Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1907/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 907/15 w sprawie ze skargi Gminy Miasta S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-888/14-3/HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miasta S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 45 i 47-54v akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 907/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta S. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że sąd za kwestię sporną uznał prawo skarżącej do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Zdaniem Gminy w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., natomiast w proporcji tej Gmina nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, a sam przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u. stanowi wyłączną podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania jakiekolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu.

Nie podzielając tego stanowiska w zasadniczej części, organ podatkowy uznał, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę do czynności opodatkowanych, zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności opodatkowanej Gminy, tj. stwierdził, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią do wszystkich trzech rodzajów czynności nie będzie miała ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Proporcję, o której mowa w powołanym przepisie, w ocenie organu, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku.

1.4. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji podkreślił, że orzecznictwo sądów administracyjnych badających zagadnienie prawne sporne w sprawie prezentuje korzystne dla podatników stanowisko, tj. że w przypadku wydatków mieszanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W tym zakresie sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, krytykując równocześnie nieodniesienie się do tej uchwały i przedstawionej w niej wykładni prawa materialnego w zaskarżonej interpretacji, mimo wskazania na uchwałę we wniosku Gminy.

Sąd podzielił pogląd prezentowany w powołanych przez siebie orzeczeniach, szeroko odwołując się do ich tez, w tym głównie do poglądów zawartych w uchwale I FPS 9/10 (zaznaczając pośrednie związanie nią na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z tego względu sąd przedstawił zawartą w uchwalę wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Według NSA natomiast w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku bowiem w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował stanowisko zaprezentowane w uchwale, z tego też względu uwzględniając skargę. Zdaniem sądu pogląd organu nie znajduje uzasadnienia nie tylko w uchwale, ale przede wszystkim w treści przepisów prawa, które nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowaną i zwolnioną) i działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającą opodatkowaniu). Organ pominął w sprawie znaczenie uchwały (w ogóle nawet do niej nie nawiązując), powołując się wyłącznie na orzecznictwo unijne. Sąd zaznaczył, że jakkolwiek przy wykładni przepisów u.p.t.u. niewątpliwie nie można pomijać znaczenia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, niemniej uszło uwadze organu podatkowego, że uchwała NSA dotyczyła wykładni art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., na tle przepisów art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 i art. 19 VI Dyrektywy), których przepisy art. 90 u.p.t.u. stanowią implementację oraz zasadniczo uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa unijnego, na które powołuje się organ w zaskarżonej interpretacji, w tym w szczególności zawierała szczegółową analizę orzeczenia wydanego w sprawie C-437/06, które to orzeczenie organ przyjął za jedno z kluczowych dla wyrażonej w zaskarżonej interpretacji podatkowej oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego. Po takiej analizie NSA skonkludował, że w obowiązującym (na dzień podjęcia uchwały) stanie prawnym brak jest podstaw do tego, by do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. Podzielając to stanowisko sąd pierwszej instancji zwrócił jednocześnie uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ odwołuje się do wypowiedzi Trybunału cząstkowo i wybiórczo, pomija bowiem jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (a obecnie także Dyrektywy 112) i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych przez nie kryteriów.

Sąd wskazał przy tym, że nie do zaakceptowania jest nie tylko w świetle przepisów u.p.t.u., ale i konstytucyjnej zasady z art. 217 Konstytucji RP stanowisko organu, że podatnik sam powinien przyjąć najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności metodę alokacji podatku naliczonego, a następnie, w myśl tej metody, określić wysokość podatku do odliczenia. Taka wykładnia, wobec braku ustawowego wzorca postępowania, narusza zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego, będąc przypadkiem nakładania na podatnika obowiązku podatkowego nieprzewidzianego w ustawie.

Końcowo, odwołując się do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r., I FSK 384/12, sąd zaznaczył, że w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku czynności mieszanych.

Z tych powodów sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u., a wadliwość tej wykładni uzasadniała wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w całości.

2. Skarga kasacyjna (k. 62-69v)

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w konsekwencji błędnego przyjęcia, że uchwała z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, znajduje odpowiednie zastosowanie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w sprawie, podczas gdy ze względu na odmienny stan faktyczny będący przedmiotem oceny, nie może mieć ona zastosowania;

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że:

a) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, a brak możliwości takiego przyporządkowania nie przesądza o możliwości pełnego odliczenia;

b) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu, nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy, a tym samym podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Postanowieniem z dnia 4 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości sprawy C-566/17.

4.2. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

4.3. W toku rozprawy kasacyjnej w dniu 21 listopada 2019 r. pełnomocnik organu podatkowego (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł i wywiódł jak w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Gminy nie wziął udziału w posiedzeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

7. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

8. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku, jak i niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Sąd pierwszej instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko Gminy, oparł swoje orzeczenie na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10.

9. W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że - wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej - wadliwość argumentacji sądu pierwszej instancji nie wynika z nieuprawnionego odwołania się do treści uchwały NSA, albowiem formułowała ona zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, czy podatnik jest typowym przedsiębiorcą, czy też jednostką samorządu terytorialnego, która łączy różne formy działalności. Jej treść wpływała na rozumienie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. we wszystkich przypadkach, w których przepis ten znajdował zastosowanie, bez względu na to, kto był podatnikiem. Choć jednostka samorządu terytorialnego nie jest typowym przedsiębiorcą, jest jednak adresatem normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie. Zresztą uchwała ta powoływana była w szeregu orzeczeń sądowych wydawanych właśnie w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego, wpływając w tym zakresie na linię orzeczniczą dotyczącą sposobu rozliczeń podatkowych, dokonywanych przez te podmioty (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., I FSK 384/12). Bez znaczenia jest też to, że sąd nie poświęcił większej uwagi zagadnieniu wykonywania przez Gminę również czynności zwolnionych - to, że czynności zwolnione z opodatkowania nie dają uprawnienia do odliczenia i muszą być uwzględnione w proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie było w istocie sporne. Znajdujące się w uchwale tezy przystawały więc do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za bezpodstawny.

10. Zasadność skargi kasacyjnej wynika z tego, że poglądy wyrażone w powołanej uchwale straciły aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Wyrok ten zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Sąd krajowy wskazał, że w Polsce do końca 2015r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle powziął wątpliwość, czy zawarty w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wniosek, wyprowadzony jako konsekwencja takiego stanu rzeczy i braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, a sprowadzający się do uznania, że fakt ten sprawia, iż w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT ma umocowanie w art. 168 lit. a Dyrektywy 112 i uwzględnia zasadę neutralności.

Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym wyroku zaprezentował stanowisko, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Mimo, że Trybunał podniósł, iż:

1. Trybunał orzekł już, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo),

2. w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych

- to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie Dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału (pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego) VAT naliczonego od wydatków mieszanych, państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak zdaniem Trybunału Sprawiedliwości sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112.

Brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Na zakończenie Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że:

- sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy,

- skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

11. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, w którym - powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie - wyrażono pogląd, zgodnie z którym, mimo że orzeczenie prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a Trybunał nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

Jednocześnie w przywołanym orzeczeniu NSA uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 maja 2019 r., C- 566/17, względem wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 i powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w powołanym wyroku Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 147/13). Zwrócił uwagę na to, że: "Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego" (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., C-224/01, pkt 56 i 57).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r., C-314/08, orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku Trybunału nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Odstąpienie od trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. nie jest przy tym wyrazem lekceważenia krajowych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wręcz przeciwnie, takie rozwiązanie problemu pozwala na uniknięcie postawienia kolejnego składu NSA w sytuacji, w której nowo podejmowana uchwała nie stanowiłaby w istocie odpowiedzi na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (art. 187 § 1 p.p.s.a.), rozstrzygnięte już wiążącym również ten skład wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, lecz miałaby stanowić jedynie realizację normy procesowej ustanowionej w 2002 r., w której nie uwzględniono nowej sytuacji prawnej obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., a wynikającej z istotnej roli orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na wykładnię przepisów prawa krajowego przez sądy administracyjne.

12. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skoro spór w niniejszej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi transpozycję do tej ustawy art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do badanej sprawy.

Jeżeli zatem Trybunał stwierdził, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Za zasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne.

Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że powyższej wykładni art. 168 lit. a Dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

W realiach niniejszej sprawy Gmina we wniosku o wydanie interpretacji domagała się od organu m.in. wskazania sposobu wyliczenia i zastosowania jakiejkolwiek (poza wynikającą z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.). Warto zaznaczyć, że wskazania organu podatkowego zawarte w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji są nader ogólnikowe (nie analizują konkretnej sytuacji Gminy w aspekcie wyboru stosownej metody podziału VAT), nie ma to jednak wpływu na obecną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem wyroku Trybunału z dnia 8 maja 2019 r. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem rozpoznania przez NSA jest skarga kasacyjna organu, co powoduje, że kwestia ta, jako nieobjęta zarzutami kasacyjnymi pozostaje na tym etapie procedowania poza sporem, który sprowadza się do rozstrzygnięcia głównej kwestii spornej, tj. oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji o przysługiwaniu Gminie pełnego prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i z czynnościami będącymi poza zakresem VAT, co poza istotą rozstrzygnięcia pozostawia zagadnienie kryteriów i metod podziału VAT pomiędzy te czynności oraz obowiązku ich wskazania przez organ. Stąd tylko na marginesie trzeba wskazać, że mimo zawarcia we wniosku Gminy o wydanie interpretacji pytania o sposób wyliczenia i zastosowania alokacji podatku naliczonego, nie tylko stan faktyczny wniosku przedstawiony został na takim poziomie ogólności, że uniemożliwia to w istocie "analizę konkretnej sytuacji podatnika" postulowaną przez Trybunał, ale i Gmina zaniechała przedstawienia swojego stanowiska w zakresie ewentualnie możliwych do zastosowania metod i kryteriów podziału (stanowisko Gminy sprowadzało się do wyliczenia powodów, dla których podział taki nie jest możliwy). Trudno w takiej sytuacji domagać się od organu, by zamiast ocenić prawidłowość stanowiska Gminy (do czego jest zobowiązany w toku postępowania interpretacyjnego), podejmował próbę samodzielnego skonstruowania odpowiednich kryteriów alokacji podatku naliczonego przy niezwykle skąpo w tym względzie podanym stanie faktycznym wniosku.

13. Sformułowane zaś zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. są niezasadne, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, który dotyczy zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

14. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy jeszcze wskazać, że:

a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelując z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury Dyrektywy 112,

b) w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, Trybunał Sprawiedliwości zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43)

- co oznacza, że NSA, jako sąd krajowy - respektując stanowisko Trybunału jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w powołanym orzeczeniu, musi brać pod uwagę także konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do poprzedniej wykładni prawa podatników.

Przede wszystkim, jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., C-268/06, EU:C:2008:223 (pkt 100), "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem". W szczególności należy mieć w tym zakresie na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania.

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do dnia 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowoprawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

Uogólniając jednak można stwierdzić, że:

1) zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

Znamienne jest w tym zakresie to, co stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15, nawiązując do konsekwencji wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, jakiej dokonał Trybunał w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., C-8/01 (EU:C:2003:621), która skłoniła niektóre państwa członkowskie do zwolnienia z VAT usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez podmioty takie, jak towarzystwa ubezpieczeniowe. Wskazał w tym zakresie, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku (zob. analogicznie wyroki: z dnia 6 października 2009 r., C-40/08, EU:C:2009:615, pkt 37; a także z dnia 21 grudnia 2016 r., C-154/15, C-307/15 i C-308/15, EU:C:2016:980, pkt 68).

Analogicznie należy stwierdzić odnośnie do ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych podatników wymienionych powyżej w punkcie 2), którzy nie powinni ponieść uszczerbku z tytułu stosowania się do wykładni (praktyki) prawa dokonanej przez NSA w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, w której w spornym przedmiocie istotne wątpliwości prawne rozstrzygnięto na korzyść podatników.

Należy mieć w tym zakresie na uwadze, że sytuacja prawna podatników stosujących się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z powołanej uchwały oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być gorsza od tej, którą otrzymują podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie (por. art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.]; art. 35 ustawy z dnia 30 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców [Dz.U. poz. 646, ze zm.]).

Oznacza to, że podatnicy ci nie są z tego tytułu zobligowani, w stosunku do okresów rozliczeniowych, których zobowiązania podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu, do korekty rozliczeń tych okresów.

15. Podsumowując powyższe należy zatem podzielić zasadność tez wyrażonych w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, że:

1) Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy – w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku;

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób określony w punkcie 1) - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

16. Mając na uwadze powyższe oraz – co należy powtórzyć – fakt, iż rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie interpretacji prawa podatkowego, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowość rozumienia którego wyrażona została w tezie pierwszej, w punkcie 15 niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 188 p.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz

- na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Gminy, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Skutki jednak tego orzeczenia muszą uwzględniać tezę drugą, wyrażoną w punkcie 15 niniejszego uzasadnienia wyroku.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

19