Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2352/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 567/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. sp. z o.o. w B. kwotę 1090 (jeden tysiąc dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 567/15 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Sąd I Instancji przyjął do rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego

w dniu 9 września 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], pojemność silnika 4.423 cm3, rok prod. 2006, w wysokości 22.050zł.

W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego postępowania w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 21.540 zł.

Rozpatrując ponownie złożone odwołanie, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 858/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zastrzeżenia budzi sposób ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym. Wątpliwości budzi także ustalona wartość auta na rynku niemieckim. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o przedstawieniu zarzutu M. K. i S. K. Sąd wskazał, aby organ uzupełnił materiał dowodowy o przedmiotowe postanowienie oraz dokonał oceny, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone. W wydanym orzeczeniu Sąd nie podzielił natomiast zarzutu spółki, że pojazd w momencie nabycia miał niesprawną nawigację satelitarną, nie był wyposażony w aktywny tempomat, jak również niesprawne było pokrętło sterujące panelu sterowania e-drive.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia wskazał, że postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2013 r. wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej w dniu 11 września 2008 r. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U poprzez wykazanie nieprawidłowej kwoty akcyzy do zapłaty, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 9.750 zł.

W dniu 22 października 2013 r. M. K. i S. K., tj. członkom zarządu spółki przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zostało ono doręczone w dniu 28 listopada 2013 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Przesyłkę odebrała księgowa A. R. Wobec powyższego organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] uległ zawieszeniu z dniem 6 sierpnia 2013r.

Odnosząc się do przedmiotu sprawy organ wskazał, że podatnik w dniu 11 września 2008 r. złożył w Oddziale Celnym II w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego marki [...], pojemność silnika 4.423 cm3, rok produkcji 2005, w której zadeklarował należny podatek akcyzowy w kwocie 11.790 zł, liczony od podstawy opodatkowania

w wysokości 86.693 zł przy zastosowaniu stawki podatku 13,6%. Do deklaracji załączył m. in. kserokopię rachunku nr 258 z dnia 9 września 2008 r., z którego wynika, że za przedmiotowy samochód zapłacił 25.000 EUR.

Organ podatkowy dokonał analizy porównawczej zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu (86.693 zł) do średniej wartości rynkowej ustalonej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, na podstawie internetowej wersji komputerowego Systemu Info-Ekspert (Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe wrzesień 2008) zawierającej informację o średnich wartościach rynkowych tego pojazdu w miesiącu wrześniu 2008 roku. Zgodnie z tym systemem, średnia wartość podobnego pojazdu marki [...] wynosiła 194.000 zł. W wyniku przeprowadzonej analizy organ ustalił, iż różnica jest znaczna, gdyż wynosi około 55%.

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego poddał analizie załączony do deklaracji rachunek nr 258 z dnia 9 września 2008 r. dotyczący zakupu samochodu osobowego marki [...], który w swojej treści nie zawiera żadnej informacji o uszkodzeniach pojazdu, bądź brakach w jego wyposażeniu. Fakt, że przedmiotowy pojazd był sprawny technicznie i nie posiadał uszkodzeń, został dodatkowo potwierdzony zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 12 września 2008 r. (a więc wydanym trzy dni po nabyciu przedmiotowego pojazdu), w którym uprawniony diagnosta stwierdził, że przedmiotowy pojazd spełniał w tym dniu wymagania techniczne wskazane w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908, ze zm.) w zakresie sprawności technicznej i bezpieczeństwa w ruchu drogowym. Również będące przedmiotem sporu elementy wyposażenia (tj. nawigacja satelitarna, tempomat oraz system sterowania e-drive) znajdowały się w pojeździe w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że był on uszkodzony, organ uznał, że zakupiony przez podatnika samochód, w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był sprawny i nie posiadał żadnych uszkodzeń czy braków.

Odnosząc się do opinii biegłego D. S. z dnia 10 kwietnia 2013 r., organ wskazał, że biegły przyjął wartość bazową samochodu marki [...]

wyprodukowanego w 2006 roku (zmiana roku produkcji na podstawie dokumentacji uzyskanej od producenta pojazdów) w wysokości 232.000 zł, a następnie zastosował korekty z tytułu wyposażenia dodatkowego (+ 5.624 zł), za pierwszą rejestrację (+ 2.938 zł), za przebieg powyżej normatywnego (-10.085 zł),ze względu na liczbę właścicieli (-5.761 zł) i określił wartość pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia na kwotę 224.700 zł. Następnie, uwzględniając naprawę uszkodzonej nawigacji satelitarnej, biegły określił wartość pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego na kwotę 219.500 zł.

Oceniając przedstawioną przez biegłego opinię Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że obniżenie przez biegłego wartości pojazdu o zredukowany koszt naprawy uszkodzonej nawigacji satelitarnej było nieuzasadnione. Zdaniem organu, wartość przedmiotowego pojazdu, po zastosowaniu pozostałych korekt (z którymi organ odwoławczy się zgodził), powinna wynosić 224.700 zł. Biorąc jednak pod uwagę zasadę reformationis in peius, Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę uwzględnił średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu wskazaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] października 2013 r.

W zakresie korekty za serwisowanie pojazdu, szczególny charakter jego eksploatacji oraz liczby wcześniejszych właścicieli pojazdu, organ wskazał, że D. S. wyjaśnił, iż w niniejszym przypadku nie można zastosować korekty za szczególny charakter eksploatacji pojazdu, ponieważ pojazd co prawda był użytkowany w działalności gospodarczej, jednak nie był eksploatowany w ciężkich warunkach i w sposób nietypowy. Nie był bowiem wykorzystywany do nauki jazdy, do przewozów zarobkowych (TAXI), nie ciągnął często przyczepy, nie był wykorzystywany do jazd sportowych lub wykonywania jazd testowych. Z kolei w kwestii ilości właścicieli biegły wyjaśnił, że firma sprzedająca pojazd, widniejąca na rachunku sprzedaży, nie jest wpisana w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu, w związku z czym nie była jego użytkownikiem. Jest to jedynie firma naprawiająca pojazdy i handlująca nimi.

Za prawidłowe Dyrektor Izby Celnej uznał również przyjęcie przez biegłego liczby poprzednich właścicieli w ilości 2, ponieważ z zapisów w niemieckiej w karcie pojazdu z dnia 30 stycznia 2007 r. jednoznacznie wynika, że pojazd miał tylko dwóch użytkowników (A. oraz AB. - o czym świadczą wpisy niemieckiej karcie pojazdu Fahrzeugbrief nr DD746717, pola od C.3.1 C.6.1 do C.3.3 do C.6.3). Fakt sprzedaży tego pojazdu nie przez ostatniego właściciela (wskazanego w dowodzie rejestracyjnym), ale przez firmę zajmującą się handlem samochodów nie może spowodować uznania sprzedawcy za kolejnego - trzeciego właściciela przedmiotowego pojazdu. Nie był on bowiem jego użytkownikiem, wpisanym w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadne przyjęcie w opinii z dnia 24 kwietnia 2014 r. przez biegłego M. B. (powołanego przez organ drugiej instancji) liczby poprzednich właścicieli ilości 3 (a w związku z tym zastosowanie większej ujemnej korekty wynoszącej - 3,5%) oraz zastosowanie korekty za szczególny charakter eksploatacji pojazdu (- 3%). Organ wskazał, że zastosowanie powyższych korekt spowodowało jedynie obniżenie określonej przez biegłego średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku niemieckim, która to wartość miała wyłącznie charakter porównawczy i nie wpływała bezpośrednio na ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym na wymiar podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii niezastosowania przez biegłego D. S. korekty za serwisowanie pojazdu, organ wyjaśnił, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji (który powoływał D. S. w charakterze biegłego), w aktach sprawy nie było dokumentu potwierdzającego, że pojazd był serwisowany. Dowód ten pojawił się dopiero w toku postępowania drugoinstancyjnego, w związku z czym D. S. w wydanej opinii nie miał możliwości zastosowania tej korekty. Organ przy tym zauważył, że niezastosowanie tej korekty spowodowało określenie średniej wartości pojazdu na terenie kraju w kwocie niższej (korekta bowiem była korektą dodatnią), co było korzystne dla podatnika.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ stwierdził, że średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła 219.500 zł. Wobec powyższego organ podatkowy, po dokonaniu analizy porównawczej zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu (86.693 zł) z wartością pojazdu ustaloną na podstawie wydanej przez biegłego wyceny (219.500 zł), i stwierdzeniu, iż różnica jest znaczna i wynosi bez uzasadnionych przyczyn około 60% (219.500 zł - 86.693 zł) : 219.500 x 100% = 60%), zobowiązany był określić wysokość podstawy opodatkowania na podstawie art. 82a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). W celu określenia podstawy opodatkowania ustaloną wartość rynkową pojazdu pomniejszono o zawarty w niej podatek od towarów i usług, obliczony według stawki 22%, tj. o kwotę 39.581,97 zł (219.500 zł : 1,22 = 179.918,03 zł) oraz akcyzę obliczoną według stawki 13,6%, tj. o kwotę 21.539,48 zł (179.918,03 zł : 1,136 = 158.378,55 zł). Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została określona, po zaokrągleniu do pełnych złotych, w wysokości 158.379 zł. Wartość netto samochodu osobowego marki [...] według przedstawionej kalkulacji, będąca jednocześnie podstawą opodatkowania wynosi więc: 158.379 zł. Podatek akcyzowy wg stawki 13,6% podstawy opodatkowania wynosi zatem: 158.379 zł x 13,6% = 21.539,54 zł = 21.540 zł.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie określił stronie na podstawie art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 2 u.p.a. wysokość należnego podatku akcyzowego w kwocie 21.540 zł.

Końcowo odnosząc się do wskazanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 858/14 kwestii ustalenia wartości auta na rynku niemieckim, organ wskazał, że przeprowadził analizę archiwalnych ofert sprzedaży wystawionych we wrześniu 2008 r., odnalezionych w sieci Internet, w wyniku której ustalił, że ceny pojazdów marki [...] o parametrach zgodnych z parametrami posiadanymi przez pojazd będący przedmiotem niniejszej sprawy, kształtują się w granicach od 52.500 do 66.890 EUR. Zatem ceny podobnych pojazdów oferowanych do sprzedaży na rynku niemieckim we wrześniu 2008 r. były zdecydowanie wyższe od ceny, za którą podatnik nabył przedmiotowy samochód (25.000 EUR).

W ocenie organu w związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej i określenia przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Bk 567/15 oddalił skargę.

Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Sąd wskazał, że poza sporem pozostaje, że w dniu 11 września 2008 r. skarżący, złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...], pojemności skokowej silnika 4423 cm3.

Między stronami nie ma sporu co do tego, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.")

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania, przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Art. 82 ust. 3 u.p.a. precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z kolei art. 82a u.p.a., dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość (w ust. 1).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4).

W ocenie Sądu jako przyczynę, która w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a., może uzasadniać różnicę między ceną nabycia a średnią ceną rynkową tego pojazdu należy uznać każdą możliwą do zweryfikowania okoliczność, która mogła mieć wpływ na wysokość kwoty, jaką nabywca obowiązany był zapłacić za samochód.

Sąd podkreślił, że podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe, jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Bez znajomości i uwzględnienia realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej jego wyceny. Dopóki cena auta mieści się w granicach cenowych właściwych dla danego rynku zagranicznego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Ze stanowiskiem organu należałoby się zgodzić, gdyby organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen na rynku zagranicznym (w tamtym czasie, dla takich samochodów).

Sąd wskazał, że taki stan prawny został już oceniony w sprawie, co wynika z wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014r., I SA/Bd 858/14, który stosownie do art. 153 p.p.s.a. wiąże w sprawie tak Sąd jak i organy, co do oceny prawnej i wskazań.

Sąd wskazał, że przytoczonego wyroku wynika, że Sąd badający poprzednio sprawę nie podzielił zarzutu spółki, że pojazd w momencie nabycia miał niesprawną nawigację satelitarną, nie był wyposażony w aktywny tempomat, jak również niesprawne było pokrętło sterujące panelu sterowania e-drive. Kwestie te jako wyjaśnione przez organ w zaskarżonej decyzji zostały uznane za prawidłowe.

Ponadto Sąd zakreślił ramy ponownego badania sprawy przez organ poprzez to, że jeżeli ponownie rozpatrując sprawę organ wymierzy podatek, musi mieć na względzie, że podatek ten nie może być wyższy od ustalonego w zaskarżonej decyzji. Wówczas Sąd przyjął, iż ustalając średnią wartość rynkową spornego samochodu na rynku krajowym we wrześniu 2008 r. w kwocie 219.500 zł organ podatkowy oparł się na opinii biegłego – D. S. Biegły wyliczając tę kwotę zastosował korekty: z tytułu dodatkowego wyposażenia, za pierwszą rejestrację, za przebieg pojazdu (przebieg normatywny dla przedmiotowego pojazdu wynosi 64.800 km, zaś przebieg rzeczywisty wynosił 91.000 km) oraz ze względu na liczbę właścicieli. Biegły przyjął, że tych właścicieli było dwóch i dokonał z tego tytułu ujemnej korekty w wysokości 2,5 %. Na etapie postępowania odwoławczego został powołany drugi biegły – M. B. dla określenia średniej wartości rynkowej samochodu na rynku niemieckim we wrześniu 2008 r. W opinii z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr 0629 biegły ustalił wartość auta na rynku niemieckim w kwocie 64.400 euro, przy czym wyliczając tę kwotę zastosował następujące korekty: z tytułu dodatkowego wyposażenia, za pierwszą rejestrację, ze względu na serwisowanie pojazdu, za szczególny charakter eksploatacji oraz ze względu na liczbę właścicieli. Biegły przyjął, że tych właścicieli było trzech i dokonał z tego tytułu ujemnej korekty w wysokości 3,5 % (takie same korekty wynikają z opinii z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr 0628 sporządzonej przez tegoż biegłego). WSA uznał, że z porównania opinii sporządzonej przez D. S. oraz M. B. wynikają różnice w zastosowanych korektach wartości bazowej auta za ten sam okres. M. B. w swojej opinii poza korektami wynikającymi z opinii sporządzonej przez D. S., uwzględnił też korektę ze względu na serwisowanie pojazdu oraz za szczególny charakter jego eksploatacji. Ponadto przyjął on, że było trzech właścicieli samochodu, a nie dwóch jak to wynika z opinii D. S., i zastosował korektę w wysokości 3,5%, a nie 2,5 %.

Według Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił powodów, dla których w opinii sporządzonej przez D. S. nie uwzględniono korekty za serwisowanie pojazdu oraz za szczególny charakter jego eksploatacji, pomimo że uwzględniono je w opinii M. B. Nie wiadomo również ilu naprawdę było właścicieli auta – dwóch czy trzech.

Badając sprawę na obecnym etapie Sąd stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ wezwał biegłego D. S. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących opinii nr [...] z dnia 10 kwietnia 2013 roku, w zakresie ustalenia ilości właścicieli pojazdu [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 4423 cm3, rok produkcji 2006 oraz nieuwzględnienia korekty za szczególny charakter eksploatacji pojazdu.

Pisemne wyjaśnienia wpłynęły do kancelarii Izby Celnej w T. w dniu 6 marca 2015 roku. Pismem z dnia 4 marca 2015 roku, D. S. wyjaśnił, że w niniejszym przypadku nie można zastosować korekty za szczególny charakter eksploatacji pojazdu, ponieważ pojazd co prawda był użytkowany w działalności gospodarczej, jednak nie był eksploatowany w ciężkich warunkach i w sposób nietypowy. Nie był bowiem wykorzystywany do nauki jazdy, do przewozów zarobkowych (TAXI), nie ciągnął często przyczepy, nie był wykorzystywany do jazd sportowych lub wykonywania jazd testowych.

Z kolei w kwestii ilości właścicieli biegły wyjaśnił, że firma sprzedająca pojazd, widniejąca na rachunku sprzedaży, nie jest wpisana w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu, w związku z czym nie była jego użytkownikiem. Jest to jedynie firma naprawiająca pojazdy i handlująca nimi.

Organ ocenił, że wyjaśnienia biegłego są zgodne z zasadami wyceny pojazdów wynikającymi z "Instrukcji określania wartości pojazdów Nr 1/2005". Zgodnie bowiem

z pkt 2.5.2 Instrukcji, korektę za szczególny charakter eksploatacji stosuje się w związku z użytkowaniem pojazdu w nietypowych warunkach lub w nietypowy sposób (do nauki jazdy, do jazd sportowych i testowych, do celów zarobkowych, częsta jazda z przyczepą itp.). Sam fakt użytkowania pojazdu w działalności gospodarczej nie jest tożsamy z eksploatacją pojazdu w ciężkich warunkach i w sposób nietypowy.

Za prawidłowe uznano również przyjęcie przez biegłego liczby poprzednich właścicieli w ilości 2, ponieważ z zapisów w niemieckiej w karcie pojazdu nr [...] z dnia 30 stycznia 2007 roku jednoznacznie wynika, że pojazd miał tylko dwóch użytkowników (A. oraz B. - o czym świadczą wpisy niemieckiej karcie pojazdu [...], pola od C.3.1 C.6.1 do C.3.3 do C.6.3). Fakt sprzedaży tego pojazdu nie przez ostatniego właściciela (wskazanego w dowodzie rejestracyjnym), ale przez firmę zajmującą się handlem samochodów i nie może spowodować uznania sprzedawcy za kolejnego - trzeciego właściciela przedmiotowego pojazdu. Tym samym organ zaprzeczył poprawności parametrów w opinii B., niemniej słusznie zauważył, że zastosowanie powyższych korekt spowodowało jedynie obniżenie określonej przez tego biegłego średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku niemieckim, która to wartość miała wyłącznie charakter porównawczy i nie wpływała bezpośrednio na ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym na wymiar podatku. Można dodać, że niższa wartość ustalona na rynku niemieckim działała na korzyść podatnika w tym znaczeniu, że kierunek ten oznacza w ramach zastosowanego prawa, wyłączenie samochodu nabytego w Niemczech do wyceny według wartości rynkowej w Polsce.

Odnosząc się natomiast do kwestii niezastosowania przez biegłego D. S. korekty za serwisowanie pojazdu, organ równie trafnie wskazał, że niezastosowanie tej korekty spowodowało określenie średniej wartości pojazdu na terenie kraju w kwocie niższej (korekta bowiem była korektą dodatnią), co było korzystne dla podatnika.

Powyższe Sąd uznał za przekonujące i wystarczające. Podkreślił, że te działania oraz wnioski mają swe logiczne wytłumaczenie w zaleceniu Sądu z 2014 r., że ponownie rozpatrując sprawę organ, musi mieć na względzie, że podatek nie może być wyższy od ustalonego w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie znalazł również w skardze zarzutów, które prowadziłyby do tego, że różnice przy opiniach biegłych mogły obniżyć wysokość określonego podatku.

Sąd wskazał, że po to by podważyć opinię biegłego rzeczoznawcy, należy zarzucić jej wady w przyjętym stanie faktycznym, czy parametrach w tym wypadku technicznych a takich zarzutów nie ma.

WSA rozpoznający sprawę w dniu 25 sierpnia 2015 r. stwierdził, że wątpliwości Sądu w 2014 r. budziła ustalona wartość auta na rynku niemieckim. Sąd wskazał, że z opinii M. B. wynika, że wartość ta wynosi 64.400 euro. Przyjmując kurs euro, taki jaki przyjął organ dla przeliczenia na walutę polską kwoty 25.000 euro zapłaconej przez spółkę za pojazd, tj. 1 euro = 3,4677 zł, wartość samochodu na rynku niemieckim wynosi 223.319,88 zł, a zatem jest wyższa od przyjętej przez organ średniej wartości rynkowej auta na rynku krajowym (219.500 zł) lub jest bardzo zbliżona do kwoty 224.700 zł. W związku z tym Sąd miał wątpliwość, czy wyliczona przez biegłego kwota 64.400 euro rzeczywiście uwzględnia realia rynku niemieckiego w zakresie sprzedaży używanych samochodów osobowych. Sąd jednak nie przesądził kwestii wartości auta, stwierdził jedynie, że organ powinien dokonać wnikliwszej analizy cen samochodów podobnej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe - z tym samym wyposażeniem, na rynku niemieckim, wykorzystując w tym celu choćby informacje z internetu.

Sąd podkreślił, że w związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w T. przeprowadził analizę archiwalnych ofert sprzedaży wystawionych we wrześniu 2008 roku, odnalezionych w sieci Internet, dotyczących pojazdów marki [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 4423 cm3, moc silnika 242kW (329KM), sedan, automatyczna skrzynia biegów, rodzaj paliwa diesel. W wyniku tej analizy ustalono, że ceny pojazdów marki [...] o parametrach zgodnych z parametrami posiadanymi przez pojazd będący przedmiotem niniejszej sprawy, kształtują się w granicach od 52.500 EUR do 66.890 EUR. Zatem wykazano, że ceny podobnych pojazdów oferowanych do sprzedaży na rynku niemieckim we wrześniu 2008 roku (czyli w tym samym czasie, kiedy nabywany był pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania) były zdecydowanie wyższe od ceny, za którą podatnik nabył przedmiotowy samochód (25.000 EUR).

W ocenie Sądu organ wywiązał się z zaleceń wyroku WSA z 2014r. i mógł ostatecznie do podstawy orzekania przyjąć, iż zadeklarowana przez podatnika kwota (25.000 EUR) nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku niemieckiego. W związku z tym istniały podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej i określenia przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania.

Sąd uznał, że organ wywiązał się również zaleceń co do zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2013 roku wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej w dniu 11 września 2008 roku w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego poprzez wykazanie nieprawidłowej kwoty akcyzy do zapłaty. Następnie postanowieniem z dnia 22 października 2013 roku członkom zarządu spółki, przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Natomiast zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2013 roku zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. WSA wskazał, że w aktach sprawy brak jest postanowienia z dnia 22 października 2013 roku o przedstawieniu zarzutu i organ uzupełni materiał dowodowy o wskazane postanowienie. Co do doręczenia zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, organ miał ocenić, czy zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone.

Stanowisko organu w tej sprawie jest jasne, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia.

Jak ustalono postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2013 roku wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy

w złożonej w dniu 11 września 2008 roku deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U poprzez wykazanie nieprawidłowej kwoty akcyzy do zapłaty, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 9.750 zł

W dniu 22 października 2013 roku członkom zarządu, przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy.

Mając powyższe na uwadze, zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2013 roku, zawiadomiono spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zostało ono doręczone w dniu 28 listopada 2013 roku, a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.. Przesyłkę odebrała księgowa A. R.

Sąd zauważył, że na żadnym etapie postępowania podatnik, nie zarzucił, iż w terminie nie dowiedział się o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Informacja dotarła do podatnika, co nastąpiło poprzez przyjęcie pisma przez pracownika spółki w jej siedzibie. Miarą zarzutu jest jedynie to, że nie otrzymał pisma pełnomocnik, choć w żaden sposób nie wskazywano by przez to zostały ograniczone prawa podatnika. Trudno też odnaleźć konieczność posiadania szczególnej wiedzy przy zrozumieniu treści załączonego zawiadomienia, co ostatecznie przekonuje, że informacja dotarła do podatnika. Zawiadomienie o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy oceniać każdorazowo indywidualnie w sprawie pod kątem wiedzy o jaką bogatszy jest adresat.

W ocenie Sądu skoro podatnik powziął taką wiadomość, to termin przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie:

a) art. 133 p.p.s.a wskutek niezgodności przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w zakresie dotyczącym oceny opinii biegłego D. S., a także okoliczności faktycznych związanych ze stwierdzonymi w dniu nabycia wewnętrzwspólnotowego uszkodzeniami, które posiadał pojazd, a także wadliwe ustalenie średniej wartości rynkowej auta na rynku krajowym na kwotę 219.500 zł, które dokonane zostały z naruszeniem zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego;

b) art. 153 p.p.p.s.a poprzez pominięcie przy orzekaniu w niniejszej sprawie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z dnia 14.10.2014r w sprawie sygn. akt I SA/ Bd 858/14 w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu oraz zarzutu przedawnienia ,

c) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 180 ,181 i 188 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek uznania , że organ rozpatrzył poszczególne dowody z osobna , jak i również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach kierując się nie tylko wiedzą , ale doświadczeniem życiowym , a rozumowanie było zgodne z zasadami logiki, podczas gdy dokonane ustalenia są wadliwe:

d) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 134 p.p.s.a oraz art. 82 a u.p.a. poprzez oddalenie skargi i tym samym uznanie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie wynikające z przepisu art. 82 a i w sposób prawidłowy ustalił średnią wartość rynkową samochodu osobowego będącego przedmiotem nabycia wewnętrzwspólnotowego,

e) art. 70 § 1 O.p. , poprzez uznanie iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ,

f) art. 70 § 6 ust. 1 O.p. poprzez uznanie iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 6 sierpnia 2013 r, pomimo, że strona - podatnik o fakcie zawieszenia zobowiązania podatkowego nie został zawiadomiony w sposób prawidłowy;

g) art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w związku z art. 30 i art. 40 § 2 k.p.a poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo, że zawiadomienie zawierające informację o zawieszeniu nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi procesowemu, podczas gdy cała wcześniejsza korespondencja organu podatkowego w niniejszej sprawie była doręczana wyłącznie pełnomocnikowi;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 82 a ust. 1 , 2 i 4 u.p.a. wskutek jego niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie , polegające na ustaleniu nieprawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a także wadliwym ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art.183 § 2 P.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

W niniejszej sprawie pierwszoplanowym i zasadniczym zagadnieniem było rozstrzygnięcie czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym kierunku poszły też wytyczne wskazane przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 14.X.2014r. sygn. akt I SA/Bd 858/14. Już w uzasadnieniu do tego wyroku Sąd podniósł, że postanowieniem z dnia 22 października 2013r. przedstawiono członkom Zarządu tj. M. K. i S. K. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy.

Jednakże w aktach administracyjnych brak było postanowień o przedstawieniu zarzutów, wobec czego Sąd jak stwierdził nie mógł ustosunkować się do tej kwestii.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w B. wysłał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, datowane na 21 listopada 2013r., które zostało doręczone w dniu 28 listopada 2013 r., w siedzibie Spółki księgowej A. R., nie zostało zaś doręczone pełnomocnikowi. Sąd zlecił organowi ocenę, czy zawiadomienie zostało skutecznie doręczone.

Natomiast Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku z dnia 25 sierpnia 2015r. dokonał wadliwej kontroli, czy organ należycie wykonał zalecenia i wytyczne Sądu przedstawione w wyroku z dnia 14 października 2014r.

Sąd nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 28 listopada 2013r. księgowej Annie Rychlickiej czyniło je skuteczne, wobec czego doszłoby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niejasne jest też stanowisko Sądu I instancji odnośnie braku doręczenia powyższego zawiadomienia pełnomocnikowi Spółki. Sąd stwierdził, że "Miarą zarzutu jest jedynie to, że nie otrzymał pisma pełnomocnik, choć w żaden sposób nie wskazywano by przez to zostały ograniczone prawa podatnika.

Zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie Sądu: "Trudno też odnaleźć konieczność posiadania szczególnej wiedzy przy zrozumieniu treści załączonego zawiadomienia, co ostatecznie przekonuje, że informacja dotarła do podatnika.

Sąd nie wziął też pod uwagę orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie skutków braku poinformowania pełnomocnika o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z orzecznictwa tego wynika, że pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwienia stronie ochronę jej praw i interesów. Strona postępowania, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ pomija pełnomocnika w toku czynności, to niweczy skutki staranności strony.

Taką linię orzecznictwa zaprezentował NSA w wyrokach: z dnia 7 września 2017r. sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 27 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 4 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1446/14, z dnia 29 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 359/15, z dnia 8 listopada 2016r. sygn. akt I GSK 97/15.

Wobec powyższych należało przyjąć, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 153 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznanie pozostałych zarzutów jest przedwczesne, jako że pierwszoplanowym i zasadniczym zagadnieniem jest rozpatrzenie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na wyżej przedstawione naruszenie prawa procesowego zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu w oparciu o art. 185 P.p.s.a.

W oparciu o art. 203 pkt 1 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.