Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1976/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2011 r. sprawy ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek T. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług,

Stan sprawy wynikający z posiadanych przez Sąd akt przedstawia się następująco.

Wnioskiem z 31 grudnia 2009 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od nabytych samochodów oraz paliwa do tych samochodów. Wskazała, że w latach 2004-2009 kupowała samochody osobowe i ciężarowe posiadające homologację ciężarową w myśl obowiązujących w czasie ich zakupu przepisów, które stale wykorzystuje do celów swojej działalności opodatkowanej VAT. Zdaniem Skarżącej istnieje niekwestionowany związek wskazanych nabyć pojazdów z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Sytuacja Spółki jeśli chodzi o możliwości odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem samochodów oraz z nabyciem paliwa do ich napędu kształtowała się różnie w zależności od okresu, w którym zostały przez Spółkę nabyte. W ciągu całego okresu, którego dotyczy wniosek Spółka nabywała i użytkowała pojazdy: 1) spełniające kryteria, których spełnienie uprawniało do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z ich zakupem oraz w związku z zakupem paliwa do nich, wynikające z przepisów obowiązujących przed 30 kwietnia 2004 r.; 2) spełniające kryteria wynikające z przepisów obowiązujących po 30 kwietnia 2004 r.; 3) spełniające kryteria wynikające z ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym aktualnie – po 22 sierpnia 2005 r.; 4) nie spełniające kryteriów uprawniających do odliczenia VAT w związku z zakupem samochodów i paliwa do nich w żadnym ze wskazanych okresów. Spółka podkreśliła, że dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliwa do nich tylko w odniesieniu do samochodów spełniających kryteria wynikające z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług obowiązujących przed 30 kwietnia 2004 r. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że nabywała samochody o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, co do których posiada świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, iż są to samochody ciężarowe.

Warunki te były spełnione w odniesieniu do wszystkich pojazdów, w przypadku których w dacie ich zakupu przepisy podatkowe tego wymagały.

W odniesieniu do samochodów wymienionych w punkcie 2 i 3 Spółka dokonywała częściowego odliczenia podatku naliczonego stosownie do obowiązujących w dniu zakupu przepisów o podatku od towarów i usług. W przypadku paliwa nabywanego do tych samochodów Spółka nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do samochodów wymienionych w punkcie 4 Strona wskazała, iż samochody te, nie spełniały kryteriów uprawniających do pełnego odliczenia VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., lub/i w okresie od 22 sierpnia 2005 roku do dnia 29 grudnia 2009 r. Samochody te spełniały natomiast kryteria uprawniające, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w powyższych okresach, do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy podatek od towarów i usług naliczony w związku z zakupem wszystkich opisanych powyżej samochodów nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia dzisiejszego, podlega odliczeniu w całości. Ponadto zapytała, czy podatek od towarów i usług naliczony w związku z zakupem paliwa do napędu tych samochodów podlega odliczeniu w całości.

Zdaniem Spółki przysługuje jej pełne prawo do odliczenia i tym samym uzyskania zwrotu podatku naliczonego, związanego z zakupem opisanych w stanie faktycznym samochodów oraz paliwa do nich.

Spółka argumentowała, że zdanie drugie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa) i odpowiadający temu przepisowi art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) zawiera tzw. klauzulę standstill, nie pozwalającą nowym państwom członkowskim na dokonanie zmian wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby system VAT danego państwa członkowskiego od celu wspólnotowego systemu opodatkowania VAT, jakim jest osiągnięcie neutralności opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Skarżącej art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535), art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., dotyczące odliczania VAT naliczonego związanego z zakupem samochodów oraz paliwa do nich są niezgodne z prawem wspólnotowym. Przytoczyła orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skarżąca podkreśliła również, że najważniejszym celem interpretacji przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania VAT jest zachowanie zasady neutralności opodatkowania VAT, co łączy się z zapewnieniem możliwie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach związanych z działalnością opodatkowaną.

W dalszej kolejności Spółka dokonała porównania skutków przepisów krajowych będących podstawą do odliczenia, obowiązujących przed 1 maja 2004 r., od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz po 22 sierpnia 2005 r. podzielając stanowiska wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych, że w miejsce niezgodnego z prawem wspólnotowym art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. nie można stosować odpowiednich postanowień nieobowiązującej już ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r.

Skarżąca wyraziła stanowisko, że z aktualnie obowiązujących przepisów, dotyczących odliczalności VAT od zakupu samochodów i paliwa do nich, nie da się żadnymi metodami wykładni wyprowadzić znaczenia, jakie przepisy dotyczące tej kwestii miały w dniu 30 kwietnia 2004 r. Wykładnia obowiązujących w Polsce po 1 maja 2004 r. przepisów w taki sposób, aby pozostawały w zgodzie z prawem wspólnotowym, byłaby wykładnią contra legem. Zdaniem Spółki nieprecyzyjność przepisów podatkowych nie tylko utrudnia ich stosowanie, lecz może powodować konflikty pomiędzy organami podatkowymi i podatnikami co do interpretacji spornych przepisów, zwiększając ryzyko niezawinionych pomyłek (zarówno po stronie organów jak i podatników) i prowadząc do utraty zaufania obywateli do organów państwa i obowiązującego prawa. Wykładnia prowadząca do całkowitego pominięcia brzmienia przepisu obowiązującego przy jednoczesnym stworzeniu nowej normy prawnej w oparciu o przepis uchylony (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r.), z uwzględnieniem konieczności porównywania skutków zmian przepisów prawa drogowego byłaby z gruntu nieprawidłowa. Źródłem prawa nie byłby wtedy bowiem przepis ustawy, lecz postanowienie organu podatkowego, co jest sprzeczne z art. 84 i 217 Konstytucji, nakazującym nakładanie podatków jedynie w drodze ustawy. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że nie mają mocy obowiązującej wprowadzone w dniu 1 maja 2004 r. przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów osobowych, o ile te ostatnie są wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki fakt, że polski ustawodawca nie zdecydował się na utrzymanie w przepisach o VAT ograniczeń obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych, pomimo przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia na gruncie prawa wspólnotowego oznacza, że jedyne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym stanie faktycznym zawiera przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ograniczeniem tym jest warunek, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek ten jest przez Spółkę spełniony.

Ponadto w ocenie Spółki z uwagi na to, iż polski ustawodawca ustanawiając wspomniany art. 86 ust. 3-7 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. nie zrealizował wytycznych zawartych w ustawodawstwie europejskim - Wnioskodawca ma prawo powoływać się bezpośrednio na treść konkretnych artykułów dyrektyw Unii Europejskiej, w szczególności na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zaimplementowany w polskich przepisach o VAT w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odmienna interpretacja przepisów prawa wspólnotowego oraz krajowego, zdaniem Skarżącej naruszałaby zasadę neutralności wyrażoną w przepisach VI Dyrektywy. W ocenie Spółki wykładnia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. we wskazany sposób, należy dojść do wniosku, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co za tym idzie, w odniesieniu do pojazdów zakupionych w latach 2004-2009 podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tych samochodów i paliwa do nich, w pełnej wysokości.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w interpretacji z [...] kwietnia 2010 r. organ stwierdził, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Organ stwierdził, że w związku z tym, iż opisane we wniosku samochody niespełniają warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółce od dnia 1 maja 2004 roku nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa we wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Na gruncie bowiem przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, jak i paliw do tych samochodów w ogóle nie przysługiwało.

Odnośnie do kwestii niezgodności ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz paliwa do nich z prawem wspólnotowym, w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz odpowiadającemu mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE organ wskazał, że przypadku samochodów osobowych jak i paliw nabywanych do tych samochodów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004 r. możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, nie więcej niż 5000 zł (zwiększonej później do 60%, nie więcej niż 6000 zł) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu organ nie podzielił zasadności odwoływania się przez Spółkę w realiach rozpatrywanej sprawy do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07 w sprawie Magoora Sp. z o.o.

W skardze Spółka wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez nieodniesienie się przez organ podatkowy do przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy i brak jego oceny prawnej, czyli naruszenie przepisu art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. z.m.). Wskazała również na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2) i 3a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r. (zwanej oraz. art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 roku i art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.

Zdaniem Spółki fakt, że polski ustawodawca nie zdecydował się na utrzymanie w przepisach o VAT ograniczeń obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych, pomimo przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia na gruncie prawa unijnego oznacza, że jedyne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym stanie faktycznym zawiera przepis art. 86 ust. 1 ustawy. Ograniczeniem tym jest warunek, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek ten jest przez Spółkę spełniony. Ponadto, zdaniem Spółki z uwagi na to, iż polski ustawodawca ustanawiając wspomniany art. 86 ust. 3-7 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. nie zrealizował wytycznych zawartych w ustawodawstwie europejskim - Spółka ma prawo powoływać się bezpośrednio na treść konkretnych artykułów dyrektyw Unii Europejskiej, w szczególności na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zaimplementowany w polskich przepisach o VAT w art. 86 ust. 1 ustawy. Odmienna interpretacja przepisów prawa unijnego oraz krajowego, zdaniem Spółki, naruszałaby zasadę neutralności wyrażoną w przepisach VI Dyrektywy, będącą zasadą, na której opiera się unijny system opodatkowania VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności wyroku ETS, poprzez odstąpienie od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w całości.

Z powyższym stanowiskiem skargi nie sposób się zgodzić.

Należy bowiem wskazać, że w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. zawarto następujące stwierdzenie: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak, w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń."

Z powyższych stwierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Warto również wskazać np. na wyrok Trybunału z 15 kwietnia 2010 r., C-538/08, z którego wynika, że nie jest sprzeczna z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonana przez państwo członkowskie zmiana wyłączenia prawa do odliczenia, jeśli ma ona zasadniczo na celu ograniczenie zakresu wyłączenia, nie można jednak wykluczyć, że w konkretnym przypadku zakres obowiązywania wyjątku ulegnie w wyniku takiej nowelizacji rozszerzeniu. Stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu przez ETS wspiera wnioski płynące z wyroku w sprawie C-414/07, że jakkolwiek rozszerzenie zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego po wejściu w życie w państwie członkowskim VI Dyrektywy narusza zawartą w jej art. 17 ust. 6 klauzulę standstill, to nie stanowi to podstawy do automatycznej odmowy stosowania w każdym przypadku przepisu, który częściowo takie rozszerzenie przewiduje – niezależnie od zakresu naruszenia tej klauzuli (a więc tego, czy w danej sytuacji do rozszerzenia ograniczenia w istocie dochodzi).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Odnosząc się di argumentacji zawartej w skardze należy podnieść, że w żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10.03.2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 a Sąd w składzie orzekającym je podziela, uznając za prawidłowe stanowisko organu, iż jeżeli samochody nie są samochodami o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i nie istnieje dla tego rodzaju samochodów świadectwo homologacji producenta lub importera, z którego wynika, iż są to samochody ciężarowe, a zatem niespełniają warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółce od dnia 1 maja 2004 r. nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Tym samym, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w sytuacji zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Normy art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w sytuacji ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W odniesieniu bowiem do samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia do paliw do tych pojazdów. Powyższy pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10.03.2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 a sąd w składzie orzekającym je podziela.

Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Podnieść wypada, że w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000 r. (OPK 17/00) orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Tak więc, uwzględniając powyższe zasadnym jest przyjęcie, że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu). W świetle treści skargi należy również wskazać, że to nie przepisy podatkowe (zarówno te sprzed 1 maja 2004 r. oraz obowiązujące po tym terminie) decydują o tym, czy zakupiony pojazd był samochodem osobowym czy też samochodem innym niż osobowy. O tym bowiem decydował i decyduje producent pojazdu, określając kategorię pojazdu w homologacji wydanej dla danego typu pojazdu. sam obowiązek wzięcia pod uwagę treści przepisów wspólnotowych nie może być w żadnym razie utożsamiany z obowiązkiem uwzględnienia (tj. uznania za słuszną) wykładni tych przepisów dokonanej przez stronę skarżącą. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, że okoliczność zaistnienia trudności w stosowaniu przepisów nie może oznaczać, że przepisy te nie powinny podlegać stosowaniu.

W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w przypadkach określonych przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez organ wykładnia tych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadami wykładni.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie prawidłowe było wyrażone w zakażonej interpretacji stanowisko organu, według którego błędny był pogląd Skarżącej, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, może być stosowane bez jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji trafnie stwierdził, że ocena prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wymagać będzie odwołania się do zakresu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd stwierdza ponadto, że niezasadny jest proceduralny zarzut Skarżącej wywiedziony w skardze, iż organ nie odniósł się do wszystkich kwestii podniesionych przez Skarżącą, w czym upatruje ona naruszenia art. 120, art.121 i art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że w przypadku interpretacji indywidualnej rola organu sprowadza się do oceny stanowiska wnioskodawcy, a nie do odpowiedzi na pytania postawione we wniosku. Wynika to z treści art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z postanowieniami drugiego z ww. przepisów interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.01.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1137/10. Organ wyraził pełne stanowisko co do negatywnych przesłanek dokonania pełnego odliczenia, ustosunkowując się do przedstawionych przez Skarżącą zagadnień, w sposób pozwalający na ocenę dokonanej przez niego interpretacji. Wskazał również na sytuacje, kiedy pełne odliczenie przysługuje (str. 13 wiersz 24 i nast. interpretacji).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.