Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 428/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA D. Małysz, Sędziowie WSA H. Chitrosz (spr.), NSA E. Gdulewicz, Protokolant st. insp. W. Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe A s.c. SIM Spółka w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień , listopad i grudzień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. K. kwotę zł 7.179,00 /siedem tysięcy sto siedemdziesiąt dziewięć / tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu428/03

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Izba Skarbowa, na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 r., Nr określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 1999r., zaległość podatkową i odsetki od zaległości naliczone na dzień 22 lutego 2002r. oraz orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych spółki cywilnej "[...]" Spółki Inżynierów w L. za miesiące: czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 1999r. - utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Trzeci Urząd Skarbowy stwierdzono, że spółka cywilna "[...]" Spółka Inżynierów w L. ujęła w rejestrze zakupu podatku od towarów i usług i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 178.200,00 wynikający z czterech faktur wystawionych przez Fundację Naukową im. P. w W. Przeprowadzone kontrole krzyżowe i informacje przesłane przez inne organy podatkowe właściwe miejscowo do rozliczania z budżetem państwa należności podatkowych Fundacji Naukowej im. P. w W. wykazały, że wystawca tych faktur nie rozliczył podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur. W okresie, którego dotyczą zakwestionowane faktury w/w Fundacja nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, nie składała deklaracji VAT-7 i nie rozliczała wykazanego podatku należnego.

Spółka cywilna, której skarżący był wspólnikiem z dniem [...] grudnia 2000r. została wykreślona z rejestru działalności gospodarczej i rejestru podatników. Ponieważ zaległość podatkowa powstała jeszcze w okresie, gdy skarżący był wspólnikiem spółki – organ podatkowy I instancji na podstawie art. 115§1 Ordynacji podatkowej orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki i wynikające z niej odsetki.

Nie godząc się z tą decyzją, skarżący J. K. wniósł od niej odwołanie do Izby Skarbowej. W uzasadnieniu odwołania zarzucił, że doszło do naruszenia przepisu §54 ust.4 pkt. 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm., a także przepisów postępowania: art. art. 121, 122, 123§1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Podnosił także, iż majątek spółki cywilnej został wniesiony aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]", co wyłącza jego odpowiedzialność za długi spółki cywilnej.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, a w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż bezsporne jest, że spółka cywilna "[...]" ujęła w rejestrze zakupu podatku od towarów i usług i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur wystawionych w miesiącach czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 1999r. przez Fundację Naukową im. P. w W.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż Fundacja Naukowa im. P. w W. do maja 1997r. był czynnym podatnikiem podatku VAT i do tego miesiąca składała we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje VAT – 7, w których jako swoją siedzibę wskazywała ul. W. w W. Następnie doszło do zmiany siedziby Fundacji na ul. K. w W., jednakże bez dopełnienia obowiązku wyrejestrowania się i nie złożenia druku VAT – Z. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, iż pod tym nowym adresem Fundacja nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, jak też nie dokonuje rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług z właściwym według miejsca nowej siedziby urzędem skarbowym.

Z informacji uzyskanej z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż Fundacja jest wpisana do rejestru ze wskazaniem siedziby: W., ul. K. i Prezesa Zarządu / jednoosobowego / w osobie J. Ł. D.. Ustalono, że ten ostatni przebywa Zakładzie Karnym w T. Na dzień jego przesłuchania, to jest [...] lipca 2002r. nie znał on ani adresu siedziby Fundacji, ani miejsca przechowywania dokumentacji, zaś ostatnie adresy, jakie pamiętał dotyczyły ulicy W. i ulicy K. w W.

Izba Skarbowa uznała, iż w tym stanie rzeczy nie było realnych możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Fundacji.

Co do zarzutu odwołania w przedmiocie naruszenia §54ust.4pkt.lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT podkreślono, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepis ten dotyczy także podmiotu wprawdzie formalnie zarejestrowanego, ale w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nadto nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji podatku tego także nie płaci. Organy podatkowe ustaliły, że jakkolwiek Fundacja figuruje w Krajowej Ewidencji Podatników, to wykazane tam dane są nieaktualne. Nie zgłosiła ona bowiem ani aktualizacji danych rejestrowych, ani nie złożyła druku VAT-Z. Pod ustalonymi adresami, wskazanymi jako miejsce siedziby wystawcy faktur stwierdzono, że Fundacja tam nie istnieje. Nie ustalono także miejsca znajdowania się dokumentacji Fundacji.

Z tych względów uznano, iż Fundacji można przypisać cechy podmiotu "nieistniejącego", co prowadzi do wniosku, iż skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT również i na podstawie §54ust.4pkt.lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Konsekwencją takiego stanowiska było stwierdzenie, iż wydana decyzja przez I organ podatkowy I instancji jest prawidłowa, w sytuacji gdy spółka cywila "[...]" dokonała pomniejszenia swojego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ale nie uiszczonego przez Fundację z wystawionych przez nią faktur nr, nr [...]/99, [...]/99, [...]/99, [...]/99.

Zdaniem organów podatkowych okoliczności sprawy takie jak: brak możliwości sprawdzenia kopii faktur u wystawcy oraz jednoznaczne stwierdzenie urzędów skarbowych o nie składaniu przez Fundację deklaracji VAT-7 po maju 1997r., a także brak jakichkolwiek rozliczeń po tej dacie – stanowią nadto przypadek, o którym mowa w §54ust.4pkt.2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., który stanowi, iż w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowię podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska Izba Skarbowa odwołała się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r. / sygn.U9/97 /, w którym tenże stwierdził, iż przepisy ustawy VAT nie przewidują sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a niezapłacony przez zbywcę podatek. Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, który może dokonać potrącenia tylko podatku uiszczonego przez zbywcę.

Na powyższą decyzję J. K. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. art. 115, 121, 122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz §54ust.4pkt.1a oraz pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tej ostatniej części skarżący wskazywał, iż organy podatkowe nie mogąc się w toku postępowania zdecydować, czy w sprawie zachodzi sytuacja, w której faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, czy też zaistniał przypadek braku kopii faktury u jej wystawcy uznały ostatecznie, iż w sprawie doszło do kumulacji obu tych zdarzeń. Skarżący twierdzi, iż jest to nadinterpretacja prawa. W jego ocenie organy podatkowe powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r. także błędnie stwierdziły, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od faktu jego zapłacenia przez wystawcę faktury.

Naruszenia przepisów postępowania skarżący upatruje w nierzetelnym jego prowadzeniu. Jego zdaniem organy podatkowe mało wnikliwie przeprowadziły czynności zmierzające do ustalenia, czy wystawca zakwestionowanych faktur nie rozliczał się z innym urzędem skarbowym, niż Pierwszym i Drugim Urzędem Skarbowym.

W uzasadnieniu skargi wskazano także na wadliwą interpretację przepisu art. 551kc poprzez uznanie przez organy podatkowe, iż nie doszło do wniesienia majątku spółki cywilnej "[...]" jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]". W tej części podniesiono także, iż zgodnie z art. 112§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której aportem wniesiono majątek spółki cywilnej – powinna odpowiadać solidarnie za ewentualne zobowiązania byłych wspólników spółki cywilnej.

Na rozprawie w dniu [...] lutego 2004r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo – załącznik do protokołu z rozprawy, w którym zawarł w pierwszej kolejności wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a dopiero w dalszej podtrzymał wniosek o jej uchylenie. Ten pierwszy – opierając na przepisie art. 156§1pkt.4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego / Dz. U. Nr 98, poz.1071 z późn. zm. /uzasadniał tym, iż skarżona decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania podatkowego. Jeśli chodzi o zaś o uzasadnienie wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w zasadzie podtrzymano argumentację przytoczoną w skardze z tym, że w sposób szczególny podkreślono naruszenie zasad postępowania, zwłaszcza w zakresie braku ustaleń zmierzających do wykazania braku kopii faktury wystawcy, co w konsekwencji doprowadziło do unicestwienia prawa podatnika / tu: skarżącego / do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm. / - do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Z mocy tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / stwierdzić należy, iż podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowi art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn.zm. /, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki / §1 / . Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem /§2 /.

Najdalej idącym wnioskiem jest ten, który dotyczy stwierdzenia nieważności wydania zaskarżonej decyzji. Na gruncie przepisu art. 145§1pkt.2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Takimi innymi przepisami są dla sprawy niniejszej przepisy Ordynacji podatkowej, do których z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się / art. 3§1pkt.2 kpa /.

Chodzi tu zatem o przypadki nieważności opisane w art. 247 Ordynacji podatkowej, a w tej konkretnej sytuacji pkt.5 dotyczącego nieważności decyzji, w przypadku, gdy została ona skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja miejsca nie ma. Przechodząc do uzasadnienia tego poglądu zważyć przede wszystkim trzeba, iż zgodnie z art. 107§1 Ordynacji podatkowej przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej Ordynacji (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych / art. 91 Ordynacji podatkowej /.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy bezsporne jest, iż spółka cywilna działająca pod firmą "[...]" z dniem [...] grudnia 2000r. została zlikwidowana i wykreślona z rejestru działalności gospodarczej i rejestru podatników.

Jest zatem oczywiste, iż z tym dniem przestała ona istnieć jako strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, a tym samym nie mogło być wszczęte ani toczyć się w stosunku do niej takie postępowanie i w konsekwencji nie mogła być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie.

W orzecznictwie przyjmuje się, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz - według przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - zaliczani są do kręgu osób trzecich, których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15. W przypadku więc rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie, przewidzianym w przepisie art. 115 Ordynacji / por orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2003r., I SA 2499/00, POP 2003/5/132; z dnia 18 lutego 2003r., ISA193/03, POP 2003/4/94; z dnia 04 lipca 2001r., I SA 477/99, POP 2002/4/104 /.

Przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wprost dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki. Stanowi on bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a podatnicy sami dokonują obliczenia podatku za okresy miesięczne, którego wysokość przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej / art. 10 i 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./. Jest to więc zobowiązanie, o którym mowa w art. 21§1 pkt1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Tak też było i w rozpatrywanym przypadku, co jest równoznaczne z oceną, iż organy podatkowe nie naruszyły normy tego przepisu.

W tym miejscu należy się odnieść do poglądu skarżącego wyrażonego in fine uzasadnienia skargi, iż zgodnie z art. 112§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której aportem wniesiono majątek spółki cywilnej – powinna odpowiadać solidarnie za ewentualne zobowiązania byłych wspólników spółki cywilnej.

Jakkolwiek zarzut ten nie ma dla sprawy znaczenia, nie mniej wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepis art. 112 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji "nabycia", dlatego też należy uznać, iż przez tą czynność należy rozumieć każde nabycie bez względu na jego charakter, formę lub tryb. W tym kontekście za nabycie uważać należy także wniesienie tego majątku przez podatnika do spółki prawa handlowego na pokrycie jego udziałów objętych w kapitale zakładowym spółki.

Jak już wyżej wskazano zasadą - zgodnie z art. 108§1 Ordynacji podatkowej - jest, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Stosownie do §2 pkt.2a tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjątek od tej zasady przewidziany w art. 115§4 Ordynacji podatkowej dotyczy podmiotowo kręgu osób expressis verbis wymienionych w art. 115§1 Ordynacji podatkowej, zaś przedmiotowo - zaległości podatkowych spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym solidarna odpowiedzialność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" za zobowiązania podatnika, tu: byłej spółki cywilnej "[...]" musiałaby wynikać z odrębnie wydanej decyzji, co w sprawie miejsca nie miało.

Wskazać też należy skarżącemu, iż jego pogląd w przytoczonym wyżej zakresie jest chybiony także z przyczyn następujących:

Podniesiono już wyżej, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych / art. 91 Ordynacji podatkowej /. Jednocześnie z mocy art. 92§1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21§1pkt.2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Nawet więc, gdyby istotnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" mogła odpowiadać jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki cywilnej "[...]" / co w sprawie miejsca nie miało /, to i tak wybór wierzyciela co do osoby dłużnika byłby zachowany. Nawet więc, gdyby istotnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" była stroną postępowania podatkowego / co w sprawie miejsca nie miało /, to i tak wybór uprawnień wierzyciela co do osoby dłużnika byłby zachowany. Byłoby to zatem równoznaczne z tym, że mógłby on od dochodzić należności podatkowych w różnych konfiguracjach osobowych / od wszystkich lub od niektórych wspólników, względnie samego nabywcy lub w solidarności ze wspólnikami – wszystkimi lub niektórymi /. W tych okolicznościach szczegółowe wywody zarówno skarżącego, jak i organów podatkowych w przedmiocie zastosowania art. 551kc uznać należy za zbyteczne i nie wymagające większego komentarza.

Za zupełnie bezprzedmiotowy, a przede wszystkim nie mający uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej należy uznać zarzut co do nie zachowania przez organy podatkowe kolejności pociągania osób trzecich do odpowiedzialności podatkowej, albowiem przepisy te kwestii takiej kolejności w ogóle nie regulują.

Z tych wszystkich względów uznać należy, iż – wbrew wywodom skarżącego – organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 112§ 1pkt.2 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności poświęcenia uwagi wymaga zarzut naruszenia przepisu §54 ust. 4 pkt. 1 lit. a oraz pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm./.

Nie budzi żadnej wątpliwości, iż zgodnie z art. 19 ust.1ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zakwestionowany przez skarżącego przepis §54ust.4pkt.1a powołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT z 1997r. stanowi, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podobnie rzecz się ma w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy / §54ust.4 pkt.2 w/w rozporządzenia /.

Zwrócenia uwagi wymaga okoliczność, iż organ podatkowy II instancji dokonując oceny materiału dowodowego w sprawie stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wypełnieniem dyspozycji obu przypadków, a więc wystawienia faktury przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, jak też i z sytuacją, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy.

Trafnie zauważa skarżący, iż taki dualizm świadczy o braku zdecydowanego oparcia decyzji na tylko jednej przesłance.

Sąd wyraża pogląd, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał organów podatkowych do oceny, iż sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nie istniejący, czyli taki, który nie istnieje w sferze stosunków gospodarczych i obrotu prawnego.

Z mocy art. 7 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984r. o fundacjach / Dz. U. Nr 46, poz. 203 z późn. zm. / Fundacja podlega obowiązkowi wpisu i z chwilą jego dokonania uzyskuje osobowość prawną.

Jak wynika z przeprowadzonego postępowania Fundacja została wpisana początkowo do rejestru fundacji prowadzonego przez Sąd Rejonowy / k – 46, T.I akt podatkowych /, a następnie dokonano jej przerejestrowania do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy / k - 146-148 akt podatkowych /.

Z tych dokumentów wynika, iż ostatni adres siedziby Fundacji dotyczy ulicy K., co by świadczyło o dokonaniu zmiany wpisu w tej części, skoro poprzedni adres dotyczył ulicy W.

Fundacja nie figurowała w rejestrze podatników prowadzonym przez urząd skarbowy właściwy dla miejsca jej siedziby wskazanego, jako ulica K. Jednocześnie zaś nie wyrejestrowała się z urzędu skarbowego właściwego dla jej poprzedniej siedziby oznaczonej jako ulica Wspólna, chociaż deklaracje VAT-7 składała w tym urzędzie do miesiąca maja 1997r. Przesłuchany na tą okoliczność w charakterze świadka Prezes Zarządu J. Ł. D. zeznał, iż nie zna aktualnego adresu siedziby Fundacji, ani miejsca przechowywania jej dokumentacji.

Te ustalenia nie dawały jednak podstaw do uznania Fundacji za podmiot nieistniejący. W szczególności zaś oparciem dla takiego poglądu nie może być powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000r. / sygn. ISA/Gd 2645/98, LEX nr 40387 / przede wszystkim ze względu na odmienność stanu faktycznego, na podstawie którego został on wydany, co uszło uwadze organom podatkowym.

Otóż z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż rejestracja podmiotów – wystawców faktur, w oparciu o które nabywca dokonywał odliczeń podatku VAT nastąpiła na podstawie przedstawienia fałszywych danych, co jak najbardziej uzasadniało pogląd o ich fikcyjności. W tym też kontekście została sformułowana teza wyroku, iż "za podmiot nie istniejący należy uznać także taki, który jest formalnie zarejestrowany, ale w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane". Nie przystaje to do stanu faktycznego sprawy niniejszej, albowiem nie ma żadnych, nawet najmniejszych wątpliwości, żeby Fundacja została zarejestrowana w oparciu o takie właśnie dane. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że problem nieaktualnych danych pojawił się w późniejszym okresie jej funkcjonowania.

Bezsporne jest w sprawie, że od maja 1997r. w urzędach skarbowych właściwych według miejsca siedziby / z obu ulic / Fundacja nie składała deklaracji VAT-7, a tym samym nie rozliczała tego podatku, jak również, że Fundacja nie dokonała właściwych zmian adresu swojej siedziby, ani też nie wskazała innego adresu, pod którym prowadziłaby swoją statutową działalność.

Jakkolwiek jest to niewątpliwie niedopełnienie obowiązków przez podatnika / między innymi określonych w art. art. 10 i 26 ustawy o VAT /, to jednak w żadnym razie takie zaniechanie nie przesądza o nieistnieniu podmiotu w sensie jego prawnego bytu.

Jak wynika z całego toku przebiegu postępowania podatkowego organy podatkowe skoncentrowały się właśnie na wykazaniu "nieistnienia" Fundacji i jest oczywiste, że przeprowadzone w tym szeroko rozbudowanym postępowaniu dowody służyły przede wszystkim temu właśnie celowi.

Wprawdzie organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji / str.2 / wskazał ogólnikowo, iż "odliczenie podatku nastąpiło z faktury, która nie jest potwierdzona kopią u wystawcy", ale więcej uwagi tej okoliczności nie poświęcił. Organ II instancji próbował wadliwość tą naprawić, albowiem istotnie uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej zmierza do wykazania kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek niweczących prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku VAT, a mianowicie wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący oraz braku jej kopii u wystawcy.

Rozważania organu II instancji na etapie wydanego rozstrzygnięcia co do tej ostatniej okoliczności są o tyle chybione, że w istocie dotyczą zdarzenia, którego nie badał organ I instancji w toku postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasad jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych / art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej / i poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Stwierdzenie, że Fundacja jako wystawca zakwestionowanych faktur nie posiada ich kopii nie jest potwierdzone materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Brak jest nawet wystarczających podstaw do oceny, czy istotnie Fundacja została prawidłowo wezwana do ich złożenia. W aktach znajduje się jedynie gołosłowna informacja, że "wezwania wysyłane na adres Fundacji wracają z adnotacją "mieszkanie zamknięte"" / k – 50, T.I akt podatkowych /. Nie ma natomiast samych wezwań i zwrotnych potwierdzeń odbioru, co uniemożliwia dokonanie oceny sposobu prawidłowości dokonania wezwania.

Zdaniem Sądu trafnie został postawiony zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 123§1 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania.

Otóż wskazać tu należy, że skoro organ zdecydował się na przesłuchanie Prezesa Fundacji J. D. / k - 141 / - na okoliczność adresu siedziby spółki i miejsca przechowywania dokumentacji Fundacji, to niezrozumiałe jest, że nie uczynił tego w stosunku do pozostałych członków Zarządu Fundacji – oczywiście tych, którzy w skład Zarządu wchodzili w roku 1999, w którym zostały wystawione zakwestionowane faktury. Nieuprawnione jest stwierdzenie, że zarząd Fundacji był jednoosobowy, ponieważ to nie wynika ani z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, ani z innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie można postawić znaku równości pomiędzy "jednoosobowym zarządem" a "jednoosobową reprezentacją". Na przestrzenie wielu lat Zarząd Fundacji zmieniał się zarówno w konfiguracjach osobowych jak i co do składu liczbowego. Jest to okoliczność, która wynika z akt postępowania podatkowego i była organom znana / odpis z rejestru handlowego, k – 46, T.I., pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z 10.11.2000r., k – 100 T.I., pismo MSWiA wskazujące adres S. J., k – 145,T.I., oraz pismo MSW i A wskazujące adres R. W., k – 124, T.I /.

Niezależnie od powyższej niekonsekwencji wskazać należy, iż z akt postępowania nie wynika, aby skarżący został prawidłowo zawiadomiony o w/w przesłuchaniu, w celu umożliwienia mu w nim uczestnictwa, a w razie braku takiej możliwości ze względu na przebywanie J. D. w Areszcie Śledczym przynajmniej, aby mu zapewniono możliwość złożenia pytań do świadka na piśmie. W aktach postępowania podatkowego wprawdzie znajdują się zawiadomienia wspólników noszące datę "[...] lipiec 2002r." o przesłuchaniu świadka w dniu [...] lipca 2002r., z jednoczesną informacją, że "ponieważ przesłuchanie odbędzie się w siedzibie Aresztu Śledczego nie jest możliwe uczestnictwo strony" / k – 136-140, T.I akt podatkowych /, ale dowodów doręczenia tych zawiadomień nie ma. Z przyczyn obiektywnych / konieczność wysłania w/w zawiadomień z W. do L. / ewentualne złożenie pytań na piśmie przed przystąpieniem do przesłuchania byłoby i tak z uwagi na zbyt krótki czas niemożliwe. Z niczego nadto nie wynika, czy istotnie bezpośredni udział strony w tych czynnościach był niemożliwy, gdyż w aktach brak jest takiej negatywnej decyzji organu, w dyspozycji którego znajdował się J. D. Nie wiadomo nawet, czy organ podatkowy zwracał się o umożliwienie przesłuchania świadka osadzonego w areszcie z udziałem strony.

W ocenie Sądu powyższe uchybienie ma przełożenie także na ocenę, iż doszło do naruszenia zasad postępowania, o których mowa w art. 187§1 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej /.

Zgodzić się trzeba również, ze skarżącym, iż istotnie z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 16 czerwca 1998r. / sygn. akt U. 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51), stwierdzającego zgodność § 54 ust. 4 pkt 2 omawianego rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji nie wynika - wbrew temu, co wywiodły organy podatkowe - aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zależało od zapłaty tego podatku, albowiem zależy ono jedynie od tego, czy wystawca faktury uwzględnił podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Kwestia ta była zresztą przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 19 czerwca 2002r. / ONSA 2003/3/98 / wyraził pogląd, iż nie zapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru (usługi) podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze, oraz że istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca faktury przechowuje jej kopię (§ 56 powyższego rozporządzenia) i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny.

Reasumując podkreślić końcowo należy, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nosi - zdaniem sądu - cechy dowolności / por. także wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051, z dnia 13 czerwca 2000r. I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969, z dnia 19 stycznia 2000r., I SA/Lu 1408/98, LEX nr 40719 /.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem wymienionych wyżej przepisów, należało ją uchylić na zasadzie art. 145§1pkt.1lit.c powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania na zasadzie art. 200 tej ustawy.