Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 433/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2338/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2338/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

[...] - dalej: skarżąca lub spółka - w dniu 29 sierpnia 2014 r. – złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu eksportu 4 szt. samochodów osobowych marki Suzuki. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że skarżąca nie wykazała, aby to ona dokonała eksportu samochodów osobowych lub była zleceniodawcą transportu poza terytorium Unii Europejskiej. Przy tym skarżąca zarejestrowała pojazdy na terenie Polski, które następnie były przedmiotem eksportu.

Organ wskazał, że w momencie rozpoczęcia procedury eksportu pojazdy były własnością nabywcy. Pomimo, że w polu nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz w polu zatytułowanym "nadawca" komunikatu IE599 widnieją dane skarżącej, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonała sama Spółka lub też odbył się on w Jej imieniu, ponieważ warunki dostawy zostały określono kodem "FCA". Reguła "FCA" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży) pochodzi od [...] (...named place) i oznacza "pierwszy przewoźnik" (...określone miejsce). Termin ten przedstawia małą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie, gdy sprzedawca dostarczy towar do przewoźnika wyznaczonego przez kupującego w określonej lokalizacji, a towary są po odprawie celnej. Strona nie przedstawiła też w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w Jej imieniu). Wobec tego, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do przewoźnika wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęcia roli "gestora transportu" samochodów osobowych.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 18 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie poniósł, że Skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2014 r. poz. 752; dalej: u.p.a.) umożliwiającego zwrot akcyzy.

Zdaniem WSA art. 74 ust. 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., Poz. 1137 z późn. zm.; jako: p.r.d.) wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Biorąc pod uwagę treść załącznika do decyzji organu II instancji wskazać należy, że każdy z 4 pojazdów został zarejestrowany na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Czasowe rejestracje po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Również ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 22 listopada i 6 grudnia 2013 r. co potwierdzają dane z CEPIK.

Sąd I instancji wskazał, że nietrafny jest pogląd, iż czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów p.r.d. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy p.r.d., do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w inny sposób, niż to uczynił. Przy tym w sprawie nie przedłożono żadnych dokumentów, które wskazywałyby na skuteczne podważenie (wyeliminowane z obrotu prawnego) treści wydanych decyzji o rejestracji. Taki obowiązek spoczywa na twierdzącym (czyli podnoszącym daną kwestię), a w interesie Skarżącego było wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego.

W ocenie WSA bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia wykazania, "że strona nie dysponowała prawem do rozporządzenia spornymi pojazdami jak właściciel", a także, że "Strona nie udowodniła eksportu w jej imieniu" oraz "błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju". Wcześniejsza rejestracja pojazdów, o czym była wyżej mowa, przekreśla możliwość skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy.

Sąd I instancji podał, że organy nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej o.p.)

WSA podniósł, że wywód Skarżącej na temat momentu dopuszczenia pojazdu do konsumpcji w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dyrektywą Horyzontalną), uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009) nie ma zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy wyrobów akcyzowych, a nie samochodów osobowych. Zgodnie z tym przepisem prawa "Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji", a momentem tym, jak stwierdziła Skarżąca jest "moment odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę" (art. 7 ust. 3 lit. b) tej dyrektywy).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucono naruszenie:

I. Prawa materialnego tj.:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r. Nr L 9, poz. 12 ze zm. - dalej: dyrektywa) oraz w świetle motywu 10 dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego;

2. art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotą Europejską w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 71 ust. 7 p.r.d. poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej w związku z uniemożliwieniem na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od samochodu osobowego sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego UE w przypadku, gdy na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji takiego samochodu osobowego, a jedynie został on zarejestrowany w związku z obowiązkiem zarejestrowania takiego samochodu w ciągu 30 dni od jego sprowadzenia, który to obowiązek został nałożony na właściciela takiego samochodu w art. 71 ust. 7 p.r.d.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, opierając się jedynie na kryteriach formalnych rejestracji i wydawaniu tablic rejestracyjnych wynikających z przepisów Prawa o ruchu drogowym oraz Rozprządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów oraz danych z ewidencji CEPIK, nie biorąc pod uwagę w ogóle okoliczności szczególnych towarzyszących tym rejestracjom tj. okoliczności, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu konsumpcji tych samochodów w kraju, które to okoliczności wynikają z czynności podejmowanych przez Skarżącą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie oraz "zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Istotą tego postępowania jest, bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaprezentowanych w osnowie skargi kasacyjnej.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej analizy postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie rejestracji pojazdów. Dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wniosek, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedłożone przez skarżącą Spółkę na potrzeby wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zostały prawidłowo ocenione przez organy. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że cztery sporne pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z art. 72 i 73 ust. 1 p.r.d. w dniach: 22 listopada 2013 r., 6 grudnia 2013 r., 6 grudnia 2013 r. i 22 listopada 2013 r. Natomiast wywóz pojazdów z obszaru Unii Europejskiej miał miejsce (odpowiednio): 4 grudnia 2013 r., 12 grudnia 2013 r., 12 grudnia 2013 r.,12 grudnia 2013 r., co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy komunikatów IE-599, stanowiących potwierdzenie wywozu tych samochodów, zaś dostarczenie eksportowanych samochodów szwajcarskiemu kontrahentowi Spółki nastąpiło w dniach 4 i 13 grudnia 2013 r. Rejestracja ta miała charakter stały, czego przejawem było wydanie przez organ rejestrowy decyzji o rejestracji i dowodu rejestracyjnego. W tym miejscu należy wskazać, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Sąd I instancji zatem prawidłowo wskazał, że czasowa rejestracja po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Natomiast podnoszona przez skarżącą okoliczność, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu finalnej konsumpcji tych samochodów w kraju jest bez znaczenia w świetle brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. Odmienna ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej nie daje usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia, że w WSA naruszył wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Ustosunkowując się do zarzutu sformułowanego w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej należy wskazać, że przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju (por. np. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2008, sygn. akt II FSK 1994/07, 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 895/15, https://cbois.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodów. Bowiem Spółka wystąpiła z wnioskiem o zarejestrowanie samochodów na terytorium kraju i uzyskała decyzję o czasowej rejestracji, zostały również wydane zalegalizowane tablice rejestracyjne z numerami rejestracyjnymi. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.

W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, (czyli przed wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego.

Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów tego aktu prawnego. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zwiane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego pierwszą rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami kraju. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji w Polsce.

Natomiast dyrektywa Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej dyrektywy ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE,92/79/EWG i 92/80/EWG.

Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie wskazana dyrektywa. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Do opodatkowania samochodów osobowych odnosi się motyw 5 oraz art. 1 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy. Zgodnie z motywem 5 dyrektywy: "W celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic". Zaś art. 1 ust. 3 lit. a stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe", pod warunkiem, iż: "Nakładanie takich podatków nie może jednak spowodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie - dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż akcyzowe. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule, jak i w przepisach ogólnych dyrektywy, które dotyczą zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów zharmonizowanych, a nie do samochodów osobowych.

Za nieusprawiedliwiony uznać należało również zarzut wymieniony w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE). W przywołanym artykule została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 110 ust. 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art.110 ust.2). Warto zaznaczyć, że art. 110 TFUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jednie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 110 TFUE, gdy podmiot nie spełnia określonych przepisami prawa krajowego warunków do zwrotu podatku akcyzowego

Należy również podkreślić, że istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).