Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2191/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia po wznowieniu postępowania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M.O. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] lutego 2016 r. Prezydent W. ("Prezydent", "Organ I instancji") ustalił M. O. ("Skarżąca", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 2 181 zł za nieruchomość położoną w W. przy ulicy [...] (dz. nr ewid. 37/11 z obrębu 3-13-14). Do opodatkowania Prezydent przyjął budynki mieszkalne o pow. 40 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 48 m2 , pozostałe budynki o pow. 37 m2, grunty pod działalnością gospodarczą o pow. 48 m2, grunty pozostałe o pow. 1 581 m2.

Zawiadomieniem z 16 stycznia 2018 r. Prezydent powiadomił Stronę

o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie ustalenia stanu własności, posiadania oraz podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2017 r. W oparciu o ustalenia kontrolne Organ I instancji, postanowieniem z 22 czerwca 2018 r., wznowił z urzędu, na zasadzie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "O.p."), postępowanie podatkowe zakończone ww. ostateczną decyzją z [...] lutego 2016 r. Następnie, decyzją z dnia [...] października 2018 r., Prezydent:

1) uchylił decyzję z [...] lutego 2016 r.,

2) ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w kwocie 7 795 zł.

W uzasadnieniu nowej decyzji Organ I instancji wskazał, iż Strona błędnie deklarowała do opodatkowania powierzchnie gruntów pozostałych oraz związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię budynków pozostałych. Powołując się na ustalenia z oględzin Organ wskazał, że na działce Skarżącej znajdują się:

a) budynek mieszkalny (A) parterowy z użytkowym poddaszem, wykorzystywany na cele mieszkalne,

b) budynek gospodarczy (B) jednokondygnacyjny, częściowo wykorzystywany na własne cele mieszkańców o pow. 20, 76 m2 (wys. w świetle 2, 54 m), częściowo wynajmowany, o pow. 58, 16 m2 (wys. w świetle 2, 41 m, gdzie stwierdzono dokumentację finansową oraz meble biurowe),

c) budynek (C) jednokondygnacyjny, w posiadaniu najemcy,

d) budynek (D) jednokondygnacyjny, wykorzystywany przez najemcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży artykułów lakierniczych, pow. pomieszczenia sklepowego, magazynu, wc - 148, 74 m2, powierzchnia mieszalni lakierów - 26, 59 m2.

Prezydent przyjął, że część działki zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej znajduje się w części zachodniej od strony ul. [...]. Ta część jest związana z budynkiem D (sprzedaż artykułów lakierniczych). Część ta jest ogrodzona i ma powierzchnię 690 m2.

W trakcie kontroli Strona przedłożyła dokumentację architektoniczno-budowlaną, a także zestawienie powierzchni użytkowej:

a) "Projekt architektoniczno-budowlany i konstrukcyjny zamienny rozbudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego" z kwietnia 2008 r., dotyczącą budynku A (na podstawie dokumentów ustalono, że jego powierzchnia użytkowa wynosi 227, 09 m2),

b) "inwentaryzacja pawilon handlowy W. ul. [...]" z listopada 1995 r., dotyczącą budynku C (na podstawie tej dokumentacji ustalono, że jego powierzchnia użytkowa wynosi 47, 40 m2, tj. pow. zaplecza sklepu - 13, 80 m2, pow. sali sprzedaży - 33, 60 m2).

Ustalono na podstawie danych CEIDG, iż w okresie objętym kontrolą nieruchomość Skarżącej była wykazywana jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez następujące podmioty:

a) H. (data rozpoczęcia - 1998 r., data zaprzestania - 15 kwietnia 2013 r.),

b) K. (data rozpoczęcia - 20 maja 2010 r., data zaprzestania - 16 maja 2015 r.),

c) W. (data rozpoczęcia działalności - 29 września 2008 r.).

W związku z powyższym do opodatkowania przyjęto przedmioty o powierzchni wskazanej powyżej, w wyniku czego wysokość zobowiązania ustalono na kwotę 7 795 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z [...] października 2018 r. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187, 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością. Według Skarżącej Organ nie uwzględnił, że tylko niewielka część nieruchomości była wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Prezydent, według Skarżącej, prowadził postępowanie w sposób nie pogłębiający zaufania do organów państwa, gdyż nie poinformował, że fakt posiadania przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę siedziby działalności gospodarczej w miejscu położenia nieruchomości jest równoznaczny z faktem użytkowania nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej, co łączy się z obowiązkiem opłacania wyższych stawek podatku od nieruchomości. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 124 O.p., poprzez brak należytego wyjaśnienia przesłanek leżących u podstaw decyzji, co pozwoliłoby na odniesienie się do ich zasadności, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nienależyte sporządzenie uzasadnienia, ograniczające się do wyliczenia przepisów prawa oraz wzmianki o wydaniu decyzji w oparciu o ustalenia kontroli. Wskazała nadto na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej też "u.p.o.l." lub "ustawa"), a także uchwały nr XVIII/413/2015 Rady W. z dnia 15 października 2015 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2016 rok, poprzez uznanie, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest jego posiadanie przez osobę fizyczną. Według Skarżącej w sprawie nie ustalono, w jakim okresie część nieruchomości była rzeczywiście użytkowana w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wprawdzie wskazał, że swoje wyliczenia ustalił w oparciu o pomiary nieruchomości sporządzone w toku kontroli, ale pominął w swych rozważaniach przedłożoną dokumentację architektoniczną, z której wynikało, że powierzchnia wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej jest znacznie mniejsza. Nie wskazał również, dlaczego przyjął, że w okresie objętym obowiązkiem podatkowym nieruchomość była posiadana przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, ograniczając się do twierdzenia, że zgodnie z CEIDG nieruchomość stanowiła ich siedzibę. W ocenie Skarżącej dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wskazać, że w treści przepisu zawarto odniesienie do danej działalności przedsiębiorcy. Zwrot normatywny "tej działalności" oznacza konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a nieruchomością będącą w jego posiadaniu. Z nieznanych przyczyn Organ w przedmiotowej sprawie przyjął, że tak duża powierzchnia nieruchomości była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona zapewniła, że nigdy nie była przedsiębiorcą, a kontrolowana nieruchomość, za wyjątkiem wynajętej części (tj. pawilonu handlowego pow. 47, 40 m2), była posiadana wyłącznie w celach mieszkaniowych. Powierzchnia wskazana w decyzji ustalającej wysokość podatku jako wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej została znacznie zawyżona. Fakt, że przedmiotowa nieruchomość była wskazywana jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez wymienione w decyzji podmioty nie przesądza, że była przez te podmioty faktycznie posiadana. Skarżąca wskazała nadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., wydany w sprawie o sygn. akt SK 13/15, gdzie Trybunał uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z ort. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jej współposiadaczem, za niezgodny z Konstytucją.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO", "Kolegium"), decyzją z dnia [...] września 2020 r., utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. Kolegium wskazało, że co do zasady podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowi informacja składana przez podatnika będącego osobą fizyczną. Informacja ta tworzy domniemanie, że dane w niej zawarte są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy i to właśnie w oparciu o nie organ wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie ma możliwości ich zweryfikowania i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o dane, które będą odbiegać od zadeklarowanych przez samego podatnika. Jeżeli zatem podatnik w złożonej informacji podał dane dotyczące nieruchomości nie odpowiadające rzeczywistości, to konsekwencją takiego stanu rzeczy może być ustalenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny, jeśli informacje zostaną zweryfikowane przez organ we właściwym trybie.

Kolegium zaznaczyło, że co do zasady związek z działalnością gospodarczą gruntu, budynku lub ich części, czy budowli, jest łączony jedynie z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie np. z ich faktycznym wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej lub zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc - do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest szersze od pojęcia budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. Zdaniem SKO oznacza to również, że nie jest wymagane, by to właściciel nieruchomości prowadził działalność gospodarczą. Wystarczy, by działalność prowadził posiadacz zależny, np. dzierżawca czy najemca. Tym samym podnoszony przez Stronę w odwołaniu argument, że nie jest ona przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej, wobec prowadzania działalności gospodarczej przez najemców będących przedsiębiorcami, jest nietrafiony.

Zdaniem SKO w zakresie prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości zachodzi konieczność ustalenia w postępowaniu podatkowym, czy w danym roku podatkowym nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w przypadku budynku mieszkalnego i gruntu z nim związanego, czy były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie SKO uznać należy, że skarżona decyzja Organu I instancji odpowiada przywołanym wyżej regulacjom i wbrew zarzutom odwołania nie narusza prawa materialnego.

Kolegium stwierdziło, że ustalone przez Organ I instancji w postępowaniu dowodowym cechy faktyczne nieruchomości Skarżącej, tj. place postojowo- manewrowe i ciągi pieszo-jezdne, utwardzone za pomocą płyt eko oraz profilowanej kostki brukowej, druga brama wjazdowa i furtka, a także wielość podmiotów ujawnionych w rejestrach przedsiębiorców, prowadzących tam swoją działalność gospodarczą w 2016 roku, przesądzają o wykorzystywaniu (zajęciu) nieruchomości oznaczonej w ewidencji jako "tereny mieszkaniowe B" pod działalność gospodarczą. SKO wskazało, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy jako właściciel nieruchomości ponad wszelką wątpliwość Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Z kolei z uwagi na fakt zajęcia części działki do prowadzonej działalności gospodarczej przez najemców będących przedsiębiorcami, jak ustalił Prezydent, Skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości według wyższej stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust.2a u.p.o.l.

Dalej Kolegium wskazało, że z załączonych do akt dowodów w postaci protokołu oględzin nieruchomości, w toku których Organ m.in. dokonał pomiaru powierzchni użytkowej, protokołu kontroli podatkowej, dokumentacji architektonicznej, projektowej, okazanej przez Stronę, wynika, że na przedmiotowej nieruchomości posadowione są cztery budynki oznaczone dla identyfikacji literami A,B,C,D. W świetle powyższego objęcie wyższą stawką podatkową nieruchomości stanowiącej własność osoby fizycznej, ale nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorców, jest prawidłowe.

Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania dot. naruszenia przepisów postępowania SKO wyjaśniło, iż nie znajdują one potwierdzenia w aktach spawy. Prezydent podjął wszelkie możliwe czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, stosując się w tym zakresie do obowiązujących rygorów prawnych. Ustalił właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia i prawidłowo wywiódł skutki prawne dla przyjętych ustaleń. W odniesieniu do zarzutu Strony co do powierzchni przyjętej do opodatkowanej jako zajętej na działalność gospodarczą SKO zwróciło uwagę, że Prezydent, działając na podstawie art. 155 O.p., wezwaniami z dnia 23 stycznia

2018 r., 7 lutego 2018 r. i 13 marca 2018 r., żądał od występującego w sprawie pełnomocnika Strony kopii m.in. dokumentów potwierdzających prawo własności, umów cywilnoprawnych dot. najmu, dzierżawy, użyczenia, dokumentacji techniczno-budowlanej, pozwoleń na budowę bądź rozbiórkę, pozwoleń na użytkowanie obiektów, dzienników budowy, dokumentacji powykonawczej, operatów szacunkowych. Wzywał też pełnomocnika do udzielenia pisemnej odpowiedzi na postawione pytania, m.in. poprzez wskazanie, które obiekty w kontrolowanym okresie były związane z działalnością gospodarczą, które były zajęte na działalność gospodarczą, jaka była ich powierzchnia, w jakim to było okresie, czy były dokonywane odpisy amortyzacyjne, jaka jest wartość budowli. Jednakże Strona ani jej pełnomocnicy na pismo z 23 stycznia 2018 r. nie odpowiedzieli. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie z 7 lutego 2018 r. w swoim piśmie z dnia 16 lutego 2018 r. podane zostało jedynie, że Strona posiada nieruchomość zabudowaną przy ul. [...] oraz nieruchomości rolne. Nieruchomości nabyła w drodze spadku. Załączono dwie umowy najmu lokali użytkowych z 30 czerwca 2017 r. z I. Sp. z o.o. oraz 1 sierpnia 2017 r. z R. Sp. z o.o., a także dwa projekty budynków wraz z pozwoleniami na budowę. Nadto we wskazanym piśmie Strona podała, że dokonuje kwerendy dokumentacji i będzie przedstawiać kolejne dokumenty wymienione w wezwaniu w miarę postępu archiwizacji. Natomiast odpowiadając na wezwanie z 13 marca 2018 r. w piśmie z dnia 8 kwietnia 2018 r. Skarżąca wskazała, że składa inwentaryzację budynku i oświadcza, że nie jest w stanie dostarczyć wszystkich wymaganych dokumentów z powodu trudności z ich odnalezieniem. W tej sytuacji, zdaniem SKO, zarzucanie Organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego, jest nielogiczne. W przypadku kwestionowania przez Stronę ustaleń zawartych w protokole kontroli, a następnie decyzji, to na Skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia dowodów, które podważyłyby ustalenia Prezydenta. Jeżeli strona nie wskaże żadnego dowodu, z którego wynikałyby inne ustalenia, aniżeli dokonane przez organ prowadzący postępowanie w sprawie, to podnoszone przez Stronę zarzuty w odwołaniu dot. naruszenia zasad postępowania są bezsprzecznie gołosłowne. W realiach rozpoznawanej sprawy ani Strona, ani jej pełnomocnik, ani w czasie kontroli, ani w toku postępowaniu przed Organami obu instancji, nie przedłożyli dowodów, które w sposób wiarygodny mogłyby świadczyć o tym, że dokonane ustalenia przedmiotów opodatkowania, ich pomiary oraz ich związek z działalnością gospodarczą najemców w latach 2013 – 2017, nie zostały dokonane w sposób prawidłowy. Nie wykazali, mimo, iż, jak wynika z KRS, Skarżąca od 22 czerwca 2016 r. jest profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, by nieruchomość wykorzystywana była wyłącznie na cele osobiste. Skoro więc nie zostały złożone przez Stronę oraz żadnego z jej pełnomocników dowody, to Organ I instancji prawidłowo wydał rozstrzygnięcia na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału. Kolegium zauważyło też, że wyznaczono Stronie termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego, ale z uprawnienia tego Strona nie skorzystała.

Kolegium zauważyło, że obowiązki podatkowe wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma obowiązku informowania o treści aktu powszechnie obowiązującego i o konsekwencjach jego nieprzestrzegania. Organ nie ma też wiedzy odnośnie tego, kiedy i jakie u podatnika zaistniało zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do obywateli do organów państwa ma zastosowanie w toku postępowania podatkowego, co oznacza, że organ nie ma obowiązku informowania o ciążących na podatnikach obowiązkach jeszcze przed wszczęciem postępowania w danej sprawie.

W skardze na decyzję SKO Skarżąca ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i powtórzyło swoje stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 19 maja 2021 r. i 10 czerwca 2021 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia, która część nieruchomości, o jakiej powierzchni i przez jaki podmiot gospodarczy była zajmowana w okresie objętym decyzją podatkową, a także celem wskazania, na podstawie jakiego tytułu prawnego dokonano rejestracji wymienionych podmiotów jako mających siedzibę pod adresem Skarżącej. Wniosła też o przesłuchanie tych podmiotów na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne, zaś w pewnym zakresie zaskarżona decyzja wznowieniowa jest zgodna z prawem.

Należy zaakcentować, że decyzja SKO, jak i wcześniejsza decyzja Prezydenta, wydane zostały w wyniku wznowienia postępowania. Jest to jeden z nadzwyczajnych trybów eliminowania decyzji ostatecznych z obrotu prawnego, dlatego powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu, że przesłanki zastosowania takich nadzwyczajnych trybów muszą być rozumiane ściśle i zawężająco. Tylko wtedy bowiem możliwe jest praktyczne zachowanie zasady trwałości decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie Prezydent wznowił postępowanie (zakończone decyzją z [...] lutego 2016 r.) z urzędu. Uznał, że wskutek kontroli podatkowej z roku 2018 wyszły na jaw nowe i istotne okoliczności, nieznane, ale istniejące pierwotnie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Niewątpliwie natomiast nie wyszły na jaw nowe i istotne dowody, skoro dowodem był co prawda protokół kontroli, ale nie istniał on w dacie 2 lutego 2016 r. Należy uznać, że według Prezydenta, a następnie SKO, nowymi i istotnymi okolicznościami była większa od pierwotnie przyjętej powierzchnia przedmiotów opodatkowania oraz związanie tych przedmiotów (w większym zakresie powierzchniowym, niż pierwotnie przyjęto) z działalnością gospodarczą. To z kolei rzutowało na zastosowanie najwyższej stawki podatkowej do tej większej powierzchni gruntu i budynków.

W ocenie Sądu w pewnym zakresie decyzja wznowieniowa Prezydenta jest prawidłowa, ale w innym decyzja ta jest wadliwa, gdyż z protokołu kontroli nie wynika stanowczo, czy i w jakim zakresie Skarżąca w roku 2016 zaniżyła powierzchnię opodatkowaną stawką maksymalną (jak dla działalności gospodarczej).

Otóż w pierwotnie wydanej decyzji z [...] lutego 2016 r. powierzchnia budynków mieszkalnych ustalona została na 40 m2, zaś kwota podatku stąd wynikająca na 29, 60 zł. Tymczasem kontrola podatkowa wykazała nową i nieznaną wcześniej okoliczność, że powierzchnia ta wynosiła obiektywnie aż 227, 09 m2, dlatego kwotę podatku z tego tytułu ustalono na 168, 05 zł. Skarżąca ani w toku postępowania kontrolnego, ani w zastrzeżeniach do protokołu (nie wniesiono zastrzeżeń), ani w odwołaniu, ani w końcu w skardze, nie kwestionowała takiej powierzchni i takiej kwoty, co zresztą jest o tyle zrozumiałe, a nawet oczywiste, że sama Skarżąca w toku kontroli dostarczyła dokumenty wskazujące na taką większą powierzchnię, zaś dokonane pomiary potwierdziły jej zwiększenie, w tym także w roku 2016, którego dotyczyło niniejsze postępowanie. Dlatego konsekwentne zwiększenie kwoty podatku w decyzji wznowieniowej w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Inaczej należy ocenić kwestię zwiększenia powierzchni budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Otóż jako dowód przeznaczenia nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności Organy wskazały na fakt, że była ona wynajmowana różnym podmiotom w różnych okresach czasu objętego postępowaniem kontrolnym, co wynikać miało z protokołu kontroli. Sąd wskazuje jednak na potrzebę starannego ustalenia, o jakie okresy chodzi, oraz rozróżnienia, za który rok podatkowy toczyło się wznowione postępowanie podatkowe. Skarżąca w toku kontroli przedstawiła dwie umowy najmu z roku 2017 (z 30 czerwca oraz z 1 sierpnia), zatem nie z roku 2016. Ponadto z protokołu wynika, że podmiot gospodarczy o nazwie A. zaprzestał prowadzenia działalności na nieruchomości Skarżącej już w dacie 15 kwietnia 2013 r., zatem nie prowadził jej w roku 2016. Podobnie rzecz się ma z K. – zaprzestała ona swojej działalności w dacie 16 maja 2015 r. Wydaje się, że jedynym podmiotem, który na nieruchomości Skarżącej prowadzić miał działalność gospodarczą w roku 2016, jest S., co do której ustalono, że rozpoczęła działalność w roku 2008, zaś w dacie sporządzania protokołu prawdopodobnie nadal ją prowadziła, skoro w protokole nie odnotowano daty zaprzestania wykonywania działalności. Dodatkowo Organy powołały się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 marca 2018 r., z którego wynika, że Skarżąca w latach 2013 – 2017 rozliczała dochód z najmu w formie ryczałtu 8,5% przychodu. W ocenie Sądu wszystkie te dowody nie wskazują jednak w sposób stanowczy, jaką konkretnie część gruntu i jakie budynki Skarżącej (ich części) były związane z działalnością gospodarczą w roku 2016. Należy zauważyć, że oględziny przeprowadzone w roku 2018 z definicji nie mogły wykazać, czy i jaką część nieruchomości przeznaczono na działalność gospodarczą dwa lata wcześniej, skoro w każdym roku dane te mogą być inne. Co więcej – mogą się one zmieniać w trakcie danego roku, i to nawet wielokrotnie. Oględziny dokonane w danej dacie mogą zatem stanowić źródło pewnych, niezawodnych ustaleń faktycznych tylko co do tego, jaki jest stan faktyczny w dacie dokonania oględzin, ale nie wcześniej. Wymienione z kolei wyżej pismo Naczelnika US W. dowodzi tylko tego, że Skarżąca, m.in. w roku 2016, wynajmowała swoją nieruchomość lub jej część, ale już nie tego, w jakim zakresie powierzchni ją wynajmowała, w jakim zakresie najemca faktycznie korzystał z nieruchomości, oraz czy najemca miał status przedsiębiorcy. Pozostaje zatem uwaga, że o ile za źródło pewnych ustaleń faktycznych przyjąć nawet dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), to w toku kontroli udokumentowanej protokołem nie uzyskano żadnych wyjaśnień Skarżącej co do wymienionych, zasadniczych kwestii faktycznych (czy, komu i w jakim zakresie udostępniano działkę 37/11 w ramach najmu lub innego tytułu prawnego), nie ustalono tego także przy pomocy innego dowodu, np. pisemnych wyjaśnień lub zeznań ewentualnego najemcy lub/i Skarżącej, co oznacza, że wznowienie postępowania w tym zakresie nie znajdowało podstawy w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że Skarżąca konsekwentnie zaprzeczała, aby na jej nieruchomości w roku 2016 prowadził działalność jakikolwiek przedsiębiorca (poza zajmowaniem powierzchni już pierwotnie opodatkowanej, tj. powierzchni 47, 40 m2), wskazywała w odwołaniu, że żaden z ww. podmiotów faktycznie nie posiadał gruntu lub budynku, zaś w skardze podała dodatkowo, że podmioty te posłużyły się adresem [...] w W. bez jej wiedzy i zgody. Choć wydaje się to mało prawdopodobne, to jednak, w ocenie Sądu, bez koniecznej weryfikacji tej kwestii u samych tych podmiotów nie można takiej sytuacji stanowczo wykluczyć, ale przede wszystkim bez takiej weryfikacji nie można było ustalić, jaka powierzchnia gruntu i budynków zajmowana była ewentualnie na działalność gospodarczą. Skarżąca zaakcentowała natomiast w skardze, że spółka H. Sp. z o.o. powstała dopiero w czerwcu 2016 r., co rzeczywiście nie pozwalałoby na opodatkowanie stawką maksymalną za cały ten rok, o ile przyjąć w ogóle, że spółka ta zajmowała nieruchomość na cel swojej działalności gospodarczej. Ta kwestia także bowiem nie została wyjaśniona w protokole.

W decyzji SKO wspomniano, że na nieruchomości Skarżącej swoją siedzibę ma stowarzyszenie "M.". Nie wyjaśniono jednak (zapewne dlatego, że nie wyjaśnia tego protokół), czy podmiot ten miał tam swoją siedzibę w roku 2016, a nadto, czy stowarzyszenie to prowadziło działalność gospodarczą, a jeśli tak, to czy do tego celu posiadało nieruchomość Skarżącej i w jakim zakresie ją ewentualnie do tego celu posiadało. Ponadto odnotować należy, że w protokole, który dokumentował nową okoliczność mającą uzasadnić wznowienie, nie wskazano, aby tą nową okolicznością było wynajmowanie nieruchomości przez wspomniane stowarzyszenie. Organ odwoławczy w postępowaniu wznowieniowym nie może poszerzać lub choćby tylko zmieniać przesłanek wznowieniowych, które były podstawą wznowienia w postanowieniu wydanym przez organ I instancji.

Wydaje się, że istotnym dla Organów argumentem był fakt, iż Skarżąca (jej pełnomocnik) nie udzieliła wyjaśnień co do kierowanych (kilkakrotnie) wezwań do przedstawienia stanu faktycznego sprawy w latach objętych kontrolą. W ocenie Sądu należy jednak podkreślić, że ciężar wykazania spełnienia przesłanki wznowieniowej obarcza organ, który wznawia postępowanie z urzędu. Skarżąca, abstrahując od oceny jej postępowania, odmówiła wyjaśnień, co tym trudniejszym czyniło zadanie Prezydenta wykazania, iż w roku 2016 Skarżąca wynajmowała przedsiębiorcom swoją nieruchomość w wymiarze aż 280, 89 m2, gdy chodzi o budynki, oraz 690 m2, gdy chodzi o grunty. Okoliczności tych nie można też było ustalać już po wznowieniu postępowania, w ramach postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu podatkowym, gdyż instytucji wznowienia nie wolno traktować jako jedynie impulsu i pretekstu do otwarcia na nowo całego postępowania dowodowego i przeprowadzania dowodów, których z jakichś względów organ nie przeprowadził w pierwotnym postępowaniu zwykłym. Gdyby przyzwolić na takie kompletne otwarcie postępowania dowodowego w postępowaniu nadzwyczajnym, to iluzoryczna byłaby zasada trwałości decyzji podatkowych, zaś organy podatkowe mogłyby w postępowaniu zwykłym, bez żadnych negatywnych konsekwencji, ignorować swoje obowiązki dochodzenia prawdy materialnej, skoro i tak możliwe okazałoby się jej ustalanie w późniejszym postępowaniu nadzwyczajnym. Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia ze wznowieniem postępowania, a nie ze zwykłym trybem decyzji wymiarowej. Wspomniane pełne i kompletne postępowanie dowodowe możliwe byłoby tylko w trybie zwykłym, ale – jak wynika z akt sprawy – Prezydent zaaprobował informację zgłoszoną przez Skarżącą, w wyniku czego decyzji z [...] lutego 2016 r. nie poprzedzało wyczerpujące postępowanie dowodowe, zaś Prezydent poprzestał wtedy na "...danych będących w posiadaniu organu podatkowego oraz danych będących w posiadaniu ewidencji gruntów i budynków." (cytat z lakonicznego uzasadnienia decyzji z [...] lutego 2016 r.).

Dlatego, w ocenie Sądu, skoro z protokołu kontroli nie wynikało, w jakim zakresie Skarżąca wynajmowała nieruchomość na cel związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, to zmiana kwoty podatku w tym zakresie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Prezydenta była niedopuszczalna. Przesłanka wznowienia w tym zakresie nie zaszła, gdyż na razie nie wyszła na jaw nowa okoliczność co do tego, jaką część swojej nieruchomości Skarżąca wynajmowała na cel prowadzenia działalności gospodarczej. Taka przesłanka powinna istnieć już w dacie wznowienia, gdyż to właśnie ona jest podstawą wznowienia. W niniejszej sprawie przesłanka taka nie wynika jednak nawet z postępowania po wznowieniu, choć jej uzyskanie na tym etapie i tak byłoby spóźnione. W efekcie obiektywnie nie jest wiadome, w jakim zakresie grunt i budynek (budynki) Skarżącej w roku 2016, a także w jakiej części tego roku, były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy. W trakcie kontroli podatkowej nie ustalono tego w sposób klarowny i przekonujący.

W odwołaniu powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 . W zaskarżonej decyzji SKO trafnie jednak wyjaśniło Skarżącej, że wyrok ten dotyczył innego problemu, niż zaistniały w niniejszej sprawie, toteż zapewne z tego względu w skardze tej kwestii już nie podniesiono. Niemniej należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w dniu 24 lutego 2021 r., w sprawie o sygn. SK 39/19, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Dlatego, niezależnie od wszystkich wyżej wskazanych braków protokołu, który wcale nie pozwalał na wznowienie i ustalenie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w wydanych w sprawie decyzjach zabrakło też jakichkolwiek ustaleń co do faktycznego, ewentualnego wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do takiej działalności. Jest to co prawda o tyle zrozumiałe, że wyrok Trybunału zapadł już po wydaniu decyzji SKO, ale zaskarżona decyzja i tak podlegałaby uchyleniu wobec wspomnianego braku w zakresie ustaleń faktycznych i uzasadnienia.

Niezasadny jest zarzut skargi dotyczący braku poinformowania Skarżącej o konsekwencji posiadania przez przedsiębiorcę siedziby w miejscu położenia nieruchomości. O ile mówić o konsekwencjach, to wynikają one z obiektywnie obowiązujących przepisów ustawy, o których organy podatkowe nie mają obowiązku informować podatników. Aktualne bowiem pozostaje domniemanie powszechnej znajomości prawa. Powtórzyć jednak należy, iż istotą wadliwości wydanych decyzji wznowieniowych było to, że protokół kontroli wcale nie wskazywał, w jakim zakresie i w jakim czasie w roku 2016 Skarżąca ewentualnie wynajmowała swoją nieruchomość na cele prowadzenia działalności gospodarczej, a nadto, że - zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału - samo "posiadanie" nieruchomości przez przedsiębiorcę nie byłoby wystarczające do zastosowania maksymalnych stawek podatkowych.

W dalszym postępowaniu kwota zobowiązania Skarżącej będzie mogła zostać podwyższona tylko w związku z przyznaną przez Skarżącą większą powierzchnią budynków mieszkalnych. Zwiększenie jej w zakresie gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej możliwe byłoby tylko w razie wykazania na etapie wznowienia odpowiedniej przesłanki wznowieniowej (zakresu i okresu przeznaczenia przedmiotów opodatkowania na działalność gospodarczą, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału wyrażonego w wyroku z 24 lutego 2021r.), czego – jak Sąd wyżej ocenił – Organy nie wykazały.

Marginalnie zauważyć należy, że wykazanie wspomnianej przesłanki może nastąpić za pomocą kolejnej kontroli podatkowej, zgodnie z art. 282a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pisma Skarżącej z 10 czerwca 2021 r. należy odnotować, że choć zostało ono nazwane wnioskiem dowodowym, to jednak w gruncie rzeczy jest ponowieniem zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym sensie pismo to nie jest de facto żadnym wnioskiem dowodowym. Odnośnie natomiast wniosku o przesłuchanie osób reprezentujących ww. podmioty gospodarcze, to wyjaśnić należy, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron lub świadków. Sąd wyżej odnotował jednak, że – istotnie – materiał dowodowy rzeczywiście nie pozwalał na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznych w zakresie, w jakim odstąpiono od niej w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszt ten złożył się jedynie wpis od skargi w kwocie 200 zł.

Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Aktualna sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała rozpoznać skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, pełnomocników i publiczności.