Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2570/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16 ust. 1 pkt 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 418/14 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2013 r. nr ITPB3/423-467/13/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. [...] S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 418/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Bydgoszczy w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w T. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej zwana: "Umowa"). Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej zwani: "Uczestnicy Systemu") i są polskimi rezydentami podatkowymi. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez Bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych Uczestników Systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (Uczestnik Systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, że na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi (dalej zwany: "System") oparte będą na konwersji długu skutkującej subrogacją z art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c."), tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący, jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej zwane: "Roszczenia"). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Skarżąca zadała pytanie: Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku odsetki wypłacane w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej zwana: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem Spółki stosunki pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki wypłacane przez Skarżącą nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką należy zaliczyć do umów nienazwanych. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Organ podkreślił, że nawet w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Tym samym organ stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Reasumując, organ stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b tej ustawy.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wywiodła skargę do WSA w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów prawa materialnego z art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej procedury cash poolingu stanowi pożyczkę w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne zostaną udostępnione Uczestnikowi (Spółce) przez bank, a nie Koordynującego. Czynność prawna powodująca następcze przeniesienie wierzytelności banku (pożyczkodawcy) wobec Uczestników Systemu (pożyczkobiorców), nie może być bowiem uznana za udzielenie Spółce pożyczki przez Koordynującego. Stanowi ona jedynie nabycie przez Koordynującego długu Spółki wobec banku. Zdaniem Spółki, uprawnienia do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanego systemu (cash poolingu) nie można łączyć z istnieniem relacji prawnej pomiędzy Spółką a Koordynującym o charakterze pożyczki, w rozumieniu u.p.d.o.p.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku cash poolingu przedstawionego w zdarzeniu przyszłym, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Poza tym Koordynujący, na którego rzecz Spółka ma płacić odsetki w przypadku wykazywania salda ujemnego, nie jest, jak tego wymaga art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. udziałowcem Spółki posiadającym nie mniej niż 25 % udziałów, oraz Spółka nie posiada wspólnego udziałowca, który zarówno w kapitale Spółki, jak i Koordynującego, posiadałby powyższą ilość udziałów. Wobec powyższego zasadne było stanowisko Skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust. 7b w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną przez Sąd, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (typu cash pooling) nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy typu cash pooling nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, w sytuacji gdy wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nosi znamiona dowolności i nie realizuje celu jakim jest konieczność zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa").

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przepływu środków finansowych pomiędzy uczestnikami w ramach systemu cash poolingu nie można sprowadzać jedynie do transakcji dokonywanej pomiędzy uczestnikiem a Koordynującym, gdyż wypaczałoby to istotę systemu, która polega na fizycznym transferze środków dokonywanymi pomiędzy rachunkami uczestników.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności.

4.3. Przed przejściem do merytorycznego odniesienia się do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że podobne kwestie były już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1705/14, sygn. akt II FSK 1704/14. sygn. akt II FSK 1705/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Sąd Kasacyjny w całości popiera stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach co do wykładni prawa materialnego.

4.4. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 16 ust. 7b w oraz z art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) u.p.d.o.p Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doprowadziło to Sąd I instancji do niewłaściwej oceny, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przepisy te nie miały zastosowania. Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego zarówno w ocenie Spółki, jak i organu administracji oraz Sądu I instancji powinno znajdować oparcie w treści przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) oraz ust. 7b u.p.d.o.p., choć na ich tle formułowano odmienne wnioski. Jak wyjaśniono w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (publik. ONSAiWSA z 2011r., Nr 3, poz. 46) oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 (publik. ONSAiWSA z 2012 r., Nr 5, poz. 77) przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obok art. 7 ust.1 i 2 oraz art. 12 ust.1 tej ustawy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód Spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

4.5. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Wskazany ostatnio przepis zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60) u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Z treści cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 60) u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005r., sygn. akt FSK 2126/04; publ. ONSAiWSA z 2006 r., nr 3, poz. 91). Artykuł 16 ust. 1 pkt 61) u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie cienkiej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60) i 61) oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie doprecyzował przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy podatkowej, a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA: z dnia 7 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2409/11; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2185/11; publ. CBOSA). W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) nie tylko można, ale należy rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi również wątpliwości, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w K.c.

4.6. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też trafnie wskazano, że umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych. Jednakże jak trafnie wywiódł organ uprawniony do udzielenia indywidualnej interpretacji, cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik lub uczestnicy umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi lub uczestnikom umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Podstawowe zatem znaczenie ma ta okoliczność, że otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą cash poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu. W ramach cash-poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowym, gdyż instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14, publ. CBOSA).

4.7. Skoro w ramach opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji Systemu na koniec dnia Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Kredytów lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Kredytu przyznanego Koordynującemu, a następnego dnia nastąpią transfery zwrotne, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie, ponieważ stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. Tym samym, jak słusznie wskazał organ podatkowy, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. W odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu mogą zatem znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) u.p.d.o.p.. Następuje bowiem przekazywanie na podstawie umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. środków pieniężnych miedzy podmiotami, które zobowiązują się do ich zwrotu. Natomiast przekazywanie środków miedzy wskazanymi powiązanymi podmiotami wiąże się z uzyskaniem z tego tytułu wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z przedstawionych zasad dotyczących funkcjonowania Systemu. Z tych powodów wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, dla potrzeb tej sprawy, kwestia oparcia rozliczeń między uczestnikami na subrogacji, wynikającej z konwersji długu uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. nie mogła mieć znaczenia. Z tego względu, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy kształtują się w ten sposób, że "uczestnicy porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika" (s.10 uzasadnienia wyroku). Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.).

4.8. Za trafny należało także uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Potrzeba zapewnienia jednolitości wykładni prawa i budowania zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność powielania indywidualnych interpretacji, które opierają się na wadliwej wykładni prawa materialnego. Przede wszystkim jednak z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji niezasadnie zastosował w sprawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

4.9. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Bydgoszczy nie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.