Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 968/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3,  art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 1 pkt 3 i 9.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej Haliny Pełki sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" – utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A1 S.A. obecnie A S.A. w J. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż powołaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji – po ponownym rozpoznaniu sprawy – określił A1 S.A. z siedzibą O., ul. [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...]złotych. Po dokonaniu rozliczenia uregulowanych wpłat różnica pomiędzy podatkiem należnym a deklarowanym wyniosła [...]złotych.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych) – poprzez przyjęcie, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pierwszej kolejności wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły w 2006 roku przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz. U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy w O. z dnia [...], Nr [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy od 1 stycznia 2006 roku.

Kolegium przypomniało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży – zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy – między innymi na osobach prawnych (a taką jest spółka akcyjna), które są :

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego.

Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie).

Następnie Kolegium stwierdziło, że dnia 12 stycznia 2006 roku Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na kwotę [...]złotych, a w dniu 27 marca 2006 roku złożyła korekty deklaracji w związku ze zmianą podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2006 roku Wójt Gminy wezwał Spółkę do przedłożenia korekty deklaracji poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania obiektów budowlanych służących do wydobywania kopaliny, znajdujących się w wyrobisku górniczym. Wezwanie to uzasadniono interpretacją przepisów dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 roku (sygn. akt II FSK 656/05) oraz aktualnym piśmiennictwem w związku z obowiązującą od 2003 roku zmianą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na powyższe wezwanie Spółka odmówiła złożenia korekty informując, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza z opodatkowania podziemne wyrobiska górnicze.

Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy O. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Jak wskazał, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". W celu wyeliminowania wątpliwości dotyczących określenia wartości obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobisku, a tym samym podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji powołał biegłego, a następnie decyzją z dnia [...] określił wysokość podatku od nieruchomości.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia [...] uchyliło ją w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że decyzja Wójta Gminy z dnia [...] wydana została z naruszeniem art. 165 § 1 i 2, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podejmując ponownie postępowanie podatkowe Wójt Gminy w O. zwrócił się do biegłego sądowego o uzupełnienie ekspertyzy o zestawienie i wycenę budowli i urządzeń budowlanych, które zostały przez Spółkę wyłączone z opodatkowania w latach 2003 – 2006.

Dnia 5 stycznia 2007 roku pełnomocnik Spółki zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, a następnie złożył dodatkowe wyjaśnienia. Organ podkreślił, że przeprowadzona w siedzibie A1 kontrola podatkowa wykazała, że podatniczka nie ujęła w podstawie opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". Pismem z dnia 9 marca 2007 roku strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli i wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiedzę i doświadczenie w zakresie podziemnych wyrobisk górniczych. Kontrolujący uznali zastrzeżenia strony za nieuzasadnione, a Wójt Gminy nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie biegłego uznając, że wniosek w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Jednakże postanowieniem z dnia [...] organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłych z zakresu prawa budowlanego. O dokonaniu czynności zawiadomiono stronę, a następnie wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień.

Pismem z dnia 7 maja 2007 roku strona podtrzymała stanowisko o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiedzę i doświadczenie w zakresie podziemnych wyrobisk górniczych. Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy oddalił wniosek dowodowy A1, a następnie zawiadomił stronę o przysługujących jej uprawnieniach związanych z możliwością zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenia się w tej sprawie.

Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok.

Pismem z dnia 29 czerwca 2007 roku pełnomocnik wniósł odwołanie do SKO, które decyzją z dnia [...] ponownie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego – co zarzucił pełnomocnik Spółki – nie wyjaśniono wszystkich okoliczności niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji o wysokości podatku od nieruchomości należnego za 2006 rok. Podkreślił, że określając wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie uwzględnił zwłaszcza wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem pełnomocnika zgromadzone w aktach sprawy opinie biegłych powołanych przez Wójta Gminy "nie mogą stać się podstawą do naliczenia tak wysokich obciążeń podatkowych". W jego ocenie opinie te zawierały "powierzchowne ustalenia", a zatem oddalenie wniosku dowodowego strony stanowiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Kolegium – biorąc pod uwagę dokumenty świadczące o kwalifikacjach zawodowych biegłych powołanych przez Wójta Gminy – stwierdziło, że co prawda nie znajduje podstaw do kwestionowania rzetelności sporządzonych przez nich opinii, jednakże mając na uwadze zarzuty pełnomocnika i ponawiane przez niego żądanie dopuszczenia dowodu z opinii kolejnego biegłego – w celu uczynienia zadość wyrażonej w przepisach Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej – postanowiło przychylić się do jego wniosku. W tej sytuacji Kolegium decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło do ponownego rozpatrzenia decyzję Wójta Gminy podkreślając jednak, że w sytuacji kiedy pełnomocnik Spółki kwestionuje zebrane dowody, powinien on niezwłocznie przedłożyć opinię biegłego, który – w jego ocenie – posiada taką "specjalistyczną wiedzę", co umożliwi organowi podatkowemu pierwszej instancji – przed wydaniem ponownej decyzji lub umorzeniem postępowania – wszechstronnie zbadać sprawę, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej i ustosunkować się do zarzutów pełnomocnika w zakresie stanu faktycznego i prawnego opodatkowanych budowli.

Pismem z dnia 4 września 2007 roku Wójt Gminy wezwał Spółkę do przedłożenia opinii specjalisty z zakresu budownictwa i wyrobisk górniczych dopuszczenia, której jako dowodu w sprawie, domagał się pełnomocnik A1. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca poinformowała, że podjęła działania mające na celu powołanie niezależnego biegłego i zobowiązała się przedstawić opinię w terminie 30 dni. W dniu 17 października 2007 roku przedłożono "opinię prawną" specjalisty z zakresu prawa górniczego, którą organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy.

Pełnomocnik Spółki nie skorzystał z prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, natomiast pismem z dnia 12 grudnia 2007 roku podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 27 grudnia 2007 roku pełnomocnik A1 S.A. wniósł odwołanie do SKO zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 1a ust.1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na przyjęciu, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. mając na uwadze przedłożone dokumenty i opinie zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że opodatkowaniu podlega nie wyrobisko, ale poszczególne, znajdujące się w nim budowle, zaklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do działu "Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych". Zatem, zdaniem organu drugiej instancji, zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Biorąc pod uwagę, że w trakcie postępowania organ zebrał opinie: biegłego rewidenta – biegłego sądowego, rzeczoznawców budowlanych i majątkowych oraz ekspertyzę prawną prof. zw. dr hab. L. Etela z Katedry Prawa Podatkowego Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku, a także wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki, Kolegium uznało, że zebrany został wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego organ pierwszej instancji uznał, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to podzieliło Kolegium stwierdzając, że jest ono zgodne zarówno z tezą ekspertyzy prof. zw. dr hab. L. Etela, jak i wyrokami sądów administracyjnych, jakie zapadły już w zmienionym stanie prawnym (między innymi wyroki : NSA z dnia 3 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 656/05 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 roku sygn. akt I SA/Wr 1596/06).

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o:

1. uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania alternatywnie zaś o jej "uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania",

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego,

a nadto o:

3. o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt.3; art. 2 ust.1 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust.1 i ust.3; art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP (art. 3 i 32 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym, oraz art. 193 Konstytucji RP),

4. zawieszenie postępowania sądowego w trybie art. 124 §1 pkt.5 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił :

I) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust.1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez zaakceptowanie poglądu organu I instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są objęte zakresem definicji tam sformułowanych, jako "określenia użyte w ustawie",

II) art. 2 ust. 1 pkt.3 w/w ustawy – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

III) art. 3 ust.1 w/w ustawy – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż skarżąca wypełnia kryteria podmiotowe wystarczające do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych,

IV) art. 6 ust. 2 i ust. 9 pkt. 1 i pkt 3 w/w ustawy – poprzez przyjęcie w ślad za ustaleniami organu I instancji, iż w odniesieniu do spornych obiektów po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, którego realizacja ma polegać na zadeklarowaniu do podstawy opodatkowania obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych,

V) art. 2 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, w związku z art. 6 pkt. 10 i art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku Prawo geologiczne i górnicze – poprzez pominięcie tych regulacji mimo ich istotnego znaczenia dla sprawy,

VI) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

a) art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez:

1) jednostronny dobór materiału dowodowego,

2) brak ostatecznego rozstrzygnięcia kluczowego problemu definicji pojęć: "podziemne wyrobisko górnicze" i "budowle i obiekty budowlane w podziemnych wyrobiskach górniczych" i ich wzajemnych relacji istotnych z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

b) art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że opinie powołanych w sprawie biegłych pozwoliły na zweryfikowanie kwestii technicznych dotyczących spornego przedmiotu opodatkowania;

c) art. 229 i 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych – poprzez zaniechanie "rozpoznania sprawy od początku", co było obowiązkiem organu wyższego stopnia rozpoznającego sprawę merytorycznie.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierają definicje budynku oraz budowli, nie są to jednak definicje samodzielne, a to za sprawą odwołań do przepisów prawa budowlanego. Prawo budowlane zawiera natomiast definicję obiektu budowlanego. Zgodnie tą definicją obiekt budowlany to 1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, 2) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz 3) obiekt małej architektury. Zwrócono uwagę na fakt, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych częściowo zdefiniowano jednak zarówno pojęcie budynku jak i budowli. Właśnie te definicje mają – zdaniem Spółki – fundamentalne znaczenie dla niniejszej sprawy. Ponieważ z definicji budynku wynika jednoznacznie, iż ani wyrobisk, ani znajdujących się w nim urządzeń nie można klasyfikować jako budynku, to należy skupić się na definicji budowli. Zawiera ją przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie art. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane znajduje się natomiast wyłączenie stosowania przepisów tej ustawy do wyrobisk górniczych. Przepis ten expressis verbis stanowi, że "ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych", co można interpretować tylko w jeden sposób – literalnie. Przez pryzmat podatków lokalnych, a więc niniejszej sprawy ma to takie konsekwencje, że zastosowania nie mają m.in. definicje sformułowane w ustawie Prawo budowlane. Oznacza to, że urządzania usytuowane w wyrobiskach górniczych stosowane w innym niż wyrobisko miejscu, jeśli przyjąć, że by się do tego nadawały, być może stanowiłyby przedmiot opodatkowania. Jednakże w przypadku wyrobisk, z mocy przepisu art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego takiego przedmiotu nie mogą one stanowić. Kontynuując, wskazano na regulację art. 58 Prawa geologicznego i górniczego. Zgodnie z tym przepisem "obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża". Jak zaakcentowała strona skarżąca niepodobna podzielić poglądu organów podatkowych jakoby wyrobiska nie były obiektami budowlanymi zakładu górniczego, ale wciąż mogły być klasyfikowane jako obiekty budowlane prawa budowlanego. Z tym poglądem – zdaniem Spółki – nie można się zgodzić z trzech powodów, po pierwsze jest on sformułowany z kompletnym pominięciem wyłączenia, o którym mowa w przepisie art. 2 Prawa budowlanego po drugie takie założenie sugerowałoby brak związku funkcjonalnego wyrobiska z zakładem górniczym rozumieniu prawa. Oznaczałoby to, że wyrobisko nie jest obiektem zakładu górniczego i funkcjonuje jako przedmiot odrębnej regulacji prawnej w oderwaniu od przedmiotów związanych z funkcjonowaniem zakładu górniczego. Przyjęcie takiego rozwiązania niosłoby za sobą szereg konsekwencji komplikujących stosowanie prawa oraz funkcjonowanie zakładów górniczych w ogólności. Po trzecie wreszcie obiekty budowlane zakładu górniczego też są obiektami budowlanymi prawa budowlanego, co wynika z brzmienia przepisu art. 58 Prawa geologicznego i górniczego. Dodatkowo zawarta w przepisie art. 6 pkt 7 Prawa geologicznego i górniczego definicja zakładu górniczego akcentuje, że składają się na niego przede wszystkim urządzenia, co ma takie znaczenie, że z wyłączenia tych urządzeń jako obiektów budowlanych położonych na powierzchni ustawodawcą postanowił zrezygnować, natomiast zachował wyłączenie w stosunku do tych podziemnych.

Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 3 lutego 2006r., sygn. akt: II FSK 656/05 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007, sygn. akt: I SA/Wr 1596/06 skarżąca zauważyła, że w wymienionych judykatach nie podjęto próby zmierzenia się z innymi problemami prawnymi, które muszą wywoływać wątpliwości odnośnie interpretacji zakresu odesłania do "prawa budowlanego". Podniesiono przy tym, że nie powinno ujść uwadze sądów orzekających w sprawach, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych – zawiera w innym miejscu (art. 7 ust. 1 pkt 12) także odesłanie do Prawa budowlanego, ale tym razem pisanego z dużej litery. Sytuacja ta musi prowadzić do wniosku, że ustawodawca posługując się w obrębie tej samej ustawy odmienną techniką legislacyjną działał tu w pełni świadomie (racjonalny ustawodawca), a interpretator nie może takiego czytelnego sygnału zignorować. Prowadząc polemikę z poglądami zawartymi w/w wyrokach, skarżąca zaakcentowała, że prawa jest systemem norm, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa nie można nadawać im całkowicie odmiennego znaczenia dostosowując je do własnych potrzeb i zabezpieczenia swojego interesu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca oparła własnego stanowisko o nieaktualne orzecznictwo, podkreślono, że w tej części, w jakiej skarżąca wykorzystuje judykaty wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1.01.2003 r. zachowały one swoją aktualność. W tym zakresie strona skarżąca odwołała się do wyroków i uchwały 7 sędziów NSA cytując obszerne fragmenty ich uzasadnień oraz wywiodła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. miała na celu przede wszystkim doprecyzowanie obowiązujących przepisów oraz rozwiązanie problemów interpretacyjnych w ich stosowaniu. Nie może zatem stanowić podstawy do dokonania rozszerzającej wykładni, w sposób w jaki to uczyniły organy podatkowe. Zauważono, że w 2003 r. nie pojawiła się nowa definicja budowli i obiektu budowlanego zawarta w ustawie Prawo budowlane. Przeciwnie, powyższa wykładnia sądu administracyjnego odwoływała się do takich samych definicji, jak czynił to organ I instancji ustalając sporny podatek. Rezultaty interpretacji są jednak całkiem odmienne.

Zdaniem skarżącej, nieporozumienia prowadzące do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych wynikają między innymi z błędnej interpretacji zakresu odesłania do prawa budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Po zacytowaniu w/w przepisu, Spółka za chybiony uznała pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalne jest stosowanie przepisów znajdujących się w ustawach niepodatkowych do kwestii związanych z podatkami, w zakresie w jakim bezpośrednio nie odsyła do tego ustawa podatkowa. Zauważono, że zwolennicy tego poglądu w kontekście rozważanego przepisu doszukują się tego, że przez zwrot ustawowy "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" należy rozumieć tylko przepis art. 3 ust. 9 ustawy Prawo budowlane. Przy takiej interpretacji zastosowania nie znajduje przepis art. 2 ustawy Prawo budowlane stanowiący o wyłączeniu stosowania ustawy do wyrobisk górniczych. Przede wszystkim, gdyby taki właśnie sens ustawodawcą chciał nadać analizowanemu przepisowi sformułowałby go jako przepis odsyłający, a nie jako przepis blankietowy. Znane i częste są bowiem przypadki kiedy ustawodawca stosuje przepis odsyłający, tj. odesłanie do konkretnego przepisu konkretnej ustawy. W tej sytuacji zamiast przepisu odsyłającego ustawodawca posłużył się zwrotem "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Odwołując się do zasad techniki prawodawczej, strona skarżąca zaakcentowała, że gdyby ustawodawca posłużył się zwrotem "w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" bądź też "w rozumieniu Prawa budowlanego" istniałaby podstawa do przyjęcia, iż chodzi o ustawę Prawo budowlane. Skoro jednak ustawodawca posłużył się zwrotem "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" to znaczy, że chodziło mu o regulacje zawarte w całości dziedziny o nazwie prawo budowlane, a więc wszelkie normy z tego zakresu. Dla poparcia tego stanowiska zacytowano także pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt IIISA/Wa 916/05.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, po ich zacytowaniu wskazano, że zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego.

Rozpatrując przedmiotową sprawę organ wyższego stopnia wziął pod uwagę li tylko okoliczności niekorzystne dla skarżącego. W szczególności dotyczy to opinii prawnej prof. Leonarda Etela z Uniwersytetu w Białymstoku. Tylko ta opinia została wskazana jako materiał mogący być podstawą rozstrzygnięcia. Brak jakiejkolwiek polemiki, z drugą opinią przedłożoną do sprawy przez skarżącą Tymczasem z punktu widzenia zasad postępowania podatkowego obie opinie mają takie samo znaczenie i moc dowodową. W tej sytuacji nie można uznać za prawidłowe oparcie się wyłącznie na jednej z nich z całkowitym pominięciem drugiej. Organ powinien wziąć pod uwagę opinię przynajmniej jeszcze jednego przedstawiciela doktryny o poglądach przeciwnych i w celu obiektywnej oceny stanu faktycznego skonfrontować je ze sobą, a decyzję oprzeć na wyciągniętych wnioskach. Co więcej także, organ I instancji nie ustosunkował się do argumentów zawartych w opinii prof. A. Lipińskiego, kwitując temat wyłącznie stwierdzeniem, że ich nie podziela. Skarżąca odwołując się do orzecznictwa sądowego opartego na stanie prawnym obowiązującym przed 2003 r. wyjaśniła, dlaczego to czyni i w jakim zakresie orzecznictwo to zachowało nadal aktualność. Organ wyższego stopnia nie odniósł się w ogóle do tego wątku przytaczając wyłącznie orzeczenia sądów administracyjnych zawierające negatywne dla skarżącej rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii, podczas gdy, w obrocie prawnym funkcjonuje co najmniej taka sama ilość orzeczeń korzystnych, które w istotnej części zachowały aktualność. W takiej sytuacji naruszenie powyższych przepisów wydaje się być jeszcze bardziej wyraźne, jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że co do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych, bądź znajdujących się w nich urządzeń toczy się żywy spór tak w orzecznictwie jak i w doktrynie. Nie sposób zatem uznać za prawidłową decyzji opartej na poglądach tylko jednego nurtu, podczas gdy mamy do czynienia z dwoma przeciwstawnymi nurtami.

Naruszenie powyższych przepisów postępowania miało jeszcze ten objaw, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącej. Przede wszystkim nie spróbował nawet wyjaśnić wątpliwości skarżącej dotyczących trudności rozróżnienia, które z elementów znajdujących się w wyrobisku klasyfikować należy jako urządzenia, bądź budowle, a które jako samo wyrobisko. Z treści kwestionowanej decyzji wynika, że przedmiotem opodatkowania nie są same wyrobiska górnicze, ale budowle i urządzenia znajdujące się w tych wyrobiskach, a skoro tak, to koniecznym było uprzednie prawidłowe sprecyzowanie tego co wchodzi, a co nie w zakres pojęcia: wyrobisko górnicze. Jeśli przedmiotem opodatkowania ma być np. chodnik, bądź przekop to należy zadać sobie pytanie, czy np. 100 metrów chodnika jest równocześnie wyrobiskiem, czy też istnieje możliwość oddzielenia budowli w postaci chodnika znajdującego się w tym samym miejscu wyrobiska. Zdaniem podatnika okoliczność ta nie została należycie wyjaśniona.

Odwołując się do treści art. 6 ust. 7 ustawy Prawo geologiczne i górnicze podniesiono, że przepis ten koresponduje z art. 58 ustawy, a to uzasadnia wniosek, że wyrobisko nie jest obiektem budowlanym, a obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Wskazując na pogląd Rzecznika Praw Obywatelskich zawarty w jednym z pytań do SN oraz Słownik języka polskiego, strona skarżąca wywiodła, że pod pojęciem wyrobiska górniczego należy rozumieć nie tylko samą przestrzeń wybraną robotami górniczymi, ale także zespół urządzeń i budowli stanowiących oprzyrządowanie wyrobiska.

Kontynuując, strona skarżąca zarzuciła organowi oparcie podstawy opodatkowania na Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych podziemnych wyrobisk górniczych bez wskazania logicznej metody oddzielenia poszczególnych elementów ujętych w klasyfikacji środków trwałych jako budowle od samego wyrobiska.

Wskazano ponadto, że opinia biegłych z zakresu budownictwa, jest w istocie arbitralnym stwierdzeniem faktów. W rzeczywistości biegli wyjaśnili coś co nie było sporne. Mianowicie odwołali się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i opisali co należy do Klasy 2301. Z tego z kolei wywiedli, że wyrobiska górnicze są obiektami budowlanymi i należy je opodatkować podatkiem od nieruchomości. W rezultacie rola biegłych sprowadziła się do tego, że przestrzenie znajdujące się pod powierzchnią ziemi nazywane przez podatnika wyrobiskami górniczymi nazwali budowlami i urządzeniami budowlanymi znajdującymi się w wyrobiskach górniczych. Te powierzchowne ustalenia nie mogą stać się podstawą do naliczenia tak wysokich obciążeń podatkowych.

W dalszej części wskazano, że niezależnie od tego, że skarżąca kwestionuje swój obowiązek co do zasady, to konsekwencją przyjęcia, że wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu jest konieczność wyodrębnienia kosztów drążenia wyrobisk (czyli koszty tworzenia przestrzeni w złożu górniczym lub górotworze), skoro nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym logicznym jest, że podstawy opodatkowania nie miałaby stanowić wartość wyrobisk ujawniona w księgach. Jeśli tak, to należy uznać, że Burmistrz błędnie ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2006 r. przyjmując do tej podstawy również wartość samego wyrobiska. Jest to działanie naruszające przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W zaskarżonym z kolei orzeczeniu brak własnych ustaleń poczynionych w sprawach istotnych dla rozstrzygnięcia. Rozpatrując odwołanie organ oprócz opisania stanu faktycznego ograniczył się niemal wyłącznie do potwierdzenia stanowiska organu podatkowego I instancji. Nie zawarł własnych rozważań prawnych, które w efekcie doprowadziły do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie zasady in dubio pro tributario strona skarżąca przywołała liczne orzecznictwo, w tym Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodząc, że podatnik nie może zostać skutecznie prawnie zobowiązany do ponoszenia negatywnych skutków niedoskonałości prawodawczych czy też ułomności techniki legislacyjnej, a nadto nie można na niego przerzucać rozwiązywania wątpliwości co do brzmienia prawa jak i jego stosowania, jeżeli obiektywnie rzecz biorąc (...) wątpliwości te istnieją tak dla obywateli, jak i organów państwowych. Konstytucyjne państwo prawa opiera się między innymi na zasadzie praworządności, to jest przestrzeganiu prawa, w tym praw obywateli przez organy państwowe. W przedmiotowej sprawie pobieranie podatku odbywa się na podstawie przepisów, których stosowanie budzi – wobec argumentów przytaczanych przez skarżącą i szeroko popieranych przez część doktryny i orzecznictwa – bardzo poważne wątpliwości. W świetle powyższej zasady działanie takie jest niekonstytucyjne.

W końcowej części skargi, Spółka szeroko – z powołaniem się na orzecznictwo sądowe – uzasadniła wniosek o przedstawienie przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w zakresie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił m.in., że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasadnicze znaczenie, zdaniem organu, ma więc udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy znajdujące się w wyrobisku górniczym poszczególne budowle wchodzą w zakres przedmiotowy przepisu art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyznacza przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, na podstawie powołanego przepisu stwierdzić można, że każda budowla, będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ustaleniu tego, czy budowla jest obiektem budowlanym, kluczowe znaczenie ma art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierający definicję budowli, zgodnie, z którym przez budowlę należy rozumieć: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Podkreślił także, że pojęcie budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma szerszy zakres niż pojęcie budowli w przepisach Prawa budowlanego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zamieszczenie w ustawie normującej obiekty budowlane przepisu wyłączającego spod jej zasięgu wyrobiska górniczego wskazuje, że są one obiektami budowlanymi o znacznej specyfice, wymagającej odrębnej regulacji. W związku z tym, nie ma zdaniem organu podstaw do przyjęcia stanowiska, że wyłączenie wyrobisk górniczych z reżimu Prawa budowlanego świadczy o tym, że nie są one obiektami budowlanymi. Zwrot "ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych" ma sens tylko wtedy, gdy przyjmiemy, że wyrobiska górnicze są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego.

Pismem z dnia 26 maja 2009 r. zgłosiła swój udział w postępowaniu sądowym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach Halina Pełka.

Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2009 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe, które podjęto postanowieniem z dnia 10 października 2011 r.

W piśmie procesowym z dnia 17 października 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny podzielił stanowisko skarżącej odnośnie kwestii mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny wyróżnił trzy sposoby pojmowania pojęcia "wyrobisko górnicze" tj. w znaczeniu fizycznym, technicznym i kompleksowym. To trzecie znaczenie przyjmowało dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych uznając, że tak rozumiane wyrobisko jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że przyjęcie jakoby wyrobisko w znaczeniu kompleksowym miało stanowić przedmiot opodatkowania (co było dotąd tezą przyjmowaną powszechnie przez organy podatkowe i sądy administracyjne) "oznacza de facto, że wbrew odmiennym zastrzeżeniom (czynionym przez sądy administracyjne) podatek powinien być też naliczony od wartości wyrobiska, co w sposób oczywisty jest nieprawidłowe. Wykluczył przy tym uznanie za podstawę opodatkowania zarówno wyrobisko w znaczeniu fizycznym (tj. szyby, sztolnie, szybiki itd.) – a właściwie koszt robót górniczych prowadzących do jego wytworzenia, jak i wyrobisko w znaczeniu kompleksowym (przestrzeń w nieruchomości gruntowej wraz z urządzeniami), ,,Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej". Konkluzja ta została stanowczo powtórzona na stronie 44 uzasadnienia wyroku, gdzie Trybunał Konstytucyjny całkowicie wykluczył możliwość traktowania wyrobiska górniczego jako budowli.

Zdaniem strony skarżącej, Trybunał Konstytucyjny zakwestionował przyjmowaną w dotychczasowym orzecznictwie koncepcję wyrobiska w znaczeniu kompleksowym jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podważając prawidłowość całej dotychczasowej linii orzeczniczej bazującej na tym błędnym założeniu.

Wskazano także, iż T.K. kategorycznie zakwestionował możliwość posługiwania się przepisami rozporządzenia RM z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w celu zakwalifikowania obiektów i urządzeń usytuowanych w wyrobiskach górniczych zarówno odkrywkowych jak i podziemnych jako obiektów budowlanych.

Trybunał Konstytucyjny przesądził także, że nie istnieje przepis generalnie wyłączający możliwość zaklasyfikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym kontekście za cenne uznała Spółka uwagi Trybunału Konstytucyjnego, iż możliwość objęcia opodatkowaniem takich urządzeń jest jedynie potencjalna. Wynika z tego, że druga część wyroku jedynie dopuszcza formalną możliwość opodatkowania urządzeń posadowionych w wyrobiskach górniczych, ale wcale nie przesądza, czy in concreto takie opodatkowanie będzie dopuszczalne. Konkludując, Spółka uznała, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym i że nie ma możliwości kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Zdaniem skarżącej, poszukiwanie takiego powiązania z obiektami naziemnymi jest chybione, bo gdyby w ogóle takowe występowało, (co jest mocno wątpliwe) oznaczałoby powiązanie w znaczeniu bardzo szerokim, które również Trybunał wykluczył.

Pismem procesowym z dnia 17 października 2011 r. pełnomocnik wniósł o zasądzenie:

1. zwrotu poniesionych przez skarżącą kosztów procesu, w szczególności opłaty od skargi oraz kosztów opłat od pełnomocnictwa;

2. opłaty z tytułu zastępstwa procesowego za czynności radcy prawnego – pełnomocnika strony skarżącej w wysokości trzykrotności stawki minimalnej.

Uzasadniając wniosek, pełnomocnik zacytował przepisy dotyczące kosztów postępowania sądowego, w tym art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu oraz wskazał na podejmowane w sprawie czynności, zwracając uwagę na sporządzenie skargi, występowanie z pismami procesowymi, sporządzenie uzasadnienia do wniosku o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, obecność na rozprawie Trybunału Konstytucyjnego w dniu 13 września 2011 r. Wskazał także na złożoność materii oraz konieczność przeanalizowania konstytucyjności rozwiązań legislacyjnych oraz oparcia rozważań m.in. o przepisy Prawa budowlanego, Prawa geologicznego i górniczego, a tym samym na konieczność studiowania komentarzy, orzecznictwa i piśmiennictwa z wymienionych dziedzin prawa.

Końcowo podniósł, że wartość przedmiotu sporu wielokrotnie (kilkadziesiąt razy) przekracza górną granicę typowej sprawy, w której strona uzyskuje prawo do górnego limitu stawki minimalnej. Jak zaakcentował, zgodnie z § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia opłata z tytułu zastępstwa procesowego nie może przekraczać sześciokrotnej stawki minimalnej, a strona skarżąca wnioskuje o zasądzenie połowy dopuszczonej przez przepisy opłaty z tytułu zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd w składzie orzekającym rozstrzygał również sprawę przedmiotowego opodatkowania strony skarżącej za 2004 r. w istocie o jednakim stanie prawnym i podobnym stanie faktycznym co w niniejszej sprawie, zaś motywy tych rozstrzygnięć są tożsame, dlatego też uzasadniając wydane w sprawie orzeczenie przytoczono treść uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/GL 941/11 podzielając w pełni, powołaną tam argumentację, ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a to za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"?

Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny – w dalszej części uzasadnienia określany zamiennie skrótem "T.K." – orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało w odniesieniu do tego samego podatnika, na kanwie innego roku podatkowego jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego też tytułu odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd odwoła się do tych fragmentów uzasadnienia wyroku T.K., które wskazują na zastosowanie określonej wykładni przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zasad opodatkowania obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wielowątkowość przedmiotu sporu uzasadnia odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi w kontekście rozważań zawartych we wskazanym wyroku T.K.

Oceniając zarzuty zawarte w punkcie pierwszym i drugim skargi, a dotyczące naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w dwóch konfiguracjach tj. braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania zgodzić należy się ze Spółką, że w świetle orzeczenia T.K. wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. T.K. w tym zakresie przyjął, że "konieczne jest wyróżnienie trzech możliwych sposobów pojmowania wyrobisk górniczych:

1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia),

2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń),

3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń v w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń)’’.

Jednocześnie w opinii T.K., "nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. (ustawa Prawo geologiczne i górnicze) jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej" .

Przenosząc wyżej zacytowany pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść wypada, że – jak wskazało Kolegium – opodatkowaniu podlega nie wyrobisko, ale poszczególne, znajdujące się w nim budowle, zaklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do działu "Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych". Zatem, zdaniem organu drugiej instancji, zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy podatkowe przyjęły do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty nie podlegające opodatkowaniu. W tym też zakresie przyznać należy rację skarżącej Spółce, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Wymaga także zaakcentowania, że organy podatkowe w badanej sprawie przyjęły, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenie podstawy opodatkowania zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno (w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.

W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiący podstawę opodatkowania.

Wypada ponadto podkreślić, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

W ocenie Sądu, nie ma z kolei racji strona skarżąca wskazując, że nie podlega opodatkowaniu żadna budowla, czy urządzenie znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jak wskazał bowiem T.K. – przy ocenie tego zagadnienia – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał Konstytucyjny zaakcentował przy tym, że w sytuacji, gdy "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b. (ustawa Prawo budowlane), które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy."

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b."

Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska, za przedwczesny uznaje pogląd Spółki, że opodatkowaniu nie podlega żaden obiekt czy urządzenie znajdujące się

w wyrobisku. Bezspornie bowiem z uzasadnienia wyroku T.K. wynika, że – po zastosowaniu reguł wyżej już omówionych – nie jest wykluczone, iż podlegać będą opodatkowaniu budowle i urządzenia wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b., jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Taka też teza wynika z sentencji wyroku T.K. z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 ust 1 u.p.o.l. Sąd uznając go za bezzasadny pragnie zauważyć, że zgodnie z jego treścią podmiotami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Strona skarżąca kwestionując przysługujący jej przymiot podmiotowości podatkowej wskazała, iż organy nieprawidłowo przyjęły, że wypełnia kryteria podmiotowe wystarczające do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zdaniem Sądu Spółka dokonała błędnej wykładni w/w przepisu, przyjmując, że podmiotem opodatkowania może być tylko ten podmiot, który spełnia łącznie (alternatywa łączna) warunki określone w tym przepisie a więc że jest zarówno właścicielem lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, jak i obiektu budowlanego. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby interpretację contra legem, skoro przepis posługuje się alternatywą rozłączną uznając za podatnika odpowiednio zarówno właściciela/posiadacza samoistnego nieruchomości, jak i właściciela/posiadacza samoistnego budowli. Ujmując rzecz inaczej, podmiotowość podatkowa w odniesieniu do budowli nie jest uzależniona, od bycia czy to właścicielem, czy posiadaczem samoistnym czy wreszcie użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym budowla jest posadowiona. W badanej sprawie nie ulega wątpliwości, że właścicielem budowli rozumianej – zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest strona skarżąca (spór dotyczy w głównej mierze przedmiotu opodatkowania), gdyż to Spółka stworzyła wyrobisko górnicze i je usprzętowiła – a skoro tak, to nie jest – w świetle wcześniejszych rozważań – możliwe odmówienie jej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego jej prawa własności do budowli. Przesądzenie bowiem – co wcześniej wyartykułowano – że wyrobisko górnicze nie stanowi przedmiotu opodatkowania, nie przesądza jeszcze, że nie podlegają takiemu opodatkowaniu budowle i urządzenia w nim usytuowane. Z tego też powodu, zarzut ten Sąd uznał za niezasadny.

Za niezasadny, uznać należy zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 oraz ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z kolei, jak stanowi ust. 9 osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Zarzut ten sformułowany został przez Spółkę w oparciu o pogląd, że opodatkowaniu nie podlega ani wyrobisko górnicze, ani też usytuowane w nim budowle i urządzenia. Z tej przyczyny Spółka uznała, że nie ciążył na niej obowiązek złożenia deklaracji co do budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a w konsekwencji, że nie była zobowiązana do uregulowania zobowiązania podatkowego. Zagadnienie przedmiotu opodatkowania w kontekście wyrobiska górniczego zostało omówione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, nie ma więc potrzeby powtarzania argumentacji. W ocenie Sądu – abstrahując od zakresu opodatkowania budowli i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym – przepis ten należy postrzegać w innym rozumieniu niż nadała mu Spółka. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis ten skierowany jest do podatnika, a to z kolei przesądza o tym, że nie stanowi podstawy działania organu. To, że w sytuacji, gdy podmiot nie złoży deklaracji bądź nie ureguluje zobowiązania, obliguje organ do działania zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może w żadnym razie przesądzać o naruszeniu przez organ, normy skierowanej do podatnika. Postępowanie podatkowe obejmuje szereg działań i obowiązków zarówno po stronie podatnika, jak i organu. Nie jest jednak możliwe naruszenie przez organ normy prawnej skierowanej tylko i wyłącznie do podatnika, a taką normę ustanawia art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy. Gdyby bowiem tak rozumieć przepisy jak robi to skarżąca Spółka, organy podatkowe właściwie nie mogłyby wykonywać nałożonych na nie ustawowych obowiązków. Wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego nie stanowi naruszenia przepisów, nawet w sytuacji, gdyby było one bezzasadne. W takiej bowiem sytuacji, organ ma prawo umorzyć postępowanie.

Za zasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym wynikającym z ustaleń kontrolnych oraz opinii biegłych, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Spółka zwracała także uwagę na konieczność powołania biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu górnictwa.

Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie.

W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania.

Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku

z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września

2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika zawartego w piśmie z dnia 17 października 2011 r. dotyczącego zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki zasadniczej, a to z tej przyczyny, że – zdaniem Sądu – stawka podstawowa w pełni rekompensowała pełnomocnikowi wkład pracy związany z niniejszą skargą. Istotnym przy tym jest fakt, że pełnomocnik reprezentował Spółkę w innych sprawach, w których przedmiot sporu co do zasady był tożsamy, podobnie zresztą jak i składane pisma procesowe na etapie postępowania podatkowego i sądowego. Uwaga ta dotyczy zwłaszcza treści skargi i pism procesowych z dnia 17 października 2011 r. Z tych też względów należało uznać, że przyznana kwota 7.200 zł. z tytułu zastępstwa procesowego rekompensuje zarówno wkład pracy, jak i zawiłość sprawy.