Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 345/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 2b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1674/19 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej zwana jako: "Spółka" "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten stwierdził, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Przy tym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Sąd I instancji podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wystarczająco przedstawiono przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Wskazano w nim bowiem na okoliczności przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem tego Sądu przedmiotem badania w tej sprawie nie mogą być wydane wcześniej ostateczne postanowienia przedłużające termin zwrotu VAT.

3. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Spółka. Wyrok zaskarżono w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.; dalej jako "u.p.t.u.") w związku z art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1 oraz art. 280 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej jako "O.p."), polegającą na błędnej subsumcji tych norm prawnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2015 r. i niedokonanie zwrotu tego podatku w terminie 25 dni, pomimo ustawowego obowiązku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2015 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania takiego postanowienia, czego nie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie realizując funkcję kontrolną i oddalając skargę;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a, przez nieuwzględnienie skargi mimo wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem:

art. 124, art. 217 § 1, art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegające na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na zaaprobowaniu przez Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie dowolnej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczeń podatnika, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług;

- art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym Organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi

do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 218 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ I instancji Spółce przed

upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez orzeczenie co do części

sprawy, na skutek przeprowadzenia kontroli sądowo-administracyjnej wyłącznie w odniesieniu do Postanowienia z dnia 25 czerwca 2018 r. i poprzedzającego go Postanowienia z dnia 22 marca 2018r. podczas, gdy orzekając w granicach całej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli wszystkich innych czynności podjętych przez organy podatkowe w tej sprawie, a więc również przeprowadzenia kontroli Postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wydanych odpowiednio w dniu 23 marca 2015r. oraz 1 lipca 2016 r., bowiem zakres sprawy w tym wypadku był inny aniżeli zakres zaskarżenia, bowiem sprawa administracyjna w tym wypadku dotyczy przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r., nie zaś przedłużenia dokonanego konkretnie na mocy jednostkowego Postanowienia z dnia 22 marca 2018 r., które zostało utrzymane w mocy Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2018 r. przez organ II instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest przede wszystkim to, czy doszło do skutecznego przedłużenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT za styczeń 2015 r. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy.

4.2. Przedmiotem oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 17 kwietnia 2019 r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., a nie jak wskazuje się w skardze kasacyjnej "Postanowienie z dnia 22 marca 2018 r., które zostało utrzymane w mocy Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2018 r. przez organ II instancji".

4.3. W skardze kasacyjnej skarżąca twierdzi, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na doręczenie uprzednio wydanych postanowień z 23 marca 2015 r. i 1 lipca 2016 r. przedłużających termin zwrotu podatku VAT po upływie terminów do dokonania zwrotu.

4.4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach ( art. 87 ust.2 zd. 1 u.p.t.u.). Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, m. in. w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone (art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (zarówno 60 dniowy jak i 25 dniowy) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u.).

Po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy powinien ocenić, czy zwrot nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ podatkowy wykonuje czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie jest możliwe w terminie, wówczas organ wydaje postanowienie o jego przedłużeniu.

4.5. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, będącym przedmiotem tej sprawy organ wskazał na wątpliwości, które uzasadniały jego zdaniem dokonanie weryfikacji transakcji w wyniku, których wykazana została przez skarżącą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wątpliwości te pojawiły się w związku z rozliczeniem przez skarżącą transakcji zakupu telefonów, które następnie zostały odsprzedane m.in. w ramach eksportu podmiotom mającym siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, co generowało również wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Wystawcami faktur VAT na rzecz Spółki stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2015 r. były te same podmioty, które wystawiły również faktury VAT na rzecz skarżącej również w grudniu 2014 r., w odniesieniu, do których zakwestionowano ich rzetelność. Organy wskazywały w swoich postanowieniach więc na wątpliwości związane z tym transakcjami.

4.6. Z wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, który zapadł w składzie siedmiu sędziów NSA wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczone stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych. Dopóki nie zostanie zakomunikowane stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków ( vide: uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00). W uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., podkreślono, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63).

4.7. Przedmiotem tej sprawy jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 17 kwietnia 2019 r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Postanowienie to doręczone zostało skarżącej przed upływem terminu wskazanego w poprzedzającym to postanowienie postanowieniu wydanym 28 stycznia 2019 r. co nie jest sporne, skarżąca powołuje się bowiem na nieskuteczność dwóch wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT wydanych 23 marca 2015 r. i 1 lipca 2016 r. Określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji skutecznie przedłużony, bowiem przed jego upływem skarżącej doręczono postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

4.8. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki, iż nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r., gdyż wcześniej wydane postanowienia, tj. z 23 marca 2015 r. i 1 lipca 2016 r. zostały doręczone po upływie terminów wskazanych we wcześniejszych postanowieniach. Postanowienia te są ostateczne i wiążące (nie zostały przez stronę zaskarżone), a zatem jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji nie mogą być przedmiotem kontroli w przedmiotowym postępowaniu i nie mogą mieć wpływu na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z wydaniem postanowienia z 17 kwietnia 2019 r., utrzymanego w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 27 czerwca 2019 r.

4.9. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem, gdy sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy. Skarżąca złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 czerwca 2019 r. r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. Wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego podlegały odrębnemu zaskarżeniu. Skarżąca postanowień tych nie zaskarżyła i pozostają one w obrocie prawnym, ze skutkami z nich wynikającymi.

4.10. Z art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy ( vide wyroki NSA z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt IFSK 1826/19 i I FSK 1827/19).

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. nie mógł odnieść pozytywnego skutku także z tego powodu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku oddalenia skargi, a takie rozstrzygnięcie podjął Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie ( vide wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 568/16).

4.11. W skardze kasacyjnej skarżąca podnosi również, że organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie przedstawił w tym zakresie wątpliwości. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazywania konkretnych dowodów i okoliczności mających świadczyć o braku rzetelności transakcji. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności tego zwrotu. W rozpoznawanej sprawie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organy obu instancji wskazały w swoich postanowieniach na uzasadnione wątpliwości dotyczące udziału skarżącej w łańcuch dostaw iPhonów, mających na celu uzyskanie przez te podmioty nienależnych korzyści kosztem Skarbu Państwa w postaci braku wykazania i zapłaty podatku VAT przez podmioty występujące na pierwszym etapie tego łańcucha. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej organy w uzasadnieniach swoich postanowień wskazały nie tylko na fakt wszczęcia kontroli podatkowej, ale przywołały określone okoliczności, które ich zdaniem uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność dalszej weryfikacji. Za chybione należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 217 § 1, art. 219 210 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

4.12. Jedynie na marginesie można zauważyć, że z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika obowiązek podania konkretnej daty dziennej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika jedynie z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której NSA odpowiadając na przedstawione przez NSA w składzie zwykłym zagadnienie prawne stwierdził, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.". W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Praktyka organów oraz dotychczasowe orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W cytowanej wyżej uchwale wskazano na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, omówiono również obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podniesiono też, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu była do czasu wydania uchwały I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14).

4.13. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.