Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1899/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 247 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1776/09 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1776/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia 29 września 2008 r., określił A. S. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 109.280 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 8.512 zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, jednak postanowieniem z dnia 17 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J., stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia.

Pismem z dnia 19 marca 2009 r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej we W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji zarzucając, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Odwołując się do dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") skarżący podniósł, iż w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organ uznał złożone przez niego oświadczenia jako niewiarygodne oraz nieprawdziwe, interpretując je w taki sposób, aby uprawdopodobnić z góry założoną tezę, a w wydanej decyzji wystąpiła sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem. W uzasadnieniu wniosku strona odniosła się również do zwrotu "rażące naruszenie prawa", który w jej ocenie jest pojęciem nieostrym i należy je rozumieć analogicznie jak w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Według podatnika, organ podatkowy rażąco naruszył prawo w zakresie ustalenia wymiaru podatkowego w drodze szacowania, bowiem w przypadku szacowania podstawy opodatkowania każde naruszenie prawa przy ustaleniu przesłanek szacowania należy uznać za rażące. Zdaniem Skarżącego nałożenie ciężaru podatkowego bez wiedzy o rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych jest uzasadnione wyłącznie wówczas, gdy przesłanki szacowania zostały ustalone w sposób bezsporny. Powołując się na orzecznictwo sądowe strona wyjaśniła, że wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Zdaniem podatnika decyzja, w której rozstrzygnięcie zostało oparte na stanie faktycznym ustalonym z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej uzasadnia, zdaniem strony, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która w sposób oczywisty wykracza poza zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktów powszechnie znanych organowi podatkowemu. W tym zakresie podatnik podniósł, że organ podatkowy zakwestionował jego oświadczenia co do transakcji z firmą "A.", naruszając tym samym dyspozycję art. 187 § 3 oraz art. 191 O.p. Według Skarżącego podobnie dokonane przez organ podatkowy ustalenia dotyczące obrotu telefonami komórkowymi i karmą odzwierciedlają w sposób nieobiektywny zdarzenia dotyczące przepływu pieniężnego i handlowego. Organ podatkowy nie udowodnił bowiem w sposób rzeczowy i logiczny, że wpływ niektórych środków pieniężnych na rachunek bankowy był wynikiem dokonanej sprzedaży. Ponadto, zdaniem strony, organ nie uwzględnił argumentacji podatnika przedkładanej w trakcie postępowania kontrolnego w sprawie wpływu na rachunek bankowy środków pieniężnych z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki BMW. Odmówił także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków argumentując, że nie dysponował adresami ich zamieszkania. W ocenie strony skarżącej organ winien zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, ustalić dane osobowe świadków i przesłuchać ich w miejscu zamieszkania. Podatnik wskazał ponadto, iż jednym z najistotniejszych naruszeń prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji jest uznanie, iż wszystkie dokonane w 2006 r. wpłaty na rachunek bankowy dotyczą niezaewidencjonowanej sprzedaży. Zdaniem podatnika, organ przyjmując taką argumentację zsumował wartość wpływów na rachunek bankowy z zaewidencjonowaną wartością sprzedaży, wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podwajając prawie dwukrotnie wartość przychodu. Nie znajduje to uzasadnienia faktycznego, co wynika bezpośrednio z art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia 16 czerwca 2009 r., odmówił stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. podnosząc w uzasadnieniu, iż analizując ustalony w sprawie stan faktyczny i rozważając przesłankę unormowaną w przepisie art. 247 § 1 O.p. stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że została ona wydana z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Organ drugiej instancji podkreślił, że przy ocenie kwalifikowanych wad decyzji nie chodzi o spór dotyczący wykładni prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. W zakresie przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. metody szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro wybrana metoda mieści się w ramach ustawowej regulacji, brak jest podstaw do przyjęcia, że wystąpiła kwalifikowana wada decyzji. Nie wystąpiło również, w jego ocenie, rażące naruszenie zasad procedowania, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, doprowadziło do naruszenia art. 122 O.p. w sytuacji, gdy strona nie składała w tym zakresie wniosku. W ocenie organu zebrano pełny materiał dowodowy i w sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy prawa, zaś dokonana ocena zgromadzonych dowodów nastąpiła zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w tym zakresie strona nie wykazała w przedmiotowym wniosku konkretnych okoliczności, które jej zdaniem naruszają tę zasadę. Niezależnie jednak od tego stwierdził, że nie dopatrzył się, by wykonane w toku postępowania czynności uchybiły procedurze. W końcowej części uzasadnienia organ dodatkowo wskazał, że podatnik składając wniosek o stwierdzenie nieważności zażądał w istocie rozpoznania sprawy co do jej meritum, co w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie jest dopuszczalne.

Składając od powyżej decyzji odwołanie, strona wniosła o jej uchylenie wskazując w uzasadnieniu, podobnie jak we wniosku, że decyzja wymiarowa została oparta o stan faktyczny ustalony z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 i art. 187 § 3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia 11 września 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając naruszenie zasad praworządności poprzez błędne zinterpretowanie treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i nieuznanie za rażące naruszenie prawa podwójnego opodatkowania przychodów. Skarżący podtrzymując zarzuty odwołania podniósł ponadto, iż organ odwoławczy próbuje wykazać, że strona żąda przeprowadzenia badania dokumentów na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Nie zgodził się z uzasadnieniem organu odwoławczego, bowiem stoi ono w sprzeczności z dotychczasową praktyką i linią orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż istotą sporu jest istnienie kwalifikowanej wady decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Konsekwencją prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności. Wobec tak zakreślonych granic organ podatkowy nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem działanie organu podatkowego w takim postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym.

Odnosząc się do dyspozycji art. 247 O.p. zawierającej katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą dla stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Sąd podkreślił, że do rażącego naruszenia prawa dochodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem, a ponadto naruszenie to musi powodować skutki nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. Nie dotyczy to zatem, jak wskazano, przypadku rozbieżności w interpretowaniu tej normy prawnej. Podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego.

Skarżący uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wskazał na rażące naruszenie prawa przy ustaleniu przesłanek szacowania, w wyniku którego dokonano niewłaściwego wyliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a także na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 191, art. 187 § 3 O.p. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo nie dopatrzył się w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. rażącego naruszenia prawa. Wskazując na treść art. 23 O.p. Sąd w uzasadnieniu wyroku podkreślił, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a wybór metody oszacowania powinien zostać uzasadniony przez organ. W decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy zrezygnował z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., dokonując szacowania w zaistniałym stanie faktycznym, w trybie art. 23 § 4 O.p., co szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, wskazując jednocześnie powody niezastosowania innych metod szacowania. Tak więc rażącym naruszeniem prawa byłoby w tym przypadku skorzystanie przez organ z oszacowania obrotu metodą nie mieszczącą się ramach ustawowej regulacji.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących poczynionych ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż odmienna od oczekiwanej przez podatnika ocena zgromadzonych w postępowaniu zwykłym dowodów, dokonana przez organ podatkowy nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategorii rażącego naruszenia prawa. Zarzuty skarżącego w tym zakresie, dotyczące naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 3 i art. 191 O.p. poprzez m.in. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która w sposób oczywisty wykracza poza zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wymagałyby ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty, co jest możliwe wyłącznie w trybie odwoławczym.

Reasumując Sąd w pełni zaaprobował zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Odnośnie zaś naruszenia przepisów prawa procesowego, również prawidłowo wywiedziono, że nie wystarczy wskazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej wadliwości rozstrzygnięcia. Ponadto, zdaniem Sądu, skarżący próbuje w istocie podważyć decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., co winien i mógł czynić w postępowaniu odwoławczym. Jednakże, co wynika z akt administracyjnych, podjęta przez skarżącego próba zaskarżenia powyższej decyzji, nie powiodła się, bowiem uchybił on terminowi do wniesienia odwołania. W wyniku tego rozstrzygnięcia, decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, stała się ostateczna.

Organ podatkowy nie naruszył także przepisu art. 210 § 4 O.p., bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które uznał on za uwodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd wyjaśnił ponadto, że na rozprawie w dniu 26 marca 2010 r. nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy z uwagi na jego kolejny pobyt turystyczny poza granicami kraju - pierwszy pobyt w Turcji legł u podstaw odroczenia rozprawy wyznaczonej na dzień 2 lutego 2010 r.

Od wyroku tego skargę kasacyjną wniósł skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazania sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm; dalej: "p.p.s.a.") poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia argumentów uzasadniających uznanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a dotyczących opodatkowania wpływów pieniężnych na rachunek bankowy z tytułu zapłaty za dokonaną sprzedaż towarów jako przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co stanowiło według strony naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.");

2) błędną interpretację treści art. 247 § 3 O.p. i tym samym usankcjonowanie błędnego zastosowania metod szacunkowych dla ustalenia wielkości przychodu, jako zgodnych z prawem i uznanie tego faktu, jako nie stanowiącego rażącego naruszenia prawa;

3) naruszenie art. 109 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony o odroczeniu rozprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wywodziła, że Sąd pierwszej instancji pominął argumentację strony skarżącej świadczącą o rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tymczasem analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego- faktur sprzedaży, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wpływów na rachunek –prowadzi do wniosków odmiennych niż wyprowadzone przez organy podatkowe, a w szczególności przeczy tezie, że wpływ środków na rachunek bankowy wynikał z dokonanej sprzedaży. Brak argumentów w uzasadnieniu Sądu odnoszących się do tych zarzutów stanowi naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. Nie podważając zasadności szacowania jego przychodów, skarżący za rażące naruszenie prawa uznał wybór metody szacowania, dokonany przez organ podatkowy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podnosił także, że także naruszenie przepisów postępowania może być uznane za wadę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W postępowaniu podatkowym doszło do takiego naruszenia art.191 i art. 187 § 3 O.p. Skarżący zarzucił także Sądowi, że bezpodstawnie uznał wyjazd pełnomocnika skarżącego za turystyczny, podczas gdy był to wyjazd przede wszystkim służbowy. Można go w związku z tym było uznać za przeszkodę, która nie mogła być przezwyciężona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując na to, że skarżący zdaje się w dalszym ciągu nie zauważać, że postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie może zmierzać do podważenia ustaleń faktycznych i ponownego merytorycznego badania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie argumentów skarżącego odnoszących się do uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wpływów na rachunek bankowy skarżącego za wpływy z tytułu dokonanej sprzedaży. Stanowisko organu podatkowego stanowiło w ocenie strony naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 1 c u.p.d.o.f. Powołany jako naruszony przez Sąd przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Obliguje on zatem wojewódzki sąd administracyjny do zbadania zaskarżonego aktu bądź czynności w jej całokształcie, niezależnie od wskazanych w skardze naruszeń prawa. Ograniczeniem tego obowiązku jest wyłącznie nakaz orzekania w granicach danej sprawy (określonej podmiotowo i przedmiotowo) i zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej, chyba że stwierdzone z urzędu naruszenie skutkowałoby nieważnością zaskarżonego aktu lub czynności-art.134 § 2 p.p.s.a.). A contrario zatem sąd naruszyć może art.134 § 1 p.p.s.a., gdy wykroczy poza granice danej sprawy (orzeknie w sprawie innej niż ta, w której wydano zaskarżony akt lub dokonano zaskarżonej czynności), pominie istotne uchybienia przepisom prawa, obligujące go do zastosowania jednego ze środków kontroli wymienionych w art. 145-148 i art.150 tej ustawy, których strona nie wskazywała w skardze bądź – zauważając je z urzędu- orzeknie na niekorzyść strony skarżącej, mimo braku podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2011r., I OSK 1101/10,LEX nr 990144, z dnia 5 stycznia 2011r., I GSK 1161/09, LEX nr 744693).

W skardze kasacyjnej nie wskazano na żaden z możliwych przypadków uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut wadliwego uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wpływów na rachunek bankowy skarżącego za wpływy z tytułu sprzedaży był podniesiony w skardze. Sąd nie był w związku z tym obligowany do uwzględniania go z urzędu, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a.

Nie można także pominąć, że przedmiotem badania Sądu była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd zobligowany był zatem zbadać, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Nie oceniał natomiast- w jej całokształcie –decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono (decyzji określającej zobowiązanie podatkowe). Nie miał więc obowiązku badania legalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a przeciwnie- wykroczyłby poza granice sprawy- gdyby kontroli tej dokonał wykraczając poza zakres naruszeń prawa zakreślony podaniem strony o stwierdzenie nieważności tej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010r., I GSK 1161/09, LEX nr 744693).

Dodatkowym argumentem przesądzającym o bezzasadności tego zarzutu jest również niewykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawę kasacyjną może stanowić naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu zarzutu opartego na tej podstawie strona składająca skargę kasacyjną winna zatem wyjaśnić, dlaczego w jej ocenie naruszenie to spowodowało wydanie innego rozstrzygnięcia, niż w jej ocenie powinno zapaść (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011r., I FSK 898/10, LEX nr 990014 i z tej samej daty II FSK 330/10,LEX nr 992297). Art.134 § 1 p.p.s.a., wskazujący na obowiązki sądu w toku postępowania niewątpliwie jest przepisem postępowania. Stawiając zarzut jego naruszenia skarżący obowiązany był w związku z tym wykazać wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czego nie uczynił.

Wpływu naruszenia na wynik sprawy nie wskazano także w przypadku drugiego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania- art. 109 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy. Już z tego względu nie mógł on odnieść skutku w postaci uchylenia wyroku. Ponadto odmawiając odroczenia rozprawy Sąd pierwszej instancji przepisu tego nie naruszył. Zasadą obowiązującą w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest zasada szybkości i sprawności postępowania. Zgodnie z art. 7 p.p.s.a. sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Odroczenie rozprawy powinno w związku z tym następować wyjątkowo. Nieobecność stron i ich pełnomocników co do zasady nie wstrzymuje rozpoznania sprawy (art.107 p.p.s.a.). Rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy pod ich nieobecność (art.109 p.p.s.a.). W tej sprawie pełnomocnik skarżącego dwukrotnie wnosił o odroczenie rozprawy z uwagi na wyjazd zagraniczny. Pierwszy z wniosków został przez Sąd uwzględniony. Kolejnego Sąd nie uwzględnił. Pełnomocnik skarżącego uzasadnił go wyjazdem zagranicznym, nie wskazując powodu wyjazdu. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na służbowy charakter tego wyjazdu. Nawet jednak to wyjaśnienie (udzielone już po rozprawie, a więc nieznane Sądowi pierwszej instancji przed rozprawą) nie daje podstaw do uznania, że pełnomocnik nie mógł się stawić z powodu przyczyny, której nie można było przezwyciężyć. Pełnomocnik nadal bowiem nie wyjaśnił, dlaczego wyjazd był konieczny w terminie rozprawy i dlaczego wyjechać musiał właśnie on. Sąd pierwszej instancji istotnie nie miał wprawdzie podstaw, aby i ten drugi wyjazd uznać za turystyczny, jednakże lakoniczność wniosku o odroczenie rozprawy nie dawała podstaw do jego uwzględnienia. Wykazanie istnienia przeszkody uniemożliwiającej stawiennictwo na rozprawie i przynajmniej uprawdopodobnienie, że nie można jej przezwyciężyć, jest obowiązkiem strony (pełnomocnika), wnoszącej o odroczenie posiedzenia, przy czym przyczyny niemożności stawiennictwa winny być wskazane przed rozprawą, której wniosek dotyczy.

Nie można także podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naruszenie takie ma miejsce w sytuacji, gdy sąd wadliwie zrozumie treść przepisu. Stawiając go strona powinna przedstawić właściwą jej zdaniem wykładnię naruszonego przepisu i wskazać, na czym polegał błąd sądu w wyjaśnieniu jego treści. W tej sprawie strona, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zdefiniowała rażące naruszenie prawa jako dające się łatwo stwierdzić, oczywiste, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Według skarżącego sądy w powołanych orzeczeniach akcentowały samą wadliwość rozstrzygnięcia materialnego, bez znaczenia jest, czy miała ona charakter kwalifikowany. Ponadto podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada musi tkwić w samej decyzji. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Prezentując tę wykładnię strona skarżąca nie wyjaśniła, w czym upatruje wadliwości wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Porównanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku i argumentów zawartych w skardze prowadzi natomiast do wniosku, że Sąd i strona skarżąca przyjmują jednakowe znaczenie powołanego przepisu (identycznie go rozumieją), a nawet częściowo odwołują się do tych samych orzeczeń (do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05). Wykładnia ta jest prawidłowa, jednolicie przyjmowana przez sądy administracyjne. Nie można jedynie podzielić poglądu skarżącego, że w powołanych przez niego orzeczeniach (wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000r., III SA 3279/99, z dnia 21 października 1992r., V SA 86/92, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2008r., I SA/Go 472/07) nie akcentuje się kwalifikowanej wadliwości decyzji ( rażącego naruszenia prawa). Przeciwnie- w wyrokach tych dokonywano wykładni terminu "rażące naruszenie prawa", ta właśnie kwalifikowana wada decyzji pozwalała na stwierdzenie jej nieważności. Z tych powodów zarzut błędnej wykładni uznać należy za nieuzasadniony.

Z identycznego znaczenia terminu "rażącego naruszenia prawa" Sąd pierwszej instancji i strona skarżąca wyprowadzili jednakże odmienne wnioski co do możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie. Skarżący wywodzi, że w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego doszło do tak ciężkiego naruszenia przepisów postępowania, które prowadziło do nałożenia obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Poglądu tego nie można podzielić. Strona skarżąca wskazuje na naruszenie przepisów dotyczących szacowania przychodu poprzez wybór niewłaściwej metody, wadliwą ocenę materiału dowodowego i nieuwzględnienie faktów znanych organowi z urzędu. Jednakże uzasadnienie tych zarzutów jest bardzo ogólnikowe. Podnosząc wadliwość szacowania strona nie powołuje nawet przepisu prawa, który został naruszony, do tego w sposób rażący. Koncentruje się na cytowaniu orzecznictwa bez odniesienia go do okoliczności tej sprawy, m.in. poprzez choćby próbę wykazania, że inna ze wskazanych w art. 23 § 1 O.p. metod szacowania byłaby metodą pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób bliższy rzeczywistej podstawie czy też wskazując konkretne błędy przy wyborze metody szacowania. Z uzasadnienia tego zarzutu nie wynika zatem, w jaki sposób wybór metody szacowania naruszał prawo, a tym bardziej, że naruszał je rażąco. Także wskazując na inne, w jej ocenie ciężkie naruszenie przepisów postępowania strona nie próbuje nawet wykazywać, na czym ono w istocie polegało, a tym bardziej, że przepisy postępowania (art.191 i art.187 § 3 O.p.) naruszono w sposób rażący (oczywisty, dający się od razu zauważyć, mający wpływ na treść decyzji). W odniesieniu do naruszenia art. 187 § 3 O.p. nie wskazano nawet, jakich faktów znanych z urzędu organ nie uwzględnił. Zarzuty odnoszące się do oceny materiału dowodowego również nie odwołują się do konkretów-faktów, które pominięto przy dokonywaniu tej oceny, zasad wiedzy czy doświadczenia życiowego, których nie uwzględniono. W istocie strona wyraża jedynie niezadowolenie z wniosków wysnutych z zebranych dowodów, które to wnioski są odmienne od prezentowanego przez nią stanowiska. Ogólnikowość uzasadnienia uniemożliwia szersze odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), nie może przy tym uzupełniać uzasadnienia zarzutów kasacyjnych czy też domyślać się faktycznej intencji strony. Z urzędu bierze on pod uwagę tylko nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, która w tej sprawie nie występuje.

Strona skarżąca, mimo przywołania art. 247 § 3 O.p., zdaje się także nie zauważać, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996r.,nr 18,poz. 258). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5,poz. 61). W wyniku stwierdzenie nieważności eliminowana jest bowiem z obrotu prawnego decyzja, która miała przymiot decyzji ostatecznej. Jest to zatem wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art.128 O.p.) i nie może on być rozszerzany na inne, niż wskazane w ustawie przypadki naruszenia prawa.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 ze zm.).