Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 408/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par 4 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Dnia 13 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] określającą Przedsiębiorstwu Handlowo Usługowemu i Produkcyjnemu A. i J. S. Spółka jawna z siedzibą w B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2006r., w kwocie 7.260 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał PHUiP, A. i J. S. Spółkę jawną do uzupełnienia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3zh, za miesiąc sierpień 2006r., o podatek od olejów opałowych. Do postanowienia załączono wynik czynności sprawdzających z dnia 29.08.2011r., w którym wskazano, że wyjaśnienia wymagają następujące oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego (13 szt.) : 1) z dnia 07.08.2006r., podpisane przez A. W. lub W.; 2) z dnia 10.08.2006r., podpisane przez M. Z. ; 3) z dnia 14.08.2006r., podpisane przez J. K.; 4) z dnia 21.08.2006r., podpisane przez M. B.; 5) z dnia 22.08.2006r., podpisane przez R. Z.; 6) z dnia 23.08.2006r., podpisane przez M. K.; 7) z dnia 28.08.2006r., podpisane przez M. M.; 8) z dnia 28.08.2006r., podpisane przez L. W.; 9) z dnia 30.08.2006r., podpisane przez L. W., 10) bez daty , podpisane przez K. R., 11) z dnia 10.08.2006, 19.08.2006r. i 21.08.2006r. podpisane przez D. I., ponieważ olej sprzedano na cel inny niż opałowy.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego organowi podatkowemu nie udało się zidentyfikować osób o danych widniejących w oświadczeniach wymienionych w poz. od 1- 9. Podatnik deklaracji nie uzupełnił ani nie wskazał danych, które pozwoliłyby zidentyfikować wskazane osoby.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006r. w kwocie 7.260 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 65 ust. 1a i ust.2 ustawy z dnia 23.01.2004r., o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów, od sprzedaży oleju opałowego;

2) art. 65 ust. 1a i ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie niekompletnych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego;

3) art. 65 ust.1a i ust.2 w związku z art.4 ust.2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

4) § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r., w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz.799 ) poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż Strona dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej sprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego, w wysokości 232 zł /1000 litrów;

5) art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27.11.1995r., (Dz. Urz. UE L 1995, nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art.65 ust.la ustawy o podatku akcyzowym, w stosunku do Strony jest niewłaściwe, mimo iż nie udowodniono, aby Strona zużyła olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art.120 i art.121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku TK z dnia 28.11.2005r., sygn. akt K.22/2005, mimo iż jedyna obiektywna interpretacja art.65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków;

2) art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia nas błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez Stronę nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego;

3) art.122, art.188, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy, nawet w sytuacji potwierdzenia, iż zakupiony przez nabywców olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 14.03.2012r., pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo wskazując, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. N UE L. 03.283.51 zez zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w oparciu o domniemanie niezgodnego z prawem zużycia oleju opałowego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. W ocenie pełnomocnika ww. przepisy wiążą powstanie obowiązku podatkowego od sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele niedozwolone. Tymczasem organ podatkowy nie udowodnił stronie wykorzystania oleju na cele niezgodne z przeznaczeniem tj., nie powiązał stawki podatku akcyzowego z faktycznym sposobem wykorzystania oleju opałowego, co pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą 2003/96/WE.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując w uzasadnieniu, że zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 59 § 1 pkt 1 ustawy, zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. W niniejszej sprawie podatnik dobrowolnie w dniu 12.12.2011r. wykonał w całości zobowiązanie w podatku akcyzowym określone w zaskarżonej decyzji, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r., zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Z kolei stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust.1 tej ustawy - w wysokości 233 zł. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu.

Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż na podstawie § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) normodawca zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt. 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, póz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych:

1)w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia;

2) w poz. 1 pkt. 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia – stawki akcyzy określone w póz. 1 pkt. 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia.

Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika zatem, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców, powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach.

W niniejszej sprawie na wezwanie organu podatkowego podatnik złożył oryginały oświadczeń za miesiąc sierpień 2006r., w ilości 141 szt., na łączną ilość 40.710 litrów oleju opałowego. Przedłożone oświadczenia zostały poddane kontroli. Dokonano weryfikacji danych osobowych i adresowych widniejących w oświadczeniach w Centralnej Bazie Danych PESEL oraz weryfikacji nr NIP we właściwych Urzędach Skarbowych. Do akt włączono jako dowody protokoły przesłuchań świadków ( min. D. I. - k. 144 ) przesłuchanych w postępowaniu podatkowym za I półrocze 2006r. D. I. zeznał, że kupował olej opałowy u podatnika i zużył go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do smarowania form i betoniarki, aby beton się nie przyklejał. Skontrolowane oświadczenia zawierały pewne braki, z tym że w większości przypadków dokonano pozytywnej weryfikacji. Kserokopie oświadczeń różniły się niekiedy od oryginałów. Ostatecznie zakwestionowano tylko 14 oświadczeń dotyczących łącznie sprzedaży 3630 litrów oleju opałowego. Stwierdzono, że 9 oświadczeń zawiera nieprawdziwe dane uniemożliwiające identyfikację nabywcy litrów oleju opałowego tj.:

1/ z dnia 07.08.2006r., podpisane przez A. W., dotyczące sprzedaży 35 litrów oleju opałowego. Wskazana osoba nie figuruje w ewidencji podatników urzędu, jak również wpisane numery NIP i PESEL są nieprawidłowe. W zbiorze CBD PESEL ustalono, że pod wskazanym w oświadczeniu adresem A. W. nie jest i nie był zameldowany.

2/ z dnia 10.08.2006r., podpisane przez M. Z., dotyczące 60 litrów oleju opałowego. W zbiorze CBD PESEL ustalono, że pod wskazanym w oświadczeniu adresem M. Z. nie jest i nie był zameldowany, a podany w oświadczeniu nr PESEL - jest nieprawidłowy. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 21.06.2011r. podany w oświadczeniu NIP należy do innej osoby- kobiety zamieszkałej w P.

3/ z dnia 14.08.2006r., podpisane przez J. K., dotyczące 215 litrów oleju opałowego. Podany w oświadczeniu nr NIP i PESEL jest nieprawidłowy. W zbiorze CBD PESEL ustalono, że pod wskazanym w oświadczeniu adresem J. K. nie jest i nie był zameldowany i nigdy nie zamieszkiwał.

4/ z dnia 21.08.2006r., podpisane przez M. B., dotyczące 1100 litrów oleju opałowego: W oświadczeniu podano adres pod którym nikt nie jest i nie był zameldowany w sierpniu 2006r. Ustalono, że podany w oświadczeniu nr PESEL i NIP są nieprawidłowe, a z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 08.07.2011r. wynika, że osoba o wskazanych personaliach nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu.

5/ z dnia 23.08.2006r., podpisane przez M. K., dotyczące 70 litrów oleju opałowego: W oświadczeniu podano adres, pod którym nie jest i nie był zameldowany M. K. Ustalono, że Nr PESEL jest nieprawidłowy, a z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 29.06.2011r., wynika, że osoba ta nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu

6/ z dnia 28.08.2006r., podpisane przez M. M., dotyczące 70 litrów oleju opałowego: W oświadczeniu podano adres, pod którym nie jest i nie był zameldowany M. M. Ustalono, że podany w oświadczeniu nr PESEL i NIP są nieprawidłowe. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13.06.2011r., wynika, że osoba taka nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu.

7/ i 8/ z dnia 28.08.2006r. i 30.08.2006r., podpisane przez L. W. dotyczące sprzedaży łącznie 10 litrów oleju opałowego. W oświadczeniach podano adres, pod którym nie była i nie jest zameldowana osoba o wskazanych personaliach. Podano dwa różne nr PESEL i NIP, z których żaden nie należy do osoby o wskazanym imieniu i nazwisku. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8.07.2011r., ustalono, że L. W. nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu. Pod wskazanym adresem nikt nie zamieszkiwał, a podany nr NIP należy do innej osoby.

9/ z dnia 24.08.2006r., podpisane przez K. R., dotyczące 200 litrów oleju opałowego: W oświadczeniu podano adres pod którym nikt nie jest i nie był zameldowany w sierpniu 2006r. Ustalono, że podane nr PESEL i NIP są nieprawidłowe, a z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8.07.2011r., wynika, że osoba o wskazanym nazwisku nie figuruje w rejestrach tego urzędu.

W toku postępowania stwierdzono również, że strona nie posiada oświadczenia dotyczącego sprzedaży 1500 litów oleju udokumentowanej fakturą VAT [...] z dnia 31 sierpnia 2006r, wystawioną na Firmę Handlową Obuwie "A.." K. K. (załączone do faktury oświadczenie zostało wystawione na innego nabywcę – K. I.). Ponadto stwierdzono, że 1 oświadczenie z dnia 09.08.2006r., dotyczące 60 litrów oleju opałowego nie zostało podpisane przez nabywcę oleju opałowego tj. firmę B. Sp. z o.o. z/s w B. (podatnik przedstawił tylko kopię oświadczenia, która nie zawiera podpisu nabywcy). Natomiast w 3 oświadczeniach, wystawionych na Zakład Produkcji Materiałów Budowlanych D. I., nabywca zadeklarował inne przeznaczenie zakupionego oleju opałowego, niż na cele grzewcze tj. 1) oświadczenie z dnia 10.08.2006r., dotyczące sprzedaży 150 litrów oleju opałowego, i 2) oświadczenie z dnia 19.08.2006r., dotyczące sprzedaży 60 litrów oleju opałowego, 3) 21.08.2006r. dotyczące sprzedaży 100 litrów oleju opałowego,

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Izby Celnej w Ł. stanął na stanowisku, że do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia spełniającego wymogi formalne; kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Oświadczenia muszą być poprawne nie tylko pod względem formalnym, muszą być również zgodne z rzeczywistością. Zatem w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazać należy, że sądy wielokrotnie orzekały, że oświadczenie musi być kompletne, w przeciwnym razie nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia l kwietnia 2008r., o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia l grudnia 2010r., o sygn. akt I GSK 856/09 oraz wyrok NSA I GSK 47/10 z dnia 22.02.2011r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przepisy art.3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002r., Nr 101, póz. 926 ze zm.) umożliwiały uzyskanie przez przedsiębiorcę danych od nabywców oleju opałowego, gdyż usprawiedliwione to było obowiązkami jakie nakładały na sprzedawcę przepisy prawa podatkowego. Podatnik był osobą uprawnioną do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z działalnością zarobkową ( art.3 ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych). Było to niezbędne do wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane dotyczyły. Sprzedający powinien poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, póz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W wyroku NSA stwierdził również, że uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają gwarantowanych art.31 i 51 Konstytucji RP wolności i prawa do ochrony danych osobowych.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art.2 ust.3, art.21 i ust.4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. i art.3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27.11.1995r., (Dz. Urz. UE L 1995, nr 291/46) wskazując, iż obowiązujące przepisy nie nakazują organom podatkowym udowodnienia, że olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem lub że strona dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. Jak wyżej wykazano w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sprzedawca nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nie posiada oświadczeń spełniających wymogi określone przepisami. Samo zapewnienie sprzedawcy, że nie sprzedawał oleju niezgodnie z przeznaczeniem jest niewystarczające. W ocenie organów podatkowych z treści art.65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów opałowych w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono również sprzedaż. Oświadczenie natomiast to jedyny dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Ustawodawca nadał przedmiotowym oświadczeniom szczególną moc dowodową. Posiadanie prawidłowego oświadczenia stanowiło warunek stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca dając podatnikowi prawo do skorzystania z niższej stawki podatku, nałożył jednocześnie pewne obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa.

Na ostateczną decyzję organu odwoławczego skargę do sądu administracyjnego wnieśli A. S. i J. S. wspólnicy Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego i Produkcyjnego A. i J. S. Spółka jawna w B., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego, uznanie, iż sprzedawca

2. art. 65 ust. 2 w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,

3. art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania,

4. § 2 ust. 4 i § 9 ww. rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż skarżący dokonując zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży zawierały w cenie stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00zł/1000 litrów.

5. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku (Dz. Urz. UE L 03.283.51) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w przepisach wspólnotowych.

6. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów.

Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy- Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym,

2. art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy- Ordynacja podatkowa poprzez przesunięcie akcentu warunku materialno-prawnego na formalno –dowodowy i nieudowodnienie stronie skarżącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem,

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) – zwanej dalej –p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą PHUiP A. i J. S. Spółce jawnej z siedzibą w B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006r., w kwocie 7.260 zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) –[zwanej dalej u.p.a.] oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.).

Kwestią sporną natomiast jaka wystąpiła pomiędzy stroną skarżącą a organem administracji jest zasadność określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006r. w wyniku ustalenia, że oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe warunkujące zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zawierały niekompletne lub nieprawdziwe dane. Przedmiotem sporu jest więc w istocie wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. nie są zasadne.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 tego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Do dnia 14 września 2005r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie – 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie – 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 811/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakres zmian dokonanych w u.p.a. (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 301/10 oraz sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów u.p.a. i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Opodatkowanie akcyzą zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem w wypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę akcyzy wymaga jednak uprzedniej identyfikacji takiego nabywcy, do czego konieczne jest dysponowanie oświadczeniem zawierającym prawdziwe dane.

Zdaniem Sądu przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest więc konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki sposób postępowania nakazał podatnikowi –sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedopełnienie przez sprzedawcę tych wymogów, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

Dodać trzeba, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z 20 czerwca 2002r., sygn. K 33/01). W wyroku z dnia 1 września 1998r., sygn. akt. U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. U.p.a. określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada zatem wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika – sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych. Tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a.

Niezłożenie przez nabywcę prawidłowego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje zatem nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (vide: wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10). W wyroku z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: sygn. akt I FSK 390/07 z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 498/07 z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 535/07 z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 719/06 z dnia 25 kwietnia 2007r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 865/09 nr Lex nr 744885).

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 906/09; z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 811/10, z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 301/10, z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 302/10, z dnia 20 października 2010r., sygn. akt I GSK 1131/09 i z 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10.

W rozpoznawanej sprawie organ poddał weryfikacji 141 oświadczeń za miesiąc sierpień 2006 r. Dokonano weryfikacji danych osobowych i adresowych widniejących w oświadczeniach w Centralnej Bazie Danych PESEL oraz weryfikacji NIP we właściwych urzędach skarbowych. W przypadku sprzedaży oleju osobom fizycznym organ ustalił, że 9 oświadczeń zawiera nieprawdziwe dane uniemożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego tj.:

1/ z dnia 07.08.2006r., podpisane przez A. W., dotyczące sprzedaży 35 litrów oleju opałowego. Wskazana osoba nie figuruje w ewidencji podatników urzędu, jak również wpisane numery NIP i PESEL są nieprawidłowe. W zbiorze CBD PESEL ustalono, że pod wskazanym w oświadczeniu adresem A. W. nie jest i nie był zameldowany.

2/ z dnia 10.08.2006r., podpisane przez M. Z., dotyczące 60 litrów oleju opałowego. W zbiorze CBD PESEL ustalono, że pod wskazanym w oświadczeniu adresem M. Z. nie jest i nie był zameldowany, a podany w oświadczeniu nr PESEL - jest nieprawidłowy. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 21.06.2011r. podany w oświadczeniu NIP należy do innej osoby- kobiety zamieszkałej w P.

3/ z dnia 14.08.2006r., podpisane przez J. K., dotyczące 215 litrów oleju opałowego. Podany w oświadczeniu nr NIP i PESEL jest nieprawidłowy. W zbiorze CBD PESEL ustalono, że pod wskazanym w oświadczeniu adresem J. K. nie jest i nie był zameldowany i nigdy nie zamieszkiwał.

4/ z dnia 21.08.2006r., podpisane przez M. B., dotyczące 1100 litrów oleju opałowego: W oświadczeniu podano adres pod którym nikt nie jest i nie był zameldowany w sierpniu 2006r. Ustalono, że podany w oświadczeniu nr PESEL i NIP są nieprawidłowe, a z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 08.07.2011r. wynika, że osoba o wskazanych personaliach nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu.

5/ z dnia 23.08.2006r., podpisane przez M. K., dotyczące 70 litrów oleju opałowego: W oświadczeniu podano adres, pod którym nie jest i nie był zameldowany M. K. Ustalono, że Nr PESEL jest nieprawidłowy, a z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 29.06.2011r., wynika, że osoba ta nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu

6/ z dnia 28.08.2006r., podpisane przez M. M., dotyczące 70 litrów oleju opałowego: W oświadczeniu podano adres, pod którym nie jest i nie był zameldowany M. M. Ustalono, że podany w oświadczeniu nr PESEL i NIP są nieprawidłowe. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13.06.2011r., wynika, że osoba taka nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu.

7/ i 8/ z dnia 28.08.2006r. i 30.08.2006r., podpisane przez L. W. dotyczące sprzedaży łącznie 10 litrów oleju opałowego. W oświadczeniach podano adres, pod którym nie była i nie jest zameldowana osoba o wskazanych personaliach. Podano dwa różne nr PESEL i NIP, z których żaden nie należy do osoby o wskazanym imieniu i nazwisku. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8.07.2011r., ustalono, że L. W. nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu. Pod wskazanym adresem nikt nie zamieszkiwał, a podany nr NIP należy do innej osoby.

9/ z dnia 24.08.2006r., podpisane przez K. R., dotyczące 200 litrów oleju opałowego: W oświadczeniu podano adres pod którym nikt nie jest i nie był zameldowany w sierpniu 2006r. Ustalono, że podane nr PESEL i NIP są nieprawidłowe, a z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8.07.2011r., wynika, że osoba o wskazanym nazwisku nie figuruje w rejestrach tego urzędu.

Ponadto w toku postępowania stwierdzono również, że w oświadczeniu załączonym do faktury VAT [...] z dnia 31 sierpnia 2006r., dokumentującej sprzedaż 1500 litrów oleju opałowego na rzecz Firmy Handlowej Obuwie "A." K. K. wskazano innego nabywcę oleju opałowego niż w fakturze VAT tj. K.I., a oświadczenie to zostało podpisane nazwiskiem "K.". Jedno oświadczenie z dnia 09.08.2006r., dotyczące sprzedaży 60 litrów oleju opałowego nie zostało podpisane przez nabywcę oleju opałowego tj. B. Sp. z o.o. z/s w B. (podatnik przedstawił tylko kopię oświadczenia, która nie zawiera podpisu nabywcy). Natomiast w przypadku 3 oświadczeń, (tj. 1/ z dnia 10.08.2006r., dotyczącego sprzedaży 150 litrów oleju opałowego, i 2/ z dnia 19.08.2006r., dotyczącego sprzedaży 60 litrów oleju opałowego, 3/ 21.08.2006r. dotyczącego sprzedaży 100 litrów oleju opałowego) wystawionych na rzecz Zakładu Produkcji Materiałów Budowlanych – D. I., nabywca zadeklarował inne przeznaczenie zakupionego oleju opałowego, niż na cele grzewcze tj. "do smarowania betoniarek i form". Mimo złożonego w dniu 3 września 2011r. wyjaśnienia D. I., że zakupiony w/w olej zużył na cele opałowe tj. do podgrzewania form organy podatkowe negatywnie zweryfikowały powyższe transakcje uznając, że w dniu zakupu oleju w złożonym oświadczeniu nabywca wyraźnie zadeklarował inne niż grzewcze przeznaczenie oleju "do smarowania betoniarek i form", które mimo takiej ich treści posłużyło do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

We wszystkich wskazanych powyżej przypadkach organ podatkowy negatywnie zweryfikował transakcje sprzedaży oleju na cele opałowe z preferencyjną stawką akcyzy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni Sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy – podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi. Skutkuje jedynie pozbawieniem podatnika – sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika – sprzedawcy.

Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, który należy podzielić, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy.

Podzielić również trzeba pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Celej w Ł. zajęte w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców w dacie sprzedaży prawidłowych formalnie i materialnie oświadczeń, spełniających wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Jak już bowiem była o tym wyżej mowa brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sytuacja taka niewątpliwie miała miejsce w niniejszej sprawie. W tym kontekście za nieuzasadniony należy uznać również zarzut , iż sprzedawca nie miał obowiązku weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu i nie miał ku temu stosownych instrumentów.

Trzeba podkreślić, że w sytuacji gdy, nabywca oleju opałowego odmawiał złożenia stosownego oświadczenia lub uniemożliwiał weryfikację prawdziwości danych niezbędnych do prawidłowego złożenia oświadczenia, to sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku i zastosować podwyższoną jego stawkę. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. – Dz.U. z 2002r., nr 101, poz. 926 ze zm.) ustawę tę stosuje się do osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych, które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić sprzedawca winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić, to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10 (Lex nr 784432). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do jego naruszenia. Zasada wyrażona we wskazanym przepisie ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika bez jego dyskryminowania, a nałożone na podatnika obowiązki mają być jasne i czytelne. Nie ma jednak przeszkód by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne skierowane do różnych towarów i różnych podatników. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ulgi i jedynie od jego woli zależy czy zamierza z ulgi skorzystać spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Jest to kwestią wyboru podatnika czy chce korzystniej ukształtować swoją sytuację podatkową.

Nie jest też zasadny zarzut sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.). Stosownie do treści art.2 ust.3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia zatem wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Z kolei w myśl art.21 ust.1 powołanej dyrektywy "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Powyższe przepisy, w ocenie Sądu, jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art.2 ust.3, tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Ponadto, zgodnie z art.21 ust.4. Dyrektywy 2003/96/WE - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Jednocześnie zgodnie z art.6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie w ustawie o podatku akcyzowym poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych tj. m.in. stawka 1822,00zł /1000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawka obniżona 232,00zł/1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. Odpowiadające zastosowanej stawce obniżonej końcowe zużycie produktu, tj. przeznaczenie i wykorzystanie oleju na cele grzewcze zostało zakwestionowane w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy i z treści decyzji, sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne oświadczenia nabywców. Tym samym jak zostało wyjaśnione wyżej zostało zakwestionowane zużycie oleju na cel zgodny z jego przeznaczeniem. W tej sytuacji zarzut naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy 2003/96/WE jest nieuzasadniony.

Nieuzasadniony jest podniesiony w skargach zarzut naruszenia § 2 ust.4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85 poz.799 z późn. zm.). W ocenie skarżących we wcześniejszej fazie obrotu dokonali oni zakupu oleju opałowego przy czym w cenie wliczony był już podatek akcyzowy (232zł/1000l oleju). W związku z czym obecnie przy wyliczeniu wysokości podatku akcyzowego w oparciu o stawkę sankcyjną (2000zł/1000 l oleju) winno się odliczyć wcześniej zapłaconą akcyzę według stawki 232 zł/1000 l oleju.

Zgodnie z treścią art.4 ust.5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z wymienionego przepisu wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza, iż jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dotyczy to sytuacji gdy podatnik (np. właściciel składu opałowego) nabył olej opałowy od innej firmy i uiścił podatek akcyzowy wyliczony według obniżonych stawek. Obniżona stawka wynikała z faktu, iż złożył on oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opalowego na cel grzewczy. Aby uznać, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości musi on wykazać, że na taki cel sprzedał ten olej. Aby to wykazać musi pobrać oświadczenie od nabywców o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. W sytuacji gdy nabywców oleju nie uda się zidentyfikować na podstawie oświadczeń to nie można uznać, że podatnik (właściciel składu opałowego) uiścił podatek akcyzowy w należnej wysokości ponieważ nie był uprawniony do skorzystania z obniżonych stawek. W takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w tym podatku.

W takiej sytuacji na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu po spełnieniu przesłanek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r.

Zgodnie z treścią § 2 ust.1 wymienionego rozporządzenia, w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane.

W myśl § 2 ust.4 wymienionego rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

Zgodnie zaś z treścią § 9 rozporządzenia w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Analiza przepisu § 2 ust.4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazuje, iż dotyczy on sytuacji gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Innymi słowy podatnik sprzedający olej opałowy na inne cele niż grzewcze będzie zobowiązany do zapłacenia pełnej stawki akcyzy, od której będzie mógł odliczyć akcyzę w stawce preferencyjnej, którą zapłacił przy nabyciu tego oleju. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana.

Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Jedną z takich przesłanek jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt.1-3 rozporządzenia aby dokonać stosowanego obniżenia podatku jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania z urzędu należnego podatku lecz to podatnik winien wnioskować o takie obniżenie na etapie postępowania podatkowego wykazując, iż spełnione zostały przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z treścią § 9 ust.14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95 poz.798 z późn. zm.) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze.

W przypadku natomiast braku takiej informacji na fakturze nabywca może zwrócić się do podatnika podatku akcyzowego o wystawienie faktury korygującej, uzupełnionej o tę informację, stosownie do § 17 wymienionego rozporządzenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w spr. I SA/Łd 1347/07 z 17 kwietnia 2008r., wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w spr. I SA/Ke 298/11 z 29 czerwca 2011r. i w spr. I SA/Ke 248/11 z 4 października 2011r., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w spr. I GSK 243/10 z 21 września 2010r. i w spr. I FSK 1459/10 z 16 grudnia 2011r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w spr. I SA/Sz 517/09 z 15 października 2009r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w spr. I SA/Lu 729/11 z 31 stycznia 2012r. i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w spr. I SA/Kr 1345/07 z 16 kwietnia 2008r.). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

W rozpoznawanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby skarżący składali deklarację w zakresie podatku akcyzowego. W postępowaniu podatkowym nie wnosili również o obniżenie należnej akcyzy o kwotę podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Po raz pierwszy taki wniosek został zgłoszony w skardze.

W znajdujących się w aktach sprawy fakturach zakupu przez spółkę oleju opałowego nie podano kwot podatku akcyzowego zwartego w wartości towarów wskazanych w tych fakturach. Skarżący nie przedstawili również faktur korygujących zawierających taką informację. Nie przedstawili zatem dowodów zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji gdy skarżący nie przedstawili takich dowodów zapłaty to brak było podstaw do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego, tym bardziej, że sama strona nigdy nie występowała z wnioskiem o dokonanie obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Wobec nie spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. niezasadny jest zarzut skarżących naruszenia przepisów § 2 ust.4 i § 9 wymienionego rozporządzenia.

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania (art. 120, 121, 122, 188 i 191 Ordynacji podatkowej), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

a.ł.