Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 825/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o par. 1, art. 14e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 15 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 roku sprawy ze skargi A. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. J. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2011 r. (data wpływu do organu) A. J. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych.

We wniosku zainteresowana wskazała, że była zatrudniona w [...] Urzędzie Wojewódzkim w Ł.. Od dnia 1 maja 2004 r. wnioskodawczyni pracowała w Referacie [...] w Wydziale [...] na stanowisku do spraw księgowości.

W okresie 2004-2006 Wojewoda Ł. pełnił funkcję Instytucji Pośredniczącej we wdrażaniu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Bezpośrednio zaangażowane we wdrażanie ZPORR były dwie komórki organizacyjne [...] Urzędu Wojewódzkiego: Wydział [...] oraz Wydział [...].

Wnioskodawczyni oświadczyła, że jej wynagrodzenie ze stosunku pracy od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. było finansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa. Udział środków unijnych był różny w poszczególnych latach wskazanego okresu i wynosił od 74,99% do 9,33%.

Z wniosku wynika, że wynagrodzenie było wypłacane ze środków budżetu państwa a następnie, na wniosek urzędu wojewódzkiego refinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Wnioskodawczyni zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy pracodawca zasadnie naliczał i pobierał podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodu, który uzyskała w części, w której został zrefundowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Zdaniem wnioskodawczyni nie należało naliczać i pobierać podatku dochodowego od wynagrodzenia w tej części, która była dofinansowywana ze środków unijnych. Uzasadniając własne stanowisko podatniczka podniosła, że warunkiem zwolnienia dochodu z opodatkowania jest pochodzenie środków pieniężnych, które otrzymał podatnik muszą one pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub rządów obcych państw. Ów warunek będzie spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje środki własne lub uzyskane ze Skarbu Państwa, które następnie zostaną mu refinansowane ze środków unijnych, jak również w przypadku gdy środki te są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji z [...] r. nie podzielił poglądu wnioskodawczyni.

Prezentując własne stanowisko organ podatkowy przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f").

Organ podatkowy wywiódł z przywołanego przepisu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:1) bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie, 2) podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Wyjaśniając pierwszą z ww. przesłanek wskazał, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków, pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Organ podatkowy wskazał, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy; ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Następnie organ przywołał treść art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006.

Na podstawie przywołanych przepisów organ ocenił, że pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Zatem, w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, podatniczka wniosła skargę na przedstawioną powyżej indywidualną interpretację podatkową, żądając jej uchylenia i zmiany poprzez przyznanie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, które skarżąca otrzymywała w okresie wdrażania ZPORR w części finansowanej z funduszy unijnych. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, stan faktyczny, w tym szczegółowo wymieniła zadania wojewody jako instytucji pośredniczącej w ramach ZPORR.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 26 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w szczególności spełniony został warunek, zgodnie z którym zwolnieniu podlega dochód, który pochodzi z bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez podatnika. W ocenie skarżącej przesłanka ta jest spełniona zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później nastąpi refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, gdy środki te są prefinansowane jeszcze przed realizacja programu.

Skarżąca podkreśliła, że źródłem jej przychodu był stosunek pracy, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przy czym wynagrodzenie które otrzymywała było finansowane z funduszy Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi prezentując argumenty, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. (I SA/Łd 773/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu stwierdził, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi sprawy organ otrzymał w dniu 31 stycznia 2013 r.

Następnie, w interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, ponownie stwierdził, że stanowisko przedstawione przez A. J. we wniosku o interpretację z 29 września 2011 r. jest nieprawidłowe. Tym razem organ uznał, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., natomiast nie jest spełniona druga z przesłanek, wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej. W ocenie organu wnioskodawczyni nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jedynie wykonuje czynności powierzone. Cel ten realizowany jest bezpośrednio przez pracodawcę ([...] Urząd Wojewódzki w Ł.), to on bowiem otrzymał środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i to on wykonuje czynności z tym programem związane.

A. J. nie podzieliła powyższego stanowiska i argumentów organu podatkowego i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła o:

1. uchylenie interpretacji w zakresie nieuznania, że spełniona została przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.;

2. zamianę interpretacji w powyższym zakresie;

3. prawidłowe ustalenie stanu faktycznego na tle obowiązującego w ramach ZPORR 2004-2006 systemu instytucjonalnego wprowadzonego do porządku prawnego;

4. przeanalizowanie i uwzględnienie orzecznictwa sądowego dotyczącego wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.;

5. orzeczenie, że została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.;

6. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że otrzymane przez nią wynagrodzenie podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wnioskował o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, ale z innych przyczyn niż te, na które powołuje się skarżąca.

Data wpływu wniosku o wydanie interpretacji oraz data wydania zaskarżonej interpretacji pozwalają na postawienie organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.").

W kwestii liczenia terminu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonego w powołanym wyżej przepisie oraz skutków uchybienia temu terminowi wypowiadał się tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 647/13 (dostępne na stronie internetowej https://cbois.nsa.gov.pl). Stanowisko w nim zajęte wraz z przedstawioną argumentacją Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Pomimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 s. 25). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady działania w zaufaniu do organów państwa (por. B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. BECK, Warszawa 2008r., s. 239 – 240). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest więc złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną oraz ma umożliwić wnioskodawcy prawidłowe stosowanie przepisów. Interpretacja spełnia swój cel jednakże jedynie wtedy, gdy wnioskodawca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości. Zasadniczym celem wnioskodawcy jest więc nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz również merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Stąd też w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie. W myśl art. 14d zd. 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie w art. 14o § 1 O.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to zatem termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Tylko w tak zakreślonych ramach czasowych organ podatkowy jest uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację". W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca wprowadził bowiem konstrukcję tzw. milczącego załatwienia sprawy, która polega na wywołaniu skutku materialnoprawnego w sytuacji bezskutecznego upływu ustawowego terminu określonego w art. 14d O.p. W przypadku, o którym wyżej mowa dochodzi zatem do określenia sytuacji wnioskodawcy w wyniku bezpośredniego działania normy prawnej.

Na tle tej regulacji w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno – procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w K.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Okoliczność, że Rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek Rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno – pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 38 oraz na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p. Należy również zauważyć, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Kontrola instancyjna, a także kontrola sądowa nie stanowią zatem zdarzeń powodujących przerwę w jego biegu. Nie powodują, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy.

W myśl art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.). Z prezentaty znajdującej się na wniosku skarżącej wynika, że wpłynął on do organu podatkowego w dniu 29 grudnia 2011 r. W rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 30 grudnia 2011 r. W dniu [...] r., czyli na 8 dni przed upływem tego terminu, organ podatkowy wydał interpretację stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska skarżącej. Interpretacja została doręczona wnioskodawczyni 26 marca 2012 r. Następnie zainteresowana wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a później złożyła skargę do tutejszego Sądu. Postępowanie przed Sądem zostało zakończone prawomocnym wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 773/12 uchylającym zaskarżoną interpretację. Z akt sprawy wynika, że odpis prawomocnego wyroku WSA w Łodzi wraz z aktami administracyjnymi organ otrzymał 31 stycznia 2013 r. Jednakże dopiero w dniu [...] r., a więc dopiero po ponad dwóch miesiącach od dnia zwrotu akt administracyjnych wydał interpretację. W tej sytuacji uznać należy, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną obecnie interpretację uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d o.p.

O ile bowiem można uznać, że w okresie, gdy na skutek wydania interpretacji z [...] r. doszło do uruchomienia kontroli sądowej do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 773/12 wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to w dniu 31 stycznia 2013 r. możliwość taką z pewnością już posiadał. Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby w okresie od dnia 31 stycznia 2013 r. do [...] r., istniały przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d o.p. To z kolei skutkowało tym, że w dniu [...] r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Skarżąca natomiast z mocy art. 14o § 1 o.p. uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d o.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na jej wynik zmianę stanu faktycznego i prawnego w rozpatrywanej sprawie. To z kolei wyłączyło wynikający z art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom co do dalszego postępowania w zakresie dotyczącym konieczności zajęcia przez organ podatkowy merytorycznego stanowiska zawartym w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 773/12.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy uwzględni fakt, iż z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d o.p. utracił już kompetencję do wydania interpretacji. Dodać przy tym jedynie trzeba, że okoliczność ta otwiera mu jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji". Tryb weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą "milczącej interpretacji" reguluje obecnie art. 14e § 1 o.p., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 o.p.

Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia przepisom regulującym zasady wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

D.B.