Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 163/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skarg ,,A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz., A.M. i S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od towaru usuniętego spod dozoru celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst w Dz. U. nr 749 z 2012 r.) w wyniku rozpatrzenia odwołań wniesionych przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. S.W. oraz A.M., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W decyzji wskazano, że zapadła ona w wyniku ustalenia, iż w dniu 26 sierpnia 2009 r. towar w postaci czosnku o masie netto 26.000 kg został objęty procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia tranzytowego [...]. Wobec niezakończenia procedury tranzytu powstał dług celny w przywozie.

Działając na mocy art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, (jednolity tekst Dz. U. nr 177, poz. 1054 z 2011 r. ze zm.), który stanowi, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług.

W konsekwencji prowadzonego postepowania organ pierwszej instancji uznał za dłużników celnych z racji usunięcia towaru spod dozoru celnego spółkę

"A", S.W. i A.M. Podmioty te stały się, także adresatami decyzji z 7 lipca 2014 r. określające kwotę podatku w wysokości 6.257,00 zł z tytułu importu usuniętego spod dozoru celnego towaru, objętego procedurą tranzytu, realizowaną na podstawie zgłoszenia tranzytowego [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r.

Od powyższej decyzji złożyli odwołania: "A" Sp. z o.o. S.W. oraz A.M.

Pełnomocnik spółki "A" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w zakresie, w jakim dotyczy spółki z o.o. "A" i zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego i prawomocnego zakończenia postępowania celnego prowadzonego obecnie przez Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie dotyczącej zakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego, realizowanej na podstawie dokumentu [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r. i wymiaru należności celnych przywozowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Strona zarzuciła decyzji naruszenie następujących przepisów:

1. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, to jest uzależnione było od wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji przez organ celny w sprawie o sygnaturze [...], co w konsekwencji skutkować powinno zawieszeniem niniejszej sprawy do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ celny;

2. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1-3 i art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 133 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie, że stronami postępowania są wyłącznie strona - "A" Sp. z o.o., S.W. oraz A.M. i wydanie decyzji określającej kwotę należnego podatku od towarów i usług od towaru usuniętego spod dozoru celnego, a objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jedynie wobec ww. osób, podczas gdy stroną postępowania, w którym wydano przedmiotową decyzję powinien być również P.T., który wskazywany był przez świadków jako osoba występująca w imieniu odbiorcy towaru, a której w świetle zeznań A.M. został przekazany ładunek, a co za tym idzie ewentualna decyzja określająca należności z tytułu podatku od towarów i usług powinna być wydana również względem tej osoby, z uwagi na solidarną odpowiedzialność wszystkich podmiotów na podstawie art. 213 WKC, jak również przy uwzględnieniu faktu, że podatnikami podatku VAT są osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, a art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, ze stroną postępowania jest każdy, czyjego interesu prawnego dotyczy;

3. art. 120 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie i nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań koniecznych świadków, podczas gdy przeprowadzenie dowodów pozwoliłoby na ustalenie, jakie były losy ładunku będącego przedmiotem niniejszego postępowania po jego rzekomym przekazaniu przez S.W. na parkingu, w szczególności kto uczestniczył w przekazaniu i w jakim charakterze, które to ustalenia mają decydujące znaczenie dla określenia kręgu osób będących dłużnikami, a co za tym idzie stronami postępowania i adresatami decyzji określającej kwotę należnego podatku o towarów i usług.

Strona podniosła w uzasadnieniu swojego odwołania, iż w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, gdyż, niniejsze postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone w związku z zaistnieniem zagadnienia wstępnego, o którym mowa we wspomnianym powyżej przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik S.W. zaskarżając decyzję z dnia 7 lipca 2014 r. wniósł o jej uchylenie w stosunku do S.W., ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

Strona zarzuciła decyzji naruszenie następujących przepisów:

1. art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towarów jest S.W., podczas gdy w postępowaniu celnym wadliwie został ustalony krąg pomiotów odpowiedzialnych za dług celny, a skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, a zatem prawidłowe ustalenie podatników podatku VAT będzie możliwe po prawidłowym ustaleniu należności celnych oraz kręgu osób zobowiązanych z tytułu powstania długu celnego;

2. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez prowadzenie postępowania tylko wobec "A" Sp. z o.o., S.W. oraz A.M., podczas gdy odpowiedzialnym w sprawie jest także odbiorca towaru – P.T., którego imię i nazwisko zostało ujawnione w toku prowadzonego postępowania; organ pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i nie przeprowadził postępowania dowodowego wnikliwie w całości, tj. nie ustalił, kto był odbiorcą towaru, a więc nie ustalił kręgu osób odpowiedzialnych za dług celny, mimo że taki obowiązek na nim spoczywał;

3. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. dowodu z zeznań świadków T. i A.K. oraz A.D. oraz dowodu z zeznań świadka K.L. wnioskowanego przez uczestnika postępowania "A" Sp. z o.o., co w istocie powoduje, ze organ pierwszej instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie;

4. art. 202 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez uznanie skarżącego za jednego z dłużników celnych i orzeczenie o jego odpowiedzialności za dług celny w sytuacji, gdy był on tylko jednym, jak się okazało, z kilku przewoźników na trasie i przekazał towar A.M., który miał wiedzę o tym, iż towar podlega procedurze celnej, a który według dokonanych przez organ ustaleń był właścicielem towaru.

W uzasadnieniu swojego odwołania pełnomocnik strony stwierdził, iż nie sposób się zgodzić z decyzją w zakresie, jakim decyzja ta obciąża jego mocodawcę. Zdaniem pełnomocnika strony, organ pierwszej instancji nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zebrania wszelkich dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy i określenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za powstały w wyniku usunięcia spod dozoru celnego dług celny, gdyż pomimo posiadania wiedzy, że P.T. odebrał naczepę wraz z towarem na parkingu A.M., nie podjął działań w celu ustalenia tożsamości tej osoby. Strona zarzuca też organowi pierwszej instancji, że nie przesłuchał w charakterze świadka K.L pomimo, że znany był prawdopodobny adres zamieszkania i osoba ta mogła pomóc dotrzeć do P.T.

A.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 123, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

2. art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w związku z art. 133 i art. 166 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne zastosowanie,

3. art. 210 § 1 ust. 3, 4, 5, 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne zastosowanie,

4. art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu A.M. podniósł w szczególności, iż w rozpatrywanej sprawie został błędnie uznany za stronę postępowania, gdyż nie wykazano aby uczestniczył w trakcie czynności usunięcia towaru spod dozoru celnego. Organ celny tym samym naruszył prawo poprzez zaniechanie wydania decyzji, że A.M. jest osobą, która usunęła towar spod dozoru celnego.

Po przeanalizowaniu akt zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej uznał w zaskarżonej decyzji, że żadne z odwołań nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczono, iż zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa m.in. art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z regulacją zawartą w ust. 1 pkt 3 powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Pojęcie importu zostało zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 7 ustawy jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Z normą art. 19 ust. 7 ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 tego przepisu. Podatnikami, czyli podmiotami, na których ciąży obowiązek podatkowy, między innymi są - zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony z cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano stawkę preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Okoliczność powstania długu celnego w przywozie, w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, spowodowała, iż z chwilą powstania długu celnego, powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w imporcie towarów.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podatników w rozpatrywanej sprawie wskazano osoby uznane za dłużników celnych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 7 lipca 2014 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ w szczególności dowodził, iż Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie określił dług celny w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego uznając za dłużników w sprawie "A" Sp. z o.o. S.W. oraz A.M.

Mając na względzie, iż ustalony w postępowaniu celnym stan faktyczny stanowił podstawę do rozważań w sprawie podatkowej, organ odwoławczy zobligowany jest rozstrzygnąć w sprawie z zakresu określenia podatku od towarów i usług w analogiczny sposób w jaki rozpoznał sprawę dotyczącą określenia kwoty długu celnego.

Odnosząc się do faktu niezawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji wskazano, iż postępowanie celne prowadzone w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego nie wypełnia przesłanek zagadnienia wstępnego, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie celne jak i podatkowe są wprawdzie odrębnymi postępowaniami, jednakże prowadzone są równolegle i ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania celnego stanowią podstawę do ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji podatkowej, pomimo nieostateczności decyzji celnej podniesiono, iż w rozpatrywanej sprawie decyzja celna i podatkowa zostały wydane w tym samym dniu. Zgodnie z art. 244 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji celnej, która stała się ostateczna. Natomiast wniesienie odwołania od decyzji wydanej w sprawie podatkowej wstrzymuje jej wykonanie (por. art. 239a Ordynacji podatkowej). Stąd też dla rozpatrzenia sprawy podatkowej, kwestia ostateczności decyzji wydanej w sprawie celnej nie ma prawnego znaczenia.

Wobec powyższego wniesione przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o. zarzuty w omawianym zakresie uznano za bezpodstawne.

Odnosząc się w dalszej kolejności, do ogółu zarzutów podniesionych przez strony i ich pełnomocników w kwestiach dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, co skutkowało nieprawidłowym określeniem kręgu dłużników celnych a w konsekwencji podatników w podatku od towarów i usług, jak i zarzutów dotyczących połączenia postępowań, organ odwoławczy zauważył, iż tożsame zarzuty strony podnosiły w odwołaniach od decyzji wydanej w sprawie celnej.

Uznał, że zarzuty stron koncentrują się więc na prowadzonym postępowaniu celnym zakończonym decyzją nr [...] z dnia 7 lipca 2014 r. utrzymaną w mocy w dniu 21 listopada 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że odniósł w obszerny sposób do podnoszonych w tym zakresie kwestii w uzasadnieniu decyzji wydanej w sprawie celnej.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziły się wszystkie strony, będące adresatami decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 listopada 2014 r., określającej ich odpowiedzialność w zakresie podatku VAT.

We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargach, strony podniosły zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów proceduralnych i złożyły wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik spółki "A" podniósł w skardze zarzut naruszenia:

1. art. 233 § 1 pkt 1 i 2a, w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, iż winna ona zostać uchylona w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, to jest uzależnione było od wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji przez organ celny w sprawie o sygnaturze [...], co w konsekwencji skutkować powinno zawieszeniem niniejszej sprawy do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ celny;

2. art. 233 § 1 pkt 1 i 2a, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 1 i ust. 3 art. 13 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., str.1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 z późn. zm.), (dalej WKC) oraz art. 133 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, iż winna ona zostać uchylona i ustalenie, że stronami postępowania są wyłącznie strona - "A" Sp. z o.o., S.W. oraz A.M. i wydanie decyzji określającej kwotę należnego podatku od towarów i usług od towaru usuniętego spod dozoru celnego, a objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jedynie wobec tych osób, podczas gdy stroną postępowania, w którym wydano przedmiotową decyzję powinien być również P.T., który wskazywany był przez świadków jako osoba występująca w imieniu odbiorcy towaru, a której w świetle zeznań A.M. został przekazany ładunek, a co za tym idzie ewentualna decyzja określająca należności z tytułu podatku od towarów i usług powinna być wydana również względem tej osoby, z uwagi na solidarną odpowiedzialność wszystkich ww. podmiotów na podstawie art. 213 WKC, jak również przy uwzględnieniu faktu, że podatnikami podatku VAT są osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, a art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że stroną postępowania jest każdy, czyjego interesu prawego dotyczy;

3. art. 233 § 1 pkt 1 i 2a, w zw. z art. 120 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, iż winna ona zostać uchylona i niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie i nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań koniecznych świadków, podczas gdy przeprowadzenie ww. dowodów pozwoliłoby na ustalenie, jakie były losy ładunku będącego przedmiotem niniejszego postępowania po jego rzekomym przekazaniu przez S.W. na parkingu, w szczególności kto uczestniczył w przekazaniu i w jakim charakterze, które to ustalenia mają decydujące znaczenie dla określenia kręgu osób będących dłużnikami, a co za tym idzie stronami postępowania i adresatami decyzji określającej kwotę należnego podatku od towarów i usług,

4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz § 5 w zw. z art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od uzasadnienia decyzji w zakresie ustosunkowania się do zarzutów dotyczących niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowego (niepełnego) określenia adresatów decyzji wydanych w toku niniejszego postępowania z uwagi na sporządzenie uzasadnienia w podobnym zakresie w decyzji wydanej w innym postępowaniu prowadzonym przez ten organ sprawie celnej pod sygnaturą [...], zaś jedyną przesłanką pozwalającą na odstąpienie od uzasadnienia jest okoliczność uwzględnienia w całości żądania strony, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie i powyższe doznaje ograniczenia, bowiem nie ma zastosowania gdy decyzja została wydana na skutek odwołania.

W skardze S.W. wskazano na naruszenie:

1. art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towarów jest S.W., podczas gdy w postępowaniu celnym wadliwie został ustalony krąg pomiotów odpowiedzialnych za dług celny, a skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, a zatem prawidłowe ustalenie podatników podatku VAT będzie możliwe po prawidłowym ustaleniu należności celnych oraz kręgu osób zobowiązanych z tytułu powstania długu celnego;

2. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez prowadzenie postępowania tylko wobec spółki "A" S.W. oraz A.M., podczas gdy odpowiedzialnym w sprawie jest także odbiorca towaru – P.T., którego imię i nazwisko zostało ujawnione w toku prowadzonego postępowania; organ pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i nie przeprowadził postępowania dowodowego wnikliwie w całości, tj. nie ustalił, kto był odbiorcą towaru, a więc nie ustalił kręgu osób odpowiedzialnych za dług celny, mimo że taki obowiązek na nim spoczywał;

3. art. 213 w zw. z art. 96 ust. 2 WKC oraz art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1-3 WKC 3, w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z dnia 25 czerwca 2013 r. poz. 727), poprzez błędne ustalenie, że stroną postępowania są tylko wskazani w treści decyzji skarżący S.W., "A" Sp. z o.o., oraz A.M., że odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego powinien ponieść między innymi S.W., który jednak przekazał towar A.M.,

4. art. 187 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. dowodu z zeznań świadków T. i A.K. oraz A.D. oraz dowodu z zeznań świadka K.L. wnioskowanego przez "A" Sp. z o.o., co w istocie powoduje, że organ celny pierwszej instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie,

5. art. 203 ust. 3 WKC poprzez uznanie S.W. za jednego z dłużników celnych i orzeczenie o jego odpowiedzialności za dług celny w sytuacji, gdy był on tylko jednym, jak się okazało, z kilku przewoźników na trasie i przekazał towar A.M., który miał wiedzę o tym, iż towar podlega procedurze celnej, a który według dokonanych przez organ ustaleń był właścicielem towaru.

W skardze A.M. pełnomocnik strony zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie:

1. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst w Dz. U. nr 749 z 2012 r.),

2. art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z dnia 25 czerwca 2013 r. poz. 727) w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie,

3. art. 73 ust. 1 Prawa celnego związku z art. 166 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie,

4. art. 210 § 1 ust. 3, 4, 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie,

5. art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej,

6. art. 221 pkt 3 WKC poprzez zawiadomienie dłużnika o długu celnym po upływie terminu 3 lat od daty powstania długu celnego, co skutkuje bezpodstawnością decyzji wymiarowej w zakresie podatku,

7. naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi A.M. zapoznanie się z materiałami postępowania i ustosunkowania się do tychże materiałów,

8. naruszenie obowiązku ustalenia przez organ celny konkretnej daty powstania długu celnego, jako warunek sine qua non ustalenia początku biegu terminu przedawnienia,

9. inne naruszenia wynikające z treści uzasadnienia.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na wniesione skarg wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2a) w zw. z art. 201 § 2 pkt 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia mimo, iż było ono uzależnione od wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji przez organ celny w sprawie długu celnego.

Odnośnie tej kwestii Sąd wskazuje, że oczywiście wysokość cła bezpośrednio wpływa na wysokość podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji - na wysokość podatku.

Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego, to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją, niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej.

Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług, takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też parametry mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wartość celną towaru oraz wysokość długu celnego). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi.

Ponieważ organ podatkowy, w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, samodzielnie dokonuje ustaleń i oceny zebranych dowodów, tym samym nie można uznać, że prawomocne rozstrzygnięcie w kwestii określenia kwoty długu celnego obliguje organ do zawieszenia tegoż postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z drugiej jednak strony to, że organ prowadzi odrębne postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług, nie zwalnia od obowiązku ustalenia rzeczywistego stanu sprawy podatkowej z uwzględnieniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy nie można pominąć, iż w dniu 28 stycznia 2016 r. w sprawie III SA/Gd 152/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi spółki oraz S.W. dotyczące długu celnego, który powstał na skutek przedmiotowego usunięcia towaru spod obrotu celnego. Natomiast skarga A.M. tego długu dotycząca została prawomocnie odrzucona na skutek postanowienia z 1 września 2015 r. w sprawie III SA/Gd 154/15.

W wyroku w sprawie III SA/Gd 152/15 Sąd stwierdził, że art. 203 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z dnia 12 października 1992 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 302, str. 1 ze zm.; dalej także jako: "WKC") stanowi, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,-

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 13 WKC "dozór celny" oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Usunięciem spod dozoru celnego jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym.

Sąd uznał, że bezsporne jest to, że doszło do usunięcia określonego w zaskarżonej w sprawie III SA/Gd 152/15 decyzji transportu czosnku spod dozoru celnego. Skarżąca spółka "A" jest niewątpliwie głównym podmiotem zobowiązanym do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu. Z tego też powodu pozostaje na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC podmiotem odpowiedzialnym z tytułu długu celnego powstałego wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Skarżącemu S.W. powierzono wykonanie transportu towaru. Posiadał on dokumenty, z których wynikało, że towar pozostaje pod dozorem celnym.

Artykuł 360 ust. 1 lit. c Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L. 1993.253.1 ze zm.) zwanego dalej RWKC stanowi, że przewoźnik jest zobowiązany dokonać wymaganych wpisów w Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym - Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym/Bezpieczeństwo i przedstawić go wraz z przesyłką organom celnym państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się środek transportu w przypadku przeładunku towarów na inny środek transportu; przeładunek ten musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych, które mogą jednakże zezwolić na dokonanie przeładunku bez ich nadzoru.

Zatem przeładunek towaru podlegającego dozorowi celnemu na inny środek transportu powinien być co najmniej zgłoszony organom celnym. Skarżący S.W. nie uczynił zadość obciążającemu go obowiązkowi i nie zgłosił organom celnym faktu przekazania przewożonego towaru innemu podmiotowi wraz z dokumentami. Jeśli uczynił tak, przekazując towar osobie, której tożsamości nie zweryfikował, nie zapewnił sporządzenia dokumentu potwierdzającego przekazanie towaru, oraz nie powiadomił właściwego organu celnego o zaistniałej sytuacji, to w pełni trafna jest ocena dokonana przez orzekające w sprawie organy, że S.W. nie dopełnił obowiązków przewoźnika, obciążających go w związku z pozostawaniem przewożonego towaru pod dozorem celnym w ramach procedury tranzytu. Jego odpowiedzialność z tytułu długu celnego powstałego wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego opiera się zatem na przepisie art. 203 ust. 1 tiret czwarte WKC.

Sąd uznał w sprawie III SA/Gd 152/15, że u podstaw odpowiedzialności skarżącego A.M. leży natomiast, jak to stwierdziły organy celne obu instancji przepis art. 203 ust. 1 tiret drugie WKC. Należało zatem uznać za w pełni przekonującą argumentację organów celnych wywodzących, że jest on osobą, która w toku czynności związanych z przewozem towaru występowała pod nazwiskiem A.J. Organy celne przedstawiły logiczny ciąg dowodów i zdarzeń (dokumenty przewozowe z adnotacjami dotyczącymi firmy "B", identyczność numerów telefonów, zeznania S.W.), które tezę o tożsamości osoby posługującej się nazwiskiem A.J. i A.M. potwierdziły. Skoro zaś A.M. był osobą, która przejęła towar od przewoźnika S.W. z pominięciem wszelkich czynności formalnych wymaganych prawem, a następnie nie doprowadziła do prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu to słusznie uznały go organy celne za osobę współodpowiedzialną odpowiedzialność z tytułu długu celnego powstałego wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu podnoszonego w skargach w sprawie III SA/Gd 152/15, dotyczącego możliwości wydania decyzji w przedmiocie długu celnego po upływie 3 lat od daty jego powstania, to stwierdzono, że słuszny jest pogląd organów celnych co do tego, że znajduje w sprawie zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68 poz. 622 ze zm.; dalej także jako "Prawo celne"), przedłużający termin przedawnienia, zgodnie z art. 21 ust. 4 WKC.

Zwrócono uwagę na to, że art. 221 ust. 4 WKC dodany został w obecnym brzmieniu przez art. 1 pkt 17 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2700/2000 z dnia 16 listopada 2000 r. (Dz. U. UE.L.2000.311.17) zmieniającego WKC z dniem 19 grudnia 2000 r. Stanowi on, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.

Odpowiednikiem dzisiejszego art. 221 ust. 4 WKC, był uprzednio art. 221 ust. 3 tego rozporządzenia, zgodnie z którym powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Jednakże gdy przyczyną tego, że organy celne nie mogły określić dokładnej kwoty opłat prawnie należnych, był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych, dłużnika można powiadomić po upływie wspomnianego trzyletniego terminu, o ile przewidują to obowiązujące przepisy. Takie brzmienie art. 221 ust. 3 WKC przestało obowiązywać z dniem 19 grudnia 2000 r. i zastąpiono je regulacją cytowanego powyżej art. 221 ust. 4 WKC oraz art. 221 ust. 3 WKC, który obecnie stanowi, że "powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej".

Zatem orzecznictwo ETS, powoływane w skardze spółki "A", dotyczące uzależnienia przedłużenia terminu przedawnienia długu celnego od tego, by czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych był przyczyną niemożności określenia dokładnej kwoty opłat prawnie należnych, ukształtowało się na tle stanów faktycznych podlegających wcześniejszym regulacjom prawa unijnego. Powoływane orzeczenia straciły jednak aktualność z chwilą wejścia w życie nowej regulacji art. 241 ust. 4 WKC. W jej świetle samo stwierdzenie, że dług powstał w wyniku czynu karalnego sądownie może powodować przedłużenie terminu przedawnienia zgodnie z prawem krajowym. Stosowną regulację prawa krajowego zawiera art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Brzmienie powyższych regulacji nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych i zostały one przez organy orzekające w sprawie właściwie zastosowane.

Sąd zwrócił uwagę, że w skargach podnoszono także zarzut naruszenia prawa wskutek zaniechania przez organy celne poszukiwań świadków K.L. oraz P.T. Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Stwierdzić należy, że inicjatywa dowodowa strony oparta na przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej musi wyrażać się w skonkretyzowanym wniosku dowodowym, umożliwiającym przeprowadzenie wnioskowanego istotnego dla rozstrzygnięcia dowodu. Nie czyni zadość temu wymogowi wskazanie danych wnioskowanych świadków ograniczone do niepewnego brzmienia imienia i nazwiska. Zwrócić należy uwagę na to, że procedura tranzytu jest procedurą celną wysoce sformalizowaną i podejmowane w jej ramach czynności powinny zwykle znajdować swe odzwierciedlenie w formie dokumentów. W aktach sprawy celnej, a także w aktach spraw sądowo-administracyjnych i karnych nie znajduje się żaden dokument, w którym pojawiłyby się wymienione osoby, jako uczestnicy procedury celnej. K.L. miałby być osobą, która jedynie przekazała S.W. dowód rejestracyjny naczepy. Czynność tę słusznie uznały organy celne za pozbawioną znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy celnej dotyczącej usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Natomiast osoba P.T. - Słowaka, pojawiła się w zeznaniach A.M., który twierdził, że osoba ta zabrała kontener, przywieziony do W. przez S.W. W kolejnych już jednak zeznaniach składanych w postępowaniu karnym A.M. unikał podawania danych tej osoby. Przesłuchiwany w dniu 1 czerwca 2015 r. sprawie [...] Sądu Rejonowego zeznał, że "osoba o imieniu P. i nazwisku na literę "T", przyjechała po naczepę (...). Nazwisko T. chyba padło w trakcie przesłuchiwania w Urzędzie Celnym". Przesłuchiwany na rozprawie przed Sądem Okręgowym wcześniej, bo w dniu 20 listopada 2014 r. w sprawie [...] zeznał: "przyjechał po tę kopertę jakiś Słowak, nie znałem tego człowieka (...). Koperty nie wydawałem osobiście Słowakowi. Tam było podane przez telefon nazwisko słowackie i dlatego uważam, że przyjechał po tę kopertę Słowak. Ja tego Słowaka nie widziałem. Kopertę wydawał mój pracownik i mówił mi, że przyjechał Słowak i stąd moja "wiedza w tym temacie". W zeznaniach tych chodziło, co należy podkreślić o kopertę zawierającą dokumenty dotyczące tranzytu towaru pozostającego pod dozorem celnym.

W tej sytuacji wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadka P.T. słusznie nie zostały uwzględnione. Brak pewnych informacji co do brzmienia nazwiska świadka, brak jakichkolwiek informacji o miejscu zamieszkania, a także brak pewności co do narodowości i (wnioskowanie z brzmienia nazwiska), uczyniły niemożliwym uwzględnienie analizowanego wniosku dowodowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że organy rozstrzygające ją uczyniły zadość ogólnym zasadom procedury podatkowej, a wśród nich tej, która wynika z treści art. 121 § 1 O.p. Sąd również stwierdził brak naruszeń pozostałych, wskazanych w skargach przepisów o postępowaniu, jak i przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 19 ust. 7 ustawy o podatku VAT obowiązek obciążenia podatkowego powstaje z chwilą powstania długu celnego, a krąg podatników określa art. 17 ust. 1 ustawy o VAT wskazując m.in. na osoby prawne i osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

Prawodawca uzależnił możliwość uznania danego podmiotu za dłużnika celnego od stanu świadomości tej osoby co do nielegalności podjętego działania. W przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego, uznanie go za dłużnika oznacza, że osoba ta uczestniczyła w procedurze usunięcia towaru. Krąg tych osób został wskazany w postępowaniu celnym, które zostało zaaprobowane w wyroku w sprawie III SA/Gd 152/15.

Sąd podziela pogląd Sądu wyrokującego w tej sprawie i stwierdza, że odpowiedzialność S.W. wynika z art. 203 ust. 1 tired czwarte WKC, a A.M. - z art. 203 ust. 1 tired drugie WKC. Natomiast skarżąca spółka - jako podmiot zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu - dłużnikiem celnym pozostaje na podstawie art. 203 ust. 3 tired 4 WKC.

Sąd przypomina, że akceptację w sprawie III SA/Gd 152/15 uzyskała decyzja ograniczająca wskazanie dłużników celnych do tych podmiotów.

Sąd obecnie rozpatrujący sprawę podziela te ustalenia i ich ocenę, która pozwoliła organom zaniechać dalszych poszukiwań osób, na które wskazywali S.W. i A.M. albowiem inicjatywa dowodowa w tym zakresie była nieprecyzyjna i wadliwa, na co zwrócił uwagę Sąd orzekający w sprawie III SA/Gd 152/15.

Sąd ten, co jest istotne, nie podzielił także twierdzeń co do podniesionego tam zarzutu przedawnienia, powołując się przy tym na art. 56 ustawy Prawo celne Argumentacja ta, pozbawia zasadności zarzut o bezpodstawności orzekania o obowiązku stron w podatku od towarów i usług.

Mając więc na uwadze, że przeprowadzone postępowanie wskazuje, że dłużnikami celnymi jest skarżąca spółka, A.M., S.W., a Sąd wyrokujący w dniu 28 stycznia 2016 r. w sprawie III SA/Gd 152/15 powyższe zaakceptował, orzekający w niniejszej sprawie Sądu uznał, że z mocy art. 17 ust. 1 i art. 19 ust. 7 ustawy o podatku VAT, zaskarżona decyzja dotycząca tych podmiotów jest prawidłowa.

Nie podważają jej legalności także zarzuty opisane w skargach wskazujące na enigmatyczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał, że skoro podstawą uchylenia decyzji mogą być tylko takie uchybienia, które wpływają na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), to stwierdzić należy brak takowych w tej sprawie z powodu powyższego zarzutu.

Odnosząc się do kolejnego wniosku spółki "A" o zawieszenie postępowania, Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie I FSK 1632/14 nie stanowi podstawy do powstrzymania się od wyrokowania w niniejszej sprawie.

U podstaw orzeczenia o należnościach podatkowych legła bowiem decyzja Dyrektora Izby Celnej z 21 listopada 2014 r., a Sąd w sprawie III SA/Gd 152/15 potwierdził jej legalność.

Reasumując, Sąd stwierdził, że uznani za dłużników celnych, a skarżący obecnie decyzję dotyczącą podatku VAT, podnieśli argumenty nieskuteczne, ponieważ wydana w stosunku do nich decyzja podatkowa znajduje oparcie w stanie faktycznym i nie narusza prawa. W tej sytuacji należało orzec o oddaleniu wniesionych skarg, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.