Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 415/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), asesor WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Małgorzata Puchalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2004 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A. Sp. z o.o. w W. według dokumentu SAD z ... marca 2001 r. nr .... Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z N. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – A. GMBH z siedzibą w N.

Decyzją z ... lutego 2004 r. nr ..., wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego ... działając na podstawie art. 11 ust 2 w zw. z art. 2 ust 2, art. 6 ust 7, art. 15 ust 4 w zw. z art. 11 c ust 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ... listopada 2004 r. nr ... utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą z eksporterem umowę dystrybucji z ... grudnia 2000 r. oraz poprzedzającą ją umowę konsygnacyjną i dystrybucyjną z ... stycznia 2000 r., a także noty kredytowe, na podstawie których importer otrzymał od eksportera obniżkę (rabat) fakturowanych cen leków.

Według ustaleń w toku kontroli, noty uznaniowe przyznające na podstawie umowy dystrybucji obniżki (rabaty) fakturowanych cen leków wystawiane były każdego miesiąca za poprzedni okres miesięczny.

Kwoty obniżek wynikające z noty za dany miesiąc rozdzielane były przez importera proporcjonalnie na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary. Dokumenty te mają postać wykazów miesięcznych zawierających informację o numerach faktur, nazwach ilościach farmaceutyków oraz kwotach stanowiących nowe niższe ceny jednostkowe leków. W niniejszej sprawie kwoty stanowiące zniżki dotyczące poszczególnych farmaceutyków (w wykazach kontrolowanej firmy wskazano nowe niższe ceny leków) wynikały wprost z dokumentów księgowych tej firmy. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonanej przez organ pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka A. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie:

- postanowień art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- postanowień art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz art. 68 i art. 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439);

- przepisów art.: 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 127, 180, 187, 188, 191, 194 § 3, 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz .U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.);

- przepisów art.: 21, 23 § 1, § 2 i § 9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 27 § 1 pkt 3, 280 i 283 Kodeksu celnego;

- przepisów art. 11 ust. 2, art. 11 c oraz art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W motywach skargi – w zakresie zarzutów dotyczących obrazy przepisów prawa procesowego – zwrócono uwagę na:

a) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego poprzez sporządzenie przez Prezesa GUC pisma z ...09.2001 r. – ... polecającego przeprowadzenie kontroli w firmach sprowadzających leki, mającej na celu weryfikację wartości celnych zgłoszonego towaru oraz pośrednio pisma Ministerstwa Finansów z ... czerwca 2001r.- ... zawierającego zlecenie przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji urzędowej marży hurtowej przez Urzędy Kontroli Skarbowej. Pismo Prezesa GUC – zdaniem strony – przez zawarte w nim polecenie, wymuszało określoną, uproszczoną ocenę stanu faktycznego przez wszystkie urzędy celne;

b) Naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem organ celny nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, lecz oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W. Te zaś – zdaniem skarżącej – nie rodzą żadnych obowiązków i są wyrazem poglądów prezentowanych przez osoby przeprowadzające kontrolę. Wreszcie – w praktyce – organy celne nie dopuściły kontrdowodów, co uniemożliwiło prezentację własnego stanowiska w sprawie.

Za naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy uznano także zaniechanie wystąpienia do Światowej Organizacji Celnej, czym naruszono m.in. art. 188 i 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz Porozumienie ustanawiające Światową Organizację Handlu (WTO) i załączone do niego Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf i handlu 1994.

Wskazując na poszczególne uregulowania – z racji na częste powoływanie się w toku postępowania celnego na komentarze i opinie WCO oraz wątpliwości dotyczące w przeważającej mierze subsumpcji – wywiedziono obowiązek wystąpienia do Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej, albowiem stanowi to zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zachodzi tutaj potrzeba dokonania wykładni prawnomiędzynarodowej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, co winno skutkować – na etapie postępowania celnego – obligatoryjnym obowiązkiem zawieszenia postępowania.

Wreszcie dostrzeżono zaniechanie merytorycznego ustosunkowania się do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej. Z jednej bowiem strony organ celny stwierdza, iż zasady ustalania wartości celnej towaru określone w Kodeksie celnym Wspólnoty Europejskiej są analogiczne do zapisów zawartych w polskim Kodeksie celnym, a z drugiej uznaje, iż powoływanie się na wyrok ETS jest niewłaściwe, stwierdzając, że orzeczenie zapadło w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Na obowiązek zaś merytorycznego ustosunkowania się do praktyki wspólnotowej wskazują poglądy doktryny i orzecznictwo. Realizacja postulatu harmonizacji z prawem wspólnotowym nie jest możliwa, gdy strony Układu Europejskiego odmiennie interpretują przepisy celne. Stanowi to również naruszenie art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 68 i 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów.

c) Naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa wyrażające się tym, iż organy celne z jednej strony aprobowały działania importera, czego przykładem są decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. z ...03.1997 r. nr ... i ...12.1997 r. nr ..., zaś z drugiej – zanegowano praktykę w okresie objętym kontrolą. Zaistniała sytuacja – zdaniem skarżącej – narusza wskazaną wyżej zasadę, albowiem zmiana praktyki organów celnych nastąpiła w czasie, w którym nie zmieniły się przepisy dotyczące wartości celnej. Zwrócono też uwagę, iż nie istniały przeszkody ani natury prawnej, ani faktycznej by organ celny wykorzystał wskazane wyżej decyzje jako materiał porównawczy. Naruszenie przez organ art. 121 §1 Ordynacji podatkowej stanowi równocześnie naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła też, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowcami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz. U. Nr 161, poz. 1080) - w okresie od 5 lipca 1993 r. do 1 maja 2000 r. praktyka udzielania rabatów i nie wliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej nie była kwestionowana przez organy celne ani handlowe.

d) Naruszenie zasady postępowania w oparciu o przepisy prawa, sprowadzające się do polemiki z tezą organu celnego, prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, zwłaszcza czy nie stanowi ona obejścia obowiązku z zakresu danin publicznych. W myśl poglądu reprezentowanego w zaskarżonej decyzji, organy celne nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa. Zdaniem skarżącej przyjęcie założenia, że otrzymywane rabaty służyły obejściu ustawy powodowałoby, iż ta część czynności, która miała na celu obejście ustawy, jest z mocy art. 58 § 3 k.c. nieważna. W sytuacji, gdy z kontraktów handlowych wyeliminuje się zagadnienie rabatów, stwierdzić należy, że nie istnieje żadna podstawa do korekty wartości celnej, czego właśnie dotyczą postępowania celne.

Zdaniem skarżącej sprawę zarzucanego przez organ celny obejścia ustawy powinien rozstrzygnąć sąd powszechny, a zatem organy celne oceniając samodzielnie przedmiotową kwestię naruszyły przepisy o właściwości.

e) Błędną interpretację postanowień umowy pomiędzy skarżącą, a A. GmBH oraz praktyki jej stosowania, co spowodowało, iż nie dostrzeżono, że dostawca udzielał zniżki zależnej od osiągnięcia określonego limitu zakupów oraz typu produktu. Przyznanie zniżek było również uwarunkowane terminowym regulowaniem płatności. Dostawca zastrzegł sobie także prawo wstrzymania, zawieszenia lub anulowania zniżek, a zatem w momencie dokonywania zgłoszenia celnego skarżąca nie posiadała wiedzy na temat tego, czy otrzyma zniżkę, gdyż nie było wiadome, czy możliwości płatnicze pozwolą na dokonanie płatności w terminie.

Reasumując skarżąca podniosła, że umowa nie zawierała postanowień, które pozwoliłyby jej na oszacowanie rozmiarów zniżki w momencie dokonywania zgłoszenia celnego.

Z kolei w części poświęconej naruszeniu przepisów dotyczących prawa materialnego podniesiono:

f) Naruszenie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej wywodząc, iż wartość celna towarów importowanych przez skarżącą odpowiadała wartości transakcyjnej uwidocznionej w fakturze handlowej, a więc była ustalona w sposób określony w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Definicja tam podana wskazuje na to, iż importer i władze celne winny przyjmować za wartość celną cenę faktycznie zapłaconą lub, o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia dokonana, cenę należną za towar. Przepisy Kodeksu celnego zawierają wykaz kosztów, które powodują zwiększenie ceny transakcyjnej (art. 30).

W świetle powyższych regulacji skarżąca doszła do wniosku, że postanowienia Kodeksu celnego nie wskazują na rabaty ex post jako czynniki modyfikujące wartość celną towarów.

Skarżąca wskazała także, że uwzględnienie rabatu w wartości celnej importowanego towaru jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem importera.

Podniosła ponadto, że rabaty stosowane przez firmy farmaceutyczne w umowach sprzedaży importowanych leków stanowiły w istocie sposób finansowania działalności tych firm w Polsce. Dozwolona pierwotnie wprost przez przepisy prawa, a następnie w sposób domniemany, przez brak wyraźnego zakazu, możliwość stosowania rabatów i premii finansowych bez wliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej stanowiła więc metodę uzyskania środków na finansowanie działalności operacyjnej skarżącego.

Wnosząca skargę – powołując się na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. nr 65/79 – wskazała także, że władze celne nie mogą samodzielnie zmniejszać ceny wskazanej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, ponieważ jest to niezgodne z celem zasad określania wartości celnej ustalonych na podstawie przepisów międzynarodowych.

g) Naruszenie przepisów określających wymogi wobec zgłoszeń celnych polegające na formułowaniu błędnego poglądu, iż na tym etapie postępowania przedłożono dokumenty nie odzwierciedlające prawidłowej wartości celnej farmaceutyków. Takie rozumowanie jest o tyle niesłuszne, że skarżąca załączyła do importowanego towaru fakturę dokumentującą jego wartość. Późniejsze rozliczenia skarżącej z dostawcą nie miały bezpośredniego związku z realizacją umowy sprzedaży.

Zdaniem skarżącej importer nie jest zobowiązany do załączania wszelkich dokumentów dotyczących stosunków prawnych łączących go z dostawcami zagranicznymi, a jedynie tych, które mają wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie można też mówić o niekompletności załączonych dokumentów, w sytuacji gdy organy celne tego nie zauważały. Na dodatek konstrukcja formularza SAD obliguje do wypełnienia pola 45, o ile upust był potwierdzony, tj. uwidoczniony w fakturze. Obowiązująca w tej mierze instrukcja nie wskazywała przy tym jakichkolwiek innych form potwierdzenia upustu poza fakturą. Stosując się zaś do wskazanych tam zasad, skarżąca bynajmniej nie naruszyła prawa.

Ponadto podniesiono, iż zaskarżona decyzja narusza Opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, która m.in. dotyczy rabatów udzielanych ex post i w której stwierdza się, że rabat udzielony wstecznie nie może zostać uwzględniony. Zarzucono naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Powyższe zarzuty zostały przez skarżącą uściślone i uzupełnione w piśmie procesowym z ... lutego 2005 r.

W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – Dyrektor Izby Celnej podniósł argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych.

Pismem procesowym z ... września 2005 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania wobec wystąpienia dwóch niezależnych przyczyn:

1) trwającego przed Radą Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane;

2) konieczność wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie:

- art. 234 b) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: "Traktat") w związku z art. l ust. l Traktatu między Królestwem Belgii (...) i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej; oraz

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej jako "Akt Akcesyjny").

Strona Skarżąca wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do ETS o rozstrzygnięcie następujących wątpliwości prawnych:

1. Czy przepisy art. 105 § l - 3 Układu Europejskiego należy interpretować w ten sposób, iż uzasadniają one bezwzględnie zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w sprawie ustalania wartości (celnej) produktów medycznych przez Skarżącą przypadku, gdy sąd krajowy prowadzący to postępowanie posiada wiedzę o wszczęciu przed Radą Stowarzyszenia przez Wspólnotę Europejską, na podstawie decyzji Rady Unii Europejskiej, postępowania w trybie art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego, które dotyczy tego samego problemu co krajowe postępowanie sądowoadministracyjne.

2. Czy przepisy art. 10(4) oraz art. 25 w związku z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego oraz w związku z przepisami art. 28 oraz art. 90 Traktatu, mogą stanowić podstawę do orzekania o niedopuszczalnym zróżnicowaniu sytuacji prawnej krajowych producentów produktów medycznych oraz podmiotów krajowych dokonujących importu tych produktów w ten sposób, iż korzystanie przez importerów z przyznanych im przez dostawców produktów medycznych z innych Państw premii za wyniki w sprzedaży wiąże się z koniecznością weryfikacji wartości celnej importowanych produktów medycznych dla potrzeb krajowych przepisów regulujących maksymalną dopuszczalną marżę cenową, a w rezultacie, z obniżeniem stosowanej przez importerów marży w trybie postępowania administracyjnego, co może być połączone z uznaniem działalności importerów za sprzeczną z prawem krajowym oraz z zastosowaniem względem importerów sankcji administracyjnej w postaci konieczności zwrotu uzyskanej uprzednio marży powiększonej o kwotę dodatkowej sankcji, podczas gdy zasady te nie mają zastosowania do producentów krajowych oraz krajowych dystrybutorów produktów medycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku o zawieszenie postępowania. Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie powołanych przez stronę przesłanek. Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Z kolei z art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że jeżeli do sądu Państwa Członkowskiego zostanie skierowane pytanie o kwestię niezbędną do wydania rozstrzygnięcia, to sąd może przedstawić tę kwestię do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości. Chodzi tu o kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości.

Oceniając wnioski skarżącej zawarte w piśmie z ... września 2005 r. z tego punktu widzenia Sąd uznał, że przedstawione wyżej wątpliwości prawne strony przedstawione w pytaniach prawnych nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu. Sąd jest władny samodzielnie podjąć decyzję w przedmiocie zawieszenia postępowania albowiem ta materia jest wystarczająco uregulowana w prawie krajowym.

Oceniając drugą z powołanych przez stronę przesłanek zawieszenia postępowania – ze względu na prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane należy stwierdzić, że problem ten nie występuje w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. W niniejszym postępowaniu sądowym przedmiotem badania nie jest jednak kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez Stronę skarżącą.

Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § l i § 2 Kodeksu celnego, są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego (z dołączonymi niezbędnymi dokumentami), zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV Ordynacji podatkowej.

Efektem kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie skarżącej spółki było ujawnienie łączącej eksportera z importerem umowy z ... grudnia 2000r. oraz not kredytowych. Nie może budzić wątpliwości, że rodzaj i treść tych dokumentów, ściśle wiążących się z importem przedmiotowych farmaceutyków i należnościami za ich zakup od eksportera, dokumentów istniejących już w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniało wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, (v. wyrok NSA z 18.02.1998 r., V SA 446/97, "Monitor Prawa Celnego" 1998/10/429; Kodeks celny - Komentarz, F. Prusak, s. 411, t. 19,W-wa 2000).

Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § l k.cel., są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru.

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów, (v. wyrok NSA z 17.03.1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11, wyrok NSA z 10.12.2002 r. V SA 1709/02 nie publ.).

Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia – z chwilą uzyskania niezbędnych danych – i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § l Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej.

Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie.

Samodzielnego rozstrzygnięcia w kontekście ceny transakcyjnej wymagała przede wszystkim podstawowa dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji sprawa upustu cenowego.

Organy celne orzekające w sprawie dokonały obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skargi dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z ... grudnia 2000 r., są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawioną istotnych podstaw polemiką z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności nawiązywania do regulacji z art. IX umowy, to jest do udzielania skarżącej zniżek handlowych (rabatów). Łącząca eksportera z importerem umowa w art. IX pkt 8 wyraźnie stanowi, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia skarżącej spółce zniżek na zasadzie stałej, uzależnionej jedynie od terminowego regulowania płatności.

Powołany przepis umowy miał zastosowanie przy okazji importu przedmiotowego towaru i na jego podstawie, a także not uznaniowych (kredytowych) określających wysokość upustu, eksporter zagwarantował zniżkę i wprawdzie jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był dokładnie znany, to w dacie tej czynności skarżąca miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego była wartość z uwzględnieniem upustu.

W tej sytuacji konsekwencją merytorycznie prawidłowego zakwestionowania przedstawionych faktur w odniesieniu do ceny towaru zgłoszonego do odprawy celnej jest ustalenie, że sprowadzone przez spółkę farmaceutyki kosztowały skarżącą odpowiednio mniej. Nie stwierdzono, aby miały miejsce płatności w wysokości wynikającej z samych faktur handlowych, czy też późniejsze negocjacje cenowe skutkujące obniżeniem kwot wynikających z faktur handlowych przedstawionych do zgłoszenia celnego. Realizując postanowienia umowy i związanych z nią uzgodnień, dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, a następnie każdego miesiąca kalendarzowego wystawiał zmniejszające wartość sprzedaży za dany okres poprzedni - noty kredytowe, mimo że "kwalifikująca wartość zakupów" do otrzymania zniżki była określona kwartalnie.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Podnoszony przez skarżącą zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego, jest chybiony. Jak już zaznaczono, data zgłoszenia celnego jest wiążąca dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Przyjęte rozwiązanie wiąże się z instytucją odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 64 §3 Kodeksu celnego). Z zestawienia obu przepisów wynika, że w przypadku zaistnienia tej drugiej sytuacji należności celne przywozowe będą wymagane z dnia dokonania prawidłowego zgłoszenia i jego przyjęcia przez organ celny. Regulacja z art. 85 § l Kodeksu celnego, nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności we właściwym trybie przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru (którego elementem składowym nie jest cena), istotne bowiem znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie np. po upływie pewnego okresu użytkowania towaru (v. wyrok NSA z 28.02.1995 r., Sa/Po 2364/94, "Fiskus" 1996/7/27, "Biuletyn Celny" 1998/7/67).

Za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, w związku ze wskazanymi przez skarżącą przepisami ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zważyć należy, iż ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw....... (Dz. U. Nr 137 poz. 1302), od 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w sprawie podatków od towarów i usług oraz akcyzowego z tytułu importu towarów. Po zmianie dokonanej powyższym aktem, ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50) w art. 11 ust 2 stanowi ,iż "Jeżeli wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych."

Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez skarżącego, że wobec faktu iż w niniejszym postępowaniu celnym doszło do obniżenia wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, organy celne nie mają uprawnienia do zastosowania wymienionych przepisów ustawy o VAT. Przywołany przez spółkę wyrok NSA z 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 odnosi się do stanu prawnego sprzed 1 września 2003 r., tym samym wyrażony w nim pogląd nie dotyczy postępowania w sprawie niniejszej, w stanie prawnym po zmianie przepisów ustawy o podatku VAT.

Brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego.

Postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem wartości celnej" (publ. w zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12 października 1992 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasad obiektywizmu. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr ... z... września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z ... września 2001r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Czyli o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Akta wspólne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli skarbowej i celnej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała, zwłaszcza w postępowaniu odwoławczym (art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa). Tak więc zarzut ograniczenia swojej roli przez organ I instancji jedynie do formalnego usankcjonowania ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, także należy uznać za niezasadny.

Prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, działającego w ramach Światowej Organizacji Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, to należy podzielić negatywne stanowisko organu orzekającego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji celnej zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Strona skarżąca, powołując się na Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu, a ściśle na art. 18 ust. 2 załącznika 1A, zawierający Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (zał. do Dz.U. Nr 98, poz. 483 z dnia 24 sierpnia 1995 r.) – błędnie twierdzi, że Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej wydaje wiążące opinie dotyczące ustalania wartości celnej towarów. Załącznik II do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego, określając zadania Komitetu Technicznego w pkt 2a wyraźnie stwierdza, że jego zadaniem jest: "wydawanie opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań, na podstawie przedłożonych faktów". Również z pozostałych postanowień określających zadania nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Komitet Techniczny.

W konkluzji stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego, a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Niezależnie od powyższego, należy podzielić stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie naruszono opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym jest mowa w punktach 16, 17 i 18 przywołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Podobnie nietrafne jest powoływanie się na rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1998 r. ponieważ dotyczy ono marż urzędowych hurtowych lub detalicznych podczas, gdy w niniejszej sprawie występuje problem zniżek o charakterze stałym, wynikającym z przedmiotowej umowy, a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Zważyć przy tym należy, iż uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w Kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII (...), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienie organów administracji celnej do badania "prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej."

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 r. gdyż postanowienia Kodeksu celnego, w pełni uwzględniają postanowienia przedmiotowego Porozumienia.

Nietrafny jest także zarzut strony skarżącej co do nie wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie ustosunkowanie się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności wyroku ETS z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, co narusza art. 68 i art. 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego. Art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi z 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu wylicza przykładowo dziedziny prawa, a wśród nich prawo celne.

Jak wyżej wskazano organ celny powołał się na unijne regulacje prawne, przy czym wskazano, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym z dnia 9 stycznia 1997 r. są zgodne z tzw. Kodeksem Wartości Celnej, czyli Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Jeśli zaś chodzi o wyrok z 24 kwietnia 1980 r., to ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że wyrok ETS z 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działanie organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości. Cytowane przez Stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cenowo- marżowej, a nie wartości celnej.

Nietrafny jest też zarzut skarżącej, że pogląd organu, iż jest on uprawniony do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej – stanowi naruszenie zasady postępowania w oparciu o przepisy prawa oraz powoduje, że w świetle art. 58 §3 Kodeksu cywilnego, ta czynność byłaby nieważna, a jeżeli tak to wyeliminowanie rabatów (wg organu zniżek) z kontraktu handlowego, prowadzi do stwierdzenia braku podstaw do korekty wartości celnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że organy administracji (zwłaszcza podatkowej) są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, czego potwierdzeniem jest uchwała siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 (publ. ONSA 2001, z. 4, poz. 147), w której stwierdzono m.in., że "organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.)". W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winien przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Ocena przedmiotowej umowy dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza ani przepisów procesowych (Ordynacji podatkowej), ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP.

Ocena innych wniosków dowodowych strony skarżącej, takich jak analiza decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z lat poprzedzających, dotkniętych przedawnieniem, znajduje oparcie w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjno-celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), należało oddalić skargę jako niezasadną.