Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 764/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 223 par. 2, art. 228 par. 1 pkt 2, art. 162 par. 1, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 23 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007 roku sprawy ze skargi K. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił K.A. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych A Spółka z o.o. za okres: 06-07/2001, 09-12/2001, 01/2002, 07/2002 w łącznej kwocie 258.208,17 zł.

W uzasadnieniu postanowienia powołał przepis art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej i wywiódł, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Jednakże dla terminów procesowych (a takim jest termin do wniesienia odwołania) ma zastosowanie art. 162 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w razie uchybienia terminu organ podatkowy jest obowiązany przywrócić termin na wniosek podatnika, jeżeli zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 ustawy). Podkreślił, że wszystkie wymienione w tym przepisie warunki przywrócenia terminu do złożenia odwołania muszą być spełnione łącznie. Zatem aby doszło do przywrócenia terminu, zainteresowany musi złożyć wniosek, wskazać we wniosku przyczyny uchybienia terminu, uprawdopodobnić brak winy w spowodowaniu przekroczenia terminu, dokonać czynności, dla której przewidziano dany termin (w tej sprawie - złożyć odwołanie). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (por. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, E. Iserzon, J. Starościak, Warszawa 1970, s. 136). Za takie powody uznaje się np. nagłą chorobę, pożar, powódź. Powołaną przez K. A. okoliczność odnalezienia przesyłki (decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–P.) "w stosie gazet'' ponieważ korespondencja została odebrana przez babcię M. G., cierpiącą na demencję starczą" nie uprawdopodabniają, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Zwrócił uwagę, iż sam podatnik zaznaczył w złożonym wniosku o przywrócenie terminu, iż przypadek nie doręczenia mu pisma nie był pierwszym tego typu zdarzeniem. Wiedząc o wszczętym przez organ podatkowy postępowaniu należało zgłosić w urzędzie pocztowym zastrzeżenie o przekazywaniu przesyłek do rąk własnych.

W skardze na powyższe postanowienie K. A. wniósł o jego uchylenie lub zmianę i orzeczenie o przywróceniu terminu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniu temu zarzucił naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę braku podstaw do przywrócenia terminu; art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe doręczenie decyzji, tj. doręczenie osobie, która nie podjęła się oddania pisma adresatowi oraz doręczenie na inny adres niż podany w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż decyzja została doręczona na adres zameldowania podatnika, tj. na ul. Z. w Ł., odebrana i pokwitowana przez mającą 84 lata babkę podatnika – M. G., cierpiącą na demencję starczą powodującą zaniki pamięci a także niezrozumienie, jakiego rodzaju przesyłkę odebrała. W ocenie skarżącego składając wniosek o przywrócenie terminu spełnił wszystkie warunki określone w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uprawdopodobnił, że nie ponosi winy za uchybienie terminu, wniosek złożył w terminie 7 dni od daty, w której dowiedział się o uchybieniu terminu, złożył odwołanie. Skarżący podniósł nadto, iż M. G. nie oddała mu pisma, a nieotwartą kopertę znalazł w mieszkaniu przypadkiem. W odczuciu skarżącego, wiek jak i stan zdrowia babki uzasadniał nie wydawanie jej pism wobec uzasadnionych wątpliwości, czy będzie pamiętała o oddaniu pisma, tym bardziej że nie zobowiązała się ona oddać przesyłki adresatowi. Wskazane okoliczności budzą wątpliwości K. A. co do prawidłowości doręczenia zastępczego w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Polemizując z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. co do oceny przesłanki braku winy w części dotyczącej braku stosownego zastrzeżenia na poczcie, zauważył, iż stanowisko organu przekracza wymóg obiektywizmu i przeciętnego miernika staranności. Wskazał, iż w dniu 29 sierpnia 2006r. dokonał w US Ł.-G., przesłanym też do US Ł.-P., zgłoszenia NIP-3, w którym podał adres do doręczeń w Ł. przy ul. B.. Tym samym dopełnił wymaganej staranności, składanie dodatkowych zastrzeżeń na poczcie o przekazywaniu pism do rąk własnych adresata jest nadmiernym żądaniem organu, wątpliwe jest także, czy takie zastrzeżenie jest w ogóle możliwe. Do skargi załączył zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 z dnia 28 sierpnia 2006r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez K. A. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–P. z dnia [...] nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych A Spółka z o.o. za okres: 06-07/2001, 09-12/2001, 01/2002, 07/2002 w łącznej kwocie 258.208,17 zł, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje więc na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zgodnie z art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1. Odwołanie wniesione przez stronę z uchybieniem powyższego terminu oznacza, że czynność jego wniesienia jest bezskuteczna, zaś organ odwoławczy obowiązany jest – stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 Op - stwierdzić w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminu nie pozbawia jednakże strony możliwości obrony jej interesów. Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 Op w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeśli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do treści § 2 powołanego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której określony był termin. Zgodnie zaś z art. 163 § 2 Op w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania lub zażalenia.

Ustanowiona w powołanych przepisach instytucja procesowa przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy. Jej celem jest ochrona jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę (strony) lub uczestników postępowania, uchybiony termin do dokonania czynności należy bowiem przywrócić, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki, a mianowicie strona wystąpi z wnioskiem o przywrócenie terminu; wniosek ten zostanie wniesiony w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi; jednocześnie z wnioskiem zostanie dopełniona czynność, dla której określony był termin; we wniosku zostaną uprawdopodobnione okoliczności wskazujące na brak winy w uchybieniu terminu oraz powstaną ujemne dla strony skutki w zakresie postępowania.

Podstawowe znaczenie dla rozpoznania i rozstrzygnięcia złożonego przez K. A. wniosku o przywrócenie terminu ma, zawarta w art. 162 § 1 powołanej ustawy, przesłanka braku winy. Przy ocenie tej przesłanki należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu może więc mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę lub jej pełnomocnika zalicza się przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar, nieprawidłowe doręczenie pisma. Tylko w takich warunkach można przyjąć brak winy w uchybieniu terminu. Przywrócenie terminu nie jest natomiast możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (postanowienie NSA z 25 września 1998 r., SA/Łd 575/98, LEX nr 36221, wyrok NSA z dnia 13 października 1999r., III SA 1436/99, LEX nr 40057, wyrok NSA z dnia 25 maja 1998 r., IV SA 2162/96, LEX nr 43285, wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., I SA/Ka 1718/96, LEX nr 33415).

Brak winy przy dokonywaniu czynności procesowej osoba zainteresowana winna uprawdopodobnić, tj. stosowną argumentacją powinna wykazać swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała po jego upływie aż do wystąpienia z wnioskiem). Uprawdopodobnienie braku winy jest środkiem zastępczym, słabszym niż dowód w ścisłym znaczeniu, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Uprawdopodobnienie prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie w rzeczywistości miało miejsce. Ustawodawca dopuszcza ten mniej pewny środek, aby w ten sposób ułatwić zainteresowanym przedstawienie swoich racji. Przyjęcie zaprezentowanej konstrukcji prawnej oznacza, iż od uznania organu administracji publicznej zależy ocenia w jakim stopniu dana informacja uprawdopodabnia fakt przytoczony przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 1999r., IV SA 1153/96, Lex nr 45637). Organ orzekający nie jest natomiast upoważniony w świetle powołanych przepisów do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Z treści samego przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 20002r., V SA 2320/01, LEX nr 109300).

W niniejszej sprawie przesłanką uprawdopodobnienia przyczyny uchybienia terminowi bez własnej winy, co wynika z treści wniosku o przywrócenie terminu, miałaby być okoliczność przypadkowego znalezienia korespondencji przez skarżącego w stosie gazet; odebrania tej korespondencji przez 84 – letnią babkę skarżącego M. G., która nie była w stanie przypomnieć sobie daty jej odbioru z uwagi na wiek i demencję starczą, przejawiającą się zanikami pamięci; trudności babki w pisaniu i czytaniu, powodujące, iż nie uświadomiła sobie jakiego rodzaju przesyłka została jej wydana, w szczególności że jest to przesyłka urzędowa, dla której data doręczenia ma istotne znaczenie prawne; niezrozumienie przez babkę sprawy doręczeń pism urzędowych, od kogo jest pismo, w szczególności nie zobowiązanie się przez babkę do oddania pisma adresatowi. Zauważyć nadto należy, iż w uzasadnieniu wniosku skarżący stwierdził, iż "przypadek nie doręczenia mi pisma nie był pierwszy tego rodzaju zdarzeniem i w przeszłości byłem karany grzywną (następnie uchylaną) za niestawienie się do sądu, dlatego też babcia miała zabronione odbieranie jakichkolwiek przesyłek. Jednakże ze względu na demencję jest nieobliczalna i trudno przewidzieć jak się zachowa".

Wskazane przyczyny uchybienia terminu, w ocenie Sądu, nie uprawdopodabniają braku winy skarżącego w uchybieniu terminu. Skarżący podnosi wprawdzie, iż jego babka, kwitująca odbiór spornej korespondencji, jest w podeszłym wieku i cierpi na demencję starczą, ma zaniki pamięci, trudności w komunikowaniu się i rozumieniu kierowanych do niej komunikatów, niemniej jednocześnie przyznaje, iż stan babki jest mu doskonale znany oraz że babka, co potwierdza zacytowany wyżej fragment uzasadnienia wniosku o przywrócenie terminu, wielokrotnie odbierała adresowaną do niego korespondencję, której następnie mu nie przekazywała z uwagi na jej stan zdrowia i wiek. Jako przykład podaje nawet przypadek ukarania karą grzywny przez sąd za niestawiennictwo na wezwanie sądu. A zatem skarżący, mając świadomość stanu zdrowia i wieku babki, poza zakazaniem babce odbioru korespondencji, nie podjął, co potwierdza treść skargi, żadnych innych działań, które zapobiegłyby odbioru przez babkę kierowanej do niego na wskazywany w toku postępowania podatkowego adres do doręczeń w [...] przy ul. Z., chociażby poprzez dokonanie we właściwym urzędzie pocztowym stosownego zastrzeżenia, tym bardziej że tego rodzaju praktyka jest powszechnie stosowana i uznawana. W tej sytuacji więc mógł się spodziewać i z pewnością spodziewał się nie doręczenia mu ważnej urzędowej korespondencji i w konsekwencji ewentualnego uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a mimo to godził się na to skoro nie podjął żadnych formalnych działań, aby zapobiec takiej sytuacji, tym bardziej że nie był to pierwszy przypadek tego rodzaju. Wskazane przyczyny uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie stanowią w realiach tej sprawy okoliczności, których skarżący nie mógł przezwyciężyć czy im zapobiec, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Podkreślić w szczególności należy, iż sam skarżący przyznał, iż nie była to nagła przyczyna, przyczyna która wcześniej nie miała miejsca, wręcz przeciwnie miał świadomość jej istnienia. A zatem swoim działaniem dopuścił się co najmniej lekkomyślności, lekkomyślność zaś, co Sąd wskazał już w uzasadnieniu niniejszego wyroku, nie zasługuje na ochronę.

Także podniesiona dopiero w skardze okoliczność doręczenia przedmiotowej korespondencji na niewłaściwy adres nie mogła mieć wpływu na zmianę stanowiska Sądu co do dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oceny przesłanki uprawdopodobnienia braku winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Wprawdzie z załączonej do skargi kopii zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3 wynika, iż w dniu 18 sierpnia 2006r. skarżący jako adres miejsca zamieszkania i adres korespondencyjny wskazał adres w Ł. przy ul. B., niemniej jednak w toku postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] nr [...], jako adres korespondencyjny wskazywał cały czas adres w Ł. przy ul. Z. i na ten adres była doręczana cała korespondencja urzędowa, którą to skarżący, poza przesyłką zawierającą wskazaną decyzję oraz postanowieniem o wszczęciu postępowania, odbierał osobiście, co potwierdzają znajdujące się aktach podatkowych pokwitowania odbioru. Jako przykład wskazywania przez skarżącego adresu do doręczeń przy ul. Z., pomimo dokonanego w dniu 18 sierpnia 2006r. zgłoszenia adresu korespondencyjnego przy ul. B., wymienić należy pismo skarżącego z dnia 6 i 10 listopada 2006r. sporządzonego w trybie art. 200 Op czy odwołanie z dnia 14 grudnia 2006r. Nie bez znaczenia ma też treść odwołania i wniosku o przywrócenie terminu, w których skarżący nie zawarł zarzutu doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej na niewłaściwy adres. Podnieść nadto należy, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wysłane na adres wskazany w NIP-3, tj. na adres w Ł. przy ul. Z., a okoliczności doręczania korespondencji na ten adres w toku postępowania podatkowego nie była kwestionowana. Powyższe okoliczności faktyczne dowodzą w sposób nie budzący wątpliwości, iż w toku tego postępowania jako adres do doręczeń skarżący wskazał adres inny niż w dokonanym w dniu 18 sierpnia 2006r. zgłoszeniu NIP-3. Jest to istotne tym bardziej, że stosownie do przepisu art. 146 § 1 Op, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną.

Sąd nie podzielił też wyrażonego w skardze poglądu, iż w niniejszej sprawie doręczenia dokonano z naruszeniem art. 149 Op, wedle którego w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Nie budzi wątpliwości, iż 84 - letnia G. G. jest dorosłym domownikiem oraz że własnoręcznym podpisem potwierdziła odbiór spornej korespondencji, a na potwierdzeniu odbioru zawarte jest stwierdzenie, iż "oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi (...), który podjął się oddania pisma adresatowi (...)". Poprzez pokwitowanie odbioru korespondencji, która nie była do niej adresowana, zobowiązała się więc do jej oddania adresatowi. Z tego względu bez znaczenia dla sprawy jest jej późniejsze oświadczenie zawarte w piśmie z dnia 28 lutego 2007r., w którym stwierdziła, że "nie mówiłam też listonoszowi, że zobowiązuję się ją dostarczyć", tym bardziej że skarżący we wniosku o przywrócenie terminu podnosił, iż G. G. nie pamięta okoliczności odbioru przesyłki, w szczególności daty odbioru, jakiego rodzaju była to przesyłka, czy była to przesyłka urzędowa, kto był nadawcą i nie uświadamiała sobie tych okoliczności i nie rozumie sprawy doręczeń korespondencji. Dziwi zatem okoliczność, iż G. G., mając zaniki pamięci i pomimo upływu znacznego okresu czasu między potwierdzeniem odbioru przesyłki a jej oświadczeniem co do okoliczności odbioru przesyłki (3 miesiące), pamięta i jest pewna, że nie zobowiązywała się wobec listonosza do jej oddania adresatowi, tym bardziej, że oświadczeniu temu przeczy dokonane przez nią osobiście potwierdzenie odbioru korespondencji, którą następnie skarżący odnalazł "w stosie gazet".

Wobec uznania skargi za bezzasadną, wniosek o zwrot kosztów postępowania również nie mógł zostać uwzględniony (art. 200 ppsa).

Mając na uwadze fakt, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, które w istotny sposób wpływają na rozstrzygnięcie sprawy i nie dostrzegając z urzędu innych wad, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.