Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 585/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 22 par. 2a, art. 121, art. 233 par 1 pkt 1, art. 191, art. 187 par 1, art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z [...]07.2022 r., nr

[...], [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem

I instancji") z [...].04.2022 r., nr [...], odmawiającą K. S. (zwanemu dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Podatnik we wniosku z [...].01.2022 r. zwrócił się do organu I instancji

o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 roku nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. Natomiast do dochodów uzyskiwanych przez niego w S. zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, a także art. 27g ustawy

z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz.

443 – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Na tej podstawie podatnik zamierzał skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

Podatnik stwierdził, że z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednak wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2022 rok będzie uprawniony do ulgi abolicyjnej. Zwrócił uwagę, że zastosowanie tej ulgi jest niedopuszczalne do obliczania comiesięcznych zaliczek na podatek. Zdaniem strony po złożeniu zeznania podatkowego i skorzystaniu z ulgi abolicyjnej, organ zobowiązany będzie do zwrócenia nadpłaconego podatku. Z tego powodu podatnik uznał, że wpłacanie zaliczek na rachunek urzędu skarbowego jest bezcelowe.

Przewidywany przez podatnika dochód w roku podatkowym 2022 wyniesie około [...] zł. Natomiast zaliczka na podatek stanowiła kwotę około [...] zł. Według podatnika z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy.

Do ww. wniosku strona dołączyła: pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej; książeczkę marynarską nr [...], która potwierdzała

pracę podatnika na statku [...], na którym został zamustrowany

[...].11.2021 r. a wymustrowany [...].12.2021 r.; certyfikat pracowników transportu międzynarodowego (Rep. nr [...]), w którym kapitan statku potwierdził pracę podatnika na statku w transporcie międzynarodowym; poświadczenia zatrudnienia

(Rep. nr [...]) wydanego przez firmę firma A, zgodnie z którym podatnik był zatrudniony na statkach eksploatowanych w handlu międzynarodowym poza terenem krajów jako członek G. z siedzibą w [...]; poświadczenia zatrudnienia (Rep. nr [...]) wydane przez ww. firmę, która potwierdziła zatrudnienie podatnika w ramach kontraktu rozpoczętego [...].01.2020 r.; umowę o pracę

z [...] r. wraz z aneksami, sporządzoną w języku angielskim, którą podatnika zawarł z przedsiębiorstwem firma A Wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik uzupełnił pismami z [...].02.2022 r. oraz dołączył kserokopie dodatkowych dokumentów, w tym certyfikatu wydanego [...].02.2022 r. przez kapitana statku w języku angielskim o wykonywaniu przez podatnika pracy na statku, który działa w ruchu międzynarodowym bez kabotażu na wodach międzynarodowych poza obszarem lądowym państw; poświadczenia z [...]01.2022 r. o ciągłości zatrudnienia podatnika

w [...] roku; książeczki marynarskiej nr [...], która potwierdzała zamustrowanie podatnika na statku [...] [...].01.2022 r.; certyfikatu bezpieczeństwa wyposażenia statku towarowego z [...].05.2021 r. nr [...], sporządzonego w języku angielskim.

Według podatnika przedłożone dokumenty były wystarczające do wydania pozytywnej decyzji i uprawdopodobniały, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ I instancji po rozpoznaniu wniosku, decyzją z [...].04.2022 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należny za 2022 roku, od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej

na pokładzie ww. statku morskiego. W toku postępowania organ ten ustalił, że:

- podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w S. i powinien obliczać oraz wpłacać zaliczki na podatek w Polsce;

- został zatrudniony przez firmę firma A

z siedzibą w S. jako operator/obserwator w związku z podstawową działalnością spółki w dziedzinie geofizyki morskiej i działalności eksploracyjnej;

- na zarządzanych przez firmę statkach, w tym [...], wykonywał pracę jako "offhore seismic operator" (operator badań sejsmicznych na morzu);

- był zatrudniony na statku [...], który działa w różnych lokalizacjach

na wodach międzynarodowych poza obszarem lądowym państw bez kabotażu, jako obserwator;

- statek ten, jak wynikało z informacji zamieszczonych na stronach internetowych był statkiem badawczym oraz jednostka ta, w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 209/142/WN z 6.05.2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską,

tj. art. 2a i b (Dz.U. UE.L 2009.141.29), nie była eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

W ocenie organu statek nie stanowił środka transportu międzynarodowego, gdyż jego przeznaczeniem nie były cele transportowe, ale badania sejsmiczne. Źródłem przychodów podatnika nie był więc transport morski. Organ w konsekwencji uznał,

że podatnik spełnił tylko dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek, wskazanych w art. 15 ust. 3 ww. umowy, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo w S. . Nie spełnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W związku z tym, w ocenie organu I instancji, ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok

w sprawie strony nie znajdowała zastosowania.

We wniesionym odwołaniu podatnik w całości zaskarżył decyzję organu I instancji, żądając zmiany zaskarżonej decyzji i ograniczenia poboru zaliczek zgodnie z wnioskiem lub uchylenie w całości decyzji przez organ II instancji i orzeczenie o istocie wniosku,

a także wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów.

Organ odwoławczy decyzją z [...].07.2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że istota sporu sprowadzała się

do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku

do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2022 rok.

Następnie organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa, tj. art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 5 u.p.d.o.f. oraz

art. 22 § 2a O.p.

Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawało to, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu

na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce. Niesporne było również

to, że [...].11.2019 r. podpisał z firmą firma A marynarską umowę o pracę. Poświadczenie zatrudnienia wydane [...].01.2022 r. przez firmę firma A potwierdziło pracę na statkach eksploatowanych w handlu międzynarodowym poza terenem krajów jako członka G. z siedzibą

w Republice S. . Natomiast certyfikat wydany przez tę firmę

[...].02.2022 r. poświadczał zatrudnienie podatnika na statku [...], który jest zarządzany przez R. jako członek G.

z efektywnym zarządem w Republice S. . Z publikacji zamieszczonych na stronach internetowych wynikało, że statek ten był statkiem badawczym.

Następnie, organ przytoczył – mające zastosowanie w sprawie – przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z 4.11.2012 r. (art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d, lit. f i lit. h; art. 15 ust. 3). Według organu konieczne było spełnienie łączne (kumulatywne) wszystkich trzech przesłanek, tj. po pierwsze: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie: wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, po trzecie: eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały w sprawie spór (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) koncentrował się na kwestii możliwości zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji. Organ I instancji uznał bowiem,

że nie została przez podatnika uprawdopodobniona jedna przesłanka (z trzech wskazanych w tej regulacji), która dotyczyła wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W dalszej kolejności organ powołał się na Modelową Konwencję OECD i oficjalny do niej komentarz; wskazał także, że przeanalizował znaczenie terminu: "transport"

w rozumieniu powszechnym, językowym. Dla wykazania słuszności prezentowanego przez organ stanowiska, odnośnie do rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN

z 6.05.2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29).

Organ zaznaczył, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczyło wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2022. Zatem sposób, w jaki strona dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2022 roku, stanowił odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała. Dlatego bez znaczenia dla sprawy pozostawały wskazane przez nią objaśnienia podatkowe z 10.08.2021 r., które dotyczyły ulgi abolicyjnej.

W ocenie organu odwoławczego, w analizowanej sprawie organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie bowiem z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci internet, statek - na którym podatnik wykonywał pracę - był statkiem typu Research Vessel, to znaczyło, że był to statek badawczy. Statki research vessel przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego, czyli do zadań związanych z eksploatacją podwodną. Statek

[...] został zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony w celu prowadzenia badań na morzu. Wskazywany był także jako statek sejsmiczny spełniający ogólne wymagania przemysłu badań sejsmicznych.

Rację miał zatem organ I instancji, że podatnik świadczył pracę na statku przeznaczonym do zadań związanych z eksploatacją podwodną a nie do transportu. Jego podstawowym zadaniem nie był przewóz osób czy ładunków, lecz eksploracja morza. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski.

Organ zauważył, że wskazane przez podatnika w odwołaniu interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie można było odnieść do jego sprawy, gdyż zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny

i odmienne indywidualne okoliczności. Ponadto odnosiły się one do statków sklasyfikowanych jako "other cargo ship" (inny statek towarowy). Natomiast

z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie wynikało, aby statek [...],

na którym wykonywał pracę, był sklasyfikowany jako "inny statek towarowy" (other cargo ship). Zatem przedłożone dokumenty nie udowadniały, że statek był eksploatowany

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w S. .

Tym samym, za słuszne uznał stanowisko, że do uzyskanych dochodów nie miała zastosowania regulacja z art. 15 ust. 3 Konwencji.

Podatnik spełnił tylko dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 Konwencji, a mianowicie: przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Nie spełnił jednak przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 lit. h, art. 22 ust. 2 lit. a i art. 15 ust. 3 Konwencji.

Przeprowadzona w sprawie ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy dodał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdowała przy tym zastosowania wskazana przez podatnika zasada, zawarta w przepisie art. 2a O.p.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia szeregu, wskazanych przez Podatnika, przepisów prawa zawartych w: Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Traktacie o Unii Europejskiej, Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W ocenie organu nie zasługiwały one na uwzględnienie.

W świetle przedstawionych uregulowań prawnych i stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionej skardze zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych, wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ

statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z S. , tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz

art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa

do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które

ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz

art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów,

z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo skip) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

z S. w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o wykładnię zawężającą, co skutkowało naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących

ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego

dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach

w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony

do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym;

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się

do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego

w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących

w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający

do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w S. , pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

12) art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku [...] w transporcie międzynarodowym;

13) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości

co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie

z założeniem nowej procedury podatkowej;

14) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w S. , tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi

o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie

na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe

na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej

na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej lub opierając się na źródłach pozaprawnych lub niemających zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu I instancji, a także;

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje:

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

W ocenie organu skarżący nie spełnił jednej z przesłanek określonych

w art. 15 ust. 3 Umowy, tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wobec czego, brak było podstaw do ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Organ wskazał, że poza sporem było to, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym, swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce.

Niesporne było również to, że [...].11.2019 r. skarżący podpisał z firmą firma A umowę o pracę. Poświadczenie zatrudnienia wydane [...].01.2022 r. przez firmę firma A potwierdziło pracę skarżącego na statkach eksploatowanych w handlu międzynarodowym poza terenem krajów jako członka G. z siedzibą w Republice S. . Natomiast certyfikat wydany przez

tę firmę [...].02.2022 r. poświadczył zatrudnienie skarżącego na statku [...], który jest zarządzany przez R. jako członek G. z efektywnym zarządem w Republice S. . Z publikacji zamieszczonych na stronach internetowych [...] i [...], wynikało, że statek ten jest statkiem badawczym.

Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do tego, że nie uprawdopodobniła zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym określonej w art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organów obu instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej

w art. 15 ust. 3 ww. Konwencji.

Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art.

3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych

lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Umowy, niniejsza Umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

W art. 3 ust. 1 Konwencji wprowadzono słowniczek. I tak stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a określenie "Polska" oznacza Rzeczpospolitą Polską, a użyte w znaczeniu geograficznym oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz każdy rejon przyległy do wód terytorialnych Rzeczypospolitej Polskiej, w którym na podstawie ustawodawstwa Polski i zgodnie z prawem międzynarodowym, Polska może wykonywać prawa odnoszące się do badań i wykorzystywania zasobów naturalnych dna morskiego i jego podglebia; zgodnie z lit. b określenie "Singapur" oznacza Republikę Singapuru, a użyte w znaczeniu geograficznym, obejmuje terytorium lądowe Republiki Singapuru, wody wewnętrzne i morze terytorialne, jak również wszelkie obszary morskie położone poza morzem terytorialnym, które na podstawie ustawodawstwa Singapuru i zgodnie z prawem międzynarodowym, były lub mogą być w przyszłości uznane za terytorium, w którym Singapur może wykonywać suwerenne prawa lub jurysdykcję odnośnie do morza, dna morskiego, jego podglebia i zasobów naturalnych; na podstawie lit. c określenia "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznaczają w zależności od kontekstu odpowiednio Polskę i Singapur. W art. 3 ust. 1 lit. d postanowiono, że określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę, a także każde inne zrzeszenie osób. Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 lit. h określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie,

z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie;.

Na mocy art. 15 ust. 1 Umowy z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 15 ust. 2 Umowy przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei, w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy

art. 14 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zdaniem organów pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Zatem, zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący w 2022 roku świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy. Skarżący uważa z kolei, że pojęcie transportu międzynarodowego powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Umowy, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa transport międzynarodowy jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż jak trafnie organ wskazał, nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się

do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony oraz aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową, ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakże stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. W załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami

i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia transport międzynarodowy, przywołać można również powołaną przez organ II instancji dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z 6.05. 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską. W art. 2 lit. a tej dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że statek,

na którym w 2022 roku skarżący wykonywał pracę, był statkiem badawczym. Tego typu statki używane są do wyszukiwania głównie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, a zatem do celów innych niż transport międzynarodowy. Sąd podziela stanowisko organu, że pomimo iż ww. statek może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie.

Mając na uwadze powyższe, słusznie w ocenie Sądu, organ uznał, że jednostka typu "seismographic research ship" (sejsmograficzny statek badawczy) nie była statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem zasadniczym przeznaczeniem tego typu statków jest wyszukiwania głównie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Jakkolwiek jednostki tego typu - co do zasady - są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Trafnie zatem organ II instancji zauważył, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z dnia 9.09.2021 r., sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.08.2021 r.,sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z 14.01. 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 775/20). Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z 11.04.2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz sygn. akt II FSK 1256/16).

Podkreślenia wymaga, że art. 15 ust. 3 Umowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym, jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Umowy, nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy ww. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków

od dochodu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego

za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego

w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się skarżący, stąd też w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do tej kwestii. Wskazał jednak, że postępowanie w sprawie dotyczyło wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2022. Sposób, w jaki podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2022 roku, stanowi odrębną kwestię, której decyzja wydana przez organ w pierwszej instancji nie przesądzała. Stąd też zasadnie organ dodał, że bez znaczenia dla sprawy pozostawały objaśnienia podatkowe z 10.08.2021 r., które dotyczyły ulgi abolicyjnej.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 roku sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jak

i art. 121 § 1 O.p. (zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) oraz art. 122 O.p. (stanowiącym, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego i procesowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto, organ I instancji po stwierdzeniu, że wniosek nie zawiera wyczerpujących danych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez podatnika zakresie, sam postarał się o uzyskanie dodatkowym informacji o ww. statku, działając w ten sposób w myśl zasady budowania zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej.

Zauważyć należy, że przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przy czym w myśl zasady zawartej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe zaś rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego

do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponownie należy zauważyć, że organ I instancji z własnej inicjatywy dołożył starań, aby zgromadzić kompletny materiał dowodowy poprzez załączenie dodatkowych informacji o statku. Uznać zatem należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20.12.2000 r., sygn. akt III SA 2547/99 i z dnia 10.01.2001 r., sygn. akt III SA 2348/99).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, również wydruki ze stron internetowych mogą stanowić dowód w sprawie. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu zaprzeczającego informacjom wynikającym z tych wydruków.

Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem

na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie

w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku.

Zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do każdego z dokumentów załączonych do odwołania, uzasadniając z jakiego powodu nie dał im wiary i nie uznał za dowody w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie był adresatem załączonych do odwołania trzech interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jej treścią jest jedynie ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, a zatem Skarżący nie mógł powoływać się na treść interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Organ wypowiedział się także co do załączonych objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 10.08.2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., stwierdzając, że nie są one źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie, gromadząc przy tym kompletny materiał dowodowy, który następnie rozpoznały w wyczerpujący sposób. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym przeprowadzona w kontekście zebranych dowodów analiza motywów zaskarżonej decyzji, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony skarżącej.

W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia ustawowych granic swobodnej oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wobec powyższego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p.

Nie sposób również mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

W odniesieniu do zarzucanego naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy zwrócić uwagę, że przepis ten ustanawia uprawnienie

do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W opinii Sądu, w sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z regulacji tej wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału

w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się

z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak

i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem strony. Wykonane czynności były adekwatne do założone celu, jakim było rzetelne i zgodne z rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie wymagał od skarżącego jedynie takich dokumentów, które był w stanie uzyskać. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia przez organ art. 6 kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w którym ustanowiono zasadę proporcjonalności podjętych przez organ działań do wyznaczonego celu.

Zdaniem Sądu, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, art. 1, art. 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 2, art. 9 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania

do organu wyższej instancji, jak i złożenia skargi do sądu administracyjnego. Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 14 ww. Konwencji.

Skarżący w treści skargi, wskazał na dyskryminujące traktowanie podatnika mające polegać na zróżnicowaniu jego sytuacji prawnej z uwagi na typ statku, na którym wykonywał pracę najemną. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 6 maja 1998 r., K 37/97; z dnia 20 października 1998 r., K 7/98; z dnia 17 maja 1999 r., P 6/98, z dnia 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; z dnia 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; z dnia 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000,

nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Należy mieć na uwadze, że w art. 15 ust. 3 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w S. dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną (relewantną) cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Sąd nie stwierdził, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2, art. 32 ust. 2, art. 84, ust. 1, art. 91, art. 217 Konstytucji RP. Ponadto zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, wobec czego nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 7, art. 83 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.