Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 588/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c art. 200 w zw. z art. 205 § 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, 3, art, 14c par. 1, 2, art. 121 par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 ust. 5 pkt 8,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 1 pkt c,
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R.D. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko R. D., przedstawione we wniosku z 17 maja 2016 r.

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych

z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca

jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Polsce (dalej "Spółka"). Niewykluczone, że Spółka zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową (spółkę komandytową; dalej "Spółka Osobowa"), posiadającą siedzibę w Polsce. W momencie przekształcenia, majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej. Wnioskodawca przewiduje, że na moment przekształcenia w Spółce na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym i rezerwowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia Spółka może posiadać jednak zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Przy powyższym opisie zadano pytanie, czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę Osobową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej w ubiegłych latach oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej w ubiegłych latach, oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Na moment przekształcenia nie wystąpi opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej (tj. Spółki) w następstwie przekształcenia staną się wkładami w Spółce Osobowej. W sytuacji gdy przekształcana spółka kapitałowa (Spółka) nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia nie będzie dla wspólnika spółki przekształcanej rodzić skutków podatkowych. Na moment przekształcenia w Spółce na kapitałach innych niż zakładowy (np. na kapitale zapasowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na interpretacje podatkowe wydane w podobnych sprawach.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, Minister Finansów wskazał, że zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy k.s.h i powołał stosowne przepisy dotyczące przekształceń spółek tj. art. 551§1;

art. 552; art. 553. W kontekście powołanych przepisów wyjaśnił, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1k.s.h). Zasady wskazanej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) dalej jako Ordynacja podatkowa.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany

z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych,

w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.). "u.p.d.o.f." Wskazał na przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 stanowiący o źródłach przychodów w postaci kapitałów pieniężnych; art. 17 ust. 1 pkt 4 definiujący przychód z kapitałów pieniężnych oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 regulujący pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Organ podniósł, że z brzmienia cytowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W związku z powyższym, w opinii organu na podstawie tego przepisu, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu. Organ stwierdził również, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysku bieżącego oraz niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Dodał, że warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Tym samym, organ stanął na stanowisku, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia na moment przekształcenia niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki.

W podsumowaniu, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Osobową, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka nie będzie posiadać niepodzielonych zysków (zarówno bieżących jak i z lat ubiegłych) w tym zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 5 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, R.D. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację R. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie:

- art 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania, poprzez przyjęcie, jakoby pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w tym przepisie należy rozumieć wartość niepodzielnych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysku bieżącego oraz niepodzielnych zysków z lat ubiegłych" podczas gdy z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że pojęcie zysku bieżącego nie mieści się w zakresie "niepodzielnych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f;

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie, co do jego zastosowania, poprzez przyjęcie, jakoby "(...) przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Osobową, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka nie będzie posiadać niepodzielnych zysków (zarówno bieżących jak i z lat ubiegłych) w tym zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f, gdy tymczasem

z literalnego brzmienia powołanego powyżej przepisu wynika niezbicie, że ustawodawca do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niebędącą osobą prawną, zaliczył

w sposób enumeratywny wyłącznie: wartość niepodzielonych zysków

w przekształcanej spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, a co za tym idzie, ustawodawca do ww. kategorii nie zaliczył tzw. zysków bieżących spółki przekształcanej;

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sformułowanie przez organ stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób nie korespondujący z treścią rozstrzygnięcia zawartego w tej interpretacji indywidualnej, stwierdzającego, że stanowisko strony jest prawidłowe, a co za tym idzie, rozstrzygnięcie i uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie stanowi logicznej całości, przez co uniemożliwia normalną kontrolę legalności takiego rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia zastosowanie przedmiotowej interpretacji

w indywidualnej sprawie strony;

- art 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na nieuzasadnionym pominięciu i zignorowaniu przez organ aktualnego (w tym powołanego przez Skarżącego w niniejszej skardze), orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że stanowisko przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie koresponduje

z treścią rozstrzygnięcia zawartego w sentencji interpretacji indywidualnej, stwierdzającego, że stanowisko strony jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności strona podważyła stanowisko organu, jakoby "pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f należało rozumieć wartość niepodzielnych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysku bieżącego oraz niepodzielonych zysków z lat ubiegłych". Skarżący podkreślił, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niebędącą osobą prawną zaliczył,

w sposób enumeratywny, wyłącznie wartość niepodzielonych zysków

w przekształcanej spółce będącej podatnikiem dochodowego od osób prawnych, oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zdaniem skarżącego, jedynie wystąpienie którejkolwiek ze wskazanych kategorii przysporzeń, skutkuje na gruncie uregulowań art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f powstaniem podlegającego opodatkowaniu dochodu (przychodu)

z udziału w zyskach osób prawnych. Strona nie zgodziła się z twierdzeniami organu, że ww. przepis posługuje się sformułowaniem wszelkich zysków spółki kapitałowej, a tym bardziej określeniem "zysk bieżący". Zdaniem strony organ samowolnie uzupełnił treść art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f., co stanowi działanie w jawnej opozycji do zasady lege non distinguente. Dokonując analizy przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. i po nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. stwierdził że nowelizacja w żaden sposób nie wpłynęła na sposób rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków". W ocenie skarżącego pojęcie zysku bieżącego nie mieści się w zakresie pojęcia - "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie znajduje zastosowania w uwarunkowaniach niniejszej sprawy. Według Strony "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f to tylko takie, które w świetle treści przepisów k.s.h. mogły zostać przeznaczone do podziału j (np. do podziału pomiędzy wspólników lub poprzez przekazanie ich na kapitały lub fundusze spółki), lecz którymi zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób. "Zysk bieżący" w żaden sposób nie mieści się w kategorii zysków, którymi może rozporządzać zgromadzenie wspólników, a co za tym idzie, nie może być w ogóle brany pod uwagę w procesie przyporządkowywania go do kategorii "niepodzielonych zysków". W świetle powyższego, występowanie na moment przekształcenia zysków bieżących nie mieści się w ogóle w kategorii "niepodzielonych zysków". Taki stan faktyczny powinien więc zostać uznany za neutralny podatkowo. Na poparcie swojego stanowiska powoła orzecznictwo sądów administracyjnych.

W opinii strony wykładnia powołanego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych, wniosków, że o występowaniu zysku (lub braku zysku) można mówić dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, a co za tym idzie, tzw. zysk bieżący nie może być w ogóle interpretowany w kategoriach zysku niepodzielonego. Odwołując się do unormowania w ustawie o rachunkowości, skarżący podniósł, że sprawozdanie sporządzane na dzień poprzedzający przekształcenie nie stanowi sprawozdania rocznego, dlatego wynikający z takiego sprawozdania zysk nie jest zyskiem podlegającym podziałowi. Zyskiem podlegającym podziałowi jest dopiero zysk wynikający ze sprawozdania sporządzonego na koniec okresu obrachunkowego, czyli zazwyczaj na dzień 31 grudnia. Z uwagi, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy sprawozdanie sporządzane na dzień 31 grudnia będzie już sprawozdaniem spółki osobowej, wynikający z niego ewentualny zysk nie będzie zyskiem osoby prawnej, w związku z czym udział w tym zysku nie mógłby być kwalifikowany jako udział w zysku osoby prawnej, o którym mowa w art 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Stanowisko takie zostało potwierdzone w judykaturze a także spotkało się z aprobatą w literaturze.

Odnosząc się do pojęcia "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" skarżący uznał, że zgodnie z przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, kategoria ta w sposób bezsporny nie wystąpi w przedmiotowej sprawie.

Motywując zarzut naruszenia przepisu art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że konfrontacja rozważań ze sposobem oceny stanowiska skarżącego, zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie stanowi logicznej całości, uniemożliwia normalną kontrolę legalności takiego rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia zastosowanie przedmiotowej interpretacji w indywidualnej sprawie strony. Końcowo skarżący zarzucił, zignorowanie przez organ powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, zapadłych na tle tożsamych zagadnień prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że o występowaniu zysku można mówić dopiero po zakończeniu roku obrotowego. Powołując się na art. 12 ust. 2 oraz art. 12 ust. 2 pkt 3. ustawy o rachunkowości, organ uznał, że dojdzie do ustalenia wyniku finansowego za okres do dnia przekształcenia i w przypadku, kiedy będzie to wynik dodatni na dzień przekształcenia wystąpi zysk w kategoriach "zysku niepodzielonego". Tym samym organ nie zgodził się z argumentacją strony, że wypracowany w trakcie danego roku obrotowego zysk bieżący nie może być zakwalifikowany do kategorii zysków niepodzielonych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, pojęcie zysków niepodzielonych w spółce, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmie również, jako zysk niepodzielony - zysk bieżący wypracowany w spółce przekształcanej do dnia przekształcenia. Organ podkreślił, że we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, skarżący nie twierdził, że zyski bieżące nie będą stanowić zysków niepodzielonych. W związku z powyższym organ słusznie uznał stanowisko skarżącego jako prawidłowe, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę do dnia przekształcenia, tj. zysk bieżący stanowi również zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. u.p.d.o.f. Tym samym organ wskazał, że jego stanowisko, przedstawione w zaskarżonej interpretacji, jest zbieżne ze stanowiskiem skarżącego i spójne z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, ponieważ skarżący wskazał, że w momencie przekształcenia spółka może posiadać zyski bieżące. Organ dodał również, że warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. W kwestii pozostałych zarzutów, organ uznał je za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z nowego brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska podatnika.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów procedury art. 14 c § 1 i § 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego – art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Na wstępie należy rozważyć czy organ naruszył wskazane przepisy procedury. Zgłaszając zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi brak spójności między treścią rozstrzygnięcia a jego uzasadnieniem.

Instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Dla prawidłowej, kompletnej oceny koniecznym jest wyczerpujące przedstawienie przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo dokładnie, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi.

Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że na moment przekształcenia w spółce na kapitałach innych niż zakładowy (np. zapasowym, rezerwowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych, że spółka na moment przekształcenia może posiadać zyski/straty bieżące tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W takim stanie faktycznym zadała pytanie o opodatkowanie wartości innych, niż zyski niepodzielone wypracowane przed zmianą formy prawnej w ubiegłych latach oraz zyski inne niż przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Podatnik jakkolwiek w opisie stanu faktycznego wskazał na możliwość wystąpienia na dzień przekształcenia zysków bieżących/straty, to przedstawiając własne stanowisko nie zdefiniował tej kategorii zysków jako zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia prawnego podatnik wyraził natomiast pogląd, że operacja przekształcenia nie będzie rodzić dla niego jako wspólnika spółki przekształcanej skutków podatkowych, o ile nie posiada zysków niepodzielonych wypracowanych przez spółkę przed zmianą formy prawnej w ubiegłych latach oraz przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy. Zdaniem podatnika tylko te kategorie mogą skutkować powstaniem przychodu u wspólnika spółki przekształcanej. Organ uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jako prawidłowe, zakwalifikował zyski bieżące jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wyrażając w uzasadnieniu interpretacji ocenę, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie skutkować po stronie wspólnika powstaniem przychodu podatkowego w sytuacji, gdy na moment przekształcenia spółka nie będzie posiadać niepodzielonych zysków zarówno bieżących jak i z lat ubiegłych, w tym zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Z istoty interpretacji wynika, że zasadniczym jej elementem jest wyrażenie oceny co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy (art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie tego obowiązku sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo że "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", które to stwierdzenie winno być, co do zasady poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymóg jednoznaczności oceny organu zaprezentowanej w interpretacji indywidualnej obejmuje także spójność treści rozstrzygnięcia z uzasadnieniem prawnym. Spójność ta ma szczególne znaczenie wobec wskazanej wyżej funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej interpretacji. Skoro interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, wyrażona w niej ocena stanowiska oraz jej uzasadnienie prawne nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Te cechy interpretacji indywidualnej świadczą przede wszystkim o tym, czy interpretacja spełnia wymagania zasady procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Istota sporu koncentruje się na skutkach podatkowych zakwalifikowania zysków bieżących do kategorii zysków niepodzielonych. Podatnik przedstawiając własną ocenę opisanego zdarzenia nie dokonał kwalifikacji zysków bieżących do kategorii zysków niepodzielonych, lecz posługując się pojęciem "wartości innych" niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę przed zmianą formy prawnej w ubiegłych latach oraz przekazanych na kapitały inne niż zakładowy zawarł ocenę, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania tych wartości. Organ jakkolwiek w rozstrzygnięciu uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, w uzasadnieniu interpretacji wyraził pogląd, że zyski bieżące stanowią zyski niepodzielone. Należy zatem podzielić zarzuty skargi o braku spójności pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia, skoro w sentencji interpretacji uznano stanowisko podatnika za całkowicie prawidłowe, podczas gdy z uzasadnienia interpretacji wynika że organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w oznaczonym zakresie; o ile Spółka nie posiada zysków niepodzielonych, które to pojęcie zdaniem organu swym zakresem obejmuje zyski bieżące.

Nie zasługuje na akceptację stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że skoro we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia skarżący nie twierdził, że zyski bieżące nie są zyskami niepodzielonymi, organ był uprawniony uznać, że ta kwestia jest dla podatnika oczywista i ocenić stanowisko podatnika jako prawidłowe. Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości tak w zakresie stanu faktycznego jak i stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi dysponować własnym jednoznacznym stanowiskiem podatnika, aby mógł dokonać jego oceny i wyrazić pogląd, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Dokonując interpretacji organ nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również domniemywać stanowiska podatnika w przedmiocie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia. Trybem właściwym dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska podatnika jest tryb przewidziany w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jeżeli wniosek jest niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, nie chroni podatnika. Dla prawidłowej, kompletnej oceny, w przypadku, gdy przedstawione przez podatnika stanowisko nie było wyrażone w sposób jednoznaczny, właściwym było zastosowanie trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie domniemywanie jego intencji.

Zasadnie zatem skarżący zarzuca naruszenie art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie stanowiska strony za prawidłowe przy odmiennej, w stosunku do stanowiska podatnika, ocenie co do zakwalifikowania zysków bieżących do zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Brak spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem wskazuje, że organ nie wywiązał się z obowiązku jednoznacznej oceny stanowiska podatnika, uniemożliwia kontrolę zaskarżonego aktu oraz sprawia, że interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zachowanie wewnętrznej spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem interpretacji jest jednym z warunków jej poprawności. Uchybienie polegające na rozbieżności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem nie wyjaśnia jaka jest ocena organu co do stanowiska podatnika. Z uwagi na charakter opisanego naruszenia przepisów postępowania przedwczesnym jest odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Kontrola poprawności wykładni przepisów prawa materialnego przez sąd uwarunkowana jest przedstawieniem przez organ jednoznacznej, nie zawierającej sprzeczności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem, oceny stanowiska podatnika.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i dokonać w sposób jednoznaczny, spójny oceny stanowiska podatnika w przedmiocie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Z powyższych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 20`15 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U2015.1800)