Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 508/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1; art. 89 b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 b par. 1 i par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Danuta Bazan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...], z dnia [...] r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydana w następstwie złożenia przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek "A" Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy skarżąca ma prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w okresie od marca do maja 2013 r. dokonał szeregu dostaw towarów na rzecz "B" S.A. Na potwierdzenie tych dostaw wystawił faktury na łączną kwotę [...] zł. Wynikający z nich podatek należny wyniósł [...] zł. Należności z przedmiotowych faktur nie zostały zaspokojone, a w stosunku do "B" S.A. została ogłoszona upadłość. Należności te nie zostały również zabezpieczone, wobec czego zaliczają się one do kategorii czwartej, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. — Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm.). "B" S.A. wobec ogłoszonej upadłości nie ma prawnych możliwości zapłaty należności wynikających z wystawionych przez wnioskodawcę faktur przed terminem 150 dni licząc od terminów płatności. Dlatego też, stosownie do art. 89 b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), z upływem tych terminów spocznie na nim obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. W praktyce natomiast oznacza to, że "B" S.A. będzie miał obowiązek zapłaty dodatkowego podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Podatek ten podlegał będzie ujęciu w bieżącej deklaracji podatkowej, co powoduje, że w myśl art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego kwalifikować się będzie do kosztów postępowania upadłościowego i w świetle art. 342 ust. 1 pkt 1 tego Prawa zaliczać do kategorii pierwszej. W konsekwencji zaś wobec treści art. 344 Prawa upadłościowego i naprawczego podlegać będzie zaspokojeniu przed wierzytelnościami wnioskodawcy. Niewątpliwie też obowiązek zapłaty przez "B" S.A. podatku, de facto "podatku od upadłości", spowoduje, że zmaleją szanse Wnioskodawcy na zaspokojenie jego należności. Tylko z tych okoliczności, że wnioskodawca posiadał na dzień ogłoszenia upadłości "B" S.A. niezaspokojone należności, wynika, że "B" S.A. będzie musiał zapłacić podatek, co do którego obowiązek podatkowy powstanie już po ogłoszeniu upadłości. Podatek ten w dodatku podlegać będzie zaspokojeniu niemalże w pierwszej kolejności. Wnioskodawca jako wierzyciel zobowiązany był do odprowadzenia podatku od towarów i usług od dokonanych na rzecz "B" S.A. dostaw. Wobec zaś okoliczności, że wierzytelności te nie zostały zaspokojone, na "B" S.A. spocznie obowiązek zapłaty po raz drugi tego samego podatku i to w dodatku przed zaspokojeniem tych wierzytelności. Powoduje to również, że znacznie maleją realne szanse na to, aby wierzytelności te zostały w postępowaniu upadłościowym zaspokojone, skoro "B" S.A. przed ich zaspokojeniem będzie musiał zapłacić dodatkowy podatek, co do którego obowiązek zapłaty powstanie tylko z tego powodu, że spółka ta nie zaspokoi w odpowiednim czasie swoich wierzycieli.

W piśmie z [...] r. będącym uzupełnieniem do wniosku, wnioskodawca dodatkowo wskazał, że w odniesieniu do rozpatrywanych wierzytelności przysługujących od "B" S.A. spełnione są wszystkie warunki, o których mowa w art. 89 a ust. 1 a i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), z wyjątkiem warunku określonego w art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b tej ustawy. Wnioskodawca wskazał, że przed datą możliwej do przeprowadzenia korekty podatku należnego "B" S.A. ogłosił upadłość, co w praktyce oznacza, że w dacie tej korekty będzie on w trakcie postępowania upadłościowego. Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że pomiędzy wnioskodawcą a "B" S.A. nie istnieje związek, o jakim mowa w art. 89 a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym spełniony jest warunek do dokonania korekty podatku należnego wynikający z tego przepisu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy z upływem 150 dni licząc od terminów płatności należności wynikających z wystawionych na rzecz upadłego — "B" S.A. faktur, wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Do tak zadanego pytania wnioskodawca przedstawił następujące własne stanowisko.

W wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) do polskiego porządku prawnego wprowadzona została tzw. ulga za złe długi. Obowiązujące od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług przyznały podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do dokonania korekty podatku należnego, wynikającego z wystawionych przez niego faktur, w sytuacji, gdy należności z tych faktur nie zostały uregulowane przez kontrahenta w terminie 180 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jednocześnie dokonanie takiej korekty obligowało kontrahenta do stosownego skorygowania podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur, o tę kwotę, o którą został w deklaracji podatkowej pomniejszony uprzednio przez niego podatek należny. Mający zastosowanie mechanizm korekty podatku należnego został istotnie zmodyfikowany z dniem 1 stycznia 2013 r. w wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342). Obowiązujące obecnie przepisy na nabywcę towaru lub usługi nakładają obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego w stosunku do nieuregulowanych faktur bez względu na to, czy wystawca faktur skorzystał z ulgi za złe długi i dokonał korekty podatku należnego. Skrócony także został termin z obowiązujących dotychczas 180 dni do 150 dni. Co jednak najistotniejsze, zgodnie z obecnie obowiązującym art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, wystawca faktury nie może dokonać korekty podatku należnego, czyli skorzystać z ulgi za złe długi, w przypadku, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jednocześnie brak możliwości dokonania korekty podatku należnego przez wystawcę faktury nie zwalnia pozostającego w zwłoce z zapłatą tej faktury dłużnika od dokonania korekty podatku naliczonego. W praktyce więc zastosowany został mechanizm, w wyniku którego wierzyciel nie ma prawa do dokonania korekty podatku należnego, natomiast dłużnik pomimo tego obowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego.

Zważywszy na powyższe uregulowania prawne, wskazał że stanowią one implementację do polskiego porządku prawnego art. 185 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006. str. 1). Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty odliczonego podatku w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Jednocześnie przepis ten pozostawia państwom członkowskim pełną swobodę, co do zasad, według których korekta taka miałaby być dokonywana. Zważywszy też na taki stan rzecz stwierdzić wypada, że trudno doszukiwać się niezgodności rozpatrywanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami unijnymi. Inaczej jednak się ma sytuacja, jeśli chodzi o ocenę tych przepisów w kontekście zasad demokratycznego państwa prawa wynikający z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) i braku możliwości dokonania korekty podatku należnego w przypadku należności przypadających od upadłego. Zważyć trzeba, że zgodnie z art. 61 Prawa upadłościowego i naprawczego, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Uzyskane z likwidacji masy upadłości sumy oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, w myśl art. 335 Prawa upadłościowego i naprawczego składają się na fundusz masy upadłości, z którego zaspokajane są też należności wierzycieli upadłego. Zaspokojenie to przy tym co do zasady wyrażonej w art. 344 Prawa upadłościowego i naprawczego następuje według kolejności z podziałem na kategorie wymienione w art. 342 ust. 1 tego Prawa. I tak, stosownie do treści art. 342 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 230 ust. 1 i 2 oraz stosownie do art. 342 ust. 1 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego podatek od towarów i usług należny w związku z korektą podatku naliczonego dokonaną w myśl art. 89 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po ogłoszeniu upadłości przez upadłego podlega zaspokojeniu przed należnościami wierzyciela, którego faktury nie zostały uregulowane przez upadłego, a w związku z czym zaszła konieczność dokonania przedmiotowej korekty. W praktyce więc ustawodawca wykorzystując sytuację upadłego, który nie ma prawnych możliwości zaspokojenia po ogłoszeniu upadłości zobowiązań wynikających z otrzymanych od dostawców faktur, nakłada na niego obowiązek dokonania korekty podatku należnego. Mechanizm ten pogarsza sytuację wierzyciela upadłego. Wykorzystując jego położenie, okoliczność barku zapłaty należności wynikających z wystawionych przez niego faktur, ustawodawca faktycznie nakłada na upadłego obowiązek zapłaty podatku w wysokości odpowiadającej kwocie podatku, jaka wykazana została w tych fakturach. Wobec zastosowanych regulacji prawnych zapewnia też sobie, że podatek ten zostanie zaspokojony przed wierzytelnościami wierzyciela upadłego, wynikającymi z przedmiotowych faktur.

Dokonując analizy funkcjonowania ulgi za złe długi po dniu 1 stycznia 2013 r. stwierdził, że zastosowany w niej mechanizm wyłączający w art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług możliwość skorygowania podatku należnego w przypadku należności przypadających od upadłego godzi w zasady demokratycznego państwa prawa. W sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do Państwa pozostaje bowiem sytuacja, gdy Skarb Państwa doznaje dodatkowego przysporzenia przed zaspokojeniem wierzytelności podatnika tylko dlatego, że wierzytelności tego podatnika nie zostały we właściwym czasie zaspokojone. Ta zaś ma miejsce w omówionym przypadku. Podkreślił, że skoro ustawodawca zdecydował się nałożyć na upadłego obowiązek dokonania korekty podatku należnego i to w okolicznościach, gdy upadły nie ma prawnych możliwości zwolnienia się z tego obowiązku przez zapłatę przeterminowanych o 150 dni faktur, a jednocześnie wprowadził mechanizm powodujący, że wynikający z tej korekty podatek od towarów i usług podlega zaspokojeniu przed zaspokojeniem wierzytelności wynikających z tych faktur, to powinien on umożliwić wierzycielom upadłego — podatnikom podatku od towarów i usług dokonania stosownej korekty podatku należnego, wykazanego w przedmiotowych fakturach. Pozbawienie zaś wierzycieli upadłego takiego prawa przesądza, że art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W sytuacji tej też nie może on być stosowany, a wnioskodawcy stosownie do art. 89 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z upływem 150 dni licząc od terminów płatności należności wynikających z wystawionych na rzecz upadłego — "B" S.A. faktur, przysługuje prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla "A" Sp. z o.o. indywidualną interpretację znak: [...] uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W szczególności wyjaśnił, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT).

Zgodnie z art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa wart. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2. (uchylony);

3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4. (uchylony);

5.od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6. (uchylony).

Natomiast zgodnie z art. 89 a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 89 a ust. 5 ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Natomiast stosownie do treści art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego w oparciu o przepisy art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei, w myśl art. 89 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie natomiast z art. 89 b ust. 1 a tej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Organ interpretujący zauważył, że fakt, iż podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 p.u.i.n. wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego oraz na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał,że na podatniku będącym w trakcie postępowania upadłościowego i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89 b tej ustawy.

W przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89 b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy (usługodawcy). Zauważył jednak, że jedna z głównych przesłanek warunkujących realizację tego prawa zakłada, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się ww. korekty wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik dodatkowo nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W odniesieniu do rozpatrywanych wierzytelności przysługujących wnioskodawcy od "B" S.A. spełnione są wszystkie warunki, o których mowa w art. 89 a ust. 1 a i 2 ustawy o VAT, z wyjątkiem warunku określonego w art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b tej ustawy. Przed datą możliwej do przeprowadzenia korekty podatku należnego "B" S.A. ogłosił upadłość, co w praktyce oznacza, że w dacie tej korekty będzie on w trakcie postępowania upadłościowego. Pomiędzy wnioskodawcą a "B" S.A nie istnieje związek, o jakim mowa w art. 89a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną.

Przypomniał, że prawo do skorzystania z ulgi na złe długi wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność przy czym warunki, iż wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji bieżącej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Ponadto mając na uwadze przepisy powołane na wstępie stwierdził, iż aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. la i ust. 2 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Ustawodawca zastrzegł, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień poprzedzający dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji wykazującej korektę w ramach ulgi za złe długi.

Tymczasem w opisanej sprawie jeszcze przed datą możliwej do przeprowadzenia korekty dłużnik wnioskodawcy ogłosił upadłość co w praktyce oznacza, że w dacie uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, dłużnik będzie w trakcie postępowania upadłościowego

W tej sytuacji nie są spełnione wszystkie warunki uprawniające do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o których mowa w art. 89 a ustawy o VAT, ponieważ kontrahent (dłużnik) wnioskodawcy w dacie uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, będzie w trakcie postępowania upadłościowego.

W odniesieniu do zawartego w stanowisku własnym wnioskodawcy stwierdzenia, że pozbawienie (wierzycieli upadłego prawa do dokonania stosownej korekty podatku należnego przesądza, że art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zauważył, iż w myśl art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podkreślił, że wspomniany art. 89 a ustawy o VAT, którego częścią jest wspomniany art. 89a ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, stanowi przepis szczególny wprowadzający określone w nim uprawnienia jako odstępstwo od ogólnej zasady uiszczania podatku. Przepis ten jest adresowany do wszystkich podatników, jednocześnie jednak w sposób jednoznaczny wskazuje zakres tych uprawnień tzn. kto i przy spełnieniu jakich warunków może z tego uprawnienia skorzystać. Mając zatem na uwadze fakt, że wspomniany art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT jako element regulacji prawnej zawartej w art. 89a tej ustawy został wprowadzony do porządku prawnego w drodze ustawowej, a zatem w sposób wymagany przez ww. przepisy Konstytucji, nie sposób czynić mu zarzut niezgodności z Konstytucją.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Pismem z 29 grudnia 2013 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji z [...] r. nr [...] ..

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. , pismem z [...] r. znak: [...] , stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] .

"A" Sp. z o.o. reprezentowana przez doradcę podatkowego J. G. , na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r,. znak: [...] , złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze z [...] r. skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w związku z art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i podkreślił, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i stwierdził, że przyjęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko tut. organu uznające stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, jest zgodne z prawem, a tym samym podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia zaistniałego i dotyczy ustalenia czy wnioskodawcy w podanym stanie faktycznym przysługuje prawo skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, a w szczególności prawo korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Skarżący chciałby skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, która polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane, przy czym transakcje miały miejsce w okresie od marca do maja 2013 r..

Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2013 r. zostały wprowadzone zmiany do przepisów dotyczących ulgi na złe długi. Dotknęły one zarówno art. 89 a – określającego prawa wierzyciela, w zakresie korekty podatku w ramach ulgi na złe długi jak i art. 89 b, który stanowi o obowiązkach dłużnika w zakresie tej ulgi.

Zgodnie z art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczyła również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Stosownie do art. 89 a ust. 2 ustawy o VAT, możliwość skorzystania z "ulgi za złe długi" powstawała wówczas, gdy spełnione były warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

4) wierzytelności nie zostały zbyte,

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Dopiero kumulatywnie spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89 a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawniało do skorygowania podatku należnego. W myśl ust. 3 art. 89 a ustawy o VAT korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Z kolei, zgodnie z ust. 5 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej, podatnik obowiązany był wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2013 r., o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342), uległy zmianie, m. in., przepisy art. 89 a i 89 b ustawy o VAT), przy czym art. 89 a ust. 2 pkt 2, 4, 6 i ust. 6 oraz art. 89 b ust. 3 i 5 został uchylony.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89 a i art. 89 b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż artykułu, art. 89 a i art. 89 b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89 a ust. 1 a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy znajdują zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące ulgi na złe długi w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 2013 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Stosownie do art. 89 a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

Dopiero kumulatywnie spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego.

Przepis art. 89 a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części ( art. 89 ust. 4 ustawy o VAT). Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w art. ust.1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie natomiast z treścią art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Wskazać należy, że zgodnie z nowymi przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 r., wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel o ile zechce dokonać korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, to jest w deklaracji za okres w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności, określonego w umowie lub na fakturze.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w wyżej wymienionym terminie, to może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi "wrócić" do deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty. Należy pamiętać, że prawo do skorzystania z ulgi na złe długi , wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca uregulowaną wierzytelność, a warunki iż wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji bieżącej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

W wyniku wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r. zmian wierzyciel będzie mógł z ulgi skorzystać, jeśli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89 a ust.1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust.2 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę braku takiego prawa.

Wskazane przepisy, a w szczególności art. 89 a ustawy o VAT oraz przepisy wprowadzające zawarte w ww. ustawie z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce są jasne, czytelne, zrozumiałe i nie wymagają szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Wykładnia językowa powołanych przepisów pozwala na prawidłowe odczytanie woli racjonalnego ustawodawcy.

Intencja ustawodawcy jest również w pełni zrozumiała dla strony skarżącej, która jednak zarzucając niekonstytucyjność ww. przepisu błędnie wywodzi, że nie może on być stosowany i w tym zakresie oczekuje aprobaty Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji.

Należy przy tym wskazać na stanowisko i argumentację NSA wyrażone w wyrokach z dnia 1 lipca 2014 r. w sprawach sygn. I FSK 609/14 i sygn. I FSK 641/14 odnoszące się do obowiązku dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego wynikającego z art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzenie przez NSA braku korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika, a w konsekwencji stwierdzenie, że syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej tej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze usuwa zarzut naruszenia art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT.

Zatem podsumowując, pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o braku możliwości skorzystania w określonym stanie faktycznym z ulgi na złe długi w ocenie Sądu jest prawidłowy. Stwierdzić należy, iż wykładnia językowa przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości. W związku z tym niecelowe jest sięganie do innych rodzajów wykładni.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.