Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 326/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 10b  pkt 2  lit. b   i pkt 3,  art. 86  ust. 10i,  art. 10h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej określanej skrótem O.p.) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej określanej jako wnioskodawczyni, spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia okresu rozliczeniowego w którym przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia – jest nieprawidłowe.

We wniosku inicjującym postępowanie oraz w piśmie uzupełniającym wniosek przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka A Sp. z o. o. z siedzibą w Z., zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest podmiotem z branży przemysłowo-motoryzacyjnym, zajmującym się projektowaniem i produkcją inteligentnych rozwiązań w zakresie mobilności. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:

– nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; Spółka rozlicza transakcje jako import usług;

– dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, co także powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego z tytułu WNT,

– nabywa na terytorium Polski od pomiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia.

Wskazane powyżej towary i usługi nabywane przez Spółkę są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tymi transakcjami zdarzają się i mogą też w przyszłości wystąpić sytuacje, w których Spółka w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, nie uwzględni kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT. Przyczyny nieuwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji we wskazanym powyżej 3-miesięcznym okresie mogą być przykładowo następujące:

– zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta – wnioskodawca nie ma wpływu na terminowe wystawianie faktur VAT przez jego kontrahentów; dotyczy to w szczególności przypadków, gdy kontrahentem Spółki jest podmiot zagraniczny, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur, niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, a Spółka nie dysponuje narzędziami pozwalającymi wymusić na kontrahencie dostosowanie w tym zakresie do polskich regulacji; zdarza się, że faktura zostaje doręczona wnioskodawcy po więcej niż 3 miesiącach od końca miesiąca, kiedy powstał obowiązek podatkowy;

– opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta – Spółka nie ma wpływu na termin wysłania i doręczenia jej terminowo wystawionej faktury; takie opóźnienie w wysyłce może wynikać z różnych przyczyn, np. zaniedbania przez kontrahenta obowiązków w tym zakresie, zagubienie przesyłki z fakturą przez operatora pocztowego odpowiedzialnego za realizację usługi pocztowej itd; zdarza się, że faktura zostaje doręczona wnioskodawcy po więcej niż 3 miesiącach od końca miesiąca, kiedy powstał obowiązek podatkowy;

– wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta – wadliwość ta przejawia się m.in. w następujących aspektach: wskazanie błędnej daty dostawy/daty wykonania usługi, podanie błędnej (innej niż uzgodniona, lub wynikająca z zamówienia) ceny, niezgodny z zamówieniem i faktycznie otrzymanym towarem opis faktury lub błędne określenie wolumenu dostarczanych towarów; wykrycie takich nieprawidłowości wymusza podjęcie obustronnych działań z kontrahentem, celem wyjaśnienia powstałych rozbieżności, co dodatkowo przesuwa w czasie moment zaksięgowania oraz ujęcia podatku VAT (należnego i naliczonego) z tytułu takiej faktury;

– wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką (kwotową np. 23%) dla dostawy towarów lub świadczenia usług objętych mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia – zdarza się, że wnioskodawca otrzymuje od swojego krajowego dostawcy fakturę ze stawką 23% VAT, w sytuacji, gdy przedmiot świadczenia powinien być objęty mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia; w toku weryfikacji i rozmów z dostawca finalnie dochodzi do reklasyfikacji świadczenia i wystawienia przez dostawcę korekty faktury, polegającej na zmianie stawki z kwotowej (23%) na odwrotne obciążenie; powoduje to jednak opóźnienie w możliwości zadeklarowania przez Spółkę podatku VAT wynikającego z odwrotnego obciążenia;

– wydłużony czas akceptacji danej faktury, który powoduje, że pomimo faktycznego wpłynięcia faktury do Spółki w terminie krótszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji, do czasu zaakceptowania tej faktury jako prawidłowej i ujęcia jej w ewidencji i deklaracji VAT mija okres 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji powyższych sytuacji wnioskodawca nie wykazuje podatku należnego i naliczonego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji upłynął obowiązek podatkowy. Robi to dopiero po tym terminie.

Późniejsze (niż 3 miesiące) otrzymanie faktury dokumentującej WNT i/lub późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest/nie będzie związane z żadnym nadużyciem, ani oszustwem. Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu w/w transakcji. Wnioskodawca również dokłada/będzie dokładał należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w terminie 3 miesięcy we właściwej deklaracji oraz w których faktura dokumentująca WNT jest dostarczana z opóźnieniem, jednak mimo to, z przedstawionych powyżej przyczyn, niezależnych od wnioskodawcy, także przypadki mają miejsce i prawdopodobnie będą nadal występować.

W oparciu o powyższy opis stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytania:

1. czy wnioskodawca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest/będzie uprawniony, wskutek złożonej korekty deklaracji VAT, do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

2. Czy wnioskodawca we wskazanym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy), nawet jeżeli faktura dokumentująca to WNT została otrzymana przez wnioskodawcę po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego WNT?

Zdaniem wnioskodawcy jest/będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazał podatek należny (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy). Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że wnioskodawca nie wykazał podatku należnego w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku WNT także niezależnie od tego, kiedy wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą WNT. Wymogi wykazania podatku należnego oraz otrzymania faktury dokumentującej WNT w powyższym terminie są bowiem dodatkowymi wymogami formalnym, niewynikającymi z dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm. Dalej jako: "Dyrektywa VAT"), od których nie można uzależniać okresu realizacji tego prawa, jeżeli wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca wskazał na przepisy art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT podnosząc, że materialnymi warunkami prawa do odliczenia VAT jest powstanie obowiązku podatkowego, dokonanie nabycia przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy VAT oraz związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez tego podatnika. Z kolei formalne wymogi zrealizowania prawa do odliczenia VAT na gruncie Dyrektywy VAT, a wynikające z art.178 Dyrektywy VAT, wskazują, iż w przypadku WNT, importu usług oraz innych sytuacji, gdy nabywca jest podatnikiem z tytułu transakcji, każde państwo członkowskie ma prawo ustalenia własnych wymogów formalnych prawa do odliczenia. Należy jednak zauważyć, że wymogi te muszą mieścić się w granicach wyznaczonych przez zasadę neutralności podatku VAT oraz zasadę proporcjonalności. Zasada neutralności VAT została wyrażona wprost w Dyrektywie, zarówno w treści jej preambuły (m.in. pkt 5 i 7), jak również w poszczególnych przepisach (m.in. art. 63, 167, 168, 178). Istotą tej zasady jest to, że podatek VAT nie może stanowić dla podatnika ciężaru ekonomicznego ani w jakiekolwiek inny sposób generować obciążenia ekonomicznego dla podatnika. Z kolei zasada proporcjonalności została wyrażona w wielu przepisach Dyrektywy VAT, m.in. w pkt 65 preambuły, który odwołuje się do zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, a także w art. 273 Dyrektywy VAT. Zasada ta, jako zasada prawna oparta jest na założeniu, że organy państwa, wykonując przyznane im uprawnienia, nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności.

Nadto wnioskodawca wskazał także na przepisy prawa krajowego, a to głównie na art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie wnioskodawcy, regulacje krajowe w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT oraz z zasadą proporcjonalności. Odnosząc się do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, wnioskodawca podniósł, iż w sytuacjach przez niego opisanych, spełnione zostały wszystkie materialnoprawne przesłanki powstania prawa do odliczenia, tj.:

– doszło do nabycia towarów lub usług przez wnioskodawcę działającego jako podatnik VAT,

– nabycie towarów i usług jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez wnioskodawcę jako podatnika VAT,

– powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowych dostaw towarów i świadczenia usług.

Spełnione są też warunki formalne odliczenia VAT z tytułu WNT wynikające z art. 178 lit. c Dyrektywy VAT, tj. ujęcie podatku należnego w deklaracji oraz posiadanie faktury dokumentującej to WNT. Natomiast przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT stawiają dodatkowy warunek formalny, tj. ujęcie podatku należnego w ciągu kolejnych 3 miesięcy kalendarzowych od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku WNT jeszcze jednym, kolejnym warunkiem formalnym, na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT jest otrzymanie faktury w takim samym terminie. Niedopełnienie dowolnego z tych warunków powoduje, że:

– podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT w tym samym okresie, w którym rozpoznaje VAT należy z tytułu tej transakcji,

– podatnik jest zobowiązany wykazać VAT należny w deklaracji za wcześniejszy okres i wykazać w ten sposób zaistnienie zaległości podatkowej, co wiąże się z koniecznością zapłaty zaległości podatkowej, co stanowi bezpośrednie obciążenie ekonomiczne,

– podatnik jest zobowiązany zapłacić odsetki od zaległości podatkowych, od wykazanej zaległości podatkowej, co stanowi bezpośrednie obciążenie ekonomiczne,

– podatnik może odliczyć VAT w bieżącej deklaracji ( art. 86 ust. 10i i ust. 10h ustawy o VAT), niemniej jednak co najmniej do momentu jej złożenia ponosi koszt ekonomiczny wykazanej za wcześniejszy okres zaległości podatkowej.

Tym samym podatnik zostaje obciążony ciężarem ekonomicznym odsetek od zaległości podatkowych oraz tymczasowym ciężarem ekonomicznym finansowania podatku VAT należnego, pomimo że wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia VAT i neutralności transakcji zostały spełnione. Oznacza to, że powyższa regulacja uniemożliwia zrealizowanie odliczenia VAT w sposób zgodny z zasadą neutralności. Podatnik bowiem bez swojego zawinienia, z przyczyn niezależnych od siebie, jest obciążony realnym, bezzwrotnym kosztem odsetek od zaległości podatkowych. Dodatkowo ponosi on koszt związany z finansowaniem podatku VAT należnego, ponieważ odliczenie VAT nastąpi dopiero w bieżącej deklaracji VAT. Wnioskodawca wskazał także na art. 178 lit. c, zgodnie z którym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest uwzględnienie VAT należnego w deklaracji oraz posiadanie faktury – brak jest tam obostrzenia dotyczącego jakiegokolwiek terminu, w jakim VAT należny musiałby być zadeklarowany, aby prawo do odliczenia przysługiwało w tym samym okresie, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Tak samo wymóg posiadania faktury nie jest obostrzony jakimkolwiek granicznym terminem, którego przekroczenie wpływałoby na prawo do odliczenia VAT. Zatem wymóg objęcia VAT należnego i/lub otrzymania faktury w terminie kolejnych 3 miesięcy kalendarzowych stanowi przekroczenie granic wyznaczanych przez art 178 lit. c Dyrektywy VAT. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, powyższa regulacja narusza w sposób rażący zasadę neutralności wyrażoną w Dyrektywie VAT.

Wnioskodawca na poparcie swych twierdzeń, przywoływał także orzecznictwo TSUE, podkreślając, że naruszeniem neutralności jest: odsunięcie czasie prawa do odliczenia VAT, pomimo spełnienia prawnomaterialnych przesłanek odliczenia, jedynie z powodu niedopełnienia warunku formalnego; wskutek powyższego powstaje konieczność wykazania zaległości podatkowej w przeszłym okresie rozliczeniowym, pomimo że spełnione zostały wszystkie materialnoprawne przesłanki tego, aby transakcja była neutralna na gruncie VAT;

Odnośnie zaś zasady proporcjonalności, wnioskodawca wskazał, że jest ona oparta na założeniu, że organy państwa, wykonując przyznane im uprawnienia, nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności. Natomiast w ocenie wnioskodawcy, przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a w zw. z ust. 10h ustawy o VAT, nie zapobiegają w żaden sposób oszustwom podatkowy, ani nie ułatwiają prawidłowego poboru VAT, a jedynie powodują obciążanie podatnika nieuzasadnionymi obowiązkami. Ponadto w ocenie wnioskodawcy, przepisy te powodują różne traktowanie transakcji krajowych i transakcji unijnych, ponieważ moment odliczenia VAT w transakcjach krajowych, co do zasady nie jest zależny od tego, kiedy zadeklarowany został w deklaracji podatek należny z tytułu tej transakcji.

Reasumując, wnioskodawca stanął na stanowisku, że jest/będzie uprawniony do rozliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, co kwota podatku należnego (tj. wtedy, kiedy powstał obowiązek podatkowy), niezależnie od tego, czy w deklaracji VAT rozliczył kwotę podatku należnego w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku WNT – także niezależnie od tego, kiedy otrzymał fakturę. Stanowisko odmienne mogłoby doprowadzić do nieuzasadnionego obciążenia finansowego Spółki, która pomimo braku popełnienia oszustwa podatkowego bądź dopuszczenia się nadużycia w podatku VAT, byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek, a w skrajnym scenariuszu również sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ustawy o VAT. Zastosowanie się do przepisów krajowych, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 w zw. z ust. 10i lub art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT, jest nie do pogodzenia z fundamentalnymi dla całego systemu podatku VAT zasadami neutralności oraz proporcjonalności, wynikającymi z przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE.

Powyższe stanowisko organ uznał za nieprawidłowe.

Przytaczając szczegółowo przepisy ustawy o VAT, organ wskazał, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), muszą być spełnione następujące warunki szczegółowe:

– podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

– podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy, od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Organ podniósł, iż oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) – przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w przypadku importu usług oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia – może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków, w terminie późniejszym (niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

Nadto organ zauważył, iż podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem, w ocenie organu, zachowana jest zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążania, nie został bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny przez złożenie korekty deklaracji VAT. Opóźnienie w otrzymaniu faktury, otrzymanie faktury wadliwie sporządzonej, a tym bardziej wydłużenie czasu akceptacji faktury, na co wskazał wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowi przeszkody w terminowym – tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy – uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej. W konsekwencji wnioskodawca będzie mógł, w odniesieniu do importowanych usług oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia – uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług i towarów w deklaracji podatkowej, w której Spółka jest obowiązana rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Natomiast w przypadku transakcji WNT, gdy wnioskodawca nie otrzyma faktury dokumentującej dostawę towarów w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, będzie to oznaczało niespełnienie jednego z warunków – wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy – uprawniających do odliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazywany jest podatek należny. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10g ustawy i wnioskodawca będzie obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Z kolei otrzymując fakturę dokumentującą WNT po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10h ustawy i wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę, czyli na bieżąco. Natomiast wskazano, że posiadanie wadliwie wystawionej faktury, a tym bardziej faktury, która wymaga wyłącznie akceptacji Spółki nie stanowi o braku faktury, który świadczyłby o niespełnieniu przepisu art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy. W takich przypadkach to sam wnioskodawca podejmuje decyzję o niewykazywaniu transakcji WNT w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy.

Nie można więc – w ocenie organu – zgodzić się ze zdaniem wnioskodawcy, że na skutek złożonej korekty deklaracji VAT, Spółka może lub będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w przypadku, jeżeli taka korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei Spółka nie jest i nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli fakturę dokumentującą WNT otrzyma po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT albo też podejmie decyzję o niewykazywaniu posiadanej faktury (wystawionej wadliwie lub niezaakceptowanej przez wnioskodawcę), otrzymanej we wskazanym powyżej terminie.

Powołując się nadto na przepisy Dyrektywy, organ wskazał, że na jej podstawie, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, a zdaniem organu – przywoływane w niniejszej sprawie przepisy ustawy o VAT są wyrazem prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy. Organ podkreślił, że wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT. Prawo to zostaje jedynie przesunięte w czasie, a wnioskodawca nie jest także podatkiem należnym obciążony, co nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Podsumowując, organ stwierdził, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

– wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, przez korektę deklaracji VAT, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy, od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy,

– wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli fakturę dokumentującą WNT Spółka otrzyma po okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 167 i 168 w zw. z art. 178 lit. c, d oraz f Dyrektywy VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uzależnieniu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji stanowiących WNT, import usług lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny, od spełnienia dodatkowych przesłanek (wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

2. art. 273 w zw. z art. 178 lit. c, d oraz f Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, co stanowi naruszenie zasady proporcjonalności; co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b pkt 3 w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu ich zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy przepisy te są sprzeczne z powyższymi przepisami Dyrektywy VAT oraz poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te są zgodne z powyższymi przepisami Dyrektywy VAT.

W oparciu o wskazane wyżej zarzuty wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi skarżący stwierdził, że mając na uwadze przywołane przepisu ustawy o VAT, skarżący składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń literalnie jest/będzie zobowiązana do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". W konsekwencji, podatek naliczony i należny z tytułu w/w transakcji będą sobie równe, ale ze względu na konieczność ujęcia ich w odrębnych okresach rozliczeniowych, strona skarżąca będzie musiała ponieść ekonomiczny ciężar podatku należnego związany z zapłatą odsetek. Dodatkowo, to obciążenie odsetkami oraz ciężarem ekonomicznym podatku należnego będzie wynikało z okoliczności niezawinionych przez skarżącego. W ocenie strony skarżącej, regulacje krajowe w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT, w szczególności z zasadą neutralności i proporcjonalności.

Odnośnie drugiego zarzutu, strona skarżąca szczegółowo analizując przepisy oraz przywołując orzecznictwo TSUE, wysnuła wniosek, iż sposób zastosowania i dokonania przez organ wykładni regulacji polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3 w zw. z ust. 10i oraz 86 ust 10b pkt 2 lit. a w zw. z ust. 10h ustawy o VAT, powoduje naruszenie zasady neutralności i tym samym należy wskazać na jego niezgodność z Dyrektywą VAT. Odnosząc się do trzeciego zarzutu skarżąca w istocie powieliła argumentację przytoczoną już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wskazano, iż sporne przepisy stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla Spółki, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych. W ocenie skarżącego, stanowisko przyjęte przez organ doprowadza do nieuzasadnionego obciążenia finansowego Spółki, która pomimo braku popełnienia oszustwa podatkowego bądź dopuszczenia się nadużycia w podatku VAT, w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W szczególności nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3 w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT. W bardzo obszernej argumentacji, organ w istocie powielił swoją argumentację zawartą już w interpretacji podatkowej podnosząc, iż to polski ustawodawca kierując się istotą zapisów Dyrektywy VAT, kształtuje w krajowych przepisach podatkowych zakres stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mając na względzie zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników, przy czym nie może nakładać obowiązków prowadzących do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Na mocy art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Nadto, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Wskazać także należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie, istotnym jest w tym miejscu wskazanie, iż postanowieniem z dnia 4 listopada 2019 r. został złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącego wykładni art. 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej "dyrektywą VAT"). Pytanie prejudycjalne było następującej treści: "Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?". W dniu 18 marca 2021 r. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygn. akt C-895/19, który to dla niniejszego rozstrzygnięcia miał znaczenie fundamentalne.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której - na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego - wyrażono stanowisko, iż Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w sytuacji, w której korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na tle – szczegółowo zarysowanego w części ustalającej wyroku – sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zaś w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, zaś według art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Nadto zgodnie z art. 86 ust. 10b tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 10i ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W odniesieniu do przedstawionego w pytaniu prejudycjalnym w/w zagadnienia, TSUE w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2021 r. (C-895/19) stwierdził m.in., że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z art. 178 lit. c dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT, przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy, wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 (akapit pierwszy) dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (pkt 38-40).

W ocenie Trybunału, z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres w którym, po pierwsze to prawo powstało i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41 i powołane tam orzecznictwo). Wprawdzie, jak dalej zauważył Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym, jednakże środki te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 42-43).

Odnosząc się następnie do wskazanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów prawa krajowego - które są także przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu - TSUE stwierdził, że w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45). Nadto zaś, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt. 46).

Nadto z przywoływanego orzeczenia TSUE w sposób klarowny wynika, iż wymogi formalne nie mogą niejako "przeważać" nad warunkami materialnym – gdy zostały one przez podatnika wypełnione. TSUE bowiem podkreśliło, że z utrwalonego już jego orzecznictwa wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 47). Jednocześnie wskazano, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48). Dlatego też, zdaniem Trybunału, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej w sytuacji, w której żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

Reasumując Trybunał stwierdził (pkt 50 wyroku), że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Przy czym podkreślenia wymaga, że wprawdzie Trybunał nie zakwestionował samego prawa państw członkowskich do ustanowienia sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, jednakże podkreślił, iż winno to nastąpić z poszanowaniem zasady proporcjonalności W szczególności zauważono, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 52-53), jednakże jak dalej zauważył Trybunał, uregulowanie krajowe, które zakazują w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze: do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a uwypuklenia w tym miejscu wymaga okoliczność, iż wielokrotnie strona skarżąca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyraźnie podkreślała, że przypadki, w których nie może ona dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w analizowanym przepisie, najczęściej determinowane są czynnikami niezależnymi od Spółki (zbyt późne wystawienie/dostarczenie faktury sprzedaży przez zagranicznego kontrahenta; wystawienie wadliwego dokumentu potwierdzającego transakcję zagraniczną) i w żaden sposób brak rozliczenia transakcji w terminie 3 miesięcy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego. Skarżąca zatem zasadnie podniosła, iż zastosowanie w takiej sytuacji wobec niej przez organ art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i ustawy o VAT zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, nie gwarantuje jej zachowania zasady neutralności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 112.

Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).