Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 499/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Asesor WSA Wojciech Czajkowski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym spółki cywilnej Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "A" i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej PHU "A" za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/OI 499/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, znak "[...]", po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez K. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"października 2005r., znak "[...]", określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" z siedzibą w I. za maj 2002r. w kwocie 212.484,00 zł, za czerwiec 2002r. w kwocie 696.436,00 zł, za lipiec 2002r. w kwocie 252.526,00 zł, za sierpień 2002r. w kwocie 835.722,00 zł i orzekające o odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej PHU "A": T.J. i K. J. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Z akt administracyjnych wynika, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że spółka cywilna "A", której udziałowcami byli małżonkowie T.J. i K. J., prowadziła w 2002r. działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu olejem opalowym, nie składała jednakże deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, ani nie wpłacała żadnych kwot na rzecz należnego podatku akcyzowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w okresie od 17 maja do 28 sierpnia 2002r. spółka "A" zakupiła od firmy "B" z W. olej opałowy, na podstawie zamówień złożonych przez K. J., w ilości 1.852.928 litrów, deklarując jego przeznaczenie na cele opałowe – spółka miała prowadzić usługi w zakresie suszenia zboża. Tymczasem faktycznym przedmiotem jej działalności był w w/w okresie handel olejem opałowym, przy czym sprzedaż nie została udokumentowana ani zaewidencjonowana. Zgodnie z art. 34 ust. 1, 35 ust.1 pkt. 3 i ust. 6 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującej w okresie objętym postępowaniem, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż oleju opałowego. Obowiązek podatkowy w tym zakresie ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i powstaje - w przypadku sprzedaży oleju opałowego zabarwionego na czerwono z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe - z chwilą dokonania sprzedaży na takie cele.

Ponadto przepisy § 2 ust.1 pkt. 1 i § 6 ust. 1, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, póz. 269, Dz. U Nr 98, poz. 885, Dz. U. Nr 125. poz. 1065 - w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) określają, że podatnik ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wyłącznie przy sprzedaży oleju opałowego tzw. czerwonego, z przeznaczeniem na cele opałowe. Dokonując takiej sprzedaży, podatnik zobowiązany był do pobierania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego przez nich oleju na cele opałowe i przechowywania ich przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono.

W przypadku nie spełnienia tych warunków, gdy olej opałowy przeznaczony zostanie na cele inne niż opałowe - w myśl przepisów § 5 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia - przy jego sprzedaży stosuje się stawki podatku akcyzowego, jak dla oleju napędowego. Wysokość tych stawek szczegółowo określono w załączniku nr 1 do rozporządzenia, z którego wynika, że stawki te są uzależnione od procentowego poziomu zawartości masy siarki w masie oleju. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego ( k."[...]"), poziom siarki w zakupionym i sprzedanym przez firmę "A" oleju opałowym kształtował się w przedziale od 0,063% do 0,131% m/m. Olej opałowy o zawartości siarki mieszczącej się w przedziale od 0,05 do 0,2 % m/m, zgodnie z tabelą zawartą w załączniku nr 1, poz. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzania Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, podlega opodatkowaniu stawką akcyzy w kwocie 1.090 zł za 1000 litrów. W oparciu o powyższe ustalenia, organ kontroli skarbowej określił zobowiązania spółki cywilnej PHU "A" w podatku akcyzowym, jak w sentencji decyzji. Równocześnie, na podstawie art. 108 § 1 i art. 115 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" – T. i K. J. za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na zarzut, iż skarżący nie miał możliwości zapoznania się i wypowiedzenia do zebranych w sprawie materiałów oraz akt kontroli organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny. K. J. został zapoznany w dniu 1 grudnia 2003r. przez organ I instancji przed wydaniem decyzji nr "[...]" z dnia "[...]"grudnia 2003r. Podatnik został zapoznany ze gromadzonym materiałem w Areszcie Śledczym, a czynność ta została udokumentowana protokołem, z którego wynika, że strona zobowiązała się do wniesienia ewentualnych uwag do zgromadzonego materiału w terminie 7 dni. Z akt sprawy wynika jednak, iż podatnik nie wniósł żadnych uwag.

Z uwagi na to, iż powyższą decyzję Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przed wydaniem decyzji z dnia "[...]"grudnia 2004r. i z dnia "[...]"października 2005r., wysłał Stronie postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, (zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej). Pisma te (zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej) zostały skutecznie doręczone Stronie poprzez złożenie ich na poczcie na okres 14 dni. Strona nie odbierając korespondencji samodzielnie zaniechała czynnego udziału w sprawie.

K. J. w dniu 14 marca 2003r. złożył pisemne oświadczenie, że w postępowaniu podatkowym będzie występował osobiście, podał swój ówczesny adres kontaktowy, oraz oświadczył, iż został pouczony o informowaniu o nowym adresie, zawsze, gdy ulegnie on zmianie. W odpowiedzi na zarzut, że w toku kontroli nie zgromadzono dowodów sprzedaży oleju opałowego i nie ustalono gdzie i przez kogo sprzedaż ta była wykonywana organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. K. J. w oświadczeniu złożonym w dniu 14 marca 2003r. wskazał miejsca przechowywania dokumentacji PHU "A". We wszystkich wskazanych przez podatnika miejscach przeprowadzono czynności sprawdzające bądź też oględziny. W magazynie byłego SKR w B. zabezpieczono dokumentację spółki cywilnej "A" za 2002r, w tym taśmę kontrolną i paragony kasy fiskalnej za okres od 01 stycznia 2002r. do 24 sierpnia 2002r., z której to wynika, iż spółka cywilna "A" ewidencjonowała usługi suszenia zboża. W dniu 29 października 2003r. T. J. przedłożyła posiadane faktury sprzedaży usług komputerowych oraz zakupu oleju opałowego. Ustalono, że od początku 2002r. spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych i nie prowadziła wymaganych ewidencji. W toku kontroli K. J. nie wskazał żadnych odbiorców oleju opałowego ani dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie tych odbiorców. Z tego względu za prawidłowy został uznany stan taktyczny, z którego wynika, że PHU "A" nigdy usług suszenia zboża nie wykonywała, wskazują, iż zamiarem strony nie było rzetelne rozliczenie prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie zebrano i oceniono całą dokumentację jaką podatnik wskazał w toku kontroli, a odnalezione dowody sprzedaży w postaci taśm kasy fiskalnej uznano za niewiarygodne. Organ odwoławczy nie znalazł także potwierdzeń w zebranym materiale dowodowym, iż faktyczna sprzedaż oleju opałowego realizowana była przez S. T., a jej dostawy realizowane przez K. K. Strona w dniu 17 sierpnia 2004r. zeznała, że transporty wykonywane przez K. K. nie dotyczyły działalności spółki cywilnej "A". Ponadto w oparciu o zeznania kierowców i informacje PKP oraz firm korzystających z kolejowych stacji przeładunkowych ustalono, że brak jest podstaw do powiązania dostaw wykonywanych przez K. K. z działalnością spółki cywilnej "A". Organ II instancji nie uznał stanowiska K. J., iż spółka "A" była jedynie pośrednikiem w sprzedaży oleju opałowego organizowanej przez S. T. W dokumentacji spółki cywilnej "A" nie znajduje się żaden dokument świadczący o tym, iż firma "A" była pośrednikiem w sprzedaży oleju opałowego, nie ma także dokumentacji wskazującej, iż firma S. T. była obciążana prowizją z tytułu pośrednictwa sprzedamy oleju opałowego. Ponadto K. J. w swoich wyjaśnieniach w trakcie kontroli twierdził, iż nabywany przez niego olej opałowy był wykorzystywany do świadczenia usług suszenia zboża. Zeznania te zostały zmienione przez K. J. dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami, iż zebrane w sprawie dowody wskazują jednoznacznie, że spółka cywilna "A" działała na własny rachunek, a nie w charakterze pośrednika. O powyższym świadczą fakty: K. J. nabywał od firmy "B" olej opałowy, zlecał jego przywiezienie na tereny posesji, gdzie zawarł umowy dzierżawy z właścicielami, potwierdzał jego odbiór, składał w imieniu spółki oświadczenia i sporządzał dokumenty, które firmował pieczątką spółki i osobiście je podpisywał, dokonywał wpłat gotówki na rachunek firmy "A" i dysponował z tego rachunku przelewy dla firmy "B". Organ II instancji odniósł się także do kwestii udziału w działaniach spółki cywilnej "A" T. J. i stwierdził, że K. J. rozszerzył działalność spółki o handel olejem opałowym i usługi suszenia zboża, działając w imieniu własnym oraz swojej małżonki. Okoliczność, że T. J. jako przedsiębiorca, równocześnie z K. J. nic zgłosiła w ewidencji działalności gospodarczej faktu rozszerzenia działalności spółki o handel paliwami, świadczy przede wszystkim o tym, że nie dopełniła ona obowiązków rejestracyjnych w tym zakresie. Od początku 2002r. wspólnicy nie prowadzili żadnych ewidencji, nie sporządzali deklaracji podatkowych, nie rozliczali podatków, nie stawiali się na wezwania Urzędu Skarbowego, z czego wynika, że zaprzestali wypełniania obowiązków ewidencyjno-podatkowych nałożonych na nich przepisami prawa. Również rozszerzenie zakresu działalności o usługi suszenia l obrót paliwami nie zostało zgłoszone przez K. J. ani w Urzędzie Statystycznym ani w Urzędzie Skarbowym.

Okoliczności faktyczne wskazują, że zgodnym zamiarem obojga małżonków, prowadzone były przez jednego z nich, w zaufaniu i za aprobatą drugiego. T.J. w 2002r, zrezygnowała z czynnego uczestnictwa w prowadzeniu spraw spółki i powierzyła je swojemu wspólnikowi i małżonkowi K. J. T. J. mogła wystąpić ze spółki po zakończeniu działalności sklepu "[...]" w lutym 2002r. Fakt, że tego nie uczyniła oznacza jedynie, że działalność spółki aprobowała. W dniu 24 sierpnia 2006r. K. J. został zapoznany, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, z materiałami zebranymi w trakcie postępowania.

Skargę do Sądu od powyższej decyzji złożył K. J. W swojej skardze stwierdził, iż Dyrektora Izby Celnej bezpodstawnie określa wobec niego zobowiązanie w podatku akcyzowym. Podkreślił, iż prowadził działalność jako PHU "A" w okresie od maja do sierpnia 2002r. mającą w zamiarze suszenie zbóż przy wykorzystaniu oleju opałowego. Nabywał w tym celu olej opałowy w firmie "A" w W. Jego znajomy – S. T. z którym tą działalność podjął i sfinansował, zaproponował mu, że do czasu uruchomienia suszami będzie brał od niego zakupywany olej i będzie go sprzedawał dalej do swoich kontrahentów. K. J. wyjaśnia, iż zgodził się na taki układ - pod warunkiem, że S. T. dostarczy mu dane odbiorców i ich oświadczenia o przeznaczeniu oleju, żeby móc wystawić odpowiednie dokumenty sprzedaży i prawidłowo prowadzić dokumentację finansową i rozliczać się z urzędem skarbowym. Tych dokumentów nie otrzymał i w konsekwencji nie miał możliwości wystawienia tych dokumentów, prowadzenia prawidłowej księgowości i rozliczeń podatkowych. S. T. zerwał z nim wszelki kontakt w końcu sierpnia 2002r. i zabrał wówczas wszystkie pieniądze pochodzące ze sprzedaży oleju. Za prowadzenie powyższej działalności skarżący miał otrzymywać od S. T. tylko prowizję w wysokości I % od wartości zakupionego oleju - były to jego jedyne dochody z tej działalności. Wszystkie zakupy były finansowane z pieniędzy S. T. Pieniądze ze sprzedaży oleju opałowego były inkasowane przez S. T. W początkowym okresie kontroli, gdy przebywał w areszcie śledczym "[...]", przesłuchującym go kontrolerom zeznał, że olej w całości przeznaczał na suszenie zboża, gdyż było to spowodowane obawami przed ogromną odpowiedzialnością finansową i obawą o rodzinę. Jego żona nigdy nic nie wiedziała o tej działalności, gdyż zdaniem skarżącego, działalność ta też nie wchodziła w zakres działania spółki. K. J. wskazał, iż działalność ta była zarejestrowana tylko na niego. Ponadto zaakcentował, iż to S. T. był tą osobą, która finansowała wszystko i czerpała z tego zyski oraz powinna być obciążona tymi podatkami. Zdaniem K. J., na działalność S. T. wskazują zeznania wielu świadków, których przesłuchano, ale w ograniczonym zakresie oraz zeznania innych osób dotąd nie przesłuchanych. Skarżący sugerował, iż gdyby przesłuchano ich szczegółowo w tym kierunku, udział S. T. byłby wykazany jednoznacznie i obiektywnie. W konsekwencji wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji i uzupełnienie materiału dowodowego. Ponadto wskazywał na to, że wnioskował także o przesłuchanie świadków w uwagach do zebranego materiału z dnia 28.08.2006r. Wnioskował też o dodatkowe przesłuchania A. R., A. R., G. R. i innych, które byłyby bardzo istotne dla pełnej, prawidłowej i obiektywnej oceny. Skarżący zarzucił, iż jego wnioski zostały bezpodstawnie odrzucone. Stwierdził ponadto, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej regulującym zasadę prawdy obiektywnej i art. 187§1 organ podatkowy jest zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Odrzucając jego wnioski i wyjaśnienia organ podatkowy ograniczył jego prawa, był nieobiektywny w ocenie materiału i zeznań a także nie zastosował się do powyższych zasad. W konsekwencji wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji i uzupełnienie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]"listopada 2005 r., syg. akt "[...]", K. J. uznany został za winnego tego, że od 17 maja 2002r. do 28 sierpnia 2002r. "[...]" będąc współwłaścicielem PHU "A" działając czynem ciągłym dokonał zakupu 1.852.928 litrów oleju opałowego o łącznej wartości 1.898.246,26 zł dla potrzeb suszarniczych, gdy w rzeczywistości przedmiotowy olej został przeznaczony do innych celów, a następnie ten fakt ukrył przed Urzędem Skarbowym, nie ujawniając faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju i nie składając w tym przedmiocie deklaracji i spowodował uszczuplenie należności podatkowych, w tym z tytułu podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne ( art.3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jak i co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania. W szczególności badaniu podlega prawidłowość przestrzegania przepisów postępowania służących zebraniu pełnego materiału dowodowego, jego prawidłowej ocenie oraz w konsekwencji poczynieniu zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej ustaleń faktycznych. Należy przy tym nadmienić ,że tylko po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy możliwe jest prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Badając zaskarżoną decyzję ,sąd administracyjny nie jest przy tym związany granicami skargi (art.134§1 p.p.s.a.).

Skarżący wskazał na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie zgodności z przepisami postępowania, sąd nie stwierdził jednak naruszenia wymienionych przepisów. Zarzuty skargi są zatem w tej mierze bezzasadne. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał podstawy do poczynionych ustaleń faktycznych. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe wszechstronnie przeanalizowały wszystkie okoliczności istotne dla ustalenia zasadniczej w sprawie kwestii, czy przedmiotowe zobowiązanie w podatku akcyzowym było zobowiązaniem spółki "A". Przez wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organy podatkowe do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Od tego ustalenia zależne jest bowiem przyjęcie dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie na wspólników zlikwidowanej już spółki na podstawie art. 115§1 Ordynacji podatkowej.

Wspominany przepis art. 115§1 Ord. pod. stanowi, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Do zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że skarżący był wspólnikiem spółki i że w związku z działalnością tej spółki powstały zaległości podatkowe.

Skarżący był wspólnikiem spółki "A", co wynika jednoznacznie z treści umowy spółki. Nie budzą także wątpliwości zaległości podatkowe w podatku akcyzowym określone w decyzji organu I instancji. Organ I instancji poczynił co do tego wszelkie niezbędne ustalenia, uwzględniając na korzyść podatnika okoliczności, na które zwracał uwagę organ odwoławczy, uchylając poprzednie decyzje (ubytki naturalne, ustalenia dotyczące kręgu kontrahentów w obrocie paliwem). Prawidłowo i zgodnie z zebranymi dowodami przyjęto zatem ,że dokonywany był obrót olejem opałowym w celach handlowych a nie na deklarowane cele opałowe (suszenie zboża) bez dokumentowania tego obrotu i bez składania deklaracji podatkowych. Obrót ten realizowany był we współpracy z firmą "B". Wyliczenia wysokości obrotu i wysokości należnego podatku akcyzowego , szczegółowo przedstawione w decyzji, nie zostały zakwestionowane i są prawidłowe.

Sporna jest natomiast kwestia , czy określone w decyzji zobowiązanie podatkowe wynikało z działalności spółki , czy też dotyczyło działalności gospodarczej S. T. Odnosząc się do tej kwestii, stwierdzić należy, iż organy podatkowe obszernie i wszechstronnie rozważyły wszystkie okoliczności , wskazujące na związek spółki "A" z działalnością w zakresie obrotu handlowego olejem opałowym, a w konsekwencji na powstanie po stronie tej spółki obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, które zostały przedstawione w stanie faktycznym, jednoznaczne wskazują, że sprzedawcą oleju opałowego była spółka "A". W związku z tym nie mógł być sprzedawcą oleju opałowego S. T. W świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że obrót olejem opałowym dotyczył spółki, a nie S. T. W zakresie obrotu olejem wykonywał on czynności zlecone przez spółkę "A". W związku z tym pozbawione podstaw są zarzuty skargi dotyczące postępowania dowodowego. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że przesłuchanie wskazywanych w skardze świadków może doprowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego. O tym, że właścicielem zakupionego oleju była s.c., nie był w stanie zakwestionować nawet skarżący w swojej skardze. W związku z tym obrót tym olejem mógł dotyczyć tylko spółki, a nie S. T. Wzajemne rozliczenia s.c. i S. T., które miały charakter prywatny, nie mają wpływu na obowiązek podatkowy, który ma charakter publicznoprawny. Tę konkluzję dodatkowo potwierdza wskazywany w odpowiedzi na skargę wyrok sądu karnego.

Nie budzi również wątpliwości odpowiedzialność żony skarżącego. Była ona udziałowcem spółki cywilnej. Obrót skutkujący odpowiedzialność podatkową związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej s.c. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny , niezależny od zawinienia i jest solidarna , co jednoznacznie wynika z treści cytowanego art. 115§1 Ord. pod. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się zaś przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych ( art. 91 Ord. pod.). Oznacza to, iż kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób , że wierzyciel może zażądać w całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych i aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani ( art. 366 k.c., tzw. solidarność bierna).

Wspomniany wyżej solidarny i niezależny od przyczynienia i zawinienia charakter odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej, przesądza także o nietrafności zarzutów skargi odnośnie do stopnia zaangażowania skarżącej w sprawy spółki i jej wpływu na rzeczywistą działalność spółki. Organy podatkowe poczyniły wprawdzie oceny także w tym zakresie lecz nie mają one znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć przy tym jednak należy, że umową nie można ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego. Obowiązek taki kształtowany jest bowiem przepisami ustawy (art. 217 Konstytucji R.P.) i ma charakter publicznoprawny a nie prywatnoprawny. Nie można zatem powoływać się na treść umowy celem zwolnienia ( lub ograniczenia ) się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W świetle powyższych stwierdzeń ustalenia faktyczne organów podatkowych uznać więc należało za prawidłowe . Na ich podstawie uzasadnione było zastosowanie w sprawie art. 115 §1 Ord. pod.

W związku z zastosowaniem art. 115 Ord. pod. należy ponadto podnieść, iż posiadająca podmiotowość prawnopodatkową spółka cywilna "A" została zlikwidowana( bezsporne). W dacie wydania zaskarżonej decyzji spółka już nie istniała co powoduje ,że utraciła ona podmiotowość na gruncie prawa podatkowego a więc utraciła także zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zatem wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, że w takiej sytuacji odpowiedzialność wspólników rozwiązanej (zlikwidowanej ) spółki cywilnej jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. jedynie uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Z przepisów art.115 §1, §3 i §4 Ord. pod. wynika ,że nie traci ona charakteru odpowiedzialności osób trzecich ale mimo to na wspólników odpowiadających całym swym majątkiem zostaje przełożony faktycznie cały ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. W konsekwencji, określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ciążącego na rozwiązanej spółce mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko obu byłym wspólnikom w trybie art. 115 Ord. pod., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania ( vide wyroki NSA z 4.07.2001 sygn. akt I S.A./Wr 477/99 , POP nr 4/2002 p104 oraz z 18.06.2001r., sygn.akt I S.A./Lu 672/00, POP 4/2003 p. 99; wyroki: WSA we Wrocławiu z 20.04.2004r. , sygn. akt IS.A./Wr 2922/01 ,Baza Lex nr 129639; WSA w Warszawie z 08.07.2005r., sygn.akt III S.A./Wa 819/05, Baza Lex nr 174439 ).

Mając na względzie powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.