Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2057/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 13 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w 13 kwietnia 2007 roku na rozprawie przy udziale ---- sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] Nr [...].


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]. nr [...] odmawiającą T. Z. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 14 955,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Alfa Romeo o numerze nadwozia: [...].

W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, iż odzwierciedleniem procesu harmonizacji podatku akcyzowego w polskim porządku prawnym jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), która zawiera kompleksowe regulacje dotyczące poboru i rozliczania podatku akcyzowego oraz zasady oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy. Rozróżnia ona wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz niezharmonizowane. W jednym akcie prawnym ujęto rozwiązania właściwe dla zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego oraz rozwiązania pozostające w wyłącznej gestii poszczególnych państw członkowskich w obszarze wyznaczonym przez art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1). Wyroby niezharmonizowane pozostają, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w Ł., w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa członkowskie, zatem zachowują prawo do utrzymania lub wprowadzenia podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny. Samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i wprowadzony podatek na ten towar nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., nie istnieją żadne przesłanki do stwierdzenia, iż akcyza na samochody ogranicza swobodny przepływ towarów i warunki konkurencji, skoro mamy tak ogromny napływ używanych samochodów. Z danych Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego A wynika bowiem, iż import samochodów do Polski w 2003r. wyniósł 33 tys. aut, a w 2004r. - 828 tys, w tym 802 tys. aut stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej przywóz samochodów osobowych wzrósł więc 25-krotnie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., zachowana została bezstronność systemu podatkowego, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W związku z powyższym zarzut niezgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami unijnymi jest bezzasadny. Brak harmonizacji zasad opodatkowania samochodów osobowych na szczeblu Wspólnoty powoduje, że w poszczególnych państwach członkowskich występują różnorodne uregulowania prawne w tym zakresie. Ogół wyrobów akcyzowych, zdefiniowanych w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, został wymieniony w załączniku nr 1 do tej ustawy, natomiast wyroby akcyzowe zharmonizowane, tj. paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (art. 2 pkt 2) zostały wymienione w załączniku Nr 2. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane można najogólniej określić jako wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2, a wymienione w załączniku nr 1 do w/w ustawy. Do tej właśnie kategorii zaliczyć należy samochody osobowe, które zostały ujęte w pozycji 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, iż zasady dotyczące opodatkowania obrotu samochodami osobowymi ujęto w art. 80-82 ustawy o podatku akcyzowym, przepisy te regulują w sposób odmienny, niż wynikałoby to z norm ogólnych, niektóre zagadnienia dotyczące tej problematyki, jak np. podstawa opodatkowania (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ). Pewne różnice dają się zauważyć także w stosunku do ogólnych uregulowań mających zastosowanie wyłącznie do wyrobów niezharmonizowanych, jak choćby w przypadku terminu płatności podatku w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (art. 19 ust. 1 i art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą wykazuje określoną specyfikę, nawiązując niekiedy do rozwiązań prawnych właściwych dla podatku od towarów i usług. Do charakterystycznych cech podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej w Ł., zaliczył jego selektywność i jednokrotność. Oznacza to, że akcyza pobierana jest tylko raz w określonej fazie obrotu. Zasada ta została wyrażona expressis verbis w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem jednak, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wyjątkiem jest tu sprzedaż samochodów osobowych, bowiem opodatkowaniu podlega każda sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, natomiast podmioty dokonujące tej sprzedaży stają się podatnikami akcyzy (art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia praw rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Zgodnie z art. 81 § 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art.81 § 1 pkt 2 ustawy). Stawki podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały, co podkreślił Dyrektor Izby Celnej w Ł., określone w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i nie mogą być wyższe niż 65% podstawy opodatkowania.

Powołując art. 90 TWE, wywiódł, iż żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe, ponadto żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez stronę), nowych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest ściśle związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu i nie jest w żaden sposób związany z źródłem pochodzenia samochodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Nie budzi wątpliwości, iż podobnymi wyrobami są niezarejestrowane samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Przepisy te, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., nie preferują np. zakupionego w Polsce Alfa Romeo, rok produkcji 2004 r. - o który chodzi w przedmiotowej sprawie - niezarejestrowanego w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sprzedający taki samochód w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 25,6 %, tak jak to miało miejsce w przypadku strony, która nabyła podobny samochód w innym kraju Unii Europejskiej. Zakres przedmiotowy opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych obejmuje bowiem, co zauważył organ odwoławczy, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe, dostawę wewnątrzwspólnotową, a pojęcie sprzedaży zostało doprecyzowane na potrzeby ustawy w art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jego zakres znaczeniowy określono daleko szerzej niż wynikałoby to z treści art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). I tak np. na równi ze sprzedażą traktowana jest darowizna wyrobów akcyzowych, co ma pewne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania samochodów osobowych. Zakres podmiotowy zarysowano w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Niezależnie od powyższego, art. 80 ust. 2 ustawy doprecyzowuje, na potrzeby opodatkowania akcyzą obrotu samochodami osobowymi, krąg podmiotów, którym nadaje miano podatników. Należą do nich podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju; importerzy; podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowe go nabycia. Tak więc wszystkie grupy podmiotów dokonujące czynności: sprzedaży, importu czy wewnątrzwspólnotowe go nabycia, których przedmiotem jest samochód osobowy ustawodawca uznaje za podatników. W myśl art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Powołując art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym zauważył, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Podstawę opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, określa art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż jest to kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Takie określenie podstawy opodatkowania wskazuje, że chodzi tu o kwotę należną z tytułu sprzedaży (cenę) wraz ze wszystkimi obciążeniami właściwymi dla tego rodzaju transakcji. W sytuacji przywozu na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego samochodu osobowego przez osobę, która stała się jego właścicielem w związku z zawarciem umowy kupna – sprzedaży, organ zaważył, iż taki przypadek realizuje przesłanki powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Różnica w podatku mogłaby jedynie wynikać z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach kupna - sprzedaży ( art. 10 ustawy o podatku akcyzowym), będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju Unii. Zdaniem organu odwoławczego zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził nadto, iż zarówno przytoczone wcześniej dane liczbowe dotyczące masowego napływu do Polski samochodów osobowych z państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i znaczący spadek sprzedaży samochodów w kraj (np. w przypadku Fiata zanotowano spadek sprzedaży samochodów o 60 %) potwierdzają, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych skłoniły podatników do nabywania samochodów w krajach Unii, a nie w Polsce. Nie można zatem mówić o stosowaniu bardziej restrykcyjnych przepisów wobec nabywców aut używanych sprowadzanych z innych państw Unii niż wobec osób kupujących auta na rynku lokalnym. Polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od samochodów używanych niezarejestrowanych w kraju nie stosują różnych zasad do porównywalnych sytuacji. Porównywalnymi sytuacjami jest nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją. W tych przypadkach zasady opodatkowania są identyczne. Nie można, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., stosować tych samych zasad opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i nabycia samochodu już zarejestrowanego w kraju, ponieważ są to różne sytuacje i wówczas mielibyśmy do czynienia z dyskryminacją. Samochód zakupiony przez podatnika w innym kraju Unii może być porównywalny jedynie z samochodem nabytym w kraju przed pierwszą rejestracją. Płacony w Polsce podatek akcyzowy od samochodów jest ściśle związany z ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i można go odnieść do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie.

Za niezasadny Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał również zarzut, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 23 i art. 25 TWE., zakazujące wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest, co zauważył organ odwoławczy, opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru, opłatą o podobnym jak cło skutku zaś opłata nakładana jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru, przy czym muszą one mieć związek z pochodzeniem produktu(por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Delia Finanse delio Stato - ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. W Zb. Orzeczeń z 1968 r., s. 617). W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku. Pobrana od strony danina jest podatkiem pośrednim -akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie znalazł podstaw do uznania twierdzenia strony, iż przepisy polskie dotyczące podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego są niezgodne z prawem Unii, zwłaszcza z powołanymi artykułami TWE. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. zgodził się ze stanowiskiem strony, że po wejściu do Unii Europejskiej Polska jest związana treścią Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a w przypadku wystąpienia kolizji między prawem wspólnotowy a prawem polskim pierwszeństwo mają przepisy unijne. Taka kolizja, zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowym przypadku nie występuje. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, według Dyrektora Izby Celnej w Ł., że strona wykonała wszystkie obowiązki wynikających z przepisów prawa dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, a kwota podatku akcyzowego naliczona została w prawidłowy sposób. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, iż rzeczywisty przedmiot rozpatrywanej sprawy nie dotyczy samego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy strona uiściła podatek stosując się do obowiązków wynikających z przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje zatem fakt, czy podatek akcyzowy uiszczony przez stronę jako podatnika podatku akcyzowego stanowi podatek nadpłacony. O zwrocie podatków, możemy mówić, jeśli istnieje nadpłata podatku, kwestie nadpłaty zostały zaś uregulowane w rozdziale 9 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu. W momencie zapłaty podatku akcyzowego obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów. Strona dopełniła obowiązku podatkowego ciążącego na niej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Składając deklarację strona dokonała samoobliczenia podatku opierając się w tym zakresie na obowiązujących przepisach. W dniu złożenia deklaracji przez stronę podatek został obliczony zgodnie z przepisem § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż jedynie stwierdzenie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym przez uprawniony do tego organ mógłby być podstawą do twierdzenia, że podatek akcyzowy został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie nie należne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Podatnik od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zadeklarował należny podatek akcyzowy zgodnie z art. 81 § 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i zadeklarowanej wysokości zgodnej z przepisami uiścił akcyzę. W przedmiotowej sprawie nie występuje ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony i brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art.72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważył, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zachowały prawo do wprowadzania i utrzymywania na nie podatków zgodnie z prowadzona polityką fiskalną (Dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 r,). Samochody są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, w związku z czym zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty ich dotyczące. Natomiast zgodnie z art.80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym(samochody nowe i używane sprzedawane na terytorium kraju, importowane i nabywane wewnątrz wspólnotowe).

W skardze na powyższą decyzję T.Z. wniósł o jej uchylenie oraz o nakazanie zwrotu nadpłaconego podatku. Decyzji tej zarzucił przede wszystkim niezgodność z art. 90, art. 25 i art. 28 TWE.

W obszernym uzasadnieniu skargi, poza przedstawieniem przebiegu postępowania i argumentacji zaskarżonej decyzji, wskazaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS, podniósł, iż wobec sprzeczności ustawy oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny po uzyskaniu przez Polskę członkowstwa Unii Europejskiej, tj. po dniu 1 maja 2004r. Podkreślił, iż w prawie wspólnotowym obowiązuje zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich, a podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich nie powinny być wyższe niż nakładane na takie same towary podobne krajowe. Przepisy TWE, na co wskazano w skardze, mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, a podatek akcyzowy nałożony wyłącznie na samochody używane, nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o charakterze równoważnym do cła i z tego powodu ma charakter jawnie dyskryminujący, jest wyrazem naruszenia zakazu dyskryminowania produktów importowanych. Akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem Unii Europejskiej opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Zdaniem skarżącego, obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie samochodów na rynku krajowym, a podatki, stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG, nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, zaś wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Podkreślił nadto, iż wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone są zakazane. Nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest, według skarżącego, sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji, w dniu 13 kwietnia 2007r. zaś o jej uchylenie oraz decyzji pierwszoinstancyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez T. Z. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 14 955,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Alfa Romeo o numerze nadwozia: [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż organy celne zgodnie z wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, działają na podstawie przepisów prawa, źródłem prawa zaś, stosownie do art. 87 Konstytucji, są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A.Wróbel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwa członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963, s. 1). Polega ono "na podejmowaniu na podstawie umowy decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej" (Piotr Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, str. 117). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v.Simmenthal SpA, Zb. Orz. Z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Powołane w skardze przez T.Z. przepisy art. 25, art. 28 i art. 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem, co podkreśla orzecznictwo ETS, jasne i bezwarunkowe zakazy (por. w części dotyczącej wskazanych przepisów orzeczenia ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa; w sprawie 74/76 lanelli v. meroni, Rec. 1977, s. 3369; w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979r., s. 3388 i w sprawie 57/65 Lütticke v Hauptzollamt Saarlouis, Rec. 1966, s. 293). To zaś oznacza, iż organy celne mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, zaś zgodnie z wynikająca z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 120 Op, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma, co wskazano wyżej, fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz ten oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

W prawie polskim podstawę prawną wymierzenia spornej akcyzy stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz.257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późn. zm). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić treść podjętego w analogicznej sprawie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 18 stycznia 2007 r. wyroku w sprawie o sygn. C-313/05 (Dz.U. L 76, str. 1), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA w W. w sprawie M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stwierdził min., że "art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek".

Z treści tezy powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie, że:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym; w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia;

-dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego);

-dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia;

-opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz wyłącznie reformacyjne uprawnienia sądów administracyjnych, ocena zasadności żądania skarżącego zwrotu pobranego podatku akcyzowego winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien więc rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi co do niezgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 25 i art. 28 TWE.

Pierwszy ze wskazanych przepisów zakazuje wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem zaś jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru, opłatą o podobnym jak cło skutku z kolei jest opłata nakładana jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Z powyższego wynika więc, że zarówno cło, jak i opłata o podobnym jak cło skutku muszą mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orz. Z 1968r., s. 617). Tymczasem w odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pogląd co do charakteru podatku akcyzowego na samochody używane znalazł potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, gdzie sąd stwierdził, iż "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE".

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 28 TWE, zauważyć należy, iż państwa członkowskie, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r., zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane, do których należą oleje mineralne, alkohol i olej napędowy oraz wyroby tytoniowe (art. 1 Dyrektywy) pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Obowiązkiem nabywcy samochodu osobowego nabytego w innym państwie członkowskim jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te są zbliżone do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczać podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji. Polska nie nakłada na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim czy też byłyby nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Także ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 stwierdził, iż "artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...]. nr [...] są niezgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił.