Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 108/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 10 lit h
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 108/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) i ust. 16, art. 28 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania E.S., dalej jako "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2012 r. określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży zabudowanych działek nr [...] łącznego obszaru 281 m2 położonych w Ż., w kwocie 12.056 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W oparciu o posiadane dokumenty Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że na podstawie umowy z dnia 26 czerwca 2007 r. (Rep. A Nr [...]) E.S. sprzedała za kwotę 440.000 zł zabudowane działki nr [...] łącznego obszaru 281 m2 położone w Ż.

Sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) , albowiem nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Przychód uzyskany z tego źródła podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu a podatek płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże ustawodawca w treści art. 28 ust. 2 tej ustawy postanowił, że podatek ten nie jest pobierany, jeżeli podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32.

W związku z powyższym E.S. złożyła w dniu 29 czerwca 2007 r. oświadczenie dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na okoliczność rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jako spełnienie warunków określonych w ww. przepisie skarżąca przedłożyła:

1. kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26 czerwca 2007 r. – umowa sprzedaży działek nr [...] łącznego obszaru 281 m2 położonych w Ż.,

2. kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 4 lipca 2007 r. – umowa nabycia działki budowlanej nr [...] obszaru 0.0891 ha położonej w O., za kwotę 31.185 zł wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 2.401,60 zł,

3. kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...]z dnia 9 stycznia 2009 r. – umowa nabycia działki budowlano-usługowej nr [...] obszaru 0.1012 ha położonej w O., za kwotę 35.420 zł wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 2.179,68 zł,

4. kserokopie dowodów (faktury, rachunki) potwierdzających poniesienie wydatków w okresie od dnia 29 kwietnia 2008 r. do dnia 23 czerwca 2009 r. na budowę budynku mieszkalnego na działce nr 13 w O. na łączną kwotę 159.293,57 zł,

5. kserokopię decyzji z dnia 27 marca 2009 r. dotyczącą uregulowania zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 1.554 zł,

6. kserokopię faktury z dnia 31 lipca 2008 r. dotyczącej opłaty za przyłącze kablowe ryczałtowe (działka nr [...]) na kwotę 2.086,54 zł,

7. kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26 lutego 2008 r. – umowa przedwstępna nabycia działki nr [...] położonej w O. – jej części około 900 m2,

8. kserokopię wyrysu z mapy ewidencyjnej,

9. kserokopię umowy użyczenia zawartej w dniu 12 stycznia 2008 r.,

10. kserokopię decyzji z dnia 7 kwietnia zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 13 w O.

Po przeanalizowaniu przedłożonych przez skarżącą dokumentów, Naczelnik

Urzędu Skarbowego stwierdził, że E.S. poniosła wydatki o charakterze mieszkaniowym (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości 99.436,82 zł. Organ I instancji nie uznał natomiast wydatków w ogólnej kwocie 134.563,57 zł, poniesionych przez skarżącą przed nabyciem prawa własności do działki nr 13/2.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 24 kwietnia 2012 r. określił E.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości obejmującej dwie zabudowane działki nr [...] łącznego obszaru 281 m2 położonych w Ż. w kwocie 12.056 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy podnosząc następnie, że argumentacja organu I instancji jest nietrafiona, a sama decyzja jest błędna i powinna zostać uchylona.

Powołując szeroko orzecznictwo sądowo-administracyjne (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 529/11, NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1782/97 i WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 496/09) skarżąca stwierdziła, że wszystkie nakłady przez nią poczynione na nieruchomość – działkę [...] – nawet jeżeli były wydatkowane pod rządami umowy przedwstępnej, winny być zaliczone do ulgi, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co za tym idzie nigdy też nie powstał obowiązek zapłaty zryczałtowanego 10% podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki [...], co pozwala na podjęcie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z dnia 28 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołując przepisy art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) oraz art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), uznał że aby podatnik mógł skorzystać z omawianego zwolnienia w dacie ponoszenia tych wydatków musiał posiadać tytuł własności gruntu, na którym budowany był budynek mieszkalny. Organ wskazał, że ani umowa użyczenia ani przedwstępna umowa sprzedaży nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości, zatem ich zawarcie nie jest tożsame z nabyciem gruntu i nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi.

Uwzględniając, że prawo własności gruntu, na którym prowadzona była budowa, skarżąca uzyskała dopiero w dniu 9 stycznia 2009 r., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego przed zawarciem umowy przenoszącej na podatniczkę własność gruntu nie mogą zostać uznane za wydatki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w momencie ich poniesienia skarżąca nie posiadała tytułu własności do tego gruntu. Dopiero wydatkowanie tych środków na budowę w okresie od 9 stycznia uprawniało podatniczkę do zwolnienia z opodatkowania określonego w ww. przepisie.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wnioskowała o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji,

- zasądzenie od organu kosztów postępowania,

- wstrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej (art. 61 2 pkt 1 p.p.s.a.) lub Sąd (art. 61 § 3 p.p.s.a.) wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

- orzeczenie, iż do czasu uprawomocnienia się wyroku uwzględniającego skargę zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

U uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu, wskazując, że cała sytuacja objęta niniejszym postępowaniem jest całkowicie od niej niezależna i w ogóle nie miała na nią wpływu.

Wyjaśniła, że w dniu 4 lipca 2007 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep [...], zakupiła działkę budowlaną [...]. Następnie zakupiony został projekt i po jego adaptacji do warunków miejscowych, złożony został w starostwie w celu uzyskania pozwolenia na budowę. Niestety, ze względu na brak służebności drogi starostwo odmówiło pozwolenia na budowę (sprawa toczy się do dziś). W tej sytuacji zmuszona była do zakupu innej działki (O. nr [...]), na której udało się w końcu wybudować dom, w którym aktualnie mieszka. Ponieważ część pieniędzy przeznaczonych na budowę domu zostało unieruchomionych, konieczne było znalezienie taniej działki, jednak nie można jej było zakupić w formie aktu notarialnego, ponieważ nie było planu podziału. W tej sytuacji żeby otrzymać pozwolenie na budowę w dniu 12 stycznia 2008 r. została zawarta ze sprzedawcą umowa użyczenia a następnie w dniu 26 lutego 2008 r. w obecności notariusza zawarto przedwstępna umowę sprzedaży Rep. [...]. W wyniku tych działań uzyskała pozwolenie na budowę w dniu 29 kwietnia 2008 r. Od tego czasu ponosiła wydatki, które zostały udokumentowane w niniejszym postępowaniu. Koncepcja podziału działki i wytyczenie geodezyjne trwało tak długo, ze dopiero w dniu 9 stycznia 2009 r. można było ostatecznie kupić działkę [...]na własność.

Skarżąca podnosła, że ponoszenie wydatków przed ostatecznym przeniesieniem własności nie było ani zamierzone, ani z korzyścią dla niej. Wskazane okoliczności były niezależne od niej i była zmuszona sytuacją życiową oraz opieszałością procedur administracyjnych do podejmowania takich a nie innych działań. Nie można zatem zarzucić jej – w obliczu tak licznych pomyłek i konieczności przejścia urzędowych procedur – żadnej nieuczciwości. Wszystkie wydatki, czy to przed, czy po zawarciu umowy były przeznaczone na dom, który wybudowała i zamieszkała w nim z dziećmi. To jednoznacznie przesądza, że wszystkie pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek [...] przeznaczone zostały właśnie na cele mieszkaniowe, co winno skutkować decyzją o umorzeniu całego postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c.p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Na wstępie przypomnieć należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wydatków w łącznej kwocie 134.563,57 zł poniesionych do dnia 9 stycznia 2009 r. tj. do dnia nabycia nieruchomości. Przychód w kwocie 99.436,82 zł poniesiony po dacie nabycia nieruchomości organ uznał za korzystający ze zwolnienia. Wobec ustalenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 220.000 zł (skarżąca nabyła połowę sprzedanej nieruchomości na podstawie umowy o podział majątku wspólnego z dnia 26 czerwca 2006 r. – Rep. A [...] zatem sprzedaż tej części nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie) podatek wyniósł 12.056 zł obliczony jako :

220.000,00 – 99.436,82 = 120.563,18;

120.563,18 x 10% = 12.056 zł.

Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") wskazuje, iż jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie prawa własności do nieruchomości. Z akt sprawy wynika zaś, że skarżąca wydatki w kwestionowanej kwocie 134.563,57 zł poniosła przed nabyciem prawa własności przedmiotowej nieruchomości tj. przed 9 stycznia 2009 r.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. stanowi ,że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W tym miejscu podkreślić należy, że powyższe zwolnienia mają zastosowanie

w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, które zostały nabyte (wybudowane) przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Jak wynika bowiem z przepisów przejściowych zawartych w art. 7 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z dnia 16 listopada 2006 r. opodatkowanie wskazanych przychodów, następuje na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., a więc także z możliwością zastosowania zwolnień, o których mowa.

W ocenie Sądu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, bowiem jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat na tzw. wydatki mieszkaniowe.

Dla oceny legalności decyzji należy więc ustalić normatywną treść tych przepisów i odnieść ją do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. - jest normą celu społecznego (socjalnego). Głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W-wa, 1995 r., str. 13-114).

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo.

Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 25 sierpnia 1999 r., w sprawie l SA/Gd 1782/97, w którym postawiono tezę, że (...) przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Niedopuszczalnie zawężająca jest interpretacja wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące wprost z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku (...).

Również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 1996 r., w sprawie FPS 5/96 stwierdzono, że w ustawie określono końcowy termin wydatków, nie sprecyzowano natomiast innych warunków ograniczających możliwość skorzystania z tego zwolnienia. W każdym razie wywiedziono, że uzyskanie przychodu nie musi się wiązać z momentem zawarcia umowy sprzedaży. Przychód może być uzyskany przed datą umowy sprzedaży w formie zaliczki lub przedpłaty (to samo w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 ONSA 1997/2 poz. 53).

Powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, nie odnoszących się co prawda wprost do niniejszej sprawy, jednak potwierdzają konieczność przeprowadzenia nie tylko wykładni gramatycznej, językowej czy systemowej ale również (i nade wszystko) wykładni celowościowej.

Trudno w związku z powyższym zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, iż w przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z tego rodzaju zwolnienia podatkowego jest przymiot własności. Ten przymiot własności zdaniem organu odwoławczego, wynika z użytego przez ustawodawcę pojęcia własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, zatem aby można było skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym przychodów pochodzących ze sprzedaży nieruchomości należy między innymi ponieść wydatki na zakup, budowę i remont nieruchomości, której jest się właścicielem. Organ podatkowy jednak pominął fakt, że w niniejszej sprawie strona przed upływem ustawowego terminu dwóch lat tym właścicielem została, jakkolwiek nie była nim w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków.

Zdaniem Sądu - pominięcie przez organ drugiej instancji powyższego faktu oraz nie dokonanie wykładni celowościowej pozwala na stwierdzenie, iż przeprowadzona wykładnia przepisu prawnego stanowiącego podstawę prawną wydanego orzeczenia - w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) jest wadliwa bo zawężająca wbrew woli ustawy, a to uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego .

Istotne wyłącznie jest to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas ,gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Również tiret ostatni pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany.

W tym zakresie - pośrednio - należy odwołać się do utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie traktowania wydatkowania również (m.in.) w odniesieniu do zapłaty zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, w tym na wyrok NSA z 25 sierpnia 1999 r. w sprawie l SA/Gd 1782/97, uchwalę NSA z 17 lutego 1997 r. w sprawie FPS 9/96, wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r. w sprawie l SA/Gd 535/98.

Zdaniem Sądu ważne jest poczynienie wydatków na określony cel, natomiast sama własność może być nabyta później (oczywiście w ramach okresu dwuletniego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.),bo przede wszystkim istotny jest cel wydatków (por. m. in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2009, strona 495).

Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 17 listopada 2009 r., w sprawie I SA/Gd 496/09, gdzie wskazano, że kwestią oczywistą jest, że wykładnia przepisów musi zawsze być przeprowadzana w granicach i na podstawie prawa; punktem wyjścia wszelkiej interpretacji jest wykładnia językowa, która zarazem wyznacza granice dopuszczalnej wykładni, w tym wykładni celowościowej, funkcjonalnej oraz systemowej, jednak nie można przy tym pomijać, że dyrektywy wykładni celowościowej nakazują uwzględniać w procesie ustalania znaczenia normy także jej kontekst aksjologiczny; ustalając znaczenie normy należy brać pod uwagę powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości.

Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala zatem na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) do c) u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc termin ten od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na budowę domu, mimo że w dniu ich poniesienia nie byli jeszcze właścicielami gruntu,na którym go wznoszono .

W tej sytuacji wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas,gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych.

Reasumując w ocenie Sądu wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej i umowy użyczenia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Należy zatem uznać, że zawarcie takich umów i poczynienie wydatków na nieruchomość będącą ich przedmiotem uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, jeżeli później nastąpiło faktyczne nabycie prawa własności. W tym bowiem przypadku ma miejsce wydatkowanie na cele wskazane w cyt. wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) (podobnie NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2079/10).

Na marginesie wskazać także należy, że organ odwoławczy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przywołał jedynie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), który dotyczy wydatków poniesionych na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe, brak natomiast powołania lit. a) ww. przepisu, który był podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji tut. Sąd rozstrzygnął postanowieniem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 108/13.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Wobec tego orzeczono o jej uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) i określono, że nie może być wykonana (art. 152 p.p.s.a.).Zwrot kosztów postępowania w kwocie 400 zł obejmującej wartość wpisu od skargi zasadzono stronie skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a..