Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1835/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 12ust1, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Transportowego "K." sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1572/06 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Transportowego "K." sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1835/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 1572/06, oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo – Transportowego "K" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 lipca 2006 r., określającą "K" Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 48.989,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 21 maja 2004 r. do 31 marca 2005 r. w kwocie 3.994,00 zł. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego ustaliły, że na podstawie umowy kredytowej zawartej w dniu 21 lutego 2001 r. spółka zaciągnęła kredyt w złotych na finansowanie bieżącej działalności, indeksowany kursem CHF, złotowej równowartości 80.000,00 CHF. Odsetki pobierane były w złotych polskich. W myśl postanowień § 2 umowy bank zobowiązał się postawić do dyspozycji kredytobiorcy kredyt w rachunku w złotych, w kwocie ustalonej według kursu kupna dewiz. Z kolei postanowieniem § 7 umowy, kredytobiorca zobowiązał się dokonać spłaty zadłużenia z tytułu wykorzystanego kredytu w terminie 19 lutego 2004 r. w złotowej równowartości 80.000 CHF. W punkcie 2 § 7 umowy określono, że spłata kredytu wraz z odsetkami oraz spłata prowizji nastąpi w drodze pobrania przez bank środków finansowych, z rachunku bieżącego na rzecz kredytobiorcy. W związku natomiast ze zmianą formy prawnej (spółki cywilnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) z datą 4 września 2003 r. ING Bank Śląski S.A. zawarł umowę przejęcia długu kredytowego skarżącej spółki, które to przedsiębiorstwo przejęło cały dług w kwocie 80.000 CHF wraz z odsetkami i koszta udzielonego na podstawie umowy z dnia 21 lutego 2001 r. oraz zobowiązało się spłacić go zgodnie z umową. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowych Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu organ wskazał, iż obejmuje on zdarzenia gospodarcze, których wartość wyrażona jest w walucie obcej. Różnice kursowe mogą więc stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli kredyty zostały zaciągnięte w walucie obcej i ich spłata została dokonana również w walucie obcej. Denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursów walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku, zdaniem organu, ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, organ pierwszej instancji dokonał zwiększenia przychodów spółki podlegających opodatkowaniu o kwotę 23.993,06 zł. Wyjaśnił w tym zakresie, że spółka korzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych z tytułu niewypłaconego zysku spółki cywilnej przekształconej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustalono, iż w bilansie otwarcia spółki z o.o. niepodzielny zysk spółki cywilnej za 2002 r. i pierwsze półrocze 2003 r., wykazany został w kapitale własnym (odpowiednio w pozycji "niepodzielny zysk z lat ubiegłych" - 215 685,16 i "zysk netto" - 146.904,81), natomiast w bilansie na koniec roku 2003 nie wykazano zysku z lat ubiegłych, ani też zysku wypracowanego przez spółkę cywilną. Świadczyło, zdaniem organu, o jego rozdysponowaniu. Nawiązując do powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, iż dysponowanie przez spółkę środkami pieniężnymi spełnia wszystkie przesłanki do uznania zdarzenia za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Przyjęto, że w przedmiotowym przypadku pożyczka nie miała charakteru odpłatnego. Mając zatem na uwadze przepisy art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalono przychód w wysokości 23.993 zł z tytułu nieodpłatnie otrzymanej pożyczki środków pieniężnych. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że wyliczone przez spółkę różnice kursowe stanowią tylko i wyłącznie różnice pomiędzy spłatą rat kredytu przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty, a wykorzystaniem kredytu przy zastosowaniu kursu z dnia wykorzystania. Uznano, że powstałe różnice zostały zrealizowane, kredyt został spłacony i nie powstała jakakolwiek konieczność wyceny bilansowej zobowiązania z tytułu kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż indeksowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursów walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że zapisy dokonane na kontach rozrachunkowych z właścicielami skarżącej spółki świadczą o podziale zysku w równych częściach na udziałowców. Wskazano dalej, że strona skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego źródła sporządzenia dowodu PK z 31 grudnia 2003 r. potwierdzającego dokonanie zdarzenia księgowego będącego wyksięgowaniem zysku spółki za 2002 rok i pierwsze półrocze 2003 z kapitału własnego na zobowiązania wobec udziałowców (byłych wspólników spółki cywilnej). Przeprowadzone postępowanie uzupełniające w zakresie przesłuchania strony (członków zarządu i księgowej) również nie skutkowało wskazaniem źródła sporządzenia dokumentu wewnętrznego, będącego podstawą do uznania za zobowiązania Spółki wobec udziałowców niewypłaconego zysku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Wedle opinii Sądu kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawała kwestia, czy wobec indeksowania kursem CHF kredytu udzielonego podatnikowi w walucie polskiej i jego spłacie złotych polskich stanowiących równowartość wymaganych płatności w walucie (przeliczonych według kursu kupna waluty, ogłoszonego na dwa dni robocze przed dokonaniem transakcji), powstają różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodu po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r.) przewidywał, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych należało przeliczyć na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone zostały w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występowały różne kursy walut, koszty te należało odpowiednio podwyższyć lub obniżyć o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowił z kolei, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustalało się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (ust. 1a). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przepis powyższy nie ma zastosowania w omawianej sprawie, gdyż kredyt udzielony został podatnikowi w złotych i jego spłatę przewidziano również w walucie polskiej i w tej walucie faktycznie dokonano jego spłaty. Strona skarżąca zarzuciła natomiast niezrozumienie sposobu obsługi uzyskanego kredytu wobec potrzeby prowadzenia rachunku zarówno w walucie polskiej jak i obcej, a przez to faktyczną obsługę kredytu w walucie, a nie w złotych polskich. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że poza sporem pozostawał fakt, iż na podstawie umowy kredytowej zawartej w dniu 21 lutego 2001 r. spółka zaciągnęła kredyt w złotych na finansowanie bieżącej działalności, indeksowany kursem CHF, złotowej równowartości 80.000,00 CHF. Słusznie, jak wskazał Sąd, organy podatkowe stwierdziły, że w sytuacji gdy kredyt udzielony został w złotych polskich i spłata tego kredytu dokonana została w złotych, to zdenominowanie (czy indeksowanie) kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursu walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice powstałe na skutek przeliczenia kredytu w stosunku do waluty obcej miały wpływ na wysokość spłaconego kredytu (zmianę wartości jego kapitału), lecz nie stanowiły różnic kursowych związanych z kosztami obsługi kredytu w walucie obcej. Sąd nie zakwestionował także stanowiska organów, stosownie do którego spółka dysponowała nieodpłatnie środkami pieniężnymi. Wskazał, że spółka z datą 31 marca 2004 r. (na podstawie dokumentu z dnia 31 marca 2004 r.) dokonała kompensat wzajemnych należności i zobowiązań spółki "K" oraz A.D. i M.C. Jednocześnie stwierdzono, iż strona skarżąca nie wykazała w bilansie na koniec 2003 r. zysku z lat ubiegłych, ani też zysku wypracowanego przez spółkę cywilną w pierwszym półroczu 2003 r. Na dzień 31 grudnia 2003 r. spółka posiadała zobowiązania z tytułu niewypłaconego zysku wobec M.C. i A.D. Trafnie zatem, jak stwierdził Sąd, uznano w toku postępowania podatkowego, iż dysponowanie przez spółkę środkami pieniężnymi spełniało przesłanki do uznania zdarzenia za umowę pożyczki (nie mającej charakteru odpłatnego) w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Mając zatem na uwadze przepisy art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało ustalić przychód w wysokości 23.993 zł z tytułu nieodpłatnie otrzymanej pożyczki środków pieniężnych. Odnosząc się zaś do zarzutów wskazanych przez pełnomocnika strony skarżącej o naruszeniu przepisów art. 192 i 193 k.s.h., Sąd także podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zysk wypracowany został przez spółkę cywilną, a charakter prawny spółki cywilnej unormowany został w kodeksie cywilnym, a nie w kodeksie spółek handlowych. Sąd wskazał wreszcie, że brak było podstaw do stwierdzenia, aby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60). I tak, przepis art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, gdyż dopuszczone zostały wszelkie środki dowodowe mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpoznany (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach ustosunkowały się do kwestii uruchomienia, spłaty kredytu oraz sald bankowych wskazując, że po przeprowadzeniu operacji dotyczących określenia wysokości raty kredytowej w walucie i jej równowartości w nominałach PLN - spłata kredytu następowała w złotych polskich. Tak ustalony stan faktyczny, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, znalazł oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2005 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. "K" zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku uznania, iż spłata kredytu w walucie obcej była sposobem ewidencjonowani a spłaty, a zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż w ocenie Sądu faktycznie następowała w złotych polskich. Następnie zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż nie podzielony zysk należy uznać za umowę pożyczki, a co za tym idzie, uznać niepodzielny zysk za nieodpłatne świadczenie. Wskazano także na obrazę w zaskarżonym wyroku art. 868 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie oraz naruszenie art. 192 i art. 193 Kodeksu spółek handlowych poprzez ich niezastosowanie. W drugiej grupie zarzutów wskazano na uchybienia jakich miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji w zakresie przepisów postępowania. Zarzucono bowiem naruszenie art. 141 § 1 u.p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku zaniechania dokonania oceny przedstawionych w sprawie dowodów w postaci dokumentów i materiałów odnoszących się do sald rachunków w walicie obcej, zaświadczeń o walucie zaciągniętego kredytu, dowodów uruchomienia i spłaty kredytu oraz treści umowy przejęcia długu. Wskauzjac na powyższe zrzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliowinych podstaw ani zarzutów, a więc należało ją oddalić. Pełnomocnik skarżącej, w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego, co sprawia, że w pierwszej kolejności zostanie rozpoznany zarzut naruszenia prawa procesowego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zatem dopiero brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 1 u.p.p.s.a., należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu podniósł argumentację, z której wynika, że zarzuca Sądowi pierwszej instancji zaniechanie oceny przedstawionych w sprawie dowodów w postaci dokumentów i materiałów odnoszących się do sald rachunków w walucie obcej, zaświadczeń o walucie zaciągniętego kredytu, dowodów uruchomienia i spłaty kredytu oraz treści umowy przejęcia długu, a więc w istocie kwestionuje ocenę prawną dokonaną przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku. Tymczasem art. 141 § 1 u.p.p.s.a. dotyczy terminu i sposobu sporządzenia uzasadnienia wyroku, a więc czynności dokonywanej już po podjęciu przez sąd orzeczenia. W myśl bowiem art. 141 § 1 powołanej ustawy uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem o jakim mowa w § 2, a mianowicie, że w sprawach, w których skargę oddalono, uzasadnienie wyroku sporządza się na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia odpisu sentencji wyroku, wówczas uzasadnienie wyroku sporządza się w terminie czternastu dni od dnia zgłoszenia wniosku.

Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia art. 141 § 1 u.p.p.s.a, nie spełnia wymogów określonych w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., a w konsekwencji nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

W myśl art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca była zatem zobowiązana nie tylko do prawidłowego wskazania podstawy skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa procesowego), lecz również do podania stosownego uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku (art. 176 u.p.p.s.a.), czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Gdyby nawet uznać, że pełnomocnik skarżącej pomyłkowo wskazał na § 1 zamiast na § 4 art. 141 u.p.p.s.a., to również brak byłoby podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania zarzutu naruszenia prawa procesowego. Przepis ten jedynie wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku, natomiast z przepisu tego nie można wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, do czego odwołuje się skarga kasacyjna. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony jedynie w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Innymi słowy również i w tym wypadku skarżąca była zobowiązana do wskazania konkretnych przepisów i wykazania istoty tych naruszeń oraz ich wpływu na wynik sprawy.

Jeśli natomiast skarżąca chciała podważyć zasadność wyrażonych przez Sąd w zaskarżonym wyroku poglądów odnoszących się do zarzutów skargi w kontekście dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonych w sprawie materiału dowodowego, to powinna była postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., (względnie art. 151) w powiązaniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, które zdaniem skarżącego zostały przez sąd naruszone, lub też w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej (np. art. 122, art. 187 lub art. 191 Ordynacji podatkowej), czego jednak nie uczyniła.

Podsumowując, za nieskuteczny należy więc uznać zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 u.p.p.s.a., nie może formułować na nowo, czy też poprawić za skarżącą zarzutów kasacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), należy przypomnieć, iż niewłaściwe zastosowanie prawa polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Pełnomocnik skarżącej w motywach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazał błędne ustalenie stanu faktycznego (poprzez uznanie, że spłata kredytu w walucie obcej była jedynie sposobem ewidencjonowania spłaty, zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż w ocenie Sądu następowała w złotych polskich), co naturalnie nie może być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych, ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podważane (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.).

Gdyby nawet przyjąć, iż zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera uzasadnienie, wskazujące na czym, według skarżącej, polega naruszenie tego przepisu, to i tak nie mógłby być on uwzględniony. Skarżąca jak zostało wcześniej wywiedzione nie zakwestionowała w sposób skuteczny stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, z którego wynika, że uzyskany przez skarżącą kredyt dewizowy został następnie przewalutowany na kredyt złotówkowy i spłata tego kredytu dokonywana była w złotych polskich, a więc nie miał on charakteru kredytu walutowego. Ustalony stan faktyczny nie odpowiada zatem normie prawnej, jaką można wywieść z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tej normy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Skoro w niniejszej sprawie skarżąca dokonywała spłaty rat kredytu w złotych polskich, mimo że wartość zaciągniętego kredytu wyrażona została w walucie obcej, nie można uznać, aby powstały w związku tym "różnice kursowe" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oczywiście w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego, przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu a sumą spłacanych rat kapitałowych. Jednakże powstałe koszty finansowe (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; j.t. z 2002 r. Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), związane są ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie działalności podatnika, odpowiadają hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. (wydatki na spłatę kredytu) i podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw również z powodu wadliwego, a w konsekwencji braku skutecznego sformowania zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania przez sąd administracyjny I instancji art. 720 § 1 k.c. w związku z normami zawartymi w art. 12 ust 1 i art. 12 ust 6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż treść przepisu art. 720 § 1 k.c. nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Kwestią bez znaczenia jest bowiem podstawa prawna upoważniająca spółkę do korzystania ze środków pieniężnych w formie nieodpłatnych świadczeń. Poza sporem jest natomiast fakt, że spółka z o.o. "K" korzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych wspólniczek. Wspólniczki nabyły przy tym roszczenie do tej spółki o wypłatę zysku z lat ubiegłych z momentem przekształcenia spółki cywilnej, której wcześniej były wspólniczkami, w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie więc przyjął, że kompensata dokonana z dopłatami, które wspólniczki M.C. i A.D. miały wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2004 roku przesądza o tym, iż należności wspólniczek wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były bezsporne.

Autor skargi kasacyjnej niewłaściwie powiązał przy tym treść art. 720 §1 k.c. z przepisami materialnego prawa podatkowego. Nie podał bowiem z jakim konkretnie przepisem wiąże treść art. 720 § 1 k.c. Wskazując na art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zauważył bowiem, że ta jednostka redakcyjna składa się z szesnastu punktów zawierających niekiedy dalsze jednostki redakcyjne ujęte w poszczególnych literach. W ten sposób ustawodawca zawarł we wskazanym przez autora skargi art. 12 ust 1 wiele przepisów regulujących bardzo różne stany faktyczne. Natomiast w świetle przepisów art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony ani zobowiązany do tego by poszukiwać normę prawną, którą w ocenie skarżące naruszył sąd I instancji. Skarga w tym zakresie nie odpowiada więc dyspozycji art. 176 u.p.p.s.a. Taki stan rzeczy uniemożliwia prawidłowe zbadanie zaskarżonego wyroku pod kątem jego legalności i czyni tę część skargi kasacyjnej nie nadającą się do merytorycznej kontroli.

Wobec tego niezrozumiały staje się zarzut naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono art. 12 ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie powiązano go bowiem z właściwym dla sprawy przepisem art. 12 ust 1 ustawy podatkowej. Ponadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż w rzeczywistości kwestionowane jest ustalenie stanu faktycznego, który nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Brak jest jednak w tej części skargi kasacyjnej wskazania na normy prawa formalnego, które w związku z tym naruszone zostały przez Sąd podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał również jaki konkretnie przepis art. 868 k.c. naruszył Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję. Treść art. 868 k.c. składa się bowiem z dwu jednostek redakcyjnych ujętych w § 1 i § 2. Ponadto należy stwierdzić, iż przepisy tego artykułu nie mogły stanowić samoistnej podstawy służącej do kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej. Normy zawarte w tych przepisach nie kształtowały bowiem stosunku prawnopodatkowego w badanej sprawie. Skarżąca nie dostrzega również, iż od dnia 1 lipca 2003 roku sytuację prawną spółki regulują przepisy k.s.h, a nie k.c.

Wadliwie sformułowano także zarzut dotyczący naruszenia art. 192 i art. 193 k.s.h. Przepisy kodeksu spółek handlowych także nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż regulują one podział zysku między wspólników spółek handlowych oraz prawo do dywidendy. Spór jaki zawisł przed sądem administracyjnym I instancji nie dotyczył natomiast podziału zysku i uprawnienia do dywidendy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "K". Ponadto nie wiadomo, który z przepisów art. 193 k.s.h. został naruszony przez Sąd, czy ujęty w § 1 czy § 2.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić.