Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1649/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 4, ust. 4b, ust. 4 c, ust. 4e, ust. 4,  art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca (wnioskodawca, Spółka) – E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., 30 listopada 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta (Zleceniodawcy) usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług. Zgodnie z zawartą umową Spółka wyznacza wynagrodzenie za świadczone usługi w oparciu o poniesione przez Spółkę i zaakceptowane przez Zleceniodawcę koszty świadczenia: taka baza kosztowa powiększana jest o umowną marżę i w sumie definiuje wynagrodzenie Spółki. W konsekwencji, wydatki jakie Spółka ponosi, a które następnie uwzględniane są w sposób bezpośredni w wynagrodzeniu należnym Spółce od Zleceniodawcy Spółka uznaje za koszty bezpośrednio powiązane z przychodami.

Koszty zasadniczo rozliczane są na podstawie otrzymanych faktur lub innych dokumentów potwierdzających zakupy (jeżeli świadczenie nie podlega fakturowaniu).

Na potrzeby podatkowe Spółka księguje koszty na kontach zespołu czwartego wprowadzonej ewidencji zgodnie z przepisami prawa bilansowego.

W praktyce, oprócz sytuacji, w których bezpośrednio po dokonanym zakupie Spółka otrzymuje fakturę bądź inny dokument potwierdzający jego dokonanie (gdy świadczenie nie podlega fakturowaniu), występują stany faktyczne, w których:

Spółka nie dysponując w roku uzyskania przychodu, z którym powiązane są koszty, fakturą ani innym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu tworzy rozliczenie międzyokresowe bierne w oparciu o informacje uzyskane od pracownika, który wydatkował kwoty: faktury lub inne dokumenty potwierdzające dokonanie zakupu uzyskiwane są w roku następnym:

Spółka, nie dysponując w roku uzyskania przychodu, z którym powiązane są koszty, fakturą ani innym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu, tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne w oparciu o kwotę przedpłat wykonywanych w danym roku na poczet zdarzeń mających mieć miejsce w tym samym roku: faktury lub inne dokumenty potwierdzające dokonanie zakup uzyskiwane są w roku następnym: w praktyce kwoty wynikające z faktur w około 90% pokrywają się z kosztami niezafakturowanymi;

Spółka, nie dysponując w roku uzyskania przychodu, z którym powiązane są koszty, fakturą ani innym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu, tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne w oparciu o otrzymane potwierdzenia sald: faktury dotyczące takich zakupów sporządzane są w roku następnym, jednakże zdarza się, że wydatek nie zostaje przez Spółkę zaakceptowany, gdyż nie nabyła danej usługi/towaru.

W sytuacji, w której Spółka otrzyma wadliwe faktury (obciążone błędami niepozwaląjące na ich zaksięgowanie) tworzone są rozliczenia międzyokresowe bierne przy jednoczesnym żądaniu dokonania korekty wadliwej faktur;- lub wystawienia prawidłowego dokumentu; w praktyce zdarzają się przypadki, że wydatek nie jest prawidłowo udokumentowany i wówczas koszt w ogóle nie jest rozliczny podatkowo:

Spółka, nie dysponując w roku uzyskania przychodu, z którym powiązane są koszty, fakturą ani innym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu, tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne w oparciu informacje zawarte w korespondencji mailowej pracownika dokonującego zakupu.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

Czy otrzymawszy fakturę lub inny dokument potwierdzający dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu), może uznać, iż poniesienie kosztu ma miejsce w dacie ujęcia kosztu w księgach na kontach zespołu czwartego (podatkowych) w dacie wystawienia faktury, a gdyby otrzymanie faktury miało miejsce po zakończeniu księgowania do danego okresu rozliczeniowego (miesiąca/roku) w dacie otrzymania dokumentu zaakceptowanego pod względem merytorycznym przez osobę odpowiedzialną za dokonany zakup?

Czy w przypadku gdy nie otrzyma faktury ani innego dokumentu potwierdzającego dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu), ale na podstawie innych dokumentów określający przedmiot i wartość nabytego świadczenia a także termin lub fakt realizacji, dokona identyfikacji (w tym księgowania) konkretnej kwoty zobowiązania, może uznać, iż koszt jest poniesiony w dacie księgowania takiego zidentyfikowanego zobowiązania?

Czy w przypadkach, o których mowa w opisie stanu faktycznego, gdy tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione na podstawie otrzymanych faktur albo innych dokumentów (jak w odpowiedziach do pytań 1 i 2) w latach następnych po roku uzyskania przychodu, z którym są powiązane, uwzględniane są w rachunku podatkowym w momencie poniesienia, nawet jeżeli jest to okres późniejszy niż rok następujący bezpośrednio po roku, w którym Spółka uzyskała przychód, z którym owe koszty są bezpośrednio powiązane?

Czy na potrzeby podatkowe za dzień sporządzenia sprawozdania należy uznać dzień wskazany w sprawozdaniu jako data podpisania tego sprawozdania?

Skarżąca wskazała, że w jej opinii:

1. Otrzymawszy fakturę lub inny dokument potwierdzający dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu), może uznać, iż poniesienie kosztu ma miejsce w dacie ujęcia kosztu w księgach na kontach zespołu czwartego (podatkowych) w dacie wystawienia faktury a gdyby otrzymanie faktury miało miejsce po zakończeniu księgowań do danego okresu rozliczeniowego (miesiąca roku). W dacie konkretyzacji zobowiązania, tj. otrzymania dokumentu zaakceptowanego pod względem merytorycznym przez osobę odpowiedzialną za dokonany zakup.

2. W przypadku gdy nie otrzyma faktury ani innego dokumentu potwierdzającego dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu) ale na podstawie innych dokumentów określający przedmiot i wartość nabytego świadczenia, a także termin lub fakt realizacji, dokona identyfikacji (w tym księgowania) konkretnej kwoty zobowiązania, może uznać, iż koszt jest poniesiony w dacie księgowania takiego zidentyfikowanego zobowiązania.

3. W przypadkach, o których mowa w opisie stanu faktycznego, gdy tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione na podstawie otrzymanych faktur albo innych dokumentów (jak w odpowiedziach do pytań 1 i 2) w latach następnych po roku uzyskania przychodu, z którym są powiązane, uwzględniane są w rachunku podatkowym w momencie ich poniesienia, nawet jeżeli jest to okres późniejszy niż rok następujący bezpośrednio po roku. w którym Spółka uzyskała przychód, z którym owe koszty są bezpośrednio powiązane.

4. Na potrzeby podatkowe, poniesienie kosztu, za dzień sporządzenia sprawozdania należy uznać dzień, wskazany w sprawozdaniu jako data podpisania tego sprawozdania.

Powołała się przy tym na art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p." i wskazała, że w sytuacji. w której Spółka zidentyfikuje konkretne (co do kwoty i terminu zapłaty i powiąże z konkretnymi nabytymi świadczeniami) zobowiązania, nie może być mowy ani o prawdopodobnym zobowiązaniu ani o kwocie, która jest wiarygodnie oszacowana, gdyż kwota, termin płatności i zakres świadczenia są znane.

W przypadkach, o których mowa w opisie stanu faktycznego w pkt 1-5 koszty należy uznać za poniesione dopiero w dacie konkretyzacji zobowiązań (kwoty i terminu płatności). Jeżeli Spółka uzyska informacje pozwalające na konkretyzację zobowiązania co do kwoty i terminu płatności, i takie zostanie dokonane księgowanie (tj. nie jako rozliczenie międzyokresowe bierne ani jako rezerwa), to nawet nie posiadając faktury może uznać za koszt poniesiony w dacie księgowania zobowiązania. Ze względu na to. że koszty, których dotyczy niniejszy wniosek są w bezpośredni sposób powiązane z przychodami z tytułu świadczenia usług winny być uznane za podlegające rozliczeniu w trybie art. 15 ust. 4a i 4b-4c u.p.d.o.p. Według takich, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem zasadniczo koszty uzyskania przychodu, których dotyczy wniosek, winny być ujmowane w rachunku podatkowym w dacie uzyskania przychodu, pod warunkiem wszakże zostały do tego momentu poniesione. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego jednak do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami (nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania), są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wobec braku definicji dnia sporządzenia sprawozdania, za taki należy uznać dzień wskazany w sprawozdaniu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 52 ust. 2 Ustawy o rachunkowości — tj. dzień podpisania sprawozdania.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzania sprawozdania są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Ze względu na to, że prawodawca nie żąda aby był to rok następujący bezpośrednio po roku uzyskania przychodu, faktycznie wydatki takie będą uwzględnione w rachunku podatkowym po stronie kosztów w dacie poniesienia.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2013 r. Minister Finansów, stanowisko Skarżącej dochodowego od osób prawnych dotyczącej momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, w zakresie:

pytania nr 1 uznał za prawidłowe,

pytania nr 2 uznał za prawidłowe,

pytania nr 3 uznał za nieprawidłowe,

-pytania nr 4 uznał za prawidłowe.

Organ powołał się na art. 15 ust. 1, ust 4. 4b i 4c, 4d,4e u.p.d.o.p., i wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta (Zleceniodawcy) usługi, za które zgodnie z zawartą umową Spółka wyznacza wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o poniesione przez Spółkę i zaakceptowane przez Zleceniodawcę koszty świadczenia; taka baza kosztowa powiększana jest o umowną marżę. W konsekwencji, wydatki jakie Spółka ponosi, a które następnie uwzględniane są w sposób bezpośredni w wynagrodzeniu należnym Spółce od Zleceniodawcy Spółka uznaje za koszty bezpośrednio powiązane z przychodami. W tym zakresie organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki i za prawidłową uznaje ocenę, że do opisanych we wniosku kosztów należy zastosować regulacje zawarte w art. 15 ust.4, 4b i 4c u.p.d.o.p. przy jednoczesnym uznaniu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Spółkę art. 15 ust.4e ustawy. Przepis ten, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu, odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W przypadku, gdy na moment osiągnięcia przychodów Wnioskodawca dysponuje już fakturą (lub innym dokumentem potwierdzającym zakup - jeżeli zakup nie podlega fakturowaniu) to ma on prawo rozpoznać koszt podatkowy w dacie ujęcia faktury i kosztu z niej wynikającego w księgach rachunkowych.

Organ wskazał, że rację ma także Spółka uznając, że w sytuacjach kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi, zobowiązanie (tj. takie które nie jest ujęte jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów ani rezerwa) to może być ono uznane za koszt uzyskania w momencie odpowiadającym uzyskanemu przychodowi, pomimo braku w tym momencie faktury lub innego dokumentu, gdy faktura nie jest wymagana.

Za prawidłowe należy więc uznać zdaniem Organu, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, 2 i 4.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wprost dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, a jedynie odsyła do odrębnych przepisów regulujących tę kwestię. Jeżeli więc powołany przez. Spółkę art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76. poz. 694 ze zm.) wskazuje, iż dniem sporządzenia sprawozdania finansowego jest dzień podpisania sprawozdania, to na potrzeby podatkowe za dzień sporządzenia sprawozdania należy uznać dzień, wskazany w sprawozdaniu jako data podpisania tego sprawozdania.

Organ podkreślił natomiast, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, co do momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich poniesionych w latach późniejszych niż rok następując)- bezpośrednio po roku. W którym Spółka uzyskała przychód, z którym te koszty są bezpośrednio powiązane. Zastosowanie znajdzie tu bowiem art. 15 ust.4c u.p.d.o.p. zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe łub składane zeznanie. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozostawia więc wątpliwości, (w analizowanym przepisie ustawodawca zawarł stwierdzenie "rok następujący po roku" a nie "lata następujące po roku"), że każdy z. kosztów bezpośrednich poniesionych w każdym kolejnym roku następującym po roku, za który sporządzanie jest sprawozdanie- a więc po roku. w którym powstał przychód, z którym bezpośrednio wiążą się te koszty - może być uwzględniony tylko w roku następującym (bezpośrednio) po roku uzyskania przychodów. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 Organ uzna za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 25 kwietnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4c i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności faktycznych (tj. przedstawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W tym kontekście podkreślenia bowiem wymaga, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b O.p. nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów u.p.d.o.p. - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Ministra Finansów oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za prawidłowe.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W jego świetle nie budzi wątpliwości, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, i definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie więc, uwzględniającym również elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej, za kierunkowe kryterium wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jakkolwiek oczywiście nie jest to kryterium wyłączne i jedyne, uznać należy kryterium celu poniesionego wydatku. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym, w naturalny zupełnie sposób, z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego (ponoszonego) wydatku na powstanie lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (na przykład również w stanie, polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Podatnik jest więc uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszystkie koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodem, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, z wyjątkiem kosztów, uznanych przez ustawę za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W kontekście istoty sporu prawnego w sprawie odnoszącego się do kwestii momentu zaliczenia danego kosztu (wydatku), jako kosztu uzyskania przychodu (kosztu podatkowego) wskazać również należy, że z tego punktu widzenia kwestią nie mniej istotną jest także podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Pierwsze z nich obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem podatnika, drugie zaś, stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie przychody te warunkuje.

Odnosząc się więc we wskazanym kontekście do zagadnienia reguł i zasad potrącalności kosztów w czasie i uwzględniając w tym zakresie okoliczności i elementy stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z którego wynika, iż kwestię sporną stanowi zagadnienie potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis ten, wobec swojej jednoznaczności, nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do treści obowiązującej na jego gruncie zasady mającej zastosowanie w odniesieniu do kosztów bezpośrednich. Są one potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Co do zasady więc, na gruncie tego przepisu, potrącalność w czasie kosztów bezpośrednich, poniesionych w latach poprzedzających dany roku podatkowy oraz w danym roku podatkowym, determinowana jest cezurą roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadający im uchwytny przychód, tj. przychód stanowiący konsekwencję ich poniesienia. Potącalność w czasie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów zdeterminowana jest więc jednoznacznie przesłanką ich związku z uzyskaniem przychodu.

Z art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei, z regulacji przepisu art. 15 ust. 4c ustawy, stanowiącej dopełnienie ust. 4b w zakresie odnoszącym się do prawno – podatkowych konsekwencji zaliczenia w czasie kosztów poniesionych w innym - późniejszym – momencie wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za. który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Odmienna, niż wyżej wskazana, zasada ma natomiast zastosowanie w odniesieniu do kosztów pośrednich. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli zaś koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich,( okoliczność ta nie jest sporna miedzy stronami) to adekwatnymi w nich przepisami u.p.d.o.p. są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.

W związku z powyższym, skoro z okoliczności stanu faktycznego sprawy przedstawionych we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca spółka jako wykonawca wymienionych przez nią usług ponosi na bieżąco - co miesiąc lub co kilka miesięcy w roku podatkowym, tj. na przestrzeni 12 miesięcy w ciągu roku podatkowego - koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktów (a więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami), w wykonaniu warunków których wystawia również faktury VAT w trakcie roku podatkowego, lub w roku następnym, to brak jest podstaw, aby podważać zgodność z prawem stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że zakwalifikowane przez spółkę koszty (poniesione w danym roku podatkowym), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p.

Za trafne należy uznać stanowisko organu interpretującego, iż żadnego wpływu, ani też znaczenia dla oceny o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie ma przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., z którego wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W analizowanym zakresie, zarzut i argumentacja skargi, nie uwzględniają bowiem tego, że jak wyżej wskazano, zasady i reguły potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami określone zostały w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednie, w przepisie art. 15 ust. 4d tej ustawy.

W zakresie odnoszącym się więc do istoty sporu w sprawie, tj. kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4 c u.p.d.o.p. mają charakter przepisów podstawowych określających obowiązującą, w analizowanym przedmiocie regułę, zgodnie z którą, jak wyżej podkreślono, potrącalność kosztów bezpośrednich zdeterminowana jest cezurą roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadający im uchwytny przychód, tj. przesłanką ich związku z przychodem danego roku podatkowego.

Reguły i zasady tej, w żadnym razie nie podważa normatywna treść przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, wbrew argumentacji skargi zdecydowanie inne są cele i funkcje tego przepisu, Na jego gruncie ustawodawca operuje bowiem konwencją językową o treści "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu [...] uważa się dzień ...", z której jednoznacznie wynika, że przepis ten, w kontekście treści zasady sformułowanej na gruncie ust. 4 art. 15 ustawy, w opisie które ustawodawca operuje pojęciem "potrącalności kosztów" (operuje nim również, co jest oczywiste w zakresie odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednie – art. 15 ust. 4d ustawy), ma charakter przepisu stricte technicznego, istotnego z punktu widzenia stosowania wskazanych wyżej zasad potrącalności kosztów w czasie. Z jego treści jednoznacznie wynika, iż jego funkcja - w kontekście wskazanej wyżej zasady opisywanej poprzez konwencję językową "potrącalności kosztów" – sprowadza się i ogranicza tylko i wyłącznie do "rozpoznania" (wskazania) momentu zaliczenia danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodu – "... za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt ...". Według Sądu, nie sposób więc, przepisowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przypisywać inne znaczenie, niż to które jednoznacznie wynika z jego treści oraz funkcji, co potwierdza również systematyka wewnętrzna przepisu art. 15 ustawy, zwłaszcza, że tym samym nie uchyla on wskazanej wyżej zasady. Ponadto, skoro w kontekście przywoływanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy jednym z warunków zakwalifikowania wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest jego definitywne poniesienie, to nie sposób zasadnie argumentować, z powoływaniem się na art. 15 ust. 4e ustawy, że jest on poniesiony z dniem jego ujęcia w księgach rachunkowych, a to dlatego, że ustawodawca jasno i wyraźnie stanowi, "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych ...". Z punktu widzenia stosowania zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie istotne jest bowiem operowanie konkretną miarą czasu. Stąd też ustawodawca operuje jednostką czasu w postaci "roku podatkowego", wiążąc koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem, z odpowiadającym mu przychodem roku podatkowego oraz istotną, dla rozpoznania (wskazania, zidentyfikowania) momentu zaliczenia kosztu, jako kosztu uzyskania przychodu, jednostką "dnia", która w tym przypadku, uwzględniając zastosowaną konwencję językową – "za dzień ... uważa się dzień ..." – oraz treść zasady ogólnej obowiązującej w odniesieniu do kosztów bezpośrednich, jest funkcją pierwszej spośród nich. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich poniesionych w latach późniejszych niż rok następujący bezpośrednio po roku, w którym Spółka uzyskała przychód, z którym te koszty są bezpośrednio powiązane, wskazać należy, iż Strona prezentuje błędną wykładnię art.15 ust. 4e u.p.d.o.p.W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust.4c u.p.d.o.p. zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe łub składane zeznanie. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozostawia więc wątpliwości (należy zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca zawarł stwierdzenie ..rok następujący po roku" a nie ..lata następujące po roku"), że każdy z kosztów bezpośrednich poniesionych w każdym kolejnym roku następującym po roku, za który sporządzanie jest sprawozdanie- a więc po roku. w którym powstał przychód, z którym bezpośrednio wiążą się te koszty - może być uwzględniony tylko w roku następującym (bezpośrednio) po roku uzyskania przychodów. (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r. II FSK 1298/11)

W związku z powyższy, według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby skargę Strony uznać za uzasadnioną. Stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie jest bowiem niezgodne z przepisami obowiązującego prawa.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r.poz.270 t.j.), orzekł jak w sentencji.