Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 625/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b  par 3, art. 14 g par 1, art. 14 h, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] grudnia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2018r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego R. M.o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usługi transportowej.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usługi transportowej.

We wniosku wskazał, że wykonuje usługi transportowe międzynarodowe. Skarżący przewozi towary w relacji Norwegia-Polska. Polska spedycja, na zleceniu transportowym stosuje stawkę podatku VAT 0%. Do każdej usługi transportowej posiada dokumenty wskazujące w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towaru. W zrealizowanych zleceniach, do każdej usługi posiada dokumenty potwierdzające, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Do każdego transportu posiada dokumenty celno-skarbowe. Na granicy norweskiej system TVINN (automatyczna odprawa) otrzymuje nr odprawy, nr bieżący, na dokumentach jest zawsze wpisany nr samochodu i naczepy Skarżącego oraz miejsce nadania i miejsce odbioru przesyłki. Do każdego transportu posiada dokumenty DDP i DDU (warunki dostaw).

W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy w oparciu o posiadaną dokumentację, potwierdzającą wykonanie usługi transportowej Skarżący ma prawo zastosować stawkę VAT 0% ?

Skarżący przedstawiając własne stanowisko stwierdził jedynie, że w oparciu o posiadane dokumenty ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT 0%.

Podatkowy organ interpretacyjny, działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), pismem z 16 sierpnia 2018r. wezwał Skarżącego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, tak aby zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, których interpretacji oczekuje Skarżący poprzez:

1) jednoznaczne wskazanie na rzecz jakiego podmiotu Skarżący wykonuje usługi transportu na trasie Norwegia - Polska, tj. jednoznaczne wskazanie czy podmiot ten jest importerem towarów przewożonych przez Skarżącego,

2) wskazanie kim jest podmiot nazwany we wniosku "polską spedycją", tj. wskazanie czy Skarżący siebie nazwał "polską spedycją" czy też jest to kontrahent Skarżącego, na rzecz którego Skarżący wykonuje usługi transportu na trasie Norwegia - Polska,

3) jeśli podmiot nazwany we wniosku "polską spedycją" jest kontrahentem Skarżącego należy wskazać informacje dotyczące tego pomiotu, miejsca (kraju) prowadzenia działalności gospodarczej, posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, rodzaju prowadzonej działalności, rejestracji jako podatnik VAT czynny,

4) jeśli podmiot nazwany we wniosku "polską spedycją" jest kontrahentem Skarżącego należy wskazać czy podmiot nazwany we wniosku "polską spedycją" jest importerem towarów przewożonych przez Skarżącego na trasie Norwegia - Polska,

5) jeśli podmiot nazwany we wniosku "polską spedycją" jest kontrahentem Skarżącego należy wskazać czy Skarżący wykonując usługę na rzecz podmiotu nazwanego "polską spedycją" działa jako podwykonawca "polskiej spedycji", tj. czy "polska spedycja" świadczy usługi na rzecz kolejnego podmiotu (importera towarów) czy też "polska spedycja" jest ostatecznym (finalnym) odbiorcą usługi świadczonej przez Skarżącego,

6) jednoznaczne i precyzyjne wskazanie czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów została wliczona wartość usługi transportowej wykonanej przez Skarżącego,

7) jednoznaczne i precyzyjne wskazanie czy Skarżący posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

W odpowiedzi na niniejsze wezwanie Skarżący wskazał, że jest podwykonawcą firmy spedycyjnej, która jest pośrednikiem na rzecz importera. We wniosku firma nazwana polską spedycją jest firmą, na rzecz której wykonywał usługę transportową, mającą siedzibę na terenie Polski, prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Polski i Unii Europejskiej, świadczącą usługi w zakresie spedycji i usług transportowych będącą czynnym płatnikiem podatku VAT. Firma nazwana we wniosku polską spedycją nie jest importerem usług, jest pośrednikiem - spedytorem. Firma Skarżącego jest firmą wykonującą usługi jako podwykonawca dla polskiej spedycji, która później świadczy usługi na rzecz kolejnego podmiotu będącego importerem towaru. W odpowiedzi na pytania oznaczone numerami 6 i 7 oświadczył, że wartość usług transportowych została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Dyrektor KIS postanowieniem z [...] października 2018r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usługi transportowej. Organ interpretacyjny stwierdził, że mimo złożenia uzupełnienia, wniosek nadal zawiera braki formalne uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Pomimo precyzyjnego wezwania Skarżący nie uzupełnił wniosku w taki sposób aby organ podatkowy mógł prawidłowo wydać interpretację prawa podatkowego. Tym samym, wniosek nie spełnił wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

• art. 14g § 1 O.p. polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przez organ z jednoczesnym wskazaniem braku wypełnienia przez Skarżącego wymogu wynikającego z art. 14b § 3 (tj. nieprzedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego), pomimo, że zostały spełnione przesłanki do jej wydania;

• art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że przekazanie przez Skarżącego informacji dotyczących posiadania dokumentu potwierdzającego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (tj. odpowiedź na wezwanie organu pkt 6 i 7) jest niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i precyzyjny w celu wydania interpretacji indywidualnej w żądanym przez Skarżącego zakresie;

• art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaszły okoliczności do zastosowania tego przepisu, tj. zarówno w składanym wniosku jak i w odpowiedzi na wezwanie Skarżący nie przedstawił kompletnego i jasnego opisu stanu faktycznego i nie odniósł się do kwestii posiadania dokumentu potwierdzającego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący podniósł, że skarżone postanowienie narusza przepisy art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 O.p., albowiem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniającego wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. lub inne wymogi określone przepisami prawa nie pozostawia się bez rozpoznania. Taki wniosek winien być rozpatrzony zgodnie z żądaniem. W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżący wyjaśnił, że wartość usług transportowych została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. W ocenie Skarżącego nieprawdą jest, że niewskazanie kwestii wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz informacji o posiadanym dokumencie potwierdzonym przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów uniemożliwia organowi ocenę czy w analizowanym przypadku dla świadczonej przez Skarżącego usługi transportowej znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

W ocenie Skarżącego do zastosowania stawki 0% VAT za świadczone usługi transportowe na rzecz polskiego spedytora, dalej zwanego "kontrahentem" wystarczające jest posiadanie przez Skarżącego dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.

Skarżący wyjaśnił, że usługa świadczona przez Skarżącego jest usługą, o której mowa w art. 83 w ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Podniósł, że w myśl § 6 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego. Stosownie do treści ust. 2 powołanego wyżej paragrafu przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącego, w przypadku świadczonych przez niego usług, nie ma on obowiązku posiadania dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Skarżący jako podwykonawca odpowiada jedynie za część transportu międzynarodowego. Skarżący nie działa na zlecenie importera, zatem trudno od niego wymagać, aby posiadał dokument będący w jego posiadaniu, z którego miałby wynikać fakt wliczenia wartości jego usługi do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu. Niejednokrotnie bowiem pozyskanie przez podwykonawcę takiego dowodu byłoby w praktyce niemożliwe. Skarżący podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. numer IBPP4/4512-42/16/MK; IPPP3/4512-572/15-3/RD.

Zdaniem Skarżącego wystarczającym jest, jeśli będzie posiadać jedynie kopie dokumentów (oryginały kopii oraz kopie przesyłane drogą elektroniczną lub faxem), o których mowa wart. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., tj. dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim (dokumentami tymi mogą być poświadczone zgłoszenia celne /PZC/ lub dokument SAD), oraz faktury wystawionej przez Skarżącego.

Według Skarżącego, nie ma obowiązku posiadania oryginałów dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Transport realizowany przez przewoźników (spedytorów) podlega Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956r. (Dz.U. z 1962r. Nr 49, poz. 238). Skarżący zaznaczył, że będąc podwykonawcą nie jest w stanie uzyskać oryginału listu przewozowego, a jedynie kserokopię CMR od polskiego spedytora. Skarżący nie przedstawi również oryginału faktury wystawionej na rzecz kontrahenta - oryginał przekazywany jest bowiem kontrahentowi. W konsekwencji Skarżący może wykazać się jedynie kopią faktury wystawionej na rzecz kontrahenta. W ocenie Skarżącego posiadanie kopii listu przewozowego oraz faktury nie wyklucza zatem zastosowania stawki 0% podatku.

Skarżący powołał treść art. 83 ust. 1 pkt 23 i art. 83 ust. 5 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017r., poz. 839). Podniósł, że przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. (§ 6 ust. 2 rozporządzenia).

Zdaniem Skarżącego dla opisanych w zdarzeniu przyszłym usług transportu towarów na trasie Norwegia (załadunek) - Polska (rozładunek), zastosowanie znajdzie przepis § 6 ust. 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia, uprawniający Skarżącego do zastosowania obniżonej stawki VAT 0%, w przypadku posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Wobec powyższego w celu zastosowania stawki VAT 0% w oparciu o przepis § 6 ust. 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia na świadczone przez Skarżącego usługi transportowe, wystarczające będzie posiadanie dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.

Skarżący podkreślił, że posiada zlecenie transportowe, fakturę wystawioną na polskiego spedytora i kopię dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim (jednolity dokument administracyjny SAD (ang. Single Administrative Document), który jednoznacznie określa, że wartość usług transportowych została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów kod DDP (DELIVERED DUTY PAID; dostarczone, cło opłacone). Zakres odpowiedzialności sprzedającego obejmuje tu nie tylko transport towarów do miejsca przeznaczenia w państwie importu, lecz także organizację odprawy celnej importowej oraz pokrycie jej kosztów. Kupujący odbiera towar we wskazanym przez siebie miejscu, już po dokonaniu formalności celnych oraz po opłaceniu należności celno-podatkowych.

Skarżący w kwestii możliwości posiadania jedynie kopi dokumentów uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatki VAT w wysokości 0% zauważył, że przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dowodów w formie papierowej. W ocenie Skarżącego jeśli przepisy wprost nie stanowią o ich formie, uznać należy, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. Według Skarżącego w dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej czy faksem. Dokument ten powinien jednak jednoznacznie dowodzić, że nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim.

Skarżący podniósł, że wskazane powyżej naruszenia przełożyły się końcowo na nieuzasadnione zastosowanie art. 14g § 1 O.p. Zaznaczył, że obowiązkiem organu powinno być dokonanie powtórnej analizy, czy przedstawiony przez Skarżącego opis stanu faktycznego pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Skarżącego, gdyby organ uznał przedstawiony opis za niewyczerpujący, jego obowiązkiem będzie powtórne wezwanie Skarżącego do jego uzupełnienia, z wykazaniem związku stawianych pytań z przepisami prawa podatkowego mogącymi wchodzić w rachubę w przedstawionym opisie stanu faktycznego.

Skarżący podkreślił, że przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy. Dokładnie opisał bowiem prowadzoną przez siebie działalność i świadczoną usługę transportową.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2018r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie własne z [...] października 2018r.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że dla oceny czy na gruncie przedmiotowej sprawy zostały spełnione przesłanki niezbędne dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. konieczne było ustalanie czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów została wliczona wartość usługi transportowej wykonanej przez Skarżącego oraz czy Skarżący posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wskazane powyżej wymogi wynikają wprost z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u.

Organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Skarżący przewozi towary w relacji Norwegia-Polska. Zatem jest to przewóz towarów importowanych. Usługa realizowana przez Skarżącego (przewóz towarów na trasie Norwegia-Polska) stanowi usługę transportu międzynarodowego, w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.

Oznacza to, że w analizowanym przypadku dla ewentualnego zastosowania obniżonej stawki podatku konieczne jest posiadanie dokumentów wymienionych zarówno w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., jak również wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 23 są w przypadku transportu towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Dyrektor KIS za niezasadne uznał twierdzenie Skarżącego, że "Nieprawdą jest, że niewskazanie przez Wnioskodawcę kwestii wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz informacji o posiadanym dokumencie potwierdzonym przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów uniemożliwia organowi ocenę czy w analizowanym przypadku dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi transportowej znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT".

Dyrektor KIS podkreślił, że z powołanych powyżej regulacji wynika, że prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT nie jest nieograniczone. Podatnik ma możliwość opodatkowania 0% stawką VAT usług transportowych, spełniających ustawową definicję transportu międzynarodowego pod warunkiem posiadania wskazanych w ustawie dokumentów. W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego podmiot świadczący usługę transportu towarów importowanych (tj. towarów przywożonych z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej) powinien posiadać - oprócz dokumentu przewozowego - inny dokument potwierdzony przez organy celne, z którego będzie wynikać fakt wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Zdaniem organu istotne jest zatem, aby podatnik dysponował takimi dokumentami, które pozwalają precyzyjnie określić miejsce nadania towaru, identyfikację towaru, jednostki realizujące transport oraz fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu. W przypadku towarów importowanych prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT ma bowiem wyłącznie podmiot posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. oraz potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Stawka 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumencie celnym. Jeżeli więc – w przypadku przewozu towarów importowanych – podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., ma obowiązek opodatkować usługę transportową, według stawki podstawowej. Wynika to wprost z przepisów art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora KIS, należało uznać, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie jest wystarczająco jasny i precyzyjny i konieczne było wezwanie Skarżącego, na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h O.p., o sprecyzowanie wniosku o wydanie interpretacji, tj. doprowadzenie złożonego wniosku do stanu wymaganego przez powołany przepis art. 14b § 3 O.p. Zdaniem Dyrektora KIS, nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności do zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez Skarżącego w zażaleniu, Dyrektor KIS podniósł, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017r. poz. 839 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej.

Organ zauważył, że we wniosku Skarżący wskazał, iż przewozi towary w relacji Norwegia-Polska. Tymczasem obniżoną stawkę podatku na podstawie § 6 ust. 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia stosuje się w przypadku, gdy transport wykonywany jest w całości poza terytorium kraju, co więcej gdy transport ten wykonywany jest z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. Dyrektor KIS stwierdził, że w analizowanej sprawie żadna ze wskazanych przesłanek nie jest spełniona, bowiem transport towarów nie jest wykonywany w całości poza terytorium kraju, miejscem wyjazdu jest Norwegia (czyli państwo niebędące państwem członkowskim Unii Europejskiej), zaś miejscem przyjazdu jest terytorium Polski (a zatem nie miejsce poza terytorium Unii Europejskiej). Podkreślił, że poza sporem w analizowanej sprawie winno być, że Skarżący nie świadczy usług, do których zastosowanie mógłby znaleźć cytowany powyżej przepis rozporządzenia. Dyrektor KIS stwierdził, że § 6 ust. 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia z oczywistszych względów nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, a argumenty Skarżącego odnoszące się do braku obowiązku posiadania dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. uznał za nieuzasadnione. Organ zauważył, że również w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia podatnik jest zobowiązany posiadać także dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., bowiem regulacja § 6 ust. 2 rozporządzenia odsyła do dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., który z kolei zawiera zastrzeżenie odnoszące się do pkt 2 (tj. towarów importowanych).

W ocenie organu skoro w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji indywidualnej miałoby być ewentualne zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., to nie ulega wątpliwości, że Skarżący jako element stanu faktycznego winien wskazać precyzyjnie, w sposób jasny i jednoznaczny czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów została wliczona wartość usługi transportowej wykonanej przez Skarżącego oraz czy Skarżący posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Organ interpretacyjny nie może wydać interpretacji w oparciu o stan wyinterpretowany przez organ z informacji podanych we wniosku. Organ jedynie ocenia przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny i stan prawny. Wniosek o interpretację musi być dla organu interpretacyjnego zrozumiały i czytelny, niebudzący wątpliwości prawnych.

Niewskazanie przez Skarżącego tak istotnych dla przedmiotowej sprawy kwestii, jak wliczenie wartości usługi transportowej wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz posiadanie przez Skarżącego dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, uniemożliwiało organowi ocenę czy w analizowanym przypadku dla świadczonej przez Skarżącego usługi transportowej znajduje zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora KIS, zasadnym było zatem uznanie, że Skarżący nie uzupełnił wniosku w sposób umożlwiający jego merytoryczne rozpatrzenie. Brak uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez organ interpretacyjny zakresie uzasadniał pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 i w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy Dyrektor KIS, jako organ II instancji, powinien zastosować art. 233 § 2 w zw. z art. 239 i 14a § 5 oraz art. 14b § 3 O.p., tj. uchylić postanowienie wydane w I instancji i przekazać celem naprawienia zaniechań, gdyż zgodnie z art. 14g § 1 O.p. organ działający w I instancji powinien dokonać ustaleń o dopuszczalności wydania interpretacji; błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego postanowienia organu,

- art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. - poprzez niezastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia, w sytuacji, gdy organ naruszył zasadę dwuinstancyjności przez brak rozważań Dyrektora KIS w przedmiocie ponownego rozpoznania sprawy w konsekwencji nieuchylenie postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na charakter okoliczności, co do których przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe było istotnie wadliwe,

- art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że przekazanie przez Skarżącego informacji dotyczących posiadania dokumentu potwierdzającego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, tj. odpowiedź na wezwanie organu pkt 6) i 7) jest niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i precyzyjny w celu wydania interpretacji indywidualnej w żądanym przez Skarżącego zakresie,

- art. 14g § 1 O.p. polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przez organ z jednoczesnym wskazaniem braku wypełnienia przez Skarżącego wymogu wynikającego z art. 14b § 3 Op., tj. nieprzedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, pomimo, że zostały spełnione przestanki do jej wydania,

- art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie przez organ arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że Skarżący zarówno w składanym wniosku jak i w odpowiedzi na wezwanie nie przedstawił kompletnego i jasnego opisu stanu faktycznego i nie odniósł się do kwestii posiadania dokumentu potwierdzającego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów,

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora KIS, polegającym na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, mimo że zostały spełnione przesłanki do jej wydania,

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności do zastosowania tego przepisu, tj. zarówno w składanym wniosku jak i w odpowiedzi na wezwanie Skarżący nie przedstawił kompletnego i jasnego opisu stanu faktycznego i nie odniósł się do kwestii posiadania dokumentu potwierdzającego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Wspomniany środek prawny został rozpoznany na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora KIS z dnia[...] grudnia 2018r. utrzymujące w mocy własne postanowienie ww. organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 169 § 1, 2 i 4 tej ustawy.

Na podstawie art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Z powołanych przepisów wynika, że jeśli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawiera elementów wymienionych w art. 14b § 3 O.p., to organ interpretacyjny ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tych braków. Jeżeli, mimo wezwania, wnioskodawca wspomnianych braków nie uzupełni, to wówczas ów organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie Dyrektor KIS słusznie uznał, że Skarżący występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usługi transportowej, nie przedstawił w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego, który był niejednoznaczny i nieprecyzyjny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynikało na rzecz jakiego podmiotu Skarżący wykonuje usługi transportu na trasie Norwegia - Polska, tj. czy podmiot ten jest importerem towarów przewożonych przez Skarżącego. Nie wynikało też kim jest podmiot nazwany we wniosku "polską spedycją", tj. czy określenia "polska spedycja" Skarżący użył określając własną działalność, czy też określenie to odnieść należy do kontrahenta Skarżącego, na rzecz którego Skarżący wykonuje usługi transportu na trasie Norwegia – Polska. W przypadku, gdy podmiot nazwany we wniosku "polską spedycją" jest kontrahentem Skarżącego, wniosek nie zawierał informacji dotyczących tego pomiotu, miejsca (kraju) prowadzenia działalności gospodarczej, posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, rodzaju prowadzonej działalności, rejestracji jako podatnik VAT czynny. Ponadto w przypadku, gdy podmiot nazwany we wniosku "polską spedycją" jest kontrahentem Skarżącego z wniosku nie wynikało, czy podmiot ten jest importerem towarów przewożonych przez Skarżącego na trasie Norwegia – Polska. Z wniosku nie wynikało też, czy w przypadku wykonywania przez Skarżącego usługi transportowej na rzecz podmiotu nazwanego "polską spedycją", działa on jako podwykonawca "polskiej spedycji", tj. czy "polska spedycja" świadczy usługi na rzecz kolejnego podmiotu (importera towarów) czy też "polska spedycja" jest ostatecznym (finalnym) odbiorcą usługi świadczonej przez Skarżącego.

W związku z tym, że Skarżący we wniosku podniósł, że wniosek ten dotyczy stosowania stawki VAT 0% do świadczonych przez niego usług i wskazał, że wykonuje usługi transportowe międzynarodowe i przewozi towary w relacji Norwegia-Polska, a zatem z podanych danych wynika, iż zastosowanie winny mieć regulacje odnoszące się do importu towarów, to konieczne było uzyskanie od Skarżącego jednoznacznej informacji czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów została wliczona wartość usługi transportowej wykonanej przez Skarżącego. A wobec stwierdzenia Skarżącego, że do świadczonych przez niego usług ma zastosowanie stawka VAT 0%, konieczne było też uzyskanie od Skarżącego jednoznacznej informacji czy Skarżący posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Zwłaszcza, że Skarżący we wniosku wskazał, iż posiada dokumenty potwierdzone przez urząd celno-skarbowy, z których wynika fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towaru. Jednakże ze stwierdzenia tego nie wynikało czy to wartość usług transportowych świadczonych przez Skarżącego została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (czy może wartość usługi kontrahenta Skarżącego – "polskiej spedycji" realizującej usługi transportowe na rzecz importera). A ponadto Skarżący sformułował pytanie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w następujący sposób: "Czy w oparciu o posiadaną dokumentację, potwierdzającą wykonanie usługi transportowej mam prawo zastosować stawkę VAT 0%?" Pytanie to odnosiło się zatem wyłącznie do dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi transportowej.

W odpowiedzi na wezwanie podatkowego organu interpretacyjnego Skarżący nie udzielił odpowiedzi na ostatnie z pytań (oznaczone numerem 7), gdyż nie wskazał czy posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Z kolei na pytanie oznaczone numerem 6, odpowiedział jedynie, że "wartość usług transportowych została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów". Z odpowiedzi Skarżącego dalej nie wynika zatem czy wartość usług transportowych świadczonych przez Skarżącego została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Zważyć w tym miejscu należy, że oczywistym jest, że stawka podatku VAT 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., ma zastosowanie do usług międzynarodowego transportu towarów (zdefiniowanych w art. 83 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. oraz w § 6 ust. 1 rozporządzenia). Sąd zastrzega natomiast, że prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki nie jest nieograniczone, lecz uzależnione od spełnienia szeregu warunków.

Dla zastosowania do usług transportu międzynarodowego stawki 0% konieczne jest dopełnienie określonych warunków w zakresie dokumentowania tych usług. W szczególności, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, potwierdzające wykonanie i charakter usługi, tj. faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego. Ustawodawca, w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. przewidział, że prawo do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów stawki podatku 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim.

Kolejnym warunkiem dotyczącym możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, kiedy ma miejsce przewóz towarów z kraju trzeciego do Polski jest posiadanie przez podatnika – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1 – również dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Na obowiązek ten jednoznacznie wskazuje ustawodawca w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.

Sąd zauważa, że art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. nie tylko daje przy tym podstawy do zastosowania wyjątku dla możliwości dokonania importu towarów zwolnionych, ale nadto – jednoznacznie koresponduje z treścią przepisów ustanawiających zwolnienie, tj. z art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

Z zestawienia treści dwóch przepisów, tj. art. 83 ust. 5 pkt 2 oraz 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. wynika, że w przypadku towarów importowanych (preferencyjna) stawka 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, czego wyrazem jest dokument celny.

Przedstawionego zapatrywania nie zmienia w żadnej mierze brzmienie § 6 ust. 2 rozporządzenia. Należy mieć na uwadze, że wprawdzie przywołany przepis odwołuje się do dokumentów wskazanych w treści art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., jednakże nie można pomijać, że art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w swojej końcowej części zawiera zastrzeżenie wskazujące na konieczność stosowania pkt 2. Wymóg posiadania dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., dla potrzeb dokumentowania usług transportowych wymienionych w § 6 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia jest zatem spełniony, o ile nie zachodzi sytuacja, w której przedmiotem transportu są towary importowane. W takiej bowiem sytuacji nie można pomijać końcowego brzmienia przepisu art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., który odwołując się do pkt 2 zobowiązuje podatnika do posiadania dodatkowych dokumentów w przypadku, gdy przedmiotem transportu są towary importowane. Inne rozumienie przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której dla objęcia zerową stawką podatku VAT usługi transportowej dotyczącej towarów importowanych, a wykonywanej w warunkach opisanych w § 6 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia, a zatem w warunkach świadczenia usługi transportowej stanowiącej część transportu międzynarodowego, wymagane byłoby przedstawienie mniejszej liczby dokumentów, niż w przypadku wykonywania usług transportu międzynarodowego, jakie zostały zdefiniowane w art. 83 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Skoro ustawodawca dla usługi transportu międzynarodowego towarów importowanych przewidział dodatkowy wymóg w postaci obowiązku przedłożenia dokumentu, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia, aby w przypadku usług dokonywanych w warunkach określonych w § 6 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia, wymóg ten nie musiał zostać spełniony w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Wymienione w tym przepisie usługi zostały objęte preferencyjną stawką podatku właśnie z uwagi na fakt, że stanowią pewną część, etap usługi transportu międzynarodowego, a zatem winny podlegać tym samym regułom dokumentowania, jakie stawiane są dla usług transportu międzynarodowego zdefiniowanych w treści art. 83 ust. 5 u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że uzależnienie przez ustawodawcę możliwości zastosowania stawki 0% od posiadania przez przewoźnika dokumentu celnego jednoznacznie świadczącego o wliczeniu usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, zostało uczynione w celu niedopuszczenia do sytuacji podwójnego opodatkowania usług transportu międzynarodowego na odcinku krajowym, przy imporcie towarów. Jednocześnie wymóg ten zapobiega całkowitemu uniknięciu opodatkowania ww. usług.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że aby udzielić interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania stawki VAT właściwej dla usług transportowych opisanych we wniosku Skarżącego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w tym wniosku, biorąc przy tym pod uwagę sformułowane przez Skarżącego pytanie, konieczne było jednoznaczne wskazanie przez Skarżącego:

- czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów została wliczona wartość usługi transportowej wykonanej przez Skarżącego, oraz

- czy Skarżący posiada czy nie posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (stawka VAT 0% ma mieć wszak zastosowanie do usług świadczonych przez Skarżącego).

Z tych względów Sąd uznał, że wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego było uzasadnione, zaś Skarżący, w odpowiedzi na wezwanie nie podał wszystkich informacji, niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej.

Bez jednoznacznej bowiem odpowiedzi na pytania: czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów została wliczona wartość usługi transportowej wykonanej przez Skarżącego oraz czy Skarżący posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W interpretacji indywidualnej organ zajmuje stanowisko poprzez dokonanie oceny czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy nie jest prawidłowe. Interpretacja nie może być wydana w sposób warunkowy. W interpretacji indywidualnej organ nie może zająć stanowiska, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, o ile spełniony będzie warunek wynikający z określonej normy prawnej, skoro z treści wniosku nie wynika w sposób niewątpliwy, że ten warunek jest spełniony (a w przypadku wniosku o stan przyszły, że dany warunek będzie spełniony).

Podkreślenia wymaga, że wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. są takie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyczerpująco", ale jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (zob. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015r., II FSK 2356/13, CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125).

Nie budzi wątpliwości, że gdy stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie. Podstawę ku temu stwarza przepis art. 169 § 1 O.p. stosowany w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p. Te właśnie przepisy podatkowy organ interpretacyjny wskazał jako podstawę wezwania w rozpoznanej sprawie.

Podatkowy organ interpretacyjny miał zatem podstawy od wezwania Skarżącego do uzupełniania braków wniosku, bo ten nie zawierał wszystkich przewidzianych prawem elementów, w tym wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

Jak już wskazano powyżej Dyrektor KIS prawidłowo wezwał Skarżącego m.in. do jednoznacznego i precyzyjnego wskazania: czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów została wliczona wartość usługi transportowej wykonanej przez Skarżącego oraz czy Skarżący posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Dyrektor KIS zakreślił Skarżącemu 7 dniowy termin do uzupełnienia wniosku i zaznaczył, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje, stosownie do art. 14g § 1 O.p., pozostawienie go bez rozpatrzenia.

Jak już wskazano, w odpowiedzi na wezwanie Skarżący, udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu numerem 6 oświadczył, że wartość usług transportowych została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Z odpowiedzi Skarżącego nie wynika zatem czy wartość usług transportowych świadczonych przez Skarżącego została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Skarżący nie udzielił w ogóle odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu numerem 7. Skarżący nie wskazał bowiem czy posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów

Tym samym, Skarżący nie udzielił odpowiedzi, z której w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wynikałoby, czy wartość usług transportowych świadczonych przez Skarżącego została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz czy posiada on czy nie posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Nie można zatem wymagać od organu, aby w tak nieprecyzyjnie przedstawionym stanie faktycznym wydawał interpretację indywidualną. Organ nie może bowiem wydać interpretacji w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe budzi wątpliwości tego rodzaju, że nie jest możliwa jednoznaczna ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Organ podatkowy, w przypadku uznania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego za niewyczerpujące, winien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia w trybie art. 169 Op (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016r., I FSK 1915/14; CBOSA), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak już wskazano wezwanie było jednoznaczne i precyzyjne, zawierało wskazanie terminu w jakim powinno nastąpić wykonanie wezwania, jak też zawierało pouczenie o skutkach niewykonania tego wezwania. Okoliczność, że Skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytania precyzyjnie sformułowane w wezwaniu, nie stanowiła podstawy do ponownego wzywania Skarżącego w tym zakresie. Natomiast zawarcie wyjaśnień w tym zakresie czy to w zażaleniu, czy to w skardze do sądu administracyjnego, jest spóźnione i nie wywiera skutku prawnego.

Dodać można, że również z treści tak zażalenia, jak i skargi nie wynika w sposób jednoznaczny czy wartość usług transportowych świadczonych przez Skarżącego została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz czy Skarżący posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jak argumentuje Skarżący, dla zastosowania stawki VAT 0% za świadczone usługi transportowe na rzecz polskiego spedytora, wystarczające jest posiadanie przez Skarżącego dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Skarżącego, w przypadku świadczonych przez Skarżącego usług, nie ma on obowiązku posiadania dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Skarżący jako podwykonawca odpowiada jedynie za część transportu międzynarodowego. Skarżący nie działa na zlecenie importera, zatem trudno od niego wymagać, aby posiadał dokument będący w posiadaniu importera, z którego miałby wynikać fakt wliczenia wartości jego usługi do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu. Niejednokrotnie bowiem pozyskanie przez podwykonawcę takiego dowodu byłoby w praktyce niemożliwe. Jednocześnie Skarżący dodaje, że posiada zlecenie transportowe, fakturę wystawioną na polskiego spedytora i kopię dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, który jednoznacznie określa, że wartość usług transportowych została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów kod DDP. Zauważyć należy, że z twierdzenia tego nie wynika zatem czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wliczona została tylko wartość usług transportowych świadczonych przez polskiego spedytora na rzecz importera, czy również wartość usług transportowych świadczonych przez Skarżącego jako podwykonawcę na rzecz polskiego spedytora.

Z kolei podnoszona tak w zażaleniu jak i w skardze kwestia posiadania kopii dokumentów, o których mowa w przepisie art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., zamiast ich oryginałów, w ogóle nie była przedmiotem złożonego przez Skarżącego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Tym samym za niezrozumiałe należy uznać podnoszenie tej argumentacji przez Skarżącego w zażaleniu oraz w skardze.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Prawidłowo zastosował również art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady wynikającej z art. 120 O.p., jak też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Organ bardzo precyzyjnie sformułował wezwanie, z którego jasno wynika jakie informacje są wymagane przez organ, aby możliwe było uzyskanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Wystarczyło jedynie udzielić odpowiedzi na wszystkie zadane pytania.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 165a O.p., który to przepis nie miał i nie mógł mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p. Zważyć należy, że przepisy dotyczące odwołań mają do zażaleń jedynie odpowiednie zastosowanie (art. 239 O.p.), podobnie jak przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (i to w ograniczonym zakresie) w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych (art. 14 O.p.). W postępowaniu z wniosku o udzielenie interpretacji, podatkowy organ interpretacyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego i nie prowadzi postępowania dowodowego. Organ opiera się na danych wskazanych we wniosku, a w razie braku danych niezbędnych do wydania interpretacji lub gdy podane informacje są niejednoznaczne, wzywa wnioskodawcę do podania brakujących danych lub do podania jednoznacznych informacji. Jak już wskazano taką możliwość daje organowi interpretacyjnemu regulacja zawarta art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ta właśnie regulacja miała zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.