Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 31/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż W. G. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej z S. G. w zakresie produkcji i sprzedaży na rynek krajowy i zagraniczny papieru śniadaniowego, folii aluminiowej spożywczej, serwetek gastronomicznych – Przedsiębiorstwo A z siedzibą w Ś. P..

W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 r. (PIT-36) – W. G. wykazał łączny dochód w kwocie [...]zł w tym:

- dochód z udziału w spółce cywilnej w kwocie [...]zł (przychód spółki [...]zł, koszty uzyskania przychodu spółki [...]zł) zł

- dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]

- odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, odpłatne kształcenie w szkołach wyższych, odpłatne świadczenia zdrowotne, wydatki na cele mieszkaniowe.

Należny podatek wykazał w kwocie [...]zł. W dniu [...]r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego, w której wykazał niższe o kwotę [...]zł koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej i podatek dochodowy w kwocie [...]zł

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego dokonał korekty w zakresie zaznanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej.

Pomniejszył przychody o kwotę [...]zł (do kwoty [...]zł) po dokonaniu korekty błędów w sumowaniu przychodów w księdze podatkowej oraz ustaleniu prawidłowej kwoty przychodu z tytułu eksportu z uwzględnieniem różnic kursowych.

Pomniejszył kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (tj. do kwoty [...]zł). W toku postępowania stwierdzono, iż do zeznania podatnik dołączył pismo, w którym przedstawił sposób wyliczenia dochodu spółki cywilnej i swojego udziału w tej spółce. Z pisma tego wynika, iż do rozliczenia przyjęto jako remanent początkowy remanent sporządzony na dzień [...]r. w kwocie [...]zł oraz remanent końcowy na dzień [...]r. w kwocie [...]zł. W toku postępowania kontrolnego podatnik złożył w dniu [...]r. spis z natury na dzień [...]i [...]., w których zmniejszono ich pierwotna wartość do kwot odpowiednio [...]zł i [...]zł. Po zapoznaniu się z protokołem badania księgi podatkowej spółki W.S. G. z dnia [...]r. podatnik wraz z zastrzeżeniami do tego protokołu złożył w dniu [...]r. (data wpływu do organu) inwentaryzację na [...]r. na kwotę [...]zł. W ocenie organu korekt tych dokonano w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową. Zmiany zarówno w ilości jak i wartości dotyczą prawie wszystkich pozycji remanentu. Podatnik wyjaśnił, iż w remanencie końcowym (I wersja) ujęto folię będąca własnością jednoosobowej firmy S. G. a także, że część towaru stanowiła surowiec niepełnowartościowy. W ocenie organu nie jest możliwe dokonanie takich korekt w spisie z natury po upływie 10 miesięcy i wszczęciu postępowania kontrolnego, a wyjaśnienia strony nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Pozostałe korekty dokonane w zakresie kosztów uzyskania przychodów szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji nie były w dalszym postępowaniu kwestionowane.

Ostatecznie organ I instancji przyjął dochód spółki (w kwocie [...]zł), przypadający na podatnika w kwocie [...]zł. Do wyliczenia przyjęto remanent początkowy w kwocie "0" i remanent końcowy w kwocie [...]zł. Remanentu sporządzonego na dzień [...]r. nie uwzględniono, bowiem remanent sporządzony w trakcie roku podatkowego nie wpływa na rozliczenie roczne. Po uwzględnieniu pozostałych dochodów i wykazanych odliczeń określono W. G. należny podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił, że w postępowaniu przyjęto błędne wielkości remanentu końcowego pomijając dane z ponownie przeprowadzonej inwentaryzacji z uwzględnieniem późniejszej (tj. po dniu [...]r.) sprzedaży i zakupu surowca.

Zdaniem strony nastąpiło zawyżenie stanów magazynowych na dzień [...] w wyniku błędnych podsumowań oraz podwójnych zapisów w stanach ilościowych i wartościowych materiałów i towarów oraz w wyniku ujęcia towaru nie należącego do spółki. (faktura [...]B SA oraz list przewozowy nr [...] z [...]r).

Podatnik poniósł, iż organ I instancji pominął wszystkie przedstawione dowody nie uzasadniając w tym zakresie swojego stanowiska, nie przeprowadził także analizy obrotów spółki za grudzień 2001 r. przy uwzględnieniu inwentaryzacji sporządzonej na żądanie organu na dzień [...]r. Analiza taka w ocenie strony wskazuje, że sporządzony przez spółkę na dzień [...]r. spis z natury w kwocie [...]zł jest fikcją i potwierdza poprawiony spis z natury (tj. w kwocie [...]zł).

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. stwierdzi, iż brak podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wspólnicy spółki cywilnej nie wpisali do księgi podatkowej stanu remanentu na dzień rozpoczęcia działalności tj. na dzień [...]r. i na koniec roku podatkowego ([...]r.) czym naruszyli § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...]r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W toku postępowania oświadczyli, iż remanent początkowy wynosił "0". Remanent końcowy dołączono do zeznania podatkowego wykazując kwotę [...]zł, i uwzględniając tę wielkość w rozliczeniu rocznym z tym, że jako remanent początkowy w tym rozliczeniu uwzględniono także remanent na [...]r. Korekty remanentu końcowo podatnik dokonał w dniu [...]r. tj. w trakcie kontroli oraz w dniu [...]. Dane wynikające z tych korekt nie zostały uwzględnione. Organ odwoławczy stwierdził, iż podnoszone okoliczności, które w ocenie podatnika spowodowały błędy w spisie z natury (tj. podwójne ujęcie w magazynie głównym i magazynie wyposażenia tych samych towarów spowodowane błędnym ich wprowadzeniem do komputera), nie zasługują na uwzględnienie. Na początek i na koniec roku podatnik zobowiązany jest do sporządzenia spisu z natury towarów handlowych – taki spis podatnik dołączył do zaznania. Jeśli istotą obowiązku, jakim jest sporządzenie spisu z natury jest jego dokonanie na konkretny dzień to wszelkie korekty tego spisu wynikające z późniejszego ustalania jego wielkości na podstawie analizy dokumentacji spółki nie znajdują uzasadnia w obowiązujących przepisach. Organ odwoławczy kwestionuje też twierdzenie strony, iż spis sporządzony na dzień [...]r. był sporządzony na żądnie organu podatkowego. Organ I instancji zarządził sporządzenie spisu na dzień [...]i [...]wydając stosowne postanowienia. Spółka nie wypełniła tego obowiązku, a o zamiarze sporządzenia spisu na [...]r. nie powiadomiła organu podatkowego.

Dokumenty przedłożone wraz z odwołaniem w ocenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie potwierdzają dokonanych korekt :

- odnośnie skorygowanej ilości etykiet z [...]sztuk do [...]sztuk, gdyż w dołączanym spisie widoczny jest zapis [...]sztuk,

- odnośnie błędnego ujęcia w spisie z natury towarów należących do S. G., prowadzącego także działalność jednoosobowo, gdyż faktury zakupu towaru nie przedstawiono, zaś z listu przewozowego nie wynika kto jest nabywcą towaru, z dołączonych do odwołania faktur zakupu folii aluminiowej od C spółka z o. o. w K. W. wynika, że nabywcą towaru była spółka, która wskazywała jako miejsce dostawy towaru - firmę S. G. co oznacza jedynie, iż towar ten był przechowywany firmie S. G.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. G. wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego – tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez ich błędną wykładnię oraz sprzeczność istotnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe z treścią zebranego materiału dowodowego,

- naruszenia przepisów art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Skarżący twierdzi, iż organy obu instancji błędnie ustaliły wartość remanentu końcowego spółki ([...]r.) co wpłynęło na wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podatnik przytacza te same okoliczności, na które powoływał się w odwołaniu tj. wskazuje na fakturę zakupu towaru w ocenie strony świadczącą o dokonaniu zakupu przez inną firmę, co miała wykazać analiza zużycia materiałów do produkcji, której organ nie przeprowadził. Zarzuca także brak postępowania w zakresie ustalenia, jakie błędy popełniła spółka w remanencie końcowym w tym zaniechanie przesłuchania pracowników uczestniczących w sporządzeniu remanentu. Zarzucona także, że organ nie dopuścił dowodu z kserokopii arkuszy spisu z natury na dzień [...]r., w którym dokonano korekty remanentu do kwoty [...]zł. W ocenie strony skarżącej twierdzenia organu odwoławczego, iż korekta z września 2002 r. spisu z natury na dzień [...]r. nie może być adekwatna do stanu istniejącego na koniec 2001 r. nie została poparta żadnymi dowodami, organ odwoławczy nie wykazał także, iż spółka nie miała możliwości dokonania takiej korekty.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż analiza przedstawionych przez skarżącego dowodów, w postaci luźnych kartek z adnotacjami co do ilości materiałów i wyrobów, nie potwierdziła błędów w remanencie na dzień [...]r. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pracowników dokonujących spisu z natury organ odwoławczy wyjaśnił, iż w ustalonym stanie faktycznym nie było podstaw do przeprowadzania w tym zakresie dowodu z zeznań świadków, wskazał jednocześnie, iż wniosek taki w toku postępowania podatkowego nie został przez podatnika zgłoszony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego przez błędną ich wykładnię nie wskazując jednocześni, jakie przepisy prawa materialnego organ podatkowy naruszył. Powołano ogólnie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na wstępie należy wskazać, iż rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązujące w 2001 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz.1222) zostało wydane nie [...]ale [...]. Błąd ten powtórzył podatnik za organem podatkowym.

Spór w sprawie dotyczy w istocie kwoty remanentu sporządzonego przez spółkę cywilną – W. i S. G. na koniec 2001 r. oraz możliwości dokonania zmian w wysokości remanentu poprzez zmiany dotyczące ilości towaru ujętego w spisie z natury na podstawie analizy dokumentacji księgowej prowadzonej przez spółkę.

Zasady spisu z natury towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz terminy ich sporządzania określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. Nr 116, poz. 1222) w §27- §29. Z przepisów tych wynika, iż spis z natury sporządza się na dzień 1 stycznia roku podatkowego lub rozpoczęcia działalności w roku podatkowym oraz na koniec każdego roku podatkowego ( w przypadku likwidacji działalności na dzień likwidacji, a także na dzień zmiany wspólnik lub zmiany proporcji udziałów wspólników). Spis z natury podlega wpisaniu do księgi podatkowej. Winien być sporządzony sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie.

Spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu, datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników objętych spisem, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu.

Spisem z natury powinny być objęte również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność. Na podatniku spoczywa także obowiązek wyceny materiałów i towarów handlowych objętych spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przepisy regulują, zatem w sposób bardzo szczegółowy sporządzenie spisu z natury i na podatnika nakładają obowiązek prawidłowego jego sporządzenia

Biorąc pod uwagę przedstawione uregulowania prawne Sąd rozważył zarzuty skarżącego związane z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów procesowych w szczególności art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. Nr 137, poz.926 ze zm.).

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, będąca naczelną zasada postępowania znajduje rozwiniecie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość (por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004 r., str.499 .

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały szeregu korekt zarówno w zakresie wykazanych przychodów, kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce cywilnej W. i S. G. jak i wykazanych w zeznaniu podatkowym odliczeń. Skarżący zakwestionował jedynie przyjętą przez organ podatkowy do wyliczenie dochodu spółki cywilnej i udziału podatnika w tej spółce wielkość remanentu na [...]r. Organ podatkowy remanent ten przyjął w kwocie wykazanej przez podatnika i uwzględnionej w złożonym, a następnie skorygowanym zeznaniu podatkowym. W tym stanie faktycznym to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, jakie błędy i z jakich przyczyn popełniono przy sporządzeniu remanentu na [...]r. Przedłożenia przez wspólnika spółki cywilnej w trakcie kontroli podatkowej innego spisu z natury na dzień [...]r. w żadnym razie nie można uznać, że wystarczające. Wyjaśnienia skarżącego, iż korekta spisu z natury związana jest z podwójnym ujęciem tych samych towarów raz w magazynie głównym drugi raz w magazynie wyposażenia, a przyczyną tego było błędne wprowadzenie tych towarów do systemu komputerowego, w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami na koniec i początek roku podatkowego podatnik wanien sporządzić spis z natury towarów a nie na podstawie prowadzonej dokumentacji księgowej. Organy obu instancji dokonały oceny przedstawionych przez podatnika dowodów. Świadczy o tym ustosunkowanie się do korekt wysokości remanentu końcowego w uzasadnieniach decyzji (organ I instancji str. [...] - [...]) Organ odwoławczy poddał także ocenie (str. [...]-[...] uzasadnienie) dołączone do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej dokumenty tj. poprawiony stan remanentu na [...]r. wykazujący remanent w kwocie [...]zł, kserokopie spisu z natury, oraz kserokopię listu przewozowego nr [...], z których jak twierdzi skarżący wynika zawyżenie stanów magazynowych na [...]. na skutek błędnych podsumowań i podwójnych zapisów w stanach ilościowych oraz ujęcie w remanencie towarów nie należących do spółki. Fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska prezentowanego przez podatnika, nie daje podstaw do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej tj. nie dopuszczenia przedstawionych przez skarżącego dowodów. Może być rozważany wyłącznie w zakresie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej tj. przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Takiego naruszenia Sąd w zakresie przedstawionych dowodów nie dopatrzył się.

Bezzasadny jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania przez organ podatkowy ustalenia wysokości remanentu końcowego ([...]r.) przez przeprowadzenie analizy obrotu towarowego w grudniu 2001 r. i wykorzystanie danych z remanentu sporządzonego przez spółkę na dzień [...]r. Należy wskazać, iż remanent na dzień [...]r. spółka sporządziła nie powiadamiając o tym organu podatkowego, a wysokość tego spisu z natury była również przez podatnika (spółkę) korygowana. Dane z tego remanentu (na dzień [...]) także nie były danymi wiarygodnymi, zasadnie zatem w oparciu o takie dane organ podatkowy nie podjął próby potwierdzenia wyjaśnień skarżącego.

Brak w ocenie Sądu podstaw do przyjęcia, iż to na organie podatkowym spoczywał obowiązek wykazania, że przedstawiona przez podatnika w toku kontroli podatkowej korekta remanentu końcowego ([...]r.) z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł jest nieprawidłowa. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Sąd również nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy to spółka naruszała przepisy powoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r., gdyż w toku postępowania stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zakresie spornego remanentu spółka cywilna naruszyła przepisy w/w rozporządzenia nie dokonując wpisu remanentu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.