Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 821/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12a - 12f
journal: Dz.U. 2021 poz 1956
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 304 poz 18 art. 9 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i RadyI R (UE) NR 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom  informacji na temat żywności, zmiany rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1924/2006 i (WE) nr 1925/2006 oraz uchylenia  dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Rady 90/496/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/WE, dyrektywy 2000/13/WE Parlamentu  Europejskiego i Rady, dyrektyw Komisji 2002/67/WE i 2008/5/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/2004
article: art. 2a, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] kwietnia 2021 r., uzupełnionym pismem z [...] czerwca

2021 r., E. K. (dalej jako: "wnioskodawca", Spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty od środków spożywczych.

We wniosku spółka przedstawiła następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest obrót szerokim asortymentem produktów spożywczych, w tym także napojów i syropów (dalej: "wyrób", "wyroby", "napój", "napoje") ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w których składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1956, dalej: u.z.p.) (dalej: "substancja", "substancje").

Wśród nabywanych przez wnioskodawcę wyrobów są również napoje zawierające w swoim składzie składniki pochodzenia naturalnego. Np. napoje:

• które w swoim składzie jako jeden ze składników zawierają sok owocowy (poniżej 20 % udziału masowego), który zawiera w sobie fruktozę zawartą pierwotnie w soku wyciśniętym z owocu. Niemniej napój ten zawiera w sobie również cukry dodane do niego np. w postaci syropu glukozowo-fruktozowego (dalej: "napoje z sokiem").

• gotowe do picia, zapakowane w butelki napoje na bazie kawy, zawierające w swoim składzie cukier oraz kofeinę. Kofeina pochodzi z procesu przygotowania kawy stanowiącej jeden ze składników napoju (dalej: "napoje z kawą").

Spółka nabywa takie wyroby w kraju, ale również dokonuje ich wewnątrzwspólnotowego nabycia bądź importu do Polski. Zaś klientami Spółki nabywającymi wyroby mogą być osoby fizyczne (konsumenci) oraz podmioty prowadzące różnego rodzaju działalność zarówno w zakresie handlu hurtowego, sprzedaży detalicznej, czy też świadczenia usług. W związku z powyższą działalnością, Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia opłaty.

W zakresie napojów z sokiem: Spółka wskazuje, że:

- w odniesieniu do napojów z sokiem zawartość cukrów wskazana na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml może wynosić:

1) 0 g, lub

2) więcej niż 0 g ale nie więcej niż 5g, lub

3) powyżej 5g;

- napoje z sokiem, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawierają substancje słodzące;

- napoje z sokiem, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawierają kofeinę lub taurynę.

Jednocześnie doprecyzowując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wnioskodawcy wnieśli o rozpatrzenie przedstawionego opisu (oraz pytań zawartych we wniosku) w odniesieniu do następujących wariantów napojów z sokiem:

1) napoje o zawartości 0 g cukrów wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę lub taurynę;

2) napoje o zawartości cukrów powyżej 0 g do 5g włącznie, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę lub taurynę;

3) napoje o zawartości cukrów powyżej 5g, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę lub taurynę.

W zakresie napojów z kawą: Spółka wskazuje, że:

- napoje z kawą mogą zawierać wodę, cukier, mleko, substancje słodzące oraz inne składniki;

- napar z kawy może stanowić główny składnik napoju, jak również mogą zdarzyć się sytuacje, gdy napar z kawy nie będzie stanowił głównego składnika napoju;

- w odniesieniu do napojów z kawą zawartość cukrów wskazana na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml może wynosić:

1) 0 g, lub

2) więcej niż 0 g ale nie więcej niż 5g, lub

3) powyżej 5g;

- napoje z kawą, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawierają substancje słodzące;

- napoje z kawą o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawierają taurynę.

Jednocześnie doprecyzowując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka wniosła o rozpatrzenie przedstawionego opisu (oraz pytań zawartych we wniosku) w odniesieniu do następujących wariantów napojów z kawą:

1) napoje o zawartości 0 g cukrów wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy stanowi główny składnik napoju;

2) napoje o zawartości cukrów powyżej 0 g do 5g włącznie, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy stanowi główny składnik napoju;

3) napoje o zawartości cukrów powyżej 5g, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy stanowi główny składnik napoju;

4) napoje o zawartości 0 g cukrów wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy nie stanowi głównego składnika napoju;

5) napoje o zawartości cukrów powyżej 0 g do 5g włącznie, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje słodzące oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy nie stanowi głównego składnika napoju;

6) napoje o zawartości cukrów powyżej 5g, wskazanej na etykiecie w tabeli wartości odżywczych w przeliczeniu na 100 ml, zawierające substancje oraz kofeinę i taurynę, dla których napar z kawy nie stanowi głównego składnika napoju.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisów art. 12b ust. 1 u.z.p. należy rozumieć, że substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy występujące naturalnie w wyrobach to wszystkie te substancje, które są zrobione (pochodzą) z surowców występujących w naturze?

2. Czy w przypadku, gdy napoje zawierają substancje, które zostaną uznane za występujące naturalnie w wyrobach, regulację art. 12b ust. 1 u.z.p. należy rozumieć jako wyłączenie z zakresu przedmiotowego opłaty takich substancji (znajdujących się naturalnie w wyrobach) i tym samym zawartość tych substancji występujących naturalnie nie powinna być uwzględniona w podstawie kalkulacji opłaty?

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr [...].

W ocenie Spółki, w świetle przepisów art. 12b ust. 1 u.z.p., należy uznać, że dla celów stosowania u.z.p. przez substancje zawarte naturalnie w wyrobach należy rozumieć, wszystkie te substancje, które są zrobione (pochodzą) z surowców występujących w naturze, jak np. sok z owoców i zawarty w nich cukier, czy też kofeina pochodząca z zaparzenia kawy.

Ponadto, zdaniem Spółki na uznanie powyższych substancji za zawarte naturalnie w wyrobach nie będzie miał wpływu fakt, że dany wyrób może składać się z więcej niż jednego składnika, w tym takich w których substancje będą występowały naturalnie (np. sok z owoców zawierający fruktozę) jak i nie (np. inwertowany syrop glukozowo-fruktozowy).

Przedstawione wyżej stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest takie samo dla wszystkich wskazanych wariantów napojów.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, w przypadku gdy substancje zostaną uznane za występujące naturalnie w wyrobach, wówczas regulację art. 12b ust. 1 u.z.p. należy rozumieć jako wyłączenie z zakresu przedmiotowego opłaty o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. takich substancji (znajdujących się naturalnie w wyrobach). Powyższe w praktyce będzie skutkowało tym, że podczas wyliczania opłaty należnej od wyrobów zawierających w swoim składzie substancje występujące w nich naturalnie, Spółka powinna pominąć takie substancje w toku wyliczeń w taki sposób, że nie uwzględnia się ich w podstawie wyliczenia opłaty, w szczególności poprzez:

• pomniejszenie ilości gramów cukru zawartego w 100 ml wyrobu o ilość gramów cukru występującego naturalnie w jego 100 ml lub

• pominięcie faktu, że w wyrobie znajduje się naturalna kofeina pochodząca z kawy będącej jednym ze składników takiego wyrobu.

Przedstawione wyżej stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest takie samo dla wszystkich wskazanych wariantów napojów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2021 r., uznał stanowisko Spółki w zakresie:

- definicji substancji występujących naturalnie w napoju - za nieprawidłowe,

- sposobu obliczania opłaty za napoje z sokiem oraz napoje z kawą – za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że napoje będące przedmiotem wniosku:

- napoje z sokiem nie zawierają substancji występujących w nich naturalnie,

- napoje z kawą zawierają jedną substancję występującą naturalnie w tych napojach tj. kofeiną pochodzącą z naparu kawy.

Organ podniósł, że w uzasadnieniu do pytania pierwszego, określającego definicję substancji występujących naturalnie w produkcie, wskazano, że jedynie napoje z kawą zawierają substancję, kofeinę pochodzącą z naparu kawy. Tym samym pozostałe substancje znajdujące się w wykazie składników napojów objętych wnioskiem stanowią dodatek substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., podlegających opłacie.

W skardze z [...] września 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. w zakresie pytania nr 1 - przepisów prawa materialnego tj. art. 12 b ust. 1 w zw. z art. 12 a ust. 1 u.z.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie w rozumieniu powołanych wyżej przepisów i tym samym stwierdzeniu, że w sytuacji opisanej przez skarżącą napoje z sokiem nie zawierają substancji występujących w nich naturalnie, a napoje z kawą zawierają jedną substancję występującą w nich naturalnie, tj. kofeinę pochodzącą z naparu z kawy, podczas gdy:

a. intencją ustawodawcy było objęcie opłatą jedynie substancji, które nie występują w napojach naturalnie, a cel ten znajduje również odzwierciedlenie w słowach użytych przy definiowaniu napoju podlegającego opłacie,

b. w art. 12 a ust 1 u.z.p. mowa jest o napojach z dodatkiem substancji, zaś w art. 12b ust. 1 u.z.p., ustawodawca wprost wskazał, że należy pominąć substancje występujące w produktach naturalnie, jako element nieistotny dla opłaty,

c. nie można przyjąć, że cukry występujące naturalnie w napoju powinny zwiększać wysokość opłaty i tym samym potęgować efekt oddziaływania na konsumenta poprzez jeszcze większe podniesienie ceny napojów, które zawierają w swoim składzie cukry występujące w nich naturalnie, skoro ustawodawca uzależnił wysokość opłaty od zawartości substancji w napojach, i w szczególności w przypadku cukrów zdecydował się na mechanizm, który skutkuje zwiększaniem się należnej opłaty wraz z dodatkiem cukrów zawartych napoju.

2. w zakresie pytania nr 2 - przepisów prawa materialnego tj. art. 12f ust. 1 w zw. z art. 12b ust. 1 i art. 12 a ust. 1 u.z.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy kalkulacji opłaty cukrowej dla napojów wskazanych przez Spółkę we wniosku, wyłączeniu z kalkulacji opłaty, jako występująca naturalnie podlega jedynie kofeina zawarta w naparze z kawy, a pozostałe substancje znajdujące się w wykazie składników napojów objętych wnioskiem stanowią dodatek substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 podlegających opłacie - w sytuacji, gdy podczas wyliczania opłaty należnej od napojów zawierających w swoim składzie substancje występujące naturalnie, Spółka powinna pominąć wszystkie takie substancje w toku wyliczeń w taki sposób, że nie uwzględnia się ich w podstawie wyliczenia opłaty, np. poprzez pomniejszenie ilości gramów cukru zawartego w 100 ml napoju o ilość gramów cukru występującego naturalnie w jego 100 ml; tj. art. 12b ust. 1 u.z.p. należy rozumieć jako wyłączenie z zakresu przedmiotowego opłaty wszystkich substancji znajdujących się naturalnie w napojach podlegających opłacie. Tym samym przy prezentacji sposobu wyliczenia opłaty należnej od napojów zawierających w swoim składzie inne substancje, Dyrektor powinien był uwzględnić substancje wchodzące w skład napojów zrobione (pochodzące) z surowców występujących w naturze jako substancje występujące naturalnie, jak np. owoce i zawarta w nich fruktoza, w szczególności poprzez pomniejszenie ilości gramów cukru zawartego w 100 ml o ilość gramów cukru występującego naturalnie w jego 100 ml; Tym samym Dyrektor w Interpretacji w wyniku błędnej wykładni powołanych przepisów dokonał błędnej wykładni co do sposobu kalkulacji opłaty dla wariantów napojów z kawą i napojów z sokiem przedstawionych przez skarżącą.

3. art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w procesie wykładni przepisów u.z.p., co skutkuje nałożeniem na skarżącą obowiązku kalkulacji opłaty w sposób, który nie wynika wprost z ustawy, powoduje jej nienależne zwiększenie i tym samym nałożenie na Spółkę nadmiernego obciążenia publicznoprawnego nie wynikającego z u.z.p. i jest sprzeczny z tą ustawą;

4. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12a - 12f u.z.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej skutkujące uznaniem, że:

a. środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier - w sytuacji gdy przepisy wprowadzające obowiązki w zakresie opłaty cukrowej wprost odwołują się do substancji występujących naturalnie bez rozróżnienia, czy zostały one dodane do napoju w trakcie procesu produkcji czy też nie

b. jedynie napoje z kawą zawierają taką substancję, a mianowicie kofeinę pochodzącą z naparu kawy, a pozostałe substancje znajdujące się w wykazie składników napojów objętych wnioskiem stanowią dodatek substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 podlegających opłacie, i tym samym nałożeniem na Spółkę obowiązku kalkulacji opłaty w sposób niekorzystny dla Spółki, powodujący nałożenie na nią nadmiernego obciążenia publicznoprawnego;

5. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, 121 § 1 i 14h Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska skarżącej co do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji- co skutkowało brakiem dostatecznego wyjaśnienia stanowiska Dyrektora w interpretacji i wydaniem interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W argumentacji skargi Spółka wskazując na słownikowe definicje słowa "naturalny", stwierdziła, że przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. należy rozumieć w ten sposób, że dla celów stosowania u.z.p. przez substancje występujące naturalnie w wyrobach należy rozumieć, wszystkie te substancje, które:

• są zrobione (pochodzą) z surowców występujących w naturze, jak np. owoce i zawarta w nich fruktoza, czy też kofeina pochodząca z zaparzenia kawy,

• wchodzą w skład danego wyrobu.

Zdaniem Spółki na uznanie substancji za występujące naturalnie w napojach, w szczególności nie będzie miał wpływu fakt, że dany wyrób może składać się z więcej niż jednego składnika, w tym takich składników w których substancje będą występowały naturalnie (np. sok z owoców zawierający fruktozę, czy mleko zawierające laktozę) jak i nie (inwertowany syrop glukozowo-fruktozowy). Jak bowiem wynika ze słownikowej definicji słowa "występować", słowo to oznacza wchodzi w skład czegoś. Tym samym, należy uznać, iż zgodnie z przepisami u.z.p., dana substancja występuje naturalnie w wyrobie, jeśli wchodzi ona w jego skład. Zdaniem Spółki, literalne brzmienie przepisu art. 12b ust. 1 w szczególności nie wskazuje, iż dany wyrób nie może zawierać w sobie więcej niż jednego składnika zawierającego w sobie substancje, aby występujące w nim substancje móc uznać za naturalne.

W konsekwencji jeśli na przykład Spółka wprowadza na rynek napój kawowy, który zawiera mleko oraz napar z kawy, to zarówno laktoza z mleka jak i kofeina z naparu kawy powinny być uznane za naturalnie występujące w tym produkcie. Zarówno mleko jak i napar z kawy nadają temu napojowi zasadniczy charakter.

W ocenie Spółki, za występujące naturalnie w napojach w świetle wykładni językowej przepisów u.z.p. na kwestię rozliczeń opłaty oraz ustalania jej wysokości w odniesieniu do takich napojów, regulację art. 12b ust. 1 u.z.p. można rozumieć jako wyłączenie z zakresu przedmiotowego opłaty wszystkich substancji znajdujących się naturalnie w napojach podlegających opłacie. W praktyce będzie skutkowało tym, że podczas wyliczania opłaty należnej od wyrobów zawierających w swoim składzie substancje występujące naturalnie, Spółka powinna pominąć takie substancje w toku wyliczeń w taki sposób, że nie uwzględnia się ich w podstawie wyliczenia opłaty, np. poprzez pomniejszenie ilości gram cukru zawartego w 100 ml wyrobu o ilość gram cukru występującego naturalnie w jego 100 ml lub pominięcie faktu, że w wyrobie znajduje się naturalna kofeina pochodząca z kawy będącej jednym ze składników takiego wyrobu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, że zgadza się ze skarżącą, że przez substancje występujące naturalnie należy rozumieć substancje, które nie zostały dodane do produktu, w celu jego dosłodzenia, ale są w jego składzie wskutek naturalnego występowania, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) albo kofeina zawarta w naparze z kawy. Jednocześnie organ jednak zwrócił uwagę, że ustawodawca "substancje występujące naturalnie" odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju (tj. etykietą), a nie jego składników. W związku z powyższym organ uznał, że środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami i disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych (np. cukry zawarte w soku owocowym czy miodzie), a dodane w trakcie procesu produkcji napoju (jako substancje smakowe czy słodzące) - nie stanowią substancji występujących naturalnie w tym napoju. Ponadto organ stwierdził, że o ile koncentrat piwa i piwo bazowe zawiera wyłącznie cukry pochodzące z procesu fermentacji - cukry ze słodu, to na etapie produkcji piwa bezalkoholowego smakowego - produktu finalnego, dodawane są już cukry, substancje słodzące bądź zawierające cukier. Fakt ten skarżąca pomija we własnym stanowisku w uzasadnieniu skargi. Organ podkreślił, że z uwagi na fakt, że piwo bezalkoholowe smakowe oprócz cukrów pochodzących ze słodu (cukry występujące naturalnie), będzie zawierało również cukry oraz inne substancje słodzące, które zostaną dodane do napoju w toku produkcji, opłatę należy obliczyć od całej zawartości cukrów występujących w napoju będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej. Bowiem "dodanie" do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie (art. 12a ust. 1 u.z.p.), powoduje, że opłatę obliczamy od całej zawartości tych substancji. Nie jest możliwe ustalenie zawartości cukrów występujących w napoju oraz cukrów dodanych w trakcie procesu produkcji. Tym bardziej, że cukry dodane w trakcie procesu produkcji mogą być również cukrami występującymi naturalnie, np. dodatek soku owocowego zawierającego występujący w nim naturalnie cukier stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukry.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu jest ustalenie, czy cukier pochodzący z dodanego do napoju soku owocowego, jak również kofeina pochodząca z naparu kawy jest substancją występującą naturalnie w napoju, a tym samym czy zawartość tych substancji nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu wysokości opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego oraz w kontekście art. 12a ust. 1 u.z.p., wyrażono stanowisko, według którego opłatę cukrową należy obliczyć od całej zawartości cukrów występujących w napoju będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu dla wykładni i stosowania ww. przepisu istotne jest "dodanie" do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, Spółka powinna obliczać wysokość tej opłaty wyłącznie od ilości cukrów dodanych w procesie produkcji, a nie od sumy ilości cukrów dodanych w procesie produkcji i cukrów pochodzących z fermentacji. Opłacie podlegać powinna zatem wyłącznie ilość cukrów dodanych przez producenta napoju.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 12a ust.1 u.z.p. wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, ze zm zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

2) kofeiny lub tauryny

- podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą".

Według art. 12 ust. 2 tej ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. stanowi, że za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Zgodnie z art. 12b ust. 2 u.z.p. opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów:

1) będących wyrobami medycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1565);

2) będących suplementami diety w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021);

3) będących żywnością specjalnego przeznaczenia medycznego, preparatami do początkowego żywienia niemowląt, preparatami do dalszego żywienia niemowląt, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 609/2013 z dnia 12 czerwca 2013 r. w sprawie żywności przeznaczonej dla niemowląt i małych dzieci oraz żywności specjalnego przeznaczenia medycznego i środków spożywczych zastępujących całodzienną dietę, do kontroli masy ciała oraz uchylającym dyrektywę Rady 92/52/EWG, dyrektywy Komisji 96/8/WE, 1999/21/WE, 2006/125/WE i 2006/141/WE, dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/39/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 41/2009 i (WE) nr 953/2009 (Dz. Urz. UE L 181 z 29.06.2013, str. 35, ze zm.);

4) będących wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, z późn. zm.);

5) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju;

6) będących roztworami węglowodanowo-elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 432/2012 z dnia 16 maja 2012 r. ustanawiającym wykaz dopuszczonych oświadczeń zdrowotnych dotyczących żywności, innych niż oświadczenia odnoszące się do zmniejszenia ryzyka choroby oraz rozwoju i zdrowia dzieci (Dz. Urz. UE L 136 z 25.05.2012, str. 1, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 432/2012", w których zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju;

7) będących wyrobami, w których na pierwszym miejscu w wykazie składników znajduje się mleko albo jego przetwory, niezależnie od ich sklasyfikowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W myśl art.12d ust. 1 u.z.p. obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej:

1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;

2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Z kolei art. 12d ust. 2 stanowi, że w przypadku powstania obowiązku zapłaty opłaty na podstawie ust. 1 pkt 2 obowiązek ten spoczywa wyłącznie na zamawiającym, o którym mowa w ust. 1 pkt 2.

Według art. 12e ust. 1 u.z.p. obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1. Zgodnie

z art. 12e ust. 2 producent, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, ma obowiązek przekazywać podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty informacje, o których mowa w art. 12d ust. 4, w terminie pozwalającym na wypełnienie obowiązków, o których mowa w art. 12g ust. 1.

Obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą (art. 12e ust. 3). W myśl art. 12e ust. 4 u.z.p. w przypadku, o którym mowa w ust. 3, pozostałe podmioty wprowadzające na rynek napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, za których wprowadzenie została zapłacona opłata, nie uwzględniają tych napojów w informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1

pkt 1.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma art. 12f u.z.p., który w ust. 1 stanowi, że na wysokość opłaty składają się następujące części:

1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5g w 100 ml napoju

- w przeliczeniu na litr napoju.

Zgodnie z art. 12f ust. 2 u.z.p. wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5g cukrów w 100 ml napoju stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7.

W myśl art. 12f ust. 3 u.z.p. napoje zawierające dodatek kofeiny lub tauryny są objęte opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju. Z kolei art. 12f ust. 4 u.z.p. stanowi, że wysokość opłaty dla napojów zawierających substancje, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz kofeinę lub taurynę stanowi odpowiednio sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz opłaty, o której mowa w ust. 3.

Do obliczenia opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama (art. 12f ust. 5). Maksymalna wysokość opłaty wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju (art. 12f ust. 6)..

Według art. 12f ust. 7 u.z.p. napoje:

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2) będące roztworami węglowodanowo-elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu nr 432/2012

- zawierające powyżej 5g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

Kwotę należnej opłaty pomniejsza się o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty (art. 12f ust. 8 u.z.p.).

W kontekście powołanych przepisów przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14).

Mając powyższe na uwadze Sąd zwraca uwagę, że przedmiot opłaty określony został w art. 12a ust. 1 i art. 12b ust. 1 u.z.p. Ustawodawca wyłączył z zakresu tej opłaty napoje, które zawierają wymienione w art. 12a ust. 1 substancje, które występują w nich naturalnie. Dla objęcia napoju opłatą kluczowe znaczenie ma "dodanie" tych substancji, co wynika wprost z językowej wykładni art. 12a ust. 1 u.z.p. Substancje te mogą być dodane do napoju, w którym nie występują naturalnie lub do napoju, w którym naturalnie występują (jak w okolicznościach niniejszej sprawy).

Wskazać jednocześnie należy, że art. 12f ust. 1, określający sposób ustalenia wysokości opłaty, posługuje się ogólnym pojęciem "zawartości cukrów ". Regulacja ta w żaden sposób nie odnosi się do zawartości substancji występujących w napoju naturalnie, jako kryterium pozwalającego na różnicowanie wysokość opłaty na podstawie ilości substancji występujących w napoju naturalnie i substancji do niego dodanych.

Zdaniem Sądu, językowa wykładnia powołanych przepisów uzasadnia wniosek organu interpretacyjnego, że pojęcie "zawartość cukrów" odnosi się do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a więc zarówno pochodzenia naturalnego jak i dodatków, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p.

W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do korygowania tak uzyskanego wyniku wykładni przez odwołanie się do reguł wykładni systemowej (zewnętrznej lub wewnętrznej). W ramach wykładni systemowej zewnętrznej skarżąca odwołała się do się do przepisów Rozporządzenia w sprawie dodatków do żywności (s. 7 skargi), koncentrując się na znaczeniu pojęcia "żywność bez dodatku cukru". Tymczasem art. 12a ust. 1 u.z.p. posługuje się nie budzącym wątpliwości interpretacyjnych wyrażeniem "napojów z dodatkiem", wskazując rodzaj dodanych substancji.

Skarżąca odwołała się ponadto się do reguł wykładni celowościowej, wskazując na treść uzasadnienia projektu ustawy (s. 10 skargi). Jest to jednak pogląd zbyt daleko idący, ponieważ z przytoczonego fragmentu uzasadnienia projektu wynika jedynie, że projektodawca przez substancje występujące naturalnie rozumie substancje, które nie zostały dodane do produktu. To stwierdzenie nie jest sprzeczne z wnioskami wynikającymi z wykładni językowej art. 12a ust. 1 i art. 12b ust. 1 u.z.p. Jednocześnie zauważyć należy, że z uzasadnienia projektu nie wynika, aby wysokość opłaty zależała wyłącznie od ilości cukrów dodanych do napojów.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi przytoczyła definicje słowa "występować" oraz "naturalny" (str. 8 skargi).

Sąd podziela stanowisko organu, że jak wskazują przytoczone definicje, przez substancje występujące naturalnie należy rozumieć substancje zgodne z właściwością danego produktu, będące w jego składzie. Tym samym cukier znajdujący się w soku owocowym (nie dodany do soku) jest taką substancją, ponieważ nie został dodany w żaden sposób, a znajduje się w składzie soku zgodnie z jego charakterystyką. W przypadku soków nie można bowiem mówić o "napojach z dodatkiem", o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., co wynika z samej definicji soku zgodnie z przepisami Dyrektywy 201/112/WE z 20 grudnia 2001 r. odnoszącej się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi . Również kofeina występująca w kawie jest naturalnie występującą substancją, co organ podkreślił w zaskarżonej interpretacji. Natomiast przyjęcie stanowiska skarżącej, prowadziłoby do wniosku, że każdy produkt o pochodzeniu naturalnym dodany do dowolnego napoju stanowiłby składnik występujący naturalnie w tym napoju. Idąc bowiem dalej, można by dojść do konkluzji, że każdy napój składa się z określonych bazowych produktów, które w pierwotnej wersji nie podlegają ustawie o zdrowiu publicznym. Tym samym każdy napój kwalifikowałby się do zwolnienia z opłaty. Taka wykładnia jest sprzeczna z zamiarem ustawodawcy, który powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych wiąże z napojem, a nie z jego składnikami.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze skarżącą, że literalne brzmienie przepisu art. 12b ust 1 u.z.p., w szczególności nie wskazuje, iż dany wyrób nie może zawierać w sobie więcej niż jednego składnika zawierającego w sobie substancje, aby występujące w nim substancje móc uznać za naturalne (str. 8 skargi), jednak powyższe nie oznacza, że pojęcie substancji występujących naturalnie dotyczy składników napoju, a nie samego napoju. Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. wskazuje na definicję napoju objętego opłatą. Jeżeli napój, zgodnie ze swoją charakterystyką zawiera substancje występujące w nim naturalnie, nie spełnia definicji "napoju", o którym mowa w ustawie i tym samym nie podlega opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy. Należy więc zgodzić się ze skarżącą, że (...) jeśli w danym wyrobie są tylko i wyłącznie substancje występujące w nim naturalnie, to brak jest spełnienia kryterium obecności substancji powodujących nałożenie opłaty w przypadku wprowadzenia takiego napoju na rynek i nie jest to de facto "napój z dodatkiem substancji".

Napoje będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji - napoje z sokiem i napoje z kawą, zawierają jednak w składzie dodatkowo cukry dodane, substancje słodzące oraz dodaną kofeinę (napoje z sokiem) i taurynę, czego skarżąca nie kwestionuje. Niewątpliwie więc spełniają one definicję napoju podlegającego opłacie od środków spożywczych.

Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że dodany do napoju sok owocowy nie jest substancją występującą w nim naturalnie. Stanowi on bowiem dodatek środka spożywczego zawierającego cukier, a jak wskazuje art. 12a ust. 1 u.z.p. -wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem podlega opłacie.

Tym samym, przedmiotowe napoje opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniają definicję napoju wskazaną w art. 12b ust. 1, gdyż są ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32, 10.89 oraz w dziale 11, zawierają w składzie cukry będących monosacharydami lub disacharydami, środki spożywcze zawierające te substancje oraz substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, a także kofeinę i/lub taurynę. Bezsprzecznie więc podlegają opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1. Napoje te jednocześnie poza kofeiną zawartą w napojach z kawą nie zawierają substancji występujących w nich naturalnie.

W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 u.z.p.

W ocenie Sądu, niezasadny jest też zarzut w zakresie pytania nr 2, naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 12f ust. 1 w związku z art. 12b ust. 1 i art. 12a ust. 1 u.z.p.

Wskazać należy, że w odpowiedzi na pierwszy zarzut, organ wyczerpująco wyjaśnił, że przedmiotowe napoje nie zawierają substancji występujących naturalnie w produktach będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji, z wyjątkiem kofeiny pochodzącej z naparu z kawy w "napojach z kawą".

Skarżąca w uzasadnieniu skargi (str. 10 skargi) podnosi, że regulacje nie wskazują, aby podmioty zobowiązane do rozliczenia opłaty miały obowiązek uzyskania wszelkich niezbędnych informacji do wyliczenia wysokości opłaty z jakiegoś konkretnego źródła np. z etykiety wyrobu. Może to wskazywać, iż same informacje zawarte na przykład na etykiecie są po prostu niewystarczające do rozliczenia opłaty od napojów; np. w sytuacji gdy zawierają one w swoim składzie substancje występujące w nich naturalnie, dlatego ustawodawca nie wskazał wprost etykiety jako jedynego źródła danych właściwego do wyliczania opłaty. Bowiem na etykiecie brak jest właśnie informacji o tym, czy dana substancja która występuje w wyrobie występuje w nim naturalnie czy też nie, a jeśli nie to w jakiej ilości (co ma znaczenie w przypadku wysokości opłaty od cukrów). Ma to natomiast niewątpliwie fundamentalne znaczenie dla określenia konsekwencji na gruncie przepisów o opłacie.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że przepisy ustawy nie zawierają unormowań dotyczących dokumentów, będących podstawą wyliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych. Jednak pomimo braku literalnego odesłania, nie można pominąć obowiązujących regulacji prawnych w zakresie obowiązków informacyjnych dotyczących żywności - rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, zwane dalej rozporządzeniem nr 1169/2011 , które zawiera szczegółowe regulacje dotyczące etykietowania produktów spożywczych. Tym samym źródłem informacji o substancjach, ze względu na których zawartość napój podlega opłacie od środków spożywczych jest ogólnodostępna, uregulowana odrębnymi przepisami etykieta, zawierająca jednoznacznie określone przepisami rozporządzenia nr 1169/2011 informacje.

Wymagania dotyczące obowiązkowych danych określonych dla opakowanych środków spożywczych zostały określone w art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 1169/2011. Przepisy cytowanego rozporządzenia nie różnicują w tabeli wartości odżywczej źródła pochodzenia "cukrów", odnosząc się wyłącznie do ich zawartości, stanowią bowiem sumę cukrów naturalnie występujących i dodanych w trakcie procesu technologicznego.

W sytuacji, w której spełniony jest choć jeden z warunków o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., napój podlega opłacie od środków spożywczych.

Skarżąca w uzasadnieniu własnego stanowiska dotyczącego nieuwzględniania substancji występujących naturalnie w obliczaniu kwoty należnej opłaty od środków spożywczych podaje przykład naparu kawy z występującą naturalnie kofeiną (str. 11 skargi). Zdaniem skarżącej jeśli w tym przykładzie uznać, że dodanie sztucznie cukru nie może powodować obciążenia opłatą naturalnie występującej kofeiny, to te same zasady powinny obowiązywać dla cukrów, jeśli w napoju występują cukry naturalnie występujące i cukry dodane sztucznie. W tym świetle dodane sztucznie cukry nie mogą zmieniać statusu innych substancji występujących naturalnie w wyrobach (w tym również innych cukrów) i powodować ich obciążenia opłatą.

W kontekście tego stanowiska, należy zauważyć, że dodatek kofeiny lub tauryny traktowany jest jako dodatek odrębnej substancji, niż cukry lub substancje słodzące (a także środki spożywcze zawierające te substancje). Wskazuje na to budowa art. 12a u.z.p., w którym tauryna lub kofeina wymienione są w punkcie 2. Ustawodawca różnicuje zatem substancje/dodatki, o których mowa powyżej. W tożsamy sposób należy rozpatrywać jednostki podrzędne artykułu 12f u.z.p.

Ustawa w ust. 1 oraz ust. 3 tego artykułu odrębnie ustala wysokość opłaty dla każdego z dodatków, przy czym cukry i substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008 traktowane są na równi, bez podziałów na występujące naturalnie lub dodane, w związku ze wskazanym wyżej wyjaśnieniem.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 12f ust. 1 w zw. z art. 12b ust. 1 i art. 12a ust. 1 u.z.p. należy uznać za chybiony.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o zdrowiu publicznym w sposób precyzyjny regulują sposób kalkulacji opłaty od środków spożywczych. W ocenie Sądu zasada praworządności nie została naruszona przez organ, a elementy konstrukcji opłaty od środków spożywczych wynikają wprost z ustawy o zdrowiu publicznym.

Podnieść należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści zaskarżonej interpretacji odniósł się do konkretnych przepisów ustawy o zdrowiu publicznym oraz opisanych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych. Ustawa bowiem nakłada obowiązek obliczania i uiszczania opłaty oraz uzależnia ją od pewnych czynników (m.in. od rodzaju substancji występujących w napoju).

W kontekście zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, należy zgodzić się ze skarżącą, że przepisy ustawy o zdrowiu publicznym dotyczące opłaty od środków spożywczych, nie są regulacją kompleksową a ich wprowadzenie budziło i budzi nadal liczne wątpliwości i kontrowersje.

Niemniej jednak w kontekście opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz analizowanych przepisów art. 12a - 12f u.z.p., nie można mówić o niedających się usunąć wątpliwościach interpretacyjnych.

Organ wydając interpretację indywidualną wskazał, które przepisy ustawy o zdrowiu publicznym mają w sprawie zastosowanie. Wobec braku legalnej definicji substancji występujących naturalnie, organ przytoczył definicję zawartą w treści uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów. Jednocześnie skarżącej wyjaśniono w jaki sposób należy stosować wskazane regulacje prawne w świetle opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych.

Mając na uwadze powyższe organ w treści zaskarżonej interpretacji nie naruszył zasady in dubio pro tributario. Natomiast z odmiennego stanowiska aniżeli skarżąca zawarła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można wnioskować naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

Sąd nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreśla, że interpretacja indywidualna nie jest interpretacją abstrakcyjną, oderwaną od rzeczywistości lecz oceną prawną realnego stanu faktycznego dotyczącego wnioskodawcy lub zdarzenia przyszłego czyli potencjalnego stanu faktycznego, który w stosunku do wnioskodawcy może zaistnieć w jego sferze prawnopodatkowej, do której stosuje się przepisy prawa podatkowego.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że interpretacja indywidualna nie może zostać wydana w związku z kwestiami nieuregulowanymi przepisami prawa, do interpretacji których został upoważniony Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika właśnie z odniesienia się organu do przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w oparciu o powołane przepisy ustawy o zdrowiu publicznym.

Skarżąca we wniosku zadała dwa pytania. W odpowiedzi na pierwsze pytanie, organ wyjaśnił skarżącej, że wszelkie dodatki środków spożywczych zawierających cukry, nawet występujące naturalnie w tych dodatkach, nie stanowią substancji występujących naturalnie w napoju. Jest to wyczerpujące wyjaśnienie w oparciu o przepisy ustawy oraz uzasadnienie do rządowego projektu ustawy. Jednocześnie (co pominęła skarżąca cytując treść zaskarżonej interpretacji) wskazano bezpośrednio, że np. sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier.

W uzasadnieniu do drugiego pytania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyczerpująco wskazał skarżącej jak należy poprawnie kalkulować opłatę w odniesieniu do każdej grupy napojów wskazanych we wniosku.

Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przy wydawaniu interpretacji rzetelnie dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jasno przedstawił stanowisko w odniesieniu do cytowanych przepisów ustawy.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.