Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 587/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Asesor Irena Wesołowska Protokolant – Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.A. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 26 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1377,10 (tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem 10/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 587/03

U z a s a d n i e n i e

Pan P.A. zam. C. ul. [...] za 2000 rok nie złożył zeznania podatkowego.

Na podstawie posiadanej informacji z urzędów celnych z terenu R.P. i przeprowadzonej kontroli u podatnika w dniu 26 listopada 2001 r. i 31 stycznia 2002 r. Urząd Skarbowy stwierdził, iż p. P.A. prowadził nie zgłoszoną w urzędzie skarbowym działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i świadczył usługi przewozowe.

Ze zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji dowodów wynika, iż w 2000 r. strona dokonała sprzedaży czterech pojazdów samochodowych, przywiezionych dla siebie.

Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, iż faktycznie podatnik dokonał sprzedaży dziewięciu samochodów przez siebie przywiezionych dla osób trzecich (do czego posiadał pełnomocnictwa), które następnie zrezygnowały z tegoż zakupu i w chwili rezygnacji podpisały "in blanco" umowy sprzedaży.

Suma przychodów brutto ze sprzedaży samochodów za 2000 r. wyniosła 410.000,- zł.

Urząd Skarbowy ustalił nadto, iż p. P.A. na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw przywiózł i dokonał odprawy celnej dwudziestu pojazdów samochodowych zakupionych za granicą dla osób trzecich.

Pan R.W. jako świadek oświadczył do protokołu przesłuchania świadka, iż za wykonaną usługę, zapłacił p. P.A. ok. 500,- zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił dla strony przychód za wykonane usługi przewozowe wyliczając iloczyn ilości kursów (20) i ceny (500,- zł) za jeden kurs co dało przychód w kwocie 10.000,- zł. Natomiast łączne przychody ze sprzedaży samochodów i usług przewozowych za 2000 r. określono w kwocie 420.000,- zł.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego dała organowi pierwszej instancji podstawę do zakwalifikowania dokonanych przez podatnika czynności jako świadczonych w warunkach działalności gospodarczej. Działalność ta podlegała opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) o czym stanowiły przepisy art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w przepisach art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), z których wynika, że działalność prowadzona przez podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), które stanowią, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług Urząd Skarbowy wyliczony przychód w kwocie 420.000,- zł pomniejszył o należny 22% podatek od towarów i usług w kwocie 75.733,- zł. Stąd ostatecznie określono wielkość nie zaewidencjonowanych przychodów z działalności w kwocie 344.267,- zł.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle unormowań zawartych w przepisach art. 15 § 1 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... podatnicy opodatkowani w tej formie winni prowadzić ewidencję przychodów. W razie nie prowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji – o czym stanowią przepisy art. 17 ust. 1 w/w ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – organ podatkowy określi wysokość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów w wysokości 20%.

Na podstawie powyższych ustaleń decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy określił dla p. P.A.:

- wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r. od

nie zaewidencjonowanych przychodów w łącznej kwocie 68.853,40,- zł,

- wysokość zaległości podatkowej za 2000 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym

od przychodów w łącznej kwocie 68.853,40 zł,

- wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w łącznej kwocie 56.946,30 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wnosząc o jej uchylenie stwierdza, że nie prowadził działalności gospodarczej, bo załatwianie formalności celnych za krewnych i bliskich znajomych, a także sprzedaż czterech samochodów nie może być traktowana jako działalność gospodarcza. Na poparcie powyższego podatnik powołuje się na definicję przedsiębiorcy zawartą w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.

Pan P. A. informuje, iż w 2000 r. dokonał przewozu ośmiu samochodów oraz sprzedał cztery samochody.

Zeznania podatkowego za 2000 r. nie złożył ponieważ nie uzyskał żadnych dochodów.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy po przeprowadzonej szczegółowej analizie akt przedmiotowej sprawy w świetle argumentów przedstawionych w odwołaniu oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa stwierdza, iż poddany wnikliwej analizie zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy tj. informacja z urzędów celnych, dokumenty graniczne SAD, zeznania wszystkich przesłuchiwanych w sprawie świadków, oświadczenia składane przez podatnika do protokołów z dnia 26 listopada 2001 r. i 31 stycznia 2002 r. i do protokołów przesłuchań świadków (w których brał udział), jak również charakter prawny wykonywanych czynności polegających na tak częstym przywożeniu z zagranicy pojazdów samochodowych i ich późniejsze zbywanie w opinii Izby daje podstawę do zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez podatnika z tych czynności do przychodów z działalności gospodarczej.

Izba przywołując obowiązujący w 2000 r. przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.) w myśl którego działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu ją prowadzącego stwierdza, iż podatnik w złożonym odwołaniu bezzasadnie powołał się na regulacje zawarte w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), bowiem przepisy tej ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., a zatem w 2000 r. nie miały mocy obowiązującej. Za nieuzasadnione Izba uznała twierdzenie podatnika, że w 2000 r. dokonał przywozu tylko ośmiu samochodów i sprzedaży czterech, przeczy temu bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Izba mając na względzie stan faktyczny sprawy argument podatnika, iż nie prowadził on działalności gospodarczej, a wykonywane przez niego czynności były bezinteresowną przysługą dla bliskich znajomych i rodziny uznała za niewiarygodny. W ocenie Izby czynności dokonane przez podatnika wypełniały znamiona działalności gospodarczej. Działalność podatnika charakteryzowała się bowiem tym, iż:

- miała charakter stały,

- cechowała ją powtarzalność podejmowanych działań,

- posiadała zarobkowy charakter,

- przedmiot jej działania (handel i usługi) mieścił się w cyt. wyżej przepisach art. 2 ust. 1

ustawy o działalności gospodarczej,

- podatnik działał we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Izba w konsekwencji stwierdza, iż działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej z mocy przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 z późn. zm.) podlegały opodatkowaniu w formie zryczałtowanej z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie art. 9 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ponieważ podatnik nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności gospodarczej w formie ryczałtowej, forma ta miała do niego zastosowanie jak również obowiązki określone w przepisach art. 15 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym gdzie m. in. nałożono na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów.

Konsekwencje niewykonania obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostały zawarte w przepisach art. 17 omawianej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na podstawie powyższych unormowań Izba stwierdza, iż Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 30 grudnia 2002 r. prawidłowo określił wielkość nie zaewidencjonowanego przychodu w kwocie 344.267,- zł jednakże niezgodnie z przepisami dokonano określenia, a winno być ustalenie kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów.

W związku z powyższym zdaniem Izby nie zasadnie organ pierwszej instancji określił również kwotę zaległości podatkowej, jak i wysokość odsetek za zwłokę.

Zgodnie bowiem z unormowaniami przepisu art. 21 § 1 pkt 2 powołanej na wstępie ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W przypadku decyzji ustalającej o czym stanowi art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Zaległością podatkową zgodnie z przepisami art. 51 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jest podatek nie zapłacony w terminie płatności.

Odsetki za zwłokę w myśl uregulowań art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

W świetle powyższych przepisów Izba stwierdza, iż w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie jest zgodne z przepisami określenie kwoty zaległości podatkowej i wysokości odsetek za zwłokę.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie podnosi, że absolutnie nie zgadza się ze stwierdzeniem, że prowadził działalność gospodarczą ponieważ "sprzedaży kilku samochodów nie można uznać za prowadzenie działalności handlowej". Podatnik podkreśla, że ma prawo do posiadania wielu samochodów, jak również może je wielokrotnie wymieniać.

Czynnikiem przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej w opinii skarżącego winien być zarobkowy charakter działalności natomiast z dokumentów i ustaleń dokonanych przez Urząd Skarbowy wynika, że na przeprowadzonych transakcjach nie zarabiał. A w ramach wolnego czasu miał prawo wyręczać znajomych w załatwianiu formalności celnych.

Ponadto skarżący zarzuca, że organy podatkowe obu instancji zakładając, że prowadził działalność gospodarczą nie uwzględniły faktu, że prowadzenie tejże działalności wymagało posiadania co najmniej dwóch samochodów.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005 r. skarżący dodatkowo wyjaśnił, iż z tytułu przedmiotowych samochodów nie uzyskał żadnych przychodów, zatem obciążenie go podatkiem uważa za krzywdzące.

W jednym roku sprowadził dwa a w następnym roku cztery samochody, które były zawsze używane i po wypadku. Dalej podał, iż w latach 1999-2000 pracował dorywczo w Niemczech na placach samochodów powypadkowych i w tym okresie w weekendy i na święta przyjeżdżał do Polski o czym świadczą pieczątki w paszporcie. Skarżący stwierdził, iż sprowadzanie samochodów z zagranicy, miało mu zapewnić dłuższe zatrudnienie przez pracodawcę niemieckiego przy czym nie było to zatrudnienie legalne.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Otóż zgodnie z obowiązującym w 1999 r. przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu ją prowadzącego.

Co do zasady jak trafnie stwierdza Izba przychody z działalności gospodarczej z mocy przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 z późn. zm.) podlegały opodatkowaniu w formie zryczałtowanej z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie art. 9 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jeżeli podatnik nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności gospodarczej w formie ryczałtowej, winien być w tej formie opodaktowany i zgodnie z art. 15 powoływanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ciążył na nim obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów.

Konsekwencje niewykonania obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostały zawarte w przepisach art. 17 omawianej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którymi ryczałt od nie zaewidencjonowanych przychodów wynosi 20%.

Mając na względzie przywołaną wyżej regulację prawną w pierwszej kolejności należy ustalić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący w badanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą i na czym ona polegała.

Z przywołanej wyżej definicji działalności gospodarczej wynika, że aby działalność handlowa, usługowa mogła być uznana za działalność gospodarczą, musi być ona prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu ją prowadzącego.

Tymczasem organy obu instancji w żaden sposób nie wykazały, aby powyższa przesłanka w rozważanej sprawie została spełniona.

W szczególności z akt sprawy nie wynika, jaki zarobek uzyskał skarżący sprzedając samochody zarejestrowane na swoje imię i nazwisko, czy były to samochody używane w celach prywatnych, czy też w innych celach.

Zgodnie bowiem z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.e cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają również przychody ze sprzedaży składników majątku związanego z wykonywaną działalnością nie będącymi nieruchomościami. Zatem w świetle w/w uregulowań, tylko sprzedaż samochodów, które przez pewien okres czasu skarżący wykorzystywał do przywozu samochodów z zagranicy, a następnie je sprzedał podlegałyby opodatkowaniu nie zaś sprzedaż samochodów używanych w celach prywatnych.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić poglądu organów, iż o zarobkowym charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności świadczy sprzedaż przez skarżącego samochodów przywiezionych dla osób, które następnie zrezygnowały z odbioru przywiezionego samochodu i podpisywały "in blanco" umowę sprzedaży. Organy po pierwsze nie wykazały zarobkowego charakteru tej działalności ale przede wszystkim pominęły tę okoliczność, że sprzedaż przedmiotowych samochodów nie odbywała się na własny rachunek skarżącego, skoro nie był on stroną tychże transakcji lecz osoby trzecie.

I wreszcie gdy chodzi o usługi przewozowe stwierdzić należy, iż organy również nie wykazały iż z w/w tytułu skarżący otrzymywał wynagrodzenie – za takowe nie sposób bowiem uznać zwrot kosztów paliwa. Należy zwrócić uwagę, iż z akt sprawy wynika, iż skarżący na podstawie stosownych pełnomocnictw od osób trzecich zobowiązał się nie tylko do przywiezienia samochodu, ale przede wszystkim jego zakupu, przywozu, dokonania odprawy celnej i związanych z tym wszystkich opłat (t. V akt podatkowych). W świetle powyższego aby w/w usługi można było uznać za usługi podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym obowiązkiem organów było ustalenie czy i jakie wynagrodzenie skarżący z tego tytułu otrzymał.

Domniemanie, że z w/w tytułu skarżący musiał otrzymywać wynagrodzenie jako argument poza prawny nie może stanowić podstawy do nałożenia na skarżącego obowiązku podatkowego – zwłaszcza, że przesłuchani w w/w kwestii świadkowie zaprzeczyli, aby za przewóz samochodu z Niemiec płacili skarżącemu jakiekolwiek wynagrodzenie.

Reasumując stwierdzić zatem należy, iż na obecnym etapie postępowania, skoro organy podatkowe nie wykazały aby działalność skarżącego miała charakter prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.