Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SAB/Sz 9/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, 2 i 7; art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 par. 3 pkt 4; art. 3 par 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel,, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi "T" Spółka z o.o. Oddział w P. na bezczynność Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. w przedmiocie zwrotu należnych odsetek od nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym za wrzesień 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. Spółka z o.o. "T" w Polsce złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...]r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł.

Uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, o ja-kim mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. wydał w dniu [...] r. postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym do czasu zakończenia tego postępowania. Następnie w dniu [...] r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec podatnika, a następnie w dniu [...] r. - postępowanie podatkowe, którego celem było stwierdzenie prawidłowości deklarowania podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. określił należną podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Stosownie do poczynionych ustaleń, w dniu [...] r. dokonano zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty [...] zł z tytułu zwrotu różnicy podatku oraz kwoty [...] zł z tytułu odsetek należnych zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na skutek złożonego przez podatnika odwołania, ww. decyzja uchylona została przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. decyzją z dnia [...] r., w której określono, że kwota zwrotu różnicy podatku za [...] r. wynosi [...] zł, w tym kwota do zwrotu w terminie 180 dni wynosi [...] zł.

Tym samym, w dniu [...] r., na rachunek podatnika przelano kwotę [...] zł, tj. [...] zł z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz [...] zł z tytułu odsetek należnych podatnikowi na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. przeksięgowano także kwotę [...] zł oraz z kwoty zwrotu za ten miesiąc dokonano zarachowania kwot: [...] zł oraz [...] zł na poczet nienależnie dokonanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień [...]r. Kwota zwrotu za [...] r. wyniosła zatem [...] czyli tyle, ile zadeklarował podatnik, a organ podatkowy wypłacił odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej.

Pismem z dnia [...] r. Spółka z o.o. "T" w Polsce wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. ponaglenie, o jakim mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej, domagając się spowodowania pełnego zwrotu przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. nadwyżek podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...], [...], [...] i [...] r. i podnosząc, że błędne jest naliczenie i wypłata przez organ podatkowy odsetek za zwłokę w dokonaniu zwrotu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku, skoro niezwrócona w terminie 60 dni nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega oprocentowaniu stosowanemu przy nadpłacie podatku, tj. w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uznał ww. ponaglenia za nieuzasadnione. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż stosownie do przepisu art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ponaglenie służy stronie po upływie terminu do załatwienia sprawy określonego w art. 139 Ordynacji lub po upływie terminu dodatkowego podanego w zawiadomieniu zgodnie z art. 140. Organ odwoławczy zauważył, iż ponaglenie jest szczególnym środkiem zaskarżenia, nie jest ono skierowane przeciwko konkretnej czynności procesowej lub aktowi administracyjnemu, lecz ma na celu spowodowanie wypełnienia przez organ procesowy obowiązku polegającego na ich dokonaniu. Ponaglenie nie dotyczy samego przedmiotu postępowania podatkowego, nie służy zatem kwestionowaniu rozstrzygnięć organów podatkowych, lecz zwalczaniu ich bezczynności, przez którą należy rozumieć zarówno brak działania ze strony organu podatkowego, jak i odmowę podjęcia czynności czy wydania określonego aktu.

Tymczasem, w pismach zatytułowanych "ponaglenie", wnosząca je Spółka nie kwestionuje samego braku dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lecz kwestionuje dokonanie tego zwrotu w zaniżonej wysokości, wynikającej z naliczenia oprocentowania według odsetek prolongacyjnych, a nie według odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Pismem z dnia [...] r. Spółka z o.o. "T" w Polsce wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na bezczynność Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. polegającą na braku dokonania zwrotu kwoty [...] zł wynikającej z naliczenia odsetek od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. Wskazując na fakt, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania deklarowanego zwrotu podjęte zostało już po upływie tego terminu, wobec czego było nieskuteczne, skarżąca wskazuje, iż dokonany w tych warunkach zwrot nadwyżki podatku podlega oprocentowaniu według stawki stosowanej przy oprocentowaniu nadpłat, a więc w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej, a nie według stawki opłaty prolongacyjnej stosowanej przy odroczeniu płatności podatku. Nie kwestionując samego faktu dokonania przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. czynności zwrotu nadwyżki podatku VAT wraz z określonym przezeń oprocentowaniem, skarżąca domaga się zobowiązania tego organu do dokonania na jej rzecz pełnego zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami, tj. zobowiązania do dokonania wypłaty dodatkowo kwoty [...] zł.

Podejmując w uzasadnieniu skargi polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii wysokości należnego jej oprocentowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, skarżąca podniosła również, iż podlegająca zaskarżeniu do sądu administracyjnego bezczynność organu administracyjnego zachodzi wówczas, gdy w przewidzianym prawem terminie organ nie podejmuje określonych czynności w sprawie mimo obowiązku ich podjęcia. W sprawie będącej przedmiotem skargi organ podatkowy miał, wynikający z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek dokonania zwrotu podatku wraz z od-setkami w wysokości odsetek od zaległości podatkowej. Ponieważ obowiązek ten nie został dotychczas wykonany w części dotyczącej odsetek, to organ podatkowy pozostaje w bezczynności od dnia [...] r., tj. od dnia w którym upływał 60-dniowy termin dla dokonania zwrotu kwoty podatku, a termin tego zwrotu nie został skutecznie przedłużony. Skarżąca Spółka wywiodła również, iż jedynym trybem, w jakim może ona dochodzić wypłaty odsetek z tytułu oprocentowania dokonanego z opóźnieniem zwrotu różnicy podatku, jest skarga na bezczynność organu podatkowego, o której to bezczynności stanowi przepis art. 3 § 2 pkt 8 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Czynność materialno-techniczną, polegającą na wypłacie odsetek, należy zaliczyć do kategorii przypadków, o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 1-4 tej ustawy, wypłata oprocentowania kwoty zwrotu podatku jest bowiem czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnienia wynikającego z przepisu prawa, o jakiej to czynności mowa jest w jej art. 3 § 2 pkt 4.

Odpowiadając na powyższą skargę, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. wniósł o jej odrzucenie, jako alternatywny stawiając również wniosek o jej oddalenie.

Wniosek o odrzucenie skargi organ podatkowy oparł na podstawie prawnej z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wywodząc przy tym, że niedopuszczalność skargi wynika z faktu braku uprzedniego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, jak tego wymaga przepis art. 52 § 3 ww. ustawy procesowej. Odnosząc się z kolei do samego zarzutu bezczynności w dokonaniu wypłaty oprocentowania w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek pobieranych od zaległości podatkowych, organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w kwestii podstaw do zastosowania stawek opłaty prolongacyjnej, polemizując ze skarżącą w zakresie dotyczącym terminowego wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku deklarowanego przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. pozostaje w bezczynności w wypłacie skarżącemu podatnikowi deklarowanej przez niego kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem przysługującym z tytułu dokonania tego zwrotu z opóźnieniem.

Stanowiąc w art. 3, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne, na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie względnie rozstrzygające sprawę co do istoty, na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które w służy zażalenie oraz na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (ust. 2 pkt 1-4), ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę tę rozciąga również na orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów administracyjnych w przypadkach tychże aktów lub czynności (art. 3 § 2 pkt 8). Bezczynność ta polega na braku działania właściwego organu administracyjnego w sytuacji, gdy obowiązek określonego działania wynika z mocy stosownego przepisu prawa.

Jak stanowi o tym regulacja art. 52 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wy-czerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, przy czym przez wyczerpanie środków za-skarżenia rozumieć należy sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie ( § 1 i 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy, a więc na akty lub czynności inne niż decyzje lub postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym lub postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, a dotyczące uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności - do usunięcia naruszenia prawa (§ 3). W takim przypadku, stosownie do przepisu art. 52 § 2 w/w ustawy, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Stosownie do przepisu art. 87 ust. 1, 2 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, który następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność deklarowanego zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty; różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w ww. terminach traktuje się natomiast jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z powyższego unormowania, uprawnienie podatnika do otrzymania w ustawowym terminie deklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i uprawnienie do otrzymania stosownego oprocentowania tejże kwoty w przypadku nie dokonania tego zwrotu we właściwym terminie, jest uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa, zaś czynność dokonania tego zwrotu jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą tych uprawnień, a więc podlegającą kontroli sądu administracyjnego stosownie do przepisu art. 3 § 3 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza zarazem, iż kontroli takiej podlega również - stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 tej ustawy - bezczynność organu podatkowego w tym zakresie, polegająca na braku podjęcia czynności zwrotu podatku w zakreślonym terminie.

Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością w istocie niesporną, że będąc z mocy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanym do dokonania deklarowanego przez skarżącą Spółkę zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. zwrotu tego dokonał po upływie 60-dniowego terminu liczonego od daty złożenia rozliczenia przez podatnika wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej wysokości opłaty prolongacyjnej, uznając że termin do badania zasadności zwrotu został skutecznie przedłużony. Jest też okolicznością faktyczną niesporną, że dokonana przez organ czynność zwrotu ww. kwoty wraz z odsetkami za opóźnienie w jej dokonaniu nie została przez skarżącą Spółkę zaskarżona do sądu administracyjnego w trybie określonym wymienionymi powyżej przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast zakwestionowanie prawidłowości dokonanego zwrotu dokonane zostało w trybie zaskarżenia bezczynności, po wyczerpaniu przez skarżącą przysługującego jej środka zaskarżenia w postaci ponaglenia skierowanego do organu wyższego rzędu nad organem pozostającym - według skarżącej - w bezczynności. Skoro zatem przedmiotem skargi nie jest sama czynność zwrotu nadwyżki podatku wraz z odsetkami, lecz pozostawanie w bezczynności organu obowiązanego czynność tę podjąć, to nie jest zasadnym podniesiony w odpowiedzi na skargę zarzut niedopuszczalności skargi z powodu braku wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. W sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem rozpatrywanej skargi nie jest określone działanie organu podatkowego, lecz jego brak, dopuszczalność zaskarżenia takiej bezczynności uzależniona jest od wyczerpania przez stronę skarżącą przysługującego jej w postępowaniu przed tym organem środka zaskarżenia w postaci ponaglenia, o jakim stanowi przepis art. 141 Ordynacji podatkowej. Zważywszy, iż taki środek został w rozpatrywanej sprawie przez skarżącą Spółkę wniesiony i przez właściwy organ rozpatrzony, dopuszczalność wniesionej do sądu administracyjnego skargi nie może być kwestionowana.

Jakkolwiek wniesiona przez Spółkę z o.o. "T" w Polsce skarga na bezczynność Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. okazała się dopuszczalna, to jednak nie oznacza to, że jest ona uzasadniona. Jak już to wyżej podkreślono, o bezczynności można mówić wówczas, gdy organ administracji publicznej nie podejmuje w terminie działania, do którego zobowiązany jest przepisami prawa. Podjęcie przez organ takiego działania i dokonanie określonego aktu lub czynności, chociażby w sposób naruszający przepisy prawa, oznacza brak bezczynności, zaś zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegać może sam wadliwy akt lub czynność.

Nie może zatem być mowy o pozostawaniu organu podatkowego w bezczynności w sytuacji, gdy dokonuje on, wynikającej ze stosownego przepisu prawa, czynności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami za zwłokę, chociażby czynność ta wykonana została niezgodnie z prawem. Dokonanie takiej czynności w sposób naruszający przepisy prawa, np. poprzez wadliwe naliczenie odsetek, jak na to wskazują wywody rozpatrywanej skargi, stwarza podstawę do zaskarżenia tej czynności, a nie jej braku, a to stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4 Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i po wezwaniu właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa.

Zważywszy zatem, że brak jest podstaw do przyjęcia, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Sz. pozostaje w bezczynności dokonując zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości odpowiadającej wysokości opłaty prolongacyjnej, a nie w wysokości stosowanej w przypadku spóźnionego zwrotu nadpłaty podatku, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).