Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2464/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... marca 2006 r. nr..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia ... maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej – "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... marca 2006 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaty z zysku za IV kwartał 2004 r. w wysokości ... zł.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia ... kwietnia 2005 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach z zysku w zaliczce za IV kwartał 2004 r. we wskazanej wyżej wysokości oraz o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach z zysku, wynikającej z rozliczenia rocznego – korekty [...] za 2003 r. w kwocie ... zł. We wniosku Spółka zwróciła się również o zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2004.

Postanowieniem z dnia ... marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., powołując się na art. 165a oraz art. 216 § 1 w związku z art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004r. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, iż zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, którzy w deklaracjach, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym również w deklaracjach o wpłatach z zysku za rok obrotowy ([...]) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zdaniem organu podatkowego, w myśl powołanego wyżej przepisu, Spółce nie przysługiwało uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż złożyła ona korektę deklaracji [...] za IV kwartał 2004 r., wykazując w niej kwotę nadpłaconych zaliczek z tytułu wpłat z zysku.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 165a § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania;

- rażące naruszenie art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie po ponad 10 miesiącach od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka, powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że jej zdaniem uzasadnione było wszczęcie postępowania w sprawie. Wskazała, że przepis ten reguluje powstanie nadpłaty w przypadku zapłaty przez podatnika podatku – także wpłat z zysku – w wysokości większej od należnej. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., iż nadpłata we wpłatach z zysku powstaje z dniem złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wywiodła z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie to przysługuje podatnikom, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, iż w przypadku deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy, wniosek o stwierdzenie nadpłaty można złożyć dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2778/00, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że nie jest dopuszczalne wcześniejsze żądanie stwierdzenia nadpłaty wynikającej z zaliczek wpłaconych przez podatnika bez pośrednictwa płatnika. W związku z tym, że Spółka złożyła deklarację kwartalną [...] nie miała uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem organu odwoławczego, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, na który powołuje się Spółka, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem innych deklaracji, niż deklaracja podatku akcyzowego oraz o wpłatach z zysku. Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, zawartego w piśmie z dnia ... maja 2006 r., iż zgodnie z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku (zaliczki) w wysokości większej od należnej, organ odwoławczy zauważył, że w przepisie tym nie użyto zwrotu "zaliczki", natomiast mowa jest w nim wyraźnie, iż nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Tenże zaś § 2 stanowi, że nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się natomiast z zarzutem Spółki, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodał, iż w piśmie z dnia ... marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że naruszenie tych przepisów nie może skutkować stwierdzeniem, iż nadpłata z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. powstała w dacie zapłaty przez podatnika zaliczki w wysokości wyższej od należnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki (dalej – "pełnomocnik") wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej;

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego ustosunkowania się do zarzutu rażącego naruszenia zasady szybkości postępowania przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zawarł obszerny wywód dotyczący zasad rozliczania wpłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, określonych w ustawie z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792), powoływanej dalej jako "ustawa o wpłatach z zysku", oraz terminu powstania i zwrotu nadpłaty.

Uprawnienie Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik wyprowadził z treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, iż mimo że w przepisie tym mowa jest o "podatku", tym niemniej mając na uwadze art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, normę tę należy rozumieć tak, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, którzy w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej wykazali zaliczkę w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowaną zaliczkę.

Pełnomocnik wyraził jednocześnie pogląd, że w przypadku Spółki nie będzie mieć zastosowania wyłączenie uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przewidziane w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wyłączenie to ma bowiem zastosowanie do deklaracji dotyczącej podatku dochodowego (brzmienie przepisu na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Pełnomocnik podniósł przy tym, że wyłączenia tego nie można rozszerzać na deklaracje dotyczące wpłat z zysku. Tymczasem takiej właśnie rozszerzającej interpretacji wyłączenia zawartego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej dokonano w niniejszej sprawie. W ocenie pełnomocnika, rozszerzenie tego wyjątku (wyłączenia) także na deklaracje dotyczące wpłat z zysku, lecz inne niż wymienione w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, byłoby rozszerzającą wykładnią prawa i to dokonaną na niekorzyść podatnika, ponieważ interpretacja taka odmówi podatnikowi – bez wyraźnej ku temu podstawy prawnej – uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Taka analogia, która jest dokonywana na niekorzyść podatnika, w prawie podatkowym jest niedozwolona.

Pełnomocnik podkreślił ponadto, że za tak niekorzystną dla podatnika wykładnią powołanego wyżej przepisu nie przemawia także cel przepisów o nadpłacie, którym jest umożliwienie podatnikom zwrotu nienależnych świadczeń podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, że tak znacząca (ponad 10 miesięcy) zwłoka organu podatkowego pierwszej instancji w załatwieniu wniosku Spółki miała dla niej istotny wymiar ekonomiczny. Pozbawiła ją bowiem możliwości wcześniejszego dysponowania nadpłatą. Nadmienił, że równie znacząca jest kwota oprocentowania tej nadpłaty, które przysługuje Spółce z uwagi na fakt, iż nie zwrócono nadpłaty w terminie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania. Spór dotyczy więc kwestii proceduralnej.

Stosownie do powyższego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli chodzi o drugą ze wskazanych w tym przepisie podstaw odmowy wszczęcia postępowania, zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, iż jedną z przyczyn uzasadniających podjęcie takiego rozstrzygnięcia, może być brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia w trybie postępowania podatkowego żądania o określonej treści, a zatem gdy żądanie to nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 602). Na taką właśnie przyczynę powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając, iż w świetle art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, Spółce nie przysługiwało uprawnienie do domagania się stwierdzenia nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku, uiszczonej za IV kwartał 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał w zakresie deklaracji (zeznań) wspomniany art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), stanowi o powstaniu nadpłaty w zakresie wpłat z zysku w rezultacie złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy (deklaracja roczna [...]), natomiast Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty, nie w związku ze złożeniem deklaracji rocznej, lecz z korektą deklaracji kwartalnej ([...]), która nie jest w tym przepisie wymieniona.

Ponadto, analizując argumentację przytoczoną w postanowieniach organów podatkowych, należy dojść do wniosku, iż prezentują one pogląd, aczkolwiek wprost nie wyrażony, wywodząc go z art. 73 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, iż w zakresie wpłat z zysku nadpłata może powstać jedynie w sytuacji określonej w tym przepisie, a więc w wyniku złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy, z czym koresponduje, wskazywany przez nie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej ustanawiający podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Innymi słowy w zakresie wpłat z zysku nie ma możliwości prawnej, aby nadpłata powstała w trakcie roku obrotowego w odniesieniu do poszczególnych zaliczek. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazywany przez pełnomocnika Spółki przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej również nie mógł stanowić podstawy prawnej do żądania stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach z tytułu wpłat z zysku.

Dokonując oceny powyższego stanowiska, na wstępie należy wskazać na uregulowania prawne zawarte w art. 2 ustawy o wpłatach z zysku, ustanawiające obowiązek dokonywania tych wpłat oraz regulujące tryb ich wnoszenia i rozliczania. Wprawdzie wpłaty z zysku nie zostały określone mianem podatku, niemniej jednak mają one charakter świadczenia publicznoprawnego, zbliżonego w swojej istocie do podatku dochodowego od osób prawnych. Podobnie jak zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego również wpłaty z zysku mają charakter zobowiązania rocznego. Zbliżony jest również sposób obliczania i uiszczania zaliczek na poczet tych zobowiązań, z tym że we wpłatach z zysku, zaliczki mogą być płacone, według wyboru podatnika (zobowiązanej do wpłat spółki), w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w przypadku wpłat z zysku, ostateczne rozliczenie roczne dokonywane jest na podstawie deklaracji rocznych, z tym jednak, iż różny jest termin ich składania. O ile w podatku dochodowym od osób prawnych zeznanie roczne należy złożyć w terminie do trzech miesięcy po upływie roku podatkowego (art. 27 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.p.), tak w przypadku wpłat z zysku złożenie deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy może to nastąpić dopiero w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego – art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz. U. Nr 21, poz. 100, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wpłat z zysku". Z kolei z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) wynika, iż sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (dnia, na który sporządza się sprawozdanie finansowe).

Również w zakresie nadpłat w obu tych świadczeniach, kluczowy dla sprawy i będący przedmiotem sporu – art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wykazuje różnice w sposobie uregulowania uprawnień podatników do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., stanowił, iż uprawnienie, o którym mowa w § 1 (tzn. możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku) przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Skoro zatem art. 73 § 2 pkt 3 mówi o "deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy", to nie ulega wątpliwości, iż "deklaracja o wpłatach z zysku za kwartał", a takiej deklaracji dotyczy wniosek Spółki, jest inną deklaracją niż wymieniona w art. 72 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej ( pkt 2 dotyczy deklaracji podatku akcyzowego). Przepis art. 73 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie wyłącza więc uprawnienia podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce kwartalnej bądź miesięcznej (w zależności od przyjętego przez podatnika sposobu rozliczania) w przypadku wykazania w deklaracji dotyczącej danego okresu (kwartału bądź miesiąca) nienależnego zobowiązania podatkowego lub w wysokości większej od należnej i wpłacenia zadeklarowanego podatku. W tej mierze należy podzielić także argumentację pełnomocnika Spółki, iż rozszerzenie zawartego w tym przepisie wyłączenia odnoszącego się do deklaracji dotyczącej podatku dochodowego na wszystkie deklaracje dotyczące wpłat z zysku nie odpowiada treści tego przepisu i stanowiłoby nieuprawnione na gruncie prawa podatkowego i działające na niekorzyść podatnika zastosowanie analogii.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca – świadczenie nienależne albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa – świadczenie nadpłacone. Art. 73 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zawiera natomiast regulacje określające moment powstania nadpłaty. W § 1 tego artykułu wskazane zostały sytuacje, w których źródłem powstania nadpłaty jest zwykle błędne działanie organu podatkowego, podatnika, płatnika czy też inkasenta, natomiast w § 2 określono szczególny moment powstania nadpłaty - stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego, a kwotą zapłaconych zaliczek na poczet tego zobowiązania - wynikający z konstrukcji danego podatku i zasad jego rozliczania. I tak, w myśl art. 73 § 2 pkt 3 nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok podatkowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych. W ocenie Sądu, wskazanie w tym przepisie momentu powstania nadpłaty, związanego ze złożeniem deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy, nie jest regulacją, która wyklucza możliwość powstania w określonych przypadkach nadpłaty w odniesieniu do poszczególnych zaliczek, według ogólnej zasady odnoszącej się do podatników, wyrażonej w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Instytucja prawna zaliczek ma na celu zapewnienie stopniowego wpływu należności z tytułu danego rodzaju świadczenia w czasie trwania roku podatkowego (obrotowego), w proporcji do powstającego z tego tytułu obowiązku podatkowego. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd o odrębności zobowiązania z tytułu zaliczek na poczet danego podatku oraz zobowiązania z tytułu tego podatku (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 176/04 – M. Podat. 2005/1/42; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 41/05 – LEX nr 175856). We wpłatach z zysku obowiązek uiszczania zaliczki powstaje w przypadku wystąpienia zysku. Podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym. Może zdarzyć się w trakcie roku obrotowego, iż podatnik skorzysta z określonego rodzaju ulg czy zwolnień. Możliwość ich przyznania przewiduje art. 5 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku. Może także zaistnieć sytuacja, iż w ramach tego samego roku obrotowego spółka w początkowym okresie najpierw wykazywała zysk, od którego odprowadzono zaliczkę, a następnie zaczęła wykazywać straty. Należy także zauważyć, iż stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wpłat z zysku, wpłaty z zysku za ostatni kwartał roku obrotowego dokonuje się w terminie do dnia 28 ostatniego miesiąca tego kwartału, przy czym zysk ostatniego miesiąca przyjmuje się w wysokości miesiąca poprzedniego.

Powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek nie jest równoznaczne z powstaniem zobowiązania rocznego. Zaliczki jako część należności wpłacana z góry na poczet tej należności są wpłatami dokonywanymi na poczet nie w pełni jeszcze ukształtowanego zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za rok obrotowy. Oznacza to, iż nawet w sytuacji, gdy zaliczki były uiszczane w prawidłowej wysokości, ich łączna suma może nie odpowiadać wysokości zobowiązania rocznego. Rozwiązywaniu tych sytuacji służy właśnie dokonywanie ostatecznego rozliczania danego rodzaju zobowiązania o charakterze rocznym na podstawie deklaracji (zeznania) obejmującej cały okres rozliczeniowy, w trakcie którego wnoszone były zaliczki. W przypadku gdy łączna kwota uiszczonych zaliczek jest wyższa niż kwota zobowiązania rocznego wykazana w deklaracji rocznej, mamy do czynienia z nadpłatą, która stosownie do art. 73 § 2 pkt 3 powstaje z dniem złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Przepis ten dotyczy zatem tych wszystkich sytuacji, w których nadpłata wynika z konstrukcji wpłat z zysku jako zobowiązania o charakterze rocznym, na poczet którego w toku roku obrotowego uiszczane są zaliczki. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, iż poza przedstawionymi wyżej sytuacjami nie jest możliwe, co do zasady, powstanie nadpłaty w odniesieniu do poszczególnych zaliczek, traktowanych jako samoistne zobowiązania, jeżeli okoliczności powstania nadpłaty nie odnoszą się do zaliczki traktowanej jako część zobowiązania o charakterze rocznym, lecz tylko do niej samej.

Obliczanie i uiszczanie zaliczek we wpłatach z zysku następuje w formie tzw. samoobliczania, na podstawie deklaracji o wysokości osiągniętego zysku od początku roku. Może się zdarzyć, iż z różnych względów przy dokonywaniu tego samoobliczenia podatnik pomyłkowo obliczy wysokość należnej zaliczki i w konsekwencji dokona również jej wpłaty w nieprawidłowej wysokości. Przykłady takich sytuacji podaje w skardze pełnomocnik Spółki, natomiast w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokonanie nieprawidłowej (zawyżonej) wpłaty zaliczki wynikało z błędnego przyjęcia w deklaracji wysokości dotychczas uiszczonych zaliczek.

Błędne działanie podatnika może powodować zarówno dokonanie zbyt niskiej wpłaty z tytułu zaliczki, jak i wpłaty zawyżonej. W tym pierwszym przypadku oznaczać to będzie powstanie zaległości podatkowej z tytułu zaliczki i obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, liczonych od kwoty zaniżenia i od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki, co wynika z art. 51 § 2 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i to niezależnie od tego, czy i kiedy wpłacona została należność z tytułu rocznego rozliczenia podatku. Konsekwencją takiego stanu rzeczy powinna być zatem również możliwość stwierdzenia nadpłaty w zaliczce uiszczonej w zawyżonej kwocie. Nie zawsze bowiem możliwe będzie "skompensowanie" zawyżonej zaliczki w ramach uregulowanego w art. 2 ustawy o wpłatach z zysku, mechanizmu obliczania i wpłacania zaliczek. Wprawdzie w przypadku wpłaty zaliczki w zawyżonej kwocie, podatnik może ostatecznie otrzymać zwrot wynikającej stąd nadpłaty w ramach rozliczenia rocznego, jednakże biorąc pod uwagę przewidziany przepisami termin do złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego), może to być termin odległy w stosunku do daty dokonania zawyżonej wpłaty, a należy pamiętać, iż przez cały ten okres to organ podatkowy dysponuje nienależnymi środkami finansowymi wynikającymi z uiszczenia zawyżonej kwoty zaliczki. Poza tym, w określonym stanie faktycznym, dla podatnika może mieć istotne znaczenie, np. przy zaliczaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, określenie daty powstania nadpłaty. W myśl art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje bowiem dopiero w momencie złożenia deklaracji rocznej.

Podkreślić należy, iż skoro obliczanie i wpłacanie zaliczek jest obowiązkiem podatnika, który dysponuje wszelkimi, niezbędnymi danymi, pozwalającymi na sporządzenie prawidłowej deklaracji podatkowej, to w przypadku uiszczenia zaliczki w nieprawidłowej wysokości jako następstwa błędu podatnika, Skarb Państwa lub inny publicznoprawny wierzyciel nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań podatnika. Już z tego powodu nie może istnieć całkowita symetria rozwiązań prawnych dotyczących nadpłaty i zaległości podatkowych w przypadku uiszczenia zaliczki w nieprawidłowej wysokości – zbyt niskiej lub zbyt wysokiej.

W tym pierwszym przypadku, o czy była już mowa, powstaje zaległość podatkowa i obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, natomiast w tym drugim przypadku nawet przy przyjęciu, iż nadpłata powstała z dniem uiszczenia zaliczki w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) obowiązek wypłaty oprocentowania nie powstanie, jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie załatwiony w przewidzianym przepisami terminie. Należy także wskazać, iż dodatkowym zabezpieczeniem dla wierzyciela publicznoprawnego jest także przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który nakazuje traktowanie na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku, zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś w myśl art. 53 § 5 tej ustawy, w takim przypadku odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Jeżeli zatem art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie wyłącza uprawnienia Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku i nie stoi temu również na przeszkodzie art. 73 § 2 tej ustawy, a poza tym istnieją podstawy, aby przyjąć, iż co do zasady, możliwe jest powstanie tego rodzaju nadpłaty z dniem wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji, to tym samym należy uznać, iż odmawiając wszczęcia postępowania w tym zakresie, organy podatkowe naruszyły art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do pozostałych argumentów podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazać należy, iż wyrok NSA, który powołany został w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dotyczył podatku dochodowego i odmiennego stanu faktycznego oraz został wydany na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., tak więc sformułowana w nim teza nie może być uogólniana.

W świetle brzmienia art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej niezasadny jest użyty w zaskarżonym postanowieniu i nie powtórzony już w odpowiedzi na skargę argument, iż art. 73 § 1 tej ustawy nie zawiera słowa "zaliczki".

Wskazywane przez organ odwoławczy nieprawidłowe wypełnienie przez Spółkę, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji podatkowej "[...]" o wysokości zysku i wpłatach z zysku za IV kwartał 2004 r., nie miało związku z podjętym rozstrzygnięciem - odmową wszczęcia postępowania i mogło mieć znaczenie w przypadku uczynienia wniosku Spółki przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia.

Natomiast nieuzasadniony jest sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego ustosunkowania się do zawartego w odwołaniu zarzutu Spółki dotyczącego rażącego naruszenia zasady szybkości postępowania przez organ pierwszej instancji. Naruszenie terminów przewidzianych do załatwienia sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego było oczywiste i organ odwoławczy przyznał to w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, stwierdzając jednak, iż uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.