Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 392/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 219, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 870/12 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 870/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę V. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż w trakcie prac nad wdrożeniem w spółce systemu wystawiania i przesyłania faktur VAT w formie elektronicznej okazało się, że nie jest możliwe zamieszczanie na tych fakturach wszystkich danych wymaganych w § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), w szczególności nie jest możliwe zamieszczanie informacji o numerze faktury pierwotnej (korygowanej). Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka spytała, czy w świetle art. 106 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. nr 133, poz. 1119), § 13 i 14 rozporządzenia, w kontekście regulacji art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347, s. 1, dalej jako "Dyrektywa 112") wystawione faktury korygujące będą poprawne. W ocenie spółki faktury korygujące, mimo braku referencji do faktury pierwotnej, będą prawidłowe i poprawne dla celów rozliczania podatku od towarów i usług. Stanowisko to zostało przez organ uznane za nieprawidłowe, zarówno w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2010 r., jak i w – wydanej po prawomocnym uchyleniu tej interpretacji (wyrok WSA z 14 stycznia 2011 r., I SA/Po 837/10, wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., I FSK 697/11 – przyczyną rozstrzygnięcia było uznanie, że organ nie dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112) – kolejnej interpretacji indywidualnej, z 24 lipca 2012 r., obecnie zaskarżonej w sprawie.

1.3. Sąd pierwszej instancji, powołując się m.in. na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") i zapadły uprzednio w sprawie wyrok NSA, I FSK 697/11, stwierdził, że organ odniósł się do podniesionych we wniosku aspektów związanych z wykładnią prawa Unii Europejskiej, a w szczególności Dyrektywy 112, natomiast jego stanowisko co do tego, że elektroniczna faktura korygująca niezawierająca numeru faktury pierwotnej (korygowanej) nie będzie wystawiona prawidłowo dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, jest trafne.

1.4. Odwołując się do szeregu przepisów wymieniających elementy, które powinny zawierać faktury VAT (m.in. art. 106 ust. 1 u.p.t.u., § 5 ust. 1, § 13 i § 14 rozporządzenia) Sąd zwrócił uwagę, że choć zasady wystawiania, przesyłania, przechowywania oraz udostępniania organom podatkowych i skarbowym e-faktur zostały uregulowane w odrębnym rozporządzeniu, brak w nim szczególnych regulacji odnoszących się do zawartości faktur, co uprawnia do sięgnięcia w tym zakresie do art. 106 u.p.t.u., gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że wymogi, które zgodnie z tym przepisem i przepisami rozporządzenia, ma spełniać faktura, nie dotyczą faktur wystawianych w formie elektronicznej.

1.5. Sąd wskazał też na przepisy unijne określające warunki, które musi spełnić prawidłowo wystawiona faktura, tj. art. 218, art. 219 i art. 226 Dyrektywy 112, jak również na art. 273 tej Dyrektywy, przewidujący (pod opisanymi tam warunkami) możliwość nałożenia przez Państwa Członkowskie innych obowiązków, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Zdaniem Sądu wymóg zamieszczenia na fakturze korygującej numeru faktury korygowanej, ustanowiony przez polskiego ustawodawcę, mający na celu zagwarantowanie poprawnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych (zarówno u wystawcy faktury korygującej, jak i kontrahenta, który na podstawie tej faktury ma obowiązek dokonania korekty podatku VAT), zawiera się w granicach zakreślonych art. 273 Dyrektywy 112, a zatem przepisy prawa krajowego - tj. art. 106 u.p.t.u. oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej regulacji - są zgodne z przepisami ze wskazanymi przepisami unijnymi. W ocenie Sądu polski ustawodawca, mając na uwadze cele, o których mowa w art. 273 Dyrektywy 112, dokonał przetworzenia norm tej Dyrektywy (w szczególności art. 219) i wprowadził wymóg wskazania w treści faktury korygującej numeru faktury korygowanej (pierwotnej). Uregulowanie takie nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można zgodzić się ze skarżącą, że faktury korygujące wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pomimo braku referencji do faktury pierwotnej, będą prawidłowe i poprawne dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ pomimo szczególnych uregulowań, faktury takie muszą spełniać wskazane w rozporządzeniu wymagania co do zawartości.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 217, art. 219 i art. 226 Dyrektywy 112 przez zaakceptowanie stanowiska Ministra Finansów, że przepisy u.p.t.u. i wydanych na jej podstawie rozporządzeń, w zakresie elementów, które muszą być zawarte w elektronicznej fakturze korygującej, są zgodne z normami wspólnotowymi;

2) art. 273 Dyrektywy 112 przez uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym obowiązek wskazywania na fakturze korygującej numeru faktury korygowanej w sytuacji, gdy faktura ta w inny sposób wyraźnie i jednoznacznie odnosi się do faktury pierwotnej, nie jest dodatkowym obowiązkiem związanym z fakturowaniem;

II. postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuprawnione odniesienie się w uzasadnieniu do uzasadnienia wyroku NSA z 28 lutego 2012 r., I FSK 697/11, który to wyrok nie rozstrzygał o nieprawidłowości stanowiska skarżącej, a jedynie o obowiązku rozstrzygania sprawy przez organ z uwzględnieniem prawa wspólnotowego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że w świetle przepisów Dyrektywy 112 elektroniczna faktura korygująca będzie wystawiona poprawnie, jeżeli zawiera dane właściwe dla każdej faktury określone w art. 226, a ponadto odnosi się w sposób wyraźny i jednoznaczny do pierwotnej faktury. Strona podniosła, że choć wyraźne i jednoznaczne odniesienie do faktury pierwotnej może nastąpić przez podanie numeru faktury pierwotnej, to Dyrektywa 112 nie wskazuje numeru referencyjnego faktury zmienianej jako obowiązkowego elementu faktury zmieniającej, ani też jako jedynego sposobu odniesienia się do faktury pierwotnej, co oznacza zdaniem strony, że dopuszczalne są również inne (wyraźne i jednoznaczne) odniesienia do faktury pierwotnej. Takim odniesieniem jest np. numer zamówienia/dostawy, unikalny i wspólny dla faktury zmienianej i zmieniającej. Natomiast przepisy krajowe przewidują obowiązek zamieszczenia w fakturze korygującej m.in. numeru faktury korygowanej, a zatem na gruncie polskich przepisów faktura korygująca odnosząca się w sposób wyraźny i jednoznaczny do faktury pierwotnej (np. za pomocą numeru zamówienia), ale niezawierająca numeru faktury pierwotnej, będzie wystawiona nieprawidłowo. Zdaniem strony oznacza to, że polskie przepisy w zakresie elementów, jakie muszą zostać zawarte w treści faktury korygującej, nie są zgodne z normami wspólnotowymi. Przeciwne stanowisko Sądu pierwszej instancji skutkowało naruszeniem art. 217, art. 219 i art. 226 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 273 Dyrektywy 112 strona podniosła, że przepis ten in fine stanowi, że możliwość w nim przewidziana nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3, zaś w stosunku do podmiotu, który wystawia faktury korygujące odnoszące się w sposób wyraźny i jednoznaczny do faktury pierwotnej, ale niezawierające jej numeru, obowiązek wskazywania numeru faktury korygowanej jest dodatkowym obowiązkiem związanym z fakturowaniem, naruszającym art. 273 Dyrektywy 112.

2.5. Zdaniem strony Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez odwołanie się do wyroku NSA, I FSK 697/11, uprzednio zapadłego w sprawie. Zdaniem strony zupełnie nieuprawnione jest stwierdzenie, że uwzględnienie przepisów Dyrektywy ma prowadzić do odmowy uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe, co wydaje się sugerować WSA w zaskarżonym wyroku. Strona podkreśliła, że NSA w powołanym wyroku w żadnej mierze nie rozstrzygał o prawidłowości (bądź jej braku) stanowiska skarżącej w zakresie danych, jakie mają znajdować się w fakturze korygującej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując na bezpodstawność zarzutów kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego przez stronę zarzutu procesowego należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został uzasadniony w sposób umożliwiający pełne zbadanie jego zasadności w sprawie. Wymaga zaznaczenia, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione, przy czym w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) strona musi dodatkowo wykazać, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewystarczająco precyzyjne uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej skutkuje niemożnością zbadania jej zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny i z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zdaniem strony art. 141 § 4 P.p.s.a. został przez Sąd pierwszej instancji naruszony z uwagi na nieuprawnione odniesienie się do uzasadnienia wyroku NSA z 28 lutego 2012 r., I FSK 697/11, który to wyrok nie rozstrzygał o nieprawidłowości stanowiska spółki, a jedynie o obowiązku wydania przez organ interpretacji z uwzględnieniem prawa wspólnotowego. W ocenie strony odwołując się do tego wyroku Sąd zasugerował, że uwzględnienie przepisów Dyrektywy ma prowadzić do odmowy uznania stanowiska spółki za prawidłowe, jednak nie jest jasne, który fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku taką sugestię miałby zawierać. Sugestią taką z pewnością nie jest zdanie "W rezultacie nie można wykluczyć, że biorąc pod uwagę także prawo wspólnotowe, organ dojdzie ponownie do wniosku, że stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe", gdyż jest to bezpośredni cytat z uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 697/11, nieopatrzony żadnym komentarzem Sądu pierwszej instancji. Słusznie spółka wskazuje, że wskazany wyrok NSA w żadnej mierze nie przesądzał o tym, czy stanowisko spółki było, czy też nie było, prawidłowe. Nie wiadomo, na jakich podstawach strona uważa obecnie, że odmiennego zdania był Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się niewyrażonego w tym zakresie toku rozumowania strony, zwłaszcza że zabrakło również w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wywodu mającego wskazywać na zajście w omawianym przypadku przesłanki koniecznej do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu procedury, tj. wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd jedynie na marginesie należy zauważyć, że rozpoznając po raz kolejny sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny był nie tylko uprawniony, ale i obowiązany, wobec faktu rozpoznawania już wcześniej sprawy przez sądy administracyjne, zbadać i ustosunkować się do kwestii związania, bądź nie, zapadłymi w sprawie wyrokami, w tym przede wszystkim wyrokiem NSA. Jest to istotne choćby ze względu na to, że organ przy wydawaniu ponownej interpretacji zobowiązany był dostosować się do zawartych w tych orzeczeniach wskazań co do dalszego postępowania i powinnością Sądu pierwszej instancji było zbadanie, czy z obowiązku tego organ się wywiązał. Zadanie to Sąd wykonał, z tego właśnie powodu odwołując się do wyroku NSA w sprawie I FSK 697/11.

4.2. Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że kontroli sądowoadministracyjnej pod względem zgodności z prawem podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania, zgodnie z art. 14b i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest, w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, zawrzeć ocenę tego stanowiska z uzasadnieniem, oczywiście w odniesieniu do określonego stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację. Od obowiązku zawarcia w wydanym akcie uzasadnienia prawnego organ może odstąpić tylko w przypadku, jeśli uznaje, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku natomiast negatywnej oceny zaprezentowanego przez stronę stanowiska interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz, co oczywiste, z uzasadnieniem prawnym. I w takim też zakresie, biorąc pod uwagę obowiązki organu i wymogi stawiane przepisami prawa interpretacji indywidualnej, winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. Oznacza to, że kwestie, które nie były przedmiotem pytania spółki w postępowaniu interpretacyjnym, jak i okoliczności faktyczne nieujawnione we wniosku, nie mogą zmieniać stanu faktycznego i jego oceny prawnej, które podlegały badaniu organu wydającego interpretację. Wskazywanie "uzupełniających" okoliczności faktycznych na dalszych etapach postępowania (choćby było to już wezwanie do usunięcia naruszenia prawa), nie może prowadzić do stwierdzenia wadliwości – właśnie z uwagi na te dodatkowe okoliczności – interpretacji indywidualnej bądź wyroku sądu. Tymczasem w przedmiotowej skardze kasacyjnej strona, nie uwzględniając specyfiki niniejszego postępowania, na poparcie swego stanowiska powołuje okoliczności nie tyle nawet uzupełniające stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji (zwłaszcza że uwagi środka zaskarżenia w tym względzie mają charakter teoretyczny i brak jest wyraźnego wskazania, że okoliczności takie zachodzą w przypadku spółki), co pozostające z nim w sprzeczności. Analiza wniosku nie pozostawia mianowicie wątpliwości co do tego, że swoje stanowisko o poprawności faktur korygujących niezawierających numeru faktury korygowanej spółka wywiodła wyłącznie z tego, że w art. 226 Dyrektywy 112 "nie ma nigdzie regulacji, która w odniesieniu do faktur korygujących nakazywałaby zamieszczać referencję do faktury pierwotnej" (k-8v akt adm.). Przepis art. 219 tej Dyrektywy nie został przez stronę w ocenie prawnej przedstawionej we wniosku uwzględniony w ogóle, a jej stanowisko o braku konieczności zawarcia w fakturze korygującej "referencji" do faktury pierwotnej wskazuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na to, że spółka uważała na tym etapie postępowania, iż faktura korygująca nie musi w żaden sposób (a nie tylko przez podanie numeru) odnosić się do faktury pierwotnej. Stąd podkreślanie w skardze kasacyjnej, że podawanie numeru faktury pierwotnej w fakturze korygowanej nie jest konieczne w sytuacji, gdy faktura ta w inny sposób – wyraźnie i jednoznacznie – odnosi się do faktury pierwotnej, nie może przemawiać za prawidłowością stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i – co za tym idzie – nieprawidłowością zaskarżonej interpretacji), bowiem pogląd ten został wypowiedziany w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, którym organ był związany, a z którego nie wynika, by faktury korygujące wystawiane przez spółkę miały zawierać jakiekolwiek odniesienie do faktur pierwotnych. Stąd kwestia, czy w świetle przepisów unijnych dopuszczalne jest identyfikowanie faktur pierwotnych w fakturach korygujących także w inny sposób niż przez podanie numeru faktury pierwotnej, pozostaje w istocie poza granicami przedmiotowej sprawy, nie była ona bowiem przedmiotem zapytania strony.

4.3. Przechodząc do rozpoznawania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim zauważyć, że mimo wskazania przez stronę na naruszenie art. 217 Dyrektywy 112, wykładnia tego przepisu nie była w sprawie sporna, nie ma bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia to, że faktura jest elektroniczna. Spór dotyczy elementów wymaganych dla faktury korygującej przez przepisy unijne (i zgodności z nimi przepisów krajowych), a kwestia ta jest niezależna od formy faktur (papierowe, elektroniczne). Bezsporne jest też, że art. 226 Dyrektywy 112 nie przewiduje wymogu zawarcia w fakturze korygującej numeru faktury korygowanej, co jednak samo w sobie (ze względu na treść art. 219 tej Dyrektywy) nie przesądza (wbrew stanowisku strony z wniosku o wydanie interpretacji) o niezgodności regulacji krajowych w tym względzie z prawem unijnym. Skoro pozostałe elementy faktury korygującej – wspólne z innymi fakturami VAT – wymienione w art. 226 Dyrektywy 112, nie były przedmiotem wątpliwości spółki, wykładnia tego przepisu nie ma decydującego znaczenia dla sprawy. Wątpliwości nie budzi też wykładnia przepisów krajowych, gdyż bez wątpienia przewidują one wymóg zawarcia w fakturze korygującej m.in. numeru faktury pierwotnej. Strona kwestionuje zgodność regulacji krajowych w tym względzie z prawem unijnym i to ta kwestia jest istotą sporu w sprawie, przy czym punktem odniesienia na gruncie prawa unijnego nie powinien być w omawianym zakresie art. 226 Dyrektywy 112, lecz art. 219 tej Dyrektywy. Zgodnie z tym, podstawowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przepisem "Każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę." W związku z tym należy uznać, że przewidziany w art. 219 Dyrektywy 112 wymóg oznacza konieczność zawarcia w fakturze korygującej informacji, która pozwoli na jednoznaczne przyporządkowanie korekty do faktury pierwotnej. Dla porządku należy również zauważyć, że poza art. 226 i art. 219 Dyrektywy 112, przepisem unijnym dotyczącym elementów faktury korygującej jest art. 228 tej Dyrektywy, który zezwala państwom członkowskim na wyłączenie niektórych obowiązkowych danych w przypadku wystawiania faktury korygującej. Przepis ten ma na celu pominięcie tych obowiązkowych danych, które byłyby tylko powtórzeniem danych z faktury pierwotnej, a dopuszcza tym samym wprowadzenie przez państwo członkowskie możliwości ujmowania tylko danych, treści, do których odnosi się korekta, które są zmieniane. Przepis ten nie jest przedmiotem sporu w sprawie.

4.4. Koncentrując się na kluczowym dla rozstrzygnięcia art. 219 Dyrektywy 112 należy stwierdzić, że słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż przewidujące wymóg zawarcia w fakturze korygującej numeru faktury korygowanej przepisy krajowe powstały z przetworzenia właśnie tego przepisu unijnego. Nie da się zaprzeczyć, że podanie numeru faktury korygowanej jest najprostszym i najmniej uciążliwym sposobem wskazania w sposób wyraźny i jednoznaczny, do jakiej faktury pierwotnej odnosi się faktura korygująca. Odmiennego poglądu strona nawet nie próbowała zresztą w skardze kasacyjnej bronić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno w takiej sytuacji uznać umieszczenie tego elementu faktury korygującej w przepisach krajowych za naruszenie przepisów unijnych, a zwłaszcza art. 219 Dyrektywy 112. Odnosząc się teoretycznie (gdyż kwestie te – jak już wskazano wyżej – pozostają poza granicami sprawy) do wspomnianych przez stronę innych sposobów identyfikowania w fakturze korygującej faktury korygowanej, np. przez numer zamówienia czy dostawy, należy zaznaczyć przede wszystkim, że taki sposób odnoszenia się byłby odnoszeniem się do zamówienia/dostawy, którego dotyczy faktura pierwotna, a nie bezpośrednio do tej faktury, co nie zapewnia celów "wyraźności" i "jednoznaczności" z art. 219 Dyrektywy 112, gdyż w zależności od stanu faktycznego wprowadzenie takiego dodatkowego "ogniwa" może powodować niejasności uniemożliwiające jednoznaczne przypisanie faktury korygującej do faktury korygowanej (np. gdy faktura dotycząca jednego zamówienia jest korygowana dwukrotnie, nie wiadomo, czy druga z korekt dotyczy faktury pierwotnej czy pierwszej korygującej, gdyby obie były na potrzeby drugiej korekty "identyfikowalne" przez numer zamówienia). Nadto nie można zapomnieć o tym, że zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i przepisami wykonawczymi nie ma obowiązku zamieszczania w fakturze VAT – w przeciwieństwie do numeru kolejnego tej faktury – numeru zamówienia, czy numeru dostawy. Z tych względów w wyniku porównania wymogu umieszczenia na fakturze korygującej numeru faktury korygowanej do wskazywania numeru zamówienia, czy dostawy, można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób uzasadniony stwierdzić, że dochodzenie do faktury korygowanej jest bardziej utrudnione i uciążliwe (zwłaszcza w przypadku zamówienia) w przykładach podanych przez spółkę, niż w przypadku spełnienia wymogu przewidzianego w tym zakresie przez przepisy krajowe. Warto się też w tym zakresie odwołać do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 1988 r., w sprawach połączonych 123 i 330/87, gdzie – rozpoznając kwestię ustanowionych przez państwo członkowskie danych wymaganych do rozliczenia podatku VAT – Trybunał stwierdził, biorąc pod uwagę przepisy ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy (m.in. art. 22(3) (a) i (b) oraz 22(8) – obecnie art. 218, art. 219, art. 226, art. 293 Dyrektywy 112), że przepisy dyrektywy: "zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie podatku VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia." W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że identyfikowanie w fakturze korygującej faktury pierwotnej za pomocą danych takich jak numer dostawy czy zamówienia mogłoby znacznie utrudnić prawidłowe stosowanie podatku VAT i sprawowanie przez organy nadzoru w tym względzie, podczas gdy wymóg podania na fakturze korygującej numeru faktury pierwotnej, eliminując te problemy i gwarantując prawidłowe ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych u wystawcy i odbiorcy faktury korygującej, nie uniemożliwia, ani nie utrudnia korzystania z praw podatnika VAT. Z tego względu zarzut naruszenia art. 219 Dyrektywy 112 należy uznać za bezzasadny.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można też uznać, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego narusza art. 273 Dyrektywy 112. Przepis ten daje państwom członkowskim możliwość nałożenia innych obowiązków, jeśli są one niezbędne dla prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, przy czym jednym z ograniczeń skorzystania z takiej możliwości jest podkreślana przez spółkę niemożność doprowadzenia w ten sposób do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w Rozdziale 3. Zdaniem strony wymóg umieszczenia na fakturze korygującej numeru faktury korygowanej jest właśnie dodatkowym obowiązkiem związanym z fakturowaniem. Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Z uwagi na to, że przepis Dyrektywy w odniesieniu do faktur korygujących wprowadza określony w sposób ogólny wymóg konieczności przyporządkowania faktury korygującej do pierwotnej, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przepisy polskie zobowiązujące do podania numeru faktury korygowanej wykraczają poza obowiązki wyraźnie określone w Rozdziale 3 w Dyrektywie, stanowiąc tym samym obowiązki "dodatkowe" w rozumieniu art. 273 Dyrektywy 112. Stąd też zarzut naruszenia prawa unijnego i w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

4.6. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).