Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 79/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 i 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi H. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 79/08

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] PP2/4407-76/07, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...] odmawiającą uchylenia decyzji

ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania

w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. w kwocie 343.226 zł i miesiąc grudzień 2001r. w kwocie 617.372 zł - w związku z nie stwierdzeniem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § l pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 22 grudnia 2005r. określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu A. A. i H. G. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r. w kwocie 343.226 zł i za miesiąc grudzień 2001r. w kwocie 617.372 zł.

Powyższy akt administracyjny został wydany w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej między innymi w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i grudzień 2001r. W trakcie postępowania, kontrolnego na wniosek pełnomocnika wstrzymano czynności kontrolne do czasu otrzymania wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. opartych na tych wyrokach w zakresie podatku dochodowego za 2000r.

Dlatego też, po otrzymaniu w dniu [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., będącej następstwem wyroku, podjęto czynności kontrolne. Tymczasem pismem z dnia [...] pełnomocnik Strony poinformował, iż w nocy z dnia 17 na 18 kwietnia 2005r. zostało podpalone archiwum i podręczny magazyn firmy A. W wyniku pożaru całkowitemu zniszczeniu uległa między innymi dokumentacja księgowa za lata 1995 - 2004r.

W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej dwukrotnie pismami z dnia [...] oraz pismem z dnia [...] wyznaczył stronie termin odpowiednio do [...] oraz do [...] na odtworzenie dokumentacji niezbędnej do ustalenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i grudzień 2001 r.

W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony poinformował, iż ze względu na rozmiar prowadzonej działalności nie jest możliwym odtworzenie tych dokumentów. Stwierdzając jednocześnie, iż dokumentacja została utracona na skutek działania osób trzecich, za które strona nie ponosi odpowiedzialności. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przyjął jako wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wyłącznie kwoty wynikające z transakcji dokonanych w grudniu 2001r. z K. S.A. w T. Oddział C. będących przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach [...]. Natomiast w zakresie podatku należnego, uznano wartości wskazane przez podatnika w deklaracjach podatkowych za kontrolowane okresy. Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...], a nie znajdując podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał ją w mocy.

Pismem z dnia l września 2007r. pełnomocnik strony zwrócił się o wznowienie zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. . We wniosku powołano się na regulacje art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując iż w dacie wydania decyzji nie były znane wydającemu ją organowi, dowody i okoliczności w sprawie zawarte w aktach sprawy Sądu Rejonowego w R. , zakończonej uniewinnieniem strony od zarzutu podawania nieprawdziwych danych w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika, z uwagi na fakt, iż stan faktyczny sprawy karnej i sprawy podatkowej jest identyczny, to ustalenia Sądu co do kwestii udowodnienia lub też nie określonych okoliczności w sprawie ma fundamentalne znacznie także i dla kwestii ustaleń w sprawie wymiaru podatku VAT. W związku z powyższym, kluczowym w jego opinii stało się zeznanie K.C., który stwierdził, że podczas kontroli podatku VAT nie stwierdził żadnych uchybień, co w konsekwencji doprowadziło uniewinnienia Strony od zarzutu "fałszowania" danych księgowych.

Ponadto zdaniem pełnomocnika Strony w sprawie występuje również przesłanka do wznowienia postępowania w określona w art. 240 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o ustalenia w zakresie podatku dochodowego za 2000r. zawarte w decyzji uchylonej następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał art. 240 § l Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając na podstawie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż przedstawiony stan faktyczny i powoływane we wniosku okoliczności nie stanowią przesłanki, o której mowa w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w dniu wydawania decyzji z dnia [...] nie mógł posiadać wiedzy o okolicznościach wynikających z przywołanego przez podatnika wyroku. Przywołał treść decyzji ostatecznej tut. Organu podatkowego z dnia [...] wskazując, że brak dokumentów podatkowych dotyka konsekwencjami wyłącznie podatnika i bez znaczenia będzie tu fakt, iż to nie on był sprawcą zaistniałej sytuacji, lecz sam był ofiarą przestępstwa. W ocenie organu, to brak dokumentacji stwierdzającej nabycie towarów i usług jest istotą, zgodnie z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Powołał się na wyrok z dnia [...] Sądu Rejonowego

w R. sygn. akt [...] iż "w postępowaniu karnym oskarżyciel ma udowodnić winę i sprawstwo oskarżonego, zaś sam oskarżony nie ma obowiązku przedstawiania żadnych dowodów, a w szczególności dowodów przeciwko sobie.(...) Inaczej ta kwestia przedstawia się w postępowaniu skarbowym, gdzie z przepisów wynika, iż to podatnik ma udowodnić wysokość należnego podatku, a w zakresie podatku od towarów i usług dowód ten może być przeprowadzony za pomocą faktur VAT lub ich duplikatów. To na podatniku ciąży obowiązek przechowywania stosownej dokumentacji, a jej brak skutkować może negatywną dla niego decyzją odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego, co miało także miejsce w niniejszej sprawie. Niemniej w ocenie Sądu nie można wiązać ze sobą postępowania podatkowego z postępowaniem karnym, bowiem w postępowaniach tych obowiązują zupełnie inne zasady, zaś fakt nieposiadania odpowiedniej dokumentacji nie zawsze prowadzić musi do przypisania oskarżonemu przestępstwa z art. 56 § kks."'

Organ wskazał również na wyrok z dnia [...] Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt [...], w którym oddalono skargę Podatnika na Decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w tej sprawie. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż strona zbyt dużą wagę przywiązuje do orzeczenia sądu karnego, z którego wynika uniewinnienie skarżącego od zarzutu podania w deklaracjach nieprawdy. Wyrok uniewinniający podatnika był bowiem wynikiem ustaleń, iż strona w dacie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponowała zniszczonymi później fakturami. Organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego tego faktu nie kwestionowały.

Natomiast organy nie uznały odliczenia podatku naliczonego w związku z tym, iż podatnicy nie dysponowali stosownymi dokumentami podczas postępowania podatkowego. Na uwagę zasługuje fakt, iż w toku prowadzonych czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dwukrotnie wezwał podatnika do odtworzenia zniszczonych faktur poprzez pozyskanie od kontrahentów ich duplikatów. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony odmówił dokonania jakiejkolwiek czynności w tym zakresie, uzasadniając powyższe rozmiarem działań Podatnika w tym okresie oraz brakiem jego winy w utracie tych dokumentów.

Wobec biernej postawy strony, organom podatkowym dążącym do wyjaśnienia sprawy, udało się odtworzyć jedynie przebieg transakcji handlowych z jednym z kontrahentów, uwzględniając w decyzji podatek naliczony wynikający z tych nabyć.

Również nietrafionym zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie był wskazany przez Stronę argument, iż "Sąd w uzasadnieniu wyroku podniósł, że urzędnik UKS przesłuchiwany w charakterze świadka potwierdził, iż w czasie uprzedniej kontroli podatku VAT za 2001r. nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w tym także nie stwierdził jakichkolwiek luk czy braków w dokumentacji księgowej, a przecież na podstawie tych dokumentów podatnik sporządzał swe deklaracje obejmujące podatek VAT za miesiące styczeń i grudzień." Jak słusznie przedstawiono w zaskarżonej decyzji z uzasadnienia przedmiotowego wyroku Sądu Rejonowego w R.z dnia [...] wynika również, że Inspektor Kontroli Skarbowej w B. zeznał, iż "badanie prowadzone od sierpnia do grudnia 2004r. w zakresie podatku VAT nie było pełnym badaniem podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i grudzień 2001r.". W tym miejscu należy wskazać, iż w orzecznictwie istnieje utarty pogląd, iż pięcioletni okres przechowywania dokumentów będących podstawą do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma umożliwić wsteczną kontrolę prawidłowości dokonanego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Powyższy stan rzeczy jest bezpośrednią konsekwencją przyjętej zasady samoobliczania zobowiązania podatkowego przez samego podatnika. Stanowisko takie zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 marca 2006r. sygn. akt I FSK 784/05, w którym ponadto skonstatował, iż wykładnia § 50 ust. 4 pkt 2,która posiadanie faktury przez nabywcę wiązałaby z potwierdzeniem jej kopią jedynie w momencie wystawiania tych dokumentów, a nie w okresie późniejszym, czyniłaby iluzoryczną możliwość przeprowadzania kontroli prawidłowości korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Według organu, w związku z powyższym sam fakt posiadania w przeszłości faktur, a nawet przeprowadzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej ich wstępnej weryfikacji nie może, w przypadku ich późniejszej utraty, stanowić argumentu uzasadniającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Podatnik ma bowiem obowiązek przechowywać dokumentację przez okres 5 lat, a w przypadku jej utraty niezwłocznie ją odtworzyć poprzez wystąpienie do kontrahentów o wystawienie duplikatów.

Kolejną przesłanką przytoczoną przez pełnomocnika Strony we wniosku o wznowienie postępowania jest określona w art. 240 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ w jego opinii decyzja objęta wnioskiem została wydana także w oparciu o ustalenia w podatku dochodowym za 2000r., podczas gdy decyzja w tym przedmiocie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Powyższy wniosek pełnomocnik Strony wywiódł, z faktu, iż podatek VAT stanowi konsekwencje tzw. "obrotu netto" opodatkowanego podatkiem dochodowym. Na tej podstawie stwierdził, iż ustalone okoliczności faktyczne dotyczące podatku dochodowego za 2000r. mają istotne znaczenie dla ustaleń również w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń i grudzień 2001r. Tymczasem w przypadku, o którym mowa w art. 240 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, gdy decyzja została oparta na rozstrzygnięciu zawartym w innej decyzji i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Dlatego też, związek tych decyzji w każdym unikalnym przypadku musi być niezaprzeczalny, a nie może on wynikać z ogólnych wartości wspólnych podatków. Natomiast jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, podatek należny (obliczany właśnie na podstawie wspomnianego "obrotu netto") z przedmiotowe okresy rozliczeniowe przyjęto w kwocie, jaką Strona wykazywała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Powyższe zostało zawarte na stronie dziewiątej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Jednocześnie organ ten jak i działający w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. , ustalając zarówno wartość netto jak i wynikający z niego podatek należny nie powoływał się na rozstrzygnięcia, które zapadły w decyzjach dla podatku dochodowego za 2000r.

Decyzja wydana w zakresie podatku dochodowego nie wchodziła w jakikolwiek sposób w skład podstawy prawnej decyzji w zakresie podatku VAT będącej przedmiotem wniosku. Stwierdzono, że w niniejszym stanie faktycznym i prawnym nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani dowody, które spełniają przesłanki z art. 240 § l pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej - a więc brak jest podstaw do uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 245 § l ust l w zw. z art 240 § l ust 5 art. 240 § l pkt 5 i art. 240 § l pkt 7 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie okoliczności, że nowe dowody i fakty ustalone w sprawie, nieznane Urzędowi w dacie wydania decyzji z [...] zawarte w aktach sprawy Sądu Grodzkiego w R. sygn. akt [...] zakończonej uniewinnieniem strony od zarzutu podawania nieprawdziwych danych w postępowaniu podatkowym, zawierają okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie objętej skargą; oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach faktycznych w zakresie podatku dochodowego za rok 2000 ujętych w decyzji uchylonej wyrokiem WSA, które to działania Urzędu skutkowały odmową uchylenia decyzji mimo istnienia ustawowych ku temu przesłanek; naruszenie przepisów postępowania art. 187 § l ustawy ordynacja podatkowa poprzez : brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez pozbawione podstaw prawnych nie uznanie faktów ustalonych w sprawie [...] przez Sąd Rejonowy w R., podczas gdy ustalenia te mają zasadnicze znaczenie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy; naruszenie przepisów art. 188 ustawy ordynacja podatkowa poprzez: oddalenie wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z protokołu zeznań Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. K. C. występującego jako świadek w sprawie sygn : [...] Sądu Rejonowego w R. , na okoliczność nie stwierdzenia w toku prowadzonej przez niego kontroli uchybień w rozliczaniu przez podatników podatku vat za 2001r. w tym także za miesiąc styczeń i grudzień tego roku, z akt sprawy Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy dotyczącej podatku dochodowego na okoliczność ustaleń co do kwestii stanu zapasów magazynowych na dzień 31 grudnia 2000r. w firmie strony które stały się podstawą do zakwestionowania wyliczenia podatku vat za miesiące styczeń i grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu podniesiono, że zasadniczą przyczyną ustalenia podatku był zarzut fałszowania dokumentów i podawania nieprawdy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego, jeżeli Sąd Karny uniewinnia stronę od zarzutu fałszowania dokumentacji podatkowej i uniewinnia ją od zarzutu podawania nieprawdziwych danych, to podstawa faktyczna i prawna przypisania podatnikowi zobowiązania zostaje obalona na podstawie prawomocnego wyroku Sądu. Wskazano, że Urząd podtrzymuje swe ustalenie w zakresie podatku vat w sytuacji kiedy podatnik niczego nie fałszował ani nie zataił, a urzędnik UKS przesłuchany pod przysięgą zeznał, że w toku kontroli tego podatku za rok 2001 mnie stwierdził żadnych uchybień.

Ścisły związek z opisanym wyżej stanem faktycznym na okoliczność "sposobu" jakim się posłużył Urząd ustalając zobowiązania strony w podatku vat za okres styczeń i grudzień 2001 r. prowadząc postępowanie w zakresie podatku dochodowego za rok 2000 UKS zarzucił stronie podawanie nieprawdziwych danych co do stanu zapasów magazynowych na dzień 30 grudnia 2000r. tj zaniżenie faktycznego stanu tych zapasów. To ustalenie doprowadziło UKS do wniosku, że w takim razie część towarów, ta nie ujawniona w inwentaryzacji na dzień 31.12.2000r. została sprzedana w styczniu 2001r. poza ewidencją, co rzecz jasna miało wpływ na ustalenie podatku VAT i ta okoliczność była jedyną przyczyną wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie podatku vat w roku 2001 zakończonego decyzją z marca 2006r., mimo, że już uprzednio postępowanie było w tym okresie prowadzone i nie doprowadziło do stwierdzenia żadnych uchybień w badanym zakresie. Dalszą konsekwencją w/w okoliczności był fakt, iż UKS w trakcie prowadzenia "nowego postępowania o vat" wyliczając dla celów ustalenia tego podatku sprzedaż dokonaną przez podatnika za okres styczeń - grudzień 2001r. uwzględnieniem rzekomej "pozaewidencyjnej" sprzedaży w styczniu 2001r. porównując ją ze stanem zapasów "magazynowych" na dzień 1.01.2001r. tożsamy z zapasem na dzień 31.12.2000r. i stanem zapasów na dzień 31.12.2001r. podawanym przez podatnika skonstatował, że stan zapasów na dzień 31.12 2001r. przedłożony przez podatnika w ewidencji "nie zgadzał się" co oczywiste z wyliczeniami UKS w tej sprawie. I ponownie jak to już uczyniono uprzednio co do miesiąca stycznia 2001r., całą nie wyjaśnioną "różnicę" w stanie magazynowym na dzień 31.12.2001r. istniejącą pomiędzy danymi podatnika a opisanym wyżej "wyliczeniem" UKS, Urząd ten "rozliczył" w taki sposób iż uznał że te towary zostały sprzedane przez podatnika poza ewidencją co doprowadziło do pożądanej przez ten urząd zgodności w jego "rachunkach". Jednakże "wyliczenie" to miało jednocześnie negatywne skutki dla strony w zakresie ustalenia jego zobowiązania w podatku vat. Biorąc pod uwagę opisany wyżej stan rzeczy według skarżącego oczywistym jest, że ustalenia w zakresie podatku dochodowego za rok 2000 którego istotną częścią jest ustalenie stanu zapasów na 31.12.2000 akurat w tej sprawie mają zasadnicze znaczenie z opisanych wyżej powodów . Skarżący podniósł, że to zarzut zaniżenia stanu zapasów na grudzień 2000r. stał się przyczyną sprawczą zarzutu fałszowania danych przez stronę w zakresie podatku vat za miesiące styczeń i grudzień 2001r. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Urząd, że ten mityczny nie ujawniony zapas towarów został przez stronę sprzedany poza ewidencją co z kolei stanowiło jedyną przyczynę ponownego wszczęcia postępowania "w sprawie vat za 2001 r." zakończonego decyzją z marca 2006 skutkującą ustaleniem zobowiązania w tym podatku.

Skarżący wyprowadził wniosek, że decyzja w zakresie podatku vat za styczeń i grudzień 2001 oparta była w całości /obok zarzutu fałszerstwa/ o ustalenia w zakresie podatku dochodowego za rok 2000.

W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na początek należy stwierdzić, że tryb wznowienia pozwala na kontrolę meritum sprawy będącej rozstrzygniętą decyzją ostateczną tylko w przypadku istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), co wynika bezpośrednio z zakresu rozstrzygania jaki został określony w art. 245 tejże.

Kontrolowana decyzja kończyła postępowanie wszczęte z wniosku o wznowienie postępowania, w którym po pierwsze wskazano na dowody i okoliczności w sprawie zawarte w aktach sprawy Sądu Rejonowego w R., zakończonej uniewinnieniem strony od zarzutu podawania nieprawdziwych danych w postępowaniu podatkowym.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy dowody przeprowadzone w postępowaniu toczącym się przez Sądem Grodzkim mogły wyjawić fakty, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5) ordynacji.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Istota okoliczności wynika z przepisów prawa materialnego sprawy.

Podstawą ostatecznej decyzji był § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51.

Organ orzekając w sprawie uznał, że brak faktur i nie dysponowanie przez podatnika ich duplikatami oznacza brak podstaw do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego. Natomiast w wyroku z [...] Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt [...], potwierdził prawidłowość takiego stanowiska uzasadniając, że brak faktur, ich korekt czy duplikatów pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem za istotną przyjęto okoliczność braku faktur (kopii, duplikatów) przy rozliczaniu zobowiązania podatkowego. Brak niejako formalny, na dany moment, gdyż bez znaczenia było to czy deklarując podatek dysponowano fakturami czy też dopuszczono się fałszowania danych. Obniżanie podatku VAT zostało ściśle sformalizowane, a jego możliwość uzależniono nie tylko od obrotu gospodarczego, ale również od legitymowania się prawidłową dokumentacją.

W ocenie Sądu, niewątpliwie cel postępowania karnego – przypisanie winy – nie pokrywa się z celem wznowionego postępowania podatkowego i już chociażby z tego powodu nie należy przyjmować, że taki wynik postępowania oznacza błędne ustalenie stanu faktycznego w podatkach.

Dowody w postępowaniu karnym nie zaprzeczały, a wręcz potwierdzały, istotną okoliczność faktyczną w świetle podstawy prawnej działania organu. Brak faktur (kopii, duplikatów) w momencie rozliczenia. Nie było sporu co do tego, że brak faktur wiązał się z nie odtworzeniem zaginionych dokumentów, a więc nie podważano tego, że faktury istniały.

W materiale dowodowym sprawy skarżący wskazali, że Sąd Grodzki oparł się na zeznaniach K. C. który kontrolując dokumenty podatnika przed ich zaginięciem, nie stwierdził braku faktur.

Stosownie do art. 187 § 1 op, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W świetle tego przepisu nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Przyjąwszy, że warunkiem § 50 ust. 3 cyt. rozporządzenia było legitymowanie się odtworzonymi dokumentami, to dowody na okoliczność ich istnienia przed utratą nie wyjaśniają sprawy, gdyż nie dotyczą okoliczności istotnej. Dowód ten nie był istotny, a poza tym dowodził okoliczności, które trudno uznać za nieznane, gdyż rzecz dotyczy ustaleń dokonanych przez inspektora kontroli w ramach stosownych procedur. Dlatego też w ocenie Sądu organ prawidłowo nie uznał istnienia przesłanki, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op.

Co się tyczy samej oceny Sądu Grodzkiego, tego że nie można przypisać skarżącym podania nieprawdy czy dokonania fałszerstwa, to jest ona obojętna dla zastosowania art. 245 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) op i § 50 ust. 3 cyt. rozporządzenia.

Przechodząc do oceny decyzji w kwestii zastosowania art. 240 § 1 pkt 7) op, to prawidłowym było stanowisko organu, negujące istnienie również tej przesłanki, gdyż błędny jest pogląd strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W tym wypadku chodzi o sytuację, gdy decyzja została oparta na rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Ustawodawca, mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 op o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej.

Natomiast podstawą wydania ostatecznej decyzji było konkretne ustalenie faktyczne, a nie decyzja określająca zaległość podatkową w podatku dochodowym; taka decyzja może być jedynie jednym z dowodów w sprawie. Z resztą, tak określono tę zależność w samej skardze. Ustalenia stanu zapasów były ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji uchylenie decyzji określającej podatek dochodowy nie stanowiło podstawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług.

Stanowisko potwierdzające taki charakter zależności pomiędzy tego rodzaju rozstrzygnięciami zostało już wyartykułowane w orzecznictwie. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z 3 listopada 2000r., I SA/Łd 594/98, stwierdzono, że rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu, w drugim - przychodu. Oczywiście nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. Nie zwalnia to ich jednak ze szczegółowego przedstawienia tych dowodów w każdym z tych postępowań. Dalej, rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, w takim znaczeniu, by można było przyjąć, że decyzja w sprawie podatku od towarów i usług została wydana w oparciu o decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych (I SA/Ka 2525/01, wyrok NSA, 2003.04.02).

W ocenie Sądu organ prawidłowo rozstrzygnął, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § pkt 5) i 7) op i w konsekwencji, zarzucany w skardze organom podatkowym brak rozstrzygnięcia o stanie zapasów podatnika, wysokości podatku należnego, czy nakładanie negatywnych skutków przestępstwa osób trzecich na podatnika; w świetle powyżej przedstawionych wywodów, mieści się w sferze merytorycznej sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Konsekwentnie, wszystkie zarzuty oparte na tych stwierdzeniach należało uznać za niezasadne.

Jest oczywistym, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych.

Dlatego też Sąd stwierdził, że w sprawie utrzymując w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania, organ nie naruszył prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na względzie powyższe oraz stosowanie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak na wstępie.

M. Łent T. Liwacz U. Wiśniewska