Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1845/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2014 r. nr IPPB3/423-936/13-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – D. sp. z o.o. z siedzibą w O. , zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Jedynym wspólnikiem Skarżącej jest P. S.A.S. ("Pożyczkodawca") z siedzibą we Francji, francuski rezydent podatkowy. W dniu 12 maja 2010 r. Pożyczkodawca udzielił Skarżącej pożyczki na kwotę 150.000.000 zł na okres 7 lat, z możliwością jej wcześniejszej spłaty za uprzednią zgodą Pożyczkodawcy ("Pożyczka"). W momencie udzielenia pożyczki Skarżąca działała pod firmą "P. sp. z o.o.", która na podstawie aktu notarialnego z [...] kwietnia 2011 r. została zmieniona na obecną. W dniu 13 kwietnia 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 49.995.000 zł poprzez wyemitowanie 999.900 nowych udziałów na rzecz Pożyczkodawcy oraz pokryciu nowoutworzonych udziałów wkładem pieniężnym. W dniu 14 kwietnia 2011 r. z uwagi na zawarcie przez strony umowy Pożyczki porozumienia, część kapitału Pożyczki w kwocie 43.161.472,52 zł stała się wymagalna. W celu uproszczenia rozliczeń związanych ze spłatą tej części Pożyczki, Skarżąca oraz Pożyczkodawca dokonali potrącenia wzajemnych wierzytelności - zobowiązanie Skarżącej z tytułu częściowej spłaty kapitału Pożyczki w kwocie 43.161.472,52 zł oraz inne zobowiązania wobec Pożyczkodawcy na kwotę 6.833.527,48 zł zostały potrącone ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego do Skarżącej na pokrycie nowoutworzonych udziałów w kwocie 49.995.000 zł.

Skarżąca wskazała następnie, że w dniu 23 maja 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 110.818.550 zł poprzez wyemitowanie 2.216.371 udziałów na rzecz Pożyczkodawcy oraz pokryciu nowoutworzonych udziałów wkładem pieniężnym. W dniu 24 maja 2012 r. za porozumieniem stron umowy Pożyczki pozostała część Pożyczki w kwocie 110.818.549,88 zł stała się wymagalna. Składały się na nią kwota główna Pożyczki w kwocie 100.609.354,12 zł oraz odsetki w kwocie 10.209.195,88 zł. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń związanych ze spłatą kolejnej części Pożyczki, Skarżąca oraz Pożyczkodawca w dniu 25 maja 2012 r. zawarli umowę potrącenia, na mocy której zobowiązanie Skarżącej z tytułu spłaty Pożyczki, wymagalnej na podstawie porozumienia z 24 maja 2012 r., zostało potrącone z wierzytelnością przysługującą Skarżącej wobec Pożyczkodawcy z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie nowoutworzonych udziałów w Skarżącej.

Na dzień zawarcia umowy potrącenia z dnia 25 maja 2012 r. a zatem na dzień zapłaty odsetek od Pożyczki, kapitał zakładowy Skarżącej wynosił [...] zł. Kapitał zakładowy został pokryty w następujący sposób: (i) 5.000 zł pokryte wkładem pieniężnym dnia 18 lutego 2010 r., (ii) 6.833.527,48 zł pokryte wkładem pieniężnym i rozliczone poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Skarżącej i Pożyczkodawcy, (iii) 43.161.472,52 zł pokryte wkładem pieniężnym i rozliczone poprzez potrącenie ze zobowiązaniem Skarżącej z tytułu częściowej spłaty Pożyczki, (iv) 110.818.550,00 zł pokryte wkładem pieniężnym i rozliczone poprzez potrącenie ze zobowiązaniem Skarżącej z tytułu spłaty pozostałej części Pożyczki i odsetek Pożyczki.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy kwota spłaconej przez Skarżącą Pożyczki może być zaliczona przez nią do kosztów uzyskania przychodów?

2) Skoro Pożyczka została przez Skarżącą spłacona na rzecz Pożyczkodawcy, to czy przy obliczaniu wysokości kapitału zakładowego Skarżącej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", należy uwzględnić całość kwoty odpowiadającej wartości nominalnej nowych udziałów Skarżącej, pokrytych przez Pożyczkodawcę wkładem pieniężnym w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności (tj. w sposób opisany w stanie faktycznym)?

3) Czy Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od Pożyczki, pod warunkiem że wartość zadłużenia Skarżącej wobec Pożyczkodawcy (będącego jej jedynym udziałowcem) nie przekroczy trzykrotności wartości jej kapitału zakładowego?

Zdaniem Skarżącej – w zakresie pytania nr 1 - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków (...) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...)". W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się "naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)".

W opinii Skarżącej biorąc pod uwagę powyższe unormowania, należy uznać, iż potrącenie kwoty Pożyczki do spłaty przez Skarżąca z kwotą należności z tytułu podwyższenia kapitału skutkuje spłatą Pożyczki. Potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej, jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań. Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej "K.c", gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Skarżąca dokonała zatem spłaty Pożyczki i tym samym kwota ta nie może zostać zaliczona przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów podatkowych mogą być natomiast zaliczone odsetki od tej Pożyczki, zapłacone przez Skarżącą w drodze potrącenia ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego.

Zdaniem Skarżącej – w zakresie pytania nr 2 - przy ustalaniu wysokości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., należy uwzględnić całość kwoty odpowiadającej wartości nominalnej nowych udziałów, pokrytych przez Pożyczkodawcę wkładem pieniężnym w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, w sposób opisany w stanie faktycznym. Co do zasady, odsetki od pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika. Bez wątpienia przy tym odsetki zostały przez Skarżącą zapłacone - w drodze potrącenia ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na jej kapitał zakładowy.

Skarżąca zauważyła przy tym, że wyjątek w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych przewidują m. in. regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., wprowadzające zasady dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni".

Sposób określenia wartości kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w powyższym przepisie, określa się zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją: "Wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz łub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi łub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m".

Zdaniem Skarżącej, żaden z przypadków wymienionych w art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. nie miał miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym. Nie można uznać bowiem, że jej kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów). Taki wniosek potwierdza również brzmienie unormowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej "K.s.h.", możliwe jest dokonanie "konwersji" wierzytelności na kapitał zakładowy na dwa sposoby: 1) w drodze wniesienia wierzytelności wspólnika jako aport do spółki, która to wierzytelność tym sposobem ulega konfuzji (wierzytelność wygasa) - aportowe podwyższenie kapitału zakładowego lub 2) w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, które stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał na podstawie art. 14 § 4 K.s.h. - nieaportowe podwyższenie kapitału zakładowego. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. o sygn. akt FSK 2066/04.

W opinii Skarżącej bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że do uregulowania zobowiązania do wniesienia wkładów pieniężnych na jej kapitał zakładowy doszło w drodze potrącenia. Potrącenie wierzytelności Skarżącej z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnościami Pożyczkodawcy z tytułu Pożyczki jest równoznaczne z faktycznym przekazaniem środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie nie może być bowiem traktowane inaczej niż uproszczony sposób realizacji świadczenia pieniężnego przeprowadzenie potrącenia ma na celu uniknięcie konieczności dokonywania przelewów pieniężnych raz na rachunek Skarżącej, tytułem pokrycia podwyższonego kapitału i drugi raz na rachunek Pożyczkodawcy, tytułem zwrotu wymagalnej kwoty Pożyczki. Potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej, jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań. Skarżąca odwołała się przy tym do art. 498 § 1 K.c.

Zdaniem Skarżącej w przypadku opisanym w stanie faktycznym nie doszło do pokrycia kapitału wierzytelnościami z tytułu Pożyczki - kapitał zakładowy Skarżącej został pokryty w drodze wkładu pieniężnego. Nie doszło zatem do spełnienia warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. wartość kapitału Skarżącej nie została "pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów)." Nie można również twierdzić, że część kapitału zakładowego "nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana" Pożyczkodawca wniósł bowiem wkład pieniężny na pokrycie kapitału zakładowego. W opinii Skarżącej taki wniosek potwierdza brzmienie art. 262 § 2 pkt 3 K.s.h. i orzecznictwo w zakresie tego przepisu. Stanowisko prezentowane przez Skarżącą znajduje potwierdzenie również w rozstrzygnięciach organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej – w zakresie pytania nr 3 - może ona zaliczyć do kosztów podatkowych odsetki od Pożyczki zapłacone w drodze potrącenia na rzecz Pożyczkodawcy, pod warunkiem, że wartość zadłużenia Skarżącej wobec Pożyczkodawcy (będącego jej jedynym udziałowcem) w momencie ich zapłaty nie przekroczy trzykrotności wartości jej kapitału zakładowego. Wartość kapitału zakładowego Skarżącej powinna przy tym zostać określona w sposób opisany powyżej w jej stanowisku do pytania nr 2.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania numer 1 i w tym zakresie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej. Natomiast w zakresie pytań nr 2 i nr 3 Minister uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ odwołał się do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Stwierdził, że zastosowanie ograniczenia w finansowaniu spółek przewidzianego w powyższym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1) odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona "kwalifikowanych" pożyczkodawców, tj. jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki,

2) przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia (określoną na dzień zapłaty odsetek) spółki wobec znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.

Jeżeli w takim przypadku zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty (również poprzez potrącenie) odsetek. Sposób zaś określenia wartości kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów), nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., unormowany jest w art. 16 ust. 7 tej ustawy, zgodnie z którym, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Według Ministra z powołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uwzględnia się stosownie do treści art. 16 ust. 7 tej ustawy m. in. tej części kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki.

Zdaniem organu brak jest podstaw by wiązać użyte przez ustawodawcę określenie "pokryta" z koniecznością wniesienia danej wierzytelności jako składnika aportu, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu taki warunek nie jest konieczny. Jeżeli zatem część kapitału zakładowego spółki została pokryta tego rodzaju wierzytelnością, nie będzie ona brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb wskaźnika, a więc należy o tę część kapitału zakładowego pomniejszyć wartość kapitału zakładowego spółki. Jak przewiduje art. 14 § 1 K.s.h. przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Minister stwierdził dalej, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki -dłużni ka). Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Zdaniem organu art. 14 § 4 K.s.h. nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

Według organu K.s.h. nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. W kontekście powyższego nie można zdaniem Ministra utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Minister nie zgodził się ze Skarżącą, iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy zgodnie z art. 16 ust 7 u.p.d.o.p. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W ocenie Ministra z uwagi na powyższe stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2 było błędne. W konsekwencji uzasadnione było również uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 3, odnoszącego się również do sposobu obliczania jej kapitału zakładowego dla celów zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. Minister zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, iż może ona zaliczyć do kosztów podatkowych odsetki od Pożyczki zapłacone w drodze potrącenia na rzecz Pożyczkodawcy, pod warunkiem, że wartość zadłużenia Skarżącej wobec Pożyczkodawcy (będącego jej jedynym udziałowcem) w momencie ich zapłaty nie przekroczy trzykrotności wartości jej kapitału zakładowego, jednak z uwagi na wskazanie, że wartość kapitału zakładowego Skarżącej powinna przy tym zostać określona w sposób opisany powyżej, w stanowisku Skarżącej w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, które to stanowisko zostało uznane przez organ podatkowy za błędne, również stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe. Przywołane przez Skarżącą orzeczenia nie wpisują się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie. Dodatkowo Minister podkreślił, iż stosownie do treści art. 14c w związku z art. 14b § 3 O.p., nie był uprawniony do badania i analizy danych liczbowych i obliczeń rachunkowych zawartych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie

1) art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przy obliczaniu wysokości kapitału zakładowego Skarżącej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., będzie ona miała obowiązek pomniejszyć wartość kapitału zakładowego o część kapitału, który został pokryty w drodze potrącenia z wierzytelnością udziałowca wobec Skarżącej z tytułu pożyczki;

2) art. 14b § 6 w związku z art. 14a, art. 14h i art. 121 § 1 O.p., oraz art. 33 Konstytucji RP poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, pomimo istnienia w obrocie prawnym innych interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w skutek czego naruszona została zasada jednolitości oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca podzieliła w całości prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko. Podniosła, że Minister dokonał błędnej interpretacji przepisów u.p.d.o.p. i doszedł do sprzecznych wniosków. Skoro bowiem potwierdził, że potrącenie Pożyczki przez Skarżącą z kwotą należności z tytułu podwyższenia kapitału skutkuje spłatą Pożyczki, to nie może on jednocześnie twierdzić, że kapitał został pokryty wierzytelnością z tytułu Pożyczki. W oczywisty sposób obie te tezy wzajemnie się wykluczają. Ponadto Minister sam potwierdził w odpowiedzi na pierwsze zadane przez Skarżącą pytanie, że potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej, jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązali. Dokonanie płatności pieniężnej należy więc uznać za faktyczne przekazanie przedmiotu wkładu na kapitał zakładowy. W konsekwencji przedstawione przez Ministra stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Według Skarżącej jej stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. o sygn. akt FSK 2066/04 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2006 r. o sygn. akt V CSK 215/06. Ponadto, w Krajowym Rejestrze Sądowym, który stanowi podstawowe źródło informacji o spółkach, zapis o sposobie pokrycia podwyższenia kapitału Skarżącej dokonany został na podstawie uchwały wspólników i zarejestrowany jako pokryty wkładem pieniężnym. Na treść wpisu do KRS nie ma zatem znaczenia fakt, że podwyższenie kapitału rozliczone zostało w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności wspólników i Skarżącej, a nie przelewu środków pieniężnych. Zdaniem Skarżącej stanowisko Ministra, że przyjęta przy kompensacie (potrąceniu) forma wykonania świadczenia jest czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę i zawsze będzie się wiązała z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego, jest nieprawidłowe. Potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej, jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań. Pogląd taki ma potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie – w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r. o sygn. III SA/Wa 3499/12 i z dnia 10 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3497/12.

Skarżąca naruszenia art. 14b § 6 w związku z art. 14a, art. 14h i w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 33 Konstytucji RP, upatruje w fakcie, że w analogicznym stanie faktycznym i w stosunku do rozstrzygnięcia podobnego zagadnienia podatkowego, jakie Skarżąca przedstawiła w złożonym przez siebie wniosku, zostały wcześniej wydane interpretacje indywidualne pozytywne dla podatnika. Odmowa wydania Skarżącej pozytywnej interpretacji w analogicznym stanie faktycznym, w sposób niczym nieuzasadniony stawia ją w niekorzystnej sytuacji finansowej ponieważ w odróżnieniu do podmiotów, które otrzymały pozytywna interpretację, nie może zaliczyć części odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów i tym samym pomniejszyć należny podatek dochodowy. W praktyce zatem, wydana przez Ministra interpretacja narusza zasady uczciwej konkurencji, które stanowią fundament społecznej gospodarki rynkowej. Rozbieżne działanie upoważnionych do wydawania interpretacji indywidualnych organów godzi także w zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków, jakie w zakresie obliczania wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wywołuje potrącenie wierzytelności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wkładów na pokrycie nowoutworzonych udziałów, przysługującej jej wobec wspólnika, z wierzytelnością wspólnika wobec tej spółki z tytułu pożyczki i należnych od niej odsetek.

Skarżąca uważała, że dokonując takiego potrącenia nie będzie zobowiązana do pomniejszenia kapitału zakładowego o część kapitału, która zostanie pokryta w drodze potrącenia. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Organ interpretacyjny.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, do kosztów uzyskania przychodów będzie mogła zaliczyć całość odsetek z tytułu pożyczek stanowiących przedmiot rozliczenia w ramach potrącenia jej wierzytelności z tytułu udziałów wydanych wspólnikom w zamian za wkład pieniężny, pod warunkiem, że wartość zadłużenia Spółki wobec Pożyczkodawcy w momencie ich zapłaty nie przekroczy trzykrotności wartości jej kapitału zakładowego jako że potrącenie oznacza efektywne uregulowanie przez nią zobowiązania, także z tytułu odsetek.

W ocenie Ministra Finansów, w przypadku opisanej we wniosku o wydanie interpretacji konwersji wierzytelności pożyczkowych wspólników na udziały, Skarżąca będzie zobowiązana do pomniejszenia wartości kapitału zakładowego o wartość udziałów pokrytych w drodze potrącenia.

Stanowisko swoje Minister Finansów oparł na kwalifikacji potrącenia przysługujących wspólnikom Skarżącej wierzytelności z tytułu pożyczek jako konwersji wierzytelności wspólników oznaczającej w istocie wniesienie wkładu w formie niepieniężnej. Jego zdaniem, wniesienie wkładu w formie pieniężnej można zrealizować jedynie poprzez wpłatę pieniądza (gotówki).

Podkreślić należy, iż opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że planuje podwyższyć kapitał zakładowy, przy czym nowe udziały objęte zostaną w zamian za wkłady pieniężne.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się zatem na tym, czy pokrycie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnej spółki z tytułu wpłat na udziały z wzajemną wierzytelnością wspólnika stanowi wkład niepieniężny – jak uznał Minister Finansów, czy też jest wkładem o charakterze pieniężnym, jak twierdzi Skarżąca, zdaniem której potrącenie wierzytelności nie zmieni charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny.

W ocenie Sądu, rację ma Skarżąca.

Strona zasadnie odwołała się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, aczkolwiek nie określają one, co może być przedmiotem wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis art. 14 § 1 k.s.h. stanowi jedynie, co aportem być nie może wskazując, iż niedopuszczalne jest wniesienie prawa niezbywalnego lub świadczenia pracy bądź usług. Natomiast § 4 tego artykułu ustanawia zakaz potrącania wierzytelności w drodze jednostronnego oświadczenia woli wspólnika. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że art. 14 § 4 k.s.h., w którym mowa jest o należnej "wpłacie" na poczet udziałów albo akcji, odnosi się do pieniężnego podwyższenia kapitału, pozwalając na umowne potrącenie wynikającego stąd roszczenia spółki o wpłatę z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Sposób uregulowania wierzytelności pieniężnej, przez potrącenie, nie może bowiem wpływać na zmianę jej pieniężnego charakteru (zob. K. Oplustil, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w projekcie ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wybrane zagadnienia, cz. III; Transformacje Prawa Prywatnego 2000/4/9).

Innymi słowy, przepis ten dotyczy sytuacji, w której rozliczenie pokrycia jednostek uczestnictwa w spółce następuje w pieniądzu (zob. M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis). Rozliczenie takie polega na tym, że w pierwszej kolejności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w tym objęcia przez wspólnika nowych udziałów (akcji), które wspólnik pokrywa wkładem pieniężnym. W rezultacie po stronie spółki powstaje wierzytelność pieniężna o opłacenie tych udziałów (akcji). Wierzytelność ta – jak stanowi art. 14 § 4 k.s.h. – może być w drodze umownej rozliczona (potrącona) z wierzytelnością pieniężną, jaką ten sam wspólnik ma wobec spółki z innego tytułu (np. z tytułu uprzednio udzielonej spółce pożyczki).

Pogląd taki wyrażany jest również w orzecznictwie sądowym. Jako przykład należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 1408/04 (Lex nr 147669), w którym stwierdzono, iż o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Analogiczny pogląd wyrażony został także w wyroku WSA w Warszawie z 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3497/12.

Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że w przypadku gdy z umowy wynika sposób pokrycia udziałów wkładem pieniężnym, udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki. Stanowisko to jest akceptowane także w piśmiennictwie (por. M. Totel [w:] J. Bieniek, M. Bieniek, G. Nita–Jagielska, K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Totel i.in., Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz; Wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, s.100 i nn.; A. Szumański [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2004, s. 242). Czym innym jest bowiem umowne potrącenie wierzytelności pieniężnej z tytułu wpłat na kapitał zakładowy z wierzytelnością pieniężną wspólnika wobec spółki, a czym innym konwersja tej wierzytelności na inną wierzytelność przy wykorzystaniu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Jak słusznie zauważył K. Oplustil (Wierzytelność wobec spółki kapitałowej jako przedmiot potrącenia i konwersji, Przegląd Prawa Handlowego z 2002 nr 22, s. 9) konwersja taka jest możliwa na dwa sposoby, a mianowicie:

– w drodze wniesienia wierzytelności wspólnika jako aportu do spółki, która to wierzytelność tym sposobem wygasa (konfuzja), przez co dochodzi do przysporzenia po stronie spółki przez zmniejszenie stanu zobowiązań – w takim przypadku mamy do czynienia z aportowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

– w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (art. 14 § 4 k.s.h.) – w takim przypadku mamy do czynienia z nieaportowym podwyższeniem kapitału zakładowego, umowne potrącenie stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy, a dokonanie potrącenia umownego jest jednoznaczne z wykonaniem obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki.

Druga z opisanych wyżej sytuacji wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą wynika bowiem, że podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez utworzenie nowych udziałów, które przez wspólnika zostaną pokryte wkładem pieniężnym. Posiadane przez wspólnika wierzytelności wobec Skarżącej nie będą zatem przedmiotem aportu, a jedynie skompensują ich własne zobowiązania do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego wkładem o charakterze pieniężnym.

Na skutek powyższego dochodzi do realizacji (skompensowania) wierzytelności, jaką posiada potrącający wierzyciel w stosunku do dłużnika i wierzytelności przysługującej dłużnikowi od wierzyciela. Inaczej, potrącający wykorzystuje do realizacji własnej wierzytelności wierzytelność przysługującą mu w stosunku do dłużnika. Potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela, który w wyniku potrącenia uzyskuje w zasadzie taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania przez np. zapłatę.

Z powyższych względów za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą konwersja wierzytelności wspólników nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej. W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności dochodzi bowiem do spłaty zobowiązania wraz z odsetkami, jeżeli zostały przewidziane w umowie.

Ponownie należy podkreślić, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego udziały utworzone w celu podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej mają być pokryte wkładami pieniężnymi. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wkład pieniężny traktować jak aport z tego tylko względu, że zamiast zapłaty gotówką zastosowane zostanie potrącenie wierzytelności pieniężnych, dopuszczalne w świetle przepisów k.s.h.

Na powyższe rozróżnienie wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny: "O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki" (wyrok z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04). Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że do uregulowania zobowiązania do wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki doszło w drodze potrącenia. Potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnościami Pożyczkodawcy z tytułu Pożyczki jest równoznaczne z faktycznym przekazaniem środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie nie może być bowiem traktowane inaczej niż uproszczony sposób realizacji świadczenia pieniężnego przeprowadzenie potrącenia ma na celu uniknięcie konieczności dokonywania przelewów pieniężnych raz na rachunek Spółki, tytułem pokrycia podwyższonego kapitału i drugi raz na rachunek Pożyczkodawcy, tytułem zwrotu wymagalnej kwoty Pożyczki.

Powyższy pogląd prezentowany jest w doktrynie: "Istotą potrącenia, jako instytucji o dużym znaczeniu gospodarczym, jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi (...). Potrącenie spełnia różne funkcje. Wśród nich wyróżnić można funkcję zapłaty, funkcję gwarancyjną oraz funkcję egzekucyjną (...). Funkcja zapłaty polega na tym, że dzięki potrąceniu dochodzi do zapłaty dwóch długów. Potrącający nie dochodzi swej wierzytelności, lecz umarza ją, w zamian uzyskując umorzenie ciążącego na nim długu. Dlatego potrącenie określa się mianem uproszczonej, podwójnej zapłaty, na skutek której zaspokojone zostają obłe strony (zob. M. Pyziak-Szafnicka (w:) System..., s. 1094; K. Zawada (w:) Kodeks..., s. 107). Skutki prawne kompensaty są takie same, jak skutki zapłaty. Zwraca się uwagę na walory potrącenia polegające na uniknięciu dwóch operacji przemieszczania walorów finansowych, co prowadzi do zaoszczędzenia kosztów, ryzyka, zmniejszenia obrotu środkami pieniężnymi oraz przyczynia się do przyśpieszenia obrotu (W. Bryl (w:) Kodeks..., s. 1204)" (A.Rzetecka-Gil, Komentarz do art.498 Kodeksu cywilnego, Lex).

Zatem w przypadku opisanym w stanie faktycznym, nie doszło do pokrycia kapitału wierzytelnościami z tytułu Pożyczki, kapitał zakładowy Spółki został pokryty w drodze wkładu pieniężnego. Nie doszło zatem do spełnienia warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, tj. wartość kapitału Spółki nie została "pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów)."

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy potrącenie wierzytelności spółki z wzajemną wierzytelnością wspólnika jest jedynie formą realizacji (uiszczenia) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, nie ma powodu aby skutki tego potrącenia oceniać inaczej niż w przypadku zapłaty.

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiło zaś konsekwencję błędnego przyjęcia, iż konwersja wierzytelności pożyczkowych wspólników spowoduje, że pokryją oni obejmowane udziały wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności.

Niezasadne były natomiast podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 14b § 6 w zw. z art. 14a, art. 14h i w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 33 Konstytucji RP. Wymieniony przepis art. 14a O.p. dotyczy wydawania interpretacji ogólnej, natomiast art. 14b § 6 O.p. stanowi delegację do wydania rozporządzenia, w którym może Minister upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Zatem Organ wydający interpretację indywidualną nie mógł ich naruszyć.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym pyt. 2) i 3), Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Minister Finansów będzie przy tym związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w części niekwestionowanej przez Skarżącą, tj. w części, w której uznano jej stanowisko za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a.