Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 512/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188,  art. 165,  art. 116 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2010 r. do września 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik J. F. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.(dalej: Kolegium) z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. (dalej: Burmistrz) z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej: spółka) za okres od sierpnia 2010 r. do września 2011 r. wraz z odsetkami.

2. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W okresie od 14 kwietnia 2008 r. do 22 września 2011 r. spółka była użytkownikiem wieczystym działek oraz właścicielem posadowionych na nich budynków, w W., przy ul. [...].

Za 2010 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, wykazując podatek w kwocie [...]zł. Deklarację złożyła także za rok 2011, wykazując podatek w kwocie [...]zł. W dniu 22 września 2011 r. spółka sprzedała przedmiotową nieruchomość. Decyzją z dnia [...] organ określił wysokość podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2011 r.

W okresie od dnia 2 sierpnia 2010 r. do dnia 15 września 2011 r. funkcję prezesa zarządu spółki pełniła skarżąca. W dniu 15 września 2011 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki została odwołana z tej funkcji i na jej miejsce została powołana inna osoba.

Zaległości podatkowe za okres od lipca 2010 r. do września 2011 r. nie zostały uregulowane.

Organ podatkowy ustalił, że spółka nie posiada innych nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. podał, że rachunki bankowe dłużnika zostały zamknięte, spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku.

Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, podając że dłużnik nie posiada majątku z którego może być prowadzona egzekucja.

W dniu 22 lutego 2012 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, obejmującej likwidację jej majątku, jednak wniosek został zwrócony ponieważ nie spełniał wymogów formalnych.

W dniu 8 stycznia 2013 r. odbyła się druga licytacja nieruchomości położonej w W., przy ul. [...], która była obciążona m.in. hipoteką zabezpieczającą przedmiotowe zaległości podatkowe. W dniu 9 maja 2013 r. Komornik sporządził plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży. Podziałowi podlegała kwota [...]zł, stanowiąca cenę nabycia. Z uwagi na to, że wśród należności zabezpieczonych hipotecznie na czterech pierwszych miejscach zostały zabezpieczone wierzytelności innego podmiotu - banku, tylko on został wzięty pod uwagę przy podziale wymienionej kwoty. Bank posiadał wierzytelności w kwocie [...]zł, zaś otrzymał tylko kwotę [...]zł, co wyczerpało kwotę podlegającą podziałowi, choć nie wyczerpało wierzytelności banku. Wszyscy inni wierzyciele hipoteczni, a więc ZUS O. w K. oraz Gmina W. nie zostali zaspokojeni w planie podziału.

Pismem z dnia 10 lipca 2013 r. Burmistrz zwrócił się z wnioskiem o wyjawienie majątku dłużnika, na skutek którego stał się uczestnikiem postępowania w tym przedmiocie. Postanowieniem z dnia [...] Sąd umorzył postępowanie w tej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. zakończył egzekucję z nieruchomości położonej w W. Postanowieniem z dnia [...] Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki ze względu na jej bezskuteczność.

Organ podatkowy pozyskał sprawozdania finansowe spółki za lata 2008-2010. Z informacji Sądu wynika, że spółka nie złożyła sprawozdania za rok 2011 r.

2.2. Wobec powyższego Burmistrz postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącej oraz innej osoby (pełniącej funkcję członka zarządu spółki w innym okresie) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Burmistrz orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe za okres od sierpnia 2010 r. do września 2011 r., w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł oraz określił, że odpowiedzialność jest solidarna ze spółką.

W uzasadnieniu organ wpierw powołał się na art. 107 i 116 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.).

W odniesieniu do podnoszonych przez skarżącego argumentów stwierdził, że skarżący solidarnie ze spółką odpowiada za zaległość podatkową za okres od sierpnia 2010 r. do września 2011 r., której termin płatności - zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) - upływał w dniu 15 każdego miesiąca, a więc w czasie, w którym skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki.

Poza tym Burmistrz podniósł, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, ponieważ ze sprawozdań finansowych wynika, że spółka ponosiła stratę. W roku 2008 poniosła stratę w wysokości [...]zł. We wrześniu 2009 r. spółka zakończyła inwestycje i odnotowała wzrost przychodów ze świadczenia usług. Mimo tego już wcześniej zaczęły się problemy ze spłacaniem odsetek od kredytów bankowych. W roku 2010 r. spółka zwiększyła przychody ze świadczenia usług i jednocześnie koszty z nimi związane (nieznacznie zmniejszając stratę z działalności operacyjnej). Krótkoterminowe zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Jednocześnie kwota kapitału własnego przyjęła wartości ujemne. Okoliczność ta wskazywała na możliwe zagrożenie kontynuowania działalności spółki, o czym świadczy – zdaniem Burmistrza – wskaźnik bieżącej płynności spółki, który w roku 2008 wynosił 15,31%, w roku 2009 – 7,65%, w roku 2010 – 1,29%. Z faktu, że wskaźnik ten w latach 2008-2010 dla spółki był na bardzo niskim poziomie oraz że z roku na rok obniżał się, wynika że firma traciła wypłacalność. Powinien to być sygnał dla zarządu spółki do podjęcia kroków w kierunku restrukturyzacji firmy (postępowanie naprawcze, upadłościowe).

2.3. Decyzja Burmistrza została utrzymana w mocy decyzją Kolegium z dnia [...], nr [...].

Kolegium w uzasadnieniu podtrzymało argumentację organu I instancji. Ponadto wskazało, że co do roku podatkowego 2011 r. organ wydał decyzję w dniu [...] wobec złożenia przez spółkę korekty w związku ze sprzedażą nieruchomości w dniu 22 września 2011 r. Decyzja została wysłana adres spółki, także wskazany w korekcie. Dlatego decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Jednocześnie kwestia wejścia do obrotu prawnego tej decyzji nie ma znaczenia dla przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącą, ponieważ znajduje zastosowanie art. 108 § 3 o.p. przewidujący wyjątek od art. 108 § 2 o.p.

Wskazało, że w analizowanym postępowaniu w ogóle nie rozstrzyga się zagadnień związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego.

Wreszcie Kolegium podniosło, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza art. 107 o.p., obejmując także odpowiedzialność za odsetki.

Postępowanie egzekucyjne wobec spółki, zarówno prowadzone przez Naczelnika Urzędu skarbowego jak i Komornika Sądowego - zostało umorzone.

Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od dnia 2 sierpnia 2010 r. do dnia 15 września 2011 r. i za ten okres została pociągnięta do odpowiedzialności.

Odnosząc się do okoliczności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Kolegium podniosło, że wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został zgłoszony dopiero 22 stycznia 2012 r., w dodatku nieskutecznie, ponieważ został zwrócony. Kolegium zauważyło, że Burmistrz dokonał w uzasadnieniu decyzji analizy sprawozdań finansowych za lata 2008-2010 i na ich podstawie przyjął, że sytuacja majątkowa i finansowa spółki była zła i pogarszała się; nastąpił trzykrotny wzrost wysokości straty i kosztów finansowych oraz dwukrotny wzrost strat z działalności operacyjnej i spadek kapitału własnego, jak też siedmiokrotny wzrost zobowiązań krótkoterminowych i wzrost pasywów.

Poza tym organ zauważył, że na etapie postępowania odwoławczego skarżący powołał się na okoliczność z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Jednak zdaniem Kolegium wskazane przez skarżącego mienie w postaci wierzytelności spółki wobec innego podmiotu nie umożliwi egzekucji zaspakajającej zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Co prawda wierzytelność ta została uznana w postępowaniu upadłościowym i włączona do listy wierzytelności w kategorii IV, w kwocie [...]zł, uznanie tej wierzytelności daje prawo spółce udziału w podziale funduszy masy upadłości – ale z uwagi na zasady zaspakajania wierzytelności wynikające z regulacji ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. – dalej: p.u.n.). nie można uznać, że wierzytelność ta daje realną możliwość uzyskania stosownej kwoty w postępowaniu upadłościowym.

3.1. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił:

- naruszenie art. 116 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki przed upływem terminu płatności podatku za miesiąc wrzesień 2011 r.;

- naruszenie art. 116 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji wystąpienia "przesłanek egzoneracyjnych" orzeczenia tej odpowiedzialności;

- naruszenie art. 187 i 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym rozstrzyganie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

- naruszenie art. 165 w związku z art. 207 i art. 120 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego zakresem poza przedmiotowy zakres postępowania wyznaczony treścią zawiadomienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że w odniesieniu do odpowiedzialności za zaległość podatkową za wrzesień 2011 r. nie wystąpiła pozytywna jej podstawa, ponieważ w czasie upływu terminu płatności – tj. 15 września 2011 r. o godz. 23.59, skarżąca nie była już prezesem zarządu spółki.

W odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych pełnomocnik wskazał, że ostatnie sprawozdanie finansowe spółki złożone w KRS dotyczy roku 2010 i w związku z tym, że skarżąca nie pełni żadnej funkcji w spółce, nie jest w stanie wskazać, czy spółka aktualnie posiada majątek z którego egzekucja gwarantowałaby zaspokojenie zobowiązań spółki. Niewskazanie majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie może więc zostać utożsamione z niemożnością wskazania tego majątku, wynikającą z braku dostępu do informacji dotyczących aktualnego stanu majątkowego spółki.

Poza tym zaznaczył, że w toku postępowania skarżąca wskazywała na istnienie przysługującej spółce, uznanej w postępowaniu upadłościowym, prowadzonym wobec spółki B sp. z o.o. wierzytelności w kwocie [...]zł. Wierzytelność ta nie jest majątkiem hipotetycznym, lecz realnym ponieważ gwarantuje wierzycielowi realizację uprawnień w postępowaniu upadłościowym, m.in. w zakresie udziału w podziale funduszów masy upadłości.

W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do innej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. W tej mierze wskazał, że w okresie w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, wskazane w art. 10 i 11 w związku z art. 21 p.u.n.

Następnie pełnomocnik zakwestionował pogląd organów podatkowych, że w niniejszym postępowaniu przedmiotem rozważań nie może być istnienie ani wysokość zaległego podatku. Podniósł, że nie było prawidłowe zaniechanie zweryfikowania zaległości podatkowej, z uwagi na niezastosowanie przez organ preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczącej budynków w których jest prowadzona działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych; co do tej okoliczności nie przesłuchano także świadka.

Wreszcie, pełnomocnik wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zawężało przedmiot postępowania jedynie do odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki; nie określało przedmiotu postępowania szerzej, tj. na odpowiedzialność także za odsetki. W tej sytuacji organy orzekały poza zakresem przedmiotowym toczącego się postępowania, a tym samym decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3.3. W piśmie z dnia 15 lipca 2015 r. pełnomocnik skarżącego powołał się na postanowienie ZUS-u o zawieszeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego na zaległości składowe spółki, wszczętego w dniu 13 kwietnia 2015 r.

Poza tym wskazał, że organ naruszył art. 188 o.p. ponieważ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka, o którego przesłuchanie wnioskował skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się skuteczna, choć Sąd stwierdza, że nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

5. Strona skarżąca bezzasadnie forsuje pogląd, że w badanym postępowaniu, mającym za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności podatkowej spółki na członka jej zarządu (art. 116 o.p.) organy podatkowe były zobowiązane do przeprowadzenia rozważań na temat istnienia oraz wysokości zaległego podatku od spółki, a tym samym nie było prawidłowe zaniechanie zweryfikowania wysokości zaległości podatkowej, z uwagi na niezastosowanie przez organ preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W tej mierze należy przypomnieć, że w odniesieniu do podatku za 2010 r. spółka złożyła deklarację. Tak samo w odniesieniu do roku 2011, tyle tylko, że w związku z ustaniem obowiązku podatkowego (wobec sprzedaży nieruchomości w dniu 22 września 2011 r.) została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do września 2011 r.

Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r., II FSK 1215/12, Lex nr 1533982; wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1232/13, Lex nr 1583514). Także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki jest decyzją odrębną od decyzji orzekającej odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe tej spółki. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, np. co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku. Innymi słowy, zarzut dotyczący wymiaru zobowiązania podatkowego nie może być podnoszony w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 o.p. (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., I GSK 1800/13, Lex nr 1783314). Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem prawnie możliwe - jak żąda tego skarżąca - aby przypisać jej inną kwotę zobowiązania (zaległości) niż spółce.

6. W związku z powyższym należy postrzegać niezasadność zarzutu nawiązującego do naruszenia przez organ art. 188 o.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka A. W. – na okoliczność świadczenia przez spółkę działalności fizjoterapeutycznej.

Przeprowadzenie tego dowodu miało bowiem wskazywać, że wobec spółki powinny zostać zastosowane niższe stawki podatkowe. Tymczasem, jak Sąd wskazał powyżej, zagadnienia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego, w tym kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatkowej, w ogóle nie podlegają badaniu w postępowaniu zmierzającym do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka jej zarządu.

Art. 188 o.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Zatem, skoro przedmiotem dowodu miała być okoliczność niemająca znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to nie została spełniona przesłanka, którą zawiera art. 188 o.p.

7. Strona skarżąca także bezzasadnie forsuje pogląd, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego odnosząc się literalnie jedynie do odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, bez wskazania, że chodzi także o odpowiedzialność za odsetki - tak zawęziło przedmiot postępowania, że w konsekwencji organy orzekały poza jego zakresem przedmiotowym.

Zgodnie z art. 165 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4).

Jak wskazano, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia na piśmie. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 o.p., a więc zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a ponadto uzasadnienie faktyczne i prawne - jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Poza tym przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Na gruncie postępowania podatkowego podstawowe znaczenie ma precyzyjne określenie rozstrzygnięcia postanowienia. Postanowienie to akt, z którego strona winna czerpać informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, nieodzowne jest określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania.

W tej sprawie Burmistrz wydał postanowienie w którym powołując się na art. 165 § 1 i 2, art. 216 i art. 116 o.p. orzekł o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącej, tj. byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości. Postanowienie zawiera także uzasadnienie nawiązujące do przesłanek zawartych w art. 116 o.p.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu została zrealizowana funkcja postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż w sposób dostatecznie jasny zawierało informację o sytuacji prawnej podmiotu, którego wszczynane postępowanie dotyczyło (tj. skarżącej) i to w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Organ w sposób dostateczny określił także zakres przedmiotowy inicjowanego postępowania. Z treści postanowienia skarżąca mogła powziąć wiedzę na temat rodzaju postępowania, które zostało wszczęte, podatnika za którego zobowiązanie podatkowe może ponosić odpowiedzialność i wreszcie typu zaległego podatku. To pozwalało skarżącej na podjęcie czynności, które wyłączyłyby jej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to nie tylko zaległości głównej, ale również odpowiedzialności za odsetki. Wszak zakres potencjalnej odpowiedzialności skarżącej jasno wynikał z analizowanego postanowienia, jako że powołany w tymże postanowieniu art. 116 o.p. pozostaje w ścisłym związku m.in. z art. 107 o.p., który wskazuje, że omawiana odpowiedzialność obejmuje nie tylko zaległość główną, ale także odsetki za zwłokę (art. 107 § 2 pkt 2 o.p.).

Sąd podziela stanowisko, że wszczynając postępowanie podatkowe, organ nie ma obowiązku określenia w sposób nader szczegółowy zakresu tego postępowania. Na przykład w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., I GSK 278/10 (Lex nr 1082381) NSA stwierdził, że organ nie ma obowiązku wskazywać, czy wszczyna postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty, ponieważ pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 o.p. oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które są odmianą zobowiązania podatkowego. Postanowienie może dotyczyć również postępowania w zakresie różnych podatków, a zarówno podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Także w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., I GSK 326/10 (Lex nr 1082398) NSA zauważył, że nie można z nie do końca precyzyjnego sformułowania postanowienia, odwołującego się do "kontroli podatków" wyprowadzać, że było ono nieprawidłowe, bo dotyczyło "kontroli podatkowej".

Z tych powodów nie można zasadnie twierdzić, że Burmistrz naruszył art. 165 o.p., a tym bardziej, że uczynił to w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

8. Zaskarżona decyzja została uchylona po pierwsze dlatego, że organ naruszył zasady postępowania dowodowego w kontekście zgłaszanych przez skarżącą okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i § 1 pkt 2 o.p. W tej mierze zarzuty skargi Sąd uznaje za zasadne, ponieważ naruszenie przez organ art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

8.1. Przepis art. 116 § 1 i 4 o.p. przewiduje, że za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie (także byli) jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże m.in., że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy (§ 1 pkt 1 lit. b.);

- względnie, jeśli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1 pkt 2).

W tej sprawie – na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - nie budzą już sporu przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącej, w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz upływ terminu płatności zobowiązania w podatku od nieruchomości w okresie przypadającym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki (art. 116 § 2 o.p.) od sierpnia 2010 r. do sierpnia 2011 r.

Sporem objęty jest tylko okres przeniesienia odpowiedzialności za miesiąc wrzesień 2011 r. – o czym jeszcze poniżej, oraz dwie wymienione przesłanki negatywne odpowiedzialności skarżącej.

8.2. W odniesieniu do przesłanek negatywnych należy zaś zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności.

Jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., w konkretnej sprawie faktycznie występują. Dopuszczenie do biernej postawy organu podatkowego skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 o.p.

Dlatego należy przyjąć, że wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach: NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2256/12, Lex nr 1512652; WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665; WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., I SA/Po 421/08, Lex nr 446945.

Dokonując bowiem wykładni art. 116 § 1 o.p. nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności reguł określonych art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.

Brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 o.p. przestają one obowiązywać. Skoro więc tak - to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów - przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, względnie jeśli podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie.

Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.

W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które - ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez stronę stanowisko.

Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. i to na ogół w taki sposób, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., I SA/Gl 902/03).

8.3. Co do oceny zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., to jest tej, która dotyczy prawidłowego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stwierdzić na wstępie wypada, że zarząd spółki wniosku takiego - w sensie prawnym - nie złożył, albowiem wniosek w tej mierze został zwrócony zarządzeniem z dnia 12 kwietnia 2012 r., jako nie spełniający wymagań formalnych (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 1430/12, Lex nr 1481519).

W dalszej kolejności należało zatem rozważyć, czy:

- po pierwsze, w ogóle zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku,

- po drugie, jeśli tak, to w którym momencie,

- po trzecie, czy niezłożenie wniosku nastąpiło z winy skarżącej.

W tym miejscu należy także przypomnieć, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od dnia 2 sierpnia 2010 r. do dnia 15 września 2011 r.

W związku z powyższym nie może umknąć uwadze, że w orzecznictwie podkreśla się, iż badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. Gdyby bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał tylko przed lub tylko po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, Lex nr 449973).

Skarżąca prezentuje stanowisko, że w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, a zatem nie miała w ogóle obowiązku złożyć wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniosło się w sposób konkretny do zarysowanej wyżej problematyki, tj. nie wskazało czy w tej sprawie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, mając na uwadze regulacje art. 10 i 11 p.u.n. (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, Lex nr 1666147) i w dodatku w odniesieniu do konkretnego okresu, w którym skarżąca pełniła funkcję.

Stosownie bowiem do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania.

Ponadto, Sąd zauważa, że art. 21 p.u.n. wskazuje dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną - art. 11 ust. 2 p.u.n.).

W związku z powyższym, obowiązkiem organu było nie tylko ustalenie czy, a jeśli tak, to w którym dniu pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ale w konsekwencji ustalenie, w którym momencie zmaterializował się termin w którym skarżąca była zobowiązana do złożenia takiego wniosku.

Dokumentacją na której organy oparły swoje rozstrzygnięcie były sprawozdania finansowe spółki za lata 2008-2010, nadesłane przez Sąd Rejonowy – Krajowy Rejestr Sądowy.

W te materii organ I instancji podniósł, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, ponieważ ze sprawozdań finansowych wynika, że spółka ponosiła stratę w roku 2008 i 2009. We wrześniu 2009 r. spółka zakończyła inwestycje i odnotowała wzrost przychodów ze świadczenia usług. Mimo tego już wcześniej zaczęły się problemy ze spłacaniem odsetek od kredytów bankowych. W roku 2010 r. spółka zwiększyła przychody ze świadczenia usług i jednocześnie koszty z nimi związane (nieznacznie zmniejszając stratę z działalności operacyjnej). Sąd stwierdza, że w tej części rozważań organ po pierwsze powołuje się na okoliczności nie wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., a po drugie odnosi się głównie do okresu 2008-2009, podczas, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od dnia 2 sierpnia 2010 r. do dnia 15 września 2011 r.

W dalszej kolejności Burmistrz podniósł, że krótkoterminowe zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku – ale spostrzeżenia tego, istotnego w świetle art. 11 ust. 2 p.u.n. nie odnosi do konkretnej daty (okresu), jak również nie wskazuje konkretnego dowodu, z którego taki stan rzeczy wynika; przesłane przez KRS sprawozdania finansowe za lata 2008-2010 liczą kilkadziesiąt stron, zawierają szereg informacji, stąd powołanie się na ten argument wymagało od organu precyzji w udokumentowaniu swojej konstatacji.

Następnie organ powołał się na wskaźnik bieżącej płynności spółki i z tego faktu, wyciągnął wniosek, że powinien to być sygnał dla zarządu spółki do podjęcia kroków w kierunku restrukturyzacji firmy (postępowanie naprawcze, upadłościowe). W tej mierze Sąd stwierdza, że ten argument również nie nawiązuje do treści art. 11 u.p.n. i z tego powodu nie może być uznany za wystarczający do przyjęcia, że wystąpiły przesłanki określone w art. 11 u.p.n.

Także argumentacja zaprezentowana przez Kolegium w decyzji odwoławczej nie nawiązuje, w analizowanym aktualnie temacie, do regulacji art. 10, 11 i 21 u.p.n. Kolegium poza zacytowaniem kilku orzeczeń sądów administracyjnych nie dokonało w tej mierze własnych rozważań, nawiązujących do realiów tej sprawy.

Sumując: organy ograniczając się tylko do pozyskania sprawozdań finansowych spółki za lata 2008-2010, nie przeprowadzając przy tym rozważań uwzględniających treść art. 10, 11 i 21 p.u.n. w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. oraz nie odnosząc się precyzyjnie do okresu pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki od dnia 2 sierpnia 2010 r. do dnia 15 września 2011 r. – naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ administracji publicznej powinien bowiem odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może w takim zakresie wyręczać organu, gdyż zamiast skontrolować zgodność z prawem jego działalność, za tenże organ w istocie dokonałby rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej.

Zatem już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja nie mogła się ostać.

8.4. Postępowanie dowodowe zostało przez organy przeprowadzone wadliwie także w odniesieniu do powoływanej przez skarżącą innej negatywnej przesłanki odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki.

Nawiązując do art. 116 § 1 pkt 2 o.p. pełnomocnik skarżącej wskazał mienie spółki, z którego – w jego ocenie – egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazał bowiem na wierzytelność spółki wobec innej spółki z o.o. – w stosunku do której toczy się postępowanie upadłościowe, a przedmiotowa wierzytelność znajduje się na liście wierzytelności oraz została uznana przez zarządcę do kwoty [...]zł. Z nadesłanego dokumentu, tj. wyciągu z listy wierzytelności wynika również, że przedmiotowa wierzytelność jest zabezpieczona hipoteką.

W tej mierze Kolegium stwierdziło, że co prawda spółka mogłaby brać udział w podziale funduszy upadłości, ale biorąc pod uwagę zasady zaspakajania wierzycieli określone w art. 342 ust. 1 i art. 343 p.u.n. nie można uznać, że wskazana przez stroną skarżącą wierzytelność daje realną możliwość uzyskania przez spółkę stosownej kwoty w postępowaniu upadłościowym. Powołało się na niepoparte dokumentacją stwierdzenie organu I instancji, że mienie dłużnika spółki pomimo kilkunastu przetargów nie znajduje nabywcy, jak też, że sama spółka ma wielu wierzycieli.

Zdaniem Sądu stwierdzenie Kolegium jest przedwczesne. Jak wskazano wyżej wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie.

W tej sytuacji, przed stwierdzeniem, że przedmiotowa wierzytelność, uznana do kwoty [...]zł, nie daje realnych możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, rolą organu było wystąpienie do sądu upadłościowego o podanie danych, które umożliwią rzetelną, tj. aktualną i udokumentowaną ocenę tejże wierzytelności, w kontekście przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Jeśli już na tym etapie nie będzie można wykluczyć istnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., uzyskane dane organ powinien ponadto skonfrontować z sytuacją spółki za którą odpowiedzialność podatkową ma ponosić skarżąca, w tym z wysokością jej aktualnego zadłużenia, kręgiem jej wierzycieli, potencjalną kolejnością zaspokajania ich należności z przedmiotowej wierzytelności, oraz ewentualnie z wysokością zaległości podatkowych samej skarżącej. Dopiero wtedy, oparty na konkretnych informacjach dowodowych i racjonalnie uzasadniony wywód, może stanowić podstawę twierdzenia o braku wystąpienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, także i w tym obszarze Kolegium naruszyło art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

9. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 116 § 2 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki przed upływem terminu płatności podatku za miesiąc wrzesień 2011 r.

Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 47 § 3 o.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Wreszcie zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Zatem zgodnie z art. 47 § 3 o.p. i art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. termin płatności podatku za wrzesień 2011 r. upływał w dniu 15 września 2011 r. Przy tym, ściślej rzecz ujmując, ów termin upływał z końcem z dnia 15 września 2011 r., ponieważ dopiero od dnia 16 września 2011 r., można mówić o zaległości podatkowej w tym zakresie, w rozumieniu art. 51 o.p.

Takie stanowisko znajduje wsparcie także w treści art. 12 o.p. zgodnie z którym: jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu (§ 1; podkr. WSA). Terminy określone w tygodniach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim tygodniu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu (§ 2). Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca (§ 3). Terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień (§ 4). Co prawda art. 12 o.p. odnosi się bezpośrednio do terminów w sensie oznaczonego przedziału czasowego, niemniej zasada spójności systemu prawa przemawia za uwzględnieniem treści tego przepisu także w odniesieniu do analizowania kwestii upływu terminu rozumianego jako konkretny dzień.

Nawiązując zatem do realiów tej sprawy, należy zauważyć, że – jak wynika z protokołu - w dniu 15 września 2011 r., o godzinie 9.00, rozpoczęło się nadzwyczajne zgromadzenia wspólników, podczas którego podjęto uchwałę o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa (jednoosobowego) zarządu spółki i powołaniu w to miejsce innej osoby. Organy nie kwestionują ważności tej uchwały.

Wobec tego, zdaniem Sądu, skarżąca z końcem dnia 15 września 2011 r., a więc w czasie upływu terminu płatności podatku za miesiąc wrzesień 2011 r., nie pełniła już funkcji prezesa i członka zarządu spółki, ponieważ prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby staje się skuteczna niezależnie od tego, kiedy taka zmiana taka zostanie ujawniona w KRS (por. wyrok SA w Katowicach z dnia 30 stycznia 2013 r., III AUa 740/12, Lex nr 1294795; wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1681/13, Lex nr 1573224).

Istotną rolę odgrywa użycie przez ustawodawcę w art. 116 § 2 o.p. wyrażenia "termin płatności upływał w czasie pełnienia", a nie wyrażenia "termin płatności upływał w dniu pełnienia" – podkr. WSA. Przez "czas" rozumie się m.in. chwilę, moment, porę (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1996, s. 112), a więc tylko określony fragment dnia. Jednocześnie należy zauważyć, że skoro ustawodawca w Ordynacji podatkowej używa zarówno pojęcia "dzień" (por. np. art. 12 o.p.), jak i "czas", to oznacza, że przypisuje im inne znaczenie. Utożsamieniu tych pojęć sprzeciwia się zakaz wykładni synonimicznej - jeden z kanonów wykładni językowej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; argumentacja NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., II FPS 7/08, Lex nr 485845; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 września 2015 r., I SA/Gl 157/15, CBOSA; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 848/14, CBOSA). Z zakazem wykładani synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński, [w:] T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2011, Nr 6, poz. 166, wyrok NSA z 15 maja 2009 r., II OSK 811/08, Lex nr 574315, wyrok NSA z 12 marca 2009 r., II OSK 345/08, Lex nr 530023; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Gl 3/14, CBOSA).

W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że użyty w art. 116 § 2 o.p. zwrot nawiązujący do czasu pełnienia obowiązków członka zarządu, pozwala na przeniesienie odpowiedzialności, tylko jeśli z końcem dnia w którym upływał termin płatności podatku, pełnił on jeszcze stosowną funkcję. Mając w polu widzenia wszystkie przytoczone regulacje, tylko w tej sytuacji zostanie spełniona przesłanka, aby termin płatności podatku upływał w czasie, a nie tylko w dniu, pełnienia stosownych obowiązków.

Gdyby zaś ustawodawca w art. 116 § 2 o.p. posłużył się wyrażeniem alternatywnym "termin płatności upływał w dniu pełnienia" – analizowana przesłanka byłaby spełniona, jeśli w dowolnym momencie dnia, w którym upływał termin płatności podatku dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu.

Dlatego przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki za miesiąc wrzesień 2011 r. na skarżącą, która przed upływem dnia 15 września 2011 r. została odwołana z funkcji prezesa i członka zarządu, narusza art. 116 § 2 o.p. Za ten okres odpowiedzialność może zostać przeniesiona tylko na inną osobę, która w dniu 15 września 2011 r. w miejsce skarżącej objęła pełnienie stosownych obowiązków. Uzasadniania to uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

10. W postępowaniu ponownym organ dostosuje się do wykładni prawa zaprezentowanej przez Sąd oraz podejmie czynności dowodowe, których do tej pory bezpodstawnie zaniechano. Z uwagi na to, że powyżej Sąd już wskazał, jakie konkretnie okoliczności wymagają zweryfikowania i w konsekwencji, w którym obszarze materiał dowodowy wymaga uzupełnienia lub głębszego przeanalizowania, ponowne prezentowanie tej problematyki nie jest konieczne. Po wyczerpującym, spełniającym standardy art. 122 o.p., przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podda go analizie przez pryzmat art. 116 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 o.p.

11. Wobec powyższego Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (757 zł), obejmujących wpis od skargi (500 zł), wysokość opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł) - ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).