Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 816/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi Z. "K." S.A. z/s w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2015 r. skarżąca zwróciła się do Burmistrza K. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w łącznej kwocie [...]zł. Jako przyczyny złożenia korekty wskazała na nienależne wykazanie do opodatkowania użytków rolnych oraz nieużytków niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zakwalifikowanie do opodatkowania jako budowli obiektów, które jej zdaniem winny zostać opodatkowane jako budynki. Wskazano także na błędne opodatkowanie jako budynków - budowli, a także wykazanie do opodatkowania jako budowli obiektów wcześniej zlikwidowanych. Wniosek strony dotyczył również sieci oraz instalacji stanowiących części budynków, opodatkowania całości urządzeń technicznych bez uwzględnienia jedynie ich części budowlanych oraz obiektów niewskazanych wprost w ustawie - Prawo budowlane. Jednocześnie we wniosku zasygnalizowano, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wykazano wiat oraz fundamentów pod urządzenia wymienionych z nazwy w ustawie - Prawo budowlane.

Po przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym zasięgnięcia opinii rzeczoznawcy budowlanego, organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] marca 2017r. uwzględnił wniosek strony jedynie w pewnym zakresie. W całości uznano za zasadny wniosek w części dotyczącej użytków rolnych oraz nieużytków niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznano również wniosek, co do obiektów zlikwidowanych oraz budowli opodatkowanych jako budynki. Częściowo uwzględniono wniosek, co do sieci oraz instalacji znajdujących się w budynkach oraz w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych jako budowli, jak również obiektów niewymienionych, zdaniem Spółki, w ustawie - Prawo budowlane. Wniosku nie uznano natomiast za zasadny w zakresie, w jakim dotyczył kwestii przyjęcia do opodatkowania budynków opodatkowanych jako budowle.

Pismem z dnia [...] marca 2017 r. strona złożyła odwołanie. Decyzja organu pierwszej instancji została zaskarżona w części, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnego zadeklarowania przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli, obiektów, które stanowią budynki i powinny zostać opodatkowane od ich powierzchni użytkowej. Strona wyszczególniła, że chodzi

o magazyn nasion, zasobników dziennych wraz z galerią transportową nasion oraz magazynu śruty z rampą. Sporne w niniejszej sprawie jest zdaniem strony nieprawidłowe ich zadeklarowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli, podczas gdy obiekty te stanowią budynki i jako takie winny zostać opodatkowane z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej. Spółka nie zgodziła się

z organem pierwszej instancji, że przedmiotowe obiekty z uwagi na swoją funkcję, przeznaczenie i sposób wykorzystania (wypełnienie) nie mogą być uznane za budynki. W ocenie strony, w przypadku obiektu budowlanego, który jest trwale związany

z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada fundamenty oraz dach, są podstawy do uznania, że jest to budynek, nie zaś budowla.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podało, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jest definicją niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając jednak negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XIX), do obiektów budowlanych zaliczone zostały zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.

Organ odwoławczy powołał się na opinię biegłego, który określił techniczną charakterystykę spornych obiektów, stwierdzając, że są to wolnostojące obiekty budowlane. Wyjaśnił, że sporne obiekty pełnią funkcje zbiorników (na materiały sypkie), natomiast ze względu na proporcje, jakie przyjmuje się w praktyce inżynierskiej mogą one zostać zakwalifikowane jako bunkry lub silosy.

W ocenie organu, uzasadniony jest pogląd, że nawet, jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.

z 2016 r., poz. 716 ze zm.), u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy bowiem zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

W skardze skierowanej do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane, poprzez uznanie magazynu nasion, zasobników dziennych wraz z galerią transportową nasion oraz magazynu śruty z rampą za budowle, podczas gdy stanowią one budynki zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane i również zgodnie z negatywną definicją budowli (którą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, może być wyłącznie obiekt niebędący budynkiem), wskazane obiekty powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki wg powierzchni użytkowej, a nie jako budowle od wartości. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko przyjęte przez organy pomija definicje ustawowe i jest przejawem wykładni prawotwórczej, skoro budynek wg definicji ustawowej ma być stale związany z gruntem, być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadać fundamenty oraz dach. Na potwierdzenie ww. argumentacji przytoczyła odpowiednie orzeczenia sądów administracyjnych wraz

z podsumowaniem, że wszystkie obiekty sporne w tej sprawie odpowiadają definicji budynku, tzn. są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają dach i fundamenty, czyli cechy konstrukcyjne budynku. Tym samym sporne silosy winny zostać zakwalifikowane, jako budynki

i zasadne jest ich opodatkowanie wg powierzchni użytkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zarzuty skargi za całkowicie bezzasadne i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2016.1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017 poz.1369.; dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji, stwierdzić przychodzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sporna jest klasyfikacja na gruncie u.p.o.l. obiektów budowlanych – magazynu nasion, zasobników dziennych wraz z galerią transportową nasion oraz magazynu śruty z rampą, należących do Spółki. Organy podatkowe przyjmują, że przedmiotowe obiekty pełniące funkcje magazynową dla materiałów sypkich takich jak rzepak lub śruta rzepakowa, są budowlami, zaś Spółka twierdzi, że są to budynki które posiadają wszystkie wskazane w ustawie prawo budowlane cechy konstrukcyjne przewidziane dla budynku.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynkiem, zgodnie z art. 1a ust. 1 ww. ustawy, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundament i dach. Budowlą jest, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury,

a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem zarówno w przypadku definicji budynku, jak i definicji budowli ustawodawca odwołał się do przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem, o jakim mowa w tym przepisie, jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundament i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.). Budowlą, o jakiej mowa w ww. przepisie, jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane

z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje) ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) lub fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Uwzględniając przywołane wyżej definicje budynku i budowli zamieszczone zarówno

w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jaki w ustawie prawo budowlane, zgodzić się należy ze skarżącą, że ponieważ budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, należy na wstępie dokonać oceny czy sporny obiekt jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Uznanie, bowiem obiektu za budynek lub obiekt malej architektury wyklucza uznania go za budowlę. Obiekty budowlane na potrzeby podatku od nieruchomości mogą być zaliczone tylko do jednej

z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b.

W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że należące do Spółki obiekty nie są obiektami małej architektury, przez co uważa się niewielki obiekt kultu religijnego, posąg, wodotrysk i inny obiekt małej architektury ogrodowej, użytkowy służący rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 u.p.b.). Sporne jest natomiast czy są one budynkiem czy budowlą. Zgodnie z ustawą podatkową i prawem budowlanym, do którego odsyła ustawa podatkowa, przyjęcie, że obiekty te są budynkami wymaga uznania, że są one trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadają fundament i dach, ale też jednocześnie nie mogą stanowić budowli.

Na gruncie przytoczonych wyżej przepisów ustaw o podatkach i opłatach lokalnych

i prawo budowlane w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty

i dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy bowiem zawsze mieć na uwadze także elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (por. np. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 1739/16, z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 213/12, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 941/15 ). Przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, czyli innymi słowy nie jest budowlą w świetle przepisów prawa budowlanego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe, dokonując kwalifikacji należących do Spółki obiektów na gruncie prawa budowlanego powołały biegłego rzeczoznawcę. Jak wynika z opinii sporządzonej przez biegłego: magazyn nasion (nr inwent. [...]), zasobniki dzienne wraz z galerią transportową nasion (nr inwent. [...]), magazyn śruty z rampą (nr inwent. [...]) są wolnostojącymi obiektami budowlanymi, posiadającymi fundamenty i dach, będącymi trwale związanymi z gruntem, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Obiekty te pełnią funkcję magazynową dla materiałów sypkich jakimi są rzepak lub śruta rzepakowa.

Objęte analizą obiekty budowlane biegły scharakteryzował następująco :

- magazyn nasion: bateria silosów 2x9 komór o wysokości (h) 30 m i średnicy (d) 19 m,

- zasobnik dzienny z galerią transportową nasion: bateria silosów 2x1 komora h=30 m, d=8,80 m,

- magazyn śruty z rampą: bateria silosów 3x1 komora h=33,70 m, d=8,80 m.

Zgodnie z terminologią konstrukcyjną zbiornik jest budowlą, naczyniem lub naturalnym zagłębieniem w terenie, służącym do gromadzenia i przekazywania różnych cieczy, gazów i ciał sypkich. Zbiorniki dzielą się na zbiorniki otwarte i zamknięte oraz ciśnieniowe i bezciśnieniowe.

Biegły podkreślił, że w Książce Obiektu Budowlanego część magazynowa obiektu budowlanego w postaci zbiornika cylindrycznego określana jest jednoznacznie jako silos. Ponieważ zas opis techniczny w Książce Obiektu Budowlanego jest z dużym prawdopodobieństwem oraz zwyczajowo kopią opisu z dokumentacji projektowej , biegły uznał, że przedmiotowy obiekt budowlany został już wcześniej określony jako silos – już na etapie projektowania obiekt budowlany nie uznany został za budynek magazynowy (magazyn) tylko za zasobnik (zbiornik) występujący pod techniczną nazwą silosu czyli obiekt budowlany o specyficznej konstrukcji , projektowany

z przeznaczeniem do użytkowania jako przestrzeń do magazynowania materiału sypkiego (str. 19 opiniik, k-86 akt administracyjnych , częśc II akt). W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że ze względu na podobieństwo podstawowego układu konstrukcyjnego – walcowych powłok cylindrycznych analiza biegłego przeprowadzona została wspólnie dla trzech wskazanych wyżej obiektów budowlanych.

Biegły wyjaśnił, że silos , który stanowi jeden z rodzajów zbiornika, definiowany jest jako zbiornik w kształcie walca pionowego, wykonany z blachy stalowej lub aluminiowej, tworzyw sztucznych, betonu zbrojonego (żelbetu) lub drewna. Przyjmuje się, że silosami są zbiorniki, których wysokość komory (h) jest równa lub większa pięciokrotności promienia hydraulicznego komory zbiornika (rh). Na podstawie dokumentacji biegły zauważa, że w wszystkie, przywołane powyżej obiekty spełniają ten warunek: magazyn nasion: bateria silosów: h (32m) > 5 x rh (23,75); zasobnik dzienny z galerią transportową nasion: bateria silosów: h (30m) > 5 x rh (11); magazyn śruty z rampą: bateria silosów: h (33J0 m)>5xrh(11).

Według innych kwalifikacji konstrukcyjnych - przyjmujących różne niż przedstawione powyżej proporcje identyfikujące silosy - obiekty Spółki nie są kwalifikowane jako silosy. W takim wypadku budowle te należy zakwalifikować jako bunkry, które również są rodzajem zbiorników. Podsumowując biegły wyjaśnił, że zgodnie z kryterium przedmiotowym wskazane powyżej obiekty budowlane są zbiornikami, natomiast ze względu na proporcje, jakie przyjmuje się w praktyce inżynierskiej, obiekty mogą zostać zakwalifikowane jako bunkry lub jako silosy.

Dane wynikające z opinii opartej również o dokumentację budowlaną w sposób jednoznaczny wskazują, że sporne obiekty są zbiornikami – silosami, a nie jak twierdzi strona skarżąca budynkami magazynami. Potwierdzają to także, znajdujące się

w aktach, rysunki i dokumentacja fotograficzna. Biegły rzeczoznawca podkreślił także, że według stanu na miesiąc maj 2016r. stan techniczny silosów umożliwia ich użytkowanie tylko i wyłącznie w celu składowania w nich materiałów sypkich. Według stanu na miesiąc maj 2016r. nie mogą one służyć jako obiekty mieszkalne lub obiekty przeznaczone na stały pobyt ludzi.

Nie można więc całkowicie, jak tego chce skarżąca, pominąć charakteru spornego obiektu budowlanego przy jego kwalifikacji prawnopodatkowej, jego przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jak wynika z opinii biegłego - silos jest elementem ciągu technologicznego w procesie produkcji oleju rzepakowego oraz wyrobów towarzyszących i wyposażony jest

w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji. Wprawdzie sporny obiekt posiada nominalnie cechy konstrukcyjne budynku, ale też nie są to typowe elementy budynku, gdyż jak wynika ze wzmiankowanych dokumentów, fundament budynku poza funkcją oparcia dla przegród obiektu, został skonstruowany także, jako kanał opróżniania silosu. Wszystko to nawiązuje wprost do tego aspektu budowli, gdzie mowa jest

o funkcjonalności obiektu, to jest o możliwości wykorzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust 1 pkt 2 in fine).

W ocenie Sądu, jeżeli dany obiekt budowlany przepisami rangi ustawowej - ustawą prawo budowlane, do których ustawa podatkowa odsyła przy prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania, zostaje określony wprost jako budowla, to nie może zostać dowolnie uznany przez podatnika, na gruncie podatku od nieruchomości za budynek. Jak już sygnalizowano wyżej i co zauważa też skarżąca, zgodnie z definicją negatywną, aby dany obiekt mógł zostać uznany za budynek, nie może być jednocześnie budowlą lub obiektem małej infrastruktury. Ustawodawca w przepisach prawa budowlanego oraz załączniku do tej ustawy wskazał konkretne obiekty budowlane jako stanowiące budowle i wykluczył w ten sposób możliwość uznania danego obiektu za budynek, choćby posiadał jednocześnie cechy właściwe dla budynku. To nie podatnik dokonuje wyboru jak zakwalifikować dany przedmiot opodatkowania, lecz rozstrzyga o tym ustawa. Godzi się przy tym zauważyć, że deklarując sporny obiekt budowlany do opodatkowania skarżąca nie miała problemów z jego kwalifikacją prawnopodatkową jako budowli.

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 3 ust 3 u.p.b., którego uzupełnieniem jest załącznik do tej ustawy, został zawarty katalog obiektów budowlanych, które ze względu na przeznaczenie i funkcjonalność, zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę za budowle. Teoretycznie można rozważać możliwość, że dany obiekt,

w sytuacji utraty cech decydujących o zaliczeniu do danej kategorii budowli, może zmienić kwalifikację na kategorię budynek, o ile posiada cechy konstrukcyjne budynku. Taka sytuacja na gruncie niniejszej sprawy nie może być jednak rozważana, gdyż sporne obiekty niezmiennie pełnią tę samą funkcję.

Tak więc o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą decydować również inne przepisy tej ustawy, w tym art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do ustawy określający kategorie obiektów budowlanych (tak np. wyroki NSA z 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10 czy sygn. akt II FSK 1310/10). Treść tych przepisów i załącznika do ustawy na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję i bynajmniej nie ma znaczenia, że wzmiankowany załącznik odwołuje się do kategorii ogólnej obiektu budowlanego,

a nie wprost do budynku czy budowli. W przypadku spornych silosów zarówno konstrukcja, kształt, sposób użytkowania jednoznacznie wskazują, że są one rodzajem zamkniętego zbiornika, a urządzenia stanowiące element konstrukcji umożliwiają przechowywanie w odpowiednich warunkach, co przemawia za kwalifikacją tych obiektów budowlanych do budowli.

Zdaniem sądu organy trafnie powołały się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt

II FSK 213/12 stwierdził, że okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie

z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach) nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jak podkreślił NSA w cytowanym orzeczeniu, w określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem". Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt

II FSK 1741/16, NSA zakwestionował uznanie elewatorów zbożowych za budynki, tylko dlatego, że posiadają one cechy konstrukcyjne budynku wymienione w art. 1 a ust 1

pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem tego sądu przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości uwzględnić należy także zapisy art. 3 ust 3 u.p.b. oraz pkt XIX załącznika do tej ustawy. Nie można też pominąć takich okoliczności jak charakter tych obiektów (przedmiotowe elewatory były częściami instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania zboża), ich przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania jako całości.

Podzielając te poglądy i przenosząc podniesione w nich argumenty w realia przedmiotowej sprawy, stwierdzić przychodzi, że organy dokonały prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów jako budowli.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy ocenie, jaka znalazła się w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że silosy są zbiornikami, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla. Dokonując takiej kwalifikacji organ wziął pod uwagę ich elementy konstrukcyjne oraz elementy funkcjonalne, przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektów, jako całości, a także fakt, że w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla został wymieniony zbiornik, a w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych jako zbiornik zidentyfikowano m.in. silos.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy poczynił ustalenia w sprawie w oparciu o ocenę całokształtu sprawy wyłaniającego się z zebranych w sposób zupełny dowodów niezbędnych i wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy. Wziął więc pod uwagę dane wynikające z opinii powołanego w toku postępowania biegłego, oględzin, zatem ustalenia w sprawie, nie są dowolne, zostały dokonane przez organ podatkowy na podstawie całości materiału dowodowego zgromadzonego i przeanalizowanego

w sposób wyczerpujący.

Odnosząc się natomiast do orzeczeń Naczelnego Sadu Administracyjnego powołanych przez stronę skarżącą to wskazać należy, że dotyczą innego stanu faktycznego to jest całkowicie odmiennych obiektów budowlanych (kontenerów

w których znajdowały się urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej) nie przypominających tego będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, nie stwierdzając aby zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego

w szczególności tych wskazanych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.

J. Szulc M. Łent U. Wiśniewska