Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 543/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 1.400 zł (jeden tysiąc czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Syg.akt I SA/Bd 543/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z [...] utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r oraz zaległość podatkową za ten miesiąc.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z 05 marca 2004r skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dowodami tymi są:

- pismo P. Okręgowego Zakładu Gazownictwa w G., Zakład Gazowniczy w B. z 27 stycznia 1988r w sprawie zapewnienia dostawy gazu i warunków technicznych podłączenia do sieci gazowej mieszkania i warsztatu w budynku przy ul. [...] w B.

- pismo R. O. do Urzędu Miejskiego w B. z dnia 20 kwietnia 1988r

- wniosek o wydanie pozwolenia na budowę z 22 kwietnia 1988r

- pozwolenie na budowę z 13 czerwca 1988

Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z [...]. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt.5 ordynacji podatkowej, decyzją z [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Organ podkreślił, że wznowienie postępowania nie jest kolejnym postępowaniem merytorycznym w postępowaniu podatkowym. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

W ocenie organu przedstawione dowody nie spełniają wszystkich warunków z art.240 § 1 pkt.5 op. Dla zweryfikowania stanu faktycznego sprawy wystąpił z wnioskiem z 07 kwietnia 2004r do P. Spółki Gazownictwa o zajęcie stanowiska w przedmiocie przedstawionych przez stronę dowodów dotyczących dostawy gazu na posesję przy ul [...] i jego przeznaczenia. Uzyskana informacja nie stanowiła jednoznacznej odpowiedzi na pytanie organu a jedynie autorytatywnie stwierdzono, że umowa na dostawę gazu z firmą I. została zawarta 16 lipca 2001r

W efekcie organ wskazał, że przestawione dowody nie mają istotnego w sprawie znaczenia, nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy. Wskazał, że w postępowaniu o wznowienie ocenie podlegają wyłącznie dowody nowe, przedstawione przez stronę w postępowaniu nadzwyczajnym i to pod kątem zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania, nie podlegają natomiast ponownej ocenie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, czego domaga się skarżący.

Organ uznał, że decyzja z [...] o pozwoleniu na budowę tymczasowego magazynu i parkanu na posesji przy ul. [...] w B., jak i pisma skarżącego z 22 i 29 kwietnia 1988r oraz R. O. z 20 kwietnia 1988r kierowane do Urzędu Miasta, są bez znaczenia dla sprawy ponieważ organ nie badał istnienia innych budynków niż mieszkalny oraz dostawy gazu na cele inne niż gospodarstwa domowego.

Na podstawie pisma Urzędu Miasta w B. Wydział Administracji Budowlanej z 21 kwietnia 2004r i udostępnionych akt, organ podatkowy ustalił, że zapewnienie dostawy gazu i warunków technicznych podłączenia do sieci gazowej mieszkania i warsztatu w budynku przy ul. [...] w B. z 27 stycznia 1988r nie wchodziło w skład tych akt a przedłożone kopie zawierają numerację niezgodną z numeracją akt administracyjnych.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że organy podatkowe podejmując decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1997r nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i bezpodstawnie przyjęły, że koszty dostawy gazu nie mogły dotyczyć ogrzewania pomieszczeń gospodarczych. Przedłożone pozwolenie na budowę tymczasowego magazynu dla warsztatu naprawy i konserwacji gaśnic oraz parkanu przy ul. [...] w B. wydane przez Urząd Miejski w postaci decyzji z [...] stanowi, zdaniem skarżącego, wystarczający dowód na to, że budowa ta wymagała również przyłączenia mediów i miała związek z rozbudową pomieszczeń gospodarczych; natomiast budynki magazynu i warsztatu były ze sobą fizycznie i funkcjonalnie połączone.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję podkreślając, że kwestią sporną w sprawie jest ocena czy przedstawione przez skarżącego dokumenty mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997r. Przepis art. 240 § 1 pkt.5 ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie organu przedstawione dowody są wybiórcze i nie są istotne dla sprawy. Z załącznika nr 16a) do protokołu z kontroli przeprowadzonej u podatnika będącym umową z 23 grudnia 1988r o dostawę gazu ziemnego na potrzeby gospodarstwa domowego w B. przy ul. [...] wynika niezbicie, że dostawa gazu miała być dokonywana do budynku dwurodzinnego, dowodem jest także protokół odbioru technicznego instalacji gazowej z 23.12.1988r, gdzie nie wymienia się innych obiektów, w których dokonano odbioru technicznego przed uruchomieniem instalacji; nadto z akt wynika, że gaz używany był przez dwa gospodarstwa domowe – R. O. i K. O. Jeśli odwołujący się twierdzi, że w 1997r używał również gazu na potrzeby działalności gospodarczej, to należy na tę okoliczność przedstawić dowody i wskazać konkretną część wydatków ponoszonych z tego tytułu służących działalności gospodarczej.

Zarzut, że organy skarbowe prowadząc postępowanie dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1997r nie dokonały wizji lokalnej jest o tyle nieuzasadniony, że kontrola prowadzona była w 2000r, wobec czego wizja dokonana w tym czasie nie mogła mieć wpływu na ustalenie stanu faktycznego odnoszącego się do 1997r. Szczególnie, że w późniejszym okresie zmieniono przeznaczenie tych pomieszczeń. Dowód z oględzin nie miałby żadnej wartości dowodowej.

Z pisma P. Spółki Gazownictwa Oddział Zakład Gazowniczy w B. z 19 kwietnia 2004r, będącego odpowiedzią na wystąpienie organu wynika, że faktura z 02 stycznia 1998 r obejmuje koszty dostawy gazu zarówno dla potrzeb gospodarstwa domowego, jak i potrzeb działalności gospodarczej. Zakład nie powołał się na żaden dokument, który byłby podstawą do rozstrzygnięcia wątpliwych kwestii. Wynika jedynie, że umowa na dostawę gazu dla firmy I. została zawarta 16 lipca 2001r. Z przedstawionego dowodu w postaci pisma z 27 stycznia 1988r wynika, że dotyczyło ono zapewnienia dostawy gazu i warunków technicznych podłączenia do sieci gazowej mieszkania i warsztatu w budynku przy ul. [...] w B., jednakże w protokole odbioru technicznego instalacji gazowej z 23 grudnia 1988r nie wymienia się innych obiektów poza budynkiem dwurodzinnym.

W efekcie organ uznał więc, że przedłożone dokumenty nie są istotne dla sprawy, gdyż nie mogą one stanowić podstawy wydania odmiennej decyzji niż podjęta poprzednio.

W skardze do Sądu K. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art.240 § 1 pkt.5 oraz art.121, 122 oraz 191 ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł brak oceny wszystkich zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w postępowaniu podatkowym bezpodstawnie przyjęły, że z umowy o dostawę gazu wynika, iż dostawa gazu miała być dokonana do budynku dwurodzinnego przy ul. [...], gdyż w umowie podano jedynie adres nieruchomości.

Z treści protokołu odbioru instalacji gazowej wynika natomiast jakie urządzenia były podłączone, ale nie wskazano gdzie się one znajdowały, a poza budynkiem mieszkalnym na posesji znajdowały się również zabudowania gospodarcze. Skarżący wskazał, iż w piśmie Zakładu Gazowniczego z dnia 19 kwietnia 2004 r. wyraźnie stwierdzono, że kwestionowana w postępowaniu podatkowym faktura za dostawę gazu dotyczyła zarówno potrzeb mieszkaniowych jak i zużycia gazu na cele działalności gospodarczej. Dlatego nie zgadza się z odmienną oceną tej kwestii dokonaną przez organy podatkowe. Pismo Zakładu Gazowniczego, w ocenie skarżącego, należy potraktować jako dowód w sprawie, a odmienne stanowisko wymaga przedstawienia przeciwdowodu na tę okoliczność.

Skarżący podkreślił, że zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego organy podatkowe mają szczególne obowiązki związane z postępowaniem dowodowym, którego przeprowadzenie obciąża organ podatkowy. Skoro podjęte rozstrzygnięcie nie znajduje jednoznacznego uzasadnienia w zgromadzonych w sprawie dowodach - organ podatkowy, w ocenie skarżącego, powinien uzupełnić postępowanie dowodowe w tym zakresie. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na pominięcie w ustaleniach organu dowodu, jaki stanowił wynik kontroli z dnia 10 lutego 2004 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a dotyczący prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 1997 r. Przedmiot sprawy objętej wynikiem jest tożsamy z ustaleniami za maj 1997 r., którego dotyczy wznowione postępowanie dlatego bezwzględnie powinien stanowić dowód w sprawie. Skoro decyzja ostateczna Izby Skarbowej w B. z [...] przesądza, że dostawa gazu służyła tylko celom konsumpcyjnym, a pismo Zakładu Gazowniczego w B. z dnia 19 kwietnia 2004 r. jest dowodem, dającym wystarczającą podstawę do wznowienia, w trybie art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że pismo P. Spółki Gazownictwa Sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy w B. z dnia 19 kwietnia 2004 r. nie istniało przed podjęciem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2004 r. skarżący podniósł, iż organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do nowej okoliczności. Stwierdził, że za okres, którego dotyczy wznowienie postępowanie rozstrzygnięcie powinno być takie same jak za okres I-IV 1997 r. Za okres ten organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości. Z tego punktu widzenia istotne znaczenie ma wynik kontroli z dnia 10 lutego 2004 r.

W piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie argumenty skarżącego Sąd podzielił. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa procesowego.

Istotą postępowania wznowieniowego jest przeprowadzenie ponownego postępowania i wydanie decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła decyzja ostateczna przy zaistnieniu jednej z przesłanek art.240 § 1 ordynacji podatkowej.

Strona powołała się na przesłankę z art.240 § 1 pkt.5, dla spełnienia której muszą zaistnieć równocześnie następujące warunki :

- muszą wyjść na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody

- dowody te muszą istnieć w chwili wydawania decyzji

- na moment wydawania decyzji dowody te nie były organowi znane.

Co do przedłożonych dowodów organ uznał, że spełniają one wszystkie warunki poza warunkiem istotności. Istotność dowodu lub okoliczności polega na tym, że są to okoliczności lub dowody, które same, lub w powiązaniu z ustalonymi w postępowaniu faktami, mogłyby stać się podstawą wydania decyzji odmiennej treści, gdyby te okoliczności lub dowody były znane we wcześniejszym postępowaniu. Muszą one istnieć w czasie, gdy toczyło się postępowanie, lecz zostały pominięte przy wydaniu decyzji.

W przedmiotowej sprawie te nowe dowody to: pismo P. Okręgowego Zakładu Gazownictwa w G., Zakład Gazowniczy w B. z dnia 27 stycznia 1988 r. w sprawie zapewnienia dostawy gazu i warunków technicznych podłączenia do sieci gazowej mieszkania i warsztatu w budynku przy ul. [...] w B., pismo R. O. do Urzędu Miejskiego w B. z dnia 20 kwietnia 1988 r., wniosek o wydanie pozwolenia na budowę z dnia 22 kwietnia 1988 r. i z dnia 29 kwietnia 1988 r., pozwolenie na budowę z dnia 13 czerwca 1988 r.

Dowody te mają świadczyć o tym, że dostawa gazu była dokonywana nie tylko na potrzeby mieszkaniowe, lecz także dla celów działalności gospodarczej, prowadzonej w warsztacie znajdującym się w obrębie nieruchomości przy ul. [...] w B. Wynikać ma to w szczególności z zapewnienia dostawy gazu z dnia 27 stycznia 1988 r., w którym mówi się o dostawie gazu dla celów mieszkaniowych, jak i do warsztatu. Wydanie tego zapewnienia miałoby się wiązać – co podnoszono w szczególności w odwołaniu - z budową pomieszczeń gospodarczych na terenie posesji, czego dowodzi pozwolenie na budowę i wnioski o jego wydanie.

Należałoby zgodzić się ze skarżącym gdyby można było powiązać dostarczanie gazu na podstawie umowy nr [...] z dnia 23 grudnia 1988 r. z zapewnieniem dostawy gazu z dnia 27 stycznia 1988 r. Tymczasem, choć we wskazanym zapewnieniu wymienia się warsztat, to nie wynika z niego, iż dotyczy ono umowy z 23 grudnia 1988 r. Przeczy temu treść protokołu odbioru technicznego instalacji gazowej (k.236-237). W protokole tym, sporządzonym w tej samej dacie co umowa o dostarczanie gazu ( 23 grudnia 1988 r.) wymienia się zapewnienie dostawy gazu z dnia 6 stycznia 1988 r. W konsekwencji zapewnienia z dnia 27 stycznia 1988 r. nie można w sposób jednoznaczny wiązać z umową nr [...] z dnia 23 grudnia 1988 r. W tym ostatnim dokumencie stanowi się, że dostawa gazu nastąpi po zawarciu umowy o dostawę gazu (pkt 10), jednakże takiej umowy skarżący nie przedłożył w sprawie.

W odniesieniu do pozwolenia na budowę i wniosków o jego wydanie, należy stwierdzić, że dotyczą one budowy magazynu przy warsztacie, a nie warsztatu. Wynika to nie tylko z tych dokumentów, ale także z decyzji lokalizacyjnej inwestycji (k.96) oraz z warunków urbanistyczno-architektonicznych, będących załącznikiem do decyzji o ustaleniu lokalizacji (k.97). Nie pozwala to uznać za uzasadnione łączenia zapewnienia dostawy gazu z dnia 27 stycznia 1988 r. z pozwoleniem na budowę. Pozwolenie odnosi się bowiem do budowy magazynu, zapewnienie zaś dotyczy dostaw gazu do warsztatu. Oceny Sądu w tym zakresie nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że magazyn i budynek były ze sobą połączone. Skarżący miałby racje gdyby w zapewnieniu mówiło się o magazynie i wskazywano na zainstalowanie urządzeń do odbioru gazu w tym obiekcie.

Skarżący wywodzi, że fakt dostarczania gazu na cele działalności gospodarczej potwierdza pismo P. Spółki Gazownictwa Zakład Gazowniczy w B. z 19 kwietnia 2004 r., z którego rzeczywiście wynika, że gaz był dostarczany dla gospodarstwa domowego, jak i dla celów działalności gospodarczej. Zawiera ono także informację, iż odbiorca był rozliczany według taryfy łącznej, tzn. zużycie gazu dla potrzeb gospodarstwa domowego i działalności gospodarczej było rejestrowane przez jeden licznik.

Okoliczność, że pismo to zostało uzyskane po wydaniu decyzji z [...] nie ma w ocenie Sądu znaczenia, bowiem organ podatkowy może przeprowadzić postępowanie co do przesłanek wznowienia, ustalenia z tego punktu widzenia charakteru przedłożonego dowodu lub podniesionej okoliczności. Z pisma tego nie wynika natomiast na podstawie jakiej umowy dostarczano gaz na cele działalności gospodarczej, w szczególności czy umową tą była umowa z dnia 23 grudnia 1988 r., jak również na podstawie jakiego zapewnienia dostaw gazu tę umowę zawarto.

Taki stan rzeczy, w ocenie Sądu, wymaga ponownego zwrócenia się do P. Spółki Gazownictwa Oddział Zakład Gazowniczy w B. w celu jednoznacznego wyjaśnienia tych kwestii, w szczególności poprzez uzyskanie informacji czy podmiot ten dysponował we własnym zakresie dokumentami, na podstawie których udzielił odpowiedzi organom czy też jedynie przeanalizował nadesłane mu wraz z zapytaniem dokumenty nie weryfikując czy mogą one odpowiadać stanowi faktycznemu. Nieustalenie tych okoliczności nie pozwala ocenić czy zapewnienie dostawy gazu z dnia 27 stycznia 1998 r. jest dowodem na tyle istotnym w sprawie, że może mieć wpływ, w powiązaniu z innymi dowodami, na odmienne rozstrzygnięcie, czyli na uwzględnienie w rozliczeniu za grudzień 1997 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej dostawy gazu, w części zużytej na cele działalności gospodarczej. Należy także podkreślić, że ustalenie iż dowód jest istotny w sprawie nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji ostatecznej albowiem przy swojej istotności, oceniony w konfrontacji z innymi dowodami w sprawie może nie wpłynąć na zmianę orzeczenia.

W tym kontekście uznanie przez organy podatkowe, że przedstawione dowody są nieistote jest nieuzasadnione a ocena ich wpływu na możliwość rozstrzygnięcia w inny sposób - przedwczesna i narusza art.187 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Jednocześnie należy podnieść, że skarżący zdaje się nie rozróżniać przeprowadzenia postępowania co do podstawy wznowienia od ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Tego ostatniego w istocie domaga się wskazując na potrzebę przeprowadzenia i uwzględnienia nowych dowodów oraz wydania takiego rozstrzygnięcia za grudzień 1997 r., jakie zapadło za miesiące od stycznia do kwietnia 1997r., gdzie po weryfikacji nie stwierdzono nieprawidłowości. W tym zakresie skarżący powołuje się w szczególności na wynik kontroli z 10 lutego 2004 r.; należy jednak zauważyć, że wynik ten dotyczy rozstrzygnięcia za inne miesiące 1997 r. (styczeń-kwiecień), zatem nie może być on podstawą wznowienia postępowania za zupełnie inny okres - grudzień 1997 r., tym bardziej, że w dniu wydania decyzji wymiarowej, jak również w dniu orzekania przez organ odwoławczy wyniku tego nie było.

Uwzględnienie żądania skarżącego co do merytorycznego rozpoznania sprawy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i powodowało, że ta sama sprawa byłaby ponownie rozpatrywana w kolejnych instancjach. Z wszystkimi konsekwencjami prawnymi podatnik mógł powoływać się na podnoszone okoliczności faktyczne i dowody związane z dostawą gazu w postępowaniu zwykłym.

Mając na uwadze przedstawione wyżej motywy Sąd, na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art.152 cyt ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i na podstawie art. 200 ustawy zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.