Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1739/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z.S. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub DIAS) z [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności z A Sp. z o.o. w likwidacji Z.S., wraz z pozostałymi członkami zarządu A Sp. z o.o. w likwidacji, tj. z I.P. i K.J. za zaległości podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zatrudnianiem pracowników łącznie w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji, organ odwoławczy, decyzją z [...] uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, tj.: orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałym członkiem zarządu, tj. z I.P. za zaległości podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zatrudnianiem pracowników w łącznej wysokości [...] zł.

Na ww. decyzję ostateczną skarżący, pismem z 27 grudnia 2017 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która została postanowieniem z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 146/18 odrzucona. Wskazane postanowienie Sądu stało się prawomocne od dnia 5 maja 2018 r.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym skarżący złożył pismem z 16 stycznia 2019 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez organ odwoławczy z [...], na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.) wobec prawomocnego ustalenia przez sąd powszechny i sąd administracyjny braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek poparty został załączonymi dowodami, tj.:

- wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z [...] ([...]) zapadłym w sprawie z powództwa B S.A. w M. przeciwko skarżącemu i I.P. - na okoliczność braku winy zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku zawarto konkluzję, że wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w czasie, kiedy pozwani pełnili funkcje członków zarządu, jednak brak złożenia tego wniosku nastąpił bez ich winy. Tym samym pozwani nie ponoszą odpowiedzialności wynikającej z art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 - k.s.h.), wobec wykazania przesłanki ich od niej zwalniającej z art. 299 § 2 k.s.h.

- wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 listopada

2018 r., sygn. akt III SA/Gl 173/18 zapadłym w sprawie ze skargi skarżącego, przedstawionym na okoliczność braku winy zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Skład orzekający wyraził podobną ocenę zaistniałej sytuacji i podzielił wnioski i stanowisko sądu powszechnego wyrażone w powołanym wyżej wyroku z dnia [...].

W uzasadnieniu powyższego wniosku skarżący wskazał, że decyzja organu odwoławczego wydana została z rażącym naruszeniem art. 116 o.p., w związku z art. 2a, 120, 121, 122, 180, 181, 187, 188, 191, 199 i 199a o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji, albowiem skarżący nie ponosi winy za brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, a odmienne rozstrzygnięcie wskazanej decyzji pozostaje w sprzeczności z prawomocnymi orzeczeniami sądu powszechnego i administracyjnego i jest nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Zdaniem pełnomocnika składającego przedmiotowy wniosek, stwierdzenie prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. o braku winy członków zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter wiążący w niniejszym postępowaniu na mocy uregulowań ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 – k.p.c.), art. 365 i 366 k.p.c. przesądza o wydaniu przedmiotowej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Organy skarbowe nie powinny bowiem bez uzasadnionej przyczyny odstępować od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, a wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi, winny być interpretowane na rzecz podatników.

2.2. Po rozpatrzeniu ww. wniosku DIAS w dniu [...] wydał decyzję, w której jako organ I instancji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, wskazując na niezaistnienie w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji, organ odwoławczy decyzją wymieniona na wstępie z [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 o.p.

Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Stwierdzenia nieważności decyzji w związku z naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności.

W ocenie organu, w odniesieniu do decyzji ostatecznej DIAS z [...], przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zostały spełnione, tj. nie miało miejsce rażące naruszenie prawa.

Poczynione w tamtej sprawie ustalenia pozwoliły stwierdzić, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) o.p., a tym samym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie nie nastąpiło bez winy skarżącego. Przeprowadzony w tym zakresie proces przyporządkowania stanu faktycznego do prawnego nie nastąpił z rażącym naruszeniem prawa.

Kwestia ustalenia "braku winy" w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, została ustalona i oceniona na podstawie rożnych - przedstawionych w decyzji - dowodów. Natomiast, co podkreślono kwestia ta ma charakter ocenny, wymaga prowadzenia ustaleń dowodowych i analiz, przez co wykracza poza ramy postępowania nieważnościowego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na zbieranie nowych (zaistniałych po dacie wydania decyzji) dowodów, czy ocenianie (ponowne) ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym". Temu służy bowiem postępowanie instancyjne, które zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone przez organ odwoławczy i doprowadziło do wniosków zbieżnych ze stanowiskiem organu I instancji. Z akt sprawy wynika też, że w postępowaniu "zwykłym" przeprowadzono postępowanie dowodowe w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie wystarczającym dla dokonania oceny zebranego materiału dowodowego w świetle przesłanek tej odpowiedzialności z art. 116 o.p. - zarówno pozytywnych, jak i egzoneracyjnych - i takiej oceny dokonano, co wbrew wskazaniu w odwołaniu, zarzut rażącego naruszenia prawa w tym zakresie czyni bezzasadnym.

Na tle badanej sprawy nie sposób jest skutecznie zarzucić w rozpatrywanej sprawie rażącego naruszenia prawa, powołując się na wyroki Sądu Apelacyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, które w dacie wydania przez organ podatkowy decyzji (której stwierdzenia nieważności strona się domaga), jeszcze nie zapadły.

Decyzja DIAS podjęta została w dniu [...], a więc przed rozstrzygnięciem Sądu Apelacyjnego z [...]. Ponadto zaakcentowania wymaga, że wiążąca jest dyspozycją zawarta w sentencji wyroku, a ta dotyczy powództwa o zapłatę B Spółki Akcyjnej w M. przeciwko K.J., I.P., Z.S., L.S. Zaś roszczenie to nie było przedmiotem postępowania podatkowego, nie dokonywano również ustaleń faktycznych w jego zakresie. Z tych przyczyn wywody odwołującego w zakresie wykładni art. 356 k.p.c. i jego wiążących skutków nie mają zastosowania do rozpatrywanej sprawy w kontekście zarzutu rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się z kolei do drugiego z powołanych wyroków, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach którym Sąd, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję – przywołano treść 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.). W myśl tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia (Bogusław Dauter, Tytuł: Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny: 2018.03.01). Podkreślono jednak, podobnie jak wyżej, że orzeczenie to zapadło w 2018 r., a więc także już po wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący. W takich okolicznościach ewentualne związanie ww. wyrokiem ograniczałoby się do sentencji wskazującej, że decyzja wydana wobec skarżącego została uchylona. Natomiast ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą tylko w danej sprawie (art. 153 p.p.s.a.). Wydanie wskazywanego przez skarżącego wyroku przez WSA - w świetle przedstawionych okoliczności i wykładni art. 170 p.p.s.a. - w ocenie organu również nie wskazuje więc na zasadność twierdzenia o rażącym naruszeniu prawa przez decyzję jako wydaną wbrew wnioskom sformułowanym w tym wyroku. Dostrzeżono przy tym, że pomimo możliwości stwierdzenia nieważności decyzji w całości albo w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu tego nie zastosował, natomiast skargę uwzględnił uchylając decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a zatem nie uchylił jej jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego (w tym przypadku zastosowałby art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy). Także i z tego powodu w ocenie organu, zarzucanie rażącego naruszenia przepisu art. 116 o.p. - stanowiącego wszak materialną podstawę wydanej decyzji, ale także innych przepisów (w tym procesowych, których rażącego naruszenia Sąd także nie stwierdził), nie znajduje podstaw prawnych.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, treść decyzji nie narusza prawa w sposób rażący, zatem stwierdzenie jej nieważności nie jest zasadne. Nie jest bowiem tak, że wydana decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 116 o.p., a tylko taki stan mógłby skutkować uwzględnieniem odwołania.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

- błędną wykładnię art. 247 § 1 § 3 o.p. poprzez uznanie, że decyzja objęta wnioskiem nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji gdy analiza sytuacji faktycznej i prawnej będąca przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego i cywilnoprawnego prowadzi do odmiennego wniosku tym bardziej, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności została wydana przez organ odwoławczy jako decyzja reformatoryjna,

- niezastosowanie art. 210 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji w aspekcie ustaleń faktycznych i prawnych,

- sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegającą na uznaniu, że prejudycjalny charakter wyroków sądowych dotyczy rozstrzygnięć zapadłych po wydaniu decyzji, podczas gdy prawidłowe ustalenia prowadzą do wniosku, że mają one charakter wiążący w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przed wydaniem wyroku,

- naruszenie art. 121 o.p. poprzez uznanie, że wydane w sprawie strony wyroki nie wiążą organu postępowania w sytuacji gdy jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że powołany przez stronę wyrok sądu wydany w innej sprawie nie wiąże organu podatkowego w postępowaniu jest niedopuszczalne, a powołanie się na dany wyrok przez podatnika oznacza, że przywołana argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika w rozpatrywanej sprawie, a organ podatkowy nawet jeśli nie podziela tej argumentacji, powinien odnieść się szczegółowo do argumentów zawartych w uzasadnieniu sądowym i odrzucając argumentację sądu, powinien zatem wskazać podstawy dla innego niż zaprezentowane przez podatnika stanowiska oraz przesłanki decydujące o nieprawidłowości wykładni zawartej w powołanym orzecznictwie.

Wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji, którą uchylono zaskarżoną decyzję I instancji i orzeczono co do istoty sprawy poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, a to wobec prawomocnego ustalenia przez sąd powszechny i sąd administracyjny braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący powołuje się w niniejszej sprawie na prawomocne wyroki sądu powszechnego i sądu administracyjnego odnoszące się do tożsamej kwestii taktycznej i prawnej.

Analizując obszerność uzasadnienia sądu powszechnego i administracyjnego, nie można nie odnieść wrażenia, że organ skarbowy dokonuje ekwilibristycznej próby ratowania decyzji, która jest oczywiście niesłuszna. Nie można bowiem stwierdzić, że nie jest wydana z rażącym naruszeniem prawa decyzja, która w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego jest sprzeczna z prawomocnymi wyrokami sądu.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, stąd ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny - ponownie orzekając w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu.

Także ustalenia prawomocnego wyroku sądu powszechnego na gruncie tego samego stanu faktycznego i prawnego są oczywiście sprzeczne z rozstrzygnięciem organów skarbowych. Na gruncie obu ustaw - k.s.h. i o.p.- przesłanką zwalniająca z odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest brak winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie.

Doktryna prawa administracyjnego i orzecznictwo sądów administracyjnych są zgodne co do rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa. Oczywistość naruszenia prawa polega na "rzucającej się w oczy" (prima facie) sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Musi ono wykazywać znamiona uchybień o wyjątkowym ciężarze gatunkowym. Inaczej rzecz ujmując, rażące naruszenie prawa nastąpi wtedy, gdy istnieje przepis prawny dający podstawę do wydania decyzji administracyjnej, a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania, zostało ukształtowane sprzecznie z przesłankami wprost określonymi w tym przepisie prawnym.

W realiach niniejszej sprawy stwierdzenie prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. o braku winy członków zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter wiążący w niniejszym postępowaniu i przekonuje o wydaniu przedmiotowej decyzji z rażącym naruszeniem prawa przez co treść decyzji nie odpowiada przepisom prawa.

W zaistniałej sytuacji procesowej możliwe jest stwierdzenie naruszenia prawa bez konieczności wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, albowiem załączone do wniosku prawomocne wyroki stwierdzają w swoich uzasadnieniach wprost, że decyzja o odpowiedzialności jest nietrafna.

W art. 121 o.p. unormowano podstawową zasadę postępowania tj. zasadę pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasadę udzielania jasnej i rzetelnej informacji.

Organy skarbowe nie powinny bez uzasadnionej przyczyny odstępować od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

Stwierdzenie braku winy zarządu zostało potwierdzone nie tylko w orzeczeniu sądu powszechnego, ale również w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającego decyzję podatkową w odniesieniu do drugiego z członków zarządu wobec, którego stwierdzono odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.

Zgodzić należy się ze stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażającym podobną ocenę zaistniałej sytuacji i w pełni podzielającej wnioski i stanowisko sądu powszechnego wyrażonego w tym wyroku uznając, że nie zachodzi podstawa do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością podatkową za spółkę.

Analizując zakres związania organu podatkowego prawomocnym wyrokami, jakie zapadły przed sądem powszechnym, należy odwołać się do regulacji zawartych w art. 365 § 1 i art. 366 k.p.c. Zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 366 k.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

Stwierdzenie, że art. 365 § 1 k.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego czy był czy nie był stroną tego postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z 15 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] na okoliczności w nim wskazane i wynikające z jego treści, celem stwierdzenia, że niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy zarządu w szczególności skarżącego.

Z kolei z uzupełnieniu zarzutów i wniosków skargi wskazano na dodatkową przesłankę do stwierdzenia nieważności. Podano, że zaskarżona decyzja DIAS w trybie odwoławczym uchyliła decyzję wydaną w I instancji i orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Tym samym wydana decyzja reformatoryjna miała charakter niekompletny, uchyliła bowiem decyzję I instancji, a ponownie orzeczono wyłącznie w zakresie odpowiedzialności tylko dwóch podmiotów - członków zarządu, bez rozstrzygnięcia, co do spółki i trzeciego członka zarządu.

4.4. W piśmie procesowym 26 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy wskazał, że solidarna odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego wynika wyłącznie z ustawy. Z tej przyczyny okoliczność, że organ orzekając o odpowiedzialności w sentencji decyzji nie zawarł stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką czy też innym członkiem zarządu nie oznacza, że tej odpowiedzialności nie ma. Brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu odpowiada solidarnie z pozostałymi chłonkami tego zarządu i ze spółką za zaległości podatkowe nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, tym bardziej nie stanowi rażącego naruszenia prawa. W niniejszej sprawie organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe względem członków zarządu M.S. i K.J., ale pomimo tego organ wypełnił dyspozycję z art. 116 o.p. i prowadził postępowanie wobec wszystkich członków zarządu. Postępowanie zostało umorzone z uwagi na okoliczność niewydania decyzji o odpowiedzialności do końca 2016 r., do czego organ był zobligowany na mocy art. 118 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że postępowanie przed organem podatkowym dotyczyło wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki A za zaległości podatkowe tej spółki na zasadzie odpowiedzialności solidarnej.

Przedmiotem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i nie może przeradzać się ono w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka oznaczałaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. W omawianym trybie bada się bowiem wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., które mają charakter kwalifikowany i wymienione są w sposób wyczerpujący, stanowiąc zamknięty katalog podstaw do orzekania w tym trybie nadzwyczajnym. O ile przesłanką uchylenia decyzji nieostatecznej może być każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które mogłoby wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji, to stwierdzenie nieważności może nastąpić jedynie w razie stwierdzenia którejś z wymienionych w art. 247 o.p. przesłanek szczególnych. Zatem należy zauważyć, że postępowanie zmierzające do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jest postępowaniem rodzajowo całkowicie odmiennym niż postępowanie odwoławcze.

W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy. Postępowanie to prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym i służy wyłącznie wyjaśnieniu, czy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności dotknięta jest najcięższymi wadami tj. wadami kwalifikowanymi wymienionymi w art. 247 § 1 o.p.

Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, prawa procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". Zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 534/08; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. Powszechnie przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). W świetle powyższego z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana.

Ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane w oparciu o gramatyczną wykładnię przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Dokonując tego wskazuje się - jak już zostało wyżej wskazane - że rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności musi zaś wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie, kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, op. cit., s. 1186). Tym samym, można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie wystąpiła. Sąd przyznaje rację organowi podatkowemu, który stwierdził, że w sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., t.j. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Podstawę materialnoprawną decyzji, której skarżący zarzucił wydanie z rażącym naruszeniem prawa materialnym stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Z ww. przepisów wynika zatem, że w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki, członek zarządu winien wykazać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź wniosek o wszczęcie postępowania układowego zostały zgłoszone we właściwym czasie, lub że nie ponosi winy w ich niezgłoszeniu. W celu ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie powyższych wniosków, winno odnieść się do przepisów Prawa upadłościowego. Natomiast organ podatkowy powinien wykazać w przeprowadzonym postępowaniu, że strona pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w zaległość podatkową. W wydanym orzeczeniu o odpowiedzialności osób trzecich, winien zostać zawarty stan prawny podmiotu, za zaległości, którego odpowiada członek zarządu.

Mając na uwadze zapis i charakter ww. przepisu prawa, tj. art. 116 § 1 o.p., wskazać należy, że rażące jego naruszenie mogłoby nastąpić w przypadku wydania orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy - co wymaga podkreślenia - w wydanym rozstrzygnięciu, że członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, czy też wniosek o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub, że niezgłoszenie ww. wniosków nastąpiło bez jego winy.

Podobnie byłoby w odniesieniu do rażącego naruszenia prawa art. 116 § 2 o.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo ustalenia przez organ podatkowy w wydanym orzeczeniu, że strona postępowania nie pełniła funkcji członka zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie, poczynione ustalenia pozwoliły stwierdzić, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) o.p., a tym samym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie nie nastąpiło bez winy skarżącego. Przeprowadzony w tym zakresie proces przyporządkowania stanu faktycznego do prawnego nie nastąpił z rażącym naruszeniem prawa. Zestawiając uregulowania art. 116 o.p. z treścią decyzji w kontekście zarzutów zawartych we wniosku z dnia 16 stycznia 2019 r., odnośnie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie - nie można mówić o ich wzajemnej sprzeczności, nie doszło więc do rażącego naruszenia prawa.

Przepis ten, w omawianym zakresie, nakłada na członka zarządu obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Do organu podatkowego należy ocena, czy strona wykazała te przesłanki skutecznie, a przedmiotowa ocena znalazła się w decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. Wskazywane przez skarżącego okoliczności faktyczne, mające w jego ocenie świadczyć o wyłączeniu jego odpowiedzialności za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a tym samym mające stanowić o rażącym naruszeniu art. 116 o.p. z tego względu, że okoliczności te ocenione zostały odmiennie w tej decyzji niż uczynił to sąd cywilny w sprawie cywilnej oraz sąd administracyjny w sprawie innej decyzji, dotyczą jednak w rzeczywistości wad tkwiących nie w samej decyzji, a w poprzedzającym ją postępowaniu.

Nie sposób zatem przyjąć, że o rażącym naruszeniu prawa w zaskarżonej decyzji ostatecznej świadczą wyroki sądów, w których przyjęto tezę, że skarżący (por. wyrok Sądu Apelacyjnego i Sądu Okręgowego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) nie ponosi winy za niewystąpienie o ogłoszenie upadłości spółki (Sąd Apelacyjny), za zaległości z tytułu ubezpieczeń społecznych tego podmiotu (Sąd Okręgowy), czy za zaległości podatkowe podatnika (Wojewódzki Sąd Administracyjny). Wszystkie te ustalenia zapadły bowiem po przeprowadzeniu przez sądy powszechne postępowań dowodowych, w których ustalono, że członkowie zarządu spółki byli wprowadzani w błąd co do rzeczywistej kondycji finansowej tego podmiotu, a jego dokumentacja finansowa była fałszowana przez inne osoby.

Ustalenie, czy w istocie doszło w tym zakresie do naruszenia prawa wymagałoby więc podjęcia czynności dowodowych i ich analizy na tle całości zgromadzonego materiału dowodowego. Badanie tego typu okoliczności uchyla jednak kwalifikowanie ewentualnych naruszeń prawa jako rażących, a zatem widocznych "na pierwszy rzut oka", bez konieczności przeprowadzenia ustaleń faktycznych, ich analizy i dokonania oceny dowodów we wzajemnej ich łączności. Kwestia ustalenia "braku winy" w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, została ustalona i oceniona na podstawie rożnych - przedstawionych w decyzji - dowodów. Natomiast, co należy podkreślić, kwestia ta ma charakter oceny, wymaga prowadzenia ustaleń dowodowych i analiz, przez co wykracza poza ramy postępowania nieważnościowego.

W tym miejscu Sąd zauważa, że weryfikacja decyzji ostatecznej nie może zmierzać do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń, dokonanej wykładni przepisów prawa, nowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy jego uzupełnienia, gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. Postępowanie to powinno koncentrować się jedynie wokół kwestii badania występowania wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i nie może stać się dla strony kolejnym środkiem do merytorycznej kontroli decyzji, z której jest niezadowolona.

Powtórzyć jeszcze raz należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem sformalizowanym, co oznacza, że organ podatkowy może rozpoznawać sprawę tylko w granicach zakreślonych przesłankami z art. 247 § 1 o.p. i nie może uwzględnić żadnych innych aspektów, których uwzględnienie jest dopuszczalne, albo nakazane w postępowaniu zwykłym. Z tego też względu powyższy zarzut nie znajduje oparcia w realiach niniejszej sprawy.

5. Jeśli chodzi zaś o kwestię związania administracji podatkowej oraz sądu administracyjnego orzeczeniami, o których mowa w niniejszej sprawie, to wskazać należy, że po pierwsze to zapadły one już po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Jak bowiem wiadomo decyzja organu odwoławczego w tym przedmiocie jest datowana na [...]. Tymczasem wyrok Sądu Apelacyjnego, oparty na przepisach k.s.h. został wydany [...], podczas gdy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pochodzi z 14 listopada 2018 r. Nadto godzi się zauważyć, że Sąd Apelacyjny nie orzekał na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ale w nawiązaniu do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie spółek handlowych.

Poza tym w myśl art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Ponadto, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 p.p.s.a.). Wreszcie, Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Żadna z tych sytuacji nie zaistniała w przedmiotowej sprawie – wyrok Sądu Apelacyjnego nie należy do żadnej z kategorii wskazanych wcześniej judykatów, zaś orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wprawdzie zapadło w odniesieniu do skarżącego, ale dotyczyło inne sprawy, tj. odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r.

6. Odnosząc się z kolei do zarzutu w zakresie niekompletności decyzji reformatoryjnej z uwagi na to, że uchyliła ona decyzję I instancji, a ponownie orzeczono wyłącznie w zakresie odpowiedzialności tylko dwóch podmiotów - członków zarządu, bez rozstrzygnięcia, co do spółki i trzeciego członka zarządu, wskazać należy, że również i ta okoliczność nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym.

Sąd w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1274/13, zgodnie z którym brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. Brak orzeczenia w decyzji, o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07. W orzeczeniu tym stwierdzono, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 o.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. NSA przy tym zauważył, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 o.p., albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.), a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności.

Takie działanie nie pozostaje także w sprzeczności z uchwałą NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, bowiem NSA w powołanej uchwale kwestii takich nie badał, skupiając się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu, co niewątpliwie w niniejszej sprawie miało miejsce.

W obliczu powyższego, niezasadne okazały się być zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, odpowiadający wymogom wynikającym z art. 210 § 4 o.p.

Także nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych.

15. Z tych wszystkich powodów zarzuty skargi okazały się niezasadne, a skarga na mocy art. 151 p.p.s.a. została oddalona.