Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2282/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1-3 i § 2, art. 151, art. 174, art. 176, art. 183 § 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 53a, art.73 § 1 pkt 1-3 i 5, art.73 § 2, art. 76 § 1, art. 76a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 45 ust. 6, art. 21 § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/10 w sprawie ze skargi T. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011r., sygn.akt III SA/Wa 3288/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2010r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. na poczet zaległości podatkowej za 2002r.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 12 czerwca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił T. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 31811,40 zł., zaś decyzją z dnia 7 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał tę decyzję w mocy.

W dniu 29.04.2010r. T. Z. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym 2009 /PIT-36L/ z wykazaną nadpłatą w wysokości 14431,00 zł.

Wyrokiem z 21 lipca 2010r., sygn.akt III SA/Wa 1937/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2009r. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. /PIT-36L/ w kwocie 14431,00 zł kwotę 423,00 zł na odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009r.

Ponadto, postanowieniem z tej samej daty, wydanym na podstawie art.76a § 1, art.51 § 1 oraz art.53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. /PIT-36L/ w kwocie 14008,00 zł kwotę 11549,40 zł na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. wynikającą z decyzji z dnia 12 czerwca 2009r. w ten sposób, że kwotę 6121,40 zł zaliczono na należność główną, a kwotę 5428,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 1.05.2003r. do 29.04.2010r. Organ wskazał przy tym, iż zgodnie z art.76 § 1 O.p. z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. zaliczono z urzędu kwotę 11549,40 zł na poczet zaległości i na odsetek za zwłokę, nadpłatę w kwocie 212,00 zł przekazano na zajęcie egzekucyjne z dnia 22.07.2010r., a pozostałą kwotę nadpłaty w wysokości 2246,60 zł zwrócono na konto bankowe podatnika.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art.76 § 1 i art.76a O.p. przez zaliczenie z kwoty nadpłaty do zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. zaległość podatkową nieistniejącą i niepodlegającą rozliczeniu.

Postanowieniem z dnia 4 listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zaliczenia z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. kwoty 6906,40 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., w tym kwoty 6121,40 zł na należność główną i kwoty 785,00 zł na odsetki za zwłokę oraz uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zaliczenia z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. kwoty 4643,00 zł na odsetki za zwłokę i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że powstanie nadpłaty nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jej zwrotu oraz stwierdził, odwołując się do brzmienia art.76 § 1 O.p., że w każdym przypadku powstania nadpłaty podatku organ podatkowy zobligowany jest przed dokonaniem jej zwrotu do sprawdzenia, czy na podmiocie uprawnionym do jego odbioru nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe, przy czym w razie ustalenia, iż zobowiązania takie występują, nadpłata nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zobowiązania, co prowadzi do ich wygaśnięcia. Wskazany tryb postępowania z nadpłatą podatku, tj. pierwszeństwo zaliczenia przed zwrotem, jest obligatoryjny, niezależny od woli podatnika, jak i organu podatkowego. Organ wskazał również, że skoro w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., tj. 29.04.2010r. /art.73 § 2 pkt 1 O.p./, podatnik posiadał zaległość w tym podatku za 2002r., wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 czerwca 2009r., to nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikająca z zeznania rocznego PIT-36L za 2009r., podlegała - zgodnie z dyspozycją art.76 O.p.- z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości i odsetek za zwłokę.

Organ zauważył ponadto, iż w przypadku, gdy na poczet zaległości podatkowej zaliczona jest nadpłata podatku, odsetki za zwłokę nalicza się do dnia zaliczenia nadpłaty, włącznie z tym dniem, stosownie do § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. Nr 165, poz.1373/. Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych podlega zaliczeniu z dniem powstania, tj. z dniem złożenia zeznania rocznego z wykazaną nadpłatą podatku /art.76a § 2 pkt 1 w związku z art.73 § 2 pkt 1 O.p./. Powołując się na art.6 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 209, poz.1318/, art.54 § 1 pkt 6 O.p. /w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r./, art.54 § 3 O.p., a także mając na uwadze dzień wszczęcia wobec strony postępowania kontrolnego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. /20.08.2003r./ i datę doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 12 czerwca 2009r., kończącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., organ wyjaśnił, iż za okres od 20.08.2003r. do 19.06.2009r. nie powinny być naliczone odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Zatem odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. winny zostać naliczone za okres od 1.05.2003r. do 19.08.2003r. oraz od 20.06.2009r. do 29.04.2010r., w kwocie 785,00 zł.

Za nieuzasadniony uznał organ II instancji zarzut, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art.76 § 1 i art.76a O.p. Powołując się na treść art.76 § 1 O.p. oraz art.76a § 2 w związku z art.73 § 2 pkt 1 O.p. wyjaśnił, iż postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej następującej w innej /wcześniejszej/ dacie i nie prowadzi do nowego rozstrzygnięcia. Jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty stosownie do unormowań art.62 § 1 i art.55 § 2 w związku z art.76a § 1 O.p. Wskazał, iż zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia, tj. równoczesnego wystąpienia u podatnika nadpłaty i wymagalnego zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. powstała, zgodnie z art.73 § 2 pkt 1 O.p., w dniu 29.04.2010r., tj. w dniu złożenia przez podatnika zeznania rocznego PIT-36L za 2009r., i z tym dniem podlegała zaliczeniu. W konsekwencji uznał, iż przedmiotowe zaliczenie nastąpiło przed dniem, w którym zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2010r., sygn.akt III SA/Wa 1937/09.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że jeżeli po zakończeniu postępowania w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. okaże się, iż w dacie powstania i zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. podatnik nie posiadał wymagalnej zaległości, to przedmiotowa nadpłata zostanie zwrócona.

We wniesionej na powyższe postanowienie skardze T. Z. zarzucił naruszenie art.76 § 1 i art.76a O.p. przez zaliczenie z kwoty nadpłaty do zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. zaległości podatkowej nieistniejącej i niepodlegającej rozliczeniu w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację, iż potrącenie jest niedopuszczalne, albowiem decyzja wymiarowa została uchylona wyrokiem sądowym i w związku z tym nie może być wykonywana, a fakt złożenia skargi kasacyjnej od wyroku sądu I instancji nie zmienia sytuacji w przedmiotowym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy uznania skargi za nieuzasadnioną sąd I instancji przywołał treść art.76 § 1 oraz art.76a § 1 i 2 O.p. i w kontekście tych regulacji prawnych stwierdził, że podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.05.2009r., sygn.akt I FSK 264/08, zgodnie z którym postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty /.../ na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną, potwierdzającą dokonanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, a dzień zaliczenia nie ma związku z dniem wydania postanowienia - postanowienie o zaliczeniu jest praktycznie zawsze późniejsze od daty zaliczenia, potwierdza ono dokonane z urzędu zaliczenie.

Sąd podniósł, że w stanie sprawy nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. powstała, stosownie do art.73 § 2 pkt 1 O.p., z dniem złożenia przez podatnika zeznania PIT-36L, tj. 29.04.2010r., i zgodnie z art.76a § 2 pkt 1 O.p. została z tym dniem zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Okoliczność, iż postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane dnia 28 lipca 2010r. nie ma znaczenia, gdyż stanowi ono wyłącznie potwierdzenie dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

Zdaniem sądu, bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lipca 2010r., sygn.akt III SA/Wa 1937/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Należy mieć bowiem na uwadze, iż po pierwsze zaliczenie nadpłaty nastąpiło przed wydaniem wzmiankowanego orzeczenia, po drugie wyrok ten uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, a tym samym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 czerwca 2009r. określająca stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. jest nadal w obrocie prawnym, a w końcu po trzecie wyrok ten jest nieprawomocny, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł od niego skargę kasacyjną.

W konsekwencji sąd stwierdził, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, wbrew stanowisku skarżącego, nie było podstaw do zwrotu nadpłaty zaliczonej z dniem 29 kwietnia 2010r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd I instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; od dnia 14.03.2012r. – Dz.U. z 2012r. poz.270/, zwanej dalej "P.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie postanowień organów obu instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, T. Z. zarzucił wydanie tego wyroku z naruszeniem art.76 § 1 i art.76a O.p. w ten sposób, że utrzymano nim w mocy bezprawne potrącenie przez zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych, z kwoty nadpłaty do zwrotu, zaległości podatkowej nieistniejącej i niepodlegającej rozliczeniu w dacie wydania postanowień organów obu instancji w przedmiocie tego zaliczenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł na wstępie, iż wyrokiem z dnia 21 lipca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, w związku z czym – w jego ocenie – nie było możliwe zaliczenie na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tej decyzji nadpłaty wykazanej w zeznaniu PIT-36L za 2009r. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że wskazany wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Autor skargi kasacyjnej wyraził nadto pogląd, że fakt wydania wyroku, o którym mowa, przesądza o niemożności powoływania się przez organy podatkowe na skutki prawne wywołane decyzją w przedmiocie podatku dochodowego za 2002r. Za nielogiczne uznał stwierdzenie sądu I instancji, że pomimo uchylenia decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, ta ostatnia decyzja postaje w obrocie prawnym. Stwierdził, że w sytuacji, jak w sprawie niniejszej, wysokość zobowiązania podatkowego wynika z zeznania podatkowego za 2002r. Wyraził pogląd, iż zgodnie z powołanym wyrokiem, zaległość w PIT za 2002r. nie istnieje, bo nie może być wykonana decyzja wymiarowa w tym zakresie, organ nie miał więc prawa potrącić z nadpłaty za 2009r. kwot nieistniejącej zaległości. Skonstatował przy tym, iż wydanie postanowienia bez podstawy prawnej jest rażącym naruszeniem prawa, którego nie dostrzegł sąd I instancji.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził dalej, iż trafna jest argumentacja sądu I instancji odnośnie wyłącznie technicznego i deklaratoryjnego charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej, jednak tylko w sytuacjach istnienia typowo bezspornych zaległości podatkowych. Art.76 O.p. nie odnosi się natomiast do kwestii rozstrzygania o istnieniu i zaliczaniu zaległości spornych, szczególnie w sytuacji uchylania decyzji określających te zaległości, kwestie te musi więc uwzględnić organ wydający postanowienie w przedmiocie zaliczenia. Może się jednak powoływać tylko na okoliczności, które w dniu wydania postanowienia pozostają w mocy. Wydając postanowienie na podstawie art.76a O.p., w tym momencie organ ma obowiązek ocenić stan faktyczny i prawny sprawy, w szczególności czy zaległości podatkowe są wymagalne, bezsporne, możliwe do rozliczenia z nadpłatą Zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową nie jest więc czynnością automatyczną, gdyby było inaczej, to zbędne byłyby przepisy o wydawaniu w tym przedmiocie postanowienia i możliwości jego zaskarżenia.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie, w związku z treścią zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia, zauważyć należy, iż zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przy tym, jak wynika z art.176 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej winno być zawarte, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś - stosownie do art.174 p.p.s.a. - podstawami, na których skarga kasacyjna może być oparta, są: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego winien być uzasadniony przez wskazanie, w kontekście przedstawionego przez sąd rozumienia danego przepisu, dlaczego taka jego wykładnia jest wadliwa i jaka jest jego prawidłowa interpretacja, uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należy wykazać, że ustalony w sprawie /przyjęty przez sąd/ stan sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej, jeżeli sąd bezzasadnie uznał, że dany przepis nie miał zastosowania lub - jeżeli zarzut dotyczy zastosowania przepisu – że stan faktyczny przyjęty przez sąd nie wyczerpuje hipotezy normy prawnej, gdy zaś podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania należy w uzasadnieniu wyjaśnić, jaki konkretnie przepis i w jaki dokładnie sposób został przez sąd naruszony oraz wykazać, że uchybienie to mogło mieć taki wpływ na wynik sprawy, że gdyby go nie popełniono, to rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Nieważności postępowania przed sądem I instancji w sprawie niniejszej z urzędu nie stwierdzono.

Jeśli natomiast chodzi o zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, to w pierwszej kolejności podnieść należy, że wskazanych w niej przepisów art.76 § 1 i art.76a O.p. sąd administracyjny nie stosuje, nie jest bowiem organem podatkowym. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej, w tym organów rozpatrujących sprawy podatkowe, pod względem zgodności z prawem i stosowanie w związku z tym środków przewidzianych przepisami P.p.s.a. /por.: art.184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.3 § 1 P.p.s.a./. Przy tym, jeśli w wyniku sprawowanej kontroli zgodności z prawem postanowienia, w tym wydanego przez organ podatkowy, wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa wskazanym w art.145 § 1 pkt 1-3 i § 2 P.p.s.a. – uchyla je lub stwierdza jego nieważność na podstawie odpowiedniego spośród tych przepisów, gdy zaś w jego ocenie nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi, to skargę oddala /por.: art.151 P.p.s.a/. Formułując zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów O.p. autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił przedstawionej istoty kompetencji orzeczniczych sądów administracyjnych. Nawet jednak przy przyjęciu, z uwzględnieniem uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009r., sygn.akt I OPS 10/09, że w istocie zarzucane jest zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art.151 P.p.s.a. w związku art.76 § 1 i art.76a O.p. przez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżone postanowienie nie narusza wymienionych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie, to i tak zarzut ten nie mógłby być uznany za uzasadniony.

Przypominając, że zgodnie z art.183 § 1 w związku z art.176 i art.174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym wyznaczają, co do zasady, podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, w podstawie kasacyjnej musi być zaś wskazany konkretny przepis prawa naruszony, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przez sąd I instancji wraz ze sposobem jego naruszenia lub przedstawieniem skutków tego naruszenia dla wyniku sprawy, zauważyć należy, iż art.76 § 1 O.p. stanowi, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 /niemającym w sprawie znaczenia/. Z przepisu tego wynika zatem, iż zwrot nadpłaty /dokonywany z urzędu/ następuje dopiero, gdy ustalone zostanie, że podatnik nie posiada, w szczególności, zaległości podatkowych, w razie zaś ustalenia, że zaległość taka istnieje, organ z urzędu dokonuje zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości i odsetek za zwłokę. W konsekwencji, przepis ten ma zastosowanie, gdy organ stwierdzi, że u tego samego podatnika występuje zarówno nadpłata, jak i zaległość podatkowa.

Zgodnie z art.76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, w innych zaś przypadkach – z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z art.76a § 1 O.p. wynika, że w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej organ podatkowy wydaje postanowienie.

Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby jej autor kwestionował sam fakt wydania przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2002r. lub też, aby przedmiotem zarzutu było zaliczenie nadpłaty, wynikającej z zeznania, o którym mowa w art.73 § 2 pkt 1 O.p., z dniem powstania tej nadpłaty, tj. stosownie do art.76a § 2 pkt 1 O.p. Stwierdzić więc należy, że zarzut naruszenia art.76a O.p. nie został uzasadniony, a to uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego merytoryczne rozpoznanie.

Jak natomiast wynika z treści skargi kasacyjnej, istotą jej zarzutu jest zastosowanie art.76 § 1 O.p. i zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową, chociaż – zdaniem autora skargi kasacyjnej – w dacie zaliczenia zaległość nie istniała. Należy jednak stwierdzić, czego nie kwestionuje także skarga kasacyjna, iż – jak trafnie wyjaśnił w zaskarżonym wyroku sąd I instancji - wydanie postanowienia, o którym mowa w art.76a § 1 O.p. ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie przez organ z urzędu zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art.76a § 2 O.p. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy.

W kontekście zarzutu, o którym mowa, należy nadto podnieść, że zgodnie ze stanem faktycznym przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia przez sąd I instancji, zaległość w podatku dochodowym za 2002r., na którą zaliczona została nadpłata, istniała na dzień dokonania zaliczenia, jak i w dacie wydania postanowienia zarówno przez organ I, jak i II instancji. Natomiast skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie pozwalającej na podważenie tego ustalenia, nie może jej bowiem stanowić – ze względu na przedmiot ich regulacji - żaden z przytoczonych wyżej przepisów, wymienionych w podstawie skargi kasacyjnej. Na marginesie zatem jedynie wyjaśnić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny tylko decyzji organu II instancji, do tego sądu zaskarżonej, nie powoduje skutku równoznacznego z uchyleniem także decyzji wydanej przez organ I instancji, a utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, tj. pozbawienia decyzji organu I instancji skutków prawnych. W sytuacji więc uchylenia przez sąd administracyjny tylko decyzji organu odwoławczego, którą utrzymana została w mocy decyzja organu podatkowego I instancji określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość tego zobowiązania podatkowego nadal wynika z decyzji organu podatkowego, stosownie do art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./ i art.21 § 2 i 3 O.p., nie zaś, jak to sugeruje skarga kasacyjna, z deklaracji złożonej przez podatnika.

Zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych, ze względu na przytoczony wyżej przedmiot regulacji przepisów, których one dotyczą /art.76 § 1 i art.76a O.p./, nie pozostają także w związku z akcentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okolicznością, iż wyrokiem z dnia 21 lipca 2010r., sygn.akt III SA/Wa 1937/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie tylko uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego T. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., ale także orzekł, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

Wobec powyższego, skoro skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art.184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c/ i pkt 1 lit.c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.