Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 195/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 par. 1, 3 art. 187 par. 1, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 235
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz E. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1351/05 w sprawie ze skargi M.K. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 i 3 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. Spółki z o.o. w K. kwotę 3.951 zł /słownie: trzy tysiące dziewięćset pięćdziesiąt jeden złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1351/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi "M." sp. z o.o. (obecnie "E." sp. z o.o. w likwidacji) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 13 czerwca 2005 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 13 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości 48.732 zł za październik 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj. w kwocie 5.396,10 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wydał po przeprowadzeniu kontroli, w trakcie której ustalono, że Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. kwotę podatku naliczonego, ujętego w ewidencji zakupu VAT, zawartego w fakturze z dnia 3 października 2000 r. wystawionej przez firmę "S." sp. z o.o. w P. Faktura dotyczyła sprzedaży Spółce "stacji montażowej 2451 ST" o wartości netto 81.724,22 zł i podatku VAT w wysokości 22% w kwocie 17.979,28 zł.

W oparciu o przedstawione w toku kontroli dokumenty stwierdzono, że zakupu powyższego środka trwałego dokonano na podstawie wcześniej podpisanej umowy kupna-sprzedaży pod warunkiem. Według § 2 pkt 1 tej umowy, termin dostawy stacji wynosił trzy miesiące od daty podpisania umowy. W momencie prowadzonych negocjacji i podpisania umowy kupna-sprzedaży stacji montażowej, działalność "M." sp. z o.o. polegała wyłącznie na dzierżawie posiadanego majątku i refakturowaniu kosztów związanych z jego funkcjonowaniem na spółki, których była 100% udziałowcem, tj. na Fabrykę Okien i Drzwi "M." sp. z .o.o. i na Zakład Tworzyw Sztucznych "M." sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji ustalił, że dnia 3 października 2000 r. "S." sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT, w której określono datę sprzedaży stacji montażowej na dzień wystawienia faktury. Przyjęcia środka trwałego na stan o numerze inwentarzowym 872 i o nazwie "stacja montażowa 2451 ST" Spółka dokonała w dniu 10 października 2000 r., a jako miejsce użytkowania lub przeznaczenia, podobnie jak i stanowisko kosztów wpisano: F.O. i D. (Fabryka Okien i Drzwi). Tego samego dnia wystawiono również dokument UT nr 9/2000 dotyczący likwidacji ww. środka trwałego. W orzeczeniu komisji likwidacyjnej podano, że przyczyną likwidacji jest przekazanie w drodze "aportu" Fabryce Okien i Drzwi "M.", według protokołu przekazania z dnia 10 października 2000 r. Przekazania nie fakturowano i nie wykazano w deklaracji VAT-7 w pozycji sprzedaży. Podatek naliczony od zakupionego środka trwałego wykazano w deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. jako opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Powołując się na art. 19 pkt 1, art. 20 pkt 1 i art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), określanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", a także na § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), kontrolujący odmówili Spółce prawa do odliczenia kwoty 17.979,28 zł od podatku należnego w październiku 2000 r., a ponadto uwzględniając treść art. 27 ust. 5 tej ustawy, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.396,10 zł z tytułu zaniżenia zobowiązania za październik 2000 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. W związku zaś z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na brak zobowiązania podatkowego, które miałoby zostać skonkretyzowane w drodze wydanej decyzji. Zdaniem Spółki, termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, a więc skoro w niniejszej sprawie taki termin upłynął, to nie było podstaw po upływie czterech lat do ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Decyzją z dnia 12 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wniesienie aportem stacji montażowej do Fabryki Okien i Drzwi "M.", nawet w celu utrzymania poprzednio przekazanych składników majątkowych w stanie przydatnym do umówionego użytku, jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał również, iż skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, to podstawą do jej wydania jest ustawa obowiązująca w dacie wydania decyzji, dlatego przepisy dotyczące przedawnienia stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji.

W skardze z dnia 14 października 2005 r. Spółka powtórzyła zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wybiórczego potraktowania materiału dowodowego oraz przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Zarzuciła ponadto organowi niezastosowanie w sprawie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając powyższą skargę za zasadną w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustalono nową treść art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Nowe brzmienie przepisu zaczęło obowiązywać od dnia 1 stycznia 2003 r. Ponadto, zgodnie z art. 20 § 1 powyższej ustawy z dnia 12 września 2002 r., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W § 2 wprowadzono jednak zastrzeżenie, że w przypadku, gdy przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Sąd wskazał także, iż z treści art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że w polskim systemie prawa podatkowego każde zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego, czy ma ono charakter zobowiązania "podstawowego", czy też "akcesoryjnego", może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej (tworzącej) takie zobowiązanie. Wydawana zatem przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, opartej na przepisach ustawy o VAT z 1993 r. nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy, w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstało, ponieważ decyzję ustalającą doręczono po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W powyższym zakresie właściwy organ winien umorzyć postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości.

W pozostałym zakresie Sąd oddalając skargę uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Sąd stwierdził, iż jak wskazywały na to organy, w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r., faktura VAT jest dowodem zakupu określonego towaru. Skoro fakturę na zakup stacji montażowej wystawiono w dniu 3 października 2000 r., to w tym dniu dokonano jej zakupu (karta 67 akt administracyjnych). Z kolei od 10 października 2000 r. Spółka dysponowała stacją (protokół przekazania środka trwałego – k. 72, przyjęcie środka trwałego do ewidencji k. – 71). Skoro więc skarżąca Spółka dokonała czynności zwolnionej od podatku (wniesienia aportu), to nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła zarówno Spółka, jak też Dyrektor Izby Skarbowej w P.

Pełnomocnik Spółki zaskarżył wyrok w zakresie jego pkt 2 i 3 zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia :

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia wyroku o treści nie odpowiadającej prawem przypisanym wymogom;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w całości, mimo naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy przed organem podatkowym (art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 i w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej).

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu podatkowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wskazał, iż przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za październik 2000 r. odpowiada prawu, nie zostało należycie uzasadnione i poparte argumentacją przemawiającą za słusznością takiego stanowiska.

Pełnomocnik Spółki podniósł, iż gwarancję rozpatrzenia sprawy przez sąd w rzetelny i prawem przypisany sposób stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uzasadnienie wyroku odzwierciedla tok kontroli, jakiemu sprawa została poddana. Z drugiej strony, to na jego podstawie strona zapoznaje się ze stanowiskiem sądu co do słuszności wydanej decyzji i trafności podnoszonych przez nią zarzutów.

W ocenie pełnomocnika Spółki, treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych wymogów. Sąd pierwszej instancji nie odpowiedział na większość zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji.

Spółka zarzucała oparcie decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych, szczegółowo wyliczając uchybienia w przepisach postępowania i przedstawiając rzeczywisty przebieg wydarzeń. Sąd pierwszej instancji sporne pomiędzy stronami ustalenia faktyczne skwitował jednym sformułowaniem "zebrany w sprawie materiał dowodowy wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy" i nie odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których konsekwencją stało się wskazane przez Spółkę uchybienie w zastosowaniu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd pierwszej instancji nie podał nadto żadnej podstawy prawnej, na jakiej oparł rozstrzygnięcie, stwierdzając jedynie, że stanowisko organów administracyjnych było trafne w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wskazał również jednostki redakcyjnej powyższej ustawy jego ocenę uzasadniającą i pozwalającą na weryfikację prezentowanego stanowiska. Bez podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie sposób stwierdzić, jakie przepisy zostały zastosowane, czy zostały zastosowane prawidłowo i czy właściwa jest ich wykładnia.

Niepoddanie merytorycznej analizie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a także niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w zakresie, w którym skarga została oddalona, stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stawianych w skardze zarzutów, uprawniony jest wniosek, że nie zostały one rozpatrzone a zastosowana podstawa prawna jest nieprawidłowa. Gdyby w istocie Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę prezentowane przez Spółkę stanowisko i poddał je ocenie w uzasadnieniu wyroku, mogło ono mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Wydane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wskazanych przez stronę uchybień proceduralnych w postaci naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, które miały miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Nieprawidłowości te polegały na wybiórczej i niewłaściwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz na nieuwzględnieniu dowodów, z których wynikały okoliczności korzystne dla podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji.

Niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w następstwie błędne ustalenia faktyczne miało istotny wpływ na wynik sprawy przed organem administracyjnym doprowadzając do wydania wadliwej decyzji. Podnoszone uchybienia powodują, iż Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. winien uwzględnić skargę w całości. Odmienne rozstrzygnięcie sprawy narusza wskazaną regulację.

W ocenie pełnomocnika Spółki, ranga dokonanych uchybień proceduralnych w postaci naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i ich wpływ na wynik sprawy przemawia za uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżając w całości wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przepis ten przewidujący 3-letni termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, ma zastosowanie do decyzji ustalającej tzw. dodatkowe zobowiązanie;

- art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu mimo istnienia przesłanek uzasadniających takie zastosowanie.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozstrzygnięcie sprawy względnie przekazanie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest termin przedawnienia dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podkreślił, iż decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania nigdy nie jest decyzją samoistną, lecz zawsze następstwem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Prawny byt decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku, stanowi niezbędną materialnoprawną przesłankę warunkującą ustalenie dodatkowego zobowiązania.

Jest to więc rodzaj zobowiązania akcesoryjnego, które aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej i z chwilą wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku.

Z tego względu, jakkolwiek rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania dodatkowego ma znamiona decyzji ustalającej, to jednak z racji subsydiarnego charakteru tego rozstrzygnięcia względem decyzji określającej podatek VAT, termin przedawnienia dla wymiaru podatku powinien stanowić równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania. Tylko taka interpretacja jest logiczna i ma sens.

Uzasadniając drugi z zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. podniósł, iż w sprawie nie znajduje również zastosowania art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nowelizującej Ordynację podatkową.

Przepis ten reguluje sprawę przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy czym § 2 tego artykułu określa korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Regulacja ta nie dotyczy bezpośrednio dodatkowego zobowiązania, ponieważ powstaje ono dopiero z dniem doręczenia decyzji, w której to dodatkowe zobowiązanie będzie ustalone. Dopóki nie zostanie doręczona decyzja, takiego zobowiązania w ogóle nie ma, a więc tym bardziej nie może się ono przedawnić. Oznacza to, że wyrażona w art. 20 § 2 ww. ustawy zasada stosowania korzystniejszego prawa w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powinna być w ogóle rozpatrywana. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. swierdził, iż Sąd dokonał błędnej wykładni art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w stanie obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. uznając, że ma on zastosowanie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd naruszył art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r., poprzez uznanie za nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu do decyzji wydanej w 2005 r., tj. w czasie obowiązywania nowelizacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu tej odpowiedzi wskazał na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Zwrócił również uwagę, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie zawiera należytego uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, jak również na fakt, iż podany w tej skardze kasacyjnej zakres zaskarżenia jest nieprawidłowy, gdyż obejmuje on również tę część rozstrzygnięcia Sądu, które jest korzystne dla organu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę oraz o zasądzenie od Spółki kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. ograniczył żądanie skargi kasacyjnej do pkt 1 zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w którym uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2008 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że podjęta została uchwała o rozwiązaniu Spółki i obecnie Spółka znajduje się w fazie postępowania likwidacyjnego. Z uwagi na powyższe zmianie uległa nazwa Spółki, która brzmi obecnie "E." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji. Do pisma dołączony został odpis z krajowego rejestru sądowego, potwierdzający powyższe informacje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżony został przez obie strony, tj. zarówno przez Spółkę, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć skargę kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika Spółki. Skarga ta oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczącej naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i odnosi się do tej części wyroku, w której oddalono skargę Spółki oraz orzeczono o kosztach postępowania sądowego. Pierwszym i jak można wnosić z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podstawowym zarzutem skierowanym pod adresem zaskarżonego wyroku, jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, objawiające się w sporządzeniu uzasadnienia wyroku o treści nie odpowiadającej wymogom prawa.

Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości i w których ustalenia organów podatkowych są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania.

Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów podatkowych sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.

Wszelkie wątpliwości i elementy sporne ujawnione na etapie postępowania podatkowego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa.

W rozpatrywanej sprawie, obok tego jej elementu, który dotyczył przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, sporne było przede wszystkim, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia 3 października 2000 r. wystawionej na jej rzecz przez "S." sp. z o.o. i dotyczącej sprzedaży stacji montażowej. Organy podatkowe kwestionując to prawo powołały się, m.in. na art. 20 ust. 2 oraz 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazując, iż zakupiona przez Spółkę stacja montażowa została następnie wniesiona przez nią aportem do Fabryki Okien i Drzwi "M." sp. z o.o., co było czynnością zwolnioną od podatku. Natomiast Spółka konsekwentnie twierdziła, iż przed wniesieniem tego aportu stacja montażowa była wykorzystywana przez nią w związku działalnością opodatkowaną, czyli świadczeniem usługi dzierżawy. Wokół tej właśnie okoliczności faktycznej, a więc sposobu wykorzystania przez Spółkę zakupionej przez nią stacji montażowej przed jej wniesieniem aportem do innej spółki, koncentrowała się istota sporu w rozpatrywanej sprawie.

Zasadnicza część uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcona jest właśnie analizie i ocenie wieloskładnikowego stanu faktycznego sprawy w celu wykazania braku związku pomiędzy nabyciem przez Spółkę stacji montażowej a wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, a podsumowanie tych ustaleń faktycznych zostało ujęte w sześciu punktach.

Również skarga wniesiona przez Spółkę na powyższą decyzję dotyczy w głównej mierze kwestionowania przez Spółkę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zwłaszcza sposobu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Poza niewielkim stosunkowo fragmentem uzasadnienia skargi, zamieszczonym na jej ostatniej stronie, odnoszącym się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, cała pozostała część uzasadnienia skargi zawiera zarzuty i argumentację odnoszące się do wskazywanego przez Spółkę w pkt 1 skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 i art. 235 Ordynacji podatkowej.

Spółka kwestionując w skardze ustalenia i wnioski poczynione przez organy podatkowe w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które w jej ocenie albo są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, albo całkowicie abstrahują od istniejących dowodów i uzasadniając fakt uprzedniego (tj. przed wniesieniem aportu) wydzierżawiania nabytej stacji montażowej, przedstawiła uwarunkowania ekonomiczne oraz sposób i zakres prowadzonej przez nią działalności w okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa. Wskazywała też, m.in. na postanowienia umowy dzierżawy z dnia 24 stycznia 2000 r. zawartej z Fabryką Okien i Drzwi "M." sp. z o.o, jak również na skutki prawne zawartej w dniu 15 sierpnia 2000 r. umowy kupna-sprzedaży, zarzucając organom podatkowym nieprawidłowe ustalenie momentu, w którym Spółka stała się właścicielem stacji montażowej, co miało wpływ na ocenę głównego punktu sporu, czyli faktu uprzedniego wydzierżawiania przez nią tej stacji. Podnosiła także, iż organy podatkowe powołując się jedynie ogólnie na autonomię prawa podatkowego nie wskazały, który konkretnie przepis ustawy o VAT z 1993 r. stanowi o tym, iż umowa kupna-sprzedaży w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, nie stanowi przeniesienia własności.

Ponadto zarzuciła organom podatkowym w kontekście okoliczności faktycznych istniejących w sprawie błędne rozumienie istoty umowy dzierżawy, jak też nie zgadzała się z dokonaną przez organy podatkowe oceną dokumentu "OT" z dnia 10 października 2000 r.

Istota skargi i zawartej w niej argumentacji sprowadzała się zatem do wykazywania naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i w związku z tym błędnego ustalenia podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o VAT z 1993 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd skoncentrował się jedynie na kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, natomiast głównemu wątkowi sprawy, który dotyczył sporu co do stanu faktycznego w kontekście zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i w rezultacie nieuznania prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury – Sąd poświęcił jedynie pięć zdawkowych zdań stwierdzając, iż w pozostałym zakresie oddalił skargę, gdyż uznał, że zebrany materiał dowodowy wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy. Sąd nie uzasadnił, z jakich powodów uważa, iż ustalenia faktyczne oraz ocena zebranego materiału dowodowego, dokonane przez organy podatkowe, były prawidłowe i to pomimo podnoszonych w tym zakresie w skardze zarzutów. Za uzasadnienie takie nie może być bowiem uważane odesłanie do trzech kart akt postępowania podatkowego. Sąd nie wyjaśnił przy tym również, na jakiej podstawie oparł zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, iż skoro fakturę na zakup stacji montażowej wystawiono w dniu 3 października 2000 r., to w tym dniu dokonano jej zakupu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika też w najmniejszym stopniu, aby Sąd przy rozstrzyganiu sprawy brał pod uwagę zarzuty i uzasadniające je argumenty, podnoszone przez Spółkę w skardze.

Niezależnie od wskazanych wyżej uchybień, za uzasadniony należy także uznać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut, iż Sąd pierwszej instancji nie podał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jako że w zakresie w jakim oddalił skargę, poza powołaniem się na art. 151 P.p.s.a., nie przytoczył żadnego innego przepisu. Rację ma więc pełnomocnik Spółki, który wskazuje w skardze kasacyjnej, iż w takim przypadku nie można stwierdzić, jakie przepisy zostały zastosowane, czy zastosowane one zostały prawidłowo i czy właściwa jest ich wykładnia.

Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawiają, iż zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części, w jakiej Sąd oddalił skargę, nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez co naruszony został ten przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji nie wskazał dlaczego uważa, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe, nie odniósł się do zawartych w tym zakresie w skardze zarzutów, nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to tym samym uniemożliwił ocenę przez Sąd kasacyjny przyjętego przez siebie sposobu rozumowania a zarazem dokonanie kontroli prawidłowości zawartego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia. Tak zredagowane uzasadnienie czyni także przedwczesnym rozpatrzenie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazywane bowiem wyżej uchybienia dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powodują, iż Sąd kasacyjny chcąc ocenić zasadność tego zarzutu musiałby dokonywać własnych, samodzielnych ustaleń, do czego w ramach postępowania kasacyjnego nie jest uprawniony. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania kasacyjnego jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Uznając zatem, iż skarga kasacyjna Spółki ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego. W ramach tej podstawy kasacyjnej autorka skargi kasacyjnej sformułowała dwa zarzuty, które odnoszą się do pkt 1 zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji uchylił obydwie decyzje organów podatkowych w części dotyczącej ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W pierwszym z tych zarzutów autorka skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, iż przepis ten ma zastosowanie do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazała, iż z racji subsydiarnego charakteru rozstrzygnięcia o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego względem decyzji określającej podatek VAT, termin przedawnienia dla wymiaru podatku winien stanowić równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania.

Jak można zatem wnosić z powyższej argumentacji, w ocenie autorki skargi kasacyjnej, możliwe jest wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe tak długo, dopóki nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zarzut ten, zdaniem Sądu kasacyjnego, nie jest słuszny, ponieważ przedstawiony przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej pogląd nie znajduje swojego uzasadnienia w przepisach prawa. Prawidłowe jest natomiast stanowisko, jakie zaprezentował w tej mierze Sąd pierwszej instancji, który wskazał, m.in. powołując się na art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, iż w polskim systemie podatkowym każde zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego czy ma ono charakter zobowiązania "podstawowego", czy też "akcesoryjnego" może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej (tworzącej) to zobowiązanie. Nie budzi także wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Konsekwencją tego musi być również uznanie, iż do dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej, lecz art. 68 tej ustawy, czyli tak jak przyjął Sąd pierwszej instancji.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej został sformułowany przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej jako naruszenie art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 68 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu mimo istnienia przesłanek uzasadniających takie zastosowanie.

Przystępując do oceny tak sformułowanego zarzutu trzeba zwrócić uwagę, iż jako pierwszy z naruszonych przepisów został wskazany "art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a." Ustawa ta nie zawiera jednak tak określonej jednostki redakcyjnej, bowiem § 1 w art. 145 podzielony jest na trzy punkty i dopiero w ramach pkt 1 zawarty jest dalszy podział na lit. a), b) i c). Zapewne więc o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. chodziło pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej. Uchybienie to należy zakwalifikować do kategorii oczywistych pomyłek przy sporządzaniu pisma procesowego, nie wpływających na możliwość odniesienia się do tego zarzutu.

Ponadto sądząc z powołanych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej danych dotyczących promulgacji – "Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387)" w odniesieniu do Ordynacji podatkowej, chodziło mu zapewne o naruszenie art. 68 § 3 tej ustawy w brzmieniu nadanym temu przepisowi ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, powoływaną dalej także jako "ustawa z dnia 12 września 2002 r.", ogłoszoną w Dzienniku Ustaw wskazanym przez pełnomocnika jako miejsce ogłoszenia Ordynacji podatkowej. Jednakże i to uchybienie nie ma wpływu na możliwość rozpatrzenia powyższego zarzutu, ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajduje się wyjaśnienie, iż istotnie chodzi o art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., poprzez niezastosowanie tego przepisu, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazała, iż Sąd dokonał błędnej interpretacji art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., uznając, iż ma on zastosowanie dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można więc wnosić, iż pełnomocnik uważa, że do decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wydanej w 2005 r. powinien znaleźć zastosowanie pięcioletni termin określony w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nie zaś termin trzyletni określony w art. 68 § 1 tej ustawy, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o to, czy w rozpatrywanej sprawie do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinny znaleźć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed, czy po nowelizacji tej ustawy, ustawą z dnia 12 września 2002 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji opowiadając się za zastosowaniem trzyletniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacje podatkowej i w konsekwencji uchylając decyzje podatkowe w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako wydane z naruszeniem tego terminu, wywiódł taki wniosek z zastosowania przepisów intertemporalnych zawartych w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r., a zwłaszcza z art. 20 § 2 tej ustawy. Wskazuje na to także pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzając, iż wyrażona w tym przepisie zasada stosowania korzystniejszego prawa w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym przypadku nie ma znaczenia i nie powinna być w ogóle rozpatrywana. Jednakże w skardze kasacyjnej i to zarówno w jej petitum, jak i uzasadnieniu brak jest zarzutu naruszenia powyższego przepisu, tj. art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. Przepis ten pojawia się tylko jako element uzasadnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż związanie podstawami kasacyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, niepublik.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać je, ani w inny sposób modyfikować.

Z tych też powodów, wobec niesformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów intertemporalnych zawartych w art. 20, a zwłaszcza w § 2 tego artykułu, ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie można uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., ponieważ z samej treści tego przepisu, nie można wnioskować o tym, iż przepis ten powinien zostać zastosowany w sprawie, a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.

Wobec powyższego uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w pkt 2 sentencji wyroku.

Zawarte w pkt 3 sentencji wyroku orzeczenie o kosztach w odniesieniu do obu skarg kasacyjnych oparte zostało na art. 203 pkt 1 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a.