Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2772/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165, art. 165a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej zwany "Naczelnikiem", "NUS") na skutek złożenia 5 lipca 2019 r. przez A. F. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 20 065 zł wraz z odsetkami, postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że Strona w piśmie z 5 września 2017 r. zawarła m.in. wniosek o zwrot podatku zapłaconego do zeznania PIT-36 za 2016 r. Naczelnik decyzją z [...] stycznia [...] r. odmówił zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21 065 zł zapłaconego do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem", "DIAS") decyzją z [...] kwietnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, która nie została przez Stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym w obiegu prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora z [...] kwietnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...] stycznia [...] r. odmawiająca zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21 065 zł zapłaconego do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. Organ pierwszej instancji zauważył, że sprawa, w której Strona złożyła wniosek z 5 lipca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., została już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięta co do istoty decyzją z [...] stycznia [...] r. W związku z tym brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania przez organ pierwszej instancji przedmiotowego wniosku z 5 lipca 2019 r., a procesowym następstwem ustalenia, że wniosek Strony dotyczy kwestii, która nie może być rozstrzygana przez organ podatkowy, jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem organu pierwszej instancji istnienie ostatecznej decyzji podatkowej odmawiającej zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21 065 zł zapłaconego do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. stanowi przeszkodę do rozpatrzenia wniosku Strony z 5 lipca 2019 r., zgodnie z żądaniem.

Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie postanowienia NUS w całości, stwierdzenie jego nieważności i zwrot nadpłaty podatku za rok 2016 w kwocie 20 065 zł z odsetkami. Strona zaskarżyła ww. postanowienie w całości jako niezgodne z prawem, niezgodne ze stanem faktycznym i niezgodne z art. 6, 7, 14, 17 i 18 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm., dalej również "Konwencja"). W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że podstawą wniosku zgłoszonego 5 lipca 2019 r. był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1425/18 (dalej również "WSA"), w którego uzasadnieniu (s. 6) Sąd wskazał Stronie na określoną formę postępowania. Zatem data zapadłego prawomocnego orzeczenia wraz z uzasadnieniem wskazuje na prawo jego zastosowania, tak co do treści sentencji wyroku jak też jego uzasadnienia. Postanowienie NUS z [...] sierpnia [...] r. w żaden sposób nie może ograniczyć czy wykluczyć działania sądu i jego wskazań dotyczących sprawy. Zdaniem Strony przytoczony w uzasadnieniu ww. postanowienia Naczelnika stan faktyczny i prawny nie ma wartości dowodowej i został zniesiony przez ww. wyrok Sądu w części pozwalającej bez przeszkód złożyć wniosek o zwrot nadpłaty. Wskazane postanowienie jest nierzetelne, pozbawione profesjonalizmu, narusza zasadę prawdy materialnej, szkodzi interesowi społecznemu jak i prywatnemu, dopuszcza się obrazy przepisów prawa oraz wrogiego stosowania prawa. Wybiórczo traktuje zgromadzony materiał dowodowy, nierzetelnie przedstawiając go w sądzie w kolejnych postępowaniach. W żadnym postępowaniu sądowym nie został przedstawiony rzetelnie w całości pełen materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji po przywołaniu treści art. 165 § 1 i 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p.") stwierdził, że wskazana w uzasadnieniu wyroku WSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1425/18 forma postępowania Strony zmierzająca do odzyskania zapłaconej kwoty podatku była już przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe. DIAS podkreślił, że Strona wnioskiem z 16 września 2016 r. zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów (dalej również "Minister") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania jednorazowego świadczenia pieniężnego (pomocy finansowej) otrzymanego z Finlandii. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również "DIS"), działając w imieniu Ministra w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2016 r. uznał zaprezentowane stanowisko Strony za prawidłowe w części zwolnienia z opodatkowania kwoty 2 280 zł i za nieprawidłowe w części zwolnienia z opodatkowania kwoty ponad ww. limit. W ww. interpretacji stwierdzono, że jednorazowe świadczenie pieniężne (pomoc finansowa) wypłacone z Finlandii w związku z długotrwałą chorobą korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f."), do kwoty określonej w tym przepisie, tj. do kwoty 2 280 zł. Natomiast nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód "z innych źródeł" zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Dyrektor wskazał przy tym, że Strona nie wniosła skargi na uzyskaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Następnie pismem z 28 kwietnia 2017 r. poinformowała Urząd Skarbowy [...], że 20 kwietnia 2017 r. z Finlandii przesłano na Jej adres zamieszkania PIT fiński celem rozliczenia otrzymanej kwoty na leczenie. Jednocześnie Strona poinformowała, że wszelkie rozliczenia podatkowe z tytułu otrzymania kwoty 22 225,14 euro (brutto) dokona z Finlandią. Naczelnik w wyniku czynności sprawdzających w zakresie uzyskanych dochodów przez Podatniczkę z jednorazowego świadczenia pieniężnego wypłaconego z Finlandii w 2016 r., przeprowadzonych na podstawie dokumentów będących w jego posiadaniu stwierdził, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., Podatniczka nie złożyła zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2016 r. z ww. źródła przychodu. W związku z powyższym NUS pismem z 16 maja 2017 r. wezwał Stronę do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. Podatniczka w odpowiedzi na powyższe wezwanie złożyła 1 czerwca 2017 r. zeznanie PIT-36 za 2016 r. oraz pismo zatytułowane "Wyjaśnienie - czynny żal". Następnie zgodnie z wyliczeniem dokonanym w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2016 r. dokonała 8 czerwca 2017 r. wpłaty podatku w wysokości 21 065 zł. Dyrektor powołał się na pismo zatytułowane "Wyjaśnienie - czynny żal", w którym Strona wskazała, że składa zeznanie PIT36 za 2016 r. z wykazaniem dochodów z emerytury i jednorazowego świadczenia pieniężnego wypłaconego z Finlandii w 2016 r. Złożenie zeznania związane jest z interpretacją podatkową z 20 grudnia 2016 r. wydane Stronie. Z uwagi na to, że do 2 maja 2017 r. nie miała informacji ostatecznej czy dochody opodatkować w Polsce czy Finlandii nie dotrzymała terminu złożenia zeznania. Dyrektor zwrócił uwagę, że przy piśmie z 9 października 2017 r. przesłał do Naczelnika kserokopię wystąpienia Strony z 5 września 2017 r. celem rozpatrzenia przez organ podatkowy w części dotyczącej wniosku Strony o zwrot podatku oraz jego umorzenie wraz z odsetkami. Podkreślił następnie, że Naczelnik decyzją z [...] stycznia [...] r., w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że w sprawie nie występują przesłanki, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i odmówił zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego przez Podatniczkę do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. w kwocie 21 065 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazana przez Podatniczkę w zeznaniu PIT-36 za 2016 r. (od dochodu osiągniętego w tym roku z tytułu emerytury / renty krajowej oraz z tytułu jednorazowego świadczenia pieniężnego – pomocy finansowej – wypłaconego z Finlandii) została obliczona w prawidłowej wysokości, a następnie podatek został wpłacony przez Stronę 8 czerwca 2017 r. Wobec tego nie wystąpiła sytuacja, w której podatek zostałby uiszczony przez podatnika nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, stanowiąc nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że pismem z 18 stycznia 2018 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, po rozpatrzeniu którego decyzją z 18 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] stycznia [...] r. Dyrektor przywołał swoje stanowisko, w którym wskazał, że jednorazowe świadczenie pieniężne (pomoc finansowa) wypłacone Podatniczce z Finlandii w związku z jej długotrwałą chorobą korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. do kwoty określonej w tym przepisie, tj. do kwoty 2 280 zł. Nadwyżka ponad tę kwotę, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód "z innych źródeł" zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Otrzymane przez Podatniczkę (posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy) jednorazowe świadczenie pieniężne (pomoc finansowa) z Finlandii podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych zgodnie z ww. ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem uregulowań zawartych w Konwencji z 8 czerwca 2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawne unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 20 ust. 1 tej Konwencji części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce), bez względu na to gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce). Sformułowanie to oznacza, że prawo do opodatkowania danego dochodu przysługuje jedynie państwu rezydencji osoby osiągającej ten dochód (tj. państwu, w którym ta osoba posiada nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z tym kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazana przez Stronę w zeznaniu PIT-36 za 2016 r. została obliczona w prawidłowej wysokości, jak również prawidłowo została wykazana kwota do zapłaty, w związku z tym wbrew twierdzeniu Strony brak było podstaw do wszczęcia z urzędu przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i wskazania kwoty do zapłaty. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Naczelnik słusznie stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia żądania Strony zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21 065 zł zapłaconego do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. Podatek ten bowiem został zapłacony przez Stronę w prawidłowej wysokości. Wpłacona przez Stronę 8 czerwca 2017 r. kwota podatku pokryła zobowiązanie podatkowe, jakie wynikało z prawidłowego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za ww. rok podatkowy. Nie wystąpiła zatem sytuacja, w której podatek zostałby uiszczony przez podatnika nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Strona nie wniosła skargi do WSA na ww. decyzję, natomiast ponownie wnioskiem z 25 maja 2018 r. wystąpiła do NUS o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Organ drugiej instancji przywołał postanowienie z [...] czerwca [...] r., w którym NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z uwagi na fakt, że w obrocie prawnym znajduje się prawomocna decyzja odmawiająca zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21 065 zł zapłaconego do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. Następnie Dyrektor wskazał, że po rozpatrzeniu zażalenia Strony, postanowieniem z [...] września [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] czerwca [...] r. Strona, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem złożyła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2616/18, oddalił skargę Podatniczki. Strona po raz kolejny wnioskiem z 28 grudnia 2018 r. wystąpiła do NUS o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 21 065 zł z odsetkami liczonymi od 8 czerwca 2017 r. do dnia zapłaty na wskazany w piśmie rachunek bankowy. Naczelnik postanowieniem z [...] lutego [...] r. z uwagi na fakt istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji odmawiającej zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21 065 zł zapłaconego do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od osób fizycznych za ten okres. Dyrektor podkreślił, że po rozpatrzeniu zażalenia Strony, postanowieniem z [...] maja [...] r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] lutego [...] r. Strona złożyła skargę na ww. postanowienie Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Następnie Strona po raz kolejny wnioskiem z 5 lipca 2019 r. wystąpiła do Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty należności podatkowej w wysokości tym razem 20 065 zł z odsetkami i jej zwrotu jako nadpłaconego podatku niesłusznie zapłaconego - nadpłaconego za rok 2016. Postępowanie wywołane tym wnioskiem zostało zakończone postanowieniem NUS z [...] sierpnia [...] r., które na skutek zaskarżenia zażaleniem Dyrektor był obowiązany ocenić w niniejszej sprawie.

Organ mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny doszedł do przekonania, że Strona w piśmie z 5 września 2017 r. zawarła m.in. wniosek o zwrot podatku zapłaconego do zeznania PIT-36 za 2016 r. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] stycznia [...] r. odmówił zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21 065 zł zapłaconego do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor decyzją z [...] kwietnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika. W sytuacji, gdy Strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w obiegu prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora z [...] kwietnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...] stycznia [...] r. odmawiającą zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21 065 zł zapłaconego do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że wniosek Strony z 5 lipca 2019 r., będący przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy, jest tożsamy z wnioskiem Strony zawartym w piśmie z 5 września 2017 r., który to wniosek został rozstrzygnięty decyzją organu pierwszej instancji z [...] stycznia [...] r., utrzymaną w mocy ostateczną decyzją Dyrektora z [...] kwietnia [...] r. Tym samym uznał, że pozostawanie w obrocie ostatecznej decyzji stanowi przeszkodę procesową do ponownego orzekania w tej samej sprawie. Podjęcie i prowadzenie postępowania w sprawie rozstrzygniętej już decyzją ostateczną oraz wydanie kolejnej decyzji w tej samej sprawie jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów procedury podatkowej. Zauważył jednocześnie, że w celu uniknięcia dwukrotnego, czy nawet wielokrotnego orzekania w tej samej sprawie w przypadku postępowań, których wszczęcie następuje na wniosek podatnika, organ podatkowy jest obowiązany każdorazowo poddać taki wniosek ocenie, pod kątem tego, czy sprawa, której rozstrzygnięcia domaga się podatnik, nie została już rozstrzygnięta inną decyzją. Potwierdzenie, że istnieje już w obrocie prawnym decyzja, wydana wobec tego samego podatnika w tożsamej sprawie, obliguje organ do wydania na podstawie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Dyrektora skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której po raz kolejny został złożony wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 21 065 zł (w związku z niesłusznym jak twierdzi Strona opodatkowaniem wypłaconego jej w 2016 r. jednorazowego świadczenia pieniężnego – pomocy finansowej – z Finlandii), który został już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięty co do istoty decyzją ostateczną z [...] kwietnia [...] r., brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania przez organ pierwszej instancji ww. wniosku. Procesowym następstwem ustalenia, że wniosek podatnika dotyczy kwestii, która w realiach danej sprawy nie może być rozstrzygana przez organ podatkowy, jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W świetle powyższego Naczelnik trafnie przyjął, że istnienie ostatecznej decyzji podatkowej odmawiającej zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21 065 zł zapłaconego do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r., stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie zwrotu w tym podatku.

Dyrektor za nieuzasadniony uznał zarzut Strony, że postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia [...] r. powinno zostać uchylone z braku podstawy prawnej i faktycznej do jego wydania, a ponadto że postanowienie NUS zostało wydane niezgodnie z art. 6, 7, 14, 17 i 18 Konwencji. W jego przekonaniu organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. szczegółowo omówił przesłanki zawarte w art. 165a § 1 O.p., które uniemożliwiają podjęcie rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem podatnika. Ponadto Dyrektor zauważył, że Sąd w wyroku z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1425/18, orzekał wyłącznie w zakresie oceny legalności postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej na wniosek Strony z 8 stycznia 2018 r. z uwagi na fakt zapłaty tej zaległości przez Podatniczkę przed wniesieniem wniosku. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał jedynie na ewentualny, inny sposób dochodzenia przez Podatniczkę zwrotu zapłaconego podatku, przy czym działał tylko w granicach tej sprawy, tj. legalności postanowienia DIS z [...] kwietnia [...] r. orzekającego ostatecznie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek z 8 stycznia 2018 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za 2016 r. wraz z odsetkami. Wobec tego, twierdzenie Strony, że przytoczony stan faktyczny i prawny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie ma wartości dowodowej i został zniesiony przez wspomniany wyrok w części pozwalającej bez przeszkód złożyć wniosek o zwrot nadpłaty – w okolicznościach faktycznych ustalonych i wskazanych przez sąd wyrokiem wraz z uzasadnieniem III SA/Wa 1425/18 – DIAS uznał za całkowicie bezzasadne.

Dyrektor reasumując stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo postanowieniem z [...] sierpnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 20 065 zł wraz z odsetkami.

W skardze z 6 listopada 2019 r. Strona, zarzucając rozpatrzenie sprawy niezgodnie ze stanem prawnym i faktycznym, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia oraz pominięcie twierdzeń uzasadnienia wyroku WSA w W. z dnia 4 grudnia 2019 r. III SA/Wa 1425/18, wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku zgodnie z Ordynacją podatkową; uchylenie decyzji administracyjnych i postanowień organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz stwierdzenie ich nieważności, a wskazanych w treści zaskarżonego obecnie postanowienia, tj. decyzję Naczelnika z [...] stycznia [...] r. wymienioną w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie postanowienia z [...] sierpnia [...] r., decyzję Dyrektora z [...] kwietnia [...] r.; uchylenie zaskarżonego obecnie postanowienia w całości; zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie zwrot kwoty podatku w kwocie 21 065 zł z odsetkami. Uzasadniając skargę stwierdziła, że ma ona prawo w świetle faktów otrzymać zwrot podatku za 2016 r. z uwagi na wystosowane pismo z dnia 8 marca 2017 r. do Ministra Finansów, gdzie na podstawie art. 67 O.p. wnosiła o umorzenie zaległości podatkowej. W ww. piśmie opisała swoją sytuację osobistą, finansowo-materialną, jak i problemy zdrowotne. Zauważyła, że ww. pismo zostało skierowane do procedowania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Strona liczyła, że ww. pismo zainicjuje postępowanie w sprawie umorzenia podatku do zwrotu, oraz zostanie ustalona wysokość podatku do zapłaty. Jednocześnie stwierdziła, że tylko naciski pracownicy Urzędu Skarbowego, oraz pismo z maja 2017 r. o unikaniu wpłaty zaległego podatku dochodowego za 2016 r., wpłynęły na to, że wpłaciła ona kwotę 21 065 zł w dniu 8 czerwca 2017 r. Kwota powyższa została wpłacona z "zastrzeżeniem zwrotu", co jednoznacznie wskazuje, że o zwrot tej kwoty ubiegała się od dnia 8 marca 2017 r. i dalej będzie się ubiegać. Zdaniem Strony organ podatkowy winien wszcząć postępowanie na wniosek skierowany do Ministra Finansów z 8 marca 2017 r., przeprowadzić postępowanie dowodowe, zebrać materiał dowodowy wraz ze stanowiskiem strony np. forma oświadczenia lub zeznania, wydać decyzję administracyjną ustalającą kwotę podatku, następnie dopuścić jej wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, wydać w tym przedmiocie decyzję, a w braku zgody organu podatkowego zażądać od niej dopiero wpłaty tak ustalonej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Ponadto Skarżąca zauważyła, że 4 grudnia 2018 r. WSA w W. w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w omawianym stanie faktycznym i prawnym Strona winna wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stronie chodziło o wniosek o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z O.p. Zgodnie z ww. wyrokiem Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2016 w dniu 28 grudnia 2018 r., data wpływu do Urzędu Skarbowego 2 stycznia 2019 r. W tej sytuacji wszystkie decyzje i postanowienia organów podatkowych należy unieważnić, gdyż zostały one wydane przed datą 4 grudnia 2018 r. (ogłoszenie Wyroku WSA w W.), oraz posiadały inną wadę istotną, mianowicie brak korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. Organy podatkowe nie pouczyły Strony i nie zażądały w momencie wydawania decyzji – postanowień, że winna złożyć stosowną korektę oraz wnosić o zwrot nadpłaty podatku za 2016 r., co potwierdza WSA w W. w uzasadnieniu wyroku z 4 grudnia 2018 r. Skarżąca również wniosła w oparciu o art. 187 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również "P.p.s.a.") o zadanie pytania prawnego składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego "Czy art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), w zakresie pojęcia »z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte«, dotyczy sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ww. ustawy z zastrzeżeniem zwrotu podatku?"

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W razie nieuwzględnienia skargi w całości lub w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości lub w części (art. 151 P.p.s.a.).

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 21 065 zł (pomimo kilkakrotnego wskazywania przez organy podatkowe kwoty 20 065 zł błędnie podanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 5 lipca 2019 r. czy w zażaleniu z 10 sierpnia 2019 r. na postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia [...] r. – w niniejszej skardze Strona sformułowała wniosek o zwrot kwoty 21 065 zł) wraz z odsetkami.

Zgodnie z treścią art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p. (art. 165 § 3 O.p.). Stosownie do art. 165a O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W art. 165a § 1 O.p. wyliczono enumeratywnie dwie przeszkody uniemożliwiające merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy: złożenie żądania przez osobą niebędącą stroną postępowania oraz wskazano na niedookreślony zwrot "jakiekolwiek inne przyczyny" uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p. to w szczególności sytuacja, w której w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe lub sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa, a także stwierdzenie nieistnienia normy prawnej nakazującej wydania rozstrzygnięcia w danym zakresie. Dyspozycja art. 165a § 1 O.p. winna znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 688/18, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wyżej wskazano, negatywną przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego – "inną przyczyną", o jakiej mowa w tym przepisie – jest wcześniejsze wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji w danej sprawie funkcjonującej w obrocie prawnym, np. decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Taka konkluzja wynika z treści art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wystąpienie tej przesłanki (res iudicata) stanowi zatem przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1657/14). Należy podkreślić, że w myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis art. 128 § 1 O.p. zawiera natomiast ustawową definicję decyzji ostatecznej, jako decyzji, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy w pierwszej kolejności, że nie ma wątpliwości, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia [...] r., w przedmiocie odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 21 065 zł wraz z odsetkami, jest ostateczna. Rozpatrując złożony przez Skarżącą kolejny wniosek (z 5 lipca 2019 r.) o zwrot podatku, organy wskazały, że ww. decyzja ostatecznie rozstrzygnęła już tę sprawę, albowiem zakres przedmiotowy wniosku Skarżącej oraz zakres przedmiotowy decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu podatku pokrywają się. Powyższe zaś zdaniem organów czyniło niedopuszczalnym rozpatrzenie ponownego wniosku Skarżącej o zwrot podatku w tym samym zakresie oraz uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie.

Rozpatrujący sprawę Sąd podziela zajęte przez organy stanowisko, że zakres żądania objętego wnioskiem z 5 lipca 2019 r. został w całości rozstrzygnięty wydaną wcześniej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia [...] r. Wskazać bowiem należy, że okoliczność czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że pomiędzy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia [...] r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku oraz wnioskiem Skarżącej z 5 lipca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku wystąpiła tożsamość w zakresie podmiotu, przedmiotu sprawy, stanu faktycznego i prawnego. Jak wynika bowiem z treści rozstrzygnięcia ww. ostatecznej decyzji Dyrektora odmowa zwrotu podatku dotyczyła podatku zapłaconego od przychodu w postaci jednorazowego świadczenia pieniężnego (pomocy finansowej) wypłaconego Skarżącej w Finlandii w związku z jej długotrwałą chorobą. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ wskazał, że świadczenie to korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust, 1 pkt 26 u.p.d.o.f. do kwoty określonej w tym przepisie, tj., do kwoty 2 280 zł. Nadwyżka ponad tę kwotę, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód "z innych źródeł" zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Również złożony przez Skarżącą wniosek o zwrot podatku (zarówno pierwotny z 25 maja 2018 r., jak i ponowiony 28 grudnia 2018 r., a następnie z wniosek z 5 lipca 2019 r.) dotyczyły podatku dochodowego zapłaconego w związku z wypłaconym jej jednorazowym świadczeniem pieniężnym wypłaconym w Finlandii. W zakresie wskazanego świadczenia wystąpiła zatem okoliczność powagi rzeczy osądzonej, uniemożliwiająca wszczęcie postępowania podatkowego i rozpatrzenie wniosku Skarżącej o zwrot nadpłaty podatku od przedmiotowego świadczenia.

Podsumowując należy wskazać, że uznanie przez organy podatkowe, że w sprawie zachodzi przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie, jest prawidłowe. W świetle powyższego postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oraz utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie wydane przez DIAS, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wskazanych w skardze zarzutów, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznaje je za bezpodstawne. W zakresie wskazanego przez Skarżącą wyroku WSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1425/18 stwierdzić należy, że przedmiotowa skarga została złożona na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z [...] lutego [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 21 065 zł wraz z odsetkami. Natomiast omawiany wyrok, oddalający skargę Skarżącej, dotyczy innego postępowania i postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za 2016 r. wraz z odsetkami. W ww. wyroku Sąd wyjaśnił, że granice sprawy wyznaczone zostały wyłącznie postanowieniem z [...] kwietnia [...] r. orzekającym ostatecznie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej z 1 stycznia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej powyższy wyrok nie wskazuje, że wszystkie decyzje i postanowienia organów podatkowych należy usunąć z obrotu prawnego, gdyż zostały one wydane przed datą 4 grudnia 2018 r. Przedmiotowa skarga została złożona na postanowienie z [...] sierpnia [...] r., więc jej zarzuty mogą dotyczyć wyłącznie tego postanowienia. Natomiast zarzuty co do decyzji z [...] stycznia [...] r. oraz ostatecznej decyzji organu drugiej instancji z [...] kwietnia [...] r., są błędnie podnoszone na etapie niniejszej sprawy, a tym samym są nieuzasadnione.

Także zarzut Skarżącej, że postępowanie o zwrot podatku było prowadzone z naruszeniem prawa, gdzie brano pod uwagę wybiórczo dokumenty i czynności, które organowi podatkowemu były wygodne i świadczyły na jego korzyść – jest bezpodstawny i nie zasługuje na uwzględnienie, co zostało wskazane powyżej. Należy podnieść, że poza merytoryczną oceną pozostają argumenty Skarżącej co do okoliczności wpłaconego podatku, który jej zdaniem powinien być zwrócony, albowiem kwestie te były objęte przedmiotem postępowania zakończonego wskazaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia [...] r.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] stycznia [...] r. i [...] kwietnia [...] r. oraz postanowień organów podatkowych należy wyjaśnić, że z uwagi na granice postępowania nie mógł być przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu.

Sąd nie mógł wystąpić z pytaniem prawnym Strony w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a., bowiem uprawnienie z niego wynikające adresowane jest do Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którą Sąd ten ma możliwość odroczenia rozpoznania sprawy i przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Wobec wyraźnej treści art. 187 P.p.s.a. uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem nie przysługuje zatem wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

-----------------------

13