Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 577/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. K., W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2018 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta R. z [...] nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżących solidarnie kwotę 195 (sto dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Małżonkowie W. K. i P. K. wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Współwłaścicielami nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] [...], zapisanej w księdze wieczystej [...], byli w 2018 roku: w 1/8 W. K. i P. K. na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej, w 2/8 J. M., w 2/8 B. S., w 1/8 J. G., w 1/8 P. S.

i w 1/8 T. L. Po zmarłym T. L. spadek nabyła jego żona D. L.

Na nieruchomości nie ustanowiono odrębnej własności lokali. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445, ze zm. – dalej: u.p.o.l.) stanowi ona odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

W świetle art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.) zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 § 5 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustała się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 r. Następnie postanowieniem z [...] r. wezwał podatników do złożenia - w terminie 7 dni od daty doręczenia - informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której należy wykazać przedmiotową nieruchomość według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r.

Na powyższe wezwanie informacje podatkowe złożyli: J. M., T. L., B. S., J. G. i P. S. W. K. i P. K., mimo prawidłowo doręczonego wezwania, informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie złożyli.

Z uwagi na niezłożenie informacji podatkowej przez wszystkich współwłaścicieli postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta postanowił przeprowadzić dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości w celu ustalenia prawidłowych podstaw opodatkowania, w szczególności powierzchni użytkowej oraz sposobu użytkowania budynku i wyznaczył termin ich przeprowadzenia na dzień [...] r.

W wyznaczonym terminie J. M., T. L., B. S., J. G. i P. S. udostępnili przedmiot oględzin celem dokonania pomiarów i sposobu użytkowania poszczególnych lokali. Ustalenia z dokonanych oględzin zostały utrwalone w protokołach.

Skarżący W. K. i P. K., mimo prawidłowo doręczonych zawiadomień, przedmiotu oględzin nie udostępnili.

Postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta wezwał W. K. i P. K. do podania powierzchni użytkowej zajmowanego lokalu mieszkalnego i pomieszczeń przynależnych - w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. Wezwanie to, prawidłowo doręczone w dniu [...] r. pozostało bez odpowiedzi.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta ponownie wezwał W. K. i P. K. do podania powierzchni użytkowej zajmowanego lokalu mieszkalnego i pomieszczeń przynależnych - w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. Również i to wezwanie, doręczone w trybie art. 150 o.p., pozostało bez odpowiedzi.

Postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta ponownie wezwał W. K. i P. K. do podania powierzchni użytkowej zajmowanego lokalu mieszkalnego i pomieszczeń przynależnych - w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. W odpowiedzi na wezwanie, skarżący pismami z 25 stycznia 2019 r. poinformowali, że informacje, których dotyczą wezwania są w posiadaniu organu.

W toku postępowania Prezydent Miasta ustalił, że Wydział Ekologii i Wydział Architektury Urzędu Miasta R. nie dysponują dokumentacją potwierdzającą powierzchnię użytkową przedmiotowego budynku. Również Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla miasta R. nie posiada takiej dokumentacji.

Postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta postanowił przeprowadzić w dniu [...] r. oględziny lokalu mieszkalnego oraz pomieszczeń do niego przynależnych, zajmowanego przez W. K. i P. K. Postanowienie zostało odebrane przez P. K. w dniu [...] r. W aktach sprawy nie ma informacji czy oględziny się odbyły.

Postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta wyznaczył podatnikom 7-dniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

2.2. Decyzją z [...] r., nr [...] Prezydent Miasta ustalił wobec wszystkich współwłaścicieli wymiar podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał w jaki sposób ustalił kwotę podatku, poprzez określenie podstawy opodatkowania i zastosowanej stawki podatkowej w odniesieniu do każdego lokalu oraz piwnicy, garażu i gruntów (tabela na stronie 2. decyzji).

Odnosząc się do opodatkowania lokalu będącego w użytkowaniu przez W. i P. K. (lokalu nr [...]) organ wskazał, że jako jego podstawę opodatkowania (wobec bierności skarżących) przyjął powierzchnię lokalu znajdującego się powyżej, to jest lokalu nr [...].

2.3. W odwołaniu W. i P. K. zarzucili:

a) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 7 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735, ze zm. – dalej: k.p.a.) przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie istotnej okoliczności w postaci zaniżenia powierzchni lokali, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, a zawyżenie powierzchni lokalu nr [...];

b) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 80 k.p.a. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

c) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 7 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia słusznego interesu obywatela;

d) błędne określenie wysokości podatku;

e) niezasadne ponowne ustalanie podatku za 2018 r. albowiem była już decyzja w tym zakresie wydana wcześniej.

W uzasadnieniu wskazali, że ustalona przez organ powierzchnia zajmowanego przez nich lokalu nr [...] ([...] m2 plus piwnica w budynku mieszkalnym [...] m2), a zatem tak jak lokalu nr [...] jest bezprawnie zawyżona. Powierzchnia lokalu nr [...] wynosi bowiem [...] m2 i wynika z umowy-kupna sprzedaży. Nie zgodzili się także z ustaloną powierzchnią przynależnej piwnicy, dodając, że piwnice, klatka schodowa, podwórko i strych są częścią wspólną nieruchomości. Właściciel lokalu nr [...] i [...] zaadoptował strych stąd powierzchnia jego lokalu jest większa niż lokalu nr [...]. Wskazali, że nie rozumieją dlaczego organ ustalił powierzchnię zajmowanego przez nich lokalu nr [...] przyrównując go do lokalu nr [...], a nie do lokalu nr [...], który jest położony nad lokalem nr [...]. Wskazali też, że powierzchnia lokali nr [...] i [...] jest zaniżona o co najmniej [...] m2.

2.4. Prezydent Miasta pismem z 31 grudnia 2019 r. przesłał odwołanie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego wnosząc o utrzymanie własnej decyzji w mocy. W piśmie tym wskazał, że z uwagi na brak współpracy W. i P. K., jako podstawę opodatkowania lokalu nr [...] przyjął powierzchnię lokalu nr [...]. Użytkownik lokalu nr [...] jest bowiem również użytkownikiem części strychu i użytkownikiem jednej piwnicy. W. i P. K. są również użytkownikami (poza lokalem mieszkalnym) części strychu i jednej piwnicy.

2.5. Kolegium decyzją z [...] r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z [...] r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, że W. K. i P. K. nie złożyli informacji podatkowej ani wyjaśnień co do sposobu wykorzystywania nieruchomości, uniemożliwili także przeprowadzenie dowodu z oględzin, Prezydent Miasta zasadnie przyjął jako podstawę opodatkowania zajmowanego przez nich lokalu, powierzchnię lokalu znajdującego się powyżej, w tym samym pionie, tj. lokalu nr [...].

Podniesione w odwołaniu okoliczności dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to 7 i 77 k.p.a. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie istotnej okoliczności w postaci zaniżenia powierzchni lokali, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, a zawyżenie powierzchni lokalu nr [...] są nieuzasadnione. Kolegium wskazało, że przede wszystkim, w rozpatrywanej sprawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.

Zdaniem Kolegium w rozpatrywanej sprawie organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Z akt sprawy wynika natomiast, że W. K. i P. K. nie tylko nie dopełnili ciążącego na nich obowiązku i nie złożyli informacji w sprawie podatku od nieruchomości, ale nie udostępnili również przedmiotu oględzin. Nie złożyli także żadnych wyjaśnień dotyczących stanu nieruchomości czy sposobu jej wykorzystywania, mimo wielokrotnych wezwań organu.

W tej sytuacji organ był nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do wydania decyzji we wszczętym postępowaniu w oparciu o dowody, którymi dysponował. Takim dowodem jest protokół z oględzin lokali będących w posiadaniu pozostałych współwłaścicieli, z którego wynika, że powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z częścią strychu wynosi [...] m2 + piwnica o pow. [...] m2. Kierując się zasadami logiki taką samą powierzchnię przyjął dla lokalu nr [...].

Kolegium zauważyło, że W. K. i P. K. podnoszą w odwołaniu, iż organ nieprawidłowo przyjął jako podstawę opodatkowania powierzchnię lokalu nr [...], zamiast lokalu nr [...], w związku z czym powierzchnia jest zawyżona, gdyż właściciel lokalu nr [...] zaadaptował strych. W tej mierze podniosło jednak, że z wyjaśnień organu I instancji, zawartych w piśmie z 31 grudnia 2019 r. w którym organ - stosownie do treści art. 227 § 2 o.p. - ustosunkował się do zarzutów odwołania, wynika jednak, iż W. K. i P. K. są również użytkownikami (poza lokalem mieszkalnym) części strychu i jednej piwnicy.

Zdaniem Kolegium zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 7 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia słusznego interesu obywatela jest bezpodstawny, gdyż zasada ogólna uwzględniania słusznego interesu obywatela wynikająca z art. 7 k.p.a. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym i nie wynika z art. 122 o.p.

Istotnym dokumentem, stanowiącym podstawę wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy jest informacja w sprawie podatku od nieruchomości, której W. K. i P. K. nie złożyli. Uniemożliwili również organowi przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości.

Kolegium wskazało, że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W rozpatrywanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a odwołujący się, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożyli nawet informacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu niezasadnego, ponownego ustalania podatku za 2018 r. albowiem była już decyzja w tym zakresie wydana wcześniej, Kolegium wyjaśniło, że decyzja Prezydenta Miasta R. z [...] r. nr ewid. [...] ustalająca W. K. i P. K. wymiar podatku na 2018 r. w kwocie [...] zł została decyzją Kolegium nr [...] z [...] r. uchylona i nie ma jej w obrocie prawnym.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

a) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie;

b) art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta, pomimo że decyzja ta wydana została z naruszeniem zasady oficjalności postępowania dowodowego, polegającym na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, podczas gdy stosownie do art. 180 oraz art. 181 o.p. organ podatkowy dysponuje szerokim spektrum możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w tym ma m.in. możliwość przesłuchania świadków, dopuszczenia dowodu z opinii biegłych, dopuszczania dowodu z informacji podatkowych itp.;

c) art. 190 w zw. z art. 122 o.p. przez dokonanie przez organy obu instancji dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. z pominięciem okoliczności, iż właściciel lokalu nr [...] zaadoptował strych stąd powierzchnia jego lokalu jest większa od lokalu skarżących;

d) art. 121 o.p. przez nierówne traktowanie interesu podatników i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatników, w szczególności przez niekompetentne ustalanie powierzchni poszczególnych lokali przedmiotowego budynku;

e) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. poz. 1287, ze zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych odchodzi od nałożonego przez ww. przepis formalizmu procesowego na rzecz zasad prawdy obiektywnej oraz legalizmu, nakazujących weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym.

Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że powierzchnia lokalu zajmowanego przez skarżących (nr [...]) wynosi [...] m2. Organy bezprawnie zawyżają powierzchnie lokalu i bezpodstawnie przyjmują powierzchnię [...] m2, tak jak lokalu nr [...]. Powierzchnia lokalu nr [...] wynika z umowy kupna-sprzedaży. Właściciel lokalu nr [...] zaadaptował strych, stąd powierzchnia jego lokalu jest większa. Organy nie wyjaśniły dlaczego nie wzięto pod uwagę powierzchni lokalu nr [...], który położony jest nad lokalem skarżących. Nielogiczne jest branie pod uwagę celowo lokalu który ma większą powierzchnię ze względu na zaadoptowany strych.

Organy powinny dopuścić dowód z biegłego ewentualnie powołać geodetę, który dokonałby prawidłowego obmiaru nieruchomości. Powierzchnia lokalu wynika m.in. z umowy kupna-sprzedaży. Organ nie zwrócił się do wszystkich możliwych instytucji celem ustalenia faktycznej powierzchni lokalu, choćby do ksiąg wieczystych.

Ponadto wskazano, że znacząco zaniżono powierzchnie lokali nr [...], [...], [...], o co najmniej [...] m2. W lokalu nr [...] powstały schody łączące lokal nr [...] z lokalem nr [...] i właścicielka bezprawnie obniża powierzchnię lokalu o powierzchnię zajmowaną przez schody.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Jednocześnie Sąd stwierdza, że nie wszystkie argumenty zawarte w skardze należy uznać za trafne, w szczególności ten, dotyczący naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 ustawy dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organy nie ustalały na podstawie ewidencji spornej powierzchni zajmowanego przez skarżących lokalu. Ustalenia takie poczyniły tylko w odniesieniu do powierzchni i przeznaczenia gruntów – co przecież, ani w odwołaniu, ani w skardze nie zostało zakwestionowane.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że w istotnej mierze o uwzględnieniu skargi zadecydowały okoliczności w niej nie podniesione. Sąd administracyjny pierwszej instancji, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania).

5. Na wstępie Sąd podkreśla, że - jak wynika z akt sprawy - w opodatkowanym obiekcie nie wyodrębniono własności poszczególnych lokali. Ma to istotne znaczenie w kontekście art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Ten przepis stanowi bowiem, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (z zastrzeżeniem ust. 4a-6).

Spór jaki się toczy pomiędzy dwojgiem skarżących a organem podatkowym wskazuje, że skarżący nie rozumieją znaczenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w odniesieniu do ich sytuacji prawnopodatkowej, jako faktycznych użytkowników tylko jednego, spośród ośmiu lokali w opodatkowanym budynku. Wydaje się bowiem, że w tymże budynku doszło do faktycznego podziału do użytkowania poszczególnych lokali wyłącznie przez poszczególnych współwłaścicieli, co jest charakterystyczne dla podziału quoad usum. Zresztą, także organ I instancji wykonując czynności procesowe odnosi je do poszczególnych współwłaścicieli. Na przykład przeprowadzając oględziny lokali sporządził sześć protokołów, określił w nich poszczególnych władających współwłaścicieli jako właścicieli oraz przeprowadzał oględziny danego lokalu tylko z udziałem ich faktycznych użytkowników. Tymczasem, w oględzinach każdego z lokali miał prawo wziąć udział każdy ze współwłaścicieli nieruchomości (gruntu i budynku). Jak wskazano wyżej, z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika zasada solidarnej odpowiedzialności każdego ze współwłaścicieli z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do całego przedmiotu opodatkowania. Zachodzi bowiem konieczność wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania.

Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, musimy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. W zakresie tym ustawodawca nie zdecydował się na przyjęcie rozwiązań odbiegających od przyjętych na gruncie prawa cywilnego. Co więcej w art. 91 o.p. zawarte zostało odesłanie do stosowania wprost przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych. Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się zatem do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność.

Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm. – dalej: k.c.), który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania, ewentualnie uzyskiwanego dochodu, bądź też z posiadanymi udziałami (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., II FSK 3012/12; wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3193/12).

Zatem, choć w praktyce współwłaściciele (współposiadacze) dzielą pomiędzy sobą kwotę podatku np. na podstawie wskazanych wyżej kryteriów, to organy podatkowe wymierzają podatek wszystkim współwłaścicielom w kwocie ogólnej, w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli.

6. W dalszej kolejności Sąd zauważa, że choć skarżący podnoszą zastrzeżenia w związku z zajmowanym przez siebie lokalem (nr [...]), to z uwagi na przyjętą przez organ I instancji metodologię ustalania podstawy opodatkowania, wadliwe ustalenie powierzchni jednego lokalu mogło przełożyć się na nieprawidłowe ustalenie powierzchni całego obiektu. Z decyzji Prezydenta Miasta wynika bowiem, że powierzchnię budynku ustalił poprzez zsumowanie powierzchni poszczególnych lokali mieszkalnych i przynależnych piwnic.

7. Przechodząc do zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że trafnie skarżący podnieśli, iż organ nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego powierzchnię użytkową lokalu zajmowanego przez skarżących (lokalu nr [...]) ustalił analogicznie do powierzchni lokalu nr [...], a nie do znajdującego się bezpośrednio powyżej – lokalu nr [...].

Sąd zwraca uwagę, że z żadnego dowodu znajdującego się w aktach sprawy nie wynika aby mieszkanie skarżących zajmowało część strychu. Nie wskazują na to protokoły oględzin poszczególnych lokali sporządzone przez reprezentantów organu I instancji. Nie ma w tej mierze zeznania czy wyjaśnienia żadnego ze współwłaścicieli. Jedyną wzmianką w tym zakresie jest autorytatywna adnotacja organu I instancji zawarta w piśmie z 31 grudnia 2019 r. w ślad za którym akta sprawy wraz z odwołaniem zostały przekazane organowi odwoławczemu. Rzecz jednak w tym, że ta wzmianka organu nie znajduje potwierdzenia w jakimkolwiek dowodzie przeprowadzonym w toku postępowania podatkowego.

Te uwagi mają o tyle znaczenie, że jeśli skarżący nie zajmują części strychu, to niezrozumiałe było ustalanie powierzchni użytkowej zajmowanego przez nich lokalu na podstawie powierzchni lokalu nr [...], a nie lokalu nr [...], położonego bezpośrednio powyżej.

Jeśli zaś skarżący faktycznie zajmują część strychu, to aktualizuje się pytanie o wielkość tej części, tak żeby rozwiązanie dowodowe zastosowane przez organ nie doprowadziło do tego, że powierzchnia strychu będzie większa od powierzchni kondygnacji znajdujących się poniżej. Takie ustalenie byłoby przecież wątpliwe z czysto architektonicznego punktu widzenia.

Wskazane wątpliwości były do uniknięcia w postępowaniu dowodowym i to nawet przy biernej postawie skarżących.

Błędem organu I instancji było powielanie wezwań do skarżących o złożenie informacji o nieruchomości oraz wyjaśnień co do powierzchni zajmowanego przez nich lokalu, bez uprzedniej reakcji na niedostosowanie się do poprzedniego wezwania. Błędem był także brak reakcji organu na – jak wskazano w uzasadnieniu decyzji – nieudostępnienie przez skarżących zajmowanego przez nich lokalu do przeprowadzenia przez organ oględzin (pomiarów). Organ wezwał skarżących do złożenia informacji o nieruchomościach (bez skutku) oraz trzykrotnie do podania powierzchni użytkowej zajmowanego lokalu, i pomimo tego, że wezwania te zawierały pouczenie o możliwości zastosowania kary porządkowej, organ kary takiej nie stosował. Analogicznie jeśli chodzi o nieudostępnienie przedmiotu oględzin. Sąd zwraca uwagę, że oprócz oględzin poszczególnych lokali w dniu [...] i [...] r. (kiedy to skarżący odmówili udostępnienia zajmowanego przez siebie lokalu), Prezydent Miasta [...] r. wydał postanowienie o przeprowadzeniu w dniu [...] r. kolejnych oględzin lokalu i pomieszczeń przynależnych zajmowanych przez W. i P. K. Postanowienie to zostało odebrane przez P. K. w dniu [...] r. W aktach sprawy nie ma jednak informacji czy doszło do przeprowadzenia tychże oględzin, jeśli tak, to czy spisano protokół, a jeśli oględzin nie było, to z jakich powodów.

Sąd stwierdza wobec tego, że organ I instancji nie wyczerpał możliwości ustalenia stanu faktycznego (powierzchni lokalu zajmowanego przez skarżących) w zgodzie z obiektywnym stanem rzeczy. Wobec uporczywej postawy skarżących, odmawiających współpracy z organem podatkowym, Prezydent Miasta powinien był wyjaśnić dlaczego nie zastosował wobec nich kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Ten przepis stanowi, że m.in. strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła lub nie dokonała w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, czy okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, może zostać ukarana karą porządkową obecnie do 3.000 zł. Stosowanie kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się bowiem m.in. przez stronę od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie (S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 262, art. 262a). Brak stanowczości organu w tym zakresie mógł przełożyć się na lukę w materiale dowodowym i wątpliwe ustalenia w zakresie powierzchni użytkowej części opodatkowanego obiektu (to jest w zakresie lokalu zajmowanego przez skarżących). Zdaniem Sądu doszło na skutek tego do naruszenia przez organy art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. zgodnie z którymi: w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Naruszenie tych regulacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Naruszenie wskazanych przepisów o postępowaniu dowodowym nastąpiło także poprzez dowolne, bo nie poparte jakimkolwiek dowodem, ustalenie, że skarżący zajmują część strychu.

W związku z ostatnią uwagą, Sąd wskazuje, że Prezydent Miasta zbyt pochopnie ustalił powierzchnię użytkową lokalu zajmowanego przez skarżących (nr [...]), w odniesieniu do powierzchni użytkowej lokalu nr [...], a więc – jak się wydaje - położonego dwie kondygnacje wyżej. Na skutek braku przeprowadzenia przez organ oględzin lokalu nr [...], do obowiązków organu należało co najmniej ustalenie przy udziale współwłaścicieli współpracujących z organem, w toku oględzin lub podczas przesłuchania danej osoby, czy a jeśli tak, to (z możliwą dokładnością) jaką część strychu zajmują skarżący. Po takich ustaleniach należało dopiero "oszacować" powierzchnię użytkową lokalu zajmowanego przez skarżących i ponownie wezwać ich do złożenia wyjaśnień lub udostępnienia do oględzin zajmowanego przez nich lokalu, pod rygorem przyjęcia, że powierzchnia ta zostanie określona w decyzji wymiarowej zgodnie z dotychczasowymi ustaleniami organu. Takie działanie organu realizowałoby nie tylko normy zawarte w powołanych wyżej art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. ale także zasady zakotwiczone w art. 121 § 1 o.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i w art. 124 o.p. (zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym). Także i to zaniechanie organów naruszało prawo w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

8. Z tych wszystkich powodów, stosując art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił decyzje organów obu instancji, jako że obie decyzje naruszają prawo w takim samym zakresie i stopniu. Przemawia za tym również konieczność podjęcia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych, o których poniżej, a to jest powinnością organu I instancji. Wzruszenie wraz z zaskarżoną decyzją, podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego znajduje więc uzasadnienie w potrzebie przyspieszenia postępowania, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych decyzji etapami: przez sąd (zaskarżonej decyzji) i przez organ drugiej instancji, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałby z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji - a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

9. Po uprawomocnieniu się wyroku sprawa wróci do etapu procedowania przez organ I instancji.

Rolą organu z pewnością będzie próba podjęcia przeprowadzenia oględzin tej części opodatkowanej nieruchomości, która jest zajmowana przez skarżących, czyli lokalu nr [...] oraz ewentualnie fragmentu strychu. W wezwaniu do udostępnienia przedmiotu oględzin należy zawrzeć pouczenie o treści art. 262 § 1 pkt 2 o.p., a w razie odmowy udostępnienia, organ powinien rozważyć zastosowanie kary porządkowej.

Organ powinien też pamiętać, że z uwagi na wyżej omówione brzmienie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w oględzinach tych mają prawo uczestniczyć wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Organ powinien też mieć na uwadze art. 172 § 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 173 o.p., które wskazują, że z oględzin należy sporządzić protokół, z którego będą wynikać dane istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku odmowy udostępnienia przedmiotu oględzin tę okoliczność także należy udokumentować, jeśli nie w formie protokołu, to w formie adnotacji (art. 177 § 1 o.p.).

W zależności od postawy skarżących, to jest udostępnienia albo odmowy udostępnienia zajmowanego przez nich lokalu do oględzin i pomiaru, organ ustali powierzchnię użytkową zajmowanej przez nich części obiektu, bezpośrednio albo pośrednio. W tym drugim wariancie, może odnieść się do powierzchni innego lokalu np. nr [...] względnie nr [...] (przy czym wybór lokalu "porównawczego" uzasadni), ale wcześniej powinien wyczerpać możliwe inne źródła dowodowe, zwracając się np. do sądu wieczystoksięgowego o podanie, czy w jego zasobach nie znajduje się dokument, z którego wynika powierzchnia użytkowa lokalu zajmowanego przez skarżących.

Niezależnie od powyższego, Sąd wskazuje, że mając na uwadze, iż sporządzone przez pracowników Urzędu Miasta protokoły oględzin lokali zajmowanych przez współwłaścicieli, którzy współpracowali z organem nie zawierają klarownych informacji w jaki sposób dokonano pomiarów, przy pomocy jakich narzędzi, w aktach nie ma projektów, szkiców, map etc. budynku, organ powinien rozważyć powołanie biegłego, który profesjonalnie dokona obmiaru całego opodatkowanego obiektu. Sąd zauważa, że jest prawdopodobne, iż pomiary przeprowadzone na potrzeby tego roku podatkowego (tj. 2018), będą wykorzystywane w postępowaniach podatkowych dotyczących lat następnych. Także i z tego względu przeprowadzenie jednego, ale profesjonalnego pomiaru obiektu o znacznej powierzchni, wydaje się zasadne.

10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 202 § 2 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną solidarnie na rzecz skarżących kwotę 195 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżący, których prawa i obowiązki związane z przedmiotem zaskarżenia są wspólne, działali osobiście oraz nie wykazali, że ponieśli inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia ich praw.