Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 609/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1, 2 i 4, art. 101 ust. 2, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającą S. M. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X70 o nr nadwozia [...] rok produkcji 2008.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał m.in. na treść art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej jako “u.p.a."), a także wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.). W świetle tego rozporządzenia pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Istotą przedmiotowej sprawy jest zaś ustalenie czy pojazd wskazany w sentencji decyzji powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, czy też do pozycji CN 8704.

Podczas klasyfikacji kierować się należy wyjaśnieniami do Taryfy celnej, m.in. Notami Wyjaśniającymi, Opiniami Klasyfikacyjnymi oraz decyzjami klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sądów krajowych. Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880) wskazuje, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, które mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Zawarte w tej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Organ dodał, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Wymaga to oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania Nomenklatury przy uwzględnieniu dokumentów i innych informacji o pojeździe poczynając od jego wersji fabrycznej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie, oceniając je po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Użyte w pozycji 8703 CN sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą funkcję, jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ podkreślił, że nie klasyfikuje pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i jej aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Oceny rodzaju pojazdu dokonuje w kontekście u.p.a., która odsyła do przepisów prawa celnego, w tym do wskazanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Dodał, że przy taryfikacji należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Przywołał jednocześnie treść reguły 1, 2a i 6. Wskazał nadto, że przy klasyfikacji pojazdu posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz nie stanowiącymi podstawy prawnej. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ wskazał, że przedmiotowe auto zostało przywiezione na terytorium kraju z Niemiec (wewnątrzwspólnotowe nabycie). Oględziny wykazały, że posiada ono jednobryłowe, pięciodrzwiowe nadwozie (drzwi przednie otwierane uchylnie na boki, drzwi tylne są dwuczęściowe - jedna cześć otwiera się do góry, a druga w dół, drzwi tylne boczne nie otwierają się). W pojeździe znajdują się dwa miejsca siedzące (dla pasażera i kierowcy) wyposażone w pasy bezpieczeństwa i pokryte skórzaną tapicerką. W ich tylnej części znajdują się kieszenie. Między przednimi siedzeniami znajduje się niedziałający panel z gniazdem zapalniczki i sterowaniem klimatyzacją lub wentylacją przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W miejscu drugiego rzędu siedzeń znajduje się krata opatrzona znakiem "Land Rover" zamontowana na śruby zaspawane do podłogi pojazdu. Sięga ona niemal do sufitu pojazdu. Między przegrodą a tylną klapą podłoga pojazdu oraz boki wyłożone są płytą OSB zamontowaną na wkręty do paneli bocznych i przegrody. Płyty tworzą otwartą skrzynię. Miejsca kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu i pasów zostały zaślepione przez wkręcenie w nie śrub i ich zespawanie z podłogą, słupkiem lub panelem bocznym. Uchwyty górne dla pasażerów siedzeń drugiego rzędu (zainstalowane pierwotnie nad oknami) oraz oświetlenie (pierwotnie zainstalowane obok w/w uchwytów) wymontowano. Brak jest tapicerki drzwi tylnych i paneli bocznych między przegrodą a klapą tylną. Poniżej przegrody jest fabrycznie zamontowane oświetlenie podłogowe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Pojazd jest w całości przeszkolony, szyby otwierają się elektrycznie, a w tylnej części są przyciemniane. Mechanizm opuszczania szyb przednich i tylnych zamontowano w drzwiach przednich po stronie kierowcy, lecz szyby drzwi tylnych nie otwierają się. Sufit wyłożony jest jednolitą podsufitką. Drzwi przednie pojazdu wyłożone są tapicerką oraz zaopatrzone w uchwyty dla pasażerów. Pojazd wyposażono w głośniki w drzwiach przednich, automatyczną skrzynię biegów, wentylację, klimatyzację, radio CD, lusterka boczne sterowane elektrycznie, aluminiowe felgi, ekran LCD, tapicerkę z elementami stylizowanymi na drewniane, podgrzewanie tylnej szyby. Obecny właściciel pojazdu (skarżący) wyjaśnił natomiast, że nie dokonywał w aucie żadnych zmian konstrukcyjnych.

Z informacji udzielonych przez dystrybutora marki BMW wynika zaś, że w/w samochód w produkcji został wyposażony w pierwszy i drugi rząd siedzeń (5 miejsc), zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa. Pojazd był w całości przeszkolony i nie został wyposażony w przegrodę. Skarżący wyjaśnił, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał jedynie siedzenia pierwszego rzędu (brak było siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa i punktów do ich kotwiczenia). W pojeździe znajdowała się stała przegroda, za którą nie było dywaników i innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską. Część ta została zabudowana skrzynią ładunkową.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ wskazał, że w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd nie posiadał kompletnego wyposażenia, gdyż między momentem produkcji a zakupem przez skarżącego wymontowano drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, elementy tapicerki drzwi tylnych i paneli bocznych, uchwyty górne dla pasażerów oraz oświetlenie sufitowe. Przykręcono przegrodę oddzielającą miejsca pierwszego rzędu od pozostałej części pojazdu i boczne płyty OSB wraz z płytą podłogową. W pojeździe pozostał: pierwszy rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa, podsufitka na całej długości pojazdu, tapicerka tylnej klapy, okna, oświetlenie podłogowe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, panel ze sterowaniem klimatyzacją lub wentylacją przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz miejsca kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń wraz z miejscami kotwiczenia pasów bezpieczeństwa w okolicy tych miejsc. Organ nie uwzględnił wyjaśnień strony, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd nie miał punktów kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, gdyż podczas oględzin stwierdzono takie punkty, choć zaślepione przez wkręcenie śrub i zespawanie z okolicą punktu kotwiczenia. Nie usunięto ich trwale (nie wycięto ich), a przywrócenie ich do pierwotnej funkcjonalności możliwe jest bez użycia specjalistycznych narzędzi (np. gwintownika).

Organ ocenił, że przedmiotowy pojazd wyprodukowano z wyposażaniem determinującym jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W czasie oględzin pojazd również posiadał typowe wyposażenie auta osobowego, które znajdowało się już w chwili nabycia pojazdu. Organ podkreślił, że wymontowanie wskazanego wyżej wyposażenia i zamontowanie w jego miejscu niefabrycznych elementów nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób na przeznaczenie do przewozu towarów. Ma to jedynie na celu "czasowe" zwiększenie przestrzeni bagażowej, które można w każdym momencie odwrócić demontując drewniane elementy (podczas oględzin dokonano tego w parę minut przy użyciu śrubokręta) i niefabryczną przegrodę, a następnie powtórnie montując m.in. kanapę z pasami, obicia tapicerskie, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie sufitowe. Organ dodał, że w dniu powstania obowiązku podatkowego pojazd był niekompletny, ale wciąż posiadał miejsca do fabrycznego montażu "osobowych" podzespołów pojazdu. Elementy takie jak te, które nie zostały wymontowane z auta i były obecne w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia, nie są instalowane w samochodach ciężarowych, gdyż jest to niecelowe. Dodatkowo całe wnętrze pojazdu było luksusowo wyposażone i przystosowane do przewozu 5 pasażerów (umieszczono wnęki na uchwyty dla pasażerów nad tylnymi drzwiami bocznymi, wyprofilowano miejsca do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz wyprofilowano podłogę pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń).

Organ – powołując się na definicję samochodu ciężarowego zawartą w dyrektywie 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnoszącą się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep – dodał, że dla uznania przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy musiałby on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Tymczasem został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób. Odnosząc się do określeń dotyczących rodzaju pojazdu zawartych m.in. w niemieckim dowodzie rejestracyjnym (“samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem skrzyniowym") i zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu (“samochód ciężarowy"), organ wyjaśnił, że dokumenty te nie służą prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe czy celne, zaś podstawą klasyfikacji taryfowej na potrzeby podatku akcyzowego jest wyłącznie taryfa celna wraz z uwagami i notami. Organ stwierdził też, że powołana przez skarżącego Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. dotyczy dopuszczenia do ruchu i nie może stanowić podstawy do klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN.

Ponadto organ zauważył, że opis kodu 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Natomiast użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie samochodu osobowego nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, lecz dopuszcza też transport rzeczy. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji ich wnętrza do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia auta. Nie zmienia go też ewentualna przeróbka na pojazd do przewozu ładunku dokonana na bazie samochodu osobowego przed nabyciem pojazdu. Organ nie uwzględnił również zarzutu skarżącego, że proporcja między przewożonymi osobami i ładunkiem wskazywała, iż samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Odnosząc się do wyroków powołanych przez skarżącego w przedmiocie proporcji ładowności, organ stwierdził, iż nie potwierdzają one stanowiska strony. Dodał też, że sposób użytkowania pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju nie stanowi kryterium do klasyfikacji pojazdu, gdyż tej dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się nadto do powołanych przez skarżącego Wiążących Informacji Taryfowych Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na treść art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz stwierdził, iż skarżący nie wykazał, by przedłożone WIT zostały wydane dla niego i na przedmiotowy towar.

W związku z uznaniem, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 września 2009 r.

Na powyższą decyzję S. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie:

a) art. 7, art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym dowolną ocenę dowodów i nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia dokumentów urzędowych;

b) art. 122, art. 187 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 479 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zażądał także zwrotu kosztów postępowania skargowego.

W motywach skargi skarżący - powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U nr 29, poz. 257 ze zm.) - wskazał, że ustawa ta nie definiuje dokładnie, jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki ciężarowym. W jego ocenie, ustawodawca - przywołując przepisy o ruchu drogowym m.in. w art. 80 w/w ustawy - zakładał, że te dwie ustawy będą się ze sobą ściśle wiązać. Chciał bowiem, by o przeznaczeniu pojazdów decydowali rzeczoznawcy z zakresu techniki motoryzacyjnej, a nie urzędnicy celni, którzy nie mają dostatecznej wiedzy o konstrukcji samochodu.

Skarżący zarzucił, że organ nie zebrał żadnych dowodów, które wskazywałyby, że przedmiotowy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Nie odniósł się nadto do materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego. Było to zachowanie zupełnie dowolne, gdyż zgromadzone w sprawie dokumenty urzędowe wskazują, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym. W przedmiotowym samochodzie podłoga była bowiem zabudowana płytą, a pojazd posiadał 2 miejsca siedzące i przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej. Ponadto, w momencie zakupu auto służyło do przewożenia towarów i w tym celu zostało nabyte. Pojazd spełniał zatem wymagania konstrukcyjne określone w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Dyrektywa ta definiuje m.in. pojęcie "miejsce siedzące" i uznaje je za istniejące, jeśli pojazd jest wyposażony w "dostępne" miejsca mocowania siedzenia. Dostępne jest miejsce mocowania, które może być wykorzystywane. Zapobieżenie wykorzystaniu następuje przez fizyczne utrudnienie użycia, np. przez przyspawanie do płyt pokrywowych lub przytwierdzenie podobnych elementów stałych, których nie da się usunąć przy użyciu powszechnie dostępnych narzędzi. Skoro w ekspertyzie potwierdzono ilość miejsc siedzących jako 2, to pozostałe miejsca siedzące były niedostępne. Ponadto, Regulamin Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych (załącznik do porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych wymagań technicznych dla pojazdów kołowych, wyposażenia i części, które mogą być stosowane w tych pojazdach oraz wzajemnego uznawania homologacji udzielonych na podstawie tych wymagań) określa, że w samochodzie ciężarowym kabina kierowcy i pasażerów powinna być oddzielona trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości. Potwierdza to także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. W ocenie skarżącego oznacza powyższe, że organ podatkowy bezzasadnie określił mu zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż takiemu opodatkowaniu nie podlegają samochody ciężarowe. Skarżący dodał, że ze względu na charakter prowadzonej działalności (m.in. handel samochodami), do opodatkowania akcyzą zgłaszał wszystkie nabyte samochody osobowe.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy - wbrew art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej - nie podjął niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia sprawy, np. nie sprawdził u eksportera, jakiego rodzaju pojazd sprzedał importerowi, nie skierował pytania do stosownych władz zagranicznych, na jakiej podstawie tamtejszy odpowiednik wydziału komunikacji zarejestrował przedmiotowy pojazd jako ciężarowy. Ponadto, organ dokonał oceny kluczowego materiału dowodowego w oparciu o niepełne dane i wbrew art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej i nie uzasadnił dlaczego odmówił mocy dowodowej dokumentom złożonym do akt. Powołując się na zasadę praworządności oraz powszechnego zaufania do organów państwa, skarżący dodał, że skoro organ celny nie jest w stanie jednoznacznie ustalić (również ze względu na brak bezspornych regulacji) czy przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym czy ciężarowym, to nie może tych wątpliwości przenosić na skarżącego. W jego opinii oględziny samochodu przeprowadzone po kilku latach od sprowadzenia pojazdu do Polski o niczym nie przesądzają, a ogół cech pojazdu zawartych w dokumentach organ celny niewłaściwie zinterpretował.

Skarżący dodał, że to na organie ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego uzasadniającego tezę rozstrzygnięcia. To on powinien więc wykazać okoliczności faktyczne przeczące istniejącym dowodom. Powołując się na treść przepisów art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że dowód przeciwko dokumentom przedstawionym przez skarżącego nie został przeprowadzony. Ich treść jest zatem wiążąca, a zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstawy do wydania decyzji obciążającej skarżącego podatkiem akcyzowym. Skarżący nie zgodził się nadto, że samochód wyprodukowany przez producenta jako osobowy należy zawsze tak traktować bez względu na przeróbki i rejestrację w kierunku samochodu ciężarowego.

Skarżący dodał też, że o przeznaczeniu pojazdu nie decyduje organ celny, lecz producent, gdyż to on nadaje towarowi cechy i właściwości. Tymczasem organ nie ustalił, kto był producentem samochodu ciężarowego na podwoziu samochodu osobowego. W tym kontekście skarżący odwołał się do definicji producenta zawartej w dyrektywie 2007/46/WE i wskazał, że producentem przedmiotowego samochodu była firma zmieniająca jego przeznaczenie z osobowego na ciężarowy. O zasadniczym przeznaczeniu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego decydowały zatem właściwości pojazdu nadane przez tą firmę – a było to przeznaczenie do przewozu towarów. Natomiast korespondencja z producentem pojazdu bazowego, nie może być dowodem w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

Pismem z dnia 30 października 2013 r. skarżący zmienił wniosek co do oczekiwanego rodzaju rozstrzygnięcia Sądu, żądając uchylenia skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także uzupełnił skargę, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału, uchylanie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oraz niezgodną z doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego polegającą np. na przyjęciu, że miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa zabezpieczone śrubą przyspawaną do karoserii stanowią element, który można łatwo zdemontować bez użycia specjalistycznych narzędzi;

2. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8703;

3. niezastosowanie komentarza do pozycji 8703 oraz pozycji 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku z treścią Przedmowy do tych Not, co skutkowało przyjęciem błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu;

4. błędne zastosowanie ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej skutkujące zaklasyfikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703;

5. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, a także art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na odmienne zakwalifikowanie przez organy rodzaju nabytego pojazdu, mimo że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności nabycia, w szczególności dopuszczenie do ruchu przez właściwe organy administracji publicznej jako ciężarowego, podatnik nie miał uzasadnionych podstaw, by przypuszczać, iż nabywany pojazd może mieć inne przeznaczenie.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący wskazał, iż organ oparł się głównie na dowodzie z oględzin i informacji producenta o tym, że pierwotnie przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej. Tymczasem istotnym momentem dla klasyfikacji pojazdu nie jest dzień produkcji, lecz powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie daty te różnią się, więc stanowisko producenta dotyczące cech pojazdu w dniu produkcji nie może mieć znaczenia. Skarżący nie zgodził się, że obecnie zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, gdyż taki musiałby odbywać się w klatce oddzielonej od części przeznaczonej dla kierowcy, bez pasów bezpieczeństwa, klimatyzacji i oświetlenia, na płaskiej płycie podłogowej, bez możliwości otwierania okien i z wejściem przez klapę bagażnika. Nie zgodził się też z uznaniem śrub zaspawanych do miejsc kotwiczenia pasów bezpieczeństwa za element demontowalny bez użycia specjalistycznych narzędzi. Dodał, że organ nie dokonał oceny czy brak klimatyzacji i wentylacji w przestrzeni bagażowej oraz funkcji otwierania tylnych bocznych drzwi i szyb można było łatwo zmodyfikować tak, by zapewniały funkcjonalność typową dla pojazdu osobowego.

W ocenie skarżącego, organy podatkowe rażąco wykroczyły poza uprawnienia, oczekując spełnienia wymogów nieprzewidzianych przez ustawodawcę. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który uzależniałby kwalifikowanie do właściwej pozycji CN w oparciu o odwracalność zmian. Ponadto, organ nie wyjaśnił czemu uznaje za istotniejsze spełnianie przez pojazd niektórych cech z not wyjaśniających do pozycji 8703 od cech z not wyjaśniających do pozycji 8704. Regulacja prawna nie określa, ile i które z cech zawartych w notach wyjaśniających pojazd ma spełniać w celu klasyfikacji do określonej pozycji. Nie może o tym stanowić subiektywna ocena organu, gdyż uzależniałoby to pozycję prawną podatnika od jego woli. Organ nie wskazał też, który fragment Nomenklatury uzależnia klasyfikację pojazdów samochodowych jedynie od ich cech zewnętrznych oraz wyklucza możliwość stosowania przy ich kwalifikacji przepisów ruchu drogowego. Ponadto, nie podał podstawy prawnej uznania, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi.

Podejście, że podatnik - nabywając pojazd zdefiniowany przez odpowiednie władze jako ciężarowy i mający wszelkie cechy pojazdu ciężarowego - ponosi ryzyko jego odmiennego zakwalifikowania przez organy celne, pozostaje w dysonansie z zasadą proporcjonalności, do której wprost odwołuje się Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2009.9.12). Stawianie podatnikom daleko idących obowiązków badania cech nabywanego pojazdu - które wymagają specjalistycznej wiedzy z zakresu prawa podatkowego i konstrukcji pojazdów - nie spełnia kryteriów wytyczonych przez tę zasadę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki BMW X70 o nr nadwozia [...] na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy powoływanej już wyżej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Zastosowania nie znalazła natomiast powołana w skardze ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż utraciła ona moc obowiązującą przed dniem 29 września 2009 r., czyli datą powstania w niniejszej sprawie obowiązku podatkowego. Nie zachodzi również sytuacja wskazana w art. 154 u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r., który stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. powstał przed dniem wejścia w życie u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Nowa ustawa akcyzowa z dnia 6 grudnia 2008 r. – zgodnie z jej art. 169 – weszła bowiem w życie w dniu 1 marca 2009 r., a zatem przed dniem powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie.

Przepisy u.p.a. - poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe - stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na rok 2009 kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. Skarżący błędnie zatem wskazał, że taki kształt w/w Nomenklaturze nadało rozporządzenie nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., gdyż dotyczy ono roku 2008. W niniejszej zaś sprawie obowiązek podatkowy powstał w roku 2009.

Do ogólnej zasady klasyfikacji pojazdów przy pomocy wskazań Nomenklatury Scalonej ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w sprawie). Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że u.p.a. nie definiuje pojęcia "samochód osobowy". Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi też przewozić towary. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 CN, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Powyższe wskazuje, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej, należy zbadać czy towar ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Kryterium prawidłowej klasyfikacji nie wiąże się zatem ze sposobem faktycznego wykorzystywania towaru przez podatnika. Na powyższy wyrok TSUE powołał się organ w zaskarżonej decyzji; nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ nie wyjaśnił przyczyny uzależnienia klasyfikacji pojazdu od jego cech zewnętrznych.

Dodać również należy, że pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do - powołanego już w części historycznej uzasadnienia - obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść art. 100 ust. 4 u.p.a. i o brzmienie kodu 8703 CN, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających oraz orzecznictwem TSUE, uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Dodać także należy, że ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności. Analizując postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 13 maja 2013 r. Organ stwierdził wówczas, że przedmiotowy pojazd ma jednobryłowe, pięciodrzwiowe nadwozie (drzwi przednie otwierane uchylnie na boki, jedna część drzwi tylnych otwiera się do góry, a druga w dół, drzwi tylne boczne nie otwierają się). W pojeździe znajdują się 2 miejsca siedzące dla pasażera i kierowcy wyposażone w pasy bezpieczeństwa i pokryte skórzaną tapicerką. W ich tylnej części znajdują się kieszenie. Między przednimi siedzeniami umieszczony jest niedziałający panel z gniazdem zapalniczki i sterowaniem klimatyzacją lub wentylacją przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W miejscu drugiego rzędu siedzeń znajduje się sięgająca niemal do sufitu pojazdu krata opatrzona znakiem "Land Rover" zamontowana na śruby zaspawane do podłogi pojazdu. W tylnej części pojazdu podłoga oraz boki wyłożone są płytą OSB zamontowaną na wkręty, tworzącą otwartą skrzynię. Miejsca kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz pasów zostały zaślepione przez wkręcenie w nie śrub i ich zespawanie z podłogą, z słupkiem lub panelem bocznym. Uchwyty górne dla pasażerów siedzeń drugiego rzędu oraz oświetlenie wymontowano. Brak jest tapicerki drzwi tylnych i paneli bocznych między przegrodą a klapą tylną. Poniżej przegrody jest fabrycznie zamontowane oświetlenie podłogowe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Pojazd jest w całości przeszkolony, szyby otwierają się elektrycznie, a w tylnej części są przyciemniane. Szyby drzwi tylnych nie otwierają się. Sufit wyłożony jest jednolitą podsufitką. Drzwi przednie pojazdu wyłożone są tapicerką oraz zaopatrzone w uchwyty dla pasażerów. Pojazd wyposażono w głośniki w drzwiach przednich, automatyczną skrzynię biegów, wentylację, klimatyzację, radio CD, lusterka boczne sterowane elektrycznie, aluminiowe felgi, ekran LCD, tapicerkę z elementami stylizowanymi na drewniane, podgrzewanie tylnej szyby.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdzić należy, że organ zasadnie ocenił, iż obecny wygląd pojazdu wskazuje na jego zasadniczo osobowe przeznaczenie. Potwierdza to okoliczność, że samochód ten spełnia w zasadzie wszystkie cechy wskazane w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. W pojeździe znajdują się bowiem punkty kotwiące służące zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które nie są wycięte, a jedynie zaślepione przez zaspawanie. Dodatkowo pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (okoliczność wymontowania z auta mechanizmu służącego do otwierania tych okien nie ma – biorąc pod uwagę brzmienie not, a zarazem interpretację kodu 8703 CN – żadnego znaczenia). Samochód ma nadto 5 drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu. To zaś, że w tylnych drzwiach bocznych uniemożliwione zostało ich otwieranie nie jest istotne wobec wyraźnego brzmienia not. Usunięcie funkcji otwierania drzwi nie powoduje bowiem wyeliminowania ich obecności. Z tego też względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący niesprawdzenia przez organ czy brak możliwości otwierania tylnych drzwi i okien można było łatwo usunąć. Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 nie wskazują bowiem na to, by możliwość otwierania istniejących w pojeździe drzwi czy okien miała jakiekolwiek znaczenie dla oceny przeznaczenia tego pojazdu. Dodatkowo warto podkreślić, że w pojeździe znajduje się krata oddzielająca część tylną pojazdu od przestrzeni wydzielonej dla kierowcy i przedniego pasażera, którą można zdemontować (w pojeździe brak jest zatem cechy wymaganej dla pojazdów zasadniczo służących do przewozu towarów polegającej na posiadaniu trwałej przegrody). W pojeździe istnieją też inne elementy wskazujące na osobowy charakter pojazdu, tj.: klimatyzacja, kieszenie w tylnej części siedzeń pierwszego rzędu, oświetlenie podłogowe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz panel, w którym przewidziano wentylację dla tych pasażerów i gniazdo zapalniczki (okoliczność, że element ten nie działa nie zmienia dokonanej oceny, gdyż treść noty nie wskazuje, by sytuacja ta – z punktu widzenia klasyfikacji – była w jakikolwiek sposób istotna). W aucie znajduje się też wyposażenie mające na celu zapewnienie pasażerom wrażeń estetycznych (m.in. jednolita podsufitka, skórzana tapicerka czy elementy stylizowane na drewniane) oraz komponenty podwyższające standard pojazdu: automatyczna skrzynia biegów, głośniki w przednich drzwiach, radio CD, boczne lusterka sterowane elektrycznie, aluminiowe felgi, ekran LCD, podgrzewanie tylnej szyby. Elementy takie również uznaje się za wskazujące na zasadniczo osobowe przeznaczenie pojazdu. Dodatkowo wnętrze pojazdu zostało wyprofilowane z przeznaczeniem do umieszczenia elementów związanych z przewozem osób (np. obecność wnęk do zainstalowania uchwytów dla pasażerów oraz kształt podłogi umożliwiający zamontowanie siedzeń). W obliczu powyższej argumentacji nie mógł zostać uwzględniony zarzut skarżącego, że organ uznał przedmiotowy samochód za osobowy, mimo że pojazd ten posiadał zarówno cechy wskazane w notach wyjaśniających do pozycji 8703 jak i do pozycji 8704. Jak bowiem już wyżej wskazano, będący przedmiotem postępowania samochód w zasadzie nie posiadał cech istotnych z punktu widzenia not do pozycji 8704 CN.

Organ prawidłowo zatem stwierdził, że obecnie auto – choć wykorzystywane do transportu towarów – zasadniczo przeznaczone jest do przewozu osób. Dowodem potwierdzającym to ustalenie jest informacja pochodząca od przedstawiciela producenta – firmy BMW Polska sp. z o.o. - wskazująca, że pierwotnie przedmiotowy samochód został wyprodukowany w specyfikacji osobowej, odpowiadającej cechom opisanym w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Analiza tego dowodu w powiązaniu z innymi materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie, dała podstawy do wniosku, że auto od momentu produkcji aż do chwili obecnej stale posiadało cechy pozwalające na klasyfikację do kodu CN 8703. Uwzględniając zaś wyjaśnienie skarżącego, że po wewnątrzwspólnotowym nabyciu nie dokonał on w pojeździe żadnych zmian, stwierdzić należy, iż organ zasadnie uznał, że obecny wygląd pojazdu odpowiada wyglądowi samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Chybiony jest zatem zarzut skarżącego, że organ nie poczynił ustaleń odnośnie wyglądu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stwierdzenie, jaki wygląd miał samochód w tym momencie, zostało bowiem dokonane wskutek w/w wskazania skarżącego, z którego pośrednio wynikało, że obecne cechy samochodu są tożsame z cechami posiadanymi przezeń w dniu powstania obowiązku podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącego, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających osobowe przeznaczenie auta. Dodać również należy, że organ – dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – uwzględnił przeróbki nadane przez niemiecką firmę (na gruncie dyrektywy 2007/46/WE uznawaną za producenta pojazdu w obecnym kształcie). Natomiast ustalenie nazwy tego podmiotu nie było dla przedmiotowej sprawy konieczne.

Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie nie nastąpiło zastosowanie komentarza do pozycji 8703 oraz pozycji 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku z treścią przedmowy do tych not. Mimo że skarżący bliżej nie sprecyzował powyższego zarzutu, to stwierdzić należy, że powołany przez skarżącego akt wskazuje w przedmowie, iż noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Natomiast w treści noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pick up oraz typu wan. Pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Interpretacja powyższego zapisu potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy uznać za klasyfikowany w pozycji 8703, mimo że posiada jedynie 2 miejsca siedzące. Pojazd ten – jak wykazały oględziny – posiada bowiem (i biorąc pod uwagę wyjaśnienie skarżącego o braku przeróbek pojazdu po dniu nabycia - posiadał również w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia) punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Taki zaś pojazd, zgodnie z wyżej przytoczonym brzmieniem noty, ma być klasyfikowany do pozycji 8703 CN. Oznacza to, że organ prawidłowo zastosował noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jak i do Systemu Zharmonizowanego, do których odsyła wymieniony przez skarżącego akt. Sąd nie dopatrzył się również zasadności bliżej nieskonkretyzowanego przez skarżącego zarzutu błędnego zastosowania przez organ ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Należy również wskazać, że eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Także przywołane w skardze przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia wydane zostały w celu zapewnienia bezpieczeństwa uczestników ruchu i porządku na drodze, a uregulowania w nim zawarte nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów CN. Podobnym celom służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona jedynie spraw związanych z homologacją pojazdów, a ta ma na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego. Także okoliczność, że samochód spełniał wymogi określone Regulaminem Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych również nie jest istotna dla niniejszej sprawy, gdyż wymogi określone tym regulaminem nie zostały wskazane w u.p.a. jako podstawa do dokonywania klasyfikacji pojazdów.

Powyższe wskazuje, że nie było celem ustawodawcy, by związać znaczenie pojęć użytych na gruncie prawa o ruchu drogowym z pojęciami wprowadzonymi w Nomenklaturze Scalonej, do której odsyła u.p.a. w art. 3 ust. 1. Nawet odniesienie się w art. 100 ust. 1 i art. 101 ust. 2 u.p.a. do przepisów o ruchu drogowym zostało ściśle ograniczone jedynie do możliwości stwierdzenia na gruncie tych przepisów faktu rejestracji pojazdu. Nie można zatem przyjąć, że to nawiązanie rozciąga się również na inne aspekty. Ustawodawca, chcąc wykorzystać wskazane przepisy dla celów kwalifikacji towarów musiałby dokonać tego poprzez jasne odwołanie się do nich, zwłaszcza w sytuacji gdy w przepisach ogólnych u.p.a. (art. 3 ust. 1 tej ustawy) wskazał na inne źródło kryteriów służących taryfikacji towarów (Nomenklatura Scalona).

Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że organ nie uwzględnił jako dowodu dokumentów zgromadzonych w sprawie i wyciągnął wnioski sprzeczne z ich treścią bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Wskazał nawet wprost, że nie kwestionuje zapisów w nich zawartych. Cechy pojazdu wynikające z w/w dokumentów pomogły ustalić organowi zakres zmian, którym poddano pojazd miedzy dniem jego produkcji a datą wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła zatem konieczność podważania ich mocy urzędowej. Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Dokumenty te jedynie dopuszczają pojazd do ruchu, stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, Lex 1145386). Podkreślić również należy, że Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, że dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych pojazdów jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu (pierwotnie w Niemczech, a następnie w Polsce). Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Dlatego też organ nie był zobligowany do przeprowadzania wobec treści tych dokumentów przeciwdowodu, w sytuacji gdy uznał, że cechy pojazdu kwalifikują go do pozycji CN 8703. Zarzuty skarżącego w tym zakresie są zatem bezzasadne.

Klamrą zamykająca powyższe rozważania jest stwierdzenie – podkreślane również przez organ celny – że przepisy u.p.a. w zakresie taryfikacji towarów są autonomiczne względem innych przepisów wprowadzających odmienne klasyfikacje dla celów, których wypełnianiu mają służyć. Nie może być zatem uwzględniony zarzut skarżącego, że organ nie wskazał podstawy prawnej, z której wynikałoby, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi. Podstawa taka nie została bowiem wprost wyartykułowana, lecz wynika z obowiązku działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Skoro bowiem przepisy podatkowe (art. 3 ust. 1 u.p.a.) wyraźnie wskazują, jakie klasyfikacje mają być uwzględniane przez organ, to brak jest podstaw, by organ stosował klasyfikacje wyszczególnione w innych przepisach.

Skarżący zakwestionował również zasadność użycia przy taryfikacji pojazdu kryterium odwracalności zmian, wskazując, że organy celne w ogóle nie zdefiniowały tego pojęcia. Należy jednak zauważyć, że do odwracalności pośrednio odnoszą się noty wyjaśniające do pozycji 8703 i 8704 CN, wskazując na "stałość" istnienia określonych cech pojazdu jako przymiot istotny dla oceny jego przeznaczenia. Obecność stałego panela (a zatem takiego, który został zamontowany w pojeździe w sposób nieodwracalny) ma wskazywać na ciężarowe przeznaczenie pojazdu. Takie przeznaczenie pojazdu sygnalizować ma również brak stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni pojazdu. Brak tego typu punktów po przeróbce pojazdu występuje wówczas, gdy zostaną one w sposób trwały i nieodwracalny usunięte. Nieodwracalność lub stałość nie są pojęciami definiowanymi w przepisach prawa, lecz ich znaczenie jest interpretowane zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Na taką wykładnię tego pojęcia wskazał organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ celny nie ustalił jego znaczenia. Choć zgodzić się należy ze skarżącym, że przeróbki pojazdu w kierunku samochodu ciężarowego mogą zmienić pierwotną specyfikację pojazdu nadaną mu przez producenta, to jednak zauważyć należy, że dla uzyskania takiego skutku zmiany te muszą być tak daleko idące, że nie będzie już możliwe przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a takie – jak wykazał organ – w niniejszej sprawie nie miały miejsca, co zostało potwierdzone w czasie oględzin m.in. poprzez szybki demontaż skrzyni towarowej za pomocą śrubokręta.

Nie jest również zasadny zarzut skarżącego, że nie mógł on samodzielnie dokonać właściwej klasyfikacji nabytego pojazdu do odpowiedniego kodu CN z tego powodu, że został mu postawiony zbyt daleko idący obowiązek weryfikacyjny towaru, niezgodny z zasadą proporcjonalności, wyrażoną w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Pierwszy z wskazanych przepisów stanowi, że zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. W myśl zaś drugiego, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Treść wskazanej zasady wielokrotnie była wyjaśniana zarówno w ujęciu wspólnotowym - przez TSUE jak i w wymiarze krajowym - przez Trybunał Konstytucyjny. Przykładowo Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. C-188/09 stwierdził, że środki, jakie mogą zastosować państwa członkowskie w zakresie zwalczania nadużyć podatkowych nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Natomiast Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że z zasady proporcjonalności wypływają trzy powiązane między sobą obowiązki prawodawcy: 1) przyjmowanie danej regulacji tylko wówczas, gdy jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest związana, 2) nakaz kształtowania danej regulacji w sposób zapewniający osiągnięcie zamierzonych skutków (celów), 3) warunek zachowania proporcji między efektami wprowadzonej regulacji a ciężarami, względnie niedogodnościami wynikającymi z niej dla obywateli. Zasada ta szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia (por. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98 oraz z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95). Istotą zasady proporcjonalności jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów a środki użyte dla osiągnięcia danego celu odpowiadały ważności tego celu i były niezbędne dla jego osiągnięcia.

Rozważając postawiony zarzut naruszenia zasady proporcjonalności należy w pierwszej kolejności zauważyć, że skarżący nie wskazał, jaki przepis nakładający konkretny obowiązek ma być w jego ocenie niezgodny z wskazaną wyżej zasadą. Naruszenia zasady proporcjonalności upatruje w nałożeniu na podatnika obowiązków wymagających wiedzy specjalistycznej dla weryfikowania cech nabywanego pojazdu. Stanowiska skarżącego nie można podzielić. Prawodawca nie nałożył na podatników podatku akcyzowego obowiązku taryfikacji nabytych pojazdów, lecz jedynie – w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - obowiązek złożenia bez wezwania organu podatkowego deklaracji uproszczonej oraz obliczenia i zapłaty akcyzy. Choć wykonanie tych obowiązków zależy od sposobu interpretacji pojęcia "samochód osobowy", to nie można uznać, że obowiązek odkodowywania tego pojęcia narusza zasadę proporcjonalności.

Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia zasady proporcjonalności nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony.

Sąd nie uznał także zasadności bliżej niesprecyzowanego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. Nie można również uznać, że w niniejszej sprawie konieczne było wystąpienie do władz zagranicznych z zapytaniem, na jakiej podstawie tamtejsze organy zarejestrowały przedmiotowy pojazd jako ciężarowy. Regulacje, na gruncie których władze państw obcych dokonują rejestracji pojazdów nie są bowiem przepisami, na podstawie których organy celne dokonywać mają taryfikacji towarów. Stwierdzić także należy, że do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy nie był niezbędny dowód w postaci przesłuchania podmiotu, który sprzedał pojazd skarżącemu. Organ ustalił bowiem stan auta w dniu transakcji na podstawie innych dowodów.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto, organ rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Organ II instancji dokonał powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy skarżącego, a dokonana przezeń ocena materiału dowodowego była logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto stwierdzić należy, że ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza wskazanie: faktów uznanych przez organ za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącego o naruszeniu przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 7, art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a., gdyż przepisy te nie były podstawą prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazać należy, że dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To skarżący był bowiem podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy dokument zakupu. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego – art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.