Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1007/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26 pkt 29b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]r. . P. S. zwróciła się do organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT prowadzonych przez Wnioskodawcę kursów spawalniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi miedzy innymi Ośrodek Szkolenia Spawaczy. Zapytanie dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Usługi te nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 29b) i nie są finansowane w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29c). Odbiorcami usług są zarówno osoby fizyczne, firmy jak i Urzędy Pracy. Na ich rzecz są wystawiane faktury o treści np. przeprowadzenie szkolenia wraz z egzaminem". Umowy zawierane są głównie z Urzędami Pracy i większymi firmami, z pozostałymi zleceniodawcami podstawą do wykonania usługi jest faktura VAT.

Firma Wnioskodawcy świadczy usługi kształcenia zawodowego w formie kursów spawalniczych, po ukończeniu których uczestnicy mogą przystąpić do egzaminu i uzyskać uprawnienia do wykonywania prac spawalniczych wydane przez Instytut Spawalnictwa.

Firma świadczy również usługę organizacji egzaminu w celu uzyskania uprawnień do wykonywania prac spawalniczych wydanych przez Urząd Dozoru Technicznego lub TUV czyli jednostek uprawnionych do wydawania świadectw egzaminacyjnych. Uczestnik kursu otrzymuje zaświadczenie o jego ukończeniu, książkę spawacza oraz świadectwo egzaminu.

Obecnie Wnioskodawca współpracuje z 3 Instytucjami z kilku dostępnych w Polsce (Instytut Spawalnictwa, Urząd Dozoru Technicznego, TUV) uprawnionymi do potwierdzania kwalifikacji osób na spawacza i tylko jedna z nich, Instytut Spawalnictwa wymagają odbycia kursu przed egzaminem. Instytut Spawalnictwa posługuje się swoim wewnętrznym programem szkoleniowym, według Wnioskodawcy nie narzuconym przez prawo krajowe i normy spawalnicze. Kursant wybiera, która jednostka egzaminacyjna ma potwierdzić jego uprawnienia. Jeżeli wybierze Instytut Spawalnictwa to musi odbyć kurs narzucony przez tą Instytucję, jeżeli natomiast wybierze TUV nie musi odbyć żadnego kursu aby podejść do egzaminu.

Według Wnioskodawcy w normach spawalniczych określone są wymogi co do egzaminów spawalniczych nie ma za to wytycznych odnośnie kursów spawalniczych. W związku z tym, iż Wnioskodawca nie znajduje w przepisach prawa żadnej wzmianki co do formy i zasad prowadzenia szkoleń, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt a) nie jest właściwe użycie zwolnienia. Forma i zasady prowadzenia szkolenia mogą być ustalane indywidualnie, zgodnie z potrzebami klienta i jego umiejętnościami. Jeżeli klient wcześniej nie miał do czynienia ze spawaniem z reguły wybiera wielogodzinny kurs, który jest narzucony co do formy przez Instytut Spawalnictwa. Zdaniem Wnioskodawcy w Kodeksie Pracy, rozporządzeniach w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz bhp przy pracach spawalniczych nie są określone formy i zasady przeprowadzania kursów spawalniczych. Firma Wnioskodawcy do świadczenia usług i prowadzenia kursów wykorzystuje swoich instruktorów i wykładowców.

W Ośrodku Szkolenia Spawaczy przeprowadzane są egzaminy spawacza, potwierdzające posiadane umiejętności do wykonywania spawania. Egzamin jest obowiązkowy co dwa lata zgodnie z normą PN-EN 287-1 "Spawalnictwo Egzamin spawaczy". Egzamin polega na sprawdzeniu umiejętności spawacza, na podstawie wykonanych przez uczestnika próbek spawalniczych i jest przeprowadzony w obecności przedstawiciela Instytutu Spawalnictwa, Urzędu Dozoru Technicznego lub TUV czyli jednostek uprawnionych do wydawania świadectw egzaminacyjnych. Egzamin odbywa się w ten sposób, że firma Wnioskodawcy organizuje miejsce do przeprowadzenia egzaminu z całą niezbędną infrastrukturą sprzętowo-techniczną, materiałami, urządzeniami. Na egzamin stawia się egzaminowany oraz egzaminator, którym może być pracownik firmy Wnioskodawcy lub osoba z instytucji wydającej świadectwo (certyfikat, książeczkę) egzaminacyjne.

Egzamin co do formy i zakresu jest ustalany przez podmiot, który wydaje świadectwo kwalifikacyjne. Zakres egzaminu określa wspomniana wyżej norma. Według Wnioskodawcy stosowanie norm nie jest obligatoryjne i nie jest wymagane przepisami prawa (więc nie został spełniony warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29a). Wniskodawca zacytował Wikipedię: iż do 31 grudnia 1993 roku stosowanie PN (Polskie Normy) było obowiązkowe i pełniły one rolę przepisów. Nieprzestrzeganie postanowień PN było naruszeniem prawa. Od 1 stycznia 1994 roku stosowanie PN jest dobrowolne, przy czym do 31 grudnia 2002 istniała możliwość, przez właściwych ministrów i w pewnych przypadkach nakładania obowiązku stosowania PN. Od 1 stycznia 2003 stosowanie PN jest już całkowicie dobrowolne (Dz. U. z 2002r. nr 169 poz. 1386, ustawa o normalizacji), z wyjątkiem działań wykonywanych ze środków publicznych, podlegających ustawie "Prawo zamówień publicznych".

Zdaniem Wnioskodawcy usługa przeprowadzenia egzaminu nie jest usługą kształcenia zawodowego. W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie znalazł potwierdzenia, że w zakres usługi kształcenia zawodowego należałoby włączyć również usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminu. Również w PKWiU Wnioskodawcy nie udało się znaleźć potwierdzenia, że w zakres usługi edukacyjnej wchodzi również egzaminowanie wiedzy i umiejętności.

Wnioskodawca podał także iż następujące ustawy wymagają aby mieć odpowiednie kwalifikacje do prac spawalniczych: ustawa z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym w art. 22 oraz rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych w paragrafie 3 pkt 11 oraz rozdziale 4.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy egzaminy prowadzone bez kursu szkoleniowego od 1 stycznia 2011r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług egzaminowania spawaczy jest usługą opodatkowaną stawką podstawową tj. 23%. Wynika to z faktu, że żadne ze zwolnień o których mowa w art. 43 nie ma zastosowania w tym przypadku. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 nie ma zastosowania gdyż zapytanie dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29b także nie ma zastosowania ponieważ usługi te nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29c również nie ma zastosowania ponieważ usługi te nie są finansowane w całości ze środków publicznych. Także zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29a nie ma zastosowania ponieważ usługi te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z tym, iż Wnioskodawca nie znajduje w odrębnych przepisach prawa żadnej wzmianki co do formy i zasad prowadzenia egzaminów spawalniczych, właściwe jest użycie stawki VAT 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa przeprowadzenia egzaminu nie jest usługą kształcenia zawodowego.

Organ w wydanej w dniu [...]r. interpretacji nr [...] stwierdził iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT usług egzaminowania uprawniających do wykonywania zawodu spawacza - jest prawidłowe,

- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT usług egzaminowania uprawniających do wykonywania zawodu spawacza - jest nieprawidłowe.

Organ przywołał regulacje z art. 5, art. 7 art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT regulujące zakres opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w tym odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Wskazał także, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przywołał także regulacje z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zgodnie z którą zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów

Organ wskazał, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.). Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazał organ, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że zapytanie dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Analizując pytanie organ stwierdził, iż ocenie podlega czy usługi egzaminowania można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie czy spełniają one dodatkowe kryteria wynikające z w/w przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Organ wskazał, iż wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Zgodnie z art. 23 73 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.), które określa: szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy zakres szkolenia, wymagania dotyczące treści i realizacji szkolenia, sposób dokumentowania szkolenia oraz przypadki, w których pracodawcy i pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

W myśl § 1a pkt 2 lit. e ww. rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Przez kurs rozumie się formę szkolenia o czasie trwania nie krótszym niż 15 godzin lekcyjnych, składającego się z zajęć teoretycznych i praktycznych, umożliwiającego uzyskanie aktualizowanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy (§ 1a pkt 3 rozporządzenia).

Stosownie do brzmienia § 3 ww. rozporządzenia, szkolenie zapewnia uczestnikom: zaznajomienie się z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracowników podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi; poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także związanych z pracą obowiązków i odpowiedzialności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy; nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielania pomocy osobie, która uległa wypadkowi.

W § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że szkolenie może być organizowane przez pracodawców lub przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, które zostały sprecyzowane w § la pkt 2 rozporządzenia, czyli m. in. osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, które na zlecenie pracodawcy prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Szkolenie okresowe ma na celu aktualizację i ugruntowanie wiedzy i umiejętności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zaznajomienie uczestników szkolenia z nowymi rozwiązaniami techniczno-organizacyjnymi w tym zakresie (§14 ust. 1 rozporządzenia).

Przepis § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że szkolenie okresowe pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych przeprowadza się w formie instruktażu, nie rzadziej niż raz na 3 lata, a na stanowiskach, na których są wykonywane prace szczególnie niebezpieczne, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w § 17 ww. rozporządzenia wskazano, iż ukończenie w okresie, o którym mowa w § 15, szkolenia, dokształcania lub doskonalenia zawodowego związanego z nauką zawodu, przyuczeniem do zawodu albo podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, uwzględniającego program szkolenia okresowego wymagany dla określonego stanowiska pracy, uważa się za równoznaczne z odbyciem takiego szkolenia.

Zgodnie z § 3 pkt 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470) w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych, przez kwalifikacje spawalnicze należy rozumieć ukończenie odpowiedniego przeszkolenia teoretycznego i praktycznego w zakresie spawalnictwa, potwierdzone egzaminem oraz dokumentem upoważniającym do wykonywania prac spawalniczych.

Stosownie do § 27 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych, prace spawalnicze powinny być wykonywane przez osoby posiadające "Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia" albo "Świadectwo egzaminu spawacza" lub "Książkę spawacza", wystawiane w trybie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach, z uwzględnieniem przepisu § 28.

Zgodnie z § 28 powyższego rozporządzenia, osoby wykonujące: ręczne cięcie termiczne, zgrzewanie, ręczne lutowanie, zmechanizowane i automatyczne wykonywanie prac spawalniczych, powinny wykazać się co najmniej zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia w zakresie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach.

Z powołanych przepisów zdaniem organu wynika, że przeprowadzane w tym kierunku usługi egzaminowania uprawniające do wykonywania zawodu spawacza są usługami kształcenia zawodowego, mającymi na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, w tym wiedzy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, niezbędnych do wykonywania zawodu spawacza.

Powyższe potwierdza też treść art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.), zgodnie z którym, osoby wykonujące czynności spawania, zgrzewania, lutowania oraz przeróbkę plastyczną i obróbkę cieplną w toku wytwarzania, naprawy i modernizacji urządzeń technicznych oraz wytwarzania elementów stosowanych do wytwarzania, naprawy lub modernizacji tych urządzeń obowiązane są posiadać zaświadczenia kwalifikacyjne potwierdzające umiejętność praktycznego wykonywania tych czynności oraz znajomość warunków technicznych dozoru technicznego, norm i przepisów prawnych w tym zakresie. W myśl ust. 3 tego artykułu, przepis ust. 2 stosuje się do osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne.Urządzenia techniczne, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie stosownych kwalifikacji, zostały wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.).

Z kolei przepis § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), określa klasyfikację zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy, stanowiącą załącznik do ww. rozporządzenia.

W myśl § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, klasyfikacja ta jest stosowana m.in. w zakresie szkolenia zawodowego. Zawód spawacza został uwzględniony w załączniku, o którym mowa powyżej, pod poz. 7212.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa zdaniem organu wskazuje, że usługi przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych wg EN 287-1 organizowanych po kursach spawania lub bez kursu spawania np. w przypadku obowiązkowego potwierdzenia (wg ww. normy co dwa lata) nabytych już wcześniej umiejętności spawania spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Osoby zajmujące stanowisko spawacza obowiązane są bowiem posiadać kwalifikacje w tej dziedzinie, potwierdzone m.in. świadectwem egzaminu spawacza "wydanym przez uprawnioną do tego jednostkę.

Skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, uwarunkowane jest jednak koniecznością prowadzenia szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zdaniem organu sam egzamin również jest elementem kształcenia, w tym przypadku kształcenia zawodowego w zakresie prac spawalniczych, zatem przystąpienie do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień w danym zawodzie co w ocenie tut. organu spełnia definicję kształcenia zawodowego zawartą w rozporządzeniu ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG, gdyż jest związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem spawacza.

Uwzględniając wynikający z Kodeksu pracy zakaz dopuszczenia do pracy osób nie posiadających wymaganych na danym stanowisku pracy kwalifikacji i umiejętności oraz fakt, że ze wskazanych przepisów BHP wynika, że regulują one zasady szkoleń i egzaminowania w dziedzinie spawalnictwa, należy wskazać, że spełniona jest też przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. egzaminy te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Natomiast za prawidłowe organ uznał stanowisko Wnioskodawcy, że do prowadzonych przez Wnioskodawcę usług egzaminowania spawaczy nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Organowi zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi egzaminowania stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W związku z powyższym wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu.

W uzasadnieniu skargi wskazała strona Minister Finansów bezzasadnie uznał usługi egzaminowania za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdanie strony organ niezasadnie utożsamia te usługi które są różne, ze względu na fakt, że przepisy BHP wymagają od spawaczy posiadania odpowiednich kwalifikacji, potwierdzonych certyfikatem. Tymczasem strona w zakresie będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie świadczy usług przeprowadzenia szkolenia przygotowującego do egzaminu spawaczy, lecz usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminu. Ewentualne szkolenie może odbywać się wcześniej. Nierzadko jest to przeprowadzane przez Skarżącą, ale nie dzieje się to w każdym przypadku, bowiem do egzaminu można przystąpić po szkoleniu ukończonym w innym miejscu, a niekiedy nawet bez ukończenia odpowiedniego kursu. Usług egzaminowania nie można utożsamiać z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego (które mogą podlegać zwolnieniu wyłącznie po spełnieniu odpowiednich warunków), ponieważ powyższe usługi mają inny charakter i cel. Usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego służą nabywaniu umiejętności i kwalifikacji niezbędnych do wykonywania określonego zawodu. Natomiast usługi egzaminowania służą jedynie sprawdzeniu umiejętności lub kwalifikacji osób przystępujących do egzaminu.

Strona wskazała, iż w rozumieniu internetowego Słownika Języka Polskiego (wydawnictwo PWN) pojęcie "kształcić" oznacza: przekazywać komuś wiedzę, umiejętności; czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru. Natomiast "przekwalifikować" znaczy: zmienić czyjeś kwalifikacje; zmienić przynależność kogoś, czegoś do jakiejś klasy, kategorii. Zgodnie z tym samym słownikiem pojęcie "egzaminować" oznacza: sprawdzać czyjąś wiedzę lub umiejętności, wypytywać kogoś.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni językowej przepisu - której zgodnie z zasadami wykładni prawa powinien zostać przyznany prymat - Skarżąca wskazała, iż usługa egzaminowania nie jest związana z przekazywaniem komuś wiedzy, rozwijaniem umiejętności lub przekwalifikowaniu, ale służy weryfikacji poziomu wcześniej zdobytej wiedzy lub umiejętności przez poszczególne osoby przystępujące do egzaminu, W trakcie egzaminowania spawacz nie nabywa żadnych umiejętności zawodowych, a jedynie w przypadku pozytywnego wyniku egzaminu uzyskuje potwierdzenie w formie certyfikatu posiadanych dotychczas umiejętności. Organ zaś nie wyjaśnił racjonalnie z jakiego powodu utożsamia te różne usługi.

Strona wskazała, iż organ swoją argumentację odnośnie tego, że forma i zasady egzaminowania wynikają z odrębnych przepisów, opiera na szerokim przeglądzie przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy ("BHP"). W ocenie strony skarżącej z przytaczanych przepisów wynika jedynie obowiązek posiadania odpowiednich kwalifikacji i ukończenia odpowiednich szkoleń przez osoby wykonujące prace spawalnicze. Zdaniem skarżącej z zakazu dopuszczenia do pracy osób nie posiadających wymaganych na danym stanowisku kwalifikacji i umiejętności nie wynika forma i zasady egzaminowania. Ponadto nie istnieją żadne przepisy stanowiące o formie i zasadach przeprowadzania egzaminów spawalniczych. Z pewnością nie wynikają one z przytoczonych przez organ przepisów BHP. Aby uznać, że egzaminowanie prowadzone jest w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach powyższe (forma, np. test lub egzamin praktyczny oraz zakres merytoryczny egzaminu) powinny wynikać z ich treści, czego w odniesieniu do badanej sprawy brak.

Forma i zasady egzaminowania wynikają z zasad narzucanych przez instytucje wydające certyfikaty lub książeczki spawacza w oparciu o polską normę PN-EN 287-1 wydaną przez Polski Komitet Normalizacyjny. Jednak zgodnie z ustawą z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U.2002.169.1386 z późn. zm.) stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, a Polskie normy nie stanowią przepisów prawa.

Podsumowując zdaniem strony usługa edukacyjna, jaką jest certyfikacja spawacza, nie jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT (jeśli dodatkowo egzaminujący nie ma akredytacji lub usługa nie jest finansowana ze środków publicznych). Powinna być zatem opodatkowana stawką podatku VAT podstawową 23 %.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przyjęte w spornej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p.) we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do odpowiedzi czy egzaminy prowadzone na spawacza bez kursu szkoleniowego są opodatkowane podatkiem VAT w stawce 23 %, czy też korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT.

Strona twierdzi, iż prowadzenie egzaminu na spawacza bez kursu szkoleniowego jest usługą opodatkowaną podatkiem VAT w stawce 23 %, a zwolnienie z art. 43 nie ma w tym przypadku zastosowania.

Organ jest przeciwnego zdania wywodząc, iż jest to usługa zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT.

Na wstępie podkreślenia wymaga, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dwie okoliczności.

Po pierwsze, czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT ) stanowi właściwą implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), a w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i.

Po drugie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego strona spełnia warunki uprawiające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w powołanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE.

W zakresie pierwszego zagadnienia należy stwierdzić, że w ocenie Sądu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).

Wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w przedstawionym powyżej zakresie sygnalizowane są w literaturze przedmiotu. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o VAT nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia (por. R. Namysłowski, D. Prokop (red.), Dyrektywa VAT – Polska perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). W takiej sytuacji zasadnym jest odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Odnosząc powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego należy stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. Taki też pogląd, został wyrażony w wyroku NSA z 28.02.2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 615/12.

W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), "sąd – jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego – powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie – jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego – szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym."

Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT , w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym zaistniałym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Należy zatem ustalić, czy skarżąca w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Zbadania wymaga zatem czy: skarżąca świadczyła usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Przypomnieć należy , że strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, że wykonuje czynności, polegające na organizacji egzaminu na spawaczy bez kursu szkoleniowego. Kluczowym jest zatem, czy opisany egzamin bez kursu szkoleniowego może być uznany za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta jest w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przenosząc tę regulację na stan faktyczny opisany we wniosku, w ocenie Sądu nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, iż przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 w/w rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak już samym nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Analizując prawidłowość interpretacji organu co do zastosowania w interpretacji art. 43 ust.1 pkt 29 lit.a ustawy o podatku VAT nie można pomijać, jak już powiedziano, iż regulacja ta pozostaje w ścisłym związku z unormowaniem art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W regulacji tej zaś wskazano, iż państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z regulacji tej jasno zatem wynika, iż wolne od podatku jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Mając na uwadze i te regulacje stwierdzić należy, iż przeprowadzony egzamin na spawacza nie może być objęty zwolnieniem. Jak bowiem wskazano z przepisów prawa wynika iż tylko w sytuacji połączenia egzaminu na spawacza wraz z kształceniem zawodowym w zakresie nabycia umiejętności spawacza lub przekwalifikowaniem na spawacza doszłoby do świadczenia usługi ściśle z tą działalnością związanej. Jednak w stanie faktycznym będącym przedmiotem pytania o interpretację prawa podatkowego Wnioskodawca podkreślił, iż sytuacja taka nie zachodzi. Wyraźnie powiedziano bowiem, iż egzaminy są prowadzone bez kursu szkoleniowego.

Podkreślenia także wymaga, iż w/w regulacja art. 132 Dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji "interesu publicznego". Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu "czynności wykonywanych w interesie publicznym" usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie.

Tymczasem organ w wydanej interpretacji nie analizował stanu faktycznego w tym zakresie, co także stanowi o wadliwości interpretacji podatkowej. Obowiązkiem organu jest bowiem ocena przedstawionego stanu faktycznego w aspekcie całej regulacji prawnej mającej w sprawie zastosowanie, czego w zaskarżonej interpretacji brak .

Konkludując, należy zatem stwierdzić, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaistniałego stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie spełnia jednego z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie egzaminu nie stanowi kształcenia zawodowego w rozumieniu ustawy o VAT .

Z uwagi zaś na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca spełnia warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji. W związku z powyższym na podstawie art. 146 §1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.