Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1271/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art art 22 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek w tym podatku za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej W. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 września 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 grudnia

2014 r. nr [...] określającą W. W. (zwana dalej bądź "Stroną" bądź "Skarżącą") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2013 r. od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów, za luty 2012 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł, za maj 2012 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł za sierpień 2012r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po zakończeniu kontroli podatkowej i przeprowadzonego na podstawie jej ustaleń postępowania podatkowego, wszczętego wobec Strony w przedmiocie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. stwierdził, że Strona prowadzi gospodarstwo rolne, nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej ww. działalności rolniczej. Ponadto organ I instancji ustalił (w oparciu o przedłożone do kontroli akty notarialne), że w 2012 r. Strona dokonała sprzedaży za łączną kwotę [...] zł brutto praw własności 7 niezabudowanych działek, tj. nr [...] położonych w K., gmina S. nr [...] położonych w G., gmina S., a okoliczności towarzyszące ww. sprzedaży świadczyły o tym, że działania Strony wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy nieprofesjonalny obrót tymi nieruchomościami i w związku z tym nie wskazywały na to, aby ww. transakcje stanowić miały zwykłą wyprzedaż majątku osobistego Strony (poza działkami budowlanymi wyodrębnionymi przez nią na własne potrzeby mieszkaniowe, tj. o nr[...] .

Ponadto w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji zauważył, że Strona w okresie od 2003 r. do 2012 r. dokonała łącznie sprzedaży 48 niezabudowanych działek usytuowanych w obrębie gminy S. (w 2003 r. 8 nieruchomości, w 2004 r. 3 nieruchomości, w 2005 r. 3 nieruchomości, w 2006 r. 8 nieruchomości, w 2007 r. 5 nieruchomości i w 2008 r. 2 nieruchomości oraz w 2009 r. 8 nieruchomości, w 2010 r. 2 nieruchomości, w 2011 r. 2 nieruchomości i w 2012 r. 7 nieruchomości). Ponadto Strona dokonała 2 darowizn nieruchomości, tj. w 2006 r. i w 2009 r. (szczegółowy wykaz nieruchomości stanowiący przedmiot zawartych przez Stronę transakcji w ww. latach przedstawiono w tabeli na str. 30-39 decyzji pierwszoinstancyjnej).

Organ I instancji dokonując analizy umów sprzedaży i dokumentów dotyczących nabycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej o nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w K., gmina S., stwierdził, że Strona nabyła ww. nieruchomość na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia 24 stycznia 2003 r. za cenę [...] zł. Następnie w 2007 r. dokonała podziału przedmiotowej działki, pierwotnie na [...] mniejszych działek oraz, że działki powstałe w wyniku pierwszego podziału, podlegały kolejnym podziałom w latach 2008-2011 na działki o coraz mniejszych obszarach a Strona, w konsekwencji tych podziałów, dokonywała ich sukcesywnej sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do działki nr [...] o powierzchni [...] ha, organ ustalił, że Strona dokonała jej nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu (postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 9 lipca 2003 r. o sygn. [...] ) oraz, że działka ta uległa następnie fizycznemu podziałowi na 13 mniejszych działek o nr [...] (przy czym działka nr [...] o obszarze [...] ha powstała w wyniku geodezyjnego podziału działki nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w G., gminie S. stanowiła własność S. B.). Strona ponosiła przy tym nakłady na przedmiotowe działki, stanowiące konsekwencję uprzednio podjętych przez nią decyzji. Okoliczności powyższe - zdaniem organu I instancji - wskazywały na to, że do podziału ww. nieruchomości doszło w wyniku zaplanowanych i konsekwentnych działań Strony, noszących wszelkie znamiona zorganizowanej formy, mających na celu dalszą odsprzedaż gruntów, co przesądzało o prowadzeniu przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

W konsekwencji, wobec uznania działalności Strony za działalność gospodarczą wskazano, iż w myśl przepisu art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), Strona zobowiązana była w 2012 r. do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczenia się z tego tytułu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czego nie dopełniła.

Ponadto organ podatkowy ustalił, iż Strona w 2012 r. dokonała sprzedaży wskazanych poniżej praw własności [...] niezabudowanych działek o łącznej powierzchni [...] ha oraz udziałów w liczbie: [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] (stanowiącej drogę wewnętrzną), o obszarze [...] ha - co odpowiada powierzchni [...] ha ( ha x[...] ) i [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] (stanowiącej drogę wewnętrzną) o obszarze [...] ha - co odpowiada powierzchni [...] ha ([...] ); [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] (stanowiącej drogę wewnętrzną) o obszarze [...] ha ([...]) - co odpowiada powierzchni [...] ha, na łączną kwotę brutto [...] zł na podstawie następujących aktów notarialnych:

1) [...] z dnia 23 lutego 2012 r. - przeniesiono prawo własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha położonej w K., gmina S. posiadającej założoną księgę wieczystą Kw nr [...] oraz darowano udział wynoszący [...] części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] (wewnętrzna droga dojazdowa) o obszarze [...] ha; łączna wartość ww. transakcji stanowiła cenę sprzedaży [...] zł (tj. wartość sprzedanej działki nr [...] za cenę [...] zł + [...] zł darowizna ww. udziału);

2) Rep. A nr [...] z dnia 4 maja 2012 r. - przeniesiono prawo własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha położonej w K., gmina S. posiadającej założoną księgę wieczystą Kw nr[...] , za cenę [...] zł; ponadto na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 4 maja 2012 r. Strona darowała udział wynoszący [...] części działki nr[...] ; łączna wartość ww. transakcji wyniosła [...] zł (tj. wartość sprzedanej działki nr [...] zł + [...] zł darowizna ww. udziału);

3) Rep. [...] z dnia 3 sierpnia 2012 r. - przeniesiono prawo własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w K., gminie S., posiadającej założoną księgę wieczysta [...] oraz udział wynoszący [...] części w prawic własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha; łączna wartość ww. umowy sprzedaży stanowiła kwotę [...] zł;

4) [...] z dnia 20 grudnia 2012 r.- przeniesiono prawo własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w K., gminie S., posiadającej założoną księgę wieczysta Kw nr [...] oraz udział wynoszący [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha; łączna wartość ww. umowy sprzedaży stanowiła kwotę [...] zł;

5) Rep. [...] z dnia 13 kwietnia 2012 r. - przeniesiono prawo własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha położonej w G., posiadającej założoną księgę wieczystą KW [...] oraz darowano udziały wynoszące odpowiednio po [...] części w prawie własności niezabudowanych działek nr [...] o obszarze [...] ha i nr [...]o obszarze [...] ha za cenę [...] zł ([...] zł x 2) a darowane działki pełnią funkcję dróg dojazdowych do wydzielonych działek (w tym również do działki nr[...] ) łączą je z drogą publiczną; łączna cena ww. transakcji stanowiła kwotę [...] zł (wartość sprzedanej działki nr [...] w kwocie [...] zł + [...] zł darowizna ww. udziałów);

6) [...] z dnia 4 maja 2012 r. - przeniesiono prawo własności niezabudowanych działek, tj.: nr [...] o obszarze [...] ha, objętej księgą wieczysta[...] , udział wynoszący [...] część w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha, objętej księgą wieczysta Kw nr [...] oraz udział wynoszący [...] część w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha, objętej księgą wieczystą o nr[...]; łączna wartość ww. transakcji stanowiła kwotę [...] zł;

7) Rep. A nr [...] z dnia 19 lipca 2012 r.- przeniesiono prawo własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w G., gminie S., objętej księgą wieczystą, Kw nr [...] oraz udział wynoszący [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha (stanowiącej drogę dojazdową), objętej księgą wieczystą KW nr [...] i udział wynoszący [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha (stanowiącej drogę wewnętrzną), objętej księgą wieczystą KW nr[...] ; łączna wartość ww. transakcji stanowiła kwotę [...] zł.

Organ I instancji oceniając ww. sprzedaż działek przez pryzmat przepisów prawa podatkowego, odnoszących się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ustalił, iż w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał przychód z tytułu sprzedanych w rozpatrywanym okresie nieruchomości, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, tj. w łącznej kwocie [...] zł netto, gdyż Strona w badanym roku podatkowym, zgodnie z odrębnymi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług miała obowiązek rozliczyć się wobec Skarbu Państwa także w zakresie tego podatku, wg poniższego zestawienia:

- [...] zł (przychód brutto [...] zł - podatek VAT obliczony wg stawki 23%, tj. [...] zł {[...] zł x 23%/123}), przychód ze sprzedaży prawa własności działki o nr[...] , ustalony w oparciu o powołany akt notarialny Rep. A [...] ;

- [...] zł (przychód brutto [...] zł - podatek VAT obliczony wg stawki 23%, tj. [...], przychód ze sprzedaży prawa własności działki o nr[...] , ustalony w oparciu o powołany akt notarialny Rep. A nr[...] ;

- [...] zł (przychód brutto [...] zł - podatek VAT obliczony wg stawki 23%, tj. [...] , przychód ze sprzedaży prawa własności działki o nr [...] oraz udziału wynoszącego [...] część w prawie własności niezabudowanej działki nr[...] , ustalony w oparciu o powołany akt notarialny Rep. [...]

- [...] zł (przychód brutto [...] zł - podatek VAT obliczony wg stawki 23%, tj. [...] zł[...] , przychód ze sprzedaży prawa własności działki o nr [...] oraz udziału wynoszącego [...] część wprawie własności niezabudowanej działki nr[...] , ustalony w oparciu o powołany akt notarialny Rep. A nr [...]

- [...] zł (przychód brutto [...] zł - podatek VAT obliczony wg stawki 23%, tj. [...] zł[...] , przychód ze sprzedaży prawa własności działki o nr[...], ustalony w oparciu o akt notarialny Rep. A nr[...];

- [...] zł (przychód brutto [...] zł - podatek VAT obliczony wg stawki 23%, tj. [...] przychód ze sprzedaży prawa własności działki o nr [...] oraz udziałów wynoszących po [...] części w prawach własności niezabudowanych działek nr [...] i nr[...] , ustalony w oparciu o akt notarialny Rep. A nr [...]

- [...] zł (przychód brutto [...] zł - podatek VAT obliczony wg stawki 23%,tj. [...] , przychód ze sprzedaży prawa własności działki o nr [...] oraz udziałów wynoszących po [...] części w prawach własności niezabudowanych działek nr [...] i nr[...] , ustalony w oparciu o akt notarialny Rep. A nr[...] .

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, wartość łącznych przychodów osiągniętych przez Stronę w badanym roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej nieujawnionych przez Stronę w zeznaniu rocznym stanowiła łączną kwotę [...] zł netto (zgodnie z obliczeniem: przychód ze sprzedaży wskazanych wyżej działek w łącznej wysokości [...] zł brutto - minus łączna wartość należnego podatku VAT w kwocie [...] zł).

Dodatkowo organ ustalił, że Strona dokonywała sprzedaży nieruchomości już od 2001 r. Zgodnie bowiem z decyzją Wójta Gminy z dnia 26 września 2001 r. Strona dokonała podziału na [...] działki o obszarze [...] ha działki o nr [...] o całkowitej powierzchni [...] ha, położonej w G., gmina S.- stanowiącej wówczas własność Strony i jej męża. Strona sukcesywnie sprzedawała wyżej wydzielone grunty i tak w 2001r. sprzedała 5 działek o nr [...] r. 5 działek o nr [...] , w 2003 r. 6 działek o nr [...] r. 1 działkę o nr [...] r. 2 działki o nr [...] r. 1 działkę o[...] .

Ze zgromadzony w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 8 stycznia 2003 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Strona wraz z mężem zakupiła niezabudowaną działkę nr [...] położoną w obrębie G., gmina S. o powierzchni [...] ha za cenę [...] zł, którą następnie podzieliła na mniejsze działki o nr [...] (z przeznaczeniem na drogi wewnętrzne) oraz o nr [...] (działki gruntu) i nr [...] o pow. [...] ha. Działki te zostały następnie sprzedane przez Stronę w latach 2003-2006, za wyjątkiem działki o nr[...] , która uległa podziałowi na kolejnych 13 działek o nr [...] (drogi wewnętrzne) i nr[...] , [...] (działki gruntu) sprzedanych następnie przez Stronę w latach 2004-2007. Ogółem z przeprowadzonych w ww. zakresie transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki głównej o nr [...] Strona uzyskała kwotę w wysokości [...] zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji uznał, że Strona poczynając od 2003 r. zawarła szereg umów sprzedaży nieruchomości, których treść wprost wskazywała na to, że Strona dokonywała zakupu nieruchomości gruntowych wraz z nieżyjącym już mężem, a po jego śmierci samodzielnie (niezabudowanych działek rolnych) w różnych rejonach gminy S., K. oraz Ińsko (szczegółowe zestawienie transakcji w tym zakresie organ I instancji zawarł w tabeli na str. 23-24 decyzji pierwszoinstancyjnej) aby, po dokonaniu co najmniej ich podziałów, dokonywać ich sukcesywnej sprzedaży (przeprowadzone na przestrzeni lat 2003-2012 transakcje zbycia nieruchomości organ I instancji wskazał w tabeli na str. 30-39 decyzji).

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uznał, że Strona prowadziła zaplanowane i konsekwentne działania, noszące znamiona zorganizowanej i ciągłej formy, polegające na celowej sprzedaży nieruchomości, co przesądziło w ocenie ww. organu - o istnieniu uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, iż Strona w latach 2003-2012 prowadziła niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż Strona nie dopełniła obowiązku złożenia w tym zakresie zeznania podatkowego za 2012 r. i co się z tym wiąże nie ujawniła przychodów podlegających opodatkowaniu, a uzyskanych w badanym roku podatkowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ I instancji stwierdził bowiem, że skoro Strona na przestrzeni lat 2003-2012 dokonywała celowych i zorganizowanych czynności, polegających na nabywaniu nieruchomości gruntowych w celu ich podziału na szereg mniejszych działek, wydzieleniu dróg dojazdowych, uzbrojeniu terenu, uzyskując dla nich stosowne warunki zabudowy, a następnie sprzedaży działek na cele budowlane, to spełnione zostały przesłanki do uznania iż ww. czynności były podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, że uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przychód należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na podstawie zebranych w sprawie dowodów (umów dotyczących nabycia nieruchomości, podziałów geodezyjnych nieruchomości, decyzji o warunkach zabudowy), organ I instancji, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ustalił koszty uzyskania przychodów dotyczące sprzedanych w 2012 r. nieruchomości w łącznej kwocie 25.354,41 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji ww. decyzją określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Ponadto ww. decyzją organ I instancji określił Stronie odsetki za zwłokę naliczone na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2013 r. od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów, za miesiące: luty 2012 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł, maj 2012 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie przedmiotowego postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy wraz z zarzutami odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że częstotliwość działań podejmowanych Stronę oraz skala zawieranych przez nią transakcji, a także aktywność Strony przy realizacji sposobu użytkowania gruntów zarówno w 2012 r., jak i latach go poprzedzających, nosiła znamiona działalności gospodarczej i charakteryzowała się ciągłością, celowością, profesjonalizmem oraz zorganizowaniem. Bez wątpienia bowiem Strona w latach tych dokonała sprzedaży znacznej liczby nieruchomości, nabywając jednocześnie nieruchomości gruntowe w różnych rejonach gminy S. Organ II instancji uznał, że zorganizowane działania podejmowane przez Stronę w badanym roku podatkowym przejawiały się przede wszystkim w świadomym przygotowywaniu posiadanych przez nią nieruchomości do ich sprzedaży pod zabudowę (wszczynanie procedury podziału działek, zgłoszenie do ewidencji gruntów zmian danych ewidencyjnych oraz mapy podziału działki nr[...] , składanie wniosków o ustalenie warunków zabudowy terenu, uzbrojenie w sieć wodociągową i energetyczną, ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu, działania marketingowe i promocyjne mające na celu sprzedaż działek).

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. był wskazywany przez Stronę zamiar, z jakim nabywała przedmiotowe działki. Organ zwrócił przy tym uwagę na istniejące sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami Strony odnośnie zakupienia (wspólnie z mężem) działki w celu powiększenia gospodarstwa rolnego prowadzonego od 1980 r., a faktem złożenia już w 2003 r. przez ww. małżonków, wniosku w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, w celu zmiany zakupionego terenu rolnego na działki budowlane, a następnie podjęcia w 2007 r. postanowienia o sprzedaży części działek wydzielonych z tejże nieruchomości.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w wyniku braku planu zagospodarowania przestrzennego, dla przedmiotowych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, w związku z czym nie ma znaczenia moment zatwierdzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Natomiast z materiału zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, że zamiarem Strony w 2003 r. było przekształcenie nieruchomości rolnej na działki budowlane, co wynika wprost z podjętej przez nią inicjatywy - w postaci wnioskowania o sporządzenie miejscowego planu, w związku z chęcią przeznaczenia działek pod zabudowę.

Podobnie organ odwoławczy ocenił okoliczności dotyczące działki nr [...] dotyczące zmiany przeznaczenia tej nieruchomości z gruntów o charakterze rolnym na tereny budowalne, a następnie jej podział na mniejsze działki o nr [...] .

W ocenie organu odwoławczego nabytym przez Stronę nieruchomościom nadano zupełnie nową i całkowicie odmienną od pierwotnej jakość faktyczną i ekonomiczną, co było skutkiem działań podejmowanych przez Stronę wykraczających znacznie poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Organ uznał, że Strona podejmowała skomplikowane przedsięwzięcia o charakterze faktycznym i prawnym, polegające m.in. na podziale nieruchomości nr 31/1 położonej w K. i nr [...] położonej w G., gmina S., następnie zmianie przeznaczenia działek z rolnych na budowlane dla działek nr:

- [...] - po podziale której powstała działka nr[...],

- [...] - po podziale której powstała działka[...],

- [...] - po podziale której powstała działka nr[...] ;

- [...] - po podziale której powstała działka nr[...] ;

- [...] , po podziale której powstały m.in. działki nr[...] ;

(jeszcze przed ich podziałami) zostały wydane decyzja o warunkach zabudowy, a mianowicie nr [...] z dnia 8 lutego 2008 r. (dotyczyła działki nr[...] ), nr [...] z dnia 16 stycznia 2008 r. (dotyczyła działki nr[...]), nr [...] z dnia 18 stycznia

2007 r. (dotyczyła działki nr[...] ), nr [...] z dnia 31 maja 2010 r. (dotyczyła działki nr [...]

Ponadto Strona w każdej umowie sprzedaży działek usytuowanych w obrębie G. powstałych w wyniku podziału działki nr [...] zobowiązała się do wykonania sieci wodociągowej biegnącej w działkach stanowiących wewnętrzne drogi dojazdowe (tj. nr [...] i[...] ) wraz z przyłączem do działki nr [...] zakończonym studzienką wodomierzową, najpóźniej w terminie do dnia 30 września 2012 r. (powyższe dotyczyło § 14 aktu notarialnego Rep. A nr [...] r. z dnia 19 lipca 2012 r.). Konsekwencja podjętych przez Stronę ww. zobowiązań było prowadzenie w okresie od 2012-2013 prac polegających na budowie sieci wodociągowej, zakończonej protokołem technicznego odbioru z dnia 18 września 2013 r.

W ocenie organu II instancji działania Strony nakierowane były na podniesienie atrakcyjności działek i stanowiły dla przyszłych ich nabywców gwarancję oraz możliwość budowy domów mieszkalnych na zakupionych przez nich działkach, w związku z czym ww. działania miały bezpośredni wpływ na atrakcyjność sprzedawanych działek i przekładały się na maksymalizację osiągniętych przez Stronę zysków.

Ponadto Strona zawarła z Operatorem [...] spółka z o.o. w 2008 r. umowy o przyłączenie do sieci następujących działek, tj. [...] w 2009 r. działki nr [...] w 2012 r. działek o nr [...] . Przy czym, jak podkreślił organ, nie doszło do uzbrojenia w sieć energetyczną działek o nr[...] , położonych w K., gmina S.(wydzielonych przez Stronę na własne cele mieszkaniowe).

Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości to, że strona czynności związane z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości podejmowała w imieniu własnym i na własny rachunek, dążąc do maksymalizacji zysków ze sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości, a dokonywana przez nią sprzedaż nie stanowiła jedynie wyprzedaży majątku osobistego strony, gdyż skala i częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji i zamierzonych działań przemawiała za tym, że zamiarem strony był obrót nieruchomościami. Organ zastrzegł przy tym, że ani organ I instancji, ani też organ II instancji nie kwestionowały - obok prowadzenia przez stronę wskazanej działalności handlowej - możliwości prowadzenia przez nią działalności rolniczej. Jednocześnie podkreślił, że z przedłożonych przez stronę umów kontraktacji buraków cukrowych oraz wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych lub o przyznanie płatności z tytułu wsparcia działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania wynikało, że dotyczyły one lat 2004-2008 oraz 2011-2014, oraz że nie obejmowały żadnej z działek objętych przedmiotowym postępowaniem w badanym roku podatkowym.

Organ odwoławczy za zasadne uznał zatem zakwalifikowanie przez organ I instancji uzyskanych przez stronę przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił uzyskany przez stronę w 2012 r. przychód netto ze sprzedaży działek na kwotę [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości [...] zł.

W konsekwencji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego, tj.:

1) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., czego przejawem było pominięcie istotnej w sprawie okoliczności, a mianowicie prowadzenia przez Skarżącą działalności rolniczej i realizowania przez nią jej własnych potrzeb, a co się z tym wiąże nabywania gruntów w celu zaspokojenia jej własnych potrzeb w ww. zakresie;

2) art. 122 O.p. w wyniku pominięcia - istniejącego w chwili nabycia gruntów - zamiaru ich dalszego wykorzystywania do celów działalności rolniczej, co zostało wyrażone w akcie nabycia nieruchomości, i przyjęcie, że rzeczywiste prowadzenie przez Skarżącą upraw rolnych nie ma wpływu na faktyczne przeznaczenie tych gruntów;

3) art. 121 w związku z art. 191 O.p. w wyniku przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, przejawiający się brakiem podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia powstałych wątpliwości w zakresie stanu faktycznego w niniejszej sprawie (m.in. poprzez nieprzesłuchanie świadka M. G.) oraz ich rozstrzygnięciem na niekorzyść Skarżącej;

4) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym, w tym poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, m.in.: przesłuchania stron umowy przeniesienia własności nieruchomości na okoliczność zgodnego zamiaru stron w przedmiocie uzbrojenia działek w infrastrukturę techniczną i drogową;

5) art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. w wyniku nieprzesłuchania nabywców nieruchomości gruntowych, na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron odnośnie zawartego w aktach notarialnych zapisu w zakresie zobowiązania do uzbrojenia w sieci techniczne i drogowe, a także odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. G. na okoliczność prowadzenia przez Skarżącą upraw rolnych na posiadanych przez nią gruntach, a tym samym braku możliwości przypisania sprzedanym nieruchomościom statusu towarów handlowych i nietrudnienia się obrotem nieruchomościami;

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez niekompletne zebranie materiału dowodowego pozwalającego prawidłowo określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pomijając fakt ponoszenia przez Skarżącą kosztów w postaci podatku rolnego;

7) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu;

8) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, wskazujących na wyłączenie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat od dnia ich nabycia, podczas gdy nieruchomości wykorzystywane były do działalności rolniczej i nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

9) art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, w okoliczności, gdy zbywana nieruchomość była wykorzystywana do działalności rolniczej, i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi stwierdziła, iż organy nieprawidłowo przedstawiły stan faktyczny sprawy. W ocenie Skarżącej, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał zamiar nabywania gruntów, jako okoliczność wpływająca na prawidłowość kwalifikacji źródła osiąganych przez Skarżącą przychodów z tytułu zbycia nieruchomości. W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, wskazując, że ani zamiar z jakim nabywała nieruchomości gruntowe ani później podejmowane przez Skarżącą czynności w żadnym stopniu nie świadczyły o tym, że dokonana przez nią w 2012 r. sprzedaż nieruchomości gruntowych nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca wyzbywała się majątku prywatnego w celach osobistych, stąd w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2016 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, podnosząc także, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich udokumentowanych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty słuszne.

Jak wynika z akt sprawy, począwszy od 2001 r. Skarżąca sprzedawała należące do niej nieruchomości (niezabudowane działki gruntu). W 2012 r. Skarżąca dokonała sprzedaży za łączną kwotę [...] zł brutto praw własności 7 niezabudowanych działek, tj. nr [...] położonych w K., gmina S. nr [...] położonych w G., gmina S..

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy opisana sprzedaż działek budowlanych stanowiła przedmiot działalności gospodarczej,

a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też sprzedaż stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Spór między stronami odnosi się również do kwestii prawidłowości określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii, zauważyć na wstępie należy, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a – c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości bądź udziału w nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych był prawidłowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne.

Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste.

Podstawową cechą działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt".

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy poczynań Skarżącej w szerszej perspektywie czasowej i działanie te, w związku z powyższymi uwagami – wbrew stanowisku Skarżącej - Sąd uznaje za prawidłowe.

Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przez Skarżącą, w latach 2003-2010, 39 nieruchomości (w postaci działek i udziałów w prawie własności) następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, tj.:

– w 2003 r. 8 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2004 r. 3 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2005 r. 3 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2006 r. 8 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2007 r. 5 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2008 r. 2 nieruchomości (na łączną kwotę ([...] zł),

– w 2009 r. 8 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł);

– w 2010 r. 2 transakcje sprzedaży (na łączną kwotę [...] zł);

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, Skarżąca już uprzednio – w latach 2001-2002 zbyła 10 nieruchomości, zaś w latach 2011-2012 sprzedała kolejne 9 (dokonane w tym okresie transakcje są przedmiotem odrębnych postępowań podatkowych), tj.:

– w 2011 r. 2 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2012 r. 7 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł, w tym kwota [...] zł netto i kwota podatku VAT w wysokości [...] zł).

W ocenie Sądu, na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niewątpliwe jest, że działalność ta prowadzona była przez Skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez Stronę działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi miała charakter zarobkowy. Mienie będące przedmiotem sprzedaży stanowiło majątek prywatny Skarżącej, ale nie miało ono charakteru mienia osobistego. Przy czym, w ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej analizy i kwalifikacji charakteru nieruchomości sprzedanych przez Skarżącą w 2012 r. Przedmiotowe działki, wbrew twierdzeniom Skarżącej, miały charakter handlowy.

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że sprzedane w 2012 r. nieruchomości wchodziły do jej majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez Skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, że Skarżąca dokonywała sprzedaży osobistego majątku.

Podkreślić przy tym należy, że oparciem dla twierdzenia Skarżącej, iż nabycie spornych gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży nie może być sam fakt, że w akcie notarialnym dokumentującym nabycie w 2003 r. działki nr 31/1, wskazano, iż jej zakup następuje z przeznaczeniem włączenia jej do posiadanego już gospodarstwa rolnego, oraz że działka przeznaczona była zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do upraw polowych (w części jako teren naturalnej retencji wód powierzchniowych). Organ podatkowy przeanalizował ten zapis oraz wyjaśnienia Skarżącej odnośnie zakupienia ww. działki w celu powiększenia gospodarstwa rolnego prowadzonego od 1980 r. i zasadnie stwierdził, że stoją one w sprzeczności z faktem złożenia już w 2003 r. przez Skarżącą, wniosku w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, w celu zmiany zakupionego terenu rolnego na działki budowlane, a następnie podjęcia w 2007 r. postanowienia o sprzedaży części działek wydzielonych z tejże nieruchomości. Przy czym Rada Gminy [...] w dniu 28 maja 2003 r. – na wniosek Skarżącej - podjęła Uchwałę nr VIII/66/03 w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S., obejmującego teren położony w obrębie ewidencyjnym - K. działka nr [...] o powierzchni [...] ha, gdzie przyjęto że (cyt.) "Opracowanie planu dotyczy przeznaczenia terenu na cele: tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinne z nieuciążliwymi usługami towarzyszącymi, w części tereny przeznaczone na tereny pod obiekty usługowe gastronomiczno-handlowe i noclegowe, w części na teren dla usług rekreacyjno -sportowych". Logiczne bowiem jest, na co zadnie wskazał organ podatkowy, że skoro dana osoba ma zamiar prowadzić gospodarstwo rolne, to nie podejmuje czynności - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - zmierzających do zmiany klasyfikacji gruntów z rolnych na budowlane.

Podobne działania, których szczegółowej analizy dokonał organ podatkowy, Skarżąca podjęła w stosunku do działki nr [...] o pow. [...]ha.

Organy podatkowe przeanalizowały treści umów sprzedaży i wyjaśnienia Skarżącej odnośnie nabycia (w 2003 r. działki nr [...] a następnie w 2003 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu działki nr[...] ) ww. działek w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i zasadnie stwierdziły, że stoją one w sprzeczności z okolicznościami faktycznymi sprawy, tj. składania przez Skarżącą wniosków w celu podziału ww. działek oraz ustalenia warunków zabudowy w celu zmiany zakupionego terenu rolnego na działki budowlane. Organ zasadnie wskazał, że na skutek działań Skarżącej Wójt Gminy S.:

- w odniesieniu do działki 339: decyzją nr [...] z 7 marca 2011 r. (na wniosek Skarżącej z 10 grudnia 2010 r.) zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na [...] mniejszych działek o nr: [...] a następnie decyzją nr [...] ustalił (na wniosek Skarżącej) warunki zabudowy na terenie działki [...] (sprzedana w 2012 r.) polegające na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wraz z niezbędną infrastrukturą, decyzją nr [...] ustalił (na wniosek Skarżącej) warunki zabudowy na terenie działki [...] (sprzedana w 2012 r.) polegające na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wraz z niezbędna infrastrukturą, decyzją nr [...] ustalił (na wniosek Skarżącej) warunki zabudowy na terenie działki [...] (sprzedana w 2012 r.) polegające na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wraz z niezbędną infrastrukturą ;

- w odniesieniu do działki nr[...] : decyzją ogłoszoną zgodnie z protokołem nr [...] z 2007 r. (wydaną na wniosek Skarżącej) zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na działki od nr [...] do [...] , te z kolei sukcesywnie dzielono w 2008 r. na mniejsze, w tym w 2008 r. z działki nr [...] wydzielono działkę nr [...] (sprzedana w 2012 r.), z działki nr [...] wydzielono działkę nr [...] (sprzedaną w 2012 r.), z działki nr [...] wydzielono działkę nr [...] (sprzedana w 2012 r.), w 2011 r. z działki nr [...] wydzielono działkę nr [...] (sprzedana w 2012 r.); ogółem wydzielono [...] działek (w tym jedynie wskazane działki nr [...] zostały wydzielone na potrzeby własne Skarżącej) o powierzchniach oscylujących ok. [...] ha, a więc nadających się pod zabudowę, wydawał na wniosek Skarżącej decyzje o warunkach zabudowy (w latach 2003 -2011 dla Skarżącej właściwy organ wydał [...] takich decyzji), w tym w 2008 r. w odniesieniu do działki nr [...] (sprzedana w 2012 r.), w 2009 r. w odniesieniu do działki nr [...] (sprzedana w 2012 r.) i w odniesieniu do działki nr [...] (sprzedana w 2012 r.) zaś w 2011 r. w odniesieniu do działki nr [...] (sprzedana w 2012 r.) – przy czym ww. warunki zabudowy dotyczyły inwestycji polegających na budowie domów jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą.

W odniesieniu do innych nieruchomości Strony, organ zauważył, że Strona dokonywać miała sprzedaży nieruchomości już od 2001 r. I tak w dniu 8 stycznia 2003 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Skarżąca wraz z małżonkiem zakupiła niezabudowaną działkę nr [...] położoną w obrębie G., gmina S. o powierzchni [...] ha za cenę [...] zł. Wyżej wskazana działka została następnie podzielona na mniejsze działki o nr [...] (z przeznaczeniem na drogi wewnętrzne) oraz o nr (działki gruntu) i nr [...] o pow. [...] ha. Działki te zostały następnie sprzedane przez Skarżącą w latach 2003-2006, za wyjątkiem działki o nr[...] , która uległa dalszemu podziałowi przez Skarżącą na kolejnych [...] działek o nr [...] (drogi wewnętrzne) i nr [...] (działki gruntu) sprzedanych następnie w latach 2004-2007. Ogółem z przeprowadzonych w ww. zakresie transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki głównej o nr [...] Skarżąca uzyskała kwotę w wysokości [...] zł.

Ponadto zgodnie z decyzją Wójta Gminy S. z dnia 26 września 2001 r., znak [...] Strona dokonała podziału działki o nr [...] położonej w G., gmina S. na 23 działki, które sukcesywnie sprzedawała (w 2001 r. sprzedała 5 działek o nr [...] , w 2002 r., kolejnych 5 działek o nr [...] , w 2003 r. następne 6 działek o nr [...] , w 2005 r. - 1 działkę o nr [...] , w 2006 r. 2 działki o nr [...] i w 2008 r. 1 działkę o nr [...] ).

W ocenie Sądu istotnym w sprawie jest, na co zasadnie wskazały organy, że w latach 2007-2012 na rzecz Skarżącej wydanych zostało łącznie [...] decyzji o warunkach zabudowy ustalających warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie co najmniej budynku mieszkalnego oraz 6 decyzji zatwierdzających projekty podziału działek (pismo Wójta Gminy S. z dnia 14 lutego 2014 r., znak[...] ).

Logiczne bowiem jest, że skoro dana osoba ma zamiar prowadzić gospodarstwo rolne, to nie podejmuje czynności - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - zmierzających do zmiany klasyfikacji gruntów z rolnych na budowlane.

Należy także podkreślić, że Skarżąca podjęła profesjonalne działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak

a) ww. podział gruntów będących własnością Skarżące wraz z wyodrębnieniem dróg wewnętrznych i niezbędnej infrastruktury;

b) występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy - w latach 2007 - 2012 dla Skarżącej właściwy organ wydał 98 takich decyzji, w tym w odniesieniu do sprzedanych przez Skarżącą w 2012 r. działek),

c) dokonywanie przez Skarżącą sukcesywnej sprzedaży ww. wydzielonych działek gruntu.

Zdaniem Sądu, za przejaw profesjonalnego podejścia Skarżącej do sprzedaży działek uznać również należy - znajdującą odzwierciedlenie w materiale dowodowym - okoliczność, iż Skarżąca przed sprzedażą ww. działek w 2012 r. podjęła decyzję o ustanowieniu na ww. działkach służebności przesyłu na rzecz [...] Operator Sp. z o.o.[...] , Gminy S., Wodociągów [...],[...] . Ponadto Skarżąca w odniesieniu do m.in. sprzedanych działek podejmowała działania polegające na budowie sieci wodociągowej biegnącej w działkach stanowiących wewnętrzne drogi dojazdowe wraz z przyłączeniem działki nr [...] (budowa sieci zakończona w 2013 r.), w 2008 r. zawarła z [...] Sp. z o.o. umowy o przyłączenie do sieci działek nr: [...] (sprzedana w 2012 r.), [...] , w 2009 r. działek nr [...] , w 2012 r. działek nr: [...] (sprzedana w 2012 r.), [...] (sprzedana w 2012 r.), [...] (sprzedana w 2012 r.), [...]

Ponadto Skarżąca zwracała się także do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej [...] o wydanie wypisów z rejestru gruntów i wyrysów z map ewidencyjnych, również dla innych działek położonych w G., gmina Stargard Szczecinki, do Sądu Rejonowego [...] Wydziału Ksiąg Wieczystych o wydanie odpisów z ksiąg wieczystych, w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej pierwotnie działkę [...] poniosła w 2012 r. koszty w związku z zawartymi umowami o przyłączenie do sieci energetycznej, wydatki związane z budową sieci wodociągowej.

O profesjonalnym podejściu do dokonywanych transakcji jak również dążeniu do maksymalizacji zysków (uzyskanie wyższej ceny dzięki podniesieniu atrakcyjności zbywanego towaru) świadczy także – wbrew twierdzeniom Skarżącej, zdaniem Sądu, okoliczność, że z zapisów zawartych w 2012 r. umów sprzedaży, dotyczących sprzedanych przez Skarżącą nieruchomości wprost wynika, że Skarżąca zobowiązał się do wykonania sieci wodociągowej biegnącej na działkach stanowiących drogi wewnętrzne dojazdowe (działka nr[...] ) najpóźniej do dnia 30 września 2012 r. i oświadczyła, że przy granicy działki nr [...] zlokalizowane zostanie przyłącze kablowe umożliwiające przyłączenie do sieci elektroenergetycznej planowanego do budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a niezwłocznie po podpisaniu umowy sprzedaży działki nr [...] zostanie dokonana cesja umowy na kupującego a ponadto kupujący wyrazili zgodę na prowadzenie przez Skarżącą prac budowlanych w związku z budową wszelkiej infrastruktury technicznej i drogowej (umowa sprzedaży działki nr[...] ). Ponadto odniesieniu do umowy sprzedaży działki nr [...] i nr [...] kupujący udzielili Skarżącej nieodwołalnego pełnomocnictwa w zakresie reprezentowania w związku z budową infrastruktury technicznej i ewentualną budową infrastruktury drogowej na działkach[...] , w tym do działania w ich imieniu przed organami administracji publicznej, m.in organami nadzoru budowlanego z prawem składania wniosków, pism, oświadczeń i odwołań.

Powyższe, w ocenie Sądu, świadczy jednoznacznie, iż Skarżącą w odniesieniu do zmiany przeznaczenia i następnie sprzedaży ww. działek powstałych z podziału działki nr [...] działała realizując profesjonalny planu, którego celem było podniesienie handlowej wartości i atrakcyjności ww. działek a następnie ich sprzedaż. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania, że ww. zapisy w powołanych aktach notarialnych sprzedaży zawartych w 2012 r. pozostają bez znaczenia dla oceny charakteru działań Skarżącej w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości w 2012 r.

Powyższe okoliczności, podobnie jak i inne wskazane przez organ, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują że zamiarem Skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego czy też pozagospodarcza wyprzedaż majątku osobistego.

Zaznaczyć przy tym należy, że - wbrew zarzutom Skarżącej - organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie kwestionowały okoliczności prowadzenia przez Skarżącą upraw rolnych na posiadanych przez nią gruntach, organy wskazywały jedynie na fakt, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, co do braku konieczności przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania świadka - M. G., jako że przeprowadzenie tego dowodu mogłoby jedynie potwierdzić okoliczność prowadzenia przez Skarżącą gospodarstwa rolnego w określonym czasie, nie zaprzeczyłoby jednak istniejącemu w chwili zawierania transakcji sprzedaży stanowi prawnemu spornych nieruchomości. Jak bowiem stwierdzono na podstawie analizy materiału sprzedane działki rolne w momencie dokonywania ich zbycia w 2012 r. utraciły status nieruchomości rolnych. Natomiast przeprowadzenie przez organ odwoławczy ww. dowodu nie może sprowadzać się do wyjaśnienia subiektywnych odczuć świadka, czy też samej Skarżącej odnośnie nietraktowania, przez nią posiadanych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jako towarów handlowych.

W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów proceduralnych, w tym podstawowych zasad postępowania. Organy podatkowe, w powyższym zakresie, z poszanowaniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 121 w zw. z art. 191 O.p., w sposób prawidłowo ustaliły stan faktyczny i nie dokonały rozstrzygnięcia w przedmiocie nieistniejącego zobowiązania. Natomiast polemika Skarżącej z tym ustaleniami odnosi się do oceny ustalonych faktów i wyciągniętych z tych faktów wniosków.

Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd zgodził się z oceną organów obu instancji, że Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości w 2012 r. działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Brak było natomiast podstaw do uznania, że osiągnięte przez Skarżącą przychody stanowiły przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie w okoliczności, gdy zbywana nieruchomość była wykorzystywana do działalności rolniczej i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten definiuje zatem co należy rozumieć przez "przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że w badanym roku podatkowym Skarżąca prowadziła taką działalność, a zatem trafne jest wyrażone przez nie stanowisko, iż w rozpoznawanej sprawie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. ze sprzedaży niezabudowanych działek pomniejszony o należny podatek od towarów i usług w przypadku 7 przeprowadzonych w roku 2012 transakcji sprzedaży.

Jak zaś stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przywołany powyżej przepis nie miał w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem odnosi się do on odpłatnego zbycia składników majątkowych (m.in. gruntów lub udziałów w gruntach), jednakże tylko tych, które były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby sprzedane w 2012 r. grunty były przez Skarżącą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź działów specjalnych produkcji rolnej. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą jednoznacznie, że nieruchomości te stanowiły jedynie przedmiot obrotu i traktowane są jak towar handlowy, a nie jak środki trwałe.

Sąd za zasadny uznał natomiast, szczegółowo podniesiony dopiero na etapie skargi, zarzut Skarżącej co do niezaliczenia przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2012 r. udokumentowanych wydatków.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodu uregulowane jest przede wszystkim w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06).

Ponadto, jak stanowi art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że w toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych O.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodu, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów.

Sąd zważył, że organ podatkowy wzywał Skarżącą w prowadzonym postępowaniu podatkowym do przedłożenia dokumentów dotyczących kosztów poniesionych w 2012 r. oraz innych posiadanych a mających wpływ na ustalenie prawidłowości rozliczenia się z Budżetem Państwa za rok 2012 objęty postępowaniem podatkowym, które nie zostały przedłożone w toku kontroli podatkowej (wezwanie z 29 października 2014 r. – k. 11, t. 1 akt głównych).

Skarżąca tylko częściowo wywiązała się z ww. zobowiązania wobec powyższego to organ podatkowy zwrócił się do szeregu instytucji, starając się w sposób obiektywny ustalić poniesione przez Skarżącą koszty, mające związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W ten sposób organ podatkowy ustalił w szczególności wydatki poniesione m.in. na wyrysy i wypisy z operatu ewidencyjnego i map, odpisy z ksiąg wieczystych, opłaty za zaświadczenia, opłaty za wydruki przyłączeniowe, wydatki związane z budową sieci G.

W sprawie niekwestionowane jest, że Skarżąca wbrew spoczywającemu na niej obowiązkowi nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co oznaczało, że dokonując ustalenia kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych przez zbyte w 2012 r. nieruchomości należało za koszty te przyjąć wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy do kosztów tych zaliczył wyłącznie koszty nabycia sprzedawanych działek oraz te, które zostały poniesione bezpośrednio w 2012 r. (tj. roku zbycia nieruchomości). Organ pominął natomiast poniesione przez Skarżącą, wykazane dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, wydatki na te nieruchomości, które poniosła ona w roku 2008 jak i w 2012 r., tj. wydatki poniesione m.in. tytułem:

- opłaty za wydanie wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr [...] (sprzedana w 2012 r.) w wysokości [...] zł na wniosek z dnia 30 lipca 2012 r. (pismo Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej [...] z dnia 14 marca 2014 r., k. 245, t. I akta postępowania podatkowego);

- opłaty za wydanie wypisów i wyrysów dotyczących działki nr [...] (droga wewnętrzna, w której udziały podlegały sprzedaży w 2012 r.) w wysokości [...] zł na wniosek z dnia 18 sierpnia 2008 r. oraz [...] zł na wniosek z dnia 7 lipca 2008 r. (pismo Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej [...] z dnia 14 marca 2014 r., k. 245, t. I akta postępowania podatkowego);

- opłaty przyłączeniowej energetycznej poniesionej w dniu 25 lipca 2008 r. dotyczącej działki [...] (sprzedana w 2012 r.) w kwocie [...] zł (faktura VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2008 r., k.191, t. 1 akta postępowania podatkowego, pismo [...] z dnia 20 marca 2014 r., k. 203-204, t. I akta postępowania podatkowego);

Takie działanie stanowi zaś o naruszeniu przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2012 r. (organ bowiem ustalił stan faktyczny sprawy w tym zakresie).

Jednocześnie, odnośnie innych powoływanych a nieudokumentowanych przez Skarżącą wydatków, Sąd wskazuje, że jakkolwiek z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się bowiem na zasadę współdziałania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Reasumując, Sąd uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy będzie zobligowany do ponownego przeanalizowania zgromadzonych dokumentów i ustalenia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. Natomiast jeżeli Skarżąca uważa, że do kosztów tych należy zaliczyć także inne, dotąd nieujęte wydatki, powinna przedstawić organowi stosowne dowody obrazujące ich poniesienie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.