Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 529/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 45
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 529/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009r., sprawy ze skargi J. G. i E. J.-G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 lutego 2008r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości dochodu w 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 500 zł (pięćset złotych).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 529/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 lutego 2008 r., nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatników E. J. - G. i J. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości osiągniętego dochodu w wysokości 62.571,68 zł.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono bowiem, że podatnicy do kosztów uzyskania przychodów zaliczyli odpisy amortyzacyjne wybudowanego w A. przy ul. S. budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że na dzień [...] października 2001 r., kiedy to mieszkalny budynek wielorodzinny w A. z przeznaczeniem znajdujących się w nim 12 lokali na wynajem został przyjęty jako środek trwały, podatnicy odliczyli od dochodu w ramach ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104) wydatki w kwocie 1.540.071 zł.

Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, organy zakwestionowały możliwość zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów z najmu odpisów amortyzacyjnych od kwoty 1.540.071 zł. Uznano bowiem, że nie można dwukrotnie odliczać poniesionych wydatków - raz poprzez odliczenie wydatków od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów.

W dalszej kolejności ustalono, że w 2002 r. podatnicy korzystali nadal z odliczenia od dochodu wydatków na budowę zespołu mieszkalnego "A" położonego w A. przy ul. S. z przeznaczeniem znajdujących się w nim 12 lokali na wynajem. W zawartej na druku PIT-D informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w 2002 r. podatnicy J. G. i E. J. - G. zadeklarowali do odliczenia w 2002 r. w ramach limitu ulgi na budowę lokali z przeznaczeniem ich na wynajem dodatkowy wydatek w kwocie 107.000 zł. Podstawę odliczenia stanowiła faktura VAT [...] z dnia [...] stycznia 2002 r. wystawiona przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w A.

Zdaniem organów podatkowych brak było jednak podstaw prawnych do odliczenia powyższego wydatku w ramach ulgi na budowę pod wynajem, gdyż z dokumentów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności decyzji Burmistrza A. z dnia [...], nr [...] w sprawie zezwolenia na użytkowanie zespołu mieszkalnego w A. wynika, iż budowa obiektu została zakończona w październiku 2001 r. O zakończeniu budowy w 2001 r. świadczyć miał wg organów także fakt, że w dniu 31 października 2001 r. podatnicy przyjęli środek trwały w postaci zespołu mieszkalnego "A" w zabudowie szeregowej w A. przy ul. S. do używania i od 1 listopada 2001 r. rozpoczęli dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej środka trwałego w kwocie 1.981.192,04 zł.

Ponadto ustalono, że kwotę wydatku 107.000 zł zadeklarowaną do odliczenia w ramach ulgi podatkowej, podatnicy uznali za ulepszenie środka trwałego z uwagi na pozostałe do wykonania prace wykończeniowe wewnątrz mieszkań przeznaczonych na wynajem i wraz z poniesionym wydatkiem strony dokonały podwyższenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie OT nr [...] z dnia [...] stycznia 2002 r. do kwoty 2.088.191,04 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący E. J. - G. i J. G. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podnosząc identyczne zarzuty jak w odwołaniu. W pierwszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że rozliczona przez podatników ulga na budowę mieszkań z przeznaczeniem na wynajem stanowi przeszkodę do uznania dokonanych odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem skarżących przepis ten stanowiąc, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, nie odnosi się do odliczeń dokonanych w ramach ulg podatkowych, w tym ulgi budowlanej z jakiej korzystali podatnicy. Ponadto ulga w podatku dochodowym stanowi w opinii skarżących zwrot podatku, a nie zwrot wydatku, w związku z tym nie mieści się w kategorii "zwrotu podatnikowi wydatku w jakiejkolwiek formie".

Podatnicy zakwestionowali również stanowisko organów podatkowych, według którego nie jest możliwe odliczenie w ramach ulgi na budowę mieszkań z przeznaczeniem na wynajem wydatku w kwocie 107.000 zł wynikającego z faktury VAT [...] z dnia [-...] stycznia 2002 r. Zdaniem skarżących roboty budowlane objęte powyższą fakturą, a opisane w protokole o częściowym oddaniu obiektu do użytkowania musiały być wykonane dla uznania budowy za faktycznie ukończoną. Jednocześnie jednak w uzasadnieniu skargi strony zaznaczyły, że nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy twierdzenie, że przedmiotowy wydatek został rozliczony w ramach ulgi. Podatnicy oświadczyli, że wykazali go w druku PIT-D jedynie dla celów statystycznych, gdyż górny ustawowy limit wydatków skarżący osiągnęli już wiosną 2001 r., a zatem dalsze wydatki nie były objęte żadnymi ulgami. Faktycznie podwyższył on wartość początkową środka trwałego. Skarżący stwierdzili również, że jeśli w opinii organów, wydatek ten nie może podwyższyć wartości początkowej środka trwałego, to w całości powinien być uznany za koszt podatkowy roku 2002.

Ponadto skarżący zarzucili, iż organy podatkowe nieprawidłowo obniżyły koszty uzyskania przychodu wyłączając z nich wartość odpisów amortyzacyjnych liczonych od ustalonej przez organy maksymalnej wysokości ulgi budowlanej, tj. od kwoty 1.540.071 zł, podczas gdy skarżący oświadczyli, że do końca 2002 r. w ramach przysługującego limitu odliczono dopiero 809.648,98 zł. Skarżący podnieśli również, że nie mogą mieć pewności, iż w dalszych latach podatkowych osiągną takie dochody, które pozwolą im faktycznie rozliczyć poniesione wydatki aż do kwoty 1.540.071 zł. Zdaniem skarżących, na skutek nie wyjaśnienia powyższej okoliczności, podnoszonej także w treści odwołania, doszło do naruszenia prawa w postaci art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Wreszcie skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w zaskarżonej decyzji jednoznacznego odniesienia się do zarzutów odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podnoszone w jej treści zarzuty są zasadne.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na względzie należy zaznaczyć, że spór w niniejszej sprawie w istocie dotyczy w pierwszej kolejności wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Organy podatkowe dokonały bowiem interpretacji wskazanego przepisu innej niż podatnicy, którzy w toku całego postępowania - administracyjnego i sądowego - konsekwentnie podkreślali, że przepis ten nie ma zastosowania do odliczeń dokonanych w ramach ulg podatkowych oraz że odliczenie od dochodu ulgi na budowę mieszkań z przeznaczeniem na wynajem nie jest formą zwrotu wydatków, a jedynie stanowi zwrot podatku.

Rozpatrując powyższy problem należy podnieść, że stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za koszty uzyskania przychodów uważa się odpisy amortyzacyjne dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach. Od zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ustawodawca wprowadził jednak wyjątki. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie uważało się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Analizując powyższy przepis należy zaznaczyć, że wyłączenie w nim zawarte odnosi się zarówno do odliczeń dokonanych od podstawy opodatkowania, jak również do zwrotu podatnikowi wydatków w jakiejkolwiek innej formie. To ostatnie określenie oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia - oczywiście poza odliczeniem od podstawy opodatkowania, które zostało wyraźnie wskazane w rozpatrywanej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu (tak: wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 103/07, niepublikowany; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 465/07, niepublikowany; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/GL 993/07 - 995/07, niepublikowane).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło je do przekonania, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne naliczone od kwot odliczonych od dochodu w ramach ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. W ramach tej ulgi podatnicy mieli prawo potrącać od dochodu wydatki poniesione w danym roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku.

Bezspornym w sprawie jest fakt, że skarżący korzystali z odliczeń w ramach tej ulgi. Należy więc przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że w sytuacji podatników niedopuszczalne jest dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów.

Organy podatkowe dopuściły się natomiast naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy. Z uzasadnienia decyzji obydwu instancji nie wynika w oparciu o jaki materiał dowodowy, jakie dane i przesłanki organy ustaliły wysokość odliczonych przez podatników do końca 2002 r. wydatków w ramach przedmiotowej ulgi. Tymczasem okoliczność ta jest sporna, gdyż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej przyjęły, iż jest to kwota 1.540.071 zł, podczas gdy podatnicy już na etapie postępowania odwoławczego twierdzili, że jest to kwota znacznie niższa. Ustalenie prawidłowej kwoty, jaką faktycznie do końca 2002 r. podatnicy odliczyli od dochodu jest o tyle istotne, że ma wpływ na ustalenie jaka wysokość odpisów amortyzacyjnych nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w tym zakresie do zarzutów podnoszonych w odwołaniu, czym naruszył także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 7760/98, LEX nr 46794; Komentarz do art.210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie w wyżej wskazanym kierunku z dokładnym rozpatrzeniem i ustosunkowaniem się do argumentów podatników odnośnie do wysokości odliczonej kwoty wydatków.

Niezrozumiałe jest natomiast stanowisko skarżących dotyczące zakwalifikowania wydatku w kwocie 107.000 zł, wynikającego z faktury VAT [...] z dnia [...] stycznia 2002 r. Zdaniem podatników uznanie przez organy, że kwota ta została rozliczona w ramach ulgi na budowę lokali z przeznaczeniem tych lokali na wynajem nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Tymczasem z akt sprawy, a zwłaszcza zawartej na druku PIT-D informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w 2002 r. wynika jednoznacznie, że skarżący J. G. i E. J. - G. zadeklarowali do odliczenia w 2002 r. w ramach limitu ulgi na budowę lokali z przeznaczeniem ich na wynajem wydatek w kwocie 107.000 zł. Organy podatkowe zakwestionowały jednakże możliwość skorzystania przez podatników z powyższej ulgi w 2002 r. Jak bowiem ustalono w toku postępowania w oparciu o decyzję Burmistrza A. z dnia [...], nr [...] w sprawie zezwolenia na użytkowanie budowa zespołu mieszkalnego "A" położonego w A. przy ul. S. zakończyła się w październiku 2001 r. Ta okoliczność wynika również z protokołu z dnia [...] października 2001 r. o oddaniu obiektu do użytkowania, gdzie stwierdzono, że roboty zostały wykonane na podstawie pozwolenia na budowę w pełnym zakresie, a jedynie pozostały prace wykończeniowe wewnątrz mieszkań. Wreszcie sami skarżący uznali budowę za zakończoną, skoro [...] października 2001 r. przyjęli przedmiotowy kompleks mieszkalny w poczet środków trwałych i od dnia [...] listopada 2001 r. rozpoczęli dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały możliwość dokonania odliczenia wydatku wynikającego z faktury wystawionej przez "A" Sp. z o.o. w ramach ulgi na budowę lokali z przeznaczeniem ich na wynajem.

Jak to bowiem wspomniano wyżej, w ramach tej ulgi podatnicy mieli prawo potrącać od dochodu wydatki poniesione w danym roku podatkowym m. inn. na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.

Również sami skarżący potraktowali powyższy wydatek w kwocie 107.000 zł - przeznaczony na prace wykończeniowe w postaci malowania, ułożenia glazury, płytek, czy paneli podłogowych - jako wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową środka trwałego w postaci zespołu mieszkalnego "A" w A. z lokalami pod wynajem, co jednoznacznie wynika z wpisu do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (k-130 akt podatkowych), na co również zwrócił uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego na str. 3 i 5 decyzji z dnia [...], nr [...], zaś Dyrektor Izby Skarbowej na str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tym kontekście i przy takich ustaleniach organów podatkowych, niezasadne jest twierdzenie podatników zawarte w skardze, że organy podatkowe zakwestionowały fakt podwyższenia wartości początkowej środka trwałego. Z treści decyzji wynika wniosek przeciwny, gdyż ustalając kwotę odpisów amortyzacyjnych od budynku w A. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił fakt podwyższenia przez podatników wartości początkowej środka trwałego od lutego 2002 r. (str. 3)

Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz orzec zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).