Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 693/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 240/15 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna P. S. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 stycznia 2016 r., w którym, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) z 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą (P.H.U. K. [...] P. S., Z.), której przedmiotem było między innymi świadczenie usług w zakresie transportu drogowego, sprzedaży wysyłkowej towarów za pośrednictwem Internetu oraz sprzedaży detalicznej towarów w sklepie. Organ I instancji ustalił, iż skarżący odliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych przez B. Sp. z o.o. z/s w O. oraz C. Sp. z o.o. z/s w O.. W oparciu o dowody zgromadzone w trakcie postępowań kontrolnych wobec C. Sp. z o.o. z/s w O. i B. Sp. z o.o. z/s w O. ustalono, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki te nie dysponowały towarami do dalszej odsprzedaży, ponieważ ich nie nabyły, a pozostające w obiegu faktury na ich dostawy stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

1.3. Mając na uwadze powyższe, decyzją z 16 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązania w VAT za miesiące od marca do grudnia 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń i luty 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że wystawione na rzecz skarżącego faktury stanowiły tzw. puste faktury (z przyczyn podmiotowych), tj. wystąpiła sytuacja, w której transakcję nabywca realizował z jednym podmiotem, zaś dokumentował ją u innego podmiotu. Skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze, mającym na celu oszustwa podatkowe, o czym świadczy chociażby fakt, że nie podjął próby sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez uniemożliwienie stronie skutecznego zapoznania się z argumentacją organu, co stanowi o naruszeniu zasady równowagi stron oraz zasady jawności postępowania;

- rażące naruszenie art. 180 § 1 O.p. przez odrzucenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym potwierdzających okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącego;

- rażące naruszenie art. 179 § 2 O.p. przez brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącego postanowienia wskazanego w art. 179 § 2 O.p. oraz nie okazania materiału dowodowego wyłączonego z akt niniejszej sprawy, podczas zapoznania z aktami spraw, co godzi w realizację zasady jawności postępowania;

- art. 188 O.p., przez odrzucenie zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania wniosków dowodowych, które kwestionowały ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez brak odniesienia się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 179 § 2 O.p. oraz wydanie decyzji wyłącznie

na podstawie materiału dowodowego w całości włączonego do akt sprawy, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, co stanowi o pozorności prowadzonych czynności kontrolnych przez organ kontroli skarbowej; w szczególności odstąpienie od wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącego okoliczności o dokonywaniu sprzedaży na giełdzie rolnej, możliwości potwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez obydwie Spółki przez wskazywanych świadków, czy też uzyskania dowodów z UOKiK, czy też od komornika sądowego w O. P. B.; brak wyjaśnień okoliczności pochodzenia towaru sprzedawanego przez skarżącego, co działo się ze środkami finansowymi stanowiącymi zapłatę za towar, przelewanymi na rachunki bankowe sprzedawców i wielu innych okoliczności;

- rażące naruszenie art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych, które z zebranego materiału w żaden sposób nie wynikają; dokonanie tej oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 121 § 1 O.p. przez świadome pomijanie niewygodnych zarzutów, odrzucanie niewygodnych wniosków dowodowych, brak dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz dokonanie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów w sposób sprzeczny z utrwaloną w tym względzie linią orzeczniczą sądów, jedynie w celu uzyskania maksymalnego efektu fiskalnego;

- art. 124 § 1 O.p. przez wyłączne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie i brak odniesienia się do argumentacji skarżącego.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i przy zastosowaniu do jego oceny przepisów prawa materialnego.

3.2. Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu jest prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego, zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy a także legalność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla niego przez B. Sp. z o.o. z/s w O. oraz C. Sp. z o.o. z siedzibą w O.. Ponadto, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

3.3. Organy przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Towar,

o którym mowa w ich treści nie był bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży) przez podmiot wskazany w fakturach jako dostawca. Spółki B. oraz C. tylko formalnie występowały w obrocie gospodarczym. Nie posiadały bazy lokalowej i transportowej niezbędnej do obrotu wskazanymi w fakturach towarami. Osoby upoważnione do działania w imieniu tych podmiotów wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec spółki C. zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 3 lipca 2014 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), z której wynika, że podmiot ten w okresie 2010 r. wystawiając faktury sprzedaży towarów i usług faktycznie nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Z decyzji wynika także, iż C. Sp. z o.o., pomimo wezwania nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, które potwierdzałyby kwoty nabyć towarów i usług i związanych z nimi kwot podatku naliczonego. Wystawcą faktur, w treści których ujmowane były towary i usługi, podlegające następnie refakturowaniu na rzecz pomiotów zlokalizowanych na terenie całego kraju była B. Sp. z o.o. z/s w O.. W stosunku do B. Sp. z o.o. z/s w O. także było prowadzone postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji z 6 czerwca 2014 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, iż w okresie roku 2010 wystawiając faktury sprzedaży towarów i usług, podmiot ten faktycznie nie dokonywał czynności opodatkowanych VAT. Nie zostały złożone faktury zakupu i sprzedaży będące podstawą rozliczenia podatku VAT, ani żadne inne dokumenty źródłowe. Tym samym wymienione spółki nie mogły być faktycznym dostawcą towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz skarżącego.

3.4. Skarżący nie wykazał zaś, że obiektywnie rzecz biorąc nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa podatkowe) związane z wystawianiem spornych faktur. Sąd dodał, że nie podjął żadnych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności ww. spółek, nie był tym zainteresowany pochodzeniem towarów, mimo, że jak wskazał były one prawdopodobnie produkcji chińskiej i nie widział na nich oznaczeń polskich producentów. Istotne było jedynie to, że towary były dostarczane, a cena była korzystna. Nie pamiętał też czy na okoliczność zawartej współpracy z B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. były zawierane umowy. Organy przyjęły zatem, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił dowodów i argumentacji, które mogłyby obalić domniemanie zgodności z prawdą okoliczności wynikających z tych dowodów. W sprawie przesłuchano zarówno skarżącego, jak i osoby pełniące funkcje Prezesów Zarządów w spółkach. Zgromadzono dokumenty w postaci wyjaśnień i oświadczeń innych osób. Materiały z postępowań kontrolnych i karnych zostały zaś włączone do niniejszego postępowania i zgodnie z art. 181 O.p. stanowią dowód w postępowaniu podatkowym.

3.5. W ocenie Sądu, zgromadzone dowody pozwalały na poczynienie dokonanych ustaleń faktycznych. Sąd podzieli argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Z materiału tego wynika zaś, że kontrahenci skarżącego nie prowadzili w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, wystawiane zaś faktury były "puste", tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione przez spółkę B. faktury sprzedaży na rzecz C. nie potwierdzały faktycznych dostaw. Skoro zatem B. nie była faktycznym dostawcą towarów do C., to tym bardziej wystawione przez ten ostatni podmiot faktury na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw. W świetle zeznań prezesów tych spółek oraz udziałowców wniosek ten jest słuszny, gdyż osoby te zaprzeczyły aby prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, przynajmniej z przyczyn podmiotowych. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W efekcie były podstawy do zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

1. prawa materialnego :

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy nie wykazano, że transakcje których dotyczą zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie zostały dokonane,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z artykułami 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwana (dalej: Dyrektywa 112) przez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności VAT, wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy B. sp. z o.o. i CZ. sp. z o.o. w sytuacji, kiedy w świetle obiektywnych przesłanek skarżący dochował należytej staranności w celu uwiarygodnienia kontrahentów pomimo, że żadne okoliczności tych transakcji nie wskazywały na możliwość powzięcia przez skarżącego uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa w przestępstwie mającym na celu popełnienie oszustw podatkowych;

2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. przez pominięcie przy wydaniu zaskarżonego wyroku części akt sprawy oraz pominięcie części zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych, przez co między innymi wadliwie został ustalony stan faktyczny będący podstawą wydania wyroku;

b) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., przez brak rozważenia w orzeczeniu i odniesienia się w uzasadnieniu do zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych, zarówno w zakresie odnoszącym się do prawa materialnego, jak i przepisów postępowania oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wymogom tego przepisu;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, kiedy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 6 i art. 179 § 2 O.p., przez nietrafne oddalenie skargi, w miejsce jej uwzględnienia, w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, a wyrażające się w:

- niedopuszczeniu jako dowód materiałów złożonych przez stronę (niezgodnie z art. 180 § 1 O.p.),

- braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego (niezgodnie z art. 188 O.p.),

- wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p.),

- naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 O.p.),

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez nierozważnie przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz błędne przyjęcie, że w trakcie postępowania podatkowego to na podatniku, a nie na organie podatkowym, leży obowiązek zbierania materiału dowodowego (wbrew art. 122 O.p.),

- niewyjaśnienie podatnikowi przesłanek, dla których zaskarżona decyzja nosi niekorzystną dla strony treść oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu sprawy (wbrew art. 124 O.p.),

- nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek, dla których uznano za wiarygodną przeciwną do przedstawionej przez podatnika wersję zdarzeń (niezgodnie z art. 210 § 4 O.p.),

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Istotą sporu w sprawie, znajdującą wyraz także w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach, pozostawały ustalenia faktyczne, które skutkowały zastosowaniem do transakcji nabycia przez skarżącego towarów od Spółek B. oraz C. przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powołany przepis daje m.in. podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w fakturach w przypadku gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

5.2. W tym kontekście skarżący podniósł, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak i dotyczących przeprowadzania dowodów i sporządzania decyzji. Zarzutami tymi skarżący zwalczał twierdzenie, że spółki B. i C. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadały towaru, który nabywał skarżący, jak również, że w relacjach z tymi kontrahentami nie wykazał się on starannością, która mogłaby zostać oceniona jako dobra wiara nabywcy, pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego z przedmiotowych faktur mimo, że nie są one podmiotowo rzetelne.

5.3. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej zasadne pozostaje podkreślenie, że w zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostały faktury wystawione na rzecz skarżącego zarówno przez spółkę B., jak i C., przy czym spółka B. występowała niejako w podwójnej roli, a mianowicie jako wystawca faktur dla skarżącego oraz wystawca faktur dla C., dotyczących towaru, który miał następnie trafić do skarżącego. Organy przyjęły, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że Spółka C. nie zakupiła towarów, które zostały następnie objęte spornymi fakturami wystawionymi dla firmy K. [...] skarżącego, jako przedmiot dostawy. Również spółka BAAS nie dysponowała towarami, nie mając jakichkolwiek dowodów nabycia.

5.4. Skarżący zarzucił, że "materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie w żaden sposób nie potwierdza, iż firmy te [B. i C. – przyp. Sądu] faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej". Z zarzutem tym nie można się zgodzić. W zaskarżonej decyzji organ bardzo obszernie przedstawił dowody zgromadzone na okoliczność funkcjonowania obu spółek, na bazie których, łącznie wywiódł wniosek o nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż towaru. Istotne jest przy tym, że niewystarczające było wykazanie przez skarżącego, iż doszło do dostarczenia konkretnego towaru, gdyż należało także wykazać, że czynność ta miała miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia.

5.5. W tym kontekście, analizując działalność spółek C. i B. (ta ostatnia miała być również źródłem zaopatrzenia w towar dla tej pierwszej) organy ustaliły, że podmioty te nie dysponowały towarami do dalszego obrotu. Dla ustalenia istotnych okoliczności dotyczących funkcjonowania tych spółek powołano się na przesłuchania świadków: R. B., udziałowca i Prezesa B. Sp. z o.o. (zaprzeczył, że wystawiał faktury na rzecz spółki C., dowody KP, deklaracje VAT-7), S. S., udziałowca i Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. (przejął udziały pod koniec 2010 roku na prośbę A. G., za co miał otrzymać wynagrodzenie i również zaprzeczył wystawianiu jakiejkolwiek dokumentacji), R. B. (udzielał pomocy przy prowadzeniu działalności spółki B. za czasów W. B. – do wiosny 2010 roku, uprawniony do dysponowaniem kontem bankowym, potem był pracownikiem spółki C., potwierdzał współpracę spółki B. ze spółką C., w której założeniu pomagał). Z zeznań A. C., Prezesa Zarządu C. Sp. z o.o. wynikało, że spółka założona została, przy istotnej pomocy R. B., miała zajmować się pośrednictwem handlowym odzieży, transportem, pośrednictwem w usługach budowlanych. W 2012 roku, również przy istotnej pomocy R. B., pracownika, została zbyta na rzecz brata dotychczasowego prezesa, D. C..

5.6. Dla ustalenia zasad funkcjonowania spółki C. w analizowanym okresie, organy odwołały się do zeznań ówczesnego Prezesa Zarządu składanych kilkakrotnie (25 listopada 2013 r., 8 marca 2013 r., 24 września 2013 r.) oraz pracownika tejże spółki, R. B., pracującego od połowy 2010 roku w charakterze menadżera. Podsumowując przeprowadzone dowody osobowe dostrzegły, co akcentował także Sąd pierwszej instancji, brak wiedzy u osób, deklarujących aktywność w ramach działalności spółki C., o podstawowych danych dotyczących jej działalności – sposób nawiązania kontaktu z kontrahentami (jak zeznał A. C. kontrahenci "sami trafiali do naszej Spółki"), źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem dalszej sprzedaży (poza spółką B. i D. T. Z.). Organ w zaskarżonej decyzji posumował te i inne zeznania świadków w sprawie stwierdzeniem, że wszystkie "wykazują charakterystyczne cechy, mianowicie osoba pytana o szczegółowe dane na temat kontrahentów i zawartych transakcji udzielała ogólnikowych odpowiedzi, zasłaniała się niepamięcią, brakiem wiedzy lub wskazywała inną odpowiedzialną osobę, która taką wiedzę ma posiadać.(...) Zasłanianie się niepamięcią w tej sprawie, wskazuje raczej na celowe działanie osób związanych z dostawą do Strony, tym bardziej, że przesłuchani świadkowie nie ujawnili źródła pochodzenia towarów" (str. 11 zaskarżonej decyzji).

5.7. Wątpliwości co do jakości zeznań wskazanych osób dostrzegł nawet sam skarżący, który w skardze kasacyjnej przyznał, że "można zauważyć lakoniczność zeznań składanych przez w/w świadków" (str. 6 skargi kasacyjnej). Uznał jednak, że nie może być to wystarczająca podstawa do formułowania wniosku o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez spółki B. i C.. Jednak prezentując takie stanowisko skarżący pominął dodatkowe okoliczności, które przedstawiły organy, jak stan siedziby spółki C. do maja 2010 roku, nie wskazujący na miejsce wykorzystywane do prowadzenia działalności (protokół oględzin z dnia 26 stycznia 2012 r.). Co istotne po tym okresie Spółka nie miała już żadnej ujawnionej siedziby. Spółka zatrudniała tylko jedną osobę, nie posiadała żadnej infrastruktury i zaplecza do wykonywania usług i dostawy towarów, które wynikały z wystawianych przez nią faktur. Z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki C. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za poszczególne miesiące 2010 roku wynika, że podmiot ten w ogóle nie ujawnił dokumentacji rachunkowo-księgowej, a z postępowania przeprowadzonego wobec spółki B., która także nie wykazała się źródłem nabycia towarów, wynika, że była ona dostawcą towaru dla spółki C.. W efekcie wystawiona została dla spółki C. decyzja z 3 lipca 2014 r. określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Przy tym towary ujawnione na fakturach wystawionych dla skarżącego przez spółkę C. (jak wynika to z porównania jedynych faktur ich dostawy od spółki B.) zostawały w szeregu przypadkach sprzedane (według tych dokumentów) jeszcze przed ich nabyciem przez spółkę C..

5.8. Przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych skarżący nie podważył, a w istocie nawet ich nie kwestionował, argumentacją skargi kasacyjnej marginalizował ich znaczenie dla rozstrzygnięcia we własnej sprawie podkreślając faktyczny obrót towarem. Nie jest bowiem prawdą, że jako znaczący argument dla zaakceptowania ustalenia o braku prowadzenia przez spółkę C. rzeczywistej działalności gospodarczej potraktowano okoliczność o braku prawa jazdy u A. C. i D. C.. Nie można uznać, że z zeznań A. C., R. B. czy W. B. wynikało, że spółki prowadziły działalność gospodarczą. Z zeznań W. B. (odnoszących się do roku 2010, do kiedy piastował funkcję prezesa zarządu), nie wynikało, że spółka którą kierował prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Wprawdzie ogólnikowo utrzymywał, że były świadczone usługi oraz realizowane dostawy towarów, to pytany o szczegóły, nie potrafił podać żadnych danych odnośnie kontrahentów, źródeł pochodzenia towarów, czy sposobach transportu. Także zeznania A. C. i R. B. na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę C., składane wg. wskazanego wyżej schematu, w którym nie ma miejsca na żadne weryfikowalne, skonkretyzowane dane o tej działalności, wobec także innych dowodów potwierdzających działalność, zasadnie potraktowano jako niewiarygodne.

5.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku, oceny sposobu funkcjonowania spółek C. i B. nie podważają zaoferowane przez skarżącego dowody z dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., czy z decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 29 grudnia 2009 r. albowiem, nie wykluczając istnienia towaru (co w niniejszej sprawie także założono), dokumenty te nie dowodzą, że towar pochodził od wskazanych spółek w tym znaczeniu, że przysługiwało im prawo do dysponowania nim, jak właścicielowi.

5.10. Podobnie ocenić należało wniosek dowodowy skarżącego najpierw o przesłuchanie w charakterze świadków L. K., W. K., K. W. (skarżący następnie zaoferował oświadczenia tych osób). W toku postępowania podatkowego skarżący wnosił o ich przesłuchanie "na okoliczność dostaw towarów dokonywanych przez firmy C. sp. z o.o. i B. sp. z o.o." Tymczasem świadkowie ci mogli jedynie potwierdzić istnienie towaru, jego dostarczanie do siedziby skarżącego i sprzedaż kolejnym podmiotom – kontrahentom skarżącego, co nie było przez organy w sprawie kwestionowane. W przypadku K. W., prowadzącej działalność pod firmą PPHU P. K. W., skarżący poprzez dowód z przesłuchania tego świadka chciał wykazać, że "przez cały czas dokonuje zakupu towarów na tej giełdzie", także od wskazanej kontrahentki. Tymczasem spór dotyczył pochodzenia towaru, którym dysponował skarżący (także nabytym na giełdzie rolnej w S.), wobec zakwestionowania możliwości jego sprzedaży przez spółki B. i C., które figurowały na fakturach.

5.11. Przedstawiona wyżej ocena dowodzi braku zasadności zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zakresie zaakceptowania w zaskarżonym wyroku przeprowadzonego przez organy postępowania, jako zupełnego i wszechstronnie zgromadzonego, na okoliczność dokonania przez spółki B. i C. rzeczywistej dostawy towaru na podstawie zakwestionowanych faktur. Podkreślić należy, że wskazane, jako naruszone, przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak i postępowania dowodowego, służą podstawowemu celowi postępowania organu, jakim jest rozpatrzenie sprawy przez organ w kontekście wydania decyzji kończącej postępowanie. Zakres istotnych okoliczności faktycznych, które ustalić musi organ wyznaczają z kolei przepisy prawa materialnego. Obowiązek ten dodatkowo konkretyzuje stan faktyczny w sprawie, co sprawia, że ogólne rozumienie powołanych przepisów dotyczących obowiązku gromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego musi zostać z taką sprawą skonfrontowanie. W tym kontekście organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, które zgłasza strona nie akceptując stanowiska organu, lecz tylko takie, które wprost zmierzają do dokonania ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nieuwzględnione wnioski skarżącego dotyczyły właśnie okoliczności, które dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia, albowiem - mimo zakwestionowania prowadzenia działalności przez spółki C. i B. - organy nie przyjęły ustalenia, że skarżący nie dysponował towarem, który wymieniony został na spornych fakturach. Podważały jednak, w świetle dowodów zgromadzonych na okoliczność funkcjonowania tych podmiotów, że mogły być one sprzedawcą przedmiotowych towarów.

5.12. Za niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjąć należy założenie, że przy badaniu prawdziwości transakcji należy dać prymat dokumentom mającym ją potwierdzać, gdy okoliczności wskazują, że nie potwierdzają one rzeczywistego obrotu, w tym zeznania osób reprezentujących formalnych sprzedawców. Wbrew stanowisku skarżącego, potwierdzenia takiego nie stanowi fakt dysponowania przez niego towarem i dalszej jego odsprzedaży. Nielogiczne przede wszystkim jest utożsamienie uzyskania towaru z jego uzyskaniem od konkretnego podmiotu. Zgodne z doświadczeniem życiowym, potwierdzonym praktyką organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy uzyskują towar ze źródeł, które z jakichś względów nie są ujawniane (zwykle dotyczą braku uiszczania przez tych rzeczywistych zbywców VAT), a faktury VAT rzekomo dokumentujące te transakcje pochodzą z innych źródeł. Z tego właśnie powodu w orzecznictwie podkreślana jest konieczność tożsamości źródła towaru i faktury jego nabycia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego. W przypadku, gdy postępowanie dowodowe uprawnia do wniosku, że wystawca faktury nie dokonał w rzeczywistości dostawy towaru, bo obiektywnie nie miał takich możliwości (nie nabywał sam towarów, nie miał żadnych warunków – magazynów, siedziby, pracowników, transportu itp.), bądź nie można ustalić przebiegu transakcji (np. brak, poza fakturą, dokumentów w tym zakresie, zeznania świadków wskazują na brak podstawowej wiedzy na temat rzekomo dokonywanych transakcji), mimo że powinno być to możliwe, utrzymywanie przez podatnika, że ponieważ miał towar, to musiał go mieć właśnie od wystawcy faktury, może zostać zakwestionowane jako nie znajdujące uzasadnienia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy są uprawnione do kontrolowania, czy w istocie dana faktura stwierdza rzeczywistą operację gospodarczą między wymienionymi w niej podmiotami, czy też nie. W sytuacji stwierdzenia, że w fakturze nie znajduje odzwierciedlenia realne zdarzenie gospodarcze organy nie muszą bynajmniej badać z jakiego źródła podatnik uzyskał towar, ustalenie bowiem, że faktura jest nierzetelna podmiotowo fikcyjna, jest w świetle przepisów prawa wystarczające do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia wynikającej z tej faktury kwoty podatku naliczonego.

4.13. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia wyjaśnienia w sprawie okoliczności dotyczącej miejsca, w którym skarżący nawiązał współpracę tj. giełdę rolną w S., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta została rzeczywiście nieprawidłowo wyjaśniona i przedstawiona w decyzjach, czyniąc zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. (w skardze kasacyjnej skarżący powołał również art. 210 § 6 O.p., jednak Sąd potraktował to jako oczywistą omyłkę), jednak uchybienie to nie wpływało na rozstrzygnięcie w sprawie. W istocie w decyzji organu I instancji z dnia 16 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jako jeden z argumentów (str. 10) dla podważenia twierdzenia skarżącego, że towary od spółki C. nabyte zostały na giełdzie w S., stwierdził, że z informacji uzyskanej od A. "R." w W., wynika, że spółka C. nie wynajmowała stoiska na terenie giełdy. Organ wprost stwierdził, że "P. S. prowadzący firmę K. [...] nie mógł więc nabyć towarów na stoisku tej Spółki, ponieważ podmiot ten nie wynajmował żadnej powierzchni handlowej na Giełdzie". Na etapie odwołania skarżący podniósł, że miał na myśli giełdę rolną w S., na której sprzedawany jest rozmaity asortyment towarowy (sporne faktury dotyczyły drabin, plandek, namiotów). Wjazd na tę giełdę, poprzez pobieranie opłat, kontrolowany jest przez PHU T. L. T., J. T., J. [...] Z.. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność dotycząca nawiązania współpracy na giełdzie w S. nie została ostatecznie wyjaśniona. Jednak organ odwoławczy odniósł się do niej stwierdzając, że kontrahenci "nie przyznają się do prowadzenia transakcji ze Spółką w 2010 r. i do nawiązania współpracy na terenie giełdy (jakiejkolwiek) w S.".

5.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja organu odwoławczego nie jest przekonywująca, albowiem powinien on zaprezentować jednoznaczne stanowisko, czy okoliczność ta była istotna dla sprawy, czy też nie. Organ pierwszej instancji powołał się na informację o braku danych w zakresie pobytu spółek B. i C. na giełdzie samochodowej nie mając świadomości, że ustalił dane dotyczące innej giełdy. Organ odwoławczy uznał ustalenie tej kwestii za nieistotne, ale w uzasadnieniu powołał się na okoliczności (brak wskazania takiego miejsca podjęcia współpracy przez kontrahentów), które znane były już organom na etapie wydawania decyzji organu I instancji, co uczyniło dla skarżącego argumentację niezrozumiałą.

5.15. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brak jednoznacznego stanowiska w zaskarżonej decyzji wobec okoliczności ustalenia miejsca nawiązania kontaktu pomiędzy skarżącym a spółkami B. i C., narusza wskazany przepis dotyczący sporządzania uzasadnienia decyzji. Sąd pierwszej instancji także nie ocenił tej rozbieżności w stanowiskach organów. Stwierdził jednak, że okoliczność, którą skarżący chciał wykazać przy pomocy zeznań L. T. i J. T., a więc dotyczącą transakcji na giełdzie rolnej w S., nie mają znaczenia dla sprawy.

5.16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane naruszenie, którego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji nie miało charakteru naruszenia w rozumieniu art. 174 ust. 2 ustawy p.p.s.a. Sąd kasacyjny zauważa, że skarżący wyjaśnił, że na giełdę rolną wjeżdża się po wykupieniu opłaty i otrzymaniu paragonu, nie ma innej ewidencji handlujących tam podmiotów. Wniosek dowodowy skarżącego dotyczący giełdy w S. dotyczył funkcjonowania samej giełdy oraz dokonywania przez skarżącego zakupu asortymentu, takiego, jak w zakwestionowanych fakturach. Za pomocą tego dowodu skarżący nie mógłby wykazać istotnej okoliczności w postaci nabycia przedmiotowego towaru od spółek B. i C.. Sam system funkcjonowania giełdy, co pozostaje niesporne, nie pozwala na jednoznaczną weryfikację danych podmiotu, który nabywa bilet wstępu.

5.17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, którymi skarżący zmierzał do podważenia zupełności materiału dowodowego i wniosków co do okoliczności sprzedaży na jego rzecz spornego towaru przez spółkę C., są nieuzasadnione. Tym samym skarżący nie podważył zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń organów, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne podmiotowo tj. że towar, którym dysponował skarżący nie został mu sprzedany przez spółki B. i C..

5.18. W kontekście powyższego do oceny pozostawały ustalenia dotyczące staranności skarżącego, jaką wykazał przy transakcjach (tzw. dobra wiara) dla upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku poddał analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wskazał, że kopię umowy handlowej o współpracy ze spółką B. (wskazującą jako miejsce zawarcia giełdę w S.) oraz dokumenty rejestracyjne, w tym dotyczące funkcjonowania obu spółek zostały przedłożone przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Jednak ocenił, że dokumenty te, dostarczone skarżącemu miały na celu jedynie wykazanie formalnego funkcjonowania spółek. Działania te ocenione zostały za niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Należy zauważyć, że dokumenty rejestracyjne podmiotów gospodarczych są stosunkowo łatwo osiągalne i w praktyce gospodarczej często, dla wykazania formalnej strony funkcjonowania podmiotów gospodarczych są dostarczane kontrahentom sugerując brak konieczności dalszej weryfikacji. O zasadności braku podjęcia dalszych działań weryfikacyjnych decydują natomiast pozostałe okoliczności towarzyszące transakcjom.

5.19. Skarżący wyjaśnił, iż kontakty handlowe ze spółkami B. i C. zostały nawiązane na giełdzie w S., gdzie przedstawiciele tych firm oferowali towary do sprzedaży i następnie dostarczali je do siedziby skarżącego. Twierdzenia te nie mają jednak potwierdzenia w zeznaniach R. B. i A. C., którzy odnośnie źródeł pochodzenia towarów w spółce C. utrzymywali, że były one zamawiane przez D. C. przez Internet. Także W. B. kierujący spółką B. zeznał, że kontrahentów od których kupował i sprzedawał wynajdował w Internecie.

5.20. Przesłuchany w charakterze strony skarżący w trakcie postępowania kontrolnego, w dniu 11 czerwca 2014 r. zeznając o współpracy ze spółkami B. i C. stwierdził, że nie zna imienia i nazwiska osoby, która reprezentowała te podmioty, nie pamięta z kim uzgadniał ceny towarów; reprezentant spółek przygotował mu ofertę handlową ale nie znał jego danych. Nie pamiętał czy na okoliczność współpracy sporządzona była umowa handlowa. Nigdy nie był w siedzibie spółki, której adres znał wyłącznie z faktury, nie orientował się również w składzie personalnym władz czy reprezentantów spółek. Towar był odbierany początkowo z giełdy a potem dostarczany do siedziby skarżącego przez osobę, która informowała, że jest ze spółki, wystawiała dokument KP za gotówkową płatność. Nie przedstawiała upoważnienia do odbioru zapłaty. Skarżący stwierdził, że w "przypadku częściowych zapłat przedstawiciel firmy, którego nazwiska nie znam, sygnalizował przyjazd osoby, która odbierze pieniądze. Nie znam osoby, która odbierała gotówkę. Przedstawiciel B. nie zgodził się na zapłatę w formie przelewu". Skarżący wskazywał, że pewność iż dostarczony towar nabywał od spółek C. czy B. wnosił z tego, że dysponował towarem i dokumentem sprzedaży.

5.21. W istocie przedstawione wyżej zeznania skarżącego dowodzą, że towar mógł mu dostarczyć ktokolwiek, deklarując dowolne dane. Niewątpliwie przy domaganiu się uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury, poziom podjętych działań i wiedzy dla wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym należało uznać za niewystarczający. Takie stanowisko zaprezentował organ w zaskarżonej decyzji i podzielił je Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skoro skarżący nie deklarował innych (praktycznie żadnych) działań weryfikacyjnych, przy braku obiektywnych dowodów (na podmiotową i przedmiotową stronę) transakcji pomiędzy dostawcami a skarżącym, za niezasadny należało potraktować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów nie pozwala zignorować niewiedzy świadków i znacznych nieścisłości oraz sprzeczności w podawanych przez nich informacjach na temat przebiegu transakcji, gdyż te braki wiedzy czy niespójności także stanowią wskazówkę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Uwzględnienie ich nie świadczy o braku obiektywizmu organów, lecz o dokonaniu w granicach przewidzianych przez art. 191 O.p., analizy wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym związku i wyciągnięciu z tej analizy wniosków na temat okoliczności faktycznych sprawy.

5.22. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, z której wynika, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to związanie ustaleniem, że spółki B. i C. nie były dostawcami towaru, którego zbycie na rzecz skarżącego udokumentowały spornymi fakturami. Wskazana okoliczność faktyczna determinuje natomiast stwierdzenie, że organy trafnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę, gdyż skarżący nie wykazał, że powinien prawo to zachować z uwagi na swoje działanie w dobrej wierze.

5.23. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. Skarżący w skardze kasacyjnej wskazywał, że do naruszenia powyższych przepisów doszło w związku z brakiem odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi oraz argumentacji prezentowanej w kolejnych pismach procesowych oraz pominięciu przez Sąd pierwszej instancji części akt sprawy. Zgodnie z ostatnim przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem, który w sprawie nie miał zastosowania. Skarżący nie uzasadnił w skardze kasacyjnej, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oparł się na materiale, który nie zawierał się w aktach sprawy, którymi dysponował. W istocie natomiast tym zarzutem skarżący kwestionował ocenę dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń.

5.24. Podobna intencja – polemika z zaakceptowanymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ – wynika z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten stanowi o warunkach, jakie ustawa przewiduje dla uzasadnienia wyroku sądowego. Brak akceptacji dla merytorycznej zawartości takiego wyroku nie mieści się w naruszeniu wskazanego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika tylko jeden argument, który może być rozpoznany jako naruszenie wskazanego przepisu, tj. zarzut, że treść uzasadnienia w zakresach ustaleń spornych była zbyt ogólnikowa, stwierdzająca często prawidłowość działania czy wniosków organów, bez odniesienia ich do konkretnych dowodów. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyżej, że do niektórych spornych kwestii Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku (kwestia wyjaśnienia rozbieżności dotyczących giełdy rolnej) i niektóre okoliczności zaprezentował w sposób syntetyczny, to uchybienia te nie stanowiły naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym i nie budzi wątpliwości co do stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę dokonanej kontroli. Nadto kwestie, które w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku potraktowano bez rozwinięcia, znajdują swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, z którą korespondują i do której się odwołują.

5.25. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego, który głównie przedstawiony został jako niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz w powiązaniu z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 jako błędna wykładnia. Uzasadnienie zarzutu w pewnym zakresie odbywało się poprzez kwestionowanie ustaleń faktycznych ("ograniczono skarżącemu prawo do doliczenia podatku naliczonego", "kiedy w świetle obiektywnych przesłanek skarżący dochował należytej staranności w celu uwiarygodnienia kontrahentów pomimo, że żadne okoliczności tych transakcji nie wskazywały na możliwość powzięcia przez skarżącego uzasadnionego podejrzenia występowania przy tych transakcjach nieprawidłowości") podczas gdy wielokrotnie wskazywano, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 stycznia 2014 r., I OSK 178/13; 3 września 2008 r., II GSK 293/08; 3 marca 2005 r., GSK 974/04; 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; 22 października 2004 r., GSK 811/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04; 13 października 2004 r., FSK 548/04; 31 marca 2004 r., OSK 59/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04, dostępne na www.orzeczeniansa.gov).

5.26. Prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie (wobec braku ich skutecznego podważenia zarzutami skargi kasacyjnej), że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkowała brakiem zasadności zarzutu o nieprawidłowym zastosowaniu art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Okoliczność, że skarżący nabył towar, nie oznacza, że nabycie miało miejsce od spółek B. i C., a jeśli nie od tych spółek, to skarżącemu nie przysługiwało w świetle powołanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nie faktur. Ustalono także, że okoliczności w sprawie, z uwagi na tzw. dobrą wiarę, nie uzasadniały odstąpienia od pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego w nierzetelnych fakturach. W tym znaczeniu nie mogła zostać naruszona zasada neutralności VAT

5.27. Sąd pierwszej instancji w obszernych wywodach (str 20 – 23 uzasadnienia wyroku) zaprezentował, powołując się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE rozumienie zasady neutralności VAT, która chroni jedynie rzetelne transakcje, a w wyjątkowych przypadkach te, co do których podatnik w świetle obiektywnych okoliczności nie mógłby przewidzieć, że są bezprawne. Jednocześnie ocena czy dana transakcja niesie za sobą ryzyko nadużyć, w odniesieniu do przedsiębiorcy wymaga kwalifikowanej staranności, ryzyko wyboru kontrahenta obciąża przedsiębiorcę. Skarżący nie podjął w skardze kasacyjnej polemiki z tymi wywodami, powtarzając zarzuty formułowane w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, posiłkując się w istocie argumentacją dotyczącą kwestionowania stanu faktycznego.

5.28. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667).