Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 447/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, 2, 4, 5
journal: Dz.U. 2001 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.
article: art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 1994 nr 85 poz 388
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1270/09 w sprawie ze skargi Spółdzielni "N." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Spółdzielni "N." z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1270/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] "N." z siedzibą w W. (dalej jako Skarżąca, Strona lub Wnioskodawczyni) uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 23 stycznia 2009 r. Strona zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wspomnianym wyżej wniosku Skarżąca wskazała, że pobiera opłaty eksploatacyjne z tytułu miejsca postojowego w garażu podziemnym wielostanowiskowym od członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych. Opłaty eksploatacyjne związane z miejscem postojowym w garażu podziemnym zostały przez Spółdzielnię Mieszkaniową opodatkowane 22% podatkiem od towarów i usług (VAT). Strona przytoczyła treść art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) po czym stwierdziła, iż mocą art. 43 ust. 1 pkt 11 tej ustawy zwolniono od podatku czynności wskazane w art. 19 ust. 13 pkt 11. Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie to dotyczy nie tylko opłat pobieranych za lokale mieszkalne, lecz wszelkich opłat wymienionych w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, tj. związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Skoro zatem są to czynności na rzecz członków spółdzielni którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i jednoczesne spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego i czynności te spółdzielnia realizuje zgodnie z postanowieniami statutu, pobierając opłatę eksploatacyjną za miejsce postojowe w hali garażowej to należy uznać, że będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Ponadto Skarżąca wskazała, że zgodnie z definicją lokalu mieszkalnego podaną w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 Nr 80, poz. 903, ze zm., dalej jako ustawa o własności lokali) samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone, w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane pomieszczeniami przynależnymi - art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: czy opłata eksploatacyjna za miejsce postojowe w garażu podziemnym przydzielonym na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa - w przypadku równoczesnego posiadania przez członka spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego - jest zwolniona z VAT ? Zdaniem Skarżącej, opłaty eksploatacyjne za miejsce postojowe w garażu podziemnym, pobierane zgodnie z postanowieniami statutu, będą podlegać regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, tj. będą podlegać zwolnieniu z tego podatku.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ podatkowy powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, ze zm.) stwierdził, że zgodnie z tymi przepisami zwolnienie odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych, a w przypadku członka spółdzielni może przysługiwać mu spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzaje opłat wymienione w prawie spółdzielczym dotyczą wszelkich opłat. Jednakże przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie wskazują na właścicieli lokali mieszkalnych, członków spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego. Zatem jego zdaniem zwolnienie, o którym mowa wyżej związane jest z czynnościami, za które Spółdzielnia pobiera opłaty, a które dotyczą lokali mieszkalnych lub spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Organ wskazał ponadto, ze ani ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego posiłkował się przepisem art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy o własności lokali.

Dalej organ wskazał, że rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690, ze zm.) w § 3 pkt 14 określa lokal użytkowy jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. W związku z tym, zdaniem Ministra Finansów, garaż choć stanowi część składową lokalu mieszkalnego nie należy do pomieszczeń pomocniczych lecz przynależnych do danego lokalu i nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ludności.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że wszelkie opłaty wnoszone na pokrycie kosztów utrzymania miejsc postojowych (opłaty eksploatacyjne) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22% stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zarzuciła jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

W uzasadnieniu Skarżąca przytoczyła mające w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy (tak jak we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej), po czym stwierdziła, że zwolnienie określone ww. przepisem dotyczy nie tylko opłat pobieranych za lokale mieszkalne, lecz wszystkich opłat wymienionych w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W związku z tym, czynności spółdzielni, za które pobiera ona od członków spółdzielni opłaty eksploatacyjne dotyczące wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, związanego ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, usytuowanego w podziemnej kondygnacji budynku, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przyznał rację Ministrowi Finansów w zakresie posłużenia się przez niego przepisami o własności lokali dla potrzeb zdefiniowania pojęcia "lokal mieszkalny", bowiem znaczenia konkretnego przepisu nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

3.3. Następnie ze względu na powołanie się przez obie strony na art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiące odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Pomieszczeniem przynależnym może być inny samodzielny lokal lub część budynku nie stanowiąca samodzielnego lokalu, jednakże w obu przypadkach pomieszczenie przynależne musi mieć pewne fizyczne wyodrębnienie, czego brak w odniesieniu do miejsca garażowego (pomieszczenie przynależne nie musi spełniać takich wymogów budowlano-technicznych jak samodzielny lokal). Stanowisko garażowe nie jest pomieszczeniem i nie jest garażem. Jednakże, zdaniem Sądu, nie ma znaczenia, czy miejsce postojowe jest pomieszczeniem przynależnym, istotne jest aby opłata ponoszona za czynności związane z miejscem postojowym mieściła się w kategorii opłat wymienionych w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz była ponoszona przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Są to jedyne kryteria, których wystąpienie jest konieczne dla zastosowania zwolnienia ustanowionego ww. przepisem.

3.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, działanie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT nie ogranicza się wyłącznie do opłat naliczanych z tytułu użytkowania lokali mieszkalnych. Kryterium kwalifikującym do zwolnienia nie jest bowiem lokal mieszkalny (przedmiot zwolnienia), lecz podmiot posiadający prawo do lokalu mieszkalnego (podmiot spełniający określone warunki). Przepis ten określa podmioty ponoszące opłaty wymienione w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i warunkuje zwolnienie opłat przez nich poniesionych od posiadania prawa do lokalu mieszkalnego. Tylko opłaty ponoszone przez podmioty posiadające prawo do lokalu mieszkalnego są zwolnione od podatku. A contrario, opłaty ponoszone przez podmioty posiadające prawo do lokalu innego niż mieszkalny nie są zwolnione od podatku.

3.5. Następnie Sąd podniósł, że zestawiając treść art. 19 ust. 13 pkt 11 z treścią art. 43 ust. 13 pkt 11 ustawy o VAT, wyraźnie widać, że obowiązkowi podatkowemu podlegają opłaty za czynności wykonywane na rzecz podmiotów posiadających prawo do każdego lokalu, natomiast zwolnieniu podlegają opłaty za czynności wykonywane na rzecz podmiotów posiadających prawo do lokalu mieszkalnego. Zatem zdaniem Sądu odpowiadając na pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji należało udzielić odpowiedzi twierdzącej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, jest zwolnieniem podmiotowym przysługującym osobom posiadającym prawo do lokalu mieszkalnego, a zatem dotyczy nie tylko opłat pobieranych za lokale mieszkalne, lecz wszelkich opłat wymienionych w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, również tych dotyczących miejsc postojowych w podziemnym garażu.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.2. Strona skarżąca skargę tą oparła na zarzucie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

Sporny przepis stanowi, że: "Zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych".

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, dotyczy nie tylko opłat pobieranych za lokale mieszkalne, lecz wszelkich opłat wymienionych w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a zatem również tych dotyczących opłat eksploatacyjnych za miejsce postojowe w garażu podziemnym przydzielonym na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa w przypadku równoczesnego posiadania przez członka spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie zinterpretował art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zwolnienie odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych, a w przypadku członka spółdzielni może przysługiwać mu spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. W zakresie rodzaju czynności, za które spółdzielnia pobiera opłaty, ustawa odsyła do art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. - zwanej w dalszej części ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych). Ogólnie formułując rodzaje opłat można stwierdzić, że są one związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale, a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy, a ponadto dotyczą działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej prowadzonej przez spółdzielnię.

Rodzaje ponoszonych opłat wymienione w prawie spółdzielczym, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dotyczą wszelkich opłat. Jednak uszło uwadze Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że przepis ustawy podatkowej (art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT) wyraźnie wskazuje na właścicieli lokali mieszkalnych oraz członków spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Stąd zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwolnienie jest związane z czynnościami, za które spółdzielnia pobiera opłaty, a które dotyczą lokali mieszkalnych (spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego).

5.4. W tej sytuacji konieczne jest określenie pojęcia lokalu mieszkalnego. W zawartym w art. 2 ustawy o VAT słowniczku ustawowym zdefiniowano jedynie "obiekt budownictwa mieszkaniowego". Brak jest definicji lokalu mieszkalnego. W związku z tym koniecznym jest użycie definicji zawartej w prawie spółdzielczym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 80, poz. 903). Zawężając rozważania do lokali mieszkalnych należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Ponadto z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali wynika, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

5.5. Przedstawiona powyżej analiza przepisów, przede wszystkim art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, a także art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, oraz art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy o własności lokali, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych oraz osób niebędących członkami, jeżeli pobierane przez te spółdzielnie opłaty dotyczą samodzielnych lokali mieszkalnych (wraz z pomieszczeniami pomocniczymi). Nie korzystają z tego zwolnienia czynności spółdzielni, za które pobierane są opłaty związane z lokalami użytkowymi bądź garażami, choćby stanowiły one część składową lokalu mieszkalnego.

5.6. Analogiczną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 740/07 (opubl. CBOS) i skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni ją podziela.

Należy zaakcentować, że przepisy, które wprowadzają zwolnienia od podatku powinny być interpretowane literalnie, nie jest dopuszczalna w tym przypadku wykładnia rozszerzająca. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, była prawidłowa. Odpowiada ona zarówno dyrektywom wykładni językowej jak i celowościowej. Z tych względów zyskała również aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.7. Wobec powyższego na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.