Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 938/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151 par. 1a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 336/16 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą we W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 336/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez I. Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 października 2015 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia na majątku podatnika.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Postanowieniem z dnia 10 września 2015 r. doręczonym w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. W jego toku wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz zabezpieczającą ją na majątku podatnika.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca w grudniu 2014 r. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione na rzecz firmy G. LLC z/s w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, uznając, że dokumentują one usługi wykonane poza granicami kraju. Przeprowadzone czynności ujawniły, że podmiot ten nie posiada statusu podatnika na terenie USA, nie prowadzi tam działalności gospodarczej, a jedynie dokonał rejestracji w stanie Delawere. W tych okolicznościach organ podatkowy, powołując się na art. 28c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), stwierdził, że świadczone przez Stronę usługi podlegają opodatkowaniu wg stawki 23%. Wskazał, że zebrane w sprawie dowody uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. nie zostanie wykonane, gdyż Skarżąca nie dysponuje majątkiem, który zaspokoi roszczenia. Z informacji pozyskanej z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że ustanowiono tymczasowego nadzorcę sądowego celem zabezpieczenia majątku Spółki. Ponadto doszło do wyraźnego zmniejszenia obrotów Skarżącej w porównaniu z analogicznymi okresami rozliczeniowymi 2014 r., co wskazuje na ograniczanie działalności. Nadto organ podatkowy powziął informację, że Sąd Rejonowy dla Wrocławia Fabrycznej oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżącej, z uwagi brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania.

2.2. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji w zakresie podstaw do wydania decyzji w trybie art. 33 O.p. Stwierdził, że istnieją obawy niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak majątku i spadek obrotów Spółki.

Dodatkowo organ potwierdził prawidłowość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, powołując się na dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wraz z kopertą. Z zawartych tam zapisów wynika, że przesyłka została prawidłowo zaadresowana i wysłana. Wobec nieobecności adresata awizowano ją dwukrotnie 16 i 24 września 2015 r., a następnie zwrócono nadawcy 1 października 2015 r. Zatem doręczenie nastąpiło zgodnie z art. 150 O.p. dnia 30 września 2015 r.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie:

- art. 33 O.p. poprzez błędne zastosowanie, wykładnię oraz określenie zobowiązania podatkowego;

- art. 33 § 2 w związku z art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie i wydanie decyzji poza postępowaniem podatkowym i kontrolą podatkową oraz podjęcie rozstrzygnięcia w sposób nie mający oparcia w przepisach prawa;

- art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przy jednoczesnym błędnym określeniu wysokości tegoż zobowiązania;

- art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, niesłuszne ferowanie twierdzeń o nieprawidłowych rozliczeniach strony pomimo braku w tym zakresie dokumentu urzędowego - ostatecznej decyzji wymiarowej;

- art. 150 § 1a i § 2 w związku z art. 151 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w sytuacji braku doręczenia postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe wobec braku przesłanek do uznania fikcji doręczenia, w związku z tym naruszono także art. 165 § 4 O.p.;

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zgłosiła też wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B.W. oraz Strony na okoliczność braku doręczenia awiza.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji.

4.2. Sąd uznał, że uchybienie w zakresie doręczenia pisma zawierającego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego rzutuje na prawidłowość doręczenia, co z kolei przekłada się na wynik sprawy. W jego ocenie wbrew twierdzeniom organów podatkowych postanowienie o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy nie zostało doręczone w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z obowiązujących przepisów prawa, w szczególności zaś z art. 150 O.p. Upadło zatem domniemanie doręczenia tego pisma, co przekłada się na prawidłowość prowadzonego postępowania.

Niedopuszczalne jest zdaniem Sądu przyjmowanie rozszerzającej wykładni art. 150 § 1 pkt 1 i art. 150 § 1a O.p., a w szczególności takie, które prowadziłoby do faktycznego skrócenia obu 7 dniowych terminów awizowania przesyłki. Terminy te bowiem gwarantują adresatowi określony minimalny poziom i odstęp czasowy w otrzymaniu informacji o nadejściu przesyłki. Są to bowiem terminy ustawowe nie mające charakteru instrukcyjnego.

Obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co 7 dni ma zdaniem Sądu charakter gwarancyjny dla adresata. Sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a O.p. przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego.

4.3. Zdaniem Sądu, doręczenie postanowienia z dnia 10 września 2015 r. wszczynającego postępowanie podatkowe w sprawie określania zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy nastąpiło z naruszeniem przepisu o doręczeniach zastępczych, w szczególności art. 150 § 1a O.p. Z udzielonych wyjaśnień wynikało, że wbrew zapisom na kopercie zawierającej zwróconą nadawcy przesyłkę, drugie awizo miało miejsce 23 września 2015 r., a nie 24 września 2015 r. (adnotacja na kopercie). Jednocześnie nie jest sporna data pierwszego awizowania pisma – 16 września 2015 r. Analizując te zapisy stwierdzić trzeba, że powtórne awizo zostało dokonane przed upływem 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1a O.p. (czego nie neguje sam organ podatkowy).

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. i w związku z art. 150 § 1a i art. 150 § 2 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na przyjęcie, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem doręczenia zastępcze postanowienia o wszczęciu tego postępowania było nieskuteczne;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. i w związku z przepisem art. 150 § 1a O.p., poprzez błędne uznanie, że naruszenie ww. przepisu O.p. spowodowało, że nie doszło do doręczenia zastępczego przesyłki pocztowej, a tym samym do wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług, co skutkowało wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. i w związku z art. 150 § 1a O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że powtórne awizowanie przesyłki pocztowej w 7-ym dniu terminu stanowi naruszenie ww. przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji powoduje, iż nie doszło do doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług pomimo, że przesyłka zawierająca to postanowienie pozostawała w placówce pocztowej przez okres 14 dni;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 150 § 2 i art. 150 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pominięcie okoliczności, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług była przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni co powodowało, iż doszło do jej doręczenia zastępczego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice sprawy będącej przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przesądzając w uzasadnieniu wyroku o braku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres pomimo, że przedmiotem skargi była jedynie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług;

6. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, ze rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a co za tym idzie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczącej naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Sedno sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia prawidłowości, a co za tym idzie skuteczności, doręczenia Stronie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za badany okres rozliczeniowy.

Oceniając argumentację skargi kasacyjnej należy wskazać, że kluczowe znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy ma wykładnia art. 150 § 1a O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie przez operatora pocztowego 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1a O.p. nie stanowi przesłanki podważającej domniemanie prawidłowego doręczenia pisma w trybie doręczenia zastępczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 150 § 1a O.p. nie może zasługiwać na akceptację.

6.4. Przepisy przewidujące doręczenie zastępcze pism sądowych oraz innych pism procesowych obowiązują w wielu krajach. W Polsce regulacje te są zawarte w każdej ustawie procesowej. Unormowania te są potrzebne i niezbędne dla sprawnego przeprowadzenia każdego postępowania. Kilkakrotnie unormowania te były przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Należy tu przykładowo wskazać na wyrok z dnia 15 października 2002 r., SK 6/02 oraz wyrok z dnia 17 września 2002 r., SK 35/01. Wprawdzie te orzeczenia zapadły na gruncie procedury cywilnej, jednakże regulacje prawne są obecnie niemal tożsame. W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucje doręczania zastępczego (a jest ona powszechnie znana na świecie jako konieczna i pożyteczna instytucja państwa prawa), w zakresie stosowania tego mechanizmu sądy i administracja wykazywać muszą daleko posuniętą ostrożność. Na gruncie Ordynacji podatkowej oznacza to ścisłe przestrzeganie obowiązujących unormowań. Wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1032/12). 6.5. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że został naruszony przepis art. 150 § 1a O.p. Zgodnie z tą normą prawną, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że pierwsze zawiadomienie adresata nastąpiło w dniu 16 września 2015 r., zaś drugie awizo miało miejsce 23 września 2015 r., zatem zostało dokonane przed upływem 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1a O.p.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, powyższe uchybienie procesowe nie może być bagatelizowane i wartościowane. Należy bowiem podkreślić, że każde naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczenia zastępczego, określonego w art. 150 O.p., w tym również dokonanie powtórnego zawiadomienia przed upływem terminu przewidzianego w art. 150 § 1a in fine O.p., należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Przepisy regulujące doręczenie zastępcze spełniają bowiem dwojaką funkcję. Po pierwsze, zapewniają sprawność postępowania. Bez tych unormowań w istocie nie możliwe byłoby zakończenie wielu postępowań. Stąd też, jak wspomniano wcześniej, każda procedura przewiduje takie unormowania, które umożliwiają uznanie za doręczone pisma procesowe kierowane przez organy prowadzące postępowanie. Po drugie, te przepisy pełnią zarazem funkcję gwarancyjną dla adresatów tych pism procesowych. Unormowania te tworzą tak zwaną fikcję doręczeń, a więc sytuację, że pomimo braku faktycznego doręczenia przesyłki, przepisy przewidują taki skutek, jakby doręczono pismo adresatowi. Dlatego też przepisy regulujące doręczenie zastępcze muszą być ściśle przestrzegane. Ewentualnych uchybień tych unormowań nie można wartościować przez pryzmat wpływu na wynik sprawy. W ten sposób bowiem doszłoby do osłabienia rygorów związanych z doręczeniem zastępczym. W konsekwencji zaś przepisy te przestałyby pełnić funkcję gwarancyjną dla stron i innych uczestników postępowania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 281/09. W orzeczeniu tym wskazano, że sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni (art. 150 § 1 O.p.), bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych przy awizowaniu (art. 150 § 1a tej ustawy), nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Aby uznać doręczenie zastępcze za skuteczne istotne jest dwukrotne awizowanie przesyłki w odstępie co 7 dni, a nie tylko jej przechowywanie w placówce pocztowej przez okres 14 dni. W art. 150 § 1a O.p. ustawodawca nie wskazał innego sposobu ustalenia momentu początkowego biegu terminu 7-dniowego niż poprzez wskazanie faktu niepodjęcia pisma. Także sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a O.p., przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancje podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. W związku z tym czynność ta winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. W orzecznictwie wskazuje się, że za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną (wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1134/11).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest przyjmowanie rozszerzającej wykładni art. 150 § 1 pkt 1 i art. 150 § 1a O.p., a w szczególności takie, które prowadziłoby do faktycznego skrócenia obu 7 dniowych terminów awizowania przesyłki. Terminy te bowiem gwarantują adresatowi określony minimalny poziom i odstęp czasowy w otrzymaniu informacji o nadejściu przesyłki. Są to bowiem terminy ustawowe nie mające charakteru instrukcyjnego. Obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co 7 dni ma charakter gwarancyjny dla adresata.

6.7. W niniejszej sprawie organ podatkowy wobec powzięcia wątpliwości co do prawidłowości doręczenia spornego postanowienia wystąpił do operatora pocztowego Poczty Polskiej S.A. o wyjaśnienie kwestii dotyczących doręczenia pisma. Z udzielonych wyjaśnień wynikało, że wbrew zapisom na kopercie zawierającej zwróconą nadawcy przesyłkę, drugie awizo miało miejsce 23 września 2015 r., a nie 24 września 2015 r. (adnotacja na kopercie). Jednocześnie nie jest sporna data pierwszego awizowania pisma – 16 września 2015 r. Analizując te zapisy stwierdzić trzeba, że powtórne awizo zostało dokonane przed upływem 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1a O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okolicznościach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że doręczenie spornej przesyłki nie nastąpiło poprawnie, w konsekwencji nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy.

6.8. Jako wadliwy konstrukcyjnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Przepis ten ma charakter kompetencyjno-ustrojowy. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. (odczytywanej w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz z art. 184 Konstytucji RP), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, m.in. w sprawie skarg na decyzje. Do tej normy zastosował się sąd administracyjny pierwszej instancji, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia tego przepisu, który mógłby być naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

6.9. Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia przepisów art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice sprawy będącej przedmiotem postępowania.

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Wykluczyć należy możliwość kontrolowania przez sąd administracyjny innego niż zaskarżone do tego Sądu rozstrzygnięcie, jeżeli tak opisana tożsamość podmiotowa i przedmiotowa nie zachodzi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 3458/16). Wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Normę art. 134 P.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., albowiem rozpoznał właściwą sprawę w jej granicach, odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

6.10. W dalszej kolejności należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.

A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zostało ono sporządzone zgodnie ze standardami, o których mowa w powołanym wyżej przepisie i w sposób, który pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jego kontrolę.

6.11. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.