Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2435/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 76a, art. 53, art. 55, art. 62
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...]; [...]; [...], którym organ ten po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego H. S., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie [...] zł, odsetek w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł, odsetek w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Stan sprawy jest następujący:

Postanowieniem z [...]r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działając w oparciu o art. 76a, art. 76 § 1, art. 53, art. 55 i art. 62 Ordynacji podatkowej zaliczył wpłatę w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie [...] zł, odsetek w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł, odsetek w kwocie [...] zł.

Na to rozstrzygnięcie strona wniosła zażalenie, w którym żądała uchylenia zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie zarzutów w całości, a nadto o wydanie nowego, skorygowanego rozstrzygnięcia zawierającego żądane przez niego sprostowania i zmiany.

W zażaleniu zarzuciła organowi:

1. powołanie się przez organ (przy rozliczeniu nadpłaty) na "niewłaściwe tytuły roszczeniowe" zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r., tj. decyzje Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...]r. utrzymujące w mocy decyzje pierwszej instancji, zamiast odpowiednio na decyzje tej instancji od numeru [...] do numeru [...] z [...] r. wydane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., zawierające "tytuł roszczeniowy", gdyż pełne rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące znajduje się na końcowych stronach decyzji UKS-u. Decyzje Izby Skarbowej - utrzymujące "w mocy" decyzje pierwszej instancji, nie odzwierciedlają szczegółowo stanu rozliczeń podatku VAT za poszczególne sporne miesiące, co było również przedmiotem rażąco błędnych (zawyżonych) pobrań wpisu sądowego przy skargach zawisłych przed WSA i skargach kasacyjnych skierowanych do NSA w Warszawie. Sądy utrzymując rażąco wadliwe decyzje zwróciły jednak zakwestionowaną przez skarżącego zawyżoną w 9-ciu przypadkach (w dwóch instancjach) nadpłatę. Izba Skarbowa (druga instancja) mimo oczywistych rażących nieprawidłowości wydanych orzeczeń, odmówiła sprostowania decyzji,

2. wadliwe zamieszczenie w ww. postanowieniu zapisów odnoszących się do "sumy deklarowanego" zobowiązania i ujęcie tamże stycznia 2004r. - przy jednoczesnym zamieszczeniu kwoty łącznych zobowiązań "głównych" - naliczonych przez UKS na poziomie [...] zł. Kwotę tę wskazano w zajęciu egzekucyjnym z [...]r. i z [...]r. (zawiadomienie odpowiednio [...] i [...]). Styczeń 2004r. nie był przedmiotem kontroli i nie powinien wchodzić do ww. kwoty łącznej "wymiarów" UKS- u, kwoty dokonanych przez urząd ww. zajęć oraz końcowego rozliczenia salda,

3. nieujęcie przez Urząd Skarbowy nadpłat jako "depozyt" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że uiszczając dobrowolnie pewne płatności na poczet "przestępczo wykreowanego przez organa długu" - od początku kwestionował przedmiotowy wymiar zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2004/2005 i podniósł bezprawność działania organów polskich w tym względzie (UKS, IS oraz sądów). Po wyczerpaniu krajowych środków odwoławczych wniósł skargę do ETPCz w Strasburgu na władze polskie, która to skarga obejmuje również wniosek o ugodowe załatwienie sprawy przez Wysoko Układające się Strony, w części odnoszącej się do ww. kwestionowanych przez niego płatności za okres IV/2004 do VIII/2005. Zapłata zobowiązania przez stronę - na tle zawisłości skargi przez ETPCz w Strasburgu - nie wyklucza wciąż trwającego stanu sporności sprawy. Zdaniem skarżącego wszystkie dobrowolne płatności poniesione przez niego na rzecz urzędu skarbowego w tej sprawie winny być traktowane "księgowo" jako depozyt. Nadto Urząd Skarbowy nie jest tutaj organem egzekucyjnym, gdyż funkcję tę przejął (w ramach egzekucji łącznej) komornik sądowy w K., działający na podstawie postanowienia sygn. akt [...] z [...]r. Sądu Rejonowego K.-Wschód w K. , sygn. akt [...],

4. postanowienie nie zostało skierowane do wiadomości do egzekutora działającego w tej sprawie (z wniosku Urzędu Skarbowego) w ramach egzekucji łącznej, tj. komornika Sądowego P. S. w K., sygn. akt [...], adres: Kancelaria Komornika P. S., [...]-[...] K., ul. [...].

Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie stwierdził iż z art. 62 § 1 O.p. wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z § 4 tego artykułu do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z kolei w myśl art. 55 § 2 - jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Wyjaśnił, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 O.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje. Nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, tylko nakazuje go zastosować przy indywidualnej sprawie. Zaliczanie nadpłaty (jak i wpłaty) na poczet zaległości jest więc czynnością materialno-techniczną a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ww. ustawy, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 23.05.2007r., sygn. akt III SA/Wa 513/07).

Dalej organ zauważył iż z art. 70 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast, w myśl art 70 § 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednocześnie stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg tego terminu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stwierdził, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w G. V Wydział Kamy Ośrodek Zamiejscowy w R., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony. Prokuratura postanowieniem z [...]r. przedstawiła, a następnie [...]r. ogłosiła skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 Kks, obejmujący okres od maja 2004r. do sierpnia 2005r. i poświadczanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług - co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem.

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że skarżący posiadał na dzień powstania nadpłaty nieuregulowaną, wymagalną zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie [...] zł. Należność za maj 2004r. jest skutkiem określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z [...] r. nr [...], wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za maj 2004r., dla Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego H. S., zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wysokości [...] zł i uwzględnienia wpłaty dokonanej przez podatnika w związku z wykazaniem podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł w złożonej [...]r. deklaracji VAT-7, która nastąpiła w tym samym dniu. W związku ze złożeniem korekty deklaracji kwota podatku do wpłaty zmieniła się na kwotę [...] zł. Powstałą nadpłatę w wysokości [...] zł zaliczono na podatek od towarów i usług za sierpień 2006r. W konsekwencji do uregulowania pozostała zaległość w wysokości [...] zł, którą przypisano na karcie kontowej dla podatku od towarów i usług. Zaległość ta uległa zmniejszeniu z uwagi na zaliczenie:

- postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...] - części nadpłaty z [...] r. w kwocie [...] zł i na dzień wydania postanowienia organu I instancji wynosiła [...] zł,

- postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...] - części nadpłaty z [...] r. w kwocie [...] zł i na dzień wydania postanowienia organu I instancji wynosiła [...] zł,

- postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...] - części nadpłaty z [...] r. w kwocie [...] zł i na dzień wydania postanowienia organu I instancji wynosiła [...] zł,

- postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...] - części wpłaty z [...] r. w kwocie [...] zł i na dzień wydania postanowienia organu I instancji wynosiła [...] zł.

Dalej organ podniósł, że decyzja Dyrektora UKS w K. w związku ze złożeniem przez stronę odwołania została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. znak: [...]. W dniu [...]r. został wystawiony i skierowany do egzekucji tytuł wykonawczy nr [...], w którym podając kwotę należności głównej - [...] zł, jako podstawę prawną należności wskazano orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. znak: [...].

Natomiast należność za czerwiec 2004 r. jest skutkiem określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z [...] r. nr [...], wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2004 r., dla Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego H. S., zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł i uwzględnienia wpłaty dokonanej przez podatnika w związku z wykazaniem podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł w złożonej [...] r. deklaracji VAT-7. Wpłata nastąpiła [...] r.. W konsekwencji do uregulowania pozostała zaległość w wysokości [...] zł, którą przypisano na karcie kontowej dla podatku od towarów i usług.

Dalej organ podniósł, że decyzja Dyrektora UKS w K. w związku ze złożeniem przez stronę odwołania została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. znak: [...]. W dniu [...]r. został wystawiony i skierowany do egzekucji tytuł wykonawczy nr [...], w którym podając kwotę należności głównej – [...] zł, jako podstawę prawną należności wskazano orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. znak: [...].

Dodał, że złożone przez stronę w przedmiocie wymiaru ww. podatku skargi do WSA w Gliwicach (wyrok z 31.01.2013r. sygn. akt III SA/Gl 1639/11 i III SA/Gl 1640/11) i NSA (wyrok z 30.05.2014r. sygn. akt I FSK 1395/13 i I FSK 1396/13) zostały przez ww. Sądy oddalone. Z tego też powodu nie zgodził się z twierdzeniem, że obciążenia wobec jego osoby są nadal "sporne".

Wskazał, iż przedmiotową wpłatę w kwocie [...] zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z [...]r. znak: [...], zaliczył na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r., stosownie do art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w kwocie[...] zł na zaległość i na odsetki w wysokości [...] zl realizując tym samym w pełni wymagalną należność z tego tytułu.

Pozostałą kwotę, tj. [...] zł organ podatkowy zaliczył na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Z uwagi na to, iż kwota tej wpłaty nie pokrywała w całości zaległości wraz z naliczonymi od nich odsetkami za zwłokę, które na dzień powstania nadpłaty, tj. [...] r. wynosiły [...] zł, organ pierwszej instancji, kierując się dyspozycją ww. art. 55 § 2 ww. ustawy dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty nadpłaty przeznaczając kwotę [...] zł na należność główną oraz kwotę [...] zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Ponadto zauważył, że - wbrew twierdzeniu strony - przerwy w naliczeniu odsetek zostały uwzględnione przez organ podatkowy, co wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Natomiast Strona nie wskazała jakich okresów miałoby dotyczyć nieuwzględnienie przez organ podatkowy przerwy - 614 dni w naliczaniu odsetek.

Odnosząc się do zarzutu związanego z powołaniem się przez organ (przy rozliczeniu nadpłaty) na "niewłaściwe tytuły roszczeniowe" zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r., tj. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r.. utrzymujące w mocy decyzje pierwszej instancji, zamiast odpowiednio na decyzje tej instancji z [...] r., wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zawierające "tytuł roszczeniowy" organ stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny.

Wyjaśnił, że od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a, zatytułowany "Wykonanie decyzji". W myśl art. 239a ww. ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasada ta dotyczy jedynie decyzji nieostatecznych. Z podatkową decyzją nieostateczną mamy natomiast do czynienia, gdy:

1) po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do wniesienia odwołania;

2) strona wniosła odwołanie, które jeszcze nie zostało rozpoznane.

Z powyższego wynika, że decyzja nieostateczna co do zasady jest niewykonalna. Przymiot wykonalności uzyskuje dopiero z chwilą, gdy stanie się ostateczna. Decyzja administracyjna jest decyzją ostateczną w trzech przypadkach. Po pierwsze, gdy konkretny przepis prawa stanowi, że od danego rodzaju decyzji wydanych w pierwszej instancji nie przysługuje odwołanie. Drugim przypadkiem jest sytuacja, gdy od decyzji nie zostanie wniesione odwołanie. Decyzją ostateczną jest również decyzja wydana przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania. Decyzja taka jest ostateczna od razu od dnia jej wydania. Zatem, decyzja organu drugiej instancji (np. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji) staje się decyzją ostateczną podlegająca wykonaniu.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że na tytule wykonawczym (w stanie prawnym obowiązującym w 2012r.) jako podstawa prowadzonej egzekucji winna być wskazana podstawa prawna, data i numer orzeczenia organu drugiej instancji. Zatem organ prawidłowo wskazał w tytule wykonawczym z [...]r. nr [...] jako podstawę orzeczenie organu drugiej instancji z [...]r. znak: [...]a w tytule wykonawczym z [...]r. nr [...] jako podstawę orzeczenie organu drugiej instancji z [...]r. znak: [...].

Ponadto wyjaśnił, że przedmiotem postępowania jest prawidłowość zaliczenia wpłaty na poczet wymagalnej zaległości, a nie prawidłowość decyzji określającej. Kwestionowanie więc przez stronę wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. nie może stanowić przedmiotu rozpatrzenia w niniejszej sprawie.

Weryfikując zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie dostrzegł nieprawidłowości w podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. działaniach i uznał je za poprawne, zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ ten zaliczył kwotę przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004r.,czyli na najstarszą zaległość. Prawidłowo również zastosowano w tym przypadku art. 55 § 2 ,p. dokonując proporcjonalnego podziału kwoty zaliczonej wpłaty na zaległość oraz odsetki od tej zaległości, wskazując przy tym stosowne podstawy prawne i wysokości stawek określonych w obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dokonane przez organ ustalenia w tym zakresie nie wymagają sprostowania ani zmiany, jak sugeruje skarżący. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stronie wskazano podstawy prawne dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, wskazano również podstawy naliczenia odsetek za zwłokę. Zdaniem organu nie ma więc potrzeby przedstawiania szczegółowego stanu rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004r. Kwota nieuregulowanego podatku wynika bowiem z zapisów na karcie kontowej podatnika.

Odpowiadając na zarzut strony, jakoby organ podatkowy wadliwie zamieścił w zaskarżonym postanowieniu zapisy odnoszące się do "sumy deklarowanego" zobowiązania i ujął tamże styczeń 2004r. - przy jednoczesnym zamieszczeniu kwoty łącznych zobowiązań "głównych" - naliczonych przez UKS na poziomie [...] zł, organ II instancji podniósł, że w postawieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że cyt. "podatnik nie uregulował zaległości w podatku od towarów i usług wynikających:

• z decyzji nr [...] do [...] z [...]r. za miesiące: [...]r., [...]r. w łącznej kwocie [...] zł,

• z zadeklarowanego zobowiązania za [...]r., [...]r. w łącznej kwocie [...] zł.

Zacytowany fragment zaskarżonego postanowienia – zdaniem organu- nie potwierdza słów strony. Przede wszystkim nieprawidłowo wskazano łączną kwotę zobowiązań naliczonych przez Dyrektora UKS. Nie można także w ww. tekście doszukać się wskazania przez organ pierwszej instancji zapisów dotyczących 01/2004r. Nie jest więc prawdą, że miesiąc ten został ujęty w zaskarżonym postanowieniu w "sumie deklarowanego zobowiązania", zatem zarzut taki jest bezpodstawny.

Niezrozumiałe jest natomiast, wobec przedmiotu sprawy, którym jest zaliczenie na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. wpłaty powstałej [...], podnoszona przez stronę kwestia wadliwego –jej zdaniem - zamieszczenia w zaskarżonym postanowieniu zapisów odnoszących się do "sumy deklarowanego" zobowiązania z zamieszczoną w tym postanowieniu kwotą łącznych zobowiązań "głównych" naliczonych przez UKS na poziomie [...] zł, a także podniesienie, że kwotę tę wskazano w zajęciach egzekucyjnych z [...]r. i z [...]r. (zawiadomienie odpowiednio [...] i [...]). Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób i czy w ogóle powyższe ma wpływ na prawidłowość przedmiotowego zarachowania powstałej nadpłaty.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ wskazując stronie zaległości w podatku VAT, które nie zostały przez nią uregulowane, wymienił okresy rozliczeniowe, których te zaległości dotyczyły, prezentując oddzielnie te wynikające z decyzji organu podatkowego, jak i zadeklarowanych przez stronę zobowiązań za 2014r. i 2015r. Z tak zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji stanu zaległości strony wywieść należy przede wszystkim to, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności było generalnie zobowiązanie za maj (a następnie za czerwiec) 2004r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień ze strony organu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Analizując natomiast treść zawiadomienia z [...]r. stwierdził, że w zakresie danych dotyczących dochodzonych należności, brak jest - wbrew twierdzeniu skarżącego - wyszczególnienia stycznia 2004r.

Organ wskazał także, iż nie weryfikował zawiadomienia z [...] r., z uwagi na to, że nie dotyczyło ono postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...], wystawionego w [...]r., ale wcześniej prowadzonego postępowania, które - jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. znak: [...] - zostało umorzone, z uwagi na nieuwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z przedłużenia postępowania odwoławczego.

Odnośnie zarzutu dokonania dobrowolnej płatności na rzecz urzędu skarbowego, które winny być traktowane "księgowo" jako depozyt wyjaśnił, że przepisy O.p. nie przewidują instytucji "depozytu" dla wpłat dokonywanych na poczet zaległości podatkowych wynikających z prawomocnych decyzji. Wpłata taka nie jest depozytem, lecz stanowi zapłatę tego podatku. W świetle powyższego wpłata w kwocie [...] zł nie może być potraktowana, jako depozyt.

Również podnoszoną przez stronę nieprawidłowość w zakresie właściwości organu egzekucyjnego uznał za bezprzedmiotową, gdyż pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej za maj i czerwiec 2004r.

Organ odwoławczy uznał także, że nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut skarżącego nieskierowania zaskarżonego postanowienia do wiadomości egzekutora działającego z wniosku Urzędu Skarbowego w ramach egzekucji łącznej, tj. komornika sądowego, albowiem -jak wynika z wymienianego już pisma Naczelnika US w B. z [...]r. komornik pismem z [...]r. nr [...], został powiadomiony m.in. o wygaśnięciu w całości należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym [...] i [...] dotyczącym zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. Ponieważ zaskarżone postanowienie - wydane [...]r. - zostało doręczone stronie [...]r., a więc już po doręczeniu ww. pisma komornikowi, co nastąpiło [...]r. organ stwierdził, że dodatkowe przesyłanie Komornikowi postanowienia o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r., byłoby nieuzasadnione.

Odnosząc się do pisma skarżącego z [...]r. stanowiącego odpowiedź na pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. organ zauważył, że kwestie dotyczące: powołania błędnych decyzji w tytułach wykonawczych, "depozytu" i uwzględnienia w rozliczeniach stycznia 2004r., zostały już przez organ wyjaśnione w niniejszym postanowieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że przedmiotem sprawy w tym postępowaniu jest jedynie kwestia wpłaty i sposobu jej zaliczenia na zaległość podatkową. Wobec powyższego zarzuty strony odnoszące się do innych postępowań i podejmowanych w ich toku czynności organu nie mogą być przedmiotem kontroli w jego ramach, jak że wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy administracyjnej.

W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach strona postawiła organowi zarzut nierzetelnego zbadania sprawy, matactwa, nieuwzględnienie przesłanek zaskarżenia zawartych w zażaleniu, a przez to naruszenie zasad postępowania oraz słusznego interesu prawnego strony skarżącej, w szczególności zarzuciła:

1. pominięcie w sprawie istotnego faktu, iż w przedmiocie "rozliczeń" nadpłaty w podatku VAT od 2012r. toczy się sprawa pod sygnaturą [...] a postępowanie egzekucyjne w zakresie przymusowej windykacji tegoż podatku jest prowadzone przez Komornika Sądowego P. S., w ramach tzw. zbiegu egzekucji sądowej z wniosku wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B..

Zaskarżone postanowienie (oraz postanowienie je poprzedzające wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) pomija obowiązek jednoczesnego dokonania wymaganej korekty kwot podatku VAT przekazanych przez wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) do windykacji w trybie egzekucji komorniczej, w odniesieniu do których Komornik Sądowy dokonał już wadliwych kwotowo naliczeń, w tym i wadliwych naliczeń, tzw. kosztów egzekucyjnych.

Zatem, aby dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zaskarżonym postanowieniem korekta w zakresie nadpłaty podatku wywołała również prawny skutek w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym dot. tego samego podatku - organ wierzycielski obowiązany był w zaskarżonym postanowieniu zamieścić:

- wzmiankę o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym w tej sprawie,

- określić wpływ nadpłaty (korekty) na aktualny stan zobowiązań w podatku,

- zakreślić postanowieniem aktualną kwotę podatku do wyegzekwowania,

- zakreślić konieczność zweryfikowania naliczeń kosztów egzekucyjnych przez egzekutora (komornika sądowego),

- wskazać równorzędnie egzekutora – komornika sądowego jako adresata tego postanowienia.

Wydane przez NUS w B. postanowienie uwzględniające kwotę nadpłaty winno obejmować każdego z uczestników postępowania, w tym i aktualnego egzekutora, tj. ww. Komornika Sądowego w K., bowiem egzekutor nie bada aktualności kwot zamieszczonych w tytule egzekucyjnym jak i jego zasadności, zaś korekta tytułów egzekucyjnych jest możliwa wyłącznie przy zachowaniu warunków prawa. Wierzyciel z mocy prawa miał zatem obowiązek zamieścić w postanowieniu ww. dane, w szczególności informację o obowiązku dokonania korekty w zakresie naliczeń kosztów egzekucyjnych przez egzekutora, czego jednak ze szkodą dla strony wierzyciel nie uczynił.

2. Zdaniem strony organ uprawia matactwo w sprawie, bowiem tytuły wykonawcze wierzyciela (NUS w B.), skierowane do egzekucji nie zawierają tzw. tytułów roszczeniowych, tj. numerów prawomocnych decyzji pierwszej instancji. Zatem tytuły wykonawcze są nieważne od daty ich wystawienia, tj. od [...]r. Stąd skarżący przyjmuje, że wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.) uruchomił postępowanie egzekucyjne bezprawnie, zaś wszelkie czynności egzekutora wykonane z wniosku ww. wierzyciela (przy kwestionowanej skali wad) nie mają uzasadnienia prawnego. W tym zakresie złożona jest odrębnie skarga strony przed WSA w Gliwicach i figuruje ona pod wstępną sygn. akt I KO/Gl 39/15.

Matactwo organu odnosi się również do:

a) bezprawnego kwestionowania przez organ zarzutów skarżącego w zakresie, iż zamieszczenie w 15-tu tytułach wykonawczych jedynie decyzji drugiej instancji (utrzymujących w mocy decyzje instancji pierwszej) nie spełnia wymogów prawa. Decyzje organu drugiej instancji w tym wypadku nie mają charakteru tzw. decyzji "reformacyjnych" (utrzymują jedynie w mocy decyzje pierwszej instancji), stąd ich samoistne zamieszczenie w tytułach wykonawczych nie spełnia wymogów prawa, gdyż decyzje drugiej instancji nie zawierają tytułów roszczeniowych. W tych okolicznościach wszystkie czynności egzekucyjne w omawianym wielokrotnie zakresie, dotyczące "rozliczenia" i windykacji egzekucyjnej podatku VAT za lata 2004 i 2005, wedle tytułów wykonawczych o numerach [...] do [...] są bezprawne,

b) dokonanego przez organ pierwszej instancji już w toku postępowania zażaleniowego "sprostowania" postanowienia - "nakładającego się na granice" złożonego zażalenia z [...]r. - tj. po dacie złożenia przez stronę środka zaskarżenia, narusza tzw. zasadę powagi rzeczy osądzonej. Działanie takie jest wyłącznie pozaprawnym wybiegiem, nie licującym z powagą organu,

c) zakresu sprostowania dokonanego przez organ pierwszej instancji, gdyż przekracza ono dozwolone granice prawa. Powołana przez organ argumentacja faktyczna i podstawa prawna sprostowań nie przystoi do meritum sprawy, gdyż odnosi się do szeregu innych spraw, które organ błędnie uznaje za zakończone, a sprawa w tym przedmiocie jest w toku przed WSA,

d) przyjęcia przez organ, jakoby dobrowolna spłata przez dłużnika (wierzycielowi, tj. US w B.) podatku VAT wedle tytułów wykonawczych nr [...] do [...] - objętych postępowaniem egzekucyjnym przez Komornika Sądowego rodziła podstawę do umorzenia przez wierzyciela ww. tytułów wykonawczych. Stanowisko organu jest rażąco wadliwe - gdyż w tym przypadku (przy zbiegu egzekucji) to egzekutor - przy ziszczeniu się warunków prawa - umarza postępowanie, a nie wierzyciel. Egzekutor czyni to z mocy prawa dopiero po spłacie kosztów postępowania egzekucyjnego przez dłużnika. Między innymi - na tle szeregu wniesionych dobrowolnie wpłat jako tzw. "depozyt" lub zabezpieczenie, mając na względzie to, iż wszystkie 15 tytułów egzekucyjnych dotyczy podatku VAT za lata 2004 i 2005 (decyzje UKS w K.) wystawione zostały bezprawnie i od daty ich sporządzenia, tj. [...]r. zawierają dyskwalifikujące je wady prawne. Wszystkie wywody organu drugiej instancji nie uwzględniające owych oczywistych okoliczności przybierają postać działań pozaprawnych,

e) organ odwoławczy z naruszeniem zasad postępowania (w treści uzasadnienia dotyczącego zaskarżonego postanowienia) eksponuje przesłanki pozamerytoryczne, zaś pomija istotę zarzutów podnoszonych przez stronę, tj. nieważność wszystkich czynności wykonanych przez wierzyciela i sądowego egzekutora w następstwie wprowadzonych do obiegu 15-tu tytułów wykonawczych z [...]r. o numerach [...] do [...] obejmujących bezprawną egzekucję podatku VAT za lata 2004 i 2005.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podkreślając odrębność postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej od postępowania egzekucyjnego.

W piśmie procesowym z [...]r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi i wniósł o przywrócenie w wyroku stanu faktycznego, jaki istniał przed wystawieniem tytułów wykonawczych o nr [...] do [...], które są wg niego bezprawne oraz o rozliczenie płatności jako "sum do wyjaśnienia" lub "nadpłat".

Natomiast w piśmie procesowym z [...]r. poinformował Sąd, że postanowieniem z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec niego na podstawie wskazanych w jego treści tytułów wykonawczych, wśród których nie ma jednak tytułu [...] i [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. 2016.718, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 p.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy(art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.),oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w zaskarżonym postanowieniu przepis art. 62 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wpłata powstała [...] r. w kwocie [...] zł mogła podlegać zaliczeniu na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. jako zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Podkreślić przy tym należy nawiązując do zarzutów skargi, iż zakresem kontroli Sądu mogły być jedynie kwestie związane z zasadnością zaliczenia nadpłaty, albowiem sporne postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie. Z podobnych względów zakresem kontroli nie mogły być objęte zarzuty dot. matactwa przez organ w zakresie wystawiania tytułów wykonawczych, wskazywania podmiotu który winien umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 62 § 4 zdanie pierwsze O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p., który z kolei stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Należy podkreślić, że w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 25.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1625/08; wyrok NSA z 16.09.2008 r., sygn. akt II FSK 841/07, publ. CBOSA).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że - jak wynika z akt sprawy- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004r. oraz czerwiec 2004r. na dzień powstania wpłaty czyli [...] r. było zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności. Należność ta za w/w okresy rozliczeniowe jest skutkiem określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z [...] r. nr [...] oraz [...], dla Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego H. S., zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. o czym szczegółowo była mowa wyżej.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w związku ze złożeniem przez skarżącego odwołania została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak: [...] oraz decyzją z [...] r. znak: [...], a następnie skargi na te decyzje zostały oddalone przez WSA w Gliwicach. Także skargi kasacyjne na wyrok wydany w sprawach III SA/Gl 1639/11 i III SA/Gl 1640/11 zostały oddalone przez NSA wyrokami o sygn. akt I FSK 1395/13 i I FSK 1396/13. Powyższe oznacza, iż orzeczenia dotyczące określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. jest prawomocne i pozostaje w obrocie prawnym. Na mocy art. 170 p.p.s.a. orzeczenie takie ma moc wiążącą wobec strony i sądu, który je wydał, jak również w stosunku do innych sądów i organów państwowych .

W konsekwencji powyższych okoliczności, gdy decyzja wymiarowa została uznana za prawidłową w wyniku prawomocnego orzeczenia sądowego zasadnym było przyjęcie przez organy, iż w dalszym ciągu pozostała do uregulowania zaległość za maj 2004r. w wysokości [...] zł. Postanowieniem z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zaliczył na tę zaległość część wpłaty z [...]r. w kwocie [...]zł na poczet należności w podatku od towarów i usług za maj 2004r. na zaległość i na odsetki w wysokości [...] zł, realizując tym samym w pełni wymagalną należność za ten okres. Pozostałą kwotę tj. [...] zł zaliczył na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., która na dzień wpłaty wynosiła [...] zł przeznaczając kwotę [...] na należność główną oraz kwotę [...] na odsetki za zwłokę od tej należności.

Prawidłowo zastosowano art. 55 § 2 O.p. dokonując proporcjonalnego podziału kwoty zaliczonej wpłaty na zaległość oraz odsetki od tej zaległości, wskazując przy tym stosowne podstawy prawne i wysokości stawek określonych w obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz naliczając odsetki do czasu przerachowania kwoty nadpłaty na zaległość podatkową.

Nie mogą wywrzeć zamierzonego skutku prawnego zarzuty skargowe o braku powiadomienia przez organy Komornika Sądowego o treści postanowienia o zaliczeniu wpłaty z [...]r. na poczet zaległości za maj i czerwiec 2004r w podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z postanowienia organu II instancji - został on powiadomiony o wygaśnięciu całości należności za maj i czerwiec 2004r. pismem nr [...]z [...]r., doręczonym [...]r., a więc wcześniejszym, niż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydane przez organ I instancji. W konsekwencji powyższego, przed [...]r., tj. dniem wydania postanowienia nr [...] w/w Komornik uzyskał wiedzę o wygaśnięciu w całości należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym [...] i [...]. Zatem dodatkowe przesyłanie Komornikowi postanowienia o zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r., nie było koniecznym dla uzyskania wiedzy przez tegoż w zakresie niezbędnym dla dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym [...] i [...].

Tym samym nie jest zasadny zarzut zawarty w pkt 1 skargi.

W zakresie zarzutu dotyczącego wadliwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powodu nieprawidłowo powołanych tytułów wykonawczych tj. decyzji organu II, a nie – jak chce tego strona –I instancji Sąd stwierdził, że pozostają one poza granicami danej sprawy, którą – jak już wyżej wskazano – jest tylko sposób zaliczenia nadpłaty na poczet istniejącej zaległości. Jeśli zaś skarżący kwestionuje podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, zarzuty w tym przedmiocie winien formułować w postępowaniu egzekucyjnym, a nie dotyczącym zaliczenia nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona.

Okoliczność ta wskazuje, że zarzuty wyrażone w punkcie 2. skargi i jego podpunktach nie mogą być przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej, a zatem nie mogą uzasadniać uwzględnienia skargi.

Również poza granicami sprawy pozostaje kwestia sprostowania postanowienia, która stała się przedmiotem odrębnego rozpoznania.

Odnosząc się zaś do kwestii postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego zauważyć należy, że nie dotyczy ono tytułu egzekucyjnego, na poczet którego zostało dokonane zarachowanie nadpłaty, kwestionowane w niniejszej sprawie ([...] i [...]). Po wtóre zostało ono wydane ponad trzy miesiące po wydaniu rozstrzygnięcia organu II instancji w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Tak więc – pomijając już odrębność tytułów, których dotyczy i objętych nimi zaległości podatkowych - z oczywistych względów nie mogło być uwzględnione przez organ w dacie wydania jego postanowienia. Sąd natomiast bada sprawę wg jej stanu z dnia wydania orzeczenia przez organ II instancji, kiedy wspomniane postanowienie z 19.01.2016r. jeszcze nie istniało, nie mogło więc wpłynąć na dokonaną przez Sąd orzekający ocenę zgodności z prawem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

W kwestii uznania nadpłaty za "depozyt" Sąd również podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że przepisy O.p. nie przewidują takiej instytucji, wobec czego zarzut strony w tym przedmiocie także jest bezzasadny.

W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrując się naruszeń prawa materialnego ani procesowego po stronie organu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. | |

| |