Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3035/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 24a ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 159/16 w sprawie ze skargi H. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiat) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 159/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") oddalił skargę H. J. (dalej: "Skarżąca") na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 26 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyjaśniła, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Począwszy od 2011 r. osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Działalność ta spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". W zakresie istotnym dla niniejszej interpretacji działalość jest prowadzona począwszy od 6 października 2015 r. w formie spółki jawnej. Skarżąca wskazała, że spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej, w której była wspólnikiem. Skład osobowy spółki cywilnej bezpośrednio przed przekształceniem był taki sam jak spółki jawnej (dwóch wspólników). Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącej zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również dla drugiego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej ustalony został przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej. Skarżąca zaznaczyła, że ani ona, ani drugi wspólnik nie powiadomili właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżąca wskazała też, że rozmiar prowadzonej w ramach spółki cywilnej przekształconej aktualnie w spółkę jawną produkcji obejmującej dział specjalny produkcji rolnej spowoduje w 2015 r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przed przekształceniem spółki cywilnej, której wspólnikiem była Skarżąca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikał z przepisów o rachunkowości (w aktualnym stanie prawnym i począwszy od 1 stycznia 2016 r.). Skoro nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w jawną, to dotychczasowe obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały przejęte przez spółkę jawną. Skarżąca zaznaczyła, że wobec zmiany art. 15 u.p.d.o.f. począwszy od 1 stycznia 2016 r. jej wątpliwości dotyczą wpływu tej zmiany przepisów na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników spółki jawnej.

Na tle przedstawionego opisu Skarżąca zapytała, czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699 z dnia 20 maja 2015 r.), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości w 2015 r. przez spółkę cywilną osób fizycznych prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej - obciążać będzie w 2016 r. spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej powstałą z przekształcenia tej spółki cywilnej i w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki), o ile podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.?

Prezentacja stanowiska Skarżącej sprowadziła się do stwierdzenia, że ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzająca zmianę art. 15 u.p.d.o.f. nie wprowadza obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i nie dotyczy podatników prowadzących działalność w ramach spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 (nawet jeśli obowiązek prowadzenia ksiąg wobec przekroczenia limitu z ustawy o rachunkowości obciąża spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej). Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną, co pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki). W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dla ustalenia po 1 stycznia 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników - wspólników spółki jawnej, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną, zaś w pozostałej części - za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. uregulowania prawne, organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji gdy w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną, w ramach działu specjalnego produkcji rolnej przekroczą równowartość w walucie polskiej 1 2000 000 euro, to Skarżąca nie będzie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten będzie spoczywał na spółce jawnej powstałej z przekształcenia. W takim przypadku Skarżąca od 1 stycznia 2016 r. zobowiązana jest do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej uzyskiwanego za pośrednictwem spółki jawnej, na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f. a nie, jak uważa, na podstawie norm szacunkowych dochodu.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła do WSA skargę, w której zarzuciła:

- wydanie interpretacji na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.699 z dnia 20 maja 2015r.), które zostały uchwalone przy naruszeniu zasad przyzwoitej legislacji, zasad inicjatywy ustawodawczej oraz zasad uchwalania ustawy w trzech czytaniach i przy przyjęciu tych przepisów za obowiązujące;

- naruszenie art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.699 z dnia 20 maja 2015r.) w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię;

- naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co mogło mieć istotny wpływ na treść interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór między stronami sprowadza się w do oceny, czy – skoro w związku z nowelizacją art. 15 u.p.d.o.f. na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. - obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu w 2015 r. przez spółkę jawną limitu przychodów, prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej, obciążać będzie spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej, to w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki), jeżeli podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zatem należało ustalić, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w sytuacji, gdy w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną, w której Skarżąca jest wspólnikiem w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.2000.000 euro, gdy spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe i w konsekwencji – Skarżąca zobowiązana będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f. jak utrzymuje organ interpretacyjny, czy też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej Skarżąca może określać na podstawie norm szacunkowych dochodu niezależnie od obowiązków Spółki jawnej powstałej z przekształcenia w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych.

WSA stanął na stanowisku, że trafny jest pogląd zaprezentowany przez organ interpretacyjny. Za poprawną WSA uznał dokonaną wykładnię art. 15 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Treść tych norm potwierdza słuszność stanowiska organu, tj. że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na art. 15 ust. 2 tej ustawy - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Od 1 stycznia 2016 r. spółka jawna powstała z przekształcenia, w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty 1.200.000 euro (przeliczonej na walutę polską). To oznacza, że tylko w takim przypadku wspólnicy tej spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Taka sytuacja jednak, w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi nie występuje. Okoliczność, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników takiej spółki. Trzeba zauważyć, że jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną (powstałą z przekształcenia), w której Skarżąca jest wspólnikiem przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - to spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej. W takiej sytuacji mimo, że Skarżąca nie będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to jednak zobowiązana będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14u u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 1 art. 15 nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku. W odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów, czego Skarżąca nie dostrzega. Wykładnia przepisów, na które powołała się Skarżąca, prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w istocie ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Niemniej jednak, inny jest stan prawny po 1 stycznia 2016 r. Istotną zmianą po tej dacie jest zmiana brzmienia art. 15 u.p.d.o.f., przez dodanie do niego przepisu ust. 2. Wprawdzie zmianie nie uległa treść art. 24a ust. 2 pkt 2 powoływanej ustawy, to jednak ustawodawca zmienił zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 ust. 2 tego artykułu. Analiza art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w ustawie o rachunkowości nakładający obowiązek ich prowadzenia. Przepis art. 15 ust. 1 należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W rezultacie, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić spółka jawna, w której strona jest wspólnikiem, albowiem spółka ta przekroczy limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną wynika zatem z przepisów ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

WSA podkreślił, że w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 1 tego artykułu nie użył sformułowania w brzmieniu "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody", lecz o treści "W przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych." W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej od 1 stycznia 2016 r. należy ustalić na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych dochodu. Obowiązek ustalania przychodu na zasadach wskazanych w art. 14 u.p.d.o.f. powstaje bowiem z mocy prawa w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 u.p.d.o.f. i dotyczy osób uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez przyjęcie, że brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu nie mógł mieć istotnego wpływu na treść interpretacji podatkowej;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy wyżej opisanych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego zawartych w ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewykonania przez WSA obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ i w konsekwencji utrzymania w obrocie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na skutek naruszenia przez organ podatkowych przepisów prawa wskazanych w niniejszej skardze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów w oparciu o obie podstawy kasacyjne wynikające z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., należy stwierdzić, że istota przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnopodatkowego sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie o zasady opodatkowania dochodów Skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych w ramach spółki jawnej po 1 stycznia 2016 r.

W stanie prawnym obowiązującym do tej daty dochód z działów specjalnych ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych, bez względu na jego wysokość (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.), o ile podatnik nie prowadził ksiąg rachunkowych. W takim bowiem przypadku przychód z tego tytułu ustalany był zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., co wynikało z art. 15 tej ustawy. Natomiast w przypadku podatników uzyskujących przychody z tego tytułu obowiązek prowadzenia ksiąg wynikał z regulacji art. 24a ust 2 pkt 2 i art. 15 zd. drugie u.p.d.o.f. i był uzależniony od zgłoszenia przez podatnika zamiaru prowadzenia tych ksiąg – tak też wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10 (opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny na mocy nowelizacji przyjętej przywoływaną ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Na skutek nowelizacji art. 15 u.p.d.o.f. wprowadzona została istotna zmiana w dotychczasowych zasadach opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. "w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych."

Zmiana zasad opodatkowania wynika przede wszystkim z dodania regulacji ust. 2 w art. 15, aczkolwiek, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie uległa zmianie treść art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca wykluczył możliwość wyboru norm szacunkowych dla podatników w sytuacji, gdy spełniona jest dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Analiza regulacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w ich wzajemnym powiązaniu prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko tych podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg na podstawie art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., w sytuacji braku takiego obowiązku wobec nieprzekroczenia limitu określonego w ustawie o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym spółka jawna w 2015 r. przekroczy limit przychodów 1.200.000 Euro wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W takim bowiem przypadku to spółka jawna, w której Skarżąca jest wspólnikiem, a nie sama Skarżąca, zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w tym przypadku wynika z przepisów o rachunkowości, a zatem wypełniona zostanie dyspozycja z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Obowiązek prowadzenia księgi, przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, które zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg, o których mowa wart. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., (pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów) dotyczy zaś wyłącznie tych podatników, którzy co do zasady mają prawo stosowania tzw. norm szacunkowych, a którzy wybiorą możliwość ustalania dochodu z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego przepisy art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. nie pozostają ze sobą w sprzeczności.

W treści art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 1 nie użył sformułowania w brzmieniu "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody", lecz o treści "w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych." Okoliczność, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników takiej spółki. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu. W takiej sytuacji mimo, że Skarżąca nie będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych (co jest niesporne), to jednak zobowiązana będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, gdyż wynika to z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia i w przeciwieństwie do ust. 1 art. 15 u.p.d.o.f. nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku. W odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów (o rachunkowości).

Wykładnia przepisów, na które powołuje się Skarżąca, jest fragmentaryczna i nie uwzględnia treści art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. Ponadto prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską.

Należy powtórzyć, że art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. nakazuje ustalenie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych gdy obowiązek ich prowadzenia wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4, a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik pomimo niosiągnięcia limitu przychodów o jakim mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg.

Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 15 w zw. z art. 24a ust 2 pkt 2 u.p.d.o.f., a WSA prawidłowo podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. w przypadku (jak w niniejszej sprawie) gdy obowiązek prowadzenia przez spółkę jawną ksiąg rachunkowych wynika z ustawy o rachunkowości przychód podatnika z działów specjalnych, należy ustalić na podstawie prowadzonych ksiąg według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie jak wywodzi Skarżąca, na podstawie norm szacunkowych.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h o.p., należy stwierdzić, że – wbrew temu co wywodzi Skarżąca – kontrolowana interpretacja indywidualna odpowiadała wymogom wynikającym z art. 14c § 2 o.p. Organ interpretacyjny nie poprzestał bowiem tylko na przytoczeniu treści samych przepisów, ale zestawia je w taki sposób, aby dać czytelny wyraz swojemu stanowisku, a przede wszystkim opatrzył je zwięzłym komentarzem, wyjaśniającym ich znaczenie w sposób jasny i wyczerpujący. Treść interpretacji indywidualnej nie daje zatem podstaw do wywodzenia, że jej uzasadnienie nie zawierało żadnych argumentów prawnych, dlaczego stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w tym zakresie argumentacja autorki skargi kasacyjnej w znacznej części ogranicza się do powtórzenia różnych tez orzeczniczych i przedstawienia ogólnikowych uwag dotyczących wymogów, którym powinno odpowiadać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej.

Ponadto w ramach tego zarzutu wytknięto organowi, że nie odniósł się on do wskazanych we wniosku wyroków. W tej części zarzut ten jest o tyle chybiony, że we wniosku powołano się jedynie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10 (opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem wraz z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniająca w istotny sposób treść normatywną art. 15 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., tezy wspomnianej uchwały nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest wtórny względem zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Stąd też, w sytuacji gdy ten okazał się chybiony, w ten sam sposób należało ocenić powiązany z nim zarzut naruszenie przepisów postępowania.

Końcowo należy odnieść się do wskazanej w skardze kasacyjnej kwestii niekonstytucyjności art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadanym ustawą zmieniającą z 9 kwietnia 2015 r. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, przepis ten został zmieniony w sposób sprzeczny z zasadami poprawnej legislacji, wynikającymi z art. 2, art. 118 i art. 119 Konstytucji RP.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga ten Sąd. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że Sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że z treści petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia nie można wywnioskować, jaki charakter mają uwagi autorki skargi kasacyjnej w zakresie niekonstytucyjności art. 15 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej poprzestano bowiem na przedstawieniu uchybień konstytucyjnych w procesie legislacyjnym, w wyniku którego brzmienie wspomnianego przepisu uległo zmianie. Uwag tych nie sformułowano jednak w formie zarzutu, który usprawiedliwiałby uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA z tej przyczyny, że sąd ten powinien był dostrzec ową sprzeczność i zastosować art. 146 § 1 p.p.s.a. Nie można ich również odczytać jako wniosku o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym, o którym jest mowa w art. 193 Konstytucji RP.

Jak już zostało to wyjaśnione, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie leży w jego gestii zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika w prawidłowym formułowaniu zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej. Sąd Administracyjny nie ma zatem podstaw, aby odnieść się merytorycznie do tej części skargi kasacyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dostrzega natomiast podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji RP

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.