Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1414/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 38b ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. B. P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3830/06 w sprawie ze skargi V. B. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. B. P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1414/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 3830/06, oddalił skargę "V" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 września 2006 roku w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskiem z 13 stycznia 2006 r. skarżący, to jest "V" S.A. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p,". Wskazała, że do 31 grudnia 2004 r., w odniesieniu do udzielonych kredytów i pożyczek, klasyfikował rezerwy zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218. poz. 2147), dalej: "rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2003 r". Od 1 stycznia 2005 r., w związku ze zmianami w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), na podstawie art. 45 ust. 1a 1b tej ustawy, skarżący stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Wyjaśnił, że zgodnie z MSR 39 banki dokonują odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości od należności kredytowych, co do których szacuje się, iż nie będą możliwe do odzyskania w całości. W bankach stosujących MSR 39 nie występuje natomiast kategoria rezerw celowych, tworzonych dotychczas na podstawie rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2003 r. Ich funkcję i cel spełniają odpisy aktualizujące. Skarżący wyjaśnił, iż mimo porównywalnego celu, rezerwy celowe różnią się od odpisów aktualizujących zasadami i kryteriami tworzenia. W celu utworzenia rezerwy, banki dokonują odpowiedniej klasyfikacji ekspozycji kredytowych zgodnie przypadkami określonymi w rozporządzeniu z dnia 10 grudnia 2003 r., wnioskodawca argumentował, że odpisy aktualizujące dokonywane są według oceny rzeczywistego poziomu ryzyka. "V" co miesiąc wycenia bieżącą wartość należności w oparciu o przeliczenie przyszłych strumieni pieniężnych z uwzględnieniem prawdopodobieństwa ich odzyskania, opóźnienia w spłacie oraz ewentualnych kosztów i czasu potrzebnego na realizację istniejącego zabezpieczenia. W przypadku, gdy tak obliczona wartość bieżąca należności jest niższa od jej wartości bilansowej (wartość nominalna), różnica między tymi wartościami stanowi w danym okresie odpis aktualizujący. Dotychczas skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone na kredyty wątpliwe i stracone do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust 2b-2d, ust 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. art. 38b ust 1 u.p.d.o.p. banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczać odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) ich spłaty, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust 1 pkt 26, ust 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust 3, 3c, 3e i 3f. Zdaniem skarżącego stosowanie art. 38b u.p.d.o.p. wymaga prowadzenia podwójnej ewidencji w zakresie należności, tj. oprócz sprawozdawczości MSR, a także ewidencji rezerw celowych na dotychczasowych zasadach. Z uwagi na różnice między zasadami tworzenia odpisów aktualizujących i rezerw celowych możliwe są sytuacje, gdy wartość odpisu z tytułu danej należności nie będzie odpowiadała wartości rezerwy utworzonej na tę należność, tj. będzie niższa lub wyższa. Skarżący zadał pytanie, w jakiej wysokości może wykazać koszt uzyskania przychodu w przypadkach, gdy kwoty odpisów aktualizujących dokonanych zgodnie z MSR nie są równe wartości kwot rezerw celowych tworzonych na dotychczasowych zasadach. Jego zdaniem, w bankach stosujących MSR, w przypadku, gdy odpisy aktualizujące nie odpowiadają kwotowo równowartości rezerw celowych, tj. są wyższe lub niższe niż kwoty tych rezerw, które zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 26 u.p.d.o.p. mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu, kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota równowartości rezerw, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 26 u.p.d.o.p. (przy spełnieniu wymaganych przez ustawę warunków). Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2006 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 9 ust 1 u.p.d.o.p., określającego obowiązki podatników w zakresie prowadzenia rachunkowości podatkowej oraz art. 38b ust 1 u.p.d.o.p. W jego ocenie z przepisów tych wynika, że jeżeli bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to może zaliczyć je do kosztów podatkowych na podobnych zasadach jak rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową. Zaliczona może być kwota dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczająca równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis art. 38b u.p.d.o.p. nawiązując do rezerw, nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów, lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących, na zasadach przewidzianych dla rezerw. Określa równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty, tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Stwierdził, że z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących (a nie rezerw). Celem ustalenia tych kosztów należy stosować zasady określone w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f tej ustawy. Decyzją z dnia 27 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W jego ocenie z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to może odpisy te (a nie rezerwy) zaliczyć do kosztów podatkowych na podobnych zasadach jak rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową. Do kosztów uzyskania przychodów można zatem, wedle stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, zaliczyć kwotę dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczającą równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż przepis ten nawiązując do rezerw nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów, lecz prawo do zaliczenia w koszty utworzonych odpisów aktualizujących na zasadach przewidzianych dla rezerw, wskazując równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty. Zdaniem organu odwoławczego w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 38b u.p.d.o.p. niezbędne jest, jak to czyni skarżący, prowadzenie podwójnej ewidencji. Służy to określeniu kwoty odpisu aktualizującego, który może być zgodnie z tym przepisem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego postanowień innych organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie stanowią one powszechnie obowiązującego orzecznictwa, a zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wiążą organ podatkowy, który wydał je w indywidualnej sprawie. Wskazał interpretacje prezentujące stanowisko odmienne niż skarżący. Wyjaśnił, że naczelnik urzędu skarbowego nie jest organem właściwym do badania zgodności aktów prawnych z konstytucją i rozstrzygnięcia, czy art. 38b ust.1 u.p.d.o.p. narusza zasadę równości wobec prawa. Kompetencji takich nie posiada również dyrektor izby skarbowej. Natomiast przepisy art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), dotyczą postępowania podatkowego, jakim nie jest postępowanie o wydanie interpretacji w trybie art. 14a tej ustawy. 2.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że stanowiąca przedmiot skargi decyzja nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że przepisem przywołanym przez skarżącego we wniosku o interpretację był art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. dodany na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), dalej: ustawa nowelizująca. Zgodnie z tym przepisem banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji powyższych przepisów. Uwzględniły najistotniejszą wynikającą z niego okoliczność. iż w jego świetle kosztem uzyskania przychodu banku stosującego MSR są odpisy aktualizujące w sytuacji, gdy banki te nie tworzą rezerw celowych. Zdaniem Sądu, aby na podstawie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. określona kwota mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów musi być odpisem aktualizującym, innymi słowy musi istnieć jako ten odpis. Sprowadza się to do tego, że w kwocie, w jakiej nie istnieje odpis aktualizujący bank nie ma czego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku, gdy kwoty odpisów aktualizujących przewyższają kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, przepis art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. istotnie wyznacza limit, w jakim odpisy te mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Do kosztów tych zaliczana jest kwota odpowiadająca równowartości tej rezerwy, a zatem kwota przekraczająca kwotę rezerwy warunku tego nie spełni. Sąd argumentował, że każdy bank może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów ten rodzaj zabezpieczenia przed ryzykiem związanym z jego działalnością kredytową tj. rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące, jaki przewiduje przyjęty przezeń system rachunkowości. Granicą ustaloną przez ustawodawcę są kwoty rezerw celowych tworzonych w sposób określony w rozporządzeniu z dnia 10 grudnia 2003 r., w wysokości i na zasadach określonych w art. 38b ust. 1 poprzez odesłanie do wskazanych przepisów tej ustawy. Odpisy aktualizujące, tak jak rezerwy celowe, podlegają unormowaniom art. 16 u.p.d.o.p. dotyczącym uprawdopodobnienia nieściągalności kredytów (pożyczek), pomniejszania o różnego rodzaju wartości (np. gwarancji lub poręczeń Skarbu Państwa), ograniczeń związanych z programami restrukturyzacji, możliwości zaliczenia do kosztów kredytów uznanych za stracone, itd. Wobec odpisów aktualizujących stosowane są, wedle oceny Sądu, ta same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych. W tym znaczeniu sytuacja banków stosujących MSR nie ulegała zmianie. Zdaniem Sądu niezasadne jest natomiast wywodzenie z powyższego, iż kosztem uzyskania przychodu może być jakakolwiek inna kwota niż odpis aktualizujący. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że skarżący zasadnie zarzucał organom podatkowym brak ustosunkowania się do całości podnoszonej przez niego argumentacji, a Dyrektorowi Izby Skarbowej również brak odniesienia się do zgodności wykładni dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Jednakże, jak zauważył Sąd, zarzut tan może być rozpatrywany w kategorii naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 210 § 4 taj ustawy. Zdaniem Sądu braki uzasadnień w zakresie podniesionym przez skarżącego świadczą o naruszeniu przez organy obu instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego elementy uzasadnienia decyzji (postanowienia). Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że ocena przedstawionej przezeń argumentacji znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W takim też wyłącznie zakresie postępowanie organów podatkowych naruszało art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu brak jest natomiast podstaw do przypisania organom podatkowym intencji świadomego pomijania argumentacji skarżącego, jaka w jego opinii mogłaby mieć wpływ na korzystne rozstrzygnięcie. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie było prawidłowe pod względem merytorycznym, a organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, którego uzasadnienie pozwala na dokonanie oceny poprawności rozumowania organu, jakiego stanowisko to jest wynikiem. Sąd wskazał, że naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wpływ istotny to taki, jak argumentowano w zaskarżonym orzeczeniu, który pozwala stwierdzić, że gdyby naruszenia tego nie było, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne. W sprawie niniejszej organy podatkowe udzieliły skarżącemu prawidłowej interpretacji. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a., oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka akcyjna "V" zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest wadliwą wykładnię art. 38b ust. 1 ustawy O podatku dochodowym od osób prawnych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku uznania przez Sąd, że wartość kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych determinowana przez wartość odpisu amortyzacyjnego, która oznacza maksymalną wysokość kosztu uzyskania przychodu także wówczas, gdy wartość odpisu amortyzacyjnego jest niższa od wysokości rezerw na ryzyko bankowe jakie zostałyby utworzone przez skarżącego w przypadku niestosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W rezultacie Sąd miał rozstrzygnąć sprawę z naruszeniem art. 32 ust. 1 oraz art. 84 konstytucji sankcjonując różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od stosowanej przez nich polityki rachunkowości. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Polegać zaś miało na niestosowaniu przez organ podatkowy wszystkich przepisów regulujących postępowanie podatkowe o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Nadto zarzucono Sądowi nie uchylenie decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 tej ustawy, gdyż rozstrzygnięcie to nie zawierało wszystkich wymaganych prawem elementów. W dalszej kolejności wskazano na uchybienie w zaskarżonym wyroku art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podlegającej w ocenie skarżącej spółki uwzględnieniu. Ostatni zaś zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż wedle wnoszącego skargę kasacyjną, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom zawartym w tym przepisie, to dotknięte było błędną oceną prawną stanowiącą następstwo wadliwej wykładni przepisu art. 38 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż istotnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty, jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice. Mają one, co do zasady, charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wynika to z treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania. Ich rozpatrzenie poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4, a także art. 151 u.p.p.s.a. Rozpatrując zarzut dotyczący uchybienia przez Sąd dyspozycji art. 141 4 § 1 u.p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną będącą wynikiem wadliwej wykładni przepisu art. 38b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia treści art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Treść art. 141 § 4 u.p.p.s.a. stanowi bowiem o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku. Zwrócić więc należy uwagę, iż sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać, jak słusznie wskazuje się w skardze kasacyjnej, zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe, w tym skontrolowanie trafności oceny prawnej obejmującej pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast tak sformułowany zarzut nie może skutecznie obejmować wadliwego orzekania Sądu z uwagi na ocenę prawną czynności organów podatkowych, którą skarżący uważa za błędną. Treść art. 141 § 4 u.p.p.s.a. stawia bowiem jedynie formalne wymogi jakim odpowiadać musi uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Natomiast określone skutki materialnoprawne wywołuje konkretna treść zawartego tam rozstrzygnięcia. Znane są one w badanej sprawie dzięki treści uzasadnienia. Z jego istotą nie zgadza się natomiast wnoszący skargę kasacyjną, czemu daje wyraz w innej części tego pisma. Argumentacja wskazująca na naruszenie przez Sąd prawa materialnego, w związku z kontrolą zgodności z prawem pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, oraz wiążący charakter oceny prawnej rozstrzygnięcia dla sądu, który wydał zaskarżony wyrok oraz organu rozstrzygającego daną sprawę nie ma zatem bezpośredniego związku z treścią dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie była by ona w ogóle możliwa gdy by niekompletność treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Kolejny zarzut naruszenia normy prawa formalnego wiąże się z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a., co polegać ma na braku uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo niezastosowania przez organy podatkowe wszystkich przepisów zamieszczonych w Dziale lV Ordynacji podatkowej. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie informuje, które i w jaki konkretnie sposób, przepisy postępowania podatkowego, ujęte w DziaIe IV Ordynacji podatkowej, zostały naruszone z uwagi na ich niezastosowanie podczas sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Za niewystarczające bowiem należy uznać stwierdzenie wnoszącego skargę kasacyjną, iż zostały one naruszone przez Sąd, gdyż podzielił on pogląd podatkowego organu odwoławczego co do zakresu stosowania art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w toku postępowania mającego na celu sądową kontrolę pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Dokonując więc analizy zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa formalnego powiedzieć należy, iż autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przepisów prawa podatkowego, nie powiązał ich w sposób konkretny z postępowaniem Sądu, który kontrolował legalność zaskarżonej decyzji podatkowej. Strona skarżąca nie stwierdziła w żaden sposób czy, i które przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej powinny być podstawą rozstrzygnięcia Sądu kontrolującego zaskarżone orzeczenia podatkowe. Skarżąca nie wykazała także związku tych przepisów prawa podatkowego z istotą sprawy sprowadzającej do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W skardze kasacyjnej nie wykazano również na czym miał polegać błąd sądu pierwszej instancji, który kontrolował zgodności z prawem wydanej przez organ podatkowy decyzji obejmującej pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydaną na podstawie art. 14 b § pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wskazanie na uchybienie zasadom ogólnym postępowania, w tym art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a szczególnie zasadzie zaufania do organów podatkowych nie jest, jak powiedziano, w sposób konkretny powiązane z postępowaniem Sądu. Nie wiadomo zwłaszcza na czym miało polegać "utrudnianie właściwej obrony prezentowanego stanowiska w sprawie," w sytuacji gdy stan faktyczny w postępowaniu regulowanym 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej formalnie przedstawiany jest w sposób niczym nie skrępowany przez stronę. Organ podatkowy nie może więc w niego ingerować wprowadzając zmiany i poddawać go weryfikacji. Strona ma więc obowiązek przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny natomiast organ podatkowy ma obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska pytającego oraz przytoczenia odpowiednich przepisów, z których wynika ta ocena. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem, lecz także wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja. Obowiązek ten nie został zrealizowany. Zarzut w niesiony w taki sposób należy więc uznać za bezskuteczny, gdyż uchybia treści art. 176 u.p.p.s.a. Autorowi skargi kasacyjnej uszło z pewnością uwadze, iż skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Dlatego właściwe przytoczenie podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem formalnym skargi kasacyjnej. Wynika to faktu, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a w związku z brakiem należytej oceny uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje bowiem jakich elementów uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, o jakich mowa w tym przepisie, brak jest w pisemnej interpretacji. Nie wiadomo więc czy chodzi o brak uzasadnienia faktycznego, czy prawnego, czy też obu na raz. Wnoszący skargę kasacyjną podnosi, że chodzi o niewłaściwe uzasadnienia wydawanych rozstrzygnięć w pierwszej i w drugiej instancji. Aby jednak ocenić zarzut kasacyjny co do uchybienia sądu, którego orzeczenie zaskarżono należy wskazać na konkretne tego przejawy. Mając na względzie uwagi dotyczące treści i formy skargi kasacyjnej skarżący powinien zatem wskazać nie tylko na element wypowiedzi zawartej w orzeczeniu, lecz także okoliczności mające przemawiać za tym, że zakwestionowane rozstrzygnięcie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie uczyniono tego w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim nie wskazano dlaczego brak merytorycznego ustosunkowania się organów podatkowych do interpretacji Ministra Finansów, wyroków sądowych, wypowiedzi przedstawiciela Ministra Finansów przez organy podatkowe, co dostrzegł Sąd, lecz uznał tę okoliczność za nie mającą istotnego wpływu na wynik sprawy, miałoby mieć w postępowaniu prowadzącym do wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w badanej sprawie, istotne wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo też czy wpłynęło to na wadliwość zaskarżonej decyzji z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego czy prawnego, o którym stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc z kolei do oceny zarzutu obejmującego błędną wykładnię prawa materialnego, to jest przepisu art. 38b ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż jest on chybiony. Sąd posługując się metodami wykładni operatywnej pierwszego stopnia dokonał trafnej wykładni tego przepisu podczas kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Trafnie uznał on za organami podatkowymi, że bank który sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR 39 tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów i pożyczek oraz gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, znajduje podstawę prawną by odpisy te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podobnych zasadach jak rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową. Do kosztów tych można jednak zaliczyć kwotę dokonanego odpisu aktualizującego odpowiadającej równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banku. Przepis art. 38 b ust 1 ustawy podatkowej stwarza więc prawną możliwość dokonywania odpisów aktualizacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Oznacza to zatem, że w sytuacji gdy wartość dokonanego odpisu aktualizującego jest niższa od limitu ustalonego w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 roku dla rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banku, wówczas do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można w pełni kwotę wartość tego odpisu. Natomiast gdy wartość dokonanego odpisu jest wyższa od wskazanego limitu, wówczas bank uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość dokonanego odpisu do wysokości ustalonego limitu rezerwy celowej jaką należało by utworzyć na podstawie przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Z taką interpretacją art. 38b ust 1 nie koliduje brzmienie art. 38 c ustawy podatkowej oraz zróżnicowanie terminologiczne. Przepis ten obejmuje regulację innej instytucji prawnej, jaką jest rezerwa tworzona na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe. Prawodawca posługuje się więc innymi zwrotami i nazwami oraz przypisanymi m znaczeniami. Ich interpretację należy dokonywać zatem z uwzględnieniem celów i funkcji jakie towarzyszą rezerwom tworzonym na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe. Dlatego nie można za pomocą zwrotów, nazw i znaczeń jakie im towarzyszą, zawartych art. 38 c ust 1 ustawy podatkowej dokonywać interpretacji treści art. 38 b ustawy. Sąd nie może w ten sposób modyfikować wolę ustawodawcy zawartą w treści obu norm prawa podatkowego. Mając na uwadze, iż przedmiotem interpretacji był przepis art. 38 b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nie jest kwestionowane w sprawie, należy również stwierdzić, iż sąd którego orzeczenie zaskarżono nie naruszył norm konstytucyjnych, co zarzuca strona skarżąca. Skarżąca nie kwestionuje natomiast konstytucyjności art. 38 b ust 1 ustawy podatkowej. Z tego względu ocenie Sądu podlegały jedynie okoliczności mogące świadczyć o tym, że interpretacja dokonana przez organy podatkowe uwzględniała wyrażoną w konstytucji zasadę równości wobec prawa. Rozstrzygnięcie Sądu nie naruszało jednocześnie treści norm zawartych w art. 32 ust 1 ani art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wprowadzenie bowiem przepisu art. 38 b ust 1 ustawy miało na celu zapobieżenie nierówności w traktowaniu banków stosujących przepisy ustawy o rachunkowości oraz banków stosujących MSR. Dzięki temu umożliwiono zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisy aktualizujące, jak tworzące rezerwy celowe. Należy przy tym zauważyć, iż zróżnicowanie regulacji prawnopodatkowych odnośnie uwzględniania utworzonych przez banki rezerw celowych oraz odpisów aktualizacyjnych nie musi oznaczać nierówności w sensie ekonomicznym i finansowym. Natomiast strona skarżąca nie wskazała na czym konkretnie polega naruszenie konstytucyjnej zasady równości w związku z zaakceptowaną interpretacją art. 38 b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem Sąd słusznie zauważył, iż zaakceptowanie stanowiska banku zawartego we wniosku o dokonanie pisemnej interpretacji prowadziło by do takiego zróżnicowania, które oznaczać by mogło nierówność w obciążeniach podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jego konsekwencją byłaby możliwość powiększania kosztów podatkowych o kwotę, która zrównywałaby by wartość odpisów aktualizacyjnych z wartością rezerwy celowej tworzonej jedynie w ujęciu rachunkowym w sytuacji, gdy odpisy te były by w rzeczywistości niższe od niej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i 14 ust 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców

prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).