Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 10/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r., pełnomocnik Gminy [...] zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - powołanej dalej jako O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji uzdatniania, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT oraz sposobu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W grudniu 2013 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na budowie stacji uzdatniania wody. Koszty w powyższym zakresie poniosła Gmina, na którą wystawiane były faktury VAT we wrześniu i październiku 2013 r. Wartość inwestycji przekroczyła [...] tys. zł. Od początku inwestycji Gmina zamierzała oddać stację w dzierżawę "A" Sp. z o.o., która prowadzi gospodarkę wodno-ściekową, świadcząc na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Ponieważ od początku 2013 r. Gmina czyniła starania w zakresie zmian organizacyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w tym celu nawiązała współpracę z kancelarią prawną i wspólnie z nią wypracowała koncepcję, na podstawie której infrastruktura wodno-kanalizacyjna miała zostać wydzierżawiona na rzecz Spółki "A" . Plan ten obejmował wydzierżawienie nie tylko przyszłych inwestycji wodno-kanalizacyjnych, ale również obiektów już istniejących w 2014 r. W wyniku zawartej umowy dzierżawca miał zostać zobowiązany do uiszczania czynszu w ustalonej wysokości oraz uprawniony do pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy w szczególności w formie opłat za świadczone na rzecz mieszkańców usługi.

W piśmie z [...] r. wskazano, że stacja uzdatniania wody została oddana do użytkowania [...] r. Do momentu zawarcia pisemnej umowy dzierżawy była ona nieodpłatnie wykorzystywana przez "A" Sp. z o.o. Pierwszy czynsz dzierżawny, do którego zapłaty obowiązana miała być Spółka miał zostać powiększony o odpłatność za okres korzystania ze stacji do chwili zawarcia pisemnej, formalnej umowy dzierżawy. Intencją Gminy od początku realizacji inwestycji było bowiem jej odpłatne udostępnienie na rzecz Spółki "A" , a opóźnienie w zawarciu pisemnej umowy dzierżawy i zapłacie należności z tytułu korzystania ze stacji wynikało wyłącznie z przyczyn organizacyjnych, tj. m.in. konieczności ustalenia wysokości czynszu z władzami Spółki. Od tej odpłatności Gmina miała odprowadzić podatek VAT, co oznacza, że stacja przez cały okres jej użytkowania miała być wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki ?

Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie stacji?

Czy z uwagi na planowane zawarcie umowy dzierżawy w 2014 r. Gmina powinna dokonać korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w deklaracji VAT za styczeń 2014 r.?

Zdaniem wnioskodawcy poniesienie wydatków na budowę stacji było bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. ze świadczoną przez Gminę usługą dzierżawy wskazanej infrastruktury. A zatem Gmina może odliczyć podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT, jak również prawo do dokonania korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę stacji nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi dzierżawy.

Dodatkowo wskazano, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową stacji w miesiącach, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki, a także prawo dokonania ich korekt będzie jej przysługiwać w 100% (tj. bez konieczności zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji). Z uwagi jednak, iż nie doszło do zawarcia planowanej umowy dzierżawy w 2013 r., czyli w roku, w którym inwestycja miała być oddana do użytku, Gmina będzie musiała dokonać odpowiedniej korekty 1/10 podatku VAT naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za styczeń 2014 r., albowiem w roku 2013 budynek stacji nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina powołała się na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., o sygn. [...], z dnia [...] r., sygn.[.. ]; z dnia [...] r., sygn. [...] ; z dnia [...] r., sygn. [...] ; oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., sygn. [...] oraz z [...] r., sygn. [...] , które jej zdaniem powinny mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W piśmie z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego wskazał, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Ponieważ z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) wynika, że do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. organ przywołał jego teść, albowiem z niej wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, wyjaśniono, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ponieważ Gmina w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu jej działania zgodnie z art. 6 ust. 1 należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, wskazano, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Należą do nich zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, tj. w tym przypadku budowa stacji oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury Spółce, która te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokajała zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie stacji Spółce na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo podkreślono, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy. W tym kontekście kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy wnioskodawca budując stację uzdatniania wody występował w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie organu skoro Gmina po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała stację w używanie na rzecz Spółki, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego wykorzystania tej stacji (dzierżawa) wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji tej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy stacji. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C 378/02 (pkt 32-35), z którego wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu (tak art. 17 szóstej dyrektywy oraz wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C 97/90 Lennartz, Rec. str. I-3795, pkt 8). Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należą do zakresu o którym mowa w art. 2 szóstej dyrektywy. Tym bardziej, że zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem, jeżeli podmioty te, działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra. W rozpoznawanej sprawie przymiot podatnika w zakresie czynności objętych wnioskiem, Gmina uzyska w związku z rozpoczęciem odpłatnego wykorzystania stacji. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie stacji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dzierżawa), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji, która w przyszłości będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, uznano za nieprawidłowe. Również przepisy art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, regulujące kwestie terminu odliczenia podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli wnioskodawca dokonywał zakupów, nie działając w charakterze podatnika, to późniejsze nabycie przez niego statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty deklaracji VAT-7. Powyższe potwierdza TSUE w wyroku C 378/02 oraz wyroku w sprawie C 97/90 Lennartz, gdzie wskazano, że "(...) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany "Korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Jednocześnie orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17". Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znalazły zastosowania przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT. W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową stacji, a co za tym idzie Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT oraz prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy i odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. To oznacza, że przepisy art. 91 ustawy o VAT regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli wnioskodawca po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną stację poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanej stacji do czynności opodatkowanych, nie daje wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej stacji. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Tym bardziej, że z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania stacji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzony obiekt od momentu oddania do użytkowania wykorzystywany jest do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie stacji w dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). W tej sytuacji nawet późniejsze wykorzystanie stacji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Gmina w wyniku zmiany sposobu wykorzystania stacji, nie będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Powyższy brak uprawnienia wynika z faktu, że wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym Gmina powinna dokonać korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, uznano za nieprawidłowe.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Gmina [...] , która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...] ).

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik Gminy [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Gmina ponosząc wydatki na budowę stacji uzdatniania wody nie działała w roli podatnika VAT;

- art. 86 ust. 1, 10, 11 i 13 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie skutkujące odmówieniem Gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na stację poprzez korektę okresów rozliczeniowych, w których otrzymywała faktury zakupowe;

- art. 91 ust. 7a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Gmina nie będzie obowiązana do korekty 1/10 podatku VAT naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2010 r.;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 – dalej jako “Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez zakwestionowanie i nieuprawnioną zmianę okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji mimo że organ interpretujący winien być związany przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym).

Dodatkowo wskazał, iż organ bezpodstawnie zakwestionował prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę stacji powołując się w tym zakresie na stanowisko wynikające z wyroków TSUE w sprawie Lennartz oraz Waterschap, podczas gdy Gmina nie jest osobą fizyczną i nie można w jej przypadku mówić o wykorzystywaniu towarów i usług na cele prywatne, czy też na potrzeby prywatnej konsumpcji. W momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i działała jako podatnik VAT, a zatem nabycie towarów i usług było związane z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. W tym zakresie organ powinien był powołać się na orzeczenie TSUE dotyczące polskiego podatnika VAT, który tak jak Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, tj. na postanowienie w sprawie Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministerstwu Finansów o sygn. C-500/13, które w rozpoznawanej sprawie pominięto opierając się wyłącznie na prounijnej wykładni prawa krajowego i art. 167 Dyrektywy 112. Tymczasem w ocenie pełnomocnika skarżącej nawet jeśli organ twierdzi, że na podstawie regulacji unijnych Gmina nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku VAT to i tak przysługuje jej prawo do skorzystania z bardziej korzystnych uregulowań krajowych. To z kolei oznacza, że powołując się na art. 167 Dyrektywy 112 przy interpretacji art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ustawy o VAT oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE organ wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych, których wykładnia literalna została pominięta, prowadząc tym samym do wykładni contra legem. Bo skoro w momencie budowy stacji Gmina była podatnikiem VAT, co więcej zawarła umowę o nieodpłatnym udostępnieniu stacji to wydatki poniesione na realizację inwestycji należało potraktować jako wydatki związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że organ sam wskazał, że wydzierżawiając stację na rzecz Spółki Gmina będzie działać w roli podatnika VAT, a zatem zupełnie niezrozumiałe w jego ocenie jest odmówienie jej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę stacji, skoro usługi dzierżawy są działalnością opodatkowaną Gminy. Tym samym nabywanie towarów i usług z tym związanych oznacza prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o VAT (przy uwzględnieniu korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego z uwagi na fakt, że budynek stacji w roku 2013 nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych). W przeciwnym razie ciężar podatku zostałby poniesiony zarówno przez Gminę płacącą podatek w cenie nabywanych towarów i usług służących wytworzeniu stacji jak również przez ostatecznego konsumenta (odbiorcę wody), gdyż kwota podatku VAT powiększyłaby cenę świadczonej usługi dzierżawy. To z kolei byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Ponadto rozstrzygnięcie polegające na wykluczeniu Gminy z kategorii podatników, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powodowałoby zaburzenie konkurencyjności, albowiem w tym przypadku Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej korzystając z zasady neutralności dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesienie wydatku na towary bądź usługi wykorzystywane w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym pełnomocnik skarżącej uznał, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały dwie przesłanki warunkujące przyznanie prawa do odliczenia podatku VAT, tj. występowanie w charakterze podatnika oraz związek dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na poparcie swojego stanowiska przywołał szereg orzeczeń i interpretacji wydawanych w analogicznych jego zdaniem stanach faktycznych zarzucając jednocześnie organowi, iż nie powinien samodzielnie modyfikować stanu faktycznego poprzez twierdzenie, że Gmina nie miała zamiaru wykorzystywania inwestycji w działalności opodatkowanej VAT. Istotą interpretacji indywidualnych jest bowiem wykładnia przepisów podatkowych w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, a nie dowolna interpretacja i modyfikacja okoliczności stanu faktycznego. Bo skoro Gmina wyraźnie wskazała, że jej zamiarem od początku realizacji inwestycji w zakresie budowy stacji będzie jej wykorzystywanie w działalności podlegającej opodatkowaniu to organ powinien być związany przedstawionym stanem faktycznym. Jego ewentualne kwestionowanie, a co za tym idzie pozbawienie mocy ochronnej uzyskanej interpretacji indywidualnej mogłoby się odbyć dopiero na etapie postępowania wymiarowego, a nie postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podkreślił, że wydając zaskarżoną interpretację oparł się na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego na etapie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie może na etapie skargi uwzględnić dodatkowych argumentów strony skarżącej, które w jego ocenie i tak pozostają bez wpływu na zawartą w interpretacji ocenę prawną i wynikłe z niej konsekwencje prawnopodatkowe. Tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynikało wprost, że zamiarem Gminy w momencie ponoszenia wydatków na budowę nie było wykorzystywanie stacji do czynności opodatkowanych. Dokonując rozstrzygnięcia organ nie może opierać się na samym stwierdzeniu wnioskodawcy, że dokonane nabycia są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych skoro okoliczności sprawy temu przeczą. Ponadto jak wskazano dokonując nabyć Gmina nie działała w charakterze podatnika, dokonywane nabycia nie były dokonywane z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej Gminy, bowiem zamiar taki nie został uprawdopodobniony (str. 16 interpretacji). Dlatego też zarzut w postaci modyfikacji zdarzenia przeszłego Minister Finansów uznał za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona. Trafny jest zarzut naruszenia przepisów procesowych w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej:

§ 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

§ 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

§ 3. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z regulacji tej wynika, że istota indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na przedstawieniu stanowiska organu interpretacyjnego co do zastosowania przepisów prawa do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, może co najwyżej wezwać podatnika do uzupełnienia opisu stanu faktycznego o niezbędne dla wyrażenia swej opinii elementy, ale nie może go weryfikować i w konsekwencji przyjmować stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przedstawił podatnik. Jest to efektem założenia, że interpretacja nie rozstrzyga konkretnej sprawy podatkowej, a jedynie jest przedstawieniem wykładni przepisów prawa podatkowego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. Pogląd ten jest przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla przykładu - w wyrokach: NSA z 30 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2452/12, WSA w Olsztynie z 22 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA.Ol 853/14, WSA w Rzeszowie z 10 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 88/15.

Wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie zachował tego warunku. Nie przyjął przedstawionego przez stronę faktu, iż zakupów towarów i usług potrzebnych do budowy stacji uzdatniania wody dokonywała z zamiarem wykorzystania jej do działalności gospodarczej, polegającej na oddaniu jej w odpłatną dzierżawę spółce z o.o. ""A" [...] ", że cel ten nie został zaniechany, jego realizacja została zawieszona z uwagi na konieczność przeprowadzenia zmian organizacyjno - prawnych, a czynszem dzierżawnym objęty zostanie także okres obecnego użytkowania stacji przez spółkę. Twierdzeń tych organ nie przyjął wprost, tak jak powinien zgodnie z przestawionymi tu powyżej zasadami postępowania w przedmiocie interpretacji, a poddał je weryfikacji i ocenie, dochodząc do wniosku, że nabycie towarów i usług nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzony obiekt od momentu oddania do użytkowania wykorzystywany jest do czynności pozostających poza zakresem VAT. Dał temu dobitnie wyraz w odpowiedzi na skargę, pisząc że z okoliczności sprawy wynikało wprost, że zamiarem Gminy w momencie ponoszenia wydatków na budowę nie było wykorzystywanie stacji do czynności opodatkowanych. Dokonując rozstrzygnięcia organ nie może opierać się na samym stwierdzeniu wnioskodawcy, że dokonane nabycia są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych skoro okoliczności sprawy temu przeczą. Ponadto, jak wskazano, dokonując nabyć Gmina nie działała w charakterze podatnika, dokonywane nabycia nie były dokonywane z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej Gminy, bowiem zamiar taki nie został uprawdopodobniony.

W ten sposób doszło do naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ interpretacji nie udzielono wobec przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Zasadność tego zarzutu czyni zbytecznym dokonanie oceny pozostałych zarzutów. Nad trafnością interpretacji, zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd mógłby się zastanawiać wówczas, gdyby interpretacja odnosiła się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku.

Mając to na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z mocy art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane w oparciu o art. 200 § 1 tej ustawy.