Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1454/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowo – Akcyjna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania "odszkodowania" należnego od najemcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "B" spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "strona") jest właścicielem i wynajmującym lokal handlowy w galerii handlowej, na podstawie umowy najmu lokalu handlowego z dnia 2 marca 2007 r. (zwanej dalej umową), zawartej pomiędzy wnioskodawcą a najemcą. Na podstawie umowy wnioskodawca oddał najemcy do wyłącznego używania wyodrębnioną funkcjonalnie część centrum handlowego, składającą się z lokalu handlowego wraz z powierzchniami i pomieszczeniami przynależnymi. Najemca, na podstawie umowy, zobowiązany jest do zapłaty na rzecz wnioskodawcy czynszu, opłat eksploatacyjnych oraz miesięcznej opłaty promocyjnej. Czynsz najmu składa się z czynszu minimalnego, który jest zależny od wynajmowanej powierzchni oraz czynszu obrotowego, zależnego od czynszu minimalnego i rocznych przychodów, jakie osiąga najemca. Umowa została zawarta na okres 10 lat. W dniu 17 stycznia 2014 r. wnioskodawca, po wielomiesięcznych negocjacjach prowadzonych z najemcą, na skutek decyzji najemcy o braku zamiaru kontynuowania działalności w pomieszczeniach w dotychczasowej formie, zawarł z najemcą aneks nr 3 do umowy (zwany dalej "aneksem"), na podstawie którego, na wniosek najemcy, strony dokonają zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń: z obecnej łącznej powierzchni wynajmowanych pomieszczeń, tj. 1.988 m2 zostaną wydzielone dwa odrębne pomieszczenia: jedno o powierzchni ok. 535,68 m2, a drugie o powierzchni ok. 88,58 m2. Po wydzieleniu tych pomieszczeń przedmiotem najmu wynajmowanym przez najemcę od wnioskodawcy na podstawie umowy będzie lokal mniejszy niż do tej pory, albowiem będzie miał ok. 1.364,34 m2. Natomiast najemca w żaden sposób nie będzie już korzystał z pomieszczeń wyłączonych z przedmiotu najmu, nie będzie miał do niego żadnych praw.

Wobec powyższych okoliczności (zmniejszenie powierzchni najmowanych pomieszczeń, zmiana standardu działalności z formatu delikatesów na supermarket), najemca zobowiązał się wobec wynajmującego płacić na wskazany przez niego rachunek bankowy zryczałtowane odszkodowanie, celem pokrycia szkody, jaką wnioskodawca ponosi w związku ze zmniejszeniem powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu, w konsekwencji nieprowadzenia przez najemcę działalności gospodarczej (tj. supermarketu delikatesowego) w pomieszczeniach o powierzchni 1.988 m2 przez okres 10 lat.

Strony uzgodniły, że parametrem służącym ustaleniu wysokości odszkodowania będzie powierzchnia "nowego lokalu", to jest lokalu powstałego wskutek wydzielenia powierzchni wyłączonej z najmu, zgodnie z aneksem. Odszkodowanie ustalone zostało na kwotę 7,74 euro netto, liczone za każdy metr powierzchni "nowego lokalu" od momentu jego wydzielenia i ponownego otwarcia działalności przez najemcę na powierzchni określonej w aneksie do dnia 30 czerwca 2015 r., z tym jednak zastrzeżeniem, że jeśli wnioskodawca wynajmie "nowy lokal" w całości lub w części nowemu najemcy, wówczas w okresie obowiązywania tej nowej umowy najmu z nowym najemcą, począwszy od pierwszego dnia okresu, za który wystawiono nowemu najemcy pierwszą fakturę VAT za czynsz, wysokość odszkodowania obliczana będzie jako różnica pomiędzy stawką za 1 m2 stanowiącą ekwiwalent w PLN stawki 7,74 euro i jednostkową stawką czynszu płatną przez nowego najemcę powierzchni wydzielonej z pomieszczeń.

Nadto na podstawie § 4 ust. 3 aneksu wnioskodawca oświadczył, że poza przedmiotowym odszkodowaniem, nie będzie żądał od najemcy zapłaty żadnych innych kwot z tytułu zmniejszenia powierzchni pomieszczeń, nawet w przypadku poniesienia wyższej straty. Skoro zaś czynsz najmu jest zmienny (gdyż czynsz obrotowy wpływający na ostateczną wysokość czynszu najmu zależny był od osiągniętych przez "wnioskodawcę" zysków) to na tym etapie wnioskodawca nie jest w stanie określić jak wysokość odszkodowania będzie kształtowała się w relacji do wysokości aktualnego czynszu najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy odszkodowanie należne wynajmującemu z tytułu wcześniejszego, niż wskazano w umowie zawartej na czas oznaczony, rozwiązania całości lub części umowy z najemcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Czy odszkodowanie należne wnioskodawcy, o jakim mowa w opisanym powyżej stanie faktycznym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowe odszkodowanie ma na celu jedynie naprawienie, i to prawdopodobnie w części, szkody poniesionej przez wnioskodawcę wskutek zmiany zawartej z najemcą umowy?

Zdaniem wnioskodawcy, odszkodowanie należne od najemcy, na podstawie zawartego aneksu do umowy najmu, nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem stanowi rekompensatę szkody, jaką poniesie wnioskodawca z tytułu pomniejszenia powierzchni najmowanej. Nadto również zmiana prowadzonej działalności gospodarczej z formy delikatesów na formę supermarketu spożywczego jest zmianą samą w sobie niekorzystną dla wnioskodawcy, przynoszącą szkody, które zrekompensowane mają być właśnie przedmiotowym odszkodowaniem. Przedmiotowe odszkodowanie ma więc na celu zrekompensowanie wnioskodawcy strat, jakie poniesie w związku ze zmniejszeniem i zmianą charakteru wynajmowanych najemcy pomieszczeń. Spółka podkreśliła, że odszkodowanie ograniczone jest czasowo, a w przypadku, gdy wynajmującemu uda się wynająć powierzchnię osobie trzeciej, przy spełnieniu określonych warunków, zostanie wyłączone. Istotne jest także, że owo odszkodowanie w żaden sposób nie może zostać uznane za ekwiwalent płacony w związku z korzystaniem z określonego pomieszczenia, gdyż najemca po wydzieleniu powierzchni traci prawo do korzystania z tego lokalu, lokal zostaje wyłączony z przedmiotu najmu i wynajmujący może swobodnie tym lokalem dysponować we własnym zakresie.

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe odszkodowanie stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Nie można więc uznać, że kwoty te stanowią element wynagrodzenia za spełnione już świadczenia (wówczas, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), podlegałyby opodatkowaniu VAT. Są to bowiem kwoty mające charakter sankcyjny, wyrównania szkody jaką poniósł wnioskodawca z tytułu dokonanych przez najemcę czynności. Tego typu odszkodowanie nie jest czynnością wymienioną w art. 5 u.p.t.u. a co za tym idzie można domniemać, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie, czy kary umowne nie są świadczeniem usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka przytaczając orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2166/07) oraz powołując się na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2006 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. [...]) strona wywiodła, że tego typu odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu. W ocenie wnioskodawcy, interpretacja spółki jest słuszna, bowiem wysokość ustalonego odszkodowania nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie wnioskodawcy, a biorąc pod uwagę konstrukcję przepisów aneksu, może nawet powodować szkodę dla wnioskodawcy.

Strona stwierdziła, że argumentem przemawiającym za stanowiskiem wnioskodawcy w niniejszej sprawie jest również okoliczność, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie określa wprost, że kwota przedmiotowego odszkodowania podlega opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydając w dniu 5 sierpnia 2014 r. interpretację indywidualną stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania "odszkodowania" należnego od najemcy - jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że z przywołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyści. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za "odszkodowaniem" przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc, dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Organ przywołując treść art. 471 k.c. stwierdził, że na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zgodnie z art. 361 § 1 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się przez otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Organ zaznaczył, że jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie miało wpływu na podatek od towarów i usług.

Minister Finansów, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine & Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise C-63/92, (dalej jako "wyrok w sprawie Lubbock") wskazał, że z rozstrzygnięcia tego wynika, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE C-63/92 prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie środki pieniężne nazwane "odszkodowaniem", które otrzyma spółka będą ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę nieruchomości), w postaci uzyskania zgody na zmniejszenie wynajmowanej przez niego powierzchni, czyli tolerowanie przez spółkę sytuacji, w której przedmiotem najmu będzie mniejsza powierzchnia, a więc z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., która będzie wykonana przez spółkę na jego rzecz. Zatem będzie istniał związek pomiędzy wypłatą należności, a świadczeniem wzajemnym. Wobec powyższego należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym - w świetle regulacji zawartych w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - wystąpi odpłatne świadczenie usług, a nie czynność, do której przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania.

W ocenie organu fakt, że strony podjęły decyzję o zmodyfikowaniu dotychczasowej umowy najmu poprzez zawarcie aneksu do umowy, na podstawie którego, dokonają zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń oraz okoliczność, że zmieni się forma prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza, że automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania. W świetle brzmienia art. 361 § 1 K.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa zaniechania, z którego szkoda wynikła, a w przedmiotowej sprawie ww. zmiany nie były skutkiem zaniechania najemcy, lecz strony w istocie - w ramach swobody kontraktowej - zmodyfikowały łączący je stosunek prawny, poprzez zawarcie ww. aneksu. Organ nie podzielił stanowiska spółki o odszkodowawczym charakterze kwoty, która będzie jej wypłacana, również z uwagi na fakt, że - jak wynika z treści wniosku - najemca nie będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowych kwot z tytułu zmniejszenia powierzchni pomieszczeń, nawet w przypadku poniesienia przez spółkę wyższej straty.

Odnośnie przywołanego przez spółkę wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2166/07) organ wskazał, że zapadł on na tle innego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania pełnomocnika spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 13 października 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu 5 sierpnia 2014 r. indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie poniższych przepisów:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1, w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez:

* bezpodstawne przyjęcie przez organ, że poprzez pobranie odszkodowania od najemcy, wskutek niekorzystnej dla skarżącej zmiany przedmiotu najmu dojdzie do wystąpienia odpłatnego świadczenia usług,

* ustalenie, że odszkodowanie z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy najmu stanowi czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

* brak uwzględnienia, że biorąc po uwagę charakter należnego odszkodowania nie powinno ono podlegać opodatkowaniu, gdyż nie powoduje powstania dochodu po stronie skarżącej, a w zaistniałym stanie faktycznym może spowodować dla niej stratę,

* błędne uznanie, że przedmiotowe odszkodowanie stanowi de facto środki pieniężne, które będą ściśle związane z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy,

a) art. 7 oraz art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia przez organ wszystkich istotnych okoliczności niniejszej sprawy,

b) art. 471 w zw. z art. 361 K.c., poprzez ich niezastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o szkodzie w rozumieniu tychże przepisów.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji naruszono szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, że organ bezpodstawnie przyjął, iż poprzez pobranie przedmiotowego odszkodowania od najemcy dojdzie do wystąpienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że istotą przedmiotowego odszkodowania jest rekompensata za to, że nie z jej winy - dojdzie do zmniejszenia przedmiotu najmu, a tym samym do straty, wobec czego - z uwagi na ten specyficzny charakter odszkodowania - nie powinno ono podlegać opodatkowaniu.

Odnosząc się do treści odpowiedzi na interpelację poselską nr 5839 z dnia 13 lipca 2012 r. spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie odszkodowanie nie stanowi elementu wynagrodzenia za usługę, a jedynie zadośćuczynienie za zmniejszenie powierzchni wynajmowanego lokalu z winy najemcy. Nie ma żadnego związku z "charakterem świadczeń" skarżącej i najemcy, a zatem nie powinno podlegać opodatkowaniu. W opinii skarżącej, organ wydając interpretację indywidualną, w której przedstawił stanowisko odmienne, bez dokładnego zbadania okoliczności faktycznych sprawy, naruszył przepisy prawa podatkowego, które nie przewidują opodatkowania tego typu czynności.

Skarżąca zarzuciła, że wydając przedmiotową interpretację organ rażąco naruszył przepis art. 7 w zw. z art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem nie wziął pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności niniejszej sprawy, takich jak: charakter umowy łączącej strony, wysokość dochodów/strat po stronie skarżącej w przypadku zapłaty przez najemcę odszkodowania, wysokość dochodów/strat, gdyby najemca, zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową płacił na rzecz skarżącej czynsz, związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem powodującym tę szkodę. Skarżąca wskazała, że organ wydał interpretację indywidualną niejako z "automatu", powołując się na jedno orzeczenie Trybunału, bez uwzględnienia, że wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego, tj. skrócenia umowy najmu i wypłaty dokonywanej z tego tytułu.

Skarżąca zwróciła uwagę na brak konsekwencji w działaniach organu, który z jednej strony wskazał, że orzecznictwo podane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy innego stanu faktycznego i w związku z tym tezy w nim zawarte odnoszą się tylko do takiego stanu faktycznego, z drugiej zaś strony sam organ powołał się na orzecznictwo wskazujące na odmienny stan faktyczny i na tym orzeczeniu oparł interpretację indywidualną.

Z ostrożności procesowej skarżąca wskazała, że wydając interpretację organ naruszył również przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące pojęcia szkody i odszkodowania, gdyż błędnie ustalił, że przedmiotowe odszkodowanie nie stanowi odszkodowania w rozumieniu art. 471 K.c. Podniosła, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, aby zaistniała odpowiedzialność odszkodowawcza musi dojść do łącznego spełnienia trzech przesłanek: niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania, poniesienia szkody oraz związku przyczynowego pomiędzy niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem zobowiązania a szkodą, które bez wątpienia w niniejszej sprawie wystąpiły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga "A" spółka z o.o. "B" spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

Kwestia sporna w sprawie niniejszej sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy "odszkodowanie" należne skarżącej (wynajmującej) z tytułu wcześniejszego rozwiązania całości lub części umowy zawartej z najemcą na czas oznaczony, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem rozstrzygnięcie zarysowanego sporu wymaga ustalenia charakteru dokonanej między stronami czynności, obejmującej zawarcie porozumienia w sprawie przedterminowego rozwiązania umowy oraz wypłaconego z tego tytułu wynagrodzenia.

Przypomnieć należy, że przedmiot opodatkowania VAT reguluje art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 5 ust. 2 wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Definicję dostawy towaru zawiera art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Definicję pojęcia świadczenie usług zawiera z kolei art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie, z którym przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z powyższego wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu, tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

W literaturze przyjmuje się, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych (A.Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2013).

W świetle powyższych rozważań, należy sformułować wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest każde rozporządzenie przez podatnika rzeczą w ramach władztwa ekonomicznego, natomiast definicja świadczenia usług dopełnia definicję dostawy towarów, tak aby zakresem opodatkowania objęte zostały wszelkie czynności dokonywane przez podmioty uznawane za podatników VAT.

Nadto istotnym jest, że w przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za "odszkodowaniem" przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc, dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania, zatem należy odwołać się do cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Według art. 361 K.c. odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

W myśl postanowień art. 471 K.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zatem słusznie wywiódł organ, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się przez otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie miało wpływu na podatek od towarów i usług.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału w sprawie Lubbock (C-63/92), na które powoływał się organ. W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. Zatem słusznie wywiedziono w zaskrzonej interpretacji, że z rozstrzygnięcia tego wynika, iż odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE C-63/92 prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie środki pieniężne nazwane "odszkodowaniem", które otrzyma spółka będą ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę nieruchomości), w postaci uzyskania zgody na zmniejszenie wynajmowanej przez niego powierzchni, czyli tolerowanie przez spółkę sytuacji, w której przedmiotem najmu będzie mniejsza powierzchnia, a więc z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., która będzie wykonana przez spółkę na jego rzecz. Zatem będzie istniał związek pomiędzy wypłatą należności, a świadczeniem wzajemnym.

Zdaniem sądu wobec powyższego należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym - w świetle regulacji zawartych w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - wystąpi odpłatne świadczenie usług, a nie czynność, do której przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania.

Należy podkreślić, że fakt, iż strony podjęły decyzję o zmodyfikowaniu dotychczasowej umowy najmu poprzez zawarcie aneksu do umowy, na podstawie którego, dokonają zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń oraz okoliczność, że zmieni się forma prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza, iż automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania. W świetle brzmienia art. 361 § 1 K.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa zaniechania, z którego szkoda wynikła, a w przedmiotowej sprawie ww. zmiany nie były skutkiem zaniechania najemcy, lecz strony w istocie - w ramach swobody kontraktowej - zmodyfikowały łączący je stosunek prawny, poprzez zawarcie aneksu. Nadto wypłacana kwota nie będzie miała odszkodowawczego charakteru, również z uwagi na fakt, że najemca nie będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowych kwot z tytułu zmniejszenia powierzchni pomieszczeń, nawet w przypadku poniesienia przez spółkę wyższej straty.

Reasumując sąd zauważa, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, modyfikacja dotychczasowej umowy nie była skutkiem zaniechania najemcy, lecz strony w istocie, w ramach swobody kontraktowej zmodyfikowały łączący je stosunek prawny, dokonując zmiany umowy poprzez zawarcie aneksu. Zatem spółka nie otrzyma odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz w rzeczywistości otrzymana kwota stanowić będzie wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., które podlega opodatkowaniu. Z powyższych przyczyn za prawidłowe należało uznać stanowisko organu dotyczące omawianej kwestii.

Na stanowisko sądu, ze względów wyżej wyrażonych nie miał wpływu przywołany przez spółkę wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2166/07), który co należy zaznaczyć został wydany w nieco innym stanie faktycznym.

Sąd wobec braku stwierdzenia naruszeń prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze, skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.