Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1228/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Q. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] października [...] r. określił K. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") określił kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r.

W toku postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, ustalono, że Strona brała świadomy udział w przedsięwzięciu ukierunkowanym na oszustwo podatkowe występującym na jednym z jego etapów, który wykazał, że cały obrót bateriami łazienkowymi realizowany przez Spółkę w badanym okresie miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży. Zatem uznano, że transakcje miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny.

Organ I instancji z uwagi na powyższe na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), w maju i czerwcu 2016 r. odmówił Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje GG. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (nabycie armatury łazienkowej), ponieważ uznano, że były to transakcje niedokonane oraz z faktur dokumentujących pozostałe koszty poniesione przez Spółkę dotyczące zakupu: usług księgowych i usług wirtualnego biura, telekomunikacyjnych, logistycznych i notarialnych, gdyż nabycia te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie NUS uznał, iż Spółka w maju i czerwcu 2016 r. zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazaną na rzecz DF. z siedzibą na Węgrzech, gdyż transakcje te nie miały celu gospodarczego w rozumieniu ustawy o VAT i były wykonywane w ramach transakcji karuzelowych.

Strona w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z póżn. zm., dalej: "O.p."), przez przyjęcie ustalenia, które nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż "transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy w przedmiotowej sprawie nie były realizowane w celu gospodarczym, a jedynie miały na celu wyłudzenie VAT", choć Spółka działała w znanej sobie branży, uzyskując zysk z rzeczywiście realizowanych transakcji;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przyjęcie ustalenia, które nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż "wszystkie podmioty uczestniczące w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw zgodnie współdziałały i żaden z nich nie miał wątpliwości, co do zachowań pozostałych uczestników, choć w aktach znajdują się liczne dowody, że stosunki pomiędzy Spółką a jej kontrahentami miały charakter rzeczywisty i rynkowy i charakteryzowały się normalnymi negocjacjami, ustaleniami, problemami, a wreszcie sporami, które to elementy nie występują w przypadku sztucznie kreowanych zdarzeń gospodarczych;

- art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, przez ustalenie, że Spółka pełniła rolę "brokera" w oszustwie karuzelowym, a więc brała w nim czynny i świadomy udział, podczas gdy można, co najwyżej uznać, że była wykorzystana przez organizatorów oszustwa do legalizacji ich działań;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, choć na rzecz Spółki została dokonana dostawa towarów, którymi dostawca rozporządził jak właściciel, zaś Spółka nie była w żaden sposób ograniczona w dalszym nimi rozporządzaniu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego bez badania dobrej wiary Spółki i dochowanych przez nią aktów staranności oraz bez udowodnienia, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że realizowane przez nią transakcje stanowią element oszustwa karuzelowego;

- art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo tego, że Spółka rozporządziła towarem jak właściciel, dokonując jego dostawy na teren innego państwa członkowskiego UE;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez brak należytego uzasadnienia, szczególnie dla oceny, że "wszystkie podmioty uczestniczące w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw zgodnie współdziałały i żaden z nich nie miał wątpliwości, co do zachowań pozostałych uczestników, przy której to ocenie NUS miał pominąć znajdujące się w aktach sprawy dowody w postaci korespondencji mailowej po między Spółką a jej kontrahentami.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS podniósł, że w ewidencji sprzedaży za maj 2016 r. Spółka ujęła jedną fakturę nr [...]z dnia 10 maja 2016 r. wystawioną tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę netto 1 312 500 zł (podatek VAT 0 zł), a w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2016 r. również jedną fakturę nr [...]z dnia 3 czerwca 2016 r. wystawioną tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę netto 1 218 650 zł (podatek VAT 0 zł) zł na rzecz DT. Przedmiotem tych transakcji była armatura łazienkowa.

Natomiast w rejestrze zakupów za maj 2016 r. Spółka ujęła 6 faktur VAT w łącznej wartości: netto 1 163 167, 23 zł, (podatek VAT 267 528, 47 zł). Natomiast w rejestrze zakupów za czerwiec 2016 r. ujęto 11 faktur VAT w łącznej wartości: netto 1 332 360,72 zł (podatek VAT 306 406, 04 zł). Wykazane w ww. ewidencjach faktury dotyczyły zakupów armatury łazienkowej oraz między innymi usług księgowych, transportowych, telekomunikacyjnych.

DIAS podał, iż kwoty zwrotu podatku wykazane w deklaracjach VAT - 7 za maj i czerwiec 2016 r. wynikają głównie z rozliczenia faktur wystawionych przez GG. Sp. z o. o., dokumentujących nabycie armatury łazienkowej.

Powołując się na ustalenia poczynione wobec kontrahenta Spółki – GG. Sp. z o.o., DIAS podniósł, że podmiot ten formalnie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, zaś jego "rzekome" działania miały na celu wydłużenie łańcucha firm biorących udział w wyłudzeniach podatku VAT i tym samym faktury z dnia 31 maja 2016 r. i z dnia 17 czerwca 2016 r. wystawione przez GG. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i w stosunku do nich zastosowano przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jednocześnie zakwestionowano prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. Sp. z o. o. na rzecz GG. sp. z o.o. Ustalono bowiem, że T. Sp. z o. o. nie złożyła deklaracji VAT - 7 za maj i czerwiec 2016 r., czy też za II kwartał 2016 r.

Według organów podatkowych dowody w postaci dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, CMR, WZ. PZ, rachunków bankowych, a także zeznań i wyjaśnień Strony oraz podmiotów świadczących usługi transportowe, magazynowe i logistyczne, jak również ustalone okoliczności wobec innych podmiotów uczestniczących w procederze, przepływał towarów, czy też płatności, a także ustalonych powiązań świadczą o "rzekomym" zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami, mających na celu wygenerowanie podatku naliczonego.

DIAS stwierdził, że Spółka nabywała i odsprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. "transakcjach karuzelowych".

W przedmiotowej sprawie ustalono, że w łańcuchu transakcji rolę tzw. "znikającego podatnika" pełniła T. Z kolei GG. pełniła rolę pośrednika (bufora), wypełniającego formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, nie budząc zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń z tego rodzaju podatku. Podniesiono, że Strona kupowała już towar od podmiotu zarejestrowanego, składającego deklaracje podatkowe, a tym samym stworzone zostały pozory zachowania dobrej wiary w zawieranych transakcjach. W ocenie organów podatkowych Skarżąca występowała w tym łańcuchu, jako "broker", czyli podmiot, którego zadaniem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Za "spółki wiodące" uznano natomiast DT. oraz AE. Przy czym DIAS podał, że z informacji uzyskanych od obcych władz podatkowych wynika, iż DT. nie rozliczył nabyć towarów od Skarżącego, a AE. nie wykazał żadnych transakcji.

DIAS podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania, jak i czynności przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, nie ustalono końcowego odbiorcy towaru będącego przedmiotem fakturowego obrotu między podmiotami opisanymi w niniejszej decyzji, bowiem trudno było wskazać taki podmiot, gdyż towar krążył w transakcji karuzelowej.

DIAS wskazał, że nabyte i sprzedane przez Skarżącą towary, po ich odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i kilku transakcjach przeprowadzonych przez podmioty zagraniczne, ponownie trafiają do Polski i podlegają ponownemu obrotowi, aby następnie znów być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co według organów nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego, logicznego i racjonalnego.

DIAS ustalił, że towar wyszczególniony na fakturze z dnia 17 czerwca 2016 r. wystawionej na rzecz Strony przez GG., po przejściu przez DT. i AE. w dniu 13 lipca 2016 r. powrócił na terytorium Polski, by następnie być przedmiotem kolejnych transakcji dokonanych przez GG. na rzecz Skarżącego.

Według organów podatkowych również przepływ środków pieniężnych jest kolejnym dowodem, że transakcje te nie miały charakteru gospodarczego. Podniesiono, że z przesłanego przez [...] Bank [...] S.A. zestawienia operacji bankowych na rachunkach GG. nie wynika, aby spółka dokonała jakichkolwiek płatności na rzecz jedynego dostawcy przedmiotowych baterii łazienkowych, tj. T. Wynika natomiast, że przekazała środki m.in. na rzecz podmiotu cypryjskiego A. Ltd., który nie jest zarejestrowany na Cyprze oraz B. Sp. z o.o. Z kolei z informacji przekazanej przez I. Sp. z o. o. wynika, że środki przelane na konto Skarżącego pochodziły z wpływów dla DT. m.in. od B. Sp. z o.o. (9 transakcji), co do której ustalono, że nie zadeklarowała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych. zarówno nabyć, jak i dostaw.

DIAS podkreślił, że właścicielem i jednocześnie prezesem B. był L. H., który również od 14 maja 2015 r. pełnił funkcje menedżera/dyrektora w DT. Z kolei z informacji przekazanej przez bułgarską administrację podatkową wynika, iż menedżerem i jednocześnie jedynym właścicielem AE. jest obywatel Ukrainy L.G.(stosując polską transliterację dla języka ukraińskiego – L. H.). Jak wskazał DIAS, z zeznań Prezesa Zarządu Skarżącej – W. T. wynika, iż kontaktował się on z DT. za pośrednictwem L.H. Ponadto z wyjaśnień udzielonych przez W. T. wynika, iż kontakt z DT. nawiązał za pośrednictwem AE., która to firma zakupiła wcześniej od Skarżącego próbną partię baterii łazienkowych. Po tej jednorazowej transakcji AE. odmówiła współpracy, polecając jednocześnie DT.

Mając na uwadze powyższe DIAS nie dał wiary, że takie zachowanie kontrahenta nie wzbudziło podejrzeń Strony, co do legalności przeprowadzonych transakcji, bowiem w rzeczywistym obrocie gospodarczym nie zdarza się, aby przedsiębiorcy zwiększali ilość pośredników. W ocenie DIAS ww. okoliczności jednoznacznie wskazują, iż droga towaru celowo została wydłużona i skomplikowana, co jest sprzeczne z typowymi zachowaniami konkurencyjnymi na rynku, między innymi dążeniem do skrócenia łańcucha dostaw, co wynika z zasady maksymalizacji zysku. DISA uznał, że takie postępowanie w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o fikcyjności i pozorności zawieranych transakcji zakupu, jak i sprzedaży (transakcji dokonanych jedynie na papierze).

Organy podatkowe przyjęły, że na zorganizowany charakter działań wskazują okoliczności, iż funkcjonowanie spółek uczestniczących w wyżej opisanej karuzeli nie jest obarczone żadnym ryzykiem gospodarczym, związanym z niepewnością, co do realizacji transakcji, co do popytu i podaży, czy płynności finansowej.

W związku z powyższymi ustaleniami, DIAS uznał, że stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano samego istnienia towaru, ani jego przemieszczenia na terytorium Unii Europejskiej, natomiast organy podatkowe stwierdziły, że transakcje te nie miały celu gospodarczego w rozumieniu ustawy o VAT i były wykonywane w ramach transakcji karuzelowych.

W związku z powyższym DIAS stwierdził brak prawa Skarżącej rozliczenia faktur wystawionych na rzecz DT. jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z 0% stawką podatku VAT. DIAS wskazał, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednich etapach obrotu, tj. pomiędzy podmiotami w relacji zbywca - nabywca, tj. T. – GG., AE. – GG. oraz DT - AE.

W ocenie DIAS uznać należy, iż Strona uczestnicząc w hurtowym "obrocie" armaturą łazienkową, nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie tezy o świadomym działaniu Strony.

DIAS podał, że wyjaśnienia Prezesa Zarządu Strony wskazują, iż Spółka nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, a jako dowód weryfikacji wiarygodności GG. przedstawiła wydruk z KRS. Z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby sprawdzała czy ww. spółka jest podatnikiem VAT i na bieżąco rozlicza podatek VAT. Nie podjęła żadnych innych faktycznych czynności sprawdzających.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny przez przyjęcie ustalenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta;

- art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez przyjęcie ustalenia, że zakup usług księgowych, wirtualnego biura, telekomunikacyjnych, logistycznych i notarialnych nie miał związku z działalnością opodatkowaną, choć jednocześnie organ odwoławczy, inaczej niż organ I instancji, przyznał, że Skarżąca dokonywała nabycia rzeczywiście istniejącego towaru, odsprzedawała ten towar na terytorium UE, a więc brała udział w realnym, a nie papierowym obrocie handlowym, a skoro zarzucono Skarżącej nie, że wiedziała, a jedynie, że powinna była wiedzieć o udziale w oszustwie podatkowym, to tym samym potwierdzono, że Skarżąca była jedynie wykorzystana przez oszustów do legalizacji ich działań, do czego potrzebny jest wszak legalnie i rzeczywiście działający podmiot;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie ustalenia, które nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż "transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy w przedmiotowej sprawie nie były realizowane w celu gospodarczym, a jedynie miały na celu wyłudzenie VAT", choć Skarżąca działała w znanej sobie branży, obracała rzeczywiście istniejącym towarem, przemieszczała go poza granice, uzyskując zysk z rzeczywiście realizowanych transakcji, a nie partycypując w oszustwie;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez brak wystarczającego wskazania jakie okoliczności odbiegające od normalnego przebiegu transakcji pośrednictwa handlowego powinny w sposób obiektywny wzbudzić u Skarżącej uzasadnione wątpliwości odnośnie udziału w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez brak wskazania jakich dostępnych i zasadnych aktów staranności zaniechała Skarżąca, których to podjęcie pozwoliłby jej skutecznie wykryć udział w oszustwie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, choć na rzecz Skarżąca została dokonana dostawa towarów, którymi dostawca rozporządził jak właściciel, zaś Spółka nie była w żaden sposób ograniczona w dalszym nimi rozporządzaniu;

- art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo tego, że Skarżąca rozporządziła towarem jak właściciel, dokonując jego dostawy na teren innego państwa członkowskiego UE.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez dostawcę towaru (armatura łazienkowa) wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie karuzeli podatkowej.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez dostawcę towaru (armatura łazienkowa) wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie karuzeli podatkowej.

Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez DIAS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do istnienia lub nieistnienia towaru.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, a w konsekwencji odmową zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że Skarżąca otrzymała towar i go dalej odsprzedała. Towar (armatura łazienkowa) niewątpliwie fizycznie istniał. Organy nie kwestionują również samego faktu wystawienia faktury czy dokonywania płatności.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącą. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.

Zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenia organu dotyczące tego, że sporne faktury "nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami". Zdaniem organu (strona 20 zaskarżonej decyzji): K. była uczestnikiem zorganizowanego łańcucha transakcji zmierzającego do nadużyć podatkowych poprzez uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Podstawą mechanizmu wyłudzenia środków z budżetu państwa było wielokrotne obracanie tym samym towarem z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej i nieodprowadzeniem podatku należnego od pierwszej transakcji krajowej (TERIAL). Celem działalności Spółki nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz sama tylko obecność w łańcuchu dostaw. Należy zauważyć, iż Strona była głównym beneficjentem tego procederu - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terytorium Polski, co wyklucza, iż była nieświadomym uczestnikiem w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Zatem materiał dowodowy wskazuje na zorganizowany charakter przedmiotowych transakcji i zgodne współdziałanie wszystkich uczestników łańcucha transakcyjnego.".

Z zebranych dowodów odsłania się bowiem taki oto obraz, że wystawcy faktur nigdy nie rozporządzali towarami wskazanymi na fakturach jak właściciele, a więc nie mogli ich sprzedać ani Skarżącej, ani nikomu innemu. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tzn. wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. W istocie więc wystawca faktury nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącej prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do niej nie pochodzi od wystawcy faktury. Kwestią świadomości oraz należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący dowolności ustaleń w zakresie materiału dowodowego zebranego sprawie.

Trzeba mieć na uwadze specyfikę weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatnika, gdy istnieją znamiona oszustwa karuzelowego. Cechą oszustwa karuzelowego jest działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej.

W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest wszak zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich dostaw występujących w łańcuchu transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową albo ją wykryć. Rzecz jasna, gdy wchodzi w grę WDT, czas prowadzenia postępowania może być też determinowany przez długie terminy odpowiedzi zagranicznych władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15).

W swoim orzecznictwie TSUE nie pozostając obojętnym wobec oszustw karuzelowych, nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Rolą zaś organów podatkowych jest wychwycenie oszustów, a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom.

W sytuacji, gdy postępowanie kontrolne ma charakter wielowątkowy, a przy tym istnieje podejrzenie obrotu karuzelowego, organ podatkowy nie może poprzestać na badaniu dokumentów. Konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na dokumentach. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2015 r., I FSK 776/14, chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ kontroli skarbowej musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów.

Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu niż wystawca faktur na rzecz Skarżącej.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

W ocenie Sądu, organy wykazały, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu (GG. sp. z o.o. oraz jego dostawca T. sp. z o.o.) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Podmioty te bowiem nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. W toku prowadzonej kontroli podatkowej w GG., ustalono, iż adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej jest adresem podmiotu świadczącego usługi tzw. "wirtualnego biura". Spółka ta nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała również urządzeń mających na celu sprawne prowadzenie działalności gospodarczej. Została natomiast wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto ustalono, że jednym z dostawców towaru do GG. był T. Sp. z o. o., który również został wykreślony z rejestru podatników czynnych. Podmiot ten nie złożył deklaracji VAT - 7 za maj i czerwiec 2016 r., czy też za II kwartał 2016 r. Zaznaczyć należy, że Skarżąca nie prowadzi polemiki z organami w przedmiocie charakteru działalności tych podmiotów.

Natomiast po stronie odbiorców, uznanych za "spółki wiodące" również poczyniono stosowne ustalenia. Z odpowiedzi otrzymanych od węgierskich władz podatkowych w dniach 2 listopada 2016 r. oraz 5 grudnia 2016 r. wynikało, że wobec DT. prowadzona jest kontrola. Siedziba spółki mieści się w "wirtualnym biurze". Spółka ta nie zatrudniała pracowników. Ustalono, że transakcja pomiędzy K. (Skarżącą) a DT. nie została dokonana na terytorium Węgier. W trakcie kontroli nie było możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy K. a DT.

Dokonano również sprawdzenia dokonanych transakcji pomiędzy DT. a AE. Wystąpiono do bułgarskich władz podatkowych o sprawdzenie dokonanych przez DT. dostaw towarów na rzecz AE. Bułgarska administracja podatkowa poinformowała, iż AE. nie dostarczyła żadnych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji. Ze spółką nie ma żadnego kontaktu. Według organów podatkowych wykazuje ona cechy "znikającego podatnika". Spółka złożyła deklaracje za okresy od stycznia do listopada 2016 r. Wszystkie deklaracje są "zerowe", tj. nie zostały zadeklarowane żadne dostawy i nabycia. Jedynym właścicielem i jednocześnie menedżerem jest obywatel Ukrainy – L. G. Osoba ta była pełniła również funkcje menedżera (dyrektora) w DT. Co więcej – L.G. miła być również właścicielem i jednocześnie prezesem B. sp. z o.o., która to miała przekazać środki finansowe na rzecz DT., a podmiot ten następnie przekazał je na rzecz Skarżącej, jako zapłata za dostawę towaru. Zaznaczyć należy, że według zeznań prezesa Skarżącej spółki, kontakt z DT. odbywał się między innymi za pośrednictwem ww. osoby.

Z informacji uzyskanych od obcych władz podatkowych wynika, że DT. nie rozliczył nabyć towarów od Skarżącej, a AE. nie wykazał żadnych transakcji.

Natomiast analizując "przepływ towaru" organu doszły do słusznego przekonania, że towar sprzedany przez Skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz DT. powracał z powrotem na terytorium kraju, by następnie być przedmiotem kolejnych transakcji dokonanych przez GG. na rzecz Strony.

Sąd wskazuje, że wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącego, daje złudne wrażenie poprawności działania. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżąca była świadomym (jak wskazuje organ I instancji) oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach fakturowania towar lub też nie dołożyła należytej staranności (jak twierdzi DIAS) dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organów. I w tym zakresie nabiera znaczenia indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Co nie oznacza, że organy muszą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach.

Strona prowadząc działalność powinna zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe celem upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT.

DIAS trafnie wykazuje, co ma oparcie w dowodach, szereg okoliczności, które wskazują na niedochowanie przez Skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów.

Odnieść należy się w tym miejscu do przeprowadzonego w dniu 19 października 2017 r. dowodu z przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu Skarżącej – W. T. (k. 345-347 akt administracyjnych), który to wskazał, że Spółka nie zatrudniała pracowników i korzystała z usług firm zewnętrznych. Ponadto zeznał on, że nie interesował się źródłem pochodzenia towarów nabywanych od GG. Natomiast kontakt z przedstawicielem GG. (reprezentowaną przez T.L.), został nawiązany w połowie września 2015 r. w hotelu w N. Przesłuchiwany nigdy nie był w siedzibie GG., a jego późniejsze kontakty odbywały się głównie drogą mailową. Świadek nie weryfikował wiarygodność GG. przez system VIES oraz nie sprawdził, czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT, przedstawił jedynie wydruk z KRS. Odnośnie natomiast kontaktów z DT (odbiorca towaru od Skarżącej, w ramach WDT), wyjaśnił on, że kontakt z tą firmą nawiązał za pośrednictwem AE z W., który wcześniej zakupił próbną partię baterii łazienkowych. Jak wynika z tych zeznań cała konstrukcja "biznesowa" została zaaranżowana przez inne osoby (istniały powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami), a jego rola została sprowadzona do jej wykonania. Treść zeznań wskazuje, że dopiero po wskazaniu tych firm Skarżący dowiedział się, że będzie pośrednikiem w handlu armaturą łazienkową.

Stwierdzić należało, ze działalność Skarżącej nie była obarczona żadnym ryzykiem gospodarczym, związanym z niepewnością, co do realizacji transakcji, co do popytu i podaży, czy płynności finansowej. Skarżąca nie zmagała się z problemami polegającymi na znalezieniu dostawcy i odbiorcy, pozyskaniu środków płatniczych. Te ostatnie, jak wskazał sam przedstawiciel Skarżącej pozyskano od firmy MC z siedzibą w H. Skarżąca nie wskazywała aby podejmował w żadnych działań marketingowych czy reklamowych, nie podejmowała żadnych działań mających na celu poszukiwanie towaru, optymalnych cenowo ofert czy innych dostawców (nabywców), lecz w istocie realizowała stały obieg transakcyjny w pewnej grupie podmiotów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące ich przedmiotem. Przez kolejne ogniwa łańcucha dostaw towar ten przechodził w krótkim odstępie czasowym, ponadto była to ta sama partia towaru w takich samych ilościach. Skarżąca działała niejako na rynku idealnym. Nie zmienia tej oceny próba wykazania, że doszło do jednostkowej reklamacji towaru (pismo z dnia 20 grudnia 2016 r.). Podkreślić należy, że w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się tego rodzaju sytuacje, że podmioty natychmiast, bez żadnych negocjacji sprzedają towar następnemu odbiorcy bez jakichkolwiek działań marketingowych w celu pozyskania odbiorców dla swoich towarów. Sąd podziela zatem zapatrywania organów, że w sprawie zakwestionowane transakcje cechuje brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, w tym dążenia do skrócenia łańcucha dostaw.

To wszystko wskazuje, że centralnym punktem zainteresowania Skarżącej była transakcja jako taka oraz jej synchroniczne rozliczenie w zamkniętym i z góry ustalonym łańcuchu fakturowania; towar miał drugorzędne znaczenie (stanowił jedynie nośnik VAT).

Zaznaczyć należy, że prawo nie wymaga sprawdzania towaru w magazynie kontrahenta, ani nawiązywania z nim osobistego kontaktu. Ponieważ jednak nie jest możliwe prawne uregulowanie zasad dochowania należytej staranności to należy kierować się wytycznymi wynikającymi z logiki działania przezornego i rozważnego przedsiębiorcy, który jest w stanie rozpoznać okoliczności nietypowe i niepokojące oraz sprawdzić je głębiej, po to aby ustrzec się przed uwikłaniem w oszustwo podatkowe.

Skarżąca próbuje wykazać, że nie posiada cech charakterystycznych brokera w karuzelach podatkowych, bo posiada wysoki kapitał – 1000000, pozwalający na wykonywanie działalności oraz posiada wiedzę dotyczącej handlu (ponad 20 letnie doświadczenie w branży instalacyjno-sanitarnej). Umyka jej jednak, że te właśnie cechy stanowią wręcz modelowe kryteria ustawienia podmiotu w roli brokera w oszustwie podatkowym, bo takie cechy mogą osłabić czujność organów podatkowych i skutkować dokonaniem żądanego zwrotu podatku. Tylko zaangażowanie do roli brokera podmiotu mającego długą historię biznesową i mogącego wzbudzać zaufanie fiskusa (Skarżącej) dawało szanse na sfinalizowanie oszustwa karuzelowego i uzyskanie zwrotu podatku.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy to, że Skarżąca dokonywała weryfikacji formalnej dokumentów potencjalnego kontrahenta (np. sprawdzenie danych w KRS,) nie wystarcza do przypisania działania w dobrej wierze. Podatnik wiedział tylko tyle, że podmioty wystawiające na niego faktury formalnie istnieją. Nie wiedział nic o ich działalności, rzetelności i wiarygodności. Nie ma dowodów, że te kwestie Skarżącą interesowały. Przyznać należy rację organowi, że tych powierzchownych czynności weryfikacyjnych, jakie Skarżąca dokonała nie można kwalifikować jako spełniających wymogi dochowania należytej staranności w świetle opisanych okoliczności transakcji. Podmioty, których celem jest osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych poprzez kreowanie sytuacji mających sprawiać wrażenie legalnych, wykazują zwykle szczególną dbałość o formalne elementy "transakcji".

Obraz oszustwa podatkowego dopełnia to, że rzekomi zagraniczni nabywcy Skarżącej nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są dostępni pod wskazanymi adresami, nie rozliczają się z podatku od towarów i usług. Organ trafnie wywodzi, że w istocie dostawy zostały skierowane do firmy zajmującej się magazynowaniem towarów (AC. s.a.) i stamtąd wróciły do polskich podmiotów.

Organ zasadnie stwierdza, że wykonywanie spornych transakcji nastąpiło w ramach transakcji karuzelowych, a Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności. Sąd zgadza się z oceną organu, że w realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5 z związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., są niezasadne.

Reasumując, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skoro strona nie nabyła od GG. sp. z o.o. towaru (armatura łazienkowa), to w konsekwencji nie mogła również dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., na rzecz DT. Zarówno bowiem otrzymane, jak i wystawione przez stronę faktury, nie stwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane. Strona nie nabyła bowiem, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., warunkiem dokonania dostawy towarów jest przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z 30 sierpnia .2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, w którym przyjęto, że poprzez przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

Prawidłowo organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. odnośnie do faktur kosztowych dotyczących zakupu usług księgowych, wirtualnego biura, telekomunikacyjnych, logistycznych i notarialnych. W świetle ustalonego stanu faktycznego zakup ww. usług nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie przeprowadzone transakcje nie nosiły znamion rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, a służyły jedynie do osiągnięcia zysku kosztem niezapłacenia podatku VAT przez "znikających podatników". Zatem związane z przedmiotowymi transakcjami obrotu armaturą łazienkową usługi również nie mają charakteru rzeczywistego, a faktury VAT dokumentujące tę usługę nie stanowią dla Strony podstawy do rozliczenia podatku naliczonego. Podkreślić również należy, że w okresie kiedy wystawiono zakwestionowane faktury (maj-czerwiec 2016 r.) Skarżąca nie wykazała dokonania innym czynności opodatkowanych.

Zatem zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego są chybione.

W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca co najmniej nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Nie można czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

To że ogół zachowania innych wielu osób i firm, w tym Skarżącej, wpisuje się w model oszustwa opisanego w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Skarżąca prowadzi polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 O.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanymi spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 122 O.p.) oraz przepisów procesowych tj. art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; rozpatrywanych samodzielnie oraz w związku z innymi przepisami.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.