Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3124/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2006 r. sprawy ze skargi E. I. i Z. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. kolejną w sprawie decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 129,60 zł. "przy nie uznaniu za dowód podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 193 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa".

W oparciu o wyniki kontroli rozliczeń Skarżącej z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stwierdził, że zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów z tej działalności o kwotę 8.252,02 zł.

Wydatek na zakup benzyny (28,92 zł), udokumentowany fakturą wystawioną 30 grudnia 2002 r. przez "A." sp. z o.o. w P., jako poniesiony w 2002 r., nie stanowi kosztów uzyskania przychodu 2003 r. zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

Wydatek na zakup benzyny (56,72 zł), wynikający z faktury P. s.j. w W. z 14 kwietnia 2003 r., w której jako nabywcę wskazano T. w W.. nie wiązał się z przychodem Biura Rachunkowego Skarżącej (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Skarżąca niezasadnie zaliczyła też do kosztów uzyskania przychodu kwotę 6.034,52 zł wydatkowaną na zakup paliwa, a udokumentowaną fakturami wymienionymi w załączniku nr 7 do protokołu z kontroli.

Na zakup paliwa Skarżąca wydała kwotę 11.029,51 zł netto (brutto: 13.454 zł.), stanowiącą 19% ogólnej kwoty zeznanych kosztów: 58.069,75 zł. Siedziba firmy Skarżącej mieściła się w W., tak jak i siedziby czterech kontrahentów, którym świadczyła usługi księgowe. W ocenie organu nie zachodziła zatem istotna potrzeba tankowania paliwa w miejscowościach położonych poza W..

Z materiału dowodowego wynikało, że rozmowy w celu pozyskania nowych kontrahentów tylko dwukrotnie zaowocowały niewielkimi przychodami w 2004 r., otrzymanymi od N. w O.. Na trasie do O. znajdowały się Z. i E.. Na tankowanie paliwa w tych miejscowościach Skarżąca wydała kwotę 4.796,16 zł. tj. czterokrotnie wyższą od kwoty przychodu (kwocie 1.220 zł). Skarżąca odmówiła składania dodatkowych wyjaśnień o datach wyjazdów do O., twierdząc, że ich nie pamięta. Pozbawiło to ją wiarygodnego dowodu, na podstawie którego można byłoby stwierdzić, że z otrzymanymi zleceniami wiązała się konieczność częstych wyjazdów.

Na potwierdzenie prowadzenia rozmów z innymi kontrahentami Skarżąca przedstawiła oświadczenia "M." sp. z o.o. w W. i "T." sp. z o.o. w W., że w ramach zawartych umów zobowiązana była do wyjazdów na negocjacje z podwykonawcami tych spółek, dotyczące pomocy w pozyskiwaniu kredytów kupieckich (wydłużenia terminów płatności za towary i usługi). Z wyjaśnień świadków K.W. (prezes zarządu "T." sp. z o.o.) oraz W.W. (członek zarządu "M." sp. z o.o.) wynikało, w ramach umów zawartych ze Skarżącą, osobiście, ustnie zlecali jej od kilku do kilkudziesięciu razy w roku wyjazdy do kontrahentów mających siedziby w M., P. k/S., G., B., L. i w N.. Świadkowie oświadczyli również, że za prowadzenie negocjacji nie wypłacali Skarżącej dodatkowego wynagrodzenia, nie zatrudniają jej i nie wystawiali jej pełnomocnictw do ich reprezentowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że z umów o świadczenie usług księgowych, zawartych przez Skarżącą z ww. spółkami wynika, iż do jej obowiązków należało wyłącznie sprawdzanie poprawności dokumentów pod względem formalnym i rachunkowym, wprowadzanie danych z dokumentów i deklaracji do komputera, sprawdzanie stosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług i zgodności dokumentów zakupu z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług, a także sporządzanie deklaracji podatkowych. Za czynności te Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie ryczałtowe, które obniżono z uwagi na zmniejszenie ilości dokumentów. Od podmiotów tych Skarżąca uzyskała także dodatkowe wynagrodzenie za jednorazowe czynności tj. sporządzenie sprawozdań finansowych za 2002 r.

Zdaniem organu, z powyższego wynika, że w ramach umów żadna ze spółek nie zlecała Skarżącej wykonywania dodatkowych czynności, nie udzielała pełnomocnictw, ani też nie wypłacała jej dodatkowego wynagrodzenia. Dlatego też trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia Skarżącej i zeznania świadków.

Organ I instancji rozliczył ilość kupionego przez Skarżącą paliwa z uwzględnieniem informacji Biura Obsługi Technicznej Nissan Primera o zużyciu paliwa przez samochód Nissan Primera 1.8 Kombi taki, jak wykorzystywany przez nią. Wyliczono, że przy średnim zużyciu paliwa w cyklu miejskim (9,9 l/100 km, Skarżąca wskazywała tu 15 l/100 km) i średniej jego cenie w 2003 r. Skarżąca przejechałaby dziennie ok. 110,51 km. (40.335,73 km. rocznie). Natomiast po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu kwoty 6.034,62 zł, ilość dziennie przejechanych kilometrów zmniejszyłaby się do ok. 50, co przy założeniu, że bywały również dni, kiedy to Skarżąca wyjeżdżała w celach służbowych poza W., jest bardziej prawdopodobne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zatem, że Skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny związku między przychodem a zakupem przedmiotowego paliwa.

Zakwestionował on również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.411,31 zł, związanych z utrzymaniem biura. Były to wydatki na abonament za telewizję kablową (182,74 zł) oraz wydatki w wysokości 1.288,57 zł, stanowiące 20% opłat za czynsz i energię elektryczną. Wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Abonament telewizji kablowej związany jest bowiem z korzystaniem z programów telewizyjnych, a nie z działalnością gospodarczą. Niezależnie od dodatkowego podłączenia do Internetu z programów tych mogą korzystać wszyscy domownicy. Za koszt uzyskania przychodów uznano natomiast opłaty za korzystanie z Internetu.

Odnosząc się do wydatków związanych z mieszkaniem, w którym Skarżąca prowadzi również swoją działalność, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zakres świadczonych przez nią usług, powiązanych z pracą przy komputerze, nie wymaga dużej powierzchni użytkowej. Na budynku i drzwiach mieszkania brak było jakiejkolwiek informacji czy szyldu wskazującego potencjalnym klientom, że znajduje się tu biuro rachunkowe. W pokoju, wykorzystywanym w części na biuro, Skarżąca nie przechowywała żadnych dokumentów. Jego powierzchnia stanowi 40% powierzchni mieszkania. Według tego wskaźnika wyliczono wydatki na czynsz i energię elektryczną podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów

Organ za pozbawioną znaczenia uznał złożoną przez Skarżącą w Urzędzie Skarbowym w 1995 r. informację, że do kosztów uzyskania przychodów będzie ona zaliczała 60% opłat za czynsz i energię elektryczną. Obowiązek złożenia takiej informacji nie wynikał z żadnego przepisu prawa podatkowego. Natomiast brak podstawy prawnej do zatwierdzenia procentowego rozliczenia kosztów skutkował odstąpieniem od weryfikacji tej informacji i pozostawienie jej bez odpowiedzi. Organ podniósł też, że w okresie dziewięciu lat prowadzenia działalności mogły nastąpić istotne zmiany w rozmiarze tej działalności.

Ponadto, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zakwestionowano zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 720,55 zł na zakup cementu przeznaczonego na budowę domu jednorodzinnego. Na podstawie art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. wydatek ten uwzględniono w odliczeniach od podatku.

Ponieważ zawyżona kwota wydatków stanowi 14, 21% zeznanych kosztów uzyskania przychodu to, zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.), podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone były nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie zostały uznane za dowód w części dotyczącej kosztów.

Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie.

Podnieśli, że wprawdzie w fakturze 14 kwietnia 2003 r. błędnie określono nabywcę, jednakże paliwo kupiła Skarżąca, o czym świadczy złożony przez nią podpis. Pomyłka nastąpiła przy wystawianiu faktury, ponieważ numery NIP obu podmiotów częściowo pokrywają się. Skarżący powołali się na oświadczenie W.N..

Odnosząc się do kosztów zakupu paliwa w kwocie 6.034,52 zł, Skarżący stwierdzili, iż brak jest podstaw do kwestionowania ich wyjaśnień oraz zeznań świadków, dotyczących zlecania wyjazdów do kontrahentów. Koszty zakupu paliwa w związku z tymi wyjazdami, w porównaniu kwoty przychodu z tytułu umów tj. 46.720 zł, nie są znaczne. W ocenie Skarżących ustne zlecenia są tak samo ważne jak pisemne. Uzyskana przez organ teoretyczna informacja o zużycia paliwa przez samochód Nissan Primera jest powtórzeniem danych ze świadectwa homologacji i nie uwzględnia indywidualnych cech samochodu. Związek przedmiotowych wydatków z przychodami potwierdza także uzyskanie przychodu z umów z N.

Skarżący podnieśli, że faktyczne wydatki na utrzymanie biura zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wynoszą 3.653,94 zł, a nie jak błędnie przyjął organ – 3.745,71 zł. Abonament telewizyjny wiązał się z dostępem do Internetu poprzez sieć kablową (samego Internetu nie można zainstalować). Natomiast wydatki na czynsz i energię elektryczną rozliczane były w sposób, o którym Urząd Skarbowy został poinformowany i którego nie zakwestionował przed wszczęciem kontroli. Do działalności gospodarczej niezbędne są takie pomieszczenia jak kuchenka i sanitariaty oraz przedpokój. Ze stanowiska organu wynika zaś, że należy każdorazowo ocenić udział kosztów w zależności od chociażby liczby klientów przyjmowanych w mieszkaniu. Podważenie przekazanej organowi informacji o sposobie rozliczenia tych kosztów po dziewięciu latach od jej złożenia jest złamaniem zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżących uznanie wydatku na cement za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej uzasadnione jest tym, że w budowanym domu jednorodzinnym przewidziano gabinet do prowadzenia tej działalności.

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Jego zdaniem, opartym na treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f., aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest istnienie związku przyczynowego miedzy nim a osiągnięciem przychodu. Ciężar dowodu istnienia takiego związku między konkretnym wydatkiem a "uzyskanym źródłem przychodów" obciąża podatnika. Nie wystarczy przy tym wykazanie samego faktu poniesienia wydatków. Należy również wskazać celowość i racjonalność ich poniesienia.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu sporną kwotę 8.252,02 zł. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu decyzji zasadniczo jest taka sama jak organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając brak związku wydatków na zakup paliwa poza Warszawą z przychodami dodał, że uwzględniając wyjaśnienia Skarżącej, należałoby przyjąć, iż ponosząc znaczne wydatki bez uzyskania przychodu, charytatywnie wykonywała ona usługi rachunkowe na rzecz spółek "M." I "T.".

Za niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut dotyczący nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków za utrzymanie biura. Opłaty za dostęp do Internetu zostały w całości uznane za koszty uzyskania przychodu, pozostałe zaś opłaty wiążą się wyłącznie z użytkowaniem sieci kablowej przez wszystkich domowników w celach prywatnych. Podniósł też, że rozmiary prowadzonej przez Skarżącą działalności nie wskazywały na przyjmowanie klientów w miejscu zamieszkania, czego potwierdzeniem była analiza zeznań składanych za ubiegłe lata. Brak zatem było podstaw do dokonania rozliczenia wydatków na czynsz i energię elektryczną w sposób wskazany przez Skarżącą w piśmie z 1995 r.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut dotyczący wydatku na zakup cementu Wyjaśnił, że gdyby nawet przyjąć, iż cement kupiono na budowę gabinetu, to w świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wydatek ten, jako poniesiony na wytworzenie środka trwałego, nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Umożliwiono też Skarżącym udział w postępowaniu.

Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę.

W jej uzasadnieniu powtórzono zarzuty i argumentację przedstawione w odwołaniu.

Ponadto Skarżący podnieśli, że zmniejszenie wynagrodzenia z "T." sp. z o.o. było niewielkie i miało miejsce w styczniu 2002 r. Natomiast znaczne zmniejszenie wynagrodzenia z "M." nastąpiło od listopada 2003 r. i od tego miesiąca nie było wyjazdów do kontrahentów tej spółki, o czym świadczy brak tankowań poza W..

Bezpodstawne jest porównywanie kwoty wydatkowanej na zakup paliwa na trasie do O. z przychodem uzyskanym w 2004 r. z N., ponieważ jest to również trasa do W., gdzie miał siedzibę jeden z kontrahentów "T." sp. z o.o. Zdaniem Skarżących wybór stacji paliw, na której kupowane jest paliwo należy do użytkownika. W przepisach brak jest ograniczeń co do zasięgu terytorialnego oraz dni tygodnia, w jakich ma się odbywać tankowanie.

Skarżący podnieśli, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne, aby każde rozmowy z potencjalnym klientem kończyły się podpisaniem umowy.

Zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż nie ustosunkował się do wskazanego przez nich błędu w faktycznej kwocie wydatków. Dodatkowo podnieśli, że Skarżącej w prowadzeniu działalności pomaga mąż, a kosztów jego pracy (kontakty z klientami w czasie jej pracy "na etat", utrzymanie biura w czystości, obsługa faksu) nie wykazywano w kosztach uzyskania przychodów, tak jak wydatków na środki czystości, naczyń, napojów itp.

Zdaniem Skarżących wydatek za zakup cementu należy rozliczyć jako wydatek poniesiony na wytworzenie środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca należny od Skarżących podatek dochodowy. Kwestią sporną między stronami jest zasadność zaliczenia niektórych z wydatków Skarżącej do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztami a przychodem sprowadza się do zaistnienia między nimi związku przyczynowego: poniesienie wydatku musi mieć realny wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu, lub też może mieć bezpośredni wpływ na jego wielkość. Nie jest natomiast wystarczający sam związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie każdy zatem wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika i w jego ocenie niezbędny do funkcjonowania przedsiębiorstwa spełnia równocześnie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. O ile ocena samej racjonalności wydatków z gospodarczego punktu widzenia nie należy do organów podatkowych, to mają one prawo badać i oceniać ich związek z przychodami. Zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem od podatnika wykazania bezpośredniego związku tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim wpływu, jaki jego poniesienie miało lub mogło mieć na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby przychód ten rzeczywiście został osiągnięty. Istotny jest bowiem cel, w jakim wydatek poniesiono. Nie oznacza to jednakże, iż wystarczające jest w tym względzie samo subiektywne przekonanie podatnika o związku wydatku z przychodami. Związek ten bowiem musi wynikać z okoliczności sprawy i mieć odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W oparciu o ten materiał możliwa jest bowiem ocena istnienia w konkretnej sprawie okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na podstawie powyższego przepisu organy podatkowe zakwestionowały zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup paliwa do samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu.

Z treści decyzji wynika, że wydatki te w 2003 r. wyniosły 11.029,51 zł (netto), Organy podatkowe natomiast zakwestionowały między innymi wydatki w kwocie 6.034,52 zł (netto) udokumentowane fakturami, których zestawienie zawiera załącznik nr 7 do protokołu kontroli oraz kwotę 56,72 zł wynikającą z faktury wystawionej na inny podmiot gospodarczy. W ocenie organów podatkowych Skarżący nie wykazali związku tych wydatków z przychodami.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów Skarżącej wydatków na zakup paliwa wynikających z faktury wystawionej na inny podmiot gospodarczy. Skarżąca przedłożyła oświadczenie tego podmiotu, że w swojej dokumentacji nie posiada on takiej faktury, ani też w dniu tym nie kupował paliwa na wskazanej w niej stacji benzynowej. Nie zmienia to jednakże faktu, że Skarżąca nie dysponuje dokumentem, z którego wynikałoby, że jest to zakup na potrzeby jej działalności. Przepisy o podatku od towarów i usług określają zasady korygowania błędnych zapisów zamieszczonych w fakturze zarówno przez jej wystawcę (korekta), jak i nabywcę towaru lub usługi (nota korygująca). Skarżąca nie podjęła żadnych czynności zmierzających do skorygowania treści faktury, pozbawiając się w ten sposób możliwości wykazania związku tego wydatku z jej przychodami.

Odmiennie należało natomiast ocenić stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wymienionymi w załączniku nr 7 do protokołu z kontroli. Zarówno z treści protokołu, jak i decyzji wynika przy tym, że faktury te dotyczyły zakupu paliwa poza Warszawą, tj. miejscowością na której terenie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Oznacza to, że przy kwalifikacji wydatków za zakup paliwa z punktu widzenia ich związku z przychodami posłużono się kryterium miejsca, w którym paliwo było tankowane.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych do oceny związku wydatków z przychodami w oparciu takie kryterium. Rację ma Skarżąca, że rzeczą podatnika jest wybór miejsca tankowania, a przepisy prawa nie regulują tej kwestii. Także zasady logiki i doświadczenia życiowego przemawiają przeciwko podziałowi wydatków na zakup paliwa na stanowiące i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w oparciu o miejsce tankowania. Podatnik wracający z niedzielnego wypoczynku, który po drodze zatankował paliwo, a w dniu następnym wyjechał w podróż służbową poniesie wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu. Zakupione w ten sposób paliwo wykorzystane do jazdy po mieście, niezbędnej dla załatwiania spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, także będzie kosztem uzyskania przychodów. Podobnie, wyjazd w podróż służbową nie przesądza o tym, że tylko paliwo zatankowane na jego trasie jest kosztem wyjazdu.

Brak związku przedmiotowych wydatków z przychodami organy podatkowe uzasadniały zakresem działalności Skarżącej wynikającym z umów łączących ją z kontrahentami. W ocenie organów usługi, do których świadczenia Skarżąca obowiązana była na mocy tych umów, nie wymagały wyjazdów poza teren Warszawy. Skarżąca z kolei dowodziła, że niezależnie od zapisów umownych, w oparciu o ustne polecenia swoich zleceniodawców, uczestniczyła w rozmowach i negocjacjach ich kontrahentów, jakie miały miejsce poza W..

W rezultacie jednakże stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do konkretnie wskazanych przez nie wydatków sprowadza się do tego, że skoro Skarżąca nie miała potrzeby wyjazdów poza teren Warszawy w związku z działalnością gospodarczą, to paliwo zakupione poza tym miastem nie ma związku z przychodami.

Zdaniem Sądu stanowisko takie nie znajduje oparcia w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Decyzje organów podatkowych wydane zatem zostały z naruszeniem tego przepisu w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Trudno nie odnieść wrażenia, że organy podatkowe w istocie przede wszystkim uznały, że wielkość ponoszonych przez Skarżącą wydatków na zakup paliwa nie przystaje niejako do zakresu prowadzonej przez nią działalności. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano między innymi, że łączna kwota wydatków na zakup paliwa stanowiła 19% ogólnej kwoty wykazanych przez Skarżącą kosztów. Organ ten, opierając się na danych dotyczących zużycia paliwa przez wykorzystywany przez nią samochód dowodził, że całość zakupionego przez nią paliwa wystarczyłaby na przejechanie po mieście ok. 110,51 km dziennie. W ocenie organu bardziej prawdopodobne byłoby przejechanie 50 km, która to liczba wynika z wyliczenia uwzględniającego niekwestionowany zakup paliwa. Argumentacja ta nie czyni jednak zasadnym stanowiska, że to akurat paliwo zatankowane poza Warszawą nie służyło działalności gospodarczej i przez to wydatek na nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika przy tym jednoznacznie, czy w rezultacie uznały one, że wyjazdy na rozmowy z kontrahentami zleceniodawców Skarżącej ("M." sp. z o.o. i "T." sp. z o.o.) w ogóle nie miały miejsca, czy też nie były związane z działalnością Skarżącej. Na pierwszą z możliwości wskazuje uznanie za niewiarygodne wyjaśnień Skarżącej i świadków, a dotyczących zlecanych jej wyjazdów. Z drugiej strony jednocześnie organy podatkowe dla wykazania braku związku wydatków z przychodami porównywały koszty zakupu paliwa na trasie do O. z przychodami Skarżącej z N..

Kolejną niekonsekwencją organów jest to, że nie kwestionując, iż z wyjazdami do O. wiązały się przychody uzyskane z N. w 2004 r., zakwestionowały koszty zakupu paliwa także w części, w jakiej mogły one dotyczyć tych wyjazdów. Organ I instancji wskazał jedynie na brak wyjaśnień Skarżącej co do tego kiedy wyjazdy te miały miejsce.

Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do oceny istnienia związku poniesionych przez Skarżącą wydatków z osiąganymi przez nią przychodami, a także prawa do wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej swobody oceny dowodów. Rzecz jednak w tym, że przyjęte przez nie kryterium wyboru zakwestionowanych wydatków jest całkowicie chybione. Błąd organów podatkowych w tym względzie powoduje, że tracą znaczenie jakiekolwiek dalsze argumenty podnoszone przez nie dla uzasadnienia braku związku przedmiotowych wydatków z przychodami. W tej sytuacji, przedwczesna byłaby ocena tej argumentacji przez Sąd, podobnie jak dotyczących jej zarzutów Skarżących.

Organy podatkowe ponownie rozważą zasadność zakwestionowania wydatków ponoszonych przez Skarżącą na zakup paliwa jako kosztów uzyskania przychodu, uwzględniając okoliczność, że miejsce tankowania nie przesądza o braku związku wydatku na zakup paliwa z przychodami.

Sąd za niezasadane uznał natomiast zarzuty skargi dotyczące zakwestionowania pozostałych wydatków związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Rację mają organy podatkowe, że kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na opłacenie abonamentu telewizji kablowej jako, że nie mają one związku z przychodami Skarżącej z działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że posiadanie tej telewizji umożliwiło jej korzystanie z Internetu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej podłączenie do Internetu nie wymaga posiadania telewizji kablowej. Wyłącznie od jej wyboru zależało, czy dla uzyskania tego podłączenia skorzysta z oferty sieci telewizji kablowej, czy też innej dostępnej na rynku możliwości. To, że zdecydowała się na podłączenie poprzez sieć telewizji kablowej, nie czyni zasadnym jej stwierdzenia, że wydatek na abonament za korzystanie z programów telewizyjnych ma związek z przychodami. Natomiast opłat związanych z Internetem organy podatkowe nie kwestionowały, uznając je za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko o zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów 40% wydatków ponoszonych przez Skarżącą na czynsz za mieszkanie oraz energię elektryczną. Przyjęcie tego wskaźnika, uwzględniającego powierzchnię pokoju wskazanego przez Skarżącą jako biuro w proporcji do powierzchni całego mieszkania jest racjonalne i uzasadnione, zarówno z uwagi na zakres działalności Skarżącej, jak i fakt, że mieszkanie to jest przede wszystkim miejscem zamieszkania Skarżącej i jej rodziny. Okoliczność, że w kosztach uzyskania przychodu Skarżąca nie uwzględniała wydatków na naczynia, napoje itp. nie czyni zasadnym zwiększenia powyższego wskaźnika. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wartości pracy małżonka podatnika.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych o braku znaczenia oświadczenia o sposobie rozliczania wydatków na czynsz i energię elektryczną złożonego przez Skarżącą w 1995 r. Oświadczenie to nie wiązało ani organów podatkowych, ani też Skarżącej, a jak to podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego nie istniała podstawa prawna do jego złożenia. Wyjaśnienia stron nie wskazują przy tym, aby oświadczenie to złożone zostało w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie miały obowiązku jego weryfikacji.

W ocenie Sądu przyjęcie przez organy podatkowe wskaźnika innego niż wskazany w tym oświadczeniu nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wywody Skarżących co do możliwości uwzględnienia wydatków na zakup cementu na budowę domu jednorodzinnego w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej są całkowicie chybione, a ich żądanie uznania tego wydatku za wydatek na wytworzenie środka trwałego – niezasadne. Wyjaśnić przy tym należy, że wydatki na wytworzenie środka trwałego uwzględniane są w kosztach przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodzić się natomiast należy ze Skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do wskazywanego przez nią błędu w kwocie faktycznych wydatków związanych z utrzymaniem biura. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ jako błędną Skarżąca wskazała kwotę 1.288,57 zł tj. kwotę wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów (zdaniem Skarżącej powinno to być 1.217,98 zł), naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej oceni zasadność tego zarzutu.

Sąd zwraca uwagę, że zbędnym było zamieszczanie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego określana jest "przy nie uznaniu za dowód podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów...". Jest to okoliczność związana z postępowaniem dowodowym, a zatem powinna być wskazana w uzasadnieniu decyzji, a nie stanowić element rozstrzygnięcia. Ponieważ sentencja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, to uchybienie powyższe nie miało znaczenia dla wyniku sprawy.

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Sąd uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu ustalono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.