Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 229/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 października 2014 r. nr IPPB1/415-770/14-5/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu indywidualną pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 10 października 2014 r. Nr IPPB1/415-770/14-5/MT Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko B.C. (Skarżący, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. W dniu 4 lipca 2014 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową oraz skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje założyć wraz z innym podmiotem spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka z o.o.") z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Udziały w spółce z o.o. zostaną objęte przez Skarżącego oraz jego wspólnika w zamian za wkłady pieniężne. Obaj wspólnicy, lub jeden z nich, obejmą udziały w spółce z o.o., których wartość (cena) emisyjna będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Powstała w ten sposób nadwyżka (tzw. agio) zostanie w spółce z o.o. zaliczona na kapitał zapasowy w całości. Skarżący planuje utworzyć spółkę z o.o. z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie organizacyjno-prawnej.

W przyszłości może mieć miejsce sytuacja, w której forma organizacyjno-prawna spółki kapitałowej będzie nieadekwatna do skali działalności gospodarczej, W takiej sytuacji Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną w celu kontynuowania tej działalności w formie spółki osobowej. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej powoływanej, jako k.s.h.). Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji spółki z o.o. Struktura kapitału podstawowego przekształconej spółki jawnej będzie stanowiła odwzorowanie kapitału podstawowego spółki z o. o. W umowie Spółki jawnej, jej wspólnicy postanowią o utworzeniu kapitału zapasowego, którego wysokość będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego spółki z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (tzw. agio). W wyniku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej. Bilans zamknięcia spółki z o, o, będzie równy bilansowi otwarcia spółki jawnej, o ile na dzień przekształcenia w spółce z o.o. nie będzie występować niepodzielony zysk z lat ubiegłych, o tyle nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia w spółce z o.o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Istnieje możliwość, że nie wszyscy wspólnicy spółki z o.o. będą uczestniczyli w spółce jawnej po jej przekształceniu. Jako, że umowa spółki z o.o. przewidywać będzie możliwość umorzenia udziałów, nie można wykluczyć, że ewentualne zmiany w składzie wspólników spółki z o.o., poprzedzające przekształcenie spółki z o.o., nastąpią w drodze umorzenia udziałów. Istnieje także możliwość, że przed przekształceniem do spółki z o.o. przystąpi jedna lub kilka osób trzecich, w drodze odkupienia części udziałów od Skarżącego, w związku z czym wysokość kapitału spółki jawnej pozostanie bez zmian, lub też w drodze wniesienia wkładów na kapitał zakładowy.

W toku działalności spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja spółki jawnej, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki. Majątek spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej.

Skarżący pismem z dnia 26 września 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością specjalizującą się w doradztwie finansowym na rzecz przedsiębiorców i w inwestycjach na rynku kapitałowym. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której utworzenie planuje, świadczyć ma kompleksowe usługi w zakresie doradztwa finansowego oraz prawnego, doradztwa związanego z pozyskiwaniem przez przedsiębiorców kapitału na realizację zamierzeń inwestycyjnych m.in. poprzez pozyskiwanie na rzecz klientów inwestorów branżowych i finansowych (fundusze venture capital, private equity). Zgodnie z planami Skarżącego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zajmować się także doradztwem w przedmiocie wprowadzania akcji spółek do obrotu regulowanego na Giełdzie Papierów Wartościowych lub do obrotu w Alternatywnym Systemie Obrotu na rynku NewConnect. W profilu działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialność znaleźć ma się również doradztwo w zakresie fuzji przedsiębiorstw. W razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, spółka jawna kontynuować będzie działalność gospodarczą prowadzoną uprzednio przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z treścią przepisu art. 28 k.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione do tej spółki jako wkład, a także mienie nabyte w toku działalności spółki. W myśl art. 44 k.c. mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. W związku z powyższym przez majątek spółki jawnej rozumieć należy ogół przysługujących spółce praw własności oraz innych praw majątkowych. Poszczególne składniki majątku spółki jawnej podlegają dychotomicznemu podziałowi w ramach, którego wyróżnić można:

- składniki majątku stanowiące aktywa pieniężne zgromadzone w kasie, jak również na rachunkach bankowych spółki,

- pozostałe niepieniężne składniki majątku spółki.

Takie rozumienie powyższego pojęcia jest zgodne z wykładnią językową i systemową art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Za takim rozumieniem pojęcia składników majątkowych przemawia również wykładnia autentyczna przywołanych powyżej przepisów. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu w/w ustawy nowelizującej ("Założenia Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych") wskazuje, że : "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak w przypadku otrzymania przez wspólnika : środków pieniężnych (...);

innych składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki."

Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, iż z uwagi na wczesny etap realizacji planowanego przedsięwzięcia (nie założono jeszcze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) trudno jest w ramach opisu zdarzenia przyszłego określić, jaki konkretnie składniki wejdą do majątku spółki jawnej. Nabywanie przez spółki prawa handlowego składników majątkowych uzależnione jest od wielu czynników (potrzeb spółki, jej możliwości finansowych) i zdarzeń gospodarczych. Wnioskodawca, nie może wykluczyć, iż do składników majątkowych spółki jawnej wejdą w przyszłości składniki, które zaliczyć należałoby do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zbycie przedmiotowych składników majątkowych następowałoby w ramach prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej i stanowiłoby przedmiot opodatkowania na zasadach ogólnych u.p.d.o.f.

Jeżeli chodzi o nabycie w/w składników majątkowych, nastąpić ono może w opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku:

- nabycia składników majątkowych przez spółkę jawną w ramach prowadzonej przez nią działalności,

- nabycia składników majątkowych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzonej przez nią działalności a następnie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Wnioskodawca planuje założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jawna, która powstałaby w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, kontynuowałaby działalność gospodarczą spółki przekształcanej. Środki pieniężne uzyskane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również środki pieniężne uzyskane przez spółkę jawną niewątpliwie będą wynikiem gospodarczej aktywności tych podmiotów i podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych odpowiednio przez art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. od osób prawnych (j.t. Dz, U. z 2011 r nr 74, poz. 397, ze zm., dalej powoływanej, jako u.p.d.o.p.) oraz u.p.d.o.f. Zważywszy na powyższe Skarżący wyjaśnił, że środki pieniężne, jakie może otrzymać z tytułu likwidacji spółki jawnej w części, w jakiej ich źródłem będzie przychód wypracowany przez spółkę jawną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do momentu jej likwidacji, będą podlegały opodatkowaniu u niego na zasadach ogólnych.

Skarżący zaznaczył, że odpowiedź na pytanie: "czy środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki osobowej będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza", wymagałaby subsumcji zdarzenia przyszłego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej do norm prawnych, a do tego nie jest on formalnie zobowiązany. Z dyspozycja art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") wynika wprost i w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia jedynie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu wyczerpującego przedstawienia stanu prawnego sprawy, czy dokonania wyczerpującej wykładni przepisów, które mogą mieć w sprawie zastosowanie.

W konsekwencji tego Skarżący nie może być zobowiązany do wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, do jakiego źródła przychodów można zaliczyć środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej, gdyż wymagałoby to od niego konieczności dokonania w opisie zdarzenia przyszłego wykładni przepisów u.p.d.o.f. a następnie dokonanie aktu subsumcji zdarzenia prawno-podatkowego do normy prawnej.

Skarżący wskazał, że środki pieniężne otrzymane w związku z możliwą likwidacją spółki osobowej będą pochodzić z działalności gospodarczej spółki kapitałowej lub osobowej, opodatkowanej na zasadach obowiązujących odpowiednio osoby prawne i osoby fizyczne. Należy także mieć na względzie i nie może on wykluczyć, że w związku z likwidacją spółki jawnej otrzyma on w gotówce zwrot wkładów z kapitałów własnych spółki jawnej, jeżeli nie zostaną one wykorzystane w toku prowadzonej aktywności gospodarczej. Zgodnie z treścią przepisu art. 82 k.s.h. pozostały po spłaceniu zobowiązań spółki majątek, z uwzględnieniem kwoty na spłacenie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, dzieli się między wspólników, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Jeżeli postanowienia umowy spółki jawnej nie określają zasad podziału pozostałego majątku spółki jawnej między wspólników, to wspólnicy otrzymają najpierw zwrot swoich udziałów. Chodzi tu o udziały kapitałowe w rozumieniu art. 50 k.s.h. wyrażające aktualną wartość wkładu wspólnika w spółce. Pozostała po zwrocie wkładów nadwyżka środków pieniężnych, dzielona jest pomiędzy wspólników w taki sposób, w jaki dzielono zysk spółki jawnej. Skarżący wskazał, że obowiązek wniesienia przez wspólnika spółki jawnej wkładu do spółki wynika z przepisów art. 48 - art. k.s.h. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka jawna ma powstać w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej. Bilans zamknięcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równy bilansowi otwarcia spółki jawnej. Wniesienie wkładów tytułem kapitału założycielskiego w spółce kapitałowej, jak również przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej powoływanej, jako u.p.c.c.). Zgodnie z przepisem art. 1. ust. 1. pkt 1 pkt k oraz pkt 2 u.p.c.c. podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne takie jak m.in. umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał Ministrowi następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną jest czynnością neutralną podatkowo, nie powodującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, powstania u Skarżącego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w sytuacji w której w spółce przekształcanej (spółce z o.o.) w momencie przekształcenia nie będą występowały niepodzielone zyski (rozumiane zarówno jako bieżący zysk wypracowany do dnia przekształcenia, jak i zysk wypracowany przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych, lecz nie wypłacony wspólnikom przed datą przekształcenia, w tym także zysk przekazany na kapitał rezerwowy i zapasowy), a nadto, czy w takiej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, że ani na Skarżącym, ani też na spółce jawnej jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek zapłaty i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu (w części dotyczącej obowiązku Spółki jawnej jako płatnika, pytanie zadane zostało w trybie art. 14n § 1 pkt 1 O.p.)?

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w razie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, na spółce jawnej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie zadane zostało w trybie art. 14n § 1 pkt 1 O.p.)?

Czy prawidłowe jest stanowisko, że otrzymanie przez Skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki nie będzie stanowić dla Skarżącego przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki jawnej składników majątku w związku z likwidacją tej spółki nie

będzie stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem interpretacji zaskarżonej w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2 i nr 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania Skarżący stwierdził, że otrzymanie przez niego środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.) ani podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.), mieści się tym samym w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,, to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał , że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Skarżący podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają legalnej definicji terminu "środki pieniężne". Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 29 stycznia 2004r. (I KZP 39/03, OSNKW 2004/2/13) stwierdził, że "definicji legalnej należy szukać w pierwszej kolejności w akcie prawnym zawierającym interpretowane wyrażenie. Jeśli jednak definicji w danym akcie brak, należy sprawdzić, czy definicja ta występuje w innej ustawie uznanej za podstawową dla danej dziedziny." Podobne stanowisko było także wyrażane wielokrotnie przez NSA (dla przykładu: NSA w uchwale z dnia 10 lipca 2000 r. uznał, ze pojęcie "pracownik" powinno być w prawie podatkowym interpretowane tak jak w prawie pracy; w innym orzeczeniu uznał, że pojęcie ..przewoźnik" powinno być interpretowane zgodnie ze znaczeniem tego terminu występującym w prawie przewozowym; orzeczenia NSA przywołane za: L, Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2006, str. 97-98)).

Zdaniem Skarżącego stosując proponowane przez Sąd Najwyższy rozwiązanie, należy stwierdzić, że termin "środki pieniężne", użyty przez ustawodawcę w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., odpowiada terminowi "aktywa pieniężne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości. W rozumieniu tego przepisu, aktywa pieniężne to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. Jeżeli aktywa te są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zalicza się je do środków pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej).

Skarżący stwierdził, że pojęcie środków pieniężnych może być również rozumiane w węższym sensie, to jest w sposób zbliżony do znaczenia, jakie nadaje mu język potoczny (etniczny), jako: środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych. Nie zmienia to jednak faktu, iż identyfikacja środków pieniężnych wypłacanych wspólnikowi w związku z likwidacją nie nastręcza trudności z uwagi na fakt, iż środki pieniężne są wskazywane każdorazowo w bilansie likwidacyjnym spółki osobowej.

W świetle tych wywodów Skarżącego jego zdaniem w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, nie powinno budzić wątpliwości, iż wypłata na jego rzecz środków pieniężnych ujętych w bilansie likwidacyjnym spółki jawnej, w związku z likwidacją tej spółki nie spowoduje powstania po stronie Skarżącego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z osiągnięciem przychodu z pozarolniczej działalności podatkowej.

Skarżący wskazał, że zaprezentowane przez niego we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko w zakresie zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2011 r. nr ITPBl/415-360b/l 1/MR, z dnia 4 lipca 2013 r. nr IBPBI/1/415-375/13/AP, z dnia 2 maja 2013 r. nr ILPB1/415-128/13-2/AP, z dnia 20 marca 2012 r. (IPPB1/415-165/12-2/EC).

Interpretacją indywidualną z dnia 10 października 2014 r. Nr IPPB 1/415-770/14-5/MT Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, które:

podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej -jest prawidłowe,

nie podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem organu na podstawie tego przepisu nie wszystkie środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie będą stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że wyłączenie z przychodów z działalności gospodarczej ustanowione powołanym przepisem obejmuje wyłącznie te środki pieniężne, które u wspólnika zostały opodatkowane podatkiem dochodowym, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego organ uznał za niezasadne stanowisko Skarżącego, że zakresem tego przepisu objęte są wszystkie środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 października 2014 r. Nr IPPB 1/415-770/14-5/MT Skarżący wniósł skargę do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

prawa materialnego to jest przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, naruszającą zasady wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zasadę praworządności, prowadzącą w konsekwencji do wniosku, iż przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie do środków pieniężnych opodatkowanych uprzednio, jako przychód z pozarolniczej działalności prowadzonej przez spółkę osobową;

art. 120 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ podatkowy nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie przyjętych przez organ pozaustawowych przesłanek stosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i działanie przez organ podatkowy w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

art. 217 Konstytucji RP przez naruszenie zasady określania przedmiotu opodatkowania w drodze ustawowej.

W uzasadnieniu skargi zaprezentowano te same argumenty, które powołano we wniosku o wydanie interpretacji w celu uzasadnienia własnego stanowiska Skarżącego.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, gdyż uznał, że w sytuacji, gdy Skarżący otrzymałby w wyniku likwidacji spółki jawnej kwoty pieniędzy, które wcześniej nie zostały opodatkowane to kwoty te podlegałyby podatkowaniu i nie miałby do nich zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., który stanowi, że do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2 (przychody z działalności gospodarczej-przypis Sądu) nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przepis ten swym zakresem obejmuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną. Zdaniem Sądu dla wykładni tego przepisu podstawowe znaczenie ma okoliczność, że przepis ten reguluje ulatanie przychodów z działalności gospodarczej spółki niemającej osobowości prawnej. Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zatem przychody wspólnika z działalności gospodarczej spółki niebędącej osobą prawną należy u niego rozpoznawać z zastosowaniem przepisów u.p.d.o.f. regulujących przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis ten wyraża ogólną zasadę rozpoznawania przychodów z działalności gospodarczej w dacie, w której stają się one należne a nie w dacie rzeczywistej zapłaty pieniędzy odpowiadających tym przychodom. Moment powstania przychodów z działalności gospodarczej określają przepisy art. 14 ust. 1c, 1e, 1h u.p.d.o.f., które dotyczą przychodów ustalanych metodą memoriałową. Do przychodów tych zaliczają się przychody z podstawowych czynności wchodzących zazwyczaj w zakres działalności gospodarczej takich jak np. sprzedaż towarów, świadczenie usług.

Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten stosuje się do tych przychodów z działalności gospodarczej do, których przy ustalaniu daty ich powstania nie stosuje się zasady memoriałowej lecz metodę kasową według, której przychód powstaje w dacie zapłaty pieniędzy odpowiadających temu przychodowi. Tego rodzaju przychodami z działalności gospodarczej są m.in. otrzymane odsetki (art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.), otrzymane kary umowne (art. 14 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.) otrzymane wynagrodzenie za obsługę pracowniczego programu emerytalnego uczestnika, w związku ze zwrotem środków pochodzących ze składki dodatkowe (art. 14 ust. 2 pkt 9 u.p.d.o.f.), otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f.).

Opisane reguły ustalania przychodów z działalności gospodarczej obowiązują także w zakresie przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę niemającą osobowości prawnej. Wynika to z tego, że dla tego rodzaju spółek w u.p.do.f. nie przewidziano odmiennych regulacji w zakresie powstawania przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu przychód wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, jaką jest spółka jawna powstaje według reguł wskazanych w powołanych przepisach art. 14 w dacie, w której według przepisów tych powstaje w spółce. Spółka jawna jest podmiotem, który stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 k.s.h. prowadzi działalność gospodarczą i dokonuje w jej ramach czynności skutkujących powstaniem przychodu. Przychód ten na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. uznaje się za uzyskany przez wspólnika w wysokości, która wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

W rozpoznanej sprawie przedmiotem zaskarżonej interpretacji są przychody uzyskane w trakcie likwidacji spółki jawnej. Likwidację spółki jawnej na podstawie art. 67 § 1 k.s.h. prowadzi się w przypadkach określonych w art. 58, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Przepis art. 58 k.s.h. stanowi, że rozwiązanie spółki powodują:

1) przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3) ogłoszenie upadłości spółki;

4) śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5) wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6) prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 77 § 1 Likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą być podejmowane tylko w przypadku, gdy jest to niezbędne do ukończenia spraw w toku. Z przepisu tego wynika, że podstawowym przychodem spółki w okresie likwidacji są przychody ze sprzedaży majątku spółki. Przychody ze sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a-d u.p.d.o.f. stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten rozpoznawany jest metodą memoriałową. Wierzytelności spółki jawnej mogą dotyczyć czynności powodujących powstanie przychodu w sposób memoriałowy. W takim przypadku przychód ten stosownie do treści art. 14 ust. 1c, 1e, 1h u.p.d.o.f. powstanie w momentach wskazanych w tych przepisach, jednakże nie w dacie zapłaty wierzytelności. Jeżeli w trakcie likwidacji po stronie spółki pojawią się przychody rozpoznawane metodą kasową to stosownie do treści art. 14 ust.1i u.p.d.o.f. powstaną one w dacie zapłaty pieniędzy spółce. Tak samo powstawać będą przychody w okresie likwidacji ze zwykłych czynności spółki, które wynikają z obowiązków powstałych przed rozpoczęciem likwidacji i nowych interesów, o których mowa w art. 77 §1 k.s.h. Przychody te powstawać będą w spółce i na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w dacie powstania po stronie spółki, wynikającej z przepisów art.14 ust. 1c, 1e, 1h i 1i u.p.d.o.f., w odpowiedniej części wynikającej z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają przypisaniu do przychodów wspólnika i w tej dacie z tytułu tych przychodów po stronie wspólnika powstaje przychód z działalności gospodarczej. Z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i powołanych przepisów art. 14 u.p.d.o.f. wynika, że na datę powstania tego przychodu nie ma wpływu okoliczność, że pieniądze odpowiadające tym przychodom zostaną przekazane wspólnikowi dacie późniejszej niż data powstania tych przychodów po stronie spółki i wspólnika.

Z przedstawionych wyżej konstatacji wynika, że pieniądze otrzymywane przez wspólnika spółki jawnej w związku z likwidacją tej spółki zawsze odzwierciedlają przychody, które podlegały rozpoznaniu u wspólnika, jako przychody z działalności gospodarczej o, której mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i w zakresie tych przychodów powstał obowiązek podatkowy niezależnie od przekazania przedmiotowych kwot pieniędzy.

Zdaniem Sądu ta okoliczność stanowiła rację, którą kierował się ustawodawca wprowadzając do ustawy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., który to przepis należy odczytywać, jako normę, wyłączającą obowiązek podatkowy w zakresie wskazanych w tym przepisie kwot pieniędzy, które odpowiadają przychodom objętym wcześniej obowiązkiem podatkowym. Dlatego Sąd na podstawie przedstawionych powyżej konstatacji uznał, że w rozpoznanej sprawie organ w sposób nieprawidłowy dopuścił możliwość objęcia obowiązkiem podatkowym kwot wskazanych w powołanym przepisie. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała wykładnię, która była sprzeczna z dosłownym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i przepisów powołanych przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dlatego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zasadny był zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p.

Zdaniem Sądu bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacja art. 120 O.p. Przepis ten ustawania nakaz działania przez organy podatkowe na podstawie prawa. W rozpoznanej sprawie organ działał w zakresie swoich kompetencji wynikających z przepisów prawa. Organ wydał interpretację w oparciu o przepisy prawa materialnego, które miały zastosowanie do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. W świetle tych okoliczności za bezzasadne należało uznać twierdzenie, że w niniejszej sprawie organ działał w sposób naruszający praworządność. Zdaniem Sądu okoliczność, że organ w niniejszej sprawie na podstawie błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stwierdził występowanie obowiązku podatkowego w zakresie kwot, które nie były tym obowiązkiem podatkowym objęte nie może być utożsamiane z naruszeniem obowiązku ustanowionego w art. 217 Konstytucji. W rozpoznanej sprawie organ obowiązek podatkowy rozpoznał w oparciu o przepis ustawowy a zatem nie dział w oparciu podstawy prawne niemające rangi ustawowej. Zdaniem Sądu błędne zastosowanie ustawy do określenia obowiązku podatkowego nie jest równoznaczne z działaniem bez podstawy prawnej wynikającej z ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") orzekł, jak w sentencji wyroku.