Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 478/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 219/12 w sprawie ze skargi E. Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od E. Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4.350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 219/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na skutek skargi E. Z. P. (dalej: Skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2012 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok.

I.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją z 18 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 20 stycznia 2012 r., którą to decyzją ustalono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 56.774 zł.

W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że Państwo E. Z. P. i M. P., między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej, ponieśli w 2006 r. wydatki w łącznej kwocie 399.593,27 zł. Składały się na nią wydatki: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą (116.537,94 zł), na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym (255.000 zł), na utrzymanie rodziny (15.200 zł), z tytułu zaliczek na podatek dochodowych pobranych przez płatnika (3.733 zł), z tytułu składki na ubezpieczenia zdrowotne (3.243,57 zł), z tytułu opłat bankowych (1.223,76 zł), z tytułu podatku od nieruchomości (655 zł), z tytułu wydatków poniesionych na wesele syna (2.000 zł), z tytułu wydatków poniesionych na utrzymanie córki (2.000 zł). W trakcie 2006 r. małżonkowie uzyskali przychody w kwocie 223.195,67 zł, w tym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą (173.906 zł), ze świadczeń emerytalnych małżonków (42.603,78 zł), z zwrotu nadpłaty podatku za 2005 r. (459,60 zł), odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (6.226,29 zł). Organy ustaliły, że na koniec 2006 r. małżonkowie zgromadzili 95.000 zł, zaś na początku 2006 r. mogli posiadać zasoby finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 120.000 zł. Przypadająca na obu małżonków kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 151.397,60 zł i stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f.) podlegała opodatkowaniu w częściach równych odrębnie dla każdego z małżonków, tj. po 75.699 zł, według stawki 75 % - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Rozpoznając sprawę w II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z argumentami odwołania, że w sprawie błędnie ustalono wydatki poniesione w latach 1996-2005 przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca prowadziła działalność polegającą na sprzedaży wyrobów futrzarskich, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem nie było możliwe ustalenie rzeczywistego wyniku finansowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie dane te ustalono w oparciu o składane przez Skarżącą w okresie 1997-2005 zeznania PIT-28 (łącznie wykazano w nich 99.888 zł przychodu). Postępowanie kontrolne wykazało, że podatniczka wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie prowadziła ewidencji przychodów oraz nie sporządzała spisów z natury towarów handlowych według zasad określonych w art. 20 ust. 1 w/w ustawy. W związku z tym wartość sprzedaży ustalono na podstawie zapisów dokonanych przez Skarżącą w brulionach, które zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania dokonanego w dniu 13 stycznia 2011 r. oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ uznał również za wiarygodne ustalone na podstawie powyższych dowodów koszty działalności gospodarczej Skarżącej. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów dotyczących pominięcia pożyczki w wysokości 10.000 zł otrzymanej przez Skarżącą od W. S. Przyjęto, że Skarżąca otrzymała jedynie w 1996 r. pożyczkę od Pana J. S. Natomiast pożyczka od W. S. nie miała miejsca, albowiem obie strony powyższej umowy udzieliły odmiennych wyjaśnień na temat przyczyn i okoliczności jej zawarcia.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem dowolnej oceny przychodów męża Skarżącej M. P. z prowadzonej wspólnie z rodzicami działalności ogrodniczo-sadowniczej i uzyskanego przez niego spadku, stanowiących w części pokrycie wielkości mienia zgromadzonego przez małżonków P. na dzień 1 stycznia 2006 r. Oszczędności z tych tytułów, nazywane w trakcie postępowania przez M. P. "posagiem", miały wynosić na początek 2006 r. ok. 100.000 zł. Organ I instancji dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez Państwo P., że rodzice M.P. prowadzili działalność ogrodniczo-sadowniczą i uzyskiwali z tego tytułu dochody. Jednak na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano, że Państwo P. nie mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2006 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z tej działalności. Niewiarygodne było zdaniem organu, że środki uzyskane z działalności ogrodniczo-sadowniczej rodziców M. P.prowadzonej w latach 1950-1985, a następnie "odziedziczone/wzięte" po rodzicach w 1987 r. mogły być przechowywane do roku 2006.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał także za prawidłowe ustalenie organu I instancji, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Państwo P. zgromadzili środki pieniężne pochodzące z legalnych źródeł w kwocie 120.000 zł. Ponadto organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, że ustalenie stanu mienia na dzień 31 grudnia 2006 r. nie oznacza, że mienie to zostało zgromadzone w kontrolowanym okresie. Na mienie to, w ustalonej kwocie 95.000 zł mogło składać się zarówno mienie zgromadzone w badanym roku 2006, jak i w latach poprzednich. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia dla ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż mienie zgromadzone na 31 grudnia 2006 r., bez względu na czas jego zgromadzenia, powinno znaleźć pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także wyjaśnień strony, że w latach 70-tych i 80-tych małżonkowie "osiągali korzyści majątkowe" z tytułu nabywania na terenie ówczesnego ZSRR wyrobów ze złota, a następnie ich sprzedaży na terenie Polski.

W trakcie przesłuchań, składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, Państwo P. nigdy nie powołali się na to, że w latach 70-tych i 80-tych uzyskiwali dochody z handlu złotem, z których finansowali potem wydatki i mienie z 2006 r.

I.3. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej w skrócie O.p.), przez to, że organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego;

2. art. 191 O.p., przez to, że organy nie uznały dowodów i oświadczeń kontrolowanej na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich;

3. art. 122 O.p., poprzez niezachowanie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy;

4. art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych przez przerzucenie na podatnika ujemnych skutków oceny ogólnikowych pytań;

5. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym, wskazującym na ujawnienie wydatków przekraczających przychody.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że oszacowanie środków zgromadzonych przez podatnika na początek kontrolowanego okresu, tj. na dzień 1 stycznia 2006 r. na sumę 120.000 zł odbiega od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jest nieprawdziwe w świetle przedstawionych w trakcie kontroli dowodów. Jako dowolne ustalenie Skarżąca uznała też ustaloną kwotę "mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. w wysokości 95.000 zł. Stan mienia na ten dzień nie oznacza, że mienie to zostało zgromadzone w kontrolowanym okresie. Ustalenie wartości mienia zgromadzonego w kontrolowanym roku wymaga uwzględnienia stanu tego mienia na koniec roku i pomniejszeniu go o stan na początek roku. Mienie zgromadzone w kontrolowanym roku przyjmuje konkretną postać, na przykład mogą to być nabyte nowe meble, samochód, sprzęt elektroniczny itp. W tej konkretnej sytuacji faktycznej organ kontrolny nie wskazał w jakiej postaci w badanym roku 2006 nastąpiło powiększenie majątku Skarżącej i jej męża.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. W pierwszej kolejności Sąd powołując się na treść art. 68 § 4 O.p. uznał za nieuzasadniony zarzut przedawnienia, albowiem termin do złożenia zeznania rocznego za rok 2006 upłynął w 2007 r., a zatem 5-letni okres przedawnienia upływał dopiero 31 grudnia 2012 r.

Sąd uchylił natomiast zaskarżoną decyzję, bowiem uznał, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej Sąd podkreślił, że sposób postępowania w tego typu sprawach zdeterminowany jest charakterem zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów i w pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na istotę tej konstrukcji podatkowej, zwłaszcza w kontekście obowiązującego w 2006 r. brzmienia przepisów u.p.d.o.f. Odwołując się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że nieujawnione źródła przychodów należy traktować jako odrębną cedułę podatkową, istniejącą obok innych źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w innych zryczałtowanych formach. O tym zaś, do jakiego źródła należy zaliczyć dany przychód i jaki podatek od tego źródła należy pobrać, decydują ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne danej sprawy. Należy przy tym podkreślić, że sam fakt nie deklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie wielkości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia wiadomo, że jest. Jeżeli więc zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych.

Dalej Sąd zaakcentował, że przy rozpoznawaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych kluczowe znaczenie ma ustalenie faktycznie poniesionych wydatków oraz rzeczywistych źródeł ich pokrycia. Istotne znaczenie ma to, że nie wystarczy tu odwołanie się do przychodów i kosztów ich uzyskania, które podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych. Trzeba bowiem pamiętać, że deklarowany przychód i koszty jego uzyskania nie zawsze odzwierciedlają faktyczne wpływy i wypływy środków pieniężnych. Jest to szczególnie zauważalne w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej, dla którego to źródła ustawodawca podatkowy przyjął, iż przychodem podatkowym jest – co do zasady - przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podobnie rzecz się ma w przypadku kosztów uzyskania tego przychodu, które – jak na przykład odpisy amortyzacyjne – nie są faktycznym wydatkiem podatnika. Stąd przy ustalaniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych należy badać faktyczne przepływy finansowe u podatnika. Obok przepływów finansowych, badaniu podlega także zgromadzone przez podatnika mienie. Oczywiście, wartość zgromadzonego mienia znajduje najczęściej odzwierciedlenie w wydatku na nabycie tego mienia (nie dotyczy to przypadków nieodpłatnego nabycia mienia, np. w drodze darowizny). Jeżeli do konkretnego składnika mienia można przyporządkować konkretny wydatek, to przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się tylko ten wydatek. Może jednak zaistnieć i taka sytuacja, w której ujawniony składnik mienia nie znajduje odzwierciedlenia w konkretnym wydatku. Wówczas - o ile nie ustalono, że dany składnik mienia został przez podatnika nabyty nieodpłatnie - przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się wartość tego składnika. W ten sposób nie dochodzi do zdublowania podstawy opodatkowania w przychodach ze źródeł nieujawnionych, raz jako wydatku, drugi raz jako wartości zgromadzonego przez podatnika mienia.

Przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie. Należy przy tym podkreślić, że w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli więc podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów posiadane przez podatnika przez kilka czy kilkanaście lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał. Pozostawałoby to w sprzeczności z istotą regulacji prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także z treścią art. 68 § 4 o.p., który stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W związku z tym, że przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie, tak ważne jest ustalenie stanu majątkowego podatnika na początek i na koniec roku podatkowego. Pozwala to bowiem na ustalenie, w jakiej części poniesione w tym roku wydatki i zgromadzone w tym roku mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Aby ustalić, czy w danym roku kalendarzowym podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, należy zatem ustalić wielkość poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie odnieść to do ujawnionych źródeł ich finansowania, występujących zarówno w roku podatkowym, jak i pochodzących z lat poprzednich. Źródłem finansowania wydatków danego roku mogą być bowiem zgromadzone przez podatnika oszczędności z lat poprzednich. Z tego względu organy skarbowe badają stan majątkowy podatnika na początku i na końcu roku. Służy to ustaleniu, w jakiej części poniesione w roku podatkowym (kalendarzowym) wydatki i przyrost mienia mogły być pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich.

Następnie Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wymaga, aby faktyczne ustalanie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych polegało na uwzględnieniu "stanu mienia na koniec roku i pomniejszeniu go o stan mienia na początek roku." Twierdzeniu temu przeczy choćby treść decyzji organu I instancji, w której organ wyliczył podstawę opodatkowania w podatku z nieujawnionych źródeł przychodów uwzględniając stan mienia Skarżącej na początek i na koniec 2006 r.

W tej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu mienia zgromadzonego przez Skarżącą na początku i na końcu 2006 r. i zwrócił uwagę, że w toku postępowania Skarżąca złożyła oświadczenie, że na początku 2006 r. dysponowała wraz z mężem kwotą 350.000 zł. Wskazała, że środki w tej kwocie przechowywała w banku oraz w domu. Kwota ta miała pochodzić z wynagrodzenia ze stosunku pracy i emerytury (ok. 120.000 zł), z działalności gospodarczej Skarżącej (ok. 80.000 zł), z pożyczek od J. S. (ok. 10.000 zł) i W. S. (ok. 10.000 zł), sprzedaży złota i posagu męża Skarżącej. Organy skarbowe uznały natomiast, że Skarżąca i jej małżonek mogli na początek 2006 r. zgromadzić jedynie środki pieniężne w kwocie 120.000 zł. Ustaleniom tym przeczą jednak zebrane w tej sprawie dowody w postaci wyciągów z rachunków bankowych, z których jednoznacznie wynika, że na początku 2006 r. Skarżąca posiadała trzy lokaty w P. Banku Spółdzielczym w Z. na wyliczoną przez organ I instancji łączną kwotę 272.143,68 zł. To właśnie te środki stanowiły źródło pokrycia poniesionego w 2006 r. wydatku na zakup jednostek uczestnictwa w Funduszu "Arka" za kwotę 255.000 zł. Organ I instancji ustalił też, że na dzień 31 grudnia 2006 r. stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych wynosił 0 zł. Trudno o bardziej przekonujący dowód na to, że środki, jakie bez wątpienia posiadała Skarżąca na początku 2006 r. stanowiły źródło pokrycia wydatków tego roku.

Zdaniem Sądu, jeżeli organy skarbowe stoją na stanowisku, że zgromadzone na początku roku 2006 środki na lokatach bankowych pochodzą ze źródeł nieujawnionych, to powinny je opodatkować podatkiem od przychodów ze źródeł nieujawnionych za lata, w których Skarżąca te przychody uzyskała, o ile nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 68 § 4 O.p.

Niezależnie od powyższego Sąd podniósł, że w tej sprawie organy nie zakwestionowały możliwości uzyskania środków pieniężnych pochodzących od rodziców M. P. z tytułu "posagu", od J. S. z tytułu pożyczki, czy też z tytułu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów futrzarskich. Stwierdziły natomiast, że niewiarygodne jest, aby środki z tych źródeł mogły być przechowywane aż do roku 2006. Prawdziwość tego twierdzenia podważa jednak wykazany wyżej stan lokat bankowych Skarżącej na początku 2006 roku.

Zastrzeżenia Sądu budziło także ustalenie organów, że Skarżąca nie mogła na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadać żadnych środków pieniężnych z tytułu działalności gospodarczej. Organy ustalając, jak twierdzą, faktyczne wpływy Skarżącej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za lata 1997 – 2005, przyjęły za podstawę przychody wykazane w zeznaniach PIT-28, zaś koszty ustaliły na podstawie pisemnych oświadczeń, brulionu (zeszytu) zabezpieczonego u Skarżącej i dowodów zakupów wystawionych Skarżącej przez greckich kontrahentów. Na tej podstawie organy doszły do wniosku, że Skarżąca na dzień 1 stycznia 2006 r. nie mogła posiadać żadnych środków pieniężnych z tego źródła, gdyż wydatki na zakup towarów przekraczały wysokość przychodów. Tyle tylko, że metoda, którą organy przyjęły do wyliczenia rzeczywistego dochodu z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w latach 1997-2005 odbiega od metody wyliczenia dochodu z tego źródła przychodów za rok 2006. W rozliczeniu roku 2006 organy uwzględniły bowiem rzeczywiste przychody Skarżącej (173.906 zł), oszacowane na podstawie notatek w prowadzonych przez nią zeszytów, a nie przychody zadeklarowane przez nią w PIT-28 (21.650 zł). Należy przy tym zauważyć, że wśród zabezpieczonych u Skarżącej dokumentów (zeszytów, kalendarzy, itp.), znajdowały się także te, które dotyczyły lat wcześniejszych niż rok 2006 (vide k – 10/2-3 w tomie I akt administracyjnych oznaczonych nr UKS2091/W2F2/42/7/11). Organy nawet nie spróbowały na ich podstawie oszacować rzeczywistych przychodów osiąganych przez Skarżącą z działalności gospodarczej przed 2006 r.

Ponadto podkreślono, że fakt nieewidencjonowania przez Skarżącą całości przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że mamy do czynienia z nieujawnionym źródłem przychodów. Tymczasem organy zagadnienie to traktują wybiórczo – z jednej strony, ustalając zasoby finansowe, jakie Skarżąca mogła posiadać na początku 2006 r. uwzględniają jedynie przychód w wielkości zadeklarowanej przez Skarżącą w PIT-28, z kolei ustalając rzeczywistą wysokość przychodów za rok 2006 biorą pod uwagę przychód oszacowany na podstawie zabezpieczonych u Skarżącej zeszytów, nie traktując go jako przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Powyższe wskazuje na całkowitą dowolność działań organów skarbowych w ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Poważne wątpliwości Sądu wzbudził również fakt, że organy skarbowe z jednej strony zakwestionowały możliwość posiadania przez Państwo P. na początku 2006 r. środków finansowych w kwocie 350.000 zł, z drugiej zaś do wyliczenia posiadanych środków na koniec 2006 r. przyjęły wspomnianą kwotę, pomniejszając ją o wydatek na zakup jednostek uczestnictwa w Funduszu "Arka" (255.000 zł). Skutkowało to przyjęciem przez organy, że Skarżąca na koniec 2006 r. posiadała 95.000 zł, która to kwota zwiększyła podstawę opodatkowania podatkiem ze źródeł nieujawnionych. Z tego wynika, że ta sama okoliczność wskazywana przez Skarżącą w toku postępowania, tj. posiadanie na początku roku 2006 r. oszczędności w kwocie 350.000 zł raz jest kwestionowana przez organy skarbowe, drugi raz jest przyjmowana jako udowodniona. Tam, gdzie powyższe twierdzenie Skarżącej mogło wpłynąć na zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku ze źródeł nieujawnionych (stan majątku na początku 2006 r.) organ to twierdzenie odrzuca, zaś tam gdzie wpływa ono na zwiększenie tej podstawy i wysokości samego podatku – organ przyjmuje za prawdziwe. Zdaniem Sądu, skoro organy kwestionują możliwość posiadania przez Skarżącą i jej małżonka kwoty 350.000 zł przy wyliczaniu zasobów finansowych na początku 2006 r., to też konsekwentnie nie mogą bazować na tej kwocie przy wyliczaniu środków zgromadzonych na koniec roku 2006.

W ocenie Sądu wymienione wyżej okoliczności wskazywały na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ powinien ocenić, czy dana okoliczność jest udowodniona. Naruszeniem tych zasad jest wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak też wybiórcza ocena poszczególnych dowodów w zależności od tezy, która ma być nimi udowodniona.

Reasumując Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy powinny prawidłowo ustalić wartość mienia, które Skarżąca posiadała na początku 2006 r. i na koniec tego roku, uwzględniając przy tym poczynione powyżej uwagi dotyczące traktowania oszczędności pochodzących z lat ubiegłych i kierując się zasadą, że źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a podatek ze źródeł nieujawnionych ustalany jest w odniesieniu przychodów nieujawnionych w konkretnym roku podatkowym. Jeżeli więc zebrane w sprawie dowody pozwolą na wskazanie określonego źródła przychodów, to organ może opodatkować te przychody według zasad właściwych dla tego źródła. Jeśli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone.

II.1. Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez radcę prawnego, wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej jako p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w latach w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków,

2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niepowołanie tej podstawy prawnej, jako podstawy uchylenia decyzji podatkowej, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 O.p.

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. polegające na:

– uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z uwagi na błędne przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe niedostatecznie ustaliły stan faktyczny sprawy i dowolnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, co stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podczas, gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z zachowaniem wszystkich reguł określonych w O.p.,

– niezasadną ocenę, iż organy podatkowe naruszając przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wybiórczo potraktowały zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też wybiórczo oceniły poszczególne dowody w zależności od tezy, która ma być nimi udowodniona,

– dokonaniu niewłaściwej i niemającej oparcia w aktach sprawy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie przez Sąd, iż naruszenie wymienionych przepisów przejawia się w pominięciu przez organy dowodów wskazujących na stan oszczędności Skarżącej zgromadzonych na początku 2006 r. na lokatach bankowych, przyjęciu różnych metod szacowania przychodów Skarżącej uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1997-2005 i w roku 2006, a także niejednolitej ocenie oświadczenia Skarżącej o posiadaniu przez nią na początku 2006 r. środków finansowych w kwocie 350.000 zł, podczas, gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów pozwalała na przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia oraz oddalenia skargi przez WSA,

c. art. 141 § 4 w związku z art. 133, art. 153 i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, a w konsekwencji: zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazując, iż:

– rozpoznając ponownie sprawę organy prawidłowo ustalą wartość mienia, które Skarżąca posiadała na początku 2006 r. i na koniec tego roku, uwzględniając przy tym poczynione uwagi dotyczące traktowania oszczędności pochodzących z lat ubiegłych i kierując się zasadą, że źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a podatek ze źródeł nieujawnionych ustalany jest w odniesieniu przychodów nieujawnionych w konkretnym roku podatkowym.

– jeśli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone.

III. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania które miały wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku błędnie przyjął, że w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków.

Jednolite i utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje jednoznacznie na prawidłową interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków, a nie w roku ich faktycznego osiągnięcia. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie budzi wątpliwości. Nie można zgodzić się z Sądem I instancji, iż taka wykładnia omawianego przepisu pozostaje w sprzeczności z istotą tej regulacji prawnej oraz z treścią art. 68 § 4 O.p. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że "wysokość przychodów (...) ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków". Z regulacji tej wynika wprost, że dla zastosowania tej instytucji kluczowym momentem jest moment poniesienia wydatku. Dopiero wówczas można w postępowaniu podatkowym ustalać, czy te wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym samym roku bądź wcześniej - ale tylko takim, które pochodzi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Innymi słowy dopiero z chwilą ujawnienia przychodów poprzez poczynienie wydatków można mówić o zastosowaniu instytucji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Faktyczna data uzyskania tych przychodów nie ma z punktu widzenia omawianego przepisu znaczenia, w szczególności zaś nie może prowadzić do uznania, że zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do takich przychodów już wcześniej uległo przedawnieniu. W tej szczególnej konstrukcji, o jakiej mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy powstaje bowiem w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło wydatkowanie środków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym wcześniej, a nie w dacie faktycznego uzyskania przychodów.

Nie jest więc prawidłowe twierdzenie Sądu I instancji, że: "przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów posiadane przez podatnika przez kilka czy kilkanaście lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał". Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może bowiem nastąpić "w dowolnie wybranym roku", lecz w tym roku, w którym nastąpiło wydatkowanie środków nieznajdujących pokrycia w legalnych źródłach przychodów.

Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pogląd ten koresponduje z treścią art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którym "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że przedawnienie omawianego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, bowiem "termin do złożenia zeznania rocznego za rok 2006 upłynął w 2007 r., a zatem 5-letni okres przedawnienia upływa dopiero 31 grudnia 2012 r.". Oznacza to, że Sąd prawidłowo zastosował art. 68 § 4 O.p., przyjmując w sposób dorozumiany, że dla ustalenia początku biegu przedawnienia istotna jest data poniesienia wydatków (w niniejszej sprawie nastąpiło to w roku 2006). Późniejsze doszukiwanie się sprzeczności z art. 68 § 4 O.p. takiej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w myśl której przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków - jest przejawem niekonsekwencji i niespójności stanowiska Sądu I instancji.

Oprócz licznych wyroków powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na potwierdzenie przytoczonego wyżej stanowiska, można przywołać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 200/11 (opublikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu wyroki), gdzie stwierdzono: "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjmuje (...) fikcję prawną (domniemanie), zgodnie z którą przychód z nieujawnionych źródeł powstaje w momencie ujawnienia przez organ zasobów majątkowych nieznajdujących pokrycia w legalnych źródłach dochodu, a nie w momencie rzeczywistego jego uzyskania. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik wykaże, że faktycznie nieopodatkowany bądź niezwolniony z opodatkowania przychód osiągnął w latach wcześniejszych (por. K. Bednarowski, Przedawnienie orzekania o przychodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Doradca podatkowy 2010r, nr 4, s. 20-21)". W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się również do art. 68 § 4 O.p.: "na przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej to zobowiązanie nie miało wpływu ewentualne uzyskanie nieopodatkowanych przychodów w latach wcześniejszych. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 O.p., decyzja organu pierwszej instancji została bowiem doręczona podatnikowi przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygn. II FSK 565/11: "istotą regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca powiązał obowiązek opodatkowania nie z momentem uzyskania przychodu z ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem we wskazanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku".

Można również przywołać wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1104/10, w którym stwierdzono, że wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., oznacza, iż opodatkowanie określonych w nim przychodów następuje w roku podatkowym, w którym zostały one ujawnione ze względu na ponoszone przez podatnika wydatki lub ujawnione zasoby finansowe.

Również Wojewódzkie Sądy Administracyjne zwracały uwagę na powyższe kwestie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., sygn. I SA/Łd 50/12 wskazał: "opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie)".

W skardze kasacyjnej powyższa kwestia została objęta zarówno zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.of. oraz art. 68 § 4 O.p.), jak i zarzutem naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 w związku z art. 133, art. 153 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Oba te zarzuty okazały się zasadne. Z uwagi na naruszenie powyższych przepisów i odstąpienie od utrwalonej wykładni, a także z uwagi na wpływ przyjętego błędnego poglądu na pozostałe zagadnienia zakwestionowane przez Sąd I instancji, kwestię tę Naczelny Sąd Administracyjny omówił w pierwszej kolejności.

Powyższy zarzut pozostaje w związku z kolejnym trafnym zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym niepowołania w podstawie prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przewidującym uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji w razie stwierdzenia naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał w zaskarżonym wyroku wykładni przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził - błędnie - jego naruszenie. W takiej sytuacji należało w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołać art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. w odniesieniu do kwestii rzekomego pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu oszczędności Skarżącej zgromadzonych na początku 2006 r. na lokatach bankowych. Sąd I instancji stwierdził, że środki te stanowiły źródło pokrycia poniesionego w 2006 r. wydatku na zakup jednostek uczestnictwa w Funduszu "Arka" za kwotę 255.000 zł, bowiem na początku 2006 r. Skarżąca posiadała trzy lokaty na łączną kwotę 272.143,68 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2006 r. stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych wynosił 0 zł. Z argumentacji takiej wynika pośrednio ocena, że wydatki na powyższy cel w ocenie Sądu nie mieściły się w hipotezie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem źródło ich pokrycia było "ujawnione" i stanowiły go lokaty bankowe. Pogląd ten jest konsekwencją omówionego wyżej błędnego założenia, że skoro organy skarbowe stoją na stanowisku, że zgromadzone na początku roku 2006 środki na lokatach bankowych pochodzą ze źródeł nieujawnionych, to powinny je opodatkować podatkiem od przychodów ze źródeł nieujawnionych za lata, w których Skarżąca te przychody uzyskała, o ile nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 68 § 4 O.p.

Taka argumentacja całkowicie pomija podstawową przesłankę wymienioną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o której mowa w końcowej części tego przepisu, a dotyczącą pochodzenia środków przeznaczonych na pokrycie wydatków "z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Sam fakt pokrycia danego wydatku środkami pieniężnymi z lokat bądź też rachunków bankowych nie jest wystarczający do stwierdzenia, że przepis o nieujawnionych źródłach dochodu nie będzie miał zastosowania. Istotne jest bowiem ustalenie, czy pieniądze zgromadzone na tych lokatach (rachunkach) pochodzą z "legalnych" źródeł, a więc z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Innymi słowy wprowadzenie środków pieniężnych do systemu bankowego nie czyni ich legalnymi w rozumieniu omawianego przepisu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego tj. w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 3 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1488/10, a także w wyroku z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2189/09, gdzie stwierdzono: "samo przechowywanie środków na koncie bankowym nie nadaje im charakteru "legalności", jeśli nie spełniają one warunku pochodzenia z legalnego źródła opodatkowania".

W zaskarżonej decyzji kwestię tę oceniono prawidłowo stwierdzając, że mienie zgromadzone na 31 grudnia 2006 r., bez względu na czas jego zgromadzenia, powinno znaleźć pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak wynika z powyższego błędne jest stanowisko Sądu I instancji o pominięciu przez organy dowodów wskazujących na stan oszczędności Skarżącej zgromadzonych na początku 2006 r. na lokatach bankowych. Organy podatkowe nie pominęły tych dowodów, lecz stwierdziły, że środki te nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z posiadanych przez nich środków na początku 2006 roku jedynie kwota 120.000 zł spełniała warunek pochodzenia z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W omawianym zakresie zaskarżony wyrok narusza powołane przepisy postępowania, ponieważ ocena zaskarżonej decyzji jest wadliwa.

Uzasadniony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wybiórczą ocenę zebranych dowodów. W szczególności chodzi o zarzucenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., iż w odmienny sposób ustalił przychody z działalności gospodarczej Skarżącej w latach 1997 - 2005 (na podstawie składanych przez nią deklaracji podatkowych) i w roku 2006 (według zapisków Skarżącej w brulionie A6). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że ustalając wartość środków posiadanych przez Skarżącą na początku 2006 r., a więc zgromadzonych w latach wcześniejszych organy podatkowe oparły się na zeznaniach E.P. i jej męża M. P. oraz na pisemnych oświadczeniach Skarżącej. Podkreślono szczegółowość zapisków dokonywanych przez Skarżącą w brulionach wskazując, że organ pierwszej instancji przy ustalaniu faktycznie poniesionych wydatków uwzględnił wyłącznie te pozycje wyszczególnione w brulionie, których płatność została uregulowana. Przy ustalaniu wydatków poniesionych przed 1.01.2006 r. nie zostały ujęte pozycje oznaczone literą "k", gdyż zgodnie z zeznaniami E. P. płatność za oznaczone w ten sposób towary nastąpiła dopiero po ich sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił w zaskarżonej decyzji, że "wbrew twierdzeniom pełnomocnika, koszty działalności gospodarczej Skarżącej poniesione w okresie 1996 - 2005 zostały przyjęte na podstawie faktycznie poniesionych wydatków. (...) W trakcie postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów należy ustalić m.in. rzeczywiste wydatki i przychody stron postępowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a w tym zakresie uchybień nie stwierdzono".

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. poprzez niezasadną ocenę, iż organy podatkowe naruszając przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien uwzględnić powyżej zaprezentowane stanowisko.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Naczelny Sad Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego, co powoduje konieczność jego uchylenia. Wobec powyższego na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm. ).