Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 319/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 857/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 857/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] z siedzibą w W. (dalej jako "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w dniach 25 kwietnia 2006 r. oraz 11 grudnia 2006 r. Uchwałą z dnia 25 kwietnia 2006 r. wspólnicy podwyższyli kapitał zakładowy spółki o kwotę 6.500.000 zł. poprzez utworzenie nowych udziałów pokrytych wkładem pieniężnym oraz przez konwersję pożyczki. Udziały powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały wspólników z dnia 11 grudnia 2006 r. zostały w całości pokryte wkładami pieniężnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L., w której organ umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w części dotyczącej żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 32.500 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 70.000 zł: 1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 32.500 zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty żądanej kwoty; 2) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 70.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., wydając swe rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2006r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od daty złożenia deklaracji podatkowej. W omawianej sprawie deklaracja PCC-1, z tytułu podjętej w dniu 25 czerwca 2006r. Uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, została złożona 14 czerwca 2006r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka nadała w placówce pocztowej w dniu 23 grudnia 2011 r. Stąd organ podatkowy uznał, że upłynął pięcioletni termin uprawniający stronę do złożenia przedmiotowego wniosku i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Jednakże, jak zaznaczył organ odwoławczy, ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), dokonano zmiany brzmienia tego przepisu. Zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2009r. treścią art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analizowana sprawa winna być wobec tego rozpoznana na podstawie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, obowiązujących od 1 stycznia 2009r.

Organ odwoławczy zauważył, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła również okoliczność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonanego w 2006 r.

W tym zakresie Dyrektor stwierdził, że od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać w Polsce wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu, związanych z nim aktach, w tym również Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Znowelizowany art. 7 tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG zmieniającą Dyrektywę 69/333/EWG, zezwalał Państwom Członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1%) wymienionych w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG transakcji kapitałowych (m.in. podwyższenie kapitału spółki), pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984 r. transakcje takie nie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub wyższą niż 0,5%. Opodatkowanie zmiany umowy spółki, polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego, jest dopuszczalne pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984r. transakcje takie podlegały opodatkowaniu.

Natomiast w dniu 1 lipca 1984r., tj. w dacie wskazanej w art. 7 Dyrektywy, w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.).

Z powyższego wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego w Polsce. Jednocześnie, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce w dniu 1 stycznia 2006r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym za zmianę umowy spółki uważało się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Natomiast stawka podatku od umowy spółki wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy). W okresie od 1 stycznia 2006r. przepisy te nie uległy istotnej zmianie, a przede wszystkim w dalszym ciągu podatek był naliczany według stawki 0,5% i nie został w tym czasie ponownie wprowadzony. Polska zatem uprawniona była do opodatkowania ww. czynności cywilnoprawnych.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż spółka w 2006r. dokonała dwukrotnie podwyższenia kapitału zakładowego, tj.: - uchwałą Nr [...] z dnia 25 kwietnia 2006r. o kwotę 6.500.000 zł, poprzez utworzenie 6.500 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, pokrytych wkładami pieniężnymi oraz przez konwersję pożyczki; - uchwałą Nr [...] z dnia 11 grudnia 2006r. o kwotę 14.000.000 zł, poprzez utworzenie 14.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, pokrytych wkładami pieniężnymi. W latach w 2004-2006 pożyczka udzielona spółce kapitałowej była zwolniona z opodatkowania. Jednakże kwestia konwersji takiej pożyczki na kapitał zakładowy stanowi zagadnienie odrębne, inne niż opodatkowanie samej pożyczki (jest inną czynnością prawną, niż sama pożyczka, zdefiniowana w art. 720-724 Kodeksu cywilnego). Zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej tj. odpowiednio 10 i 5%, a zatem zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%), przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Zdaniem organu brak było podstaw do stwierdzenia, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. były sprzeczne z regulacjami Dyrektywy w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Sądu, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "u.p.c.c."), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo, że z uwagi na postanowienia wskazanej Dyrektywy nie powinny mieć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uznanie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że przedmiotem sporu było opodatkowanie dwukrotnego (dwie czynności) podwyższenia kapitału zakładowego spółki, przez utworzenie nowych udziałów, które pokryte zostały wkładami pieniężnymi nadto w jednym przypadku także w wyniku konwersji udzielonej spółce pożyczki. W konsekwencji problematyczna była kwestia opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Biorąc za podstawę te same regulacje prawne autor skargi uważał, że czynność ta nie powinna podlegać temu podatkowi i na tej podstawie spółka wnosiła o stwierdzenie nadpłaty nienależnie uregulowanego podatku, organ natomiast nie widział podstaw do jej stwierdzenia.

Sąd podkreślił, że w podnoszonych w sprawie kwestiach wyartykułowanych w sformułowanych zarzutach wyraźnie widać ukształtowaną jednolitą linię orzeczniczą co do zasadności opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i nie tylko.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów i przytoczonych argumentów, związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym art. 7 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, Sąd zauważył, że wydając skarżoną decyzję organ odwoławczy uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W przywołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy wskazane w skierowanym pytaniu prejudycjalnym, dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym wyroku. Trybunał stwierdził, że: "W wypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki obniżonej, wynoszącej 0,50% lub niższej".

Konstatacja ta odpowiada stanowisku organu, w ocenie którego wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG prowadziła do wniosku, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczyło wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie. Dyrektor słusznie wskazał, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były wyłącznie prawem krajowym, przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Stawki określał natomiast § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%. Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, zmienionego Dyrektywą Rady 85/303/WEG.

Sąd zaaprobował pogląd, według którego pomimo, że art. 7 ust 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje te były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % albo niższą. Tymczasem zgodnie z ustawą z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniem wykonawczym do niej Ministra Finansów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5 %. Potwierdza to w całości stanowisko organów podatkowych.

Sąd nie podzielił poglądów odnoszących się do niekonstytucyjności wprowadzenia do polskiego systemu normatywnego opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego, co oznacza, że podwyższenie kapitału zakładowego nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem kapitałowym, przy jednoczesnym podkreśleniu, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje wprost niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Wedle stanowiska spółki § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wprowadził nowy przedmiot opodatkowania będąc wydanym z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, ale na dodatek naruszył przepisy Konstytucji, wkraczając w regulowanie zagadnień, pozostawionych także w okresie obowiązywania Konstytucji PRL wyłącznie gestii ustaw podatkowych. Sąd podzielił w tym zakresie wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Obowiązująca w owym czasie Konstytucja PRL nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL).

Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 tej ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, a także z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, słuszne okazało się stanowisko administracji podatkowej, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było opodatkowane opłatą skarbową. Skoro wskazane przepisy w dacie odniesienia nie były wadliwe, to nie jest uprawnionym pogląd autora skargi, że nie mogły pojawić się w przepisach prawa krajowego po tej dacie, także w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o regulacje, której wymierzono stosowny podatek od zdziałanych czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów, opisanych w skardze w brzemieniu obowiązującym w 2006 r. Oznacza to, że zasadne było stanowisko organów odmawiające uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od wyroku WSA w Łodzi wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że w ogóle nie powinny być zastosowane w sprawie, z uwagi na to, iż przepisy § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, którymi ustalono zbiór przedmiotów opodatkowania podatkiem kapitałowym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego z naruszeniem art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, a w konsekwencji uznanie, że uiszczenie w 2006 r. podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki było prawidłowe, a zatem nadpłata w tym podatku nie wystąpiła.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania procesowego, w prawem przewidzianej wysokości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, wobec czego nie może zostać uwzględniona

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy polskiej u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) opodatkowanie czynności prawnych zmiany umowy spółki z o.o., polegające na podniesieniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów pokrytych w części wkładem pieniężnym, a w części w drodze "konwersji pożyczki", według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, były zgodne z postanowieniami dyrektywy 69/335/EWG.

Chodzi mianowicie o ustalenie, czy objęcie przez Rzeczypospolitą Polską podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. poprzez utworzenie nowych udziałów, a także przyjęcia z dniem akcesji do Unii Europejskiej stawki podatkowej wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania (utrzymanej w kolejnych latach), nie pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Poza sporem są natomiast ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego. Do akt administracyjnych sprawy dołączone zostały sporządzone w zwykłej pisemnej formie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 25 kwietnia 2006 r. (k.19) oraz z dnia 11 grudnia 2006 r. (k. 18). Stosownie do pierwszej z wymienionych uchwał kapitał zakładowy spółki podniesiony został o kwotę 6.500.000 zł. w drodze utworzenia 6.500 nowych udziałów (po 1.000 zł. każdy z nich), które pokryte zostały przez dwóch wspólników wkładem pieniężnym – po 2.750.000 zł. każdy z nich oraz w drodze konwersji pożyczki udzielonej przez tych wspólników spółce (z odsetkami) w łącznej kwocie 1.000.000 zł. Stosownie do postanowień uchwały z dnia 11 grudnia 2006 r. udziały powstałe w wyniku podniesienia kapitału zakładowego zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym. W związku z dokonanymi czynnościami prawnymi spółka wyliczyła oraz opłaciła podatek od czynności prawnych w wysokości wynikającej z przepisów polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.). Jednocześnie przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., wyłączał z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Ponieważ zainicjowana wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w u.p.c.c. sprawa podatkowa dotyczyła opodatkowania tym podatkiem zmian umowy spółki dokonanych w 2006 r., zastosowanie w sprawie znajduje dyrektywa Rady 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Stosownie do przywołanego w podstawach kasacyjnych art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy (w istotnej dla sprawy części przepisu), Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Wskazane regulacje mają o tyle istotne znaczenie, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. (poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Natomiast w skardze kasacyjnej, wniesionej przez skarżącą, pominięty został zarzut naruszenia przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w świetle którego do czynności cywilnoprawnych wyłączonych z opodatkowania należało zaliczyć również czynności cywilnoprawne związane z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający bilans (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12).

Wymienione zatem w podstawach kasacyjnych wniesionej skargi przepisy u.p.c.c., wyznaczają w rzeczywistości problem przedstawiony do oceny NSA, tj. zbadanie "legalności" objęcia przez krajowego prawodawcę czynności prawnych umów spółek stawką podatkową wynoszącą 0,5% podstawy opodatkowania, w kontekście spełnienia warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

W dniu akcesji Polski do wspólnoty europejskich oraz w 2006 r. (rok dokonania spornych czynności prawnych) obowiązywały postanowienia dyrektywy 69/335, zastąpionej dopiero od 1 stycznia 2009 r. postanowieniami dyrektywy 2008/7/WE. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/ tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski p.c.c.) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

W punkcie wyjścia należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Samo wobec tego funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki, upatrującej naruszenia wskazanych przepisów dyrektywy 69/335/EWG, w akceptowanej przez organy i Sąd pierwszej instancji tezie o możliwości odniesienia warunku sprecyzowanego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG do regulacji art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w zw. z § 54 ust. 1., ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz - zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 ust 1 tej ustawy – m.in. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM z 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązujących w 1984 r. rozwiązań legislacyjnych, odnoszących się do spornej kwestii, nie można skutecznie podważyć za pomocą przepisów obowiązującej w 1984 r. Konstytucji PRL z 1952 r. Skład orzekający NSA jest zdania, że wymóg wynikający z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG został spełniony przez sam fakt istnienia w obrocie prawnym w dacie odniesienia podatku kapitałowego w odpowiedniej wysokości. Z kolei art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, na który powołuje się strona skarżąca, to przepis kompetencyjny, uprawniający Radę Ministrów m.in. do wydawania rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania. Brak natomiast w Konstytucji z 1952 r. odpowiednika art. 92 obecnie obowiązującej ustawy zasadniczej, który to przepis w ust. 1 wiąże uprawnienie do wydawania rozporządzeń z zawartym w ustawie szczegółowym upoważnieniem, które winno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Konstytucja z 1952 r. nie zawierała też zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, a także określania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku, jak czyni to art. 217 Konstytucji z 1997 r. Nie ulega natomiast wątpliwości, że obowiązujących w 1984 r. rozwiązań legislacyjnych nie można oceniać przez pryzmat standardów obecnie obowiązującej ustawy zasadniczej. Z drugiej zaś strony, użyte w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej ogólne pojęcie, z którym powiązano obowiązek podatkowy, tj.: "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", należało odnieść (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej) do każdej ze spółek, jakie wówczas mogły być zawiązane, a zatem również spółek z o.o. i akcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 98/12). To zaś sprawia, że nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej został wydany w granicach delegacji ustawowej określonej w art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej (tak też w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 583/12).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalają na podważenie zgodności wskazanych w niej przepisów polskiej ustawy o p.c.c. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. W konsekwencji nie zasługuje też na uwzględnienie wniosek strony o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej.

To wszystko sprawiło, że Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).