Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 800/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1263/15 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1263/15, oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Po przeprowadzeniu wobec P. B. kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2004-2005, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze w dniu [...] grudnia 2012 r. wydał decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń 2005 r. w kwocie 13.469 zł, luty 2005 r. – 8.692 zł, marzec 2005 r. – 11.142 zł, kwiecień 2005 r. – 25.159 zł, maj 2005 r. – 17.946 zł, czerwiec 2005 r. – 13.871 zł.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1145/14, uchylił zaskarżoną decyzję.

WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania, a z okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że skarżący miał świadomość toczącego się w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego.

Jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd wskazał treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 i konieczność ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie – w kontekście tego wyroku.

W toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, skarżący złożył wniosek z dnia [...] września 2015 r. o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. Przed upływem tego terminu strona jak podnosił skarżący nie została bowiem prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] września 2015 r. po raz kolejny utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że podatnik w okresie objętym postępowaniem dokonał w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2005 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez zachowania warunków zastosowania dla tej sprzedaży obniżonej stawki akcyzy na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Wskazane ilości oleju opałowego stanowiły podstawę opodatkowania tym podatkiem zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.a. Kwotę podatku obliczono przez zastosowanie do ustalonej podstawy opodatkowania właściwej stawki akcyzy na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w stanie prawnym od stycznia do czerwca 2005 r.

Odnosząc się natomiast wniosku o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie należności określonych tą decyzją, organ odwoławczy odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, ustaleń poczynionych na gruncie rozpoznawanej sprawy oraz do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1145/14, w którym jak podkreślił przesądzono, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznaczało, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na powyższą decyzję.

WSA stwierdził, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania była przedmiotem oceny prawnej Sądu w ww. wyroku z 18 lutego 2015 r., który uznał, że termin ten został zawieszony. Wskazaną wyżej oceną Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany z mocy art. 153 p.p.s.a.

WSA wyjaśnił, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dalej Sąd I instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 czerwca 2014 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia ww. zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie w stosunku do skarżącego postępowania karnego skarbowego i przedstawienie mu przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gorzowie Wielkopolskim w dniu 1 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt [...] zarzutu popełnienia czynu z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie od 31 stycznia 2004 r. do 28 czerwca 2005 r. Skarżący nie zgłosił żądania sporządzenia uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów na piśmie. W toku postępowania podatkowego skarżący złożył dwa wnioski o zawieszenie postępowania podatkowego z dnia 7 lipca 2010 r. i 27 lipca 2010 r. z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe.

Ostatecznie w niniejszej sprawie, jak wskazał WSA - Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1145/14 uznał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący miał świadomość toczącego się w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego. Fakt powiadomienia skarżącego przez organ podatkowy w 2015 r., że w sprawie podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało ocenić w kontekście wykonania przez organ podatkowy obowiązków z art. 121 § 1 O.p. oraz zastosowaniem się do interpretacji ogólnej nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 Ministra Finansów z dnia z dnia 2 października 2012 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2012 r. poz. 48) i nie świadczyło, iż dopiero w 2015 r. skarżący uzyskał wiadomość o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto, kwestia zmiany treści zarzutów przez ich rozszerzenie, jak dalszy tok postępowania karnego w postaci sporządzenia aktu oskarżenia, czy też jego zwrot prokuratorowi oraz fakt zawieszenia tego postępowania nie miał znaczenia dla oceny skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem 1 października 2009 r.

Sąd I instancji nie uwzględnił także pozostałych zarzutów skargi, stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył P. B., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione uznanie, że przy ponownym orzekaniu w sprawie wskutek niezaskarżenia przez stronę wyroku sądu uchylającego decyzję organu do ponownego rozpoznania sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu niezaskarżonego orzeczenia i nieuwzględnienie, że stan sprawy w chwili wydania przez organ ponownej decyzji wskutek jej uprzedniego uchylenia uległ istotnej zmianie. Wskutek powyższego Sąd nie mógł być związany wydanym poprzednio wyrokiem i winien wydać orzeczenie z uwzględnieniem istotnej zmiany stanu sprawy obowiązującego w chwili wydania przez DIS w Szczecinie ponownej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez akceptację przez Sąd nieuwzględnienia przez organ odwoławczy, iż doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego konsekwencją jest ostateczne orzekanie w sprawie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący oparł argumentację zarzutów o fakt zawiadomienia go przez organ podatkowy pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. o wpływie prowadzonego w stosunku do niego postępowania karnego-skarbowego na bieg terminu przedawnienia należności publiczno-prawnych i jego konsekwencjach.

Zdaniem skarżącego zarówno organy obu instancji, jak WSA w niniejszej sprawie orzekały w zakresie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Okoliczność związana z zawiadomieniem podatnika o wpływie wszczęcia postępowania karnego na bieg terminu przedawnienia ma, zdaniem strony, istotne znaczenie dla oceny, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku w sprawie P 30/11 wskazał, że art 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Tym właśnie skutkiem wyroku jest, zdaniem skarżącego, kierowanie przez organy podatkowe do podatników zawiadomień o treści jak to skierowane do strony w dniu 12 stycznia 2015 r. Skarżący wskazuje, że nie został powiadomiony o tym, że wszczęcie postępowania karnego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o wystąpieniu takiego skutku zostało mu doręczone już po upływie terminu przedawnienia podatkowego. Zawiadomienie to zostało wydane w dniu [...] stycznia 2015 r. podczas gdy pierwsza decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] czerwca 2014 r., zaś ponowna – wydana wskutek jej uchylenia przez WSA - w dniu [...] września 2015 roku, a zatem już po upływie przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Nie są bowiem zasadne zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym w istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a., jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i legły u podstaw zaskarżonego aktu. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy, czego wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał. Powyższe oznacza, iż zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., w sposób sformułowany w petitum skargi kasacyjnej jest chybiony.

Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten w sposób wyczerpujący wyznacza zakres związania oceną i wskazaniami sformułowanymi w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zawarte w tym przepisie unormowanie o związaniu sądów, jak i organów oznacza, że w przypadku sądów wspomnianym wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania. Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania( por. wyrok NSA 8 maja 2018 sygn. akt II OSK 3130/17 LEX nr 2493276).

W niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Sąd I instancji, wbrew stanowisku skarżącego przy ponownym orzekaniu, wskutek niezaskarżenia przez stronę wyroku uchylającego decyzję organu, prawidłowo przyjął związanie go oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu niezaskarżonego orzeczenia. Nie doszło bowiem do zmiany stanu sprawy obowiązującego w chwili wydania przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie ponownej decyzji.

Tym samym realizacja dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku sygn. akt P 30/11, przyjęta w wyroku Sądu WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1145/14, wiązała zarówno organ, jak i Sąd ponownie rozpoznający sprawę.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Z treści przedmiotowego wyroku wynika wprost, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa winny być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, w sprawie zobowiązania podatkowego winno zostać wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i po drugie podatnik winien być o wszczęciu tego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe poinformowany przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wynikającego z przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym wskazanie podatnikowi, w formie pisemnej albo też poprzez przedstawienie podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, że w sprawie jego zobowiązań podatkowych wszczęto postępowanie karne skarbowe, prowadzi do stanu, w którym podatnik posiada świadomość, że w zakresie tych zobowiązań podatkowych wystąpił określony stan faktyczny skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W orzecznictwie wskazuje się, że kluczowym elementem tej negatywnej oceny konstytucyjności wskazanego wyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem.

W wyroku z dnia 9 stycznia-2014 roku, sygn. akt I FSK 159/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie wynikającym z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, niezbędne jest stwierdzenie, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia, posiadał wiedzę, o toczącym się w sprawie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, postępowaniu karnym-skarbowym.

W sprawie niniejszej zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie powstawały w miesiącach od stycznia 2004r. do czerwca 2005 r. Tym samym w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa winny się one przedawnić z upływem 31 grudnia 2010 roku. Niemniej jednak z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za ww. miesiące w dniu 1 października 2009 roku Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gorzowie Wlkp. ogłosił P. B. treść postanowienia z dnia [...] września 2009 roku sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów w związku z uchylaniem się w okresie od dnia 31 stycznia 2004 roku do dnia 28 czerwca 2005 r. od opodatkowania podatkiem akcyzowym tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w związku z art. 6 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt. 3 kks. W konsekwencji powyższego zasadnie w sprawie uznano, iż z dniem 1 października 2009 roku podatnik powziął wiedzę o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym w zakresie nieuregulowanych w terminie zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do czerwca 2005 roku, a tym samym powziął wiedzę o zdarzeniu skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za w/w okresy rozliczeniowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż w związku z cytowanym wyżej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, do porządku prawnego z dniem 15 października 2013r. wprowadzony został art. 70 c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy został zobowiązany do powiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w dniu 18 czerwca 2018 r. zapadła uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/18, wydana w składzie siedmiu sędziów zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W treści uchwały wskazano m.in., że w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).

Jak stwierdzono w przywołanej uchwale, taki stan rzeczy zasadniczo nie uległ zmianie po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono bowiem jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze NSA wyjaśnia, że przywoływane przez skarżącego pismo Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2015 r. wydane w związku z wejściem w życie powyższej regulacji art. 70 c O.p. nie zmienia stanu faktycznego sprawy co do uprzedniego – w dniu 1 października 2009 r. poinformowania podatnika o wystąpieniu przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 1 pkt. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ogłoszenie przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gorzowie Wlkp. P. B. treści postanowienia z dnia [...] września 2009 roku sygn. akt [...] o przedstawieniu mu zarzutów. Pismo to nie świadczy też w żaden sposób, iż dopiero w 2015r. podatnik uzyskał wiadomość o toczącym się, w stosunku do niego postępowaniu karno- skarbowym, ani też nie dowodzi by dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy zobowiązany był takie pismo skierować. Zatem pismo organu z dnia 15 stycznia 2015 r. zawiadamiające podatnika o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia było dla tego skutku obojętne, skoro skutek ten, jak prawidłowo w sprawie przyjęto nastąpił już z dniem 1 października 2009 r.

Biorąc pod uwagę powyższe – za całkowicie bezpodstawne należało uznać zarzuty co do braku weryfikacji czy podatnik został skutecznie powiadomiony o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia – skoro Sąd I instancji był związany z mocy art. 153 p.p.s.a uprzednio dokonaną oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu – jak prawidłowo w zaskarżonym wyroku uznał WSA w Szczecinie.

W konsekwencji nie doszło też do naruszenia art. 70 § 1 O.p., gdyż organy orzekały w sprawie zobowiązań podatkowych, które nie uległy przedawnieniu.

Z przedstawionych wyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 2000 zł orzeczenie wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c ) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaistniała ku temu przesłanka w postaci tożsamego charakteru rozpoznawanych dwóch jednobrzmiących skarg kasacyjnych, a tym samym odpowiednio mniejszego, związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika biorącego udział w postępowaniu przed Sądem II instancji oraz jego wkładu w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.