Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1576/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a- e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1133/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 1133/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący)

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2012

r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w dniu 17 sierpnia 2004 r. nabył do majątku osobistego zabudowaną nieruchomość. W dniu 27 lipca 2007 r. odpłatnie zbył tę nieruchomość, uzyskując przychód w kwocie 320.000 zł.

W dniu 10 sierpnia 2007 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu kwoty 320.000 zł na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący nie wydatkował przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe i decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości w kwocie 32.000 zł.

Skarżący w odwołaniu wskazał, że przedłożył do akt sprawy zaświadczenie z banku z dnia 19 marca 2012 r., z którego wynika, iż "w równych częściach

z małżonką spłacał kredyt mieszkaniowy". Ponadto skarżący zauważył, że Urząd Skarbowy myli się twierdząc, iż skarżący nie zaciągnął kredytu budowlanego z dnia 14 listopada 2000 r., a był jedynie osobą przystępującą do długu. Umowa kredytowa zawarta z bankiem jednoznacznie określa skarżącego jako kredytobiorcę

i jednocześnie przenosiła na niego aktem notarialnym prawa nabycia własności do nieruchomości. Podkreślił, że od dnia 27 lipca 2007 r., tj. od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, w ustawowym terminie, wydatkował uzyskaną kwotę na cele mieszkaniowe spłacając kredyt mieszkaniowy zaciągnięty w banku, co w sumie stanowiło wartość znacznie wyższą niż był zobowiązany do wydatkowania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustalił bowiem, że przychód ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości skarżący w całości wydatkował na spłatę hipoteki zabezpieczającej wierzytelność wobec banku z tytułu udzielonego w dniu 14 listopada 2000 r. kredytu budowlanego L. i E.M., bowiem w dniu 27 lipca 2007 r. S. K.i (kupujący) przelał na rzecz banku kwotę 320.000 zł. Organ wyjaśnił, że przepis art. 21 u.p.d.o.f. zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego. Powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f. stwierdził, że w wymienionym katalogu zwolnień podatkowych nie ujęto takiej formy jak "przystąpienie do długu". Samo przystąpienie do długu w zamian za prawo własności nieruchomości obciążonej hipoteką nie jest wystarczającą przesłanką uzasadniającą zwolnienie uzyskanego przychodu na podstawie ww. przepisu.

Nawiązując do złożonego przez skarżącego zaświadczenia z banku z dnia 19 marca 2012 r., z którego wynika, że podatnik w równych częściach z małżonką spłacał kredyt mieszkaniowy, organ odwoławczy – nie kwestionując faktu dokonania przez podatnika wraz z żoną spłaty kredytu mieszkaniowego – uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 320.000 zł został w całości przeznaczony na spłatę hipoteki zabezpieczającej wierzytelność wobec banku. W związku z tym stwierdził, że ten sam przychód nie mógł być wydatkowany jednocześnie na dwa różne cele, tj. na spłatę hipoteki zabezpieczającej wierzytelność wobec banku i na spłatę kredytu mieszkaniowego z dnia 9 lipca 2001 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe – jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f. wyraźnie określa warunki uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W przepisie tym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości". Oznacza to, że tylko kwoty uzyskane z tych źródeł mogą być wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e), aby mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagał się zmiany decyzji w całości i uznanie za prawidłowe rozliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz ustanie ustawowego zwolnienia od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f. wyraźnie określa warunki uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. W przepisie tym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości". Oznacza to, że tylko kwoty uzyskane z tych źródeł mogą być wydatkowane na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. lit. a) – e), aby mogły korzystać z zwolnienia

z opodatkowania.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, na jaki cel została przekazana przez skarżącego kwota 320.000 zł uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w dniu 27 lipca 2007 r.

Sąd w tym zakresie podzielił ustalenia organów podatkowych. Załączony do akt dokument – akt notarialny z dnia 27 lipca 2007 r. – wskazuje wprost sposób uiszczenia ceny za nieruchomość, tj. poprzez zapłatę przez kupującego na rzecz sprzedającego na rachunek bankowy tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, tj. kredytu, do spłaty którego skarżący przystąpił kupując przedmiotową nieruchomość w 2004 r. W aktach znajduje się także dokument, z którego wynika, że kwota 320.000 zł w tym samym dniu (27 lipca 2007 r.) została przekazana przez kupującego na rachunek bankowy. Sąd wskazał, że skarżący nie mógł tej kwoty przeznaczyć powtórnie na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego, co starał się wykazać w piśmie z dnia 27 maja 2011 r.

Zaznaczył również, że rozstrzygnąć należy, czy spłata – z przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości nabytej w 2004 r. – kredytu hipotecznego, do którego skarżący przystąpił jako dłużnik solidarny w 2004 r. stanowi realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f. Zdaniem organu przystąpienie do długu przez skarżącego stanowi jedynie przekształcenie podmiotowe w zobowiązaniu po stronie dłużnika, którego odpowiedzialność jest solidarna z dotychczasowym dłużnikiem, nie zyskuje on przez to statusu kredytobiorcy, co nie mieści się w katalogu wymienionym w ww. przepisie. Zdaniem skarżącego na skutek przystąpienie do długu stał się kredytobiorcą.

Sąd zaznaczył, że skarżący – który przystąpił do długu już po kupnie nieruchomości – nie może być uznany za podmiot, który zaciągnął kredyt. Przystąpienie do długu wywołuje bowiem skutek kumulacji odpowiedzialności za ten sam dług. W niniejszej sprawie sprzedający nieruchomość w 2004 r. (L. i E. M., którzy zaciągnęli kredyt) pozostali nadal dłużnikami (jako kredytobiorcy),

a obok nich dłużnikiem, i to solidarnym, stał się skarżący, jako przystępujący do długu. Zatem dotychczasowi dłużnicy zachowali status kredytobiorcy. Zaś skarżący, co wynika z zawartej w dniu 22 kwietnia 2005 r. umowy o przystąpieniu do długu, zobowiązał się jedynie do spłaty wobec banku kredytu, solidarnie z kredytobiorcami. W dniu 27 lipca 2007 r., zgodnie z treścią aktu notarialnego, na podstawie którego skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości, poprzez zapłatę ceny miała miejsce jednocześnie spłata wierzytelności z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką. Skarżący – jako dłużnik solidarny – spłacił zatem wierzytelność w imieniu własnym, jako przystępującego do długu oraz w imieniu kredytobiorców (tj. L. i E. M.).

Według sądu pierwszej instancji przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby wykładnię rozszerzającą omawianego przepisu. Skoro celem zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie jest przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na pozyskanie przez podatnika innego lokalu mieszkalnego, zaspokajającego jego potrzeby mieszkaniowe, to w okolicznościach faktycznych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie cel ten nie został spełniony, ponieważ strona środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości faktycznie przeznaczyła na uregulowanie swoich wymagalnych wierzytelności, dłużnikiem których stała się w wyniku dokonanej czynności cywilnoprawnej (przystąpienia do długu). Tym samym sąd podzielił stanowisko organu, że jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości mogą być wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. lit. a) – e) u.p.d.o.f., aby mogły korzystać ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f., wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., zgodnie z którą wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. lit. a) – e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego (nieruchomości). Konstruując analizowany przepis w taki sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W tej sprawie skarżący najpierw kupił nieruchomość, a następie przystąpił do długu innych kredytobiorców, który następnie spłacił (jako przystępujący do długu) – nie zrealizował więc znamion omawianego przepisu.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie przeznaczył środków finansowych uzyskanych ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 7, 8, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez ich niezastosowanie przejawiające się nieuzasadnionym oddaleniem skargi i nieuchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2012 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 kwietnia 2012 r. pomimo zaniechania przez wyżej wymienione organy podatkowe dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

– zasądzenie na swoją rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania

w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Przede wszystkim chybiony jest zarzut drugi skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Zarzut w części odnoszącej się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc przepisu nakazującego sądowi rozstrzygnie w granicach danej sprawy, a nie tylko w granicach skargi. Skarżący w skardze kasacyjnej nie uzasadnił w czym dopatruje się naruszenia tego przepisu przez sąd pierwszej i instancji. Zauważyć tu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że nie może podstaw skargi kasacyjnej modyfikować, czy ich uzupełniać. W wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., II GSK 1232/15, Lex nr 2205874 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu >>usprawiedliwienie<< przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu i właściwą jego subsumcję, a w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego – także wykazać, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej tych argumentów zabrakło co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny musiałby wyręczać stronę w sporządzeniu tego uzasadnienia. Takie postępowanie prowadziłoby do niedopuszczalnego różnicowania stron postępowania i naruszenia zasady konstytucyjnej równości wobec prawa.

8. Chybione są także – wprawdzie uzasadnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 7, 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. – dlatego, że nie stanowiły one podstawy prawnej wyroku sądu pierwszej instancji. Podstawę tę stanowiły przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w powiązaniu z przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej to nie może tego błędu poprawić we własnym zakresie.

9. Błędny jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej przez ich błędną wykładnię. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że zapis w umowie sprzedaży nieruchomości, mocą którego nabywca tej nieruchomości przekazał całą kwotę stanowiącą cenę nieruchomości bezpośrednio do banku na rzecz którego była ustanowiona hipoteka umowna ciążąca na przedmiotowej nieruchomości, był tylko technicznym zabiegiem upraszczającym obieg należności i zobowiązań. Nie sposób bowiem zgodzić się z poglądem, że skarżący mógł przejąć całą kwotę 320.000 zł na swój rachunek i przeznaczyć ją na cele mieszkaniowe, a hipotekę spłacić z innych posiadanych środków, którymi spłacił kredyt mieszkaniowy. Tego rodzaju pogląd jest sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., który wprost stanowi, że wolny od podatku jest dochód części wydatkowanej, nie później niż

w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a/,

w banku lub spółdzielni, kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Tymczasem uzyskany przychód skarżący w całości wydatkował na spłatę hipoteki zabezpieczającej wierzytelność wobec Banku BPH SA z tytułu udzielonego w dniu 14 lipca 2000 r. kredytu budowlanego L. i E. M., bowiem w dniu 27 lipca 2007 r. S. K. – kupujący przelał na rzecz Banku [...]

w K. Oddział w K. kwotę 320.00 zł. Celem tej umowy było przystąpienie do długu (art. 519 § 2 pkt 2 k.c.), a nie realizacja celu mieszkaniowego, o którym mowa w powołanym przepisie. To przecież nie skarżący był kredytobiorcą, a zgodnie z tym przepisem tylko taka sytuacja uzasadniałaby zwolnienie dochodu od podatku. Sytuacja uległa tu zmianie dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2347/13, Lex nr 1968841).

Tymczasem zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. cel mieszkaniowy nabycia przedmiotowego zwolnienia powinien być zrealizowany bezpośrednio, a nie pośrednio. Przepisy prawa podatkowego odnoszące się do zwolnień podatkowych powinny być wykładane ściśle.

Brak jest podstaw do uznania, że przychód w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek zwolnienia z długu został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego, którą to spłatę jako dług przejął, za zgodą banku, kupujący.

Nie nastąpiła bowiem spłata kredytu przez skarżącego, co jest niezbędnym warunkiem do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)- e) u.p.d.o.f., skarżący jedynie uwolnił się od zobowiązania w postaci spłaty części kredytu mieszkaniowego, poprzez przejęcie długu przez inny podmiot.

Uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych środki są wolne od podatku w części wydatkowanej, nie wcześniej niż w dniu sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.p., a więc również na zakup nieruchomości, w banku lub

w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów

i to niezależnie na jaki cel kredyt został udzielony.

Wydatki z tytułu kredytu refinansowego nie mogą być objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f.

(...) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd tego prawomocnego wyroku w pełni podziela.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.