Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 700/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 18i par. 1 pkt 1, art. 18i par. 5, art. 18i par. 7-8 art. 18b par. 2, art. 18i par. 1 pkt 1 art. 18i § 5art. 18i § 7-8
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70 par. 6, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Bożena Kasprzak, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zagrożenia ujawnieniem należności pieniężnych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...]r., którym odmówiono M. S. (dalej: "skarżący") uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Organ odwoławczy wskazał, iż zawiadomieniem z 28 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. poinformował skarżącego o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych informacji dotyczących danych, o których mowa w art. 18b § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 – dalej: "u.p.e.a."), dotyczących zaległości podatkowych w: podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za lata 2010-2012 w kwotach odpowiednio: 14.527,10 zł, 14.883,10 zł i 4.877,00 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ww. podatek za I i II kwartał 2012 r.; podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. w kwotach odpowiednio: 305,00 zł i 1.230,00 zł; podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. pobieranym w formie ryczał w wysokości 10% uzyskanego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 4.644,76 zł. Łączna kwota odsetek za zwłokę na dzień wystawienia zawiadomienia wynosiła 51.872.00 zł.

Skarżący wniósł sprzeciw od ww. zawiadomienia na podstawie art. 18i § 13 u.p.e.a. podnosząc, że wszystkie należności opisane w zawiadomieniu są przedawnione. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. postanowieniem z [...]r. odmówił uwzględnienia sprzeciwu uznając, że skoro zabezpieczono sporne należności pieniężne hipoteką, to nie uległy one przedawnieniu.

Nie zgadzając się z tym postanowieniem skarżący wniósł zażalenie na ww. rozstrzygnięcie, w którym podtrzymał swoje stanowisko co do przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po przytoczeniu treści art. 18a § 1, art. 18b § 1, art. 18e, art. 18c § 1, art. 18i § 13 u.p.e.a., art. 70 § 1, art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") – stwierdził, że z uwagi na nieuregulowanie przedmiotowych zobowiązań w terminie, wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu upomnienia, a następnie tytuły wykonawcze o nr odpowiednio: [...] z 25.07.2013 r. (PIT-36 za 2012), [...] z 04.08.2014 r. (PIT-36 za 2013), [...] z 18.10.2011 r. (PIT-36L za 2010), [...] z 04.07.2013 r. (odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za I i II kwartał 2012 r.), [...] z 02.07.2012 r. (PIT-36L za 2011), [...] z 04.07.2013 r. (PIT-36L za 2012), [...] z 20.06.2013 r. (PPR za 2008), które skierował na drogę postępowania egzekucyjnego. Wskutek dokonanych czynności egzekucyjnych przewidywany termin przedawnienia zobowiązań podatkowych przesunięty został na dzień 28 lutego 2020 r. Dyrektor zaznaczył jednak, że zgodnie z zapisem art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wnioskami z 24.02.2014 r. i 30.10.2014 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych z prośbą o wpis hipotek przymusowych w dziale IV księgi wieczystej nr [...] urządzonej dla nieruchomości położonej w miejscowości D. (województwo [...], powiat [...], gmina Z.) numer działki [...] o powierzchni 0,3170 ha, stanowiącej własność M. S..

Organ odwoławczy potwierdził także, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego zostało umorzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. postanowieniem z [...] r, z uwagi na przedawnienie dochodzonych należności podatkowych, zgodnie z pismem wierzyciela z dnia 13 marca 2020 r., z zaznaczeniem, że przedmiotowe zaległości zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej. W ocenie Dyrektora, powołane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie jest orzeczeniem o umorzeniu zaległości podatkowej, gdyż umorzenie postępowania egzekucyjnego ma na celu zakończenie tego postępowania, gdy w jego toku ostatecznie wyegzekwowanie należności od zobowiązanego nie jest już możliwe. Nie oznacza to jednak zwolnienia zobowiązanego od ciążącego na nim obowiązku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że art. 70 § 8 O.p. nie stanowił dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, w przeciwieństwie do nieobowiązującego już przepisu art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok TK z 8 października 2013 r., sygnatura akt SK 40/12). Podkreślono, iż zgodnie z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z 22 czerwca 2016 r., sygn. K 39/13 (OTK ZU nr A/2016, poz. 43), moc powszechnie obowiązująca i ostateczność (art. 190 ust. 1 Konstytucji), wymogi co do ogłaszania (art. 190 ust. 2 Konstytucji), wejście w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji) oraz możliwość wznowienia postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji) ustrojodawca wiąże tylko z orzeczeniami Trybunału w wąskim rozumieniu, a więc z rozstrzygnięciami, które podejmuje Trybunał w sentencji swoich orzeczeń. Zatem moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie tezy zawarte w jego uzasadnieniu. Do czasu zatem rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym, żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczanie istniejących należności Skarbu Państwa.

W związku z tym Dyrektor uznał, iż bieg terminu przedawnienia zaległości obciążających konto skarżącego, a objętych zawiadomieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, zakończył się z dniem [...] 2020 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 8 O.p., zaległości te nie uległy przedawnieniu i jako wymagalne mogą być już dochodzone tylko z przedmiotu hipoteki. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania egzekucyjnego wobec ww. należności (z wyłączeniem ich dochodzenia z przedmiotu hipoteki).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. S. wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] [...], zarzucając naruszenie w sprawie art. 64 ust. Konstytucji oraz prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez błędne zastosowanie art. 18a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 4 O.p. oraz oparcie się na treści niezgodnego z Konstytucja RP art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 18h pkt 1 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie przeanalizował wszystkich okoliczności, które uzasadniały wydanie zaskarżonego postanowienia.

Zgodnie z art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Prawo wniesienia sprzeciwu przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5). Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art. 18i § 7). Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (art. 18i § 8).

Z powyższych przepisów wynika, że aby było możliwym wydanie orzeczenia o odmowie uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, wierzyciel musi zbadać czy wcześniej nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie administracyjne lub sądowe, w których rozstrzygano już kwestionowaną przez zobowiązanego wymagalność należności pieniężnych. Organ podatkowy badając zasadność wniesienia sprzeciwu musi wypowiedzieć się, czy nie doszło do powielania zarzutów zobowiązanego zawartych w sprzeciwie i innych środkach prawnych, które były już przedmiotem oceny w innym postępowaniu administracyjnym lub sądowym. Ocena tych okoliczności faktycznych i ewentualne ich wystąpienie będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i zastosowanie art. 18i § 7 u.p.e.a. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w ogóle nie wypowiedział się, czy kwestia przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych była wcześniej podnoszona przez skarżącego i oceniona w stosownym trybie przez organy podatkowe lub przez sąd. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić regulacje art. 18i § 7 i 8 u.p.e.a.

Sąd nie podzielił także poglądów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do interpretacji art. 70 § 8 O.p. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12) dotyczy niezgodności art. 70 § 6 O.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść normy ocenianej przez TK z tą wynikającą z nowelizacji, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r., stwierdzić należy, że nie uległa ona zmianie. Chociaż badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p., na który powołują się organy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w szeregu wyroków (np. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17) i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni je akceptuje.

Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. (sygn. akt V CSK 377/15), w którym wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie, do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Sąd Najwyższy wyjaśnił jednak, że nie można tej kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.), obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

Zaprezentowane przez organy podatkowe rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną sprawy.

Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

ak