Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 457/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 596/14 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 596/14 oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 sierpnia 2014r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

1.2. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez T. P. pod firmą PHUiP "I." w okresie od stycznia do grudnia 2011r. były: usługi sprzętowe, usługi ogólnobudowlane, odprzedaż ziemi z działki inwestycyjnej, sprzedaż piasku i dowóz materiałów budowlanych. Podatnik w 2011r. w ramach działalności gospodarczej prowadził dwie inwestycje. W związku z nimi dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju napędowego, oleju opałowego, piachu, farb, benzyny, artykułów budowlanych i energii elektrycznej. W wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli podatkowej w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2011r. stwierdzono ewidencjonowanie i odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupionego oleju napędowego i oleju opałowego w pełnej wysokości, mimo wykorzystywania 30% tych towarów do celów prywatnych (ewidencja zakupów VAT od stycznia do grudnia 2011r.); nie wykazanie w ewidencji sprzedaży VAT za luty 2011r. podatku należnego z tytułu dostawy używanego samochodu ciężarowego w systemie VAT-marża; błędne zastosowanie stawki VAT 8% dla dostaw ziemi z wykopu (ewidencja sprzedaży VAT za sierpień i wrzesień 2011r.); nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla faktur dokumentujących dostawę ziemi i piasku.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał prawidłowego rozliczenia VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. i decyzjami z dnia 11 marca 2013r. od nr [...] do [...] wymierzył podatnikowi VAT za te miesiące. Rozpoznając odwołania skarżącego organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji i decyzjami z dnia 29 lipca 2013r. utrzymał je w mocy. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Postanowieniami z dnia 29 października 2013r. sygn. akt I SA/Ke 590 do 601/13 Sąd odrzucił skargi podatnika. Postanowienia te uprawomocniły się w dniu 5 grudnia 2013r.

1.3. W dniu 27 lutego 2014r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynęły wnioski skarżącego, w których na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższymi ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2013r. ze względu na wskazanie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi wydającemu decyzje. Jako nowy dowód przedłożono sporządzone przez podatnika zestawienie zużycia paliw w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, które przeczy ustaleniom organów podatkowych o rzekomym wykorzystywaniu przez podatnika części tychże paliw do celów prywatnych. Podatnik podniósł, że nie przedłożył wcześniej takiego zestawienia, ponieważ poprzedni pełnomocnik nie przekazał mu treści pytań kierowanych do podatnika przez organy obu instancji, a dotyczących zużycia zakupionych paliw. Ponadto, jako nowy dowód zgłoszono zeznania świadków: M. F., S. P., T. K., W. K. oraz zeznania podatnika - na okoliczność rodzaju ziemi (gleby) jaka zalegała na nieruchomościach podatnika i była wywożona z tychże nieruchomości, jako że powyższe transakcje dotyczyły ziemi typu humus (próchnicy), co uzasadniało zastosowanie stawki 8% przy jej sprzedaży, a także zeznania podatnika na okoliczność, że całość paliwa zakupiona przez podatnika była wykorzystywana do prowadzenia jego działalności gospodarczej.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2014r. od nr [...] do nr [...] odmówiono uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 29 lipca 2013r.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji.

Organ odwoławczy odnosząc się do okoliczności, które zdaniem podatnika, przyczyniły się do tego, że wniosków dowodowych nie przedłożył w toku zwykłego postępowania, wskazał, że twierdzenia podatnika w tym zakresie nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Podatnik przed ustanowieniem pełnomocnika brał osobiście udział w postępowaniu. Osobiście odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania w zakresie VAT oraz postanowienie o włączeniu do tego postępowania materiału dowodowego. Osobiście odebrał również protokół badania ksiąg podatkowych, tj. rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. Ponadto stwierdzono, że strona nie stawiała się na wezwania i mimo ustanowienia pełnomocnika miała możliwość na każdym etapie postępowania wglądu w akta sprawy, składania wyjaśnień, czy też wskazywania dowodów. Zdaniem organu nic nie stało na przeszkodzie, aby strona zasięgała informacji bezpośrednio od organu prowadzącego postępowanie. Strona miała możliwość osobistego składania wyjaśnień w sprawie i przedkładania znanych jej dowodów. Stwierdzono, że strona miała pełną świadomość tego czego dotyczy przedmiot toczącego się postępowania, jakie okoliczności są dla sprawy istotne oraz w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń faktycznych, niezależnie od jakości działań pełnomocnika strony w toku postępowania wymiarowego. Stąd też zdaniem organu odwoławczego wniosek o przesłuchanie K. P. na okoliczność nienależytego reprezentowania podatnika w postępowaniu zwyczajnym jest bezzasadny, gdyż dotyczy okoliczności pozbawionej istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że dowód w postaci zestawienia zużycia paliw nie jest dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowód ten datowany jest co prawda na dzień 20 kwietnia 2012r. i został sporządzony przez podatnika, lecz w rzeczywistości nie istniał w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Przyjmując powyższą datę za wiarygodną, byłby on bowiem w dyspozycji podatnika już w trakcie zakończonego ostatecznymi decyzjami postępowania zwykłego. Podatnik miał zatem możliwość przedłożenia tego dowodu w toku zwykłego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził ponadto, że wiarygodność tego dokumentu, który w ocenie organu został sporządzony specjalnie na potrzeby postępowania wznowieniowego, podważa data wskazana jako dzień jego sporządzenia, tj. 20 kwietnia 2012r. Aby takie zestawienie spełniało swoją rolę winno być prowadzone systematycznie i aktualizowane na bieżąco w trakcie 2011r. Jego sporządzenie kilka miesięcy po zamknięciu roku podatkowego, którego ono dotyczy, w kontekście wskazanych przez pełnomocnika celów, dla których takie zestawienie się sporządza, jest bezcelowe i nierealne.

W kwestii pozostałych dowodów zaproponowanych przez stronę organ zauważył, że dowody te nie istniały w dniu wydania ostatecznych decyzji. Podkreślono, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem jest zeznanie świadka, a nie sam świadek. Organ wskazał, że przeprowadzanie i gromadzenie nowych dowodów w celu ponownego, całościowego rozpoznania przedmiotu sprawy jest niedopuszczalne w postępowaniu nadzwyczajnym, a do tego zmierzałoby przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchań strony i świadków.

W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie strony organ ponadto zauważył, że podatnik przed wydaniem decyzji, których wzruszenia żąda, został przesłuchany m.in. na okoliczność wykorzystywania zakupionego w 2011r. oleju napędowego i opałowego. Organ nie uznał też za nowe w sprawie tych okoliczności, które mówią o wykorzystaniu oleju opałowego do ogrzewania hali służącej do wykonywania działalności gospodarczej. Przede wszystkim okoliczności te były znane organom obu instancji w postępowaniu wymiarowym, gdyż podatnik powoływał się na nie w oświadczeniu z 27 kwietnia 2012r. Okoliczności te zostały wzięte pod uwagę i z tych względów zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jedynie w 30% przyjmując za wiarygodną proporcję zużycia paliwa na cele prywatne wskazaną przez podatnika.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 249 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowych i umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji zaistnienia ku temu przesłanek, a to w wyniku błędnego uznania, że zgłoszony przez podatnika dowód z dokumentu zestawienia paliw nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznych, a dowód z wydruków komputerowych był znany organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji ostatecznych;

2. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że w dacie wydania decyzji ostatecznych organowi znane były okoliczności takie, jak fakt ogrzewania w miejscu zamieszkania olejem opałowym hali o wymiarach 20 m x 10 m, służącej do wykonywania działalności gospodarczej, w której dokonuje się remontów i konserwacji maszyn, fakt ogrzewania przedmiotowej hali olejem opałowym za pomocą nagrzewnicy REM 22CELRE, która spalała średnio 72 l oleju opałowego na dobę oraz fakt, iż prywatny dom rodzinny skarżącego nie mógł być ogrzewany olejem opałowym, gdyż posiada instalację CO przystosowaną do spalania ekogroszku;

3. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że okoliczności takie jak dane personalne osób wydobywających i przewożących sprzedawany przez skarżącego humus (imiona i nazwiska, adresy), a mające zostać poparte dowodami ze świadków i zgłoszone na etapie postępowania wznowieniowego, były znane organom podatkowym w dacie wydania decyzji ostatecznych;

4. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że mimo braku należytej reprezentacji skarżącego w postępowaniu zakończonym decyzjami ostatecznymi, skarżący miał możliwość wcześniejszego powołania dowodów, o których przeprowadzenie wnosił na etapie postępowania wznowieniowego;

5. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nadanie twierdzeniom skarżącego dotyczącym wykorzystywania zakupionego oleju opałowego i napędowego - wypowiedzianym podczas przesłuchania w charakterze strony, a wyciągniętym z szerszego kontekstu - znaczenia stojącego w sprzeczności z innymi okolicznościami ujawnionymi w toku postępowania, a tym samym uznanie, że dowody zgłoszone w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzą do konieczności przyjęcia innej wykładni twierdzeń wypowiedzianych przez skarżącego;

6. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i oddalenie większości wniosków dowodowych strony - w tym wniosku o przesłuchanie świadków i oględzin z usytuowania kotła CO w domu mieszkalnym skarżącego - w sytuacji, gdy należało dokonać merytorycznej oceny przedstawionych przez skarżącego nowych okoliczności i nowych dowodów oraz poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w sytuacji, gdy biegły, wbrew twierdzeniom organu, był w stanie precyzyjnie ustalić datę sporządzenia dokumentu zestawienia paliw, co potwierdziłoby jego istnienie w dacie wydania decyzji ostatecznych i wskazałoby na rzeczywiste zużycie paliw w działalności gospodarczej;

7. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak oceny przedstawionych dowodów z wydruków komputerowych oraz powodów dla których odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a także brak merytorycznej oceny dowodu z zestawienia paliw oraz brak wskazania przesłanek uznania za bezpodstawne twierdzeń skarżącego o wydobywaniu przez niego humusu z działki w P.

2.2. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty strona wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Sąd pierwszej instancji opisując instytucję wznowienia postępowania na gruncie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa stwierdził, że dowody powołane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania posiadają przymiot nowych, jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Dowód w postaci dokumentu stanowiącego zestawienie zużycia paliw w prowadzonej działalności wprawdzie posiada datę sporządzenia 20 kwietnia 2012r., co wskazywałoby na jego istnienie w dacie wydania decyzji wymiarowych (które zostały wydane w 2013r.), jednakże zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadnione jest twierdzenie organu, że dokument ten nie istniał w dacie wydania decyzji wymiarowych lecz został sporządzony na potrzeby postępowania wznowieniowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowość stanowiska organu w tym zakresie potwierdza przede wszystkim okoliczność, że zestawienie to zostało sporządzone dopiero kilka miesięcy po upływie roku podatkowego, którego dotyczy, tj. 2011r. podczas, gdy z istoty tego dokumentu wynika, że powinien być sporządzany na bieżąco. Ponadto podniesiono, że podczas przesłuchania w dniu 25 kwietnia 2012r., a więc pięć dni po dacie wskazującej na sporządzenie przedmiotowego zestawienia, skarżący nie wskazywał, że posiada taki dokument, mimo że jego zeznania dotyczyły kwestii zużycia zakupionego w 2011r. oleju napędowego i opałowego. Zasady logiki wskazują zdaniem Sądu pierwszej instancji, że posiadając takie zestawienie w okolicznościach sprawy skarżący powoływałby się na nie. Niewiarygodne jest przy tym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, twierdzenie o uznaniu tego dowodu przez skarżącego za nieistotny. Dodatkowo podkreślono, że zeznania skarżącego cechuje obszerność, szczegółowość i duża precyzja, co przeczy obecnym twierdzeniom o "nieporadności podatnika".

Warunku istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznych nie spełniają też zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazywane przez skarżącego dowody w postaci zeznań M. F., S. P., T. K., W. K. oraz samego skarżącego na okoliczność rodzaju ziemi, jak zalegała na nieruchomościach podatnika i była następnie przez niego sprzedawana oraz zeznań podatnika na okoliczność wykorzystania całości nabytego przez podatnika paliwa do prowadzenia działalności gospodarczej. Dowody te miały być bowiem przeprowadzone dopiero w toku postępowania wznowieniowego. Jak ocenił Sąd pierwszej instancji organ prawidłowo wskazał, wbrew twierdzeniom skarżącego, że omawianego warunku nie spełnia okoliczność istnienia świadków w dacie wydania decyzji wymiarowych oraz posiadanie przez nich wiedzy dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej bowiem dowodem jest zeznanie świadka, a nie sam świadek.

W ocenie Sądu pierwszej instancji intencją skarżącego, składającego wniosek o wznowienie postępowania było przeprowadzenie w całości postępowania przy wykorzystaniu inicjatywy dowodowej, której zaniechał w postępowaniu zwykłym. Wymaga przy tym podkreślenia, że eksponowany przez skarżącego nieprofesjonalizm reprezentującego go w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu I instancji istotne przy tym jest, że skarżący miał świadomość przedmiotu i zakresu prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego i stwierdzonych w jego działalności nieprawidłowości bowiem przed ustanowieniem pełnomocnika brał osobiście udział w postępowaniu. Skarżący osobiście odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania w zakresie VAT oraz o włączeniu do tego postępowania materiału dowodowego, a także protokół badania księg. Ponadto skarżący już w postępowaniu kontrolnym składał wyjaśnienia oraz oświadczenia. Podatnik był też wzywany na kolejne przesłuchania w charakterze strony w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej (dnia 31 grudnia 2012r. oraz 14 stycznia 2013r.).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych i umorzenia postępowania w sprawie, mimo zaistnienia ku temu przesłanek, a to w wyniku błędnego uznania, że zgłoszony przez Podatnika dowód z dokumentu zestawienia paliw nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznych, a dowód z wydruków komputerowych (załączony do odwołania) był znany organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji ostatecznych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy bezpodstawne uznał, iż w dacie wydania decyzji ostatecznych organowi znane były okoliczności takie, jak fakt ogrzewania pomieszczeń w miejscu zamieszkania olejem opałowym dotyczył hali o wymiarach 20 m x 10 m, służącej do wykonywania działalności gospodarczej, w której dokonuje się w niej remontów i konserwacji maszyn, fakt ogrzewania przedmiotowej hali olejem opałowym za pomocą nagrzewnicy REM 22CELRE, która spalała średnio 72 l oleju opałowego na dobę oraz fakt, iż prywatny dom rodzinny Skarżącego nie mógł być ogrzewany olejem opałowym, gdyż posiada instalację CO przystosowaną do spalania ekogroszku;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, że okoliczności takie jak dane personalne osób wydobywających i przewożących sprzedawany przez skarżącego humus (imiona i nazwiska, adresy), a mające zostać poparte dowodami ze świadków i zgłoszone na etapie postępowania wznowieniowego, były znane rganom podatkowym w dacie wydania decyzji ostatecznych;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo braku należytej reprezentacji skarżącego w postępowaniu zakończonym decyzjami ostatecznymi oraz poprzez uznanie, że skarżący miał możliwość wcześniejszego powołania dowodów, o których przeprowadzenie wnosił na etapie postępowania wznowieniowego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy nadał twierdzeniom skarżącego dot. wykorzystywania zakupionego oleju opałowego i napędowego - wypowiedzianym podczas przesłuchania w charakterze strony, a wyciągniętym z szerszego kontekstu – znaczenia stojącego w sprzeczności z innymi okolicznościami ujawnionymi w toku postępowania, a tym samym uznanie, że dowody zgłoszone w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzą do konieczności przyjęcia innej wykładni twierdzeń wypowiedzianych przez skarżącego;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i oddalił większość wniosków dowodowych strony - w tym wniosku o przesłuchanie świadków i oględzin z usytuowania kotła CO w domu mieszkalnym skarżącego - w sytuacji, gdy należało dokonać merytorycznej oceny przedstawionych przez skarżącego nowych okoliczności i nowych dowodów oraz poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w sytuacji, gdy biegły -wbrew twierdzeniom organu — był w stanie precyzyjnie ustalić datę sporządzenia dokumentu zestawienia paliw, co potwierdziłoby jej istnienie w dacie wydania decyzji ostatecznych i wskazałoby na rzeczywiste zużycie paliw w działalności gospodarczej; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób dowolny ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz zaniechał wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak oceny przedstawionych dowodów z wydruków komputerowych oraz powodów dla których odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a także brak merytorycznej oceny dowodu z zestawienia paliw oraz brak wskazania przesłanek uznania za bezpodstawne twierdzeń Skarżącego o wydobywaniu przez niego humusu z działki w P.

4.2. Wskazując na powyższą podstawę skargi kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 sierpnia 2014r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania.

Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym.

Zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Skoro zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem I instancji wyznaczała treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej należycie zbadał podstawy wznowienia postępowania.

5.3. Oceniając poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej należy wskazać, iż podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 396/14, publikowany: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pod użytym w tym przepisie pojęciem "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów", należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Należy wskazać, iż nie spełniają tego warunku, wskazane przez skarżącego jako przesłanki wznowienia: dowód w postaci zestawienia zużycia paliw, dowód z zeznań świadków M. F., S. P., T. K., W. K. oraz z zeznań skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach słusznie zaakceptował poglądy organu, iż dowody te nie istniały w dniu wydania ostatecznych decyzji, a zatem nie mają one przymiotu nowych okoliczności lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i uprzednio organ w uzasadnieniach rozstrzygnięć w sposób wszechstronny i kompletny wyjaśniły podstawy swoich twierdzeń.

5.4. W świetle powyższego za nietrafne należy uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Także zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, iż autor skargi kasacyjnej w istocie polemizuje z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, a także odmiennie ocenia dowody zebrane w postępowaniu zwykłym, wymiarowym. Dotyczy to ustaleń związanych z ogrzewaniem pomieszczeń, dotyczących danych personalnych osób wydobywających i przewożących sprzedawany przez skarżącego towar, związanych z brakiem należytej reprezentacji skarżącego, wykorzystania nabytego oleju opałowego i napędowego.

5.5. W skardze kasacyjnej stwierdzono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie odniósł się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich okoliczności sprawy, niektóre dowody ocenił "jednym zdaniem". Jak wynika z treści art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia przywołanych przepisów art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oraz żądań wnoszącego skargę pełni w postępowaniu kasacyjnym szczególną rolę, wyznaczając granice kognicji Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art.183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie nie stwierdzono nieważności postępowania. W tej sytuacji należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, na podstawie art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może ani konkretyzować, ani tym bardziej uzupełniać skargi kasacyjnej co do postawionych w niej zarzutów.

5.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.