Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 696/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2020 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2016 r. i za wrzesień 2016 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za marzec 2016 r.; II. oddala skargę w pozostałym zakresie.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania T. spółki z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] w sprawie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za:

- marzec 2016 r. w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- maj 2016 r. w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2016 r. w kwocie [...]zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku wynikającego z faktury VAT nieuregulowanej w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności za marzec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2016 r. w kwocie [...]zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku wynikającego z faktury VAT nieuregulowanej w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności za maj 2016 r. w kwocie [...]zł,

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zmienił T. spółce z o.o. z siedzibą w W., określanej dalej jako "spółka" lub "skarżąca", rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2016 r. w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za marzec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł,

- za maj 2016 r. w kwocie [...]zł,

- za czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- za lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł,

- za wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł,

a podstawą tej zmiany rozliczenia były nieprawidłowości w zakresie stosowania przez spółkę przepisów art. 89b ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., od 25.05.2016 r. - Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "ustawą o VAT".

Ponadto, z uwagi na fakt, że spółka w stosunku do niektórych wcześniej rozliczonych faktur naruszyła obowiązek wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 % kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur za:

- marzec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2016 r. w kwocie [...]zł.

- czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł.

W odniesieniu do sierpnia 2016 r., w którym spółka błędnie przyporządkowała wartości wynikające z prowadzonych rejestrów VAT i w konsekwencji tego podatek podlegający korekcie na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, który winien być ujęty w lipcu 2016 r., ujęła w rozliczeniu za sierpień 2016 r., organ I instancji uznał, że spółka dokonała korekty podatku naliczonego, do której była obowiązana, umorzył więc postępowanie podatkowe wszczęte w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług za sierpień 2016 r.

Organ I instancji ustalił także, że we wrześniu 2016 r. spółka odliczyła podatek naliczony w kwocie [...]zł wynikający z faktury nr [...] z [...]. na wartość netto [...] zł, której wystawcą była M. spółka z o.o. z siedzibą w K., a jako nazwę towaru/usługi na fakturze wskazano w niej: "zaliczka do porozumień z dnia [...] lipca 2016 r." Analizując zgromadzony w zakresie przedmiotowej faktury materiał dowodowy, organ I instancji doszedł do wniosku, że dotyczy ona czynności bliżej nieokreślonej, bowiem na dzień przekazania obligacji i wystawienia przedmiotowej faktury zaliczkowej nie nastąpiło sprecyzowanie świadczenia objętego zaliczką. Ponadto - zdaniem organu - z uwagi na to, że faktura ta uregulowana została przy pomocy obligacji, a samo wydanie obligacji nie stanowi otrzymania zapłaty, u jej wystawcy, tj. spółki [...], nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a zatem i spółka nie miała prawa odliczenia podatku z takiej faktury. Nawet jednak, gdyby przyjąć, że przedmiotowa faktura dokumentowała zaliczkę, to – w ocenie organu - rodzaj usługi nią objęty, tj. usługi zaliczanej do usług pośrednictwa finansowego, podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT spółka nie była uprawniona do odliczenia wykazanego w tej fakturze podatku, a jego uwzględnienie w rozliczeniu spółki za wrzesień 2016 r. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł.

We wniesionym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przez organ I instancji art. 19a ust. 8, art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a oraz art. 89b ust. 4 i 6 ustawy o VAT przez uznanie, że faktury, w związku z którymi dokonano korekty podatku naliczonego za miesiące od marca do lipca i wrzesień 2016 roku oraz faktura zaliczkowa nr [...] z [...]. nie zostały przez spółkę zapłacone. W uzasadnieniu odwołania spółka stwierdziła, że organ I instancji niewłaściwie zinterpretował treść porozumień trójstronnych, których celem było bezgotówkowe rozliczenie wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy ich stronami – spółka [...], zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tych porozumień, wstąpiła za zgodą wszystkich stron w miejsce spółki we wszelkie zobowiązania i długi wynikające z umów opisanych w § 1 ust. 2 tych porozumień, na podstawie § 3 ust. 2 porozumień spółka [...] udzieliła podwykonawcom zabezpieczenia spłaty ich należności poprzez zobowiązanie się do spowodowania przeniesienia na nich przez spółkę własności obligacji, a jednocześnie, na mocy § 3 ust. 3 tych porozumień, spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz spółki [...] wynagrodzenia za przejęcie długów i zobowiązań wobec podwykonawców, spółka dokonała zapłaty tego wynagrodzenia zgodnie z § 3 ust. 4 porozumień, przenosząc własność obligacji. Według spółki, stosując mechanizm przekazu, w miejsce przeniesienia obligacji ze spółki na spółkę M. tytułem zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długów i zobowiązań oraz ze spółki M. na podwykonawców tytułem zabezpieczenia, nastąpiło jednokrotne przeniesienie tych obligacji przez spółkę bezpośrednio na podwykonawców i w związku z tym w dacie podpisania porozumień, tj. [...]07.2016 r., spółka przestała być dłużnikiem zarówno podwykonawców z tytułu umów i faktur, jak i spółki M. z tytułu wynagrodzenia za przejęcie jej zobowiązań i długów względem podwykonawców i dokumentujących je faktur. Spółka podniosła, że w § 3 ust. 5 strony porozumień postanowiły, że ich intencją było dokonanie wzajemnych rozliczeń poprzez wykup obligacji od podwykonawców przez spółkę M. , co oznacza, że jedynym uzgodnionym przez strony tytułem do dokonania ostatecznych rozliczeń były obligacje i ich wykup i od daty porozumień zobowiązania spółki z tytułu umów z podwykonawcami, udokumentowane fakturami zakupu, z których odliczenie VAT zostało zakwestionowane w decyzji, były uznane przez podwykonawców za ostatecznie uregulowane, nie istniały. Spółka podkreśliła, że poniosła ciężar ekonomiczny zwolnienia się z tych długów i wyraziła pogląd, że w wymiarze ekonomicznym takie rozliczenie tożsame jest z uregulowaniem jej długu wobec podwykonawców poprzez przeniesienie na te podmioty obligacji. Spółka stwierdziła, że jedyną podstawą do rozliczeń dla podwykonawców po zawarciu porozumień trójstronnych są obligacje, co potwierdzają dwustronne umowy zawarte przez podwykonawców ze spółką M. , jak i fakt, że spółka M. w swoim wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, wymieniając posiadane zobowiązania, wymieniła podwykonawców, o których mowa, a jako tytuły istniejących roszczeń wskazała obligacje oraz porozumienie z [...].07.2016 r., potwierdzając tym samym interpretację zawartych porozumień zgodną z tą prezentowaną przez spółkę. Oceniając skutki porozumień, spółka odwołała się do treści art. 506 § 1 k.c. i wyraziła pogląd, że o tym, że porozumienia obejmują "przypadek klasycznej nowacji", świadczy także zapis zdania ostatniego § 3 ust. 5 porozumień, gdzie mowa jest o "nadwyżce" świadczenia z obligacji ponad kwoty długu przejętego przez M. . Spółka dodała, że jeżeli organ I instancji miał wątpliwości co do znaczenia § 3 ust. 5 porozumień, to powinien przeprowadzić w tym zakresie odpowiednie postępowanie dowodowe.

W odniesieniu do faktury zaliczkowej spółka podniosła, że na mocy § 3 ust. 3 porozumień trójstronnych zobowiązała się do zapłaty na rzecz spółki [...] wynagrodzenia za przejęcie jej zobowiązań i długów wobec podwykonawców, następnie, zgodnie z § 3 ust. 4 porozumień, przeniosła własność obligacji tytułem zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długów i zobowiązań ze spółki na spółkę M. , a M. przeniosła je tytułem zabezpieczenia na podwykonawców, przy czym w § 3 ust. 4 porozumień wprost postanowiono, że "w związku z przeniesieniem obligacji dług spółki wynikający z wynagrodzenia za przejęcie jej zobowiązań zostaje umorzony". W ocenie spółki w sposób jasny wystawca przedmiotowej faktury potwierdził zatem uregulowanie wynikającej z niej należności, bowiem potrącenie (kompensata) uznawana jest za jeden ze sposobów uregulowania zobowiązań. Spółka wskazała, że strony zobowiązania pieniężnego mogą uzgodnić inne świadczenie w miejsce wypełnienia tego zobowiązania przez dłużnika (datio in solutum), co powoduje jego wygaśnięcie i jest równoważne z zapłatą pieniężną, gdyż powoduje taki sam skutek ostatecznego wzajemnego rozliczenia stron.

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu I instancji, że faktura, o której mowa, nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego ze względu na przedmiot – usługę podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zdaniem spółki przepis ten wraz z sąsiednimi jednostkami redakcyjnymi, tj. pkt 38 i 39, tworzy grupę tzw. usług finansowych i dotyczy przede wszystkim usług świadczonych przez banki i instytucje kredytowe, co niewątpliwie świadczy o ich wyłącznie finansowym, a nie rzeczowym charakterze. Spółka podkreśliła, że regulacja ta stanowi implementację art. 135 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 11.12.2006 r., nr 347, str. z ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", i powinna być interpretowana ściśle, jako zwolnienie dotyczące czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, wskazał, że organ I instancji zgromadził i przeanalizował szeroki materiał dowodowy w celu stwierdzenia, czy dokonywane przez spółkę w oparciu o art. 89b ust. 1 i/lub ust. 4 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego były zasadne i prawidłowe. W skład tego materiału dowodowego wchodzą dokumenty i wyjaśnienia dotyczące płatności faktur, których te korekty dotyczyły, pozyskane od 24 kontrahentów spółki wymienionych na str. 4-5 decyzji organu I instancji, oraz - pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., będącego organem właściwym miejscowo takich kontrahentów spółki, jak I. [...] spółka z o.o., M. B. i J. B. - zawiadomienia VAT-D o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT z tytułu dostawy towarów i usług, które wymienieni kontrahenci przesłali do tego organu, jak też protokoły kontroli przeprowadzonych względem J. B. i M. B. w zakresie podatku od towarów i usług oraz decyzję wydaną względem J. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015. W oparciu o wymieniony materiał dowodowy oraz wyjaśnienia i dowody uzyskane od spółki, w szczególności faktury VAT, rejestry zakupów, rejestry korekt oraz porozumienia z [...].07.2016 r., organ I instancji ustalił, że w stosunku do części faktur (wymienionych zarówno w decyzji organu I instancji, jak i na str. 11 i 12 zaskarżonej decyzji) wstawionych przez kontrahentów spółka dokonała przedmiotowych korekt bezpodstawnie lub nieprawidłowo.

Organ II instancji wskazał także, że uzupełnił powyższe dowody o pisma kontrahenta spółki - P. S.A. z [...].05.2019 r. i z [...].06.2019 r. i adnotację służbową z [...].05.2019 r. z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem wymienionej spółki, a także o kopię faktury VAT wystawionej przez I. spółkę z o.o. na rzecz spółki z [...].08.2015 r. nr [...] na kwotę brutto [...] zł.

Następnie organ odwoławczy przywołał regulacje zawarte w art. 89b ust. 1, 1a, 1b, 2, 4 i 6 ustawy o VAT i wskazał, że w stanie niniejszej sprawy nie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, w związku z czym w konsekwencji nieuregulowania całości lub części należności wynikających z tych faktur, w stosunku do których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na tych fakturach, w kontrolowanym okresie spółka, jako dłużnik, była zobowiązana do dokonania odpowiednich korekt odliczonych kwot podatku z tych faktur wynikających. Organ podniósł, że do korekt tych spółka była zobligowana w rozliczeniu za okresy, w których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na poszczególnych fakturach, przy czym podkreślił, że terminy płatności należności wynikających z przedmiotowych faktur VAT zostały określone na fakturach i fakt ten nie był przez spółkę kwestionowany. Spółka uznała natomiast, że uregulowała należności ujęte w większości z zakwestionowanych faktur w wyniku trójstronnych porozumień zawartych [...].07.2016 r. pomiędzy inwestorem - M. spółką z o.o. (M. spółka z o.o.), spółką i poszczególnymi podwykonawcami spółki.

W ocenie organu odwoławczego, analiza całości materiału dowodowego sprawy w kontekście art. 89b ustawy o VAT daje podstawy do stwierdzenia, że nieprawidłowe są ustalenia organu I instancji w następującym zakresie:

V W związku z fakturą VAT nr [...] z [...].11.2015 r. wystawioną przez spółkę I. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, organ I instancji stwierdził, że faktura ta została ujęta w poz. 5 rejestru korekt na minus za kwiecień 2016 r., powinna zaś być objęta korektą w maju 2016 r. Z tego tytułu - według organu I instancji - o kwotę [...]zł spółka zaniżyła podatek naliczony do odliczenia w kwietniu 2016 r., a zawyżyła w maju 2016 r. Organ I instancji ustalił przy tym termin płatności wynoszący 45 dni. Według ustalenia organu II instancji termin płatności wynosił jednak 15 dni, co wynika z treści faktury, zatem termin płatności faktury przypada na [...].11.2015 r. Zostało to potwierdzone w piśmie zatytułowanym "Lista nierozliczonych płatności na dzień [...].12.2016 r.", stanowiącym załącznik do pisma z [...].01.2017 r. W związku z tym termin 150 dni liczony od upływu terminu płatności przypadał na [...].04.2016 r., czyli w terminie, jaki został przyjęty przez spółkę, i za który spółka dokonała korekty.

W konsekwencji skorygowania powyższego organ II instancji zwiększył zobowiązanie podatkowego za kwiecień 2016 r. o kwotę [...]zł w stosunku do zobowiązania określonego za ten okres przez organ I instancji oraz zmniejszył o tę samą kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2016 r. w stosunku do zobowiązania określonego przez organ I instancji za ten okres. Jednocześnie organ wyjaśnił, że – jego zdaniem – uwzględniając istotę postępowania odwoławczego oraz fakt, że rozliczenie faktury, o której mowa, dokonane zostało w tej samej decyzji, należy uznać, że zmiana ta nie narusza art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", gdyż określenie "na niekorzyść strony", o którym mowa w wymienionym przepisie, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym.

W odniesieniu do dodatkowego zobowiązania, ustalonego przez organ I instancji na kwotę [...]zł, organ odwoławczy wskazał, że skoro zawyżenie podatku naliczonego w maju 2016 r. o kwotę [...]zł nie wystąpiło, to podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania powinna być pomniejszona o tę kwotę i finalnie powinna wynosić [...] zł, a dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 % kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT za maj 2016 r. wyniesie [...] zł.

Jednocześnie organ II instancji ocenił jako prawidłowe ustalenie organu I instancji w zakresie tej samej faktury, ale odnoszące się do innego rozliczenia, którego spółka dokonała w sierpniu 2016 r., tj. korekty podatku naliczonego w sierpniu 2016 r. "na plus" w oparciu o art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w kwocie [...]zł, przy czym w rejestrze korekt "na plus" spółką ujęła tę korektę w lipcu 2016 r. Według organ odwoławczego wadliwość tego rozliczenia przez spółkę polegała jednak zasadniczo na tym, że faktura, o której mowa, na [...].12.2016 r. w całości nie została uregulowana, a wynika to z przywołanego już wyżej załącznika "Lista nierozliczonych płatności na dzień [...].12.2016 r.", przesłanego przez spółkę I. . Zdaniem organu II instancji organ I instancji zasadnie zatem uznał, że zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu w rozliczeniu za sierpień 2016 r. wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji co do nieustalenia z powyższego tytułu dodatkowego zobowiązania, nie zgadzając się jednak z wyliczoną przez organ I instancji kwotą podatku naliczonego "na minus" w wysokości [...] zł (wchodząca w skład uwzględnionej przez spółkę kwoty (-)[...] zł). Zdaniem organu II instancji można zaakceptować korzystną dla spółki argumentację, że w sytuacji, gdyby korekta winna być dokonana w rozliczeniu za lipiec 2016 r., a spółka zrealizowała ten obowiązek, omyłkowo, w rozliczeniu za sierpień 2016 r., należałoby przyjąć, że spółka wymaganej korekty podatku naliczonego dokonała. Tym niemniej organ II instancji zauważył, że według jego ustaleń spółka winna była w rozliczeniu za sierpień skorygować kwotę podatku naliczonego o (-)[...] zł, a nie o przyjętą przez organ I instancji kwotę (-)[...] zł (co zostało wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia).

V W związku z fakturą VAT nr [...] z [...].02.2016 r. wystawioną przez spółkę O. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł., z terminem płatności [...].03.2016 r., organ I instancji stwierdził na podstawie odpowiedzi wystawcy faktury, że należność z tej faktury (oraz faktur nr [...] z [...].02.2016 r. i nr [...] z [...].02.2016 r., których prawidłowości rozliczenia organ II instancji nie kwestionuje) nie zapłacono, a nadto ustalił, że termin 150 dni od daty płatności dla tej faktury (i pozostałych dwóch wymienionych) przypada w sierpniu 2016 r. Łącznie z tytułu nieuregulowania w całości wszystkich trzech faktur organ I instancji stwierdził, że zawyżenie podatku naliczonego w sierpniu 2016 r. wynosi [...] zł, w tym VAT z faktury nr [...] - [...] zł. Według ustaleń organu odwoławczego 150 dni od terminu płatności faktury nr [...] mija [...].07.2016 r., taką też datę określił wystawca tej faktury w piśmie z [...].01.2017 r. Zatem w decyzji organu I instancji stwierdzono niezasadnie, że z omawianego tytułu w sierpniu 2016 r. spółka zawyżyła podatek naliczony w kwocie [...]zł. Jednocześnie, ponieważ z powodu nieuregulowania tej faktury należało dokonać korekty na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT za lipiec 2016 r., ponieważ w tym miesiącu upływa termin 150 dni od dnia terminu płatności w niej określonego, organ odwoławczy stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony za lipiec 2016 r. o [...] zł. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że - z powodów opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia - ustalenie takie nie narusza zasady określonej w art. 234 o.p.

Organ odwoławczy zauważył także, że naruszanie przez spółkę obowiązku określonego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT z powodu braku korekty w lipcu 2016 r. podatku naliczonego z przedmiotowej faktury dałoby podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 89b ust. 6 ustawy o VAT, jednak na przeszkodzie podjęciu przez organ odwoławczy takiego rozstrzygnięcia stoi art. 234 o.p.

V W związku z fakturą VAT nr [...] z [...].09.2015 r. w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, wystawionej przez spółkę [...], w odniesieniu do której termin płatności upływał [...].10.2015 r., a termin 150 dni od terminu płatności - [...].03.2016 r., organ I instancji wskazał, że wystawca faktury nie potwierdził uregulowania należności przez spółkę, wyjaśniając: "Za fakturę zapłaty dokonała firma faktoringowa w kwotach: w dniu [...].06.2015 r. w wysokości [...] zł, w dniu [...].09.2016 r. w wysokości [...] zł, pozostała kwota została rozliczona prowizjami faktoringowymi". Wobec tego organ I instancji ustalił, że spółka w całości nie uregulowała przedmiotowej faktury VAT, w konsekwencji czego doszło do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w marcu 2016 r. w kwocie [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione stanowisko nie jest jednak prawidłowe. Organ wskazał, że z dokumentów i wyjaśnień wystawcy faktury wynika, że faktura ta została oddana do faktoringu zamówieniowego i zapłaty za tę fakturę w określonych kwotach dokonał faktor – A. spółka z o.o., a pozostałą kwotę faktury faktor rozliczył z prowizjami faktoringowymi. Usługa ta wykonana został na podstawie umowy spółki O. z faktorem z [...].08.2011 r. o świadczenie usług faktoringu z regresem, aneksowanej [...].09.2014 r. (objęcie umową należności od spółki) i [...].12.2015 r., oraz umowy o przelew wierzytelności z [...].06.2015 r., przy czym w materiale dowodowym sprawy znajduje się także zawiadomienie o dokonaniu przelewu wierzytelności z [...].09.2015 r., w którym spółka akceptuje cesje wierzytelności i, uznając wierzytelność, zobowiązuje się do zapłaty należności z przedmiotowej faktury w podanym terminie.

Organ II instancji wskazał, że przedmiotem umowy faktoringu było nabywanie przez faktora wierzytelności pieniężnych faktoranta powstałych lub mających powstać z tytułu dostarczonych towarów lub świadczonych usług w stosunku do odbiorców, w tym spółki, a w jej ramach faktor zobowiązał się do wykupienia wierzytelności, o których mowa, a tym samym dostarczania faktorantowi środków obrotowych, natomiast faktorant zobowiązał się dostarczyć faktorowi wierzytelności oraz zapłacić faktorowi prowizję z tytułu świadczonej usługi faktoringowej. Strony umowy postanowiły, że wykup wierzytelności będzie następował w drodze umów o przelew wierzytelności. Ponadto zgodnie z umową faktorant ponosi odpowiedzialność za wypłacalność odbiorcy (odpowiedzialność regresową), tj. w przypadku braku zapłaty przez odbiorcę całości lub części wykupowanych faktur w okresie 30 dni od ich terminu płatności, faktor zastrzega sobie prawo do wezwania faktoranta do zwrotu kwoty otrzymanej z tytułu wykupu niezapłaconych faktur (na określonych warunkach), zaś faktorant zobowiązał się, na wezwanie faktora, do zwrotu w ciągu 7 dni kwoty otrzymanej z tytułu wykupu niezapłaconych faktur wraz z należną prowizją faktoringową, przy czym zwrot ten powoduje zwrotne przejście na faktoranta finansowanych wierzytelności.

Zdaniem organu II instancji, w świetle powyższego organ I instancji niesłusznie zakwestionował wpłaty dokonane przez faktora na rzecz wystawcy faktury tytułem zapłaty należności wynikającej z tej faktury, które wpłynęły do wystawcy faktury w kwocie [...]zł [...].06.2015 r. oraz w kwocie [...]zł [...].09.2016 r. W ocenie organu odwoławczego należność w kwocie [...]zł, która wpłynęła na rachunek wystawcy faktury przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za uregulowaną, a przemawia za tym brzmienie przepisów art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że przepisy te nie stanowią kto ma uregulować odpowiednio całość lub część należności wynikających z faktur, opierając się zaś na wykładni językowej, należy przyjąć szeroką wykładnię terminu "uregulowanie", jako obejmującego wszelkie typy rozliczeń pomiędzy stronami stosunku prawnego skutkujące efektywnym spełnieniem świadczenia i wygaśnięciem zobowiązania (w formie zapłaty gotówką, polecenia przelewu, polecenia zapłaty, akredytywy, gwarancji, kompensaty). Za takim stanowiskiem przemawiają także – w ocenie organu - poglądy judykatury dotyczące określenia "uregulowanie zobowiązań", zgodnie z którymi z "uregulowaniem zobowiązania" mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu k.c., ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego, tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony.

Jednocześnie organ zauważył, że w stanie sprawy ma miejsce faktoring niepełny (faktoring z regresem), polegający na wykupie przez faktora należności bez przejęcia ryzyka niewypłacalności odbiorców swojego klienta/sprzedającego, w związku z czym w razie braku płatności ze strony odbiorcy w ustalonym w umowie faktoringu terminie, klient zobowiązany jest do zwrotu faktorowi kwoty zaliczki wypłaconej z tytułu wykupu należności przy poniesieniu kosztów prowizji za usługę faktoringu. Wobec takiej treści umowy, odwołując się do poglądu prawnego przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2883/14, oraz podkreślając, że spółka została poinformowana o wykupie wierzytelności i podpisała stosowne oświadczenie w tym względzie, organ II instancji stwierdził, że za uregulowane przez spółkę należy uznać tylko te kwoty, które faktycznie wpłynęły do faktoranta od faktora, pomimo że w przypadku faktury nr [...], o której tu mowa, spółka wpłaciła faktorowi całkowitą kwotę z tej faktury. Organ ocenił, że okoliczność, że kwota prowizji, którą potrącił z wpłaty spółki faktor, co spowodowało niecałkowite uregulowanie przedmiotowej faktury, wynika z cywilnoprawnej konsekwencji umowy, w której spółka świadomie uczestniczyła, a pobrana za zgodą spółki przez faktora prowizja pomniejszyła finalnie, kosztem wierzyciela, należność wynikającą z przedmiotowej faktury. Zdaniem organu w tej części, w której wierzyciel poniósł uszczerbek na swoim majątku w związku ze spłatą (pobrane prowizje), interes majątkowy wierzyciela nie był zaspokojony, zatem w tej części faktura nie została uregulowana.

W ocenie organu, uwzględniając powyższe, należy uznać, że w marcu 2016 r., a więc w okresie, kiedy mijał termin 150 dni od dnia terminu płatności faktury nr [...], była ona niezapłacona w części, tj. w kwocie [...]zł. Zgodnie więc z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT wartość podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część tej faktury powinna wynosić [...] zł, a zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia z tego tytułu w marcu 2016 r. wyniosło [...] zł.

Jednocześnie, z uwagi na powyższe, podatek wynikający z nieuregulowanych (całkowicie lub w części) faktur, który stanowił podstawę do ustalenia kwoty zobowiązania na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT za marzec 2016 r., powinien być pomniejszony o kwotę podatku wynikającego z przedmiotowej faktury, który – według ustaleń organu odwoławczego - został zapłacony, tj. o kwotę [...]zł, i wynosi [...] zł, a dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 % kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT za marzec 2016 r. wynosi [...] zł.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że - zgodnie z powyższymi argumentami – przedmiotową fakturę w części dotyczącej kwoty [...]zł, która wpłynęła do spółki O. [...].09.2016 r., należy również uznać za uregulowaną. Przy tym, zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, spółka miała prawo dokonać w tym zakresie korekty "na plus" we wrześniu 2016 r. Organ stwierdził, że wartość podatku naliczonego przypadającego na tę część uregulowanej należności wynosi [...] zł.

V W związku z fakturą VAT nr [...] z 3.12.2015 r. wystawioną przez spółkę O. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, z terminem płatności [...].01.2016 r., organ I instancji ustalił, że także i ta faktura została oddana do faktoringu, przy czym faktor dokonał zapłaty za tę fakturę [...] r. w kwocie brutto [...] zł, spółka zapłaciła tytułem tej faktury [...] r. [...] zł i [...].06.2016 r. [...] zł, zaś kwota pozostała do uregulowania, po odjęciu wniesionej przez spółkę zapłaty, wyniosła brutto [...] zł, tj. netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ I instancji dodał, że wobec pomyłki przy dokonywaniu korekty "na minus", polegającej na przyjęciu zaniżonej wartości faktury, spółka zaniżyła podatek naliczony o [...] zł, przy czym przyjął, że faktura została zapłacona co do kwoty [...]zł.

Organ II instancji, odwołując się do wcześniej przedstawionej argumentacji, ustalenie organu I instancji ocenił jako wadliwe, bowiem - jak wyjaśnił wystawca faktury w piśmie z [...].06.2019 r. - należność z tej faktury w rzeczywistości nie została uregulowana. Pomimo, iż początkowo wystawca faktury otrzymał od faktora środki pieniężne w kwocie [...]zł, to jednak musiały być one zwrócone faktorowi, a kwoty wpłacone przez spółkę zostały rozliczone jako należna faktorowi od faktoranta prowizja. W konsekwencji – zdaniem organu II instancji – z tytułu przedmiotowej faktury nie powinno być stwierdzone zaniżenie podatku naliczonego w wysokości [...] zł, ale wręcz należało ustalić zawyżenie podatku naliczonego w wysokości [...] zł, co wynika z różnicy podatku z przedmiotowej faktury, tj. [...] zł, który całkowicie nie został zapłacony, i kwoty wykazanej w rejestrze korekt "na minus" za czerwiec 2016 r. i rozliczonej w deklaracji za ten okres przez spółkę. Jednakże organ odwoławczy uznał, że takie rozstrzygnięcie przez ten organ naruszyłoby art. 234 o.p.

W odniesieniu do ustaleń dotyczące pozostałych zakwestionowanych faktur organ II instancji ocenił, że zostały one dokonane zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisie art. 89b ustawy o VAT - organ I instancji prawidłowo ustalił, że przedmiotowe faktury nie zostały w całości lub w części uregulowane i fakt ten uwzględnił w rozliczeniach podatku za poszczególne okresy 2016 r., a okoliczności potwierdzające brak uregulowania tych faktur wynikają z wymienionej wyżej korespondencji kontrahentów spółki, korespondencji organów podatkowych właściwych dla tych kontrahentów, jak również z materiału dowodowego dostarczonego przez samą spółkę.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wśród materiałów dostarczonych przez spółkę znajdują się porozumienia z [...].07.2016 r. (z aneksami) zawarte pomiędzy spółką jako wykonawcą, M. spółką z o.o. jako inwestorem i poszczególnymi podwykonawcami, z których – zdaniem spółki – wynika, że podwykonawcy nie mają już wobec spółki roszczeń z tytułu wystawionych faktur objętych tymi porozumieniami, oraz że faktury objęte porozumieniami, które stały są jednocześnie przedmiotem ustaleń decyzji organu I instancji, są uregulowane. To stanowisko spółki organ II instancji ocenił jako błędne o tyle że – w jego ocenie – przedmiotowe porozumienia nie spowodowały realizacji warunku niezbędnego do korekty wynikającej z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Organ podniósł, że porozumienia, o których mowa, zostały zawarte z podwykonawcami I. [...] J. B., P. M. M. B., I. [...] spółka z o.o., I. spółka z o.o. i P. S.A. i mają zasadniczo tożsamą treść. Określają one:

- wysokość zadłużenia spółki wobec podwykonawcy ze wskazaniem kwot i danych identyfikacyjnych wystawionych przez podwykonawcę faktur, kwotę odsetek za opóźnienie w zapłacie należności z tych faktur, wysokość zadłużenia spółki za prace wykonane lecz niezafakturowane w dniu zawarcia porozumienia,

- kwotę wynagrodzenia spółki na rzecz spółki M. z tytułu zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu względem podwykonawcy,

- zobowiązanie spółki do przeniesienia na podwykonawcę celem zabezpieczenia wierzytelności prawa własności określonej liczby obligacji spółki M. ,

- zobowiązanie spółki M. do zapłaty podwykonawcy należności, o których mowa wyżej, do [...].12.2016 r. z jednoczesną akceptacją przez podwykonawcę opóźnienie w zapłacie do tego dnia.

Stosownie do porozumień, spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz spółki M. z tytułu przejęcia długu wobec poszczególnych podwykonawców kwot, odpowiednio, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i jednocześnie miała przenieść na poszczególnych podwykonawców obligacje o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej tym kwotom, celem zabezpieczenia zapłaty przez spółkę M. .

Organ II instancji, podzielając w omawianym tu zakresie stanowisko organu I instancji, stwierdził, że gdyby na podstawie przedmiotowych porozumień spółka [...] dokonała w czerwcu 2016 r. zapłaty za faktury, to faktury te należałoby uznać za uregulowane, bowiem – jak to już wyjaśniono wyżej, zdaniem organu odwoławczego art. 89b ust. 4 ustawy o VAT nie zastrzega w jaki sposób i kto ma dokonać zapłaty za faktury, których dotyczy korekta w nim wymieniona. Jednakże przedmiotowe porozumienia – w ocenie organu - nie powodują, że dacie ich zawarcia faktury będące ich przedmiotem zostały zapłacone - z zapisów porozumień wynika, że podmioty je zawierające ustalają, że należności z faktur mają być zapłacone do [...].12.2016 r. Fakt nieuregulowania faktur potwierdzają także kontrahenci w korespondencji należącej do materiału dowodowego sprawy, niektóre podmioty dokonały korekty z tytułu tzw. ulgi za złe długi, w stosunku do spółki [...] w zakresie dwóch faktur oddanych do faktoringu z regresem, tj. faktur nr [...] oraz [...], podwykonawca wszedł [...].10.2016 r. w kolejne trójstronne porozumienie, którym spółka M. zobowiązała się do zapłaty za te faktury w terminie do [...].06.2017 r.

Zdaniem organ odwoławczego, wbrew zarzutom spółki z zapisów przedmiotowych porozumień wprost wynika, iż charakter przekazania obligacji nie stanowi nowacji w rozumieniu art. 506 k.c., której nie można też utożsamiać z umową wprowadzającą modyfikacje do treści istniejącego pomiędzy stronami stosunku, zaś zamiaru stron co do wygaszenia dotychczasowego stosunku prawnego i powołania w to miejsce innego nie można domniemywać.

Ponadto, w odniesieniu do zapisów § 3 ust. 3 i 4 przedmiotowych porozumień organ podniósł, że spółka zobowiązana była do zapłaty spółce [...] wynagrodzenia za przejęcie długu względem podwykonawcy w kwotach opisanych powyżej. Jednocześnie strony porozumień na zasadzie przekazu (art. 9211 k.c. i nast.) postanowiły, że spółka przenosi na podstawie konkretnego porozumienia na podwykonawcę nim objętego prawo własności obligacji (o określonej łącznej wartości nominalnej), które spółka M. zobowiązała się przenieść w celu zabezpieczenia na tego podwykonawcę, a ponadto spółka M. w związku z przeniesieniem tych obligacji uznała, że dług spółki z tytułu wynagrodzenia, o którym mowa wyżej, zostaje umorzony. W związku z powyższym spółka M. wystawiła na rzecz spółki fakturę VAT nr [...] z [...].07.2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, w której tytule wpisano: "Zaliczka do porozumień z dnia [...] lipca 2016 roku".

Organ II instancji zauważył, że z przedmiotowych porozumień wynika łączna wartość nominalna przekazanych obligacji w wysokości [...] zł oraz łączna wartość całkowitego zadłużenia wynikającego z tytułu prac wykonanych (zafakturowanych i niezafakturowanych) w wysokości [...] zł, zatem – w jego ocenie – organ I instancji słusznie przyjął, że, przejmując zadłużenie spółki, spółka M. otrzymała przysporzenie w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził także, że przedmiotowa faktura nie może dokumentować przekazania zaliczki z tytułu przejętego przez spółkę M. długu spółki, jednak z powodów innych niż przyjął to organ I instancji. Organ wskazał, że przeniesienie własności obligacji nastąpiło [...].07.2016 r., zatem zgodnie z treścią porozumień po tej dacie nie ma już żadnej innej kwoty do zapłaty przez spółkę na rzecz spółki M. , a tylko te porozumienia były podstawą wystawienia przedmiotowej faktury. Wystawiona przez spółkę M. faktura nr [...] finalizuje– zdaniem organu - rozliczenie za przejęcie długu spółki. Wobec tego organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty spółki o naruszeniu art. 19a ust. 8, art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego organ II instancji podkreślił, że przedmiotowa faktura nie mogła być podstawą do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że usługa przejęcia długu, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i w tym zakresie także podzielił pogląd przyjęty przez organ I instancji. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że z powyższego tytułu spółka zawyżyła we wrześniu 2016 r. podatek naliczony o kwotę [...]zł. W tym względzie organ odwoławczy odwołał się do regulacji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz ust. 13-14 ustawy o VAT, a także w art. 135 dyrektywy 112, i, podzielając stanowisko spółki, że określenia użyte w tych przepisach powinny być interpretowane w sposób ścisły, podkreślił, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zdaniem organu przepis ten obejmuje zwolnieniem także transakcje dotyczące długów, zaś organ I instancji prawidłowo ustalił, że na podstawie porozumień, o których mowa wyżej, spółka [...] przejęła zadłużenie spółki wobec podwykonawców na podstawie art. 519 § 1 k.c., tym samym wstąpiła w miejsce dłużnika - spółki, która, za rekompensatą, została zwolniona ze zobowiązań wynikających z umów wiążących ją z podwykonawcami. Organ odwoławczy dodał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że powyższa czynność miała charakter incydentalny, przedmiot działalności spółki M. nie obejmuje bowiem obrotu wierzytelnościami (ściągania długów), prawa i obowiązki stron pozwalają na wykluczenie, że wystąpiła usługa faktoringu lub ściągania długów, a przedmiotowa usługa stanowiła usługę zwolnienia z długu, zaliczaną do usług pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Organ ocenił zatem jako bezzasadny zarzut, że w omawianym zakresie decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił także arytmetyczne wyliczenia ustalonych przez siebie kwot, zaś w końcowej części decyzji zawarł w tabeli dane przyjęte do rozstrzygnięcia sprawy.

Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

1. art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a oraz art. 89b ust. 4 i 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji "w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego wskazanego w zarzutach" oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zrelacjonowała stan sprawy, a następnie podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, że w dacie podpisania porozumień z [...].07.2016 r. przestała być dłużnikiem zarówno podwykonawców z tytułu umów i faktur, jak i spółki M. z tytułu wynagrodzenia za przejęcie zobowiązań i długów skarżącej względem podwykonawców i dokumentującej je faktury. Skarżąca podkreśliła, że intencją stron porozumień było dokonanie wzajemnych rozliczeń przez wykup obligacji od podwykonawców przez spółkę [...], co oznaczało, że jedynym uzgodnionym przez strony porozumień tytułem do dokonania ostatecznych rozliczeń były obligacje i ich wykup. Zdaniem skarżącej, okoliczność tę potwierdzają także porozumienia dwustronne zawarte przez podwykonawców i spółkę M. oraz treść wniosku spółki M. o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zdaniem skarżącej przy przyjęciu stanowiska organów podatkowych należałoby uznać, że podwykonawcy mają dwa odrębne tytułu płatności wobec spółki M. - faktury oraz obligacje, a jednocześnie z uzgodnień stron nie wynika, że zapłata faktur umarza istniejący dług z obligacji ani też że wykup obligacji powoduje zwolnienie z długu pochodzącego z faktur.

Skarżąca podtrzymała również swoje stanowisko w zakresie, że usługa, której dotyczy faktura nr [...] z [...].07.2016 r., nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zatem art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie ma do niej zastosowania.

Niezależnie od powyższego skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podstawowych reguł postępowania zawartych w o.p., działania organu odwoławczego nie uwzględniały podstawowych zasad postępowania określonych w art. 122 o.p., co pozbawiło przeprowadzone postępowanie i wydaną w jego wyniku decyzję cechy obiektywizmu. Odwołując się do art. 65 § 2 k.c. skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia zgodnego zamiaru i celu stron porozumień, w tym skutków porozumień co do wzajemnych wierzytelności, i skonfrontować zeznania świadków - reprezentantów poszczególnych podwykonawców, spółki M. oraz skarżącej, zaś fakt, że organ nie był w stanie przesłuchać świadka P. M. jako przedstawiciela spółki M. nie może stanowić powodu zaniechania ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu porozumień. Skarżąca stwierdziła nadto, że organ II instancji nie odniósł się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, zaś "oparcie się jedynie na literalnej treści dokumentów oraz zeznań wzajemnie sprzecznych ma charakter dowolności. Nie wypełnia prawnego wymogu wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) ani też oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej)".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

W sprawie jest poza sporem, że [...].07.2016 r. skarżąca zawarła 5 jednobrzmiących co do zasady porozumień, których stronami byli także M. spółka z o.o. (inwestor) oraz poszczególni podwykonawcy – J. B., M. B., spółka I. [...], spółka I. i spółka O. Polska. W każdym z tych porozumień oznaczono umowy i zadanie inwestycyjne, których dotyczyły usługi wykonane przez podwykonawcę będącego stroną porozumienia, wskazano należności z tytułu robót wykonanych przez tego podwykonawcę na rzecz skarżącej, które zostały zafakturowane, lecz nie zostały zapłacone, oraz należności z tytułu robót wykonanych przez tego wykonawcę na rzecz skarżącej, które nie zostały zafakturowane, ale wykonanie i wartość tych robót nie jest kwestionowana – w obu wypadkach wraz z odsetkami za opóźnienie w zapłacie, a także postanowiono, że:

. spółka M. wstępuje, za zgodą wszystkich stron, w miejsce skarżącej we wszystkie zobowiązania i długi wynikające z umów, o których mowa wyżej, oraz przenoszone są na nią wszystkie wierzytelności skarżącej wobec podwykonawcy wynikające z tych umów, wobec czego podwykonawca i skarżąca nie mają względem siebie jakichkolwiek roszczeń wynikających z tych umów (§ 2 ust. 1),

. spółka M. zobowiązuje się zapłacić należności podwykonawcy, o których mowa wyżej (dokładnie: "należności wymienione w § 1 ust. 5, 6 porozumienia"), do 31.12.2016 r., z tym że do tego czasu, a ewentualnie także później, podwykonawcy nadal przysługują odsetki za opóźnienie (§ 2 ust. 2 i 3),

. spółka M. udziela podwykonawcy zabezpieczenia zapłaty należności, o których mowa wyżej, w ten sposób, że spowoduje, że skarżąca przeniesie na podwykonawcę własność określonej liczby obligacji spółki [...], w dacie porozumienia należących do skarżącej, o określonej wartości nominalnej (§ 3 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze),

. podwykonawca zobowiązuje się zwrócić spółce M. otrzymane obligacje w terminie 7 dni od daty spłaty wszystkich należności, o których mowa wyżej (§ 3 ust. 1 i ust. 2 zdanie drugie),

. porozumienie ani udzielone zabezpieczenie w postaci przeniesienia własności obligacji nie stanowi nowacji ani porozumienia datio in solutum w odniesieniu do umów, o których mowa wyżej, zawartych pomiędzy skarżącą a podwykonawcą (§ 3 ust. 1 i ust. 2 zdanie ostatnie),

. skarżąca zobowiązuje się zapłacić spółce określoną kwotę (wskazaną w każdym z porozumień, równą nominalnej wartości obligacji, o których mowa wyżej) z tytułu wynagrodzenia za przejęcie jej długu względem podwykonawcy (§ 3 ust. 3),

. skarżąca zobowiązuje się przenieść na podwykonawcę, na zasadzie przekazu, własność obligacji, o których mowa wyżej, które spółka [...] zobowiązała się przenieść w celu zabezpieczenia na podwykonawcę, przy czym podwykonawca na przekaz wyraża zgodę (§ 3 ust. 4 zdanie pierwsze i ostatnie),

. przeniesienie przez skarżącą obligacji na podwykonawcę powoduje umorzenie długu skarżącej wobec spółki [...] z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu (§ 3 ust. 4 zdanie drugie),

. intencją stron porozumienia jest dokonanie wzajemnych rozliczeń poprzez wykup obligacji od podwykonawców przez spółkę M. , przy czym: - podwykonawca będzie uprawniony do przedstawienia wszystkich obligacji do wykupu i jeżeli wartość wykupu będzie wyższa od łącznej kwoty należności podwykonawcy, o których mowa wyżej, to podwykonawca nie będzie zobowiązany do zwrotu różnicy, oraz - zapłata z tytułu wykupu obligacji będzie miała skutek zwalniający spółkę [...] z zabezpieczonych zobowiązań (§ 3 ust. 5).

Do niektórych porozumień sporządzone zostały aneksy zmieniające kwoty należności podwykonawców, liczbę i wartość nominalną obligacji, które podwykonawca miał otrzymać, a także, odpowiednio, wysokość wynagrodzenia należnego spółce [...] od skarżącej z tytułu przejęcia długu.

Ponadto z materiału dowodowego sprawy wynika, że [...].07.2016 r. zawartych zostało również 5 innych porozumień, pomiędzy spółką M. z jednej strony a każdym z wymienionych wyżej podwykonawców z drugiej. W porozumieniach tych także oznaczono, analogicznie jak w porozumieniach trójstronnych opisanych wyżej, umowy i zadanie inwestycyjne, w ramach których podwykonawca świadczył usługi na rzecz skarżącej, potwierdzono, że z tytułu wykonania tych prac, w związku z zawartym porozumieniem trójstronnym, spółka [...] jest zobowiązana zapłacić podwykonawcy do [...].12.2016 r. określoną kwotę (zgodną z podaną w porozumieniu trójstronnym), a ponadto postanowiono, że:

V co do zapłaty należności, o których mowa wyżej, przy zawarciu omawianego porozumienia spółka [...] poddaje się egzekucji na podstawie art. 777 k.p.c. (§ 2 ust. 1),

V na zabezpieczenie zapłaty należności, o których mowa wyżej, spółka [...] zobowiązuje się ustanowić na rzecz podwykonawcy zastaw rejestrowy (na określonych w porozumieniu składnikach majątku; § 2 ust. 2),

V intencją stron, zaakceptowaną przez skarżącą, jest dokonanie wzajemnych rozliczeń, w tym ze skarżącą, poprzez wykup obligacji od podwykonawców przez spółkę [...], przy czym: - podwykonawca będzie uprawniony do przedstawienia wszystkich obligacji do wykupu i jeżeli wartość wykupu będzie wyższa od łącznej kwoty należności podwykonawcy, o których mowa wyżej, to podwykonawca nie będzie zobowiązany do zwrotu różnicy, oraz - zapłata z tytułu wykupu obligacji będzie miała skutek zwalniający spółkę [...] z zabezpieczonych zobowiązań (§ 2 ust. 4),

V spółka [...] zobowiązuje się przeprowadzić przedterminowy wykup obligacji przekazanych podwykonawcy tytułem zabezpieczenia – w terminie do [...].12.2016 r.,

V podwykonawca akceptuje opóźnienie w zapłacie należności, o których mowa wyżej, do [...].12.2016 r. z zastrzeżeniem, że za ten okres nadal będą należne odsetki za opóźnienie (§ 2 ust. 6).

Z materiału dowodowego wynika również, że obligacje, o których mowa w porozumieniach, zostały przekazane protokolarnie poszczególnym podwykonawcom [...].07.2016 r.

Rozliczając podatek w deklaracjach [...], skarżąca przyjęła, że z mocy omówionych wyżej porozumień i przekazania w ich realizacji na rzecz podwykonawców wskazanych w porozumieniach obligacji nastąpiło równoważne zapłacie uregulowanie należności z tytułu usług, które pięciu wykonawców będących stroną porozumień wykonało na rzecz skarżącej, a następnie udokumentowało tę okoliczność w fakturach VAT, które u skarżącej stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W konsekwencji skarżąca uznała, że w odniesieniu do tych z należności objętych porozumieniami, co do których nie upłynęło (do końca lipca) 150 dni od dnia upływu terminu płatności, nie jest zobowiązana do dokonania korekty wymaganej zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do tych z należności objętych porozumieniami, co do których wskazany termin upłynął i skarżąca dokonała przedmiotowej korekty, uprawniona jest ona do korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Stanowisko takie skarżąca konsekwentnie podtrzymywała w toku postępowania podatkowego oraz powtórzyła je w skardze.

Zdaniem sądu stanowisko skarżącej nie jest trafne, podobnie jak nie są uzasadnione zarzuty skargi, że w przedmiocie, o którym tu mowa, ustalenia zaskarżonej decyzji zostały dokonane z naruszenie przepisów postępowania, w szczególności dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z ust. 2 wymienionego artykułu wynika przy tym, że w przypadku częściowego uregulowania należności we wskazanym terminie, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Jednocześnie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1, przy czym w przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak prawidłowo podniesiono w zaskarżonej decyzji, w ustawie o VAT nie zostały zdefiniowane zwroty "w przypadku nieuregulowanie należności", "w przypadku uregulowanie należności". Ze względu jednak na kontekst regulacji nie może – w ocenie sądu – budzić wątpliwości, że należnością, o której mowa, jest wykazana w fakturze kwota należna wykonawcy z tytułu dostawy lub usługi, którą ta faktura dokumentuje, a więc jego wynagrodzenie za towar lub usługę. Także słowo "uregulować" w odniesieniu do należności wydaje się nie być wieloznaczne, skoro zgodnie ze słownikowym znaczeniem "uregulować należność" oznacza tyle samo co uiścić, zapłacić należność (por. np.: "Inny słownik języka polskiego PWN" Wydawnictwo naukowe PWN W-wa 2014, tom II, str. 928; internetowy "Słownik języka polskiego PWN" – sjp.pwn.pl).

Dodać należy, że wskazane unormowanie, ukształtowane wejściem w życie art. 11 pkt 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342 ze zm.), miało na celu poprawę płynności finansowej przedsiębiorców i ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce, w szczególności przez zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami (mobilizowanie dłużników do regulowania swoich należności), w zgodzie z zasadą neutralności VAT (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, druk Sejmu VII kadencji nr [...] z 29.10.2012 r., str. 2 i 8). Celowi temu nie sprzeciwia się - w ocenie sądu - interpretacja przyjęta przez organ II instancji, że za uregulowanie należności w rozumieniu przywołanych przepisów należy uznać każdą sytuację definitywnego otrzymania przez wystawcę faktury świadczenia będącego ekwiwalentem wykazanego w fakturze towaru lub usługi. Nie ma tu znaczenia, czy to ekwiwalentne świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez odbiorcę towaru lub usługi, ani też jaka jest postać tego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności czy ma ono postać pieniężną, nie może jednak budzić wątpliwości, że świadczenie to jest definitywne i stanowi lub zgodnie z prawem zastępuje świadczenie wzajemne za dostarczony przez wystawcę faktury towar lub wykonane usługi.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji zostało prawidłowo ustalone, że zawarcie porozumień, o których mowa wyżej, i przekazanie w ich wykonaniu obligacji spółki [...] przez skarżącą na rzecz podwykonawców, nie spowodowało, że w dacie tych zdarzeń podwykonawcy otrzymali świadczenie stanowiące ekwiwalent ich należności wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącej i przez nią niezapłaconych fakturach.

W ocenie sądu, w świetle treści omówionych wyżej porozumień należy stwierdzić, że za zgodą wszystkich stron porozumienia spółka [...] przejęła długi skarżącej wobec podwykonawców (por. art. 519 § 1 i 2 k.c.), w tym długi co do należności udokumentowanych wystawionymi przez podwykonawców fakturami, stając się w miejsce skarżącej dłużnikiem podwykonawców z tytułu wynagrodzenia za wykonane przez nich usługi. Wynika to jednoznacznie z § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z § 1 ust. 2-6 porozumień trójstronnych i zostało potwierdzone w § 1 ust. 3 porozumień dwustronnych. Sama zmiana dłużnika nie powoduje jednak zaspokojenia wierzyciela, a więc nie może być uznana za uregulowanie należności podwykonawców, które udokumentowane zostały w wystawionych przez nich na rzecz skarżącej fakturach.

Z przytoczonych wyżej postanowień porozumień wynika ponadto, że skarżąca zobowiązała się przenieść na podwykonawców – na zlecenie spółki M. – własność określonej liczby obligacji spółki M. (por. art. 9211 k.c.), co miało wywołać i – wobec wykonania przez skarżącą tego zobowiązania – wywołało dwojaki skutek prawny. Po pierwsze w ten sposób zostały zabezpieczone roszczenia podwykonawców wobec spółki [...] o wypłatę należności objętych porozumieniami, w tym tych, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawców na rzecz skarżącej, co wynika z § 2 ust. 3 oraz § 3 ust. 4 i ust. 2 w związku z § 1 ust. 5 i 6 porozumień trójstronnych. Po drugie w ten sposób, za zgodą spółki M. jako wierzyciela, skarżąca zrealizowała swoje zobowiązanie do zapłaty na rzecz M. wynikającej z porozumień trójstronnych kwoty wynagrodzenia za przejęcie długów skarżącej wobec podwykonawców (por. art. 453 k.c.), co wynika z § 3 ust. 4 w związku z ust. 3 porozumień trójstronnych.

Faktem jest, że w § 3 ust. 5 porozumień trójstronnych i § 2 ust. 4 porozumień dwustronnych strony wyjaśniły intencję, jaka przyświecała im przy zawieraniu porozumień, wskazując, że jest nią "dokonanie wzajemnych rozliczeń, w tym z [...], poprzez wykup obligacji od wykonawców przez [...]" (por. w tym względzie także art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz U. z 2015 r. poz. 238 ze zm.), a także że postanowiły, że podwykonawca będzie uprawniony do przedstawienia wszystkich obligacji do wykupu, a w przypadku, gdy wartość wykupu będzie wyższa niż łączna kwota należności podwykonawcy, których dotyczy porozumienie, nie będzie miał obowiązku zwrotu różnych. Jednakże - zdaniem sądu - postanowienia te – wbrew stanowisku skarżącej – nie mogą być rozumiane jako uzgodnienie, że przeniesienie własności obligacji stanowi ekwiwalent za usługi wykonane przez podwykonawców na rzecz skarżącej i wobec tego zastępuje wynagrodzenie podwykonawców z tego tytułu. W tym względzie należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że – jak prawidłowo podniesiono w zaskarżonej decyzji – w tym samym § 3 ust. 5 porozumień trójstronnych, o którym mowa wyżej, wyraźnie i jednoznacznie zastrzeżone zostało, że porozumienie i udzielone zabezpieczenie w postaci przeniesienia własności obligacji nie stanowi nowacji (por. art. 506 § 2 k.c.) ani porozumienia datio in solutum (por. art. 453 k.c.) w odniesieniu do umów opisanych w § 1 ust. 2 porozumienia, tj. umów, z których wynikały należności podwykonawców wobec skarżącej objęte porozumieniami. Zastrzeżenia tego nie zawarto wprawdzie w porozumieniach dwustronnych, jednak nie można nie zauważyć, że poza tym treść § 2 ust. 4 tych porozumień jest identyczna z treścią § 3 ust. 5 porozumień trójstronnych, a nie sposób przyjąć, że w porozumieniu trójstronnym ten sam tekst wyraża inną wolę spółki M. i podwykonawcy niż w porozumieniu dwustronnym. Zdaniem sądu, brak w porozumieniach dwustronnych zastrzeżenia, o jakim mowa, wynika z tego, że w porozumieniach zawartych tylko pomiędzy spółką M. a podwykonawcami, niedotyczących skarżącej i jej stosunków z podwykonawcami, było ono zbędne. Następnie należy podnieść, że gdyby w rzeczywistości zamiarem stron porozumień było przyjęcie, że wierzytelności podwykonawców z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane na rzecz skarżącej zaspokaja przeniesienie na ich rzecz własności obligacji spółki M. , to niezrozumiałe byłoby wskazywanie w § 2 ust. 3 i § 3 ust. 2 porozumień trójstronnych, że własność obligacji przenoszona jest dla "zabezpieczenia zapłaty należności opisanych w § 1 pkt 5 i 6 (...)", a także ustanawianie dodatkowych zabezpieczeń "na zabezpieczenie zapłaty kwot wskazanych w porozumieniu trójstronnym" zgodnie z § 2 ust. 2 porozumień dwustronnych. W sytuacji, gdyby przekazanie własności obligacji, których termin wykupu jeszcze nie nadszedł (w terminie do [...].12.2016 r. miały być one wykupione przedterminowo – por. § 2 ust. 5 porozumień dwustronnych), stanowiło uregulowanie należności podwykonawców, to – w ocenie sądu - wątpliwe z punktu widzenia zasad logiki byłoby także z jednej strony zobowiązywanie się przez podwykonawców do niewszczynania egzekucji, a z drugiej – przyznanie podwykonawcom prawa do kontynuowanie naliczania odsetek od należności objętych porozumieniami trójstronnymi. Podstawowe znaczenie ma tu jednak fakt, że strony porozumień jednoznacznie i wprost postanowiły, tak w § 3 ust. 5 zdanie drugie porozumień trójstronnych, jak i w § 2 ust. 4 zdanie drugie porozumień dwustronnych, że "podwykonawca uprawniony będzie do przedstawienia wszystkich obligacji do wykupu, a zapłata z tego tytułu będzie miała skutek zwalniający [...] z zabezpieczonych zobowiązań", co wyraźnie świadczy, że zgodnie z wolą stron porozumień dopiero zapłata dokonana przez spółkę M. w związku z przedstawieniem przez podwykonawców obligacji do wykupu miała mieć skutek równoważny uregulowaniu objętych porozumieniami należności podwykonawców z tytułu usług wykonanych przez nich na rzecz skarżącej, w tym udokumentowanych w wystawionych przez nich fakturach.

Przytoczone ostatnio postanowienie porozumień dowodzi, że nie odpowiada prawdzie twierdzenie skarżącej, że strony porozumień nie uzgodniły, że realizacja zobowiązania do wykupu obligacji spowoduje zwolnienie spółki [...] z długów obejmujących należności podwykonawców z tytułu usług wykonanych przez nich na rzecz skarżącej. Jednocześnie należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że dalsze prowadzenie przez organy podatkowe czynności dowodowych w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu porozumień nie mogłoby doprowadzić do innych ustaleń niż wskazane wyżej, w szczególności takich ustaleń, jakich oczekuje skarżąca, bowiem ustalenia te musiałyby pozostawać w sprzeczności z jednoznacznymi postanowieniami porozumień, o których mowa wyżej. Nie można także nie zauważyć, że z innych dowodów zgromadzonych w sprawie, przywołanych w decyzjach organów obu instancji, wynika, że podwykonawcy nie uznali przeniesienia na niech własności obligacji jako zastępującego świadczenia należne im z tytułu usług wykonanych na rzecz skarżącej, co potwierdza przedstawione wyżej wnioski w zakresie zamiaru stron i celu porozumień.

Wobec powyższego należy – zdaniem sądu – ocenić, że w zaskarżonej decyzji bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., zostało ustalone, że zawarcie porozumień, o których mowa wyżej, i ich wykonanie polegające na przekazaniu obligacji podwykonawcom, nie spowodowało uregulowania niezapłaconych wcześniej należności podwykonawców wykazanych w fakturach, które wystawili oni na rzecz skarżącej. W konsekwencji jako zgodne z prawem należy też ocenić stanowisko organu odwoławczego, że zawarcie przedmiotowych porozumień nie zwalniało skarżącej z obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do kwot podatku wynikających z faktur, co do których upłynęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, oraz nie uprawniało skarżącej do dokonania korekt, o jakich mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie sądu nie narusza także przepisów prawa przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że wystawiona przez spółkę M. faktura nr [...] z [...].07.2016 r. w rzeczywistości nie dotyczy zaliczki, gdyż skarżąca nie uiściła tego rodzaju należności na rzecz spółki [...], dotyczy natomiast odpłatnego świadczenia usługi zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 112. W tym względzie należy przede wszystkim podnieść, że – jak wskazano już wyżej - z § 3 ust. 3 porozumień trójstronnych wynika, że w zamian za przejęcie długów wobec podwykonawców skarżąca zobowiązała się zapłacić na rzecz spółki [...] wynagrodzenie w wysokości określonej w każdym z porozumień, łącznie [...] zł, natomiast z § 3 ust. 4 tych porozumień wynika, że strony zgodziły się, aby zobowiązanie to zostało wykonane poprzez przeniesienie przez skarżącą na podwykonawców własności obligacji spółki [...] o wartości nominalnej równej kwocie podanej wyżej. Jednocześnie z porozumień tych nie wynika, aby w związku z ich zawarciem skarżąca obowiązana była do zapłaty na rzecz spółki [...] zaliczki, ani też aby obciążała ją z tego tytułu jakakolwiek inna należność poza wskazanym wyżej wynagrodzeniem, zaś skarżąca w toku postępowania dowodowego nie przedstawiła dowodu, ani nawet nie twierdziła, że istniał inny niż to wynagrodzenie tytuł jej świadczenia na rzecz spółki [...] związany z porozumieniami. Wobec tego, w sytuacji, gdy realizacja zobowiązania skarżącej w zakresie przeniesienia własności obligacji na rzecz podwykonawców nastąpiła [...].07.2016 r., co potwierdzają protokoły przekazania obligacji, należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo, tj. bez naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 o.p., wywiedziono, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że faktura, wystawiona jako zaliczkowa, dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które faktycznie miało miejsce.

Jako prawidłowe należy również – zdaniem sądu - ocenić ustalenie, dokonane w oparciu o kompleksowo i logicznie oceniony materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, że przejęcie przez spółkę M. długów skarżącej wobec wykonawców miało charakter odpłatny (por. § 3 ust. 3 porozumień trójstronnych), w tym że wartość świadczenia uzyskanego przez spółkę M. od skarżącej była wyższa niż suma długów skarżącej wobec podwykonawców, które mocą porozumień zostały przejęte przez spółkę M. .

Mając powyższą okoliczność na względzie należy – w ocenie sądu – zauważyć, że z art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie obowiązane są zwolnić z opodatkowania VAT w szczególności "transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności". Wdrożenie tego unormowania do polskiego porządku prawnego nastąpiło poprzez przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku "usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług", przy czym na zakres zastosowania tej regulacji mają wpływ także unormowania zawarte w ust. 13-14 wymienionego artykułu, zaś z ust. 15 art. 43 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie, o którym mowa, nie ma zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu, 2) usług doradztwa, 3) usług w zakresie leasingu.

Zdaniem sądu, skarżąca trafnie podniosła, że przytoczone unormowania stanowią podstawę do zwolnienia z VAT usług finansowych, nie ma jednak racji twierdząc, że zasadniczo zwolnienie to dotyczy usług świadczonych przez instytucje finansowe, w tym przez banki. O zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia decyduje bowiem – jak wynika z treści przytoczonych przepisów – charakter usługi, nie zaś status podmiotu, który ją świadczy. Konieczność ścisłej wykładni tych przepisów, która jest uzasadniona tym, że omawiane regulacje przewidują wyjątek od zasady opodatkowania VAT działalności przedsiębiorców, wymaga przy tym, aby za zwolnioną uznać tylko usługę mającą charakter usługi finansowej wprost wymienionej w omawianym unormowaniu, tj. taką usługę, której efektem jest zmiana sytuacji finansowej i prawnej jej odbiorcy. Za usługę finansową, o jakiej mowa, nie uważa się zatem usług pomocniczych, które rzeczowo lub technicznie wspierają usługę finansową.

Wobec powyższego należy - w ocenie sądu - stwierdzić, że usługa przejęcia długów, wykonana odpłatnie przez spółkę [...] na rzecz skarżącej stosownie do omówionych wyżej porozumień trójstronnych, jest zwolniona z VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Usługa ta ma charakter usługi finansowej w tym znaczeniu, że zmieniła sytuację skarżącej zarówno w aspekcie prawnym (skarżącą przestała być dłużnikiem podwykonawców), jak i finansowym (długi wobec podwykonawców przestały obciążać majątek skarżącej), a ponadto usługa tego rodzaju może być świadczona także przez profesjonalne instytucje finansowe. Jednocześnie usługa ta jest usługą "w zakresie długów", wprost wymienioną we wskazanym przepisie. Dla porządku zaś dodać należy, że sąd podziela stanowisko organy odwoławczego, niekwestionowane przez skarżącą, że przejęcie długów, o jakim mowa, nie należy do usług wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Skoro w ocenie sądu trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że faktura, o której mowa, dotyczy usługi zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, to konsekwentnie należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji prawa skarżącej od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazanego w tej fakturze nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktura w przypadku, gdy transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Uwzględniając treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", należy stwierdzić, że także pozostałe ustalenia co do faktów przyjęte w zaskarżonej decyzji zostały – w ocenie sądu – dokonane bez mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Sąd podziela także dokonaną przez organ podatkowy ocenę skutków podatkowych tych faktów, za wyjątkiem jednak oceny skutków uiszczenia należności z faktur VAT nr [...] z [...].09.2015 r. i nr [...] z [...].12.2015 r., wystawionych przez spółkę O. .

Jeśli chodzi o pierwszą z wymienionych faktur, opiewającą na należność w kwocie [...]zł brutto, z terminem płatności [...].10.2015 r., to – jak ustalił organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego sprawy - wierzytelność (należność), której dotyczy ta faktura, objęta była umową faktoringu z regresem, zawartą przez spółkę O. z A. spółką z o.o. Organ ustalił także, że z tytułu tej wierzytelności, w wykonaniu wskazanej umowy faktoringu, faktor definitywnie przekazał spółce O. [...].06.2015 r. kwotę [...]zł oraz [...].09.2016 r. kwotę [...]zł., a także że zawiadomiona o zawarciu tej umowy faktoringu skarżąca zapłaciła na rzecz faktora całą należność wskazaną w przedmiotowej fakturze, z tym że w części przewyższającej kwoty wymienione wyżej zapłata ta została zaliczona (rozliczona) jako prowizja należna faktorowi od spółki O. . Dodać należy, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że zapłata przez skarżącą należności wymienionej w przedmiotowej fakturze miała miejsce [...].12.2015 r. (vide: pismo wystawcy faktury z [...].06.2019 r., tom VI, k-80 akt administracyjnych).

W ocenie sądu, w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, że ponad kwotę łącznie [...] zł skarżąca nie uregulowała należności wynikającej z przedmiotowej faktury w znaczeniu, jakie zwrotowi "nieuregulowanie/uregulowanie należności" nadają przepisy art. 89b ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Z przedstawionych faktów wynika bowiem nie tylko, że skarżąca zrealizowała swoje zobowiązanie udokumentowane przez podwykonawcę w treści faktury, ale także że w wyniku tego środki pieniężne weszły do majątku podwykonawcy, skoro mogły służyć (i służyły) zaspokojeniu zobowiązania tego podwykonawcy wobec faktora z tytułu zastrzeżonej w umowie faktoringu prowizji. Przy tym konieczność zapłaty prowizji była wynikiem autonomicznej decyzji spółki O. o zawarciu umowy faktoringu, na którą to decyzję skarżąca nie miała wpływu, została o niej jedynie powiadomiona (por. art. 509 § 1 i art. 512 k.c.).

Wobec powyższego, należy – zdaniem sądu – ocenić, że w zaskarżonej decyzji:

- z naruszeniem art. 89b § 1 (i ust. 2) ustawy o VAT przyjęto, że w rozliczeniu za marzec 2016 r. skarżąca była zobowiązana do dokonania przewidzianej w wymienionym przepisie korekty in minus co do kwoty [...]zł, bowiem – jak wskazano wyżej – z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca całość należności z przedmiotowej faktury uregulowała przez upływem 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, a w konsekwencji:

- z naruszeniem art. 89b ust. 6 ustawy o VAT uznano za uzasadnione ustalenie za marzec 2016 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodu niedokonania przez skarżącą korekty, o jakiej mowa wyżej, oraz

- z naruszeniem art. 89b ust. 4 ustawy o VAT przyjęto, że w rozliczeniu za wrzesień 2016 r. skarżąca uprawniona była do skorygowania in plus podatku w kwocie [...]zł (w związku z przekazaniem podwykonawcy przez faktora kwoty [...]zł, o której mowa wyżej).

W odniesieniu natomiast do drugiej z wymienionych faktur, opiewającej na wartość brutto w kwocie [...]zł, z terminem płatności [...].01.2016 r., w zaskarżonej decyzji ustalone zostało, że także wierzytelność (należność), której dotyczy ta faktura, objęta była umową faktoringu z regresem, zawartą przez spółkę O. z A. spółką z o.o. Ustalono również, że z tytułu tej wierzytelności faktor przekazał podwykonawcy kwotę [...]zł, jednak kwota ta musiała zostać faktorowi zwrócona ze względu na zastrzeżoną w umowie faktoringu odpowiedzialność faktoranta za wypłacalność kontrahentów i w związku z tym warunkowy w istocie charakter wskazanego świadczenia faktora. Jak ustaliły organy podatkowe, na poczet należności, o której mowa, wpłacone zostało tylko po [...] zł [...].05.2015 r. i [...].06.2015 r., które to środki zaliczone (rozliczone) zostały jako prowizja należna faktorowi od spółki O. .

W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły we wskazanych okolicznościach faktycznych, że przekazana przez faktora podwykonawcy kwota [...]zł nie mogła być uznana za uregulowanie należności z omawianej faktury, gdyż świadczenie to miało charakter warunkowy i musiało zostać przez podwykonawcę zwrócone, ostatecznie więc nie doprowadziło do stanu (częściowego) uregulowania należności podwykonawcy wykazanej w fakturze. Jednakże, analogicznie jak w okolicznościach dotyczących pierwszej z wymienionych faktur, uiszczenie łącznie kwoty [...]zł należało – zdaniem sądu – uznać za uregulowanie części należności, o której mowa, bowiem świadczenie to zostało spełnione (chociaż nie bezpośrednio przez skarżącą, ale w jej imieniu i bezspornie tytułem należności, o której mowa) i stało się majątkiem podwykonawcy, służącym do pokrycia zobowiązań tego podwykonawcy wobec faktora z tytułu prowizji przewidzianej w umowie faktoringu. Zaznaczenia jednak wymaga, że przedstawiona tu ocena nie ma wpływu na wynik sprawy, organ I instancji przyjął bowiem, że w świetle art. 89b ust. 1 (i ust. 2) ustawy o VAT wymieniona kwota [...]zł została uregulowana, a w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zostało zmienione (ze względu na treść art. 234 o.p.). Ostatecznie zatem w omawianym tu zakresie decyzja odpowiada prawu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części wskazanej w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz oddalił skargę w pozostałej części na podstawie art. 151 p.p.s.a.