Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1047/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 216 w związku z art. 165a, art. 165 § 3, art. 79 § 2, art. 70 § 1, art. 81 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. kwotę [...]zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1047/17

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ odwoławczy, Kolegium), po rozpatrzeniu zażalenia P. S. G. Spółki z o.o. w W. O. Z. G. w L. (Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta C. (organ I instancji) z dnia [...] o pozostawieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. bez rozpatrzenia.

Zaskarżone postanowienie wydane zostało następującym stanie sprawy:

wnioskiem z dnia [...] (wysłanym 30 grudnia 2016 r. - data stempla pocztowego, a doręczonym organowi I instancji w dniu 3 stycznia 2017 r.) P. S. G. Spółka z o.o. w W. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji. Wniosek i korektę deklaracji podpisało dwóch prokurentów oddziałowych Spółki. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że nadpłata powstała z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych stacji redukcyjno - pomiarowej gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno - pomiarowych. Jako podstawę prawną wniosku wskazała art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (ob. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p.".

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2011 r., powołując się na art. 216 w związku z art. 165a, art. 165 § 3, art. 79 § 2, art. 70 § 1, art. 81 § 2 O.p. z uzasadnieniem, że wniosek Spółki jest spóźniony (wpłynął do organu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.), co uniemożliwia jego rozpatrzenie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości przedmiotowe postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji w dniu [...] postanowił o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia. Stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niekompletny. Do wniosku została dołączona, jako element obligatoryjny wniosku, korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., która została podpisana przez osoby nieuprawnione. W ocenie organu I instancji, pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa, z którego jednoznacznie musi wynikać upoważnienie danej osoby do podpisywania określonego rodzaju dokumentów (deklaracji). Istota tego rozwiązania polega na upoważnieniu pełnomocnika, który nie dokonuje czynności prawnej w imieniu mocodawcy, lecz zastępuje go przy czynnościach faktycznych związanych z przekazaniem wymaganych prawem informacji organom podatkowym. Jest to umocowanie nie do złożenia oświadczenia woli, ale oświadczenia wiedzy i ponadto czynność złożenia deklaracji następuje w zakresie praw i obowiązków określonych przepisami Działu III Ordynacji podatkowej, czyli zobowiązań podatkowych wynikających wprost z przepisu prawa. Wszelkie skutki prawno-podatkowe związane z danymi ujawnionymi w deklaracji obciążają podatnika, płatnika lub inkasenta. Pełnomocnik nie ponosi z tego tytułu żadnej odpowiedzialności. Upoważnienie do podpisania deklaracji podatkowej nie może być dorozumiane, lecz musi jednoznacznie wynikać z dokumentu pełnomocnictwa.

Korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., tak jak wniosek, została podpisana przez M. W. - prokurenta oddziałowego i P. M. - prokurenta oddziałowego. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółkę reprezentuje zarząd. Spółka ustanowiła też prokury łączne oddziałowe, m.in. dla Oddziału w T.. Zgodnie z treścią wpisu w KRS w odniesieniu do ww. osób ustanowiono prokurę oddziałową łączną związaną z działalnością Spółki Oddział w T., uprawniającą do działania łącznie z innym prokurentem uprawnionym do dokonywania czynności w zakresie spraw związanych z działalnością Spółki Oddział w T.. Z powyższego wynika zatem, zdaniem organu I instancji, że zakres umocowania P. M. i M. W. był ograniczony wyłącznie do spraw związanych z Oddziałem Spółki, a nie ze Spółką będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Oznacza to, że M. W. i P. M. byli umocowani do podpisania korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok, o ile posiadali stosowne pełnomocnictwo właśnie do podpisania deklaracji udzielone przez Spółkę-podatnika. W ocenie organu, nie można zgodzić się ze Spółką, że prokurent uprawniony jest do podpisywania deklaracji i ich korekt z uwagi na okoliczność, zgodnie z którą reprezentacja przed organami podatkowymi mieści się w zakresie czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jak podkreślono, Spółka pomimo wezwania do uzupełninia braku formalnego korekty deklaracji i wniosku, nie przedłożyła organowi podatkowemu pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji podatkowych. Tym samym osoby, które podpisały korektę deklaracji na podatek od ruchomości za 2011 r. nie były do tego umocowane. Z uwagi na powyższe bez znaczenia, w ocenie organu I instancji pozostaje załączone z ostrożności procesowej do odpowiedzi na wezwanie pełnomocnictwo szczególne dla P. M. w celu potwierdzenia dotychczasowych działań podjętych przez Spółkę. Organ jeszcze raz podkreślił, że jest to pełnomocnictwo procesowe, a nie pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji, o przedłożenie którego wzywał Spółkę.

Spółka złożyła zażalenia na powyższe postanowienie, w którym argumentowała, że prokura stanowi wyjątkowy rodzaj pełnomocnictwa - zarówno ze względu na swój zakres, jak i sposób jej ujawnienia oraz związane z tym domniemania prawne. Umocowanie prokurenta jest nieporównanie szersze od umocowania wynikającego z najszerszego pełnomocnictwa powszechnego, czyli pełnomocnictwa ogólnego. Prokura upoważnia do wszelkich czynności sądowych i pozasądowych jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Co więcej - prokury nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich, a jej udzielenie i wygaśnięcie podlega obowiązkowemu zgłoszeniu do rejestru przedsiębiorców. Łączy się z nim także domniemanie ważności udzielenia prokury wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS oraz uzyskanie przez prokurenta możliwości skutecznego wylegitymowania się odpisem lub wyciągiem z rejestru sądowego. Spółka podkreśliła, że dostarczyła organowi zarówno pełny odpis z KRS, stanowiący dowód istnienia i zakresu prokury dla ww. osób, jak i odpis uchwał o udzieleniu im prokury. Uzasadniała, że w przypadku prokurentów, podobnie jak ma to miejsce wobec członków zarządu nie znajduje zastosowania art. 80a O.p., bowiem ich zakres umocowania z samej swojej istoty obejmuje uprawnienie do podpisywania deklaracji podatkowych. Utworzenie przez Spółkę oddziałów podyktowane było rozległym terytorialnie obszarem działalności i koniecznością zapewnienia jej sprawnego funkcjonowania. Oddziały Spółki nie stanowią odrębnych osób prawnych, a jedynie wydzielony organizacyjnie fragment działalności obejmujący konkretny teren. W okresie do końca 2016 r. funkcjonowało 6 oddziałów Spółki, w tym m.in. oddział w T., którego działalność obejmowała m.in. większość obszaru woj. [...], w tym obszar gminy i miasta C.. Tym samym należy uznać, że prokura udzielona P. M. i M. W. dawała umocowanie do występowania w imieniu Spółki (jako osoby prawnej) i dokonywania wszelkich czynności sądowych i pozasądowych (w tym m.in. do składania deklaracji i informacji podatkowych) związanych z częścią działalności Spółki, przyporządkowaną terytorialnie do oddziału w T., w tym na terenie miasta C..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając sprawę podzieliło stanowisko organu I instancji. W pierwszej kolejności odwołało się m.in. do regulacji art. 80a. O.p., w tym § 2 - 4 tego artykułu, zgodnie z którymi pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa składa się organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy. Jeżeli przepisy prawa podatkowego wymagają podpisania deklaracji przez więcej niż jedną osobę, pełnomocnictwo do podpisania tej deklaracji jest skuteczne, jeżeli udzieliły go wszystkie osoby. W kwestiach dotyczących pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Minister Finansów, wykonując delegację z art. 80a § 5 O.p., w dniu 29 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów pełnomocnictw do podpisywania deklaracji oraz wzorów zawiadomień o zmianie lub odwołaniu tych pełnomocnictw (Dz.U.2015.2337 ).

Organ odwoławczy podkreślił, że funkcjonowanie w obrocie prawnym oddziału spółki jest wyłącznie pochodną zdolności prawnej przynależnej przedsiębiorcy (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) Skoro zatem oddział spółki z o.o. nie dysponuje zdolnością prawną, to uznać należy konsekwentnie, że nie dysponuje także zdolnością do czynności prawnych w sprawach podatkowych. To zaś oznacza, że nie może być samodzielnym podmiotem postępowania podatkowego.

Wniosek został wniesiony przez P. S. G. sp. z o.o. Oddział w T. i podpisany został przez dwóch prokurentów oddziałowych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Prokura ustanowiona dla prokurentów, którzy podpisali wniosek i deklarację w podatku od nieruchomości - M. W. i P. M. określona została jako "prokura oddziałowa łączna związana z działalnością P. S. G. z o.o. Oddział w T., uprawniająca do działania łącznie z innym prokurentem uprawnionym do dokonywania czynności w zakresie spraw związanych z działalnością P. S. G. sp. z o.o. Oddział w T.". Zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego (art. 1091 - art. 1098) prokurent to pełnomocnik, którego może ustanowić przedsiębiorca (spółka) wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Prokurę można ograniczyć do zakresu spraw wpisanych do oddziału przedsiębiorstwa (prokura oddziałowa). Prokura oddziałowa jest konstrukcją przeznaczoną przede wszystkim dla przedsiębiorców prowadzących działalność na podstawie przedsiębiorstwa o znacznych rozmiarach, rozbudowanego, w ramach którego funkcjonują wyodrębnione wewnętrzne jednostki organizacyjne. Umożliwia ona udzielenie prokury osobie znającej sprawy danego oddziału z ograniczeniem wyłącznie do tych spraw. Pełnomocnictwo udzielone prokurentowi jest pełnomocnictwem ogólnym.

Zdaniem Kolegium, w świetle przytoczonych wyżej unormowań prawnych uznać należy, że pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji jest pełnomocnictwem tylko do niektórych czynności w postępowaniu, a więc czynności podpisywania deklaracji (ich rodzaj i zakres czasowy powinny wynikać z treści pełnomocnictwa). Nie może być to pełnomocnictwo o charakterze ogólnym. Nie uprawnia ono, zdaniem organu, do sporządzenia i podpisania deklaracji. Pełnomocnicy ogólny i szczególny, żeby podpisywać deklaracje, muszą być do tego upoważnieni na podstawie art. 80a O.p. Nie wystarczy, w ocenie Kolegium, nawet bardzo szerokie pełnomocnictwo ogólne, ponieważ nie obejmuje ono uprawnienia do podpisywania deklaracji. Takie stanowisko znajduje również odniesienie do prokurentów oddziałowych, ustanowionych w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem organu, brzmienie art. 80a § 2 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczne i nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych i oznacza, że faktu złożenia tego szczególnego pełnomocnictwa nie można ani domniemywać, ani wywnioskować z treści innych pism bądź okoliczności faktycznych sprawy.

W dniu [...] czerwca 2017 r. podatnik złożył w organie I instancji pismo informujące o odwołaniu prokury udzielonej P. M. i M. W., dołączając uchwały zarządu spółki w tym przedmiocie. Powyższe związane było z likwidacją Oddziału Spółki w T. i przejęciem obowiązków i uprawnień przez Oddział w L..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie art. 169 § 4 O.p. w związku z art. 80a § 1 i § 4 tej ustawy i w związku z art. 1091 oraz art. 1095 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż deklaracja korygująca złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. została podpisana przez osoby nieuprawnione i nie wywołuje skutków prawych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka podniosła, że organy obu instancji utożsamiły pozycję prawną prokurenta z umocowaniem, jakie daje pełnomocnictwo ogólne udzielone na podstawie przepisów dotyczących postępowania podatkowego, zupełnie nie respektując szczególnego charakteru instytucji prokury.

Ponownie, jak w zażaleniu Spółka odwołała się do unormowań Kodeksu cywilnego (art. 1091, art. 98) i art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym stwierdzając, że kwestionowanie prawa prokurenta samoistnego do reprezentacji podatnika przed organami podatkowymi nie znajduje żadnych podstaw prawnych. W przypadku prokurentów, podobnie jak ma to miejsce wobec członków zarządu, nie znajduje zatem zastosowania art. 80a O.p., bowiem ich zakres umocowania z samej swojej istoty obejmuje uprawnienie do podpisywania deklaracji podatkowych. Z ustawowego zakresu prokury wynika możliwość i dopuszczalność prawna występowania prokurenta w postępowaniu podatkowym w imieniu podatnika będącego przedsiębiorcą podlegającym obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, w tym do podpisywania deklaracji oraz protokołów z kontroli.

Konkludując, Spółka wywodziła, że przyjęcie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej forsowanej przez organy prowadziłoby do wniosku, że w przypadku spółek kapitałowych osobami wyłącznie uprawnionymi do podpisywania deklaracji podatkowych będą członkowie zarządu danej spółki, a prokurenci tylko wówczas, gdy posiadają dodatkowe pełnomocnictwo udzielone na podstawie art. 80a § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że z samej istoty stosunku prokury wynika umocowanie do występowania w imieniu Spółki (jako osoby prawnej) i dokonywania wszelkich czynności sądowych i pozasądowych (w tym m.in. do składania deklaracji i informacji podatkowych). Równocześnie Spółka podniosła, że nie budzi wątpliwości, iż jakkolwiek podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka, to opodatkowanie podatkami określonymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych związane jest z majątkiem znajdującym się na określonym terytorium (w tym wypadku na terenie miasta C.). Tym samym należy przyjąć, że zakres umocowania osób podpisujących wniosek i korektę deklaracji obejmował prawo do składania w imieniu Spółki deklaracji na podatek od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzonej przez organy podatkowe podstawy do pozostawienia wniosku strony o nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. bez rozpoznania. W ocenie organów wniosek strony wraz z korektą deklaracji są obarczone brakiem formalnym, którego strona w zakreślonym terminie nie uzupełniła. Brak ten dotyczy nienależytego umocowania P. M. i M. W., którzy w dacie złożenia wniosku o nadpłatę byli niespornie wpisani do KRS jako prokurenci oddziałowi P. S. G. Spółki z o.o. O ile skarżąca prezentuje w sprawie konsekwentnie stanowisko, iż udzielenie prokury oddziałowej uprawniało wskazane osoby do złożenia w imieniu spółki wniosku o nadpłatę wraz z deklaracją na podatek od nieruchomości za 2011 r. i do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, o tyle według organów podatkowych – prokurenci oddziałowi winni dysponować dla tych celów pełnomocnictwem szczególnym, zgodnie z treścią art. 80 a Ordynacji podatkowej.

Weryfikację powyższych stanowisk rozpocząć należy od zaakcentowania szczególnych cech prokury, odróżniających ją od pełnomocnictwa (ogólnego lub szczególnego). Jak bowiem bezspornie wynika z art. 80 a i 80 b Ordynacji podatkowej, podatnik, płatnik lub inkasent nie są zobligowani do osobistego podpisania deklaracji, dotyczącej rozliczenia podatkowego. Pełnomocnictwo do podpisania deklaracji podatkowej ma charakter pełnomocnictwa szczególnego, lecz stosuje się do niego odpowiednio przepisy dotyczące pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Regulacja art. 80 a O.p. jest jednak szczególna wobec art. 138 d O.p. (pełnomocnictwo ogólne nie uprawnia zatem do podpisywania deklaracji podatkowych). Zgodnie z art. 80 a § 5 O.p. pełnomocnictwo takie winno być ono złożone według określonego wzoru. Unormowanie to nie dotyczy jednak prokurentów spółki.

W myśl art. 1091 § 1 k.c., prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS (art. 36 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym Dz.U. z 2017 poz. 700 j.t.). Obejmuje ono umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jest to zatem szczególny rodzaj pełnomocnictwa, dający ex lege umocowanie do działania w imieniu i na rzecz dysponenta (przedsiębiorcy) oraz wywierający na niego bezpośrednie skutki. Dotyczy stosunków zewnętrznych spółki. Prokura musi zostać ujawniona w KRS (art. 1091 § 1 k.c. w zw. z art. 1098 § 1 k.c.), chociaż uchwała o powołaniu i odwołaniu prokurenta ma charakter deklaratywny. Zasada jawności związana z danymi wykazanymi w KRS powoduje, że prokura nie wymaga już legitymowania się żadnym dodatkowym dokumentem (wpis jest przecież poprzedzony uchwałą zarządu w tym przedmiocie). Nadto, zgodnie z art. 1092 § 2 k.c. prokura może być udzielona tylko osobie fizycznej posiadającej pełną zdolność do czynności prawnych. Obejmuje umocowanie do czynności sądowych, ale też pozasądowych, które swoim zakresem z zasady odbiegają od zakresu pełnomocnictw i wiążą się ściśle z zakresem działalności przedsiębiorcy (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2014 r., II SA/Gl205/14).

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, prokura jest najszerszym ze znanych pełnomocnictw, które z punktu widzenia źródła umocowania najbliższe jest przedstawicielstwu ustawowemu. W wypadku, gdy w spółce powołano prokurenta, zarząd może być "zmuszony" do współdziałania z prokurentem, ale także reprezentowanie przez prokurenta może stanowić "wyręczenie" zarządu przy dokonywaniu czynności prawnych (Por. A. Kidyba, Komentarz do art. 205 Kodeksu spółek handlowych Lex/el). "Upoważnienie do czynności sądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (prokura zastępuje pełnomocnictwo procesowe) i pozasądowych, oznacza, że prokura dotyczy nie tylko zwykłych czynności spółki, ale również czynności przekraczających zakres zwykłych czynności spółki. Do przykładowych czynności sądowych prokurenta należeć może wnoszenie i cofanie pozwu, ustanowienie pełnomocnictw procesowych, zawieranie ugody w procesie, a więc wszelkie czynności proceduralne przed sądem, a także innymi organami, na przykład administracji publicznej, samorządowej)" (Por. A. Kidyba, Komentarz do art. 41 Kodeksu spółek handlowych Lex/el).

Prokurent jest więc umocowany do działania w imieniu przedsiębiorcy (a nie jego zarządu, czy jak to sugeruje organ – oddziału przedsiębiorcy) w postępowaniu administracyjnym ( w postępowaniu przed organami podatkowymi i celnymi, Urzędem Patentowym RP, Prezesem Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, Urzędem Regulacji Energetyki, organami samorządu terytorialnego, organami administracji rządowej) i sądowoadministracyjnym (postępowanie przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym; por. R. Uliasz, Komentarz do art. 109 (1) Kodeksu cywilnego Lex/el). "Z ustawowego zakresu prokury wynika możliwość i dopuszczalność prawna występowania prokurenta w postępowaniu podatkowym w imieniu podatnika będącego przedsiębiorcą podlegającym obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, w tym do podpisywania deklaracji oraz protokołów z kontroli" (por. Bielecki Leszek, Malinowski Paweł, Instytucja pełnomocnictwa w praktyce organu podatkowego, CASUS 2007/1/22; ale też: wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2009 r., I SA/Kr 2/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2011r., III SA/Wa1251/10).

Nie sposób zatem uznać za zasadne stanowiska organu podatkowego uznającego, że prokurent nie ma uprawnienia do działania w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o nadpłatę i do podpisania korekty deklaracji, bez okazania szczególnego pełnomocnictwa w tym zakresie. Umocowanie takie wynika z istoty prokury i nie wymaga, by pełnomocnik taki musiał legitymować się dodatkowo pełnomocnictwem udzielonym w trybie art. 80 a O.p.

Powyższa konstatacja dotyczy również prokury oddziałowej (filialnej).

Co do zasady prokura nie może być ograniczona ze skutkiem wobec osób trzecich (art. 1091 § 2 k.c.). Nie dotyczy to szczególnego rodzaju prokury, uregulowanej w art. 1095 k.c., tj. prokury oddziałowej (filialnej). Prokura oddziałowa jest konstrukcją przeznaczoną przede wszystkim dla przedsiębiorców prowadzących działalność na podstawie przedsiębiorstwa o znacznych rozmiarach, w ramach którego funkcjonują wyodrębnione wewnętrznie jednostki organizacyjne. Umożliwia ona udzielenie prokury osobie znającej sprawy danego oddziału, z ograniczeniem wyłącznie do tych spraw.

Jak słusznie zauważono w niniejszej sprawie, oddział nie posiada podmiotowości prawnej, jest wyodrębnioną w oparciu o kryterium lokalizacji częścią działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Podmiotem prawa jest zawsze wyłącznie dany przedsiębiorca. To on, a nie oddział jest stroną stosunków prawnych, podmiotem praw i obowiązków powstających w ramach działalności oddziału. Dlatego też prokurent filialny nie jest pełnomocnikiem oddziału, ale samego przedsiębiorcy, jednak wyłącznie w zakresie przedmiotowym będącym w bezpośrednim związku z działalnością oddziału. Koncepcja przyjęta przez organ powodowałaby, iż prokurent oddziałowy byłby w znacznym stopniu pozbawiony możliwości działania, w tym w szczególności w zakresie spraw sądowych, ale też w zakresie np. zaciągania zobowiązań, których podmiotem jest zawsze spółka, a nie jej oddział. Stanowi to zaprzeczenie istoty instytucji prokury, która ma stanowić – jak już wskazano – zasadnicze wspomożenie działania zarządu spółki na określonym terenie jej działania.

Kwestia zakresu umocowania prokurenta oddziałowego budzi niewątpliwie na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa pewne wątpliwości, niemniej przy ich wykładni należy kierować się zasadami logiki i rozsądku. Według art. 1095 k.c. prokura ta jest ograniczona do zakresu spraw wpisanych do rejestru oddziału przedsiębiorstwa. Oddział jednak nie podlega odrębnemu wpisowi od wpisu samego przedsiębiorcy (brak jest odrębnych rejestrów dla krajowych oddziałów spółek). Zgodnie z art. 38 pkt 1 lit d ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, jeżeli podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców ma oddziały, w dziale 1 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się dane określające siedzibę i adres oddziału. Do rejestru nie są zatem wpisywane dane dotyczące przedmiotu czy zakresu działalności oddziału. Jest on zawsze (niezależnie od rzeczywistości) tożsamy z przedmiotem działalności przedsiębiorcy, wpisanym w dziale 3 KRS.

W takiej sytuacji literalnie wykładane brzmienie art. 1095 k.c. nie pozwoliłoby na ustalenie, do jakich spraw w istocie jest udzielona prokura oddziałowa. Dlatego też – jak słusznie zauważają komentatorzy przedmiotu ( w tym: K. Kopaczyńska – Pieczniak, Komentarz do Kodeksu cywilnego, System Informacji Prawnej LEX) – jedynym rozwiązaniem jest sprecyzowanie przy udzielaniu prokury oddziałowej (w uchwale zarządu) zakresu spraw związanych z jej udzieleniem, a zatem tych, w których prokurent oddziałowy może dokonywać czynności, a następnie ich wpisanie w dziale 2 rubryce 3.

W niniejszej sprawie w dacie złożenia wniosku o nadpłatę i korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. ([...] grudnia 2016 r.- data stempla pocztowego na przesyłce z k. 46 akt administracyjnych) funkcjonował wpisany do rejestru KRS ddział spółki w T.. W ramach tego oddziału zarządzano nieruchomościami położonymi na terenie miasta C., w tym obiektami wskazanymi we wniosku o nadpłatę (pismo strony w uzupełnieniu jej wniosku, złożone w dniu [...] maja 2017 r. na wezwanie organu – k. 71 akt administracyjnych). W ramach tego oddziału ustanowiono prokurentów filialnych w osobach: P. A. M., M. B. W. i R. F. K.. Była to prokura łączna związana z działalnością oddziału spółki w T., uprawniająca do działania łącznie z innym prokurentem uprawnionym do dokonywania czynności w zakresie spraw związanych z działalnością P. S. G. Spółki z o.o. Oddział w T., co w sprawie wykazano aktualnym na datę złożenia wniosku odpisem z KRS (dokument ten został złożony wraz z wnioskiem o nadpłatę). Wniosek o nadpłatę oraz dołączona do niego korekta zostały podpisane łącznie przez prokurentów: P. M. i M. W.. Prokurenci ci zostali z dniem [...] grudnia 2016 r. odwołani, bowiem z tym dniem zlikwidowano oddział spółki w T. (uchwały nr [...] i [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. – k. 75 i 76 akt administracyjnych). W to miejsce powstał O. Z. G. w L., który przejął zakres uprawnień terytorialnych Oddziału w T.. W ramach tego oddziału, uchwałą z dnia [...] nr [...] powołano prokurentów filialnych w osobach D. P. D., P. A. M. i R. L. (k. 18 akt administracyjnych).

Powyższe oznacza, że w dacie złożenia wniosku (a zatem w dacie właściwej do dokonania kontroli umocowania) podpisujący ten wniosek prokurenci oddziałowi łączni byli uprawnieni do reprezentowania spółki w sprawach oddziału w T.. W zakresie zaś terytorialnej i przedmiotowej kompetencji tego oddziału znajdowały się nieruchomości, budynki, budowle i urządzenia na terenie miasta C.. Przedmiotem wystąpienia spółki o nadpłatę były obiekty – urządzenia techniczne stacji redukcyjno – pomiarowej gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno – pomiarowych znajdujące się właśnie na terenie miasta C.. Były to zatem w całości obiekty podlegające zarządowi oddziału spółki w T.. Działanie prokurentów (uprawnionych co do zasady do złożenia deklaracji, wniosku o nadpłatę i do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym, o czym powyżej) bez wątpienia mieściło się w zakresie ich uprawnień przedmiotowych, stanowiło bowiem sprawę związaną z działalnością oddziału spółki w T..

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało błędnej wykładni art. 1095 k.c. i art. 80 a O.p. oraz wadliwie zastosowało w konsekwencji art. 169 § 1 i 4 O.p. Brak jest bowiem podstaw aby uznać, iż wniosek o nadpłatę i korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. nie zostały podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania skarżącej w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Z niezrozumiałych też względów jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wskazano przepis art. 165 a O.p., który w sprawie nie miał zastosowania. Organ I instancji orzekł bowiem o pozostawieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. bez rozpoznania, a nie – jak stanowi przywołany przepis – o odmowie wszczęcia postępowania.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., Nr 31, poz. 153). Na koszty zasądzone od organu na rzecz strony składają się: wpis w kwocie [...]zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego reprezentującego skarżącą w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł, łącznie [...] zł.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe uwzględnią dokonaną przez Sąd wykładnię przywołanych przepisów prawa i na nowo ocenią złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty.