Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 683/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2017 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 683/17

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu w łącznej kwocie [...]zł, zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez Zakład Wielobranżowy R. K., które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu tego towaru.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący wykazał nabycie złomu w listopadzie i grudniu 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł, pochodzące od przywołanego kontrahenta, z czego [...] zł obciążyło koszty uzyskania przychodów roku 2014.

Organ przywołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu rozstrzyga istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów, jego prawidłowe wyliczenie i udokumentowanie (udowodnienie).

O możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej za koszt uzyskania przychodu decyduje bowiem nie tylko to, że podatnik wykaże się dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta. Ujęcie w księdze podatkowej faktur, rachunków, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które

w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na uznanie wartości usług i towarów nimi objętych za koszty uzyskania przychodów, chociażby nawet od strony formalnej zawierały one dane wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej uzależniona jest zatem od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem,

a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te spełnione muszą być łącznie.

W opinii organu, podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowią faktury, noszące nie tylko formalne cechy, o jakich mowa w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze sprzecznie z jej treścią. W takiej sytuacji faktura ta nie będzie mogła stanowić podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjął czynności w celu zweryfikowania, czy przedstawione przez skarżącego faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, co zostało przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2016 r.

W ocenie Dyrektora wszystkie dowody zgromadzone w sprawie przez organ kontroli skarbowej podlegały weryfikacji, ocenie i uwzględnieniu w zaskarżonej decyzji, w której uzasadnieniu wskazano, którym dowodom dano wiarę, a które odrzucono

i dlaczego. Z oceny całości zebranego materiału dowodowego wyciągnięto logiczne wnioski. Stan faktyczny sprawy oparty na zgromadzonych w sprawie dowodach, daje podstawę w ocenie organu odwoławczego, do ustalenia, że miało miejsce wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu. Do ustalonego stanu faktycznego dokonano właściwego przyporządkowania norm prawa materialnego, określających jego podatkowo-prawne konsekwencje.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkie ustalone okoliczności dotyczące R. K., a w szczególności fakt, iż ze względu na nie odbieranie korespondencji przez R. K., nie udało się przeprowadzić

u niego czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów

z przeprowadzonych transakcji z firmą skarżącego wskazują, iż zakwestionowane faktury są w rzeczywistości "pustymi" fakturami. Podkreślić należy, iż R. K. nie stawił się również na przesłuchanie w charakterze świadka. Posiłkując się doświadczeniem życiowym i regułami logiki stwierdzić należy, iż gdyby transakcje pomiędzy skarżącym i R. K. miały miejsce to R. K. nie unikałby kontaktu z organem podatkowym i umożliwił przeprowadzenie czynności sprawdzających i potwierdził rzetelność przeprowadzonych ze skarżącym operacji

i wystawionych faktur VAT.

Z ustalonego na podstawie zebranych dowodów stanu faktycznego wynika,

że kontrahent skarżącego Zakład Wielobranżowy R. K., pomimo zarejestrowania i okresowego składania deklaracji VAT-7 oraz wystawiana faktur VAT, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. W związku z tym, nie mógł też dokonać na rzecz firmy skarżącego sprzedaży wynikającej z przedmiotowych faktur, skoro nie dysponował towarem będącym przedmiotem sprzedaży, ani też nie miał

w rzeczywistości możliwości świadczenia usług na rzecz firmy skarżącego.

R. K. na rzecz skarżącego w listopadzie i grudniu 2014 r. wystawił

40 fikcyjnych faktur na łączną kwotę [...]zł, z których część w kwocie [...]zł obciążyło koszty prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W. tę rozliczył skarżący jako koszt uzyskania przychodów

w złożonym do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zeznaniu rocznym PIT-36L

za 2014 r.

Organ zauważył, iż w dniu [...] lipca 2016 r. za pośrednictwem e-mail inspektor kontroli skarbowej, prowadząca u skarżącego postępowanie otrzymała z Biura Rachunkowego A. , prowadzącego rachunkowość firmy skarżącego informację: "W załączeniu przesyłam zestawienie dotyczące firmy p. K.. W zestawieniu został ujęty tylko złom, który został na stanie na dzień [...].12.2014 r." W załączonym zestawieniu zostały ujęte następujące dane, takie jak: data faktury zakupu, nr faktury, nazwa złomu, jego ilość w kg, cena jednostkowa

i wartość. P. przeprowadzona przez inspektora analiza danych zawartych

w przywołanym zestawieniu w konfrontacji z fakturami zakupu wystawionymi przez Z.W. R. K. wykazała nieścisłości, pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. wystąpiono do skarżącego o wskazanie ilości złomu wynikającego z tych faktur

w rozbiciu na poszczególne asortymenty i kwoty kosztów jego sprzedaży obciążających koszty działalności firmy P.-T. w 2014 r. i w roku następnym.

Skarżący w odpowiedzi podał, że nie jest możliwe udzielenie informacji, o które organ wystąpił w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r., ponieważ prowadzi on uproszczone kartoteki magazynowe z rozbiciem jedynie na rodzaje metali (aluminium, miedź, mosiądz itd.), bez rozbicia na poszczególne gatunki złomu (np. wióry, odlewy, profile, puszki itd.). Skarżący podał, że w taki też sposób były dokonywane zakupy od R. K.. Taki też stan zakupów odzwierciedlają prowadzone kartoteki, co nie pozwala na ustalenie ilości złomu w rozbiciu na poszczególne asortymenty i kwoty kosztów jego sprzedaży. Do jednego z pism załączono wyjaśnienie właścicielki Biura Rachunkowego A. Z.-S., z którego wynika, iż nie jest możliwe przyporządkowanie ilości zakupionego złomu w rozbiciu na poszczególne elementy do faktur sprzedaży i wskazania momentu ujęcia ich w koszt działalności P.-T., ponieważ firma ta prowadzi uproszczone kartoteki magazynowe. Według A. Z.-S. nie można w związku z tym podać kiedy i gdzie dokładnie został sprzedany złom nabyty od R. K..

Niezależnie jednak od przywołanych wyjaśnień A. Z.-S. poinformowała, iż firma skarżącego zobligowana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a zakup złomu ujmowany jest w koszt sprzedaży zgodnie z metodą wyceny FIFO. Do pisma załączono zestawienie "Księgowe ujęcie w koszt działalności złomu zakupionego z firmy Zakład Wielobranżowy R. K. (metoda FIFO)", w którym wskazano ilość i wartość złomu w rozbiciu na poszczególne asortymenty, wynikającą z faktur wystawionych w 2014 r. przez R. K. na rzecz P.-T. T. P., sprzedaną w roku następnym, tj. 2015 r. i tym samym obciążającą koszty działalności gospodarczej skarżącego tego roku.

Stąd też wielkość kosztów sprzedaży złomu w 2014 r., wynikającego z faktur,

na których jako wystawca widnieje Zakład Wielobranżowy R. K., została przyjęta przez organ pierwszej instancji w oparciu o metodę rozliczeń faktycznie stosowaną przez skarżącego, przedłożoną w załączeniu do pisma z dnia [...] sierpnia 2016 r. Tym samym wartość ta nie została uznana przez organ kontroli skarbowej

za koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor nie zgodził się, że organ pierwszej instancji nie wykazał, dlaczego zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Podkreślił,

iż postępowanie kontrolne prowadzone było u skarżącego i to transakcje zawierana przez skarżącego zostały ocenione. Rację ma organ pierwszej instancji twierdząc,

że to, iż skarżący nie miał wpływu na wywiązywanie się z obowiązków podatkowych

i rejestracyjnych kontrahenta – nie oznacza, że nie zdawał sobie sprawy w jakim procederze bierze udział. W opinii Dyrektora nie jest prawdą, iż działania

R. K. nie mają wpływu na wywiązywanie się przez skarżącego

z obowiązków podatkowych. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów faktury, które w rzeczywistości nie dokumentowały zakupu towarów od R. K. (który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej) skarżący zaniżył należny podatek dochodowy. Zdaniem organu nie można również zgodzić się z zarzutami,

iż organ nie wyjaśnił, dlaczego faktury R. K. dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Dyrektor zauważył, iż faktury są dowodami finansowymi, stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże faktury są jedynie dowodami formalnymi, na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy – w związku z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy – podatnik powinien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Wprowadzenie do dokumentacji podatkowej faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na uznanie wartości usług objętych tymi dowodami księgowymi za koszty uzyskania przychodów, chociażby nawet od strony formalnej zawierały one dane, wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Skoro zatem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu,

to zaewidencjonowane w księgach wydatki wynikające z tych faktur nie pozostają

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogą być poniesione w celu osiągnięcia przychodu. O tym, że podmiot ten nie istnieje, świadczy nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków aktualizacyjnych. Takiej konkluzji nie stoi na przeszkodzie fakt, że podmiot taki do pewnego momentu był podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu musi być poprawna nie tylko

z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi zatem dokumentować faktycznie wykonaną czynność gospodarczą. W każdym zatem przypadku, gdy koszt uzyskania przychodu wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia nie daje to uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej kosztu. Aby zatem uznać czynność opisaną w fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji, w tym prawidłowo powinny zostać wskazane strony.

Uprawnienie zaś do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nie istnieje także wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy :

1. zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało,

2. zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury

3. bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy; dla oceny faktury jako dokumentu, stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej, istotne znaczenie mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Sam fakt otrzymania faktury takim dowodem w ocenie organu podatkowego nie jest. Jak

to zostało już bowiem podkreślone wcześniej, zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Organ odwoławczy wskazał, iż R. K. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Stąd też wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są fikcyjne. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje zdarzenie gospodarcze sprzecznie

z jej treścią.

Zdaniem Dyrektora stanowisko w zakresie nie dokonywania przez

R. K. dostaw towarów potwierdzają m in. ustalenia dotyczące faktycznej siedziby firmy R. K.. Organ podkreślił, iż R. K. w oświadczeniu

z dnia [...] sierpnia 2013 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym P. W. stwierdził,

że zawarł umowę na świadczenia usług wirtualnego biura z C. sp. z o.o.

Oświadczył, że nie prowadził tam żadnej działalności, a wymieniona spółka nie świadczyła mu żadnych usług oprócz przesłania jednej faktury dotyczącej zawartej umowy na adres e-mail.

R. K. nie posiadał również odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i na tak dużą skalę.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. W. wynika, iż R. K. nie złożył deklaracji VAT za II i IV kwartał 2014 r., zaś

z systemu Remdat na dzień [...] września 2016 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. W. z dnia [...] marca 2017 r. wynika, iż nie złożył zeznania

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014,

co oznacza, iż nie opodatkował przychodu wynikającego z faktur, z których wydatki uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania nie udało się potwierdzić zatrudnienia przez R. K. pracowników, czy posiadania pojazdów (białe Iveco lub niebieski Mercedes bus), którymi rzekomo dowoził złom. Dyrektor oceniając zebrany w postępowaniu uzupełniającym przez organ I instancji materiał dowodowy stwierdza, iż zeznania M. R. i A. B. nie potwierdziły,

by samochody IVECO i Mercedes Benz mogły być wykorzystywane przez

R. K. do dostarczania złomu.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej również sposób nawiązania współpracy gospodarczej i jej przebieg świadczą o tym, iż R. K.

w rzeczywistości nie dostarczał towaru, który wymieniony jest na zakwestionowanych 40 fakturach VAT. Z analizy zeznań skarżącego w ocenie organu wynika,

że nawiązanie współpracy na ulicy (bo tam spotkał się osobiście z kontrahentem) budzi wątpliwości co do charakteru transakcji zawieranych pomiędzy nim a R. K.. Spotkanie na ulicy, a nie w siedzibie kontrahenta, nie jest sytuacją typową dla nawiązania współpracy gospodarczej. W opinii organu odwoławczego, również "sprawdzanie" kontrahenta już po rozpoczęciu współpracy daje podstawy do stwierdzenia, iż jest to jedynie pozorowanie dochowania staranności przy zawieraniu transakcji z R. K..

W opinii organu odwoławczego skarżący nie dochował należytej staranności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż samo zebranie dokumentów rejestrowych, bez przeanalizowania ich treści świadczy o tym, iż skarżący nie był zainteresowany sprawdzeniem wiarygodności swojego kontrahenta, co jest potwierdzeniem, iż pozorował on jedynie dochowanie należytej staranności,

a w rzeczywistości jej nie dochował. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności kwestionowanych faktur pozostaje fakt, iż ich weryfikację utrudnia kwestia gotówkowego rozliczania się skarżącego z kontrahentami. Rezygnując z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wyraził zgodę na uczestnictwo

w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, w kierunku legalności zawieranych transakcji. Skarżący twierdzi, że udowodnił dysponowanie gotówką na zapłatę faktur, którą wypłacał ze swojego rachunku. Na potwierdzenie, iż kwoty te wpłacane były do kasy

i wypłacane z niej R. K. przedstawił dowody KP i KW.

Dokumentując operacje gotówkowe, należy mieć na uwadze, że dokumenty kasowe muszą spełniać wymogi określone w § 12 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.). Tylko bowiem takie dowody księgowe mogą być podstawą zapisów w księgach rachunkowych.

Przedstawione przez skarżącego dokumenty nie spełniają wymogów określonych w ww. przepisie. Brak na nich danych firmy przyjmującej wpłatę (nazwa, adres, NIP),

tj. pieczęci firmowej, bądź ręcznie wpisanych danych, numeru kolejnego KP, podpisu osoby uprawnionej do udokumentowania operacji. Zauważyć należy, iż dowody KP zalicza się zwyczajowo do druków ścisłego zarachowania. Oznacza to, że powinny być ponumerowane.

Biorąc pod uwagę powyższe podnieść należy, iż w rzeczywistości trudno stwierdzić czy dowody, które mają rzekomo potwierdzać wpłaty do kasy, zostały sporządzone w datach, które się na tych dowodach znajdują. W dowodach, które skarżący zaoferował, brak bowiem raportów kasowych (dokument wtórny), które sporządza się na podstawie dokumentów pierwotnych, tj. dowodów wpłaty do kasy KP i wypłaty gotówki z kasy KW. Raport kasowy można sporządzać za różne okresy, jeżeli liczba operacji kasowych jest niewielka, to raport kasowy można sporządzić np. na dekadę miesiąca lub raz na miesiąc. Z raportu kasowego, oprócz wpływów i wydatków, wynika stan poprzedni oraz stan obecny środków pieniężnych w kasie.

Organ stwierdził, iż zaoferowane przez skarżącego dowody w postaci asygnat KP, ze względu na wymienione nieprawidłowości, nie są rzetelnymi dowodami,

w związku z czym nie stanowią wiarygodnego dowodu dokumentującego wpłaty do kasy. Organ dodał, że nigdy nie twierdził, iż skarżący nie dysponował gotówką.

Jednakże, w związku z tym, że faktury wystawione przez R. K. były fikcyjne, to wypłacana gotówka nie mogła być przeznaczona na ich zapłatę. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieudowodnienia przez organ, iż wypłacone przez skarżącego pieniądze nie były przeznaczone dla R. K. stwierdzić należy, iż to nie organ, a skarżący powinien udowodnić, iż pieniądze wypłacone przez skarżącego były przeznaczone na zapłatę dla R. K..

Podkreślić należy, iż fakt wypłaty gotówki z banku nie może stanowić automatycznie potwierdzenia wypłaty gotówki dla R. K.. Brak dowodu potwierdzającego zeznanie skarżącego i świadka J. P., co do zapłaty gotówką R. K. jest jedną z wielu okoliczności wskazująca na nierzetelność kwestionowanych transakcji.

Dyrektor zauważył, iż stanowisko skarżącego, że "czymś zupełnie naturalnym są płatności gotówką w obrocie złomem" nie znajduje potwierdzenia przede wszystkim w transakcjach, które sam zawierał. W odniesieniu do większości dostawców, zapłaty za towar, którego wartość była znacznie niższa, dokonywał przelewem. Powyższe zaprzecza twierdzeniu, iż zapłata gotówką w obrocie złomem jest czymś zupełnie naturalnym i powszechną praktyką.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale również wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Niektórym dowodom nie dał wiary wskazując przyczyny ich negatywnej oceny. W treści postanowienia organ wskazał również przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ w świetle obiektywnych danych wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym, wskazał okoliczności jakie powinny wzbudzić wątpliwości. Z tego względu wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, na których jako wystawca widnieje firma R. K., w łącznej kwocie netto [...] zł nie mogą stanowić, stosownie do art. 22 ust. 1 cyt. u.p.d.o.f., kosztów uzyskania przychodów.

W skardze złożonej do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej go decyzji organu I instancji w całości przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie:

- art. 23 § i 1 i 2 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania metodą FIDO, nie pozwalającej na określenie obrotów z konkretnym kontrahentem oraz mimo uznania ksiąg za niewiarygodne (braku przesłanek z art. 23 § 2 O.p.) i nie zastosowanie żadnej z metod szacowania wynikających z § w tegoż artykułu,

- art. 120 , 121, 180 § 1, 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, podczas gdy nie zostały wyjaśnione łatwe do wyjaśnienia wątpliwości dotyczące: używanych przez R. K. pojazdów (przez dosłuchanie pracowników skarżącego), pominięcie wniosków dowodowych: o analizę przepływów gotówkowych na podstawie wyciągów bankowych, ustalenie warunków prowadzenia działalności przez innych okolicznych dostawców (place, biura, pracownicy, własne samochody itd.), a to bezpośrednio wpływa na treść ustaleń, a w konsekwencji na treść wydanej decyzji, gdyż skutkowało błędną oceną sprawy,

- art. 187 § 1 i 191 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny i pod założoną z góry tezę o braku dostaw, nadinterpretację dowodów i wyciąganie wniosków, które z tych dowodów nie wynikają – a to bezpośrednio wpływa na treść wydanej decyzji oraz skutkowało błędną oceną sprawy,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania przez organ I instancji w decyzji, które fakty uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak oceny dowodów

z zeznań świadków przez organ I instancji – i przyjęcie przez organ II instancji wbrew treści uzasadnienia decyzji organu niższego, że dokonał on oceny materiału dowodowego w całości, a w konsekwencji zastąpienie w sposób prawem niedopuszczalny treści oceny materiału przez organ I instancji własną oceną przez organ II instancji,

- wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego przedstawionego przez Skarżącego w odwołaniu poprzez pominięcie dołożenia należytej staranności

w weryfikowaniu kontrahenta R. K. przez skarżącego i nałożenie na niego przez organ obowiązków informacyjnych bez podstawy prawnej oraz bez możliwości faktycznych jego realizacji,

- art. 191 O.p. przez dowolne ustalenie i ocenę materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, że brak prowadzenia przez R. K. legalnej działalności gospodarczej, jest bezpośrednim dowodem na fikcyjne dostawy złomu do skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonana w wskazanych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, natomiast stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd

w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, iż pomiędzy skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P.-T. T. P. w T. a firmą Z.W. R. K. z P. nie było w roku 2014 transakcji zakupu złomu. W konsekwencji czy zasadnie organy uznały, że należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup ww. towaru w łącznej kwocie

[...] zł, zaewidencjonowanych na podstawie 40 faktur VAT, co do których organy uznały, że nie potwierdzały rzeczywistych transakcji.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący w listopadzie i grudniu 2014 r. wykazał nabycie złomu od ww. kontrahenta w łącznej kwocie [...]zł, z czego [...] zł obciążyło koszty uzyskania przychodów roku 2014.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest ustawa z [...] lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych ( DZ. U. z 2016 poz. 2032 ze zm. ) –

w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, w szczególności art. 22 ust. 1 stanowiący,

iż: "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty, poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy." To oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że koszty poniesione mają bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy czym, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności musi istnieć między nimi związek przyczynowo – skutkowy. Nadto aby ten wydatek został zaliczony musi być rzeczywiście poniesiony. Jak wskazano wyżej w niniejszej sprawie za złom skarżący płacił gotówką, a na dowód dokonania zapłaty przedstawił nienumerowane dowody KW. Samo nawiązanie współpracy jest również wątpliwe, gdyż doszło do niego poza siedzibami firm. W niniejszym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, twierdzenie strony o zachowaniu należytej staranności nie może być uznane, mając na uwadze stan faktyczny sprawy. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Postępowanie kontrolne wszczęte w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń

w zakresie ww. podatku za rok 2014 wykazało nieprawidłowości, które zostały ujęte protokole z badania ksiąg. Księgi te organ uznał za nierzetelne, w części dotyczącej zaewidencjonowanych transakcji z ww. kontrahentem na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i jednocześnie w oparciu o art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ jak wskazano dane z księgi podatkowej uzupełnione dowodami z postępowania pozwoliły na określenie tej podstawy bez szacowania.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. w kwocie [...]zł. Odwołanie strony nie odniosło rezultatów, gdyż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancyjnego. Zdaniem organu skarżący zaniżył w zeznaniu za ww. rok wysokość należnego podatku o kwotę [...]zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikającą z zakwestionowanych 40 faktur, wystawionych przez ww. kontrahenta. Organy ustaliły, że R. K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej,

a jego rola ograniczyła się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur. Organy, zdaniem Sądu zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Ten pogląd znalazł potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Fikcyjność działań wystawcy faktur została w pełni udowodniona, począwszy od nawiązania współpracy w wyniku spotkania na ulicy, a nie w siedzibie kontrahenta, nie jest sytuacją typową dla nawiązania współpracy gospodarczej. Należy dalej zwrócić uwagę na fakt, że ten kontrahent zarejestrowany był w tzw. wirtualnym biurze, przy tak wielkich obrotach nie posiadał bazy przeładunkowej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków transportu a zeznania świadków (M. R.

i A. B.) nie potwierdziły zeznań strony, że R. K. przewoził złom samochodami IVECO czy Mercedesem Benz. Nadto ww. unikał kontaktu z organami

i mimo początkowego zarejestrowania jako podatnik VAT nie złożył żadnych deklaracji za badany rok. W oświadczeniu R. K. z dnia [...] sierpnia 2013 r. złożonym

w Urzędzie Skarbowym P. W. Zdaniem Dyrektora stanowisko w zakresie nie dokonywania przez R. K. dostaw towarów potwierdzają m in. ustalenia dotyczące faktycznej siedziby firmy R. K.. Organ podkreślił, iż R. K. podał, że zawarł umowę na świadczenia usług wirtualnego biura z Cloud Cube

sp. z o.o. Oświadczył, że nie prowadził tam żadnej działalności, a wymieniona spółka nie świadczyła mu żadnych usług oprócz przesłania jednej faktury dotyczącej zawartej umowy na adres e-mail. Organy ustaliły, że R. K. nie posiadał również odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej

w zakresie handlu złomem i na tak dużą skalę. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. W. wynika, iż R. K. nie złożył deklaracji VAT za II i IV kwartał 2014 r., zaś z systemu Remdat na dzień [...] września 2016 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. W. z dnia [...] marca 2017 r. wynika, iż nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, co oznacza, iż nie opodatkował przychodu wynikającego z faktur,

z których wydatki skarżący uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów.

Dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej,

to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy

z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują.

Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu

z kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie szacunku było zbędne, bowiem zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na możliwość określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W skardze podatnik zarzuca organom, że nie dokonano prawidłowego szacowania podstawy opodatkowania. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że szacowanie może dotyczyć tylko wysokości poniesionych wydatków, a nie samego poniesienia wydatku, jak w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy przywołać pogląd doktryny (Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, publ.: Wolter Kluwer 2015 – komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2015 r., art. 23 O.p.), że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż jak wskazano – tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak jest podstaw

do oszacowania wydatków, jako stanowiących element podstawy opodatkowania.

W opinii Sądu skarżący nie wykazał faktu poniesienia wydatku i to w celu uzyskania przychodu. Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające

z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją kwestionowane faktury. Organ z wyżej podniesionych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek dochodowy z pominięciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych faktur. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych

i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można. Porównaj orzecznictwo sądów administracyjnych : ( NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05 , z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06 i wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1603/11, oraz WSA

w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Go 135/14.

Posiadanie samej faktury nie daje prawa do zaliczenia kosztów tego wydatku. Faktura musi być poprawna nie tylko formalnie, ale materialnie, co oznacza, że musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Tego zabrakło

w niniejszej sprawie. Ma rację organ, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje zdarzenie gospodarcze sprzecznie z jej treścią, a zwłaszcza gdy transakcji tej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami w ogóle nie było, co znalazło potwierdzenie

w ustalonym stanie faktycznym. W takiej sytuacji – faktura taka nie będzie mogła stanowić podstawy do zaliczenia wydatku, w niej wykazanego do kosztów uzyskania przychodów. Ujęcie w księdze podatkowej faktur, rachunków, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na uznanie wartości usług i towarów nimi objętych za koszty uzyskania przychodów.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym, przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej w skrócie: "O.p.". Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, ale nie jest to obowiązek bezwzględny, gdyż tak jak w niniejszej sprawie, to podatnik winien wykazać, że zakwestionowane transakcje były, przedstawiając stosowne dokumenty w postaci np. umowy o współpracy, przelewów bankowych, korespondencji. Zamiast tego skarżący przedstawił jedynie faktury a na dowód zapłaty gotówką za złom nienumerowane dowody KW i wywodząc z nich, swoje prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego

2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). To oznacza, że podatnik nie może całkowicie przerzucać ciężaru dowodu na organ.

W zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśniając, dlaczego nie dano wiary niektórym oświadczeniom strony.

Sąd te oceny w pełni podziela i jednoczenie uznaje, że prezentowane w skardze zarzuty w tym zakresie stanowią jedynie nie popartą niczym polemikę z oceną materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena wskazanych kwestii jest logiczna i spójna i z pewnością mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Sąd nie dostrzegł powodów, żeby ową ocenę organu podatkowego podważać.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. A to oznacza, że w świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 120, 121, 180,188, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) Sąd skargę oddalił.