Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1359/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22j, art. 22g  ust. 17
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1359/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010r., sprawy ze skargi A. Z. i J.Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 czerwca 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 marca 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym A. i J. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 15.183,00 zł, wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc marzec 2007r., w kwocie 529,00 zł.

W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wykazane przez skarżących w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2007r. wyliczone zostało w wysokości niższej od należnej (różnica 12.518,00 zł).

W zeznaniu tym wykazane zostały do wspólnego opodatkowania dochody małżonków:

- A.Z. uzyskane ze stosunku pracy w kwocie 55.301,52 zł,

- J.Z. uzyskane z działalności gospodarczej w wysokości 20.507,78 zł.

W zakresie rozliczenia z działalności gospodarczej organ I instancji wskazał na nieprawidłowości w wykazanych przez J.Z. wielkościach osiągniętego przychodu oraz poniesionych kosztach ich uzyskania, co skutkowało dokonaniem stosownych korekt. Jednocześnie na podstawie art. 193 § 5 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stwierdzona została nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "D", zarówno w zakresie przychodów, jak również kosztów uzyskania przychodu - szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o uregulowania zawarte art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji dokonano następujących korekt:

1. W zakresie wykazanych przychodów:

Zwiększono przychody o kwotę 19.565,45 zł, na skutek niezaksięgowania w urządzeniach księgowych przychodu wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży lub księgowania kwot niższych od wynikających z dowodów źródłowych.

II. W zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów dokonano korekt:

1. zmniejszając ich wartość o kwotę 53.644,34 zł:

- 5.881,15 zł - wydatki nie związane z osiąganymi przychodami, poniesione na cele osobiste,

- 1.398,85 zł - wydatki zaksięgowanie bez udokumentowania (opłaty pocztowe),

- 27.260,78 zł - zawyżone odpisy amortyzacyjne,

- 11.400,00 zł - wydatki na ulepszenie środków trwałych,

- 1.130,69 zł - rozliczenie wyjazdu służbowego w zawyżonej wysokości,

- 172,08 zł, 53,25 zł, 1.965,52 - dwukrotnie ujęcie w kosztach wydatków,

- 4.190,78 zł - nieprawidłowe zaksięgowanie faktury korygującej,

- 191,24 zł - nieprawidłowo naliczone różnice kursowe.

2. zwiększając ich wartość o kwotę 21.657,00 zł - nieprawidłowo zaksięgowane koszty z tytułu wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym pracownikom.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżących zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, a to:

a) art. 122, art.187 § 1, art.191 O.p., poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

b) art. 121 O.p., poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika, jak również dokonywanie odmiennych ustaleń w dwóch postępowaniach kontrolnych obejmujących taki sam przedmiot;

c) art. 125 w związku z art. 284b O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania, które to naruszenie ma istotny wpływ na materiał dowodowy będący podstawą wydania decyzji.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.; ostatni tekst jednolity: Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej:"u.p.d.o.f."), poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków pozostających zdaniem organu bez związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną działalnością oraz brak skorygowania kosztów ujętych w wysokości zaniżonej.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczyły odpisów amortyzacyjnych od środków transportu oraz zakwalifikowania wydatków w kwocie 11.400,00 zł (na zakup lamp kutych) do wydatków o charakterze ulepszenia, które mogą podlegać - przy spełnieniu warunków określonych w przepisach art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f. zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych

Pełnomocnik skarżących nie zakwestionował pozostałych rozliczeń objętych decyzją organu pierwszej instancji.

W oparciu o powyższe odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 25 czerwca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie należy swobodna ocena przedstawionych przez podatnika twierdzeń i dowodów. Ustalenia zmierzające do określenia wysokości należnego zobowiązania oparte zostały na dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę, jak również zebranych z inicjatywy organu w trakcie prowadzonego postępowania. Postanowieniem nr [...] z dnia 15 czerwca 2009r. włączono do niniejszego postępowania materiał zebrany w postępowaniu kontrolnym. Umożliwiono stronie składanie wyjaśnień, wypowiedzenie się co do przedmiotu sprawy, zapewniono możliwość uzupełniania dowodów, nie ograniczano inicjatywy dowodowej skarżących. Strona w pismach, wyjaśnieniach prezentowała własne stanowisko w spornych kwestiach, które było poddane analizie. W toku postępowania przed organem I instancji strona nie wniosła konkretnych żądań o przeprowadzenie dowodów, jak również w odwołaniu nie sformułowała wniosku w tym przedmiocie, zatem brak podstaw do podnoszenia tego typu zarzutów.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 O.p., pełnomocnik skarżących wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w 2006r. przeprowadził u J.Z. kontrolę w zakresie wykorzystywanych środków trwałych i w protokole kontroli doręczonym skarżącemu w dniu 10 stycznia 2007r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Okoliczność ta spowodowała, że skarżący pozostawał w przeświadczeniu, iż działał zgodnie z przepisami prawa, a w obecnie prowadzonym postępowaniu zakwestionowano stosowane przez skarżącego stawki amortyzacyjne w odniesieniu do niektórych środków trwałych. Organ stwierdził, iż protokół ten nie stanowił dowodu w sprawie, bowiem sporządzony został w ramach badania zasadności wniosku VZM – o zwrot wydatków mieszkaniowych. Doraźna kontrola miała na celu ustalenie zasadności tego wniosku, tj. stwierdzenie, czy wydatki zawarte we wniosku VZM nie dotyczą jednocześnie wykorzystywanych przez skarżącego w działalności gospodarczej środków trwałych, co mogłoby skutkować dwukrotnym uwzględnieniem tego samego wydatku. Zakresem doraźnej kontroli nie objęto ani prawidłowości prowadzenia ewidencji środków trwałych ani stosowanych przez podatnika stawek amortyzacyjnych.

Kolejne zarzuty odwołania dotyczyły naruszenia zasady określonej w art. 125 i art. 284b O.p. Strona wskazała, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Zarzuca jednocześnie, że naruszony został przepis art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.), który stanowił w dacie trwania kontroli, że czas trwania wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać u przedsiębiorcy 4 tygodni. Pełnomocnik skarżącego twierdzi, że skarżący kontrolowany był w 2008r. trzykrotnie: przez Państwową Inspekcję Pracy (7 dni), przez Urząd Skarbowy na podstawie upoważnienia [...] (28 dni - w sprawie za 2006r.) na podstawie upoważnienia [...] (117 dni - w sprawie za 2007r.).

Organ stwierdził, iż zarzuty te nie są zasadne, bowiem kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 18 kwietnia 2008r. miała miejsce w okresie od 25 kwietnia do 15 maja 2008 r., trwała więc 21 dni. Kontrola przeprowadzona przez Państwową Inspekcję Pracy nie ogranicza limitu kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy. Natomiast kontrola podatkowa odnosząca się do 2007r. prowadzona na podstawie upoważnienia do kontroli nr [,,,] z dnia 22 września 2008 r. wszczęta została na wniosek Prokuratury Rejonowej (pismo z dnia 30 kwietnia 2008r.). Zgodnie z brzmieniem art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ograniczeń kontroli nie stosuje się w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla prowadzonego przeciwko przedsiębiorcy śledztwa lub dochodzenia. Przepisy prawa nie przewidują w tym zakresie jakiegokolwiek warunku uzależniającego czas prowadzenia kontroli od rezultatów postępowania prokuratorskiego.

Odnośnie zmniejszenia o kwotę 27.260,78 zł wykazanych w księdze przychodów i rozchodów, kosztów uzyskania przychodów w postaci nieprawidłowo stosowanych przez skarżącego odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych środków trwałych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie jest w sprawie sporne, że posiadając i wykorzystując w działalności środki trwałe, ujęte w ewidencji środków trwałych, skarżący miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadające prawidłowo naliczonym odpisom amortyzacyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zakwalifikował środki trwałe, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) do odpowiedniej grupy, rodzaju i wykazał, powołując się na postanowienia art. 22a-22o u.p.d.o.f., że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez skarżącego od czterech środków trwałych tj. naczepy SPA3/E o numerze rej. [...], ciągnika samochodowego VOLVO FH 12AIT o numerze rej. [...], naczepy SPA3/E o numerze rej. [...], oraz ciągnika samochodowego VOLVO FH 12AIT o numerze rej. [...] zostały naliczone niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Łączne zawyżenie wartości odpisów amortyzacyjnych wyliczono na kwotę 58.413,77 zł, jednakże po uwzględnieniu korekt na korzyść podatnika w wysokości 31.153,02 zł, z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwotę 27.260,78 zł.

Pełnomocnik skarżących wyjaśniał, że w stosunku do zakwestionowanych przez organ pozycji, skarżący stosował indywidualne stawki amortyzacyjne, o których mowa w art. 22j ust. 1-3 u.p.d.o.f., bowiem na skutek połączenia ze sobą ciągników z naczepami doszło do ulepszenia środka trwałego, co uprawnia do zastosowania maksymalnej rocznej stawki amortyzacyjnej. Skarżący nie wskazał jednak, które to konkretnie naczepy połączone zostały z którymi ciągnikami. Z analizy materiału dowodowego wynika, że poszczególne ciągniki siodłowe wykorzystywane były do transportu w konfiguracji z różnymi naczepami, bowiem nie były przypisane na stałe do siebie. Jednocześnie z zestawienia ujętych w ewidencji prowadzonej za lata 2006-2008, środków trwałych jednoznacznie wynika, iż naczepy oraz ciągniki traktowane były jako odrębne środki trwałe, zatem powyższe nie potwierdza, wersji prezentowanej w odwołaniu jakoby ciągniki siodłowe miały zostać ulepszone poprzez połączenie ich z naczepami.

Zgodnie z przepisem art. 22j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podatnicy (...) mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy dla środków transportu (w tym samochodów osobowych, o których mowa w art. 23 ust. 3a). Środek trwały uznaje się, na podstawie art. 22j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. za ulepszony - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej. Tak więc by zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w stosunku do ulepszonego środka trwałego jakim jest środek transportu, spełnione winny zostać łącznie następujące warunki:

- środek trwały jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, - ulepszenie winno nastąpić przed wprowadzeniem danego środka trwałego do ewidencji,

- nakłady poniesione na ulepszenie muszą wynosić co najmniej 20% wartości początkowej środka trwałego.

Ustawodawca wskazuje, że przez ulepszenie środków trwałych rozumieć należy taką sytuację, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Środki trwałe są ulepszone także wówczas, gdy dołączono do nich części składowe lub peryferyjne, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w przypadku ulepszenia środków trwałych, podwyższona wartość początkowa staje się aktualną podstawą ustalania odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji odpisów amortyzacyjnych dokonywać należy od nowej wartości, wykorzystując dotychczas stosowaną metodę i stawkę amortyzacyjną ustaloną zgodnie z przewidywanym okresem użytkowania ulepszonego środka trwałego, aż do momentu zrównania wartości umorzenia z nową wartością początkową. Przy czym raz wybrana metoda amortyzacji winna być stosowana przez cały jej okres stosownie do postanowień art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 221 i 221, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Podatnik, który rozpoczął amortyzację ciągników oraz naczep przy zastosowaniu stawek podstawowych, nie może już ich skorygować i zmienić na stawki indywidualne według art. 22j u.p.d.o.f., ponieważ wybór indywidualnej stawki amortyzacyjnej może nastąpić jedynie przed wprowadzeniem danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. W rozpatrywanym przypadku przywołane wyżej warunki nie zostały spełnione, bowiem:

1. Naczepa SPA3/E o numerze [...] wykazana pod pozycją 7 o wartości początkowej 85.779,19, zakupiona została w 2007r. za tą samą cenę (faktura VAT Nr [...] z dnia 23 kwietnia 2007 r.). Amortyzowana była w 2007r. zgodnie z zapisami ewidencji oddzielnie, nie stanowiąc części składowej czy też peryferyjnej innego środka trwałego, metodą liniową według stawki w wysokości 28%, nie została przyporządkowana do konkretnego ciągnika siodłowego. W świetle powyższego nie spełniała cech ulepszenia.

2. Wykazany w ewidencji środków trwałych pod pozycją 6 ciągnik samochodowy VOLVO FH [...] o wartości początkowej 293.589,60 zł, zakupiony został w 2007r. za tą samą cenę (faktura VAT [...] z dnia 5 marca 2007r.). Amortyzowany był zgodnie z zapisami ewidencji oddzielnie, bez części składowych czy też peryferyjnych, metodą liniową według stawki w wysokości 40%. Porównanie ceny nabycia ciągnika z jego wartością początkową ustaloną przez skarżącego dla potrzeb amortyzacji również potwierdza. Że nie został on ulepszony w sposób przedstawiony w odwołaniu.

3. Naczepa SPA3/E o numerze rej. [...] wykazana pod pozycją 4, o wartości początkowej 107.725,01 zł, zakupiona została w 2004r. za tą samą cenę (faktura VAT Nr [...] z dnia 24 maja 2004 r.). Amortyzowana była zgodnie z zapisami ewidencji oddzielnie nie stanowiąc części składowej czy też peryferyjnej innego środka trwałego, metodą liniową (od 2004 r.) według stawki w wysokości 28%. Na podstawie wystawionych przez firmę "D" faktur stwierdzono, że jeździła z ciągnikiem o nr rej. [...], który nie był wykazany w ewidencji środków trwałych do 2006 r., a w 2007 r. amortyzowany był do miesiąca grudnia. W świetle powyższego nie spełniała cech ulepszenia.

4. Wykazany w ewidencji środków trwałych pod pozycją 3 ciągnik samochodowy VOLVO FH 12AIT o numerze rej. [...] o wartości początkowej 324.510,75 zł, zakupiony został w 2004 r. za tą samą cenę (faktura VAT Nr [...] z dnia 18 maja 2004r.). Amortyzowany był od 2004r. zgodnie z zapisami ewidencji oddzielnie, bez części składowych czy też peryferyjnych, metodą liniową według stawki w wysokości 40%. Na podstawie wystawionych przez firmę "D" faktur stwierdzono, że jeździł z naczepą o numerze rej. [...] która nie była wykazana w przedłożonej ewidencji środków trwałych oraz sporadycznie z naczepą o numerze rej. [...] oraz z naczepą o numerze rej. [...] . Porównanie ceny nabycia ciągnika z jego wartością początkową ustaloną przez skarżącego dla potrzeb amortyzacji również potwierdza, że nie został on ulepszony w sposób przedstawiony w odwołaniu.

Zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia faktycznego ani prawnego przyjęcie za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2007r. firmy "D" odpisów amortyzacyjnych od wymienionych wyżej środków trwałych w wysokości wyliczonej przez skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji korygując nieprawidłowo naliczone odpisy amortyzacyjne, przy uwzględnieniu intensywnego wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych z zastosowaniem współczynnika 1,4 podwyższającego podstawową stawkę amortyzacyjną w oparciu o unormowania art. 22 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przyjął najkorzystniejsze dla skarżącego rozwiązanie, kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określoną w art. 121 O.p.

Odnośnie ustalenia zasadności bezpośredniego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, kwoty 11.400,00 zł (faktura VAT Nr 19 z dnia 24 listopada 2007r. oprawy lamp kutych-komplet), tj. wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. I. organ stwierdził, iż decydującym dla opodatkowania jest stan faktyczny determinujący zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą. Ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynika, że aktem notarialnym z dnia 14 lipca 2003 r. Rep. [...] małżonkowie A. i J. Z. na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej nabyli budynek mieszkalny w K. przy ul. I., który był jeszcze zamieszkały. W treści umowy zawarto zobowiązanie sprzedających do wymeldowania się z budynku oraz zapis, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości następuje dla potrzeb prowadzonej przez J.Z. działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "D". Miejscem wykonywania działalności gospodarczej skarżącego był adres K. ul. K., w dniu 4 września 2006r. zgłoszono drugi adres wykonywania działalności od 12 czerwca 2006r. K. ul. I.. W latach 2006-2007 skarżący ponosił nakłady na adaptację pomieszczeń przedmiotowego budynku (i te związane z prywatnymi nakładami wykazanymi we wniosku VZM i te związane z przystosowaniem obiektu do potrzeb działalności gospodarczej), w tym w 2006r. wydatki na adaptację budynku do działalności wyniosły 45.723,70 zł. W 2007r. J.Z. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów firmy "D" kwotę 11.400,00 zł, tj. wydatki poniesione na oświetlenie drogi dojazdowej na posesji przy ul. I. Fakt zamontowania przedmiotowego oświetlenia na posesji przy ul. I. potwierdzają przedłożone przez skarżącego fotografie wykonane w styczniu 2009r. Jednakże składnik majątku w postaci przedmiotowego budynku/lokalu nie został wprowadzony w firmie "D" do ewidencji środków trwałych.

Z oświadczenia skarżącego z dnia 26 listopada 2008r. wynikało, że budynek mieszkalny położony w K. ul. I., nie jest środkiem trwałym w firmie i nie jest amortyzowany. Nadto w wyjaśnieniach złożonych w dniu 31 października 2008 r. J.Z. wskazał, iż w latach 2007 i 2008 nadal ponosił wydatki związane z przygotowaniem tej nieruchomości do prawidłowego funkcjonowania. Tak więc ustalenia postępowania jednoznacznie wskazują, zdaniem organu, że w 2007r. na przedmiotowej nieruchomości nie była faktycznie wykonywana działalność gospodarcza. W tej sytuacji brak wprowadzenia przez J.Z. do ewidencji środków trwałych firmy, lokalu przy ul. I. , jako lokalu wykorzystywanego do celów działalności gospodarczej na biura znajduje uzasadnienie. Organ zauważył, iż analiza wydatków, jakie ujęte zostały w koszach uzyskania przychodu firmy "D" w 2006r. związanych z nieruchomością przy ul. I. wskazuje, iż wykonano szeroki zakres robót, a to między innymi zamontowano solarny system ogrzewania wody i kotła grzewczego, instalację sanitarną, elektryczną, zamontowano regulator pogodowy, posadzki, system ogrodzeniowy, wykonano prace na dachu budynku, przy czym cena poszczególnych urządzeń ujętych w fakturach kształtowała się w granicach 2.000,00 zł do 8.903,00 zł, obok dużej ilości drobnych części czy materiałów wykorzystywanych w tego rodzaju pracach. Zdaniem organu wykonanie w 2007r. oświetlenia drogi dojazdowej na tej posesji jest więc kontynuacją poniesionych uprzednio nakładów na adaptację przedmiotowego budynku w celu wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia przy rozpatrywaniu powyższego problemu okoliczność podniesiona w odwołaniu, że w dniu 23 stycznia 2009 r. wystawiona została do faktury nota korygująca, w której wyrażenie "komplet" zastąpiono wyrażeniem "10 szt. lamp", bowiem istotnym w sprawie jest, iż wykonano oświetlenie drogi dojazdowej jako całości, bez względu na ilość lamp użytych do oświetlenia i bez względu na to, że po odpowiednim podłączeniu "lampa" może funkcjonować oddzielnie.

Organ podkreślił, że dopiero po zakończeniu inwestycji możliwe jest wykazanie jakie prace adaptacyjne faktycznie zostały wykonane, jaka była wartość całkowitych nakładów związanych z prowadzoną inwestycją i ocena ich przydatności do wykorzystania w działalności gospodarczej. Uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inaczej traktują zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze remontowym, a inaczej wydatków o charakterze adaptacyjno - modernizacyjnym.

Wbrew argumentacji odwołania, organ I instancji nigdy nie twierdził, że przedmiotowe wydatki na wykonanie oświetlenia drogi dojazdowej są niecelowe, nieracjonalne czy nie znajdujące ekonomicznego uzasadnienia, nie kwestionował, iż mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonego przez Z. przedsiębiorstwa, jednakże winny zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie w postaci odpisów amortyzacyjnych. Organ szczegółowo uzasadnił jakie względy determinowały brak podstaw prawnych do bezpośredniego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wykonanego oświetlenia posesji przy ul. I. W tym konkretnym przypadku skarżący będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na adaptację, przystosowanie przedmiotowego budynku przy ul. I. do potrzeb działalności, w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych sukcesywnie, po uprzednim wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych, co winno nastąpić z chwilą faktycznego przekazaniu środka trwałego do używania, a co w 2007r. nie nastąpiło.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżących podniósł zarzuty takie same, jak w odwołaniu przedstawiając w uzasadnieniu skargi szczegółową argumentację. W związku z wykazanymi naruszeniami pełnomocnik skarżących wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z naruszeniami przepisów postępowania należy stwierdzić, iż Sąd nie dopatrzył się naruszeń skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Co do zarzutu związanego z naruszeniem art. 122, art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy stwierdzić, iż organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia. Mając to na uwadze Sąd nie uwzględnił zarzutu uchylania się organów od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oceniły dowody zebrane w sprawie (w tym dowody z dokumentów, ksiąg, protokołów, zeznań strony) oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Dowody zostały szczegółowo opisane i ocenione przez organy w treści uzasadnienia decyzji, oceniono także zeznania skarżącego. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. nie są zasadne.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 O.p. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ odwoławczy szczegółowo wskazał, że ustalenia oparte zostały na szeregu dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę, jak również zebranych z inicjatywy organu, a także umożliwiono skarżącym składanie wyjaśnień, wypowiedzenie się co do przedmiotu sprawy, zapewniając możliwość uzupełniania dowodów, wzywając do przedłożenia dowodów będących w posiadaniu strony, nie ograniczając inicjatywy dowodowej podatników. Strona w pismach oraz wyjaśnieniach miała zagwarantowane prawo do zaprezentowania własnego stanowiska, które organy poddawały analizie. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego włączono do kontrolowanego postępowania protokoły z czynności przeprowadzonych z udziałem J.Z. jakie związane były bezpośrednio z zagadnieniami rozstrzyganymi w niniejszej sprawie. Umożliwiono zapoznanie się pełnomocnika skarżących z treścią dokumentów i ustaleń poczynionych w postępowaniu.

Odnośnie zarzutu związanego z dokonywaniem odmiennych ustaleń w dwóch postępowaniach kontrolnych należy wskazać, iż po pierwsze Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że sporządzony w 2006r. protokół z doraźnej kontroli nie stanowił dowodu w obecnie prowadzonym postępowaniu, gdyż sporządzony został na okoliczność czynności podjętych w ramach innego postępowania, tj. z wniosku podatników - o zwrot wydatków mieszkaniowych, zakończonego wydaniem decyzji określającej zwrot części wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Ponadto zakresem powyższej doraźnej kontroli nie objęto ani prawidłowości powadzenia ewidencji środków trwałych, ani stosowanych przez podatnika stawek amortyzacyjnych. W protokole stwierdzono tylko jakie środki trwałe posiada J.Z. w swojej ewidencji, ponieważ celem podjętych w 2006r. przez urząd skarbowy czynności było wykluczenie ewentualnego podwójnego rozliczania poniesionych przez podatnika wydatków.

Po wtóre zaś należy wskazać, iż protokół kontroli doraźnej dotyczył innego okresu niż objętego zaskarżoną decyzją. Kontrola dotyczyła lat 2003 – 2006, a przedmiot rozstrzygnięcia roku 2007. Nadto dwa środki trwałe, co do których wysokość odpisów amortyzacyjnych została zakwestionowana (ciągnik samochodowy Volvo FH [...] oraz naczepa SPA3?E o nr [...]) zostały wprowadzone do ewidencji w roku 2007, a więc w ogóle nie dotyczył ich protokół kontroli doraźnej.

Co do kwestii związanej z naruszeniami zasady szybkości postępowania i przepisów wprowadzających terminy jego prowadzenia, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż w realiach stopnia skomplikowania kontrolowanej sprawy nie można długiego okresu jej prowadzenia uznać za uchybienie prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy tym organ podatkowy zawiadamiał zgodnie z art. 140 § 1 O.p. o przyczynach niezachowania terminu, wskazując nowy termin.

Kwestionowana doraźna kontrola organu zakończona została w dniu 15 maja 2008r. a protokół został przesłany kontrolowanemu w dniu 16 maja (data nadania), zaś odebrany przez J.Z. w dniu 23 maja 2008r. W ocenie Sądu skoro termin odebrania protokołu przedłużył się z przyczyn niezależnych od organów, to w związku z tym 21 - dniowy termin zakończenia kontroli został zachowany. Natomiast odnośnie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 22 września 2008r. wszczętej na wniosek Prokuratury Rejonowej to rację ma pełnomocnik skarżących, iż nie znajduje tu zastosowania art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem w jego treści jest mowa o prowadzonym przeciwko przedsiębiorcy śledztwie lub dochodzeniu.

W niniejszej sprawie, jak wynika z pisma prokuratury postępowanie toczyło się "w sprawie". Pełnomocnik skarżących nie wykazał jednak, jak to naruszenie wpływa na niniejszą sprawę i czy stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania.

W szczególności, że jak wynika z akt sprawy wszelkie dowody zostały włączone do toczącego się postępowania podatkowego i dopiero w ramach tego postępowania ocenione z zagwarantowaniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Nadto, co zdaniem Sądu najistotniejsze, w sprawie nie ma sporu co do stanu faktycznego, sporna jest ocena tego stanu, a organy dokonały oceny sprawy w zaskarżonych decyzjach.

Co do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd nie podzielił zarzutów ukierunkowanych na wykazanie poprawności zaliczenia kwoty 27.260,78 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych środków trwałych, uznając za prawidłową i przyjmując za własną argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W szczególności należy wskazać, iż podatnik dokonując odpisów amortyzacyjnych na wykazać, iż stosując indywidualną stawkę amortyzacyjną łącznie spełnia warunki wynikające z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to środek trwały jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych (co nie miało miejsca w niniejszej sprawie), ulepszenie powinno nastąpić przed wprowadzeniem danego środka trwałego do ewidencji (co nie miało miejsca w niniejszej sprawie) oraz nakłady poniesione na ulepszenia muszą wynosić co najmniej 20% wartości początkowej środka trwałego. Argument podnoszony przez pełnomocnika skarżących, że naczepa bez ciągnika jest bezużyteczna i sama nie spełniałaby kryteriów samodzielnego środka trwałego, nie oznacza, iż można w stosunku do niej stosować najwyższe stawki odpisów amortyzacyjnych, a to jest przedmiotem sporu. Organ nie kwestionował bowiem zasadności dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a zawyżenie ich wysokości i wydłużenie okresu trwania odpisów amortyzacyjnych.

Ustalenie tzw. stawek indywidualnych zgodnie z art. 22j u.p.d.o.f. stanowi zastosowanie nowej odrębnej metody amortyzacji. Skarżący, który rozpoczął amortyzację ciągników lub naczep przy zastosowaniu stawek podstawowych, nie może ich już skorygować na indywidualne według art. 22j u.p.d.o.f., gdyż wybór indywidualnej stawki amortyzacyjnej może nastąpić jedynie przed wprowadzeniem danego środka trwałego do ewidencji.

Odnosząc się do kwestii związanej z zakwestionowaniem przez organy jako jednorazowego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu zakupu opraw lamp kutych należy stwierdzić, iż także w tym zakresie zarzuty nie są uzasadnione.

Zdaniem Sądu organy wskazując na okoliczności związane z nabyciem nieruchomości przy ul. I., zgłoszeniem tego adresu jako drugiego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, wreszcie z ponoszonymi przez skarżącego nakładami na adaptację pomieszczeń tego budynku zasadnie stwierdziły, iż wydatek na nabycie opraw lamp kutych powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (to nie było w ogóle kwestionowane), ale jako odpisy amortyzacyjne od prac adaptacyjnych, przystosowujących budynek do potrzeb działalności gospodarczej, po uprzednim wprowadzeniu budynku do ewidencji środków trwałych.

Kosztem uzyskania przychodów w przypadku zakupu środka trwałego lub jego ulepszenia jest amortyzacja, ale tylko wtedy, gdy odpowiednie informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zostały przez podatnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Wydatki związane z nabyciem i ulepszeniem nieruchomości w K. przy ul. I., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych pod warunkiem podjęcia decyzji o ich amortyzowaniu i wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wówczas poniesiony w 2007r. wydatek na zakup lamp kutych znajdujących się na nieruchomości przy ul. I. w K. do celów wykorzystania w prowadzonej działalności zwiększa jej wartość początkową zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Wskazując, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) należy stwierdzić, iż także niezakwestionowane w skardze, pozostałe wyliczenia dokonane przez organ w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. są prawidłowe.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.