Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1429/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31zo ust. 10 i 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 75 § 1, art. 79a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 297/21 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy za listopad 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 29 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 297/21, uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia M. Z. z opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "organ") decyzją z 25 stycznia 2021 r. odmówił M. Z. (dalej: "strona", "skarżąca"), prowadzącej działalność gospodarczą, prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za listopad 2020 r. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm. - dalej "ustawa COVID") w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.).

O zwolnienie z obowiązku opłacania składek skarżąca ubiegała się we wniosku z dnia 7 stycznia 2021 r., wskazując m.in., że w dniu 30 listopada 2020 r. jako przeważającą prowadziła działalność oznaczoną kodem PKD nr 56.10.A (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne) oraz że ubiega się o pomoc wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej [...] – R. "C.".

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 31zo ust. 10 ustawy COVID i wskazał, że na podstawie danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) oraz rejestru REGON ustalono, że na dzień 30 września 2020 r. strona prowadziła przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 46.17.Z, który nie został wymieniony w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID. W związku z tym organ uznał, że stronie nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania składek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca zarzuciła organowi błędne ustalenie stanu faktycznego co do jej sytuacji oraz błędną interpretację art. 31zo ust. 10 ustawy COVID. Skarżąca wskazała, że działalność gospodarczą prowadzi od 30 czerwca 2009 r. i od tego też dnia jest wspólniczką spółki cywilnej Z. W dniu 11 sierpnia 2014 r. dokonała zmiany w rejestrze CEIDG w zakresie statusu działalności i od tego momentu prowadzi ona działalność tylko i wyłącznie w formie spółki cywilnej (Z. s.c.), która jako rodzaj przeważającej działalności w ewidencji REGON ma kod PKD 56.10.A. Działalność ta polega na prowadzeniu R. "C." w S.. W roku 2019 spółka osiągnęła przychód w kwocie 3.710.958,05 zł, a w roku 2020 - 1.512.978,54 zł. Spadek przychodów z roku na rok wyniósł zatem 59 %, co powoduje, że, w ocenie skarżącej, spełnia ona warunki spadku przychodów o 40 %. Analizując zaś miesiące wymienione w ustawie (listopad 2019 r./listopad 2020 r. lub grudzień 2019 r./grudzień 2020 r.), spadek przychodów wyniósł 99%.

Według skarżącej przysługuje jej zwolnienie ze składek za listopad 2020 r. Wspólnicy spółek cywilnych płacą składki ZUS samodzielnie i pod swoim numerem NIP, PESEL i REGON. Nie ma możliwości, aby połączyć składki płacone przez spółkę cywilną i składki płacone przez wspólników. W sytuacji kiedy skarżąca prowadzi działalność wyłącznie w formie spółki cywilnej, spółka ta płaci składki za pracowników, zaś każdy ze wspólników reguluje je sam za siebie. Co więcej, spółka otrzymała zwolnienie ze składek ZUS pracowników za listopad 2020 r. W ocenie skarżącej, organ błędnie zinterpretował przepisy ustawy, automatycznie przyjmując kod PKD z ewidencji REGON dla wspólników, zamiast dla samej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z (w bliżej wskazanym zakresie), 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Ponadto art. 31zo ust. 11 ustawy COVID stanowi, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Sąd podkreślił, że w sprawie nie było sporne, że skarżąca złożyła wniosek w terminie, jest płatnikiem składek, przychód z jej działalności uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Ponadto skarżąca w skardze wskazała, że od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w ramach spółki cywilnej, co potwierdza odpowiedni status wpisu w CEIDG. Co więcej, już w ramach samego wniosku o zwolnienie od obowiązku opłacania składek (RDZ-B7), skarżąca w miejscu przeznaczonym na określenie formy prawnej wnioskującego podmiotu wyjaśniła, że działa wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej Z., która prowadzi R. "C." i wykonywana działalność tej spółki objęta jest kodem PKD 56.10.A (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne), co potwierdza wpis w rejestrze REGON oraz CEIDG.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że skarżąca prowadzi działalność wyłącznie w formie spółki cywilnej i właśnie jako wspólnik tej spółki wystąpiła z wnioskiem RDZ-B7. Rzeczywiście wykonywana działalność prowadzona w ramach spółki cywilnej objęta jest m. in. kodem 56.10.A, przewidzianym jako uprawniający do uzyskania pomocy w postaci zwolnienia od obowiązku opłacania składek. Oznacza to, że oparcie się przez organ wyłącznie na danych z CEIDG dotyczących działalności skarżącej, z pominięciem działalności faktycznie przez nią wykonywanej w ramach spółki cywilnej, było nieuprawnione, tym bardziej, że we wniosku skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że ubiega się o zwolnienie wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja pozostaje w całkowitym oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego, którego organ nie ustalił dokładnie, wbrew obowiązującej zasadzie dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – dalej "k.p.a."), pomijając przy tym, że wątpliwości co do treści normy prawnej należy rozstrzygać na korzyść strony (art. 7a k.p.a.).

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z brzmienia art. 31zo ust. 10 ustawy COVID wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w zapłacie składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść tego przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom rzeczywiście prowadzącym określoną działalność. Jest w nim bowiem mowa o "płatniku składek prowadzącym działalność". Natomiast w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID ustawodawca wprowadził środek dowodowy o charakterze formalnym, za pomocą którego następuje ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie"). Sąd zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 214/21, gdzie wskazano, że środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu (domniemanie o fakcie określonym w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID). Nie ma ono jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Jego treść i odwołanie się do przepisów k.p.a. oznacza, że należy ono do kategorii domniemań wzruszalnych.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie zwolnienia jest postępowaniem administracyjnym prowadzonym na zasadach określonych w przepisach k.p.a. (art. 31zq ust. 7 i 8 ustawy COVID), a zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez organ w trybie określonym w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (art. 43 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – Dz.U. z 2020 r. poz. 443 ze zm., dalej "ustawa o statystyce publicznej") i są dla niego wiążące, ale przepisy ustawy COVID nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a., co nie zostało przy rozpoznawaniu sprawy przez organ dostrzeżone. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w art. 31zo ust. 10 COVID jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, to jest przeciwko środkowi dowodowemu określonemu w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, czyli danym pozyskanym przez organ z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez organ z rejestru podmiotów REGON. Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego (sens domniemania polega na istnieniu dużego stopnia prawdopodobieństwa, że w razie stwierdzenia faktu wskazanego w przesłance domniemania prawdziwy jest fakt określony we wniosku domniemania). Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony inicjującej postępowanie administracyjne, ale organ przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a. Powinien zatem przed wydaniem takiej decyzji powiadomić ją o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 k.p.a.). i umożliwić w ten sposób stronie złożenie wniosków o przeprowadzenie dowodów, które mogą podważyć dane z rejestru podmiotów REGON. Podkreślić należy, że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego - art. 3 ustawy o statystyce publicznej. Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej. Ustawa o statystyce publicznej oraz ustawa COVID, nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 ze zm.). Nawiązano w nim do poziomu przychodów z poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki statystycznej – do procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. O przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone w ww. rozporządzeniu. Dlatego dokonując wykładni dyspozycji art. 31zo ust. 10 ustawy COVID nie można pomiąć ww. znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Oparcie się przez organ tylko i wyłącznie na danych z rejestru przy określaniu przeważającej działalności może prowadzić do sytuacji, w której pomoc o jakiej mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, trafiała będzie do podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako działalność przeważająca. Pominięte natomiast zostaną te podmioty, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można przy wykładni przepisów ustawy COVID tracić z pola widzenia także tego, że ww. ustawa miała i ma na celu m.in. zwalczanie skutków, w tym społeczno-gospodarczych, COVID-19, np. poprzez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, w tym poprzez aktualizację danych. Omawiany rodzaj wsparcia został uchwalony w grudniu 2020 r., a przesłanki wsparcia określono według danych gromadzonych przez służby statystyki publicznej na dzień 30 września 2020 r. i 30 września 2019 r. Tymczasem wymiar składek na ubezpieczenia społeczne nie był w tym czasie, ani w listopadzie 2020 r., uzależniony od rodzaju prowadzonej działalności, określanej według kodów PKD (art. 18 i n. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Podobnie większość ograniczeń prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzanej kolejnymi rozporządzeniami nie były wprost określane odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miały zasadniczo charakter opisowy (np. § 6 i § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w brzmieniu obowiązującym 1 listopada 2020 r., – Dz. U. poz. 1758 ze zm.). Tym samym rozwiązania przepisu art. 31zo ust. 11 ustawy COVID nie można traktować jako wskazującego wyłączny środek dowodowy, za pomocą którego możliwe jest wykazanie rodzaju prowadzonej działalności. Wnioskujący podmiot gospodarczy może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Wskazany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez organ wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym (art. 7 i 77 § 1 k.p.a.). Na gruncie k.p.a. nie obowiązuje formalna teoria dowodów, a organy obowiązane są dojść do prawdy materialnej.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie a także zasądzenie kosztów postępowania za obydwie instancje.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 9, art. 10 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a. poprzez nie zasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Zakładu Ubezpieczeń, pomimo braku podstaw do stwierdzenia uchybień ww. przepisom k.p.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 31 zo ust. 10 ustawy COVID w związku z art. 180 § 1 i 2 k.p.a. - poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zawnioskowanego zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. na skutek nieprowadzania przeważającej działalności w dniu 30 września 2020 r. oznaczonej wskazanym we wniosku kodem PKD;

c) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 31 zo ust. 1 oraz art. 31zq ust. 1-3 ustawy COVID poprzez nie oddalenie skargi w okolicznościach braku podstaw do zawnioskowanego zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. na skutek nie prowadzenia przeważającej działalności w dniu 30 września 2020 r. oznaczonej wskazanym we wniosku kodem PKD,

2. naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 31 zo ust. 10 ustawy COVID-19 w związku z § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. z 2015 r., poz. 2009) poprzez błędną wykładnię i wskazanie podstaw do uchylenia decyzji Zakładu w sytuacji niespełnienia przez stronę przesłanki dotyczącej wykazania na dzień 30 września 2020 r. prowadzenia działalności właściwym kodem PKD,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, w związku z art. 31 zo ust. 11 ustawy COVID i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu tezy, że ciężar wykazania prowadzenia działalności oznaczonym kodem PKD uprawniającym do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. ciąży na organie, a nie na wnioskodawcy, gdyż z ww. przepisów wynika domniemanie prawne, odnoszące się do prawdziwości treści ewidencji i informacji o działalności gospodarczej.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz oświadczył, że zrzeka się rozprawy

M. Z. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Według art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Żadna z przyczyn nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy strona spełniała przesłankę do uzyskania zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia za listopad 2020 r. przewidzianą w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID w postaci prowadzenia 30 września 2020 r. określonego rodzaju "przeważającej działalności" uprawniającej do uzyskania tego zwolnienia. W ocenie organu, kod PKD "przeważającej działalności" strony ustalony na podstawie rejestru REGON nie uprawniał do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek. Natomiast strona podnosiła, że ustalenie to nie jest prawidłowe, gdyż prowadzi ona działalność gospodarczą wyłącznie w ramach spółki cywilnej Z., a przeważająca działalność tej spółki jest objęta kodem PKD 56.10.A. uprawniającym do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Taki też rodzaj działalności prowadzonej przez spółkę widnieje w rejestrze REGON, o czym poinformowała we wniosku, wskazując wyżej wymieniony kod oraz że prowadzi działalność tylko jako wspólnik spółki cywilnej. Okoliczności tych organ nie zweryfikował i nie ocenił, kierując się wyłącznie informacją rejestrową dotyczącą skarżącej, jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Mając tak zarysowaną istotę sporu w rozpoznawanej sprawie i biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać, że zarzuty przedstawione w punktach 1 lit. b, 1 lit c, 2 lit. a, 2 lit. b skargi kasacyjnej powinny być rozpatrzone łącznie, mimo że zostały sformułowane w ramach różnych podstaw kasacyjnych.

Istotą problemu prawnego sprawy jest interpretacja art. 31zo ust. 11 ustawy COVID 19, zgodnie, z którym oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10 tego artykułu, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Według Sądu pierwszej instancji organ nie może przyjmować jako bezwzględnie wiążących danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Zdaniem organu natomiast, jak to wynika z treści skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do ustalania rzeczywiście wykonywanej działalności, gdyż art. 31zo ust. 11 ustawy COVID należy interpretować ściśle i w związku z tym ustalenie "przeważającej działalności" może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID przyjętą przez Sąd pierwszej instancji.

Zasady prowadzenia krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy o statystyce publicznej, z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności", a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń, zgodnie z którym, wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz.U. Nr 251, poz. 1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność.

W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest, zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 (OSNP z 2013 r., zeszyt 21-22, poz. 260 i z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15, Lex nr 2183487). Należy zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2020 r., poz. 2296 ze zm.), objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Fakt, że zawarte w rejestrze REGON dane w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, może wynikać nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wskazuje na to we wniosku lub wykazuje innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego.

W związku z tym, że w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, które ogranicza możliwość ustalenie przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Za przedstawioną wyżej interpretacją art. 31zo ust. 11 ustawy COVID dokonywaną w powiązaniu z przepisami k.p.a. regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno argumenty pochodzące z wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej. Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, to jest prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., sygn.. P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., sygn. K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75–81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.).

Dokonując zatem wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy COVID z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (wyrok NSA z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu, co do przeważającej działalności podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z opłacania składek również na podstawie innych dowodów aniżeli rejestr REGON, przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej. Zwolnienie przewidziane w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID stanowi jeden z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z COVID-19 i poniósł w związku z tym szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy o COVID-19 i celami, jakie ma ona realizować.

Podsumowując należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a.

W związku z tym nie jest usprawiedliwiony także zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 9, art. 10 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a. (punkt 1 lit. a petitum skargi kasacyjnej). Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji inicjatywa dowodowa w zakresie przesłanek zwolnienia z obowiązku zapłaty składek należy do strony inicjującej postępowanie administracyjne, ale organ przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a. Powinien zatem przed wydaniem takiej decyzji powiadomić ją o konieczności wykazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 k.p.a.) i umożliwić w ten sposób stronie złożenie wniosków o przeprowadzenie dowodów, które mogą podważyć dane z rejestru podmiotów REGON. Skoro procedura administracyjna w sprawach regulowanych przepisami ustawy COVID odbywa się według reguł k.p.a., zastosowanie ma art. 9 tego aktu prawnego, regulujący zasadę informowania oraz, co jest szczególnie istotne, art. 79a § 1 k.p.a., zgodnie z którym w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony.

Dodać należy, że z treści wniosku w rozpoznawanej sprawie wynikały inne okoliczności niż ustalił organ na podstawie rejestru REGON, nie biorąc pod uwagę, że skarżąca wskazała, że ubiega się o pomoc prowadząc działalność w ramach spółki cywilnej, której przeważająca działalność uprawniała do zwolnienia z opłacania składek za listopad 2020 r. Ta okoliczność powinna skłonić organ albo do podjęcia czynności dowodowych z urzędu albo do wykonania obowiązku określonego w art. 79a § 1 k.p.a.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.