Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1421/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek Protokolant Marta Wertelecka po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 1862/15 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 marca 2016 r., V SA/Wa 1862/15 oddalił skargę L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w S., w związku z kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od 1 lutego 2010 r. do 30 kwietnia 2010 r. zakończoną protokołem kontroli nr [...] z 31 grudnia 2012 r. (doręczonym 2 stycznia 2013 r.), postanowieniem nr [...] z [...] marca 2013 r. wszczął wobec L. L. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego m.in. w składzie podatkowym zlokalizowanym w Sokołowie Podlaskim (numer akcyzowy składu: [...]).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją nr [...] z [...] marca 2014 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy – kwiecień 2010 r. w kwocie 3 049 257,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji argumentował, że olej napędowy, przeznaczony do przeprowadzania procesu specyficznego – klasyfikowany do kodu CN 2710 19 31, a także olej napędowy przeznaczony do przeprowadzenia przemian chemicznych – klasyfikowany do kodu CN 2710 19 35, z zasady nie może być przeznaczony do celów opałowych. Ustawodawca, ustalając katalog wyrobów podlegających obowiązkowi znakowania i barwienia, zasadnie pominął te wyroby, pomimo iż pod względem parametrów fizykochemicznych i właściwości odpowiadają olejom napędowym klasyfikowanym według kodów 2710 19 41, 2710 19 45 i 2710 19 49, objętych obowiązkiem znakowania i barwienia w przypadku, gdy są przeznaczone na cele opałowe.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S., podatnik w kwietniu 2010 r. niezasadnie klasyfikował destylat naftowy średni sprzedawany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jako pozostały olej opałowy, do kodu CN 2710 19 31, ponieważ nie poddawał go w składzie podatkowym procesowi specyficznemu, który jest warunkiem koniecznym klasyfikacji do ww. kodu. Podatnik sprzedawał ww. wyrób, bez poddawania go w składzie podatkowym jakimkolwiek procesom technologicznym (produkcyjnym), zmieniając jedynie nazwę handlową, bez znakowania i barwienia, nie zmieniając kodu CN 2710 19 31, pomimo iż olej przeznaczony był na cele opałowe, a właściwości chemiczne produktu umożliwiały jego klasyfikację w grupie olejów napędowych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 31, 2710 19 35 lub 2710 19 49 w zależności od % zawartości siarki w masie.

Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik również niezasadnie klasyfikował produkowany w składzie podatkowym wyrób o nazwie olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 do kodu CN 2710 19 99 (olejów ciężkich). Zdaniem organu, wyrób ten posiada parametry destylacji olejów opałowych (destyluje w temperaturze do 350°C w 80,80% oraz jego gęstość w 15°C wynosi 838,5 kg/m3), powinien być zaklasyfikowany jako olej opałowy o kodzie CN 2710 19 61, ze względu na zawartość siarki nieprzekraczającą 1% masy. W związku z powyższym wyrób ten, jak wskazano podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia, czego nie uczyniono.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika UC, że bez przeprowadzenia procesu specyficznego destylat naftowy średni nie może być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 31, ponieważ jest to warunek konieczny klasyfikacji wyrobu do ww. kodu CN. Z uwagi na fakt, iż ze względu na swoje parametry fizykochemiczne wyrób ten odpowiadał olejom napędowym klasyfikowanym według kodów 2710 19 41, 2710 19 45 i 2710 19 49, destylat naftowy średni powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 49 właściwego dla olejów napędowych o zawartości siarki przekraczającej 0,2% masy bowiem zawartość siarki zgodnie ze świadectwem jakości wynosiła 0,28% m.m., natomiast zgodnie z opinią z badań Laboratorium Celnego w K. 0,33% masy, zatem z obu ww. dowodów wynika, że przekraczała 0,2% masy. W związku z tym, wyrób ten podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia, w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. Nr 32, poz. 218), ponieważ był sprzedawany z przeznaczeniem na cele opałowe.

Organ odwoławczy ustalił, że destylat naftowy średni był sprzedawany bez zmian właściwości fizykochemicznych wyrobu (bez poddawania go jakimkolwiek procesom technologicznym/produkcyjnym) o niezmienionym kodzie CN 2710 19 31, ze zmianą jedynie nazwy handlowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, jak wskazał organ II instancji, że ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wydano destylat naftowy średni jako wyrób o nazwie "pozostałe paliwo opałowe" klasyfikowane do kodu CN 2710 19 31 w ilości 203.949 tys. litrów, dla której to ilości podatnik zastosował stawkę podatku akcyzowego 232 zł/1000 litrów.

Odnosząc się natomiast do wyprodukowanego przez podatnika w składzie podatkowym oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100 Dyrektor IC podzielając stanowisko wyrażone w kwestii klasyfikacji taryfowej wyrobu przez organ podatkowy I instancji wskazał, że wyrób ten będący mieszaniną oleju napędowego i oleju bazowego nie może być klasyfikowany, jak chce tego podatnik do kodu CN 2710 19 99, ponieważ ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne winien być jako olej opałowy zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 (ze względu na zawartość siarki nieprzekraczającą 1% masy) oraz znakowany i barwiony w składzie podatkowym.

Zdaniem organu odwoławczego właściwości fizykochemiczne wyrobu wskazują na to, że nie może on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2710 19 99 jako olej smarowy, gdyż pozycja ta obejmuje oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2(d) do działu 27, pod warunkiem że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2(e) (oleje napędowe) lub 2(f) (oleje opałowe), podczas gdy poddany badaniu wyrób spełniał dodatkowe warunki zdefiniowane w uwadze 2(f) do działu 27 Taryfy Celnej.

Nieprawidłowa klasyfikacja produkowanego wyrobu oprócz niedopełnienia przez podatnika obowiązku znakowania i barwienia, spowodowała niedochowanie wymogów formalnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że produkowany przez podatnika olej nisko lepkościowy OSNL-100 w ilości 1 469 597 litrów, został na podstawie 49 dokumentów handlowych towarzyszących (DHT) wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyprowadzony ze składu podatkowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odbiorcami były podmioty na Litwie, w Słowacji, Słowenii i w Czechach.

Wskazano, że olej smarowy nisko lepkościowy klasyfikowany przez podatnika do kodu CN 2710 19 99, nie został wymieniony w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które są przemieszczane na terytorium kraju, jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych w postaci faktury lub listu przewozowego zamiast administracyjnego dokumentu handlowego (art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Dyrektor IC wskazał, że procedura zawieszenia poboru akcyzy znajdowała zatem zastosowanie do wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie OSNL-100, pomimo dokonania nieprawidłowej klasyfikacji wyprodukowanego przez Stronę wyrobu.

Postępowanie jak wskazał organ odwoławczy wykazało, że ze składu podatkowego wydano olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 w ilości 1 469 628 dm3 15°C, klasyfikowany przez Podatnika do kodu CN 2710 19 99, co nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ podatnik nie dopełnił wymogów formalnych dla wyrobów wysyłanych w ww. procedurze, błędnie klasyfikując ww. wyrób. W składzie podatkowym nie dopełniono również obowiązku znakowania i barwienia ww. produktu, który ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne powinien być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 i podlega ww. obowiązkowi.

Nieprawidłowe zaklasyfikowanie przez podatnika oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100, a w konsekwencji niedopełnienie przez prowadzącego skład podatkowy obowiązku znakowania i barwienia oraz niezastosowanie przy wyprowadzeniu przedmiotowego wyrobu procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje, jak wskazał Dyrektor IC konieczność nałożenia na 1 469 628 litrów (1 469 597 litrów wprowadzone ze składu podatkowego na podstawie dokumentów DHT + 31 litrów pobranych do prób) wyrobu o nazwie "OSNL-100" podatku akcyzowego wg stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822,00 zł za 1000 litrów.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że barwnik "Dyeguard Green M", na który powołał się podatnik zaczął być dodawany do produkowanego w składzie podatkowym oleju smarowego niskolepkościowego OSNL-100, dopiero od dnia 15 kwietnia 2010 r. Do tego czasu produkowany wyrób był jedynie mieszaniną oleju napędowego i oleju bazowego. Ponadto organ podkreślił, że ww. barwnik nie był zgodny z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. Nr 32, poz. 218).

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż nałożenie na podatnika w okolicznościach sprawy – kary podatkowej (sankcji podatkowej) z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, jest niezgodne dyrektywą Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.Urz. WE L 316 z 31 października 1992 r. ze zm.) oraz z dyrektywą Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.Urz. WE L 291 z 6 grudnia 1995 r.), obie dyrektywy mówią bowiem o wykroczeniach przeciwko stosowaniu przepisów krajowych o podatku akcyzowym, dlatego nie jest dopuszczalne potraktowanie kary tak jak podatku i stosowanie do tych przypadków ogólnych przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, w sposób deklaratoryjny, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor IC uznał go za niezasadny wskazując, że na gruncie polskiego prawa wewnętrznego podstawą do nałożenia stawki podatkowej w wysokości 1822,00 zł za 1000 litrów, jest art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., który znajduje zastosowanie, m.in. w przypadku niedopełnienia obowiązku znakowania i barwienia olejów opałowych i napędowych przeznaczonych na cele opałowe.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku akredytacji Laboratorium Celnego w Izby Celnej w B., organ odwoławczy uznał go za bezzasadny ponieważ, jak wskazał ww. Laboratorium posiada akredytację laboratorium badawczego nr AB 656, w której zakres wchodzą badania chemiczne i badania właściwości fizycznych paliw ciekłych i materiałów smarnych. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl), ww. jednostka posiada akredytację od 20 października 2005 r.

Co się zaś tyczy sprawozdania z badań laboratoryjnych nr [...] sporządzonego przez Instytut Nafty i Gazu, Dyrektor IC podkreślił, że zostało ono sporządzone w dniu 19 listopada 2010 r. i dotyczyło próby dostarczonej dnia 27 października 2010 r., pobranej za protokołem nr [...]. Natomiast w kwietniu 2010 r. próby do badań pobierane były za protokołami o kolejnych numerach od: [...] do [...]. Stąd badanie to nie może być wiarygodne dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Na koniec Dyrektor IC wskazał, że przy wydaniu decyzji przez Naczelnika UC zasady procedury podatkowej określone w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone tym samym mając na uwadze całokształt stanu faktycznego i prawnego sprawy, wniosek podatnika o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jest bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż w sprawie zastosowanie znalazły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 751 ze zm.; dalej: u.p.a., w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego),regulującej opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym m.in. wyrobów energetycznych, wymienionych w poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Cytując treść art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. – dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 27 10 19 49 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka podatku wynosi 232,00 zł/1000 litrów. Również zgodnie z pkt 10 ust. 1 tego przepisu dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka podatku wynosi 232,00 zł/1000 litrów.

W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, art. art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest natomiast kwestia czy organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. dotyczące wyrobów określanych przez podatnika jako:

1. destylat naftowy średni o wskazanym przez podatnika kodzie CN 2710 19 31;

2. olej smarowy nisko lepkościowy OSN -100 o wskazanym przez podatnika kodzie CN 2710 19 99. Niesporne natomiast w sprawie są ilości sprzedawanych przez podatnika ze składu podatkowego w ww. okresie wyrobów jak i to, że nie podlegały one znakowaniu i barwieniu

Odnosząc się do wyrobu o nazwie destylat naftowy średni, nabywanego przez podatnika w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z A., Sąd przyznał rację organom, że wyrób ten nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 31 jako olej napędowy przeznaczony do przeprowadzania procesu specyficznego, skoro w stanie nie przetworzonym i nie podlegający żadnym procesom specyficznym (o których stanowi uwaga dodatkowa 5) nie został poddany, a sprzedawany był przez podatnika do celów opałowych. Prawidłową natomiast klasyfikacją wyrobu powinien być, jak wskazano kod CN 2710 19 49 (ze względu na właściwości fizykochemiczne wyrobu i przeznaczenie nadane przez podatnika – sprzedaż do celów opałowych).

Sąd zaznaczył, że skarżący nie zaprzecza, że wyniki badań Laboratorium w K. z dnia [...] maja 2009 r. wykazały, iż próbka będąca przedmiotem badań spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(e) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację wyrobu w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 31, CN 2710 19 35, CN 2710 19 49.

W badanej próbce nie stwierdzono ponadto, (czego również skarżący nie kwestionuje bowiem uważa, że wyrób ten ze względu na przyjętą przez niego klasyfikację taryfową nie był objęty obowiązkiem znakowania i barwienia), obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników: Solvent Red 164 lub Solvent Blue 35.

Należy zgodzić się w tej sytuacji z konkluzją, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z produktem, który może mieć różne kody CN, przy niezmienionych właściwościach fizykochemicznych, w zależności od przeznaczenia towaru.

W tej sytuacji zdaniem Sądu, skoro produkt zakupywany przez podatnika pod nazwą destylat naftowy średni, klasyfikowany był przez producenta – A. do kodu CN 2710 19 31 ze względu na jego przeznaczenie jako wsad surowcowy na instalację hydroodsiarczania lub jako komponent olejów opałowych (zgodnie z kartą charakterystyki wyrobu), tj. do procesu specyficznego, a podatnik zmienił jedynie nazwę handlową i przeznaczenie ww. wyrobu sprzedając go, jako pozostały olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze, nie poddając go żadnym procesom technologicznym, nie zmieniając kodu CN i nie dokonując znakowania ani barwienia produktu, zasadną stała się konieczność dokonania na nowo klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z jego przeznaczeniem. Fakt uznania w wyniku badań laboratoryjnych prawidłowości grupowania wyrobu w kodach CN od 2710 19 31 do 2710 19 49 nie uzasadnia, wbrew zarzutom skargi braku podstaw do kwestionowania klasyfikacji, skoro ta przy niezmienionych właściwościach fizykochemicznych zależy od przeznaczenia wyrobu. Ustawodawca ustalając katalog wyrobów podlegających obowiązkowi znakowania i barwienia pominął bowiem olej napędowy przeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego (CN 2710 19 31) jak i olej napędowy do przeprowadzania przemian chemicznych (CN 2710 19 35) uznając, że wyroby te z zasady nie mogą być przeznaczone do celów opałowych pomimo że ze względu na swe właściwości i parametry odpowiadają olejom napędowym klasyfikowanym według kodów objętych obowiązkiem znakowania i barwienia. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jedynie oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 przeznaczone na cele opałowe – podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. Biorąc pod uwagę, że ww. wyrób został wyprowadzony ze składu podatkowego z przeznaczeniem na cel opałowy, powinien on być zabarwiony i oznaczony w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. Nr 32, poz. 218) Niedopełnienie obowiązku znakowania i barwienia określonych olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, spowodowało, jak zasadnie organy podatkowe przyjęły konieczność naliczenia podatku akcyzowego w oparciu o inną – podwyższoną stawkę, tj. 1822,00 zł/1000 l.

Ponadto Sąd zauważył, w wyniku badań laboratoryjnych dla produktu o nazwie olej smarowy OSNL-100 określono parametry takie jak: procent destylacji w 250°C, lepkość kinematyczna w 50°C oraz kolor rozcieńczenia C, wykazując że wyrób ten posiada parametry destylacji olejów opałowych.

W zaistniałym stanie faktycznym zdaniem Sądu I instancji, wyrób ten nie może być zatem zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 (pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje), gdyż spełnia uwagi dodatkowe do działu 27 2(f) Wspólnej Taryfy Celnej i winien być zaklasyfikowany do olejów opałowych. W związku z tym, jeżeli wyrób może zostać zaklasyfikowany do oleju opałowego, to nie może być on jednocześnie zaklasyfikowany do olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99. Sąd w pełni podzielił zaprezentowane szczegółowo w decyzji stanowisko co do tej kwestii.

Poza sporem w ocenie Sądu pozostaje też, że barwnik "Dyeguard Green M", zaczął być dodawany do produkowanego w składzie podatkowym oleju smarowego niskolepkościowego OSNL-100, dopiero od dnia 15 kwietnia 2010 r. Do tego czasu produkowany wyrób był jedynie mieszaniną oleju napędowego i oleju bazowego. Nie mniej jednak barwnik ten nie był zgodny z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. Nr 32, poz. 218), zgodnie z którym do celów znakowania i barwienia olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, stosuje się w określonych proporcjach nieusuwalny znacznik Solvent Yellow 124 oraz barwniki Solvent Red 164 lub Solvent Red 19. Skład barwnika "Dyeguard Green M" nie zawierał ww. znacznika Solvent Yellow 124 i barwników Solvent Red 164, Solvent Red 19 lub Solvent Blue 35

Skarżący jak zauważył WSA, w piśmie z dnia 20 czerwca 2014 r., zanegował uprawnienia Laboratorium Celnego w K. do przeprowadzania badań odnośnie produktów, które podlegały opodatkowaniu. Zarzut ten nie okazał się zasadny, gdyż Laboratorium Celne w K. posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr AB 656 (patrz: http://www.pca.gov.pl/zakresy/AB/AB%20656.pdf), uzyskany z dniem 20 października 2005 r. w Polskim Centrum Akredytacji (zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 17025). Ze sprawozdania z badań z 8 kwietnia 2010 r. i 29 czerwca 2010 r. wynika, że przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(f) do pozycji 2710, co wskazuje na jego klasyfikację w grupie "olejów opałowych", a Laboratorium Celne w K. posiada akredytację na wszystkie metody badawcze, które mają wpływ na klasyfikację towarów wg kodów CN.

Odnośnie sprawozdania z badań laboratoryjnych nr [...] sporządzonego przez Instytut Nafty i Gazu, na które powołuje się skarżący wskazując na prawidłowość dokonanej przez siebie klasyfikacji, Sąd wskazał, że sprawozdanie to zostało sporządzone w dniu 19 listopada 2010 r. i dotyczyło próby dostarczonej dnia 27 października 2010 r., pobranej za protokołem nr [...]. Natomiast w kwietniu 2010 r. próby do badań pobierane były za protokołami o kolejnych numerach od: [...] do [...]. Badanie to nie może być wiarygodne dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Ponadto Instytut nie zakwalifikował przedstawionej próbki oleju smarowego OSNL-100 do olejów opałowych ze względu na jego zabarwienie na kolor zielony, ponieważ do jego składu dodany był barwnik "Dyeguard Green M" w okresie rozliczeniowym – kwiecień 2010 r. Podatnik w składzie podatkowym wyprodukował 1 528 639 litrów oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100, który klasyfikował do kodu CN 2710 19 99. Ze względu na ww. kod CN, nie poddawał w składzie podatkowym wyprodukowanego oleju znakowaniu i barwieniu.

W okresie rozliczeniowym (kwiecień 2010 r.) podatnik pobrał w celu zbadania prób, łącznie 31 litrów ww. wyrobu. Ponadto w oparciu o dokumenty handlowe towarzyszące (DHT) wyrobom akcyzowym ustalono, że ze składu podatkowego wyprowadzono poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 1 469 597 litrów ww. wyrobu do odbiorców na Litwie, w Słowacji, w Słowenii i w Czechach w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nieprawidłowa klasyfikacja produkowanego wyrobu oprócz niedopełnienia przez podatnika obowiązku znakowania i barwienia, spowodowała niedochowanie wymogów formalnych. Podatnik bowiem wysyłał olej smarowy niskolepkościowy OSNL-100 ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a powinien ze względu na klasyfikację towaru wysyłać towar w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem dokumentu e-AD lub dokumentu zastępującego dokument e-AD, czego nie uczynił. Sąd przywołał art. 40 ust. 1 pkt 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wskazując, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło w tym wypadku w momencie wyprowadzenia tego wyroby ze składu podatkowego.

Postępowanie podatkowe wykazało, że ze składu podatkowego wydano olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 w ilości 1 469 628 dm3 15°C, klasyfikowany przez podatnika do kodu CN 2710 19 99, co nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ podatnik nie dopełnił wymogów formalnych dla wyrobów wysyłanych w ww. procedurze, błędnie klasyfikując ww. wyrób. W składzie podatkowym nie dopełniono również obowiązku znakowania i barwienia ww. produktu, który ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne będąc klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 61 podlegał ww. obowiązkowi. Nieprawidłowe zaklasyfikowanie przez podatnika przedmiotowego wyrobu a w konsekwencji niedopełnienie przez prowadzącego skład podatkowy obowiązku znakowania i barwienia oraz niezastosowanie przy wyprowadzeniu przedmiotowego wyrobu procedury zawieszenia poboru akcyzy uzasadniała nałożenie na 1 469 628 litrów wyrobu "OSNL 100" podatku akcyzowego wg stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822,00 zł. za 1000 litrów.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi, że w okolicznościach sprawy nałożenie na podatnika kary podatkowej (sankcji podatkowej) z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest niezgodne z dyrektywą Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.Urz. WE L 316 z 31 października 1992 r. ze zm.) oraz z dyrektywą Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.Urz. WE L 291 z 6 grudnia 1995 r.), bowiem obie dyrektywy mówią o wykroczeniach przeciwko stosowaniu przepisów krajowych o podatku akcyzowym, dlatego jak wskazano nie jest dopuszczalne potraktowanie kary tak jak podatku i stosowanie do tych przypadków ogólnych przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, w sposób deklaratoryjny, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że nie znajduje on uzasadnienia prawnego.

Powyższe dyrektywy zdaniem Sądu nie wskazują na sposób uregulowania na gruncie prawa wewnętrznego naruszenia przepisów o podatku akcyzowym. Zgodnie z istotą dyrektyw wiążą wyłącznie co do celu, środki pozostawiając państwom członkowskim. Tak więc nie ma znaczenia, czy sankcjonowanie ww. naruszeń następuje – zgodnie z nomenklaturą krajowego systemu aktów prawnych – w drodze kary, czy też podwyższonej stawki podatkowej, ponieważ te same pojęcia nie są tożsame co do treści na gruncie obu porządków prawnych.

Jak podkreślił Sąd I instancji, na gruncie polskiego prawa wewnętrznego podstawą do nałożenia stawki podatkowej w wysokości 1822,00 zł za 1000 litrów, jest art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., który znajduje zastosowanie, m.in. w przypadku niedopełnienia obowiązku znakowania i barwienia olejów opałowych i napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Jako że zgodnie z przepisami ww. ustawy obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (232 zł/1000 l) następuje z mocy prawa z dniem wydania ich nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.) lub z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.), nie wydaje się decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ powstało już ono z mocy samego prawa. W takich przypadkach jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 art.180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez:

– nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez WSA w Warszawie nie wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebrania całości materiału dowodowego koniecznego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie oraz nierozpatrzenia całości materiału dowodowego i wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności przez:

niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie badań laboratoryjnych pozwalających określić prawidłową klasyfikację produktu destylatu naftowego średniego kod CN 27101931 oraz oleju niskolepkościowego OSNL-100;

nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie, iż olej smarowy OSNL-100 w okresie do dnia 14 kwietnia 2010 r. nie był barwiony barwnikiem "Deyguard Green M";

selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, które doprowadziło do pominięcia opinii sporządzonej przez Państwowy Instytut Nafty i Gazu w K.;

nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez pominięcie wpływu sposobu pobierania próbek oleju smarowego OSNL-100 na reprezentacyjność pobranych prób.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny, a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: Dyrektywa horyzontalna) i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wskazanego przepisu i obciążenie podatkiem akcyzowym wyrobów (przemieszczanych z Polski oleju smarowego OSNL-100), które jak zostało ustalone opuściły terytorium RP i zostały dopuszczone do konsumpcji w innym kraju członkowskim UE, co pozostaje w sprzeczności z zasadami konsumpcyjności i terytorialności podatku akcyzowego;

b. rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L z dnia 7 września 1987 r.), Dział 27 poprzez przyjęcie, iż olej smarowy OSNL - 100 będący mieszaniną oleju bazowego, oleju napędowego, a w niektórych przypadkach także sztucznego barwnika "Dyeguard Green M" nie podlega klasyfikacji do kodu CN 2710 19 99.

c. art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy skarżący na podstawie dokumentów od producenta wyrobu nie miał podstaw aby dokonać zabarwienia destylatu naftowego średniego o kodzie CN 2710 19 31, a w konsekwencji niedostrzeżenie, że właściwą stawką powinna być stawka 232 zł/1000 litrów, a więc stawka właściwa dla pozostałych paliw opałowych, wykorzystywanych do celów opałowych, ponieważ to te produkty, zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, stanowią produkty równoważne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a., jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2011 r., I OSK 574/14, z 13 września 2005 r., II OSK 16/05, orzeczenia.gov.pl). Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. Z kolei przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego rozumie się błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, ze ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej.

Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy czyli treść orzeczenia.

Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sadu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd I instancji rozważone czy ocenione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo, orzeczenia.gov.pl).

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy administracyjne.

Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej.

W skardze kasacyjne w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 1 lit. b) petitum tej skargi).

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również gdy sporządzona jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uchybieniem, mającym wpływ na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest uzasadnienie, w którym ocena zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego stanu faktycznego sprawy.

Wyjaśnić też należy, że okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Przy tym, jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok NSA z 15 marca 2013 r., I GSK 1414/11).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. Wbrew zarzutom skarżącego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji została podana podstawa prawna rozstrzygnięcia, gdyż wskazano zastosowane przepisy prawa i wyjaśniono przyjęty przez Sąd sposób ich wykładni i zastosowania, co prawda dość skrótowo, ale w sposób pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, przy uwzględnieniu decyzji organu odwoławczego, na kontrolę instancyjną w granicach zarzutów skargi kasacyjnej.

Nie jest przy tym zasadne twierdzenie, iż Sad I instancji pominął zarzut skarżącego, który jest istotny z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, a dotyczący tzw. indeksu zmydleń.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że tego rodzaju zarzut nie został sformułowany przez skarżącego w postępowaniu przed Sądem I instancji, w szczególności nie był on zawarty w skardze, której zarzuty zasadniczo odnosiły się do zmiany przez organy celne klasyfikacji destylatu naftowego średniego o zadeklarowanym kodzie CN 2710 19 31. Ponadto w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie sprecyzowano czy zarzut ten miałby odnosić się do destylatu naftowego średniego, czy też do oleju niskolepkościowego OSNL-100. Okoliczności sprawy wskazywałyby, iż odnosi się ten zarzut do ostatnio wymienionego produktu. Nie mniej w świetle przedstawionych powyżej rozważań i poglądów co do wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że możliwa jest jego kontrola instancyjna. Natomiast odrębną kwestią jest konstrukcja zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Dodać przy tym należy, że nie można zasadnie, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy. W szczególności w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować stanowiska Sądu I instancji co do braku odniesienia się do wszystkich dowodów, gdyż powołany przepis nie służy do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd. Jak już wyżej wskazano powyższe jednoznacznie wynika z uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Ocena czy Sąd I instancji dokonał prawidłowej bądź wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie ma więc znaczenia dla stwierdzenia spełnienia przez uzasadnienie wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie służy bowiem zwalczaniu przyjętego przez WSA stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego.

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny.

Sformułowany w pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej zarzut dotyczy naruszeń przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) i Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197) co do poprawności ustaleń stanu faktycznego, niezebrania całości materiału dowodowego, nierozpatrzenie całości tego materiału i jego wadliwej oceny.

Spór dotyczy więc tego, czy Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, iż organy celne zasadnie dokonały zmiany klasyfikacji taryfowej destylatu naftowego średniego i oleju smarowego niskolepkościowego OSN2-100.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy zauważyć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie powyższego przepisu ma miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że gdyby organ nie naruszył prawa to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 września 2013 r., I OSK 437/12). Powyższe oznacza, że kasator formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powinien stosowna argumentacją wykazać stwierdzone naruszenie przepisów postępowania i uprawdopodobnić, że gdyby tego rodzaju naruszenia nie stwierdzono, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Innymi słowy strona skarżąca musi w sposób przekonujący wykazać prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej.

W uzasadnieniu ww. zarzutu podniesiono, iż Sąd I instancji przyjął za prawidłowe stanowisko organów, które ustaliły w sposób wadliwy stan faktyczny w sprawie w zakresie dotyczącym klasyfikacji wyrobu OSNL-100. Organy przyjęły, że wyrób OSNL-100 stanowi olej opałowy CN 2710 19 61 (w sytuacji gdy właściwa była klasyfikacja jako oleju smarowego kod CN 2710 19 91). Skarżący zarzucił, że podstawą powyższych ustaleń były wyniki badań oleju smarowego OSNL-100 pobranych w dniu 22 lutego 2010 r. jako reprezentatywne dla całego towaru wyprodukowanego w kwietniu 2010 r. Organ na podstawie badań tej próbki dokonał klasyfikacji oleju smarowego OSNL-100 do kodu CN 2710 19 61 (oleje opałowe) wskazując, że za taką klasyfikacją stoi zawartość siarki w wysokości poniżej 8,4 i 19 mg/kg w wysokości mniejszej niż 1% masy produktu. Przy tych ustaleniach uwzględniono też wyniki badań próbki tego wyrobu pobranej w dniu 15 kwietnia 2010 r.

Zdaniem skarżącego takie działanie organów było wadliwe, gdyż w kwietniu 2010 r. w składzie podatkowym odbyło się 25 cykli produkcyjnych tego wyrobu, a do wykonania produkcji dokonywano zakupu półproduktów w postaci oleju napędowego i oleju bazowego od różnych dostawców i mogły one w związku z tym mieć różne parametry fizykochemiczne. W ocenie skarżącego organ w sytuacji braku prób produktu pobranych ze wszystkich produkcji w kwietniu 2010 r. winien ustalić skład chemiczny półproduktów użytych do jego produkcji, chociażby poprzez pozyskanie kart charakterystyki czy też certyfikatów jakości poszczególnych półproduktów użytych do produkcji, a następnie dokonać analizy tych dokumentów w celu ustalenia, czy możliwym jest potwierdzenie bądź zanegowanie klasyfikacji produktu OSNL-100 dokonanej przez skarżącego.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu na wstępie wskazać należy, że określenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w zaskarżonej decyzji dotyczyło wyrobu określanego przez skarżącego jako destylat naftowy średni o kodzie CN 2710 19 31 oraz oleju smarowego niskolepkościowego OSNL-100 o wskazanym przez skarżącego kodzie CN 2710 19 99.

Powyższy zarzut dotyczy wadliwości ustaleń odnośnie wyrobu określonego jako olej smarowy niskolepkościowy OSNL-100.

Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że skarżący w dniu 22 lutego 2010 r. rozpoczął produkcję ww. wyrobu zakwalifikowanego przez niego do kodu CN 2710 19 99.

Z analizy akt weryfikacyjnych składu podatkowego, w którym skarżący rozpoczął produkcję ww. wyrobu, przeprowadzonej przez organy celne, wynika, iż w dniu 8 grudnia 2009 r. została utworzona norma zakładowa ZNI 2009/12/STW dla oleju smarowego nisko lepkościowego – kod CN 2710 19 99, zgodnie z którą produkt ten miał spełniać określone wymagania (m.in. co do destylacji przy 350oC). Do akt weryfikacyjnych załączono też Instrukcję technologiczną tego wyrobu zgodną z normą zakładową, z której m.in. wynika z jakich surowców olej ten jest produkowany i jaki jest ich procentowy udział, a także jaki jest cel wprowadzenia dodatków uszlachetniających. Nadto wynika z tego dokumentu, że proces technologiczny produkcji tego wyrobu polega na wymieszaniu w odpowiednich proporcjach surowców w celu osiągnięcia parametrów zgodnych z normą zakładową, których kontrolę przeprowadza Zakładowe Laboratorium Jakości. Próbkę mieszaniny poddaje się kontroli w zakresie normy zakładowej i na podstawie sprawozdania z badania, którego wyniki porównywane są z wymogami normy, wystawiane jest świadectwo jakości. Jak wynika z ustaleń organów w aktach weryfikacyjnych znajduje się też karta charakterystyki oleju smarowego niskolepkościowego, która zawiera skład i informację o składnikach tego wyrobu. Organy ustaliły też w oparciu o "Regulamin funkcjonowania składu podatkowego", że po zakończeniu produkcji zostaną sporządzone protokół i pobranie próbek zgodnie z wymogami PN ISO 31 70 i EN ISO 317, które są przesyłane do laboratorium (por. s. 23-25 uzasadnienia decyzji Sądu I instancji).

Wskazać tez należy, że w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dokumenty "W-Magazyn wyda" organy ustaliły, iż w kwietniu 2010 r. przedmiotowy olej niskolepkosciowy był mieszaniną oleju napędowego i oleju bazowego (s. 1 decyzji organu II instancji). Przy czym poddano m.in. szczegółowej analizie przyjęty w kwietniu 2010 r. do składu podatkowego olej bazowy, ze wskazaniem m.in. takich parametrów jak zawartość siarki i gęstość w 15o C (s. 21 uzasadnienia decyzji organu I instancji), który został przeznaczony do produkcji oleju smarowego nieskolepkościowego OSNL-100. Dysponowano przy tym świadectwami jakości tego surowca (s. 22 uzasadnienia decyzji organu II instancji).

Organy ustaliły też w oparciu o przedstawione przez skarżącego protokoły pobrania prób od numeru [...] do numeru [...] oraz protokół pobrania próby o nr [...] (łącznie 26 sztuk), a także sprawozdania z badań: [...] (łącznie 4 sztuki), iż w kwietniu 2010 r. pobrano 28 dm3 tego wyrobu z inicjatywy organu – na podstawie § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 958 ze zm.), z których to dokumentów m.in. wynikały daty pobrania próbek, numer zbiornika, a także i to, że w sprawozdaniach z badań m.in. jako parametr określający właściwość produktu wskazano skład frakcyjny, oczywiście w zakresie wymagań wg normy zakładowej (por. s. 28-30 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Organy ustaliły przy tym, że w oparciu o ww. badania skarżący dokonując wyprowadzenia przedmiotowego wyrobu ze składu podatkowego w kwietniu 2010 r., dołączał świadectwa jakości. Jednocześnie analizując te świadectwa jakości ustalono, ze skarżący wystawiając je, w każdym z nich powoływał się poza sprawozdaniami z kwietnia 2010 r. na sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 23 lutego 2010 r., w którym m.in. określono skład frakcyjny do temperatury 350oC odnośnie wymagań normy zakładowej (s. 32-36 uzasadnienia organu I instancji i s. 14 uzasadnienia decyzji organu II instancji).

W związku z powyższym wskazać należy, co wynika jednoznacznie z ustaleń organów, iż na okoliczność ww. badań (tj. z dnia 23 lutego 2010 r. pobrano komisyjnie 3 próbki przedmiotowego wyrobu w dniu 22 lutego 2010 r. – protokół pobrania próbek nr 1/STW/2010), z których jedna została wysłana do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. Ze sprawozdania z badań ww. próbki przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celnego w K. nr [...] z dnia 8 kwietnia 2010 r. wynika, że produkt poddany badaniom miał m.in. następujące właściwości fizykochemiczne: gęstość w 15oC – 838,5 kg/m3, liczba zmydlenia 2,5 mg KOH/g, kolor rozcieńczony C-L 0,5, lepkość kinematyczna w 50oC – 2,616, zawartość siarki całkowitej – 19,0 mg/kg, popiół siarczanowy <0,005% m/m, określono procent destylacji w 250oC. W konsekwencji powyższego ustalono, że wyniki tychże badań wskazują, iż przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów opałowych". Ze sprawozdania z badań ww. próbki wynika też, na co zwróciły uwagę organy, iż w próbce tej nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników: Solvent Red 19, Solvent Red 164 i Solvent Blue 35.

Odnosząc się do dowodu w postaci sprawozdania z badań nr [...] z dnia 29 czerwca 2010 r. dotyczącego próbki pobranej w dniu 15 kwietnia 2010 r. Organy stwierdziły, że z badań tych wynika, iż przedmiotowa próbka jest olejem ciężkim w rozumieniu uwagi 2(d) do Działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej z wyłączeniem olejów napędowych (nie spełnia wymagań uwagi dodatkowej 2(e), stwierdzono w niej obecność barwnika fiskalnego Solvent Blue 35 w ilości 0,3 mg/l, zawartość siarki w ilości 8,4 mg/kg. Przywołano przy tym w treści uzasadnienia decyzji organu II instancji (s. 16-17) oraz decyzji organu I instancji (s. 30-31) pełne wyniki badań ww. próbki, z których wynikają m.in. takie parametry, jak: gęstość w 15oC – 839,6 kg/m3, liczba zmydlenia <2.0 mgKOH/g, popiół siarczanowy <0,005 [%m/m], kolor rozcieńczenia C-L 0,5.

Uwzględniając, że organy celne w swych ustaleniach powołały się m.in. na ww. materiał dowodowy, za trafne należy uznać stanowisko, iż wyniki badania próbki produktu pobranej w dniu 22 lutego 2010 r. były reprezentatywne dla tego wyrobu wyprodukowanego w kwietniu 2010 r. Przede wszystkim wskazać należy, że podstawę do ustalenia parametrów fizykochemicznych przedmiotowego wyrobu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej stanowiły wyniki badań tej próbki zawarte w sprawozdaniu z 8 kwietnia 2010 r. Okoliczność, że skarżący powoływał się w wystawianych świadectwach jakości dla wyrobu wyprodukowanego w kwietniu 2010 r. na wyniki badań z dnia 23 lutego 2010 r., które też dotyczą próbki pobranej w dniu 22 lutego 2010 r., wbrew zarzutom skarżącego dowodzą o jej reprezentatywności dla wyrobu wyprodukowanego w kwietniu 2010 r. właśnie z przyczyn podanych przez organy. Oczywiście, że zakres badań objętych sprawozdaniem z dnia 23 lutego 2010 r. odnosił się do określenia parametrów tego wyrobu wymaganych normą zakładową, zakres zaś badań fizykochemicznych tego wyrobu, objętych sprawozdaniem z dnia 8 kwietnia 2010 r., był z przyczyn oczywistych szerszy. Nie oznacza to jednak, że nie uprawniał do przyjęcia tezy, iż właściwości fizykochemiczne spornego wyrobu zarówno w czasie produkcji w lutym 2010 jak i w kwietniu 2010 r. były praktycznie niezmienione. Tym bardziej że w obu badaniach (tj. z 23 lutego 2010 r. jak i z 8 kwietnia 2010 r.) ustalono m.in. skład frakcyjny do temperatury 250oC i do temperatury 350oC. Trafnie też zwróciły uwagę organy celne, że sam skarżący pomimo zapisów w sprawozdaniu z badań z dnia 23 lutego 2010 r., iż "wyniki badań odnoszą się wyłącznie do badanej próbki" powoływał się na te wyniki w wystawionych wszystkich świadectwach jakości dla wyrobu wyprodukowanego w kwietniu 2010 r., to tym samym uznawał je za reprezentatywne w tym okresie. Trafne są też wnioski organu, że skarżący nie zgłaszał żadnych zmian ani w Normie Zakładowej, ani w Instrukcji technologicznej tego wyrobu, czy w karcie charakterystyki wyrobu, co uprawniało do przyjęcia, iż skład fizykochemiczny ww. wyrobu w kwietniu 2010 r. był taki sam jak wyrobu wyprodukowanego w dniu poboru badanej próbki, tj. w dniu 22 lutego 2010 r. Ponadto z ustaleń organów wynika, że poza ww. materiałem dowodowym analizie poddano dokumentację z akt weryfikacyjnych w szczególności obejmującą zawiadomienie produkcyjne za marzec i kwiecień 2010 r. Organy pozyskały tego rodzaju materiały uwzględniając, że skarżący, wytwarzając sporny wyrób, był zobowiązany przesłać komórce stałego nadzoru podatkowego zgłoszenie procesów technologicznych i wykaz terminów tych procesów, w którym m.in. powinien określić rodzaj i ilość wszystkich surowców użytych do produkcji (s. 23-25 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Uwzględniwszy powyższe oraz okoliczność, że przedmiotem klasyfikacji taryfowej jest wyrób wyprodukowany w składzie podatkowym prowadzonym przez skarżącego, nie zaś półprodukty użyte do jego produkcji, których rodzaj, ilość i istotne parametry fizykochemiczne były znane, za chybione należało uznać zarzuty o braku reprezentatywności wyników badań próbki z 22 lutego 2010 r.

Skarżący zarzucił też, że próbka pobrana w dniu 22 lutego 2010 r. nie może być uznana za reprezentatywną dla partii wyprodukowanej w kwietniu 2010 r. z uwagi na sposób pobrania tej próbki do badań laboratoryjnych, gdyż z treści Regulaminu składu podatkowego, który zawiera listę wyposażenia składu i wykazu przyrządów pomiarowych nie wynika, aby w składzie podatkowym były urządzenia pozwalające na pobranie produktów naftowych zgodnie z normą PN-EN ISO 3170:2006, a więc w sposób zapewniający reprezentatywność pobranych prób. Ponadto żadna z osób nie była przeszkolona w zakresie pobierania prób zgodnie z ww. normą. W ocenie skarżącego powinno się przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu osób biorących udział w pobraniu ww. próbek na okoliczność używanego sprzętu i ich kwalifikacji.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że na okoliczność pobrania próbek w dniu 22 lutego 2010 r. został sporządzony protokół nr 1/STW/2010, z którego wynika, że pobór był komisyjny i próbki pobrano w obecności pracownika urzędu celnego. Jednocześnie w protokole szczegółowo opisano z jakiego zbiornika pobrano próbkę, w jakiej temperaturze, w jakiej ilości oraz że po dokładnym wymieszaniu wlano ja do oznaczonego pojemnika, szczelnie zamknięto i zabezpieczono plombą o wskazanych cechach. W protokole zawarto stwierdzenie Komisji, iż pobieranie próbki zostało przeprowadzone zgodnie z wymaganiami normy PN-EN ISO 3170 Ciężkie przetwory naftowe. Ręczne pobieranie próbek. Naczynia na próbki były czyste i suche oraz wykonane z materiału odpornego na działanie próbki, niepowodującego zmian jej jakości w czasie transportu i przechowywania. Skontrolowano również czystość próbopobieralników i naczyń pomocniczych, stwierdzając, że były one suche i czyste. Pod protokołem zostały złożone podpisy osób biorących udział w komisyjnym pobraniu próbek produktu (por. s. 36-37 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Z powyższego wynika, że pobranie próbek w dniu 22 lutego 2010 r. odbyło się zgodnie z norma, na którą też powołuje się skarżący. Do protokołu pobrania próbek nie zgłoszono żadnych zastrzeżeń.

Skoro z treści protokołu pobrania próbek wynika dokładnie, z którego zbiornika oraz o jakiej jego objętości próbki te pobrano, to skarżący powinien uprawdopodobnić, iż przy tym sposobie pobierania próbek naruszono konkretne procedury i wskazać jakiego to odpowiedniego sprzętu zabrakło przy tych czynnościach. Skarżący nie sprecyzował w tym zakresie stanowiska, a przede wszystkim co istotne, nie uprawdopodobnił, aby w tym postępowaniu wystąpiły wady, które w istotny sposób uniemożliwiły ustalenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że skarżący na wyniki badań próbki z dnia 22 lutego 2010 r. powoływał się wystawiając świadectwa jakości dla wyrobu wyprodukowanego w kwietniu 2010 r.

Dodać też należy, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 1483) stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne. Oznacza to, że ich stosowanie co do zasady jest dobrowolne i nie są one przepisami prawa. Zatem fakt pominięcia tych norm przy poborze próbek do badań laboratoryjnych nie może przesądzać o prawidłowości samego wyniku tych badań. Reasumując zarzut ten jest chybiony.

Nie są też trafne zarzuty, iż wadliwie ustalono, że wyrób OSNL-100 nie był w kwietniu 2010 r. barwiony.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na okoliczność, iż organy w powołaniu na Instrukcję technologiczną oleju smarowego nisko lepkościowego wskazały, że ww. wyrób jest mieszaniną olejów bazowych, destylatów nafty i dodatków uszlachetniających o ile są wymagane w celu poprawienia jakości fizykochemicznych. Wskazano przy tym, że typowymi dodatkami są tzw. zagęszczacze – substancje z grupy żelujących, mydła szczególnie twarde, estry i poliestry kwasów tłuszczowych, woski, parafina, cerezyna. Mają one na celu poprawę własności temperaturowych (por. s. 24 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Zatem argumentacja w skardze kasacyjnej, że barwnik "Dyeguard Green M" był dodawany do produktu jako dodatek w ilości poniżej 0,1% m/m w celu zmiany koloru, w świetle powyższych ustaleń nie może być zasadna.

Co zaś istotne, w oparciu dokumentację produkcyjną "W-Magazyn wyda" zasadnie ustalono, iż do dnia 14 kwietnia 2010 r. przedmiotowy olej smarowy niskolepkościowy był jedynie mieszaniną oleju napędowego i oleju bazowego, a od dnia 15 kwietnia 2010 r. zaczęto dodawać do tej mieszaniny barwnik "Dyeguard Green M" (s. 12-13 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Z dokumentacji tej jednoznacznie wynika nie tylko od kiedy zaczęto dodawać ten barwnik ale też w jakiej ilości. Jak trafnie zauważa skarżący w składzie podatkowym obowiązywał stały nadzór podatkowy. Tym samym nie sposób uznać, a przynajmniej skarżący nie przedstawił tego rodzaju dowodów, aby powyższa dokumentacja produkcyjna była niewiarygodna, choć jest natomiast kwestionowane ustalenie organów, iż w skład barwnika "Dyeguard Green M" nie wchodziły barwniki: Solvent Red 19, Solvent Red 164, Solvent Blue 35, Solvent Yellow 124, gdyż wynika to z karty charakterystyki tego produktu oraz z jego specyfikacji technicznej. jak trafnie zauważyły organy, próbka pobrana w dniu 22 lutego 2010 r. nie zawierała barwnika "Dyeguard Green M", a skarżący wystawiając świadectwa jakości dla wyrobu OSNL-100 z dodatkiem tego barwnika wyprodukowanego od 15 kwietnia 2010 r., powoływał się na sprawozdanie z badań nr [...] (tj. dotyczące ww. próbki), a zatem potwierdził, iż pomimo barwienia tego wyrobu, jego właściwości nie uległy zmianie, a próbka ta była reprezentatywna dla tego wyrobu.

Zatem zarzut ten jest chybiony.

Nie są zasadne zarzuty, w których podnosi się, że wobec braku akredytacji na metody badawcze służące określeniu kluczowych parametrów produktu OSNL-100, wątpliwe są wyniki badań uzyskanych w wyniku stosowania nieakredytowanych metod badawczych.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że Laboratorium Celne w K., posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB 656 uzyskany w dniu 20 października 2005 r., co oczywiście nie oznacza, że w zakresie tej akredytacji posiada akredytację na wszystkie metody badawcze. Ze sprawozdania z badań nr [...] z dnia 8 kwietnia 2010 r. oczywiście wynika, że na metodę badawczą stosowaną do określenia liczby zmydleń, identyfikacji jakościowej czy badania obecności barwników w wyrobie Laboratorium to nie posiadało akredytacji [A]. Wskazano jednak jakie stosowano w tych wypadkach metody badawcze, tj.: ISO 6293-2:1908 (pomiar liczby zmydleń), PB–6v:2005 (identyfikacja jakościowa) oraz PB-13v1:2008 (obecność barwników).

Skarżący w żaden sposób nie podważył tego, aby zastosowane ww. metody badawcze prowadziły do uzyskania niewiarygodnych i nieprecyzyjnych wyników. Zauważyć przy tym należy, że próbka przedmiotowego wyrobu badania przez Państwowy Instytut Nafty i Gazu w K. nie różniła się w sposób istotny od wyników badań zawartych w sprawozdaniu z dnia 8 kwietnia 2010 r. jeżeli chodzi o wskazywane przez skarżącego parametry klasyfikacyjne, tj. liczbę zmydleń czy identyfikację jakościową. Skarżący mimo twierdzeń o wątpliwości wyników badań z dnia 8 kwietnia 2010 r. nie załączył do tzw. załącznika do protokołu rozprawy wyciągu z protokołu kontroli w innym składzie podatkowym, na który to dowód wskazywał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a który miał uprawdopodobnić wskazywane wątpliwości.

Skarżący formułując zarzut o braku akredytacji sam przyznał, iż tego rodzaju brak nie oznacza jeszcze braku kompetencji do wykonywania przedmiotowych badań (s. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Z tych przyczyn zarzut ten jest chybiony.

Skarżący zarzucił, że w sprawie pominięto dowód w postaci Opinii sporządzonej przez Państwowy Instytut Nafty i Gazu w K.

W związku z tak sformułowanym zarzutem wskazać należy, że powołany przez skarżącego dowód nie został pominięty w ramach przeprowadzonej przez organy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 o.p., a jedynie odmówiono wiarygodności wnioskom z niej wyprowadzonym w kwestii klasyfikacji wyrobu OSNL-100. Przede wszystkim w uzasadnieniu decyzji organu I instancji przeprowadzono bardzo wnikliwą analizę przedmiotowej opinii, zwracając uwagę, że z ekspertyzy tej wynika, iż jednym z czynników niepozwalających na zakwalifikowanie przedstawionej próbki oleju smarowego niskolepkościowego OSNL-100 do oleju opałowego było jego zabarwienie na kolor zielony. Organ zauważył, ze w opinii tej oparto się na certyfikacie producenta barwnika "Dyeguard Green M". Organ zwrócił przy tym uwagę jakie barwniki chodzą w skład tego produktu, a także i na to, że w Opinii zauważono, iż jedynym właściwym organem uprawnionym do klasyfikacji CN towaru są właściwe służby celne (s. 39-41 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Wskazano też, że przedmiotowa opinia została sporządzona w dniu 19 listopada 2010 r. i dotyczyła próbki dostarczonej dnia 27 października 2010 r. pobranej za protokołem nr [...], a więc nie z próbek pobieranych do badań w kwietniu 2010 r., co w ocenie organu oznacza, iż badanie to nie może być wiarygodne dla ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie. Podkreślono ponadto, iż Instytut Narty i Gazu nie zakwalifikował przedstawionej próbki wyrobu do olejów opałowych ze względu na jego zabarwienie na kolor zielony, gdyż do jego składu dodany został barwnik "Dyeguard Green M" klasyfikacja wyrobu zaś powinna być dokonywana przed jego barwieniem i znakowaniem na podstawie właściwości fizykochemicznych i przeznaczenia wyprodukowanego wyrobu (s. 33 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Stanowisko to zaaprobował Sąd I instancji.

W tej sytuacji argumentacja kasatora o pominięciu ww. dowodu jest całkowicie chybiona. Także argumenty zawarte w uzasadnieniu tego zarzutu, iż organy w sposób bezzasadny odmówiły uznania wiarygodności tego dowodu są bezzasadne, gdyż sprowadzają się wyłącznie do tego rodzaju stwierdzenia. Nie przedstawiono jakichkolwiek argumentów na wykazanie, iż ocena ww. dowodu jest nielogiczna, niepełna, wyrywkowa, sprzeczna, a zatem dowolna.

Zatem zarzut ten jest chybiony.

Skarżący zarzucił też, że Sąd I instancji nie odnosił się do całego zebranego materiału dowodowego, który organy oceniły w sposób wadliwy dopuszczając się naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p.

Jednocześnie poza wyżej wymienionymi zarzutami kasator nie wskazał uchybień w kwestii gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W szczególności w ramach tego zarzutu nie przedstawiono żadnych argumentów, które miałyby uprawdopodobnić wadliwość działań organów w kwestii dokonanej klasyfikacji produktu destylatu naftowego średniego zaklasyfikowanego przez skarżącego do kodu CN 2710 19 31. Jedynie w petitum tego zarzutu podniesiono, iż nie wyjaśniono stanu faktycznego poprzez nieprzeprowadzenie badań laboratoryjnych pozwalających określić jego prawidłową klasyfikację.

W związku z powyższym wskazać należy, że organy ustaliły powołując się na zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, iż skarżący w składzie podatkowym nabywał w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrób o nazwie destylat naftowy średni (CN 2710 19 31) od A. SA. W oparciu o świadectwo jakości A. SA w marcu 2010 r., do którego pobrano próbki do analizy w dniu 17 lutego 2010 r. ustalono: jego gęstość w 15oC (9,828 g/ml), wartość siarki (0,28 m/m), destylację do 350oC w % ((v/v) – 97%). W oparciu o kartę charakterystyki tego wyrobu ustalono, że był on przeznaczony jako wsad surowcowy na instalację hydroodsiarczania lub jako komponent olejów opałowych. A. SA wyrób ten klasyfikowała do kodu CN 2710 19 31 w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 29 maja 2009 r. sporządzonym przez Wydział Laboratorium Celnego Terminal Samochodowy w K., nie stwierdzając w tej próbce obecności znacznika Solvent Yellow 124 i barwników: Solvent Red 164, Solvent Blue 35. Na podstawie tychże badań stwierdzono, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(e) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 270 19 31, 2710 19 35, 2710 19 49.

Z ustaleń organów wynikało tez, że wyrób ten jako przeznaczony do przeprowadzania procesu specyficznego, w rzeczywistości w stanie nieprzetworzonym i niepodlegającym żadnym procesom specyficznym (o których stanowi uwaga dodatkowa 5) nie został poddany, gdyż skarżący sprowadzał go bez tego rodzaju przetwarzania do celów opałowych. Ze względu na właściwości fizykochemiczne tego wyrobu i przeznaczenie nadane przez skarżącego – sprzedaż do celów opałowych organy zakwalifikowały ten wyrób do kodu CN 2710 19 49.

W świetle takich ustaleń poczynionych przez organy, ze wskazaniem materiału dowodowego, który był ich podstawą, a które w pełni zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji nie sposób uznać, że stan faktyczny odnośnie tego wyrobu nie został w sposób dostateczny wyjaśniony. W szczególności przy braku zarzutów, które by te ustalenia w sposób zasadny i logiczny podważały.

Za niezasadne zatem należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p.

W art. 120 o.p. wskazano, że organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 § 1 i 2 o.p. wynika, źe postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei z art. 187 § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten Stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego -- zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.), Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. wyników przeprowadzonych w sprawie badań laboratoryjnych) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Uwzględniwszy tak rozumiane zasady postępowania dowodowego brak podstaw do przyjęcia, że organy nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Wbrew zarzutom skarżącego organy dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję.

To, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego wskazywanego przez kasatora.

Reasumując zarzut zawarty w pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.

Nie jest także trafny zarzut sformułowany w pkt 2 lit. b) petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., Dział 27 poprzez "przyjęcie, iż olej smarowy OSNL-100 będący mieszaniną oleju bazowego, oleju napędowego, a w niektórych przypadkach także sztucznego barwnika "Dyeguard Green M" nie podlega klasyfikacji do kodu CN 2710 19 99".

Tak sformułowany zarzut nie precyzuje czy dotyczy on błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów. Ponadto nie sprecyzowano w petitum zarzutu, które konkretnie przepisy Działu 27 ww. rozporządzenia zostały naruszone. Dalsza treść tego zarzutu dowodzi, iż intencją kasatora jest w istocie kwestionowanie ustaleń faktycznych sprawy odnośnie do klasyfikowania wyrobu OSNL-100. Także uzasadnienie tego zarzutu w jego wstępnej części wskazuje na kwestionowanie przyjętej klasyfikacji ww. wyrobu.

W związku z tym wyjaśnić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy wyrób (towar) należy zakwalifikować do pozycji CN 2710 19 99 czy CN 2710 19 61, gdyż tego rodzaju zarzuty zmierzają w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczania ustaleń nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., II GSK 2360, z 21 sierpnia 2013 r., I OSK 611/12.

Szczegółowa analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do powyższego zarzutu (przy uwzględnieniu treści uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. I OPS 10/09, ONSAiWSA 21010, nr 1, poz. 1) pozwala przyjąć, że w pewnym zakresie dotyczy on naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię treści Działu 27 Taryfy Celnej, pozycji 2710, uwagi 2(d), 2(e) i 2(f) poprzez ich właściwe rozumienie. Stanowczo jednak stwierdzić należy, że w ramach tego zarzutu nie można uznać za zasadne odwoływanie się do powoływanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treści not wyjaśniających do pozycji CN 2710 19 71 do 2710 19 99 zawartych w notach wyjaśniających z dnia 6 maja 2011 r. (2011/C137/01).

Przedmiotem klasyfikacji jest wyrób wyprodukowany w kwietniu 2010 r., a więc w dacie gdy powołane przez skarżącego noty wyjaśniające nie obowiązywały. Kasator w ramach zarzutu opartego o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie zarzucił i nie wyjaśnił dlaczego uważa, że właściwe było odniesienie się do wskazanych w skardze kasacyjnej not wyjaśniających, skoro organy odwoływały się do not wyjaśniających do nomenklatury scalonej wspólnot europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (Dz.Urz. WE C 133) – s. 45 uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że Dział 27 WTC obejmuje m.in. pozycję 2710, która została podzielona na dwie podpozycje: 2710 11 "oleje lekkie i preparaty" oraz 2710 19 "pozostałe".

W celu przyporządkowania towaru do właściwej grupy w ramach podpozycji 2710 19, a następnie do właściwego kodu CN należy przede wszystkim ustalić parametry fizykochemiczne towaru, które zostały określone w uwadze dodatkowej 2. W zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają uwagi od lit. d) do lit. f).

Zgodnie z uwagą dodatkową:

– 2(d) oleje ciężkie (pozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250oC według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D86), lub dla których procent destylacji w 250oC nie może być oznaczony tą metodą.

– 2(e) oleje napędowe (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt (d), z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważna metodzie ASTM D 86).

– 2(f) oleje opałowe (2710 19 51 do 2710 19 69) oznaczają – oleje ciężkie, jak zdefiniowane powyżej w lit. (d) (inne niż oleje napędowe, jak zdefiniowano w lit. (e)), które dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C posiadają lepkość V:

• nieprzekraczającą przedstawionej w pierwszej linii tabeli, kiedy zawartość popiołu siarczanowego jest mniejsza niż 1% według metody ISO 3987, a liczba zmydlenia jest mniejsza niż 4 według metody ISO 6293 lub ISO 6293-2,

• przekraczającą przedstawioną w linii drugiej, kiedy temperatura płynięcia jest nie mniejsza niż 10 °C według metody ISO 3016,

• przekraczającą przedstawioną w pierwszej linii, ale nieprzekraczającą przedstawionej w drugiej linii, gdy 25% objętościowo lub więcej destyluje w 300°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub jeżeli mniej niż 25% objętościowo destyluje przy 300°C, gdy temperatura płynięcia jest wyższa niż 10°C poniżej zera, metodą ISO 3016. Niniejsze przepisy stosuje się jedynie do olejów o rozcieńczonym kolorze C mniejszym niż 2.

Rozcieńczony kolor C/Lepkość V – określa z kolei tabela zgodności

Określenie "lepkość V" oznacza lepkość kinematyczną w 50oC wyrażoną jako

10-6 m2 s-1 według metody EN ISO 3104. Określenie "rozcieńczony kolor C" oznacza kolor produktu, jak określono według metody ASTM D 1500, gdy jedną część tego produktu zmieszano objętościowo ze 100 częściami ksylenu, toluenu lub innego odpowiedniego rozpuszczalnika. Kolor należy określić natychmiast po rozcieńczeniu.

Podpozycie od 2710 19 51 do 2710 19 69 obejmują jedynie oleje opałowe o kolorze naturalnym.

Te podpozycje nie obejmują olejów ciężkich zdefiniowanych w lit. (d), dla których nie można określić:

– procentu destylacji w 250oC metodą ISO 3405, równoważną metodzie STM D86 (zero będzie uznane jako procent),

– lepkości kinematycznej w 50oC metodą EN ISO 3104,

– lub kodem rozcieńczenia C metodą ASTM D 1500.

Takie produkty objęte są podpozycjami od 2710 19 71 do 2710 19 99.

Z powyższego wynika, że dany wyrób może być zaklasyfikowany do pozycji CN 2710 19 99, gdy jego właściwości fizykochemiczne pozwalają uznać, że spełnia on wymagania zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2(d) Działu do 27 i nie spełnia wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2(e) lub 2(f). Natomiast jeżeli dany wyrób spełnia wymagania określone w uwadze 2(d), ale jednocześnie spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(e) lub 2(f) to niemożliwa jest klasyfikacja tego wyrobu do pozycji CN 2710 19 99.

Skarżący mając na uwadze ten fragment treści uwagi 2(f), w którym stwierdza się, że podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 61 obejmują jedynie oleje opałowe o kolorze naturalnym, a także zwracając szczególną uwagę na sztuczne zabarwienie produktu, wywodzi, że ten ostatni element, niezależnie od pozostałych cech fizykochemicznych wyrobu powoduje możliwość uznania go za olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 (uwzględniając deklarowane przez producenta przeznaczenie).

Tego rodzaju argumentacja w świetle treści uwagi dodatkowej 2(d) i 2(e) oraz 2(f), nie jest trafna. Skarżący pomija bowiem istotny fragment treści zawartych w uwadze dodatkowej 2(f), z których wynika, że wskazane przez niego podpozycje nie obejmują olejów ciężkich zdefiniowanych w lit. (d), dla których nie można określić parametrów w postaci procentu destylacji w 250oC, lepkości kinematycznej w 50oC, lub koloru rozcieńczenia C. Zatem a contrario w sytuacji, gdy dla danego produktu można określić ww. parametry może on zostać zaklasyfikowany do wskazanych w tej uwadze ww. podpozycji.

Taka właśnie sytuacji wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż poczynione przez organy ustalenia wykazały, że dla oleju smarowego OSNL-100 określono parametry takie jak: procent destylacji w 250oC, lepkość kinematyczną w 50oC, kolor rozcieńczenia C. Tym samym ustalono, że wyrób ten spełnia wymagania określone w uwadze dodatkowej 2(f) – oleje opałowe do działu 27.

Dodatnie sztucznego barwnika, które nie spowodowało zmiany cech fizykochemicznych produkowanego wyrobu nie może mieć wpływu na jego klasyfikację taryfową. Trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż klasyfikacja wyrobu powinna być dokonywana przed jego barwieniem i znakowaniem, na podstawie właściwości fizykochemicznych i przeznaczenia wyprodukowanego wyrobu. Gdyby bowiem przyjąć, że sztuczne zabawienie olejów opałowych, jak sugeruje skarżący, wykluczało ich klasyfikację jako olejów opałowych w każdym przypadku, gdyż zgodnie z uwagą dodatkową 2(f) (oleje opałowe) do Działu 27 Nomenklatury Scalonej, podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 69 obejmują jedynie oleje opałowe o kolorze naturalnym, to okazałoby się, że również olej opałowy zabarwiony zgodnie z wymaganiami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (wskazanymi barwnikami) na kolor czerwony, musiałby zostać zaklasyfikowany jako ciężki olej smarowy, gdyż od momentu zabarwienia nie spełniałby już wymogów wskazanych w uwadze dodatkowej 2(f), tj. nie posiadałby koloru naturalnego.

Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez Sąd I instancji, a wcześniej przez organy celne, rozumienie treści ww. przepisów i ich zastosowanie w sprawie było prawidłowe, a zatem zarzuty te należało uznać za bezzasadne.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 2 lit. a) petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tu niezastosowanie wskazanego przepisu i obciążenie podatkiem akcyzowym wyrobów, które opuściły terytorium RP i zostały dopuszczone do konsumpcji w innym kraju UE.

W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu nie wskazano żadnych przepisów prawa krajowego, które odnosiłyby się do powyższej kwestii.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Z powołanego przepisu aktu wspólnotowego wynika konkretny obowiązek państwa członkowskiego, tj. obowiązek implementacji dyrektywy. O ile musi być więc zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru form i metod jego realizacji. Wobec tego państwa członkowskie są zobowiązane do podejmowania środków dla zapewnienia realizacji celu wynikającego z dyrektywy. Sąd krajowy, który rozpoznaje sprawę z dziedziny objętej zakresem dyrektywy musi interpretować prawo krajowe przy uwzględnieniu brzmienia i celu dyrektywy.

Mimo że dyrektywy nie przyznają praw jednostkom to mogą się one powoływać przed sądem krajowym na naruszenie przez organy państwa członkowskiego obowiązków wynikających z dyrektywy, gdy zastosowany wobec niej przepis prawa krajowego pozostaje w sprzeczności z dyrektywą, nie gwarantuje jej realizacji uprawnień przyznanych przez prawo unijne. Instrumentem mającym służyć takiej obronie jest bezpośredni skutek przepisu dyrektywy, stwarzający możliwość zastosowania go w miejsce przepisu krajowego (sprawa C-148/78 Tullio Ratt, Zb. Orz. 1979, s. 1629, sprawa 8/81 Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53).

Zatem z powyższych rozważań wynika, że strona może powoływać się na bezpośrednie stosowanie dyrektywy gdy wykaże, że państwo uchybiło obowiązkowi implementacji lub niewłaściwie implementowało jej postanowienia, które przy tym są wystarczająco jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i dają możliwość ich zastosowania.

Wówczas skarżący musi wskazać, które to przepisy prawa krajowego będące podstawą nałożenia obowiązku naruszają przepisy dyrektywy, ewentualnie, że wskazane przepisy prawa krajowego nie zostały zinterpretowane przy uwzględnieniu brzmienia i celu dyrektywy.

Zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE nie został przez skarżącego powiązany z żadnym przepisem prawa krajowego, w szczególności przepisami ustawy o podatku akcyzowym, której regulacje, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, były podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Skarżący powiązał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy z art. 110 TFUE, argumentując, że na gruncie prawa pierwotnego Unii Europejskiej określono jurysdykcję podatkową kraju konsumpcji.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Przy czym z art. 7 ust. 2 lit. a/ tej dyrektywy wynika, że użyte "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami.

Z regulacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE wynika, że dopuszczenie do konsumpcji następuje w kilku niezależnych przypadkach. Cechą wspólną wszystkich tych przypadków jest to, że dotyczą one wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza może stać się wymagalna zarówno w związku z legalnym wyprowadzeniem wyrobu akcyzowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy jak i z wyprowadzeniem nielegalnym. Poza tym może polegać na wystąpieniu pewnego stanu faktycznego, gdzie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy znajduje się wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami. Akcyza staje się też wymagalna w związku z samą produkcją wyrobu akcyzowego – zarówno legalną jak i nielegalną – poza procedura zawieszenia poboru akcyzy (por. K. Lasiński-Sulecki, komentarz do art. 7 dyrektywy, LEX/el.).

Z kolei z treści art. 110 TFUE wynika, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Wobec takich zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej, która w żadnym zakresie nie odwołuje się do jakichkolwiek regulacji prawa krajowego powoływanych przez organy oraz Sąd I instancji stwierdzić należy, że nie pozwalają one na jakąkolwiek kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w powyższej kwestii.

Wskazać zatem należy, że organy w wydanych decyzjach wskazały przepisy prawa krajowego, które w ich ocenie w ustalonym przez nich stanie faktycznym sprawy, szczegółowo przedstawionym w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć, stanowiły podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy oraz prawny, wskazał, które ustalenia oraz które regulacje prawa krajowego w jego ocenie zostały trafnie przez organy zastosowane.

Żadna z tych regulacji prawnych, do których odwołał się Sąd I instancji nie została wskazana w skardze kasacyjnej, co oznacza, że to stanowisko pozostało poza zakresem kontroli instancyjnej. Samo zarzucenie naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE i art. 110 TFUE przez ich niezastosowanie nie mogło w tej sytuacji osiągnąć zamierzonego skutku.

Z tych względów ww. zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Nie jest zasadny zarzut sformułowany w pkt 1 lit. c) petitum skargi kasacyjnej, w którym narzuca się naruszenie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a "poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy skarżący na podstawie dokumentów od producenta wyrobu nie miał podstaw aby dokonać zabarwienia destylatu naftowego średniego o kodzie CN 2710 19 31, a w konsekwencji niedostrzeżenie, że właściwą stawką powinna być stawka 232 zł/1000 litrów, a więc stawka właściwa dla pozostałych paliw opałowych, wykorzystywanych do celów opałowych, ponieważ to te produkty, zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej stanowią produkty równoważne".

Aczkolwiek w ww. zarzucie wskazano na niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego to dalsza część tego zarzutu oraz jego uzasadnienie dowodzą, że w istocie skarżący w ten sposób kwestionuje ustalenia faktyczne dotyczące zakwalifikowania wyrobu destylat naftowy średni do kodu CN 2710 1949, a nie jak przyjmował skarżący do kodu CN 2710 19 31.

W uzasadnieniu tego zarzutu podważa się bowiem ocenę materiału dowodowego, który stanowił podstawę do przyjętych przez organy i następnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń dotyczących przedmiotowego wyrobu.

Wskazać zatem należy, że ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktyczne, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustalonego stanu faktycznego, gdyż ten można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Jak zaś wynika z wcześniejszych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. a/ petitum skargi kasacyjnej oparte o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zostały uznane za bezzasadne. Oznacza to, że przyjęty w sprawie przez Sąd I instancji stan faktyczny ustalony przez organy celne nie został skutecznie zakwestionowany. Innymi słowy nie zakwestionowano ustaleń, że wyrób o nazwie destylat naftowy średni, który skarżący nabywał w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z A. SA i sprzedawał do celów opałowych bez uprzedniego przetworzenia i bez poddawania go żadnym procesom specyficznym, powinien być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 49 (ze względu na właściwości fizykochemiczne i przeznaczenie tego wyrobu przez skarżącego, tj. sprzedaż na cele opałowe). Nie zakwestionowano też ustaleń, że w wyrobie tym nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników: Solvent Red 164 lub Solvent Blue 35.

W konsekwencji powyższych ustaleń do wyrobu tego, z uwagi na zaklasyfikowanie go do kodu CN 2710 19 49, miały zastosowanie przepisy art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawki akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – wynoszą 232 zł/1000 litrów. Jednakże w myśl art. 89 ust. 34 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9 ,10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15oC jest równa lub wyższa od 890 kilogramów / metr sześcienny 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Z regulacji tej wyraźnie wynika, że takie użycie wyrobów wymienionych w ust. 1 pkt 9 art. 89 u.p.a., przez które należy rozumieć m.in. ich sprzedaż, gdy nie są zabarwione i znaczone zgodnie z przepisami, tj. z rozporządzeniem Ministra Finansów z 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 218), powoduje stosowanie stawki określonej w ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a, a nie stawki z ust. 1 pkt 9 lub pkt 15 art. 89 u.p.a.

Obowiązek barwienia i znakowania przedmiotowego wyrobu zaklasyfikowanego przez organy do kodu CN 2710 19 49 wynika z art. 90 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W tym stanie faktycznym brak podstaw do twierdzenia, że niewłaściwie zastosowano art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Oznacza to, że zarzut zawarty w pkt 2 lit. c/ petitum skargi kasacyjnej jest niezasadny.

Reasumując skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie wynagrodzenia radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).