Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 668/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 922/18 w sprawie ze skargi [A] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 lutego 2019 r. sygn. III SA/Łd 922/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [A] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

[...] września 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę lokalu "[...]" mieszczącego się w P. przy ul. [...]. W lokalu stwierdzono obecność trzech podłączonych do sieci i gotowych do gry urządzeń HOT FUN o nr: [...],[...],[...], których budowa była identyczna jak automatów do gier hazardowych. Przeprowadzony eksperyment odtworzenia gier na tych urządzeniach wykazał ich losowy i komercyjny charakter w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 471; dalej: ustawa o grach hazardowych).

Przesłuchana w charakterze świadka pracownik skarżącej M. K. wyjaśniła, że do jej obowiązków należy sprzedaż napojów oraz utrzymywanie porządku w lokalu. Do akt jako dowód organ pierwszej instancji załączył umowę najmu lokalu przy ul. [...] w P. zawartą w 1 sierpnia 2015 r. przez skarżącą spółkę z B.K. (właścicielem przedmiotowego lokalu) oraz umowę dzierżawy 3 m2 powierzchni w/w lokalu z 1 września 2015 r. zawartą przez skarżącą spółkę z [B] sp. z o.o. z siedzibą w B. Z treści drugiej ze wskazanych umów wynika, iż skarżąca spółka wydzierżawia część powierzchni przedmiotowego lokalu, celem prowadzenia w nim przez dzierżawcę działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie pieniężnym realizowanym za pośrednictwem wolnostojących urządzeń. Z tytułu zawartej umowy wydzierżawiający otrzyma wynagrodzenie ustalone na 45% zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Ponadto z treści zawartej umowy wynika, że skarżąca spółka zobowiązała się do aktywnego uczestnictwa jej pracowników w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, w szczególności poprzez identyfikowanie podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzanie tożsamości podejrzanych klientów oraz raportowanie ich tożsamości i wykonywanych transakcji, identyfikowanie klientów dokonujących transakcji powyżej 1000 EUR, a nadto weryfikowanie wieku osób korzystających z urządzeń (pkt 5 umowy).

Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył spółce [A] karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na wskazanych wyżej automatach poza kasynem gry.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] sierpnia 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że skarżąca spółka współpracując z właścicielem urządzeń, urządzała gry na automatach poza kasynem gry, nie legitymując się stosownym zezwoleniem lub udzieloną koncesją, a tym samym spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych uzasadniające nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w łącznej kwocie 36.000 zł

Organ za niezasadny uznał zarzut bezpodstawnego zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych wobec przedmiotowych urządzeń, gdyż - w jego ocenie - zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wskazuje, że urządzenia te są automatami do gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W kwestii braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16.

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Odnosząc się do kwestii uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach Sąd pierwszej instancji wskazał, że sankcja, o której mowa art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Sąd przyjął, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

"Urządzanie gier" to zatem podejmowanie aktywnych działań i czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia, stworzenia technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier na automatach, mogą być przy tym wykonywane w ramach podziału zadań i funkcji pomiędzy współpracujące podmioty, co powinno wynikać z zawartej przez nie umowy. Jednakże dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry na automatach", wystarczające jest wykazanie nawet niewielkiej jego aktywności w tym zakresie, tj. wykonywania tylko niektórych spośród wymienionych czynności. Zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest bowiem tożsamy z pojęciem "prowadzenie działalności gospodarczej", gdyż jest od niego węższy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że załączona do akt sprawy kserokopia umowy dzierżawy części powierzchni pozostającego w dyspozycji skarżącej lokalu przy ul. [...] w P., z 1 września 2015 r., zawarta pomiędzy skarżącą, a spółką [B], w szczególności wysokość określonego procentowo (45%) wynagrodzenia skarżącej z tytułu zawartej umowy, obliczanego od zrealizowanych przez urządzenia przekazów pieniężnych, zakreślony w pkt 5 umowy zakres obowiązków spółki związanych z funkcjonowaniem urządzeń, a nadto umożliwienie funkcjonowania tych automatów poprzez zapewnienie dopływu energii elektrycznej niezbędnej do ich funkcjonowania, czy też umożliwienie dostępu do lokalu użytkownikom tych urządzeń, pozwala na uznanie, że udział strony w urządzaniu gier na automatach wykraczał daleko poza sam fakt udostępnienia spółce [B] części lokalu należącego do skarżącej. Wręcz przeciwnie wysokość ustalonego wynagrodzenia, stanowiącego prawie 50 % udział w generowanych przez urządzenia przychodach świadczy niewątpliwie o tym, iż strona czerpała korzyści finansowe z prowadzonych w kontrolowanym lokalu gier na automatach, których wysokość mogła w znaczy sposób przekraczać stawki rynkowe czynszu najmu części powierzchni użytkowej lokalu.

Odwołując się do uchwały Naczelnego sadu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, które nie zostały pozbawione skuteczności w polskim porządku prawnym i są zgodne również z porządkiem prawnym Unii Europejskiej. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymaganiom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 tej ustawy.

Skargę kasacyjną wywiodła [A] sp. z o.o. zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię, tj.

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry jest także podmiot, który na podstawie umowy dzierżawy udostępnia powierzchnię użytkową osobie trzeciej, na której to powierzchni osoba ta umieszcza i użytkuje w ramach prowadzonej działalności automaty do gier, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo braku notyfikacji tego przepisu, który wobec tego nie może być stosowany;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że organ nie działał w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że organ nie działał w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że organ wyjaśnił stronie wszystkie przesłanki, którymi się kierował w niniejszym postępowaniu, a które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że organ zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w niniejszej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że organ w sposób prawidłowy ustalił, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że skarżąca urządzała gry na automatach i że jest to działalność uzasadniająca wymierzenie kary pieniężnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi.

Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Strona zażądała rozpoznania sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 5 listopada 2020 r. sygn. II GSK 668/19 wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Strony wyraziły zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Zaskarżony wyrok nie narusza prawa w sposób opisany tak w zarzutach kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i w zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że skarżąca kasacyjnie powołała się na brak notyfikacji art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz "techniczny charakter" tej regulacji. Twierdziła, że skutkiem tego jest brak podstaw do stosowania - jako sprzężonej normy sankcjonującej - normy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zarzut zbudowany na tym założeniu jest oczywiście chybiony w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16. Nie powielając treści powoływanej uchwały stwierdzić należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z technicznym art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co NSA wielokrotnie tłumaczył w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały i nie dostrzega podstaw do odstąpienia od tego poglądu prawnego.

Nie są także zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Z zarzutów tych wynika, że - zdaniem skarżącej - WSA wadliwie uznał, że organy prawidłowo i wyczerpująco zebrały, rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły, że skarżąca była urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, za co wymierzono jej karę pieniężną w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Z punktu widzenia kontroli sądowoadministracyjnej należy przyjąć, że zakres ustaleń faktycznych, jakie należało w tej sprawie poczynić, aby możliwe było zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, wyznaczały wyniki wykładni zawartego w tym przepisie pojęcia "urządzający gry na automacie".

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela pogląd ugruntowany w orzecznictwie, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - w brzmieniu poprzedzającym nowelizację wprowadzoną na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) - jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatu, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Stanowisku temu odpowiada pogląd zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd ten nie twierdził, że za urządzającego gry na automatach może być uznany podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do udostępniania - na podstawie umowy dzierżawy - powierzchni użytkowej osobie trzeciej, na której to powierzchni osoba ta umieszcza i użytkuje w ramach prowadzonej działalności automaty do gier.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, na podstawie jakich okoliczności uznał skarżącą za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Stwierdził mianowicie, że zgormadzone dowody, w tym ze znajdująca się w aktach administracyjnych sprawy kopia umowy dzierżawy części powierzchni pozostającego w dyspozycji skarżącej lokalu przy ul. [...] w P., z 1 września 2015 r., zawartej pomiędzy skarżącą, a spółką [B], w szczególności wysokość określonego procentowo (45%) wynagrodzenia skarżącej z tytułu zawartej umowy, obliczanego od zrealizowanych przez urządzenia przekazów pieniężnych, zakreślony w pkt 5 umowy zakres obowiązków spółki związanych z funkcjonowaniem urządzeń, a nadto umożliwienie funkcjonowania tych automatów poprzez zapewnienie dopływu energii elektrycznej niezbędnej do ich funkcjonowania, czy też umożliwienie dostępu do lokalu użytkownikom tych urządzeń, pozwala na uznanie, że udział strony w urządzaniu gier na automatach wykraczał daleko poza sam fakt udostępnienia spółce [B] części lokalu należącego do skarżącej. Nadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że wysokość ustalonego wynagrodzenia, stanowiącego prawie 50 % udział w generowanych przez urządzenia przychodach świadczy, iż strona czerpała korzyści finansowe z prowadzonych w kontrolowanym lokalu gier na automatach.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował zatem stanowisko organów, że skarżąca stworzyła uczestnikom gier odpowiednie warunki do przeprowadzania gier na automatach - umożliwiła ustawienie automatów w lokalu, zapewniała dostęp do urządzeń osobom chętnym do przeprowadzenia gier oraz jej zysk był zależny od wysokości generowanych przez urządzenia przychodów.

Powołane okoliczności, w uzasadniają tezę, że aktywność skarżącej nie ograniczała się wyłącznie do obowiązków wynikających z klasycznej umowy dzierżawy lokalu, w którym urządzane były gry na automatach. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu, że skarżąca stała się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności sprawy, w tym wskazana umowa zawarta przez skarżącą uzasadniał przyjęcie, że skarżąca dokonywała czynności dotyczących organizacji gier i zastosowanie wobec niej pojęcia "urządzającego gry", które to ustalenie nie zostało skutecznie podważone.

Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r. sygn. II FSK 886/10; z 2 września 2011 r. sygn. I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r. sygn. I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.

Z powyższego wynika również, że wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, ustalenia organów w omawianym zakresie były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ich ocena przebiegała z uwzględnieniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Działanie organów odpowiadało więc standardom wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony i niepodważony przez autorkę skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną w sposób prawidłowy wykładnię przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zostały spełnione przesłanki pociągnięcia skarżącej, będącej adresatem zaskarżonej decyzji, do odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i wymierzenie jej w związku z tym kary pieniężnej, a w konsekwencji oddalił skargę.

Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji sankcja, o której mowa art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, eliminując sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16, z 22 lutego 2019 r. sygn. II GSK 228/17 i z 20 listopada 2020 r. sygn. II GSK 3625/17).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Uwzględniono przy tym, że pełnomocnik, który nie reprezentował organu w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a.