Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1031/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust.8a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust 3
journal: Dz.U. 2009 nr 310 poz 34
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1031/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2012 r., sprawy ze skargi M.W., na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 20 marca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I. Postępowanie przed organami podatkowymi

M. W. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej, dalej zwanej "Spółką". Pozostałymi wspólnikami tej spółki są: inna osoba fizyczna oraz spółka z o.o. Jednym ze składników majątku Spółki jest własność budynku biurowego (dalej: "nieruchomość"). Spółka jest także jedynym wspólnikiem dwóch spółek z o.o. zwanych dalej: "Spółką 1" i "Spółką 2". Wszystkie w/w podmioty podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca podał, że planowana jest kilkuetapowa operacja restrukturyzacyjna.

- w pierwszym etapie – nieruchomość należąca do Spółki zostałaby wniesiona do Spółki 1 jako wkład niepieniężny (aport). Zostałby on wyceniony zgodnie z wartością rynkową nieruchomości. W zamian za ten wkład Spółka 1 wyemitowałaby udziały, które zostałyby objęte przez Spółkę. Nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę byłaby jednak znacząco niższa od wartości rynkowej nieruchomości. W efekcie, po stronie Spółki 1 doszłoby do podniesienia kapitału zakładowego (o wartość nowych udziałów, objętych przez Spółkę), a także kapitału zapasowego (o różnicę między wartością nieruchomości i wartością nowych udziałów).

- w drugim etapie Spółka wniesie wszystkie swoje udziały w Spółce 1 jako wkład niepieniężny do Spółki 2, która stanie się w konsekwencji właścicielem 100% udziałów w Spółce 1, czyli uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej spółce.

Aport wniesiony do Spółki 2 - składający się z udziałów Spółki 1 - zostanie wyceniony według wartości rynkowej, która w przybliżeniu będzie równa w/w wartości nieruchomości wniesionej do Spółki 1. W zamian za aport Spółka 2. wyemituje własne udziały, które zostaną objęte przez Spółkę, a ich wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej otrzymanego aportu (będzie to wartość rynkowa udziałów w Spółce 1 równa, co do zasady wartości rynkowej w/w nieruchomości).

- w końcowym etapie restrukturyzacji Spółka 1 zostanie zlikwidowana.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostało zadane następujące pytanie dotyczące drugiego etapu operacji restrukturyzacyjnej:

Czy transakcja polegająca na wniesieniu - przez Spółkę komandytową - aportu do Spółki 2 sp. z o.o. pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy (aport obejmowałby wszystkie udziały w Spółce 1 sp. z o.o. znajdujące się w majątku Spółki komandytowej, stanowiące 100% kapitału zakładowego Spółki 1 sp. z o.o.)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że aport, który jest przedmiotem niniejszego wniosku zostałby wniesiony przez Spółkę komandytową, która nie ma podmiotowości na gruncie podatku dochodowego. Dlatego ewentualny przychód związany z wniesieniem tego aportu nie byłby - w sensie prawnym - przypisywany Spółce, lecz jej wspólnikom, w tym także wnioskodawcy. Strona uważa jednak, że wniesienie aportu do Spółki 2 przez Spółkę nie doprowadzi do powstania przychodu po jego stronie. Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. Nr 51 z 2010 r., poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", który wprowadza regułę szczególną, wedle której wniesienie aportu nie prowadzi do powstania przychodu, jeżeli jest elementem tzw. transakcji wymiany udziałów opisanej w tym przepisie. Zdaniem wnioskodawcy etap drugi operacji restrukturyzacyjnej dokładnie odpowiada jednemu z rodzajów transakcji wymiany udziałów wskazanemu w art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. Na skutek opisanej we wniosku transakcji Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, zgodnie z wymogami określonymi w tym przepisie. Spełniony jest także dodatkowy warunek zastosowania zwolnienia, wskazany w końcowym fragmencie art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż wszystkie podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia - w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w Polsce). W konsekwencji, wniesienie aportu przez Spółkę komandytową nie doprowadzi do powstania przychodu po stronie wnoszącego. Nie będzie zatem przychodu, który mógłby zostać przypisany wnioskodawcy.

W wydanej w dniu 20 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ zacytował mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. i podkreślił, że uzyskane przez spółkę osobową, której wspólnikami są osoby fizyczne przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników. Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a u.p.d.o.f. organ wydający interpretację podkreślił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej obejmuje spółka osobowa, to przychód jaki powstaje z tego tytułu podlega rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. organ wskazał, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka ta wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Jednakże z przepisu tego mogą skorzystać podatnicy pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji" a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ zaznaczył, że w/w przepis konstytuuje zasadę neutralności tzw. transakcji wymiany udziałów, zarówno w stosunku do osób wnoszących udziały jak i spółki, która je nabywa, przy spełnieniu wskazanych w nim warunków. Powyższa zasada ma zastosowanie jednakże pod warunkiem, że w transakcję wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. W opinii organu w sprawie nie został spełniony warunek podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów, gdyż transakcji wymiany udziałów dokonuje Spółka komandytowa, jako udziałowiec Spółki 1. To Spółka komandytowa wymienia udziały Spółki 1 w zamian otrzymując udziały Spółki 2. A więc stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy Spółki komandytowej tylko ta Spółka i to w stosunku do Spółki komandytowej jako udziałowca należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 24 ust. 8a ustawy. Jeśli ta Spółka komandytowa spełniałaby przesłanki wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy na jej wspólnikach, w tym na wnioskodawcy, nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Podkreślono, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro spółka komandytowa jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to w żadnym wypadku nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

II. Postępowanie przed sądem

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł skargę do WSA w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię:

- art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. – poprzez uznanie, że przepisy zwalniające z podatku przychód w wysokości wartości udziałów uzyskanych w spółce nabywającej w wyniku tzw. zamiany udziałów nie znajdują zastosowania w odniesieniu do skarżącego będącego wspólnikiem spółki komandytowej, która jest właścicielem udziałów spółki nabywanej;

- art. 121§1 i §2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") - przez odstąpienie przez organ podatkowy od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w kontekście przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie ma jakiegokolwiek ratio legis dla dyskryminowania opisanej we wniosku formy posiadania udziałów, tj. za pośrednictwem spółki osobowej. Strona powołała się także na uzasadnienie zbieżnej z jej stanowiskiem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2011 r. Podkreśliła ponadto, że użyte w art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. słowo "udziałowiec" trzeba interpretować zgodnie ze specyfiką prawa podatkowego. Jeżeli zatem na podstawie przepisów prawa podatkowego spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, to skutkuje to konstatacją, że na potrzeby wskazanego przepisu udziałowcem jest każdy ze wspólników tej spółki. Skarżący wskazał także, że wymiana udziałów jest instytucją prawa europejskiego i w związku z tym wymaga stosowania również wykładni prounijnej. Nie można w związku z tym uznać, że konsekwentnie realizowane przez prawodawcę unijnego działania mające na celu zapewnienie jak największej neutralności przepływu kapitału (w celu uniknięcia sztucznego hamowania realizacji działań gospodarczych), dopuszczają sytuację, w której tylko i wyłącznie ze względu na posiadanie statusu wspólnika spółki osobowej odmawia się takim wspólnikom możliwości skorzystania z instytucji wymiany udziałów. Również z perspektywy zasady równości interpretacja organu jest nie do utrzymania. Posiadanie statusu wspólnika spółki osobowej nie jest elementem na tyle istotnym, by tworzyło stosownie do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego tzw. cechę relewantną. Pełnomocnik strony podał również, że jedną z metod usuwania wątpliwości interpretacyjnych jest także tzw. argumentum ad absurdum. Z jednej strony interpretacja organu podatkowego rodzi absurdalne skutki w zakresie ilości podmiotów, które dotyka – odmawia możliwości skorzystania w ogóle z instytucji wymiany udziałów niezwykle szerokiej liczbie podmiotów gospodarczych – spółkom osobowym. Z drugiej natomiast oznacza, że w przypadku wspólników tych spółek, do skorzystania przez nich z wymiany udziałów konieczne by było uprzednie wystąpienie przez nich z takiej spółki, co jest działaniem całkowicie nieracjonalnym.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121§1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. pełnomocnik strony wskazał, że organ podatkowy odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powinien był odnieść się do argumentów powołanych przez skarżącego. Odpowiedź organu powinna zatem zawierać uzasadnienie odnoszące się do treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Rezygnując z uzasadnienia odpowiedzi organ naruszył uregulowane w art. 121§1 i 2 O.p. zasady zaufania i informowania strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ jeszcze raz podkreślił, że stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy Spółki, tylko ta Spółka i to w stosunku do niej jako udziałowca należy ocenić realizację warunków wyłączenia z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Jeśli ta Spółka spełniałyby przesłanki wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy na jej wspólnikach, w tym na skarżącym, nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, mogą jednak we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Powyższe oznacza, że wniesienie przez spółkę komandytową aportu do spółki z o.o. skutkuje objęciem przez tę spółkę udziałów w spółce kapitałowej. Oczywistym jest zatem, że udziałowcem spółki z o.o. będzie spółka komandytowa a nie jej wspólnicy. To spółka osobowa będzie właścicielem udziałów. Organ podkreślił, że udziałowcem jest tylko taki podmiot, do którego należą bezpośrednio udziały w spółce z o.o. co znajduje odzwierciedlenie w zapisach KRS. W transakcji wymiany udziałów może zatem uczestniczyć wyłącznie spółka komandytowa jako udziałowiec a nie jej wspólnicy, do których nie należą przecież udziały w spółce kapitałowej. Skoro Spółka jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to w żadnym wypadku nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony. Organ stanął także na stanowisku, że w sprawie nie zachodziła potrzeba odwoływania się do wykładni prounijnej w sprawie wymiany udziałów. Zwrócił jednak uwagę, że wykładania postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. wskazuje, że dotyczą one wyłącznie spółek kapitałowych i udziałów posiadanych przez te spółki bezpośrednio na podstawie tytułu własności. Polska nie zdecydowała się przy implementowaniu postanowień tej dyrektywy na objęcie nimi również spółek osobowych.

III. Uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

1. Artykuł 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f stanowią: "8a. Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). 8b. W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego."

Przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U. 2010 r. Nr 226 poz.1478) zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem ich wprowadzenia, co potwierdza uzasadnienie projektu legislacyjnego, było wykonanie przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE. 2009 r., L 310, s.34) (dalej zwana "Dyrektywą 2009/133").

2. W przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, spółka komandytowa, której wspólnikiem jest skarżący, zamierzała wnieść jako aport 100% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (nazwanej we wniosku spółą 1) do drugiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (nazwanej we wniosku spółką 2); a w wyniku tej operacji spółka 2 nabyłaby 100% udziałów w spółce 1, a w zamian spółka komandytowa otrzymałaby udziały w spółce 2.

W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, spółką nabywającą udziały w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jest spółka 2 (polska spółka z o.o.); spółką, której udziały są nabywane jest spółka 1 (polska spółka z o.o.), a udziałowcem, o którym mówi analizowany przepis – jest polska spółka komandytowa, której wspólnikiem jest skarżący. Wymieniane są zatem udziały dwóch spółek kapitałowych, przy czym udziałowcem spółki, której udziały są nabywane jest spółka osobowa.

Zasadniczy problem prawny sprawy sprowadza się więc do interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f, w zakresie rozstrzygnięcia, czy przepis ten regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów" znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy udziałowcem spółki kapitałowej, której udziały są nabywane w ramach wymiany udziałów, jest spółka komandytowa.

Skarżący we wniosku o interpretację, a następnie skardze uznał, że operacja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f, a więc po jego stronie nie powstanie przychód do opodatkowania tym podatkiem. Organ w wydanej interpretacji uznał to stanowisko za niezasadne - jego zdaniem powyższy przepis nie znajduje w tej sprawie zastosowania, gdyż wymaga on, aby podmioty zaangażowane w transakcję były podatnikami podatku dochodowego, tymczasem w sprawie wymiany udziałów dokonuje spółka komandytowa jako udziałowiec spółki z o.o.

3. Należy zauważyć, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie wskazuje do czyjego przychodu nie zalicza się wartości udziałów przekazanych w wyniku wymiany udziałów; jedynie z kontekstu tego przepisu można wnosić, że chodzi o przychody udziałowca spółki, której udziały są nabywane. Jeżeli udziałowiec ten jest osobą fizyczną, do jej przychodów podatkowych nie wlicza się przychodu z wymiany udziałów. Natomiast udziałowiec będący spółką komandytową, która jest spółką przejrzystą podatkowo, nie ma własnych przychodów podlegających opodatkowaniu. Przychody spółki komandytowej stanowią przychody podatkowe jej wspólników zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami.

Odnosząc powyższe do instytucji "wymiany udziałów", gdy udziałowcem spółki dokonującej wymiany udziałów jest spółka komandytowa, to przychód powstający w wyniku wymiany udziałów jest przychodem podatkowym jej wspólników. Jeżeli spełnione są warunki zastosowania zwolnienia z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., to przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W przypadku spółki komandytowej, zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu wspólników tej spółki, ponieważ sama spółka nie ma przychodów podlegających opodatkowaniu, a więc to do przychodów podatkowych wspólnika spółki komandytowej, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie należy zaliczać wartości udziałów objętych przez spółkę komandytową na skutek wymiany.

4. Powyższe wnioski znajdują także oparcie w interpretacji systemowej. Według organu podstawą opodatkowania przychodu z wymiany udziałów w przedmiotowym przypadku jest art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za aport. Przepis ten także nie wskazuje czyim przychodem jest wartość udziałów objętych za aport. Organ wprost w odpowiedzi na skargę stwierdza w oparciu o ten przepis, że to u wnoszącego aport powstanie przychód. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie jednak nie u "wnoszącego aport", czyli spółki komandytowej, ale u jej wspólników, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca traktuje ten przychód tak, jakby powstał on bezpośrednio u wspólników, chociaż to nie oni "obejmują udziały w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny", a dokonuje tego spółka komandytowa.

To samo dotyczy zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. – wymiany udziałów dokonuje spółka komandytowa, ale dla celów podatkowych, to do przychodów wspólników tej spółki nie wlicza się przychodu z tej wymiany.

Posiłkując się wykładnią systemową należy też wspomnieć, że interpretacja zaprezentowana przez organ nie dawałaby możliwości zastosowania wobec spółki komandytowej także art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc odnoszącego się do ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wymiany udziałów.

5. W skardze skarżący powoływał się na konieczność prounijnej wykładni odnośnych przepisów u.p.d.o.f., jednak nie wskazał wzorca tej wykładni, a więc przepisów prawa UE, zgodnie z którymi należałoby wykładać art. 24 ust. 8a. Zgodnie z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał za zasadne rozważenie potrzeby prounijnej wykładni i wskazanie wzorca tej wykładni w systemie prawa UE.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 dyrektywy 2009/133: "Jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki".

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 8 ust. 3 poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.). Został do tej dyrektywy wprowadzony dyrektywą Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającą dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.2005 r., L 58, s. 19). W pkt 13 preambuły dyrektywy zmieniającej stwierdzono: "W przypadku gdy akcjonariusze spółek prowadzących transakcje regulowanych dyrektywą 90/434/EWG są traktowani jako fiskalnie przejrzyści, osoby, które uzyskują korzyści od akcjonariuszy nie powinny podlegać opodatkowaniu w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi."

Intencją ustawodawcy unijnego przez wprowadzenie art. 8 ust. 3 do dyrektywy 90/434, a następnie do zastępującej ją Dyrektywy 2009/133 było zwolnienie z opodatkowania przychodów wspólników podatkowo przejrzystych akcjonariuszy (udziałowców) spółek dokonujących wymiany udziałów i innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych powyższymi dyrektywami. Państwa członkowskie zostały zatem zobowiązane do wprowadzenia do swojego systemu prawnego zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki przejrzystej podatkowo wynikających z przydziału tej spółce jako akcjonariuszowi (udziałowcowi) papierów wartościowych reprezentujących kapitał nabywającej spółki.

Nie pozostaje to w żadnym razie w sprzeczności z zakresem podmiotowym Dyrektywy 2009/133. Zgodnie z jej art. 1 w związku z art. 3 znajduje ona zastosowanie do czynności restrukturyzacyjnych dokonywanych pomiędzy spółkami kapitałowymi posiadającymi rezydencję podatkową w państwie członkowskim UE. Obejmuje więc wymianę udziałów dokonywaną pomiędzy takimi spółkami. Według jej przepisów, "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych". Z kolei "spółka nabywana" oznacza spółkę, której udziały są nabywane przez inną spółkę poprzez wymianę papierów wartościowych; a "spółka nabywająca" oznacza spółkę, która nabywa udziały poprzez wymianę papierów wartościowych. Aby Dyrektywa 2009/133 mogła znaleźć zastosowanie, spółka nabywana i nabywająca winny być spółkami kapitałowymi państw członkowskich wymienionymi w załączniku do dyrektywy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1750/11, Lex nr 1103879). Tego warunku nie zawiera jednak Dyrektywa 2009/133 w odniesieniu do akcjonariusza (udziałowca) spółki nabywanej. Stąd nie można uznać argumentu Dyrektora Izby Skarbowej wskazanego w odpowiedzi na skargę, że stan faktyczny sprawy pozostaje poza zakresem Dyrektywy 2009/133 z tego powodu, że jej postanowienia dotyczą wyłącznie spółek kapitałowych. Jej postanowienia dotyczą bowiem spółek kapitałowych jako dokonujących czynności restrukturyzacyjnych, ale nie zawierają warunku, aby akcjonariusz (udziałowiec) tych spółek także był spółką kapitałową.

Wniosek ten wynikający wprost z przepisów Dyrektywy 2009/133 jest także potwierdzany przez polskiego ustawodawcę w uzasadnieniu projektu wprowadzenia art. 24 ust. 8a do u.p.d.o.f., gdzie stwierdzono: "Należy zauważyć, że dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia "akcjonariusza". Jednak przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE (np. Francja, Irlandia, Szwecja, Finlandia, Węgry, Portugalia) obejmują przywilejami wynikającymi z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi." Bezpośrednim celem tej zmiany było objęcie zwolnieniem podatkowym także osób fizycznych jako "akcjonariuszy" spółek dokonujących wymiany udziałów, ponieważ dyrektywa nie ogranicza pojęcia "akcjonariusza" do spółek kapitałowych.

Jak już wskazano, w odniesieniu do akcjonariuszy uznawanych przez państwa członkowskie za podatkowo przejrzystych (tak jak w systemie polskiego prawa podatkowego ma to miejsce wobec spółek osobowych), art. 8 ust. 3 Dyrektywy 2009/133 wyraźnie zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu wymiany udziałów przez wspólników takich akcjonariuszy. Dotyczy to akcjonariuszy zarówno będących rezydentami danego państwa członkowskiego, jak i niebędących takimi rezydentami (odmiennie niż w przypadku spółki nabywającej i nabywanej – dla zastosowania przepisów Dyrektywy 2009/133 dotyczących zasad opodatkowania w sytuacji, gdy spółki te uznawane są za fiskalnie przejrzyste, konieczne jest, aby spółki takie nie były rezydentem danego państwa członkowskiego, co jest uzasadnione celami i konstrukcją przepisów dyrektywy). W wykonaniu art. 8 ust. 3 Dyrektywy 2009/133, polski ustawodawca był zatem zobowiązany do zwolnienia z opodatkowania wspólników akcjonariusza spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów uznawanego za fiskalnie przejrzystego (w tym spółki komandytowej), z zastrzeżeniem warunków dotyczących tego zwolnienia zawartych w art. 8 Dyrektywy 2009/133.

6. Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych. Zgodnie natomiast z art. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133, państwa członkowskie zobowiązane są do stosowania jej przepisów w odniesieniu do czynności restrukturyzacyjnych, w tym wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Ponieważ stan faktyczny sprawy pozostaje poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2009/133, nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie jej przepisów, w tym art. 8 ust. 3 (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., II FSK 1320/10; wyrok NSA z 15 czerwca 2011 r., II FSK 208/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niemniej jednak należy rozważyć, czy uzasadnione jest w tej sytuacji dokonanie prounijnej wykładni przepisów prawa polskiego dokonujących implementacji dyrektywy.

Państwa członkowskie wielokrotnie decydowały się na rozszerzenie regulacji dyrektyw podatkowych także na sytuacje krajowe; dotyczy to także przedmiotowej dyrektywy i poprzedzającej ją dyrektywy 90/434. W zakresie dyrektywy 90/434 Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej "TSUE") wydał wiele orzeczeń, w których przede wszystkim uznał swoją kompetencję do wydania orzeczenia prejudycjalnego interpretującego postanowienia dyrektywy stosowane do sytuacji czysto krajowych, a więc gdy ustawodawca krajowy zdecydował o rozszerzeniu zastosowania postanowień dyrektywy na restrukturyzacje dokonywane przez spółki krajowe. W orzecznictwie tym uznawał także, że pojęcia czy instytucje prawa UE stosowane poza zakresem prawa unijnego, powinny być jednolicie interpretowane. Jak stwierdza TSUE: "Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii Europejskiej, w celu uniknięcia dyskryminacji podmiotów krajowych lub zakłócenia konkurencji, jest w interesie Unii, by w celu uniknięcia rozbieżnej wykładni w przyszłości przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane (zob. wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, Rec. s. I-4161, pkt 32; z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen og Jensen, Rec. s. I-379, pkt 18; a także z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33)." (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-126/10, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA p. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, niepub., pkt 21).

W sytuacji zatem, gdy ustawodawca krajowy decyduje się na rozszerzenie regulacji Dyrektywy 2009/133 także na sytuacje krajowe, pojęcia i przepisy przejęte z prawa unijnego, winny być jednolicie interpretowane.

Polski ustawodawca objął regulacją implementującą postanowienia Dyrektywy 2009/133 dotyczące opodatkowania wymiany udziałów także sytuacje krajowe - art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy w operacji uczestniczy spółka polska i spółka z innego państwa członkowskiego UE lub EOG, czy też w operacji uczestniczą tylko polskie spółki. Ustawodawca nie był do tego zobowiązany – mógł stworzyć odmienny reżim opodatkowania - regulowany Dyrektywą 2009/133 - dla operacji, w której uczestniczą dwie spółki z różnych państw członkowskich UE oraz odmienny – znajdujący się poza zakresem Dyrektywy – gdy wymiana udziałów dokonywana jest pomiędzy polskimi spółkami. Brak tego odmiennego reżimu oznacza, że polski ustawodawca zaadaptował rozwiązania Dyrektywy 2009/133 do sytuacji czysto krajowych, a w konsekwencji pojęcia i przepisy w ten sposób zaadoptowane muszą być interpretowane jednolicie, co, jak stwierdza TSUE, pozwoli na uniknięcie tzw. odwrotnej dyskryminacji oraz zakłócenia konkurencji.

Nie ma w związku z tym wątpliwości, że regulacje dotyczące wymiany udziałów zawarte w u.p.d.o.f. muszą być poddane prounijnej wykładni niezależnie od tego, czy stosowane są w odniesieniu do sytuacji "unijnej" czy czysto krajowej (zob. także E. Skibińska, Prounijna wykładnia prawa spółek w przypadku spillover effect, Monitor Prawa Handlowego r 1/2011, s. 75).

7. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu wprowadzenia art. 24 ust. 8a do u.p.d.o.f. "Wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133/WE." Zrealizowanie założeń Dyrektywy 2009/133 jest możliwe jedynie przez interpretację tego przepisu pozwalającą na zwolnienie z opodatkowania wspólników akcjonariusza (udziałowca) przejrzystego podatkowo. Taka interpretacja jest dopuszczalna zarówno ze względów językowych jak i systemowych, co wykazano wyżej.

Przy uwzględnieniu zasad prounijnej wykładni, należy także interpretować zawarty w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. zwrot "pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia". Przepis ten nie wyjaśnia o jakie podmioty biorące udział w transakcji chodzi – czy tylko o spółki nabywaną i nabywającą dokonujące wymiany udziałów, czy także o udziałowców tych spółek. Jak wynika z art. 3 Dyrektywy 2009/133, warunek ten może zostać zastrzeżony jedynie wobec spółki nabywanej i nabywającej, nie dotyczy natomiast akcjonariusza spółki nabywanej. Dyrektywa nie wprowadza ani definicji akcjonariusza, ani warunków co do jego formy prawnej czy opodatkowania, od których zależałoby stosowanie jej postanowień wobec takiego akcjonariusza. Oznacza to, że akcjonariuszem (udziałowcem) spółki nabywanej, może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, jak i podmiot nieposiadający osobowości prawnej niezależnie od jego opodatkowania. Co więcej, w odniesieniu do akcjonariuszy traktowanych jako podatkowo przejrzystych przez państwa członkowskie, Dyrektywa 2009/133 wprowadza specjalną regulację w art. 8 ust. 3 wyraźnie obejmując ich zakresem swojej regulacji.

W związku z tym należy uznać, że pod pojęciem podmiotów biorących udział w transakcji, należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. Tylko taka interpretacja nie powoduje niezgodności z art. 3 i art. 8 ust. 3. Dyrektywy 2009/133 oraz realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia "wewnętrznej spójność polskiego systemu podatku dochodowego" oraz "zrealizowania założeń dyrektywy 2009/133/WE." Spójność ta i założenia mogą zostać zrealizowane przez objęcie skutkami podatkowymi "wymiany udziałów" akcjonariuszy (udziałowców) spółek kapitałowych dokonujących wymiany, niezależnie od ich formy prawnej i sposobu opodatkowania. Jednocześnie interpretacja taka jest dopuszczalna także w aspekcie wykładni językowej, gdyż art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie przesądza, które podmioty należy uznać za "podmioty biorące udział w transakcji" w rozumieniu tej regulacji.

8. W konsekwencji dokonana wyżej wykładnia pozwala na przyjęcie, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obejmuje zwolnieniem tam przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie.

Również organy skarbowe przyjmują interpretację polegającą na uznaniu, że do przychodów wspólnika spółki komandytowej będącej udziałowcem w spółce kapitałowej dokonującej wymiany udziałów z inną spółką kapitałową, nie zalicza się przychodów z tytułu tej wymiany. Taką wykładnię zaprezentował Minister Finansów w interpretacji indywidualnej powołanej przez skarżącego (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z 3 czerwca 2011 r., [...]). Interpretacja ta została wydana wyłącznie w oparciu o przepisy prawa polskiego, bez odwoływania się do prounijnej wykładni, co oznacza, że także w opinii organów skarbowych możliwa i dopuszczalna była interpretacja odnośnych przepisów odmienna od zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji.

9. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ przepisów prawa proceduralnego, t.j. art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p. poprzez odstąpienie przez organ podatkowy od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez skarżącego, należy podkreślić, że celem wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności. Wezwanie to stanowi także formalny warunek wniesienia skargi. Nie można jednak uznać, jak zdaje się sugerować organ w odpowiedzi na skargę, że art. 53 § 2 p.p.s.a. upoważnia organ do nieudzielenia odpowiedzi na wezwanie. Przepis ten gwarantuje jedynie możliwość wniesienia skargi w przypadku braku takiej odpowiedzi – w przeciwnym razie organ mógłby bowiem wstrzymać lub wyeliminować wniesienie skargi poprzez brak odpowiedzi na wezwanie. Zgodnie art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach interpretacji podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 121 § 1 O.p., co oznacza, że postępowanie organu również w zakresie udzielanej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, musi respektować zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeżeli organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawiera żadnego uzasadnienia swojego stanowiska, trudno uznać, by działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r., I SA/Gd 912/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ma to szczególnie miejsce w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy strona w wezwaniu powołuje się na nowe argumenty w postaci zgodnej z jej stanowiskiem interpretacji Ministra Finansów. Organ winien wyjaśnić w odpowiedzi na wezwanie dlaczego nie uznaje tej interpretacji za prawidłową i wyjaśnić przyczyny rozbieżności w rozstrzygnięciach Ministra Finansów. Tylko takie działanie może budzić zaufanie do organów podatkowych.

Powyższe uchybienie przepisom postępowanie nie jest jednak samoistną podstawą dla uchylenia interpretacji.

10. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

11. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), oraz opłatę od pełnomocnictwa.