Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1085/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. K. i S-ka Sp. J. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. oraz dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.P.H.U. K. i S-ka Sp. J. z siedzibą w P. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 21 listopada 2013 r. wniesionego przez PPHU "K." i S-ka Spółkę jawną z siedzibą w P. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. oraz kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji orzekającej o zabezpieczeniu ww. zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie postanowienia nr [...] wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] NUS określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: 1) kwiecień 2010 r. w kwocie 249.878 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 109.043 zł, 2) maj 2010 r. w kwocie 416.821 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 178.354 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu określonego wyżej zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności, w tym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w firmie transportowej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "O." z siedzibą G. [...], mającej rzekomo dokonywać transportu towarów Skarżącej stwarzają podstawę do przyjęcia, że Skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm T. GMBH oraz D. S.R.O. Tym samym zadeklarowane do tych podmiotów dostawy zdaniem organu pierwszej instancji powinny zostać wykazane jako sprzedaż krajowa i opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie wykazała w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. Natomiast jako okoliczności powodujące uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Skarżącą organ pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności: 1) posługiwanie się przez Skarżącą fikcyjnymi dowodami i wykazywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co świadczy o nierzetelnym prowadzeniu przez nią ksiąg rachunkowych, co z kolei stanowi przesłankę zabezpieczenia zawartą w przepisie art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015, z późn. zm.) - zwanej dalej "u.p.e.a.", 2) nieterminowe opłacanie zobowiązań podatkowych, gdyż wobec Skarżącej prowadzona była egzekucja administracyjna na podstawie niżej wymienionych tytułów wykonawczych, z których wynikały niezapłacone należności podatkowe: a) podatek od towarów i usług za sierpień 2012r. - tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 15 października 2012 r. na kwotę 1.887,40 zł, b) podatek od towarów i usług za wrzesień 2012 r. - tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 15 listopada 2012 r. na kwotę 1.138,10 zł.

Pismem z dnia 21 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie nastepujących przepisów:

1) art. 33 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", polegające na braku przeprowadzenia jakiejkolwiek oceny sytuacji majątkowej Skarżącej umożliwiającej stwierdzenie, że istnieje zagrożenie niewykonania zobowiązania,

2) art. 121 O.p., poprzez wadliwe posłużenie się okolicznością nieuiszczania zobowiązań podatkowych, mimo iż nigdy nie występowały takie okoliczności w sposób trwały,

3) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego i prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji, występujące sprzeczności w decyzji oraz rozbieżność pomiędzy zapisami decyzji a stanem faktycznym sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej isntancji brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do jej stanu finansowego i możliwości płatniczych w odniesieniu do przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego. Skarżąca zauważyła, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż jej majątek (ruchomy, nieruchomy, jak i środki pieniężne) wystarcza na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto Skarżąca nie dokonywała zbywania majątku co mogłoby utrudnić egzekucję, oraz nigdy trwale nie posiadała żadnych zaległości. Natomiast powołane w decyzji niezapłacone należności, wedle relacji Skarżącej wynikały z opóźnień we wpłacie należności podatkowych, które zostały uiszczone jeszcze przed doręczeniem tytułów wykonawczych. Z tego względu zdaniem Skarżącej, nie można uznać sytuacji wskazanej w zaskarżonej decyzji za trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. Na poparcie powyższego Skarżąca powołała znajdujące oparcie w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym jedynie jeżeli podatnik w sposób trwały (np. od kilku miesięcy) zaprzestał płacenia należnych zaliczek, można uznać, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto, "trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy.

Skarżąca podniosła też, że jej zdaniem organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił przyczyn zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które odnosiłyby się do podstawy zabezpieczenia, tj. art. 33 O.p. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt. I SA/Lu 678/09 Skarżąca stwierdziła, że w przypadku braku oceny jej sytuacji majątkowej, wydaną w niniejszej sprawie decyzję uznać należy za naruszającą przepis art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p. Skarżąca zwróciła również w tym miejscu uwagę na fakt, iż dysponuje ona: majątkiem trwałym o wartości 2.642.596 zł, środkami pieniężnymi w kwocie 27.339 zł, należnościami krótkoterminowymi w kwocie 3.509.423 zł oraz zobowiązaniami w kwocie 4.113.211 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie jest ona w stanie wywiązać się z zapłaty kwoty około 1 mln zł, podczas gdy jej zysk netto za 2013 r. na koniec września wyniósł 1.982.803 zł. Skarżąca odnotowała również w tym miesjcu, że jej sytuacja finansowa znana była organowi podatkowemu z uwagi na załączenie sprawozdania finansowego do rocznych zeznań podatkowych. Ponadto, organ podatkowy uprawniony i zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do wartości majątku Skarżącej.

Skarżąca zarzuciła również w swoim odwołaniu organowi pierwszej instancji błędne wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącej z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż zagrożenie podatkowe generuje jedynie obrót z firmą T.w zakresie odbioru towaru przez firmę O.. Z tego względu kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji i samych powodów zabezpieczenia, wysokość zabezpieczenia (łącznie z odsetkami za zwłokę), nie powinna w opinii Skarżącej przekraczać kwoty 150.000 zł.

Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie było żadnych podstaw do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie uzasadnił rzetelnie i prawidłowo powodów dokonania zabezpieczenia oraz nie wyliczył prawidłowo kwoty przybliżonego zobowiązania. Ponadto, z treści uzasadnienia tejże decyzji nie wynika dlaczego kwestionuje się wszystkie transakcje dokonane z firmą T., skoro jedynie współpraca z jedną firmą transportową O., może budzić pewne wątpliwości.

Następnie, DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie dokonał analizy instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego uregulowanej w przepisie art. 33 O.p. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, zaś jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy odnotował również, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mimo to nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w wyniku zabezpieczenia nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto powołując się na treść przepisów art. 33 § 1, 2, 3 i 4 pkt 2 O.p. organ wskazał że możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie w opinii organu odwoławczego jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia. Ponadto, analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Przechodząc następnie do analizy przesłanek pozwalających na wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego DIS zauważył, że podstawowym warunkiem zastosowania tej instytucji jest w każdym przypadku tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy" ze względu na jego rozległy zakres.

Wedle organu odwoławczego, zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 O.p., są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania determinującymi zaistnienie przesłanki ustawowej, zaś ich stwierdzenie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Wystąpienie już jednej z przedstawionych wyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Jednakże powyższe przesłanki mają zdaniem organu odwoławczego charakter jedynie przykładowy. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby organ podatkowy dokonujący zabezpieczenia, wykazał istnienie innych powodów, które w jego ocenie uzasadniają obawę niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ponadto, ze względu na charakter przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia, organy podatkowe przy dokonywaniu zabezpieczenia należności podatkowych mogą wykazywać ziszczenie się obawy niewykonania tych należności przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez NUS zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r. w kwocie głównej 249.878 zł wraz z odsetkami w wysokości 109.043 zł i maj 2010 r. w kwocie głównej 416.821 zł wraz z odsetkami w wysokości: 178.354 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010r., na podstawie dowodów źródłowych oraz danych zawartych w rejestrach sprzedaży Skarżącej kontrolujący stwierdzili, iż deklarowała ona wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do następujących podmiotów: T. GMBH, A. [...], Niemcy oraz D. S.R.O., [...], Czechy. Jednakże z ustalonego przez organ kontroli skarbowej przebiegu transakcji handlowych wynika, że Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "O.", świadczące usługi przewozu towarów na rzecz Skarżącej pomimo, że wykazywało wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od firmy T. GMBH, faktycznie nabywało towar bezpośrednio od producenta, tj. Skarżącej, towary zaś odbierane były w P..

Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że z dokonanych w trakcie kontroli ustaleń wynika, iż dla zakupionych towarów wystawiono dokumenty transportowe CMR wskazując miejsce rozładunku w K. pomimo, że nie ma tam żadnych terenów dla odprawy towarów, a znajduje się tylko mieszkanie w domu wielorodzinnym, które wykorzystywane jest jako biuro.

Organ odwoławczy przedstawił w tym miejscu dowody, które w jego ocenie potwierdzają fakt, iż fizyczne przyjęcie towarów w Karlsruhe nie miało miejsca, natomiast widnieje w wystawionych dokumentach. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że dokonując konfrontacji dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw rozcieńczalnika dokonanych przez Skarżącą do firmy T. GMBH w kwietniu i maju 2010r., w których do przewozu wykorzystano firmę transportową "O.", z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowego nabycia rozcieńczalnika przez "O." od firmy T. GMBH w tożsamym okresie, ustalono iż towar nabywany rzekomo w handlu wewnątrzwspólnotowym przez M. K. był jednocześnie przedmiotem dostawy towarów przez Skarżącą do firmy T. GMBH. Świadczą o tym wystawiane z tą samą datą faktury nabycia i dostawy, jak również dowody CMR, na których wskazano te same daty wystawienia dokumentów pokrywające się z datami załadunku oraz te same nr rejestracyjne środków transportu. Natomiast w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "O." ustalono, iż towar nabywany od firmy T. GMBH odbierany był u Skarżącej, co oznacza, iż w ramach transakcji sprzedaży dokonanej przez Skarżącą nie opuścił on granic kraju.

Powyższe okoliczności wskazują zdaniem DIS, że Skarżąca nie wykazała w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych za kwiecień i maj 2010r., wykazując fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe. Z kolei fakt, że Skarżąca wystawiała i posługiwała się dokumentami transportowymi CMR oraz fakturami wewnątrzwspólnotowymi, które zostały uznane przez kontrolujących za fikcyjne, determinuje ocenę ewidencji sprzedaży jako nierzetelną.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że na taką ocenę okoliczności zaistniałych w sprawie wpływ ma też fakt powiązań gospodarczych pomiędzy firmą T. GMBH a Skarżącą, gdyż podmiot niemiecki został utworzony jako główny przedstawiciel Skarżącej dla potrzeb sprzedaży towarów na obszarze Europy Wschodniej. W opisywanej sytuacji nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą ewidencji dla potrzeb VAT warunkuje w ocenie organu odwoławczego wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p., gdyż powyższe okoliczności wskazują, iż poprzez deklarowanie w ewidencji sprzedaży fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Skarżąca zaniżała zobowiązania podatkowe za okres objęty kontrolą. Natomiast fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje zdaniem organu odwoławczego gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż Skarżąca nie deklarowała rzeczywistego obrotu i nie rozliczała prawidłowo podatku od towarów i usług.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, fikcyjność zawieranych przez Skarżącą transakcji stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS wskazał również, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał także na zaistnienie innej okoliczności, która uzasadnia zastosowanie zabezpieczenia, tj. nieterminowe regulowanie należności publicznoprawnych.

Organ odwoławczy wskazał, że o fakcie, iż Skarżąca nieterminowo reguluje swoje zobowiązania podatkowe, świadczą kilkukrotnie wystawiane upomnienia. Ponadto wobec Skarżącej zostały wystawione dwa tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz wrzesień 2012 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się również w tym miejscu z zarzutami Skarżącej dotyczącymi wadliwości wystawienia tytułów wykonawczych, na które powoływał się organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu organ odwoławczy zauważył również, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie zarzucał Skarżącej trwałego niepłacenia podatków. Natomiast w kontekście niezapłaconych przez Skarżącą w terminie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012r., organ ten zdaniem organu odwoławczego słusznie zauważył, że skoro Skarżąca nie płaciła w ustawowych terminach swoich zobowiązań podatkowych w niższych kwotach, to istnieje obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe, w znacznie wyższych kwotach od poprzednich, również będzie dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu swojej decyzji DIS wskazał również, że pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła na podstawie art. 221 i art. 227 k.p.a., skargę do tego organu na działanie NUS podnosząc, iż organ ten nie przekazał w terminie ustawowym do DIS odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] wydanej w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r.

Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, że zgodnie z art. 234 pkt 1 k.p.a. w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 234 k.p.a. organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowej skargi jest właśnie DIS. Natomiast odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w przedmiotowej skardze organ odwoławczy wskazał, że zawiadomieniem o sposobie załatwienia skargi z dnia 13 stycznia 2014 r., nr [...] uznał skargę w powyższej części za bezzasadną. Organ odwoławczy wskazał również, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, bowiem to określi dopiero decyzja wymiarowa.

W opinii organu odwoławczego, decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej, gdyż istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a tym bardziej weryfikowanie ustaleń organu kontrolnego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał też, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie rozstrzygał, czy Skarżąca dokonała fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw, lecz jedynie wskazał jakich ustaleń dokonano w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Powyższa kwestia jest bowiem przedmiotem innego - niż postępowanie zabezpieczające - postępowania. Natomiast zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych, nie zaś ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 26 lutego 2014 r., zarzucając jej naruszenie przepisów art. 33 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwą ocenę sytuacji majątkowej podatnika, niczym nie uzasadnione wyliczenie kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim sprzeczne, nielogiczne i niespójne uzasadnienie wydanej decyzji oraz wydanie decyzji zabezpieczającej bez wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. Skarżąca wniosła w przedmiotowej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zasadniczo powtórzyła te same argumenty, które podniosła wcześniej w uzasadnieniu swojego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca powołujac się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1112/96, z dnia 13 października 1994 ., sygn. akt SA/Po 1599/94 oraz z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK/75/007, wskazała dodatkwo że organy podatkowe zobowiązane są wykazać ponad wszelką wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zabezpieczenie, zaś wyliczenie kwoty zobowiązania musi być precyzyjne i spójne.

Ponadto, Skarżąca wskazała, że postępowanie kontrolne w sprawie wymiarowej prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., natomiast decyzję zabezpieczającą wydał NUS, tj. organ nie prowadzący ani kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego. Z tego względu zdaniem Skarżącej, NUS był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego i umożliwienie Skarżącej czynnego udziału w sprawie. Skarżąca wskazała też, że nie można przyjąć, iż "stan" prowadzenia postępowania, czy kontroli podatkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. "rozszerza się" na wszystkie organy podatkowe, co oznacza że skoro organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego, to nie może nic zrobić w jego "toku".

W piśmie z dnia 28 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Z art. 33 § 2 O.p. wynika, że w okolicznościach wymienionych w § 1 zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania według stanu istniejącego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

Natomiast zgodnie z art. 33 § 4 O.p w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z cytowanego przepisu wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Natomiast zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku, są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej.

Uznaje się, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, co oznacza, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać istnienie groźby niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniającej skorzystanie z instytucji zabezpieczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (publ. LEX nr 785839), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ocena tego czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy.

Kiedy w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jako przykład spełnienia tej przesłanki wskazuje się m.in. fakt, że dokonuje on czynności "polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Ocena tego, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Konieczne jest odwołanie się do ratio legis tego unormowania, którym jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej. Jednakże, co istotne, nie jest to zabezpieczenie należności już określonej, dokonane przed terminem płatności, lecz dokonywane w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, które to zobowiązanie, być może, zostanie określone przez organ, w wielkości, którą zobowiązany jest podać szacunkowo, jako wartość przybliżoną, a może nie. Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia ważka dla obu stron, wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję." (zob. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt FSK 1261/12).

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji, wydając decyzję w trybie art. 33 §1 i § 2 pkt. 3 O.p., jako przesłanki uzasadniające wydanie tej decyzji wskazał wyłącznie:

– posługiwanie się przez Skarżącą fikcyjnymi dowodami i wykazywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co świadczy o nierzetelnym prowadzeniu przez Skarżącą ksiąg rachunkowych, co z kolei stanowi przesłankę zabezpieczenia zawartą w przepisie art. 154 § 1 u.p.e.a.,

– nieterminowe opłacanie zobowiązań podatkowych, ponieważ wobec Skarżącej prowadzona była egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych, z których wynikały niezapłacone należności podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. na kwotę 1.887,40 zł oraz w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. na kwotę 1.138,10 zł.

W ocenie Sądu w świetle tylko tych okoliczności wynikających ze zgromadzonych dowodów nie można przyjąć, że organy podatkowe wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy nie wykazał bowiem, że w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że Skarżąca zobowiązania podatkowego nie wykona. Wysokość przybliżonej kwoty zaległości z tytułu zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług, wyliczona na podstawie danych uzyskanych podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, może wskazywać, że zobowiązanie nie zostanie wykonane dopiero wówczas, gdy wysokość tych należności zostanie porównana z możliwościami finansowymi i majątkiem jakimi dysponuje podatnik.

Fakt uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur, które zdaniem organu, dokumentują fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe nie jest wystarczający do przyjęcia, że uzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Samo stwierdzenie, że Skarżąca może (słowo to należy podkreślić) uczestniczyć w transakcjach fikcyjnych nie przesądza, iż zachodzi obawa, że zobowiązanie w podatku VAT nie zostanie wykonane. W zestawieniu z oceną sytuacji majątkowej strony skarżącej nie stanowią takiej przesłanki także ogólne oceny sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, ani ewentualne zarzuty pod adresem jej kontrahentów. Także przewidywana przez organ możliwość uczestniczenia Skarżącej w transakcjach fikcyjnych, które to ustalenia stanowią ewentualną podstawę faktyczną wydanych w przyszłości rozstrzygnięć merytorycznych, a więc nie wchodzą w zakres przedmiotowy decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 397/10 z dnia 10 czerwca 2011 r.), nie może dawać podstawy do twierdzenia, iż występuje obawa niewykonania zobowiązania. "Podnoszone przez organy nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli, polegające na wykorzystywaniu w swojej działalności "tzw. pustych faktur kosztowych" nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań, natomiast wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które jest konsekwencją tych samych nieprawidłowości, nie oznacza, że roszczenia Skarbu Państwa z tytułu orzeczonych w przyszłości zobowiązań nie zostaną zaspokojone" (zob. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt FSK 1261/12).

Odnosząc się kolejno do podniesionej argumentacji wskazać należy, że występujące zobowiązania w podatku VAT wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym były jedynymi na które wskazano, opiewały na bardzo niskie kwoty i zostały w całości uregulowane w okresach nie dalszych niż 2 miesiące od ich wystąpienia. Wystarczającym dla zaspokojenia wierzyciela podatkowego jak wskazano w decyzji było zajęcie rachunku bankowego i ściągnięcie długu z dokonywanych wpływów. Z tego punktu widzenia nie może być mowy o trwałym nie uiszczaniu zobowiązań podatkowych po myśli art. 33 § 1 O.p. , lecz co najwyżej o charakterze przemijającym. Jeśli chodzi o ewentualną wielkość daniny - przypis w podatku od towarów i usług jako efekt prowadzonego powstępowania, to sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. I SA/Bd 617/10). Podobnie nie sama czynność zbywania majątku, na która powołuje się organ w postaci przekazania córce kwot pieniężnych czy sprzedaż nieruchomości nie stanowią dostatecznej przesłanki do zabezpieczenia. Podstawowe znaczenie ma w tym przypadku nie zbycie majątku, lecz czy taka czynność z zakresu prawa prywatnego może doprowadzić do utrudnienie lub udaremnienia egzekucji.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poświęciły w ogóle uwagi temu jaki jest stan majątku podatnika, czy podatnik dysponuje majątkiem trwałym, nieruchomościami bądź ruchomościami oraz jaka jest wartość tego majątku. Na te okoliczności zwracał uwagę podatnik już w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji wskazując na bilans Skarżącej, z którego wynika, że dysponuje ona majątkiem trwałym - 2.642.596 zł, środkami pieniężnymi - 27.339 zł, należnościami krótkoterminowymi - 3.509.423 zł, zobowiązaniami - 4.113.211 zł. Natomiast, zysk netto skarżącej Spółki za 2013 r. na koniec września wyniósł 1.982.803 zł. Sytuacja finansowa Skarżącej powinna być znana organowi podatkowemu z uwagi na załączenie sprawozdania finansowego do zeznań rocznych.

Wskazane powyżej okoliczności pozostały całkowicie poza oceną organu odwoławczego co do przewidywanej możliwości wyegzekwowania daniny, która w odniesieniu do jej rozmiarów była zakładana i znajdowała zabezpieczenia w aktywach podatnika. DIS pomimo obszernego uzasadnienia decyzji nie rozważył jakie znaczenie dla realizacji przyszłych roszczeń Skarbu Państwa ma majątek podatnika. Nie przeanalizował aktualnych jego dochodów, dysponując jego zeznaniami podatkowymi i innymi dokumentami finansowymi.

W ocenie tut. Sądu nie sposób nie zauważyć, że w arkuszu odwoławczym organ pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów Skarżącej jednoznacznie wskazał, iż nigdy nie twierdził, iż Skarżąca trwale nie uiszcza zobowiązań podatkowych. Odnosząc się zaś do argumentu Skarżącej, iż na koniec 2012 r. była ona w bardzo dobrej sytuacji finansowej, NUS zauważył jedynie, że ten fakt zaistniał rok przed wydaniem decyzji i nie może mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Godzi się w tym miejscu podkreślić, że skoro sytuacja finansowa Skarżącej w roku 2012 r. i na koniec września 2013 r. była dobra i dysponuje ona majątkiem powalającym na pokrycie spornego zobowiązania, czego nie negują organy podatkowe, to brak jest więc podstaw do twierdzenia, że utrudniona lub uniemożliwiona zostanie egzekucja należności.

Z akt sprawy nie wynika zatem, aby w toku postępowania stwierdzono, że podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub że zbywał majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wprawdzie wyżej określone przesłanki zabezpieczenia zostały w przepisie wymienione przykładowo, jednak są to sytuacje najczęściej spotykane, zwykle świadczące w sposób niekwestionowany o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Powołanie się przez organy na inne przesłanki, choć jest zgodne z treścią art. 33 § 1 O.p., powinno być szczególnie starannie powiązane z wykazaniem uzasadnionej, obiektywnie dostrzegalnej obawy niewykonania zobowiązania, a więc wymaga określenia konkretnych faktów na to wskazujących.

W tym miejscu przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11, wedle którego - sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości w księgach podatkowych nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia przez organy podatkowe, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy mieć również na uwadze sytuację finansową podatnika, w tym wielkość jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Sąd poglądy te podziela w całej pełni.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrały materiału dowodowego (np. zeznania roczne podatkowe, sprawozdania finansowe), zaś materiał dowodowy, który został zgromadzony nie został w ogóle rozpatrzony. W następstwie powyższego również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 4 O.p., pomija elementy istotne dla prawidłowego rozstrzygania o zabezpieczeniu.

Usprawiedliwione zatem zostały zarzuty skargi związane z gromadzeniem materiału dowodowego celem ustalenia rzeczywistej sytuacji materialnej strony pozwalającej na wypracowanie stanowiska co do potrzeby zabezpieczenia mogących wystąpić przypisów podatkowych w związku z toczącym się postępowaniem za 2010 r. w podatku VAT oraz odsetek. Oznacza to, że dokonana ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym musi zostać uznana za dowolną, a nie swobodną (art. 191 O.p.) Konsekwencją tego stwierdzenia jest także naruszenie art. 33 § 1 O.p., który stanowił podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien, po zebraniu materiału dowodowego, ocenić czy istnieją przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. Oceniając sytuację finansową i majątkową strony należy uwzględnić zarówno pozostające w dyspozycji Skarżącej środki finansowe i majątek, jak i ciążące na Skarżącej zobowiązania istniejące w dniu wydania decyzji, w tym zarówno zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne. Podkreślić przy tym należy, że chodzi o faktyczne zobowiązania, które ciążą na Skarżącej w dniu wydania decyzji, a nie zobowiązania, które zostały już zapłacone.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie jednego adwokata w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.