Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1211/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 506/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 506/15 oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009r. do kwietnia 2010r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 28 października 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z P. Sp. z o. o. odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2009r. do kwietnia 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej strony za zaległości P. Sp. z o.o. z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009r. oraz styczeń 2010r.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 12 grudnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Według organu odwoławczego w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności strony, określone w art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Podkreślił ponadto, że w dacie kiedy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2009r. do 8 czerwca 2010r. strona pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu P. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził też, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna.

W konkluzji organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - strony. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń organu wynika, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w sierpniu 2005r. Jednak z uwagi na to, że strona została powołana do zarządu 9 września 2009r., to mogła uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki składając wniosek o upadłość najpóźniej 15 października 2009r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podniósł, że we wrześniu 2009r. objął stanowisko prezesa zarządu P. Sp. z o.o. jako etatowy pracownik, zaś osobą która uzgadniała spłaty zaległych podatków P. Sp. z o. o. z Urzędem Skarbowym w W. był dyrektor finansowy M. P. Strona wyjaśniła, że o sprzedaży P. Sp. z o.o. dowiedziała się dzień przed podpisaniem aktu notarialnego. Wskazano też, że pomimo odwołania z funkcji prezesa zarządu we wrześniu 2009r., w sierpniu 2010r. oddała do dyspozycji urzędu skarbowego pojazdy mechaniczne zarejestrowane na P. Sp. z o.o. W ocenie strony na dzień sprzedaży P. Sp. z o.o. posiadała środki obrotowe na kwotę około 1.000.000,00 zł w cenach zakupu towaru oraz podpisane umowy handlowe z około 15 firmami takimi jak [...] i innymi mniej znanymi. Strona podkreśliła też, że zaległe zobowiązania P. Sp. z o.o. były systematycznie spłacane lecz obroty nie pozwalały na spłatę bieżących zobowiązań, nikt nie rozmawiał z nią, o zobowiązaniach P. Sp. z o.o., ponieważ rozmowy były prowadzone pomiędzy M. P. i urzędem skarbowym w W.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe (art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) stwierdził, że w niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż strona w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją była jedynym członkiem zarządu, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec spółki i wynikające stąd wnioski. Pomimo częściowo skutecznej egzekucji w dacie podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostało do wyegzekwowania 3.632.645,64 zł. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ egzekucyjny dostrzegł również istnienie majątku spółki w postaci nieruchomości w Ł., wskazał jednak na brak warunków formalnych do prowadzenia egzekucji z tej nieruchomości, ale także na brak prawdopodobieństwa uzyskania pozytywnych efektów wobec obciążenia nieruchomości hipotekami wyprzedzającymi w zaspokojeniu zobowiązania podatkowe.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji z materiału dowodowego wynika również, że spółka zaprzestała działalności, a więc nie ma możliwości zaspakajania zobowiązań z bieżącej działalności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Sąd pierwszej instancji uznał również prawidłowość stanowiska organów, że odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych i wymagalnych w okresie pełnienia tej funkcji przez stronę, nawet jeśli nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych, a określone w później wydanej decyzji. Przedmiotowe w sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych czynności rodzących obowiązek podatkowy (powstałych w okresie od września 2009r. do kwietnia 2010r.) i były płatne zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zobowiązania podatkowe powstały.

Oceniając brak winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd pierwszej instancji rozważył cały okres od powstania zaległości aż do ostatniego dnia, kiedy taki wniosek mógłby być złożony, to jest do czasu dokąd strona pozostawała członkiem zarządu. Jak prawidłowo ustalił organ na podstawie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym i faktycznej aktywności strony, była ona jednoosobowym członkiem zarządu od 9 września 2009r. do 8 czerwca 2010r. Oznacza to, że jej kadencja przypadła nie tylko na okres zaprzestania przez spółkę spłaty jej wymagalnych zobowiązań, ale już także na okres prowadzonych postępowań egzekucyjnych i to nie tylko podatkowych, ale i szeregu innych. Oczywista wydaje się zatem jego świadomość, co do sytuacji finansowej i majątkowej osoby prawnej, której interesy prowadził, skoro był jedynym w tym okresie członkiem zarządu. Sąd pierwszej instancji uznał, że w takich okolicznościach nie ma podstaw do stwierdzenia, że strona wykazał brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Za prawidłowe uznano ustalenia stanu faktycznego i zastosowania przy tak ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) ustalenie organów, że nie została wykazana przesłanka egzoneracyjna w postaci wykazania przez stronę, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik K. S. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z

art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe

prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanki bezskutecznej egzekucji wskazanej

w § 1 przywołanego przepisu podczas gdy okoliczności sprawy wskazywały na

zasadność przyjęcia przeciwnego stanowiska;

art. 116 § 1 pkt b Ordynacji podatkowej, wskutek przyjęcia stanowiska

organów podatkowych, że skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu

wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w

sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia powyższej okoliczności

ekskulpacyjnej;

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe w

sposób swobodny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego ustalając

zajście przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki P. oraz brak

udowodnienia, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu upadłości pomimo, iż

ocena ta miała charakter dowolny, co polegało na nieuwzględnieniu przez organy

w toku postępowania podatkowego zarówno twierdzeń skarżącego jak i

obiektywnie zaistniałych okoliczności świadczących na jego korzyść.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych już sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 371/14 i I FSK 2147/13, z 8 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 747/13 oraz z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 809/15 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) - nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie wniesioną skargę kasacyjną nie znajduje bowiem podstaw do dokonania odmiennej oceny zarzutów skargi kasacyjnej od tej, która została wyrażona w przywołanych wyżej wyrokach.

5.2. Na wstępie zaznaczyć należy, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 8 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 747/13 oraz w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 809/15, że w skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołanie wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 116 Ordynacji podatkowej było w związku z tym o tyle nieprawidłowe, że przepis ten stanowi o podstawach odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Przepis ten jest zatem przepisem materialnego prawa podatkowego, albowiem zawarto w nim normy tworzące obowiązki materialnoprawne, a konkretnie normę wyznaczającą zakres odpowiedzialności członka zarządu. Oznacza to, że zasadniczo wskazując naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej powinno się to czynić w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Postępowanie w sprawie ustalenia czy zachodzą materialnoprawne przesłanki wystąpienia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki prowadzone jest przede wszystkim w oparciu o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", których naruszenie również zostało zarzucone i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Należało więc przyjąć, że skarżący w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kwestionował podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, którego materialnoprawną podstawę stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej. Ze względu na to, że stan faktyczny został, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony w sprawie w sposób prawidłowy, zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

5.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał przede wszystkim zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz łączący się z nim zarzut naruszenia art. 191 tej ustawy, przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki wskazanej w § 1 tego przepisu, podczas gdy okoliczności sprawy wskazywały zasadność przyjęcia przeciwnego stanowiska.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji, że organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły i ustaliły kwestię bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zauważyć bowiem należy, że oprócz tego, że wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji, to dodatkowo doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki przez jej umorzenie. Organ egzekucyjny ustalił też, że jedynym składnikiem majątkowym spółki była nieruchomość położona w Ł., obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz B. o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł i 220.000,00 EURO, oraz że wpisami na hipotece zabezpieczone są również należności min. Naczelnika Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Wbrew zatem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, w sprawie wyczerpano wszystkie możliwe sposoby skutecznej egzekucji, a także skierowano ją do całego ujawnionego majątku spółki. Nie budziło wątpliwości to, że organ odwoławczy wykazał, że wpisami na hipotece nieruchomości dokonano zabezpieczenia również należności organu podatkowego, czy ZUS. Nie można więc stwierdzić, że Sąd I instancji w ślad za organem odwoławczym, pominął w swoich rozważaniach kwestię możliwych źródeł zaspokojenia w postępowaniu egzekucyjnym w odniesieniu do majątku Spółki w postaci nieruchomości. W sprawie wykazano przy tym, że również w stosunku do tego składnika majątkowego prowadzone było postępowania egzekucyjne i jak słusznie zauważył Sąd I instancji, prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzyciela podatkowego z tej nieruchomości było nikłe. Obecnie bowiem wobec każdej hipoteki (kredytowej, podatkowej i każdej innej) obowiązuje jednolita zasada pierwszeństwa określona w ustawie o księgach wieczystych i hipotece, a mianowicie zasada, według której, o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila złożenia wniosku o dokonanie wpisu (por. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2007r. P 24/06). Z dniem opublikowania przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, hipoteki wpisane na rzecz Skarbu Państwa przestały korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia przed hipotekami innych wierzycieli (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz do uchylonego art. 36, LEX 2013 r.).

Powyższe, w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie skutkuje tym, że w sytuacji gdy w księdze wieczystej ujawnione zostały wpisane wcześniej wpisy hipotek bankowych, to można przyjąć, że w stosunku do nieruchomości należącej do spółki zaszła faktyczna niemożność zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008r., II FSK 1756/06).

Z podanych powyżej powodów uprawnione pozostawało stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji, także wobec wskazanej nieruchomości. Zupełnie niezasadne wobec tego było powoływanie się przez skarżącego na pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2012r. w sprawie II FSK 1951/10, a mianowicie, że "dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji oraz jej skierowanie do całego majątku podatnika. Istnienie majątku, w stosunku do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji". Pogląd ten został zatem wyrażony na tle innego stanu faktycznego aniżeli ten, który został ustalony w rozpoznawanej sprawie.

Dodać także należy, że bezskuteczność egzekucji, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie odnosi się wyłącznie do konkretnego zobowiązania podatkowego. Zatem w sytuacji, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, okaże się bezskuteczna, niecelowym, a wręcz zbędnym jest wszczynanie egzekucji w stosunku do kolejnej wierzytelności, aby w tym postępowaniu doszło do formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także uzasadnionych podstaw by uwzględnić zarzut skarżącego, zgodnie z którym błędnym było niepogłębione żadną analizą prawnofinansową ustalenie, że obciążające nieruchomość należącą do spółki hipoteki o wyższym pierwszeństwie nie pozwolą na pełne zaspokojenie zaległości podatkowych.

Wskazać przede wszystkim należy, że ciężar wykazania, że z przedmiotowej nieruchomości byłoby możliwe zaspokojenie się wierzyciela podatkowego leżał w tym wypadku po stronie skarżącego. Po pierwsze, jak zostało wyżej wskazane, w ramach prowadzonych działań egzekucyjnych organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji słusznie ustaliły, że w stosunku do nieruchomości zachodziła przesłanka bezskuteczności egzekucji "w części, w jakiej nie wyegzekwowano należności", tj. wystąpiła przesłanka pozytywna z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Po drugie, wnioskując z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjąć należało, że to członek zarządu ma wykazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanych na wstępie wyroków z 24 lutego 2015r. i 8 kwietnia 2014r., dla skutecznego zaistnienia przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest wskazanie mienia, z którego faktycznie będzie istniała możliwość zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. Z całą pewnością nie można przyjąć natomiast, że wskazanie przez skarżącego w toku postępowania nieruchomości, o której organ egzekucyjny wiedział i wobec której stosował egzekucję, wyczerpywało hipotezę art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy istnieje składnik majątkowy, wobec którego organ podatkowy stwierdził, że egzekucja będzie bezskuteczna, to strona musi wykazać, że wierzyciel publicznoprawny faktycznie może zaspokoić z tego składnika majątkowego swoją wierzytelność w znacznej części. W związku z tym przedstawienie dowodów na to, że ze wskazanej przez skarżącego nieruchomości będzie możliwe ewentualne zaspokojenie także ograniczonych praw rzeczowych wpisanych później, spoczywało na skarżącym, a to nie zostało przez niego wykazane.

5.5. Wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom, Sąd I instancji nie popełnił też błędu przyjmując, że skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. To zaś czyniło chybionym zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09. Wyjaśniono w nim, że prawidłowa wykładnia przesłanek ustanowionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, prawidłowo ustalił, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, a skarżący tego nie dokonawszy, nie zachował należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. W efekcie doprowadziło to do pokrzywdzenia wierzycieli spółki. Bezspornym było, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 9 września 2009r. do dnia 8 czerwca 2010r. i że jego kadencja przypadła nie tylko na okres zaprzestania przez spółkę spłaty jej wymagalnych zobowiązań, ale już także na okres prowadzonych postępowań egzekucyjnych i to nie tylko podatkowych, ale i szeregu innych. Ten stan faktyczny pozwolił na oczywiste na gruncie rozpoznawanej sprawy ustalenie, że miał pełną świadomość, co do sytuacji finansowej i majątkowej spółki (osoby prawnej), której interesy prowadził, skoro był jedynym w tym okresie członkiem zarządu.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, o błędnym przyjęciu przez organy i Sąd I instancji, że skarżący nie wykazał braku swojej winy w zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie może ona odnieść zamierzonego skutku.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się z twierdzeniem, że nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powołał się na fakt uzyskania przez spółkę w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu pomyślnej decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Z faktu tego wywiódł, że gdyby zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to niewątpliwie organy nie podejmowałyby decyzji przychylnej dla spółki o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Zarzucił też, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił okoliczności, że zostały zawarte nowe kontrakty, które powinny zdecydowanie wpłynąć na poprawę sytuacji finansowej spółki, a on sam jako prezes zarządu cały czas prowadził działania zbliżające do zaspokojenia zobowiązań.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że samo uzyskanie przez spółkę decyzji o rozłożenia zaległości podatkowej na raty w kontrolowanym okresie, nie świadczy o tym, że kondycja spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a tym samym o braku winy skarżącego w jego nie zgłoszeniu. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że inne są przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty (art. 67a Ordynacji podatkowej), a inne do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Uzyskanie przez spółkę decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty nie wyklucza zaistnienia stanu, w którym prezes jej zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Z ustaleń organu, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe wynika, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w sierpniu 2005r. Dłużnik czyli P. Sp. z o.o. nie wykonała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: lipiec i sierpień 2005r., październik 2005r., grudzień 2005r., styczeń 2006r., marzec 2006r., lipiec 2006r., październik-grudzień 2006r., styczeń 2007r., lipiec 2007r., sierpień 2007r., marzec - grudzień 2008r., styczeń 2009r., marzec-grudzień 2009r. i styczeń-maj 2010r., a także zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2010r. Wobec tak ustalonych okoliczności faktycznych, o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości nie mógł zadecydować również fakt zawarcia w rzeczonym okresie nowych kontraktów oraz podejmowania przez niego działań zmierzających do jak najszybszej spłaty zobowiązań. Wbrew zatem twierdzeniom zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, skarżący nie wykazał skutecznie braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

5.6. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł też doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie nie dokonano oceny zebranego materiału w sposób dowolny. Wszelkie istotne wątpliwości w sprawie, zostały – jak zasadnie ocenił Sąd I instancji – przez organ odwoławczy szeroko i szczegółowo wyjaśnione, w szczególności organ ten odniósł do wszystkich zarzutów odwołania skarżącego, uzasadniając dlaczego są one niezasadne.

5.7. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zasadnie oddalił skargę. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.