Wyrok NSA, sygn. akt FSK 351/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 2 ust. 1 pkt 2, par. 6a, par. 7
journal: Dz.U. 1994 nr 18 poz 62
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego.
article: par. 4 ust. 4
journal: Dz.U. 1995 nr 7 poz 34
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Adam Bącal (spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Teresa Świderska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty i Jana S. wniesionej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2003r. Sygn. akt I SA/Wr 3961/01 wydanego w sprawie ze skargi Danuty i Jana S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 29 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Danuty i Jana S. kwotę 2.207 zł (dwa tysiące dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 czerwca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w J. określił małżonkom Danucie i Janowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 149.858,70 zł, podczas gdy w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów za 1996 r. wykazali oni podatek w kwocie 112.114,50 zł.

Izba Skarbowa w J. decyzją z dnia 5 października 1998 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła podatek dochodowy za 1996 r. w kwocie 145.090,50 zł, zaległość podatkową na dzień 30 czerwca 1998 r. w kwocie 32.976 zł oraz odsetki za zwłokę liczone od 1 maja 1997 r. do 30 czerwca 1998 r. w kwocie 20.067,10 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2000 r. I SA/Wr 2618/98 uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej. W motywach rozstrzygnięcia Sąd uznał za nie wyjaśnioną kwestię wydatków poniesionych na roboty wykończeniowe w pomieszczeniu baru budynku Stacji Paliw oraz nabycia rur dla potrzeb zamierzonej produkcji płynów, które to wydatki organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących używania telefonu zainstalowanego pod adresem domowym podatników, zakupu translatora, wykonania sieci i instancji oprogramowania komputerowego, paliwa pobranego ze Stacji Paliw w J. na dowody Rw, a także uznał za bezpodstawną skargę w zakresie odmowy przyznania podatnikom prawa do odliczenia premii inwestycyjnej. Jednocześnie Sąd potwierdził trafność stanowiska organów podatkowych, według którego charakter środka trwałego posiada każda z odrębnych części składających się na Stację Paliw w J. Zaakceptował też pogląd organów o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne, wskutek niewłaściwego przyporządkowania do klasyfikacji rodzajowej budynków składowo-magazynowych w nieruchomości w S., co spowodowało zawyżenie stawki amortyzacyjnej. Zaznaczył, że stosowaną przez podatnika metodą amortyzacji była metoda degresywna, nie zaś liniowa, przy czym metodę degresywną stosowano wadliwie, bowiem podatnik nie pomniejszał wartości początkowej środków trwałych w poszczególnych latach o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, co spowodowało zawyżenie odpisów amortyzacyjnych. W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę na to, iż Inspektor kontroli skarbowej nie rozważył kwestii czy przysługuje podatnikowi prawo do podwyższenia ustalonych przez inspektora stawek amortyzacyjnych 2,5%, 4% i 4% przy zastosowaniu współczynników, o których mowa w par. 7 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ dla budynków i Stacji Paliw.

Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzją z dnia 30 marca 2001 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 1998 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w J. z dnia 25 czerwca 2001 r. określił małżonkom Danucie i Janowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 141.538,20 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 29.423,70 zł, oraz odsetki za zwłokę liczone za okres od 1 maja 1997 r. do 25 czerwca 2001 r. w wysokości 53.979,60 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzją z dnia 29 października 2001 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 139.220,70 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 27.106,20 zł oraz odsetki za zwłokę liczone za okres od 1 maja 1997 r. do 25 czerwca 2001 r. w kwocie 49.967,90 zł.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2003 r. I SA/Wr 3961/01 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Danuty i Jana S. na powyższą decyzję Izby Skarbowej.

W motywach wyroku nie podzielono zarzutu dotyczącego naruszenia w postępowaniu przepisów art. 122, 191 i 197 Ordynacji podatkowej i uznano, że orzekające organy poczyniły poprawne ustalenia faktyczne, a dokonana przez nie ocena dowodów nie przekroczyła granic, jakie wyznacza art. 191 Ordynacji podatkowej. Za wyczerpujące i odpowiadające wymogom określonym w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznał też uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących elementów materialnych rozstrzygnięcia Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Izby w zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej /wydatek poniesiony w dniu 30 czerwca 1996 r. w kwocie 4.647,93 zł z tytułu wyłączenia z produkcji rolnej działki przeznaczonej pod budowę stacji paliw, która jako środek trwały przyjęta została do użytkowania w dniu 30 września 1996 r./.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatek ten był wydatkiem bezpośrednio związany z nieruchomością gruntową /z jej nabyciem/ i zwiększał wartość nieruchomości. Stanowił więc on koszt nabycia gruntu przy ustalaniu dochodu w przypadku zbycia gruntu, lecz w momencie nabycia gruntu i wykorzystania go na potrzeby działalności gospodarczej, został on z woli ustawodawcy wyłączony z kosztów uzyskania przychodów zarówno bezpośrednio przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jak i pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, przepisem par. 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/.

W uzasadnieniu wyroku zaaprobowano również stanowisko organów w kwestii braku prawa podatników do premii inwestycyjnej wskazując, że stosownie do wyraźnej treści par. 6a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171/ prawo do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok podatkowy następujący po roku, w którym dokonane zostało odliczenie wydatków inwestycyjnych od dochodu do opodatkowania lub obniżenie zryczałtowanego podatku dochodowego przysługiwało podatnikom, którzy dokonali odliczeń wydatków inwestycyjnych od dochodu albo obniżek zryczałtowanego podatku. Warunkiem koniecznym dla uzyskania dodatkowej obniżki dochodu w danym roku podatkowym było więc odliczenie wydatków inwestycyjnych w roku poprzedzającym ten rok.

Z zeznania o wysokości dochodów małżonków Danuty i Jana S. w 1995 r. wynika, co prawda, że dokonali oni odliczenia wydatków inwestycyjnych /w kwocie 84.000 zł/, lecz w decyzjach wymiarowych dotyczących 1995 r. organy nie uwzględniły tego odliczenia stwierdzając, że podatnicy nie nabyli do niego prawa, a to z uwagi na powstanie zaległości w podatku dochodowym za 1994 r. Poczynione w tym zakresie ustalenia nie zostały skutecznie podważone.

Skuteczne zakwestionowanie przez organy prawo do odliczenia w 1995 r. ulgi inwestycyjnej sprawia, że podatnicy nie spełnili warunku koniecznego do nabycia w 1996 r. prawa do dodatkowej obniżki dochodu z tytułu wydatków inwestycyjnych. W ocenie Sądu, w związku z powyższym, badaniu organów podatkowych w sprawie nie podlegała kwestia utraty prawa do ulgi inwestycyjnej /jak to wywodzili skarżący/ lecz problem nabycia prawa do takiej ulgi.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że w związku z tak określonym przedmiotem sporu zauważyć trzeba, iż w wyroku z dnia 12 grudnia 2000 r. I SA/Wr 2618/98 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów w przedmiocie odmowy przyznania skarżącym prawa do ulgi inwestycyjnej z powołaniem się na powstałe za lata 1994-1996 zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego nie istniały podstawy do skorzystania przez skarżących również w 1996 r. z ulgi podatkowej w tym zakresie.

Stanowisko to, zgodnie z przepisem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wiązało nie tylko ponownie orzekające organy administracji lecz i Sąd w rozpatrywanej sprawie.

Z dniem 1 stycznia 1997 r. powołane wyżej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. utraciło moc, gdyż z tym dniem utracił moc przepis, na podstawie którego akt ten był wydany /to jest art. 26 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - w związku z art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 137 poz. 638/. W związku z utratą mocy przez to rozporządzenie ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/ stwierdził, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1997 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 26 ust. 13 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu dotychczasowym, zachowują to prawo do czasu wyczerpania odliczeń - w zakresie i na zasadach określonych w tych przepisach. Nie ulega wątpliwości, iż cytowany przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. jest przepisem intertemporalnym i zgodnie z nim prawodawca podtrzymuje prawo do ulgi inwestycyjnej podatnikom, którzy spełnili dwa warunki: ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń. Zdaniem Sądu obu tych warunków skarżący nie spełnił, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wspomnianym już orzeczeniu z dnia 12.12.2000 r., gdzie stwierdził, iż uzyskanie uprawnienia do dodatkowej obniżki podatku dochodowego /50% kwoty wydatków inwestycyjnych z 1995 roku/ nie może być dokonane, gdy istnieją zobowiązania wymagalne lub zaległe z tytułów, o których mowa w par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dna 25.01.1994 r.

Nie ma również racji strona skarżąca twierdząc, że decyzja ratalna zmieniła terminy płatności podatku za lata 1994-1995 co powoduje, że nie występowały zaległości podatkowe. Skorzystanie przez podatników z możliwości rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie odbiera bowiem w żądnym stopniu rozłożonej należności charakteru zaległości oraz cechy jej wymagalności.

Za chybiony uznał też Naczelny Sąd Administracyjny zarzut kwestionujący prawidłowość ustalenia odsetek od zaległości podatkowej. Naruszenie przepisów w tym zakresie strona skarżąca upatruje w tym, iż wykonała wydane decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. Urząd Skarbowy w Z. po uchyleniu po raz drugi decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok zwrócił kwotę zapłaconą przez podatnika w wykonaniu przedmiotowej decyzji, zwrócił jednakże tylko część odsetek od tak zaistniałej nadpłaty, nie zostało bowiem zwrócone oprocentowanie odsetek wpłaconych wraz z zaległością główną. Zdaniem skarżących skoro nadpłatą jest całość świadczenia spełnionego przez podatnika bez podstawy prawnej, to od takiej kwoty przysługuje stronie oprocentowanie. Według strony skarżącej w takim stanie faktycznym i prawnym sprawy, naruszono również art. 12 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez odmowę zastosowania przepisu prawa powszechnie obowiązującego w czasie podejmowania rozstrzygnięcia, co miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii nieprawidłowego określenia odsetek za zwłokę - w takim kontekście jak to przedstawili skarżący - Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż zagadnienie to nie dotyczy przedmiotu sprawy objętego zaskarżoną decyzją i wykracza ono poza jej zakres. Zaskarżoną decyzją określono zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 29.423,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 53.979,60 zł za okres od 1 maja 1997 r. do 25 czerwca 2001 r., a więc od chwili ich wymagalności od daty wydania decyzji przez organ I instancji. Omawiana decyzja nie zawierała zatem rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu tylko części odsetek od zwróconej podatnikowi nadpłaty. Wobec tego poza przedmiotem dociekań i rozważań Sądu w analizowanej sprawie była kwestia zasadności oprocentowania odsetek wpłaconych przez podatnika wraz z zaległością podatkową. Zagadnienie nie wypłaconego oprocentowania od odsetek może być dopiero przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, wszczętego stosownym wnioskiem strony w tej sprawie. W związku z tym nie może być pod adresem organów podatkowych skutecznie wyartykułowany zarzut nie zastosowania przepisów traktujących o nadpłacie w sytuacji, gdy przepisy te w ogóle nie miały zastosowania w sprawie.

Przechodząc z kolei do ostatniej ze spornych kwestii amortyzacji środków trwałych tj. do niezastosowania podwyższonych współczynników w odniesieniu do budynku stacji paliw w kontekście oceny prawnej tego zagadnienia wyrażonej w wyroku z dnia 12 grudnia 2000 r. I SA/Wr 2618/98 Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby decyzja podjęta po uchyleniu uprzedniej decyzji odwoławczej była sprzeczna z poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Zdaniem Sądu orzekające w sprawie organy w stopniu dostatecznym ustaliły wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na ustalenie końcowej wielkości odpisu amortyzacyjnego dla obiektu Stacji Paliw przy uwzględnieniu faktu, iż do chwili wszczęcia kontroli podatnik nie skorygował wysokości tego odpisu poprzez zastosowanie współczynnika podwyższającego podstawową stawkę amortyzacyjną. W wskazanym rozstrzygnięciu Sąd nie zawarł oceny prawnej w zakresie zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej dla budynku Stacji Paliw, a jedynie wskazał na konieczność wyjaśnienia tej kwestii. Organy uczyniły zadość temu wymogowi. Poczynione przez nie ustalenia wskazują na to, iż sam podatnik wprowadzając do ewidencji środków trwałych budynek Stacji Paliw nie zakwalifikował go jako używanego w pogorszonych warunkach. W tych warunkach zgodzić się należy z Izbą Skarbową, iż nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu na okoliczność oceny warunków użytkowania budynku Stacji Paliw w drodze opinii biegłego lub przeprowadzenia oględzin środków trwałych, bowiem nie zmieniłoby to ustalonego stanu faktycznego sprawy, skoro w momencie wprowadzenia do ewidencji podatnik nie zakwalifikował środka trwałego jako używanego w warunkach pogorszonych. A rzeczą organów orzekających w sprawie nie było badanie prawidłowości /trafności/ decyzji podatnika o nie zastosowaniu przez niego w odniesieniu do obiektu Stacji Paliw współczynników podwyższających podstawową stawkę amortyzacyjną.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Danuty i Jana S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia.

Strona wnosząca skargę zarzuciła:

1. naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ przez błędną wykładnię w postaci uznania, że podatek rolny uiszczony z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej stanowi wydatek na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, a tym samym nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w postaci oddalenia skargi pomimo istnienia przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji,

2. naruszenie postanowień par. 2 ust. 1 pkt 4, par. 6a i par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego przez błędną wykładnię w postaci przyjęcia, iż przepisy te ustanawiają warunek braku zaległości podatkowych przed dokonaniem odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu, a nie wydatków we wpłatach podatków, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy o NSA w postaci oddalenia skargi pomimo istnienia przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji,

3. naruszenie postanowień art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 pkt 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez błędną wykładnię w postaci przyjęcia, iż organy oraz Sąd są związane wyrokiem Sądu z dnia 12 grudnia 2000 r. I SA/Wr 2618/98 zapadłym w sprawie, pomimo istotnej zmiany stanu prawnego oraz w postaci uznania, iż podstawą do wydania decyzji mogą być przepisy uchylone w momencie podejmowania rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym,

4. naruszenie postanowień art. 53 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie "w postaci racjonalizacji rozstrzygnięcia", co wskazuje na zaniechanie rozważenia aspektów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

5. naruszenie postanowień art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 7 par. 2 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię w postaci przyjęcia, iż organy podatkowe mogły zaniechać dokonania oceny warunków, w jakich używane są środki trwałe z tego względu, iż w opinii Sądu jedynie podatnik może podwyższyć stosowane stawki amortyzacyjne dla środków trwałych używanych w warunkach pogorszonych pomimo, że do dokonania ustalenia powyższych faktów zobowiązał organy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2000 r. I SA/Wr 2618/98, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko prezentowane przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafny jest pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych przez błędną ich wykładnię w postaci uznania, że podatek rolny uiszczony z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej stanowi wydatek "na nabycie" wartości niematerialnej i prawnej, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. W analizowanym przepisie mowa jest o wydatkach "na nabycie", a nie o wydatkach poniesionych "w celu nabycia", na co zwrócono już uwagę w orzecznictwie /zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2001 r. I SA/Łd 469/01 - nie publ./. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodu będą tego rodzaju koszty, które nie składają się co prawda na cenę nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, lecz jednocześnie związane są pośrednio z faktem nabycia gruntu, czy też prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Charakter taki posiadają wydatki poniesione z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, zwłaszcza gdy uwzględnić, że wydatki takie nie wymienione zostały w przykładowym katalogu kosztów związanych z zakupem zawartym w przepisie par. 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.

Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku dotyczącym określenia Danucie i Janowi S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. uznał, że wydatki wymienionych ponoszone z tytułu odrolnienia gruntów nie stanowią wydatków na ich nabycie.

Za uzasadniony uznać też należy drugi z zarzutów skargi kasacyjnej Danuty i Jana S. dotyczący naruszenia przepisów par. 2 ust. 1 pkt 2, par. 6a i par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./ poprzez błędną ich wykładnię zakładającą, że powołane przepisy ustanawiają warunek braku zaległości podatkowych przed dokonaniem odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu.

Uszło bowiem uwadze Sądu to, że przepis par. 2 ust. 1 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia ustanawia jeden z warunków skorzystania z ulg i obniżek inwestycyjnych w postaci braku zaległych oraz wymagalnych "zobowiązań z tytułu podatków" stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy, a nie braku "zaległości podatkowych".

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby w momencie składania zeznania podatkowego, w którym wykazano ulgę inwestycyjną, u skarżących występowały "zaległe oraz wymagalne zobowiązania", o których mowa w analizowanym przepisie.

Podkreślić bowiem trzeba, że użytego w par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. zwrotu "zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków" nie można utożsamiać z odrębnym pojęciem "zaległości podatkowej", ponieważ zgodnie z zasadami wykładni językowej nie można różnym znaczeniom nadawać tej samej treści. Skoro więc przepis par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie odwoływał się do pojęcia zaległości podatkowej to użyty w nim zwrot "zaległe oraz wymagalne zobowiązania" rozumieć należy /zgodnie z potocznym brzmieniem/ jako wymóg nie zalegania przez podatnika z zapłatą zadeklarowanych podatków /bieżących i zaległych/.

Tylko tak rozumiany warunek możliwy był do spełnienia przez podatnika: mógł on przecież uiścić tylko te należności publicznoprawne, co do których miał świadomość ich istnienia. Co prawda w par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia określono, że podatnicy tracą prawo do odliczeń lub obniżek, o których mowa w rozporządzeniu, w sytuacji wystąpienia u nich zaległości "we wpłatach podatków" to jednak uwzględnić trzeba, że czymś innym jest utrata uprawnień, a czymś innym ich nabycie.

Niezależnie od tego zauważyć należy, że zgodnie z przepisami zarówno ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /art. 5 ust. 3/, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /art. 21 par. 3/ oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 45 ust. 6/ podatek zadeklarowany przez skarżących za 1994 i 1995 r. był podatkiem należnym aż do czasu wydania decyzji określającej właściwą wysokość tego podatku.

Porównanie tych przepisów wyklucza - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - możliwość uznania za poprawny wniosku, że późniejsze wydanie decyzji wymiarowej za 1995 r. powodowało u Jana S., przed zadeklarowaniem ulgi, wystąpienie zaległych oraz wymagalnych /nie zapłaconych/ zobowiązań z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

W świetle powyższego brak jest potrzeby rozważań trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej Danuty i Jana S., dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 pkt 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że formułując ten zarzut strona nie uwzględnia okoliczności, że regulacja zawarta w art. 7 pkt 22 powołanej wyżej ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. dotyczyła uprawnień do odliczeń określonych w art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.

Nie ma też racji strona wnosząca skargę kasacyjną wywodząc, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 53 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA "przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów". Strona nie wykazała bowiem i nie uzasadniła na czym polegała błędność wykładni tych przepisów przez Sąd, a także w jaki sposób Sąd te przepisy niewłaściwie zastosował.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku nie dopuszczono się naruszenia postanowień art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 122 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich "błędną wykładnię".

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, aby Sąd dokonał jakiejkolwiek wykładni przepisów art. 122 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej /ten ostatni przepis w ogóle nie znajdował zastosowania w postępowaniu sądowym/ czy też przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei z treści uprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. /z dnia 12 grudnia 2000 r. I SA/Wr 2618/98/ wynika, że powodem uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego było niewystarczające wyjaśnienie kwestii "czy nie przysługuje skarżącemu prawo do podwyższenia ustalonych przez organ I instancji stawek" amortyzacyjnych. Oceny takiej nie można uznać za przesądzającą co do istnienia tego prawa. Natomiast zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku teza, że przepis par. 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. adresowany jest do podatników, a nie do organów podatkowych, nie budzi żadnych wątpliwości w świetle samego brzmienia omawianego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 i 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono, jak w sentencji.