Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3316/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 14a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-480/16-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2016r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami Skarżącej jest S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem, oraz Fundusz Inwestycyjny (zwany dalej: "Funduszem") będący jedynym akcjonariuszem. Skarżąca jest posiadaczem pakietu akcji innej spółki z siedzibą na terenie Polski (zwane dalej: "Akcjami"). Wspólnicy Skarżącej zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Skarżącej. W wyniku likwidacji Skarżącej, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Skarżącej zostanie podzielony pomiędzy wspólników. Zgodnie z kodeksem spółek handlowych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Skarżącej z rejestru, w majątku Skarżącej mogą się znajdować Akcje. Skarżąca, reprezentowana przez likwidatorów, wyda Akcje Funduszowi w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w kodeksie spółek handlowych, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie Akcji Funduszowi nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w razie likwidacji Skarżącej po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią Akcji na rzecz Funduszu?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem, powołując się na treść przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", wskazała, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie jej działalności, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika - tym bardziej w sposób definitywny. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej spółki. W konsekwencji, likwidacja Skarżącej oraz związane z nią przekazanie majątku Skarżącej wspólnikom nie spowoduje powstania po jej stronie faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie Akcji nie będzie zatem skutkować dla Skarżącej powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wskazała również, że wydanie Akcji nie jest też odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Skarżąca nie spełnia też ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z kodeksu spółek handlowych.

Skarżąca wykona czynności faktyczne i prawne nałożone przez prawo. Gdyby np. Skarżąca regulowała świadczenie pieniężne z tytułu pożyczki, spłacając tę pożyczkę Akcjami, wówczas miałby zastosowanie art. 14a u.p.d.o.p. Jednakże w takim przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p., gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności Skarżącej, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji Akcje Funduszowi w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem wspólników. Nie istnieją także już w tym momencie zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi zaś czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności Akcji.

Wedle Skarżącej, podział majątku likwidacyjnego jest naturalną konsekwencją likwidacji spółki. Spółka nie jest zobowiązana wobec wspólnika do jakiegokolwiek świadczenia, z którego zwalnia się poprzez wydanie swojego majątku. Trudno też mówić o jakimkolwiek pierwotnym zobowiązaniu po stronie spółki do uregulowania. W konsekwencji, art. 14a u.p.d.o.p. nie powinien wpływać na skutki podatkowe likwidacji spółki. Na uwagę zasługują również ewentualne utrudnienia w procesie likwidacji, jakie towarzyszyłyby zastosowaniu tej regulacji do procesu likwidacji. Wydanie majątku na rzecz wspólników likwidowanej spółki jest bowiem de facto ostatnim etapem likwidacji, przed jej formalnym wykreśleniem z KRS. Dochodzi bowiem do zamknięcia rachunku bankowego i zaprzestania jakiejkolwiek aktywności po stronie spółki. Co więcej, księgi spółki zamykane są na dzień zakończenia procesu likwidacji, tuż przed wydaniem majątku. Tym samym, przed momentem, który potencjalnie miałby rodzić przychód, dochodzi do zakończenia ostatniego roku podatkowego likwidowanej spółki. Pojawia się zatem pytanie, jak miałoby dojść do zapłaty podatku.

Skarżąca zauważyła, że dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi, aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości. Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości, otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy, ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi, to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby by być ono zatwierdzone, czego ani kodeks spółek handlowych, ani ustawa o rachunkowości nie przewidują. Ponadto, to właśnie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem, jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem Skarżącej, żaden przepis nie wskazuje, jakoby po dniu, na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne, księgi miałyby ponownie zostać otwarte. Bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy. Nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy, gdyż brak jest ustawowych instrumentów do obliczenia dochodów oraz kosztów. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Księgi zaś nie są już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg. Z tego względu nie sposób przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki. Co istotne, nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony przez KRS), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Skarżącej z rejestru spółek. Likwidator po pierwsze nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej, aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę, po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych, gdyż wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom, o ile wolne środki pieniężne zostałyby po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli.

Skarżąca dodała również, że likwidacja spółki jest opodatkowana u jej wspólników, zatem to wspólnicy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych przysporzeń. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych przysporzeń. Trudno więc przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem u Skarżącej. W konsekwencji, przekazanie przez Skarżącą Akcji Funduszowi nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Skarżącej nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania Akcji na rzecz Funduszu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że po stronie spółki likwidowanej skutkiem podatkowym wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Organ wyjaśnił, że do dnia 31 grudnia 2014r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast od dnia 1 stycznia 2015r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014r. (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał przepis art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Organ podniósł też, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy dodającej wskazany powyżej przepis przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Przepis ten miał na celu wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). W ocenie organu projektodawca, zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze, brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że przyjęcie koncepcji opodatkowania likwidacji z poziomu likwidowanej spółki prowadziłoby do efektu podwójnego opodatkowania tej samej wartości, gdyż w takiej sytuacji nieuprawnione byłoby w ogóle wprowadzenie przez ustawodawcę art. 14a u.p.d.o.p. Opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na poziomie wspólnika spółki kapitałowej w ocenie organu nie sprzeciwia się opodatkowaniu samej spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można zdaniem organu wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki, co nie oznacza jednocześnie, iż dojdzie do sytuacji niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015r. przekazanie składników majątku spółki wspólnikom w związku z jej likwidacją będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie spółki na podstawie art. 14a u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do argumentu Skarżącej co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, organ analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o rachunkowości oraz Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej: "k.s.h.") – wskazał że zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a nie z momentem sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego. Zdaniem organu przyjęcie argumentu Skarżącej, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Skarżącej z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Skarżąca nie mogłaby wypełnić obowiązku płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej wspólnika z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego. Organ zaznaczył, że w związku z ciążącymi na Skarżącej obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia jej udziałów, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 1 lipca 2016r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 22 września 2016r., w której zarzuciła naruszenie przepisu art. 14a ust. 1 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie majątku Skarżącej na rzecz funduszu inwestycyjnego, będącego akcjonariuszem Skarżącej w związku z rozważaną likwidacją Skarżącej stanowi formę "realizacji zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego" w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p., co doprowadziło organ do nieprawidłowego wniosku, zgodnie z którym wydanie majątku Skarżącej na rzecz funduszu inwestycyjnego w związku z likwidacją Skarżącej będzie prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Skarżącej, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów Skarżącej. Oznacza to, że brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że Skarżąca przekazując majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki, nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu. Przekazując majątek wspólnikowi, Skarżąca realizuje dyspozycję zawartą w art. 150 w zw art. 476 k.s.h. Zdaniem Skarżacej, nieuprawnionym jest stanowisko, że w świetle art. 14a u.p.d.o.p. każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika ze zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji. W konsekwencji przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, gdyż dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powolała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 25 października 2016r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Rozwoju i Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Sporem w niniejszej sprawie zostało objęte to, czy w przedstawionych przez Skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu w związku z wydaniem na rzecz swoich udziałowców składników majątku likwidacyjnego. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie wykreślona z rejestru. Wobec tego, iż pytanie sformułowane jako drugie jest konwencją stanowiska co do pytania pierwszego, istotę sporu stanowi ocena, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Organu, skutkiem likwidacji i związanego z tym wydania wspólnikom (udziałowcom) Skarżącej składników majątku, jest uzyskanie przez Skarżącą przychodu. Skarżąca nie podziela tego poglądu, twierdząc między innymi, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu.

Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga odniesienia się w szczególności do oceny prawidłowości wykładni art. 14a oraz 12 u.p.d.o.p. dokonanej przez organ interpretacyjny.

W dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328), na mocy której dodano w u.p.d.o.p. art. 14a.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), jego przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa, niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przyczyną wprowadzenia do u.p.d.o.p. nowego art. 14a była dotychczasowa linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących skutków podatkowych, występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej m. in. dywidendy.

W większości sądy administracyjne przyjmowały, że w przypadku wypłaty dywidendy jej forma (pieniężna lub niepieniężna) pozostają bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Skutkowało to brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicowało skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez podatników skutkowało tym, że przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych. W związku z powyższym wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. W rezultacie od dnia 1 stycznia 2015 r. wyeliminowano optymalizację podatkową w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także inne wątpliwości związane z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej świadczeń.

Powołana regulacja wynikająca z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje, czy powstanie przychodu u dłużnika powoduje tylko wykonanie zobowiązania pieniężnego w formie datio in solutum, czy też zasada ta ma zastosowanie również w przypadkach, gdy pierwotna treść stosunku prawnego przewiduje niepieniężną formę świadczenia. Nowa regulacja stanowi o "regulowaniu zobowiązania" w formie niepieniężnej, nie odnosząc się wprost do okoliczności, czy świadczenie niepieniężne jest wynikiem zastosowania datio in solutum.

Zagadnienie interpretacji art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w rozpoznawanej sprawie, było już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu. Mianowicie m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 5 września 2017r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2624/16, III SA/Wa 2625/16, SA/Wa 2626/16 i SA/Wa 2627/16, w wyrokach z 19 września 2017r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3019/16 oraz III SA/Wa 3020/16, wyroku z 20 września 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3036/16, oraz wyrokach z 9 listopada 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17 i VIII SA/Wa 3306/16, stwierdzono, że stanowisko organu interpretacyjnego, że do podziału majątku likwidowanej spółki między wspólników ma zastosowanie art. 14a u.p.d.o.p., jest nie do przyjęcia w szczególności dlatego, że nie dałoby się wskazać tu wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, o czym stanowi art. 14a u.p.d.o.p. Zobowiązanie Spółki, to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono "wysokości" i nie można go "regulować". Przeniesienie na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji w oczywisty sposób nie stanowi przysporzenia dla likwidowanej Spółki. Pozbywa się ona składników majątku nic w zamian nie otrzymując. Nie uzyska i nie ma uzyskać ekwiwalentu, rekompensaty, nie ma tu i nie będzie świadczenia wzajemnego. Jest tylko ubytek – gdyż następuje ostateczne rozdysponowanie składnikami majątku likwidowanej spółki. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki, oraz art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie rozszerza pojęcia przychodu na tego rodzaju świadczenie i się do niego nie odnosi.

Odmienny pogląd prawny został przedstawiony w wyroku WSA w Warszawie z 28 września 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2629/16. Wskazano w nim, że art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych. Przywołano również wyrok NSA z 27 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 658/17, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym i w którym to wyroku wyrażono tożsamy pogląd prawny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę z tym poglądem całkowicie się zgadza.

Wyjaśnić należy, że według art. 77 § 1 k.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. W literaturze wskazuje się, że przez upłynnienie majątku spółki należy rozumieć jego spieniężenie, choć nie można wykluczyć zamiany składników majątkowych po to, aby łatwiej zbyć nowy składnik czy podzielić w naturze między wspólników (Kidyba, Andrzej. Art. 77. W: Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX, 2017).

Skoro zasadą jest spieniężenie majątku spółki w likwidacji, to nieprawdziwe jest założenie, że zobowiązanie do przeniesienia na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji jest zobowiązaniem od początku niepieniężnym.

Tak więc należy uznać, że jest to zobowiązanie od początku pieniężne, które może w drodze wyjątku zostać zrealizowane przez spółkę poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku w naturze.

Jeżeli dochodzi do spieniężenia majątku spółki w likwidacji, to nie ulega wątpliwości, że spółka w likwidacji osiągnie przychód ze sprzedaży, który to przychód jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skoro zobowiązanie do przeniesienia na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji jest zobowiązaniem od początku pieniężnym, to przekazanie udziałowcom składników majątku spółki w likwidacji w naturze powinno być postrzegane jako spełnienie zobowiązania poprzez świadczenie w naturze. Jest to zatem sytuacja, o której mowa w hipotezie normy zawartej w art. 14a u.p.d.o.p.

Warto w tym miejscu przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Po 1447/16, trafnie przedstawiającego racje przemawiające za uznaniem wydania składników majątku likwidacyjnego za mieszczące się w zakresie normowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i skutkujące obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu w zeznaniu podatkowym oraz uiszczenia zaliczki na podatek: "W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, konsekwencją zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. jest zrównanie skutków regulowania zobowiązań w naturze ze skutkami, które przepisy powołanego aktu wiążą z wykonywaniem zobowiązań w formie pieniężnej. W ten sposób realizowana jest zasada równości wobec prawa zakazująca różnego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Mając na uwadze powyższą zasadę, należy stwierdzić, że sytuacja podmiotu regulującego swoje zobowiązanie poprzez świadczenie w naturze nie różni się w sposób istotny od sytuacji podmiotu, który celem uregulowania zobowiązania pieniężnego zbywa uprzednio należący do niego składnik majątku. W tym kontekście zauważyć należy, że przed wprowadzeniem na grunt ustawy o p.d.o.p. art. 14a regulacje tego aktu nie wiązały żadnych skutków z uregulowaniem przez dłużnika zobowiązań in natura. Z uwagi na powyższe, sytuacja podatnika regulującego swoje zobowiązanie w ten sposób diametralnie różniła się od sytuacji podmiotu regulującego zobowiązanie w drodze pieniężnej po uprzednim zbyciu tego składnika. Uregulowanie zobowiązania w pierwszy sposób było neutralne podatkowo, podczas gdy z uprzednim zbyciem składnika majątku celem pozyskania środków na uregulowanie zobowiązania pieniężnego ustawa o p.d.o.p. wiązała obowiązek rozpoznania przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Wprowadzenie na grunt ustawy o p.d.o.p. art. 14a pozwoliło zrównać sytuację podatników tego podatku niezależnie od sposobu regulowania ciążących na nich zobowiązań. Zastosowanie postanowień art. 14a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie prowadzi do podwójnego opodatkowania, przeciwdziałając jedynie nieopodatkowaniu związanym z regulowaniem zobowiązania w naturze."

Podzielić również należy zawarte w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 kwietnia 2017r. wywody dotyczące istnienia możliwości uiszczenia podatku przez likwidowaną spółkę, zbieżne z argumentacją zawartą w zaskarżonej interpretacji dotyczącą omawianej kwestii. Tak więc w tego rodzaju sytuacji, jak sytuacja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwe jest wywiązanie się przez spółkę z o.o. w likwidacji z obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu wydania składników likwidowanego majątku oraz uiszczenia zaliczki na podatek.

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji ze względu na błędną wykładnię art. 14a u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.