Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 215/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par 1, art.122, art.180, art.181, art.187 par 1, art.191, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 215/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2016 r., sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 lutego 2015r. nr [...] określił J.Sp. o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 1.008.619,00 zł tj. o 982.115,00 zł wyższej niż wykazane przez spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2007r.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W kontrolowanym okresie J. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części i urządzeń komputerowych oraz usług budowlanych.

Postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w L., która w tym czasie prowadziła śledztwa m.in. w sprawach wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez szereg firm i osób, gdzie głównym podejrzanym był D.J. W toku przeprowadzonych śledztw i postępowań kontrolnych zebrano materiał dowodowy, który potwierdził te podejrzenia. Wśród firm, którym przez wiele lat wystawiano przez spółki zarządzane przez D.J. fikcyjne faktury była spółka J., a także firma M., co w konsekwencji spowodowało wszczęcie postępowań kontrolnych wobec tych firm w zakresie wynikającym z ustawy o kontroli skarbowej.

W toku postępowania zgromadzono dowody świadczące o tym, że spółka J. zaewidencjonowała w prowadzonych księgach handlowych towary, które zostały udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji - "puste faktury". Wystawcami faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznego zakupu towarów handlowych były następujące firmy:

- M. w K., która wystawiła 60 faktur VAT od stycznia do grudnia 2007r. o łącznej wartości netto 4.275.792,19 zł,

- T. Sp. z o.o. w W., która wystawiła 3 faktury od października do grudnia 2007r. o łącznej wartości netto 1.079.886,10 zł.

W/w firmy wystawiły dla spółki J. razem 63 faktury o łącznej wartości netto 5.355.678,29 zł. Spółka J. uwzględniając stany magazynowe za poprzednie lata, kwotę 5.169.024,21 zł ujęła w prowadzonej ewidencji księgowej na koncie 737 - "sprzedane towary w cenie nabycia" i zaliczyła ją jako koszt uzyskania przychodów 2007r.

W ocenie organu I instancji wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy: H. Sp. z o.o. i M. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako służące osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów przez J., ponieważ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury VAT wystawione w 2007r. przez ww. podmioty stanowiły jedynie sposób na wprowadzenie do obrotu gospodarczego części i urządzeń komputerowych z innych źródeł niż wskazane na tych fakturach VAT.

Wobec powyższego naruszony został przepis art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 2, oraz wolne od błędów rachunkowych. Zatem dowody księgowe - w tym przypadku "puste faktury VAT" wystawione przez H. Sp. z o.o. i M. nie stanowią podstawy do ich ujęcia w prowadzonych przez J. księgach i tym samym przyjęcia wydatków wykazanych tymi fakturami jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie dokumentują one rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych - w tym przypadku dostawy towarów handlowych.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał dowody, w oparciu o które poczynił ustalenia faktyczne w sprawie, wskazując przy tym, że w znacznej mierze ustaleń dokonał w oparciu o zeznania osób wystawiających "puste faktury" oraz uczestniczących w obrocie nimi różnymi podmiotami gospodarczymi w tym J. Sp. z o.o.

Organ I instancji wskazał, że spółka H. w ogóle nie dysponowała towarem, na sprzedaż którego zostały wystawione sporne faktury. Firmy wskazane przez D. J. jako dostawcy sprzętu komputerowego dla H. Sp. z o.o. były firmami wystawiającymi fikcyjne faktury. Jak podkreślono opisany w zeznaniach M. K. i D. J. mechanizm współpracy pomiędzy nimi (jedna osoba zajmująca się tylko zakupami, druga tylko sprzedażą) jest niewiarygodny, poza tym zeznania w tym zakresie nie są spójne. Ponadto M. K. nie był zatrudniony w kontrolowanym okresie w żadnej ze spółek mających dostarczać towar spółce J. lub firmie M. Zdaniem organu, zeznania M. K. i D J. odnośnie miejsca składowania towarów są niespójne i nie zostały potwierdzone przez żadnego z przesłuchiwanych m.in. na tę okoliczność, świadków tj. pracowników spółek D. J.

Organ wskazał również, że brak jest dowodów na transport towarów ze spółki H. do firmy M. i spółki J. Wskazano na rozbieżne zeznania odnoszące się do tego, kto miał ponosić koszty transportu - według R.K. - dostawca, według D.J. - odbiorca, ani w rejestrach zakupu firmy M. ani w rejestrach zakupu H. Sp. z o.o. nie było ujętych faktur wystawionych przez firmy kurierskie (z zeznań pracowników księgowo-biurowych zatrudnionych w spółkach zarządzanych przez D.J. wynika, że nie dostawali do zaksięgowania faktur od firm kurierskich, z decyzji wydanej dla H. Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2007r. również nie wynika, aby spółka ta posiadała faktury od firm kurierskich). Zeznania jakoby towary miały być dostarczane transportem własnym (przywożone przez M. K. i W. C.) organ uznał za niewiarygodne. Sprzeczne są w ocenie organu I instancji zeznania pracowników spółki J. odpowiedzialnych za magazyn tzn. S. G. i R. S. dotyczące odbioru towaru z firmy M.

Ponadto organ I instancji nie dał wiary m. in. zeznaniom R. K. oraz innych świadków, co do dla występowania R .K. w stosunku do spółki J. w podwójnej, wzajemnie wykluczającej się roli. Organ zaznaczył, że brak było ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy R. K. w transakcjach, gdyż jak wskazano powyżej firma ta (M.) nie posiadała środków na zakup towarów o wielomilionowej wartości, a oferta firmy D.J. była znana spółce J.

Ustalono także, że osoby zrządzające spółką J., tj. L. i M. C., nie dysponowali wiedzą na temat spółki H. (kto był w zarządzie, gdzie mieściła się siedziba, kto reprezentował tę spółkę). Pracownicy spółki J. odpowiedzialni za magazyn i zakup towaru również nie dysponowali wiedzą o firmie D. J.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że J. sp. z o.o. w 2007r. nie nabywała towarów handlowych od M. o łącznej wartości netto 4.275.792,19 zł oraz od H. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 1.079.886,10 zł.

Wyżej wymienione firmy były jedynie wystawcami "pustych faktur VAT" tj. faktur, które nie potwierdzały dostawy towarów handlowych. Wobec powyższego wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez w/w firmy nie mogły być zaliczone przez spółkę J. do kosztów uzyskania przychodów 2007r.

Od decyzji organu I instancji spółka J. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

1. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów w 2007r. wydatków poniesionych na zakup części elektronicznych od firmy M. oraz H. Sp. z o.o.,

2. art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi rachunkowe prowadzone przez J. Sp. z o.o. w zakresie zakupów od wymienionych wyżej dostawców w 2007r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, pomimo braku podstaw do takiego przyjęcia,

3. art. 187 w związku z art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- prowadzenie postępowania bez zachowania odpowiedniego obiektywizmu, selektywnie, z oparciem się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza w zakresie powiązania J. ze zdarzeniami mającymi miejsce w innych przedsiębiorstwach, włącznie z tymi w ogóle nieznanymi reprezentantowi podatnika,

- dokonaniu ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej, w tym dokumentacji źródłowej H. Sp. z o.o. i poprzestanie w tym względzie na zeznaniach osób współodpowiedzialnych za prowadzoną działalność,

- przeprowadzenie postępowania bez wymaganej przepisami staranności z pominięciem konieczności przesłuchania niektórych świadków, zgromadzenia dokumentacji z toczących się postępowań mających związek z tą sprawą,

4. art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

5. art. 180 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez:

- zamieszczenie w wykazach operacji bankowych H. Sp. z o.o. danych dotyczących innych podmiotów, bez ujawniania ich danych, jak również charakteru transakcji, co pozbawiło podatnika możliwości zweryfikowania czynności dowodowych w tym postępowaniu,

- sporządzenie zestawienia wybranych transakcji bankowych H. Sp. z o.o. z jej kontrahentami z pominięciem innych transakcji, co uniemożliwia ustalenie, czy H. Sp. z o.o. otrzymywała wpłaty środków finansowych z tytułu rzeczywistych dostaw towarów dla tych odbiorców,

6. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, kwestionując w odwołaniu w pkt 6 lit. a-s sposób zbierania materiału dowodowego, jego opis, poczynione ustalenia faktyczne i wyprowadzone wnioski.

W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów spółki przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 listopada 2015r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że faktury VAT na łączną kwotę netto 5.169.024,21 zł dotyczące zakupu sprzętu komputerowego, wystawione przez kontrahentów spółki J.tj. firmy: M. i H. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") i wskazał warunki jakie musi spełnić wydatek by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zaznaczył, że dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Organ II instancji podniósł, że faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usługi (dostawy) w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.

Jak podkreślił organ odwoławczy poniesione wydatki będące przedmiotem sporu jako niewątpliwie mogące mieć wpływ na wysokość uzyskanego przez stronę przychodu, będą miały atrybut kosztu podatkowego wtedy, gdy strona wykaże, że zakupione towary handlowe pochodzą od podmiotów, na rzecz których dokonano zapłaty, przez co poniesiony koszt został wydatkowany w celu uzyskania przychodu. Poniesienie bowiem wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego.

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie jest trafny przedstawiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wyłączeń. Organ odwoławczy dalej zaznaczył, iż rzecz w tym, że sama faktura, nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków (szerzej: zdarzeń gospodarczych), które faktura dokumentuje. Skoro jednak istota sporu dotyczy faktów, a nie prawa, nie może być mowy o naruszeniu przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych.

W ocenie organu II instancji bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r. poz. 330 ze zm.) oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ udowodnił, że faktury VAT-wystawione przez firmy M., H. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec powyższego zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej ewidencje, w których zostały ujęte stały się nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowanych kwot wynikających z w/w faktur. Ocenę ksiąg podatkowych spółki organ kontroli skarbowej przedstawił w protokole badania ksiąg z dnia 31 października 2014r., który został sporządzony zgodnie z wymogami określonymi w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i doręczony spółce w dniu 3 listopada 2014r. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo wypełnił dyspozycje wynikające z art. 193 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego w trakcie prowadzenia postępowania przez organ I instancji nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania podjął on wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach podejrzanych i świadków w sprawie procederu prowadzonego przez firmy powiązane z D.J., wskazano, że w postępowaniu kontrolnym nie ocenia się zamiaru i intencji, lecz fakty mające wpływ na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych. Zeznania świadków i podejrzanych były weryfikowane we wzajemnym powiązaniu, a także weryfikowane innymi dowodami m.in. wyciągami z rachunków bankowych, co więcej zeznania te nie są jedynym dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: M. oraz H. dla J. Sp. z o.o.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że z decyzji wydanych dla H. Sp. z o.o. i włączonych do postępowania, a następnie wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wynika, że: firma ta wystawiała faktury na znaczne ilości towarów dla wielu podmiotów w tym dla firmy M. i spółki J., w toku postępowania brak było kontaktu z zarządem spółki, nie przedłożono faktur na zakup towaru, który miał być przedmiotem dalszej sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego taki sposób zachowania jest charakterystyczny dla podmiotów nieprowadzących rzetelnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiających fikcyjne faktury.

W ocenie organu II instancji chybiony jest zarzut sformułowany w odwołaniu, że wystawcy pustych faktur działali bez wiedzy i zgody reprezentantów spółki J. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego stwierdzono, że odwołująca się spółka musiała wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. "Puste faktury VAT" wystawione w 2007r. przez H. i M. stanowiły tylko "przykrywkę" dla towaru, który mógł być wprowadzony do obrotu przez nieustalone osoby lub firmy.

Zdaniem organu odwoławczego wbrew sugestiom zawartym w uzasadnieniu odwołania, nie zachodziła konieczność sprawdzenia w toku postępowania transakcji sprzedaży towarów przez firmę A. dokonanych na rzecz spółek D.J., ponieważ ta kwestia została wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej. Zarząd spółki H. nie udostępnił żadnych dokumentów, ani nie podjął próby pozyskania duplikatów faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż części i urządzeń komputerowych. Jeżeli wystawca "pustych faktur" (H. Sp. z o.o.) w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nie przedkłada dokumentacji przedstawiającej źródła zakupu towarów, to kwestia ustalenia tych źródeł znajduje się poza zakresem prowadzonego postępowania wobec odbiorcy "pustych faktur" (J.). Wystarczające jest w tym przypadku, jak podkreślił organ, stwierdzenie braku towaru u dostawcy, a nie we wszystkich podmiotach na wcześniejszych etapach obrotu.

Organ odwoławczy również odniósł się m.in. do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie oparcia się w postępowaniu kontrolnym na zeznaniach świadków, wyczerpująco wskazując przy tym, dlaczego i w jakim zakresie zasługiwały one bądź nie na danie im wiary.

Odnośnie zarzutu spółki, że w uzasadnieniu stanowiska organu dotyczącego fikcyjności dostaw z H. do J. nie może służyć analiza kosztów ubezpieczenia przesyłek czy też zadeklarowana wartość, należy zaznaczyć zdaniem organu, że zarzut ten odnosi się do dokonanych ustaleń w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. W przedmiotowej sprawie kwestia ubezpieczenia przesyłek jest nieistotna, ponieważ w 2007r. spółka H. wysłała do spółki J.za pośrednictwem firmy kurierskiej D. zaledwie dwie przesyłki. Taka ilość przesyłek nie może stanowić dowodu na przekazanie towaru o wartości ponad 5 milionów złotych.

Jak podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono wskazanych przez spółkę przepisów Ordynacji podatkowej wyłączając z akt dokumenty objęte tajemnicą bankową m.in. historie rachunków bankowych H., a także decyzje wydane dla H. i R. K. Zdaniem organu same przelewy bankowe nie są podstawą by uznać, że transakcje między tymi podmiotami faktycznie się odbyły. Wbrew twierdzeniom spółki informacje o zakupach H. w A. nie pozwolą na ustalenie, czy zakupione towary były tożsame z wymienionymi na pustych fakturach VAT wystawionych dla M. i J., ponieważ mogły być faktycznie sprzedane do innych podmiotów lub wykorzystane np. do budowy zestawów komputerowych dla własnych potrzeb (łączna kwota wynikająca z przelewów bankowych do A. za faktury stanowi równowartość ok. 10 zestawów komputerowych z monitorami).

Ponadto organ II instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 9 września 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. ocenił zasadność wniosków złożonych w przedmiotowej sprawie i odmówił przeprowadzenia wskazanych prze stronę dowodów, podnosząc, że nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

W odniesieniu do wniosku spółki o zobowiązanie Dyrektora UKS w L. do przedłożenia pełnego i kompletnego zestawienia wypłat z H. do innych podmiotów, w celu wykazania rzeczywistych przepływów pieniężnych i ich tytułów organ stwierdził, że okoliczności te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Przedmiotem postępowania kontrolnego była prawidłowość transakcji pomiędzy odwołującą się spółką, a firmą M. i spółką H. zatem fakt, że spółka H. otrzymywała środki pieniężne od innych podmiotów gospodarczych i je im przekazywała pozostaje bez wpływu na ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu.

W kwestii wniosku spółki o przesłuchanie w charakterze świadków osób wskazanych przez odwołującą, organ II instancji stwierdził, że jest bezzasadny ponieważ dowody takie zostały już wcześniej przeprowadzane. Okoliczności, które spółka chce ustalić poprzez wnioskowanie przesłuchania, można ustalić na podstawie przeprowadzonych dotąd przesłuchań wskazanych osób oraz pozostałego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

Podsumowując rozważania organ II instancji stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z poszanowaniem zasad wynikających z treści art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podjęte przez ten organ działania zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uwzględniając jako dowód w sprawie, stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a co nie było sprzeczne z prawem. W tym celu pozyskano materiał dowodowy w postaci informacji bankowych, przesłuchał wielu świadków, włączono dodatkowy materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań oraz informacje od firm kurierskich, zgromadzony w toku postępowań toczących się wobec "kontrahentów". Zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie. Wyjaśniono też zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego o uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, zawiera prawidłowe wnioski oraz gdy w uzasadnieniu decyzji wskazano i wyjaśniono zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Jednakże organ odmiennie ocenił ustalone okoliczności stanu faktycznego, a ocena ta nie może być przedmiotem zarzutu tylko dlatego, że strona ma inne zdanie co do tego, jak określone okoliczności winny być brane pod uwagę i jak oceniane.

Przedstawiony w odwołaniu zarzut prowadzenia postępowania bez zachowania odpowiedniego obiektywizmu, selektywnie z oparciem się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, tendencyjnej oceny dowodów, w ocenie organu jest również bezpodstawny. Z uzasadnienia decyzji szczegółowo bowiem wynika, którym zeznaniom, w jakim zakresie i na jakiej podstawie dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji oraz zwolnienie od kosztów postępowania sądowego, zarzucając ww. decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji naruszenie następujących przepisów:

art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów w 2007r. wydatków poniesionych na zakup części elektronicznych od firmy M. oraz spółki H.,

art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi rachunkowe prowadzone przez J. Sp. z o.o. w zakresie dokumentowania transakcji z wymienionymi dostawcami w 2007r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, pomimo braku podstaw do takiego przyjęcia,

3. art. 187 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- prowadzenie postępowania bez zachowania odpowiedniego obiektywizmu, selektywnie, z oparciem się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza w zakresie powiązania J. ze zdarzeniami mającymi miejsce w innych przedsiębiorstwach, włącznie z tymi w ogóle nieznanymi reprezentantowi spółki,

- dokonaniu ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej, w tym dokumentacji źródłowej H. Sp. z o.o. i poprzestanie w tym względzie na zeznaniach osób współodpowiedzialnych za prowadzoną działalność,

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

5. art. 180 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez:

- zamieszczenie w wykazach operacji bankowych H. Sp. z o.o. danych dotyczących innych podmiotów, bez ujawniania ich danych, jak również charakteru transakcji, co pozbawiło podatnika możliwości zweryfikowania czynności dowodowych w tym postępowaniu,

sporządzenie zestawienia wybranych transakcji bankowych H. Sp. z o.o. z jej

kontrahentami z pominięciem innych transakcji, co uniemożliwia ustalenie, czy H. Sp. z o.o. otrzymywała wpłaty środków finansowych z tytułu rzeczywistych dostaw towarów dla tych odbiorców,

6. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności:

a) że rzekomi wystawcy "pustych faktur" tj. D.J. i R.K. działali za wiedzą i zgodą reprezentantów J.,

b) bezzasadne powiązanie dostaw i sposobu ich realizacji pomiędzy skarżącą spółką a M. – R.K. i przedsiębiorstwami związanymi z D.J.,

c) bezzasadne włączenie do materiału dowodowego tego postępowania faktur z rozliczeń pomiędzy M. i H., pomimo braku związku przedsiębiorstw D.J. z J.,

d) przypisanie R.K. - M. roli "pośrednika" pomiędzy H. a J. z uwagi na "stosunkowo niewielką marżę lub jej brak", bez ustalenia, jakimi w rzeczywistości względami kierowali się dostawca i odbiorca ustalając marżę od konkretnej partii dostawy,

e) przyjęcie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, iż spełnione zostały przesłanki niekorzystnego dla J. rozstrzygnięcia, z pominięciem tych dowodów, które potwierdzają tezy odmienne,

f) uznanie za niegodne wiary zeznania D.J., co do rzeczywistego faktu prowadzenia handlu hurtowego przez H. Sp. z o.o. i dostaw części komputerowych dla odbiorców, m.in. J.,

g) oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków: M.S., E.S., M.C. i A.N. - w zakresie ich nielegalnej współpracy z D., bez wykazania tak czasu, jak i zakresu, związku pomiędzy ich działalnością, a prowadzeniem przedsiębiorstwa J.,

h) pominięcie istotnych faktów wynikających z zeznań z 5 września 2012r. R.M. dowodzących, iż do H. były dostarczane zestawy komputerowe, oprogramowania i części komputerowe w dużych ilościach oraz że były one przygotowane do wysyłki, a obrotem nimi zajmował się osobiście D J oraz M K,

i) oparcie ustaleń na zeznaniach S K, pomimo oczywistych wewnętrznych ich sprzeczności,

j) uznanie zeznań M K za niewiarygodne, bo sprzeczne z zeznaniami innych świadków, co do faktu wykonywania dostaw towarów do M. – R. K., J., oraz R. Sp. z o.o. pomimo oczywistych okoliczności przemawiających za ich zgodnością ze rzeczywistym stanem,

k) bezzasadne przyjęcie, że o handlu częściami komputerowymi wiedzieli tylko D.J., M.K. i W.C., pomimo że wymienione w decyzji dowody potwierdzają taką wiedzę innych osób, jak R.M., a także związanych z odbiorcami części J., R.,

l) uznanie za niewiarygodne zeznań przedstawicieli J.- L. i C. i M. C. oraz R. K. w zakresie realizacji zasad współpracy pomiędzy nimi w oparciu o zeznania pracownika działu serwisu A.K., mimo braku wiedzy tego ostatniego na temat funkcjonowania przedsiębiorstwa, jako całości,

ł) bezzasadne przyjęcie, że reprezentanci J. otrzymywali od D.J. zwrot pieniędzy wcześniej przelanych na rachunek bankowy jego przedsiębiorstw, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na sformułowanie takiego wniosku,

m) całkowicie dowolne i nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale twierdzenie, że wyjazdy M.K. do K. nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówki kwot przekazanych przez D.J. z tytułu wystawienia "pustych faktur" pomimo braku jakichkolwiek dowodów fakty takie potwierdzających,

n) nieznajdujące potwierdzenia w zebranych dowodach przyjęcie, że wystawione pomiędzy J. M. – R.K. dokumenty kasowe nie dokumentują rzeczywistych przepływów finansowych, lecz służą wyłącznie rozliczeniom księgowym,

o) oparcie ustaleń w tej sprawie na faktach związanych z zainicjowaniem współpracy z R. sp. z o. o. w sytuacji, gdy okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla istoty odpowiedzialności podatkowej J., a rozbieżności w ustaleniu powodów nawiązania współpracy wynikają z odmiennego ich postrzegania przez tych świadków,

p) bezzasadne przyjęcie, że odmienności w zeznaniach S.G., R.S. i A. K. czynią niewiarygodnymi twierdzenia podatnika, co do rzeczywistych dostaw towaru przez M. – R.K. w sytuacji, gdy wiedza tych osób z uwagi na zakres ich obowiązków służbowych i dostęp do informacji była istotnie ograniczona i niepełna,

r) wyprowadzenie błędnych wniosków z zeznań M.K. i T. R. na temat gromadzenia w domu R. K. towarów dostarczanych przez H., oraz

s) błędne przyjęcie, że skoro listy przewozowe D. nie zawierają wyszczególnienia asortymentu, ilości i innych danych dostarczanego towaru, to okoliczność ta przesądza o braku rzeczywistych dostaw towarów z H.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono jednocześnie odmienną od poczynionej przez organy obu instancji ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, zwłaszcza źródeł osobowych. Skarżąca spółka przytaczając obszerne fragmenty zeznań osób, które uczestniczyły w obrocie gospodarczym z jej udziałem uzasadniała, że dostawy towaru zakwestionowane w trakcie kontroli miały rzeczywisty charakter, a w związku z tym wystawione przez M., H. Sp. z o.o. faktury były odzwierciedleniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu stanowiska prezentowanego przez organy nie może służyć analiza kosztów ubezpieczenia poszczególnych przesyłek, czy też ich deklarowana wartość. Skarżąca zaznaczyła, że powszechnym zjawiskiem, także w obrocie gospodarczym, jest "oszczędzanie" na kosztach ubezpieczenia i zapewne takie przesłanki kierowały przedstawicielami H., którzy zamawiali transport D. i wydawali towar. Organ I instancji dokonując ustaleń w tej materii nie zechciał jednak zadać odpowiednich pytań D.J. i M.K., pozbawiając się tym samym możliwości zebrania niezbędnego materiału dowodowego, podatnika zaś narażając na negatywne konsekwencje swoich zaniechań. Organ I instancji dokonał matematycznego zabiegu mającego dyskredytować fakty potwierdzone niebudzącym wątpliwości wykazem dostaw realizowanych przez D. Nie ustalono, co miałoby być przedmiotem transportu, jeżeli tym towarem nie były elementy komputerowe wykazane w fakturach. Jeżeli nie były to dostawy rzeczywiste jak chciałyby organy podatkowe - to należało podjąć próbę chociażby pokazania przedmiotu przesyłki.

W ocenie skarżącej spółki nie przekonuje stanowisko organów podatkowych dotyczące przewagi transportu kurierskiego nad przewozem własnymi środkami. Niższy koszt przesyłek kurierskich związany jest z przesyłkami o mniejszych gabarytach i nie wymagających transportu na paletach. Przy większej ilości towaru i konieczności użycia palet, specjalnego pakowania i załadunku przy użycia wózków widłowych transport własny jest bardzie racjonalny i tańszy. Okoliczności te znane są każdemu prowadzącemu działalność w tej branży i nie wymagają jakiejś szczególnej wiedzy.

Dalej skarżąca wywiodła, że przeprowadzone w toku postępowania dowody stoją w oczywistej sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi odbiorców towarów od J. Jak wynika z uzasadnienia decyzji kontrole prowadzone u odbiorców sprzętu komputerowego wykazały, że przedmiotem transakcji pomiędzy nimi był sprzęt, części komputerowe, faktycznie im dostarczone. Prezentowany wniosek, że sprzęt ten może pochodzić z nieujawnionych źródeł jest oczywiście zdaniem skarżącej błędny, bowiem źródło jego pochodzenia wynika z dokumentacji dostaw z H. i M. W ocenie skarżącej biorąc pod uwagę, że sprzęt taki, jako łatwy do identyfikacji po numerach fabrycznych lub serii produkcji, możliwy jest do identyfikacji, organy podatkowe winny podjąć trud sprawdzenia zgodności danych u końcowego odbiorcy, czego jednak nawet nie próbowano uczynić.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dotyczące zakupu sprzętu komputerowego, wystawione w 2007r. przez firmy: M. i H. Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste transakcje i w konsekwencji wydatki wykazane tymi fakturami mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.").

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, a także art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.).

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska o fikcyjności faktur zakupowych wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez firmę M. R. K. i H. Sp. z o.o.

Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z bogatego katalogu dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień przedstawicieli skarżącej spółki oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów spółki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Wskazać tu należy zwłaszcza na włączone do akt niniejszego postępowania materiały ze śledztw o sygn. akt [...] i [...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. m.in. w sprawach wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez szereg firm oraz osób, gdzie głównym podejrzanym jest D.J., oraz na decyzje: wydaną dla H. Sp. z o.o. w dniu 31 grudnia 2013r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2007r., oraz wydaną dla R. K. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 25 czerwca 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług m. in. za poszczególne miesiące 2007r.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (por. wyrok NSA z 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10)

Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń, a więc, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, oraz do potwierdzenia własnej tezy, będącej pochodną prezentowanego przez skarżącą spółkę rozumienia przepisów prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), mianowicie, że istotne jest przede wszystkim to, że towar był w dyspozycji spółki, a więc zakupy zostały dokonane. Tymczasem organy podatkowe w swoim stanowisku nie wykluczały, że wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach towar został przez spółkę nabyty, tyle tylko, że na pewno nie od wystawców faktur, lecz od innych podmiotów, których skarżąca spółka nie chciała lub nie potrafiła wyjawić.

Organy obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych Dodatkowo organy wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły dlaczego niektórych wniosków dowodowych strony skarżącej nie uwzględniły.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej spółki sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej, zdaniem spółki, oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., że dostaw specyfikowanego w zakwestionowanych fakturach sprzętu komputerowego, w opisanej konfiguracji podmiotowej nie było.

Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane na rzecz skarżącej przez ich wystawców, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności wskazać tu należy, że w 2007r. H. Sp. z o.o. wystawiła w sumie 122 fikcyjne faktury dla 25 podmiotów, w tym dla skarżącej spółki oraz dla firmy M. H. Sp. z o.o. mimo toczącego się wobec niej postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. nie przedstawiła jakichkolwiek materiałów źródłowych, dokumentujących specyfikowane w fakturach transakcje. W kontrolowanym okresie H. nie miała możliwości logistycznych do wykonania stwierdzonych wystawionymi fakturami transakcji, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego i nie zawierała umów z firmami kurierskimi. Brak jest dowodów potwierdzających dysponowanie przez spółkę H. przedmiotowym sprzętem, jak i dokonywanie transportu towarów ze spółki do opisanych w fakturach kontrahentów. Prawidłowo organy oceniły w tym kontekście zeznania świadków A.K. i R. S. Brak jest dowodów, aby towar był dostarczany do firmy R. K., w tym do jego miejsca zamieszkania i następnie przewożony do spółki i to już następnego dnia, brak jest nawet uprawdopodobnienia faktu owych dostaw.

W opinii Sądu prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych w kwestii braku ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy M. w transakcjach, gdyż jak ustalono firma R. K. nie posiadała środków na zakup towarów o wielomilionowej wartości, a oferta firm D.J. była znana spółce J. R.K. występował w opisanej sytuacji w podwójnej, wykluczającej się wzajemnie roli, jako samodzielny dostawca sprzętu komputerowego i jednocześnie podmiot związany umową do działania w imieniu i na rzecz spółki w zakresie zakupu i sprzedaży sprzętu komputerowego. Znamienny jest również brak istotnej z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej wiedzy członków zarządu skarżącej spółki na temat funkcjonowania spółki H. Trudno zatem zaakceptować stanowisko skarżącej spółki, jakoby specyfika jej działalności oraz jej relacje z R.K. wymuszały działania, które ocenić należy, jako nieracjonalne i niezgodne z podstawowymi zasadami dbałości o ochronę swoich interesów. Organ II instancji zasadnie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nielogiczność zeznań członków zarządu skarżącej spółki, z których wynikało, że nie interesowało ich, jaką marżę doliczał R.K. do odsprzedawanych towarów. Brak zainteresowania tą kwestią, zwłaszcza w sytuacji powoływanego braku koniunktury i rentowności w handlu na rynku komputerowym, nie może być już choćby z tego powodu uznany za wiarygodny. Słusznie organ zwraca przy tym uwagę, że z zeznań członków zarządu spółki wynika, że powodem rozpoczęcia współpracy w takiej konfiguracji były wieloletnia uprzednia współpraca i kontakty towarzyskie, co umożliwiało R.K. osiąganie dochodów z niekorzyścią dla spółki. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że takie tłumaczenie jest nieracjonalne i niewiarygodne.

Należy podkreślić, że powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w ostatecznej decyzji wydanej dla H. Sp. z o.o. w dniu 31 grudnia 2013r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej z dnia 25 czerwca 2013r. dla R. K. za miesiąc grudzień 2006r. za miesiące styczeń-grudzień 2007r. i od lipca do grudnia 2010r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaś skarga podatnika oddalona została wyrokiem tut. Sądu z dnia 8 stycznia 2015r., sygn. akt. I SA/Kr 1249/14.

Wskazać trzeba, że ustalenia postępowania kontrolnego (także postępowania karnego) wskazują, że obrót "pustymi fakturami" m.in. z udziałem skarżącej spółki był elementem działalności zorganizowanej grupy przestępczej założonej i kierowanej przez D.J. i R. J., której celem było popełniania przestępstw polegających na wytarzaniu i sprzedawaniu fikcyjnych, kosztowych faktur VAT, dokonywaniu operacji na rachunkach bankowych różnych podmiotów gospodarczych oraz przestępstw skarbowych. D.J. był organizatorem i osobą nadzorującą grupę zwerbowanych osób rejestrujących własną działalność gospodarczą, powoływanych do zarządów już istniejących spółek, będących osobami prawnymi lub tworzonych na potrzeby prowadzonego procederu polegającego na wystawianiu (produkcji) "pustych faktur VAT" w zakresie usług budowlanych, usług marketingowych i informatycznych oraz w zakresie sprzedaży komputerów i podzespołów komputerowych. Osoby "zatrudniane" przez D.J. do zakładania lub prowadzenia już istniejących działalności gospodarczych otrzymywały wynagrodzenie miesięczne od 200 do 1500 zł, a w zamian za co wystawiały dla wskazanych podmiotów gospodarczych określone asortymentowo i wartościowo "puste faktury". Pieniądze przelewane w ramach grupy D.J. na ich rachunki bankowe były bezpośrednio oddawane w gotówce D.J. lub za pośrednictwem osób które darzył zaufaniem.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że towar, który miał być sprzedany dalej przez skarżącą spółkę nie pochodził od podmiotów, od których posiadała ona zakwestionowane faktury, a równocześnie skarżąca nie wskazała na inne pochodzenie towarów wymienionych na tych fakturach.

W kontekście ustaleń faktycznych nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, w stosunku do których organy podatkowe nie ustosunkowały się. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko. Znalazło to odzwierciedlenie m. in. w postanowieniu z dnia 28 maja 2015r., w którym organ odwoławczy uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, a stanowisko to należy podzielić.

Dodatkowo zauważyć należy, że wszyscy wnioskowani w odwołaniu świadkowie wcześniej złożyli zeznania w sprawach dotyczących relacji handlowych w H. Sp. z o.o. i procederu wystawiana pustych faktur przez D.J. Na podkreślenie zasługuje także fakt, że żaden z tych świadków nie potwierdził dokonywania dostaw towaru przez rzekomych kontrahentów skarżącej. Czynności realizowane przez w/w firmę (H. Sp. z o.o.) wobec innych podmiotów oraz ich efekty szczegółowo zdiagnozowane, wzmocniły argumentację organów, co do charakteru przedmiotowych transakcji przeprowadzonych ze skarżącą spółką. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że brak ponownego przesłuchania tych świadków powoduje uszczerbek dla uprawnień skarżącej spółki, czy dla istotnych w sprawie ustaleń.

Jako pozostający w oczywistej sprzeczności ze stanem sprawy odrzucić należy zarzut, że organy podatkowe oparły się nieomal wyłącznie na aktach innych postępowań, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy m. in. w postaci informacji bankowych, przesłuchały wielu świadków i oczywiście także włączyły dodatkowy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań toczących się wobec kontrahentów do czego były uprawnione na podstawie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przechodząc do szczegółowych zarzutów odnoszących się do poczynienia przez organy według skarżącej spółki błędnych ustaleń faktycznych, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom spółki jej stanowiska nie potwierdzają zeznania R.M. i A.L. Pierwsza z nich, jak słusznie zauważają organy, nie zeznawała o hurtowej sprzedaży przez spółkę H. części komputerowych, lecz o sporadycznych transakcjach dotyczących zestawów komputerowych, lub części. Druga z nich także nie potwierdza obrotu na szerszą skalę, wspominając jedynie o incydentalnym odbiorze małych paczek z firm kurierskich.

Co do zeznań S.K. podkreślenia wymaga, że choć był on zatrudniony w innych spółkach, to jednak skoro mieściły się one pod tym samym adresem, co spółka H., to świadek miał wiedzę także o działalności tej ostatniej. Jego zeznania, mimo odmiennej oceny skarżącej, nie są dotknięte sprzecznością, która eliminowałaby ich wiarygodność; świadek wyraźnie zeznał, że żadna ze spółek nie prowadziła hurtowej sprzedaży sprzętu komputerowego. Twierdzenia tego nie dezawuuje informacja, że istniało pomieszczenie, w którym prowadzony był serwis sprzętu.

Jako okoliczność irrelewantną ocenić należy kwestię "polityki utajniania" przez firmy komputerowe źródła pochodzenia towaru, gdyż postępowanie podatkowe nie dostarczyło jakiegokolwiek dowodu dostawy sprzętu w opisywane konfiguracji podmiotowej, a nadto zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania A. W. wskazują na praktykę późniejszego nanoszenia przez firmy swojego oznaczenia produktu.

Uprawnione jest stanowisko organów w przedmiocie braku podstaw do przyjęcia dostawy sprzętu komputerowego w oparciu o przesłane w 2007r. dwie przesyłki kurierskie, zwłaszcza że jedna z nich zawierała tylko dokumentację. Ustalenia takiego nie sposób także wyprowadzić z zeznań W.C., jak i z faktu, że spółka H. posiadała samochody dostawcze. Organy szczegółowo kwestię tą oceniły w kontekście zeznań R. K., jego żony M.K., T.R. i D.J., a także przez pryzmat opłacalności dostaw własnymi środkami transportu.

Podzielić także należy ocenę organu odwoławczego, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia brak specyfikacji w wykazie transakcji na rachunkach bankowych H. Sp. z o.o. nazw podmiotów innych niż spółka i jej kontrahentów, od których wpłynęły środki finansowe. Niniejsze postępowanie dotyczy bowiem konkretnej spółki, a nie innych podmiotów, a istotnie sam przelew bankowy lub jego brak nie dowodzi prawdziwości lub fikcyjności transakcji.

Na istotę dokonanego przez organy rozstrzygnięcia nie może wpłynąć zarzut skierowany przeciwko ustaleniu, iż wyjazdy M.K. do K. nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówki kwot przekazanych przez D.J. z tytułu wystawienia "pustych faktur" pomimo braku jakichkolwiek dowodów fakty takie potwierdzających. Abstrahując od poprawności tego ustalenia zauważyć należy, że nie miało ono istotnego znaczenia dla oceny poprawności przyjętych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, gdyż bazuje one na wyżej przywołanych, licznych i prawidłowo ocenionych dowodach wystarczających do podjęcia zaskarżonych decyzji.

Należy odrzucić jako chybiony zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne W księgach tych po stronie kosztów zaewidencjonowano sporne faktury VAT. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi podatkowe (rachunkowe) uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty – art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W nawiązaniu do postawionego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zaznaczyć, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług, a także zwrócić uwagę, iż w interesie skarżącego leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Takie stanowisko organów Sąd uznaje za prawidłowe.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie był w rzeczywistości dostawcą towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – "CBOSA").

Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie w skardze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe wynikało, że wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedający, podmioty (H. Sp. z o.o. i M. – R.K.), nie były w rzeczywistości dostawcami (sprzedawcami) sprzętu komputerowego, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.