Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 498/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1 i par. 4, art. 70 par. 2 i par. 6, art. 121 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 8, art. 243 par. 2, art. 245 par. 1 pkt 2 i pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 6 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 roku sprawy ze skargi AHS na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zaliczenia wpłaty z dnia [...] października 2005 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. [...] i [...] [...].

W dniu [...] grudnia 2013 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wniosek [...] i [...] [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"), zakończonego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Strona wniosła o uchylenie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dniu [...] października 2005 r. nr [...] i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż materialnoprawną podstawą postanowienia był m. in art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., natomiast wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] października 2005 r., w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

W wyniku wznowionego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] października 2005 r. nr [...] o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] października 2005 r., w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że wpłata z dnia [...] października 2005 r. w kwocie [...] zł, będąca przedmiotem postanowienia z dnia [...] października 2005 r. nr [...], została zaliczona na poczet zaległego zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. przed terminem przedawnienia zobowiązania, który upłynął z dniem [...] września 2006 r. Natomiast w powołanym przez stronę wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Organ uznał, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2005 r. nr [...].

W zażaleniu z dnia [...] stycznia 2014 r. strona zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem strony zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych m 1998 r. przedawniło się z końcem 2004 r., a wszystkie zaliczenia dokonane po tej dacie są pozbawione podstaw prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymał mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższy przepis z uwagi na zapis art. 239 Ordynacji podatkowej na odpowiednie zastosowanie do zażaleń.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wznowił postępowanie zakończone ostatecznym postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotem niniejszej sprawy może być wyłącznie ocena, czy zaistniała w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodowy orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przedmiotowa przesłanka jest spełniona, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł następnie Trybunał Konstytucyjny.

Organ wyjaśnił, że Państwo [...] o wznowienie postępowania na podstawie przepisów art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wystąpili wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. tj. przed upływem miesiąca od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, opublikowanego w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 13 listopada 2013 r. Zaistniała zatem przesłanka do wznowienia postępowania. Jednakże, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie dotychczasowego postanowienia z dnia [...] października 2005 r. nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest w pełni zasadne.

Państwo [...] w wyniku wznowionego postępowania żądają uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] października 2005 r., w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Powyższe postanowienie nie zostało wydane na podstawie przepisu prawa, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, orzekł wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny.

Postanowienie z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] października 2005 r., w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., nie było wydane natomiast na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Na dzień zaliczenia tj. na dzień [...] października 2005 r. zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia, nie była bowiem przedawniona.

Zobowiązanie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Termin płatności zobowiązania - 30 kwietnia 1999 r.

Bieg terminu przedawnienia - od 31 grudnia 1999 r. do 31 grudnia 2004 r.

Ulga uczniowska - nabycie w okresie przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania do [...] maja 2000 r.

[...] maja 2004 r. wpis hipoteki przymusowej,

[...] września 2004 r. - wniesienie skargi do sądu administracyjnego, [...] lipca 2009 r. doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

[...] marca 2005 r. do [...] sierpnia2006 r. - decyzja ratalna.

Do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z uwagi na zapis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ... (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) organy podatkowe zastosowały przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. / korzystniejsze dla podatnika /. Wystąpienie dwóch zdarzeń w postaci ulgi podatkowej i układu ratalnego, powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, spowodowało wydłużenie, o ten okres, terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Tym samym organ przyjął, że zobowiązanie przedawniło się [...] września 2006 r.

Zatem zaliczenia nie dokonano na poczet zaległości podatkowej, która nie przedawniła się z uwagi na zabezpieczenie hipoteką, ale na poczet zaległości, której 5 - letni bieg terminu przedawnienia (po uwzględnieniu okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia) jeszcze nie upłynął.

W zażaleniu strona wskazuje, że zobowiązanie przedawniło się z końcem 2004 r., a na bieg terminu przedawnienia nie miała wpływu wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzja w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty, bowiem została ona wydana już po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Organ odwoławczy stwierdził, że 5 - letni bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się od dnia 31 grudnia 1999 r., tym samym liczono okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek nabycia prawa do ulgi dopiero od dnia [...] stycznia 2000 r. do dnia [...] kwietnia 2000 r. (wygaśnięcie prawa do ulgi) i o ten okres wydłużono okres przedawnienia tj. do [...] kwietnia 2005 r.

Tym samym w okresie, kiedy nastąpiło kolejne zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci decyzji ratalnej, zobowiązanie nie było przedawnione i o kolejny okres od dnia [...] marca 2005 r. do dnia [...] sierpnia 2006 r. wydłużono termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

W przypadku gdyby do oceny biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania przyjęto przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. to jako okres zawieszenia biegu terminu przedawniania należałoby przyjąć okres od dnia [...] września 2004 r. do dnia [...] lipca 2009 r. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu w terminie znacznie mniej korzystnym dla podatników, aniżeli przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że oceny przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za 1998 r. dokonano na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. (z uwagi na art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa) przepisów prawa. Tym samym, w czasie powstania przedmiotowego zobowiązania obowiązywały już zarówno przepisy Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę oceny przedawnienia, jak i definicja ulgi podatkowej, nie było zatem podstaw do przyjmowania jakichkolwiek reguł międzyczasowych związanych z wejściem w życie Ordynacji podatkowej.

Przepis ten w art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazywał, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia.

Natomiast zdefiniowanie ulgi podatkowej w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie świadczy o tym, iż ulga podatkowa nie istniała przed 1 stycznia 1998 r.

Organ wyjaśnił również, iż kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania stanowiła już przedmiot orzekania. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznym w administracyjnym toku instancji postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] uchylającym w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2008 r. nr [...] umarzające postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z [...] kwietnia 2004 r. i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2160/10 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 923/09 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], które również zostało oparte na powyżej przedstawionej ocenie przedawnienia zobowiązania Państwa [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że powoływany przez stronę jako podstawa wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, nie stanowi przesłanki do uchylenia postanowienia ostatecznego Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] października 2005 r., w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Postanowienie doręczono Stronie w dniu [...] kwietnia 2014r.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. [...] i [...] [...], reprezentowani przez pełnomocników, wnieśli skargę, w której zarzucili naruszenie:

1. przepisów postępowania, w szczególności:

a) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że brak jest przesłanek wznowienia, gdyż postanowienie o zaliczeniu nie było wydane na podstawie niekonstytucyjnego art. 70 § 6 w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy przepis ten był jednym z przepisów składających się na podstawę prawną postanowienia w sprawie zaliczenia;

b) art. 245 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia postanowienia o zaliczeniu między innymi z tego względu, że przedawnienie miało być przedmiotem orzekania innych organów i sądów, choć fakt orzekania przez inne organy i sądy o kwestii przedawnienia nie stanowi przesłanki odmowy uchylenia postanowienia na podstawie tych przepisów;

c) art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie szczegółowe analizy istoty sprawy, gdy istniała przesłanka wznowienia, w zakresie, czy w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu zobowiązanie podatkowe, na poczet którego dokonano wpłaty, byłoby już przedawnione, gdyby nie obowiązywał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej:

- w szczególności - analizy, czy skarżący nabyli prawo do ulgi podatkowej, a więc czy bieg przedawnienia uległ zawieszeniu, a zamiast tego dokonanie arbitralnego przesądzenia, że taka ulga nie miała miejsca;

- gdyż przedawnienie miało być już przedmiotem orzekania, choć postępowanie, w którym dokonano analizy kwestii przedawnienia nie dotyczy zasadności wydania postanowienia o zaliczeniu;

d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierealizujący zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wybiórcze i arbitralne powoływanie się na orzeczenia niekorzystne dla skarżących, a pomijanie rozstrzygnięć podzielających ich poglądy.

2. przepisów prawa materialnego, mianowicie:

a) art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. przez błędne zastosowanie i uznanie dokonanego przez skarżących odliczenia w 1998 r. strat podatkowych za lata 1995 i 1996 za ulgę podatkową, podczas gdy prawo to nie stanowiło takiej ulgi. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

Na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast na mocy art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umowy międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie organu zdeterminowane zostało wnioskiem skarżących, którzy zainicjowali nadzwyczajny tryb w postaci wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, tj. postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] października 2005 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. [...] i [...] [...].

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, aczkolwiek w ramach sukcesji prawa tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 726-738; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 531-534). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02, wskazano, iż celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe dotknięte było określonym wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości postępowania zwykłego, ustalenie czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej, doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej istotę sprawy.

Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę czy - w wypadkach wszczęcia postępowania z urzędu - przez organ. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wszczętego na wniosek strony wyznacza bowiem wniosek strony o wznowienie tego postępowania.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, że we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2005 r. wskazano, iż materialnoprawną podstawą postanowienia stanowił, m. in. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który to przepis wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. o sygn.. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Skarżący twierdzą, iż art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę prawną postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] października 2005 r. nr [...] o zaliczeniu wpłaty Państwa [...] i [...] [...] z dnia [...] października 2005 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Twierdzenie skarżących nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W postanowieniu z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to nie zostało natomiast wydane na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, jak twierdzili skarżący.

W kontekście badania przesłanek wznowienia postępowania podatkowego niezbędne jest ustalenie, że akt kończący postępowanie, którego wznowienia strona się domaga został wydany na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W sprawie poddanej sądowej kontroli przesłanka ta nie ziściła się. Raz jeszcze bowiem należy wskazać, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się strona dotyczył przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., podczas gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2005 r. nie zostało wydane na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ stwierdził, że zaliczenie przedmiotowej wpłaty nastąpiło w dniu [...] października 2005 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., które nastąpiło w dniu [...] września 2006 r. Tym samym zaliczenia dokonano na poczet zaległości podatkowej, której bieg terminu przedawnienia jeszcze nie upłynął. Bezpodstawne jest, w świetle powyższego, twierdzenie, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę prawną wydanego postanowienia, a w konsekwencji postanowienie organ podatkowy wydał na podstawie niekonstytucyjnego przepisu prawa.

Podzielić należy stanowisko skarżących, że na podstawę prawną postanowienia o zaliczeniu składają się wszystkie przepisy prawa, które w okolicznościach danej sprawy umożliwiają organowi podatkowemu jego wydanie, jednak art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej pozostawał bez jakiegokolwiek wpływu na wydane postanowienie. Nie stanowił w związku z tym podstawy prawnej orzeczenia kończącego sprawę, którego uchylenia w wyniku wznowienia postępowania żądają skarżący.

Sąd zauważa, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanego postanowienia. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach Ordynacji podatkowej podstawę wznowieniową (analogiczną tezę w odniesieniu do podstaw wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego sformułował NSA w postanowieniu z dnia 3 listopada 2014 r., I FSK 1481/14 - postanowienie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie znajdują uzasadnienia twierdzenia skarżących, że organ odwoławczy odmawiając uchylenia postanowienia o zaliczeniu naruszył art. 245 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej "bowiem fakt orzekania przez inne organy i sądy o kwestii przedawnienia nie stanowi przesłanki odmowy uchylenia postanowienia na podstawie tych przepisów".

Podkreślenia wymaga kwestia, że odmowa uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2005 r. nr [...] nie nastąpiła z tego powodu, że kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania była już podnoszona na etapie innych postępowań, ale z powodu nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uległo przedawnieniu z końcem 2004 r., tym samym, wszystkie wpłaty dokonane po tej dacie zostały zaliczone bez uzasadnionych podstaw, bowiem nie można było uznać dokonanych przez skarżących odliczeń w 1998 r. strat podatkowych za lata 1995 i 1996 za ulgę podatkową powodującą na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r.) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie oceny przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na stronach 5, 6 i 7, co czyni całkowicie niezrozumiałym zarzut nie dokonania "własnej pogłębionej analizy kwestii przedawnienia".

Bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierealizujący zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wybiórcze i arbitralne powoływanie się na orzeczenia niekorzystne dla skarżących, a pomijanie rozstrzygnięć podzielających ich poglądy. Prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postępowanie podatkowe – w opinii Sądu - w żaden sposób nie naruszało wymienionej zasady postępowania podatkowego. Przedmiotowe postępowanie było bowiem, prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, realizacja tej zasady uzależniona jest od przestrzegania reguł postępowania przyjętych w Ordynacji podatkowej, zaczynając od zasad ogólnych przez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych.

W świetle powyższego niezrozumiałym wydaje się zarzut naruszenia powyższej zasady poprzez wybiórcze i arbitralne powoływanie się na orzeczenia niekorzystne dla skarżących, a pomijanie rozstrzygnięć podzielających ich pogląd tj. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 5/11 w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w którym Sąd wskazał, że "termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. upływał z końcem 31 grudnia 2004 r.". Sąd w w/w orzeczeniu wskazał wyłącznie na ustawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (nie analizując zdarzeń mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.