Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 138/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 193 par. 4, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r.. poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie op), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 15 lipca 2016 r. określającą J. P. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w wysokości 13 774 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2011 r. w wysokości 2 274 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik w 2011 r. prowadził A w [...], opodatkowując uzyskany z tej działalności obrót podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W złożonych deklaracjach VAT-7K zadeklarował:

1) za II kwartał 2011 r. - podstawę opodatkowania w kwocie 105.961 zł, podatek należny (wg 8% stawki VAT) w kwocie 8.477 zł, podatek naliczony w kwocie 12.407 zł i w efekcie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 3.930 zł,

2) za IV kwartał 2011 r. - podstawę opodatkowania w kwocie 28.752 zł, podatek należny (wg 8% stawki VAT) w kwocie 2.300 zł, podatek naliczony w kwocie 4.866 zł, co dało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 2.566 zł.

W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach zakwestionował podatnikowi prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r., stwierdzając, że nie wykazał on całości obrotu z dostaw towarów wyprodukowanych w jego A. Jak bowiem ustalono na podstawie analizy wpływów na rachunek bankowy podatnika, w badanych okresach dokonywał on wraz z małżonką wpłat gotówkowych w kwotach przewyższających deklarowany obrót z działalności gospodarczej (wykazana w rejestrach podatnika w 2011 r. sprzedaż brutto kształtowała się na poziomie 195.065,87 zł, natomiast suma wpłat na rachunek bankowy wyniosła 423.900 zł). Ponieważ z okoliczności faktycznych wynikało, że źródłem utrzymania podatnika i jego rodziny (żony i [...] dzieci) była tylko prowadzona działalność gospodarcza, natomiast podatnik nie potrafił wiarygodnie wyjaśnić, skąd pochodziły środki o wartości 228.834,13 zł, stanowiące różnicę między dokonanymi w 2011 r. wpłatami na rachunek bankowy, a wykazanymi przychodami ze sprzedaży, organ I instancji uznał, że źródłem stwierdzonej nadwyżki wpłat gotówkowych na konto nad przychodami była sprzedaż poza ewidencją.

Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego (przesłuchanego w charakterze strony w dniach 11 kwietnia 2014 r., 25 listopada 2014 r. i 6 listopada 2015 r.), by pieniądze wpłacane na konto miały pochodzić z oszczędności z lat ubiegłych, bądź że były to te same środki, kolejno wpłacane i wypłacane z konta. Nie uwzględnił również oświadczenia strony o posiadaniu na początku 2011 r. oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 850.000 zł, zawartego w złożonej w toku kontroli informacji o stanie majątkowym. Zdaniem organu, wyniki przeprowadzonych analiz, obejmujących deklaracje podatkowe VAT-7K za poszczególne kwartały 2011 r. i za okresy poprzednie (składane w latach 2005-2010), przepływy na rachunku bankowym, przy uwzględnieniu średnich statystycznych kosztów utrzymania rodziny w przeliczeniu na osobę i pozostałych kosztów ponoszonych przez stronę przeczyły tym twierdzeniom. Wynikało z nich bowiem m.in., że w okresie poprzedzającym badany rok rozliczeniowy, podatnik w prowadzonej działalności ponosił koszty przewyższające wielokrotnie uzyskiwane dochody. Zdaniem organu, okoliczność ta - w powiązaniu z faktem, że rodzina musiała jeszcze ponosić koszty bieżącego utrzymania oraz, że podatnik w 2010 r. uruchomił kredyt odnawialny w rachunku bieżącym w wysokości 100.000 zł, a z dniem 01.02.2012 r. korzystał z kredytu odnawialnego w wysokości 120.000 zł - nie potwierdza jego wyjaśnień o posiadaniu zasobów finansowych, przechowywanych w gotówce poza systemem bankowym. Nadto podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Poczynione ustalenia stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez stronę rejestrów sprzedaży za omawiane kwartały 2011 r. za nierzetelne, stosownie do art. 193 op.

W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach podwyższył podstawę opodatkowania o wartość stanowiącą różnicę między wpłatami na rachunek bankowy a zadeklarowaną sprzedażą brutto. Od tak ustalonej podstawy obliczył - rachunkiem "w stu", według 8 % stawki VAT, stosowanej przez podatnika - wysokość uszczuplonego podatku należnego, który za II kwartał 2011 r. wyniósł 17.704 zł, a za IV kwartał 2011 r. 292 zł. Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego. Stąd, w opisanej na wstępie decyzji z 15 lipca 2016 r. organ I instancji skorygował rozliczenie podatku VAT za te okresy, przyjmując:

• za II kwartał 2011 r. - podatek należny w kwocie 26.181 zł (w miejsce deklarowanej kwoty 8.477 zł) i podatek naliczony w kwocie 12.407 zł (zgodnie z wartością deklarowaną), wobec czego powstało zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.774 zł (w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.930 zł),

• za IV kwartał 2011 r. - podatek należny w kwocie 2.592 zł (w miejsce deklarowanej kwoty 2.300 zł) i podatek naliczony zgodny z wykazanym przez stronę w kwocie 4 866 zł, skutkiem czego obniżeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z kwoty 2.566 zł wykazanej przez podatnika do kwoty 2.274 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie: 1) art. 199 op, poprzez brak pouczenia w sposób właściwy i zrozumiały, że strona wyłącznie na jej wyraźny wniosek i za jej zgodą może być przesłuchiwana w postępowaniu podatkowym, 2) art. 285a § 3 op poprzez zażądanie od podatnika złożenia oświadczenia majątkowego przed wszczęciem kontroli podatkowej, 3) art. 21 § 3 op poprzez wydanie zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik wyliczył, zadeklarował i rozliczył podatek stosownie do obowiązujących przepisów, 4) art. 121 § 1 op poprzez niewypełnienie wynikającego z art. 191 obowiązku dokonania oceny na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, 5) art. 122 op poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 6) art. 123 § 1 op, poprzez niewyznaczenie podatnikowi w trybie art. 200 § 1 siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 7) art. 182 § 1, 187 § 1, 188 i 191 op, poprzez uzyskanie informacji od podatnika w sposób prawnie niedopuszczalny i takich, do których przedstawienia nie był zobowiązany i dokonanie na ich podstawie ustaleń nie odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, 8) uchybienie zasadzie in dubio pro tributario oraz in dubio contra fisco poprzez wykorzystanie niewiedzy podatnika, braku rozeznania w procedurach podatkowych do celów prowadzonej kontroli oraz poprzez "brak pouczenia o niekorzystnych dla niego skutkach".

Ponadto w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał na nową okoliczność, podnosząc, że źródło wpłat na konto, zakwalifikowanych błędnie przez organ jako sprzedaż poza ewidencją, stanowiły środki pochodzące ze zwrotu pożyczki udzielonej przez podatnika w latach 2009-2010 A. K. na potrzeby związane z budową domu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po uzupełnianiu materiału dowodowego m.in. o dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. K., nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z 20 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r., albowiem termin przedawnienia - który co do zasady mijał, w myśl art. 70 § 1 op, z dniem 31 grudnia 2016 r. - został zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 op. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, postanowieniem z 6 października 2016 r. wszczęto wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające m.in. na podaniu przez nieprawdy w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2011 r., natomiast w dniu 21 października 2016 r. J. P. ogłoszono treść postanowienia z dnia 6.10.2016 r. o przedstawieniu zarzutów. Z kolei pismem doręczonym 10 października 2016 r., powiadomiono stronę o skutku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za II kwartał 2011 r., dochowując tym samym obowiązku, o którym mowa w art. 70c op, warunkującego skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dokonując ponownej oceny okoliczności sprawy Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji o dokonywaniu przez podatnika niezaewidencjonowanych dostaw towarów i zaniżeniu wskutek tego podatku należnego za II i IV kwartał 2011 r. Wskazał na bezsporny fakt wykazania przez podatnika w prowadzonych rejestrach VAT i złożonych deklaracjach VAT -7K za I, II, III i IV kwartał 2011 r. sprzedaży brutto w łącznej wysokości 195.065,87 zł. Bezsporne pozostawały również okoliczności sprawy takie jak to, że jedynym źródłem utrzymania sześcioosobowej rodziny strony były dochody z prowadzenia A, jak też, że podatnik dokonał w 2011 r. wraz z żoną wpłat środków gotówkowych na konto bankowe w łącznej wysokości 423.900 zł (wpłaty z dnia: 18 i 22 marca 2011 r. o wartości ogółem 12.500 zł, z 6 i 19 kwietnia 2011 r. - w sumie 70.000 zł, z 11,16,18 i 23 maja 2011 r.- łącznie 185.000 zł, z 3,15 i 22 czerwca – ogółem 110.000 zł, z 19.07.2011 r. -10.000 zł oraz z 26 i 28 października 2011 r. – razem 35.000 zł).

Organ odwoławczy, mając na względzie zebrane w sprawie dowody i opisane wyżej okoliczności faktyczne, za prawidłowy uznał wniosek, że stwierdzona nadwyżka między dokonanymi w 2011 r. wpłatami a wykazanym obrotem, miała pokrycie w nieewidencjonowanych obrotach ze sprzedaży produktów roślinnych. W ślad za organem I instancji stwierdził, że strona nie przedstawiła wiarygodnych wyjaśnień odnośnie pochodzenia pieniędzy wpłacanych na rachunek bankowy. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że składane przez podatnika w toku postępowania zeznania i oświadczenia były niespójne i wzajemnie się wykluczające. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej podatnik stwierdził, że zgromadzone we wcześniejszych latach środki pieniężne wpłacał na rachunek bankowy, dodatkowo wskazał, że dokonywał wpłat i wypłat tych samych środków pieniężnych zgodnie z sugestią banku, aby wykazać się większym obrotem na koncie i zdolnością kredytową. Z kolei podczas przesłuchania w dniu 25 listopada 2014 r. podatnik, pytany o źródło pochodzenia wpłat gotówkowych w 2011 r. stwierdził, że pieniądze pochodziły albo ze sprzedaży, albo z zapasów z poprzednich lat (850 000 zł zgromadzone od początku działalności w 1992 r. i przechowywane w gotówce w domu). Wersję tą podtrzymał również w ponownym przesłuchaniu w dniu 6 listopada 2015 r. Natomiast w odwołaniu, działając już przez pełnomocnika - jako źródło dodatkowego przychodu w roku 2011. - podatnik wskazał na zwrot pożyczki udzielonej A. K. w 2009 i 2010 r.

Organ odwoławczy zaakceptował w pełni wnioski organu I instancji o braku podstaw do uwzględnienia wyjaśnień podatnika, albowiem ich wiarygodność została podważona przez wyniki przeprowadzonych analiz w zakresie sytuacji finansowej strony. Jak wynikało ze złożonych latach 2005-2010 deklaracji podatkowych, wydatki na prowadzoną działalność gospodarczą przewyższyły osiągane w tym czasie obroty o łączną kwotę 691.472 zł. Okoliczność ta, zdaniem organu, każe wątpić w twierdzenia podatnika, jakoby z okresu prowadzenia przez niego działów specjalnych produkcji rolnej przed grudniem 2005 r. zaoszczędził kwotę 850.000 zł. Skoro bowiem przed 2011 r. wydatkował blisko 700.000 zł ponad wysokość uzyskiwanych obrotów, a dodatkowo utrzymywał swoją rodzinę, to oszczędności w kwocie 850.000 zł musiałyby ulec wyczerpaniu. Przy tym, zgodnie z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, w latach 2009-2010 miał on jeszcze pożyczyć A. K. kwotę ok. 300 000 zł. Za zasadną uznał też organ odwoławczy argumentację zawartą w skarżonej decyzji, że w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki wątpliwe jest przechowywanie przez przedsiębiorcę zgromadzonych oszczędności poza systemem bankowym. Z ekonomicznego punktu widzenia przechowywanie bowiem znacznych oszczędności w domu, w gotówce, zamiast zdeponowania ich na lokacie bankowej czy też użycia jako środek obrotowy, można uznać za nieracjonalne. Tym bardziej, że podatnik w 2010 r. zaciągnął kredyt w wysokości 110.000 zł, odnawiając go w 2012 r. na kwotę 120.000 zł, co - nawet przy dogodnych warunkach - pociąga za sobą koszty wynikające z opłat i oprocentowania, których ponoszenie byłoby całkowicie nielogiczne w sytuacji posiadania w gotówce kwoty kilkakrotnie większej od wysokości zaciągniętego kredytu.

Prawidłowo również organ I instancji wykluczył możliwość dokonywania przez podatnika wpłat i wypłat tych samych środków pieniężnych. Przeczyły temu bowiem przedstawione w decyzji obliczenia, z których wynikało, że suma dokonanych wpłat znacznie przewyższała wypłaty (kwota wpłacona w 2011 r. wyniosła łącznie 423.900 zł, natomiast kwota wypłat w tym okresie wyniosła łącznie 106.500 zł), poza tym większość wpłat została dokonana na konto w pierwszych trzech kwartałach 2011 r. (388.900 zł), a wypłacono w tym okresie zaledwie sumę 27.000 zł. Prowadzi to do wniosku, że wbrew twierdzeniom strony, w użyciu nie znajdowały się wciąż te same środki pieniężne.

Nie miały również potwierdzenia wyjaśnienia strony, by pieniądze wpłacone na konto mogły pochodzić ze sprzedaży. Jedynie bowiem w I i III kwartale 2011 r. kwoty wpłat mieściły się w wartości dokonanej sprzedaży, przy czym w tym czasie podatnik ponosił także spore koszty działalności, natomiast w II i IV kwartale 2011 r., abstrahując już od ponoszonych kosztów, wartość wpłat na konto znacznie przewyższała wartość sprzedaży.

Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby stwierdził, że zaprezentowana przez organ I instancji szczegółowa analiza finansów strony skutecznie obaliła jej twierdzenia o pochodzeniu środków pieniężnych na rachunku bankowym - ze zgromadzonych oszczędności, z zadeklarowanej sprzedaży, a także z wpłat i wypłat tych samych środków pieniężnych.

Odnosząc się następnie do podniesionej na etapie postępowania odwoławczego okoliczności zwrotu pożyczki udzielonej przez podatnika A. K., Dyrektor Izby wskazał, że w toku postępowania odwoławczego wezwano stronę do przedłożenia dowodów dokumentujących zarówno udzielenie pożyczki jak i dokonanie jej zwrotu w 2011 r., w tym: umowę pożyczki oraz dowody przekazania i zwrotu środków pieniężnych. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik strony oświadczył, że pokwitowania na wydanie i zwrot gotówki między J. P. i A. K. zostały zniszczone z uwagi na upływ czasu. Wyjaśnił również, że umowy pożyczek nie były zawierane na piśmie, wystawiane były jedynie pokwitowania przy wydaniu i zwrocie gotówki, które niszczono, gdy nie były już potrzebne.

Organ odwoławczy zwrócił się również, w trybie art. 157 op, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka A. K. Świadek, przesłuchany w dniu 5 grudnia 2016 r., potwierdził, że zawarł z J. P. umowę pożyczki w 2009 i 2010 r. Zeznał, że umowa zawarta była w formie pisemnej, pożyczka była udzielona w gotówce, w różnych kwotach, w sumie w wysokości ok. 300.000 zł. Zeznał również, że pożyczka była spłacana częściowo, w różnych kwotach i została spłacona w całości, ostatnią ratę uregulował w 2013 r. Stwierdził, że nie posiada dowodu na zawarcie umowy, bowiem przy zwrocie pieniędzy umowa była niszczona. Świadek pożyczone pieniądze, jak zeznał, przeznaczył na budowę domu i pomieszczenia gospodarczego oraz na bieżące wydatki. Zeznał także, że J. P. pożyczał również od niego pieniądze, w zależności od potrzeb. Prowadzą działalność o podobnym charakterze i znają się od dwudziestu lat.

Jednocześnie, jak wynikało z uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] informacji, A. K. nie zgłosił do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki zawartej w 2009 bądź 2010 r.

Oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy Dyrektor Izby uznał, że brak jest wystarczających podstaw do uwzględnienia twierdzeń podatnika. Wskazując na brak jakichkolwiek materialnych dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt udzielenia pożyczki organ nie dał wiary zeznaniom A. K., zwracając przy tym uwagę, że podnoszona przez stronę i świadka okoliczność zniszczenia dowodów kwitujących odbiór lub zwrot kwot pieniężnych budzi wątpliwości w świetle art. 118 kodeksu cywilnego, przewidującego dziesięcioletni okres przedawnienia roszczeń dla umów pożyczek. Zatem w przypadku braku potwierdzenia zwrotu udzielonej pożyczki, pożyczkobiorca nie dysponowałby dowodem na swoją obronę wobec ewentualnych roszczeń pożyczkodawcy przed sądem. Organ zauważył dodatkowo, że skarżący i A. K. przedstawiali sprzeczne wersje dotyczące umowy pożyczki. Pełnomocnik skarżącego twierdził, że umowa pożyczki nie była sporządzona na piśmie lecz wystawiano pokwitowania na odbiór i zwrot gotówki, które były potem niszczone, natomiast A. K. zeznał, że umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej, jednakże po zwrocie pieniędzy została zniszczona. Całokształt tych okoliczności, tj. brak dowodu na zawarcie umowy pożyczki, brak dowodów na rzeczywiste przekazanie kwot pożyczki oraz na jej zwrot, rozbieżności w oświadczeniach stron umowy odnośnie istnienia bądź nieistnienia umowy na piśmie, brak zabezpieczenia dowodowego na wypadek ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych, jak również brak powołania się przez podatnika na fakt otrzymania zwrotu pożyczki w postępowaniu przed organem pierwszej instancji – przemawia, zdaniem Dyrektora Izby, za uznaniem, że do przedmiotowej umowy w rzeczywistości nie doszło, a twierdzenia strony oraz świadka o jej zawarciu mają na celu jedynie uniknięcie przez stronę konsekwencji podatkowych.

Z tych względów organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia o nierzetelności rejestrów sprzedaży podatnika za II i IV kwartał 2011 r., czego skutkiem było nieuznanie ich za dowód w sprawie (art. 193 § 4 op), jak też o odstąpieniu od szacowania, albowiem art. 23 § 2 op pozwolił na uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W tej sytuacji zasadnie zatem uwzględniono w podstawie opodatkowania, oprócz obrotów wykazanych przez podatnika, również wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej, ustalonej na podstawie wpływów na rachunek bankowy. Przy czym organ odwoławczy dostrzegł błąd w wyliczeniach organu I instancji (dotyczący zawartej w tabeli nr 6 kol. 7 różnicy między wpłatami a sprzedażą zadeklarowaną), skutkujący zaniżeniem podstawy opodatkowania za II kwartał 2011 r. o kwotę 856 zł. Mając jednak na uwadze zawarty w art. 234 op zakaz reformationis in Pius, organ odwoławczy przyjął zarówno wartość obrotu, jak i wymiaru podatku VAT za II kwartał 2011 r. w wysokości określonej w skarżonej decyzji. Zaakceptował także ustalenia o wysokości podatku należnego za IV kwartał 2011 r. i określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanych w odwołaniu naruszeń prawa procesowego. W jego ocenie, organ I instancji oparł wydane rozstrzygnięcie na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, wyczerpująco rozpatrzył zgromadzone dowody i analizując je wyprowadził, poprawne logicznie wnioski. Wbrew też podniesionym zarzutom, prawa strony nie zostały naruszone, w szczególności stronę pouczono o prawie do odmowy zeznań, a czynności podejmowane przez organ I instancji, w tym żądanie oświadczenia majątkowego, miały oparcie w obowiązujących przepisach.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której pełnomocnik skarżącego, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia:

• art. 199 op, poprzez brak należytego pouczenia podatnika o przysługujących mu uprawnieniach jako stronie postępowania przed organem pierwszej instancji,

• art. 121 § 1 w związku z art. 23 § 3, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 182 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 op, poprzez bezpodstawne odmówienie wiary zeznaniom świadka A. K. w przedmiocie udzielanych i zwracanych pożyczek gotówkowych pomiędzy nim a skarżącym w latach 2009-2012 i sposobu ich zagospodarowywania przez te osoby.

W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił organom dowolność ustaleń i nadużywanie uprawnień, w tym co do stosowania procedur. Zdaniem pełnomocnika, w prowadzonym postępowaniu organy wykorzystały niewiedzę podatnika, nie pouczając go w należyty sposób o jego prawach i obowiązkach. W szczególności organ I instancji podstępnie zobowiązał podatnika do przedstawienia wyciągów z rachunków bankowych, nie informując, iż nie ma takiego obowiązku i zdając sobie sprawę, że inaczej nie uzyskałby wiedzy o obrotach na rachunku bankowym, gdyż w obecnym stanie prawnym uzyskanie wyciągów przez organ jest prawie niemożliwe ze względu na treść art. 182 § 1 i art. 185 op. W związku z powyższym pełnomocnik poddał w wątpliwość fakt, czy uzyskane od strony informacje bankowe mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nadużyciem było również pouczenie strony podczas przesłuchania o treści 233 k.k., który to przepis ma zastosowanie do strony tylko odpowiednio, przy czym już nie udzielono informacji o prawie uchylenia się od odpowiedzi na pytania, mogące narazić na odpowiedzialność karną. Zdaniem pełnomocnika, doszło także do naruszenia art. 284b § 1 i § 3 op, gdyż kontrola podatkowa nie zakończyła się we wskazanym w upoważnieniu terminie, ani nie wskazano nowego terminu jej zakończenia.

W dalszej kolejności pełnomocnik zakwestionował ocenę organu II instancji w kwestii dowodu z zeznań świadka. A. K. Według pełnomocnika, powoływanie się na brak dokumentu umowy pożyczki i brak jej opodatkowania jest niedorzeczne. Na niekorzyść strony nie mogły też świadczyć zauważone sprzeczności między wyjaśnieniami strony a treścią zeznań świadka, gdyż świadek mógł nie odróżnić umowy od pokwitowania. Podobnie nie może być w sprawie argumentem, że strona powołała się na okoliczność zwrotu pożyczki dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. strony podtrzymały dotychczas prezentowane stanowiska. Pełnomocnik skarżącego, wnosząc i wywodząc jak w skardze, podniósł dodatkowo, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżący mógł przedstawić okoliczności związane z pożyczką i jej zwrotem w 2011 r. przez pożyczkobiorcę, gdyż dopiero wtedy dowiedział się o toczącym postępowaniu podatkowym. Po przeprowadzeniu kontroli, która zakończyła się w 2014 r. skarżącemu nie doręczono bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Także dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji strona dowiedziała się o postępowaniu i dopiero wtedy mogła przedstawić argumentację dotyczącą środków uzyskanych ze zwrotu pożyczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: ppsa, zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem skargi wniesionej przez stronę stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach, mocą której skorygowano dokonane przez stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r., wskutek czego w miejsce zadeklarowanej w II kwartale 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określono stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.774 zł, a w rozliczeniu za IV kwartał 2011 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.274, zamiast wykazanej przez stronę nadwyżki w kwocie 2.566 zł.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres jednak nie doszło ze względu na wystąpienie okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 op. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ustawą zmieniającą z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) zmieniono brzmienie tego przepisu, który od 15 października 2013 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 6 października 2016 r. wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług m.in. za II kwartał 2011 r., a w dniu 21 października 2016 r. sprawcy czynu zostały przedstawione sprawcy zarzuty o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 i art. 76 § 3 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, przy zastosowaniu art. 7 § 1 w związku z przestępstwem skarbowym określonym w art. 61 § 1 tej ustawy. Organ podatkowy I instancji zawiadomieniem z dnia 7 października 2015 r. (doręczonym 10 października 2015 r.), wydanym na podstawie art. 70c op, poinformował skarżącego o skutku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II kwartał 2011 r. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpocznie się dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia prowadzonego postępowania karnoskarbowego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny, czy znajduje wystarczające potwierdzenie w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym stanowisko organów podatkowych, że skarżący w omawianych okresach rozliczeniowych prowadził niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów, wyprodukowanych w prowadzonym przez niego A.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w 2011 r. rachunek bankowy skarżącego był zasilany środkami, których wysokość przewyższała wartość wykazanych w rejestrach VAT obrotów ze sprzedaży o kwotę 228.834,13 zł. Z ustaleń organów wynikało, że poza prowadzoną działalnością gospodarczą rodzina skarżącego nie posiadała innego źródła utrzymania, oraz że ww. różnica między wpłatami a uzyskanymi dochodami nie znajdowała pokrycia, wbrew składanym przez stronę zeznaniom i wyjaśnieniom, w oszczędnościach z lat wcześniejszych, jak też nie były to te same środki wypłacane i wpłacane na konto. Podstawę tego ostatniego wniosku stanowiły wyniki przeprowadzonych analiz w zakresie przepływów środków na rachunku bankowym oraz dochodów prowadzonej działalności, które w ocenie organów, pozwoliły na zanegowanie twierdzeń skarżącego co do źródła pochodzenia dokonanych zasileń konta. Organ odwoławczy nie dał także wiary podnoszonej przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego okoliczności, by wpłacone na konto pieniądze pochodziły ze środków otrzymanych od A. K. tytułem zwrotu pożyczki, udzielonej mu przez skarżącego w latach 2009-2010. Nieuwzględnienie tej okoliczności organ argumentował brakiem jakichkolwiek dowodów świadczących o zawarciu umowy pożyczki, w tym dokumentu umowy i pokwitowań wypłaty i zwrotu pożyczonych środków, brakiem zgłoszenia zawarcia umowy właściwemu organowi podatkowemu i niespójnością w przedstawianiu wersji zdarzeń przez obie strony umowy.

W przekonaniu organów podatkowych, w świetle tak ustalonych okoliczności faktycznych fakt zasilenia konta strony środkami pieniężnymi, przekraczającymi wykazany obrót, nie sposób wytłumaczyć inaczej, niż zaniżeniem przez skarżącego w prowadzonych rejestrach i deklaracjach VAT faktycznej sprzedaży towarów.

Negując to stanowisko skarżący podnosi w skardze zarzuty natury procesowej, kwestionujące sposób gromadzenia materiału dowodowego, jak też nie zgadza się z dokonaną w zaskarżonej decyzji oceną treści zeznań A. K.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i akceptując ustalenia organów oraz ocenę zebranych dowodów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia stawianych w skardze zarzutów. Postępowanie dowodowe przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi regułami, w tym art.122 op, w myśl którego organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy oraz art. 187 op, zgodnie z którym obowiązany jest zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a następnie stosownie do art. 191 op dokonać jego swobodnej oceny – zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Organy, formułując wniosek o dokonywaniu przez skarżącego dostaw produktów poza ewidencją, w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą tezę, podały również przyczyny, z powodu których pewnym okolicznościom nie dały wiary, a inne uznały za wiarygodne.

W sprawie bezsporna jest okoliczność, że wpływy na rachunek bankowy skarżącego znacząco przekraczały wykazany w 2011 r. obrót, co w powiązaniu z okolicznością utrzymywania się rodziny skarżącego tylko z dochodów z prowadzonej w działalności, musiało budzić wątpliwości co do źródła pokrycia nadwyżki środków pieniężnych, którymi zasilono jego rachunek bankowy, nad zadeklarowanymi przychodami ze sprzedaży. Sąd w pełni akceptuje oceny organów, że składane w tej kwestii przez skarżącego zeznania, jak i przedstawiane wyjaśnienia nie dawały podstaw do ich uwzględnienia, albowiem nie zostały one poparte żadnymi dowodami, a ich wiarygodność budziła zastrzeżenia w świetle pozostałych ustaleń.

W ocenie Sądu, organy na podstawie przeprowadzonych analiz ekonomicznych obrazujących kondycję finansową działalności skarżącego wyciągnęły trafne wnioski, negujące możliwość posiadania przez stronę oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 850.000 zł. Jak wynikało bowiem ze składanych w latach 2005-2010 przez skarżącego deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, wydatki poniesione w tych latach przewyższyły osiągane w tym czasie obroty o łączną kwotę 691.472 zł. Rację ma zatem Dyrektor Izby, że skoro skarżący przed rokiem 2011 wydatkował na prowadzoną działalność blisko 700.000 zł ponad wysokość uzyskiwanych obrotów, a przy tym ponosił wydatki na utrzymanie sześcioosobowej rodziny, oszczędności w kwocie 850.000 zł musiałyby ulec wyczerpaniu. Wnioski te znajdują dodatkowe potwierdzenie w fakcie, że skarżący zaciągnął w 2010 r. kredyt na pokrycie kosztów działalności, i jak słusznie podkreśliły organy, gdyby wówczas dysponował tak znacznymi oszczędnościami, to nie miałby potrzeby korzystania z pożyczonych środków. Słusznie przy tym organy uznały za nieprzekonujące zeznania strony, że pieniądze przechowywane w domu (850.000 zł) były na tzw. "czarną godzinę", natomiast kredyt otrzymał na bardzo dobrych warunkach. Uwzględniając bowiem koszty związane z obsługą kredytu, trudno takie działanie uznać za ekonomicznie racjonalne. Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić złożone przez niego oświadczenie o stanie majątkowym, w którym wskazał na posiadanie na początku 2011 r. oszczędności w kwocie 850.000 zł, co wobec przeciwnych okoliczności wykazanych w zaskarżonej decyzji, potwierdza trafność ustaleń organów w tym aspekcie.

Za prawidłowe należy również uznać wnioski organów, że wbrew składanym przez stronę wyjaśnieniom, dokonane w 2011 r. wpłaty nie były tymi samymi środkami wpłacanymi i wypłacanymi z konta, o czym świadczy przedstawiona w decyzji organu I instancji analiza przepływu środków pieniężnych na koncie. Wynikało z niej, że kwota wpłacona na rachunek w 2011 r. wyniosła łącznie 423.900 zł, natomiast kwota wypłat w tym okresie wyniosła łącznie 106.500 zł, przy czym większość wpłat została dokonana na konto w pierwszych trzech kwartałach 2011 r. (388.900 zł), a wypłacono w tym okresie zaledwie sumę 27.000 zł.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy miał również wystarczające podstawy, aby nie dać wiary twierdzeniom skarżącego o otrzymaniu zwrotu pożyczki udzielonej w okresie 2009-2010 A. K. Stanowisko organu, że taka umowa pożyczki w rzeczywistości nie miała miejsca, zostało, zdaniem Sadu, poparte przekonującą, logiczną argumentacją, pozwalającą na skuteczne obalenie twierdzeń strony i podważenie wiarygodności treści zeznań świadka – A. K. co do otrzymania i zwrotu kwoty pożyczki. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego zawarcie umowy pożyczki, bądź odbiór lub zwrot kwot pieniężnych, w powiązaniu z okolicznościami takimi jak to, że A. K. nie zgłosił faktu zawarcia umowy pożyczki do opodatkowania, że wskazywana zgodnie przez obie strony umowy okoliczność niszczenia dokumentów związanych z pożyczką jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym (na wypadek bowiem ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych strony nie dysponowałyby żadnym dowodem), że przedstawiane przez obie strony umowy wersje zdarzeń były niespójne co do formy umowy pożyczki (skarżący twierdził, że umowy nie sporządzono na piśmie, natomiast świadek zeznał, że umowa pisemna była, jednak została ona zniszczona po zwrocie pożyczki) oraz budzące wątpliwości zgłoszenie tego faktu przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego – przemawiają w ocenie Sądu w sposób wystarczający za uznaniem, że do przedmiotowej umowy w rzeczywistości nie doszło, a twierdzenia skarżącego i świadka o jej zawarciu miały na celu jedynie uniknięcie przez stronę konsekwencji podatkowych. W tych okolicznościach nie ma racji pełnomocnik skarżącego stwierdzając w skardze, że odmowa dania wiary zeznaniom A. K. była kuriozalna, a interpretacja faktów podawanych przez świadka dowolna i jednostronna. Wskazać należy, że samo tylko werbalne potwierdzenie przez świadka danej okoliczności, w tym przypadku udzielenia i zwrotu pożyczki, nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż taką okoliczność musi on ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki wykazanie jednej okoliczności ma na ustalenie innych faktów. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił zeznania świadka w kontekście całości zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Sąd zauważa przy tym, że skarżący, kwestionując wnioski organu nie odwołał się do żadnych nowych dowodów, ani też nie zaprezentował nowych okoliczności – ponad te, które w sprawie ustalono, ograniczając się w zasadzie do wyrażenia niezadowolenia z dokonanej przez organ oceny treści zeznań A. K. Zatem podjęta w oparciu o przedstawioną w skardze argumentację, a właściwie jej brak, próba podważenia stanowiska organów nie mogła wywrzeć oczekiwanych skutków. Nietrafne są również podniesione na rozprawie przez pełnomocnika argumenty, że skarżący dopiero na etapie postępowania odwoławczego mógł powołać się na okoliczność otrzymania zwrotu pożyczki, gdyż dopiero wtedy dowiedział się o toczącym postępowaniu podatkowym (o fakcie tym skarżący miał dowiedzieć się dopiero po doręczeniu mu decyzji organu I instancji, nie zostało mu bowiem doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego). Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że po pierwsze, nie są zgodne z prawdą twierdzenia pełnomocnika o braku doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 2 października 2014 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 200 akt administracyjnych) wprost wynika, że doręczenie przesyłki zawierającej to postanowienie nastąpiło 3 października 2014 r., a jej odbiór pokwitował dorosły domownik – B. P. (żona skarżącego). Po wtóre, nie ulega wątpliwości, że skarżący w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego miał wystarczająco dużo okazji do przedstawienia przed organem zarówno samej okoliczności otrzymania zwrotu pożyczki, jak i dowodów na jej poparcie, chociażby podczas dwukrotnego przesłuchania w charakterze strony. W sytuacji, gdy skarżący takich działań nie podjął, trafnie organ odwoławczy uznał zgłoszenie rzekomej umowy pożyczki dopiero na tym etapie, za okoliczność budzącą zastrzeżenia co do jej wiarygodności. Sąd w pełni podziela wnioski organu, że mało prawdopodobne wydaje się, by skarżący przez cały okres trwania kontroli i następnie postępowania podatkowego nie pamiętał o udzielonej pożyczce na kwotę 300.000 zł. Zwłaszcza, że nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za II i IV kwartał 2011 r. stwierdzono już w protokole kontroli, doręczonym 23 kwietnia 2014 r., tymczasem według stron umowa pożyczki miała trwać do 2013 r. (tj. do momentu spłaty ostatniej raty), nie byłoby to więc zdarzenie odległe czasowo z perspektywy kwietnia 2014 r.

Reasumując Sąd stwierdza, że wobec skutecznego obalenia twierdzeń skarżącego co do źródła pokrycia wpłat na rachunek bankowy, przekraczających wartość deklarowanego obrotu, organy dysponowały wystarczającymi przesłankami do stwierdzenia, że skarżący w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT nie ewidencjonował wszystkich obrotów z tytułu dostaw produktów pochodzących z jego A. W związku z tym za bezpodstawne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie kompletne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 op). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 op, przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu spełnia wymagania określone w art. 191 op, albowiem została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Tut. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1740/15 (dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że "w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ administracji ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje możliwość opierania swoich ustaleń także na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych." W realiach rozpatrywanej sprawy, wobec wykluczenia wskazywanych przez skarżącego źródeł pokrycia nadwyżki dokonanych wpłat nad osiągniętymi przychodami, przyjęcie domniemania, że owa nadwyżka miała pokrycie w dochodach ze sprzedaży poza ewidencją, stanowiło logiczną konsekwencję poczynionych ustaleń i ocenie tej nie sposób zarzucać dowolności. To zaś, że dokonane przez organy oceny prawne nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie może być poczytane jako jej naruszenie.

W rezultacie, skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że skarżący nie wykazał w księgach podatkowych całości sprzedaży, słusznie organy uznały, że zapisy w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2011 r. były w tym zakresie nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu tego, co w nich stwierdzone. Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów, że pozostałe zebrane dowody, w szczególności wydruki z rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością, pozwoliły na uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych w stopniu uprawniającym do odstąpienia od szacowania, stosownie do art. 23 § 2 op. Niezrozumiałe są w tym względzie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 w związku z art. 23 § 3 op. Pełnomocnik nie uzasadnił w skardze na czym miałoby polegać owe naruszenie, zaś Sąd nie dopatrzył się jakiejkolwiek wadliwości w działaniu organów w kontekście art. 121 i 23 § 3 op. Trudno bowiem czynić organom zarzut naruszenia zasady zaufania w związku z przepisem określającym metody szacowania podstawy opodatkowania, skoro w sprawie niniejszej organy odstąpiły w ogóle od szacowania, do czego miały wszelkie podstawy, albowiem zebrany materiał dowodowy pozwolił na zastosowanie art. 23 § 2 op.

Bezpodstawne okazały się również zarzuty skargi dotyczące sposobu gromadzenia materiału dowodowego (art. 199, art. 182 § 1 op). Sąd zwraca przy tym uwagę, że zarzuty o charakterze proceduralnym mogą doprowadzić do uwzględnienia skargi wyłącznie w sytuacji wykazania ich istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył tych przepisów, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o odmiennej treści (por. wyrok z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I OSK 437/12).

W szczególności za nietrafne Sąd uznaje zarzuty dotyczące naruszenia praw strony podczas przeprowadzenia dowodów z jej przesłuchania, sformułowanych przez pełnomocnika jako brak należytego pouczenia strony o przysługujących jej prawach. Zgodnie z treścią art. 199 op organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

O bezzasadności zarzutów pełnomocnika wprost świadczą zawarte w aktach protokoły przesłuchania strony z 11 kwietnia 2014 r. (w toku kontroli podatkowej) oraz z 25 listopada 2014 r. i 6 listopada 2015 r. (w toku postępowania podatkowego). W treści tych dowodów, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, zawarte są w każdym przypadku, poprzedzające składanie zeznań: informacja o pouczeniu strony o treści art. 199 op, treść samego przepisu art. 199 oraz adnotacja o wyrażeniu zgody na przesłuchanie, podpisana przez stronę. Ponadto treść art. 199 op została również podana w treści wezwań na przedmiotowe przesłuchania, skarżący został zatem jeszcze przed przesłuchaniem pouczony o możliwości odmowy składania zeznań, a nawet o możliwości niestawienia się na przesłuchanie. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący został prawidłowo pouczony o przysługujących mu uprawnieniach: do odmowy składania zeznań, odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania oraz o odpowiedzialności karnej grożącej za składanie fałszywych zeznań, co każdorazowo potwierdzał własnoręcznym podpisem. Wbrew przekonaniu pełnomocnika, pouczenie strony o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego nie było żadnym nadużyciem ze strony organu, przeciwnie miało na celu ochronę jej praw i realizację obowiązku wynikającego z art. 196 § 3 w związku z art. 199 op oraz art. 233 § 1 kk. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, istnienie prawnych możliwości uchylenia się od odpowiedzi na pytanie nie zwalnia strony z obowiązku mówienia prawdy w sytuacji, gdy decyduje się na pytania odpowiedzieć. Takiej to sytuacji dotyczyło pouczenie o treści art. 233 kk., gdyż niewątpliwie zeznający winien mieć świadomość odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Błędnie natomiast uważa pełnomocnik, że odpowiednie stosowanie do strony przepisów o przesłuchaniu świadka wyłącza pouczanie strony o obowiązku składania zeznań zgodnych z prawdą, pod rygorem art. 233 § 1 kk, o czym ma świadczyć według pełnomocnika zawarty w art. 199 op zapis "z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu". Wskazany zapis ma bowiem zupełnie inne znaczenie, niż nadaje mu pełnomocnik skarżącego, albowiem oznacza on brak możliwości nałożenia na stronę, w przeciwieństwie do świadka, sankcji za odmowę złożenia zeznań.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 182 § 1 op., skoro przepis ten nie miał zastosowania w sprawie niniejszej. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, a w toku postępowania odwoławczego na żądanie dyrektora izby administracji skarbowej, zwanych dalej "upoważnionymi organami podatkowymi", do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania (...). W realiach rozpatrywanej sprawy bezsporna jest okoliczność, że wyciągi z rachunku bankowego zostały przedłożone bezpośrednio przez skarżącego na wezwanie organu, natomiast organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie występowały do banków o udzielenie informacji przez te instytucje, nie widząc potrzeby uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. Całkowicie nietrafne są przy tym zarzuty pełnomocnika skarżącego co do nielegalnego, podstępnego pozyskania przez organ I instancji od skarżącego wyciągu z rachunku bankowego. Stosownie bowiem do treści art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 op stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przedmiotowy dowód z historii rachunku bankowego stanowił jeden z dowodów zgromadzonych przez organ I instancji w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a żądanie jego przedstawienia przez stronę miało pełne podstawy w treści przepisów art. 155 § 1 op (stanowiącego ogólne upoważnienie dla organów podatkowych do wezwania strony do dokonania określonych czynności), art. 286 § 1 pkt 4 op (przyznającego kontrolującym prawo do żądania wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli) oraz art. 287 § 3 op (statuującego obowiązek kontrolowanego do dostarczenia w wyznaczonym terminie żądanych dokumentów). Wbrew zatem przekonaniu skarżącego procedura pozyskania tego dowodu nie została naruszona. Jak bowiem trafnie stwierdził Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, historia rachunku bankowego, zgłoszonego organowi podatkowemu jako rachunek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, mieści się niewątpliwie w dyspozycji przywołanych przepisów jako dokument związany z przedmiotem kontroli, o który kontrolujący mieli prawo zwrócić się do podatnika.

Nie doszło także do naruszenia pozostałych wskazanych w skardze zarzutów co do naruszenia art. 188 i art. 284b § 1 i 3 op, oraz ignorowania uzasadnionych interesów podatnika wskutek błędnego odczytania salda rachunku bankowego. Jeśli chodzi o ten pierwszy zarzut wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pełnomocnik skarżącego, poza samym zarzutem naruszenia tego przepisu, nie przedstawił w skardze jakiejkolwiek argumentacji, w czym owo naruszenie upatruje. Brak ten jest o tyle istotny, że akta sprawy nie wskazują, by skarżący, poza wnioskiem o przesłuchanie świadka A. K., co zostało w sprawie zrealizowane, składał jakiekolwiek wnioski dowodowe. W tej sytuacji nie sposób czynić organom zarzutu naruszenia art. 188 op. Odnośnie terminów prowadzenia kontroli Sąd w pełni akceptuje wyjaśnienia organu odwoławczego, który przedstawił okoliczności, znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy, że kontrola podatkowa zakończyła się przed przewidywanym terminem, wskazanym w upoważnieniu (doręczenie stronie protokołu kontroli miało miejsce w dniu 23 kwietnia 2014 r., natomiast w upoważnieniu wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 25 kwietnia 2014 r.), wobec czego brak było powodów do informowania podatnika o przedłużeniu terminu kontroli. W zaskarżonej decyzji w wystarczający sposób odniesiono się również do podniesionej w odwołaniu kwestii błędnego przyjęcia w protokole kontroli salda rachunku bankowego podatnika, stwierdzając brak wpływu tej wadliwości na rozstrzygnięcie. Tut. Sąd dokonaną w tym aspekcie ocenę organu w pełni podziela, stwierdzając w ślad za organem, że wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług miały ujawnione w trakcie roku kalendarzowego 2011 wpłaty gotówkowe na ten rachunek, natomiast saldo na początek i koniec roku nie wywarło wpływu na dokonanie rozliczenia.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.