Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 85/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 27 września 2017 r., I SA/Gd 738/17, oddalił skargę A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 26 października 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 25.175 zł za wrzesień 2011 r. i 22.214 zł za październik 2011 r. oraz określającą, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT w wysokości 41.515 zł za wrzesień 2011 r. oraz 54.654 zł za październik 2011 r.

1.2. Z ustaleń organów podatkowych, przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, wynika, że w 2011 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "S. A.P.", której przeważający rodzaj stanowiła produkcja wyrobów jubilerskich i podobnych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktur, w których jako sprzedawców wskazano: T.-L. s.c. A.W. i L.O. oraz "R." Zakład (...) Usługowo-Handlowy (...), dokumentujących dostawę granulatu srebra. W ocenie organów, zgromadzony materiał dowodowy świadczył, że przyjęte przez Skarżącego faktury nie stwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, czego Skarżący był świadomy. W konsekwencji stwierdzenia, że Skarżący nie nabył granulatu srebra od tych podmiotów w ilościach wynikających z faktur, uznano, że wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży tego towaru w identycznych ilościach we wrześniu i październiku 2011 r. na rzecz spółki S. S.A. z G. nie dokumentowały rzeczywistych czynności. W myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na Skarżącym ciążył jednak obowiązek zapłaty kwot wykazanych w wystawionych fakturach.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, doradcy podatkowego, zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2017 r., I SA/Gd 738/17, w całości.

2.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że podatnik nie dokonał zakupu towarów od T.-L. s.c. A.W. i L.O. oraz "R." Zakład (...) Usługowo-Handlowy L.S., a także, że Skarżący nie dochował należytej staranności i co najmniej mógł przypuszczać, ze uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a także poprzez nieuwzględnienie w tym zakresie orzecznictwa TSUE,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez akceptację przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 w z w. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ, że Skarżący nie dokonał dostaw na rzecz S&A S.A. w sytuacji nie kwestionowania dostaw na jego rzecz a jedynie tożsamości dostawcy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia orzeczenia w sposób uniemożliwiający jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia, a także poprzez sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku,

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 l i t c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, iż T.-L. s.c. oraz "R." L.S. nie dokonali na rzecz Skarżącej dostawy towarów objętych spornymi fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

2.3. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T.-L. s.c. oraz "R." L. S., pomimo nie wykazania na żadnym etapie sprawy, że dostawy zafakturowane przez te podmioty nie zostały dokonane oraz, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż Skarżąca działała w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze,

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a.) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek niewykazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane oraz niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz poprzez uznanie przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż transakcje stwierdzone podważonymi fakturami nie zostały dokonane podczas gdy w rzeczywistości miały one miejsce,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji niekwestionowania dostaw towarów na rzecz Skarżącego a jedynie tożsamości dostawców,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Stronę skarżącą,

2) art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola "podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

2.4. Wskazując na powyższe podstawy i zarzuty skargi kasacyjnej, Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi Administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (art. 185 P.p.s.a.), zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych (art. 203 pkt 1 P.p.s.a.) oraz na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

5.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

5.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

6.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie poddanej sądowej kontroli organy obu instancji dobrze ustaliły stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dokonując ich właściwej interpretacji.

6.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.1. Na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

7.2. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut dotyczący dokonania przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że podatnik nie dokonał zakupu towarów od T.-L. s.c. A.W. i L.O. oraz "R." Zakład (...) Usługowo-Handlowy L. S., a także, że Skarżący nie dochował należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, ze uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a także poprzez nieuwzględnienie w tym zakresie orzecznictwa TSUE.

7.2.1. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej z akt sprawy wynika, że faktury wystawione przez T.-L. s.c. A.W. i L.O. oraz "R." Zakład (...) Usługowo-Handlowy L.S. nie odpowiadały rzeczywistości. Faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy stronami tam wskazanymi.

7.2.2. W świetle zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W świetle akt sprawy prawidłowo ustalono, że podmiot T.-L. s.c. A.W. i L.O. nie nabywał granulatu srebra i nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na jego sprzedaży w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Z ustaleń organów wynika, że wspólnicy nie przedłożyli dowodów potwierdzających prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej. A.W. wyparł się udziału i pracy na rzecz spółki i zaprzeczył, że posiadał dokumentację księgową spółki, wystawiał w jej imieniu faktury i nabywał na jej potrzeby granulat srebra. Wskazał, że dowiedział się o tym, że jest wspólnikiem spółki ze skierowanej do niego przesyłki urzędowej. Wcześniej nie słyszał o spółce. Nie nabywał udziałów tej spółki. Nie udostępniał świadomie dowodu osobistego innym osobom, który zgubił. Natomiast L.O. nie przedstawił żadnych wiarygodnych okoliczności, z których wynikałoby, że spółka handlowała granulatem srebra. Rzekomymi dostawcami granulatu srebra w grudniu 2010 r. dla podmiotu T.-L. s.c. A.W. i L.O. miały być spółki: A. Sp. z o.o. z K. i H. Sp. z o.o. z G. .W toku postępowania ustalono jednak, że nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej w latach 2010-2011. A. Sp. z o.o. została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w dniu 10 stycznia 2005 r. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2006 r. Pisma do niej kierowane wracały z adnotacją "adresat wyprowadził się" lub "adresata nie zastano". Z dniem 24 sierpnia 2010 r. A. Sp. z o.o. wykreślono z rejestru podatników VAT. H. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem i nie ustalono aktualnej siedziby spółki. Spółka była wprawdzie zarejestrowana jako podatnik VAT, jednak ostatnią deklarację złożyła w dniu 14 maja 2008 r. W toku postępowania nie udało się organom skontaktować z prezesem zarządu spółki. Z akt sprawy wynika także, że wobec spółki wydana została decyzja, na mocy której określono kwotę do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającą z wystawionych faktur, w tym tych na rzecz Skarżącego.

7.2.3. W świetle akt sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia dotyczące podmiotu "R." Zakład (...) Usługowo-Handlowy L. S.. Z akt sprawy wynika, że podmiot ten w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2012 r. rzekomo nabywał granulat srebra wyłącznie od podmiotu T.-L. s.c. A.W. i L.O. Z przedstawionych wyjaśnień wynika jednak, że podmiot T.-L. s.c. A.W. i L.O. nie nabywał granulatu srebra i nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na jego sprzedaży. W toku postępowania L.S. wyjaśnił, że nie znał faktycznego źródła pochodzenia towaru. Na temat transakcji rozmawiał tylko z panem L.O., a A.W. nigdy nie widział. Transakcji nie dokumentowano protokołami odbioru towaru, który nie zawsze był sprawdzany. L.S. nie wskazał na żadne okoliczności świadczące, że do udokumentowanych w spornych fakturach transakcji pomiędzy nim a T.-L. s.c. A.W. i L.O. rzeczywiście doszło. Z akt sprawy wynika również, że w decyzji z dnia 19 września 2016 r., określającej L.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, Naczelnik US uznał za nierzetelne faktury dokumentujące nabycie przez niego granulatu srebra od T.-L. s.c. i w konsekwencji zakwestionował dokonanie dostawy towarów przez L.S. innym odbiorcom, w tym Skarżącemu, co stanowiło podstawę do określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

7.2.4. Mając na uwadze przedstawione ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poddanego ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalony w sprawie stan faktyczny. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania przy ustaleniu, że skarżący nie nabył spornych towarów od podmiotów T.-L. s.c. A.W. i L.O. oraz "R." Zakład (...) Usługowo-Handlowy L.S.

7.2.5. Nie można zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń faktycznych, z których wynika, że Skarżący nie dochował należytej staranności i co najmniej mógł przypuszczać, ze uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a także poprzez nieuwzględnienie w tym zakresie orzecznictwa TSUE.

7.2.6. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, że skarżący nie zachował należytej staranność w transakcjach z kontrahentami, wobec czego nie było podstaw do uznania prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez T.-L. s.c. A.W. i L.O. oraz "R." Zakład (...) Usługowo-Handlowy L.S. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem zauważył, że samo zakwestionowanie podmiotowej prawidłowości faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczają przesłanką dla odmowy prawa do odliczenia tego podatku. W świetle tez prezentowanych w orzecznictwie TSUE odmowa prawa do odliczenia podatku może nastąpić wyłącznie w przypadku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

7.2.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że organy wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący nie zachował należytej staranność w transakcjach z podmiotami: T.-L. s.c. A.W. i L.O. oraz "R." Zakład (...) Usługowo-Handlowy L.S. W rezultacie, nie ma podstaw do stwierdzenia, czego domaga się Autor skargi kasacyjnej, że skarżący dokonał nabycia towarów od tych podmiotów działając w dobrej wierze. Z ustaleń organów poczynionych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, opisanych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wynika, że skarżący nie brał bezpośrednio udziału w transakcjach zakupu granulatu srebra z tymi podmiotami. Współpracę z oboma podmiotami nawiązał pracownik skarżącego P.B. On utrzymywał kontakt z kontrahentami i dokonywał zakupu. P.B. nie był w siedzibie żadnego z rzekomych kontrahentów. Współpraca nie została potwierdzona sporządzeniem pisemnej umowy. Odbiór towaru nie był dokumentowany protokołami. Skarżący nie interesował się pochodzeniem dostarczanego mu towaru. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący w jakikolwiek sposób dokonał weryfikacji swoich kontrahentów. Skarżący nie miał wiedzy na temat transakcji udokumentowanych spornymi fakturami ani nie znał firm określonych w tych fakturach jako sprzedawcy. Pracownik skarżącego – P.B. przeprowadzał transakcje na znaczne kwoty nie sprawdzając danych osób pojawiających się w firmie ani danych firm, które te osoby miały reprezentować. Towar nie był w jakikolwiek sposób oznakowany, a faktury wcześniej wypisane. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na nieścisłości w zeznaniach składanych przez P.B., który wskazał, że we wrześniu i październiku 2011 r. miał wielu kontrahentów, podczas gdy z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją jedynymi dostawcami granulatu miały być podmioty określone na zakwestionowanych fakturach. Tego rodzaju okoliczność niewątpliwie wskazuje na niedochowanie należytej staranności kupieckiej, skoro skarżący ograniczył swoje relacje handlowe wyłącznie do dwóch podmiotów, zawierając transakcje opiewające na znaczne kwoty, bez jednoczesnego upewnienia się, czy ma do czynienia z rzetelnymi przedsiębiorcami. Także, zastępująca P.B. pod jego nieobecność, J.S. nie potrafiła jednoznacznie wskazać, czy to osoby upoważnione do działania w imieniu T.-L. s.c. oraz "R." L.S. dostarczały towary. O niedochowaniu należytej staranności świadczy także fakt, że znaczne ilości towaru dostarczane były po konkurencyjnych cenach, mimo że wcześniej podmiotów nie łączyła współpraca. Dodatkowo słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie tylko nie skorzystał ze zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa i nie sprawdził dotychczasowej działalności spółki na rynku oraz nie podpisał umowy o współpracy z kontrahentem, będącym w tym okresie głównym dostawcą granulatu srebrnego o znacznej wartości, ale również nie skorzystał z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta.

7.2.8. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że skarżący nie zachował należytej staranność w transakcjach z podmiotami: T.-L. s.c. A.W. i L.O. oraz "R." Zakład (...) Usługowo-Handlowy L.S., wobec czego nie można uznać, że dokonał nabycia towarów od tych podmiotów działając w dobrej wierze.

7.3.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez akceptację przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 w z w. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ, że Skarżący nie dokonał dostaw na rzecz S. S.A. w sytuacji nie kwestionowania dostaw na jego rzecz a jedynie tożsamości dostawcy, został w skardze kasacyjnej wadliwie opisany jako zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. W istocie przytoczony zarzut sprowadza się bowiem do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji, że w wyniku wadliwej przeprowadzonej sądowej kontroli działalności administracji podatkowej doprowadził do niezasadnego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mimo że w ocenie Autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy nie pozwalał na ich zastosowanie.

7.3.2. W zakresie, w jakim Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., należy stwierdzić, że wobec zaaprobowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w toku postępowania oraz uznania za niezasadnie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, skarga kasacyjna jest niezasadna. W sytuacji, gdy za prawidłowe uznane zostały ustalenia, w myśl których dostawcą granulatu srebra nie były podmioty T.-L. s.c. A.W. i L.O. oraz "R." Zakład (...) Usługowo-Handlowy L.S., a skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, organy prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. W rezultacie organy zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur.

7.4.1. W rezultacie, w świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, iż T.-L. s.c. oraz "R." L.S. nie dokonali na rzecz Skarżącej dostawy towarów objętych spornymi fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady In dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

7.4.2. Odnosząc się przytoczonego zarzutu skargi kasacyjnej, nie można się zgodzić z jej Autorem, że w wyniku oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji usankcjonował dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Analiza akt sprawy pozwala na sformułowanie wniosku przeciwnego. Zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że spornych dostaw nie mogły dokonać podmioty wskazane na fakturach. Organy wykazały niespornie, że podmioty te nie prowadziły w badanym okresie działalności polegającej na sprzedaży granulatu srebra. Nie dokonywały nabycia towaru, który następnie miał zostać zbyty na rzecz skarżącego. Ponadto należy zaznaczyć, że ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzjach wydanych dla obu kontrahentów, określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z których wynika, że wystawiane przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

7.4.3. W rezultacie nie doszło do naruszenia zasady In dubio pro tributario oraz zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od obecnego brzmienia art. 2a Ordynacji podatkowej, powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych zasada In dubio pro tributario wyraża postulat rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie poddanej sądowej nie wystąpiły jednak tego rodzaju wątpliwość, które należało uwzględnić i rozstrzygnąć z korzyścią dla podatnika. Jak wskazano, wątpliwości takich nie rodzi ustalony w sprawie stan faktyczny. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy ustaliły bowiem wszelkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Wątpliwości nie dotyczą również treści przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji nie tylko powołały przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, ale także wyjaśniły ich znaczenie z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. W rezultacie treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia nie budziła wątpliwości, które mogłyby zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W sprawie nie doszło także do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Dla naruszenia tej zasady nie jest bowiem wystarczające subiektywne przekonanie skarżącego o wadliwości podjętego wobec niego rozstrzygnięcia.

7.5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na sporządzeniu uzasadnienia orzeczenia w sposób uniemożliwiający jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia, a także poprzez sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

7.5.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ocenił postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe i uwzględniając akta sprawy zaaprobował ustalony w toku postępowania stan faktyczny oraz przyjął go jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Sąd wskazał również podstawę rozstrzygnięcia i dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. W rezultacie fakt, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

8.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

8.2.1. W zakresie dotyczącym naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy stwierdzić możliwość zastosowania normy tego przepisu także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/18 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu, art. 21 ust. 1 lit. c) tej ostatniej), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.

8.2.2. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

8.2.3. Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze, tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

8.2.4. Powyższe wskazuje, że w sytuacji, gdy z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że zakwestionowanym transakcjom na rzecz skarżącego towarzyszyły faktyczne dostawy towaru, który następnie był przedmiotem dostawy na rzecz spółki S. S.A., to skarżący co najmniej powinien był mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

8.2.5. Należy bowiem zauważyć między skarżącym a spółką S. S.A. istnieją daleko idące powiązania. Skarżący i S. S.A. mają wspólny adres i tożsamy profil działalności. P.B. świadczył pracę na rzecz obu podmiotów równocześnie. Z okoliczności tych wynikały niejasności co do obrotu towarem wykazanym na zakwestionowanych fakturach. Towar miał być dostarczony pod wspólny adres. P.B. nie wiedział, w jakim celu towar nabywany był na rzecz Skarżącego i odsprzedawany dalej na rzecz S. S.A. Przesłuchiwani pracownicy nie wiedzieli, jakie podmioty były wskazane na fakturach zakupu. Organy wykazały, że skarżący, fakturując dostawy granulatu srebra na rzecz S. S.A., zainteresowany był wygenerowaniem podatku do odliczenia w wartościach wyższych niż gdyby spółka dokonała zakupu bez jego pośrednictwa. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności uzasadniających przeprowadzenie transakcji w sposób wynikający ze spornych faktur. Ilość towaru z zakwestionowanych faktur zakupu odpowiadała dokładnie ilości towaru określonej na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz S. S.A. W tej sytuacji, wobec braku innych faktycznych źródeł nabycia towaru, zasadnie organy przyjęły, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego i prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

8.3. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a.) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 w zw. z art. 2 oraz art. 9 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej w sprawie nie naruszono zasady legalizmu, a organy w wydanych decyzjach uwzględniły prawodawstwo unijne i orzecznictwo TSUE, w szczególności badając zachowanie przez skarżącego należytej staranności ocenianej przez pryzmat tez wynikających z dorobku orzeczniczego TSUE.

9. Z powyższych względów przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.