Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 928/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz. U. z 200lr., Nr 79, poz. 856 ze zm./ i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r., w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych/Dz. U. Nr 198, poz. 1925/ po rozpatrzenia odwołania A. P. – dalej określanego zamiennie "podatnik"’ "strona" lub "skarżący" od decyzji Prezydenta Miasta Z.:

a) z dnia [...]r. Nr [...] - nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne za 2008r. w kwocie [...] zł;

b) z dnia [...]r. od decyzji Prezydenta Miasta Z. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł;

c) z dnia [...]r. od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. Nr [...] - ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie [...] zł;

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. - dalej określane zamiennie "SKO" lub "Kolegium"

1. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Z.:

a) Nr [...] z dnia [...]r nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne za 2008r. w kwocie [...] zł obejmujący grunty położone w Z. przy ul. [...] działki nr [...],[...],[...],[...],[...]

b) Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł obejmującą grunty położone w Z. przy ul. [...] działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]

c) Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł obejmującą grunty położone w Z. przy ul. [...] działki nr [...] za okres od stycznia do maja 2008r.

i ustaliło podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008r. w wysokości [...] zł.

Dalej SKO wskazało, że w związku z wniesieniem przez stronę odwołaniami od wcześniejszych decyzji wydana została decyzja [...] z dnia [...]r. uchylająca zaskarżone decyzje organu podatkowego I instancji i orzekająca, co do istoty ustalająca wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 rok w kwocie [...] zł. Z kolei decyzją [...] z dnia [...]r SKO stwierdziło nieważność własnej decyzji z dnia [...] z dnia [...]r. Kolegium dokonując wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego zastosowało niewłaściwą stawkę, tj. przewidzianą dla gruntów rolnych nie będących gospodarstwami rolnymi, podczas gdy opodatkowany podatkiem rolnym grunt miał powierzchnię [...] ha wobec czego w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowił gospodarstwo rolne.

W następstwie stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia [...]r. wydanych w następstwie rozpoznania odwołań od decyzji Prezydenta Miasta Z. koniecznym stało się ponowne rozpoznanie przez Kolegium tych samych odwołań.

Kolegium ustaliło, że grunt o łącznej powierzchni [...] ha składający się z działek o nr [...],[...],[...],[...] położony w Z. przy ul. [...] i [...] stanowiący własność Miasta Z. oddany został przez właściciela w dzierżawę podatnikowi ze skutkiem od 1 maja 2008r. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PPHU A. Grunt oddany został w posiadanie dzierżawcy z przeznaczeniem na cele rekreacyjne oraz hodowlę i amatorski połów ryb /dowód: umowa dzierżawy gruntu [...] z dnia [...]r. - w aktach sprawy poz.l/. Na podstawie umowy z dnia 14 listopada 2002r. zmienianej późniejszymi aneksami podatnik dzierżawił od Miasta Z. grunt stanowiący działkę [...] o powierzchni [...] m2 /dowód: umowa [...] z dnia [...]r. wraz z aneksami nr 1 do 7/.

W okresie objętym decyzją podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, a jako miejsce wykonywania działalności wskazywał:

1) Z., ul. [...],

2) Z., ul. [...],

3) Z., ul. [...] /dowód: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26 kwietnia 2006r. wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej www.firma.gov.pl - w aktach sprawy poz. 2, w aktach organu odwoławczego/.

Podatnik był właścicielem nieruchomości znajdujących się na obszarze Miasta Z., a oznaczonych jako działki gruntu o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Grunty te zostały nabyte od Miasta Z. w drodze umowy sprzedaży oraz nieodpłatnego przeniesienia prawa własności budynków zawartej w dniu 25 września 2006r. Grunty nabyte zostały na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe A z siedzibą w Z., co stwierdzono w § 2 umowy /dowód: akt notarialny rep. A nr [...] sporządzony w Z. przez notariusza G. W. - w aktach sprawy organu podatkowego I instancji teczka 2 poz. 17 /.

Prezydent Miasta Z. w 2007r. udzielił podatnikowi pozwolenia na użytkowanie dwóch obiektów socjalno-biurowych, grilla, budynku gastronomicznego, estrady koncertowej, parkingu dla samochodów osobowych, bramy wejściowej oraz elementów małej architektury na terenie ogródka rekreacyjno – sportowego zlokalizowanych na działkach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] położonych w Z. przy ul. [...] /dowód: decyzja [...] z dnia [...]r. - w aktach organu podatkowego I instancji teczka I poz. 85/.

Grunt stanowiący działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 przez cały 2007 rok podatkowy znajdował się w posiadaniu podatnika na podstawie umowy zawartej z Miastem Z. (właścicielem). W aneksie nr 2 z dnia 8 maja 2006r. brzmienie pierwotnej umowy dzierżawy uległo zmianie m.in. poprzez wskazanie, że przedmiotem umowy jest dzierżawa działki [...] /dowód: umowa dzierżawy gruntu [...] z dnia [...] r. wraz z późniejszymi aneksami/. Sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków składających się na ww działki w ciągu roku nie ulegał zmianie i przedstawiał się następująco.

nr działki tytuł prawny położenie powierzchnia klasyfikacja

- [...] własność ul. [...] 1880 Bz

- [...] własność ul. [...] 564 Ti

- [...] własność ul. [...] 536 Bz

- [...] własność ul. [...] 9982 Bi

- [...] własność ul. [...] 1280 Bi

- [...] własność ul. [...] 5300 Ws

- [...] własność ul. [...] 1823 Bi

- [...] własność ul. [...] 416 Dr

- [...] własność ul. [...] 748 Bz

- [...] własność ul. [...] 963 Bz

- [...] dzierżawa ul. [...] 1015 Bz

- [...] własność ul. [...] 9217 Ws

Łączna powierzchnia w/w gruntów wynosiła [...] m. kw.

Grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów w sposób następujący:

- grunty zabudowane i zurbanizowane Bz, Bi, Tr, Ti 19.207;

- grunty pod wodami Ws [...] m. kw.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że grunt stanowiący działkę o nr [...] o pow. [...] m. kw. przez cały rok podatkowy znajdował się w posiadaniu podatnika a sposób jego zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków nie uległ zmianie.

Wskazał także, że w wykazach nieruchomości z 2008 i 2009 r. podatnik zgłosił do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m. kw.

Dalej organ podniósł, że w wykazie nieruchomości złożonym w 2007 r. dotyczącym działek [...];[...];[...];[...];[...] podatnik zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] + [...] m. kw. jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m. kw, grunty pod wodami o powierzchni [...] m. kw., a także budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. W aktach brak informacji podatkowej dotyczącej działki nr [...] o powierzchni [...] m.kw.

SKO podniosło, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. od przedmiotów położonych na obszarze Miasta Z. tworzą przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa oraz uchwały Rady Miejskiej w Z. z dnia 19 listopada 2007 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta Z. na 2008 r. Z kolei w odniesieniu do podatku rolnego podstawę prawną stanowić będzie ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969).

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej oraz art. 336 k.c. stwierdzając, że podatnik jako dzierżawca gruntu stanowiącego własność Gminy Z., wywodzi swój tytuł prawny do dysponowania nieruchomością z umowy zawartej z właścicielem, jest niewątpliwie podatnikiem podatku od nieruchomości oraz podatnikiem podatku rolnego wchodzących w obręb dzierżawionej nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał na ustawową definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dokonał wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej powołując przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie, a następnie wyjaśnił, że z przywołanej regulacji w sposób jednoznaczny wynika, że sposób zakwalifikowania danych gruntów w ewidencji gruntów i budynków ma istotne znaczenie dla ich opodatkowania, a w szczególności do ustalenia podatku jakim zostaną objęte. Zauważył, że z mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) – dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku. Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dane dotyczące powierzchni oraz klasyfikacji gruntu prawidłowo ujmując prawnopodatkowe konsekwencje stanu rzeczy wynikającego z ewidencji.

Odwołując się do treści wyroku tut. Sądu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 650/12 organ podał, że jeżeli grunt spełnia przesłankę gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie może być uznany za grunt pozostały tylko z tej przyczyny, że w danym roku podatkowym nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazując, na ustawową definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ zaakcentował, że uważa się za nie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne oraz elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

SKO uznało, że w sprawie zasadnicze znaczenie ma sposób rozumienia pojęcia "względów technicznych", które nie zostało ustalone przez ustawodawcę. Zagadnieniom związanym z omawianym terminem "względów technicznych" poświęcony został szereg wypowiedzi sądów administracyjnych oraz przedstawicieli nauki. Obfitość dorobku judykatury oraz doktryny pozwala na jednoznaczne ustalenie sposobu interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. i użytego w nim pojęcia "względów technicznych".

Okoliczności decydujące o zaistnieniu "względów technicznych" muszą mieć charakter trwały i dotyczyć przedmiotu opodatkowania, a nie innych przyczyn leżących po stronie podatnika. Ustawodawca w treści art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. posłużył się zwrotem "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Użycie przez prawodawcę tychże słów jednoznacznie prowadzi do wniosku, że "względów technicznych" nie można kojarzyć ze stanem chwilowym, przejściowym, odwracalnym. Chodzi tu o taki stan przedmiotu opodatkowania, w którym z uwzględnieniem istniejącego stanu wiedzy i techniki nie można przewidzieć czy i kiedy przedmiot opodatkowania będzie zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej. Względnie jest on w stanie w którym nie sposób przyjąć, że będzie kiedykolwiek przydatny do prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnić należy potrzebę odróżnienia sytuacji, w których usunięcie przeszkody do wykorzystania przedmiotu opodatkowania dla prowadzenia działalności gospodarczej leży w gestii przedsiębiorcy od przypadków, w których niemożność wykorzystania nieruchomości wynika z przyczyn od niego niezależnych. Względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej lub obiektu budowlanego, powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu. Pojęcie "względy techniczne nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (tak w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., I SA/Gl 760/04, niepubl.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 226/10 przywołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, że: "Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą ponieważ chodzi tu o związek w szerokim tego słowa znaczeniu."

W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia opodatkowania nieruchomości od sposobu jej wykorzystywania przez podatnika /np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2014r. II FSK 943/12, z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1888/07, wyrok NSA z dnia 17 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1786/07, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1354/07/.

Kolegium badając dopuszczalność zaskarżonej decyzji przez wzgląd na warunki wytyczone w art. 68 Ordynacji podatkowej stwierdziło, że decyzja organu podatkowego I instancji ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. została doręczona z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który upływał z dniem 31 grudnia 2012r. SKO wzięło pod uwagę, że wymiar podatku od nieruchomości podatnikom będącym osobami fizycznymi dokonywany jest w drodze decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Decyzja taka jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) doręczona została stronie przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Innymi słowy organ podatkowy ma, co do zasady 3 letni termin, aby doręczyć decyzję wymiarową podatnikowi podatku od nieruchomości będącemu osobą fizyczną. Doręczenie decyzji po tym terminie nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości jeżeli upłynął wspomniany termin jest niecelowe, a takie postępowanie podlega umorzeniu. Omawiany 3 letni termin ulega wydłużeniu do 5 lat, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia

wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 osoby fizyczne, z zastrzeżeniem przypadków, gdy nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności (współposiadania) osoby fizycznej i osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej sprawie podatnik w składanych informacjach podatkowych - w tym wykazach nieruchomości z 2003, 2006 oraz wykazie nieruchomości z dnia 9 listopada 2007r., dotyczących działek [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] nie zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powierzchni [...] m.kw. oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Ws" i podlegających opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazał powierzchnię [...] m. kw., jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnię [...] m. kw., podał wartość budowli wynoszącą [...] zł. W pozycji łąki i pastwiska - grunty pod wodami powierzchnię [...] m. kw. W deklaracji podatkowej zamieszczono adnotację "Staw nie jest związany z działalnością gospodarczą. W stawie nie ma ryb szlachetnych." Grunty te zgłoszone zostały w części przewidzianej dla łąk i pastwisk. Informacja podatkowa nie zawierała zatem wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Kolegium wskazało ponadto, że w wykazie nieruchomości z dnia 3 czerwca 2008 r. podatnik zgłosił do opodatkowania jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna powierzchnię [...] m. kw. Powierzchnia ta obejmowała grunty będące przedmiotem dzierżawy gruntu z dnia 29 kwietnia 2008 r. zawartej przez podatnika jako prowadzącego działalność gospodarczą z Miastem Z.. Na powierzchnię [...] składały się grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oznaczone jako RIVa o powierzchni [...] m kw. Nadto grunty zabudowane i zurbanizowane oznaczone jako Bz (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe) o powierzchni [...] m2, Tr (tereny różne) o powierzchni [...] m. kw. Prezydent Miasta Z. decyzją z dnia [...]r. opodatkował wymienione grunty zgodnie ze złożoną deklaracją to jest objął je w całości podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik wniósł odwołanie z dnia 7 lipca 2008r. od wspomnianej decyzji wskazując, że firma A nie prowadzi z ich wykorzystaniem żadnej działalności i nie powinny one zostać zaliczone do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu podniesiono, że grunty będące przedmiotem dzierżawy są pozostałością po wyrobisku cegielni i służyły przez kilka lat jako wysypisko śmieci. Podatnik przedstawił plan działania mający na celu doprowadzenie do stanu umożliwiającego wykorzystanie gruntu zgodnie z umową zaznaczając, że firma A zamierza przeznaczyć kwotę [...] zł na całość inwestycji.

Przedstawiony stan rzeczy wskazuje, że złożone informacje podatkowe nie był kompletne i nie zawierały danych umożliwiających dokonanie prawidłowego wymiaru podatku. Podatnik pierwotnie zgłosił do opodatkowania grunty, w tym sklasyfikowane jako użytki rolne, jako w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a przez to podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Następnie wskazał, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co z kolei stanowiło podstawę do opodatkowania podatkiem rolnym gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne. Decyzje organu podatkowego I instancji zostały wydane i doręczone stronie w dniach 13 lutego 2012r. oraz 8 marca 2012r., a zatem z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 68 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej, który upływał z dniem 31 grudnia 2013r.

Za chybiony SKO uznało zarzut odwołania dotyczący nieuzasadnionego zastosowania stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przy opodatkowaniu dzierżawionych przez podatnika gruntów niesklasyfikowanych jako użytki rolne. Zauważyło, że okolicznością przyznaną przez podatnika jest to, iż w chwili objęcia gruntów w posiadanie posiadał świadomość ich stanu. Przedstawiony stan rzeczy wskazuje, że złożone informacje podatkowe nie był kompletne i nie zawierały danych umożliwiających dokonanie prawidłowego wymiaru podatku. Podatnik pierwotnie zgłosił do opodatkowania grunty, w tym sklasyfikowane jako użytki rolne, jako w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a przez to podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Następnie wskazał, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co z kolei stanowiło podstawę do opodatkowania podatkiem rolnym gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne. Decyzje organu podatkowego I instancji zostały wydane i doręczone stronie w dniach 13 lutego 2012r. oraz 8 marca 2012r., a zatem z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 68 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej, który upływał z dniem 31 grudnia 2013r.

Odnosząc w/w do realiów rozpatrywanej sprawy, SKO za chybiony uznało zarzut odwołania dotyczący nieuzasadnionego zastosowania stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przy opodatkowaniu dzierżawionych przez podatnika gruntów niesklasyfikowanych jako użytki rolne. Zauważyć należy, że okolicznością przyznaną przez podatnika było to, iż w chwili objęcia gruntów w posiadanie posiadał świadomość ich stanu. Z akt sprawy wynika również, że podatnik liczył się z koniecznością poniesienia znacznych nakładów na dzierżawione nieruchomości, aby doprowadzić je do stanu umożliwiającego zakładane przez niego wykorzystanie. W odwołaniu z dnia 7 lipca 2008r. podatnik wskazywał, że na całość inwestycji związanej z dzierżawioną od Miasta Z. nieruchomości zamierza przeznaczyć kwotę [...] zł. Klarownym jest, że podatnik obejmował w posiadanie nieruchomości stanowiące własność Miasta Z. z zamiarem wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej i według jego oceny były one zdatne do tego celu. Opodatkowane grunty sąsiadują z nieruchomością stanowiącą własność podatnika, na której znajduje się lokal pod nazwą [...]. Utrzymanie porządku i estetycznego wyglądu dzierżawionych gruntów nie pozostawało bez związku z prowadzoną przez podatnika na przyległej nieruchomości działalnością gospodarczą nawet jeżeli obecnie grunt nie był bezpośrednio wykorzystywany jako teren rekreacyjno-wypoczynkowy (nie zainstalowano urządzeń rozrywkowych, obiektów małej architektury jak np. ławki). Skarżący jako przedsiębiorca powinien był liczyć się z tym, że w związku z dzierżawą wspomnianych gruntów zobowiązany będzie uiszczać podatek od nieruchomości liczony według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powoływanej przez skarżącego opinii biegłego sporządzonej 12 grudnia 2008r. nie można wywieść wniosku, że opodatkowana nieruchomość była trwale nieprzydatna do prowadzenia działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie autor opinii stwierdził w niej kategorycznie, że przeszkody do prowadzenia działalności gospodarczej nie mają charakteru trwałego. We wnioskach końcowych zastrzeżono, że przy odpowiednich nakładach realizowanych w długim czasie i wykonaniu specjalistycznych ekspertyz wykluczających ewentualne skażenie terenu może on stać się ciekawym obszarem rekreacyjno-wypoczynkowym. Powyższe koresponduje z deklaracjami skarżącego, co do zamiaru zaangażowania znaczących środków w sporną nieruchomością, aby docelowo służyła ona rekreacji i wypoczynkowi.

Objęte zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. grunty zabudowane zostały w części obiektami o funkcjach biurowo-socjalnej, gastronomicznej oddanymi do użytkowania w 2007r., co świadczy o zdolności terenu do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sporne grunty winny zostać objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki albowiem nie wystąpiły względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. o czym świadczy, to że:

• grunt podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie korzystał z żadnego zwolnienia,

• grunt był w posiadaniu przedsiębiorcy,

• stan gruntu był znany podatnikowi w chwili jego objęcia w posiadanie i nie był następstwem zdarzeń nagłych trudnych do przewidzenia.

W ocenie Kolegium, w świetle wykładni przepisów prawa podatkowego oraz w obliczu dokonanych ustaleń faktycznych uprawnione było przyjęcie, że posiadane przez podatnika grunty zajęte pod staw i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ws", podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Dzierżawione przez podatnika na podstawie umowy z 2008r. grunty, w części niesklasyfikowanej jako użytki rolne, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium przyjęło, że postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2007-2011 dotyczyło opodatkowania nieruchomości położonych przy ul. [...]. W treści postanowienia wskazano, że dotyczy nieruchomości "[...] [...]". Postanowienie wydane zostało po uprzednim stwierdzeniu nieważności przez Kolegium decyzji nakazu płatniczego za okres objęty decyzją w związku z nieuzasadnionym opodatkowaniem gruntów nie stanowiących użytków rolnych podatkiem rolnym. Na podtaiwe postanowienia z dnia [...]r. Prezydent Miasta Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za 2007-2011. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Prezydent Miasta Z. sprostował z urzędu pomyłkę w postanowieniu z dnia [...]r. wskazując, że postanowienie to dotyczy tylko nieruchomości stanowiących własność podatnika położonych w Z. przy ul. [...]. Postanowieniem z dnia [...]r. Prezydent Miasta Z. połączył do jednego postępowania podatkowe postępowania podatkowe dotyczące:

a. podatku od nieruchomości położonych w Z. przy ul. [...] działki nr [...],[...],[...],[...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2008-2011 oraz

b. podatku rolnego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2008-2011 oraz

c. postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości dla działki nr [...]/ za lata 2007-2011.

Za osobne zagadnienie uznało Kolegium prawidłowość opodatkowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym należących do podatnika w osobnych decyzjach. Jak podniosło, zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Jeżeli jednak przedmioty opodatkowania stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych, to łączne zobowiązanie pieniężne należne ustała się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy), a jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. Ze wspomnianego przepisu płynie, co najmniej, zalecenie dla organu podatkowego aby w jednej decyzji dokonał opodatkowania podatkiem rolnym, podatkiem od nieruchomości, podatkiem leśnym wszystkich przedmiotów opodatkowania, które leżą w jego właściwości miejscowej w związku z którymi na danej osobie ciąży obowiązek podatkowy. Prezydent Miasta Z. wydał odrębne decyzje dotyczące opodatkowania podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości przedmiotów opodatkowania, w związku z którymi obowiązek podatkowy z tytułu tych podatków spoczywa na podatniku. Prowadzi to do sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje równocześnie więcej niż jedna decyzja skierowana do tej samej osoby, dotycząca tego samego okresu opodatkowania i ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu tego samego podatku (podatek od nieruchomości). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowiło w tej sytuacji uchylić decyzje organu podatkowego I instancji i orzec, co do istoty poprzez ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego

Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto:

1) Grunty związane z działalnością gospodarczą 12 m-cy 0,70 zł/m. kw. [...] m2 - [...];

2) Grunty związane z działalnością gospodarczą 7 m-cy 0,70 zł/m. kw. [...] zł - [...];

3) budynki związane z działalnością gospodarczą 12 m-cy 19,00zł/m. kw [...] m. kw. - [...]

budowle związane z działalnością gospodarczą 12 m-cy 2% [...]zł - [...].

Podatek od nieruchomości ustalono w łącznej kwocie [...]

Do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto natomiast okres 7 miesięcy, powierzchnię gruntów [...] ha oraz stawkę 145 zł/ha ustalając wysokość zobowiązania w wysokości [...]zł.

Łączne zobowiązanie podatkowe ustalono w kwocie [...] zł.

Chybiony był – w ocenie SKO – także zarzut odwołania dotyczący nie uwzględnienia w decyzji faktu zapłaty podatku za okres objęty decyzją. Zaskarżona decyzja dotyczy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a nie zawiera rozstrzygnięcia odnośnie wysokości zaległości podatkowej (czyli zobowiązania podatkowego pozostałego do zapłaty). Kwoty dotychczas wpłacone przez podatnika winny zostać zaliczone na poczet podatku ustalonego niniejszą decyzją i wygaszone (częściowo) w ten sposób zobowiązanie podatkowe - art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej, Kolegium wskazało, że na mocy decyzji [...] z dnia [...] r. stwierdziło nieważność wydanego przez Prezydenta Miasta Z. nakazu płatniczego z dnia 25 stycznia 2008r. Nieważność decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. Nr [...] dotyczyła wymiaru podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] za 2008r. We wspomnianej decyzji Prezydent Miasta Z. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od gruntu stanowiącego współwłasność (współwłaściciel Miasto Z.) oraz od gruntów o powierzchni [...] m2 stanowiących własność Miasta Z. dzierżawionych jako ogródek przydomowy. Organ wyższego stopnia wskazał m.in., że decyzja dotknięta była wadą kwalifikowaną z uwagi na to, iż grunt o powierzchni [...] m. kw. korzystał ze zwolnienia ustanowionego w § 1 pkt 3 uchwały Rady Miejskiej w Z. z dnia 19 listopada 2007 r. Nr XVI/201/07 w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. na 2008 rok.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b (Ordynacji podatkowej) poprzez:

– wydanie decyzji reformatoryjnej na podstawie materiału dowodowego dotyczącego innych działek i innych postępowań bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które ustaliłoby w sposób prawidłowy rzeczywisty stan faktyczny – powyższy sposób postępowania doprowadził do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej zakazującego orzekanie na niekorzyść strony i w sytuacji, gdy podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części,

- pominięcie przy orzekaniu zachowania przez cały czas faktycznie rolnego charakteru działek [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m. kw. (staw) i faktu jakiegokolwiek wykorzystania przez skarżącego w działalności gospodarczej tej powierzchni,

- naruszenie art. 21 § 1 pkt. 2 oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie złożonej w terminie określonym przepisami prawa deklaracji z ujawnieniem wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji lub umorzenie postępowania

- wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zaskarżoną decyzją uchylono w całości decyzję Prezydenta Miasta Z. nr [...] z dnia [...] roku stanowiącą nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 rok w kwocie [...] zł obejmujący grunty położone w Z. przy ulicy [...], obejmujące działki [...],[...],[...],[...],[...] oraz decyzję [...] z dnia [...] roku w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł obejmującą grunty położone w Z. przy ulicy [...] działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz decyzję nr [...] z dnia [...] roku w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł obejmującą gruntu położone w Z. przy ulicy [...] działkę nr [...] za okres od stycznia do maja 2008. W punkcie 2 zaskarżonej decyzji SKO ustaliło łączne zobowiązanie pieniężne na 2008 rok w wysokości [...]zł. Nie zgadzając się z argumentacją decyzji skarżący podniósł; że opiera się ona na uzasadnianiu tezy, iż kupując część działek bądź je wynajmując jako osoba prowadząca działalność gospodarczą podatnik powinien przewidzieć że wszystkie działki będą obarczane wyższym podatkiem z tego powodu, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie skarżącego, SKO pobieżnie ustosunkowało się do zarzutów odwołania, zwłaszcza zaś do faktu, że sporne działki nie mogły i nie mogą by wykorzystane do działalności gospodarczej a dzierżawione były tylko dlatego, żeby skarżący miał tytuł do wypraszania z niego jak to nazwał "szemranego towarzystwa", które przed dzierżawą okupowało ten teren. Nie były to sytuacje pożądane dla korzystających z terenu gastronomiczno - rekreacyjnego (bezpośrednie sąsiedztwo) gości [...]. Za niesprawiedliwe uznał też opodatkowanie stawu, gdyż jak wskazał, nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej na tym terenie, który jest stawem. Staw ten jest ogrodzony w całości, stanowi zalewisko po starej cegielni a do czasu kupna przez skarżącego stanowił miejsce wyrzucania różnych śmieci i nie mógł być wykorzystywany do działalności rekreacyjnej przez [...]. Staw jest szczelnie ogrodzony dookoła i w całości dla bezpieczeństwa gości [...]. Stawu tego nie da się zlikwidować. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją błędnie przyjęto, że nie została złożona w terminie deklaracja lub że w złożonej deklaracji nie ujawniono wszystkich danych niezbędnych do ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Za działki wykorzystywane do działalności gospodarczej za rok 2008 zapłacony został podatek wysokości [...] zł na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Z. znak [...] z dnia [...] roku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Autor skargi zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Tak sformułowane zarzuty nakładają na skład orzekający w sprawie przede wszystkim odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 21 § 1 i art. 68 § 1 O.p.

Przede wszystkim należy wskazać, że SKO na stronach 10 – 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykazało w sposób nie budzący wątpliwości, że decyzja ustalająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. zapadła z zachowaniem terminów wskazanych w tym przepisie, gdyż w sprawie miał zastosowanie nie przepis art. 60 § 1 O.p., ale przepis art. 68 § 2 pkt 2 tej ustawy. Sąd akceptuje to stanowisko, gdyż art. 68 § 2 pkt 1 O.p. odczytany literalnie odnosi się do dwóch kwestii tj. terminowości złożenia deklaracji i prawidłowości zawartych w nich danych, stanowiących przedmiot opodatkowania. Przy czym wymaga zaakcentowania, że złożenie w terminie deklaracji/informacji o posiadanych przez podatnika nieruchomościach/przedmiotach opodatkowania nie wyłącza zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik nie wykaże w sposób prawidłowy przedmiotów opodatkowania. Przy czym "w sposób prawidłowy" oznacza nie subiektywną ocenę podatnika co do kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, ale obiektywne/prawne znamiona danego przedmiotu opodatkowania. Z tej też przyczyny twierdzenie strony skarżącej, że organ nie był uprawniony do zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 O.p. nie mogło zostać zaakceptowane. Sąd w tej kwestii podziela stanowisko SKO, że zakwalifikowanie danego przedmiotu opodatkowania do "innej stawki podatkowej" przesądza o wypełnieniu przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., a to z kolei uprawnia do konstatacji, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości mogło być ustalone w terminie 5, a nie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd wskazuje, że celem art. 68 § 2 O.p. jest umożliwienie organowi weryfikacji danych zadeklarowanych przez podatnika i uzyskanie kompletnych danych pozwalających na dokonanie prawidłowego wymiaru podatku w przypadkach, gdy wskutek nie dopełnienia przez podatnika prawidłowo i/lub terminowo obowiązków w zakresie deklarowania danych o nieruchomościach i obiektach budowlanych, konieczne jest prowadzenie przez organ postępowania wyjaśniającego. Wydłużenie terminu, w którym zobowiązanie podatkowe może powstać, jest wynikiem nieprawidłowego wykonania przez podatnika obowiązku określonego w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Powyższe rozważania interpretacyjne wiodą do wniosku, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Wbrew przekonaniu skarżącego organ pierwszej instancji mógł doręczyć decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w terminie wydłużonym, gdyż zakwalifikowanie gruntów przez podatnika do innej kategorii podatkowej niż wynika to z obiektywnych/prawnych przesłanek ich kwalifikacji wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego, a to oznacza, że ziszczenie się tej przesłanki, stanowi dostateczną podstawę do zastosowania w/w przepisu.

Jednocześnie trzeba wskazać, że w zakresie wyżej analizowanym organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 240 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ujawnił bowiem powody, dla których dokonał oceny złożonej przez skarżącego deklaracji jako niezawierającej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Dokonał także interpretacji stosowanych przepisów prawnych w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia powodów, dla których uznał, że podatnik uchybił art. 68 § 2 pkt 2 O.p., a to przesądza o prawidłowości zastosowania 5-letniego terminu do doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. W związku z tym za chybiony uznał skład orzekający w sprawie zarzut niewyjaśnienia przesłanek zastosowania i rozważenia przesłanek zawartych w art. 68 O.p.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy, przyjdzie wskazać, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który zresztą nie jest kwestionowany przez skarżącego. W tych ramach zgromadził szereg dokumentów, w tym m.in. dane z ewidencji gruntów, korespondencję skarżącego z Prezydentem Miasta Z. dotyczącą potrzeby nabycia bądź wydzierżawienia nieruchomości, sposobu ich zagospodarowania, umowy notarialne nabycia nieruchomości, opinię biegłego przedłożoną przez skarżącego, protokół z oględzin, decyzję o – pozwolenie na użytkowanie dwóch obiektów socjalno – biurowych, parkingu dla samochodów osobowych, bramy wejściowej oraz obiektów małej architektury na terenie ogródka rekreacyjno sportowego. Materiał ten został oceniony z zachowaniem zasady wynikającej z art. 191 O.p. według swobodnej jego oceny z uwzględnieniem logiki i zasad doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się żadnego uchybienia w tym przedmiocie, stąd też zarzut nie przeprowadzenia postępowania dowodowego uznaje za chybiony. Za taką konstatacją przemawia także fakt, że skarżący nie wskazywał na braki dowodowe, co mógł uczynić – po uzyskaniu zawiadomienia o wypowiedzeniu się w sprawie tego materiału. Za uzasadniony w świetle powyższych rozważań uznać należy wniosek, że ten zarzut został sformułowany w oderwaniu od rzeczywistej oceny zgromadzonego materiału, tym bardziej, że skarżący nie wskazał ani w odwołaniu ani w skardze dowodu, który zostałby bądź nie przeprowadzony bądź nie uwzględniony przez organ.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy rolnego charakteru działek o numerach [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m. kw., na których znajduje się staw, terenów rekreacyjno – wypoczynkowych oraz niewykorzystywania ich w działalności gospodarczej, ze względu na "względy techniczne" Sąd zauważa, w pierwszej kolejności, że grunty te nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, ale jako grunty pod wodami płynącymi (Ws). Uwaga ta jest o tyle istotna, że zgodnie z art. 1 a ust. 3 u.p.o.l. za użytki rolne uważa się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z załączonych do akt podatkowych wypisów z ewidencji gruntów i budynków z dnia 8 maja 2014 r. wynika, że działka o numerze [...] przy ul. [...] w Z. została sklasyfikowana jako "WS", a działka [...] w części [...] jako inne tereny budowlane (Bi), a w części [...] ha jako grunty pod wodami stojącymi (Ws).

Taka klasyfikacja gruntu przesądza o tym, że grunty te nie mogły zostać uznane za grunty rolne. Podkreślić przy tym należy, że grunty te zostały nabyte przez skarżącego jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą (załączone akty notarialne) z tego też tytułu ich kwalifikację do konkretnej stawki podatkowej należało ocenić z uwzględnieniem treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), zw. dalej "u.p.o.l.", zgodnie z którym, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z brzmienia cytowanego przepisu jasno i wyraźnie wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Rozstrzygnięciu tego zagadnienia prawnego są poświęcone liczne orzeczenia sądów administracyjnych, tworzące stabilną i niekwestionowaną linię orzeczniczą, jak np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07 oraz wyroki WSA: z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/08, z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 903/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 474/09, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09, z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09, z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 223/09 (powoływane orzeczenia są dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Względy techniczne uniemożliwiające przedsiębiorcy wykorzystywanie danej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej to takie okoliczności faktyczne (techniczne), które powodują, że dana nieruchomość trwale nie nadaje się do użytku zgodnego z celem prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności. Podobny pogląd zawarty został w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. (sygn. II FSK 1354/07, http/orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. (...) Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95, niepubl.; wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, s. 15; także wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95, niepubl.). Poglądy te wyrażono także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 59/04, POP 2005/3; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 95/06, LEX nr 192872; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I Sa/Wr 1404/2006, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 83/08, LEX nr 393305). (...)".

W doktrynie podkreśla się, że relacja względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej powinna być analizowana przez pryzmat wpływu owych względów na sposób wykonywania tej działalności. W definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny lub leśny, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 39). Z definicji zawartej w omawianym przepisie wynika wprost, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stąd podnoszony fakt niewykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, nie jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie ma to znaczenia dla stwierdzenia jej związku z prowadzoną działalnością. Wywiedzione przez organy podatkowe wnioski mają pełne potwierdzenie w materiale dowodowym, gdyż fakt, że skarżący nabył je jako przedsiębiorca i zamierzał wykonać szereg prac – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (akt notarialny i korespondencja z Urzędem Miasta Z.) – nie budzi wątpliwości, że nieruchomość ta wyczerpuje definicję ustawową zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż:

- po pierwsze jest w posiadaniu przedsiębiorcy (nabycie w dniu 25 września 2006);

- po drugie, względy techniczne – na które powołuje się skarżący – nie występują, gdyż działki te nie spełniają przesłanki "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Konstatacja ta znajduje zresztą wzmocnienie w materiale dowodowym, zwłaszcza zaś w pismach kierowanych przez skarżącego do Urzędu Miasta Z., w których m.in. przedstawiona została koncepcja zagospodarowania nabywanych działek dla potrzeb prowadzonej działalności.

Nie stanowi także przesłanki względów technicznych fakt, że na gruncie tym znajduje się staw. W tej mierze wypowiadał się już tut. Sąd, który w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 650/12 stwierdził m.in., że "Taka konstrukcja tego przepisu, determinuje – w ocenie Sądu – określone skutki prawne, a to takie, że grunt zakwalifikowany do określonej kategorii – spełniający normatywne cechy tej kategorii - nie może jednocześnie "z przyczyn technicznych" zostać zakwalifikowany do innej. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli grunt, spełnia przesłankę gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie może być uznany za grunt pozostały, tylko z tej przyczyny, że w danym roku podatkowym nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu. W doktrynie podnosi się, że grunty oznaczone symbolem "Ws", znajdujące się pod wodami stojącymi, a będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej."

Skład orzekający w sprawie za trafne i oddające istotę regulacji zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/10, zgodnie z którym "Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" (LEX, nr 1217203).

Odnosząc się do ostatniego zarzutu, a to naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zgodnie z jego treścią organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes prawny. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 90/10 "Na gruncie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (np. poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego)" (pub. http/orzeczenia.nsa.gov.pl; POP 2011/4/365).

W badanej sprawie organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania w wysokości mniejszej o [...] zł., a skoro tak to nie orzekł na niekorzyść skarżącego w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. Rozstrzygnięcie bowiem na niekorzyść strony odwołującej się musiałoby ukształtować obowiązek podatkowy w większej wysokości niż wynikał z decyzji organu I instancji, co w badanej sprawie nie miało miejsca.

Końcowo, wypada wskazać, że z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej i zgromadziły wszelkie dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W toku postępowania ustalono stan faktyczny, którego strona skarżąca nie zakwestionowała. Zasadnicze zastrzeżenia strony budziło natomiast ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. od posiadanych gruntów. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Z tych też względów przyjmując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej oddaleniu.