Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1280/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 188/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargą kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 188/14, oddalił skargę A. C. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Fiat Croma 1,9, pojemność skokowa silnika 1910 cm3, rok produkcji 2006, w wysokości 872 zł.

Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że oględziny wykazały, iż przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony (część bagażowa przeszklona, szyby w tylnych drzwiach opuszczane, przeszklone drzwi tylne, podnoszone jak w pojazdach typu kombi), pięciodrzwiowy, posiadający drzwi tylne otwierane do góry i 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 4 miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów oraz wieszaki. Pomiędzy przednimi siedzeniami znajduje się podłokietnik oraz nadmuch klimatyzacji dwustrefowej, natomiast pośrodku tylnej kanapy znajduje się chowany podłokietnik. Za tylną kanapą znajduje się bagażnik z rozsuwaną żaluzją osłaniającą część bagażową oddzielony od części pasażerskiej przegrodą. Ponadto ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m.in. oświetlenia, dywaników, popielniczek, tapicerki, schowków w tylnych bocznych drzwiach. Z zeznań E. C., obecnego właściciela samochodu wynika, że nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych oraz zmian w jego wyposażeniu po dokonanym zakupie od A. C. Sp. z o. o.

Wobec powyższego oraz w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) i rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1 ze zm.), a także mając na uwadze Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować jako samochód osobowy. Posiada on bowiem wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, tj. m.in. skórzaną tapicerkę siedzeń, oświetlenie, dywaniki, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, głośniki w części bagażowej.

Organ wskazał ponadto, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium Włoch jako samochód ciężarowy z 4 miejscami siedzącymi. Następnie, po przemieszczeniu na terytorium Polski, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 28 kwietnia 2010 r. diagnosta również wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy z 4 miejscami siedzącymi. Natomiast z pisma krajowego przedstawiciela pojazdów marki Fiat, firmy Fiat Auto Poland wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako VAN z 4 miejscami do siedzenia, 5-drzwiowy. W ocenie organu ww. pojazd głównie przeznaczony jest do przewozu osób, o czym świadczą cechy identyfikacyjne, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703.

Zdaniem organu odwoławczego, zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochodu osobowego, polegające na montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową, nie ingerują w przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób. Ponadto nie stwierdzono, by w przedmiotowym pojeździe zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Odnosząc się do pominięcia zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, Dyrektor wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Organ podkreślił, że dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, należy się kierować treścią opisów zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a nie kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez organy państwowe.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, bowiem pomiędzy przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o badaniu technicznym, a Taryfą celną i wyjaśnieniami do niej, którą stosuje się do celów poboru akcyzy, nie występują żadne korelacje.

Dalej organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy pojazd przez cały okres eksploatacji – zarówno w chwili rejestracji poza granicami kraju, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i później – posiadał miejsca siedzące usytuowane w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa, zaś zamontowana w pojeździe kratka oddziela jedynie standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wskazał, że istota sporu dotyczy tego, czy samochód Fiat Croma 1,9 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie.

Przytoczywszy mające w zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, opis pozycji CN 8703 zawarty w załączniku do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz wyjaśnienia do Taryfy Celnej, WSA stwierdził, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe powinny ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie ma takiego zasadniczego przeznaczenia powoduje, że należy go zaklasyfikować do kodu 8704. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Określa się takie przeznaczenie przez ogólny wygląd spornego samochodu, ogół jego cech zewnętrznych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie.

WSA wskazał, że oceny stanu pojazdu organy dokonały na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów, tj. protokołu oględzin udokumentowanych m.in. materiałem fotograficznym. Oględziny przeprowadzone zostały w dniu [...] czerwca 2012 r. (k. 86-92 akt administracyjnych) i wykazały, że pojazd posiada elementy wyposażenia, które charakteryzują samochody osobowe. Wprawdzie w piśmie z dnia [...] maja 2011 r. krajowy przedstawiciel producenta marki Fiat wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako VAN z 4 miejscami do siedzenia, pięciodrzwiowy (k. 39 akt administracyjnych), jednakże to nie stanowi podstawy do podważenia ustaleń organu. Nie stwierdzono bowiem cech VANów klasyfikowanych do pozycji CN 8704 zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do HS, takich jak brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów.

Ustalono natomiast, że pojazd jest w całości przeszklony (część bagażowa przeszklona, szyby w tylnych drzwiach opuszczane, przeszklone drzwi tylne, podnoszone jak w pojazdach typu kombi), pięciodrzwiowy, posiadający drzwi tylne otwierane do góry i 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 4 miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów oraz wieszaki. Pomiędzy przednimi siedzeniami znajduje się podłokietnik oraz nadmuch klimatyzacji dwustrefowej, natomiast pośrodku tylnej kanapy znajduje się chowany podłokietnik. Za tylną kanapą znajduje się bagażnik z rozsuwaną żaluzją osłaniającą część bagażową oddzielony od części pasażerskiej przegrodą. Ponadto ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. oświetlenia, dywaników, popielniczek, tapicerki, schowków w tylnych bocznych drzwiach. Zamontowana w pojeździe krata oddziela jedynie standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana. Organy ustaliły, że nie dokonywano żadnych trwałych przeróbek konstrukcyjnych pojazdu (zeznania E. C. – obecnego właściciela samochodu – k. 96-97 akt administracyjnych).

Sąd zauważył, że z zapisów włoskiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terenie Włoch jako samochód ciężarowy z czterema miejscami siedzącymi. Podczas badania technicznego dokonanego przez diagnostę w dniu [...] kwietnia 2010 r. wskazano rodzaj pojazdu jako ciężarowy z zaznaczeniem, że pojazd posiada 4 miejsca siedzące (k. 55-56 akt administracyjnych).

Zdaniem WSA, trafnie organy stwierdziły, że nie ma dowodów na to, iż w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych pojazdu, które zmieniłyby jego charakter. Skarżąca nie podważyła ustalenia o braku przeróbek konstrukcyjnych.

Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191 i art. 194 § 1, 2 3 O.p. Skarżąca nie wskazała dowodów, które w świetle przedstawionych regulacji prawnych uzasadniałyby podważenie ustaleń dokonanych przez organy. Całość argumentacji skargi koncentrowała się na treści dokumentów wydanych na potrzeby rejestracji pojazdu, zarówno włoskich, jak i polskich, które jednak nie przesądzają o charakterze pojazdu w kontekście zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym kontekście niczego do sprawy nie mógł wnieść dowód z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który oceniał pojazd w świetle wymogów ustawy prawo o ruchu drogowym.

W ocenie Sądu I instancji wyżej wymienione cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji dowodzą, że nabyty przez skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703.

W kontekście przedstawionych przez organ dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń nie można uznać, że skarżąca Spółka skutecznie je podważyła. Klasyfikacja pojazdu na potrzeby jego zarejestrowania zawarta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte we włoskim dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, realizowały inny cel. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane na podstawie przepisów Działu III Rozdziału 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, wydawanym w trybie Działu III Rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie postanawiają o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych, odwołując się do Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że organy zasadnie uznały, iż sporny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła A. C. Spółka z o.o. w O., wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 i art. 191 o.p. przejawiające się w tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji, samochód zaklasyfikowany do kody CN 8703.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów.

Przede wszystkim zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ Sąd uznał za prawidłowe działanie organów celnych, które wydały decyzje w oparciu o wynik oględzin dokonanych w okresie pięciu lat po sprzedaży samochodu, przyjmując za miarodajny stan obecny i nie próbując nawet sprawdzić, jaki był stan pojazdu w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz badań technicznych wynikało, że jest to samochód ciężarowy, a organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z tych dowodów. Skoro zatem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był przeznaczony do przewozu towarów, to powinien być kwalifikowany do kodu 8704. W konsekwencji wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania w sposób wadliwy i w oparciu o nie wyjaśniony w pełni stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego staniu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej

oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, że przeprowadzona przez organ klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8703 stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy wewnątrzwspólnotowo nabyty pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Wobec tego, przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy).

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wygładu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, z których wynika że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Pojazd w dniu przeprowadzenia oględzin był w całości przeszklony (część bagażowa przeszklona, szyby w tylnych drzwiach opuszczane, przeszklone drzwi tylne, podnoszone jak w pojazdach typu kombi), pięciodrzwiowy, posiadający drzwi tylne otwierane do góry i 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 4 miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów oraz wieszaki. Pomiędzy przednimi siedzeniami znajduje się podłokietnik oraz nadmuch klimatyzacji dwustrefowej, natomiast pośrodku tylnej kanapy znajduje się chowany podłokietnik. Za tylną kanapą znajduje się bagażnik z rozsuwaną żaluzją osłaniającą część bagażową oddzielony od części pasażerskiej przegrodą. Ponadto ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. oświetlenia, dywaników, popielniczek, tapicerki, schowków w tylnych bocznych drzwiach.

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli pojazd wielofunkcyjny posiada cechy konstrukcji i wyposażenia pozwalające na przewóz 4 osób z pełnym zabezpieczeniem, takim jak w samochodzie osobowym, to zmiany dokonane po jego wyprodukowaniu polegające na montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części przeznaczonej do przewozu osób, nie pozbawiają tego pojazdu cech odnoszących się do kodu CN 8703.

Jak już wcześniej wskazano, właściwe ustalenie zakresu tej pozycji jest zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających do HS, uzupełnionych treścią aktualnych Not wyjaśniających do CN oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS w sprawie C-486/06 wynika, że zachowanie przez pojazd wszelkich cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego, mimo "dodania" do pojazdu oddzielnej części towarowej, pozwala na przyjęcie, że jego "zasadniczym przeznaczeniem" jest nadal przewóz osób (por. wyroki NSA z: 19.03.2015 r. sygn. akt I GSK 69/14, 28.05.2015 r. sygn. akt I GSK 1735/13, (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http: // orzeczenia.nsa.gov.)

Dlatego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, że samochód zmienił typ z VANa na ciężarowy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił takich dowodów, z których wynikałoby, że zmiany te ingerowały w cechy projektowe pojazdu. Należy przypomnieć w tym miejscu, że sporny samochód został wyprodukowany jako VAN, w całości przeszklony, bez przegrody pomiędzy bagażnikiem a częścią pasażerską. Zakres zmian polegający na montażu kratki obdzielającej przestrzeń bagażową, nie naruszył w żaden sposób konstrukcji samochodu. Stąd w pełni uprawnione jest stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiły go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami w bocznych panelach, oświetlenia, otworów do zamontowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu).

W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego określonymi w przepisach art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Zatem także zarzut naruszenia przepisu wynikowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jest chybiony. Sporny pojazd jako samochód osobowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 120,00 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze nakład pracy pełnomocnika organu, jednobrzmiące odpowiedzi na skargi kasacyjne oraz niestawiennictwo pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.