Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 570/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" roku, Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" roku określającą M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień, listopad, grudzień 2002 roku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty-maj i października 2002 roku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, pozbawił M. K. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 170.982 zł z 29 faktur VAT wystawionych przez E. B., w okresie od lutego do grudnia 2002 roku, w związku ze stwierdzeniem naruszenia: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę zarzuty strony, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że faktury (29 sztuk) wystawione przez firmę A. – E. B. dokumentują czynności niedokonane, a zatem M. K. nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, w łącznej kwocie 170.982 zł. Bowiem poza fakturami VAT zakupu usług nie zostały przedstawione wiarygodne dowody potwierdzające wykonanie robót budowlanych przez A., w zakresie objętym spornymi fakturami. Zdaniem organu, przedłożone umowy i protokoły odbioru robót zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia transakcji potwierdzonych spornymi fakturami.

Organy podatkowe ustaliły, iż w 2002 roku firma B., należąca do M. K., jako podwykonawca realizowała szereg umów, w ramach których wykonywała posadzki betonowe. Według wyjaśnień strony skarżącej, przy realizacji 14-stu z powyższych umów korzystano zarówno z własnych pracowników oraz sprzętu, jak i usług podwykonawcy, tj. Zakładu A, prowadzonego przez E. B. Jednakże według ustaleń kontroli, firma A – E. B., w roku 2002 nie zatrudniała pracowników jak również nie posiadała sprzętu budowlanego. Nie dysponowała także samochodem umożliwiającym dowóz pracowników na odległe budowy "[...]".

W toku postępowania E. B. zeznał, iż wykonał usługi budowlane (prace betonowe) wykazane w 29 fakturach VAT wystawionych dla firmy B w 2002 roku. Do ich wykonania potrzebne były jedynie grabie i łopaty bowiem sprzęt budowlany, a także transport pracowników zapewniała firma B (okoliczności te zostały potwierdzone przez stronę skarżącą). Przy realizacji zleconych zadań zatrudniał przypadkowych pracowników w ilości 10-20 osób, w zależności od potrzeb na danej budowie, na okres 2-3 dni, którym wypłacał wynagrodzenie gotówką, bez pokwitowania. Zeznał również, że pomagali mu synowie A. i R. Jednakże świadek nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących realizacji robót na poszczególnych budowach, nie wskazał żadnych nazwisk pracowników (za wyjątkiem synów i A. J.), ewentualnych miejsc w których nocowali pracownicy wykonujący usługi na budowach w konkretnych miejscowościach, poza fakturami VAT nie przedłożył żadnych dokumentów czy dowodów (np. dotyczących ponoszenia kosztów noclegów pracowników, czy zakupu ubrań roboczych), które uprawdopodobniłyby fakt świadczenia usług budowlanych, wykazanych w tych fakturach. W okresie jego nieobecności na budowach, spowodowanej chorobą bądź pobytem w szpitalu, nadzór nad pracownikami zatrudnionymi w firmie A miał sprawować syn A. lub R., jak również M. K. (co nie zostało potwierdzone przez skarżącego, który wyjaśnił, iż roboty nadzorował majster H. W., P. lub M. L. lub syn E. B.). Natomiast sprawami rozliczeń finansowych z M. K. zajmował się syn A., który odbierał pieniądze za pokwitowaniem.

Organ odwoławczy nie uznał powyższych wyjaśnień za wiarygodne. Wynikało z nich bowiem, iż M. K. w okresie choroby E. B. przejmował całość obowiązków, łącznie z organizacją prac w firmie A, tj. związanych z zatrudnianiem dorywczych pracowników, a także zapewnianiem transportu i sprzętu budowlanego. Zdaniem organu choroba właściciela nie jest jednoznaczna z przerwaniem funkcjonowania firmy, jednakże tylko w sytuacji gdy firma posiada stałych pracowników i osoby odpowiedzialne za ich pracę, co w przypadku firmy A nie miało miejsca. Ponadto M. K. był zleceniodawcą usług, który płacił wysokie należności za ich wykonanie, co wynika z faktur, i trudno uznać, że jako zleceniodawca przejął również obowiązki zleceniobiorcy. Ponadto organ uznał, że E. B. nie znał technologii wykonywania posadzki betonowej, gdyż z zeznań H. W. – majstra w firmie B. i z umów na wykonanie posadzki wynika, że dylatację wykonuje się po około 28 dniach po zalaniu posadzki betonowej, a nie jak twierdzi E. B. – najpierw jest przygotowywana dylatacja, a następnie przywożony jest beton.

Organ zauważył, że również zeznania strony są niespójne. W trakcie przesłuchania w dniu 02.12.2003r., odnośnie odbioru należności za faktury, strona zeznała, iż był jeden przypadek, że należność za fakturę odbierał A. - syn E. B. Natomiast zeznając w dniu 22.09.2004r. oświadczyła, iż w trakcie pobytu E. B. w szpitalach, po odbiór gotówki wielokrotnie przyjeżdżał syn A., który dostarczył KW z podpisem ojca.

Organ stwierdził, że R. i A. B. z racji swoich obowiązków zawodowych, nie byliby w stanie pomagać ojcu przy realizacji robót na 14 budowach, prowadzonych w różnych rejonach kraju. A. B. w 2002 roku był zatrudniony na pełnym etacie w "[...]" w "[...]". Kontynuował także studia zaoczne w "[...]" (do czerwca 2002r.), a następnie na Uniwersytecie "[...]" (od października 2002r.), gdzie zajęcia odbywały się w sobotę i w niedzielę, raz lub dwa razy w miesiącu. Z kolei R. B. w 2002r. pełnił służbę, jako żołnierz zawodowy w Jednostce Wojskowej w "[...]".

A. B., przesłuchany w dniu 25.11.2003r., zeznał, iż pomagał ojcu na budowach w W. i L., jednak nie pobierał pieniędzy od strony. Z kolei R. B., przesłuchany w dniu 05.12.2003r., potwierdził, iż pomagał przy pracach związanych z wykonywaniem posadzek betonowych, ale tylko na budowach w G. i w L. Zaprzeczył natomiast, że zastępował ojca w okresie jego niedyspozycji spowodowanej chorobą, gdyż nie pozwalały mu na to obowiązki zawodowe. Oświadczył również, iż nigdy nie odbierał należności za faktury od strony, ani też nie kwitował żadnych dokumentów.

Dokonując oceny zeznań E. B. i M. K. w konfrontacji z zeznaniami A. i R. B. organ stwierdził, iż są one niespójne i w znacznej mierze sprzeczne.

Także H. W., pełniący obowiązki kierownika-majstra, nadzorujący zadania realizowane przez firmę B w 2002r., również w zakresie wykonywanym przez podwykonawców, nie potwierdził faktu uczestnictwa firmy A – E. B. w budowach prowadzonych przez firmę B (protokół przesłuchania świadka z dnia "[...]"r.) Potwierdził, iż był obecny na wszystkich realizowanych w 2002 roku budowach, gdzie odpowiadał za całość robót wykonywanych przez firmę B, w tym także pracę ewentualnych podwykonawców. Zeznał, iż kilkakrotnie zdarzyło się, że oprócz pracowników zatrudnionych w firmie B, na budowach były osoby obce, w ilości od 3 do 8 osób, zaangażowane do pracy przez M. K., które określił jako podwykonawców. Oświadczył jednakże, że nie zna E. B. ani jego synów.

Organu odwoławczy uznał zeznania powyższego świadka za wiarygodne. Świadek był przesłuchiwany w początkowej fazie prowadzonego postępowania kontrolnego. W trakcie przesłuchania był zatrudniony w firmie B. Zatem jako osoba związana stosunkiem pracy ze stroną nie był zainteresowany składaniem fałszywych zeznań, na niekorzyść swego pracodawcy. Nie miał także żadnego powodu, aby wprowadzać organ podatkowy w błąd.

E. B., przesłuchany ponownie w charakterze strony, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Zakładzie A, zmienił wcześniej złożone zeznania oświadczając, iż nie wykonywał robót budowlanych na rzecz firmy B. Nie otrzymał także środków pieniężnych w kwotach wynikających z wystawionych faktur. Wyjaśnił, iż zeznania złożone do protokołu w dniu 22.10.2003r. są nieprawdziwe i były wynikiem uzgodnień ze stroną skarżącą, jak również miały na celu uwiarygodnienie faktu wykonania zafakturowanych robót. Jako zapłatę za wystawienie "pustych faktur" w 2002r. otrzymał od skarżącego około "[...]" zł - "[...]" zł, a także środki na opłacenie kwot podatku od towarów i usług, wynikających z przedmiotowych faktur. Umowy i zlecenia na wykonanie robót oraz protokoły odbioru robót i dokumenty KW sporządzone zostały w 2003r., dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącego i miały na celu uwiarygodnienie faktu wykonania robót wykazanych w tych fakturach. Przyjęcie tej propozycji spowodowane było obietnicą dodatkowego wynagrodzenia, które miał otrzymać po uzyskaniu przez skarżącego zwrotu podatku VAT. Na poparcie złożonych zeznań przedstawił dokumenty poświadczające, iż w 2002 roku przebywał w szpitalach na leczeniu całodobowym (karty wpisowe, karty informacyjne), w terminach wykluczających jego udział, przynajmniej w części prac trwających na budowach prowadzonych w tych okresach. Wskazał także na długie okresy rekonwalescencji, a także pobyt w sanatoriach.

Organ odwoławczy nie podzielił zdania strony skarżącej, że w okresie choroby

E. B. świadczył usługi na rzecz firmy B, gdyż w tym czasie były świadczone usługi (dekarskie) w zakresie napraw dachów przez firmę E. B. na rzecz innych osób, które zostały uznane przez organ za wykonane. Organ wyjaśnił, że prace te odbywały się na terenie miasta "[...]" i były wykonywane przy czynnym udziale rodziny E. B. Ponadto w firmie A w 2002r. był zatrudniony A. J. na stanowisku blacharz-dekarz (protokół przesłuchania E. B. z dnia "[...]").

Organ stwierdził również, że okoliczności wykonywania przez firmę A obszernych robót" w "[...]" oraz w "[...]", przy braku formalnie zatrudnionych pracowników, nie były przedmiotem niniejszego postępowania, ponieważ dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej przez E. B. i nie mają związku z przedmiotową sprawą.

Organ poddał również w wątpliwość prawdziwość dowodów KW mających potwierdzać wypłaty należności za faktury, z których 9 sztuk zostało podpisane w datach pobytu E. B. w szpitalu, w tym na oddziale intensywnej terapii. Strona przyznała, iż protokoły odbioru robót oraz dokumenty KW nie były sporządzane w datach ich wystawienia, ale również nie wskazała faktycznych dat sporządzenia tych dokumentów. Wyjaśnienia, iż w trakcie choroby E. B. jego syn A. odbierał należności za faktury i dostarczał podpisane dowody KW nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach A. B. W tej sytuacji organ przyjął za wiarygodne wyjaśnienia E. B., iż przedmiotowa dokumentacja została sporządzona w terminie późniejszym, wyłącznie w celu uwiarygodnienia spornych transakcji. Tym bardziej, że także M. D., właścicielka Przedsiębiorstwa C prowadząca w 2002 roku dokumentację podatkową firmy A, zeznała, że faktury sprzedaży usług dla firmy B zostały dostarczone do biura rachunkowego przed kontrolą krzyżową, tj. przed 14.10.2003r., następnie zostały zaksięgowane oraz sporządzono deklaracje korygujące, które E. B. miał dostarczyć do urzędu skarbowego ("[...]"). Z akt sprawy wynika, iż E. B. w dniu 17.10.2003r. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację korygującą VAT-7 jedynie za maj 2002r., w której wykazał podatek do wpłaty w kwocie "[...]"zł.

Organ wskazał także, że w wyniku kontroli dokumentacji w firmie A., przeprowadzonej w firmie B., organ I instancji nie stwierdził rozbieżności pomiędzy rejestrami prowadzonymi dla potrzeb podatku VAT, a przedłożonymi w toku kontroli deklaracjami VAT-7 znajdującymi się w biurze rachunkowym (protokół z dnia "[...]"r.). Osoby kontrolujące nie skonfrontowały natomiast tych danych z deklaracjami znajdującymi się w Urzędzie Skarbowym. Z akt sprawy wynika, iż korekty deklaracji przedłożone kontrolującym w biurze rachunkowym (z wyjątkiem deklaracji za maj 2002r.) nie zostały złożone przez E. B. w Urzędzie Skarbowym.

Organ nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, iż przedłożone wyciągi bankowe potwierdzają regulowanie należności za wystawione przez A faktury. Bowiem kwoty oraz terminy wypłat gotówki w żaden sposób nie pokrywają się z kwotami i terminami płatności wynikającymi z faktur. Natomiast organ, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony, nie sprawdził rachunków bankowych rodziny

E. B., gdyż organ podatkowy może wystąpić do banku tylko o informacje dotyczące strony postępowania.

Organ stwierdził także, że żaden z przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym przedstawicieli inwestorów (W. G., przedstawiciel firmy D, S. R. - pełniący funkcję Prezesa w E Sp. z o.o., M. M. - kierownik budowy w F Sp. z o.o.) nie potwierdził, aby była mu przedkładana dokumentacja sporządzona na okoliczność rozliczeń B z podwykonawcą, tj. firmą A, nie znali oni firmy A ani E. B. Z kolei M. P. – zastępca dyrektora do spraw technicznych w G Sp z o.o., zeznał, że firma B zatrudniała podwykonawców, ale zaznaczył, że informacje te uzyskał od M. K. Stwierdził także, iż nie przypomina sobie czy został mu przedstawiony właściciel firmy A oraz, że nazwisko E.B. nie kojarzy mu się z firmą A .

Organ nie dał wiary zeznaniom B. P. i D. P. B. P. - pełniąca funkcję kierownika kontraktu w "[...]" S.A., faktycznie zeznała, iż na budowie byli podwykonawcy firmy B. Nie potrafiła jednakże określić jakie zadania wykonywali, ani jakie to były firmy. Z faktu, iż prace na budowie odbywały się na dwie zmiany wnosiła, że firma B musiała korzystać z usług podwykonawców. Jednoznacznie stwierdziła, że nie jest jej znana firma A i E. B. Także D. P. - pełnomocnik właściciela H w O., przesłuchany w dniu 20.08.2004r., zeznał, iż firma B korzystała z usług podwykonawców, szczegółów jednak nie pamiętał, jako firmę podwykonawczą wskazał między innymi dostawcę betonu. Oświadczył wprawdzie, iż spotkał się z nazwą firmy A, jednakże nie jest w stanie określić z czym ona się wiąże.

Zdaniem organu nie można także uznać, że istniała możliwość odróżnienia pracowników firmy B, którzy mieli być ubrani w firmowe kombinezony z logo firmy B, od pracowników podwykonawców, co miało potwierdzić obecność na budowach pracowników firmy A. Bowiem z zeznań świadków wynika, że "pracownicy firmy B byli ubrani w ubrania drelichowe, różnorodne" (zeznania W N. z dnia "[...]"r.), "wszyscy pracownicy B mieli jednakowe ubrania robocze" (oświadczenie z dnia 02.09.2004r. B. K. pełniącego w 2002r. funkcję kierownika budowy w I. Sp. z o. o.).

Pozostali, przesłuchani w sprawie przedstawiciele inwestorów, pełniący funkcje kierowników na budowach kategorycznie stwierdzali, iż na budowach nie było firmy A i nie jest im znana taka firma jak również osoba E. B., bądź oświadczali, iż nie są w stanie określić czy firma B korzystała z usług podwykonawców, ani też wskazać jakie to były ewentualnie firmy.

Obecność firmy A na budowach całkowicie wykluczyli między innymi: S. D. - pełniąca obowiązki kierownika budowy w J. Sp. z o.o., B. K. - pełniący w 2002r. funkcję kierownika budowy w I Sp. z o.o., M. J. - bezpośrednio nadzorujący prace z upoważnienia J Sp. z o.o. nad wykonaniem posadzki przemysłowej w garażach podziemnych w "[...]", A. G. - pełniący nadzór z upoważnienia K S.A. nad zadaniem wykonania posadzki betonowej w dwupoziomowym garażu wielostanowiskowym w "[...]".

Pozostali przesłuchani na tę okoliczność oświadczali, iż nic nie wiedzą o ewentualnych podwykonawcach bądź nie przypominają sobie, żeby firma B zgłaszała fakt zatrudniania podwykonawcy, jednakże stwierdzali jednoznacznie, iż nie znają firmy A oraz Pana E. B. Takie zeznania złożyli między innymi: J. L. - kierownik budowy nadzorujący prace z upoważnienia K S.A. na zadaniu wykonania posadzki betonowej w dwupoziomowym garażu wielostanowiskowym w "[...]", K. W. - pełniący w L Sp. z o. o. funkcję kierownika budowy, W. N. - pełniący funkcje kierownika budowy w E Sp. z o. o., M. Z. - pełniący obowiązki kierownika budowy na budowie "[...]" dwupoziomowy w "[...]", A. T. nadzorujący bezpośrednio prace z upoważnienia J Sp. z o.o. na budowie garaży w "[...]", K. O. - pełniący obowiązki kierownika budowy w N Sp. z o.o. na zadaniu wykonania posadzki przemysłowej w "[...]", Z. S. - pełniący funkcję kierownika budowy na osiedlu mieszkaniowym w "[...]" w 2002r. zatrudniony w "[...]".

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska skarżącego, że zeznania A. G. i M. J., którzy opisali majstra w firmie B jako "osobę "[...]", jednoznacznie wskazują na wykonanie przez E. B. usług na rzecz tej firmy. Przyjmując nawet, iż rysopis przedstawiony przez wskazanych świadków faktycznie dotyczył E. B., to fakt ten nie przesądza o tym, że E. B. wykonał roboty budowlane na 14 budowach prowadzonych przez firmę B. Zeznania tych świadków dotyczą tylko dwóch budów, a pomiędzy stroną a E. B. były możliwe kontakty z racji istniejących uzgodnień, co wynika z zebranego materiału dowodowego. Ponadto według zeznań A. T. majstrem w firmie B był mężczyzna w wieku ok. "[...]" lat.

Zdaniem organu, do wykonania robót wynikających z zawartych przez firmę B umów, nie była niezbędna, jak twierdzi strona skarżąca, liczba pracowników dwu, trzykrotnie przewyższająca liczbę pracowników zatrudnionych na stałe w firmie. Zeznania świadków (H. W. – majstra firmy B, Z. S. – kierownika budowy w "[...]", A. G., M. J., K. W., K. O.) przy uwzględnieniu wskaźnika średniego zatrudnienia pracowników w firmie B prowadzą do wniosku, iż firma ta była w stanie zrealizować podjęte zadania bez konieczności zatrudniania firmy podwykonawczej, także w sytuacji pokrywania się kilkudniowych terminów wykonywania prac na poszczególnych budowach. Ponadto, zdaniem organu, z ekonomicznego punktu widzenia, nie uzasadnione byłoby poniesienie przez B kosztów w kwocie netto "[...]" zł na opłacenie firmy A, której udział polegać miał wyłącznie na pracy fizycznej niewykwalifikowanych robotników w ilości ok. 10-20 osób, bowiem są one niewspółmiernie wysokie w stosunku do kosztów poniesionych przez firmę B z tytułu wynagrodzeń oraz pochodnych (składki ZUS) zatrudnionych pracowników w ilości 19,75 etatów, w tym majstra, kierowców, a także osób obsługujących maszyny budowlane, które w 2002r. wyniosły "[...]" zł.

Organ odwoławczy nie uznał także za decydujący dowód w sprawie zeznań M. M. - kierownika "[...]" dostarczającej beton na budowę w "[...]", które miały potwierdzić obecność E. B. na budowie. Z zeznań wynikało, że widywał on E. B. kierującego pracownikami na budowie w "[...]", jednakże informację o tym, że jest to E. B. uzyskał od M. K. Ponadto świadek bywał na budowie poza zakresem swoich obowiązków służbowych, a jego zeznania dotyczą wyłącznie budowy w "[...]".

Organ nie zgodził się także ze stroną w sprawie jej możliwości transportowych. Pracownicy firmy "[...]" mieli być dowożeni z "[...]" na odległe miejsca realizacji budów (np. "[...]"), gdyż firma B nie zatrudniała pracowników spoza "[...]", co potwierdził H. W. Ponadto strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników w miejscach prowadzenia budów. Według wyjaśnień pełnomocnika strony, strona dysponująca samochodem marki "[...]" (zarejestrowanym do przewozu 8-miu osób), dowoziła również pracowników podwykonawcy, wykonując po kilka kursów dziennie. Kilkukrotne jeżdżenie, w tak odległe miejsca z "[...]", codziennie w ocenie organu odwoławczego jest nieuzasadnione i mało prawdopodobne.

W postępowaniu odwoławczym zostali również przesłuchani, wskazani przez pełnomocnika strony, zatrudnieni w firmie B w charakterze kierowcy, majstra, zaopatrzeniowca – P. L. i M. L. Z ich zeznań wynikało, że na budowach prowadzonych przez B, jako podwykonawca była zaangażowana firma A E. B. P. L zeznał także, że firma B korzystała z usług innej firmy podwykonawczej z "[...]", której nazwy nie pamiętał. W zakresie jego obowiązków było również dowożenie na teren budowy pracowników E. B., nie potrafił jednak wskazać żadnych nazwisk czy jakichkolwiek danych tych pracowników. Według jego zeznań, E. B. zatrudniał osoby pełniące funkcję majstrów (m.in. K. O. zam. "[...]" oraz A. K.), którzy zastępowali go także w okresie choroby. Z kolei M. L. stwierdził, iż E. B. zatrudniał na stałe kilku majstrów i wskazał J. W. zam. w "[...]".

Organ odwoławczy nie uznał powyższych zeznań za wiarygodne, gdyż zostały złożone przez braci ciotecznych M. K. będących pracownikami jego firmy, a ponadto przekazane informacje odnośnie podwykonawców firmy B, a także zatrudniania majstrów przez E. B. nie znajdują potwierdzenia nawet w zeznaniach strony czy w pozostałych materiałach dowodowych. Strona bowiem zdecydowanie twierdziła, iż jedynym podwykonawcą firmy B był A - E. B., a w czasie choroby E. B. nadzór nad pracownikami jego firmy miał sprawować majster H. W., P. lub M. L.

Organ odwoławczy nie uznał także za wiarygodne zeznań, wskazanego przez stronę świadka, M. L., który w 2002 roku pracował jako krojczy w "[...]". Z zeznań świadka wynikało, że podczas przerw w produkcji w miesiącach lipiec, sierpień, oraz listopad, grudzień pracował dorywczo między innymi u E. B., przy budowie "[...]". Jednakże właściciel Zakładu "[...]" poinformował, że w zakładzie nie było w 2002 roku przestojów w produkcji (pismo z dnia 12.06.2006r.). Z przesłanych list obecności wynika ponadto, iż w miesiącach, w których M. L. jakoby miał być zatrudniony u E. B., świadczył pracę na pełnym etacie. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, wskazują, iż M. L. nie mógł uczestniczyć w robotach na budowie "[...]" i nie zmienia tego także fakt umorzenia przez prokuraturę dochodzenia w sprawie fałszywych zeznań M. L. ( "[...]") .

Organ odwoławczy przesłuchał również, na wniosek pełnomocnika strony, A. J., pracownika firmy A. Świadek zeznał, iż w 2002 roku pracował w firmie E. B., w charakterze blacharz-dekarz, jednakże nie wie na czyje zlecenie pracował E. B. Organ nie uznał złożonych zeznań za potwierdzające wykonywanie przez E. B. i jego firmę robót budowlanych na rzecz firmy B. Świadek nie potwierdził bowiem jednoznacznie, że uczestniczył w budowach prowadzonych przez firmę B, na których podwykonawcą była A. Według zeznań A. J., E. B. zatrudniał do 15 osób, przy czym stałych pracowników było średnio 6-7, noclegi zapewniał E. B. w hotelu, w barakach, przyczepach kempingowych. Te informacje nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach E. B. złożonych w dniu 22.10.2003r., który zeznał, iż noclegi na stancjach organizował M. K.

Również przesłuchany w dniu 12.10.2006r., na wniosek strony, L. H. nie potwierdził, zdaniem organu, obecności E. B. na budowach. Zeznał on, iż jako pracownik firmy O Sp. z o.o. zajmującej się wypożyczaniem sprzętu budowlanego, dostarczał sprzęt na budowy prowadzone przez firmę B, wskazując budowę przy ul. "[...]" oraz przy ul. "[...]" w "[...]". Odbiór sprzętu miał być potwierdzany na dowodach wewnętrznych firmy O przez P. L. lub E. B. Jednakże z wszystkich dokumentów wydania sprzętu firmie B wynika, że były podpisywane przez P. L.

Odnośnie przedłożenia przez pełnomocnika strony w dniu 27.11.2006r. oświadczenia H. W. w którym, nie wycofując się z wcześniejszych zeznań tłumaczy on, iż mówiąc, że nie zna E. B. miał na myśli bliższą znajomość towarzyską, natomiast wiedział, iż E. B. był podwykonawcą i wraz z pracownikami wykonywał część robót na budowach, organ wyjaśnił, iż przedstawione tłumaczenie jest niewiarygodne. Zdaniem organu, brak jest podstaw do przyjęcia, że przesłuchiwany mógł nie zrozumieć pytań. Był bowiem przesłuchiwany w ramach czynności kontrolnych w zakładzie pracy, na okoliczność jego obowiązków służbowych, a nie znajomości na gruncie towarzyskim.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty odnośnie nie wykonania przez organ podatkowy I instancji zaleceń organu odwoławczego, w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, wskazanych w decyzji z dnia "[...]" r., znak: "[...]", przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W przedmiotowej decyzji organ odwoławczy bowiem, jedynie sugerował rozpatrzenie zasadności przeprowadzenia takiego dowodu.

Odnośnie nieuwzględnienia wniosku pełnomocnika strony co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy firma A – E. B. wykonała "prace betonowe" wyszczególnione na kwestionowanych fakturach, a nie określenie rzeczywistej wartości usług świadczonych przez firmę B – M. K., z uwzględnieniem udziału ewentualnych podwykonawców. Natomiast w złożonym wniosku nie zostało wykazane, że przeprowadzenie żądanego dowodu doprowadzi do wyjaśnienia czy usługi wykazane w fakturach wystawionych przez E. B. zostały wykonane przez tę firmę, a zatem zasadna była odmowa przeprowadzenia przedmiotowego dowodu.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut strony dotyczący nieprzesłuchania przez organ I instancji wszystkich świadków, w tym pracowników strony i

E. B. oraz M. D. prowadzącej dokumentację księgową firmy A. Strona bowiem, na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie potrafiła wskazać pracowników E. B., nie wnosiła także o przesłuchanie własnych pracowników ani też świadków spoza firmy, mogących potwierdzić jej zeznania. Natomiast organ I instancji przesłuchał kierownika robót w firmie B, który wg zeznań strony był odpowiedzialny za całość prac prowadzonych na budowach. Z kolei M. D. została przesłuchana w postępowaniu odwoławczym.

Organ podniósł także, że z przedłożonych przez stronę dowodów WZ "[...]", wystawionych przez P, potwierdzających odbiór folii przez firmę B wynikało, że zostały podpisane przez E. B. E. B. zaprzeczył jakoby podpisywał wskazane dokumenty. Biegły sądowy w opinii "[...]" z dnia "[...]"r. stwierdził, iż "nieczytelne podpisy na dokumentach WZ prawdopodobnie zostały nakreślone przez E. B. Mając na uwadze niejednoznaczność opinii organ odwoławczy, dokonując oceny przedmiotowego dowodu przyjął, iż podpisy znajdujące się na w/w dowodach WZ zostały złożone przez E. B. Okoliczność ta jednakże, zdaniem organu, nie przesądza o tym, iż E. B. wykonywał roboty budowlane na 14 budowach prowadzonych przez firmę B, lecz może jedynie potwierdzać fakt odbioru folii przez niego na budowie realizowanej przez B. Taka sytuacja była możliwa, bowiem jak wynika z materiału dowodowego istniały wzajemne kontakty i relacje między stroną a E. B.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stwierdzeniem pełnomocnika strony, że zasięg postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy przekroczył zakres uzupełnienia materiału dowodowego. Bowiem organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania realizował wyłącznie wnioski pełnomocnika, dotyczące przesłuchania kolejnych świadków bądź poddawał ocenie dowody przedłożone przez pełnomocnika w toku postępowania. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie uzupełniające było tylko dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Postępowanie to nie wykraczało poza granice wyznaczone art. 229 Ordynacji podatkowej, potwierdziło bowiem tylko to, co zostało już wcześniej wykazane w zaskarżonej decyzji, czyli brak wykonania przez A – E. B. prac budowlanych wymienionych w spornych fakturach wystawionych dla B – M. K. Natomiast do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy czy faktury. Uprawnienie do odliczenia podatku daje podatnikowi tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami, zatem stanowisko organu podatkowego I instancji pozbawiające stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez A – E. B., jest prawidłowe.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, iż zostały naruszone przepisy art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej. Strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu i miała możliwość przedstawienia wszystkich dowodów, związanych z prowadzoną działalnością i świadczących o prawidłowości jej postępowania. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie przedstawione dowody i dokonały ich oceny, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

Na powyższą decyzję M. K. wniósł skargę domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur VAT podwykonawcy – Firmy E. B., gdyż nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów 2002r., mimo ich faktycznego wykonania;

- art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, a także zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji świadczących o udziale i wykonawstwie firmy E. B. jako podwykonawcy strony skarżącej oraz poprzez nieuchylenie decyzji organu skarbowego i przeprowadzenie postępowania dowodowego, które wymagało przeprowadzenia w co najmniej znacznej części.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że decyzja została wydana w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy. Nie wyjaśniono, kim był R. P. (protokół przesłuchania E. B. z dnia "[...]" roku) i jakie inne roboty zlecał do wykonania E. B. poza przeprowadzeniem remontu w "[...]" i "[...]". Ponadto nie wyjaśniono jak E. B. mógł wykonać tak obszerne roboty w powyższych obiektach, w sytuacji gdy podważa się takie możliwości i gdy formalnie nie zatrudniał pracowników oraz nie wykazywał jakichkolwiek dowodów, a także nie wyjaśniono wpływu ujawnienia faktycznych dochodów z działalności E. B. na otrzymywane przez niego świadczenia rentowe/okresowe/ i ulgi w regulowaniu podatków i składek na rzecz ZUS. Nie przesłuchano także żony E. B.

Z materiału dowodowego nie wynika również na jakiej podstawie organ uznał, że przychody E. B. dotyczące kwot "[...]" zł i "[...]" tyś zł były zwolnione z opodatkowania.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy z powodu nieuchylenia decyzji organu

I instancji i przeprowadzenia dowodów w postępowaniu odwoławczym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Mimo tego każdy z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym potwierdził udział firmy E. B. w robotach budowlanych jako podwykonawcy na rzecz skarżącego, m.in. dowody: z zeznań M. M., L. H., pracowników E. B. – A. J. i M. L., P. L. i M. L – majstrów firmy B, opinia biegłego grafologa z dnia "[...]" r., dowody z dokumentów P Sp. z o.o., dokumenty wydania wystawione przez firmę O Sp. z o.o. Zdaniem skarżącego, zebrany materiał dowodzi, że E. B. mówił nieprawdę w zeznaniach składanych jako świadek i jako strona, a zatem jego zeznania nie mogą być wiarygodnym dowodem w sprawie. Zeznawał nieprawdę wypierając się własnych podpisów złożonych na dowodach WZ, czym potwierdzał odbiór materiałów budowlanych na placach budów, gdzie w ramach A wykonywał roboty podwykonawcze – co zostało potwierdzone przez biegłego grafologa powołanego przez organ podatkowy.

Ponadto skarżący podniósł, że za wykonane i zafakturowane przez A na rzecz M. K. E. B. otrzymał całą należną zapłatę – dowód: KW potwierdzone pokwitowaniem E. B, bankowe dowody zapłaty i wyciągi realizowane od kwietnia 2003r. dotyczące uregulowania zaległości za 2002r. na rzecz E. B., protokół przesłuchania E. B. z dnia 02.06.2006r., który zeznał, że otrzymał zapłatę od M. K. w takiej wielkości, jaka została potwierdzona jego podpisami na dowodach KW.

Ponadto skarżący podniósł, że H. W. w swoich zeznaniach mówił o trzecim, ostatnim etapie wypełniania dylatacji, a E. B. o pierwszym. Zatem w zeznaniach tych osób nie wystąpiły rozbieżności, które organ mógłby zinterpretować na niekorzyść skarżącego.

Ponadto strona wyjaśniła, że protokoły odbioru robót od podwykonawcy stanowiły element rozliczeń pomiędzy podwykonawcą, stroną a inwestorem. Skarżący nigdy nie twierdził, że protokoły podpisywane z podwykonawcą ujawniał inwestorom, a zatem inwestorzy mogli nawet nie widzieć tych protokołów i wyjaśnianie czy jednak widzieli jest bezsensowne.

Za nieprawdziwe skarżący uznał twierdzenia organu, że żaden z przedstawicieli inwestorów lub generalnego wykonawcy nie potwierdził, iż znana jest mu firma A – E. B. lub sam E. B., gdyż zostało to oparte na twierdzeniach świadków, którzy zeznali, że nie pamiętają, nie są w stanie określić lub nie posiadają wiedzy czy firma B wykonywała prace samodzielnie, czy zatrudniała innych podwykonawców. Natomiast niektórzy podawali opisy osób, które odpowiadały opisom E. B. Strona skarżąca uznała za mijające się z prawdą twierdzenia organu o niemożliwości wykonywania robót przez firmę A, o czym miał świadczyć m.in. brak pokrycia dat w dowodach zapłaty, protokołach odbioru, zeznania E. B., które są sprzeczne. Ponadto skarżący nie zgodził się z organem uznającym za sprzeczne zeznania M. L., gdyż zostały pominięte dowody z pisma z dnia 23.10.2006r. kierownika W. K., właściciela zakładu "[...]". Również zarzucił organowi, że błędnie odczytał treść umowy Nr "[...]" r. na kwotę "[...]" tyś i Nr "[...]" z dnia "[...]"r. na kwotę "[...]" tyś, a ich czasookresy utożsamił z ilością dni roboczych jakie mieliby przepracować zleceniodawcy. Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że ktoś woził codziennie pracowników z pod domu skarżącego na plac budowy, np. w "[...]". Natomiast pracownicy nie byli dowożeni codziennie, a jedynie po dniach wolnych zbierali się i z pod domu skarżącego wyjeżdżali do pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna. W skardze są powołane zarzuty naruszenia prawa materialnego – błędnej subsumcji powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Przedmiotem zarzutów są również uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. W dalszej kolejności należy rozważać zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oznacza dokonanie wadliwej subsumcji normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny.

Nie można podzielić zarzutu, że organ odwoławczy naruszył art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, a także zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji świadczących o udziale i wykonawstwie firmy E. B. jako podwykonawcy strony skarżącej oraz poprzez nieuchylenie decyzji organu skarbowego i przeprowadzenie postępowania dowodowego, które wymagało przeprowadzenia w co najmniej znacznej części. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Istotą umowy o roboty budowlane zgodnie z art. 647 kodeksu cywilnego jest to, że wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. W przedmiotowej sprawie to skarżący był podwykonawcą. W związku z tym firma A nie wykonywała określonych prace na rzecz inwestora, a na rzecz podwykonawcy. W związku z tym nie mógł jej przysługiwać tytuł podwykonawcy w rozumieniu umowy o roboty budowlane. Umowa o roboty budowlane charakteryzuje się zobowiązaniem osiągnięcia materialnego rezultatu w postaci końcowego efektu przewidzianego w umowie. Zgodnie z jej treścią wykonawca zobowiązany jest do wykonania określonych umową robót, zaś inwestor do ich odbioru i zapłaty umówionego wynagrodzenia (art. 647 k.c.). Niewątpliwie wynikające z tej umowy roszczenie wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia powstaje z chwilą zrealizowania przedmiotu umowy oddania go, a zatem wykonania obciążającego go zobowiązania niepieniężnego, rodzącego po stronie inwestora obowiązek odebrania wykonanych robót. Zasada powiązania przy tego typu umowie warunku powstania obowiązku zapłaty wynagrodzenia z przyjmowaniem wykonanych robót wynika z art. 647 i 654 k.c. W art. 647 k.c. akcentowany jest obowiązek odbioru obiektu (robót) przez inwestora, który - co wynika z treści tego przepisu - uwarunkowany jest jego oddaniem przez wykonawcę (zgłoszeniem robót do odbioru). W takim działaniu wykonawcy mieści się bowiem deklaracja nie tylko co do tego, iż roboty zostały wykonane, ale także, że nastąpiło to zgodnie z umową. Oznaczenie przedmiotu świadczenia wykonawcy w ramach umowy o roboty budowlane może nastąpić w oparciu o dokumentację projektową, która określa poprzez opisy, rysunki, mapy oraz modele zamierzenie inwestycyjne, przy czym zakres tego projektu nie musi pokrywać się z projektem budowlanym wymaganym jako podstawa do uzyskania pozwolenia na budowę. Przedmiot świadczenia wykonawcy budowlanego nie musi jednak obejmować całości obiektu w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. W związku z tym, wykonawca w ramach umowy o roboty budowlane może zobowiązać się zarówno do realizacji całego projektu, jak i jego części. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że firma A mogła świadczyć na rzecz skarżącego usługi. Według art. 750 kc do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Ocena wiarygodności sporządzonych dokumentów zależy od tego, czy są one związane z wykonaniem robot budowlanych, czy też usług rozumianych jako wykonaniem określonych czynności faktycznych. W tym drugim przypadku odpada obowiązek sporządzenia dokumentacji związanej z odbiorem robót budowlanych. Firma A nie odpowiada bowiem wobec inwestora, czy też generalnego wykonawcy. Za wykonane prace odpowiadał bowiem skarżący jako podwykonawca. W związku z tym sporządzenie tego rodzaju dokumentów miało tylko uwiarygodnić zawarcie umowy o roboty budowlane. O zakwalifikowaniu charakteru umowy decydują bowiem czynniki obiektywne. Tę okoliczność w skardze potwierdził M. K. Wskazał on, że protokoły odbioru robót od podwykonawcy stanowiły element rozliczeń pomiędzy podwykonawcą a skarżącym. Dalej podkreślił, że "skarżący nigdy nie twierdził, że protokoły podpisywane z podwykonawcą ujawniał inwestorom, a zatem inwestorzy mogli nawet nie widzieć tych protokołów i wyjaśnianie czy jednak widzieli jest bezsensowne". Z punktu widzenia przedstawionej analizy prawnej dokonanej na gruncie prawa cywilnego , sporządzenie tych protokołów nie miało żadnego znaczenia prawnego. Te dokumenty zostały jednak wytworzone. Nie można zatem zgodzić się z poglądem skarżącego, że inwestorzy mogli nawet nie widzieć tych protokołów i wyjaśnienie tej kwestii jest "bezsensowne". Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy ten problem ma kluczowe znaczenie. Te dokumenty związane z wystawieniem zakwestionowanych faktur zostały właśnie wytworzone w celu ich uwiarygodnienia. Z punkt widzenia prawa cywilnego nie miały one żądnego znaczenia dowodowego. Znaczenie dowodowe i prawne mają tylko i wyłącznie protokoły odbioru robot sporządzone z udziałem inwestora ( generalnego wykonawcy) a podwykonawcą . Tylko pomiędzy nimi został nawiązany węzeł obligacyjny w przedmiocie umowy o roboty budowlane. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wynikało najwyżej, że E. B. mógł werbować pracowników fizycznych, którzy uczestniczyli w wykonaniu robót wykonywanych przez firmę skarżącego. Zgodnie z treścią art. 83. § 1 k. c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność umowy jest okolicznością faktyczną. Pozorność natomiast wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich, przy czym założeniem unormowania jest zgoda drugiej osoby na złożenie oświadczenia woli. Czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywające innej czynności prawnej, nie wywołuje między stronami skutków prawnych, gdyż jest nieważna w świetle art. 83 § 1 k.c. Pozorność jest zatem wadą oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie nie wywołało skutków prawnych. Oświadczenie woli stron nie może wtedy wywoływać skutków prawnych odpowiadających jego treści, ponieważ same strony tego nie chcą. ( 1986.06.23 wyrok SN I CR 45/86 LEX nr 8766 ). Zeznania świadków, którzy potwierdzili udział pracowników obcych w wykonywaniu tych prac nie dają podstawy do przyjęcia, że firma E. B. wykonywała określone roboty jako podwykonawca.

Przedmiotem dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O. p. mogą być takie okoliczności, które doprowadzą do wyjaśnienia stanu faktycznego mającego znaczenie przy załatwieniu sprawy ( art. 122 O. p. ). Wnioski o charakterze prawnym, w tym odnośnie kwalifikacji prawnej stosunku zobowiązaniowego łączącego skarżącego z firmą E. B. nie należy do sfery faktycznej, a prawnej i są one zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organu procesowego.

W związku z tym należy podkreślić, że organ odwoławczy miał prawo, na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania dowodowego, że firma E. B. nie wykonywała robót określonych w zakwestionowanych fakturach. Z przyczyn podanych wyżej zasadnie organ przyjął, że nie wykonywała ona robot jako podwykonawca. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że o tym iż skarżący był podwykonawca świadczą dowody: z zeznań M. M., L. H., pracowników E. B – A. J. i M. L., P.L. i M. L. – majstrów firmy B., opinia biegłego grafologa z dnia "[...]" r., dowody z dokumentów P Sp. z o.o., dokumenty wydania wystawione przez firmę O Sp. z o.o. Nie świadczą o tym również zeznania świadków B. P., D. P., którzy wskazali, że na budowie skarżącego byli podwykonawcy. Nie potrafili oni bowiem swej tezy potwierdzić faktami. Termin "podwykonawca" nie jest w tym przypadku elementem faktycznym, a prawnym. W rzeczywistości E. B. mógł kierować do firmy skarżącego pracowników, którzy nie posiadali żadnych kwalifikacji. W takim wypadku pracowali oni pod kierunkiem i nadzorem firmy skarżącego, jako podwykonawcy robot budowlanych. Pozorność w działaniu obu stron polegała na tym, że E. B. wystawił skarżącemu faktury za wykonane usługi podwykonawcze, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Celem ich postępowania było wywołanie skutków podatkowych. Nie można zgodzić się również z zarzutem , że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Nie było potrzeby, a na to wskazują powyższe rozważania , potrzeby uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Powoływane w skardze okoliczności , zostały ocenione przez organ odwoławczy. Nie są zasadne pozostałe zarzuty procesowe. Postępowanie podatkowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). W przedmiotowej sprawie wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności mające znaczenia dla sprawy. W konsekwencji nie można też uznać zarzutu w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur VAT podwykonawcy – Firmy E. B., gdyż nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów 2002r., mimo ich faktycznego wykonania. Prawo do odebrania skarżącej Spółce możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur da się wyprowadzić z art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z treści tego przepisu wynika jednoznaczny wniosek, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony dotyczy transakcji rzeczywistych, które faktycznie wynikają z czynności opodatkowanych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto, że: "prawidłowość materialno-prawna j faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. W przedmiotowej sprawie powołany w skardze przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał zastosowania. W rezultacie skarżący nie mógł również prawa uwzględnić podatku naliczonych z tych faktur, gdyż nie doszło do nabycia usług określonych w fakturach ( art. 19 ust. 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług ). Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.ps.a. orzekł jak w sentencji wyroku.