Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 136/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 135, art. 141 § 4, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1234/13 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1234/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oddalił skargę.

Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 maja 2013 r., uchylono decyzję organu I instancji17 października 2011 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2006 r. i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z oceną poczynioną na wcześniejszym etapie postępowania dotyczącą faktur wystawionych przez "S." S. M., stwierdzając, że brak jest dostatecznych podstaw, aby wykazane w tych fakturach usługi uznać za niewykonane przez wystawcę tych faktur. W tym zakresie przesłuchano S. M., Z. K., Z. S., J. G., R. W., M. J., D. K., A. N., M. B., D. S., T. K., J. K. Mimo niespójności i sprzeczności w zeznaniach tych świadków, zauważono, że występują w nich też wspólne elementy, mogące świadczyć o tym, że zakwestionowane przez organ I instancji roboty mogły być jednak wykonane przez S. M. i współpracujące z nim nielegalnie osoby. Poszczególni świadkowie wskazali bowiem osoby, z którymi jeździli do pracy, pracowali, bądź nocowali. Jeśli przyjąć, że osoby te pracowały rzeczywiście wraz ze S. M., wykonanie przez niego zafakturowanych usług jest realne.

Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez firmy "H." Z. M., U. M. M., "W." W. M., "K." W. L. oraz Z. W. J., organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym nie dokumentują one usług wykonanych przez wystawcę tych faktur.

W tym zakresie, zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy uznano za wyczerpujący. Obejmował on dokumenty złożone przez spółkę, w tym kserokopie umów zawartych z podwykonawcami i zleceniodawcami oraz protokoły odbioru robót, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów spółki, protokoły przesłuchań stron i świadków, pisemne informacje i wyjaśnienia, informacje z ZUS, Urzędów Skarbowych i Powiatowego Urzędu Pracy oraz włączone postanowieniami dokumenty z prowadzonych u podwykonawców postępowań kontrolnych za 2006 r.

W toku postępowania zbadano relacje, jakie miały łączyć spółkę z podwykonawcami, a także dokonano ustaleń dotyczących realizacji poszczególnych inwestycji, na których roboty budowlane miały wykonywać firmy "H." Z. M., U. M. M., "W." W. M., "K." W. L. i Z. W. J. Zebrane dowody pozwoliły stwierdzić, że firmy te nie mogły być podmiotami, które rzeczywiście wykonały zafakturowane usługi. Oceniając możliwość rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług budowlanych przez powyższe firmy, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że należy uwzględnić zakres i rozmiar prac, jakie miały one wykonywać.

W przypadku firmy "H." Z. M. łączna wartość robót zleconych jej przez spółkę w 2006 r. miała wynieść 126.270 zł. Organ ustalił, że rozmiar i wartość zleceń wykonywanych dla spółki są znaczne w odniesieniu do możliwości firmy Z. M. Miała ona bowiem wykonywać roboty obejmujące ułożenie 1.900 m2 płytek podłogowych i ściennych, montaż 360 mb cokołów, 35 mb schodów, fugowanie fugą epoksydową 130 m2, przygotowanie 1.600 m2 podłoża pod montaż płytek i wykonanie 400 m2 zabudowy z płyty GK na konstrukcji. W okresie tym firma "H." była równocześnie zaangażowana w wykonanie robót na rzecz trzech innych podmiotów w różnych, znacznie oddalonych od siebie miejscowościach, w tym we W. i w Austrii (w W.), które zgodnie z ustaleniami prowadzonego wobec firmy postępowania kontrolnego mogły być przez nią wykonane. Zdaniem organu potencjał gospodarczy firmy "H." nie mógł gwarantować wykonania robót zgodnie ze sztuką budowlaną. Firma nie posiadała środków do wykonywania robót budowlanych na skalę zleconą przez spółkę, a przede wszystkim w okresie tym zatrudniała tylko jednego pracownika budowlanego. Powyższe wskazuje na brak logicznego i ekonomicznego uzasadnienia transakcji zawieranych przez spółkę z dwuosobową firmą "H.", a w szczególności powierzania jej do wykonania robót wielokrotnie przekraczających jej możliwości. Wobec braku racjonalności takiego postępowania, transakcje między spółką a firmą "H." oceniono jako niewiarygodne.

Łączna wartość robót zleconych przez spółkę Z. firmie U. M. M. w 2006 r. miała wynieść 232.178,20 zł. Także w tym przypadku rozmiar i wartość zleceń wykonywanych dla spółki są znaczne w odniesieniu do możliwości firmy M. M. Dodatkowo organ zauważył, że okresy, w których były wykonywane prace na poszczególnych obiektach nakładają się na siebie. Firma ta musiałaby zatem przez okres od 4 września do 25 października oraz od 3 do 25 listopada 2006 r. równolegle wykonywać na rzecz spółki prace na dwóch inwestycjach w różnych miejscowościach, a od 26 września do 25 października 2006 r. - nawet na trzech inwestycjach. Organ wskazał także, że w okresie tym (wrzesień - grudzień 2006 r.) firma M. M. była równocześnie zaangażowana w wykonanie robót na rzecz dwóch innych podmiotów w innych miejscowościach. Łączna wartość netto tych prac, wynikająca z 11 faktur wystawionych przez M. M. wynosiła 62.104 zł. Zwrócono również uwagę na różnorodny zakres prac jakie miały być zlecone firmie M. M. Miała ona bowiem wykonywać roboty obejmujące murowanie ścian działowych oraz konstrukcyjnych, tynkowanie ścian, wykonywanie szachtu, wykonanie belek wzmacniających strop, zabudowy z płyt GK, montaż sufitu podwieszanego, malowanie ścian i sufitów oraz elewacji, rozbiórkę ścian, montaż parapetów, stolarki drzwiowej i okiennej, wykonanie z płyt GK na konstrukcji, przygotowanie ścian i sufitów pod malowanie, montaż sufitów listwowych. Podkreślić należy, że w styczniu, kiedy to firma M. M. miała wykonywać prace na obiektach A. w W. ul. R. i A. w W. ul. M., jedyny zatrudniony przez niego pracownik przebywał na zwolnieniu lekarskim, a zatem M. M. musiałby te prace wykonywać sam. Zakres tych prac, obejmujący m. in. murowanie ścian działowych oraz konstrukcyjnych, tynkowanie ścian, wykonywanie szachtu (wykop, wykonanie fundamentu, murowanie ścian), wykonanie belek wzmacniających strop i zabudów z płyt GK oraz ich wartość wskazuje jednak, że nie mogła ich wykonać jedna osoba w ciągu jednego miesiąca. W okresie, gdy firma M. M. miała wykonywać pozostałe zlecone jej przez spółkę prace, tj. od 4 września do 27 grudnia 2006 r., M. M. zatrudniał dwóch pracowników, ale tylko jeden z nich przez okres najwyżej czterech tygodni miał pracować na obiektach spółki, resztę czasu poświęcając na prace związane z ocieplaniem poddaszy w K., wykonywane razem z M. M. i jego drugim pracownikiem. Sam M. M., z uwagi na wykonywanie w tym czasie prac zlecanych przez inne firmy, na obiektach spółki mógł pracować znacznie krócej niż trzy miesiące. Nie tylko zakres, ale i rozmiar zleconych M. M. do wykonania prac na pięciu obiektach (w W., N., P. i K.), w odniesieniu do czasu, który był w stanie na ich realizację przeznaczyć on i jego pracownik wskazuje, iż firma M. M. nie mogła wykonać zleconych przez spółką prac.

W przypadku firmy "W." W. M. łączna wartość robót zleconych jej przez spółką w 2006 r. miała wynieść 73.372,02 zł. Rozmiar i zakres tych robót obejmujący wykonanie 290 m2 zabudowy i 250 m2 sufitów z płyt GK, 490 m2 elewacji, montaż stolarki drzwiowej, wykonanie podestu w pomieszczeniu kierownika, przygotowanie 1.200 m2 podłoża pod lastriko, przygotowanie konstrukcji stalowych pod montaż blend i sufitów, przygotowanie 49 m2 podłoża pod ułożenie płytek na klatce schodowej, wykonanie 250 m2 zabudowy z płyt GK wraz z malowaniem - przekraczał możliwości firmy. Miała ona bowiem, w okresie wrzesień-grudzień 2006 r., wykonywać na rzecz Z. Sp. z o.o. roboty na trzech obiektach, przy czym na dwóch z nich równolegle (od 10 września do 25 października 2006 r.). Jednocześnie w okresie tym firma W. M. zaangażowana była w wykonanie robót na rzecz innych zleceniodawców. W okresie, gdy firma "W." miała wykonywać zlecone jej przez spółką prace, jedyny zatrudniony przez W. M. pracownik wykonywał prace na budowach w K. W wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania W. M. wskazał, że roboty fakturowane przez niego dla spółki w 2006 r. zostały wykonane przez podwykonawcę firmę P. Z. H. Organ ocenił jednak, że zeznań przesłuchanego na tę okoliczność Z. H. nie można uznać za wiarygodne. Nie potrafił on nie tylko podać nazwisk zatrudnionych przez siebie pracowników ani firm wykonujących usługi budowlane w jego imieniu, ale i podstawowych informacji o działalności swojej firmy, takich jak miejsce i obiekty, na których miały być wykonywane wykazane w fakturach prace. Potwierdził jedynie, że okazane mu faktury dla firmy "W." zostały przez niego wystawione. Zauważono ponadto, że - poza jedną - faktury wystawione dla spółki przez firmę "W." dokumentują wykonanie innych robót niż wykazane w wystawionych dla firmy "W." fakturach firmy "P.". Dodać należy, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Z. H. za 2006 r. ustalono, że wszystkie wystawione przez firmę "P." faktury za sprzedaż usług budowlanych i towarów nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez tę firmę. W związku z tym stwierdzono, ze firma Z. H. usług budowlanych na rzecz W. M. nie wykonała, a w konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, że wystawione przez W. M. dla spółki faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi.

W przypadku firmy "K." W. L. łączna wartość robót zleconych jej przez spółkę w 2006 r. miała wynieść 226.297,80 zł. Rozmiar i wartość zleceń wykonywanych dla spółki są znaczne w odniesieniu do możliwości tej firmy. Okresy, w których były wykonywane prace na poszczególnych obiektach nakładają się na siebie. Firma ta musiałaby zatem przez okres od 14 do 31 sierpnia oraz od 4 września do 2 października 2006 r. równolegle wykonywać prace na dwóch inwestycjach w różnych, znacznie od siebie oddalonych miejscowościach (w T. i B. oraz w T. i W.). Zwrócono również uwagę na różnorodny zakres prac jakie miały być zlecone firmie W. L. Miała ona bowiem wykonywać roboty obejmujące wykonanie elementów nośnych stropu, elementów żelbetowych rampy, szychtu windowego, naprawę chodników, parkingu, nasypów ziemnych, krycie 620 m2 dachu, montaż zadaszeń nad wejściem, demontaż i ponowny montaż 103,4 mb dylatacji ciężkiej oraz 950 m dylatacji wypełnionych masą plastyczną, malowanie 700 m2 dachu, wykonanie 550 m2 nowego pokrycia papą termozgrzewalną, montaż 250 mb obróbek blacharskich, montaż 150 m2 ścian GK, wykonanie 410 m2 zabudowy płytą GK na konstrukcji, skucie 650 m2 posadzki, demontaż 600 m2 sufitu podwieszanego, przygotowanie 1.350 m2 posadzki pod montaż płytek, przygotowanie 2.900 m2 ścian i sufitów do malowania, przygotowanie konstrukcji stalowej pod blendy, rolety, podest. Także potencjał gospodarczy firmy "K." nie mógł gwarantować wykonania robót zgodnie ze sztuką budowlaną. Firma nie posiadała zaplecza materialno-technicznego do wykonywania robót budowlanych w czasie i na skalę zleconą przez spółkę, a przede wszystkim w okresie tym nie zatrudniała żadnych pracowników budowlanych, zaś spółka powierzając mu zlecenie nie mogła posiadać żadnej wiedzy np. o kwalifikacjach pracowników, którzy mieli wykonywać zlecone prace.

Łączna wartość robót zleconych przez spółkę firmie Z. W. J. w 2006 r. miała wynieść z kolei 124 397,30 zł i została udokumentowana przez W. J. 13 fakturami wystawionymi dla spółki. Zakres, rozmiar i czas realizacji robót budowlanych udokumentowanych sześcioma z tych faktur na łączną kwotę 101.766,30 zł, wymagał pracy więcej niż jednej, nawet bardzo doświadczonej i wydajnej osoby. Roboty te miały bowiem obejmować między innymi wykonanie 200 mb opaski wokół budynku wraz z naprawą chodników i zieleni (w okresie od 20 do 25 marca), malowanie farbą emulsyjną 2.700 m2 ścian i 524,4 m2 sufitów (w okresie od 25 października do 15 grudnia), przygotowanie pod malowanie 3.220 m2 ścian i sufitów, wykonanie 390 m2 zabudowy z płyt GK na konstrukcji wraz z malowaniem, montaż 282 mb narożników aluminiowych (w okresie od 5 do 30 grudnia). Tymczasem potencjał gospodarczy firmy W. J. nie mógł gwarantować wykonania zleconych przez spółką robót. Firma nie posiadała środków do wykonywania robót budowlanych na skalę zleconą przez spółką, a przede wszystkim w okresie tym, tj. w 2006 r. nie zatrudniała żadnych robotników budowlanych ani podwykonawców. Należy także zauważyć, że z uwagi na fakt, iż W. J. nie zatrudniał pracowników budowlanych, spółka powierzając mu zlecenie nie mogła posiadać żadnej wiedzy np. o kwalifikacjach pracowników, którzy mieli wykonywać zlecone prace. Powyższe wskazuje na brak logicznego i ekonomicznego uzasadnienia transakcji zawieranych przez spółkę z powyższą firmą, a w szczególności powierzania jej do wykonania robót wielokrotnie przekraczających jej możliwości.

Mimo tak dużej skali powierzonych prac, współpraca spółki z powyższymi firmami jest potwierdzona bardzo ubogą i lakoniczną dokumentacją. Protokoły odbioru robót zleconych przez spółkę zawierają jedynie wskazanie, do jakiego obiektu się odnoszą oraz ogólne określenie, iż dotyczą wykonania robót budowlanych. Także w wystawionych fakturach VAT wykonane usługi określono bardzo ogólnikowo. W toku postępowania przedstawiono umowy zawarte w związku z wykonaniem przez firmy podwykonawców prac na zlecenie spółki. Umowy te znacznie różniły się od umów zawieranych przez spółkę z inwestorami. Były bardzo ogólne, także jeśli chodzi o zakres zlecanych do wykonania prac. Umowy zawierały w swej treści zapis o udzieleniu przez podwykonawcę 36 miesięcznej gwarancji na prace wykonane na podstawie tej umowy. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, nie sporządzano harmonogramów ich wykonania. W oparciu o umowy te i protokoły odbioru robót nie jest możliwe ustalenie jakie prace, w którym miejscu na danym obiekcie miał wykonywać dany podwykonawca. Tym samym, z uwagi na fakt, iż na jednym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace np. układanie płytek, wykonywanie zabudów z płyt GK, nie da się ustalić, w opinii organu, odpowiedzialności gwarancyjnej podwykonawcy. Można zatem stwierdzić, że spółka nie zabezpieczyła swoich interesów ekonomicznych poprzez sporządzenie szczegółowej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić przebieg i charakter współpracy z podwykonawcami i być pomocna przy ocenie prawidłowości wykonania prac, ustaleniu odpowiedzialności za zaniedbania, dochodzenia wzajemnych roszczeń itp.

W postępowaniu nie ustalono, by którakolwiek z tych firm została zgłoszona jako podwykonawca inwestorom. Umowy z inwestorami posiadały natomiast klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego. Fakt niezgłoszenia ww. firm jako podwykonawców oznacza również, że pełną odpowiedzialność za pracowników tych firm oraz wykonane przez nich prace ponosiłaby spółka. Powierzenie zatem znacznego zakresu prac przy realizacji dużych inwestycji firmom, które nie mogły gwarantować terminowego i rzetelnego wykonania robót - do czego sama spółka była zobowiązana szczegółowymi postanowieniami umów zawartych z inwestorami - i za uchybienia których odpowiedzialność ponosiłaby bezpośrednio spółka nie może zostać uznane za prawdopodobne.

Okoliczności odnoszące się do przebiegu współpracy między spółką, a powyższymi firmami wskazują na nierzeczywisty charakter transakcji między tymi podmiotami. Stosunki spółki z ww. firmami nie były typowe dla przedsiębiorców, którzy - zwłaszcza mając na uwadze wielkość kontraktów - starannie zabezpieczają swoje interesy. Za taką oceną wskazanych faktów przemawia doświadczenie, zasady racjonalnego myślenia, a także elementarna staranność wymagana od uczestników obrotu gospodarczego.

Na taką ocenę organu wpływ miały także okoliczności podważające wiarygodność wyjaśnień dotyczących udziału tych firm w pracach na poszczególnych budowach, złożonych przez działających w imieniu spółki, Prezesa Spółki Z. S. i Zastępcę Prezesa Spółki J. G. oraz właścicieli firm. Zeznania członków Zarządu Spółki, którzy zlecali wykonanie usług ww. firmom i bezpośrednio mieli nadzorować pracę tych firm, a więc osób, które powinny mieć pełną i rzetelną wiedzę o możliwościach wykonania i przebiegu zlecanych firmom robót są ogólnikowe, ograniczają się jedynie do stwierdzeń, że dane roboty zostały wykonane. Nie potrafili podać jaki był zakres wykonywanych na poszczególnych obiektach robót, kto wykonywał te prace - ilu pracowników i o jakich kwalifikacjach, czy firmy zatrudniały podwykonawców, a Prezes Z. S. stwierdził, że interesowały go tylko terminy i jakość wykonywanych prac. Zeznania te nie mogą więc stanowić wystarczającego dowodu na potwierdzenie wykonania prac przez ww. firmy, zwłaszcza w sytuacji, gdy podwykonawcy ci mieli współpracować ze spółką przez wiele lat i wykonywać roboty na dużej ilości budów. W odniesieniu do zeznań właścicieli firm podwykonawczych charakterystyczna jest nieumiejętność podania szczegółów dotyczących zrealizowanych prac.

Z. M. w toku postępowania przesłuchiwany był w charakterze świadka dwukrotnie w 2010 r. (w lutym i w lipcu). Na okoliczność prac wykonywanych na rzecz spółki zeznawał także w marcu 2012 r. W zeznaniach składanych w 2010 r. twierdził on, że na obiekcie A. w P. układał płytki ze swoim pracownikiem A. R., a inne roboty, oprócz układania płytek, które ujęte były w umowach ze spółką wykonywał sam. Zeznania jego nie zawierały informacji o pracy innych osób, co więcej stwierdził, iż nie zatrudniał innych - nie zatrudnionych na umowę o pracę - osób. W sprzeczności z tymi zeznaniami pozostają zeznania złożone przez Z. M. w 2012 r., i to zarówno w kwestii dotyczącej osób, które miały wykonywać roboty na obiekcie A. w P. na rzecz firmy "H.", jak i dotyczącej zakresu wykonywanych prac. Sprzeczności i brak spójności tych zeznań podważają ich wiarygodność. Organ stwierdził, że zeznania Z. M., co do zakresu wykonywanych prac są sprzeczne z zeznaniami pozostałych świadków - osób, które miały pracować na rzecz firmy "H." - przesłuchanych na wniosek spółki w 2012 r. Z zeznań tych świadków nie wynika, by wykonywali oni w P. inne prace niż układanie płytek. Podobnie A. R. przesłuchiwany w 2010 r. zeznał, że wykonywał tylko roboty związane z układaniem płytek. Także K. U., jeden z pozostałych podwykonawców spółki zeznał, że M. kładł płytki. Tymczasem Z. M. zeznając w 2012 r. stwierdził, iż wszyscy wykonywali również inne prace w tym zabudowy na zapleczu. Wskazano także na rozbieżności miedzy zeznaniami tych świadków odnośnie osób pracujących w 2006 r. na rzecz firmy Z. M. Z zeznań B. B. wynika, że do pracy w P. przyjechał sam, a M. R. zeznał, iż miał on swoich pracowników. Podkreślić należy, że z zeznań złożonymi w marcu 2010 r. przez A. R. wynika, iż na obiekcie A. w P. z ramienia firmy "H." pracował tylko on i Z. M.

M. M. na okoliczność prac wykonywanych na rzecz spółki przesłuchiwany był w charakterze świadka w styczniu 2010 r. a następnie - na wniosek spółki - w marcu 2012 r. Jego zeznania są ogólnikowe. W zeznaniu złożonym w 2010 r. stwierdził, że nie przypomina sobie, by przy pracach na zlecenie spółki Z. zatrudniał inne nie zatrudnione na umowę o pracę osoby, raczej wykonywał prace swoimi pracownikami. Ponadto zeznał, że nie nadzorował swoich pracowników, gdyż robił to S. Zeznając w 2012 r. stwierdził jedynie, że roboty na obiektach spółki Z. w 2006 r. wykonywali pracownicy zatrudnieni "na czarno". Nie podał ilu ich było, ani kto to był. Zeznanie to nie podważa tym samym oceny, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. M. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. Zwłaszcza, że o pracy osób zatrudnionych "na czarno" nie wspominają także w swych zeznaniach pracownicy M. M. Jako niewiarygodne ocenił organ zeznania M. M. odnośnie do sposobu ustalenia cen usług, które miał wykonać, tj. bez wcześniejszego sprawdzenia zakresu zlecanych robót i warunków ich wykonania, bez dokonania obmiaru, który miał mieć miejsce dopiero po zakończeniu prac na danym obiekcie. Takie postępowanie jest niezgodne z praktyką obrotu gospodarczego szczególnie, że spółkę miała łączyć z tym podwykonawcą umowa, w której była określona cena za usługi.

W. M. na okoliczność prac wykonywanych na rzecz spółki przesłuchiwany był w styczniu 2010 r. i ponownie - na wniosek spółki - w marcu 2012 r. Zeznając w 2010 r. W. M. często zasłaniał się niepamięcią, nie był w stanie podać okoliczności nawiązania współpracy ze spółką, kto z jej strony - przed podpisaniem umów - towarzyszył mu, gdy oglądał poszczególne obiekty, czy przy robotach zlecanych mu przez spółką zatrudniał inne, nie zatrudnione w jego firmie osoby, czy wykonywał obmiary zlecanych mu robót, kto zapewniał transport pracowników na teren poszczególnych budów, noclegi, wyżywienie i ubrania robocze, a także kto zapewniał materiały budowlane, w jaki sposób i z kim rozliczał się z ich zużycia. Nie potrafił również wymienić nazwisk osób - kierowników budów, które sprawowały nadzór nad wykonywanymi przez jego firmę robotami. Organ zauważył, że zeznania W. M. złożone w 2012 r. odnośnie do osób, które miały wykonywać z ramienia jego firmy roboty na budowach spółki są wewnętrznie sprzeczne i niespójne z wcześniejszymi jego zeznaniami i pisemnymi wyjaśnieniami w tej kwestii. Twierdził on, że prace dla spółki Z. wykonywały bliżej nieokreślone osoby brane przez niego z "łapanki" zeznając równocześnie, iż skoro była wystawiona faktura przez podwykonawcę firmę P., to prace te musiały być wykonane przez tego podwykonawcę. Sprzeczności i brak spójności tych zeznań podważają ich wiarygodność. Także ogólnikowe zeznania - przesłuchanego na wniosek spółki w 2012 r. – M. W. (rzekomo zatrudnionego "na czarno" przez W. M.), w których stwierdza, że pracował dla firmy "W." na obiektach A. i A. w P. i W. nie podając żadnych okoliczności związanych z tą pracą, nie zasługują na danie im wiary.

W. L. w kwietniu 2010 r. odmówił składania zeznań, powołując się na zły stan zdrowia, oświadczając jednocześnie, że w ciągu 14 dni odpowie na każde pytanie zadane mu na piśmie. Składane przez niego pisemne wyjaśnienia są ogólnikowe, nie odniósł się on do wielu kwestii, o których wyjaśnienie był proszony. Przesłuchiwany ponownie na wniosek spółki w kwietniu 2012 r. W. L. stwierdził jedynie, że wykonał prace zlecone mu przez spółkę, jednak robót tych nie wykonywał nikt z jego firmy, lecz ludzie miejscowi z "łapanki" oraz K. S., który zajmował się kryciem dachów (na obiekcie A. w W. przy ul. R. i W. w T.) i E. J., który był brygadzistą i tylko nadzorował pracę innych, bliżej nie określonych osób (na obiekcie A. w W. przy ul. R.). Podkreślono, że E. J. i K. S. w składanych (na wniosek spółki) w 2012 r. zeznaniach wypowiedzieli się jedynie na temat swojego udziału w pracach wykonywanych na obiektach w W. (E. J. i K. S.) oraz w T. (K. S.). Znamienne w ich zeznaniach jest także to, że obaj świadkowie zapamiętali swoje nazwiska, natomiast zupełnie nie pamiętali innych osób. Co więcej E. J. mylił nazwisko W. L., mimo że ten miał go zatrudniać jako brygadzistę. Zwrócić należy uwagę na fakt, że ani W. L., ani pozostali dwaj świadkowie: E. J. i K. S. nie podali informacji mogących uwiarygodnić fakt wykonania robót przez inne nieznane z imienia i nazwiska, brane z "łapanki" osoby. W. L. nie udostępnił ponadto jakiejkolwiek dokumentacji związanej z działalnością swojej firmy.

W. J. na okoliczność prac wykonywanych na rzecz spółki przesłuchiwany był w styczniu 2010 r. i ponownie - na wniosek spółki - w marcu 2012 r. Zauważono, że zeznania te złożone w 2010 r. dotyczące ilości wykonanych prac, a zwłaszcza wydajności jego pracy są niewiarygodne. Trudno bowiem przyjąć, że w trakcie jednego ośmiogodzinnego dnia pracy mógł on dwukrotnie pomalować około 2.000 m2 ścian lub 1.800 m2 sufitów i to przy użyciu jedynie wałka i pędzla. Podobnie trudno dać wiarę jego twierdzeniom, że mógł on w dwa dni wykonać 390 m2 zabudowy z płyt GK na konstrukcji wraz z malowaniem. W czynnościach tych miał mu, zgodnie z jego zeznaniami, pomagać J. N., który jednakże, przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 18 lutego 2010 r. faktu tego nie potwierdził. Zeznając w 2012 r. W. J. stwierdził, że na obiekcie A. w W., przy ul. R. prace wykonał samodzielnie, na obiekcie A. w P. pracował z M. J., na pozostałych obiektach - nie wie z kim był. Zeznania W. J. odnośnie do osób, które miały w 2006 r. wykonywać z ramienia jego firmy roboty na budowach spółki są wewnętrznie sprzeczne i niespójne z wcześniejszymi jego zeznaniami i pisemnymi wyjaśnieniami w tej kwestii. W zeznaniach składanych w 2010 r. twierdził, że na obiekcie A. w P. pracował z J. N. Zeznania jego nie zawierały informacji o pracy innych osób na tym i pozostałych obiektach, co więcej stwierdził, iż w R. z M. J. może w grupie pracował, ale nie pamięta z jakiej on był firmy, a przy pracach zleconych przez spółkę nie zatrudniał podwykonawców ani innych nie zatrudnionych w swojej firmie osób. Zwrócono także uwagę na rozbieżności występujące między zeznaniami W. J., S. M. i M. J. S. M. zeznał, że na budowę (w S. albo w S.) jechali samochodem - kierowcą był W. J., a z zeznań W. J. wynika, że nie miał on prawa jazdy. M. J. wskazał na S. M. jako osobę, która pracowała w R. Faktu tego S. M. w swoich zeznaniach nie potwierdził. Sprzeczności i brak spójności tych zeznań podważają ich wiarygodność. Zeznania W. J. oraz dwóch wskazanych wyżej świadków odnośnie do zakresu wykonywanych przez nich prac są ogólnikowe, nie zawierają żadnych szczegółów. W. J. ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wykonał prace zgodnie z umowami, M. J. zeznał, iż jeździł jako kierowca samochodem oraz wykonywał prace takie jak wywożenie gruzu, kucie i sprzątanie, a S. M. - że wykonywali chyba malowanie albo regipsy. Nie zasługują zatem na danie im wiary.

Potwierdzeniem stanowiska dotyczącego fikcyjności zakwestionowanych faktur są zdaniem organu także ustalenia dokonane na podstawie innych dowodów. W toku postępowania dokonano przesłuchania osób związanych z wykonywaniem zakwestionowanych prac. Z. K., G. G. i K. U. potwierdzili wprawdzie udział powyższych firm w pracach budowlanych, zeznania te uznano jednak za niewiarygodne z uwagi na nieumiejętność podania szczegółów związanych z pracami wykonywanymi przez poszczególne firmy na poszczególnych obiektach. Osoby te nie były w stanie podać żadnych informacji o pracownikach tych firm, którzy mieli wykonywać roboty budowlane na poszczególnych obiektach. Nie podawały również istotnych informacji o terminach, miejscach i zakresach wykonywanych przez firmy robót, które powinny być im znane, a przynajmniej Z. K. i G. G. ze względu na pełnienie przez nich nadzoru nad prowadzonymi pracami. Nie potrafili także potwierdzić wykonania konkretnych prac przez daną firmę. Ogólnikowe zeznania tych osób, nie zawierające jakichkolwiek weryfikowalnych informacji, nie zasługują na danie im wiary. Żadnych informacji na temat przedmiotowych firm oraz wykonywanych przez te firmy robót nie dostarczyły również zeznania pracowników spółki, R. L. - robotnika budowlanego i P. G. - syna wiceprezesa spółki, zatrudnionego w biurze.

W końcu zwrócono uwagę na ustalenia jakie w tym zakresie dokonano w ramach innych postępowań. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec Z. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do sierpnia 2007 r. wykazało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonał on na rzecz spółki usług udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 7 grudnia 2006 r. oraz nr [...] i nr [...] z dnia 18 grudnia 2006 r. Ustalenia w tym zakresie dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały przedstawione we włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy decyzji znak: [...] z dnia 20 września 2012 r. Podobnie z dokumentów włączonych z postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec M. M., w tym z protokołu badania ksiąg z dnia 26 lipca 2011 r. znak: [...] wynika, że nie wykonał on usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki. Także postępowanie kontrolne za 2006 r. prowadzone wobec W. L. wykazało, że nie wykonał robót udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2006 r. na rzecz spółki. W decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. znak: [...] z dnia 21 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. wydanej dla W. L. uznano, że wszystkie faktury wystawione w 2006 r. przez firmę "K." dla spółki nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez tę firmę. Podkreślenia wymaga fakt, że w wyniku analizy obrotów na rachunkach bankowych firmy "K." za 2006 r. - dokonanej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. L. - ustalono, że wypłaty gotówki dużych kwot dokonywano w bardzo krótkich odstępach czasu od wpłat dokonywanych przez kontrahentów firmy "K.". Działanie takie nie jest typowe w realiach rzetelnego obrotu gospodarczego, dla podmiotu, który reguluje swoje zobowiązania za pośrednictwem przelewów z rachunku bankowego.

Mając na względzie wszystkie wskazane wyżej okoliczności organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że firmy "H." Z. M., U. M. M., "W." W. M., "K." W. L. i Z. W. J. nie mogły wykonać usług budowlanych, za które wystawiły zakwestionowane faktury. Spółka nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, pomimo orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny RP jego niezgodności z Konstytucją i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 197 § Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

3. zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu,

4. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 20067112/EWG - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

5. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia i podniósł, że niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Zatem rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w K., że w sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż wprawdzie pierwotny jego termin mijał dla okresów od stycznia do listopada 2006 r. z końcem grudnia 2011 r., zaś dla grudnia 2006 r. – z końcem grudnia 2012 r., jednakże nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania karno–skarbowego wydane zostało w dniu 26 października 2011 r., zaś wiedzę o powyższym spółka zyskała z dniem 15 listopada 2011 r., czyli z datą ogłoszenia prezesowi zarządu spółki Z. S. postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 28 października 2011 r.

Zdaniem Sądu, a wbrew przekonaniu strony skarżącej sama okoliczność, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane nie świadczy jeszcze o prawie do odliczenia podatku. Muszą one bowiem być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach dokumentujących ich wykonanie. Tymczasem, w opinii orzekającego Sądu, organy bezsprzecznie ustaliły, że opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez podmioty na nich widniejące, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych dokonano w oparciu o bogaty materiał dowodowy: zeznania prezesa i wiceprezesa spółki, zeznania świadków (pracowników spółki, właścicieli firm podwykonawczych, pracowników zatrudnianych u tychże podwykonawców, osób, które wprawdzie nie były ani pracownikami spółki, ani też podwykonawców, ale które korzystały z opłacanych przez spółkę usług noclegowych), protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, kserokopie umów zawartych przez podatnika z podwykonawcami oraz protokołów odbioru robót, kserokopie umów zawartych ze zleceniodawcami spółki, ofert, kosztorysów, faktur sprzedaży, wyciągi z decyzji podatkowych wydanych wobec niektórych podwykonawców spółki w zakresie w jakim odnosiły się do podatnika, pisma PUP i ZUS, dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. M. (protokoły przesłuchań świadków, wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych).

Z dowodów tych wynikało generalnie, że rozmiar i wartość zleceń wykonywanych na rzecz skarżącej spółki przez ww. firmy znacznie przekraczały możliwości tychże firm, ponieważ nie posiadały one wystarczających środków. Z dokumentacji wynikało, że w tym samym czasie prowadzonych miało być równolegle kilka inwestycji o dużych rozmiarach w znacznie oddalonych od siebie miejscach w kraju, a nawet za granicą, co przy zatrudnianiu jednego, dwóch pracowników budowlanych, albo też żadnego oraz braku podwykonawców jednoznacznie świadczyło o braku możliwości wykonania prac określonych w fakturach. W przypadku, kiedy wskazano na dalszego podwykonawcę (firma "W.") okazywało się, że ów rzekomy podwykonawca nie jest w stanie udzielić jakichkolwiek informacji na temat wykonywanych przez siebie prac. Natomiast protokoły odbioru robót, jak i umowy o podwykonawstwo oraz opis robót na fakturach jest tak ogólnikowy, że nie da się ustalić jakie prace, na którym obiekcie i jaki podwykonawca wykonywał, co miało istotne znaczenie z uwagi na fakt, iż na danym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, harmonogramów ich wykonania, co także nie pozwoliło na potwierdzenie przebiegu i charakteru współpracy z ww. firmami. Sami właściciele firm podwykonawczych nie potrafili podać szczegółów dotyczących zrealizowanych prac.

Organy podatkowe - do prawidłowo w opinii Sądu ustalonego stanu faktycznego sprawy – zasadnie zatem zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygniecie wniósł pełnomocnik spółki zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

– na podstawie art 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a -w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy w związku z uznaniem, iż organy podatkowe nie naruszyły norm postępowania podatkowego określonych w przepisach: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz., 60 ze zm.)- dalej "OP", w konsekwencji czego nastąpiło naruszenie:

2) przepisu art. 135 P.p.s.a. -w związku z nie podjęciem przez Sąd działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono:

3) przepis art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. - w związku oddaleniem przez Sąd skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa,

4) przepisu art. 86 ust.1 i art. 88ust3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatkuod towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 póz. 535 ze zm.) w zw. z art.168 Dyrektywy 2006/112EWG - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania - w wysokości prawem określonej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09.

Poczynione uwagi są o tyle doniosłe, że zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej mają charakter ogólny i lakoniczny, co uniemożliwia pozytywne ustosunkowanie się do zawartych w środku zaskarżenia wniosków. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sposób błędny zostały podane jej podstawy, ponieważ przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiera trzy dodatkowe jednostki redakcyjne w postaci lit. a, b i c. Podobnie w sposób błędny autor skargi kasacyjnej powołał się w podstawie zarzutu 4 na art. 168 Dyrektywy 2006/112EWG, podczas gdy zapewne chodziło o art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który również zawiera dodatkowe jednostki redakcyjne w postaci liter.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy uznać go za chybiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło bowiem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący podnosi, że organ nie posiada wiedzy i doświadczenia w zakresie budownictwa, aby formułować wnioski odnośnie rodzaju prac, które mogły zostać dokonane. Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie sprawy wymagało więc wiadomości specjalnych, a więc na potwierdzenie wykonania określonych usług budowlanych konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Oceniając ten zarzut, podnieść należy, że w sprawie sporne było to, czy poszczególnych miesiącach 2006 r. roboty objęte zakwestionowanym fakturami zostały wykonane przez wystawcę faktur, a nie czy w ogóle te roboty były kiedykolwiek wykonane przez kogokolwiek. Istotne więc w sprawie było to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie, tj. czy dokumentują wykonanie usług budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by wymagane były w tej sprawie wiadomości specjalne co do zakresu robót, ponieważ zakwestionowano ich rzeczywistego wykonawcę, a nie okoliczność ich wykonania.

Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego, by nie była dowolną, powinna być logiczna, przekonująca, oparta na wiedzy i doświadczeniu życiowym. Dokonując oceny materiału dowodowego organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ przy tym może określonym dowodom odmówić wiarygodności. W skardze kasacyjnej nie wskazano tymczasem, na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez sąd I instancji. Nie wskazano, jakie dowody miałyby przeczyć wersji zdarzeń przyjętej w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie kasator w sposób ogólnikowy powołuje się na treść przepisów i formułowane w orzecznictwie poglądy, nie łącząc jednak tych wywodów z rozpoznawaną sprawą i nie wyprowadzając stąd żadnych konstruktywnych w świetle stanu faktycznego sprawy wniosków. W tym kontekście nie można uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie sposób także stwierdzić naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje i poza gołosłownymi stwierdzeniami nie podaje również, na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zgodzić należy się z konkluzją zawartą w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, z której wynika, że podmiot wystawiający faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie musi mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też musi zlecić wykonanie robót podwykonawcy. Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro dany podmiot takich możliwości i środków nie ma i nie zlecił wykonania robót podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonał fakturowanych usług budowlanych na rzecz skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej nieuwzględnienia w tej sprawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym do wyroków TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdzić należy, że w tamtych sprawach towary były dostarczone i usługi były wykonane. Stan faktyczny w tamtych sprawach był więc odmienny niż w przedmiotowej sprawie. Z niezakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, że faktury te zarówno pod względem podmiotowym nie odpowiadają rzeczywistości, a jeśli przy tym uwzględni się to, że ani skarżący, ani wystawca tych faktur nie potrafili wskazać, jakie faktycznie roboty zostały wykonane w momencie wystawienia tych faktur, kto i gdzie wykonywał te prace, jakich i ilu zatrudniał pracowników, nie interesowano się możliwościami wykonawczymi i zasadami angażowania pracowników, to trudno przyjąć po stronie skarżącego działanie w dobrej wierze.

Wobec niezakwestionowania skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie są też trafne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W sytuacji gdy faktury stwierdzają czynności niedokonane, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W literaturze wskazuje się wyraźnie, że przepis ten ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, ponieważ w takim przypadku podstawą jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie kwestionowanego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (A. Kabat, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 435). A zatem zarzut ten jest również całkowicie chybiony, gdyż w rozpoznawanej sprawie skarga została oddalona i strona mogłaby powoływać się na naruszenie art. 134 p.p.s.a., czego jednak nie uczyniła.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Podnieść należy, że w myśl art.141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W szczególności Sąd I instancji, odnosząc się do konkretnych twierdzeń skargi obszernie i wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnił swoje stanowisko co do trafności ustaleń organów podatkowych Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Jeżeli jednak uzasadnienie zawiera takie stanowisko (czyli spełnia formalne wymogi), a strona jedynie podważa jego prawidłowość uznając, że stan ten nie odpowiada rzeczywistemu, winna postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie kwestionowanego wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości tego stanu. Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem spełniony. Ponadto, zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w powołanym przepisie.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).