Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2154/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 18 ust. 1, art. 18a ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 260
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 43 ust.1, 2 i  5
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1388/14 w sprawie ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Krakowie na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 maja 2014 r. nr SKO.Pod./4140/260/2014, SKO.Pod./4140/261/2014, SKO.Pod./4140/262/2014, SKO.Pod./4140/263/2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2013 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Krakowie kwotę 8861 (słownie: osiem tysięcy osiemset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 6 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1388/14) oddalił skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oddział w K. – nazywanej też "GDDKiA", na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2013.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzjami z 17 grudnia 2013 r. Wójt Gminy Z. określił Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oddział w Krakowie zobowiązanie podatkowe w powyższym zakresie.

1.3. Po rozpoznaniu odwołań Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, wspomnianymi na wstępie decyzjami, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ wyjaśnił, że w deklaracjach podatkowych GDDKiA pominęła część gruntów i budynków pozostających w jej trwałym zarządzie, należących do Skarbu Państwa.

W sprawie dotyczącej MOP [...] organ stwierdził, że w przypadku budynków, które nie są częścią składową gruntów należących do Skarbu Państwa, podatnikiem jest podmiot dzierżawiący, czyli P. S.A., jako ich właściciel. Natomiast w zakresie obiektów będących częścią składową nieruchomości gruntowej, P. S.A. jest ich posiadaczem na podstawie umowy zawartej z koncesjonariuszem. W tym wypadku, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), obowiązek podatkowy ciąży na GDDKiA, jako posiadaczowi zależnemu nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego.

Ponadto, zdaniem organu, podlegające opodatkowaniu obiekty nie podlegały zwolnieniu podatkowemu, o którym jest mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na eksploatowaniu autostrad płatnych.

W sprawie dotyczącej nieruchomości wynajmowanych przez M. S.A., spółka mogła być podatnikiem tylko w zakresie tych nieruchomości, które nie były częścią składową gruntów, ponieważ nie należały one do Skarbu Państwa. Pozostałe obiekty stanowiły własność Skarbu Państwa, a ich posiadaczem na podstawie innego tytułu prawnego jest GDDKiA. Organ zaznaczył, że umowa dzierżawy została zawarta pomiędzy skarżącą a wspomnianą spółką. Również w tym przypadku podatnikiem jest GDDKiA, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad podniosła zarzuty naruszenia miedzy innymi:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że działalność gospodarcza prowadzona na terenie MOP II Aleksandrowice nie jest związana z eksploatacją autostrady;

- art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad oraz działający w jego imieniu urząd, czyli Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, nie reprezentuje Skarbu Państwa;

- art. 120 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływana dalej jako "O.p.") poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że centralny organ administracji państwowej jest podatnikiem, a nie podmiotem faktycznie władającym nieruchomością.

2.2. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór dotyczył dwóch kwestii: czy Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad może być podatnikiem podatku od nieruchomości i czy nieruchomości położone w obrębie MOP [...] były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z eksploatacją płatnej autostrady.

3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.), Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych oraz realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. Natomiast zgodnie z zarządzeniem Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. (Dz. Urz. Ministra Infrastruktury nr 3, poz. 8 ze zm.), Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Z przepisów tych nie można jednak wywodzić, że GDDKiA nie jest samodzielnym podatnikiem.

Odnosząc powyższe do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia kwestii, czy GDDKiA jest podatnikiem podatku od nieruchomości zasadnicze znaczenie ma wykładnia pojęcia "innego tytułu prawnego" posiadania. Odwołując się do poglądów wyrażanych w doktrynie oraz orzecznictwie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd mieści się w granicach pojęcia "innego tytułu prawnego". Równocześnie, w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l, jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej może być podatnikiem podatku od nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, właścicielem nieruchomości, których dotyczy sprawa, jest Skarb Państwa, natomiast GDDKiA jest ich posiadaczem na podstawie "innego tytułu prawnego".

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należało ocenić jako chybiony, ponieważ w granicach pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej" nie mieści się działalność gospodarcza, która jedynie podnosi komfort korzystania z autostrady.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że na terenie MOP II Aleksandrowice prowadzona jest działalność gospodarcza inna niż eksploatacja autostrady płatnej;

- art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. oraz art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651, ze zm.; powoływanej dalej jako "u.g.n.") w zw. z art. 50 tej ustawy poprzez przyjęcie, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad oraz działający w jego imieniu urząd nie reprezentuje Skarbu Państwa. W konsekwencji błędnie przyjęto, że podatnikiem nie jest posiadacz zależny (konsesjonariusz i dzierżawca);

- art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych poprzez niewłaściwe uznanie, że GDDKiA nie działa statio fisci Skarbu Państwa i jest samodzielnym podatnikiem.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z:

- art. 120 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie została wydana z naruszeniem prawa, chociaż organ błędnie ocenił materiał dowodowy i uznał, że podatnikiem jest GDDKiA a nie podmiot faktycznie władający nieruchomością;

- art. 247 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została skierowana do podmiotu będącego podatnikiem.

4.2. Pełnomocnik GDDKiA wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy tego, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem podatku od nieruchomości objętych zaskarżonymi decyzjami. Druga zaś dotyczy tego, czy część z tych nieruchomości objęta jest zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

5.3. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza art. 3 u.p.o.l., definiując pojęcie podatnika. Z przepisu tego wynika, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., który stanowi, że w przypadku nieruchomości, których właścicielami są Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, podatnikami są ich posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub innego tytułu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest posiadaczem nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego – czyli trwałego zarządu wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny ze stanowiskiem tym się nie zgadza.

5.4. Instytucja trwałego zarządu nieruchomości została uregulowana w rozdziale 5 działu II ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 43 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Natomiast z art. 43 ust. 5 u.g.n. wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, szczegółowe rozwiązania w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy ustawy o drogach publicznych. W art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Natomiast, zgodnie z art. 22 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 22 ustawy o drogach publicznych ma na celu skorelowanie przepisów tej ustawy z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, tak aby w obu aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi. (R. Stachowska, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, art. 22 Lex/el 2011; W. Maciejka, P. Zaborniak, Ustawa od drogach publicznych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 375-378).

Przy czym przepisy ustawy o drogach publicznych dotyczące zarządu nad drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Artykuł 45 ust. 1 u.g.n. przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem, jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawuje zarząd z mocy ustawy. W przypadku Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji, wówczas gdy nieruchomości, nie będące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, ustanowionymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w przypadku do gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., upoważniając w art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie mniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

5.5. Należy również zwrócić uwagę na pozycję ustrojową Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Jest on monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Ponadto, realizując swoje zadania, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.). W rozważaniach należy również uwzględnić art. 17 ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1224 ze zm.), zgodnie z którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad – jako dyrektor generalny urzędu – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu.

W kontekście przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z zarządzeniem nr 5 Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. MI z nr 3, poz. 8 ze zm.) oraz art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych – Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W konsekwencji Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1548/07).

5.6. Łączne odczytanie przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w graniach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, który działa statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym mu w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu.

Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (por. W. Sobejko, Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przepadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa.

Również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12).

Pomimo zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w znacznej mierze aktualne pozostają rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 1996 r. (FPK 9/96), dotyczące charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W uchwale tej wskazano m.in., że jednostki takie wyłącznie reprezentują interes Skarbu Państwa, bądź gminy, a wszelkie ich czynności dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz. Stwierdzono w niej także, że podatek od nieruchomości związany jest z władztwem nad nieruchomością a podatnikiem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą (zob. także uchwała Sądu Najwyższego z 14 października 1994 r., sygn. akt III CZP 16/940).

Natomiast na gruncie obecnie obowiązujących przepisów - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Powyższy pogląd, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (zob. L. Etel Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r. s. 30-36; M. Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40). Podobny pogląd reprezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 kwietnia 2017 r., II FSK 487/15; 18 października 2016 r., II FSK 1791/16 i II FSK 1792/16; 20 września 2013 r., II FSK 2631/11).

5.7. W konsekwencji należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. oraz art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych oraz przedstawioną na ich poparcie argumentacją. Tym samym trafnym okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, uwzględni powyższe rozważania.

5.8. W tym stanie rzeczy rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz powiązanego z nim zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji błędów w ustaleniu stanu faktycznego byłoby przedwczesne.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.