Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 215/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal, Sędziowie NSA Jan Bała (spr.), Jacek Chlebny, Protokolant Anna Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" K. C. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3031/04 w sprawie ze skargi "[...]" K. C. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej opłaty manipulacyjnej dodatkowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 października 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3031/04 oddalił skargę "[...]" K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...[ sierpnia 2004 r., nr [...] w zakresie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzjami z dnia [...] - [...] lipca 2000 r. i [...] - [...] sierpnia 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wymierzył Agencji Celnej "[...]" opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności służbowe podejmowane przez funkcjonariuszy celnych, na wniosek strony, poza siedzibą urzędu celnego.

W dniu [...] stycznia 2003 r. "[...]" K. C., w trybie art. 265- ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), złożył do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. wnioski o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. oraz o zwrot pobranych opłat.

Decyzjami z dnia [...] maja 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił uchylenia wskazanych wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W.

Po rozpatrzeniu odwołań K. C. Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu [...] sierpnia 2004 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona nie wykazała okoliczności faktycznych uzasadniających istnienie jej ważnego interesu w uchyleniu przedmiotowych decyzji ostatecznych. Zaistniały natomiast określone prawem przesłanki do poboru opłat manipulacyjnych dodatkowych na podstawie art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego, bowiem miejscowość W. koło B. nie znajduje się na terenie siedziby Urzędu Celnego w W. (w W.).

Oddalając skargę "[...]" K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Sąd podkreślił, że decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. wymierzające Agencji Celnej "[...]" opłaty manipulacyjne dodatkowe stały się ostateczne wobec nieskorzystania przez zainteresowaną ze środków odwoławczych. Strona skarżąca w dniu [...] stycznia 2003 r. wystąpiła z wnioskami o uchylenie ostatecznych decyzji wymiarowych w trybie art. 265- Kodeksu celnego oraz o zwrot pobranych opłat, nie wskazując podstawy prawnej, na podstawie której żądała zwrotu należności.

Sąd stwierdził, że możliwość wzruszenia decyzji w trybie art. 265- Kodeksu celnego uzależniona jest od wykazania, iż za wyeliminowaniem decyzji ostatecznej z obrotu prawnego przemawia interes publiczny lub ważny interes strony. Negatywną przesłanką jest natomiast zakaz uchylenia lub zmiany decyzji wynikający z przepisów szczególnych. Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek pozytywnych lub wystąpienie przesłanki negatywnej skutkuje niedopuszczalnością wzruszenia decyzji w tym trybie.

Sąd I instancji stwierdził, że art. 246 § 4 Kodeksu celnego nie może być uznany za przepis szczególny sprzeciwiający się uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej w oparciu o art. 265- Kodeksu celnego. Z treści oraz usytuowania tego przepisu w Dziale V Kodeksu celnego wynika, że odnosi się on wyłącznie do zwrotu i umorzenia należności celnych, nie zaś do uchylania i zmiany decyzji ostatecznych. Przepisy szczególne, które mogłyby stanowić przesłankę negatywną z art. 265- Kodeksu celnego winny w swej treści wprost odnosić się do niemożliwości uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Pojęcie "przepisów szczególnych sprzeciwiających się uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej" nie może być interpretowane rozszerzająco, zwłaszcza gdy przepisy te stanowić mają przesłankę negatywną uniemożliwiającą stronie skorzystanie z przyznanego przepisami prawa ubiegania się o uchylenie decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Sąd stwierdził, że odmienne stanowisko organu w tej kwestii nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko w takiej sytuacji zaskarżona decyzja powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Sąd zwrócił uwagę, że w zarzutach sformułowanych we wniosku oraz w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I strona skarżąca nawet nie nawiązała do przesłanek z art. 265- Kodeksu celnego warunkujących możliwość wzruszenia decyzji w tym trybie. W szczególności zaś nie wykazała czy interes publiczny, czy też ważny interes strony miałby przemawiać za uchyleniem decyzji.

Sąd stwierdził, że przesłanka "ważnego interesu strony", do której odwoływała się strona skarżąca składając wniosek o uchylenie decyzji wymiarowych w trybie art. 265- Kodeksu celnego, nie została prawnie zdefiniowana, podobnie jak traktowana na równi z nią przesłanka "interesu publicznego". Biorąc pod uwagę, że przewidziany w art. 265- Kodeksu celnego tryb ma charakter nadzwyczajny Sąd przyjął, że badanie przesłanki "ważnego interesu strony", jak i "interesu publicznego" nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Biorąc pod uwagę, że celem trybu nadzwyczajnego z art. 265- Kodeksu celnego nie jest kolejna instancyjna kontrola prawidłowości wydanej decyzji Sąd przyjął, że w ramach wszczętego na wniosek strony postępowania zmierzającego do wzruszenia decyzji ostatecznej w tym trybie, "ciężar dowodu", a więc konieczność wskazania okoliczności, w których upatruje ona swój "ważny interes" lub "interes publiczny", spoczywa na stronie dlatego, że to ona zmierza do zmiany ustalonego już ostatecznie stanu rzeczy. Biorąc pod uwagę, że przewidziany w art. 265- tryb jest trybem nadzwyczajnym oraz że stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, należy - zdaniem Sądu - przyjąć, że ów "ważny interes strony" musi być rzeczywiście na tyle ważny, aby "równoważył" i usprawiedliwiał zastosowanie trybu nadzwyczajnego.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu wszczętym na wniosek strony, prowadzonym w trybie art. 265- Kodeksu celnego, nie można przy ocenie "ważnego interesu strony" jako przesłanki umożliwiającej wzruszenie decyzji ostatecznej pominąć zachowania samej strony i tego, jak strona rozumie swój "ważny" interes. To, czy ma ona "interes" i czy jest to interes "ważny" jest przede wszystkim kwestią oceny samej strony, a więc to ona musi wskazać, na czym ten interes polega i dlaczego jest on ważny.

Oceniając wniosek strony w tym kontekście Sąd uznał, że strona tego "ważnego interesu" nie wykazała, bowiem samo przeświadczenie strony, że brak było podstaw do obciążenia jej opłatą manipulacyjną dodatkową za czynności dokonywane przez funkcjonariuszy celnych w miejscu uznanym - nie dowodzi istnienia takiego interesu. Nie może też przesądzać o tym subiektywny pogląd strony, że wydawanie decyzji w tym przedmiocie przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. obarczone było wadami prawnymi.

Sąd odniósł się także do kwestii występowania w sprawie "interesu publicznego" wskazując, że pojęcie to oprócz aspektu społecznego, obejmuje również kwestie z szeroko rozumianej sfery funkcjonowania instytucji publicznych, w tym instytucji państwa. W interesie publicznym leży dążenie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwej, ale też pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów publicznych. O takim rozumieniu pojęcia interesu publicznego świadczy cały szereg uregulowań zawartych tak w Ordynacji podatkowej, jak i w Kodeksie celnym, ściśle reglamentujących lub zgoła wykluczających po upływie określonego okresu możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej - nawet wadliwej.

W kontekście interesu publicznego Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy celne na podstawie art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego pobierały opłatę manipulacyjną dodatkową za czynności wykonywane poza siedzibą urzędu celnego. Dowodzi tego ugruntowane orzecznictwo dotyczące określenia "siedziby urzędu celnego". W związku z tym, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie występuje "interes publiczny", który umożliwiałby wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie art. 2651 Kodeksu celnego.

Wskazując na powyższe Sąd uznał, że w toku postępowania administracyjnego strona nie wykazała ani interesu publicznego, ani swojego "ważnego interesu", który uzasadniałby wzruszenie ostatecznej decyzji. W tym stanie rzeczy, wobec braku podstawowej przesłanki z art. 265- § 1 Kodeksu celnego, wniosek strony o zmianę lub uchylenie tej decyzji nie mógł być uwzględniony.

Sąd I instancji podniósł również, że decyzja wydawana na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego jest decyzją o charakterze uznaniowym, bowiem w przepisie tym ustawodawca stwierdził, że przy spełnieniu określonych przesłanek decyzja ostateczna "może" być uchylona lub zmieniona. W judykaturze oraz w doktrynie przyjmuje się, że nawet w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 2651 Kodeksu celnego organ może, ale nie musi wzruszyć decyzję ostateczną. Tak szeroko zakreślona sfera możności postępowania organu sprawia, że sądowa kontrola wspomnianej decyzji jest ograniczona i sprowadza się do oceny, czy w sprawie orzekał organ właściwy, czy zastosowano odpowiednie przepisy prawa oraz czy nie miały miejsca tego rodzaju naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły istotnie wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. W związku z tym, że takich uchybień w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, również i z tej przyczyny skarga strony nie mogła zostać uwzględniona.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących art. 277 Kodeksu celnego Sąd stwierdził, że skoro brak podstaw do uznania art. 246 § 4 Kodeksu celnego za przepis szczególny mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie, brak jest również podstaw do rozważania zarzutów dotyczących art. 277 Kodeksu celnego, ponieważ nie mają one w tej sytuacji żadnego znaczenia dla oceny sprawy i jej rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu braku wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru opłaty manipulacyjnej oraz niezagwarantowania czynnego udziału strony Sąd stwierdził, że organy celne mogły przyjąć, iż wniosek o skierowanie funkcjonariuszy celnych do pracy w miejscu uznanym wszczyna postępowanie w sprawie wymierzenia opłat manipulacyjnych dodatkowych na podstawie przepisu art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego. W kontekście powyższego Sąd stwierdził, że organ celny II instancji trafnie zauważył, iż strona brała udział w postępowaniu, gdyż podpisywała bez jakichkolwiek zastrzeżeń stosowne protokoły, stanowiące podstawę do wydania decyzji.

Zdaniem Sądu, nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji, gdyż Dyrektor Izby Celnej słusznie wskazał, że istotą miejsca uznanego jest uzyskanie przez podmiot zainteresowany korzyści w postaci ułatwienia w dokonywaniu odprawy towarów, a więc podmioty posiadające takie miejsca miały możliwość uzyskania przewagi rynkowej nad podmiotami pozbawionymi udogodnień związanych z prowadzeniem miejsc uznanych. W decyzji dotyczącej uznania proponowanego miejsca "[...]" skarżąca została poinformowana o konieczności ponoszenia z tego tytułu opłat manipulacyjnych dodatkowych. Skarżąca miała wybór czy dokonywać zgłoszeń celnych w oddziale celnym ze wszystkimi tego konsekwencjami (np. długi okres oczekiwania na dokonanie zgłoszenia celnego), czy też w miejscu uznanym ponosząc z tego tytułu opłaty manipulacyjne dodatkowe. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów dotyczących równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji.

Ponadto Sąd przyznał trafność twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej w W., że wszystkie czynności mające na celu zapewnienie przestrzegania przepisów prawa celnego, mieszczące się w pojęciu dozoru celnego i kontroli celnej, są czynnościami służbowymi funkcjonariusza celnego.

Sąd nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 246 § 2 Kodeksu celnego, gdyż skarżąca, pomimo podniesienia tego zarzutu w skardze, nie wykazała w uzasadnieniu, na czym to uchybienie miałoby polegać. Sąd badając natomiast z urzędu stan sprawy nie dopatrzył się naruszenia powołanego przepisu.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 276 § 1 Kodeksu celnego Sąd podkreślił, że skarżąca nie wykazała, aby opłaty manipulacyjne dodatkowe zostały wyliczone nieprawidłowo. Organy celne wyliczyły i pobrały opłaty na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, a skarżąca nie wykazała, że przekraczały one 40% wartości towaru, w związku z czym zarzut ten, w ocenie Sądu, jest niezasadny.

Ponadto Sąd podkreślił, że naruszenie polegające na nieustosunkowaniu się przez Naczelnika Urzędu Celnego do wszystkich zarzutów podniesionych we wniosku o uchylenie decyzji w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, zostało w całości konwalidowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie zwiera uchybień, które miałyby wpływ na wynik sprawy, bowiem w świetle jej wydanie było dopuszczalne, tym bardziej, że jest to decyzja o charakterze uznaniowym.

W skardze kasacyjnej "[...]" K. C. wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzje organów celnych, które naruszyły art. 265- ustawy Kodeks celny w ten sposób, że błędnie odmawiając zastosowania tego przepisu bezpodstawnie odmówiły uchylenia i zmiany decyzji wymierzającej firmie opłaty manipulacyjne.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzje organów celnych naruszające rażąco przepisy o postępowaniu, tj. art. 263- i 2651 Kodeksu celnego, art. 120 - 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia, wbrew osądowi WSA, miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem:

- decyzja Dyrektora Izby Celnej (jak również decyzja organu I instancji) nie zawierała dostatecznych ustaleń faktycznych i prawnych, w zakresie wnioskowanym przez stronę, a odnoszących się do przesłanek wymiaru opłat tj. rodzaju czynności wykonywanych przez funkcjonariuszy celnych (czynności służbowe - czynności kontroli celnej) w miejscu uznanym "[...]" oraz wartości celnej towarów, mającej bezpośredni wpływ na wysokość opłat manipulacyjnych dodatkowych, przez co decyzja ta naruszała art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej;

- Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ celny pierwszej instancji właściwy rzeczowo do rozpatrzenia wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 265- Kodeksu celnego, rozstrzygnął w niniejszej sprawie również o zasadności zwrotu opłat manipulacyjnych, podczas gdy organem celnym pierwszej instancji właściwym rzeczowo do orzekania o zwrocie należności celnych, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia przez niewłaściwe zastosowanie (Dz. U. Nr 158, poz. 1050 ze zm.) był Dyrektor Izby Celnej; tym samym postępowanie organów celnych w przedmiotowej sprawie naruszało powyższy przepis, jak również art. 2631 Kodeksu celnego oraz art. 120 Ordynacji podatkowej;

- organy celne błędnie przyjęły, że wszczęcie postępowania w sprawie wymiaru opłaty manipulacyjnej nastąpiło na wniosek skarżącej w chwili złożenia wniosku o oddelegowanie funkcjonariuszy celnych do miejsca uznanego, oraz że postępowanie prowadzące do wydania decyzji nie wymagało zachowań zgodnych z normami wyrażonymi w art. 122, art. 123 § 1, 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek:

- niewystarczającego zbadania zasadności zarzutu skarżącej, dotyczącego niewystąpienia istotnej przesłanki poboru opłat manipulacyjnych dodatkowych, określonej w art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego, tj. wykonywania "czynności służbowych" przez funkcjonariuszy celnych w miejscu uznanym;

- braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do istoty zawartego w skardze zarzutu dyskryminacyjnego traktowania miejsc uznanych i w konsekwencji niedostateczne umotywowanie przyczyn uznania tegoż zarzutu za bezzasadny.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. § 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów przez akceptację niewłaściwego zastosowania, albowiem Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ celny pierwszej instancji właściwy rzeczowo do rozpatrzenia wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 265- Kodeksu celnego, rozstrzygnął w niniejszej sprawie również o zasadności zwrotu opłat manipulacyjnych, podczas gdy organem celnym pierwszej instancji właściwym rzeczowo do orzekania o zwrocie należności celnych był, zgodnie z § 4 powyższego rozporządzenia Rady Ministrów, Dyrektor Izby Celnej.

2. art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego poprzez akceptację błędnego jego zastosowania w wyniku przyjęcia, że na wniosek "[...]" w miejscu uznanym wykonywane były jakiekolwiek czynności służbowe.

3. art. 265- Kodeksu celnego przez jego błędną interpretację, tj.:

- poprzez przyjęcie, że na firmie jako wnioskodawcy spoczywał ciężar przeprowadzania oczywistych dowodów na to, że wnioskowane uchylenie decyzji skutkować będzie zaspokojeniem zarówno ważnego, finansowego interesu strony, jak i interesu publicznego,

- poprzez przyjęcie, że przesłanka interesu publicznego zasadzającego się na eliminowaniu wadliwych i szkodzących porządkowi prawnemu decyzji nie jest wystarczająca, by decyzje takie uchylać, ponieważ eliminowanie decyzji godzi w pewność obrotu prawnego i gospodarczego.

4. art. 277 Kodeksu celnego poprzez akceptację niewłaściwego zastosowania i przyjęcie, iż ma on zastosowanie także do zwrotu kwot uprzednio pobranych jako opłaty manipulacyjne dodatkowe.

5. art. 276 § 1 Kodeksu celnego poprzez akceptację niestosowania przez organy celne zawartej tam normy, w przypadkach gdy wysokość opłat manipulacyjnych dodatkowych stanowi iloczyn liczby godzin przepracowanych przez funkcjonariuszy celnych i stawki godzinowej określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 listopada 1997 r.

6. art. 32 oraz art. 217 Konstytucji, w związku z art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego, poprzez pominięcie normatywnej treści tych przepisów, w zakresie w jakim wynika z nich fundamentalna dla państwa prawa zasada równości wobec prawa, albowiem pobór opłat manipulacyjnych dodatkowych poza granicami administracyjnymi W. realizowany był wyłącznie w miejscach uznanych, mimo że odprawy celne na wniosek stron dokonywane były także w jednostkach organizacyjnych administracji celnej oraz pominięcie fundamentalnej zasady nakładania danin jedynie w drodze ustawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła szczegółowe argumenty na uzasadnienie przytoczonych w jej petitum podstaw kasacyjnych.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i podniósł, że zarzuty w niej przedstawione są bezzasadne. Organ stwierdził, że kontrola sądowa decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes strony lub interes publiczny, uzasadniający uchylenie decyzji ostatecznej, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd może zatem badać jedynie legalność, a nie słuszność czy celowość zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie trudno dopatrzyć się okoliczności, które wskazywałyby na wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, gdyż po przeprowadzeniu analizy istnienia przesłanek pozytywnych sprecyzowanych w art. 2651 Kodeksu celnego i po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności organ prawidłowo doszedł do przekonania, że nie zachodzi w sprawie ważny interes strony lub interes publiczny, który uzasadniałby uchylenie decyzji wymierzającej opłatę manipulacyjną dodatkową. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania oceny dokonanej przez organy celne, bowiem stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a wyprowadzone z niego wnioski mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona przez K. C., prowadzącego Agencję Celną "[...]", skarga kasacyjna od wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 października 2005 r. (sygn. akt V SA/Wa 3031/04) nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem zaskarżenia ściśle sformalizowanym i oprócz wymagań przepisanych dla pisma procesowego w postępowaniu sądowym, powinna zawierać - poza oznaczeniem zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części i wnioskiem o uchylenie lub zmianę orzeczenia - przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, iż zarzuty o charakterze procesowym budowane są w przeważającej części przez autora skargi kasacyjnej na podstawie okoliczności, że Sąd oddalił skargę - wbrew treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. - w sytuacji gdy organy naruszyły swoim postępowaniem szereg wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, m.in. art. 2631 i art. 2651 Kodeksu celnego. Tak sformułowane zarzuty nie mają jednak - wbrew przyjętej przez stronę nazwie - charakteru zarzutów procesowych, lecz de facto stanowią zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, które to zarzuty zostały zresztą przez stronę postawione.

Dla oceny zasadności podniesionych zarzutów kluczowe znaczenie ma - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - rozstrzygnięcie, czy ostateczne decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. w lipcu i sierpniu 2000 r., na mocy których nałożono na K. C., prowadzącego Agencję Celną "[...]", opłaty manipulacyjne dodatkowe z tytułu wykonywania czynności służbowych przez funkcjonariuszy służby celnej poza siedzibą urzędu celnego, mogły następnie podlegać weryfikacji w trybie art. 2651 Kodeksu celnego. Ustalenie tej okoliczności ma bowiem decydujące znaczenie dla oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, które oscylują wokół prawidłowości zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie właśnie tego przepisu.

Stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej, mającego odpowiednie zastosowanie z mocy art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach należności celnych, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu, są ostateczne. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż w niniejszej sprawie decyzje wydane w lipcu i sierpniu 2000 r. przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. w sprawie nałożenia na K. C. "[...]" opłat manipulacyjnych dodatkowych z tytułu wykonywania czynności służbowych przez funkcjonariuszy służby celnej poza siedzibą urzędu celnego, mają właśnie charakter decyzji ostatecznych.

W myśl wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, znajdującego zastosowanie w postępowaniu celnym, uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Przepis art. 128 Ordynacji - stanowiący odpowiednik art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej k.p.a., ustanawia zatem, także na gruncie postępowań w sprawach należności podatkowych i celnych, zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Celem jej wprowadzenia przez ustawodawcę było i jest zagwarantowanie pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego, ochrona praw nabytych jednostki, a także przyczynianie się w praktyce stosowania prawa do pogłębiania zaufania obywateli do działalności organów państwa. Oczywiście trwałość decyzji nie może być utożsamiana z jej bezwzględną niewzruszalnością. Stabilność decyzji jest bowiem niezbędna w takim zakresie, w jakim gwarantuje pewność obrotu prawnego z uwagi na interes publiczny oraz interes stron. Trwałość decyzji nie może także oznaczać pozostawiania w obrocie prawnym takich orzeczeń, które zostały wydane w postępowaniu administracyjnym dotkniętym szczególnie ciężkimi wadami, albo które zawierają kwalifikowane wady i naruszają swoją treścią obowiązujące prawo (por. J. Borkowski [w:] J. Borkowski, B. Adamiak, Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego, wyd. Beck, s. 81). W zależności zatem od sytuacji faktycznej danej sprawy ustawodawca przewidział konkretne instytucje prawne pozwalające dokonać - w drodze wyjątku od zasady - weryfikacji decyzji ostatecznej. Do tych nadzwyczajnych trybów postępowania należą m.in.:

- postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji;

- postępowanie w sprawie wznowienia postępowania;

- postępowanie mające na celu uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej dotkniętej wadą niekwalifikowaną lub decyzji prawidłowej ze względu na konieczność dostosowania rozstrzygnięcia do wymogów interesu publicznego lub indywidualnego (np. art. 2651 Kodeksu celnego).

Zakres zastosowania każdej z tych instytucji powinien być przez organy administracji i jednostki rozumiany ściśle, to jest w taki sposób, aby nie doszło do naruszenia wspomnianej zasady, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten wynika wprost z reguły "exceptiones non sunt extentendae", zaś na konieczność jego przyjęcia wskazuje chociażby przyjęta zbiorcza nazwa dla tych instytucji, a mianowicie "nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji ostatecznych". Sugeruje to bowiem, iż mamy do czynienia z regulacją o charakterze wyjątkowym. Mówiąc obrazowo, wszystkie sytuacje faktyczne, które nie mieszczą się w dyspozycji danego przepisu prawa, kreującego instytucję nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej, nie pozwalają na skorzystanie z tej szczególnej formy działania organu. Jak już bowiem wspomniano, w przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada trwałości decyzji ostatecznych.

W konsekwencji nie sposób także uznać, aby stan faktyczny, który mieści się w dyspozycji jednej z tych wyjątkowych instytucji (np. dawałby możliwość zwrócenia się przez stronę z żądaniem wznowienia postępowania), mógłby stanowić podstawę do posiłkowego skorzystania z innej z nich (np. uzasadniałby żądanie uchylenia lub zmiany decyzji w trybie art. 2651 Kodeksu celnego). Takie rozumienie przepisu stałoby bowiem w oczywistej sprzeczności względem zasady niekonkurencyjności nadzwyczajnych trybów postępowania, podważałoby sens ich rozróżniania przez ustawodawcę, a także negowałoby konieczność ścisłego odczytywania tychże instytucji w duchu zasady trwałości decyzji ostatecznych. Podkreślić przy tym wypada, iż przedstawiony powyżej pogląd nie narusza zasady, wskazanej przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 stycznia 1987 r., sygn. III SA 1048/86 (opubl. w ONSA 1987 Nr 2, poz. 50), wedle której "ograniczenie się przez organ przy rozpoznawaniu sprawy w trybie art. 155 k.p.a. wyłącznie do skontrolowania legalności decyzji objętej wnioskiem strony i zaniechanie rozpoznania sprawy w świetle przesłanek do zmiany lub uchylenia decyzji określonych w tym artykule, stanowi naruszenie prawa". Konieczność badania przez organ danej sprawy wszczętej na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego pod kątem zmiany (uchylenia decyzji) nie może bowiem prowadzić do obejścia innych przepisów statuujących podstawy do nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej (np. przepisów o stwierdzeniu nieważności decyzji).

Z tego też względu dla oceny niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma określenie, w jakich sytuacjach faktycznych przepis art. 2651 Kodeksu celnego znajduje zastosowanie oraz czy jego dyspozycja obejmuje także przypadek, gdy wnioskodawca żąda zmiany ostatecznych decyzji nakładających opłaty manipulacyjnej dodatkowe i podnosi przy tym, że postępowanie celne prowadzone przez organy celne było obarczone kwalifikowanymi wadami, zaś po wydaniu rozstrzygnięć uległa zmianie linia orzecznicza NSA dotycząca właściwości organów administracji celnej (oraz rozumienia określenia "poza siedzibą urzędu celnego" z art. 275 § 4 pkt. 5 Kodeksu celnego, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. V SA 2690/99), a w konsekwencji i podstawy nakładania dodatkowych opłat manipulacyjnych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy art. 155 k.p.a., art. 253 a Ordynacji podatkowej oraz art. 2651 Kodeksu celnego są niemal identyczne, a zatem przy ich wykładni można powoływać się na dotychczasowe poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne i Sądu Najwyższego (tak też NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. GSK 1461/04, niepubl.). Mając to na uwadze, zdaniem NSA, przepis art. 2651 Kodeksu celnego ma zastosowanie - analogicznie jak art. 155 k.p.a. i art. 253 a Ordynacji podatkowej - do takich jedynie decyzji, które nie posiadają wad kwalifikowanych, nie zostały jeszcze "skonsumowane", tj. których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany, oraz przy wydawaniu których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuacje, w których wydane decyzje administracyjne zawierają rozstrzygnięcia w pewnym zakresie "plastyczne", a ich ewentualna zmiana (w granicach przewidzianych przepisami prawa materialnego) nie zmieni istoty stosunku prawnego wykreowanego decyzją zmienianą. Także możliwość (dopuszczalność) uchylenia decyzji administracyjnej w omawianym trybie nie obejmuje (i nie może obejmować) wszystkich przypadków, które mogą wystąpić w szeroko rozumianym obrocie prawnym. Możliwość ta dotyczy natomiast tylko takich stanów prawnych, w których uchylenie decyzji zmieni na przyszłość sytuację prawną strony co do wykonywania przez nią uprawnień lub obowiązków wykreowanych wcześniej wydaną decyzją ostateczną. W omawianym trybie można zatem uchylić decyzję nakładającą na przykład obowiązek ponoszenia opłaty okresowej lub udzielającą uprawnienia do wykonywania określonej działalności w sytuacji gdy strona nie chce tej działalności prowadzić i może w świetle prawa z tego zrezygnować. Chodzi tu zatem o uzyskanie w pewnym sensie prospektywnego skutku prawnego, który ma niejako zastąpić uprawnienie lub obowiązek strony postępowania wynikający z decyzji dotychczasowej. I wprawdzie w orzecznictwie przyjmuje się, że niekwalifikowana wada decyzji nie wyłącza możliwości zastosowania omawianego trybu weryfikacji, to z tego kierunku orzecznictwa wcale nie wynika przyzwolenie na stosowanie go jako sui generis postępowania odwoławczego.

Warto zaznaczyć, iż zakres "interesów" jako przesłanek zastosowania nadzwyczajnych trybów jest różny w zależności od tego, czy mamy do czynienia z procedurą administracyjna ogólną, czy też podatkową i celną. W tych ostatnich bowiem przypadkach wymagane jest zaistnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Wskazać trzeba także, iż do zastosowania art. 2651 Kodeksu celnego wystarczy wskazanie przez stronę jednej z tych dwóch wymienionych przesłanek. Nie powinno budzić ponadto wątpliwości, iż o ile zakres zastosowania przepisu powinien być ujmowany wąsko, tj. ściśle z jego przeznaczeniem, o tyle przesłanki "interesów" powinny być ujmowane szeroko. Nie można na przykład twierdzić, że żądanie zwrotu niewielkiej kwoty nadpłaconych należności celnych, lub podatkowych nie spełnia wymogu "ważnego interesu strony". Taka wykładnia byłaby w świetle systematyki przepisu i celu jego ustanowienia nieuprawniona.

Dlatego nie sposób zgodzić się w tym kontekście z Sądem pierwszej instancji, który uznał, iż przeświadczenie strony o braku podstaw do obciążenia jej opłatą manipulacyjną dodatkową za czynności podjęte przez funkcjonariuszy celnych w miejscu uznanym samo przez się nie dowodzi istnienia po jej stronie ważnego interesu. Taki pogląd jest zbyt daleko idącym uproszczeniem.

Z omawianym zagadnieniem "ważnego interesu strony" wiąże się natomiast inny problem. Otóż zdaniem NSA ów "interes" może być badany jedynie w granicach stosowania art. 2651 Kodeksu celnego. Oznacza to, że ewentualny ważny interes strony może być związany tylko z wynikiem modyfikacji decyzji (np. zmiana okresu, na jaki udzielono uprawnienia lub nałożono obowiązek), nie może on być natomiast rozumiany jako np. ekspektatywa zysku dochodzonego w innym postępowaniu wszczętym w następstwie uchylenia w trybie art. 2651 Kodeksu celnego pierwotnej decyzji.

Jak już wspomniano decyzje wydane w tym nadzwyczajnym trybie mogą dotyczyć wyłącznie kwestii już rozstrzygniętych decyzją organu, nie zaś kwestii nowych (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lipca 1993 r., I SA 1892/92, ONSA 1994 r. Nr 3, poz. 16). Z sytuacją, w której ma zastosowanie opisywana instytucja prawna, mamy zatem do czynienia jedynie wówczas, gdy organ miał i ma pewien luz decyzyjny, pozwalający np. na orzeczenie o przyznaniu uprawnienia na określony czas, ewentualnie, gdy wysokość nakładanych obowiązków może zostać zmieniona po spełnieniu określonych warunków przez zainteresowaną stronę. W takim bowiem przypadku skutki decyzji rozciągnięte są w czasie, można wręcz powiedzieć, iż decyzja taka "żyje", tj. jej cel jest realizowany przez dłuższy czas. Z zupełnie inną sytuacją mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy cel wydanej decyzji ostatecznej został już zrealizowany. Wówczas nie sposób mówić o możliwości dokonania zmiany decyzji omawianym w trybie. Taki właśnie przypadek występuje w rozpoznanej sprawie.

Pogląd prawny, który nakazuje rozróżniać dwa rodzaje decyzji (uznaniowe, związane) i pozwala stosować nadzwyczajny tryb zmiany decyzji ostatecznej (o którym jest mowa w art. 155 k.p.a., art. 253 a Ordynacji podatkowej oraz w art. 2651 Kodeksu celnego) wyłącznie do pierwszych z nich, stanowi naturalną konsekwencję dotychczasowej linii orzeczniczej NSA. Wskazać bowiem trzeba, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 maja 2005 r. (sygn. akt OSK 1756/04, niepubl.) NSA podkreślił, iż uwzględnienie interesu strony w rozumieniu art. 155 k.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że mając do wyboru możliwość korzystniejszego dla strony rozstrzygnięcia, niepozostającego jednakże w kolizji z obowiązującym porządkiem prawnym, organ działając w granicach uznania administracyjnego przyjmuje ten sposób orzekania, zmieniając decyzję mniej korzystną dla strony. Nie mieści się jednak w pojęciu interesu strony orzekanie w sposób sprzeczny z przepisami prawa, choćby zostało ono potwierdzone orzeczeniami sądu wydanymi w innych sprawach.

Podobne stanowisko zajął NSA we wcześniej wydanym wyroku z dnia 4 października 1999 r. (sygn. IV SA 1459/97, niepubl.). Sąd zauważył wówczas, iż wzruszenie decyzji niewadliwych może dotyczyć tylko takich, które mają charakter uznaniowy lub przy wydaniu których organ administracji ma do wyboru pewną gamę rozstrzygnięć. Wyłączone jest jednak zastosowanie tej instytucji do decyzji związanych.

Odnosząc się w tym kontekście do przedstawionej sprawy NSA zważył, iż zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2651 Kodeksu celnego, w wyniku którego to naruszenia Sąd miałby oddalić skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...] sierpnia 2004 r. (nr [...]) nie może być uznany za skuteczny i to z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, iż w swoich wnioskach z dnia 2 grudnia 2002 r. (wniesionych 20 stycznia 2003 r. do Naczelnika Urzędu Celnego I w W.) strona żądała uchylenia wydanych decyzji o naliczeniu opłat manipulacyjnych dodatkowych w trybie art. 2651 Kodeksu celnego oraz ich zwrot, podając jako uzasadnienie swojego żądania okoliczności:

1. naruszenia przez organ celny w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji o nałożeniu opłat manipulacyjnych dodatkowych art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

2. naruszenia przez organ art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu;

3. naruszenia przez organ art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie nieudowodnionego stanu faktycznego, a to z uwagi na brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów;

4. naruszenia przez organ art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego poprzez błędną interpretację wyrażonej tam normy;

5. naruszenia przez organ art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminacyjne traktowanie miejsc uznanych w stosunku do oddziałów i posterunków celnych pod względem opłat pobieranych za czynności przeprowadzane w nich przez urzędników organów celnych.

Innymi słowy, strona w swoich pismach wniesionych w styczniu 2003 r., w których żądała uchylenia szeregu decyzji wydanych w okresie lipiec - sierpień 2001 r. o nałożeniu na nią obowiązku zapłaty opłat manipulacyjnych dodatkowych, kwestionowała w istocie podstawę ich wydania oraz prawidłowość przeprowadzonego przez organ postępowania. Ciężar gatunkowy wskazanych zarzutów i ich rodzaj odnoszą się wprost do legalności pierwotnej decyzji nakładającej obowiązek finansowy. W takiej sytuacji - jak wskazano - instytucja zmiany treści rozstrzygnięcia, o której jest mowa w art. 2651 Kodeksu celnego nie mogła znaleźć zastosowania, a to z uwagi na wspomniany już - obowiązujący także na gruncie postępowania celnego - zakaz wyboru nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji.

Po drugie, decyzje wydane na podstawie art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. w okresie lipca i sierpnia 2000 r., którymi nałożono na K. C. "[...]" obowiązek uiszczenia opłat manipulacyjnych dodatkowych miały charakter związany. Organ nie dysponował w tym zakresie żadnym luzem decyzyjnym, pozwalającym mu na przykład na miarkowanie wysokości opłat, których wysokość wynikała wprost z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. U. Nr 139 poz. 937 ze zm.).

Dokonana przez WSA w Warszawie ocena, iż w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania tryb z art. 2651 Kodeksu celnego jest zatem prawidłowa, choć - co należy podkreślić - błędnie uzasadniona. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku skoncentrował się bowiem na analizie przesłanek "ważnego interesu strony" oraz "interesu publicznego", przedstawiając w tym zakresie pogląd prawny, który - zdaniem NSA - nie zasługuje na aprobatę. Istotne jest jednak to, że niedopuszczalność uczynienia przez organy celne zadość (w trybie art. 2651 Kodeksu celnego) wnioskom skarżącego złożonym w dniu 20 stycznia 2003 r., skutkowała zasadnym oddaleniem skargi K. C. "[...]" przez WSA w Warszawie. Okoliczność ta przesądzała równocześnie o niedopuszczalności przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji rozważań w zakresie zgodności decyzji organów celnych (będących przedmiotem skargi) z prawem, a w szczególności zgodności z przepisami art. 2631, art. 275 § 4 pkt 5, art. 276 § 1, art. 277 Kodeksu celnego, art. 120-122, 123 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz z art. 32 i 217 Konstytucji RP w związku z art. 275 § 4 pkt. 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny skonstruowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organy miały naruszyć wspomniane przepisy oraz zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego nie mógł zostać przez NSA uwzględniony.

Niezależnie od wspomnianych wad uzasadnienia, które NSA kwalifikuje jako nieistotne, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż organy administracji celnej nie mogły w tym trybie zmienić (uchylić) wydanych przez siebie decyzji o nałożeniu opłat manipulacyjnych i dokonać zwrotu uiszczonych przez skarżącego z tego tytułu kwot. W tym kontekście również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

MR