Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 755/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14c par.1 i2, art.14b par.1;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.14 ust.2 pkt 1, art.11, art.14, art.19;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.123 par.1 i 3;
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2010r. M. B wniósł do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa jego małżonki do spółki komandytowej.

Wnioskodawca podał, iż wraz z żoną są właścicielami , na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej , nieruchomości gruntowej, którą nabyli w lutym 2007r. Małżonka wnioskodawcy jest podatnikiem VAT, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jej przedmiotem jest działalności deweloperska, w ramach której na nieruchomości realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Wnioskodawca także prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT, ale nieruchomość nie jest w żaden sposób związana z prowadzoną przez niego działalnością. Wnioskodawca wraz z żona zamierza założyć spółkę komandytową i tytułem wkładu niepieniężnego zamierzają do niej wnieść przedsiębiorstwo żony stanowiące funkcjonalnie powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących m.in. nieruchomość. Przedmiotem działalności spółki ma być w szczególności działalność deweloperska.

Wnioskodawca zadał m.in. pytanie: czy wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego do spółki w postaci przedmiotowego przedsiębiorstwa, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla niego?

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowego przedsiębiorstwa do spółki nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla niego.

Przedstawiając swoje stanowisko M.B. przywołał treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010r. nr 51, poz.307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i stwierdził, że podatnik wnoszący wkład do spółki osobowej nie otrzymuje żadnych pieniędzy, ani wartości pieniężnych, a także nie uzyska od spółki nieodpłatnych świadczeń, świadczeń w naturze, czy innych świadczeń. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje uzyskaniem przez podatnika jakiejkolwiek bezpośredniej korzyści majątkowej, daje wspólnikowi jedynie możliwość partycypowania w ewentualnych zyskach spółki. Wówczas też , w związku z osiąganiem przychodów przez spółkę osobową, podatnikowi na podstawie art.8 ust.1 u.p.d.o.f. będzie mógł być przypisany przychód podatkowy. Wskazał, że opisane zdarzenie nie jest objęte zakresem zastosowania art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., który w sposób wyraźny wiąże powstanie przychodu podatkowego z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej. Z powyższego wynika a contrario, że przychód podatkowy nie powstanie w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Jego zdaniem podstawą do wywodzenia, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, nie mogą być przepisy definiujące przychody z działalności gospodarczej, a w szczególności art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten kwalifikuje jako przychód z działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia wskazanych w nim składników majątkowych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W sprawie nie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki enumeratywnie wymienionych składników majątkowych, ale z wniesieniem przedsiębiorstwa jako całości, a nadto żaden ze składników przedsiębiorstwa wnoszonego jako wkład niepieniężny nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazał także, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej brak jest bezpośredniej odpłatności ze strony spółki na rzecz wspólnika wnoszącego wkład. Przepis ten nie rozszerza definicji zawartej w art.11 ust.1 u.p.d.o.f., ale przyporządkowuje określone przychody do konkretnego źródła przychodów (z działalności gospodarczej). Podstawą do uznania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej za zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego nie jest również art.14 ust.1 u.p.d.o.f., bowiem warunkiem uznania, że powstaje przychód jest istnienie po stronie podatnika kwotowo określonej należności. W przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej po stronie wnoszącego aport nie powstaje roszczenie o zapłatę określonej kwoty. Podstawy takiej nie stanowi także art.10 ust.2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika jedynie, że w wymienionych w nim przypadkach nie powstaje przychód ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie rozstrzyga on, czy w tych przypadkach przychód w ogóle powstaje, a jeśli powstaje to z jakiego źródła. Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej winna być traktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu również ze względów systemowych. Jest to z perspektywy podatkowej transakcja z samym sobą, przesuniecie majątkowe w ramach majątku wspólnika, bez uzyskania ekwiwalentu. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał liczne wyroki wojewódzkich sadów administracyjnych i interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że spółka osobowa dysponuje swoim własnym majątkiem, odrębnym od majątku wspólników, a zatem poprzez wniesienie do niej wkładu niepieniężnego następuje przeniesienie własności poszczególnych składników przedsiębiorstwa na rzecz spółki osobowej. Wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki. Wniesienie wkładu niepieniężnego jest więc formą odpłatnego zbycia określonej rzeczy, czy też praw majątkowych. Powołując art.14 ust.1 i ust.2 pkt 2 oraz art.22d ust.2 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie zwalnia od opodatkowania odpłatnego zbycia składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, mogą to być składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. Wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego, składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, w zamian za udziały w tej spółce, jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem. Brak definicji legalnej "odpłatnego zbycia" oznacza, że pojęciu temu należny nadać znaczenie szersze niż słownikowe, ale w granicach wyznaczonych przez zakres i systematykę norm zapisanych w u.p.d.o.f. Według organu za "odpłatne zbycie" należy uznać także wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu art.14 u.p.d.o.f., przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, organ stwierdził, że odpłatne zbycie wspólnej nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez żonę wnioskodawcy, stanowi w całości jej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. U wnioskodawcy przychód z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie powstanie. Decydujące znaczenie ma bowiem, przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie za prawidłowe jego stanowiska. Interpretacji zarzucił naruszenie art.11 ust.1, art.14 ust.1 i ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art.14b §1 i art.14c §1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem. Zdaniem organu w związku z wniesieniem opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego do spółki osobowej po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. Stanowisko to jest zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy. Brak jest więc podstaw do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem wnioskodawcy organ winien ocenić jedynie jego stanowisko, a nie uzasadnienie stanowiska. Nadto, organ wykroczył poza zakres kompetencji, gdyż interpretacja może dotyczył wyłącznie indywidualnej sprawy wnioskodawcy, a organ stwierdził, że w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej powstanie przychód podatkowy po stronie jego żony. W części merytorycznej podtrzymał swoje stanowisko z wniosku.

Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw od zmiany opisanej interpretacji indywidualnej. Stwierdził, iż w sytuacji, gdy stanowisko wnioskodawcy chociaż w części uznaje za nieprawidłowe, musi przedstawić podmiotowi zainteresowanemu sposób prawidłowego postępowania w sprawie. Stanowisko wnioskodawcy oparte było na błędnym założeniu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do odpłatnego zbycia . Organ z takim uzasadnieniem się nie zgodził, co skutkowało uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji nie można było nie wskazać, że odpłatne zbycie wspólnej nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez żonę wnioskodawcy, stanowi jej przychód z tej działalności.

W skardze na opisaną interpretację indywidualną M.B. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego - art.11 ust.1, art.14 ust.1 i ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f.

- przepisów postępowania - art.14b §1 i art.14c §1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł takie same argumenty jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymał swoje stanowisko w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art.3 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne i w sprawie tej nie zostało wydane rozstrzygnięcie co do jej istoty. Wniosek o interpretację może przy tym dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu.

Podkreślić także należy, iż w postępowaniach w sprawach interpretacji indywidualnych organy nie prowadzą postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, nie ustalają stanu faktycznego. Związane są stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawionego stanu organy nie mogą kwestionować, ani modyfikować. Interpretacja indywidualna zawiera jedynie ocenę stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art.14c §1 Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, na to stanowisko składa się natomiast nie tylko samo udzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, ale również dokonana przez wnioskodawcę interpretacja przepisów podatkowych, która skutkowała daną odpowiedzią i podnoszone przez niego argumenty mające zasadnicze znaczenie dla interpretacji. W interpretacji indywidualnej organ podatkowy powinien bowiem podzielić się z wnioskodawcą swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego w zakresie pozostającym w związku z podaniem przed wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. W wymienionym przepisie ustawodawca nałożył na organ wydający interpretację indywidualną obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienia uzasadnienia prawnego tej oceny W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska z jego uzasadnieniem prawnym (art.14c §2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b §1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić natomiast należy, że jest on zasady, jednakże nie wpływa to na wynik sprawy. Rozważania organu podatkowego, czy też ocena prawna, która wykracza poza zakres wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, nie oznacza, że w tym zakresie wydano interpretację. Interpretacja musi bowiem odnosić się wyłącznie do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy, a nie innych podmiotów. Skoro wnioskodawca o coś nie pytał, to organ dokonujący interpretacji nie mógł tego ocenić. Jednakże to, że organ w uzasadnieniu interpretacji wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania, nie stanowi samoistnego powodu uchylenia wydanej interpretacji. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1703/07 . W niniejszej sprawie wnioskodawca nie pytał o to, czy w wyniku wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego do spółki jego żona uzyska przychód do opodatkowania. Organ zatem nie powinien stwierdzać w zaskarżonej interpretacji, iż "(...) Wobec tego, w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w całości będzie podlegał opodatkowaniu – u małżonki Wnioskodawcy."

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu w przypadku wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa. Zdaniem strony zdarzenie to jest neutralne podatkowo, jest to przesunięcie w ramach majątku wspólnika, bez uzyskania ekwiwalentu, czy innych aktywów. Według organu wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest formą odpłatnego zbycia, gdyż wspólnik uzyska w spółce udział stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. Wnoszący aport uzyska zatem przychód z działalności gospodarczej, który będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art.14 u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że kwestia ta tj. opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony istnieje linia orzecznictwa, według której czynność ta jest neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, na co powołuje się skarżący. Z drugiej, reprezentowane jest stanowisko, że czynność ta, jak przyjął organ w rozpoznawanej sprawie, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako odpłatne zbycie składników majątkowych.

W tej pierwszej grupie orzeczeń przeważa pogląd, że brak opodatkowania tej czynności wynika z niespełnienia przesłanki "odpłatności zbycia" (np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/ Ke 71/10, wyroki WSA w Warszawie w sprawach: III SA/Wa 2926/08, III SA/Wa 346/09, III SA/Wa 1383/09 czy też wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Wa 912/09, WSA w Kielcach z dnia 29.04.2009 r. w sprawie I SA/Ke 121/09 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 21.04.2010r. w sprawie I SA/Wr 217/10). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 836/09.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód, co oznacza, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym znaczeniu, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Pojęcie przychodu zdefiniowano w art. 11 u.p.d.o.f. i definicja ta ma charakter generalny, co oznacza, że będzie w użyciu gdy zastosowania nie będą miały przepisy szczegółowe. Tym samym interpretacja art. 11 u.p.d.o.f. winna być przeprowadzona w powiązaniu z art. 10 oraz art. 12 do 20 u.p.d.o.f., co pozwoli na stwierdzenie czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Podkreślić należy, że w przypadku gdy nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu, to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało definicji przychodu zawartej w art. 11 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.of. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z wymienionego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter tego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia. Innymi słowy, że czyni, iż jest ono odpłatne.

W ocenie Sądu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Wynika to z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że wnoszony jest on na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca wkład niepieniężny, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych, Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej – k.s.h.).

Osoba wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej nie otrzymuje pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. str. 448). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci przedsiębiorstwa otrzyma w zamian za wkład. Wprawdzie umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość, niemniej jednak, nie można stwierdzić, że wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do takiej spółki. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08).

To oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 22 września 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Jeśli w majątku podatnika pojawi się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki będzie opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (...)." Dalej Naczelny Sąd wskazał, że: "(...) w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż Kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (...) Powyższe uwagi prowadzą więc do konstatacji, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny"."

Konkludując, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację nie dojdzie do odpłatnego zbycia. W zamian za wniesiony aport skarżący otrzyma udziały w spółce komandytowej, które nie stanowią ceny nabycia. Tym samym skarżący nie osiągnie z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ zobowiązany będzie do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, mając przy tym na względzie ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art.205 §2 p.p.s.a. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono natomiast , że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu.