Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 157/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki cywilnej [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 352/11 w sprawie ze skargi C. spółki cywilnej [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz C. spółki cywilnej [...] w B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 352/11, Wojewódzki oddalił skargę "C." s.c. T. W., R. W.w B. (zwana dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Skarżąca Spółka w 2007 r. świadczyła usługi polegające na wykonywaniu posadzek przemysłowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony o łączną kwotę 70.477, 47 zł , z uwagi na:

1) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 234,08 zł w związku z błędnym rozliczeniem wystawionej przez firmę P. faktury korygującej VAT z 28 grudnia 2007 r.-"na plus", zamiast "na minus";

2) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 116,19 zł poprzez zaliczenie wydatku dotyczącego opłacenia wczasów prywatnych wspólnika;

3) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 70.127,20 zł, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane Wielobranżowe "S."- J. S. oraz przez należącą do tej osoby Spółkę z o.o. "A." w B., które to faktury - zdaniem organu kontroli skarbowej - stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 21 kwietnia 2011 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres odmiennie od zadeklarowanego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji stwierdził, że "S." i "." nie wykonały na rzecz Spółki prac posadzkarskich, a zatem wystawione przez nie faktury VAT dokumentują fikcyjne czynności. Usługi budowlane miały być wykonywane na podstawie umowy o współpracę nr 2/02/2007 z 1 lutego 2007 r. zawartej pomiędzy PBW "S.", a Spółką C. Oprócz ww. umowy zawarto również umowy zlecenia. W ramach czynności sprawdzających przesłuchano J.S., który oświadczył, że nie posiada rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto zeznał, że nie zatrudniał pracowników oraz, że roboty wykonywali jego podwykonawcy. W związku z powyższym organ przesłuchał podwykonawców Spółki A. Sp. z o.o., tj. I.D., R. D. oraz J. R., którzy oświadczyli, iż nigdy nie wykonywali posadzek przemysłowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania w charakterze świadka podwykonawców Spółki C. – P. K. oraz T. D. dowodzą, że nie wykonywali oni usług budowlanych jako podwykonawcy firmy J.S. na rzecz Spółki C. Nie potwierdzili oni również, że na budowie jakiekolwiek prace były wykonywane przez pracowników J.S. W związku z powyższym zasadnie zastosowano z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "U.p.t.u.", stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1,art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 U.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że wspólnicy skarżącej Spółki w 2007 r. bezpodstawnie obniżyli podatek należny o podatek naliczony o łączną kwotę 70.477,47 zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT faktur, które: nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz błędnie ewidencjonując fakturę korygującą;

2. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4. art. 207 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), dalej powoływana jako "U.k.s.", poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec - grudzień 2007 r.;

3. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a U.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec- grudzień 2007 r.

II. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwana "O.p"., w zw. z art. 31 ust. 1 U.k.s.- poprzez niezastosowanie, tj. prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych, w ten sposób, że organ podatkowy nie potraktował w sposób "zrównoważony" strony skarżącej i Skarbu Państwa, przedkładając interes państwowy nad dobro Spółki oraz rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej;

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 U.k.s. poprzez niezastosowanie , tj. brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzesłuchanie w charakterze świadka J. S.;

3. art. 187 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 U.k.s. brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów poprzez: brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy oraz wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy;

4. art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 U.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez: jednostronną, niekorzystną dla Spółki interpretację zeznań świadków oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podzielił w całości argumentację organu i oddalił skargę strony. Sąd podkreślił, że skoro w swoich firmach J. S. nie zatrudniał pracowników, a figurujący w jego dokumentacji podwykonawcy nie potwierdzili faktu wykonywania robót posadzkarskich, to trudno postawić organom skarbowym zarzut dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu na prawidłowość tej oceny nie wpływa treść zeznań P. K. oraz T. D. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z zeznań tych osób nie wynika jednoznacznie, że firmy J.S. wykonywały na rzecz Spółki C. usługi wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach. P. K. w trakcie przesłuchania zeznał, co prawda, że spotykał na budowie J. S., ale wyraźnie dla niego za zakres tych robót odpowiadał C. Natomiast T. D. zeznając po raz pierwszy, tj. 3 listopada 2010 r. stwierdził , że nie wie ile osób wykonywało poszczególne prace na budowach oraz, że nie pamięta jakie firmy, oprócz niego, wykonywały usługi. Natomiast zeznając po raz drugi, tj. 21 marca 2011 r. stwierdził, że J.S. nie wykonywał żadnych prac, lecz jego ludzie, których jednak nie zna. Ponadto D. oświadczył, że widział dowody tożsamości wszystkich osób, które znał z budowy, tj. wspólników Spółki C. oraz T.R., K.B. i P. O. Zdaniem Sądu, powyższe zeznania zostały prawidłowo ocenione przez organy skarbowe. Nie dają one bowiem dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że to firmy S. były rzeczywistymi wykonawcami usług na rzecz firmy C.

W ocenie Sądu I instancji, nie przekonuje również argument, że J.S. mógł zatrudniać swoich pracowników "na czarno". Żaden z przesłuchanych podwykonawców nie znał innych podmiotów wykonujących prace budowlane na budowach realizowanych przez C. poza T. D., K. B., T. R., P.J. i W. O. Ponadto wspólnicy Spółki C., pomimo, że bezpośrednio nadzorowali usługi świadczone przez podwykonawców, nie zapamiętali z imienia żadnego z pracowników J.S.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu w zakresie uchylenia się od przesłuchania J. S. Wskazał bowiem, że z akt sprawy wynika, że organy dwukrotnie wzywały J. S. do osobistego zgłoszenia się. Jednak na pierwsze wezwanie ww. nie stawił się z powodu choroby, drugiego zaś nie odebrał.

Skarga kasacyjna

Skarżąca Spółka powyższemu orzeczeniu zarzuciła:

I. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.," naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust .1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 U.p.t.u., poprzez przyjęcie, że wspólnicy spółki C. w 2007 roku bezpodstawnie obniżyli podatek należny o podatek naliczony o łączną kwotę 70.477,47 zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT faktur, które: nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz błędnie ewidencjonując fakturę korygującą;

– art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 207 O.p. w zw. Z art. 31 ust. U.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres;

– art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a U.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie - wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

– art. 2, art. 31 ust. 3, 42 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię lub ich niezastosowanie polegającą na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a co za tym idzie naruszenie zasady in dubio pro tributario.

II. W oparciu zaś o art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. - poprzez niewłaściwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy za własne, pomimo błędów postępowania jakich dopuściły się te organy przy ustalaniu stanu faktycznego;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 U.k.s., których naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na ukazanych w trakcie postępowania działaniach i zaniechaniach organu podatkowego, w szczególności poprzez:

a. prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych, w ten sposób, że organ podatkowy nie potraktował w sposób zrównoważony interesów skarżącego i Skarbu Państwa, przedkładając interes państwowy nad dobro skarżącego oraz rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść przedsiębiorstwa C. s.c;

b. brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie wzięcie pod uwagę oświadczenia J. S. złożonego na piśmie w sytuacji niemożności przesłuchania jego osoby w charakterze świadka, gdyż przebywał on w sposób nieprzerwany na zwolnieniu lekarskim od połowy 2010 r. oraz brak ustalenia zamkniętego katalogu podwykonawców wykonujących usługi na rzecz J.S., co skutkowało brakiem dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wydaniem na rzecz skarżącego niekorzystnego rozstrzygnięcia;

c. brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów poprzez:

– braku rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy,

– wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy m.in. poprzez pominięcie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia J. S. w przedmiocie potwierdzenia wykonania w 2007 roku przez prowadzone przez jego osobę przedsiębiorstwa prac budowlanych polegających na wykonywaniu posadzek przemysłowych wraz z pracami pomocniczymi i dołączonych do oświadczeń faktur VAT oraz zeznań świadków świadczących o wykonywaniu usług przez firmy J. S. na rzecz spółki C., co skutkowało uznaniem, iż wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlane Wielobranżowe "S." J. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. Sp.z o.o. faktury VAT dokumentują fikcyjne czynności,

– naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez:

a. jednostronną, niekorzystną dla skarżącego interpretację zeznań świadków m.in. P. K. i T. D. i przyjęcie, że owe zeznania nie dają jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, że firmy J. S. były rzeczywistymi wykonawcami usług na rzecz spółki C., czego konsekwencją było uznanie, że wystawione "S." oraz A. faktury dokumentują fikcyjne czynności;

b. rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, mimo regulacji zawartej w art. 122 O.p. z której jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy - organ przyjmuje wbrew zasadzie, iż fakt nie zatrudniania przez J. S. pracowników czy brak umów z innymi podwykonawcami oraz brak jednoznacznego potwierdzenia wykonywania robót posadzkarskich przez niektórych wybranych podwykonawców świadczy o nie wykonywaniu przez firmy J. S. usług na rzecz spółki C.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanych niniejszą skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając sprawę, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie przede wszystkim w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., wiążąc go z naruszeniem art. 3 § 1 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa właściwość sądu administracyjnego sprowadzającą się do kontroli działalności administracji publicznej i obowiązku stosowania środków określonych w ustawie. Z kolei przepis art. 141 § 4 ustawy wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie sądu.

Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie w trybie art. 141 § 4 P.p.s.a daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku razi ogólnikowością w zakresie odniesienia się do zarzutów strony kwestionujących prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stawiając zarzuty naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała na braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz na dowolność oceny materiału dowodowego, które nie pozwalały w sposób jednoznaczny przyjąć ustalenia, że zakwestionowane faktury były fikcyjne a w konsekwencji, że fikcyjne były także usługi budowlane świadczone przez kontrahenta skarżącej. Jednak brak dokładnego ustosunkowania się przez sąd I instancji do ustalonego stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia zwłaszcza w odniesieniu do transakcji z firmą J. S. – nie posiadającego rejestrów sprzedaży i zakupów, a wystawiającego faktury VAT - nie może wywoływać dla skarżącej negatywnych skutków. W uzasadnieniu wyroku nie wskazano na jakiej podstawie zweryfikowano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czy istnieją, czy brak jest dokumentów, dowodów wskazujących, iż sporne usługi budowlane ujęte w umowie o współpracę z dnia 1 lutego 2007 r., jak również w zawartej umowie zlecenia zostały wykonane przez firmę J. S. Skarżący podważają rzetelność oceny zebranych w sprawie dowodów na tle całości zebranego w prawie materiału dowodowego, a jednostronna ocena zeznań świadków dokonana w tej sprawie bez dokładnego uzasadnienia jej w kontekście innych dowodów stanowi istotne uchybienie procesowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiejkolwiek oceny prawidłowości ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a stanowiących jeden z podstawowych zarzutów skargi.

Kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma bowiem znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Warunkiem zastosowania odpowiedniego przepisu jest bowiem między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z tych powodów takie lakoniczne stanowisko sądu I instancji należało ocenić jako nieprawidłowe, ponieważ sąd I instancji powinien poddać kontroli zebrane dowody w postępowaniu podatkowym dokonując ich weryfikacji na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w przeprowadzonym przez organy postępowaniu.

Na tym etapie sprawy sąd kasacyjny swoimi stwierdzeniami w tym wyroku w żadnym przypadku nie przesądza o racjach którejś ze stron tego sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien to zrobić sąd I instancji, który w sposób rzetelny i sumienny powinien pochylić się nad materiałem dowodowym tejże sprawy oraz jego oceną dokonaną przez organ odwoławczy, a także zarzutami sformułowanymi w sprawie przez stronę skarżącą i - działając na podstawie art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. - dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wynik natomiast tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazanymi na wstępie tej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

W sytuacji bowiem gdy Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania albo uczynił to w sposób nader lakoniczny i ogólnikowy uniemożliwia to Sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, bazujących zasadniczo na naruszeniu norm tych przepisów. W sytuacji kiedy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., na uchybieniu którego bazują pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, uniemożliwia również odniesienie się do ich zasadności. Dopóki bowiem Sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a., nie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a.