Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3217/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot z kasy Sądu na rzecz skarżącego kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem różnicy pomiędzy wpisem pobranym a należnym.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. dalej "Op"), art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm. dalej zwanej "ustawą o VAT") Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2006 r., dotyczącego M. M. w sprawie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania sprzedaży działek budowlanych stanowiących uprzednio część gospodarstwa rolnego.

Wnioskiem z dnia 25 styczna 2006 r. uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2006 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pisemnej informacji w kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży w październiku 2004 r. 2 działek dokupionych w 1996 r. do gospodarstwa rolnego przejętego po rodzicach a znajdujących się na terenie, który w planach zagospodarowania przeznaczony jest pod zieleń urządzoną z ekstensywną zabudową mieszkaniową jednorodzinną.

Zdaniem Strony czynność sprzedaży dwóch działek jako czynność jednorazowa, wymuszona sytuacją losową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. uznał stanowisko Strony za niezgodne z przepisami prawa podatkowego W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż dwóch działek przeznaczonych w planie zagospodarowania pod zieleń urządzoną z ekstensywną zabudową mieszkaniową wskazuje na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust 1 ustawy o VAT tj, według stawki 22%.

Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezgadzając się ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że dwukrotna dostawa gruntu wskazuje na wykonywanie czynności w sposób częstotliwy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako wykładnię pojęcia "częstotliwość" pełnomocnik strony przytoczył pismo Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2004 r. nr [...], potwierdzające stanowisko strony o braku obowiązku zapłaty podatki i nieposiadania statusu podatnika VAT z tytułu dokonania sprzedaży własnego gruntu.

Ponadto pełnomocnik przytaczając przepisy art. 5 ust.1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT stwierdził, iż aby jednorazowa dostawa towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wskazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystane towary zostały nabyte w celu sprzedaży. Dalej pełnomocnik Strony podnosi, iż w dacie nabycia przedmiotowych gruntów tj. w 1996 r. nie dokonano jeszcze zmiany planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, a strona jako właściciel gruntów nie podjęła żadnych dodatkowych czynności zmierzających do przygotowania gruntów pod budownictwo mieszkaniowe, nie zamierza również dokonywać dostaw gruntu, podzielonego na kilka działek z majątku własnego, a sprzedaż z dnia 6.10.2004 r. była jednorazowa. Pełnomocnik Strony podkreślił także, że Strona nie nabyła przedmiotowych gruntów w celu dalszej odsprzedaży.

Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w W wskazał na art. 2 ust.6 ustawy o VAT, zgodnie z którym grunty są towarem w rozumieniu tej ustawy. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu II instancji sprzedaż ta dokonywana była przez podatnika VAT, ponieważ czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Definiując "zamiar" organ odwoławczy odwołał się do definicji językowej wskazując, iż przez "zamiar" należy rozumieć to, co ktoś zamierza, projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś". Skoro Strona podjęła czynności mające na celu podział nieruchomości gruntowej na działki budowlane, tym samym został spełniony warunek istnienia zamiaru wykonywania tych czynności (sprzedaży działek) w sposób częstotliwy. Nie są istotne przy tym przesłanki (intencje) jakimi Strona kierowała się dzieląc nieruchomość na mniejsze działki.

Z takim rozstrzygnięciem strona skarżąca się nie zgodziła wnoszą zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W skardze skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że Skarżący podatnik dokonał sprzedaży gruntów budowlanych w okolicznościach wskazujących na zamiar działania częstotliwego, co jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prowadzi on wyłącznie działalność rolniczą i nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, nie jest więc on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy O VAT i w związku z tym dokonanie przez niego dwóch transakcji sprzedaży gruntu przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazywał, iż Skarżący dokonując transakcji sprzedaży nie miał intencji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu terenami budowlanymi. Świadczy o tym fakt, iż przedmiotem transakcji nie był teren nabyty w celu odsprzedaży, ale grunt wykorzystywany przez niego od 8 lat do prowadzenia działalności rolniczej. Na wydzielonych do sprzedaży działkach, Skarżący nie dokonał żadnych czynności faktycznych i prawnych wskazujących na intencję podniesienia ich wartości rynkowej chociażby poprzez wybudowanie przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego, energetycznego i gazowego, wytyczenie drogi wewnętrznej, wystąpienie o pozwolenie na budowę itp.

Zdaniem pełnomocnika, interpretacja organu jest błędna także w świetle analizy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonanej na tle art. 2 (1) oraz art. 4 (1),(2) i (3) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC). Dalej pełnomocnik wskazuje, iż art. 4 (1) VI Dyrektywy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają czynności dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. Z porównania tych przepisów wynika, że polski ustawodawca pominął w definicji czynności podlegających opodatkowaniu ważny element odgrywający podstawową rolę w konstrukcji podatku VAT. Z VI Dyrektywy wynika bowiem, że aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika występującego w takim charakterze tzn. w ramach prowadzonej przez niego działalności. Pominięcie tego elementu w przepisie art. 5 ust. 1 powodować może jego błędną interpretację, poprzez uznanie za czynności opodatkowane wszystkich transakcji dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez jakikolwiek podmiot niezależnie od tego czy przy dokonywanej dostawie działa on w charakterze podatnika, czy też sprzedaje majątek osobisty nie związany z działalnością gospodarczą. W tym miejscu pełnomocnik powołuje się na orzecznictwo ETS, które wskazuje, że skarżący sprzedając majątek osobisty nie jest podatnikiem VAT.

Ponadto pełnomocnik wskazuje, że definicja podatnika zawarta w polskiej ustawie o VAT jest inna niż w VI Dyrektywie, ponieważ nie ma mowy w VI Dyrektywie o częstotliwości wykonywania i zamiarze wykonywania czynności opodatkowanych.

Analiza przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 dokonana na tle odpowiednich przepisów VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają jednorazowe czynności dostawy gruntów budowlanych, jeśli nie są dokonywane przez podatników VAT w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że działalność rolników jest traktowana jako działalność gospodarcza, jednak nie każdy kto prowadzi taką działalność staje się podatnikiem VAT. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne określone w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Jeśli osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne nie dokona zgłoszenia rejestracyjnego nie jest podatnikiem VAT, a żadna jednorazowa czynność dokonywana przez taką osobę nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe argumenty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powtórzył argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment jej sporządzenia i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego, np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu, na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów tego działu Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające).

Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 ord. pod. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wracając do problematyki związanej ze stosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego podkreślenia wymaga, iż ustawodawca nie wykluczył wprost ich stosowania w tych postępowaniach, co zdaniem Sądu jest konieczne przez wzgląd na postanowienia art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Przytoczony przepis ustanawia generalną zasadę, iż w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem wykluczenie ich stosowania w jakimkolwiek zakresie powinno nastąpić w sposób nie budzący wątpliwości, albo wprost przepisem prawa, albo chociażby poprzez wprowadzeniem regulacji prawnej wykluczającej jako regulacja szczególna pewne ogólne zasady postępowania, czego przykład został powyżej wskazany. W ocenie Sądu nie stanowi wystarczającej podstawy do wykluczenia możliwości stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zawarty w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej zapis, iż do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie uregulował szeregu kwestii w sposób odmienny niż w dziale IV Ordynacji podatkowej, a bez tych regulacji niemożliwe jest procedowanie w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jedną z takich regulacji jest ta, która normuje kwestie doręczania pism w postępowaniu podatkowym (przykłady można mnożyć, np. określenie strony w postępowaniu podatkowym itd.). Zakładając racjonalizm ustawodawcy, nie można przyjąć, iż dopuścił on do powstania luki w prawie, przyjąć natomiast trzeba , iż nie dostrzegł on potrzeby regulowania instytucji doręczeń w sposób odrębny niż ten uregulowany w dziale IV Ordynacji podatkowej i uznał przy tym za zbędne po raz drugi (pierwszy zawarty w ww. art. art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej) odsyłanie do stosowania tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c.

Bezspornym jest, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 25 stycznia 2006 r. (data prezentaty na wniosku). Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą [...] kwietnia 2006 r. i doręczone Skarżącemu w dniu 28 kwietnia 2006 r. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął w dniu 25 kwietnia 2006 r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. Z kolei dodatkowe pismo strony z dnia 2 marca 2006 r. nie zawierało nowych elementów w stanie faktycznym, które mogłoby wpłynąć na treść postanowienia organu I instancji.

Według Sądu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej: 4-miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak tego on oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a z drugiej – własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 tej ustawy. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.

Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c ord. pod.) Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że skoro na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. było już wiadome, iż postanowienie zostało wydane (w rozumieniu – doręczone) z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego wydaną w sprawie decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 ord. pod. Przekroczenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Na koniec pozostaje dodać, iż przepis art. 14b § 3 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego poza trybem postępowania zażaleniowego. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.