Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 560/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1pkt 2i 3 , art.13 pkt 6, art.41 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 16 ust.1 pkt 1  i ust.3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 121 poz 842
law: Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej - tekst jednolity.
article: art. 14 c par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 września 2009 r., sprawy ze skargi P.I.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 440zł ( czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 560/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]", nr "[...]", Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Powiatowego Lekarza Weterynarii, że w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art.16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt, Powiatowy Inspektorat Weterynarii nie będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Powiatowy Inspektorat Weterynarii w złożonym w dniu 23 marca 2009 roku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Powiatowy Lekarz Weterynarii wyznaczył w drodze decyzji administracyjnych urzędowych lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji do wykonywania czynności, o który mowa wart. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. z 2007 r. Nr 121, poz. 842 ze zm.). Następnie Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł z powyższymi osobami umowy, określające w szczególności zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.

Powiatowy Inspektorat Weterynarii, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z tych umów pobiera jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Świadczenia te są kwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizyczny.

W przyszłości Powiatowy Lekarz Weterynarii zamierza również wyznaczyć w drodze decyzji administracyjnych lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji, świadczący usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do wykonywania czynności o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej.

W tym przypadku - stosownie do treści art. 16 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, umowa zawierająca zakres, terminy i miejsce wykonywania czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, będzie zawierana z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Zakłady leczniczy dla zwierząt, z którymi Powiatowy Lekarz Weterynarii będzie zawierał umowy, są prowadza zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również w formie spółek cywilnych lub osobowych spółek handlowych.

Osoba wyznaczona w drodze decyzji do wykonywania czynności, o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 1 a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej czasami będzie tożsama z podmiot prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którym będzie zawierana urno (np. w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej), innym razem będą to różne podmioty (np. podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt będzie spółka, a wyznaczonym lekarzem weterynarii - jeden ze wspólników, pracownik spółki lub j zleceniobiorca).

We wniosku zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art.16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt Powiatowy Inspektorat Weterynarii będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt Powiatowy Inspektorat Weterynarii nie będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na to, iż świadczenia te będą stanowiły dla powyższych podmiotów przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a nie przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 ustawy).

W dniu 29 maja 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr "[...]", w której zajęto stanowisko, że w wyniku świadczenia usług na podstawie decyzji administracyjnej powiatowego inspektoratu weterynarii wyznaczony lekarz otrzymuje przychód ze źródła innego niż działalność gospodarcza tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym Strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wypłata świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarzucono, że organ wydający interpretację indywidualną błędnie przyjął, iż wyznaczeni na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej lekarze weterynarii otrzymują wynagrodzenie od powiatowego lekarza weterynarii, które to wynagrodzenie stanowi dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście. Wskazano, że decyzja administracyjna powiatowego lekarza weterynarii wyznaczająca lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji do wykonywania określonych czynności- stosownie do treści art. 16 ust. 2 ww. ustawy - określa jedynie rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. Natomiast zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności określa umowa zawierana przez powiatowego lekarza weterynarii z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt (art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy). W związku z powyższym, zdaniem Strony nie ulega wątpliwości, iż wynagrodzenie wypłacane przez powiatowego lekarza weterynarii za wykonanie czynności, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 1 a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej stanowi przychód podmiotu prowadzącego zakład leczniczy dla zwierząt, a nie wyznaczonego lekarza weterynarii.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" Nr "[...]".

W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ dokonujący interpretacji, zarówno w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", jak też w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]", dokonał wykładni zastosowanych przepisów prawa, stwierdzając co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi:

-działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

-pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 13 pkt 6 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Lekarz Weterynarii zamierza wyznaczyć w drodze decyzji administracyjnych lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do wykonywania czynności, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej.

W tym przypadku - stosownie do treści art. 16 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy - umowa zawierająca zakres, terminy i miejsce wykonywania czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt będzie zawierana z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Zakłady lecznicze dla zwierząt, z którymi Lekarz Weterynarii będzie zawierał umowy, są prowadzone zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również w formie spółek cywilnych lub osobowych spółek handlowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2007, nr 121, poz. 842 ze zm.), jeżeli lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

1)wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji ...,

1a) wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt ...,

2) wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie

kwalifikacje, do wykonywania niektórych czynności pomocniczych;

Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Na podstawie art. 16 ust. 3 ww. ustawy wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez lekarza weterynarii umowy z:

1.osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,

2.podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

W przypadku wyznaczenia lekarza weterynarii, który świadczy usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (art. 16 ust. 2a ww. ustawy).

W każdym przypadku do wykonywania w imieniu lekarza weterynarii określonych czynności upoważniona jest zatem konkretna osoba fizyczna, a nie klinika, lecznica czy gabinet weterynaryjny. Zatem okoliczność podpisania umowy z zakładem leczniczym dla zwierząt, nie zmienia faktu, że czynność tę będzie wykonywała konkretna osoba - wymieniona z imienia i nazwiska w decyzji administracyjnej, która dodatkowo na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia świadczy usługi weterynaryjne w tym zakładzie.

Uwzględniając powyższe, czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją administracyjną lekarza weterynarii, nawet wówczas, gdy świadczone są przez osoby fizyczne występujące jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorców prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ani też gdy świadczone są przez lekarzy weterynarii zatrudnionych w zakładzie leczniczym dla zwierząt - nie tracą osobistego charakteru. W wyniku świadczenia usług na podstawie decyzji administracyjnej inspektoratu weterynarii wyznaczony lekarz otrzymuje przychód ze źródła innego niż działalność gospodarcza - z działalności wykonywanej osobiście.

W ocenie organy dokonującego interpretacji, w analizowanej sytuacji nie ma znaczenia, czy zakład leczniczy dla zwierząt prowadzony jest przez osobę fizyczną, spółkę osobową czy osobę prawną, gdyż podmioty te, co wynika z treści art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie są wyznaczane do wykonywania czynności zleconych przez lekarza weterynarii.

Mając na względzie powyższe, tutejszy organ podtrzymuje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej i ponownie wskazuje, że otrzymany przez lekarzy weterynarii w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska Strony, że wynagrodzenie wypłacane przez powiatowego lekarza weterynarii za wykonanie czynności, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 1 a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej stanowi przychód podmiotu prowadzącego zakład leczniczy dla zwierząt, a nie wyznaczonego lekarza weterynarii. Przepisy art. 16 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jednoznacznie wskazują, że wyznaczony decyzją administracyjną powiatowego lekarza weterynarii lekarz weterynarii otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość określa umowa zawierana z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. W tych okolicznościach wynagrodzenie to nie może stanowić przychodu podmiotu prowadzącego zakład leczniczy dla zwierząt. Wbrew twierdzeniom Strony nie przemawia za tym wykładnia celowościowa wprowadzenia pkt 1 a wart. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej i uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 3 października 2008 r. o zmianie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Wykładnia ta, jak i uzasadnienie projektu ustawy, potwierdzają wręcz, że wolą ustawodawcy było umożliwienie lekarzom weterynarii zatrudnionym w zakładach leczniczych dla zwierząt wykonywanie w tych zakładach zleconych czynności i rozliczanie się z powiatowym lekarzem weterynarii, przy czym użytego w projekcie ustawy sformułowania "jako podmiot gospodarczy" nie należy rozumieć dosłownie, gdyż lekarze ci nie prowadzą działalności gospodarczej. Czynności, które są wykonywane w ramach działalności wykonywanej osobiście wymienia zatem nie tylko art. 16 ust. 1 pkt 1, ale także art. 16 ust.1 pkt 1 a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Wypada też zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy, lekarze weterynarii oraz inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania określonych czynności, wykonują je pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej. Tym samym zarzut Strony, dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadny.

W konsekwencji organ stwierdził, że z tytułu wykonywania ww. usług lekarze weterynarii uzyskują przychody z działalności wykonywanej osobiście, od których Strona jako płatnik jest zobowiązana pobierać i przekazywać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powiatowy Inspektorat Weterynarii złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na interpretację indywidualną z dnia "[...]", zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wypłata świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2) art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż Powiatowy Inspektorat Weterynarii jest zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą świadczeń wynikających z ww. umów;

W petitum skargi Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej , tj. organ upoważniony Ministra Finansów do wydania interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację, opisując dotychczasowy przebieg postępowania.

Ponadto Skarżący wskazał, że jego zdaniem w przypadku wypłaty świadczeń, wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej, z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt, Powiatowy Inspektorat Weterynarii nie będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczek na po dochodowy od osób fizycznych z uwagi na to, iż świadczenia te będą stanowiły dla powyższych, podmiotów przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nie przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 ustawy).

W ocenie Skarżącego, organ wydający interpretację indywidualną błędnie przyjął, iż wyznaczeni na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, lekarze weterynarii otrzymują wynagrodzenie od powiatowego lekarza weterynarii, które to wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście ( art.13 pkt 6 ustawy).

Zdaniem Skarżącego, decyzja administracyjna powiatowego lekarza weterynarii wyznaczająca lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji do wykonywania określonych czynności - stosownie do treści art. 16 ust. 2 ww. ustawy - określa jedynie rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. Natomiast zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności określa umowa zawierana przez powiatowego lekarza weterynarii z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt (art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy).

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego nie ulega wątpliwości, iż wynagrodzenia wypłacane przez powiatowego lekarza weterynarii za wykonanie czynności, o których art. 16 ust. 1 pkt 1 a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, stanowi przychód podmiotu prowadzącego zakład leczniczy dla zwierząt, wyznaczonego lekarza weterynarii.

Czynności, o których mowa wart. 16 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, mogą wykonywać jedynie lekarze weterynarii nie będący pracownikami Inspekcji, k posiadają prawo wykonywania zawodu oraz kwalifikacje określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie czynności wykonywanych przez osoby nie będące pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej oraz kwalifikacji tych osób .

W związku z powyższym powiatowy lekarz weterynarii w drodze decyzji wyznacza do wykonywania czynności, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy, o spełniające powyższe wymogi, jednakże osoby te uzyskują przychody nie z działali wykonywanej osobiście, a na podstawie innego stosunku prawnego - z tytułu umowy o pracę lub umowy zlecenia, zawieranej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z tytułu działalności gospodarczej - w przypadku tożsamości osoby prowadzącej zakład leczniczy dla zwierząt i wyznaczonej w drodze decyzji przez powiatowego lekarza weterynarii.

Skarżący wskazuje ponadto, że przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 1 a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej należy też uwzględnić wykładnię celowościową, czego jego zdaniem nie uczynił Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej.

Z uzasadniania do projektu ustawy z dnia 3 października 2008r. o zmianie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. Nr 195 poz. 1201), która to ustawa znowelizowała art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wynika, iż zmiana prze przepisów ,,( ... ) uwzględnia istniejące unormowania w zakresie wykonywania zawodu lekarza weterynarii a w szczególności ustawę z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2004 r. Nr 11, poz. 95).

Wykonywanie zadań przez lekarzy weterynarii ze zwalczaniem chorób zakaźnych wymaga używania leków, sprzętu i środków transportu pomieszczeń zakładu leczniczego dla zwierząt do wykonywania czynności urzędowych żeby nie być w kolizji z prawem. Lekarze weterynarii zatrudnieni w zakładach leczniczych dla zwierząt będą mogli wykonywać czynności w swoim zakładzie pracy i rozliczać z powiatowym lekarzem weterynarii jako podmiot gospodarczy" (druk nr 715).

Nie sposób zdaniem Skarżącego, zrozumieć stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż zarówno wykładnia celowościowa, jak i uzasadnienie projektu ustawy potwierdzają wręcz, że wolą ustawodawcy było umożliwienie lekarzom weterynarii zatrudnionym w zakładach leczniczych dla zwierząt wykonywania w tych zakładach zleconych czynności i rozliczanie się z powiatowym lekarzem weterynarii, przy czym użytego w projekcie ustawy sformułowania "jako podmiot gospodarczy" nie należy rozumieć dosłownie, gdyż lekarze ci nie prowadzą działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów nie wyjaśnił, jak jego zdaniem należałoby rozumieć użyty w uzasadnieniu do projektu ustawy, wydawałoby się nie budzący wątpliwości, zwrot "jako podmiot gospodarczy". Ponadto w jego ocenie Minister nie zauważył, iż korzystanie przez wyznaczonych lekarzy z pomieszczeń, środków trwałych, wyposażenia oraz innych przedmiotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niezgodne z przepisami ustaw podatkowych w sytuacji, gdy podmiot wykonuje czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą. W jego ocenie nie ulega wątpliwości, iż celem wprowadzenia pkt 1 a wart. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej było umożliwienie wykonywania lekarzom weterynarii czynności zleconych przez powiatowego lekarza weterynarii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Czynności, które są wykonywane w ramach działalności wykonywanej osobiście wymienia bowiem art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż nowelizacja art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej dokonana ustawą z dnia 3 października 2008r. o zmianie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie wniosła żadnych zmian -do obowiązującego porządku prawnego, bowiem czynności, które może zlecić powiatowy lekarz weterynarii wymienione wart. 16 ust. 1 pkt 1 a lit. a) - d) ww. ustawy są tożsame z czynnościami wymienionymi wart. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) oraz j..

W ocenie Skarżącego, racjonalnym i zgodnym z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązaniem jest przyjęcie, iż w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt Powiatowy Inspektorat Weterynarii nie będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na to, iż świadczenia te będą stanowiły dla powyższych podmiotów przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a nie przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 ustawy).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowiska zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kompetencje sądu administracyjnego obejmują zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145§1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej ppsa).

W rozpatrywanej sprawie, wyniknęły dwie kwestie do rozstrzygnięcia:

1. spór między skarżącym Powiatowym Inspektoratem Weterynarii a organami podatkowymi, dokonującymi interpretacji podatkowej, dotyczył zasadności kwalifikowania przychodów osiąganych z zakresu czynności z zakresu inspekcji weterynaryjnej wykonywanych przez lekarzy weterynarii do źródła przychodu o którym mowa w art.13 pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej pdof, jako źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a także obciążenia Skarżącego obowiązkami płatnika, stanowisko organu;

2. druga kwestia dotyczy zakwalifikowania przychodów osiąganych przez lekarzy weterynarii, w ramach czynności wykonywanych z zakresu inspekcji weterynaryjnej, do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, art.10 ust.1 pkt 3 pdof, jeżeli czynności te powierzono podmiotowi prowadzącemu zakład leczniczy dla zwierząt, w formie zorganizowanej działalności gospodarczej, stanowisko Skarżącego.

Źródła przychodu wyliczone w art.10 ust.1 pdof, nie stanowią katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie też ta sama osoba fizyczna może osiągać przychody z różnych źródeł, podlegających takim samym bądź różnym zasadom opodatkowania, przy czy w pewnym zakresie reżim opodatkowania zależny jest od wyboru podatnika.

W praktyce najistotniejsze jest rozróżnienie między przychodami otrzymanymi z działalności wykonywanej osobiście (przy czym w obrębie katalogu z art.13 też może wystąpić zbieg kwalifikacji), a przychodami z działalności gospodarczej.

Przy czym definicja działalności gospodarczej, zawarta w art.5a pkt 6 pdof, stanowi, że działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy to "działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza- oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającej na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat , w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9 ".

Definicja ustawowa pdof, nie nawiązuje do określenia działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, która stwierdza, że ilekroć jest mowa o, "działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców;"

Dokonując porównania pomiędzy różnymi definicjami działalności gospodarczej, należy sięgnąć do przepisów szczególnych, a mianowicie do ustawy z dnia 21 grudnia 1990r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (j.t. Dz.U. nr 187 z 2002r., poz.1567 z późn. zm.).

Zgodnie z art.1 powołanej ustawy, do kanonu zawodu zalicza się m. innymi czynności związane z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami oraz warunkami sanitarno-weterynaryjnymi miejsc gromadzenia zwierząt i przetwarzania produktów pochodzenia zwierzęcego, a także badanie jakości pasz i warunków ich wytwarzania nie oznacza automatycznie, że czynności te tym samym są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dla zaliczenia określonych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej niezbędne jest stwierdzenie, że czynności wykonywane są w imieniu własnym.

Przy czym zgodnie z art.1 ust.2 i 3 cyt. ustawy o zawodzie lekarza weterynarii, za wykonywanie zawodu lekarza weterynarii uważa się także pracę na stanowiskach wymagających kwalifikacji lekarza weterynarii, określonych w odrębnych przepisach, a nadto zawód lekarza weterynarii może wykonywać osoba, która uzyskała prawo wykonywania tego zawodu.

W świetle powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. z 2007 r., nr 121, poz. 842 ze zm.) czynności z zakresu inspekcji weterynaryjnej powierzone wyznaczonym lekarzom weterynarii przez Powiatowego Lekarza Weterynarii będącego wyspecjalizowanym organem administracji rządowej są wykonywane w imieniu i na rachunek Inspekcji Weterynaryjnej, a więc przychody z tego tytułu będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Zatem niewątpliwe - zdaniem Sądu – zajęte stanowisko przez organ nie stanowiło odpowiedzi na zadane pytanie przez Powiatowego Lekarza Weterynarii o treści: Czy w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art.16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt Powiatowy Inspektorat Weterynarii będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy do pytania, stwierdzono, że" W przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art.16 ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji ..., z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt Powiatowy Inspektorat Weterynarii nie będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na to, że świadczenia będą stanowiły przychody z pozarolniczej gospodarczej (art.10 ust.1 pkt3 updof), a nie przychody z działalności wykonywanej osobiście (art.13 pkt 6 updof)."

Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że wypłacane przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii wynagrodzenia za czynności wchodzące w zakres nadzoru weterynaryjnego, na podstawie umów, wynikających z art.16 ust.3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, czyli z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, były przychodem z działalności gospodarczej lekarzy weterynarii, a nie przychodami z osobiście wykonywanej działalności, a także zawarcie tych przedmiotowych umów zwalniało płatnika z obowiązku poboru podatku, z uwagi na to, że czynności zlecone wchodzą w zakres ich działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 3 ust.1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Inspekcja realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego, a wszystkie zlecone czynności wchodziły w zakres działania Inspekcji Weterynaryjnej

( art.16 ust.1 cyt. ustawy o Inspekcji)

Sąd uznał za słuszne stwierdzenie Skarżącego, że treść art.16 ust.3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, dopuszczał wykonywanie czynności w zakresie Inspekcji na podstawie umowy zawartej z:

1.z osobami, o których mowa w art.16 ust.1 pkt1 i 2 ustawy, czyli z lekarzami weterynarii nie będącymi pracownikami Inspekcji,

2.z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, dotyczących wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do określonych czynności ( ust.1 pkt 1a )... .

Zgodnie z art.16 ust.1 i 2 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 roku o zakładach leczniczych dla zwierząt, ( Dz.U. z 2004 r., nr 11, poz.95), prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), natomiast zakład leczniczy dla zwierząt świadczy usługi weterynaryjne po uzyskaniu wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, zwanej dalej "ewidencją". Ewidencja jest rejestrem działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy, o której mowa w ust. 1.Stąd szczególna regulacja art.16 ust.1 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, odsyłając do ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, wyraźnie wskazuje, że zgodnie z art.14 ust. 1 i 2 oraz ust.6, podmioty prowadzące zakład leczniczy dla zwierząt prowadzą działalność gospodarczą , którą mogą podjąć w dniu złożenia wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, a wpisowi do ewidencji podlegają przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi.

Natomiast w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, podejmujących działalność gospodarczą wiążącą się z obowiązkiem uzyskania przez przedsiębiorcę wpisu w rejestrze działalności regulowanej, stosuje się szczególną regulację ( ust.6 art.14).

Powyższe rozważania prawne wskazują, że wykonywanie czynności Inspekcji Weterynaryjnej, na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt ( art.16 ust.3 pkt 2 ustawy o Inspekcji...), pozwala zakwalifikować przychody lekarzy weterynarii osiąganych z wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji weterynaryjnej do przychodów z działalności gospodarczej, dlatego nieprawidłowa jest kwalifikacja tych przychodów dokonana przez organ, w zaskarżonej Interpretacji, że przychody te należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, na zlecenie organu administracji państwowej ( art.13 pkt 6 pdof).

Należy zauważyć, że sam Skarżący w pytaniu o interpretację, stwierdził, że w takim przypadku nie będzie wykonywał obowiązków płatnika, z uwagi na wypłacone świadczenia w ramach działalności gospodarczej, podmiotom upoważnionym do wykonywania czynności Inspekcji Weterynaryjnej.

Przystępując do rozważenia zasadności udzielonej interpretacji podatkowej, w zakresie pełnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, Sąd stwierdza, że zgodnie z brzmieniem art.8 Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że płatnik nie realizuje własnych zobowiązań podatkowych, a jest zobowiązany do poboru i przekazania organowi podatkowemu cudzych pieniędzy - podatnika w wysokości wynikającej z zobowiązania ciążącego na tym podatniku.

Do tych zobowiązań, które płatnik miał obowiązek pobrać stosuje się wszystkie dalsze uregulowania zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku pdof, która w art.41 ust.1 określiła obowiązki płatnika tego podatku.

Zdaniem Sądu, w przypadku zawierania umów przez Skarżącego z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt, w formie zorganizowanej działalności gospodarczej, na podstawie art.16 ust.3 pkt2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wypłata wynagrodzenia nastąpi za wykonaną usługę będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art.10 ust.1 pkt 2 i 3, art.13 pkt 6 w związku z art.41 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art.14c§2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie udzielenia pełnej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 205 ppsa.