Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 988/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3677 (trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 988/13

Uzasadnienie

W dniu 10 stycznia 2007 r. A S.A. w W. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2007, w której zadeklarowała do opodatkowania: 2.700,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 321,39 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 4.103.612,00 zł. Następnie, 1 marca 2007 r., Spółka złożyła korektę deklaracji wraz z wyjaśnieniem na kwotę 82.372,00 zł, w której zmniejszyła powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do 10,40 m2, a od lutego 2007 r. wykreśliła 2.700,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując w wyjaśnieniach, że dokonano rozbiórki nieużytkowanych budynków o powierzchni 310,99 m2 oraz przekazano do Gminy R. nieruchomość gruntową o powierzchni 2.700,00 m2.

W dniu 14 stycznia 2008 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008 na kwotę 40.251,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 10,40 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 2.003.705,00 zł. Pismem z 21 listopada 2008 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i ewentualnej korekty deklaracji. W odpowiedzi na wezwanie Spółka, wskazała, że zmiana wartości budowli wynika z faktu, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami, tzn. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej.

Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r., a następnie wezwał Spółkę do przedłożenia szczegółowego wykazu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2007 i w 2008 r. oraz zestawienia danych o nieruchomościach podlegających opodatkowaniu w 2008 r. w zakresie budynków.

W odpowiedzi Spółka złożyła jedynie zestawienie danych o nieruchomościach podlegających opodatkowaniu w 2008 r. w zakresie budynków.

Decyzją z [...] r. Wójt Gminy R. określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 82.249,00 zł, opodatkowując 10,40 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 4.103.612,00 zł.

Na skutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na błędne oznaczenie strony.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), a także przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. oraz Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej "u.p.o.l."). W uzasadnieniu Spółka wywodziła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z [...] r. określającą A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy "podstawę opodatkowania stanowi: (...), 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego".

Dalej organ wskazał, że opodatkowano 10,40 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 4.103.612,00 zł Podstawa opodatkowania w zakresie budynków została oparta na deklaracji za 2008 r. i korekcie deklaracji za 2007 r., natomiast podstawa opodatkowania w zakresie budowli została oparta na podstawie wskazanej w deklaracji za 2007 r. oraz jej korekcie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w myśl którego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu z definicji tej wynika, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem, jest budowlą. Ponieważ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, to określając zakres przedmiotowy w podatku od nieruchomości konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej "Pr.b."). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Przykłady budowli zawiera art. 3 pkt 3 Pr.b. Zgodnie z tym przepisem budowlą są takie obiekty jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki wolnostojące, instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przytoczona definicja nie stanowi katalogu zamkniętego i jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest także "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Pr.b. Zgodnie z tym przepisem są to urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tego typu urządzenia są traktowane jako budowla i powinny podlegać opodatkowaniu albo samodzielnie (np. ogrodzenie posesji, na której prowadzona jest działalność gospodarcza) albo jako element składowy obiektu (np. instalacje i przyłącza rurociągu lub linii energetycznej). SKO argumentowało, że budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również i ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego budowlami są sieci techniczne, w tym sieci telekomunikacyjne. Wynika to bezpośrednio z art. 3 Pr. b., gdzie sieci są wymienione jako przykład budowli. W przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia również dokonywanie ustaleń które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa.

Organ drugiej instancji wskazał, że linie kablowe stanowią łącznie z kanalizacją kablową funkcjonalną całość techniczno-użytkową, co jest bezspornie przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, która stanowi osłonę transferu przebiegającego tymi liniami. Z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne nie mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie. Niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bowiem nie realizuje swojego przeznaczenia, tj. nie osłania linii telekomunikacyjnych przesyłających sygnał. Organ podkreślił, że stanowisko to jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Dalej organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie regulują przepisy art. 16a i następnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. 54, poz. 654 ze zm.).

Organ pierwszej instancji określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie budowli oparł się nie na zadeklarowanej na rok 2008 kwocie 2.003.705,00 zł, a na kwocie wskazanej w korekcie deklaracji za poprzedni rok, tzn. kwocie 4.103.612,00 zł. W wyjaśnieniach do deklaracji za 2008 r. Spółka podniosła, że zmiana wartości budowli wynikała z faktu, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami, tzn. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego złożona przez Spółkę deklaracja za 2007 r., ma wartość dowodową. Z deklaracji tej wynika m.in. wartość początkowa w 2007 r., będąca podstawą opodatkowania w zakresie budowli. Spółka była zobligowana informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z faktu, iż po korekcie deklaracji z 1 marca 2007 r. ani w 2007, ani w 2008 r. Spółka nie deklarowała zmian w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli tym samym wynika, że takie zmiany nie następowały. W związku z tym zasadne było przyjęcie w 2008 r., jako podstawy w zakresie budowli, wartości zadeklarowanej na 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że:

a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania),

b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

2) art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,

5) art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a o.p., poprzez uznanie za prawidłową decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

Zdaniem skarżącej skoro organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Ciężar dowodu jest w takiej sytuacji po stronie organu podatkowego, a nie po stronie podatnika. Stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organy podatkowe – i to zarówno w zakresie tego, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości spornych linii. W zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska spółki powinny zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (postępowanie dowodowe). Postępowanie to powinno:

– zmierzać do ustalenia, czy należące do podatnika linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc, czy wystąpił przedmiot opodatkowania,

– ustalić wartość tych linii, a więc ustalić podstawę opodatkowania.

Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu, nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego. Ponadto, nie zgromadzono dowodów, które uzasadniałyby dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze kwalifikację spornych linii kablowych jako obiektu stanowiącego wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Nie było zatem podstaw faktycznych, aby dokonywać kwalifikacji spornych linii kablowych jako składnika całości techniczno-użytkowej, na którą składają się zarówno linie kablowe, jak i kanalizacja kablowa, w której linie te zostały położone.

Strona skarżąca wskazała następnie, że dokonana przez Kolegium wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr.b., w kontekście opodatkowania sieci technicznej, była nieprawidłowa, gdyż nie uwzględniała tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z literalnego brzmienia art. 3 ust. 3 Pr.b. wynikało, że urządzenia lub instalacje stanowią część składową budowli, o ile pozostają z tą budowlą w związku techniczno-użytkowym. Zdaniem strony należało przyjąć, że przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po pierwsze nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby – zdaniem Kolegium – tworzyć z tą kanalizacją. Po drugie nie ma wątpliwości, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całości techniczno-użytkowej, niezbędnej do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału. Błędna jest zatem kwalifikacja spornych linii kablowych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zgodnie z którą linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową.

Dodatkowo Spółka zauważyła, że nie ma wątpliwości, że kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – niezależnie jednak od tego, czy faktycznie zostały w niej umieszczone linie kablowe. Wnioskowanie, zgodnie z którym obiekt budowlany jest częścią innego obiektu budowlanego byłoby zdaniem strony absurdalne. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, będącej niewątpliwie obiektem budowlanym, nie są zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości).

Skarżąca wskazała na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji ustalona na 1 stycznia roku podatkowego. W niniejszej sprawie podstawę opodatkowania od budowli w podatku od nieruchomości należnym za 2008 r. stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji ustalona na 1 stycznia 2008 r. Tymczasem organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły wartość uznaną jako podstawa obliczenia amortyzacji ustaloną na 1 stycznia 2007 r. Wartość ta nie mogła być jednak podstawą opodatkowania w 2008 r.

W końcowej części skargi strona zwróciła uwagę, że nie otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania. Ponadto, po wszczęciu postępowania przez organ pierwszej instancji, nie było składane żadne pełnomocnictwo. Pełnomocnik nie zgłaszał udziału w sprawie, a mimo tego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona tylko pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony. W tej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji, jako nie doręczona stronie, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podniósł dodatkowe zarzuty, a mianowicie:

1. naruszenia art. 200 § 1 o.p. poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podczas gdy Spółka zamierzała złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości skarżącej położonych na terenie Gminy R.;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwie ustaloną podstawę opodatkowania, która nie uwzględniała zmiany stanu linii kablowych w porównaniu ze stanem wykazanym w deklaracji podatkowej za 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. nr 95 z 2010 r., poz. 613 ze zmianami; dalej "u.p.o.l.") podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Innymi słowy podstawą opodatkowania budowli jest jej wartość początkowa figurująca w księgach podatkowych podatnika, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, według stanu na dzień 1 stycznia roku podatkowego będącego przedmiotem wymiaru, bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych.

Tak więc, aby prawidłowo określić wymiar podatku organy podatkowe są obowiązane dążyć, w myśl zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p., do trafnego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Winne w tej mierze podejmować wszelkie czynności przewidziane w przepisach procedury podatkowej. W braku takich prób dokonany w decyzji wymiar podatku może być jedynie wyrazem przypuszczeń i hipotez organu podatkowego, a nie wynikiem prawidłowego procesu stosowania prawa przez ten organ.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Faktem jest, że podatnik w piśmie z 24 listopada 2008 r. wskazał, że znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości z roku 2007 wynika z faktu, iż zostały wyłączone z podstawy opodatkowania "obiekty nie będące budowlami" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, wcześniej błędnie deklarowane (k. 17 akt administracyjnych).

Faktem jest również, że organ pierwszej instancji wyjednał informację od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 25 maja 2009 r., zgodnie z którą podatnik nie zgłaszał w roku 2008 żadnych zawiadomień o zakończeniu budowy linii kablowych na terenie gminy R. (k. 36).

Obie powyższe okoliczności mogłyby wskazywać, że wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie winna być tożsama z wartością zadeklarowaną za lata wcześniejsze, zaś jej zmiana w deklaracji podatkowej wynika jedynie ze zmiany poglądu co do statusu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, lecz, jak zasadnie wykazała strona skarżąca wartość ta nie jest tożsama z wartościami z lat ubiegłych.

Decydujące znaczenie w tej mierze mają deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2007, 2006 i 2005, złożone do akt sądowych, lecz przecież pozostające w dyspozycji organów podatkowych w toku postępowania podatkowego (k. 58-66). Wynika z nich, że zadeklarowana wartość początkowa budowli nie jest tożsama w omawianych latach podatkowych, co strona skarżąca uzasadniła "systematycznymi zmianami zachodzącymi w stanie składników majątku A S.A." (k. 57 akt).

Trzeba przy tym podkreślić, że akta administracyjne przedłożone sądowi w rozpoznawanej sprawie nie dają żadnych przesłanek, by przypuszczać, że strona skarżąca na żądanie organu nie przedstawi stosownej ewidencji środków trwałych według stanu na 1 stycznia 2008 r., z której wynikać będzie wartość początkowa obiektów, które organ uzna za przedmiot opodatkowania (budowle).

Rzecz natomiast w tym, że do chwili zakończenia postępowania podatkowego organy nie wystąpiły z żądaniem udostępnienia tego rodzaju danych.

Bez wątpienia oznacza to błędne ustalenie przedmiotu opodatkowania, a co za tym idzie istotnego stanu faktycznego sprawy. Stanowi to naruszenie art. 191 i art. 187 § 1 o.p.

Nie bez znaczenia w tej mierze jest zadeklarowana przez stronę skarżącą wola zgłoszenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, wyartykułowana w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 17 września 2013 r. Sam wniosek dowodowy złożony na etapie postępowania sądowego byłby oczywiście spóźniony w stosunku do zaskarżonej decyzji i ram czasowych postępowania podatkowego. Jednak strona skarżąca zaakcentowała go w zbiegu z naruszeniem przez organ jej uprawnień w tymże postępowaniu przewidzianych w art. 200 § 1 o.p.

Sądowi administracyjnemu nie pozostaje nic innego jak stwierdzić trafność zarzutu pozbawienia strony możliwości zgłoszenia w trybie art. 200 § 1 o.p. wniosków dowodowych i argumentów zmierzających do podważenia ustaleń przyjętych przez organy podatkowe.

W ocenie sądu I instancji, w świetle wskazanego wyżej nieuprawnionego oparcia ustaleń faktycznych o deklaracje na podatek od nieruchomości za lata poprzedzające rok podatkowy 2008, przeprowadzenie tego dowodu może mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Stąd też zasadne jest stwierdzenie, że przedstawione uchybienie miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a.").

W toku ponowionego postępowania, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe rozważania, by zapewnić stronie skarżącej realizację przysługujących jej uprawnień wynikających z art. 200 § 1 o.p. w tym również możliwości zgłoszenia cytowanego wyżej wniosku dowodowego.

Gdyby zaś w toku ponowionego postępowania podatkowego strona skarżąca nie wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem, organ rozważy jego przeprowadzenie z urzędu mając na uwadze, że pozwoli ono, jak wyżej wskazano, na właściwe ustalenie podstawy opodatkowania.

Jeśliby jednak, hipotetycznie zakładając, okazało się, że przeprowadzenie tego dowodu nie jest możliwe z przyczyn nie leżących po stronie organu będzie on zmuszony poszukiwać ustalenia podstawy opodatkowania w inny sposób, nie wyłączając powołania biegłego stosownej specjalności.

Jest przy tym rzeczą oczywistą, że dopiero właściwe ustalenie stanu faktów w sprawie jest warunkiem trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony. Dlatego też ocena legalności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego byłaby na obecnym etapie postępowania przedwczesna.

Jeśli zajdzie potrzeba jej ponownego badania w toku sądowej kontroli zgodności z prawem kolejnej decyzji organu odwoławczego, będzie ona przeprowadzona tylko wówczas, gdy prawidłowa okaże się podstawa opodatkowania ustalona w toku ponowionego postępowania podatkowego.

Nadto, odnosząc się do treści skargi i pism procesowych strony skarżącej zauważyć należy, że sąd nie podzielił zasadności zawartych w nich pozostałych zarzutów odnoszących się do przebiegu postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Istotnie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie zostało doręczone podatnikowi na niewłaściwy adres (k. 18 akt administracyjnych).

Po pierwsze, jednak uchybienie to zostało dostrzeżone i w pewnej mierze sanowane przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. (k. 61-64).

Po wtóre, zaś na skutek owego uchybienia interes podatnika nie doznał uszczerbku. Mimo doręczenia cytowanego aktu pod błędny adres strona kontrolowała przebieg postępowania, była aktywna, składała stosowne pisma, w tym odwołanie od niesłusznej, jej zdaniem, decyzji. W tej sytuacji nie można zasadnie przyjąć, że został naruszony art. 21 § 3 o.p., tym bardziej, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została doręczona na właściwy adres.

W ocenie sądu nie ma zatem przesłanek, by uznać, że powyższe uchybienie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Powyższe uwagi można w całości odnieść do zarzutu doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który "de facto nie był ustanowiony w sprawie". Bez wątpienia pełnomocnik ustanowiony w dniu 25 stycznia 2008 r. został pominięty przy doręczaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji. Jednak aktywnie działał on za stronę zarówno przed wszczęciem postępowania podatkowego jak i w jego trakcie. Jego pismom procesowym w tym odwołaniom od decyzji i skardze do sądu administracyjnego był nadawany bieg oraz były rozpatrywane merytorycznie.

Dlatego także przedmiotowe pominięcie pełnomocnika nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do żądania skargi uchylenia, obok zaskarżonej decyzji, także decyzji organu pierwszej instancji stwierdzić należy, że przewidujący taką możliwość art. 135 p.p.s.a. uzależnia ją od niezbędności dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie sąd nie dopatrzył się zaistnienia owej przesłanki. Nie wykazała jej także strona, formułując w skardze przedmiotowy wniosek.

Jak wskazano wyżej w ocenie sądu I instancji na obecnym etapie postępowania całkowicie wystarczające dla zapewnienia legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych jest uchylenie decyzji organu odwoławczego i spełnienie zaleceń przedstawionych w niniejszych motywach.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło ona podstawie art. 152 p.p.s.a.

D. B.