Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2469/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 178 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. i E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 371/11 w sprawie ze skargi J. J. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. i E. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 371/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2010 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. J. i E. J.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz "o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji objętej niniejszą skargą", zarzucając naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez wydanie decyzji po rozpatrzeniu niekompletnego materiału dowodowego, z pominięciem deklaracji VAT-7 za 1998 r., na podstawie których istniała możliwość wyliczenia zobowiązania podatkowego,

2) art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 181 oraz art. 187 § 1 ord. pod. przez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie deklaracji podatkowych, które nie były kwestionowane przez organ pierwszej instancji,

3) art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 180 § 1 ord. pod. przez niedopuszczenie dokumentów dotyczących braku zwolnienia nieruchomości z zabezpieczeń hipotecznych w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2016/08,

4) art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 70 § 8 ord. pod. przez pominięcie dowodów z dokumentów określonych w pkt 3, dotyczących zabezpieczenia hipoteką nieistniejących wierzytelności Skarbu Państwa w dniu przedawnienia roszczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2011 r. skarżący zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej opiera swoje stanowisko o treść wyroków WSA i NSA, które były wydane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, toteż sądy administracyjne nie odniosły się w pełni do zarzutu w zakresie skuteczności zobowiązań skarżącego na podstawie uchylonych decyzji, przy pominięciu wygasłej hipoteki.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę – wskazał, że w rozpatrywanej sprawie strona złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia małżonkom J. i E. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., podnosząc kwestię wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w momencie wydania decyzji, nieznanych organowi podatkowemu, tj. okoliczności faktycznych wynikających:

- z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli w W. nr [...] z dnia 21 grudnia 2006 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 1998 r. w zlikwidowanej firmie E. J. B. - podatnik w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. wykazał faktyczną wielkość sprzedaży,

- z pisma E. J. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 sierpnia 1998 r., zawiadamiającego o osiągnięciu obrotu przekraczającego 80.000 zł i rozpoczęciu ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej od 1 czerwca 1998 r. Powyższe dowody skarżący uznali za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Ponadto podatnicy wnieśli o przeanalizowanie materiałów dowodowych potwierdzających, że po uchyleniu pierwotnej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. przez WSA we Wrocławiu w dniu 24 października 2005 r. nie zostało uchylone zabezpieczenie hipoteczne, powołując się na treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2016/08.

Organ podatkowy natomiast argumentował, że okoliczności faktyczne, wynikające z dowodów wskazywanych przez stronę były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie są to okoliczności istotne dla sprawy.

Sąd pierwszej instancji omawiając instytucję "wznowienia postępowania podatkowego" wskazał, że istota zagadnienia w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały podstawy do wznowienia postępowania wskutek wystąpienia wskazywanej przez skarżących w toku postępowania administracyjnego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.

W ocenie WSA, wbrew twierdzeniom skarżących, istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi nie stanowią okoliczności wynikające z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli w W. nr [...] z dnia 21 grudnia 2006 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 1998 r. w zlikwidowanej firmie E. J. B. Zdaniem skarżących, organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej nie była znana, opisana we wspomnianym wyniku kontroli, okoliczność wykazania przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. faktycznej wielkości sprzedaży, niekwestionowanej przez organy podatkowe. Podatnicy w odwołaniu z dnia 4 stycznia 2007 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2006 r. informowali organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji pominął istotne informacje wynikające z posiadanych dowodów, a w szczególności w zakresie wartości sprzedaży, wynikające m. in. ze złożonych deklaracji VAT-7, nie wykorzystując danych z tych deklaracji do oszacowania wielkości podstawy podatkowania. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z dnia 22 maja 2007 r. organ ten zapoznał się z powyższym zarzutem i ustosunkował się do niego w wydanej decyzji. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2006 r. wskazano, że określony w drodze oszacowania przychód ze sprzedaży jest zbliżony do wykazanego przez stronę w zeznaniu podatkowym, w związku z czym przyjęto, że zadeklarowany przychód jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenia te zostały powtórzone w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z dnia 22 maja 2007 r., który podał, że po dokonanym szacowaniu ostatecznie przyjęto przychód w kwocie zeznanej. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom podatników, organy obu instancji były poinformowane o zgodności wartości ze sprzedaży (przychodu ze sprzedaży) w firmie B. wykazanej przez podatnika ze stanem rzeczywistym.

Sąd zauważył, że skarżący nie wyjaśnili, w jaki sposób dane zawarte w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sprawie istotną okolicznością było przede wszystkim ustalenie wielkości sprzedaży kosmetyków dokonywanej przez firmę podatnika na rzecz G. Wynikająca z tabeli zamieszczonej na str. 6 wniosku o wznowienie postępowania różnica pomiędzy ilością zakupionych na podstawie faktur a ilością sprzedanych na podstawie faktur kosmetyków zgodna jest z ilością podaną przez organ pierwszej instancji na str. 5 decyzji, stanowiącą ilość kosmetyków pozostałych po sprzedaży udokumentowanej fakturami na rzecz innych podmiotów niż G.. Natomiast założenie podatników przedstawione w tabeli, że ilość kosmetyków wykazana jako sprzedaż na podstawie paragonów w okresie czerwiec - grudzień 1998 r. nie zawiera kosmetyków sprzedanych na rzecz G. nie zostało poparte żadnymi dowodami, w tym danymi z deklaracji VAT – 7, które podatnicy uznali za istotne w sprawie. Z decyzji organów obu instancji nie wynika, jak twierdzą skarżący, jakoby sprzedaż pomiędzy B. i G. dokumentowana była wyłącznie fakturami. Organy podatkowe stwierdziły, że wydruki paragonów fiskalnych można uznać jedynie za dowód ilości sprzedanych towarów. Według organów podatkowych, nie można ich natomiast uznać za dowody sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, skoro dokumentowały sprzedaż od kilku do kilkuset kompletów kosmetyków na rzecz jednego klienta, a podatnik nie wskazał ani jednego podmiotu dokonującego zakupu hurtowej ilości kosmetyków bez faktury. Wobec powyższego, wskazywanego przez podatników wyniku kontroli i deklaracji VAT-7 za 1998 r. składanych przez podatnika nie można uznać za istotne w sprawie dowody. Dodatkowo, dane zawarte w wyniku kontroli pokrywają się z danymi z decyzji organu pierwszej instancji, a treść tych dokumentów zasadniczo jest zbieżna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi nie stanowią okoliczności wynikające z pisma E. J. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 sierpnia 1998 r. Organom podatkowym obu instancji znana była bowiem okoliczność rozpoczęcia przez podatnika ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej od 1 czerwca 1998 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że firma B. rejestrowała wielkość sprzedaży nieudokumentowanej za pośrednictwem kasy fiskalnej w okresie od czerwca do grudnia 1998 r. Z decyzji tej wynika również, że poddano analizie dostarczone przez podatnika wydruki paragonów z kasy fiskalnej za okres od czerwca do grudnia 1998 r. Organ odwoławczy w decyzji z dnia 22 maja 2007 r. wskazał, że podatnik nie udostępnił. m. in. ewidencji sprzedaży bezrachunkowej za okres styczeń – maj 1998 r., a organ pierwszej instancji przeanalizował paragony z kasy fiskalnej (str. 8 decyzji). Również podatnicy w odwołaniu z dnia 4 stycznia 2007 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2006 r. informowali organ odwoławczy o możliwości ustalenia wartości sprzedaży bezrachunkowej za okres styczeń – maj 1998 r. na podstawie danych z wydruków paragonów fiskalnych za okres czerwiec – grudzień 1998 r.

Sąd wskazał, ze jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z dnia 22 maja 2007 r., organ ten zapoznał się z powyższym zarzutem i ustosunkował się do niego w wydanej decyzji. Niewątpliwie więc organom podatkowym znany był fakt rozpoczęcia przez podatnika ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej od 1 czerwca 1998 r. w wyniku wykazania obrotu za styczeń – marzec 1998 r. w wysokości przekraczającej 80.000 zł. Organy podatkowe wskazały, że z uwagi na nie przedłożenie ewidencji sprzedaży bezrachunkowej za okres styczeń – maj podana wysokość obrotów za ten okres nie jest możliwa do zweryfikowania. Dowód w postaci pisma podatnika z dnia 3 sierpnia 1998 r. nie może być więc uznany za istotny dla sprawy, czyli taki który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Za nieuzasadniony uznał WSA zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., jak również art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 ord. pod., które w postępowaniu nadzwyczajnym znajdują zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie, niezbędnym do ustalenia, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 70 § 8 ord. pod. Skarżący w toku postępowania administracyjnego nie powoływali się na tę przesłankę wznowienia postępowania. Ponadto, pomimo powołania w skardze tej przesłanki skarżący nie wykazali, jakoby ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2007 r. wydana została na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione. Decyzja z dnia 22 maja 2007 r. stała się prawomocna po oddaleniu skargi podatników przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1319/07 i następnie po oddaleniu skargi kasacyjnej podatników przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2013/08. Natomiast powoływany przez skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2016/06, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 68/08 został wydany w przedmiocie podatku od towarów i usług J. J. za poszczególne miesiące 2000 r. Uchylony wyrok WSA z dnia 17 lipca 2008 r. nie stanowił i nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznej decyzji z dnia 22 maja 2007 r.

Sąd pierwszej instancji nadmienił, że podnoszona przez skarżących kwestia związana ze skutecznością zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową po uchyleniu przez WSA we Wrocławiu w dniu 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2826/03 pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. znana była organowi odwoławczemu na podstawie pisma Naczelnika Urzędu W. z dnia 3 kwietnia 2007 r., jak również była przedmiotem analizy we wspomnianych wyżej orzeczeniach: przez WSA w dniu 13 czerwca 2008 r. i NSA w dniu 3 kwietnia 2009 r. Orzeczenia te są obecnie prawomocne, w związku z czym podnoszona przez skarżących kwestia orzekania w tych postępowaniach sądowoadministracyjnych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego nie może odnieść zamierzonego przez skarżących skutku.

Zdaniem WSA, poza granice rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest kontrola legalności decyzji dotyczącej odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania podatkowego, wykracza żądanie podatników sformułowane w piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2011 r. odnośnie przeanalizowania przez Sąd załączonych do pisma kopii z akt dotyczących postępowania egzekucyjnego pod kątem skuteczności podjętych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") Sąd zwrócił uwagę, że kwestia skuteczności czynności egzekucyjnych nie była podnoszona przez stronę przed organem podatkowym w ramach przesłanek do wznowienia postępowania i dlatego też nie może być badana przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Dodatkowo w tej kwestii można odwołać się do zapadłych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych orzeczeń, wydanych przez WSA w dniu 13 czerwca 2008 r. i przez NSA w dniu 3 kwietnia 2009 r. Kontrolując legalność decyzji wymiarowych Sądy obu instancji nie stwierdziły przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

W ocenie WSA, nie mogą również odnieść skutku argumenty zmierzające do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 ord. pod. Prawidłowość dokonanego przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania potwierdziły Sądy obu instancji (WSA w dniu 13 czerwca 2008 r. i NSA w dniu 3 kwietnia 2009 r.).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucili naruszenie:

1) art. 133 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a."), poprzez brak przeprowadzenia analizy całych akt sprawy przy wydaniu wyroku;

2) art. 134 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie przepisu i rozstrzygnięcie nie w granicach danej sprawy oraz braku analizy istotnych rozstrzygnięć mających wpływ na zasadność wznowienia postępowania;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi,

mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.;

5) art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez oparcie się na innych orzeczeniach bez samodzielnej oceny przedmiotowych zagadnień dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2013 r. skarżący przedstawili argumenty na poparcie swych twierdzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sformułowane przez autora skargi kasacyjnej w pkt 1 dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 u.p.e.a.

Zarzut ten jednak został sformułowany w sposób nieskuteczny z punktu widzenia wymogów materialnych zawartych w art. 176 p.p.s.a. i z tej przyczyny podlegają oddaleniu jako pozostające poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd kasacyjny rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zasada ta nie dotyczy jedynie nie występujących w rozpoznawanej sprawie przypadków nieważności postępowania sądowadministracyjnego.

Adresatem zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa zarówno materialnego, jak i procesowego może być tylko sąd administracyjny pierwszej instancji, który wydał zaskarżone orzeczenie. Rozstrzygnięcie to stanowi bowiem przedmiot kontroli w postępowaniu kasacyjnym. Podstawą więc skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowadministracyjnego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy autor skargi kasacyjnej musi bezwzględnie przywołać stosowane w toku sądowej kontroli administracji, a nie postępowania przed organami, przepisy postępowania sądowadministracyjnego zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 760/09, LEX nr 745841).

Rozpoznawana skarga kasacyjna tak sformułowanego, to jest skutecznego, zarzutu naruszenia przez sąd przepisów postępowania nie zawiera.

Sąd w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji badał jedynie - a co zapewne oceniając treść skargi kasacyjnej uszło uwadze jej autora - czy prawidłowa jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest wznowienie postępowania unormowanym w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wypada podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że nie jest rolą tego Sądu korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu danego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna być zatem tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 456/07, Centralna Baza Orzeczeń NSA, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1401/05, Lex nr 262797; wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt 741/05, Lex nr 201531 i inne).

Zarzut przedstawiony w pkt 2 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 134 (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej), a zapewne dotyczący § 1 na co może wskazywać treść jego uzasadnienia, jest oczywiście bezzasadny.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Zasada niezwiązania sądu granicami skargi nie oznacza, że Sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, ONSA 1997/3/104).

Podstawą konstrukcji, treści i zakresu skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej jest w istocie rzeczy unormowanie podstawy wznowienia postępowania wynikające z zapisu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Na podstawie przywołanego przepisu: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W rozpatrywanej sprawie jako podstawę do wznowienia postępowania podatnicy wskazali na okoliczności wynikające z wyniku kontroli DUKS w W. z dnia 21 grudnia 2006 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 r. oraz na pismo E. J. do NUS W. z dnia 3 sierpnia 1998 r.

Autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu uzasadnił "...nie przeanalizowaniem należycie kwestii..." przedawnienia. Zdaniem strony, "Jeżeli w sprawie nastąpiło przedawnienie roszczeń, to jest to niezwykle istotna kwestia, dająca podstawę do wznowienia postępowania". (s. 4).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie i zgodnie z prawem organy podatkowe uznały, że okoliczności faktyczne wynikające z wyniku kontroli DUKS jak i z pisma E. J. nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi.

Wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie musi odnosić się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów i przytaczanej argumentacji, jeżeli nie mają one istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1225/07, Lex nr 530455). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone przez organy było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 ord. pod.

Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania sprawy w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1296/01, niepubl.). Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może też wyjść poza zakres podstaw wznowienia.

Ponieważ wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, to decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę jako taką. Jest to zatem postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2858/01; z dnia 23 września 2003 r., sygn. akt III SA 3333/01).

Podkreślić również należy, na co Sąd wskazał już powyżej, że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1752/04, CBOSA).

Oceniając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. stwierdzić trzeba, że jest on bezzasadny. Sąd administracyjny ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę zgodnie z art. 133 p.p.s.a., po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Sąd nie rozstrzyga o meritum sprawy administracyjnej, lecz ustala, czy zebrany i znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego.

Podstawą orzekania przez sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że Sąd Administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności).

Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 134 § 1 i postawienie tezy, że "...uzasadnienie wyroku wskazuje na błędną wykładnię art. 133 § 1 p.p.s.a.’’, oceniać można w kategorii niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia merytoryczną ich ocenę.

Jeżeli autor skargi kasacyjnej miał uwagi dotyczące wad uzasadnienia wyroku, to wnoszący skargę kasacyjną winien podnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z wymienionych wyżej względów zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 4 skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione, bowiem WSA we Wrocławiu oddalając skargę nie naruszył art. 151 p.p.s.a. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.

Natomiast powoływanie się w motywach uzasadnienia na inne orzeczenia w analogicznych sprawach i na zbieżne poglądy, wbrew ocenie skarżącego nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią tego przepisu sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że sędziowie zachowują uprawnienie do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, przy okazji rozpatrywania m.in. spraw podatkowych, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie. Powinność odmowy zastosowania niezgodnego z ustawą podustawowego przepisu normatywnego wynika z nałożonego na sędziego obowiązku stosowania ustaw. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia taka sytuacja nie miała miejsca.

Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.