Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 626/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 i 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: § 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 151 ust. 1 pkt b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 51, art. 65
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 października 2015 r. nr IPPP3/4512-732/15-2/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pismem z 31 sierpnia 2015 r. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. [dalej: "Skarżąca"] złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie dotyczącym zastosowania stawki 0% na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych [Dz.U. z 2013 r. Nr 1719], który przewiduje zastosowanie stawki 0% do dostaw na rzecz organizacji międzynarodowej, mającej siedzibę na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, uznanego za takie przez państwo siedziby i przez rzeczypospolita Polską w granicach i na warunkach ustalonych konwencjami międzynarodowymi, jeśli sprzęt będzie wykorzystywany do celów służbowych [dostarczony do polskiej jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej].

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że Wnioskodawca przyjął zamówienie na dostawę dla sił zbrojnych NATO sprzętu wojskowego wyszczególnionego w załączonym "Wykazie sprzętu", który produkowany jest w USA przez firmę G. [G.]. Dostawa ma być zrealizowana na terytorium Polski, ale zamawiającym jest [...] NATO [...] [Agencja NATO ds. Zaopatrzenia i Zakupów] z siedzibą w Luxemburgu. Dostawa wymienionego sprzętu wojskowego, stanowiącego rodzaj zaawansowanego technicznie uzbrojenia zostanie dokonana na terytorium kraju do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej.

Skarżąca podała, że zamawiający [N[...]] posiada w Luxemburgu status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego, a przedmiotowa dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie Zamawiający spełnia w strukturze organizacyjnej NATO oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla lej organizacji w przywołanej dalej umowie międzynarodowej. Skarżąca podkreśliła, że zamawiający przekazał Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy przez Wnioskodawcę:

1) wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument [VAT AND/OR EXCISE DUTY EXEMPTION CERTIFICATE świadectwo zwolnienia z podatku VAT i/lub akcyzowego], o którym mowa w rozporządzeniu Komisji [WE] nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego [Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996 r. Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, str. 297], przy czym Zamawiający został zwolniony z obowiązku potwierdzania powołanego świadectwa zwolnienia przez właściwe władze państwa swojej siedziby:

2) zamówienie dotyczące towarów [wraz z ich specyfikacją], do których odnosi się dokument określony w pkt 1 – zostało sprecyzowane w zawartej umowie, która określa ilość, rodzaj i dane techniczne zamawianych towarów oraz ich kody [specyfikacja towarów] i potwierdza, iż Zamawiający zleca ich dostawę Wnioskodawcy. Powyższe zamówienie zostało następnie potwierdzone przesianym pocztą elektroniczną dokumentem rejestracyjnym zamówienia określającym rodzaj zamawianych towarów zgodnie z zawartą umową i odpowiednio do powołanego wyżej świadectwa zwolnienia. Powołane świadectwo zwolnienia / podatku potwierdza, iż dostawa wymienionego sprzętu wojskowego jest dostawą realizowaną na rzecz organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę na terytorium Luksemburga i dla celów służbowych tej organizacji. Ponadto świadectwo zwolnienia zawiera potwierdzenie zamawiającego, że towary będące przedmiotem dostawy spełniają warunki i ograniczenia mające zastosowanie do zwolnienia ich od podatku.

Skarżąca podała, że wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w związku z zamierzoną dostawą wystawi na rzecz zamawiającego fakturę VAT. Zgodnie z zamówieniem i celem dostawy wskazanym w treści faktury nabywcą towarów jest zamawiający, który jednocześnie staje się zobowiązany do zapłaty należności z tytułu zakupu przedmiotowego sprzętu wojskowego wymienionego w "Wykazie sprzętu" do własnych celów służbowych.

Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, w przypadku dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego przywołanego w "Wykazie sprzętu" sprzętu wojskowego zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w Rozporządzeniu?

W ocenie Skarżącej, w przypadku transakcji dostawy towarów opisanych w stanie faktycznym, na rzecz organizacji międzynarodowej, uznanej jako taki podmiot w kraju swojej siedziby, znajdzie zastosowanie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych [Dz. U. z 2013 r. poz. 1719], dalej również: "Rozporządzenie".

Powyższe, w ocenie Skarżącej, znajduje uzasadnienie w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych towarzyszących zamierzonej dostawie towarów:

1) zamawiający towary posiada status organizacji międzynarodowej funkcjonującej w strukturze organizacyjnej NATO, którego podstawą działania jest Umowa między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych, sporządzona w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. [Dz. U. z 2000 r. Nr 21. poz. 257 oraz z 200S r. Nr 170, poz. 1052].

2) dostawa, zgodnie ze świadectwem zwolnienia, ma być dokonywana dla celów służbowych powołanej organizacji realizowanych na terytorium kraju oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji funkcjonującej w strukturze NATO.

3) zamawiający złożył w zawartej umowie wnioskodawcy zamówienie dotyczące opisanych towarów, zawierające ich specyfikację. Zamawiający przekazał Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy towarów odpowiednio wypełniony dokument [VAT AND/OR EXCISE OUTY EXEMPTION CERTIFICATE - świadectwo zwolnienia z podatku VAT i/lub akcyzowego], o którym mowa w rozporządzeniu Komisji [WE] nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego [Dz. Urz. WE L 8 z 11 stycznia 1996 r.] obejmujący towary wymienione w złożonym zmówieniu i zgodne z ich specyfikacją.

4) faktura z tytułu przedmiotowej dostawy zostanie wystawiona na rzecz zamawiającego, wskazanego jako nabywca towarów i zobowiązanego do zapłaty należności.

We wniosku Skarżąca podała, że zaistniały przesłanki do zastosowania przez nią stawki 0% podatku od towarów i usług na dostawę sprzętu wojskowego wymienionego w "Wykazie sprzętu", która to dostawa zostanie zrealizowana na terytorium kraju na rzecz Zamawiającego mającego status organizacji międzynarodowej z siedzibą w Luksemburgu.

2. W odpowiedzi na złożony wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 26 października 2015 r. wydał interpretację sygn. IPPP3/4512-732/15-2/RD, w której uznał stanowisko w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy sprzętu wojskowego na rzecz organizacji międzynarodowej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, stawka podatku od towarów i usług 0% przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy:

1) dostawa towarów i świadczenie usług odbywa się na rzecz podmiotów, które posiadają status organizacji międzynarodowej w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib,

2) nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań.

Organ wyjaśnił, że do organizacji międzynarodowych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy zaliczyć Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego [NATO], ustanowioną przez Traktat Północnoatlantycki podpisany w Waszyngtonie 4 kwietnia 1949 r. NATO składa się z Rady Północnoatlantyckiej i organów pomocniczych. Jednym z takich organów pomocniczych jest Organizacja Wsparcia i Zaopatrzenia NATO [NATO Support and Procurement Organisation - NSPO], która składa się z Rady Nadzorczej [Agency Supervisory Board - ASB] i organu wykonawczego - Agencji Wsparcia i Zaopatrzenia NATO [NATO Support and Procurement Agency - NSPA].

Natomiast NSPO i NSPA [organ wykonawczy NSPO] są integralną częścią NATO, niezależną organizacyjnie, administracyjnie i finansowo, lecz nie podmiotowo, ta niezależność nadana jest wyłącznie w granicach określonych przez Traktat. Zatem NSPA nie jest odrębną organizacją międzynarodową.

Organ wyjaśnił, że preferencje podatkowe polegające na zastosowaniu obniżonej do wysokości 0% stawki podatku od towarów i usług przysługują tylko wtedy, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań. Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% jest możliwe, gdy towary lub usługi nabywane są w celu ich wykorzystywania w działaniach stanowiących cel NATO.

Organ zauważył, że badając, czy dostawa towarów dokonana jest dla celów służbowych organizacji międzynarodowej, że przedmiotowa dostawa towarów ma być zrealizowana na terytorium Polski, ale zamawiającym jest NSPA i dostawa sprzętu wojskowego zostanie dokonana do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej. Zatem NSPA nabywa sprzęt wojskowy wyszczególniony w "Wykazie sprzętu" a następnie dostarcza go na potrzeby sił zbrojnych państw członkowskich NATO [w przedmiotowej sprawie – Polski]. Sytuacja taka, zdaniem organu, wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, ponieważ przedmiotowe towary nie będą wykorzystane do celów służbowych przez organizację międzynarodową [czyli w przedmiotowej sytuacji NATO]. Za cel służbowy nie można – zdaniem organu – uznać dostawy tych towarów do innego podmiotu, tj. jednostki podległej Ministrowi Obrony Narodowej.

Takie działanie zamawiającego [NSPA] ma charakter działalności handlowej wypełniającej definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Organ zaznaczył, że przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie zawierają innych szczególnych preferencji podatkowych, polegających na zastosowaniu zwolnienia lub obniżonych stawek podatku w stosunku do dostawy sprzętu wojskowego, dokonanej na rzecz organów pomocniczych NATO [w tym przypadku NSPA]. Organom międzynarodowym nie przysługują żadne zwolnienia od dostawy towarów i usług w przypadku, gdy prowadzą one działalność gospodarczą. W takim bowiem przypadku uznawane są one za podatnika, jako że decydującym elementem nie jest tutaj status podatnika, ale faktycznie wykonywana przez niego działalność.

Zdaniem organu nabycie towarów dokonane przez NSPA w celu przekazania ich do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej, należy potraktować jako nabycie do celów innych niż cele służbowe NATO i w takich okolicznościach dostawa towarów na rzecz NSPA nie może korzystać ze stawki 0% przewidzianej dla organizacji międzynarodowych.

Podsumowując swoją argumentację Organ stwierdził, że dostawa przez Skarżącą towarów na rzecz NSPA będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%, a stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania do transakcji dostawy sprzętu wojskowego wyszczególnionego w "Wykazie sprzętu" na rzecz wymienionej we wniosku organizacji międzynarodowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% należy uznać za nieprawidłowe.

3. W dniu 26 stycznia 2016 r. Skarżąca na interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuca:

1) błędną wykładnię a w konsekwencji błędną ocenę braku zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych określającego zasady stosowania obniżonej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług [0%] w zakresie dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego,

2) błędną wykładnię art. 51 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady [UE] nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE. 1. z 2011 r. poz. 77 dalej: "Rozporządzenie wykonawcze Rady UE"] w związku z art. 151 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz.Urz. UE L. 347 z 11.12.2006 r. str. 1; dalej: "Dyrektywa VAT"] skutkujące błędną oceną braku zastosowania przedmiotowego przepisu w przedmiotowej sprawie,

3) błędną wykładnię art. 14b § 3 oraz art. 14e § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne rozszerzenie przez organ podatkowy okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poza okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w miejsce wezwania Skarżącej do wyjaśnienia lub uzupełnienia stanu faktycznego,

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14b § 3 i 14c § 1 i 2 i 14h Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie C. do pełnego przedstawienia okoliczności stanu faktycznego w zakresie statusu kontrahenta jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz bezpodstawne rozszerzenie treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przez organ podatkowy. Powyższe działanie stanowi naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do działań podejmowanych przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że stanowisko Ministra Finansów w interpretacji jest błędne, opiera się bowiem na błędnej wykładni oraz błędnej ocenie braku zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia oraz art. 51 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE w zw. z art. 151 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT. Z przepisów tych wynika, że zastosowanie stawki preferencyjnej [0% VAT] jest uzależnione od spełnienia przesłanek o charakterze podmiotowym [w zakresie statusu nabywcy jako organizacji międzynarodowej] i przedmiotowym [realizacja dostawy do celów służbowych tych organizacji].

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji, nabywcą towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę jest [...]-NATO [...] [Agencja NATO ds. Zaopatrzenia i Zakupów] - podmiot ten jest organem wykonawczym Organizacji Wsparcia i Zaopatrzenia NATO [N[...]]. N[...] jest organem pomocniczym NATO, zgodnie z przepisami zawartej w Ottawie w dniu 20 września 1951 r. umowy dotyczącej statusu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego [Dz.U. z 2000 r. nr 64 poz. 736]. W rozumieniu powyższego Traktatu, Organizacja składa się z Rady [ustanowionej na podstawie art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego] oraz organów pomocniczych. Według Skarżącej, powyższe nie stanowi przedmiotu sporu, co wskazał również Minister Finansów w interpretacji, zaznaczając, że NSPA i NSPO są integralną częścią organizacji międzynarodowej, jaką jest NATO, dostrzegając przy tym niezależność administracyjną, organizacyjną oraz finansową NSPA oraz podkreślając brak niezależności podmiotowej. W ocenie Skarżącej, Minister Finansów niewłaściwie skonkludował, że "zatem NSPA nie jest odrębną organizacją międzynarodową", co sugeruje podważenie spełnienia przesłanki podmiotowej przez ów podmiot. Zdaniem Skarżącej, nie można rozpatrywać statusu NSPA jako odrębnej organizacji międzynarodowej, skoro nie jest podmiotem samodzielnym, odrębnym od NATO, nie jest przy tym istotne, czy lub w jakim zakresie NSPA jest wyodrębniona finansowo lub administracyjnie, powyższe okoliczności nie mają bowiem znaczenia z punktu widzenia treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, który wymaga jedynie określonego statusu nabywcy, jako organizacji międzynarodowej. NSPA stanowi podmiotowo jeden organizm z organizacją międzynarodową – NATO, zatem dostawy towarów na rzecz NSPA są dostawami na rzecz wskazanej organizacji międzynarodowej, co potwierdza również treść cytowanej umowy międzynarodowej z dnia 20 września 1951 r.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w przedmiotowej sprawie nie może skorzystać ze stawki podatku 0% na podstawie ww. przepisu Rozporządzenia z uwagi na to, że "nabycie towarów dokonane przez NSPA w celu przekazania ich do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej, należy potraktować jako nabycie do celów innych niż cele służbowe NATO. Skarżąca zauważyła, że przepisy Rozporządzenia nie definiują pojęcia "cel służbowy", brak takiej definicji również w Ustawie o podatku od towarów i usług, Dyrektywie VAT oraz Rozporządzeniu wykonawczym Rady Unii. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na brak definicji legalnej, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść definicji językowej pojęcia "służbowy" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "służbowy" oznacza "dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku, itp.". Oznacza to, że cel służbowy organizacji międzynarodowej jest celem związanym z zakresem jej działalności, jej obowiązków [obowiązków służbowych]. Tym samym, określenie zakresu celu służbowego NSPA wymaga oceny jej charakteru.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z ogólnie dostępnymi informacjami na temat celów NSPA [m.in. na stronach internetowych www.nato.nspa.int] celem powołania wskazanej agencji jest dostarczenie responsywnej, efektywnej i ekonomicznej pod względem kosztów logistyki, wsparcia operacyjnego i systemowego oraz świadczenia usług na rzecz członków NATO, władz wojskowych NATO oraz państw partnerskich, indywidualnie lub zbiorowo, w czasie pokoju, kryzysu lub wojny, oraz maksymalizacji możliwości oraz elastyczności ich sil zbrojnych, kontyngentów oraz innych, właściwych organizacji [http://www.nspa.nato.int/en/ organization/NSPA/faq.htm tłumaczenie własne Skarżącej]. Powołane źródła, zdaniem Skarżącej, wyraźnie wskazują, że cele te są realizowane m.in. poprzez nabywanie towarów i usług na rzecz jej kontrahentów – państw członkowskich NATO [http://www.nspa.nato.int/en/organization/procurement/procurement.htm]. Powyższe oznacza, że działając w zakresie opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. nabywając towary od C. w celu dostarczenia ich do Ministerstwa Obrony Narodowej NSPA realizuje swoje obowiązki, cele służbowe – cele, do których została powołana. Skarżąca nie zgodziła się z zapatrywaniem przyjętym w interpretacji, że "preferencje podatkowe polegające na zastosowaniu obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT przysługują tylko wtedy, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań" [s. 6 interpretacji]. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów nie wskazał, na jakiej podstawie wskazany schemat dostaw na rzecz NSPA nie został uznany za cel służbowy NATO – w treści interpretacji brak analizy zakresu celów NSPA, zaś pojęcia "wykorzystywanie dla własnych celów" lub "służące wypełnianiu jej oficjalnych działań" nie są tożsame z "celami służbowymi", o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Według Skarżącej, przyjęcie poglądu prezentowanego przez Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że realizacją celu służbowego danej organizacji może być wyłącznie wykorzystanie, zużycie zakupionego towaru na własne cele – pogląd taki, zdaniem Skarżącej, stanowiłby niedopuszczane zawężenie treści wskazanego przepisu Rozporządzenia.

Skarżąca zauważyła, że stanowisko analogiczne z przedstawionym powyżej można również odnaleźć w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r. [sygn. III SA/Wa 2990/13], które dotyczyło tożsamego problemu, związanego z dostawą towarów na rzecz jednostki organizacyjnej NATO – NAMSA, której NSPA jest prawnym następcą. Sąd stwierdził, że "głównym zadaniem NAMSA, organu wykonawczego NAMSO, jest zarządzanie wsparciem logistycznym w NATO [...]. Agencja ta udziela pomocy państwom sojuszniczym w organizowaniu wspólnych zamówień i zaopatrywania w części zapasowe oraz w prowadzeniu usług remontowych i napraw różnych systemów uzbrojenia. Wobec powyższego, jak trafnie podnosi skarżąca, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że nie będzie ona dokonywała dostawy na rzecz organizacji międzynarodowej dla celów służbowych tej organizacji, skoro NAMSA jest agencją NATO odpowiedzialną za zaopatrzenie oraz zabezpieczenie eksploatacji uzbrojenia i sprzętu wojskowego oraz usług na potrzeby sil zbrojnych członków NATO. Zatem w ocenie Sądu, dostawa ta będzie dokonywana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie NAMSA spełnia w strukturach NATO".

Skarżąca zauważyła, że zgodnie ze stosowanym w Polsce bezpośrednio art. 51 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady [UE] "W przypadku, gdy nabywca towarów lub usługobiorca posiada siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, świadectwo zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego przewidziane w załączniku II do niniejszego rozporządzenia służy, z zastrzeżeniem objaśnień przedstawionych w załączniku do wspomnianego świadectwa, potwierdzeniu, że transakcja może być objęta takim zwolnieniem na mocy art. 151 dyrektywy 2006/112/WE". Analogicznie, konieczność przedstawienia powyższego przewiduje treść § 8 ust. 2 Rozporządzenia. Wzór świadectwa zwolnienia z podatku VAT i/lub akcyzowego stanowi Załącznik nr 2 do rozporządzenia wykonawczego Rady [UE], przy czym Pkt 3 świadectwa zwolnienia stanowi: "Oświadczenie kwalifikującego się podmiotu lub kwalifikującej się osoby fizycznej". W tym punkcie organizacja międzynarodowa składa oświadczenie [wybierając stosowną rubrykę w ppkt a], że towary lub usługi będące przedmiotem transakcji przeznaczone są do użytku służbowego lub do użytku prywatnego. Skarżąca zwróciła uwagę, że wyszczególnione cele użytku prywatnego są opisane jako: "na potrzeby członka zagranicznej misji dyplomatycznej; na potrzeby członka zagranicznej placówki konsularnej, na potrzeby pracownika organizacji i międzynarodowej". Według Skarżącej, treść świadectwa zwolnienia zawiera ponadto stwierdzenie: "powyższe informacje dostarczono w dobrej wierze. Kwalifikujący się podmiot lub osoba fizyczna niniejszym zobowiązują się do zapłaty na rzecz państwa członkowskiego, z którego towary zostały wysłane lub z którego towary lub usługi zostały dostarczone lub były świadczone, ewentualny należny podatek VAT lub podatek akcyzowy, w przypadku gdyby towary lub usługi nie spełniały warunków zwolnienia lub gdyby te towary lub usługi nie zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem". Świadectwo zwolnienia stanowi element krajowego porządku prawnego; pozwala ona prawidłowe stosowanie art. 151 dyrektywy VAT i odpowiedników tego przepisu w krajowych porządkach prawnych – w stanie prawnym niniejszej sprawy § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Zdaniem Skarżącej, wobec treści zawartego tam oświadczenia stanowi dla podatnika dokonującego dostawy gwarancję spełnienia nie tylko formalnych, ale i materialnych warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT [w krajowej nomenklaturze - do zastosowania stawki podatku 0%]. W przeciwnym przypadku zbędnym byłoby wprowadzanie przez ustawodawcę unijnego oświadczenia o przejęciu odpowiedzialności za należny podatek przez nabywcę [tu: NSPA], gdyby się okazało, że warunki do zastosowania preferencji nie zostały spełnione [tj. pkt 3 pdpkt c) świadectwa zwolnienia]. Skarżąca podkreśliła, że dysponuje świadectwem zwolnienia wydanym przez NSPA w odniesieniu do towarów będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji, przy czym w świadectwie zwolnienia NSPA zaznaczono rubrykę "do użytku służbowego"; posiada ono pieczęcie NSPA, czyli organizacji międzynarodowej, która jest uznawana także w Polsce, czyli państwie – stronie umowy z Ottawy. Zdaniem Skarżącej nie ma podstaw by przyjmować, że schemat dostaw na rzecz NSPA nie może zostać uznany za cel służbowy NATO. O przeznaczeniu danych towarów dla celów służbowych lub innych nie decyduje bowiem dostawca [tu: C.] lecz nabywca. Spółka również nie jest władna kwestionować prawidłowość oświadczenia złożonego w świadectwie zwolnienia przez NSPA. jako organu NATO – uznanej w kraju organizacji międzynarodowej.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, Skarżąca podała, że w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazała żadnych informacji, które uzasadniałyby przyjęcie takiego założenia przez Ministra Finansów. Wskazała jedynie nabywcę wskazanych towarów [NSPA] oraz ich odbiorcę [jednostkę podległą Ministerstwu Obrony Narodowej]. W treści wniosku zabrakło zaś jakichkolwiek informacji na temat charakteru działalności NSPA. okoliczności i zasad rozliczeń, podstawy przekazania i tytułu prawnego do użytkowania tych towarów przez ostatecznego odbiorcę. W szczególności, w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak jakichkolwiek informacji potwierdzających, że NSPA jest podmiotem realizującym działalność komercyjną, handlową. W ocenie Skarżącej, powyższa modyfikacja i uzupełnienie treści stanu faktycznego przez organ podatkowy jest działaniem niedopuszczalnym. Skarżąca powołała w tej mierze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dnia 24 października 2013 r. sygn. I SA/GI 781/13, w którym podano: "Sąd mając na uwadze zaprezentowaną powyżej treść art. 14c § 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a także porównując stan faktyczny zaprezentowany we wniosku ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, podziela zarzut strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stanowisko organu interpretacyjnego nie koresponduje ze stanem faktycznym jaki został zaprezentowany we wniosku" [podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. I SA/Kr 620/14]. Skarżąca podkreśliła, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014 r. Sąd stwierdził, że: "Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe".

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania – art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca zauważyła, że uzupełnienie treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może zostać dokonane wyłącznie przez wnioskodawcę. Organ podatkowy może jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej w tym względzie uzasadnia wezwanie wnioskodawcy w drodze procedury przewidzianej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącej, przepisy Ordynacji podatkowej są w tym zakresie bezwzględnie obowiązujące, oznacza to, że pominięcie procedury uzupełnienia treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przewidzianej przepisami prawa stanowi, poza naruszeniem przepisów prawa materialnego, stanowi również naruszenie przepisów proceduralnych. W ocenie Skarżącej niezastosowanie przez Ministra finansów art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz samodzielne "dopowiedzenie" przez organ podatkowy okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji – a więc zastosowanie schematu nie przewidzianego w przepisach prawa – stanowi również naruszenie zasady praworządności o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

5. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

6. W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

7. Przechodząc do oceny zagadnienia wyznaczonego wydaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego oraz złożoną wobec niej skargą, Sąd dostrzega, że pytanie Skarżącej dotyczyło sytuacji, w której dostawa sprzętu [radio, oprogramowanie specjalistyczne, programatory, zasilacze, przełączniki, wyłączniki itp.] następuje na rzecz NSPA-NATO, przy czym ostatecznym odbiorcą [rzeczywistym użytkownikiem sprzętu] będzie jednostka podległa Ministrowi Obrony Narodowej.

8. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że organ wydający interpretację, a następnie Sąd rozpatrujący skargę jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wiąże organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny, zatem – bez względu na to, czy podany stan faktyczny odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy – interpretacja musi się do niego odnosić. Konsekwencje podania okoliczności faktycznych niezgodnie z prawdą czy też nieprecyzyjnie, obciążają wnioskodawcę: w sytuacji, gdy organ podatkowy w ewentualnym postępowaniu wymiarowym stwierdzi, że stan faktyczny odbiega od tego, jaki został podany we wniosku o interpretację, podatnik nie będzie mógł skorzystać z ochrony, wynikającej z udzielonej interpretacji.

Postępowanie interpretacyjne jest bowiem postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego [interpretację indywidualną]. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 Ordynacji podatkowej, znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym [zdarzeniem przyszłym] [art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej].

9. Osią sporu jest przepis Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, który przewiduje zastosowanie stawki 0% do dostaw na rzecz organizacji międzynarodowej, jeśli sprzęt będzie wykorzystywany do celów służbowych.

Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych stanowi, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego lub na terytorium państwa trzeciego – uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib – do celów służbowych tych organizacji. Przepis § 8 ust. 2 powołanego rozporządzenia, stawia jako warunek zastosowania stawki 0% by podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady [UE] nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 oraz L 290 z 20.10.2012, str. 1], zwane dalej "świadectwem", dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług [wraz z ich specyfikacją], do których odnosi się świadectwo.

10. Sporne w sprawie okazały się dwie kwestie.

Po pierwsze, czy w opisanym stanie nabywcą jest podmiot mający status organizacji międzynarodowej, a po drugie – czy podmiot ten, o ile jest organizacją międzynarodową, dokonuje nabycia "do celów służbowych tych organizacji" w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

11. Poddając analizie status kontrahenta Skarżącej w kontekście warunków zastosowania stawki 0% wynikających z powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, stwierdzić należy, że do organizacji międzynarodowych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia należy zaliczyć Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego [NATO], ustanowioną przez Traktat Północnoatlantycki podpisany w Waszyngtonie 4 kwietnia 1949 r.

NATO składa się z Rady Północnoatlantyckiej [North Atlantic Council - NAC] i organów pomocniczych. Organizacja Traktatu Północnoatlantyckiego [NATO] ustanowiona została przez Traktat Północnoatlantycki podpisany w Waszyngtonie 4 kwietnia 1949 r. NATO składa się z Rady Północnoatlantyckiej i organów pomocniczych. Jednym z takich organów pomocniczych jest Agencja NATO ds. Eksploatacji i Zaopatrzenia - NSPA. Wskazać też należy na treść art. 1 umowy dotyczącej statutu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego z 20 września 1951 r. Z zawartego w tym artykule słowniczka wynika, że "Organizacja" oznacza Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego, składającą się z Rady i jej organów pomocniczych, zaś "organy pomocnicze" oznaczają każdy, organ, komitet albo służbę ustanowione przez Radę. Jednym z organów pomocniczych NATO jest kontrahent Skarżącej: NSPA-NATO, który stanowi integralną część NATO.

W ocenie Sądu, skoro NSPA-NATO działała w strukturach NATO jako agencja NATO, działała tym samym na rzecz i w imieniu NATO, w strukturze organizacji NATO.

W ocenie Sądu, skoro NSPA-NATO jest częścią NATO, to podmiotowość tej jednostki należy uznać za część osobowości międzynarodowej NATO. Osobowość prawna organu pomocniczego jest integralną częścią NATO i nie może być od niego wyodrębniona. Jakkolwiek zatem kontrahent Skarżącej wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest odrębną organizacją międzynarodową, to działa w ramach NATO, będącej organizacją międzynarodową. Skoro tak, to warunek nabywania towarów przez organizację międzynarodową należy uznać za spełniony.

12. W dalszej kolejności należało poddać ocenie, czy organizacja międzynarodowa NSPA działająca z ramienia NATO nabywa sprzęt "do celów służbowych" organizacji [§ 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych].

Jeśli NSPA-NATO udziela pomocy państwom sojuszniczym w organizowaniu wspólnych zamówień i zaopatrywania w części zapasowe oraz w prowadzeniu usług remontowych i napraw różnych systemów uzbrojenia, a w rozpatrywanej sprawie ma nabyć specjalistyczny sprzęt wojskowy, który finalnie zamierza przekazać polskiej jednostce podległej Ministrowi obrony Narodowej, to czyni to w ramach swego statutowego zakresu, w celu doposażenia armii krajów zrzeszonych w NATO. Nie sposób bowiem podzielić stanowiska organu podatkowego, że w takim wypadku nie będzie realizowany cel służbowy. Przekazanie jednostce danego kraju sprzętu wojskowego nie odbywa bezrefleksyjnie i w celu innym niż służbowy. Celem NATO oraz jednostek składających się na tę organizację jest aktywność mająca na celu zapobieganie konfliktom regionalnym; w tym znaczeniu NATO i jednostki organizacyjne wchodzące w jej skład realizują cele służące zachowaniu bezpieczeństwa, w tym angażując się również militarnie w zdarzenia o znaczeniu międzynarodowym. Zakup sprzętu wojskowego i przekazanie go administracji wojskowej danego kraju stanowi, w ocenie Sądu, realizację celu służbowego takiej organizacji.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że NSPA-NATO nie będzie dokonywała dostawy na rzecz organizacji międzynarodowej dla celów służbowych tej organizacji, skoro NSPA jest agencją NATO odpowiedzialną za zaopatrzenie oraz zabezpieczenie eksploatacji uzbrojenia i sprzętu wojskowego oraz usług na potrzeby sił zbrojnych członków NATO. Zatem w ocenie Sądu dostawa ta będzie dokonywana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie NSPA spełnia w strukturach NATO.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skoro NSPA miała dokonywać zakupu sprzętu wojskowego w celu zrealizowania dostaw dla państw-członków NATO, w tym dla polskiej jednostki, podległej Ministrowi Obrony Narodowej to robiła to "do celów służbowych" organizacji międzynarodowej [NATO, w ramach której działała]. Należy zauważyć, że ta agencja wykonawcza NATO była właśnie agencją do spraw zaopatrzenia.

Skoro NSPA po pierwsze, była agencją NATO, a po drugie, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym miała działać w zakresie tych zadań, do jakich ją powołano, to nie ma podstaw do uznania, że dokonywać miałaby zakupu sprzętu wojskowego do celów innych niż "służbowe".

Pojęcie "celu służbowego" nie zostało zdefiniowane w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. W ocenie Sądu należy uznać, że tak długo, jak długo agencja działa w ramach swoich kompetencji i realizuje cele, do jakich ją powołano – dokonuje zakupów "do celów służbowych". Ocena Ministra Finansów, sprowadzająca się do tezy, że jednostka NATO działając w ramach swoich zadań nie realizuje celów NATO nie oddaje zatem celu i zakresu działalności NSPA-NATO.

Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację podał, że za cel służbowy nie może być uznane nabycie przez NSPA-NATO sprzętu wojskowego wyszczególnionego w "Wykazie sprzętu" a następnie dostarczenie go na potrzeby sił zbrojnych państw członkowskich [w rozpatrywanej sprawie – Polski]. W takiej sytuacji, zdaniem organu, sprzęt nie będzie wykorzystany do celów służbowych tej organizacji [NATO], a opisane działanie ma znamiona działalności handlowej i powinno być uznane za nabycie w celu innym niż na cele służbowe NATO, dlatego nie należy tu stosować stawki 0%.

W ocenie Sądu tak zaprezentowane rozumowanie jest błędne. Sposób działania agencji [zamówienie sprzętu wojskowego, a następnie jego kupno i dostawa na rzecz jednostki sił zbrojnych] nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że zakup następuje na cele służbowe. Celem zakupu było zaopatrzenie w sprzęt wojskowy jednostki wojskowej należącej do sił zbrojnych państwa-członka NATO. Skoro dokonywanie takich dostaw [zaopatrywanie] leżało w zakresie zadań NSPA-NATO, a NSPA-NATO działała w zakresie swoich kompetencji jako agencja NATO – to konkluzja organu nie znajduje uzasadnienia. NATO jest paktem wojskowym, a dostawy obejmować miały sprzęt radiowy i jego wyposażenie [radia, oprogramowanie, programatory, zasilacze]. Zakup sprzętu wojskowego celem jego dostarczenia siłom zbrojnym państwa członkowskiego tego paktu to cel służbowy.

Z tego powodu zarzut naruszenia § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych uznać należało za słuszny. Minister Finansów będzie związany w sprawie zaprezentowaną wyżej wykładnią.

13. Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych ustanawiający warunek, że stawka 0% ma zastosowanie tylko jeśli nabycie następuje "do celów służbowych tych organizacji" [tj. organizacji międzynarodowych] nie może być rozpatrywany w oderwaniu od kontekstu przepisów unijnych. Kontekst ten wynika nie tylko z przepisów Dyrektyw, lecz także Rozporządzenia Wykonawczego Rady z 15 marca 2011 r.

Z art. 151 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego oraz na rzecz członków takich organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib. Z końcowego fragmentu art. 151 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że do czasu przyjęcia jednolitych przepisów podatkowych zwolnienia powyższe mają zastosowanie w granicach ustalonych przez przyjmujące państwo członkowskie.

Sytuacja relatywnie dużej swobody polskiego prawodawcy w zakresie kształtowania warunków tego zwolnienia uległa zmianie wraz z wejściem w życie Rozporządzenia Wykonawczego Rady [UE] nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L 77223.03.2011, s. 1]. Przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych bezpośrednio się zresztą do niego odnoszą. Rozporządzenie nr 282/2011 zgodnie z jego art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r.

Artykuł 51 powołanego Rozporządzenia Wykonawczego Rady stanowi w ust. 1, że "W przypadku, gdy nabywca towarów lub usługobiorca posiada siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, świadectwo zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego przewidziane w załączniku II do niniejszego rozporządzenia służy, z zastrzeżeniem objaśnień przedstawionych w załączniku do wspomnianego świadectwa, potwierdzeniu, że transakcja może być objęta takim zwolnieniem na mocy art. 151 dyrektywy 2006/112/WE. [...]". Dalej, art. 51 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego z kolei stanowi, że "Świadectwo, o którym mowa w ust. 1, musi być opatrzone pieczęcią właściwych organów przyjmującego państwa członkowskiego. Natomiast w przypadku towarów lub usług o przeznaczeniu urzędowym państwa członkowskie mogą udzielić ich odbiorcy zwolnienia z wymogu przedstawiania świadectwa opatrzonego pieczęcią, na warunkach, jakie mogą określić. [...]. Należy po pierwsze zwrócić uwagę na to, że w zacytowanym ust. 2 mowa jest o "przeznaczeniu urzędowym", a nie o "celu służbowym tej organizacji". Semantyczna różnica jest istotna, gdyż sformułowanie "urzędowy" odczytać należy jako przeciwieństwo "prywatnego", a to oznacza mniej restrykcyjny wymóg niż określenie "dla celów służbowych tej organizacji". Inne wersje językowe potwierdzają to spostrzeżenie ["if the goods or services are intended for official use", "sind die Gegenstände oder Dienstleistungen jedoch für amtliche Zwecke bestimmt..."].

Po drugie, wzór świadectwa zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego [...] – Załącznik II do Rozporządzenia Wykonawczego Rady, L 77/17 – nawet w polskiej wersji językowej - nie posługuje się sformułowaniem "do celów służbowych tej organizacji" [tak jak Rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych], lecz sformułowaniem "do użytku służbowego" [w innych wersjach językowych, dla przykładu: "for the official use", "für amtliche Zwecke"].

Reasumując, użytemu w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych sformułowaniu "do celów służbowych tych organizacji" nie należy nadawać znaczenia zacieśniającego, zawężającego, gdyż byłoby to sprzeczne z powołanym art. 51 Rozporządzenia Wykonawczego. Kontekst dający się stwierdzić na podstawie Rozporządzenia Wykonawczego nie potwierdza stawianej w zmianie interpretacji i w odpowiedzi na skargę tezy o tak wąskim zakresie zastosowania stawki 0%, jaką Minister Finansów wyprowadza z brzmienia § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdza przy tym, że § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych mówiący o "celach służbowych tej organizacji" jest niezgodny z treścią Rozporządzenia Wykonawczego Rady, a jedynie stwierdza, że przepis ten należy tak interpretować, aby interpretacja ta oddawała intencję prawodawcy unijnego.

14. Za zasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14e § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne rozszerzenie przez organ podatkowy okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poza okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w miejsce wezwania Skarżącej do wyjaśnienia lub uzupełnienia stanu faktycznego.

Podkreślenia bowiem wymaga, że Skarżąca podała we wniosku, że nabywcą wskazanych towarów będzie NSPA zaś odbiorcą i użytkownikiem sprzętu - jednostka podległa Ministerstwu Obrony Narodowej, jednak brak jest we wniosku jakichkolwiek informacji wskazujących, że NSPA jest podmiotem realizującym działalność komercyjną, handlową.

15. Tym samym, biorąc pod uwagę zarzuty postawione w skardze, a także stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą należy uznać, że w sytuacji, gdy Skarżąca dokonuje dostawy na rzecz organizacji międzynarodowej, jaką jest NSPA-NATO w warunkach, gdy przedmiot dostawy będzie służyć celom odpowiadającym celom NATO, za jakie należy uznać również przekazanie sprzętu wojskowego administracji państwa członkowskiego NATO [polskiej jednostce podległej Ministrowi Obrony Narodowej], Skarżącej przysługuje stawka 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Tym samym, zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest § 8 ust. 1 pkt 2 powołanego Rozporządzenia.

16. Sąd podzielił tym samym zapatrywania prezentowane w odniesieniu do analogicznych stanów, wyrażone w odniesieniu do dostawy przez Skarżącą a także inne podmioty będące dostawcami sprzętu wojskowego dla organizacji międzynarodowych, takich jak NATO-NSPA i NATO-NAMSA, w innych orzeczeniach: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 393/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 391/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2014 r., sygn. III SA/Wa 2990/13.

17. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

17. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. Nr 31, poz. 153], zasądził od organu administracji na rzecz strony Skarżącej.