Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 712/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. (dalej też Wójt Gminy) z dnia [...] r. (Nr [...]) w sprawie określenia wysokości zobowiązania A S.A. (dalej: spółka, podatnik lub A S.A.) w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania Kolegium m. in. wskazało, że decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Wójt Gminy określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł. Opodatkowaniem objęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie w piśmie z dnia 22 kwietnia 2011 roku, domagając się jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2008.

Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia [...] roku (Nr [...]) uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Kolegium wskazało na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie lokali użytkowych będących w posiadaniu zależnym A S.A. o powierzchni [...] m2, [...] m2 i [...] m2 ujętych w podstawie opodatkowania dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wskazało na konieczność wyjaśnienia dlaczego pomimo prowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego budek telefonicznych i opodatkowania ich za lata 2009 i 2010 organ określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok nie odniósł się do kwestii opodatkowania tych obiektów.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] roku (Nr [...]) Wójt Gminy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...] zł., przyjmując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości te same, co w uprzedniej swojej decyzji przedmioty.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 12 grudnia 2011 r. W dniu 7 grudnia 2011 r. pełnomocnik Spółki nadał w placówce Poczty Polskiej pismo zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych A S.A. w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wniosek do organu wpłynął w dniu 12 grudnia 2011 r.

W piśmie z dnia 27 grudnia 2011 r. spółka wniosła odwołanie od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] r. SKO po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium wskazało na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w części dotyczącej budek telefonicznych i lokali użytkowych będących w posiadaniu spółki. Ponadto w związku z wnioskiem strony z dnia 7 grudnia 2011 r. Kolegium wskazało na potrzebę podjęcia czynności mających na celu przeprowadzenie dowodu z wyciągu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu i wartości spornych linii kablowych podlegających opodatkowaniu w 2008 roku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy ww. decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Wójt Gminy określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w wysokości [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. pełnomocnik spółki domagał się jej uchylenia i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok. Pełnomocnik zarzucał ww. decyzji naruszenie:

1. art. 2 ust. l pkt 3 oraz art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - z uwagi na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

2. art. 122 w związku z art. 180 § l, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organ I instancji w ogóle nie ustalił jakich konkretnie obiektów spółka nie zadeklarowała przyjąwszy istnienie obiektu – środka trwałego - "linie kablowe położone w kanalizacji kablowej" oraz z uwagi na to, że organ przyjąwszy do opodatkowania linie kablowe w kanalizacji kablowej nie ustalił podstawy opodatkowania. Zdaniem spółki organ nie był uprawniony o przyjęcia jako podstawy opodatkowania danych pochodzących z deklaracji podatkowej za rok ubiegły, winien natomiast ustalić wartość aktualną na nowy rok podatkowy w oparciu o przedłożony przez Spółkę na płycie CD wyciąg z ewidencji środków trwałych dla grupy 2 KŚT i 6 KŚT.

3. art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowych środków trwałych.

4. art. 4 ust. l pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - z uwagi na to, że Wójt Gminy jako podstawę opodatkowania dla budowli przyjął wartość, która nie jest wartością środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., ale wartością wykazaną przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia Kolegium m. in. odwołało się do postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazało, że zgodnie ze słowniczkiem wyrażeń ustawowych zawartym w u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. l a ust. l pkt l i 2 u.p.o.1.). SKO podkreśliło, że dla ustalenia zakresu definicji zawartych w u.p.o.l. niezbędne jest wskazanie definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane w skrócie u.p.b. (t.j. z 2010, Nr 243, póz. 1623 ze zm.), skoro to do nich odsyłają przepisy pierwszej z powołanych ustaw. Po zaprezentowaniu postanowień art. 3 pkt l, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego Kolegium nawiązało do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P33/09) i podkreśliło, że podziela zawarty tam pogląd, iż za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt l lit. b ustawy prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje.

Następnie SKO wywodziło, że wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne. Ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci technicznej. Pojęcie sieci w języku potocznym rozumiane jest m.in. jako system krzyżujących się przewodów, dróg, ulic, iA. (źródło www.sjp.pwn.pl). Przywołany słownik wskazuje, że w języku potocznym funkcjonuje również termin "sieć komputerowa", który znaczy "zespół oddalonych od siebie komputerów, urządzeń peryferyjnych, a także urządzeń o specjalnych funkcjach, połączonych liniami transmisji danych". Kolegium wskazało, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 27 maja 2010 roku II FSK 1674/09 dla ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane, i tak z art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznika do ustawy - kategoria XXVI wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Sąd wskazał na rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055) i zawartą w nim definicję sieci gazowej jako mające ułatwić "odkodowanie znaczenia pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane". Sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone o współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§2 pkt l powołanego rozporządzenia). Mając na uwadze, że przepisy wykonawcze wskazują na pojmowanie tych specjalistycznych pojęć przez ustawodawcę, NSA analizując definicję sieci gazowej stworzoną dla celów budowlanych zawartą w powołanym rozporządzeniu wskazał na pewne cechy, które mogłyby odnosić się do każdego innego rodzaju sieci. Zatem przez sieć - zdaniem Sądu - należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągania określonego celu. Jeżeliby zatem przyjąć taką definicję obiektu sieciowego, to nie ma wątpliwości, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną, rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium akcentowało, że podziela stanowisko NSA przedstawione w powołanym wyroku, zgodnie z którym "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.(...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego." Zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. l pkt 3 w związku z art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Kolegium zakwalifikowanie kanalizacji kablowej wraz z przebiegającymi przez nią kablami jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stoi w sprzeczności z przywołanym wyrokiem TK i podkreślaną w nim konstytucyjną zasadą określoności przedmiotu opodatkowania, skoro obiekty te razem stanowią sieć techniczną, czyli obiekt wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 jako desygnat budowli.

SKO podkreślało, że na powyższą kwalifikację linii kablowych jako elementu budowli nie mają wpływu postanowienia rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. z 2005r., Nr 219, póz. 1864 ze zm.). Przepisy powyższego rozporządzenia jedynie wskazują, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Jeśli natomiast telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową odpowiadają pojęciu sieci technicznej w rozumieniu prawa budowlanego, to stanowią one budowlę i tym samym podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego czy mieszczą się w definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego. Kolegium odwoływało się także do wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 554/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że choć ustawodawca definiując w art. 1a u.p.o.l. pojęcie budowli poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego nie ograniczył go tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, to jednakże wskazał, że odesłanie to dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Zatem odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

W ocenie Kolegium z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA, niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, wyłania się jednolite stanowisko, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 182/11, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04, wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2142/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 1136/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Po 517/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Sz 740/07).

SKO akcentowało, że kwalifikacja linii kablowych i kanalizacji kablowych, w których linie te są usytuowane jako sieci technicznych jest również prezentowana w literaturze przedmiotu (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, - Prawo i Podatki, nr 4/2009, str. 31).

SKO wyjaśniało ponadto, że w art. 65 ust. l ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) prawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczony przepis nie obowiązywał jednak w 2008 roku istotnym dla niniejszej sprawy. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1723/09 przepis ten "posiada znaczenie i jest nową regulacją- zmianą- prawa: na przyszłość, a nie w relacji do zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. l jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 cytowanej ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl)."

Kolegium odnosząc się do stanu faktycznego ustaliło sprawy wskazał, że w 2007 r. spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie gminy Z.: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Natomiast za 2008 rok A S.A. zadeklarowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł (deklaracja z dnia 7 stycznia 2008r.) Odrębną deklaracją na podatek od nieruchomości za 2008 rok z dnia 9 stycznia 2008r. Spółka zadeklarowała ponadto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budynki o wysokości od [...] m do [...] m o powierzchni [...] m2. Do pierwszej deklaracji Spółka złożyła korektę z 14 listopada 2008r., w której powiększyła podstawę opodatkowania dla budowli do kwoty [...] zł, informując, że przyczyną korekty jest zakończenie operacji księgowych dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z 2007 roku. Do drugiej deklaracji Spółka złożyła korektę z dnia l lutego 2008 roku, pomniejszając o połowę zadeklarowane uprzednio grunty. Jak wynika z wyjaśnień złożonych do korekty deklaracją zostały objęte kabiny i półkabiny telefoniczne oraz zajęte pod nie grunty. Przy czym w korekcie uwzględniono, że grunty o pow. [...] m2 stanowiły własność osób prywatnych i instytucji.

Kolegium prezentując stan faktyczny sprawy wskazało ponadto, że w piśmie z dnia 7 lipca 2010r. Nr [...] Wójt Gminy Z. zwrócił się do spółki z prośbą o wyjaśnienie różnicy w wartości deklarowanych budowli na przełomie lat 2007-2008. Ponadto organ zwrócił się o przedłożenie wyciągów z ewidencji środków trwałych z określoną wartością budowli oraz datami wpisu do ewidencji, od których naliczano podatek za lata 2007-2010 oraz o przedłożenie dokumentów likwidacji budowli w latach 2007-2010.

W odpowiedzi w piśmie z dnia 19 lipca 2010r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wyjaśniła, że znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w 2008r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka podkreślała, że błędnie deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, stąd też koniecznym było zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości budowli. Spółka przywołała na poparcie swojego stanowiska przepis § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, z którego wynika, że telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne, linie kablowe nadziemne, kanalizacja kablowa, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Kolegium wskazało ponadto, że postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2008, 2009, 2010, a postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał spółkę do potwierdzenia czyją własnością są budowle sieci telekomunikacyjnych położone na obszarze gminy w latach 2008-2010, potwierdzenia czy od dnia 31 stycznia 2009 r. spółka jest nadal właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, wskazania czy wg stanu na dzień l stycznia 2008r. i l stycznia 2009r. zmienił się stan posiadania środków trwałych A S.A. położonych na terenie Gminy, potwierdzenia czy wartość amortyzacyjna wg stanu na dzień złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 rok pokrywa się z kwotą, o którą została pomniejszona wartość budowli w tejże deklaracji, wskazania jaka jest wartość amortyzacyjna linii kablowych w kanalizacjach kablowych spółki wg stanu na dzień l lutego 2009 roku i l stycznia 2010r., wskazania jaki przyjęto symbol klasyfikacji środka trwałego zarówno budowli wykazanych w deklaracjach na 2008, 2009 i 2010r, jak i tych linii kablowych, które zdaniem podatnika nie są budowlami, wskazania dokładnego miejsca położenia budowli wykazanych w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości od miesiąca lutego 2009r. i na 2010r.

Ustosunkowując się do powyższego wezwania podatnik przesłał wykazy budowli opodatkowane od lutego 2009r. i w 2010r. W piśmie z dnia 29 września 2010r. podatnik poinformował, że po sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009r. budowli B Sp. z o.o. nadal pozostaje właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W odniesieniu do pozostałych żądanych przez organ informacji podatnik nie wykonał wezwania, wskazał jedynie, że z uwagi na nowelizację przepisów Prawa budowlanego bezpodstawne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W piśmie z dnia 24 marca 2011 r. podatnik podtrzymał swoje stanowisko, przedstawiając organowi ekspertyzę budowlaną na temat linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy W., których właścicielem jest A S.A. autorstwa inż. W. C. oraz decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. umarzającej postępowanie podatkowe.

Wnioskiem z dnia 7 grudnia 2011 r. spółka zwróciła się do Wójta Gminy o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu obiektów podlegających opodatkowaniu i ich wartości. W związku z powyższym Wójt Gminy zwrócił się do podatnika o przedłożenie wyciągu z ewidencji środków trwałych posiadanych linii kablowych w kanalizacjach kablowych spółki na terenie Gminy określającego wartość stanowiącą podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych tych budowli wg stanu na dzień 1 stycznia 2008, 1 stycznia 2009r. i 1 stycznia 2010r., celem dokonania oględzin oraz o potwierdzenie czy wartość stanowiąca podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych ww. budowli wg stanu na dzień złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 pokrywa się z kwotą, o którą została pomniejszona wartość budowli w tejże deklaracji i wynosi [...] zł.

Kolegium wskazało ponadto, że w odpowiedzi na wezwanie podatnik przesłał płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 i 6 KŚT dla obszaru spółki, w obrębie którego położona jest Gmina twierdząc, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle.

Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy wezwał podatnika do jednoznacznego wskazania wartości należących do podatnika linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na dzień l stycznia 2008, l stycznia 2009r. i l stycznia 2010r. wyjaśniając jednocześnie, że przedłożony uprzednio wyciąg z ewidencji środków trwałych jest zbyt obszerny i nieczytelny, by na jego podstawie prawidłowo określić pozycje dotyczące Gminy, a w konsekwencji określić podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na wezwania podatnik podtrzymał, że dane zawarte na płycie CD pozwalają na wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy kwalifikuje jako budowle.

W piśmie z dnia 5 listopada 2012r. spółka wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie oględzin obiektów, które organ zamierza opodatkować jako budowle na okoliczność ustalenia czy spełniają one cechy budowli w rozumieniu art. l a ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Wójt Gminy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania dla gruntów organ przyjął powierzchnię [...] m2, tj. powierzchnię działki nr [...] stanowiącej własność spółki oraz część działki nr [...] o pow. [...] m2 stanowiącej własność Gminy i zgodnie z deklaracją podatkową znajdującej w posiadaniu zależnym podatnika. Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił w podstawie opodatkowania dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni [...] m2 wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej z dnia 1 lutego 2008r. jako powierzchni gruntów znajdującej się w posiadaniu spółki (zajęte pod kabiny telefoniczne). Jak wynika z pisma Spółki z dnia 4 lutego 2008r. podatnik poddał weryfikacji dotychczas deklarowaną powierzchnię gruntów zajętych pod kabiny telefoniczne A S.A. i ustalił, że z dotychczas deklarowanych [...] m2 tylko grunty o powierzchni [...] m2 nie stanowią własności osób prywatnych i instytucji. Wobec tych gruntów w piśmie z dnia 4 lutego 2008r. podatnik wyraził wolę zawarcia umowy z gminą. Grunty te stanowiły zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla A S.A. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Kolegium wskazało, że do podstawy opodatkowania dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ I instancji przyjął powierzchnię [...] m2, na którą złożyła się powierzchnia budynku stanowiącego własność spółki pół. w Z. ([...] m2), powierzchnia wynajmowanych lokali gminnych pół. w K. ([...] m2), pół. w W. ([...] m2) oraz pół. w Z. ([...] m2). Umowy najmu wskazanych lokali z dnia 1 stycznia 1999r. oraz z dnia 1 kwietnia 1992r. zawierane były pomiędzy A S.A. a osobami reprezentującymi Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Z., przy czym osoby te posiadały stosowne pełnomocnictwo udzielone przez Zarząd Gminy. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy dotyczącą czynszu za lokale użytkowe (uchwała nr XXV/203/96 z dnia 25 października 1996r. umowy najmu i dzierżawy lokali i obiektów użytkowych zawiera w imieniu Gminy kierownik jednostki organizacyjnej w zarządzie, której znajduje się dany lokal użytkowy. Do podstawy opodatkowania dla budowli Wójt Gminy przyjął [...] zł. Na wartość budowli przyjętą do podstawy opodatkowania złożyła się: wartość budowli zadeklarowana w deklaracji za 2007 rok ([...] zł); wartość o jaką powiększono podstawę opodatkowania w korekcie deklaracji za 2008r. z dnia 14 listopada 2008r. ([...] zł); wartość budowli wskazana w piśmie A S.A. z dnia 9 lutego 201lr., tj. wieży położonej w Z., której Spółka nie deklarowała w latach 2006-2010 z uwagi na błędne przekonanie, że podatnikiem jest inny podmiot ([...] zł.); wartość kabin telefonicznych i półkabin stojących wraz z aparatami wskazanych w załączniku do pisma strony z dnia 9 lutego 2011 r. ([...] zł).

SKO stwierdziło następnie, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień organ zasadnie przyjął, iż opodatkowaniu podlegają linie kablowe usytuowane w kanalizacji kablowej. Niewątpliwie stanowią one element budowli - tj. element sieci technicznej. W konsekwencji ich wartość winna być przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium odmienne stanowisko podatnika nie ma uzasadnienia prawnego. Na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej pozostaje bez znaczenia przedłożona przez Stronę opinia ekspercka odwołująca się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. oraz decyzja innego organu podatkowego w sprawie umorzenia postępowania prowadzonego wobec A S.A. Organ podatkowy nie jest związany oceną prawną dokonaną przez inne organy podatkowe w podobnych sprawach.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a związanych z opodatkowania przez organ podatkowy jako budowli kabin i półkabin telefonicznych Kolegium przypomniało, że w odwołaniu strona podniosła, iż zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych (pismo z dnia 29 października 2009r.) wolnostojące budki telefoniczne oraz półkabiny telefoniczne montowane na słupku są obiektami małej architektury, natomiast półkabiny telefoniczne montowane na ścianie budynku stanowią urządzenia techniczne. SKO wskazało, że w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania stanowiły kabiny i półkabiny montowane na słupku. Spółka deklarowała w 2008 roku wymienione obiekty jako budynki z uwagi na ich klasyfikację w PKOB, gdzie ujęte są w klasie budynków łączności, dworców i terminali. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Kolegium zważyło, że ustalenie przez organ I instancji, iż wspomniane obiekty nie posiadają fundamentów, a w przypadku półkabin telefonicznych także przegród budowlanych, o których mowa w definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyłącza możliwość opodatkowania tychże obiektów jako budynków. Zdaniem Kolegium nie jest także możliwe zakwalifikowanie kabin i półkabin telefonicznych jako obiektów małej architektury, a czego dowodzi otwarta definicja zawarta w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane. SKO podkreślało, że trudno uznać kabiny i półkabiny telefoniczne za mieszczące się w tej kategorii obiektów budowlanych skoro nie spełniają żadnej z wprost wymienionych w art. 4 pkt 4 Prawa budowlanego ani podobnej funkcji (w szczególności nie są obiektem kultu religijnego, nie należą do architektury ogrodowej, nie służą rekreacji ani utrzymaniu porządku). Definicja ustawowa obiektu małej architektury wskazuje, jako istotny jego element, nie tylko niewielki rozmiar obiektu, ale i jego przeznaczenie. W wyroku z dnia 2 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 606/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że "półkabina telefoniczna jest niewątpliwie obiektem użytkowym, nie służy jednak rekreacji ani utrzymaniu porządku, lecz jako element sieci telekomunikacyjnej pozwala na jej gospodarcze wykorzystywanie". Zdaniem Kolegium kabiny i półkabiny telefoniczne te wraz z kanalizacją kablową, a także wieloma innymi obiektami i urządzeniami stanowią sieć techniczną. Będąc elementem całości techniczno-użytkowej obiekty te podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli Kolegium zauważyło, że okoliczność powyższa nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności zbędne było przeprowadzanie oględzin tych obiektów. Spór w tym zakresie dotyczył bowiem nie faktów (umieszczenia linii kablowych w kanalizacji i sposobu ich połączenia z kanalizacją), lecz kwalifikacji prawnej tych faktów z punktu widzenia przepisów prawa. W sprawie nie jest sporne umieszczenie przewodów w kanalizacji i brak ich fizycznego powiązania z kanalizacją, co w ocenie strony, ma istotne znaczenie dla ich uznania za budowlę, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej. Przeprowadzanie postępowania dowodowego na tę okoliczność dla rozstrzygnięcia sprawy nie byłoby celowe i prowadziłoby do potwierdzenia tego, czego ani strona ani organy nie kwestionują. Kolegium odwołało się przy tym do wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 182/11, w którym Sąd w zbliżonym stanie faktycznym i wobec podobnego zarzutu strony dotyczącego nieustalenia stanu faktycznego stwierdził, że "nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjada bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze wzglądu treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l)." Zdaniem SKO w świetle ugruntowanego orzecznictwa przyjąć należy, że w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych (nie tylko w dosłownym tego słowa znaczeniu) w celu realizacji określonego zadania, a sporne linie kablowe położone w kanalizacji technicznej stanowią taki właśnie element budowli, wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z tą kanalizacją.

Kolegium akcentowało, że z uwagi na powyższe zbędne było przeprowadzanie dowodu z oględzin spornych obiektów. Nie wymagało bowiem przeprowadzania postępowania dowodowego stwierdzenie, że linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych stanowią budowle.

SKO podkreślało, że uznanie telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowle rodzi konieczność ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozpatrując niniejszą sprawę co do prawidłowości postępowania w tym zakresie i co do poprawności ustalonej wartości będącej podstawą opodatkowania dla budowli Kolegium zauważało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień l stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia l stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ocenie Kolegium z powyższego przepisu wynika, że ustalanie wartości budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno być dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalać w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. SKO wskazało przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość dokonania ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania dla budowli w oparciu o deklaracje podatkowe dotyczące poprzednich lat podatkowych, jednakże takie postępowanie uważa się za usprawiedliwione wówczas, gdy strona nie współdziałała z organem przy wyjaśnianiu sprawy i nie wykazała jednoznacznie, że stan i wartość należących do niej obiektów uległy zmianie (vide: wyrok NSA z dnia 20 września 2011r. sygn. akt II FSK 554/10, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10).

Kolegium wywodziło również, iż co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Na podatniku niewątpliwie ciąży obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu wskazuje się również, iż ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 182/11 obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla.

Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie podjął wszelkie starania mające na celu ustalenie wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (wezwanie z dnia 7 lipca 2010r. wezwanie z dnia 15 września 2010r., wezwanie z dnia 28 sierpnia 2012r.). Podatnik w toku postępowania odwoławczego wzywany do udostępnienia danych konsekwentnie czynił niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych. Podatnik przedłożył co prawda wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD, lecz dane w nim zawarte są na tyle obszerne i nieczytelne, że źródło to okazało się nieprzydatne jako dowód w postępowaniu podatkowym. Kolegium podkreślało, że można by nawet twierdzić, iż przedstawiając w takiej formie informacje dotyczące majątku spółki, podatnik tylko z pozoru czyni zadość obowiązkowi współdziałania z organem podatkowym w ustalaniu stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedłożony przez stronę dokument zawiera wyciąg danych dotyczący kilkudziesięciu gmin dla obszaru A S.A., w obrębie którego położona jest Gmina Z. (dotyczy także Z., G., T., C., K., R., S., Ś., W., P., Z., D., S., J., C., R., S., T., B., Z., O., B., P., O., P., P., S. i innych). Ponadto Kolegium podkreśliło w tym względzie, że niektóre pozycje ujęte w przedstawionym wyciągu mają charakter zbiorczy, to znaczy dotyczą więcej niż l gminy. Zatem w oparciu o powyższy dokument nie można prawidłowo ustalić podstawy opodatkowania. Wobec niezłożenia jednoznacznych wyjaśnień przez Spółkę co do wartości spornych linii kablowych organ podatkowy I instancji był uprawniony do przyjęcia ich wartości w oparciu o inne dostępne i wiarygodne dowody. Zdaniem Kolegium tymi dowodami w szczególności były: deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości za 2007r. i oświadczenie podatnika -pismo z dnia 19 lipca 2010r. - w którym jako jedyną przyczynę zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 rok w porównaniu z rokiem poprzednim Spółka wskazywała zmianę stanowiska co do kwalifikacji spornych kabli. SKO podkreśliło również, iż organ podatkowy I instancji uwzględnił ponadto nie budzące wątpliwości informacje dotyczące zmiany podstawy opodatkowania dla budowli w 2008 roku (tj. pismo Spółki 14 listopada 2008r. i z dnia 10 stycznia 2011r. uzupełnione pismem z dnia 9 lutego 2011r.)

W ocenie Kolegium w tym stanie rzeczy zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślał, że spółka kwestionując wielokrotnie w toku postępowania przyjęte ustalenia dotyczące wartości opodatkowanych budowli, nie podjęła nawet prób określenia jaka była według niej wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem Kolegium w tej sytuacji organ I instancji był uprawniony do przyjęcia wartości pierwotnie zadeklarowanej przez spółkę za 2007 rok, skoro wartości tej spółka skutecznie nie podważyła. Organ przy ustalaniu wartości budowli mógł posłużyć się danymi z deklaracji za rok poprzedni, bowiem zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę (art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej).

Kolegium podkreśliło, że opierając swoje rozstrzygnięcie na wskazanych dowodach miało na uwadze brak współdziałania podatnika w ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz to, że podatnik nie wykazał w sposób jednoznaczny, że wartość spornych linii kablowych w 2008 roku była inna aniżeli w 2007 roku. Zgodnie ze stanowiskiem NSA przedstawionym w wyrokach z dnia 5 października 2010r. Nr II FSK 1240/10, II FSK 866/09, II FSK 1982/09 czy II FSK 1066/09, nieuzasadniony jest zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 roku wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym w sytuacji, gdy podatnik skutecznie nie podważył pierwotnej wartości, a wskazywał jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość. Sąd stwierdził, że w takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę pierwotnie wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji. Kolegium zauważało, że powołane wyroki dotyczyły spraw, w których organy podatkowe ustaliły wartość budowli w danym roku podatkowym w oparciu o deklarację złożoną za rok poprzedni.

Końcowo SKO, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 182/11 wskazało, że w tym stanie sprawy zarzut niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Organ podatkowy I instancji dopełnił bowiem wszelkich czynności procesowych, które był w stanie samodzielnie zrealizować.

Kolegium dodało, że pomimo dostrzeżonego uchybienia w decyzji Wójta Gminy z dnia [...] r. polegającego na pominięciu w podstawie opodatkowania gruntów o powierzchni [...] m2, Kolegium kierując się zakazem orzekania na niekorzyść odwołującego, orzekło utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. pełnomocnik spółki (dalej jako skarżąca) domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucał naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że opodatkowane obiekty spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie – przy uznaniu, ze opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

4. art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach

lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne

kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

6. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości półkabiny telefoniczne, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu 1 zarzutu skargi spółka podkreślała, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § i oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Autor skargi podkreślał, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych oraz odwoływał się do poglądów doktryny i licznych orzeczeń Sądów Administracyjnych, w tym wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1471/06.

Zdaniem skarżącej zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że obiekty, które organ podatkowy opodatkował jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów. Oględziny pozwoliłyby na zweryfikowanie: czy opodatkowane obiekty to linie kablowe ułożone w kanalizacji; czy opodatkowane obiekty to urządzenia, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania; czy - przy uznaniu, że są to linie kablowe - pomiędzy kanalizacją kablową a położonymi w niej liniami kablowymi istnieje wspólny, funkcjonalny związek, tj. czy realizują tę samą funkcję i czy tylko wspólnie mogą realizować tę funkcję; czy kanalizacja kablowa i linie kablowe w niej położone stanowią jedną rzecz i rzeczywiście są w związku z tym jednym obiektem; czy linie kablowe stanowią część rzeczy złożonej, na którą składa się - oprócz tych linii - również kanalizacja kablowa.

Spółka podkreślała, że z tych powodów na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej - wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowych środków trwałych. W wyniku tego dowodu organy podatkowe mogły uzyskać pełną wiedzę o cechach obiektów opodatkowanych jako budowle i stwierdzić, że faktycznie takie obiekty występują we wskazanych miejscach, a dowód taki nie został przeprowadzony, mimo że miał istotne znaczenie dla sprawy, co świadczy o naruszeniu również tego przepisu.

Spółka uzasadniając zarzut z punktu 2 skargi podkreślała, że przyjmując, iż opodatkowane, bliżej nie wskazane środki trwałe, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ani Wójt Gminy, ani SKO nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli". Nie ustaliły zatem podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008. Brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. W zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę za poprzedni rok podatkowy. Po pierwsze bowiem, dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Po drugie, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie zaś, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych A S.A. następują ciągle zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu.

Skarżąca podkreślała, że Wójt Gminy jako podstawę opodatkowania budowli za rok 2008 przyjął wartość budowli wskazanych do opodatkowania za 2007 rok. SKO nie stwierdziło uchybień w tak zaprezentowanym stanowisku i uznało, że organ zasadnie oparł swe ustalenia co do wartości budowli o dane wskazane przez podatnika w deklaracji za 2007 rok. Tymczasem ustalenie wartości obiektów, które organ zakwalifikował jako budowle następuje na podstawie ewidencji środków trwałych. Tylko ewidencja środków trwałych obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność spółki. Skarżąca zaznaczała, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 nie są aktualne na nowy rok podatkowy. Jest to następstwem zmian, jakie w sposób systematyczny zachodzą w stanie składników jej majątku. Zdaniem pełnomocnika organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego wartość wykazana w deklaracji złożonej przez spółkę za rok 2007 jest rzeczywistą wartością spornych obiektów i odpowiada wartości budowli niezadeklarowanych do opodatkowania w deklaracji za rok 2009.

Zdaniem pełnomocnika podkreślenia wymagał również fakt, że spółka przedłożyła organowi podatkowemu nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT - dla obszaru, w obrębie którego położone jest Gmina. Dane tam zapisane pozwalały na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które Wójt Gminy zakwalifikował jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. Na potwierdzenie powyższego w załączeniu skarżąca przesłała opinię biegłego, który na podstawie takich danych ustalił wartość budowli. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien na podstawie przedłożonych danych dokładnie wskazać, które przedmioty podlegają opodatkowaniu i następnie odczytać ich wartość, a nie wskazywać wartość z nieobowiązującej na nowy rok podatkowy deklaracji, złożonej za poprzedni rok podatkowy tj. 2007 rok. Autor skargi podkreślał, że powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09, którego obszerne fragmenty cytował.

W zakresie zarzutów z punktu 3 skargi pełnomocni wywodził, że w konsekwencji wykazanego powyżej naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku nie jest bowiem wartością określoną zgodnie z tym przepisem. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień i stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia i stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli jest zatem wartość "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych" (...) "stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku".

Autor skargi wywodził ponadto, że zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. i i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b". Wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą obliczenia amortyzacji jest zatem wartość początkowa środka trwałego według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś — jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji — wartość wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za rok 2007. Zdaniem pełnomocnika jako podstawy opodatkowania od budowli w roku 2008 nie można zatem było przyjąć wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na i stycznia 2008 r., ale wartością wynikającą z deklaracji za rok 2007. Na potwierdzenie powyższego stanowiska pełnomocnik odwoływał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09, z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 oraz II FSK 1078/10, z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09, a także wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 811/10, z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 215/11, z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/11, z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 220/12 i dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 759/11, z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1079/12.

W zakresie zarzutu określonego w punkcie 4 skargi tj. naruszenia art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pełnomocnik wywodził, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. i pkt 3 oraz w ust 5, lub podwoi wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik". Zdaniem pełnomocnika skoro art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wyraźnie odsyła do art. 4 ust. l pkt 3 u.p.o.l, to znaczy, że organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, jeżeli: podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej - wartością rynkową w świetle art. 4 ust. i pkt 3 u.p.o.l. jest wartość o której w przepisach o podatku dochodowym, gdzie występuje m. in. odwołanie do ceny nabycia, koszty wytworzenia oraz wartości rynkowej (w istocie chodzi o to, aby wartość budowli przyjęta do podstawy opodatkowania była wartością realną). Autor skargi podkreślał, że w obu przypadkach organ podatkowy ma kompetencję do weryfikacji wartości budowli w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości organ podatkowy może więc - w drodze opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego (art. 4 ust. 8 u.p.o.l.) - zakwestionować nawet wartość przyjętą przez podatnika jako podstawę amortyzacji. Zdaniem pełnomocnika uwzględniając powyższe organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do powołania biegłego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podatnik nie podał wartości spornych linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r. Opieranie się na wartości nieaktualnej, dotyczącej poprzedniego roku podatkowego, bez uwzględnienia zmian w stanie obiektów, jest wadliwe, o czym mowa wyżej. W tym miejscu należy zaś podkreślić, że w opisanej sytuacji zachodziły podstawy do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l., czego organ podatkowy - z naruszeniem powołanego przepisu - nie uczynił.

W zakresie zarzutu z punktu 5 skargi pełnomocnik podkreślał, że zaskarżona decyzja przede wszystkim narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naruszenie tych przepisów polega na opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika o naruszeniu ww. przepisów przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni (wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09). Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak w ww. wyroku zawarł również istotne uwagi nt. znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy. Cytując fragmenty ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego pełnomocnik podkreślał, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Z tych względów, sprzeczne z wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny jest - jak w zaskarżonej decyzji - opodatkowanie obiektów wymienionych w poprzednim akapicie.

Odnosząc się do stanowiska Kolegium, które wskazało na zasadność opodatkowania spornych linii kablowych, argumentując, że składają się one - wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone - na budowlę sieci telekomunikacyjnej czy technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową, pełnomocnik podkreślał, że taka wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w kontekście opodatkowania sieci technicznej, jest nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Odwołując się do poglądów doktryny "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), pełnomocnik podkreślał, że przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Kolegium nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem tut. organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji - jak słusznie uznali autorzy cytowanej już powyżej publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz" "częścią budowlaną infrastruktury [telekomunikacyjnej] byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą". Linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacja techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej.

Dla poparcia swojej argumentacji skarżąca odwołała się do obszernych fragmentów wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r., (sygn. akt I SA/Łd 1062/04).

W zakresie zarzutów z punktu 6 skargi pełnomocnik wskazał, że do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości półkabiny telefoniczne, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Autor skargi wywodził, że zgodnie z treścią wyjaśnień, jakich udzieliło Ministerstwo Finansów Departament Podatków Lokalnych pismem z dnia 29 października 2009 r. (w aktach sprawy), zarówno wolno stojące budki telefoniczne, trwale związane z gruntem, jak i półkabiny telefoniczne montowane na słupku, są obiektami malej architektury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Z kolei półkabiny telefoniczne, stanowiące zamontowaną na ścianie budynku osłonę aparatu telefonicznego stanowią urządzenia techniczne. Zarówno obiekty malej architektury, jak i urządzenia techniczne, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec tak sformułowanego stanowiska Ministerstwa Finansów pełnomocnik stwierdzał, że budki telefoniczne nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Autor podkreślał również, iż powyższe potwierdza także załączona do skargi opinia dotycząca kwalifikacji kabin i półkabin telefonicznych przygotowana przez rzeczoznawcę majątkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd podzielił stanowisko Kolegium i stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] r., którą określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako że został opisany przy okazji prezentowania stanowisk strony i organów, w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym zakresie zostały poczynione przez organy podatkowe.

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Bezsporne są natomiast ustalenia faktyczne, tj. usytuowanie kanalizacji kablowej, brak trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwość wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową.

Wskazana materia była już przedmiotem licznych orzeczeń WSA w Gliwicach (w tym m.in. z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/13 i I SA/Gl 921/13 oraz z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/ 13). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Rozpatrujący przedmiotową sprawę skład orzekający WSA podziela w tej mierze stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (dostępne: www.nsa.orzecznia.gov.pl) w tym także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, w uzasadnieniu którego Sąd wskazał, że "w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów u.p.b. oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów u.p.b., ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11,poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - u.p.b. - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (publ.: www.nsa.orzeczenia.gov.pl) – pojęcie "budowli" zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez niewłaściwe zastosowanie, drugiego - błędną wykładnię) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. uznać zatem należy za bezzasadny.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów i zasadność oddalenia skargi jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 P.b. pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa".

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. (por. również wyroki NSA z: 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2167/08; 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09; 13 maja 2010 r., sygn. akt 2168/08; 27 maja 2010, sygn. akt II FSK 2051/09).

Jak więc wykazano powyżej organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały sporny przedmiot opodatkowania. Niezasadnie również strona skarżąca zarzuca im nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wskazanej w deklaracji za 2007 r. wartości budowli stanowiących linie kablowe, które strona pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania w 2007 r., a następnie – ze względu na powyższą argumentację – pominęła w deklaracji za 2008 r.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także dotycząca innych lat podatkowych) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania, a w niniejszej sprawie – ze względu na postawę podatniczki – było to w zasadzie jedyne źródło tych danych. Zaakcentować trzeba, że w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe starania zmierzające do ustalenia wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (wezwanie z dnia 7 lipca 2010r. wezwanie z dnia 15 września 2010r., wezwanie z dnia 28 sierpnia 2012r.). Spółka w toku postępowania odwoławczego wzywana do udostępnienia danych konsekwentnie czyniła niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych. Co prawda spółka przedłożyła wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD, lecz dane w nim zawarte w ocenie SKO były na tyle obszerne i nieczytelne, że źródło to okazało się nieprzydatne jako dowód w postępowaniu podatkowym. Przekazany przez spółkę wyciąg zawierał dane dotyczące kilkudziesięciu gmin dla obszaru działania skarżącej, a niektóre ujęte w nim pozycje miały charakter zbiorczy, co nie pozwalało na prawidłowe ustalić podstawy opodatkowania. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wobec niezłożenia jednoznacznych wyjaśnień przez Spółkę co do wartości spornych linii kablowych były one uprawnione do przyjęcia ich wartości w oparciu o inne dostępne i wiarygodne dowody, w tym w szczególności deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za 2007r. i oświadczenie spółki - pismo z dnia 19 lipca 2010r. - w którym jako jedyną przyczynę zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 rok w porównaniu z rokiem poprzednim wskazywała ona zmianę stanowiska co do kwalifikacji spornych kabli. Zauważyć także należy, że organy uwzględniły informacje dotyczące zmiany podstawy opodatkowania dla budowli w 2008 roku (por. pismo Spółki 14 listopada 2008r. i z dnia 10 stycznia 2011r. uzupełnione pismem z dnia 9 lutego 2011r.).

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał jednoznacznej oceny zaoferowanego przez spółkę materiału dowodowego i wskazał, iż nie mógł stanowić dowodu w sprawie przesłany przez stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych obejmujący obszar kilkudziesięciu gmin, bowiem na jego podstawie nie można ustalić w sposób kompletny obiektów usytuowanych na terenie Gminy. Nadto organ powołał się na kierowane do strony wezwania, pomimo których podatnik czynił niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych i - w tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że uprawnione było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o deklarację podatkową za 2007 r. i oświadczenie podatnika o przyczynach zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 r.

Zdaniem Sądu wniosek dowodowy strony w tym zakresie nie został przez organ odwoławczy pominięty, a jedynie odmowa (a raczej niemożność) wykorzystania danych ujętych zbiorczo na płycie CD wyrażona została w treści zaskarżonej decyzji, a nie w odrębnym postanowieniu, co jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Reasumując tę część rozważań zaaprobować należy w świetle powyższych okoliczności wartość, jaką organy podatkowe przyjęły w 2008 r. jako podstawę opodatkowania budowli stanowiących linie kablowe, której strona (mimo zagwarantowanego czynnego udziału w sprawie oraz licznych precyzyjnych wezwań) skutecznie nie zanegowała.

Skład orzekający nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących opodatkowania kabin i półkabin telefonicznych, co do których skarżąca podniosła, że nie są objęte podatkiem od nieruchomości. Spółka, poza wskazywaniem na niekonstytucyjność definiowania budowli poprzez określenie, że nie jest ona ani budynkiem ani obiektem małej architektury, powołała się na (niestanowiące interpretacji przepisów prawa podatkowego) pismo Ministerstwa Finansów z 2009 r. oraz opinię rzeczoznawcy majątkowego. Mając na uwadze stanowisko strony skarżącej wskazać należy, że art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane definiuje obiekty małej architektury jako obiekty niewielkie i stanowi, że są nimi w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Z przytoczonego przepisu, określającego otwarty katalog obiektów uznawanych za obiekty małej architektury wynikają dwa kryteria – niewielki rozmiar oraz funkcja, która w zakresie obiektów użytkowych dotyczy rekreacji codziennej i utrzymania porządku (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 11/10, LEX nr 619957). Przykładowe wyliczenie zawarte w omawianym przepisie wyznacza zatem zakres znaczeniowy tego pojęcia. Oznacza to, że do tego rodzaju obiektów budowlanych mogą zostać zaliczone jedynie takie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Lu 126/09, LEX nr 558376). Kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają – jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji – żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego funkcji ani też funkcji do nich podobnej. Zarówno kabiny, jak i półkabiny, mimo oczywistych odmienności konstrukcyjnych stanowią jedynie ochronę dla posadowionego w ich obrębie aparatu telefonicznego, który może samodzielnie funkcjonować bez kabiny.

Negując zatem dopuszczalność zakwalifikowania kabin i półkabin telefonicznych do obiektów małej architektury zaaprobować należy opodatkowanie ich jako budowli. Skoro bowiem – jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – kabiny telefoniczne nie posiadają fundamentów, to nie spełniają podstawowego wymogu zawartego w art. 1 a ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie może także budzić wątpliwości, że półkabiny telefoniczne nie spełniają wymogów budynku, choćby warunku wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Z powyższego wynika zatem, że zarówno kabiny, jak i półkabiny telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem ani obiektem małej architektury. Konstatacji tej nie można podważać w oparciu o Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. z 2005 r., Nr 219, poz. 1864 ze zm.), na które powołano się we wspomnianej powyżej opinii rzeczoznawcy majątkowego ani też w oparciu o wskazywane przez stronę w toku postępowania podatkowego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), skoro przedmiot opodatkowania może być zdefiniowany wyłącznie w ustawie.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od budowli (w tym kanalizacji kablowej oraz kabin i półkabin telefonicznych określono w prawidłowej wysokości. Organy podatkowe w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania nie naruszyły ani art. 2 ust. 1 pkt pkt. 2 i pkt 3 w zw. art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ani też art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

Na stanowisko Sądu, ze względów wyżej wyrażonych nie miał też wpływu brak powołania biegłego, jak i poglądy oparte o przywoływane przez stronę skarżącą orzecznictwo sądowe i opinie biegłych, a także stanowisko doktryny.

Sąd wobec braku stwierdzenia naruszeń prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze, skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, orzekł jak w sentencji wyroku i skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił.