Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1849/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 20 ust. 1 lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 185 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna – Kubicka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 34/09 w sprawie ze skargi "M." Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "M." Spółka z o.o. w P. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 08.07.2009 r., sygn. I SA/Op 34/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez "M." sp. z o.o. w P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13.11.2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 02.07.2007 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej spółce za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. oraz listopad 2005 r., odmiennie od zadeklarowanej, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2005 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz za styczeń, luty, kwiecień i grudzień 2005 r. ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe zgodnie zakwestionowały możliwość zastosowania przez skarżącą spółkę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) dla zadeklarowanej w styczniu, lutym i kwietniu wewnątrzwspólnotowej dostawy z uwagi na to, że spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz towarów, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Odnośnie rozliczenia za grudzień 2005 r. organy podatkowe na podstawie art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poniesioną przy nabyciu towarów ostatecznie uznanych przez spółkę jako zawinione niedobory, których nie zaliczyła do wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy przyjęły bowiem, że w przypadku zawinionego niedoboru nie nastąpi zaliczenie wydatków związanych z nabyciem towarów, których niedobór stwierdzono, do kosztów uzyskania przychodu, a w związku z tym zaistniała konieczność korekty podatku naliczonego za miesiąc, w którym ten niedobór stwierdzono i zakwalifikowano jako zawiniony.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania wskazując na naruszenie art. 5,7 i 8 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Rozpoznając sprawę, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości zastosowania przez skarżącą stawki 0 % dla opodatkowania sprzedaży towarów dla kontrahenta w Norwegii, gdyż spółka nie posiadała przed złożeniem deklaracji podatkowych za odpowiednie miesiące, dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, co wymagane jest przepisem art. 41 ust. 6 u.p.t.u. WSA nie zgodził się natomiast z poglądem organów podatkowych co do konieczności skorygowania odliczonego podatku naliczonego od powstałych niedoborów, które zostały zawinione przez samą skarżącą. W tym względzie Sąd wskazał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów. Użycie w tym przepisie trybu warunkowego ("nie mogłyby być"), zdaniem Sądu, należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że ustawodawca odniósł się zatem do samej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie do okoliczności faktycznych, czyli czy takie zaliczenie w indywidualnej sprawie podatnika nastąpiło, czy też nie. Sąd argumentował, że podatnik już w chwili nabycia towaru (usługi) ocenia, czy związany z nabyciem wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym, czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wywiódł, że ponieważ w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został użyty tryb warunkowy, dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, czy dany wydatek został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, ale to, czy obiektywnie i modelowo mógłby być kosztem uzyskania przychodów osiąganych przez podatnika. W związku z tym Sąd stwierdził, iż nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niedoborów towarów i wyrobów gotowych nie sprzeciwia się obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 86 u.pt.u. Sąd zauważył, że w sprawie organy nie kwestionowały, iż towary były przeznaczone przez skarżącą do dalszej odprzedaży. W tej sytuacji wydatki na ich nabycie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem bez znaczenia dla prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony były zdarzenia, które wystąpiły po nabyciu towarów i które w efekcie uniemożliwiały zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd końcowo zaznaczył również, że w u.p.t.u. brak jest przepisów przewidujących obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez jego obniżenie w okresie rozliczeniowym, w którym zaszły zdarzenia ostatecznie uniemożliwiające zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie towarów do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O., w której wniesiono o jego uchylenie w całości , oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p." i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także w związku z art. 3 § 1 popsa i art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez błędną ich wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że stronie skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów, w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że strona skarżąca nie miała obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego od powstałych niedoborów,

- naruszenie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) oraz art. 20 ust. 1 lit. "b" obowiązującej w 2005 r. VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 1977, nr 145, s. 1) – zwanej dalej - "VI Dyrektywa" w związku art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, nr 224) — zwanego dalej "TWE" przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że strona skarżąca nie miała obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego od powstałych niedoborów, w stosunku do których skarżąca nie udowodniła, że powstały w sposób niezawiniony.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator wywiódł, że brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (zwrot "nie mogłyby być zaliczone") nie daje podstaw do uznania, że podatek naliczony związany z poniesionym wydatkiem można odliczyć od podatku należnego nawet jeżeli wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu u.d.o.p. W tym zakresie kasator odwołał się do poglądów doktryny, treści uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku której skreślono art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz interpretacji indywidualnej z dnia 08.04.2008 r. Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. Kasator dowodził, że podstawę do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zaszły okoliczności uniemożliwiające zaliczenie danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, wbrew poglądowi Sądu, stanowi art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Kastor nawiązał również do art. 20 ust. 1 lit. "b" VI Dyrektywy, wskazując, że podatnik podatku od wartości dodanej zachowuje prawo do odliczania podatku naliczonego w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, z czego a contrario wynika, że w przypadku stwierdzenia zawinionych niedoborów (a do takich należy zawinić niedobory powstałe na skutek niedołożenia należytej staranności w celu ich uniknięcia) przedmiotowe odliczenie nie powinno przysługiwać, a zatem w sytuacji, gdy zostało ono dokonane, podatek naliczony powinien zostać skorygowany o wartości wynikające ze stwierdzonych niedoborów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Mając na względzie powyższą ocenę odnotować trzeba, że na etapie postępowania kasacyjnego jako sporna jawi się kwestia obowiązku skorygowania przez podatnika podatku od towarów i usług rozliczonego podatku naliczonego od towarów, których ostatecznie nie wykorzystano w sposób pozwalający na zaliczenie wydatków z tytułu ich zakupów do kosztów uzyskania przychodów (niedobory).

W ocenie Sądu I instancji zajęte w sprawie stanowisko organów podatkowych jest błędne. W świetle art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. możliwość rozliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów (usług) zachodzi bowiem w przypadku występowania obiektywnej (modelowej) możliwości zaliczenia danych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów a nie – jak twierdzą organy – w przypadku faktycznego uwzględnienia danego wydatku w kosztach. Art. 86 u.p.tu. nie ma tym samym znaczenia bowiem fakt dokonywania zakupów nie był kwestionowany (vide: str. 19 uzasadnienia skarżonego wyroku). Ocena ta wszakże zwalczana jest przez kasator, który zarzuca jej naruszenie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów materialnoprawnych.

W tej sytuacji konieczne rozważania rozpocząć należy od przywołania kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy unormowań, które to unormowania kasator wskazuje jako naruszone skarżonym wyrokiem. Tak więc zgodnie z przepisem (w brzmieniu uwzględnianym w tej sprawie):

> art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. – "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego";

> art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124";

> art. 91 ust. 7 u.p.t.u. – "przepisy ust. 1 – 5 [określające przypadki i tryb dokonywania korekt] stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

Analizując przywołane wyżej unormowania pierwszym spostrzeżeniem jest to, że kasator popada w sprzeczność, której zdaje się nie dostrzegać. Co prawda w rzeczy samej z dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u. można próbować wyprowadzać obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego niemniej pierwszy z tych przepisów dotyczyłby przypadku, gdy podatnik od samego początku nie miał podstaw do jego rozliczenia; drugi zaś znajdowałby zastosowanie, gdy początkowo podstawy rozliczenia podatku istniały lecz później odpadły.

W tej sytuacji rzeczą kasator jest sprecyzowanie, w oparciu o jaką podstawę prawną wywodzi swe prezentowane w sprawie stanowisko – czego w rozpatrywanym przypadku nie czyni. Ma to zaś istotne znaczenie bowiem tylko w takim przypadku (tj. sprecyzowania podstawy prawnej, z której wywodzi obowiązki podatnika) możliwym będzie dokonanie oceny jego legalności.

Niezależnie od tego podnieść należy, że w judykaturze sądowoadministracyjnej podnoszona jest okoliczność, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim ogranicza prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług pozostających w związku z jego działalnością gospodarczą. Pogląd ten dobitnie zresztą zaakcentowany został w wyroku tut. Sądu z dnia 23.07.2009 r., sygn. I FSK 1324/08, w którym między innymi stwierdzono, że "art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16.12.1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach". Stąd też, jak podkreślono w dalszym wywodzie "wydaje się zatem logicznym, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (p. wyroki ETS z dnia 19.09.2000 r., C-177/99; z dnia 30.03.2006 r., C-184/04). Warto zatem przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą" (Internetowa Baza Orzecznicza NSA). Wcześniej do podobne konkluzje zaprezentowane także zostały w wyroku z dnia 15.05.2008 r., sygn. I FSK 766/07, w którym skonstatowano, że:

"1. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 (6) i (7) oraz art. 27 (1).

2. Specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 (6) VI Dyrektywy ma służyć, jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma on na celu nadania nowemu Państwu Członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób do oddalenia się od acquis communautaire." (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 465679; por. także wyroki NSA z dnia 21.07.2009 r., sygn. I FSK 897/08, Lex nr 549439 oraz nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.06.2009 r., sygn. I SA/Po 466/09, Lex nr 527606). W konsekwencji z omawianej tu regulacji nie można wywodzić skutków negatywnych dla podatnika o ile wykraczają one poza te, które sankcjonowane są przez Sądy administracyjne.

Swoją zaś drogą powyższe uwagi uzupełnić należy o konstatację, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia analizowanego tu przepisu pozostaje w zgodzie z utrwaloną linią orzeczniczą (por. m. in. wyroki NSA z dnia: > 21.09.2009 r., sygn. I FSK 897/08, Lex nr 549439; > 24.06.2009 r., sygn. I FSK 311/08, Internetowa Baza Orzecznicza NSA; > 05.06.2008 r., sygn. I FSK 740/07, Lex nr 468857). W tej sytuacji Sądowi temu nie można skutecznie zarzucać, iż regulację tą wadliwie zinterpretował.

Reasumując stwierdzić, zatem trzeba, że zgłoszony w sprawie zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. uznać należy za chybiony, której to oceny, w świetle naprowadzonych wyżej uwag, nie jest w stanie podważyć łączenie tego unormowania z dalszymi jeszcze regulacjami, w tym zwłaszcza z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przywoływanym tu w sposób bezprzedmiotowy.

W tej sytuacji dalsze rozważania przenieść należy na grunt art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Przepis ten, jak wynika z jego treści, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post fatum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Obowiązek ten wywieść wszak należałoby z generalnej zasady podatku od wartości dodanej, zgodnie, z którą podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług przeznaczonych do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która na gruncie prawa krajowego znajduje swój wyraz w cytowanym wyżej art. 86 § 1 u.p.t.u.

Nawiązując do konstrukcji powyższej zasady za oczywistość uznać należy przy tym fakt, że łączy ona prawo do odliczenia nie z jakimkolwiek zakupem przeznaczonym do działalności gospodarczej, lecz tylko z takim, który został skonkretyzowany. Wniosek taki wynika bowiem z analizy unormowań prawnych, a potwierdza go bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym m. in. nieprawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 07.12.2009 r., sygn. I SA/Bd 740/09 (Lex nr 549518). Uwaga ta nie pozostaje zaś bez znaczenia dla dalszego wywodu.

Mając zatem powyższe na względzie stwierdzić trzeba, że prawo rozliczenia podatku naliczonego powiązane jest z charakterem zakupu, czy też ściśle rzecz ujmując z jego przeznaczeniem do działalności gospodarczej. W konsekwencji korekta w roztrząsanym tu stanie rzeczy determinowana jest późniejszą zmianą charakteru (przeznaczenia) danego zakupu.

Odnosząc zatem powyższe uwagi do okoliczności sprawy można, co do zasady twierdzić, iż podatnik mógł być zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku bowiem sporne towary uznane zostały za niedobory zawinione. W takim przypadku towary te niewątpliwie bowiem nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej w związku z czym nie towarzyszyło im prawo do potrącenia towarzyszącego im podatku naliczonego, gdyż post fatum zmianie uległ ich charakter (przeznaczenie). Marginalnie tylko zauważyć należy, że uwaga ta nie dotyczy jednak niedoborów niezawinionych, gdyż jak podnosi się w literaturze "z brzmienia przepisu art. 20 ust. 1 lit. b VI dyrektywy (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r.) wynika, że nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku). Podobnie przekazanie towarów w charakterze prezentów małej wartości lub próbek nie wiąże się z obowiązkiem korekty. Państwa członkowskie mogą wprowadzić obowiązek dokonywania korekty w przypadku kradzieży.

Mając na uwadze powyższe zapisy oraz brak stosownych regulacji w ustawie, przepis art. 91 ust. 7 należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. Przykładowo, zatem stwierdzone niedobory towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), o ile zostaną prawidłowo udokumentowane, nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory. Polska nie skorzystała, bowiem z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w takich przypadkach" (vide: uwaga 29 do art. 91 u.p.t.u. A. Bartosiewicza [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2010, Wyd. IV [za elektronicznym wydaniem Systemu Informacji Prawnej LEX]).

Ażeby jednak podatnika dotknęła w opisanym wyżej stanie rzeczy wspomniana konsekwencja konieczne jest poczynienie w sprawie stosownych ustaleń, których tu brakło. Winny one obejmować to, jakie konkretnie towary zostały utracone oraz to kiedy i w jakich okolicznościach do tego doszło. Tylko bowiem w takim przypadku możliwym staje się obiektywne uznanie, że utratę danych, konkretnych, towarów uznać można za zawinioną przez podatnika jak też tylko wtedy dochowane będą wymogi procesowe określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustaleń i towarzyszących im wniosków nie da się przy tym zastąpić kwalifikacją dokonaną przez samego podatnika na gruncie podatków dochodowych zwłaszcza wtedy, gdy organy podatkowe wywodzą obowiązek korekty z treści zdyskwalifikowanego tu przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Reasumując stwierdzić trzeba, że:

- przepisy art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obligują podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy odliczył towarzyszący im podatek naliczony a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony. Podstawy do takiej korekty nie można jednak wywodzić z treści art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.;

- reguły postępowania podatkowego (zwłaszcza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) obligują organy podatkowe do poczynienia ustaleń umożliwiających kwalifikację niedoborów konkretnych towarów do kategorii niedoborów zawinionych, gdy w przypadku ich stwierdzenia, wywodzą one obowiązek skorygowania przez podatnika podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że zaskarżony wyrok, mimo ewentualnych mankamentów uzasadnienia, jest prawidłowy. Organy podatkowe wywodziły bowiem obowiązek dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego z zakwestionowanego unormowania prawnego (art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Nadto nie poczyniły niezbędnych ustaleń, które pozwoliłyby na obiektywną ocenę, czy niedobory konkretnych towarów zakwalifikować można do kategorii zawinionych. Taka kwalifikacja jest bowiem warunkiem koniecznym żądania dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Względy te sprawiają zarazem, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty jawią się jako nieuzasadnione. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

.