Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1824/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 15.202 zł (słownie: piętnaście tysięcy dwieście dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r. E. z siedzibą w Luxemburgu (dalej zwany: Skarżącym lub Funduszem) wystąpił o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 798.500,00zł, pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez płatnika B. S.A. w latach 2009-2010.

Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Skarżący jest funduszem inwestycyjnym zarejestrowanym w Luksemburgu, zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w polskie skarbowe papiery wartościowe oraz papiery wartościowe emitowane przez polskie spółki. Skarżący wyjaśnił, iż w latach 2009 - 2010 B. S.A. wypłacił na jego rzecz odsetki pobierając z tego tytułu podatek u źródła według stawki 10% zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwany: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie.

W opinii Skarżącego nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych odsetek, gdyż w świetle art. 56 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2; dalej zwany: TWE) oraz odpowiednio 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej zwany: TFUE) obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłaconych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze swobodą przepływu kapitału.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) decyzją z [...] czerwca 2013r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu podatku pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w latach 2009-2010 przez B. S.A. w łącznej kwocie 798.500,00 zł na rzecz subfunduszy E..

Uzasadniając swoje stanowisko NUS stwierdził, że w okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie obejmował swoim zakresem podmiotowym Funduszu. Ewentualne zaś prawo Skarżącego do zwolnienia podmiotowego określonego w ww. przepisie mogło by jednak, zdaniem NUS, wynikać z prawa wspólnotowego, tj. z określonej w art. 63 TFUE zasady swobody przepływu kapitału. Jednak zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Taka interpretacja zasady swobody przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania bezpośredniego, wskazująca na konieczność rozpatrywania jej w kontekście oceny sytuacji porównywalnych, ugruntowana została w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. NUS dokonał analizy porównywalności w wyniku, której doszedł do wniosku, iż nie można uznać w przedmiotowej sprawie, że Skarżący zarządzany jest przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Uzasadniając swoje stanowisko NUS wskazał, że nie można uznać, że samodzielny sposób zarządzania Funduszem — oparty na Zarządzie, tj. organie uprawnionym do prowadzenia spraw Funduszu oraz reprezentowania go na zewnątrz (przez które to pojęcie należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, a w szczególności zawieranie umów, składanie i przyjmowanie oświadczeń woli, prowadzenie procesów oraz występowanie przed sądami oraz organami administracji) i spółce zarządzającej działalnością inwestycyjną (Zarządca do spraw inwestycji) C. S.A. z siedzibą w Luksemburgu oznacza, że Fundusz był zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS, w którym zarzucił jej naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2010) w związku z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE (poprzednio art. 12 i art. 56 TWE) poprzez odmowę zastosowania w/w zwolnienia w stosunku do Skarżącego, który jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy w z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546, ze zm., dalej: zwana: u.f.i.) oraz sprzeczną z celem w/w regulacji interpretację przepisów krajowych, utrzymującą dyskryminacyjne opodatkowanie porównywalnych funduszy europejskich w Polsce; art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011r.) poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy w/w przepisu; wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: art. 120 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011r.), który nie obowiązywał w momencie uzyskania przez Skarżącego dochodów z odsetek objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczypospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Skarżącego, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, oraz poprzez oparcie decyzji na wyroku i interpretacji, które zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym prawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] marca 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIS wyjaśnił, że w jego ocenie poza sporem jest, że u.f.i. ma zastosowanie do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz do funduszy zagranicznych. W przypadku tych ostatnich u.f.i. określa wyłącznie zasady prowadzenia działalności na terytorium Polski. Powyższe wynika z art. 1 u.f.i. Skarżący jest natomiast funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w Luksemburgu. Wobec powyższego Fundusz nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dyspozycją tego przepisu nie zostały bowiem objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Luksemburgu.

Potwierdzeniem stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe odnośnie braku podstaw do uznania Skarżącego, niebędącego rezydentem Polski, za fundusz działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych a w konsekwencji braku podstaw do zwolnienia go na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zasadnym w ocenie DIS jest dokonywanie analizy porównywalności Funduszu z funduszami inwestycyjnymi z Polski z uwzględnieniem spełnienia szczególnych warunków ustanowionych przez polskie przepisy w odniesieniu do funduszu inwestycyjnego korzystającego ze zwolnienia podatkowego. W tym zakresie ustawodawca w stanie prawnym dotyczącym 2009r. i 2010r. nie określił żadnych enumeratywnie wymienionych kryteriów (tak jak ma to miejsce w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) na podstawie których można by takiej analizy dokonać. Jednakże istotne jest, iż dyspozycja art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., stanowiąca podstawę zwolnienia funduszy inwestycyjnych, odnosi się wprost do uregulowań u.f.i. i na tle przepisów tej ustawy, tj. szczegółowych warunków porównywalności z niej wynikających, dokonywana jest porównywalność funduszy polskich i niebędących rezydentami Polski. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniom Skarżącej Fundusz nie spełnia jednego z warunków porównywalności tj. nie jest Funduszem zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

DIS podkreślił, że zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 u.f.i. towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim, reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. W myśl art. 38 ust. 1 u.f.i. ustawy towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1. Jak wynika z art. 45 ust. 1 u.f.i., przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Konstrukcja zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna. Rozwiązanie to jest zgodne z przepisami Dyrektywy UCITS, które przewidują tworzenie przedsiębiorstwa zarządzającego (management company) i regulują ich obowiązki (art. 5-8 Dyrektywy UCITS). Tymczasem w konstrukcji Funduszu brak jest zarówno obowiązku jak i faktycznego zarządzania Jego przez spółkę zarządzającą. Zatem okoliczność, że w latach 2009-2010 część funkcji spółki zarządzającej, obejmujących zarządzanie inwestycjami, Fundusz oddelegował na spółkę C. S.A. z siedzibą w Luxembourg nie może oznaczać, że Fundusz był "zarządzany" przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. "Zarządzanie", o którym mowa w analizowanym przepisie, musi być rozumiane szerzej niż tylko w odniesieniu do działalności inwestycyjnej (zarządzanie portfelem inwestycyjnym Funduszu). "Zarządzanie" to prowadzenie spraw określonego podmiotu, polegające na administrowaniu jego majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. W wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega znacznej modyfikacji, obejmując nie tylko pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa, lecz całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w statucie danego funduszu zasadami polityki inwestycyjnej. Na ten szerszy aspekt sprawy wskazuje również treść załącznika II Dyrektywy UCITS, gdzie w ramach funkcji zarządzania wyodrębnia się zarządzanie inwestycjami oraz działalność administracyjną polegającą na wykonywaniu takich czynności, jak obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem, zapytania klientów; wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe), monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, wypłata zysków, emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa, rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń), prowadzenie ksiąg, wprowadzanie do obrotu.

DIS zauważył, że funkcje spółki zarządzającej jakie przekazano na spółkę C. S.A. obejmują daleko mniejszy zakres spraw niż przewidziany w u.f.i. i Dyrektywie UCITS i nie wypełniają w dostateczny sposób pojęcia "zarządzać" w rozumieniu przedstawionym powyżej. Ponadto Fundusz w dalszym ciągu (równolegle) posiadał zarząd, którego kompetencje jako organu uprawnionego do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz zostały zachowane i w dalszym ciągu to zarząd miał kluczowy wpływ na zarządzanie Funduszem. Jednocześnie ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że spółka zarządzająca nie podlega regulacjom ww. Dyrektywy UCITS. Zakres działalności jaką może wykonywać omawiana spółka zarządzająca, nie pozwala więc na prowadzenie jej działalności zarówno w sposób wyznaczony Dyrektywą UCITS jak i u.f.i. Spółka C. S.A. jak wynika z zaświadczenia Komisji Nadzoru Sektora Finansowego z 27 czerwca 2012r. jest oficjalnie zarejestrowana jako instytucja kredytowa w Luksemburgu i upoważniona do prowadzenia wszelkiej działalności bankowej. Celem działalności tej spółki jest dokonywanie wszelkich operacji bankowych, finansowych, przemysłowych, handlowych, a nawet w dziedzinie nieruchomości oraz dokonywanie obejmowania wszelkich udziałów, prowadzenie działalności banku depozytariusza przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, emitowanie obligacji, papierów wartościowych, walorów lub instrumentów dłużnych. A zatem działania te zdecydowanie wykraczają poza zakres przepisu art. 6 ust. 2 Dyrektywy UCITS. Zgodnie z artykułem 6 ust. 2 ww. Dyrektywy spółka zarządzająca nie angażuje się w działalność inną niż zarządzanie UCITS, którym wydano zezwolenie na podstawie niniejszej dyrektywy, z wyjątkiem dodatkowego zarządzania przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, które nie są objęte niniejszą dyrektywą i w odniesieniu do których spółka zarządzająca podlega nadzorowi ostrożnościowemu i których jednostki nie mogą być wprowadzane do obrotu w innych państwach członkowskich na mocy niniejszej dyrektywy.

DIS podkreślił, że wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. Odnosząc się do uzasadnienia projektu, DIS wskazał, że w jego ocenie wolą Ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych.

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję DIS. W skardze zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2010) w związku z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE (poprzednio art. 12 i art. 56 TWE) poprzez odmowę zastosowania w/w zwolnienia w stosunku do Skarżącego, który jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie u.f.i. oraz sprzeczną z celem w/w regulacji interpretację przepisów krajowych, utrzymującą dyskryminacyjne opodatkowanie porównywalnych funduszy europejskich w Polsce, a w efekcie naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji NUS i niestwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym na rzecz Skarżącego w sytuacji gdy z akt sprawy wynikało, że wniosek Skarżącego był zasadny; art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011r.) poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy w/w przepisu (tj. ze skutkiem wstecznym) oraz niewłaściwą interpretację; wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania które miało w ocenie Skarżącego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 120 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011r.), który nie obowiązywał w momencie uzyskania przez Skarżącego dochodów z odsetek objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczypospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Skarżącego, uzasadniającego swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, oraz poprzez oparcie decyzji na wyroku i interpretacji, które zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że wobec wadliwości uzasadnienia, jak również niejasnego wskazania przepisów zastosowanych w stanie faktycznym, Skarżący nie jest w stanie poznać motywów, jakie doprowadziły DIS do uznania wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty za lata 2009-2010 za niezasadny. DIS jedynie w sposób wybiórczy odniósł się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu, czego nie można uznać w ocenie Skarżącego za pozostające w zgodzie z zasadą zaufania. Zdaniem Skarżącego z uzasadnienia decyzji wynika, że rozstrzygnięcie DIS zostało oparte na sprzecznej z prawem wspólnotowym wykładni przepisów u.p.d.o.p., która jednocześnie narusza zasadę praworządności działania organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z ze. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm., zwanej dalej: p.p.s.a.)

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca spółka z siedzibą w Luksemburgu w latach 2009 – 2010 posiadała status funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., korzystającego ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego.

Organ podatkowy konsekwentnie prezentuje stanowisko, że zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, a w konsekwencji dochody uzyskane przez taki podmiot nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poglądu tego nie podziela, aprobując zarazem stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r., sygn. akt II FSK 755/12, z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1308/11, dostępne: https://cbois.nsa.gov.pl), że fundusze zagraniczne rozumiane tak, jak w art. 2 pkt 9 u.f.i., podlegają zwolnieniu podmiotowemu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Zgodnie natomiast z art. 1 u.f.i. ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Funduszem zagranicznym w rozumieniu ustawy (art. 2 pkt 9) jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, iż ustalenie, że fundusz jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.f.i., nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu wykładnia prawa dokonana przez organ podatkowy nie jest prawidłowa.

Analiza językowa przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w połączeniu z analizą przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie daje podstaw do zawężenia zakresu oddziaływania zwolnienia tylko do funduszy wykonujących aktualnie czynności szczegółowo wskazane w ustawie, tak jak interpretuje to organ podatkowy.

Ustawa o funduszach inwestycyjnych uchwalona 24 lipca 2004 r., miała na celu zharmonizowanie prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Z uzasadnienia do projektu ustawy (druk sejmowy 1773 z dnia 5 lipca 2003 r.) wynika, iż nowelizacja spowodowana została wejściem w życie dwóch dyrektyw: dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 stycznia 2002 r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe, mającą na celu regulowanie działalności spółek zarządzających i wprowadzenie uproszczonych prospektów oraz dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 stycznia 2002 r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe w odniesieniu do inwestycji dotyczących podmiotów zbiorowego inwestowania, zwanej "dyrektywą UCTIS".

Ponadto w uzasadnieniu projektu, w części dotyczącej zbywania tytułów i jednostek uczestnictwa oraz tworzenia oddziałów, wskazuje się, że proponowane przepisy mają na celu dostosowanie prawa do nowej dyrektywy UCTIS, wejdą w życie z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Wskazuje się także, iż przepisy te opierają się na zasadzie nadzoru funduszy przez macierzyste państwa członkowskie oraz zasadzie wzajemnego uznawania przez państwa członkowskie udzielonych zezwoleń, co umożliwia funduszom prowadzenie działalności na podstawie jednego zezwolenia ważnego w całej Unii Europejskiej. Wreszcie w konkluzji mowa jest o tym, iż dostosowanie przepisów do prawa wspólnotowego, umożliwi tworzonym w oparciu o nie funduszom, prowadzenie działalności na terytorium państw członkowskich w ramach swobody wykonywania usług.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia znaczenia pojęcia "fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r." istotne znaczenie ma art. 1 wyżej wymienionej ustawy. Przepis ten wskazuje zakres podmiotowy i przedmiotowy oddziaływania ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem "ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające".

Fundusze zagraniczne, to zgodnie z art. 2 pkt 9 u.f.i. - fundusze inwestycyjne otwarte lub spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, regulującym zasady inwestowania w papiery wartościowe.

Polska ustawa nie nakłada na zagraniczne fundusze inwestycyjne innych obowiązków niż określone w dziale XII ustawy, jest to jednak w ocenie Sądu świadomy zabieg ustawodawcy, wynikający z prawa wspólnotowego. Wskazanie w ustawie, iż przez zagraniczne fundusze inwestycyjne rozumie się fundusze inwestycyjne otwarte działające zgodnie z prawem wspólnotowym, daje gwarancję, że fundusze te działać będą na zasadach akceptowanych przez państwo polskie – tj. zgodnie z prawem unijnym (tak też NSA np. w wyroku z dnia 5 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 725/11).

Zdaniem Sądu, zawężenie przez organ rozumienia pojęcia "działający na podstawie przepisów ustawy" do wymogu faktycznego skorzystania przez fundusz w swojej działalności z konkretnych przepisów ustawy jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu fundusz "zagraniczny", tj. spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 u.f.i., działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z 27 maja 2004 r., albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusz taki jest co do zasady zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy podkreślić, że interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).

Tym samym przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. należy wspierać wyrażoną w art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) zasadą swobody przepływu kapitału (tak też NSA np. w wyroku z dnia 4 marca 2014r., sygn. akt II FSK 755/12).

Zdaniem Sądu, z powyżej przedstawionych względów należało stwierdzić, że Skarżący w latach 2009-2010 był funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.f.i., który działał w Polsce, na podstawie przepisów tej ustawy. Mimo, że sposób organizacji tego Funduszu i zasady jego funkcjonowania określa prawo macierzyste, to zasady jego działalności, prawa i obowiązki na terytorium Polski, określa ustawa o funduszach inwestycyjnych, jak wskazuje art. 1 ustawy. Okoliczność ta powoduje, że Fundusz ten na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. był zwolniony od podatku.

Mając na względzie powyższe, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy II instancji obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.