Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1775/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 par. 1, art. 58
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 1, art. 59 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 714/16 w sprawie ze skargi K. D. i J. D. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 714/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 maja 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z dnia 11 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 12 lutego 2016 r., odmawiającą K. D. i J. D., stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 5 811 zł. Organ odwoławczy uznał bowiem, że otrzymane przez K. D. świadczenie, mimo iż wypłacone na podstawie regulaminu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, nie miało odszkodowawczego charakteru. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, pozwalające przyjąć, iż wypłacona K. D. w 2014 r. kwota 22.751,12 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), nie podlega opodatkowaniu. Natomiast w zakresie rangi aktu prawnego, na podstawie którego wypłacono sporne świadczenie, stwierdzono, że znajduje on oparcie ustawowe. Szczegółowe stanowisko w tym zakresie, zawarto w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, w której (poza ustosunkowaniem się do zarzutów odwołania) przedstawiono okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przesłanki je warunkujące.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi administracji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia i rozważenia:

a) skutków udzielenia Skarżącej przez byłego pracodawcę gwarancji zatrudnienia do dnia 31 lipca 2017 r., wynikających z zawartej w dniu 19 lipca 2007 r. Umowy Społecznej pod rygorem zapłaty odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres niedotrzymania gwarancji zatrudnienia oraz relacji między tym porozumieniem a Regulaminem zwolnień grupowych;

b) ustalenia i wypłacenia Skarżącej przez byłego pracodawcę podobnego odszkodowania na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych oraz przyczyn wydania, celów i charakteru tego Regulaminu;

c) potwierdzenia odszkodowawczego charakteru wypłaconego Skarżącej świadczenia w wystawionym przez byłego pracodawcę zaświadczeniu, złożonym przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w § 11 Regulaminu zwolnień grupowych,

2. Naruszenie prawa materialnego, w tym:

a) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 9 § 1 i 3 ustawy - Kodeks pracy, w związku z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

b) art. 32 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 2, w związku z art. 2, art. 7, art. 20 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, przez niezastosowanie i nierówne (gorsze) oraz dyskryminujące potraktowanie Skarżącej ze względu na sposób rozwiązania ze Skarżącą umowy o pracę, z naruszeniem zasady równości wobec prawa i niedyskryminacji kogokolwiek z jakichkolwiek przyczyn.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

WSA w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego Skarżącej przez pracodawcę świadczenia w ramach Regulaminu Zwolnień Grupowych, ustalonego przez pracodawcę na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest zwolniona od opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i ustalenie, czy Skarżącym przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 5811 zł.

Zdaniem Skarżących, otrzymane od pracodawcy świadczenie stanowi de facto odszkodowanie, wobec czego świadczenie to powinno zostać zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie natomiast organu, wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. choć zostało wypłacone na podstawie regulaminu, który ma oparcie w ustawie, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.

Sąd I instancji wskazał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i przyjął go za podstawę orzekania. Zauważył, że Skarżący nie kwestionują okoliczności związanych z zatrudnieniem Skarżącej. Skarżący ani organ nie kwestionują również treści, faktu istnienia i obowiązywania u pracodawcy Skarżącej "Umowy Społecznej nr [...]" dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E. jak też faktu istnienia, obowiązywania i treści "Regulaminu zwolnień grupowych w E. Sp. z o.o.". Skarżący nie kwestionują ponadto faktu, że stosunek pracy Skarżącej ustał na wniosek Skarżącej (złożenie oferty) w drodze "Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę" z dnia 21 maja 2014 r. zawartego na podstawie ww. regulaminu zwolnień grupowych. Sąd zauważył także, że na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. Skarżący (pełnomocnik) potwierdzili, iż nie kwestionują podstawy ustania stosunku pracy Skarżącej, tj. skuteczności ww. porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie porozumienia stron. Skarżący wskazywali jedynie na okoliczności z tym związane, tj. uprzednie wypowiedzenie umowy o pracę przez pracodawcę i obawy Skarżącej przed ewentualnymi trudnościami związanymi z dochodzeniem roszczeń Skarżącej wynikających z ww. Umowy społecznej. Obawy te – jak wskazali Skarżący - legły u podstaw podjęcia przez Skarżącą decyzji o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie porozumienia stron z inicjatywy Skarżącej, tj. w trybie ww. regulaminu zwolnień grupowych, który to tryb zapewnił Skarżącej wypłatę świadczenia w wysokości 108 760,08 zł. Mając na uwadze niesporne ww. okoliczności faktyczne, Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowym było uznanie przez organy, że wnioski dowodowe Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z interpretacji podatkowych Ministra Finansów, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i decyzji organów podatkowych wydanych w innych podobnych sprawach, a także z wyjaśnień lub zeznań przedstawicieli organizacji związkowych będących stroną ww. Umowy Społecznej i uchwały zarządu byłego pracodawcy ze stanowiskiem strony związkowej nie mogły przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w granicach niezbędnych do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji podał, że ocena charakteru prawnego świadczenia wypłaconego Skarżącej w 2014 r. na podstawie ww. porozumienia i regulaminu zwolnień grupowych, wobec jednoznacznej treści tych dokumentów, nie wymagała uprzedniej wykładni oświadczenia woli stron tych czynności. Tym samym Sąd I instancji uznał zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. za bezzasadne.

Odnosząc się następnie do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, których Sąd również nie podzielił, WSA w Szczecinie zacytował przepisy ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Następnie Sąd I instancji wyjaśnił jak należy rozumieć termin "odszkodowanie", odniósł się do charakteru odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę i uznał, że funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 K.p. Reasumując Sąd stwierdził, że przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie K.p. ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy wymienionych w tym przepisie (lit. a-e).

Sąd zwrócił następnie uwagę, że z zapisów § 12 ww. Umowy Społecznej z dnia 19 lipca 2007 r. wynika, że pracodawca zobowiązał się zapewnić szczególną ochronę stosunku pracy pracownikom w okresie 120 miesięcy (10 lat) (gwarancja zatrudnienia) od dnia wejścia w życie przedmiotowej umowy społecznej. Zgodnie natomiast z § 15 ust. 1 Umowy Społecznej, w przypadku naruszenia ww. gwarancji zatrudnienia Pracodawca zobowiązany będzie do wypłacenia Pracownikowi odszkodowania w wysokości stanowiącej iloczyn miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca Okresu gwarancyjnego, liczonych od dnia rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika ustalonego na dzień rozwiązania stosunku pracy według zasad obowiązujących przy ustaleniu ekwiwalentu jak za urlop wypoczynkowy przy czym odszkodowanie to nie może być niższe niż siedmiokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia u pracodawcy, liczonego jak powyżej. Natomiast zgodnie z § 14 lit. g ww. Umowy Społecznej nie stanowi naruszenia gwarancji zatrudnienia rozwiązanie umowy o pracę z pracownikami, którzy złożyli z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że Skarżąca na mocy ww. § 14 lit.g ww. Umowy Społecznej została wyłączona z gwarancji zatrudnienia, albowiem jak wynika z niekwestionowanych przez Skarżąca okoliczności faktycznych, stosunek pracy Skarżącej został rozwiązany w trybie porozumienia stron na wniosek (ofertę) Skarżącej, która skorzystała z uprawnień przysługujących jej na mocy zapisów obowiązującego u pracodawcy ww. regulaminu zwolnień grupowych, którego również nie kwestionowała. Zgodnie bowiem z § 4 przedmiotowego regulaminu jego postanowieniami objęci są pracownicy zatrudnieni u pracodawcy na likwidowanych stanowiskach zaś zgodnie z § 5 pkt 1 pracownikom zatrudnionym u pracodawcy tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników z zachowaniem prawa do świadczeń wskazanych w regulaminie pod warunkiem złożenia oferty rozwiązania umowy o pracę we wskazanych terminach zgłoszenia (27 stycznia do 16 lutego 2014 r. – pierwszy termin, 17 luty-31 marca 2014 r. drugi termin). Zgodnie zaś z § 11 pkt 3 ww. regulaminu, otrzymanie przez pracownika świadczeń przewidzianych postanowieniami regulaminu wyłącza jego prawo oraz zwalnia pracodawcę z zobowiązań do wypłaty jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych postanowieniami ww. Umowy Społecznej, z tytułu tych samych okoliczności, w związku z którymi wypłacono świadczenia przewidziane postanowieniami regulaminu, jak również odprawy przewidzianej przepisami Ustawy o szczególnych zasadach .... jak również powszechnie i wewnętrznie obowiązujących źródeł prawa pracy z tytułu tych samych okoliczności. Sąd I instancji podzielił w związku z tym stanowisko organu podatkowego, że to przepisy ww. regulaminu określały ostateczną wysokość i zasady określania świadczenia otrzymanego przez Skarżącą. Zwrócił uwagę, że faktu tego nie kwestionowała także Skarżąca. Sąd stwierdził w związku z tym, że już z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b u.p.d.o.f. wynika, że zaliczona w sprawie – zgodnie z ww. regulaminem i porozumieniem (§4 pkt 1 i 2) na poczet należnej rekompensaty odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. Sąd uznał w związku z tym, że odesłanie w ww. regulaminie do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wskazuje, że dobrowolne świadczenie jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną. WSA w Szczecinie zwrócił także uwagę, że zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, przyznane Skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie Porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącą z pracodawcą.

Od powyższego orzeczenia skarżąca K. D. wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie orzeczenia co do istoty sprawy i uchylenia decyzji administracyjnej, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 § 1 i 3 i art. 300 k.p., w związku z art. 361 i art. 363 oraz art. 473, § 1 i art. 746 § 2 k.c., w związku z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 4 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyń niedotyczących pracowników, w związku z przepisami Umowy Społecznej nr [...] dotyczącej konsolidacji i restrukturyzacji, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym zwłaszcza przez niezastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pomimo że świadczenie odszkodowawcze, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, było odszkodowaniem, wypłaconym na podstawie § 5 ust. 3 lit.a tiret 4 zastosowanego wobec skarżącej przez b. pracodawcę skarżącej Regulaminu zwolnień grupowych pracowników w E. sp. z o.o., zawierającym w sobie na podstawie § 11 ust. 3 tego Regulaminu zwolnień grupowych, w związku z art. 9 § 3 k.p., odszkodowanie z tytułu niedotrzymania gwarancji zatrudnienia, udzielonej skarżącej na okres do dnia 31 lipca 2017r. w zawartej w dniu 19 lipca 2007r. między partnerami społecznymi w Grupie Kapitałowej E. Umowie Społecznej, jako porozumieniu zbiorowym, o którym również mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 9 k.p., od której postanowień postanowienia wydanego przez b. pracodawcę skarżącej Regulaminu zwolnień grupowych nie mogły zgodnie z art. 9 § 3 k.p. być dla pracowników mniej korzystne (w tym w zakresie wysokości odszkodowania do wypłaty i jego opodatkowania) niż postanowienia Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E., zawartej dnia 19 lipca 2007r. w Straszynie, jak również przez błędne zważenie (na str. 12 uzasadnienia wyroku), że rzekomo: "trudno uznać, że utrata przez podatniczkę źródła zarobkowania wynikła z przyczyń od niej niezależnych, a tym samym, że była ona uprawniona do otrzymania odszkodowania w związku z zaistnieniem szkody powstałej wbrew jej woli", w sytuacji gdy już sama powoływana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 2, 3, 6 i 9 wyroku ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, na podstawie przepisów której, w tym art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 4, skarżąca w ramach zwolnień grupowych została zwolniona i wydany został Regulamin zwolnień grupowych, na podstawie którego przepisów, w tym § 5 ust. 3 lit. a tiret 4 i § 11 ust. 3 wypłacono skarżącej świadczenie odszkodowawcze (określone też przez b. pracodawcę skarżącej w przekazanym Organowi podatkowemu zaświadczeniu jako: "świadczenie-odszkodowanie"), uwzględniając specyfikę stosunków pracy oraz zwolnień grupowych i związanych z nimi zmian organizacyjnych dokonywanych przez pracodawców, dokonała, w tym już w samym tytule i w art. 1 ust. 1 przedmiotowej ustawy, prawnej kwalifikacji koniecznego według dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie rozwiązania w takiej sytuacji stosunku pracy, w tym za porozumieniem stron, jako rozwiązania stosunku pracy "z przyczyn niedotyczących pracowników" (które zostały sprecyzowane w § 2 ust. 1 Regulaminu zwolnień grupowych, jako "niezbędne dla dalszego funkcjonowania Pracodawcy ... działania centralizacyjne oraz likwidacja stanowisk pracy określonych w Załączniku"), a zatem i niezależnych od pracowników oraz ich woli, w tym skarżącej, prowadzącego w danym stanie rzeczy do wynikłej z utraty zatrudnienia szkody pracowników wbrew ich woli i również w przypadku skarżącej (której stanowisko pracy i komórka organizacyjna zostały zlikwidowane): "wbrew jej woli", co pomimo wielokrotnych wskazań skarżącej w pismach procesowych i na rozprawie, na rozstrzygającą sprawę w tym zakresie ustawową kwalifikację prawną sposobu oraz przyczyn i okoliczności rozwiązania w ramach zwolnień grupowych stosunków pracy w art. 1 ust. 1 przedmiotowej ustawy (na temat którego ani razu nawet "nie zająknął się" Wojewódzki Sąd Administracyjny), zostało przeoczone albo raczej świadomie pominięte (jako nie pasujące do wyroku) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

b) art. 7, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 2, w związku z preambułą, art. 2, art. 20, art. 24, art. 31 ust. 2 i 3, art. 64 ust.2, art. 87 ust 1 i art. 178 ust. 1, w związku z art. 4 ust. 1 i 2., art. 10 ust. 1 i 2, art. 104 ust. 1 zd. 1 i art. 108 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w związku z art. 9 § 1 i 3 k.p., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie i:

– dyskryminujące (i niekompetentne) potraktowanie skarżącej ze względu na sposób rozwiązania ze skarżącą umowy o pracę, z naruszeniem zasady równości wobec prawa i niedyskryminacji kogokolwiek z jakichkolwiek przyczyn, w sytuacji gdy innym pracownikom (pracownicom) b. pracodawcy skarżącej, z którymi rozwiązano umowy o pracę w tym samym czasie w ramach tych samych zwolnień grupowych (oraz tej samej restrukturyzacji i konsolidacji w Grupie Kapitałowej E.), jednakże za wypowiedzeniem umowy o pracę (tj. tym, którzy nie wyrazili zgody na rozwiązanie z nimi umów o pracę za porozumieniem stron), a nawet pracownicom, z którymi rozwiązano umowy o pracę na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych za porozumieniem stron, w związku z rozwiązaniem z nimi z tych samych niedotyczących pracowników przyczyn umów o pracę, wypłacono zwolnione od podatku odszkodowania za niedotrzymanie gwarancji zatrudnienia należne na podstawie Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E. (wprawdzie, na podstawie wyroków sądów powszechnych, wraz z zwolnionymi również od podatku odsetkami za opóźnienie, gdyż b. pracodawca skarżącej, chcąc nakłonić i przymusić w ten sposób skarżące, jak np. skarżącą K. D., która wyraziła zgodę na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron dopiero po wypowiedzeniu jej umowy o pracę, do wyrażenia zgody na rozwiązanie umów o pracę za porozumieniem stron, odmawiał bez tego dobrowolnej wypłaty odszkodowań należnych na podstawie Umowy Społecznej w razie niedotrzymania gwarancji zatrudnienia) lub na podstawie niemogącego być zgodnie z art.9 § 3 k.p. mniej korzystnym dla pracowników Regulaminu zwolnień grupowych i zgodnych z prawem interpretacji indywidualnych, wydanych z upoważnienia odpowiedzialnego za pracę organów podatkowych ich zwierzchnika Ministra Finansów, w których nie dopatrzono się podstaw do różnicowania sytuacji prawnej w zakresie zwolnienia od podatku świadczeń wypłaconych z tych samych dotyczących pracodawcy przyczyn (konsolidacji i restrukturyzacji oraz likwidacji stanowisk pracy i zwolnień grupowych), uznając potwierdzoną ustawowo w art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników równoważność sposobu rozwiązania z tych przyczyn stosunku pracy (zwolnień pracowników) za wypowiedzeniem i za porozumieniem stron oraz odszkodowawczy w takiej sytuacji charakter świadczeń wypłaconych w związku z rozwiązaniem z tych przyczyn umów o pracę zwolnionym pracownikom, którym wcześniej w związku z zamierzoną konsolidacją i restrukturyzacją w Grupie Kapitałowej E. udzielono w Umowie Społecznej gwarancji zatrudnienia, pod rygorem wypłaty odszkodowań za niedotrzymanie tych gwarancji;

– działanie nie na podstawie prawa i w granicach prawa płynącego z konstytucyjnych źródeł prawa, (uchwalonego przez wybranych przez sprawujący władzę zwierzchnią Naród jego przedstawicieli w osobach posłów i senatorów) lecz z nieposłuszeństwem temu prawu, w tym Konstytucji oraz sprawującym w imieniu Narodu władzę zwierzchnią i ustawodawczą jego przedstawicielom, na podstawie dowolnie i niebezstronnie dobieranych (żonglowanych) niebędących prawem wypowiedzi organów obowiązanych jedynie do stosowania i przestrzegania prawa, w tym ze zwężeniem (ograniczeniem), na podstawie tych niemogących być prawem wypowiedzi (osób niewybranych przez Naród), uprawnień obywateli i skarżącej wynikających z przepisów Konstytucji i innych ustaw oraz norm stanowionego na podstawie Konstytucji i ustaw autonomicznego prawa pracy:

2) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, jak również art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 7, art. 45 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie i odniesienie się jedynie do części postawionych przez skarżącą zaskarżonym decyzjom administracyjnym zarzutów, z pominięciem wskazanych w punkcie 1 i powyżej najistotniejszych z nich, jak też oparcie i aprobowanie rozstrzygnięcia opartego na nieprawdziwych twierdzeniach i ustaleniach, iż rzekomo stosunek pracy skarżącej został rozwiązany z jej inicjatywy lub że nie poniosła ona w związku z tym częściowo rekompensowanej otrzymanym odszkodowaniem szkody i również niewłaściwy, wybiórczy, niebezstronny i tendencyjny dobór niebędących prawem wypowiedzi, na podstawie których oparł swoje ograniczające uprawnienia skarżącej rozstrzygnięcie i uzasadnienie prawne wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, chociaż można było przecież dobrać inne, bardziej adekwatne tego rodzaju wypowiedzi, w tym uwzględniające skargi, dotyczące podobnych zagadnień prawnych oraz stanów faktycznych, a zatem można było i należało uwzględnić również skargę skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy charakteru przyznanego skarżącej świadczenia, wypłaconego przez pracodawcę na podstawie porozumienia w sprawie rozwiązana umowy o pracę zawartego zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie zwolnień grupowych, przewidującego możliwości dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest wyjaśnienie, czy świadczenie to stanowi odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328).

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16; z 1 grudnia 2016r., II FSK 1701/16; z 8 czerwca 2017r., II FSK 452/17; z 22 czerwca 2017r., II FSK 984/17; z 21 lipca 2017r., II FSK 978/17; z 9 maja 2018r., II FSK 2800/17; z 11 września 2018r., II FSK 386/18; z 15 listopada 2018 r., II FSK 1059/17; z dnia 29 marca 2019 r., II FSK 1179/17, publik. orzeczenia.nsa.gov.pl), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, wykorzystuje argumentację w nich zawartą.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych, czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. podkreślono, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie ze zwolnionych z opodatkowania odszkodowań niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r.). W tym zakresie rację ma zatem autor skargi kasacyjnej twierdząc, że wypłacona skarżącej odprawa posiada cechy odszkodowania czy zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższe nie przesądza jednak o zasadności skargi kasacyjnej, bowiem skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych w zakresie charakteru porozumienia zawartego w dniu 21 maja 2014 r. pomiędzy skarżącą a jej pracodawcą. Z jego treści wynika bowiem, że świadczenie, które otrzymała od pracodawcy w 2014 r. jest świadczeniem związanym i wypłaconym wyłącznie w związku z jego zawarciem w oparciu o ww. regulamin zwolnień grupowych. Przyjmując jednak nawet za zasadne twierdzenie skarżącej, że zawarte porozumienie z pracodawcą miało swą podstawę w przepisach ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (jak wynikało z treści pisma "E." sp. z o.o. Regulamin zwolnień grupowych został w w/w podmiocie ustalony w oparciu o art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), to uwzględnienia w tym przypadku wymaga treść wyjątku od zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten z omawianego w rozpoznanej sprawie zwolnienia podatkowego wyłączył odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jednocześnie trzeba podkreślić, że wobec zrównania dla celów tego zwolnienia podatkowego wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej bezpośrednio z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Podsumowując, jak słusznie ocenił sąd pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że uzyskane przez skarżącą świadczenie nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec tego pracodawca, jako płatnik, zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego w 2014 r. świadczenia. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo w wydanej decyzji uznał, że nadpłata w podatku za 2014 r. nie wystąpiła.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.