Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 478/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 3 i ust. 6, art. 30 ust. 4 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 48 ust. 3 i ust. 4, art. 53 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi B. Spółki komandytowej ... na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. "X. sp. z o.o. spółka komandytowa" z siedzibą w Nowym Tomyślu wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w magazynowym składzie podatkowym oraz kompensacji nadwyżki z ubytkami tych wyrobów.

Zainteresowana przedstawiła organowi podatkowemu następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności spółki jest min. destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi, produkcja win gronowych, produkcja cydru i pozostałych win owocowych, produkcja pozostałych niedestylowanych napojów fermentowanych, sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Obecnie wnioskodawczyni nabywa napoje alkoholowe z zapłaconą akcyzą oraz w procedurze zawieszenia poboru akcyzy; uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W związku z prowadzoną działalnością w składzie podatkowym, zainteresowana ma wątpliwości, jak należy rozliczyć ewentualne ubytki lub nadwyżki napojów alkoholowych, aby to rozliczenie było zgodne z przepisami akcyzowymi.

Wnioskodawczyni mając doświadczenie w magazynowaniu napojów alkoholowych wskazała, że występują przypadki ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w składzie podatkowym. Zainteresowana magazynuje w składzie podatkowym m.in. napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych (tj. w butelkach, kartonach itp.), stąd też ubytki mogą powstać głównie w wyniku stłuczki. Pracownicy magazynu są zobowiązani do sporządzenia protokołu potwierdzającego wystąpienie stłuczki i zachowania szyjki butelki z nienaruszoną zakrętką dla celów wewnętrznej kontroli. Nie zawsze jednak zostaje zachowana szyjka butelki, co może być spowodowane zbiciem butelki w sposób, który uniemożliwia przedstawienie szyjki butelki, lub zaginięciem szyjki butelki. Poza tym, mimo bardzo ścisłej kontroli wydawanych ze składu podatkowego napojów alkoholowych, występują również ubytki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ ("wydanie zewnętrzne") i deklaracjach akcyzowych składanych przez spółkę. Najczęściej takie ubytki zostają ujawnione w momencie rozładunku towaru u klienta. Zdarza się, że takie ubytki zostają ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej przez zainteresowaną inwentaryzacji.

Występują również nadwyżki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem mniejszej ilości napojów alkoholowych niż wykazane w dokumencie WZ i deklaracjach akcyzowych. Najczęściej takie nadwyżki zostają ujawnione w momencie rozładunku towarów u kontrahenta. W interesie kontrahenta leży zgłoszenie faktu otrzymania mniejszej ilości napojów alkoholowych niż wskazana w dokumencie transportowym i fakturze. Może się jednak zdarzyć, że kontrahent nie zgłosi faktu otrzymania mniejszej ilości napojów alkoholowych i takie nadwyżki zostaną ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej przez wnioskodawczynię inwentaryzacji i nie będzie ona w stanie ustalić, kiedy i któremu kontrahentowi została wydana mniejsza ilość wyrobów.

W związku z powyższym stanem faktycznym spółka zadała organowi następujące pytania: po pierwsze, w jaki sposób należy rozliczać ubytki napojów alkoholowych powstałe w magazynowym składzie podatkowym oraz jak należy postępować z nadwyżkami napojów alkoholowych ujawnionymi w składzie podatkowym; po drugie, czy nadwyżki napojów alkoholowych można skompensować z ubytkami napojów alkoholowych?

Według stanowiska wnioskodawczyni, powinna ona rozliczać ubytki napojów alkoholowych powstałych w czasie magazynowania za okresy kwartalne odrębnie dla napojów spirytusowych i wyrobów winiarskich. Normami dopuszczalnych ubytków są objęte wszystkie ubytki z powodu stłuczki, bez względu na to, czy spółka zachowa do kontroli szyję butelki, czy też nie. Jeśli ubytki z powodu stłuczki przekroczą dopuszczalne normy ubytków (określone przez Naczelnika Urzędu Celnego oddzielnie dla alkoholu etylowego i wina) w danym kwartale, po stronie zainteresowanej powstanie obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy od tych ubytków w terminie 25 dni od ostatniego dnia tego kwartału oraz rozliczenia ich w miesięcznej deklaracji podatkowej. Natomiast w przypadku ubytków (nie z powodu stłuczki), które mogą być spowodowane wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych, niż wykazanych w dokumencie WZ, lecz podatnik nie jest w stanie powiązać tych ubytków z konkretną partią wydanych towarów lub też ubytki powstały z innego powodu, zainteresowana powinna obliczyć i zapłacić akcyzę od tych ubytków w terminie 25 dni od ich powstania (ujawnienia) oraz rozliczenia ich w miesięcznej deklaracji podatkowej. Dodatkowo spółka będzie obowiązana wykazać ubytki w miesięcznej informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym, składanej do 25 dnia następnego miesiąca po miesięcznym okresie rozliczeniowym.

W przypadku ubytków spowodowanych wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych, niż wykazanych w dokumencie WZ, a spółka będzie w stanie ustalić, z którą partią towarów i kiedy zostały te napoje wyprowadzone ze składu podatkowego (np. klient zgłosi nadwyżkę towarów), podatnik obliczy i zapłaci akcyzę (wpłatę dzienną) w terminie 25 dni od wydania tych wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego oraz rozliczy je w miesięcznej deklaracji podatkowej.

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku wystąpienia nadwyżek napojów alkoholowych w składzie podatkowym, może ona przesunąć nadwyżki do wyznaczonego miejsca magazynowania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w składzie podatkowym lub poza skład podatkowy. Nie powstanie w takim przypadku obowiązek zapłaty akcyzy od nadwyżek. Przepisy akcyzowe nie regulują zasad postępowania z nadwyżkami wyrobów akcyzowych w magazynowym składzie podatkowym. Należy jednak w tym wypadku uwzględniać treść art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (teskt jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.; dalej jako: "u.p.a.").

Odnośnie do dopuszczalności kompensaty ubytków nadwyżkami magazynowanych w składzie podatkowym napojów alkoholowych, spółka wyraziła pogląd, iż taka kompensata jest możliwa, gdy w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej w składzie podatkowym zostaną ujawnione zarówno ubytki, jak i nadwyżki napojów alkoholowych. Według niej, we wskazanej sytuacji interesy Skarbu Państwa nie będą bowiem narażone na stratę. Co prawda podatnik nie zapłaci akcyzy od ubytku skompensowanego nadwyżką, ale w wyniku kompensaty ponownie zapłaci akcyzę od "nadwyżki" (zastępującej ubytek) przy jej wyprowadzeniu ze składu podatkowego, Przy tym, od zainteresowanego zależeć będzie, w jakim zakresie i czy w ogóle dokona kompensaty ubytków z nadwyżkami,

W opinii wnioskodawczyni, skoro podstawą opodatkowania akcyzą alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie, a podstawą opodatkowania wyrobów winiarskich jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu, przy jednoczesnym nakazie w rozporządzeniu w sprawie ubytków, rozliczania ubytków uwzględniając jedynie objętość alkoholu etylowego 100% vol. oraz liczbę hektolitrów wyrobów winiarskich, to można grupować, a tym samym kompensować ujawnione nadwyżki i ubytki uwzględniając jedynie podział na alkohol etylowy i wyroby winiarskie,

W związku z powyższym zainteresowana stanęła na stanowisku, że ma prawo – bez uszczerbku dla Skarbu Państwa – do kompensaty podatku akcyzowego od nadwyżek napojów alkoholowych z podatkiem akcyzowym od ubytków napojów alkoholowych, oraz ma prawo do kompensaty podatku akcyzowego od nadwyżek wyrobów winiarskich z podatkiem akcyzowym od ubytków wyrobów winiarskich w zakresie tej samej stawki podatkowej (podział na napoje alkoholowe, wyroby winiarskich i produkty pośrednie), Z powodu braku regulacji tego zagadnienia w ustawie o podatku akcyzowym spółka uważa, że co nie jest zabronione, jest dozwolone.

W interpretacji indywidualnej z dnia ..., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów uznał stanowisko podatnika wyrażone w powyższym wniosku:

- w zakresie ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w magazynowym składzie podatkowym – za prawidłowe,

- w zakresie kompensacji nadwyżki z ubytkami tych wyrobów – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że analiza przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.; dalej: "u.p.a.") oraz rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1526; dalej: "rozporządzenie"), prowadzi do wniosku, że ustalone przez zainteresowaną ubytki wyrobów akcyzowych (napojów spirytusowych i wyrobów winiarskich) nie mogą być w żadnym przypadku kompensowane poprzez stwierdzone przez niego nadwyżki tych wyrobów. Organ zgodził się z wnioskodawczynią, iż przepisy akcyzowe nie odnoszą się do przedmiotowej kwestii. Zauważył przy tym, że możliwość taka została przewidziana wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, o której mowa w punkcie II. 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia. Dotyczy ona maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych, o których mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia, tj. powstających w czasie transportu rurociągiem dalekosiężnym. Ubytki te rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego.

Zdaniem organu podatkowego, rozliczenie stwierdzonych nadwyżek z występującymi ubytkami należy traktować jako formę swoistej "ulgi" (nie rozpatrując kwestii opodatkowania tych nadwyżek), bowiem jak wynika z art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 4 u.p.a., w takim przypadku podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jedynie różnica między stwierdzonymi ubytkami a nadwyżkami tych wyrobów lub nawet brak opodatkowania, gdyby w wyniku tej kompensaty stwierdzone ubytki nie przekraczały dopuszczalnych. Organ podatkowy wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, w związku z zasadą powszechności opodatkowania, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować w sposób ścisły. Wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Tym samym wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie tego prawa (ulgi, zwolnienia, obniżone stawki) nie może się odbywać według wykładni rozszerzającej. Uprawnienie takie musi wynikać wprost z odpowiedniego przepisu, a żaden z nich, jak wyżej wskazano, nie przewiduje takiej sytuacji.

W dniu 12 lutego 2015 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

"X. sp. z o.o. spółka komandytowa" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia .... Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów: art. 8 ust. 3, art. 21 ust. 9, art. 30 ust. 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżąca wywiodła, iż obowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1526) wskazują na możliwość kompensaty ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych. Jeżeli w Minister Finansów dopuścił możliwość rozliczenia stłuczki magazynowej dla wyrobów alkoholowych w ujęciu procentowym bez względu na to, z jakiego produktu będzie pochodził alkohol w stosunku do ilości wydanej z magazynu, to przez analogię także ujawnione ubytki i nadwyżki produktów alkoholowych można rozliczyć procentowo, tzn. per saldo kompensując niedobory i nadwyżki w tych samych grupach podatkowych. Tak samo, jeżeli dopuszczono możliwość procentowego rozliczenia stłuczki dla wyrobów winiarskich bez względu na to, z jakiego wina pochodzą te ubytki, to przez analogię także ujawnione ubytki i nadwyżki wyrobów winiarskich można rozliczyć procentowo, tzn. per saldo kompensując niedobory i nadwyżki w tych samych grupach podatkowych.

Strona skarżąca podkreśliła, że w żadnym wypadku nie uznaje prawa do kompensaty jako rodzaju ulgi podatkowej. Jej zdaniem interpretacja organu podatkowego nie przystaje do prawdziwego życia gospodarczego. Organ zastosował profiskalną wykładnię przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy dopuszczalności dokonania przez skarżącą spółkę, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, kompensaty (pokrycia) ubytków napojów alkoholowych powstających w magazynowym składzie podatkowym – nadwyżkami tych napojów.

Zdaniem skarżącej spółki, taka kompensata (pokrycie) ubytków nadwyżkami napojów alkoholowych w magazynowym składzie podatkowym jest dopuszczalna, przy czym ujawnione ubytki i nadwyżki można kompensować uwzględniając jedynie podział na alkohol etylowy i wyroby winiarskie – a ponadto w zakresie tej samej stawki podatkowej. Spółka podkreśliła, iż ustawodawca nie reguluje analizowanej problematyki w przepisach prawa podatkowego. Wynika z tego wniosek, że co nie jest zabronione, jest dozwolone.

Skarżąca zwróciła uwagę, że co prawda nie zapłaci akcyzy od ubytku skompensowanego nadwyżką, ale w wyniku kompensaty ponownie zapłaci akcyzę od "nadwyżki" (zastępującej ubytek) przy jej wyprowadzeniu ze składu podatkowego. Jednak wyłącznie od zainteresowanej będzie zależało to, czy i w jakim zakresie w ogóle dokona kompensaty ubytków z nadwyżkami.

Skarżąca wywiodła w skardze, że skoro Minister Finansów w rozporządzeniu sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1526; dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r.") dopuścił możliwość rozliczenia stłuczki magazynowej dla wyrobów alkoholowych w ujęciu procentowym, bez względu na to, z jakiego produktu będzie pochodził alkohol, to przez analogię także ujawnione ubytki nadwyżki produktów alkoholowych można rozliczyć procentowo, tzn. per saldo kompensując niedobory i nadwyżki w tych samych grupach podatkowych. To samo, w jego ocenie, dotyczy rozliczenia stłuczki wyrobów winiarskich.

Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kompensaty nadwyżki z ubytkami napojów alkoholowych – jest nieprawidłowe. W ocenie organu, gdyby możliwość wspomnianej kompensaty została przewidziana, to zostałoby to wyraźnie zaakcentowane przez ustawodawcę – podobnie jak to ma miejsce w punkcie II. 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia odniesieniu do ubytków i nadwyżek paliw ciekłych powstających w czasie transportu rurociągiem dalekosiężnym.

Według organu, rozliczenie stwierdzonych nadwyżek z występującymi ubytkami należałoby traktować jako formę swoistej "ulgi", gdyż w takiej sytuacji opodatkowaniu podlegałaby jedynie różnica pomiędzy stwierdzonymi ubytkami a nadwyżkami tych wyrobów lub nawet nie dochodziłoby do opodatkowania. Wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe sąd odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, tzn. zasady sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Z powyższego powodu, w ocenie organu, wskazane przez stronę uprawnienie musi wynikać wprost z odpowiedniego przepisu, a żadne z nich nie przewidują takiej sytuacji.

Sąd stwierdził, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowa.

Dokonując oceny merytorycznej stanowiska organu podatkowego na wstępie należy zgodzić się z tezą strony skarżącej, że przepisy akcyzowe nie odnoszą się w sposób generalny do kwestii możliwości kompensacji ubytków napojów alkoholowych powstających w składzie podatkowym nadwyżkami tych napojów. Z twierdzenia tego skarżąca wyprowadziła jednak nieprawidłowy wniosek, przyjmując, iż w drodze analogii dopuszczalne jest wyprowadzenie (z bliżej niewskazanych przez stronę przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r.) reguły pozwalającej na procentowe rozliczanie ujawnionych ubytków nadwyżkami produktów alkoholowych, kompensując tym samym niedobory i nadwyżki w tych samych grupach podatkowych.

Należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Stosownie do art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej,

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje co do zasady z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a obowiązek podatkowy wygasa wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy (art. 8 ust. 1 pkt 5 u.p.a.).

Organ podatkowy zasadnie przyjął, że dla oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego podstawowe znaczenie posiada treść art. 8 ust. 6 u.p.a. W myśl zasady wynikającej z tego przepisu, zainteresowana nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od ujawnionej nadwyżki jedynie w przypadku, jeśli wykaże, że od tych wyrobów akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu (na podstawie innej czynności). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nadwyżka napojów alkoholowych wynika z niedostarczenia przez spółkę odpowiedniej ilości danych wyrobów do klienta, mimo zadeklarowania wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego w ilości zamówionej przez klienta. Strona będzie mogła wykazać, która dostawa wyrobów do klienta była niekompletna i tym samym jednoznacznie wskazać, kiedy została zadeklarowana i zapłacona akcyza od "nadwyżki".

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma również fakt, iż zgodnie z art. 53 ust. 5 u.p.a., podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności: ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury; wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym innym niż skład podatkowy, o którym mowa w art. 48 ust. 3 i 4 u.p.a. Strona jest obowiązana stosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2014 r., poz. 353). Zgodnie z § 9 ust. 1-4 tego rozporządzenia, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych. Ewidencja powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów. Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu. Ostatniego dnia każdego miesiąca podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje zamknięcia ewidencji i jej miesięcznego podsumowania.

Należy zwrócić uwagę, że prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego i z niego wyprowadzanych ma zapewnić możliwie pełne opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Ustawodawca przewiduje szereg preferencji podatkowych związanych z realizacją procedury zawieszenia poboru akcyzy w magazynowym składzie podatkowym. Podstawowa preferencja polega na możliwości ustalenia, w drodze decyzji właściwego organu podatkowego, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Preferencja ta wynika expressis verbis z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wskazana przez wnioskodawczynię konstrukcja prawnopodatkowa, która miałaby umożliwiać jej pokrywanie ubytków napojów alkoholowych powstałych w magazynowym składzie podatkowym – nadwyżkami tych napojów, w przypadku jej obowiązywania stanowiłaby rodzaj uprawnienia podatkowego, który jednak nie wynika z obowiązujących przepisów prawnopodatkowych.

O ile uprawnienia powinny wynikać z prawa podatnika do zapłaty podatku tylko w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego, to uprawnienia te powinny być realizowane na podstawie przepisów prawa podatkowego (zob. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe. Procedura dochodzenia należności podatkowych od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2014, s. 55-57). Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej, uprawnienia podatkowe muszą mieć wyraźne umocowanie w tych przepisach. Nie sposób zgodzić się z poglądem spółki, by podstawa omawianego uprawnienia mogła powstać w drodze analogii – ze względu na możliwość rozliczenia stłuczki magazynowej dla wyrobów alkoholowych w ujęciu procentowym, bez względu na to, z jakiego produktu będzie pochodził alkohol.

W okolicznościach badanego przypadku nie jest dopuszczalne zastosowanie wskazywanej przez spółkę wykładni in dubio pro tributario. Podkreślić należy, że dyrektywa wypływająca z tej reguły wykładni nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości podatkowej, w tym równości w opodatkowaniu. Do sprzeczności takiej dochodziłoby w sytuacji, gdyby ubytki wyrobów akcyzowych powstające u skarżącej – ponad ustalone normy ubytków – oraz nadwyżki tych wyrobów powstałe w magazynowym składzie podatkowym, nie podlegały opodatkowaniu akcyzą, w związku z pokrywaniem ich wartości nadwyżkami napojów alkoholowych powstałymi w składzie podatkowych. U innych zaś podatników takie same ubytki oraz nadwyżki wyrobów akcyzowym musiałyby zostać we właściwym trybie wykazane i opodatkowane. Skoro proponowana przez skarżącą kompensacja zmierzałaby do wykazania ilości zbliżonej do tej, jaka istniała w chwili wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, nie jest prawdziwe twierdzenie strony, że w wyniku takiej kompensacji płaciłaby ona ponownie akcyzę od nadwyżki wyrobów, zastępującej ubytek, przy jej wyprowadzeniu ze składu podatkowego.

W konkluzji należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku supozycja strony skarżącej, zgodnie z którą "wszystko, co nie jest zabronione, jest dozwolone" – nie jest prawidłowa. W niniejszej sprawie, w której miałoby dojść do zastosowania wskazanej kompensacji ubytków wyrobów akcyzowych jej nadwyżkami powstałymi w magazynowym składzie podatkowym – jak wskazano powyżej – powstałaby swoista preferencja podatkowa, która powinna w sposób wyraźny znajdować umocowanie w obowiązujących przepisach podatkowych. W przeciwnym wypadku doszłoby do uchybienia zasadzie sprawiedliwości, w tym równości opodatkowania.

Taka podstawa wdrażająca preferencję podatkową funkcjonuje na gruncie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2009 r., który stanowi, że ubytki paliw ciekłych powstające w czasie ich przemieszczania rurociągiem przemysłowym dalekosiężnym rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego. Godzi się zauważyć, że wyjątkowa sytuacja uregulowana w tym przepisie dotyczy odmiennego aniżeli w niniejszej sprawie wyrobu akcyzowego (paliwa ciekłe), przesyłanego w szczególny sposób (rurociągiem przemysłowym dalekosiężnym) – rzutujący na nieuchronność kompensacji ubytków nadwyżkami tego wyrobu. Na wyjątkowość tej regulacji wskazuje również usytuowanie wskazanego przepisu w układzie redakcyjnym rozporządzenia, w którym unormowane zostały najpierw reguły ogólne dotyczące ubytków (§ 2 – § 5 ust. 1), a dopiero w dalszej kolejności wyjątek od reguły (§ 5 ust. 2).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdzając bezzasadność zarzutów skargi orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.