Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1882/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 181 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 257/14 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 7 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 257/14 oddalił skargę R. T. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 7 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyprodukowanego w 2006 r. samochodu marki MERCEDES Benz R320 o numerze VIN [...], pojemności silnika 2987 cm3, rok produkcji 2006. Jednocześnie postanowieniem tym organ pierwszej instancji włączył do sprawy materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających.

Z dokumentów nadesłanych organowi podatkowemu wynikało, że pojazd w momencie opuszczenia zakładu produkcyjnego charakteryzował się parametrami fabrycznymi pojazdu osobowego i w takim charakterze został przystosowany do rejestracji na rynku niemieckim.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał Organ I instancji decyzją z dnia 31 października 2013 r. uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym i określił jego wartość na kwotę 83.976 zł, a wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym na kwotę 15.620 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 7 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przedstawiając rozstrzygnięcie potwierdził prawidłowość uznania przez organ I instancji zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Podkreślił, że z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. Organ wyjaśnił, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Organ podkreślił, że pojazd został fabrycznie zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy, z przeznaczeniem do przewozu osób, co potwierdził przedstawiciel producenta w swoim piśmie. Jak wyjaśnił organ, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym CN, a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, zaś ocena pojazdu dokonywana dla innych celów np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na orzecznictwo i wyjaśnił, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe. Sąd I instancji podkreślił, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają "przeróbki" dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sąd I Instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu MERCEDES Benz R320 jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do CN, Not wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe słusznie uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd I instancji w pełni się zgodził. Ponadto, brak tylnych siedzeń i panel zamontowany za przednimi siedzeniami w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, ani nie stanowią cech konstrukcyjnych, które decydowałyby o zasadniczym przeznaczeniu samochodu głównie do transportu towarów, ponieważ w tylnej części pojazdu siedzenia, jak i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych przez producenta. Zmiany dokonane przez skarżącą po nabyciu auta (zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa, demontaż kratki rozdzielającej) były prostymi zmianami przywracającymi jedynie podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim jest "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób" i w żaden sposób nie można ich uznać za zmiany konstrukcyjne, o czym świadczy chociażby cena, za jaką zmian tych dokonano (150 zł netto). Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin, nie stwierdził aby samochód posiadał elementy typowe dla samochodu do transportu towarów ani śladów usunięcia takich elementów. W ocenie Sądu I instancji, gdyby w spornym pojeździe nie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę jego zasadniczego przeznaczenia z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez DIC oględzin takie zmiany musiałyby być widoczne. Sama skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian konstrukcyjnych dokonała. Z pewnością zmian konstrukcyjnych nie stanowią proste do wykonania czynności, jak montaż tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie przystosowanych i demontaż przegrody za przednimi fotelami. Sąd I instancji odwołując się do przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich oraz własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, stwierdził, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju. Rejestracja spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu nie ma znaczenia. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Zdaniem Sądu, nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącą samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. O tym, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, wyposażenie tylnej części, elektrycznie otwierane tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (przy trzecim rzędzie siedzeń szyby stałe), cztery boczne drzwi przeszklone otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane elektrycznie drzwi jednoskrzydłowe, we wnętrzu samochodu jednolita wykładzina podłogowa, sufitowa i boczna, automatyczna klimatyzacja (nawiewy dla 6 pasażerów z regulacją kierunku strumienia) i oświetlenie w całym pojeździe, głośniki audio we wszystkich bocznych drzwiach oraz przy pasach bezpieczeństwa dla trzeciego rzędu siedzeń. Natomiast organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zapisy w dowodzie rejestracyjnym czy jest to pojazd osobowy, czy ciężarowy mają swoją podstawę w ustawie prawo o ruchu drogowym. Nie można utożsamiać przepisów o ruchu drogowym z przepisami o podatku akcyzowym. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, co wyklucza możliwość dokonania klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w oparciu o dowód rejestracyjny. Powyższe przepisy zdaniem Sądu I instancji, odnoszą się jedynie do potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami specyficznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie był wiążący dla organów podatkowych. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że organ odwoławczy oparł się na bezwartościowym materiale dowodowym tj. na oględzinach i piśmie spółki Mercedes – Benz Polska nazwanej przez skarżącą "konkurentem". Oba ww. dowody miały w ocenie Sądu I instancji bardzo istotne znaczenie w sprawie i całkowicie zasadnie Dyrektor Izby Celnej oparł się m. in. na nich. Pozwoliły one na stwierdzenie, że sporne auto zostało wyprodukowane jako samochód charakteryzujący się parametrami pojazdu osobowego, następnie dokonano w nim zmian, które pozwoliły na jego zarejestrowanie w Niemczech jako samochodu ciężarowego, a po jego przemieszczeniu do Polski na nie pozostawiające śladów odwrócenie tych zmian i zarejestrowanie auta jako osobowego. Sąd I instancji wyjaśnił, że mimo zarejestrowania auta jako samochodu ciężarowego, jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazują zasadniczego przeznaczenia i charakteru pojazdu na inny niż przeznaczony do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu jakie nadaje mu producent może ulec zmianie na dalszym etapie użytkowania, jednakże aby można było uznać taką zmianę za zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, powinna to być zmiana konstrukcyjna, a za taką – o czym była już mowa wyżej - nie może być uznany demontaż przegrody i montaż siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie przygotowanych. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu uczynienia z odwołania funkcji fasadowej przez pominięcie większości jego zarzutów. W ocenie składu orzekającego organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania przedstawiając przy tym swobodną, ale wyczerpującą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji nie dopatrzył się zastosowania w sprawie przepisów nieobowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) i pominięcia ustalenia przeznaczenia pojazdu.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania podług norm przepisanych.

Skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej pousa) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) - poprzez ograniczenie rozpoznania skargi do jej wybranych zarzutów a nie do granic danej sprawy, a konkretnie całkowite pominięcie przez WSA naruszenia przez Organ:

a. art. 2 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 100 ust.l pkt 2) w zw. z art. 101 ust.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) — poprzez błędną wykładnie polegającą na sprzecznym z ww. przepisami określeniu momentu istotnego dla oceny przeznaczenia pojazdu w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. — jako momentu produkcji samochodu (zjazdu z taśmy produkcyjnej), a także momentu oględzin w kraju, gdy tymczasem według przepisów istotny jest wyłącznie stan w jakim pojazd znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego — z zastrzeżeniem iż powyższe stanowi również zarzut naruszenia art. 1 § 2 pousa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, bowiem ww. naruszenie przepisów było już sygnalizowane przez skarżącą w toku postępowania, stąd ww. zarzut winien zostać rozpoznany również jako zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 1 § 2 pousa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa);

b. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm), w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 tej ustawy, które polegało na tym że nie podjęto jakichkolwiek czynności w celu ustalenia, czy samochód winien zostać uznany za pojazd typu VAN(Wan), co ma istotne znaczenie dla jego klasyfikacji w ramach u.p.a. i CN, bowiem Nota Wyjaśniająca CN do pozycji 8703 przewiduje szczególne zasady klasyfikacji pojazdu typu VAN, które zdaniem skarżącej powinny zostać uwzględnione, a z nieznanych przyczyn zostały pominięte;

c. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 tej ustawy, które polegało na tym, źe pominięto dokument urzędowy w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego na gruncie stanu faktycznego, bowiem zapisy dowodu rejestracyjnego jako jeden z nielicznych dowodów w sposób wiążący stwierdzają stan pojazdu w kluczowym dla sprawy momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, co doprowadziło do sanowania błędu organów celnych polegającego na gromadzeniu materiału dowodowego według stanu na niewłaściwy moment z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu w ramach CN i art. 100 ust. 4 u.p.a.;

2. art. 1 § 2 pousa i art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) ppsa - poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu przez WSA (w toku postępowania będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. art. 191 w zw. z art. 121 i 122 tej ustawy, które polegało na tym, że:

— nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przeprowadzono selektywną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem dowodów uzasadniających klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704,

— całkowicie pominięto szereg obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: wygląd, budowa nadwozia, brak przeszklenia w części towarowej, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, ogromny dopuszczalny nacisk a oś itp.),

— dokonano oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny, co doprowadziło do sanowania naruszenia organu polegającego na tym iż ustalono niepełny stan faktyczny, rozstrzygnięcie wydano w oparciu o selektywnie wybraną część materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść skarżącej;

b. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 tej ustawy, które polegało na tym, że oparto decyzję na bezwartościowym materiale dowodowym tj. oględzinach przeprowadzonych 4 lata po nabyciu pojazdu i po dokonanej zmianie konstrukcyjnej i piśmie od konkurenta - Mercedes- Benz Polska sp. z o.o.;

c. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji - które polegało na tym, że:

— rozstrzygnięto wątpliwości klasyfikacyjne ujawnione i sygnalizowane w toku postępowania na niekorzyść skarżącej, a więc zastosowano bezprawną zasadę in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez Sądy administracyjne zasady in dubio pro tńbutaro, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na klasyfikację pojazdu zarówno do pozycji CN 8704 i CN 8703 a organ zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703 — jedynej która powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

— nie uwzględniono, iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez skarżącą nie było możliwe ze względu na stanowiska organów celnych i podatkowych, klasyfikację organu rejestrującego pojazd, klasyfikację dokonaną w Niemczech, co utwierdziło w przekonaniu skarżącą o braku należnego podatku, co doprowadziło do sanowania błędu organu polegającego na tym iż organ określił zobowiązanie podatkowe pomimo tego, iż w momencie jego rzekomego powstania nie istniały prawne możliwości uznania iż taki obowiązek podatkowy powstał;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy powołaniu w skardze kasacyjnej podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zakres oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast powołanie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powoduje, że Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej oraz na naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych w skardze kasacyjnej.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Analizując treść zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz korespondującej z nim argumentacji należy dojść do wniosku, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło raczej o wykazanie naruszeń procesowych na etapie postępowania podatkowego, o czy może świadczyć odwołanie się do art. 120, art. 122, art. 181 par.1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jeśli jednak zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było wykazanie istnienia odmiennego (od przyjętego przez organ i zaakceptowanego przez Sąd I instancji) stanu faktycznego, to autor skargi kasacyjnej powinien powołać okoliczności, które uzasadniałyby te twierdzenia. Natomiast twierdzenia autora skargi kasacyjnej mają wyłącznie charakter polemiczny. Zdaniem NSA, zarzuty natury procesowej są rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów u.p.a. regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd I Instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 189 par. 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodnione (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzone postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji in. nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności(art. 120 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dowody, na które powoływała się skarżąca, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydanie przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został on dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i na podstawie wpisów w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Stwierdzić należy, że w sprawach klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN nie ma znaczenia zarejestrowanie pojazdu poza granicami kraju jako pojazdu ciężarowego, z tych samych przyczyn, które wyjaśniono powyżej. Dokonanie oceny przedłożonych przez skarżącą dowodów z punktu widzenia podatkowego nie wymagało zakwestionowania niemieckiego dowodu rejestracyjnego w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe w dużym stopniu wykazuje autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie wespół z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Na marginesie Sąd zauważa, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja 8703 (według Not wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot " do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą." Tak więc przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak się tego zdaje oczekiwać autor skargi kasacyjnej, nie dokonywały podziału, w sposób jednoznaczny i na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe.

W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do uznania, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w petitum skargi kasacyjnej są pozbawione podstaw prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. stwierdzić należy co następuje.

Zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumpcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. Jednak w każdym z tych przypadków, ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut błędnego zakwalifikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do pozycji CN 8703 zamiast do pozycji CN 8704, powołując się na stan faktyczny odmienny od ustalonego przez organ i przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, z którego miałoby wynikać, że przedmiotem nabycia był samochód ciężarowy. Taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz towarzyszącej mu argumentacji czyni ten zarzut nieskutecznym. Podstawą zaklasyfikowania pojazdu do odpowiedniej pozycji CN są ustalenia, które stanowią element postępowania dowodowego. Stąd też zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący kasacyjnie zamiast wyjaśnić, na czym polegał błąd interpretacyjny Sądu I instancji, lub w jaki sposób doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, przedstawił własną ocenę okoliczności, chcąc w ten sposób wykreować inny niż ustalony stan faktyczny, co jest niedopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Kwestionowanie ustaleń faktycznych może się odbywać wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja 8703), albo do transportu towaru ( pozycja 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku tzw. samochodów osobowo - towar owych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. W stanie sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o podwójnej funkcji, a sporne jest jedynie to, która z tych funkcji miała przeważający charakter.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania jest organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w momencie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich " przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawi nie miało miejsca. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tego pojazdu na terytorium kraju. Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach używania pojazdu pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jaki został mu nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż / montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma wpływu na klasyfikację CN. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie obiektywnych cech pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne. Z Not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo - towarowe", o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenia dla zaklasyfikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób. W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania skarżąca nie wykazała, że urządzeń typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa - pojazd fabrycznie nie posiadał. Wprost przeciwnie z protokołu oględzin wynika, że zarówno siedzenia jak i pasy bezpieczeństwa zostały zamocowane w punktach do tego fabrycznie przystosowanych. Tak więc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuprawnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 par. 1 p.p.s.a., gdy sąd przy rozstrzyganiu wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona oraz gdy - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą. Taka sytuacja nie została przez skarżącą wykazana. Gdyby w pojeździe dokonano zmian polegających na zamontowaniu w tylnej części punktów kotwiących siedzeń, znalazłoby to odzwierciedlenie w protokole oględzin. Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu VAN do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwienia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego Sąd odstąpił na podstawie art. 207 par. 2 p.p.s.a.