Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1149/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 6 i 7, art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 79 ust. 1 i 7, art. 99 ust. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 282c par. 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. s.c. A. K., J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2009 r. i II, III, IV kwartał 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił Agencji Reklamowej K. s.c. A. K., J. S. (dalej jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. i II-IV kwartał 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za I i II kwartał 2010 r. Z motywów decyzji wynika, że NUS stwierdził, iż Skarżąca rozliczyła w okresie od października 2009 r. do grudnia 2010 r. 20 faktur, na których jako wystawcy widnieją: K. Sp. z o.o., Q. T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Zdaniem organu faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności niedokonane i tym samym nie uprawniają do odliczenia podatku na nich wykazanego.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 79 pkt 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013, poz. 672, ze. zm., dalej jako "u.s.d.g."), poprzez wadliwe wskazanie podstawy faktycznej prowadzenia kontroli podatkowej bez wcześniejszego powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia;

- art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako "O.p."), nakazującego następcze poinformowanie podatnika o przyczynach kontroli wszczętej bez wcześniejszego powiadomienia;

- nieważność postępowania dowodowego poprzez spełnienie przesłanek określonych w art. 77 pkt 6 u.s.d.g.;

- art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nieprecyzyjne wyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Skarżącej NUS nie miał podstaw do prowadzenia kontroli podatkowej bez powiadomienia, nie miał, więc podstaw do działania w trybie art. 79 pkt 2 ust. 2 u.s.d.g., bo nie wynikało to z realnej konieczności ochrony interesu publicznego. Wobec tego, w ocenie Skarżącej, działanie NUS należy uznać za naruszenie praw podmiotowych przedsiębiorcy, co skutkuje nieważnością kontroli podatkowej w oparciu o art. 77 pkt 6 u.s.d.g.

Zdaniem Skarżącej NUS nie wywiązał się obowiązków wynikających z art. 282c § 3 O.p., ponieważ realizując obowiązek wynikający z tej regulacji ograniczył się jedynie do wskazania podstawy prawnej, tj. art. 79 pkt 2 ust. 2 u.s.d.g. bez jednoczesnego odniesienia do braku przyczyn zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Skarżąca zarzuciła ponadto wadliwość postępowania poprzez oparcie się NUS głównie na materiałach zgromadzonych przez inne organy oraz potraktowanie zeznań zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego jako materiału uzupełniającego. Zdaniem Skarżącej specyfika postępowania karnego nie pozwalała na bezkrytyczne włączenie materiału dowodowego z postępowań karnych do postępowań administracyjnych.

Skarżąca zwróciła uwagę na brak konsekwencji w ustaleniu stanu faktycznego, bowiem NUS wskazał w uzasadnieniu, że "usługa w ogóle nie została wykonana", a w innym miejscu, że "usługa została wykonana, ale nie przez podmioty, które wystawiły faktury potwierdzające fakt wykonania tej usługi".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") i wyjaśnił jak należy rozumieć regulacje w nich zawarte.

Przechodząc do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy podał, że dokonał analizy zeznań D. P. o - Prezesa K. Sp. z o.o., z dnia 13 września 2011 r., z dnia 6 czerwca 2011 r. oraz z dnia 20 września 2012 r., S. S. - Prezesa Q. T. Sp. z o.o. z dnia 19 marca 2013 r., A. G. z dnia [...] kwietnia 2011 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do Q. T. Sp. z o.o., z ww. zeznań jednoznacznie wynika, że Spółka ta nie wykonywała żadnej działalności. Udziały Q. T. Sp. z o.o. znalazły się u S. S. przy udziale D. P. oraz A. G. . Zeznania S. S. i A. G. są w tym zakresie spójne. S. S. zaprzeczył, że wystawiał jakiekolwiek faktury w związku z działalnością Spółki, ponadto nie udzielał on pełnomocnictw do reprezentowania i działania w jej imieniu. A. G. zeznał, że to D. H. , posiadając pieczątki Q. T. Sp. z o.o., wystawiał faktury wykorzystując jej dane. Następnie informował A. G. o miesięcznym "obrocie" Q. T. Sp. z o.o., który na tej podstawie sporządzał deklaracje VAT-7. A. G. zeznał, że Q. T. Sp. z o.o. była wykorzystywana do tworzenia "pustych faktur", za co otrzymywał razem z D. P. wynagrodzenie. D. P. stwierdził, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez O. Sp. z o.o. nie były wykonywane przez ten podmiot (protokół przesłuchania z dnia 13 września 2013 r.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania S. S. oraz A. G. są ze sobą spójne i uzupełniają się wzajemne, brak jest zatem podstaw by odmówić im wiarygodności.

Odnośnie do faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., organ odwoławczy zwrócił uwagę na niekonsekwencję zeznań D. P. Stwierdził on bowiem w protokole przesłuchania z dnia 13 września 2013 r., że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez tę Spółkę nie były wykonywane przez K. Sp. z o.o., natomiast w późniejszych zeznaniach twierdził, że usługi te były jednak wykonywane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż po szczegółowej analizie wszystkich zeznań D. P. uznał, że jedynie zeznania z dnia 13 września 2013 r. pozostają w spójności oraz logicznym związku z pozostałymi zeznaniami i dlatego jedynie im dał wiarę. W konsekwencji uznał, że Kart Sp. z o.o. nie wykonywała usług wykazanych na spornych fakturach.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka M. S. - Prezesa i jedynego udziałowca tej spółki. M. S. nie stawił się w wyznaczonym terminie, nie złożył także wyjaśnień odnośnie do powodów tej nieobecności. W toku postępowania podatkowego ustalono, że M. Sp. z o.o. nie zgłosiła do właściwego rejestru przedsiębiorców sprzedaży udziałów dokonanej w 2011 r. oraz nie złożyła wniosku w sprawie odwołania z funkcji prezesa M. S. . Ustalono, że M. Sp. z o.o. pod adresem W. , ul. N. 14A/U3 wynajmowała jedynie skrytkę pocztową. Dodatkowo 13 września 2012r. przeprowadzono u M. Sp. z o.o. czynności sprawdzające, podczas których obecny był M. S. W protokole zostały zawarte wyjaśnienia tej osoby, z których wynika, że M. Sp. z o.o. zajmowała się usługami poligraficznymi polegającymi na wykonaniu projektów graficznych, zapisywaniu danych na nośnikach graficznych, drukowaniu, itd. Usługi dla Skarżącej M. S. wykonywał osobiście, jednak nie pamięta czego dotyczyły opracowania. Współpracę ze Spółką nawiązał za pośrednictwem strony internetowej. M. S. wyjaśnił również, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających współpracę ze Skarżącą. Stwierdził, że w toku współpracy nie miał żadnego kontaktu osobistego z A. K. ani z żadnym z pracowników Skarżącej, ponieważ zamówienia były przesyłane drogą elektroniczną.

Organ odwoławczy wskazał, iż z zeznań A. K. z 6 września 2012 r. oraz J. S. z 7 września 2012 r., które zostały przesłuchane w charakterze strony, wynika, że Skarżąca nie posiada innej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług niż sporne faktury. A. K. i J. S. nie pamiętały jakie usługi były wykonywane przez K. Sp. z o.o., ani w jaki sposób towar będący przedmiotem usługi był dostarczany do K. Sp. z o.o. Jedyną osobą, z którą Skarżąca się kontaktowała był D. P. . W odniesieniu do współpracy z Q. T. Sp. z o.o., A. K. i J. S. wyjaśniły, że kontrahent ten został polecony przez D. P.. W zakresie współpracy z M. Sp. z o.o. podały, że płatność była dokonywana gotówką. Brak jest informacji na temat miejsca i osób, które z ramienia tego pomiotu nawiązały współpracę ze Skarżącą. Ponadto brak jest dokumentacji w formie elektronicznej poświadczającej faktyczną współpracę z M. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że O. T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. wystawiały faktury na rzecz Skarżącej, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy podkreślił, że A. K. i J. S. nie mają wiedzy odnośnie swoich kontrahentów, posiadanych środków transportu do przewozu, zatrudnionych pracowników, osób reprezentujących te podmioty. Nigdy nie były w siedzibie swoich kontrahentów, nie znają ich właścicieli oprócz D. P., nie podjęły także żadnych działań zmierzających do ich zweryfikowania. Nie żądały okazania dokumentów rejestracyjnych, nie zwracały się do urzędów skarbowych o udzielenie informacji w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Powyższe dowodzi, według Dyrektora Izby Skarbowej, że istotne okoliczności świadczenia usług pozostawały poza zakresem zainteresowania A. K. i J. S., co świadczy o tym, że miały one świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, tym bardziej, że nie były to działania jednorazowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo braku przepisu nakładającego obowiązek sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, interes osoby prowadzącej działalność gospodarczą wymaga podjęcia działań, które wyeliminują ryzyko współpracy z nieuczciwymi podmiotami, mając na uwadze fakt, że to właśnie podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku z faktury nierzetelnej. W ocenie organu odwoławczego A. K. i J. S. nie zachowały należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. W zaistniałej w sprawie sytuacji trudno dać wiarę, że A. K. i J. S. działały w dobrej wierze, albo nie miały wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżąca pismem z 30 sierpnia 2012 r. została zawiadomiona o wszczęciu kontroli bez powiadomienia w związku z regulacją art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej, NUS wskazał przesłankę stanowiącą podstawę kontroli podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że na etapie wszczęcia kontroli podatkowej nie jest możliwe określenie zabezpieczonych w toku kontroli dokumentów, które świadczyłyby o popełnieniu przez podatnika przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, ponieważ dopiero w toku kontroli podatkowej następuje ich gromadzenie, a po jej zakończeniu można potwierdzić podejrzenia organu podatkowego, które stanowiły podstawę wszczęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji art. 282c § 3 O.p., który nakazuje poinformowanie podatnika o przyczynach braku uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, o czym świadczy pismo z 30 sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca w art. 282c § 3 O.p. nie określił formy i sposobu poinformowania podatnika o braku zawiadomienia. Przyjąć zatem należy, że samo wskazanie przyczyny, tj. przesłanki wymienionej w przepisach, jest wystarczające dla uznania prawidłowości informacji o braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej. Jakkolwiek zawarcie bardziej szczegółowego uzasadnienia byłoby pożądane z punktu widzenia świadomości kontrolowanego, jednak brak wskazywanych przez Skarżącą elementów nie ma wpływu na ocenę działań organu podatkowego z punktu widzenia zgodności z przepisami prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dostrzegł naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., ani art. 282c § 3 O.p., a w konsekwencji naruszenia art. 77 pkt 6 u.s.d.g.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 79 pkt 2 ust 2 u.s.d.g. poprzez wadliwe wskazanie podstawy faktycznej prowadzenia kontroli skarbowej bez wcześniejszego powiadomienia podatnika;

- art. 282c § 3 O.p. poprzez niewłaściwe poinformowanie podatnika o przyczynach kontroli bez wcześniejszego powiadomienia;

- spowodowanie nieważności postępowania dowodowego poprzez spełnienie przesłanek określonych w art. 77 pkt 6 u.s.d.g.;

- art. 122 i 123 § 1 O.p. poprzez nieprecyzyjne wyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Skarżącej w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej bez wcześniejszego powiadomienia, organ skarbowy winien bezspornie wykazać fakt istnienia okoliczności faktycznych wyczerpujących podstawy przyporządkowania sprawy do hipotezy normy art. 79 pkt 2 ust. 2 u.s.d.g. Zakwalifikowanie prawa do powiadomienia o planowanej kontroli do katalogu praw podstawowych przedsiębiorcy, w sposób jednoznaczny wyklucza uznaniowość i arbitralność w określaniu praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego.

W przypadku kontroli skarbowej, ze wskazanej powyżej zasady należy wyprowadzić następujące konsekwencje: organ skarbowy wszczynający kontrolę bez wcześniejszego powiadomienia, powołując się na konieczność zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa winien wskazać o jakie przestępstwo chodzi, określić źródła podejrzeń oraz katalog dowodów, które zamierza zabezpieczyć.

Zdaniem Skarżącej niespełnienie wskazanych wyżej przesłanek skutkuje nieważnością kontroli.

Skarżąca przyznała, że art. 282c § 3 O.p. rzeczywiście nie określa trybu i terminu w jakim obowiązek powiadomienia winien być zrealizowany. Ustawodawca nie widział konieczności szczegółowego regulowania tej kwestii, ponieważ w innych przepisach Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa formy w jakich odbywa się załatwienie sprawy w procedurach administracyjnych. Oznacza to, że obowiązuje zasada pisemności (doznająca w swej bezwzględności ograniczeń tylko na korzyść podatnika) i zasada kompletności nakazująca szczegółowe wyjaśnianie przesłanek postępowania organu administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie jest oczywistym brak poszanowania dla wskazanych zasad, których zrealizowanie, a tym samym wywiązanie się przez organ skarbowy z nałożonego obowiązku poinformowania podatnika o przyczynach kontroli bez uprzedzenia, mogłoby być stwierdzone tylko w wypadku doręczenia podatnikowi - równolegle z wręczeniem upoważnienia do kontroli - stosownego pisma zawierającego wskazanie podstawy faktycznej i prawnej działania organu skarbowego, podpisanego przez osobę odpowiednio umocowaną z podaniem jej stanowiska służbowego.

Skarżąca nigdy takiego dokumentu nie otrzymała, co nie pozwala uznać, aby organ skarbowy zrealizował obowiązek wynikający z dyspozycji art. 282c § 3 O.p. Ponadto większość materiału dowodowego pochodzi z postępowań karnych w żaden sposób nie związanych z działalnością Skarżącej, dotyczących osób trzecich, a zatem nie mogących mieć bezpośredniego związku z sytuacją Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, wobec uchybień wskazanych powyżej powstała sytuacja określona w dyspozycji normy art. 77 pkt 6 u.s.d.g., powodująca bezwzględną nieważność postępowania dowodowego, skutkującą nieważnością kontroli i postępowania podatkowego wszczętego na jej postawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/14 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku nałożonego przez art. 79 ust. 7 u.s.d.g., bowiem nie uzasadnił przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w protokole kontroli. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że nieprawidłowość ta nie miała wpływu na ocenę działań organu podatkowego z punktu widzenia zgodności z prawem. Sąd I instancji stwierdził, że naruszenie ww. przepisu, którego w niniejszej sprawie dopuścił się organ kontroli, miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem brak uzasadnienia przyczyny niezawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli u skarżącej spółki uniemożliwił kontrolę prawidłowości zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., czyli wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o tym skarżącej spółki.

W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1108/15, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przede wszystkim art. 77 ust. 7 tej ustawy. W ocenie Sądu kasacyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy brak umieszczenia uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli i protokole kontroli nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd I instancji do oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej jako "p.p.s.a") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1108/15, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał przede wszystkim, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 2 pkt 2 oraz art. 79 ust. 7 u.s.d.g. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przede wszystkim art. 77 ust. 7 tej ustawy.

Sąd drugiej instancji przypomniał, że przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dotyczy "dowodów przeprowadzonych w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy", zastrzegając, że naruszenie tych przepisów powinno mieć istotny wpływ na wyniki kontroli. Sankcją przewidzianą w tym przepisie jest zakaz dowodowy; tak zebrane dowody nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Aby można było na podstawie tego przepisu zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w trakcie kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższych przepisów należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Zatem nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w powołanym wyżej przepisie.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o ile podziela stanowisko sądu I instancji co do naruszenia art. 79 ust. 7 u.s.d.g, gdyż przepis ten nakłada na organ prowadzący kontrolę obowiązek umieszczenia uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli i protokole kontroli, to jednak, wbrew temu co przyjął sąd I instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. Po pierwsze, faktycznie istniała przyczyna odstąpienia od powiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli. Po drugie, skarżąca spółka posiadła wiedzę co do przyczyn przeprowadzenia kontroli bez powiadomienia, co wynikało z jej wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli.

Wyjaśniając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g., zasadą jest zawiadamianie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli. Jednakże ustawodawca wprowadził szereg wyjątków od tej zasady. Jednym z takich wyjątków jest odstąpienie na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 powołanej wyżej ustawy od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Taką też podstawę odstąpienia wskazano w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z 30 sierpnia 2012 r.

Dalej Sąd ten wskazał, że: "Nie zostało w rozpoznawanej sprawie podważone, że istniały przesłanki do zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i że skarżącej spółce znana była przyczyna odstąpienia od powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że na etapie kontroli skarżąca spółka nie kwestionowała przeprowadzenia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, odnotować trzeba, że w złożonych 8 października 2012 r. wyjaśnieniach do protokołu kontroli, skarżąca spółka podała, że "Bezspornym w sprawie jest, że kontrola podatkowa została wszczęta w związku z dochodzeniem prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze przeciwko Panu D. P. na skutek przekazania stosownej dokumentacji ze śledztwa Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga, celem dalszego wykorzystania" (str. 3 wyjaśnień). Z wyjaśnień wynikała także wiedza, że chodzi o "księgowanie faktur fikcyjnych".

Skoro, jak wynikało z powyższego, skarżąca spółka w trakcie kontroli posiadała wiedzę o przyczynach zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to w tych realiach naruszenie wynikającego z art. 99 ust. 7 powołanej wyżej ustawy obowiązku umieszczenia uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli i protokole kontroli nie było naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy mającym wpływ na wynik kontroli.".

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. wyroku wydanym w tej sprawie stwierdzić należy, ze zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ art. 79 pkt 2 ust 2 i art. 77 pkt 6 u.s.d.g. oraz art. 282c § 3 O.p. należało uznać za niezasadne.

Przechodząc zatem do ponownej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, stwierdzić należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. i I-IV kwartał 2010 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w tym okresie na rzecz Skarżącej przez: K[...] Sp. z o.o., Q. T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Zdaniem organu faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności niedokonane i tym samym nie uprawniają do odliczenia podatku na nich wykazanego.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczą prawa procesowego, w szczególności dotyczą stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie przez organ podatkowy.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych.

Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że w odniesieniu do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o., Q. T. Sp. z o.o. oraz M&S Sp. z o.o. organy te oparły się głównie na zeznaniach reprezentantów tych firm, dokonując analizy zeznań: D. P. - Prezesa K. Sp. z o.o., S. S.- Prezesa Q. T. Sp. z o.o. oraz A. G. .

I tak w odniesieniu do Q. T. Sp. z o.o., z ww. zeznań wynikało, że Spółka ta nie wykonywała żadnej działalności (zeznania A. G. oraz S. S.), a z zeznań A. G. wynikało, że D. P. , posiadając pieczątki Q. T. Sp. z o.o., wystawiał faktury wykorzystując dane tej spółki. Następnie informował A. G. o miesięcznym "obrocie" Q. T. Sp. z o.o., który na tej podstawie sporządzał deklaracje VAT-7. A. G. zeznał, że spółka ta była wykorzystywana do tworzenia "pustych faktur", za co otrzymywał, razem z D. P., wynagrodzenie. D. P. zeznał, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez O. T. Sp. z o.o. nie były wykonywane przez ten podmiot. Z uwagi na spójność zeznań S. S. oraz A. G., za zasadne należało uznać stanowisko organów podatkowych, co do wiarygodności tych zeznań.

Odnośnie do faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., organy podatkowe wskazały na niekonsekwencję zeznań D. P., który raz twierdził, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez tę Spółkę nie były wykonywane przez K. Sp. z o.o. (protokół przesłuchania z dnia 13 września 2013 r.), natomiast w późniejszych zeznaniach twierdził, że usługi te były jednak wykonywane. Z uwagi jednak na spójność z innymi zeznaniami jedynie zeznań z dnia 13 września 2013 r., zdaniem organów podatkowych, tylko te zeznania pozostają w spójności oraz logicznym związku z pozostałymi zeznaniami i dlatego jedynie tym zeznaniom organy podatkowe dały wiarę. W konsekwencji uznano, że K. Sp. z o.o. nie wykonywała usług wykazanych na spornych fakturach. Zdaniem Sądu ocena ta była prawidłowa.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka M. S. - Prezesa i jedynego udziałowca tej spółki. M. S. nie stawił się w wyznaczonym terminie, nie złożył także wyjaśnień odnośnie do powodów tej nieobecności. W toku postępowania podatkowego ustalono, że M. Sp. z o.o. nie zgłosiła do właściwego rejestru przedsiębiorców sprzedaży udziałów dokonanej w 2011 r. oraz nie złożyła wniosku w sprawie odwołania z funkcji prezesa M. S.. Ustalono, że spółka ta pod adresem W. , ul. N. 14A/U3 wynajmowała jedynie skrytkę pocztową. Dodatkowo 13 września 2012r. przeprowadzono u M. Sp. z o.o. czynności sprawdzające, podczas których obecny był M. S. . W protokole zostały zawarte wyjaśnienia tej osoby, z których wynika, że M. Sp. z o.o. zajmowała się usługami poligraficznymi polegającymi na wykonaniu projektów graficznych, zapisywaniu danych na nośnikach graficznych, drukowaniu, itd. Usługi dla Skarżącej M. S. wykonywał osobiście, jednak nie pamięta czego dotyczyły opracowania. Współpracę ze Spółką nawiązał za pośrednictwem strony internetowej. M. S. wyjaśnił również, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających współpracę ze Skarżącą. Stwierdził, że w toku współpracy nie miał żadnego kontaktu osobistego z A. K. ani z żadnym z pracowników Skarżącej, ponieważ zamówienia były przesyłane drogą elektroniczną.

Zdaniem Sądu, analiza wskazanych i znajdujących się w aktach niniejszej sprawy zeznań wskazanych powyżej osób wynika, że wystawione przez ww. spółki faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Podkreślenia wymaga, że sama Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności szczegółowych związanych z wykonaniem na jej rzecz usług przez K. Sp. z o.o., Q.Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego Skarżąca nie podała żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter usług wykazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych, poza fakturami, dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług.

Natomiast z zeznań A. K. oraz J. S., które zostały przesłuchane w charakterze strony, wynika, że A. K. i J. S. nie pamiętały jakie usługi były wykonywane przez K. Sp. z o.o., ani w jaki sposób towar będący przedmiotem usługi był dostarczany do K. Sp. z o.o. Jedyną osobą, z którą Skarżąca się kontaktowała był D. P. . W odniesieniu do współpracy z Q. T. Sp. z o.o., A. K. i J. S. wyjaśniły, że kontrahent ten został polecony przez D. P, . W zakresie współpracy z M. Sp. z o.o. podały, że płatność była dokonywana gotówką. Brak jest informacji na temat miejsca i osób, które z ramienia tego pomiotu nawiązały współpracę ze Skarżącą. Ponadto brak jest dokumentacji w formie elektronicznej poświadczającej faktyczną współpracę z M. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, taki stan faktyczny musiał budzić wątpliwości, gdyż związane z obrotem gospodarczym zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy współpracy podmiotów gospodarczych, oprócz faktur VAT dokumentujących tę współpracę, zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tę współpracę np. zamówienia, specyfikacje, korespondencja mailowa itp. Dodatkowo osoby prowadzące taką współpracę są w stanie wskazać inne okoliczności faktyczne związane z tą współpracą np. fakty tyczące zdarzeń, które wystąpiły w trakcie tej współpracy. W rozpoznanej sprawie Skarżąca żadnych takich okoliczności nie była w stanie wskazać.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia związane z podmiotami wystawiającym na rzecz Skarżącej zakwestionowane przez organy faktury były wystarczające do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności.

W związku z tym Sąd uznaje, że w badanej sprawie zebrano, w sposób wyczerpujący rozpatrzono i oceniono cały materiał dowodowy. Aprobatę Sądu zyskało wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, ponieważ zachowane zostały gwarancje ustosunkowania się przez Stronę do materiału dowodowego i dokonana została ocena tego materiału dowodowego na potrzeby niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym organ podatkowy może wykorzystać dowodowo materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym podatkowych, administracyjnych, karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami takimi mogą być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (postanowienia o postawieniu zarzutów czy zapadłe w sprawach karnych wyroki sądowe). Dowody te, włączone do postępowania podatkowego, muszą zostać ocenione jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w ich gromadzeniu. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej.

W związku z tym nie stanowiło naruszenia prawa posługiwanie się dowodami zebranymi w innych postępowaniach, co było zgodne z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Z treści art. 181 tej ustawy nie można bowiem wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego.

Podsumowując, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w procedurze postępowania uwzględnione zostały postulaty z art. 120, 121, 122, 123 i 124 O.p., natomiast decyzja wypełnia wymogi konstrukcyjne z art. 210 tej ustawy.

W świetle opisanych powyżej okoliczności faktycznych, zdaniem Sądu, organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z powyższego wynika, że Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty.

W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że faktury wystawione przez K. Sp. z o.o., Q. T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty czynności, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącej. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym, jak wskazano, okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, A. K. i J. S., wspólniczki Skarżącej, nie miały wiedzy odnośnie swoich kontrahentów, posiadanych środków transportu do przewozu, zatrudnionych pracowników, osób reprezentujących te podmioty. Nigdy nie były w siedzibie swoich kontrahentów, nie znały ich właścicieli, oprócz D. P., nie podjęły także żadnych działań zmierzających do zweryfikowania tych podmiotów. Nie żądały okazania dokumentów rejestracyjnych, nie zwracały się do urzędów skarbowych o udzielenie informacji w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Za zasady należało w związku z tym uznać wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że istotne okoliczności świadczenia usług pozostawały poza zakresem zainteresowania A. K. i J. S., co świadczy o tym, że miały one świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, tym bardziej, że nie były to działania jednorazowe. Podkreślenia wymaga, że jedynym dowodem dokonania zakwestionowanych transakcji są sporne faktury.

W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca działała w dobrej wierze, albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 122 i art. 123 § 1 O.p. Nie doszło również do naruszenia art. 79 pkt 2 ust 2 i art. 77 pkt 6 u.s.d.g. oraz art. 282c § 3 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.