Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 308/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Op 265/08 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w O. z dnia 19 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Op 265/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. Sp z o.o. z siedzibą w N. (dalej: określanej jako "skarżąca" lub "D.") na decyzję z Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 19 czerwca 2008 roku, nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok.

Z uzasadnienia orzeczenia wynikało, że decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 14 listopada 2007 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w kwocie 645.215,00 złotych oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące maj, czerwiec i wrzesień 2004r. w kwocie 9.713,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach. Całość kapitału zakładowego skarżącej spółki została pokryta gotówką przez jedynego udziałowca spółki – "A." z siedzibą w W. (dalej określaną: "A.").

Pomiędzy A. a D. zawarto 26 marca 2004r. "Ramową umowę o świadczenie usług". Na jej mocy, ze skutkiem od 1 stycznia 2004 r., A. miała świadczyć dla D. usługi w zakresie: elektronicznego przetwarzania danych, zarządzania budynkami (facility-management), zarządzania kadrami, doradztwa i wspierania handlowego/prawnego, a zgodnie z zawartym aneksem umową objęto także długoterminowe delegacje specjalistycznego ekonomicznego i technicznego personelu A. w celu wspierania lub współkierowania ważnymi obszarami przedsiębiorstwa D. Podstawą wynagrodzenia za usługi w ramach oddelegowania miał być uzgodniony ryczałt miesięczny wynoszący 11.500 euro.

Spółka A. z tytułu usług zarządczych wystawiła w roku 2004 cztery faktury łącznie na 138.000,00 Euro, czyli 616.887,60 zł. W tej wysokości Spółka D. zaliczyła powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów roku 2004.

W toku prowadzonego postępowania spółka wyjaśniła, że wymienione faktury dotyczą długoterminowych delegacji specjalistycznego i technicznego personelu A., tj. D.G. i R. H. i świadczonych przez nich usług w imieniu A. Organ odwoławczy ustalił, że D.G. był zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę na stanowisku Kierownika Działu Konstrukcyjnego. Ustalono jednocześnie, że D.G. bedąc pracownikiem A., zawarł z tą spółką w 3 grudnia 2002 r. "umowę oddelegowania", na podstawie której objął od 1 lutego 2003r. stanowisko "Head of Development D." - Kierownika Działu Konstrukcyjnego D., za wskazane w tej umowie wynagrodzenie. W czasie pracy D. G. w Polsce umowa o pracę z A. była zawieszona.

Na potwierdzenie wykonania usług, które miały być świadczone przez D.G. na rzecz A. w czasie, gdy był pracownikiem D., spółka przedłożyła listę obecności, a Prezes Zarządu zeznał, że D. G. został zatrudniony w D., aby zorganizować i stworzyć od podstaw dział konstrukcyjny, a o wykonaniu przedmiotowych usług świadczą jego zdaniem, m.in. projekty stworzone przez ten dział. Drugą oddelegowaną osobą w celu wspierania lub współkierowania ważnymi obszarami przedsiębiorstwa D. był R.H. Ustalono, że R.H. został powołany na stanowisko zwyczajnego członka zarządu spółki z 1 stycznia 2004r, a w 16 stycznia 2004r. Wojewoda O. wydał zezwolenie na jego pracę jako członka zarządu na okres od 15 stycznia do 31 grudnia 2004 r. Spółka zawarła z R.H. umowę o pracę 1 czerwca 2004 r. na okres do 31 grudnia 2006r. i powierzyła mu pełnienie funkcji członka zarządu D. ds. ekonomiczno - finansowych. W umowie określono, że R.H. wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, postanowieniami umowy o pracę, umowy założycielskiej spółki oraz obowiązującym regulaminem zarządu spółki. Oprócz wynagrodzenia za pracę w wysokości 17.200,00 zł miesięcznie (równowartość 3.500 Euro), spółka zobowiązała się ponieść także inne koszty związane z zatrudnieniem R.H. związane z korzystaniem z usług pośrednika przy wynajęciu mieszkania, roczne koszty nauki języka polskiego, koszty doradztwa podatkowego.

Spółka A. również z R.H. zawarła w dniu 25.11.2003r. umowę, na mocy której oddelegowano go do pracy w D. na stanowisko C.,( tj. Chief Financial Officer czyli Dyrektor ds. Finansowych) za wyznaczonym tą umową wynagrodzeniem. Na czas jej obowiązywania umowa o pracę z A. z dnia 30.06.2003r. uległa zawieszeniu.

R.H. jako członek zarządu ds. ekonomiczno -finansowych zajmował się współkierowaniem, wdrażaniem i kontrolowaniem bieżącej działalności operacyjnej oraz krótko i długoterminową strategią spółki (zwłaszcza finansowej, inwestycyjnej i sprzedażowej). Do zakresu czynności jego czynności należała m.in. odpowiedzialność za sporządzanie analiz i zatwierdzanie okresowych raportów o sytuacji finansowej spółki, (planów budżetowych, bilansu, Cash flow, raportów wg standardów D., GUS, urzędów skarbowych), prowadzenie bieżącej i długofalowej polityki finansowej w spółce, a w szczególności: prowadzenie działalności z należytą starannością, uwzględniającą interesy spółki, uczestnictwo w opracowywaniu corocznych zadań gospodarczych i ich realizacja, kształtowanie odpowiedniej polityki finansowej, nadzór nad wszystkimi aspektami zarządzania finansami, księgowością spółki, planowanie i kontrola działalności, prowadzenie dokumentacji dot. transakcji z podmiotami powiązanymi zgodnie z przepisami wymaganymi przez prawo polskie, zachowanie maksymalnej staranności, lojalności, reprezentowania i wspierania interesów spółki. Obowiązki R.H. określono w "Opisie stanowiska", które zajmował w D., a nadto miały być wykonywane zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych, postanowieniami zawartej umowy i obowiązującego regulaminu Zarządu Spółki oraz instrukcji dla spraw zarządczych oraz aktu założycielskiego spółki z uwzględnieniem działania w ramach Grupy D. Przesłuchany w toku postępowania Prezes Zarządu D. podkreślił, że obowiązki ujęte "Opisie stanowiska" członka zarządu wskazują na wykonywanie usług zarządczych w imieniu A. i dodatkowo wskazał, iż D. należy do grupy międzynarodowej i podlega konsolidacji, a zatem konieczne jest wykonywanie analiz i sprawozdawczości na rzecz spółki matki, tj. A. W tej sytuacji sporządzane przez R.H. comiesięczne sprawozdania (raporty) obejmujące bieżące wykonanie planu sprzedaży, osiągniętego wyniku finansowego, określenie szans, ryzyk, prognozy wyników, analiza odchyleń, planowanie płynności finansowej i płatności oraz coroczne przygotowanie budżetu rocznego spółki wraz z inwestycjami potwierdzają świadczenie przez niego usług także na rzecz A.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska prezentowanego przez D., iż przedstawione materiały dowodzą wykonania przedmiotowych usług przez R. H. i D. G.

Stwierdził, że w przypadku spółek prawa handlowego wszystkie czynności zarządzające spółka wykonuje przez swój organ, którym jest zarząd. Inne, niż wynikające z obowiązków członków zarządu, czynności o charakterze zarządczym, świadczone przez zewnętrzną firmę, powinny zostać udokumentowane dowodami materialnymi, których spółka nie przedstawiła. Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, iż fakt zawarcia umowy o świadczenie usług zarządczych i zapłata należności wynikających z wystawionych faktur czy też zatrudnienie oddelegowanych pracowników firmy zewnętrznej świadczą o tym, że usługi o charakterze zarządczym w imieniu A. były rzeczywiście wykonane. Przedłożone w toku kontroli przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia, w opinii organu odwoławczego, nie potwierdziły świadczenia usług zarządczych przez A., a jedynie wykonywanie opracowań i raportów dla potrzeb "firmy - matki" (co potwierdza sama spółka) lub wykonywanie czynności w ramach obowiązków wynikających z zatrudnienia w D.

Wskazywane przez spółkę czynności wykonywane przez R. H., zdaniem Dyrektora, obrazują nadzór i zaspakajanie potrzeb właściciela (A.) w zakresie kontrolowania działalności spółki D., co nie jest związane z uzyskiwanymi bądź potencjalnymi przychodami. Ocena dowodów przedłożonych przez spółkę na okoliczność wykonywania przedmiotowej umowy świadczy o tym, iż jej realizacja nie przekładała się na uzyskanie przez spółkę przychodu, ale skutkowała koniecznością wykonywania na rzecz A. szeregu prac, których nie sposób odnieść do jakichkolwiek przychodów. Sporządzanie dokumentów dotyczących działalności spółki, ale służących zarządzaniu grupą, w tym konsolidacji sprawozdań finansowych jej członków może stanowić koszty uzyskania przychodów firmy A., ale nie spółki D. Spółka nie wykazała też, aby te materiały były jej przydatne w podejmowaniu decyzji w działalności gospodarczej, co jest zrozumiałe ze względu na znacznie ograniczony zakres samodzielności jej zarządu.

W ocenie organu, również wskazany przez spółkę zakres prac wykonywanych przez D. G., w sposób jednoznaczny świadczy o tym, iż wykonywał on czynności związane z zajmowanym w spółce D. stanowiskiem Kierownika Działu Konstrukcyjnego. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że wykonywał także prace o charakterze zarządczym przekraczające jego uprawnienia i obowiązki wynikające z zatrudnienia w Spółce D.

Organ odwoławczy uznał, że w przypadku spornych wydatków brak jest dowodów wskazujących na ich związek z przychodem (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) Wskazano, że wydatki mogą być związane z przychodem w sposób bezpośredni lub pośredni. W przypadku usług o charakterze zarządczym, ( należących do usług niematerialnych), które co do zasady mogą być kosztem uzyskania przychodu, można mówić o pośrednim powiązaniu z uzyskanym przychodem. Nie zwalnia to jednak podatnika z udokumentowania faktu ich wykonania.

Odpierając zarzut spółki, iż usługi te przyczyniły się w sposób bezpośredni do zwiększenia przychodu, bowiem stanowiły element kalkulacji ceny sprzedawanych wyrobów, a więc stanowią koszt podatkowy, Dyrektor stwierdził, że elementy, które spółka uwzględniła w kalkulacji ceny przy przyjętej metodzie "koszt plus" były nieprawidłowe. Metoda ta polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym, na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Marżę w takiej sytuacji ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

W toku postępowania objęto kontrolą ceny stosowane przez spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi (ceny transferowe) i nie zostały one przez organ I instancji zakwestionowane co do wysokości, bowiem odpowiadały cenom rynkowym, jednakże sposób ich kalkulacji został oceniony jako nie odpowiadający faktycznie metodzie "koszt plus" przewidzianej w polskich przepisach o cenach transakcyjnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik spółka podniosła zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p,

2. obrazy przepisów postępowania art. 191 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, jak również art. 120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Dyrektor Izby Skarbowej w O. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał jednak, że zaskarżona doń decyzja nie naruszała prawa.

Wywiódł, że spór w sprawie nie dotyczy jednak możliwości zaliczenia określonych usług do kosztów uzyskania przychodów, lecz dotyczy stanu faktycznego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, który posłużył do ustalenia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. Istota sporu sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. były rzeczywiście świadczone i przez kogo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności protokołu kontroli oraz wyniku kontroli, zeznań świadków i strony, pisemnych wyjaśnień składanych w toku postępowania przez spółkę oraz dołączonych dokumentów związanych z funkcjonowaniem spółki, w tym jej zarządu, organy obu instancji słusznie przyjęły, że skarżąca nie wykazała aby usługi zarządcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. łącznie na kwotę138.000,00 Euro były wykonane przez oddelegowanych pracowników tej firmy D. G. i R. H. na jej rzecz.

Sąd stwierdził, ze w umowie zawartej pomiędzy skarżącą spółką a spółką A. nie wskazano jakie czynności w ramach świadczonej przez A. usługi i przez którego z oddelegowanych pracowników, miałyby być wykonywane. Nie wynika to także z innych przedłożonych dokumentów.

Wprawdzie spółka w swoich wyjaśnieniach pisemnych, jak i Prezes spółki przesłuchany w charakterze strony twierdzą, że o fakcie świadczenia usług zarządczych świadczą m.in. podpisane listy obecności przez D. G., i sporządzane przez R.H. sprawozdania i analizy na rzecz A., to jednak - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - organy słusznie wskazały, że te okoliczności nie dowodzą, iż wspomniane usługi były rzeczywiście wykonane.

Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że D.G. był zatrudniony na stanowisku Kierownika Działu Konstrukcyjnego, otrzymywał wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia, a do pracy w Polsce został oddelegowany na podstawie umowy z 3 grudnia 2002r. zawartej z macierzystą firmą (A.), na podstawie której objął stanowisko "Head of Development D." - Kierownika Działu Konstrukcyjnego. Oprócz listy obecności jego pracę (świadczenie usług) na rzecz A. miały potwierdzać działania polegające na zorganizowaniu działu konstrukcyjnego oraz na tworzeniu przez ten dział projektów. W przypadku R.H., któremu powierzono stanowisko członka zarządu D. ds. ekonomiczno - finansowych i z którym także zawarto umowę o pracę za określonym wynagrodzeniem, zdaniem skarżącej wykonywanie przedmiotowych usług miało polegać na sporządzaniu miesięcznych sprawozdań obejmujących: bieżące wykonanie planu sprzedaży, osiągniętego wyniku finansowego, określenie szans, ryzyk, prognozy wyników, analizę odchyleń, planowanie płynności finansowej i płatności oraz przygotowaniu rocznego budżetu. Obowiązki te wynikały z "Opisu stanowiska" członka zarządu i zostały określone przez Prezesa Zarządu. Dodatkowo skarżąca podkreślała, że należy do grupy międzynarodowej i podlega konsolidacji, a zatem konieczne było wykonywanie analiz i sprawozdawczości na rzecz spółki matki, tj. A. R.H., podobnie jak D. G. także był pracownikiem A. oddelegowanym do pracy w D., a jego umowa z A. na czas pracy w Polsce "uległa zawieszeniu".

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy słusznie nie podzieliły tej argumentacji, wskazując, iż zarówno R. H., jak i D. G. zatrudnieni byli w D. i powierzono im w związku z powołaniem oraz zwartymi umowami o pracę wykonanie w określonych zadań i czynności w ramach zajmowanych stanowisk. Jeżeli tak, to te same czynności nie mogły być jednocześnie wykonywane w ramach usług świadczonych przez A. na rzecz skarżącej. Zdaniem sądu I instancji organy prawidłowo wskazały na źródła obowiązków obu oddelegowanych pracowników. Podkreślić przy tym należy, że "Opis stanowiska" członka zarządu ds. ekonomiczno -finansowych jest egzemplifikacją obowiązków członka zarządu w skarżącej spółce, a tym samym nie może być wyznacznikiem do określenia obowiązków wykonywanych przez oddelegowanego pracownika w imieniu A. Nie zmienia tego faktu stosunek zależności pomiędzy obu spółkami. Nie ma znaczenia również i to, że R. H. został powołany na stanowisko członka zarządu już od stycznia 2004r., a dopiero w czerwcu zawarto z nim umowę o pracę. Do pełnienia obowiązków członka zarządu nie jest wymagane zawarcie umowy o pracę, a istotny jest sam fakt powołania i uprawnienia oraz obowiązki wynikające z tego faktu.

Także okoliczność, iż skarżąca należy do grupy międzynarodowej i podlega konsolidacji, a zatem musi wykonywać analizy i sprawozdawczość na rzecz spółki matki, nie dowodzi, że czynności te są wykonywane w ramach usługi świadczonej przez oddelegowanych pracowników A. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że czynności te należały do obowiązków R.H. jako członka zarządu D. ds. ekonomiczno - finansowych. Podobnie było w przypadku czynności wykonywanych przez D. G. jako Kierownika Działu Konstrukcyjnego w D. Sąd uznał, że zawarta pomiędzy A. i D. umowa odnośnie świadczenia usług zarządczych przez A., poprzez oddelegowanie specjalistycznego personelu A. do współzarządzania w D. powinna w sposób precyzyjny określać, jakie czynności będą wykonywane przez tych pracowników w ramach usługi świadczonej przez A., a z pozostałych dokumentów powinno z kolei wynikać, jakie będą wykonywane przez nich, jako pracowników D. Sam niekwestionowany fakt zawarcia umowy, bez określenia katalogu czynności, które miałyby być w związku z nią świadczone i jednoznacznego wskazania przez skarżącą na to, że umowy te zostały faktycznie zrealizowane, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Opierając się na kompletnym i - zdaniem sądu instancji - prawidłowo ocenionym materiale dowodowym oraz uwzględniając brak dokumentacji potwierdzającej jakie konkretnie czynności miały być wykonane w ramach usługi zarządczej, organy podatkowe zasadnie uznały, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę A. nie odzwierciedlają faktycznych czynności i tym samym kwoty z nich wynikające nie stanowią dla skarżącej. Skarżąca nie udowodniła bowiem, iż usługi zarządcze były wykonane przez firmę A., co wskazuje na prawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia prawa w związku pominięciem przez organy faktu, iż koszty świadczonych usług znalazły odzwierciedlenie w cenie świadczonych usług produkcyjnych skalkulowanej jako "koszt plus" i nie kwestionowanej przez organ I instancji, wskazać należy, że ocena dokumentacji podatkowej i ustalenia w zakresie cen transferowych zostały szczegółowo omówione w protokole kontroli, który stanowi jeden z dowodów w sprawie. W toku postępowania ich wysokość nie była kwestionowana. W związku z podniesionym na etapie postępowania odwoławczego zarzutem w tej kwestii, organ II instancji wskazał, że ceny transferowe objęte kontrolą odpowiadały cenom rynkowym, jednakże sposób ich kalkulacji został oceniony jako nie odpowiadający faktycznie metodzie "koszt plus" przewidzianej w polskich przepisach o cenach transakcyjnych. W tym zakresie Dyrektor Izby odwołał się do art.11 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Skarżąca w kalkulacji ceny ujęła koszty administracyjne, natomiast nie uwzględniła w ogóle wartości materiałów zużytych do produkcji. Tylko przypadkowa zbieżność wielkości tych kosztów spowodowała, iż ceny stosowane przez skarżącą uznano za rynkowe. W tej sytuacji Dyrektor wskazał, że fakt ten nie może przesądzić o zaliczeniu kwestionowanych usług do kosztów uzyskania przychodów, gdyż uwzględnienie przy określaniu ceny wyrobu danego kosztu nie sprawia, że koszt ten stanowi automatycznie koszt uzyskania przychodu. W przypadku każdego podmiotu gospodarczego cena sprzedaży jest tak kalkulowana, aby pokryć poniesione w ujęciu ekonomicznym koszty i uzyskać choćby minimalny zysk. Dotyczy to zarówno kosztów, które nie są kosztami jak i tych, które są kosztami uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym, wobec czego w każdym przypadku niezbędna jest indywidualna ocena dokonywana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pogląd ten Sąd podzielił i dodatkowo wskazał, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym jest chybiony, gdyż wynika on wyłącznie z innej oceny stanu faktycznego sprawy, a nie z oczywistej sprzeczności treści tego przepisu z wydanym rozstrzygnięciem. Dodatkowo Sąd zauważył, że stosownie do art. 11 u.p.d.o.p. organy mają podstawę do zakwestionowania stosowanych cen przez podmiot krajowy pozostający w związku gospodarczym z innym podmiotem, jeżeli w związku z istnieniem takich powiązań stosowane są pomiędzy tymi podmiotami świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazują one dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, dlatego nie było podstaw do kwestionowania stosowanych cen transferowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 120 i art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Skarżąca spółka nie zgodziła się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierozstrzygnięcie istoty sprawy, nierozstrzygnięcie zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze, niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji nieprawidłowe dokonanie kontroli rozstrzygnięcia organu skarbowego i niezbadanie jego legalności;

2. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd, ze względu na naruszenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz Dyrektora Urzędu Skarbowej w O. przepisów postępowania w stopniu mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez ww. organy dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, przy jednoczesnym powołaniu w uzasadnieniu decyzji wzajemnie sprzecznych twierdzeń odnośnie stanu faktycznego;

3. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez mylną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. polegającą na mylnym przyjęciu, iż strony nie wykazały rzeczywistego świadczenia ujętych w spornych fakturach usług zarządczych, przez co wydatki za ww. usługi zarządcze nie mogą stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodu.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął w kontekście podniesionych przez skarżąca zarzutów oraz argumentów, dotyczących zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej w odniesieniu do tych wydatków był spełniony warunek ich związku z przychodem. Wydatki poniesione na usługi zarządcze zostały bowiem wprost ujęte w otrzymanym przez D. przychodzie z marżą (koszt plus), bowiem stanowiły element kalkulacji wynagrodzenia otrzymanego przez D. za świadczone na rzecz A. Jak wynika z zawartej umowy o współpracy, gdyby wydatki na usługi zarządcze nie zostały przez D. poniesione, a wskutek tego wprost ujęte w otrzymanym przez D. przychodzie z marżą (koszt plus), D. nie osiągnęłaby również tego przychodu - w tym zakresie nie powstałaby bowiem także wartość dodana.

Niezależnie od ww. "odzwierciedlenia" wydatku na zakup usług zarządzania bezpośrednio w przychodzie, co już samo jest wystarczające dla uznania wydatków na usługi zarządcze do kosztów uzyskania przychodów, zostały spełnione także pozostałe warunki uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu, ti. poniesienie tego wydatku przez podatnika, jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą właściwe udokumentowanie wydatku oraz nie wymienienie tego wydatku w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem skarżącej poza oceną sądu znalazły się również zarzuty oraz argumenty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez dokonanie przez organy dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wskazano, że sąd zaakceptował istotne ustalenia faktyczne organów podatkowych, które miały zapaść z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny dowodów. Wskazano w tym zakresie na sprzeczności w treści dowodów oraz dowody wskazujące na wykonanie spornych usług.

Podniesiono, że wyłączeniu wydatków na usługi zarządzania z kosztów uzyskania przychodów przeczą wszystkie dowody zgromadzone w niniejszej sprawie, w tym: umowa o współpracy między D. a A., umowy oddelegowania zawarte pomiędzy A. a G. i H., zeznania świadków oraz metoda kalkulacji cen transferowych uznana przez Dyrektora UKS za prawidłową, a także potwierdzona przez Dyrektora IS zbieżność ustalonych przez D. cen transferowych z cenami rynkowymi (i to niezależnie od twierdzeń Dyrektora IS, że ceny transferowe jedynie przez przypadek zostały ustalone przez D. prawidłowo).

Dowodzi to w ocenie spółki, że nie dokonano w postępowaniu czynności zmierzającej do wyjaśnienia rozbieżności i ustalenia stanu faktycznego w oparciu o treść zasady dochodzenia prawdy obiektywnej z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, a te czynności w postępowaniu, które miały miejsce z inicjatywy strony, zostały pominięte bez uzasadnienia, jako korzystne dla niej i sprzeczne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej.

Motywując zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd nie dokonał bowiem analizy tych przepisów oraz nie zbadał bezpośredniej zależności między poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami, ograniczając się wyłącznie do przyjęcia "błędnej oraz wewnętrznie sprzecznej" oceny materiału dowodowego. W ocenie skarżącej spełnione zostały warunki uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu, tj. poniesienie tych wydatków przez podatnika, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarzą; ich właściwe udokumentowanie jak również brak ich wymienienia w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W ich ramach dopuszczalne jest bowiem podważanie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Kwestia niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego ma charakter wtórny. Rozważenie prawidłowości zastosowania prawa materialnego zasadne jest dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest ustalony prawidłowo.

Autor skargi kasacyjnej kwestionując sformułowaną w decyzji podatkowej i zaaprobowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawę faktyczną zakwalifikował zastrzeżenia w tym przedmiocie jako zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Takie ich ujęcie było formalnie prawidłowe, co umożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Merytoryczna ocena prowadzi jednak do wniosku, że zarzut ten był chybiony.

Zakres koniecznych ustaleń faktycznych determinowała treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten zawiera klauzulę generalną, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zasadę tę wyjaśnia się w ten sposób, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu (zob. wyr. NSA z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 358/04).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał zatem, że jednym z podstawowych warunków uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest ustalenie, że wydatki w przypadku, gdy stanowią wynagrodzenie za usługi, jedynie wówczas mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, gdy stanowią zapłatę za usługi faktycznie wykonane. Konieczne było więc ustalenie, czy owe usługi miały miejsce, a dopiero w dalszej kolejności przeanalizowanie, czy spełnione są pozostałe warunki uznania wydatków na wynagrodzenie za koszty uzyskania przychodów.

W pełni uzasadniona była konkluzja o prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe, że usługi opłacone czterema fakturami przez skarżącą na rzecz "D." nie zostały przez tę ostatnią wykonane.

Motywując to stanowisko zasadnie wskazano na fakt, iż z żadnego dowodu nie wynikał konkretny zakres czynności wykonanych przez "D.". Nie określały go faktury. Nie przedstawiono również innych dowodów świadczących o wykonaniu czynności stanowiących realizację "Ramowej umowy o świadczenie usług" ani aneksu do niej. Nie potwierdzają ich z pewnością dowody zaświadczające obecność w pracy i aktywność zawodową zgodną z zakresem obowiązków służbowych D.G. i R. H. będących pracownikami skarżącej. Brak także dowodów wykonywania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez R. H. w okresie 2004 roku, w którym nie był on pracownikiem spółki.

Skarga kasacyjna nie przeciwstawiła tym ustaleniom argumentów mogących podważyć konkluzje sformułowane przez Sąd I instancji. Nie wskazano w niej na konkretne czynności mogące być uznane za czynności zarządzenia wykraczające poza obowiązki pracownicze bądź członka zarządu. Nie wskazano również na pominięte przy ustaleniach faktycznych dokumenty z których wynikałoby wykonywanie takich usług przez D. G. oraz R. H. w ramach stosunku prawnego łączącego te osoby z "A." Za takie czynności nie można uznać raportów i sprawozdań wystosowywanych do spółki - matki. Czynności te nie wykraczały bowiem poza obowiązki związane z zatrudnieniem w skarżącej spółce bądź pełnieniem w niej funkcji członka zarządu. Zresztą, uwzględniając treść "Ramowej umowy o świadczenie usług" oraz aneks do niej beneficjentem usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami miała być skarżąca spółka, a nie "A.". Wykazane winno zatem zostać, że to na rzecz skarżącej dokonano określonych - konkretnych usług polegających na "elektronicznym przetwarzaniu danych, zarządzaniu budynkami, zarządzaniu kadrami, doradztwie i wsparciu handlowym/prawnym" jak również "długotrwałych delegacjach specjalistycznego ekonomicznego i technicznego personelu "A." w celu wspierania lub współkierowania ważnymi obszarami przedsiębiorstwa skarżącej". Charakteru takich czynności nie sposób przypisać działaniom wykonywanym przez D. G. oraz R. H. Wykonywanie czynności określanych jako "raportowanie" czy też sporządzanie "dokumentów dotyczących konsolidacji grupy" nie stanowi takich usług. Nie przekonuje o takim ich charakterze twierdzenie o szeroko rozumianych korzyściach jakie płynęły dla spółki w związku z udziałem w skonsolidowanym przedsięwzięciu międzynarodowym, ponieważ takie czynności też nie przystają do przedmiotu umowy i aneksu.

Oceny tej nie zmienia fakt, że R. H. przez okres pięciu miesięcy nie otrzymywał wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu, gdyż również w tym przypadku nie wykazano, by pełnienie tej funkcji było wykonaniem umowy. Skarga kasacyjna nie dostarcza w tej kwestii jakichkolwiek szczegółów. Jej autor, uzasadniając zarzut w ramach którego kwestionował zaaprobowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawę faktyczną, wytykał rozbieżności w ustaleniach organów odwołując się do sprzeczności pomiędzy ustaleniami zawartymi w protokole kontroli skarbowej a ustaleniami zawartymi w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie nakierował jednak na dowody, które skutecznie podważałyby miarodajność materiału dowodowego przyjętego przez organy za podstawę ustaleń faktycznych oraz wskazywałyby na wadliwą ocenę tego materiału.

Warto zresztą wskazać na pogląd powoływany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. (wyr. NSA z 13 maja 2008 r. II OSK 105/08 LEX nr 471507). Skarga kasacyjna tego rodzaju argumentów nie zawiera.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych.

Co do zasady zarzut naruszenia tych przepisów może być uzasadniony, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie ustosunkuje się w uzasadnieniu wyroku do argumentów podnoszonych w skardze. Skuteczność tego zarzutu zależy jednak od tego, czy stwierdzone naruszenie przepisu mogło rzutować na treść wyroku (por. np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2009 r. II OSK 1248/08 LEX 523304). Skarga kasacyjna nie wskazuje na tego rodzaju braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Błędne było twierdzenie, że Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd mianowicie dokonał wykładni tego przepisu. Przytoczył jego treść wyjaśniając wynikające zeń przesłanki. Wywiódł - szerzej niż strona - że kryterium uzasadniającym uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest również fakt wykonania usługi w przypadku, gdy wydatek stanowi wynagrodzenie za taką usługę. Trafnie stwierdził również, co było kwestionowane w skardze kasacyjnej, że istnienie tej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. było kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, które w konsekwencji zależało od ustaleń faktycznych w powyższej kwestii. Zasadnie przyjęto zatem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istota sporu między stronami dotyczyła faktów a nie prawidłowości wykładni czy też zastosowania prawa materialnego. Pomimo jednak uznania, że wspomniana przesłanka faktyczna w przypadku skarżącej nie została spełniona, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w uzasadnieniu wyroku do eksponowanej w skardze kwestii kalkulacji cen transakcyjnych. Podzielił w tym zakresie stanowisko dyrektora izby skarbowej, wskazując, iż nie było podstaw do kwestionowania przyjętych cen w obrocie między podmiotami powiązanymi, w związku z czym nie kwestionowano w postępowaniu ich składników (str. 19 maszynopisu uzasadnienia). Wskazano jednocześnie, że zarzut strony naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. był chybiony, gdyż wynikał z odmiennej oceny stanu faktycznego. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie wskazywanym w skardze kasacyjnej.

Bezzasadne w realiach sprawy było również twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu naruszenia w postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady "dochodzenia prawdy obiektywnej". Otóż ocena prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiła zasadniczą oś rozważań sądu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd wszechstronnie przeanalizował ustalenia faktyczne organu i nie można stwierdzić, że zaaprobował je - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - bezkrytycznie. Analiza ustaleń faktycznych była wystarczająca, a sformułowane wnioski co do istnienia przesłanek uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów okazały się trafne. Sąd istotnie jednak nie odniósł się do twierdzeń strony o pewnych sprzecznościach w ustaleniach faktycznych organów podatkowych. To uchybienie sądu, wobec ostatecznie zasadnego uznania sformułowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia za prawidłową, nie mogło rzutować na treść orzeczenia sądu i jako takie nie może doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. do wzruszenia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło doprowadzić stwierdzenie takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść orzeczenia.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak już wcześniej wspomniano Sąd I instancji prawidłowo wywiódł z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie należność za usługi, które zostały faktycznie wykonane. Do podatnika należy przy tym przedstawienie dowodów, że dane usługi istotnie miały miejsce. Nie jest wystarczające samo prawidłowe udokumentowanie danego wydatku i jego formalny związek z przychodem w sytuacji, gdy usługa potwierdzona fakturą nie została wykonana. Taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego i jako taka nie może stanowić podstawy do uznania objętego nią wydatku za koszt uzyskania przychodów. Na uwzględnienie nie zasługuje również argument, że należności udokumentowane zakwestionowanym fakturami były wkalkulowane w cenę towarów sprzedawanych przez skarżącą spółce - matce. Taka kalkulacja jest logiczna w sytuacji, gdy faktura została zapłacona. Pozostawiając na uboczu kwestię prawidłowości uwzględnienia jej w kalkulacji cen transferowych, należy wskazać, że gospodarczo racjonalne jest przerzucanie w cenie produktów wszystkich kosztów poniesionych przez producenta - nawet tych, które nie mogą być potrącone z przychodu, czy to z powodu ustawowego wyłączenia, czy wobec braku związku z przychodem, bądź też z innych przyczyn. Używany przez skarżącą argument o wkalkulowaniu poniesionych wydatków do cen ustalonych w stosunkach handlowych z podmiotem powiązanym nie może zatem automatycznie przesądzać o zasadności ujmowania takich wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, oddalił (art. 184 p.p.s.a.).