Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 166/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej jako "O.p.") umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zażalenia wniesionego przez M. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 lutego 2017 r. Nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]do dnia 30 kwietnia 2017 r.

Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następujących okolicznościach.

W dniu [...] maja 2016 r. M. M. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2016 r. z wykazaną kwotą zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - [...] zł. Ustawowy termin zwrotu przypadał zatem na dzień [...] lipca 2016 r. Dnia [...] lipca 2016 r. wszczęto wobec podatnika kontrolę za ww. okres rozliczeniowy. W związku ze złożeniem przez M. M. deklaracji [...] za kolejne okresy rozliczeniowe z wykazanymi kwotami do zwrotu na rachunek bankowy, oraz z uwagi na fakt dokonania przez Stronę korekty zeznania podatkowego PIT-28 za rok 2015, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. rozszerzył zakres prowadzonej kontroli, obejmując nim rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r. z wyłączeniem miesiąca marca 2016 r., w którym Podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego. W upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] kwietnia 2016r. przewidywany termin zakończenia kontroli określono na dzień [...] kwietnia 2016r. Termin ten został następnie przedłużony postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.:

- z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] ze wskazanym terminem zakończenia kontroli do [...] maja 2016r., wysłanym na adres pełnomocnika R. G. za pośrednictwem Poczty Polskiej doręczonym w dniu [...] maja 2016 r.,

- z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] ze wskazanym terminem zakończenia kontroli do dnia [...] czerwca 2016 r. wysianym na adres ePUAP wskazany przez pełnomocnika Strony, data odbioru [...] czerwca 2016 r.,

- z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] ze wskazanym terminem zakończenia kontroli do dnia [...] lipca 2016 r. wysłanym na adres ePUAP wskazany przez pełnomocnika Strony, data odbioru [...] lipca 2016 r.,

- z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] ze wskazanym terminem zakończenia kontroli do dnia [...] sierpnia 2016r. wysłanym na adres ePUAP wskazany przez pełnomocnika Strony, data odbioru [...] sierpnia 2016 r.,

- z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] ze wskazanym terminem zakończenia kontroli do dnia [...] września 2016r. wysłanym na adres ePUAP wskazany przez pełnomocnika Strony, data odbioru [...] września 2016 r.,

- z dnia [...] września 20l6 r. nr [...] ze wskazanym terminem zakończenia kontroli do dnia [...] października 2016 r. wysłanym na adres ePUAP wskazany przez pełnomocnika Strony, data odbioru [...] października 20l6 r.,

- z dnia [...] października 2016 r., nr [...] ze wskazanym terminem zakończenia kontroli do dnia [...] listopada 2016 r. wysianym na adres ePUAP wskazany przez pełnomocnika Strony, brak daty odbioru pisma na ePUAP,

- dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] ze wskazanym terminem zakończenia kontroli do dnia [...] grudnia 2016 r. wysianym na adres ePUAP wskazany przez pełnomocnika Strony, data odbioru [...] grudnia 2016 r.,

W związku z prowadzoną weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego przez podatnika w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2016 r. naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowił o przedłużeniu ustawowego terminu zwrotu podatku VAT za luty 2016r., na okoliczność czego wydal następujące postanowienia:

- z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] wysłane na adres zamieszkania M. M., data nadania [...] lipca 2016 r. data odbioru [...] lipca 2015 r. oraz na adres ePUAP wskazany przez pełnomocnika podatnika, dana nadania [...] lipca 2016 r., data odbioru [...] lipca 2016 r.;

- z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] ze wskazanym terminem zwrotu podatku [...] lutego 2017 r. wysiane na adres ePUAP wskazany przez pełnomocnika Strony, data nadania [...] grudnia 2017 r., dala odbioru – brak informacji o podjęciu pisma,

- z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] ze wskazanym terminem zwrotu podatku [...] kwietnia 2017 r. wysłane na adres ePUAP wskazany przez pełnomocnika Strony, data nadania [...] lutego 2017r., data odbioru [...] marca 2017 r.

Jako podstawę prawną wydanych postanowień organ I instancji wskazał art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej jako: "ustawa o podatku VAT") oraz art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p. Uzasadniając konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał na prowadzoną wobec M. M. kontrolę podatkową, obejmującą między innymi rozliczenie za powyższy okres rozliczeniowy i wyjaśnił, że do dnia wydania postanowienia nie wpłynęły do organu podatkowego materiały niezbędne do zweryfikowania autentyczności transakcji handlowych, w których uczestniczył podatnik i tym samym do potwierdzenia zasadności wnioskowanego zwrotu podatku VAT.

Na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r. z dnia [...] lutego 2017 r. strona reprezentowana przez Doradcę Podatkowego R. G. złożyła zażalenie, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz art. 120 i 123 w związku z art. 144 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., które nastąpiło po upływie terminu dokonania zwrotu określonego przez ten organ.

Pełnomocnik strony zarzucił, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2016 r. do dnia [...] lutego 2017 r., jednakże organ nie dysponuje Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia przedmiotowej korespondencji co w sposób oczywisty obciąża organ podatkowy. W tej sytuacji, jak wskazał wnoszący zażalenie, kolejne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...] nie mogło wywołać zamierzonych skutków prawnych, tj. nie mogło przedłużyć terminu zwrotu za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł. Ponadto, jak podnosił pełnomocnik Strony, będące przedmiotem zażalenia postanowienie z dnia [...] lutego 2017 r. zostało mu doręczone dnia [...] marca 2017 r., czyli po upływie określonego przez organ terminu zwrotu. W ocenie pełnomocnika, dla skutecznego przedłużenie terminu nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. W ocenie wnoszącego zażalenie, aby postanowienie organu podatkowego mogło wywołać określone skutki prawne musi zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. zarzucono ponadto, że wstrzymanie wnioskowanego zwrotu podatku VAT stanowiło naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług podatku.

Formułując powyższe zarzuty, pełnomocnik Strony wnioskował o uchylenie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2016 r., z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz z dnia [...] lutego 2017 r. i wypłatę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami.

Rozpoznając wniesione zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności, że istotą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest stwierdzenie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prawidłowo, a więc w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki, przedłużył termin zwrotu podatku VAT wykazanego przez M. M. w rozliczeniu za kwiecień 2016 r. oraz czy dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Następnie organ przytoczył treść przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyło zaskarżone postanowienie, odnoszących się do zwrotu różnicy podatku, wskazując, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT początek biegu 60-dniowego terminu, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku, wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia z wykazaną kwotą zwrotu, przy czym obliczając termin zwrotu, nic uwzględnia się dnia złożenia deklaracji w organie podatkowym. Termin liczony jest od dnia następnego po dniu złożenia deklaracji, o czym stanowi przepis art. 12 O.p. W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT rozliczeniem jest deklaracja podatkowa, którą podatnicy (o których mowa w art. 15 ustawy o VAT) obowiązani są składać w urzędzie skarbowym, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art, 133 tej ustawy oraz która może być przedmiotem korekty zarówno przed otrzymaniem zwrotu różnicy podatku, jak i w terminie późniejszym. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 O.p.) a uprawnienie to ulega zawieszeniu jedynie na czas trwania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 81b § 2 lit. a O.p., po zakończeniu kontroli podatkowej przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowej.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował tutejszy organ, że prowadzona wobec M. M. kontrola podatkowa, obejmująca między innymi zasadność zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r. została zakończona dnia [...] czerwca 2017 r. Z pisma organu pierwszej instancji wynikało ponadto, że dnia 28 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał zwrotu wstrzymanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł. tj. w kwocie niższej niż wnioskował Podatnik. Różnica pomiędzy kwotą zwrotu wykazana w deklaracji za kwiecień 2016 r. a kwotą zwrotu udzielonego Podatnikowi w dniu [...] kwietnia 2017 r., tj. [...] zł została wstrzymana przez organ pierwszej instancji z uwagi na trwającą weryfikację w tym zakresie. Dnia 27 kwietnia 2017 r. (tj. przed zakończeniem prowadzonej kontroli) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem nr [...], przedłużył termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016r. do dnia [...] czerwca 2017 r. w wysokości [...] zł. a następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. do dnia [...] sierpnia 2017 r. Po zakończeniu kontroli, dnia 10 lipca 2017 r. M. M. złożył korektę deklaracji [...] za kwiecień 2016 r., w której uwzględnił ustalenia kontroli za powyższy okres rozliczeniowy.

W dalszej części organ przytoczył treść art. 233 § 1 pkt 3 O.p. dotyczącego umorzenia postępowania odwoławczego, wyjaśniając, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn przedmiotowych uzasadniać może brak przedmiotu odwołania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowienia z dnia [...] lutego 2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Okolicznością tą jest fakt dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w dniu [...] kwietnia 2017 r. oraz fakt złożenia przez stronę w dniu [...] lipca 2017 r., deklaracji korygującej za kwiecień 2016 r., w której M. M. uwzględnił ustalenia kontroli prowadzonej w zakresie zasadności zwrotu za powyższy okres. W złożonej deklaracji korygującej stanowiącej wyraz wiedzy i woli Podatnika oświadczył on, że jego wiedza w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2016 r. uległa zmianie, oraz, że wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Skoro zatem podatnik otrzymał wnioskowany zwrot podatku, a poprzez złożenie deklaracji korygującej zaakceptował fakt określenia należnej kwoty zwrotu w wysokości niższej od pierwotnie wnioskowanej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, której przedmiotem było kwestionowanie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r.

Równocześnie, wobec zarzutu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r. na skutek uchybień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. dotyczących kwestii doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. organ odwoławczy uznał za konieczne wyjaśnienie tej kwestii.

Odwołując się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SAB/Wr 13/14 oraz z dnia 09 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1515/16 skład orzekający wskazał na istnienie rozbieżności, co do tego, czy dla oceny zachowania terminu wiążąca jest data wydania (podpisania) postanowienia, data doręczenia postanowienia stronie, czy też inny moment. Sąd wskazał wówczas, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 16/07 z 13 października 2008 r. badając kwestię zgodności z konstytucją przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że istnieje pewna luka prawna, co uzasadnia posiłkowanie się regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie terminów załatwia załatwiania spraw. Jednakże wniosek, że doręczenie postanowienia jest momentem wyznaczającym zachowanie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydaje się zbyt daleko idący. Jak wskazał skład orzekający, sięgając do regulacji art. 139 O.p. stwierdzić należy, że moment załatwienia sprawy nie powinien być utożsamiany z doręczeniem aktu kończącego postępowanie. W tym względzie istotne są dwa terminy, tj. data wydania orzeczenia oraz data jego wyekspediowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wyjaśniono, odnośnie postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. organ faktycznie nie dysponuje Urzędowym Potwierdzeniem Odbioru, ale z przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. dowodów w postaci wydruków z elektronicznego systemu obsługi dokumentów wynika, że podpisanie i wysłanie postanowienia Nr [...] nastąpiło dnia [...] grudnia 2016 r., podczas, gdy termin zakończeniu kontroli określono na dzień [...] grudnia 2017 r. W tej sytuacji wbrew zarzutom pełnomocnika zaskarżone postanowienie z dnia 27 lutego 2017 r. skutecznie przedłużyło termin zwrotu podatku za kwiecień 2016 r.

Skargę na powyższe postanowienie wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. M. zastępowany przez zawodowego pełnomocnika – doradcę podatkowego R. G. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ewentualnie o stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. było nieskuteczne wobec podatnika.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art 87 ust. 2 w zw. z art 87 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług;

2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § la oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;

3) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;

4) art. 120 i art. 123 w zw. z art. 144 O.p. w zw. z art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak skutecznego doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] po upływie zakreślonego przez organ podatkowy przedłużonego terminu do zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2016 r.;

5) art. 210 § 4 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez sprzeczność osnowy postanowienia z treścią jego uzasadnienia, w przedmiocie dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej umorzenia, postępowania odwoławczego od zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 lutego 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do dnia [...] kwietnia 2017 r. wyrażającego się brakiem wskazania podstawy i uzasadnienia bezprzedmiotowości zaskarżonego postanowienia;

6) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez powoływanie się przez organy podatkowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do dnia [...] kwietnia 2017 r. niemającego oparcia w obowiązujących przepisach prawnych;

7) oparcie stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, na nieprawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu;

8) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o pod towarów i usług poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenie dokonanego przez skarżącego, w sytuacji braku skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2016 r. z dnia [...] grudnia 2016 r. przed upływem terminu tegoż zwrotu;

9) art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z brakiem zaistnienia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz niewykazaniem, iż w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez podatnika;

10) art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z uznaniem przez organ podatkowy prawa przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu;

11) art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie, iż różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy O.p.;

12) art. 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono chronologię podjętych działań oraz wyjaśniono, że działanie organu doprowadziły do naruszenia interesu strony postępowania w znacznym stopniu poprzez pozbawienie go prawa dochodzenia odsetek od nadpłaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2016 r. w pełnej wysokości. Następnie, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych wyjaśniono, w jakich sytuacjach dochodzi do bezprzedmiotowości postępowania, konkludując, że w niniejszej sprawie niewątpliwie nie miała ona miejsca. Skarżący podkreślił również, że próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie było skuteczne. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie, nie mogło wywrzeć żadnych skutków prawnych.

W ocenie skarżącego przedmiotem niniejszej sprawy nie jest kwestia zasadności wykazanego przez skarżącego zwrotu podatku, lecz jedynie kwestia bezczynności organu podatkowego w zakresie załatwienia wniosku skarżącego wyartykułowanego w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 o zwrot podatku. W przypadku niniejszej skargi, istotne jest jedynie, czy zachowana została procedura przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r., a w konsekwencji, czy została właściwie i prawidłowo ustalona przyczyna (podstawa prawna) niedokonanie zwrotu podatku na rachunek skarżącego w ustawowym terminie, a nie fakt czy organ podatkowy "aktywnie" badał zasadność tego zwrotu i dokonał go po zakończeniu kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239, art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zażalenia wniesionego przez M. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]do dnia [...] kwietnia 2017 r.

Tak zakreślony przedmiot postępowania powoduje, że w ocenie Sądu brak było podstaw do odniesienia się do podnoszonej przez skarżącego kwestii braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. Sądową kontrolą objęta jest bowiem jedynie kwestia ustalenia, czy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia organ II instancji istotnie miał przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego. Podkreślenia bowiem wymaga, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy wniesiona skarga odnosi się do umorzył postępowania zażaleniowego w sprawie wniesionego przez skarżącego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że określenie podstaw zaskarżenia ma zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli sądu odwoławczego, gdyż wyznaczają one maksymalny zakres kontroli sądu, poza który sąd wyjść nie może.

Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny zasadności wniesionej skargi w zakresie umorzenia postępowania wyjaśnić należy, że postępowanie zażaleniowe w rozpatrywanej sprawie zostało umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 O.p. Przepis art. 233 § 1 O.p., który na mocy odesłania zawartego w art. 239 O.p. ma zastosowanie również do postanowień, zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego. Oznacza to, że organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o sentencji takiej, jak wymienione we wskazanym przepisie, czyli albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie albo wreszcie uchylając decyzję w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.) albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Należy również wskazać, że stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Podkreślenia wymaga, że w art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania (zażalenia) przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (zażaleniowego). W orzecznictwie wskazuje się, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01, Baza NSA). Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Art. 208 § 1 O.p. kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13, Baza NSA).

Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że w ocenie Dyrektora, którą Sąd w niniejszym składzie orzekającym w całości akceptuje, w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której brak było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowienia z dnia [...] lutego 2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Okolicznością tą jest fakt dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w dniu [...] kwietnia 2017 r. oraz fakt złożenia przez stronę w dniu [...] lipca 2017 r., deklaracji korygującej za kwiecień 2016 r., w której M. M. uwzględnił ustalenia kontroli prowadzonej w zakresie zasadności zwrotu za powyższy okres. W złożonej deklaracji korygującej stanowiącej wyraz wiedzy i woli Podatnika oświadczył, że jego wiedza w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2016 r. uległa zmianie, oraz, że wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Skoro zatem podatnik otrzymał wnioskowany zwrot podatku, a poprzez złożenie deklaracji korygującej zaakceptował fakt określenia należnej kwoty zwrotu w wysokości niższej od pierwotnie wnioskowanej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, której przedmiotem było kwestionowanie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r.

Sąd podziela powyższe stanowisko. Niewątpliwie złożenie deklaracji korygującej, stanowiącej wyraz woli podatnika dotyczący określenia należnej kwoty zwrotu w wysokości niższej od pierwotnie wnioskowanej, jak również zwrot podatku spowodował, że odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego. W tej sytuacji organ nie mógł już rozstrzygać sprawy co do istoty, gdyż bark było jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, jaki był przedmiot postępowania.

Mając powyższa na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.