Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 407/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a par. 1, art. 14 h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Miasta J. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a §1 i art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643), po rozpatrzeniu zażalenia Miasta J. z [...] r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] , odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Miasta J. o wydanie interpretacji w zakresie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W dniu [...] r. Miasto J. złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W przedmiotowej sprawie we wniosku przedstawionoł następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca – J. - Miasto na prawach powiatu - jednostka samorządu terytorialnego - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 stycznia 1994 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca (dalej: "Gmina", "Podatnik") jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust 6 ustawy o VAT) oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Gmina w związku z obowiązywaniem od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji ustawy o VAT dotyczących odliczenia podatku przy pomocy proporcji (dalej: "prewspółczynnik") w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, planuje dokonać określenia prewspółczynnika na rok 2017 dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla jej jednostek budżetowych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 dalej: "RMF ws. Prewspółczynnika"). Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 roku dokona centralizacji rozliczeń VAT wraz z jej jednostkami organizacyjnymi. W związku z powyższym powstały wątpliwości jakie wartości należy uwzględniać pod poszczególnymi składowymi wzorów zamieszczonych w ww. RMF ws. prewspółczynnika w zakresie:

1. Obrotu z działalności gospodarczej (dalej: "obrót"), o którym mowa w § 2 pkt 4 Rozporządzenia MF ws. prewspółczynnika,

2. Dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: "Urząd"), o którym mowa w § 2 pkt 9 Rozporządzenia MF ws. prewspółczynnika,

3 i 4 Zagadnień wspólnych dotyczących dochodów wykonanych urzędu i jb (jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego dalej: "jojst").

Dalej wskazano, że przez RB-27s należy rozumieć sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w § 3 pkt 9) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1015; dalej: RMF ws. sprawozdawczości).

Przez RB-27zz należy rozumieć sprawozdanie z wykonania planu dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, o którym mowa w § 3 pkt 10) RMF ws. sprawozdawczości.

Przez Rb34s należy rozumieć sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych - § 3 pkt 26) RMF ws. Sprawozdawczości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1a. Czy dla jojst będących czynnymi podatnikami VAT właściwe jest przyjęcie do kalkulacji prewspółczynnika jako obrotu podsumy odpowiednich pozycji z deklaracji VAT-7 ?

1b. Czy właściwe jest nie pomniejszanie obrotu o wartość sprzedaży tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży i która stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności ?

2a. Czy jako zwrot różnicy podatku, o którym mowa w § 2 pkt 9 lit b RMF ws. prewspółczynnika należy rozumieć zwrot podatku VAT otrzymanego i ujętego w dochodach Urzędu w danym roku na podstawie, którego dokonuje się kalkulacji prewspółczynnika ?

2b. Jakie wartości należy rozumieć pod pojęciem środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego ?

3a. Jakie pozycje wydatków należy rozumieć pod pojęciem środków przeznaczonych na wypłatę przez jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego ?

3b. Czy dla § 3 ust. 5 RMF ws. prewspółczynnika należy zastosować jednolitą wykładnię jak do art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT ?

4a. Czy kwoty nadpłat wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za lata ubiegłe (które są ujmowane przez Wnioskodawcę jako dochód w roku dokonania korekt) zaliczone przez Urząd Skarbowy na poczet zobowiązania z tytułu VAT wynikającego z deklaracji bieżącej VAT-7 mieszczą się w dyspozycji normy zawartej w § 2 pkt 9 lit. b RMF ws. prewspółczynnika?

4b. Czy zwroty kwot (stanowiących równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego) w danym roku, które zostały przekazane w ubiegłych latach należy uwzględniać przy wyliczaniu kwoty, o której mowa w § 2 pkt 9 lit. f RMF ws. prewspółczynnika, mimo iż zwroty te są ujmowane przez Wnioskodawcę jako zwiększenie dochodów w roku zwrotu?

Po dokonaniu analizy treści złożonego wniosku oraz postawionych przez wnioskodawcę pytań organ stwierdził, że w tak określonym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie indywidualnej interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Organ stwierdził, że wydana interpretacja w zakresie sformułowanym przez wnioskodawcę, byłaby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, w zaistniałej sytuacji organ musiałby orzekać o prawidłowości, bądź nie, stanowiska wnioskodawcy, bazując na podanych przez niego wyliczeniach wynikających ze sprawozdań z wykonania planów finansowych, nie mając wiedzy, ani kompetencji by to ocenić, czy wyliczenia te są prawidłowe.

W związku z powyższym, żądanie Miasta wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, Organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku w sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca w zażaleniu na to rozstrzygnięcie, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sformułowanym we wniosku .

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że przedmiotem wniosku były normy podatkowe, które co prawda odwoływały się do norm niepodatkowych. ale nadal przedmiotem wniosku o interpretację były normy podatkowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prewspółczynnika. Ponadto wnioskodawca chciał uzyskać potwierdzenie czy dobrze odczytuje treść norm prawnych wynikających z przepisów zawartych w ww. rozporządzeniu. Wnoszący zażalenie nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie spełniało warunków przewidzianych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu zażalenia Organ utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu i dodatkowo wyjaśnił.

Przede wszystkim przypomniał, że zgodnie z art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Ocena ta powinna zawierać stwierdzenie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy też nieprawidłowe. W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Organ wskazał, że indywidualne interpretacje podatkowe pełnią dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Funkcja informacyjna interpretacji przewidziana jest w przepisach art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych realizują przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem prowadzić do sytuacji, w której zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku oraz, że będzie miał on realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Przedstawione w interpretacji stanowisko zawierać winno wskazanie prawidłowego sposobu postępowania wnioskodawcy w danej sprawie. W razie zbieżności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z występującym w rzeczywistości, wnioskodawca który otrzymał interpretację uzyska korzyść z faktu zastosowania się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji. Stosownie do postanowień art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej - zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wyrażona w przywołanym przepisie funkcja ochronna interpretacji indywidualnej przejawia się w możliwości powołania się na interpretację podczas ewentualnego sporu z organem podatkowym.

Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest zatem nie tylko ocena stanowiska wnioskodawcy, lecz także wskazanie stanowiska, które jest w analizowanej sprawie prawidłowe, a przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi zostać poparta argumentacją prawniczą.

Wskazał przy tym, że możliwość zainicjowania postępowania o wydanie interpretacji nie może być uzależniona od merytorycznej oceny prawidłowości stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku. Zatem, postępowanie o wydanie interpretacji nie może być wszczęte niezależnie od tego czy ocena stanowiska wnioskodawcy byłaby pozytywna czy negatywna, jeżeli w przypadku zajęcia stanowiska negatywnego organ nie będzie mógł wskazać wnioskodawcy prawidłowego sposobu postępowania w sprawie.

W analizowanej sprawie organ, w sytuacji negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku, nie byłby uprawniony do przedstawienia prawidłowego postępowania podatnika w świetle normy art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na konstrukcję tego przepisu. Przepis ten pozostawia bowiem możliwość wyboru przez podatnika wielu niesprecyzowanych w ustawie wariantów zachowań.

W celu wzmocnienia zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług dodano ust. 2a, który określa, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił jakie dane podatnik może w szczególności wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, wskazując na średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz analogicznie średnioroczną liczbę godzin roboczych, roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza i średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ustawodawca nie narzucił podatnikom sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Nawet bowiem w odniesieniu do podatników, których dotyczy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 podatku od towarów i usług, rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał on, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji określają przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustalenie sposobu określenia proporcji należy zatem każdorazowo do podatnika.

Sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa. Skoro podatnik dokonując określenia proporcji nie stosuje normy prawnej ustalającej sposób określenia proporcji, nie jest możliwe wydanie przez organ w interpretacji podatkowej, czy zastosowany sposób jest zgodny z przepisem prawa regulującym określenie proporcji.

Ponadto, sposób sformułowania treści wniosku nie pozwala uznać okoliczności w nim przedstawionych za zdarzenie przyszłe, sformułowana treść wniosku sprowadza się do rozstrzygnięcia o charakterze instrukcji ogólnej, dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, w ocenie organu, bezzasadne było wezwanie do uzupełnienia i doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W sytuacji, w której organ nie może wskazać podatnikowi stanowiska określającego właściwy sposób określenia proporcji, wydanie interpretacji podatkowej uznać należy za niedopuszczalne. Interpretacja taka nie może bowiem spełnić swojego celu informacyjnego ani gwarancyjnego.

Wskazując na powyższe organ uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, czemu dał wyraz w zaskarżonym postanowieniu.

Na wydane przez organ interpretacyjny postanowienie z 2 lutego 2017 r., strona skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 2 lutego 2017 r. oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia z dnia 25 listopada 2016 r., zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sformułowanym we wniosku i zasądzenie od na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wydanemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej - "OP") poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 O.p. przesłanki warunkujące wydanie rozstrzygnięcia o wskazanej treści,

- art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż wniosek z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (dalej: Wniosek) wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie, że sposób sformułowania treści wniosku nie pozwala uznać okoliczności w nim przedstawionych za zdarzenie przyszłe

co w dalszej kolejności doprowadziło również do naruszenia:

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez skarżącą złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego skoro wg organu sposób sformułowania treści wniosku nie pozwala uznać okoliczności w nim przedstawionych za zdarzenie przyszłe

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał zajęte stanowisko oraz jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie ocenie Sądu podlega zasadność postanowienia organu interpretacyjnego, utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie tego organu odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Miasta J. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego co do przyszłego stanu faktycznego.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretacyjnego, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, a to z następujących względów.

Zgodnie z art. 165 a O.p., który znajduje zastosowanie również co do interpretacji podatkowych, gdy żądanie, (.....), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie.

Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 337/17, Lex nr 2277555).

Z kolei, NSA w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie o sygn. I FSK 1364/15 publ. Lex nr 2294139 wskazał, że:

1. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie.

2. W razie braku wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, nie zachodzi brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1O.p.).

Odnosząc powyższe orzeczenia, których argumentację Sąd w całości podziela do rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego ograniczyła się do stwierdzenia, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza dokonać określenia prewspółczynnika na rok 2017 dla urzędu i jednostek budżetowych na podstawie przepisów rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193).

W tak lakonicznie podanym stanie faktycznym skoncentrowała się na postawieniu ośmiu szczegółowych pytań - zagadnień dotyczących sposobu określenia kalkulacji prewspółczynnika, przy czym pytania te nie zostały powiązane z konkretnym stanem faktycznym lecz z hipotezami, których z kolei nie odniesiono do konkretnych przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Tylko na marginesie należy zauważyć, że jeden wniosek może zawierać opis jednego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie wiele stanów i zdarzeń co wynika wprost z treści art. 14 b § 3 O.p., co jednak w niniejszej sprawie nie miało wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Należy zatem podkreślić, że obowiązkiem strony jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter.(por. wyrok NSA z 10 września 2014 r., sygn. II FSK 2090/12, CBOSA).

Zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.) (por. np. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 103/13, z dnia 18 maja 2016 r., II FSK 924/16 (wszystkie dostępne w CBOSA).

Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo.

A zatem brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

Przedmiotowy wniosek dawał podstawę do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14g, bowiem stwierdzone przez organ mankamenty wniosku oraz oczekiwania strony co do ukształtowania przez organ sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w sytuacji, gdy ustawodawca pozostawia w tym zakresie wybór podatnikowi nie dawały podstawy do jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Należy wskazać, że pytania nie mogą być oderwane od stanu faktycznego lecz ściśle z nim powiązane. Rzeczą organu interpretacyjnego jest wyjaśnienie danego przepisu w konkretnym (zaistniałym lub przyszłym) stanie faktycznym, przy czym organ interpretuje przepis prawa podatkowego, a nie stan faktyczny. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do tworzenia prawa na użytek wnioskodawcy, a przedmiotem interpretacji nie może być proces księgowania.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca oczekiwała interpretacji o charakterze instrukcji ogólnej, dotyczącej nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

Należy stwierdzić, że skoro sposób określenia proporcji nie wynika z konkretnego przepisu prawa, lecz należy każdorazowo do podatnika, to organ nie może podatnika w tym wyręczać. Organ słusznie wskazał na funkcje interpretacji, podnosząc, że w realiach sprawy nie spełniałaby ani celu informacyjnego ani gwarancyjnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), gdyż zdaniem Sądu organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo ocenił wniosek o udzielenie interpretacji oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu, uzasadnienie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest logiczne i spójne, zawiera wszystkie elementy określone przepisami, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji podatkowej. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze należy uznać za niezasadne.

Podsumowując, w ocenie Sądu, nie można organowi zarzucić naruszenia wymienionych w skardze przepisów. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.