Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1108/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1,  art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2,  art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Ewa Madej (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko A Sp. z o.o. w Ż. (dalej określanej jako "Spółka"), wyrażone przez nią we wniosku o wydanie tej interpretacji.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że stanowisko to dotyczyło skutków podatkowych wypłaty w formie niepieniężnej przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, po czym omówił przedstawiony we wniosku stan faktyczny. W jego świetle Spółka rozważa rozliczenie przychodu z udziału w swoich zyskach w ten sposób, by w miejsce świadczenia pieniężnego wypłacanego jej dwóm wspólnikom, przenieść na nich własność nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów w Spółce lub przenieść na każdego z nich własność jednej z należących do niej nieruchomości. Tym samym rozliczenie nastąpi z zastosowaniem przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływanej jako "K.c.") instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania. Przeniesienie własności nieruchomości lub udziału w takiej własności będzie więc wykonaniem zobowiązania zapłaty za umorzone udziały. W tym kontekście Spółka zadała pytanie, czy w związku z tego rodzaju formą rozliczeń powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Spółka, po wzmiance na temat m.in. art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p."), podkreśliła, że przenosząc własność nieruchomości w rozpatrywanym przypadku, "nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu majątkowego, więc nie ma tu elementu odpłatności". Sytuacja ta jest bowiem taka sama jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia akcji, "inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie (zamiast zmniejszenia stanu gotówki następuje zmniejszenie stanu odpowiednich aktywów)".

Kontynuując prezentację rozważań Spółki, Minister Finansów nawiązał do jej spostrzeżeń na temat cech przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód ma zatem swój aspekt pozytywny, sprawiający, że jest nim "trwałe i jednocześnie nieodwołalne (...) realne przysporzenie majątkowe (przychód rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)". Ten aspekt, w ocenie Spółki, w rozpatrywanym wypadku nie występuje. Otóż w wyniku przeniesienia własności nieruchomości Spółka nie będzie zwolniona z długu, lecz jedynie wykona swoje zobowiązanie zapłaty za umorzone udziały. Nie uczyni tego jednak w najczęściej spotykanej formie pieniężnej, lecz zaspakoi wierzyciela w inny sposób, zgodnie z regulacją art. 453 K.c. To różni świadczenie w miejsce wykonania od zwolnienia z długu, kiedy do zaspokojenia wierzyciela nie dochodzi – wówczas wskutek darowania długu dłużnik uzyskuje przysporzenie (przyrost majątku) będący przychodem.

Rozwijając tę myśl, Spółka zauważyła, że chociaż w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o przychodach z odpłatnego zbycia rzeczy, nie każde takie zbycie prowadzi do wystąpienia przychodu. W jej mniemaniu "przysporzenie majątkowe jest kwestią faktu, a nie wypadkową jakiegoś rozstrzygnięcia normatywnego", wobec czego "przepis ten znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi jako okoliczność faktyczna".

Spółka wyraziła pogląd, że zbycie, którego zamierza dokonać, nie będzie miało charakteru odpłatnego, gdyż "jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie będzie czynnością tzw. wzajemną". Pomiędzy Spółką a jej udziałowcem nie dojdzie do zwarcia umowy wzajemnej określającej cenę.

Minister Finansów przywołał też uwagi Spółki wskazujące na konsekwencje, jakie powyższa operacja wywoła z punktu widzenia jej bilansu. Spowoduje ona mianowicie równoczesne zmniejszenie aktywów Spółki o wydawane składniki majątkowe oraz obniżenie jej pasywów o wierzytelności przysługujące wspólnikom. Organ odnotował również, że Spółka szeroko przywołała orzecznictwo podnoszące konieczność ścisłego określenia przedmiotu opodatkowania oraz zakaz stosowania analogii w tym zakresie.

Ustosunkowując się do kwestii poruszonej we wniosku, Minister Finansów zwrócił uwagę na brak ustawowej definicji przychodu podatkowego. Nawiązując do zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wyliczenia źródeł przychodu, wyraził pogląd, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną. Przytoczył jednocześnie treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przewidującą przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w postaci wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Jego zdaniem chodzi zarówno o "klasyczną sprzedaż", jak i o "czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych)", zaś wspomniana wartość może być wyrażona w cenie może przybrać różną formę, nie tylko pieniężną, np. zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Minister Finansów omówił regulację art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dotyczącą umorzenia udziału w spółce. Zauważył w szczególności, że co do zasady umorzenie takie następuje za wynagrodzeniem, gdyż jego bezpośrednim skutkiem jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej udziałów należących do wspólników. Organ opowiedział się za dopuszczalnością wypłaty tego wynagrodzenia tak w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. W jego ocenie jednak ta druga forma "ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku Spółki kapitałowej". Zapłata wynagrodzenia w pieniądzu, czyli w środkach pieniężnych "w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia", następuje bowiem w sytuacji, gdy środki te – jako przychody lub przysporzenia majątkowe niestanowiące przychodu – zostały wcześniej ujęte "dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku". Z kolei wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej wiąże się z przeniesieniem na rzecz wspólnika składników majątku, których wartość w chwili przeniesienia, równa wartości wynagrodzenia, nie musi odpowiadać wysokości kosztów poniesionych w związku z ich nabyciem przez Spółkę. W konsekwencji "gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca – jako wynagrodzenie za umarzane udziały – uzyskałby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia", wykazując w efekcie dochód albo stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Minister Finansów stwierdził następnie, że wypłacając wspólnikowi wynagrodzenie za umorzenie udziałów w rozpatrywanej formie niepieniężnej, Spółka "niejako decyduje się na zbycie" składnika majątkowego za cenę odpowiadającą wartości wynagrodzenia, stanowiącego tym samym przychód określony w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Transakcja dokonywana przez Spółkę "odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych", o którym mowa w tym przepisie, co umożliwia jednocześnie Spółce odliczenie kosztów uzyskania takiego przychodu. Organ przyznał jednak, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej Spółka nie uzyskałaby żadnego przychodu. Niemniej jego zdaniem w razie, gdy wynagrodzenie przybiera postać niepieniężną, to "nie <> wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności nieruchomości ze Spółki na udziałowca".

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, po bezskutecznym wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa, wniosła skargę na interpretację z dnia [...] , domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pełnomocnik zarzucił interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółka a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik sformułował także dwa zarzuty proceduralne.

Pierwszy z nich odniesiony został do art. 14c § 2 O.p. Zdaniem pełnomocnika organ uchybił temu przepisowi, nieprawidłowo oceniając stanowisko podatnika, czyli "implikacje powołanych powyżej przepisów prawa materialnego".

Pełnomocnik zarzucił również organowi naruszenie art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi do usunięcia naruszenia prawa, przez co strona nie miała możliwości odnieść się do jego stanowiska, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa do zaskarżenia.

W uzasadnieniu skargi jej autor przypomniał krótko dotychczasowy przebieg postępowania, a uzasadniając zarzuty, nawiązując do argumentacji prezentowanej w postępowaniu interpretacyjnym. Kwestionując stanowisko organu powtórzył, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, ponieważ "wielość stanów faktycznych i stosunków umownych skutkujących zbyciem nie pozwalała na wypracowanie takiej uniwersalnej, niezawodnej w każdych okolicznościach definicji". Podtrzymał też swoją tezę, iż chodzi o przysporzenie będące kwestią faktu, który musi wystąpić rzeczywiście, jako okoliczność trwała i nieodwołalna. Jego zdaniem przy tym przysporzenie to musi mieć charakter wzajemny, wiązać się ze świadczeniem będącym formą odpłaty. Tymczasem w rozważanej sytuacji z punktu widzenia bilansu Spółki przeniesienie własności nieruchomości, które trzeba kwalifikować jako datio in solutum, świadczenie w miejsce wykonania, doprowadzi do jednoczesnego zmniejszenia jej aktywów o wydawane składniki majątkowe oraz do obniżenia pasywów o przysługujące wspólnikom roszczenie o zapłatę. W tym kontekście pełnomocnik przywołał obszerny fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I Sa/Po 220/11, w którym, według niego, wypowiedziano tego rodzaju stanowisko, wskazując przykłady innych orzeczeń, mających wpisywać się w tę linię orzeczniczą. Zastrzegł, że we wszystkich z nich przyjęto, iż wypłata tzw. dywidendy rzeczowej jest neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Wytknął zarazem Ministrowi Finansów niezastosowanie się do tych poglądów orzeczniczych. W jego ocenie organ miał bowiem taki obowiązek i jego niedopełnienie należy uznać za naruszenie art. 14c oraz art. 120 i 121 O.p. W tym kontekście pełnomocnik przytoczył cytat z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA 1916/08 mający wspierać to zapatrywanie. Rozwijając ów wątek, nawiązał do przewidzianej w art. 121 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Według niego nakłada ona na organy powinność odniesienia się do całości stanu faktycznego oraz ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń strony, w tym tych, które uznają one za nieprawidłowe lub niewiarygodne. Pełnomocnik podniósł, że Minister Finansów nie uczynił zadość tym obowiązkom, w szczególności pominął całkowicie zarzuty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pozostawiając je do rozstrzygnięcia sądowi administracyjnemu. Podważa to sens przepisów dotyczących wspomnianego wezwania, pozwalających organowi jeszcze raz rzetelnie przeanalizować sprawę, dając zarazem gwarancję "prawidłowego i pełnego zaskarżenia interpretacji indywidualnej", zgodnie z wiążącą organ zasadą "zakazu zaskakiwania podatnika przez swoje stanowisko".

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo odniósł się do kwestii wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślił, że stosownie do art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), odpowiedź na takie wezwanie nie jest obowiązkowa, skoro skargę można wnieść także wówczas, gdy w ogóle nie została ona udzielona. Odpowiedź sprowadzająca się do informacji, że organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji, w najmniejszym stopniu nie ogranicza prawa do strony do zaskarżenia tej interpretacji.

Minister Finansów nie zgodził się też z zarzutem nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych. Stwierdził, że wyroki przywołane przez Spółkę "nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii", choć uznał ich rolę jako "cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego". Zaznaczył jednak zarazem, że nie są one źródłem prawa i nie stanowią podstawy prawnej działania organów. Organy nie są też związane zawartymi w nich ocenami prawnymi, gdyż takie związanie, w myśl art. 153 P.p.s.a., zachodzi w ramach tej sprawy, w której dane orzeczenie wydano, formułując wskazania co do dalszego postępowania.

Minister Finansów zwrócił uwagę na odrębności postępowania interpretacyjnego w stosunku do innych postępowań podatkowych, polegające w szczególności na nieprzeprowadzaniu w jego ramach postępowania dowodowego. Oznacza to w szczególności nieobowiązywanie zasady, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może mieć znaczenie dla sprawy. Postępowanie interpretacyjne nie może polegać również na polemice z wyrokami sądowymi. Organ zamknął te rozważania cytatem z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, który, jak zauważył, potwierdza jego stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż wykładnia przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Brak jest w nich bowiem podstaw do różnicowania skutków podatkowych wypłaty przez spółkę kapitałową wspólnikom wynagrodzenia za umorzone udziały ze względu na to, w jakiej formie ta wypłata następuje, co stanowi tezę zasadniczą z punktu widzenia rozumowania organu.

Tezy tej nie można jednak pogodzić z założeniami czy wnioskami cząstkowymi, z której została ona wywiedziona. Organ przyjął bowiem wyraźnie po pierwsze, że wypłata przez Spółkę wynagrodzenia za umorzone udziały może nastąpić w formie tak pieniężnej, jak i niepieniężnej, oraz po drugie, że zastosowanie formy pieniężnej nie powoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Spółki. Te twierdzenia nie są kwestionowane przez stronę skarżącą i można uznać je za bezsporne. Należy zatem zwrócić uwagę na konsekwencje, jakie wynikają z drugiego ze wspomnianych twierdzeń. Otóż fakt, że Spółka, wynagradzając (w pieniądzu) wspólnikom zmniejszenie majątku spowodowane umorzeniem udziałów, nie uzyskuje żadnego przychodu, oznaczać musi, iż czynność ta nie znajduje żadnego ekwiwalentu materialnego, która mogłaby uchodzić za świadczenie wzajemne wspólnika. Jest ona zatem jednostronna i nieodpłatna, czyli nie łączy się z jakimkolwiek przysporzeniem pochodzącym od wspólnika, mogącym stanowić zapłatę za przyznane wynagrodzenie. Tym samym nie można za tę zapłatę uznać wartości umarzanych udziałów.

Powyższe konkluzje wypływają ze stanowiska, jakie zajął organ odnośnie do wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej. Tymczasem, rozważając okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Minister Finansów te wywody pominął, prezentując zapatrywania, które pozostają z nimi w sprzeczności. Jego zdaniem mianowicie inny, rzeczowy, sposób wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę sprawić ma, że wypłata ta nastąpi za odpłatą ze strony dłużnika, przybierającą postać ceny w wysokości odpowiadającej wartości umorzonych udziałów. Innymi słowy, w świetle koncepcji zawartej w zaskarżonej interpretacji to samo zdarzenie, tj. odpłatne umorzenie udziałów, raz traktowane jest jako przysporzenie Spółki, ekwiwalent za wypłacane przez nią wynagrodzenie, a raz jako czynnik niemający wpływu na jej przychody, przy czym w obu przypadkach bez zmian pozostają okoliczności związane ze wspólnikiem, od którego to przysporzenie ma pochodzić.

Takie odmienne postrzeganie skutków podatkowych danej czynności ze względu na wybór jednej z dopuszczalnych form, w jakich można tej czynności dokonać, stanowi nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11, kwestionując pogląd organu interpretującego, zgodnie z którym wypłata dywidendy poprzez przeniesienie własności nieruchomości powoduje powstanie przychodu spółki kapitałowej z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., chociaż jej wypłata w pieniądzu nie podlega opodatkowaniu po stronie spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny analizował więc zagadnienie analogiczne do tego, które stanowiło główny przedmiot zaskarżonej interpretacji, nawiązując zresztą do utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. Z uwagi na zbieżność problematyki prawnej wyroki, które w tę linię się wpisują, powinny być uwzględnione podczas rozpatrywania kwestii wynagrodzenia za umorzenie udziałów. Jest tak tym bardziej dlatego, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w sformułowanym w nim pytaniu, kilkakrotnie wspomina się nie tylko o wynagrodzeniu za umorzone udziały, ale i o rozliczeniu przychodów wspólników Spółki z tytułu udziału w jej zyskach, której to rozbieżności organ nie wyjaśnił. W konsekwencji, przychylając się częściowo do zarzutu sformułowanego w tej materii w skardze, wytknąć trzeba organowi, że całkowicie pominął te wyroki, nie dostrzegając wyrażonych w nich poglądów i wspierającej je argumentacji.

W tym kontekście ponownie przywołać wypada spostrzeżenia zamieszczone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11. Sąd zaznaczył, że rolą postępowania interpretacyjnego jest zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego oraz że cel ów może być osiągnięty tylko w wyniku respektowanie orzecznictwa sądowego, które "ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej". Orzecznictwo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gwarantuje tę jednolitość, m.in. poprzez eliminację wadliwych interpretacji oraz wskazywanie dyrektyw, którymi organy interpretacyjne mają obowiązek się kierować. Organ nie może wydawać interpretacji w oderwaniu od stanowiska przyjętego jednolicie w judykaturze, szczególnie nie wskazując jakichkolwiek racji mogących uzasadniać odstępstwo od motywów, które legły u podstaw orzeczeń wydanych w innych podobnych sprawach czy też – jak w zaskarżonej interpretacji – w ogóle tych orzeczeń nie dostrzegać.

Niepodobna zatem zgodzić się z Ministrem Finansów, który w odpowiedzi na skargę skwitował orzecznictwo powołane przez pełnomocnika Spółki ogólnikową formułą, że nie ma ono mocy wiążącej w niniejszej sprawie. Z drugiej strony nie można tracić z pola widzenia, że orzecznictwo to zostało przywołane nie we wniosku o udzielenie interpretacji, lecz dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, toteż nie mogło być uznane za uzupełnienie stanowiska podatnika, do którego organ interpretacyjny ma obowiązek ustosunkować się w interpretacji, stosownie do art. 14c § 1 O.p. Ponadto nawet obszerna polemika z zarzutami w odpowiedzi na wezwanie nie mogłaby sanować braku niezbędnych rozważań w samej interpretacji, która przecież jest przedmiotem zaskarżenia. Odpowiedź taka nie może bowiem uzupełniać zaskarżonego aktu przez zamieszczenie w niej treści, które powinny być zawarte w jego uzasadnieniu (por. odnośnie do odpowiedzi na skargę np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 1992 r., sygn. akt III SA 1838/91, ONSA z 1992 r. Nr 2, poz. 45). W tym sensie rozpatrywana odpowiedź, tak jak odpowiedź na skargę, pozostaje bez wpływu na wynik sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej interpretacji. Trafnie zresztą zauważył Minister Finansów, że w świetle art. 53 § 2 P.p.s.a. nawet jej brak nie stałby na przeszkodzie wniesieniu skargi.

Niezależnie zatem od poziomu merytorycznego pism sporządzonych przez organ po wydaniu zaskarżonej interpretacji, stwierdzić trzeba, że interpretacja ta nie uwzględnia przeprowadzonej w orzecznictwie wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Odnotować wypada zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, w którym zaznaczono, że jeżeli przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólnika stanowi formę wykonania świadczenia przez spółkę kapitałową, w tamtym przypadku wypłaty z zysku, to nie może być mowy o odpłatnym zbyciu praw. Nie dochodzi wówczas do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Rzeczowa forma wypłaty przez przeniesienie własności nieruchomości lub udziału w jej współwłasności, stanowi tylko, jak określił to Naczelny Sąd Administracyjny, substytut świadczenia pieniężnego, które przecież nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki. Tym samym, tak jak wynagrodzenie za umorzenie udziałów w pieniądzu, musi być ona uznana za czynnością prawną niewzajemną, której bezpośrednio ze strony wspólnika nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie. W obu wypadkach dojdzie wyłącznie do uszczuplenia stanu aktywów Spółki, wobec czego nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Nie znajduje żadnego uzasadnienia utożsamianie sytuacji podatkowej spółki kapitałowej wypłacającej wynagrodzenie poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją spółki, która dokonuje odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Tego rodzaju konstatacja – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1170/11 i I SA/Gl 1171/11, które również zostały przywołane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – stanowi swoistą nadinterpretację tak przepisów podatkowych, jak i okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Poza ramy stanu faktycznego zakreślone we wniosku o wydanie interpretacji w pewnym stopniu wykraczają również argumenty Ministra Finansów, skądinąd nieprzekonujące, nawiązujące do pozostałych konsekwencji podatkowych obu rozważanych przez niego form wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów. Bez wpływu z punktu widzenia treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje bowiem to, że przepis ów znalazłby zastosowanie, gdyby Spółka zdecydowała się najpierw zbyć nieruchomość lub udział w niej, i dopiero uzyskane tą drogą środki przeznaczyć na wypłatę wynagrodzenia wspólnikom. Spółka, tak jak każdy podatnik, ma prawo wyboru różnych form działania dopuszczonych przez prawo, także wtedy, gdy kryterium wyboru jest minimalizacja ciężarów podatkowych. Nie można zresztą tracić z pola widzenia, że taka "bezpośrednia" forma wypłaty wynagrodzenia, czyli poprzez przeniesienie własności nieruchomości na wspólnika bez jej wcześniejszego spieniężenia, nie w każdym aspekcie byłoby dla Spółki korzystne podatkowo, skoro, co zresztą dostrzegł organ, nie mogłaby ona wówczas zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątkowego.

Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uwagi na charakter zaskarżonego aktu Sąd odstąpił od orzekania

w zakresie, o którym mowa w art. 152 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).