Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2347/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPP3/4512-109/15-2/KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina K.(dalej: "Skarżąca" lub "Gmina") w dniu [...] lutego 2015 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowej przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina przystąpiła do budowy sieci wodociągowej na terenie całej Gminy pn. "Wodociąg grupowy Gmina K." we wrześniu 2011 roku. Inwestycja realizowana jest etapowo. Ukończone elementy inwestycji - stacja uzdatniania wody i sieć wodociągowa w miejscowościach: K., P., M., S. i N.- zostały przekazane nieodpłatnie w użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej w K. (dalej: ZGK), który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno - ściekowej i jednocześnie jednostką budżetową działająca zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.).

ZGK, będąc jednostką budżetową wykorzystuje przekazane obiekty do realizacji zadań powierzonych tej jednostce przez Gminę i wykonuje usługi w imieniu Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych, stosownie do regulacji ustawowych zawartych w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz.U. Nr. 72, poz. 747, z późn. zm.).

ZGK - jednostka budżetowa została utworzona w celu zapewnienia tworzącym je podmiotom wsparcia w wykonywaniu ich zadań. Związek pomiędzy jednostką budżetową a jednostką samorządu terytorialnego - Gminą jest na tyle bliski, że samorządowe jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne Gminy. Stosownie do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jednostka ta pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a uzyskane dochody w całości odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy.

Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej, jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Status prawny jednostek budżetowych jako statio municipi nie wyklucza podejmowanie przez te jednostki czynności podlegających opodatkowaniu VAT i wykazywaniu podatku VAT należnego z tytułu świadczonych usług. W tym zakresie jednostka taka dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi jej funkcjonowania.

W chwili obecnej Gmina jest w trakcie realizacji dalszych etapów budowy wodociągu w kolejnych miejscowościach: D. i O.. Po zakończeniu inwestycja ta zostanie przekazana nieodpłatnie umową użyczenia jednostce budżetowej - Zakładowi Gospodarki Komunalnej w K., analogicznie jak przy poprzednich etapach. Należy również zauważyć, że standardem w Gminach jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą Gminę, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe.

Wydatki związane z budową stacji uzdatniania wody i sieci wodociągowej w miejscowości K. Gmina poniosła z własnych środków, finansując całość inwestycji. Na etapie budowy inwestycji odliczyła tylko częściowo podatek VAT z tytułu przyłączy domowych, z których uzyskała przychody. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT od wybudowanej już infrastruktury wodociągowej, tj. stacji uzdatnia wody i sieci głównej w miejscowości K. oraz nowobudowanej sieci.

W związku z powyższym opisem Gmina zapytała:

1) Czy na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, o której mowa w opisie stanu faktycznego?

2) Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji

VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie - w drodze korekty stosownie do treści przepisu?

Odnośnie pytania pierwszego Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, zgodnie z którym wydatki Gminy związane z budową sieci wodociągowej przekazanej nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu, wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej, a w tym także do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT. Przekazanie mienia przez Gminę jednostce budżetowej jaką jest Gminny Zakład Komunalny, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, służącemu tej Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową.

Stwierdziła, że mimo, iż samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła - w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu - Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Zatem, zdaniem Gminy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej na terenie Gminy, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej - Gminnego Zakładu Komunalnego.

W odniesieniu do drugiego pytania Gmina stanęła na stanowisku, że przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodnokanalizacyjnej może zostać zrealizowane w okresie, w którym Gmina otrzymała faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego, alternatywnie - w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Gmina Klembów nie skorzystała z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest ona uprawniona do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury zakupowe, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę w związku z budową infrastruktury wodociągowej przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu do użytkowania.

Organ podatkowy stwierdził, że nie występuje związek przyczynowo skutkowy, który decydowałby o prawie Gminy do odliczenia podatku związanego z realizacją opisanych inwestycji, gdyż Gmina przekazała infrastrukturę w nieodpłatne użytkowanie ZGK, które to przekazanie stanowi - w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, odpłatne świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę przez ZGK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

Zatem, Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanych inwestycji, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę ww. infrastruktury, wykorzystywanej do prowadzenia działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową która jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego Minister za bezprzedmiotową uznał odpowiedź na pytanie nr 2 zawarte we wniosku Skarżącej.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Gminy do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gmina w skardze na powyższą interpretację wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną zawężającą wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczania podatku VAT, podczas gdy Gmina K. takie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej na terenie całej Gminy posiada, gdyż sieć tę Gmina wykorzystuje do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej - Zakładu Gospodarki Komunalnej w K.;

2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Zakład Gospodarki Komunalnej w K. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy jako jednostka budżetowa gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w szczególności z uwagi na fakt, iż stosownie do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jednostka ta pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a uzyskane dochody w całości odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy;

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "O.p."), poprzez brak zmiany przez organ zaskarżonej interpretacji z uwagi na jej sprzeczność z orzecznictwem sądów, w szczególności z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13.

Zdaniem Strony, stanowisko przyjęte przez organ w zaskarżonej interpretacji jest w oczywisty sposób sprzeczne z przepisami prawa. Poczynione przez organ ustalenia odnoszące się do pozycji ustrojowej i samodzielnego bytu zakładu budżetowego, jako podmiotu będącego uczestnikiem obrotu gospodarczego oraz podmiotu prawa podatkowego, nie znajdują podstaw zarówno w unormowaniach prawa podatkowego, jak również na gruncie przepisów ustrojowych i materialnych prawa administracyjnego oraz praktyce orzeczniczej sądów.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto NSA w uzasadnieniu do uchwały z dnia z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, podniósł, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika głównie z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w tym art. 11 i art. 12 tej ustawy. Ponadto, cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA jednoznacznie uznał, że przywołane powyżej cechy gminnej jednostki budżetowej powodują że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej, a wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej (tu: ZGK) jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA i Gminy K. - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Zaś wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Co więcej, NSA wskazał także, że w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem czynności gminnej jednostki budżetowej w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów.

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT), podatnikiem będzie gmina.

Tym samym, według Skarżącej, należy przyjąć, że wydatki Gminy związane z wykonaniem inwestycji, przekazanej następnie nieodpłatnie ZGK, który wykorzystuje tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, jej zdaniem, nie można uznać przekazania mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, za przekazanie towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz za przesunięcie majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, służące tej Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną), jaką jest ZGK. W konsekwencji, w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie inwestycji oraz do składania korekty, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest interpretacja Ministra Finansów dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowej przekazanej nieodpłatnie do użytkowania jednostce budżetowej (ZGK).

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca zadała dwa pytania:

1) Czy na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, o której mowa w opisie stanu faktycznego?

2) Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji

VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie - w drodze korekty stosownie do treści przepisu?

Odnośnie pytania pierwszego Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, zgodnie z którym Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, opisanej w stanie faktycznym wniosku. Odnośnie zaś pytania drugiego Gmina stanęła na stanowisku, że przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodnokanalizacyjnej może zostać zrealizowane w okresie, w którym Gmina otrzymała faktury, alternatywnie - w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że do dnia złożenia wniosku Gmina nie skorzystała z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest ona uprawniona do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury zakupowe, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych).

Minister Finansów stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego uznał za nieprawidłowe. W związku z tym za bezprzedmiotowe uznał udzielanie odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku Skarżącej.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że odpowiedź na pierwsze pytanie Skarżącej należało uznać za nieprawidłowe. W kwestii, będącej przedmiotem tego pytania wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest bowiem to, czy jednostka budżetowa – a z taką mamy do czynienia w przestawionym stanie faktycznym - jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT.

Należy wyjaśnić, iż jak wskazano w uzasadnieniu do ww. uchwały NSA gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazano, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wyjaśnił nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami.

Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje.

Powyższe zagadnienie, dotyczące uznania za podatnika podatku od towarów i usług gminnych jednostek budżetowych, stało się również przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 (w sprawie Gminy W. przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE w wyroku tym zajął następujące stanowisko: Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił, iż w celu ustalenia, czy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Aby zaś ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

Dalej TSUE wskazał, że w niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego (tj. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, stanowiącego wniosek o wydane orzeczenia prejudycjalnego w tej sprawie – przyp. Tut. Sądu) wynika, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Ze wspomnianego postanowienia wynika również, że owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym (tj. w ww. w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 – przyp. Tut. Sądu), gminę taką jak Gmina W. i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Ministra Finansów, iż jednostka budżetowa gminy jest podatnikiem podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Jak wskazano powyżej jednostka taka nie spełnia warunku samodzielności, koniecznego do uznania jej za podatnika podatku VAT. Jednostka budżetowa gminy wykonuje bowiem działalność gospodarczą powierzoną jej w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiada za szkody spowodowane ta działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Wydana przez organ podatkowy interpretacja narusza zatem prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dlatego też uzasadnione było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z uwagi na to, że z pytań sformułowanych we wniosku wynikało, iż udzielenie odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie dotyczące powyższej kwestii warunkowało pytanie drugie, zdaniem tut. Sądu, kontrola sądowa odpowiedzi udzielonej przez Ministra Finansów na pytanie drugie byłaby na obecnym etapie przedwczesna. Z tego względu Sąd nie wypowiedział się co do prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.