Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 705/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 art. 15b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Motoryzacyjnego "[...] S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...]; [...] – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 7 ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 9, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 3a, ust. 5, ust. 6 pkt 4, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, art. 15b ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 9, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16g ust. 1 pkt 2, ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – w skrócie "u.p.d.o.p.") oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania podatnika P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie (dalej "Spółka", "Skarżąca") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] r. w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia w sprawie.

I. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. - przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od [...]

W dniu [...] r. Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...] r., na formularzu ClT-8, w której wykazano: przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, dochód- [...] zł, odliczenia od dochodu - [...] zł, podstawa opodatkowania - [...] zł, stawka podatku – 19 % oraz podatek należny po odliczeniach - [...] zł.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonano ustaleń szczegółowo opisanych w sporządzonym na tę okoliczność protokole, którego odbiór Spółka potwierdziła w dniu [...]

Pismem z dnia [...] Spółka wniosła zastrzeżenia do powyższego protokołu, które - zgodnie z odpowiedzią z dnia [...]. udzieloną przez kontrolujących - nie zostały uwzględnione.

Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] (doręczonym Spółce w dniu [...].), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] r., które zostało zakończone ww. decyzją tego organu z [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres w kwocie [...]zł.

Naczelnik [...]dalej także "organ I instancji") – w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, uzupełnionego w postępowaniu podatkowym, w konfrontacji z analizą obowiązujących przepisów prawa podatkowego - zweryfikował ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej stwierdzając, że Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów okresu od [...] r. następujące wydatki:

1. kwotę [...]zł dotyczącą nabycia usług zarządzania marketingiem i controlingiem IT od "K. C." S.. z o.o.,

2. kwotę [...]zł dotyczącą nabycia usług doradczych i marketingowych od A. U. doradcze i pośrednictwa A. P.,

3. kwotę [...]zł dotyczącą nabycia usług doradztwa gospodarczego od A.P. A. P.,

4. kwotę [...]zł dotyczącą czynszu najmu nieruchomości przy pl. [...] w S. od "K. C." S.. z o.o.

W pozostałym zakresie, w stosunku do opisanych w protokole kontroli nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres, organ I instancji dokonał wobec Spółki następujących ustaleń:

1. stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł z uwagi na dokonane w rozliczeniu podatkowym za okres od [...] r. pomniejszenie przychodów z tytułu wystawionej przez Spółkę na rzecz F. H. "F." K. W. faktury korygującej nr [...] z dnia [...]. do faktury FZI nr [...] z dnia [...]. z tytułu korekty wysokości zadatku na poczet nowego samochodu - podczas gdy korekta ta dotyczyła okresu od [...] r. Uznano zatem, że zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. faktura korygująca powinna być odniesiona do przychodów roku podatkowego [...], a nie do roku podatkowego [...] (ustalenia w tym zakresie zaprezentowano na str. 6-8 decyzji organu I instancji),

2. stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł z uwagi na nieuwzględnienie w przychodach badanego okresu, otrzymanych nieodpłatnych świadczeń - określonej wartości poręczeń wekslowych udzielonych Spółce przez "A. - G." S.. z o.o., tj. przez spółkę, w której P. M. P. S. Sp. z o.o. posiada [...] % udziałów, przy zawieraniu umowy:

a. kredytu inwestycyjnego z Bankiem Z. W. S..A.. z dnia [...] nr [...], na mocy której P. M. P. S. S.. z o.o. uzyskało kredyt w wysokości [...] zł, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań z tytułu pożyczki hipotecznej złotowej (Nr [...]), zaciągniętej w B. B. S..A.., na finansowanie przyszłych nakładów inwestycyjnych oraz refinansowanie nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomości Spółki w latach 2010 – 2011. Załącznikiem do przedmiotowej umowy była Deklaracja poręczyciela wekslowego z dnia [...] zgodnie z którą "A. - G." S.. z o.o., poręczyła za zobowiązanie wekslowe P. M. P. S. S.. z o.o.;

b. o kredyt w rachunku bieżącym z B. Z. W. S..A.. z dnia [...] nr [...], na mocy której Spółka uzyskała kredyt w wysokości [...] zł z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności, przy czym środki w pierwszej kolejności miały być przeznaczone na spłatę zobowiązań Spółki z tytułu kredytu na rachunku bieżącym Nr [...] w wysokości [...] zł oraz kredytu obrotowego Nr [...] w wysokości [...] zł. Załącznikiem do tej umowy była Deklaracja poręczyciela wekslowego z dnia [...] z której wynika, że "A. - G." S.. z o.o. poręczyła za zobowiązanie wekslowe Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał bowiem, że Spółka, korzystając z udzielonego przez "A. - G." S.. z o.o. poręczenia, uzyskała kredyt inwestycyjny oraz kredyt w rachunku bieżącym bez ponoszenia na rzecz poręczyciela kosztów z tego tytułu, a więc uzyskała wymierną korzyść (brak wzajemnego świadczenia). Udzielone poręczenie dotyczące zabezpieczenia wykonania zawartych z bankiem umów kredytowych, stanowi dla spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, skutkiem czego - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust. 6 pkt 4, art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. - organ określił jego wartość w kwocie [...]zł (zgodnie z ustaleniami zawartymi na str. 8-18 decyzji organu I instancji);

3. stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł, co - jak ustalono - wynika z błędnego zaewidencjonowania przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz P. I. S..A.. [...] certyfikatów inwestycyjnych imiennych, serii [...], wyemitowanych przez C. I. F.. Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z kupującym w dniu [...] Spółka sprzedała ww. certyfikaty za cenę [...] zł. Natomiast w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r. Spółka ujęła w księgach rachunkowych, a następnie wykazała w przychodach jedynie kwotę [...]zł jako zysk (per saldo) z transakcji sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych, tym samym (na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.) stwierdzono, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]zł (zgodnie z obliczeniem: [...] zł - [...] zł).

Mając na uwadze ww. ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził także, że kosztem uzyskania ww. przychodu, powinna być kwota [...]zł, będąca iloczynem liczby sprzedanych certyfikatów ([...]) i jednostkowej ceny ich nabycia przez Spółkę, która zgodnie z umową z dnia [...]. wyniosła [...] zł. Wynika to z tego, że Spółka właśnie w dniu [...] nabyła od C. I. V. L. z siedzibą w L. [...] certyfikaty inwestycyjne imienne, serii [...], wyemitowane przez C. I. F., za łączną kwotę [...]zł, a zatem cena jednego imiennego certyfikatu inwestycyjnego stanowiła kwotę [...]zł (zgodnie z obliczeniem: [...]

Organ podatkowy I instancji zauważył przy tym, że koszt związany z nabyciem przedmiotowych certyfikatów w wysokości [...] zł Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu z datą [...] r. przez wykazanie w przychodach jedynie "per salda" całej transakcji sprzedaży certyfikatów, co jednak było działaniem nieprawidłowym.

Ustalono przy tym, że termin zapłaty kwoty [...]zł wynikał z zawartej umowy nabycia certyfikatów inwestycyjnych z dnia [...] która przewidywała ostateczny termin zapłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy, a następnie, na mocy aneksu z dnia [...] termin ten został przesunięty do końca [...] roku. Tym samym, termin 90 dni od dnia zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych [...] r.) upłynął w dniu [...] r. i w tym dniu - zdaniem organu podatkowego - zgodnie z art. 15b u.p.d.o.p. Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o powyższą kwotę. Z przedłożonego materiału dowodowego wynika jednak, że w dniu [...] r. z tytułu nabycia przedmiotowych certyfikatów Spółka zapłaciła kwotę [...]zł, a następnie w dniu [...] kwotę [...]zł, co łącznie dało kwotę [...]zł, którą Spółka powinna odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodu i rozliczyć w zeznaniu CIT-8 za okres od [...] r. Stwierdzono zatem zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o ww. kwotę, tj. o [...] zł;

4. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z uwagi na to, że Spółka nie uwzględniła w tej wielkości faktury korygującej nr [...] z dnia [...] o wartości (-) [...] zł netto, VAT (-) [...] zł, wystawionej do faktury VAT nr [...] z dnia [...] na podstawie której dokonano zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę właśnie kwotę. Zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b u.p.d.o.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że nie uwzględniając w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres: [...] r. faktury korygującej VAT Nr [...] z dnia [...]., Spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł (zgodnie z uzasadnieniem zawartym na str. 27-29 decyzji organu I instancji);

5. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z uwagi na to, że Spółka w żaden sposób nie wykazała zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w tej właśnie kwocie (stanowiącej odpisy amortyzacyjne) przez wykazanie ich związku z uzyskiwanymi lub przyszłymi przychodami. Spółka - pomimo licznych wezwań organu I instancji - nie przedłożyła żadnych wyjaśnień ani dowodów potwierdzających prawo Spółki do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów badanego okresu ww. odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego "Ind. dł - Zagospodarowanie terenu" o wartości początkowej [...] zł. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. - stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - stwierdził, że Spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (zgodnie z uzasadnieniem zawartym na str. 29 - 33 decyzji organu I instancji),

6. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z uwagi na uwzględnienie w tej wielkości kosztów nabycia biletów lotniczych, nie przedkładając przy tym dowodów potwierdzających związek tych wydatków z osiągniętymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka - pomimo licznych wezwań organu podatkowego pierwszej instancji - nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt odbycia podróży służbowych i ich związku z działalnością spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał więc - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - że Spółka bezpodstawnie zaewidencjonowała przedmiotowe wydatki w koszty uzyskania przychodów (zgodnie z uzasadnieniem zawartym na str. 33-37 decyzji organu I instancji),

7. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z uwagi na uwzględnienie w tej wielkości faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. z tytułu wynajmu powierzchni stacji kontroli pojazdów za miesiąc [...] r. Jednocześnie, w stosunku do zakwestionowanej kwoty wynikającej z ww. faktury, Spółka przedłożyła fakturę korygującą VAT Nr [...] z dnia [...] w opisie której wskazano, że jest to korekta niesłusznie wystawionej faktury. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał zatem - stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - że kwota [...]zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z uzasadnieniem zawartym na str. 37-39 decyzji organu I instancji),

8. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z uwagi na uwzględnienie w tej wielkości wydatków z tytułu trwałego użytkowania gruntów w okresie, kiedy Spółka już ich nie dzierżawiła. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał - stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - że kwota [...]zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z uzasadnieniem zawartym na str. 39-43 decyzji organu I instancji),

9. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł przez uwzględnienie wartości wynikających z faktur zaprezentowanych na str. 43 - 45 oraz 46 - 47 decyzji I instancji, których faktyczny termin zapłaty przekraczał terminy, o których stanowi art. 15b ust. 1 i art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT w powiązaniu z wyciągami bankowymi oraz dokumentami dotyczącymi kompensat wzajemnych zobowiązań i należności stwierdzono, że w kosztach uzyskania przychodów Spółki za okres od [...] r., ujęto kwoty wynikające z faktur VAT (wskazanych w tabeli zaprezentowanej na str. 44 - 45 decyzji organu I instancji), które nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Tym samym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. - stosownie do art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. - stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów badanego okresu o wartość wynikającą z tych dokumentów, tj. o kwotę [...]zł.

Jednocześnie, w wyniku analizy przedłożonego przez Spółkę zestawienia sald i obrotów kont według stanu na dzień [...] oraz dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT w powiązaniu z wyciągami bankowymi oraz dokumentami dotyczącymi kompensat wzajemnych zobowiązań i należności ustalono, że Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów [...] roku wartości wykazanych w fakturach VAT (zaprezentowanych na str. 46 - 47 decyzji I instancji), uregulowanych w terminie określonym w art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., stanowiącym, że jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w art. 15 b ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Zatem, w oparciu o ww. normę prawa, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym te zobowiązania zostały uregulowane, czyli [...] roku, o kwotę wynikającą z ww. faktur, tj. o kwotę [...]zł.

Sumując stwierdzono, że Spółka, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres, dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...]zł (według obliczenia: [...] zł - [...] zł, uzasadnienie w tym zakresie zawarto na str. 43-47 decyzji organu I instancji;

10. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł - z uwagi uwzględnienie w tej wysokości odsetek od kredytu inwestycyjnego, co do których Spółka nie potrafiła określić, których z poszczególnych celów tego kredytu one dotyczą. W zidentyfikowanym stanie faktycznym - po wielokrotnych (nieskutecznych) wezwaniach Spółki do złożenia wyjaśnień umożliwiających identyfikację odsetek - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (zgodnie z uzasadnieniem zawartym na str. 47-56 decyzji organu I instancji;

11. stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł - z uwagi korzystanie w badanym okresie z pożyczek otrzymanych od podmiotu powiązanego (tj. od "P. M. "P. S." S.. z o.o. i W. S.. komandytowo - akcyjna"), z tytułu wykorzystywania których Spółka nie ponosiła żadnych kosztów. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono zatem, że Spółka od dnia [...] dysponowała środkami pieniężnymi należącymi do "P. M. "P. S." S.. z o.o. i W. S.. komandytowe - akcyjna" w sposób nieodpłatny. Spółka posiadała przy tym [...] % udziałów w ww. przedsiębiorstwie, skutkiem czego uznano, że są to podmioty powiązane - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymanie od takiego podmiotu nieoprocentowanych pożyczek, w związku z którymi Spółka nie ponosiła żadnych kosztów sprawia, że Spółka uzyskiwała wymierną korzyść (sytuacja taka nie byłaby możliwa, gdyby Spółka korzystała z pożyczek udzielonych przez podmiot niezależny, działający na rynku usług finansowych lub bank). Biorąc to pod uwagę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. - po dokonanej analizie treści przepisów art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186) - na podstawie informacji uzyskanych od zewnętrznych instytucji finansujących, dokonał obliczenia wartości przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnej pożyczki za okres od [...] r. w łącznej kwocie [...]zł. Uznano zatem, że o tę wartość Spółka zaniżyła przychody badanego okresu (zgodnie z uzasadnieniem zawartym na str. 56-66 decyzji organu I instancji).

Sumując, wskazano, że dokonane przez organ I instancji ustalenia wykazały, iż Spółka zaniżyła przychody w badanym roku podatkowym o łączną kwotę [...]zł oraz w przypadku kosztów uzyskania przychodów - zawyżyła je o łączną wartość [...] zł i zaniżyła o [...] zł.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał właściwy sposób rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r., tj.: przychody ze źródeł położonych na terytorium RP - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, zaś dochód - [...] zł.

Wskazano przy tym, że zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Wyjaśniono przy tym, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]., znak: [...], określił Spółce za [...] dochód w kwocie [...]zł, który jednak w całości został pomniejszony o kwoty strat z lat poprzednich. Jednocześnie, pismem z dnia [...] Spółka wniosła o uwzględnienie strat z lat poprzednich w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r. W konsekwencji stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu za [...] rok ma prawo pomniejszyć dochód o maksymalnie 50 % kwoty straty z lat poprzednich, tj.:

- za 2009 rok, gdzie strata wyniosła [...] zł - do odliczenia [...] zł,

- za 2010 rok, gdzie strata wyniosła [...] zł - do odliczenia [...] zł,

- za 2011 rok, gdzie strata wyniosła [...] zł - do odliczenia [...] zł,

- za 2012 rok, gdzie strata wyniosła [...] zł - do odliczenia [...] zł.

Suma tych kwot stanowi łączną wartość [...] zł, o którą Spółka ma prawo pomniejszyć dochód, chyba że wykazany dochód jest niższy od tej kwoty (w takiej sytuacji - do wysokości dochodu).

Tym samym rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r. - zgodnie z obliczeniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. przedstawionymi na str. 70 decyzji organu I instancji - przedstawia się następująco: przychody ze źródeł położonych na terytorium RP - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, dochód - [...] zł, odliczenia od dochodu [...] podstawa opodatkowania - [...] zł, stawka podatku - 19%

i podatek należny po odliczeniach - [...] zł.

II. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu I instancji z dnia [...] r., pismem z dnia [...] Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego - wniosła odwołanie, żądając uchylenia w całości decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie (stosownie do art. 233 § 2 O.p.) przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zarzucono naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

- art. 11 ust. 2, ust. 3 i ust. 4,

- art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5, ust. 6 pkt 4,

- art. 14 ust. 1,

- art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2013 r., poz. 230),

- art. 15b ust. 1,

- art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c),

- art. 16g ust. 1 pkt 2, ust 4.

Zdaniem odwołującej Spółki, naruszenie przepisów prawa materialnego ma swoje źródło, poza błędną ich wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem, w naruszeniu przez organ podatkowy I instancji dyspozycji art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego. Końcowo przy tym Spółka poinformowała, że uzasadniające żądanie strony dowody, o których mowa w art. 222 O.p., zostaną dostarczone w terminie 7 dni.

W piśmie odwołującej Spółki z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie odwołania wniesionego w dniu [...] wskazano, że z szeregu zarzutów zawartych w tym odwołaniu, Spółka podtrzymuje zarzut naruszenia przepisów:

1. art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. - dotyczący biletów oraz

2. art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4 e oraz art. 15b ust. 112 u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - dotyczący certyfikatów.

W uzasadnieniu odwołująca Spółka wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko co do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, gdyż udział w prezentacji nowego modelu samochodu [...] (na targach samochodowych), który Spółka oferowała swoim klientom powoduje, że wydatki poniesione na zakup biletu na to wydarzenie należy zaliczyć do kosztów, gdyż wydatek ten miał niewątpliwie związek z nabyciem wiedzy o danym produkcie, co dalej przełożyło się na rozpowszechnianie aktualnych i rzetelnych informacji o oferowanych, najnowszych produktach i dostępnej technologii w branży motoryzacyjnej, co wpłynęło na zwiększenie popytu wśród klientów, a w efekcie na zwiększenie przychodów.

Nadto, Spółka wskazała, że twierdzenia organu co do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. przez zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł w związku z nabyciem certyfikatów inwestycyjnych na podstawie umowy zawartą przez Spółkę w dniu [...]. z C. I. V." L. z siedzibą w L., na mocy której Spółka nabyła [...] certyfikaty inwestycyjne, a następnie ich sprzedaży na podstawie umowy z dnia [...]. (w ilości [...]) – należy zakwestionować.

Odnosząc się co do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT Nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł odwołująca Spółka nie zgodziła się z dokonanym przez organ - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - uzasadnieniem w zakresie przyczyn wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) - refaktury za bilet lotniczy na I. D. E., wystawionej przez "V. G. P. S.. z o.o.

Odwołująca Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty związane z wyjazdem na prezentację nowego modelu samochodu [...] - w opinii strony - należy zaliczyć do kosztów pośrednich, a dokładnie do kosztów ogólnego zarządu, do których zalicza się: koszty podróży służbowych pracowników zarządu, w tym koszty udziału osób zarządzających, czy też osób zajmujących się marketingiem w różnego rodzaju wydarzeniach związanych z aktywnością gospodarczą podatnika, talach jak prezentacje, targi, pokazy i inne, tego rodzaju, zdarzenia. Tak więc, wydatki te - według strony - trzeba zakwalifikować do grupy kosztów ogólnego zarządu, stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ponadto, zdaniem odwołującej Spółki, ponoszone przez nią wydatki należy zaliczyć do kosztów podatkowych, ponieważ były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów i służyły zabezpieczeniu źródła przychodu. Udział w prezentacji nowego modelu samochodu [...] który Spółka oferowała swoim klientom powoduje, że wydatki poniesione na zakup biletu na to wydarzenie należy zaliczyć do kosztów, gdyż wydatek ten miał niewątpliwie związek z nabyciem wiedzy o danym produkcie, co dalej przełożyło się na rozpowszechnianie aktualnych i rzetelnych informacji o oferowanych, najnowszych produktach i dostępnej technologii w branży motoryzacyjnej, a to z kolei wpłynęło na zwiększenie popytu wśród klientów i w efekcie na zwiększenie przychodów. Poza tym, posiadanie jak najlepszej wiedzy o własnym rynku sprzedaży, opartej na nowoczesnych rozwiązaniach, z pewnością ma wpływ na pozycję firmy w danej branży, co z kolei wielu klientom pomaga w podjęciu decyzji o rozpoczęciu współpracy lub jej rozszerzeniu, a co za tym idzie - przyczynia się do pozyskania nowych kontrahentów i zacieśnienia współpracy z obecnymi. Wobec tego należy uznać, że ww. wydatki były racjonalnie i gospodarczo uzasadnione. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wydatki ponoszone w związku z organizacją wyjazdu na targi samochodowe należy uznać, zdaniem odwołującej Spółki, za koszt uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, ust.4, ust. 4d i 4e powołanej wcześniej ustawy podatkowej. Firma poniosła je bowiem w celu pozyskania klientów, a co za tym idzie, w celu sprzedaży samochodów. Szereg specjalistycznych informacji związanych z procesem produkcji, eksploatacji, funkcjonowania, działania samochodów, a także z możliwościami i osiągami danego modelu, to wiedza, dzięki której klient świadomie decyduje się na zakup samochodów, zawierając konkretne umowy i przyczyniając się w ten sposób do zwiększenia przychodów spółki.

Na gruncie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.01.2015 r., sygn. akt II FSK 338/13, odwołująca Spółka wywiodła, że o tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy.

Ważne – zdaniem odwołującej Spółki - jest również to, czy koszt dotyczy całokształtu działalności jednostki i wpływa na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie. Dlatego też wydatek na zakup biletu lotniczego na wydarzenie prezentujące nowy model samochodu, którego sprzedażą zajmowała się spółka, jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami, czyli kosztem pośrednim. Odwołująca Spółka wyraziła również opinię, że koszty pośrednie dotyczą wydatków nieodnoszących się wprost do źródeł przychodów. Są to koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale niemające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach.

Takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do konkretnie określonych przychodów, a które są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do osiągnięcia tych przychodów - judykatura i piśmiennictwo uznają za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Nie oznacza to jednak, że przychód zostałby osiągnięty bez ponoszenia kosztów pośrednich, ponieważ koszty te również mają wpływ na uzyskiwanie przychodów, a niejednokrotnie nawet warunkują ich osiągnięcie. W ocenie strony, są to zatem koszty, które pozwalają podatnikowi utrzymać istniejące źródło przychodów w taki sposób, aby to źródło przynosiło przychody również w przyszłości. Przykładowo do kosztów pośrednich zalicza się koszty ogólnoadministracyjne, w tym koszty podróży celowych, odbywanych w związku z prowadzoną przez firmę działalnością gospodarczą, koszty prenumeraty czasopism, wydatki na badania rynku, reklamę, marketing, badania sprawozdań finansowych, szkolenia pracowników, obsługę bankową, obsługę prawną, księgową, doradztwo, koszty ochrony mienia związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odwołująca Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniami organu co do rozliczenia podatkowego certyfikatów inwestycyjnych. Wskazała, że mimo, iż Spółka nieprawidłowo zaksięgowała operacje związane z nabyciem i sprzedażą certyfikatów inwestycyjnych, organ bezzasadnie odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie.

Pogląd organu podatkowego w sprawie rozliczenia transakcji nabycia certyfikatów inwestycyjnych, na podstawie umowy zawartej w dniu [...]. z C. I. V. L. z siedzibą w L., a następnie ich sprzedaży na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. na rzecz P. I. S..A.. z siedzibą w W., jest - w opinii odwołującej Spółki - błędny. W ustaleniach swych organ podatkowy nie uwzględnił bowiem szeregu przepisów prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1 oraz ust. 4e u.p.d.o.p., określających moment powstania kosztów uzyskania przychodu oraz przepisów odrębnych - art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości i wynikających z nich dwóch najważniejszych zasad, tj. zasady memoriału i zasady współmierności przychodów i kosztów wskazujących, do którego okresu należy przypisać koszty.

Jak wskazała odwołująca Spółka - w sprawie mają jednak zastosowanie przepisy art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi "W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty" oraz "Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. "

Ponadto, zdaniem odwołującej Spółki, w sprawie ma także zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ", oraz "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."

Zasady ustalające, do którego okresu przypisać koszt czy przychód bilansowy wskazują, że należy księgować je do miesiąca, którego dotyczą, a jeśli powstały w innych okresach - trzeba je odnieść do właściwego miesiąca poprzez rozliczenia międzyokresowe.

Przepisy art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości - w opinii odwołującej Spółki - są wyrazem najważniejszych zasad współczesnej rachunkowości, czyli zasady memoriału oraz zasady współmierności kosztów. Przestrzeganie tej pierwszej oznacza, że w księgach rachunkowych jednostki gospodarczej powinny zostać ujęte wszystkie zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w danym roku obrotowym (okresie sprawozdawczym). Pozwala to uniknąć subiektywizmu w decyzjach dotyczących momentu wystąpienia zmian majątkowych wywołanych gospodarczą aktywnością jednostki, a tym samym również powstania przychodów i kosztów. W odniesieniu do rocznych sprawozdań finansowych zasada memoriału pozwala ustalić stan aktywów i pasywów jednostki gospodarczej na dzień bilansowy oraz wynik finansowy uzyskany za dany rok. W ustawie o rachunkowości zasada ta została wyrażona w artykule 6 ust. 1. Ta właśnie norma prawa bilansowego decyduje o tym, że w księgach rachunkowych (a także w sprawozdaniu finansowym) należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego - niezależnie od terminu zapłaty.

Chodzi w tym wypadku o ujęcie ogółu operacji gospodarczych, dotyczących roku obrotowego, niezależnie od tego, czy zostały one opłacone oraz czy termin płatności już zapadł, czy też zapadnie dopiero po dniu bilansowym. Spółka zwróciła przy tym uwagę, iż zaksięgowanie operacji zgodnie z zasadą memoriału, nie rozwiązuje problemu, bowiem z ogółu operacji gospodarczych, dotyczących danego roku obrotowego, należy wyodrębnić i ująć w rachunku zysków i strat te z nich, które powinny kształtować wynik finansowy za dany rok obrotowy. Z tego względu zasadę memoriału należy rozpatrywać i stosować z uwzględnieniem zasady współmierności przychodów oraz związanych z nimi kosztów.

Zgodnie z argumentacją odwołującej Spółki, zasada współmierności wynika z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że "dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione". Aktywami i pasywami, o których mowa, są rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne i bierne) oraz rozliczenia międzyokresowe przychodów.

W ścisłym związku z powołanymi wyżej przepisami, pozostają regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 ust. 4e u.p.d.o.p. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych, o jakim mowa w powołanym art. 15 ust. 4e, dokonywane jest na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych jednostki, należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wynika to z zasady memoriału określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z kolei dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Według odwołującej Spółki, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Jednocześnie odwołująca Spółka podkreśliła, że nie chodzi tutaj o jakiekolwiek ujęcie wydatku w tych księgach, tylko o jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie tego wydatku za taki koszt przy zachowaniu zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, tj. memoriału, współmierności przychodów i kosztów, a także istotności i ostrożności. Kluczowe znaczenie ma także zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Biorąc pod uwagę powyższe wskazano, że z art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej wynika, że moment uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów (koszt podatkowy) jest uzależniony od uznania tego wydatku za koszt w ujęciu rachunkowym. Zwrócono uwagę, że przepisy ustawy o rachunkowości określają, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego (z zastrzeżeniem rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Odwołująca Spółka wskazała przy tym, że prawidłowość takiego stanowiska potwierdza np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.10.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, oraz wyrok NSA z dnia 27.09.2012 r., sygn. akt II FSK 253/11. W opinii odwołującej Spółki, z powołanych orzeczeń wynika, iż prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. Oznacza to, że inny akt prawny, czyli ustawa o rachunkowości nie przesądza o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art 15 ust. 4e nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa, w szczególności art 15 ust. 1 oraz art 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust 4e jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis), chyba że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego (zatem tak jak w przypadku art. 15 ust 4e, który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego). Prawidłowa wykładnia art 15 ust 4e prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten nie dotyczy wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym - w ocenie odwołującej Spółki - sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego.

Na potwierdzenie swojej argumentacji odwołująca Spółka wskazała na orzeczenie WSA w Łodzi z 19.12.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12, oraz WSA w Gliwicach z 07.12.2009 r., I SA/GL 478/09.

Odwołująca spółka zwróciła także uwagę, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce następujący stan faktyczny: umowa nabycia certyfikatów została zawarta w dniu [...]. z C. I. V. L. z siedzibą w L., a następnie umowa sprzedaży tych certyfikatów została zawarta w dniu [...]. na rzecz P. I. S..A.. z siedzibą w W., w której termin płatności określono na 12 miesięcy, czyli do [...]. W dniu [...] r. strony zawarły aneks, który wydłużył termin płatności do [...] Zwrócono uwagę, że wydłużenie terminu płatności miało miejsce jeszcze przed jego upływem, a w związku z tym nie można mówić o niedotrzymaniu terminu i tym samym w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 15b u.p.d.o.p.

Z brzmienia powyższego przepisu wprost wynika bowiem, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Przywołano również art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., w myśl którego jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Według odwołującej Spółki, wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2013 roku nowych przepisów w podatku dochodowym od osób prawnych, miało na celu przeciwdziałanie zjawisku tzw. zatorów płatniczych przez zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami, a tym samym poprawę ich płynności finansowej. W istocie regulacje art. 15b u.p.d.o.p. miały za zadanie wymusić na dłużnikach terminowe regulowanie płatności (nie później niż w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu płatności - art. 15b ust. 1 tej ustawy) oraz ograniczenie sytuacji, w których występuje dłuższy termin płatności (ponad 60 dni - art. 15b ust. 2 ustawy). Wyłącznie w takiej sytuacji dłużnik musiał liczyć się z poniesieniem negatywnych konsekwencji w postaci obowiązku dokonania korekty odpowiednich kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało zwiększeniem wysokości jego zobowiązania podatkowego.

Odwołująca Spółka stwierdziła nadto, że art. 15b u.p.d.o.p., uzależniał termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie, a to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Dokonując literalnej wykładni art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., bardzo ważną kwestią jest właściwe zdefiniowanie pojęcia "termin płatności". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym legalnej definicji terminu płatności. Posługując się terminologią finansową "termin płatności" stwierdzono, że jest to dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie lub okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności.

Swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest wart. 353 indeks 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. – dalej w skrócie "K.c."), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Dlatego właśnie przy zawieraniu umów między przedsiębiorcami - jak twierdzi odwołująca Spółka - obowiązuje zasada swobody ich zawierania. Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustaleń dotyczących terminów płatności. W związku z tym strony (przedsiębiorcy) zawierając umowy mogą dowolnie kształtować stosunek prawny (umowę) w zakresie "terminu płatności" - jako jednego z warunków umownych - byleby takie postanowienie umowne nie było sprzeczne z naturą danego stosunku prawnego, przepisami prawa ani zasadami współżycia społecznego. Istotne - zdaniem strony - jest również to, aby termin był wskazany w sposób konkretny. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy art. 15b) nie definiuje własnego domniemanego momentu rozpoczęcia biegu terminu płatności i nie sprzeciwia się w związku z tym przyjęciu za ten moment zdarzenia (dnia) określonego przez strony umowy. Zatem, z braku odmiennych ustawowych regulacji, kluczowe stają się umowne ustalenia poczynione przez strony umowy, czy też ustalenia stosownego aneksu, jako integralnej części umowy.

W dalszej argumentacji, odwołująca Spółka stwierdziła, że w przedmiotowym stanie faktycznym, aneks o wydłużeniu terminu płatności został zawarty przed upływem terminu płatności wynikającego z umowy. Dlatego też termin wynikający z tego aneksu ma wpływ na zmianę terminu płatności, gdyż termin ten faktycznie jeszcze nie minął. W rezultacie Spółka nie miała obowiązku zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona zaakcentowała również, że z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem i na podstawie właściwie ustalonego stanu faktycznego dokonanie kwalifikacji prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe odwołująca Spółka uznała odwołanie za uzasadnione, a tym samym wniosła o uchylenie decyzji organu i instancji.

Wyżej opisaną zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "organ odwoławczy") - w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w kontekście zarzutów odwołania – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]

Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustaleń organu podatkowego podjętych wobec P. M. P. S. S.. z o.o. w zakresie:

1. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł zaewidencjonowanej przez Spółkę w tej wielkości na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "V. G. P." S.. z o.o., z siedzibą w P. z tytułu: refaktura, bilet lotniczy na I. D. E. (faktura prawidłowa);

2. uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów jedynie faktycznie uregulowanej przez Spółkę należności w kwocie [...]zł, podczas gdy - w opinii odwołującej Spółki - do kosztów podatkowych winna być zaliczona cała umowna wartość certyfikatów wynikająca z umowy ich nabycia, tj. kwota [...]zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, co następuje.

Ad 1. Podstawą ustaleń w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł zaewidencjonowanej przez Spółkę na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...].[...] o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł), wystawionej przez "V. G. P." S.. z o.o. z siedzibą w P. z tytułu: refaktura, bilet lotniczy na I. D. E. (faktura prawidłowa), były następujące okoliczności.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., w związku z wątpliwościami co do zasadności zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, pismami z dnia [...] znak: [...] oraz z dnia [...] znak: [...], wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie przyczyn jego ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz do przedłożenia posiadanych dokumentów źródłowych.

Spółka pismem z dnia [...] wskazała, że odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] udzieli niezwłocznie. W kolejnych pismach Spółki, tj. z dnia [...]. oraz z dnia [...] Spółka nie udzieliła jednak odpowiedzi na powyższe wezwania, a następnie pismami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. zwróciła się do organu podatkowego z wnioskami o przedłużenie terminów na realizację wezwań ze względu na konieczność zebrania wymaganej dokumentacji.

W tym zakresie Spółka wypowiedziała się w piśmie z dnia [...] wskazując, że faktura VAT Nr [...] z dnia [...]., wystawiona przez V. G. P. S.. z o.o., zasadnie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dokumentuje ona wyjazd na prezentację nowego modelu samochodu marki [...]. Wydatki te zostały poniesione w związku z podróżą (służbową), związaną z działalnością firmy i w celu osiągnięcia przychodu.

Na potwierdzenie swoich racji Spółka nie przedłożyła jednak żadnych dowodów, w szczególności potwierdzeń wyjazdów służbowych.

Dalej, pismem z dnia [...]., znak: [...], organ wezwał Spółkę do wskazania, dla kogo (imię, nazwisko, pozycja w spółce), na jakie trasy oraz, w jakim celu Spółka nabyła bilety lotnicze m.in. od V. G. P. S.. z o.o., na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] a także - jakie przychody w związku z przedmiotowymi nabyciami Spółka uzyskała lub planowała uzyskać oraz do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów (w szczególności poleceń wyjazdów służbowych oraz ich rozliczeń), które potwierdzą wyjaśnienia Spółki i wskażą związek poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami.

Pismem z dnia [...]., Spółka zwróciła się z wnioskiem o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi ze względu na konieczność przeanalizowania dokumentacji z lat 2013 -2014.

W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia [...]., znak: [...], ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących przedmiotowego zakresu.

Spółka jednak, pismem z dnia [...] podając te same powody (co w piśmie z dnia [...] r.), ponownie wniosła o przedłużenie terminu na realizację wezwania, jednocześnie wskazując, że dołoży starań, aby rzetelnie wyjaśnić wszelkie kwestie.

W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia [...] Spółka wskazała ponownie, że wydatek z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez V. G. P. S.. z o.o., zasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ponieważ był to wyjazd na prezentację nowego modelu samochodu. Spółka z powyższym podmiotem wówczas współpracowała, był on importerem marki SEAT na [...] i na jego zaproszenie odbyła się wizyta w fabryce S. pod B.. Na potwierdzenie tych okoliczności Spółka nie przedłożyła jednak żadnych dowodów.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności i faktyczny brak dowodów potwierdzających argumentację wyrażoną w odwołaniu, również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w toku prowadzonego postępowania w drugiej instancji (pismem z dnia [...]., znak: [...], [...]) wezwał Spółkę do okazania dowodów potwierdzających jej stanowisko w tym zakresie.

Wezwanie organu odwoławczego pozostało jednak bez odpowiedzi ze strony spółki.

Organ odwoławczy przy tym wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Uwzględniając tę regulację, jak też utrwalone reguły postępowania, wydatek poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. wydatek jest definitywnie dokonany,

2. wydatek ma na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

3. wydatek ma związek z działalnością gospodarczą podatnika,

4. wydatek nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

5. wydatek jest właściwie udokumentowany.

Przy uznaniu określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zdaniem organu odwoławczego, szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim punkcie (5) wskazującym na konieczny do spełnienia warunek właściwego udokumentowania wydatku zaliczanego w koszty uzyskania przychodów.

Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 Kodeksu cywilnego, wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc, co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę.

Organ odwoławczy podniósł przy tym, że również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza się podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19.06.2007 r., sygn. akt IIFSK 787/06, wyrok NSA z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 359/04).

W wyroku z dnia 16.06.2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził zatem, że Spółka, formułując swoje przekonanie o zasadności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez V. G. P.. S.. z o.o., nie udowodniła - przez wskazanie jakichkolwiek dowodów - związku wydatkowanych środków z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zaznaczono przy tym, że Spółka, pomimo wielokrotnie kierowanych do niej wezwań przez organy podatkowe, nie wskazała, chociażby z imienia i nazwiska, osoby, która odbyła ww. podróż służbową. Brak reakcji Spółki w tym zakresie (tj. nieudokumentowanie wydatku zaliczanego przez spółkę w koszty uzyskania przychodu) jest niezrozumiały zwłaszcza, że - jak już wyżej wyjaśniono - do kosztów podatkowych nie każdy wydatek może zostać zaliczony, lecz tylko i wyłącznie taki, który został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu - a strona jest w stanie ten związek udowodnić.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdzając, że argumentacja Spółki o posiadaniu prawa do uwzględnienia przedmiotowego wydatku w kosztach uzyskania przychodów, nie została potwierdzona żadnymi dowodami, podzielił w rezultacie stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wyrażone w decyzji. Organ I instancji, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., słusznie stwierdził, że Spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodu okresu od [...] r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez podmiot - V. G. P. S.. z o.o. z siedzibą w P. z tytułu: refaktura, bilet lotniczy na I. D. E. (faktura prawidłowa). Powyższe - jak już wskazano - jest rezultatem tego, że Spółka w żaden sposób nie wykazała, że ten wydatek poniosła i to związku z uzyskiwanymi lub przyszłymi przychodami.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Spółki, która w treści art. 15d u.p.d.o.p. upatruje prawo do pozostawienia ww. kwoty w kosztach uzyskania przychodów. Nawet bowiem na podstawie tej regulacji, nie można do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatku, którego związek ze źródłem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, nie został w żaden sposób udokumentowany przez podatnika.

Ad. 2 Podstawą ustaleń w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktycznie uregulowanej przez Spółkę należności w kwocie [...]zł, a nie całej wartości certyfikatów wynikającej z umowy ich nabycia w wysokości [...] zł, były niżej wskazane okoliczności.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że Spółka w odwołaniu nie kwestionuje zaliczenia do przychodów badanego okresu kwoty [...]zł z tytułu dokonanej w dniu [...] sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych, lecz domaga się uwzględnienia w tej wysokości kosztów ich nabycia po cenie zakupu certyfikatów, wynikającej z umowy zawartej w dniu [...] r. Niemniej jednak, dla przejrzystości niniejszego rozstrzygnięcia, zdaniem organu odwoławczego należało szczegółowo zaprezentować ustalenia dokonane także co do przychodów w ww. zakresie. I tak, w toku prowadzonego postępowania ustalono, że P. M. P. S. S.. z o.o. na koncie [...] Pozostałe przychody operacyjne - Przychody ze sprzedaży certyfikatów pod datą [...] zaksięgowało kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży [...]. certyfikatów.

Podstawą tych zapisów był dokument - polecenia księgowania Nr [...] z którego wynika, że kwota [...]zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą [...]zł - ujętą na koncie [...] "P. I. S..A..", a kwotą [...] [...] zł - ujętą na koncie [...]".

Zgodnie z umową kupna certyfikatów inwestycyjnych z dnia [...] r., zawartą z "C. I. V." L. z siedzibą w L., reprezentowaną przez pełnomocnika, Spółka nabyła [...] certyfikaty inwestycyjne imienne serii "[...]", wyemitowane przez C. I. F., wpisane do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w W., VII Wydział Cywilny Rejestrowy pod numerem REI [...] i zarządzany przez "S. T. F. I." S..A.. Zgodnie z § 3 pkt 1 tej umowy, w zamian za nabycie certyfikatów Spółka zapłaci łączną cenę w wysokości ceny emisyjnej [...] zł za [...] certyfikaty, tj. [...] zł. Z kolei w § 3 pkt 3 umowy zapisano, że cena będzie zapłacona do kwoty [...]zł z depozytu notarialnego, z którego zostanie wypłacona na rzecz "S." S. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w W., po dokonaniu zmian w Ewidencji Uczestników na podstawie potwierdzenia dokonania takich zmian przez "S. T. F. I." S..A.., z której będzie wynikało, że "C. I. V." L. z siedzibą w L. jest ujawniony w ewidencji. Natomiast w pozostałej części w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia niniejszej Umowy. Do ww. umowy Spółka przedłożyła szereg dokumentów znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym m.in.:

- aneks Nr [...] z dnia [...].[...] na mocy którego strony ustaliły, że zapłata pozostałej części ceny, której pierwotny termin został określony w § 3 pkt 3 umowy, ma nastąpić do dnia [...]

- bankowe potwierdzenie przelewu z dnia [...]., dokumentujące przekazanie kwoty [...]zł z rachunku P. M. P. S. S. z o.o. na rzecz P. S. K. Notarialna tytułem: depozyt notarialny na zakup certyfikatów,

- potwierdzenie realizacji przelewu z dnia [...]. dokumentujące przekazanie kwoty [...]zł z rachunku P. M. P. S. S. z o.o. na rzecz "C. I. V." L. tytułem: zapłata za certyfikaty depozytowe.

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, zapłata za nabycie przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych na podstawie umowy z dnia [...]., została odłożona w czasie (pismo Spółki z dnia [...]

Z kolei z wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z dnia [...]. wynika, że na podstawie aneksu Nr [...] z dnia [...]. strony umowy ustaliły, że zapłata części ceny, której pierwotny termin został określony w § 3 pkt 3 umowy, zostaje wyznaczony na dzień [...].

Ustalono także, że Spółka, na podstawie dokumentu [...], kwotę [...]zł dotyczącą nabycia certyfikatów inwestycyjnych, zaksięgowała pod datą [...] r. w następujący sposób:

- po stronie Wn konta 030-3-10 "Certyfikaty Inwestycyjne", tj. konta aktywów finansowych,

- po stronie Ma konta 202-013553-0 "C. I. V. L.", tj. konta rozrachunków z dostawcami.

Jednocześnie z przedłożonych dowodów bankowych wynika, że Spółka dokonała zapłaty na rzecz "C. I. V." L. w łącznej kwocie [...]zł za certyfikaty inwestycyjne, z czego [...] zł - za pośrednictwem Kancelarii N. P. S., a [...] zł - bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedawcy.

W toku postępowania ustalono także, że kolejną podstawą dokonanego przez Spółkę księgowania kwoty [...]zł na koncie [...] Pozostałe przychody operacyjne - Przychody ze sprzedaży certyfikatów, była umowa nabycia certyfikatów inwestycyjnych zawarta w dniu [...]. z "P. I." S..A.. z siedzibą w W., w preambule której zapisano, że Kupujący zainteresowany jest nabyciem [...] certyfikatów inwestycyjnych imiennych serii "002", wyemitowanych przez C. I. F., wpisany do rejestru funduszy inwestycyjnych, prowadzonego przez Sąd Okręgowy w W. VII Wydział Cywilny Rejestrowy, pod numerem RFI [...], utworzony i zarządzany przez: S. T. F. I." S..A.. oraz, że Sprzedający złożył dyspozycję zbycia [...] certyfikatów inwestycyjnych imiennych serii [...], wyemitowanych przez C. I. F.. W § 3 umowy zawarto zapisy dotyczące rozliczenia ceny, które przedstawiają się następująco:

1. W zamian za zbycie Certyfikatów na Kupującego, Kupujący zapłaci łączną cenę w wysokości [...] zł,

2. Płatność za Cenę Sprzedaży odbędzie się w następujący sposób:

- kwotę [...]zł Kupujący zapłaci przelewem gotówkowym na rachunek bankowy Sprzedającego w [...] Nr rachunku: [...]

- kwota [...]zł zostanie zapłacona poprzez cesję wierzytelności przysługujących Kupującemu w stosunku do podmiotów trzecich tj.:

a) wierzytelność Kupującego w stosunku do "P. M. " S.. z o.o. S. z siedzibą w W., [...], wynikającą z zawartych umów pożyczek:

- z dnia [...] na mocy, której Kupujący udzielił "P. M." S.. z o.o. S. pożyczki w kwocie [...]zł,

- z dnia [...] na mocy której Kupujący udzielił "P. M." S.. z o.o. SKA pożyczki w kwocie [...]zł,

- z dnia [...] na mocy której Kupujący udzielił "P. M." S.. z o.o. SKA pożyczki w kwocie [...]zł,

b) Wierzytelność Kupującego w stosunku do "M." S.. z o.o. z siedzibą w W., wynikającą z zawartych umów pożyczek:

- z dnia [...] r., na mocy której Kupujący udzielił pożyczki "M." S.. z o.o. w kwocie [...]zł,

- z dnia [...] na mocy której Kupujący udzielił pożyczki "M." S.. z o.o. w kwocie [...]zł,

- z dnia [...] r., na mocy której Kupujący udzielił pożyczki "M." S.. z o.o. w kwocie [...]zł,

- z dnia [...] na mocy której Kupujący udzielił pożyczki " M. " S.. z o.o. w kwocie [...]zł,

c) wierzytelność Kupującego w stosunku do "P. M. " S.. z o.o. S., z siedzibą w W., wynikającą z objęcia przez Kupującego obligacji wyemitowanych przez "P. M." S.. z o.o. S.K.A, tj.;

- 700 obligacji na okaziciela serii [...] o wartości nominalnej [...] zł, których termin wykupu przypada na dzień [...] r.,

- 10 000 obligacji na okaziciela serii [...] o wartości nominalnej [...] zł, których termin wykupu przypada na dzień [...]

3. Cesja wierzytelności, o których mowa w pkt. 2 podpunkt a), b), c) nastąpi niezwłocznie po podpisaniu niniejszej Umowy.

Do przedmiotowej umowy Spółka przedłożyła następujące dokumenty:

- polecenie przelewu z dnia [...] dokumentujące przekazanie kwoty [...]zł z rachunku "P. S. M." S.. z o.o. S. na rzecz P. M. P. S. S. z o.o. tytułem: zapłata w imieniu "P. I." S..A.. - zgodnie z umową nabycia certyfikatów inwestycyjnych z dnia [...]

- wydruk konta rozrachunkowego [...] "P. I. S..A.." za [...] rok,

- wydruk konta [...]" za [...] rok,

- wydruk konta [...]" za [...] rok,

- dokumenty i wydruki dotyczące "P. M." S.. z o.o. S..

W wyniku analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów, w szczególności zapisów na kontach, organ odwoławczy stwierdził, że transakcję dotyczącą sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych Spółka zaksięgowała pod datą [...] r. na podstawie dokumentu [...]:

- po stronie Ma konta 030-3-10 "Certyfikaty Inwestycyjne", tj. konta aktywów finansowych kwotę [...]zł,

- po stronie Wn konta 202-013514-0 "P. I. S..A..", tj. konta rozrachunków z odbiorcami kwotę [...]zł,

- powstałą różnicę w kwocie [...]zł Spółka zaewidencjonowała po stronie Ma konta [...]".

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. słusznie zauważył, iż dokonane w przedstawiony wcześniej sposób księgowanie jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.). Wyjaśnił przy tym, że w ustawie tej, m.in. w art. 20 ust. 1 wskazano, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Tym samym, w wyniku sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych Spółka w księgach rachunkowych powinna była ująć dwie operacje, to znaczy - rozchód certyfikatów inwestycyjnych oraz przychód z ich sprzedaży. Przychód ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych powinien zostać ujęty jako przychód finansowy w postaci następujących zapisów:

- po stronie Wn konta 201-013514-0 "P. I. S..A.." - kwota [...]zł,

- po stronie Ma konta 751 "Przychody finansowe" - kwota [...]zł.

Z kolei rozchód certyfikatów inwestycyjnych w cenie ich nabycia należało ująć w księgach rachunkowych w ciężar kosztów finansowych na podstawie następujących zapisów:

- po stronie Wn konta 752 "Koszty finansowe" - kwota [...]zł,

- po stronie Ma konta 030-3-10 "Certyfikaty Inwestycyjne" - kwota [...]zł.

Natomiast w rachunku zysków i strat przychody i koszty ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych Spółka powinna ująć "per saldem" w kwocie [...]zł - jako wynik ze sprzedaży - w tym przypadku jako zysk ze zbycia inwestycji.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy zatem stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości wróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast, z zapisów art. 12 ust. 3a tej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Natomiast stosownie do zapisów art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak wskazał organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z prawidłowo zawartą umową w formie pisemnej (tj. umową z dnia [...].), na podstawie której P. M. P. S. S.. z o.o. dokonało sprzedaży [...] certyfikatów inwestycyjnych na rzecz P. I. S. z siedzibą w W. za cenę [...] zł ([...] zł za certyfikat), które to z kolei certyfikaty w ilości [...] Spółka wcześniej nabyła w drodze kupna (na podstawie umowy z dnia [...].) za cenę [...] zł ([...] za certyfikat) od C. I. V. L.. Cena sprzedaży wskazana w umowie z dnia [...] nie odbiega zatem od wartości rynkowej i dlatego, mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych, będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z dnia [...] r., tj. kwota [...]zł.

W konsekwencji powyższego, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że P. M. P. S. S.. z o.o., w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r., ujmując w księgach rachunkowych, a następnie wykazując w przychodach jedynie kwotę [...]zł jako zysk ("per saldo") z transakcji sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych, dokonała zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł ([...] - [...] zł).

Jak już wyżej wskazano, Spółka w odwołaniu nie zanegowała ww. ustalenia, stwierdzając wręcz następująco: "mimo iż Spółka nieprawidłowo zaksięgowała operacje związane z nabyciem i sprzedażą certyfikatów inwestycyjnych, organ bezzasadnie odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie". Należy z tego wywieść, że P. M. P. S. S.. z o.o. nie zgadza się zatem z ustaleniami organu poczynionymi w stosunku do kosztów uzyskania przychodów od tej operacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie zatem z ww. regulacją stwierdzić należy – jak wskazał organ odwoławczy - że Spółka miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...]zł, będącą iloczynem liczby certyfikatów ([...] sprzedanych na postawie umowy zbycia certyfikatów inwestycyjnych z dnia [...] i ceny ich nabycia ([...] zł za 1 certyfikat) na podstawie umowy zakupu certyfikatów inwestycyjnych z dnia [...]

W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ odwoławczy zauważył jednak, że w myśl zapisów art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.: "W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów". Ustęp drugi tego przepisu stanowi natomiast, że "Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie." W myśl ustępu trzeciego "Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach." Z kolei zgodnie z art. 15b ust. 9 tej ustawy, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części".

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy (zgodnie z dokumentem [...]), P. M. P. S. S.. z o.o. koszt związany z nabyciem przedmiotowych certyfikatów w kwocie [...]zł, zaliczyło do kosztów uzyskania przychodu z datą [...] przez wykazanie w przychodach jedynie "per saldo" całej transakcji sprzedaży certyfikatów, co jak wykazano wyżej, było działaniem nieprawidłowym. Termin zapłaty kwoty [...]zł, będącej kosztem sprzedaży certyfikatów ([...] certyfikatów po jednostkowej cenie emisyjnej [...] zł) wynikał bowiem z zawartej umowy nabycia certyfikatów inwestycyjnych z dnia [...] która przewidywała ostateczny termin zapłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy, a następnie, na mocy aneksu z dnia [...]., termin ten został przesunięty do końca [...] roku. Tym samym termin 90 dni od dnia zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych (licząc nawet od października [...] roku) upłynął w dniu [...]. i w tym dniu Spółka ostatecznie powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o powyższą kwotę.

Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...]. z tytułu nabycia przedmiotowych certyfikatów Spółka zapłaciła jedynie kwotę [...]zł, a następnie w dniu [...]. kwotę [...]zł, co łącznie dało kwotę [...]zł, którą Spółka powinna odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodu i rozliczyć w zeznaniu podatkowym za okres od [...] r. Nie czyniąc jednak tego, Spółka dokonała zaniżenia kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, właśnie o tę kwotę, tj. o [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zatem w pełni podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wyrażone w decyzji, zgodnie z którym, przepis art. 15b u.p.d.o.p. zobowiązuje podatnika do dokonania korekty kosztów w sytuacji, gdy podatnik nie dokona zapłaty w odpowiednim terminie. W świetle tej regulacji, o zaistnieniu obowiązku skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów przesądza brak uregulowania zobowiązania w określonych przez ustawodawcę terminach. Z powołanego przepisu wynika obowiązek korekty kosztów o kwotę wynikającą z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu w przypadku, gdy termin płatności przekracza 60 dni, dokonuje się tego z upływem 90 dni od daty zaliczenia należności do kosztów uzyskania przychodów, o ile płatność nie została uregulowana w tym terminie. Art. 15b ust. 2 ustala "sztywny" termin 90 dni, licząc od dnia zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy było uzasadnienie ku temu, aby strony ustaliły dłuższy termin płatności. W praktyce oznacza to, że podatnik będący nabywcą, nie regulując należności lub regulując ją w terminie umownym - ale po 90 dniach od dnia zaliczenia kwoty z tej należności do kosztów podatkowych i tak zobowiązany będzie do korekty kosztów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył przy tym, że art. 15b u.p.d.o.p. został dodany do ustawy podatkowej z dniem 01.01.2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy deregulacyjnej. Z uzasadnienia tego aktu prawnego (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833 - Rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce), w zakresie dotyczącym zmian w podatkach dochodowych wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej; w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Dla uzyskania tych efektów ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyinei podkreślono, że wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów. Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanej regulacji. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, sankcja w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie:

1. w przypadku nieuregulowania, wynikającej z faktury, kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (ust. 1) lub

2. w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2).

Celem ustawodawcy była ochrona wierzyciela, a instrumentem do tego służącym jest właśnie art. 15b analizowanej ustawy. Zatem, inna wykładnia art. 15b - dokonana przez stronę - na gruncie ustalonego stanu faktycznego sprawy stanowiłaby zaprzeczenie ustawowego celu regulacji, bowiem podatnik (dłużnik) mimo niedokonania zapłaty w jakimkolwiek terminie, uzyskiwałby swoistego rodzaju przywilej w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których rzeczywiści nie poniósł.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że argumentacja odwołującej Spółki przedstawiona w odwołaniu w powyższym zakresie, nie ma usprawiedliwionych podstaw. W zidentyfikowanym bowiem stanie faktycznym i wobec poczynionych na jego postawie ustaleń z uwzględnieniem przy tym obowiązujących przepisów prawa, należy zauważyć, że żadna z zasad wskazanych przez stronę nie została w zaskarżonej decyzji zlekceważona. W przedmiotowym zakresie bowiem brak było podstaw do zastosowania art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., określających moment powstania kosztów uzyskania przychodu. Dokonane ustalenia nie naruszają też art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości i wynikających z nich dwóch - jak wskazała odwołująca Spółka - najważniejszych zasad, tj. zasady memoriału i zasady współmierności przychodów i kosztów wskazujących, do którego okresu należy przypisać koszty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił także stanowiska odwołującej Spółki, która stara się przekonać organy podatkowe, że umowne wydłużenie terminu płatności, które miało miejsce jeszcze przed jego upływem, sprawia, że nie można mówić o niedotrzymaniu terminu, i tym samym nie może mieć zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. W opozycji do stanowiska Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że już samo literalne odczytanie treści tej normy prawnej wskazuje na to, że ww. twierdzenie Spółki jest niewłaściwe. A mianowicie ww. przepis wskazuje, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Norma ta ma właśnie prowadzić do eliminowania sytuacji, w których podatnik przez narzucanie długich terminów płatności, mimo niedokonania zapłaty w jakimkolwiek terminie, uzyskiwałby swoistego rodzaju przywilej w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których rzeczywiści nie poniósł.

Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do pozostałych niekwestionowanych przez odwołującą Spółkę ustaleń organu co do nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, stwierdzając ich zgodność i poprawność ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przepisami prawa, wskazując przy tym prawidłowy sposób rozliczenia P. M. P. S. S.. z o.o. za okres od [...] r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w końcowym rozliczeniu zobowiązania podatkowego dla odwołującej Spółki nie uwzględnił ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów dokonanych w zakresie kwoty [...]zł (nie dokonał pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę wartość). Podniósł przy tym, że dokonywanie w tym zakresie nowych ustaleń na etapie postępowania odwoławczego, byłoby niezgodne z zakazem rozstrzygania na niekorzyść strony odwołującej przewidzianym w art. 234 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, uwzględnienie tej wielkości prowadziłoby bowiem do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym do zwiększenia dochodu i w konsekwencji tego również podatku należnego, co byłoby działaniem na niekorzyść strony odwołującej. Wobec tego, organ odwoławczy uznając, że stwierdzona nieprawidłowość jest korzystna dla strony odwołującej, stwierdził, że zobowiązanie podatkowe P. M. P. S. S.. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r. wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy także wskazał, że pismem z dnia [...] r. odwołująca Spółka wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazując na zasady wynikające z art. 122 i 191 O.p., stwierdziła, że w całości podtrzymuje argumentację zawartą w odwołaniu z dnia [...].11.2017 r. uzupełnionym pismem z dnia [...].11.2017 r.

Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzuty podnoszone przez Spółkę w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a przez to błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego, mające istotny wpływ na wynika sprawy;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust.1, art. 15 ust.1, ust 4, ust. 4b, art. 15b ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 9 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało nieprawidłowe rozstrzygnięcie w skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła stan faktyczny sprawy, a następnie wskazała na naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, po czym podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu co do nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowych w odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez V. G. P. S.. z o.o. z siedzibą w P. z tytułu: refaktura, bilet lotniczy na I. D. E. wskazując, że zasadnie ją zaliczyła w koszty , gdyż spełniła wszystkie warunki by ten wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu. Podkreśliła przy tym, że w tym zakresie Spółka wypowiedziała się w piśmie z dnia [...]. wskazując, że ww. faktura VAT dokumentuje wyjazd na prezentację nowego modelu samochodu marki SEAT. Wydatki te zostały poniesione w związku z podróżą (służbową) związaną z działalnością Spółki i w celu osiągnięcia przychodu.

Dalej Skarżąca odniosła się do rozliczenia transakcji nabycia certyfikatów inwestycyjnych (w ilości [...]) na podstawie umowy z dnia [...]. zawartej z C. I. V. L. z siedzibą w L., a następnie ich sprzedaży (w ilości [...]) na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. na rzecz P. I. S..A.. z siedzibą w W. wskazując, że pogląd organu w tej sprawie jest błędny, gdyż w ustaleniach organ nie uwzględnił szeregu przepisów prawa materialnego, a w tym art. 15 ust. 1 i ust. 4e u.p.d.o.p., określających moment powstania kosztów uzyskania przychodu oraz przepisów ustawy o rachunkowości i wynikających z nich dwóch najważniejszych zasad ustawy o rachunkowości, zasady memoriału, zasady współmierności przychodów i kosztów wskazujących, do którego okresu kosztów należy przypisać koszty.

Dalej, po przedstawieniu swojej argumentacji Skarżąca wskazała, że: "W przedmiotowym stanie faktycznym mamy sytuację, w której aneks o wydłużeniu terminu płatności został zawarty przed upływem terminu płatności wynikającym z umowy. Dlatego właśnie termin wynikający z tego aneksu ma wpływ na zmianę terminu płatności, gdyż terminem jeszcze nie minął. W związku z tym, Spółka nie miała obowiązku zastosowania art. 15b ustawy", po czym wskazując na wyrok NSA z dnia 25.07.2017 r. II FSK 1750/15, wskazała, że: "W przedmiotowej sprawie zmian terminu płatności nie wynikała z celowego, "umyślnego" działania Spółki, która wykorzystywała swoją "dominującą" pozycję w stosunku do drugiego podmiotu. Uwarunkowania faktyczne - co do których nie ma sporu - wskazują jednoznacznie, że termin zapłaty został ustalony wyłącznie w oparciu o tzw. zasadę swobody zawierania umów, co oznacza, że zgodnie z powołanym poglądem NSA w zakresie interpretacji przepisu art. 15b powołanej ustawy, przepis ten nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] zatytułowanym "Pismo przewodnie w sprawie nowego dowodu" Skarżąca, wyjaśniając, że w związku z otrzymanym pismem z dnia [...]. od J. K., Prezesa Z. P. M. "P. S." S.. z o.o., składa do akt toczącego się postępowania sądowego wraz z tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego weksel z dnia [...] r. na kwotę [...]zł jako dowód zapłaty za zakupione przez P. M. "P. S." S.. z o.o. certyfikaty inwestycyjne nabyte od C. I. V. L., wnosząc przy tym pismem z dnia [...]. w związku z toczącym się postępowaniem sądowym o włączenie tego weksla jako dowodu stanowiącego zapłatę za zakupione przez P. M. "P. S." S.. z o.o. certyfikaty inwestycyjne nabyte od C. I. V..

W odpowiedzi na zobowiązanie Sądu z dnia [...].[...] w związku z pismem Skarżącej z dnia [...]. wraz załącznikami, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że Skarżąca w toku postępowania nie podniosła istnienia przedłożonego obecnie weksla i wskazywała na odmienny sposób regulowania/zabezpieczenia transakcji kupna przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych (co znajdowało też swoje odzwierciedlenie w prowadzonej przez nią ewidencji rachunkowej i dowodach bankowych), wskazywała również na "odłożenie w czasie" zapłaty za nabycie certyfikatów inwestycyjnych (pismo strony z dnia [...]

Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia [...] zaś pełnomocnik organu wniósł o jego oddalenie, gdyż po pierwsze – jest to kserokopia weksla, po drugie – dowód nie ma charakteru uzupełniającego, ponieważ nie został przedstawiony organowi w prowadzonym postępowaniu podatkowym i w ocenie organu celem tego dowodu jest zwalczanie ustaleń organu dokonanych w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik Skarżącej poświadczył za zgodność z oryginałem weksel załączony do pisma z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem nie stwierdził by organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. decyzje administracyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a.").

W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]., którą określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] r. w kwocie [...]zł.

W istocie skargi Skarżąca kwestionuje ustalenia organu co do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r. stwierdzonych w toku kontroli podatkowych w odniesieniu do:

1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez V. G. P. S.. z o.o. z siedzibą w P. z tytułu: refaktura, bilet lotniczy na I. D. E., gdyż – według organu podatkowego – Skarżąca nie wykazała związku tego wydatku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą Spółkę, co skutkowało koniecznością wyłączenia tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów w kontrolowanym okresie;

2. rozliczenia transakcji nabycia certyfikatów inwestycyjnych (w ilości [...]) na podstawie umowy z dnia [...]. zawartej z C. I. V. L. z siedzibą w L. (za cenę nabycia w wysokości [...] zł – § 3 ust. 1 umowy), a następnie ich sprzedaży ([...] na podstawie umowy zawartej w dniu [...]. na rzecz P. I. S..A.. z siedzibą w W. (za cenę sprzedaży w wysokości [...] zł - § 3 pkt 1 umowy) i zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł, co – według organu podatkowego - wynika z błędnego zaewidencjonowania w przychodach jedynie zysku w kwocie [...]zł, uzyskanego z tytułu sprzedaży certyfikatów na mocy umowy z dnia [...] ([...] – [...] zł = [...] zł), gdyż w kosztach uzyskania przychodów winna być uwzględniona jedynie faktycznie uregulowana przez Spółkę w roku [...] r. należność w łącznej kwocie [...]zł, podczas gdy według skarżącej Spółki, cyt.: "wbrew temu co twierdzi organ, nie stanowi naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości ujęcie w księgach rachunkowych Spółki zdarzenia gospodarczego polegającego na sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych "per saldo".".

Za błędny uznała Skarżąca pogląd organu, że dokonała zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł i, że termin 90 dni od dnia zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych (licząc nawet od [...] upłynął w dniu [...] i w tym dniu Skarżąca Spółka ostatecznie powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o powyższą kwotę [...]zł, według bowiem Skarżącej, Spółka nie miała obowiązku zastosowania art. 15b ustawy VAT, gdyż termin płatności zawarty w aneksie (sporządzonym przed upływem terminu płatności wynikającym z umowy) jeszcze nie upłynął.

Ad. 1 - Odnosząc się do ustalenia organu, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez V. G. P. S.. z o.o. z siedzibą w P. z tytułu: refaktura, bilet lotniczy na I. D. E., zdaniem organu, Skarżąca nie udowodniła - przez wskazanie jakichkolwiek dowodów – związku wydatkowanych środków z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Skarżąca Spółka, pomimo wielokrotnie kierowanych do niej wezwań przez organy podatkowe, nie wskazała, chociażby z imienia i nazwiska, osoby, która odbyła ww. podróż służbową.

Według Skarżącej, spełniła wszystkie warunki by ten wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu. Podkreśliła przy tym, że w tym zakresie Spółka wypowiedziała się w piśmie z dnia [...].[...] wskazując, że ww. faktura VAT dokumentuje wyjazd na prezentację nowego modelu samochodu marki [...] w fabryce [...] pod B. . Wydatki te zostały poniesione w związku z podróżą (służbową) związaną z działalnością Spółki i w celu osiągnięcia przychodu.

W tak zakreślonym sporze Sąd przyznał rację organowi, a mianowicie, że Skarżąca nie wykazała żadnym dowodem, że faktycznie odbyła podróż służbową w związku z prezentacją nowego modelu samochodu marki [...] i z tego tytułu poniosła wydatki (ten wydatek) w związku z działalnością skarżącej Spółki w celu uzyskania przychodu. Takimi dowodami mogły być dowody np.: polecenia konkretnej osobie wyjazdu służbowego w imieniu i na rzecz skarżącej Spółki na określoną trasę w oznaczonym okresie czasowym (delegacja służbowa), rozliczenia tego wyjazdu, nabycia biletów lotniczych, czyli takie dokumenty, które potwierdzą fakt zaistnienia podróży służbowej. Mimo wezwania Skarżącej przez organ do przedstawienia takich dowodów, Skarżąca ich nie przedstawiła organowi. Nie jest wystarczająca sama faktura VAT, by uznać ją za podstawę zaliczenia kwoty z niej wynikającej do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne było nadto, udowodnienie poniesienia wydatków w związku z działalnością gospodarczą skarżącej Spółki w celu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. (w brzmieniu w [...] r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wskazuje się w orzecznictwie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. (wyrok NSA z dnia 07.09.2017 r., sygn. akt II FSK 2001/15, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Co istotne, ciężar wykazania związku przyczynowo - skutkowego z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W świetle przytoczonej definicji "kosztów uzyskania przychodów" przyjąć zatem należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- jest definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- został właściwie udokumentowany,

- wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Brak spełnienia jednego z ww. łącznych warunków skutkuje brakiem podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, jednakże pod warunkiem, że podatnik sam je poniósł, co udokumentuje i racjonalnie je uzasadni, że pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyjaśnić przy tym należy, że w sytuacji posiadania przez podatnika tylko podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w jego dobrym interesie jest nie budzące wątpliwości wykazanie, że zdarzenie gospodarcze udokumentowane ww. fakturą VAT (tutaj, zakup biletu lotniczego na wyjazd na prezentację nowego modelu samochodu [...]), rzeczywiście miało miejsce. Wykazanie wystąpienia tego zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości, nie może polegać na polemice z argumentacją organów i tylko gołosłownym twierdzeniu, że koszty wynikające z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez V. G. P. S.. z o.o. z siedzibą w P. z tytułu: refaktura, bilet lotniczy na I. D. E., Skarżąca zasadnie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów. Sama teza, bez poparcia jej dowodami korespondującymi ze sobą i potwierdzającymi bezspornie rzeczywiste zaistnienie tego zdarzenia gospodarczego po stronie Skarżącej, jest niewystarczająca dla uznania jej za prawdziwą. A takich dokumentów, prócz ww. faktury VAT, Skarżąca nie przedstawiła, mimo wielokrotnych wezwań organu.

W ocenie Sądu, nieuprawnione jest oczekiwanie Skarżącego, że to organy podatkowe będą szukały i ustalały, czy faktycznie zdarzenie udokumentowane ww. fakturą VAT wystąpiło, skoro Skarżąca będąca przedsiębiorcą, a więc podatnikiem, mimo obowiązku ustawowego przechowywania dokumentacji podatkowej przewidzianego w ww. art. 86 §1 O.p. i jej rzetelnego prowadzenia, stosownie do art. 193 O.p., nie wykazała się taką dokumentacją, oprócz faktury VAT, co uniemożliwiło jej bezsporne dowodzenie w przedmiocie faktycznie poniesionych wydatków przez skarżącą Spółkę na wyjazd służbowy w związku z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Odnosząc się do obowiązków Skarżącej w zakresie dowodzenia, zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie analizowano obowiązki podatnika w zakresie dowodzenia.

W rozpoznawanej sprawie również była analizowana inicjatywa dowodowa podatnika przez Sąd w kontekście treści przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowodzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 188 O.p. Przepisy te nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania okoliczności mającej znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20.05.2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 3/10 (zaakceptowanym przez NSA), Sąd ten, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego, stwierdził m. in., że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Sąd ten podkreślił jednak, że na przykład w przypadku

tzw. fikcyjnych (wątpliwych) faktur, podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi

mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 Kodeksu cywilnego, to nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru tej zasady, zgodnie z którą, ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, podatnik winien w swoim szeroko pojmowanym interesie udowodnić organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń.

Z kolei w wyroku z dnia 29.01.2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt

II FSK 1470/07, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Oznacza to zatem, że w interesie samego podatnika jest branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył, był stroną transakcji.

Z wyżej przytoczonych orzeczeń wyraźnie wynika, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób spójny, kompletny i systematyczny. Nie ulega zatem wątpliwości, że w związku z tym podatnik obowiązany jest do rzetelnego prowadzenia ksiąg oraz dokumentów źródłowych przez okres, w którym ma je przechowywać. Żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów, niezbędnych dla rozliczenia podatku, niezależnie od przyczyny braku ich posiadania. W szczególności podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy, efektów swojej niefrasobliwości i lekkomyślności przez to, że nie sporządził pełnej dokumentacji księgowej, tutaj, pozwalającej uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. Brak przezorności podatnika w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w których faktycznie uczestniczył, nie może obciążać organu podatkowego obowiązkiem dowodzenia każdej tezy podatnika, gdyż takie działanie przedłużałoby w nieskończoność postępowanie podatkowe, a w konsekwencji naruszałoby jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie, zasadę szybkości przewidzianą w art. 125 O.p.

Podkreślić także należy, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (tutaj, że zakup biletu lotniczego faktycznie nastąpił w związku z wyjazdem służbowym związanym z działalnością gospodarczą Skarżącej) i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze) wywołuje skutek nabycia przez podatnika prawa do wliczenia kwoty z niej wynikającej do kosztów uzyskania przychodu. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi bowiem jedynie warunek formalny, który jednakże jeszcze nie uprawnia podatnika do skorzystania z praw z niej wynikających (np. do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego czy też do wliczenia faktury w koszty uzyskania przychodu), jeżeli nie towarzyszy jej spełnienie warunku materialnego w postaci rzeczywistego wystąpienia zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą, do wykazania którego zobowiązany jest podatnik.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że Skarżąca nie wykazała, iż wydatki z tytułu faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez V. G. P. S.. z o.o. z siedzibą w P. z tytułu: refaktura, bilet lotniczy na I. D. E., pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc, że ich poniesienie przez podatnika miało swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyło zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów lub, że koszty te były pośrednio związane z przychodami – czego ustawodawca nie wyłącza - i pozostawały w związku z całokształtem działalności podatnika. Prawodawca posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", co nie oznacza, że uzależnia zaliczenie poniesionego wydatków do kosztów uzyskania przychodów od powstania przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zasadniczo więc każdy, poniesiony i odpowiednio udokumentowany przez podatnika wydatek, którego znamionuje celowość wydatkowania w związku prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, powinien być uznany za koszt podatkowy, oczywiście z wyjątkiem wydatków podlegających wyłączeniu z mocy art. 16 u.p.d.o.p.

Wobec tego, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego - wbrew twierdzeniom Skarżącej – że Skarżąca nie udowodniła, mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego do udokumentowania, że kwota [...]zł wynikająca z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez V. G. P. S.. z o.o. z siedzibą w P. z tytułu: refaktura, bilet lotniczy na I. D. E., stanowi wydatek w związku z działalnością gospodarczą skarżącej Spółki (pozostaje w związku z podróżą służbową związaną z prezentacją nowego modelu samochodu marki [...]).

W konsekwencji tego Sąd stwierdził, że bezpodstawne są zarzuty skargi co naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), ani przepisów prawa materialnego (art. 15 u.p.d.o.p.).

Ad 2. – W odniesieniu zaś do rozliczenia transakcji nabycia certyfikatów inwestycyjnych (w ilości [...] na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z C. I. V. L. z siedzibą w L., a następnie ich sprzedaży (w ilości [...]) na podstawie umowy zawartej w dniu [...] na rzecz P. I. S..A.. z siedzibą w W., według Skarżącej, pogląd organu w tej sprawie jest błędny, gdyż w ustaleniach organ podatkowy nie uwzględnił szeregu przepisów prawa materialnego, a w tym art. 15 ust. 1 i ust. 4e u.p.d.o.p., określających moment powstania kosztów uzyskania przychodu oraz przepisów ustawy o rachunkowości i wynikających z nich dwóch najważniejszych zasad ustawy o rachunkowości, zasady memoriału, zasady współmierności przychodów i kosztów wskazujących, do którego okresu kosztów należy przypisać koszty.

Skarżąca wskazała, że: "W przedmiotowym stanie faktycznym mamy sytuację, w której aneks o wydłużeniu terminu płatności został zawarty przed upływem terminu płatności wynikającym z umowy. Dlatego właśnie termin wynikający z tego aneksu ma wpływ na zmianę terminu płatności, gdyż termin ten jeszcze nie minął. W związku z tym, Spółka nie miała obowiązku zastosowania art. 15b ustawy", po czym wskazując na wyrok NSA z dnia 25.07.2017 r. II FSK 1750/15, wskazała, że: "W przedmiotowej sprawie zmiana terminu płatności nie wynikała z celowego, "umyślnego" działania Spółki, która wykorzystywała swoją "dominującą" pozycję w stosunku do drugiego podmiotu. Uwarunkowania faktyczne - co do których nie ma sporu - wskazują jednoznacznie, że termin zapłaty został ustalony wyłącznie w oparciu o tzw. zasadę swobody zawierania umów, co oznacza, że zgodnie z powołanym poglądem NSA w zakresie interpretacji przepisu art. 15b powołanej ustawy, przepis ten nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie".

Natomiast, pismem z dnia [...] r. zatytułowanym "Pismo przewodnie w sprawie nowego dowodu", Skarżąca złożyła kserokopię weksla z dnia [...] r. na kwotę [...]zł jako dowód zapłaty za zakupione przez P. M. "P. S." S.. z o.o. certyfikaty inwestycyjne nabyte od C. I. V. L., wnosząc przy tym pismem z dnia [...] r. w związku z toczącym się postępowaniem sądowym o włączenie tego weksla jako dowodu stanowiącego zapłatę za zakupione przez P. M. "P. S." S.. z o.o. certyfikaty inwestycyjne nabyte od C. I. V.. Weksel ten na rozprawie w dniu [...].05.2019 r. pełnomocnik Skarżącej potwierdził za zgodność z oryginałem.

Istota zatem sporu w tej kwestii sprowadza się do ustalenia przez Sąd, czy organ podatkowy zasadnie uznał, że w okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie Skarżąca zaniżyła przychody o kwotę [...]zł, co wynikało z błędnego zaewidencjonowania w przychodach kwoty zysku [...] zł (cena sprzedaży [...] zł – [...] zł/zaewidencjonowany jako przychód zysk = [...] zł) uzyskanego z tytułu sprzedaży na podstawie umowy z dnia [...] r. w ilości [...] certyfikatów inwestycyjnych imiennych serii [...], wyemitowanych przez C. I. F., na rzecz P. I. S..A.. – które wcześniej to certyfikaty Skarżąca zakupiła na podstawie umowy z dnia [...] r. za łączną cenę nabycia [...] zł z ostatecznym terminem płatności ceny nabycia na dzień [...] (ustalonym na mocy aneksu z dnia [...] zmieniającego pierwotny termin płatności określony w § 3 ust. 3 umowy z dnia [...] co w konsekwencji - według organu podatkowego - skutkowało koniecznością zastosowania przez podatnika przepisu art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p., na podstawie którego skarżąca Spółka w dniu [...] zobowiązana była dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, którą Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dacie "[...] tytułu nabycia ww. certyfikatów inwestycyjnych, przy czym z uwagi na fakt, że Skarżąca zapłaciła w roku [...] r. na poczet tej ceny kupna certyfikatów łącznie kwotę [...]zł (okoliczności niekwestionowane przez Skarżącą), czy zasadnie organ podatkowy również stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodu za okres od [...] r. o łącznie zapłaconą w roku [...] kwotę [...]zł.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił w zaskarżonej decyzji (od str. 25 do str. 34) i zasadnie uznał, że skarżąca Spółka dokonała zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł przez błędne rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...] r. poprzez wykazanie w przychodach jedynie kwoty zysku w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży certyfikatów na mocy umowy z dnia [...] r., podczas gdy prawidłowo powinna w księgach rachunkowych ująć dwie operacje, tj. rozchód certyfikatów inwestycyjnych w cenie ich nabycia ująć w ciężar kosztów finansowych - w kwocie [...]zł (cena sprzedaży [...] zł – [...] zł = [...] zł) na podstawie umowy zakupu certyfikatów inwestycyjnych z dnia [...]. (w ilości [...] za cenę emisyjną [...] zł za jeden certyfikat = łączna cena nabycia [...] zł), zaś przychód z tytułu ich sprzedaży w ilości [...] na podstawie umowy z dnia [...]. - w kwocie [...]zł (cena sprzedaży), natomiast kwotę [...]zł ująć w rachunku zysków i strat jako "per saldo, tj. jako wynik ze sprzedaży, czyli zysk z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych.

Zasadnie przy tym organ podatkowy przytoczył znajdujące tutaj zastosowanie przepisy, tj. art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 14 ust. 1 i art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust.1 ustawy z dnia 29 wrześnie 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.- dalej w skrócie "ustawa o rachunkowości").

Okoliczności tych – jak wynika z analizy treści skargi – Skarżąca nie kwestionuje, a jedynie wskazuje, że ujęcie "per saldo" w księgach rachunkowych Spółki zdarzenia gospodarczego polegającego na sprzedaży certyfikatów nie stanowi naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości (art. 20) oraz § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674). Jednakże Skarżąca nie zgadza się z poglądem organu podatkowego, że dokonała zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł i tym samym termin 90 dni od dnia zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych (licząc nawet od [...].) upłynął w dniu [...]. i, że w tym dniu Skarżąca ostatecznie powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o powyższą kwotę, gdyż – jak wskazała w skardze - termin wynikający z aneksu (sporządzonego przed upływem terminu płatności wynikającym w umowy) jeszcze nie minął i związku z tym, Spółka nie miała obowiązku zastosowania art. 15b u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w wyniku analizy okoliczności występujących w sprawie podzielił stanowisko organu podatkowego, że w badanej sprawie znajdują zastosowanie normy postępowania przez podatnika określone w art. 15b u.p.d.o.p.

W myśl art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów".

Z kolei w myśl art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie."

Zgodnie zaś z art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p., zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Zgodzić się należało z organem odwoławczym, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (zgodnie z dokumentem [...]), P. M. P. S. S.. z o.o. zaliczyło koszt związany z nabyciem przedmiotowych certyfikatów w kwocie [...]zł do kosztów uzyskania przychodu z datą [...]. przez wykazanie w przychodach jedynie "per saldo"' całej transakcji sprzedaży certyfikatów, co było działaniem nieprawidłowym – jak już wyżej wskazano, kwestię tę organ odwoławczy wyjaśnił szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (od str. 25 do 34), co koresponduje co do zasady z oceną już tej spornej kwestii dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 13.03.2019 r., II FSK 922/17 (utrzymującym w mocy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22.12.2016 r., I SA/SZ 1037/16, którym oddalono skargę skarżącej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r.), w którym NSA m.in. stwierdził, że: "(...) Spółka nie zaewidencjonowała do przychodów wartości certyfikatów wyrażonej w umowie z [...]., tj. [...] zł, a w kosztach jedynie faktycznie zapłaconej ceny nabycia – [...] zł. Inaczej rzecz ujmując, skarżąca powinna była wykazać jako przychód kwotę [...]zł, a nie kwotę [...]zł.").

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust.1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie zaś z art. 20 ust.1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

W świetle zatem przytoczonych regulacji, zaistniała podstawa do uznania, że organ w sposób uprawniony przyjął, iż przychodem będzie cena sprzedaży w wysokości [...] zł wynikająca z umowy z dnia [...] (nie odbiegająca od wartości rynkowej, jak wskazał organ podatkowy), co świadczy, że skarżąca Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r., ujmując w księgach rachunkowych tylko kwotę [...]zł jako zysk ("per saldo") z tytułu transakcji sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych, dokonała zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł (cena sprzedaży [...] zł – [...] zł/zaewidencjonowana w przychodach kwota zysku = [...] zł).

Jednakże, jak wynika z niepodważonych ustaleń organu, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, termin zapłaty kwoty [...]zł, będącej kosztem sprzedaży certyfikatów ([...] certyfikatów po jednostkowej cenie emisyjnej [...] zł), wynikał z zawartej przez Skarżącą z C. I. V. L. z siedzibą w L. umowy nabycia certyfikatów inwestycyjnych z dnia [...] r., która przewidywała sposób zapłaty ceny nabycia ([...] zł) za nabyte certyfikaty, a mianowicie: [...] zł z depozytu notarialnego wypłacona na rzecz S. S.. z o.o. S.. K.-A. z siedzibą w W., zaś ostateczny termin zapłaty pozostałej kwoty ceny nabycia w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy (§ 3 ust. 3 in fine), który następnie to termin został zmieniony przez strony umowy z dnia [...]. na mocy aneksu Nr [...] z dnia [...].[...] i wyznaczony na dzień [...] r. (niesporne).

Już te okoliczności wprost świadczą, że zasadnie organ podatkowy uznał w kontekście nakazu postępowania przez podatników w sytuacji przewidzianej przez ustawodawcę w art. 15b ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., iż termin 90 dni od dnia zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych (licząc nawet od [...].[...]) upłynął w dniu [...] r. i w tym też dniu Spółka ostatecznie powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o powyższą kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży certyfikatów.

Nawet, gdyby Skarżąca - za zgodą drugiej strony umowy z dnia [...]. - cały czas formalnie przesuwała pierwotnie ustalony termin płatności lub nawet nie upłynął jeszcze termin płatności - jak w skardze twierdzi Skarżąca, do czego jest w pełni uprawniona zgodnie z zasadą swobody umów i czego organ podatkowy nie kwestionuje - to i tak niewątpliwie ten pierwotny termin płatności przekroczył zakreślony ustawą VAT 90 – dniowy termin, o jakim mowa w art. 15b ust. 2, co oznacza, że skarżąca Spółka na gruncie prawa podatkowego rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych za [...] jako podatnik była zobowiązana postąpić zgodnie z tym nakazem ustawodawcy zawartym w art. 15b u.p.d.o.p. Organ podatkowy, kontrolując prawidłowość naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, związany jest w swojej ocenie przepisami prawa podatkowego, i oceny tej w niniejszej sprawie dokonał w zgodzie z przepisami u.p.d.o.p. obowiązującymi w badanym roku podatkowym [...].

Poza sporem jest, a nadto wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, że w dniu [...] r. z tytułu nabycia przedmiotowych certyfikatów Skarżąca Spółka zapłaciła przelewem kwotę [...]zł, a następnie w dniu [...] r. także przelewem zapłaciła kwotę [...]zł, a więc w sumie zapłaciła w roku [...] kwotę [...]zł, którą – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - Spółka była uprawniona na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu

i rozliczyć w zeznaniu podatkowym za okres od [...]

Skarżąca nie zgadza się natomiast, że powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art.15b u.p.d.o.p., gdyż – jak wskazała w skardze - termin płatności z tytułu nabycia certyfikatów inwestycyjnych jeszcze nie minął, co pozostaje w zgodzie z fundamentalną zasadą prawa - swobodą zawierania umów. Skarżąca wskazała, że zmiana terminu płatności nie wynika z celowego, "umyślnego" działania Spółki, która wykorzystywała swoją "dominującą " pozycję w stosunku do drugiego podmiotu. W związku z tym nie miała obowiązku zastosowania art. 15b u.p.d.o.p., a więc zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków skarżącej Spółki z tytułu nabycia certyfikatów inwestycyjnych.

W ocenie Sądu, brzmienie przytoczonego wyżej przepisu art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i zawarty w nim nakaz, że "podatnik obowiązany jest", nie pozostawia żadnych wątpliwości, że ma on zastosowanie w badanej sprawie, niezależnie od faktu, że termin płatności jeszcze nie upłynął, bowiem i tak ten pierwotny termin płatności jest dłuższy niż 90 dni, co spełnia przesłankę niezbędną do dokonania korekty kosztów podatkowych, wymaganą w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca powinna prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z ww. przepisu.

Skarżąca Spółka, wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych, które następnie w sprzedała w ilości [...], uprawniona była zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, które wobec tego, że pierwotny termin płatności jest dłuższy niż 60 dni (art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.), bowiem – jak wskazała Skarżąca - jeszcze nie upłynął, zobowiązana była na podstawie art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p. zmniejszyć w miesiącu, w którym upłynął 90 dniowy termin od daty zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów, i dopiero, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik dokona zwiększenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., tj. w miesiącu, w którym uregulowano to zobowiązanie (w momencie uzyskania przychodu z ich sprzedaży).

Definiując termin "koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych" ustawodawca posłużył się klauzulą generalną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Rozstrzygając zatem sporną kwestię należy wskazać, że nie budzi wątpliwości w świetle udokumentowanych okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie, iż znajduje zastosowanie regulacja prawna przewidziana w art. 15b ust. 1 – ust. 3 u.p.d.o.p.

Wyjaśnić przy tym należy, że art. 15b u.p.d.o.p. dodany został ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) i obowiązuje od dnia 01.01.2013 r., zaś przez art. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. zmieniającej ustawę u.p.d.o.p. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1197) został uchylony z dniem 01.01.2016 r. Zatem, nie budzi wątpliwości, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. obowiązywał w roku podatkowym 2014 i adresatem normy prawnej w nim zawartej był każdy podatnik, który spełnił warunki przewidziane w tym przepisie.

Zatem, jak już wyżej wskazano, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.). Jeżeli jednak termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.).

Wykładania językowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli uregulowanie kwoty wynikającej z faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, nastąpi:

- w terminie 30 dni od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania (jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni) lub

- przed upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni),

to tylko wówczas nie powstanie u podatnika obowiązek korekty kosztów przez ich zmniejszenie.

Okoliczności te jednak nie wystąpiły w badanej sprawie, co Skarżąca sama wprost potwierdziła w skardze wskazując, że termin płatności jeszcze nie upłynął. Twierdzenie to koresponduje ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z umową kupna certyfikatów inwestycyjnych z dnia [...] (zgodnie z § 3 ust. 3 umowy, ostateczny termin zapłaty ceny miał nastąpić w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia tej umowy), która została zmieniona aneksem Nr [...] z dnia [...]., którym strony zgodnie zmieniły pierwotny ostateczny termin płatności określony w § 3 ust. 3 umowy ustalając, że: "(...) zapłata pozostałej części ceny, której pierwotny termin został określony w § 3 pkt 3 umowy, zostaje wyznaczony na dzień [...]." (§ 1 aneksu Nr [...]), co Skarżąca także potwierdziła załączonymi do akt sprawy swoimi wyjaśnieniami z dnia [...].[...]. i z dnia [...] r. wskazując w nich, że zapłata za przedmiot umowy z dnia [...] r. została odłożona w czasie.

Natomiast nowy dowód przedstawiony przez Skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowego, załączony do akt sądowych badanej sprawy za pismem Skarżącej z dnia [...] r. w postaci kserokopii weksla z dnia [...] r. na kwotę [...]zł (poświadczony przez pełnomocnika Skarżącej za zgodność z oryginałem dopiero na rozprawie) i wnioskowany pismem Skarżącej z dnia [...]. o włączenie tego weksla jako dowodu na zapłatę za zakupione przez P. M. "P. S." S.. z o.o. certyfikaty inwestycyjne nabyte od C. I. V., Sąd postanowił dopuścić jako dowód w sprawie, jednakże w wyniku analizy całokształtu okoliczności występujących w badanej sprawie, nie znalazł podstaw by temu dowodowi dać wiarę.

Sąd stwierdził, że ten nowy dowód pozostaje w istotnej sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organu co do terminu płatności ceny z tytułu nabycia certyfikatów inwestycyjnych na mocy umowy z dnia [...] który to termin, jak wynika z aneksu Nr [...] dnia [...]. do tej umowy, ostatecznie został ustalony do dnia [...]., co koresponduje z ww. wyjaśnieniami Skarżącej z dnia [...]. i z dnia [...] a przede wszystkim z jednoznacznym twierdzeniem samej Skarżącej w skardze z dnia [...] że termin płatności wynikający z aneksu "jeszcze nie minął".

Poza tym, Skarżąca przede wszystkim nie wykazała, że weksel ten został zrealizowany. Jak wynika z treści kserokopii tego weksla, został on wystawiony przez Skarżącą (tj. P. S., ul. [...]) w W. w dniu [...] r. na kwotę [...]zł, w którym to wekslu skarżąca Spółka zobowiązała się zapłacić dnia [...] za ten własny weksel na zlecenie C. I. V. L. z siedzibą w L., [...] T. B., W. 2N. E., bez protestu, sumę [...] zł, ze wskazaniem, że płatny w W. na rachunek w Banku [...] Zdaniem Sądu, nawet poświadczenie kserokopii tego weksla na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej nie pozwala na przyjęcie, że doszło do wykupu od wierzyciela wekslowego tego własnego weksla w całości lub w części. Okoliczność ta jedynie potwierdza, że kserokopia przedstawionego weksla jest zgodna z jego oryginałem. Z okoliczności tej zaś nie wynika, w czyim posiadaniu znajduje się ten weksel (wierzyciela wekslowego, czy też dłużnika wekslowego). Tej okoliczności bowiem Skarżąca nie wykazała. Zakładając, że to Skarżąca jest w posiadaniu oryginału tego weksla, to w świetle udokumentowanych okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie zachodzi jedynie podstawa do domniemania, że doszło do prolongaty (przesunięcia, przedłużenia) terminu płatności sumy wekslowej określonego na tym wekslu i w związku z tym doszło do zwrotu tego weksla dłużnikowi wekslowemu (Skarżącej), gdyż Skarżąca jako dłużnik wekslowy nie udowodniła, że faktycznie zapłaciła sumę wekslową na rzecz wierzyciela wekslowego w dniu płatności tego weksla, tj. w dniu [...]. Nie przedstawiła bowiem Skarżąca, ani dowodu potwierdzającego zapłatę sumy wekslowej na wskazany na wekslu rachunek bankowy, ani też dowodu pokwitowania zapłaty (odbioru) sumy wekslowej przez wierzyciela wekslowego, zaś w toku całego postępowania podatkowego, a także jeszcze w skardze, Skarżąca twierdziła, że termin płatności wynikający z aneksu "jeszcze nie minął".

Nadto, z akt badanej sprawy, a w szczególności z ww. umowy nabycia certyfikatów z dnia [...] r., jak i zawartego w dniu [...]. do tej umowy aneksu Nr [...], nie wynika by strony tej transakcji ustanawiały jakiekolwiek zabezpieczenie prawne zapłaty ceny zakupu tych certyfikatów, a tym samym, by skarżąca Spółka z tego tytułu podejmowała dodatkowe zobowiązanie wekslowe w stosunku do zbywcy tych certyfikatów, co powinno wynikać nie tylko z umowy zakupu tych certyfikatów, ale przede wszystkim znaleźć swój wyraz w dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika. Takiej okoliczności, mimo że istotnej dla rozstrzygnięcia istoty sporu w kontekście art. 15b u.p.d.o.p., Skarżąca w ogóle nie podnosiła w całym postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Zdaniem Sądu, już to świadczy, że dowód ten jest pozbawiony cech właściwych dla środka dowodowego, którego celem jest potwierdzenie rzeczywistego stanu rzeczy, a więc wykazanie prawdziwości twierdzenia co do istoty spornej materii.

Oceniając ten nowy dowód, istotne jednak jest, że, i dlaczego, dopiero na etapie postępowania sądowego - mimo, że istota sporu w przedmiocie zakupu i sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych dotyczyła ustaleń w kontekście przepisu art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. co do terminu płatności za zakupione certyfikaty, który cały czas w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze, według Skarżącej jeszcze nie upłynął - Skarżąca zdecydowała się na ujawnienie nowego dowodu w postaci ww. kserokopii weksla, skoro, po pierwsze – według Skarżącej doszło do wykupu weksla już w dniu [...] (taki termin płatności wynika z przedstawionej kserokopii weksla własnego), a po drugie - w dobrym interesie podatkowym Skarżącej było wykazanie tej okoliczności organowi podatkowemu, jeżeli nie w czasie kontroli podatkowej wszczętej w styczniu [...] r., to w toku postępowania podatkowego wszczętego w dniu [...]

Okoliczności te - zdaniem Sądu - świadczą, że weksel ten nie posiada cech dowodu uzupełniającego, jaki dopuszcza ustawodawca w toku postępowania sądowego w myśl w art. 106 § 3 P.p.s.a., bowiem, po pierwsze - nie został on przedstawiony organowi w prowadzonym postępowaniu podatkowym, po drugie - nie usuwa on istniejących wątpliwości w sprawie, ani też nie wzmacnia on chociażby dotychczasowej tezy dowodowej Skarżącej (że termin płatności z aneksu jeszcze nie minął – tak jeszcze w skardze według stanu na dzień [...] a wręcz przeciwnie – pozostaje on w sprzeczności z dotychczasową linią obrony Skarżącej, i w istocie zwalcza spójne i niekwestionowane dotychczas ustalenia organu dokonane w postępowaniu podatkowym, oparte na udokumentowanych transakcjach handlowych w zakresie zakupu i sprzedaży tych certyfikatów inwestycyjnych, korespondujących z wyjaśnieniami samej Skarżącej.

Podkreślić przy tym także należy, że organ rozstrzyga w oparciu o stan faktyczny oraz prawny ustalony na dzień merytorycznego rozstrzygania sprawy (w dacie wydania decyzji), jak również sąd administracyjny kontroluje zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem w dacie jej wydania, a takiego dowodu Skarżąca nie przedstawiła aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd, oceniając zatem ten nowy dowód (kserokopię weksla) w świetle całokształtu okoliczności występujących w badanej sprawie, uznał go za niewiarygodny. Niezależnie, że zobowiązanie wekslowe znamionuje abstrakcyjność i niezależność od podstawy prawnej i faktycznej, to jednak posiadacz weksla własnego (jak wyżej wskazano, Skarżąca nie wykazała, że jest w posiadaniu oryginału weksla), twierdząc, że przedstawia dowód zapłaty przez Skarżącą za zakupione certyfikaty inwestycyjne od C. I. V. L., nie jest zwolniony z wykazania, że faktycznie doszło do zapłaty (do wykupu weksla własnego), czego jednak Skarżąca nie uczyniła. To na stronie twierdzącej, że spełniła zobowiązanie wekslowe na rzecz wierzyciela wekslowego, spoczywa teraz obowiązek wykazania, że to twierdzenie odpowiada prawdzie. Tym wymogom jednak Skarżąca nie dochowała przedstawiając tylko kserokopię weksla i to dopiero na etapie postępowania sądowego, co jednak pozostaje w istotnej sprzeczności z dotychczasową tezą Skarżącej artykułowaną, nie tylko w toku postępowania podatkowego, ale także jeszcze w skardze. Mają tu także zastosowanie wyżej przedstawione uwagi co do obowiązków Skarżącego w zakresie dowodzenia, wskazane przy analizie nieprawidłowości dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. (Ad 1).

W tych okolicznościach Sąd nie dał wiary przedłożonej kserokopii weksla.

Końcowo wyjaśnić także należy, że celem wprowadzenia regulacji art. 15b u.p.do.p. było przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług przez narzucanie długich terminów płatności. Zatem, zgodnie z intencją ustawodawcy art. 15b u.p.d.o.p. miał na celu przeciwdziałaniu nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, ale także stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Negatywne skutki zastosowania tej normy powinny dotyczyć tych podatników, którzy pozostają w zwłoce, ale także tych co stosują terminy dłuższe niż 60 dni. Oznacza to, dokonując wykładni celowościowej, że zamiarem ustawodawcy było objęcie przedmiotową regulacją wszystkich form wygaśnięcia zobowiązań, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela (uregulowania zobowiązania). Takie stanowisko zajął między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16.01.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/13, i które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

W kontekście zarzutów skargi, że pogląd organu w sprawie rozliczenia transakcji nabycia certyfikatów inwestycyjnych jest błędny, organ bowiem nie uwzględnił wszystkich przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy o rachunkowości, Sąd dokonując interpretacji ww. przepisu, musi odnieść się również do wykładni systemowej polegającej na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 201). Znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi prawa lub całego porządku prawnego (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną, należy uwzględnić Konstytucję RP, inne akty prawne obowiązujące w Polsce, ale też prawo wspólnotowe (unijne), szczególnie, że prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Przepis art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1977 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) wskazuje, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły.

W sprawie niniejszej wykładnia systemowa zewnętrzna powinna uwzględniać przepisy Konstytucji RP oraz wskazane przez Skarżącą przepisy dotyczące sposobu księgowania transakcji kupna i sprzedaży certyfikatów (ustawa o rachunkowości).

Przede wszystkim należy się odnieść do kwestii, czy nie zachodzi sprzeczność pomiędzy przepisami krajowymi a normami wspólnotowymi. Skarżąca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku podatków bezpośrednich, a do takich należy podatek dochodowy od osób prawnych, kryteria zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stanowią dziedzinę, w której państwa członkowskie mają swobodę regulacji. Zachowuje zatem aktualność podgląd, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.06.1991 r., sygn. akt III SA 245/91). Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.06.1994 r., sygn. akt III SA 1571/93), a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (tak: w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.02.1994 r., sygn. akt U 2/90).

Stanowisko to jest aktualne w świetle art. 1 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu w roku [...]), zgodnie z którym: "Ustawa określa zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych". Natomiast w myśl art. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu w roku [...]): "Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.".

Z treści zaś przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Tymi odrębnymi przepisami są wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy o rachunkowości. Jednakże – jak już wyżej wskazano – w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określono w niej tylko zasady rachunkowości, a nie opodatkowania, natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Wskazywane zatem przepisy ustawy o rachunkowości nie odnoszą się do obowiązków podatkowych.

Dokonując wykładni systemowej zewnętrznej art. 15b u.p.d.o.p., odnieść się należy do ustawy zasadniczej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności (obywateli i podmiotów gospodarczych), nakładając na nich obowiązek zapłaty podatku. Każdy ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy. Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84 określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis określa także wymagania co do treści ustawy podatkowej, nakładając obowiązek świadczenia podatkowego. Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań.

Twierdzenie Skarżącej więc, że organ podatkowy nie uwzględnił szeregu przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy o rachunkowości, w istocie jest oczekiwaniem ustalenia, że prowadzony przez nią sposób księgowania wyłącza możliwość stosowania przez Spółkę przepisu art. 15b u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka bezpodstawnie założyła, że wskazany sposób księgowania i rozliczania jest dopuszczalny i nie stanowi naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości i innych wskazanych w skardze. Wskazała także bezpodstawnie, mając na uwadze niepodważone ustalenia faktyczne organu, że Spółka nie miała obowiązku zastosowania art. 15b u.p.d.o.p., gdyż termin płatności jeszcze nie upłynął, zachowanie bowiem Skarżącej pozostaje w sprzeczności z nakazem postępowania przez podatnika określonym przez ustawodawcę w art. 15b u.p.d.o.p.

Sąd zdaje sobie sprawę, że rozwiązania przyjęte w art. 15b u.p.d.o.p. mogły nawet w istotny sposób zwiększyć zakres innych obowiązków obciążających przedsiębiorców, czy też w inny sposób stanowić utrudnienie w rozliczaniu podatku (co stanowiło w istocie podstawę uchylenia tego przepisu z dniem 01.01.2016 r.), jednakże te okoliczności nie mają znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie spornej kwestii co do obowiązku Skarżącej odnośnie zastosowania regulacji z art. 15b u.p.d.o.p., i w konsekwencji nie mogą wyłączać stosowania przepisów prawa podatkowego, tutaj, art. 15b i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd bowiem kontroluje zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z przepisami prawa, a tych, znajdujących zastosowanie w badanej sprawie, organy nie naruszyły w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, obowiązujący porządek prawny, w tym wyrażona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa, nie pozwala na wyłączenie wobec skarżącej Spółki stosowania jednego z przepisów ustawy podatkowej (obowiązujących w okresie podatkowym [...] r.) tylko dlatego, że termin płatności jeszcze nie upłynął czy też, że stosowany przez nią sposób księgowania jej to uniemożliwia. Sprzeciwiałoby się to także wykładni systemowej wewnętrznej. Ustawy podatkowe bowiem, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidują nie tylko ulgi i zwolnienia podatkowe, a więc uprawnienia podatników, ale także obowiązki podatników, jak np. zasady rozliczania kosztów podatkowych, które to ustawy wiążą organ podatkowy podczas oceny kontrolowanej materii. Żaden z przepisów nie pozwala na wyłącznie jednego z obowiązujących przepisów tylko dlatego, że zdaniem podatnika "nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie", gdyż - jak wskazała Skarżąca - "uwarunkowania faktyczne – co do których nie ma sporu – wskazują jednoznacznie, że termin zapłaty został ustalony wyłącznie w oparciu o tzw. zasadę swobody zawierania umów (...).". Stanowiłoby to w ocenie Sądu, obejście obowiązującego przepisu prawa. Rola, którą spełniał w okresie od dnia 01.01.2013 r. przepis art. 15b u.p.d.o.p. w porządku prawnym całej ustawy, została trafnie wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14.04.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/13, a mianowicie: "(...) przepis art. 15b u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów.". W myśl zaś art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik prowadząc ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, powinien to czynić w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy.

W konsekwencji tego Sąd nie miał podstaw by podzielić argumentację Skarżącej, i w związku z tym uznał, że niezasadne są zarzuty skargi co naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, art. 15b ust.1, ust. 3, ust. 4 i ust. 9 u.p.do.p.).

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl.