Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 190/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016r. sprawy ze skargi D. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej D. Z. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawczyni podała, że wspólnie z mężem nabyła do majątku wspólnego w dniu [...]. działkę rekreacyjną, na której został wybudowany w ciągu 2 lat domek letniskowy wspólnie użytkowany w okresach letnich. W dniu [...]. zmarł mąż strony. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 24 września 2014r. spadek po zmarłym mężu, stanowiący ˝ udziału we własności ww. nieruchomości, nabyła Wnioskodawczyni wraz z córką - każda po 50%. Pozostały udział we własności nieruchomości w wysokości ˝ przysługiwał Wnioskodawczyni z racji ustawowej wspólności małżeńskiej. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]. strona skarżąca i córka sprzedały ww. nieruchomość za cenę [...] zł. Skarżąca podniosła, że do sprzedaży zmusiła ją trudna sytuacja finansowa, gdyż utrzymuje się wyłącznie z renty w wysokości [...] zł miesięcznie.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego strona zadała następujące pytania: 1) jaką datę należy przyjąć jako datę nabycia części nieruchomości odziedziczonej przez Wnioskodawczynię po zmarłym mężu, tj. czy dzień otrzymania spadku w 2014r., czy też dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego w 1973r.?

2) czy w związku z tym przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym mężu ([...] zł) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."?

Zdaniem skarżącej, nabycie nieruchomości nie powinno być ustalane ponownie

w kontekście zdarzenia losowego, tj. sprzedaży nieruchomości po śmierci małżonka, którą to nieruchomość od 1973r. przez wiele lat przed sprzedażą małżonkowie użytkowali wspólnie i oboje byli jej właścicielami. W ocenie strony, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nabycie - w drodze spadku po współmałżonku - części nieruchomości zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego. W niniejszej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie nie biegnie od 2014r., lecz od 1973r., kiedy to nabycie nieruchomości nastąpiło do wspólnego majątku małżonków. W związku z tym przychód ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym mężu w wysokości [...] zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane

w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie powinien być liczony od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli od śmierci spadkodawcy. Skoro nieruchomość została nabyta przez oboje małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej w czasie trwania małżeństwa, wówczas datą nabycia udziału w tej nieruchomości przypadającego małżonkowi pozostałemu przy życiu, w związku

z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej w wyniku śmierci jednego z małżonków, jest data nabycia nieruchomości przez oboje małżonków. Natomiast w momencie śmierci spadkodawcy, spadkobierca - niezależnie od tego, czy jest nim małżonek - uzyskuje przysporzenie majątkowe w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących do masy spadkowej, a jeżeli przedmiotem spadku jest udział

w nieruchomości, następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że odpłatne zbycie w 2015r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w dniu [...]. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, który przypadł Wnioskodawczyni w związku z jej ustaniem, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu powyższego przepisu,

gdyż nastąpiło po upływie 5 lat licząc od roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, a tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Natomiast odpłatne zbycie udziału w ww. nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłym w dniu [...]. mężu, jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegającym opodatkowaniu. Dochód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w drodze spadku, stanowiący różnicę między przychodem określonym

w oparciu o art. 19 u.p.d.o.f. a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie

z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych

w art. 30e u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 31 § 1 i art. 35 ustawy z dnia [...]. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015r., poz. 583), dalej: "k.r.o.". Zdaniem skarżącej, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. otrzymanie

w drodze spadku po małżonku części nieruchomości zakupionej do wspólnego majątku w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Pięcioletni termin, o którym mowa

w powyższym przepisie biegnie nie od końca 2014r., lecz od 1973r., kiedy to nabycie nieruchomości nastąpiło do wspólnego majątku małżonków. W konsekwencji przychód ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym mężu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powołując wyroki prezentujące przeciwne stanowisko do poglądu w orzeczeniach wskazanych przez stronę skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa

z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r.

poz. 1647 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie

art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa

w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia powyższych kryteriów należy stwierdzić, że narusza ona prawo materialne.

W sprawie nie było sporu co do ustaleń faktycznych z uwagi na charakter postępowania, tym niemniej należy podkreślić następujące istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności: skarżąca wraz z mężem nabyła w 1973r. działkę rekreacyjną, na której małżonkowie wybudowali w ciągu 2 lat dom letniskowy. W dniu [...]. zmarł mąż skarżącej, a spadek po nim odziedziczyła skarżąca i córka (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...].). Następnie Wnioskodawczyni w dniu

[...]. zbyła udziały w tej nieruchomości w tym nabyty po mężu w drodze spadku, do czego jak wskazuje zmusiła ją trudna sytuacja finansowa.

Istotą sporu w sprawie pozostaje zasadność opodatkowania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z odpłatnego zbycia przez skarżącą w 2015r. udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Istotne wątpliwości interpretacyjne w sprawie dotyczyły użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotu "nabycie". Organ stanął na stanowisku, że nabycie przedmiotowej nieruchomości w części wchodzącej w skład spadku po mężu (udział we własności nieruchomości) należy łączyć z otwarciem spadku (z chwilą śmierci męża skarżącej),

a skarżąca stała na stanowisku, iż nieruchomość w całości została przez nią nabyta

w latach 70-tych ubiegłego stulecia.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, iż dla prawidłowego rozumienia treści przepisu należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a zatem wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci, tj. kupna.

Zdaniem Sądu, rozważając zbycie nieruchomości, która nabyta została uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy interpretowanego przepisu zawierającego pojęcie "nabycia", szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy,

że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, iż w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawno-rzeczowymi, z których wynikają także stosunki o charakterze obligacyjnym. Przykładem jest korzystanie z rzeczy i zarząd wspólnym prawem. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem,

który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych

i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku). Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym

o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową,

do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezę, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków

i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie w 2015r. udziału

w nieruchomości przez jednego z małżonków, nabytej w ubiegłym stuleciu przez małżonków do wspólnego majątku. Podobnie, co do oceny sytuacji prawnej małżonków, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 211/12, w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Odniósł się także do tego problemu NSA w wyroku z 11 marca 2015r., sygn. akt II FSK 3811/14 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jednocześnie zauważył, iż przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2

i art. 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie

w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa

(por. wyrok z 9 października 2007r., sygn. SK 70/06; wyrok z 28 października 2009r., sygn. Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić,

kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie.

Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności

i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014r., sygn. akt

P 49/13).

Akceptując w pełni przytoczone tezy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć małżonka i pozostają

w przekonaniu, iż z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego.

Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie

z dnia 12 kwietnia 2014r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników.

W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt

II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze,

że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek.

W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w składzie orzekającym

w sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1

pkt 8 u.p.d.o.f., nabycie w drodze spadku po małżonku, nabytej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego opisanej nieruchomości, na której wybudowano dom letniskowy. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że nabycie nieruchomości przez małżonków do ich majątku wspólnego nastąpiło w latach 70-tych ubiegłego stulecia, a jego zbycie przez Wnioskodawczynię w 2015r., brak jest możliwości opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko poza wyrokiem NSA z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1101/10 wyrażone zostało także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2013r., III SA/Wa 1177/13; z 12 kwietnia 2013r., III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013r., III SA/Wa 3464/12; z 17 lutego 2016r., VIII SA/Wa 521/15; WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013r.,

I SA/Ke 396/13; WSA w Krakowie z 7 listopada 2012r., sygn. I SA/Kr 1378/12; WSA

w Gorzowie z 7 maja 2014r., I SA/Go 136/14; WSA w Gdańsku z 9 września 2014r.,

I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014r., I SA/Gd 1422/13; WSA

w Szczecinie z 14 marca 2016r., I SA/Sz 1285/15 oraz w wyrokach tut. Sądu z dnia

24 marca 2015r., I SA/Bd 55/15; z 6 maja 2015r., I SA/Bd 228/15; z 22 września 2015r., I SA/Bd 625/15 i z 21 października 2015r., I SA/Bd 710/15 - dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Również w piśmiennictwie prezentowany jest podobny pogląd – zob.: T. Kolanowski, "Sprzedaż nieruchomości – kontrowersyjne źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych", GLOSA 2015/2/102-111.

Tut. Sąd oczywiście dostrzega, że w orzecznictwie prezentowane jest także stanowisko przeciwne (np. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1054/09 oraz

z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2719/13), na które powołuje się organ, jednakże z przyczyn wyżej już przedstawionych prezentuje odmienny pogląd.

Z podanych powodów tut. Sąd ocenił, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski J. Szulc