Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 97/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 a ust 4 pkt 1, ust. 12, ust. 14
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T.W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 października 2016 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200(dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

T. W. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem wydatków eksploatacyjnych i nabyciem paliwa do samochodu marki VW i obowiązku złożenia informacji na druku VAT-26 w przypadku wpłaty zaliczki na ten pojazd oraz obowiązku dokonania aktualizacji ww. informacji w sytuacji zmiany numeru rejestracyjnego tego pojazdu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu T. W. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Od dnia 30 maja 1999 r. wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów

i usług i prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja

i sprzedaż hurtowa materiałów tekstylnych (pianek, materacy) oraz wyrobów medycznych. Odbiorcami usług są firmy krajowe i zagraniczne. W trakcie prowadzenia działalności, wyłącznie do celów związanych z działalnością, wnioskodawca używa samochodu osobowego zgodnie z umową leasingu operacyjnego. Umowa ta, na samochód osobowy marki VW została, zawarta w dniu 14 kwietnia 2016 r., natomiast pierwszy wydatek (faktura zaliczkowa) został poniesiony w dniu 20 kwietnia 2016 r. W związku z możliwością odliczenia pełnego podatku od towarów i usług wnioskodawca złożył w dniu 21 kwietnia 2016 r. do urzędu skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej na druku VAT-26. Na druku tym nie figurował jeszcze numer rejestracyjny, bowiem samochód nie był zarejestrowany oraz nie był odebrany. W dniu 30 czerwca 2016 r. wnioskodawca złożył do urzędu skarbowego aktualizację druku VAT-26 podając numer rejestracyjny auta, bowiem odebrał go razem z dowodem rejestracyjnym. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu dla celów podatku od towarów i usług.

W ramach działalności wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy pracują

na produkcji lub jako kierowcy (3 osoby). Kierowcy jeżdżą dużymi samochodami ciężarowymi, jak i mniejszymi samochodami znajdującymi się w firmie. Wnioskodawca posiada samochodowy ciężarowe MAN, IVECO oraz mniejsze, jak Fiaty, Citroeny, czy też VW, które są użytkowane w działalności przez pracowników do przewożenia towarów małych, czy też innych spraw związanych z działalnością.

W firmie wnioskodawca nie udostępnia samochodów prywatnie, ani też nie wynajmuje pracownikom, czy też innym firmom. Jeśli chodzi o samochód VW, którego dotyczy interpretacja, to jeździ nim wyłącznie wnioskodawca (około 99%), czasami dyrektor finansowy (1%). Wszystkie wyjazdy tym samochodem są związane

z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wykluczył używanie przedmiotowego samochodu do celów innych niż związanych z działalnością firmy. Wnioskodawca nie posiada nadajników GPS w autach firmowych (samochody ciężarowe mają tachografy). Przedmiotowy samochód VW nie ma GPS-u. Samochód VW Tuareg nie jest nikomu wypożyczany i nie będzie używany dla celów prywatnych ani wynajmowany. Jest garażowany na terenie firmy w garażu oraz przed hotelami (w podróży). Dostęp wyłącznie do niego ma wnioskodawca który prywatnie porusza się samochodami, "gdzie są odliczenia mieszane (po 50%)" oraz samochodem żony. Wydatki eksploatacyjne dot. tego samochodu stanowią części zamienne, opony i drobne naprawy.

W związku z dokonanym opisem T. W. sformułował pytania, czy:

1. Czy w przypadku zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu opisanego w opisie stanu faktycznego, bez zmiany sposobu wykorzystywania tego pojazdu, konieczna jest aktualizacja informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u."? Wnioskodawca wskazał, że jest to zdarzenie przyszłe, bowiem w przyszłości będzie on zmieniał numer rejestracyjny samochodu.

2. Czy wpłata zaliczki na samochód, którego jeszcze nie otrzymano będzie skutkowała złożeniem VAT-26 aby móc odliczyć cały VAT z faktury z tego tytułu? Czy prawidłowym było złożenie VAT-26 w terminie 7 dni od pierwszego wydatku? Na dzień składania wniosku samochód jest już użytkowany.

3. Czy wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup wydatków eksploatacyjnych oraz paliwa w 100% - dot. auta leasingowego?

Uzasadniając stanowisko wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowo są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W myśl art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu mają obowiązek złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Stosowne do art. 86a ust. 14 u.p.t.u., w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany. W myśl art. 86a ust. 15 u.p.t.u., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia wzór informacji o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji. Na tej podstawie w rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej został określony wzór składanej informacji w postaci druku VAT-26. Firma wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej pojazdy, dla których jest obowiązana prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu i składać informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u.

Z analizy zacytowanych przepisów wynika, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art 86a ust. 1 u.p.t.u. od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie warunki: wykluczenie użytku prywatnego danego pojazdu, prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu oraz złożenie informacji o tym pojeździe naczelnikowi urzędu skarbowego. Zatem należy zauważyć, że złożenie informacji, o której mowa w art 86a ust. 12 u.p.t.u. (VAT-26) jest jednym z warunków uprawniających do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatników. Pojazdy te na podstawie ww. informacji są identyfikowane poprzez: określenie marki, modelu, numeru rejestracyjnego, roku produkcji, daty nabycia pojazdu.

W przypadku zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu zgłoszonego wcześniej na druku VAT-26 należy ponownie złożyć formularz VAT-26, zaznaczając w części A "Miejsce i cel składania informacji" zarówno poz. 6 "złożenie informacji" oraz poz. 7 "aktualizacja informacji". W części C "Dane pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej" należy wpisać poprzednio zgłoszony numer rejestracyjny samochodu (w kolumnie "h" wpisując datę dokonania zmiany), natomiast w kolejnej pozycji umieścić nowy wpis z numerem rejestracyjnym pojazdu po zmianie.

Podsumowując, w przypadku zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu, zgłoszonego uprzednio na druku VAT-26, wnioskodawca jest zobowiązany złożyć nową informację w sposób opisany powyżej z danymi właściwymi dla pojazdu, która będzie podstawą do wprowadzenia go do rejestru pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Odnośnie drugiego z podniesionych zagadnień wnioskodawca wskazał,

że podatnik, aby móc korzystać z pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych

z samochodami używanymi wyłącznie w działalności gospodarczej, dla których ma obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, musi złożyć w urzędzie skarbowym informację o tych pojazdach. Informację sporządza się na druku VAT-26, którą należy złożyć w terminie 7 dni od dnia, w którym zostanie poniesiony pierwszy wydatek związany z samochodem (art. 86a ust. 12 u.p.t.u.).

Dzień, w którym upływa termin złożenia VAT-26 ustala się zgodnie z ogólnymi zasadami obliczania terminów podatkowych. Zostały one określone w art. 12 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 613 ze zm.). Wynika z nich, że w obliczeniach pomija się dzień, w którym został poniesiony wydatek związany z pojazdem samochodowym. Jeżeli bowiem początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, nie uwzględnia się dnia, w którym ono nastąpiło. Za koniec terminu uważa się natomiast upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni. Zdarza się, że wypada to w sobotę, niedzielę lub święto będące dniem ustawowo wolnym od pracy. W takim przypadku ostatni dzień terminu przesuwa się na następny dzień po dniu lub dniach wolnych. Druk VAT-26 można więc złożyć jeszcze pierwszego dnia "roboczego" po przerwie weekendowej lub świątecznej. Wnioskodawca ma zatem prawo do odliczenia podatku w 100% z pierwszej faktury zaliczkowej przed dniem otrzymania samochodu, bowiem złożył informację na druku VAT-26 w terminie 7 dni od poniesienia pierwszego wydatku.

W ramach trzeciego z postawionych pytań wnioskodawca zajął stanowisku,

że przysługuje mu prawo do odliczenia 100% podatku zgodnie z art. 86 u.p.t.u., bowiem złożył druk VAT-26 oraz użytkuje ww. pojazd tylko do działalności gospodarczej i prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu.

Dnia 25 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/4512-528/16-1/AD, w której uznał stanowisko strony w całości za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnił, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., na których podstawie podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych zużywaniem pojazdu samochodowego na podstawie umowy leasingu oraz wydatków związanych z jego eksploatacją w sytuacji, gdy pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów pełnego odliczania podatku naliczonego fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania, wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz powołanych regulacji prawnych doprowadziła organ do stwierdzenia, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem wydatków eksploatacyjnych i nabyciem paliwa do samochodu marki VW. W przedstawionych okolicznościach nie można bowiem obiektywnie wykluczyć użycia przedmiotowego samochodu do celów prywatnych, np. w trakcie podróży. W związku z tym, że prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi ww. samochodu nie przysługuje organ stwierdzić, że w chwili dokonania wpłaty zaliczki na zakup przedmiotowego samochodu wnioskodawca nie był zobowiązany do złożenia informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u. W tak przedstawionych okolicznościach wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do dokonania aktualizacji ww. informacji w sytuacji zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu.

Pismem z dnia 8 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] został wezwany do usunięcia naruszenia prawa, którego organ dopuścił się w wydanej interpretacji.

W wezwaniu tym skarżący wskazał, że w działalności skarżącego jest utarta procedura postępowania z pojazdami, do której stosują się wszyscy pracownicy będący użytkownikami pojazdów oraz sam podatnik. Po zakończeniu pracy wszystkie pojazdy parkowane są w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, na placu przeznaczonym na parkowanie pojazdów bądź w garażu firmy, mieszczącym się również na terenie zakładu, teren, na którym parkowane są pojazdy jest ogrodzony oraz monitorowany, poszczególni pracownicy zdają kluczyki wraz z dowodami rejestracyjnymi, które przechowywane są w biurze. W firmie nie jest prowadzony odrębny regulamin użytkowania pojazdów, jednak obowiązuje regulamin zakładu pracy. W regulaminie tym jest część poświęcona użytkowania samochodów w firmie. Regulamin określa cel i zakres użytkowania samochodów użytkowanych przez firmę, koszty eksploatacji pojazdów (w tym sposób dokumentowania wydatków), odpowiedzialność za pojazdy (sposób eksploatacji, kontrola techniczna). Dodatkowo od momentu nabycia przedmiotowego pojazdu wprowadzona jest ewidencja przebiegu, która spełnia wymogi stawiane przez art. 86a ust. 7 u.p.t.u. Ewidencja zawiera wszystkie wymagane dane i jest na bieżąco uzupełniana. W przypadku dalszych wyjazdów, przed wyjazdem ustalana jest najkrótsza bądź najbardziej ekonomiczna trasa (uwzględniająca możliwe korki, wystąpienie ewentualnych utrudnień w postaci remontów nawierzchni i czas przejazdu). Wynik tych wyjazdów bardzo często skutkuje zawiązaniem współpracy gospodarczej z kontrahentami, a terminy wyjazdów pokrywają się z zawarciem umów handlowych.

Skarżący zaznaczył, że posiada również samochód niezwiązany z działalnością gospodarczą, a w działalności samochody z przeznaczeniem "mieszanym", użytkowane są w większości do celów związanych z działalnością gospodarczą, sporadycznie do celów prywatnych. Główny zakład, jak i biuro, znajduje się w odległości ok. 25 km od miejsca zamieszkania skarżącego. Skarżący dojeżdża do pracy posiadanym przez siebie samochodem prywatnym.

Skarżący zauważył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Do przedmiotowego pojazdu, poza ewidencją przebiegu pojazdu, zastosowanie ma regulamin pracy dotyczący wszystkich użytkowanych w firmie samochodów, w tym konieczność przechowywania (parkowania) nieużytkowanego pojazdu na terenie firmy. Miejsce prowadzenia działalności nie jest tożsame z miejscem zamieszkania skarżącego, kamery na terenie miejsca parkowania, sprawiają, iż użytkowanie pojazdu, którego dotyczy zaskarżana interpretacja, do celach prywatnych jest wykluczone. Skarżący nie ma dostępu ani do pojazdu ani do dokumentów w czasie wolnym, np. w czasie weekendu, czy urlopu, a pracownicy nie mają dostępu do dokumentów ani kluczyków, dodatkowo samochód jest stale widoczny na monitoringu bądź znajduje się w zamkniętym garażu na terenie zakładu. Zewnętrzny teren zakładu stale monitowany jest za pomocą 10 kamer, w tym część z nich skierowana jest na plac na którym parkowane są samochody, bramy garaży oraz bramę wjazdową na teren przedsiębiorstwa. Nagrania z kamer przechowywane są przez 14 dni. Dodatkowo brama wjazdowa wyposażona jest w czujnik włączający alarm. Zewnętrzny teren zakładu jest oświetlony i wyposażony w czujniki zmierzchu, co powoduje stały, dobry widok kamer na teren przedsiębiorstwa. Dostęp do monitoringu ma skarżący oraz wyznaczony przez niego pracownik (dyrektor finansowy), jest to również dostęp online. Skorzystanie przez pracowników z jakiegokolwiek pojazdu znajdującego się w firmie ma zawsze swoje uzasadnienie, którym jest wyjazd po lub z towarem, dotyczy to zarówno samochodów ciężarowych, jak i osobowych. Wystawiony jest dowód Wydania Zewnętrznego WZ jaki i dowód Przyjęcia Zewnętrznego PZ. Jest to również związane z opuszczeniem przez nich ich stałego miejsca pracy - którym jest ogrodzony zakład. Sprawy administracyjne związane z działalnością gospodarczą zawsze załatwiane są w godzinach pracy osobiście przez skarżącego bądź przez dyrektora finansowego, który porusza się pojazdem, do którego stosuje się odliczenie "mieszane". Przedmiotowy samochód służy do dłuższych podróży służbowych (w tym międzynarodowych), których termin uzgadniany jest z wyprzedzeniem z kontrahentami, na potwierdzenie których jest korespondencja mailowa. Krótsze wyjazdy wiążą się jedynie z koniecznością załatwiania spraw urzędowych, do których skarżący zwykle używa pojazdów z odliczeniem mieszanym bądź prywatnego samochodu. Cel wpisywany jest w ewidencję, a fakt konkretnego wyjazdu zawsze możliwy jest do potwierdzenia przez weryfikację odległości "do i z" miejsca docelowego i kontakt ze stroną, do której odbywał się wyjazd służbowy.

Skarżący zauważył, że wskazana możliwość użycia prywatnego pojazdu, np. w trakcie podróży, przy jednoczesnym prowadzeniu ewidencji zgodnie z art. 86a ust. 7 u.p.t.u. i możliwości odtworzenia każdej trasy dzięki danym wynikającym z zapisów art. 86a ust. 7 pkt 4, tj. "wpisów osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczących każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem", jak również możliwość sprawdzenia przebiegu trasy i ilości kilometrów przy pomocy ogólnodostępnych środków, np. stron internetowych obliczających odległości "od-do", podważa całą, przewidzianą przez ustawodawcę, instytucję umożliwiającą pełne odliczenie podatku naliczonego od nabyć związanych z samochodami osobowymi, dla których prowadzona jest ewidencja. Dane wymagane w ewidencji przez ustawodawcę są na tyle szczegółowe, że umożliwiają bieżące monitorowanie sposobu użytkowania przedmiotowego pojazdu.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił interpretacji naruszenie przepisów:

1) art. 86 ust. 1 pkt 1 w zw. z 86a ust. 1 pkt. 1, 86a ust. 4, 86a ust. 12 i ust. 14 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stwierdzenie,

że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku ma miejsce użytkowanie pojazdu w sposób "mieszany", co powoduje niewłaściwą ocenę mającą istotny wpływ na wynik sprawy polegający na uznaniu, iż sposób użytkowania przedmiotowego samochodu przedstawiony przez skarżącego we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyklucza możliwości wykorzystania go w celach prywatnych a tym samym nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego i niewłaściwe ich zestawienie z elementami stanu faktycznego oraz uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe;

3) art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) w związku z Decyzją wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a poprzez naruszenie zasady bezpośredniej skuteczności dyrektywy i poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na niezastosowaniu w sprawie generalnej regulacji dotyczącej prawa podatników do odliczania podatku VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika wobec skorzystania przez organ z derogacji w zakresie szerszym, niż to wynika z powyższej Decyzji Rady, w wyniku czego organ naruszył zasadę neutralności w podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołał wszystkie okoliczności i argumenty wskazywane w toku postępowania.

Skarżący stwierdził, że artykuł 168 lit. a Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej mówi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2013/805/UE), wskazano, że ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Odnosząc się do zarzutu organu dotyczącego braku możliwości obiektywnego wykluczenia możliwości użycia przedmiotowego samochodu do celów prywatnych,

np. w podróży skarżący podniósł, że ocena organu wydającego interpretację wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej dokonana została bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, co w konsekwencji spowodowało, iż organ poczynił błędne ustalenia. Prawo do pełnego odliczenia, zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 4 pkt 1, zostało dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, co wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Regulacja prawna obowiązująca na gruncie podatku od towarów i usług, na podstawie której podatnik mógłby osiągnąć pożądany cel wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: określenia zasad używania pojazdu oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Oba te warunki zostały zdaniem skarżącego spełnione.

Odpowiadając na skargę Minister Rozwoju i Finansów podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie, wskazując, że pojazd może być użyty do celów prywatnych w trakcie podróży służbowych, jest on bowiem parkowany poza zakładem pracy i nie jest wyposażony w GPS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Postępowanie dotyczące wydania interpretacji nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Dokonuje on jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikacji (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10, opubl. podobnie jak pozostałe cytowane w uzasadnieniu wyroki w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa. go.pl).

Spór w niniejszej sprawie, w świetle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego, koncentrował się przede wszystkim na możliwości pełnego odliczenia przez skarżącego spółkę kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdem samochodowym w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

Analizując przedstawiony stan faktyczny i zdarzenia przyszłe organ stwierdził, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem wydatków eksploatacyjnych i nabyciem paliwa do samochodu marki VW. W przedstawionych okolicznościach nie można bowiem obiektywnie wykluczyć użycia przedmiotowego samochodu do celów prywatnych, np. w trakcie podróży. Konsekwencją takiej oceny, było stwierdzenie, że w chwili dokonania wpłaty zaliczki na zakup przedmiotowego samochodu wnioskodawca nie był zobowiązany do złożenia informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u., ani dokonania aktualizacji ww. informacji w sytuacji zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu.

Z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że w celu dokonania przez podatnika pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (tj. rat leasingu, czynszu najmu, zakupu paliwa) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W niniejszej sprawie druga z wymienionych przesłanek została niewątpliwie spełniona. Wykluczenie użytku prywatnego zostanie bowiem potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu

Organ zakwestionował natomiast zaistnienie pierwszej przesłanki, stwierdzając, że z zaprezentowanych przez podatnika okoliczności nie wynika, że sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych. Organ stwierdził, że pojazd może być użyty do celów prywatnych w trakcie podróży służbowych, powołując się w odpowiedzi na skargę na okoliczność, że pojazd jest parkowany poza zakładem pracy i nie jest wyposażony w GPS.

Wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. nie określają sposobu, w jaki podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w niej pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przepis wymaga stworzenia takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które zapewnią wykorzystanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów lub zarządzeń, wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie (por. wyroki WSA w Poznaniu z 16 lipca 2015 r., I SA/Po 1203/14 i z 23 lutego 2016 r., I SA/Po 898/15 wyrok WSA w Łodzi z 17 listopada 2015 r., I SA/Łd 880/15, z 2 lutego 2017 r., I SA/Po 580/16). Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

W ocenie Sądu, stanowisko organu w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie było uzasadnione.

Zaznaczyć należy, że potencjalnej możliwości wykorzystania pojazdu do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą podatnika nie da się całkowicie wyeliminować. Okoliczność ta nie może jednak stanowić podstawy odmowy dokonania odliczenia. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób ich wykorzystania zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych. Ustawa z 2004 roku o podatku od towarów i usług nie reguluje w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w firmie pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przepis wymaga stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które w możliwie największym stopniu zapewnią wykorzystanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Możliwość zastosowania art. 86a u.p.t.u. nie może być uzależniona od jedynie "potencjalnej" możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością podatnika, ponieważ przyjęcie takiej argumentacji spowodowałaby, iż przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. byłby przepisem martwym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. I SA/Po 580/16).

Podatnik w celu zastosowania normy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. winien stworzyć takie mechanizmy i wprowadzić takie zasady używania pojazdów, które uzasadnią stwierdzenie, że pojazdy te będą wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Wnioskodawca w tym zakresie powołał się na planowany sposób eksploatacji pojazdu i wskazał m.in. na ustalone przez niego w regulaminie zasady używania pojazdu, wykluczające jego użycie do celów prywatnych. Skarżący opisał gdzie pojazd jest przechowywany i w jaki sposób zabezpieczono brak możliwości jego użycia poza prowadzoną ewidencją. Jednocześnie skarżący wskazał, że przedmiotowy samochód służy do podróży służbowych, których termin uzgadniany jest z wyprzedzeniem z kontrahentami, na potwierdzenie których sporządzana jest korespondencja mailowa. Skarżący podkreśli, że cel wyjazdu wpisywany jest w ewidencję, a fakt konkretnego wyjazdu zawsze możliwy jest do potwierdzenia przez weryfikację odległości "do i z" miejsca docelowego i kontakt ze stroną, do której odbywał się wyjazd służbowy.

Wskazane przez skarżącego we wniosku okoliczności faktyczne były dla organu wydającego interpretację wiążące.

W ocenie Sądu, okoliczności te nie wyłączają uznania, że sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych. Zgodnie z art. 86 ust. 7 u.pt.u. ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel wyjazdu,

c) opis trasy (skąd - dokąd),

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W sytuacji gdy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu wskazywana jest data wyjazdu, opis trasy wyjazdu, cel wyjazdu, liczba faktycznie przejechanych kilometrów oraz stan licznika istnieje możliwość weryfikacji, czy samochód został wykorzystany dla celu prowadzonej działalności gospodarczej –podróży służbowej. Ustalenie ilości przejechanych kilometrów jest niewątpliwe możliwie na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Porównanie ilości kilometrów wynikającej z ewidencji z rzeczywistą odległością celu podróży służbowej wraz z danymi dotyczącymi kontrahentów dają możliwość oceny, czy pojazd był wykorzystany dla celów podróży służbowej i czy w jej czasie liczba kilometrów wynikającą z rzeczywistej odległości celu podróży od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie została przekroczona.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.1 p.p.s.a. uchylił wydaną interpretację, z uwagi na naruszenie prawa materialnego art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

Ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę organ uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., przyjmując, że wskazana w tym przepisie przesłanka została w stanie faktycznym sprawy spełniona.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie na rzecz skarżącego poniesionych kosztów wpisu od skargi w wysokości 200 zł.