Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1021/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w Z. na interpretację Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Z. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A. z o.o. Sp.k w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego (dalej: "interpretacja") z dnia (...) r. wydana przez Prezydenta Miasta Z.

2.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest właścicielem hotelu położonego w Z., przy ul. (...) (dalej "hotel"), w którym świadczy usługi zakwaterowania, gastronomiczne, turystyczne, rozrywkowe i rekreacyjne. Dodatkowo hotel wykorzystywany jest przez spółkę w celu świadczenia usług zdrowotnych. Pomieszczenia używane w ramach tych usług, spółka podzieliła na dwie grupy tj:

- Grupa 1 - do której należą pomieszczenia bezpośrednio wykorzystywane do świadczenia usług zdrowotnych - sale zabiegowe, pomieszczenia przeznaczone do wykonywania masaży itp.,

- Grupa 2 - do której należą pomieszczenia pośrednio wykorzystywane dla celów świadczenia usług zdrowotnych, niezbędne dla prawidłowego wykonywania tych usług, takie jak: pomieszczenia administracyjne, magazyny, korytarze, pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenia restauracyjne, pokoje hotelowe, pomieszczenia kuchenne, recepcje sanatoryjne, kotłownie (dalej pomieszczenia niezabiegowe).

Spółka wyjaśniła również, że z uwagi na fakt, że usługi zdrowotne, które świadczy w hotelu mają charakter leczniczy, planuje uzyskać wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

2.2. W związku z powyższym spółka zadała pytanie oraz przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku zdarzenia przyszłego:

1) Czy pomieszczenia niezabiegowe będą mogły zostać uznane w świetle art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej : "u.p.o.l") za:

a) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?

b) zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń ?

2) Czy w związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, że roczna wysokość stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych pomieszczeń zostanie ograniczona do wysokości maksymalnie 4,65 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Spółka uważa, że po dniu dokonania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, pomieszczenia niezabiegowe będą mogły zostać uznane w świetle art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz za zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń, a w związku z tym zasadne jest przyjęcie, że roczna wysokość stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych pomieszczeń zostanie ograniczona do wysokości maksymalnie 4,65 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

2.3. W zaskarżonej interpretacji Prezydent Miasta Z. (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013 r. (sygn. akt K 22/12) oraz poglądów doktryny stwierdził, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

W ocenie organu interpretacyjnego przyjęcie za prawidłowe stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację zmierzałoby do obejścia przepisów prawa (art. 5 K.C.) poprzez ukrycie faktycznie realizowanych przez spółkę usług, które w głównej mierze koncentrują się wokół usług hotelarskich, turystycznych, rekreacyjnych i wypoczynkowych.

Zdaniem organu interpretacyjnego zarówno orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2015 r. (I SA/Łd 1158/14) jak i orzeczenie WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r. (I SA/Sz 635/15) nie pozostawia wątpliwości, iż do zastosowania preferencyjnej stawki od nieruchomości konieczne jest wykazanie dwóch obligatoryjnych przesłanek: świadczenia usług leczniczych na rzecz ściśle określonych pacjentów i zajęcie pomieszczeń przez podmioty świadczące wyłącznie usługi zdrowotne.

Zdaniem organu interpretacyjnego w przypadku spółki nie można absolutnie twierdzić, iż "pomieszczenia niezabiegowe" (np. restaurację, kawiarnię, salę konferencyjną), można uznać za obiekty służące świadczeniu usług zdrowotnych. Spółka nie określiła jaka działalność lecznicza miałaby być prowadzona w obiekcie, jak również nie wskazała konkretnych pomieszczeń przy uwzględnieniu celu leczniczego do jakiego miałyby służyć. Nie przedstawiła również żadnych argumentów mogących świadczyć o fakcie, iż "pomieszczenia niezabiegowe" faktycznie można nazwać pomieszczeniami lekarskimi, a przemawiać za tym powinny takie okoliczności jak: wyposażenie pomieszczeń, sprzęt, wykwalifikowany personel dysponujący stosownymi uprawnieniami i wykształceniem, pozwolenia oraz zgody administracyjne, np. zaświadczenia sanepidu. Organ interpretacyjny podniósł, że żaden z powyższych aspektów nie został przez spółkę opisany w najmniejszym zakresie.

Organ interpretacyjny argumentował, że co do zasady wykonywanie świadczeń zdrowotnych odbywa się jedynie "w stricte określonych do tego pomieszczeniach i jedynie przez osoby do tego uprawnione. Jeśli natomiast np. klienci hotelu korzystają z masaży, kąpieli zdrowotnych i jednocześnie z restauracji, to podatek od tej ostatniej powinien być zapłacony według stawki właściwej dla działalności gospodarczej. Nie można wtedy bowiem mówić o pomieszczeniach zajmowanych przez podmiot realizujący świadczenia zdrowotne. Odpada kryterium zajęcia przez podmioty lecznicze oraz wykorzystania do celów leczniczych. Nie można przyjąć, iż z kompleksu hotelowego świadczącego szeroko rozumiane usługi rekreacyjne będzie korzystał jedynie pacjent skierowany na świadczenie lecznicze.(...) Nie każdy klient hotelu będzie pacjentem". Pomieszczenia typu: pokoje hotelowe, pomieszczenia restauracyjne, pomieszczenia kuchenne, stok narciarski, sauna, restauracja, kawiarnia hotelowa, kort tenisowy itp. nie mogą być uznawane za wykorzystywane do celów leczniczych w całości, albowiem pozostałe osoby korzystające z usług hotelu nie muszą korzystać z niego wyłącznie w celach leczniczych. W ocenie organu interpretacyjnego nie jest możliwe określenie w jakim procencie, które kategorie osób i w jakim celu korzystają z usług oferowanych przez hotel. Organ interpretacyjny wskazał, że spółka jest m.in. podmiotem świadczącym usługi hotelarskie, turystyczne, rozrywkowe, gastronomiczne, rekreacyjne i nie sposób wyodrębnić powierzchnię hotelu przeznaczoną tylko do świadczenia usług zdrowotnych oraz przeznaczoną wyłącznie do wykonywania usług hotelarskich i rekreacyjnych.

3. Spółka pismem z dnia (...) r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji.

4. Organ nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie spółki.

5. Spółka złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając interpretacji:

1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 5 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną jego wykładnię i oparcie interpretacji podatkowej na tymże przepisie, podczas gdy przepis ten odnosi się do wyłącznie do uprawnień przyznanych normami materialnego prawa cywilnego; nie znajduje natomiast zastosowania do uprawnień wynikających z prawa administracyjnego,

2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do przyjęcia, że spółka nie spełnia warunków objęcia wskazanych przez nią w Grupie 2 pomieszczeń niezabiegowych preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:

a) "związek" pomieszczeń z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, o którym mowa art. 5. ust. 1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować szeroko, jako jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością leczniczą, a zatem pomieszczenia niezabiegowe wskazane przez spółkę w Grupie 2 mogą zostać objęte preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

b) w opisanym zdarzeniu przyszłym, spółka zamierza uzyskać wpis do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą, a tym samym w świetle przytoczonych przepisów ustawy o działalności leczniczej oraz bieżącej linii orzeczniczej nie ma wątpliwości, że spełni wymogi uznania udzielanych świadczeń za "świadczenia zdrowotne" zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, a także wymogi uznania samej spółki za podmiot leczniczy uprawniony do wykonywania działalności leczniczej,

c) w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka spełnia również warunek "zajmowania" wszelkich pomieszczeń, w których świadczenia zdrowotne będą udzielane jak i tych wskazanych w Grupie 2 jako pomieszczenia niezabiegowe.

Mając na uwadze powyżej wymienione zarzuty, spółka wniosła o:

1) uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości;

2) zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie, na podstawie art. 145a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o zobowiązanie przez tut. Sąd Prezydenta Miasta Z., aby ten w terminie 14 dni od wydania wyroku wydał interpretacje podatkową uznającą stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie stwierdzić należy, że art. 5 ust. 1 i 2 lit. d) u.p.o.l. stanowi, że Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U.2010.225.1461) oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. z dniem 1 lipca 2011 r. przez art. 133 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Dz.U.2011.112.654).

Omawiany przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca, ustawą zmieniającą z 2010 r., zastępując sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" wyrażeniem "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń", poszerzył zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Trybunał stwierdził jednocześnie, że jego nowelizacja (z lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonania jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot.

W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa Leonarda Etela (por. System informacji prawnej LEX, art. 5 u.p.o.l., pkt 12) autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

W zgodzie z zaprezentowaną wykładnią Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądami doktryny pozostaje więc stanowisko organu interpretacyjnego, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Zgodnie z art. 8 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1638, dalej "ustawa o działalności leczniczej") rodzajami działalności leczniczej są:

1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne:

a) szpitalne;

b) inne niż szpitalne;

2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają w pkt:

10) świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania;

11) świadczenie szpitalne - wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin;

12) stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne - świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, w tym przez przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Jednakże muszą one być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej);wpis do rejestru podmiotów leczniczych jest warunkiem sine qua non prowadzenia działalności leczniczej.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznaje za zasadny zarzut określony w pkt 1 petitum skargi.

Powołanie się przez organ interpretacyjny na art. 5 kodeksu cywilnego, jest zdaniem sądu nieuzasadnione na gruncie prawa podatkowego. Zobowiązania podatkowe i związane z nimi zasady odpowiedzialności należą do sfery publicznoprawnych stosunków prawnych, których cechą jest brak równości stron i element zwierzchnictwa organu publicznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma aktualnie wątpliwości co do braku możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 58 oraz art. 5 kodeksu cywilnego. W procesie dochodzenia do takiego stanowiska istotne znaczenie miał wyrok powiększonego składu NSA z 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 3/03), w którym zaprezentowany został pogląd, że dodanie do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa art. 24b § 1, potwierdza, że przed 1 stycznia 2003 r. (datą wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej) praktyka pomijania podatkowych skutków czynności prawnych, dokonywanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym, była pozbawiona podstaw normatywnych. Aktualnie organy podatkowe dysponują instrumentami zawartymi w Dziale IIIa Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 613 ze zm.) – "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania przepisami" oraz w art. 199a § 1 i 2 tej ustawy dotyczącym czynności, które mają charakter pozorny.

Zaś co do zarzutów opisanych w pkt 2 petitum skargi, to należy przyznać rację spółce, że uzyskanie przez nią wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą spowoduje przyznanie spółce statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art.100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. W tym kontekście argumentacja organu interpretacyjnego co do braku wykazania przez spółkę posiadania odpowiednich pomieszczeń, sprzętu, wykwalifikowanego personelu dysponującego stosownymi uprawnieniami i wykształceniem, pozwoleń oraz zgód administracyjnych nie jest trafna.

Przez wzgląd na powyższe, mając na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prawidłowo spółka wywodzi, że spełniona zostanie jedna z przesłanek warunkujących preferencyjne opodatkowanie określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., tj. dotycząca "zajmowania" przez spółkę pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, gdyż budynek (hotel) zajmować będzie podmiot udzielający tych świadczeń, czyli spółka.

Co do drugiej przesłanki – związania powierzchni budynku (tu hotelu) z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej stwierdzić trzeba, że ustawodawca, dokonując zmiany treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poszerzył zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości, zastępując sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" wyrażeniem "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Powyższy wniosek znalazł również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, odnosząc się do nowelizacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., że "po pierwsze, skoro ustawodawca uznał, że konieczna jest zmiana przepisu po to, by objąć nim także te budynki lub ich części, które nie tylko są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale także związane z udzielaniem tych świadczeń, to oznacza, że wcześniej budynki lub ich części nie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych przepisem tym objęte nie były. Po drugie, gdyby zgodzić się z wykładnią przepisu (w brzmieniu z 2010 r.) proponowaną przez skarżący Szpital, jej rezultatem byłoby objęcie preferencyjną stawką podatkową także budynków lub ich części tylko związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; oznaczałoby to zatem, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, jako że dwie istotnie od siebie formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo" (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. II FSK 1499/11, Lex nr 1293246).

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 września 2016 r. (K 22/12) wskazał, że 18 grudnia 2009 r. wpłynął do Sejmu poselski projekt ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (druk sejmowy nr 2876/VI kadencja). Projektowany art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidywał maksymalną stawkę podatku od nieruchomości w wysokości 4,16 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej od budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w tym przez szpitale i sanatoria". W uzasadnieniu projektu noweli wskazano, że w wyniku sądowych kontroli decyzji administracyjnych w sprawie stosowania omawianej stawki w ostatnich latach ukształtowano linię orzecznictwa, zgodnie z którą dla zastosowania stawki od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych musi zachodzić bezpośredni związek przeznaczenia budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w związku z czym celem ustawy było umożliwienie stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od budynków przeznaczonych do świadczenia usług zdrowotnych zgodnie z intencją ustawodawcy (por. druk sejmowy nr 2876/VI kadencja, s. 3). Trybunał Konstytucyjny przedstawił również stanowisko Prokuratora Generalnego i Marszałka Sejmu, w ocenie których preferencyjna stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. znajduje oparcie w art. 68 Konstytucji i jest społecznie uzasadniona, udzielanie bowiem świadczeń zdrowotnych stanowi bez wątpienia działalność mającą wymiar zadań z zakresu użyteczności publicznej i każda redukcja kosztów ich realizacji jest społecznie uzasadniona. Marszałek Sejmu stwierdził, że preferencja podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. została wprowadzona ze względów społecznych, gdyż objęte nią obiekty budowlane służą ogółowi społeczeństwa, wykonywanie świadczeń zdrowotnych stanowi działalność w oczywistym stopniu użyteczności publicznej i minimalizacja kosztów ich realizacji jest ze wszech miar społecznie uzasadniona. Ponadto rozwiązanie takie ma również oparcie w art. 68 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że w toku procedury legislacyjnej Sejm odrzucił uchwałę Senatu z 21 października 2010 r., który odrzucił uchwaloną przez Sejm ustawę. W uzasadnieniu uchwały Senat wskazał, że "uprzywilejowanie działalności, która nie służy ochronie zdrowia, a jedynie jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w ocenie Senatu narusza konkurencję i równowagę podmiotów oferujących te same usługi. (...) Działalność w zakresie ochrony zdrowia bez wątpienia zasługuje na uprzywilejowane potraktowanie. Niedopuszczalna jest jednak sytuacja, w której na skutek interwencji ustawodawcy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych korzysta z prawnych udogodnień również w innych sferach działalności. Taka regulacja wykracza poza zakres dopuszczalnego wyjątku".

W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny uznał, że ustawodawca, dokonując zmiany treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poszerzył zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości, zastępując sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" wyrażeniem "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń".

Należy zgodzić się z poglądem Leonarda Etela, że niższa stawka po wprowadzeniu zmian objęła dodatkowo te budynki i ich części, które nie były faktycznie na świadczenia zdrowotne zajmowane, ale pozostawały w związku z realizacją tych świadczeń, jak np. korytarze, toalety, stołówki czy pomieszczenia administracyjne, które służą pacjentom i personelowi, lecz w których z zasady nie udziela się świadczeń zdrowotnych (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. LEX, Warszawa 2012, s. 312).

W ocenie Sądu, wykładnia celowościowa tego przepisu wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Zatem nie można uznać, jak chce skarżący: że "po nowelizacji wszystkie pomieszczenia, które mają jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością leczniczą powinny być opodatkowane wg. preferencyjnej stawki". To, czy dane pomieszczenie jest związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, może być ustalone wyłącznie na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jaki rodzaj działalności leczniczej będzie oferowany w hotelu, a ta właśnie okoliczność determinuje, w jakim zakresie pacjenci i personel będą korzystać z pomieszczeń znajdujących się w hotelu. Spółka ogólnie wskazała, że świadczy usługi określone jako "zdrowotne", takie jak: zabiegi dermatologiczne, pielęgnacyjne, fizykoterapeutyczne, inne zabiegi służące zachowaniu lub poprawie zdrowia, masaże, terapia kręgosłupa prowadzona w hotelowym Centrum Medycznym. Przy tak nakreślonym zdarzeniu przyszłym nie sposób uznać, że wszystkie pomieszczenia hotelu, w tym pokoje hotelowe i restauracja, związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Z uwagi na powyższe, wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu podatkowego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

Podniesiony w petitum skargi wniosek skarżącej o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania interpretacji, zgodnie z jej żądaniem, nie mógł, w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zostać uwzględniony.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa adwokackiego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1) c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U.2015.1800 ze zm.), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).