Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1670/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 42 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1079/12 w sprawie ze skargi U. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Sz 1079/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę U. Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 19 lipca 2012 r. określającą ww. spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie 38.489 zł. Ustalono bowiem, że spółka w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc zaewidencjonowała m.in. cztery faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – kawy mielonej w ilości łącznej 63.360 szt. i palet Euro w ilości łącznej 66 szt., na łączną wartość netto 341.259,60 zł, podatek od towarów i usług 0 zł, wystawione na rzecz P. S. zaś w rejestrze sprzedaży (korekty) dwie faktury: z dnia 13 listopada 2008 r. do faktury z dnia 13 listopada 2008 r. tytułem korekty ceny kawy mielonej, obniżając ją o kwotę 17.424 zł, po korekcie wartość 152.380,80 zł oraz z dnia 21 listopada 2008 r. do faktury z dnia 21 listopada 2008 r. tytułem korekty kawy mielonej obniżając o kwotę 17.424 zł, po korekcie wartość 152.380,80 zł,

Na ww. fakturach VAT jako podstawę zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 % wskazano art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Do faktur dołączone zostały m.in. dokumenty potwierdzające wydanie towaru z magazynu, międzynarodowe listy przewozowe CMR wskazujące na miejsce załadunku: S., miejsce przeznaczenia B., odbiorca: P. S., przewoźnik: T. B. G. O. S., potwierdzenie otrzymania przesyłki.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że ze zgromadzonych dokumentów wynikało, iż załadowaną w dniu 13 listopada 2008 r. w Oddziale Spółki w S. kawę w ilości 33 palet otrzymała w tym samym dniu inna firma (D. S.A. z siedzibą w P.), a przewoźnikiem był T. D. P. i J. W. s.c. (kierowca- P.K.). Organ podejmował też czynności mające na celu ustalenie kto sprzedał Spółce D. SA przedmiotową kawę. Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że kawa została zakupiona od firmy B. M. S. w S. na podstawie faktury na kwotę 178.174,66 zł (faktura z dnia 13 listopada 2008 r.), który to podmiot nabył przedmiotowy towar od firmy M. P.M. na podstawie faktury z dnia 13 listopada 2008 r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził na podstawie przedłożonych dokumentów (faktura z dnia 30 listopada 2008 r. wystawiona przez C. sp. z o.o. na rzecz B.T. B.), że załadowaną w dniu 21 listopada 2008 r. w siedzibie spółki kawę w ilości 33 palet otrzymała w tym samym dniu M. M. S.. Jako przewoźnika wskazano D. w G. Odbiorca ten z kolei wyjaśnił, że kawę zakupił od M. s.c. M. W. – C., K. C., (faktura VAT z dnia 20 listopada 2008 r.), która nabyła kawę M. od M. P. M. na podstawie faktury z dnia 20 listopada 2008 r.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że przedmiotowy towar nie opuścił kraju. Za takim twierdzeniem, przemawiał jego zdaniem fakt, że spółka wydała dwa razy tę samą kawę: raz przewoźnikowi wskazanemu w CMR z dnia 17.11.2008r. w ilości 33 palet i z dnia 21.11.2008r. w ilości 33 palet G. O. prowadzącemu firmę T., który dostarczył ją P. S. oraz drugi raz przewoźnikom: T. D. P. i J.W. w ilości 33 palety, który dostarczył ją firmie D. S.A. oraz D. H. B. D. O. w ilości 33 palety, który dostarczył ją M. S. M. S.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że z informacji z systemu VIES z dnia 20.09.2011r. wynikało, że P. S. posługujący się nr [...] nie wykazał za IV kwartał 2008r. jak również za I kwartał 2009r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki. Wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od podatnika posługującego się dla transakcji wewnątrzwspólnotowych numerem [...]. Z ww. informacji VIES wynika, że wskazany numer należy do P. M., zam. w S., ul. [...].

Powołując się na art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. organ stwierdził, że w związku z ujęciem w ewidencjach prowadzonych dla celu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. dostaw towarów zafakturowanych na rzecz P. S. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowaniem stawki 0 % zamiast jako dostawy towarów na terytorium kraju, dla której właściwą była stawka 22%, księgi w tej części nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i uznał je za nierzetelne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji zarzucając organowi art. 20, art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, art. 43 ust. 3, art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd w pierwszej kolejności za bezsporne uznał posiadanie przez spółkę wymaganej dokumentacji związanej ze sprzedażą towaru w listopadzie 2008r. Istota sprawy, jego zdaniem, koncentrowała się natomiast wokół ustalenia, czy spółka dokonała na rzecz przedsiębiorcy z Niemiec (P. S.) dostaw wewnątrzwspólnotowych, i czy mogła zastosować do tych transakcji stawkę podatku VAT w wysokości 0% oraz czy działała ona w dobrej wierze i przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału oszustwie podatkowym.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że istnieje szereg okoliczności, które prowadzą do wniosku, że pomimo zgromadzonej dokumentacji towar nie opuścił kraju, a zatem nie została spełniona przesłanka uprawniająca do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 %. Sąd przypomniał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach.

Tymczasem na tle przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że transport kawy odebrany w S. z magazynów spółki, przetransportowany został do S. a nie do B., w związku z tym towary udokumentowane fakturami wymienionymi w przedmiotowej decyzji nie zostały wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium Niemiec. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż spółka w okresie od 1 listopada do 30 listopada 2008 r. przyjęła do magazynu kawy w ilości 68.861 szt. (w dniu 13 listopada 2008 r. 31.680 szt. oraz w dniu 21 listopada 2008 r. 31.680 szt.) dokonując następnie transakcji z P. S., której przedmiotem było wydanie kawy w ilości 63.360 sztuk. Sąd zwrócił jednak uwagę, że z ustalonego łańcucha transakcji wynika, iż spółka wydała dwa razy tę samą kawę: raz przewoźnikowi wskazanemu w CMR z dnia 17.11.2008r. w ilości 33 palet i z dnia 21.11.2008r. w ilości 33 palet G.O. prowadzącemu firmę T.B., który dostarczył ją P. S. oraz drugi raz przewoźnikom: T. D. P. i J. W. w ilości 33 palety, który z kolei dostarczył ją firmie D. S.A. oraz D.H.B.D. O. w ilości 33 palety, który dostarczył ją M. S. M. S.

Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego co do ustalenia tej okoliczności nie budzi zastrzeżeń. Organy wyczerpująco zebrały i oceniły w tym zakresie materiał dowodowy, w szczególności dokumenty przewozowe (CMR) określające rzeczywisty przebieg transportu, potwierdzające to faktury i płatności za transport, oraz mającą moc dokumentu urzędowego informację niemieckiej administracji podatkowej a w konsekwencji prawidłowo uznały, że P. S. nie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki.

W ocenie Sądu nie ulega również wątpliwości, że spółka nie zabezpieczyła swoich interesów w sposób właściwy. Brak było również jakichkolwiek dokumentów związanych z korespondencją handlową, dotyczącą tych transakcji. Również fakt zapłaty należności z faktury nie dowodzi wywozu towaru z kraju, a tylko potwierdza zdaniem Sądu wykonanie przez "kupującego" jego obowiązku zapłacenia ceny. W tym miejscu Sąd zwrócił także uwagę, że wpłaty gotówkowe w banku dokonywały, wbrew temu co zapisane na dokumentach, na nazwisko P. S., inne osoby (R.C., T. B.). Kolejną przesłanką potwierdzającą zasadność rozstrzygnięcia na tle przedmiotowej sprawy jest zaniżenie ceny przedmiotowych transakcji. Sąd zwrócił w tym zakresie uwagę, że z akt sprawy wynika wprost, że spółka nabyła kawę za łączną cenę (po rabacie) brutto 365.084,12 zł natomiast cena sprzedaży wynosiła łącznie (po rabacie ) brutto 304.761,60 zł.

Odnosząc się z kolei do zarzutu pozbawienia spółki prawa udziału w postępowaniu, tj. braku możliwości zadawania pytań P. S., Sąd wyjaśnił, że podmiot ten pomimo wezwania nie stawił się przed organem w związku z tym organ zasadnie zdaniem Sądu włączył otrzymane wyjaśnienia do materiału dowodowego sprawy dokonując ich oceny. Takie działanie organu nie narusza bowiem art. 123 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 § 1 i 180 § 1 O.p. przez zaniechanie przesłuchania P. S. i T. B. Sąd podkreślił, że również i w tym przypadku organ podejmował czynności mające na celu przesłuchanie obydwu osób. Okoliczność niestawienia się wskazanych osób przed organem podatkowym celem złożenia wyjaśnień w sprawie nie mogła jego zdaniem stanowić podstawy do czynienia zarzutu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

- art.145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. z wyrokami Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) : z 27 września 2007 r. w sprawie C 409/04, Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wielka Brytania) oraz z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 w sprawie przeciwko R. z dnia 27 września 2012 r. sprawie Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (sygn.akt C-587/10). Wyroki te w sposób jednoznaczny i jednolity określają iż odmowa zwolnienia z podatku od towarów i usług od dostawy zrealizowanej dla nabywcy pochodzącego z innego kraj u Unii może nastąpić tylko i wyłącznie w przypadku, gdy organy podatkowe ustalą ponad wszelką wątpliwość, iż dostawca działał w złej wierze i czynnie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie obowiązkiem organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego było ustalenie ww. okoliczności w oparciu o dowody je uzasadniające, a zdaniem strony ani organy podatkowe, ani Sąd tego nie uczyniły, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje stan faktyczny umożliwiający postawienie stronie takiego zarzutu, orzeczenie wydane przez WSA w Szczecinie naruszyło w sposób rażący prawo wspólnotowe, którego źródłem są ww. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - stanowi to, podstawę skargi kasacyjnej określoną w art.174 pkt 1 P.p.s.a.

- art.145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd bezzasadnie przyjął, iż Strona nie działała w dobrej wierze - stanowi to samoistną podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

- art.145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż nie można uznać, że strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, mimo że wywiązała się ona z ciążącego na niej obowiązku udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy dokumentami określonymi w art. 42 ustawy o VAT oraz w związku z niezgodną z prawem tezą WSA zaprezentowaną w wyroku, iż dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT "nie mogą potwierdzać jednoznacznie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej", co sprzeczne jest nie tylko z polską ustawą o podatku od towarów i usług, ale również sprzeczne jest z zasadami prawa wspólnotowego, tj. z zasadami pewności prawa, proporcjonalności i neutralności podatkowej, co w konsekwencji powoduje naruszenie prawidłowości funkcjonowania jednolitego rynku i utrudnia swobodny przepływ towaru (zasady te znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) - stanowi to, podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

- art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, iż organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Organ odwoławczy odrzucił wnioski dowodowe w przedmiotowej sprawie i nie dokonał przesłuchania kluczowych świadków. Naruszenie to jest tym bardziej jaskrawe, ponieważ organ odwoławczy w decyzji z dnia 20 czerwca 2011 r. taką konieczność nie tylko widział, ale i zalecał organowi pierwszej instancji do wykonania - stanowi to, podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149).

5.3. Sformułowanym zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

5.4. Odwołując się do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) autor skargi kasacyjnej sformułował tylko jeden zarzut, tj.: naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd bezzasadnie przyjął, iż strona nie działała w dobrej wierze.

W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu i jego uzasadnienia stwierdzić należy, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej zmierza do podwarzenia stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010 r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Zatem autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił.

5.5. Kolejnym zarzutem, który zmierza w istocie do wykazania naruszenia prawa procesowego jest zarzut błędnego przyjęcia w uzasadnieniu wyroku, iż organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej odwołał się do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wiążąc naruszenie tych przepisów z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co wskazywałoby naruszenie prawa materialnego. Ze względu jednak na odowłanie się do przepisów art. 122 i art. 180 § 1 O.p. oraz uzasadnienie tego zarzutu przyjąć należy, że autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać naruszenie przepisów prawa procesowego. Do naruszenia tych przepisów miało dojść dlatego, że organ odwoławczy odrzucił wnioski dowodowe w przedmiotowej sprawie i nie dokonał przesłuchania kluczowych świadków.

W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi, że w rozpatrywanej sprawie zostały zignorowane zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej wynikające z decyzji z dnia 20 czerwca 2011 r., co znalazło odzwierciedlenie w zaniechaniu następujących czynności:

- nie przesłuchano P. S.,

- nie przesłuchano M. C.,

- nie dokonano konfrontacji Panów S. i O.,

- nie wyjaśniono kwestii wynikających z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową.

Odnosząc się do tych argumentów w pierwszej kolejności jeszcze raz przypomnieć należy, że autor skargi kasayjnej sformułował w zarzucie jedynie naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 O.p.

Wbrew twierdzeniom kasatora, o naruszeniu tych przepisów w szczególności nie stanowi sama okoliczność, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich wskazań zawartych w decyzji organu odowławczego. W przepisach Ordynacji podatkowej o zakresie związania decyzją organu stanowi jedynie art. 212 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada związania wydaną decyzją odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Istotą zasady związania treścią decyzji jest zatem to, że organ który ją wydał nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Z zasady tej nie można natomiast wywodzić, że stanowi ona przeszkodę do odstąpienia od wszystkich wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji w inny sposób zebrał materiał dowodowy w sprawie wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Naruszenia powyższych przepisów nie stanowi również okoliczność samego zaniechania przesłuchania niektórych świadków na wniosek strony. Kwestionując bowiem powyższe autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na naruszenie art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nawet gdyby pominąć to uchybienie autora skargi kasacyjnej, to i tak w skardze kasacyjnej nie wykazano, że przeprowadzenie tych dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności w motywach skargi kasacyjnej jej autor stawia duży nacisk na konieczność przesłuchania P. S., argumentując to m.in. tym, że wg. zeznań G. O. miał on osobiście brać udział w załadunku spornej kawy.

Tymczasem, jak wykazano w rozpatrywanej sprawie zeznania świadka G. O. okazały się niewiarygodne. Zeznania tego świadka są sprzeczne, wzajemnie wykluczają się. Do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 22.07.2009 r. G. O. zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie opłat za korzystanie z dróg na terenie Niemiec. Świadek zeznawał, że podczas załadunku był sam, na pytanie pełnomocnika, że wcześniej zeznał, że przy załadunku był P.S. i on dyktował dane do CMR świadek stwierdził, że tak było. Zeznawał również, że wypełniał dane do CMR na podstawie tego co widział, nie pamięta czy były to WZ czy faktury.

Tezę o niewiarygodności świadka potwierdzają także zeznania pracowników spółki, tj. J. K. z dnia 7.05.2012 r., z których wynika m.in., że nie zna P. S., nie słyszała wcześniej tego nazwiska, podczas odbioru dokumentów przez pana M. C. nikt inny nie był obecny. Z kolei pani A. S. do protokołu z dnia 4.06.2012 r. zeznała, że nigdy nie miała jakiegokolwiek kontaktu z P. S. A zatem zeznania te potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że P. S. nie był obecny przy załadunku kawy w S.

Wiarygodność zeznań G. O. podważa również to, że świadek wskazał dwa różne miejsca załadunku. Nie pamiętał on również adresu zleceniodawcy, czy też nazwy firmy mimo, że twierdzi iż usługi dla pana P. S. świadczył może 10 razy.

Na uwagę zasługuje również to, że G. O. na wykonaną usługę nie posiadał tachografów potwierdzających wykonanie w spornym dniu usługi transportowej na trasie S. –B., a posiadał tachografy potwierdzające wykonanie usługi na trasie S.-Z.

Wracając natomiast do argumentów o konieczności przesłuchania P. S., autor skargi kasacyjnej konieczność przeprowadzenia tego dowodu argumentuje również tym, że wątpliwości budzi oświadczenie ww. o tym, że nie przeprowadził transakcji wynikających ze spornych faktur, na co wskazuje lakoniczna i zawierająca błędy językowe odpowiedź z dnia 17.01.2012 r. Tymczasem zauważyć należy, że stanowisko P. S. potwierdzają dokumenty urzędowe pochodzące od niemieckich władz podatkowych (pismo niemieckiej administracji o niewykazaniu tych transakcji do opodatkowania – pismo VIES z 20.09.2011 r.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor forsuje stanowisko, zgodnie z którym pomiędzy P. S. a T. B. istniało porozumienie mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie przytacza jednak żadnych dowodów ani też przekonywujących argumentów, które by taką tezę potwierdzały.

Prawidłowe jest przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nawet ustalenie, że P. S. brał udział w oszustwie podatkowymi działając w porozumieniu z T. B. nie świadczy o braku winy spółki przy realizacji przedmiotowej transakcji, ponieważ spółka nie mogła wydać ze swych magazynów, w listopadzie 2008 r., tej samej ilości kawy dwóm różnym przewoźnikom celem transportu różnym firmom.

Na marginesie zauważyć należy, że organ podatkowy podejmował czynności mające na celu przesłuchanie obydwu osób. Okoliczność niestawienia się tych osób przed organem podatkowym celem złożenia wyjaśnień w sprawie nie może stanowić podstawy do czynienia zarzutu naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Niezależnie bowiem od tej okoliczności, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) podjęły próby przesłuchania ww. osób, a nadto przeprowadziły szereg czynności, w tym przesłuchań wielu osób, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy wyczerpująco zebrały i oceniły w tym zakresie materiał dowodowy, w szczególności dokumenty przewozowe (CMR) określające rzeczywisty przebieg transportu, potwierdzające to faktury i płatności za transport, oraz mającą moc dokumentu urzędowego informację niemieckiej administracji podatkowej a w konsekwencji prawidłowo uznały, że P.S. nie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega również wątpliwości, że spółka nie może powoływać się na okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie działała w dobrej wierze. Brak jest bowiem jakichkolwiek dokumentów związanych z korespondencją handlową, dotyczącą tych transakcji. Strona nie podjęła bowiem żadnych starań w celu sprawdzenia prawdziwości kontrahenta widniejącego na fakturze, chociaż przemawiałyby za tym takie okoliczności jak: zawarcie ustnej telefonicznej umowy, nieścisłości na fakturze i innych dokumentach.

Również fakt zapłaty należności z faktury nie dowodzi wywozu towaru z kraju. Zwrócić należy uwagę, że wpłaty gotówkowe w banku dokonywały, wbrew temu co zapisane na dokumentach, na nazwisko P. S., inne osoby (R.C., T. B.).

5.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że nie można uznać, iż strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, mimo że wywiązała się ona z ciążącego na niej obowiązku udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy dokumentami określonymi w art. 42 ustawy o VAT oraz w związku z niezgodną z prawem tezą WSA zaprezentowaną w wyroku, iż dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT "nie mogą potwierdzać jednoznacznie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej", co sprzeczne jest nie tylko z polską ustawą o podatku od towarów i usług, ale również sprzeczne jest z zasadami prawa wspólnotowego, tj. z zasadami pewności prawa, proporcjonalności i neutralności podatkowej, co w konsekwencji powoduje naruszenie prawidłowości funkcjonowania jednolitego rynku i utrudnia swobodny przepływ towaru (zasady te znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

Tak skonstruowany zarzut wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej koncentruje się na warunkach formalnych dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej a pomija warunki materialne zaistnienia tej transakcji. Podstawowym warunkiem dokonania takiej dostawy jest bowiem przekroczenie przez towary granicy.

Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy.

Zauważyć również należy, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności").

W uchwale z 11 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie uchwała I FPS 1/10 nie ma zastosowania, ponieważ spółka posiadała dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy (mimo ustalenia, że przedmiotowy towar nie opuścił terytorium Polski). Nie było zatem konieczności potwierdzenia zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej innymi dokumentami.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały, że towar, tj. kawa w ilościach wskazanych w deklaracji nie przekroczyła granicy a jej odbiorcą nie był podmiot wskazany na fakturze. Wykazano także, że skarżący jeden towar wysłał dwukrotnie a także to, iż pracownicy potwierdzali zachowanie spółki, która nie zwracała uwagi na niepokojące okoliczności dające asumpt do powstania wątpliwości w kwestii spornej transakcji. Zatem to działanie spółki, a nie jej kontrahenta spowodowało, że towar nie przekroczył granicy.

W świetle powyższego nie potwierdziła się wersja wydarzeń, która miała wynikać z przedłożonych przez stronę dokumentów, a według której kawa zakupiona i odebrana przez nabywcę, została przetransportowana ze S. do S., a następnie ze S. odebrał ją G. O. i przetransportował do B. Nie potwierdziła się również wersja wynikająca z dokumentu CMR, że transport miał być dokonany na trasie S.- B.

Takiego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć, a zatem należy go uznać w wersji przyjętej w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego subsumpcja przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę zarzutu jest prawidłowa.

W takich okolicznościach spełnienie wymogów formalnych w postaci posiadania stosownych dokumentów nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania obrotu.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).