Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 172/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 lit b, art. 41 ust. 4 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] 2009 r. "A" Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do transakcji eksportowych.

Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że Spółka dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dostawy towarów na rzecz "B" z siedzibą w USA na warunkach FCA B.. To oznacza, że sprzedawca jest zobowiązany dostarczyć towar przewoźnikowi lub innej osobie np. spedytorowi wyznaczonemu przez kupującego. Po wydaniu towaru przewoźnikowi, ryzyko przejmuje kupujący. Dostawę uważa się za dokonaną po przekazaniu towaru przewoźnikowi. Koszty dostawy na zasadniczej drodze przewozu pokrywa kupujący. W niniejszej sprawie na zlecenie kontrahenta amerykańskiego działa niemiecka firma "C" z siedzibą w B. w Niemczech, która jako agencja celna została wyznaczona do skompletowania transportu zewnętrznego i dokonania odprawy towarów. Na fakturach wystawionych przez wnioskodawcę jako nabywcę wskazano kontrahenta amerykańskiego "B". Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy komunikat z niemieckiego systemu kontroli eksportu (ECS) przekazany w formie elektronicznej przez agencję "C" z siedzibą w B. jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE i stanowi podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki 0% w wyżej opisanych transakcjach eksportowych?

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała, iż na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, jeżeli w przepisach ustawy jest mowa o eksporcie towarów to przez to pojęcie rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz albo nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W eksporcie towarów na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, stosuje się stawkę 0 %, pod warunkiem posiadania przez podatnika kopii dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE. Spółka zaznaczyła też, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują w jakiej formie powinien być sporządzony ten dokument, w związku z tym należy odwołać się do przepisów prawa celnego. Dalej wskazano, że art. 161 ust. 1 i ust. 5 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1; dalej powoływane jako WKC) reguluje procedurę celną wywozu towarów i pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty nie tylko z Polski ale także z kraju trzeciego należącego do Wspólnoty. Następnie przywołując przepis art. 796 e rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej powoływane jako rozporządzenie Nr 2454/93), wskazano, że urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat. Zauważono, że potwierdzenia z ECS mogą mieć różną formę niekoniecznie identyczną do komunikatu polskiego IE599. Dlatego też wnioskodawca stwierdził, że skoro z posiadanych przez niego dokumentów wynika, że towar wyjechał poza granice Polski (dokument CMR) oraz dalej Wspólnoty to są one wystarczającymi dowodami na zastosowanie stawki 0% w eksporcie.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z [...] 2009 r. (data wpływu do organu [...] 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty za pośrednictwem portu w B. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, wskazując, iż opisana transakcja dostawy towarów dokonana przez Spółkę na rzecz kontrahenta z USA nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż towary wywożone są z Polski za pośrednictwem portu w B.. Oznacza to, że rozpoczęcie procedury celnej wywożonych z Polski towarów odbywa się w urzędzie celnym w Niemczech.

Następnie przywołał regulacje zawarte w art. 13 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, stwierdzając, że transakcja dokonana przez wnioskodawcę jest w świetle tych przepisów wewnątrzwspólnptową dostawą towarów.

Pismem z dnia 8 października 2009 r. w oparciu o art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, żądając zmiany skarżonej interpretacji wobec jej niezgodności z prawem.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] 2009 r. nr [...] , podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 13 ust. 3 oraz art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, odpowiednio poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie i błędną wykładnię, a także art. 165 ust. 5 WKC poprzez jego nieuwzględnienie.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do przemieszczenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. W przedstawionym zaś stanie faktycznym dostawa nastąpiła na rzecz podmiotu trzeciego, gdyż zastosowano formułę handlową FCA - towary są odbierane z magazynu Spółki przez spedytora działającego na rzecz nabywcy, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów poza terytorium Polski. W momencie pobrania towaru z magazynu GE PC i przekazania go przewoźnikowi działającemu na rzecz "B", na kontrahenta spoza Unii Europejskiej przechodzi własność towarów, czyli dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - kontrahent spoza UE nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Dlatego też przedmiotowe transakcje realizowane przez Spółkę nie mogą być uznane za przemieszczenie towarów należących do podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Następnie Spółka podkreśliła, że transakcję opisaną we wniosku należy uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, bowiem towary opuściły terytorium Wspólnoty, co potwierdzają dokumenty wydane przez niemiecki urząd celny. Miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a wywóz towarów nastąpił w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli jako dostawa, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Zauważyła, że w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT ustawodawca uzależnił zaistnienie eksportu towarów od potwierdzenia wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych. Z kolei w art. 147 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., zwaną dalej Dyrektywą 112) wskazano, iż dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. W związku z tym zauważyła, że stosownie do regulacji wspólnotowych, zawartych w WKC oraz w wydanych do niego rozporządzeniach wykonawczych Komisji (EWG), od 31 sierpnia 2007 r. możliwe jest w Polsce dokonywanie zgłoszeń wywozowych w formie elektronicznej za pomocą systemu ECS. Zatem zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu elektronicznego, a istota procedury celnej sprowadza się do wyprowadzenia towarów wspólnotowych poza obszar celny Unii Europejskiej. Zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym urzędzie celnym, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 161 ust. 5 WKC.

Zatem w ocenie Spółki, sam fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie oznacza, że nie dokonano wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przewidziany warunek wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty może zostać spełniony również, gdy procedura wywozu towarów, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty, do którego towar jest dostarczany z terytorium Polski przez spedytora działającego na rzecz kontrahenta z USA.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z przepisami art. 146 ust. 1 lit. a i art. 131 Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zauważył, że regulacje krajowe nie sprzeciwiają się wytycznym Dyrektywy, gdyż wywóz towarów z kraju poza Wspólnotę jest opodatkowany stawką 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia w nomenklaturze Dyrektywy) zarówno w sytuacji gdy procedura eksportu jest rozpoczęta w kraju jak również w sytuacji, gdy procedura ta jest rozpoczęta w innym kraju Wspólnoty, przy czym w drugim przypadku stawką 0% opodatkowana będzie transakcja WDT która będzie poprzedzała wywóz towarów poza Wspólnotę. Podkreślił też, iż zgodnie z art. 131 Dyrektywy to poszczególne państwa członkowskie ustalają zasady stosowania zwolnienia dla wywozu towarów poza Wspólnotę. Zatem przepisy Dyrektywy przyznają Krajom Wspólnoty pewną swobodę w kształtowaniu tych zwolnień poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie wymienionych celów.

Następnie zacytował treść art. 7 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zaznaczając, że miejscem dostawy towarów, a tym samym miejscem powstania obowiązku podatkowego, jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. To zaś oznacza, że w przedmiotowej sprawie będzie to terytorium Polski, gdyż tutaj był rozpoczęty transport.

Zauważył też, że zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jak i w przypadku eksportu dochodzi do przemieszczenia towarów poza granicę kraju, przy czym w obu przypadkach miejscem rozpoczęcia transportu towarów będzie terytorium kraju, a w konsekwencji również miejscem opodatkowania tych transakcji. Zatem kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje sprawa rozpoznania tej transakcji bądź jako eksportu, bądź też jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Następnie zauważył, że każde państwo samodzielnie określa warunki opodatkowania podatkiem VAT eksportu towarów. W sytuacji gdyby przepisy innego państwa członkowskiego uznawały eksport towarów za czynność opodatkowaną, analogicznie jak krajowe, należałoby uznać, że podmiot eksportujący z tego państwa winien dokonać rozliczenia tego eksportu w tym właśnie państwie (samodzielnie lub poprzez przedstawiciela podatkowego, w zależności od regulacji obowiązujących w tym państwie), oraz w sytuacji gdyby przepisy krajowe uznawałyby za eksport (dla potrzeb podatku VAT) również wywóz towarów poza Wspólnotę z innego państwa członkowskiego podmiot dokonujący takiego wywozu nie byłby w stanie w sposób prawidłowy rozliczyć takiej transakcji, gdyż z jednej strony byłby zobowiązany do wykazania tej transakcji w państwie, z którego dokonano eksportu natomiast z drugiej strony byłby zobowiązany do wykazania przedmiotowej transakcji w kraju, co zmuszałoby go do zachowania się zgodnie z przepisami ww. państwa. Natomiast wykazanie tej transakcji zarówno w państwie wywozu jak i w kraju doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania jednej transakcji.

Mając powyższe na uwadze, organ uznał sposób zdefiniowania eksportu w ustawodawstwie krajowym za właściwy, gdyż w zakresie w jakim rozciąga się jurysdykcja podatkowa ustawodawcy krajowego, czyli do terytorium kraju, przepisy Dyrektywy 112 zostały implementowane w sposób prawidłowy do ustawodawstwa krajowego. W konsekwencji stwierdził, że nie zachodzi przesłanka, która umożliwiałaby bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy, a tym samym organ dokonując interpretacji przepisów odniósł się do regulacji krajowych, które jego zdaniem jako jedyne znajdą bezpośrednie zastosowanie w analizowanej sytuacji.

Odnosząc się do stwierdzenia strony, iż wywóz towarów w wykonaniu dostawy na rzecz kontrahentów spoza terytorium Wspólnoty stanowi eksport, a przepisy ustawy o VAT nie zawierają przesłanki wskazującej, że wywóz towarów ma być dokonywany bezpośrednio z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, stwierdził, że aby rozpoznać eksport na terytorium kraju konieczne jest rozpoczęcie procedury wywozowej w Polsce. Natomiast w sytuacji, gdy towar najpierw zostanie wywieziony do innego kraju członkowskiego i tam zostanie rozpoczęta procedura wywozowa będziemy mieli do czynienia z dwiema czynnościami, najpierw z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a następnie z eksportem, który jednakże winien być rozpoznany w kraju w którym rozpoczęto ww. procedurę. Jest to konsekwencją regulacji zawartych w art. 13 ust. 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przemieszczenie towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z treści tych przepisów organ wywiódł, że przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami Wspólnoty winno być uznane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w kraju, z którego towar jest wysyłany niezależnie od tego, czy towary te będą przedmiotem dalszej dostawy poza terytorium wspólnoty czy też nie. Wyjątkiem od powyższego będzie sytuacja, w której podatnik "zadeklaruje", poprzez rozpoczęcie procedury wywozowej w kraju, iż celem przemieszczenia towarów pomiędzy krajami członkowskimi nie jest dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lecz jego eksport. W takiej sytuacji państwo wspólnotowe, do którego przemieszczono towar w celu jego ostatecznego wywozu poza terytoriom Wspólnoty będzie traktowane jako państwo tranzytowe i nie zostanie w tym państwie rozpoznany eksport towarów.

Zatem organ skonstatował, że zgodnie z przepisem art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT za eksport uznaje się wyłącznie taki wywóz towarów, których procedurę wywozową rozpoczęto w kraju. Jest to odzwierciedlenie definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8, w myśl którego za eksport uważa się wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Organ zauważył, iż przepisy te nie współbrzmią w pełni z regulacjami Dyrektywy, lecz nie można uznać ich za niezgodne z Dyrektywą. W kontekście przywołanych przepisów organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie dochodzi do przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego, gdyż procedura wywozowa nie została rozpoczęta w kraju, a dopiero w następnej kolejności dochodzi do wyeksportowania towarów.

W dniu 19 lipca 2010 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe strony skarżącej, gdzie strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodatkowo zaznaczając, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112. Spółka wskazała również na niezasadność wymogu rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce, przywołując na tę okoliczność uzasadnienia wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z 14 lipca 2009 sygn. akt I SA/Bk 217/09 oraz z 13 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 279/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że legalną definicję eksportu zawiera art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, który stanowi, że przez eksport towarów rozumie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1).

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty, i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Aby doszło do eksportu towarów muszą nastąpić łącznie następujące przesłanki:

- dochodzi do czynności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT,

- następnie w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

- następnie dochodzi do potwierdzenia tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W ocenie Sądu, przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny wypełnia znamiona tego przepisu. Po pierwsze doszło do zawarcia umowy dostawy pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem spoza UE. Towar został wydany pełnomocnikowi nabywcy na terenie kraju i wywieziony przez spedytora działającego w imieniu nabywcy poza terytorium kraju i wywóz ten został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Odnosząc się z kolei do kwestii zgodności art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z wskazywanym przez skarżącą uregulowaniem art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112, Sąd podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 265/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/pl/doc/AFDD7B415C), gdzie Sąd odniósł się do uregulowań obowiązujących pod rządami VI Dyrektywy, jednakże ze względu na analogiczne brzmienie przepisu art. 15 (2) VI Dyrektywy i art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 tezy tego wyroku pozostają nadal aktualne w niniejszej sprawie.

Dokonując analogicznej wykładni na gruncie nowego stanu prawnego, zauważyć trzeba, że art. 146 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi m.in., że Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych;

Przepis art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 nie wyraża zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie jeżeli dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów z terytorium danego kraju.

Dokonując jednak oceny zgodności uregulowania krajowego dotyczącego warunków uznania wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów, z prawem wspólnotowym, nie można ograniczać analizy porównawczej do jedynie wybranych konkretnych przepisów z obu systemów prawnych (w niniejszej sprawie definicji eksportu zawartych w art. 2 ust. 8 ustawy VAT i art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy), ale niezbędne jest uwzględnienie całego porządku prawnego obowiązującego w prawodawstwie wspólnotowym.

Dyrektywa 112 wyraża zasadę terytorialności opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a 112 Dyrektywy dostawy towarów podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym są świadczone. Zatem dostawy eksportowe mogą zostać objęte stawką 0% w tym państwie, w którym są świadczone, ponieważ zwolnienie może dotyczyć tylko tych czynności, które podlegają opodatkowaniu.

Natomiast miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych jest państwo, w którym eksport się rozpoczyna (art. 132 Dyrektywy 112). Odpowiednio art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, w określonym państwie członkowskim stawką 0% mogą być objęte tylko takie dostawy eksportowe, które mają miejsce świadczenia w tym państwie.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach przedmiotowych transakcji sprzedaży realizowanych na warunkach Incoterms, towary są odbierane z firmy skarżącego przez spedytora działającego na rzecz nabywcy, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Towary są przewożone przez spedytora z terytorium Polski poza terytorium UE, przez terytorium innych krajów UE.

Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "INCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works (... named place) (z zakładu (... oznaczone miejsce)) oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania; sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu.

Zatem, tak jak wskazała to Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji, w przypadku dostaw dokonywanych na warunkach FCA sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą celną, ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywają na nabywcy. Ponadto Spółka pozostawia towar każdorazowo do dyspozycji kontrahenta spoza UE w swoim zakładzie w B.. W momencie pobrania towaru z firmy skarżącego, na kontrahenta spoza UE przechodzi własność towarów, tj. zarówno fizyczne władztwo nad towarem, jak i wszelkie ryzyka związane z jego ewentualną utratą czy uszkodzeniem.

Zatem podzielić należy pogląd Spółki, że w efekcie wraz z wydaniem towaru z magazynu dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. i ustawy o VAT - kontrahent spoza UE nabywa prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z towarem). Jednocześnie, od momentu postawienia towaru do dyspozycji przez Spółkę, kontrahent spoza UE pokrywa wszelkie koszty związane z transportem towaru, dokonaniem formalności eksportowych i importowych itd. Dostawa ta zatem ma miejsce na terenie kraju

Skoro natomiast odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonuje spedytor działający na rzecz kontrahenta spoza UE, to spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, tj. dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz.

Zatem w ramach przedmiotowej transakcji ma miejsce dostawa towarów na rzecz kontrahenta spoza UE (na warunkach Ex Works) oraz wywóz towarów poza terytorium UE dokonywany na rzecz nabywcy - kontrahenta spoza UE.

Również w literaturze prezentowany jest pogląd, że sprzedaż na warunkach Incoterms ex works, kiedy to towar przechodzi na własność zagranicznego nabywcy jeszcze w kraju, powinna być także uznana za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT (por. Bartosiewicz A, Kubacki R Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535), (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. II., komentarz do art. 2 ustawy).

Wynika stąd, że nie jest prawidłowym rozpoznanie przez organ opisanej we wniosku dostawy jako dwóch czynności tj. najpierw wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a następnie z eksportu, który jednakże winien być rozpoznany w kraju w którym rozpoczęto ww. procedurę i określenie, że dostawa ta wyczerpuje znamiona regulacji zawartych w art. 13 ust. 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Zauważyć trzeba, że odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy taki wywóz został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Aby wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, musi on zostać potwierdzony przez właściwy urząd celny. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., definiując pojęcie eksportu (dla celów podatkowych), mówiło się o konieczności potwierdzania wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej przez urząd celny wyjścia. Brak było jednak jasnego sprecyzowania, który urząd spełnia te funkcje i jakimi dokumentami powinien legitymować się eksporter, by mógł zastosować stawkę zerową VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że nie zawsze potwierdzenia wywozu dokonywać będzie polski urząd celny. W obecnym stanie prawnym doprecyzowano, iż potwierdzenie to powinno być dokonane przez "urząd celny określony w przepisach celnych". Zmiana ta, spowodowała ujednolicenie nomenklatury stosowanej w przepisach prawa podatkowego i prawa celnego.

Art. 161 WKC reguluje procedurę celną wywozu towarów. Zgodnie z tym przepisem procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z ust. 5 art. 161 WKC zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Przewidują je przepisy rozporządzenia wykonawczego Nr 2454/93, w myśl których:

a) art. 789 WKC stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,

b) jeżeli, stosownie do art. 790 WKC, ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim.,

c) jeżeli natomiast, zgodnie z art. 791 WKC wystąpią uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

W takim przypadku kontrole odnoszące się do stosowania zakazów i ograniczeń uwzględniają szczególny charakter tej sytuacji.

Jednocześnie prawo wspólnotowe nie określa przypadków, w których mogą wystąpić "uzasadnione powody", o których mowa w art. 791 WKC. Zatem przy badaniu właściwości urzędu celnego każdy przypadek będzie podlegał indywidualnej ocenie.

W tym stanie rzeczy wskazać trzeba, że fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie stanowi, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty.

Taka interpretacja narusza art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 o VAT. (Por. wyrok WSA z 13 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 279/09, publ. http://orzeczenia. nsa.gov.pl//doc/AF3A0079E7).

Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy organ podatkowy uznając, że doszło do eksportu towarów w rozumieniu wskazanego art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, winien ocenić, czy dokumenty niemieckiego urzędu celnego, jakimi dysponuje podatnik pozawalają na zastosowanie art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT.

Tymczasem organ podatkowy w związku z tym, że opisanych we wniosku transakcji nie uznał za eksport towarów, za bezprzedmiotowe uznał pytanie, czy dokument wydany przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zamknięcie procedury wywozu w systemie ECS, stanowi potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT i w związku z tym stanowi podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% do przedmiotowych transakcji eksportowych. Zadaniem zaś organu było rozważenie okoliczności dokonania zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu w innym niż Polska Państwie Członkowskim i ocena, czy okoliczności te pozwoliłoby na wykluczenie takiego urzędu jako właściwego. Nie można bowiem z góry założyć, że urząd celny znajdujący się w innym kraju Wspólnoty nie będzie urzędem właściwym, o którym mowa w przepisach prawa celnego.

Brak odpowiedzi na drugie pytanie, będące wynikiem błędnej interpretacji przepisów art. 2 ust. 8 lit. b ustawy o VAT, uniemożliwia sądowi dokonanie wykładni treści art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd nie może zastępować organu podatkowego w wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Brak interpretacji w określonym zakresie wyłącza możliwość dokonania jej sądowej kontroli.

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112.

Organ podatkowy zobowiązany będzie również udzielić odpowiedzi na pytanie, czy dokument wydany przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zamknięcie procedury wywozu w systemie ECS będzie stanowił potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT i w związku z tym będzie stanowił podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki 0 %.

Wobec powyższego Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Sąd, wstrzymał wykonanie orzeczenia do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy.

Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 p.p.s.a. - na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. Ustalona kwota to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa ([...] zł).