Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3224/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 160/19 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 160/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 15 stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. polegające na uznaniu, że Sąd pierwszej instancji jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażonym w wyroku z 24 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 588/17, w zakresie, w jakim te sądy dotychczas w ogóle się nie wypowiadały, m.in. w zakresie:

- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania majątku polikwidacyjnego spółki jawnej W. (s. 20-21 wyroku),

- wartości dochodu Skarżącego, tj. wartości otrzymanych udziałów, jak i wartości poniesionych kosztów (por. s. 18-20 decyzji, s. 23 wyroku),

- kalkulacji podatku wg skali, tj. na zasadach ogólnych (s. 25 decyzji, s. 23 wyroku);

2) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu wyroku m.in. w zakresie rzekomego związania Sądu pierwszej instancji wyrokami innych sądów administracyjnych zapadłych w sprawach Skarżącego, mimo że sądy te w wielu kwestiach poruszanych przez WSA w Rzeszowie i rzekomo już rozstrzygniętych, nie orzekały (brak decyzji prawidłowo kwalifikującej przychód Skarżącego, która byłaby przedmiotem kontroli sądowej);

3) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1, art. 122, art 123 § 1 oraz art. 180 § 1, art 181, art 187 § 1, art 191 oraz art 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego w trakcie postępowania podatkowego dowodów z opinii biegłego oraz uzupełniających zeznań Skarżącego oraz świadka w osobie księgowego, tj. dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust 1, art 9 ust. 2, art 10 ust 1 pkt 3, art 14 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy, w zw. z zasadą przyjaznej interpretacji przepisów wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że przychodem z działalności gospodarczej Skarżącego jest kwota 1.275.000,00 zł odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w F. H.-U. "W." sp. z o.o. pomniejszonej o zwolniony z opodatkowania wkład wniesiony do spółki osobowej, mimo, że:

- brak w stanie prawnym sprawy podstawy prawnej pozwalającej opodatkować rzekomo uzyskany przez Skarżącego przychód w postaci przypadających mu udziałów w spółce z o.o. już w dniu rozwiązania spółki jawnej pozostającej przed rozwiązaniem właścicielem tych udziałów;

- w aktualnie obowiązującym stanie prawnym (tj. od 1 stycznia 2011 r.) w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy nie powstałby po stronie Skarżącego przychód w związku z otrzymaniem majątku rozwiązanej spółki osobowej (por. art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r.);

- uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226 poz. 1478) – dalej: "Nowela", nie zawiera fragmentu pozwalającego dojść do tak kategorycznego wniosku, do jakiego doszedł Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że Nowela w zakresie opodatkowania majątku polikwidacyjnego spółek osobowych miała charakter normatywny, a nie doprecyzowujący;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i opodatkowanie przychodu podatnika bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania oraz związane z tym bezzasadne odstąpienie od możliwości oszacowania tych kosztów;

6) art. 145 § 1 pkt 1 ht. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3, art. 44 ust. 4, art. 27 ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wybranie najmniej korzystnej dla Skarżącego formy opodatkowania (w tym nieprawidłowej stawki podatku) przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że Skarżący nie traktował otrzymanych udziałów w spółce z o.o. w wyniku rozwiązania spółki jawnej W. jako przychód z działalności gospodarczej podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym za 2007 r.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. - wniesiono o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora lzby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Dyrektor lzby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

W kontekście stawianych zarzutów wskazać należy na treść art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., zgodnie z którym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji. Ponadto orzeczenie kasatoryjne ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i powinno zapobiegać popełnieniu przez sąd pierwszej instancji tych uchybień, które doprowadziły do uchylenia jego orzeczenia. Innymi słowy obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II GSK 808/17).

Przywołać należy również art. 153 p.p.s.a. stanowiący, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przywołać należy również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przypomnieć w związku z tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 588/17, stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jedyny problem zakreślający granice rozpoznania sprawy związany jest z kwalifikacją przychodów, jakie Skarżący uzyskał z tytułu likwidacji spółki jawnej, do właściwego źródła, tj. z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bądź z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 588/17, przesądził zaś, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu likwidacji spółki jawnej należy zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej. W konsekwencji organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy został zobowiązany przyporządkować przychód Skarżącego z likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – tj. przychodu z działalności gospodarczej i przy takiej kwalifikacji wydać odpowiednie rozstrzygnięcie.

Dodać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 13 Noweli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym Nowelą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1) art. 6 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym Nowelą,

2) art. 21b ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu nadanym Nowelą

- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Nie ma zatem wątpliwości, że do dochodów uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym Nowelą. Odmienne stanowisko Skarżącego co do tej kwestii nie może być zatem uznane za prawidłowe.

Wytyczne co do dalszego toku postępowania sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 588/17, muszą być zatem rozumiane w ten sposób, że organ ponownie rozpatrując sprawę został zobowiązany przyporządkować przychód Skarżącego z likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i przy takiej kwalifikacji wydać odpowiednie rozstrzygnięcie stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

W związku z przesądzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 24 października 2017 r., że wartość otrzymanego przez Skarżącego w związku z likwidacją spółki jawnej majątku stanowi przychód z działalności gospodarczej, czas powstania takiego przychodu określa się zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. metodą memoriałową. Zgodnie z tym przepisem, w istotnym dla sprawy zakresie za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie ma również w sprawie wątpliwości, że podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że "przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Jak wskazano w jednym z wyroków, w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. I CSK 17/05). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Tę datę należy wiązać z rozwiązaniem spółki jawnej i jej wykreśleniem z rejestru. Z art. 84 § 2 k.s.h. wynika, że rozwiązanie spółki (jawnej) następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru. W momencie wykreślenia spółki osobowej z rejestru, Skarżący uzyskał roszczenie o przeniesienie na jego rzecz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które tego dnia stało się wymagalne. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody związane ze znaczeniem pojęcia "przychody należne", które ma znaczenie przy rozpoznawaniu przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stwierdzić należy, że w tym dniu u Skarżącego powstał przychód. Mógł się on bowiem domagać przeniesienia na jego rzecz własności udziałów. Sama realizacja tego roszczenia nie miała już wpływu na moment powstania przychodu, gdyż przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określa się metodą "memoriałową", nie zaś "kasową".

Wskazać również należy, że choć art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. określa zwolnienie podatkowe, to pośrednio rozstrzyga też wątpliwość dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przychodów w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Jeżeli bowiem uwzględni się konstrukcję zobowiązania podatkowego, które jest wypadkową obowiązku podatkowego i przewidzianych przez ustawodawcę zwolnień podatkowych, to powyższe prowadzi do wniosku, że nie ma zwolnienia podatkowego bez obowiązku podatkowego. Zatem, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów, to powyższe oznacza, że zwrot udziałów i wkładów ze spółki osobowej rodzi powstanie obowiązku podatkowego.

Nie ma podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących kwestii określenia wartości rynkowej udziałów Skarżącego w F. H.-U. W. sp. z o.o. Przypomnieć bowiem należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy przychodu z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, a nie powstałego na wcześniejszym etapie przekształceń przychodu z objęcia przez tę spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak więc istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma określenie wysokości wkładów wniesionych do spółki jawnej, a nie wartości wkładu niepieniężnego, wniesionego przez tę spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy podkreślić, że zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja odwołująca się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r. nie może być skuteczna w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Należy ponadto uznać, że nie ma podstaw do twierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby uzasadnienie kontrolowanego orzeczenia posiadało wady czy też wskazywane przez stronę skarżącą deficyty. Ponadto, z punktu widzenia oceny trafności i skuteczności zarzutów adresowanych wobec uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie można tracić z pola widzenia i tego, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).