Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1361/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
Teza: Powstałe w Polsce i wypłacane osobie prawnej mającej siedzibę w Niemczech przychody za użytkowanie środków transportu (należności licencyjne), zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 20% przychodów, do których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy nie zalicza się niemieckiego należnego podatku od wartości dodanej, przy czym kwota podatku nie może przekroczyć 5% należności licencyjnej brutto, czyli przychodu powiększonego o niemiecki podatek od wartości dodanej.

TEZY

Powstałe w Polsce i wypłacane osobie prawnej mającej siedzibę w Niemczech przychody za użytkowanie środków transportu (należności licencyjne), zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 20% przychodów, do których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy nie zalicza się niemieckiego należnego podatku od wartości dodanej, przy czym kwota podatku nie może przekroczyć 5% należności licencyjnej brutto, czyli przychodu powiększonego o niemiecki podatek od wartości dodanej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 963/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1361/11

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. z siedzibą w C. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 19.05.2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Pismem z dnia 25.01.2010 r. skarżąca Spółka wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, podając, że wynajmuje od spółki niemieckiej środki transportu i jako płatnik odprowadza od dochodów tej spółki uzyskiwanych z czynszu najmu zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, obliczany od kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez tę spółkę, zawierającej niemiecki podatek od wartości dodanej (kwoty brutto). Zadała pytanie, czy podstawę opodatkowania spółki niemieckiej stanowi kwota brutto, czy też kwota netto, nie uwzględniająca niemieckiego podatku od wartości dodanej, zajmując stanowisko, że podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota netto. Wskazała, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nie mających na tym terytorium siedziby, należności licencyjnych, w tym z tytułu użytkowania środka transportu, pobiera się od przychodów, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. z przychodów wyłącza się należny podatek od towarów i usług. Uwzględnić należy, że od dnia 1.05.2004 r. obowiązujący w Polsce podatek od towarów i usług jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, obowiązującym w Niemczech, a wysokość podatku od należności licencyjnych ograniczona jest do 5% przychodu postanowieniami umowy z dnia 14.05.2003 r. między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka).

Minister Finansów w interpretacji z dnia 19.05.2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 tego artykułu, odnoszące się, między innymi, do opodatkowania przychodów z należności za użytkowanie środka transportu, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Do takich umów należy umowa polsko-niemiecka, stanowiąc w art. 12 ust. 2, że należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstają, ale podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności. Podstawą obliczenia podatku u źródła powinna być jednak cała kwota należności zapłaconej spółce niemieckiej, ponieważ przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) odróżniają polski podatek od towarów i usług od podatku od wartości dodanej, nakładanego w którymkolwiek państwie członkowskim Unii Europejskiej poza Polską. Konkludując organ interpretacyjny stwierdził, że obowiązkiem skarżącej jest pobranie zryczałtowanego podatku od należności wypłaconej za użytkowanie środka transportu w wysokości 20% przychodów lub uwzględniając postanowienia umowy polsko-niemieckiej – 5% kwoty brutto należności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca podniosła, że interpretacja narusza art. 21 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy polsko-niemieckiej. Podkreśliła, że należny podatek od towarów i usług nie stanowi składnika przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej; wskazują na to kolejne Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczącego podatków obrotowych: z 1967 r. (67/227/EWG) i z 1977 r. (77/388/EWG). Art. 12 umowy polsko-niemieckiej nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., określając jedynie górną granicę opodatkowania, nie zmieniając jednak zasad określania podstawy opodatkowania.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że art. 12 umowy polsko-niemieckiej zawiera normę szczególną w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że podstawą naliczenia podatku u źródła powinna być cała kwota należności wypłaconej niemieckiej spółce, a więc obejmująca także niemiecki podatek od wartości dodanej. Prawidłowe jest zatem stanowisko interpretacyjne, w myśl którego obowiązkiem skarżącej jest pobranie podatku w wysokości 20% przychodu lub – przy uwzględnieniu unormowań umowy polsko-niemieckiej – 5% kwoty brutto należności. Z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług, mowa jest o u.p.t.u., natomiast z art. 2 pkt 11 u.p.t.u. wynika, że ilekroć w ustawie tej mowa jest o podatku od wartości dodanej, rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą; oznacza to, że istnieje prawne rozróżnienie krajowego podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej, nakładanego w którymkolwiek państwie członkowskim Unii Europejskiej poza Polską. Skoro zatem art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. stanowi o nie zaliczaniu do przychodów należnego podatku od towarów i usług, chodzi o polski podatek od towarów i usług, a nie o podatek od wartości dodanej nakładany w innym państwie członkowskim.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

1. art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) przez jego niezastosowanie i przez to dokonanie wykładni przepisów krajowych niezgodnie z prawem wspólnotowym;

2. art. 110 TFUE przez jego niezastosowanie i przez to dokonanie wykładni przepisów krajowych wbrew postanowieniu, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe;

3. art. 113 TFUE w związku z art. 1, art. 2 i art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) prze ich niezastosowanie i wskutek tego błędne przyjęcie, że niemiecki podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z polskim podatkiem od towarów i usług, że istnieje podstawa do ich rozróżnienia i że w związku z tym niemiecki podatek od wartości dodanej zalicza się – odmiennie, niż polski podatek od towarów i usług – do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych;

4. art. 2, art. 9 art. 87 i art. 91 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie I brak uwzględnienia, że Rzeczpospolita Polska, jako demokratyczne państwo prawa, winna przestrzegać obowiązujących ją [norm] prawa międzynarodowego, w tym prawa wspólnotowego;

5. art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 pkt 11 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłącznie polski podatek od towarów i usług, z wyłączeniem równoważnych podatków od wartości dodanej w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, nie podlega zaliczeniu do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych;

6. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 umowy polsko-niemieckiej przez ich błędną wykładnię polegającą na określeniu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przez wliczenie do niego niemieckiego podatku od wartości dodanej;

7. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że płatnik ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatek od wpłat naliczonych od błędnie określonej wysokości przychodu ze względu na wliczenie do przychodu niemieckiego podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca sprecyzowała, że ponieważ ani podatek od towarów i usług, ani podatki równoważne nakładane w innych państwach unijnych, nie stanowią składnika przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w każdym przypadku z kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym należy wyłączyć należny podatek od towarów i usług i dopiero od tak ustalonego przychodu płatnik ma obowiązek pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 5%.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreślając, że w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. posłużono się pojęciem należnego podatku od towarów i usług, a nie podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Porządek wywodu wymaga wskazania, że w sprawie nie są sporne okoliczności faktyczne, których istotnym elementem jest to, że skarżąca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki niemieckiej z tytułu przychodów uzyskiwanych z należności licencyjnych, tytułem czynszu za użytkowanie jej środka transportu. Te okoliczności stanowią też podstawę faktyczną przeprowadzanej analizy prawnopodatkowej.

Punktem wyjścia tej analizy jest wykładnia art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej i to z dwóch względów. Po pierwsze, zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Po drugie, zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 (dotyczącego opodatkowania należności licencyjnych) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego też reguły opodatkowania należności licencyjnych określone w umowie polsko-niemieckiej mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisów u.p.d.o.p.

Art. 21 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej stanowi, że należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu – a więc należności licencyjne powstające w jednym z państw umowy i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie umowy – mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Zasada wyrażona w tym przepisie ma więc odniesienie do badanej sprawy, gdyż należności licencyjne powstają w Polsce, a wypłacane są osobie mającej siedzibę w Niemczech. Pierwszą regułą, odnoszącą się do ich opodatkowania w państwie, w którym powstają, jest, to, by opodatkowanie to następowało zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, a regułą drugą – by podatek w ten sposób ustalony nie przekroczył 5% brutto należności licencyjnych.

Ponieważ państwem, w którym powstają należności licencyjne, jest Polska, zastosowanie pierwszej reguły oznacza odniesienie wszystkich obowiązujących w polskim prawodawstwie zasad opodatkowania należności licencyjnych do tych należności licencyjnych, które uzyskuje spółka niemiecka. Stosując zatem te zasady należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od – między innymi – przychodów za użytkowanie środka transportu ustala się w wysokości 20% przychodów. Wynika stąd, że w przypadku otrzymywania wynagrodzenia (czynszu) z tytułu wynajmowania środka transportu, podatek dochodowy: po pierwsze - ustala się od przychodów, a po drugie – wynosi on 20% tych przychodów. Ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania stanowi przychód netto, a więc przychód po odliczeniu należnego podatku od towarów i usług, natomiast od tak obliczonego przychodu netto podatek wynosi 20%.

Jak więc widać, opodatkowanie należności licencyjnych zgodnie z ustawodawstwem państwa, w którym one powstają, a więc zgodnie z polskim ustawodawstwem, prowadzi do opodatkowaniu uzyskanego z nich przychodu netto (po odliczeniu podatku od towarów i usług), ale według stawki 20%. Ze względu na to, że opodatkowanie "zgodne z ustawodawstwem" państwa, w którym opodatkowane należności powstają, oznacza ich opodatkowanie z zastosowaniem wszystkich adekwatnych do rozstrzygnięcia określonego zagadnienia przepisów współtworzących ustawodawstwo danego państwa, w odniesieniu do polskich regulacji dotyczących opodatkowania należności licencyjnych oznacza to także uwzględnienie regulacji odnoszących się do pojęcia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd przeciwny prowadziłby bowiem do trudnego do zaakceptowania wniosku, że pod pojęciem "ustawodawstwo państwa" należy rozumieć tylko niektóre, wybrane elementy tego ustawodawstwa. W konsekwencji prymat przepisów umowy polsko-niemieckiej nad przepisami u.p.d.o.p. w istocie prowadzi do pełnego zastosowania przepisów u.p.d.o.p. do opodatkowania przychodów spółki niemieckiej z tytułu należności licencyjnych powstałych w Polsce, z uwzględnieniem zastrzeżenia w umowie polsko-niemieckiej maksymalnej kwoty tak określonego podatku.

Mając więc powyższe na uwadze należy odnieść się do problemu zróżnicowania w polskim prawie podatkowym pojęć: podatek od towarów i usług (polski) oraz podatek od wartości dodanej (innych państw członkowskich Unii Europejskiej). Jest to kwestia wysoce wątpliwa. Na korzyść tezy o wspomnianym zróżnicowaniu, uzasadnionym normatywnie, nie stanowią bowiem wystarczającego argumentu przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy definiujące. Otóż art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p. definiuje pojęcie ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie pojęcie podatku od towarów i usług, które zostało zastosowane w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Z kolei art. 2 pkt 11 u.p.t.u. definiuje pojęcie podatku od wartości dodanej, określając, że nie jest to podatek od towarów i usług nakładany ustawą o podatku od towarów i usług. Oparcie tezy o niemożności uznania niemieckiego podatku od wartości dodanej za tożsamy z polskim podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie na tej ostatniej definicji zakresowej (a więc zasadniczo definiującej omawiane pojęcie na użytek ustawy o podatku od towarów i usług), nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobowane, a to ze względu na konieczność uwzględnienia kontekstu normatywnego, przemawiającego za tożsamością podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej, nakładanego przez inne państwa członkowskie Unii Europejskiej. Obowiązująca obecnie Dyrektywa 2006/112/WE w art. 1 ust. 1 jasno stwierdza, że ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, którego celem – jak wynika z pkt 4 preambuły – jest harmonizacja ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej. A zatem system podatku od wartości dodanej obejmuje i harmonizuje systemy podatków obrotowych w poszczególnych państwach członkowskich , które to systemy muszą odpowiadać zasadom określonym Dyrektywę. Jeśli dodać, że zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy istotą konstrukcji tego podatku jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu, a opodatkowaniu tym podatkiem podlega zarówno odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, jak i odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 2), nie powinna budzić istotnych wątpliwości konkluzja, że nie jest uprawnione różnicowanie podatku od wartości dodanej nakładanego w różnych państwach członkowskich w taki sposób, by zasady opodatkowania podatkiem dochodowym zdarzeń, z którymi normująca ten podatek ustawa wiąże powstanie zobowiązania w tym podatku były zróżnicowane w zależności od systemu krajowego, na podstawie którego opodatkowano obrót wynikający z tych zdarzeń. W konsekwencji nie sposób podzielić zapatrywania Ministra Finansów oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wyrażona w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. zasada określająca wielkość przychodu z wyłączeniem należnego podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w sytuacji, gdy odnosi się do podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Trzeba dodać, że nietrafne jest zastrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące odliczenia od przychodu należnego, a nie naliczonego podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Przychód określany jest dla spółki niemieckiej, a nie dla skarżącej, która jest tylko płatnikiem pobierającym podatek u źródła. Dla spółki niemieckiej odliczany od przychodu podatek VAT jest podatkiem należnym, odpowiada więc formule przyjętej w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do drugiej reguły, wyprowadzonej z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którą podatek ustalony zgodnie z ustawodawstwem państwa, w którym powstają należności licencyjne, nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności, należy wskazać, że w tym wypadku chodzi o całość należności licencyjnej, a więc o należność wraz z podatkiem VAT. Określenie "kwota brutto" oznacza kwotę bez potrąceń, taką, jaką skarżąca faktycznie wypłaca spółce niemieckiej, a więc kwotę odpowiadającej cenie nabywanej usługi wraz z przypisanym jej podatkiem VAT. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem skarżącej, jakoby "z kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym" (a raczej z kwoty należności brutto) należało wyłączyć należny podatek od towarów i usług i dopiero od tak ustalonego przychodu obliczyć podatek w wysokości 5%. Prowadziłoby to bowiem do obliczania podatku od należności licencyjnej netto, czyli po odliczeniu podatku VAT, a nie brutto, czyli z tym podatkiem, co pozostawałoby w sprzeczności z omawianym przepisem umowy polsko-niemieckiej.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa wykładnia przepisów umowy polsko-niemieckiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że powstałe w Polsce i wypłacane osobie prawnej mającej siedzibę w Niemczech należności licencyjne stanowiące przychody za użytkowanie środków transportu, mogą być opodatkowane w Polsce z zastosowaniem 20% stawki od przychodów netto (po odliczeniu niemieckiego podatku od wartości dodanej), ale kwota podatku nie może przekroczyć 5% należności licencyjnych brutto, czyli przychodów powiększonych o niemiecki podatek od wartości dodanej.

Należy zatem uznać zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w szczególności odnoszących się do błędnej wykładni art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., w związku z art. 1 ust. 2 i art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Jakkolwiek nie mogły zostać uwzględnione wszystkie wnioski wyprowadzone przez skarżącą z tych przepisów, zwłaszcza w zakresie utożsamienia wymienionej w art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej kwoty należności brutto z kwotą należności netto, nieprawidłowa jest zaskarżona interpretacja Ministra Finansów, uznająca, że do przychodów, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy także zaliczyć należny niemiecki podatek od wartości dodanej – co pozostaje w sprzeczności z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Ponieważ interpretację tę podtrzymał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był wyrok tego Sądu uchylić, a wobec stwierdzenia, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego – mógł na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznać skargę. Na tym etapie wyrokowania należało na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację. Przy ponownym wydawaniu interpretacji organ interpretacyjny obowiązany będzie, zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a., uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.