Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 50/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant st. ref. Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2012 r. do listopada 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego A.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ("Naczelnik US") z dnia [...] lipca 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2012r. do listopada 2013r.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2016r. określił Skarżącemu, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od września 2012r. do listopada 2013r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") za wrzesień i listopad 2012r. oraz za sierpień, październik i listopad 2013r. Postanowieniem z 21 lipca 2016r., organ I instancji sprostował, w trybie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), oczywiste omyłki pisarskie w ww. decyzji.

Powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Naczelnik US stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy: P. [...] oraz U. [...], gdyż te nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji nabycia materiałów budowlanych oraz usług budowlanych.

Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz P. [...] oraz na rzecz P. [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy materiałów budowlanych i wykonania usług budowlanych, co prowadzi do wniosku, że wystawione faktury nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 u.p.t.u., natomiast znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości, z uwagi na naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 § 1 O.p., poprzez:

- nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie bez ostatecznego zweryfikowania, że zarówno wystawione jak i otrzymane przez stronę faktury nie dokumentują żadnego obrotu;

- wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym przekroczenie granic uznania administracyjnego.

Skarżący w odwołaniu stanowczo sprzeciwił się twierdzeniom organu, wskazując, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Zdaniem Skarżącego postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem zasad dotyczących postępowania dowodowego określonych w Ordynacji podatkowej. Organ przyjął jako wiarygodne tylko te dowody, które potwierdzały tezę o fikcyjności faktur jakimi posłużył się Skarżący pomimo, że posiadał informację o niewiarygodności przesłuchanych w tej sprawie świadków, tj. M.A. oraz L.K., a także M.W., a także nie przeprowadził oceny dobrej wiary.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS stwierdził, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli gdy pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze, istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Natomiast podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

Następnie organ II instancji stwierdził na podstawie akt sprawy, że Skarżący od dnia 2 stycznia 2006r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zakładania stolarki budowlanej, a od 14 czerwca 2006r. zarejestrowany jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Podatek należny i naliczony wynikający z prowadzonych przez Skarżącego rejestrów VAT został wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy objęte postępowaniem podatkowym.

W rejestrach zakupu zaewidencjonowano następujące faktury VAT:

- z 15 września 2012r., nr [...] - gazobeton "24"- 7.000 szt., netto 42.000,00 zł, VAT 9.660,00 zł, wystawiona przez P.,

- z 20 września 2012r., nr [...] - cegła biała — 60.000 szt., netto 36.000,00 zł VAT 8.280,00 zł, wystawiona przez P.,

- z 10 listopada 2012r., nr [...] - stal żebrowana średnica 12; 14,7 tony, netto 30.429,00 zł, VAT 6.998,67 zł, wystawiona przez P.,

- z 30 listopada 2012r., nr [...] - roboty ogólnobudowlane przy budowie pochylni na Kanale [...], netto 11.000,00 zł VAT 2.530,00 zł, wystawiona przez U.

W rejestrach sprzedaży Skarżący zaewidencjonował następujące faktury VAT:

- z 21 września 2012r., nr [...] - gazobeton "24"- 6.720 szt., netto 42.336,00 zł, VAT 9.737,28 zł, wystawiona na rzecz P.,

- z 26 września 2012r., nr [...] - cegła biała - 60.000 szt., netto 42.000,00 zł, VAT 9.660,00 zł, wystawiona na rzecz P.,

- z 15 listopada 2012r., nr [...] - stal żebrowana średnica 12; 14,7 tony, netto 39.396,00 zł, VAT 9.061,08 zł, wystawiona na rzecz P.;

- z 30 sierpnia 2013r., nr [...] - roboty ogólnobudowlane na terenie pochylni [...] na Kanale [...], netto 12.500,00 zł, VAT 2.875,00 zł, wystawiona na rzecz P.,

- z 14 października 2013r., nr [...]- roboty ogólnobudowlane na terenie pochylni [...], netto 11.700,00 zł; VAT 2.691,00 zł, wystawiona na rzecz P.,

- z 30 listopada 2013r., nr [...] - roboty ogólnobudowlane przy budowie pochylni [...], netto 14.000.00 zł, VAT 3.220,00 zł, wystawiona na rzecz P..

Skarżący przesłuchany 9 czerwca 2014r. zeznał, że przedmiotem prowadzonej działalności był skup i sprzedaż materiałów budowlanych, prace ogólnobudowlane, stolarka budowlana i handel autami. M.A. poznał kiedy sprowadził się do D. około 9 lat temu. Utrzymywał z nim stosunki handlowe (kupno materiałów budowlanych) do momentu rozpoczęcia kontroli u Skarżącego. W 2012r. M.A. zaproponował mu zakup materiałów budowlanych po okazyjnej cenie, tj. takiej, że można zarobić parę groszy. Po znalezieniu nabywcy doszło do sfinalizowania transakcji. To były trzy transakcje zakupu materiałów budowlanych. Miały być następne, ale nie doszły do skutku. M.A. sam się zgłosił i chciał, aby od niego kupić te materiały albo pomóc znaleźć nabywcę, mówił, że jest w stanie dostarczyć każdą ilość towaru na wskazany adres, że współpracuje z firmą z C. Zakupił od M.A. cegłę, gazobeton i stal żebrowaną.

Odnośnie transakcji zakupu gazobetonu Skarżący zeznał, że pojechał do M.A. i wskazał ilość towaru jaka go interesuje. Na drugi dzień M.A. potwierdził, że jest w stanie dostarczyć taką ilość towaru. Umówili się na konkretny dzień na dostarczenie towaru do O. Samochody dotarły do firmy, towar został rozładowany. Później rozliczył się z M.A. u niego na podwórku za dany towar. Zapłacił gotówką, gdyż M.A. nie chciał przelewu na konto z uwagi na komornika. Zamówienie było ustne, umowy pisemnej nie podpisywali. Odbiór towaru nastąpił w O. w firmie P. Transport organizował M.A. Materiały miały być dostarczone na plac. Skarżący nie był w stanie wskazać ani kierowcy ani do kogo należała firma spedycyjna. Wskazał, że były to samochody z HDSem, rozładunku dokonywał kierowca. Umówili się wcześniej z M.A., którego dnia ma dotrzeć samochód z towarem. Był w firmie P. wcześniej i przyjmował ten towar. Odbierał go z K.K. jednym z właścicieli firmy P. Nie było żadnych zastrzeżeń co do jakości towaru, żadne dokumenty nie były podpisywane. Zakupiony gazobeton to biały pustak o wymiarach 59x24x24. Fakturę otrzymał u M.A. na podwórku, w tym samym miesiącu, w którym towar został dostarczony. W momencie odbioru faktury zapłacił gotówką. Nie było odrębnego pokwitowania, tylko podpis na fakturze. Całość zakupionego materiału odsprzedał na rzecz firmy P.

Odnośnie faktury dotyczącej zakupu cegły wskazał, że gdy znalazł zbywcę udał się do M.A. z pytaniem, czy jest w stanie dostarczyć konkretną ilość cegły tj. 60.000 sztuk. Po dwóch dniach otrzymał potwierdzenie. Odbiór towaru miał nastąpić w O. w firmie P., w miejscu gdzie jest ich biuro, plac i hale metalowe. Transport organizował M.A. Za wszystko był odpowiedzialny M.A., ale nie było go przy odbiorze. Towar odbierał Skarżący albo K.K. albo osoba wskazana przez niego. Skarżący nie był w stanie podać danych osobowych tej osoby, numerów rejestracyjnych pojazdów i ich kierowców. Wskazał, że cegła była transportowana na paletach. Było kilka transportów. Ile dokładnie nie był w stanie powiedzieć. Płatność za cegłę została udokumentowana tylko fakturą. Fakturę otrzymał od M.A. w miejscu jego zamieszkania. Nigdy nie było bezpośredniego świadka tych zdarzeń.

Odnośnie faktury na zakup stali Skarżący zeznał, że nie był przy odbiorze towaru, nie wiem gdzie był on dostarczony. Przy odbiorze towaru był jego ojciec T.K. Transport organizował M.A. Fakturę otrzymał od M.A. tak jak poprzednio w miejscu jego zamieszkania. Nigdy nie było bezpośredniego świadka tych zdarzeń. Płatność za stal była w momencie odbioru faktury. Cena za materiały była wcześniej ustalona.

Zapłata za ww. transakcje nastąpiła w formie gotówkowej, środki pieniężne posiadał w domu. Miał je wcześniej pożyczone od rodziny i zapłacił tymi pożyczonymi pieniędzmi. Jak przyszły przelewy za materiały czy robociznę, to oddawał te pieniądze rodzinie. Pieniądze pożyczył jednorazowo na zapłatę za pierwszą partię materiału 15.000 zł od cioci E.S. Na zapłatę za pozostałe materiały dysponował gotówką, gdyż jak wykonywał usługi, to część płatności dostawał gotówką.

Przesłuchany 11 czerwca 2014r. Skarżący po okazaniu ww. 3 faktur VAT wystawionych przez firmę P. zeznał, że kupował te materiały (cegła biała, gazobeton "24" i stal żebrowana) rzeczywiście od M.A. Materiałów tych nie widział na podwórku u M.A. O ile się orientuje pustaki były przechowywane w M. u kolegi M.A., nie wie czy była to cała ilość. Pozostałe materiały nie wie gdzie były przechowywane. M.A. cały czas twierdził, że współpracuje z firmą z C. Transport tych materiałów odbywał się na koszt M.A. (był wliczony w cenę materiałów). Jak przychodziły samochody z materiałem to odbioru dokonywał osobiście w miejscu dostawy w obecności K.K. w O. bez udziału M.A. Faktury za zakupione materiały budowlane otrzymał od M.A. na podwórku gdzie on zamieszkuje. Faktury nie były wypisywane w jego obecności. Otrzymał już wypisane faktury. Zapłaty dokonywał gotówką osobiście do rąk M.A. przy odbiorze każdej faktury. Odbywało się to bez świadków. M.A. chciał zapłatę gotówką z uwagi na zajęcia komornicze.

Po okazaniu faktury wystawionej przez firmę L.K., Skarżący zeznał, że prace były wykonane. L.K. był podwykonawcą. Wskazał też, iż w chwili obecnej nie jest w stanie dokładnie przedstawić jakie prace były wykonywane. Faktury wystawione przez L.K. dostarczał osobiście do miejsca jego zamieszkania M.W. i jemu płacił gotówką za wykonane usługi. Nieraz przyjeżdżali razem samochodem M.W.

Przesłuchany w charakterze świadka 22 grudnia 2015r. Skarżący zeznał, że latach 2012-2013 przebywał w miejscach prowadzenia robót budowlanych przez firmę W., tj. m.in. "na pochylniach". Wyjaśnił, że pracował albo jako podwykonawca firmy W., bądź bywał w tych miejscach przykładowo w celu pożyczenia sprzętu bądź wymiany narzędzi. Jeżeli wykonywał usługę to był od początku do zakończenia powierzonych prac, był codziennie. Jeżeli pożyczał sprzęt to był w tych miejscach chwilowo od 15 minut do pół godziny maksymalnie. Poproszony o szczegółowe opisanie prac wykonywanych na pochylniach zeznał: "tam było wszystko: kucie, malowanie, uzupełnianie tynków, wymiana cegieł na budynkach. Nie jestem w stanie rozdzielić prac wykonywanych przez A.W. i jego podwykonawców od moich prac. Pracowaliśmy razem, kilkukrotnie te same roboty były powtarzane, np. malowanie. Ja na przykład woziłem papę do firmy recyklingowej — nazwy nie pamiętam, było wożone do firmy do C.". Poproszony o wskazanie, w jakich miesiącach prowadzono poszczególne roboty odpowiedział, że nie pamięta konkretnych dat czy też miesięcy. Opisując współpracę pomiędzy L.K., A.W. i prowadzoną przez siebie firmą wyjaśnił, że czasami firma L.K. wykonywała usługę na jego rzecz jako podwykonawca, czasami świadczyła usługi bezpośrednio ma rzecz A.W. (przykładowo na pochylniach). W sytuacji bezpośredniej współpracy pomiędzy tymi kontrahentami (L.K. i A.W.) Skarżący nie potrafi wskazać ogólnych warunków umów, tj. z czyjego materiału były wykonywane usługi, jaki był zakres usług. Potwierdził wyłącznie, że L.K. widział w stroju roboczym na pochylniach, natomiast w pozostałych miejscach prowadzenia przez niego robót budowlanych widział samochody należące do jego firmy, które rozpoznawał po numerach rejestracyjnych i otarciach.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony 30 grudnia 2015r. zeznał, że w 2012r. wykonywał usługi budowlane oraz były dostarczane materiały do firmy P. Korzystał z podwykonawców. Prowadził działalność jednoosobowo. Nie zatrudniał pracowników. Podwykonawców dobierał w ten sposób, że zwracał się do osoby, którą znał z prac budowlanych, czy jest w stanie pomóc wykonać daną usługę. W zależności od rodzaju prac czasami praca była umawiana na budowie. Nie jest w stanie wskazać konkretnych przykładów robót. Cena jeżeli chodziło o murarkę była umawiana od razu, jeżeli chodzi o dodatkowe prace zbrojarskie cena była umawiana od kilograma bądź od wykonanej usługi. Wszystko zależało od zakresu prac. W okresie objętym postępowaniem podatkowym posiadał też narzędzia. Jeżeli ich nie miał to pożyczał od znajomych, z którymi współpracował. Dysponował przykładowo wiertarkami, wyrzynarkami, piłami, szlifierkami.

Skarżący zeznał też, że M.A. zna od kiedy mieszka w D., osiem, może dziewięć lat. Wymienił następujących pracowników M.A.: K.G.; jego brat A.G.; M. nazwiska nie zna, wie gdzie mieszka; M. (imienia nie pamięta). Pracowały jeszcze inne osoby. Wiedzę na temat obrotu materiałami budowlanymi przez M.A. posiadał od niego samego.

Odnośnie transakcji zakupu gazobetonu Skarżący zeznał, że zamówił osobiście na podwórku u M.A. Materiałów budowlanych na podwórku nie było. Towar był dostarczony bezpośrednio do firmy P. w O., samochodami ciężarowymi. Towar był rozładowywany przez kierowców. Fakturę otrzymał od M.A. u niego na podwórku, po tym jak otrzymał pieniądze za towar z firmy P. Jak towar został dostarczony do firmy P., otrzymał za niego pieniądze i pojechał do M.A. rozliczyć się z nim. Za towar płacił każdorazowo gotówką, M.A. nigdy nie chciał przelewu, zawsze chciał gotówkę, twierdził, że ma komornika na koncie. Na okoliczność zapłaty posiada tylko i wyłącznie fakturę. Transport bezpośrednio od M.A. do firmy P. był umówiony na konkretny dzień. Skarżący albo jego ojciec wraz z K.K. odbierali towar. Towar był liczony w momencie rozładunku. Przewożony był na paletach. Było niecałe 7000 sztuk, około 6700 sztuk - reszta była dostarczona do Skarżącego na plac, gdzie jest zarejestrowana firma (do D.). Nie pamięta jakiej firmy był gazobeton i ile sztuk gazobetonu mieściło się jednej palecie.

Odnośnie zakupu cegły Skarżący zeznał, iż towar zamówił u M.A. Transport był bezpośrednio od M.A. z firmy, skąd on miał towar nie wie. Pamięta, że M.A. mówił, że współpracuje z firmami - pomaga im zrobić obroty, aby uzyskać dłuższe terminy płatności, mówił, że współpracuje z firmą (hurtownią) z C., nazwy nie podał. Transport był organizowany przez M.A., cena obejmowała także transport. Na odpowiedź od niego, kiedy może być dostarczony towar do firmy P. czekał od kilku godzin do dwóch dni. Cegła był biała silikatowa, w środku pełna, pojedyncza. Fakturę otrzymał od M.A. w D., przy rozliczeniu za towar. To było po dostarczeniu całości materiału do firmy P. Wcześniej nie płacił za towar. Fakturę otrzymał w momencie zapłaty za towar. Na okoliczność zapłaty M.A. posiada tylko i wyłącznie fakturę. Środki pieniężne na zapłatę kwoty wynikającej z ww. faktury miał swoje i pożyczył od rodziny. Towar był dostarczony do firmy P., był przeliczony na placu w W., przy czym na pewno był Skarżący bądź jego ojciec i K.K. Towar był na paletach. Nazwy firmy producenta cegieł nie pamięta, na palecie było bodajże 420 sztuk cegieł.

Odnośnie zakupu stali zeznał, że towar zamówił w taki sam sposób jak wcześniej, u M.A.. Transakcja przebiegła tak samo jak w przypadku pozostałych transakcji, towar przewożony był bezpośrednio z firmy A. do firmy P. Fakturę otrzymał od M.A., faktura była już wypisana. Miało to miejsce po przeliczeniu stali i po wystawieniu faktury na rzecz firmy P. Za towar zapłacił M.A. gotówką w D., wówczas gdy otrzymał od niego fakturę. Na okoliczność zapłaty M.A. posiada tylko i wyłącznie fakturę. Sam posiadał środki pieniężne na zapłatę. Zakupiony towar trafił bezpośrednio od firmy M.A. do firmy P. Przy dostawie był ojciec Skarżącego i K.K. Nie wie, czy był ważony, jeżeli są pręty od producenta bądź z hurtowni to każdy pęczek ma tabliczkę z wagą bądź ilością prętów. Jak było przy tej transakcji to nie wie. Materiały były od M.A., skąd on miał towar to Skarżącego nie interesowało. Była to firma z C. Nie sprawdzał statusu M.A. jako podatnika podatku od towarów i usług.

Podejrzeń Skarżącego nie wzbudził fakt, że osoba "która ma komornika", handlująca paszami i artykułami spożywczymi sprzedaje materiały budowlane o znacznej wartości i transportuje je do odległej miejscowości. Zdaniem Skarżącego M.A. zajmował się wszystkim, prowadził roboty budowlane, mówił o dużych inwestycjach (tynki i posadzki) w W. i w G., oferował mu do sprzedaży agregaty.

Skarżący zeznał, że współpracę z firmą L.K. nawiązał na budowach. L.K. wykonywał prace z bratem ciotecznym czy kuzynem W. - w taki sposób go poznał. Firma L.K. wykonała na jego rzecz prace na pochylniach, tj. skuwanie tynków, wymiana uszkodzonej cegły, wypełnianie ubytków. Pracownicy L.K. zmieniali się - nie było zawsze tych samych pracowników. Robił M., W. (czy jako podwykonawca czy jako pracownik nie wie), A.G. i K.G., P. (nazwiska Skarżący nie zna). Wskazał, że to byli pracownicy, którzy praktycznie się nie zmienili. Było ich więcej gdyby ich zobaczył to by ich prawdopodobnie poznał. Nie współpracował z jedną firmą tylko z kilkoma.

Następnie Skarżący zeznał, że faktura z 30 listopada 2013r. wystawiona przez firmę L.K. dokumentuje kucie tynków i wymianę cegieł. Wskazał, że tam były trzy miejscowości przy kanale [...], w której to było miejscowości nie jest w stanie powiedzieć. L.K. świadczył usługę na jednej pochylni. Były skuwane tynki wewnętrzne i częściowo zewnętrzne na budynku z czerwonej cegły na pochylni. Całe budynki były w renowacji - jak była cegła pęknięta lub wyszczerbiona to była wymieniona na drugą. To były prace wykonane na jego rzecz. Nie wie ile czasu trwało wykonanie tych prac, gdyż tam nie przebywał. Nie jest w stanie powiedzieć jaka jeszcze firma w tym samym miejscu i czasie wykonywała roboty budowlane, gdyż wszyscy pracownicy chodzili w oznakowanych kamizelkach głównego wykonawcy inwestycji. Nie jest w stanie powiedzieć czy L.K. sam wykonywał usługę czy jego pracownicy. Nie pamięta czy na okoliczność wykonania przedmiotowej usługi były sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze. Nie musiał odbierać robót, gdyż zrobił to zleceniodawca. Wynagrodzenie za usługę zostało ustalone od całości przed rozpoczęciem wykonania usługi. Nie wie kto wystawił fakturę, otrzymał ją przy płaceniu za usługę.

Odnośnie faktury z 30 listopada 2013r., nr [...] wystawionej na rzecz firmy W., Skarżący zeznał, że umowa była ustna. To były te roboty co wykonywał L.K. Skarżący wykonywał usługi dla A.W. Nie jest w stanie określić czy to były usługi na jednej czy dwóch pochylniach. Nie pamięta jak nazywa się ta pochylnia. Nie wyjaśnił dlaczego od L.K. otrzymał fakturę za roboty na jednej pochylni, a na wystawionej fakturze sprzedaży widniał zapis "usługi na pochylni [...]". Wskazał, że cena była ustalona od wykonania, w budynku miał być skuty tynk i wymienione cegły i od tych prac było ustalone wynagrodzenie. Nie pamięta, czy w tym okresie był wystawiony protokół odbioru powierzonych robót, na pewno na początku współpracy takie protokoły były wystawiane. Wykonane prace budowlane rozliczono na podstawie wykonanej usługi i faktury, która została wystawiona na okoliczność wykonania umówionych prac. Jak pracował na pochylni to zajeżdżał A.W. i sprawdzał te prace. Jak miał zastrzeżenia to prace były natychmiast poprawiane, żeby po wszystkim się do tego nie cofać. Usługa był świadczona przez L.K., czy robił to osobiście czy poprzez pracowników nie wie. Zajeżdżał na budowę, ale czy tam pracowali jego pracownicy tego nie jest w stanie powiedzieć. Wykonanie przedmiotowych usług trwało niecały miesiąc. Fakturę wystawił ojciec i dostarczył ją A.W. Zapłatę otrzymał w dniu wręczenia faktury. Kilkukrotnie na rozliczenia jeździł z ojcem. Szczegółów dotyczących tej faktury nie pamięta.

Dyrektor IS wskazał następnie, że otrzymany przy piśmie Banku [...] w G. z 22 grudnia 2015r. wyciąg z rachunku bankowego Skarżącego, wskazuje, iż w datach płatności za poszczególne faktury wystawione przez firmę M.A. nie odnotowano pobrań gotówki w wysokości odpowiadającej, chociażby w przybliżeniu, wartościom wynikającym z zakwestionowanych dokumentów.

Organ odwoławczy podniósł dalej, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż M.A. od 10 września 2012r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach firmy P. Od momentu rozpoczęcia działalności do końca 2012r. osiągnął obrót w wysokości 11.560,00 zł, a więc nie ciążył na nim obowiązek zarejestrowania jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

M.A. przesłuchany w charakterze strony w dniu 6 czerwca 2014r. na okoliczność współpracy ze Skarżącym stwierdził, że z nim nie współpracował. Nie sprzedawał towarów handlowych na jego rzecz, nie wystawiał okazanych faktur VAT, na fakturach nie znajdują się jego podpisy.

W dniu 21 lipca 2014r. M.A. zeznał, że nie wystawił spornych faktur, nie współpracował ze Skarżącym. Pieczątka na fakturach jest jego, ale podpisy nie. Pieczątka została mu skradziona, a postępowanie w tej sprawie prowadziła prokuratura. W 2012r. nie zatrudniał pracowników. Nie był w tym okresie podatnikiem VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...] lipca 2015r. Naczelnik US określił M.A. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co objęło swym zakresem również sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego. Prowadzone przez organ I instancji postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za miesiące wrzesień i listopad 2012r. M.A. doprowadziło ww. organ podatkowy do konstatacji, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy materiałów budowlanych na rzecz Skarżącego. Organ nie dał wiary zeznaniom M.A. negującym fakt wystawienia i podpisania spornych faktur, gdyż pieczątka na tych fakturach niczym nie różniła się od tej znajdującej się na pozostałych fakturach, których wystawienie zostało potwierdzone przez M.A. Szata graficzna faktur oraz podpisy również nie wskazywały rozbieżności. Ponadto organ stwierdził brak okoliczności uwiarygodniających fakt dostawy towarów budowlanych przez M.A. Dodatkowo organ dokonał analizy sytuacji finansowej M.A. dochodząc do wniosku, iż świadczyła ona o braku realnej możliwości prowadzenia obrotu towarami na skalę wskazaną w wystawionych fakturach VAT.

Dyrektor IS stwierdził następnie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż L.K. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził ewidencji VAT i nie korzystał z rachunku bankowego.

L.K. 3 czerwca 2014r. zeznał, że usług wymienionych na okazanych fakturach (w tym fakturze nr [...]) nie wykonał. Stwierdził: "Są to faktury fikcyjne. Natomiast z tego co pamiętam w miesiącu czerwcu 2013r. wykonałem na budynku użytkowym (gospodarczym) ul. [...] w D. pokrycie dachowe - wymiana więźby dachowej i pokrycie blachodachówką." Za wykonane prace dostał gotówką do ręki 8.000,00 zł od T.K. Za ww. usługę nie wystawił faktury .

Przesłuchany 21 lipca 2014r. L.K. zeznał, że w 2013r. wykonywał usługi ogólnobudowlane na rzecz Skarżącego. Ze Skarżącym zna się osobiście. Wystawił na jego rzecz fakturę nr [...]. Wyjaśnił, że nie wykonywał tych prac sam osobiście. Wykonywali pracownicy (rodzina i znajomi), tj. M.W. (rodzina) a pozostali to znajomi: A.G., L.M. Wykonanie prac przekazał M.W., sam nie był na tej budowie. Protokół odbioru robót nie był sporządzany, nie posiada go i nie podpisywał. Nie wie kto odebrał wykonaną pracę. Za wykonaną pracę zapłacił wszystkim, ale nie pamięta ile. Nie było go na budowie to nie wie z czyjego materiału i czyim sprzętem były wykonane usługi. Otrzymał zapłatę gotówką do ręki. Pieniądze otrzymał od M.W. Pieniądze otrzymał jednorazowo po wystawieniu faktury. Dokładnej daty nie pamięta. Nie odbywało się to przy świadkach. Nie pamięta komu dostarczał faktury VAT. Nie rozliczył tych faktur w deklaracjach VAT-7 oraz w zeznaniu podatkowym za 2013r. z powodu kłopotów rodzinnych i finansowych.

W dniu 13 października 2014r. L.K. zeznał, że wykonane zostały usługi wynikające z faktury [...], dokumentującej montaż nowej więźby dachowej, podmurowania ściany kolankowej, wykonania pokrycia dachowego na budynku gospodarczym w D. na posesji A.K. Wykonał również roboty budowlane opisane na fakturze nr [...] (sporna faktura). Umówił się ustnie z T.K. na wykonane podjazdu z barierkami (szalowanie, zalewanie betonem). Miał wykonać tylko roboty budowlane. Nie wie kto odbierał roboty budowlane, ale skoro Pan K. zapłacił uznał, że roboty były dobrze wykonane. Pieniądze wręczał mu T.K. Płacił mu w ratach. Dokładnej kwoty nie pamięta. Pokwitowania nie posiada. W O. był raz, może dwa razy.

L.K. 1 grudnia 2014r. zeznał, że faktura [...] nie dokumentuje prac, które wykonywał. Oświadczył, że przypomniał sobie, iż dał czysty blankiet faktury z podpisem Skarżącemu i sądzi, że to on wpisał na niej prace na Kanale [...]. Ani sam, ani nikt z osób, z którymi pracował nie wykonywał z jego polecenia prac na pochylni na Kanale [...]. Nie wie nawet w jakiej miejscowości jest ta pochylnia. Nie przypomina sobie, żeby kiedykolwiek tam był nawet prywatnie.

Przesłuchany 1 grudnia 2014r. M.W. pracujący razem z L.K. w okresie od września 2011r. do grudnia 2013r. zeznał: "Nie robiliśmy tej budowy, nie wykonywałem tej usługi, ani ja ani L.K. Ta faktura nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej czynności. Ani ja ani L.K. nie byliśmy na tej pochylni, ani z tego co wiem żadna z osób, która z nami pracuje." Odnośnie okoliczności wystawienia faktury nr [...] M.W. zeznał: "Nie pamiętam dokładnie w jakich okolicznościach, przypominam sobie jednak sytuację, że robiliśmy wraz z L. prace na posesji A.K., na prośbę T.K., nie wiem czy L., czy ja daliśmy mu czystą fakturę i pieczątką firmy L. i podpisem. Jak już powiedziałem tych prac nie wykonaliśmy, być może on tą fakturę wykorzystał, wpisał na nią te prace na pochylni."

M.W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 grudnia 2015r. wskazał jako miejsca świadczenia usług budowlanych przez firmę L.K.: N., O., pod O., M., pod W., P., C., S. i P. Na pytanie dotyczące znajomości z A.W. zeznał, że widział go ze dwa razy, więcej o nim słyszał od T.K., nie ma natomiast wiedzy na temat prac prowadzonych w latach 2012-2013 przez A.W.. Prac na pochylni na Kanale [...] nie wykonywał.

Przesłuchany 16 listopada 2015r. L.M. na temat pracy z L.K. zeznał, że "pracowaliśmy na tych samych budowach. Rzadko się zdarzało abyśmy byli na różnych budowach, jednym samochodem jeździliśmy. Jedna osoba wypłacała nam pieniądze - płacił nam M.W. Jeździliśmy razem jako współpracownicy, nie wiedziałem czy K. miał firmę, nie wiedziałem o relacjach panujących między nim czyli K. a W." Zeznał, że pracował na pochylniach, lecz zasłaniając się niepamięcią nie podał dokładnego ich miejsca położenia. Poproszony o szczegółowe określenie wykonywanych robót budowlanych wyjaśnił: "budowaliśmy pochylnie, polegało to na tym, że zalewaliśmy słupy w ziemi, stawialiśmy szalunek, zalewaliśmy betonem i wyprowadzane było w górę, na jaką wysokość nie pamiętam". Nie wyjaśnił, jakie zadanie miała spełniać pochylnia. Poproszony o wskazanie innych osób, które z nim miały wykonywać prace oświadczył, iż byli to L.K., S. (z R.), na którego wołali [...], J. z G., A.G. i jeszcze jedna osoba, na którą wołano [...], dodając, że "raczej innych osób z nami nie było czyli inne osoby z nami nie pracowały". W latach 2012-2013 zatrudniony był przez M.W.. Żadnej umowy nie miał podpisanej, lecz do pracy stawiał się codziennie. Wynagrodzenie wypłacał mu zawsze gotówką M.W., wypłata była bez pokwitowania, najczęściej w busie, w tygodniowych odstępach czasu. Nie podpisywał list obecności, nie został przeszkolony w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Przesłuchani pracownicy L.K.: J.D. (protokół z 10 grudnia 2015r.) oraz S.A. (protokół z 11 grudnia 2015r.), zgodnie zeznali, że nie wykonywali z firmą P. żadnych prac na pochylni na Kanale [...]. Nie znają A.W. i nie słyszeli nazwy firmy P.

Dyrektor IS podniósł, że decyzją z [...] maja 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił L.K. kwoty zobowiązań w podatku VAT za okresy od czerwca do października 2013r. oraz kwoty podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawienia faktur zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co objęło swym zakresem również sporną fakturę wystawioną na rzecz Skarżącego. W toku postępowania L.K. nie przedłożył dokumentów związanych z prowadzoną od września 2011r. do grudnia 2013r. działalnością gospodarczą. Prowadzone postępowanie doprowadziło ww. organ do konstatacji, iż faktura nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci wykonania usługi na rzecz Skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w piśmie z 11 sierpnia 2014r. K.K. wyjaśnił, iż towar dotyczący spornych faktur został dostarczony. Otrzymał on ofertę sprzedaży gazobetonu i cegły silikatowej telefonicznie od T.K. - ojca A.K. T.K. był podwykonawcą na wielu budowach firmy P. Dostarczał i montował stolarkę drzwiową. Znajomość z T.K. miała charakter służbowy. Materiały będące przedmiotem transakcji były dostarczone do bazy firmy P. i tam składowane. Koszty transportu były wliczone w cenę towaru. K.K. był obecny przy dostawie towarów. Nie wystawiono dowodów przyjęcia towarów. Gazobeton dostarczono na paletach foliowanych. Również cegła silka pojedyncza była dostarczona na paletach. Stal zbrojeniowa była pakowana w pęczki. Do każdego pęczka była przytwierdzona tabliczka z podaną ilością prętów. Ilość palet i ilość prętów osobiście sprawdzał. Transport był realizowany samochodami ciężarowymi, nie pamięta czy to był zawsze ten sam samochód. Rozładunku towaru dokonywali kierowcy tirów HDS-em, tj. dźwigiem zamontowanym na samochodzie. Fakturę otrzymywał po całkowitej dostawie poszczególnych partii towaru. Odbiór należności wynikającej z faktury dotyczącej gazobetonu na dokumencie KW z dnia 24 września 2012r. kwitował T.K.

Pełnomocnik Skarżącego w odpowiedzi na wezwanie – do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakresu i terminu wykonania robót budowlanych udokumentowanych fakturami VAT nr [...] oraz o dostarczenie zawartych umów, sporządzonych protokołów odbioru prac oraz listy osób wykonujących przedmiotowe usługi – pismem z 28 kwietnia 2016r. oświadczył, że nie dysponuje szczegółową wiedzą dotyczącą zakresu i terminu wykonania robót budowlanych wskazanych w wezwaniu. Wskazał, iż zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego prace wyszczególnione na fakturach, prace ogólnobudowlane, zostały wykonane przez podwykonawców, tj. L.K. Na okoliczność zlecenia przedmiotowych prac nie zostały sporządzone umowy, a ich odbiór nie został potwierdzony sporządzonymi w formie pisemnej protokołami. Dodatkowo wskazał, że na okoliczność współpracy Skarżącego z firmą P. wystawca faktur został przesłuchany w 22 grudnia 2015r. w Urzędzie Skarbowym w M. Wykonane prace potwierdził także przesłuchiwany w charakterze świadka 16 listopada 2015r. L.M.

A.W., jak wynika z protokołu z 10 grudnia 2014r., skorzystał z prawa odmowy złożenia zeznań w charakterze strony, składając na okoliczność współpracy ze Skarżącym wyjaśnienia, w których potwierdził, że z kontrahentem nie były sporządzane umowy i protokoły odbioru prac. Zapłaty były dokonywane gotówkowo, a pokwitowań nie posiada. Oświadczył, że Skarżący posiadał podstawowe narzędzia do wykonywania usług, na budowach pracowała różna ilość jego pracowników od 2 do 5 osób.

Jak podkreślił organ II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmuje także umowę zawartą w kwietniu 2013r. pomiędzy przedsiębiorstwem P. (Wykonawcą) a K. sp. z o.o. z/s w G. (Zamawiającym), na mocy której Zamawiający zlecił a Wykonawca zobowiązał się do kompleksowego wykonania remontu budynków maszynowni [...] wraz z dostawą elementów wyposażenia (mebli). Wśród postanowień umowy znajdują się zapisy nakładające na Wykonawcę szereg obowiązków, do których przykładowo należy: przedkładanie Zamawiającemu wszelkich dokumentów związanych z wykonywanymi robotami, zapewnienie właściwego kierownictwa przez osobę posiadającą uprawnienia, wykonywanie robót zgodnie z umową, dokumentacją projektową i przepisami prawa budowlanego, poddawanie pracowników udokumentowanym szkoleniom w zakresie BHP, weryfikacji dokumentacji technicznej, wyposażenie wszystkich pracowników w odzież i obuwie robocze, kask oraz odzież i sprzęt ochronny zgodnie z wymogami PN w tym zakresie, stosowanie na terenie budowy kamizelek odblaskowych z nazwą firmy. Nadto jak wynika z postanowień umownych wszystkie materiały, urządzenia, wyroby konieczne do realizacji przedmiotu umowy wraz z wyposażeniem muszą być nowe. Umowa zawiera osobny rozdział dotyczący cesji praw i obowiązków oraz podwykonawstwa (§ 21). Z postanowień tam zawartych wynika, iż Wykonawca bez uprzedniej, pisemnej zgody Zamawiającego nie może przenieść ani obciążyć jakichkolwiek praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy a zawarcie przez Wykonawcę z osobą trzecią umowy o roboty budowlane (umowy o podwykonawstwo) wymaga zgody Zamawiającego, Generalnego Wykonawcy i Inwestora. Nie później niż 14 dni przed zawarciem umowy z dalszym podwykonawcą Wykonawca zobowiązany jest przedstawić Zamawiającemu projekt umowy z dalszym Podwykonawcą wraz z dokumentacją obejmującą dany zakres robót. Oddzielnie wyartykułowano obowiązkowe postanowienia każdej umowy zawartej z Podwykonawcą (§ 21 ust. 5 lit. a-h). W konsekwencji, powierzenie przez Wykonawcę chociażby części robót osobie trzeciej bez uzyskania na to zgody Zamawiającego, definiowane jako nienależyte wykonanie postanowień umownych, obwarowane zostało skutkiem w postaci prawa Zamawiającego do odstąpienia od umowy ze skutkiem natychmiastowym (§ 20 ust. 2).

Przy piśmie z 21 września 2015r. K. sp. z o.o. oświadczyła, iż nie wyraziła zgody na korzystanie z usług podwykonawców przez P. przy realizacji ww. umowy. W załączeniu do oświadczenia przedstawiono podpisaną przez A.W. listę trzynastu osób zatrudnionych przez niego do pracy na budowie. Wśród wymienionych na liście pracowników znajdują się nazwiska L.K. i L.M.

W ocenie organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy obliguje do uznania, że 10 faktur VAT przedstawionych wyżej w dwóch zestawieniach ujętych przez Skarżącego w rejestrze zakupu (4 faktury) oraz rejestrze sprzedaży (6 faktur) nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych.

Zdaniem Dyrektora IS firma P. nie dokonała dostawy towarów rzecz Skarżącego. Podmiot ten dokonał jedynie wystawienia faktur, które posłużyły do nieuprawnionego odliczenia przez Skarżącego wykazanego w nich podatku VAT. M.A. zaprzeczył, iż dokonywał transakcji na rzecz Skarżącego, nie pozwalał na to również jego potencjał gospodarczy. Wszystko to znalazło odzwierciedlenie również w postępowaniu zakończonym wobec M.A. potwierdzającym, że wystawione przez niego faktury były puste, a transakcji nie towarzyszył towar. W tym zakresie Skarżący nie przedstawił dowodów mogących prowadzić do odmiennej oceny. Natomiast po konfrontacji z materiałem dowodowym należało odmówić wiary zeznaniom i wyjaśnieniom Skarżącego w zakresie wskazującym, iż pomiędzy nim a M.A. doszło do współpracy gospodarczej polegającej na dostawie materiałów budowlanych, tj. gazobetonu, cegły białej i stali żebrowanej. M.A. nie miał realnej możliwości nabycia spornych materiałów budowlanych z uwagi na sytuację finansową, a także odpowiedniego zaplecza technicznego, przy pomocy którego zrealizowałby transport takiej ilości wielkogabarytowego towaru. Nie posiadał środków trwałych, w tym środków transportu, magazynów czy też urządzeń do produkcji (przy założeniu, że towar miałby wytwarzać sam). Brak jest również dowodów wskazujących na korzystanie z usług zewnętrznych w tym zakresie. M.A. nie posiadał dokumentów potwierdzających zakup materiałów budowlanych, nie dysponował własnymi bądź wynajętymi środkami transportu w ilości zapewniającej dostawę materiałów budowlanych w fakturowanej ilości, nie dysponował składem budowlanym, a także nie nadzorował przebiegu transakcji. W ocenie Dyrektora IS, powyższe bezsprzecznie dowodzi, że M.A. nie posiadał potencjału gospodarczego, pozwalającego na prowadzenie obrotu materiałami budowlanymi na skalę wynikającą z wystawionych faktur. Zeznania i wyjaśnienia Skarżącego także nie uwiarygodniły tych transakcji. Nie można bowiem za wiarygodne uznać płacenie za faktury olbrzymich z punktu widzenia podmiotów mających dokonywać transakcji kwot bez udziału rachunków bankowych oraz bez dokumentowania zapłaty potwierdzeniami. Skarżący nie wykazał się wiedzą w zakresie sposobu funkcjonowania M.A. jako dostawcy materiałów budowlanych, tj. nie wskazał danych osobowych pracowników M.A. czy kierowców wożących towar, skąd pochodził towar.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy przekonuje, że również firma L.K. nie wykonała usług na rzecz Skarżącego, ani samodzielnie poprzez własnych pracowników, ani przy udziale kontrahentów. Podmiot ten dokonał jedynie wystawienia faktur, które posłużyły do nieuprawnionego odliczenia przez Skarżącego wykazanego w nich podatku VAT. L.K. ostatecznie zaprzeczył, iż wykonał na rzecz Skarżącego usługę, której dotyczy faktura z 30 listopada 2012r. W tym zakresie zeznaniom L.K. Dyrektor IS dał wiarę. Przemawiała za tym zgodność tych zeznań z konsekwentnymi zeznaniami (pracującego z L.K.) M.W., a także J.D. i S.A. (pracowników L.K.). Nie stanowią natomiast sprzeczności z tak ustalonym stanem faktycznym zeznania L.M. które w ocenie Dyrektora IS nie potwierdzają by L.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał usługę, o której mowa na spornej fakturze. Natomiast nie można było dać wiary zeznaniom L.K. wskazującym na wykonanie spornej usługi, gdyż jego zakres wiedzy na temat usługi, która miała być wykonana jest sprzeczny z pozostałym materiałem dowodowym. Brak wykonania spornej usługi znalazło potwierdzenie również w postępowaniu zakończonym wobec L.K., które dowiodło, że m.in. sporna faktura była pusta, gdyż takiej usługi L.K. nie wykonał. W tym zakresie Skarżący nie przedstawił dowodów mogących prowadzić do odmiennej oceny. Natomiast po konfrontacji z materiałem dowodowym należało odmówić wiary zeznaniom i wyjaśnieniom Skarżącego w zakresie wskazującym, iż pomiędzy nim a L.K. doszło do współpracy gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych. Złożone przez Skarżącego zeznania i wyjaśnienia wpisują się w ustalony stan faktyczny. Skarżący z jednej strony odbiorca usługi, będący zarazem jej dostawcą na rzecz kolejnego podmiotu nie potrafił jednoznacznie określić czasu wykonania usługi, osób pracujących z podwykonawcą, nie odbierał osobiście prac. Nie pamięta, czy były sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze, a przede wszystkim nie potrafi wskazać zakresu i miejsca wykonania usługi (czy prace wykonywane były na jednej czy też dwóch pochylniach, zasłaniając się niepamięcią nie potrafił wskazać, jak nazywała się pochylnia, na której były wykonywane prace.).

W ocenie Dyrektora IS, wszystkie wskazane powyżej okoliczności rozpatrywane razem i we wzajemnym ich powiązaniu uzasadniają twierdzenie, że pomiędzy Skarżącym a kontrahentami P. oraz Usługi Dekarskie i Ogólnobudowlane L.K. nie doszło do rzeczywistej współpracy gospodarczej w zakresie spornych faktur VAT.

Słusznie zatem organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność dostaw towarów i usług nabywanych przez Skarżącego. Transakcje z ww. kontrahentami dotyczyły znaczących kwot (łącznie brutto 146.897,70 zł), co w przypadku podmiotu gospodarczego jak Skarżący winno powodować należytą weryfikację kontrahenta oraz odpowiednie środki ostrożności przy zapłacie oraz weryfikacji wykonania dostawy towaru czy usługi, czego jednak wobec ustaleń niniejszego postępowania zabrakło, a co wynika w ocenie Dyrektora IS ze świadomości Skarżącego w udziale w procederze, który polegał na przyjmowaniu do rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący w ogóle nie weryfikował kontrahentów pod kątem posiadanego zaplecza osobowego i technicznego oraz korzystania z ewentualnych podwykonawców. Skarżący nie potrafił wskazać kierowców ani samochodów dostarczających towar, pochodzenia towaru, danych pracowników mających wykonywać prace budowlane, nie sprawdzał również umiejętności kontrahenta, kiedy to wykonywane zadania wymagały często specjalistycznej wiedzy i szczególnej ostrożności (prace na pochylni Kanału [...]). Wskazany wyżej materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że M.A. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie dostawy materiałów ogólnobudowlanych, dokonywał jedynie wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży. Natomiast L.K. pomimo, iż dokonywał świadczenia usług budowlanych nie wykonał prac wykazanych na spornej fakturze, a co do zasady trudnił się pracami dekarskimi. Opisane powyżej faktury sprzedaży usług nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a firma M.A. oraz firma L.K. uczestniczyły w procederze tworzenia oraz obracania fikcyjną dokumentacją. Faktury te służyły Skarżącemu jedynie do obniżenia swoich zobowiązań wobec budżetu państwa, co należy wiązać z pełną świadomością uczestniczenia w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur".

Reasumując, w ocenie Dyrektora IS mając na uwadze przedstawione wyżej dowody organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wyżej wskazanych 4 fakturach VAT. Podstawę zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowił stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, w sytuacji gdy Skarżący miał pełną świadomość w zakresie ich nierzetelności.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że ujęte przez Skarżącego po stronie zakupu 4 faktury odnoszą się do czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze, iż Skarżący dokonał odsprzedaży tych samych towarów na rzecz swoich kontrahentów (P. oraz P.) w ramach wystawianych przez siebie na ich rzecz faktur sprzedaży, to oczywistym pozostaje w ocenie Dyrektora IS, że również te czynności nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebieg zdarzeń gospodarczych, gdyż obrót towarami ani usługami w tym zakresie nie nastąpił. Wystawione przez Skarżącego faktury, wprowadzone do obrotu prawnego uznać należy za nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy jej stronami, bowiem Skarżący nie mógł dostarczyć materiałów i usług budowlanych, których sam wcześniej nie nabył, co prowadzi do wniosku, że wystawione faktury nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora IS, ta sama ocena dotyczy pozostałych faktur VAT dotyczących usług budowlanych na rzecz P. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania wynika, iż Skarżący w okresie objętym postępowaniem nie zatrudniał pracowników, osób pracujących na zlecenie oraz nie korzystał z usług podwykonawców, którzy w jego imieniu mogliby zrealizować usługę polegającą na robotach budowlanych na terenie Kanału [...] (pochylnie w [...]). Na okoliczność zawarcia rzekomych transakcji nie były sporządzane żadne pisemne umowy, z których wynikałby rodzaj i zakres usług, termin ich wykonania, stawka za jednostkę wykonanej usługi, sposób rozliczania i terminy płatności, jak również odpowiedzialność za niewłaściwe lub nieterminowe wykonanie robót, co ma istotne znaczenie jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, że A.W. w umowie zawartej z Inwestorem w sposób szczegółowy uregulował kwestie związane z przedmiotem i zakresem robót, wynagrodzeniem, odpowiedzialnością, gwarancyjną i odszkodowaniami. W sprawie istotnym pozostaje także, że jedynymi dokumentami mającymi uwiarygodniać transakcje są faktury z których treści nie wynika zakres wykonanych usług, termin ich wykonania, cena jednostkowa, które jako obligatoryjne elementy faktury winny się tam znaleźć, co także dowodzi, iż wystawca faktury nie znał szczegółów i zakresu wykonywanych prac. Potwierdził to Skarżący zeznając, iż nie jest w stanie oddzielić prac wykonywanych przez A.W. i jego podwykonawców od swoich prac, nie potrafił także oddzielić, które z prac wykonywała firma L.K. na jego rzecz, a które na rzecz firmy P., twierdząc, iż pracowali razem kilkukrotnie, te same prace byty powtarzane. Potwierdzający fakt pracy na pochylniach L.M., w odmienny od przedstawionego przez Skarżącego sposób opisał zakres wykonywanych robót budowlanych. Konsekwentnie przy tym utrzymując, iż w latach 2012 - 2013 był zatrudniony przez M.W., który wypłacał mu cotygodniowe wynagrodzenie. Ponadto przesłane przez D. sp. z o.o. a podpisane przez A.W. dokumenty potwierdzają, iż realizację inwestycji rewitalizacji kanału [...] wykonywał przy pomocy własnych pracowników. Inwestorowi nie zgłoszono korzystania z podwykonawców.

Wobec jednoznacznych ustaleń, zgodnie z którymi Skarżący w rzeczywistości nie dokonał nabyć usług od wymienionych wyżej w niniejszej decyzji dostawców, które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży do ww. odbiorców, a także Skarżący nie wykonał spornych usług we własnym zakresie, zasadna jest ocena, że również wystawione przez Skarżącego w spornym okresie i wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury z wykazaną kwotą podatku na rzecz tychże odbiorców nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub usług, to uzasadnione było zastosowanie przez organ pierwszej instancji normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty.

Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącego kopii 3 kart przekazania odpadów, na których widnieje numer rejestracyjny samochodu należącego do Skarżącego, które w jego ocenie dowód na to, że był na tej budowie i że prace tam wykonywane miały miejsce, Dyrektor IS stwierdził, że wskazane dowody nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż po pierwsze zostały podpisane przez A.W., a po drugie dotyczą maja, czerwca i lipca 2013r., czyli pod kątem temporalnym nie odpowiadają w żaden sposób fakturom z 30 sierpnia 2013r., 14 października 2013r. i 30 listopada 2013r. dotyczących usług budowlanych.

Jednocześnie Dyrektor IS podniósł, że nie kwestionuje możliwości otrzymania przez P. towaru, na co wskazuje pismo tego podmiotu, jednak ze względu na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie należało zakwestionować możliwość dokonania tej dostawy przez Skarżącego, czego zasadnie dokonano w niniejszym postępowaniu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- przepisów proceduralnych mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie bez ostatecznego zweryfikowania, że zarówno wystawione jak i otrzymane przez Skarżącego faktury nie dokumentują żadnego obrotu, a także wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym przekroczenie granic uznania administracyjnego, a więc wadliwość procesową mającą istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę P. i firmę U. oraz faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy P. oraz na rzecz firmy P. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.A. oraz L.K., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz firmy P. oraz na rzecz firmy P., gdyż faktury te również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym, że Skarżący poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniósł w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 § 1 O.p. w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów natury procesowej.

Zdaniem Sądu, podniesione przez Skarżącego w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że przedmiotowe zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na dostawie materiałów budowlanych w postaci gazobetonu, cegły i stali.

Wskazać w pierwszej kolejności należy na dowód z przesłuchania w dniu 6 czerwca 2014r. w charakterze strony M.A., który wprost zeznał, że nigdy nie współpracował z firmą P. prowadzoną przez Skarżącego. Nie sprzedawał na rzecz tej firmy towarów handlowych. Nie wystawiał faktur na rzecz Skarżącego, nie posiada żadnych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Ponadto zeznał, że podpisy widniejące na okazanych mu fakturach nie są jego, a także wskazał, że w 2012r. było włamanie do jego samochodu i została mu skradziona pieczątka jego firmy. Przesłuchany w dniu 21 lipca 2014r. w charakterze świadka M.A., również nie potwierdził dokonania transakcji handlowych ze Skarżącym. Zeznał, że nie wystawiał okazanych mu faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych na rzecz Skarżącego. Wskazał, że w 2012r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi.

Zgodnie z zeznaniami A.G. przesłuchanego 11 grudnia 2015r. w charakterze świadka, firma P. należy do M.A., a jej przedmiotem działalności jest handel zabawkami, drobiazgami (szafkami, radiami, zabawkami dla dzieci). W odpowiedzi na pytanie o pracowników firmy P. wskazał siebie i swojego brata K.G. A.G. zeznał również, że w latach 2012-2013 pracował w firmie P. prowadzącej handel warzywami i owocami. W firmie tej został zatrudniony 4 kwietnia 2012r. przez E.A., jednakże wszystkim kierował M.A., gdyż ona była w ciąży. Wskazał, że na początku mieli oni dwa sklepy w N., potem został tylko jeden.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 grudnia 2015r. M.W. odpowiadając na pytanie pełnomocnika A.W. (będącego też pełnomocnikiem Skarżącego): "Czy słyszał Pan o tym, czy pan A. miał hurtownię materiałów budowlanych?" Odpowiedział: "Pierwszy raz słyszę, aby miał hurtownię budowlaną. Wiem, że warzywami handlowali, nie raz kupowałem od niego warzywa, owoce."

Przesłuchany w charakterze świadka 16 listopada 2015r. L.M. zeznał, że zna firmy prowadzone przez E. i M.A. Wskazał, że kiedyś prowadzili sprzedaż owoców i warzyw, a obecnie prowadzą sprzedaż rzeczy używanych z Anglii. Pytany o pracowników firm E. i M.A. wskazał K.G., który pracuje i wcześniej u nich pracował, stał na bazarku i sprzedawał owoce i warzywa. Wskazał też, że M.A. miał otworzyć w N. dużą hurtownię warzyw i owoców i mieli tam robić remont, ale do tego nie doszło. Na pytanie pełnomocnika A.W. (będącego też pełnomocnikiem Skarżącego): "Czy słyszał Pan, aby firmy albo jedna z tych firm państwa A. zajmowały się świadczeniem usług budowlanych lub handlem materiałami budowlanymi?" Odpowiedział: "O handlu coś tam słyszałem, miał ściągać materiały budowlane. To było głośno. Był taki czas, że P. słabo stał ze składem w D. i A. miał otwierać, sprzedawać, handlować materiałami budowlanymi. Wiem, że niektórzy ludzie dowiadywali się u niego o materiały na budowę domu."

Zdaniem Sądu, z powyższych dowodów wynika, że przedmiotem działalności M.A. była sprzedaż artykułów przemysłowych (szafki, radia, zabawki dla dzieci) oraz warzywa i owoce. Co istotne A.G., który był zatrudniony jako kierownik sklepu w firmie żony M.A. pytany o przedmiot działalności firmy E.A. oraz firmy M.A. wskazał wyłącznie na sprzedaż artykułów przemysłowych oraz owoców i warzyw. A zatem nic nie wiedział o handlu materiałami budowlanymi, pomimo że pracował w jednej z firm państwa A. M.W. zeznał wprost, że nie słyszał o tym aby M.A. handlował materiałami budowlanymi, według jego wiedzy handlował on warzywami i owocami, które u niego kupował.

Z kolei L.M. na pytanie o przedmiot działalności firm E. i M.A., a więc na pytanie niesugerujące odpowiedzi także odpowiedział, że przedmiotem ich działalności była sprzedaż warzyw i owoców. Pytany o pracowników zatrudnionych przez M.A. wskazał K.G., kojarząc go ze sprzedażą warzyw na bazarku. Dopiero na zadane przez pełnomocnika A.W. (będącego też pełnomocnikiem Skarżącego) pytanie, o to czy słyszał o tym, że firmy E. i M.A. zajmowały się handlem materiałami budowlanymi (a więc na pytanie sugerujące odpowiedź), udzielił odpowiedzi, że o handlu coś tam słyszał. Z udzielonej przez niego odpowiedzi, nie wynika jednak kategorycznie, że M.A. rzeczywiście sprzedawał materiały budowlane. Wskazał on bowiem, że funkcjonujący w D. skład źle funkcjonował. M.A. "miał otwierać, sprzedawać, handlować materiałami budowlanymi. (...) niektórzy ludzie dowiadywali się u niego o materiały na budowę domu." Nie oświadczył on zatem, że sprzedaż rzeczywiście była i ludzie kupowali u M.A. materiały budowlane. Zauważenia przy tym wymaga, że pomimo, że L.M. zeznał, iż nie wie w jakiej sprawie został powołany na świadka, to jednakże jednocześnie wskazał, że na świadka został powołany przez A.W., aby potwierdził, iż pracował. Oświadczył też, że nie kontaktował się z A.W., jednocześnie wskazując, że A.W. zobaczył dziś (czyli przed przesłuchaniem) przed Urzędem Skarbowym. Powyższe czyni, że zeznań tych nie można potraktować jako dowód świadczący o sprzedaży przez M.A. materiałów budowlanych. Znamiennym również jest, że pełnomocnik A.W. (będący też pełnomocnikiem Skarżącego) uczestniczący w przesłuchaniach ww. osób, pytanie o to czy słyszały one o sprzedaży materiałów budowlanych przez M.A. zadał tylko M.W. oraz L.M., natomiast pytania tego nie zadał A.G., który miał niewątpliwie największą wiedzę o zakresie działalności M.A., z uwagi na jego zatrudnienie w firmie E.A. Ponadto pełnomocnik zadawał pytania nie o to czy dane osoby mają wiedzę o dokonywaniu sprzedaży, ale o to czy osoby te słyszały o sprzedaży, a więc nie o ich wiedzę co do faktów, a jedynie o to czy słyszały o tym od innych osób niekoniecznie też mających o tym wiedzę.

Zauważyć również należy, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika ponadto, iż M.A. nie miał realnej możliwości nabycia spornych materiałów budowlanych z uwagi na sytuację finansową, a także odpowiedniego zaplecza technicznego, przy pomocy którego zrealizowałby transport takiej ilości wielkogabarytowego towaru. Nie posiadał środków trwałych, w tym środków transportu, magazynów czy też urządzeń do produkcji (przy założeniu, że towar miałby wytwarzać sam). Brak jest również dowodów wskazujących na korzystanie z usług zewnętrznych w tym zakresie. M.A. nie posiadał dokumentów potwierdzających zakup materiałów budowlanych, nie dysponował własnymi bądź wynajętymi środkami transportu w ilości zapewniającej dostawę materiałów budowlanych w fakturowanej ilości, nie dysponował składem budowlanym, a także nie nadzorował przebiegu transakcji. Tym samym M.A. nie posiadał potencjału gospodarczego, pozwalającego na prowadzenie obrotu materiałami budowlanymi na skalę wynikającą z wystawionych faktur.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie odmówiły wiary zeznaniom i wyjaśnieniom Skarżącego w zakresie wskazującym, iż pomiędzy nim a M.A. doszło do współpracy gospodarczej polegającej na dostawie materiałów budowlanych, tj. gazobetonu, cegły białej i stali żebrowanej.

Przede wszystkim wskazać należy, że z zeznań Skarżącego jednoznacznie wynika, że na terenie posesji M.A. nie było żadnych materiałów budowlanych. A tym samym nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych. Poza fakturami Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji zakupu materiałów budowlanych z M.A., nie były sporządzane bowiem żadne umowy, nie było zamówień składanych na piśmie, a płatność za towar miała być dokonywana gotówką, przy czym nie ma żadnego potwierdzenia dokonania zapłaty.

Słusznie podniósł Dyrektor IS, że nie można za wiarygodne uznać płacenie za faktury olbrzymich z punktu widzenia podmiotów mających dokonywać transakcji kwot bez udziału rachunków bankowych oraz bez dokumentowania zapłaty potwierdzeniami. Ponadto Skarżący nie potrafił wskazać danych osobowych kierowców wożących towar, ani firmy spedycyjnej, ani też skąd pochodził towar, ani z całą pewnością stwierdzić kto był odpowiedzialny za odbiór towaru w jego imieniu. Skarżący nie wiedział jakiej firmy był gazobeton, ani ile jego sztuk było na palecie. Wskazał, że cegła była transportowana na paletach, było kilka transportów, ale nie wie ile. Zauważyć należy, że Skarżący zeznał m.in., iż fakturę od M.A. odbierał po przeliczeniu towaru i wystawieniu faktury na rzecz firmy P. A tym samym wynika z tego, że treść faktury wystawionej przez M.A. uzależniona była od treści faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz firmy P. Wskazać należy, że ten mechanizm jest charakterystyczny w procederze wystawiania pustych faktur.

Z zeznań Skarżącego wynikało również, iż nie weryfikował rzetelności kontrahenta, ani też nie sprawdził czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wprost wskazał, że nie interesowało go skąd był towar.

Kolejnym dowodem w sprawie, potwierdzającym stanowisko organów podatkowych jest decyzja Naczelnika US z [...] lipca 2015r. określająca M.A. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wśród faktur, do których znalazł zastosowanie ten przepis są również sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego. W wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień i listopad 2012r. organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe faktury wystawione przez M.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy materiałów budowlanych na rzecz Skarżącego. Organ nie dał wiary zeznaniom M.A. negującym fakt wystawienia i podpisania spornych faktur, gdyż pieczątka na tych fakturach niczym nie różniła się od tej znajdującej się na pozostałych fakturach, których wystawienie zostało potwierdzone przez M.A. Szata graficzna faktur oraz podpisy również nie wskazywały rozbieżności. Ponadto organ stwierdził brak okoliczności uwiarygodniających fakt dostawy towarów budowlanych przez M.A. Dodatkowo organ dokonał analizy sytuacji finansowej M.A. uznając, iż świadczyła ona o braku realnej możliwości prowadzenia obrotu towarami na skalę wskazaną w wystawionych fakturach VAT. Dodać należy, że tożsame stanowisko o wystawianiu przez M.A. pustych faktur w zakresie dostaw materiałów budowlanych i usług budowlanych zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 358/17 (wyrok z 21 września 2017r., CBOSA).

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika w sposób niewątpliwy, że Skarżący nie nabył od M.A. materiałów budowlanych wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, a tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organ nie naruszył przepisu art. 188 O.p. nie dokonując przesłuchania w charakterze świadków S.G., W.C. i B.W. – osób, które nabywały materiały budowlane u M.A. – na okoliczność, iż M.A. handlował materiałami budowlanymi. W tym zakresie wskazać należy, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że zawnioskowany dowód winien dotyczyć okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy materialnoprawnej. A więc chodzi o dowód, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Gdy okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Ponadto organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Skarżący miał pełny dostęp, jednoznacznie bowiem wynika, że M.A., a więc wystawca spornych faktur, nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałów budowlanych, nie nabywał ani też nie sprzedawał (nie dostarczał) w 2012r. żadnych materiałów budowlanych na rzecz Skarżącego, jak i innych podmiotów, co wynika z ustaleń dokonanych także w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec M.A. Faktury więc wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zauważyć trzeba, że wskazane osoby (S.G., W.C. i B.W.) nie były stroną zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego, ani świadkami ich zawarcia. Nie mogły zatem mieć jakiejkolwiek wiedzy o tych transakcjach. Jak zeznał sam Skarżący, nie było świadków zawierania przez niego transakcji z M.A.

Dodać należy, że organy przeprowadziły czynności sprawdzające u B.W. i w wyniku analizy dokumentów źródłowych przez niego okazanych nie stwierdzono żadnych transakcji handlowych zarówno w zakresie zakupu jak i sprzedaży z firmą M. w okresie od września do grudnia 2012r. Z kolei w toku czynności sprawdzających dokonanych w P. sp. z o.o. reprezentowanego przez W.C., podmiot ten złożył wyjaśnienia, zgodnie z którymi w okresie tym dokonał zakupu od firmy M. stali konstrukcyjnej na podstawie 4 faktur. W świetle zgromadzonego jednakże materiału dowodowego, w ocenie Sądu, wyjaśnienia te należy uznać za niewiarygodne. Ponadto, skoro faktury te posłużyły tej firmie do rozliczeń podatku VAT, to oczywistym jest, że w jej interesie jest potwierdzanie dokonania tych transakcji. Nie jest to zatem źródło obiektywnych informacji, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Odnieść to należy, do wszystkich podmiotów, które posłużyły się fakturami wystawionymi przez M., dokumentującymi dostawy materiałów budowlanych.

Podkreślenia wymaga, że zgromadzone w niniejszej sprawie dowody i okoliczności z nich wynikające wskazują, że sporne faktury wystawione przez M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bo podmiot wskazany na tych fakturach jako dostawca obiektywnie nie mógł dokonać dostaw materiałów budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że M.A. nie wykonał na rzecz Skarżącego dostaw wynikających ze spornych faktur. Przede wszystkim dokonaniu takich dostaw zaprzeczył sam M.A., a ponadto Skarżący poza tymi fakturami określonymi przez ich wystawcę jako "fikcyjne" nie posiadał żadnych dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie tych dostaw przez M.A.

Ponadto należy mieć na względzie, że prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S.G., W.C. i B.W.

W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, organy nie naruszyły art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, za prawidłowe należy również uznać stanowisko organów podatkowych o nierzetelności faktury wystawionej na rzecz Skarżącego przez firmę U.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że jak ustalono L.K. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził ewidencji VAT i nie korzystał z rachunku bankowego.

Przesłuchany w charakterze strony 3 czerwca 2014r. L.K. zeznał, że usług wymienionych na okazanych fakturach (z 30 lipca 2013r., nr [...] i z 30 listopada 2013r., nr [...]) nie wykonał. Stwierdził: "Są to faktury fikcyjne." Jednocześnie wskazał, że w miesiącu czerwcu 2013r. wykonał na budynku użytkowym (gospodarczym) ul. [...] w D. pokrycie dachowe - wymiana więźby dachowej i pokrycie blachodachówką. Budynek ten należał do pana K., nie wie czy do ojca czy do syna. Za wykonane prace dostał gotówką do ręki 8.000,00 zł od T.K. Za ww. usługę nie wystawił faktury. Dodać należy, że w toku tego przesłuchania L.K. zeznał, że wystawiał także fikcyjne faktury na rzecz firmy U. [...].

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 lipca 2014r. L.K. zeznał, że w 2013r. wykonywał usługi ogólnobudowlane na rzecz Skarżącego. Ze Skarżącym zna się osobiście. Wystawił na jego rzecz fakturę nr [...] oraz fakturę nr [...]. Wyjaśnił, że faktura z lipca dotyczy usług, które polegały na przedłużeniu starego budynku (roboty murarskie), położona była nowa więźba dachowa na budynku w D., murowana była ściana kolankowa. Było to na podwórku u pana K., był to budynek gospodarczy. Odnośnie wykonania robót rozmawiał z T.K. Nie wie kto jest właścicielem posesji, na której postawiony jest budynek. Był to remont już istniejącego budynku.

Natomiast odnośnie faktury z listopada, zeznał wówczas, że prac wymienionych na tej fakturze nie wykonywał sam osobiście. Wykonywali pracownicy, tj. M.W., A.G. i L.M. Wykonanie prac przekazał M.W., sam nie był na tej budowie. Protokół odbioru robót nie był sporządzany, nie posiada go i nie podpisywał. Nie wie kto odebrał wykonaną pracę. Za wykonaną pracę zapłacił wszystkim, ale nie pamięta ile. Nie było go na budowie to nie wie z czyjego materiału i czyim sprzętem były wykonane usługi. Otrzymał zapłatę gotówką do ręki. Pieniądze otrzymał od M.W. Pieniądze otrzymał jednorazowo po wystawieniu faktury. Dokładnej daty nie pamięta. Nie odbywało się to przy świadkach. Nie pamięta komu dostarczał faktury VAT, ani dla kogo je wystawiał. Nie rozliczył tych faktur w deklaracjach VAT-7 oraz w zeznaniu podatkowym za 2013r. z powodu kłopotów rodzinnych i finansowych.

W dniu 13 października 2014r. L.K. zeznał, że wykonane zostały usługi wynikające z faktury [...], dokumentującej montaż nowej więźby dachowej, podmurowania ściany kolankowej, wykonania pokrycia dachowego na budynku gospodarczym w D. na posesji pana K. Na wykonanie robót umawiał się z T.K., który za usługę zapłacił mu gotówką w ratach. Zapłacił mu w sumie kwotę widniejącą na fakturze, tj. 16.851,00 zł, a nie jak zeznał poprzednio 8.000,00 zł.

Natomiast odnośnie spornej faktury nr [...] zeznał, że wykonał roboty budowlane opisane na tej fakturze. Wskazał, że umówił się ustnie z T.K. na wykonane podjazdu z barierkami (szalowanie, zalewanie betonem). Miał wykonać tylko roboty budowlane. Materiał budowlany na wykonanie robót przywoził samochód ciężarowy. Materiał na budowę dostarczał ktoś inny. Nie wie kto odbierał roboty budowlane, ale skoro pan K. zapłacił uznał, że roboty były dobrze wykonane. Pieniądze wręczał mu T.K. Płacił mu w ratach. Dokładnej kwoty nie pamięta. Pokwitowania nie posiada. W O. był raz, może dwa razy. Roboty te wykonali koledzy i kuzyn. Nie pamięta dokładnie w jakim okresie były wykonywane roboty budowlane. Więcej szczegółów nie pamięta. Nie posiada też żadnych dokumentów dotyczących ww. faktur. Nie pamięta czy były takie dokumenty sporządzane.

L.K. przesłuchany następnie 1 grudnia 2014r. wyjaśnił, że działalność gospodarczą prowadzi od 1 września 2011r. i zajmuje się pracami dekarskimi i związanymi z tym usługami. Usługi te wykonuje od początku działalności z bratem ciotecznym – M.W., pomagali mu i nadal pomagają koledzy: S.A. (zam. [...]), J.D. (za. [...]) i A.G. (zam. [...]). Prace zlecały im głównie osoby fizyczne, były to prace na prywatnych posesjach, głównie z polecenia, wykonywali je z materiału powierzonego. Na wykonanie tych prac umawiał się on lub M. W. Z tego co sobie przypomina to nie wystawiał faktur VAT dla tych osób fizycznych, teraz już ich nawet nie pamięta, poza tym trudno byłoby teraz rozdzielić, które prace były jego, a które M. W. To M.W. wprowadził go w prace dekarskie, najpierw pracował z nim jak on miał działalność, a potem założył własną firmę i on teraz pracuje z nim. Wskazał też, że od rozpoczęcia działalności do końca 2013r. wykonywał prace dla pana S., była to duża inwestycja: na oczyszczalni ścieków w N. i w C., na bloku w K. oraz prace związane z wymianą dachu na ratuszu w M. Wykonywał też prace dla pana K. na jego posesji, był to stary budynek, była wykonywana ściana kolankowa, tj. podwyższenie budynku, wykonana została więźba dachowa, dach został pokryty blachodachówką. Za prace dla pana K. wystawił fakturę VAT. Po okazaniu mu faktury nr [...] wystawionej na rzecz Skarżącego zeznał, że dokumentuje ona wykonane przez niego prace na prywatnej posesji pana K. Natomiast okazana mu faktura nr [...] nie dokumentuje prac, które on wykonywał. Oświadczył, że przypomniał sobie, iż dał czysty blankiet faktury z jego podpisem panu K. i sądzi, że to on wpisał na niej prace na Kanale [...]. Ani sam, ani nikt z osób, z którymi pracował nie wykonywał z jego polecenia prac na pochylni na Kanale [...]. Nie wie nawet w jakiej miejscowości jest ta pochylnia. Nie przypomina sobie, żeby kiedykolwiek tam był nawet prywatnie. Teraz już nie wie czy tę fakturę to on dał osobiście panu K. czy dał ją M. W.

Przesłuchany 1 grudnia 2014r. M.W. zeznał, że w okresie od września 2011r. do grudnia 2013r. pracował razem z L.K. i wykonywali głównie dachy. Zeznał, że pracuje jako dekarz od 15 lat, a L.K. od 5 lat, wykonując prace związane z wymianą dachu lub przeróbką lub postawieniem nowego dachu. Zawsze pracują w kilka osób, bo nie jest to praca, którą może wykonać jedna osoba. Pracowali z nimi także: A.G., S.A., J.D. W okresie od września 2011r. do grudnia 2013r. robili głównie prace dla osób fizycznych. W tym czasie wykonali również usługi związane z wymianą dachu na ratuszu w M., pokrywali również wiaty na oczyszczalni w N., robili też zbiorniki na oczyszczalni w C. Dysponowali sprzętem w postaci: wkrętarek, wiertarek, pił motorowych, giętarki. Do pracy dojeżdżali busem marki [...] należącym do niego.

Odnośnie faktury nr [...] wystawionej na rzecz Skarżącego tytułem "Roboty ogólnobudowlane przy budowie pochylni na Kanale [...]" M.W. zezał: "Nie robiliśmy tej budowy, nie wykonywałem tej usługi, ani ja ani L.K. Ta faktura nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej czynności. Ani ja ani L.K. nie byliśmy na tej pochylni, ani z tego co wiem żadna z osób, która z nami pracuje." Odnośnie okoliczności wystawienia faktury nr [...] M.W. zeznał: "Nie pamiętam dokładnie w jakich okolicznościach, przypominam sobie jednak sytuację, że robiliśmy wraz z L. prace na posesji pana K., na prośbę T.K., nie wiem czy L., czy ja daliśmy mu czystą fakturę i pieczątką firmy L. i podpisem. Jak już powiedziałem tych prac nie wykonaliśmy, być może on tą fakturę wykorzystał, wpisał na nią te prace na pochylni."

M.W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 grudnia 2015r. wskazał jako miejsca świadczenia usług budowlanych (dachów) przez firmę L.K.: N., O., pod O., M., pod W., P., C., S. i P. Jako pracowników L.K. wskazał: A.G. (od końca 2013r.), J.D., S.A. i L.M. Na pytanie dotyczące znajomości z A.W. zeznał, że widział go ze dwa razy, więcej o nim słyszał od T.K., nie ma natomiast wiedzy na temat prac prowadzonych w latach 2012-2013 przez A.W. Nie przebywał w miejscach prowadzenia robót budowlanych przez firmę A.W. Prac na pochylni na Kanale [...] nie wykonywał. Nie pracowali na pochylni [...] nawet nie wie gdzie te miejscowości są.

A.G. przesłuchany w charakterze świadka 11 grudnia 2015r. zeznał, że dla L.K. pracował od 2014r. Nie zna A.W. i nie przebywał w miejscach prowadzenia przez jego firmę robót budowlanych. Nic nie wie na temat wykonywania przez L.K. robót ogólnobudowlanych na pochylni na Kanale [...] ani robót ciesielsko-dekarskich oraz murowych i montażowych na pochylni [...].

S.A. ([...]) przesłuchany w charakterze świadka 11 grudnia 2015r. zeznał, że pracował u L.K. od jesieni 2012r., przeważnie robili dachy. L.K. był "zwykłym robolem", pracowali na tych samych budowach. Jako pracowników L.K. wskazał: J.D., A.G. Wskazał, że byli jeszcze inni, pracowali czasami 1 dzień, czasami 3 dni, ich nazwisk nie zna. Wskazał, że robili dach na ratuszu i oczyszczalnię ścieków w C. Kładli też dachy na domach. Pytany o wykonywanie przez L.K. robót ogólnobudowlanych na pochylni na Kanale [...], oświadczył, że nie był tam, nie wie gdzie to jest. Z kolei pytany o roboty ciesielsko-dekarskie oraz murowe i montażowe na pochylni [...] zeznał, że nic nie wie. Nie zna A.W.

J.D. przesłuchany w charakterze świadka 10 grudnia 2015r. zeznał, że dla L.K. pracował w 2013r. przez trzy miesiące, jako pomocnik dekarza. Wymieniali dach na ratuszu w M. L.K. nie prowadził żadnej budowy, zajmował się dachami. Nic nie wie o wykonywaniu robót ogólnobudowlanych na pochylni na Kanale [...], ani robót ciesielsko-dekarskich oraz murowych i montażowych na pochylni [...].

Z kolei przesłuchany 16 listopada 2015r. L.M. zeznał, że w latach 2012-2013 pracował dla M.W., w O., na budynku firmy, która produkowała jachty, łodzie (nazwy firmy nie pamięta), w O. robili żelbety, robili pochylnię /śluzę (miejsca nie pamięta), robili też budynek (miejscowości nie pamięta) – wymieniali tam okna i drzwi (nie pamięta czy to był budynek mieszkalny czy usługowy), na wiaduktach na trasie E-7 (miejscowości nie pamięta) kładli kostkę brukową, deskę z poliuretanu. Nie pamięta czy coś jeszcze było robione i w jakich okresach czasu. Żadnej umowy nie miał podpisanej, lecz do pracy stawiał się codziennie. Żadnych dokumentów związanych z zatrudnieniem nie posiada. Zeznał też, że w latach 2012-2013 przebywał w miejscach prowadzenia robót budowlanych przez firmę A.W. jako pracownik budowlany. Na pytanie o to z usług jakich firm budowlanych w tych latach korzystał A.W. wskazał firmę M.W., nie wie kto jeszcze brał udział jako podwykonawca. Zapytany o to czy firma L.K. wykonywała usługi dla A.W. zeznał: "Chyba tak, razem pracowaliśmy. (...) pracowaliśmy na tych samych budowach. Rzadko się zdarzało abyśmy byli na różnych budowach, jednym samochodem jeździliśmy. Jedna osoba wypłacała nam pieniądze - płacił nam M.W. Jeździliśmy razem jako współpracownicy, nie wiedziałem czy K. miał firmę, nie wiedziałem o relacjach panujących między nim czyli K. a W. Nie wiedziałem zatem także, czy firma pana K. świadczyła usługi na rzecz pana W." Dokumentów rejestracyjnych M.W. nie widział, wie kto mu płacił za wykonaną pracę. Wie, że firmę miał M.W. Zapytany o to w jakiej miejscowości wykonywał prace L.K. na rzecz A.W., wskazał, że w tych, które wymienił wcześniej. Nie wie czyj był materiał, nigdy się tym nie interesował. W O. przy ul. [...] robili żelbety czyli wkręcali belki z drutu zbrojeniowego (zbrojenia), kładli je i zalewali betonem. Nie byli tam od początku, gdy zaczynali to było już trochę zrobione, czyli było już wyprowadzone nad ziemię. Był tam do połowy budowy, potem pojechał na inną budowę. Układali też kostkę brukową i kolorowe płyty polimerowe na wiaduktach, zakładali stolarkę (nie pamięta miejscowości), tam też wymieniali dach – zdejmowali stare drewno kryte papą i kładli nową więźbę i kryli gontem.

Zeznał również, że budowali też pochylnie, polegało to na tym, że zalewali słupy w ziemi, stawiali szalunek, zalewali betonem i wyprowadzane było w górę, (nie pamięta na jaką wysokość). Nie pamięta w jakiej miejscowości były wykonywane te prace na pochylni, nie wie też jakie zadanie miała spełniać pochylnia. Nie pamięta w jakich miesiącach były te prace wykonywane. Poproszony o wskazanie innych osób, które z nim miały wykonywać prace oświadczył, iż byli to L.K., S. (z [...]), na którego wołali P., J. z [...], A.G. i jeszcze jedna osoba, na którą wołano [...], dodając, że "raczej innych osób z nami nie było czyli inne osoby z nami nie pracowały". Wynagrodzenie wypłacał mu zawsze gotówką M.W., wypłata była bez pokwitowania, najczęściej w busie, w tygodniowych odstępach czasu. Nie podpisywał list obecności, nie został przeszkolony w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Nie wie czy pracowały tam w tym samym czasie inne firmy. Nie wie na jakich zasadach współpracowali ze sobą L.K. i M.W. Wie tylko, że był na równym stanowisku z L.K. Nie wie, że M.W. wyrejestrował swoją działalność. Zapytany przez A.W. o to kto był szefem na budowach odpowiedział, że szefem był M.W., to on rozdzielał im roboty.

W ocenie Sądu, z treści zeznań wyżej wymienionych osób wywieść należy, że L.K. nie wykonał usług na rzecz Skarżącego, ani samodzielnie poprzez własnych pracowników, ani przy udziale kontrahentów. L.K. w zeznaniu z 1 grudnia 2014 r., wyraźnie zaprzeczył, iż wykonywał jakiekolwiek prace na pochylni na Kanale [...], a faktura nr [...] z 30 listopada 2012r. dokumentująca taką transakcje została wystawiona przez niego in blanco i wypełniona przez Skarżącego. L.K. przyznał jedynie, iż na rzecz Skarżącego wykonał usługę pokrycia dachowego na budynku w gospodarczym w D. na posesji Skarżącego, precyzując tym samym zeznanie z 21 lipca 2014r. i 13 października 2014r., w którym wskazał, iż wykonywał prace zlecone przez Skarżącego. Zasadnie zatem organy dały wiarę tym zeznaniom z 1 grudnia 2014r., zwłaszcza, iż były one zgodne z treścią zeznań współpracownika L.K. M.W., a także jego pracowników A.G., J.D. i S.A., którzy konsekwentnie wskazywali, iż nie wykonywali żadnych robót na pochylni na Kanale [...].

O wiarygodności zeznań L.K. odnośnie tego, że nie wykonał na rzecz Skarżącego robót budowlanych na pochylni na Kanale [...] wynikających z faktury wystawionej w listopadzie 2013r., świadczy również to, że zeznając – 21 lipca 2014r. jak i 13 października 2014r. – iż wykonał te prace, nie był jednak w stanie dokładnie opisać zakresu robót jakie tam były wykonywane. Z kolei bardzo dokładnie opisał zakres robót jakie wykonał na rzecz Skarżącego kilka miesięcy wcześniej udokumentowanych fakturą z lipca 2013r. Ponadto wskazany przez L.K. zakres prac jakie miały być wykonane na Kanale [...] był całkowicie odmienny od zakresu prac jakie L.K. miał wykonać według zeznań Skarżącego, jak też według zeznań L.M. W ocenie Sądu, ta niespójność zeznań wynika jednak nie z upływu czasu czy braku pamięci, ale z tego, że te wymienione na spornej fakturze roboty budowlane nie zostały wykonane przez L.K. na rzecz Skarżącego.

Zdaniem Sądu, wniosków w zakresie ww. transakcji nie podważają również zeznania L.M., z których wynika jedynie to, iż wykonywał pracę na pochylni. Zakres wskazanych przez niego prac nie pokrywa się z zakresem prac jakie według zeznań Skarżącego miał wykonać L.K., ani z tym co jako zakres prac wskazywał L.K. w toku przesłuchania w dniu 21 lipca 2014r. i 13 października 2014r. Zauważenia wymaga, że zgodnie z pismem K. sp. z o.o. z 21 września 2015r., spółka ta nie wyraziła zgody na korzystanie z usług podwykonawców przez P. Do pisma tego załączyła zaś listę pracowników P. wykonujących prace w ramach umowy zawartej z tą firmą. Wśród tych pracowników jest wymieniony m.in. L.M. Z powyższego wynika zatem, że L.M. mógł te prace wykonywać bezpośrednio na rzecz A.W.

Za słuszne należy tym samym przyjąć stanowisko organów, że zeznania L.M. nie potwierdzają, iż rzeczywiście wykonywał on pracę na rzecz L.K. w lokalizacji opisanej w spornej fakturze nr [...]. Biorąc pod uwagę wskazane przez niego imiona i miejsca zamieszkania, przyjąć należy, że jako osoby współpracujące z nim przy pracach na pochylni wskazał on L.K., A.G., S.A., J.D. oraz M.W. Tymczasem żadna z tych osób nie potwierdziła wykonywania pracy na pochylni na Kanale [...], ani nie potwierdziła wykonania takich prac przez L.K. Przesłuchani: A.G., J.D. oraz S.A. (wskazywani jako pracownicy L.K.), zgodnie zeznali, że nie wykonywali z firmą L.K. żadnych prac na pochylni na Kanale [...]. Nie znają A.W. i nie słyszeli nazwy firmy P. oraz M.W. zeznając 1 grudnia 2014r. również jednoznacznie wskazali, że ta faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, gdyż nie wykonali oni robót wyszczególnionych w tej fakturze.

Tym samym słusznie organy podatkowe odmówiły wiary zeznaniom i wyjaśnieniom Skarżącego w zakresie wskazującym, iż pomiędzy nim a L.K. doszło do współpracy gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych. Zwłaszcza, że Skarżący poza fakturami nie przedstawił żadnej dokumentacji (umów na wykonanie usług, protokołów zdawczo-odbiorczych, dowodów zapłaty za wykonane usługi), która przy tego rodzaju usługach budowlanych jest jednak sporządzana. Skarżący z jednej strony odbiorca usługi, będący zarazem jej dostawcą na rzecz kolejnego podmiotu nie potrafił jednoznacznie określić czasu wykonania usługi, osób pracujących z podwykonawcą, nie odbierał osobiście prac, nie pamięta, czy były sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze, a przede wszystkim nie potrafi wskazać zakresu i miejsca wykonania usługi. Nie dokonał weryfikacji kontrahenta pod kątem posiadanego zaplecza osobowego i technicznego oraz korzystania z ewentualnych podwykonawców, nie potrafił wskazać danych pracowników mających wykonywać prace budowlane, nie sprawdzał również umiejętności kontrahenta, kiedy to wykonywane zadania wymagały często specjalistycznej wiedzy i szczególnej ostrożności (prace na pochylni Kanału [...]). Ponadto wskazać należy, że skoro wystawiane były faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, to trzeba mieć na względzie, iż w przypadkach wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur" powszechnym jest podejmowanie działań, mających na celu uwiarygodnienie transakcji na nich wykazanych (np. osoby zaangażowane w ten proceder celowo bywają u swoich "kontrahentów", aby wśród pracowników istniało przekonanie, że jest to rzeczywisty kontrahent).

Dodać należy, że dowodem w niniejszej sprawie jest również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] maja 2015r. określająca L.K. kwoty zobowiązań w podatku VAT za okresy od czerwca do października 2013r. oraz kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur, w tym spornej faktury wystawionej na rzecz Skarżącego. W toku postępowania L.K. nie przedłożył dokumentów związanych z prowadzoną od września 2011r. do grudnia 2013r. działalnością gospodarczą. Prowadzone postępowanie doprowadziło ww. organ do konstatacji, iż faktura nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci wykonania usługi na rzecz Skarżącego.

Stwierdzić zatem należy, że organy obu instancji wywiodły trafny wniosek, iż faktury wystawione przez M.A. oraz L.K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ocena tych dowodów dokonana przez organy obu instancji, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jest prawidłowa, zaś wnioski wyciągnięte z dowodów rozpatrywanych łącznie są spójne i prowadzą do konkluzji, że sporne dostawy oraz prace nie zostały wykonane przez wystawców faktur.

Za zasadne należało tym samym uznać zakwestionowanie rzetelności ww. dostaw towarów i usług nabywanych przez Skarżącego. Transakcje z ww. kontrahentami dotyczyły znaczących kwot (łącznie brutto 146.897,70 zł), co w przypadku podmiotu gospodarczego jakim niewątpliwie był Skarżący w kontrolowanym okresie, winno powodować należytą weryfikację kontrahenta oraz odpowiednie środki ostrożności przy zapłacie oraz weryfikacji wykonania dostawy towaru czy usługi, czego jednak wobec ustaleń niniejszego postępowania zabrakło, a co wynika, jak słusznie stwierdził Dyrektor IS, ze świadomości Skarżącego w udziale w procederze, który polegał na przyjmowaniu do rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Za organem odwoławczym należy powtórzyć, że Skarżący w ogóle nie weryfikował kontrahentów pod kątem posiadanego zaplecza osobowego i technicznego oraz korzystania z ewentualnych podwykonawców. Skarżący nie potrafił wskazać kierowców ani samochodów dostarczających towar, pochodzenia towaru (jak sam oświadczył nie interesowało go to), danych pracowników mających wykonywać prace budowlane, nie sprawdzał również umiejętności kontrahenta, kiedy to wykonywane zadania wymagały często specjalistycznej wiedzy i szczególnej ostrożności (prace na pochylni Kanału [...]). Brak zainteresowania Skarżącego odnośnie do sposobu funkcjonowania tych firm jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, iż firmy te wystawiały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe. Zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie bowiem wskazuje, że M.A. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie dostawy materiałów ogólnobudowlanych, dokonywał jedynie wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży. Natomiast L.K. pomimo, iż dokonywał świadczenia usług budowlanych nie wykonał prac wykazanych na spornej fakturze, a co do zasady trudnił się pracami dekarskimi. Opisane powyżej faktury sprzedaży usług nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a firma M.A. oraz firma L.K. uczestniczyły w procederze tworzenia oraz obracania fikcyjną dokumentacją. Faktury te służyły Skarżącemu jedynie do obniżenia swoich zobowiązań wobec budżetu państwa, co należy wiązać z pełną świadomością uczestniczenia w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur".

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wyżej wskazanych czterech fakturach VAT.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA z 20 maja 2008r., I FSK 1029/07, z 18 maja 2008r., I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008r., I SA/Gd 445/08; CBOSA).

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009r., I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009r., I FSK 388/08; CBOSA). Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 1 października 2009r., sygn. I FSK 900/08; CBOSA).

Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyroki WSA w Krakowie z 28 lutego 2008r., I SA/Kr 254/07 oraz z 16 lutego 2010r., I SA/Kr 432/09; CBOSA).

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C–110/94 INZO).

Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze, ale także, że ten dokument (faktura lub dokument celny) wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania, a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne.

Zdaniem Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że materiał ten potwierdza wniosek organów obu instancji, iż usługi i prace budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.A. i L.K. w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Sądu, za prawidłowe należało uznać również ustalenia organów podatkowych odnośnie zakwestionowania rzetelności ww. faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz P. oraz P.

Przede wszystkim należy mieć bowiem na względzie, że skoro ujęte przez Skarżącego po stronie zakupu cztery faktury odnoszą się do czynności, które nie zostały dokonane, a Skarżący wedle przedłożonych faktur dokonał odsprzedaży tych samych towarów i usług na rzecz swoich kontrahentów (firmy WP. oraz firmy P.), to oczywistym jest, że również te czynności nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż obrót towarami ani usługami w tym zakresie nie nastąpił. Zwłaszcza, że Skarżący nie przedstawi żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż rzeczywiście nabył sporne towary i usługi z innego źródła. Wystawione przez Skarżącego faktury, wprowadzone do obrotu prawnego uznać zatem należy za nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy jej stronami, bowiem Skarżący nie mógł dostarczyć materiałów i usług budowlanych, których sam wcześniej nie nabył, co prowadzi do wniosku, że wystawione faktury nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy złożone przez K.K. wyjaśnienia o nabyciu materiałów budowlanych od Skarżącego za niewiarygodne. Podkreślenia wymaga, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, iż Skarżący nabył towary wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach. Sam Skarżący takich dowodów nie posiada. Jednocześnie podnieść należy, że organy nie kwestionowały możliwości otrzymania przez P. przedmiotowego towaru, jednakże ze względu na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zakwestionowały możliwość dokonania tej dostawy przez Skarżącego. Skoro Skarżący nie nabył materiałów budowlanych to nie mógł też dokonać ich dalszej odsprzedaży. Stąd też organ nie naruszył przepisów postępowania, w tym art. 188 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania K.K.

W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, że także pozostałe faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz P. dotyczące usług budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem nie zatrudniał pracowników, osób pracujących na zlecenie oraz nie korzystał z usług podwykonawców, którzy w jego imieniu mogliby zrealizować usługę polegającą na robotach budowlanych na terenie Kanału [...] (pochylnie w [...]). Na okoliczność zawarcia rzekomych transakcji nie były sporządzane żadne pisemne umowy, z których wynikałby rodzaj i zakres usług, termin ich wykonania, stawka za jednostkę wykonanej usługi, sposób rozliczania i terminy płatności, jak również odpowiedzialność za niewłaściwe lub nieterminowe wykonanie robót, co ma istotne znaczenie jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, że A.W. w umowie zawartej z Inwestorem w sposób szczegółowy uregulował kwestie związane z przedmiotem i zakresem robót, wynagrodzeniem, odpowiedzialnością, gwarancyjną i odszkodowaniami. W sprawie istotnym pozostaje także, że jedynymi dokumentami mającymi uwiarygodniać transakcje są faktury, z których treści nie wynika zakres wykonanych usług, termin ich wykonania, cena jednostkowa, które jako obligatoryjne elementy faktury winny się tam znaleźć, co także dowodzi, iż wystawca faktur nie znał szczegółów i zakresu wykonywanych prac. Potwierdził to Skarżący zeznając, że nie jest w stanie oddzielić prac wykonywanych przez A.W. i jego podwykonawców od swoich prac, nie potrafił także oddzielić, które z prac wykonywała firma L.K. na jego rzecz, a które na rzecz firmy P. – A.W., twierdząc, iż pracowali razem kilkukrotnie, te same prace byty powtarzane. Dodać należy, że o fikcyjności spornych faktur świadczy również to, że w świetle wyjaśnień Skarżącego oraz ustaleń poczynionych w firmie A.W., w tym samym czasie Skarżący i A.W. korzystali z usług firmy L.K. jako podwykonawcy na tym samym obiekcie. Skoro w tym samym czasie A.W. korzystał z usług firmy L.K., czyli współpracujące z nim osoby były już na przedmiotowej budowie, to całkowicie pozbawione uzasadnienia gospodarczego i finansowego było korzystanie z usług świadczonych przez Skarżącego korzystającego z tej samej firmy podwykonawczej i tych samych pracowników.

Natomiast potwierdzający fakt pracy na pochylniach L.M., w odmienny od przedstawionego przez Skarżącego sposób opisał zakres wykonywanych robót budowlanych. Konsekwentnie przy tym utrzymując, iż w latach 2012 - 2013 był zatrudniony przez M.W., który wypłacał mu cotygodniowe wynagrodzenie. Ponadto przesłane przez D. sp. z o.o. a podpisane przez A.W. dokumenty potwierdzają, iż realizację inwestycji rewitalizacji kanału [...] wykonywał on przy pomocy własnych pracowników. Inwestorowi nie zgłoszono natomiast korzystania z podwykonawców. A w świetle umowy zawartej przez A.W. ze spółką D., korzystanie z podwykonawców wymagało uzyskania zgody.

W związku z powyższym za niewiarygodne uznać należało także wyjaśnienia A.W. o wykonaniu przez Skarżącego wykazanych na zakwestionowanych fakturach usług budowlanych. Wyjaśnienia te są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Zauważenia wymaga, że A.W. odmówił składania zeznań odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego. Złożył jedynie wyjaśnienia, wskazując że usługi budowlane wyszczególnione na wystawionych przez Skarżącego fakturach zostały wykonane, nie zostały sporządzone umowy, ani protokoły odbioru prac. A.K. miał podstawowe narzędzia do wykonania usług, a na budowie pracowała różna ilość jego pracowników – od 2 do 5 osób. Ogólnikowość tych wyjaśnień w ocenie Sądu, wynika nie z upływu czasu czy braku pamięci, ale z faktu, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dowodem wykonania przez Skarżącego spornych usług budowlanych na rzecz firmy P., nie są przedłożone kopie 3 kart przekazania odpadów, na których widnieje numer rejestracyjny samochodu należącego do Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, stanowią one dowód na to, że był na tej budowie i że prace tam wykonywane miały miejsce. Wskazać należy, że organy nie kwestionowały wykonywania prac budowlanych na Kanale [...] (w tym na pochylniach) przez firmę P. na rzecz D. sp. z o.o., a tym samym nie budziło wątpliwości organów prowadzenie w tym miejscu prac budowlanych. Organy zakwestionowały wykonanie prac budowlanych na tym obiekcie przez Skarżącego. Okoliczność, że pojazd Skarżącego został wykorzystany do wywozu odpadów budowlanych nie dowodzi w żadnej mierze, że Skarżący wykonał roboty budowlane wykazane na zakwestionowanych fakturach. Jak zeznał sam Skarżący, bywał w miejscach wykonywania prac budowlanych przez firmę A.W. m.in., aby pożyczyć narzędzia. Niewątpliwie skoro Skarżący pożyczał od A.W. różne narzędzia, to nie jest wykluczone, że Skarżący użyczał też należących do niego narzędzi czy pojazdów A.W. Okazane karty przekazania odpadów mogą zatem świadczyć jedynie o pożyczeniu przez Skarżącego środka transportu A.W., a co najwyżej o wykonaniu przez Skarżącego usługi transportowej. Rzecz jednak w tym, że zakwestionowane faktury dotyczą robót budowlanych, a nie usługi transportowej. Ponadto należy mieć na względzie, że jak słusznie podniósł Dyrektor IS, dowody te nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż po pierwsze zostały podpisane przez A.W., a po drugie dotyczą maja, czerwca i lipca 2013r., czyli pod kątem temporalnym nie odpowiadają w żaden sposób fakturom z 30 sierpnia 2013r., 14 października 2013r. i 30 listopada 2013r. dotyczących usług budowlanych. Dodać należy, że zgodnie z wyjaśnieniami A.W. na podstawie faktury z 25 lipca 2013r. nr [...] zakupił on od Skarżącego samochód ciężarowy marki [...], a zgodnie z ewidencją środków trwałych Skarżącego pojazd ten miał numery rej. [...], a więc takie same jak na przedłożonych kartach.

Zatem przedłożone przez Skarżącego kserokopie kart przekazania odpadów, słusznie nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe jako dowód na okoliczność, iż Skarżący działał jako podwykonawca A.W. w ramach umowy na roboty budowlane wykonywane na pochylniach [...]. Z przedstawionych kserokopii wynika, bowiem jedynie, iż to A.W. przekazywał odpady papy w okresie od maja do lipca 2013r. utylizacji. Kserokopie te nie potwierdzają natomiast współpracy Skarżącego z ww. osobą na podstawie umowy o podwykonawstwo konkretnej inwestycji.

W ocenie Sądu, wobec jednoznacznych ustaleń, zgodnie z którymi Skarżący w rzeczywistości nie dokonał nabyć usług od wymienionych wyżej w niniejszej decyzji dostawców, które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży do ww. odbiorców, a także Skarżący nie wykonał spornych usług we własnym zakresie, zasadna jest ocena, że również wystawione przez Skarżącego w spornym okresie i wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury z wykazaną kwotą podatku na rzecz tychże odbiorców nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub usług, to uzasadnione było zastosowanie normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty.

W związku z powyższym uznać należy, że nie został również naruszony art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do zapłaty tego podatku.

Przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy). Celem tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyrokach: z 29 sierpnia 2012r. I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010r. I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009r. I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07).

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy prawidłowo zastosowały normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tym miejscu Sąd stwierdza, iż co do zasady trafnymi są spostrzeżenia Skarżącego, co do błędów rachunkowych, jakie popełnił organ pierwszej instancji, we wskazanych w skardze miejscach (strona 5 skargi). Skarżący pomija jednakże okoliczność, że organ I instancji błędnie dokonał również rozliczenia za listopad 2013r. gdzie wskazując na (strona 33 decyzji organu I instancji) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy błędnie nie odjął od kwoty podatku do odliczenia kwoty podatku należnego w wysokości 317 zł. Jak słusznie stwierdził Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę (strona 7 i 8) analiza poszczególnych wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji ostatecznie prowadzi do konkluzji, iż skutkiem nieprawidłowości w powyższym zakresie mocą przedmiotowej decyzji Skarżący ma określoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości wyższej o 100 zł, niż miałoby to miejsce w sytuacji gdyby dokonano rozliczenia bez wskazanych uchybień. Czyli skutkiem błędnych wyliczeń Skarżący uzyskał rozstrzygnięcie o 100 zł korzystniejsze dla siebie (szczegółowe zobrazowanie błędów rachunkowych zawiera tabela na stronie 8 odpowiedzi na skargę, które Sąd w pełni podziela).

Skoro zatem Skarżący w wyniku błędu organów podatkowych uzyskał decyzję dla siebie korzystniejszą, niż ta która zostałaby wydana bez popełnienia błędów rachunkowych, to zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd rozpoznający sprawę związane były zakazem reformationis in peius (odpowiednio art. 234 O.p. oraz art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") i nie mogły wydać rozstrzygnięcia w sprawie na niekorzyść Skarżącego. Sąd rozpoznając sprawę niniejszą nie dopatrzył się bowiem, aby zachodziły przesłanki wyłączające zastosowanie tej zasady, gdyż ww. uchybienie organu nie skutkowało nieważnością postępowania. Nie zostały również spełnione przesłanki wyłączające zastosowanie tej zasady w postępowaniu podatkowym, gdyż decyzja nie naruszała rażąco prawa lub interesu publicznego. Organ odwoławczy prawidłowo tym samym postąpił utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.