Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1521/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4a ust.3, art.6 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 4 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej jako: DIAS, organ odwoławczy), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r.,poz. 900 - dalej: O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17a ust.1 z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t. jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 833 ze zm. ( dalej: u.p.s.d.), po rozpatrzeniu odwołania J.N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ( dalej: Naczelnik, organ I instancji ) z dnia 7 maja 2018r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 656 zł ( do zapłaty 209 zł ), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 14 grudnia 2017r. J.N. złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w związku z otrzymaniem darowizny środków pieniężnych w kwocie 4.190 zł. Do przedmiotowego zeznania załączony został wyciąg bankowy, zgodnie z którym w dniu 22 maja 2017 r. na rachunek bankowy podatniczki przelana została kwota 1.000 euro od T.N..

Pismem z dnia 8 stycznia 2018 r. Naczelnik wezwał podatniczkę do złożenia zeznania o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) z tytułu otrzymania darowizny środków pieniężnych w dniu 22 maja 2017 r. od matki - T.N., z uwagi na zgłoszenie przedmiotowej darowizny po upływie ustawowego terminu.

W dniu 6 marca 2018 r. do siedziby Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie, w którym podatniczka wykazała darowiznę środków pieniężnych w kwocie 4.190 zł otrzymanych w dniu 22 maja 2017 r. oraz w bloku H2 deklaracji - rzeczy lub prawa majątkowe nabyte od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie - darowizny środków pieniężnych otrzymanych w okresie od dnia 6 lutego 2014 r. do dnia 21 lipca 2014 r. w łącznej kwocie 14.194 zł, od których uiszczony został podatek w wysokości 137 zł. darowiznę środków pieniężnych otrzymanych w dniu 13 kwietnia 2017 r. w kwocie 8.490 zł.

Decyzją z dnia 7 maja 2018 r. Naczelnik ustalił J.N. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 656 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in., że termin 6 miesięcy przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu darowizny środków pieniężnych zdziałanej w dniu 22 maja w 2017 r. upłynął z dniem 22 listopada 2017 r. Podatniczka dokonała natomiast zgłoszenia w dniu 14 grudnia 2017 r. Wobec powyższego zastosowanie znajduje art. 4a ust. 3 w/w ustawy.

Do podstawy opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji przyjął kwotę 4.190 zł, tj. 1.000 euro przeliczone na złoty polski, według tabeli średniego kursu NBP z dnia 22 maja 2017 r., wynoszącego 4,1907. Następnie do powyższej kwoty doliczone zostały darowizny otrzymane w okresie od dnia 6 lutego 2014 r. do 21 lipca 2014 r. oraz w dniu 13 kwietnia 2017 r. w łącznej wysokości 22.684 zł. Podstawa opodatkowania ustalona została w kwocie 26.874 zł. z zastosowaniem art. 9 ust. 2 u.p.s.d.

Od tak ustalonej wartości odliczona została kwota wolna od podatku, określona w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stosowana do nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, tj. 9.637 zł. Podstawę naliczenia podatku organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w kwocie 17.237 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego, tj. 656 zł, obliczona została według skali podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Od wskazanej kwoty potrącony został uprzednio ustalony podatek w łącznej wysokości 447 zł. Zatem należne do uiszczenia zobowiązanie podatkowe to kwota 209 zł.

Rozpoznając odwołanie, poprzedzone postępowaniem związanym z postanowieniem w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu a następnie wnioskiem o jego przywrócenie, DIAS z uwagi na uchybienia proceduralne związane z pominięciem w doręczeniu decyzji pełnomocnika strony ustanowionego w toku postępowania przed Naczelnikiem, umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem strony o przywrócenie terminu, by następnie zaskarżoną decyzją utrzymać w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

Jak wskazał organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie istotny dla jej rozstrzygnięcia jest fakt, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia, niezależnie od przyczyny uchybienia. Oznacza to, że termin ten nie posiada waloru przywracalności.

Natomiast instytucja przywrócenia terminu, uregulowana została w art. 162 O.p. Jej istota polega na tym, że w razie uchybienia terminu następuje jego przywrócenie na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednakże, omówionej instytucji nie można odnieść do terminów materialnoprawnych, albowiem ustawodawca ograniczył jej stosowanie jedynie do terminów procesowych.

Niezależnie więc od przyczyn uchybienia terminu do zgłoszenia zeznania w sprawie nie ma zastosowania przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentacji medycznej przedłożonej wraz z odwołaniem z dnia 30 lipca 2018 r., DIAS wskazał, że nie kwestionuje faktu, że J.N. - zgodnie z wydrukiem dokumentacji medycznej - w okresie od dnia 14 sierpnia 2015 r. do dnia 19 czerwca 2018 r. pozostawała na zwolnieniu lekarskim, w związku z urazami doznanymi na skutek wypadku komunikacyjnego, w którym brała udział. DIAS nie podważył również okoliczności, że podatniczka od dłuższego czasu choruje ( każdy nawrót choroby uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie ). Termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 jest jednak terminem prawa materialnego, który ze swej istoty jest nieprzywracalny niezależnie od przyczyny, która spowodowała uchybienie terminowi.

Końcowo, DIAS odnosząc się do zarzutów odwołania, w którym pełnomocnik strony zarzucił organowi I Instancji naruszenie art. 7, art. 77 i art. 124 § 1 k.p.a., zauważył, że organy podatkowe prowadzące postępowania podatkowe orzekają na podstawie przepisów innego aktu prawnego, tj. Ordynacji podatkowej. Analogiczna do powołanych przepisów art. 7 i 77 k.p.a. treść zawarta jest w art. 120 oraz w art. 122 O.p. Przedmiotowa regulacja wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której konkretyzację stanowi art. 187 § 1 O.p., wyznaczający jednocześnie zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służą natomiast unormowania wyrażone w art. 180 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p.

Innymi słowy, Naczelnik wydał zaskarżoną decyzję działając w oparciu o przepisy ustawowe, mające zastosowanie wobec zaistniałego stanu faktycznego, w tym art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Nadto, z uwagi na nieprzywracalny charakter terminu do zgłoszenia faktu otrzymania darowizny środków pieniężnych, organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobligowany do przeprowadzania dodatkowych dowodów na okoliczność przyczyn uchybienia terminowi.

Niejasny jest natomiast zarzut naruszenia art. 124 § 2 k.p.a., skoro w rozpatrywanej sprawie wniesione zostało odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uzasadnienie decyzji powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W opinii organu odwoławczego zakwestionowane rozstrzygnięcie takie elementy zawiera. Tym samym powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił jej naruszenie:

- art. 7, 77, 124 § 2 k.p.a poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieustalenia przyczyny złożenia zeznania SD-3 po terminie;

- art. 162 § 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu w sytuacji, gdy niezłożenie w terminie zeznania wynikło z przyczyn niezależnych od zainteresowanej.

W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy. Ponownie podkreślił, że J.N. z przyczyn zdrowotnych nie była w stanie dokonać czynności i skorzystać z instytucji zwolnienia z podatku od spadku i darowizn. Zwrócił uwagę, że podatniczka od dłuższego czasu choruje (każdy nawrót choroby uniemożliwia jej prawidłowe funkcjonowanie) oraz podniósł, że o braku winy w uchybieniu terminu można mówić w sytuacji, gdy uchybienie to nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Podkreślił, że J.N. uprawdopodobniła ( nawet udowodniła ) brak winy w uchybieniu terminu, przedkładając dokumentację medyczną. W opinii pełnomocnika, oba organy uniemożliwiły skarżącej złożenie zeznań oraz wyjaśnienie przyczyn złożenia zeznania podatkowego po przekroczeniu terminu 6-miesięcznego.

DIAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia darowizny określony w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy, czy też, jak twierdzi pełnomocnik skarżącej, jest terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym.

Podnieść należy, że w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie. Przede wszystkim, nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do zapisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przedmiotem opodatkowania jest nabycie tytułem darowizny przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw znajdujących się bądź wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy) i powstaje - w przypadku zawarcia umowy darowizny bez zachowania formy aktu notarialnego - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 4). Podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (art. 7 ust.1 ).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przy tym oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 890 § 1 K.c).

Jak wynika z art. 4a u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez członków najbliższej rodziny, tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5 (...) oraz

2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy lub praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę kreśloną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Jak trafnie wskazały organy, podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego na urzędowym formularzu, czyli w rozpoznawanej sprawie od dnia dokonania przelewu środków pieniężnych na rachunek obdarowanej. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 22 maja 2017r. otrzymała na rachunek bankowy od swojej matki darowiznę środków pieniężnych w kwocie 4.190 zł. A zatem obowiązek podatkowy powstał u podatniczki w dniu 22 maja 2017r., stąd termin zgłoszenia darowizny w organie podatkowym pierwszej instancji, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt. 2 u.p.s.d. upłynął w dniu 22 listopada 2017r. Zgłoszenie o tym fakcie strona złożyła na druku SD-Z2 dopiero w dniu 14 grudnia 2017r. , a zatem po upływie ustawowego, sześciomiesięcznego terminu.

Tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12, II FSK 1254/12, z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09 z dnia 21 września 2010 r., II FSK 685/09), jak i w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., III SA/Wa 434/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., II SA/Wa 2207/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2014 r., I SA/Gl 1435/13) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Zostały one określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić też należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., P-43/11, OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692.

Strona skarżąca usiłuje wywieść, że w jej przypadku zachodzą okoliczności do przywrócenia terminu, upatrując je w treści art. 162 O.p. Stanowisko to jest nie do zaakceptowania w świetle tego, co już zostało wyżej podniesione. Nie mniej jednak Sąd wskazuje, że ustawodawca kwestię uchybienia terminu, w razie zaistnienia okoliczności wymienionych w powołanym przepisie ( §4 ), ograniczył wyłącznie do terminów procesowych, co oznacza, że nie mogą one mieć zastosowania do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Do takich niewątpliwie nie należy długotrwała niedyspozycja zdrowotna skarżącej, z której nie wynika, jak dowodzą akta sprawy, niemożność złożenia zeznania w terminie przewidzianym przepisem prawa materialnego. Innymi słowy, w okolicznościach badanej sprawy pozostają poza jej zakresem rozważania dotyczące braku winy obdarowanej w uchybieniu terminu zawartego w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d.

Podsumowując, zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w art. 7, art. 77 i art. 124 § 1 k.p.a., Sąd podzielił stanowisko organów, że prowadząc postępowanie podatkowe orzekają nie na podstawie przepisów k.p.a., lecz Ordynacji podatkowej, a naruszenia tych Sąd się nie dopatrzył.

Co do zarzutu naruszenia art. 124 § 2 k.p.a., Sąd uznał, że zakwestionowane rozstrzygnięcie zawiera niezbędne elementy przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., tym samym powyższy zarzut również należy uznać za bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.