Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 3/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 4b, art. 15 ust. 4g
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: „w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika”.

TEZY

„w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika”.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Stefan Babiarz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, , Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 22 czerwca 2015 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 95/13, w sprawie ze skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 576/12 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 26 marca 2012 nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) zwrócono się do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w rozpoznanej sprawie: "czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika". podjął następującą uchwałę: "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika".


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r. (II FSK 95/13) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r. (I SA/Po 576/12), którym oddalono skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 27 grudnia 2011 r. Spółka wystąpiła o wydanie przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podając, że w oparciu o zakładowy układ zbiorowy pracy przyznała pracownikom nagrody z funduszu załogi, tworzonego z zysku po opodatkowaniu (zysku do podziału). Regulamin określający zasady wypłaty nagród stanowi, że przysługują one pracownikom zatrudnionym przez skarżącą Spółkę dnia 31 grudnia 2010 r. i pozostającym nadal w zatrudnieniu dnia 30 czerwca 2011 r., proporcjonalnie do okresu przepracowanego w roku 2010 oraz w wysokości uzależnionej od przestrzegania dyscypliny pracy. Spółka zadała pytanie, czy wypłacone z zysku po opodatkowaniu nagrody, a także naliczone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składki na pracowniczy program emerytalny, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż zachodzi związek wydatku z przychodem Spółki, jak również nie zachodzi przesłanka negatywna, jako że omawiane wypłaty nie są wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów; skarżąca zastrzegła, że stanowiąca przedmiot interpretacji wypłata nie stanowi nagrody lub premii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.; dalej: k.p.) i nie ma do nich zastosowania ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. pkt 40 u.p.d.o.p.

2.2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 26 marca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zrealizowane na rzecz pracowników wypłaty z zysku po opodatkowaniu wprawdzie związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają charakter premii, ponieważ ich wypłata jest uzależniona od spełnienia konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku, niemniej stanowiąc element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku (dochodu po opodatkowaniu) nie mają charakteru kosztowego, gdyż ich źródłem jest zysk. Z kolei konsekwencją nieuznania wypłat z zysku netto za koszt podatkowy jest nieuznanie za taki koszt związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także pokrywanej przez pracodawcę części składek na pracowniczy program emerytalny.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i dodatkowo wskazała na nieprawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p. wskutek uznania, że dokonane na rzecz pracowników wypłaty z zysku po opodatkowaniu nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów oraz wskutek uznania, że źródło finansowania wydatku ma wpływ na możliwość jego zaliczenia do kosztów podatkowych. Podniosła, że prowadzi to do sformułowania dodatkowego – nieuregulowanego ustawowo – warunku zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, podczas gdy wypłata wykazywała związek z przychodami Spółki i została pokryta z jej majątku, który w następstwie jej dokonania został uszczuplony.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, argumentując, że poczyniona przez skarżącą wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. jest na pozór prawidłowa, ale nie uwzględnia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, z której wynika, że podstawą opodatkowania jest dochód, stanowiący zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania, obliczany w określonym przedziale czasu. Wyklucza to możliwość powtórnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nagrody wypłacone pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym pomniejszeniu przychodów o koszty ich uzyskania oraz po obciążeniu tak obliczonego dochodu podatkiem dochodowym. Nie ma przy tym znaczenia zarówno okres podatkowy, za jaki wypłacono nagrody, jak i forma wypłaty nagród. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywiódł, że skutkiem doliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych z zysku byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, co w następnych latach mogłoby doprowadzić do skorygowania podatku dochodowego nawet do poziomu zerowego. Oznaczałoby to także zmianę źródła finansowania nagród, gdyż w istocie nie byłyby one finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów, które to koszty nie są elementem podatkowego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, a kształtują źródło podatkowe oraz wielkość podstawy opodatkowania. Odmienna interpretacja art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył także, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, bowiem dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych istotne znaczenie mają ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń, podczas gdy przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają one znaczenia. Oznacza to, że przychody ze stosunku pracy będą obliczane po stronie pracownika bez względu na to, czy pochodzą z kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, czy też płyną z zysku.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Spółka postawiła – między innymi – zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. przez uznanie, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wypłaty z funduszu załogi oraz opłacone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz pracowniczy program emerytalny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W uzasadnieniu zarzutu podniosła, że przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumienie tych przepisów, a także art. 7 ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.p., oparte jest na wnioskach wypływających z wykładni funkcjonalnej i systemowej, podczas gdy wykładnia językowa prowadzi do wniosków wyprowadzonych przez Skarżącą, przy czym odstępstwo od wykładni językowej w przypadku, gdy jest ona niekorzystna dla podatnika, uznać należy za niedopuszczalne. Wykładnia proponowana przez Skarżącą oparta jest na ugruntowanym założeniu, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, powinien być uznany za koszt podatkowy, podczas gdy wykładnia przyjęta przez Sąd wykracza poza dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwarza dodatkowe, nieprzewidziane ustawowo, warunki zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych; wykładnia ta przeczy także racjonalności ustawodawcy, który – gdyby chciał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszystkie wypłaty z dochodu po opodatkowaniu, a nie tylko pochodne od nagród i premii – określiłby to wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Uznanie, że wypłaty z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy, nie prowadzi do ponownego rozpoznania kosztów z naruszeniem art. 7 ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.p., bowiem wydatki te nigdy wcześniej kosztów podatkowych nie stanowiły. W konsekwencji nie może to także prowadzić do pomniejszenia obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, jako że podział zysku za dany rok obrachunkowy następuje po zakończeniu tego roku.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wywiódł, że wypłaty z dochodu po opodatkowaniu stanowią element podziału wypracowanego zysku i choć są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie mają charakteru kosztowego.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Stwierdził, że zagadnienie kwalifikowania wypłat dokonywanych na rzecz pracowników z dochodu po opodatkowaniu, świadczeń pochodnych od tych wypłat w postaci składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także składek na pracowniczy program emerytalny w części pokrywanej przez pracodawcę, do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygane dwojako.

4.2. Pierwszy z nurtów orzeczniczych zapoczątkowany został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10) i następnie kontynuowany w wyrokach: z dnia 3 października 2012 r. (II FSK 332/11), z dnia 5 marca 2013 r. (II FSK 1375/11) i z dnia 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1692/11), wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10) zaakcentowano konieczność uwzględniania przy wykładni art. 15 ust. 1, a także art. 16 u.p.d.o.p., konstrukcji oraz charakteru podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochód będący podstawą opodatkowania stanowi różnicę pomiędzy przychodami, o których mowa w przepisach rozdziału 2 ustawy, a kosztami ich uzyskania, uregulowanymi przepisami zamieszczonymi w rozdziale 3 ustawy, obliczany w określonym przedziale czasu, jakim jest rok podatkowy w rozumieniu art. 8 u.p.d.o.p., nie pozwala to na powtórne ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłacanych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy, za jaki zostały wypłacone wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dla których źródłem jest dochód po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty. Doliczenie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej nagród wypłaconych z zysku spowodowałoby, niezgodnie z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o wypłaconą kwotę, czego skutkiem byłoby pomniejszenie wcześniej obliczonego dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody; oznaczałoby to także zmianę źródła finansowania nagród, które w istocie nie byłyby finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów.

W wyroku z dnia 3 października 2012 r. (II FSK 332/11) Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wskazał, że z uwagi na swoje źródło kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami roku, w którym są wypłacane, bowiem ani nie służą ich osiągnięciu, ani zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są więc neutralne podatkowo, gdyż nie generują przychodów pracodawcy, ani też nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów. Nie każdy bowiem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż kierunkowym kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest cel poniesionego kosztu. Wyniku tej wykładni nie można podważać przez wnioskowanie a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., ponieważ wydatki na rzecz pracowników pochodzące z zysku (z dochodu po opodatkowaniu) powinny na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przejść "test" pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika – zwłaszcza że art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. stanowi swego rodzaju wyłom od zasady, że wszelkie wydatki związane z wypłatą pochodnych od wynagrodzeń pracowników stanowią dla pracodawcy koszt uzyskania przychodu; odwołanie się do tego przepisu nie może zatem podważać kwalifikacji wydatku pod kątem jego celowości i związku z przychodami.

W wyroku z dnia 5 marca 2013 r. (II FSK 1375/11), nawiązując do wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10), sformułowano tezę, że wykładnia językowa art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p., powinna uwzględniać konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych oraz wypływający z niej charakter prawny, nie pozwalający powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów osoby prawnej nagród wypłaconych jej pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia tego okoliczność, że w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło ich finansowania, gdyż źródła ekonomiczne, z których pochodzą przychody ze stosunku pracy, nie mają znaczenia, natomiast w świetle art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. ekonomiczne źródła środków na wypłaty wynagrodzeń mają istotne znaczenie.

Wreszcie, w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1692/11) z powołaniem się na wyroki: z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10) i z dnia 5 marca 2013 r. (II FSK 1375/11) wywiedziono, że chociaż wydatki na rzecz pracowników poniesione z dochodu po opodatkowaniu pozostają w związku z działalnością gospodarczą wypłacającego je pracodawcy, jednak nie są ponoszone w celu osiągnięcia bądź zabezpieczenia źródła przychodów, skoro przychód poprzedza, a nawet warunkuje wydatek (warunkiem wypłacenia dodatkowych wynagrodzeń jest osiągnięcie zysku przez pracodawcę). Nawet gdyby przyjąć, że wydatek pozostaje w związku z zabezpieczeniem źródła przychodów w ten sposób, że motywuje pracowników do wydajniejszej pracy, nie zmienia to oceny, że powiększenie kwoty kosztów uzyskania przychodów pomniejszałoby obliczony wcześniej dochód do opodatkowania.

4.3. Drugi z wykształconych nurtów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowany został wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2275/10) i kontynuowany jest w wyrokach: z dnia 29 kwietnia 2014 r. (II FSK 1220/12) i z dnia 3 grudnia 2014 r. (II FSK 3618/13), wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W pierwszym z wymienionych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że świadczenia wypłacone pracownikom z dochodu pracodawcy po opodatkowaniu należy kwalifikować jako wynikające ze stosunku pracy i w skutkach podatkowych nie można ich porównywać z wypłatami dywidendy na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki będącej pracodawcą. Źródło finansowania tych świadczeń nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – ze względu na konstrukcję podatku dochodowego, ponieważ brak przepisu, który wykluczałby możliwość finansowania wydatków należących do kosztów podatkowych z zysku uzyskanego w latach poprzednich, a więc z dochodu po opodatkowaniu. Skoro należny podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w roku poprzednim został uprzednio obliczony i odprowadzony, zamyka to kwestię wypełnienia obowiązku w tym zakresie jako końcowy element konstrukcji podatku, co czyni nietrafnym twierdzenie o zaniżeniu dochodu.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (II FSK 1220/12) Naczelny Sąd Administracyjny wprost zanegował pogląd prawny wyrażony w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10), stwierdzając, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy, jeżeli mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wskazano zarazem na niedopuszczalność oddziaływania pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego i brak podstaw do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego. Z samego faktu, że wypłata nagrody następuje z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie można zatem wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu tych wydatków w kosztach. Dochód po opodatkowaniu, a konkretnie wyrażająca go zmaterializowana kwota pieniędzy, tak jak wpłaty czy kredyty, może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również źródło wypłat wynagrodzeń dla pracowników w kolejnym roku podatkowym. Natomiast ustalenie, czy poniesiony z tego źródła wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, musi nastąpić w zgodzie z przepisami u.p.d.o.p. – w przeciwnym razie należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w przedsiębiorstwie nie mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów. Skoro nagrody z zysku stanowią element wynagrodzenia pracowników, mogą być wypłacane po zakończeniu roku, którego dotyczą, bowiem normą jest następcza wypłata wynagrodzenia w stosunku do świadczonej pracy. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu. Przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wyłączenie dotyczy tylko wymienionych tam składek, pochodnych od wypłaconych nagród i premii; uprawnione jest więc twierdzenie, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są tylko te wypłaty – w przeciwnym bowiem razie ustawodawca zakres wyłączenia określiłby inaczej. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Po zakończeniu roku podatkowego opodatkowany dochód nie jest już elementem konstrukcyjnym podatku, ale określoną, pozostającą do dyspozycji podatnika, kwotą pieniędzy. Poniesiony z tego źródła wydatek należy więc oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu i z uwzględnieniem motywacyjnego charakteru nagród i premii. Na względzie trzeba mieć także okoliczność, że jako niezwiązane z konkretnym przychodem koszty pracownicze stanowią koszty pośrednie i na mocy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Podobnie w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. (II FSK 3618/13) Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do argumentów przytoczonych w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (II FSK 1210/12) i negując argumentację przedstawioną w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10) opowiedział się za dopuszczalnością uznania wydatków na nagrody dla pracowników, wypłacone z dochodu po opodatkowaniu osoby prawnej, za koszty uzyskania przychodów tej osoby.

4.4. Przedstawione rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego mają charakter utrwalony, bowiem nie tylko wyroki reprezentatywne dla drugiego z opisanych nurtów orzeczniczych zapadały ze świadomością istnienia orzeczeń bazujących na poglądach przeciwnych, ale także wyroki reprezentatywne dla pierwszego nurtu orzeczniczego zapadały już po wydaniu pierwszego wyroku rozstrzygającego odmiennie (aczkolwiek bez odniesienia się do zawartej w nim argumentacji). Zarazem wskazane rozbieżności dotyczą zagadnienia prawnego, którego rozstrzygnięcie jest konieczne dla rozpoznania skargi kasacyjnej, ponieważ przesądzenie, że nagrody wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu oraz opłacone od tych wypłat składki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika, otwiera drogę do zbadania postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. przez uznanie, że wypłaty z funduszu załogi oraz opłacone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz pracowniczy program emerytalny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego w dalszej kolejności pozwoli na zbadanie, czy są to wydatki spełniające kryterium celowości, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz czy stanowią one nagrody (premie), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., albo sprawi, że badanie dalszych przesłanek zaliczenia wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej stanie się zbędne. Dlatego też uzasadnione jest twierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie wyłoniło się budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, powodujące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, co uzasadnia przedstawienie tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 w związku z art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm, w dalszej części powoływana jako P.p.s.a.).

5. Przedstawione zagadnienie prawne.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaprezentowane wyżej wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia tego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o następującej treści:

czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika?

6. Stanowisko Prokuratora.

Prokurator w stanowisku wyrażonym w piśmie z dnia 21 kwietnia 2015 r. wniósł o podjęcie uchwały o treści: w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów tego podatnika.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Prokurator wskazał, że z punktu widzenia zasad podatku oraz logiki nie ma możliwości zaliczenia nagród i premii wypłaconych z zysku do kosztów uzyskania przychodu, jako że nie zostały poniesione definitywnie przez podatnika przed ustaleniem, dla celów podatkowych, wysokości kosztów uzyskania przychodów, co jest warunkiem sine qua non ustalenia dochodu. Mogłaby w praktyce zaistnieć sytuacja, gdy kwota przeznaczona na nagrody poprzez jej zaliczenie do kosztów spowodowałaby to, że dochód by nie zaistniał. Tym samym wypłacono by nagrody z dochodu po opodatkowaniu, którego w sensie podatkowym nie było. Zmianie uległoby źródło finansowania tych nagród.

Prokurator wskazał ponadto, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. a contrario jako kontrowersyjna, nie jest w analizowanej sprawie dopuszczalna.

7. Pismo procesowe Skarżącej.

Do pisma procesowego z dnia 8 czerwca 2015 r. Skarżąca w odpowiedzi na stanowisko Prokuratora przesłała w załączeniu kopię ekspertyzy prawnej prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego oraz dr Anny Brzezińskiej-Rawa, będącej wyrazem osobistych poglądów jej autorów na temat będący przedmiotem pytania skierowanego do poszerzonego składu NSA.

Skarżąca ponownie wskazała na zasadność swoich zarzutów wyrażonych w skardze kasacyjnej oraz oświadczyła, że nie podziela argumentacji prezentowanej przez Prokuratora.

8. Ramy prawne.

Ramy prawne wyznaczone są następującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.:

Art. 7 ust. 1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Art. 7 ust. 2. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 3. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 15 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

(...)

ust. 1d. Kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

ust. 4g. Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Art. 16 ust. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

(...)

40) składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

(...)

57) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

57a) nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek;

(...).

9. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

9.1. Na wstępie rozważań należy zastrzec, że argumentacja zarówno za przyjęciem stanowiska, że nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika, jak i negująca taką możliwość, została w sposób obszerny zaprezentowana w cytowanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu rozważania przedstawione poniżej w dużej części są powtórzeniem tez zawartych w tych orzeczeniach.

W tym miejscu należy ponadto poczynić zastrzeżenie, że analizie poddano możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych "z dochodu po opodatkowaniu", tak jak ujął to skład sądu przedstawiając pytanie prawne. Jest to o tyle istotne, że przy omawianiu tej problematyki często używa się pojęcia "z zysku po opodatkowaniu". Pojęcia te, choć sobie bliskie, różnią się, należą bowiem do dwóch odrębnych dziedzin: prawa podatkowego oraz prawa bilansowego.

9.2. Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zdefiniowany w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Skoro w analizowanym problemie mamy do czynienia z wypłatą nagród z dochodu po opodatkowaniu, na potrzeby dalszych rozważań przyjęto, że podstawę opodatkowania stanowi dochód Spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Do określenia dochodu potrzebne są zatem dwa elementy: "suma przychodów" oraz "koszty uzyskania przychodów".

9.3. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodów, tak jak uczyniono to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Zamiast tego w art. 12 ust. 1 pkt 1 do 9 u.p.d.o.p. zawarto otwarty katalog sytuacji, w których rozpoznawany jest przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera jednak zastrzeżenie, że pojęcie przychodu jest definiowane również dla przychodu z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.), a także przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 u.p.d.o.p.).

Definicję w zakresie przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

9.4. Dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu kluczowe jest określenie drugiego elementu wpływającego na dochód, a mianowicie "kosztu uzyskania przychodów".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. W związku z tym tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) są uznawane za koszty podatkowe.

Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77).

Przy takim rozumieniu pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" nie może budzić wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych).

Bez znaczenia jest w tym przypadku okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród.

9.5. Pozostaje zatem do rozważenia to, czy tego rodzaju wypłaty nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze względu na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest zatem normatywnej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu.

9.6. Wskazać również należy na treść art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., zgodnie z którym należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Co istotne, koszty tych nagród nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną, nagrody z zysku stanowią zatem normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.

Skoro zatem nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy charakter wypłaty wynagrodzenia wobec wykonanej pracy jest normą, zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy. Zgodnie z art. 85 § 2 k.p. wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Świadczy to o tym, że zgodnym z prawem pracy jest wypłacanie wynagrodzenia np. za grudzień danego roku – w styczniu roku kolejnego. Nie ulega jednak wątpliwości, że wynagrodzenie to stanowi koszt uzyskania przychodu podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie.

Reasumując powyższe wywody należy przyjąć, że językowe brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy.

9.7. Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8).

Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61, oraz uchwała NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, ONSAiWSA z 2012 r., nr 2, poz. 21).

Akceptując powyższe poglądy należy zauważyć, że przyjęcie w wyniku wykładni systemowej, iż nie istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu ze względu na konstrukcję i charakter podatku dochodowego od osób prawnych, pozostaje nie tylko w sprzeczności z rezultatami wykładni językowej przepisów rangi ustawowej. Powoduje także niekorzystne skutki dla podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji należy uznać ten sposób wykładni przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. za niedopuszczalny.

9.8. Argumentacja, która wskazywała na konieczność przyjęcia odmiennego stanowiska, opierała się ponadto na założeniu, że doliczanie nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej powoduje, niezgodne z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego jest pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody. Wskazywano, że w skrajnych przypadkach operacje takie mogą w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie podejmującym uchwałę nie podziela poglądu o konieczności korygowania dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy w związku z dokonanymi wypłatami premii i nagród dla pracowników.

Przede wszystkim bowiem nie można z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, tak jak wpłaty czy kredyty może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast tego, czy wydatek z omawianego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów, musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby przyznać rację poglądowi przeciwnemu, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady (nie byłyby kosztem np. odpisy amortyzacyjne). Podobnie należałoby traktować zakup z tego źródła surowców do produkcji czy towarów handlowych.

Ponadto, co istotne, dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest postrzegany (ustalany) w ramach danego roku podatkowego. W okresie następnym po danym roku podatkowym nie mamy już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku. Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i trudno byłoby przyjąć, że podatnik nie mógłby nią dysponować w sposób swobodny w następnym roku podatkowym. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego.

9.9. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149, oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77).

Skoro pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, to wypłacone im w nagrodę z tego zysku wynagrodzenie jest ekonomicznie elementem kosztu wypracowania tego zysku. Prawo podatkowe nie stawia natomiast expresis verbis żadnych przeszkód, aby tego rodzaju wypłata stanowiła koszt uzyskania przychodów w ujęciu prawnopodatkowym.

10. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora.

Z uwagi na zajęte w niniejszej uchwale stanowisko, nie zaakceptowano tezy zaproponowanej przez Prokuratora Prokuratury Generalnej. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu o tym, że źródło wypłaty nagród i premii (z dochodu po opodatkowaniu) ma decydujące znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji poniesionych wydatków. Jak już podkreślono powyżej, nie wynika to z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też z innych przepisów.

Ponadto podzielając w pełni zastrzeżenia Prokuratora co do możliwości stosowania wykładni a contrario w prawie podatkowym zauważyć należy, że w analizowanym przypadku stanowi ona jedynie uzupełniającą argumentację na poparcie tezy wynikającej z niniejszej uchwały.

11. Konkluzja.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.