Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 355/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 435/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Małgorzaty R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4.600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r. I SA/Wr 435/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu skargi Małgorzaty R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2004 r. (...) - uchylił zaskarżoną decyzję, zasądzając na rzecz skarżącej od organu odwoławczego kwotę 2.615 zł i orzekając, że decyzja ta nie podlega wykonaniu.

2. Uzasadniając wyrok podano, że "zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. częściowo zmienił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 października 2003 r. (...) w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 i określił ten podatek w kwocie 155.574,80 zł". Stwierdzono, że organ I instancji, badając złożone w toku postępowania oświadczenia strony o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach oraz przedstawione przez stronę dokumenty, ustalił, że strona na pokrycie poniesionych w 2001 r. wydatków w łącznej kwocie 537.202 zł posiadała dochód na łączną kwotę 238.266 zł /dochód z pracy - 1.709 zł, dochód z działalności gospodarczej - 26.886 zł, kredyt bankowy - 229.671 zł/. Wobec tego organ I instancji uznał, że kwota 278.936 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f./ ustalił 75 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 209.202 zł.

3. Odwołując się od decyzji organu I instancji Małgorzata R. zarzuciła, że przeprowadzone w dniu 15 kwietnia 2003 r. przesłuchanie świadków było dokonane sprzecznie z prawem i nie może stanowić dowodu w sprawie. Strona nieobecna przy przesłuchaniu była pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom. Przeprowadzone ponownie przesłuchanie świadków w obecności pełnomocnika jest - zdaniem strony- dowodem potwierdzającym istnienie umów darowizn i pożyczek, a tym samym posiadanie źródła przychodów na pokrycie wydatków roku 2001.

4. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że podatniczka, przed zakupem nieruchomości w dniu 21 kwietnia 2001 r., uzyskała dochód za okres od stycznia do marca 2001 r. jedynie z wynagrodzenia za pracę w wysokości 1.709 zł. Na pokrycie poniesionego wydatku na zakup nieruchomości w kwocie 505.683 zł strona wykazała posiadanie środków pieniężnych pochodzących z pożyczek i darowizn w łącznej kwocie 67.200 zł i 100.000 DEM /tj. 227.000 zł/ oraz fakt uzyskania kredytu bankowego w kwocie 229,671 zł. W toku postępowania ustalono, że umowa pożyczki 100.000 DEM w istocie nie miała miejsca. Strona, składając ponownie oświadczenie o źródłach dochodów, przedstawiła nowe dowody w postaci umów pożyczek i darowizn na kwotę zbliżoną do kwoty brakującej na pokrycie wydatku. Takie działanie strony podważa - zdaniem organu odwoławczego - wiarygodność przedstawionych umów, tym bardziej, że nieprawdopodobnym jest, aby w dniu składania pierwszych umów mogła pominąć inne umowy pożyczki i darowizn na kwotę około 200.000 zł. Wobec tego organ uznał te umowy za sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne, gdyż naruszenie art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, tj. nieobecności strony przy pierwszym przesłuchaniu świadków w dniu 17 kwietnia 2003 r., zostało przez organ prowadzący postępowanie naprawione przez ponowne ich przesłuchanie w obecności pełnomocnika strony. Natomiast same zeznania organ II instancji uznał za niewiarygodne i nie potwierdzające tezy podatniczki. W szczególności wskazał na zeznania Marioli i Juliana R. - teściów strony, z których wynika, iż nie mogli oni przekazać stronie i jej mężowi łącznie kwoty 72.000 zł, bowiem taka kwota przewyższała kwotę uzyskaną ze sprzedaży ich mieszkania /po spłaceniu zadłużenia w Spółdzielni/. Świadkowie ci uzyskali ze sprzedaży mieszkania kwotę 65.870 zł, a według oświadczenia Juliana R. z dnia 14 maja 2001 r. otrzymaną ze sprzedaży kwotę 37.870 zł przeznaczył on na budowę domu i jego wykończenia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że występuje sprzeczność pomiędzy twierdzeniem, iż źródłem pokrycia wydatków była darowizna otrzymana od teściów, a faktem, iż zakupione przez podatniczkę mieszkanie stanowi majątek odrębny. Z tych samych względów nie uznano za wiarygodne twierdzenia, że zakup mieszkania sfinansowany był także z majątku męża podatniczki. Ponadto, składając oświadczenie o zgromadzonych zasobach finansowych, strona w ogóle nie wykazała jakiegokolwiek dochodu męża. Wiarygodność przedłożonych umów pożyczek - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - podważa fakt, że nie uiszczono od nich należnej opłaty skarbowej. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony, że zestawienie dotyczące kwot darowizn i pożyczek jest sprzeczne z materiałem dowodowym na skutek pominięcia niektórych kwot wynikających z zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że pominięte umowy organ I instancji uznał za niewiarygodne, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ustosunkowując się natomiast do podnoszonej okoliczności, że kwoty wynikające z umów darowizn bądź pożyczek przekazywane były w ratach, organ II instancji stwierdził, iż przy pierwszym przesłuchaniu o takim fakcie świadkowie nie informowali przesłuchujących.

Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezasadnie zostały przyjęte przez organ I instancji kwoty dotyczące przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 26.886 zł oraz wydatki na spłatę kredytu. Do dnia zakupu nieruchomości strona nie uzyskała żadnych dochodów z działalności gospodarczej, gdyż działalność tę rozpoczęła dopiero dnia 21 marca 2001 r., natomiast kredyt strona zamierzała spłacać po dniu zakupu nieruchomości. Wobec tego zabrakło pokrycia na kwotę 207.433 zł w ujawnionych źródłach dochodu i od tej kwoty został ustalony podatek.

5. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do WSA we Wrocławiu, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: /a/ art. 210 par. 1 pkt 6 o.p., przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia, których umów darowizn i pożyczek nie uznano po stronie przychodów oraz z jakich powodów; /2/ art. 180, art. 187, art. 191 o.p., przez odrzucenie jako dowodów w sprawie niektórych pisemnych umów darowizn i pożyczek oraz korespondujących z nimi zeznań świadków, a także niewyjaśnianie jakie dochody osiągał mąż strony i jakie posiadał wcześniej zgromadzone zasoby; /3/ art. 190 w związku z art. 180 o.p., przez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, że świadkowie nie informowali przesłuchujących, iż przekazywanie pożyczek i darowizn odbywało się w ratach, przy czym oparto się na zeznaniach świadków uzyskanych sprzecznie z prawem.

Uzasadniając skargę podniesiono, że Urząd Skarbowy w dniu 17 kwietnia 2003 r. przesłuchał większość darczyńców i pożyczkodawców jako świadków. Jednakże przy przesłuchaniu doszło do naruszenia art. 190 o.p., gdyż nie zapewniono stronie możliwości brania udziału w przesłuchaniu. Zdaniem skarżącej, takie przesłuchane, zgodnie z art. 180 o.p., nie może stanowić dowodu w sprawie, a mimo to w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa powołała się na ten dowód, dokonując sprzecznej z prawem konfrontacji tych zeznań z prawidłowymi zeznaniami dokonanymi w obecności strony w dniu 9 września 2003 r. Na tej podstawie organ uznał, że świadkowie w pierwszym zeznaniu nie informowali o przekazywaniu pieniędzy w ratach. Zakwestionowano też dokonaną przez organ odwoławczy ocenę wiarygodności zeznań świadków, wskazując, że występujące w nich nieścisłości są skutkiem niepamięci i upływu czasu, co wyraźnie potwierdzili przesłuchiwani świadkowie.

6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i wskazując, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż należało przyjąć jako dowody te umowy, które wykazała skarżąca w złożonym w dniu 31 sierpnia 2001 r. zeznaniu o poniesionych wydatkach i źródłach przychodów.

7. Rozpatrując skargę, WSA we Wrocławiu podał, powołując się na art. 122 o.p., że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii sfinansowania wydatków w części z majątku małżonka podatniczki i z majątku wspólnego. Wprawdzie okoliczność tę podatniczka podniosła dopiero na etapie odwołania, jednakże w postępowaniu podatkowym - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności /art. 127 o.p./ - organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Stwierdzono, że nie jest słuszny pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż dokonanie wydatku na majątek odrębny podatnika wyklucza sfinansowanie tego wydatku z majątku wspólnego lub z majątku drugiego małżonka. Art. 45 par. 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm.; dalej: Krio/ wyraźnie przewiduje, że możliwe jest czynienie nakładów z majątku wspólnego na majątek odrębny. Czynienie przysporzeń i przekazywanie środków pomiędzy odrębnymi majątkami małżonków, jak też pomiędzy majątkiem wspólnym małżonków, a ich majątkami odrębnymi, jest dopuszczalne na takich samych zasadach, jakie odnoszą się do obrotu pomiędzy majątkami innych, dowolnych osób. Przedwczesne zatem uznały organy podatkowe, że nie było dopuszczalne takie źródło finansowania wydatków skarżącej. W celu ustalenia, czy takie fakty miały miejsce organy były zobowiązane do przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. Obowiązek ten jednak nie został dotychczas wykonany. WSA w związku z tym stwierdził, że organ administracyjny naruszył przepisy o postępowaniu administracyjnym w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Zgodnie więc z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./ zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od wyżej wskazanych przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji WSA we Wrocławiu stwierdził, że pozostałe zarzuty skargi nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego /stosownie do art. 191 o.p./, a w szczególności prawidłowo oceniły wiarygodność umów przedstawionych przez podatniczkę. Organy podatkowe w sposób logiczny wykazały przyczyny, które nie pozwoliły na danie wiary części tych umów. Jednocześnie organy wskazały, że chodzi o umowy przedłożone przy składaniu ponownego oświadczenia o źródłach sfinansowania wydatków. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne z art. 191 o.p. wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. Ponieważ - zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, nie można twierdzić, iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. Przede wszystkim bowiem ocena dokonana przez organy jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie można bowiem bez zastrzeżeń przyjąć twierdzeń skarżącej, że przy składaniu pierwszego oświadczenia posiadała także umowy zakwestionowane przez organ. Skarżąca, przedstawiając w tym momencie wszystkie posiadane umowy, tworzyłaby dla siebie znacznie korzystniejszą sytuację proceduralną, aniżeli wtedy, gdy części z tych umów nie ujawniła. Twierdzenie skarżącej, że części umów nie ujawniła w tym momencie pozostaje w sprzeczności z jej własnym dobrze rozumianym interesem. W związku z tym zasadnie organy uznały, że skarżąca przy składaniu pierwszego oświadczenia o źródłach dochodu nie posiadała zakwestionowanych umów, a tym samym, iż umowy te zostały sporządzone dopiero w toku postępowania podatkowego. Ocena dokonana przez organy podatkowe nie budzi żadnych zastrzeżeń.

Zdaniem WSA, nie są także zasadne zarzuty dotyczące posłużenia się przez organy zeznaniami świadków przesłuchanych bez obecności podatnika. Wprawdzie niewątpliwie przesłuchanie świadków bez zawiadomienia strony stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu, jednakże takie uchybienie nie czyni przesłuchania "niebyłymi". Podnoszone przez skarżącą uchybienie należałoby wziąć pod uwagę jedynie wówczas, gdyby miało ono wpływ na wynik sprawy lub gdyby prowadziło do pozbawienia strony udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie taki skutek nie nastąpił, ponieważ w wyniku ponownego przesłuchania strona miała pełną możliwość obrony swoich praw. Inną natomiast kwestią jest prawo organu do oceny wiarygodności zeznań świadków w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał, w tym również w oparciu o zeznania świadków złożone pod nieobecność strony skarżącej. Organ, oceniając wiarygodność dowodów, nie może pominąć faktu, że świadkowie pod nieobecność strony składali zeznania odmiennej treści. Podkreślić przy tym należy, że porównując te zeznania organ nie poprzestał jedynie na tym porównaniu. Generalnie bowiem ocenił, że inne dowody, w tym również rachunkowe rozliczenie dochodów świadków i ich własnych wydatków, wskazuje na to, że nie mogli oni wspomagać skarżącą przy pokrywaniu jej wydatków. W tym więc znaczeniu organ odwoławczy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności zaś do dowolności tej oceny nie doprowadził fakt porównania zeznań świadków złożonych bez obecności strony z zeznaniami złożonymi przy powtórnym ich przesłuchaniu.

8. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie przepisów postępowania, które to istotnie wpłynęło na wynik sprawy: /a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w wyniku przyjęcia, iż w trakcie postępowania przed organami administracji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, podczas gdy organy administracji wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy oraz zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i oceniły go z regułami postępowania zawartymi w art. 191 o.p.; /b/ art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez orzekanie z pominięciem akt administracyjnych sprawy, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii sfinansowania wydatków w części z majątku małżonka podatnika i z majątku wspólnego, podczas gdy z zebranego materiału jednoznacznie wynika, że problem ten został uwzględniony, na jego okoliczność zostały przeprowadzone zostały dowody, a wnioski i motywy działania organu szeroko wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji; /2/ naruszenie prawa materialnego, tj. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, iż organy podatkowe w skutek naruszenia reguł postępowania przedwcześnie ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów. Powołując wymienione wyżej podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, a także zasądzenie od Małgorzaty R. na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną podkreślono, że zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest niewłaściwe i nieuzasadnione, albowiem organ I i II instancji wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy, trafnie ocenił materiał dowodowy i w konsekwencji do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosował normy prawa materialnego. Zaakcentowano, że w uzasadnianiu decyzji obu instancji w sposób pełny wyjaśniono, dlaczego nie dano wiary oświadczeniom podatnika dotyczącym finansowania zakupu transakcji z majątku odrębnego małżonka podatnika. Organ zwrócił uwagę, że nieruchomość stanowi majątek odrębny podatnika. Oceniając zatem materiał dowodowy w aspekcie doświadczenia życiowego i zasad logiki, trafnie organ wskazał na elementy zeznań świadków - rodziców Waldemara R., którzy poczynili darowiznę na rzecz podatnika sporej kwoty pieniężnej, mimo wiedzy, że nieruchomość nie będzie stanowiła współwłasności ich syna. Według twierdzeń podatnika, Waldemar R. ze swojego majątku odrębnego i wspólnego przekazał rzekomo kwotę 54.000 zł, która pochodziła z umów darowizny i pożyczki zawartych w dniu: 25.02.2001 r. z Anną K., 5.03.2001 r. z Anną K., 15.03.2001 r. z Julianem R., 15.03.2001 r. z Mariolą R., 30.03.2001 r. z Mariolą R., 30.03.2001 r. z Julianem R., których beneficjentem był właśnie Waldemar R. Zwrócono uwagę, że stosownie do art. 33 pkt 2 Krio do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Zdaniem strony nowszej skargę kasacyjną, nie budzi wątpliwości, że pieniądze pochodzące z darowizn stanowiły odrębny majątek męża podatnika. Umowy pożyczki, zarówno tych których beneficjentem był podatnik oraz małżonek podatnika, zasadniczo stanowią zobowiązana wchodzące w skład majątku wspólnego, chyba że małżonek nie wyraził zgody na zaciągnięcie zobowiązana lub służą one finansowaniu majątku odrębnego jednego z małżonków /art. 41 par. 1 Krio/. Podatnik wskazywał zatem przed organem I i II instancji okoliczność finansowania zakupu nieruchomości z majątku odrębnego i wspólnego oraz wskazał konkretne kwoty jakie zostały przesunięte z majątku odrębnego i wspólnego, a które zostały uzyskane z kwestionowanych umów. Podkreślono, że organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu i możliwość składnia oświadczeń co do stanu majątkowego. Podatnik wskazywał jedynie kwoty przekazane z majątku odrębnego pochodzące z umów darowizn i pożyczki, których beneficjentem był mąż. Stąd też wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że okoliczność finansowania zakupu nieruchomości z majątku odrębnego małżonka i majątku wspólnego nie została wyjaśniona, są w pełni chybione. Ponadto, organ podatkowy uwzględnił wysokość dochodów małżonka podatnika przed zawarciem małżeństwa - w 2000 roku w wysokości 1.799,01 zł oraz w 2001 r. w wysokości 7.043,27 zł, co świadczy, że majątek małżonka podatnika był brany pod uwagę.

Zaakcentowano, że analiza dotychczasowego dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego jednoznacznie wskazuje na prawidłowość postępowania organów podatkowych w tym zakresie. Organy o okolicznościach wskazywanych przez Sąd wiedziały, co więcej były one przedmiotem postępowania dowodowego - podatnik składał bowiem oświadczenia o wysokości majątku i wskazywał umowy zawarte przez małżonka jako źródło finansowania transakcji z jego majątku odrębnego. Innych kwot pochodzących z majątku odrębnego wspólnego podatnik nie wykazywał, mimo że organ tu wykazywał inicjatywę i wzywał podatnika do składania wyjaśnień w trybie art. 155 par. 1 o.p. Podatnik nie dostarczał żadnych argumentów na poparcie swoich tez, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Uzyskane w toku postępowania dowody świadczące o źródłach dochodów poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń podatnika.

Zwrócono uwagę, że z oceną dowodów, pełnością przeprowadzenia postępowania dowodowego zgadza się także WSA we Wrocławiu, co wynika z drugiej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy nie podzielono stanowiska Sądu, jakoby organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i naruszyły art. 122 o.p., skoro i organ I, jaki i drugiej instancji badał wydatki poniesione z majątku wspólnego i odrębnego. Tym samym Sąd naruszył art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz 133 p.p.s.a., bowiem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ uwzględnił okoliczność ponoszenia wydatków na zakup nieruchomości z majątku odrębnego małżonka podatnika oraz majątku wspólnego.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wyrażono pogląd, że uchybienia w postępowaniu Sądu doprowadziły w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Nawiązując do sformułowanego zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i 191 o.p. oraz art. 133 par. 1 p.p.s.a., należy podzielić ocenę strony wnoszącej skargę kasacyjną, kwestionującej stanowisko Sądu, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakoby organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy odnośnie finansowania wydatków w części z majątku małżonka podatniczki i z majątku wspólnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wyjaśniały kwestię sfinansowania wydatków w części z majątku małżonka podatnika i z majątku wspólnego, zaś wnioski i motywy działania zostały podane w uzasadnieniu decyzji. W decyzji organu odwoławczego stwierdzono między innymi, że "tym samym nie zasadny jest zarzut, iż strona zakupiła nieruchomość z pieniędzy będących jej majątkiem osobistym, a także pieniędzy stanowiących majątek wspólny małżonków oraz męża sprzed ślubu".

Jest faktem, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do tej oceny, dodatkowo bezpodstawnie stwierdzając /takiego stwierdzenia nie ma bowiem w zaskarżonej decyzji/, że w zaskarżonej decyzji wyrażono pogląd, "iż dokonanie wydatku na majątek odrębny podatnika wyklucza sfinansowanie tego wydatku z majątku wspólnego lub z majątku drugiego małżonka". Nie dokonując powyższej oceny, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził ponadto pogląd, że "przedwcześnie zatem uznały organy, że nie było dopuszczalne takie źródło finansowania wydatków skarżącej, (...) zaś w celu ustalenia, czy takie fakty miały miejsce organy były zobowiązane do przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego".

Należy zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, że istnieje tu pewna sprzeczność w wywodach WSA we Wrocławiu. Z jednej strony, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo oceniły zawarte przez podatnika i jego małżonka umowy, z których wynikają nie tylko fikcyjne darowizny i pożyczki, ale świadczą o przesunięciach pomiędzy majątkami odrębnymi małżonków oraz majątkiem wspólnym, z drugiej zaś strony wskazuje, iż w postępowaniu dowodowym umknęła organom podatkowym okoliczność wydatków poniesionych z majątku odrębnego małżonka podatnika oraz majątku wspólnego. Rację ma strona wnosząca skargę kasacyjną, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył właśnie tego faktu, iż przez ocenę dowodową umów darowizny i pożyczki oceniono także przesunięcia majątkowe pomiędzy małżonkami. Skoro Małgorzata R. wskazywała, że z majątku odrębnego i wspólnego przesunięto kwoty otrzymane rzekomo z zawartych umów pożyczki i darowizny, to uznanie tych umów za fikcyjne, musi zgodnie z zasadami logiki pociągać za sobą fikcyjność przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem wspólnym i odrębnym małżonków.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że nie może on być rozpoznawany, ponieważ czynią to przedwczesnym powyższe stwierdzone naruszenia przepisów procesowych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, przed dokonaniem powyższej oceny, w pierwszej kolejności winien wziąć jednak z urzędu pod uwagę poprawność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2004 r., (...), w świetle art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" o.p. /por. np. wyrok NSA z dnia 5 października 2000 r., III SA 2244/99 - Lex nr 47084/.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.