Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 979/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzibą w Belgii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2032/13 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w Belgii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr IPPP3/443-41/13-2/LK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2032/13, po rozpatrzeniu skargi E. z siedzibą w Belgii (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że jest dla potrzeb podatku VAT (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych), spółką zarejestrowaną w Belgii oraz w Polsce. Przedmiotem jej działalności jest pełnienie funkcji centralnego, międzynarodowego depozytariusza papierów wartościowych, świadczącego usługi międzynarodowego rozliczania transakcji dotyczących krajowych oraz międzynarodowych obligacji, akcji oraz jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, a także usług powiązanych z powyższymi. Ze względu na charakter świadczonych usług Skarżąca posiada status banku w Belgii i prowadzi rachunki pieniężne oraz rachunki papierów wartościowych dla swoich klientów. Spółka podjęła decyzję o utworzeniu w Polsce oddziału, będącego drugim (poza Belgią) centrum operacyjnym Spółki. Celem utworzenia oddziału jest stworzenie dodatkowych zasobów dla skutecznego wsparcia usług świadczonych przez centralę na rzecz jej klientów. W szczególności, planowane jest, że oddział będzie odpowiedzialny za wsparcie Spółki w następujących obszarach: akceptacja nowych emisji; usługi dotyczące dochodów; usługi gotówkowe; przetwarzanie transakcji; działania biznesowe; instrumenty kapitałowe; operacje rozliczeniowe; opodatkowanie; [...]

Wyjaśniono dalej we wniosku, że podstawowa siedziba działalności gospodarczej Spółki pozostanie w Belgii. Umowy handlowe z klientami Skarżącej, dotyczące sprzedaży usług są (i nadal będą) negocjowane i zawierane tylko przez centralę, niezależnie od tego czy klient jest polskim czy zagranicznym podmiotem. Pracownicy oddziału natomiast (podobnie jak pracownicy odpowiednich komórek w Belgii) nie będą zaangażowani w działania marketingowe, sprzedaż, czy też negocjowanie usług Spółki, ani w inne czynności związane z zawieraniem umów na sprzedaż usług Spółki na rzecz jej klientów. Rachunki papierów wartościowych pozostaną w Belgii i będą podlegać belgijskiemu prawu. Skarżąca (tak jak to robi obecnie) wystawiać będzie klientom faktury za wykonane usługi ze wskazaniem swojego belgijskiego numeru VAT. Będzie również wykazywać te transakcje w deklaracjach VAT składanych w Belgii (faktury będą wystawiane zgodnie z regulacjami belgijskimi). Skarżąca podała również, że usługi świadczone przez Spółkę są na podstawie prawa belgijskiego, częściowo zwolnione, a częściowo opodatkowane podatkiem VAT. Dla celu wykonywanych czynności oddział w sposób ciągły będzie nabywał różnego rodzaju usługi, zarówno od dostawców polskich (np. najem powierzchni biurowej, usługi telekomunikacyjne, itp.) jak i świadczeniodawców zagranicznych. Oddział może także nabywać towary w Polsce oraz zza granicy (zarówno w ramach importu towarów jak i wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przez oddział w Polsce, związanych z czynnościami dokonywanymi przez centralę Spółki, jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej (o ile czynności te dają prawo do obniżenia podatku należnego)?;

2) czy w celu ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego (prawa do odliczenia), w stosunku do czynności dokonywanych przez centralę Spółki (jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej) powinny być brane pod uwagę przepisy belgijskie, określające czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. odpowiednie przepisy obowiązujące w Belgii, dotyczące opodatkowania bądź zwolnienia z podatku od wartości dodanej usług świadczonych przez centralę Spółki)?

Zdaniem Skarżącej, jest ona uprawniona do odliczenia VAT od zakupów ponoszonych przez oddział w Polsce w związku z czynnościami wykonywanymi przez spółkę, jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odnośnie pytania drugiego Spółka wskazała natomiast, że w stosunku do czynności dokonywanych przez nią (jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej), w celu określenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, powinny być brane pod uwagę belgijskie przepisy, określające czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, tj. odpowiednie przepisy obowiązujące w Belgii, dotyczące opodatkowania lub zwolnienia z podatku od wartości dodanej. Skarżąca wskazała, że zasada neutralności będzie jej zdaniem prawidłowo realizowana jedynie wówczas, jeżeli prawo do odliczenia VAT będzie przysługiwało podatnikowi od tych zakupów, które są powiązane z działalnością tego podatnika, która faktycznie podlega opodatkowaniu VAT. Wyjaśniła, mając na uwadze art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"), że skoro oddział będzie nabywał towary i usługi w Polsce, dla celów świadczenia usług przez Spółkę, jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia polskiego VAT będzie przysługiwało Spółce jedynie w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze świadczeniami Spółki podlegającymi opodatkowaniu belgijskim podatkiem od wartości dodanej, zgodnie z prawem i zasadami obowiązującym w Belgii. Odmienne podejście mogłoby doprowadzić, zdaniem Skarżącej, do wystąpienia niepożądanych konsekwencji naruszających neutralność podatku VAT, tj. do podwójnego opodatkowania VAT pewnych czynności (jeżeli w Polsce odmówiono by prawa do odliczenia VAT od zakupów, które są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej w Belgii) lub braku opodatkowania VAT czynności (jeżeli w Polsce przyznano by prawo do odliczenia VAT od zakupów, które są związane z czynnościami zwolnionymi z podatku od wartości dodanej w Belgii).

Spółka zwróciła również uwagę, że co do zasady (mając na uwadze jej podstawową działalność oraz cel utworzenia oddziału) wypełnia wymogi do ubiegania się o zwrot VAT w oparciu o przepisy art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, przedstawione we wniosku o interpretację, stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Ponadto, jak zauważył organ, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej. Potwierdza to również, według Ministra Finansów, regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1477, ze zm., dalej również jako: "u.s.d.g"), zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Organ podatkowy wskazał również na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z których wynika, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług opodatkowanych w Polsce w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych w Polsce w kwocie wynikającej w odpowiednio złożonej deklaracji podatkowej VAT, bowiem jest ona podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) i dokonuje w Polsce zakupów jak również wykonuje czynności opodatkowane z tytułu, których podatek jest należny. Tym samym Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług na terytorium Polski w związku z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju, a nie jak wskazuje Skarżąca w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu belgijskim podatkiem od wartości dodanej. Skarżąca nie będzie miała w ocenie organu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez oddział w Polsce, związanych z czynnościami dokonywanymi przez centralę Spółki, jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej.

Minister Finansów analizując też przepisy art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 1a ustawy o VAT stwierdził, że Spółka nie spełnia przesłanek warunkujących zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, bowiem dokonuje na terytorium Polski dostawy towarów tj. sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy oraz jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT tym samym nie ma prawa do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

W zakresie natomiast pytania drugiego, dotyczącego ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego (prawa do odliczenia), w stosunku do czynności dokonywanych przez centralę Spółki (jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej), Minister Finansów wskazał, że art. 90 ust. 1, 2, 3 i 10 ustawy o VAT odnoszą się do podmiotów, które w związku z wykonywanymi czynnościami na terytorium Polski dokonują odliczenia podatku naliczonego, tym samym nie mają one zastosowania dla podatnika będącego podmiotem podatku od wartości dodanej w Belgii. W związku z tym dla ustalenia współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Skarżąca winna wziąć pod uwagę jedynie takie czynności, od których podatek jest należny na terytorium Polski.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten podzielił, co do zasady stanowisko Skarżącej, zawarte we wniosku o interpretację, aczkolwiek nie wszystkie tezy zawarte w jej stanowisku uznał za zasadne. W tym przedmiocie, na tle stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącą za słuszne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów zasady niedyskryminacji i zasady neutralności w tym zasady odliczalności VAT.

W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji za niezasadne jednak uznał najpierw zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wydania interpretacji indywidualnej po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Ministra Finansów. Zdaniem WSA wydanie interpretacji oznacza jej sporządzenie w wymaganej prawem treści i formie, zaś dniem jej wydania jest dzień dokonania tej czynności wynikający z umieszczonej na piśmie zawierającym interpretację, daty. Tymczasem, jak zauważył dalej Sąd I instancji wniosek o interpretację wpłynął do właściwego organu w dniu 17 stycznia 2013 r. Tym samym

3 miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej upływał z dniem

17 kwietnia 2013 r. Interpretacja indywidualna dla Skarżącej wydana została natomiast przez Ministra Finansów w dniu 16 kwietnia 2013 r., a więc w terminie.

Za pozostające poza sporem Sąd I instancji uznał stanowisko organu interpretującego o braku możliwości skorzystania przez Skarżącą z procedury zwrotu podatku naliczonego przewidzianej dla nierezydentów w ramach realizacji zasady neutralności VAT określonej w I Dyrektywie Rady, doprecyzowanej w art. 17 VI Dyrektywy.

W tym zakresie WSA zauważył, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3 mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez, nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Sąd podzielił uwagi organu, że stosując ściśle przepisy ustawy o VAT jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (nierezydentom) Skarżąca co do zasady nie spełnia przesłanek warunkujących zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, bowiem jak wskazano spółka miała dokonywać na terytorium Polski incydentalnych dostaw towarów tj. sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy o VAT.

Sąd podniósł ponadto, że zarówno VIII, jak i XIII Dyrektywa wymagają, aby podatnik występujący o zwrot podatku nie był zobowiązany do rozliczania VAT w kraju zwrotu na zasadach ogólnych, czyli poprzez rejestrację dla potrzeb VAT. Innymi słowy, podatnik ubiegający się o zwrot nie może wykonywać usług ani dostarczać towarów na terytorium kraju zwrotu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd I instancji ocenił, że organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej pominął dwie istotne okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o jej wydanie.

Po pierwsze, jak zauważył Sąd, Spółka w sposób szczególny podkreślała, że nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym i jako oddział podatnika podatku VAT z siedzibą w Belgi dokonuje w kraju czynności opodatkowanych sporadycznie. Wskazywała, iż mogą się zdarzać sytuacje, w których wykazywać będzie wyłącznie wysokość podatku naliczonego do przeniesienia. W tym zakresie upatrywała potencjalnej możliwości skorzystania z analogicznej procedury zwrotu podatku naliczonego przysługującej nierezydentom.

Drugą okolicznością, zdaniem WSA, nieocenianą przez organ było to, że jak wyjaśniono we wniosku zadaniem oddziału Spółki było wyłącznie nadzorowanie automatycznych procesów technicznych operacji lub analiza ewentualnych błędów systemowych lub proceduralnych - związanych z działalnością gospodarczą realizowaną przez Spółkę z siedzibą w Belgi. We wniosku w tej kwestii podkreślono, że umowy z klientami będą zawierane wyłącznie pomiędzy centralą w Belgii,

a klientami. Nie będzie umów pomiędzy oddziałem, a którymkolwiek z klientów, umowy te wciąż będą podlegać prawu belgijskiemu. Będzie jednak jasno uregulowane, że pewne czynności operacyjne mogą być wykonywane przez oddział, co nie zmieni charakteru prawnego rachunku klienta ani jego lokalizacji. Rachunki klientów będą otwierane i prowadzone wyłącznie przez Spółkę w Belgii, a dział handlowy nie będzie obecny w Polsce, a funkcje zarządzania relacjami handlowymi pozostaną w centrali. W związku z tym odpowiedzialność i ostateczna moc decyzyjna w zakresie ustalania polityki, procedur operacyjnych i procesów, które mogą lub mogłyby prowadzić do obciążenia lub uznania jakiegokolwiek rachunku klienta pozostaną w centrali. Odpowiedzialność i zobowiązania za ewentualne błędy przy uznawaniu lub obciążaniu rachunków klientów będą wyłącznie po stronie centrali w Belgii. Rachunki gotówkowe klientów będą utrzymywane i prowadzone na poziomie Centrali. Oddział nie będzie przyjmował depozytów ani utrzymywał żadnych rachunków pieniężnych należących do klientów. Rachunki w bankach korespondentach pozostaną utrzymane w imieniu Spółki (nie oddziału). Tak więc wszystkie przelewy elektroniczne będą zlecane przy użyciu rachunków i adresów SWIFT centrali w Belgii. Numery kont i identyfikacja klienta będą również prowadzone wyłącznie przez centralę. Opłaty skalkulowane przez Spółkę i naliczane klientom określane są na podstawie ilości transakcji lub całkowitej wartości papierów wartościowych na rachunkach prowadzonych przez centralę i obowiązującej, odpowiedniej stawki lub stałej opłaty (np. za każdy rachunek utrzymywany przez klienta).

W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych Sąd doszedł do przekonania, że Minister Finansów nie odnosząc się do możliwości skorzystania przez podatnika ze specjalnego trybu odzyskania podatku naliczonego określonego w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT nie udzielił pełnej odpowiedzi na pierwsze z pytań Skarżącej dotyczące możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez oddział w Polsce związanych z czynnościami dokonywanymi przez centralę Spółki jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej (o ile czynności te dają prawo do obniżenia podatku należnego). Sąd podniósł bowiem, że skoro Skarżąca była podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski, prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie poza terytorium kraju w Belgii (w tym zakresie wskazać należy na charakter działalności prowadzonej w oddziale jako czynności wewnątrzzakładowych i dla jej celów nabywała w Polsce towary lub usługi, w zw. z czym wystąpił z tego tytułu podatek naliczony, to właśnie przepis art. 87 ust. 5 ustawy o VAT dawał jej prawo do domagania się zwrotu tego podatku.

WSA odnotował dalej, że podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych zawarto w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 2006/112"), natomiast w jej art. 169 zobowiązano państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) art. 169, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu przepis art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 rozszerza zakres prawa do odliczenia na zakupy wykorzystywane do transakcji związanych z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą podatnika (art. 9 ust. 1 akapit 2) i czynnościami dokonywanymi poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których podlegałby odliczeniu, gdyby zostały dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. W rozumieniu Dyrektywy 2006/112, każde państwo członkowskie powinno traktować jako podatnika każdy podmiot gospodarczy, niezależnie od miejsca siedziby, rejestracji na potrzeby VAT, czy miejsca prowadzenia działalności. W świetle fundamentalnej zasady neutralności VAT, podatek naliczony nie powinien obciążać podatników, niezależnie od tego, czy zakupy są dokonywane w tym samym kraju, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, czy nie (por. K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, LRX 2008, str. 751). Dlatego w świetle regulacji przepisu art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 niedopuszczalne jest - w ocenie Sądu - stworzenie sytuacji, w której podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej będzie stanowił dla niego obciążenie finansowe. Analizując ww. regulacje Dyrektywy 2006/112, w ramach wspólnotowego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności, czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli podatek naliczony i należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podstawą odzyskania podatku naliczonego jest art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, co do możliwości proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad prawa belgijskiego w stosunku do podatku naliczonego występującego w oddziale skarżącej. W tym zakresie Sąd zgodził się z Ministrem Finansów. WSA nie miał wątpliwości, że przepisy art. 90 ust. 1, 2, 3 i 10 ustawy o VAT odnoszą się do podmiotów, które w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski dokonują odliczenia podatku naliczonego, tym samym nie mają one zastosowania dla podatnika będącego podmiotem podatku od wartości dodanej w Belgii.

W związku z tym dla ustalenia współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT Skarżąca (w sytuacji wykazywania sprzedaży na terenie kraju) winna wziąć pod uwagę jedynie takie czynności, od których podatek jest należny na terytorium Polski.

WSA przyjął brak podstaw do zastosowania przy odliczeniu podatku naliczonego proporcji uwzględniającej wszystkie elementy rozliczenia podatku występujące u podmiotów mających centralę w jednym państwie członkowskim oraz oddziały w innych państwach członkowskich. Sąd uznał jednakże, że w świetle opisanych we wniosku przez Skarżącą okoliczności może wystąpić sytuacja, w której ze względu na brak możliwości zastosowania przepisów dotyczących zwrotu podatku naliczonego nierezydentom na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz.1801 ze zm.), które dokonało implementacji Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. Urz. UE L z 2008 r. nr 44/11, dalej: "Dyrektywa 2008/9"), określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidzianego w art. 170 Dyrektywy 2006/112, w której wobec braku wystąpienia u podatnika VAT w jego oddziale w Polsce sprzedaży opodatkowanej (wykazanego podatku należnego), Skarżącą będzie mogła skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 87 ust. 5 ustawy o VAT od zakupów dokonanych przez oddział w Polsce, związanych z czynnościami dokonywanymi przez centralę Spółki, jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej (o ile czynności te dają prawo do obniżenia podatku należnego).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła:

I. w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu go za podstawę prawną dla odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych przez skarżącą, związanych z czynnościami wykonywanymi przez centralę Spółki;

- art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez oddział spółki w Polsce, związanych z czynnościami wykonywanymi przez centralę Spółki, jako belgijskiego podatnika VAT, jedynie w sytuacji, gdy w polskiej deklaracji spółki występuje wyłącznie podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi w imieniu i na rzecz spółki, jako podatnika podatku VAT zarejestrowanego w Polsce;

- art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dla ustalenia współczynnika proporcji, Spółka winna wziąć pod uwagę jedynie takie czynności, od których podatek jest należny na terytorium Polski;

- art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz art. 89 ust. 1a i 1b ustawy o VAT w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieuzasadnione różnicowanie sytuacji Spółki oraz podatników podatku od wartości dodanej ubiegających się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług w oparciu o zasady wyrażone w art. 89 ustawy o VAT, a w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady równości;

- art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, dalej "TWE") oraz art. 6 Dyrektywy 2008/9, określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie Członkowskim - poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do innych podatników podatku od wartości dodanej, niezarejestrowanych na VAT w Polsce, prowadzących działalność podobną do spółki.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na wykroczeniu poza zakres przedmiotowy skargi i wyrokowaniu w sprawie nie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, a w konsekwencji oparciu rozstrzygnięcia na przepisach, których zastosowanie nie było objęte zakresem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. w oparciu o art. 87 ust. 5;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność, uzasadnienia wyroku, polegającą z jednej strony na uwzględnieniu skargi Spółki i uznaniu zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przez organ zasady niedyskryminacji i zasady neutralności (w tym zasady odliczalności VAT), z drugiej zaś strony odmówieniu prawa do odliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym występuje podatek należny (w tym sprzedaż opodatkowana VAT w Polsce.);

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak merytorycznego uzasadnienia, dlaczego zdaniem Sądu, sytuacja Spółki na tyle różni się od sytuacji podmiotów niezarejestrowanych na VAT w Polsce, iż należy odmiennie traktować te podmioty w kontekście prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne sprawy, przez Sąd drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła Sądowi I instancji wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Należy przy tym podkreślić, że wniesioną skargą kasacyjną Spółka zakwestionowała korzystne dla siebie orzeczenie, wywodząc, że błędnym jest w jej ocenie stanowisko Sądu I instancji, iż jeżeli Skarżąca w okresowej deklaracji VAT składanej do polskiego urzędu skarbowego nie wykaże w ogóle podatku należnego, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością Spółki w Belgii na podstawie art. 87 ust. 5 w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a w sytuacji, gdy Skarżąca wykaże podatek należny, nie będzie jej takie prawo przysługiwało.

Weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną, jednocześnie korygując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym wyrażoną w nim ocenę prawną oraz zawarte tam wskazania co do dalszego postępowania (zob. np. wyroki NSA z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, wyrok z 6 czerwca 2019 r., I FSK 773/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma wydany przez TSUE w dniu 21 czerwca 2016 r. wyrok w sprawie C-393/15. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że ustanowiony w Dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istota sprawy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych przez Oddział Spółki w Polsce, związanych z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Centralę Spółki w Belgii oraz jego zakres tj. czy ów oddział powinien stosować proporcję właściwą dla własnej struktury sprzedaży w oparciu o normy obowiązujące w państwie członkowskim swojej rejestracji, czy też proporcję właściwą dla sprzedaży zakładu głównego w oparciu o normy obowiązujące w państwie członkowskim jego rejestracji, czy też jeszcze inną metodę.

W krajowym porządku prawnym zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym to przepisie w sposób ogólny ustawodawca wskazał, że "podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie towarów i usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych". Swoiste rozwinięcie powyższej zasady stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wskazujący, że nie ma znaczenia czy podatek naliczony jest związany z czynnościami podlegającymi reżimowi ustawy o VAT, czy też z czynnościami opodatkowanymi w innym państwie. Ważne jest aby te czynności, gdyby hipotetycznie były wykonywane na terenie kraju, mieściły się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołane przepisy stanowią niemal dokładne powtórzenie regulacji unijnych dotyczących omawianej materii. W art. 168 Dyrektywy 2006/112 prawodawca dodał, że prawo do odliczenia należy realizować w państwie członkowskim, w którym wykonuje się czynności opodatkowane. Z kolei w art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112 zaznaczył, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma również prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, związanego z czynnościami wykonywanymi poza terytorium danego państwa członkowskiego, jeśli tylko ich hipotetyczne świadczenie na terenie tego kraju rodziłoby powstanie takiego prawa.

W przytaczanym już orzeczeniu TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15. Trybunał stwierdził, że "Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę."

Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę (por. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 544/14, opubl. CBOSA).

Z powołanego orzeczenia wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższych uwag, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który w zaskarżonym wyroku został prawidłowo zinterpretowany. Sąd I instancji nie naruszył zatem również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 135 i art. 151 P.p.s.a., gdyż decyzje organów, jako naruszające powołany przepis prawa materialnego, zostały słusznie uchylone.

Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może również pominąć stanowiska zaprezentowanego przez TSUE w wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r. wydanym w sprawie C‑165/17.

W oparciu o przywołany powyżej wyrok TSUE stwierdzić należy, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Ustawa nie narzuca bowiem w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. także wyroki NSA: z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, opubl. CBOSA).

Przytoczone wyżej regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tych regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 15 września 2016 r. C-516/14; z 21 marca 2018 r. C-533/16). Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. Dyrektywy 2006/112. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia. Odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07). Co do zasady zakład główny i jego oddział w innym państwie członkowskim to jeden podatnik VAT. Aby było inaczej zakład musiałby ponosić ryzyko gospodarcze i tym samym prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

W konsekwencji TSUE w przytaczanym wcześnie wyroku wydanym w sprawie C‑165/17 uznał, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału. Ta zasada będzie miała także zastosowanie, gdy uprawnienie do odliczenia w państwie oddziału wynika z tego, że oddział wybrał opodatkowanie transakcji zwolnionych. Innymi słowy oddział odliczy VAT z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi zakładu głównego jeśli w państwie swojej rejestracji oddziału też byłyby to czynności opodatkowane, bez względu na to czy wynikałoby to z obowiązkowego czy też wybranego przez oddział opodatkowania tych transakcji.

TSUE wskazał, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, należy koszty ogólne poniesione przez oddział, a służące wyłącznie centrali, rozliczyć proporcją centrali, zaś koszty ogólne poniesione przez oddział i służące zarówno centrali, jak i oddziałowi, rozliczyć "zsumowaną" proporcją centrali i oddziału.

W świetle powyższych uwag, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, który w zaskarżonym wyroku został prawidłowo zinterpretowany.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydając zaskarżony wyrok Sąd I instancji wykroczył co prawda poza zakres przedmiotowy skargi i opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, jednak nie miało to wpływu na prawidłowość jego rozstrzygnięcia. Nie można zatem uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a., co Spółka podnosi w skardze kasacyjnej.

Pomimo trafności zarzutów kwestionujących prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, zarzuty te nie mogły jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, a kwestia której dotyczą podniesione zarzuty ma w rzeczywistości znaczenie poboczne dla kierunku oraz istoty rozstrzygnięcia. Na uwzględnienie nie zasługiwały w zw. z tym również pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

W ocenie składu orzekającego NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., a wyrażone w nim oceny prawne uwzględniają prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.