Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1039/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2, art. 14e,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1039/08

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik") uznał stanowisko R. Sp. z o. o. w W. (obecnie I. Sp. z o. o., zwana też dalej "Spółką"), wyrażone we wniosku z dnia 10 sierpnia 2006 r. o dokonanie interpretacji prawa podatkowego, za zgodne z prawem podatkowym. Postanowienie to zostało wydane przy następujących okolicznościach faktycznych zeprezentowanych we wniosku:

Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność finansową i inwestycyjną. Udziela pożyczek innym podmiotom oraz inwestuje w akcje i udziały oraz inne papiery wartościowe. Działalność finansowa (pożyczki) oraz inwestycyjna prowadzona jest głównie poprzez Oddział Spółki w Luksemburgu. Działalność ta prowadzona jest co do zasady wobec podmiotów powiązanych ze Spółką. W celu zapewnienia środków na działalność Spółka jest dokapitalizowywana przez wkłady pieniężne oraz niepieniężne. W zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności przez Oddział, środku finansowe uzyskane od udziałowca Spółki są alokowane do Oddziału. Środki te stanowią "kapitał" Oddziału. Oddział może też samodzielnie pożyczać fundusze. W takich wypadkach Oddział będzie samodzielnie wypłacać rynkowe odsetki od pożyczek. Oddział ma też za zadanie inwestować oraz zarządzać powstałym portfelem papierów wartościowych.

W dalszej części wniosku Spółka przedstawiła podział funkcji Centrali (w Polsce) oraz Oddziału (w Luksemburgu).

Spółka przedstawiła swoje stanowisko dotyczące zasad opodatkowania i alokowania zysków i kosztów Oddziału oraz Centrali, a także zasad ustalania tych zysków i kosztów oraz metodę wyceny wynagrodzenia Centrali za funkcje pełnione wobec Oddziału. Spółka uznała, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a oraz art. 17 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 7 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527). Zyski i koszty powinny być, według Spółki, alokowane do Centrali w oparciu o funkcje przez nią pełnione, przy czym Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji – zyski zakładu podlegają opodatkowaniu w Luksemburgu. Oddział odpowiada definicji zawartej w art. 5 punkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Według stanowiska Spółki:

1) skoro dochody (straty) Oddziału są ponoszone w związku z działalnością prowadzoną w Luksemburgu, to zgodnie z art. 7 ust. 2 Konwencji są to dochody (straty) Oddziału. Ten przychód podlega więc zwolnieniu od podatku w Polsce (art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 punkt "a" Konwencji w związku z art. 17 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa"),

2) środki uzyskane od udziałowca Spółki są alokowane na "kapitał" Oddziału, który, zgodnie z zasadami OECD, ma charakter zbliżony do kapitału zakładowego w spółce, to nie występują jakiekolwiek odsetki, które miałyby zostać zapłacone przez Oddział na rzecz Centrali z tytułu przekazanych aktywów, i które byłyby opodatkowane w Polsce,

3) w Oddziale mogą wystąpić ujemne lub dodatnie różnice kursowe (działalność Oddziału może być prowadzona w walutach obcych), a stanowią one przychód lub koszt Oddziału. To samo dotyczy różnic kursowych powstałych przy wycenie majątku Oddziału w złotych polskich dla celów przygotowania sprawozdania finansowego w Polsce,

4) kierując się funkcjami pełnionymi w ramach działalności Centrali i Oddziału, uzasadnione jest alokowanie określonej części przychodu z działalności Oddziału do przychodów Centrali. Przychód Oddziału alokowany do Centrali obejmuje przy tym faktyczny przychód odsetkowy z tytułu oprocentowania pożyczek oraz przychód z dywidend uzyskanych przez Oddział,

5) z podstawy alokacji wyłączone są dochody (straty) powstające w Oddziale z tytułu sprzedaży aktywów, gdyż włączenie dochodów (strat) z tego tytułu powodowałoby nieuzasadnione, z punktu widzenia zasad alokacji, znaczne wahania kwoty przychodu alokowanego do Centrali,

6) z tego samego względu podstawa alokacji nie obejmuje ewentualnych różnic kursowych powstających w Oddziale.

Do wniosku o dokonanie interpretacji Spółka dołączyła dwa załączniki, zawierające opis zastosowanej metody alokacji oraz oceniła, że metoda ta jest zgodna z ustawą oraz Konwencją.

Po dokonaniu analizy stanu faktycznego organ (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.) potwierdził zgodność stanowiska Spółki z przepisami zawartymi w ustawie i Konwencji.

Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w trybie art. 14b § 5 punkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia z dnia [...] października 2006 r.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor") uchylił postanowienie z [...] października 2006 r. Organ nadzorczy wskazał, że zmiana postanowienia w trybie nadzoru możliwa jest też wtedy, gdy niezgodność postanowienia z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Pytanie podatnika dotyczyło podatkowych skutków operacji dokonywanych za pośrednictwem oddziału Spółki mającego siedzibę w Luksemburgu oraz potwierdzenia, czy prawidłowa jest metoda alokacji przychodów i kosztów pomiędzy Centralą, a Oddziałem. Od dnia 1 stycznia 2006 r. do Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone przepisy Działu IIa – Porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych między podmiotami powiązanymi. Potwierdzenie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania cen następuje w drodze decyzji wydanej przez Ministra Finansów, na podstawie art. 20i § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy tego działu nie dotyczyły jednak, przed dniem 1 stycznia 2007 r., rozliczeń między centralą danej spółki, a jej zakładem zagranicznym, gdyż nie wypełniały one definicji podmiotu krajowego oraz zagranicznego, występującej w art. 3 punkt 11 – 12 Ordynacji. Z dniem 1 stycznia 2007 r. definicja ta uległa jednak zmianie – podmiotem zagranicznym jest też zagraniczny zakład podmiotu krajowego w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych, zaś podmiotem krajowym – także zagraniczny zakład podmiotu, w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych, położony na terytorium RP (art. 3 punkt 11 i 12 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.). W ocenie organu nadzorczego w sprawie występują podmioty wypełniające tę nową definicję. Ponadto przepływy finansowe pomiędzy Spółką, a Oddziałem, czy też zasady alokacji przychodów i kosztów, mieszczą się w definicji ceny transakcyjnej, zawartej w art. 3 punkt 10 Ordynacji podatkowej. Metody rozliczeń pomiędzy mi podmiotami objęte są dyspozycją art. 20a i 20b Ordynacji. Organem właściwym w sprawie wskazanej we wniosku o udzielenie interpretacji jest zatem, według organu, Minister Finansów. Naczelnik nie mógł też dokonywać oceny ekonomicznych aspektów działalności podatnika, a ponadto konkretna ocena zastosowanej metody ustalania ceny transakcyjnej i zastosowania art. 23 Ordynacji (ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania) jest możliwa tylko w ramach postępowania podatkowego. Ocena taka nie leży w kompetencji organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a Ordynacji. W toku interpretacji nie można oceniać prawidłowości metody zastosowanej przez Spółkę. Wprawdzie § 3 punkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) pozwala organom podatkowym zaaprobować metodę zastosowaną przez podatnika, jednak przepis ten dopuszcza równocześnie zmianę metody, jeśli inna okaże się bardziej właściwa.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka uznała po pierwsze, że jedynym postępowaniem wszczętym z urzędu wobec niej było postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. – jego przedmiotem była zmiana, a nie uchylenie postanowienia Naczelnika. Decyzja z [...] października 2007 r. nie została więc poprzedzona żadnym postępowaniem podatkowym. Narusza to art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skutkowało to ponadto brakiem jakiegokolwiek udziału strony w postępowaniu zakończonym tą decyzją.

Organ naruszył też, według Spółki, art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., gdyż uznał, że podstawą zmiany korzystnego postanowienia Naczelnika może być zmiana przepisów proceduralnych, a nie tylko materialnych, i to takich, których interpretację zawierało postanowienie Naczelnika. Zgodność wydanego aktu z prawem procesowym winna być oceniana na dzień wydania tego aktu. Wymaga tego zasada legalizmu. Akt wydany na podstawie i w zgodzie z przepisami procesowymi obowiązującymi w dacie wydania musi korzystać z ochrony prawnej.

Także ze względu na zasadę trwałości ostatecznego aktu administracyjnego niedopuszczalne było, według Spółki, uchylenie postanowienia Naczelnika. Wykluczała to także konstytucyjna zasada nieretroaktywności prawa, która co prawda nie ma charakteru absolutnego, ale jej naruszenie wymaga zaistnienia sytuacji wyjątkowych, a przemawiać za tym musi inna zasada konstytucyjna. W sprawie zakończonej postanowieniem Naczelnika przepisy działu II Ordynacji podatkowej, dotyczące porozumień w sprawie ustalania cen transakcyjnych, nie mogły mieć zastosowania.

Spółka wskazała też, że nawet w razie założenia, iż potwierdzenie prawidłowości przyjęcia alokacji kosztów i przychodów nie mogło zostać dokonane w trybie interpretacji, to tryb ten był jednak właściwy w zakresie pozostałych kwestii podniesionych we wniosku - np. uznania Oddziału za zakład, występowania w Oddziale ujemnych lub dodatnich różnic kursowych, uznania dochodów (strat) z tytułu inwestycji w papiery wartościowe za dochody (straty) Oddziału itd. Nawet więc stojąc na gruncie poglądu Dyrektora uzasadnione było uchylenie jedynie części postanowienia Naczelnika.

Spółka wskazała ponadto, że w dacie wydawania postanowienia Naczelnika nie istniała możliwość objęcia kwestii będących przedmiotem interpretacji instytucją porozumień w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, zawieranych pomiędzy podatnikiem, a administracją podatkową. Oddział nie miał bowiem podmiotowości prawno – podatkowej, był jedynie wyodrębnioną i samodzielną częścią działalności gospodarczej (art. 5 punkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Niedopuszczalne było zatem rozciąganie skutków późniejszej zmiany przepisów na postanowienie wydane przed zmianą.

Dyrektor nie uzasadnił ponadto, według Spółki, na czym polegać miałoby naruszenie prawa w stopniu "rażącym", którego wymagał art. 14b ust. 5 punkt 2 Ordynacji w brzmieniu sprzed dnia 1 lipca 2007 r. Uzasadnienie decyzji nie spełnia zatem wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] października 2007 r. Organ uznał, że wszczynając postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika był uprawniony także do jego uchylenia. Strona sama zresztą, w jednym z pism procesowych, używa sformułowania o postępowaniu w przedmiocie "zmiany lub uchylenia" postanowienia Naczelnika. Strona miała zatem świadomość przedmiotu postępowania nadzorczego. Podstawą uchylenia postanowienia Naczelnika była zmiana art. 3 punkt 11 i 12 Ordynacji, definiującego pojęcie podmiotu krajowego i zagranicznego. Nie są to natomiast przepisy proceduralne. Zmiana tych przepisów prowadzi do wniosku, że wydana interpretacja Naczelnika rażąco narusza prawo, gdyż obecnie prawidłowość rozliczeń pomiędzy Centralą, a Oddziałem, może być oceniona tylko przez Ministra Finansów. Ordynacja podatkowa w art. 14b nie pozwala natomiast, wbrew twierdzeniom Spółki, na jedynie częściowe uchylenie postanowienia organu I instancji. Z treści art. 14b (in fine) Ordynacji wynika natomiast, że ochronna funkcja interpretacji została zachowana, nie można też uznać, iż naruszono zakaz retroakcji przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. Spółka powtórzyła swoje stanowisko w sprawie, zaprezentowane zwłaszcza w odwołaniu. Ponadto dodała, że wniosek Spółki dotyczył opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i przepisów regulujących ten podatek w związku z Konwencją. Nie podlegał więc rozstrzygnięciu Ministra, który mógł się wypowiadać tylko w zakresie umów międzynarodowych. Stanowisko Spółki, jak uznała, potwierdził tutejszy Sąd w wyroku z dnia 19 czerwca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 589/07). Spółka powołała też orzecznictwo sądowe, według którego tylko rażące naruszenie prawa upoważnia do wzruszenia postanowienia na podstawie przesłanki zmiany przepisów, określonej w art. 14b ust. 5 punkt 2 Ordynacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jako podstawę prowadzonego postępowania nadzorczego przyjął art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Przyjęcie tej podstawy uznać należy za prawidłowe (vide art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 217, poz. 1590).

Art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji w brzmieniu sprzed dnia 1 lipca 2007 r. stanowił, że przesłanką zmiany postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego może być rażące naruszenie prawa (verba legis: "...jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo..."), w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W ocenie Sądu przepis ten zawierał dwie niezależne od siebie, samoistne podstawy nadzwyczajnego uchylenia lub zmiany wydanego postanowienia: a) rażące naruszenie prawa wskutek wydania postanowienia, b) niezgodność postanowienia z prawem jako konsekwencja zmiany przepisów. Choć Organ w postanowieniu inicjującym postępowanie nadzorcze oraz w wydanych w nim decyzjach wskazał tylko na drugą z tych podstaw, której zaistnienie powiązał ze zmianą od dnia 1 stycznia 2007 r. definicji podmiotu krajowego i zagranicznego, to w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały obydwie podstawy określone w art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej. Ta druga podstawa wynika z faktu, że w postanowieniu z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik potwierdził stanowisko Spółki dotyczące interpretacji Konwencji, choć w świetle art. 14e Ordynacji w brzmieniu z tego dnia nie był właściwy w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Naczelnik w wydanym przez siebie postanowieniu ocenił stanowisko Spółki w sposób szczególnie lakoniczny. Uznał mianowicie w jednym zdaniu (str. 6 tego postanowienia), że stanowisko to jest zgodne z "...normami prawnymi zawartymi..." w wymienionych następnie aktach prawnych. Z uwagi na to, że Spółka zawarła w swoim wniosku szereg kwestii, a organ użył tej szerokiej i lakonicznej formuły oceny stanowiska Spółki, uznać należy, że Naczelnik podzielił stanowisko Spółki in extenso. Zatem Naczelnik uznał po pierwsze, że w tych wszystkich kwestiach może się wypowiadać na podstawie udzielonej mu ustawowo kompetencji, tzn. że jest rzeczowo właściwy w tych wszystkich sprawach. Po drugie zaś Naczelnik uznał, że merytoryczna ocena stanowiska Spółki powinna być pozytywna.

Ponownie wskazać jednak należy, iż zgodnie z art. 14e Ordynacji w brzmieniu z dnia 16 października 2006 r., wydawanie pisemnych interpretacji w indywidualnych sprawach, w których nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, należało do wyłącznej kompetencji Ministra Finansów. Wydając taką interpretację w zakresie dotyczącym przepisów Konwencji Naczelnik naruszył więc swoją właściwość, i niezależnie od oceny stanowiska Spółki, jakiej dokonał w tym zakresie, uznać należy, że postanowienie to rażąco naruszało prawo w rozumieniu art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji. Wydanie interpretacji przez organ niewłaściwy nie może być, według Sądu, ocenione inaczej, jak tylko w kategorii rażącego naruszenia prawa. Nie można przy tym argumentować, że skoro w art. 247 § 1 punkt 1 i 3 Ordynacji wyszczególnione są, niezależnie od siebie, te dwie postacie szczególnie istotnych wad decyzji podatkowej (tzn. wydanie decyzji przez niewłaściwy organ oraz wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa), to na gruncie art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji także nie należy utożsamiać wydania decyzji przez niewłaściwy organ z instytucją rażącego naruszenia prawa podatkowego. Eliminowanie z obrotu prawnego postanowień zawierających interpretacje prawa podatkowego w sytuacji ich wadliwości, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 16 października 2006 r., uregulowane bowiem było w sposób szczególny i autonomiczny. Stosowanie w tym zakresie art. 247 Ordynacji byłoby niedopuszczalne. Z tego też względu uznać należy, że pojęcie "rażące naruszenie prawa", którym posługiwał się art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji, obejmuje wszelkie formy istotnego, kwalifikowanego naruszenia prawa zaistniałego przy wydaniu interpretacji. Analogicznie zresztą ocenione zostać powinny te naruszenia, które są wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji, z tym jedynie zastrzeżeniem, że w punktach 1 - 2 oraz 4 – 8 tego przepisu Ustawodawca wskazał te konkretne, rażące naruszenia, które udało się nazwać, zaś w punkcie 3 zastosował formułę opisową i uznał, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest też każde inne, rażące naruszenie prawa, które może wystąpić w decyzji podatkowej, a którego nie można tolerować w warunkach państwa praworządnego.

Końcowa część art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji pozwala uchylić postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji w sytuacji, gdy jego niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Ustawa używała co prawda w tym przypadku formuły "...w tym także...", co mogłoby sugerować, że ta końcowa część jest kontynuacją pierwszej części zdania tworzącego punkt 2 art. 14b § 5 Ordynacji, oraz egzemplifikacją rażącego naruszenia prawa, ale w ocenie Sądu przesłankę tę należy odczytywać niezależnie i samoistnie. Pierwsza część tego zdania odwołuje się bowiem do pojęcia rażącego "naruszenia" prawa, zaś część końcowa – do pojęcia "niezgodność" z prawem. Ta różnica nie może być uznana za obojętna dla odczytania właściwej treści przedmiotowej normy. W taki też sposób przepis ten jest odczytywany w literaturze przedmiotu (vide komentarz do art. 14b § 5 Ordynacji w Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Zakamycze, 2004 r.). W ocenie Sądu przepis ten nie czyni różnicy w zakresie zmiany w prawie materialnym, czy też w prawie procesowym. Użyta formuła "...jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów" nakazuje jedynie rozważyć, czy wskutek zmiany przepisów materialnych lub procesowych, zaistniałej po wydaniu interpretacji, interpretacja taka po pierwsze mogłaby zostać ponownie wydana, po drugie zaś - czy odpowiadałaby ona w swojej treści interpretacji dotychczasowej. W razie negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z tych pytań wszczęcie postępowania w przedmiocie zmiany interpretacji oraz zmianę tej interpretacji uznać trzeba za dopuszczalną.

W niniejszej sprawie, jak słusznie ocenił Dyrektor, zmiana z dniem 1 stycznia 2007 r. definicji podmiotu krajowego i zagranicznego spowodowała, że Naczelnik nie mógłby dokonać interpretacji w zakresie porozumień w sprawie ustalania cen transakcyjnych. Ponowne wydanie takiego postanowienia przez Naczelnika nie byłoby zatem możliwe bez naruszenia przepisów o właściwości. Także więc z tego względu uchylenie postanowienia z [...] października 2006 r. było zgodne z Ordynacją.

Sąd zdając sobie sprawę z rozbieżności w istniejącym orzecznictwie sądowym co do wykładni tak niejasno skonstruowanego przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej wskazuje, że nawet zaakceptowanie poglądu Spółki, iż w końcowej części punktu 2 tego przepisu chodzi wyłącznie o zmianę prawa materialnego, nie wyklucza w niniejszej sprawie zmiany postanowienia z dnia [...] października 2006 r. Definicja podmiotu krajowego i zagranicznego, choć zawarta w art. 3 punkt 11 i 12 Ordynacji podatkowej regulującej przede wszystkim kwestie procesowe, jest definicją prawa materialnego. Oznacza to w konsekwencji, że skoro w wyniku zmiany tej definicji z dniem 1 stycznia 2007 r. przedmiotowe postanowienie stało się niezgodne z prawem, przy czym nie jest tu nawet wymagany kwalifikowany, tzn. rażący stopień tej niezgodności, to zaistniały podstawy do jego uchylenia.

Niezasadnie powołuje się Spółka na wyrok tutejszego Sądu z dnia 19 czerwca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 589/07). Wyrok ten co prawda uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie interpretacji, ale właśnie z uwagi na fakt, że Minister Finansów udzielił interpretacji w zakresie, który do niego nie należał. W wyroku tym Sąd zaakcentował więc konieczność starannego respektowania przepisów o właściwości organu.

Niezasadnie Spółka zarzuca organowi naruszenie zakazu retroaktywności prawa. Konstrukcja art. 14b § 5 Ordynacji zakłada, że wskutek zmiany przepisów może dojść do uchylenia korzystnego dla podatnika postanowienia. Zatem sama Ordynacja expressis verbis dopuszcza sytuację, gdy zdarzenie późniejsze, tzn. zmiana prawa, wpływa na byt prawny zdarzenia wcześniejszego, tzn. uzyskania korzystnego postanowienia. Ordynacja nie stwarza podatnikowi gwarancji nieprzerwanego, permanentnego uprawnienia do powoływania się na korzystne skutki prawne wynikające z dysponowania interpretacją. Jednocześnie Ordynacja nie eliminuje tych korzystnych skutków ex lege, automatycznie, w związku z wejściem w życie zmian w prawie. Co więcej - nie eliminuje też tych skutków nawet z chwilą wydania decyzji uchylającej to korzystne postanowienie. Ordynacja stanowi bowiem, że zmiana lub uchylenie korzystnej interpretacji wywiera skutek dopiero od rozliczenia podatku za kolejny miesiąc lub rok (w zależności od podatku), w którym decyzja zmieniająca lub uchylająca została doręczona podatnikowi (płatnikowi, inkasentowi).

Z tych samych względów nie można uznać, że decyzje Dyrektora bezprawnie naruszają zasadę trwałości ostatecznego aktu administracyjnego. Zasada ta nie jest absolutna – możliwość odstąpienia od niej wynika z samej treści Ordynacji podatkowej.

Nie można też podzielić zarzutu, iż decyzje Dyrektora zostały wydane w innym przedmiocie (uchylenie), niż wynikający z postanowienia wszczynającego postępowanie. Po pierwsze bowiem, jak słusznie wywodzi Dyrektor, Spółka wskazała w jednym ze swoich pism zakres postępowania, jakie – w jej ocenie – toczy się w sprawie (zmiana lub uchylenie postanowienia). Przede wszystkim jednak, skoro w postanowieniu wszczynającym postępowanie organ określił je jako postępowanie w przedmiocie zmiany, czyli nadania postanowieniu nowego brzmienia, to tym bardziej mógł w tak wyznaczonych ramach jedynie uchylić kwestionowane postanowienie. Uznając zatem tak określony przedmiot postępowania za niewłaściwy, Sąd nie uznał tego uchybienia za istotny błąd proceduralny Dyrektora. Wskutek tego błędu Spółka nie została pozbawiona możliwości aktywnego prezentowania swojego stanowiska i argumentowania, że nie zachodzą żadne podstawy do podważania legalności postanowienia Naczelnika – czy to poprzez uchylenie, czy też poprzez zmianę postanowienia.

Nie zasługuje na uznanie zarzut nieuprawnionego uchylenia postanowienia Naczelnika w całości, zamiast tylko częściowo. Powtórzyć należy, że Spółka skonstruowała swój wniosek z dnia 10 sierpnia 2006 r. na zasadzie dość swobodnych, uzależnionych od siebie rozważań i konkluzji co do zastosowania szeregu przepisów prawa podatkowego. Co więcej – Spółka nie zadała jednego, konkretnego pytania w tej kwestii, lecz spytała ogólnie o "zakres konsekwencji podatkowych" przedstawionego stanu faktycznego. Z tych też względów nie było możliwie, w ocenie Sądu, wyodrębnienie w rozstrzygnięciu decyzji Dyrektora tych kwestii, które mogłyby być przedmiotem interpretacji Naczelnika, następnie pozostawienie tych kwestii poza toczącym się postępowaniem i określenie, że uchylenie postanowienia dotyczy tylko tego przedmiotu, który ze względu na właściwość rzeczową oraz zmianę prawa został zinterpretowany wadliwie. W każdej bowiem sprawie, w której Spółka zaprezentowała swoje stanowisko, stanowisko to dotyczyło także, bezpośrednio lub pośrednio, interpretacji Konwencji oraz cen transakcyjnych. Choć więc nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu, że brak wyraźnego przepisu przewidującego możliwość uchylenia tylko części postanowienia wykluczał takie częściowe uchylenie, to rozstrzygnięcie przez Dyrektora o całości tego postanowienia było prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.