Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 704/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 1,2,3;  art. 4 ust. 2 pkt 9,  art. 62  ust. 1,2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Utylizacji Odpadów Zwierzęcych A sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Utylizacji Odpadów Zwierzęcych A Sp. z o. o.

z/s w O. (dalej: strona/ spółka/ skarżąca/ podatnik), Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko, iż zużywanie w prowadzonej działalności gospodarczej, na cele opałowe, wytworzonego we własnym zakresie, utylizacyjnego tłuszczu zwierzęcego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ drugiej instancji uzasadniał, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.), wyroby akcyzowe stanowią podlegające akcyzie wyroby zawarte w załączniku nr 1 do ustawy. Podniósł, iż do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustawa zalicza m. in. określone w załączniku nr 2 paliwa silnikowe i oleje opałowe (art. 2 pkt 2 u.p.a.). Wskazał, że stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Dodał, iż olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu, i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych, o czym stanowi ust. 2 art. 62 u.p.a. Mając na uwadze zapis art. 62 ust. 2 u.p.a. organ odwoławczy uznał, że wytworzony przez spółkę utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy (nie będący węglowodorem stałym oraz gazem ziemnym), zużyty następnie przez nią na cele opałowe, mieści się w definicji oleju opałowego i tym samym winien być opodatkowany podatkiem akcyzowym na zasadach tożsamych jak ten olej. Zdaniem tego organu, przepis art. 62 ust. 2 u.p.a. za olej opałowy uznaje każdy produkt służący do celów opałowych (także produkt pochodzenia zwierzęcego), nie ograniczając się tylko i wyłącznie do olejów powstałych jako produkty rafinacji ropy naftowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż wyrażone stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Oznajmił, że w wyroku

z dnia 15 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Ke 454/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Kielcach orzekł, iż zużywany w celach opałowych utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy stanowi olej opałowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Organ drugiej instancji zauważył, iż katalog wyrobów akcyzowych określony

w załączniku nr 1 do ustawy nie ma charakteru zamkniętego. Wyjaśnił, że ustawodawca w art. 62 ust. 2 u.p.a. rozszerzył katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wywiódł, iż przepis art. 62 u.p.a. nie pozostaje w sprzeczności z art. 2 u.p.a., stanowiąc jego uzupełnienie. Dodał, że podstawowym celem rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przez odwołanie się do sposobu ich wykorzystania, było ograniczenie przypadków, w których produkty stosowane w celach napędowych lub opałowych unikałyby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej przywołał orzeczenia WSA we Wrocławiu (z dnia 15 czerwca 2007 r. o sygn. akt

I SA/Wr 209/07 oraz z dnia 20 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 210/07), w których - według niego - przesądzono, iż w art. 62 u.p.a., poprzez zabieg doprecyzowania pojęcia paliw silnikowych i olejów opałowych, ustawodawca rozszerzył katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Organ odwoławczy stwierdził, że powołanie przez organ kontroli skarbowej uregulowań art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51-Dz.U.UE-sp.09-1-405 ze zm. - dalej: Dyrektywa energetyczna) miało na celu wskazanie, iż podjęte

rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności z przepisami tej Dyrektywy. Podkreślił, iż zapis spornego art. 62 u.p.a. ma swój pierwowzór właśnie w uregulowaniach Dyrektywy energetycznej. Zaakcentował, że Dyrektywa nie zamyka możliwości opodatkowania akcyzą innych niż zawarte wprost w jej postanowieniach wyrobów, w przypadku ich wykorzystania jako paliwa napędowego lub w celach opałowych.

W skardze strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w całości. Zarzuciła, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 62 ust. 2 u.p.a. wskutek błędnej wykładni tego przepisu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu strona skarżąca dowodziła, że przepis art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. stanowi podstawę opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych zużytych do celów opałowych. Wskazała, iż utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. Podniosła, że katalog wyrobów akcyzowych zawarty w załączniku nr 1 do ustawy, do którego to załącznika odwołuje się w/w przepis, nie zawiera tłuszczu utylizacyjnego. Dodała, iż również z opinii Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych wynika, że wytwarzany przez spółkę tłuszcz objęty jest numerem PKWiU, którego załącznik ten nie uwzględnia.

Skarżąca spółka zauważyła, że katalog wyrobów akcyzowych określony w załączniku nr 1 ma charakter zamknięty, o czym przesądza treść art. 2 pkt 1 u.p.a. Stwierdziła, iż przepis art. 62 ust. 2 u.p.a., definiujący jedynie termin olej opałowy, nie rozszerza zakresu pojęcia zdefiniowanego w art. 2 u.p.a., a w konsekwencji katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zdaniem strony, skoro tłuszcz utylizacyjny nie jest wyrobem akcyzowym to brak jest podstaw dla wywodzenia obowiązku podatkowego,

w oparciu o art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., tylko w związku z użyciem go na potrzeby działalności gospodarczej (do celów opałowych).

Skarżąca zanegowała stanowisko orzekających w sprawie organów, poparte wyrokiem WSA w Kielcach, iż przepis art. 62 ust. 2 u.p.a., jako przepis szczególny, ma pierwszeństwo przed przepisem art. 2 pkt 1 u.p.a., mającym charakter regulacji ogólnej. Zważyła, że skoro powołane przepisy regulują odrębny przedmiot to nie można przepisów tych rozpatrywać w relacjach "przepis ogólny - przepis szczególny". Dodała, iż przepis art. 62 ust. 2 u.p.a. nie może być również uznany za przepis szczególny

w stosunku do art. 4 u.p.a.

Strona wyraziła pogląd, że wywodzenie z treści art. 62 ust. 2 u.p.a. istnienia normy nakładającej obowiązek podatkowy stanowi o domniemaniu obowiązku podatkowego, co stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 217 ust. 1 Konstytucji RP i art. 4 Ordynacji podatkowej zasadą, iż obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z przepisu ustawy.

Według strony, stanowisko organów podatkowych stanowi rażące naruszenie zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności pierwszeństwa wykładni językowej oraz zakazu wykładni rozszerzającej. Spółka stwierdziła, że pojęcie wyrób akcyzowy, występujące w art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., powinno być rozumiane ściśle, tj. zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 1 u.p.a. Dowodziła, iż uzupełnienie tej definicji poprzez odwołanie się do racjonalności ustawodawcy jest pozbawione podstaw prawnych a przez to i niedopuszczalne.

Za chybione skarżąca spółka uznała również powołanie się w zaskarżonych decyzjach - celem uzasadnienia objęcia akcyzą tłuszczu utylizacyjnego wykorzystywanego w celach opałowych - na postanowienia Dyrektywy energetycznej. Zaakcentowała, że Dyrektywa nie może stanowić podstawy prawnej uzasadniającej nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego, który nie został wprost przewidziany w ustawie. Strona zauważyła, iż

z regulacji Dyrektywy, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie wynika obowiązek objęcia akcyzą tłuszczu utylizacyjnego. Dodała, że organy te dokonały błędnej wykładni postanowień przywołanej Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2008 r. strona ponownie dowodziła, iż katalog wyrobów akcyzowych zawarty w art. 2 pkt 1 u.p.a. ma charakter zamknięty. Podniosła, że treść regulacji art. 62 nie uzupełnia tego katalogu i nie rozszerza zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym, o czym stanowi wyrok WSA

w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Wa 1460/07). Skarżąca stwierdziła, iż niezasadne jest także odwołanie się dla uzasadnienia wykładni art. 62 ust. 2 u.p.a. do postanowień Dyrektywy energetycznej.

Odpowiadając na pismo procesowe strony organ odwoławczy oznajmił, że nie zawiera ono żadnych nowych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska Dyrektora Izby Celnej nie wskazuje na naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Istota poddanego kognicji Sądu sporu wymagała rozstrzygnięcia, czy w sytuacji zużywania w prowadzonej działalności gospodarczej, na cele opałowe, wytworzonego we własnym zakresie, utylizacyjnego tłuszczu zwierzęcego, mamy do czynienia

z materialno - prawnym stanem faktycznym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższe stanowi konsekwencję rozbieżności stanowisk co do tego, czy tłuszcz ten kwalifikuje się do katalogu wyrobów akcyzowych (podkatalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, grupy rodzajowej oleje opałowe), czy też nie spełnia kryteriów dla uznania go za wyrób akcyzowy.

Sąd zauważa, iż opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym reguluje powoływana wyżej ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.). Stosownie do art. 11 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że objęcie wyrobu akcyzą wymaga ustalenia, po pierwsze: czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, po drugie: czy ów wyrób jest wykorzystywany (zużywany) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy nie jest między stronami sporne, a co za nie budzące wątpliwości uznaje także Sąd, iż skarżąca spółka wytworzony we własnym zakresie wyrób w postaci utylizacyjnego tłuszczu zwierzęcego zużywała w prowadzonej działalności gospodarczej do celów opałowych. Do rozstrzygnięcia pozostaje więc kwestia, czy w/w tłuszcz należy uznać za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Przepis art. 2 u.p.a., stanowiący część składową Działu I/Rozdziału 1 "Przepisy ogólne", definiujący użyte w ustawie określenia, za wyroby akcyzowe uznaje wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy (pkt 1). Wyroby akcyzowe zharmonizowane stanowią natomiast: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (pkt 2), zaś wyroby akcyzowe niezharmonizowane wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (pkt 3). Analiza załączników nr 1 i 2 do ustawy, zawierających wykaz wyrobów akcyzowych (wyrobów akcyzowych zharmonizowanych), który to wykaz klasyfikuje poszczególne wyroby akcyzowe odwołując się do ich nazwy oraz symboli klasyfikacyjnych PKWiU i kodów CN, wskazuje, co również nie jest sporne w sprawie, iż utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy nie został wymieniony w tych załącznikach. Powyższe nakazywałoby przyjąć, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy nie stanowi wyrobu akcyzowego a jego zużywanie w prowadzonej działalności gospodarczej nie jest opodatkowane akcyzą. Jednak kolejne regulacje ustawy akcyzowej nie pozwalają postawionej wyżej tezy uznać za prawidłową. Treść tych regulacji wskazuje bowiem, iż katalog wyrobów akcyzowych zawarty w art. 2 u.p.a. nie ma charakteru zamkniętego oraz że ustawodawca objął akcyzą także wyroby inne niż określone wprost

w załącznikach do ustawy. I tak, przepis art. 62 ust. 1 u.p.a., zamieszczony w Dziale III (Przepisy szczególne) w Rozdziale 1 (Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz) normuje, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy (pkt 1) oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU

i kod CN (pkt 2). W ust. 2 art. 62 u.p.a. ustawodawca postanowił natomiast, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych. Analiza treści regulacji art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz zawarte w ust. 2 tego artykułu stwierdzenie "olejami opałowymi są również" nakazuje przyjąć, że do olejów opałowych w rozumieniu ustawy, a przez to i do stanowiących podgrupę wyrobów akcyzowych - wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zalicza się, oprócz wymienionych w załączniku nr 2, także inne wyroby służące do celów opałowych,

a więc bez wątpienia również przeznaczony do celów opałowych utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy, który nie stanowi węglowodoru stałego oraz gazu ziemnego.

Wykładnia przepisów art. 62 u.p.a. - według Sądu - wskazuje, iż w przepisach tych rozszerzono katalog wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, uzupełniając go w stosunku do katalogu zawartego w art. 2 u.p.a. Przy czym podkreślenia wymaga, że przepisy art. 2 i art. 62 u.p.a. nie wykluczają się, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej. Przepis art. 62 u.p.a., jako przepis szczególny, uzupełnia - wbrew zarzutom skargi - katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, określony w art. 2 pkt 2 u.p.a. Pomiędzy art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 2 u.p.a., które to regulacje zawierają definicje legalne pojęcia wyrób akcyzowy zharmonizowany i olej opałowy zachodzą bowiem relacje "przepis ogólny - przepis szczególny". Z powyższego zaś wynika, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy, jako rodzaj oleju opałowego (inny wyrób służący do celów opałowych), stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany, pomimo iż nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy.

Zdaniem Sądu, na zmianę stanowiska w sprawie nie ma wpływu brzmienie art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wyraźnie wskazujące, że do paliw silnikowych, poza wyrobami wymienionymi w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU

i kod CN. W opinii Sądu, wykładnia regulacji art. 62 u.p.a. stanowi, że użyte przez ustawodawcę w ust. 2 art. 62 u.p.a. określenie "olejami opałowymi są również inne wyroby" niż wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, który do załącznik posługuje się klasyfikacją PKWiU i CN, nakazuje przyjąć, że określenie "również inne wyroby" stanowi synonim stwierdzenia "bez względu na symbol PKWiU i kod CN". Mając na uwadze powyższe nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki

w zakresie dokonanej interpretacji art. 62 u.p.a. i przyjąć, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 2 u.p.a., oparta o jego dosłowne brzmienie, prowadzi do wniosku, iż tylko te wyroby, które wymienione są w załączniku do ustawy są wyrobami akcyzowymi (akcyzowymi zharmonizowanymi) podlegającymi opodatkowaniu akcyzą. Sąd nie zgadza się również z podglądem skargi, iż przepis art. 62 ust. 2 u.p.a. nie stanowi rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych tworząc jedynie w ramach wyrobów akcyzowych taką grupę wyrobów (np. olejów opałowych), do której mają zastosowanie jednolite, szczególne reguły opodatkowania, określone w art. 63-66 u.p.a.

Reasumując, należy przyjąć, że służący do celów opałowych utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy, jako jeden z rodzajów oleju opałowego, a przez to wyrób akcyzowy zharmonizowany, w związku z jego zużywaniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podlega przedmiotowo obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Powyższe stanowi, iż w sytuacji skarżącej spółki powstał materialno - prawny stan faktyczny nakazujący opodatkowanie akcyzą. Tym samym za pozbawione podstaw Sąd uznaje zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy oraz art. 62 ust. 2 u.p.a. wskutek błędnej wykładni tego przepisu.

Sąd zauważa, iż wyrażony wyżej pogląd odnośnie otwartego katalogu wyrobów akcyzowych przyjęty został w doktrynie (patrz: Katarzyna Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Warszawa 2007, s. 381-383). W powołanym komentarzu wyrażono stanowisko, że "katalog wyrobów akcyzowych, które są lub mogą być zaliczone do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy jest katalogiem otwartym. Ustawodawca wymienia enumeratywnie wyroby akcyzowe zharmonizowane, które są zaliczane do tej grupy przez odwołanie się do poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, jednocześnie poszerzając ich listę o inne wyroby (bliżej niesprecyzowane), które ze względu na przeznaczenie uzyskują status paliw silnikowych lub olejów opałowych, zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 i ust. 2. Wyroby te bowiem muszą zostać przeznaczone odpowiednio do użycia, oferowane na sprzedaż bądź zużywane jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, czy też służące do celów opałowych. Nie ma przy tym znaczenia, do jakiego symbolu PKWiU lub kodu CN są one zaklasyfikowane (...). Analiza art. 62 prowadzi do wniosku, że aby opodatkować dany wyrób podatkiem akcyzowym należy odpowiednio: ustalić, w której

z wymienionych pozycji od 1 do 12 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym mieści się ten wyrób, kierując się klasyfikacją statystyczną PKWiU lub CN w zależności od rodzaju transakcji; wykazać, iż bez względu na klasyfikację statystyczną wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony (...) na cele opałowe". Tożsamy pogląd wyraził Szymon Parulski (patrz: Akcyza. Komentarz, Kraków 2005, s. 584-585).

Także orzecznictwo sądów administracyjnych w zdecydowanej większości przyjęło jako zasadny pogląd, że w art. 62 u.p.a. ustawodawca rozszerzył pojęcie wyrobu akcyzowego (wyrobu akcyzowego zharmonizowanego), czyniąc to poprzez zabieg doprecyzowania pojęcia paliw silnikowych, jak też olejów opałowych (patrz: wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 210/07 i z dnia 15 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 209/07; wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 listopada 2007 r.

o sygn. akt I SA/Ke 454/07; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2008 r.

o sygn. akt I SA/Kr 924/07; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2008 r. o sygn. akt I SA/Rz 826/07). Sąd zauważa, iż w powołanym przez skarżącego w dodatkowym piśmie procesowym wyroku z dnia 5 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Wa 1460/07) WSA

w Warszawie orzekł, że za olej opałowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym można uznać tylko taki wyrób, który służy do celów opałowych i który jest wymieniony

w załączniku nr 1 do ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w tym wyroku, gdyż jest on sprzeczny z powołaną wyżej argumentacją odnoszącą się do wykładni i stosowania przepisów ustawy akcyzowej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi Sąd wyraża pogląd, że w przypadku spółki obowiązek podatkowy został wywiedziony z brzmienia przepisów usytuowanych w akcie prawnym o randze ustawy, tj. z art. 4 ust. 1 pkt 9 i art. 2 w związku z art. 62 ust. 2 u.p.a., co jest zgodne z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP oraz brzmieniem art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przy czym należy podkreślić, iż dokonując

w sprawie konkretyzacji obowiązku podatkowego nie można było pominąć art. 62 ust. 2 u.p.a., tj. przepisu zawierającego szczegółowe regulacje w stosunku do art. 2 u.p.a. Treść art. 2 u.p.a. należy bowiem rozpatrywać uwzględniając całokształt uregulowań ustawy, a zwłaszcza przepisy szczegółowe zawarte w Dziale III, mające za zadanie doprecyzowanie przepisów ogólnych usytuowanych w Dziale I. Tylko bowiem całościowa analiza przepisów ustawy podatkowej pozwoli na zbadanie ich znaczenia oraz rzeczywistej woli ustawodawcy. Punktem wyjścia do wykładni przepisów prawa podatkowego jest bowiem cały tekst aktu normatywnego, poprzez który prawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowania adresatów tych norm. Należy pamiętać, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. ONSA 2000/3/92). Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, i przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością "jednolitą"

i "harmonijną" (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988,

s. 139). Jednocześnie nie należy zapominać, że za niezgodną z założeniem racjonalnego prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa, uznaje się taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkiem zbędny (por. uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt 19/94, opubl. OTK 1995/1/23). Nie można zatem przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. ONSA 2000/3/92).

Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie również naruszenia zasad wykładni przepisów prawa podatkowego. Zauważa się, że nałożenie na skarżącą spółkę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym było konsekwencją zastosowania wykładni językowej przepisów art. 4 ust. 1 pkt 9 i art. 2 w związku z art. 62 ust. 2 u.p.a. Dlatego też za chybiony należało uznać zarzut, że ów obowiązek podatkowy stanowił wynik uznania priorytetu wykładni rozszerzającej opartej o domniemania. Podkreślić trzeba, iż odniesienie się przez organ podatkowy do celowości regulacji art. 62 u.p.a. nie miało bezpośredniego wpływu na objęcie zaistniałej w sprawie sytuacji obowiązkiem podatkowym. Podobnie jak zasada racjonalnego ustawodawcy. Stwierdzić ponadto należy, iż podstawą nałożenia na stronę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określenia zobowiązania w tym podatku nie były regulacje Dyrektywy energetycznej lecz przywołane wyżej przepisy krajowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym. Prawidłowo natomiast postąpiły orzekające

w sprawie organy podatkowe, które - mając na uwadze m. in. zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego - dokonały analizy zgodności polskich regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym z regulacjami unijnymi, stwierdzając brak między nimi sprzeczności. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej (będący odpowiednikiem art. 62 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.a.) stanowi o możliwości objęcia opodatkowaniem akcyzą także tych wyrobów, które przeznaczone są na cele napędowe lub opałowe, mimo iż nie zostały one wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, odwołującym się do klasyfikacji kodów CN obowiązujących w przypadku obrotu międzynarodowego (odpowiednik grupowania PKWiU w przypadku obrotu krajowego).

Na marginesie Sąd zauważa, iż wprowadzenie do ustawodawstwa wspólnotowego oraz polskiego otwartej definicji paliw silnikowych i olejów opałowych (określanych w Dyrektywie wyrobami energetycznymi) ma służyć możliwości opodatkowania akcyzą również tych wyrobów, które do celów napędowych lub opałowych nie powinny być wykorzystywane, ale które w praktyce tym celom służą.

W takich sytuacjach obaj ustawodawcy wprowadzili obowiązek ich opodatkowania według stawek właściwych dla paliw silnikowych oraz olejów opałowych przeznaczonych odpowiednio na cele napędowe lub opałowe.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.