Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 419/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174, art 141 § 4, art 145 § 1 ust. 1 lit. c), art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Inwestycja w obcych środkach trwałych, stanowiąca kwotę wydatków poniesionych przez podatnika na przedmioty majątkowe innych osób /np. wynajmowane od tych osób przez podatnika/, niewątpliwie nie jest rzeczą ruchomą, energią, budynkiem czy budowlą. Nie jest to również usługa. Dlatego inwestycja w obcych środkach trwałych, czy też zwrot poniesionych na nie nakładów, nie podlega opodatkowaniu.

TEZY

Inwestycja w obcych środkach trwałych, stanowiąca kwotę wydatków poniesionych przez podatnika na przedmioty majątkowe innych osób /np. wynajmowane od tych osób przez podatnika/, niewątpliwie nie jest rzeczą ruchomą, energią, budynkiem czy budowlą. Nie jest to również usługa. Dlatego inwestycja w obcych środkach trwałych, czy też zwrot poniesionych na nie nakładów, nie podlega opodatkowaniu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "C." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2005 r., I SA/Sz 173/04, w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "C." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r.: - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., I SA/Sz 173/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 24 października 2003 r., określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w kwocie 35.613 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie z tytułu tego podatku w kwocie 15.577 zł. Ustalono bowiem, że spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 51.929,24 zł poprzez odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 20 maja 2003 r. na kwotę netto 236.041,99 zł i podatek 51.929,24 zł, wystawionej przez "P." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na roboty budowlane związane z przystosowaniem lokalu do potrzeb działalności solarium i instalacji systemu wentylacyjnego oraz alarmowego we wskazanym lokalu. Organ ten stwierdził, że wskazana faktura nie odzwierciedla stanu faktycznego, zaś przedmiot sprzedaży udokumentowanej fakturą stanowiła zakończona i przekazana do użytku inwestycja dokonana przez "P." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w obcym środku trwałym. W uzasadnieniu powołanej decyzji nadmieniono także, iż ta faktura VAT dokumentuje sprzedaż nieobjętą obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w związku z czym podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji w części, określił w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 38.142 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.519 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zakwestionowana faktura VAT wymienia trzy pozycje: roboty budowlane przystosowujące lokal dla potrzeb solarium, instalacja systemu wentylacyjnego w lokalu dla potrzeb solarium, instalacja systemu alarmowego w obiekcie. Odnosząc się do pozycji pierwszej z faktury, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż niekwestionowanym jest, że "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie świadczyła usług budowlanych na rzecz "C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż zleciła wykonanie robót budowlano-remontowych PPHU Bożena K. w celu przystosowania dzierżawionego lokalu użytkowego do prowadzonej przez siebie działalności usługowej - solarium. W czasie, gdy ponosiła nakłady w tymże lokalu /proces inwestycyjny w ww. lokalu zakończyła w dniu 1 września 2002 r./, "C." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jeszcze nie istniała /powstała w 2003 r./, co świadczy o tym, iż nie mogła być zleceniodawcą tych usług. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki, iż jest to typowa odsprzedaż usług osobie trzeciej, stwierdzając przy tym, że "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła nakłady inwestycyjne w ww. lokalu, a następnie w związku z tym, że przestała być najemcą tego lokalu, chcąc odzyskać poniesione nakłady wystawiła fakturę sprzedaży. W tej zaś sytuacji można mówić jedynie o zwrocie nakładów, stanowiących formę rozliczenia pomiędzy obu spółkami. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ten sposób rozliczenia się nie stanowi ani sprzedaży towarów, ani płatności za usługę, ani innej czynności określonej w art. 2 ustawy, a zatem czynność ujęta w pozycji pierwszej zakwestionowanej faktury nie jest objęta obowiązkiem podatkowym. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku w kwocie 48.400 zł zawartego w pozycji pierwszej przedmiotowej faktury. W odniesieniu do pozycji drugiej i trzeciej faktury organ odwoławczy uznał natomiast, że instalacja wentylacyjna i alarmowa stanowi towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, w konsekwencji czego Spółka miała prawo do odliczenia w maju 2003 r. podatku naliczonego łącznie w kwocie 3.529,24 zł /3.520 zł + 9,24 zł/.

Na powyższą decyzję skargę wniosła Spółka. Skarżący podtrzymał stanowisko w kwestii prawidłowości opodatkowania usług budowlanych udokumentowanych fakturą z dnia 20 maja 2003 r. Jakkolwiek strona skarżąca przyznała, iż zgodnym z prawdą jest ustalenie, że "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wykonywała osobiście wskazanych usług, jak również to, że w zakresie swojej działalności usług takich nie umieściła. Jednakże uznała, że nie ma to znaczenia dla sprawy oraz podtrzymała swoje stanowisko, iż zasada wyrażona w art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym znajduje zastosowanie w przypadku odpłatnego świadczenia usług, co wynika z treści art. 4 pkt 8 tej ustawy. Strona skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem, iż zakupiona czynność nie może być usługą, ponieważ wykonano ją i odebrano przed powstaniem Spółki.

Powyższej argumentacji nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 2, art. 4 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie nie można mówić o sprzedaży towarów, czy też usług w rozumieniu ustawy o podatku o podatku od towarów i usług. Skoro najemca lokalu poczynił określone nakłady, to nakłady te mogą podlegać rozliczeniu między wynajmującym a najemcą. Sąd podzielił również ukształtowany w doktrynie pogląd, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrot nakładów ulepszających w rozliczeniu usługi leasingu, najmu czy dzierżawy z uwagi na to, że zwrot taki jest formą rozliczenia kosztów poniesionych przez najemcę. Nie stanowi więc ani sprzedaży towarów, ani płatności za usługę, ani innej czynności określonej w art. 2. Skoro zwrot nakładów poczynionych na przedmiot najmu nie jest, ani sprzedażą towarów, ani usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to tym bardziej nie jest sprzedażą w rozumieniu tej ustawy czynność dotycząca zwrotu nakładów w obcym środku trwałym. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z nabyciem towarów lub usług w rozumieniu ustawy o podatku, to skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynność nieobjętą tą ustawą. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje bowiem ze względu na treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Sądu dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie ma, wbrew temu, co podnosi skarżąca, uznanie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r., w sprawie SK 22/03 - OTK A 2004 nr 6 poz. 59, niekonstytucyjności przepisu par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/. Gdyby organy podatkowe jako samoistną podstawę pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazały przepis par. 48 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, można by, zdaniem Sądu, uznać, iż doszło do naruszenia prawa. Z decyzji organu I instancji jednakże w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że organ ten przede wszystkim brak prawa skarżącej do odliczenia w tym przypadku podatku naliczonego upatrywał w art. 19 ust. 1 ustawy. Powołanie dodatkowo przez ten organ przepisu par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie można w tej sytuacji uznać za naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższy wyrok w całości został zaskarżony skargą kasacyjną przez spółkę. Autor środka odwoławczego zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego i art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wystąpienia naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na te uchybienia skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie autora skargi kasacyjnej ograniczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy wyłącznie do nabycia towarów lub usług, w rażący sposób zawęża uprawnienia podatników wynikające wprost z przepisów ustawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, iż transakcja, której dotyczyła zakwestionowana faktura odbyła się pomiędzy dwoma najemcami. Żaden z nich nie miał obowiązku zwrotu nakładów, ani też prawa do żądania takiego zwrotu od innego najemcy. Podstawowym błędem powstałym w trakcie postępowania dowodowego był więc błąd w ocenie stanu faktycznego, w szczególności nietrafne scharakteryzowanie przedmiotu transakcji. Skoro zaś nie ustalono, czym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług był przedmiot transakcji, to postępowanie było obciążone rażącymi błędami proceduralnymi. W konkluzji autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny popełnionych przez organy podatkowe błędów proceduralnych nie wskazał i w efekcie naruszył przepis art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo wystąpienia naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne.

Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Przejawia się to w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do treści art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia /zob. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 13, str. 584; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 55/. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zatem zakres kognicji Sądu, rozpoznającego skargę kasacyjną, wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uzasadnione w treści skargi /zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 37/. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi a administracyjnym postępowaniem odwoławczym /zob. postanowienie z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 poz. 53/.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej powołał się na naruszenie przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienie drugiego ze wspomnianych przepisów skarżący dopatruje się w tym, że nie uchylono zaskarżonej decyzji mimo wystąpienia naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Na marginesie należy dodać, że wspomniany przepis składa się z punktów, a nie ustępów. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa podstawę wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a mianowicie podstawę uwzględnienia przez ten Sąd skargi na skutek naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym należy podkreślić, że uwzględnienie skargi, jej oddalenie albo odrzucenie przez sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z tych innych przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. Takie stanowisko prezentowano już w orzecznictwie na gruncie przepisu art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. W ocenie Sądu zachowuje ono aktualność również przy stosowaniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej jej autor, uzasadniając powyższą podstawę kasacyjną, nie przytoczył żadnego przepisu postępowania, którego naruszenie doprowadziło do wydania wyroku oddalającego skargę, zamiast uchylającego akt administracyjny. Jak już wcześniej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku domyślania się, czy też interpretowania intencji autora skargi kasacyjnej co do jej podstaw. Sąd ten musi się opierać na przepisach wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej /zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04/.

Również nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa katalog elementów koniecznych, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tą normą prawną uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Autor skargi kasacyjnej naruszenie powyższego przepisu dopatruje się w tym, że nie wyjaśniono stanu faktycznego oraz uznano, że zastosowanie przez organy podatkowe przepisu par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Sąd uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją w dostateczny sposób. Ustosunkowano się również do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zaś do zarzucanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest sądem kontrolującym legalność zaskarżonej decyzji. Nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania ustaleń faktycznych. Jedynie wyjątkowo, stosownie do treści art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tenże Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające, ale tylko z dokumentów. Sąd administracyjny kontroluje, czy organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, zgodnych z obowiązującą w tym postępowaniu zasadą prawdy materialnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/. Dlatego też twierdzenia skarżącej spółki, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego, naruszył przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, są chybione.

Także nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że zastosowanie przez organ podatkowy przepisu par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołanie przez organ podatkowy dodatkowo powyższego przepisu rozporządzenia nie miało wpływu na wynik sprawy. Zawarto jednocześnie wywód uzasadniający to stanowisko. Zgodnie więc z dyspozycją przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Merytoryczna polemika z tym poglądem mogłaby być podjęta w ramach zarzutu kasacyjnego, opartego na zarzucie naruszenia prawa materialnego, nie zaś na gruncie zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojakiej postaci. Po pierwsze, przez błędną wykładnię. Po drugie, przez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, powołał się na błędną wykładnię tego przepisu. Jak powszechnie się przyjmuje, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Natomiast druga postać naruszenia prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie może polegać bądź na wadliwym wyborze normy prawnej, bądź mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej, określany jako pogwałcenie prawa w ścisłym znaczeniu /terror contra ius in thesi larum/ polega na zastosowaniu normy nieistniejącej lub na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Natomiast błąd w subsumcji polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni analizowanej normy prawnej.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej czynność nieobjętą ustawą. Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że przedmiotem spornej transakcji były nakłady na lokal użytkowy, poczynione przez poprzedniego najemcę, a ustalenia te przyjęte przez Sąd pierwszej instancji nie zostały skutecznie wzruszone wobec nieuwzględnienia zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, to dokonana wykładnia spornego przepisu jest prawidłowa.

Należy podkreślić, że inwestycje w obcych środkach trwałych, czy też zwrot nakładów na takie inwestycje nie można uznać za towar w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części. Zaś inwestycja w obcych środkach trwałych, stanowiąca kwotę wydatków poniesionych przez podatnika na przedmioty majątkowe innych osób /np. wynajmowane od tych osób przez podatnika/, niewątpliwie nie jest rzeczą ruchomą, energią, budynkiem czy budowlą. Nie jest to również usługa. Dlatego inwestycja w obcych środkach trwałych, czy też zwrot poniesionych na nie nakładów nie podlega opodatkowaniu. Taki pogląd prezentowany jest w piśmiennictwie /por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003 r., str. 729/, a także w judykaturze /zob. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2001 r., I SA/Lu 656/00, wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2004 r., I SA/Łd 1274/02 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 8 str. 53/. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela i akceptuje to stanowisko. Zatem skoro strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, zgodnie z którym przedmiotem transakcji był zwrot nakładów ulepszających na wynajmowany lokal użytkowy, to wbrew zarzutom skargi wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowa.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" in principio i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.