Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1456/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6,  art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 133,  art. 110
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 45 ust. 6 i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wobec J. M.(obecnie skarżącego, dalej zwanego także "podatnikiem") w kwocie [...]zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o nowej wysokości tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

2.1. Skarżący wspólnie z żoną – R. M. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005. Wyliczony w zeznaniu podatek należny po odliczeniach w wynosił [...]zł. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających przez organ podatkowy, stwierdzono brak możliwości skorzystania przez podatników w 2005 r. z preferencyjnego opodatkowania małżonków. Ustalono, że J. i R. M. zawarli związek małżeński w dniu [...] jednakże, na mocy aktu notarialnego z dnia [...]., pomiędzy małżonkami zawarta została umowa majątkowa małżeńska, zgodnie z którą ustanowili w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej. Rozdzielność majątkowa została rozwiązana aktem notarialnym z dnia [...]., w którym postanowili, że stosunki majątkowe w ich małżeństwie znów podlegać będą ustrojowi ustawowej wspólności majątkowej.

2.2. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

W jego wyniku, wyżej wskazaną decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazał, że określony w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. przywilej w postaci wspólnego opodatkowania dochodów małżonków jest wyłączony w razie istnienia między małżonkami w jakimkolwiek okresie roku podatkowego rozdzielności majątkowej. Poza tym, przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego nie uwzględniono: a) darowizny w kwocie [...] zł, ponieważ w zeznaniu odliczenie wskazał skarżący, zaś wskazana kwota została przekazana z konta bankowego jego żony; b) przelewu kwoty [...]zł z tytułu "1% na rzecz organizacji pożytku publicznego", ponieważ został on dokonany także z konta żony podatnika.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił: a) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez pominięcie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnego opodatkowania małżonków, gdyż w chwili przyjęcia odmiennego stanowiska deklaracje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych są nieważne i żona podatnika nie została ujęta w rozliczeniu rocznym za 2005 r.; b) pominięcie regulacji art. 110 § 1 o.p. dotyczącego odpowiedzialności byłego małżonka, ponieważ J. M. i R. M. rozwiedli się, co skutkowało tym, że była żona podatnika powinna być stroną w postępowaniu podatkowym a pominięcie jej w tym postępowaniu spowodowało nieważność decyzji z mocy prawa; c) "błędne ustalenia i pominięcie dotychczasowych rozliczeń w tym wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego za 2005 r. oraz wpłat zaliczek na podatek, co powoduje, iż wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok jest znacznie niższa"; strona skarżąca wskazała, iż darowizna została dokonana z konta R. M., jednakże w tym okresie żona podatnika nie pracowała i środki finansowe, którymi dysponowała pochodziły z dochodów podatnika (prowadzili wspólne gospodarstwo domowe), a ponadto pełnomocnik zauważył, iż w decyzji pominięto fakt, że podatnik wpłacił zaliczki na podatek za 2005 r. w wysokości [...]zł, oraz pominięto darowizny i połowę "ulgi na Internet".

2.4. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 229 o.p. zlecił organowi a quo przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w celu ustalenia: a) prawa podatnika do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym R. M., a w razie potwierdzenia tej okoliczności, ustalenia z czyich dochodów były dokonywane darowizny; b) dołączenia do materiału dowodowego dokumentów, potwierdzających, że ulga internetowa dotyczy tylko jednego z małżonków.

2.5. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o nowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wobec J. M. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) warunkiem skorzystania z preferencyjnego opodatkowania małżonków jest spełnienie m.in. przesłanki bycia małżeństwem ze wspólnością majątkową przez cały rok podatkowy. Tymczasem J. i R. M. nie spełnili tego warunku, ponieważ w ciągu roku podatkowego, w okresie od [...] do [...] istniała pomiędzy nimi rozdzielność majątkowa. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż żaden z przepisów ustawy podatkowej nie przewiduje instytucji cofnięcia złożonego przez małżonków oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu ich dochodów. Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Niedopuszczalne jest więc skorygowanie złożonego zeznania podatkowego poprzez złożenie nowego (zmienionego) oświadczenia o wyborze łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania.

Odnośnie do zarzutu pominięcia w postępowaniu byłej żony podatnika, która według odwołującego się, powinna być stroną w postępowaniu podatkowym, organ ad quem podniósł, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej jest odpowiedzialnością za cudzy dług podatkowy, powstającą w razie bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. W stosunku do skarżącego nie jest zaś prowadzone postępowanie egzekucyjne, lecz postępowanie wymiarowe, dotyczące tylko tego podatnika i tylko on jest jego stroną.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 17 § 1 o.p. właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący z dniem 30 listopada 2010 r. zmienił miejsce zamieszkania i obecnie mieszka w T. Zatem, właściwym do wydania wobec niego decyzji wymiarowej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. W związku z tym, że miejsce zamieszkania byłej żony podatnika nie uległo zmianie, to właściwym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec niej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.

Organ stwierdził także, iż w związku z tym, że podatnik oraz jego żona w toku uzupełniającego postępowania dowodowego zgodnie stwierdzili, że konto z dokonywano w 2005 r. darowizny oraz przekazania 1% na organizację pożytku publicznego, było ich wspólnym kontem, część przekazanych kwot należy uwzględnić przy określaniu zobowiązania podatkowego wobec skarżącego. Część, a nie całość, ponieważ w przypadku darowizny kwota [...]zł została już uwzględniona przy określaniu zobowiązania podatkowego wobec żony podatnika; zatem, wobec podatnika przypada do odliczenia kwota [...]zł, jako różnica pomiędzy sumą darowizny ([...] zł), a kwotą odliczoną w stosunku do żony podatnika. Organ przyjął również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przy określaniu zobowiązania podatkowego wobec żony podatnika odliczył od podatku darowiznę z tytułu 1% na organizację pożytku publicznego w kwocie [...]zł, a zatem, wobec podatnika można uwzględnić z tego tytułu tylko kwotę [...]zł ([...] zł – [...]zł). Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uznania podatnikowi odliczenia z tytułu ulgi internetowej, ponieważ stosownie do art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. wymaga to udokumentowania fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a z akt wynika, iż faktury zostały wystawione tylko na imię i nazwisko żony podatnika.

Ponadto, organ wskazał, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] wszczął dochodzenie w stosunku do skarżącego "w sprawie o przestępstwo skarbowe".

Wreszcie organ podniósł, że uwzględnił wpłacone przez podatnika zaliczki (w kwotach: [...]zł, [...]zł, [...]zł), w związku z czym zaległość podatkowa wynosi tylko [...]zł.

2.6. Na skutek skargi wniesionej przez pełnomocnika podatnika, tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r., I SA/Gl 611/12 uchylił wskazaną wyżej Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., ponieważ organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd powołał się na stanowisko zajęte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, i stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, czy do podatnika przed dniem 31 grudnia 2011 r. dotarła informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

2.7. W toku postępowania ponownego Dyrektor Izby Skarbowej w K. dołączył do akt sprawy: a) postanowienie o wszczęciu dochodzenia wobec skarżącego o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) z dnia [...] b) pouczenie skarżącego o prawach i obowiązkach podejrzanego, podpisane przez niego w dniu [...] c) postanowienie o przedstawieniu zarzutów i protokół przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego – także sporządzone w dniu [...].; d) doręczone skarżącemu w dniu 4 listopada 2011 r. uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, sporządzone w dniu [...].; e) postanowienie o zawieszeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu z dnia 15 listopada 2011 r.

2.8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną aktualnie decyzją z dnia [...] nr [...], ponownie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., nr [...] w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł i orzekł o nowej wysokości tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania i w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej mierze podał, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż podatnik w dniu [...] poprzez ogłoszenie zarzutów został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a zatem wystąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Poza tym, odnosząc się do uwag pełnomocnika skarżącego, wskazał, że niezrozumiały jest zarzut, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie wywołuje skutków prawnych, gdyż zostało wydane przez Urząd Skarbowy w T. a nie przez Urząd Skarbowy w B. Postanowienie to nie zostało przerobione, ponieważ jest faktem, że podatnik dokonał rozliczenia za 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w B., zaś pierwotne wpisanie w postanowieniu, iż miało to miejsce w T. stanowiło oczywistą omyłkę, nie mającą wpływu na prawidłowość tego postanowienia. Dodał także, iż w postępowaniu karnoskarbowym pełnomocnikowi podejrzanego (podatnika) nie doręczano pism procesowych, a tym samym nie zawiadomiono go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w tym postępowaniu J. M. nie ustanowił pełnomocnika.

Ponadto, organ powołał argumenty odnośnie do braku przesłanek łącznego opodatkowania dochodów podatnika i jego żony w roku 2005, braku podstaw do traktowania w omawianym postępowaniu wymiarowym żony podatnika jako strony, w zakresie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, jak też co do uwzględnienia przy określaniu zobowiązania podatkowego kwoty [...]zł jako części darowizny, kwoty [...]zł jako części wpłaty na organizację pożytku publicznego oraz odmowy uznania podatnikowi odliczenia z tytułu ulgi internetowej. Stanowisko organu w tej materii szerzej zostało już omówione powyżej w punkcie 2.5.

3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] pełnomocnik podatnika zarzucił:

1) Naruszenie art. 110 § 1 w związku z art. 133 § 1 o.p. z uwagi na fakt, iż nie dopuszczono do udziału w postępowaniu byłej żony podatnika, która zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. złożyła wspólny wniosek z mężem o rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych, co uniemożliwiło jej czynny udział w tym postępowaniu.

2) Naruszenie art. 207 § 1 o.p., gdyż skorzystanie przez małżonków z uprawnień przewidzianych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wywołuje skutek, który może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania.

3) Naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego ze względu na fakt prowadzenia postępowania, jak też wydania decyzji z naruszeniem zasady z art. 121 § 1 o.p., zasady z art. 122 o.p. - prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania z art. 124 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez ignorowanie w toku postępowania wyjaśnień i dowodów składanych przez podatnika, pomijanie dowodów oraz powoływanie się na dowody, które nie zostały dołączone do akt sprawy a przede wszystkim potwierdzenie w decyzji nieprawdy, co miało wpływ na ostateczne rozstrzygniecie, gdyż doprowadziło do błędnej decyzji. W tej mierze skarżący dodał, że organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie ustalił koszty uzyskania przychodu w stosunku do każdego z byłych małżonków; na stronie 10. decyzji organ przyjął wobec byłej żony podatnika koszty w wysokości 6% i na tej podstawie przyjęto także koszty wobec skarżącego, podczas gdy w aktach sprawy brak na to dowodów.

4) Przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczyło zarzutu niezwiązanego z przedmiotową sprawą, a następnie dokument w postaci przedstawienia zarzutów został przerobiony przez pracownika Urzędu Skarbowego poprzez przekreślenie "T." i wpisanie "B.", co powoduje, iż przerobiony dokument nie może wywoływać skutków prawnych.

W związku z powyższym, pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), względnie jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wyżej wskazany, determinuje oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.).

6. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd najpierw odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niewyjaśnienie przez organy podatkowe tej kwestii, a ściślej zawieszenia jego biegu, było przyczyną wydania przez tutejszy Sąd wyroku kasatoryjnego w dniu 22 stycznia 2013 r. (por. pkt 2.6.).

6.1. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zakurzonej decyzji, tj. w dniu [...] bieg terminu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które powziął Naczelny Sąd Administracyjny (dając temu wyraz w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10), Sąd ten wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Odpowiadając na tak sformułowane pytanie, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygnatura P 30/11 (OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym, podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie powinna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże, z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Jak już to wskazano w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 stycznia 2013 r., z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również to, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść analizowanej normy prawnej w zakresie objętym istotą zapytania NSA nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ostatnio ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez dodanie - po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - regulacji, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na gruncie tej sprawy, należy zatem przyjąć, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., co Sąd powinien mieć na uwadze dokonując prokonstytucyjnej wykładni wskazanego przepisu (por. także wyrok NSA z 12 marca 2014 r., I FSK 523/13, wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., I FSK 391/13 – publ. CBOSA). W wyroku z dnia 22 stycznia 2013 r. tutejszy Sąd skonkludował, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zdarzenia powinny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu.

6.2. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej dołączył do akt sprawy dokumenty, z których wynika, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2011 r.) uzyskał wiedzę o prowadzeniu przeciwko niemu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu [...] nie tylko wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia, ale również przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36 na 2005 r. przez to, że zamiast rozliczyć się w Urzędzie Skarbowym w B. w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 kwietnia 2006 r. indywidualnie, dokonał wspólnego rozliczenia z żoną w Urzędzie Skarbowym w B., mimo tego, że pomiędzy małżonkami istniała rozdzielność majątkowa w okresie od [...] do [...]., co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł. W tym samym dniu, skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego, a w dniu 4 listopada 2011 r. odebrał pisemne uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

W tym stanie rzeczy, interpretując art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób zgodny z art. 2 Konstytucji RP, można przyjąć, że z dniem [...] w stosunku do skarżącego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w tym dniu powziął wiedzę o wymienionej w tym przepisie przesłance kreującej taki skutek.

Do dnia wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia nie rozpoczął dalszego biegu, gdyż wskazane postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącego nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone (por. art. 70 § 7 pkt 1 o.p.).

6.3. Nie jest trafny zarzut strony skarżącej, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ponieważ postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] zostało przerobione, jako że urzędnik w postanowieniu skreślił "T." i wpisał "B." i w związku z tym nie wywołuje ono skutków prawnych oraz nie może być dowodem w sprawie. Wystarczy bowiem wskazać, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy wiązać nie tyle z dokumentem w postaci "postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa (albo wykroczenia) karnoskarbowego", a z powiadomieniem podatnika o prowadzeniu odpowiedniego postępowania. Wiedzę w tej materii, podatnik może bowiem uzyskać nie tylko na skutek wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutu, ale również w innej formie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W dniu [...] skarżącego przesłuchano w charakterze podejrzanego, po czym w dniu [...] doręczono mu dokument w postaci pisemnego uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutu. W obliczu tych faktów (co jest decydujące dla Sądu), pozyskanie przez J. M. wiedzy o omawianej przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jawi się jako bezdyskusyjne. Należy zatem podkreślić, że w tej kwestii Sąd nie opiera się na kwestionowanym przez stronę skarżącą dokumencie, ale innych zdarzeniach prawnych (np. czynność przesłuchania), na podstawie których podatnik uzyskał wiedzę o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ten sposób interpretacji art. 70 § 1 pkt 6 o.p. (różniącego się w omawianym ostatnio aspekcie od art. 44 § 5 Kodeksu karnego skarbowego i art. 102 Kodeksu karnego) znajduje oparcie w stanowisku Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 28 marca 2014 r., I FSK 669/13; z 6 marca 2014 r., I GSK 629/12; z 11 lutego 2014 r., I FSK 350/13; wyrok WSA w Gliwicach z 12 marca 2014 r., I SA/Gl 1232/13; wyrok WSA w Gliwicach z 14 stycznia 2014 r., I SA/Gl 381/13 – publ. CBOSA).

7. Nie jest trafny zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 6 ust. 2 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 207 o.p. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie pozostawanie przez cały rok podatkowy przez małżonków we wspólności majątkowej wyklucza możliwość ich wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

7.1. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od zasady odrębnego opodatkowania małżonków od osiągniętych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Łączne opodatkowanie małżonków od sumy ich dochodów może nastąpić jedynie po spełnieniu przez małżonków następujących warunków: podleganiu przez obydwojga małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnieniu między nimi wspólności majątkowej, złożeniu przez małżonków wspólnego zeznania rocznego o osiąganych przez nich dochodach wraz wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Warunek pozostawania przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim dotyczy małżonków spełniających określone warunki m.in. istnienia między nimi wspólności majątkowej.

Co prawda, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) dokonano od dnia 1 stycznia 2007 r. zmiany art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, miedzy którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów". Zgodnie jednak z uzasadnieniem do projektu ustawy (Druk sejmowy nr 732) zmiana art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. ma charakter jedynie uściślający.

Konkludując, należy stwierdzić, że z brzmienia art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., obowiązującego w 2005 r. można wywieść, że warunek pozostawania przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim dotyczy małżonków spełniających określone warunki, a jednym z tych warunków jest istnienie między nimi wspólności majątkowej. Skoro więc warunek pozostawania przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim dotyczy małżonków o określonych cechach, brak jakiejkolwiek z nich przez jakikolwiek okres roku podatkowego wyklucza możliwość wspólnego rozliczenia. Taką wykładnię wskazanej regulacji zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 sierpnia 2009 r., II FSK 365/08 (Lex nr 529422) i z dnia 22 kwietnia 2008 r., II FSK 1477/06 (CBOSA) oraz WSA w Łodzi w wyroku z 9 listopada 2007 r., I SA/Łd (Lex nr 925070). Stanowisko to podziela Sąd orzekający w tej sprawie.

Zatem, jeśli pomiędzy skarżącym i jego żoną, w okresie od [...] do [...] istniała rozdzielność majątkowa, to nie został spełniony jeden z warunków zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

7.2. Stosownie do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Prawidłowo zatem, przyjęły organy podatkowe, że skorzystanie przez skarżącego i jego żonę z uprawnienia przewidzianego art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., wywołało, co podnosi orzecznictwo sądowe, skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., z tej przyczyny, że małżonkowie nie spełniali wszystkich warunków do łącznego opodatkowania (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 lipca 2009 r., I SA/Go 41/09, Lex nr 515087).

Jeśli zatem, jak wyżej argumentowano, skarżący i jego żona nie spełniali wszystkich przesłanek łącznego opodatkowania i jednocześnie w zeznaniu podatkowym złożyli wniosek o zastosowanie wobec nich art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., to zasadnie organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość podatku odrębnie wobec skarżącego (decyzja taka została również wydana wobec żony skarżącego – por. ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].,[...]). W tym stanie rzeczy, organy podatkowe nie naruszyły art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. ani też art. 207 § 1 o.p. statuującego zasadę orzekania przez organ podatkowy w formie decyzji.

8. Wbrew wywodom skargi, nie doszło w badanym postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 110 § 1 o.p.

Strona skarżąca wady postępowania podatkowego upatruje w tym, że w postępowaniu wymiarowym dotyczącym określania wysokości zobowiązania podatkowego tylko wobec skarżącego nie uczestniczyła jego była żona, która stosownie do art. 110 § 1 o.p. może odpowiadać całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej.

W tej mierze należy zauważyć, że pojęcie strony postępowania podatkowego zostało określone w art. 133 § 1 o.p., zgodnie, z którym jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z tej regulacji wynika zatem, że dla przyjęcia, że dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osobą trzecią w rozumieniu art. 110-117a o.p.), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadania interesu prawnego.

Interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni (a nie tylko pośredni), aktualny i indywidualny związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawną kreującą tę sytuację.

W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym.

Skarżący, status strony byłej żony wywodzi z faktu jej solidarnej odpowiedzialności na podstawie art. 110 o.p. Sąd nie podziela tego stanowiska. Wskazany przepis normuje odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka, o której organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w odrębnym od wymiarowego postępowaniu. Postępowanie to - jak wynika z treści art. 108 § 1 o.p. - stanowi chronologicznie następną sekwencję możliwych czynności organów podatkowych, gdyż nie może zostać wszczęte m.in. - tak w niniejszej sprawie - przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero zatem w tym postępowaniu były małżonek podatnika staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe (por. wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., I SA/Gd 1713/96, Lex nr 36830; wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2006 r., III SA/Wa 1229/06, Lex nr 258439).

Z tego powodu, że w art. 133 § 1 o.p. wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a o.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny, a przy tym: osobisty, indywidualny, bezpośredni i aktualny interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie, których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05, Lex nr 250429). Osoba trzecia bowiem nie jest stroną w postępowaniu podatkowym wymiarowym, w której następuje określenie odpowiedzialności podatnika. Regulacje art. 110-117a o.p. dają wymienionym w nich osobom legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie art. 107-118 tej ustawy. Nie dają one natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., III SA 1280/03, nr 160991; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004 r., III SA 2767/03, Lex nr 171498; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Bd 975/09, Lex nr 564635; podobnie NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, Lex 193116 oraz w wyrokach z dnia 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05, Lex nr 250429 i z dnia 24 lutego 2012 r., I FSK 566/11, Lex nr 1144929).

Wypada dodać, że konstytucyjność art. 133 § 1 o.p. w powyższym kontekście potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, Nr 5, poz. 70).

W konsekwencji, w postępowaniu sądowoadministracyjnym w przedmiocie kontroli legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika nie mogą okazać się skuteczne zarzuty związane z odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej, a ściślej oparte na jej interesie prawnym. Wprawdzie, nie sposób odmówić byłej żonie skarżącego interesu faktycznego w badanym postępowaniu wymiarowym, niemniej - jak wskazywano wyżej - żaden interes faktyczny nie może być utożsamiany z interesem prawnym w rozumieniu art. 133 § 1 o.p.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 110 § 1 o.p. należy uznać za niezasadny.

9.1. Nie może zostać uznany za trafny także zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej.

Ten zarzut koncentruje się wokół niewyjaśnienia – zdaniem skarżącego - na jakiej podstawie organ ustalił koszty uzyskania przychodu w stosunku do każdego z byłych małżonków i przyjęcia "na stronie 10 decyzji" wobec byłej żony podatnika kosztów w wysokości 6%, a następnie przyjęcia na tej podstawie także kosztów wobec skarżącego - podczas gdy "w aktach sprawy brak na to dowodów".

W tej mierze, po pierwsze należy wskazać, że pułap odliczenia w wysokości 6% dochodu wynika wprost z przepisów ustawy, które organ powołał na stronie 16 decyzji (art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), a nie z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dlatego, w tym aspekcie nie może być mowy o naruszeniu przez organy podatkowe regulacji o postępowaniu dowodowym.

Na akceptację zasługują także wywody poczynione w zaskarżonej decyzji, dotyczące odliczenia darowizn w części, w której uprzednio nie zostały zrealizowane przy określaniu zobowiązania podatkowego wobec żony podatnika w odrębnej decyzji.

Skarżony organ uwzględnił fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego wobec R. M. w ostatecznej decyzji z dnia [...] ([...]) uwzględnił odliczenie od dochodu darowizny na budowę kościoła kwotę [...]zł. Biorąc pod uwagę, że małżonkowie w zeznaniu podatkowym za 2005 r. odliczyli darowiznę w wysokości [...] zł, organ odwoławczy zasadnie uznał, że w stosunku do skarżącego przypada pozostała część odliczenia z tego tytułu, tj. w kwota [...]zł.

Analogicznie, w związku z tym, że na rzecz organizacji pożytku publicznego małżonkowie w roku 2005 r. przekazali [...] zł, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określając zobowiązanie podatkowe wobec żony skarżącego już uwzględnił odliczenie kwoty [...]zł, zasadnie organ odwoławczy uznał, iż w stosunku do skarżącego do odliczenia z tego tytułu pozostaje kwota [...]zł.

Skoro zatem, określone kwoty darowizn zostały już uwzględnione przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego wobec żony skarżącego, to drugi raz, te same kwoty nie mogą stanowić podstaw odliczeń w stosunku do skarżącego. Mając bowiem na uwadze treść art. 128 o.p. stwierdzić należy, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach szczególnych. Decyzja w której uwzględniono kwoty darowizn przy określaniu zobowiązania podatkowego wobec żony skarżącego jest ostateczna i pozostaje w obiegu prawnym korzystając z domniemania prawidłowości, a zatem wiąże organ administracji, który ją wydał, a jej treść i ustalenia muszą być brane pod uwagę i uwzględniane także przez inne organy administracji publicznej prowadzące postępowania administracyjne, a także przez Sąd (por. wyrok WSA w Krakowie 19 czerwca 2012 r., III SA/Kr 664/11, CBOSA). Powyższe potwierdza stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r. (sygn. III ARN 27/93, OSNC z 1994 r., Nr 2 poz. 43), gdzie wskazano, że wprawdzie Kodeks postępowania administracyjnego (jak również Ordynacja podatkowa) nie ma w swych przepisach normy odpowiedniej do art. 366 Kodeksu postępowania cywilnego, to jednak nie można z tego wyprowadzić wniosku, że postępowaniu administracyjnemu nie jest znane pojęcie "powagi rzeczy osądzonej (rozstrzygniętej)". Stwierdził też, że: "Pomimo różnic co do skutków prawnych między prawomocnym wyrokiem sądu, a ostateczną decyzją organu administracji, zasada trwałości rozstrzygnięć podjętych przez kompetentne organy w granicach ich ustawowego umocowania stanowi wspólną cechę postępowania sądowego i administracyjnego, zgodnie z wymogami konstytucyjnej zasady demokratycznego prawa".

Wreszcie, zasadnie nie zastosowano wobec skarżącego odliczeń z tytułu użytkowania sieci internetowej. Po pierwsze, także i w tym przypadku uwzględniono już kwotę [...] zł w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec R. M. za 2005 r. Po drugie, zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. wysokość wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, jeżeli wysokość wydatków została udokumentowana fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tymczasem, faktury za użytkowanie sieci Internet w 2005 r. zostały wystawione jedynie na nazwisko żony skarżącego, a zatem w tym przypadku prawo do odliczeń przysługiwało jedynie jej. W tym miejscu ponownie należy zasygnalizować, że skarżący oraz jego żona przez większą część roku 2005 pozostawali w rozdzielności majątkowej. Ta okoliczność ma decydujące znaczenie nie tylko w kontekście braku przesłanek do zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., ale również w aspekcie możliwości odliczenia wydatku z tytułu używania sieci Internet, jeśli faktura dokumentująca ów wydatek została wystawiona na jednego z małżonków. Powoływane przez podatnika w toku postępowania orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące tego zagadnienia, opierają się na innym stanie faktycznym, tj. zakładającym, że małżonkowie przez cały rok podatkowy pozostawali we wspólności majątkowej, a tym samym w "ekonomicznej jedności" oraz znajdował do nich zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

9.2. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił także naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. Art. 124 o.p. stanowi, iż "organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu." Art. 210 § 4 wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano bez naruszenia zasad wymienionych we wskazanych przepisach, jako że posiada ona wszystkie elementy wymienione przez ustawodawcę w art. 210 o.p., w szczególności w § 4 tego przepisu. Tym samym została zrealizowana statuowana przez art. 124 o.p. zasada przekonywania.

9.3. Kolejny zarzut dotyczy nieuwzględnienia wniosków składanych w toku zapoznawania się z aktami sprawy przez podatnika, jak również braku niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji dlaczego nie uwzględniono tych wniosków.

W tej materii, należy zauważyć, że w trakcie trwającego postępowania odwoławczego co prawda strona skarżąca składała wyjaśnienia do materiału zgromadzonego w aktach sprawy, jednakże w skardze pełnomocnik skarżącego nie wskazał, jakie jego zdaniem konkretne wnioski nie zostały przez organ uwzględnione. Zdaniem Sądu, stanowisko wyrażane przez podatnika znalazło odzwierciedlenie w obszernym, liczącym 18 stron, uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego, Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Stanowisko organu podatkowego, wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 o.p., a więc nie narusza prawa. Odmienna ocena dowodów, dokonana przez organ podatkowy, która nie zadawala strony, nie może sama przez się prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych.

10. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.