Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 367/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
*Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 70 par. 6 pkt 1 i 4, 70c, 70 par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom,, sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi: "A" Sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: III, VI, VII, IX, XI i XII 2011 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty za II, VI, VII, XI i XII 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy: III, VI, VII i IX 2011 r. - w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz II, VI i VII 2011 r. - w przedmiocie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty, II. w pozostałym zakresie skargę oddala.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 24 stycznia 2018 r., nr UNP: 0201-IOV2.4103.128.2017 utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUCS, Organ I instancji) z 31 marca 2017 r. nr 45800-CKK-12.4103.3.2017.2 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem za luty, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2011 r. W rozliczeniu Organu I instancji ujęto w poszczególnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za:

– III 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (kwota do zwrotu): 45.546,00 zł;

– VI 2011 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (kwota do zwrotu): 291.482,00 zł;

– VII 2011 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (kwota do zwrotu): 343.753,00 zł;

– IX 2011 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (kwota do zwrotu): 243.708,00 zł;

– XI 2011 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (kwota do zwrotu): 230.376,00 zł;

– XII 2011 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości: 4.540,00 zł (do zwrotu)

Natomiast z tytułu wystawienia pustych faktur w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług NDUCS określił kwoty do zapłaty za:

– II 2011 r. w wysokości: 22.954,00 zł;

– VI 2011 r. w wysokości: 880.285,00 zł;

– VII 2011 r. w wysokości: 4.895.271,00 zł;

– XI 2011 r. w wysokości: 1.042.435,00 zł;

– XII 2011 r. w wysokości: 2.278.278,00 zł.

Mając na uwadze wynikający z treści art. 141 § 4 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy Sąd wskazuje na ustalenia jak poniżej. Okresy objęte zaskarżoną decyzją oraz decyzją pierwszoinstancyjną odnoszą się do wskazanych miesięcy 2011 r. Wobec pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa oraz dat podejmowanych rozstrzygnięć przez organy obu instancji spowodowały, w swoich decyzjach NDUCS i DIAS wskazywały na przesłanki umożliwiające merytoryczne rozpoznanie sprawy, w postaci:

I. NDUCS

a) Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p. z powołaniem się na:

– doręczenie Stronie 22 listopada 2016 r. w oparciu o art. 153 o.p. decyzji zabezpieczającej zobowiązania podatkowe,

– wniosek z 25 listopada 2016 r. do Sądu Rejonowego w O. V Wydział Ksiąg Wieczystych o wpis hipoteki,

– doręczenie Stronie zarządzenia zabezpieczenia i zajęcia wierzytelności

– częściową realizację w dniu 25.11.2016 r. przez dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia – przekazanie kwoty 85.443,00 zł na konto depozytowe organu egzekucyjnego.

Zdaniem Organu I instancji przyjęcie zabezpieczenia na hipotekach przymusowych i przekazanie kwoty z na konto depozytowe spowodowało z dniem 25.11.2016 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

b) Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – postępowanie przygotowawcze Prokuratury Okręgowej w K. (wszczęte 1 lipca 2016 r. obejmujące podejrzeniem uszczuplenia podatku od towarów i usług kontrahentów B Sp. z o.o. okresy rozliczeniowe objęte decyzją) - o którym to zawieszeniu Strona stosownie do art. 70c o.p. została powiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 23 grudnia 2016 r. W opinii Organu I instancji z dniem 08.12.2016 r. niezależnie od zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zaistniała - obok wymienionej w a) - okoliczność zawieszając bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją NDUCS.

II. DIAS

a) Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 o.p. albowiem przed upływem terminu przedawnienia:

– Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wydał 10 listopada 2016 r. decyzję określająca Spółce przybliżoną kwotę nienależnie pobranego zwrotu w podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, listopad 2011 r, przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegająca zapłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2011 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań wraz z odsetkami na majątku Strony – decyzja doręczona w dniu 22.11.2016 r., skarga na rozstrzygnięcie utrzymujące wymienioną decyzje w mocy została wyrokiem z 22 września 2017 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalona (sygn. akt I SA/Wr 428/17)

– Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał 16.11.2016 r. zarządzenia o zabezpieczeniu zobowiązania ZZ-1, doręczone w dniu 07.12.2016 r.

b) Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na doręczenie Stronie w oparciu o art. 70c o.p. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o zawieszeniu z dniem 01.07.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 01.01. – 31.12.2011 r., związanego z niewykonaniem ww. zobowiązań. Doręczenia przedmiotowego zawiadomienia dokonano w dniach: 08.12.2016 r. (Strona) i 21.12.2016 r. (pełnomocnik Strony)

c) Wskazano również na:

– wpisy hipotek przymusowych na nieruchomościach należących do Strony,

– zastosowane w toku postepowania zabezpieczającego środki zabezpieczające:

• 22.11.2016 r. zajęcie wierzytelności pieniężnej z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaw. nr [...]),

• 09.12.2016 zajecie wierzytelności w firmie C sp. z o.o. (zaw. Nr [...]),

• 09.12.2016 r. zajęcie rachunku bank. D S.A. ([...]),

• 09.12.2016 r. zajęcie rachunku bank. E w O. ([...]),

• 09.12.2016 r. zajęcie rachunku bank. F ([...]),

• 27.12.2016 r. zajęcie ruchomości (dot. zarządzenia zabezp. nr [...], [...]; [...]; [...], [...]),

• 29.12.2016 r. zajęcie ruchomości (zarządzenia zabezp. [...]),

• 09.03.2017 r. zajęcie rachunku bank. G w M. (zawiadomienie [...]),

• 09.03.2017 r. zajęcie rachunku bank. H S.A. (zawiadomienie nr [...]),

• 09.03.2017 r. zajęcie rachunku bank. I S.A. (zawiadomienie nr [...]),

• postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 19 maja 2017 r., nr 0216-SEW.4253.2.2017.BG (doręczone w dniu 05.06.2017 r.) nadające rygor natychmiastowej wykonalności wymienionej na wstępie decyzji NDUCS z 31 marca 2017 r. – w oparciu o rygor wydane zostały tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tej decyzji.

W podsumowaniu DIAS uznał, że wymienione okoliczności spowodowały brak przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2011 r., albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony, a także podjęto skuteczne czynności celem jego przerwania.

Przechodząc do uzasadnienia podstaw wskazanych w decyzjach wyliczeń – określenia Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (III, VI, VII, IX, XI, XII 2011 r.) oraz kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, że organy powołały się na zakwestionowanie faktur otrzymanych lub wystawionych przez Stronę odnośnie następujące podmiotów i z poniższych powodów:

• Spółdzielnia J w K.(1) w likwidacji (w skrócie Spółdzielnia) – O.(1) [...], [...] K.(1):

1. Faktura z 07.03.2011 r. (dwupozycyjna) wystawiona przez Spółdzielnię na dostawę: zespołu mieszalników płynów z oprzyrządowaniem i sterowaniem (netto: 138.862,00 zł, podatek VAT naliczony 31.938,26 zł) oraz magazynu cieczy – zbiornik (netto: 277.723,00 zł, podatek VAT naliczony) nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Ustalono, że na potrzeby dostaw z ww. faktury Strona miał przekazać Spółdzielni w lutym 2011 r. dwa używane zbiorniki paliwa tymczasem owe zbiorniki otrzymał inny podmiot – K - formalnie, jako podwykonawca Spółdzielni lecz to ten podmiot, a nie Spółdzielnia zrealizował dostawę z kwestionowanych faktur. Organ stwierdził, że celem wskazania Spółdzielni jako podmiotu realizującego dostawę miało być ukrycie przez rzeczywistego dostawcę osiąganych dochodów. Jako podstawę zakwestionowania podatku naliczonego wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT – czynności niewykonane; Równocześnie nie zakwestionowano podatku należnego z faktury z 26.02.2011 r. dot. sprzedaży zbiorników (netto: 99.800,00 zł, podatek VAT należny 22.954,00 zł) na rzecz Spółdzielni (fikcyjnego wykonawcy), ale i określono z tej faktury podatek w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT.

2. Faktur (7) wystawionych przez Spółdzielnię w listopadzie (3 faktury z 3, 7, 21.11.2011 r. na łączne kwoty: 109.000,00 zł netto - podatek VAT naliczony: 25.070,00 zł) i grudniu (4 faktury z 5, 12, 19, 26.12.2011 r. na łączne kwoty: 141.000,00 zł netto – podatek VAT naliczony 32.430,00 zł) za naprawę ładowarek dla Strony wskazując, że Spółdzielnia nie miała warunków personalno-sprzętowych na wykonanie zafakturowanych czynności. Likwidator Spółdzielni wprost zaprzeczył wykonaniu usług, a oceniając wystawione faktury jakkolwiek przyznał, że złożony na nich podpis jest jego, to jednak zostały one wypełnione innym charakterem pisma, a w firmie praktykowano wystawianie pustych podpisanych faktur. Podstawa prawna pozbawienia prawa rozliczenia podatku naliczonego to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT.

• L – D.(1) ul. [...]

Zakwestionowane zostały czynności w czterech fakturach zakupowych (z 03, 17.06.2011 r., 2x 25.07.2011 r.) na łączne kwoty: netto 32.000,00 zł, podatek VAT 7.360,00 zł naliczony, określone jako przygotowanie płyty betonowej do wywozu. Czynności te miały być związane ze zleconym przez gminę S.(1) z panu M. J. prac rozbiórkowych obiektów byłego lotniska, które to prace miały zostać podzlecone firmie L. Płyty betonowe pozyskane przez firmę L w wyniku realizacji prac rozbiórkowych miały zostać sprzedane do Strony. Ustalono, że firma L nie posiadała zaplecza technicznego i osobowego, by wykonać podzlecone jej prace, a w rzeczywistości demontażu pyt dokonywała sama Strona. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom pana G. D., że w rzeczywistości faktury na przygotowanie płyt do wywozu dokumentują wskazanie miejsc gdzie Skarżąca miał dokonywać prac rozbiórkowych. Odmówiono również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w przedmiocie przygotowania i organizacji prac rozbiórkowych, z którymi miały związek kwestionowane faktury. W rezultacie w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) uVAT zakwestionowane zostało rozliczenie podatku naliczonego w oparciu o wskazane 4 faktury.

• M W. W. – O.(2)

Odmówiono Stronie prawa rozliczenia podatku naliczone z 45 faktur wystawionych przez ten podmiot w czerwcu (9 faktur na łączne kwoty: netto 3.752.120,00 zł, podatek VAT naliczony 862.987,60 zł) i lipcu (36 faktur na łączne kwoty: netto 20.865.672,80 zł, podatek VAT naliczony 4 799 104,73 zł) na zakup 6 maszyn wypalających, 14 stołów ekshaustorowych, 3 dostaw żelazokrzemu oraz elementów ogrodzenia w postaci przęseł, bram i furtek. Równocześnie wyłączono z rozliczenia podatku należnego faktury wystawione przez Stronę mające dokumentować odsprzedaż w dniach zakupu wspomnianych towarów na rzecz powiązanej osobowo ze Stroną spółki z o.o. N, nakładając obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 uVAT (9 faktur wystawionych w czerwcu na łączne kwoty: 3.827.325 zł netto, podatek VAT należny 880.284,75 zł i 26 faktur dotyczących lipca na łączne kwoty: 21 283 787,60 zł, podatek należny 4 895 271,15 zł.

Podstawą kwestionowania faktur zakupowych jak i sprzedaży miały być ustalenia, z których wynikał udział Strony w łańcuchu transakcji, których przedmiotem był jedynie fakturowy, a nie rzeczywisty obrót wymienionymi towarami (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT). Analizując losy towaru z kwestionowanych faktur Organy ustaliły, że ten sam towar był przedmiotem wielu łańcuchów transakcji, których stałymi uczestnikami były firmy: c. O, spółka z o.o. P oraz R. Strona miał być uczestnikiem łańcucha, gdzie towar krążył między:

O - S - P - R - M - Strona - N - O (maszyny wypalające, stoły ekshaustorowe)

O - S - P – R – M - Strona - N - O (przęsła, bramy i furtki w czerwcu 2011 r.)

O - S - P - R - U - M - Strona - N - O (przęsła, bramy i furtki w lipcu 2011)

O - S - P - R - M - Strona - N - O (żelazokrzem).

Organy przedstawiły analizę poszczególnych podmiotów wchodzących w skład łańcuchów, z których to ustaleń miała wynikać formalna poprawność dokumentacji sprzedażowo/zakupowej z jednej strony, a równocześnie okoliczności świadczące o fikcyjnym przepływie wymienionych towarów tj. maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych, żelazokrzemu oraz elementów ogrodzeń. W szczególności wskazano na:

– brak dokumentacji firm P i S, których właścicielem był K. P., spółki te bez zaplecza majątku i pracowników zostały zakupione w celu stworzenia formalnego łańcucha krajowych pośredników obrotu stalą,

– właściciel M – W. W. (krawiec), pracujący w leśnictwie nie miał żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności; również jego brat, na którego scedował prowadzenie firmy nie potrafił udzielić odpowiedzi jak została nawiązana współpraca z dostawcami i odbiorcami, przy czym zarówno dostawców jak i odbiorców miał zapewnionych, nie wiedział jak był organizowany transport, nie widział również sprzedawanego towaru (poza zamkniętymi opakowaniami),

– R J. K. miał produkować towary z części otrzymanych od P, jednak zakupione części nie stanowiły kompletnego towaru, ponadto nie miał wiedzy na temat tego, co produkuje.

Organy wskazywały również, że Strona nie interesowała się przebiegiem rzekomych transakcji cedując koordynację dostaw, odbiór oraz transport na rzecz R. W. Strona skarżąca nie widziała towaru, którym handluje, a swoją weryfikację co do jego istnienia opierała na opakowaniach z nieznaną zawartością.

• T O. S. – K.(3), ul. [...] i B Sp. z o.o. – D., ul. [...]

Zanegowano zakup i w konsekwencji rozliczenie podatku naliczonego z wystawionych w listopadzie i grudniu 2011 r. 104 faktur wystawionych przez T (36 faktur z listopada na kwoty netto 1.805.265,84 zł, podatek VAT naliczony 415.211,17 zł; 68 faktur z grudnia na kwoty netto 3.389.980,00 zł, podatek VAT naliczony 779.695,47 zł) i 180 faktur od B Sp. z o.o. (53 faktury z listopada na kwoty: netto 2.652.670,51 zł, podatek V AT naliczony 610.114,22 zł, 127 faktur z grudnia na kwoty: netto 6.353.056,13 zł, podatek VAT naliczony 1.461.202,92 zł) na zakup stali żebrowanej. Stal ta miała następnie zostać odsprzedana w dniach zakupu do powiązanej ze Stroną spółki z o.o. N. Kwestionując faktury sprzedaży na rzecz N - jako dokumentujące czynności opodatkowane, nałożono na Stronę w oparciu o art. 108 ust. 1 uVAT obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku (listopad – 1.042.435,45 zł, grudzień – 2.278.287,46 zł). Z materiału dowodowego zdaniem organów wynika, iż decyzją G. D. Strona została włączona w listopadzie jako ogniowo do funkcjonującego we wcześniejszych okresach łańcucha podmiotów, który jedynie fakturował obrót stalą, a nie dokonywał rzeczywistych dostaw (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Strona została wstawiona między T i spółkę z o.o. B (które to podmioty były bezpośrednimi dostawcami dostawcy N Sp. z o.o.), a wspomnianą N. Stronę i N Sp. z o.o. łączy osoba G. D. - w obu podmiotach odpowiedzialny był za ich zarządzanie.

Brak dostaw od firmy T do Strony zafakturowanego towaru został również wywiedziony z ustaleń dotyczących dostawców T, z których wynikał brak możliwości pozyskania towaru, który następnie miałby być sprzedany Stronie. Ustalenia te wskazywały na brak prowadzenia działalności przez dostawców T. Organy uznały, że podmiot ten nie dysponowała towarem, który mógłby zostać sprzedany do Strony, w oparciu o kwestionowane faktury.

W przypadku faktur od spółki z o.o. B wskazano w szczególności, że zgodnie z zeznaniami wiceprezesa tego podmiotu zarówno Strona jak i N sp. z o.o. znały dostawców B Sp. z o.o., a mimo to Strona decydowała się zakupić towar nie bezpośrednio od tych dostawców lecz od spółki B Sp. z o.o. Ustalono również, że dostawcy bezpośredniego kontrahenta Strony nie mieli pojęcia o obrocie stalą, a ich działalność ograniczała się do przepisywania faktur. Podmioty te nie podpisywały również żadnych umów, nie widziały towaru, którym mieli handlować, a fakturowaną na rzecz B Sp. z o.o. stal miały pozyskiwać od podmiotów, które same zgłaszały się do nich i których nie weryfikowały w jakikolwiek sposób. Dostawcy spółki z o.o. B nie prowadzili w ogóle żadnej działalności, często to osoby formalnie zakładające działalność gospodarczą za namową osób trzecich i rejestrujące się - lecz nie prowadzące działalności, o której mowa w wystawianych przez nie fakturach i nie mające pojęcia czym się zajmują. Niektórzy wprost przyznawali, że ich działalności nie było. W rozstrzygnięciach organów zawarto ujawniony ruch fakturowy z udziałem Strony i T, B Sp. z o.o. oraz N Sp. o.o. i zawarto ustalenia wobec poszczególnych podmiotów w łańcuchach obu bezpośrednich dostawców Strony. Przedstawiając schematy fakturowego obiegu towaru z kwestionowanych faktur wskazano na obieg towaru, który miał być wprowadzany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od podmiotów z C. i S.(2) i przez łańcuch podmiotów w tym T O. S. , B Sp. z o.o., Stronę, N Sp. z o.o. transferowany na terytorium C./S.(2) i (np. str. 37 i 46 decyzji NDUCS).

Organy wskazały, że stal zakupiona w oparciu o zakwestionowane faktury miała zostać sprzedana powiązanemu podmiotowi – spółce z o.o. N, który z kolei miał je odprzedać podmiotom nieprowadzącym rzeczywistego obrotu stalą w tym na rzecz T. M., który przyznał się do organizowania procederu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W podsumowaniu wskazano, że Strona otrzymywała i wystawiała faktury, które nie były konsekwencją zaistnienia czynności opodatkowanych lecz miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wystawianie i przyjmowanie faktur było elementem z góry zaaranżowanego procederu, jakkolwiek jakiś towar był transportowany miedzy poszczególnymi ogniwami łańcucha fikcyjnych transakcji, to jednak nie był związany z czynnościami opodatkowanymi lecz stanowił rekwizyt mający na celu uwiarygodnienie pustych faktur.

Konsekwencją ww. ustaleń było określenie rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za: III, VI, VII, IX, XI i XII 2011 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Stronę oraz wskazanie na kwoty do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 uVAT, z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem należnym za: II, VI, VII, XI, XII 2011 r.

Z powyższym stanowiskiem, odzwierciedlonym w decyzji DIAS z 24 stycznia 2018r., nr 0201-IOV2.4103.128.2017 Spółka się nie zgodziła i we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powołaną decyzję postawiła zarzuty o naruszeniu:

– art. 59 § 1 pkt 9, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz w związku z art. 145 § 2 i art. 194 o.p. i w związku z art. 212 o.p., a także w związku z naruszeniem art. 2a o.p.

Naruszenia wymienionych przepisów Strona upatruje w niedoręczeniu zgodnie z przepisami prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – co skutkuje brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i w konsekwencji - z upływem 31.12.2016 r. wygaśnięciem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Ponadto w opinii wnoszącej skargę Spółki zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było niekonkretne, w tym znaczeniu, że zobowiązania dotyczące Strony ze skarżonej decyzji nie mają związku osobowego i lub rzeczowego z zakresem wskazanym w postanowieniu prokuratora o wszczęciu śledztwa na które powołują się organy.

– art. 59 § 1 pkt 9, w związku z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., w związku z art. 155b § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) – dalej jako u.p.e.a., w związku z art. 145 § 2 o.p., w związku z art. 138o o.p. i art. 91 pkt 2 ustawy Kodeks Postępowania Cywilnego i w związku z art. 212 o.p. i w związku z art. 2a o.p.

Naruszenie ww. przepisów polega na niedoręczeniu prawidło ustanowionemu pełnomocnikowi zarządzenia zabezpieczenia, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co dyskwalifikuje z kolei przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., czego konsekwencja jest przedawnienie zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją z upływem 31 grudnia 2016 r.. Niedoręczenie pełnomocnikowi zarządzenia zabezpieczenia pozbawiło również Stronę wniesienia środka zaskarżenia w oparciu o art. 33 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT, art. 103 ust. 1, art. 103 i art. 108 ust. 1 uVAT, w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 o.p., w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 194 § 1 o.p.

Strona upatruje naruszenie wymienionych przepisów w odmowie żądaniom Spółki przeprowadzenia dowodów i brak rozważenia dowodów na faktyczną gospodarkę magazynową rzeczywistym towarem pod zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem Strony organy obu instancji w sposób stronniczy - przed wydaniem swoich rozstrzygnięć uznały, że materiał dowodowy pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Swoje przekonanie organy zbudowały na rozważaniach abstrakcyjnych względem działań Strony o możliwych globalnych patologiach opodatkowania obrotu towarami. Organy miały również wmanipulować Stronę w niekorzystne rozstrzygnięcie odmawiając przywileju "dobrej wiary" i nadużyły władzy swobodnej oceny dowodów o osobach i czynach poza obszarem działalności Spółki, a także uchyliły się od uwzględnienia dowodów świadczących na Jej korzyść.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazuje również, że zawiadomienie z art. 70c o.p. miał wystosować organ niewłaściwy – organ podatkowy ogólnie właściwy dla Strony, gdy winien to być organ prowadzący postępowania kontrolne. Podniesiono również nieskuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na niedysponowanie przez organ postanowieniem o wszczęciu śledztwa - przed datą nadania zawiadomienia. Skarżąca stoi na stanowisku, iż opisany w decyzji schemat transakcji nie jest karuzelą podatkowa, a wobec Strony organy z góry założyły Jej nieuczciwość podatkową. Zarzucono bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów żądanych przez Skarżącą, w szczególności z gospodarki magazynowej magazynu w B., a także stwierdzenie braku dostawy stali od B Sp. z o.o., pomimo istnienia w obrocie prawnym prawomocnej decyzji wobec tego podmiotu z której wynika dostawa przez ten podmiot stali do magazynu w B. Wskazano, że nie udowodniono braku towaru – stali pod fakturami, jakie Skarżąca otrzymywała jak i które wystawiała. W oparciu o zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentacje ze swojego rozstrzygnięcia.

Pismem z 7 grudnia 2018 r. Spółka powołując się na postanowienie DIAS z 26 listopada 2018 r. nr 0201-IOA.603.3.2018.MŁ o wznowieniu postępowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją DIAS z 24 stycznia 2018 r. nr 0201-IOV2.4103.128.2017 oraz na postanowienie DIAS z tej samej daty o zawieszeniu tegoż wznowieniowego postępowania z uwagi na toczące się postępowanie sądowadministracyjne względem zaskarżonej decyzji wniosła o jej uchylenie przez tut. Sąd celem uzupełnienia i powtórzenia postępowania w drugiej instancji. DIAS pismem z 12 marca 2019 r. nr 0201-IOV2.492.11.2018 w wykonaniu zobowiązania Sądu wskazał na dwa zdarzenia zaistniałe przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, a umożliwiające wydanie w dacie decyzji względem Strony merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011 r. tj.: zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku ze wszczęciem w dniu 1 lipca 2016 r. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej o sygn.. akt [...] oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z 19 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 367/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które postanowieniem z 12 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 367/18 z uwagi na ustanie podstawy zawieszenia zostało podjęte z urzędu. Pismem z 4 stycznia 2021 r. Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów:

– wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2020 r. o sygn. akt I FSK 728/19 na okoliczność bezprawnych istotnych twierdzeń w zaskarżonej decyzji: 1) nieprawdziwym potwierdzeniu rzeczywistego odbioru towarów przez kupującą N Sp. z o.o., 2) pustych fakturach poprzedzających faktury zakupu Strony towarów sprzedanych następnie do N Sp. z o.o. 3) uczestnictwu Strony w karuzeli podatkowej, jako podmiot poprzedzający N Sp. z o.o. i uczestnik karuzeli;

– wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu nr W1P1/120040/1 z 17 lutego 2017 r. na okoliczność maskowania przez N Sp. z o.o. przeciw Stronie pustego magazynu w B. poprzez cyrkulowanie ruchu na drogach publicznych bliżej nieokreślonego rekwizytu, co było niemożliwe z uwagi na rozmiar rekwizytu,

– odpisów postanowień DIAS: z 28 stycznia 2020 r. i 10 lutego 2020 r. o jednej sygn. 0201-IOD1.603.14.2020 na okoliczność, ze pomimo prawomocności materialnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.11.2020 r. o sygn. akt I FSK 728/19 nie jest przesądzone utrzymanie się twierdzeń przeciwko N Sp. z o.o., jak również twierdzeń zaskarżonej decyzji o posługiwaniu się przez Stronę pustymi fakturami zakupu i sprzedaży stali w grudniu 2011 r.

Zdaniem Strony okoliczności wynikające z wnioskowanych dowodów winny skutkować zmianą dotychczasowego spojrzenia na materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 121 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Niniejsza sprawa została w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. 1842) i zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I z 20 kwietnia 2021 r. rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części.

W pierwszej kolejności należało zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. rozpatrzyć zawarty w piśmie Strony z 4 stycznia 2021 r. wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2020 r. o sygn. akt I FSK 728/19, wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu nr W1P1/120040/1 z 17 lutego 2017 r. (załączniki nr 3,4,5) oraz odpisów postanowień DIAS: z 28 stycznia 2020 r. i 10 lutego 2020 r. o jednej sygn. 0201-IOD1.603.14.2020 na okoliczność wskazane we wniosku Strony. Sąd rozstrzygnął ten wniosek odmownie stosownym postanowieniem z 28 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 367/18. Prezentując uzasadnienie dla podjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny jedynie w ograniczonym zakresie może na wniosek albo z urzędu przeprowadzić dowód z dokumentu – wyłącznie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Odnosząc wskazaną kompetencję sądu administracyjnego do poszczególnych, zaoferowanych przez Stronę dowodów, skład orzekający uznał, że na przeszkodzie ich przeprowadzenia stoją niżej wymienione okoliczności:

– ad. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 728/19 z 27 listopada 2020 r. - jest on znany Sądowi z urzędu, nie wymaga więc przeprowadzenia dowodu, a stosownie do art. 170 p.p.s.a. skład orzekający jest wymienionym wyrokiem jako prawomocnym związany,

– ad. wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu nr W1P1/120040/1 z 17 lutego 2017 r. w postaci załączników tej decyzji (nr 3 "Zestawienie faktur zakupowych N niedokumentujących rzeczywistych transakcji w dokumentacji i rejestrach VAT za poszczególne miesiące 2011 r." (I-XI 2011 r.), nr 4 "Zestawienie danych z rejestrów sprzedaży WDT N" (I-XII 2011 r.), nr 5 "Zestawienie sprzedaży N do Y s.j. kwiecień 2011 r. (...) do W w 2011 r. Lipiec- grudzień 2011 r.") – nie sąd to dowody, które posiadają charakter "niezbędnych dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Wskazać należy, że ww. decyzji (wyciągowi) dotyczącej odrębnego od Strony podmiotu (kontrahenta) odpowiadają: decyzja NDUCS z 31 marca 2017 r. nr 45800-CKK-12.4103.3.2017.2 wydana wobec Strony i utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją DIAS. Decyzja NDUCS zawiera również załączniki (nr 1 "Zestawienie faktur zakupu A od M W. W., O.(2), [...] K.(2) NIP [...] za okres VI-VII 2011 r. z podsumowaniem miesięcznym", nr 2 Zestawienie faktur sprzedaży A do N w okresie VI-VII 2011 r. z podsumowaniem miesięcznym, nr 3 Zestawienie faktur zakupowych stali A za XI i XII 2011 od T O. S. ..., nr 4 Zestawienie faktur zakupowych stali A za XI i XII 2011 od B Sp. z o.o. ...nr 5 Zestawienie faktur sprzedaży spółki A do N w okresie XI i XII 2011 r. towarów pochodzących od B i T, z podsumowaniem miesięcznym i to te dowody są związane (mają znaczenie) ze sprawą Strony, a nie zaoferowane w piśmie procesowym. Wymienione dowody od Strony nie mogą również dowodzić – usuwać wątpliwości związanej z maskowaniem przez N Sp. z o.o. pustego magazynu stali w B. poprzez cyrkulowanie stali, skoro takich wątpliwości brak z uwagi na podnoszone w rozstrzygnięciach organów powiązanie podmiotów – zarządzanie przez jedną osobę – G. D. Ponadto skoro jest mowa o rekwizycie i fikcyjności transakcji to nie można wiązać gabarytów rekwizytu z wartościami wskazanymi w fikcyjnych fakturach – w decyzjach wprost wskazywano, na pozorowany ruch towarów w magazynie,

– ad. odpisów postanowień DIAS z 28 stycznia 2020 r. i 10 lutego 2020 r. o jednej sygn. 0201-IOD1.603.14.2020 – ich nieprzydatność i brak przymiotu "niezbędnych dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości" wynika z okoliczności, że stanowią one jedynie formalne wszczęcie i zawieszenie postępowania wznowieniowego wobec sprawy nieobjętej zaskarżoną decyzją.

Mając na uwadze datę wydania przez NDUCS decyzji – 31 marca 2017 r. oraz okresy rozliczeniowe nią objęte (w tym z art. 108uVAT): II, III, VI, VII, IX, XI i XII 2011 r. i związany z tym najdalej idące zarzut skargi odnoszące się do przedawnienia zobowiązań, niezbędnym było przeanalizowanie tej kwestii z uwagi na mający zastosowanie do tych zobowiązań (jak i określenia kwoty do zapłaty z art. 108 ust. 1 uVAT) 5 letni okres przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.). Mając to na uwadze istotnym jest wskazanie, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. przedawniają się z końcem 2016 r. Zobowiązanie za grudzień 2011 r. ustawowo przedawnia się z końcem 2017 r. i nie ulega wątpliwości, że nie było przedawnione na moment wydania i doręczenia decyzji NDUCS (odpowiednio 31.03.2017 r. i 19.04.2017 r.). W zakresie pozostałych miesięcy 2011 r. rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zostało wydane już po upływie okresu przedawnienia. Co się tyczy decyzji DIAS to już sama data wydania tego rozstrzygnięcia wykracza poza ustawowe ramy czasowe merytorycznego procedowania dla wszystkich okresów rozliczeniowych 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, albowiem jest datowana na 24 stycznia 2018 r. Możliwość orzekana pomimo upływu ustawowego terminu przedawnienia wywodzona jest przez organy z zaistniałych ich zdaniem dwóch zdarzeń (pismo DIAS z 12 marca 2019 r. nr 0201-IOV2.492.11.2018 – poz. 323 akt sądowych):

1) zawieszenie biegu przedawnienia na podst. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku ze wszczęciem w dniu 1 lipca 2016 r. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej sygn. akt [...], o czym na podstawie art. 70c o.p. Strona jak i jej pełnomocnik zostali powiadomieni pismem z 7 grudnia 2016 r. nr [...], doręczonym odpowiednio w dniu 08.12.2016 i w dniu 21.12.2016 r.

2) zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia (wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. 16 listopada 2016 r., w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) – doręczone Stronie 7 grudnia 2016 r.

Ponadto Organ odwoławczy wskazał na zastosowanie skutecznych środków zabezpieczających w prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wobec Spółki postępowaniu mających miejsce w latach 2016 i 2017, które miały przekształcić się w zajęcia egzekucyjne. We wskazanym piśmie zwrócono również uwagę na okoliczność nadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z 19 maja 2017 r. nr 0216SEW.4253.2.2017 rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NDUCS i wystawienie 28 czerwca 2017 r. tytułów wykonawczych i skierowaniu ich do egzekucji, co miało doprowadzić w dacie wystawienia tych tytułów, do wskazywanego wcześniej przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. DIAS zastrzegł również, że zaległości z tytułu miesięcy lutego i marca 2011 r. wygasły albowiem w postępowaniu egzekucyjnym zakończonym 21 lipca 2017 r. obie zaległości wyegzekwowano w całości. Dodatkowo Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 70 § 8 o.p. – brak przedawnienia z uwagi na wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach Strony w oparciu o wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

Stosownie do pierwszej ze wskazywanych przesłanek - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zaistnienia tej przesłanki w konkretnym stanie faktycznym dotyczącym konkretnego zobowiązania i podatnika niezbędnym jest uczynienie ustaleń o tym: jakiego podatnika "postępowanie w sprawie" dotyczy (musi nastąpić powiązanie danego podatnika "ze wszczęciem postępowania w sprawie") oraz ustalenie jakiego zobowiązania tegoż podatnika (za jaki okres) to wszczęte "postępowanie w sprawie" dotyczy ("podejrzenie popełnienia przestępstwa (...) wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania"). Niezbędnym jest również wykonie obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. - zawiadomienie podatnika o zaistniałym nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania.

W powołanej podstawie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – tj. w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 1 lipca 2016 r., wskazano, że Prokurator "postanowił wszcząć śledztwo w sprawie: I w sprawie narażania na uszczuplenie podatku od towarów i usług w okresie od 1.01.2011r. do 31.12.2011r. K. i innych miastach przez kontrahentów firmy "B" oraz przez firmy Z, AA, BB w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez składanie organowi podatkowemu deklaracje podatku od towarów i usług VAT-7 na podstawie art. 99 ust. 1 o podatku od towarów i usług, gdzie rozliczano nierzetelne faktury VAT dotyczących sprzedaży wyrobów stalowych (...)".

Na podstawie powyższego można stwierdzić, że śledztwo dotyczy podmiotów (i ich zobowiązań), których identyfikacja w okresie objętym śledztwem (1.01.2011-31.12.2011 r.) następuje poprzez ustalenie ich statusu m.in. jako "kontrahentów firmy B", a ponadto identyfikacja podatnika i jego zobowiązań, których dotyczy "postępowanie w sprawie", następuje poprzez odwołanie się do faktu rozliczania wystawionych nierzetelnych faktur VAT dotyczących wyrobów stalowych (składania deklaracji w organach podatkowych). Analizując przytoczone brzmienie postanowienia i ustalony stan faktyczny Sąd doszedł do wniosków że zakres podmiotowy obu jest wspólny z uwagi na okoliczność zakwestionowania faktur zakupu przez Stronę, w których jak sprzedający występuje B Sp. z o.o. – niewątpliwie więc Skarżącą należy zakwalifikować do grona "kontrahentów firmy B." Jednakże transakcje Strony z wymienioną spółka zostały udokumentowane fakturami odnoszącymi się do miesięcy listopada i grudnia 2011 r., a więc bezspornie wobec tych okresów wystąpiła powoływana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że zaistnienie takiej przesłanki dotyczy zobowiązania danego okresu rozliczeniowego i nie można jej zastosowania ograniczać jedynie do określonych transakcji w tym okresie rozliczeniowym zawieranych przez Stronę jedynie ze Spółką z o.o. B. Przedawnienie dotyczy zobowiązania podatkowego, a nie transakcji. Ponadto w treści postanowienia wprost wskazano na składane deklaracje podatkowe w organach podatkowych, w których uwzględniono transakcje z B (deklaracja dotyczy zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy).

Wobec pozostałych okresów objętych zaskarżoną decyzją i mając taką, a nie inną treść postanowienia pozwalająca na identyfikację Skarżącej - nie wprost przez wskazanie Jej nazwy jako podmiotu którego dotyczy postępowanie lecz przez odesłanie "do kontrahentów" Sąd nie znajduje podstaw do objęcia ich art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd nie posiada kompetencji do weryfikacji zakresu postępowania prowadzonego przez Prokuratora. Rolą organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie ewentualne pozyskanie materiału dowodowego i wyjaśnienie, czy prowadzone jest postępowanie obejmujące Stronę w oparciu o powołany przepis za okresy II, III, VI, VII, IX 2011 r. Sąd w ramach ograniczonych kompetencji z art. 106 § 3 p.p.s.a. nie ma możliwości podejmowania inicjatywy dowodowej w celu wyjaśnienia powyższej kwestii.

Odnośnie analizowanej wyżej przesłanki Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi związanych z brakiem doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. Bezspornym jest, że Strona w postępowaniu prowadzonym przez organy i w dacie doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. była reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego J. O. Rozbieżności w zakresie, komu należy doręczyć takie zawiadomienie, gdy strona jest reprezentowana przez pełnomocnika usunęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, w której uznano, że:

1. dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony;

2. uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Uzasadniając treść uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym."

W konkluzji stwierdzono, że w odpowiedzi na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c o.p. uznać należy, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Należy przy tym wyjaśnić, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte. Pomimo tego, że uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, to wiążąca jest jednak dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu sprawę, której dotyczy zagadnienie prawne uchwały nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta w uchwale. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli w toku rozpoznania sprawy sąd nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale, wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517). Analizując akta sprawy i stosując ww. uchwałę, Sąd stwierdził, że pełnomocnik Strony otrzymał stosowne zawiadomienie o którym mowa w art. 70c o.p. - pismem z 7 grudnia 2016 r. nr [...] przed upływem terminu przedawnienia - pismo to doręczono pełnomocnikowi 21 grudnia 2016 r. Tym samym zachowany został skutek materialnoprawny z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zastrzeżeniem z uwagi na okoliczności podniesione już wyżej ograniczenia tego skutku do miesięcy: listopada i grudnia 2011 r.

Analizą poddana został również druga okoliczność zawieszenie biegu przedawnienia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia. Stosownie do brzmienia tego przepisu:

"Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji"

Istotnie w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 10 listopada 2016 r. nr UKS nr UKS2091/W1P1/4102/15/13/1/000/0073/7 odnoszącą się do okresów rozliczeniowych 2011 r., a określającą przybliżoną kwotę nienależnie pobranego zwrotu podatku od towarów i usług, przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług na podstawie art. 108. ust. 1 uVAT przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od zawyżonego zwrotu oraz odsetek z tytułu podlegającej wpłacie podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 uVAT i orzekającą o zabezpieczeniu tych należności na majątku Strony (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 17 marca 2017 r. nr 0201-IEW1.4253.2.2017.MW) zostały wystawione 16 listopada 2016 zarządzenia zabezpieczenia. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone jednak wyłącznie Stronie 7 grudnia 2016 r., a nie reprezentującemu Ją pełnomocnikowi. Sąd stoi na stanowisku wyrażonym miedzy innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2020 r. o sygn. I FSK 287/18 (znanym również Stronie, albowiem dotyczący kontroli sądowoadministracyjnej ww. rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 17 marca 2017 r.), zgodnie z którym doręczenie decyzji o zabezpieczeniu jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego/kontrolnego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest jedynie postępowaniem wpadkowym. Takiego doręczenia w rozpoznawanej sprawie zabrakło, albowiem zarządzenia zabezpieczenia wysłano i doręczono bezpośrednio Stronie. Sąd analizując owe wadliwe doręczenie i mając na uwadze, że dotyczy zaistnienia materialnego efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznał, że skutki takiej wadliwości mają efekt tożsamy jak wynikający z przytoczonej już uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. o sygn. I FPS 3/18. Sąd nie znalazł podstaw, by w sposób odmienny klasyfikować wadę w postaci doręczenia pisma, o którym mowa w art. 70 o.p. podatnikowi zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi niż taką samą wadę przy doręczaniu zarządzeń zabezpieczenia. W obu przypadkach brak jest materialnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podobnie uznał w wyroku z 27 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Go 254/20 Wojewódzki Sad Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) stwierdzając:

"W odniesieniu zaś do wadliwego (...) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia WSA w Gorzowie Wlkp. uznaje, że przystaje do takiej sytuacji pogląd wyrażony we wspomnianej uchwale NSA w sprawie I FPS 3/18, gdzie przyjęto, że naruszenie takie nie może być oceniane poprzez jego wpływ na wynik sprawy, w związku z czym przyjąć należy, że brak prawidłowego - czyli dokonanego na ręce pełnomocnika podatnika - doręczenia powoduje, że nie ziścił się materialny skutek doręczenia jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). Brak taki zawsze w sposób oczywisty wpływa na wynik sprawy, a przyjęcie innego stanowiska - jak wskazano w uchwale - niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Jak wskazano w uchwale celem ustanowienia pełnomocnika jest scedowanie na niego prowadzenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zadaniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest piecza nad interesami podatnika. Sama strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych zarządzenia zabezpieczenia, w szczególności tego że z dniem tego doręczenia, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stąd Sąd uznał, że wadliwe (podmiotowo) doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nie spowodowało zawieszenia biegu terminu spornego przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Skład orzekający podziela zacytowany pogląd, dodatkowo wskazując, że pełnomocnik Strony podnosił, że brak doręczenia mu zarządzeń zabezpieczenia uniemożliwił podjęcie przez niego działań celem obrony praw Strony. Ponadto Sąd podkreśla, że z woli ustawodawcy to nie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu wywołuje skutek zawieszenia, lecz zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że w sprawie nie zaistniała przesłanka zwieszenia postępowania w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 o.p. względem jakiegokolwiek okresu rozliczeniowego objętego zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do pozostałych okoliczności podniesionych przez DIAS, Sąd uznaje, że nie mają one wpływu na bieg terminu przedawnienia, w szczególności zaś wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach Skarżącej nie wywołał skutku o którym mowa w art. 70 § 8 o.p. z uwagi na niekonstytucyjność tego przepisu. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że to art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednakże ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego winien zostać uwzględniony również względem art. 70 § 8 o.p.. Analiza treści obu przepisów nie wykazuje, by w art. 70 § 8 o.p. dokonano takich zmian, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, - zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione wobec art. 70 § 6 o.p. Organy nie mogły, więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 o.p., a ewentualne zmiany w biegu terminu przedawnienia muszą wynikać z reguł ustalonych w art. 70 § 1-7 o.p. (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1017/17 – dostępny w CBOSA). Podsumowując rozważania względem biegu terminu przedawnienia za rozliczenia podatku od towarów i usług odnośnie okresów rozliczeniowych miesięcy III, VI, VII i IX 2011 r. oraz zobowiązania do zapłaty kwot podatku z art. 108 uVAT za II, VI, VII 2011 r. brak było po Stronie DIAS podstaw - w oparciu o przekazany materiał aktowy - do orzekania merytorycznego z uwagi na upływ terminu przedawnienia i to już na etapie wydania decyzji przez NDUCS. Okoliczność tą Organ odwoławczy uwzględni w ponownie prowadzonym postępowaniu za wskazane okresy rozliczeniowe.

Sad dokonując natomiast analizy postępowania organów i legalności zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 uVAT za listopad i grudzień 2011 r. nie stwierdził naruszeń przepisów prawa, które zobowiązywałyby do wycofania decyzji DIAS z obrotu prawnego. Jako że merytoryczny zakres obejmuje jedynie wskazane wyżej dwa miesiące to weryfikacji podlegały ustalenia względem transakcji Strony ze: Spółdzielnia J w K.(1) w likwidacji (w skrócie Spółdzielnia) – O.(1) [...], [...] K.(1), T O. S. – K.(3), ul. [...] i B Sp. z o.o. – D., ul. [...].

Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 uVAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza przepisów prawa krajowego poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To zaś oznacza, że nawet gdyby w ustawie o VAT nie było przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, nie wystarczy zaś samo posiadanie faktury czynność tę dokumentującej. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Taka czynność nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Co do zasady stanowisko to potwierdza zarówno orzecznictwo sadów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA), jak i TSUE. Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa), a obecnie przez dyrektywę 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 112). Wynika to z licznych orzeczeń TSUE (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Podkreślić przy tym należy, że tzw. klauzula dobrej wiary chroni tylko tych podatników, którzy o nielegalnym charakterze transakcji (także tych na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu) nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć.

W świetle orzecznictwa TSUE prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie może jednakże ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw transakcje, w których nie brał bezpośredniego udziału (wcześniejsze lub późniejsze) miały na celu wyłudzenie podatku, jeśli o tym nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (por. wyroki Trybunału: z dnia 12.01.2006 r. w sprawach Optigen Ltd i inni C-354/03 , C-355/03 I C-484/03 pkt.55 oraz z dnia 6.07.2006 r. w sprawie Axsel Kittel p/ko Państwu Belgijskiemu C-439/04). Jeśli jednak organy podatkowe wykażą, że o takim charakterze transakcji podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć zasadnym jest pozbawienie także takiego podatnik prawa do odliczenia. Aby jednak było możliwe rozpatrywanie dobrej wiary za fakturą – jej strona materialną musi jednak istnieć jakaś czynność opodatkowana, badanie dobrej wiary wyklucza natomiast faktura, która nie dokumentuje żadnej czynności, co jest konsekwencją, że tylko faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa rozliczenia podatku od towarów i usług. Inaczej mówiąc brak jest obowiązku badania należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc – tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt I FSK 393/16 z 20.12.2017 r., sygn. akt I FSK 2138/15 z 29.08.2017 r., sygn. akt I FSK 291/15 z 23.09.2016 r. (dostępne w CBOSA).

Analizując stanowisko organów (DIAS oraz NDUCS) odnoszące się do zafakturowanych w listopadzie i grudniu 2011 r. transakcji zakupu przez Skarżącą naprawy ładowarek dla Strony Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wyciągniętych przez te organy wniosków, jak również podstawy takiego wnioskowania (w postaci przeprowadzonego postępowania i zebranych dowodów). W szczególności zwrócić należy uwagę na ustalony brak materialnego zaplecza (brak pracowników oraz sprzętu mogącego posłużyć do świadczenia usług remontowych) po stronie podmiotu mającego zrealizować kwestionowane usługi – tj. Spółdzielni oraz stanowisko likwidatora tego podmiotu, negujące wprost wykonanie usług z kwestionowanych faktur, jak również podzlecenie zafakturowanych usług innym podmiotom. Zdaniem Sądu ww. ustalone okoliczności korespondują ze statusem podmiotu zleceniobiorcy rzekomych usług remontowych - "w likwidacji", a więc zmierzającym do rozwiązania tego podmiotu. Zauważyć należy, że likwidator reprezentujący wymieniony podmiot mógłby podjąć się dodatkowych zleceń, prac, usług, zaciągać zobowiązania (podpisać umowy) wyłącznie wtedy jeśli byłoby to konieczne dla samej likwidacji (art. 119 § 2 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U z 2003 r., nr 188, poz. 1848 ze zm.) – co jak wynika z akt nie miało miejsca. Równocześnie postawa Strony, która stanęła na stanowisku, że Jej nie interesowało, kto faktycznie wykona zafakturowane usług, albowiem zakupiła Ona ich efekt nie ma nic wspólnego z rzetelnością kupiecką – w przypadku firm o statusie "w likwidacji" jednoznacznie należało zweryfikować jej "moce" – innymi słowy, czy partner handlowy jest w stanie wykonać zlecenie. Stanowisko to nie może również zostać ocenione jako wiarygodne potwierdzenie zrealizowania usług. Zdaniem Sądu w tym przypadku poza wystawieniem faktur przez Spółdzielnie i ich przyjęciem przez Stronę do rozliczenia nie wystąpił w rzeczywistości jakikolwiek element realnej czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT – czynności podlegającej opodatkowaniu i jednocześnie mogącej zostać uznanym za podstawę do rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 uVAT. Brak czynności opodatkowanych, a wykazanych w fakturach zasadnie stanowił podstawę do zastosowania przez Organy wobec faktur wystawionych przez Spółdzielnię na rzecz Skarżącej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Sąd nie stwierdził, by w przeprowadzonym postępowaniu zostały naruszone jakiekolwiek prawa Strony, bądź wyciągnięte wnioski stanowiły efekt wykroczenia poza zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p.

Przechodząc dalej do weryfikacji ustaleń organów względem podstawy rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez T O. S. i "B" Sp. z o.o. mających dokumentować zakup w miesiącach listopadzie i grudniu 2011 r. stali, a następnie wykazania przez Stronę podatku należnego z tytułu przefakturowania ww. towaru przez Stronę na rzecz N Sp. z o.o. to zdaniem składu orzekającego zwrócić należy uwagę na stanowisko Strony mające charakter potwierdzający ustalenia z zaskarżonej decyzji. Mianowicie nie jest sporne, ze Skarżąca i N Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi osobowo przez osobę nimi zarządzającą tj. G. D.

"Strona i spółka N Sp. z o.o. z s. C.(1) w badanym okresie były silnie związane osobowo i kapitałowo."

(str. 27 odwołania)

Sama Skarżąca przyznaje w skardze, że celem ww. fakturowych transakcji było finansowanie powiązanej z Nią - N Sp. z o.o.: "Strona do materiału dowodowego wyjaśniła, iż zasadniczo handel prowadziła N Sp. z o.o. jednak handel wymaga finansowania, a to strona w końcu 2011 r. posiadała wolne środki finansowe."

(str. 19 odpowiedzi na skargę)

Tym samym zdaniem Sądu stanowisko organów o formalnym jedynie charakterze czynności zarówno zakupu towarów od ww. dostawców Spółki, jak i sprzedaży tejże stali do N Sp. z o.o. (w zakresie z zakwestionowanych faktur) – oparte o zebrany materiał dowodowy dotyczący poszczególnych podmiotów obrotu – i tylko fakturowym, uzyskało potwierdzenie samej Strony. Należy tu podnieść, że opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaż jak i prawo do rozliczenia podatku naliczonego musi mieć wymiar materialny – realizowany w rzeczywistości. Istotą dostawy towaru na rzecz Skarżącej stosownie do art. 7 ust. 1 uVAT miało być przeniesienie na Nią prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a z zacytowanej wypowiedzi Strony, wynika że takiego aspektu działalność Spółki nie posiadała. Ponadto o formalnym statusie zakwestionowanych transakcji świadczy również wypowiedź Strony, zgodnie z którą byłą zainteresowana poprawą swojego standingu finansowego. Podkreślić należy, że ogólne wskazanie chęci osiągania zysków poprzez maksymalizację rentowności, czy też w celu budowania zdolności kredytowej nie może konwalidację faktur, na których wykazano sprzedaż/zakup, których nie było w rzeczywistości.

Ww. odniesienie dotyczy faktur otrzymanych przez Stronę, za którymi nie było rzeczywistych transakcji od T – zgodnie z załącznikiem nr 3 decyzji NDUCS i B Sp. z o.o. – załącznik nr 4 decyzji NDUCS, jak i odpowiadających im faktur sprzedaży do N Sp. z o.o. – złącznik nr 5 decyzji NDUCS. Wyciągnięte wobec wskazanych faktur wnioski (abstrahując od przytoczonego potwierdzenia Strony) wynikają z szeroko pozyskanego materiału dowodowego, odnoszącego się nie tylko do bezpośrednich kontrahentów (sprzedawcy/kupujący) Strony, ale również ustaleń dotyczących kolejnych - w fakturowych łańcuchach transakcji - podmiotów (przed bezpośrednimi sprzedającymi na rzecz Skarżącej jak również po bezpośrednim kupującym od Spółki). Co należy podkreślić, ustalenia te zostały również potwierdzone w rozstrzygnięciach organów dotyczących bezpośredniego kupującego – powiązanej ze Skarżącą N Sp. z o.o. Jak zauważył Skarżący w piśmie procesowym z 4 stycznia 2021 r. wobec rozstrzygnięcia dotyczącego N Sp. z o.o. (bezpośredniego kupującego od Strony towar z kwestionowanych faktur) został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2020 r. o sygn. akt I FSK 728/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którym - jakkolwiek z uwagi na upływ terminu przedawnienia w obrocie prawnym ostało się rozliczenie organu podatku od towarów i usług wobec N Sp. z o.o. drugiej instancji jedynie za grudzień 2011 r., - nie zakwestionowano wspólnego dla listopada i grudnia 2011 r. procederu fikcyjnego fakturowania obrotu stalą między:

T O. S. / B Sp. z o.o. ( A Sp. jawna ( N Sp. z o.o.

Przechodząc do ustaleń zaskarżonej decyzji, to jak już była o tym mowa Skarżącą i N Sp. z o.o. łączyła osoba zarządzająca faktycznie obiema firmami – G. D. Istotnym jest wskazanie, że N Sp. z o.o. fakturowo nabywała stal bezpośrednio od T O. S. i B Sp. z o.o. natomiast jako oderwaną od realnych czynności opodatkowanych należy ocenić decyzję o włączeniu Skarżącej jako dodatkowego ogniwa pośredniczącego miedzy wymienionymi podmiotami, a N Sp. z o.o. Takie oderwanie wynika z zeznań świadka S. F. który wskazał, że to z polecenia G. D. cześć transakcji od firm bezpośrednio dostarczających do N przerzucono do Strony, aby zwiększyć obroty tej Spółki, a i tak towar ten byłby fakturowany na N Sp. z o.o. Takie działanie nie ma nic wspólnego z rzeczywistymi transakcjami, czynnościami opodatkowanymi i w sposób sztuczny wydłużyło - o Spółkę - fakturowy łańcuch pośredników. Należy również zauważyć, że w tym zakresie mimo odrębności podmiotowych decyzje dotyczące obrotu dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami były podejmowane wspólnie dla obu podmiotów (tj. Strony i N Sp. z o.o.).

W odniesieniu do B Sp. z o.o. ustalenia zostały opisane na str. 45-59 decyzji NDUCS oraz 50-54 decyzji DIAS. Jako najistotniejsze należało zdaniem Sądu uznać poniższe.

Dostawcami tego podmiotu były firmy:

a) CC (łańcuch z udziałem podmiotów poprzedzających: DD – nie musiał pozyskiwać odbiorców (wszystko z góry ustalone), brak jakichkolwiek nakładów; EE – posłużono się danymi "właściciela") – brak realnego przepływu towarów;

b) FF (łańcuch z udziałem podmiotów poprzedzających: GG – bezrobotny złożył firmę za namową innych osób, bez zaplecza, zajmował się jedynie podpisywaniem faktur i innych dokumentów, nie dokonywał żadnych czynności – za niego wykonywały to osoby znane tylko z imienia; HH – zarejestrował firmę za namową osób trzecich, nie prowadził rzeczywistej działalności, udostępnił dane za wynagrodzenie osobom trzecim w celu wystawiania fikcyjnych faktur, występował w charakterze "słupa") – przepływ fikcyjny towaru;

c) II G. K. (łańcuchy z udziałem podmiotów poprzedzających: nr 1 to JJ sc – jedna ze wspólniczek za udział w spółce dostawała 1000,00 zł, druga wspólniczka (pracownica restauracji) działalność założyła za namową G. K., M. H., M. M., o nic nie musiała się martwić miała z góry ustalonych dostawców i odbiorców, nie odpowiadała za transport; KK M. M. – bez zaplecza osobowego i technicznego, uzyskane środki przekazywane były M. H., który kontrolował firmy LL s.r.o, MM, KK M. M.; MM – brak działalności, wystawianie faktur, wykorzystane dane osobowe osoby bezrobotnej; LL s.r.o. nie prowadziła działalności; nr 2: NN – osoba bezrobotna nadużywająca alkoholu, założył działalność za namową W. S. właściciela OO, po uzgodnieniu z G. K., nie miał środków na rozpoczęcie działalności, wynagrodzenie wypłacał G. K. - nie interesował się przewozem stali, a wykonywał polecenia G. K.; OO Sp. z o.o. – podmiot bez zaplecza i środków, zajmowała się wystawianiem faktur; PP s.r.o. – podmiot miał być odpowiedzialny za transport, towar transportowany do C. bez rozładunku wracał do Polski do podmiotów min.: OO Sp. z o.o, RR L. P. (nieprowadzące działalności pierwsze ogniwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej)) – brak przepływu towaru z kwestionowanych faktur.

W uzupełnieniu należy wskazać, że niewiarygodne okazały się również twierdzenia G. K. jakoby dokonywał nabyć w dużych podmiotach mających rabat hut – co miało uzasadniać brak nabyć w hutach i rynkowe ceny. Towar był przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę – podmioty małe, które nie oferowały upustów i krążył w transakcjach pomiędzy podmiotami z grupy. Podmioty dokonywały transakcji pomiędzy sobą. Ceny na fakturach były powiększane o ustaloną marżę, a dla zachowania cen nieodbiegających od rynkowych, po zakupie od firm spoza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej kolejne firmy zmniejszały cenę ("tzw. łamanie ceny"), co było możliwe z uwagi na nieodprowadzanie podatku należnego. Rozliczenia dokonywane były bez konieczności posiadania środków, tzn. zapłata dostawcy następowała równolegle z zapłatą odbiorcy. G. K. miał również bezpośredni wpływ na podmioty z łańcucha transakcji: współorganizował własnego dostawcę – NN (wydzierżawiając cześć własnego placu), decydował o wynagrodzeniu tej firmy i firmy JJ sc. W rezultacie uznać należało, że B Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie obrotu stalą, a jej kontakty handlowe dotyczyły firm zajmujących się fikcyjnym obrotem.

Osoba z zarządu B Sp. z o.o. – J. Ł. zeznał, że zarówno Skarżąca jak i N Sp. z o.o. znały dostawców tego podmiotu, a mimo to założony został przebieg transakcji (zakupu) z pośrednictwem B Sp. z o.o. Osoba ta potwierdziła, że wyroby stalowe krążyły w łańcuchu kilku, a nawet kilkunastu firm w ramach obrotu na terenie G. Ponadto to z inicjatywy osoby zarządzającej Stroną jak i N Sp. z o.o. ustalono taki przebieg fakturowych transakcji i udział w nim Spółki. T. K. występujący z ramiona B Sp. z o.o. potwierdził, że do tego podmiotu przyjeżdżał przedstawiciel N Sp. z o.o. i Skarżącej celem przedstawienia prognozowanego asortymentu i jego ceny. Wskazane drogi towaru nie były realizowane, a zidentyfikowane podmioty jedynie pozorowały przepływ towaru.

W zakresie ustaleń dotyczących drugiego dostawcy Skarżącej – T O. S. fikcyjność transakcji sprzedaży stali do Spółki wynika również z ustaleń poczynionych względem tego podmiotu jak również analizy fakturowanego ruchu na poprzednich etapach. I tak w szczególności z ustaleń wynika, że bezpośrednimi dostawcami tej firmy były:

a) SS Sp. z o.o. - podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności (brak jej oznak w deklarowanym miejscu jak i brak innego miejsca działalności);

b) TT L. R. – osoba bezrobotna, mieszkanka ogródków działkowych, udostępniła swoje dane osobom trzecim, działalność zarejestrowała za namową J. R. i z tego tytułu otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 4.000,00 zł, jej dostawcą była firma O s.r.o.;

c) UU Sp. z o.o.- jej wspólniczkami były obywatelka U. O. M., oraz W. W.(1) (przypadkowo poznana na targowisku, namówiona do kupna udziałów, nie mająca żadnej wiedzy o transakcjach), spółka otrzymywała płatności wyłącznie od T, nie wykazywała WDT, ale płatności dokonywała na rzecz WW s.r.o. – ustalono, że podmiot ten miał nie dostarczać towarów do UU Sp. z o.o. lecz do T, bez zaplecza logistycznego, nie ponosiła żadnych kosztów działalności, nie zatrudniała pracowników;

d) YY K. C. – (łańcuch z podmiotami poprzedzającymi: ZZ, AAA, BBB, które to podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, K. C., J. P. oraz O. S. uczestniczyli w zorganizowaniu wymienionych trzech podmiotów, mieli dostęp do ich pieczęci firmowych i kont bankowych (nieformalnie je powadzili (K. C. i J. P.))

e) CCC Sp. z o.o. (łańcuch z udziałem podmiotów poprzedzających: DDD M. R. – podmiot bez magazynów i środków transportowych, jakkolwiek zatrudniała 3 pracowników, to brak nadzoru nad transakcjami, a nabycia miała dokonać ta firma od RR L. P. - firma założona za namową osób trzecich i w rzeczywistości zarządzana przez M. R., który wskazywał odbiorców i dostawców, określał cenę, składał deklaracje podatkowe, za firmowanie działalności, L. P. otrzymywał wynagrodzenie 1.500,00 zł tygodniowo, wiedząc że nie będzie prowadził działalności, nabyć fakturowych miał dokonywać od c. i s. firm (PP s.r.o., EEE, FFF), zobowiązania wobec tych podmiotów regulowała DDD M. R. i GGG – podmiot będący również fakturowym dostawcą Interabra, a towar miał zostać nabyty od L. P.) – pozorowany przepływ towaru ;

f) BB – (łańcuch z udziałem podmiotów poprzedzających: HHH – rejestracja za namową innej osoby znanej jedynie z imienia, wynagrodzenie za podpisywanie dokumentów, bez zaplecza, podmiot ten miał nabyć towar od s. spółki III (współwłaściciel K. K.), a ten z kolei podmiot miał dokonać nabycia od N Sp. z o.o.

Również ww. podmioty okazały się niewiarygodne w dokumentowaniu realnego przepływu towaru między T O. S. – Skarżąca, albowiem transakcje odbywały się jedynie na papierze. Świadomość, co do tego procederu po stronie tego dostawcy Skarżącej (wręcz jego organizacji) potwierdza również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 882/15 z 16 listopada 2016 r. utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/17.

Wspólnym dla ww. dostawców, Spółki ale i dla N był magazyn w B. prowadzony przez A. G. Jakkolwiek zgodnie z umową z 2 listopada 2011 r. zawartą z A. G. o świadczenie usług przeładunku, magazynowania i przechowywania towarów usługobiorca był zobowiązany do prowadzenia dokumentacji na rzecz Skarżącej - dokumentacji związanej z ruchem wyrobów hutniczych, to taka dokumentacja (w zakresie raportów przyjęć i wydań) nie powstała, a istnieje wyłącznie dokumentacja dotycząca N Sp. z o.o. Tym samym jako chybiony należy uznać pretensje Spółki w zakresie pominięcia dowodów z dokumentacji magazynowej. Owa dokumentacja magazynowa znajduje się w aktach sprawy – co pełnomocnik Skarżącej potwierdził (protokół przyjęcia dokumentów z 21 listopada 2016 r. oraz protokół rozprawy z 5 marca 2019 r.). W tym miejscu odnieść należy się również do kwestionowanej przez Skarżącą odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, w zakresie podlegającym merytorycznemu rozpoznaniu. Mianowicie Spółka zwróciła się z żądaniem przeprowadzenia (w zakresie istotnym dla okresów listopada i grudnia 2011 r.) dowodów:

– z wszystkich zakwestionowanych faktur nabycia i sprzedaży przez Skarżącą w zakresie obrotu stalą żebrowaną, a także związanych z tymi fakturami kwitami wagowymi rozładunku, rozbierania przesyłek w magazynie w B., tworzenia i załadunku przesyłek, raportów dziennych tworzenia przesyłek i wydawania ich do sprzedaży,

– przesłuchania M. S. na okoliczność rzeczywistego istnienia towaru pod fakturami zakupowymi, listami przewozowymi i fakturami sprzedaży oraz staranności prowadzenia gospodarki magazynowej;

– przesłuchanie S. S. (poprzednio F.) na okoliczności wynikające z dokumentów zawartych na pen-drive dostarczonego przez Skarżącą 28.12.2016 r. (dotyczące III s.r.o.)

DIAS rozpatrzył przedmiotowe wnioski dowodowe negatywnie postanowieniem z 23 stycznia 2018 r., a Sąd uznaje, że zawarte we wskazanym postanowieniu rozstrzygniecie nie narusza przepisów prawa. Zasadnym przy tym jest zwrócenie uwagi, że zarówno z brzmienia przepisu art. 180 jak i art. 188 o.p. nie wynika dla organu prowadzącego postepowania obowiązek uczynienia zadość każdemu wnioskowi podatnika o przeprowadzenie dowodu. Sąd podziela odnoszący się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2066/18 (CBOSA), zgodnie z którym:

"Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13)."

Odnośnie dowodów z dokumentów – faktur, kwitów rozładunku, rozbierania przesyłek, raportów dziennych) to sama w sobie dokumentacja została w poczet akt włączona, podlegała ocenie i została uznana za niewiarygodną – niedokumentująca nie tylko transakcji zakupu/sprzedaży przez Skarżąca, ale żadnej innej niezależnie od wniosku dowodowego w tym zakresie. Innymi słowy dokumentacja ta (w zakresie obrotu stalą) została wzięta pod uwagę, jako część materiału dowodowego. Natomiast efekt tej oceny - niezadawalający wobec oczekiwań Spółki nie może być odczytywany jako odmowa przeprowadzenia dowodów. Istotą problemu był brak odzwierciedlenia papierowego przebiegu transakcji w rzeczywistości. Organy w zakresie obrotu stalą przeprowadził postępowanie w ramach, którego dążył do odtworzenia jego przebiegu. Czyniły w tym zakresie ustalenia, co do pochodzenia/wytworzenia towarów stanowiących przedmiot transakcji, okoliczności doboru kontrahentów, funkcjonowania kontrahentów w obrocie, zawierania umów i ich realizacji. W tym celu uwzględniano m.in. dowody z przesłuchania strony, świadków, włączano dowody z innych spraw, pozyskiwano informacje od innych organów odnośnie działalności kontrahentów uczestniczących na poszczególnych etapach transakcji, weryfikowano realne możliwości prowadzenia działalności. Wszystkie gromadzone dowody były ze sobą konfrontowane i oceniane. Brak odzwierciedlenia czynności z dokumentów w rzeczywistości wynikał ze zgromadzonego materiału dowodowego – sama dokumentacja nie może bowiem kreować realnych transakcji. W odniesieniu do przesłuchania M. S. zauważyć należy, że w postępowaniu ustalono, iż pewna ilość towaru istniała dla pozorowania ruchu (i obrotu) stalą, tym samym nie było konicznym prowadzenia dowodu na okoliczność przejścia przez magazyn w B. takiego rekwizytu, skoro wynikał on już z zeznań właściciela magazynu – A. G. Jakaś stal była rozładowywana jak i ładowana w tym magazynie, jednakże nie stanowiła ona realnego odzwierciedlenia transakcji sprzedaży/zakupu z zakwestionowanych faktur. Nie może również zostać pominięta okoliczność, że to Skarżąca zrezygnowała z jakiegokolwiek nadzoru nad wspomnianym magazynem. Odnośnie natomiast zawartości pen-driva dotyczącej aktywności III s.r.o. to okoliczności związane z tym podmiotem wynikają z już zgromadzonego materiału dowodowego. Mianowicie III s.r.o. zarządzany był przez K. K., a towar podmiot ten miał otrzymywać od N Sp. z o.o. bezpośrednio jak i poprzez podmioty: W oraz JJJ. III miał z kolei powrotnie odsprzedawać ten sam towar do podmiotów z Polski (tj. KKK, LLL, HHH., MMM), które nie prowadziły działalności (słupy). Wiadomym zatem była okoliczność fakturowego powrotu towaru do Polski jak i rola S. S. (F.), który miał być odpowiedzialny w N Sp. z o.o. z handlem stalą.

W zakresie zakwestionowanych faktur sprzedaży Strony na rzecz N Sp. z o.o. to ich brak rzetelności materialnej został potwierdzony w znanym Sądowi z urzędu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 232/18 oraz orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2020 r. o sygn. akt I FSK 728/19. Osoba G. D. łączy oba podmioty i nie jest możliwym, by którykolwiek z tych podmiotów nie był świadomy procederu pustego fakturowania. Ponownie należy podkreślić - jak już wspomniano wcześniej, że Skarżąca została instrumentalnie wstawiona między T O. S. oraz B Sp. z o.o., a N Sp. z o.o. nie w celu w wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawa stali do N Sp. z o.o.) lecz aby nabijać obrót - jak się okazało uczestnicząc tylko w papierowych transakcjach kupna i dostawy stalą żebrowaną. Spółka jedynie wystawiała faktury i księgowała wpłaty odnoszące się do zakwestionowanych faktur sprzedaży na rzecz N Sp. z.o.o. Tu istotna jest również kwestia nawiązania współpracy Strony z B Sp. z o.o. - niewiarygodnym okazały się twierdzenia o rzekomym pośrednictwie firmy S. S. (F.), który miał założyć firmę NNN i za prowizję od B doprowadzać do transakcji ze spółkami G. D. (Stroną i N Sp. z o.o.). S. S. (F.) zeznał, że nie wie czym zajmowała się spółka NNN, nie zna pierwszego prezesa – P. B. (którego sam miał zresztą wybrać jako jedyny wspólnik). Rola firmy NNN jako pośrednika w transakcjach z B jest niewiarygodna, firma powstała we wrześniu 2011 r., natomiast G. D. znał Ł. (B Sp. z o.o.) już wcześniej, co zostało zeznane przy wyjaśnieniach dotyczących obrotu maszynami/urządzeniami i żelazokrzemem. Żaden pośrednik (Skarżąca) między B, a N nie był potrzebny i w rzeczywistości nie istniał, a jedynie fakturowo podbijał sobie obrót. Podobnie sytuacja wygląda odnośnie przedzielenia przez Skarżącą T O. S. i N Sp. z o.o.

Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do sposobu procedowania sprawy Spółki, gdzie oprócz bezpośrednich kontrahentów Skarżącej dokonano weryfikacji dalszych podmiotów ustalając okoliczności rzutujące na możliwości pozyskania przez zidentyfikowane podmioty towaru jak i dalszego jego zbywania, warunków transakcji, wolumenu jak i transportu. Stąd zaskarżona decyzja obejmuje ustalenia odnoszące się do wskazanych w niej podmiotów, w tym znajdujących się na dalszych etapach (ogniwach), czy to zakupu czy to sprzedaży (fakturowego) stali. Opisany proceder jakkolwiek dopuszczał istnienie pewnej ilości towaru, to nie odzwierciedlała ona rzeczywistych transakcji lecz jako "rekwizyt’ miał uprawdopodabniać fakturowe transakcje. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją DIAS nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, jak również innych gwarancji procesowych Spółki. I tak w postępowaniu podatkowym przewidziano otwarty katalog środków dowodowych (art. 180 § 1 o.p.), a czynny udziału strony w postępowaniu dowodowym, w przypadku dowodów pochodzących z innych postępowań zapewniony jest poprzez umożliwienie stronie zapoznanie się i wypowiedzenie względem materiałów z akt sprawy. Sąd oceniając przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-189/18 wskazuje, że Skarżąca został zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postepowań w oparciu, o które została wydana zaskarżona decyzja. Stronie tym samym zapewniona zostało wskazywana w wymienionym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE zasada dostępności do akt, w kontekście poszanowania prawa do obrony. Ponadto Sąd nie stwierdził, by uwzględnione dowody zostały pozyskane w sposób niezgodny z przepisami prawa. W poruszonej przez Skarżącą kwestii decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 21 kwietnia 2016 r. nr 1601-PDMT3.4213.136.2015 dotyczącej B Sp. z o.o., Sąd zauważa, że nie stoi ona w opozycji do ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji DIAS. Z treści rozstrzygnięcia dotyczącego właśnie firmy B wynika świadomy udział w procederze fikcyjnego obrotu stalą, a istnienie pewnej ilości stali, jako rekwizytu nie ma wpływu na ocenę zaistniałego fikcyjnego fakturowego procederu obrotu i udziału w nim Skarżącej. W ramach postępowania zakończonego decyzją DIAS dokonano niezbędnych ustaleń dotyczących działań Skarżącej i Jej kontrahentów oraz nakreślono okoliczności istotne dla sprawy spoza bezpośrednich relacji Strony z T O. S. , B Sp. z o.o. oraz N Sp. z o.o. Przeprowadzona ocena zdaniem Sądu nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) mając na uwadze tylko papierowe odbicie kwestionowanych transakcji. Treść zaskarżonej decyzji odpowiada również wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Podsumowując prawidłowe ustalenia stanu faktycznego w zakresie miesiąca listopada i grudnia 2011 r. przełożyły się na uzasadnione stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do skorzystania przez Skarżącą z gwarantowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 uVAT z uwagi na mające zastosowanie wyłączenie tego prawa przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Natomiast brak rzeczywistej sprzedaży na rzecz N Sp. z o.o. uniemożliwiał rozliczenie podatku należnego z kwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz tego podmiotu, skutkując obowiązkiem zapłaty wykazanego w takich fakturach podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 uVAT.

Z uwagi na upływ terminu przedawnienia w zakresie wskazanych wyżej okresów rozliczeniowych oraz ustaleń dotyczących faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Spółdzielnię, T O. S. , B Sp. z o.o. jak i wystawionych przez Skarżącą na rzecz N Sp. z o.o. Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy: marca, czerwca, lipca i września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz miesięcy: lutego, czerwca i lipca 2011 r. w przedmiocie określenia w oparciu o art. 108 ust. 1 uVAT podatku do zapłaty, w pozostałym zaś zakresie odnoszącym się do listopada i grudnia 2011 r. zarówno w przypadku rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i kwot z art. 108 ust. 1 uVAT, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.