Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 822/00
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 81
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W świetle art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przy uwzględnieniu art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, stwierdzić należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za dany miesiąc, w ramach deklaracji w podatku od towarów i usług złożonej po terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące de facto korektę zobowiązania podatkowego, które do tego momentu ukształtowało się w wysokości podatku należnego za ten miesiąc - może nastąpić do dnia wszczęcia przez właściwy organ postępowania podatkowego lub kontrolnego w celu określenia wymiaru tego podatku za ten miesiąc, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

TEZY

W świetle art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przy uwzględnieniu art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, stwierdzić należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za dany miesiąc, w ramach deklaracji w podatku od towarów i usług złożonej po terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące de facto korektę zobowiązania podatkowego, które do tego momentu ukształtowało się w wysokości podatku należnego za ten miesiąc - może nastąpić do dnia wszczęcia przez właściwy organ postępowania podatkowego lub kontrolnego w celu określenia wymiaru tego podatku za ten miesiąc, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Mariusza S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 1998 r. - uchyla zaskarżona decyzję i poprzedzająca ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 12 października 1999 r. (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Mariusza S. jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2000 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 12 października 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 1998 r.

W sprawie tej stwierdzono u Skarżącego w okresie od września do grudnia 1998 r. zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 74.248 zł. Zawyżenie powstało w wyniku utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na skutek nie składania deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, w ustawowym terminie zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej także ustawą o VAT. Urząd Skarbowy uznał, iż Skarżący naruszył przepis art. 19 ust. 3 i 3a ww. ustawy i decyzją z dnia 12 października 1999 r. określił - przy pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na złożenie deklaracji VAT-7 z uchybieniem terminu określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT - prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Odwołujący się od tej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 121 par. 1 i art. 120 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 i art. 19 ustawy o VAT. Ponadto Pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy winien wydać decyzję za każdy miesiąc osobno, a także zarzucił, iż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Izba Skarbowa w O. zaskarżoną do Sądu decyzją nie uwzględniła zarzutów odwołania.

Stwierdziła, że z akt sprawy wynika, iż deklaracje VAT-7 za wrzesień, październik. listopad i grudzień 1998 r. Skarżący przesłał do urzędu skarbowego w dniu 2.02.1999 r. /który to termin zbiega się z datą rozpoczęcia kontroli podatkowej w firmie, będącej jedynym odbiorcą towarów handlowych Skarżącego/.

W myśl art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik jest obowiązany bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie /zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3/ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.

Rozliczenie dokonywane jest w deklaracji VAT-7. które podatnik obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 10 ust. 1 ustawy o VAT/. Jak wynika z akt sprawy swoim postępowaniem - zd. Izby Skarbowej - Skarżący naruszył przepisy art. 26 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A ponieważ cyt. wyżej art. 19 ust. 3 ustawy wyraźnie określa w jakim terminie możliwe jest skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego, to należy zauważyć, iż nie dopełniając obowiązków nałożonych przez ustawodawcę - sam pozbawił się przysługującego prawa.

Izba Skarbowa w O. stwierdziła także, iż w przypadku Skarżącego konieczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za wrzesień. październik i listopad 1998 r. spowodowana jest wystąpieniem tych samych nieprawidłowości, gdyż zostały zakwestionowane te same dokumenty /deklaracje VAT-7/. tak więc wydana przez organ podatkowy I instancji decyzja obejmująca okres wrzesień-listopad 1998 r. /w rozbiciu na poszczególne miesiące/ nie narusza przepisów prawa.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił rażące naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu, tzn. przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a także ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W Skardze podniesiono, że w przedmiotowej sprawnie istotne znaczenie ma art. 19 ustawy o VAT, którego treść i znaczenie została przez organy podatkowe pominięte.

W przedstawionym stanie faktycznym Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa stwierdziły. że podatnik rzeczywiście złożył deklaracje podatkowe za okresy objęte kontrolą, jednakże po upływie terminu do odliczenia podatku naliczonego, a to w konsekwencji doprowadziło do utraty uprawnienia do tego odliczenia. Wskazano, że w niniejszej sprawie bezspornym jest. że strona złożyła deklarację podatkowe VAT za miesiące: wrzesień - listopad 1998 r. przed wydaniem decyzji przez Pierwszy Urząd Skarbowy w O., która jest datowana na dzień 12.10.1999 r. oraz przed wszczęciem kontroli.

Wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa podatnika, w tym również ulgi podatkowe rozumieć należy jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenia podstawy opodatkowania lub wysokość podatku powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego. Nie można przy ich ustaleniu posługiwać się wykładnią celowościową, ani też wykładnią rozszerzającą /wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92/. Ponadto podkreślono, iż wątpliwości co do znaczenia tekstu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Interpretowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego jako ulgi jest zaprzeczeniem istoty podatku od wartości dodanej, przekształcając go w ten sposób w swoisty rodzaj podatku obrotowego. Wskazano na nowelizację po 1 styczna 1997 r. art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT. w następstwie której złożenie deklaracji po terminie uznane zostało za kwestię drugorzędną, dając prymat wyliczeniu prawidłowego zobowiązania. Artykuł 27 ust. 8 pkt 2 określa konkretne obowiązki i zachowanie dla urzędów skarbowych w sytuacji nie złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7. Odzwierciedleniem tego stanu rzecz jest również wydana instrukcja w formie załącznika do decyzji nr 4/OS Ministerstwa Finansów z dnia 15.08.1998 r. w sprawie organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług, która stanowi, że "(...) w przypadkach nie składania przez podatników w niektórych miesiącach deklaracji mimo obowiązku, komórka rejestracyjna powinna przekazać komórce VAT - raport o niezłożonych deklaracjach - w celu wystosowania wezwań (...)". W przedmiotowej sprawie Urząd Skarbów nie wysłał, żadnego wezwania. Dlatego też przyjąć należy, że tylko w sytuacji gdy podatnik nie obliczył należnego podatku lub gdy obliczenie podatku w złożonej deklaracji jest nieprawidłowe, może działać organ podatkowy i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wszystkie prowadzone przez stronę ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług wykazywały rzeczywiste zobowiązania i jej działania nie zmierzały do dokonania jakichkolwiek uszczupleń podatkowych co potwierdziła również przeprowadzona kontrola.

Zdaniem strony postępowania, w sytuacji gdy deklaracja podatkowa złożona została z uchybieniem terminu to brak jest jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, że podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dzieje się tak gdyż żaden przepis ustawy nie przewiduje z tego powodu wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Prowadzone postępowanie przez organy podatkowe jest dla strony sprzeczne z zasadą zaufania do organu prowadzącego to postępowanie, gdyż rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego stanowi naruszenie art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że w 1998 r. uchybienie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powodowało utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych otrzymanych przez podatnika w tym okresie, jeżeli deklaracja taka została złożona przez podatnika przed wszczęciem u niego kontroli podatkowej /postępowania podatkowego/.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczania podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika /por. art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Aby dokonać ustalenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku należy za dany miesiąc ustalić wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu. Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stanowiąc, że: "(...) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (...), a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej".

Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej /sumy/, która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 ustawy o VAT postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego, o podatek naliczony

następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Przepis ten wskazuje niewątpliwie w rozliczeniu za jaki miesiąc powinno nastąpić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu otrzymanych dokumentów uprawniających do ustalenia wielkości podatku naliczonego za dany okres.

W podatku od towarów i usług podatek należny za dany miesiąc stanowi na pewno wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż - jak już stwierdzono - wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego. odnośnie którego to podatnikowi przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości zgodnie z art. 19 ust. 1-3a ustawy oraz zadeklarowania do odliczenia. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym. Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca staje się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego /por. art. 26 ustawy/. Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Problematyczne jest do jakiego czasu podatnik może wyrazić wolę skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy, który to przepis, po pierwsze przyznaje prawo podatnikowi do dokonywania odliczeń podatku naliczonego, a po drugie wskazuje jedynie w rozliczeniu za jakie miesiące podatnik może skorzystać z tego prawa. Zachodzi przede wszystkim pytanie, czy przepis art. 10 ust. 1 ustawy o VAT ogranicza termin realizacji tegoż uprawnienia, oraz czy przekroczenie terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 powoduje u podatnika utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i możliwość modyfikacji wielkości zobowiązania podatkowego ukształtowanego w tej sytuacji za dany miesiąc w wysokości podatku należnego?

Analizę tegoż zagadnienia rozpocząć należy od tego. że istota konstrukcji podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie "opodatkowanie - odliczenia", w ramach której podatnik z jednej strony zobowiązany jest do określania podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Mechanizm ten wyraża w ustawie właśnie art. 19 ust. 1. Uprawnienie zatem przewidziane w tym przepisie stanowi o konstrukcji tegoż podatku. Pozbawienie więc podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące w ogóle o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych /por. np. art. 25 ustawy o VAT/. Pamiętać bowiem należy, że każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, prowadzi właściwie do podwójnego opodatkowania, gdyż w wyniku sprzedaży towarów w danym miesiącu podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążonym pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że według art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Treść tego artykułu należy rozpatrywać w szerszym kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej. Wskazane w tym przepisie elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego powinny być odczytywane nie tyle jako oderwane od siebie elementy techniki podatkowej, co wzajemnie ze sobą powiązane części składowe konstrukcji prawnej podatku. Podatek naliczony w podatku od towarów i usług oraz uprawnienie do jego odliczania od podatku należnego, niewątpliwie - w świetle powyższych uwag - należy do konstrukcji tego podatku, co wymaga jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę przypadków, które pozbawiają podatnika tego uprawnienia.

Niewątpliwie, ani w ustawie o VAT, ani też w wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, nie sformułowano jednoznacznej normy, z której wynika, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskutek nie złożenia deklaracji w terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy. Wydaje się. że nieuprawnione jest zatem wywodzenie z treści art. 10 ust. 1 takiego negatywnego dla podatnika skutku, poważnie ingerującego w sferę jego uprawnień, w sytuacji gdy przepis ten normuje zagadnienie terminu składania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług i w ogóle nie odnosi się do uprawnienia podatnika określonego w art. 19 ust. 1. Podnieść przy tym należy, że uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 podatnik może realizować w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury /dokumentu celnego/ lub w rozliczeniu za miesiąc następny, a zatem ustawodawca określił, że prawo to podatnik może z realizować w rozliczeniu za jeden z tych dwóch miesięcy. Tym bardziej zatem, jeżeli chciałby pozbawić podatnika tego prawa w wyniku nie dotrzymania terminu do złożenia deklaracji, powinien jednoznacznie określić, nie złożenie której deklaracji pozbawia podatnika tegoż uprawnienia.

Oczywiście najłatwiej byłoby stwierdzić, że nieskorzystanie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ukształtował się podatek należny z prawa określonego w art. 19 ust. 1 powoduje, że zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc powstało w wysokości tegoż podatku i późniejsza chęć jego obniżenia w ramach spóźnionej deklaracji - jest nieskuteczna, gdyż podatnik utracił takie prawo.

Konstrukcja taka byłaby w zasadzie logiczna, gdyby nie jednak przewidziana przez ustawodawcę instytucja korekty deklaracji, w tym również w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT.

Zestawienie bowiem treści art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT. przy uwzględnieniu również obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. art. 81 Ordynacji podatkowej. stanowiącego o możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej, wskazuje, że potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego podatnik może dokonać w rozliczeniu /deklaracji/ za dany miesiąc, w którym otrzymał uprawniający go do tego dokument, lub za miesiąc następny - jednak jedynie do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego przez organ skarbowy w celu określenia wielkości tegoż zobowiązania za dany miesiąc. Tezę tę wspiera treść obowiązującego od 1 stycznia 1997 r. przepisu art. 27 ust. 7 ustawy. Przepis ten oraz art. 81 Ordynacji podatkowej wskazują na możliwość dokonywania korekty deklaracji podatkowej do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego za dany okres rozliczeniowy, a tym samym dokonywania korekty w zakresie podwyższenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Oczywiście złożenie deklaracji z uchybieniem terminu określonego w art. 10 ust. 1 ustawy pociąga za sobą skutki w zakresie biegu odsetek z tytułu nieterminowego zadeklarowania i uregulowania zobowiązania podatkowego /również ewentualne konsekwencje karno-skarbowe/.

Jeżeli zatem ustawodawca w ramach powyższych przepisów przewidział - do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego za dany okres rozliczeniowy -możliwość zadeklarowania w formie korekty za ten okres rozliczeniowy /miesiąc/ podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego, po upływie już terminu określonego w art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy, nie ma podstaw do kwestionowania możliwości obniżenia w ogóle -przy spełnieniu tych samych warunków - podatku należnego o podatek naliczony wynikający z deklaracji podatkowej złożonej po upływie ustawowego terminu - skoro w obydwu tych przypadkach mamy do czynienia z podatkiem naliczonym, który nie został zadeklarowany do odliczenia w przewidzianym do tego terminie. Nie ma bowiem ustawowych podstaw do różnicowania podatku naliczonego zadeklarowanego - z uchybieniem przewidzianego do tego terminu, lecz do momentu wszczęcia postępowania podatkowego /kontrolnego/ - w pierwszej, czy też kolejnej deklaracji, korygującej w tym zakresie uprzednią. W obydwu bowiem przypadkach - korekty złożonej już deklaracji za dany miesiąc oraz złożenia pierwotnej deklaracji z opóźnieniem - podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego wcześniej niezadeklarowanego za dany okres rozliczeniowy, korygując w ten sposób ustaloną już wielkość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jeżeli podatek ten w jednym i drugim przypadku nie został zadeklarowany w terminie art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT. nie ma podstaw aby możliwość jego późniejszego odliczenia, w ramach jednak rozliczenia za dany okres w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy, różnicować od okoliczności nie mającej znaczenia dla tego prawa jaką jest uprzednie złożenie lub nie złożenie deklaracji za dany miesiąc.

W świetle zatem art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 81 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za dany miesiąc, w ramach deklaracji w podatku od towarów i usług złożonej po terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące de facto korektę zobowiązania podatkowego, które do tego momentu ukształtowało się w wysokości podatku należnego za ten miesiąc - może nastąpić do dnia wszczęcia przez właściwy organ postępowania podatkowego lub kontrolnego w celu określenia wymiaru tego podatku za ten miesiąc, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, stwierdzić należy, że bezpodstawnie w niniejszej sprawie organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa odliczenia podatku naliczonego za kontrolowane miesiące, w sytuacji gdy obniżenie tego podatku zadeklarowała w ramach rozliczeń złożonych przed wszczęciem u niej postępowania kontrolnego. Jeżeli jednak z deklaracji Skarżącej wynikało zobowiązanie podatkowe, które za dany miesiąc nie zostało uiszczone w terminie płatności, należało określić zaległość podatkową na ten dzień oraz odsetki od tej zaległości.

Ponadto zaskarżona decyzja w zakresie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W wyroku bowiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/ Trybunał Konstytucyjny orzeł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez przepisy tej ustawy jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji tego wyroku Prezes Trybunału Konstytucyjnego Obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. ogłosił utratę mocy obowiązującej ww. przepisów w powyższym zakresie. Orzeczenie to odnosi się do podatników będących osobami fizycznymi. w przypadkach kiedy zachodzi zbieg odpowiedzialności administracyjnej oraz za wykroczenia skarbowe. Istotny jest przy tym sam zbieg tych odpowiedzialności, a nie fakt wszczęcia lub braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem tym wykluczył w stosunku do osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług możliwość stosowania art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT gdy fakt złożenia przez takiego podatnika wadliwej deklaracji podatkowej pozwala jednocześnie na postawienie mu zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisy te w tym zakresie utraciły moc.

Z uwagi zatem na to. że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, która wydana została z naruszeniem art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. została ona uchylona wraz z wadliwą decyzją organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.