Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3210/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skarg A. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej "DUKS"), dwoma decyzjami z [...] listopada 2011 r. określił A. L. (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za 2005r. w wysokości 881.420 zł oraz za 2006 r. w wysokości 790.400 zł.

DUKS wskazał, że Skarżący w ww. latach osiągał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A. L. w M. w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami specjalizowanymi oraz obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych. Opłacał podatek liniowy - 19%, według zasad określonych w art. 30c ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f."), a jako ewidencję księgową prowadził księgi rachunkowe. W zeznaniu podatkowym za 2005r. wykazał podatek - 2.766 zł, zaś za 2006r. - 5.310 zł.

DUKS - w toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] czerwca 2010r. włączył do akt sprawy:

a) postanowieniem z [...] sierpnia 2010r. materiał dowodowy z postępowań kontrolnych prowadzonych na mocy postanowień z [...] marca i [...] lipca 2007r. w latach 2003-2006 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.f. i podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT"): zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z 11 stycznia 2007r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzję w sprawie nadania NIP z 11 czerwca 1993r., bilans i rachunek zysków i strat sporządzony na 31 grudnia 2005r. i 31 grudnia 2006r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2005r. i 2006r. (PIT-36L) wraz z informacjami o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w ww. latach, faktury zakup oleju napędowego wystawione ww. latach przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. Spółka z o.o. w W. (dalej zwana: Spółką), protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w ww. Spółce z 23 sierpnia 2007r. wraz z załącznikami za 2005r. i 2006r., protokół przesłuchania świadków: D. Z. z 9 października 2007r., R. C. z 9 października 2007r., P. G. z 7 września 2008r.; protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze strony z 8 kwietnia 2008r.

b) postanowieniem z [...] lipca 2011r.: protokoły kontroli sporządzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u Skarżącego, na podstawie dwóch postanowień DUKS z 4 lipca 2007r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.f. za 2005r. i 2006r. oraz podatku VAT za poszczególne miesiące 2005r. i 2006r.

DUKS wydał też wobec Skarżącego dwa wyniki kontroli z 21 lipca 2008r. za 2005r. i 2006r. Wskazał ponadto, że w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że Skarżący zaewidencjonował jako koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez ww. Spółkę: 1) w 2005r. - łącznie 4.668.051,80 zł netto (648 faktur); 2) w 2006r., - łącznie 4.221.810,57 zł netto (565 faktur).

DUKS w celu potwierdzenia faktycznego przebiegu transakcji ze Spółką przeprowadził, na mocy art. 13b ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej zwana "u.k.s.") w Spółce kontrolę sprawdzającą, w wyniku której ustalił, że w księgach podatkowych Spółki w 2005r. i 2006r. nie ma faktur wystawionych na firmę Skarżącego. Faktury zakupu oleju zaewidencjonowane w księgach Skarżącego różnią się też szatą graficzną od faktur wystawianych w tym okresie przez Spółkę, a występująca na nich osoba upoważniona do ich wystawiania (W. P.) nie był pracownikiem Spółki. Z dokumentów udostępnionych przez głównego księgowego Spółki (I. W.) wynika, że poszczególne faktury za 2005r. i 2006r. (w tym wskazane w decyzjach) ujęte w ewidencji Spółki posiadają inne daty wystawienia i innych nabywców niż Skarżący. Spółka ponadto w piśmie z 21 sierpnia 2007r. oświadczyła, że: nie zawierała transakcji handlowych z firmą Skarżącego w latach 2004-2006. Dopiero w kwietniu 2007r., po negocjacjach trwających od 2006r. Spółka podpisała umowę na dostawę paliwa ze Skarżącym, którą po 4 dostawach zerwano, gdyż Skarżący posiadał fałszywe faktury sprzedaży, wystawione rzekomo przez Spółkę. Ze Skarżącym kontaktował się przedstawiciel handlowy z G. – M. H. - zatrudniony w Spółce od 1 kwietnia 2006r. do 28 czerwca 2007r. Przy żadnej z faktur nie było dowodu wydania, z którego wynikałoby źródło pochodzenia paliwa, ani dowodu zapłaty. Transakcje handlowe na tak dużą skalę winny być płacone za pośrednictwem banku, a nie, jak wynika z dokumentacji Skarżącego gotówką. Spółka nie posiada własnych baz paliwowych, wynajmuje je w od O. Sp. z o. o. (dawniej N.) i Przedsiębiorstwa [...] "C." w W.. Dostawcami paliw do Spółki są: P. z P., B. z K., S. z W., J. z W., E. z W., M. z W., S. S.A. K..

Pracownicy firmy Skarżącego:

a) D. Z. (pracownik do spraw kadr od 2003r.) zeznała, że nie była obecna przy każdej dostawie paliwa, bo często przebywała poza biurem. Nie pamięta kierowców, którzy dowozili towar; wszystkie zamówienia na paliwo składał Skarżący, a przyjmowaniem dostaw paliw zajmował się albo magazynier albo Skarżący. Ma absolutną pewność, że Spółka była kontrahentem Skarżącego, ale nie podała na to dowodów;

b) R. C. (magazynier od 2001r. w firmie Skarżącego i M. L.) zeznał, że zajmował się wydawaniem paliwa i opon kierowcom samochodów ciężarowych, poza dniami wolnymi był obecny przy każdej dostawie paliwa, jednak nie pamięta nazwisk kierowców, którzy dowozili towar. Spółka jest mu znana jako dostawca paliwa, ale nie był obecny przy rozliczeniach dostaw oleju. Zamawianiem i realizacją dostaw zajmował się Skarżący, który informował go o dostawach.

Z zeznań Skarżącego z 8 kwietnia 2008r. wynika, że: kupował olej napędowy od Spółki, z którą nie pamięta, kiedy nawiązał kontakt, ale z jej inicjatywy. Nie pamiętał kto się z nim kontaktował (głos męski). Nie potrafił powiedzieć czy od razu podjął współpracę; nie znał nazwisk, w notatkach nie ma zapisanego numeru kontaktowego, o który nie prosił. Nie przypomina sobie, żeby dzwonił pod nr telefonu wskazany na fakturze. Nie wie, jakie samochody przywoziły i czy były oznakowane, ważne że przywoziły paliwo, dostawał fakturę i niekiedy WZ. Paliwo dowozili różni kierowcy; pod koniec 2006r. było ich 3. Płatności za paliwo dokonywał na podstawie faktur, gotówką przy dostawie paliwa. Nikt nie chciał dawać paliwa na przelewy. Był przekonany, że działa zgodnie z prawem i nie przekracza kwoty, do wysokości której można płacić gotówką. Przy dostawie otrzymywał tylko fakturę. W 2007r., gdy Spółka przywoziła większą ilość paliwa, również dostawał tylko fakturę. Nie pamięta ile lat z tą firmą współpracował, ale była sprawdzona, do paliwa nie miał zastrzeżeń. Do rozmów ze Spółką doszło w 2006r., ale współpracy nie nawiązano, bo była zbyt wysoka cena i za duże zabezpieczenia. Na początku 2007r. ten sam człowiek skontaktował się z nim, proponując lepsze warunki, terminy płatności na przelew (dwa, trzy spotkania, po których przyjechał dyrektor handlowy i wtedy podpisał umowę). Nie pamięta do kiedy trwała współpraca. Po dostawach kwietniowych nie było dostaw. W trakcie kontroli poprosił księgową, żeby zadzwoniła do Spółki i sprawdziła fakturę. Okazało się, że faktura o takim nr i dacie jest, ale widnieje na niej inny kontrahent. Na tę okoliczność posiada pismo ze Spółki. Nie zastanawiał się nad tym, że duża firma, przez tyle lat odbiera gotówkę, bez umowy. Nie podejrzewał, że może kupować paliwo niewiadomego pochodzenia. Z rozmowy telefonicznej wiedział, że paliwo pochodzi z Rafinerii G. - legalne paliwo, dobrej jakości. W latach 2005-2006, przed podjęciem współpracy z nieznaną firmą, sprawdzał jej dokumenty założycielskie, ale nie żądał ich od Spółki, bo były to stare lata. Zafakturowane paliwo otrzymał.

Członek zarządu Spółki (P. G.) zeznał, że Spółka przy sprzedaży hurtowej nie prowadziła ze swoimi kontrahentami rozliczeń gotówkowych, a kiedy dostarczała towar do klienta, do faktury dołączony był raport dostawy, który spełnia rolę WZ i na którym odbiorca potwierdza odbiór. Faktura jest wystawiana po potwierdzonej przez klienta dostawie i wysyłana pocztą. Po obejrzeniu przykładowej faktury członek zarządu Spółki stwierdził że nie pamięta żeby w latach 2003 - 2006 Spółka w sprzedaży hurtowej wystawiała faktury w takiej szacie graficznej, ale przyznał, że wszystkie dane (nazwa, adres, nr telefonu - obecnie należą do E. S.A. – siostrzanej spółki, nr konta bankowego) są prawdziwe. Poza tym świadek zaznaczył, że Spółka w hurcie nie prowadzi rozliczeń gotówkowych z kontrahentami, a p. P. nie był pracownikiem Spółki.

Zdaniem DUKS ww. dowody wskazują, że zakupy paliwa w latach 2005-2006 nie pochodziły od Spółki, z którą Skarżący rozpoczął współpracę w 2007r. Z analizy porównawczej faktur zaewidencjonowanych w księgach Skarżącego i w Spółce wynikało, że Spółka stosowała ceny sprzedaży oleju napędowego niższe o 10-15% od wykazanych na fakturach posiadanych przez Skarżącego. Trudno uznać, że podatnik dokonał nieekonomicznego wyboru i wybrał Spółkę, która oferowała mu niekorzystne warunki współpracy. DUKS uznał więc, że Skarżący nabył i posiadał w 2005r. i w 2006r. olej napędowy niewiadomego pochodzenia, gdyż faktury w jego ewidencji nie mają odzwierciedlenia u jego kontrahenta i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

Skarżący - na wezwanie DUKS z 2 września i 12 października 2010r. o wskazanie faktycznych dostawców paliwa, przybliżone ilości i wartości paliwa, formy dokonania zapłaty - 2 listopada 2010r. przekazał rejestry sprzedaży VAT za 2005r., 2006r.; zestawienia przejechanych kilometrów przez ciągniki siodłowe z przeznaczeniem do przewozu specjalistycznych kontenerów morskich (40 szt. w 2005r. i 44 szt. w 2006r.); szacunkowe wyliczenie zużycia paliwa przez 5 samochodów dostawczych z dokumentacją, na podstawie której dokonał oszacowania (średnie zużycie paliwa w: 2005r. - 9,62l/100 km; 2006r. – 11,03 l/km).

DUKS uznał, że Skarżący w latach 2005-2006 nabył olej napędowy niewiadomego pochodzenia, faktury znajdujące się w jego ewidencji nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego od Spółki, zaś okoliczności przedstawione w ww. piśmie Skarżącego nie dyskredytują twierdzenia, że nie nabył on paliwa od Spółki. Skarżący nie ma dowodów (zamówień, umów, korespondencji z kontrahentem, informacji, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie kontaktu z wystawcą faktur lub miejscem jego pobytu), że nabył paliwo od Spółki. Do uznania wydatków ze spornych faktur, jako kosztów uzyskania przychodów niewystarczające jest posiadanie paliwa, gdy nie można zidentyfikować dostawców, przybliżonych ilości i wartości paliwa, dokonania za nie zapłaty. Brak ujawnienia strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani poniesienia wydatku ani jego związku z przychodem (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1898/08). Posiadanie towaru nie wyklucza, że podatnik pozyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych, których dokonanie i skutki nie zasługują na objęcie ochroną prawną.

DUKS na tej podstawie oraz wskazując art. 22 ust. 1 u.p.d.f. uznał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania zakupu oleju napędowego od Spółki w księgach rachunkowych za 2005r. (o 4.624.495,70 zł netto) i 2006r. (o 4.160.000,67zł netto), przyjmując wartość zapasów na dzień 31 grudnia 2004r., 31 grudnia 2005r. i 31 grudnia 2006r., uwzględniając ceny na te dni, na podstawie spisów z natury przedstawionych przez Skarżącego. DUKS, zgodnie z art. 193 § 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "O.p.") stwierdził, że księgi podatkowe Skarżącego w 2005r. 2006 r. były nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów i nie uznał ich za dowód. Podniósł też, że nie dokonał szacunkowego określenia kosztu zakupu paliwa, bo możliwe jest obliczenie dochodu na podstawie ewidencji, faktur VAT. Skoro podatnik nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek, brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że wydaje się oczywistym, że biorąc udział w nagannym procederze musiał on ponosić "jakieś" wydatki. Podmiot, który wprowadza do obrotu nielegalny towar, nie może jego wartości rynkowej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek, albo świadomie decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem. Brak dowodów poniesienia wydatku na zakup oleju napędowego, brak danych podmiotów rzeczywiście dostarczających ten olej, brak jakichkolwiek okoliczności wskazujących na jego legalne nabycie, powoduje, że równowartość 248.999 litrów (za 2005r.) i 1.332.530 litrów (za 2006r.) oleju napędowego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Uznanie zakupu jako kosztu uzyskania przychodu nie może bowiem prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu (por. wyroki WSA w: Opolu z 26 marca 2008r. sygn. akt I SA/Op 6/08, we Wrocławiu z 5 października 2007r. sygn. akt. I SA/Wr 647/07, wyrok NSA z 9 czerwca 1999r. sygn. akt SA/Sz 1499/99).

2. Skarżący w odwołaniach wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS, oszacowanie podstawy opodatkowania i na tej podstawie wyliczenia p.d.f. Decyzjom zarzucił naruszenie: 1) art. 122 i 187 § 1 O.p. - przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego - przyjęcie, że faktury nie pochodzą od Spółki, z uwagi na dziesięć faktur, gdy należało włączyć do akt wszystkie faktury; 2) art. 23 § 3 pkt 1-6 i art. 25 i art. 30 ust. 7 u.p.d.f. przez brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 10 § ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f. przez zaniechanie przyjęcia, że Skarżący poniósł koszty związane z zakupem paliwa, wyłącznie z powodu odrzucenia faktur zakupu paliwa od Spółki.

Zdaniem Skarżącego DUKS przeprowadził w Spółce szczątkową kontrolę krzyżową i bezpodstawnie uznał, że faktury różnią się szatą graficzną. Za dowód niezgodne z prawdą przyjął oświadczenie członka zarządu Spółki. Nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż zaniechał przesłuchania w charakterze świadków wszystkich 283 kontrahentów, którzy zakupili w Spółce paliwo, na podstawie faktur odpowiadających nr faktur zaksięgowanym u Skarżącego. Nie ustalił przyczyn rozbieżności między nr faktur. Nie podjął czynności dowodowych w celu wyjaśnienia, czy transakcje udokumentowane kopiami faktur znajdującymi się w Spółce o nr identycznych, jak na fakturach u Skarżącego, faktycznie miały miejsce, ograniczając postępowania w tym zakresie jedynie do dziesięciu faktur. Nawet, gdyby pojawiła się niezgodność nr faktur wykazana w toku postępowań, brak jest podstaw do przyjęcia, że transakcji nie było, wskazuje to na możliwość celowego działania przedstawicieli Spółki, którzy nie ewidencjonując faktur wystawionych Skarżącemu chcieli unikać obowiązku podatkowego. DUKS nie stosował się do przepisów i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany: "Trybunałem" (wyrok z 12 stycznia 2006r. w połączonych sprawach Optigen Ltd, C-354/03, Fulcrum Electronics Ltd, 355/03, Bond House Systems Ltd, C-484/03).

W ocenie Skarżącego dokonywał on, zgodnie ze stanem rzeczywistym ewidencji wszystkich transakcji gospodarczych, a w toku kontroli nie wykazano, iż wpisów w ewidencji dokonano na podstawie fałszywych faktur. Nie było podstaw do uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, więc DUKS naruszył art. 193 O.p. Były też spełnione ustawowe przesłanki do szacunkowego wyliczenia p.d.f. za 2005r. i 2006r., Skarżący zapłacił VAT od zakupów zewidencjonowanych.

3. Skarżący w piśmie z 3 lipca 2012r. wniósł o przedłużenie terminu rozpoznania odwołania i wskazał, że do końca lipca 2012r. ma zostać sporządzone uzasadnienie wyroku NSA z 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1200/11 w sprawie rzekomego wyłudzenia VAT, który ma istotne znaczenie.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzjami z [...] września 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzje DUKS, podtrzymując ich podstawę faktyczną i prawną. Po przedstawieniu stanu faktycznego spraw DIS w decyzji dotyczącej 2005r., odwołując się do treści art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. wskazała, że Skarżącemu 4 listopada 2010r. przedstawiono zarzut o czyn określony w art. 54 i art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765). Postępowania w tym zakresie nie zakończono prawomocnie, doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005r.

W ocenie DIS analiza okoliczności i dowodów zgromadzonych przez DUKS (faktury – szata graficzna, nr, dowody źródłowe, zeznania świadków i Skarżącego, dokonywanie płatności w formie gotówkowej, gdy Spółka rozliczała się ze stałymi kontrahentami przelewami, nie zatrudnianie przez Spółkę W. P., którego nazwisko widnieje na spornych fakturach, jako osoby uprawnionej do wystawiania faktur) bezsprzecznie wskazują, że Spółka nie sprzedawała Skarżącemu oleju napędowego. Gdyby przyjąć, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste operacje kupna i sprzedaży, znaczyłoby to, że Skarżący, mimo dużej konkurencji na rynku paliw w tamtym okresie i możliwości wyboru z pośród wielu dostawców, wybrał jako kluczowego kontrahenta firmę sprzedającą paliwo po niekorzystnej cenie i na niekorzystnych warunkach (Spółka sprzedawała innym olej napędowy 10-15% taniej niż na fakturach wystawianych Skarżącemu). Takie działanie było byłoby nielogiczne, wbrew rachunkowi ekonomicznemu. Wskazani przez Skarżącego świadkowie i on sam przedstawili bardzo ogólnikową wiedzę na temat dostaw oleju napędowego. Ani Skarżący, ani jego pracownicy nie kontaktowali się z własnej inicjatywy z przedstawicielami Spółki – formą spotkań była dostawa paliwa, mimo nabyć paliwa w 2005 r. (netto 4.668.051,80zł), w 2006r. (netto 4.221.810,57 zł). Skarżący nie miał kontaktu telefonicznego do osoby, która zbywała paliwo i nie znał nazwisk, imion osób, którzy się z nim kontaktowali. Nie dochował także staranności w rozliczaniu dostaw, nie żądając potwierdzenia dokonania zapłaty. Zdaniem DIS, DUKS podjął więc w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie uchybił art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżącemu w toku postępowania zapewniono czynny udział w sprawie, nie naruszono więc art. 123 O.p. DUKS ocenił też dowody stosownie do art. 191 O.p.

Zdaniem DIS skoro wszystkie dowody i okoliczności spraw świadczą o tym, że Spółka nie sprzedała paliwa udokumentowanego spornymi fakturami, przesłuchanie wszystkich kontrahentów Spółki na rzecz, których wystawiono faktury odpowiadające numerom faktur posiadanych przez Skarżącego, nie zmieniłoby ustaleń w tej kwestii. Podmioty te nie były stroną spornych transakcji i ich przesłuchanie niedostarczyło by informacji w zakresie zakupu przez Skarżącego paliwa od Spółki. Także włączenie do akt postępowania 648 (za 2005r.) i 565 (za 2006r.) faktur odpowiadających nr faktur zaksięgowanym u Skarżącego nie zmieniłoby decyzji, gdyż kontrolujących porównali wszystkie faktury, a tylko 10 przykładowych włączono do akt sprawy.

Zdaniem DIS zasadne było również nie uznanie przez DUKS za dowód w sprawie ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania ustalono, że faktury na zakup oleju napędowego nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie przedstawił przed organami obu instancji żadnych dowodów potwierdzających jego stanowisko, iż olej napędowy pochodził od Spółki, ani kto był faktycznym dostawcą tego oleju, przybliżonej ilości, wartości zakupionego paliwa oraz dowodów dokonania zapłaty. Niemożliwe było więc zweryfikowanie przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DUKS uprawniony był więc do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur, bez względu na to, czy Skarżący faktycznie posiadał olej napędowy niezbędny do wykonywania usług transportowych. Posiadanie oleju napędowego w ilości zbliżonej do wykazanej na ww. fakturach nie wyklucza, że podatnik pozyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych, których dokonanie i skutki nie zasługują na objęcie ich ochroną prawną (wyrok NSA z 14 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 1067/08). Powyższe zaakceptował WSA w Warszawie w wyroku z 29 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1898/08, oddalającym skargę Skarżącego na decyzję DIS w zakresie p.d.f. za 2003r.

W ocenie DIS zasadne było uznanie przez DUKS, na podstawie art. 193 § 6 O.p., że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i odstąpienie od szacowania, które ma charakter wyjątkowy, z uwagi na możliwość ustalenia przybliżonej podstawy opodatkowanie. Możliwość odstąpienia od stosowania instytucji z art. 23 § 2 O.p. zachodzi, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005r. sygn. akt II FSK 12/05). Istniały dane niezbędne do jej określenia, choć nie uprawdopodobniono poniesienia wydatków na zakup paliwa. Z orzecznictwa wynika, że nie ma możliwości szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdy kwestionowane jest samo poniesienie wydatku na określony cel. Nie można przez oszacowanie ustalać poniesienia wydatku (wyroki: NSA z 23 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1853/08, WSA w Warszawie z 29 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1898/08, WSA w Łodzi z 18 listopada 2010r. sygn. akt SA/Łd 246/10).

DIS ocenił, że nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia braku stosunku prawnego pomiędzy firmą Skarżącego, a Spółką, na mocy art. 199a § 3 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że zakupy paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur nie pochodziły ze Spółki.

Według DIS zarzut niestosowania przepisów prawa i orzecznictwa Unii Europejskiej był niezasadny. Państwa Członkowskie, zgodnie z art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. Nr 145/1, ze zm., zwana dalej "VI Dyrektywą") mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku i wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania. Celem VI Dyrektywy nie jest legalizowanie nadużyć, ale zapewnienie zasad prawidłowego obrotu. Nie odnosi się ona do u.p.d.f., lecz dotyczy VAT.

DIS, odnosząc się wyroku NSA z 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1200/11, wskazał, że nie ma on zastosowania w sprawach, dotyczy VAT, podobnie, jak wyroki Trybunału C-80/11, C-142/11. Skarżący nie wykazał też należytej ostrożności przy przeprowadzaniu transakcji ze zbywającym paliwo. Nie zażądał od największego kontrahenta zaopatrującego go w olej napędowy dokumentów założycielskich, chociaż zeznał, że w latach 2005-2006, przed podjęciem współpracy z innymi firmami sprawdzał takie dokumenty. Zastrzeżeń nie wzbudziła u Skarżącego forma płatności za dostarczane paliwo, przy tak dużych dostawach (gotówkowe). Skarżący nie dochował też staranności w rozliczaniu dostaw, nie żądając potwierdzenia dokonania zapłaty. Niezrozumiałe jest, że Skarżący, mimo intensywnej współpracy z dostawcą oleju napędowego nie posiada kontaktu telefonicznego do osoby, która zbywała paliwo, nie zna nazwisk i imion osób, które się z nim kontaktowały, co może wskazywać, że wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do ujęcia w kosztach wydatków na zakup oleju napędowego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Także na tej podstawie wyrok NSA z 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1200/11 nie ma zastosowania w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego DUKS potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 17 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3466/08, co do VAT należnego od Skarżącego za poszczególne miesiące 2005r.

5. Skarżący w skargach do WSA w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i decyzji DUKS, zarzucając naruszenie: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przez nieuwzględnienie przy ustalaniu p.d.f. za 2005r. i 2006r. kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego, działającego w dobrej wierze i zaufaniu do poważnego kontrahenta oraz udokumentowania tego fakturami - zakupu paliwa, mimo faktycznego poniesienia wydatku; b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności przez przerzucenie na Skarżącego ciężaru dowodu w zakresie wykazywania okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia spraw; c) art. 120 § 4 O.p. w związku z art. 193 O.p. i w związku z art. 23 O.p. - przez uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne i niewiarygodne, co powinno skutkować niemożnością uznania ich za dowód w sprawach, a mimo to odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w konsekwencji niepodjęcie działania, do którego organ był prawnie zobowiązany, co skutkowało błędnym uzasadnieniem faktycznym zaskarżonych decyzji; d) art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez lakoniczne uzasadnienie podstaw faktycznych zaskarżonych decyzji - wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, będących mechanicznym powtórzeniem treści i ustaleń DUKS; e) art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 188 O.p. przez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, mimo iż nie były one sprzeczne z prawem i zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego spraw; f) art. 120 w związku z art. 122 w zw. z art. 191 przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego i zastosowania niekorzystnych domniemań z przerzuceniem ciężaru dowodowego na podatnika, a w konsekwencji nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym sprawdzenia w ramach kontroli krzyżowej w Spółce jedynie kilku faktur i na tej podstawie wnioskowanie, że pozostałe faktury mogą mieć takie same nr, ale mogą być wystawione na innych kontrahentów; g) art. 121 w związku z art. 191 O.p. przez zastosowanie domniemania winy podatnika, prowadzenie postępowań dowodowych przy skrajnym pro-fiskalnym nastawieniu, pominięciu dowodów świadczących na korzyść Skarżącego, a w konsekwencji zaniechania prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; h) art. 127 w związku z art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowań dowodowych przez DIS w zakresie istotnie ograniczonym, oparcie się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez DUKS i powtórzenie jego oceny dowodów, zamiast przeprowadzenia niezależnego postępowania dowodowego, ograniczenia się do kontroli decyzji DUKS, zamiast samodzielniej oceny przeprowadzonych dowodów oraz ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia spraw; i) art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez naruszenie praw Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego oraz zasady neutralności VAT, której stosowanie jest analogiczne w przypadku innych podatków (dochodowego i akcyzowego), zaniechanie rozpoznania spraw na mocy wyroku NSA sygn. akt I FSK 1200/11, który wskazuje, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku i to organ podatkowy jest zobowiązany udowodnić, że podatnik posiada faktury nie potwierdzające faktycznych operacji gospodarczych, w których posiadanie wszedł wyłącznie z własnej winy.

Skarżący w uzasadnieniach skarg zakwestionował przebieg postępowań dowodowych i ustaleń poczynionych przez DIS, będących podstawą decyzji. Wskazał na odmowę przeprowadzenia dowodów. Przywołał wyroki WSA w: Warszawie z 23 listopada 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 1102/2005, w Gorzowie Wielkopolskim z 2 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Go 1221/11 oraz wskazał, że DIS ograniczył swe ustalenia do przyjęcia, iż w księgach Spółki nie ma kopii faktur za sprzedaż paliwa na rzecz Skarżącego, a uczynił to wyłącznie na podstawie kontroli kilku faktur. Oparł się na pisemnym oświadczenie członka zarządu Spółki, podczas gdy świadkowie spójnie i konsekwentnie zeznawali, iż dostawy paliwa do Skarżącego wykonywał podmiot podający się za pracownika lub przedstawiciela Spółki. Zdaniem Skarżącego mimo, iż ww. wyrok NSA z 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1200/11 zapadł na tle sporów o prawo do odliczenia zapłaconego VAT, zarówno zasada koherencji systemu prawnego, zasada racjonalnego ustawodawcy i sprawiedliwość wymagają, aby uwzględnić wskazania zawarte w tym orzeczeniu, w drodze analogii.

6. DIS w odpowiedziach na skargi wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 17 maja 2013r.:

a) połączył na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawy dotyczące p.d.f. za 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 3210/12) i za 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 3211/12) do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalszego prowadzenia pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 3210/12;

b) dopuścił zawnioskowany przez Skarżącego dowód z protonu rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w P. [...] Wydział Karny z 9 października 2012r. w sprawie Skarżącego.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skargi nie są zasadne.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu zaskarżone decyzje DIS, utrzymujące w mocy decyzje DUKS, w których określono prawidłową wysokość p.d.f. za 2005r. i 2006r. – analizowane według kryteriów wskazanych w pkt 2 – odpowiadały prawu. Sąd, uwzględniając, stosownie do treści art. 133 § 1 P.p.s.a. materiał dowodowy znajdujący się w aktach spraw nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na ich wynik lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

3.1. Sad, mimo, iż dopuścił dowód z dokumentu – ww. protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w P. [...] Wydział Karny z 9 października 2012r. – stwierdza, że nie mógł on mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanych spraw. Protokół ten sporządzono bowiem już po dacie wydania zaskarżonych decyzji. Dowód ten nie istniał zatem ani w dacie wydania zaskarżonych ani poprzedzających je decyzji DUKS. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., kontrolę legalności zaskarżonych decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przed organem administracyjnym, wydającym ww. decyzje. Znaczenie dla sprawy mogą mieć również dowody, które nie były znane organowi podatkowemu wydającemu zaskarżone decyzje, ale istniejące w dniu ich wydania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Tej przesłanki nie spełnia ww. protokół.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyrok NSA z 25 lutego 2000r. sygn. akt I SA 428/99). Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a., który przewiduje analogiczne rozwiązanie prawne do art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 3687 ze zm.), sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd administracyjny, dopuszczając jako dowód w sprawie protokół z rozprawy sądu rejonowego, nie może pominąć ww. zakazu ustawowego płynącego z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. (nieprzeprowadzania przed sądem administracyjnym dowodu z zeznań świadków), nie może zatem dokonywać ocen zeznań świadków. Oznaczałoby to bowiem, oprócz przedłużenia postępowania w sprawie, obejście prawa, w którym przewidziano przecież uprawnienia przysługujące stronie do uruchomienia w odrębnym trybie, instytucji wznowienia postępowania podatkowego w związku z ewentualnym ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych.

3.2. Sąd, odnosząc się do zarzutów skarg o charakterze procesowym stwierdza, że w świetle treści uzasadnień zaskarżonych decyzji nie sposób uznać, że doszło w nich do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania – art. 127 O.p. - w związku z art. 122 w związku z art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji świadczy, że DIS, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonując jednocześnie kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji DUKS wydanych w pierwszej instancji. Wzięte zostały pod rozwagę zarówno znajdujące się w aktach sprawy dowody źródłowe, w tym faktury, zeznania świadków oraz wyjaśnienia Skarżącego, jak również okoliczności z nich wynikające. DIS odniósł się także do powołanych przez stronę skarżącą orzeczeń oraz wyjaśnił przyczyny, dla których nie uznał podnoszonych przez Skarżącego argumentów za zasługujące na uwzględnienie. Doszło zatem do ponownego merytorycznego rozpatrzenia spraw, z uwzględnieniem całokształtu zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji znajdują się również oceny dokonane przez DIS, które mieszczą się w zakresie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wskazano również podstawę prawną i faktyczną zaskarżonych decyzji.

Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, zawartej w art. 127 O.p.

3.3. Sąd stwierdza, że ww. argumenty Skarżącego bardziej wskazują na mankamenty uzasadnienia zaskarżonych decyzji w związku z dyspozycją art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p., które podniesiono jak odrębny zarzut skarg, ale Sąd ocenia, że nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy znajdujący się w aktach spraw, zebrany przy uwzględnieniu zasad: prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, 200 § 1 O.p.) i oceniony z uwzględnieniem praw logiki, wiedzy i doświadczenia, a więc stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), pozwalał organowi odwoławczemu na wysnucie wniosku, że Skarżący uwzględnił w prowadzonej ewidencji przychodów wydatki, na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym księgi te, zgodnie z art. 191 § 3 O.p., nie mogły stanowić dowodu w sprawach, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji należało zatem, nie na podstawie deklaracji złożonych przez Skarżącego, lecz na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy określić wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, pomijając dane z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pogląd organu odwoławczego w tym zakresie znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, na które w sposób prawidłowy zwrócono uwagę w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji (por. wyroki: NSA z 14 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 1067/08, WSA w Warszawie z 29 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1898/08).

Sąd stwierdza ponadto, że zasadą jest, że organ odwoławczy ponownie rozpatruje zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy (co nie wyklucza zbierania nowych dowodów z uwzględnieniem zasady z art. 229 O.p.). Nie ma więc potrzeby zbierania tego, co już znajduje się w aktach, konieczne jest natomiast rozpatrzenie istniejących dowodów i przedstawienie ocen, jak również wskazanie podstawy faktycznej i prawnej decyzji. Organ odwoławczy w treści uzasadnień zaskarżonych decyzji wyjaśnił dlaczego istniała potrzeba przyjęcia odmiennego stanowiska od oczekiwanego przez Skarżącego z podaniem podstaw faktycznych i prawnych. Podał spójnie argumenty, które znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wskazał między innymi, że wskazani przez stronę świadkowie, jak również sam Skarżący posiadali bardzo ogólnikową wiedzę na temat dostaw oleju napędowego; ani Skarżący, ani jego pracownicy nie kontaktowali się z własnej inicjatywy z przedstawicielami Spółki, co więcej Skarżący mimo nabyć paliwa o łącznej wartości przekraczającej 4 miliony złotych w każdym roku podatkowych z kontrolowanych okresu 2005-2006 nie był w stanie wskazać osób, z którymi dokonywane były transakcje, ani telefonów kontaktowych do tych osób.

DIS w treści uzasadnień zaskarżonych decyzji wskazał również dlaczego przesłuchanie wszystkich kontrahentów Spółki, którzy nie byli stronami spornych transakcji nie zmieniłoby ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Wyjaśnił również, że w toku postępowania podatkowego przeanalizowano zaksięgowane przez Skarżącego w latach 2005-2006 faktury.

Tym samym nie można podzielić twierdzeń Skarżącego zawartych w skargach o naruszeniu zasady przekonywania (art. 124 O.p.) i to w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. Sąd uznaje, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 188 i art. 180 O.p. w sytuacji, gdy Skarżący w postępowaniu odwoławczym nie składał wniosków dowodowych, a DIS w sposób prawidłowy - nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów - ocenił, że w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynikało, że Skarżący naruszył przepisy prawa materialnego przez zaksięgowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, na podstawie nierzetelnych faktur VAT. DIS ustosunkował się również w sposób przekonywujący i logiczny do stwierdzeń zawartych w odwołaniu, że w trakcie kontroli należało przesłuchać w charakterze świadków wszystkich 283 kontrahentów Spółki, oraz włączyć wszystkie faktury Spółki odpowiadające nr faktur posiadanym przez Skarżącego. Sąd wskazuje, że z treści art. 188 O.p. wynika, że organ podatkowy, jeśli wskaże, że dana okoliczność nie może mieć znaczenia w sprawie, nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu, tym bardziej, gdy strona skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika nie złożyła formalnego wniosku i nie wykazała na jaką okoliczność ma on być przeprowadzony.

Sąd stwierdza również, że z akt spraw wynika, że Skarżący, mimo, iż w toku postępowania podatkowego był dwukrotnie wzywany do okazania dowodów potwierdzających dokonanie transakcji ze Spółką, wskazaną z nazwy na zakwestionowanych fakturach, jak również innego podmiotu, z którym dokonywał spornych transakcji zakupu paliwa, podania przybliżonych ilości i wartości paliwa, formy dokonania zapłaty (wezwanie DUKS z 2 września i 12 października 2010r.), przekazał jedynie rejestry sprzedaży VAT za 2005r., 2006r.; zestawienia przejechanych kilometrów przez ciągniki siodłowe z przeznaczeniem do przewozu specjalistycznych kontenerów morskich (40 szt. w 2005r. i 44 szt. w 2006r.); szacunkowe wyliczenie zużycia paliwa przez 5 samochodów dostawczych z dokumentacją, na podstawie której dokonał oszacowania (średnie zużycie paliwa w: 2005r. - 9,62l/100 km; 2006r. – 11,03 l/km).

Sąd, nie kwestionując obowiązku organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów oraz opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, stwierdza, że w orzecznictwie NSA akcentuje się, że zasadę współdziałania podatnika z organami podatkowymi, gdy strona z pewnych faktów wywodzi dla siebie korzystne skutki podatkowe. NSA wyrokach z 17 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69; z 11 lutego 1998r. sygn. akt I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730 wskazywał, że zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Pogląd taki potwierdza także doktryna. Profesor A. Hanusz zauważył, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49).

Sąd, podzielając powyższe poglądy, na tle rozpoznawanych spraw oraz wskazuje, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie spójnych i przeprowadzonych z zachowaniem zasad przewidzianych w O.p. dowodów, uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się Skarżący, powinien – w sytuacji wezwania przez organ podatkowy do przedłożenia dowodów przeciwnych, przejąć inicjatywę dowodową, w celu obalenia twierdzeń organu podatkowego i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe przez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki.

Skoro Skarżący w toku postępowania ani nie przedstawił wniosków przeciwnych do tez organów podatkowych, wyprowadzonych na podstawie dowodów bezpośrednich znajdujących się w aktach, ani nie sformułował wniosków dowodowych mogących podważyć dowody bezpośrednie znajdujące się w aktach, na okoliczności, z których chciałaby wywodzić korzystne dla siebie skutki, zarzucanie na etapie skargi organom podatkowym, że pominęły jego wnioski dowodowe, chociaż nie wskazuje, jakie konkretnie wnioski zostały przez niego złożone - działanie to nie może być uznane ani za prawidłowe, ani skuteczne. Wobec tego nie sposób uznać za uzasadniony ogólnikowego zarzut naruszenia art. 188 O.p. Skarżący chciałby uwzględnienia, kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, jako kosztów podatkowych, lecz w toku postępowania podatkowego nie wskazał ani źródeł nabycia oleju napędowego, ani dowodów potwierdzających zapłatę za nabyty olej.

Sąd, reasumując podkreśla, że obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia materiału dowodowego, nie można wyłącznie nakładać na organy podatkowe. Zaangażowanie w tym zakresie powinien też przejawić podatnik, albowiem to on jest zainteresowany w wykazaniu faktu poniesienia kosztów podatkowych i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym. Pogląd ten znajduje akceptację w orzecznictwie (np. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 359/04; z 24 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 974/06; wyroki WSA w: Gliwicach z 22 października 2007r. sygn. akt I SA/Gl 63/07; w Bydgoszczy z 16 września 2008r. sygn. akt I SA/Bd 446/08 - dostępne na stronach internetowych NSA).

3.5. Sąd za nieskuteczną tym samym uznaje strategię podatnika opierającą się na negowaniu działań podejmowanych przez organy podatkowe, bez jednoczesnego przedłożenia dowodów potwierdzających tezy stawiane przez podatnika. Niezasadne jest w związku z tym czynienie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p., tym bardziej, że wszystkie zebrane i rozpatrzone w sprawach dowody, z uwzględnieniem zasady wypływającej z art. 191 O.p., jednoznacznie potwierdzały fikcyjność spornych faktur, zaewidencjonowanych w księgach podatkowych firmy Skarżącego.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że sporne dostawy rzeczywiście wykonano, a wydatek na zakup paliwa poniesiono w kwotach wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W trakcie postępowania podatkowego, na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę DIS w zaskarżonych decyzjach, Skarżący nie przedstawił umowy zawartej pomiędzy nim a Spółką czy też inną firmą świadczącą usługę – sprzedaży paliwa, choć stosowne żądanie w tym zakresie wystosowały organy podatkowe pierwszej instancji dwukrotnie. Skarżący nie załączył również żadnego innego dokumentu, który mógłby potwierdzić, że to Spółka na jego rzecz dokonywała sprzedaży paliwa oraz że na jej rzecz wpłacał pieniądze za zakwestionowane faktury, zgodnie z wymogami prawa - przelewem bankowym. Skarżący ani jego pracownicy nie byli w stanie wskazać osób, z którymi Skarżący kontaktował się w sprawie dostaw paliwa od Spółki, w sytuacji, gdy dostawy te był bardzo częste o ich wartości w ciągu poszczególnych lat podatkowych 2005-2006 przekraczały pond 4 miliony złotych.

3.6. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że w sprawach doszło do prawidłowego zastosowania art. 193 § 2 i 4 O.p. Bezzasadne są zatem zarzuty skarg, że doszło do naruszenia ww. przepisu w związku z art. 120 O.p. w decyzjach organów podatkowych obu instancji.

Z przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Do oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. W sytuacji m.in., gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, lub zdarzenia są rejestrowane są przez podatnika na podstawie faktur, co do których organy podatkowe przeprowadziły niebudzące wątpliwości postępowanie dowodowe i stwierdził, na tej podstawie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – stanu faktycznego, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić ona dowodu w postępowaniu podatkowym.

Sąd, w świetle znajdujących się w aktach sprawy dowodów, prawidłowo – z zachowaniem zasad procedury zebranych i ocenionych – podzielił stanowisko organów, co do fikcyjności transakcji w postaci zakupu paliwa od – wskazanej na fakturach jako sprzedawca – Spółki.

Zdaniem Sądu prawidłowe było również uznanie przez organy podatkowe, że do uznania wydatków wynikających ze spornych faktur za koszt podatkowy niewystarczające jest wskazywanie przez Skarżącego faktu posiadania wydatków na zakup paliwa, gdy nie zostali w żaden sposób, przy udziale Skarżącego zidentyfikowani faktyczni jego dostawcy, przybliżone ilości i wartości zakupionego paliwa, fakt dokonania zapłaty. Skoro w wyniku postępowania wyjaśniającego nie został w sposób wiarygodny wykazany fakt oraz rzeczywisty przebieg czynności, na podstawie których Skarżący nabył sporne paliwo, w tym przede wszystkim, kto był jego zbywcą, ile zapłacono za paliwo, organ podatkowy uprawniony był do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów, i to bez względu na to, czy wykazano, że Skarżący wszedł w posiadanie paliwa umożliwiające prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący w toku postępowania nie zdołał w sposób wiarygodny - poparty jakimikolwiek dowodami - wykazać, że zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur paliwo, faktycznie pochodziło od Spółki, której nazwa widniała na tych fakturach.

Skoro na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zakwestionowały skutecznie, że nie wystąpiły zdarzenie gospodarczego udokumentowane spornymi fakturami, miały podstawę do wyeliminowania danego wydatku z kosztów uzyskania przychodu. Sąd mając na uwadze powyższe nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

3.7. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że w sprawach nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 2 O.p.

Wprawdzie Skarżący nie zgodził się z odstąpieniem przez organy podatkowe od szacowania p.d.f., wskazując na konieczność przeprowadzenia takiego szacunku w oparciu o jedną z metod wskazanych w przepisie art. 23 O.p., niemniej jednak Sąd stwierdza, że w zaskarżonych decyzjach prawidłowo wskazano, że instytucja "szacowania", o której mowa w art. 23 O.p., z uwagi na możliwość ustalenia przybliżonej podstawy opodatkowanie, ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od jej stosowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). W dotychczasowym orzecznictwie, na które w sposób trafny powołał się DIS w swoich decyzjach, podkreśla się jednocześnie, że oszacowanie podstawy opodatkowania ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy fakt poniesienia wydatków jest co najmniej uprawdopodobniony (por. wyroki NSA z: 23 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1853/08; 7 czerwca 2005r. sygn. akt II FSK 12/05, 17 września 2009r. sygn. akt II FSK 549/08; wyroki WSA w: Warszawie z 29 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1898/08 – wydany w odniesieniu do Skarżącego za 2003r. – prawomocny; Łodzi z 18 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Łd 246/10, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro z akt sprawy wynika, że Skarżący nie uprawdopodobnił, bądź nie starał się uprawdopodobnić poniesienia innych, niż ustalone w toku postępowania kosztów działalności gospodarczej, za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że nie było podstaw do szacunkowego określenia kosztów zakupu paliwa użytego do tej działalności. Nie można szacować wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdy kwestionowane jest samo poniesienie wydatku na określony cel, nie można bowiem poprzez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku. O ile bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie umożliwiał ustalenie faktycznego dochodu w latach 2005, 2006, to pozbawione słuszności i logiki, a jednocześnie niezgodne z prawem, byłoby poszukiwanie metody ustalenia kosztów, które nie wiadomo czy w ogóle zostały poniesione, w wysokości najbardziej doń zbliżonej, tj. w drodze szacowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p. nie znajduje uzasadnienia.

3.8. Zdaniem Sądu nieuzasadnione jest również podnoszenie przez Skarżącego, że DIS wydając zaskarżone decyzje pominął orzeczenie NSA z 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1200/11 oraz orzecznictwo Trybunału, jak również naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

DIS w treści uzasadnień zaskarżonych decyzji wskazał, że ww. wyrok NSA nie odnosi się do Skarżącego. Już z tego powodu organy podatkowe nie były związane wprost jego treścią. Ponadto DIS prawidłowo podał, że orzeczenie to odnosi się do odmiennego zagadnienia - podatku VAT oraz wyjaśnił dlaczego tezy wskazane w tym wyroku, jak również orzeczenia Trybunału wskazane przez stronę, nie mogą mieć prostego przełożenia na rozpatrywane sprawy z zakresu p.d.f. za 2005r. i 2006r. Zwrócono przede wszystkim uwagę, co ma odzwierciedlenie w aktach sprawy, że Skarżący nie dochował aktów staranności wymaganych od osoby prowadzącej działalność gospodarczą i należycie dbającej o własne interesy, gdyż nie zażądał od największego kontrahenta, zaopatrującego go w olej napędowy, dokumentów założycielskich, chociaż zeznał, że w latach 2005-2006, przed podjęciem współpracy z innymi firmami sprawdzał takie dokumenty. Zastrzeżeń Skarżącego nie wzbudziła też forma płatności za dostarczane paliwo, przy tak dużych dostawach (gotówkowe), nie żądał też potwierdzenia dokonania zapłaty, mimo intensywnej współpracy z dostawcą oleju napędowego nie posiada kontaktu telefonicznego do osoby, która zbywała paliwo, nie zna nazwisk i imion osób, które się z nim kontaktowały.

3.9. W świetle powyższych rozważań za chybiony należy uznać zarzut skarg o naruszeniu art. 120 O.p.

Organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokonując prawidłowej ich wykładni, wyjaśniając przesłanki, którymi kierowały się przy rozpatrywaniu spraw za poszczególne lata podatkowe 2005, 2006. Zarówno materiał dowodowy zgromadzony w aktach podatkowych, jak również treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji wskazuje, że nie można uznać, że organy podatkowe były nastawione na podejmowanie działań na niekorzyść podatnika. Podjęto działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy, umożliwiono stronie składanie wniosków dowodowych, zapoznawano ją z aktami sprawy, a zarzuty, które były zgłaszane rozpatrywano przy uwzględnieniu zasady zaufania do organów podatkowych, wskazując przesłanki, którymi kierowały się organy podejmując decyzje. Wskazano zarówno podstawy prawne, jak również faktyczny wydanych decyzji, wskazując, którym z dowodów dano wiarę, a które okoliczności faktyczne nie są wiarygodne.

4. Sąd, mając powyższe na uwadze, a przede wszystkim nie znajdując w świetle akt sprawy podstaw do uznania za zasadne i mający istotny wpływ na wynik sprawy zarzutów podniesionych w skardze uznał, na podstawie art. 151 P.p.s.a., że należało oddalić skargi.