Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1491/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3 a pkt. 4a, art. 106, 108, art. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej określanej skrótem O.p.),art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] r. nr [...] określającą A. S. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2008 r. do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem w miesiącu listopadzie 2008 r. następujących faktur:

- nr [...] z [...] r.

nr [...] z [...] r.

- nr [...] z [...] r.

w łącznej kwocie [...] zł.

W złożonej do Urzędu Skarbowego w B. deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. A. S., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A", wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w wysokości [...] zł, deklarując dostawę towarów i usługi wg stawki 22% w kwocie netto [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł i podatek naliczony od zakupów towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne, którego przedmiotem była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r.

Z uzyskanych przez organ kontroli skarbowej dokumentów rejestracyjnych kontrolowanego podmiotu wynikało, iż A. S. prowadziła działalność gospodarczą od [...] r., rezygnując ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, natomiast zgłoszenie o zaprzestaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z złożyła do Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r., informując jednocześnie w/wym. organ podatkowy o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] r.

Organ kontroli ustalił dalej, że przedmiotem działalności firmy "A" była sprzedaż kart telefonicznych pre paid oraz tektury. Wszystkie faktury VAT, na których jako przedmiot transakcji figurowały karty telefoniczne pre paid, a także faktury VAT szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, na których jako przedmiot transakcji wykazano tekturę, wystawione na rzecz firmy "A" oraz ujęte w ewidencji nabyć kontrolowanej jednostki, dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe skutkowało zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ I instancji stwierdził nieprawidłowości związane z brakiem rzeczywistego wystąpienia transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach zakupu dotyczyły faktur wystawionych na firmę "A" jako na nabywcę, w których jako wystawcy figurują firmy:

- "B" S. S. - w przypadku tej firmy zakwestionowano 2 faktury wystawionych w listopadzie 2008 r. opiewających na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- "C" G. O. - w przypadku tej firmy zakwestionowano fakturę wskazującą w swej treści jako przedmiot zakupu tekturę; w odniesieniu do miesiąca listopada 2008 r. była to faktura oznaczone numerami [...] z [...] r. na łączną wartość netto: [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Podobnie w odniesieniu do badanej przez organ kontroli skarbowej sprzedaży i podatku należnego stwierdzono, że wystawione przez firmę "A" faktury sprzedaży tektury i kart telefonicznych pre paid na rzecz:

- "D" sp. z o.o. – podatniczka w listopadzie 2008 r. wystawiła na rzecz w/wym. podmiotu 2 faktury sprzedaży kart pre paid na łączna kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- P.W. "E" B. D. D. - podatniczka w listopadzie 2008 r. wystawiła jedną fakturę sprzedaży tektury na rzecz w/wym firmy na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego, a zatem były fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W efekcie decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił A. S., kwoty podatku od towarów usług do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego, wynikające z 9 faktur VAT wystawionych przez podatniczkę w listopadzie 2008 r. na rzecz firm: "D" sp. z o.o. i P.W. "E" B. D. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. W dokonanym rozliczeniu uwzględnił ustalenia związane z zakwestionowaniem stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, skutkujące pomniejszeniem w listopadzie 2008 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia (zakwestionowano podatek naliczony w kwocie [...] zł.), jak również pomniejszył podatek należny o podatek przypisany transakcjom fikcyjnym, które opodatkowano na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu z dnia z [...] r. uzupełnionym pismem z [...] r. podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, bowiem zarzucała jej niezgodność z rzeczywistością, błędy w ustaleniach faktycznych, niezgodność ustaleń przyjętych za podstawę z zeznaniami świadków, którzy ewidentnie potwierdzili rzetelność transakcji.

Uzasadniając swoje zarzuty podatniczka podkreśliła, że od początku istnienia firmy założonej w czerwcu 2004 r., zajmującej się sprzedażą tektur i opakowań współpracowała z firmą G. O. "C", który w tamtym czasie był jej szwagrem. Większość decyzji opierała na jego propozycjach. W 2008 r. zaproponował jej wprowadzenie nowego asortymentu w postaci kart telefonicznych. Zaznaczyła, że nie miała wątpliwości co do rzetelności transakcji związanych z kartami telefonicznymi, bowiem posiadała dokumenty rejestrowe firm, z którymi współpracowała, a kontakt z nimi utrzymywał G. O.

Dalej podkreśliła, że firma G. O. na początku roku 2008 zakupiła przez firmę PHU P. G. papier, całość transakcji prowadziła koleżanka z biura, która miała kontakt telefoniczny z pracownikiem firmy PHU G. i wielokrotnie się z nim w tej kwestii porozumiewała. Dodatkowo wyjaśniła, że w połowie roku 2008 przez firmę G. O. w firmie "B" S. S. została zakupiona stal, a później, jak się zaczęła sprzedaż kart telefonicznych to główny odbiorca firma "F" przysyłała codziennie pocztą elektroniczną potwierdzenie jaki towar został dostarczony. Nadto Strona podniosła, iż otrzymywała z firm "B" oraz PHU G. faktury, które posiadały wszystkie dane niezbędne do wystawienia faktur. Dodała też, że firmy "B" i G. posiadały rachunki bankowe.

W ocenie odwołującej, w zaskarżonych decyzjach niesłusznie przytaczane są jej słowa, iż obecnie posiada ona wiedzę, że firmy, które dostarczały jej karty telefoniczne nie prowadziły działalności, a były "słupami" w obrocie kartami, ponieważ o tych okolicznościach dowiedziała się dopiero z przesłuchań w Prokuraturze, już po aresztowaniu G. O. i po zakończeniu sprzedaży kart przez jej firmę.

Odnośnie transakcji z firmą P.W. "G" ( w sprawie występowała firma P.W. "E") podatniczka stwierdziła, że były one realne i rzetelne, a widniejący na fakturach towar istniał w rzeczywistości.

Dalej podatniczka zarzuciła organowi kontroli skarbowej nierzetelne prowadzenia kontroli, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, błędne przyjęcie, że każdy podmiot, który wystawi fakturę, wykazując w niej podatek, jest automatycznie zobowiązany do jego zapłaty, zwłaszcza, że w przedmiotowej sprawie istniał towar w postaci kart telefonicznych i tektury.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie do odwołania podatniczka zakwestionowała stanowisko organu kontroli skarbowej wyrażone w piśmie z [...] r. stwierdzając, iż jest ono niezgodne z prawdą i daleko krzywdzące.

Raz jeszcze zaznaczyła, iż posiadała dokumenty rejestrowe firm, z którymi współpracowała, jednakże nie zwróciła się do US z zapytaniem, czy są one podatnikami czynnymi, gdyż takie działania są niezgodne z praktyką wielu firm, przede wszystkim z powodu czasu, jaki zajmuje uzyskanie takich informacji.

Dalej dowodziła rzetelności transakcji sprzedaży kart telefonicznych wskazując, iż towar ten istniał w rzeczywistości, co wynikało z zeznań świadków oraz wszystkich zebranych dowodów. Jej zdaniem o istnieniu towaru świadczyło prowadzone przez Prokuraturę K. postępowanie, w szczególności zaś wydane przez ten organ postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie dowodów rzeczowych, w którym powołano karty telefoniczne, utracone w wyniku rozboju. Nadto firma docelowa "F" codziennie otrzymywała towar, a kierowcy, którzy dostarczali karty widzieli je na własne oczy.

Wreszcie nie miała świadomości, że kontrahenci: firma PHU G. i "B" działali w celu dokonania oszustwa podatkowego, przy wykorzystaniu odpowiedniej i rzetelnej dokumentacji. Podkreśliła, iż transakcje, które prowadziła jej firma od września do grudnia 2008 r. nie wzbudzały żadnych podejrzeń, a ona sama stała się ofiarą oszustwa i nie może szukać pomocy, gdyż UKS w R. rozpoczynając kontrolę miał świadomość jej końcowego efektu. Wskazując na brak świadomego uczestnictwa w nieuczciwych transakcjach zaznaczyła jednocześnie, iż w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE można znaleźć stanowisko, że podatnik, który nie wiedział, że kontrahent to oszust, nie traci prawa do odliczenia VAT.

Na koniec zakwestionowała stanowisko organu kontroli skarbowej, podważające rzetelność transakcji fakturowanych na rzecz "G", bowiem towar widniejący na fakturach zakupu istniał i znajdował się w magazynie u właściciela, tj. w firmie "G", gdyż jej firma nie posiadała magazynów. Nadto towar ten został od razu sprzedany do innej firmy. Z kolei, ponieważ w końcowym etapie towar znalazł się u klienta docelowego, zatem zasadnym, w jej ocenie, było uznanie, iż w sprawie znajdował zastosowanie art. 7 § 8 (powinno być: art. 7 ust. 8) ustawy o VAT, stanowiący, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. organ odwoławczy poinformował podatniczkę o przysługującym jej prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także wyznaczył w trybie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

W odpowiedzi podatniczka nadesłała do organu odwoławczego pismo z dnia [...] r., w którym wyraziła chęć zapoznania się z aktami sprawy i jednocześnie wniosła o wyznaczenie w innym terminie - do końca maja 2012r. - możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Ostatecznie z prawa tego skorzystała składając pismo z dnia [...] r. W piśmie tym powieliła stanowisko wyrażone już w odwołaniu.

W kolejnym piśmie z dnia [...] r., stanowiącym uzupełnienie do poprzedniego, powtórzyła argumenty o braku świadomości, że firmy, które były jej dostawcami, tj. firmy: "B" i PHU G., okazały się oszustami. Ponadto ponownie podniosła, iż posiadała niezbędne dokumenty tych firm oraz że nie zgadza się z twierdzeniem, że towaru w postaci kart telefonicznych nie było, bowiem sama widziała karty, które były przechowywane na magazynie, a potwierdzeniem istnienia kart telefonicznych było pismo Prokuratury K. z [...] r., wydane w przedmiocie dowodów rzeczowych, wskazujące w swej treści na wydanie kart telefonicznych utraconych w wyniku rozboju. Kolejne z przedstawionych argumentów stanowiły powtórzenie wcześniejszych zarzutów odnoszących się do transakcji z firmą "G". Strona podkreśliła, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest zasadniczo od otrzymania faktury dokumentującej zakup oraz od nabycia prawa do rozporządzania nabytym towarem jak właściciel. Wskazała, iż prawo to nabyła w momencie przeniesienia własności, mimo że nie była jeszcze formalnie właścicielem nabytego towaru - nabyła towar, który do czasu odbioru był przetrzymywany w magazynie sprzedawcy. Na zakończenie stwierdziła, że kwota zobowiązania podatkowego jest nieludzko wysoka, a biorąc pod uwagę realia zarobkowe, nigdy nie będzie w stanie jej spłacić.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że w oparciu o ustalenia przeprowadzonego w sprawie postępowania kontrolnego, uwzględniającego dowody z przesłuchań świadków i samej podatniczki, ustalenia i dowody zgromadzone w innych organach skarbowych, materiały nadesłane przez organy ścigania, a także analizę dokumentów źródłowych w postaci faktur, rejestrów VAT i wyciągów bankowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdził, iż A. S. prowadząca firmę "A" zawyżyła w listopadzie 2008 r. podatek naliczony o kwotę [...] zł. (w zaokrągleniu) wynikającą z faktur wystawionych na rzecz "A" A. S., jako na nabywcę, w których jako wystawcy figurowały następujące firmy: "B" S. S. i "C" G. O.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, iż wszystkie faktury zakupu VAT, na których jako przedmiot transakcji figurowały karty telefoniczne pre paid oraz faktury VAT szczegółowo wymienione powyżej, na których jako przedmiot transakcji wykazano tekturę - wystawione na rzecz "A" A. S. oraz ujęte w ewidencji nabyć kontrolowanej jednostki - dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe doprowadziło do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jednocześnie dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wykazały, iż wystawione przez firmę "A" A. S. faktury sprzedaży tektury i kart telefonicznych pre paid nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego, a zatem były fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za takie faktury uznano w szczególności faktury wystawione przez firmę "A" na rzecz następujących podmiotów:

- "D" sp. z o.o – podatniczka wystawiła na rzecz tego podmiotu w listopadzie 2008 r. 16 faktur sprzedaży kart telefonicznych na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł o nr [...] z [...] r, i [...] z [...] r.,

- P.W. "E" B. D. - podatniczka w listopadzie 2008 r. wystawiła dwie faktury sprzedaży tektury na rzecz w/wym firmy na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł o numerze [...] z [...] r.,

Rozliczając podatek należny za listopad 2008 r. organ I instancji pomniejszył jego wysokość o uwzględnione w tym miesiącu ( i ujęte w rejestrze sprzedaży), kwoty podatku należnego, wynikające z wyżej wymienionych faktur sprzedaży tektury i kart telefonicznych, wystawionych przez podatniczkę w listopadzie 2008 r. dla firm "D" sp. z o.o oraz P.W. "E" B. D. i jednocześnie odrębnie określił w decyzji należną kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur.

Ze zgromadzonych i włączonych do akt sprawy materiałów wynikało, że sporne w sprawie transakcje zakupu i sprzedaży tektury i kart telefonicznych były fikcyjne, a podmioty wystawiające faktury na rzecz firmy "A" A. S., jak również firmy, na rzecz których "A" A. S. wystawiała faktury, uczestniczyły w "łańcuchu" podmiotów generujących tzw. "puste faktury". Zeznania przesłuchanych w sprawie świadków dawały przekonujące podstawy do uznania, że weryfikowane w postępowaniu transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a firmy uczestniczące w tych transakcjach były firmami zaangażowanymi w proceder wystawiania "pustych faktur".

Zeznania G. O. (właściciela firmy "C") wyjaśniały okoliczności wzajemnej współpracy pomiędzy firmami zaangażowanymi w transakcje sprzedaży kart. Z zeznań złożonych przez niego w charakterze podejrzanego przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w K. w dniu [...] r. wynikało, iż zasady dotyczące fakturowania kart były ustalone w porozumieniu z L. P. i polegały na tym, że on nabywał fakturowo z firmy "B", a sprzedawał do firmy "F" w W. Dodał także, że nigdy nie widział nikogo z tej firmy. Wyjaśnił też, że pierwsze wejście w układ nie wiązało się z koniecznością wyłożenia przez niego jakichkolwiek pieniędzy (...), dostarczył pierwszą partię towaru do "F" fakturowo i dostał za ten towar przelew z W. W czasie kiedy pieniądze pojawiły się na koncie jego firmy był przy tym obecny L. P. i podejrzany w jego obecności zrobił przelew na rzecz firmy "B". (...) Dodał, iż jeżeli chodzi o zarobek to był on w marży. Odnośnie przelewów przesłuchiwany wyjaśnił, iż dowiedział się, że musi od razu po otrzymaniu pieniędzy od "F", robić przelew na rzecz "B" bo z tego co mówił mu L. P., "B" musiał szybko robić przelew na rzecz firmy zagranicznej. Nie mówił jaka to firma, a z jego relacji wynikało, że towar kupowany przez zagraniczną firmę i przez nią odbierany wraca z powrotem do Polski a zyskiem jest różnica w stawce VAT. W tym czasie, kiedy P. opisywał mu prowadzony przez siebie interes - to tłumaczył, że działa na terenie Słowacji i na terenie Niemiec i zajmuje się nie tylko obrotem kartami, ale też stalą. Ponadto wyjaśnił, iż towar odbierany od stycznia 2009 r. był przez niego fizycznie przechowywany w magazynach jego firmy. Był to faktycznie towar pochodzący z firmy "I", zakupiony na podmioty zagraniczne, korzystające z 0 procentowej stawki VAT, który fizycznie nigdy nie wyjechał z Polski. (...) Stwierdził też, że pieniądze z "B" przelane przez niego były wypłacane od razu w całości, a z tego co wiedział, gotówka była wypłacana od razu przez mężczyznę o imieniu S. Była to osoba, która od roku wypłacała dla P. pieniądze z konta "B". Odnośnie firmy "J" A. S., G. O. wyjaśnił, iż była to firma założona na jego szwagierkę A. S. (...) i tylko fizycznie włączył firmę "J" jako kolejne ogniwo w obrót kartami telefonicznymi (...). Wyglądało to tak, że "J" fakturowo kupowała od "B" karty telefoniczne, a następnie fakturowo sprzedawała te karty "C". Przesłuchiwany nie pamiętał dokładnie, kiedy "J" stało się jednym z ogniw tego procederu, ale wydawało mu się, że był to październik lub listopad 2008 r.(...). Nadto wyjaśnił, że gdy właścicielem "J" była A. S. to ona sprzedawała karty telefoniczne do "C" albo do "D". Przedstawiając okoliczności, w jakich doszło do wprowadzenia firmy "D" w obrót kartami wyjaśnił, iż poznał właścicieli tej firmy za pośrednictwem K. (...), udało mu się przekonać ich to tego, aby zainwestowali w obrót kartami, tzn. im zależało na tym, aby podnieść swoje obroty fakturowo, czyli przepuścić zakup kart przez swoją firmę. "D" wchodząc w ten układ chciał nawiązać bezpośredni kontakt z "F", ale nie zgodził się na to L. P.. Podsumowując ten wątek Pan O. stwierdził, iż z powyższych względów, jak pojawił się "D" w obiegu kart to obieg faktur był taki, że "J" nabywało towar od "B" i sprzedawało go do "D", a ten ostatni do "C", a on (czyli "C" ) do "F". (...). Nadto Pan O. wyjaśnił, iż w momencie, kiedy "D" wszedł w obieg kartami to wpłacili [...] złotych tytułem zaliczki na towar. Był to ich udział w obrocie, z tym że [...] zł zabrał L. P. przez "B" (była to kwota, którą sobie odliczył z udzielonej mu wcześniej pożyczki ), a pozostała kwota była w obiegu, i od obrotu tą kwotą w towarze "C" zarabiał na tym 1 procent od każdej sprzedaży i ta kwota była dzielona pomiędzy niego i K..

Z kolei do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. w charakterze świadka G. O. wyjaśnił, iż jego firma od 2001r. zajmowała się handlem tekturą, a od września 2008 r. także handlem kartami telefonicznymi (...) Pierwsze transakcje zakupu kart pojawiły się we wrześniu 2008 r., był to zakup od firmy "B", przy czym źródłowym dostawcą kart była firma "B", pośrednikami były firmy "J" A. S. od końca 2008 r., firma "J" M. S. od stycznia 2009 r. oraz firma "D" do lutego 2009r. Przesłuchiwany stwierdził, że z perspektywy czasu wie, że firmy "B" i PHU G. były nierzetelnymi firmami, jak również, że wie jak to się odbywało. Wyjaśnił, że Pan P. zarządzał trzema osobami, które dokonywały zakupu kart w hurtowni "I" z zerową stawką VAT na słowackie podmioty. W 2008 r. faktury w imieniu firmy "B" i G. wystawiał L. P.. Na pytanie dotyczące obrotu z firmą "G" świadek zeznał, iż odnośnie handlu tekturą i opakowaniami z Panem D. towar przedstawiony na fakturach był na magazynie u Pana D..

Nadto odnośnie okoliczności opisujących sposób zorganizowania procederu wystawiania "pustych faktur" G. O., do protokołu przesłuchania w charakterze strony z [...] r. (w Urzędzie Skarbowym w B.), wyjaśnił między innymi, że handel odbywał się w taki sposób, że L. P. w jakiś sposób założył, czy też zdobył kontrolę nad kilkoma, czy kilkunastoma podmiotami w Unii Europejskiej jak i w Polsce. Miał on trójkę ludzi, a każdy z nich miał oficjalnie lub nieoficjalnie kilka firm, między innymi słowackich i te osoby codziennie przyjeżdżały w okolicach godzin 14 a 16 do "I" i dokonywały zakupów gotówkowych. Z uwagi na to, że jednorazowe zakupy gotówkowe nie mogły przewyższyć [...] lub [...] tys. EURO, a potrzeby były zakupów kilkuset tysięcznych nawet podchodzących do [...] zł. dziennie, stąd też było potrzebne uzbrojenie w tak dużą ilość podmiotów zagranicznych. Następnie towar był sprzedawany do końcowych odbiorców. Za czasów przesłuchiwanego był to Pan W. z firmy "F". Pan P. dokonując sprzedaży musiał w jakiś fizyczny sposób przedstawić fakturę sprzedaży i tu posługiwał się takimi firmami jak G., "B". (...) Oczywiście wystawiając faktury z tych firm dokonywał świadomego przestępstwa, gdyż jak teraz wiadomo te firmy nie miały zakupów tego asortymentu. Jedna z osób L. P., Pan S., jako osoba, która ma pełnomocnictwa do wypłat gotówkowych, z banku firmy "B" i chyba G. wypłacała codziennie gotówkę z kont tych firm przekazując ją L. P., a były to kwoty średnio [...] tys. złotych dziennie. W zamian Pan S. otrzymywał od L. P. 1 procent prowizji od wypłaconej kwoty. (...) . Przesłuchiwany stwierdził też, że taka prawdziwa marża do ręki z tych transakcji to nie była równowartość VAT-u, gdyż to, że L. P. kupował w kwocie netto nie oznaczało, że sprzedawał za równowartość ceny zakupu powiększonej o podatek VAT, tylko sprzedając ze stratą kilku lub kilkunastu procent i wtedy dopiero powiększonej o podatek VAT otrzymywał tak naprawdę od 105 do 110 procent zainwestowanych pieniędzy.

Fikcyjność transakcji dokumentowanych fakturami wystawianymi pomiędzy poszczególnymi firmami uczestniczącymi w procederze wystawiania faktur potwierdzona została dodatkowo zeznaniami G. O., złożonymi w charakterze świadka z dnia [...] r., gdzie przesłuchiwany stwierdził, że dostawcami kart prowadzonej przez niego firmy "C" były "na papierze" firmy "B", "D", "K" z B. oraz "A" A. S..

Organ odwoławczy uznał, że jego zeznania, dowodzące fikcyjności fakturowanych transakcji, korespondowały z zeznaniami pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków, a także z zeznaniami samej strony, która przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w K. wyjaśniła, że jej firma kupowała towar w postaci kart fakturowo od takich firm jak "B" i PHU P. G.. Faktury dostarczał jej osobiście G. O. albo M. S.. Kwestia obrotu kartami za pośrednictwem jej firmy pojawiła się we wrześniu 2008 r. Jak sama stwierdziła w tym czasie był problem ze sprzedażą tektury, było załamanie rynku i G. powiedział, że wprowadza do obrotu karty, aby zwiększyć obroty firmy. Wyjaśniła, iż sama zajmowała się fakturowaniem w firmie "J" - wystawiała faktury na podstawie faktur zakupowych od innych firm. Odnośnie dokonywanych płatności i przelewów bankowych A. S. wyjaśniła, że w październiku 2008 r. została podpisana umowa trójstronna pomiędzy "J", "C" oraz firmą "D" - firma "D" przekazała na konto jej firmy zaliczkę w kwocie [...] złotych z przeznaczeniem na zakup towaru w postaci kart telefonicznych. Stwierdziła, że pieniądze te, po tym jak wpłynęły na jej konto, przekazała na konto firmy "B". Zeznała też, że G. O. miał dostęp do jej konta firmowego, był upoważniony w banku do konta, a dzięki bankowości internetowej dokonywał przelewów z jej konta (...).Czasami sama wykonywała przelewy na tą firmę ("B") sama, ale robiła to na polecenie G. w kwocie przez niego wskazanej, przy czym dodała, że nie robiła tych przelewów od razu tylko mogła je wykonać dopiero po tym, jak na jej rachunku pojawiły się wpływy z innych firm.

Również w odniesieniu do transakcji dokonywanych z firmą "G", A. S., przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w K., potwierdziła, że faktury te w tym przypadku były całkowicie puste, a ona nigdy nie odbierała towaru z tej firmy. Dodała też, że faktury były tworzone w celu zwiększenia obrotu, a ona wystawiała i podpisywała faktury na tą firmę za namową G. O.

Okoliczności związane z wzajemnym wystawianiem faktur pomiędzy poszczególnymi firmami uczestniczącymi w procederze generowania "pustych faktur", w ocenie organu odwoławczego, wyłaniały się także z jej zeznań złożonych do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w B., gdzie wyjaśniła, że wzajemna współpraca pomiędzy firmami "J" A. S., a "C" G. O. polegała na tym, że byli dla siebie dostawcą i odbiorcą. Potwierdziła także wystawienie okazanych jej w trakcie przesłuchania faktur dokumentujących sprzedaż kart telefonicznych, a odpowiadając na pytanie o fizyczne przekazanie towaru stwierdziła, iż towar jechał do głównego odbiorcy. Ona u siebie nie miała towaru. Towar jechał do głównego odbiorcy firmy "F" (...). Z kolei na pytanie o fizyczne posiadanie kart telefonicznych przesłuchiwana wyjaśniła, iż karty na 100% widziała w roku 2009, kiedy przyjeżdżały na magazyn, który mieścił się w budynku przy ul. [...].(...). Karty telefoniczne w roku 2008 były kupowane przez nią w firmie "B", firma "B", z tego co wiedziała, kupowała je w hurtowni. Karty następnie były sprzedawane do "C", później do "D", a jechały bezpośrednio do "F" .(..) Zamówienia na karty otrzymywał G. O. od Pana W.. Dostarczana była faktura do firmy podatniczki, dostarczał ją G. O. albo M. S. i na tej podstawie wystawiała faktury. Za faktury płaciła po wpływie pieniędzy od O. albo "D", potem ona płaciła do "B" i G., przy czym w większości dokonywano płatności przelewem, część gotówką, którą przekazywała O.. Odnośnie transakcji tekturą wyjaśniła, iż pierwotnie towar należał do M. D., który nabył go od podmiotu, którego nazwy przesłuchiwana nie znała, i miał go na swoim stanie. Oświadczyła też, że M. D. wystawiał faktury na nią i na G. O., przy czym towar ten do nich nie trafiał. Następnie ona i G. O. sprzedawali ten towar M. D. i wystawiali faktury, za którymi nie szedł fizycznie towar bo on był na magazynie M. D..

W kolejnych zeznaniach z [...] r. i [...] r. potwierdziła wcześniej opisany przebieg transakcji. Zaznaczyła, że do firmy dostarczane były oryginały i kopie faktur. Oryginały były pozostawione w firmie, a kopie odsyłała za pośrednictwem poczty na adres dostawcy. Do faktur nie były dołączone dokumenty WZ. Ponadto stwierdziła, iż osobiście nie zajmowała się zamówieniami kart, tymi sprawami zajmował się G. O., który dostosowywał zamówienie ilości i asortymentu kart do zapotrzebowania głównego odbiorcy, jakim była firma "F" z W. Odnośnie faktur, na których figurowała tektura wystawianych dla firm P.W. "G" i P.W."E" , że wystawiała takie faktury, ale nie dostarczała tektury do tych firm, tektura znajdowała się w magazynie firm P.W. "G" i P.W. "E".

Z kolei z włączonych do sprawy zeznań M. S. (dyrektora generalnego firmy "C" oraz nowego właściciela firmy "A") z [...] r. oraz z [...] wynikało, że firma "J", którą zakupił od podatniczki mogła w 2008 r. również wystawiać puste faktury dotyczące sprzedaży kart pre paid, tak samo jak jego firma. Obowiązywał bowiem ten sam mechanizm działania i firma A. S. również otrzymywała faktury na karty z firmy "B". Jako dyrektor handlowy firmy "C" w 2008 r. posiadał wiedzę o tym, co działo się w firmach zarówno "C" jak i "J" A. S., gdyż firmy te funkcjonowały pod tym samym adresem. Jego zdaniem przyczyną sprzedaży firmy "J" mogła być sytuacja, która wytworzyła się w 2008 r. polegająca na tym, że A. S. z polecenia G. O. wystawiała puste faktury na sprzedaż kart telefonicznych.

Fikcyjność transakcji potwierdzili również w swoich zeznaniach właściciele firm "B" z G. i PHU P. G. z K., będący rzekomymi dostawcami kart telefonicznych na rzecz "J" A. S..

S. S. w trakcie przesłuchania z dnia [...] r. przeprowadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec firmy "B" S. S. przedstawił okoliczności związane z założeniem firmy "B" i podpisywaniem dokumentów przedkładanych mu do podpisu przez S. S., który podsunął mu pomysł założenia firmy "B". Wspólnie z nim zarejestrował firmę "B" w Urzędzie Skarbowym w G. i Urzędzie Miasta w G. i założył rachunek bankowy. (...) Po założeniu rachunku nie był już w Banku, a sprawami związanymi z prowadzeniem firmy miał się zajmować S. S. On podsuwał mu dokumenty do podpisania, których nie czytał. Mogły to być faktury, umowy lub jakieś inne dokumenty.(...) Z perspektywy czasu wie, że chodziło o wystawianie tzw. "pustych faktur" na bardzo duże kwoty sięgające kilku [...]. Z akt sprawy wynikało ponadto, iż przesłuchany przez organy ścigania S. S. zeznał, że po przedstawieniu zarzutów wie, iż firma "B" była założona w celu wystawiania pustych faktur i brała udział w procederze handlu kartami telefonicznymi (przesłuchanie z [...] r.). Do akt sprawy włączono ponadto decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nr [...] z [...] r. określającą firmie "B" S. S. za wrzesień 2008r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uzasadnienia której jednoznacznie wynikało, że firma "B" była wystawcą faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Podkreślono, iż firma Pana S. S. nie figurowała w rejestrze podatników podatku od towarów i usług prowadzonym przez [...] Urząd Skarbowy w G., nie składała deklaracji VAT-7, a w trakcie kontroli nie stwierdzono, aby firma ta posiadała faktury na zakup kart telefonicznych, które mogłyby stanowić przedmiot transakcji sprzedaży, a ponadto nigdy nie weszła w posiadanie tych kart. Ustalono również, iż firma "B" S. S. nie prowadziła żadnych rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, tj. rejestrów nabyć czy też rejestrów dostaw.

Również P. G. złożone do protokołu przesłuchania z [...] r., sporządzonego w ramach postępowania przeprowadzonego wobec F.H.U. "K" M. W. z B. dowodziły braku rzeczywistego zaistnienia transakcji wynikających z faktur wystawianych na sprzedaż kart telefonicznych. Z zeznań Pana G. wynikało, iż w 2008r. prowadził działalność gospodarczą w ramach PHU P. G. K., którą założył w 2006 r., zajmując się wtedy dystrybucją mięsa i wędlin. Od początku 2008r. świadek zaczął wystawiać faktury na sprzedaż kart doładowujących do telefonów komórkowych, ale stwierdził, iż nie jest w stanie wskazać jakich kontrahentów miała jego firma, gdyż część sprzedaży została wystawiona bez jego wiedzy. Przesłuchiwany oświadczył, iż działalność w zakresie kart miała polegać na wystawianiu faktur i pobieraniu pieniędzy. (...) Faktury wystawiał w porozumieniu z Panem P., który wskazywał mu dane odbiorców oraz ilości i rodzaje kart. Nadto oświadczył, iż nigdy nie posiadał kart telefonicznych, więc nigdy ich nie dostarczał. Faktury wystawiał do czerwca 2008r., ale później na jego konto w banku wpływały jeszcze pieniądze za faktury wystawiane bez jego wiedzy. Dodał też, że do marca 2008r. składał zerowe deklaracje VAT-7. Z kolei z danych z systemu [...] wynikało, że firma PHU P. G. w okresie od września do grudnia 2008r. w deklaracjach VAT-7 nie wykazywała żadnych danych dotyczących wartości sprzedaży i zakupu oraz podatku należnego i naliczonego, ujmując w nich jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych w wysokości [...] zł.,

Kolejnym ogniwem w obrocie kartami telefonicznymi była spółka "D" . Z zeznań G. O. z [...] r. wynikało, że spółka została włączona do transakcji w październiku 2008 r., bowiem nie miała bezpośredniego dostępu do "F". Dlatego obieg faktur odbywał się w ten sposób, ze firma A. S. nabywała od "B" karty i sprzedawała je spółce "D", a ta ostatnia do firmy "C" G. O., a ten ostatni sprzedawał je do "F". Podatniczka w październiku 2008 r. podpisała ze spółka "D" oraz "C" trójstronną umowę regulująca ich współpracę. W ramach tej umowy spółka zapłaciła zaliczkę w wysokości [...] zł. na poczet przyszłych zakupów. G. O. przyznał, że nie otrzymywał od tej spółki towaru.

Z kolei podatniczka w swoich zeznaniach z [...] r. stwierdziła, ze właścicieli spółki "D" poznała dopiero w dniu podpisania umowy. Ten fakt potwierdził G. S., jeden z udziałowców spółki.

Ze względu na ustalenia dotyczące nabycia, z których wynikało, że wszystkie faktury nabycia kart telefonicznych wystawione przez firmy "B" S. S. i PHU P. G. nie obrazowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych bowiem były pustymi fakturami", w ślad za którymi nie miała miejsca dostawa towaru do odbiorcy wykazanego na fakturach, czyli do firmy "A" Pani A. S., a także ze względu na wnioski płynące z zeznań Pana O., z których wynikało, że firma "A" Pani A. S. była tylko fizycznie włączona, jako kolejne ogniwo, w obrót kartami, zasadnym było uznanie, że dalsza dostawa kart prepaid nie miała miejsca, gdyż firma "A" A. S. nigdy nie zakupiła kart i nigdy nimi nie dysponowała.

Szczegółowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała ponadto, że także w przypadku zakwestionowanych w toku postępowania faktur zakupu i sprzedaży tektury, wzajemne transakcje pomiędzy czterema firmami, tj. "A" A. S., P.W."G" M. D., P.W. "E" B. D. i "C" G. O. nie miały miejsca. W toku postępowania kontrolnego kontrolujący dokonali analizy faktur VAT wystawionych przez firmę "A" A. S. na rzecz firm P.W."G" M. D. i P.W. "E" B. D. w powiązaniu z fakturami VAT dotyczącymi "nabycia tego towaru". Analiza ta wykazała, że towar wykazany na fakturach firmy "A" A. S. pochodził rzekomo z firmy "C" G. O. Z kolei z zeznań M. D. i B. S. (poprzednie nazwisko D.) wynikało, że faktury, na których jako towar wykazano tekturę, wystawione przez "C" G. O. i "A" A. S., bądź też wystawione na rzecz tych firm, nie dokumentowały faktycznej dostawy towaru, ponieważ towar widniejący na fakturach znajdował się w magazynach firm P.W."G" i P.W. "E", a fikcyjne faktury były tworzone w celu zwiększenia obrotu. Okoliczność tworzenia pustych faktur w celu zwiększenia obrotu potwierdziła sama podatniczka w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w K.. Podobnie przesłuchani na okoliczność dokonywanych transakcji z firmami "A" i "C", M. D. i B. S. (poprzednie nazwisko D.) potwierdzili, że wzajemne transakcje pomiędzy ich firmami (tj. firmą PW. "G" i PW. "E") a firmami G. O. (tj. "C") i A. S. (tj. "A") nie miały miejsca w rzeczywistości.

Tektura nie opuściła nigdy ich firm, a faktury wystawiane były w celu sztucznego zwiększenia obrotu w firmie G. O.

W oparciu o ujawnione w postępowania okoliczności organ odwoławczy uznał, że firma "A" A. S. nie dokonała dostaw tektury na rzecz firm P.W."G" M. D. i P.W. "E" B. D., gdyż towar widniejący na tych fakturach w rzeczywistości znajdował się w magazynach firm P.W."G" M. D. i P.W. "E" B. D..

Przedstawione okoliczności dawały również podstawy do stwierdzenia, że firma "A" A. S. nie mogła dokonać nabycia tektury od firmy "C" G. O., bowiem jak wynikało z dokonanej przez organ kontroli skarbowej analizy wzajemnych transakcji towar wykazany na zakwestionowanych fakturach miał rzekomo pochodzić od firm P.W."G" M. D. i P.W. "E" B. D., a te nie dokonały faktycznej dostawy tektury na rzecz "C" G. O..

W konsekwencji uznał, że A. S. przyjmowała do odliczenia jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co bezspornie wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z dokumentacji źródłowej przekazanej przez Prokuraturę Okręgową w K., zabezpieczonej uprzednio w podmiotach zaangażowanych w proceder dotyczący rzekomego handlu kartami pre paid oraz z dokumentacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dotyczącej handlu tekturą, a także z ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w podmiotach wystawiających fikcyjne faktury sprzedaży kart pre paid, jak również z przesłuchań samej A. S..

Odnosząc się do zarzutów podatniczki podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, wbrew jej stanowisku, że firmy "B", PHU P. G., "C" nie były rzeczywistymi sprzedawcami wykazanych na fakturach VAT towarów, wobec czego faktury te nie dokumentowały transakcji kupna sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Z włączonych do akt sprawy przesłuchań kontrahentów podatniczki bowiem wynikało, iż nie potwierdzili oni w swoich zeznaniach rzeczywistego obrotu towarem, wyjaśniając, iż za fakturami nie szedł towar, zarobek był w marży oraz, że działalność w zakresie kart miała polegać na wystawianiu faktur i pobieraniu pieniędzy, zaś firmy, które figurowały na fakturach zakupu jako dostawcy towarów na rzecz firmy "A" A. S. były wykorzystywane dla zapewnienia pozorów, że sprzedaż była dokonana, a główny cel fikcyjnego fakturowania transakcji w efekcie sprowadzał się do uzyskania korzyści podatkowych przez osoby decydujące o organizacji całego procederu wystawiania pustych faktur. Potwierdzona zaś zeznaniami świadków okoliczność przekazywania na rachunki poszczególnych podmiotów znacznych środków pieniężnych miała na celu uprawdopodobnienie transakcji sprzedaży i służyła zatarciu informacji o faktycznych odbiorcach tych środków pieniężnych. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że podatniczka nie nabywała kart telefonicznych i nie dokonywała ich sprzedaży.

Wobec braku rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach zasadnym, w ocenie organu odwoławczego, było zastosowanie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl tego ostatniego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie sądowym prezentowany jest dość jednolity pogląd, że faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego (vide: wyrok WSA z 14.10.2009r. sygn. akt I SA/Bk 346/09). Podkreśla się przy tym, że istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę dokonał określonej w tej fakturze dostawy towarów lub usług. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie budziły wątpliwości ustalenia organu kontroli skarbowej, że firmy "B", PHU P. G. i "C" (w zakresie dostaw tektury fakturowanej następnie przez "J" A. S. na firmy P.W. "G" i P.W. "E") nie były rzeczywistymi dostawcami towaru w postaci kart telefonicznych oraz tektury. Z analizy akt sprawy jednoznacznie wynikało, że wystawione pod szyldem tych firm faktury miały na celu upozorowanie legalności dokonywanych transakcji.

Dalej zaznaczył, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dla istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Taki wniosek wypływa także z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL.

W niniejszej sprawie podatniczka jednak nie wykazała należytej staranności kupieckiej przy nabywaniu kart telefonicznych i tektury na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, a właściwie nie wykazała żadnej staranności przy dokonywaniu transakcji, o czym, w ocenie organu odwoławczego, świadczą chociażby jej wyjaśnienia złożone do protokołu przesłuchania w Prokuraturze z [...] r., gdzie wyjaśniła, że sama zajmowała się wystawianiem faktur w firmie "J", przy czym wystawiała te faktury na podstawie faktur zakupowych od innych firm. Dodała też, że jej firma kupowała towar fakturowo od takich firm jak "B" i PHU P. G.. Zakwestionowane transakcje nabycia (jak również dostawy) nie były transakcjami typowymi, które przebiegałyby zgodnie ze wszelkimi standardami wymiany gospodarczej. Z pewnością nietypowym było wzajemne odsprzedawanie sobie tego samego towaru, jak również wypisywanie faktur sprzedaży na podstawie faktur zakupu oraz regulowanie płatności za faktury po otrzymaniu płatności od nabywcy, na które to okoliczności zwracali uwagę zarówno G. O. jak i A. S.. Otrzymanie płatności od nabywcy następowało wcześniej niż zapłata dostawcy. Ponadto zauważył, iż w rzeczywistym obrocie gospodarczym nie występują zależności tego rodzaju, że towar zakupiony od danego sprzedawcy musi w 100% zostać sprzedany do konkretnego odbiorcy, co wynikało z analizy przytoczonych zeznań. Wskazany sposób zawierania transakcji niewątpliwie powinien był co najmniej zaniepokoić podatniczkę co do legalności zawieranych transakcji. Dlatego uznano, że wiedziała ona lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że sporne w sprawie transakcje są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych. Za takim wnioskiem przemawiały także zeznania G. S., udziałowca i prezesa spółki "D", złożone [...] r., z których wynikało, iż A. S. uczestniczyła w uzgodnieniach dokonywanych pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w transakcje zakupu i sprzedaży kart, a na jednym spotkaniu G.O. i ona powiedzieli, że muszą zmienić zasady współpracy, ponieważ bała się, że są za duże obroty, a ona jest za małą firmą. Przedstawili również pomysł, że zamiast A. S. wchodzi M. S.. Wskazane okoliczności podważają wiarygodność jej twierdzeń, iż nie miała ona świadomości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach, i nie powzięła wątpliwości co do ich rzetelności.

Tej konkluzji, w ocenie organu odwoławczego, nie podważały argumenty podatniczki o posiadaniu przez dokumentów rejestrowych firm, z którymi współpracowała. Podkreślił przy tym, że firma PHU P. G. w okresie od września do grudnia 2008 r. w deklaracjach VAT-7 nie wykazywała żadnych danych dotyczących wartości sprzedaży i zakupu oraz podatku należnego i naliczonego, a firma "B" nie figurowała w rejestrze podatników podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny przytoczonych argumentów podatniczki w aspekcie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż kwestia uzyskania dokumentów rejestrowych nie mogła zostać uznana za przesądzającą o dochowaniu przez nią należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, skoro z analizy opisanych w sprawie okoliczności wyraźnie wynikało, że w kwestiach zasadniczych, dotyczących zasad współpracy nie wykazała żadnej dbałości o zweryfikowanie fakturowanych transakcji, a z jej zeznań można było wysnuć wniosek, że wiedziała, że fakturowane transakcje są "puste". Dodatkowo podkreślił, że przy dokonywaniu transakcji na tak duże kwoty (wartości sprzedaży wykazane zarówno na fakturach wystawionych przez firmę "A" A. S., jak i fakturach wystawionych na rzecz tej firmy, sięgały kwot kilkuset tysięcy złotych na jednej fakturze) w dobrze pojętym interesie podatniczki, jako przedsiębiorcy, leżało zweryfikowanie wiarygodności kontrahentów niezależnie od praktyki innych firm.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuzasadnionego obciążenia strony obowiązkiem zapłaty podatku za wystawione faktury, organ wyjaśnił, iż zastosowanie konsekwencji prawnych wynikających z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było następstwem ustalenia, że strona wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę zachowania się podatnika. Podkreślił, iż treść art. 108 ustawy o VAT jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. Id VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku obowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Również orzecznictwo ETS podkreśla szczególny i restrykcyjny charakter powyższych przepisów wskazując, iż ich celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (sprawa C-141/96 z 17 września 1997r.) oraz wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (sprawa C-427/98 z 15 października 2002r.).

Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że nie było rzeczywistego towaru, w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Prokuratury Rejonowej w K. z [...] r. w przedmiocie dowodów rzeczowych poświadcza jedynie okoliczność dokonania zwrotu firmie "C" dowodów rzeczowych w postaci kart telefonicznych, które utracone zostały w wyniku rozboju, nie potwierdza natomiast, że były to karty dostarczone do strony przez jej dostawców, tj. firmy "B" i PHU P. G., a następnie sprzedane przez podatniczkę firmie "C".

Nadto, wbrew przeświadczeniu podatniczki, w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie można było uznać, że podmioty figurujące na fakturach dokonywały tzw. łańcuchowej dostawy towarów, o której mowa w tym przepisie. Na mocy tego przepisu, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony przepis, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru, realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, należy przyjąć, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Dokonywanych jest zatem kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz — od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy. Aby jednak dany podmiot mógł skorzystać z unormowań zawartych w przepisie art. 7 ust. 8 ustawy muszą być spełnione przesłanki zawarte w treści powyższego przepisu, co oznacza, że w łańcuchu dostawców, transfer towarów nastąpić musi bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą, a końcowym nabywcą. Nadmienić należy, iż pojęcie "bezpośrednio" rozumieć należy w sposób dosłowny. Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek, aby pojęciu temu nadawać jakieś odmienne znaczenie. Nadto istotnym jest również to, że tak jak w przypadku każdej dostawy, musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób. Te warunki nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie., w przypadku fakturowanych przez "J" A. S. dostaw kart telefonicznych, poczynione w sprawie ustalenia wykazały, iż towar zakupiony w hurtowni "I" (przez Pana P. na firmy słowackie) był w istocie dostarczany do firmy "F", jednakże z faktyczną dostawą tego towaru (a więc również z wydaniem tego towaru bezpośrednio ostatniemu nabywcy) nie miały związku firmy "B" i PHU P. G., które jako pierwsze w łańcuchu podmiotów fakturowały dostawę kart na rzecz firmy "J" A. S. (która następnie wystawiała faktury na rzecz firmy "C’, a ta kolejno na "F", bądź też w późniejszym okresie - na rzecz "D", a ta na rzecz "C" i następnie "F". Firmy "B" i PHU P. G. nie były faktycznymi dostawcami kart telefonicznych, nigdy tych kart nie posiadały ani też nie dysponowały dowodami nabycia kart telefonicznych.

Podobnie w przypadku dostaw tektury nie można było uznać fakturowanych przez stronę transakcji za łańcuchową dostawę towarów, bowiem towar nie opuścił magazynów firm PW "G" i PW "E", należał do tych firm, firmy te wystawiały faktury na rzecz "C", a ta firma dalej na rzecz "J" A. S., po czym następnie firma "J" A. S. wystawiała faktury na rzecz PW "G" M. D. i PW "E" B. S. (poprzednie nazwisko D.). Innymi słowy te "papierowe" transakcje w rzeczywistości dotyczyły towaru zakupionego przez Państwo D. od innych dostawców, który znajdował się w obrocie między rzeczywistymi dostawcami i odbiorcami (co wynikało z zeznań Pani B. S.) i przeczy dowodzonym przez stronę okolicznościom o wystąpieniu w tym przypadku łańcuchowej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego A. S. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Podobnie, jak w odwołaniu, zarzuciła, że decyzja jest niezgodna z rzeczywistością, a wydający ja urzędnicy nie zważają na podatników, którzy sami stali się ofiarami oszustw.

Raz jeszcze podkreśliła, ze zakwestionowane w decyzji transakcje dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, zaś zeznania świadków M. B., T. W., G. S., G. O. potwierdziły istnienie kart telefonicznych.

Zaprzeczyła, jakoby kiedykolwiek wystawiała tzw. "puste" faktury. Gdyby towaru wcześniej nie kupiła, to później by go nie sprzedała. Zaznaczyła, że towar jechał do bezpośrednio do klienta docelowego.

Nie zgodziła się z obciążeniem jej konsekwencjami tego, że firmy, od których kupowała towar nie rozliczyły się z urzędem skarbowym. Tym bardziej, że sama stała się ofiarą oszustwa. Posiadała wszystkie dokumenty rejestrowe firm, z którymi współpracowała, numery ich kont bankowych, a wystawiane przez nie faktury zawierały wszystkie niezbędne elementy. Ponadto do handlu kartami pre paid namówił ją G. O.. Przyznała, że nie znała osób, które założyły firmy, z którymi współpracowała. Jednak nic nie wskazywało, że ten handel był nielegalny. Tym bardzie, że z zeznań G. O. o M. S. wynikało, że dopiero na przełomie grudnia 2008 r. i stycznia 2009 r. dowiedzieli się, że handel kartami jest nielegalny.

Odnosząc się do handlu tekturą stwierdziła, ze tym zajmował się G. O. oraz koleżanka z biura. Nic nie wskazywało na fikcyjność transakcji, gdyż towar zakupiony papier jechał bezpośrednio do fabryki tektury i opakowań.

Na koniec raz jeszcze zaznaczyła, że ona ponosi konsekwencje oszustw. Jednak z faktu, ze G. O. był jej szwagrem nie wynika, że musiała wiedzieć o jego nielegalnych działaniach. On oszukał całą rodzinę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w znacznej części powielających argumentację skarżącej przytoczoną w odwołaniu powtórzył swoje wywody z uzasadnienia tej decyzji a nadto podkreślił, odnosząc się także do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-142/11, że skarżąca nie wykazała należytej staranności kupieckiej przy nabywaniu kart telefonicznych i tektury, a właściwie nie wykazała żadnej staranności, o czym świadczą jej własne zeznania. Powtórzył w tym miejscu argumentację i odniesienia de zeznań skarżącej przytoczone w zaskarżonej decyzji.

Na koniec nie zgodził się z zarzutem niedostatecznego wyjaśnienia sprawy. W toku postępowania przesłuchano wielu świadków, w tym osoby wskazane przez skarżącą, włączono także zeznania złożone w ramach innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania. Zgromadzony materiał poddano wnikliwej analizie, w następstwie której wydano obiektywne rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w rozpoznawanej sprawie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że organem I instancji prowadzącym postępowanie w sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Tymczasem zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zmianami) właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego. Skarżąca mieszka w B., zatem Dyrektor Urzędu w R. nie byłby właściwy do rozpoznania sprawy. Jednak na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w lutym 2011 r.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej poza jego właściwością miejscową. Na żądanie Sądu organ odwoławczy przedstawił pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] r. wyznaczające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. do wszczęci i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec "A" A. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r. Postępowanie wszczęto postanowieniem z [...] r. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości.

Przechodząc do meritum sprawy zaznaczyć należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania, a zewnętrznym odzwierciedleniem dokonania oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ jest zobowiązany wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i n. O.p. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z umowy i faktur, z zeznań świadków oraz skarżącej, decyzji wymiarowych dotyczących właściciela firmy "B", których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 181 O.p. "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (....) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Materiały tego rodzaju, a takie wykorzystano w sprawie, są pełnoprawnym dowodem dopuszczonym przepisem rangi ustawowej i podlegają ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Wbrew argumentom skarżącej o niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy i prowadzeniu jej w sposób mający obciążyć skarżącą odpowiedzialnością za działania innych, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłyby skutkować uchyleniem wskazanej decyzji.

Należy wskazać w tym miejscu, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącej sprowadzające się do odmiennej oceny zeznań świadków nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w której organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego, przytoczył obszerne fragmenty zeznań, na których oparł swoje ustalenia, przeanalizował przeprowadzone dowody, a wynikiem tego procesu było ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wnioski wyprowadzone z zeznań przede wszystkim świadków O., S. S., P. G., G. S., M. D., B. S. ( dawniej D.), a także skarżącej są logiczne. Sąd w procesie myślowym organu prowadzącym do ustalenia faktów nie dopatrzył się granic przekroczenia swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 O.p. Dlatego Sąd przyjął ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny za podstawę swojego rozstrzygnięcia

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, czy dawniej w art. 17 VI Dyrektywy.

TSUE zajmował się tym zagadnieniem m. in. w przytoczonym przez organ wyroku w w połączonych sprawach Axel Kitel przeciwko Królestwu Belgii oraz Królestwo Belgii przeciwko Rewolta Recykling SPRL, C-439/04 i C-440/04 oraz w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W tym ostatnim wyroku wskazano m.in. że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W tym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (n.p. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Podkreślić w tym miejscu należy, że zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy obok omówionego już art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 i art. 108 ustawy o VAT. W art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia do dokonywania potrąceń podatkowych. W pkt 4 lit a ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi.

Pojęcie czynność, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Brzmienie wskazanych przepisów jest jasne, a ich zakres czytelny. Fakt wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez wystawcę faktury pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945.

Fakt czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Jak wyżej wskazano, Sąd podzielił dokonane przez organ ustalenia faktyczne co do przebiegu transakcji dotyczących kart telefonicznych pre paid i tektury w spornym okresie 2008 r. Zatem za zasadny należało uznać wniosek, że wystawione przez skarżącą faktury dotyczące dostawy kart i tektury, wymienione w decyzji nie odzwierciedlały przebiegu transakcji. Podobnie faktury wystawione przez PHU P. G. oraz firmę "B" na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Zatem za przyjąć stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09, gdzie Sąd ten stwierdził, że zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Oceniając podniesiony przez skarżącą zarzut niezasadnego pozbawienia jej prawa do odliczenia i obciążenia odpowiedzialnością za oszustwa innych uczestników obrotu gospodarczego, odwołując się do przytoczonego już pkt. 58 uzasadnienia wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, iż w okolicznościach sprawy skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w zakresie handlu kartami telefonicznymi i tekturą w spornym okresie. Rozpoczynając działalność w nowej branży ograniczyła się do zapewnień swojego szwagra i otrzymaniu dokumentów rejestrowy kontrahentów. Nigdy ich nie poznała, nie podejmowała samodzielnie decyzji co do losów kart, czy tektury, nie dysponowała tym towarem jak właściciel, faktury wystawiała pod dyktando G. O., za towar płaciła ona lub w jej imieniu G. O. przelewami lub gotówką. Nie zweryfikował żadnej z przeprowadzonych transakcji kartami. Akceptowała poczynania G. O. działającego także na jej rzecz. Tym samym musiała się lub co najmniej powinna była liczyć z ewentualnymi konsekwencjami w sferze podatkowej jego działań prowadzonych w jej imieniu lub na jej rzecz. Niedbalstwo czy lekkomyślność w prowadzeniu własnych spraw nie zwalniają z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347) (przednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia przepisu art. 203 wynika zatem, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji - tę normę implementowano do polskiego systemu prawnego w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT - gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT.

Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Zatem, skoro organy zasadnie ustaliły, że skarżąca nie mogła dostarczyć – sprzedać kart telefonicznych i tektury, bo ich skutecznie nie nabyła, nie rozporządzała nimi jak właściciel, to wystawione przez nią faktury, chociaż nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu zrodziły obowiązek zapłaty podatku prawidłowo określonego przez organ.

Odnosząc się na koniec do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 7 ust. 8 ustawy VAT, należy stwierdzić, że ten przepis reguluje sytuację, w której w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony przepis dotyczący tak zwanych transakcji łańcuchowych, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Pominięcie ich w zakresie czynności wydania towaru jest warunkiem zastosowania omawianego unormowania.

W świetle powyższego organ podatkowy, gdy istnieje porozumienie między stronami w łańcuchu transakcji zakupu i odsprzedaży konkretnych towarów, winien ustalić, czy strony na każdym etapie nabyły prawo do rozporządzania towarem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie jest ugruntowany pogląd, że pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym. Wystarczy jeżeli kontrahent ma możliwość korzystania z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji i ta możliwość korzystania ma charakter trwały w momencie jej zawarcia (wykonania) - por. komentarz Modzelewski Zdzisław, Mularczyk G., Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis oraz wyroki NSA z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1149/10 niepubl. i z 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, niepubl, wyrok WSA w R. z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Rz 896/09.

Na kierowanie się kryterium ekonomicznym przy wykładni pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" wskazuje również dorobek orzecznictwa ETS dotyczący art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy zawierającej tożsamą definicję dostawy towarów (por. wyroki ETS z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88 LexPolonica nr 367400 i z dnia 20 lutego 1997 r., sygn. C-260/95, publ. LexPolonica nr 367400). Orzeczenie to zachowuje swą aktualność także pod rządami Dyrektyw 112/2006 WE.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie budzi wątpliwości to, że już na etapie nabycia przez skarżącą kart telefonicznych zbywcy firma "B" i PHU P. G. nie dysponowali prawem do rozporządzania nimi jak właściciele. Także skarżąca nie nabyła tego prawa, będąc w pełni zależną od G. O. i głównych organizatorów nieprawidłowego obrotu kartami, w tym L. P. Podobnie w przypadku obrotu tekturą. W tym przypadku o transakcjach decydowali M. D. i G. O. To, że nie była w pełni tego świadoma nie zmienia oceny tego stanu rzeczy z przyczyn wyżej już omówionych.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako niezasadna, należało oddalić.