Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 496/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par.1 pkt 1 i 2, art. 21 par.3, art. 165 par.3, art. 70 par.1, art. 75  par. 1, 3 i 4, art. 79 par.2, art. 208 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 lipca 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5100 (pięć tysięcy sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A", działające jako przedsiębiorstwo państwowe, zawarły w dniu 18 lutego 1999 r. z Gminą, na okres od 18 lutego 1999 r. do 31 grudnia 2008 r., umowę dzierżawy gruntów o łącznej powierzchni 24,16 ha, położonych w obrębie wsi B. i C. W ramach tej umowy przedsiębiorstwo miało pobierać pożytki związane z eksploatacją złóż kruszywa naturalnego. Dzierżawą objęte były grunty rolne o powierzchni 11,38 ha oraz użytki kopalne o powierzchni 12,78 ha, od których dzierżawca, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) zobowiązany był odprowadzać podatek od nieruchomości. W dniu 19 stycznia 2004 r. przedsiębiorstwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r., w której nie wykazało użytków kopalnych o pow. 12,78 ha.

W wyniku prywatyzacji bezpośredniej ww. przedsiębiorstwa, w dniu 1 października 2004 r. dokonano jego sprzedaży na rzecz "B" Spółka z o.o. z siedzibą w B., która w dniu 2 listopada 2004 r. wniosła przedsiębiorstwo aportem do nowopowstałej spółki: "C" Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "podatnik, "spółka"). Spółka złożyła, w dniu 28 października 2004 r., deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r.. Wykazała w niej te same powierzchnie nieruchomości gruntowych, co wcześniej wymienione przedsiębiorstwo. Dopiero w złożonej w dniu 5 marca 2009 r. korekcie spółka podała powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą, odpowiadającą powierzchni wykazanej w umowie dzierżawy (12,78 ha) oraz kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 89.480,80 zł. W dniu 31 grudnia 2009 r. złożyła jednak kolejną korektę deklaracji, wykazując za okres od października do grudnia 2004 r. podatek do zapłaty w wysokości 22.370,20 zł. Podniosła jednocześnie, że była uprawniona do dysponowania gruntem, budynkami oraz budowlami od 1 października 2004 r.

Decyzją z dnia 18 lutego 2010 r. Wójt Gminy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 89.480,80 zł. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia 11 października 2010 r. wskazało, że w sprawie znajduje zastosowanie instytucja następstwa prawnego, o której mowa w art. 94 w związku z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej "O.p.". W ocenie organu, odpowiedzialność za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa państwowego ponosi jego nabywca, jednak zakres tej odpowiedzialności ogranicza wartość nabytego przedsiębiorstwa, w związku z czym należy ustalić granice odpowiedzialności nabywcy.

Wydaną po ponownym postępowaniu decyzją z dnia 20 stycznia 2011 r. Wójt Gminy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 89.480,80 zł.

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2011r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium stwierdziło, że kwestią sporną jest, czy spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości za cały rok podatkowy 2004, czy też tylko za okres od 1 października do końca grudnia 2004 r. Powołując art. 93 § 1 i 2 oraz art. 94 O.p., organ wskazał, że osoba prawna, która powstała na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika będącego przedsiębiorstwem państwowym. To, że w niniejszej sprawie nastąpiła sukcesja uniwersalna, znajduje potwierdzenie bezpośrednio w treści umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 1 października 2004 r., zawartej na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 48 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.).

Kolegium zaznaczyło, że na mocy art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, kupujący przedsiębiorstwo jest odpowiedzialny za zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego, lecz odpowiedzialność kupującego przedsiębiorstwo ogranicza się do wartości przedsiębiorstwa według stanu z chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. Organ ustalił, iż na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa państwowego istniało wymagalne zadłużenie na kwotę 16.382.791,93 zł, które miało wpływ na ustaloną w umowie sprzedaży wartość przedsiębiorstwa i jego cenę określoną na 2.100.000 zł. Według danych spółki zadłużenie zostało spłacone do końca 2007 r., a podatek w pełnej wysokości za 2004 r. został zapłacony w dniu 30 kwietnia i 2 czerwca 2009 r. Jednocześnie kwota spornego podatku od nieruchomości za 2004 r. (89.480,80 zł za cały rok), nie przekraczała wartości przedsiębiorstwa stanowiącej górną granicę odpowiedzialności za zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie znajduje zastosowania art. 112 O.p., bowiem nie dotyczy on sytuacji, w której dochodzi do sukcesji generalnej i następstwa prawnego, a przejmowany podatnik przestaje istnieć w wyniku przejęcia lub przekształcenia. Przedsiębiorstwo państwowe zostało wykreślone z KRS w dniu 13 grudnia 2004 r., a zatem utraciło byt prawny i nie funkcjonowało obok nowopowstałej spółki z o.o. Za niezasadny uznał organ także zarzut odwołania, że sukcesja uniwersalna nie może być wykorzystywana do przeniesienia odpowiedzialności za nieokreślone w chwili nabycia zaległości podatkowe.

Kolegium nie uwzględniło też propozycji strony dotyczącej zawarcia ugody administracyjnej, podnosząc, że O.p. nie przewiduje rozstrzygania sporów w tym trybie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego: art. 68 § 2 pkt 2, art. 93, art. 93e, art. 112 § 1 i art. 117 § 3 O.p. oraz art. 554 kodeksu cywilnego oraz przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O. p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 93 oraz art. 93e O.p. wskazała, że ponosi odpowiedzialność za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa, lecz odpowiedzialność ta ograniczona jest treścią art. 93e. Z uwagi na treść art. 40 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, spółka złożyła wniosek o przyjęcie i zbadanie przez Sąd dowodu z ksiąg handlowych poprzednika prawnego, według których ujawniona kwota zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. wynosiła jedynie 26.413,70 zł. Podniosła, że zobowiązanie podatkowe w wysokości 89.480,80 zł powstało dopiero na mocy decyzji organu podatkowego wydanej w 2010 r. Spółka podniosła, że zastosowanie powinien znaleźć art. 112 § 1 O.p., stanowiący o odpowiedzialności solidarnej. Zobowiązanie w kwocie określonej zaskarżoną decyzją nie istniało w momencie nabycia przedsiębiorstwa państwowego. Spółka oraz jej poprzednik zachowali należytą staranność, czego potwierdzeniem jest m.in. wieloletnia akceptacja przez organ wysokości podatku od nieruchomości w uprzednio zadeklarowanej kwocie. Organy pominęły również, że zakres odpowiedzialności osób prawnych przejmujących lub osób prawnych nowozawiązanych przy podziale przez wydzielenie, ograniczony jest do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych do dnia wydzielenia. Wskutek powyższego naruszono art. 117 § 3 O. p. poprzez jego niezastosowanie per analogiam.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik wskazał, że uregulował sporne zobowiązanie w 2004 r., zaś decyzja określająca wysokość tego zobowiązania została wydana w lutym 2010 r. Wskutek powyższego naruszono art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem spółki, wskutek nieuchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Ol 753/11, oddalił skargę spółki na opisaną decyzję. Sąd powołując się na treść uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, (opubl. ONSA 2004 r. nr 1, poz. 7) przyjął, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W sytuacji zapłaty podatku przez podatnika, organ odwoławczy może zaś w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. W świetle uchwały, organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ, wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie, zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Zdaniem Sądu przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy, pomimo złożenia przez podatnika korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, np. w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - traciłby kompetencję do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że na dzień sprzedaży przedsiębiorstwo państwowe obciążało wymagalne zadłużenie na kwotę 16.382.791,93 zł. Zobowiązania te miały wpływ na ustaloną w umowie sprzedaży wartość przedsiębiorstwa i jego cenę w wysokości 2.100.000 zł., zaś sporna kwota zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. (89.480,80 zł) nie przekraczała wartości przedsiębiorstwa, stanowiącej w myśl art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji górną granicę odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania przedsiębiorstwa. Odnosząc się do twierdzeń strony, że nawet pomimo zachowania należytej staranności, nie mogła ona wiedzieć o istnieniu dochodzonego aktualnie zobowiązania, Sąd zauważył, że okoliczność ta nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianego przepisu art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Powoływany przez stronę art. 40 ust. 2 tej ustawy, który ograniczał odpowiedzialność kupującego wyłącznie do zobowiązań ujawnionych w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa, został bowiem uchylony z dniem 1 stycznia 1998 r. W stanie prawnym na dzień 1 października 2004 r. obowiązywał natomiast art. 47 ust. 2 ustawy w powołanym wyżej brzmieniu, który ograniczał odpowiedzialność kupującego do wartości przedsiębiorstwa według jego stanu z chwili nabycia i według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. Z powyższych względów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarówno zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jak i złożony przez stronę wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z ksiąg handlowych w celu ustalenia listy zobowiązań przedsiębiorstwa państwowego ujawnionych na dzień jego sprzedaży.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1052/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA powołując się na własną uchwałę z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 (publ. ONSAiWSA z 2013 r. nr 3, poz. 37), za nieuzasadnione uznał stanowisko Sądu oraz organów podatkowych, że po upływie terminu przedawnienia jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Zdaniem NSA, upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wskazując natomiast na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 Sąd nie znalazł przeszkód, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zakończone decyzją w przedmiocie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że została ona przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1052/12.

Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej.

Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu.

Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481.).

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny sprawy, ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi spółki, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2014 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Jak już wyżej zaznaczono, w omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości pogląd wyrażony w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. W uchwale tej, stwierdzono że: " (...) w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W treści uzasadnienia tej uchwały zawarto pogląd o różnych skutkach: materialnoprawnych i procesowych upływu terminu przedawnienia, dowodząc, że jego upływ "stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania".

Należy również zaznaczyć, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (tak wyrok z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10, publ. CBOSA). Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne, jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (por. wyrok z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07, publ. CBOSA).

W związku z powyższym, Sąd badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że pomimo upływu określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu, nie było przeszkód do określenia w drodze decyzji, zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie podatku dobrowolnie zadeklarowanego i uiszczonego przez stronę jeszcze przed upływem tego terminu.

Należy przede wszystkim wskazać, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych, które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 O. p.), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.).

W art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 O.p.). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Termin płatności podatku (por. art. 47 O.p.), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

W niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe osoby prawnej w podatku od nieruchomości powstaje na zasadzie określonej w art. 21 § 1 pkt 1 O.p, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Termin płatności podatku od nieruchomości dla osób prawnych został określony w art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym, osoby prawne są obowiązane do wpłacania obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. W świetle powyższej regulacji, terminy płatności podatku od nieruchomości za 2004 r. upłynęły jeszcze w 2004 r., a zatem stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia tego zobowiązania powinien był zakończyć swój bieg w dniu 31 grudnia 2009 r. Należy zauważyć, że już pierwsza decyzja organu podatkowego I instancji została wydana po tej dacie, tj. w dniu 18 lutego 2010 r. (decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 11 października 2010 r.). Następnie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 20 stycznia 2011 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 89.480,80 zł. Powyższa decyzja, została następnie utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"października 2011 r.

Badając kwestię zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało mieć również na względzie, że w stanie faktycznym sprawy, przed upływem terminu określonego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w dniu 5 marca 2009 r., strona skarżąca złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości z wykazaną w niej kwotą podatku w wysokości 89.480,80 zł, którą dobrowolnie uiściła w dniach 30 kwietnia i 2 czerwca 2009 r. Następnie zaś w dniu 31 grudnia 2009 r. złożyła kolejną korektę deklaracji, w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 22.370,20 zł.

Przypomnieć należy, że w przytoczonej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem w niniejszej sprawie rzeczą bezsporną jest, że zobowiązanie za 2004 r. wygasło wcześniej przez jego zapłatę, to tym samym po upływie terminu przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2009 r. w myśl cytowanej uchwały, prowadzenie tego postępowania było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p.

Jak wskazał NSA w przytoczonej uchwale, przyjęte stanowisko dodatkowo wsparte jest treścią art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Sąd podzielił przy tym pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 (publ. CBOSA), w którym orzeczono m.in. że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Nie istnieje już bowiem stosunek prawny i nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektywy wpływu środków.

Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Dotyczy to jednak postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, Sąd nie stwierdził przeszkód, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zakończone decyzją w przedmiocie nadpłaty. Organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy (uchwała NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, publ. CBOSA).

Podzielając przedstawiony wyżej podgląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanej uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., wskazać należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej, jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób. Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Trzeba zaznaczyć, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty.

Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego - przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a. Sąd uchylił wydane w sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji (pkt I sentencji). Przy ponownym prowadzeniu postępowania organ uwzględni oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wykładni przedstawionej przez Sąd i podjęcia działań zmierzających do zakończenia postępowania w prawidłowej formie procesowej i przy zastosowaniu prawidłowej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a. (pkt II sentencji).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono jak w pkt III sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 5100 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 1500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł, określone na podstawie § 14 ust.2 pkt 1 lit.a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).