Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3262/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, 181, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Marta Kania Po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano – Usługowego "A spółka z ograniczona odpowiedzialnością we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Przedsiębiorstwu Budowlano – Usługowemu "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wys. [...]. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dokonał 1) korekty przychodów ze sprzedaży mieszkań w 1998 r. o kwotę [...]., wskazując na przepis art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy i stwierdzając, że zaliczono do przychodów otrzymane zaliczki na poczet sprzedaży mieszkań w kwocie [...], podczas gdy należne przychody podlegające opodatkowaniu wyniosły kwotę [...]; 2) korekty kosztów uzyskania przychodów, które zostały zawyżone: a) o kwotę [...] z tytułu wydatków niezwiązanych z przychodem strony, b) o kwotę [...]. - na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy dotyczących wydatków wynikających z faktur dokumentujących fikcyjne koszty. Strona wykazała jako przychody opodatkowane kwotę [...] tj. kwotę otrzymanych zaliczek na sprzedaż mieszkań przy ul. B., tymczasem wg aktów notarialnych przychody z tytułu sprzedaży mieszkań wyniosły kwotę [...]., a więc różnica [...]. stanowi zaniżenie przychodów z tego tytułu. Nieprawidłowo (zaniżając) rozliczyła strona koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z inwestycją realizowaną przy ul. B. nr [...], poniesionych w 1997 r., które strona w całości zaliczyła do kosztów 1997 r., tymczasem część tych kosztów w kwocie [...]związana była z uzyskanymi w 1998 r. przychodami ze sprzedaży mieszkań znajdujących się w tym budynku, w związku z czym należało kwotą tą obciążyć koszty 1998r.. W 1998 r. strona poniosła wydatki związane z inwestycją dotyczącą lokali w budynku przy ul. B. nr [...], które to prace zostały zakończone w tym roku i dokonano sprzedaży części mieszkań z tego budynku. Rzeczywisty koszt adaptacji budynku nr [...]wyniósł kwotę [...]– koszty związane z nabyciem budynku plus nakłady na adaptację [...] (po potrąceniu kwoty [...]wynikającej z faktur zakwestionowanych jako dokumentujących fikcyjne transakcje). W związku z tym, że w 1998 r. z tego budynku sprzedano 24 mieszkania, kwota wydatków (proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych mieszkań), która winna obciążyć koszty 1998 r. wynosi kwotę [...]. Ostatecznie ustalił organ, że wynik na sprzedaży mieszkań został zaniżony o łączną kwotę [...] (stanowiącą sumę pozycji: zaniżenie przychodów ze sprzedaży mieszkań – [...], zaniżenie kosztów dot. lokali z budynku nr [...]- (-)[...]., zawyżenie kosztów dot. lokali z budynku nr [...]–[...].). Stwierdzono, że w 1998 r. zaliczono w koszty wydatki wynikające z faktury nr [...] z dnia [...]wartość brutto [...]wystawionej na inny podmiot gospodarczy oraz z faktury nr [...]z dnia [...] w kwocie brutto [...], zastąpionej fakturą nr [...]z dnia [...]. na tę samą kwotę, podczas gdy strona zaliczyła w koszty kwoty nett z obu faktur. W badanym okresie strona zaliczyła do kosztów wydatki dotyczące fikcyjnych transakcji zakupu towarów i usług w wys. [...]. Wystawcami zakwestionowanych faktur były firmy: PHU "B A. J., FHU "C" L. K., PHU "D R. U., PHU "E Z. Z., PPHU F K. S., PHU G E. Z., "H" s.c. E. Z., R. U., I G. B. Ustaleń w tym zakresie dokonał organ w oparciu o analizę ewidencji zakupów i sprzedaży wystawców faktur, zeznania przesłuchanych świadków w postępowaniu kontrolnym, przesłuchań świadków z innych postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów strony (wystawców faktur), decyzji ostatecznych i wyników kontroli wydanych w tych postępowaniach oraz zeznań osób podejrzanych o wystawianie fikcyjnych dokumentów sprzedaży przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. Ustalił organ I instancji, iż firma "B" wystawiła stronie 24 faktury na łączną kwotę netto [...] (VAT [...]), dokumentujące sprzedaż usług i materiałów budowlanych, które dokumentowały fikcję gospodarczą, co przyznał właściciel firmy A. J. a wystawione zostały na prośbę R. U. Firma "B zajmowała się naprawą sprzętu pralniczego, sprzedażą części zamiennych do maszyn i urządzeń pralniczych, wykonawstwem szaf wnękowych i sprzedażą elementów do zabudowy szaf. Wystawione faktury nie zostały wykazane w ewidencji wystawcy oraz deklaracjach podatkowych, wystawiane były w jednym egzemplarzu. Potwierdza to również wynik kontroli przeprowadzonej w firmie B oraz przesłuchanie właściciela firmy w postępowaniu karnym, w którym przyznał on, że 4 faktury wystawił osobiście na prośbę R. U., a na 20 fakturach podpis wystawcy jest podrobiony. Firma C w 1998 r. wystawiła dla strony 6 faktur na kwotę netto [...] (VAT [...]) dokumentujących sprzedaż odzieży ochronnej i narzędzi. Właściciel firmy stwierdził, że wszystkie faktury dokumentują fikcję gospodarczą, z tym, że 5 faktur jest w całości fikcyjnych, natomiast 1 faktura opiewa na kwoty i ilości towaru znacznie zawyżone. Faktury wystawione zostały na prośbę R. U. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane u wystawcy, sprzedaży nie wykazano w deklaracjach podatkowych, wystawca nie posiada kopii faktur, a za wystawienie faktury właściciel otrzymywał od R. U. 50 % wartości podatku VAT. Firma PHU "D – R. U. wystawiła dla strony w 1998 r. m. in. 15 faktur na kwotę netto [...] (VAT [...].) dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych oraz kontenera magazynowego. Wszystkie wystawione faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia, co wynika z ustaleń zawartych w wydanych decyzjach z dnia [...]Nr [...],[...],[...],[...]oraz wyniku kontroli z dnia [...]Nr [...]wydanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie "D", przy czym R. U. nie przedłożył żadnych dokumentów, tłumacząc, że zostały mu skradzione, nie odtworzył także tych dokumentów, zeznając w postępowaniu karnym, że zlecił kradzież tych dokumentów oraz dokumentów firmy "H". Dokonując konfrontacji zapisów w ewidencjach z fakturami wystawionymi dla strony stwierdzono, że faktury sprzedażowe zostały sporządzone w oparciu o faktury zakupowe firm B", "C", J s.c. A. i Z. R., PHU "K" A. G., PHPU L A. S., "M" sp. z o.o. które dokumentowały transakcje fikcyjne, natomiast firmy "J i "K" nie istnieją. Sprzedaż na rzecz firmy D dokumentowana fakturami nie została zaewidencjonowana u wystawców, ani w deklaracjach podatkowych, właściciele firm nie posiadają kopii tych faktur. Między zakwestionowanymi fakturami w firmie "D" znajdowały się faktury od firmy "L" A. S., odnośnie której R. U. przyznał, że faktury wystawione przez tą firmę dokumentują w całości fikcyjne transakcje. Firma E Z. Z. wystawiła w 1998 r. na rzecz strony 35 faktur na kwotę netto [...] (VAT [...].) dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych. Wg zeznań właściciela firma ta pośredniczyła w sprzedaży oraz sprawy tej firmy prowadził także, jako pełnomocnik, R. U., który zeznał, że prowadził sprawy tej firmy, a Z. Z. był jedynie figurantem. Wynagrodzenie za sporządzanie faktur poświadczających nieprawdę wynosiło 20-25 % VAT-u z faktury. Faktury te zostały wystawione w oparciu o także fikcyjne faktury zakupu wystawione przez firmy B", "C", "L, PHU N J. G., "O" H. S., PR "J, PHU "K". Firma "F K. S. wystawiła dla strony 5 faktur na kwotę netto [...] (VAT [...]) dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych, które również dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, co wynika z ustaleń pokontrolnych w tej firmie, w wyniku których m. in. stwierdzono, że faktury wystawiano w oparciu o fikcyjne dokumenty zakupowe – faktury wystawiane przez firmy "B" i "N", tymczasem kolejność wystawiania była odwrotna – najpierw firma "F wystawiała faktury dla strony, a dopiero później na prośbę R. U., zostały wystawione faktury zakupowe dla firmy "F jako podkładki. Firma PHU "G" wystawiła stronie m. in. 23 faktury na kwotę netto [...] (VAT [...]na sprzedaż materiałów budowlanych i narzędzi, które, jak ustalono, dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Właścicielka firmy E. Z. nie stawiła się w celu przesłuchania, mimo dwukrotnego wezwania, w przesłuchaniu w postępowaniu przygotowawczym zeznała, że firmę założyła na życzenie R. U., który ją prowadził. Wg ewidencji kwestionowane faktury sprzedażowe dla strony wystawiane były w oparciu o faktury zakupowe wystawiane przez firmy "B, "L", "I. Firma H" s.c. wystawiła dla strony 37 faktur na kwotę netto [...] (VAT [...].) dokumentujących sprzedaż materiałów i usług budowlanych, usług transportowych, wynajem środków trwałych oraz za udostępnienie miejsca do składowania ziemi i gruzu. Sprawy tej spółki prowadził R. U., który przyznał w postępowaniu przygotowawczym fikcyjność wystawianych faktur oraz fakt, iż sfingował kradzież dokumentacji firmy. Faktury dla strony, wg zapisów w rejestrach VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zostały wystawione w oparciu o faktury zakupu wystawione przez firmy "K", B", "J", "P", "R". W przypadku faktur wynajmu sprzętu nie stwierdzono w tej firmie faktur zakupu usług. Firma "I" wystawiła dla strony 52 faktury na kwotę netto [...] (VAT [...].) dokumentujących sprzedaż usług i materiałów budowlanych. Firma ta nie prowadziła sprzedaży towarów i usług budowlanych nawet na zasadzie pośrednictwa. Z dokonanych ustaleń wynika, że również ta firma współpracowała z R. U., który dysponował nawet jej pieczątką wystawiając faktury bez udziału właściciela firmy.

Stwierdził organ I instancji, że skoro wydatki dotyczyły fikcyjnych zakupów, nie miały związku z osiągniętymi przychodami, stąd nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Fakt ujmowania przez stronę w dokumentach księgowych faktur związanych z fikcyjnymi zakupami potwierdził ówczesny prezes zarządu Spółki C. A., który przedstawił zasady funkcjonowania procederu. Były dyrektor Spółki odmówił składania zeznań w postępowaniu kontrolnym, poza faktami dotyczącymi firm "S i I". Stwierdził organ, że chcąc udowodnić nieprawidłowości w ustaleniach w zakresie powiązania faktur zakupowych ze sprzedażowymi należałoby wykazać, że odsprzedane przez "pośredników" do "A" towary i usługi zakupiono wg innych dokumentów niż wskazane w zestawieniu, a szczegółowa analiza ewidencji kontrahentów Spółki nie wykazała istnienia takich dowodów zakupowych. Ustosunkował się organ do opinii biegłego, przedłożonych przez stronę oświadczeń kierowników budów. Odnośnie odpisów amortyzacyjnych stwierdził organ, że nie zostały one przez stronę naliczone i nie ujęto ich w wykazanej w CIT-8 kwocie. Wskazując na przepis art. 15 ust. 6ustawy oraz rozporz. z dnia 17.01.1997 r. w spr. amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) wyjaśnił organ, że odpisów amortyzacyjnych dokonują podatnicy, co wyklucza możliwość naliczenia odpisów przez organ kontroli skarbowej czy organ podatkowy, tym bardziej, że przepisy dotyczące amortyzacji dopuszczają pewną dowolność w stosowaniu stawek amortyzacyjnych, dając w tym zakresie możliwość decydowania podatnikowi.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że strona nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. wydatków w kwocie [...]. poniesionych w tym roku na remont i adaptację lokali mieszkalnych w budynku nr [...], oraz przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesionych przez stronę wydatków w łącznej kwocie [...]stwierdzonych prawidłowo wystawionymi fakturami oraz naruszenie art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony przeprowadzone postępowanie nie dostarczyło podstaw do zakwestionowania poniesionych wydatków i zaliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodów. Tego stanowiska dotyczą zarówno faktury dokumentujące poniesione wydatki jak i postawione budynki, których faktury dotyczą. Wskazując na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym stwierdziła strona, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment poniesienia wydatku a nie moment uzyskania przychodu, w związku z czym nieprawidłowo organy I instancji zakwestionowałyzaliczenie w koszty kwoty [...]z tytułu wydatków na adaptację i remont lokali przy ul. B. [...]niesprzedanych w 1998 r. Ustosunkowując się do zakwestionowania wydatków wynikających z faktur, odnośnie których uznał organ za dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze podniosła strona, że postępowanie w tym zakresie zostało ograniczone do zeznań osób wystawiających faktury słuchanych w toku postępowania oraz innych postępowań kontrolnych i wyniki kontroli względnie decyzje wystawione w wyniku kontroli u wystawców faktur. Fakt poniesienia wydatków uznanych przez podatnika za koszty uzyskania przychodów może być dowodzony wszelkimi dowodami, które nie są sprzeczne z prawem, z czego organ nie skorzystał – m. in. z przeprowadzenia oględzin w miejscach wykonywania przedmiotowych prac budowlanych, dopuszczenia dowodu z opinii biegłego budowlanego na okoliczność ilości i rodzaju materiałów oraz usług budowlanych koniecznych do wykonania przez stronę prac budowlanych w 1998 r. Zakwestionowała strona sposób przeprowadzenia przesłuchania św. J. S., byłego dyrektora Spółki, a także ocenę zeznań św. C. B. Zakwestionowała odmowę uznania za wiarygodne oświadczeń od J. K. i St. D. Zdaniem strony, skoro organ kwestionuje prawdziwość transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, to winien wskazać z jakich źródeł obiekty zostały wybudowane. Wskazuje na zeznania kierowników budów, którzy wykluczyli możliwość występowania fikcyjnych zdarzeń gospodarczych stwierdzonych fakturami VAT, które podpisali. Zarzuciła, że organ I instancji nie zrealizował wskazań zawartych w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]uchylającej decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zakwestionowała strona prawidłowość wyliczenia zobowiązania, stwierdzając, że nawet przy założeniu fikcyjności faktur zaległość strony winna wynosić kwotę najwyżej [...].

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał organ, że strona w odwołaniu ustosunkowała się jedynie do zmniejszenia kosztów o kwotę [...]. i w tym zakresie podtrzymał organ stanowisko zaskarżonej decyzji wskazując na przepis art. 15 ust. 4 ustawy i omawiając jego treść i wydanego, na jego tle, wyroku SN z dnia 5.04.20002 r., w którym SN odniósł się do problemu momentu zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Ustosunkował się organ szczegółowo do ustaleń organu I instancji dotyczących zakwestionowanych, jako dokumentujących fikcyjne zdarzenia, faktur na kwotę [...]., stwierdzając, że postępowanie dowodowe spełnia wszystkie zasady postępowania ujęte w Ordynacji podatkowej, wskazując, że rozstrzygnięcie oparto na przepisie art. 15 ust. 1 ustawy, dokonano oceny ksiąg rachunkowych, przesłuchano wielu świadków oraz dokonano oceny ich zeznań, przeprowadzono dowody z akt innych postępowań, sporządzono z nich wyciągi, odniesiono się do wszystkich dowodów i wniosków dowodowych, na wezwanie organu o udowodnienie, że kwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce strona wskazała wybudowane obiekty, informując organ, że na nim spoczywa ciężar dowodów, jednocześnie informując, że prowadzona ewidencja magazynowa nie pozwala na zidentyfikowanie zużycia materiałów na podstawie dekretów zamieszczonych na fakturach, bowiem towar przyjmowany na jednej budowie mógł być zużyty na innej. Wskazał organ, że wysokość zakwestionowanych kosztów to 17,7 % kosztów produkcji budowlano – montażowej w 1998 r., organy nie kwestionują istnienia obiektów. Ustosunkował się organ kolejno do zarzutów strony. Zwrócił uwagę, iż wszystkie dowody z innych postępowań zostały włączone do prowadzonego postępowania w sposób przewidziany prawem. Nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutem, iż nie zostały wykonane przez organ I instancji, zalecenia wynikające z uchylającej decyzji, wskazując, że zobowiązał organ I instancji jedynie do ustosunkowania się do żądań strony, co organ I instancji wykonał. Odnosząc się do nie uznanej jako dowód w sprawie opinii biegłego odwołał się organ II instancji do stanowiska biegłego, iż nie okazano mu żadnych dokumentów budowy, a fakt zbudowania przez stronę obiektów, może udowodnić tylko strona. Wskazał organ na dokonane przesłuchania przez organ I instancji kierowników budów, którzy potwierdzili, jak w oświadczeniach, że R. U. miał znaczącą rolę w kontaktach ze stroną, ponadto, że materiał budowlany był przyjmowany na jedną budowę, a następnie rozdysponowany na kilka innych, kierownicy podpisywali faktury z opóźnieniem w stosunku do dostaw oraz nie interesowali się źródłem dostaw materiałów. Odnośnie wyliczenia zobowiązania podatkowego zwrócił uwagę organ II instancji, iż strona różnie wskazywała na wysokość zobowiązania podatkowego, raz na kwotę [...]. drugi – [...], nie uzasadniając swojego wyliczenia. Powołał organ orzecznictwo NSA, stwierdzając, że skoro faktury nie odnoszą się do faktycznych transakcji, kwoty z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy. W skardze od decyzji Izby Skarbowej strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła te same zarzuty, które przedstawiła w odwołaniu od decyzji organu I instancji, przytaczając uzasadnienie tych zarzutów. Powtórzyła zarzut, iż zaległość w podatku dochodowym winna wynosić kwotę [...]., a nie [...]. oraz zarzut zastosowania przez organy zasady in dubio pro fisco.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przeprowadzając kontrolę we wskazanym zakresie nie stwierdził Sąd, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo.

Ostatecznie zakwestionowała strona skarżąca:

1) nie uznanie przez organy obu instancji za koszty uzyskania przychodów roku 1998 kwoty [...]z tytułu wydatków poniesionych w tym roku na remont i adaptację lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku przy ul. B. nr [...], które nie zostały sprzedane w 1998 r.,

2) nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż w wys. [...].,

3) wadliwe obliczenie zobowiązania podatkowego, w wyniku którego, nawet przy przyjęciu za prawidłowe kwestionowanych przez stronę skarżąca korekt, zaległość podatkowa winna wynosić kwotę [...]. a nie [...].

Dla prawidłowości dokonania zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów równie ważne jak ustalenie związku danego wydatku z przychodem jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym podatnik może dokonać potrącenia kosztów podatkowych (art. 15 ust. 4 ustawy). Kwestia ta odnosi się do dokonanej przez organy orzekające korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów roku 1998 r., a dotyczącej wyłączenia z tych kosztów kwoty [...] jako wydatków poniesionych na osiągnięcie przychodów w przyszłych okresach tj. w momencie sprzedaży mieszkań, na które wydatki zostały poniesione. Oprócz poniesionych wcześniej nakładów na budynek nr [...]w kwocie [...] (koszt nabycia plus dodatkowe nakłady poniesione w 1996 r.) poniosła strona nakłady w kwocie [...]., które zaliczyła w koszty uzyskania przychodów. Łączna kwota nakładów na ten budynek zaliczona w koszty w 1998 r. wyniosła kwotę [...], która, zdaniem organów, winna podlegać rozliczeniu proporcjonalnie do osiągniętych przychodów ze sprzedaży mieszkań, z tym, że w kwocie tej mieściły się wydatki zakwestionowane przez organy obu instancji, a dotyczące fikcyjnych transakcji zakupu usług i materiałów budowlanych w wys. [...]., w związku z czym faktyczny koszt adaptacji budynku wyniósł kwotę [...]. Uzyskane w 1998 r. przychody z tytułu sprzedaży mieszkań w budynku nr [...]dotyczyły 24 mieszkań, a kwota kosztów przypadająca na tę sprzedaż wyniosła [...]. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodu 1998 r. całą kwotę nakładów na remont i adaptację budynku nr [...]w wys. [...]., obejmującą wydatki poniesione w 1998 r., jednakże nie wiążąc ich z uzyskanym w tym roku przychodem, zawyżyła strona skarżąca koszty uzyskania przychodów roku 1998 o kwotę [...].

Słusznie wskazały organy na przepis art. 15 ust. 4 ustawy, który mówi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, z tym że są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego.

Zasadą jest, że podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego koszty dotyczą, czyli w roku podatkowym, w którym, w efekcie poniesienia określonych kosztów, podatnik uzyskał przychód, albo - racjonalnie oceniając – przychód powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych ,Komentarz 2003, Unimex Oficyna Wydawnicza str. 298, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2004 UNIMEX str. 334 i n.).

Zdecydowana większość wyroków orzecznictwa administracyjnego oraz urzędowych interpretacji przepisów podatkowych dokonywanych przez przedstawicieli Ministerstwa Finansów stosuje przedmiotowy przepis wg jego wykładni językowej, i tak w wyroku z dnia 11.02.1999 r. (sygn. SA/Sz 670/98 niepubl.) NSA stwierdził: "Aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy (...) jest takie, że tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty – poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód; - poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia" (por. wyrok NSA z dnia 8.05.2001r. ISA/Łd 80/00 Rachunkowość Poradnik praktyczny 2002/3/49). Również Sąd Najwyższy, wskazując, że należy mieć na względzie przepis art. 7 ustawy, wg którego dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, uznał, że zasadą jest umniejszenie przychodu o koszty jego osiągnięcia w tym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione i osiągnięte. Oznacza to, że podatnik, który nabył towar w celach handlowych, może potrącać koszty jego nabycia tylko w tych latach podatkowych, w których uzyskiwał przychody ze sprzedaży kolejnych partii tego towaru (dwa wyroki z dnia 5.04.2002 r. sygn. IIIRN 22 i 23/01, OSNAPiUS 2002, Nr 24, poz. 585 i 586). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 14.12.2000 r. wydanym w składzie 7 sędziów (sygn. FSA 2/00 ONSA 2/2001 poz. 49) podkreślając, że przy zaliczeniu kosztów uzyskania przychodów osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym należy kierować się w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowania lub zwolnienia, a dopiero w dalszej kolejności momentem ich poniesienia.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie przychód z tytułu sprzedaży tylko części lokali w budynku przy ul. B. nr [...]wystąpił w 1998 r., natomiast ze sprzedaży pozostałych lokali znajdujących się w tym budynku wystąpił w późniejszym okresie czasu, prawidłowe jest stanowisko organów zawarte w zaskarżonej decyzji, przyporządkowujących do kosztów uzyskania przychodu roku 1998 te z poniesionych wydatków, które związane są z uzyskanym w tym roku ze sprzedaży lokali mieszkalnych przychodem. Ponieważ strona skarżąca nie zastosowała się do omawianego przepisu art. 15 ust. 4 ustawy, prawidłowo organy podatkowe skorygowały ten błąd, wydając zaskarżoną decyzją (także wyrok NSA z dnia 16 maja 1996 r. sygn. SA/Wr 2040/95 - POP 1998/3/104).

Wskazać przy tym należy, że skorygowały organy w ten sam sposób koszty uzyskania przychodów roku 1997, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. te wydatki dotyczące budynku nr [...], które odnosiły się do lokali mieszkalnych z tego budynku sprzedanych w 1998 r. W efekcie koszty uzyskania przychodów roku 1998 zostały skorygowane in plus o kwotę [...].

Nie narusza prawa również decyzja w części kwestionującej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]. (wynikającej z faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze zarachowane jako koszty budów realizowanych przez skarżącą w 1998 r., w tym również budynku przy ul. B. nr [...]– kwota [...]), a wystawcami których były firmy: PHU B" A. J. ([...]netto + [...]VAT), FHU "C" L. K. ([...]netto zł. + [...]VAT), PHU "D R. U. ([...]netto + [...] VAT), PUH "E Z. Z. ([...] netto + [...]VAT), PPHU F K.S. ([...]netto + [...]VAT), PHU G E. Z. ([...]netto + [...]VAT), H" s.c E. Z., R. U. ([...]netto + [...]. VAT), I G. B. ([...]netto + [...]VAT).

Organ podatkowy I instancji kwestionując poszczególne faktury przeprowadził wnikliwe ustalenia, przesłuchując poszczególnych wystawców faktur w obecności strony skarżącej, poddając analizie każdą z faktur w powiązaniu z zakresem przedmiotowym działalności gospodarczej wystawców, przeprowadzając konfrontacje między niektórymi z wystawców, przeprowadził kontrole krzyżowe u wystawców faktur, stwierdzając, że u wystawców faktur brak jest kopii wystawionych faktur, wystawcy nie ewidencjonowali wystawionych faktur, nie odprowadzali podatku VAT należnego, wystawione faktury dokumentowały sprzedaż towarów lub usług, co do których przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wystawcy nie wykonywali usług ani sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami ze względu nas inny profil działalności, względnie brak tzw. mocy przerobowych albo też wystawcy faktur nie istnieli. Ustaliły organy szczególną rolę R. U., który z jednej strony wystawiał faktury na rzecz strony skarżącej w oparciu o faktury dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze, wystawione dla jego firmy przez inne podmioty, z drugiej strony był inicjatorem wystawiania przez poszczególne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur. R.U. odmówił składania zeznań w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a ostatecznie złożył zeznania bardzo ograniczone co do przebiegu zdarzeń, w których uczestniczył, w związku z tym zasadnie oparł się organ I instancji na złożonych przez niego zeznaniach w postępowaniu prokuratorskim, a dokonana ocena zeznań tego świadka w konfrontacji z zeznaniami wystawców zakwestionowanych faktur potwierdziła przyjęte stanowisko organów orzekających, uznające zakwestionowane faktury za dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Cały zgromadzony materiał dowodowy zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, wnikliwie przeanalizowały, ustosunkowując się do zeznań poszczególnych osób, a także w powiązaniu z innymi osobami i faktami mającymi w sprawie znaczenie, dokonując jego oceny, która nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów zawarte w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie kwestionując wykonanych robót wskazały organy obu instancji na wynikające z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązki odnośnie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, z których, mimo podejmowanych prób przez organ I instancji domagający się wskazania przez stronę skarżącą prac wykonanych przez poszczególne podmioty gospodarcze na poszczególnych obiektach, zakresu tych robót i wielkości nakładów w postaci robocizny i zużytych materiałów, strona skarżąca nie wywiązała się. Podkreślił organ odwoławczy, że w sprawie nie chodzi o spór w kwestii oceny istniejących dowodów, ale o dostęp do jakichkolwiek dowodów jakimi są faktury kosztowe, dokumentujące zakup materiałów i usług.

Zgadzając się z argumentami strony skarżącej, że nie tylko faktury stanowią o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, podkreślić należy, że strona skarżąca nie wskazała innych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi i materiały zostały rzeczywiście przez stronę skarżącą zakupione, a z pewnością takim dowodem nie może być sporządzona przez biegłego opinia, czy też zeznania świadków.

Celowe było przywołanie przez organ II instancji wyroku NSA z dnia 24.10.1997 r. (sygn. ISA/Wr 59/97 – ONSA 1998/3/92), w którym stwierdzono, że "..w konsekwencji zasadny jest pogląd, że na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie". Brak wykazania w sposób bezsporny poniesionych wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art. 15 ust. 1 a także następnych ustawy o podatku dochodowym..., bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia.

Nie budzi wątpliwości w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego uprawnienie organów podatkowych do oceny stosunków zobowiązaniowych, kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron na tle ich konsekwencji prawno - podatkowych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok NSA z dnia 10.11.1993 r. sygn. SA/P 1527/93 – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 3 z 1995 r. str. 137, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4.02.1994 r. sygn. III ARN 84/94). W związku z tym skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (R. Mastalski – Prawo podatkowe I-część ogólna str. 90-Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 1998), w związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej, gdyż w tym przypadku większy ciężar opodatkowania ponoszą podmioty, które nie podejmują działań w zakresie niedozwolonego unikania opodatkowania (wyrok NSA z dnia 30.06.2003 r. sygn. ISA/Wr 1183/00 – POP 2003/5/136).

Ustalając, że zakwestionowane wydatki wynikają z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia gospodarcze między podmiotami, których dotyczą, prawidłowo organy obu instancji wyłączyły je z kosztów uzyskania przychodów, pomijając w tej części księgi podatkowe jako dowód w sprawie. Podkreślić przy tym należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że zakwestionowana kwota dotyczy 17.7 % kosztów produkcji budowlano – montażowej roku 1998, a nie 100 % kosztów budów, co wyraźnie świadczy o tym, a czego nie chce widzieć strona skarżąca, że organy orzekające kwestionują tylko te wydatki, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Dokumentem stwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego jest, przede wszystkim, prawidłowo sporządzona faktura. Faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest dokumentowanie transakcji i umożliwienie prawidłowego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Szczególna rola jest przypisana fakturze w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy nie określa zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, nakładając w art. 9 ustawy na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Problem należytego udokumentowania wydatków był niejednokrotnie rozstrzygany w orzecznictwie zarówno NSA, jak i Sądu Najwyższego. W postanowieniu z dnia 3.10.2001 r. (VKKN 249/01 – OSNKW 2002/1-2/7) Sąd Najwyższy, co prawda na tle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyraził pogląd, który na tle podatku dochodowego zachowuje swoją wartość, że "co prawda faktura VAT w sposób pośredni potwierdza rzeczywistą transakcję lub wykonaną usługę, lecz przede wszystkim ma szczególne znaczenie w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych. (...) Co więcej, wystawiona i przesłana kontrahentowi faktura VAT powoduje pełne skutki podatkowe nie tylko dla podatku od towarów i usług, ale również do podatku dochodowego (zob. niepubl. wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 1038/98). W świetle uregulowań ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) faktura VAT jest dowodem księgowym nie tylko dla celów podatkowych, ale również dla celów gospodarczych. Wskazana ustawa przewiduje założenie ksiąg rachunkowych, które obejmują konta księgi głównej (ewidencja syntetyczna), w której obowiązuje ujęcie każdej operacji zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, konta ksiąg pomocniczych (art. 13 ust. 1 pkt 2 i 3). Konta ksiąg pomocniczych służą uszczegółowieniu i uzupełnieniu zapisów księgi głównej i prowadzi się je dla operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody ze szczegółowością niezbędną do celów podatkowych) i zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników majątkowych i do celów podatkowych) (art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5). Szczególną rolę tego dokumentu podatkowego podkreśla art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że faktury i ich kopie są dowodami księgowymi i powinny być przechowywane w sposób umożliwiający dostępność i sprawdzalność ksiąg rachunkowych, zwłaszcza dla celów podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2000 r., III SA 2417/99, Przegl. Podat. 2001, z. 4, s. 60). (...) Wobec tego stwierdzić należy, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełniła swoje zobowiązania finansowe względem drugiej strony. (...) Natomiast istotne jest, że dokument ten odpowiadający cechom dokumentu, o którym mowa w art. 115 § 14 k.k., musi być wystawiony przez funkcjonariusza publicznego lub inną osobę upoważnioną, a ponadto w swojej treści zawierać poświadczenie, któremu przysługuje cecha zaufania publicznego, a w związku z tym domniemanie prawdziwości (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 października 1996 r., V KKN 63/96, Wok. 1997, z. 5, s. 15)".

Nie chodzi przy tym o fakturę wadliwą, bowiem wadliwość dokumentu księgowego jakim jest faktura nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podatnik ma możliwość wszelkimi dostępnymi dowodami wykazać, że określony wydatek – zaliczony do kosztów – został faktycznie poniesiony. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 28.11.1996 r. (sygn. akt SA/Ka 1646/95, niepubl.), w którym Sąd stwierdził, że uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Brak jest takich możliwości w sytuacji ustalenia, że wystawione faktury, na podstawie których wydatki zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, w ogóle nie miały miejsca, bowiem wystawca nie istnieje, wystawiono je na podstawie fikcyjnych faktur zakupu, wystawca faktury przyznaje, że faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia, co łączy się z brakiem wystawionych faktur w dokumentacji wystawcy i.t.d., co zostało ustalone w rozpoznawanej sprawie.

Kwestia rozstrzygnięcia kosztów uzyskania przychodów pozostaje w ścisłym związku z kwestią ciężaru dowodów. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które wskazywałyby wyraźnie na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Niemniej podkreślić należy, że to podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści. Skutkuje to przyjęciem stanowiska, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, a więc dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje on w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem, wskazania źródła, z którego on pochodzi, bądź środków dowodowych umożliwiających organom podatkowym przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z dnia 18.08.2004 r. sygn. akt FSK 336/04 niepubl.). Przychylić się należy do tezy wyroku NSA z dnia 11.12.1996 r. (sygn. SA/Ka 2015/95 niepubl.), że "Nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika". Ogólne wyjaśnienia, że postawione budynki świadczą o poniesieniu kosztów uniemożliwiają weryfikację ich celowości, rzetelności, a przede wszystkim ustalenia ich wysokości. Postawione budynki równie dobrze mogą świadczyć o zaangażowaniu w ich budowę nadwyżek z innych budów, korzystania z usług tzw. "szarej strefy", co nie może być sankcjonowane przez organy podatkowe, przy czym przypomnieć należy, że zakwestionowane przez organ wydatki wynoszą 17,7 % wszystkich kosztów robót budowlano – montażowych poniesionych przez stronę skarżącą w 1998 r.

Nie podzielił Sąd zarzutów skargi dotyczących wadliwości w gromadzeniu materiału dowodowego przez organy orzekające w sprawie.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co wynika z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Dopuszczalne są nie tylko dowody wymienione w art. 181 Ordynacji, ale również dowody nienazwane, a granicą dopuszczalności jest ich zgodność z przepisami prawa. Na podstawie wyliczenia zawartego w przepisie art.181 Ordynacji można sklasyfikować dowody na: przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, przeprowadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2003, Unimex Wrocław 2003, str. 616-617). Jak wynika z cyt. przepisy dowodami w postępowaniu podatkowym są materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji korzystał z różnych źródeł dowodów, przesłuchiwał wystawców faktur, przeprowadzał dowody z wyników kontroli i decyzji postępowania podatkowego u wystawców faktur, z protokołów konfrontacji, przesłuchań niektórych wystawców w postępowaniu prokuratorskim, dokonał szczegółowych analiz zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski w sposób przekonywujący uzasadnił. Nie można zarzucić organom podatkowym, aby przy dokonanej ocenie materiału dowodowego przekroczyły normy procesowe i reguły obowiązujące w trakcie dokonywania oceny, a więc, aby oparły się na materiale, który nie został zgromadzony w prowadzonej sprawie przez organ I instancji, ocena organu obejmuje całokształt materiału dowodowego zarówno wg znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy, jak i całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach wskazał organ na spójność tych dowodów ze zgromadzonym materiałem bezpośrednio przez organ, względnie sprzeczność z tym materiałem, uzasadniając przyjęte przez siebie stanowisko. Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że występujące w sprawie wątpliwości interpretowane są na jej niekorzyść, a to prowadzi do interpretacji in dubio pro fisco. Brak prawidłowej dokumentacji uniemożliwiający ocenę poniesionych kosztów uzyskania przychodu w ramach art. 15 ust. 1 ustawy nie stanowi "wątpliwości", lecz jest okolicznością uniemożliwiająca kontrolę poniesionych wydatków. Niewątpliwie w postępowaniu podatkowym wadliwie sporządzone dokumenty nie mogą podlegać a priori odrzuceniu, lecz winny być oceniane jak każdy inny dowód. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy przewiduje, że wysokość dochodu, podstawa opodatkowania i należny podatek są ustalana na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, ale z zapisu tego nie wynika, że przy ustalaniu kosztów podatkowych pod uwagę należy brać wyłącznie poprawnie dokonane zapisy w ewidencji. Jak wyżej zostało powiedziane, jeżeli podatnik innymi dowodami wykaże poniesienie wydatków i uzasadni ich związek z prowadzoną działalnością (przychodami), to wydatki takie powinny być uznane za koszty podatkowe. Takimi dowodami, które mogłyby zastąpić faktury, nie może być ani opinia biegłego ani też protokoły odbioru robot. Należy pamiętać, że inna jest sytuacja, gdy dokument poniesienia poszczególnych kosztów jest wadliwy, a inna jeżeli dokument stwierdza nieistniejące zdarzenie gospodarcze. W przypadku wadliwego dokumentu stwierdzone wady z reguły można wyjaśnić względnie ustalić dany stan faktyczny innymi środkami dowodowymi, natomiast stwierdzenie, że dokumenty potwierdzające poniesione wydatki są dokumentami fikcyjnymi prowadzi do wniosku, że wydatki wynikające z tych dokumentów nie zostały poniesione, bowiem przeciwne stanowisko prowadziłoby do dowolności w określeniu zarówno źródła, jak i wysokości i związku z przychodem danego wydatku. Nie można podzielić stanowiska strony, o czym była mowa wyżej, że brak dowodów dokumentujących poniesione wydatki może zastąpić opinia biegłego i przeprowadzone oględziny. Zarówno opinia biegłego jak i wizja w miejscu budowy nie pozwolą na identyfikację poniesionych przez stronę skarżącą wydatków, czasu ich poniesienia, ich wysokości, celowości, nie umożliwią powiązania ich z wystawcami faktur, o czym świadczy treść przedstawionej opinii biegłego.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu zawyżenia przez organy podatkowe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., a więc także zaległości podatkowej, w którym odwołuje się skarżąca do argumentacji zawartej w pismach z dnia [...]i [...]. wskazać należy, że szczegółowe wyliczenia zobowiązania podatkowego zawarł organ I instancji w swojej decyzji. Zauważyć należy, że skarżąca w piśmie z dnia [...]jako prawidłową wartość zaległości podatkowej wskazuje kwotę [...]., natomiast wg załącznika do pisma z dnia [...]zaległość ta wynosi [...]. Rozbieżności tej strona nie wyjaśniła, mimo, iż organ II instancji zwrócił na to uwagę. Nie uzasadniła strona także swojego stanowiska wskazującego na zaległość [...] w skardze. W zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu I instancji wskazano na przyczynę nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych budynku przy ul. B. nr [...]w wys. [...], powołując się na obowiązujące przepisy. Stanowisko organu w tej mierze jest prawidłowe. Strona skarżąca kwestionując to stanowisko nie wskazała z jakich przyczyn uważa, iż zaskarżona decyzji w tej części, narusza prawo i które przepisy.

Nie ma racji skarżąca również w kwestii twierdzenia zawartego w powołanym piśmie z dnia [...], że kwota [...] została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie. Kwota ta, dotycząca wydatków na remont i adaptację budynku przy ul. B. nr [...], mieści się w kwocie wyłączonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych fakturami obejmującymi fikcyjne zdarzenia gospodarcze – w wysokości [...]i jest wynikiem oceny obejmującej wszystkie zakwestionowane faktury. Organ I instancji szczegółowo odniósł się w swojej decyzji na str. 90 – 103 do zarzutów strony podniesionych w tych pismach, przeanalizował sporządzone wyliczenia przez stronę skarżącą wykazując ich nieprawidłowość. Skarżąca do stanowiska tego nie ustosunkowała się, podtrzymując w dalszym ciągu swoje zarzuty.

Mając na uwadze powyższe rozważania nie znalazł Sąd podstaw do uznania, że w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe naruszyły prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w związku z czym, w oparciu o przepis art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.