Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 618/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 628/15 w sprawie ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 628/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.Z. (skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 15 kwietnia 2015 r. nr [...], poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] i umorzył postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postanowieniem z 19 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Dodge Dakota, po przeprowadzeniu którego decyzją z 6 lutego 2015 r. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 2.126 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z 15 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 6 lutego 2015 r. stwierdzając, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 106 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód, który z uwagi na cechy konstrukcyjne jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. W ocenie organu odwoławczego jest to samochód typu pick up, który posiada dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób z wyposażeniem zabezpieczającym (jak pasy bezpieczeństwa), przy czym w drugim rzędzie znajduje się ławeczka dla trzech osób. Auto wyposażone jest w przeszklone panele boczne, drzwi dla kierowcy oraz pasażera z przodu. Jest to pojazd dwudrzwiowy z wnętrzem wyposażonym w oświetlenie, nagłośnienie, tapicerkę na drzwiach, a więc elementy charakterystyczne dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że długość powierzchni towarowej samochodu nabytego przez podatnika jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, przy czym kryterium to ma jedynie charakter pomocniczy dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu ponieważ znajduje ono zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, w których istnieją wątpliwości co do zasadniczego przeznaczenia samochodu. Tymczasem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób - CN 8703, na co wskazuje całokształt cech pojazdu. Bez znaczenia pozostaje więc długość podłogi w przestrzeni towarowej odniesiona do rozstawu osi omawianego samochodu. Nie ulega wątpliwości, że pojazd może być wykorzystywany do przewozu towarów, ale jest to funkcja dodatkowa. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że w świetle przedstawionych ustaleń faktycznych w sprawie zastosowano art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. 256, str. 1, ze zm.) i rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. 291, str. 1). Podkreślił przy tym, że dla potrzeb opodatkowania akcyzą zasadnicze znaczenie mają konstrukcyjne cechy samochodu i jeśli odpowiadają one treści kodu CN 8703, to wówczas zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób i stanowi on przedmiot opodatkowania akcyzą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględniając skargę na ww. decyzję Dyrektora IC z 15 kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 6 lutego 2015 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechował się omawiany pojazd typu pickup. Z ustaleń organu, nie kwestionowanych przez skarżącego wynikało, że samochód Dodge Dakota posiada dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób z wyposażeniem zabezpieczającym (jak pasy bezpieczeństwa), przy czym w drugim rzędzie jest to ławeczka dla trzech osób. Pojazd posiada przeszklone panele boczne, tj. drzwi dla kierowcy i pasażera oraz szybę z tytułu za ławeczką dla pasażerów. Kabina pasażerska ma drzwi jedynie dla kierowcy i pasażera z przodu, jest więc dwudrzwiowa. Ponadto - co wynika z protokołu oględzin - wnętrze omawianego pojazdu jest wyposażone w siedzenia obite tworzywem materiałowym, wykładzinę dywanową na podłodze i dwa gumowe dywaniki, w oświetlenie górne (jedna lampka), w welurową podsufitkę na całej powierzchni dachu. Ponadto drzwi są obite od wewnątrz plastikowym tworzywem, zaś szyby sterowane ręcznie. Pojazd ma dwie poduszki powietrzne, automatyczną skrzynię biegów, manualną klimatyzację, radio z odtwarzaczem CD i głośnikami w drzwiach, napęd 4x4 oraz aluminiowe felgi. Wskazanie powyższych cech, przyjętych przez organ jako charakterystyczne dla samochodu osobowego, bez uwzględnienia wewnętrznej długości powierzchni towarowej należało w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-486/06 wynika, iż o zaliczeniu pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, do pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie, a nawet bardzo luksusowe. W istocie z uwagi na te cechy TSUE uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ nie wykazał cech samochodu o charakterze luksusowym. Zatem, przy braku takich cech, kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez TSUE w sprawie C-486/06, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. TSUE stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 omawianego wyroku TSUE sygn. C-486/06). Nie bez znaczenia był też fakt, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup z punktu widzenia ich zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób bądź towarów. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej (a organ nie wykazał, aby wyposażenie klasyfikowanego pojazdu nosiło znamiona luksusu), należało uwzględnić kryterium z Not wyjaśniających do CN, odnoszące się do wewnętrznej długości powierzchni towarowej i rozstawu osi pojazdu pickup. Organ nie wspomina o skórzanych elementach w wyposażeniu samochodu, o wysokim, luksusowym standardzie klimatyzacji czy nagłośnienia w pojeździe, o elektrycznie sterowanych i ogrzewanych lusterkach bądź elektrycznie ustawianych, ogrzewanych fotelach, ogrzewanej tylnej szybie. Natomiast wymienił manualną klimatyzację, ręcznie unoszone szyby, ławeczkę dla pasażerów z tytułu z pasami bezpieczeństwa, ale bez zagłówków (por. też dokumentacja fotograficzna przedstawiona przez organ w aktach podatkowych). W ocenie Sądu pierwszej instancji lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniesiona do rozważań TSUE w sprawie sygn. C-486/06 prowadziła, do wniosku, że organ w istocie nie uwzględnił stanowiska i argumentów TSUE, jakie zostały przyjęte za pomocne przy prawidłowym klasyfikowaniu pojazdu typu pickup do właściwego kodu CN. Wobec tego, w przekonaniu Sądu, uznać należało, że nabyty przez skarżącego samochód typu pickup jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, nie osób. W dacie przyjętej przez organ za moment powstania obowiązku podatkowego takie cechy samochodu jak manualna klimatyzacja, ręcznie unoszone szyby, ławeczka dla pasażerów bez zagłówków, to mniej niż podstawowy standard przy zasadniczym przewozie osób. Zatem uwzględniając wewnętrzną długość powierzchni towarowej odniesioną do rozstawu osi omawianego pojazdu, należy stanowczo stwierdzić, że samochód nabyty przez podatnika jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, nie zaś osób. Osoby mogą być nim przewożone, jednak jest to wyłącznie uzupełniająca funkcja pojazdu, obok zasadniczej, służącej do przewozu towarów. Przedstawione wnioski wynikają z analizy całokształtu cech konstrukcyjnych i standardu wyposażenia samochodu. W ocenie WSA, organ z prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyprowadził błędne wnioski, klasyfikując samochód jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, stanowiący przedmiot opodatkowania akcyzą. W następstwie utraciła na znaczeniu kwestia czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu u.p.a., wymienionej w art. 100 ust. 1 tej ustawy, skoro pojazd przez niego nabyty nie stanowi samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 ww. ustawy. Sąd uznał, że w tej sytuacji ma miejsce bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, o której stanowi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym - samochód osobowy - jest opisany wyłącznie przez przepisy u.p.a., przy uwzględnieniu ich unijnego kontekstu prawnego, który został omówiony wyżej. Z tych względów zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), a postępowanie podatkowe należało umorzyć stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wnosząc o zmianę zaskarżonego orzeczenia oraz oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 265 z 7 września 1987 r. str. 1 ze zm.: Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2 str. 382 ze zm. oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające Załącznik I do ww. Rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (konkretnie pkt 1-5 podsekcji A "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej", Sekcji I "Ogólne reguły", części pierwszej "Przepisy wstępne" załącznika nr 1 "Nomenklatura Scalona"), a także pozycji 8703 i 8704 zawartych w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" Sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 2006.50.1) – skutkujące przyjęciem, że kwalifikacja przedmiotowego samochodu do pozycji 8703, winna być poprzedzona oceną jego charakteru, czy to podstawowego, czy to luksusowego, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania ustaleń w zakresie długości powierzchni towarowej do rozstawu osi pojazdu bez uwzględnienia cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, wskazujących na jego zasadnicze osobowo-towarowe przeznaczenie, a tym samym zasadność przyjętej kwalifikacji do pozycji 8703.

W uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, organ przedstawił argumenty na ich poparcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Norma wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.);

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna organu oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 265 z 7 września 1987 r. str. 1 ze zm.: Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2 str. 382 ze zm. oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające Załącznik I do ww. Rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (konkretnie pkt 1-5 podsekcji A "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej", Sekcji I "Ogólne reguły", części pierwszej "Przepisy wstępne" załącznika nr 1 "Nomenklatura Scalona"), a także pozycji 8703 i 8704 zawartych w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" Sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 2006.50.1) – skutkujące przyjęciem, że kwalifikacja przedmiotowego samochodu do pozycji 8703, winna być poprzedzona oceną jego charakteru, czy to podstawowego, czy to luksusowego, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania ustaleń w zakresie długości powierzchni towarowej do rozstawu osi pojazdu bez uwzględnienia cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, wskazujących na jego zasadnicze osobowo-towarowe przeznaczenie, a tym samym zasadność przyjętej kwalifikacji do pozycji 8703.

Przede wszystkim wskazać należy, że ustalenie długości przestrzeni ładunkowej i rozstawu osi oraz ich wzajemnej proporcji jest niezwykle istotną okolicznością - biorąc pod uwagę przedmiot postępowania podatkowego - w zakresie wyznaczenia granicy klasyfikacji pojazdu przeznaczonego do przewozu osób (8703) od pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów(8704). Podkreślić należy, że w przypadku samochodu typu pick - up kryterium 50% długości jest tą granicą, która wynika z Not wyjaśniających i posiada znaczenie w zakresie klasyfikacji pojazdu w aspekcie prawnopodatkowym. Według Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej , w wyjaśnieniach do pozycji CN 8703 określenie " samochód osobowo - towarowy" oznacza przejazd przeznaczony do przewozu najwyżej dziewięciu osób" (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcyjnej do przewozu zarówno osób, jaki i towarów. Wyjaśnić należy, że pojazdy typu pick - up mogą być klasyfikowane do pozycji CN 8704 wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji CN 8703 dokonanej w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Zgodnie z tą nowelizacją, pozycja CN 8703 otrzymała brzmienie: "8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi Kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, typu pick - up oraz pojazdy typu wan. Pojazd typu pick - up posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie (a) zamknięta kabina do przewozu osób i (b) otwarta lub zamknięta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one dwie osie. Jak wynika z Not wyjaśniających decydujące znaczenie dla przyporządkowania danego pojazdu do określonej pozycji posiada, wskazana w tych notach, proporcja. Jeżeli maksymalna, wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, to pojazd powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8703. Z Not wyjaśniających wynika więc, że pojazdy, w których maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu mają być klasyfikowane do pozycji 8704. Podkreślić należy, że w ww. Not wynika jednoznacznie obowiązek klasyfikacji danego pojazdu (" ... takie pojazdy mają być klasyfikowane...") do pozycji 8704 w przypadku spełnienia powyższych przesłanek. Już bowiem z literalnego brzmienia ww. Not wyjaśniających wynika zatem, że istnieje obowiązek klasyfikowania do tej pozycji pojazdów, w których maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Należy zauważyć, że treść powyższej Noty nie stanowi wskazówki, że ww. pojazdy mogą być klasyfikowane do kategorii 8704. Powyższa przesłanka została sformułowana w sposób kategoryczny, wskazujący, pojazdy "... mają być ..." klasyfikowane do pozycji 8704.

W rozpatrywanej sprawie, w wyniku przeprowadzonych oględzin i pomiarów okazało się, że długość powierzchni towarowej samochodu nabytego przez skarżącego jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu i organy podatkowe tej okoliczności nie kwestionują twierdząc zarazem, że jest to kryterium mające charakter pomocniczy dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Zauważyć też należy, że w drugim rzędzie znajduje się ławeczka dla trzech osób, zamiast normalnych siedzeń, co wynika ze zdjęć dołączonych do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Nie ulega więc wątpliwości, że organy podatkowe dokonały błędnej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, zatem wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy i nie narusza prawa a wniesiona przez organ skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.