Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 696/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1 , par 2 pkt 4a, art.146 par 1, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 b, art.14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust.1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 696/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011r., sprawy ze skarg Fundacji [...] w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 23 grudnia 2010r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Fundacji Instytutu Rozwoju Regionalnego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie opodatkowania dochodów osób zatrudnionych w związku z realizacją następujących projektów:

- "Otwórz oczy - akcja i kampania promocyjno-informacyjna przeciwdziałająca wykluczeniu społecznemu osób niewidomych i słabowidzących" w części współfinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki;

- "Tworzenie udoskonalonych i łatwo adaptowałnych kursów zawodowych, dostosowanych do potrzeb osób niewidomych i słabowidzących (BIFOCAL), w ramach Programu Transferu Innowacji Leonardo da Vinci;

- "Dostępność branży hotelowej i restauracyjnej dla osób niepełnosprawnych (ACAD)", obejmującą wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w okresie od 31 grudnia 2009r. do 30 grudnia 2011r., w ramach Programu Transferu Innowacji Leonardo da Vinci;

- "Z COACHEM DO PRACY - Kompleksowe wsparcie dla osób niepełnosprawnych sensorycznie", w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Z uwagi na braki formalne wniosków pismami z dnia 25 października 2010r. wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia.

Wnioski uzupełniono w dniu 10 listopada 2010r.

We wnioskach wyjaśniono, że Fundacja zawarła następujące umowy

1) w dniu 31 marca 2009r. - umowę na dofinansowanie projektu "Otwórz oczy - akcja i kampania promocyjno-informacyjna przeciwdziałająca wykluczeniu społecznemu osób niewidomych i słabowidzących", obejmującą kwalifikowane wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w okresie od 1 maja 2008r. do 30 czerwca 2009r.,

2) w dniu 9 grudnia 2009r. - umowę nr na dofinansowanie projektu "Tworzenie udoskonalonych i łatwo adaptowalnych kursów zawodowych, dostosowanych do potrzeb osób niewidomych i słabowidzących (BIFOCAL), obejmującą wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w okresie od 1 listopada 2009r. do 31 października 2011r.,

3) w dniu 26 listopada 2009r. - umowę na dofinansowanie projektu "Dostępność branży hotelowej i restauracyjnej dla osób niepełnosprawnych (ACAD)", obejmującą wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w okresie od 31 grudnia 2009r. do 30 grudnia 2011r.,

4) w dniu 5 maja 2010r. - umowę na dofinansowanie projektu "Z COACHEM DO PRACY - Kompleksowe wsparcie dla osób niepełnosprawnych sensorycznie", obejmującą wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w okresie od 1 marca 2010r. do 31 sierpnia 2011r.

Na podstawie tych umów wnioskodawca jest beneficjentem środków pomocowych w ramach:

1) Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, finansowanego w 100% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (w przypadku projektów "Z COACHEM DO PRACY - Kompleksowe wsparcie dla osób niepełnosprawnych sensorycznie" oraz "Otwórz oczy - akcja i kampania promocyjno-informacyjna przeciwdziałająca wykluczeniu społecznemu osób niewidomych i słabo widzących"),

2) Programu Transferu Innowacji Leonardo da Vinci - Uczenie się przez całe życie, finansowanego w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (w przypadku projektów "Tworzenie udoskonalonych i łatwo adaptowalnych kursów zawodowych, dostosowanych do potrzeb osób niewidomych i słabowidzących (BIFOCAL)" oraz "Dostępność branży hotelowej i restauracyjnej dla osób niepełnosprawnych (ACAD)").

W związku z realizacją projektów wnioskodawca zatrudniał i zatrudnia osoby fizyczne, które wykonują powierzone im zadania na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Osoby te realizują bezpośrednio cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, zawarte w dokumentach programowych i aktach prawnych dotyczących przedmiotowych programów i wyszczególnione w umowach o dofinansowanie.

Uzupełniając pierwotny wniosek Spółka wyjaśniła, iż projekt "Tworzenie udoskonalonych i łatwo adaptowalnych kursów zawodowych, dostosowanych do potrzeb osób niewidomych i słabowidzących (BIFOCAL)" w ramach Programu Transferu Innowacji Leonardo da Vinci - Uczenie się przez całe życie finansowany jest w 100% ze środków Komisji Europejskiej (75% kosztów projektu jest finansowanych ze środków programu Leonardo da Vinci, różne wydatki w różnych proporcjach, zaś pozostałe 25% jest finansowane ze środków własnych lub z innych programów). Fundacja otrzymuje środki na dofinansowanie tego projektu na podstawie umowy partnerskiej z dnia 9 grudnia 2009r. zawartej pomiędzy Fundacją Instytut Rozwoju Regionalnego, będącej Partnerem, a Malatya Provincial Directorate of National Education, będącym Koordynatorem Projektu. Powyższa umowa partnerska reguluje m.in. procedury przekazywania środków na realizację przedmiotowego projektu. Na jej podstawie są one przekazywane przez Malatya Provincial Directorate of National Education na konto Fundacji (wnioskodawcy). Po poniesieniu wydatków, finansowanych ze środków przekazanych w formie zaliczki (prefinansowanie), Fundacja przygotowuje sprawozdania finansowe, przedstawiane Malatya Provincial Directorate of National Education. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy przekazywane są Malatya Provincial Directorate of National Education na podstawie umowy zawartej z turecką Agencją Narodową (odpowiedzialną za realizację programu Leonardo da Vinci w Turcji) - Projekt realizowany jest w oparciu o decyzję Komisji Europejskiej nr 1999/382/EC of 26/4/99, OJ L146/EC of 11/06/1999. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu są współ- lub całkowicie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywanych w formie zaliczek lub - wyjątkowo - refundacji. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektów, wskazanych we wniosku, zgodnie z zasadami Agencji Narodowej oraz zapisami umowy finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy, przekazywanych wnioskodawcy na zasadzie zaliczek (prefinansowania). Fundacja otrzymuje zaliczki na poczet wydatków ponoszonych na potrzeby realizacji projektu, z których wykorzystania rozliczana zostaje na podstawie okresowych sprawozdań finansowych. Z technicznego punktu widzenia nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której transza zaliczki trafi na konto Fundacji w momencie, kiedy niektóre wydatki przewidziane do sfinansowania tą transza zostały już poniesione przez Fundację. Wyjątkiem jest ostatnia transza w wysokości 30% dofinansowania, która jest przekazywana w formie refundacji po przedstawieniu dokumentacji końcowej projektu. Prace zatrudnianych przez wnioskodawcę w ramach umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych pracowników powiązane są z bezpośrednim celem realizacji projektu, co związane jest z faktem, iż obowiązki wnioskodawcy wynikające z podziału zadań w ramach Partnerstwa są ściśle związane z bezpośrednim celem projektu i mają charakter merytoryczny, a nie pomocniczy.

Projekt "Dostępność branży hotelowej i restauracyjnej dla osób niepełnosprawnych (ACAD)" w ramach Programu Transferu Innowacji Leonardo da Vinci - Uczenie się przez całe życie finansowany jest w 100 % ze środków Komisji Europejskiej (75 % kosztów projektu jest finansowanych ze środków programu Leonardo da Vinci, różne wydatki w różnych proporcjach, zaś pozostałe 25 % jest finansowane ze środków własnych lub z innych programów). Środki na realizację projektu przekazywane są na podstawie umowy z dnia 26 listopada 2009r. Powyższa umowa została zawarta pomiędzy Fundacją - wnioskodawcą a Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji, będącą instytucją odpowiedzialną za realizację programu "Uczenie się przez całe życie" w Polsce. Projekt realizowany jest na podstawie decyzji nr 1720/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 listopada 2006r., ustanawiającej program działań w zakresie uczenia się przez całe życie, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym UE L327/45 z dnia 24 listopada 2006r. Powyższa umowa reguluje m.in. procedury przekazywania środków na realizację przedmiotowego projektu. Na jej podstawie są one przekazywane przez Fundację Rozwoju Systemu Edukacji na konto Fundacji. Po poniesieniu wydatków, finansowanych ze środków przekazanych w formie zaliczki (prefinansowanie), Fundacja przygotowuje sprawozdania finansowe, przedstawiane Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu są współ- lub całkowicie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywanych w formie zaliczek lub - wyjątkowo - refundacji. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu, wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną, zgodnie z zasadami Agencji Narodowej oraz zapisami umowy finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy, przekazywanych wnioskodawcy na zasadzie zaliczek (prefinansowania). Fundacja otrzymuje zaliczki na poczet wydatków ponoszonych na potrzeby realizacji projektu, z których wykorzystania rozliczana zostaje na podstawie okresowych sprawozdań finansowych. Z technicznego punktu widzenia nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której transza zaliczki trafi konto Fundacji w momencie, kiedy niektóre wydatki przewidziane do sfinansowania tą transza zostały już poniesione przez Fundację. Wyjątkiem jest ostatnia transza w wysokości 20% dofinansowania, która jest przekazywana w formie refundacji po przedstawieniu dokumentacji końcowej projektu.

Projekt "Z COACHEM DO PRACY - Kompleksowe wsparcie dla osób niepełnosprawnych sensorycznie" w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowany jest w 85 % ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (100 % kosztów projektu jest finansowanych ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Środki otrzymywane przez wnioskodawcę na realizację tego projektu, realizowanego na podstawie umowy z dnia 5 maja 2010r. nie są przekazywane z Banku Gospodarstwa Krajowego. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu są współfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywanych w formie zaliczek. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną, zgodnie z zasadami Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz zapisami umowy finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy, przekazywanych wnioskodawcy na zasadzie prefinansowania (zaliczek). Fundacja otrzymuje zaliczki na poczet wydatków ponoszonych na potrzeby realizacji projektu, z których wykorzystania rozliczona zostaje na podstawie okresowych sprawozdań finansowych. Z technicznego punktu widzenia nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której transza zaliczki trafi na konto Fundacji w momencie, kiedy niektóre wydatki przewidziane do sfinansowania tą transza zostały już poniesione przez Fundację.

Prace zatrudnianych przez wnioskodawcę w ramach umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych pracowników powiązane są z bezpośrednim celem realizacji projektu, jakim jest podniesienie kwalifikacji osób biorących udział w proponowanych formach wsparcia, a także propagowanie zatrudnienia osób niepełnosprawnych na otwartym rynku pracy.

W przypadku każdego z wymienionych programów wnioskodawca stwierdza, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym także na rzecz Fundacji techniczna kwestia prefinansowania lub refundacji nie ma wpływu na stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.), gdyż przepis ten nie zawiera warunku, by finansowanie ze środków bezzwrotnej pomocy było bezpośrednie lub "wprost".

W związku z powyższym Fundacja powzięła wątpliwość, czy wypłacane przez nią wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych zatrudnionych w celu bezpośredniej realizacji wymienionych programów (na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych) - w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego - są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.?

W ocenie wnioskodawcy, z uwagi na to, że przedmiotowe zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jeżeli umowa, na podstawie której podatnicy bezpośrednio realizując cel programu z bezzwrotnej pomocy została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia tych środków, stwierdzić należy, iż przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f. zostały spełnione w odniesieniu do sytuacji osób fizycznych, o których mowa we wniosku. W związku z tym dochody tych osób fizycznych, zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dla poparcia swego stanowiska przywołano wydany w sprawie Spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2007r. (sygn. akt I SA/Kr 1829/06) oraz wydany w konsekwencji zaskarżenia tegoż wyrok NSA (sygn. akt II FSK 874/07).

W interpretacjach indywidualnych z dnia 23 grudnia 2010r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniach wyjaśniono, iż w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1) bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,

2) podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek wskazano, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest zaś charakter wykonywanych czynności. Prace przewidziane programem pomocowym realizują określone osoby fizyczne wykonujące konkretne zadania. Jednakże nie każda osoba zatrudniona przy realizacji zadań i otrzymująca wynagrodzenie sfinansowane ze środków pomocy zagranicznej korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Organ podkreślił, że przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jeśli chodzi o Program Operacyjny Kapitał Ludzki organ wyjaśnił, iż jest on jednym z programów służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 (Narodowej Strategii Spójności), który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007r.

System przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. nr 227, poz. 1658 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje, co wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006r.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie zaś do art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle powyższego środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie wskazanego przepisu.

W przypadku projektu "Z COACHEM DO PRACY - Kompleksowe wsparcie dla osób niepełnosprawnych sensorycznie", obejmującego wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w okresie od 1 marca 2010r. do 31 sierpnia 2011r. organ przypomniał, że z dniem 1 stycznia 2010r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych, a to wskutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Na gruncie tej ustawy środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji (z wyłączeniem środków na pomoc techniczną), jednakże wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 - w tym wydatki budżetu środków europejskich - są wydatkami budżetu państwa. Z wniosku wynika, iż środki otrzymywane przez wnioskodawcę na realizację projektu nie są przekazywane z Banku Gospodarstwa Krajowego. Wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu, zgodnie z zasadami Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz zapisami umowy finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy, przekazywanych wnioskodawcy na zasadzie prefinansowania (zaliczek). Fundacja otrzymuje zaliczki na poczet wydatków ponoszonych na potrzeby realizacji projektu, z których wykorzystania rozliczona zostaje na podstawie okresowych sprawozdań finansowych. Wnioskodawca wskazał, iż z technicznego punktu widzenia nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której transza zaliczki trafi na konto Fundacji w momencie, kiedy niektóre wydatki przewidziane do sfinansowania tą transza zostały już poniesione przez Fundację. Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje przedmiotowe zwolnienie.

Otrzymane przez wskazane osoby dochody nie korzystają również ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. a wprowadzonego ustawą - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, w celu dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do nowych zasad systemu przepływu środków pomocowych (środków europejskich) określonych znowelizowaną ustawą o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Przy czym w myśl art. 21 ust. 32 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 136, nie ma zastosowania do przychodów określonych w art. 12 ust. 1, tj. do przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Z powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.do.fo.f. wynika, iż z tego zwolnienia wyłączone zostały płatności stanowiące przychody ze stosunku pracy oraz płatności otrzymane przez wykonawców.

Osoby, z którymi zawarte zostały umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia lub o dzieło), są zaś w istocie wykonawcami odpowiednio oznaczonego dzieła bądź czynności w rozumieniu art. 627 i art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Dlatego też zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do płatności - wynagrodzeń - z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu do projektów w ramach Programu Transferu Innowacji Leonardo da Vinci organ przypomniał, że w świetle treści wniosku wynagrodzenia osób zatrudnianych w związku z realizacją tych projektów są współ- lub całkowicie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywanych w formie zaliczek lub - wyjątkowo - refundacji. Wynagrodzenia te, zgodnie z zasadami Agencji Narodowej oraz zapisami umowy finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy, przekazywanych wnioskodawcy na zasadzie zaliczek (prefinansowania). Fundacja otrzymuje zaliczki na poczet wydatków ponoszonych na potrzeby realizacji projektu, z których wykorzystania rozliczana zostaje na podstawie okresowych sprawozdań finansowych. Wyjątkiem jest ostatnia transza w wysokości 30% dofinansowania, która jest przekazywana w formie refundacji po przedstawieniu dokumentacji końcowej projektu. W tej sytuacji źródłem finansowania w dniu wypłaty wynagrodzeń nie są środki bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje tam określone.

Refundacji czy też prefinansowania nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie dokonywania wypłaty wynagrodzeń środki na ich zapłatę nie pochodziły ze środków pomocowych w rozumieniu wskazanego przepisu. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób na podstawie powołanego wyżej przepisu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Ponadto, w przypadku wszystkich czterech projektów stwierdzono, że konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. – a to by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie organu ustalona wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Tymczasem w przedmiotowej sprawie środki na realizację projektu otrzymał wnioskodawca. Wnioskodawca w związku z realizacją tego projektu zatrudniał i zatrudnia osoby fizyczne, które wykonują powierzone im zadania na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Osoby te nie są więc bezpośrednimi beneficjentami ani wykonawcami projektu, na realizację których przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudnione są u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. W ramach umów o pracę i umów cywilnoprawnych wykonują określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Realizują zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych im w ramach tych umów zadań. Zapłatę za wykonanie zadań wymienione osoby otrzymują od Fundacji, jako zatrudniającej, która za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartych umów i którą jest zobowiązana zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą.

Odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawcę wyroków stwierdzono, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Dodatkowo, orzecznictwo sądowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest jednolite.

Niezgadzając się ze stanowiskiem organu pismami z dnia 11 stycznia 2011r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydanymi interpretacjami indywidualnymi. W jego ocenie organ przedstawił błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz zajął błędne stanowisko, iż wypłacane przez wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych zatrudnionych w celu bezpośredniej realizacji programu, częściowo finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego - nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wspomnianego przepisu.

Zdaniem Fundacji, organ błędnie przyjął, iż przeciwko zwolnieniu od opodatkowania wynagrodzeń osób zatrudnianych w związku z realizacją projektu przemawia fakt, iż środki pochodzące z Unii Europejskiej stały się dochodami Budżetu Państwa i zostały wypłacone w formie dotacji - pomijając, że dla kwestii zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kluczowe znaczenie w tym zakresie ma kwestia pochodzenia (pierwotnego) dochodu.

Nie jest również uprawnione twierdzenie jakoby nie były zwolnione od opodatkowania przychody pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych przez wnioskodawcę, z tego względu, że osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, która jak wywiódł organ z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania.

Nadto organ miał błędnie przyjąć, iż dla kwestii zwolnienia od opodatkowania ma znaczenie okoliczność, że pracownicy i osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych nie są bezpośrednimi beneficjentami pomocy, gdy tymczasem nie ma to żadnego znaczenia bo art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f. nie odnosi się do takiej przesłanki. W przepisie tym nie wskazuje się, na to kto jest beneficjentem programu, natomiast jednym z warunków zwolnienia od opodatkowania jest to, czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Organ przyjmując, że osoby zatrudnione przez wnioskodawcę nie są wykonawcami projektu, a jedynie są zatrudnione u wykonawcy projektu, zapomniał, że Fundacja - czyli osoba prawna z istoty swej sama nie jest w stanie wykonywać żadnych działań - bez udziału zatrudnianych osób fizycznych. Oczywiście bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, iż osoby zatrudnione przez wnioskodawcę realizują cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio.

Końcowo wskazano, iż brak jest też podstaw do przyjęcia prezentowanego przez organ stanowiska, że zwolnieniu od opodatkowania co do zasady mogą podlegać tylko wynagrodzenia osób wykonujących czynności merytoryczne w ramach realizacji projektu, natomiast wynagrodzenia osób wykonujących czynności techniczne i administracyjne w ogóle nie mogą korzystać z takiego zwolnienia. W treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.do.f. - nie ma absolutnie mowy o takim podziale, w związku z czym jego wyprowadzanie nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnioskodawca powtórzył zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.do.f. poprzez jego błędną wykładnię, a nadto wytknął organowi naruszenie art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniach powtórzono w całości argumentację zawartą uprzednio w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W świetle treści przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji w tak zakreślonej kognicji, należy stwierdzić, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych należy uznać za zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji określone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Wobec powyższego, badając zaskarżone interpretacje w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że zaskarżone interpretacje zostały wydane w granicach zakreślonych przedstawionymi przez skarżącego we wnioskach okolicznościami oraz postawionym pytaniem.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań winno być przypomnienie zapisanej w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") zasady, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Dyrektywa ta potwierdza ogólną zasadę powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) (por. szerzej Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT, Komentarz, Wolters Kluwer Polska – LEX, Wydanie II).

W konsekwencji, w tym kontekście należy dokonywać wykładni treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2008r. jak i w 2009r.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dokonana z dniem 1 stycznia 2010r. nowelizacja przepisu polegała natomiast na poszerzeniu katalogu podmiotów będących adresatami jednostronnych deklaracji czy też stronami umów, o których tamże mowa – poprzez wskazanie "agencji wykonawczych".

Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a i lit. b muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b.

Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze).

Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od wymienionych podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi.

Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy.

Rozpatrując chronologicznie poszczególne przesłanki zwolnienia wskazać należy, że zgodnie z wykładnią językową słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te trafiają poprzez budżet państwa, do beneficjenta realizującego projekt. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. W zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co nie oznacza tego samego.

Zauważyć jeszcze należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika (beneficjenta). Jest charakterystyczne to, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. W wyroku z dnia 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 874/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy".

Reasumując, skonstatować należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do dochodów finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu państwa, na które powołuje się Minister Finansów w zaskarżonych interpretacjach, nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w komentowanym przepisie. Podobne stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 59/08, wyrok WSA z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Ke 395/09, wyrok WSA z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 981/09). Jednocześnie podkreślić należy, że ze zwolnienia określonego w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzysta jedynie ta część dochodów, która pochodzi ze środków Unii Europejskiej, a nie ze środków budżetu państwa lub środków własnych podatnika.

Niemniej jednak przypomnieć trzeba, że dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. koniecznym jest spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej określonej pod literą "b" omawianego przepisu. Przesłanka ta zawiera wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy.

Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wnioskach o wydanie interpretacji, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów wskazanych przez wnioskodawcę za wolne od podatku dochodowego, albowiem w tym przypadku przesłanka pozytywna z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie została spełniona.

Nie sposób bowiem uznać, że osoby współpracujące ze stroną skarżącą, które wykonują powierzone im zadania na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych "bezpośrednio realizowały cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy". O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienne rozumienie powyższej normy prowadziłoby do wniosku, że z przedmiotowego zwolnienia podatkowego może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co pozostaje w oczywistej opozycji do zdania drugiego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowanie do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008r., sygn. akt II FSK 1071/07).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010r., II FSK 517/09). Pracownicy takiego podmiotu nie mogą być uznani za podatników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 255/09). Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program finansowany z bezzwrotnej pomocy ( zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09).

W tym kontekście na uwadze mieć należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy umów zlecenia. Jak wywiedziono w orzecznictwie, słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną podatnikiem. Powinno być ono rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłącznie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że osoby współpracujące ze stroną skarżącą nie były i nie są beneficjentami funduszy unijnych. Tym beneficjentem jest sama Fundacja Instytutu Rozwoju Regionalnego w Krakowie. To Fundacja realizowała bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Uzyskiwany przez te osoby dochód był wynagrodzeniem za wykonanie określonych prac (czynności) świadczonych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zatem pochodził od – jak to już wyżej naświetlono - szeroko rozumianego "zleceniodawcy" (Fundacji), wynikał ze stosunku umownego, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego nie można uznać, iż to pracownicy i zleceniobiorcy skarżącej Fundacji bezpośrednio realizowali cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - wykonywali bowiem jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Fundacją wykonywali powierzone im czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż w przeszłości sądy administracyjne wielokrotnie wydawały orzeczenia potwierdzające jej zapatrywanie. Niemniej jednak przywołując motywy, jakie kierowały NSA przy rozstrzyganiu w wielokrotnie przywoływanego przez skarżącą wyroku z dnia 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 874/07 – w pierwszej kolejności wskazać należy, że wyraźnie odniesiono się tamże do zagadnienia wyłączenia możliwości zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. NSA wskazał, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez płatnika – to skarżąca Fundacja jest beneficjentem pomocy i to ona bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. W konsekwencji tych uwag wskazano, że przed udzieleniem ponownej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny sprawy wymaga zatem sprecyzowania w zakresie dotyczącym bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatników zatrudnionych przez Fundację.

Nakreślony w ten sposób kierunek interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. został następnie rozwinięty w przywołanych wyżej innych orzeczeniach NSA i ma w tej chwili charakter zdecydowanie dominujący, a podziela go również skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ przepisów procedury, a to art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem oprzeć się wrażeniu, iż strona skarżąca w opaczny sposób pojmuje ich treść utożsamiając błędne jej zdaniem zapatrywania co do faktu naruszenia przepisów prawa materialnego z jednoczesnym uchybieniem normom postępowania. Tymczasem przedmiotowe zapisy Ordynacji podatkowej odnoszą się wyraźnie do powinności wydania na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji oraz przesądzają o treści tego aktu administracyjnoprawnego. W treści skarg Fundacja nie odwołuje się w żaden sposób do tych okoliczności postępowania. Organ będą związany opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę – dokonał ich odmiennej oceny prawnej z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie – wykazując, z jakiego powodu stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, czym uczynił zadość wymaganiom przepisów zawartych we wskazanych wyżej artykułach.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.