Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 821/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.375.2019.1.BJ UNP: 794344 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z 17 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A Sp z o.o. (dalej: "Wnioskodawcy") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest częściowo nieprawidłowe.

Wnioskodawca wskazał, iż wchodzi w skład międzynarodowej grupy (dalej "Grupa"), która powstała w XIX w. w Austrii i obecnie zajmuje się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych. Odbiorcami wyrobów Grupy

są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym i w branży transportowej. Wnioskodawca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi. Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy kompleksowe usługi wsparcia. W związku z powyższym, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych, wnioskodawca zawarł ze spółką B z siedzibą w Austrii, tj. podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Usługodawca"),

umowę zakupu usług ogólnego wsparcia "Group Service Agreemenf" (dalej: "Umowa"). Na podstawie Umowy Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi w ramach wyodrębnionych obszarów wsparcia, w tym m.in. usługi HR. W skład usług HR wchodzą w szczególności:

- projektowanie i wdrażanie grupowych standardów HR w Spółce,

- projektowanie i wdrażanie grupowych instrumentów HR (m.in. związanych

z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityką związaną z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.),

- projektowanie narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowania zmian kadrowych,

- rekrutacja i zawieranie umów z pracownikami wysokiego szczebla, wsparcie

i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian,

- planowanie oraz organizowanie wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego,

- działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt

z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej Spółki,

- monitorowanie, analizowanie i przygotowywanie informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR,

- administrowanie HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.),

- zdefiniowanie i wdrożenie grupowych systemów informacyjnych HR,

- organizacja imprez grupowych, szkoleń itp.,

- usługi HR dotyczące kwestii związanych z ekspatriantami,

- koordynacja współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w Grupie,

- usługi płacowe dla firm w Austrii.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazał, iż w jego ocenie Usługi HR mogą być zaklasyfikowane na gruncie PKWiU 2015 do działu 78 PKWiU - Usługi związane z zatrudnieniem.

Wnioskodawca stwierdził, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawa nie precyzuje jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć). Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu powyższych usług. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 sierpnia 2019 r., wnioskodawca wskazał, że pomiędzy nim a podmiotem wskazanym we wniosku istnieją powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.

z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.p.").

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług HR, stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że usługi HR nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług HR nie stanowią kosztów usług, o których mowa w tym przepisie a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Wnioskodawca zauważył, że usługi HR stanowią szeroko pojęte świadczenia mające na celu odpowiednie regulowanie spraw pracowniczych i koordynację procesów z nimi związanych. Wskazał, że dotyczą one w głównej mierze działań o charakterze wykonawczym z zakresu polityki personalnej firmy, czy oceny pracowniczej. Obejmuje to działania dotyczące wsparcia w zakresie gospodarowania zasobami ludzkimi, takich jak procesy rekrutacyjne, czy też prowadzenia spraw pracowniczych. Wchodzące

w skład Usług HR świadczenia, w szczególności wsparcie w rekrutacji pracowników wysokiego szczebla, jak również dostarczanie narzędzi wspierających procesy HR

i szkoleń składają się na kompleksową usługę, w przypadku, której świadczeniem głównym jest wsparcie w doborze i wyszkoleniu jak najlepiej wyspecjalizowanej kadry pracowniczej.

Zdaniem wnioskodawcy, nie można zatem uznać, że czynności te stanowią doradztwo w rozumieniu słownikowym i systemowym tego słowa tj. przykładowo

w sytuacji gdy doradca nie podejmuje aktywności i nie jest odpowiedzialny

za funkcjonowanie Spółki w obszarze, w którym, doradza. W związku z powyższym. Usługi HR świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie powinny być utożsamianie

ze świadczeniem usług doradczych.

Wnioskodawca wskazał, że zakres Usług HR nie jest również zbieżny

ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje głównie czynności

o charakterze wykonawczym, które polegają na rzeczywistej aktywności w tym obszarze w zależności od potrzeb Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi HR nie stanowią kategorii usług wskazanych w art. 15e u.p.d.p.

W interpretacji indywidualnej z 17 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej:

- rekrutacji i zawierania umów z pracownikami wysokiego szczebla,

- administrowania HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.), organizacji imprez grupowych, szkoleń itp.,

- usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami,

- koordynacji współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w Grupie.

W zakresie pozostałej części, dotyczącej usług wskazanych we wniosku, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że w sprawie znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., a pozostałe usługi wymienione we wniosku są bezsprzecznie świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, kontroli, zarządzania i przetwarzania danych.

Organ podkreślił, że dla zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Organ wydający interpretację odwołał się do słownikowych pojęć "doradztwo", "usługa kontroli", "zarządzanie", stwierdzając, że dla uznania, iż świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Zdaniem organu, w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług HR

w części dotyczącej rekrutacji i zawierania umów z pracownikami wysokiego szczebla, administrowania HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.), organizacji imprez grupowych, szkoleń itp., usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami, koordynacji współpracy

z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w Grupie,

nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., gdyż cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

W tym zakresie nie ma, zdaniem organu, podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane

za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych

z ww. świadczeniami. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej usług HR w wyżej wymienionym powyżej zakresie należało, zdaniem organu, uznać za prawidłowe.

Natomiast wymienione we wniosku usługi z zakresu zasobów ludzkich obejmujących:

- projektowanie i wdrażanie grupowych standardów HR w Spółce,

- projektowanie i wdrażanie grupowych instrumentów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityki związanej z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.),

- projektowanie narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowania zmian kadrowych,

- wsparcie i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian,

- planowanie oraz organizowanie wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego,

- działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej Spółki,

- monitorowanie, analizowanie i przygotowywanie informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR,

- zdefiniowanie i wdrożenie grupowych systemów informacyjnych HR,

- usług płacowych dla firm w Austrii,

zawierają w opinii organu elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, świadczeń zarządzania i kontroli, reklamowych oraz przetwarzania danych,

które determinują ich główny i zasadniczy charakter, a wobec tego należało uznać,

że usługi te posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. i w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu

do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga

o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. O tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych wart. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

nie decyduje sposób w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w części, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy

za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie w sprawie:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane

we wniosku o wydanie interpretacji usługi HR, w zaskarżonym zakresie, stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli i reklamy

i przetwarzania danych, podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.p.;

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną opisanego stanu faktycznego i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c §1-2 O.p., poprzez wydanie interpretacji

z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, nie odniesienie się do wszystkich argumentów przytoczonych przez skarżącą na poparcie własnego stanowiska przedstawionego we wniosku, nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ oraz samodzielne przyjęcie pewnych ustaleń co do stanu faktycznego, mimo braku wskazania tych okoliczności w opisie stanu faktycznego wniosku.

Z tych względów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie nie daje pewności, że interpretacja przepisów prawa materialnego, mających znaczenie w tej sprawie, jest prawidłowa.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A

Sp. z o.o., dalej Wnioskodawca lub Spółka, przedstawiła stan faktyczny sprawy i zadała szereg pytań, z których przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja indywidualna wydana w odpowiedzi na pytanie nr. 2 dotyczące usług z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi nazwanych przez Wnioskodawcę – Usługi HR. Przedmiotowy wniosek był następnie uzupełniany przez Spółkę co do własnego stanowiska Spółki.

Ostatecznie Spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie

z którym opłaty za Usługi HR opisane we wniosku nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. jako usługi podlegające ograniczeniu.

Istotą sprawy jest zatem prawidłowa wykładnia powyższego przepisu ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych i ocena, czy stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku znajduje odniesienie do tego przepisu prawa podatkowego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie

w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, a w tym stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Organ może jedynie zobowiązać podatnika do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska sprawie, jeżeli jest to konieczne do zrozumienia zagadnienie przedstawionego we wniosku i wydania interpretacji indywidualnej.

Kontrola sądu administracyjnego polega natomiast na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest interpretacją abstrakcyjną, ale odnosi się ściśle do sytuacji opisanej we wniosku przez wnioskodawcę-podatnika.

Dla wyjaśnienia należy dodać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny,

co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym przepisem

w doktrynie podkreśla się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających

do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie

(por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć

z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji

i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub

w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części,

w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych

o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł

w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu,

że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe).

Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi

te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych

(np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości

o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Celem dodanego art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych

do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami

i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze,

że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem wykładnia analizowanego przepisu, powinna być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia

o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi

dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy i przepisów podlegających interpretacji należy stwierdzić, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie

o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku,

że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Mając na uwadze powyższe rozważania o charakterze ogólnym należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt II. skargi. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna ściśle odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, także w razie negatywnej oceny własnego stanowiska podatnika. Z treści wniosku wynika jasno, że Wnioskodawca pytał o opłaty (koszty)

za usługi (czyli za nabycie usług) określonych jako Usługi HR. Jednocześnie we wniosku Spółka sprecyzowała co obejmują wymienione przez nią usługi, a więc wskazała na treść tych usług. Organ powinien zatem dokonać wykładni językowej pojęcia "Usługi HR", mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku co obejmują tak nazwane przez podatnika kupowane usługi, i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie.

Obie strony postępowania słusznie uznały, że użyte w art. 15e u.p.d.p. pojęcia, to jest: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowa, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych należy poddać w pierwszej kolejności wykładni językowej i obie strony to uczyniły obszernie uzasadniając swoje stanowiska. W zakresie rozumienia powyższych pojęć nie ma rozbieżności pomiędzy stronami. Rozbieżność taka dotyczy natomiast kwalifikacji konkretnych, wymienionych we wniosku czynności składających się na poddane ocenie usługi. Organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcy

za nieprawidłowe w części, a mianowicie w odniesieniu do niektórych czynności składających się na usługi HR, a konkretnie w odniesieniu do czynności polegających na:

- projektowaniu i wdrażaniu grupowych standardów HR w Spółce,

- projektowaniu i wdrażaniu grupowych instrumentów HR (m.in. związanych

z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityki związanej z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.),

- projektowaniu narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowania zmian kadrowych,

- wsparciu i wdrażaniu kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian,

- planowaniu oraz organizowaniu wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego,

- działaniach związanych z obszarem marketingu personalnego, w tym kontaktach z liceami i uniwersytetami, portalem kariery na stronie internetowej Spółki,

- monitorowaniu, analizowaniu i przygotowywaniu informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR,

- zdefiniowaniu i wdrożeniu grupowych systemów informacyjnych HR,

- usługach płacowych dla firm w Austrii,.

Jednak w tym zakresie uzasadnienie stanowiska organu jest lakoniczne

i sprowadza się do stwierdzenia, że cyt. "czynności te obejmują charakterystyczne elementy dla świadczeń doradczych, świadczeń zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych i reklamowych, które determinują ich główny i zasadniczy charakter", oraz że usługi te cyt. "posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.p" (str. 21 uzasadnienia interpretacji). Takie uzasadnienie narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśnia

na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia inne stanowisko organu. Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności powyższe polegają na doradztwie, zarządzaniu i kontroli, przetwarzaniu danych lub reklamie. Istotne jest zatem wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. są zbieżne z czynnościami spornymi. Spostrzeżenie to jest tym bardziej uzasadnione, że Wnioskodawca uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez Wnioskodawcę.

Ponadto uzasadniony jest zarzut braku kompleksowego odniesienia się

do charakteru Usług HR, a przecież tego dotyczyło pytanie Wnioskodawcy.

Dla Wnioskodawcy nie jest istotne uzyskanie wiedzy, że niektóre czynności składające się na tę usługę nie mieszczą się w katalogu usług wyraźnie wymienionych

w analizowanym przepisie lub że są do nich podobne, inne zaś czynności w tym katalogu się mieszczą. Wnioskodawca pytał bowiem o konkretną usługę, której treścią są wymienione przez niego czynności. Istotna jest zatem kompleksowa ocena wskazanej przez Wnioskodawcę usługi, a nie ocena jej poszczególnych elementów. Skoro zaś wskazana przez Wnioskodawcę usługa HR charakteryzowana jest przez kilkanaście różnych działań, czynności, to należy wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Ponadto należy wskazać, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania.

W razie wątpliwości co oznaczają nazwy poszczególnych świadczeń składających się na analizowaną w tej sprawie usługę możliwe jest wcześniejsze zobowiązanie Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku.

Obecnie przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego z pkt I.1). W pierwszej kolejności organ interpretujący powinien, uwzględniając wcześniejsze uwagi Sądu, dokonać analizy spornej usługi traktowanej kompleksowo,

w tym odnieść się do argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie

art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach orzeczono

na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Min. Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

dc