Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 331/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1-4 art.41 ust. 4 i  ust. 11 ,  art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 161, art. 790,  art. 791
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2009r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

I SA/ Po 331/09

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2008 r. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G., zwana dalej Spółką złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej licznych transakcji eksportu towarów, w tym transakcji eksportowych na warunkach Incoterms Ex Works (EXW). Wniosek Spółki dotyczy wyłącznie transakcji eksportowych realizowanych na warunkach Ex Works. W ramach przedmiotowych transakcji sprzedaży realizowanych na warunkach Ex Works G., towary są odbierane z magazynu Spółki w G. przez spedytora działającego na rzecz nabywcy, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Towary są przewożone przez spedytora z terytorium Polski poza terytorium UE, przez terytorium innych krajów UE. Na żadnym etapie transportu przez terytorium Polski lub innego kraju UE towary nie są magazynowane, rozładowywane, przeładowywane na inny środek transportu itp. Faktury dokumentujące przedmiotowe dostawy są wystawiane przez Spółkę (sprzedawcę) na kontrahenta spoza UE (nabywcę). Na fakturze widnieją warunki dostawy EXW G. Do faktury dołączana jest każdorazowo specyfikacja, w której wyszczególnione są m.in.: dane dotyczące towarów, dane Spółki (sprzedawcy) i kontrahenta spoza U E (nabywcy) oraz adres poza terytorium UE, na który mają zostać dostarczone towary. Zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu jest dokonywane na terytorium innego niż Polska kraju UE - zgłoszenia tego dokonuje lokalna agencja celna. Zgłoszenie jest następnie realizowane we wdrożonym w UE Systemie Kontroli Eksportu (Export Control System, dalej: "system ECS"). W stosunku do części takich transakcji eksportowych, Spółka posiada każdorazowo Wywozowy Dokument Towarzyszący (Export Accompanying Document, dalej "dokument EAD"), potwierdzający zwolnienie towarów do wywozu, z nadanym unikalnym numerem ewidencyjnym operacji wywozowej (Movement Reference Number, dalej: "numer MRN") oraz kodem kreskowym. Z uwagi na fakt, że zgłoszenie jest dokonywane jedynie w formie elektronicznej - zgodnie z lokalnymi przepisami nie jest możliwe dokonanie zgłoszenia w innej formie - Spółka nie ma możliwości otrzymania Jednolitych Dokumentów Administracyjnych (dalej: "dokument SAD") w formie papierowej. Spółka nie otrzymuje również komunikatu IE599 z systemu ECS. W związku z tym, Spółka wystąpiła do urzędu celnego wyjścia (ostatniego urzędu celnego przed opuszczeniem przez towary terytorium UE) z prośbą o wystawienie dodatkowego dokumentu potwierdzającego, że procedura wywozu w systemie ECS została zakończona i że towary opuściły terytorium UE. Wystawiony dokument potwierdza zakończenie procedury wywozu w systemie ECS w odniesieniu do towarów zgłoszonych do wywozu na konkretnych dokumentach EAD.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy przedmiotowe transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza UE realizowane na warunkach Ex Works G. stanowią transakcje eksportu pośredniego, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT) i w konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT co do zasady będą podlegały opodatkowaniu według stawki 0% - pod warunkiem posiadania przez Spółkę kopii dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium.

2. Czy dokument wydany przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zamknięcie procedury wywozu w systemie ECS w odniesieniu do konkretnych dokumentów EAD (wystawionych w związku z wywozem konkretnych towarów) będzie stanowił potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy i w związku z tym będzie stanowił podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki 0%.

Wnioskodawca uważa, że transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza UE realizowane na warunkach Ex Works G. stanowią w przedstawionym stanie faktycznym transakcje eksportu pośredniego, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy i na podstawie art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT i związku z tym co do zasady będą podlegały opodatkowaniu stawką 0%.

Zdaniem Spółki, dla stwierdzenia, czy transakcję sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta spoza UE można uznać za transakcję eksportu pośredniego, kluczowe jest określenie, kto dokonuje wywozu towarów poza terytorium UE - tj. określenie, czy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz. Jak wskazano we wniosku, sprzedaż na rzecz kontrahentów spoza UE odbywa się na warunkach Incoterms Ex Works G.

Zgodnie z warunkami Incoterms regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, w przypadku dostaw dokonywanych na warunkach Ex Works odpowiedzialność sprzedającego ograniczona jest do minimum - sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą celną (jeżeli jest wymagana), ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywają na nabywcy. Oznacza to, iż Spółka pozostawia towar każdorazowo do dyspozycji kontrahenta spoza UE w swoim zakładzie w G. W momencie pobrania towaru z magazynu w G, na kontrahenta spoza UE przechodzi własność towarów, tj. zarówno fizyczne władztwo nad towarem, jak i wszelkie ryzyka związane z jego ewentualną utratą czy uszkodzeniem. W efekcie wraz z wydaniem towaru z magazynu dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. i ustawy o VAT - kontrahent spoza UE nabywa bowiem prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z towarem). Jednocześnie, od momentu postawienia towaru do dyspozycji przez Spółkę, kontrahent spoza UE pokrywa wszelkie koszty związane z transportem towaru, dokonaniem formalności eksportowych i importowych itd. Odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonuje spedytor działający na rzecz kontrahenta spoza UE. W konsekwencji, spełniony jest warunek dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na to, że w ramach przedmiotowej transakcji ma miejsce dostawa towarów na rzecz kontrahenta spoza UE (na warunkach Ex Works) oraz wywóz towarów poza terytorium UE dokonywany na rzecz nabywcy - kontrahenta spoza UE, zdaniem Spółki nie ma wątpliwości, iż transakcja ta stanowi transakcję eksportu pośredniego, o której mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. W konsekwencji, dla określenia stawki właściwej dla przedmiotowej transakcji zastosowanie znajdą regulacje właściwe dla eksportu pośredniego, tj. przepisy art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którymi transakcje eksportu pośredniego co do zasady podlegają opodatkowaniu według stawki 0% - pod warunkiem posiadania przez Spółkę kopii dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE.

Spółka zwraca uwagę, iż stanowisko, że w przypadku dostaw na rzecz kontrahentów spoza U E dokonywanych na warunkach Ex Works dochodzi do transakcji eksportu pośredniego znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów skarbowych, np. Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 września 2007 r. (sygn. nr 1473/WVO/443-71/07) oraz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 31 marca 2005 r. (sygn. nr PV/443-35/IV/2005/JW).

W związku z tym, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji dotyczył zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, organ podatkowy odrębnie wydał interpretację dla stanu zaistniałego, a odrębnie dla stanu przyszłego.

Odnosząc się do stanu zaistniałego, w wydanej w dniu [...] listopada 2008 r. interpretacji indywidualnej znak [...], będącej przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, że opisane we wniosku transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza UE realizowane na warunkach Ex Works nie są eksportem towarów ani wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (w tym przemieszczeniem własnych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego).

Jak zauważył organ podatkowy transakcji nie można uznać za eksport towarów, gdyż wywóz towarów nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty.

Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju.

Transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, według stawek podatku obowiązujących w Polsce.

W związku z tym, że opisanych we wniosku transakcji nie uznano za eksport towarów, za bezprzedmiotowe organ podatkowy uznał pytanie, czy dokument wydany przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zamknięcie procedury wywozu w systemie ECS w odniesieniu do konkretnych dokumentów EAD (wystawionych w związku z wywozem konkretnych towarów) stanowi potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT i w związku z tym stanowi podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% do przedmiotowych transakcji eksportowych.

W dniu [...] grudnia 2008 r. do organu podatkowego, wpłynęło wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej interpretacji z dnia [...] listopada 2008 r.

W wezwaniu Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 2 ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1; dalej "Dyrektywa 112 o VAT" (odpowiednio: art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r. nr 145, s.1 ze zm., zwana dalej "VI Dyrektywą"), poprzez stwierdzenie, że transakcje dostawy towarów transportowanych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej przez spedytora na rzecz nabywcy z siedzibą poza UE, zgłoszonych do celnej procedury wywozu na terytorium innego niż Polska kraju UE, nie stanowią eksportu towarów.

Zdaniem Spółki wydana interpretacja narusza również art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie za bezprzedmiotowe części wniosku Spółki i tym samym brak potwierdzenia jej stanowiska, że dokument wydany przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zamknięcie celnej procedury wywozu w systemie ECS w odniesieniu do konkretnych dokumentów EAD stanowi podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki 0%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Organ podatkowy powtórzył swój pogląd, że opisane we wniosku o interpretację transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza UE realizowane na warunkach Ex Works nie są eksportem towarów ani wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (w tym przemieszczeniem własnych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego). W ocenie organu podatkowego aby można było mówić o eksporcie w rozumieniu art. 2 pkt8 ustawy o VAT wywóz towarów musi nastąpić z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Eksport taki "...będzie miał miejsce nie tylko wówczas, gdy towary opuszczając terytorium RP są przemieszczane bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, ale także wtedy, gdy po opuszczeniu kraju są w ramach jednej czynności wywożone poza terytorium Wspólnoty przez terytoria innych państw członkowskich."

Na indywidualną interpretację z dnia [...] listopada 2008 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając jej naruszenie:

- art. 2 ust. 8 lit. b ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 o VAT poprzez stwierdzenie, że nie stanowi eksportu towarów dostawa towarów transportowanych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej przez spedytora działającego na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza Wspólnotą Europejską jeżeli towary zgłoszono do celnej procedury wywozu na terytorium innego niż Polska kraju Wspólnoty Europejskiej,

- art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie za bezprzedmiotowe części wniosku Spółki i tym samym brak potwierdzenia stanowiska Spółki, że dokument wydany przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zamknięcie procedury celnej wywozu w systemie ECS w odniesieniu do konkretnych dokumentów EAD stanowi podstawę do zastosowania przez Skarżącą stawki 0%.

W świetle powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy stwierdził, że aby można było mówić o eksporcie w rozumieniu art.2 pkt 8 ustawy o VAT, wywóz towarów musi nastąpić z terytorium RP poza terytorium Wspólnoty. Zatem eksport towarów będzie miał miejsce nie tylko wówczas, gdy towary opuszczając terytorium RP są przemieszczane bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, ale także wtedy, gdy po opuszczeniu kraju są w ramach jednej czynności wywożone poza terytorium Wspólnoty przez terytoria innych państw członkowskich.

Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu jest dokonywane na terytorium innego niż Polska kraju UE (zgłoszenia tego dokonuje lokalna agencja celna), a więc taka transakcja nie spełnia definicji eksportu towarów w Polsce, ponieważ procedura wywozu nie została rozpoczęta na terytorium kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.).

Spór pomiędzy organem, a skarżącą, zaistniały na tle zakreślonego we wniosku złożonym w dniu 8 września 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, stanu faktycznego, dotyczył zagadnienia eksportu pośredniego towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit.b ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 2 pkt8 przez eksport towarów rozumie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1).

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty, i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Aby doszło do eksportu towarów muszą nastąpić łącznie następujące przesłanki:

- dochodzi do czynności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT,

- następnie w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

- następnie dochodzi do potwierdzenia tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W ocenie Sądu, na tle rozpatrywanej sprawy, nie można, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, dopatrzeć się niezgodności art. 2 pkt 8 ustawy VAT z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z wskazywanym przez skarżącą uregulowaniem art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112 o VAT. Sąd nie podziela przy tym przywołanego w skardze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 14 listopada 2007r sygn. III SA/WA 923/07, że art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksportu towarów, zawężając eksport do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Można jedynie w tym miejscu nadmienić, iż w wyniku postępowania kasacyjnego wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2009r. sygn. I FSK 265/08.

W skardze strona wywodzi, że Sąd w powyższym wyroku odniósł się do uregulowań obowiązujących pod rządami VI Dyrektywy, jednakże ze względu na analogiczne brzmienie przepisu art. 15(2) VI Dyrektywy i art. 146 ust.1 lit.b Dyrektywy 112 o VAT tezy tego wyroku pozostają nadal aktualne w niniejszej sprawie.

Nie podzielając takiego stanowiska strony skarżącej o niezgodności art. 2 pkt 8 ustawy VAT z prawem wspólnotowym przytoczyć należy poniższą argumentację.

Art. 146 ust. 1 Dyrektywy 112 o VAT stanowi m.in., że Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych;

Przepis art. 146 ust1 lit. a i b Dyrektywy 112 o VAT nie wyraża zasady że zwolnienie będzie miało zastosowanie jeżeli dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów z terytorium danego kraju.

Dokonując jednak oceny zgodności uregulowania krajowego dotyczącego warunków uznania wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów, z prawem wspólnotowym, nie można ograniczać analizy porównawczej do jedynie wybranych konkretnych przepisów z obu systemów prawnych ( w niniejszej sprawie definicji eksportu zawartych w art. 2 ust 8 ustawy VAT i art. art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy), ale niezbędne jest uwzględnienie całego porządku prawnego obowiązującego w prawodawstwie wspólnotowym.

Dyrektywa 112 o VAT wyraża zasadę terytorialności opodatkowania. Z godnie z art. 2 ust. 1 lita. a 112 Dyrektywy o VAT dostawy towarów podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym są świadczone. Zatem dostawy eksportowe mogą zostać objęte stawką 0% w tym państwie, w którym są świadczone, ponieważ zwolnienie może dotyczyć tylko tych czynności, które podlegają opodatkowaniu.

Natomiast miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych jest państwo, w którym eksport się rozpoczyna ( art. 132 Dyrektywy 112 o VAT). Odpowiednio art. 22 ust. 1 pkt1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie ( art. 22 ust.2 ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, w określonym państwie członkowskim stawką 0% mogą być objęte tylko takie dostawy eksportowe, które mają miejsce świadczenia w tym państwie.

Ze złożonego wniosku wynika natomiast, że w ramach przedmiotowych transakcji sprzedaży realizowanych na warunkach Incoterms Ex Works G, towary są odbierane z magazynu Spółki w G. przez spedytora działającego na rzecz nabywcy, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: "UE"). Towary są przewożone przez spedytora z terytorium Polski poza terytorium UE, przez terytorium innych krajów UE. Na żadnym etapie transportu przez terytorium Polski lub innego kraju UE towary nie są magazynowane, rozładowywane, przeładowywane na inny środek transportu itp.

Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "INCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works (... named place) [z zakładu (... oznaczone miejsce)] oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania; sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu.

Zatem, taj jak wskazała to Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji, w przypadku dostaw dokonywanych na warunkach Ex Works sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą celną, ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywają na nabywcy. Ponadto Spółka pozostawia towar każdorazowo do dyspozycji kontrahenta spoza UE w swoim zakładzie w G. W momencie pobrania towaru z magazynu w G., na kontrahenta spoza UE przechodzi własność towarów, tj. zarówno fizyczne władztwo nad towarem, jak i wszelkie ryzyka związane z jego ewentualną utratą czy uszkodzeniem.

Zatem podzielić należy pogląd Spółki, że w efekcie wraz z wydaniem towaru z magazynu dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. i ustawy o VAT - kontrahent spoza UE nabywa prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z towarem). Jednocześnie, od momentu postawienia towaru do dyspozycji przez Spółkę, kontrahent spoza UE pokrywa wszelkie koszty związane z transportem towaru, dokonaniem formalności eksportowych i importowych itd. Dostawa ta zatem ma miejsce na terenie kraju

Skoro natomiast odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonuje spedytor działający na rzecz kontrahenta spoza UE, to spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit.b ustawy o VAT, dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz.

Zatem w ramach przedmiotowej transakcji ma miejsce dostawa towarów na rzecz kontrahenta spoza UE (na warunkach Ex Works) oraz wywóz towarów poza terytorium UE dokonywany na rzecz nabywcy - kontrahenta spoza UE.

Również w literaturze prezentowany jest pogląd, że sprzedaż na warunkach Incoterms ex works, kiedy to towar przechodzi na własność zagranicznego nabywcy jeszcze w kraju, powinna być także uznana za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt8 lit.b ustawy o VAT ( por. Bartosiewicz A, Kubacki R Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. II., komentarz do art.2 ustawy ).

Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy taki wywóz został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Aby wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, musi on zostać potwierdzony przez właściwy urząd celny. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., definiując pojęcie eksportu (dla celów podatkowych), mówiło się o konieczności potwierdzania wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej przez urząd celny wyjścia. Brak było jednak jasnego sprecyzowania, który urząd spełnia te funkcje i jakimi dokumentami powinien legitymować się eksporter, by mógł zastosować stawkę zerową VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że nie zawsze potwierdzenia wywozu dokonywać będzie polski urząd celny. W obecnym stanie prawnym doprecyzowano, iż potwierdzenie to powinno być dokonane przez "urząd celny określony w przepisach celnych". Zmiana ta, spowodowała ujednolicenie nomenklatury stosowanej w przepisach prawa podatkowego i prawa celnego.

Art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1; dalej powoływane jako WKC) reguluje procedurę celną wywozu towarów. Zgodnie z art. 161 ust.1 WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z ust. 5 art. 161 WKC zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Przewidują je przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej powoływane jako rozporządzenie nr 2913/92), a mianowicie:

a) art. 789 rozporządzenia 2913/92 stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,

b) jeżeli, stosownie do art. 790 rozporządzenia 2913/92, ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust.5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim.,

c) jeżeli natomiast, zgodnie z art. 791 rozporządzenia 2913/92 wystąpią uzasadnione powody , zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:

– w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu,

lub

– w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

W takim przypadku kontrole odnoszące się do stosowania zakazów i ograniczeń uwzględniają szczególny charakter tej sytuacji.

Jednocześnie prawo wspólnotowe nie określa przypadków, w których mogą wystąpić "uzasadnione powody", o których mowa w art. 791 rozporządzenia 2913/92. Zatem przy badaniu właściwości urzędu celnego każdy przypadek będzie podlegał indywidualnej ocenie.

W takim razie dopiero dokładne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego, nie przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, okoliczności dokonania zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu w innym niż Polska Państwie Członkowskim pozwoliłoby na wykluczenie takiego urzędu jako właściwego. Nie można zatem z góry założyć, że urząd celny znajdujący się w innym kraju Wspólnoty nie będzie urzędem, o którym mowa w przepisach prawa celnego, a w konsekwencji również urzędem celnym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania.

Sam zatem fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie stanowi, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art.161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty.

We wniosku o udzielenie interpretacji nie wyjaśniono przyczyn rozpoczęcia procedury wywozu w urzędzie celnym położonym innym niż Polska kraju członkowskim. Organ podatkowy nie żądał natomiast od Spółki uzupełnienia w tym zakresie, uznając zatem stan faktyczny, przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji, za wystarczający. Przyjmując, że stopniowi ogólności przedstawionego stanu faktycznego we wniosku powinien odpowiadać poziom ogólności oceny prawnej tego stanu faktycznego zawartej w interpretacji, uznać należy, że nieuprawnione jest, zajęte w zaskarżonej interpretacji, stanowisko organu podatkowego, że opisane we wniosku transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza UE realizowane na warunkach Ex Works nie są eksportem towarów, w art. 2 pkt8 lit.b ustawy o VAT.

Taka interpretacja narusza art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit.b Dyrektywy 112 o VAT.

Przedwczesna byłoby natomiast ocena, postawionego w skardze, zarzutu naruszenia art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT.

Przepis art. 41 ust.11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację tj. przed 1 grudnia 2008r. stanowił, że przepisy m.in. ust. 4 ( stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %) stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w związku z tym, że opisanych we wniosku transakcji nie uznano za eksport towarów, za bezprzedmiotowe uznał pytanie, czy dokument wydany przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zamknięcie procedury wywozu w systemie ECS w odniesieniu do konkretnych dokumentów EAD (wystawionych w związku z wywozem konkretnych towarów), stanowi potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT i w związku z tym stanowi podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% do przedmiotowych transakcji eksportowych.

Brak odpowiedzi na drugie pytanie, będące wynikiem błędnej interpretacji przepisów art. 2 ust. 8 lit. b ustawy o VAT , uniemożliwia sądowi dokonanie wykładni treści art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust.4 ustawy o VAT w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd nie może zastępować organu podatkowego w wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Brak interpretacji w określonym zakresie wyłącza możliwość dokonania jej sądowej kontroli.

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112 o VAT.

Organ podatkowy zobowiązany będzie również udzielić odpowiedzi na pytanie, czy dokument wydany przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zamknięcie procedury wywozu w systemie ECS w odniesieniu do konkretnych dokumentów EAD (wystawionych w związku z wywozem konkretnych towarów) będzie stanowił potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT i w związku z tym będzie stanowił podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki 0%.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 ppsa orzekł o kosztach postępowania.

/-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska