Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1234/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 27/16 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 103 i 109-116v akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 27/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było zakwestionowanie przez organy faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez G. L. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K.), jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organów skarżący był ostatnim ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, a celem nawiązania współpracy z G. L. było jedynie wydłużenie łańcucha dostaw fakturowych dla utrudnienia dotarcia do źródła fakturowanego towaru.

1.3. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień prawu, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia tej decyzji.

1.4. Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenia organów dotyczące poszczególnych etapów fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, w którym:

I etap to jedna ze spółek: D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., tzw. znikających podatników, które nie rozliczały się z VAT-u, nie prowadziły działań reklamowych/marketingowych, nie posiadały pracowników/magazynów itp., ich siedziby to wirtualne biura i faktycznie nie nabywały/sprzedawały one towarów, jedynie pozorując rzeczywisty obrót;

II etap to S. Sp. z o.o., odbiorca fakturowy od spółek z poprzedniego etapu; adres spółki to wirtualne biuro, którego pracownik nie był w stanie wskazać miejsca przechowywania dokumentacji księgowej spółki, czy miejsca prowadzenia działalności; podmiot ten nie odpowiedział na pismo organu kontroli skarbowej; sąd zgodził się z organami, że celem spółki było zatarcie powiązań między tzw. znikającymi podmiotami a ogniwami wnioskującymi o zwrot VAT-u;

III etap to B. spółka z o.o. lub H. E. S., odbiorcy faktur od S.; w ocenie sądu organ prawidłowo przyjął, że podmioty te stanowiły kolejne ogniwa łańcucha, którego celem było wyłudzanie VAT:

a) B. - spółka zarejestrowana w wirtualnym biurze, w badanym okresie nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pomieszczeń magazynowych, nie miała strony internetowej, za pomocą której by się reklamowała; Prezes spółki nie był w stanie wskazać konkretnych okoliczności współpracy ze S. ani sposobu odbierania towaru z magazynu D. (niewiarygodne były twierdzenia, że towar odbierały różne osoby, znane prezesowi tylko z imienia); spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających przyjęcie/wydanie towaru z magazynów firmy D., który to towar był wskazywany na fakturach od S.; spółka nie posiadała numerów IMEI telefonów;

b) H. E. S. - towar był przefakturowywany po 2-3 dniach od daty nabycia, podczas gdy właścicielka firmy zeznała, że towar leżał długo na magazynie; właścicielka również nie posiadała numerów IMEI telefonów.

Równocześnie sąd wskazał, że według zeznań pracowników magazynu D. towar fizycznie praktycznie nie opuszczał magazynów, jego przekazywanie było wyłącznie fakturowe, nie był też sprawdzany przez nabywców pod kątem ilościowo-jakościowym. Wobec tego, że uczestnicy obrotu nie byli w stanie wskazać numerów IMEI telefonów oraz ustaleń, że zamiast telefonów w magazynie znajdowały się inne produkty (np. czekolada), organy miały zdaniem sądu podstawy do uznania, że wskazywany w obrocie fakturowym towar pochodził z nieznanego źródła i nie był możliwy do zidentyfikowania;

IV etap to G. L. (firma K.) - zdaniem sądu organy dowiodły, że podmiot ten nie współpracował z B. w zakresie handlu telefonami (co wynika ze sprzeczności zeznań G. L. i Prezesa B. co do okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy);

V etap to firma skarżącego - za istotne w tym względzie sąd uznał ustalenia co do finansowania przez skarżącego zakupu telefonów (środki na ten cel pochodziły w znacznym zakresie od G. L., a wyjaśnienia skarżącego o kredycie kupieckim i oszczędnościach zostały uznane za niewiarygodne); zdaniem sądu zasadny jest wniosek organu, że celem nawiązania współpracy przez G. L. i skarżącego było wydłużenie łańcucha dostaw fakturowych dla utrudnienia dotarcia do źródła pochodzenia fakturowanego towaru.

1.5. Dokonane w sprawie ustalenia zdaniem sądu wskazują na to, że obrót między wskazanymi podmiotami miał charakter fikcyjny. Konkluzję taką według sądu wspiera też okoliczność, że firma G. L. kupowała telefony od B. i H. na podstawie faktur wystawionych później niż faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącego. Sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie stanowić dla skarżącego podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Według sądu nawet jeżeli istniał jakiś towar, to nie jest znane źródło pochodzenia i nie jest on możliwy do zidentyfikowania - wniosek ten znajduje oparcie w zgromadzonym i wszechstronnie rozpatrzonym oraz ocenionym zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów materiale dowodowym, a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w przekonującym uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji.

1.6. Dokonując analizy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych dotyczącego tzw. dobrej wiary podatnika VAT, sąd pierwszej instancji za trafną uznał ocenę organów, że skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie prawa. Sąd wskazał, że skarżący nie sprawdził swego kontrahenta, mimo że okoliczności podjętej "współpracy" powinny były wzbudzić uzasadnioną ostrożność co do ich rzetelności i uczciwości, zwłaszcza że w ciągu niespełna 3 miesięcy wartość spornych transakcji wyniosła ponad 1,4 mln zł. Wątpliwości skarżącego powinny wzbudzić warunki współpracy - z jednej strony skarżący twierdzi, że podjęcie współpracy nastąpiło ze względu na brak środków finansowych po stronie G. L., z drugiej natomiast przedsięwzięcie było w zdecydowanej części finansowane ze środków wpłacanych na rzecz skarżącego przez firmę G. L. Jak bowiem ustaliły organy, przepływ pieniędzy wyglądał następująco: G. L., jego żona lub pracownicy przelewali środki na prywatne konto skarżącego, następnie pieniądze były przesyłane na konto firmowe, z którego skarżący opłacał faktury wystawione przez G. L. Zdaniem sądu zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w przypadku tego rodzaju współpracy należałoby podjąć działania zmierzające do zweryfikowania kontrahenta. Brak sprawdzenia, przy bardzo wysokich kwotach transakcji i nietypowych warunkach współpracy, musi wzbudzać wątpliwości co do rzetelności i staranności skarżącego w doborze i weryfikacji kontrahenta.

Sąd podzielił stanowisko organu, że o należytej staranności skarżącego nie świadczy zaświadczenie potwierdzające status G. L. jako podatnika VAT z dnia 29 października 2015 r., wydruk sprawdzający status podmiotu w VAT z dnia 26 października 2015 r., ani samo oświadczenie G. L. o byciu zarejestrowanym jako podatnik czynny VAT.

Podsumowując swój wywód w tym względzie sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie organy uznały, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego.

Ze wskazanych powodów sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. sąd podkreślił, że nie doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż nie znalazł on w ogóle zastosowania w sprawie - kwestią sporną nie było ewentualne obejście przepisów prawa, lecz dokumentowanie fakturami zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Wobec ustalenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a były narzędziem do wyłudzania podatku VAT, nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący wiedział o powyższym lub powinien był wiedzieć, tym bardziej, że czynnie uczestniczył w opisanym procederze.

1.7. Niezasadny zdaniem sądu był zarzut naruszenia art. 128 ust. 1-7 i art. 129 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż organy nie kwestionowały sprzedaży telefonów przez skarżącego na rzecz nabywców z Białorusi ani wywozu tych telefonów poza terytorium RP, lecz prawo do odliczenia podatku z faktur zakupowych.

1.8. Sąd za chybione uznał też zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.). W ocenie sądu materiał dowodowy jest zupełny, odpowiada stanowi faktycznego i nie wywołuje sprzeczności lub luk, które należałoby uzupełnić. Mechanizm zdarzeń i działanie uczestniczących w nim podmiotów zostały spójnie, rzeczowo i wiarygodnie opisane w wydanych decyzjach, a wnioski organów wywiedzione z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wskazują na ich prawidłowość. Okoliczności współpracy skarżącego z G. L. zostały szczegółowo ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego.

1.9. Według sądu niezasadny był również zarzut naruszenia art. 188 o.p. We wniosku o przesłuchanie świadków skarżący jako cel tych czynności wskazał ustalenie, czy świadomie oraz celowo świadkowie ci, przy współudziale skarżącego, utworzyli w 2013 r. karuzelę podatkową, tymczasem w przedmiotowej sprawie nie zarzucano skarżącemu celowego utworzenia karuzeli podatkowej. Ponadto część ze wskazanych świadków została już wcześniej przesłuchania, a co do części organ wskazał, że nie jest w stanie ustalić ich miejsca pobytu.

1.10. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego co do naruszenia art. 193 § 1, 4 i 6 o.p., wskazując, że organy rozstrzygające w sprawie nie były związane ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej przez urząd skarbowy, stąd bez znaczenia jest uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawidłowości prowadzenia przez skarżącego ewidencji dla celów podatku VAT za 2013 r.

1.11. Sąd zgodził się z organem co do tego, że brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy skarżący skutecznie zawarł umowę sprzedaży telefonów z firmą G. L. W okolicznościach sprawy nie wystąpiła potrzeba usunięcia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a skarżący nie przekonał w sposób jasny, co miałoby być przedmiotem badania przez sąd powszechny.

2. Skarga kasacyjna (k. 121-127v)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł:

1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

2) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

a) czy art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 62 pkt 1 i 2 oraz art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że czynność dokonywana w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, w której ani podatnik, ani organy podatkowe nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistych dostawców towarów na poprzednich etapach obrotu gospodarczego, jest dostawą towarów,

b) w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze: czy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, podatek naliczony nie może być odliczony przez podatnika z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towaru, natomiast podatnik nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistych dostawców towarów na poprzednich etapach obrotu gospodarczego oraz zobowiązania ich do zapłaty zaległości podatkowych z tytułu ww. transakcji,

3) na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 7 kwietnia 2016 r. dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku G. L. przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za rok 2013 w przedmiocie ustalenia, jakie dostawy telefonów, które zostały dokonane na rzecz skarżącego przez G. L. w okresie od lipca do grudnia 2013 r. były elementem łańcucha dostaw z udziałem tzw. znikających podatników, którzy nie zapłacili podatku od towarów i usług należnego na poszczególnych etapach dystrybucji towaru oraz nie rozliczyli się ze Skarbem Państwa z tytułu zobowiązania podatkowego,

4) o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I.

1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, przez błędną interpretację polegającą na bezpodstawnym uznaniu zasadności odebrania skarżącemu prawa do odliczenia od podatku należnego za poszczególne miesiące 2013 r. podatku naliczonego w kwocie ogółem 330 847 zł, wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów dla podatników przez dostawców towaru dla G. L., których tożsamość jest znana dla skarżącego, G. L. i organów podatkowych, a G. L. w 2013 r. nabywał towar, który następnie sprzedawał skarżącemu, nie tylko od tzw. podatników znikających, a G. L. na dzień realizacji dostaw na rzecz skarżącego był zarejestrowany jako podatnik czynny VAT,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez bezpodstawne ustalenie, że G. L. w 2013 r. wystawił na rzecz skarżącego faktury niedokumentujące dostaw telefonów komórkowych, co stanowiło podstawę do uznania, że skarżący w świetle obiektywnych przesłanek nie dokonał sprawdzenia G. L. i poprzednich dostawców, a co więcej, miał pełną wiedzę, czy sporne dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług, a bez znaczenia według sądu jest fakt, że G. L. zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za rok 2013 sporne faktury oraz zapłacił należny podatek od towarów i usług, a także to, że czynności kontrolne nie wykazały, by G. L. nabywał w roku 2013 telefony (które sprzedał następnie skarżącemu) wyłącznie od tzw. podmiotów znikających,

3) art. 168 lit. a Dyrektywy 112, przez błędne uznanie, że organowi odwoławczemu przysługuje - pomimo prowadzenia przez skarżącego prawidłowych ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. - z uwagi na fakt, że prawdopodobnie poprzedni uczestnicy obrotu nie zapłacili podatku należnego z tytułu sprzedaży telefonów, prawo nałożenia na skarżącego sankcji w kwocie podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych,

II.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., przez bezpodstawne wskazanie, że stan faktyczny w sprawie ustalono i rozpatrzono w sposób wyczerpujący oraz oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów i przy pełnej akceptacji przedłożonych przez stronę dowodów w trakcie postępowania podatkowego oraz rozpatrzeniu wniosków strony o przeprowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy bezspornie organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego oraz nie ustalił, że faktycznie skarżący nie dochował staranności prowadząc działalność gospodarczą, a wiadomym było dla skarżącego, że jego dostawca nabywa w 2013 r. telefony, od których dostawy uczestnicy obrotu gospodarczego, tzw. znikający podatnicy, nie zapłacili należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a uzasadnienie wyroku jest w swojej istocie powieleniem treści protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2015 r. przez organ kontroli skarbowej,

2) art. 145, art. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 120 oraz art. 122 o.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz pominięcie przy wydawaniu orzeczenia wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, dotyczącego wykładni VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm.), w zakresie dotyczącym bezpodstawnego uznania, że zasadnie organ odwoławczy ustalił, że na skarżącym w 2013 r. spoczywał obowiązek sprawdzenia, czy na poprzednich etapach obrotu sprzedawcy telefonów (przed G. L.) wywiązali się w 2013 r. z obowiązku złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz zapłacili ciążące na nich zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tych telefonów,

3) art. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zakresie bezpodstawnego wskazania, że z dowodów zebranych przez organ odwoławczy wynika, że skarżący nie dokonał sprawdzenia rzetelności i uczciwości dostawców telefonów w 2013 r. oraz nie dokonał weryfikacji wszystkich uczestników obrotu, jacy brali udział w dostawach telefonów nabytych przez skarżącego od G. L. telefonów.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 145-146v)

3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępowania procesowego, według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 14 grudnia 2017 r. skarżący wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, czy Dyrektywa 112 bez wydania stosownych przepisów krajowych nakładała na skarżącego obowiązek ustalenia, czy kontrahenci w łańcuchu dostaw wykonali w całości ciążące na niech obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług, np. w zakresie prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, i czy Dyrektywa 112 nakładała na skarżącego w 2013 r. obowiązek stosowania określonych procedur mających za cel prawidłowy pobór VAT przez Skarb Państwa od dostawców towarów biorących udział w transakcjach poprzedzających sporną dostawę oraz obowiązek zwalczania przez skarżącego w imieniu krajowych organów podatkowych oszustów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

4.2. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 6 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski skarżącego o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości i o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zawartego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wniosku dowodowego należy wskazać, że przedłożona przez skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 kwietnia 2016 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku G. L. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2013 r., a także określenia G. L. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwot odsetek za zwłokę za lipiec, sierpień i październik 2013 r., nie może mieć - niezależnie od treści tej decyzji - wpływu na ustalenia dokonane w sprawie, co wynika już z samego "wstępnego" charakteru ustaleń zawartych w tego rodzaju decyzji. Ponieważ decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie jest decyzją wymiarową i nie ma na celu zmiany rozliczenia podatnika, względem którego jest wydana, przedstawiony dokument nie może prowadzić do skutku oczekiwanego przez skarżącego, tj. modyfikacji dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń co do tego, które dostawy dla skarżącego były częścią łańcucha dostaw z udziałem tzw. znikających podatników. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do zastosowania we wnioskowanym zakresie art. 106 § 3 p.p.s.a.

7. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej podstawy kasacyjne skonstruowane zostały w sposób ogólnikowy lub "hurtowy", część argumentacji przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie została skorelowana z odpowiednim zarzutem, a część zarzutów powołana w petitum skargi kasacyjnej nie została uzasadniona. Ponadto istotne jest to, że skarżący pomija znaczną część wywodów sądu pierwszej instancji, tym samym ich nie kwestionując, równocześnie przypisując sądowi poglądy, których sąd nie wyraził, i koncentrując się na podważaniu tych poglądów. Konstruowanie skargi kasacyjnej w ten sposób nie może prowadzić do pożądanych przez skarżącego rezultatów, zadaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie jest bowiem zwalczenie stanowiska, którego sąd nie przedstawił, a wykazanie, że tok rozumowania rzeczywiście przez sąd pierwszej instancji zaprezentowany świadczy o naruszeniu bądź przepisów procedury bądź przepisów prawa materialnego.

8. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy rozpocząć od wskazania argumentów przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący podnosi mianowicie, że:

1) uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi powtórzenie w znacznej części treści protokołu z kontroli skarbowej zakończonej w dniu 18 maja 2015 r., przy czym zdaniem sądu protokół z kontroli skarbowej stanowi jedyną podstawę do uznania, że skarżący nabywając od G. L. towar powinien wiedzieć, że w 2013 r. uczestniczy w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego na dużą skalę i nie ma znaczenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził w 2013 i 2014 r. postępowania kontrolne, mające na celu m.in. ustalenie, czy skarżący w 2013 r. prawidłowo prowadził ewidencje dla celów podatku od towarów i usług oraz zasadnie zwrócił się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badane okresy rozliczeniowe,

2) według sądu bez znaczenia jest to, że w aktach nie ma jakiegokolwiek dowodu na to, że G. L. nabył wszystkie telefony (następnie sprzedane skarżącemu) wyłącznie od tzw. podmiotów znikających,

3) nieprawdziwe i bezpodstawne są ustalenia sądu, że skarżący na każdym etapie współpracy handlowej w 2013 r. z G. L. nie zachował chociażby minimum staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym, gdyż skarżący taką dbałość zachował, a podczas przeprowadzonych kontroli zostało stwierdzone, że ewidencje dla celów podatku od towarów i usług w 2013 r. były przez skarżącego prowadzone rzetelnie,

4) ocena sądu, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego jest co najmniej dyskusyjna,

5) organy bezspornie zastosowały w sprawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u.,

6) sąd bezpodstawnie uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że organy nie przeprowadziły w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego,

7) sąd bez uzasadnionej podstawy uznał za prawidłowe stanowisko organu, że czynności uwzględnione w spornych fakturach zakupowych zostały uznane za pozorne z tego powodu, że towary zostały nabyte prawdopodobnie od tzw. znikających podatników, co wskazuje na to, że organ odwoławczy za podstawę swej decyzji uznał rzekome ustalenia, że mamy do czynienia z czynnościami faktycznie niedokonanymi, a więc zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak też akcentowanym przez sąd z obejściem przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, co uzasadniałoby zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz ze wskazaniem przez sąd, że skarżący nieracjonalnie prowadził swoje interesy i nie zachował minimum staranności,

8) ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji i wyroku są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności z dowodami z przesłuchania świadków, z których jednoznacznie wynika, że skarżący dochował należytej staranności nabywając towar od G. L. w dobrej wierze,

9) ustalenia organu odwoławczego są sprzeczne z treścią protokołów z kontroli sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w B., potwierdzających rzetelność prowadzonych przez kontrolowanego ewidencji dla celów podatku od towarów i usług,

10) z uzasadnienia wyroku nie wynika, że organ odwoławczy na dzień wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej posiadał dowody potwierdzające, że sporne faktury są niezgodne z rzeczywistością, gdyż nikt nie prowadził w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a jedynie przyjęto założenie, że sam fakt dokonywania przez skarżącego obrotu telefonami daje podstawę do stwierdzenia, że bierze on udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, co zostało zaakceptowane przez sąd,

11) organ odwoławczy nie kwestionuje nabycia przez skarżącego telefonów, ich dalszej odsprzedaży podróżnym oraz ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, ale wskazuje, że są one niewiadomego pochodzenia,

12) przywołane w uzasadnieniu wyroku informacje i dowody są wzajemnie sprzeczne, nie wiadomo bowiem, czy sąd akceptuje stanowisko organu, że faktury są nieistotne dla rozstrzygnięcia kwestii nabycia towarów, czy też uważa, że nie potwierdzają one dostawy towarów, czego na obecnym etapie nie sposób wywieść, w sytuacji braku dokonania przez organ oraz sąd oceny tej kwestii w kontekście zeznań świadków, a w szczególności zeznań G. L. z dnia 23 lipca 2015 r.,

13) czynności kontrolne prowadzone wobec G. L. nie potwierdzają błędnej tezy organu, że w 2013 r. nabywał on telefony wyłącznie od tzw. podmiotów znikających, co potwierdza pominięty przez sąd zarzut, że korzystanie z osobowych źródeł dowodowych powinno zmierzać do wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii nabycia przez skarżącego telefonów do dalszej odsprzedaży, tymczasem sąd, jak i organ, bezpodstawnie uznał, że zeznania G. L. nie mogą być przydatne do wyjaśnienia okoliczności z tym związanych - sąd powinien był poddać te zeznania wnikliwej ocenie i dać temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, co w sprawie nie nastąpiło,

14) sąd nie poddał całego materiału dowodowego ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, lecz przyjął założenie o prawidłowości zastosowania wobec skarżącego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług podmiotów, które mogły być uczestnikami obrotu handlowego w 2013 r., które to podmioty (skarżącemu nieznane) nie zadeklarowały i nie zapłaciły należnego podatku VAT,

15) prawidłowe i zgodne z doświadczeniem życiowym byłoby przeprowadzenie postępowania wobec G. L., a następnie prowadzenie postępowania kontrolnego wobec skarżącego,

16) w sytuacji zakwestionowania przez organy dokonanych przez skarżącego czynności gospodarczych oraz oskarżeniem o utworzenie tzw. karuzeli podatkowej w 2013 r., nie można zaakceptować stanowiska sądu, że postępowanie dowodowe może zostać ograniczone do czynności inicjowanych przez organ, z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez skarżącego - zarzut ten jest tym bardziej zasadny, że niejasne są powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych czynności, a oceny formułowane są bez pełnego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego; żadną miarą nie można bowiem z góry zakładać, że np. w toku przesłuchania świadków nie będzie możliwe ewentualne wyjaśnienie, czy faktycznie skarżący nabył telefony od firm wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, których nabycie zostało udokumentowane spornymi fakturami wyłącznie w celu uzyskania korzyści z udziału w ramach oszustwa podatkowego; z tego też względu nieprzeprowadzenie przez sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez skarżącego jest bezpodstawne,

17) sąd błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy oraz odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego, zatem w pełni zasadny jest zarzut naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.,

18) sąd bezzasadnie założył, że czynność cywilnoprawna w zakresie nabycia przez skarżącego towaru od G. L. została wykonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej w sposób nielegalny - konieczne było ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała ona rzeczywistą przyczynę i jaki był jej przebieg, zwłaszcza że Trybunał Sprawiedliwości sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia podatku od wartości dodanej test zawierający dwa elementy: a) transakcje spełniające formalne przesłanki z Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, b) z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej; w sprawie organ odwoławczy nie stwierdził, że nastąpiło nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i nie ustalił, że zachowanie skarżącego było sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, co skutkowałoby odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa (posiadania faktur) transakcje z G. L. ukształtowane zostały w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

19) skarżący nie był w 2013 r. uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, dochował należytej staranności w obrocie gospodarczym, nie uzyskał jakichkolwiek korzyści kosztem Skarbu Państwa, a zatem sąd błędnie zinterpretował art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż mimo formalnego spełnienia wymogów z tego przepisu nałożył na skarżącego obowiązek weryfikacji wszystkich kontrahentów biorących udział w obrocie telefonami oraz obowiązek ustalenia, czy podmioty te zapłaciły należne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług,

20) nie do zaakceptowania jest przedstawiona przez sąd ocena stanu faktycznego skutkująca błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą przepis ten nie wymaga zakwestionowania ważności czynności prawnej, tymczasem sąd nie oceniał ważności dokonanego przez skarżącego nabycia telefonów, ale zgodził się ze stanowiskiem organu, że czynność ta nie miała miejsca, i to mimo tego, że nastąpiła dalsza odsprzedaż towaru, co czyni bezpodstawnym zarzut, że urządzenia zostały nabyte wyłącznie od tzw. podmiotów znikających; organ nie przeprowadził w tym zakresie żadnych czynności oraz nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie, czy skarżący skutecznie nabył telefony od G. L.,

21) z akt postępowania administracyjnego nie wynika, by G. L. w 2013 r. nabywał telefony wyłącznie od tzw. podatników znikających, a takie twierdzenie sądu oznacza naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a.

9. Przytoczenie w szerokim zakresie argumentacji skargi kasacyjnej było w niniejszej sprawie konieczne, pozwala bowiem na zobrazowanie wadliwości rozpatrywanego środka odwoławczego, jak i porównanie wywodu skarżącego z tokiem rozumowania sądu, co samo w sobie umożliwia parę konkluzji.

10. Należy przede wszystkim wskazać, że zarówno w petitum, jak i w uzasadnieniu środka odwoławczego skarżący podnosi zarzuty wobec uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, wskazując np., że stanowi ono powtórzenie protokołu z kontroli skarbowej, czy nie odniesiono się do zarzutów skargi (por. pkt 1, 12, 13 powyższego wyliczenia). W związku z tym trzeba wskazać, że jeśli w ocenie skarżącego uzasadnienie wyroku jest nieprawidłowe, niepełne, niedostatecznie jasne, sąd nie odniósł się do jakiejś kwestii, nie rozpoznał zarzutu itp., ewentualne uchybienia sądu w tym względzie należy zwalczać przez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutu takiego w rozpatrywanym środku odwoławczym brak, stąd podniesiona przez skarżącego kwestia uchyla się spod kontroli kasacyjnej.

11. Brak korelacji argumentacji skargi kasacyjnej z odpowiednio skonstruowaną podstawą kasacyjną widoczny jest też w podniesionym ogólnikowo zarzucie nieprzeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego (por. pkt 16 i 17 wyliczenia). Przypadki, w których możliwe jest prowadzenie postępowania dowodowego w ramach procedury sądowoadministracyjnej, a także zakres tegoż postępowania dowodowego uregulowane zostały w art. 106 § 3 p.p.s.a., który nie został powołany wśród podstaw kasacyjnych, co oznacza, że wskazane zagadnienie pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Analogiczna uwaga dotyczy podnoszonej przez skarżącego potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia i treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z G. L. Przepis art. 199a § 3 o.p., regulujący to zagadnienie, nie został wskazany wśród podstaw kasacyjnych, co przesądza o niemożności kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, odmiennego w tym zakresie od tego prezentowanego przez skarżącego.

13. Jak już sygnalizowano wyżej, skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kilkukrotnie przypisuje sądowi pierwszej instancji stanowisko, którego sąd ten nie zajął. Przede wszystkim dotyczy to kwestii zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i powiązanych z tym rozważań dotyczących ważności/pozorności czynności cywilnoprawnych między skarżącym a G. L. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie znalazł w ogóle zastosowania w sprawie, gdyż rozważaną kwestią było nie ewentualne obejście prawa, lecz dokumentowanie fakturami zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca (co stanowi przypadek uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). W takiej sytuacji koncentrowanie się przez skarżącego na przesłankach nadużycia prawa podatkowego i niespełnienia w okolicznościach sprawy tych przesłanek oraz kwestionowanie możliwości powołania się w sprawie na art. 58 k.c. (por. pkt 5, 7, 18 wyliczenia) nie może być uznane za usprawiedliwione.

14. Przypisanie sądowi pierwszej instancji poglądów przez ten sąd niewyrażonych widoczne jest też w zakresie czynności, których zdaniem skarżącego sąd od niego wymagał dla stwierdzenia, że działał on z należytą starannością. Wielokrotnie skarżący zaznacza, że sąd nałożył na niego obowiązek weryfikacji wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie telefonami, w tym weryfikacji prawidłowości rozliczenia się przez te podmioty z ich zobowiązań z tytułu VAT-u wobec Skarbu Państwa. Stanowisko takie tymczasem nie zostało wyrażone przez sąd pierwszej instancji. Badając zachowanie skarżącego pod kątem przesłanek działania w tzw. dobrej wierze sąd zwrócił uwagę na nietypowe okoliczności i warunki podjętej z G. L. współpracy, w tym zwłaszcza na ustalenia dotyczące finansowania zakupów telefonów przez skarżącego (z których - w uproszczeniu - wynika, że w istocie G. L. przekazywał skarżącemu środki pieniężne, którymi później skarżący mu płacił za nabyte telefony). To ta okoliczność, w powiązaniu ze znaczną wartością transakcji (ponad 1,4 mln zł w ciągu niespełna 3 miesięcy) zdaniem sądu powinna była wzbudzić ostrożność skarżącego. Sąd wskazał też na to, że o zachowaniu należytej staranności nie świadczą dokumenty dotyczące działalności gospodarczej G. L. uzyskane przez skarżącego w 2015 r., tj. w dwa lata po dacie spornych transakcji. Sąd nie wymagał zatem od skarżącego podjęcia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych wobec podmiotów występujących na etapach obrotu telefonami poprzedzających etap, w którym skarżący bezpośrednio uczestniczył (tj. transakcji z G. L.). Argumenty skarżącego oparte o takie założenie (por. pkt 19 wyliczenia) należy w związku z tym uznać za bezpodstawne.

15. Skarżący przypisał sądowi także oparcie się wyłącznie na protokole z kontroli skarbowej jako podstawy do ustalenia uczestnictwa skarżącego w procederze oszustwa podatkowego. Sąd wskazał na konkretne okoliczności sprawy (przez skarżącego niekwestionowane), z których wynika brak zachowania należytej staranności skarżącego, by w oszustwie podatkowym nie wziąć udziału - z uzasadnienia wyroku nie wynika natomiast, by sąd uznał protokół z kontroli za niepodważalny dowód, jak zdaje się sugerować skarżący.

16. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji, które mogłoby korespondować z zarzutem skarżącego, że sąd ten za "bez znaczenia" uznał "brak jakiegokolwiek dowodu" na nabycie telefonów od tzw. podatników znikających (por. pkt 2 wyliczenia). Wręcz przeciwnie, sąd przedstawił szeroko ustalenia i dowody prowadzące do konkluzji o niewystąpieniu w rzeczywistości obrotu telefonami. To, że zgromadzone dowody i dokonane ustalenia skarżącego nie przekonują, nie może stanowić podstawy do przypisania sądowi twierdzenia, że "bez znaczenia jest brak dowodów".

17. Brak jest też w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia poglądu o "nieprzydatności" zeznań G. L. (por. pkt 13 wyliczenia) - analiza uzasadnienia prowadzi do wniosku, że zeznania te były przez sąd ocenione i stanowiły podstawę do uznania, że nie wystąpił rzeczywisty obrót telefonami (sąd, choć lakonicznie, odwołał się do sprzeczności w zeznaniach G. L. i prezesa B., I. T.). Należy podkreślić, że czym innym jest pominięcie dowodu, czym innym dokonanie jego oceny w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów i wyciągnięcie konkretnych wniosków co do okoliczności sprawy na podstawie całości materiału dowodowego.

18. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku także twierdzenie skarżącego o zawarciu w nim założenia o prawidłowości zastosowania wobec skarżącego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług podmiotów, które mogły być uczestnikami obrotu handlowego w 2013 r., które to podmioty (skarżącemu nieznane) nie zadeklarowały i nie zapłaciły należnego podatku VAT (por. pkt 14 wyliczenia). Sąd zajmował się prawidłowością rozliczeń skarżącego, tj. zasadnością odmowy przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez G. L. Sąd w żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku nie wskazał, że skarżący "odpowiada solidarnie" za zobowiązania podatkowe poprzednich uczestników obrotu telefonami.

19. Kolejny rodzaj wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej polega na nieodniesieniu się przez skarżącego wprost do stanowiska sądu, co - jak już zaznaczono wyżej - skutkuje niezakwestionowaniem tego stanowiska, lecz przedstawianiu własnego wywodu, sprzecznego z tokiem rozumowania sądu. Równie chybioną pochodną takiego sposobu konstruowania argumentacji kasacyjnej jest ograniczenie się do stwierdzenia, że pogląd sądu jest nieprawidłowy, nieprawdziwy lub bezpodstawny. Należy ponownie podkreślić, że jeśli skarżący nie wskazuje powodów, dla których stanowisko sądu jest w jego ocenie błędne, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, by upatrywać w stanowisku sądu naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa, a w konsekwencji by wyrazić pogląd odmienny. W okolicznościach sprawy oznacza to bezzasadność argumentacji skarżącego dotyczącej:

- stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawidłowego prowadzenia przez skarżącego w 2013 r. ewidencji dla celów VAT (pkt 1, 3, 9 wyliczenia),

- dochowania należytej staranności w kontaktach z G. L. i nieuczestniczenia w karuzeli podatkowej (pkt 3, 4, 7, 19 wyliczenia),

- odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (pkt 16 wyliczenia).

20. W uzupełnieniu powyższego należy zwrócić uwagę na to, że nawet we fragmentach, w których skarżący podejmuje próbę kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, przedstawiony przez niego wywód jest w kilku przypadkach tak ogólnikowy, że nie sposób dokonać merytorycznej oceny jego zasadności. Skarżący wskazuje mianowicie, że:

- organy nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego co do przysługiwania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur - pkt 6, 10, 20 wyliczenia (akta sprawy wskazują, że organy zarówno gromadziły dokumenty, jak i np. przesłuchiwały świadków, a na podstawie ogólnego negowania przez skarżącego przeprowadzenia "jakiegokolwiek postępowania dowodowego" trudno stwierdzić, co konkretnie skarżący miał na myśli),

- ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji i wyroku są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności z dowodami z przesłuchania świadków, z których jednoznacznie wynika, że skarżący dochował należytej staranności nabywając towar od G. L. w dobrej wierze - pkt 8 wyliczenia (nie wiadomo, o dowód z przesłuchania których świadków skarżącemu chodzi, już nie mówiąc o to, które fragmenty zeznań zdaniem skarżącego potwierdzają "jednoznacznie" dochowanie przez niego należytej staranności),

- sąd nie poddał całego materiału dowodowego ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania; sąd błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy - pkt 14, 17 wyliczenia (nie wiadomo, w czym konkretnie skarżący upatruje niezgodności dokonanej przez sąd oceny materiału dowodowego z zasadami doświadczenia życiowego, wiedzy i logiki, twierdzenie skarżącego nie zostało bowiem rozwinięte),

- z akt postępowania administracyjnego nie wynika, by G. L. w 2013 r. nabywał telefony wyłącznie od tzw. podatników znikających - pkt 21 wyliczenia (ponieważ organy przedstawiły ciąg transakcji składający się na kwestionowany obrót telefonami komórkowymi, w tym zwłaszcza ustaliły z jakich firm G. L. miał rzekomo nabyć całość towaru później odsprzedanego skarżącemu, ogólnikowe sugerowanie, że wnioski organów i sądu w tym zakresie są błędne nie jest wystarczające do oceny tego argumentu).

21. Poza powyższym należy zwrócić uwagę, że inne podnoszone przez skarżącego zarzuty zostały powołane bez odpowiedniej argumentacji, która przekonałaby o ich choćby potencjalnym istotnym wpływie na wynik sprawy (czego wymaga dla skuteczności zarzutu kasacyjnego art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dotyczy to zwłaszcza podkreślanego parokrotnie argumentu o niezakwestionowaniu dokonania przez skarżącego sprzedaży towaru i jego wywozu za granicę (por. pkt 11, 20 wyliczenia). Skarżący zdaje się uważać, że niezakwestionowanie tych transakcji skarżącego jest wyrazem sprzeczności ustaleń faktycznych w sprawie, jednak jest to założenie błędne. Należy podkreślić, że to, iż doszło do sprzedaży towaru, nie oznacza jeszcze, że towar ten został zakupiony od konkretnego podmiotu, zgodnie z uzyskaną od tego podmiotu fakturą. Jak tymczasem wskazał sąd pierwszej instancji, "nawet jeśli istniał jakiś towar, to nie jest znane jego źródło pochodzenia i nie jest on możliwy do zidentyfikowania". Stanowisko to nie zostało przez skarżącego w sposób kompleksowy podważone, nie został również zaprezentowany tok rozumowania, który by wskazywał na to, że zgodnie z przepisami prawa materialnego skarżący w przypadku, gdy nie jest kwestionowane dokonanie przez niego dostaw, może odliczyć podatek naliczony nawet wtedy, gdy w stanie faktycznym sprawy wykazano, że posiadane przez niego faktury zakupowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji należy uznać, że podkreślana przez skarżącego okoliczność (dokonywania odsprzedaży towaru) nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

22. Ponadto należy odnieść się do sygnalizowanych w skardze kasacyjnej kwestii związanych z czynnościami kontrolnymi prowadzonymi wobec G. L. i ich wpływu na ustalenia sprawy. Skarżący sugeruje, że powinno najpierw być prowadzone postępowania wobec G. L., a dopiero później wobec niego (por. pkt 15 wyliczenia), podnosi też, że czynności kontrolne prowadzone wobec G. L. nie potwierdzają ustaleń dokonanych w sprawie co do nabycia całości spornego towaru od tzw. podatników znikających (por. pkt 13 wyliczenia). Warto w związku z tym zauważyć, że skarżący nie wskazał żadnego przepisu prawa, który miałby zostać naruszony poprzez prowadzenie "nie po kolei" postępowań kontrolnych/podatkowych wobec poszczególnych ogniw łańcucha rzekomych dostawców telefonów komórkowych. Pomiędzy takimi postępowaniami brak jest zależności, które skutkowałyby swoistą prejudycjalnością jednych rozstrzygnięć wobec drugich - każdy z organów podejmuje czynności w ramach swojej właściwości i wyjaśnia sprawę zgodnie z obowiązkami nałożonymi przez przepisy prawa, a moment wszczęcia postępowania, przeprowadzenia poszczególnych czynności wyjaśniających, czy wydania rozstrzygnięcia zależy od wielu czynników. Skoro skarżący nie wskazał przepisu, który zobowiązałby działające w jego sprawie organy do wstrzymania się z rozstrzygnięciem sprawy (np. do zawieszenia postępowania) do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wobec G. L., nie sposób uznać, że zostało wykazane, by doszło w ten sposób do jakiegokolwiek naruszenia procedury, a już zwłaszcza takiego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestia sugerowanych niespójności ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniach dotyczących skarżącego i G. L. nie może sama w sobie decydować o wadliwości zaskarżonego wyroku i wyrażonej w nim oceny o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Ogólnikowość argumentów skarżącego nie pozwoliła na zakwestionowanie stanowiska sądu w zakresie stanu faktycznego, organy przedstawiły bowiem obieg faktur pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha, a skarżący nie podjął próby sprecyzowania, w odniesieniu do którego z ustaleń w tym zakresie zgłasza wątpliwości (np. która z kwestionowanych partii towaru miałaby pochodzić od innego dostawcy niż opisani w pkt 1.4. niniejszego uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny nie może za skarżącego poszukiwać lakonicznie sygnalizowanych sprzeczności w ustaleniach stanu faktycznego.

23. Podsumowując powyższe należy wskazać, że wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej, w tym zwłaszcza niekwestionowanie wywodu sądu pierwszej instancji bądź ograniczanie się do jego lakonicznego negowania, przypisywanie sądowi poglądów przez niego niewyrażonych, ogólnikowość zarzutów i niewykazanie wpływu powoływanych naruszeń na wynik sprawy, przesądzają o braku skutecznego zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie wykazał, by doszło do niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, czy art. 191 o.p., czy naruszenia przez sąd art. 133 § 1 p.p.s.a. Sam fakt niepodzielenia przez skarżącego stanowiska organów i sądu co do zupełności zebranego materiału dowodowego, dokonanej oceny dowodów oraz ustalonych na ich podstawie okoliczności sprawy, nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

W uzupełnieniu powyższego nadmienić warto, że rozważając prawidłowość zastosowania przepisów procedury przez organy sąd nie mógł naruszyć powołanego przez skarżącego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przepis ten bowiem dotyczy sytuacji uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie prawa materialnego, nie postępowania. Równie niezrozumiałe jest przy tym powołanie przez skarżącego jako naruszonego art. 146 p.p.s.a., przepis ten nie tylko nie był, ale i nie mógł być zastosowany przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie (przedmiotem kontroli sądowej była decyzja administracyjna, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a nie akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 lub 4a p.p.s.a., a tylko do tych ostatnich zastosowanie może znaleźć art. 146 p.p.s.a.).

24. Skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i niezachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.

25. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Sformułowanie zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów, stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do dowolnie przyjętego przez skarżącego stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie w ramach tych zarzutów zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z tego powodu zarówno zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak i art. 168 lit. a Dyrektywy 112 nie zasługują na uwzględnienie.

Z tego samego względu nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, brak było też podstaw do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi w kształcie proponowanym w skardze kasacyjnej i w piśmie z dnia 14 grudnia 2017 r.

26. W uzupełnieniu przedstawionych rozważań należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych były też inne sprawy dotyczące fikcyjności dostaw rzekomo dokonywanych przez podmioty zidentyfikowane w niniejszej sprawie, zwłaszcza A. Sp. zo.o., S. sp. z o.o. i H. E. S. Warto tu wskazać np. na wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17, czy z dnia 5 grudnia 2017 r., I FSK 500/16, jak i prawomocne wyroki: WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/15, WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1397/16.

27. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

28. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667).