Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 55/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art 14d, art 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. G. kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. M. G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku i darowizny.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że [...]r. zmarł ojciec skarżące go, właściciel rachunku w domu maklerskim, na którym znajdowały się akcje firm nabyte na Giełdzie Papierów Wartościowych. Postępowanie spadkowe wszczęto jednak dopiero w dniu [...]r. Jedynym przedmiotem postępowania były akcje posiadane przez ojca, wycenione na kwotę [...] zł. Oprócz skarżącego do spadku powołana była matka i siostra. W postępowaniu przed sądem chciały one odrzucić spadek na rzecz M. G., jednak od chwili śmierci ojca upłynęło więcej niż 6 miesięcy i zgodnie z ustawą nie mogły tego uczynić. W dniu [...]r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o równym podziale spadku. Odziedziczoną w ten sposób część akcji, w dniu [...]r., siostra darowała skarżącemu. Natomiast całość posiadanych akcji matka przekazała również na jego rzecz umową darowizny z dnia [...]r.. W związku z powyższym, w dniu [...]r., dom maklerski dokonał zamknięcia konta ojca i całość akcji została przeniesiona na nowy rachunek, otwarty na nazwisko M. G.. W dniu [...]r. skarżący sprzedał część akcji i zakupił akcje innych firm. Tymczasem przy rocznym rozliczeniu PIT otrzymał z domu maklerskiego informację o osiągniętym dochodzie z tytułu sprzedaży akcji, od którego powinien odprowadzić 19% podatku dochodowego. Podatek ten został zapłacony.

We wniosku o wydanie interpretacji zadano pytanie czy od przychodu z tytułu sprzedaży akcji, nabytych przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004r., a przez skarżącego w drodze spadku i darowizny, powinien być odprowadzony podatek dochodowy?

Zdaniem skarżącego, podatek od przychodu ze sprzedaży akcji, zakupionych przez ojca nie powinien być odprowadzony. Wszystkie akcje nabyte zostały bowiem na początku istnienia Giełdy Papierów Wartościowych, a więc przed 1 stycznia 2004r., a zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego dotyczącymi spadku, M. G., jako spadkobierca, przejął prawa, i obowiązki majątkowe zmarłego.

W dniu [...]r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazuje, że zbycie akcji nabytych przez skarżącego zarówno w 1996r., tj. w chwili śmierci ojca oraz w 2007r. w drodze darowizn, wykonanych przez matkę i siostrę, nie spełniało warunków określonych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202, .1956 ze zm.) oraz wart. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a uprawniających do zwolnienia osiągniętego przychodu z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Nabycie przez skarżącego przedmiotowych akcji nie nastąpiło bowiem w drodze oferty publicznej, na giełdzie papierów wartościowych czy regulowanym wtórnym obrocie publicznym, a w drodze spadku i darowizny. W konsekwencji organ uważa, że słusznie odprowadzono podatek dochodowy od osiągniętego dochodu z tytułu sprzedaży akcji.

Pismem z dnia [...]r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swoje stanowisko.

Po dokonaniu ponownej analizy sprawy organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

M. G. złożył skargę na pisemną interpretacje indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wnosi o ponowne rozpatrzenie sprawy przy uwzględnieniu wszystkich przepisów prawa podatkowego oraz cywilnego.

Skarżący zarzuca organowi, że rozważył problem jedynie świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez wnikania w inne przepisy, w tym Kodeksu cywilnego, a w szczególności nie uwzględnił niezgodności przepisów podatkowych z art. 922 oraz art. 1051, dopuszczającym zbycie spadku, które można czynić na podstawie umowy darowizny (art. 1052) przy zachowaniu praw i obowiązków spadkobiercy (art. 1053). Zatem - w opinii skarżącego - zignorowano w ogóle istnienie wspomnianych przepisów prawa cywilnego.

W ocenie skarżącego zbycie akcji nie podlegało opodatkowaniu ani w momencie ich kupna w publicznej ofercie za pośrednictwem biura maklerskiego, ani w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w 1996r. Był to jeden z czynników, który przyczynił się do zainwestowania w ten sposób należących do rodziców pieniędzy. Zgodnie z Kodeksem cywilnym właścicielem akcji stał się z chwilą śmierci ojca, kiedy to nastąpiło otwarcie spadku. Miał wtedy również prawo do ich sprzedaży bez podatku. Według jego wiedzy, jak stwierdził, żadna z akcji nie ma terminu ważności, czasu przedawnienia czy zastrzeżeń co do czasu sprzedaży lub osoby sprzedającego. Wprowadzenie w 2003r. podatku od zbycia papierów wartościowych zmieniało diametralnie dotychczas obowiązujące przepisy, które zezwalały na obrót nimi bez opodatkowania. Krzywdziło to dotychczasowych nabywców akcji, którzy kupili je inwestując w innych warunkach kalkulacji strat i zysków. Ponieważ prawo nie może działać wstecz, zastrzeżono, iż nie dotyczy to papierów nabytych wcześniej. Przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw wyłącza z opodatkowania dochody ze sprzedaży papierów wartościowych, nabytych przed 1 stycznia 2004r. Określa przy tym - zdaniem skarżącego - cechy papierów, a nie sprzedającego z wyraźnym zastrzeżeniem, że nie mogą one stanowić przedmiotu działalności gospodarczej.

Ponadto nie ma mowy w ustawie, że sprzedający musi być tą samą osobą co kupujący. Sprzedający mógł wejść w ich posiadanie w drodze innych, przewidzianych np. prawem cywilnym, okoliczności.

Ponadto art. 97 Ordynacji podatkowej traktuje o przejmowanych przez spadkobierców podatnika i płatnika majątkowych prawach i obowiązkach spadkodawcy regulowanych przepisami prawa podatkowego. Akcje i przypisane im uprawnienia reprezentują prawa majątkowe akcjonariuszy i wchodzą w skład spadku.

Końcowo, skarżący, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08; w skardze podano błędną sygnaturę akt I FSK 2/08), i zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy naruszenie trzymiesięcznego terminu na wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Ponieważ jego wniosek wpłynął do Izby Skarbowej w B. w dniu 23 lipca 2008r., to odpowiedź powinien otrzymać najpóźniej do dnia 23 października 2008r. Tymczasem interpretację skutecznie doręczono mu w dniu 27 października 2008r., przekraczając tym samym ustawowy termin. W tej sytuacji - w opinii skarżącego - organ przychylił się do jego stanowiska, iż nie powinien płacić podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji, zakupionych przez ojca przed rokiem 2004r., a otrzymanych w drodze spadku i darowizny spadku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W myśl art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym

Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa wart. 52 pkt 1 lit. b) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu przepisu ust. 1 nie stosuje się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1, dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących pominięcia przez organ przepisów prawa cywilnego, w szczególności treści art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm. dalej k.c.) w zakresie, w jakim stanowi on podstawę przejścia praw majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na spadkobierców organ wskazuje, iż zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku (art. 922 k.c.) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania: mają charakter cywilnoprawny, mają charakter majątkowy, nie są ściśle związane z osobą zmarłego, nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

W oparciu o powyższą zasadę zdaniem organu należy wskazać, iż kwestie sukcesji w zakresie prawa podatkowego reguluje art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z którego wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przy czym, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Podkreśla się przy tym, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym z orzeczeń wskazał, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003r., I SA/Łd 1528/02; publik. LEX nr 80888). Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył.

Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik-spadkodawca.

Odpowiadając na zarzut naruszenia trzymiesięcznego terminu na wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, organ stwierdził, że istotnie datą wpływu wniosku o wydanie interpretacji był dzień 23 lipca 2008r. Natomiast datą wydania zaskarżonej interpretacji i zarazem jej nadania w urzędzie pocztowym jest dzień 22 października 2008r., zaś skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 27 października 2008r.

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, wydanej na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 czerwca 2007r., stwierdził, uwzględniając jednocześnie nowelizację przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych, iż pod pojęciem "wydanie interpretacji" należy rozumieć skuteczne jej doręczenie wnioskodawcy w terminie 3 miesięcy, licząc od daty wpływu wniosku. Organ podkreśla fakt, że uchwała zapadła niejednomyślnie, bowiem jeden z sędziów zgłosił zdanie odrębne, w którym uwypuklił argument tej materii, iż w przypadku wiązania upływu terminu z chwilą doręczenia, ostatni dzień terminu pozostaje dla zobowiązanego (rozumianego jako organ wydający interpretację) niewiadomą, skoro doręczenia dokonuje podmiot trzeci, czyli urząd pocztowy. W jego ocenie nie tylko dokonana w Uchwale interpretacja ww. pojęcia, ale również uchwalenie przepisu tej samej treści byłoby niedopuszczalne z uwagi na sprzeczność z art. 2 Konstytucji RP.

Organ zauważa przy tym, że nawet przyjęcie traktowania terminu określonego w art. 14d zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, jako terminu na wydanie i doręczenie interpretacji indywidualnej nie przekreślałoby stosowania art. 139 § 4. Treść tego przepisu może skłaniać do uznania, że w szczególności:

1. do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia - okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu,

2. do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu określonego wart. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. okresu przechowywania interpretacji przez pocztę (okresu awizowania), co ma miejsce w sytuacji niemożności tzw. doręczenia bezpośredniego - termin przewidziany w przepisach prawa podatkowego, oraz

3. do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów związanych z wezwaniem wnoszącego wniosek do usunięcia braków (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz związanych z wezwaniem do złożenia wyjaśnień (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej) - terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a także okresy opóźnień spowodowane z przyczyn niezależnych od organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem Sądu zasadnie skarżący powołał się na uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08 rozstrzygającą kwestię doręczenia czy też wydania interpretacji, która stwierdza że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny wypowiedział się za przyjęciem tezy, że czas na wydanie interpretacji, tj. trzy miesiące należy liczyć do dnia doręczenia interpretacji, a nie jej wydania.

Co prawda powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza, więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej).

Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje bowiem jedynie możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego

z zagadnieniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2008 r. I OSK 254/07 stwierdził, że moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana na skutek pytania prawnego zadanego w konkretnej sprawie jest w danej sprawie wiążąca. Oznacza to, że tego typu uchwała ma moc bezpośrednio wiążącą w tej jednej konkretnej sprawie. Sąd jest wówczas bezwzględnie związany poglądem w niej wyrażanym. Odnośnie do innych postępowań, jak wskazano wyżej, taka uchwała ma moc pośrednio wiążącą. Sąd może nie zgodzić się z wykładnią norm prawnych zawartą w uchwale, ale wówczas musi przedstawić zagadnienie prawne odpowiedniemu poszerzonemu składowi NSA (art. 169 § 1 p.p.s.a.). Z powyższego zatem wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niezależnie od wskazanego związania Sąd zauważa, iż w pełni podziela zapatrywania NSA na kwestię liczenia trzymiesięcznego terminu do dnia doręczenia interpretacji nie zaś do dnia jej wydania.

Sąd nie podziela natomiast argumentacji organu odnośnie interpretacji art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi natomiast, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W doktrynie prawa wykształciło się stanowisko, że art. 139 § 4 w zamkniętym wyliczeniu podaje te okresy, które nie są wliczane do biegu terminu załatwiania sprawy, bo w tym czasie nie prowadzi się albo niektórych albo też wszystkich czynności postępowania podatkowego. Wyliczenie to nie może być interpretowane rozszerzająco, a zaistnienie przeszkód w prowadzeniu postępowania musi być skonkretyzowane przez wskazanie na np. okres czynności kontroli podatkowej, termin do dostarczenia dowodu, którego nie otrzymała strona, postanowienia o zawieszeniu postępowania i postanowienia o podjęciu jego czynności, rodzaj zdarzenia losowego zatrzymującego czynność postępowania (choroba ważnego dla sprawy świadka lub biegłego) (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa Komentarz 2008", Unimex Oficyna Wydawnicza, s. 618).

Czas od nadania do doręczenia przesyłki (interpretacji) jest normalnym okresem mieszczącym się w ramach procedury i nie stanowi opóźnienia w procedowaniu. Stosownie do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN opóźnić się to wykonać, wykonywać coś nie na czas, po terminie; zwlekać z czymś (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza Warszawa 2003 s. 1281). W omawianym przypadku nie można mówić więc, że czynności doręczenia powodują opóźnienie. Jest to zwykły tryb działania organu i poczty. Gdyby uznać, że czas od wydania interpretacji do jej doręczenia stanowi opóźnienie, znaczyłoby to że wszystkie przesyłki są opóźnione, bowiem doręczenie korespondencji przez pocztę nie następuje w tej samej dacie co wydanie aktu administracyjnego przez właściwy organ.

W omawianym stanie faktycznym wydanie interpretacji nastąpiło w dniu 22 października 2008r. natomiast jej doręczenie w dniu 27 października 2008r. Pięć dni jakie upłynęły od daty wydania do daty doręczenia interpretacji, w świetle powyższego nie stanowi opóźnienia. Dodać wypada, że interpretacja nie została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie tzw. "milcząca interpretacja", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1077/08). Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, gdyż w zaistniałej sytuacji procesowej doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji wyroku.