Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 881/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79, art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 326/10 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. Spółki z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 712 (siedemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 326/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę F. "L." Sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., z następującym uzasadnieniem.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o zwrot nadpłaconego podatku, przesyłając w załączeniu deklarację dla podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. AKC - 4. W pozycji "Ogółem podatek akcyzowy od samochodów osobowych" Spółka wykazała ze znakiem minus kwotę 4.394 zł, w pozycji "Kwota z pozycji "Nadwyżka wpłat do rozliczenia" z ostatniej złożonej deklaracji" kwotę 320 zł oraz w pozycji "Nadwyżka wpłat do rozliczenia" kwotę 4.714 zł.

Na wezwanie organu Spółka wyjaśniła, że złożenie deklaracji za lipiec 2009 r. związane jest z otrzymaniem faktur korygujących faktury zakupu wobec zmniejszenia ceny zakupu samochodów przez sprzedawcę. Nadpłacona akcyza z tytułu zakupu i sprzedaży samochodów przed dniem 1 marca 2009 r. wyniosła 320 zł, a nadpłacona akcyza z tytułu zakupu samochodów do dnia 28 lutego 2009 r. i ich sprzedaży po dniu 28 lutego 2009 r. wyniosła 4.394 zł. Łącznie napłata wyniosła 4.714 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie 4.714,00 zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terenie kraju przed ich pierwszą rejestracją. Odnośnie samochodów zakupionych i sprzedanych przed 1 marca 2009 r., organ wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi do dnia 28 lutego 2009 r. przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju podlegała podatkowi akcyzowemu. W związku z dokonaną sprzedażą opodatkowaną tych samochodów Spółka skorzystała z prawa obniżenia kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu samochodów, co wykazała w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC – 3. Natomiast odnośnie samochodów zakupionych przed dniem 1 marca 2009 r. i sprzedanych po 28 lutego 2009 r. organ wyjaśnił, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów, skoro pojazdy te zostały sprzedane bez opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z obowiązującą od dnia 1 marca 2009 r. ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zatem Spółka w maju 2009 r. skorygowała deklaracje za miesiące, w których podatek należny został pomniejszony o akcyzę naliczoną przy zakupie samochodów przed 1 marca 2009 r. i sprzedaży po 28 lutego 2009 r., a powstałą z tego tytułu zaległość w podatku akcyzowym Spółka odprowadziła na rachunek Izby Celnej.

Organ podatkowy wskazał, że w pierwszym przypadku podatnik odliczył zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej do 28 lutego 2009 r. zapłacony podatek akcyzowy od należnej kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży opodatkowanej. Natomiast w drugim przypadku podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem kwotę wcześniej odliczonego podatku akcyzowego należało skorygować, co podatnik uczynił składając korekty deklaracji AKC – 3. Wobec powyższego organ uznał, że nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem podatnik prawidłowo wywiązał się z nałożonych na niego przepisami prawa obowiązków.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Oddalając skargę Spółki Sąd I instancji wskazał, że w sprawie spór dotyczy tego, czy w związku z obniżeniem wartości samochodów osobowych i wystawieniem faktur korygujących przez ich zbywcę powstała nadpłata w podatku akcyzowym skarżącej Spółki. Według Spółki obniżenie wysokości podatku naliczonego spowodowało powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym związanym z samochodami nabytymi przed 1 marca 2009 r. i sprzedanymi zarówno przed 1 marca 2009 r., jak i po 28 lutego 2009 r. Natomiast w ocenie organów podatkowych, podatnik prawidłowo wywiązał się z nałożonych na niego przepisami prawa obowiązków i brak jest podstaw do uznania, że w lipcu 2009 r. powstała nadpłata w podatku akcyzowym.

Niesporne pomiędzy stronami jest, że do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych przez stronę skarżącą przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych przed tym dniem, zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Odnośnie opodatkowania akcyzą tych samochodów strona skarżąca podniosła, że w fakturach korygujących wartość sprzedaży pojazdów została obniżona, w wyniku czego obniżona została również wysokość podatku akcyzowego naliczonego. Według Spółki w wyniku obniżenia podatku naliczonego powstała nadpłata, ponieważ złożone wcześniej przez Spółkę deklaracje nie uwzględniały obniżenia wartości pojazdów przez zbywcę w fakturach korygujących. Jak wskazały organy podatkowe i nie jest to kwestionowane przez Spółkę, strona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym skorzystała z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych o podatek akcyzowy naliczony przy ich nabyciu, co Spółka wykazała w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC – 3. Spółka wykazała więc w składanych deklaracjach wyższą kwotę naliczonego przez sprzedawcę podatku akcyzowego, wynikającą z pierwotnie wystawionych faktur. Jednocześnie strona nie wskazuje, aby zmianie uległa wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu dalszej sprzedaży samochodów przez Spółkę. Jeżeli Spółka odliczyła wyższe kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedawcę, przy niezmienionej wysokości podatku należnego, to nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

W sprawie, jeśli chodzi o samochody nabyte przez stronę skarżącą przed 1 marca 2009 r. i sprzedane przed tym dniem nadpłata nie wystąpiła, w związku z czym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 79 i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych przez stronę skarżącą przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych po 28 lutym 2009 r., w ocenie Sądu zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która zgodnie z art. 169 tej ustawy weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. Sąd nie zgodził się ze Spółką, że do opodatkowania tychże samochodów zastosowanie mogą mieć przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., co spółka wywodzi z treści art. 154 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepisy dotychczasowej ustawy mają zastosowanie do wyrobów niezharmonizowanych, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem 1 marca 2009 r. Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 1 dotychczasowej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Przepisy dotychczasowej ustawy stosuje się do sprzedaży samochodów, w sytuacji gdy faktura została wystawiona przed 1 marca 2009 r. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów przez Spółkę po 28 lutym 2009 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 101 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania (...). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania (...).

Sąd wskazał, że Spółka od 1 marca 2009 r. przestała być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów i nie była zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Skoro strona dokonała sprzedaży nieopodatkowanej pojazdów po 28 lutego 2009 r., to nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych pojazdów. Strona zasadnie w maju 2009 r. skorygowała deklaracje za wcześniejsze miesiące, w których podatek należny został pomniejszony o akcyzę naliczoną od zakupionych samochodów przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych po 28 lutym 2009 r., a powstałą z tego tytułu zaległość podatkową odprowadziła na rachunek Izby Celnej. Jeżeli stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to bez znaczenia dla rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego jest zmiana wysokości podatku naliczonego w fakturach korygujących. Skoro Spółka zwróciła kwotę odpowiadającą wysokości niezasadnie odliczonego podatku naliczonego, to nie może domagać się obecnie zwrotu części tej kwoty. W konsekwencji nie powstała nadpłata podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 79 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 100 i art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeśli chodzi o samochody osobowe nabyte przez stronę skarżącą przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych po 28 lutym 2009 r. Sąd zauważył też, że w sytuacji, gdy Spółka w lipcu 2009 r. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów, to również nadpłata podatku związana zdaniem strony z wystawieniem faktur korygujących nie może dotyczyć lipca 2009 r.

F. "L." Sp. z o.o. z siedzibą w J. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 79 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługuje nadpłata w podatku akcyzowym od samochodów osobowych zakupionych przed pierwszą rejestracją na terytorium RP przed dniem 1 marca 2009 r. i sprzedanych przed tą datą, gdyż skorzystała ona już z obniżenia należnej kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju o akcyzę zapłaconą przy ich nabyciu, co wykazała w składanych deklaracjach AKC – 3;

2. prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 79 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i art. 100 oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługuje nadpłata w podatku akcyzowym od samochodów osobowych zakupionych przed pierwszą rejestracją na terytorium RP przed dniem 1 marca 2009 r. i sprzedanych po tym dniu, z uwagi na okoliczność, iż sprzedaż ta na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie jest już opodatkowana podatkiem akcyzowym, zaś prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu pojazdów jest prawem ściśle związanym ze sprzedażą opodatkowaną;

3. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, uznając tym samym za słuszne stanowisko organu podatkowego odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od samochodów osobowych, zakupionych przed pierwszą rejestracją na terytorium RP przed dniem 1 marca 2009 r., i sprzedanych przed tą datą oraz po tej dacie, pomimo iż Spółka przedstawiła faktury korygujące zmniejszające wartość zakupionych pojazdów, a tym samym zmniejszających wysokość naliczonego podatku akcyzowego, który /cyt./ "podlegał obniżeniu o podatek należny".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko, że wobec obniżenia wartości nabytych przez nią pojazdów doszło do obniżenia podatku akcyzowego naliczonego i w konsekwencji do powstania nadpłaty.

Ponadto, według Spółki, nie do przyjęcia jest stanowisko Sądu, którego zdaniem do opodatkowania samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 marca 2009 r. i sprzedanych po 28 lutego 2009 r., nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Podniesiono, że nie do pogodzenia z zasadą niedziałania prawa wstecz jest przyjęcie poglądu, że wprowadzenie do obrotu prawnego począwszy od dnia 1 marca 2009 r. przepisów ustawy o podatku akcyzowym powoduje retrospektywne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów zakupionych przed dniem 1 marca 2009 r. i sprzedanych po tej dacie, z uwagi na okoliczność, iż sprzedaż ta nie jest już obecnie opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia w szczególności zarzut naruszenia art. 79 i 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. – przez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że skarżącej spółce nie przysługuje zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od samochodów osobowych zakupionych przed pierwszą rejestracją na terytorium RP przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych przed tą datą.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z 2004 r. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Z kolei stosownie do art. 79 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Jak wynika z uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do przytoczenia treści ww. przepisów i – oceniając ich zastosowanie w sprawie – oparł się na ich literalnym brzmieniu.

W skardze kasacyjnej zaś jej autor nie tylko nie wyjaśnił, dlaczego interpretacja przepisów zgodna z ich literalnym brzmieniem jest niewłaściwa, ale i nie wskazał jak – w jego ocenie – powyższe przepisy winny być interpretowane.

W tym stanie rzeczy zarzut niewłaściwego odczytania przez Sąd I instancji treści przytoczonych przepisów nie może być uznany za skuteczny.

Co do prawidłowości zastosowania w sprawie ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. – w zakresie dotyczącym samochodów nabytych i sprzedanych przed 1 marca 2009 r. – zarzut naruszenia art. 154 ustawy z 2008 r. jest całkowicie niezrozumiały. Przepis ten stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (tj. ustawy z 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W sprawie nie było i nie ma wątpliwości, że obowiązek podatkowy skarżącej spółki – będącej zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 2004 r. podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dalszej sprzedaży samochodów przed 1 marca 2009 r. – powstał przed wejściem w życie "nowej" ustawy o podatku akcyzowym. Zarówno strona, organy obu instancji jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie uznały, że w omawianym przypadku zachodziły podstawy do określenia wysokości należnego do zapłaty podatku akcyzowego z uwzględnieniem art. 79 ustawy z 2004 r.

Z treści przywołanego przepisu wynika wprost, że podatnik może obniżać kwotę akcyzy (należną z tytułu sprzedaży) o akcyzę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Myli się zatem autor skargi kasacyjnej, że faktury korygujące, zmniejszające wartość zakupionych pojazdów, zmniejszyły "wysokość naliczonego podatku akcyzowego, który podlegał obniżeniu o podatek należny". Oczywiste jest zaś, że obniżenie akcyzy zapłaconej przy nabyciu (wskutek obniżenia ceny kupionego samochodu) nie skutkuje obniżeniem podatku akcyzowego należnego z tytułu dalszej sprzedaży. W konsekwencji, skoro skarżąca spółka nie wykazała, że podatek akcyzowy należny z tytułu dalszej sprzedaży samochodów nie uległ obniżeniu, Sąd I instancji trafnie uznał, że brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty tego podatku. Zauważyć należy też, że – wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie twierdził, że powodem odmowy stwierdzenia nadpłaty jest ustalenie, że spółka przed 1 marca 2009 r. skorzystała już z obniżenia należnej kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją o akcyzę zapłaconą przy ich nabyciu.

Tak więc odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów nabytych i dalej sprzedanych przed 1 marca 2009 r. nie jest wynikiem niewłaściwego zastosowania art. 79 i 80 ustawy z 2004 r.

Zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia też zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść przytoczonego wyżej art. 154 ust. 1 ustawy z 2008 r. uzasadnia taką jego interpretację, że przepisy "starej" ustawy znajdą zastosowanie tylko w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z którą przed dniem 1 marca 2009 r. powstał już obowiązek podatkowy. Kolejne transakcje (tzn. każda dalsza sprzedaż) dokonane po 28 lutego 2009 r. podlegają regulacjom zawartym w "nowej" ustawie. (v. Sz. Parulski – "Akcyza. Komentarz" Wyd. II; LEX; komentarz do art. 154).

W rozpoznawanej sprawie trafnie stwierdzono zatem, że Spółka – stosownie do regulacji zawartej w art. 100 ustawy z 2008 r. – od 1 marca 2009 r. nie była zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu dalszej (niż pierwsza) sprzedaży samochodów. W omawianym zakresie – wobec braku podstaw prawnych do stosowania art. 79-80 ustawy z 2004 r. – prawidłowo przyjęto, że zwrot (po dokonaniu korekt deklaracji za wcześniejsze miesiące) przez Spółkę niezasadnie odliczonego podatku naliczonego nie skutkuje powstaniem nadpłaty podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę – wniosek o stwierdzenie której przysługuje na mocy art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej – uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Nadpłatą jest zatem zapłacenie podatku gdy obowiązek podatkowy nie istnieje bądź też zapłacenie podatku w kwocie przewyższającej kwotę należną. Taki stan rzeczy – jak prawidłowo ustalono – w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał. Sam fakt obniżenia ceny samochodów nabytych przez spółkę przed 1 marca 2009 r., a w konsekwencji zmniejszenie podatku naliczonego i zapłaconego przy ich nabyciu – nie oznacza, że Spółka dokonała nadpłaty podatku akcyzowego

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten należy do regulacji wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Błędna ich wykładnia czy też wadliwe zastosowanie jest kwestią odrębną. Formułując zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała naruszenia jakich przepisów postępowania Sąd I instancji nie dostrzegł. Przepisy art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej są przepisami prawa materialnego, a w świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu ww. przepisów. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie miał zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna – jako bezzasadna – podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.