Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 654/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 597/15 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz R. M. kwotę 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 597/15, oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z 16 marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzjami skierowanymi do "Grupa S[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w S. określił należne kwoty podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 49.114 zł. Wobec braku zapłaty ww. zobowiązań podatkowych przez spółkę organ podjął działania o przeniesieniu odpowiedzialności za jej zobowiązania na członków zarządu.

W celu wyegzekwowania wymagalnych należności organ egzekucyjny:

– w dniu 5 marca 2012 r. skierował do central banków zawiadomienia o zajęciu wierzytelności obejmujące należności wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych w dniu: 28 grudnia 2011 r., 6 lutego 2012 r., 20 lutego 2012 r., 27 lutego 2012 r., 26 marca 2012 r., 10 kwietnia 2012 r. i 12 kwietnia 2012 r.;

– w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego S. – P. i Z. w S. z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt [...] rozstrzygającym o zbiegu egzekucji, akta sprawy przekazano komornikowi sądowemu, który w dniu 2 lipca 2012 r. zwrócił je, gdyż nie prowadził już postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce;

– tytuły wykonawcze zostały skierowane do służby poborcy, który sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, ustalając równocześnie, że spółka pod adresem: ul. [...] w S. nie prowadzi działalności gospodarczej;

– nie ustalono dochodów i wierzytelności spółki podlegających zajęciu, nie ujawniono również jakiegokolwiek mienia należącego do spółki;

– w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w innej sprawie w stosunku do spółki tytuły wykonawcze zostały przekazane Dyrektorowi Izby Celnej w R. oraz w W., gdzie ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod ustalonymi adresami w W. - raport z dnia 21 kwietnia 2012 r. oraz w N. - raport z dnia 23 czerwca 2010 r.

Organ wskazał również, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S. poinformował, iż spółka nie figuruje w ewidencji ZUS jako płatnik składek na ubezpieczenie pracowników, zaś dokument dotyczący wyrejestrowania firmy został złożony przez płatnika w dniu 1 lutego 2009 r. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że podatnik aktualnie nie dokonuje żadnych wpłat z tytułu podatków, nie posiada nadpłat, a ostatnich rozliczeń dokonywał do września 2009 r. Organ stwierdził także, że spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ egzekucyjny uznał, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki R. M. w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. poinformował, że spółka w okresie, w którym on pełnił funkcję prezesa zarządu posiadała majątek, nie mniej nie posiadała żadnych środków pieniężnych. Wskazał, że w dniu 29 czerwca 2009 r. ujawnił majątek spółki w Sądzie Rejonowym S. – P. i Z. w S. [...] Wydział Egzekucyjny (sygn. akt [...]). Do pisma załączył wykaz majątku spółki na dzień 31 lipca 2008 r.

Podniósł, że w sprawie została spełniona przesłanka w postaci istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Poinformował, że mienie stanowiące własność spółki w postaci ciągnika wraz z naczepą, wymienione w pkt [...] i [...] wykazu mienia spółki, znajduje się w S. na ulicy [...].

Decyzją z dnia 22 października 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu R. M. za zaległości podatkowe spółki, wynikające ze zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, określonych wobec spółki w łącznej kwocie 37 895,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie ustalił, że zgodnie z Uchwałą z dnia 6 czerwca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z dniem 6 czerwca 2008 r. zdecydowało o ustaleniu jednoosobowego składu zarządu spółki w osobie prezesa zarządu oraz o powołaniu zarządu w składzie: prezes zarządu R. M., w uchwale wskazano, że jej postanowienia wchodzą w życie od dnia podpisania, tj. 6 czerwca 2008 r.,– z informacji zawartych w Dziale 2 KRS nr [...] obejmującym "Dane osób wchodzących w skład organu", ustalono, że od dnia 3 lipca 2008 r. zarząd spółki był jednoosobowy, zaś funkcje prezesa zarządu pełnił R. M. (wpis nr [...] z dnia 3 lipca 2008 r.). Organ zaznaczył, że z zapisów w Dziale 2 Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż oprócz wpisu dotyczącego objęcia funkcji prezesa zarządu spółki, nie było wpisów potwierdzających odwołanie wyżej wymienionego z pełnionej funkcji, jak również nie została podjęta uchwała zgromadzenia wspólników, której treść poświadczałaby odwołanie z funkcji prezesa zarządu spółki. W ocenie organu dowodzi to, że okres pełnienia obowiązków członka zarządu spółki przez stronę obejmował dni, w których przypadał termin płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych.

Organ stwierdził, że w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa ciążąca na spółce oraz w dniach upływu terminu płatności podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów, tj. w dniach: 20 i 24 czerwca 2008 r., 3, 8, 18 i 22 lipca 2008 r., 2 i 11 września 2008 r. funkcję członka zarządu "Grupy S[...]" Sp. z o.o. pełnił R. M., będąc zarazem jej prezesem.

Według organu odwoławczego, spełniona została także przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części, bowiem w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

W dalszej części decyzji odnosząc się do przesłanek wyłączających orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości, organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka nie sporządzała sprawozdań finansowych ze swojej działalności za okres, w którym powstały zaległości podatkowe, tj. 2008 rok.

Z zapisów w KRS wynikało, że ostatnie sprawozdanie finansowe z działalności ww. spółki zostało złożone za rok 2006. W ocenie organu nieuregulowanie przez spółkę kwoty zaległości podatkowych wynikających z 14 decyzji dowodzi, że kondycja finansowa spółki w 2008 roku - wbrew twierdzeniom R. M. - nie była stabilna, gdyż spółka nie regulowała w tym okresie zaległości podatkowych, które na niej ciążyły. Ponadto, R. M. w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. przyznał, że spółka nie posiadała żadnych środków pieniężnych.

Organ zauważył, że powoływanie się przez stronę na okoliczność posiadania przez spółkę mienia ruchomego o znacznej wartości w dniu 31 lipca 2008 r., nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z akt (m.in. raportu poborcy celnego sporządzonego w dniu 22 lipca 2008 r.) wynikało, że w siedzibie spółki nie można było dokonać czynności egzekucyjnych ponieważ znajdowała się tam inna firma, zaś jej pracownik poinformował, że "Grupa S[...]" spółka z o.o. wyprowadziła się z zajmowanych pomieszczeń w styczniu 2008 r. Organ dodał, że o złej kondycji finansowej spółki świadczy także umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 5 maja 2011 r.

Według organu II instancji strona w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, zobowiązana była w terminie dwóch tygodni, licząc od dnia 20 czerwca 2008 r. do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dzień 20 czerwca 2008 r., był bowiem dniem powstania zaległości podatkowej, która skutkowała powstaniem w spółce stanu niewypłacalności, zobowiązującym członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zaniechanie złożenia tego wniosku pozbawiło członka zarządu "Grupa S[...]" Sp. z o.o. możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe ww. spółki.

W ocenie organu II instancji z odpowiedzialności strony nie zwalnia także wskazanie przez nią mienia spółki w wykazie sporządzonym w dniu 31 lipca 2008 r., bowiem R. M. powinien wskazać mienie istniejące w dniu orzekania przez organ o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dalej organ stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że strona nie wykazała takiego mienia.

Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 650/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Uchylając decyzję Sąd wskazał, że organ, ustalając czy R. M. obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki był w tym okresie członkiem zarządu spółki, powinien odnieść się do wszystkich zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez stronę. Organ powinien dokładnie określić w jakim okresie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, ustalając zarówno początek jak i koniec tego okresu. W tym celu powinien posłużyć się wszystkimi dostępnymi mu dowodami, w tym również przedłożoną przez stronę uchwałą nr [...] z dnia 9 października 2009 r. w sprawie odwołania R. M. z Zarządu Spółki, do którego dokumentu organ w żaden sposób się nie odniósł. Sąd zauważył, że skarżący do odwołania załączył: "Wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka akcyjna" (druk KRS-Z3), "Zmiana – organy podmiotu/wspólnicy uprawnienie do reprezentowania spółki załącznik do wniosku o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym" (druk KRS-ZK), z których wynika, że R. M. w dniu 9 października 2009 r. złożył wniosek o zmianę informacji o osobach wchodzących w skład organu lub wspólnikach uprawnionych do reprezentowania spółki, poprzez wykreślenie R. . Przedłożył również kopię uchwały podjętej na walnym Zgromadzeniu Wspólników Grupy S[...]spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S., KRS nr [...] w dniu 9 października 2009 r. w sprawie odwołania R. M. z Zarządu Spółki (uchwała nr [...] z dnia 9 października 2009 r.). Ponadto skarżący podniósł, że uchwała nr [...] z dnia 9 października 2009 r. w sprawie odwołania R. M. z Zarządu Spółki została przedłożona także do akt rejestrowych KRS. WSA podkreślił, że okoliczność ta ma istotne znaczenie dla sprawy z uwagi na deklaratoryjny charakter wpisu dokonanego w rejestrze dotyczącego wykreślenia członka zarządu. Sąd wskazał, aby w toku dalszego postępowania organ odwoławczy przeprowadził ocenę wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w tym powyższej uchwały.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wydał decyzję z dnia 16 marca 2015 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 22 października 2013 r. W uzasadnieniu decyzji w istocie podtrzymał uprzednio wyrażone stanowisko, jednocześnie uwzględniając wskazania WSA zawarte w wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 650/14 ustalając, iż R. M. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia 6 czerwca 2008 do dnia 9 października 2009 r.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Szczecinie w pierwszej kolejności stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji wobec osoby trzeciej wobec (jak twierdzi strona) przedawnienia zobowiązania spółki z dniem 31 grudnia 2013 r.

Sąd wskazał, że art. 118 § 1 o.p. w istocie stanowi, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sąd zauważa, że czym innym jest upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość - o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., a w którym organ może wydać decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią. Czym innym jest natomiast faktyczny upływ terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania, który może być zawieszany bądź przerywany np. przez zastosowanie środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony , co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Podkreślił ponadto, że zachowany został obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Z akt sprawy wynika, że zobowiązania podatkowe "Grupa S[...]" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług powstały w dniach od 09 czerwca 2008 r. do 31 sierpnia 2008r., zaś decyzja organu pierwszej instancji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią za powstałe zobowiązania została wydana 22 października 2013r. Do jej doręczenia doszło w dniu 25 października 2013r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę WSA w Szczecinie stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył wskazanego przepisu, zaś organ odwoławczy w związku z wniesieniem odwołania był uprawniony do skontrolowania jej poprawności.

Zdaniem sądu pierwszej instancji stwierdzenie bezskuteczności egzekucji zostało oparte na wystarczającym materiale dowodowym, poprawnie ocenionym przez organ, informacje o bezskuteczności egzekucji były aktualne w dacie rozstrzygania przez organy obu instancji, a zatem zarzut naruszenia art. 116 § 1o.p. jest nieuprawniony.

Sąd zgodził się natomiast z twierdzeniem skarżącego, co przyznał także organ odwoławczy, że zastosowanie w niniejszej sprawie winien znaleźć przepis art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. W istocie jednak zastosowanie przez organ odwoławczy ww. przepisu w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), obowiązującym od 1 stycznia 2009r. nie ma znaczenia w sprawie i pozostaje bez wpływu na jej wynik, bowiem zarówno powstanie jak i termin płatności zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały zaległości podatkowe, miały miejsce w czasie pełnienia przez R. M. obowiązków członka zarządu "Grupa S[...]" sp. z o.o.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy w istocie dokonał oględzin nieruchomości położonej przy ul. [...] w S., zostały one przeprowadzone w toku postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy, w związku z analogicznym zarzutem przedstawionym w odwołaniu z dnia 06.11.2013r. Z czynności sporządzono w dniu 19.12.2013r. notatkę służbową poborcy wraz z dokumentacją fotograficzną, wykonaną w dniu 19.12.2013r. na nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.

Strona została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym, w tym sporządzonej dokumentacji fotograficznej pojazdów i notatki służbowej z dokonanych oględzin i jak wynika z akt sprawy z prawa tego nie skorzystała. Jak natomiast wynika z argumentacji zawartej w skardze skarżący nie kwestionuje wyniku przeprowadzonej czynności (tj. faktu ujawnienia przedmiotowych elementów majątkowych w postaci ciągnika siodłowego i naczepy, ani autentyczności wykonanych fotografii odzwierciedlających stan pojazdów), nie wniosła zastrzeżeń co do prawidłowości dokonanej czynności. Strona kwestionuje natomiast stanowisko organu, iż ujawnione w wyniku oględzin elementy majątkowe nie pozwalają na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W takim stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 198 § 1 należało uznać za nieuzasadniony, strona nie wykazała bowiem w jaki sposób powyższe wpłynęło na wynik postępowania.

W ocenie WSA w Szczecinie zebrany materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania potwierdza, że kondycja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Świadczy o tym choćby fakt, że nie wywiązywała się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych w terminach przewidzianych przepisami prawa, w związku z czym już w dniu 20.06.2008r., będącym dniem powstania pierwszej zaległości podatkowej popadła w stan niewypłacalności.

Nadto, jak twierdzi sam skarżący, po objęciu przez niego funkcji prezesa zarządu spółka "Grupa S[...]" znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, posiadała wprawdzie majątek, ale nie posiadała żadnych środków finansowych. Jak ustalono na podstawie treści odwołania z dnia 06.11.2013r. spółka nie podejmowała czynności znajdujących się w profilu jej działalności, tj. nie budowała obiektów pływających, zaś R. M. próbował jedynie wznowić produkcję, co jednak się nie udało.

W toku postępowania ustalono również, że już w lutym 2009r. spółka dokonała w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych wyrejestrowania z ewidencji, zaś ostatniej wpłaty składki dokonała w dniu 25.07.2008r. Nie bez znaczenia dla oceny sytuacji finansowej spółki pozostaje również kwestia zaprzestania działalności na terenie przy ulicy [...] w S. już w styczniu 2008r.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że nie zasługują na wiarę twierdzenia o braku jakichkolwiek zobowiązań spółki w czasie pełnienia przez R. M. funkcji prezesa zarządu, skoro na spółce ciążyły zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, powstałych w związku z importem towarów. Niewątpliwie spółka nie regulowała na bieżąco wymaganych prawem zobowiązań. Zaniechanie w tym zakresie prowadzi do stwierdzenia, że odpowiedzialność R. M. za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 o.p. istnieje. Był on zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również nie wykazał przesłanki braku swojej winy w niezłożeniu tego wniosku.

Odnosząc się zatem do argumentów podnoszonych w skardze, co do błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących kondycji finansowej spółki, sąd uznał, że sytuacja ta została oceniona w kontekście całości materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu informacji o braku regulowania przez spółkę należności wobec Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zasadnie organ uznał, że w spółce powstał stan niewypłacalności obligujący zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również skarżący nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym podniesiony zarzut dotyczący błędów w ustaleniach faktycznych dotyczących kondycji finansowej spółki został uznany za bezzasadny.

Zdaniem Sądu, organ opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym wyjaśnieniach strony trafnie stwierdził, że R. M. nie wskazał majątku znajdującego się w posiadaniu spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., a tym samym zarzut skarżącego, iż taki majątek wskazał należy uznać za bezpodstawny. Nie sposób za taki majątek uznać przedłożonego przez stronę wykazu majątku spółki, sam wykaz nie jest tożsamy z majątkiem albowiem nie wskazuje miejsca gdzie on się znajduje. Istotnie natomiast R. M. do odwołania od decyzji załączył kopię dowodu rejestracyjnego dotyczącego naczepy ciężarowej m-ki [...] oraz kopię dowodu rejestracyjnego ciągnika samochodowego m-ki [...] i ustalono miejsce gdzie znajdują się wskazane ciągnik i naczepa. Jednak należy podkreślić, że także z przekazanej dokumentacji wynikało, że są to pojazdy wyprodukowane w latach 1990-1991, które badania techniczne przeszły odpowiednio w roku 2006 i 2007. Brak informacji dotyczących dalszych badań technicznych, zaś dokument dotyczący ubezpieczenia ciągnika samochodowego [...] jest datowany na dzień 29.11.2006r. Ewentualne dalsze polisy ubezpieczeniowe nie zostały przedłożone organom. Zgodzić należy się z organem, że pojazdy wieloletnie, w stanie technicznym który potwierdza sporządzona dokumentacja fotograficzna nie przedstawiają wartości, która pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości spółki które wynosiły w niniejszej sprawie wraz z kosztami egzekucyjnymi i odsetkami za zwłokę 48.056,00 zł . Zgodzić należy się, że czynności egzekucyjne podjęte na ujawnionym mieniu, celem ewentualnego zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w całości lub w znacznej części nie przyniosłyby wymiernych rezultatów.

W kwestii pozostałych zarzutów skargi dotyczących braku dowodów na skuteczne wszczęcie, prowadzenie i umorzenie egzekucji wobec spółki, w tym braku dowodów na zawiadomienie spółki o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, a także braku dowodu na okoliczność wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego należy stwierdzić, że zarzuty te dotyczą postępowania egzekucyjnego, które jest samoistnym i odrębnym postępowaniem od postępowania administracyjnego dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie.

Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich z uwzględnieniem całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, które doprowadziło do stwierdzenia, że żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która miałaby uwolnić członka zarządu "Grupa S[...]" Sp. z o.o. z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nie została spełniona, natomiast stwierdzono istnienie przesłanek pozytywnych, które uprawniały do wydania zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył R. M. Skarżący zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

a) przepisu prawa materialnego tj. art. 116 ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r ordynacja podatkowa - zwaną dalej ordynacja podatkowa lub o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie , że wystąpiły przesłanki do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pomimo konieczności dokonania podstawowych ustaleń w tym zakresie w szczególności przedawnienia a co za tym idzie wygaśnięcia zaległości,

b) art. 122 w związku z art. 187 §1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. braku analizy prawnej i uzasadnienia decyzji organu I i II instancji i nie zbadanie przez sąd okoliczności upływu terminu przedawnienia zaległości podatkowej a w konsekwencji niezbadanie jej wygaśnięcia i oceny dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu zobowiązania, które uległo przedawnieniu a tym samym wydanie wyroku nie odpowiadającego obowiązującym przepisom,

c) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwana dalej upsa poprzez brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem o przeniesienie odpowiedzialności i przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie jak i jej wyjaśnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w C. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz.U. 2017.1369 ze zm.) konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w skardze na art.174 p.p.s.a. określający w sposób enumeratywny, na jakich podstawach można oprzeć zaskarżenie orzeczenia w drodze skargi kasacyjnej (naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Przytoczył jednak podstawy kasacyjne rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny.

Wskazując w skardze na naruszenie art.141 § 2, art.122 i art.187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "o.p." (tekst jedn. Dz.U. 2018.800 ze zm.), autor skargi kasacyjnej zarzuca brak w wyroku Sądu pierwszej instancji analizy prawnej uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie zbadanie przez ten Sąd okoliczności upływu terminu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów Spółki z o.o "Grupa S[...]" za okres od 9 czerwca do 31 sierpnia 2008 r, jej wygaśnięcia, a w konsekwencji brak odniesienia się do dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności za tą zaległość na stronę skarżącą na podstawie art.116 § 1 o.p.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że decyzje określające spółce zaległość podatkową wydane zostały w 2012 r., a więc w okresie kiedy spółka nie posiadała organu, który mógł ją reprezentować i nie mogła prowadzić swoich spraw. Skarżący podnosi też brak dowodów na skuteczne wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec spółki wobec niezawiadomienia spółki o zastosowaniu środka egzekucyjnego i nie przerwaniu w związku z tym terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Organ podatkowy nie wystąpił do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla spółki w trybie art.138 § 3 o.p. Nie wyeliminował też tych decyzji.

Z ustaleń stanu faktycznego sprawy wskazanych w zaskarżonym wyroku i niekwestionowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wynika, że skarżący pełnił jednoosobowo funkcję prezesa zarządu spółki od 6 czerwca 2008 r. do 9 października 2009 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem do Krajowego Rejestru Sądowego o zmianę informacji o osobach wchodzących w skład organu i przedłożył uchwałę nr [...] z 9 października 2009 podjętą na Walnym Zgromadzeniu Wspólników Grupy S[...] Spółki z o.o. w sprawie odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Po 9 października 2009 r. spółka nie posiadała organu powołanego do jej reprezentacji i prowadzenia jej spraw.

Fakt złożenia do Krajowego Rejestru Sądowego wskazanych wyżej dokumentów oznacza, że mogły one być dostępne dla organów podatkowych już w 2012 r., w którym wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe spółce. Organy powinny zatem podjąć działania w celu skutecznego doręczenia tych decyzji. W zaskarżonym wyroku brak oceny prawidłowości działania organów w powyższym zakresie.

Należy tu wskazać, że zgodnie z art.138 § 3 o.p. jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Przepis ten jest podstawą złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie kuratora na podstawie art. 42 § 1 k.c. (v. uchwała SN z 5.12.2014 r. III CZP 101/14; OSNC 2015/10/116). Kurator powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację (art.42 § 2 k.c.).

Zatem doręczenie decyzji osobie prawnej nie posiadającej organu do reprezentacji i prowadzenia jej spraw nie mogło być skuteczne.

Potwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji braku dowodów skutecznego doręczenia decyzji określających spółce zobowiązanie podatkowe za analizowany okres oznaczałoby niemożliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie bowiem z art.108 § 2 pkt.2) a) o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii skuteczności doręczenia spółce decyzji określających jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od 9 czerwca do 31 sierpnia 2008 r. w związku z brakiem możliwości prowadzenia przez spółkę jej spraw wobec braku organu.

Trzeba zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą decyzje doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 211 o.p.). Doręczenie decyzji stronie postępowania rodzi doniosłe skutki prawne. Od chwili doręczenia decyzji organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany, a jedyny wyjątek od tej zasady dotyczy decyzji o udzielaniu z urzędu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 212 o.p.). W terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, strona może zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (art. 213 § 1 o.p.). Również odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia stronie (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). W ujęciu procesowym, decyzja jako akt zewnętrzny, musi być zatem zakomunikowana stronie. Pomijając wyjątek, o którym mowa w art. 212 zd. drugie o.p., dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę (v. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 publ. ONSA 2001 z. 2, p. 56; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10, wyrok NSA z 25 października 2016 r. II FSK 2430/14; dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

Brak wiążących ustaleń co do skutecznego doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółki nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że w świetle art.108 § 2 pkt.2a ) o.p. mogło zostać wszczęte postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W związku z powyższym za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1 i art.116 ust. 1 o.p.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zostało oparte o treść art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.