Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1137/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 102, art. 107 par. 1, art. 108, art. 112
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 713/18 w sprawie ze skargi W. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2018 r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., o sygn. akt I SA/Gl 713/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 15 maja 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydaną na wniosek W. Z. (dalej jako: "strona" lub "skarżący"). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest komandytariuszem spółki komandytowej, do której wniosła wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny. Planowane jest dokonanie przez spółkę komandytową zwrotu stronie części wniesionego przez nią wkładu - jednakże w kwocie nieprzekraczającej wartości faktycznie wniesionego przez stronę wkładu. Oznacza to, że wartość planowanego częściowego zwrotu wkładu będzie niższa niż suma środków pieniężnych wchodzących w skład uprzednio wnoszonego do spółki przedsiębiorstwa oraz kosztu historycznego poniesionego na nabycie pozostałego majątku tego przedsiębiorstwa (które następnie zostało wniesione aportem) pomniejszonego o dokonane (do dnia aportu) odpisy amortyzacyjne. Zwrot wkładu nastąpi w gotówce. Wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia była wyższa niż koszty historyczne poniesione na nabycie jego poszczególnych składników. Przed wniesieniem wkładu w postaci całego przedsiębiorstwa, jego wartość została wyceniona przez biegłego rewidenta. Kwota częściowego zwrotu wkładu (kwota zwrotu) będzie znacząco niższa niż koszty historyczne poniesione na nabycie jego poszczególnych składników, pomniejszonych o dokonane (do dnia wniesienia wkładu do spółki komandytowej) odpisy amortyzacyjne.

2.1. W związku z tym strona zadała pytanie, czy otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego do spółki komandytowej wkładu będzie skutkowało opodatkowaniem strony podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.2. Zdaniem strony, otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego do spółki komandytowej wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwróconych z tego tytułu środków. Uzasadniając swoje stanowisko strona podała, że skoro spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami w zakresie dochodów, uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, są wspólnicy tej spółki, to wobec braku regulacji dotyczących zwrotu części wnoszonych przez wspólników wkładów, wkłady te nie podlegają opodatkowaniu w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika (z tym, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki przychodu nie stanowi ta część, która odpowiada wydatkom na objęcie praw udziałowych). W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2018 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez stronę środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu zmniejszenia wniesionego do tej spółki wkładu pieniężnego u wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych środków pieniężnych. Strona otrzyma bowiem przysporzenie majątkowe kosztem majątku spółki komandytowej, która jest odrębnym od wspólników podmiotem gospodarczym, posiadającym własny majątek, który zostanie zmniejszony.

4. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił powyższą interpretację uznając, że opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe nie odpowiada hipotezie żadnej normy zawartej w u.p.d.o.f. Zatem przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej choć jest świadczeniem na jego rzecz, to nie może być utożsamiany z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącego, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa.

5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że kwota pieniężna odpowiadajaca części wkładu zwrócona wspólnikowi przez spółkę komandytową nie stanowi po stronie tego wspólnika przysporzenia majatkowego i tym samym jest obojętna podatkowo, w tym także nie stanowi przychodu w rozumieniu powyższych przepisów.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i powołując liczne orzeczenia na jego poparcie, wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego organu, powołując się na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a. oparł skargę kasacyjną wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa materialnego.

7.1. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Ustawa podatkowa nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów, dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Dopiero analiza zawartych w niej norm oraz zastosowanie odpowiednich reguł rozumowania prawniczego pozwalają na wyprowadzenie właściwych wniosków w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego.

W pierwszej jednak kolejności ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h.") i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego. Zgodnie z art. 3 K.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 K.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 K.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 K.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, pkt 2 w Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 K.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 K.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki, czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

7.2. Jak wcześniej wskazano i jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału w spółce komandytowej należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników, czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiany z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce komandytowej, spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Stosownie zaś do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej możliwe jest w rozpatrywanym przypadku przypisanie skarżącemu uzyskanie przychodu z tego właśnie źródła. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, podobnie jak WSA w Gliwicach, podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1721/16 (publ. CBOSA), który stwierdził, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce.

Mając na uwadze powyższe rację ma Sąd pierwszej instancji i strona skarżąca, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy.

7.3. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, str. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, str. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten określa bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednak biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do zdarzenia przyszłego przedstawionego w sprawie. Zatem skoro, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia.

7.4. Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1471/12; z dnia 30 lipca 2014 r., o sygn. akt II FSK 2046/12; z dnia 27 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1212/13 (publ. CBOSA) stwierdził, że skoro skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Wspomniane wyroki dotyczyły wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, jednak przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne z powołanymi wcześniej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też pogląd wyrażony w powyższych orzeczeniach znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania.

7.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).