Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 37/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art.21 ust. 1 okt 32, art. 21 ust 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] Znak: [...] – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w dniu 3 sierpnia 2006 r. w kwocie w kwocie [...] zł – zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Decyzje organów zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Małżonkowie A. i A. K., aktem notarialnym umowy sprzedaży warunkowej z dnia 19 lipca 2006 r. Rep. A Nr [...], a następnie aktem notarialnym umowy przeniesienia własności z dnia 3 sierpnia 2006 r. Rep. A Nr [...] – działając przez pełnomocnika – sprzedali swój udział wynoszący [...] w niezabudowanej nieruchomości o pow. [...] ha położonej w miejscowości M., (gmina W., powiat T., objętej księgą wieczystą nr [...]) za cenę [...] zł. Przy czym na podatniczkę przypadła połowa z tej kwoty, tj. [...] zł.

Organ pierwszoinstancyjny stwierdził, iż skoro udział w niezabudowanej nieruchomości nabyty był przez małżonków K. w roku 2002, zaś jego sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym został nabyty, to uzyskana ze sprzedaży kwota, stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 3 sierpnia 2006 r. udziału w nieruchomości. Z kolei postanowieniem z dnia [...] Nr [...] dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym dokumenty zgromadzone w postępowaniu wyjaśniającym.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż po sprzedaży przedmiotowego udziału A. K. nie złożyła oświadczenia o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie złożyła deklaracji PIT-23.

Jednocześnie podał, iż w trakcie postępowania podatkowego podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Natomiast – jak wskazał – pismem datowanym na dzień 27 maja 2011 r. wniosła m.in. o:

- uzupełnienie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy M. F. opodatkował przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz ustalenie, czy przysługuje mu zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 1 lipca 2010 r. Nr [...]:

1) pisma Naczelnika US we W. z dnia 23 lutego 2010 r.,

2) pisma Naczelnika US we W. z dnia 26 lutego 2010 r.,

3) pisma Naczelnika US w Z. z dnia 18 marca 2010 r.,

4) pisma Naczelnika US w M. z dnia 17 marca 2010 r.,

5) pisma Naczelnika US w L. z dnia 19 maja 2010 r.

Podatniczka przedstawiła swoje stanowisko – podkreślając, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotowa nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne i w związku z dokonaną sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, gdyż uznał, iż:

po pierwsze: dotyczą one wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi w zakresie ewentualnego opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli oraz późniejszej sprzedaży całej nieruchomości w dniu 20 lutego 2007 r. przez M. F., i

po drugie: nie mają wpływu na opodatkowanie podatniczki, albowiem informacje w nich zawarte dotyczą osób nie pozostających w związku tak podmiotowym, jak i przedmiotowym z niniejszym postępowaniem.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży był "udział" w nieruchomości organ podatkowy I instancji uznał, że "uzyskany przychód nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił A. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w dniu 3 sierpnia 2006 r. w kwocie [...] zł. Za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przyjęto przychód w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając jej:

a) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28, pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

b) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegającą na rozstrzygnięciu niejasności przepisów na niekorzyść podatnika,

c) art. 122, 123 § 1, 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego wyrażającego się w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 16 maja 2011r., a także nie wykazaniu przez organ podatkowy, iż wnioski dowodowe na okoliczności podniesione w tym piśmie są stwierdzone innymi dowodami,

d) naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie ustalonego stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy,

e) naruszenie art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w 2007 r. oraz nie powiadomienie o tym strony, co skutkowało prowadzeniem postępowania przez okres od 2007 r., do kwietnia 2011 r. bez udziału strony,

f) naruszenie art. 299 Ordynacji podatkowej poprzez udostępnienie organom podatkowym materiałów postępowania, a nie poinformowanie o tym strony,

g) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej "poprzez brak merytorycznego odniesienia się do większości argumentów powołanych we wniosku z dnia 16 maja 2011 r."

(W tym miejscu zauważania wymaga, iż przedmiotowe pismo datowane jest na dzień 27 maja 2011 r., data wpływu do organu – to 30 maja 2011 r., k. 25, zatem uznać należy, iż jest to oczywista omyłka pisarska).

W uzasadnieniu odwołania podkreśliła, iż przedmiotowa nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne a po sprzedaży nie utraciła tego charakteru. Stwierdziła także, iż "skoro ustawa zwalnia ze sprzedaży dochód uzyskany ze sprzedaży całości nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, to tym bardziej zasadne jest zwolnienie części tego gospodarstwa lub udziału w tym gospodarstwie". Dalej zanegowała powoływanie się przez organ podatkowy na orzecznictwo sądowe, stwierdzając, iż "nie stanowi ono źródła prawa". Końcowo powołując się na wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1609/08, podała, iż "przedmiotem zwolnienia jest przeznaczenie gruntów dotychczas wykorzystywanych do produkcji rolnej, które pomimo sprzedaży zachowują swój dotychczasowy charakter rolny".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 23 września 2011 r. podatniczka złożyła wyjaśnienia w sprawie, zarzucając, iż organ podatkowy nie wskazał, by postępowanie w sprawie opodatkowania sprzedaży nieruchomości było prowadzone w stosunku do innych osób – współwłaścicieli nieruchomości. Podkreśliła, iż tylko w stosunku do niej zostało wszczęte postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich "części" oraz "udziału" w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ odwoławczy stwierdził, że "przychód uzyskany przez podatniczkę ze sprzedaży udziału wynoszącego [...] w niezabudowanej nieruchomości o pow. [...] ha położonej w miejscowości M., gmina W., powiat T. – stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu, ponieważ od jego nabycia nie minęło pięć lat".

Wskazał także, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży "całości" lub "części" nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Podkreślił, iż dla skorzystania z powyższego zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

a) pozytywnej, polegającej na sprzedaży "całości" lub "części" nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, i

b) negatywnej, polegającej na tym, iż w związku z tą sprzedażą nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów

Zaznaczył, iż ze zgromadzonych dowodów wynika, iż przedmiotowa nieruchomość pozostała po sprzedaży gruntem rolnym i pozostała niezabudowana. Na dzień sprzedaży dla przedmiotowej nieruchomości nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego. Nabywca nieruchomości M.F. oświadczył, iż w okresie jej posiadania był podatnikiem podatku rolnego oraz nie występował o wyłączenie całości lub części gruntów z produkcji rolnej. Oświadczył również, iż zakupu gruntów dokonał w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego wyspecjalizowanego na produkcję roślinną (rośliny oleiste), na potrzeby olejarni i producentów pasz. W perspektywie, po uchwaleniu w przyszłości miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości M., zamierzał dokonać przekwalifikowania gruntu zgodnie z założeniami planu. W dacie zawierania umowy sprzedaży, grunty były rolniczo użytkowane przez rolnika (osobę trzecią), który na podstawie zgody poprzednich właścicieli nieruchomości miał prawo do ich użytkowania.

Mając na uwadze powyższe organ drugiej instancji stwierdził, że w związku ze sprzedażą przedmiotowa nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Tym samym – jego zdaniem – spełniona została tylko jedna z dwóch przesłanek, tj. przesłanka negatywna.

Jednocześnie wskazał, iż nie została spełniona druga z przesłanek, tj. przesłanka pozytywna, wymagająca do jej wystąpienia – sprzedaży albo "całości", albo "części" nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, iż przedmiotem sprzedaży były udziały należące do 11 (jedenastu) współwłaścicieli, które łącznie tworzyły całą nieruchomość. Podkreślił, iż "co wynika jednoznacznie z aktu notarialnego", w przedmiotowej sprawie, przedmiotem umowy sprzedaży, był "udział we współwłasności nieruchomości, nie zaś nieruchomość lub jej część".

Na poparcie prezentowanego stanowiska przytoczył orzecznictwo sądowoadminsiatracyjne przywołując wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1494/07 i 1495/07, z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1609/08, z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1259/09, wyrok WSA z Olsztyna z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 92/11.

Argumentując zapadłe rozstrzygnięcie podał także, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "nieruchomości", "część nieruchomości" czy "udział w nieruchomości", rozróżnia je jednak o czym – jak zaznaczył – świadczy wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) tej ustawy. Wskazał, iż definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia do zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu. Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należący do współwłaściciela – rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielonej rzeczy. Udział może być samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać.

Sprzedaż udziału nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, to nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziały pozostałych współwłaścicieli.

Powyższe rozważania – zdaniem organu drugoinstancyjnego – prowadzą do wniosku, iż "także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) w/w ustawy)".

Dalej organ odowławczy podał, iż skoro ustawodawca "w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości". Zauważył też, iż "negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest do sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału (jak wskazano wyżej) nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona z opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. "prowadziłoby to do nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż nie jest uzasadniony. Podniósł, iż pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. wezwano podatniczkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył, iż w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożyła ona żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego okresu i sposobu prowadzenia postępowania podatkowego organ drugoinstncyjny podał, iż zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...], Nr [...]. W dniu [...] wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, którą podatniczka odebrała w dniu 12 lipca 2011 r. Zatem – jak podkreślił – postępowanie podatkowe toczyło się 2 miesiące, a "strona brała udział w prowadzonym postępowaniu".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż "istotnie wcześniej organ podatkowy I instancji gromadził dokumenty dotyczące przedmiotowej sprzedaży i wymieniał informacje z innymi organami podatkowymi, jednak działo się to w ramach postępowania wyjaśniającego, a nie podatkowego". Podkreślił, iż wymiana informacji pomiędzy organami podatkowymi podyktowana jest koniecznością jednolitego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Udostępnianie informacji zawartych w aktach spraw podatkowych na podstawie art. 299 Ordynacji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego nie obliguje organu podatkowego do informowania o tym fakcie podatnika. W aktach podatkowych zgromadzono jedynie dokumenty mające znaczenie dla konkretnej sprawy.

Kolejne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa proceduralnego, a to art. 121, 122. 123 § 1. 180, 188 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego wyrażającego się w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zawartych w piśmie strony z dnia 27 maja 2011 r. – organ odowławczy również uznał za bezzasadne.

Stwierdził, iż dokumenty wymienione w piśmie dotyczyły wymiany informacji w zakresie ewentualnego opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu przedmiotowej sprzedaży przez pozostałych współwłaścicieli i nie miały znaczenia w przedmiocie opodatkowania, lub zwolnienia jej z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości. Zauważył, że organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania tajemnicy skarbowej, co oznacza "zakaz ujawniania informacji uzyskanych przez organy podatkowe z innych źródeł, a odnoszące się do konkretnych osób".

Ustosunkowując się do zarzutu uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy M. F. opodatkował przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz ustalenia, czy przysługuje mu zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – organ odwoławczy stwierdził, iż "powyższe informacje również nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, tym bardziej, iż dotyczą kwestii, która nie jest sporem w przedmiotowej sprawie. Kwestia braku utraty charakteru rolnego nieruchomości poprzez jej sprzedaż została potwierdzona przez organ podatkowy".

Ponadto powtórzył, iż kwestia ta dotyczy odrębnego postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do innego podatnika i objęta jest tajemnicą skarbową.

Zaznaczył także, iż "podstawowym dokumentem do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest akt notarialny sprzedaży nieruchomości, z którego wynika, iż przedmiotem sprzedaży był "udział w niezabudowanej nieruchomości", a nie "nieruchomość" lub jej "część".

Zdaniem organu drugoinstancyjnego również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego umożliwiono podatniczce zapoznanie się z całością materiału zgromadzonego w jej indywidualnej sprawie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Konstatując organ odwoławczy podał, iż "zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności, dających podstawę do wydania prawidłowego orzeczenia". Co do opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości przez innych współwłaścicieli zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. jest właściwy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia spraw podatkowych tylko dotyczących konkretnych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zamieszkujących na terenie będącym w zasięgu działania danego organu podatkowego. Wskazał, iż "odnośnie prowadzonych postępowań podatkowych w stosunku do innych podatników (współwłaścicieli nieruchomości), organ podatkowy zobowiązany jest do przestrzegania tajemnicy skarbowej".

Końcowo odnosząc się przytoczonego przez stronę orzecznictwa sadowoadministarcyjnego organ II instancji stwierdził, iż Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. aky II FSK 1609/08, utrzymującym w mocy powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 202/08 stwierdził, iż art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Natomiast zbycie udziału we współwłasności nieruchomości nie jest tożsame z pojęciami zbycia nieruchomości lub jej części.

Tym samym – jak podsumował organ odowławczy – "podatniczka powołuje wyrok, który potwierdza przyjęte w przedmiotowej sprawie stanowisko organów podatkowych".

Reasumując zauważył, iż istotnie orzecznictwo sądowe nie stanowi źródła prawa i wyroki sądowe dotyczą różnych stanów faktycznych, a organy podatkowe wydają rozstrzygnięcia w oparciu o stosowne przepisy prawa, natomiast w kwestiach spornych posiłkują się orzecznictwem sądowym.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, formułując zarzut naruszenia:

a) art. 21 ust. 1 pkt 28, pkt 32 lit a) i lit. e) art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegającą na rozstrzygnięciu niejasności przepisów na niekorzyść podatnika,

c) art. 122,123 §1, art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego wyrażającego się w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zawartych w piśmie strony, a także nie wykazaniu przez organ podatkowy, iż wnioski dowodowe na okoliczności podniesione w tym piśmie stwierdzone są innymi dowodami, a w związku z tym

d) art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy,

e) art. 123 § 1 iart. 125 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w 2007 r. oraz nie powiadomienie o tym strony, co skutkowało – zdaniem strony skarżacej – prowadzeniem postępowania przez okres od 2007 r. do kwietnia 2011 r. bez udziału strony,

f) art. 299 Ordynacji podatkowej poprzez udostępnienie organom podatkowym materiałów postępowania, a nie poinformowanie o tym strony,

g) art. 124 O.p. poprzez "brak merytorycznego odniesienia się do większości argumentów powołanych we wniosku z dnia 16 maja 2011 r."

W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane w odwołaniu, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że "przedmiotem ochrony jest przeznaczenie gruntów dotychczas wykorzystywanych do produkcji rolnej lub leśnej i obrót gruntami, które pomimo sprzedaży zachowują swój dotychczasowy charakter rolny lub leśny, jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

W skardze podniesiono także kwestię powoływania się przez organy podatkowe na tajemnicę skarbową, co – zdaniem strony skarżacej – sprzeczne jest z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1, art. 188 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie "stwierdzenie jej nieważności".

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, powtarzając argumentację w niej zawartą, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a.").

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia – w granicach i według kryteriów określonych przywoływanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy został przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska organu oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Sporne w niniejszej sprawie jest czy przychód ze zbycia udziału wynoszącego [...] w niezabudowanej nieruchomości o pow. [...] ha, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. – jak wywodzi strona skarżąca czy też nie – jak twierdzi organ.

Z uwagi na zarysowany spór na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto ustawa podatkowa w stosunku do nieruchomości rolnych zawiera jedno zwolnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego". Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny – co jednak w przedmiotowej sprawie nie jest sporne. Z unormowania tego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Z uwagi na zarysowany spór podkreślenia wymaga, iż przepisy, w których ustawodawca ustanowił ulgi podatkowe, w tym z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy interpretować w sposób ścisły (tak: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2003 r. I SA/Ka 910/02; z 26 maja 2006 r., sygn. II FSK 778/05; z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. FSK 596/04; z dnia 19 maja 2004 r. sygn. III SA 3323/02, z 26 maja 2006 r. sygn. II FSK 816/05; z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06; z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. II FSK 717/07; z dnia z 27 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1246/07; z dnia 30 października 2008 r. sygn. II FSK 1071/07; z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06, czy też wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. sygn. III RN 22/97, a także uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 4/98).

Dlatego nie można zastosować ulgi przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do innych zdarzeń (sytuacji), niż wskazanych w treści tego przepisu.

Zdaniem Sądu, błędem jest utożsamianie przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. – z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, czy z przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości, objętej wspólnotą gruntową.

Ustawodawca, określając jako źródło przychodu odpłatne zbycie, rozróżnia "nieruchomość", "jej część" i "udział w nieruchomości", stanowiąc w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej – przychód ze zbycia:

a) nieruchomości,

b) ich części, oraz

c) udziału w nieruchomości.

Zarazem, w przepisie ustanawiającym ulgę, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wskazuje jedynie, że dotyczy ona zbycia:

a) nieruchomości lub

b) ich części.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż ustawodawca nie wskazuje, że ulga dotyczy zbycia "udziału" w nieruchomości.

Jeżeli w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie "nieruchomość" lub jej "część", to nie należy uznawać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży "udziału" we współwłasności nieruchomości. Przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nie został wskazany przez ustawodawcę jako uprawniający do zastosowania ulgi.

W tym miejscu zauważenia wymaga, iż Sąd ma świadomość tego, że ustawodawca, w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zdefiniował pojęcia "nieruchomości" bądź "jej części" i "udziału w nieruchomości". Jednakże, nie może budzić wątpliwości, iż pomimo ich niezdefiniowania, rozróżnia je – o czym świadczy przywołane wyliczenie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Zasadnie wskazały organy podatkowe, iż odwołując się do pojęcia (definicji) nieruchomości, jak też udziału, należy sięgnąć do regulacji z prawa cywilnego. Zwłaszcza, że skutki sprzedaży nieruchomości, jako czynności cywilnoprawnej, mają swoje konsekwencje w prawie podatkowym.

Mając powyższe na względzie podkreślić należy, że sprzedaż udziału nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości lub jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, to nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem. Prawo własności całej rzeczy przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, udział natomiast jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela, (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 501/09).

Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1495/07 stwierdzając, że "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości, rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.)." Zdaniem NSA – "definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pewne pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, s. 162-163)".

W wyroku tym NSA sformułował tezę, zgodnie z którą "ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a tej ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości".

W ugruntowanym – w przedmiocie materii – orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednoznacznie wskazuje się, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego – tak też NSA w wyroku z 16 stycznia 2008 r., II FSK 1494/07, niepubl., a także wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08 czy WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 131/07.

Nadto w wyrokach tych podnosi się, iż "skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego".

W związku z powyższym – zdaniem Sądu, odróżnianie "udziału w nieruchomości" od "nieruchomości", względnie "jej części" – tak w orzecznictwie sądów powszechnych, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym – powinno mieć swój wyraz także w sposobie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w sposobie rozumienia wystąpienia przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub jej części, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, potrzebę taką dostrzega ustawodawca, który nie zawarł w zakresie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zbycia "udziału". Stąd, nie można utożsamiać uzyskania przez stronę przychodów ze zbycia udziału, z przychodami z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu, obowiązek ścisłej interpretacji ulg, który jest przyczyną odmowy przyznania stronie skarżącej prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., związany jest z tym, iż zbyła ona "udział". Skoro strona skarżąca zbyła udział w przedmiotowej nieruchomości, a nie "całość" lub "część", to przesądziło o tym, że w sprawie zaistniała tylko jedna z dwóch przesłanek, tj. zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości "w całości" lub w części".

Resumując – ażeby uzyskać zwolnienie od podatku, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie, podatniczka musi spełnić zarówno przesłankę pozytywną, jak i nie spełnić przesłanki negatywnej, co w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela stanowiska wyrażone w przytoczonych powyżej orzeczeniach i podkreśla ponadto, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Tym samym sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym nie jest objęta zwolnieniem, którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W tym miejscu pokreślenia wymaga, że organy pierwszej i drugiej instancji szczegółowo wskazały zakres postępowania, a także przedstawiły zgromadzone w sprawie dowody. Określając ich związek podmiotowo -przedmiotowy z sytuacją prawnopodatkową A. K.. Zebrane w sprawie dowody świadczą – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych obowiązkiem prowadzenia postępowania wobec osób trzecich, w sytuacji, gdy osoby te pozostają bez związku podmiotowego i przedmiotowego z prawnopodatkową sytuacją podatnika.

Wobec tego, że strona zarzuciła naruszenie zasady zaufania do działań organów państwa należy wskazać, że znajduje ona swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji RP, jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Art. 121 O.p. stanowi podstawę dla powiązanej z zasadą zaufania zasady informowania oraz czuwania organu nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 3 marca 2006 r. udziału w nieruchomości – przyjmując kwalifikację inną niż strona – nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Prezentowanie stanowiska innego od oczekiwanego przez stronę nie może stanowić podstawy do uznania działania organów niezgodnego z prawem.

Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2140/10).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 123§ 1, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być – w świetle zacytowanego przepisu – okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie czy też świadectwo.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 181 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (...) a także materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Dowody te muszą jednak dotyczyć sytuacji prawnopodatkowej strony tego postępowania. W badanej sprawie organ podatkowy – co Sąd wykazał już wyżej – zebrał i prawidłowo rozpatrzył materiał dowodowy w oparciu, o który wydał zaskarżoną decyzję.

Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie, którą charakteryzuje podwójna konkretyzjacja: przedmiotu i podmiotu. W tej sprawie granicę działań organu wyznacza zakres postępowania, czyli sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości przez A. K..

Sformułowanym w powyższym zakresie przez organy podatkowe wnioskom, nie można zarzucić, iż są nielogiczne, naruszają zasady doświadczenia życiowego i tym samym wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż strona skarżąca nie zgadza się z taką oceną nie świadczy również, iż został tym samym naruszony wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wszechstronnego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W tym miejscu z uwagi na zarzuty zawarte w skardze zasadnym jest wskazanie, iż zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania. Poza sporem pozostaje okoliczność, że strona skarżąca była zapoznana z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a także miała wyznaczony termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W toku postępowania administracyjnego, w ramach oceny materiału dowodowego, organ administracji publicznej – na każdym etapie – ustosunkował się do zgłoszonych przez stronę skarżącą uwag. W tym stanie faktycznym sprawy podatniczka nie wykazała, że uchybienia organu administracji publicznej w zakresie czynnego udziału strony przy przeprowadzaniu postępowania wyjaśniającego stanowiły uchybienia tego rodzaju, że uniemożliwiły jej dokonanie określonych czynności procesowych, wyjaśnienie konkretnych okoliczności faktycznych, a tym samym nie wykazała, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując – w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych – kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.