Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 171/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.146§1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art.12 ust. 4 pkt 6a ust/1. art. 15 ust.1, art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art.15g, art. 15gg
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca – J. Sp. z o.o. – dalej zwana Wnioskodawcą, Stroną, Skarżącą – złożyła skargę na interpretacje indywidualną z dnia [...] lutego 2022 r w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – dalej Organ, DKIS.

Zaskarżona interpretacja wydana została w związku ze złożonym przez Stronę wnioskiem. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") z siedzibą w Polsce, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE" lub "Strefa") zgodnie z zezwoleniem z 2007 r. oraz z zezwoleniem z 2014 r. (dalej razem: "Zezwolenia") i z tego tytułu osiąga dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem Zezwolenia jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie określonych wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie strefy oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzaną działalnością produkcyjną na terenie Strefy (dalej: "Działalność strefowa"). Spółka w przeważającej mierze prowadzi działalność objętą zezwoleniem strefowym oraz w małym stopniu osiąga również przychód ze sprzedaży towarów handlowych niewchodzących w zakres Zezwolenia. W rezultacie większość dochodu uzyskiwanego przez Spółkę korzysta ze zwolnienia z CIT, natomiast niewielka część dochodu podlega opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. W celu ustalenia podstawy opodatkowania Spółka przyporządkowuje do działalności strefowej i pozastrefowej koszty bezpośrednio związane z daną działalnością oraz koszty wspólne - na podstawie klucza alokacji. Spółka prowadzi ewidencję dla działalności strefowej i poza strefowej, umożliwiającą dokonanie rocznego rozliczenia CIT oraz wykorzystania puli zwolnienia z CIT.

W związku doświadczeniem przez Spółkę negatywnych konsekwencji ekonomicznych w wyniku pandemii COVID-19, w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy Spółka zdecydowała o skorzystaniu z dostępnych form wsparcia przewidzianych w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, dalej: "Ustawa o COVID-19").

W związku ze spełnieniem wymogów przewidzianych w Ustawie o COVID, Spółka uzyskała dofinansowanie (dalej: "Dofinansowanie") do wynagrodzeń pracowników i składek ZUS (dalej: "Wynagrodzenia") ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP") przewidziane w art. 15g oraz 15gg Ustawy o COVID. Dla celów wniosku przez "Dofinansowanie" Spółka rozumie ostateczną wartość środków finansowych otrzymaną z FGŚP na utrzymanie miejsc pracy na podstawie art. 15g oraz art. 15gg Ustawy o COVID-19, po dokonaniu rozliczenia otrzymanych świadczeń i środków z FGŚP.

W kontekście wyżej opisanego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie podatkowego ujęcia otrzymanego przez nią Dofinansowania. Złożony przez Stronę wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na wynagrodzenia

i składki ZUS, które dotyczą Działalności strefowej Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1

w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w sytuacji uznania, że wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń stanowi przychód Spółki, czy wartość Dofinansowania będzie stanowić przychód Spółki zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w sytuacji uznania, że wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń stanowi przychód Spółki, wartość Dofinansowania będzie stanowić przychód Spółki zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z [...] lutego 2022 r. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

• wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT,

• wartość Dofinansowania będzie stanowić przychód Spółki zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Zdaniem Organu Dofinansowanie stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nim pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Dyrektor KIS wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi realizacja przesłanek

z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT. Zdaniem Organu, art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy

o CIT może znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wydatków wprost wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie katalogu przedstawionego w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W odniesieniu do drugiego pytania, zdaniem Organu wolny od podatku dochodowego jest v wyłącznie dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie wprost określonym w Zezwoleniu. Na poparcie swojego stanowiska Organ powołał się na literalne brzmienie ww. przepisu - wskazując,

iż ustawodawca celowo użył określenia "dochody z działalności gospodarczej", a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej".

W związku z tym Dyrektor KIS przyjął, że Dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania.

W złożonej skardze, Strona zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "Ustawa o CIT") w zw. z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie,

że Dofinansowanie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "Dofinansowanie") stanowi przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT;

• art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sfinansowane Dofinansowaniem Wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodu, pomimo że wydatki te nie mają charakteru definitywnego, tzn. nie zostały przez Skarżącą poniesione i tym samym nie spełniają wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT;

• art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT poprzez jego niezastosowanie stanowiące konsekwencję błędnego przyjęcia, że Wynagrodzenia pracowników i składek ZUS (dalej: "Wynagrodzenia") mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, pomimo braku spełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w tym przepisie;

• art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT w zw. z art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przez pojęcie "dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" należy rozumieć wyłącznie "dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu", co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów, pomimo że pomiędzy Dofinansowaniem a działalnością strefową Skarżącej istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który - gdyby uznać Dofinansowanie za przychód - pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT;

2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "OP") w zw. z art. 14h OP w zw. z art. 120 i 121 OP, poprzez:

- brak szczegółowego i wyczerpującego odniesienia się przez Organ w interpretacji do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku;

- bezzasadne pominięcie w interpretacji zarówno rozstrzygnięć Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektora KIS") wydawanych w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, jak i orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, na które wskazywała Skarżąca, co w konsekwencji prowadzi do braku jednolitości interpretowania i stosowania przepisów prawa podatkowego oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- co skutkowało sporządzeniem błędnego uzasadnienia interpretacji;

• art. 2a OP poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczą wydawane w analogicznych stanach faktycznych wzajemnie sprzeczne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W zbliżonym stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyroki w sprawach: I SA/Rz 811/21, I SA/Rz 865/21 oraz I SA/Łd 730/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę posłużył się argumentacją przytoczoną w przywołanych wyrokach.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy, po pierwsze, rozumienia zakresu stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., statuującego przypadek nieuznania danych przysporzeń za przychód, to jest niezaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki i uznanie, że dofinansowanie z FGŚP do wynagrodzeń pracowników Spółki stanowi przychód podatkowy, czyni zaś otwarte i podlegające rozstrzygnięciu kolejne zagadnienie, a mianowicie czy przychód ten, w razie dofinansowania wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych przy działalności wykonywanej w SSE na podstawie stosownych zezwoleń, będzie objęty zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p..

Zdaniem Skarżącej, zwrócone Spółce - w postaci środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g oraz 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki - wydatki na te wynagrodzenia, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wypełniają hipotezę normy prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. statuującego wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Według organu zaś, w/w środki otrzymane z FGŚP na dofinasowanie wynagrodzeń pracowników Spółki stanowić będą przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Sąd podziela w tej kwestii, objętej pytaniem nr 1 wniosku, stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji, gdyż przedstawiona w niej wykładnia przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie do oceny wpływu na podstawę opodatkowania otrzymanego dofinansowania wynagrodzeń pracowników na podstawie art. 15g oraz 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w szczególności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie narusza prawa.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., będący wyrazem zasady powszechności opodatkowania stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń

w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe

w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane

z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle tych przepisów, uznać trzeba, że co do zasady każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały, stanowi jego przychód podatkowy. Oznacza to, że również środki pochodzące

z udzielonego na podstawie art. 15g oraz 15gg ustawy o COVID-19 wsparcia w formie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników Spółki, będą stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki. Przepisy art.12 ust.4 u.p.d.o.p. stanowią jakiego rodzaju przysporzeń nie zalicza się do przychodów podatkowych. Są nimi m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.).

Gdyby więc wynagrodzenie pracowników oraz jego pochodne, w części w jakiej zostały dofinansowane z FGŚP, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, to dofinansowanie tych kosztów, także nie stanowiłoby przychodu podatkowego. Bezsprzecznie taki pogląd prezentowany był przez Ministra Finansów i organ interpretacyjny w dokumentach, na które powołuje się Skarżąca. Zgodzić się należy jednak ze stanowiskiem organu wyrażonym w skarżonej interpretacji, że możliwość ta (wyłączenie wydatku jako kosztu podatkowego) dotyczy tylko takich wydatków, które nie są kosztami podatkowymi obiektywnie, w świetle regulacji ustawy podatkowej, a nie - jak chce tego Skarżąca - tych, których podatnik nie uwzględnił w rachunku podatkowym mocą swej indywidualnej decyzji, a więc nie zostały zarachowane subiektywnie jako koszty podatkowe.

W ocenie Sądu, aby ustalić, czy mamy do czynienia z innym wydatkiem niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., należy przede wszystkim przeanalizować czy nie może on zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 komentowanej ustawy. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów, to wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Jest oczywistym, że tę analizę winno poprzedzać stwierdzenie, czy ten podlegający zwrotowi wydatek w ogóle spełnia definicję ogólną kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Strony w niniejszej sprawie zgodnie wskazują, jakie elementy powinien brać pod uwagę podatnik dokonując każdorazowej operacji kwalifikowania wydatku, który będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodu.

Wydatkiem, który podlegał w niniejszej sprawie ocenie pod kątem spełnienia w/w przesłanek są wydatki na wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko koncentruje uwagę na kwestii, czy w ogóle wynagrodzenia pracowników i ich pochodne, w sytuacji, gdy zostały sfinansowane ze środków pochodzących z dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g oraz art. 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, spełniają definicję ogólną kosztu zyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i kwestionuje brak spełnienia przesłanki "definitywności" poniesienia kosztu.

Wskazać należy, że co do zasady o zaliczeniu danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje definitywny charakter tego kosztu w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Ocenie pod tym kątem podlega dany koszt, w tym wypadku koszty wynagrodzeń pracowniczych, co do których w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zostały poniesione i obciążają działalność gospodarczą Spółki, w tym także prowadzoną na terenie SSE. Zdaniem Sądu, tego rodzaju kosztom nie można odmówić cechy definitywności, bo skoro zostały wypłacone pracownikom, to nastąpiło definitywne przesunięcie środków finansowych z majątku Spółki do majątków pracowników. Koszt nie byłby definitywny, jeśli z jakichś powodów pracownik zwróciłby wypłacone wynagrodzenie. Czym innym jest natomiast sposób finansowania tych wydatków, który w danym wypadku nie ma wpływu na uznanie definitywności ich poniesienia.

Zatem w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g oraz 15gg ustawy COVID, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Tak więc o ile zgodzić się należy ze Skarżącą, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje definitywny charakter tego kosztu, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa koszty prowadzonej działalności gospodarczej, to w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowniczych (wraz z pochodnymi), nie ma wątpliwości, że faktycznie one wystąpiły i obciążyły koszty działalności gospodarczej Spółki. Na ocenę definitywnego charakteru tych kosztów nie ma wpływu sposób ich finansowania, tj. czy zostały poniesione przez Spółkę i później jej zrefundowane, czy też bezpośrednio zostały sfinansowane z FGŚP.

Wymaga podkreślenia, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód Spółki podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile oczywiście spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p., co w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości. Realnie rzecz biorąc przychody Spółki z tytułu otrzymanego dofinansowania Wynagrodzeń pracowników z FGŚP, rozliczane na zasadach ogólnych, będą dla niej neutralne podatkowo.

Nie budziło zastrzeżeń organu interpretacyjnego, ani też nie wywołuje wątpliwości Sądu, że wydatki na Wynagrodzenia pracowników, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowią koszt prowadzonej działalności gospodarczej Spółki i stanowią w związku z tym element kalkulacyjny podstawy jej opodatkowania.

Wskazać należy, że komentowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który ma uzasadniać pominięcie uzyskanego dofinasowania

z FGŚP przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ma zastosowanie

do wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy podatkowej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje,

czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie uznał organ interpretacyjny, że omawiany przepis miałby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby wynagrodzenia pracowników nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów, bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w ustawie. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, a zdaniem Sądu Spółka nie wykazała,

że w opisanym zdarzeniu nie zachodzą warunki do zaliczenia dofinansowywanych z FGŚP wynagrodzeń pracowników do kosztów podatkowych. Jak wyżej stwierdzono, w sytuacji gdy dofinansowywane koszty, tu wynagrodzenia pracowników Spółki, spełniają obiektywnie definicję kosztu podatkowego a pomimo to, podatnik nie zalicza ich do kosztów uzyskania przychodów, to w takiej sytuacji wyjątek z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.

W judykaturze zauważa się, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 tej ustawy, w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 u.p.d.o.p. (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2020r. sygn. akt I SA/Bd 383/20, wyrok NSA z dnia 15 maja z 2019r., sygn. akt II FSK 1692/17).).

W świetle tych orzeczeń, które Sąd w tut. składzie w pełni podziela, należy więc uznać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w celu zbadania, czy określony przychód podlega wyłączeniu

z przychodów podatkowych na podstawie art.12 ust.4 pkt 6a u.p.d.o.p., należy sfinansowany nim wydatek powiązać z jedną z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., by następnie uznać, że zwrot tego wydatku jest neutralny podatkowo i nie może być uznany za przychód. Z tego rodzaju sytuacją w stanie faktycznym przedstawionym do oceny organu interpretacyjnego nie mamy do czynienia. W ocenie Sądu, wydatki na wynagrodzenia pracowników nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń,

o którym mowa w art.16 ust.1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów

W związku z powyższym nie mogą zostać skutecznie podważone konstatacje organu, że w niniejszej sprawie nie urzeczywistniła się hipoteza przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. pozwalającego odstąpić od zasady powszechności opodatkowania. Tym bardziej nie można uznać środków

z otrzymanego dofinansowania na podstawie art. 15 g oraz 15gg ustawy

o przeciwdziałaniu COVID-19 za "inne wydatki podlegające zwrotowi",

w sytuacji, gdy środki te bezpośrednio finansują wynagrodzenia pracowników skarżącej, a więc gdy wcześniej nie poniosła ona ich ciężaru ekonomicznego. Zatem wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ dokonał właściwej wykładni prawnej w/w przepisu oraz oceny, co do jego zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. uznać należy za bezpodstawny.

Dokonując kontroli przedmiotowej interpretacji w zakreślonych granicach, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania jej legalności. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu wszystkie wymienione wyżej elementy zaskarżona interpretacja w omówionej dotychczas części zawiera, daje bowiem jednoznaczną odpowiedź na postawione we wniosku pytanie nr 1 i wskazuje dostatecznie na motywy zajętego stanowiska.

W odniesieniu natomiast do udzielonej interpretacji w zakresie pytania nr 2, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym o osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, które to zezwolenie, stosownie do ust. 2 art. 16, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz inne warunki dotyczące, m.in. zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji, czy terminu zakończenia inwestycji.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 12 ustawy o SSE, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z powyższych przepisów wynika, że omawiane zwolnienie odwołuje się do dochodu będącego wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej, po pierwsze, na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a po drugie, na podstawie zezwolenia. Konieczne jest zatem odwołanie się do przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, czyli inaczej mówiąc szczegółowo zapisanej w zezwoleniu. Jedynie zatem przychody, a następnie uzyskane z nich po potrąceniu kosztów dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej, związanej z enumeratywnie wymienionymi w zezwoleniu produktami mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jaką będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca. Dokonując wobec tego oceny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest ustalenie nie tylko czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e.).

W orzecznictwie podkreśla się, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności, jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Ponadto ich rozszerzanie na dochody pochodzące z działalności niewymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., powodowałby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej, wymagającej szczególnej procedury notyfikacyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 711/17, z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2762/17, z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11).

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu (tak. np. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 273/19).

Zgadzając się z organem, że wykładnia w/w przepisu i zakresu wynikającego z niego zwolnienia powinna być restryktywna, Sąd zauważa, że organ w niniejszej sprawie nie wziął pod rozwagę pełnych uwarunkowań niniejszej sprawy, wynikających z przedstawionego do oceny zagadnienia prawnego oraz argumentów przedstawionych przez stronę na poparcie jej stanowiska własnego.

Wskazać należy, że nawet przy przyjęciu wykładni zawężającej, dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to nie tylko dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez działalnością gospodarczą, ściśle określoną w zezwoleniu na jej prowadzenie działalność na terenie SSE, ale też taki, który stanowi nieodłączne następstwo tej działalności. Dochody podlegające zwolnieniu osadzone są w szczególnej regulacji mającej za przedmiot preferencję podatkową. Aby dochód podatnika podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. muszą być spełnione dodatkowe warunki wynikające z tej regulacji. W świetle omawianej regulacji konieczne jest ustalenie, że dochód jest wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i to wyłącznie działalności określonej w zezwoleniu udzielonym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Pomiędzy czynnościami generującymi określone przychody, a działalnością prowadzoną na podstawie tego zezwolenia w SSE, musi istnieć ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek.

Wypada zauważyć, że w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. mowa jest o dochodach, a nie o przychodach. Tymczasem w niniejszej sprawie, ocenie co do skutków podatkowych poddane zostały przychody wynikające ze zdarzenia incydentalnego w działalności prowadzącej przez Spółkę na terenie Strefy. Dochodem w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Środki pochodzące z dofinansowania z FGŚP przeznaczone są na pokrycie sfinansowania części wynagrodzeń pracowników zatrudnionych m.in. w SSE, w związku z wykonywaniem przez nich działalności strefowej. Wynagrodzenia te są składnikiem ustalania dochodu z działalności strefowej, stanowią koszt uzyskania przychodów rozliczany w działalności strefowej. Co warte podkreślenia, środki z tego wsparcia na podstawie art. 15 g oraz 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, przyznawane są przedsiębiorcy, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia skutków pandemii COVID-19. Ta przesłanka – spadku określonego poziomu obrotów, pozwala uznać, że owo dofinasowanie substytuuje środki na pokrycie kosztów działalności strefowej, które w niezakłóconych przez pandemię warunkach obrotu gospodarczego, Spółka wyasygnowałby z przychodów uzyskiwanych bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Wszak nie może budzić wątpliwości, że wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne to koszty niezbędne do uzyskania przychodów z działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie.

W razie zaaprobowania stanowiska organu, środki z dofinansowania z FGŚP, zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ale zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia, w tym wypadku z art. 15g oraz art. 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, prowadzącego działalność strefową.

W ocenie Sądu, na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie sfinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest związany. Gdyby Skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19.

W świetle powyższych rozważań, w przekonaniu Sądu, pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do Wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową Skarżącej, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej, organ uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

Z uwagi na uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., skarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Nadmienić wypada, że choć Sąd nie podzielił w całości zarzutów skargi, to skarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego podlegała uchyleniu w całości, ze względu na jednolity i niepodzielny charakter tego aktu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.