Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 755/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 17 ust. 1b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art.72 § 2 lit. c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nienależnie uiszczonej opłaty prolongacyjnej od rozłożonej na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę 1035,00 zł (słownie: tysiąc trzydzieści pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2020 r. A. K. (dalej także podatniczka, wnioskodawczyni, skarżąca) złożyła, w [...] Urzędzie Skarbowym K., zeznanie podatkowe PIT-38 za rok 2016, wykazując (zgodnie z informacją PIT-8C) przychody w wys. [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, dochód - [...] straty z lat ubiegłych w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Przy czym decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 30 czerwca 2017 r. ww. zaległość podatkowa została, na wniosek podatniczki, rozłożona na raty, które następnie zostały uiszczone. Łączna kwota opłaty prolongacyjnej wyniosła [...] zł.

W dniu 18 maja 2020 r. (drogą elektroniczną), a 19 czerwca 2021 r. (papierowo) do organu podatkowego I instancji wpłynął wniosek podatniczki z dnia 11 maja 2020r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, w kwocie [...] zł oraz stwierdzenie nadpłaty nienależnie uiszczonej opłaty prolongacyjnej. Wraz z wnioskiem podatniczka złożyła korektę do zeznania PIT-38 za 2016 rok, w której przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód oraz podatek należny wskazała w wysokości 0,00 zł. Uzasadniając dokonanie korekty wnioskodawczyni wyjaśniła, iż podatek za 2016 rok został zapłacony nienależnie, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 18 oraz 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku), przychody z tytułu transakcji na rynku F. , uzyskiwane poprzez rachunek brokerski na platformie F. , powstają w momencie realizacji praw z transakcji tj. w momencie wypłaty środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy transakcyjnej F. , prowadzonej przez brokera, w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt. Niezależnie od tego w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wnioskodawczyni wyjaśniła m.in., że w latach 2016-2018 prowadziła działalność na rynku transakcji walutowych F. i posiadała rachunek brokerski na platformie transakcyjnej F. , na który wpłaciła depozyt i rozpoczęła zawieranie transakcji sprzedaży i zakupu waluty, osiągając dochód na niektórych transakcjach. W styczniu 2018 roku podatniczka poniosła straty na transakcjach i została zobowiązana do dopłaty depozytu. Jednakże z powodu nieuzupełnienia depozytu wszystkie pozycje walutowe na platformie F. zostały automatycznie zamknięte i podatniczka nie mogła kontynuować dalszej działalności przez tę platformę. Pomimo uzyskania wirtualnego dochodu na poszczególnych transakcjach, łącznie na rachunku brokerskim podatniczka poniosła stratę.

W konsekwencji w momencie zamknięcia rachunku nie postawiono do jej dyspozycji żadnych środków pieniężnych, w tym wpłaconego wcześniej depozytu. W treści wniosku wnioskodawczyni podniosła również, że możliwość wypłaty środków z platformy F. nie jest uzależniona od uzyskania zysku na jednej transakcji walutowej, lecz od sumy wyników i kwoty aktualnego depozytu, a realnym zyskiem dla uczestnika platformy jest dopiero kwota wypłacona z rachunku brokerskiego, przekraczająca kwotę wpłaconego depozytu.

Decyzją z dnia 16 grudnia 2020 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. odmówił podatniczce A. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy I instancji wskazał m.in., iż przychód z transakcji na rynku F. jest to przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1426 r. ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016r.) czyli z kapitałów pieniężnych, a konkretnie z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, w którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment powstania tego przychodu wynika z art. 17 ust. 1b, zgodnie z którym za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Organ przypomniał, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatniczka wyraża opinię, że momentem powstania przychodu jest wypłata środków z rachunku brokerskiego przekraczająca kwotę wpłaconego depozytu. Organ podatkowy zaznaczył jednak, iż odmiennie zapatruje się na rozpatrywane zagadnienie. W tym zakresie wskazał, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasadą jest zatem, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, jednakże ze wskazanymi w tym przepisie wyjątkami od tej reguły. Wyjątkiem takim jest przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. przychód w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1b przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W świetle uregulowań zawartych w art. 11 ust. 1 realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jest czym innym niż "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" i nie może być rozumiana jako faktyczna wypłata środków na konto podatnika. Gdyby przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstawał w momencie faktycznej wpłaty środków na rachunek podatnika, ustawodawca nie wyłączałby tych przychodów z zawartej w art. 11 ust. 1 z generalnej zasady momentu powstania przychodu jako otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków i wartości pieniężnych. Co więcej, nie tworzyłby odrębnej regulacji w tym zakresie, jaka zawarta została w przepisie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego I instancji pojęcia "realizacji praw" nie można zatem rozumieć jako faktyczne uzyskanie środków pieniężnych.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia decyzją z dnia 16 grudnia 2020r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. odmówił podatniczce A. K. stwierdzenia nadpłaty nienależnie uiszczonej opłaty prolongacyjnej od rozłożonej na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. od dochodu z tytułu pochodnych instrumentów finansowych.

Od przedmiotowej decyzji podatniczka wniosła odwołanie w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji :

- naruszenie art. 207 oraz art. 72 § 1, art. 75 § 2 i art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że nie wystąpiła nadpłata opłaty prolongacyjnej,

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 kwietnia 2021 r. znak [...] nie podzielił zarzutu odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K..

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy po przypomnieniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał m.in., iż jak wynika z analizy materiału dowodowego spór w niniejszej sprawie dotyczy wystąpienia nadpłaty opłaty prolongacyjnej od rozłożonej na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, od dochodu z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. decyzji z dnia 16 grudnia 2020 r. nr [...], w której organ I instancji odmówił A. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu pochodnych instrumentów finansowych w kwocie [...] zł, uznając, iż ww. podatek dochodowy za 2016 rok został zapłacony przez Podatniczkę należnie.

Dyrektor Izby administracji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż powstanie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconej opłaty prolongacyjnej od rozłożonej na raty zaległości podatkowej uzależnione jest od stwierdzenia, czy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu pochodnych instrumentów finansowych był podatkiem należnym czy też nie. W tym zakresie organ II instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie decyzją z dnia 16.12.2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. odmówił Podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu pochodnych instrumentów finansowych w kwocie [...] zł. W związku z powyższym stwierdził, iż podatek został zapłacony przez podatniczkę należnie, w konsekwencji nadpłata z tytułu opłaty prolongacyjnej nie wystąpiła i zgodnie z art. 75 § 4a zdanie drugie ustawy Ordynacja podatkowa organ I instancji zasadnie odmówił jej stwierdzenia.

Z przedmiotową decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się podatniczka A. K., która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. .

W wywiedzionej skardze A. K. zarzuciła decyzji organu I i II instancji:

1.) naruszenie art. 207 oraz art. 72 § 1, art. 75 § 2 i art. 75 § 4a zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie że nie wystąpiła nadpłata podatku;

2.) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z ust. 1b oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego przychody z tytułu realizacji transakcji na rynku F. uzyskiwane poprzez rachunek brokerski na platformie F. powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy transakcyjnej F. prowadzonej przez brokera F. , w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt w sytuacji gdy Organ twierdzi, że w świetle uregulowań zawartych w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jest czym innym niż "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" i nie może być rozumiana jako faktyczna wypłata środków na konto podatnika.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała m.in., iż norma prawna, na podstawie której ubiega się o stwierdzenie nadpłaty nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, co wyraźnie zaakcentował WSA w K. w wyroku z dnia 20 listopada 2019 sygnatura akt I SA/Kr 1040/19. Na poparcie przedmiotowej tezy przywołano w skardze fragment stanowiska WSA w K. zawartego w uzasadnieniu wskazanego powyżej wyroku. W dalszej kolejności w skardze wskazano m.in., iż interpretacja chroni podatnika i tylko w takim zakresie organ może być nią związany. Natomiast nie wiąże organu w sytuacji gdy interpretacja został uchylona chociażby nieprawomocnie. Zdaniem autora skargi działanie organu podatkowego poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty należy uznać za nieuzasadnioną próbę przedłużenia terminu zwrotu podatku — zwłaszcza w sytuacji gdy składa skargę kasacyjną do wyroku WSA w sprawie w której NSA już ma utrwaloną wykładnię. Tym bardziej działanie organu I i II instancji jest naganne w sytuacji gdy przeciąga sprawę, a wnioskodawczyni potrzebuje środków pieniężnych ze względu na trudność finansowe spowodowane przez epidemię COVID. Z kolei podatnikowi nie przysługują odsetki za okres przedłużenia postępowania wskutek wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga podatniczki jest zasadna.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy powstanie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconej opłaty prolongacyjnej od rozłożonej na raty zaległości podatkowej uzależnione jest od stwierdzenia, czy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu pochodnych instrumentów finansowych był podatkiem należnym czy też nie.

W tym miejscu należy podkreślić, iż nieprawomocnym wyrokiem z dnia 24 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Kr 756/21 WSA w K. uwzględnił skargę A. K. uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 kwietnia 2021 r. znak [...] oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. z dnia 16 grudnia 2020 r. znak [...], którymi to decyzjami organy podatkowe obu instancji odmówiły podatniczce A. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, w kwocie [...] zł. W przedmiotowym wyroku spór pomiędzy stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia prawidłowej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej: "u.p.d.o.f.", w szczególności w odniesieniu do wskazanego w nim "momentu realizacji praw" wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - nie zdefiniowanego przez ustawodawcę. Rozstrzygniecie przedmiotowej kwestii ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia czy rozłożona na raty decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 30 czerwca 2017 r. przedmiotowa zaległość podatkowa stanowiła w istocie nienależny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu pochodnych instrumentów finansowych. Powyższa okoliczność bezpośrednio wpływa na rozstrzygnięcie kwestii spornej w niniejszej sprawie jaką jest zasadność pobrania opłaty prolongacyjnej.

W ślad za stanowiskiem WSA w K. zawartym w przywołanym powyżej wyroku, którego stanowisko Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własny, dokonując prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., należy odwołać się do stanowiska WSA w K. jakie zawarł on w wyroku z dnia 20 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1040/19. Należy w tym miejscu podkreślić, iż przedmiotowym wyrokiem WSA w K. uchylił interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaną w stosunku do skarżącej na kanwie zbieżnego stanu faktycznego nakreślonego przez wnioskodawczynię we wniosku o jej wydanie. W ślad za przywołanym wyrokiem należy więc wskazać, iż na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, przy czym co do zasady, przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust 1 u.p.d.o.f.).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. uważa się natomiast przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Ustawowa definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., odnosi się do instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. 2018 poz. 2286 dalej; u.f.i.). Stosownie zaś do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c u.f.i. instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. W kategorii tej mieszczą się transakcje zawierane na rynku F. .

Uwzględniając specyfikę obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, przepis art. 17 ust. 1b stanowi, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi [...]% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a, osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z pozostałymi dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f., co wynika z treści art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 6 powołanego przepisu, dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających oraz należny podatek dochodowy należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38. składanym w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Reasumując – z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ustawa nie precyzuje jednak, co oznacza sformułowanie "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" i kiedy dochodzi do realizacji tych praw.

Jak trafnie zauważył WSA w K. w przywołanym powyżej wyroku z dnia 20 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1040/19 w orzecznictwie sądowym za niekwestionowany należy uznać pogląd, iż - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu. Powyższa konstatacja formułowana była przy uwzględnieniu, iż transakcje f. (foregin exchange) to rynek, który bazuje na zmianie wartości waluty jednego państwa wobec wartości waluty innego państwa. Oznacza to, że instrumentami bazowymi transakcji f. jest waluta, którą dany podmiot obraca za pośrednictwem brokera. Możliwość wypłaty środków z platformy F. nie jest uzależniona od uzyskania zysku na jednej transakcji walutowej, lecz zależna jest do sumy wyników i kwoty aktualnego depozytu. Realnym zyskiem dla uczestnika platformy jest dopiero kwota wypłacona z rachunku brokerskiego przekraczająca kwotę wpłaconego depozytu. Uzyskany zatem przez podatników przychód stanowi przychód z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Realizacja to – jak jednolicie jest przyjmowane – urzeczywistnienie, zastosowanie w praktyce, wprowadzenie w życie. Termin ten tłumaczony jest również jako spieniężenie (zob. E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, str. 940). W kontekście charakteru transakcji, sądy administracyjne formułowały tezę wedle której realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje w momencie, gdy podatnik otrzymuje przychód z realizacji tych praw, a więc w chwili kiedy środki pieniężne wpływają na jego konto. Takie stanowisko zaprezentowano przykładowo w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1259/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) jak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2014r. sygn. III SA/Wa 121/14 (zaakceptowanym następnie przez NSA w sprawie II FSK 275/15) gdzie jednoznacznie wskazano, że "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu".

Ponadto porównawczo i dla wykazania spójności powyższej wykładni z regulacjami systemowymi podatku dochodowego od osób fizycznych w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2017r. sygn. II FSK 1942/15 wskazano na regulację dotyczącą ustalenia kosztu uzyskania w oparciu o art. 30b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Moment zatem rozpoznania kosztu zgodnie z tym unormowaniem został odroczony do chwili realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych albo ich odpłatnego zbycia. Jest on zatem tożsamy z momentem uzyskania przychodu, o którym stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. Z kolei art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem z pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Jeśli zatem za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty faktycznie wypłacone (czyli otrzymane, zrealizowane przez podatniczkę) na rachunek bankowy, to przyjęta podstawa opodatkowania stanowiła dochód faktycznie uzyskany.

Takie stanowisko co do sposobu ustalania przychodu, kosztów uzyskania i dochodu zaprezentowane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 275/15, z dnia 18 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1942/15, z dnia 30 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1259/12 czy też wyrokach WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 121/14 z dnia 18 września 2014r. oraz sygn. akt III SA/Wa 757/14 z dnia 14 stycznia 2015r. oraz WSA w Białymstoku I SA/Bk 32/12 z dnia 14 marca 2012r. Sąd nie odnalazł jednocześnie żadnego orzeczenia o tezach przeciwnych, wspierających argumentację organu, który wydał zaskarżoną interpretację. W odpowiedzi na skargę, organ wspiera się jedynie informacjami ze stron internetowych z poradami dla uczestników rynku instrumentów finansowych, nie zauważając jednak, że sposób czerpania informacji czy wykładni w powyższym zakresie powinien płynąć w innym kierunku – od organów podatkowych do internetu - a nie odwrotnie.

Tym samym w ocenie Sądu realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków (ich monetyzacji ), a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu. Przychód zaś nastąpi w sytuacji gdy wypłata środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy transakcyjnej F. , prowadzonej przez brokera przekroczy wartość uprzednio wpłaconego depozytu, a określać go będzie wartość powstałej nadwyżki. Przestawiona powyżej wykładnia jest zgodna dotychczasowym dorobkiem orzecznictwa oraz koreluje z mechanizmem działania platformy F. . W szczególności uwzględnia ona, że możliwość wypłaty środków z platformy F. nie jest uzależniona od uzyskania zysku na jednej transakcji walutowej, lecz od sumy wyników i kwoty aktualnego depozytu, a realnym zyskiem dla uczestnika platformy jest dopiero kwota wypłacona z rachunku brokerskiego, przekraczająca kwotę wpłaconego depozytu.

Tymczasem jak trafnie podkreślił WSA w K. w wyroku z dnia 24 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Kr 756/21 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 kwietnia 2021 r. znak [...] oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. z dnia 16 grudnia 2020 r. znak [...], - którymi to decyzjami organy podatkowe obu instancji odmówił podatniczce A. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, w kwocie [...] zł - przedstawiona we wskazanych decyzjach przez organy podatkowe wykładnia zmierzała w istocie do opodatkowania dochodu, którego faktycznie podatnik może w rzeczywistości nigdy nie osiągnąć czyli do opodatkowania dochodu hipotetycznego. Prowadziła więc ona do nieracjonalnych wniosków, a więc opodatkowania w przypadku braku powstania obiektywnego, rzeczywistego przysporzenia majątkowego.

Końcowo w ślad za przywołanym już wyrokiem WSA w K. wyroku z dnia 20 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1040/19 wskazać należy, iż stanowiska organów podatkowych nie uzasadniała również treść art. 11 ust 1, stanowiącego że co do zasady, przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy bowiem zauważyć, że przepis ten należy – w ocenianym stanie faktycznym – stosować i interpretować łącznie z dyspozycją art. 17 ust. 1b w związku z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., odzwierciedlających specyfikę przychodów z obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Przepisy te jednoznacznie stanowią, iż przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a wyżej wskazano na prawidłowy sposób rozumienia pojęcia "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" i wyjaśniono kiedy dochodzi do realizacji tych praw.

Tym samym należy więc uznać, iż skoro uiszczony przez skarżącą w ratach podatek z tytułu pochodnych instrumentów finansowych za rok 2016 był podatkiem nienależnym należy więc uznać, iż również nienależny charakter posiada pobrana od skarżącej na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 30 czerwca 2017 r. opłata prolongacyjna z tytułu rozłożenia przedmiotowej należności na raty, w łącznej kwocie [...] zł. Tym samym więc po stronie skarżącej wystąpiła z tego tytułu nadpłata w rozumieniu art.72 § 2 lit. c ustawy Ordynacja Podatkowa.

Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku.

Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem art.72 §2 lit. c ustawy Ordynacja Podatkowa oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. jej uchylenie stało się konieczne.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Rozpoznając więc ponownie wniosek skarżącej z dnia 11 maja 2020r.,

w zakresie stwierdzenia nadpłaty opłaty prolongacyjnej organy podatkowe stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. winny uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną Sądu.