Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1746/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 73 par. 1 pkt 6, art. 74, art. 78 par. 5 pkt 1, art. 78 par. 3 pkt 3 lit. c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1746/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010r., sprawy ze skargi "P" S.A. w Krakowie, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 października 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

"P" S.A. w K. w oparciu o przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia 20 grudnia 2008r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004r. Wraz z wnioskiem zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe, w których zwiększono podatek naliczony:

- od zakupu paliw do posiadanych samochodów ciężarowych, które w związku z wejściem w życie z dniem 1 maja 2004r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie spełniały warunku określonego w art. 86 ust. 3 tejże ustawy, co jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 odbierało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw do tych samochodów,

- poprzez uwzględnienie podatku związanego z kosztami, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Do złożonego wniosku dołączono następujące szczegółowe zestawienie, w którym wykazano, o jakie kwoty podatku naliczonego z tych dwóch tytułów zwiększono podatek naliczony do odliczenia:

Czerwiec 2004r. nadpłata 59.046 zł (54.978,78 zł plus 4.067,62 zł),

Lipiec 2004r. nadpłata 92.976 zł (58.789,86 zł plus 34.185,92 zł),

Sierpień 2004r. nadpłata 84.081 zł (61.484,92 zł plus 22.595,93 zł),

Wrzesień 2004r. nadpłata 69.067 zł (63.838,22 zł plus 5.228,29 zł),

Październik 2004r. nadpłata 70.052 zł (58.779,40 zł plus 11.272,67 zł),

Listopad 2004r. nadpłata 105.562 zł ( 59.724,47 zł plus 45.837,07 zł),

Grudzień 2004r. nadpłata 57.512 zł (51.558,05 zł plus 5.954,30 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego dokonał w dniu 3 kwietnia 2009r. zwrotu nadpłat podatku od towarów i usług w kwotach, o które wystąpiła spółka. Organ podatkowy zawiadomieniami - dowodami księgowymi z dnia 3 kwietnia 2009r. poinformował spółkę o zwrocie wykazanych nadpłat, z których wynika, że nadpłaty zwrócono bez oprocentowania.

Spółka pismem z dnia 16 kwietnia 2009r. na podstawie się na art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wystąpiła o wypłatę oprocentowania w wysokości 237.467,00 zł z tytułu nadpłat w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Jak spółka wskazała wyrok ten został opublikowany w dniu 21 lutego 2009r. Uzasadniając wniosek spółka powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 (Magoora).

W odpowiedzi organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 12 maja 2009r. zawiadomił spółkę o wypłacie oprocentowania od kwot nadpłat podatku objętego wyrokiem ETS C-414/07. W piśmie tym organ podatkowy powołał się na konieczność rozliczenia dokonanych zwrotów nadpłat na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W związku z tym przedstawiono zestawienie, z którego wynikało, że wcześniej zwróconą kwotę nadpłaty w części dotyczącej wyłącznie orzeczenia ETS C-414/07 rozliczono na należność główną i na odsetki liczone od dnia 29 grudnia 2008r. do dnia 3 kwietnia 2009r. W dalszej części rozliczenia wskazano, że pozostała część nadpłaty zostanie zwrócona wraz z odsetkami liczonymi od dnia 29 grudnia 2008r. do dnia 13 maja 2009r.

W odpowiedzi na to spółka pismem z dnia 26 maja 2009r. ponowiła wniosek o zwrot odsetek w pełnej wysokości. Jej zdaniem przedmiotowa nadpłata powstała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem wpłaty nienależnego podatku i od tej daty powinno być liczone oprocentowanie. Tym samym jej poprzedni wniosek nie został w pełni uwzględniony. W konsekwencji spółka wniosła o zwrot odsetek w kwocie 224.703,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wyliczoną przez nią a kwotą zwróconą przez organ podatkowy.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 8 lipca 2009r. nr [...], w której odmówił zwrotu oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004r. we wnioskowanej kwocie 224.703,00 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek został złożony w dniu 20 grudnia 2008r., a więc jeszcze przed opublikowaniem orzeczenia ETS w sprawie Magoora w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a zatem oprocentowanie przysługuje spółce od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Problemem spornym pozostaje jednak ustalenie momentu powstania nadpłaty. Organ za moment powstania nadpłaty przyjął datę złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez spółkę. Dokonując obliczenia należnego oprocentowania organ I instancji kierował się zapisem art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie podzielił stanowiska spółki, iż za datę powstania nadpłaty należy przyjąć datę wpłaty nienależnego podatku.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie z dnia 21 lipca 2009r. zarzucając jej naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego zastosowania stanu prawnego z dnia wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a nie z dnia jego zakończenia w zakresie daty powstania nadpłaty,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przepisu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy wydaniu zaskarżonej decyzji,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji między innymi na stwierdzeniu, że nadpłaty powstały na podstawie przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nieobowiązującym w stanie prawnym sprawy.

Zdaniem spółki w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w momencie zwrotu nadpłaty, a nie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem spółki terminem powstania nadpłaty powinien być termin wpłat nienależnych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Organ I instancji odrzucając takie stanowisko nie podał przepisów prawa, które stoją na przeszkodzie przyjęciu stanowiska reprezentowanego przez spółkę, tym samym naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 października 2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że nadpłata odnosiła się do rozliczeń (deklaracji VAT-7) w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004r. do grudnia 2004r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji za w/w okresy rozliczeniowe został złożony w dniu 29 grudnia 2008r., a zwrot nadpłaty nastąpił w 2009r. W okresie od 2004r. do 2009r. przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłatach były wielokrotnie zmieniane. Powyższe zmiany w stanie prawnym dotyczące; momentu powstania nadpłaty, trybu powstania nadpłaty, terminu zwrotu nadpłaty i oprocentowania nadpłaty zostały szczegółowo przedstawione i omówione przez organ II instancji. Jednocześnie wskazano, że kolejne ustawy nowelizujące Ordynację podatkową w tym zakresie nie zawierały przepisów intertemporalnych dotyczących stosowania nowych regulacji prawnych o nadpłatach.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 636/07, że przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. W takim razie, jeżeli nowelizacja przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń. W związku z powyższym i uwzględniając stan prawny obowiązujący w zakresie nadpłat na przestrzeni lat: 2004 – 2009, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że do oceny niniejszej sprawy zastosowanie znajdą regulacje prawne o nadpłatach z 2004r. W tym czasie obowiązywał przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w następującym brzmieniu: nadpłata powstaje, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę także na fakt, iż korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zatem w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji VAT-7, to należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności ta, za którą opowiada się spółka, prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz.

W konsekwencji podstawą do naliczenia oprocentowania w spornym przypadku mógł być jedynie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 Ordynacji podatkowej od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, chyba, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia 9 listopada 2009r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy nieobowiązującego w chwili orzekania art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit.c Ordynacji podatkowej,

- art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania o nadpłacie poprzez brak ich zastosowania w sprawie, co skutkowało naruszeniem art. 2 oraz art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 77 Konstytucji RP.

W ocenie skarżącej spółki zaskarżone rozstrzygnięcie narusza podstawowe zasady porządku prawnego zawarte w Konstytucji RP, tj. zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikającą z niej zasadę zaufania do organów państwa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej. Zaakceptowanie, jako odpowiadającego prawu, rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji powoduje, iż cała odpowiedzialność finansowa z tytułu błędnej implementacji prawa wspólnotowego zostanie przerzucona na podatników, podczas, gdy to Państwo zobowiązane było do właściwej implementacji VI Dyrektywy, a w związku z tym - zgodnie z zasadą sprawiedliwości - to Państwo powinno ponieść konsekwencje swojego działania.

Zdaniem strony skarżącej, prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty i jej oprocentowania zawartych w Ordynacji podatkowej powinno prowadzić do wniosku, iż oprocentowanie to przysługuje w stanie faktycznym występującym w sprawie od dnia, w którym spółka uiściła podatek VAT w kwocie wyższej niż należna za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r.

W przekonaniu spółki zastosowane przez organy podatkowe przepisy art. 73 § 1 pkt 6 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej poprzez specyficzne wskazanie momentu powstania nadpłaty oraz początku naliczania oprocentowania nadpłaty prowadzą do sytuacji, że nadpłata wynikła z działania (zaniechania) organu państwa polegającego na nieprawidłowej implementacji przepisu wspólnotowego nie podlega oprocentowaniu przez cały czas posiadania przez Skarb Państwa środków pieniężnych podatnika. Podatnik w takiej sytuacji ponosi podwójnie skutki błędu Państwa - po pierwsze z uwagi na fakt, że przez cały okres od wpłaty podatku VAT w kwocie wyższej od należnej do chwili zwrotu przez organ podatkowy nadpłaconej kwoty tego podatku nie mógł ze środków tych korzystać w prowadzonej działalności gospodarczej, a po drugie z uwagi na fakt utraty wartości pieniądza w czasie.

Odmowa wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku VAT za cały okres, w którym podatnik pozbawiony był możliwości korzystania z własnych środków stoi w oczywistej sprzeczności z zawartymi w art. 2 Konstytucji RP: zasadą sprawiedliwości społecznej oraz z nakazem działania organów państwa w sposób pogłębiający zaufanie obywateli (tu: podatników) do tych organów i ich postępowania, a także z art. 77 Konstytucji RP formułującym prawo do słusznego odszkodowania za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej.

Ponadto rozstrzygniecie niniejszej sprawy w oparciu o art. 73 § 1 pkt 6 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w celu tych przepisów. Powyższe przepisy zostały wprowadzony w celu wyeliminowania sytuacji odpowiedzialności finansowej Skarbu Państwa za błędy popełnione przez samego podatnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przepisy te nie mogą obejmować przypadków, gdy nadpłata podatku nastąpiła na skutek błędu organu władzy.

Według strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie oprocentowanie nadpłaty powinno być naliczone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty obowiązujących w dacie orzekania o nadpłacie (zwrotu nadpłaty) tj. art. 78 § 5 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie za stosowaniem nowych przepisów przemawia zasada demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji i zasada sprawiedliwości społecznej. Tylko bowiem stosując nowe przepisy podatnicy mogą uzyskać wynagrodzenie za korzystanie przez Skarb Państwa z nienależnie uiszczonego podatku VAT, które było skutkiem błędu polegającego na nieprawidłowej implementacji przepisów VI Dyrektywy.

Strona skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do pozostałych wniosków o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot wraz z oprocentowaniem, z którymi wystąpiła spółka do organów podatkowych w odniesieniu do następnych okresów rozliczeniowych, oprocentowanie było wyliczone na podstawie nowych przepisów tj. obowiązujących w dniu orzekania o nadpłacie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia następuje, gdy sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w/w ustawy).

Sąd, kierując się wskazanymi wyżej przesłankami i badając wydaną w sprawie decyzję w granicach określonych przepisami powołanych ustaw, doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontroli sądu administracyjnego pod względem zgodności z prawem poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004r. do grudnia 2004r. w wysokości 224.703,00 zł.

Stan faktyczny nie był w niniejszej sprawie kwestionowany. Istota sporu sprowadzała się do przesądzenia, według jakiego stanu prawnego powinna być oceniona sytuacja wywołana wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004r. do grudnia 2004r. z tytułu wykazania w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe zaniżonego podatku naliczonego od zakupu paliwa do posiadanych przez spółkę samochodów na podstawie art. 86 ust. 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Innymi słowy spór dotyczył podstawy prawnej, na której oparto kwestionowane decyzje. Organy podatkowe wskazały na przepis art. 73 § 1 pkt 6 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004r., skarżąca spółka wywodziła, że wobec braku stosownych norm intertemporalnych, należało zastosować art. 73 § 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2008r. Ustalenie powyższej kwestii miało bowiem zasadnicze znaczenia dla rozważań w sprawie oprocentowania przedmiotowej nadpłaty. Sąd podziela w pełni stanowisko organu podatkowego II instancji, że prawo do oprocentowania i zasad jego naliczenia należy oceniać według stanu prawnego, który będzie miał zastosowanie do samej nadpłaty objętej wnioskiem skarżącej spółki.

Przedmiotowy wniosek wraz z korektami deklaracji VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe został złożony w dniu 29 grudnia 2008r. i dotyczył nadpłaty w podatku od towarów i usług, która dotyczyła rozliczenia w tym podatku za miesiące od czerwca 2004r. do grudnia 2004r. Istotnym elementem stanu faktycznego, na który powoływała się strona skarżąca, było to, że nadpłata została zwrócona spółce w żądanej wysokości w dniu 3 kwietnia 2009r.

Należy przy tym zauważyć, że w dacie wystąpienia każdego z tych zdarzeń (zapłaty nienależnego podatku, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nadpłaty) obowiązywał inny stan prawny dotyczący nadpłaty podatkowej i jej oprocentowania. Zostało to szczegółowo pokazane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Taki stan rzeczy stanowił niewątpliwie trudność w prawidłowej ocenie prawnej sytuacji wywołane wnioskiem skarżącej spółki, szczególnie, gdy licznym zmianom przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie towarzyszyły przepisy przejściowe.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, było ustalenie, jakiego charakteru są przepisy zawarte w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej regulujące nadpłatę. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie nie ma sporu, co do tego, że przepisy regulujące kwestię nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny (por. wyrok WSA z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Łd 638/08, wyrok WSA z dnia 9 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1788/08, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 636/07, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1687/07). Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko, że przepisy o nadpłacie w całości, a więc także te dotyczące oprocentowania nadpłaty są przepisami prawa materialnego. Szczegółowa analiza treści skargi oraz pism procesowych dowodzi, że powyższego stanowiska nie kwestionowała również skarżąca spółka.

Skoro nie budzi wątpliwości, że przepisy o nadpłacie mają charakter norm materialnych, to normy te należy stosować z uwzględnieniem wypracowanych i powszechne respektowanych reguł prawa intertemporalnego. Taką ogólną regułą tego prawa jest zasada " lex retro non agit", która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy – jej przepisów o charakterze materialnym, do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Powszechnie respektowany jest też pogląd, że jedynie przy zmianach prawa proceduralnego, gdy brak przepisów przejściowych, zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonywania czynności – "reguła bezpośredniego działania nowego prawa"

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 636/07, gdzie stwierdzono, że "przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń". Stanowisko to w pełni akceptuje i podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zdarzeniem, które spowodowało powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług, było wykazanie w deklaracji VAT-7 za czerwiec – grudzień 2004r. podatku naliczonego w zaniżonej wysokości, co wygenerowało do zapłaty podatek w nienależnej wysokości. Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku jak i powstanie uprawnienia oceniać należy w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane (por. także wyrok NSA z dnia 17 lipca 1997r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, wyrok WSA z dnia 7 lipca 2004r., sygn. akt III SA 948/03, wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1373/08).

Warto również przywołać wyrok z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1687/07, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny analizując skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście prawa do oprocentowania zwróconej nadpłaty stwierdził, m.in., że "przyznanie skarżącym prawa do nadpłaty determinowało zastosowanie ustawowych regulacji określających przesłanki jej oprocentowania. Przesłanki te znajdują oparcie w prawie materialnym, gdyż wynikają one z przepisów określających moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu jego biegu. Przyjmuje się, że jeżeli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie (......). W zmianach stanu prawnego, dokonanych po latach 2001 i 2002, w zakresie dotyczącym nadpłat podatku i ich oprocentowania, nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie mają przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania. Dotyczy to zarówno kwestii samej nadpłaty i jej oprocentowania w powiązaniu z normami dotyczącymi skutku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Uwagi te w pełnym zakresie znajdą odniesienie do nadpłaty w podatku od towarów i usług spowodowanej złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w konsekwencji korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług wywołanego orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jeżeli w okresie rozliczenia podatku od towarów i usług, istniał inny stan prawny, niż w miesiącu, w którym podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i deklarację korygującą, to należy stosować przepisy z daty rozliczenia zobowiązania podatkowego.

Zasadnym jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku nadpłaty dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. – grudzień 2004r. objętej wnioskiem skarżącej spółki, zastosowanie powinny znaleźć przepisy dotyczące nadpłaty jak i jej oprocentowania obowiązujące w tym okresie. Przy zmianie stanu prawnego dotyczącego nadpłat i ich oprocentowania jakie miały miejsce po 2004r., a dotyczy to także zmian, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2008r. oraz z dniem 1 stycznia 2009r. nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania, a nie, jak chciałaby tego strona skarżąca, przepisy z dnia orzekania o zwrocie nadpłaty. W sprawie nie jest sporne, że prawo do nadpłaty i jej oprocentowania powstało w 2004r.

W związku z powyższym koniecznym stała się analiza stanu prawnego dotyczącego nadpłaty i jej oprocentowania, obowiązującego we wskazanym okresie. W okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i nastąpiła zapłata tego podatku w nienależnej wysokości obowiązywał przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w następującym brzmieniu: "nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Przepis ten regulował zatem przypadek powstania nadpłaty jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie. Skutkiem bowiem złożonych w grudniu 2008r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca 2004r. do grudnia 2004r. było zmniejszenie zobowiązania podatkowego (nadpłata) za w/w okresy rozliczeniowe.

Do powyższej sytuacji należało zastosować obowiązujące w tym okresie przepisy regulujące oprocentowanie powstałej nadpłaty. Takim przepisem był art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, który stanowił, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Dodać trzeba, że w dacie złożenia wniosku o nadpłatę (29 grudzień 2008r.), funkcjonowały już przepisy regulujące zasady zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania powstałej w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 74, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej), ale obowiązywał również przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który określał datę powstania nadpłaty w tych przypadkach (dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7) i co istotne skarżąca spółką właśnie ten przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazała w podstawie prawnej wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd podtrzymuje pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że w stanie prawnym, wedle którego oceniać należy spór w niniejszej sprawie, nie było podstaw do zwrotu stronie skarżącej oprocentowania od nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług w żądanej wysokości.

Strona skarżąca w toku postępowania opowiadała się za zastosowaniem w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących w chwili orzekania, co w jej osądzie jest zgodne z zasadą bezpośredniego stosowania nowych przepisów prawa w przypadku braku regulacji międzyczasowych, albowiem w sytuacji, gdy zasada lex retro non agit nie realizuje celu, któremu miała służyć, traci ona legitymację do bycia podstawą rozstrzygania o kolizji czasowej przepisów prawa. Przy tym skarżąca spółka nie kwestionowała, co do zasady, że zastosowana przez organy podatkowe – obowiązująca w zakresie prawa materialnego – zasada "niedziałania prawa wstecz" jest jedną z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa, jednakże powołując się na konstytucyjne zasady; sprawiedliwości społecznej i pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 2 Konstytucji RP), ochrony własności (art. 64 Konstytucji RP) oraz słusznego odszkodowania za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (art. 77 Konstytucji RP), wywiodła, że w tej konkretnej sytuacji wsteczne działanie prawa jest dopuszczalne, jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej i nowe regulacje są korzystniejsze od obowiązujących w momencie podejmowania przez obywateli określonych działań.

Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, gdyż strona skarżąca relatywizuje stosowanie stanowiącej podstawę porządku prawnego zasady niedziałania prawa wstecz ze względu na skutek (korzystny lub niekorzystny), jaki wywoła jej zastosowanie w sferze uprawnień podatnika.

Kwestia korzystania przez Skarb Państwa przez długi okres czasu z nadpłaconego podatku podatnika oceniana przez pryzmat legalności działań organów podatkowych nie jest wyłącznie domeną prawa podatkowego i nie prowadzi do konieczności krytycznej oceny konstytucyjności przyjętych rozwiązań ograniczających prawa do oprocentowania. Przy wykazaniu przesłanek odpowiedzialności deliktowej może być to prawo w formie roszczenia o naprawienie szkody, dochodzone przed sądem powszechnym (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 168707).

W uchwale z dnia 10 kwietnia 2006r., sygn. akt I OPS 1/06, której wybrany z kontekstu fragment przytoczony został w skardze, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993r. sygn. akt K 9/92, OTK 1993, cz. I, s. 69 i nast., z dnia 19 października 1993r. sygn. akt K 14/92, OTK 1993, cz. II, s. 328 i nast.). Poza tym bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Należy przy tym podkreślić – czego nie zauważyła strona skarżąca – że te uwagi kierowane były pod adresem ustawodawcy, a nie organów obowiązanych do stosowania uchwalonego przez ustawodawcę prawa. W tejże uchwale dalej podkreślono, że "zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie zakaz retroakcji traktowano rygorystycznie wskazując, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość (por. wyrok TK z dnia 28 maja 1986r., sygn. akt U 1/86, OTK 1986 nr 1, poz. 2). Trybunał wielokrotnie też podkreślał, że zasada lex retro non agit działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośrednio władztwu państwa. Do takich dziedzin obok prawa karnego zalicza się prawo daninowe (por. wyrok TK z dnia 15 września 1998r., sygn. akt K 10/98, OTK 1998 nr 5, poz. 64).

W ocenie Sądu nie sposób organom podatkowym w niniejszej sprawie zarzucić działania sprzecznego z prawem. Poglądu, że w razie braku regulacji przejściowych dotyczących przedmiotowego zagadnienia, zobowiązane one były stosować zasadę lex benignior, a więc uznać za wiążący nowy przepis ustawy, gdyż jest on korzystniejszy dla skarżącej spółki, nie sposób podzielić. Przyjęcie takiego stanowiska wiązałoby się ze złamaniem zasady lex retro non agit i prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy poprzez swoje rozstrzygniecie zapełniałby lukę w prawie spowodowaną wadliwym tworzeniem prawa (brak przepisów przejściowych) i w ten sposób zastępował bądź poprawiał ustawodawcę.

Skarżąca spółka przyjęła, przedstawiając w skardze argumentację opartą na zasadzie słusznego interesu podatnika poprzez zastosowanie korzystniejszego przepisu, że w razie braku dostatecznych regulacji ustawowych (przepisów przejściowych) organ podatkowy powinien niejako wbrew powszechnie uznawanym zasadom stosowania prawa, wykreować określony stan prawny, korzystny dla strony skarżącej, kierując się zapisami konstytucyjnymi.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że organy podatkowe uprawnień tego typu nie posiadają, a takie działanie stanowiłoby naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa). W przekonaniu Sądu brak jest zatem podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przychylenie się do argumentacji skargi stanowiłoby także przekroczenie kompetencji przyznanych sądowi administracyjnemu przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) gdzie wskazano na kryterium sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli – "pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej". Sąd administracyjny nie jest władny do wydania orzeczenia precedensowego praeter legem, które miałoby niejako uzupełniać w drodze wykładni operatywnej niedociągnięcia ustawodawcy. Zauważyć przy tym należy, że jakkolwiek nauka prawa administracyjnego dopuszcza istnienie tzw. niezorganizowanych źródeł prawa, które mogą stanowić również orzeczenia sądowe (np. przyjmowane w orzecznictwie dyrektywy interpretacyjne i inferencyjne), to podkreśla się zarazem stanowczo, iż normy takie nie mogą obrażać porządku prawnego i wykraczać poza jego granice, nie tylko te wyraźnie zakreślone przez reguły pozytywne, ale także te, które wynikają z wykładni zasad całego systemu prawnego (por. przykładowo J. Langrod, Instytucje prawa publicznego. Zarys części ogólnej, reprint, Zakamycze 2003, s. 264; zob. też D. Dąbek, Współczesne pojęcie źródeł prawa administracyjnego na tle konstytucyjnego pojęcia źródeł prawa, (w:) Koncepcja systemu prawa administracyjnego, pod red. J. Zimmermanna, Warszawa 2007, s. 92, a także wyrok NSA z dnia 25 września 2007r., sygn. akt II FSK 1017/06, wyrok NSA z dnia 22 marca 2006r., sygn. akt I FSK 761/05, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 262/05). W niniejszej sprawie wydanie takiego orzeczenia tylko potwierdzałoby de facto, że rozstrzygnięcie organu podatkowego było prawidłowe, gdyż w oparciu o wykładnię językową i systemową przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie podatkowej brak było podstaw do wypłaty oprocentowania w wysokości żądanej przez skarżącą spółkę.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

.