Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 692/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 165a § 1 i 2, art. 239, art. 221, art. 130 § 1 pkt 6, art. 210 § 1 pkt 2 i 8, art. 240 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 692/13

UZASADNIENIE

M. K. (zwana dalej Skarżącą) zwróciła się wnioskiem z dnia 10.09.2012r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki komandytowej i kolejnej spółki jawnej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej. Skarżąca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. Wedle relacji Skarżącej w opisywanym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącą umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Skarżącej jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji należących do Skarżącej. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącej (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącej ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 149 § 2 k.s.h. akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki." Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne). Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: 1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową , 2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową: a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Skarżąca wskazała też, iż wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą Skarżącej przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącą odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych Skarżąca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1. W jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?

2. W jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?

3. W jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

Określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej Skarżąca podała następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.): art. 22 ust. 1 f, art. 22 ust. 1 e pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 3d.

Następnie na skutek dokonanej analizy formalnoprawnej opisanego powyżej wniosku Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 roku nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wskazując w uzasadnieniu iż wniosek Skarżącej opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych, których on dotyczy. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje zdaniem Ministra Finansów, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu z dnia [...] listopada 2012 roku nr [...] złożyła zażalenie w piśmie z dnia 10 grudnia 2012 roku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów: 1) art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez jej wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p., 2) przepisu art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p., 3) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia przez Skarżącą jej wniosku, zaś efektem tego naruszenia jest zdaniem Skarżącej wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca), 4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. i w W. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, 5) art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa, 6) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, gdyż takie działanie organu wymaga od Skarżącej składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Zdaniem Skarżącej gdyby organ podatkowy nie naruszył powyższych przepisów mógłby wydać typową indywidualną interpretację, w której byłoby stwierdzone: 1) w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych, 2) w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych, 3) w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego łub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych. Ponadto zdaniem Skarżącej wskazany organ mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo indywidualną interpretację, w której mógł: 1) potwierdzić stanowisko Skarżącej jako prawidłowe, stwierdzając że w przypadku otrzymania przez Skarżącą udziałów nabytych lub objętych w ramach likwidacji lub wystąpienia, koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych lub objętych należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych, lub 2) uznać stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając że w przypadku otrzymania przez Skarżącą udziałów nabytych lub objętych w ramach likwidacji lub wystąpienia, koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych lub objętych koszt uzyskania przychodu powinien być określony w innej wysokości.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na postanowienie z dnia [...] listopada 2012 roku nr [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 roku nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż interpretacje prawa podatkowego w indywidualnych sprawach są zgodnie z przepisami art. 14 § 1-3 O.p. wydawane na pisemny wniosek zainteresowanego, zaś sam wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W związku z powyższym zdaniem wskazanego organu składający wniosek nie jest i nie może być zainteresowanym w innej sprawie niż swojej. Z tego też względu w sytuacji gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie, lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie. W konsekwencji zdaniem organu z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może więc wystąpić osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych. Ponadto interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego oraz zawierać wariantowych ujęć określonych problemów.

Następnie Skarżąca zaskarżyła postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 roku nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 5 lutego 2013 roku, zarzucając mu naruszenie przepisów:

1) art. 14a O.p., poprzez utrzymanie w mocy zasakrżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 roku nr [...], czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2) art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 roku nr [...] i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącą,

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zasakrżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 roku nr [...], w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia, w sytuacji gdy ww. rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5) art. 120 w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 roku nr [...] dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej,

6) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7) art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Biorąc pod uwage powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2) p.p.s.a. w związku z treścią art. 247 § 1 pkt. 1) i 2) O.p. o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 roku nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] listopada 2012 roku nr [...], w związku z rażącym naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 roku nr [...] bez podstawy prawnej,

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) oraz c) p.p.s.a. o uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2013 roku nr [...] w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

3) potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p., względnie

4) na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie, iż stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

5) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W piśmie z dnia 8 marca 2013 roku stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści przepisu art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 165a § 1 O.p., w myśl którego gdy żądanie (wniosek) został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które zgodnie z treścią przepisu art. 165a § 2 O.p. przysługuje zażalenie.

Zgodnie zaś z art. 239 O.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej, albowiem na podstawie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. odmówiono Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] listopada 2012r. oznaczone numerem [...] podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. - Naczelnika Wydziału. Natomiast zaskarżone w niniejszej sprawie skargą postanowienie z dnia [...] stycznia 2013r. oznaczone numerem [...] podpisane zostało przez działającą również z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. – K. D. – Naczelnika Wydziału, jednakże oprócz wskazanego podpisu znajduje się tam również podpis M. K. wraz z odciskiem pieczęci wskazującej na jej stanowisko służbowe. Z powyższego wynika zatem, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] uczestniczyły osoby, które wcześniej brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia z dnia [...] listopada 2012r. nr [...], na które Skarżąca wniosła zażalenie.

Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału M. K., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów - wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt l GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika - jak się przyjmuje - jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na

wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K., podobnie jak inne osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie postanowień, uczestniczyła także w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia [...] listopada 2012 roku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie 357 zł stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej w osobie doradcy podatkowego w stawce 240 zł ustalonej na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).