Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 462/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5 i 7
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018 r. sprawy ze skargi B.S na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] wydaną w postępowaniu wznowieniowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego B.S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. S. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wydaną po wznowieniu postępowania.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] i - orzekając co do istoty - określił B. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 22.362 zł.

Postanowieniem z dnia [.] listopada 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Z jego treści wynika, że przeciwko B. S. w 2010 r. wszczęto postępowanie kontrolne (także kontrolę podatkową) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Postępowanie zakończono wydaniem w dniu [...] marca 2012 r. dwóch decyzji określających zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a to 1) nr [...] - od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 24.206 zł, 2) nr [...] - od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych w kwocie 2.684.426 zł. Na skutek wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej określił B. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.: 1) decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] - od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 22.362 zł, 2) decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] - od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych w kwocie 1.018.110 zł.

Decyzja z dnia [...] stycznia 2013 r. nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Skarga na decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. została - przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalona wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. I SA/Rz 736/14, natomiast - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej - uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r. II FSK 948/15 uchylił wyrok sądu I instancji oraz zaskarżoną decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowił wznowić postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. w oparciu o przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.).

Organ ustalił, że B. S. za 2008 r. złożył dwa zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty): 1) PIT-37, w którym zadeklarował dochód z tytułu stosunku pracy w wysokości 37.231,81 zł; 2) PIT-36L, w którym z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał dochód w wysokości 168.123,22 zł, w tym: 148.140,12 zł z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" w J. oraz 19.963,10 zł w ramach "B" Spółka Jawna w R. Przyjęto jednak, że z tytułu działalności gospodarczej w formie spółki jawnej B. S. nie osiągnął żadnych dochodów, natomiast uzyskał przychód z praw majątkowych w kwocie 6.720.698,24 zł na skutek podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej, stosownie do posiadanego udziału 50%. Na podstawie takich ustaleń wydano w 2012 r. dwie opisane wyżej decyzje dotyczące rozliczenia dochodu z działalności gospodarczej oraz ze stosunku pracy i praw majątkowych, a następnie - po rozpoznaniu odwołań - opisane wyżej decyzje z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz z dnia [...] czerwca 2014 r. Kontrolując tę ostatnią decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z dnia 10 maja 2017 r., że przychody z tytułu likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Mając to na uwadze decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze stosunku pracy i praw majątkowych i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Równocześnie wznowiono postępowanie dotyczące dochodu osiągniętego w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania, ponieważ decyzja z dnia [...] stycznia 2013 r. została wydana przez organ odwoławczy, stała się ostateczna, ustalono istnienie przesłanki wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał decyzję. W przekonaniu organu, stanowisko podatnika, jakoby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miał wpływu na wznowienie postępowania jest bezzasadne, ponieważ Sąd ten jednoznacznie wskazał, że przychody z tytułu likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku stanowiły przychody z działalności gospodarczej, a zmiana kwalifikacji źródła przychodów w odniesieniu do przychodów z likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku powoduje nieaktualność ustaleń faktycznych odnoszących się do przychodu z tytułu praw majątkowych. Konsekwencją tego jest konieczność przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i oceny ustalonego w ten sposób stanu faktycznego w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego statuujących przychód z działalności gospodarczej. Ustaleń tych należy dokonać w ramach jednego postępowania wszczętego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Uchylono przy tym wyłącznie decyzję II instancji, która dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych. Pozostawiono natomiast w obiegu prawnym decyzję organu I instancji. Stanowisko to było wiążące dla organu, a to z uwagi na treść przepisów art. 153, 170 i 171 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tych okolicznościach decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. uchylono w całości decyzję z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów ze stosunku pracy i praw majątkowych i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W świetle powyższego walor nowości (nowego dowodu) ma w ocenie organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i wydana w jego następstwie decyzja z dnia [...] listopada 2017 r., a wynika z nich także nowa okoliczność. Ta nową okolicznością ujawnioną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest osiągnięcie przez podatnika w 2008 r., w wyniku likwidacji majątku spółki jawnej, dotychczas nieuwzględnionych przychodów/dochodów z działalności gospodarczej. Wydane w sprawie podatnika dwie decyzje podatkowe były od siebie zależne i wynikały z dokonanego przez podatnika wyboru formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej stawką liniową; dochody ze stosunku pracy i praw majątkowych podlegały opodatkowaniu według skali podatkowej. Decyzje te wydano jednak na skutek przeprowadzenia jednego postępowania kontrolnego.

Mając na uwadze konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego i dokonania oceny ustalonego stanu faktycznego poprzez pryzmat przepisów statuujących przychód z działalności gospodarczej i konieczności realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania, niezbędne stało się w ocenie organu uchylenie decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a to stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające powinno bowiem być obecnie prowadzone w ramach jednego postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że termin ten w stosunku do zobowiązania za 2008 r. dotyczącego dochodu z działalności gospodarczej jeszcze nie upłynął. Toczyło się bowiem zarówno postępowanie karno-skarbowe dotyczące zaniżenia przez podatnika zobowiązania podatkowego poprzez nieopodatkowanie przychodów związanych z udziałami w spółce "B" i likwidacją spółki jawnej, jak i postępowanie sądowe dotyczące kontroli decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r., o czym podatnik został powiadomiony.

W odwołaniu podatnik zakwestionował istnienie podstaw wznowienia postępowania, i podkreślił, że w jego ocenie zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Samo rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie zostało przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej. Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został nadinterpretowany, wydano go w innej sprawie, zatem organ nie był nim związany w tej sprawie.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał własną decyzję z dnia [...] stycznia 2108 r. w mocy, podtrzymując w całości dotychczas zajęte stanowisko w sprawie.

W przekonaniu organu w sprawie istniały podstawy do wznowienia postępowania i wydania decyzji kasacyjnej, ponieważ jak dotychczas nie oceniano - pod kątem źródła dochodu z działalności gospodarczej - dochodu osiągniętego przez podatnika z tytułu likwidacji majątku spółki jawnej. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazało na konieczność dokonania właściwego rozliczenia skutków podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej w stosownym postępowaniu dowodowym w niniejszej sprawie. Nie mogło ono zatem pozostać bez wpływu na rozliczenie podatku dochodowego za 2008 r. w pełnym zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano na nową okoliczność faktyczną związaną z kwalifikacją dochodów do określonego źródła. Dopiero bowiem ten Sąd wskazał, że pozostałe w wyniku rozwiązania spółki jawnej środki finansowe stanowią dla jej wspólników źródło przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W żadnym z dotychczasowych postępowań nie prowadzono ustaleń pod kątem rozliczenia w działalności gospodarczej przychodu uzyskanego z majątku rozwiązanej spółki. Jednak dokonywanie takich ustaleń wyłącznie przez organ odwoławczy naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności. Stąd konieczność skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia w I instancji, aby zagwarantować stronie prawo do dwuinstancyjnego postępowania. Z przyczyn wyjaśnionych w decyzji nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze B. S., domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucił naruszenie:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie organów podatkowych wbrew tym przepisom, ponieważ procedowanie oparto jedynie na nadinterpretacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r. i uchylono decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r. pomimo braku ku temu podstaw,

2) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ nie zaistniała żadna wskazana przez organ przesłanka wznowienia. Nie pojawiła się nowa okoliczność lub dowód istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] marca 2012 r., które nie byłyby znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektorowi Izby Skarbowej. Ten ostatni dodatkowo prowadził postępowanie odwoławcze dotyczące podatku z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. stwierdzając, że wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu powinna wynosić 22 632 zł. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zmienił w żaden sposób dowodów oraz okoliczności faktycznych istotnych w tej sprawie. Stwierdzenia wyroku nie były przełomowe i nie wykreowały nowego stanu faktyczno-prawnego, a jedynie wskazały błędy organów podatkowych i sądu I instancji,

3) art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez odniesienie go do sytuacji, w której w świetle stanu faktyczno-prawnego sprawy jako podatnik się nie znalazł. Określona w nim przesłanka wznowienia nie zaistniała, żadnej z decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 2008 r. nie wydano w oparciu o inną decyzję, co zresztą zostało przyznane w zaskarżonych do sądu decyzjach,

4) art. 153 i art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przypisanie konkluzji z nich wynikających względem jego osoby pomimo tego, że nie znalazł się w sytuacji tej, do której organy podatkowe go przypisują,

5) art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ pominięto wynikający z tego przepisu obowiązek wydania merytorycznej decyzji co do istoty sprawy,

6) art. 233 § 2 w związku art. 127 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie zasady dwuinstancyjności postępowania podczas rozpatrywania odwołania od własnej decyzji, a zastosowano go niewłaściwie, w celu wtórnego bezpodstawnego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, którym był wydając własną decyzję,

7) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski poprzez niezastosowanie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, a poszukiwanie sposobów na doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia i wydłużenia całego postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie dotyczące podatku z pozarolniczej działalności gospodarczej uległo przedawnieniu, a toczące się postępowanie karno-skarbowe dotyczyło podatku ze stosunku pracy i praw majątkowych,

8) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie wynikającej z niego zasady domniemania rzetelności podatnika - in dubio pro tributario,

9) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie go w sytuacji przyjęcia przez organ zaistnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 tej ustawy. Mając na uwadze, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, powinno dojść do odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji, a wydanie zaskarżonych decyzji narusza art. 120 Ordynacji podatkowej,

10) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej wykładni skutkującej dokonywaniem okresowej zmiany stanu faktyczno-prawnego jego sytuacji. W dalszym ciągu jako prawomocna i aktualna powinna pozostać w obrocie prawnym decyzja z dnia [...] stycznia 2013 r.,

11) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dyskryminowanie go oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, ponieważ pomimo wiedzy na temat przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpodstawnie prowadzono wznowione postępowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, badając prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi odnoszące się do tej kwestii nie potwierdziły się.

Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., winien - co do zasady - upłynąć z dniem 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Upływ terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa, w związku z czym nie można skutecznie domagać się od podatnika zachowania wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego, w tym zapłaty podatku, a postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) byłoby bezprzedmiotowe. W przypadku wznowienia postępowania wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 70 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

- z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1); termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 7 pkt 1),

- z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (§ 6 pkt 2); termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie w dniu 8 października 2014 r. (przed upływem terminu przedawnienia) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo karno-skarbowe przeciwko D. S. o to, że składając w dniu 12 marca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w J. zeznanie podatkowe PIT-36L oraz PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieopodatkowanie przychodów związanych z udziałami w spółce z o. o. "B", które przypadły mu w udziale wyniku zamknięcia likwidacji "B" spółka jawna w dniu 6 listopada 2008 r., w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych (...) za 2008 r.", tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.). Słusznie przyjął organ orzekający w niniejszej sprawie, że istotą tego postępowania karnego skarbowego było nieopodatkowanie przychodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki, w związku z czym kwalifikacja ich do określonego źródła ma znaczenie wyłącznie z punktu widzenia prawidłowości wymiaru podatku, nie zaś odpowiedzialności za uszczuplenie.

Podatnik został zawiadomiony - na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - przez Naczelnika US w J., że w związku z postępowaniem karnym skarbowym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu; zawiadomienie doręczono również pełnomocnikowi Strony (zawiadomienie doręczono, odpowiednio, w dniach: 15 lipca i 23 października 2017 r.). Prawidłowe jest stanowisko organu, że do tego zawiadomienia doszło przed upływem terminu przedawnienia, bowiem należało tutaj uwzględnić zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi i postępowanie przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2008 r. został zawieszony z dniem 7 sierpnia 2014 r. Tego dnia została bowiem wniesiona skarga na decyzję określającą dochody ze stosunku pracy i praw majątkowych, która dotyczyła między innymi kwestii opodatkowania przychodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 17 lipca 2017 r. (data otrzymania wyroku NSA) i po tym terminie biegło ono nadal. Okres zawieszenia biegu terminu przedawniania zasadnie zatem został doliczony do terminu przedawnienia, w związku z czym termin ten upłynąłby dopiero z dniem 11 grudnia 2017 r.

Uwzględniając zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi i postępowanie przed sądami administracyjnymi, doręczenie zawiadomień w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia zobowiązania. Zasadnie tutaj organ wskazał, że nie musiało do nastąpić do dnia 31 grudnia 2014 r. Bowiem moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej) nie zawsze będzie się pokrywać z terminem liczonym wg art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia (w przedmiotowej sprawie termin ten został "przesunięty" w związku z wniesieniem skargi do WSA).

Przechodząc do oceny wydanej w sprawie decyzji należy wskazać, że kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Służy zatem przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Zasada ogólna trwałości decyzji podatkowych ustanowiona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Treścią zasady ogólnej trwałości ostatecznych decyzji podatkowych jest to, że mogą one być wzruszane tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wprost unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (wyrok NSA z 15 stycznia 2003 sygn. akt III SA 334/01 Biul. Skarb. 2003/4/28). Wobec tego w orzecznictwie i doktrynie od dawna utrwalony został pogląd, że katalog podstaw do wznowienia postępowania nie może być interpretowany rozszerzająco.

Przedmiotem zawisłego przed organami podatkowymi postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć w I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o wskazywaną przez organ przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej.

O zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące warunki:

a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub pojawiły się nowe dowody;

b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

c) dowody te lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję;

d) istniały w dniu wydania decyzji.

Z treści omawianego przepisu wynika, że podstawą wznowienia postępowania jest sytuacja, gdy wyjdą na jaw nowe dowody bądź nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Pojęcie terminu "okoliczności faktyczne" odnieść należy do okoliczności faktycznych sprawy, czyli tych okoliczności stanu faktycznego, których ustalenie determinowało zastosowanie normy prawnej, właściwej w danej sprawie. Do takich okoliczności nie można zaliczyć faktu istnienia orzeczenia sądowego, zawierającego wykładnię przepisu prawa, który był, bądź mógł być zastosowany w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej.

Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem sądu - organ błędnie ocenił, że wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 948/15 można zakwalifikować jako spełnienie którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a co szczególnie istotne, wydanie tego orzeczenia nie oznacza wypełnienia żadnej z przesłanek wymienionych w pkt 5 lub 7 tego przepisu.

Wyżej wymienione orzeczenie nie jest ani okolicznością faktyczną, ani dowodem w sprawie, a zatem zupełnie bezprzedmiotowe byłoby rozważanie pozostałych przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej określanych pojęciami "istotne dla sprawy", "nowe" i "istniejące w dniu wydania decyzji". Gdyby nawet przyjąć (do czego nie ma absolutnie podstaw), że wydanie wyżej określonego orzeczenia było nową okolicznością faktyczną, to przecież wyrok został wydany w 2017 r., a więc nie istniał w dniu 11 stycznia 2013 r., czyli w chwili podejmowania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji merytorycznej kończącej postępowanie, co do którego wznowiono postepowanie.

Przede wszystkim jednak orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r., należy rozpatrywać w sferze interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, wykładni prawa, w tym przypadku wykładni art. 18 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Istota tego naruszenia sprowadza się do uznania, ze przychody z tytułu likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej, a nie w sferze ustaleń faktycznych. Nowe okoliczności i nowe dowody służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast wykładnia prawa ma znaczenie na innym, późniejszym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy zaś tylko tego pierwszego etapu. Oznacza to zatem, że wykładnia przepisów prawa lub też ujednolicenie tej wykładni albo przerwanie rozbieżności w wykładni na skutek wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nową okolicznością faktyczną.

Z kolei stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1) decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu,

2) decyzja ta lub orzeczenie sądu zostało następnie uchylone lub zmienione,

3) uchylenie lub zmiana orzeczenia mogły mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Brak pierwszego z warunków do zastosowania przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej powoduje, że nie zaistnieją również dwa pozostałe warunki, w tym przepisie określone, co oznacza, że procedowanie na tej podstawie prawnej nie będzie możliwe.

W sytuacji opisanej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej chodzi więc o sytuację, w której decyzja została oparta na "kompetentnym rozstrzygnięciu sądu lub innego organu; rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi oczywiście wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującej decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych" (B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz 2005, Unimex str. 875). Mówiąc o "innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. NexisLexis, Warszawa str. 618).

Tak więc, nie było możliwości na tych podstawach wznawiania postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Co więcej nie było także podstaw aby w ramach wznowionego postępowania wydać decyzję uchylającą decyzję ostateczną oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Określając zakres orzekania co do istoty sprawy (na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej) w wyniku ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) wskazać należy, że ze względu na regulację, która umożliwia wznowić postępowanie jedynie wtedy, gdy dojdzie do spełnienia jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek, kompetencja do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zależna od sposobu rozstrzygnięcia kwestii istnienia jednej z przesłanek wznowienia. (T. Nowak (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz (red.) H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2014, s. 1056-1057). Tym samym, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. W związku z tym, każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję, ale nieprawidłowo ocenionemu przez ten organ, wykracza poza "wyłączne" skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy dowodów.

W piśmiennictwie wskazuje się przy tym, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Nawet naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, niepubl.). Sąd w niniejszym składzie zgadza się z przytoczonymi wyżej poglądami piśmiennictwa.

Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2001 r. (sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r., I FSK 379/05, CBOSA). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Przyjęcie innego poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (ww. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r.).

Nie można akceptować poglądu jakoby postępowanie wznowieniowe prowadziło do sytuacji, w której nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy wydaje się jakby w sprawie nie było w danej instancji rozstrzygnięcia, a przez to organ uzyskuje kompetencję do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Otóż trzeba podkreślić, że tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej rzeczywiście powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, ale ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym. Konkluzja ta w sposób oczywisty wynika z treści art. 128 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych przyczyn Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonego zwrotu kosztów postępowania składa się wysokość wpisu (200 zł), wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł) ustalonego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).