Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1761/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca/ Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 14 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Spółka z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc grudzień 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.983,00 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Skarżący Syndyk Masy Upadłości A Spółka z o. o. z siedzibą w L. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w sprawie określenia za grudzień 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było uznanie, iż skarżąca bezzasadnie obniżyła (w związku z bezpośrednim zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont w kwocie netto [...] zł) podatek naliczony przy zakupach:

w kwocie [...] zł, wykazany w fakturze VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez B Spółka z o. o. z W., dokumentującej wymianę instalacji elektrycznej w kanałach naprawczych;

w kwocie [...] zł, wykazany w fakturze VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez A Spółka z o. o. z W., dokumentującej modernizację bram wjazdowych do budynku warsztatowego.

Skarżąca wydzierżawiła spółce z o. o. A z W. nieruchomość zabudowaną, położona w B. Zgodnie z umową z dnia [...]. czynsz miesięczny został określony na kwotę netto [...] zł. Ponadto strony ustaliły, iż koszty adaptacji i modernizacji przedmiotu umowy, dokonywanej w zakresie uzgodnionym będą ponoszone przez dzierżawcę bez obowiązku ich zwrotu przez wydzierżawiającego. Zwrot poniesionych nakładów został przewidziany wyłącznie w sytuacji sprzedaży nieruchomości innemu nabywcy. Przedmiotowa umowa uległa rozwiązaniu z dniem [...] (w związku z jej wypowiedzeniem w dniu [...]). W wyniku, czego strony dokonały kompensaty wzajemnych należności to jest kosztów adaptacji i modernizacji nieruchomości na łączną kwotę brutto [...] zł (w której mieściły się również zakwestionowane wydatki na remont w kwocie netto [...] zł) z zobowiązaniami wynikającymi z zaległego czynszu.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że sporne wydatki stanowią zwrot poniesionych przez dzierżawcę nakładów na remont wydzierżawianej nieruchomości, jednak nie uznał ich za koszt uzyskania przychodów ze względu na brak obowiązku ich poniesienia przez skarżącą. Tym samym uznał, że nie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między tymi wydatkami a uzyskanymi przez skarżącą przychodami. Natomiast organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane wydatki powinny zwiększyć wartość początkową nieruchomości i stanowić podstawę dokonania odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej, począwszy od 2003 r. Stąd też wydatki w kwocie [...] zł nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów w 2002 r. (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - w skrócie updop). Wobec nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków organ uznał również, iż podatek naliczony przy ich zakupie nie podlega odliczeniu od podatku należnego (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - w skrócie uptu).

W skardze z dnia [...] skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając;

naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 updop ze względu na odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z modernizacją i nakładami na remont nieruchomości;

naruszenia art. 16 f ust. 1 updop poprzez przyjęcie, iż podatnik, który ze względu na ogłoszenie upadłości nie prowadzi działalności gospodarczej, winien dokonywać odpisy amortyzacyjne.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała na odmienną ocenę zakwestionowanych wydatków przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji. Ponadto podniosła, iż wykonane prace budowlane były poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Nieruchomość została następnie sprzedana.

Skarżąca podniosła także, iż organ podatkowy nie wskazał konkretnego miernika wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W uzasadnieniu podniósł, iż kwestionowane wydatki dotyczyły prac powodujących wzrost wartości użytkowej nieruchomości w porównaniu z dniem przekazania jej do korzystania przez dzierżawcę. Wymiana instalacji elektrycznej była, bowiem spowodowana koniecznością dostosowania jej do aktualnych wymogów bezpieczeństwa, zaś naprawa bram wjazdowych miała na celu zabezpieczenie obiektów przed kradzieżą i dewastacją.

Ponadto organ podniósł, że zakwalifikowanie kwestionowanych wydatków do wydatków zwiększających wartość środka trwałego, a także fakt pozostawania skarżącej w stanie upadłości nie stanowi okoliczności przemawiającej za zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów.

Za nieuzasadnione uznał organ także pozostałe zarzuty.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej upsa.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawa.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż organy obu instancji, niezależnie od dokonanej kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżącą, nie uznały tych wydatków za koszt uzyskania przychodów. W związku z tym przyjęły, że podatek naliczony przy ich zakupie nie podlega odliczeniu, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w skrócie uptu, od podatku należnego.

Organ odwoławczy zakwestionował obniżenie przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie z uwagi na uznanie tych prac za ulepszenie środka trwałego, powiększającą jego wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop), a nie za prace remontowe, jak uważa skarżąca i organ pierwszej instancji.

Uznanie przez organ odwoławczy spornych prac za ulepszenie środka trwałego (wydzierżawianej nieruchomości) a nie remont, skutkujące brakiem prawa zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu (kosztami są wtedy odpisy amortyzacyjne naliczane od powiększonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego), nie przesądza jednak, zdaniem Sądu, o wyłączeniu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących temu ulepszeniu. W tym wypadku o możliwości skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decyduje sam fakt zakwalifikowania wydatku do wydatku na zakup/wytworzenia środka trwałego a nie moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 uptu, co przeoczył organ odwoławczy, dokonując przekwalifikowania wydatku, wyłącza stosowanie przepis ust. 1 pkt 3 tego artykułu w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, a więc środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Co prawda wykładnia literalna omawianego przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 uptu mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłączenie ust. 1 pkt 3 tego artykułu ma zastosowanie tylko w wypadku nabycia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), a nie także w wypadku nabycia towarów i usług służących wytworzeniu we własnym zakresie lub ulepszeniu środka trwałego. To jednak nie pozwala na to wykładnia systemowa i celowościowa. Przepisy uptu w tym względzie odsyłają, bowiem do przepisów o podatku dochodowym, które nie różnicują sytuacji podatnika, nabywającego środki trwałe od podatnika, wytwarzającego lub ulepszającego środki trwałe, przeznaczone na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. We wszystkich tych wypadkach kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, co oznacza, że wydatki te są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Tym samym wszystkie tak zwane wydatki inwestycyjne (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) updop), czyli na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie i ulepszenie środków trwałych, służą bezpośrednio działalności gospodarczej podatnika, co uzasadnia zastosowanie przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 uptu, przewidującego zniesienie wyłączenia obniżenia podatku należnego, o którym jest mowa w ust. 1 pkt 3 tego artykułu.

Zatem zakwestionowanie przez organy obu instancji odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z ulepszeniem nieruchomości, wobec przyjęcia prze organ odwoławczy, iż skarżąca dokonała nakładów o charakterze inwestycyjnym, było niezasadne.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zakwestionowane prace budowlane zostały zakwalifikowane przez organ kontroli skarbowej jako remont. Natomiast organ odwoławczy (na podstawie tego samego materiału dowodowego) uznał, że nastąpiło ulepszenie środka trwałego. W tej sytuacji, jeżeli organ odwoławczy nie poczynił innych ustaleń niż organ pierwszej instancji, co do charakteru tych prac, to przede wszystkim powinien ocenić prawidłowość twierdzeń organu pierwszej instancji, co do tego, czy wydatki te są kosztem uzyskania przychodów. Zwłaszcza, że decyzja pierwszej instancji uzasadnia to brakiem obowiązku poniesienia przez skarżącą tych wydatków, a więc nie istnienia związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami a uzyskanymi przychodami w 2002 r. Natomiast w decyzji organu odwoławczego uznaje się, iż wykonane prace nie miały charakteru nakładów obciążających dzierżawcę, bowiem nie dotyczyły napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu w stanie niepogorszonym, lecz zwrotu nakładów na ulepszenie środka trwałego, następnie sprzedanego.

Należy również uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 16 f ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z wyjątkiem podatników, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość, obejmującą likwidację majątku, nie prowadzą działalności gospodarczej. W ocenie Sądu dla niniejszej sprawy nie ma to jednak większego znaczenia. Przepisy uptu wiążą, bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakupem/wytworzeniem środka trwałego, a nie dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.