Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 146/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 1999 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie III SA 125/00 1) uchyla postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2000 r., sygnatura akt III SA 125/00; 2) uchyla decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 1999 r. nr [...]; 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 1999 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926

ze zm.), a także art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania A.N., Izba Skarbowa w W. uchyliła w całości decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...]sierpnia 1999 r. i orzekła co do istoty sprawy ustalając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zwanych dalej "przychodami ze źródeł nieujawnionych") w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca dokonała [...] maja 1998 r. zakupu położonego R. lokalu mieszkalnego

o powierzchni [...] m2 za kwotę [...] zł. Poniosła również koszty utrzymania dwuosobowej rodziny w łącznej kwocie [...] zł, co wynika z jej oświadczenia. Zdaniem organu I instancji skarżąca nie wykazała, że posiadała środki na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego z przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych. Ustalił zatem skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 1998 r. wysokości [...] zł. Uznał bowiem, że w latach ubiegłych skarżąca osiągała przychody w takiej wysokości, która uniemożliwiała poczynienie jakichkolwiek oszczędności. Nie uwzględnił przychodów uzyskanych przez skarżącą z nierządu,

co wynika z jej oświadczenia. Zauważył przy tym, że tego rodzaju przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przyjął, iż przychody skarżącej z tytułu zasiłku dla bezrobotnych oraz z tytułu świadczeń alimentacyjnych pozwalały wówczas na zaspokojenie potrzeb jej dwuosobowej rodziny. Uwzględnił oświadczenie skarżącej, iż ponosiła ona niewielkie koszty utrzymania z uwagi na to, że korzystała z pomocy rodziców. Nie uwzględnił natomiast wyjaśnień skarżącej, iż część wydatków na zakup lokalu mieszkalnego sfinansowała ze środków pochodzących z likwidacji książeczek mieszkaniowych, gdyż skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi z tego źródła w dniu dokonania wydatków.

Pismem z [...] września 1999 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] sierpnia 1999 r. Podniosła, że środki finansowe przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego posiadała z tytułu wynagrodzenia

za pracę w kraju i poza jego granicami, a także dzięki darowiznom uzyskanym

od członków jej rodziny. Wyjaśniła, że w rzeczywistości pracowała w S.

"na czarno" jako kelnerka w domowej restauracji oraz jako opiekunka nad dziećmi. Odwołała tym samym swoje wcześniejsze wyjaśnienia, iż osiągała przychody

z nierządu. Dodała, że nie mogła wykazać swojego oficjalnego zatrudnienia. Powołała się również na środki finansowe pochodzące z pożyczek od znajomych. Podniosła,

że umówiła się ze sprzedającą mieszkanie, iż część pieniędzy, które miała zapłacić tytułem uzgodnionej ceny, przekaże jej po podpisaniu umowy sprzedaży i likwidacji książeczek mieszkaniowych. Oświadczyła nadto, że co najmniej [...] zł otrzymała

na przełomie 1997 r. i 1998 r. od swojej babci, która nie może potwierdzić darowizny, gdyż zmarła.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, Izba Skarbowa

w W. uwzględniła część wyjaśnień skarżącej podniesionych w odwołaniu. Przyjęła, że w celu sfinansowania zakupu prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczyła ona kwotę [...] zł pochodzącą z likwidacji książeczki mieszkaniowej. Uwzględniła również kwotę [...] zł z tytułu pożyczki udzielonej jej przez T.C.. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast wyjaśnień skarżącej dotyczących darowizny

w kwocie [...] zł otrzymanej jakoby od nieżyjącej babci, gdyż darowizna ta nie została wystarczająco uprawdopodobniona. Powołując się na art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją S. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 2 września 1991 r.

(Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) stwierdził, że wynagrodzenie uzyskane przez skarżącą w S. winno być opodatkowane w Polsce. Skarżąca przebywała bowiem

w S. dwukrotnie, ale za każdym razem przez okres krótszy niż 183 dni

w danym roku kalendarzowym. Skoro zaś nie wykazała tych dochodów

do opodatkowania za lata 1997 – 1998, to kwoty pochodzące z wynagrodzenia osiągniętego przez skarżącą w S. nie mogą być uwzględnione

w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie uwzględnił również wyjaśnień skarżącej co do otrzymanych przez nią pożyczek

od J.P., który nie zgłosił się na wezwanie organu I instancji, a także

od S.K., który zeznał, że pożyczył skarżącej kwotę [...] zł, ale po dokonaniu przez nią zakupu lokalu mieszkalnego, tj. [...] września 1999 r., a nie [...] maja 1998 r., jak twierdziła skarżąca. Nie dał również wiary oświadczeniom skarżącej, iż wbrew temu co wynika z umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, która to umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego, część należnej kwoty skarżąca przekazała sprzedającej w terminie późniejszym, niż termin wskazany notariuszowi przez strony tejże umowy.

Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że wydatki skarżącej w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w przychodach ze źródeł ujawnionych. Przychody

ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ustalił zatem skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] stycznia 2000 r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ostateczną

w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty dotyczące rażącego naruszenia przepisów art. 7, art. 50 § 2 i 3, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 81 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez dowolne ustalenia faktyczne. Podniósł,

że wezwany w charakterze świadka J.P. stawił się na wezwanie organu, ale jeden dzień wcześniej, niż wynikało z wezwania. Wystąpił o przesłuchanie go tego dnia lub wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Wyjaśnił jednocześnie, że nie może się stawić w wyznaczonym przez organ terminie. Pełnomocnik skarżącej

za dowolne uznał ustalenia organu odwoławczego, iż przychody skarżącej z tytułu wynagrodzenia uzyskanego w S. podlegały opodatkowaniu w Polsce,

co doprowadziło do bezpodstawnego pominięcia w jego ocenie kwoty [...] zł jako równowartości przychodów w kwocie [...] osiągniętych przez skarżącą w 1997 r. Za bezzasadne uznał również pominięcie przychodów z tytułu darowizny w kwocie przekraczającej [...] zł otrzymanej przez skarżącą od W.K. (babci) oraz odrzucenie dowodu z zeznań świadka E.B. w części dotyczącej kwoty [...] zł przekazanej jej po zlikwidowaniu książeczki mieszkaniowej. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej powołał się

na oświadczenie [...] pracodawcy skarżącej (F.L.), z którym była związana, złożone w trakcie postępowania odwoławczego. Z oświadczenia tego wynika bowiem, że wypłacił on skarżącej kwotę [...] tytułem wynagrodzenia

za pracę świadczoną przez nią w charakterze pomocy domowej ([...] miesięcznie, trzy miesiące w 1997 r. i trzy miesiące w 1998 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 31 października 2000 r., sygn. akt III SA 125/00, odrzucił skargę A.N. na decyzję Izby Skarbowej

z[...] grudnia 1999 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że skarżąca nie uiściła wpisu sądowego

od skargi, pomimo tego, iż została prawidłowo wezwana do dokonania tej czynności

i pouczona o konsekwencjach nieuiszczenia wpisu w wyznaczonym terminie (odrzucenie skargi).

Pismem z [...] października 2006 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia

na powyższe postanowienie odrzucające jej skargę. Uzasadniając wniosek wyjaśniła, że nie została poinformowana o tym, że jej sprawa nie zostanie merytorycznie rozpoznana. Pełnomocnik zapewniał ją, że na rozprawę może oczekiwać bardzo długo. Oczekiwała zatem na stosowne zawiadomienie. Po upływie 5 lat zdecydowała się jednak na podróż do W. w celu uzyskania stosownych informacji dotyczących sprawy z jej skargi. Dopiero wówczas dowiedziała się, iż jej skarga została odrzucona. Po powrocie do R. udała się do swojego pełnomocnika. W kancelarii dowiedziała się o jego zgonie. Adwokat, który przejął sprawy po śmierci pełnomocnika skarżącej poinformował ją, że wpis od skargi został uiszczony w przewidzianym dla tej czynności terminie, tj. [...] lipca 2000 r., okazując jej dowód wpłaty. Skarżąca oświadczyła, że nie posiada wiedzy co do tego, z jakich względów postanowienie odrzucające skargę nie zostało zaskarżone pomimo uiszczenia wpisu sądowego w przewidzianym terminie. Ona jednak nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędu jej zmarłego pełnomocnika lub jego następcy.

Pismem z [...] października 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny przekazał pismo skarżącej z [...] października 2006 r. właściwemu w sprawie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wskazał, że z pisma skarżącej zdaje się wynikać, iż odpis orzeczenia w sprawie nie został doręczony zarówno skarżącej, jak i jej pełnomocnikowi.

Przewodniczący Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie pismem z [...] listopada 2006 r. poinformował skarżącą, iż brak jest podstaw prawnych do rozpoznania jej wniosku o przywrócenie terminu do zaskarżenia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego odrzucającego jej skargę. Pouczył jednocześnie skarżącą o zmianie stanu prawnego, w wyniku którego powstało zreformowane, dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne. Dodał, że jedyną drogą do wzruszenia niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wystąpienie z wnioskiem (skargą) o wznowienie postępowania sądowego, na podstawie przepisów art. 270 – 285 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm. – dalej: "u.p.p.s.a.")

Pismem z [...] listopada 2006 r. skarżąca złożyła skargę o wznowienie postępowania sądowego w sprawie III SA 125/00, zakończonej postanowieniem odrzucającym jej skargę z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego w przewidzianym dla tej czynności terminie. Oświadczyła, że bez swojej winy nie brała udziału

w postępowaniu sądowym, wskazując na zgon jej pełnomocnika. Po wniesieniu skargi nie była informowana o przebiegu postępowania w sprawie. Nie posiadała wiedzy

o wydaniu postanowienia odrzucającego jej skargę. Posiada natomiast dowód uiszczenia wpisu od skargi w przewidzianym dla tej czynności terminie, wbrew temu

co wnika z uzasadnienia odrzucającego jej skargę postanowienia. Podniosła,

że uiszczenie wpisu sądowego w przewidzianym dla tej czynności terminie jest nową okolicznością istniejącą w dniu rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, która to okoliczność nie była znana temu Sądowi (art. 273 § 2 u.p.p.s.a.).

Odpowiadając na wezwanie Sądu do usunięcia braków skargi o wznowienie postępowania, skarżąca uzupełniła skargę pismem z [...] lutego 2007 r., występując

o uchylenie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2000 r. oraz rozpoznanie jej skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. z[...] grudnia 1999 r. Podtrzymała nadto swoje dotychczasowe wnioski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie zarówno co do wznowienia postępowania sądowego i uchylenia prawomocnego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2000 r. odrzucającego skargę A.N., sygn. akt III SA 125/00, jak również co do decyzji Izby Skarbowej

w W. w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

I. Zgodnie z art. 2 – 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "u.p.p.s.a."). Zgodnie zaś z art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione

do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów u.p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego

i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie

z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

II. Po rozpoznaniu sprawy ze skargi o wznowienie postępowania Sąd stwierdził,

że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż z akt sprawy wynika, że skarżąca uiściła wymagany wpis od skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 1999 r. w przewidzianym dla tej czynności terminie. Stosowne wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej [...] lipca 2000 r., a wpis sądowy od skargi w wymaganej wysokości ([...] zł.) został uiszczony [...] lipca 2000 r. w urzędzie pocztowym, co wynika

z przedstawionego dowodu wpłaty oraz informacji uzyskanej z Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spełniona została zatem przesłanka do wznowienia postępowania sądowego, wskazana w art. 273 § 2 u.p.p.s.a.

Skargę o wznowienie postępowania skarżąca wniosła w terminie określonym

w art. 277 u.p.p.s.a. Za początek trzymiesięcznego terminu, o którym mowa

w powołanym przepisie uznać bowiem należy dzień, w którym skarżąca dowiedziała się o podstawie wznowienia, czyli [...] września 2006 r. (tego dnia skarżąca zapoznała się

z aktami sądowymi, dowiadując się o postanowieniu odrzucającym jej skargę

i niezwłocznie udała się do kancelarii swojego zmarłego pełnomocnika). Skargę

o wznowienie postępowania zawartą w piśmie z [...] listopada 2006 r. złożyła zaś

w urzędzie pocztowym [...] grudnia 2006 r.

W aktach sądowych brak jest nadto dowodu doręczenia stronom postępowania postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2000 r. odrzucającego skargę A.N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 1999 r. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że postanowienie to zostało doręczone skarżącej (jej ówczesnemu pełnomocnikowi), która w związku z tym pozbawiona była możności działania. Z tej przyczyny w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 278 u.p.p.s.a., pomimo tego, iż w aktach administracyjnych znajduje się odpis przedmiotowego postanowienia, prawidłowo doręczonego organowi. Nasuwające się wątpliwości w tym zakresie Sąd rozstrzygnął na korzyść skarżącej, z uwagi na brak dowodów pozwalających obalić jej oświadczenie.

Zgodnie z art. 281 u.p.p.s.a., Sąd połączył badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. Skoro brak było podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania, to realizując dyspozycje art. 170 w związku z art. 145 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Skarżąca wykazała bowiem, że nie istniały podstawy faktyczne do odrzucenia jej skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 1999 r., wskazane w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2000 r.

III. Po wznowieniu postępowania sądowego i uchyleniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2000 r. odrzucającego skargę A.N., kontroli Sądu poddana została decyzja w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Zdaniem organów podatkowych poniosła ona w tym roku wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Bezsporna przy tym jest wartość wydatków poniesionych przez skarżącą w 1998 r. Spór dotyczy natomiast wysokości przychodów skarżącej pochodzących ze źródeł ujawnionych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub zwolnionych od tego podatku. Zdaniem organów podatkowych, na wiarę nie zasługują wyjaśnienia skarżącej, iż wydatki związane z zakupem mieszkania sfinansowała w części ze środków zgromadzonych przed [...] stycznia 1998 r. Organ odwoławczy nie dał nadto wiary oświadczeniom skarżącej, iż źródłem sfinansowania wydatków poniesionych w 1998 r. były między innymi umowy pożyczki zawarte z J.P. i S.K., a także darowizna otrzymana od W.K. (babci). Nie uwzględnił również wyjaśnień skarżącej dotyczących daty przekazania E.B. części należności tytułem ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy uznał nadto, że skarżąca nie wykazała w zeznaniach podatkowych za lata 1997 – 1998 przychodów uzyskanych w S., czego konsekwencją było przyjęcie, że przychody te pochodzą ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Z powodu naruszenia przepisów postępowania przez organ odwoławczy, Sąd uznał za przedwczesne wiążące rozstrzyganie co do zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego. Za oczywiście bezzasadne Sąd uznał natomiast postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów K.p.a., gdyż postępowanie w sprawie prowadzone było

na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Niekonsekwentne i sprzeczne z innymi dowodami zeznania i oświadczenia skarżącej nie dają podstaw do tego, aby przyjmować za wiarygodne wszystko

to, co z nich wynika. Organ odwoławczy nie podjął jednak wystarczających działań

w celu zweryfikowania oświadczeń skarżącej co do pożyczki udzielonej jej przez J.P. Jednokrotne wezwanie w charakterze świadka należy uznać

za niewystarczające, gdyż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, że podniesiona przez podatnika okoliczność nie zasługuje na wiarę, szczególnie

w trakcie postępowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Obowiązek ten nie jest nieograniczony i nie może sprowadzać się do umyślnego składania nowych wniosków dowodowych w celu nieusprawiedliwionego przedłużania postępowania, ale w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien powtórnie wezwać w charakterze świadka J.P. Szczególnie w świetle okoliczności podniesionych w skardze, dotyczących jego stawienia się w Urzędzie przed wyznaczonym terminem i gotowości do złożenia zeznań w charakterze świadka. Podkreślenia w tym miejscu wymaga,

że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających stworzenie skarżącej przez organ odwoławczy możliwości do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej mogło zdaniem Sądu mieć w niniejszej sprawie istotny wpływ na jej wynik, gdyż w trakcie postępowania odwoławczego skarżąca przedstawiła szereg nowych dowodów i nowych, istotnych dla sprawy okoliczności, a organ I instancji prowadził postępowanie uzupełniające.

Organ odwoławczy nie ustalił nadto w sposób należyty, czy skarżąca rzeczywiście przebywała w latach 1997 – 1998 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres dłuższy niż 183 dni i w danym roku podlegała w związku z tym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie zbadał również wystarczająco, jaki wpływ na wynik sprawy może mieć oświadczenie skarżącej co do przychodów osiąganych w S. w latach 1997 – 1998, potwierdzone przez jej [...] pracodawcę (F.L.). Z akt sprawy nie wynika nadto, czy skarżąca po tym, gdy ujawniła źródło przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną w S., złożyła stosowne zeznanie podatkowe i uiściła należny podatek. Podzielając co do zasady stanowisko organu odwoławczego, iż za przychody z nieujawnionych źródeł uznać należy przychody pochodzące z wynagrodzenia za pracę wykonywaną poza granicami kraju, jeżeli nie zostały przez podatnika ujawnione w ramach samoobliczenia, jednocześnie zauważyć należy, iż z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika, aby warunkiem koniecznym do uznania tych przychodów za ujawnione było ich wykazanie w zeznaniu podatkowym złożonym w przewidzianym dla tej czynności terminie i jednoczesne uiszczenie należnego podatku. W tym miejscu warto również wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2004 r. (sygn. akt FSK 112/04, niepubl.), iż posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Nie sposób natomiast skutecznie zarzucić organowi odwoławczemu dowolności przy dokonywaniu oceny wiarygodności oświadczeń skarżącej i zeznań wskazanego przez nią świadka co do darowizny, którą skarżąca jakoby otrzymała od W.K. (babci) przed jej zgonem. W toku postępowania odwoławczego podnosiła bowiem, że otrzymała kwotę [...] zł lub więcej, ale już w skardze wskazała

na darowiznę w kwocie [...] zł. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego

(zob. protokół przesłuchania z [...] czerwca 1999 r.) skarżąca nie wskazywała przy tym na jakiekolwiek darowizny, czy też pożyczki, jako źródło sfinansowania wydatków poniesionych w 1998 r. Organ odwoławczy nie umożliwił jednak skarżącej wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości, między innymi z powodu naruszenia art. 123

w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest również dowodów na to, że jedna ze stron ewentualnej umowy darowizny nie złożyła związanego z tą czynnością zeznania podatkowego. Fakt taki powinien być znany organom podatkowym z urzędu.

Z uwagi na treść zeznań S.K., nie zasługuje na wiarę oświadczenie skarżącej co do wpływu na wynik sprawy pożyczki, której udzielił skarżącej w terminie późniejszym, tj. [...] września 1999 r., a nie [...] maja 1998 r.

Z zeznań tych wynika wprost, że środki z tego źródła otrzymała po zakupie lokalu mieszkalnego, w celu spłaty wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

W świetle tego, co wynika z umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego oraz zeznań stron tejże umowy, brak jest również podstaw do uznania za dowolne ustaleń organu odwoławczego dotyczących dat przekazania poszczególnych kwot tytułem należnej E.B. ceny sprzedaży za lokal mieszkalny.

Sąd uchylił wyłącznie zaskarżoną decyzję, działając zresztą zgodnie z wnioskiem zawartym skardze, gdyż możliwe jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 1998 r. w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli po uzupełnieniu materiału dowodowego organ ten uzna, działając w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, że poniesione przez nią w tym roku wydatki i zgromadzone w tym roku zasoby finansowe (mienie), nie zostały sfinansowane ze środków pochodzących

ze źródeł ujawnionych, zgromadzonych przez skarżącą w tym roku lub w latach poprzednich.

IV. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego posiada charakter decyzji konstytutywnej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, zgodnie

z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Z dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki

te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz

w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalany jest w wysokości 75% dochodu.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowi ona jeden z wyjątków

od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami

są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze

i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się natomiast

na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Jak wiadomo, wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od określonych zasad, należy dokonywać w sposób ścisły. Za niedopuszczalną zaś uznać należy rozszerzającą wykładnię przepisów wprowadzających sankcyjne opodatkowanie, czyli takich przepisów, jak art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub (i) zgromadziła środki finansowe (mienie), które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie podatkowe

w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne

(zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). "Generalną zasadą postępowania dowodowego jest

to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" – (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Jeżeli jednak podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące

ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku)

w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę.

V. Z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego

w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić

ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się

do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również

na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2001, nr 1, s. 51), który to organ pełni szczególną rolę w postępowaniach podatkowych prowadzonych w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Za niedopuszczalną należy zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości

na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33).

VI. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie w pierwszej kolejności ustalić stan środków finansowych (oszczędności) skarżącej

na dzień [...] stycznia i [...] grudnia 1998 r. obowiązany będzie również ustalić, czy skarżąca złożyła zeznania podatkowe o wysokości dochodów osiągniętych w latach 1997 – 1998, wykazując uzyskane w S. przychody (dochody) z tytułu wynagrodzenia za pracę, czego nie zakwestionował organ odwoławczy w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji. Jeżeli skarżąca złożyła stosowne zeznania podatkowe i uiściła podatek dochodowy od osób fizycznych

za poszczególne lata, a organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie tego,

co z zeznań tych wynika, to pomimo tego, iż zostały one złożone po upływie przewidzianego terminu, a nawet po wszczęciu postępowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wydaniu decyzji przez organ I instancji, organ odwoławczy obowiązany będzie przyjąć, że ujawnione w ten sposób przychody nie podlegają opodatkowaniu według stawki 75%, lecz na ogólnych zasadach (zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Obowiązany będzie ustalić wpływ przychodów osiągniętych poza granicami kraju

w poszczególnych latach (miesiącach) na wynik niniejszej sprawy oraz wysokość kosztów związanych z podróżami oraz pobytem skarżącej w S.

Organ odwoławczy obowiązany będzie podjąć stosowne działania w celu zweryfikowania jej oświadczenia co do pożyczki w kwocie [...] zł otrzymanej jakoby od J.P. i wpływu jej oświadczenia w tym zakresie na wynik sprawy. Obowiązany będzie nadto stworzyć skarżącej możliwość do wyjaśnienia rozbieżności wynikających z jej zeznań oraz oświadczeń, na tle innych dowodów zebranych

w sprawie, w tym co do rozbieżności dotyczących otrzymanej jakoby darowizny. Obowiązany będzie również odnieść się w sposób wyczerpujący do zarzutów

i argumentacji skarżącej.

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie

z tą zasadą, organ prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi

w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne

do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter,

B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 – 598).

Jeżeli po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ odwoławczy uzna, że istnieją podstawy do ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w kwocie mniejszej

od zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji, obowiązany będzie dokonać stosownych wyliczeń związanych z wydatkami skarżącej. W tym w zakresie wydatków dotyczących kosztów zakupu lokalu mieszkalnego (organy podatkowe nie wypowiedziały się co do opłat związanych z zawarciem w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz kosztów pośrednictwa), a także kosztów jej podróży i pobytu w S. Z drugiej strony obowiązany będzie ustalić wysokość przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub zwolnionych od tego podatku), uwzględniając oświadczenia skarżącej w tym zakresie, jeżeli nie obali ich wiarygodności w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oraz zasadami logiki, doświadczenia

i dostępnej wiedzy. Przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ odwoławczy obowiązany nadto będzie stworzyć skarżącej możliwości przewidziane w art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 210 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.