Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1215/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę, zwrócono nadpłacony wpis
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi B. F. przy uczestnictwie T. F. i A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2017 r. nr SKO.Pod./4140/826/2017 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok I. skargę oddala, II. zarządza od Skarbu Państwa – Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz skarżącej zwrot kwoty 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 grudnia 2017r. nr SKO.Pod./4140/826/2017 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ. Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z 4 sierpnia 2017r. nr FIN.II.3123.15323.2015 ustalającą B. F. (dalej: Strona, Skarżąca), A. P. i T. F. łączne zobowiązanie pieniężne na 2015r. w kwocie 16.083,00 zł.

Powyższe orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Wójt Gminy G. ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 4 sierpnia 2017r. ustalił Skarżącej, A. P. i T. F. łączne zobowiązanie pieniężne za 2015r. w kwocie 16.083,00 zł, poprzez ustalenie podatku rolnego w kwocie 1839,00 zł oraz ustalenie podatku od nieruchomości w kwocie 14.244,00 zł.

W uzasadnieniu Organ I instancji wskazał, że zespół dworsko - parkowy w C. został wpisany do rejestru zabytków na podstawie decyzji z dnia 5 października 1984r. W rejestrze zabytków figuruje budynek dworu, park oraz trzy budynki gospodarcze. Z uwagi na stanowisko [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, z którego wynika, iż zarówno nieruchomości gruntowe jak i zabudowania nie są utrzymywane stosownie do przepisów o ochronie zabytków, organ podatkowy nie zastosował zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2016r. poz. 716 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.).

Organ I instancji opodatkował budynek dworu stawką dla budynków lub ich części mieszkalnych, budynki rządcówki i wozowni - stawką dla budynków lub ich części pozostałych, a budynki stajni, obór i stodoły objął zwolnieniem z uchwały nr [...] Rady Gminy G. z 28 listopada 2012r. Grunty zostały opodatkowane przy uwzględnieniu zapisów ewidencji gruntów i budynków.

2. Od powyższego rozstrzygnięcia wniesiono odwołanie, w którym zakwestionowano stwierdzenie przez organ podatkowy, iż sporne nieruchomości są zaniedbane i popadają w ruinę. Zdaniem odwołujących, w każdym z protokołów pokontrolnych widnieje adnotacja o należytym utrzymywaniu parku. Podkreślono, że w 2013r. zostało wydane zaświadczenie o konserwowaniu i zabezpieczeniu zabytku zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Wskazano, iż w obiekt są inwestowane niemałe pieniądze. To, że dwór nie został jeszcze odrestaurowany wynika przede wszystkim z faktu, iż od 2009r. właściciele starają się o dotację ze środków [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. W ocenie odwołujących, ustawa z 15 lutego 1962r. o ochronie dóbr kultury nie nakazuje inwestowania w zabytkową nieruchomość, a jedynie nakłada obowiązek utrzymywania zabytku w stanie niepogarszającym jego kondycji. Nadto zauważono, że podane przez Wójta Gminy G. powierzchnie gruntów i budynków różnią się w sposób znaczący od powierzchni określonych w protokole uzgodnień z 19 października 2001r. Ponadto zarzucono organowi I instancji nie wzięcie pod uwagę wpłaty tytułem podatku rolnego i nie odliczenie nadpłaty.

3. Po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 11 grudnia 2017r.

W motywach rozstrzygnięcia Organ wyjaśnił, że przedmiot opodatkowania w analizowanej sprawie stanowi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013r. poz. 1381 z późn. zm.; dalej jako u.p.r.) nieruchomość gruntowa, obejmująca działki o łącznej powierzchni 14,71 ha. Podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015r. poz. 520 ze zm.).

Powołując się na stanowisko NSA (wyrok z 30 marca 2010r., II FSK 1914/08) organ odwoławczy wskazał, że informacje ujęte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz.201 z późn. zm.; dalej jako O.p.). Kwestionowanie zapisów w ewidencji gruntów i budynków odbywa się w postępowaniu odrębnym od postępowania podatkowego. Dopóki podatnik nie wystąpi do właściwego organu o zmianę danych zamieszczonych w ewidencji i dopóki to nie nastąpi, dopóty nie może skutecznie zarzucić organom podatkowym błędnych ustaleń co do przedmiotu i podstawy opodatkowania.

W oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, wyjaśniono, że w skład opodatkowanej nieruchomości gruntowej wchodzą użytki o łącznej powierzchni 14,71 ha, tj.: grunty orne (RII) o powierzchni 4,28 ha, grunty orne (RIIIa) o powierzchni 0,53 ha, sady (S-RII) o powierzchni 2,71 ha, łąki trwałe (ŁIII) o powierzchni 1 ,46 ha, pastwiska trwałe (PsIV) o powierzchni 0,10 ha, inne tereny zabudowane (Bi) o powierzchni 3,65 ha, nieużytki (N) o powierzchni 0,12 ha, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) o powierzchni 1,86 ha. Uznając za organem pierwszej instancji, że powierzchnia przedmiotowej nieruchomości gruntowej została ustalona prawidłowo, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołujących w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono, że na wyżej wymienionej nieruchomości gruntowej znajdują się: dwór (pow. użytkowa 720 m2), rządcówka (pow. użytkowa 98 m2), wozownia (pow. użytkowa 130 m2), stajnie (pow. użytkowa 361 m2), obory (pow. użytkowa 926 m2) i stodoła (pow. użytkowa 400 m2). Wykorzystywanie budynków do przechowywania płodów rolnych i chowu inwentarza, wg organu odwoławczego implikuje zastosowanie wobec nich zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy G. z dnia 28 listopada 2012r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości.

Powołując się na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., SKO zaznaczyło, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem obok wpisu do rejestru zabytków dla zastosowania zwolnienia istotne znaczenie ma spełnienie warunku utrzymania i konserwacji nieruchomości w sposób przewidziany przez przepisy o ochronie zabytków. W świetle stanowiska judykatury ocena zachowania podatnika polegającego na utrzymywaniu i konserwacji gruntów i budynków powinna być dokonywana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków (tj. art. 5 pkt 2, 3, 4, art. 3 pkt 6 ustawy z 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). Zaznaczono przy tym, że z art. 38 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika, iż kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego - wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków.

Organ powołał się na wydane przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w dniach 3 września 2015r. i 23 listopada 2015r. zaświadczenia nr [...] i [...], w których organ ten nie potwierdził utrzymywania i konserwowania przedmiotowej nieruchomości stosownie do przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Powyższe zaświadczenia odnoszą się do stanu przedmiotowej nieruchomości w roku 2015, czyli roku podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Nadto SKO uznało, że zaświadczenia te – jako dokumenty urzędowe – nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i za udowodnione trzeba przyjąć to, co wynika wprost z ich treści. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miało to, czy strony utrzymywały i konserwowały nieruchomość (grunt wraz z zabudowaniami) z uwzględnieniem przepisów o ochronie zabytków, a nie, czy podejmowały dowolne działania w tym zakresie.

4. Nie zgadzając się z powyższy rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia wskutek nie odniesienia się do zarzutów skarżącej;

- przekroczenie uprawnień przez organ II instancji polegające na dokonaniu ustaleń w oparciu o okoliczności nieznane organowi I instancji, w efekcie czego zakłócony został porządek dwuinstancyjny;

b) art 122, art. 187§1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nierzetelne i niedokładne przeprowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca i pozostali następcy prawni J. F. nie dopełnili obowiązków utrzymania i konserwacji zespołu dworsko-pałacowego w C., zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad nimi;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. przez ich niezastosowanie i błędną wykładnię przejawiającą się w pominięciu sposobu nabycia własności zabytku oraz wartości i znaczenia wykonanych przez skarżącą robót, które wypełniają depozycje ww. przepisów oraz pojęcie należytego "utrzymania i konserwacji".

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Kolegium w całości jako naruszającej prawo oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi i instancji do ponownego rozpoznania.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 kwietnia 2018r., I SA/Kr 188/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uwzględnił skargę i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 11 grudnia 2017r. oraz poprzedzającą ją decyzję Organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu do dnia 9 grudnia 2015r. nieruchomość miała trzech współwłaścicieli, a od 10 grudnia 2015r. jedynym właścicielem jest Skarżąca. Organy podatkowe obu instancji pominęły tę okoliczność a to oznacza, że nie ustalono prawidłowo, kto i w jakim okresie roku 2015 był podatnikiem. Kwestia ta jest fundamentalna w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy w sposób niepełny przeprowadziły postępowanie w tej sprawie, w zakresie dotyczącym ustalenia kręgu osób na których ciążył obowiązek podatkowy, czym naruszono art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 3 u.p.o.l.

6. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosło SKO w Krakowie, zaskarżając ww. wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. w związku z art. 3 u.p.o.l., polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie odniosły się do okoliczności, iż do dnia 9 grudnia 2015r. opodatkowane nieruchomości miały trzech współwłaścicieli, a od dnia 10 grudnia 2015 r. jedynym właścicielem nieruchomości jest Skarżąca;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie ww. decyzji SKO w Krakowie z dnia 11 grudnia 2017r. oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, w sytuacji gdy nie zaistniało naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a skargę należało oddalić.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019r., II FSK 3139/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

W uzasadnieniu NSA nie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że realiach przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 3 u.p.o.l., bowiem okoliczność zmian właścicielskich dokonana w grudniu 2015r. pozostaje w świetle art. 6 ust. 4 u.p.o.l. bez wpływu na ustalenie kręgu podatników łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015r.

8. WSA w Krakowie po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 25 września 2019r., I SA/Kr 639/19, ponownie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał, iż istotą sprawy, a zarazem przedmiotem sporu było ustalenie, czy należący do Skarżącej zespół dworsko-parkowy, mógł w 2015r. zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

WSA w Krakowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania, a szczególnie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenia przez organ drugiej instancji uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia wskutek nie odniesienia się do zarzutów odwołania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ze względu na stwierdzone przez sąd naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnięcie zakreślonego powyżej sporu przez sąd byłoby przedwczesne, a zarazem niedopuszczalne w świetle granic sądowej kontroli aktów administracyjnych.

W niniejszej sprawie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zostało w ustawowym terminie wniesione odwołanie, w którym w 8 punktach zostały wyartykułowane zarzuty wobec zakwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji, a do odwołania zostały załączone dokumenty (16 załączników), do których odwołujący się odnosili w treści w odwołania. Tymczasem w zaskarżonym rozstrzygnięciu – zdaniem sądu pierwszej instancji – organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia w części wstępnej w lakonicznej formie treści odwołania i jak wskazał "po rozpatrzeniu odwołania" kwestię będącą przedmiotem sporu skwitował stwierdzeniem, że "w dniach 3 września 2015r. i 23 listopada 2015r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał zaświadczenia, w których organ ten nie potwierdził utrzymywania i konserwowania przedmiotowej nieruchomości stosownie do przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zaświadczenia [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków - jako dokumenty urzędowe - nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i za udowodnione trzeba przyjąć to, co wynika wprost z ich treści. Rzeczone zaświadczenia odnoszą się do stanu nieruchomości tj. budynku dworu, parku ze stawem i terenem dawnego sadu oraz trzech budynków gospodarczych, w roku 2015, czyli roku podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie".

Zdaniem WSA w Krakowie można jedynie domniemywać, ponieważ w żaden sposób nie można tego wyczytać z treści uzasadnienia, iż odpowiedzią na zarzuty zawarte w odwołaniu, było stwierdzenie, że "Dokumenty z 2013r. i 2016r., o których wspominają podatnicy, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy. Odwołują się bowiem do innego okresu".

Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

W przypadku decyzji organu odwoławczego, naruszenie art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie spełniała standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż SKO w Krakowie nie rozpoznało wszystkich zarzutów, a mówiąc wprost nie odniosło się do żadnego zarzutu odwołania jak również nie ustosunkowało się do przedłożonych przez Skarżącą dowodów (16 załączników do odwołania).

Kolegium "rozpatrując odwołanie" w ogóle nie odniosło się do zarzutów (i ich uzasadnienia) oraz dowodów, wskazanych w piśmie z 21 sierpnia 2017r. pomimo, że obowiązek taki jednoznacznie wynika z przedstawionych powyżej przepisów.

W ocenie sąd pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera też takie stwierdzenia, które bezwzględnie wymagały szczegółowego umotywowania. Organ odwoławczy przesądza, że "Zaświadczenia [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków - jako dokumenty urzędowe - nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i za udowodnione trzeba przyjąć to, co wynika wprost z ich treści". Nie podważając mocy dowodowej przedmiotowych dokumentów w niniejszej sprawie, wojewódzki sąd administracyjny wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego według niego ww. pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków posiadają moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., skoro nie posiadają one cech dokumentu urzędowego, tj. dokumentu, który zgodnie z art. 194 § 1 O.p. został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu nie wyjaśnił dlaczego akurat te dokumenty jako dokumenty urzędowe, nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych.

Nie budziło najmniejszych wątpliwości sądu pierwszej instancji, że na tle uregulowań Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu odwoławczego jest odniesienie się do zarzutów odwołania co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Nierozważenie przez organ odwoławczy zarzutów i dowodów zgłoszonych w odwołaniu, a także lansowanie określonych tez bez ich rzetelnego uzasadnienia pozostaje także w sprzeczności przede wszystkim wyrażoną w art. 122 O.p., zasadą prawdy obiektywnej, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest ocenić zebrany materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (art. 191 O.p.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ drugiej instancji nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub tylko niektórych z podniesionych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy jest obowiązany do rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania i nie zwalnia z tego obowiązku fakt np. ustosunkowania się już do tych zarzutów organu pierwszej instancji. Brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania stanowi kwalifikowaną wadę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, równoznaczną z brakiem rozstrzygnięcia całości sprawy. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie pozwala na ignorowanie okoliczności czy też zarzutów podniesionych przez strony postępowania.

W konsekwencji organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co również uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 O.p. oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skutkowało tym, że sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Dlatego też WSA w Krakowie nie mógł rozpoznać pozostałych zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne, a ponadto dopóki organ odwoławczy nie rozpozna wszystkich zarzutów odwołania, wypowiedzenie się w ich kwestii byłoby de facto merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie (merytoryczne zarzuty odwołania i skargi co do zasady pokrywają się).

9.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku SKO w Krakowie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że:

- zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych w wyżej wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej;

- organ drugiej instancji całkowicie pominął w swoim rozstrzygnięciu zarzuty odwołujących się podatników;

- sąd nie może dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznać wszystkich zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne i stanowiło de facto merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie;

- dla przyznania zaświadczeniom (pismom) Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków mocy dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 O.p.) istotne znaczenie ma to, czy zostały one wydane na wniosek skarżącej, czy na żądanie organu pierwszej instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji SKO w Krakowie z 11 grudnia 2017r., w sytuacji gdy nie zaistniało naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a skargę należało oddalić.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

9.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 lutego 2021r., III FSK 2911/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

W ocenie NSA, stwierdzenie Sądu I instancji, że przyczyną chylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organ samorządowy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób uniemożliwiający poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia wskutek nieodniesienia się do zarzutów odwołania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, jest całkowicie niezasadne. Jak słusznie podniósł w skardze kasacyjnej Organ, zarzuty odwołania koncentrowały się na czterech podstawowych kwestiach, a mianowicie utrzymania i konserwowania przedmiotów opodatkowania, przesłanek zwolnienia, prawidłowości przyjętych do opodatkowania powierzchni gruntów i budynków, dokonanej nadpłaty podatku. Do każdej z tych kwestii organ odwoławczy w swojej decyzji się odniósł, w sposób spełniający ustawowe kryteria uzasadnienia, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, co obligowało sąd pierwszej instancji do kontroli legalności zaskarżonego aktu w jego całokształcie. Tymczasem sąd ten skoncentrował się jedynie na dwóch pierwszych kwestiach, całkowicie błędnie wywodząc co do charakteru zaświadczeń wojewódzkiego konserwatora zabytków z 3 września 2015r. i 23 listopada 2015r., które powinny mieć decydujący wpływ na czynione w sprawie ustalenia faktyczne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe zaświadczenia mają moc dokumentów urzędowych i tak powinny być przez sąd pierwszej instancji uznane i ocenione.

W rozpatrywanej sprawie błędnie przyjął sąd pierwszej instancji, że walor dokumentu urzędowego będzie miało jedynie zaświadczenie wojewódzkiego konserwatora zabytków wydane na wniosek strony. Wymieniony tu organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Opinia wydana w tym zakresie, niezależnie od tego czy na wniosek strony, czy na wniosek organu, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania.

W ocenie NSA, zasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. albowiem sąd pierwszej instancji nie wykazał, na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów z osobna, a przede wszystkim nie wykazał, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowiący podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie dość, że błędnie ocenił prawny walor zaświadczeń wydanych w 2015r. przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K., to w żaden sposób nie odniósł się do ich treści merytorycznie, mimo że w decyzji organ samorządowy drugiej instancji te dowody ocenił. Twierdzenie sądu, że organ nie wyjaśnił dlaczego akurat te dokumenty jako dokumenty urzędowe, nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych, jest ewidentnie sprzeczne z treścią art. 194 O.p., który możliwość zakwestionowania takich dokumentów dopuszcza wyłącznie w trybie § 3 tego przepisu, a nie w ramach swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni art. 194 § 1, art. 191 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozpozna skargę w jej całokształcie, tj. zarówno w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jak i wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Ewentualną ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego sąd uzależni od oceny dokonanych ustaleń faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

11.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

11.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

11.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

11.4. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już (i to dwukrotnie) przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten przesądził, że organy prawidłowo ustaliły krąg podatników łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015r., tj. Panią B. F. (Skarżąca), Panią A. P. i Pana T. F. Ponadto przesądzono, że zarzuty odwołania koncentrowały się na czterech podstawowych kwestiach, natomiast do każdej z tych kwestii Organ odniósł się w zaskarżonej decyzji w sposób spełniający ustawowe kryteria uzasadnienia, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, co obligowało sąd pierwszej instancji do kontroli legalności zaskarżonego aktu w jego całokształcie.

Przesądzono wreszcie, że sporne zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków z dnia 3 września 2015r. i 23 listopada 2015r. mają moc dokumentów urzędowych.

11.5. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji, w granicach związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., stwierdzić należy, że kluczowa dla niniejszej sprawy (a także mająca decydujący wpływ na dokonywane w sprawie ustalenia faktyczne) jest kwestia charakteru prawnego ww. zaświadczeń.

Zdaniem Sądu rozpatrującego ponownie sprawę dokumenty te mają charakter dokumentu urzędowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 194 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania.

§ 3. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Takiego przeciwdowodu Skarżąca (jak również uczestnicy postępowania) nie przedstawili w toku całego postępowania podatkowego. Nie przedstawiono ich również w treści skargi.

W zakresie prawa do zwolnienia od opodatkowania przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wskazać trzeba, że z treści tego przepisu wynika, iż zastosowanie zwolnienia wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, przedmiot opodatkowania musi być wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, a po drugie - musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Pierwszy warunek jest w niniejszej sprawie spełniony i ta kwestia jest niesporna. Natomiast z drugiego warunku wynika, że ustawodawca podatkowy preferuje nie tyle ogólną dbałość o stan nieruchomości uskutecznianą stosownie do możliwości finansowych i własnego wyobrażenia właściciela (posiadacza) zabytku, lecz takie zachowanie, którego wymagają przepisy o ochronie zabytków. To z kolei determinuje wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że weryfikacji przestrzegania tych przepisów (utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków) dokonuje wojewódzki konserwator zabytków. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 października 2016r. II FSK 2487/14, w którym stwierdził, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowe jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielnie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Przypomnieć trzeba, że art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wskazuje podstawowe (wymienienie nie ma charakteru wyczerpującego) akty staranności dysponenta zabytku, polegające na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku (pkt 1), prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku (pkt 2), zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie (pkt 3), korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości (pkt 4) oraz popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego

Wymóg do uzyskania zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania i konserwacji zabytku nieruchomego ma charakter bezwzględny i zupełny (nie podlega też stopniowaniu). Oznacza to, iż stwierdzenie uchybienia obowiązkom dysponenta zabytku w powyższym zakresie, określonym w przepisach ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wyklucza uznanie spełnienia warunku zwolnienia nawet wtedy, gdy równocześnie podatnik wykonuje pewne (inne) czynności, które mogą być objęte pojęciem "opieki nad zabytkiem" w rozumieniu art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (wyrok NSA z dnia 10 maja 2018r., FSK 1323/16).

W tym zakresie należy zgodzić się z Organem, że w tej kwestii nie są istotne przyczyny złego stanu technicznego nieruchomości, jak również wyjaśnienie, kto i kiedy doprowadził do takiego stanu. Bez wpływu na prawidłowość wydanej decyzji pozostawało także to, iż Podatnicy nabyli nieruchomość w stanie gorszym od obecnego. Kluczowe znaczenie miało zaś ustalenie, czy w 2015r. (podkreślenie Sądu) Strony utrzymywały i konserwowały nieruchomość (grunt wraz z zabudowaniami) z uwzględnieniem przepisów o ochronie zabytków, a nie okoliczność, czy podejmowały (jakiekolwiek) działania w tym zakresie. Argumentacja Skarżącej (jak również uczestników postępowania) skupiała się bowiem na wykazaniu, że stan techniczny zespołu dworsko-parkowego nie uległ pogorszeniu z uwagi na wykonywanie przy nim szeregu prac, a wręcz jego stan uległ polepszeniu [m.in. Starosta W. zatwierdził projekt budowlany i udzielił B. F. pozwolenia na wykonanie robót budowlanych obejmujących remont dachu zabytkowego dworu]. Ponadto B. F. podjęła starania o uzyskanie dotacji celowej. Jednocześnie jednak Podatnicy przyznali, iż stan techniczny obiektu (dworu) jest zły (vide: pkt 3 odwołania).

W ocenie Sądu wykonywanie jakichkolwiek (nawet koniecznych i istotnych z punktu widzenia sztuki budowlanej) prac na ww. nieruchomości, czy też dokonywanie na nią jakichkolwiek (nawet istotnych) nakładów nie skutkuje automatycznie zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W konsekwencji Sąd – podobnie jak SKO w Krakowie w zaskarżonej decyzji – przyznaje kluczowe znaczenie w sprawie zaświadczeniom [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 3 września 2015r. i z dnia 23 listopada 2015r. Przedmiotowe zaświadczenia – w przeciwieństwie do dokumentów przedłożonych przez Podatników – odnoszą się do stanu nieruchomości, tj. budynku dworu, parku ze stawem i terenem dawnego sadu oraz trzech budynków gospodarczych, w roku 2015, czyli roku podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie.

Żaden z dowodów przedstawionych przez Skarżącą (i uczestników) nie obrazował stanu nieruchomości w 2015r. i nie podważał zaświadczeń [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 3 września 2015r. i z dnia 23 listopada 2015r. Podatnicy powoływali się na pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 17 października 2016r. i z dnia 1 lutego 2016r. wraz z protokołami z kontroli/oględzin zespołu dworsko- parkowego z dnia 4 października 2016r. i z dnia 14 stycznia 2016r. oraz na pismo Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z dnia 30 października 2013r., a także na inne dowody dotyczące roku 2001 oraz roku 2017, czyli na dokumenty odnoszące się do innego okresu niż ten objęty niniejszym postępowaniem podatkowym.

W związku z tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego (art 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 O.p.) poprzez nierzetelne i niedokładne przeprowadzenie postępowania podatkowego, należało ocenić jako bezzasadne. Organ przeprowadził prawidłowe postępowanie, w zakresie ustaleń faktycznych dał jednak prymat dokumentom urzędowym, których wiarygodność w żaden sposób nie została podważona przez Stronę (przeciwko którym nie przeprowadzono żadnych skutecznych przeciwdowodów w trybie art. 194 § 3 O.p.).

11.6. W konsekwencji niezasadny jest również – kluczowy w niniejszej sprawie – zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. przez ich niezastosowanie i błędną wykładnię.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, dla prawidłowej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji do ich prawidłowego zastosowania, bez znaczenia (podkreślenie Sądu) pozostają: sposób nabycia własności zabytku oraz wartość i znaczenie wykonanych przez Skarżącą robót, które wypełniają depozycje ww. przepisów.

Jak już wspomniano do zastosowania zwolnienia z ww. przepisów konieczne jest spełnienie dwóch ww. warunków, tj.: po pierwsze, przedmiot opodatkowania musi być wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, a po drugie - musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Jak już również wspomniano, w niniejszej sprawie drugi z ww. warunków nie został w niniejszej sprawie spełniony (vide: ww. zaświadczenia konserwatora zabytków z dnia 3 września i 23 listopada 2015r.), w konsekwencji Organ nie miał podstaw do zastosowania zwolnienia ustawowego.

Zwolnienie to – wbrew sugestiom Skarżącej – nie ma charakteru uznaniowego, ale zależy tylko i wyłącznie od spełnienia warunków ustawowych, które w niniejszej sprawie nie zostały spełnione.

11.7. W świetle ww. związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia wskutek nieodniesienia się do zarzutów odwołania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty odwołania koncentrowały się na czterech podstawowych kwestiach, a mianowicie utrzymania i konserwowania przedmiotów opodatkowania, przesłanek zwolnienia, prawidłowości przyjętych do opodatkowania powierzchni gruntów i budynków, dokonanej nadpłaty podatku. Do każdej z tych kwestii organ odwoławczy w swojej decyzji się odniósł, w sposób spełniający ustawowe kryteria uzasadnienia, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. co obliguje sąd pierwszej instancji do kontroli legalności zaskarżonego aktu w jego całokształcie.

Do dwóch pierwszych (z czterech wyżej wymienionych) kwestii Sąd już odniósł się w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W zakresie prawidłowości przyjętych do opodatkowania powierzchni gruntów wskazać należy, że powierzchnie gruntów podlegające opodatkowaniu, ustalone na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, opisano w części historycznej wyroku. Są one w sposób bardziej szczegółowy opisane na str. 4 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu, że powierzchnie te w sposób znaczący różnią się od powierzchni określonych w protokole uzgodnień z dnia 19 października 2019r. podpisanego pomiędzy Skarbem Państwa i J. F., stwierdzić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst. jedn. Dz.U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287 z późn. zm.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że zwrot "podstawa wymiaru podatków" należy rozumieć w ten sposób, iż wpływające na wymiar podatku dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a to znaczy, że organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 sierpnia 2021r., III FSK 4002/21, z dnia 6 października 2021r., III FSK 165/21, z dnia 12 października 2021r., III FSK 385/21). Jak ujęto to w pierwszym z wymienionych judykatów, zawarte w art. 21 ust. 1 P.g.k. pojęcie "wymiar podatku" odnosi się zarówno do powierzchni, jak i funkcji (klasyfikacji), co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest odwoływać się do danych zawartych w ewidencji ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Z kolei w ostatnim z wymienionych orzeczeń stwierdzono, że dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego, który w postępowaniu podatkowym nie ma kompetencji do ich zmiany; zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto zauważyć należy, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Natomiast kwestionowanie danych zawartych w ewidencji odbywa się w odrębnym postępowaniu od postępowania podatkowego. Dopóki podatnik nie wystąpi do właściwego organu o zmianę zapisów w ewidencji i dopóki to nie nastąpi, dopóty nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym a w konsekwencji i Sądowi błędnych ustaleń co do przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli istnieją rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a danymi ewidencji gruntów, to na podatniku ciąży obowiązek doprowadzenia do zgodności ze stanem faktycznym (wyrok NSA z 30.03.2010r., II FSK 1914/08).

W tej grupie zarzutów sformułowano również zarzut różnic w powierzchni "gruntów Innych" w decyzjach wydanych przez Organ I instancji za 2015 i 2016 rok.

Jednakże – wbrew twierdzeniom Skarżącej – w obydwu decyzjach powierzchnia "gruntów innych", a konkretnie – inne tereny zabudowane (Bi) wynosi 3,65 ha (36.500 m2). Pozorna różnica wynika stąd, ze w decyzji za 2015r. grunty te zostały połączone z gruntami pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) o powierzchni 1,86 ha (18.650 m2), co łącznie daje powierzchnię 55.100 m2.

W decyzji za 2015r. podano jednak wszystkie te trzy wartości (55.100 m2, 18.650 m2, 55.100 m2), a także symbole poszczególnych gruntów (WS oraz Bi), w konsekwencji zarzut ten jest niezasadny.

Zatem zarzuty z trzeciej z wyżej wymienionych grup są bezzasadne.

11.8. Czwarta grupa zarzutów odwołania dotyczy nie uwzględnienia w treści decyzji dokonanej wpłaty na poczet podatku rolnego oraz braku odliczenia nadpłaty.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, ze zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej decyzje "wymiarowe" (zarówno określające jak i ustalające) w swojej treści (sentencji) jedynie określają lub ustalają kwotę zobowiązania podatkowego, a nie – zaległości podatkowej.

W konsekwencji w sentencji decyzji, na etapie "wymiaru" podatku, określa się lub ustala się "całość" zobowiązania podatkowego. Natomiast dokonane wpłaty lub istniejące nadpłaty będą oczywiście miały znaczenie, ale dopiero na etapie "wykonania" decyzji (czy to w drodze dobrowolnej wpłaty, czy w drodze egzekucji).

Zatem i ten zarzut należy uznać za niezasadny.

W podsumowaniu raz jeszcze stwierdzić należy, że za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia wskutek nieodniesienia się do zarzutów odwołania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo stwierdzić należy – co wykazano wyżej – że stanowisko SKO w Krakowie (argumentacja Organu) w tych czterech spornych kwestiach było zgodne z prawem.

11.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie – zawarty w skardze – zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez przekroczenie uprawnień przez organ II instancji polegające na dokonaniu ustaleń w oparciu o okoliczności nieznane organowi I instancji, w efekcie czego zakłócony został porządek dwuinstancyjny.

Organ odwoławczy ma bowiem szerokie kompetencje reformatoryjne do "poprawiania" orzeczeń wydanych w I instancji. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji nie musi być wiernym odzwierciedleniem (jeden do jednego) decyzji organu I instancji. Wynika to właśnie z zasady dwuinstancyjności, której istotą jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

Organ odwoławczy może również przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O.p.). Zatem uzupełnienie materiału dowodowego na etapie odwoławczym – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż jest wyraźnie dopuszczone przez przepisy Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie mieliśmy jednak do czynienia z uzupełnieniem materiału dowodowego w tym trybie w spornym zakresie, gdyż dwa kluczowe dokumenty (zaświadczenia konserwatora zabytków) znajdowały się w aktach organu I instancji.

Organ I instancji odmówił zastosowania spornego zwolnienia gdyż: "Jak wynika z akt sprawy ani nieruchomości gruntowe ani nieruchomości budynkowe wpisane indywidualnie od rejestru zabytków pod nr [...] nie są i nie były w okresie czasu objętym niniejszą decyzją podatkową utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami" (str. 5 decyzji I instancji).

Organ odwoławczy doszedł do tych samych wniosków, oparł swoje stanowisko w sprawie na tej samej podstawie faktycznej i prawnej oraz na tym samym materiale dowodowym. Dodatkowo jedynie uszczegółowił swoje stanowisko, wskazując konkretnie na dwa ww. dokumenty urzędowe, które – jak już wspomniano – znajdowały się w aktach sprawy organu I instancji.

Zatem jedyna różnica pomiędzy decyzjami organów obydwu instancji sprowadza się do tego, że organ I instancji oparł swoje stanowisko na "aktach sprawy", natomiast organ odwoławczy na poparcie swojego tożsamego (podkreślenie Sądu) stanowiska w spornej kwestii wskazał w szczególności na dwa konkretne dokumenty znajdujące się w tychże aktach sprawy.

W konsekwencji zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności jest w tym przypadku nieuzasadniony.

Podsumowując, wszystkie zarzuty wyartykułowane w skardze okazały się niezasadne, zaś Sąd nie stwierdził innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

11.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.