Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1866/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1866/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r., sprawy ze skargi Zespołu E. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Zespół Ekonomiki Oświaty, rozliczając podatek od towarów i usług za luty 2014r. złożył w dniu 24 marca 2014r. w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT - 7, w której wykazał:

- podatek należny w kwocie: 6.896 zł

- podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie: 0 zł

- kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego: 6.896 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u podatnika czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji nabycia materiałów szkoleniowych, które zostały udokumentowane fakturami VAT, z których wynikała kwota wskazana w deklaracji o numerach:

- 1114/14//02 z dnia 20.02.2014 r.

- 1197/14/02 z dnia 24.02.2014 r.

- 466/14/04 z dnia 29.04.2014 r. (faktura korekta)

- 2882/14/04 z dnia 29.04.2014 r.

wystawionymi przez J.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. Faktury te dotyczyły sprzedaży m.in. towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegających szczególnym zasadom opodatkowania, gdzie obowiązek rozliczenia podatku VAT zasadniczo przenoszony jest na ich nabywcę. Organ ustalił, iż Zespół Ekonomiki Oświaty nieprawidłowo zadeklarował podatek wynikający z w/w faktur, ponieważ błędnie określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, jak również niewłaściwie obliczył wysokość podatku należnego od tych czynności. Zespół Ekonomiki Oświaty nie zastosował się do zaleceń i nie złożył korekt deklaracji VAT - 7 za miesiące luty, marzec i maj 2014 r.

W konsekwencji w zakresie lutego 2014 r. w/w organ decyzją z dnia 9 czerwca 2015 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 10.207,00 zł, z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości związane z obliczeniem wysokości podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez J.P., dotyczących dostawy towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją Zespół Ekonomiki Oświaty wniósł odwołanie kwestionując decyzję w zakresie przewyższającym zobowiązanie ponad kwotę 9.588 zł (zatem w zakresie kwoty 619 zł), zarzucając naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust. 3a ustawy Prawo zamówień publicznych w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo zamówień publicznych nie mają znaczenia dla ustalenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. W ocenie Zespołu Ekonomiki Oświaty wskazane przepisy są konieczne do zdekodowania rzeczywistej, zgodnej woli stron w zakresie określenia wysokości wynagrodzenia w relacji do podatku (brutto/netto) w zakresie podatku VAT odwróconego. Oferta wykonawcy tworzy zaś w sposób ścisły i bezpośredni wartość podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25.09.2015r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż J.P nieprawidłowo wystawił faktury dokumentujące dostawę materiałów szkoleniowych na rzecz Zespołu Ekonomiki Oświaty:

- w poz. 3 faktury nr [...] błędnie wykazał on stawkę i kwotę podatku VAT, ponieważ towary te objęte są procedurą odwrotnego obciążenia (ciężar VAT zostaje przeniesiony na nabywcę),

- na fakturze nr [...]niewłaściwie określił kody PKWiU oraz nie sprecyzował, których pozycji dotyczy adnotacja "odwrotne obciążenie."

Za błędny organ uznał sposób skorygowania tych nieprawidłowości. W/w kontrahent w dniu 29 kwietnia 2014 r. wystawił fakturę nr [...] korygującą do zera wartości wykazane na powyższej fakturze pierwotnej, a następnie w tym samym dniu wystawił nową fakturę nr [...], dotyczącą dostawy tych samych towarów. Takie postępowanie w ocenie organu nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Pomimo jednak wskazanych powyżej błędów Zespół Ekonomiki Oświaty zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, a obowiązek podatkowy, stosownie do brzmienia art. 19a ust. l tej ustawy, powstał z chwilą dokonania tej dostawy. Skoro towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, opisane na fakturze nr:

- 1114/14/02 - zostały dostarczone w dniu 22 lutego 2014 r.

- 1197/14/02 - zostały dostarczone w dniu 24 lutego 2014 r.

zatem podatek należny powinien być wykazany przez Zespół Ekonomiki Oświaty w deklaracji VAT - 7 za luty 2014 r.

W kwestii zaś ustalenia podstawy opodatkowania powyższych transakcji organ wskazał na art. 29a ustawy o VAT. W ust. 1 tego artykułu ustawodawca wskazał, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w ocenie organu za podstawę opodatkowania należało przyjąć wykazaną na fakturach kwotę brutto (a więc tak jak uczynił to organ pierwszej instancji), ponieważ była to kwota, którą Zespół Ekonomiki Oświaty obowiązany był zapłacić J.P.. Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania podano, iż w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania ustalona została przy uwzględnieniu zapisów wynikających z faktur wystawionych przez J.P. na rzecz Zespołu Ekonomiki Oświaty. Podstawą opodatkowania są wykazane na tych fakturach kwoty brutto, ponieważ to właśnie te kwoty nabywca zobowiązany był zapłacić i stanowiły one wynagrodzenie należne dostawcy towarów. Na prawidłowość powyższych ustaleń nie wpływa analiza zapisów umów, czy też ofert przedstawionych przez J.P., szczególnie, że wykładnia tych zapisów jest przedmiotem sporu między samymi stronami umów, co zaakcentowano w treści odwołania. Dodatkowo, co do wyboru oferty w trybie przetargu podano, iż ustawa o VAT nie odnosi się do ofert, lecz transakcji określonych w fakturach.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Zespół Ekonomiki Oświaty zarzucając naruszenie art. 29a. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 91 ust. 3a prawa zamówień publicznych w zw. z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepisy Kodeksu cywilnego oraz prawa zamówień publicznych nie mają znaczenia dla ustalenia rzeczywistej wartości podstawy opodatkowania, zaś decydującym czynnikiem jest treść faktury, a to z powodu pominięcia faktu, że przepisy te są konieczne do zdekodowania rzeczywistej, zgodnej woli stron w zakresie określenia wysokości wynagrodzenia w relacji do podatku (brutto/netto) w zakresie podatku odwróconego - oferta wykonawcy z kolei tworzy w sposób ścisły i bezpośredni wartość podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu podano, iż to stosunek cywilnoprawny (§ 4 umowy Nr [...]), jaki zaistniał w spornej sprawie ma istotne znaczenie dla przyjęcia, czy kwota podana w spornych fakturach obejmowała kwotę brutto (z podatkiem VAT) czy netto (bez podatku). W tej kwestii powyższa umowa określała kwotę łącznie z VAT, a więc brutto. Dalej podano, iż na fakturach podlegających badaniu przez organ znajdowały się tzw. towary wrażliwe, objęte w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług mechanizmem "odwróconego VAT - u" -towary takie, jak blacha, rury, pręty metalowe stanowią zwykle przedmiot fikcyjnego obrotu, wyłudzenia zwrotu podatku VAT, wobec tego, ustawodawca wprowadził instytucję, iż to nabywca towaru odprowadza podatek VAT do urzędu skarbowego, a nie dostawca. Dodatkowo między podatnikiem i kontrahentem J.P. jest spór w tym zakresie; kontrahent ten twierdzi, iż skoro VAT odprowadza nabywca, nie dostawca, to kwota jego wynagrodzenia netto w zakresie pozycji objętych mechanizmem VAT odwróconego w istocie wynosi brutto - jak po doliczeniu 23% podatku VAT. To jednak narusza w/w postanowienia stron z § 4 umowy. Dodatkowo wskazano, iż oferta kontrahenta została wybrana w drodze przetargu, gdzie cena odgrywa istotną rolę przy wyborze.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w myśl art. 15 ustawy o p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest przywołanie treści art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wedle którego podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

- dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT),

- nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 (a zatem podmiot prowadzący działalność gospodarczą),

- dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 (od 1 stycznia 2014r. (zwolnienie to dotyczy dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Powyższy przepis dotyczy prawnopodatkowej instytucji tzw. odwrotnego obciążenia VAT, zgodnie z którym ciężar rozliczenia podatku należnego z tytułu danej transakcji przeniesiony zostaje na nabywcę. Tym samym sprzedawca zwolniony jest z obowiązku zapłaty podatku VAT do urzędu skarbowego, a wystawiona przez niego faktura, w świetle art. 106e ust. 1 pkt 18 w/w. ustawy, powinna zawierać adnotację "odwrotne obciążenie". W niej dostawca nie określa ani stawki, ani kwoty podatku VAT. O ile zatem obowiązek poprawnego wystawienia faktury spoczywa na sprzedawcy (powinien on prawidłowo określić kody PKWiU dostarczanych towarów, a także umieścić na fakturze zapis "odwrotne obciążenie’), to jednak ostateczne ryzyko błędu (niewłaściwe sklasyfikowanie wyrobu przez sprzedawcę lub też wystawienie przez niego faktury VAT z wykazaną stawką i kwotą podatku) ponosi nabywca. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej przez sąd sprawie. Faktury dokumentujące dostawę materiałów wystawione przez kontrahenta strony skarżącej J.P. zawierały nieprawidłowości np. w postaci określenia VAT, kiedy poszczególne pozycje objęte były procedurą odwrotnego obciążenia oraz dotyczące niewłaściwego określenia kodów PKWiU, nie sprecyzowano też, których pozycji dotyczy adnotacja "odwrotne obciążenie." Słusznie akcentuje organ, że pomimo wskazanych błędów, Zespół Ekonomiki Oświaty zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, a obowiązek podatkowy, stosownie do brzmienia art. 19a ust. 1 tej ustawy, powstał z chwilą dokonania tej dostawy. Skoro niektóre towary określone w przedmiotowych fakturach zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, to podatek należny powinien być wykazany przez Zespół Ekonomiki Oświaty w deklaracji VAT - 7 za dany miesiąc, w tym przypadku luty 2014 r.

Słuszne jest też stanowisko, iż w spornej kwestii sposobu ustalenia podstawy opodatkowania powyższych transakcji wiodąca jest treść art. 29a ustawy o VAT. W ust. 1 tego przepisu ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W poddanej kontroli sprawie za podstawę opodatkowania zasadnie organy przyjęły wykazaną na fakturach kwotę brutto, ponieważ była to kwota, którą Zespół Ekonomiki Oświaty obowiązany był zapłacić J.P.. Kwestionujące powyższą ocenę zarzuty strony skarżącej odnoszące się do konieczności analizy stosunku cywilnoprawnego w ramach negocjacji ceny (składanej oferty), czy zgoła samej treści umowy zawartej pomiędzy stronami, zwłaszcza w aspekcie jej postanowień odnoszących się do określenia ceny należy stanowczo odrzucić. Ich akceptacja, w efekcie postulowanej przez stronę skarżącą powinności rozstrzygania przez organy podatkowe sporu cywilnego, zwłaszcza co do uzgodnionej ceny, prowadziłaby do obejścia wskazanych bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Konsekwencją takiego podejścia byłaby konieczność przyjmowania za wiążące ustaleń stron w zakresie wyboru strony umowy, na której ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT, kiedy wskazane powyżej przepisy regulujące podstawę opodatkowania w związku z odwrotnym obciążeniem poboru VAT, kategorycznie to regulują. W kontekście powyższego bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust. 3a ustawy Prawo zamówień publicznych oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, w tym także co do przetargowego trybu wyboru najkorzystniejszej oferty, odnoszącego się do ceny jako najistotniejszego elementu. Zaistniały pomiędzy stronami umowy spór w kwestii wysokości wynagrodzenia nie może wyłączyć zastosowania powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku VAT, do którego rozliczenia zobowiązany był nabywca w trybie tychże przepisów.

Wobec powyższego zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o faktury wystawione przez J.P..

Mając powyższe motywy na względzie, sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.