Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1223/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego N. Sp. j. R. A., E. N. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1330/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego N. Sp. j. R. A., E. N. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego N. Sp. j. R. A., E. N. w T. kwotę 2100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1330/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. Spółka jawna R. A., E. N. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że w rozliczeniu za badany okres spółka uwzględniła między innymi podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Usługową M. dokumentujących sprzedaż złomu, mimo że w rzeczywistości wystawca faktur nie dokonał dostawy towaru. Organ podatkowy powołał się w szczególności na oświadczenie H. S. z 9 listopada 2010 r., która przyznała, że wystawiała fikcyjne faktury, podtrzymując tym samym zeznania złożone w postępowaniu karnym. Odwołał się również do ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 4 lipca 2011 r. określającej H. S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., a także kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych przez nią faktur, wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wyeliminował z rozliczenia spółki podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H. S. i decyzją z 23 grudnia 2011 r. nr [...] określił na nowo kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za analizowany okres.

W odwołaniu podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto podniesiono zarzut przedawnienia. W ocenie podatnika, skoro ustalono, że transakcje miały miejsce oraz, że nabyty towar został wykorzystany do czynności opodatkowanych, to tym samym przysługiwało mu prawo do odliczenia. Ponadto podkreślono, że strona dochowała należytej staranności zawierając sporne transakcje.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego oraz, że zachodziła konieczność określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor wskazał, że 7 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z tym dniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka N., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: art. 121–122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190–191 i art. 193 O.p., a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu, powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania, wyrażono pogląd, że strona brała udział w rzetelnych transakcjach i dochowała należytej staranności, a zatem przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Ponadto strona podniosła zarzut przedawnienia.

W piśmie procesowym z 9 stycznia 2013 r. pełnomocnik strony, wskazując na orzecznictwo sądowe, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem sądu, ustalenia poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej (także co do przedawnienia) były prawidłowe. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W szczególności, według sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wystawca spornych faktur nie był podmiotem, który dokonał sprzedaży złomu. Przemawiał za tym między innymi fakt, że dostawca w badanym okresie nie prowadził handlu złomem oraz nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Sporne faktury były zatem nie tylko wadliwe formalnie, ale również dokumentowały zdarzenia gospodarcze, do których pomiędzy tymi kontrahentami nie doszło. Tym samym podatnik nie potrafił przedstawić podstawowego dokumentu uprawniającego do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu podatnik, zawierając transakcje z podmiotem, który nie wystawił faktur zgodnie z przepisami, pozbawił się w ten sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez ten podmiot faktur. Sąd podkreślił, że to nabywca towarów ponosił ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary oraz, że ryzyko to było niezależnie od dobrej wiary nabywcy.

W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji odwołał się szeroko do treści wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahagében Kft i Péter Dávid. Sąd przytoczył zatem między innymi fragment uzasadnienia pierwszego z wymienionych wyroków, w którym Trybunał wskazał, że "podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji". W tym kontekście decydującego znaczenia, zdaniem sądu pierwszej instancji, nabrały przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.). Ustalenie tego, czy "podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT"; "podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą"; "podatnik, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę" mogło, w ocenie sądu, nastąpić tylko i wyłącznie w trybie przepisów regulujących postępowanie karnoskarbowe. Naczelnik urzędu skarbowego, jako organ podatkowy nie mógł orzekać w przedmiocie winy w postępowaniu administracyjnym, ponieważ według trójpodziału władz była to materia zastrzeżona tylko i wyłącznie dla władzy sądowniczej. W konsekwencji sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że dopiero wtedy, gdy ustalenie winy nastąpi z mocy prawomocnego orzeczenia sądu lub też z mocy innego orzeczenia podlegającego kontroli sądowej, organ podatkowy może wydać decyzję pozbawiającą podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie sądu, konieczne było w takiej sytuacji uprzednie ustalenie winy umyślnej w postaci zamiaru bezpośredniego, co do popełnienia przestępstwa kierunkowego (oszustwa) przez sprzedawcę, przy jednoczesnym ustaleniu braku współsprawstwa podatnika na rzecz, którego dostawa została zrealizowana.

Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji. W sytuacji kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że fakturę wystawił niezarejestrowany podatnik jako podatnik VAT czynny, nie posiadający numeru identyfikacji podatkowej oraz, że wystawca faktury nie był sprzedającym, to tym samym z ustalenia tego wynika, że faktura taka nie jest fakturą według przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Dokument taki, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem sądu pierwszej instancji sytuacja taka zachodziła w niniejszej sprawie. Organy podatkowe były zatem uprawnione do pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, sąd pierwszej instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 7 grudnia 2011 r. Urząd Skarbowy w T. wydał w tym dniu postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanym R. A. i E. N., ze wskazaniem kwalifikacji prawnej czynu: art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 oraz art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie to ogłoszono podejrzanym 14 grudnia 2011 r. Skoro zatem wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania dotyczącego 2006 r., to rozpoczęty bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 7 grudnia 2011 r.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

(1) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez nierozpoznanie sprawy co do jej istoty, a w szczególności, brak rozstrzygnięcia, co do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych w skardze;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z naruszeniem przepisów art. 121–122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190–191, art. 193, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p.;

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 121–122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190–191, art. 193 O.p.;

(4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.;

(5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 w zw. z przepisem art. 70 § 6 O.p., to jest wydania zaskarżanej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Skarżąca spółka podniosła ponadto zarzuty naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnych, to jest:

(6) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany do celów VAT lub podmiot nie będący sprzedawcą, nie są fakturami w rozumieniu ustawy o VAT;

(7) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, iż określenie po stronie wystawcy faktury podatku do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 stanowi podstawę do przyjęcia, że nabywcy towaru udokumentowanego taką fakturą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

(8) art. 86 ust. 1–2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112, w zw. z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie wystąpienie przez skarżącego z wnioskiem o potwierdzenie czy jego kontrahent posiada status podatnika VAT czynnego wskazuje, że nie dochował on należytej staranności;

(9) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 poprzez przyjęcie, że zaskarżana decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa, bez uwzględnienia okoliczności istnienia po stronie skarżącego braku świadomości, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów.

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku razi ogólnikowością w zakresie odniesienia się do zarzutów strony kwestionujących prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny.

Przypomnieć należy, że sam podatnik w skardze zarzucił decyzji organu odwoławczego niewykazanie, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje fikcyjne, a także bezpodstawność przyjętej przez organ tezy, że osoby zarządzające w imieniu strony "złomnicą" wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dostawy złomu do spółki dokonywane były na podstawie nierzetelnych faktur. W tym kontekście podatnik postawił w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121–122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190–191 oraz art. 193 O.p. Zdaniem podatnika, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było niepełne, a ocena materiału dowodowego – dowolna.

Zarzuty te sąd pierwszej instancji pozostawił w istocie bez merytorycznej oceny. Sąd wskazał wprawdzie, że "ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.", a także, że "okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione, wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne", jednak takie ogólnikowe stwierdzenia, niepoparte jakimkolwiek odniesieniem do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, są dalece niewystarczające. Brak dokładnego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia, zwłaszcza w odniesieniu do ewentualnej wiedzy podatnika, co do tego, że uczestniczy w transakcji o charakterze przestępczym, nie może wywoływać dla skarżącej spółki negatywnych skutków. W uzasadnieniu wyroku w szczególności nie wskazano, na jakiej podstawie zweryfikowano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czy istnieją, czy też brak jest dokumentów (dowodów) wskazujących, że sporne dostawy zostały rzeczywiście dokonane. Skarżący podważają rzetelność oceny zebranych w sprawie dowodów na tle całości zebranego w prawie materiału dowodowego, a jednostronna ocena dokonana w tej sprawie bez dokładnego jej uzasadnienia w kontekście innych dowodów, stanowi istotne uchybienie procesowe.

Tymczasem kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla kwestii prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Warunkiem zastosowania odpowiedniego przepisu jest bowiem między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe przyjęły, że niektóre faktury przedstawione przez skarżącą spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wspomniane wyżej lakoniczne stanowisko sądu pierwszej instancji należało zatem ocenić jako nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji powinien poddać kontroli dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, dokonując ich weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym przez organy. Ocena tego materiału powinna być zaś wyczerpująca kompleksowa i uwzględniać nie tyle fakt wystawiania nierzetelnych faktur przez kontrahenta podatnika, ile świadomość (możność lub niemożność posiadania wiedzy w tym zakresie w kontekście dołożenia należytej staranności stosownie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej kwestii) podatnika co do tego, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że sąd kasacyjny nie przesądza o racjach którejś ze stron sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien to zrobić sąd pierwszej instancji, który w sposób rzetelny i sumienny powinien pochylić się nad materiałem dowodowym sprawy oraz jego oceną dokonaną przez organ odwoławczy, a także zarzutami sformułowanymi w sprawie przez stronę skarżącą i – działając na podstawie art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. – dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazanymi na wstępie tej części uzasadnienia.

W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania albo uczynił to w sposób nader lakoniczny i ogólnikowy, uniemożliwia to sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, bazujących zasadniczo na naruszeniu tych przepisów. Konsekwencją faktu, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, jest stwierdzenie wadliwości, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwia przy tym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dopóki bowiem sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., nie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadniony pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przedwczesne okazały się natomiast kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wymienione w pkt 2–4 skargi kasacyjnej, bazujące na tezie o wadliwie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy. Na obecnym etapie postępowania, stosownie do tego, co już wyżej powiedziano, nie można bowiem jeszcze przesądzić czy rzeczywiście ustalenia te były wadliwe. Oceną tych ustaleń zajmie się sąd pierwszej instancji w ponownym postępowaniu.

Ponowną oceną powinny być objęte również ustalenia w zakresie podnoszonego przez podatnika zarzutu przedawnienia (pkt 2 i 5 skargi kasacyjnej). Istotne wytyczne podaje tu, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny zauważa między innymi, że początkiem okresu zawieszenia postępowania podatkowego jest chwila poinformowania podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie jest przy tym wystarczające dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego udzielenie zdawkowej informacji, z której podatnik nie będzie w stanie wywieźć zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w tym: niewątpliwego związku między postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zobowiązaniem podatkowym). Odpowiedź sądu na tak postawiony w skardze zarzut przedawnienia powinna uwzględniać to, czy zawiadomienie o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wypełniało tak postawione wymogi, czy też im nie sprostało. Innymi słowy art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga by sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się w jasny sposób także do tej kwestii.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, w punkcie wyjścia zwrócić należy uwagę na tezę i uzasadnienie postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13. Trybunał stwierdził tam, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający."

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34]. W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Trybunał podkreślił jednocześnie, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37]. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w cytowanym wyżej pkt 36 wyroku w sprawie C-33/13 i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40]. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. w szczególności wyrok NSA z 27 maja 2014 r., I FSK 708/13, CBOSA).

Na tle rozpoznawanej sprawy powyższe oznacza, że dla jej rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma ocena zasadności zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania. Dopiero poprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na dokonanie oceny trafności zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Ponieważ jednak w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżący miał (ewentualnie powinien mieć) świadomość uczestniczenia w transakcji, której celem było wyłudzenie – wbrew temu co wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji – należy do organów podatkowych, a w dalszej kolejności ocena tych ustaleń podlega kontroli sądu administracyjnego. Przepisy prawa podatkowego, tak unormowania krajowe, jak i unijne, nie wyłączają organom podatkowym prawa do dokonywania samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Również przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie przewidują w tym zakresie żadnych ograniczeń. Organy podatkowe powinny zatem kierować się ogólnymi regułami prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności regułą wynikającą z art. 180 § 1 O.p. dającą im uprawnienie do posłużenia się wszelkimi dowodami, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Również Trybunał, w powołanym już postanowieniu w sprawie C–33/13, zwraca jedynie uwagę na ciążący na organach podatkowych obowiązek wykazania, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Trybunał nie nakłada na organy podatkowe ograniczeń w zakresie źródeł tych ustaleń.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).