Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 513/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi S.Z. spółka akcyjna z siedzibą K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] roku Prezydenta Miasta K. określającą dla A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 rok w kwocie 450.342 zł.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że pismem z dnia 13 czerwca 2014 roku spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, załączając jednocześnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2014. Spółka powołała się na ekspertyzę, z której wynika, że niezgodność wpisów w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, datuje się co najmniej od 2009 r.

Postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta K. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ I instancji ustalił, że w dniu 24 kwietnia 2014 roku zawiadomieniem nr [...] w związku z decyzją nr [...] z [...] r. w sprawie wprowadzenia zmian do operatu ewidencji m. K. obręb S., dokonano zmian klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działek o nr ewid. 798/15 i 798/17 (stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym A S.A.) i nr ewid. 799/20 (będącą własnością A S.A.), polegających na zmianie użytków. Zmiana klasyfikacji zainicjowana była przez podatnika pismem z 20 grudnia 2013 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i wskazał, że zmiana w tej ewidencji nastąpiła w dniu 24 kwietnia 2014 roku, zatem nie miała ona wpływu na wysokość podatku za 2011 rok.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławczego w S. wskazało na treść art. 72 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz.749 ze zm.), a także odwołało się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu starosty skierowanym do organu podatkowego. Powinna ona być również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych.

Ponieważ w opisanym wyżej zawiadomieniu o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków datą zmiany jest 24 kwietnia 2014 r., zatem dane wynikające z tego zawiadomienia będą podstawą opodatkowania Spółki od 1 maja 2014 roku. Natomiast za 2012 rok podstawą opodatkowania powinny być dane z okresu sprzed zmiany. Prawidłowo więc organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok, uwzględniając istniejące zapisy ewidencji gruntów dotyczące klasyfikacji użytków.

Kolegium podkreśliło, że orzecznictwo sądowe dopuściło możliwość odmiennego ustalenia, z pominięciem danych wynikających z ewidencji gruntów, jedynie w zakresie podmiotowym, ze względu np. na niewskazywanie w ewidencji posiadaczy gruntów "prywatnych", czy ze względu na zmiany własnościowe wykazywane w ewidencji gruntów z opóźnieniem. Natomiast dane ewidencji wskazujące powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, należy zaliczyć do grupy bezwzględnie wiążących. W tym zakresie organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r., wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając: naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

1. art 194 § 1 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie archiwalnych, nieaktualnych w dniu wydania decyzji, danych zawartych w dokumencie urzędowym - ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem została potwierdzona przez organ prowadzący ewidencję, bowiem oznaczenia charakteru gruntu zostały poprawione na aktualnie obowiązujące, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

2. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania i uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania nie mogą zakwestionować mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy moc dowodowa przedmiotowego dokumentu została negatywnie zweryfikowania przez organ prowadzący ewidencję, który uznał widniejące w niej zapisy za nieprawidłowe i zmienił je na aktualne, a tym samym organ podatkowy w dacie wydania decyzji nie był związany archiwalnymi wpisami w ewidencji, lecz powinien rozważyć, w oparciu o pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, na ile archiwalne wpisy w ewidencji mogły odpowiadać rzeczywistemu charakterowi gruntów w latach objętych korektą deklaracji podatkowych;

3. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2010, Nr 193, poz. 1287 z późn. zm., zwana dalej: "p.g.k.") w związku z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter absolutny i nie można w stosunku do nich przeprowadzić przeciwdowodu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny, a nie kreować go, tak jak to mogą czynić inne rejestry urzędowe, o ile ustawodawca wiąże skutki konstytutywne z wpisami w nich czynionymi, a ponadto dane w tym rejestrze zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego we właściwym, odrębnym postępowaniu administracyjnym przed organem ewidencyjnym, a nie w toku postępowania podatkowego, i zostały zaktualizowane;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona a postępowanie umorzone w całości, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych skarżący wykazał prawidłową wysokość podatku, a wobec tego nie wystąpiła konieczność prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowanie takie było niedopuszczalne.

– naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 22 ust. 2 p.g.k. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że organ podatkowy może uwzględnić rzeczywisty charakter gruntu zgodnie z dokonaną zmianą w ewidencji gruntów i budynków od momentu jej dokonania, w sytuacji gdy organ rejestrowy prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie jest uprawniony do dokonywania w niej wpisów z datą wsteczną, a tym samym ewidencja nie zawiera informacji na temat daty rzeczywistej zmiany danych, które są ujawniane w ewidencji, w konsekwencji to wyłącznie organ podatkowy prowadzący postępowanie uprawniony jest do zbadania i określenia momentu zmiany charakteru gruntów, w sytuacji gdy zmiana wpisów w ewidencji zawsze następuje później aniżeli rzeczywista zmiana danych ujawnianych w tej ewidencji;

2. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. 2006, Nr 136, poz. 969, ze zm.) i art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (j.t. Dz. U. 2013, poz. 465) i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. 2014 poz. 849, zwanej dalej "u.p.o.l.") poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, które powinny stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym albo leśnym, albo zostać zwolnione z podatku od nieruchomości, z uwagi na ich charakter wynikający z ewidencji gruntów i budynków w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu jako naruszających prawo.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca spółka powołała się na ekspertyzę dr inż. L. O., z której wynika, że niezgodność wpisów w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, datuje się co najmniej od 2009 r. Zdaniem skarżącej wskazana ekspertyza daje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi jakim jest ewidencja (na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest zatem ustosunkowanie się do dwu kwestii:

1) w jakim zakresie organ podatkowy związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków,

2) czy dokonane w ewidencji zmiany klasyfikacji gruntów, wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, czy ex tunc, tj. z mocą wsteczną.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W uchwale 7 sędziów z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na spójność systemu opodatkowania powierzchni gruntów tak w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym - opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków wprost odwołuje się również art. 1a ust. 3 u.p.o.l.

Nadrzędność danych zawartych w ewidencji gruntów ma również kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu sporów dotyczących obszaru i granic nieruchomości. Nie budzi wątpliwości eksponowany w piśmiennictwie pogląd, że w razie niezgodności opisu nieruchomości w dziale I-O księgi wieczystej z danymi ewidencji gruntów i budynków, przedmiotem nabycia jest nieruchomość o obszarze i w granicach "prawnych", to znaczy określonych przez dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a nie przez wpis w dziale I-O. Dane te bowiem, stosownie do art. 21 p.g.k., są jedyną podstawą oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych (por. S. Rudnicki, Dwa problemy rękojmi dobrej wiary publicznej ksiąg wieczystych, Przegl. Sąd. 2002 nr 6 s.3). Właściwy jest zatem wniosek, że dopóki dane ewidencyjne dotyczące obszaru i granic nieruchomości nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący, przed danymi ujawnionymi w dziale pierwszym księgi wieczystej, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r., o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707).

Ewidencja gruntów nie może jednak przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego).

Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji, nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Analogicznie organ podatkowy związany jest również treścią wyroku sądu powszechnego rozstrzygającego o własności gruntu. Jeżeli wyrok ten nie znajduje odzwierciedlenia w treści ewidencji, trzeba wziąć pod uwagę art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), zgodnie z którym "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wówczas organ podatkowy musi odrzucić treść ewidencji.

W przypadku podważenia domniemania zgodności treści ewidencji z rzeczywistością w zakresie takich właśnie danych (innych niż klasyfikacja gruntu), podatnik zostanie opodatkowany nie od dnia zmiany wpisu w ewidencji, ale wstecznie, od samego początku istnienia obowiązku podatkowego związanego z tym gruntem.

Odrzucenie danych ewidencji nie może jednak dotyczyć klasyfikacji gruntu - tak jak w omawianej sprawie. W tym zakresie uzgodnienie treści ewidencji ze stanem rzeczywistym nie wywiera skutku wstecznego. Za okres do momentu zmiany danych w ewidencji, podatnik powinien być opodatkowany na podstawie danych dotychczasowych, nawet jeżeli nie były one zgodne z rzeczywistością.

W myśl art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia:

1) użytki rolne,

2) lasy,

3) nieużytki,

4) użytki ekologiczne,

5) grunty zadrzewione i zakrzewione,

6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi,

8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi

- rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Treść art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że prawodawca uzależnia opodatkowanie gruntu od treści wpisu, nie zaś od rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu. Przepis ten wyraźnie odrywa kwestię oceny charakter gruntu od rzeczywistego sposobu jego wykorzystania, jednoznacznie stwierdzając, że przykładowo użytkiem rolnym w rozumieniu tego przepisu nie jest wcale grunt wykorzystywany rolniczo, ale "grunt sklasyfikowany w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków". W efekcie nawet udowodnienie niezgodności treści ewidencji z rzeczywistym sposobem wykorzystywania gruntu niczego nie zmieniłoby w opodatkowaniu gruntu. Organ i tak musiałby ustalić lub określić wysokość zobowiązania podatkowego według klasyfikacji gruntu w ewidencji, gdyż przepis nakazuje mu oprzeć się na ewidencji.

Nie można odrzucić powyższego stanowiska, opierając się na treści art. 122 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem ogólnym i nie może wyłączać zastosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Dodatkowo dopuszczenie oparcia się na zasadzie prawdy obiektywnej powodowałoby, że część przepisu art. 1a ust. 3 u.p.o.l. ("rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków") byłaby zbędna lub - inaczej rzecz ujmując - zostałaby derogowana na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zastosowanie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach", także trudno uznać za pozwalające na podważenie związania organu treścią ewidencji gruntów i budynków. Okolicznością faktyczną relewantną na gruncie art. 1a ust. 3 u.p.o.l. jest bowiem treść ewidencji, nie zaś sposób wykorzystania gruntu. Podważenie zgodności treści ewidencji ze stanem faktycznym niczego nie zmieni w sytuacji podatnika. Przepis powyższy bowiem wcale nie odwołuje się do stanu rzeczywistego wykorzystania gruntu, ale do treści ewidencji. W efekcie przedmiotem ewentualnego postępowania dowodowego, które mógłby prowadzić organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, nie może być rzeczywisty sposób wykorzystania gruntu, ale "stan faktyczny", czyli po prostu wpis w ewidencji.

W przedmiocie aktualności wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w kontekście zmian jakie zachodzą na działkach ujętych w ewidencji, należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną (np. jak to ma miejsce w przypadku ksiąg wieczystych, tj. z datą złożenia wniosku). Wniosek, że dokonanie zmian w ewidencji z datą wsteczną nie jest możliwe, pośrednio wypływa z przepisów prawa, które normują tryb wprowadzenia tych zmian. Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian (art. 22 pkt 2 p.g.k.) zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku.

Zatem, jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r. II OSK 102/09, czy prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 22 września 2011 r. II SA/Wr 342/11).

W omawianej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zmiany w zakresie klasyfikacji gruntów skarżącej spółki, dokonane w ewidencji gruntów i budynków w 2014 r., nie mogły mieć zastosowania do wymiaru podatku za 2011 rok. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów wymienionych w skardze, gdyż organy zastosowały dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w okresie objętym przedmiotem sprawy, co znajduje umocowanie w treści art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

E.B.