Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 38/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Beata Kaczmar, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. 5. 115 zł.,- (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Agencja celna Nr [...] "M" w imieniu Spółki z o.o. "A" zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w zgłoszeniu celnym SAD jako zupy błyskawiczne z makaronem zawierające po jednej torebce z przyprawami i olejem – zupy i buliony suszone, któremu przyporządkowano kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką autonomiczną w wys. 25%.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 22 września 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie za nieprawidłowe w części kodu PCN oraz należności celnych i w wydanej decyzji zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0) ze stawką autonomiczną 40%.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała, iż zakwalifikowanie produktu o nazwie zupa błyskawiczna do pozycji obejmującej pozostałe makarony suszone tylko z uwagi na fakt, że makaron jest najbardziej objętościowym składnikiem opakowania jest całkowicie nieuzasadnione i bezpodstawne. Makaron w zasadniczej części stanowi zawartość opakowania, albowiem wynika to z jego właściwości. Istotniejszą zawartością opakowania są saszetki jednostkowe, foliowe z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi. Składniki te są bowiem niezbędne do przyrządzenia zupy błyskawicznej, zgodnie z załączoną na opakowaniu instrukcją. Saszetki te decydują zatem o zasadniczym charakterze wyrobu i na takim stanowisku przez ponad 10 lat stał Główny Urząd Ceł. Strona podniosła ponadto, że prawidłowość zastosowanej stawki celnej potwierdziły wynik trzech niezależnych od siebie ekspertyz sporządzonych przez Instytut Żywności i Żywienia z W., "E" Sp. z o.o. z W., Katedrę Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w K. oraz Instytut Żywienia Człowieka Uniwersytetu . Z treści opinii wynika, że składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są składniki znajdujące się w saszetkach, stanowią one bowiem koncentrat zupy. Makaron zaś stanowi tylko dodatek i nie ma wpływu na zasadniczy charakter towaru. Nadto strona wskazała, iż decyzja wydana została z naruszeniem zasad ogólnych postępowania określonych w art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe.

Decyzją z dnia 28 listopada 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 85 ust. 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, dla potrzeb cła mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks celny (art.13) oraz wydane na jego podstawie akty prawne. Obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy więc kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Reguła 3b stanowi, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Natomiast zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do pod pozycji i tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji taryfy celnej, publikowane są "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według jej nomenklatury towarowej.

W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru stwierdzono, iż jednostkowe opakowanie składa się z makaronu oraz dwóch saszetek – jedna zawierająca olej, a druga przyprawy. Natomiast z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym faktur wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określany jako "INSTANT NOODLE SOUP" o różnych smakach. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z przywołanymi powyżej Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie". O zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu PCN 1902 30 10 0 zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suszony makaron.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w decyzji pierwszej instancji towar został opisany jako zupy błyskawiczne do sprzedaży detalicznej składające się w zasadniczej części z makaronu oraz przypraw. Określenie "zupa błyskawiczna" znajduje się bowiem na opakowaniu towaru i tak też został towar opisany przez zgłaszającego w polu 31 zgłoszenia celnego. Jednakże skład spornego towaru i jego postać nie pozwalają na zaklasyfikowanie go do pozycji 2104 obejmującej:

"zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane:

- Zupy i buliony i przetwory z nich:

- Suszone".

Zgodnie bowiem z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym w wyżej przywołanych "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" niniejsza pozycja obejmuje:

1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.;

2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu.

Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Sporny towar nie odpowiada powyższemu opisowi pozycji 2104, ponieważ zarówno skład, jak i postać są odmienne od wymaganych tą pozycją. Mamy bowiem do czynienia z produktem składającym się z trzech odrębnych składników (każdy występujący w innej postaci) umieszczonych we wspólnym opakowaniu. Stosując się do opisu znajdującego się na opakowaniu jednostkowym ze składników w nim się znajdujących można przygotować zupę. Nie oznacza to jednakże, że opakowanie zawiera zupę w rozumieniu poz. 2104. Fakt, iż ze składników opakowania istnieje możliwość sporządzenia posiłku w formie zupy, nie może przesądzać zdaniem organu odwoławczego, iż produkt ten winien być klasyfikowany do podpozycji obejmującej "zupy i buliony i przetwory z nich", gdyż przeznaczenie towaru ( w tym przypadku przygotowanie zupy) nie decyduje o jego klasyfikacji do pozycji 2104, która w swoim zakresie nie przewiduje takiego kryterium.

Aby z produktu importowanego przez stronę otrzymać zupę należy makaron wraz z bazą zupy i przyprawami zalać 0,4 l wody. Powyższe potwierdza znajdujący się na opakowaniu opis sposobu przyrządzenia potwierdzony stosownymi ilustracjami. Fakt, iż stosując się do instrukcji zawartej na opakowaniu ze składników w nim się znajdujących otrzymamy zupę z makaronem jest bezsporny i pozostaje poza kwestią sporu. Jednakże powyższe nie przesądza o tym, iż opakowanie zawiera zupę błyskawiczną w rozumieniu pozycji 2104, a jedynie to, że ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym można przygotować zupę. Użycie przypraw z torebek uzależnione jest od indywidualnego upodobania i gustu. Nie mogą zatem one stanowić zdaniem organu drugiej instancji składnika, który nadaje produktowi zasadniczy charakter, jeżeli o ich użyciu (które z przypraw i w jakiej ilości) decyduje sam przygotowujący posiłek. Natomiast składnikiem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest makaron, którego szczególne właściwości powodują, iż po zalaniu wszystkich składników wrzącą wodą otrzymuje się po 3 minutach gotową do spożycia zupę. Okoliczność, iż makaron zawiera składniki smakowe specyficzne dla zupy o określonym smaku nie znajduje potwierdzenia, gdyż na wszystkich opakowaniach spornego towaru, niezależnie od smaku składniki makaronu są takie same tzn.: mąka pszenna, olej z nerkowca, sól, cukier, środki spulchniające: węglan sodu, węglan potasu. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż nawet gdyby makaron zawierał dodatki smakowe specyficzne dla danego rodzaju zupy nie miało by to wpływu na klasyfikację spornego towaru, dowodziło by jedynie, iż opakowanie zawiera makaron smakowy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, iż importowany towar należy klasyfikować jako zupy, strona załączyła oświadczenie producenta i eksportera spornego towaru zawarte

w piśmie z dnia 18 grudnia 2001 r. Wynika z niego, iż "V" () produkuje i eksportuje do "a" Sp. z o.o. produkty opisane pełną nazwą jako Instant Noodle Soup (Zupa z Makaronem Instant) o różnych smakach i rodzajach, jak na przykład: wieprzowe, drobiowe, wegetariańskie, kurze berbecue... Aktualna nazwa "Instant Noodle" (Makaron Instant) umieszczona w fakturach jest skrótem pełnej nazwy handlowej. Ta nazwa handlowa odzwierciedla określone właściwości makaronu, który stanowi główny składnik zup z makaronem instant.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż powyższe oświadczenie nie ma wpływu na stanowisko organów celnych w sprawie klasyfikacji spornego towaru, bowiem Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Klasyfikacji dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Nie ma tu zasadniczego znaczenia, iż jednostkowe opakowanie jest oznaczone jako "zupa błyskawiczna" i jako taka jest przedmiotem obrotu handlowego.

Importowany przez stronę towar składa się w zasadniczej części z makaronu, co zadecydowało o jego klasyfikacji do pozycji 1902 Taryfy celnej, w oparciu o regułę 3(b). Ponadto należy zauważyć, iż faktura stanowiąca załącznik do SAD zawiera pełną nazwę handlową tj. "instant noodle soup", a nie nazwę skróconą, co jednak nie miało istotnego wpływu na przyjętą w zaskarżonej decyzji klasyfikację importowanego towaru.

Organ odwoławczy wskazał, iż strona z własnej inicjatywy wystąpiła do niezależnych podmiotów celem sporządzenia opinii klasyfikacyjnej z punktu widzenia Taryfy celnej. Do odwołania załączyła uzyskane opinie – wydane przez: Instytut Żywności i Żywienia im. z W., Spółkę z o.o. "E" z W., Katedrę Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w K. oraz Instytut Żywienia Człowieka Uniwersytetu .

Oceniając przedłożone przez stronę opinie rzeczoznawców artykułów spożywczych, Dyrektor Izby Celnej zauważył, analizując treść opinii Instytutu Żywności i Żywienia im. z dnia 08.08.2002 r., iż biegły ograniczył się jedynie do analizy danych zawartych w piśmie strony oraz sposobu przygotowania posiłku, które pozwoliły biegłemu zakwalifikować sporne towary do grupy koncentratów zup. Zdaniem rzeczoznawcy istotne znaczenie ma sposób przygotowania produktu do spożycia, który przewiduje dodatek 400 ml wrzącej wody oraz dodanie saszetek z przyprawami oraz fakt, iż otrzymany po przyrządzeniu produkt ma konsystencję i formę zupy.

Tak więc treść opinii odnosi się jedynie do informacji przekazanych przez stronę we wniosku o sporządzenie ekspertyzy, jak również opisu sposobu przyrządzenia. Opinia nie odnosi się do samego produktu, nie zawiera informacji na temat jego cech, właściwości itp. Wskazuje jedynie na fakty znane zarówno stronie jak i organowi celnemu tzn. że produkt po przyrządzeniu zgodnie z opisem ma konsystencję i formę zupy. Jak już wielokrotnie podkreślano nie ma to istotnego znaczenia dla ustalenia klasyfikacji produktu, bowiem Taryfa celna ani reguły klasyfikacyjne nie przewidują takiego kryterium. Dla ustalenia klasyfikacji towaru, jak już wcześniej podkreślano, istotny jest stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia, który nie wzbudzał żadnych wątpliwości zarówno strony jak i organów celnych.

Ekspertyza z dnia 14.08.2002 r. Spółki z o.o. "E" poza przytoczeniem danych zawartych na opakowaniach trzech zup błyskawicznych, które były przedmiotem badania, w znacznej części dotyczy kwalifikacji spornych towarów z punktu widzenia Polskich Norm oraz wykazaniu, że w polskim prawie żywnościowym pojęcia koncentratów obiadowych i makaronów wiążą się ze zdecydowanie różnymi produktami, zarówno jeśli chodzi o ich postać, jak i wymagania organoleptyczne, fizykochemiczne i mikrobiologiczne. Tak więc nie są to informacje mające znaczenie dla niniejszego postępowania i mogące pomóc w rozstrzygnięciu kwestii klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę towarów. W opinii biegły wskazał, iż zupki błyskawiczne będące przedmiotem ekspertyzy są zestawami różnych produktów żywnościowych, których połączenie oraz zalanie odpowiednią ilością wrzącej wody jest niezbędne do uzyskania produktu gotowego do spożycia. Zdaniem biegłego mimo, że w produkcie wyjściowym największy procentowo jest udział makaronu, to klasyfikację należy oprzeć o składniki znajdujące się w saszetkach, a więc te, z których powstaje sama zupka: tłuszcz, suszone warzywa oraz przyprawy smakowo-zapachowe. To właśnie one, w połączeniu z wodą, decydują o właściwym charakterze produktu końcowego, a więc o tym, że konsument spożywa właśnie zupę z makaronem. Makaron w tym przypadku stanowi dodatek i nie ma wpływu na zasadniczy charakter towaru.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż stanowisko uznające sporny produkt za zestaw różnych produktów jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy celne. Natomiast teza, iż to zawartość saszetek decyduje o charakterze produktu końcowego, nie została w żaden sposób uzasadniona podobnie jak pogląd, że makaron stanowi jedynie dodatek nie mający wpływu na zasadniczy charakter produktu. Biegły nie wskazał co zadecydowało o wyborze tego właśnie składnika. Ponadto należy zauważyć, iż pogląd biegłego, iż makaron stanowi jedynie dodatek stoi w sprzeczności z oświadczeniem producenta zup błyskawicznych firmy "V", który wskazuje na makaron jako na składnik główny zup z makaronem. Tak więc stanowisko biegłego zaprezentowane w opinii nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW), na który Spółka z o.o "A" powołuje się w swoich wnioskach (dotyczy ekspertyz wymienionych w punktach 1) i 2) o przeprowadzenie ekspertyz produktu żywnościowego o nazwie "zupa błyskawiczna z makaronem" podobnie jak w przypadku Polskich Norm nie ma odniesienia do kodów PCN. Z żadnych przepisów prawa celnego nie wynika konieczność dokonywania klasyfikacji celnej towaru poprzez czy za pośrednictwem Systematycznego Wykazu Wyrobów czy też Polskich Norm.

Opinia Katedry Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w K. z dnia 18.07.2003 r., podobnie jak w przypadku dwóch ww. opinii, dokonuje oceny produktu i jego klasyfikacji z punktu widzenia Polskich Norm, które jak już wyjaśniano nie mają odniesienia do Taryfy celnej. Informacja, iż o charakterze produktu decydują pozostałe składniki (bez wskazania które i dlaczego), mimo że ich udział ilościowy na skutek znacznego skoncentrowania jest niewielki nie została w żaden sposób uzasadniona. Tak więc nie wiadomo czym się biegły kierował przy wyborze składnika decydującego o charakterze produktu, a to z kolei uniemożliwia ocenę tych ustaleń. Natomiast uznanie z punktu widzenia technologii żywności przedstawionego do oceny produktu – "v", kurczak curry, zupa błyskawiczna jako błyskawicznego koncentratu zupy, nie jest równoznaczne, że produkt ten jest również "zupą" w rozumieniu Taryfy celnej 2104. Nie zmienia także poglądu organu celnego co do charakteru samego produktu.

Opinia Uniwersytetu Instytutu Żywienia Człowieka z dnia 7.08.2003 r. zgodnie z informacją zawartą we wstępie dotyczy produktu spożywczego o nazwie "V" – kurczak curry, zupa błyskawiczna w zakresie określenia: charakteru produktu, znaczenia komponentów znajdujących się w saszetkach dla sposobu przygotowania i przeznaczenia produktu oraz klasyfikacji produktu z punktu widzenia prawa celnego. Analizując treść nadesłanej ekspertyzy należy stwierdzić, iż również ta opinia nie wnosi do sprawy żadnych nowych wiadomości na temat spornych towarów. Ogranicza się jedynie do przytoczenia informacji dotyczących zawartości opakowania, jak również przewidzianego sposobu przyrządzenia i stwierdzeniu, iż otrzymany produkt spożywczy, po przygotowaniu wg zaleceń producenta ma cechy organoleptyczne zupy. Tak więc są to dane, w zakresie których nie było kwestii spornych pomiędzy stronami toczącego się postępowania. Również w tej opinii, biegły na podstawie zestawu składników, ich przygotowania oraz formy dystrybucji dokonał klasyfikacji badanego produktu wg Polskich Norm do koncentratów obiadowych typu instant. Tymczasem, jak to już wielokrotnie podkreślano, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks celny oraz wydane na jego podstawie akty prawne w tym rozporządzenia: w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, jak również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż klasyfikacja na podstawie odrębnych przepisów nie ma zastosowania w postępowaniu celnym. Druga część opinii dotyczy znaczenia komponentów znajdujących się w saszetkach dla sposobu przygotowania i przeznaczenia produktu. Odnosząc się do informacji na ten temat przedstawionej w opinii należy zauważyć, iż zdaniem biegłego pozostawienie konsumentowi etapu produkcyjnego zupy, jakim jest dozowanie składników, umożliwia uzyskiwanie przez konsumenta cech zupy dostosowanych do jego wymagań organoleptycznych. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż składniki zawarte w saszetkach nie posiadają jakiegoś szczególnego znaczenia w stosunku do pozostałej zawartości opakowania (tj. makaronu), ponieważ jak wskazał biegły to wyłącznie od gustu konsumenta zależy ich użycie. Tak więc pogląd organów celnych, iż to nie zawartość saszetek nadaje produktowi zasadniczy charakter w świetle stanowiska biegłego rzeczoznawcy należy uznać za prawidłowy.

W podsumowaniu, oceniając przedłożone opinie, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż we wszystkich ekspertyzach biegli dokonali klasyfikacji taryfowej badanych produktów z punktu widzenia Taryfy celnej, czym bez wątpienia przekroczyli swoje kompetencje, bowiem jedynym uprawnionym w tym zakresie podmiotem jest organ celny. Dlatego też wnioski biegłych zawarte w opiniach dotyczące klasyfikacji towaru zostały pominięte przy ocenie tych dowodów. Ponadto opinie rzeczoznawców opierają się na błędnym założeniu jakoby klasyfikacji taryfowej należało dokonywać za pośrednictwem Polskich Norm, na które powołują się biegli w swoich pismach. Należy podkreślić, iż fakt uznania importowanych przez stronę produktów za koncentraty obiadowe zaliczane do koncentratów zup na mocy odrębnych przepisów, nie przesądza o klasyfikacji celnej na potrzeby wymiaru cła. Taryfa celna nie zmienia poglądów fachowców co do możliwości określania poszczególnych towarów, lecz na użytek wymiaru cła przesądza, w jakiej wysokości cło należy pobrać od importowanych towarów.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w przypadku sygnałów o stosowaniu niejednolitej klasyfikacji jakiegokolwiek towaru, urzędom celnym niezwłocznie przekazywane są stosowne zalecenia, w celu zapewnienia jednolitego trybu postępowania wobec wszystkich importerów. Taka sytuacja miała miejsce także w odniesieniu do przedmiotowego towaru.

W piśmie z dnia 27 listopada 2001 r. Główny Urząd Ceł wskazał urzędom celnym kod PCN 1902 30 10 0 Taryfy celnej, jako właściwy do klasyfikacji produktów spożywczych określanych przez importerów jako "zupy błyskawiczne", składających się z makaronu instant i saszetek z przyprawami i olejem, który potwierdził też Sekretariat WCO. Jednak ani pismo GUC ani też opinia Sekretariatu WCO nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji, na co wskazuje strona w odwołaniu. W świetle powyższego za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w sposób wystarczający przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Urzędu Celnego przy załatwianiu sprawy. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji powołał podstawę prawną, przedstawił również ocenę zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 65 § 1 ustawy Kodeks celny, organ celny przyjmuje niezwłocznie zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym określonym w art. 64 tejże ustawy oraz gdy wraz ze zgłoszeniem przedstawiono towar nim objęty. Kwestia przyjęcia danej klasyfikacji taryfowej oraz udokumentowanie jej zasadności pozostaje zatem w gestii zgłaszającego towar do objęcia określoną procedurą.

Zgodnie z postanowieniami art. 65 § 3 ww. ustawy przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji polegającej na kontroli samego zgłoszenia, badania załączonych dokumentów lub rewizji celnej towaru. Nie oznacza to jednak, że obowiązkiem organu celnego jest weryfikacja zgłoszenia celnego pod względem prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ celny może bowiem na mocy przepisu art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Brak zastrzeżeń ze strony organu pierwszej instancji odnośnie deklarowanego w dokumencie SAD kodu towaru nie przesądza zatem o jego prawidłowości.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w odwołaniu strona podnosi, iż Rzeczpospolita Polska jako jedyny kraj, do którego importowane są zupy błyskawiczne, zaczął klasyfikować je do podpozycji 1902 30 Taryfy celnej. Inne kraje, tak Unii Europejskiej (Hiszpania, Belgia), jak i USA, Ukraina, Słowenia i Turcja, które przy kwalifikacji importowanych na swój obszar celny towarów również stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się regułami zawartymi w Ogólnych Regułach Interpretacji Systemu Zharmonizowanego niezmiennie kwalifikują zupy błyskawiczne wg kodu 2104 10 10 0 Taryfy Celnej. Na dowód powyższego przedłożono odpowiednik WIT-u Republiki Węgierskiej datowany na dzień 5 lutego 2001 r. oraz przyjęte przez organy celne Republiki Słowacji zgłoszenie celne.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż dokument sporządzony w Republice Węgierskiej nie jest, wbrew stanowisku strony, WIT-em lecz ekspertyzą Instytutu Badań Chemicznych i w żadnej mierze nie uprawnia do przyjęcia tezy, iż jest to dowód potwierdzający klasyfikację stosowaną przez, organy celne Republiki Węgierskiej. Ponadto należy zauważyć, że jest to informacja skierowana do konkretnego adresata przesłana w odpowiedzi na jego wniosek. W piśmie tym wskazano dla badanej próbki proponowany kod taryfowy 2104. Podkreślić należy, iż z treści ww. dokumentu jednoznacznie wynika, iż numer Taryfy celnej ma charakter informacyjny i dotyczy tylko badanej próbki lub identycznego jakościowo z próbka produktu. Tak więc pogląd strony dotyczący rangi tego dokumentu, jak i zasięgu jego działania, należy uznać za zbyt daleko idący.

Również stanowisko strony odnośnie odmiennej klasyfikacji spornych towarów w innych krajach, nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego przez organ drugiej instancji materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej jest bowiem w posiadaniu elektronicznych wersji wiążących informacji taryfowych (pochodzących z bazy BTI) wydanych przez Komisję Europejską dotyczących przedmiotowych towarów, z których jednoznacznie wynika, że klasyfikacja spornych towarów stosowana w innych krajach jest tożsama z przyjętą przez polskie organy celne w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dokumenty BTI dotyczą innych krajów europejskich, niż te, które wskazane zostały w odwołaniach strony, niemniej jednak należy zauważyć, iż tak Belgia i Hiszpania (kraje wymienione w odwołaniach) jak i Wielka Brytania oraz Niemcy (których dotyczą posiadane przez organy celne wiążące informacje taryfowe) są członkami Unii Europejskiej i wszystkie te kraje przy klasyfikacji taryfowej stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego.

Analizując treść ww wiążących informacji taryfowych wydanych przez Komisję Europejską, należy stwierdzić, iż BTI Nr UK 132803 i UK 132805 zostały wydane dla towarów składających się z suszonego makaronu, torebki z bulionem o smaku wołowiny (BTI 132803) lub kurczaka (BTI 132805) oraz torebki z przyprawami. Z opisu sposobu przyrządzania wynika, iż przed spożyciem makaron należy gotować we wrzącej wodzie przez trzy minuty, następnie dodać bulion i zamieszać. Tak więc sposób przygotowania odbiega nieco od opisu zawartego na opakowaniu importowanego przez stronę produktu. Natomiast BTI Nr DE 128597, wydano dla produktu opakowanego w torebkę z tworzywa sztucznego, składającego się z bloku suszonego makaronu, jednej podwójnej torebki z tworzywa sztucznego z zupą w proszku i chili w proszku oraz jednej torebki z olejem palmowym. Przyrządzenie zgodnie z instrukcją tj. zawartość torebki zalać 320 ml gorącej wody, pozostawić na 3 minuty, daje gotowy do spożycia rosół z makaronem.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż sposób przygotowania posiłku tj. czy przed spożyciem produkt należy gotować czy też wystarczy zalać go wrzątkiem, nie ma istotnego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej towaru, podobnie zresztą jak sposób jego wykorzystania (spożycia). Nie można bowiem nie zauważyć, iż pomimo różnic występujących zarówno w składzie poszczególnych produktów określanych jako "instant noodle" jak również w sposobie przygotowania posiłku, produkt ten klasyfikowany jest do pozycji 1902 właściwej dla makaronów nawet wówczas, gdy poszczególne składniki opakowania jednostkowego zostały zestawione dla sprzedaży detalicznej celem przygotowania zupy (patrz BTI DE Nr 128597).

Mając powyższe na uwadze, organ drugiej instancji wskazał, iż zarzut strony sformułowany w odwołaniach dotyczący odmiennej klasyfikacji spornych towarów w krajach Unii Europejskiej nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dowody zebrane przez organ celny drugiej instancji w postaci wiążących informacji taryfowych UE jednoznacznie potwierdzają, iż klasyfikacja obowiązująca w krajach Unii Europejskiej jest tożsama z przyjętą przez organ celny w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zaś stanowiska strony prezentowanego w odwołaniach, że Ukraina jest jednym z krajów, który sporne towary klasyfikuje wg kodu PCN 2104 10 10 0 Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż jest w posiadaniu kopii ukraińskich zgłoszeń celnych dotyczących towaru określonego w fakturze jako "instant noodle" i równolegle jako "Bepмишель быстрого приготовления (tłum. makaron nitki szybkiego przygotowania), jednostkowo składającego się z makaronu instant oraz dwóch saszetek – jedna zawierająca olej, a druga przyprawy, któremu przyporządkowano kod 1902 30 10 00, a więc zgodnie z ustaleniami polskich organów celnych. W tym miejscu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż powołanie się na ww. dokument w niniejszej decyzji spowodowane zostało tylko i wyłącznie stanowiskiem strony zaprezentowanym w odwołaniach, a nie faktem, że organy celne traktują przedmiotowy dokument jako dowód potwierdzający klasyfikację spornych towarów w innych krajach. Należy bowiem zauważyć, iż zgłoszenie celne jest jedynie deklaracją (importera lub eksportera) składaną przy zgłaszaniu towarów do objęcia deklarowaną w dokumencie procedurą celną. Ww. zgłoszenie celne potwierdza jedynie fakt dokonania na terytorium Ukrainy odprawy celnej w eksporcie, towaru określonego w fakturze jako "instant noodle" wg zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu 1902 30 10 00, i nie może w przeciwieństwie do wydanych przez organy celne wiążących informacji taryfowych (BTI) stanowić dowodu na okoliczność potwierdzenia klasyfikacji stosowanej przez organy celne wobec zgłaszanych towarów.

Również nadesłana kopia zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 15.08.2003 r. na terytorium Republiki Słowacji potwierdza jedynie (podobnie jak w przypadku kopii ukraińskiego zgłoszenia celnego powołanego przez organ celny), iż na terytorium Republiki Słowacji dokonano zgłoszenia celnego, w którym dla towaru opisanego jako "[...] INSTANTNE POLIEVKY" (tłum. [...] zupy błyskawiczne) zadeklarowano kod Taryfy celnej 2104 10 10. Jednakże fakt dokonania odprawy celnej na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu, nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, iż jest to dokument zawierający stanowisko organów celnych w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów nim objętych. Dlatego też kopie zgłoszeń celnych dotyczące odpraw celnych spornych towarów dokonywanych w innych krajach nie stanowią dowodu potwierdzającego prawidłowość klasyfikacji tych towarów.

Organ odwoławczy wskazał, iż na wniosek strony - mając na uwadze treść art. 122 Ordynacji podatkowej dołączył do akt sprawy wystąpienie GUC do Światowej Organizacji Celnej wraz z otrzymaną odpowiedzią WCO oraz Wiążącą Informację Taryfową WIT Nr [...] z dnia 2 maja 2001 r. Wskazał ponadto, iż nie przychylił się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności, gdyż produkty importowane przez stronę były już przedmiotem oceny biegłego, strona otrzymała ekspertyzy, a zatem ponowne ustalenie tych samych okoliczności jest niezasadne.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie strony z dnia 17 listopada 2003 r., iż w opinii Wydziału Chemicznego – Zakładu Analiz i Oceny Jakości Żywności nie została zawarta teza, iż o przeznaczeniu produktu decyduje makaron. Z przedstawionych przez stronę badań wynika, iż w Polsce największą popularnością cieszy się produkt "V" o smaku kurczaka, co daje obraz upodobań smakowych konsumentów, oceniony na podstawie popytu. Nie jest natomiast dowodem na to, iż zawartość saszetek od których zależy smak, decyduje o zasadniczym charakterze produktu. Organ podkreślił, iż smak nie zmienia rodzaju produktu, ani jego postaci. Okoliczność, iż decydującym kryterium przy wyborze produktu przez konsumenta jest jego smak (uzależniony od indywidualnego gustu, wieku, ale i od tradycji, środowiska itp.) nie jest dostatecznym argumentem na to, iż za składnik nadający importowanym przez stronę towarom zasadniczy charakter należy uznać saszetki, gdyż to one decydują o smaku. Ponadto organ wskazał na zasadę zgodnie, z którą Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi – a w zakresie pozycji 1902 jak i 2104 nie przewidziano takiego kryterium. Klasyfikacji do przedmiotowych pozycji (obejmującej produkty żywnościowe) dokonuje się biorąc pod uwagę m.in. skład surowcowy i postać pod jaką występują importowane towary, a nie jakiego są smaku i w jakiej formie będą spożywane przez konsumentów. Dlatego też fakt, iż w Polsce sprzedaż zupy o smaku kurczaka stanowi aż 63,20% całkowitej sprzedaży zup "V", jak również, że towar ten w obrocie handlowym posiada nazwę zupa i z elementów znajdujących się w opakowaniu po przyrządzeniu zgodnie z opisem otrzyma się danie w formie zupy, nie może decydować o klasyfikacji towaru. Zdaniem organu odwoławczego nie można podzielić poglądu strony, iż opinia wykonana przez Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemii jest powierzchowna i wewnętrznie sprzeczna, a ponadto nie daje odpowiedzi na pytanie, który ze składników opakowania jednostkowego nadaje produktowi zasadniczy charakter, ponieważ nie zadano biegłemu takiego pytania wprost, nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie organu odwoławczego jest faktem niezaprzeczalnym, iż w niniejszym postępowaniu kwestią zasadniczą do rozstrzygnięcia jest wskazanie składnika nadającego importowanym przez stronę towarom zasadniczy charakter. Rozwiązanie sporu dotyczącego tej kwestii istniejącego pomiędzy importerem a organami celnymi pozwoli bowiem ustalić prawidłowy kod PCN dla importowanych towarów. Następnie organ podniósł, iż ocena towarów pod kątem jego przypisania do odpowiedniej pozycji należy do organów celnych. Wskazanie więc składnika nadającego towarowi zasadniczy charakter (o którym jest mowa w regule 3(b)) również leży w gestii organów celnych, a nie biegłego rzeczoznawcy. Udział biegłego ma służyć jedynie uzyskaniu takich wiadomości, które są niezbędne do właściwej oceny towaru, a w konsekwencji dokonaniu prawidłowej (zgodnej z przepisami) klasyfikacji towaru. Biegły nie powinien natomiast dokonywać w swoich opiniach taryfikacji badanego towaru z punktu widzenia Taryfy celnej, gdyż nie leży to w jego kompetencjach. Dlatego też wnioski klasyfikacyjne biegłych zawarte we wszystkich opiniach przedstawionych przez skarżącego nie mogą rozstrzygać klasyfikacji spornych towarów.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zdaniem strony określenie najistotniejszego składnika produktu przez biegłych w oparciu o kryterium ilościowe jest całkowicie nieuzasadnione. W tym kontekście, analizując treść opinii, wykonanej na zlecenie organu celnego, w części dotyczącej określenia składnika najistotniejszego w produkcie (pkt 4) stanowisko strony budzić musi zdziwienie. Treść tej części opinii wskazuje bowiem, iż pod względem udziału ilościowego, wartości energetycznej i posiadanych właściwości sensorycznych najistotniejszym składnikiem jest ugotowany, wysuszony makaron – który został określony w opinii jako składnik główny, stanowiący smaczną podstawę, o bardzo pożądanej teksturze, do przyrządzania różnych dań, nie tylko według sposobu opisanego na opakowaniu. Tak więc o wskazaniu makaronu jako składnika najistotniejszego w produkcie, wbrew stanowisku strony, nie decydowało tylko i wyłącznie kryterium ilościowe, ale również inne cechy tego składnika jak wartość energetyczna i właściwości sensoryczne.

Odnosząc się natomiast do stanowiska strony zawartego w piśmie z dnia 17 listopada 2003 r., iż "...znajdujący się w opakowaniu jednostkowym makaron nie może nadawać produktowi (zupie) zasadniczego charakteru, albowiem jest używany jako dodatek do zupy..." organ odwoławczy podkreślił, iż opinia strony na ten temat nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już bowiem wcześniej wykazano jest to niezgodne z informacjami eksportera towaru zawartymi w oświadczeniu z dnia 18.12.2001 r. załączonym przez stronę do odwołania.

Odpowiadając na twierdzenia strony co do treści decyzji WIT Nr [...] z dnia 2 maja 2001 r. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż decyzja ta dotyczy towaru o nazwie "L". Z opisu towaru zawartego w tym dokumencie wynika, że w opakowaniu jednostkowym oprócz makaronu znajdują się dwie saszetki: jedna zawiera przyprawy, a druga olej roślinny. Produkt importowany przez stronę wprawdzie posiada inną nazwę handlową – "V", nie zmienia to jednak faktu, iż również opakowanie jednostkowe tego produktu zawiera makaron instant i dwie saszetki z przyprawami i olejem. Z tych przyczyn wniosek strony, iż produkt przez nią importowany posiada inne cechy i właściwości, niż ten, dla którego wydano WIT, należy uznać zdaniem organu drugiej instancji za zbyt daleko idący. Z informacji zawartej w wiążącej informacji taryfowej wynika, iż produkt o nazwie handlowej "L" jest makaronem instant przeznaczonym do przygotowania posiłków na zimno lub na gorąco. Potwierdza to również kopia opakowania produktu "L" nadesłana przez stronę w toku wcześniejszych postępowań. Organ odwoławczy wskazał, iż z produktu importowanego przez stronę po przygotowaniu posiłku zgodnie z opisem na opakowaniu otrzyma się zupę. Różne możliwości spożycia nie mają - w ocenie organu odwoławczego wpływu na zawartość opakowania, tak więc nie mogą mieć znaczenia przy dokonywaniu oceny produktu pod kątem dokonania ich klasyfikacji z punktu widzenia Taryfy celnej. Dokonanie oceny towaru biorąc pod uwagę możliwości jego wykorzystania w przypadku produktów, których dotyczy wskazana wyżej decyzja WIT doprowadziłoby – zdaniem organu drugiej instancji do sytuacji, iż towar w zależności od sposobu spożycia wskazanego na opakowaniu, to jest.: jako zupa, jako danie obiadowe czy też jako "chrupki" byłby klasyfikowany do różnych kodów PCN z pominięciem cech produktu, jego składu surowcowego i postaci w jakiej występuje. Organ odwoławczy podniósł, iż tryb taki jest niedopuszczalny, bowiem jedna z zasad klasyfikacji stanowi, że ten sam towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji. Dlatego też wskazywanie przez stronę różnic występujących pomiędzy towarami przez nią importowanymi, a produktami dla których wydana została wiążąca informacja taryfowa przejawiających się tylko i wyłącznie w sposobie przygotowania i spożycia, jako argumentu potwierdzającego prawidłowość stosowania przez stronę kodu PCN wobec spornych towarów jest niezasadne. Ponadto organ podniósł, iż WIT Nr [...] nie stanowi dowodu przesądzającego klasyfikację w niniejszym postępowaniu, bowiem nie został wydany dla strony, jak również nie dotyczy towarów przez nią importowanych.

Organ odwoławczy wskazał, iż pismo Światowej Organizacji Celnej z dnia 17 sierpnia 2001 r. potwierdza dotychczasowe stanowisko polskich organów celnych w sprawie klasyfikacji taryfowej "zup błyskawicznych" składających się makaronu instant i dwóch saszetek z przyprawami i olejem, jednak - wbrew odmiennym twierdzeniom strony nigdy nie stanowiło ono podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

Następnie organ wskazał, że strona do pisma z dnia 17 listopada 2003 r. załączyła opinię Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w której wskazano, iż zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zupki błyskawiczne, będące zestawami różnych produktów żywnościowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.89.11-00.00 "Zupy i buliony i przetwory z nich".

Odnosząc się do powyższego organ drugiej instancji wskazał, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została wprowadzona do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (§ 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Tak więc ustawodawca nie przewidział zastosowania PKWiU dla celów ustalania klasyfikacji taryfowej na potrzeby wymiaru cła, a w związku z tym powoływanie się na treść tego dokumentu jako na dowód potwierdzający prawidłowość stosowania przez importera kodu PCN wobec importowanych towarów jest niezasadne.

Organ drugiej instancji podniósł, że w myśl art. 5 § 2 Kodeksu celnego postępowanie w sprawie wydania decyzji WIT jest postępowaniem o indywidualnym charakterze, którego wynik jest wiążący jedynie dla stron w nim uczestniczących oraz dotyczy tylko i wyłącznie towarów nim objętych. Z tych przyczyn porównywanie produktów importowanych przez stronę z produktami o nazwie handlowej "L" czy "K" nie znajduje uzasadnienia.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w dniu 3 września 2003 r. została wydana wiążąca informacja taryfowa Nr [...] dla produktów o nazwie "V" (zawierających w jednostkowym opakowaniu sprasowany makaron z dwiema saszetkami – z olejem i przyprawami), której adresatem jest "A" Wprawdzie wiążąca informacja taryfowa nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami stosuje się ją do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona, niemniej jednak klasyfikacja produktów "V" do kodu PCN 1902 30 10 0 zawarta we wskazanej wyżej decyzji WIT potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organy celne w zaskarżonej decyzji.

Skargę na decyzje Dyrektora Izby Celnej wniosła "A" Spółka z o.o., żądając uchylenia decyzji organu drugiej instancji jako niezgodnej z prawem.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że decyzja w sposób rażący narusza:

1) przepisy prawa materialnego to jest Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiące integralną cześć Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639), poprzez błędne zastosowanie reguły 3(b),

2) przepisy postępowania, to jest art. 122 oraz 120, 121 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że towar będący przedmiotem sporu pakowany jest w jednostkowe opakowania, z których każde obok suszonego makaronu zawiera saszetki z zawartością tłuszczu, specjalnie dobranych (stosownie do rodzaju zupy) ekstraktów smakowych, suszonych warzyw, soli i innych przypraw. Również makaron nie jest "zwykłym makaronem", przygotowany jest bowiem specjalnie do zupy o określonym smaku, gdyż zawiera składniki smakowe charakterystyczne dla danego rodzaju zupy. Postępując zgodnie z zawartą na opakowaniu instrukcją, po przesypaniu zawartości torebki do głębokiego naczynia (miska, talerz do zupy) i zalaniu jej 400 ml gorącej wody otrzymujemy gotowe danie w postaci porcji pożywnej zupy. Każde z pojedynczych opakowań oznaczone jest jako "Zupa błyskawiczna" i jako takie jest przedmiotem obrotu handlowego.

Organ wydający zaskarżoną decyzję uznał, iż powyżej opisany produkt zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej winien być klasyfikowany do pozycji 1902 Taryfy celnej, która obejmuje, makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus przygotowany lub nie. O takiej klasyfikacji, zdaniem organu, zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suszony makaron. Taka interpretacja, według skarżącej, jest całkowicie błędna i nie może być stosowana.

W ocenie skarżącej importowany przez nią produkt wypełnia kryteria pozycji 2104, tak co do składu jak i postaci pod jaką występuje. Fakt, iż poszczególne składniki produktu są od siebie czasowo odseparowane jest wynikiem technologii produkcji i przechowywania produktu. Jednocześnie nie ma żadnych przeciwwskazań, które uniemożliwiałyby ich zmieszanie. Wówczas odpowiadałby opisowi wyrobu klasyfikowanego pozycji 2104 jaki przedstawił Dyrektor Izby Celnej. Również ilość makaronu nie ma żadnego znaczenia, o ile nie będzie on składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu, tak jak to się ma w przypadku spagetti. Nadto wyjaśnienia do pozycji 2104 nie precyzują jakie powinny być proporcje poszczególnych składników.

Zdaniem skarżącej podjęte przez organy celne działania miały charakter pozorny i nie doprowadziły do zebrania materiału dowodowego w sprawie w sposób, który pozwoliłby na wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W istocie Dyrektor Izby Celnej ograniczył się jedynie do zlecenia wykonania opinii w zakresie udzielenia przez biegłych odpowiedzi na pytanie, który składnik opakowania jednostkowego jest najistotniejszy w produkcie. Skarżąca podniosła, iż pytanie nie dość, że zostało błędnie sformułowane, to z góry sugerowało żądaną odpowiedź. Prawidłowo postawione pytanie winno uwzględniać treść reguły 3b zgodnie, z którą należy zastosować pozycję obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Tymczasem organ celny spytał o "najistotniejszy składnik produktu".

W ocenie skarżącej najważniejszą rolę w zastosowaniu przedmiotowego towaru odgrywa preparat zupy zawarty w znajdujących się w jednostkowym opakowaniu saszetkach. Saszetki te zawierają olej, specjalnie dobrane (stosownie do rodzaju zupy) ekstrakty smakowe, suszone warzywa, sól i inne przyprawy. Dodatki te po dolaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę. Takich właściwości nie posiada makaron, który ma faktycznie największy udział ilościowy w produkcie. Należy jednak podkreślić, iż makaron nie może nadawać produktowi zasadniczego charakteru, gdyż makaron stanowi jedynie dodatek do zupy i nie nadaje jej ani głównego ani nie ma wpływu na nazwę. Natomiast składnikiem, który decyduje o przeznaczniu produktu i nadaje mu zasadniczy charakter jest koncentrat zupy zawarty w saszetkach. W związku z powyższym w ocenie skarżącej nadal aktualnym powinno pozostawać stanowisko Głównego Urzędu Ceł zawarte w piśmie z dnia 7 października 1992 r., iż preparat zupy decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu albowiem towar po przyrządzeniu, to jest zalaniu wrzątkiem jest zupą dodatkiem makaronu.

Następnie skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne winny działać na podstawie przepisów prawa, przy czym chodzi wyłącznie o "przepisy prawa", a nie o instrukcje, czy też wyjaśnienia dokonywane przez organy celne. Tymczasem – w ocenie skarżącej podstawą wszczęcia postępowania w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego było wewnętrzne pismo Dyrektora Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych do Dyrektorów Urzędów Celnych z dnia 27 listopada 2001 r. W piśmie tym wskazuje się, iż towary nazywane przez importerów "zupą błyskawiczną" winny być klasyfikowane do podpozycji 1902 30 Taryfy celnej. Powyższe wyjaśnienie zostało sporządzone w oparciu o:

1) opinię uzyskaną z Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej;

2) wydaną w dniu 2 maja 2001 r. decyzję WIT nr [...] dla towaru o nazwie handlowej "L".

Skarżąca podniosła, że do czasu sporządzenia przedmiotowego pisma oraz uzyskania opinii Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej żadne ze zgłoszeń celnych nie było kwestionowane w zakresie podanego kodu PCN 2104. Nadto wskazała, iż w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na informacje otrzymane od Sekretariatu WCO jest niedopuszczalne, albowiem porady te nie mają mocy wiążącej.

Skarżąca podkreśliła, iż z treści dołączonej na jej wniosek decyzji WIT Nr [...] dotyczącej towaru o nazwie handlowej "L" jednoznacznie wynika, iż dotyczy ona towaru o innych właściwościach i cechach niż produkt będący przedmiotem niniejszego postępowania. W treści WIT-u wskazano bowiem, iż produkt przeznaczony jest do przygotowania posiłków na zimno i na gorąco. Tymczasem importowany przez skarżącą produkt przeznaczony jest do spożycia tylko w jeden sposób – po zalaniu gorącą wodą jako zupa.

Skarżąca wskazała, iż organ celny oparł swoje stanowisko o dokumenty BIT z Wielkiej Brytanii i Niemiec oraz ukraiński dokument SAD. Zdaniem skarżącej organy celne dysponują możliwościami, które pozwoliłyby uzyskać z innych krajów informację na temat stosowanego tam kodu taryfy celnej. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przedłożyła zgłoszenie celne SAD ze Słowacji oraz opinię Instytutu Badań Chemicznych Urzędu Celnego Republiki Węgierskiej, jednakże organ odwoławczy całkowicie je pominął. Skarżąca podkreśliła, iż przedstawione przez organ celny dokumenty BIT dotyczą towaru o innych właściwościach (wymóg gotowania makaronu przed jego podaniem), a przedłożone przez nią dokumenty dotyczą produktów marki "V".

W konkluzji skarżąca podniosła, iż postępowanie organów celnych przeprowadzone było w sposób tendencyjny, jednoznacznie zmierzający do wydania decyzji niekorzystnej dla importera, a zgodnej z nie mającymi żadnej mocy wiążącej wytycznymi Dyrektora Departamentu oraz opiniami Sekretariatu WCO.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 2 września 2005 r. wpłynęło pismo procesowe skarżącej w której informuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. (sygn. akt V S.A.lWa 460/04) uchylił decyzję Ministra Finansów nr [...] wydaną na skutek odwołania w sprawie decyzji WIT nr [...] na zupy błyskawiczne "V" określającą kod taryfy celnej na 1902 30 10 O. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie materiał dowodowy zaprezentowany w sprawie na gruncie reguły 3b ORIPNS oraz punkt VIII uwag wyjaśniających do tej reguły spełnia wymogi pozycji 2104 10. Do pisma załączono kopię przedmiotowego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne zgodnie z ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W niniejszej sprawie organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Bezspornym było, że towar składa się z makaronu i dwóch saszetek (torebek) zawierających olej i przyprawy. Na tym etapie sprawy nie stanowi już przedmiotu sporu zastosowanie reguły 3b ORIPNS. Zgodnie z brzmieniem tej reguły do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Spornym jest czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest makaron czy też inne składniki znajdujące się w saszetkach. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkuje przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji PCN bądź jako makaron, bądź jako zupa błyskawiczna. Postępowanie celne zmierzające do wydania decyzji w sprawie musi spełniać wymogi przewidziane w Kodeksie celnym oraz Ordynacji podatkowej.

Warunkiem prawidłowości decyzji w sprawie jest zachowanie wszystkich wymogów proceduralnych. W tym kontekście znaczenia nabiera teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. (V SA 305/00, baza Lex nr 51327), iż w sprawach, w których brak jest jednolitej praktyki europejskiej mogącej stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji.

W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy słusznie wskazał, iż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy organ celny po ok. 10 latach zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącej. Sąd administracyjny, nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Argumenty organu II instancji o tym, że stanowisko prezentowane w piśmie Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych GUC przekazane Dyrektorom Urzędów Celnych w dniu 27 listopada 2001 roku r., nie było podstawą do zmiany klasyfikacji celnej towaru nie są przekonywujące. Organ w rzeczywistości nie wskazał, co leżało u podstaw takiej zmiany.

W sprawach celnych, tak jak w innych postępowaniach administracyjnych i podatkowych, gdy istnieje konieczność sięgnięcia do wiedzy specjalistycznej, organ powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W takim wypadku istotne jest właściwe sprecyzowanie tezy dowodowej, której dotyczyć ma opinia biegłego. Organ celny wprawdzie przedstawił kopię opinii Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemicznego z dnia 25 czerwca 2003 r., jednakże zawarta w postanowieniu dowodowym organu teza nie odpowiada treści reguły 3b ORIPNS nakazującej stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decyduiący o zasadniczym charakterze wyrobu.

W ocenie Sądu dokonane przez organ sformułowanie tezy dowodowej jest niewystarczające. Biorąc pod uwagę długotrwałość postępowania, jak i treść i ilość przedstawionych przez stronę skarżącą w troku postępowania ekspertyz nie zasługiwało na uznanie stanowisko organu, który odmówił sporządzenia kolejnej opinii biegłego z tezą korespondującą z regułą 3b ORIPNS.

Organ dokonał dowolnej analizy ekspertyz zaoferowanych przez stronę. Z samego faktu, że w opiniach przedstawionych przez skarżącą znalazły się nieuprawnione stwierdzenia dotyczące klasyfikacji towarowej, nie wynika, że można pominąć istotne rozważania dotyczące porównania produktów opakowania zbiorczego.

Podobnie skarżąca przedstawiła dowody, które mogą świadczyć o niejednolitym stanowisku innych państw europejskich w sprawie taryfikacji przedmiotowego towaru. Zatem w sytuacji braku jednolitości klasyfikacji towaru w skali rynku europejskiego ustalenia w sprawie powinny uwzględniać realia konkretnego rynku sprzedaży towaru. Zdaniem Sądu skarżąca zasadnie podnosi, że składnikiem istotnym są składniki umożliwiające przygotowanie zupy, skoro sprzedaż towaru o równej zawartości makaronu kształtuje się na różnym poziomie w zależności od smaku określonego na opakowaniu, a zawartego w saszetkach.

Zresztą treść opinii biegłego potwierdza, że składniki uznawane za dodatkowe po dodaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę. Przekracza zatem granice swobody prawem dozwolonej ocena tego dowodu, prowadząca do wniosku, że w saszetkach były przyprawy. Rola, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru nie wynika z wszelkich potencjalnych możliwości jego zastosowania, lecz z możności zastosowania w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt.

Z akt sprawy wynika, że produkty o nazwie "K", "V" są w istocie towarami niemal tożsamymi różniącymi się jedynie opakowaniem i nazwą. W ten sam sposób są też przygotowywane do spożycia. Jest to okoliczność, która powinna być brana pod uwagę przez organ prowadzący postępowanie celne w kontekście wydanych WIT-ów.

W sprawie nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości czy przedmiotowy towar stanowi makaron błyskawiczny z dodatkiem tłuszczu i przypraw czy też samodzielne danie obiadowe o charakterze zupy z makaronem. Nie wyczerpanie postępowania dowodowego oraz niepełna ocena materiału zgromadzonego w sprawie oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tylko na marginesie sprawy należy zwrócić uwagę, iż WIT nr [...] wydany dla skarżącej został zakwestionowany w drodze postępowania odwoławczego i sądowo administracyjnego. W uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r. (sygn. akt V SAlWa 460/04) Sąd stwierdził, że towar pod nazwą "V"- Kurczak złoty" spełnia wszelkie wymogi pozycji 2104 10, do której winny być klasyfikowane zupy, buliony i ich przetwory. Okoliczność ta winna być wzięta pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).