Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 781/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 22 g ust 8 , a, 22g ust 1 pkt 1 , ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A.H. kwotę [...] złotych tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej [...] , uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia 16 marca 2012 r., nr [...] , w całości i określił A. H. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą i za ten rok podatkowy złożyła zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazując m. in.:

– przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł., wysokość straty ze źródła przychodów w kwocie [...] zł, w tym:

– z tytułu udziału w spółce prawa cywilnego (udział 95%) przypadający na Stronę przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i stratę w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzonej w dniach 28 – 31 marca 2011 r. oraz 1 i 4 – 8 kwietnia 2011 r. kontroli podatkowej co do prawidłowości i rzetelności wywiązywania się Strony z obowiązków podatkowych za ww. okres podatkowy stwierdzono, że Strona będąc zobowiązana do prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zawyżyła wartość początkową środka trwałego – "Nieruchomość - Hotel –[...] " oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych. Strona nieprawidłowo ustaliła bowiem wartość początkową ww. środka trwałego w kwocie [...] zł uznając, że nie będąc zobowiązana do gromadzenia rachunków potwierdzających dokonane wydatki na prace budowlane w latach 1997 -2002, nie mogła ustalić wartości początkowej ww. środka trwałego w inny sposób aniżeli w oparciu o sporządzoną wycenę rzeczoznawcy. Natomiast wysokość miesięcznego umorzenia Strona określiła w kwocie [...] zł (roczny odpis - dwa miesiące 2005 r. – wyniósł [...] zł), gdyż dla powyższej nieruchomości zastosowała indywidualną stawkę amortyzacyjną wynoszącą 6,67 % wartości początkowej środka trwałego uznając, że ulepszyła środek trwały - zabytek - w latach 2004 i 2005, co skutkowało, w ocenie organów zawyżeniem przez Stronę kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł.

Wskazane wyżej ustalenia kontroli podatkowej skutkowały wszczęciem z urzędu w dniu 12 września 2011 r. postępowania podatkowego w stosunku do Strony.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona wraz z mężem, w drodze przetargu zakupiła od Gminy [...] w dniu 19 marca 1997 r. nieruchomość zabudowaną (akt notarialny repertorium A numer [...]) za kwotę [...] zł. Nieruchomość stanowiła działkę nr [...], położoną w obrębie [...] miasta [...] . Zabudowa obejmowała fundamenty czterech budynków w stanie ruinalnym, budynek klasztoru w stanie ruinalnym (zachodnie skrzydło) i budynek w stanie ruinalnym. Zgodnie z orzeczeniem Prezydium Rady Narodowej - Wydział Kultury - Wojewódzki Konserwator Zabytków z dnia 22 grudnia 1965 r., znak: [...] , uznano, że ruina klasztoru w [...] stanowi zabytek, który został wpisany do rejestru zabytków pod nr[...] , wskazując w jego uzasadnieniu, że budynek jest pozostałością zabudowy klasztoru [...] . Następnie, na podstawie decyzji [...] Konserwatora Zabytków [...] , zabytek ten wpisany został do księgi rejestrów zabytków województwa [...] pod nr [...] , jako zachodnie skrzydło dawnego klasztoru [...] . Zmiana ta nastąpiła w związku z reformą administracji Państwa i utworzeniem z dniem 1 stycznia 1999 r. województwa zachodniopomorskiego. W decyzji tej wskazano, że w chwili wpisu do rejestru zabytków, zachowane były niemal w całości mury obwodowe ocalałego skrzydła klasztoru po linię zadaszenia oraz część ścian wewnętrznych a także sklepione piwnice. W budynku - zachowane skrzydło klasztoru - zostały przeprowadzone roboty budowlane w okresie przed jego zakupem przez Stronę (lata 80-te XX w.). Wówczas zrekonstruowano narożnik, odbudowano stropy, i zadaszono całość zabezpieczając przed czynnikami pogodowymi (decyzja Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 18 kwietnia 2012 r.). Natomiast po nabyciu nieruchomości przez Stronę prace budowlane były prowadzone w latach od 1997 do połowy 2002 oraz w latach 2004 - 2005. W pierwszym okresie wykonano roboty budowlane polegające na zabezpieczeniu technicznym budynku i prace mające na celu renowację elewacji. W drugim okresie wykonano prace budowlane (przebudowa) w obiekcie zabytkowym, w wyniku których powstał hotel z zapleczem gastronomicznym, który nie stracił waloru zabytku. W październiku 2005 r. środek trwały - hotel z restauracją - został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej według podziału 50% udziału w budynku (zgodnie z aktem notarialnym repertorium A numer [...] spisanym w dniu 15 stycznia 2004 r., zgodnie z którym Strona wraz z mężem zawarła umowę majątkową małżeńską wyłączając ustrój wspólność ustawowej). W nieruchomości tej Strona prowadziła działalność w zakresie usług hotelarskich, zaś mąż Strony prowadził działalność w zakresie gastronomii (restauracja).

W toku postępowania podatkowego, organ I instancji zakwestionował działanie Strony w zakresie ustalenia wartości początkowej ww. środka trwałego i zastosowanej indywidualnej stawki jego amortyzacji i potwierdził ustalenia kontroli. Uznał, że Strona była zobowiązana do gromadzenia dokumentów potwierdzających wydatki na roboty budowlane w latach 1997-2002, albowiem zakupiła ww. nieruchomość na cele działalności gospodarczej. Nie mogła zatem przyjąć szacunkowej wartości początkowej środka trwałego opierając się m.in. na podstawie wyceny środka trwałego dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego. Ponadto organ I instancji stwierdził, że środek trwały został przez Stronę wytworzony w wyniku szeregu prac zabezpieczeniowych, odtworzeniowych, budowlano remontowych i nakładów finansowych, przeprowadzonych przed jego przyjęciem do używania w 2005 r. i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu I instancji, Strona powinna określić wartość początkową ww. środka trwałego w oparciu o cenę nabycia i wartość zużytych do jego wytworzenia rzeczowych składników majątkowych i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzenia środka trwałego. Organ podatkowy I instancji określił zatem wartość początkową ww. środka trwałego w powyższy sposób, tj. w kwocie [...] zł (50% kwoty nabycia nieruchomości - [...] zł + udokumentowane koszty wytworzenia środka trwałego wynikające - [...] zł). Wskazał ponadto, że odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanego środka trwałego - jako wytworzonego - nie mogą być ustalane według stawki indywidualnej, i muszą być one zgodne z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych dla budynków niemieszkalnych w wysokości 2,5% w stosunku rocznym. Odpis miesięczny ustalono zatem w kwocie [...] zł zaś odpis roczny za 2005 r. (za dwa miesiące) w kwocie [...] zł.

W konsekwencji ww. ustaleń, organ I instancji uznał, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł. Ponadto, organ ten wskazał, że Strona nie wykazała przychodów w kwocie [...] zł i kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. Ustalenia te organ podatkowy zawarł w swoim rozstrzygnięciu a Strona je zaaprobowała. W konsekwencji organ I instancji powołaną na wstępie decyzją określił wartość straty Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej [...], zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, wnosząc bądź o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania i ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stratę Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Organ II instancji uznał, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w całości i podziela ustalenia organu I instancji oraz ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie jednakże nie zaaprobował oceny organu I instancji, co do kwalifikacji ww. środka trwałego i wysokości przyjętych odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy uznał, że pierwszą sporną kwestią jest przeznaczenie nieruchomości zakupionej przez Stronę i jej męża w dniu 19 marca 1997 r. Powołując treść art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), organ odwoławczy - w przeciwieństwie do organu I instancji który przyjął, że doszło do wytworzenia nowego środka trwałego stosownie do art. 22g ust.1 pkt 2 ust.4 u.p.d.o.f. - uznał, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f., bowiem Strona nabyła poklasztorną nieruchomość zabudowaną w stanie ruinalnym uznaną za zabytek od 1962 r., w tym budynek poklasztorny murowany, składający się z przyziemia, pierwszego piętra, drugiego piętra z dwoma poziomami poddasza, częściowo podpiwniczony, z dachem wysokim dwuspadowym, w którym w latach 1997 - 2002 wykonano prace budowlane zabezpieczające i renowacyjne, zaś w latach 2004 - 2005 prace budowlane polegających na ulepszeniu środka trwałego obejmującego przebudowę, rekonstrukcję i adaptację budynku poklasztornego na hotel z restauracją, który nie utracił charakteru zabytku. W przypadku nabycia środka trwałego – według organu odwoławczego - za wartość początkową uważa się cenę nabycia środka trwałego, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f., którą następnie w myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. należy podwyższyć o wydatki poniesione tytułem ulepszenia środka trwałego.

Jak uznał organ odwoławczy, Strona bezpodstawnie zastosowała art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i przyjęła wartość początkową ww. środka trwałego opierając się m.in. na wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W ocenie organu Strona była zobowiązana do gromadzenia dowodów potwierdzających poczynione wydatki na budynek zabytkowy, przeznaczeniem bowiem tego składnika majątku była działalność gospodarczą, co potwierdzają zdaniem organu odwoławczego, dokumenty dotyczące przetargu, sprzedaży nieruchomości (akt notarialny z 19 marca 1997 r.) oraz dokumenty dotyczące planu zagospodarowania przestrzennego, i w tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji. Tym samym organ II instancji nie podzielił stanowiska Strony, zgodnie z którym Strona dokonała zakupu ww. nieruchomości z zamiarem wykorzystania jej na cele mieszkaniowe i muzeum, tj. na cele prywatne oraz, że pierwotnie nie wykorzystywała ww. składnika majątku do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (trwały prace remontowe i adaptacyjne) a jedynie do celów prywatnych.

W odniesieniu do kwalifikacji składnika majątku, organ odwoławczy uznał, że budynek poklasztorny w stanie ruinalnym był środkiem trwałym w 2004 r., był bowiem kompletny, zdatny do użytku i był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, a przewidywany jego okres używania był dłuższy niż rok. Spełniał on zatem przesłanki statuowane art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.. Nadto, organ odwoławczy podzielił stanowisko Strony, co do prawidłowości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej na poziomie 6,67 % dla ulepszonego środka trwałego po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji danego podatnika, stosownie do art. 22f ust.1 u.p.do.f. oraz art. 22j ust.1 pkt 3 i ust.3 pkt 2 u.p.d.o.f., wskazując przy tym, że nieprawidłowo jednak Strona ustaliła kwoty odpisów amortyzacyjnych w związku z bezpodstawnym ustaleniem wartości początkowej w oparciu o opinię rzeczoznawcy, zamiast na podstawie prawidłowej wartości początkowej środka trwałego, która obejmuje 50 % kwoty nabycia ([...] zł) i wartość ulepszenia, ustaloną na podstawie faktur ([...] zł), która wynosi [...] zł. Tym samym, w ocenie organu II instancji, Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za 2005 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy przywołał art. 68 i 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10 i wskazał, że przedawnieniu ulega tylko zobowiązanie podatkowe, natomiast organy mają możliwość czynienia ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących wcześniejszych okresów, jeśli ustalenia te nie prowadzą do powstania w tych latach obowiązków podatkowych.

Powyższe okoliczności stanowiły podstawę wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 24 O.p. - przez błędne zastosowanie;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie przez organ podatkowy tych przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej;

3) art. 210 § 1 i pkt 6 i ust. 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, tak pod względem faktycznym jak i prawnym;

4) błędną interpretację treści zgromadzonych dowodów;

5) podawanie w decyzji faktów nieprawdziwych;

6) podawanie w decyzji faktów nie popartych żadnym przepisem prawa;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym wypełniającym hipotezę innej normy prawnej;

2) art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego niezastosowanie w stanie faktycznym wypełniającym hipotezę innej normy prawnej;

3) art. 22g ust. 1, 3, 4, 5 u.p.d.o.f. polegające na błędnym ustaleniu wartości początkowej środka trwałego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację dotyczącą postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] , wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 170/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] , oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia Stronie wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że nieprawidłowo Strona ustaliła kwoty odpisów amortyzacyjnych w związku z nieprawidłowym przyjęciem i ustaleniem wartości początkowej nieruchomości na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., tj. m.in. w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego, zamiast na podstawie przepisów art. 22g ust.1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f. przewidujących określenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o cenę nabycia (zdefiniowaną w ust. 3 art. 22g), obejmującą koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania. Jak wskazał, w sprawie ustalona prawidłowo przez organ odwoławczy wartość początkowa oddanego do użytku w październiku 2005 r. budynku (Hotel [...]) obejmuje 50 % kwoty nabycia nieruchomości, tj. [...] zł – bowiem z aktu notarialnego wynika, że małżonkowie nabyli nieruchomość na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej tzn. udziały małżonków są równe, zaś z akt nie wynika by doszło do podziału majątku wspólnego, a jedynie wyłączono wspólność małżeńską majątkową umową z dnia 24.01.2004 r.). Co do zasady zatem, odpisom amortyzacyjnym u Skarżącej podlegać będzie jedynie udział we współwłasności danej rzeczy oraz wartość ulepszenia ustalona na podstawie faktur ([...]zł), która wynosi [...] zł. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów wobec nieprawidłowo ustalonej kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonanych od amortyzowanego środka trwałego "Nieruchomość – Hotel [...] " w miesiącach listopad i grudzień 2005 r.

Powołując się na art. 22a, art. 22b, art. 22c i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że wydatki poniesione przez Stronę na przebudowany, zrekonstruowany i adoptowany budynek poklasztorny na hotel z restauracją muszą być udokumentowane w celu wykazania poniesionych wydatków na jego ulepszenie i tym samym ustalenia kosztów uzyskania przychodów z takiej nieruchomości zabytkowej z funkcją hotelowo – restauracyjną. Wskazując na art. 22g u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) Sąd uznał, że dopiero w sytuacji gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych, zachodzi podstawa do ustalenia wartości początkowej w trybie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż nieruchomość zabytkowa została nabyta w drodze kupna, co świadczy, że wartość początkową środka trwałego (Nieruchomość – Hotel [...] ) należało ustalić według ceny nabycia w rozumieniu art. 22g ust.1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem WSA, istotne znaczenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, co do przeznaczenia nieruchomości w dacie jej nabycia, mają zebrane w sprawie a szczegółowo wymienione dokumenty z których jednoznacznie wynika, że nabyta przez Stronę w 1997 r. nieruchomość, uznana za zbytek przeznaczona była już w chwili nabycia na cele turystyczne, bazę noclegową i turystyczną oraz muzeum, a tym samym nie ulega wątpliwości, że nie mogła być nabyta na cele prywatne (mieszkalne), jak twierdzi Skarżąca, lecz wyłącznie na działalność gospodarczą w zakresie usług zgodnych z planem zagospodarowania przestrzennego. Tym samym Skarżąca zobowiązana była gromadzić dokumenty finansowe dokumentujące wydatki na prace budowlane poniesione na ulepszenie środka trwałego stosownie do art. 22g ust. 17 zdanie drugie u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu I instancji, w sprawie brak było podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych oraz subsumcji prawa do tak ustalonego stanu faktycznego sprawy. Tym samym Sąd uznał, wbrew zarzutom Skarżącej, że zastosowanie w sprawie miały przepisy art. 22g ust. 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f., nie zaś art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej:"P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 194 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że Skarżąca nabyła w 1997 r. nieruchomość zabytkową jako środek trwały na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze do WSA;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia przepisów:

1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu nie obowiązującego w momencie nabycia nieruchomości zabytkowej;

2) art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania;

3) art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu i uznaniu, że nabyta nieruchomość stanowiła środek trwały;

4) art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu niemającego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., syg. akt II FSK 1410/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał, że kwestie związane z zamiarem, czy też celem nabycia przez Skarżącą nieruchomości w 1997 r. dla potrzeb rozpatrywanej sprawy nie mogły mieć znaczenia. Podobnie NSA ocenił wnioski, wyciągnięte przez Skarżącą oraz organ podatkowy i zaakceptowane przez WSA, z dokumentów wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Sąd kasacyjny wskazał, że z definicji zawartej w art. 22a ust.1 u.p.d.o.f. wynika, jakie warunki muszą być spełnione, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały. Dla potrzeb rozpatrywanej sprawy istotne jest aby środek trwały był kompletny i zdatny do użytkowania w dniu podjęcia go używania. Skoro nabyta w 1997 r. przez Skarżącą i jej męża nieruchomość była w stanie ruinalnym i w związku z tym były prowadzone do roku 2005 prace remontowe, adaptacyjne, rekonstrukcyjne, etc., to już z tych względów NSA nie podzielił stanowiska organów oraz WSA, że ww. nieruchomość w dacie nabycia przez Skarżącą była kompletna i zdatna do użytku. Jak wskazał NSA kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko na płaszczyźnie prawnej, czy w aspekcie fizycznym, ale również w aspekcie obowiązujących wymagań technicznych oraz możliwości samoistnego działania.

NSA uznał ponadto, że nie wystarczy samo stwierdzenie możliwości wykorzystania przedmiotu aby mógł on zostać zliczony do środków trwałych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.. Powołując się na wyrok z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1521/12 (LEX nr 1479154), w którym stwierdzono, że zamieszczenie przez ustawodawcę definicji "środka trwałego" w innym miejscu ustawy, niż pozostałe definicje użytych w niej pojęć, które zawarte są w art. 5a u.p.d.o.f., nie odbiera definicji zamieszczonej w art. 22a ust. 1 znaczenia normatywnego ani nie zawęża tego znaczenia do "zakresu przedmiotowego amortyzacji dla celów podatkowych", a co najwyżej jest wyrazem specyficznej techniki legislacyjnej, NSA wskazał, że na gruncie u.p.d.o.f. za środek trwały można uznać tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów NSA uznał na trafny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22a ust.1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabyta nieruchomość stanowiła środek trwały w dniu nabycia.

Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 22g ust. 8, ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f., NSA w pełni podzielił ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12 (ONSiWSA 2015/3/56), w którym NSA stwierdził, że przepis ten stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22 n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Jak wskazał Sąd kasacyjny, z treści art. 22g ww. ustawy wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w jej art. 22g ust. 3. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Powyższe w ocenie NSA, można zrekapitulować następująco. Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 powołanej ustawy jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Gdy jednak zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku – tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - i w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności jest połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem.

NSA uznał również, że skoro art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję środka trwałego, a organy oraz Sąd I instancji nie kwestionują, że w dacie nabycia nieruchomości nie charakteryzowała się kompletnością i zdolnością do użytku, a zatem jako taka nie mogła być zakwalifikowany do środków trwałych i wprowadzona do ewidencji, to cena nabycia jako nie dotycząca środka trwałego w powyższym rozumieniu nie mogła stanowić o jego wartości początkowej. Tym samym w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. W takim właśnie wypadku, jak wskazał NSA, ma natomiast zastosowanie dyspozycja przepisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 686/06, że pojęcie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało bowiem ono przez prawodawcę wyraźnie określone.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22g ust. 17 tej samej ustawy, Sąd kasacyjny stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o ustalonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację (art. 22a ust. 1). Ewentualne wydatki na taki środek trwały stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten natomiast nie stanowi podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego.

Końcowo Sąd kasacyjny wskazał, iż nie do zaakceptowania jest pogląd, że Skarżąca miała obowiązek gromadzenia dowodów dokumentujących ponoszone nakłady na ulepszenie nabytej w 1997 r. nieruchomości, wpisanej w październiku 2005 r. do ewidencji środków trwałych, na podstawie kwoty nabycia, tj. [...] zł (50% ceny zakupu), powiększonej o wartość nakładów udokumentowaną fakturami (w wysokości [...] zł).

Z wyżej wymienionych powodów, NSA uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu nie obowiązującego w momencie nabycia nieruchomości zabytkowej.

NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji uwzględni w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w wyroku NSA wydanym w rozpoznawanej sprawie.

Na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. zarządził połączyć sprawy o sygn. akt i SA/Sz 781/16 i I SA/Sz 777/16 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego oświadczył, ze cofa wnioski dowodowe zawarte w treści skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sad Administracyjny, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen.

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza wskazane przez NSA w ww. wyroku przepisy prawa materialnego, tj.: art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f..

Sąd wskazuje, że zarzuty skargi (wymienione powyżej) obejmowały zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jak i odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Uznanie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania skutkowałoby bądź bezprzedmiotowym bądź przedwczesnym odnoszenie się przez Sąd do zarzutów obejmujących naruszenie prawa materialnego. Jednakże, jak wskazał NSA w ww. wyroku, to właśnie naruszenie ww. przepisów prawa materialnego skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, co powoduje konieczność rozpoznania przez Sąd w pierwszej kolejności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, albowiem to prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest prawidłowość określenia Skarżącej przez organy podatkowe wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., której określenie stanowi konsekwencję zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości dokonanej przez Skarżąca wyceny wartości początkowej środka trwałego "Nieruchomość – Hotel – [...] ", wprowadzonego przez Skarżącą do ewidencji środków trwałych w październiku 2005 r., jak i odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu dokonanych w okresie dwóch miesięcy 2005 r. Skarżąca ustaliła wartość początkową ww. środka trwałego w kwocie [...] zł na podstawie art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f., tj. w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego, uznała bowiem, że nie istniała inna możliwość określenia wartości ww. rzeczy (cena nabycia uiszczona w 1997 r. obejmowała nieruchomość wraz z gruntem, ww. nieruchomość została nabyta w 1997 r. w stanie ruinalnym, nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a ponadto była przedmiotem robót budowlanych w latach1997 – 2002 r. i 2004-2005, których wartości Skarżąca nie była zobowiązana dokumentować w całości z uwagi na brak wykorzystania we wcześniejszym okresie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej). Skarżąca zastosowała ponadto indywidualną stawkę amortyzacyjną o wielkości 6,67 % uznała bowiem, że w latach 2004-2005 dokonała ulepszenia ww. środka trwałego. W związku z powyższym Skarżąca przyjęła, że wartość miesięcznego umorzenia wyniosła [...] zł ([...] zł w okresie dwóch miesięcy 2005 r.). Mając na uwadze ww. wartości określona przez Skarżącą wysokość stary w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wyniosła [...] zł.

Natomiast organy podatkowe uznały ww. wartości przyjęte przez Skarżącą za zawyżone. W ocenie organu podatkowego Skarżąca nie była uprawniona do ustalenia wartości początkowej ww. środka trwałego na podstawie art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f., albowiem nie ziściły się przesłanki wskazane w ww. przepisie. Zatem ustalenie wartości początkowej ww. środka trwałego winno odbyć się zgodnie z art. 22g ust.1 , 3 i 17 u.p.d.o.f. Według wyliczeń organu tak ustalona wartość początkowa ww. środka trwałego winna wynieść [...] zł ([...] zł - 50% kwoty nabycia i [...] zł wartość ulepszenia ustalona na podstawie faktur). Organ uznał przy tym za prawidłowo ustaloną przyjętą przez Skarżącą stawkę odpisu amortyzacyjnego na poziomie 6,67%. Mając na uwadze tak ustalone wartości organ podatkowy przyjął, że miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi [...] zł a zatem wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wyniosła [...] zł zamiast przyjętej przez Skarżącą w zeznaniu PIT-36L za 2005 r. [...] zł.

Sąd wskazuje, że art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. określa jakie warunki muszą zostać spełnione, aby dana rzecz mogła zostać uznana za środek trwały. Jak wskazał NSA w wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie, dla potrzeb jej rozstrzygnięcia istotne jest aby środek trwały był kompletny i zdatny do użytkowania w dniu podjęcia jego używania. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, NSA ocenił, że ww. nieruchomość budynkowa wprowadzona przez Skarżącą w 2005 r. do ewidencji środków trwałych została nabyta przez Skarżąca w 1997 r. w stanie ruinalnym w związku z czym Skarżąca w latach od 1997 r. do połowy 2002 r. oraz w latach 2004 -2005 prowadziła prace budowlane polegające na zabezpieczeniu budynku i renowacji jego elewacji (w pierwszym okresie) a następnie na przebudowie, w wyniku której powstał hotel z zapleczem (w drugim okresie), aby w konsekwencji przebudowy w 2005 r. wprowadzić ww. obiekt do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie NSA, która wiąże Sąd rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę, nie można uznać że ww. przedmiot w chwili nabycia przez Skarżącą był kompletny i zdatny do użytku a tym samym, że spełniał definicję środka trwałego przyjętą w ww. przepisie u.p.d.o.f. Jak bowiem wskazał NSA, "kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko na płaszczyźnie prawnej, czy w aspekcie fizycznym, ale również w aspekcie obowiązujących wymagań technicznych oraz możliwości samoistnego działania. Nie wystarczy zatem stwierdzenie możliwości wykorzystania przedmiotu aby mógł zostać zaliczony do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ......... na gruncie u.p.d.o.f. za środek trwały można uznać tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.".

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, zgodnie z oceną NSA wyrażoną w ww. wyroku, że w rozpoznawanej sprawie ww. nieruchomość wprowadzona przez Skarżącą do ewidencji środków trwałych w 2005 r. nie mogła stanowić środka trwałego już w dacie jej nabycia (19 marca 1997 r.).

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów u.p.d.o.f., tj.: art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 3, , art. 22g ust. 8 i 9 , Sąd wskazuje, że zgodnie z oceną prawną dokonaną przez NSA w ww. wyroku, która wiąże Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie, powyższe zarzuty uznać należy za zasadne. Jak bowiem wskazał NSA w ww. wyroku, powołując się na wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12, przepis art. 22g ust. 8 stanowi że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym stanowi art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Jak dalej wskazał NSA: "z treści art. 22g ww. ustawy wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w jej art. 22g ust. 3. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych.......... Powyższe w ocenie NSA, można zrekapitulować następująco. Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 powołanej ustawy jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Gdy jednak zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku – tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - i w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności jest połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem".

Ponadto, jak wskazał NSA w uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., skoro organy podatkowe nie kwestionują, że w dacie nabycia nieruchomość nie charakteryzowała się kompletnością i zdolnością do użytku, a zatem nie mogła być zakwalifikowana do środków trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. i wprowadzona do ewidencji, to cena nabycia jako nie dotycząca środka trwałego w rozumieniu u.p.d.o.f. nie mogła stanowić o jego wartości początkowej. A zatem w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., albowiem spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższą ocenę i ustalenia NSA, wiążące Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie, uznać należało, że skoro Skarżąca nabywając w 1997 r. ww. nieruchomość nabyła ją w stanie niekompletnym oraz niezdatnym do użytku (ruinalnym) zaś jej doprowadzenie do stanu kompletności i używalności było połączone z nakładami zwiększającymi wartość ww. nieruchomości a ponadto pomiędzy nabyciem ww. nieruchomości przez Skarżącą a dniem wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych nastąpił znaczny upływ czasu (1997 r. – 2005 r.), to tym samym spełnione zostały przesłanki art. 22g ust. 8 w postaci braku po stronie Skarżącej możliwości ustalenia ceny nabycia ww. środka trwałego. Tym samym uznać należało, zgodnie z ww. oceną i ustaleniami NSA wiążącymi Sąd I instancji, że metoda przyjęta przez Skarżącą przy ustaleniu wartości początkowej ww. środka trwałego a oparta na normie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. była zgodna z prawem.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 8 oraz art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że jak wskazał NSA w uzasadnieniu ww. wyroku, art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o ustalonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację. W takiej tylko sytuacji wydatki na ulepszenie takiego środka trwałego stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Jak wskazał NSA, art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie stanowi natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego. Tym samym NSA uznał, że Skarżąca nie była zobowiązana do gromadzenia dowodów dokumentujących wartość nakładów ponoszonych na ww. nieruchomość nabytą przez Skarżącą w 1997 r. a wprowadzoną do ewidencji środków trwałych w 2005 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postepowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd ponownie wskazuje, że zgodnie z oceną NSA zawartą w ww. wyroku w rozpoznawanej sprawie naruszenie przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia ww. przepisów prawa materialnego. Sąd ponownie wskazuje, że to prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego stosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W związku z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, NSA w szczególności, w uzasadnieniu ww. wyroku zwrócił uwagę, że kwestie związane z zamiarem, czy też celem nabycia przez Skarżącą ww. nieruchomości pozostają bez znaczenia dla potrzeb rozpoznawanej sprawy podobnie jak wnioski przyjmowane ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym m.in. w postaci oferty sprzedaży z 1997 r., opinii Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków [...] czy też zaświadczenia Burmistrza [...] z 2011 r.

Tym samym bezprzedmiotowym stało się rozpoznanie przez Sąd zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 120, 121, 122, 124, 180 i 187 O.p. oraz art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 O.p., w ocenie Sądu, zarzut ten okazał się niezasadny. Zgodnie z art. 24 O.p. organ podatkowy, w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w toku postępowania organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wskazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Sąd wskazuje, że zasadnie, w ocenie sądu, organ podatkowy wskazał powołując się na art. 68 i 70 O.p. oraz wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III FSK 1345/10, że przedawnieniu ulega tylko zobowiązanie podatkowe, natomiast organy mają możliwość czynienia ustaleń faktycznych dotyczących wcześniejszych okresów, jeżeli ustalenia te nie prowadzą do powstania w tych latach zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej za 2005 r. wykazała stratę w wysokości [...] zł jednakże ustalenia organów podatkowych wykazały stratę w wysokości mniejszej, tj. różniącej się od wysokości straty wskazanej w deklaracji. Powyższy stan faktyczny, co do zasady spełniał zatem przesłanki art. 24 O.p. Sąd jednakże wskazuje, że na tle rozpoznawanej sprawy, podnieć należy, ze zgodnie z oceną NSA zawartą w ww. wyroku, która to ocena wiąże nie tylko Sąd ale i organ rozpoznający sprawę ponownie, NSA uznał, iż Skarżąca uprawniona była do ustalenia wartości początkowej ww. środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.. A zatem jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy uzna za prawidłową wysokość straty wykazanej przez Skarżącą w zeznaniu PIT -36L złożonym za 2005 r. przepis art. 24 O.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 O.p. Sąd uznał ww. zarzut za niezasadny, albowiem w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w aspekcie formalnym spełniało wymagania powyższego przepisu.

Reasumując Sąd, zgodnie z oceną i ustaleniami zawartymi w ww. wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., które na mocy art. 190 P.p.s.a wiążą Sąd rozpoznający sprawę ponownie, uznał że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe rozpoznając sprawę ponownie będą zobowiązane uwzględnić powyższą ocenę prawną i wskazania zawarte zarówno w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r. jak i w przedmiotowym wyroku.

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 190 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł tytułem kosztów postępowania sądowego.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.