Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 745/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej [...], wydanej dnia [...]. uznał stanowisko Gminy A. (dalej także: skarżącej), przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. i uzupełnione pismem z dnia 17 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług – za nieprawidłowe,

- zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług i wyliczenia metodą "w stu"- za prawidłowe.

Skarżąca w swoim wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Instalacje zostaną co do zasady zamontowane na stanowiących własność mieszkańców gminy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, w których brak lokali usługowych, nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza ani rolnicza. Zakup i montaż będzie realizowany w ramach projektu, finansowanego w części ze środków własnych skarżącej, a w części ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Gmina otrzymuje dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako dostawa i montaż Instalacji. Inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi wykonawcami, u których skarżąca zakupi usługę dostawy i montażu instalacji. Skarżąca zawarła z mieszkańcami umowy, dotyczące wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji. Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają własnością skarżącej przez cały okres trwania umowy, tj. do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności na rzecz gminy w ramach dofinansowania. Jednocześnie skarżąca przekazuje mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z upływem okresu trwania umowy instalacja stanie się własnością mieszkańca. Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz skarżącej; ponadto umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców. Skarżąca zawarła też z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji inwestycji.

Zawarta z województwem umowa o dofinansowanie określa warunki jego przekazania. Dofinansowanie obejmuje wyłącznie część wydatków ponoszonych przez skarżącą w związku z dostawą i montażem instalacji. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od wysokości wydatków ponoszonych na zakup i montaż instalacji, których skarżąca pozostanie właścicielem. Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Innymi słowy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu (im są one wyższe to wyższa jest kwota dofinansowania). Z kolei na koszt wydatków kwalifikowanych ma wpływ szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Dofinansowanie skarżąca może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę, czyli nie może być przeznaczone na inny projekt. Uiszczane przez mieszkańców wynagrodzenie stanowi zapłatę z tytułu realizowanej na ich rzecz przez gminę usługi termomodernizacji/elektromodernizacji obejmującej, w szczególności montaż Instalacji, przekazanie jej mieszkańcowi do korzystania a następnie na własność. Zgodnie z umowami zawartymi z mieszkańcami wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota, tj. bez powiązania z kwotą otrzymanego dofinansowania, nie jest to wkład własny mieszkańca. Zważywszy, że przyznane dofinansowanie obniża realny poziom kosztów po stronie skarżącej, pośrednio zostało ono uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia, wpłacanego przez mieszkańców.

Skarżąca wskazała łączną kwotę wynagrodzenia, uiszczanego przez mieszkańców oraz kwotę dofinansowania, zaznaczając, że obecnie stanowi ono 78 % wartości projektu.

We wniosku zadano pytania:

- czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia skarżącej na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidzianego w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

- czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek od towarów i usług).

Zdaniem skarżącej, odpowiedź na oba pytania powinna być pozytywna.

W zakresie podstawy opodatkowania we wniosku wskazano, że powinna nią być wyłącznie przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Uzasadniając to stanowisko skarżąca wskazała na treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z póżn.zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT" oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz stwierdziła, że decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem od towarów i usług powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi. Skarżąca wyraziła przekonanie, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług a przyznanym dofinansowaniem na realizację projektu. Swoją argumentację skarżąca poparła poglądami doktryny, przykładami praktyki organów podatkowych, orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych.

W ocenie skarżącej w przypadku gdyby organ nie uznał przedstawionego wyżej stanowiska w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez skarżącą usługi termomodernizacji / elektromodernizacji jest przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia należna gminie od mieszkańca pomniejszona o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy skarżąca jest zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu" traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia, a także wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przytoczył szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśniając pojęcie "subwencja bezpośrednio związana z ceną" organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega podatkowi od towarów i usług. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy (gminą i mieszkańcami). Wobec powyższego istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem skarżącej na rzecz konkretnego mieszkańca. W konsekwencji skarżąca wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dofinansowanie zostało przekazane przez osobę trzecią, ma też bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług – umożliwia obniżenie efektywnych ich kosztów.

W zakresie drugiego z zadanych pytań organ podzielił stanowisko skarżącej, że prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", ponieważ otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od Mieszkańców - jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Gmina A. zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w całości. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

Nadto w skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, to jest uznanie, że otrzymana dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy skarżąca wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez nią (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, to jest bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez skarżącą argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Zaznaczyła, że odrębnymi usługami są: dostawa i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz gminy oraz usługa, świadczona przez gminę na rzecz mieszkańców, z użyciem wcześniej nabytej instalacji. Dotacja otrzymywana przez skarżącą z instytucji dofinansowującej dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez nią, co wynika bezpośrednio z umowy na dofinansowanie. Dotacja może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji. Jest ona wypłacana na podstawie przedstawianych przez gminę wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych przez wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy i ani jej przyznanie ani jej rozliczenie nie ma bezpośredniego związku z umowami zawieranymi przez skarżącą z mieszkańcami.

W szczególności dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez skarżącą usług. W takim przypadku umowa o dofinansowanie musiałaby bowiem przyjąć zupełnie inny kształt, np. odnosiłaby się do umów z mieszkańcami, do zakresu usług świadczonych przez skarżącą, do faktur wystawianych przez nią. Tymczasem zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: "(...) warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta na realizację Projektu (...)". "Projekt" z kolei stanowi dostawę i montaż kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na terenie gminy. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty gmina otrzymuje dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako dostawa i montaż Instalacji. Tym samym, dofinansowanie skarżąca może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na jej rzecz z tytułu zakupu i montażu instalacji oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak np. dokumentacja projektowa czy nadzór budowlany. W tej sytuacji przyjęcie, że otrzymana dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę nie jest zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty.

Zdaniem skarżącej, orzecznictwo przytoczone w interpretacji odnosi się do całkiem innych stanów faktycznych, tj. podatnicy dokonywali dostawy tych samych towarów lub świadczyli te same usługi, które nabyli. W takim przypadku zasadne może być twierdzenie, że dotacja otrzymana na zakup ma wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika, bowiem usługa nabywana i świadczona jest tą samą usługą.

Następnie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości, a także stanowiska doktryny skarżąca podkreśliła, że dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu oraz, że o bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę skarżąca świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji.

Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez gminę na rzecz mieszkańców będących właścicielami gruntów na których Instalacje zostaną posadowione. Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym w przedmiotowej sprawie będziemy mieli co prawda do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację Projektu a ceną wykonywanych przez wnioskodawcę czynności. Dodatkowo gmina podkreśliła, że w otrzymanej przez nią interpretacji brak jest wskazania, w jaki sposób udzielona gminie dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi. Jej zdaniem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy. Skarżąca podkreśliła, że nie jest zrozumiały dla niej powód, by przy analogicznym stanie faktycznym w sprawie skarżącej zostało zajęte odmienne, profiskalne, stanowisko. Tym samym, w jej ocenie, działanie organu, noszące znamiona profiskalizmu, dyskwalifikuje wydaną przez organ interpretację ze względów formalnych jako wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okolicznościach analizowanej sprawy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług skarżąca powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Zdaniem skarżącej podstawą opodatkowania dla świadczonej przez gminę usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami, bowiem dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym (bezpośrednim) związku z usługą świadczoną przez skarżącą, a jego wartość w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie Sądu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Wypada zaznaczyć, że w kwestii interpretacji art. 29a ustawy o VAT właśnie w kontekście udzielonego dofinansowania na realizacje rożnego rodzaju projektów w ramach RPO - WL na lata 2014 - 2020 tutejszy Sąd wypowiadał się już niejednokrotnie, chociażby w sprawach I SA/Lu 989/17, I SA/Lu 990/17, I SA/Lu 669/17 czy I SA/Lu 923/18. Poglądy przedstawione w wyżej wymienionych sprawach skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje (skargi kasacyjne od wyroków w wymienionych sprawach zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone wyrokami z dnia 7 września 2018 r., I FSK 909/18 i I FSK 910/18, z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18 oraz z dnia 18 grudnia 2019 r., I FSK 1010/19). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie skarżącej przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają zatem opodatkowaniu.

Jeśli natomiast chodzi o zagadnienie, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, to przystępując do rozważań w tym przedmiocie należy na wstępie zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie czynność, jaką skarżąca gmina wykona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, czyli wykonanie usługi polegającej na zakupie i montażu instalacji w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców, na poczet wykonania której skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. użyczenie i oddanie do bezpłatnego używania nieruchomości, zgoda na wykonywania niezbędnych prac). Wpłata dokonana przez mieszkańców determinować będzie ich uczestnictwo w projekcie. Zgodnie z treścią zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz skarżącej określonej kwoty wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji, zaś dokonana wpłata ma charakter zobowiązaniowy. Niezrealizowanie przez mieszkańca postanowień umowy, w tym niedokonanie przez niego wpłaty w określonej wysokości i terminie będzie podstawą do rozwiązania lub odstąpienia od umowy.

W świetle zapisów skarżąca zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe, zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych.

Nie budzi wątpliwości, że to skarżąca jest stroną umów z mieszkańcami i koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu z tytułu udziału w projekcie. Wpłata jest jednym z niezbędnych elementów przystąpienia do projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po upływie 5 lat - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - co nie jest sporne w sprawie - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy VAT, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy VAT), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem Trybunału, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Jak zwrócił również uwagę np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. (I SA/Rz 173/17) dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować je gdyby z dotacji nie korzystał. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny a dotacją, która może mieć charakter zryczałtowany, była istotna. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania Instalacji i nie może być wykorzystane w inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez gminę kosztów. W ocenie Sądu, uzyskana przez skarżącą dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje. Uzyskanie dofinansowania było zatem warunkiem realizacji przez stronę skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców. Niewątpliwie zatem całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy skarżącą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami, dysponującymi stosownymi nieruchomościami. Tak więc świadczenie usług związanych z zakupem i montażem będących przedmiotem wniosku instalacji przez gminę ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny. Dzięki dotacji świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi, jak wskazano, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez skarżącą ze środków Regionalnego Programu. Przedmiotowa dotacja jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi.

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku w sprawie C-184/00, pozwalają, zdaniem Sądu, na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. W analogicznych stanach faktycznych zbieżną ocenę zaprezentowano m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 czerwca 2018 r., I FSK 507/18 oraz z dnia 18 grudnia 2019 r., I FSK 1010/19).

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich Instalacji objętych Projektem, jak też okoliczność, że mają one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby strona skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług strony skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu, oraz że gdy skarżąca usług tych nie wykona, to nie otrzyma środków pieniężnych z dotacji (będzie zobowiązana do ich zwrotu). Cel dofinansowania projektu jest jasny. Tym samym nieracjonalna pozostaje koncepcja "rozbicia" usługi zakupu i montażu na usługę montażu instalacji - usługą nabywana przez gminę od zewnętrznej firmy (wykonawcy) na podstawie łączącej gminę i wykonawcę umowy oraz na usługę świadczoną przez gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez skarżącą instalacji (usługa termomodernizacji i elektromodernizacji). Usługa ta świadczona jest na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy skarżącą a mieszkańcem, której stroną nie jest wykonawca usługi nabywanej przez skarżącą. Mieszkaniec nabywa od gminy za wynagrodzeniem prawo do korzystania z instalacji, a wraz z upływem okresu zawartej z nim umowy - także prawo własności instalacji.

Jak uzasadniała skarżąca, projekt stanowi montaż kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę. Oznacza to zatem, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty gmina otrzymuje dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od dnia płatności końcowej z realizacji projektu) pozostała ona właścicielem Instalacji. To zaś, że umowa o dofinansowanie nie odnosi się do ustaleń skarżącej z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, pozostaje bez wpływu na ocenę, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu Instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, wbrew zawartej w skardze sugestii, że objęte projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, to jest przez tzw. okres trwałości projektu, jej własność. Skoro bowiem zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną Instalację, udostępni mu ją na określony czas do używania (na zasadzie użyczenia), a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu. Istotne jest zatem to, że Instalacje docelowo nie będą stanowić majątku gminy - to mieszkańcy będą de facto ostatecznym beneficjentem projektu współfinansowanego ze środków UE (a więc także udzielonej dotacji). Chybiona jest argumentacja, że cena ustalona w umowie pomiędzy gminą a mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Przecież gdyby nie dofinansowanie rzędu 78 %, to do realizacji tej inwestycji w ogóle mogłoby nie dojść. Dlatego też nieracjonalna jest argumentacja skarżącej, że w zaistniałej sytuacji nie otrzyma ona dotacji do ceny świadczonej przez nie usługi termomodernizacji czy elektromodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nie zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nie usług.

W ocenie Sądu bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącą okoliczność, że po zakończeniu realizacji inwestycji stosunek łącznego wynagrodzenia otrzymanego od mieszkańców oraz przyznanego gminie dofinansowania do całkowitej wartości projektu może ulec zmianie. W dalszym ciągu będzie zachodziła wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi termomodernizacji, zatem otrzymane dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę tej usługi.

W ocenie Sądu, w kontekście powyższego za nietrafne uznać należy zarzuty skargi, co naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez skarżącą argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organ interpretacyjny odniósł się do warunków przyznania dofinansowania na realizację projektu i jego celu, analizując je, jak i samą istotę projektu, która polegała na wykonaniu określonych co do liczby, rodzaju i mocy instalacji, stwierdził, że dofinansowanie ma – w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu. Stanowisko to jest – zdaniem Sądu – prawidłowe, a argumenty w tym zakresie zostały przedstawione wyżej. Nie zasługują również na podzielenie poglądy strony skarżącej, że organ interpretacyjny wybiórczo uwzględnił elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, gdyż – w ocenie Sądu – wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego spornego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez skarżącą we wniosku. Z przedstawionego przez organ stanowiska jasno, zdaniem Sądu, wynika, dlaczego organ nie uznał, że otrzymane dofinansowanie nie ma charakteru kosztowego, a to że nie używał takiej terminologii nie oznacza, że nie ocenił należycie stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu istotnym jest to, że organ wyjaśnił jakie elementy stanu faktycznego przedstawione przez gminę mają znaczenie w kontekście unormowań ustawy o VAT.

Nie zasługują również na podzielenie pogląd strony skarżącej, że organ interpretacyjny przyjął założenia niezgodne ze stanem faktycznym. W skardze zarzucono, że wniosek zawierał wyraźne wskazanie, iż dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu zakupu usług nabywanych przez skarżącą. Tymczasem organ przyjął, że dotacja stanowi dopłatę do ceny, że stanowi zapłatę za świadczoną przez nie usługę. Podnieść należy, że w świetle regulacji art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. obowiązkiem organu jest odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji te wymogi spełnia. Uzasadnienie interpretacji wyjaśnia z jakiej przyczyny organ "sztucznie" podzieloną przez gminę usługę, w kontekście przedstawionego przez nią stanu faktycznego traktuje jako całość. Wyjaśnia dlaczego dofinansowania projektu nie można wiązać tylko z nabyciem instalacji i usług od kontrahentów skarżącej, z pominięciem wydzielonej usługi termomodernizacji, skoro w rzeczywistości efekt końcowy projektu będzie polegał ma zainstalowaniu Instalacji na nieruchomościach zindywidualizowanych mieszkańców. Prawidłowe odczytanie istoty projektu i istoty jego dofinasowania nie jest modyfikacją stanu faktycznego, czy przyjęciem błędnych założeń oderwanych od przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, lecz jego prawidłową oceną w kontekście przepisów prawa podatkowego. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez gminę środki zostaną wykorzystane na ogólną działalność wnioskodawcy, a na określone działanie, wykonanie instalacji.

Tym samy podzielając znajdujące oparcie w jednolitym orzecznictwie sądowym stanowisko, że podany we wniosku stan faktyczny stanowiący jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, nie sposób jednak, zdaniem Sądu, zgodzić się ze stroną skarżącą, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ interpretacyjny wyznaczone przez gminę granice stanu faktycznego przekroczył i dokonał jego modyfikacji (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1252/13 czy z dnia 15 lutego 2017 r, I FSK 1860/15).

W kontekście pozostałych zarzutów skargi, co do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów i przyjęcie wykładni profiskalnej , a nie wykładni korzystnej dla podatnika, zauważyć należy, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednakże istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach (pominął je), nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Zresztą konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy orzecznictwa, oznaczałaby, zdaniem Sądu, przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, to jest ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2018 r., I SA/Kr 1270/17).

Na marginesie dodać tylko trzeba, że przytoczone przez skarżącą tezy z niektórych wyroków nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem organu i Sądu zarazem. Sąd zgadza się bowiem z tezą przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku w sprawie I FSK 176/13, że do podstawy opodatkowania wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania i że należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie. Podobnie zbieżne z argumentacją reprezentowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie jest zacytowane przez gminę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1120/16, że "należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.(...) Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana".

W kontekście zaś powoływanej przez skarżącą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298 w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w części ze środków publicznych, w tym w formie płatności z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki dodać tylko trzeba, że wydanie takiej interpretacji, zgodnie z jej celem, może stanowić jedynie dla organu interpretacyjnego podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym (art.14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej). Celem zaś interpretacji ogólnej będącej wynikiem urzędowej, legalnej wykładni przepisów podatkowych jest kształtowanie prawidłowej wykładni i ujednolicenie praktyki stosowania prawa przez organy podatkowe. Przy czym podkreślić należy odrębność zagadnienia prawnego - przepisów, będących przedmiotem wydanej na rzecz strony skarżącej interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, a tym samym i braku jakiegokolwiek wpływu tej interpretacji na wyrażone przez organ stanowisko. Ponad to zasadnicza teza tam zaprezentowana na kanwie poprzednio obowiązującego art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług jest tożsama z prezentowaną przez organ, tzn., że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy inną dopłatę o podobnym charakterze) wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, "uzupełnia" ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Konkludując należy stwierdzić, że wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

W świetle powyższego, nie sposób również podzielić zarzutu co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ udzielający interpretacji związany był stanem sprawy i pytaniami, które wynikały z wniosku o indywidualną interpretację. Należy podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ponownie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio (art. 14h Ordynacji podatkowej.). Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2016 r. w sprawie I FSK 263/15 – CBOSA i powołane tam orzecznictwo).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.