Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 336/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. C
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedziba w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2020r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." spółka z o.o. z siedziba w J. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia G. sp. z o.o., z siedzibą w J. – zwanej dalej skarżącą lub spółką, od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spółce nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym, za kwiecień 2020 r., w wysokości 131 408 zł, do dnia 31 mara 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W stanie faktycznym sprawy spółka w dniu 20 maja 2020 r. złożyła deklarację VAT-7, za kwiecień 2020 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, za kwiecień 2020 r., w wysokości 131 408 zł.

Ustawowy, sześćdziesięciodniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niniejszej sprawie upływał 20 lipca 2020 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w celu zbadania zasadności zwrotu spółce nadwyżki podatku, na podstawie upoważnienia z 15 czerwca 2020 r., wszczął wobec spółki kontrolę podatkową, w zakresie podatku od towarów i usług, za okres od 1 marca do 30 kwietnia 2020 r.

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku do 16 października 2020 r., a postanowienie w tym przedmiocie zostało jej doręczone 14 lipca 2020 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia, wydający je organ stwierdził, że w sprawie niezbędnym jest dokonanie weryfikacji prawidłowości rozliczeń spółki, celem ustalenia czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwala bowiem na przeprowadzenie wnikliwej i rzetelnej analizy w tym przedmiocie. Wobec tego niezbędne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku.

Następnie, ten sam organ, postanowieniem z [...] września 2020 r., ponownie przedłużył termin zwrotu podatku, tym razem do 31 grudnia 2020 r. Postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone spółce 4 października 2020 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ ponownie powołał się na

konieczność weryfikacji rozliczeń spółki, do czego zebrany dotychczas materiał dowodowy nie jest wystarczający.

Przed upływem przedłużonego terminu zwrotu podatku (31 grudnia 2020 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., utrzymanym w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2021 r., przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 31 marca 2021 r. Postanowienie organu I instancji w tym przedmiocie zostało doręczone spółce 22 grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2020 r., wskazując powody ponownego przedłużenia terminu zwrotu podatku, powołano się na prowadzone wobec skarżącej czynności kontrolne. Zaznaczono ponadto, iż równocześnie z działaniami mającymi na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych przez spółkę transakcji, realizowane są także czynności obejmujące sprawdzenie rzetelności transakcji dokonywanych przez inne podmioty, biorące udział w obrocie towarami i świadczeniu usług, będących przedmiotem rozliczeń spółki.

W związku z tym, organ podkreślił, że wystąpił do właściwych organów podatkowych o przesłanie informacji zebranych podczas kontroli tych podmiotów.

I tak, pismem z 19 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o przesłanie dokumentów zgromadzonych w związku z kontrolą podatkową B. sp. z o.o., z siedzibą w G. (dalej: B.) – kontrahenta skarżącej, w tym uwierzytelnionego protokołu przesłuchania W. G. prezesa skarżącej spółki (przedmiotowe dokumenty organ otrzymał 2 grudnia 2020 r., wraz z pismem z 30 listopada 2020 r.; wśród nich znalazł się również protokół przesłuchania W. G.).

W dniu 17 listopada 2020 r. organ wezwał spółkę do przedstawienia informacji na temat osób przez nią zatrudnionych, w okresie objętym kontrolą, a także o przedłożenie uwierzytelnionych kopii umów będących podstawą nawiązania stosunków pracy, lub cywilnoprawnych stosunków zobowiązaniowych, w terminie 3 dni (wezwanie w tym przedmiocie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 1 grudnia 2020 r.).

Wskazane wyżej dokumenty organ otrzymał 15 grudnia 2020 r. Wcześniej pełnomocnik spółki (pismem z 4 grudnia 2020 r.) zwróciła się do organu o wydłużenie terminu, celem skompletowania dokumentów i ustalenia danych o które organ się zwrócił.

Przedmiotowe dokumenty, o które organ zwrócił się do skarżącej oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za szczególnie istotne, na gruncie okoliczności sprawy, zwłaszcza dla prawidłowego ustalenia jej stanu faktycznego, w kontekście oceny prawidłowości dokonanych przez skarżącą odliczeń, powstania obowiązku podatkowego, a także zgodności danych z deklaracji z danymi z ewidencji podatnika.

Organ I instancji dodał także, że na 22 grudnia 2020 r. zostało zaplanowane przesłuchanie W. G. – prezesa skarżącej spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że wszystkie dokumenty o które wezwał spółkę mają istotne znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, dlatego też niezbędnym jest ich pozyskanie i analiza.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymał je w mocy.

Powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o VAT) podkreślił znaczenie instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, jako narzędzia służącego przeciwdziałaniu nadużyciom w tym zakresie. Dodał też, że skorzystanie z tej możliwości pozostawione zostało uznaniu organu, skoro ustawodawca posługuje się w omawianym terminie zwrotem "może".

Uzasadniając wydane przez siebie rozstrzygnięcie, organ II instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania, w szczególności podjęte czynności weryfikacyjne i sprawdzające. W ich ramach wyszczególnił wystąpienie do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o informacje dotyczące B., a także zwrócenie się do spółki o przedstawienie informacji odnośnie osób przez nią zatrudnianych, w okresie od 1 marca do 30 kwietnia 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił także kompleksowość i złożoność czynności składających się na kontrolę podatkową, które zrealizowane łącznie mogą dopiero dać odpowiedź na pytanie odnośnie prawidłowości zadeklarowania podatku przez konkretnego podatnika.

Tak więc mając na względzie niewykonanie wszystkich podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności do 31 grudnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku za zasadne i zgodne z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym aspekcie organ II instancji podkreślił, iż spółka nie udzieliła informacji, a także nie przedstawiła dokumentów, o które była wzywana pismem z 17 listopada 2020 r. Zaznaczył także, że na 22 grudnia 2020 r. zaplanowane zostało przesłuchanie prezesa skarżącej – W. G.(wezwanie w tym przedmiocie zostało doręczone świadkowi 19 listopada 2020 r.

Pismem z 21 grudnia 2021 r. W. G. poinformował o niemożności stawienia się na przesłuchanie, w dniu 22 grudnia 2020 r., a to w związku z odbiorem prac zleconych kierowanej przez niego firmie, na co przedłożył wezwanie od zleceniodawcy i kopie umowy z nim zawartej. Jednocześnie zwrócił się o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, iż w zakresie zrealizowanej przez skarżąca transakcji zakupu falowników H. oraz konstrukcji wsporczej do farmy fotowoltaicznej dokonano sprawdzenia przebiegu transakcji, w oparciu o przeprowadzone dowody. Jeżeli chodzi natomiast o przesłuchanie W. G., to 22 grudnia 2020 r. się ono nie odbyło, z przyczyn niestawienia się świadka (W. G. poinformował o niemożności stawienia się na przesłuchanie w tym terminie, z powodu wyznaczonego na 22 grudnia odbioru prac wykonywanych przez reprezentowaną przez niego spółkę). Jego ponowne przesłuchanie zostało wyznaczone na 28 stycznia 2021 r. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie można uznać za bezpodstawne.

Organ II instancji doszedł do wniosku, że nie można zgodzić się ze spółką, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podał okoliczności, które zaważyły na konieczności dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Te bowiem zostały ściśle sprecyzowane, poprzez podanie planowanych do przeprowadzenia czynności. Organ wskazał także zakres i kierunek dalszej weryfikacji.

Ustosunkowując się do argumentów zażalenia o stratach dla spółki, generowanych przez przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku, organ II instancji stwierdził, że przedłużenie to wynika z przepisów prawa, a poza tym przedsiębiorca nie może opierać swojej działalności, w zakresie jej finansowania, wyłącznie na zwrotach podatku. Oprócz tego dodał, iż na wypadek następczego stwierdzenia niezasadności przedłużania terminu zwrotu podatku, przewidziano w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odpowiedni mechanizm kompensacyjny.

Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2021 r. wniosła spółka, domagając się jego uchylenia, a także uchylenia poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez błędne uznanie, iż wydłużenie terminu zwrotu podatku zostało należycie uzasadnione, a konieczne do tego przesłanki zostały wykazane, podczas gdy uzasadnienie zaskarżanego postanowienia nie wskazuje na to jakie okoliczności są analizowane przez organ, skąd wynikają jego wątpliwości, co do zasadności zwrotu, ani z jakich przyczyn ten zwrot jest kwestionowany; oprócz tego podniesiono, iż z postanowienia organu I instancji nie wynikał zakres i kierunek weryfikacji gromadzonego materiału dowodowego,

2) art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 125 Ordynacji poprzez błędne uznanie za zasadne i należycie uzasadnione dalsze przedłużanie terminu zwrotu podatku, pomimo iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało lakoniczne umotywowane, w oparciu o powody powielane z wcześniej wydawanych rozstrzygnięć w tym przedmiocie,

3) art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 125 Ordynacji poprzez niewzięcie pod uwagę, wbrew zaleceniom Ministerstwa Finansów, a także zasadzie pogłębiania zaufania podatników do organów, szczególnej sytuacji gospodarczej, w jakiej się ona znalazła, w związku ze skutkami epidemii,

4) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji w której przesłanki przedłużenia terminu nie zostały przez niego wykazane, przez co przedłużenie terminu nie znajdowało uzasadnienia, a przy tym nie było zgodne z zasadą przekonywania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

5) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie za prawidłowe postanowienia organu I instancji, pomimo niewykazania w nim wystąpienia przesłanek przedłużenia, a samo to, kolejne już przedłużenie, nie znajdowało uzasadnionych podstaw.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że postanowienie organu I instancji nie wskazywało zakresu i dalszego kierunku prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Tych braków organ nie mógł zaś uzupełnić, przedstawiając stanowisko, odnośnie złożonego zażalenia.

Nawet jednak owo stanowisko nie wyjaśnia w żaden sposób, jakie jest źródło wątpliwości organu, co do zwrotu podatku.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że uprawnienie organów do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, nie może być traktowane jako narzędzie służące prewencyjnemu opóźnianiu zwrotu podatku.

Spółka kategorycznie też zaznaczyła, że wszelkie złożone przez nią wyjaśnienia oraz przekazane informacje potwierdzają prawidłowość dokonanego przez nią rozliczenia podatku.

Skarżąca stwierdziła również, że wnioskiem z 26 sierpnia 2020 r. zwróciła się o zakończenie prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej i dokonanie zwrotu podatku. W przeciwnym bowiem razie będzie miała problemy ze zrealizowaniem zlecenia na budowę farmy fotowoltaicznej. Organy tymczasem w żaden sposób nie ustosunkowały się do przedmiotowego wniosku. Za odpowiedź na jej wniosek w żaden sposób nie może być uznane postanowienie z 7 września 2020 r., którym to zawiadomiono ją o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu. W jego treści organ bowiem nawet nie wspomniał o treści wniosku z 26 sierpnia 2020 r.

W tym właśnie wniosku wyraźnie podkreślono, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, w przypadku spółki, wynika z różnicy stawek podatku na zakup poszczególnych podzespołów (23 %), a stawką stosowaną przy sprzedaży (8 %).

W skardze zauważono również, że zwrot podatku w żadnym razie nie uniemożliwia kontroli. Skarżąca zaprzeczyła także, że finansuje swoją działalność ze zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oprócz tego dodał, że o ile słuszne jest stwierdzenie spółki o nieustosunkowaniu się do jej wniosku z 26 sierpnia 2020 r., to jednak okoliczność tego rodzaju pozostaje bez wpływu na ocenę legalności przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadkach wskazanych w art. 87 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, termin zwrotu różnicy podatku, o której mowa art. 87 ust. 2 tej ustawy, wynosi 25 dni.

Istotnym uzupełnieniem przytoczonej wyżej regulacji jest art. 87 ust. 2 b ustawy o VAT, który stanowi, iż weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uprawnienie tego rodzaju wynika wprost z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a wywodzone jest z konieczności urzeczywistnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, jak również konieczności zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jak to wynika z przytoczonych wyżej regulacji, podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest wykazanie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest nienależny, ale wykazanie iż w sprawie zachodzi konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika.

W kwestii stosowania instytucji przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki

naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 4 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 994/20 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Poza tym NSA stwierdził, iż nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu VAT takie okoliczności jak: niezakończenie prowadzonej weryfikacji w ramach przewidzianego trybu, w tym w ramach kontroli podatkowej, wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź obcych organów administracji podatkowych, czy też na wyniki kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz, jako takie, same w sobie nie podważają, ani nie poddają w wątpliwość, zasadności zwrotu VAT.

W tym kontekście brak wskazania przez organ na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się jedynie na przedłużające się czynności weryfikujące (kontrolne), nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedłużenie terminu do zwrotu podatku, aby mogło zostać uznane za zgodne z prawem, to po pierwsze postanowienie w tym przedmiocie musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem ustawowego terminu tego zwrotu, a pod drugie wskazując na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczeń skarżącego, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, celem zbadania zasadności przysługującego mu zwrotu, organ musi wskazać konkretne okoliczności faktyczne, budzące jego wątpliwości, a także czynności, które zamierza podjąć, celem ich weryfikacji.

Zaskarżone postanowienie drugiego z wyżej wymienionych warunków nie spełnia.

I tak zauważyć należy, że prowadzone względem skarżącej postępowanie kontrolne, jak do tej pory nie doprowadziło do stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości, w zakresie rozliczenia przez nią podatku od towarów i usług. Mając bowiem na uwadze dokumenty zgromadzone w aktach niniejszej sprawy, związane z realizowaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie sposób jest stwierdzić, że którykolwiek z nich wskazuje na ich wystąpienie.

Wprawdzie czynności kontrolne nie zostały zakończone przed wydaniem

zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku do 31 marca 2021 r., jednakże fakt ten (brak formalnego zakończenia kontroli podatkowej) sam w sobie nie może uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu podatku. To jest bowiem warunkowane potrzebą rozstrzygnięcia jasno określonych wątpliwości i oceny konkretnych faktów i zdarzeń z których one wynikają, co do których właściwy organ zamierza podjąć odpowiednie czynności procesowe, zmierzające do ich wyjaśnienia.

Z treści zaskarżonego postanowienia, a zwłaszcza poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, które ma charakter konstytutywny, nie wynika jakiego rodzaju wątpliwości w zakresie rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług organ miał rozstrzygnąć, ani też to, w jaki sposób zamierzał tego dokonać.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku, tym razem do dnia 31 marca 2021 r., dokonane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2020 r., było już trzecim postanowieniem z rzędu, w tym przedmiocie. Uprzednio bowiem organ ten przedłużał termin zwrotu skarżącej podatku, odpowiednio do 16 października 2020 r. i 31 grudnia 2020 r. Wszystkie te rozstrzygnięcia zostały w podobny sposób uzasadnione, a zwłaszcza pierwsze dwa, które są niemalże identyczne w swojej treści i odwołują się w sposób ogólny do potrzeby weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a więc klauzuli generalnej, zamieszczonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wydający je organ powołał się na konieczność dokonania pogłębionej i kompleksowej analizy rozliczeń podatkowych skarżącej, bez przytoczenia bliższych szczegółów, dotyczących potrzeby i sposobu realizacji podejmowanych działań.

W postanowieniu z [...] grudnia 2020 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2021 r., wydający je organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się, niejako dodatkowo, w porównaniu z poprzednimi rozstrzygnięciami, na konieczność dokonania weryfikacji rozliczeń podatkowych jednego z kontrahentów skarżącej, odnośnie którego wystąpiono do właściwego organu o dotyczące go dokumenty, pochodzące z prowadzonego wobec niego postępowania.

Przedmiotowe dokumenty, obejmujące oprócz protokołu przesłuchania świadka, także: protokół oględzin, pięć protokołów odbioru robót budowlanych, dwa dokumenty dostawy), Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał jeszcze 2 grudnia 2020 r., a więc na kilka dni przed wydaniem postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, którego dotyczy niniejsze postępowanie. W tej więc sytuacji

zasadności kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku, do 31 marca 2021 r., nie można uzasadniać koniecznością zapewnienia sobie czasu na analizę pozyskanych dokumentów. Ta bowiem z ze swej istoty nie mogła być na tyle czasochłonna, aby tylko z tego powodu przedłużać termin zwrotu podatku aż do 31 marca 2021 r.

Kolejnym powodem na który powoływał się organ I instancji było pozyskanie danych adresowych pracowników skarżącej i zawieranych z nimi umów o pracę czy umów cywilnoprawnych, dotyczących realizacji powierzonych czynności. W tym wypadku organ, podobnie jak to miało miejsce w przypadku dokumentów dotyczących kontrahenta, także nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności, które uzasadniałyby konieczność pozyskania tego rodzaju danych i informacji. O ile jednak w przypadku danych dotyczących kontrahenta (które organ otrzymał, o czym wyżej mowa) wątpliwości nie budzi ich przydatność do oceny prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, to nie można tego powiedzieć o informacjach odnoszących się wprost do pracowników i zleceniobiorców spółki. Te ostatnie informacje nie mają bowiem bezpośredniego związku z realizowanymi czynnościami opodatkowanymi, gdyż odnoszą się jedynie do cech i właściwości samej spółki, jej zasobów kadrowych, wobec czego ich związek z weryfikacją rozliczeń może być co najwyżej pośredni.

W tej kwestii zauważyć także należy, że w momencie wydawania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, z [...] grudnia 2020 r., kontrolę podatkową skarżącej prowadzono już od wielu miesięcy, tak więc organ tego rodzaju dane, odnoszące się do samej spółki i sposobu jej funkcjonowania, mógł samodzielnie już uprzednio pozyskać. Nie można więc bezkrytycznie przyjmować, że konieczność sięgnięcia właśnie po te dane, tuż przed upływem terminu zwrotu podatku (dwukrotnie wcześniej przedłużanego), uzasadniała kolejną prolongatę tego terminu.

Oczywiście potrzeba ich analizy, a także odpowiednich dokumentów źródłowych, mogła wyniknąć w trakcie prowadzonych już czynności, jednakże organ winien był to jasno wskazać, czego jednak nie sposób stwierdzić w wydanym przez niego postanowieniu.

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, ma charakter konstytutywny, gdyż zmienia stosunek administracyjnoprawnym, którego podatnik jest stroną, tak więc winno ono być ściśle oparte na ustawowych przesłankach jego wydania, a poza tym musi to znaleźć odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu. Organ jest więc bezwzględnie zobligowany do wskazania podstaw weryfikacji rozliczeń podatnika,

a także zamierzonych do podjęcia działań w tym zakresie.

Tak więc, organ II instancji, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wydanego na skutek rozpatrzenia zażalenia od postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może abstrahować od powodów, na podstawie których zaskarżone do niego postanowienie zostało wydane, ani też w sposób istotny rozszerzać ich zakresu czy też modyfikować ich brzmienie. Jego rolą jest bowiem kontrola wydanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza że zwykle odbywa się ona po upływie wiążącego organ terminu zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie, rozpoznając zażalenie skarżącej, uznał zaskarżone nim postanowienie za zasadne i zgodne z prawem pomimo tego, że z jego treści nie wynikało źródło wątpliwości co do zasadności zwrotu spółce podatku, a czynności, na konieczność realizacji których organ się powołał, nie pozwalały na określenie kierunku, w którym zamierzał on prowadzić dalszą weryfikację.

Uzupełniając niejako argumentację mającą wskazywać na potrzebę dalszej weryfikacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się także na czynności związane z planowanym na 22 grudnia 2020 r. przesłuchaniem W. G., na które to świadek się nie stawił. W tym wypadku jednak organ II instancji wskazał na okoliczność, która została jedynie lakonicznie zasygnalizowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w postanowieniu z [...] grudnia 2020 r., przedłużającym termin zwrotu spółce podatku, bez podania jakichkolwiek okoliczności wskazujących na niezbędność przeprowadzenia tego rodzaju czynności. Trudno więc w ten sposób argumentować uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcia organu I instancji. Takie zaś stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznać należy za pozbawione podstaw.

Na marginesie zaznaczyć jedynie należy, że wydając [...] grudnia 2020 r. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował kopią protokołu przesłuchania W. G. w innym postępowaniu. Wobec tego, choć nie sposób kategorycznie wykluczyć konieczności przeprowadzenia w sprawie bezpośredniego przesłuchania tego świadka, potrzeba przeprowadzenia tego rodzaju dowodu musiałaby być przekonująco uzasadniona. Tego zaś nie sposób jest stwierdzić.

W tym miejscu dodać również należy, że W. G. poinformował o niemożności stawienia się na przesłuchanie, w dniu 22 grudnia 2020 r., wskazując okoliczności, które uniemożliwiają mu wzięcie udziału w przedmiotowych czynnościach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej całkowicie jednak to pomija, jak również fakt, że skarżąca ostatecznie przedłożyła kopie umów jakie zawarła ze swoimi pracownikami, co wytknął organ I instancji. W tym ostatnim wypadku faktem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował tymi dokumentami, w momencie wydawania swojego postanowienia, gdyż wpłynęły one do niego kilka dni później (skarżąca, po odebraniu wezwania, zwracała się o przedłużenie terminu na ich dostarczenie, który wynosił zaledwie 3 dni), jednakże ostatecznie organ uzyskał je, tak więc faktu ich nieprzedłożenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie może powoływać jako aktualnej okoliczności uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu podatku, próbując wykazać w ten sposób brak współdziałania ze strony podatnika.

Jak to już wyżej stwierdzono, choć w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wskazano celu wystąpienia o te dokumenty (umowy z pracownikami), to wykazywanie przez organ rozpoznający zażalenie braku współpracy strony, w zakresie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, oparte na wybiórczo rozpatrywanych faktach, nie może zasługiwać na akceptację. Godzi ono w podstawowe zasady procesowe, tj. zasadę prawdy obiektywnej i budzenia zaufania do organów podatkowych.

Konkludując stwierdzić należy, że rozstrzygające sprawę organy obu instancji akcentują potrzebę prowadzenia dalszej weryfikacji zasadności zwrotu skarżącej podatku za kwiecień 2020 r., jednakże poza ogólnikowymi stwierdzeniami w tym zakresie, nie są w stanie wskazać zarówno źródła swoich wątpliwości, co do prawidłowości rozliczeń, ani też jakichkolwiek konkretnych czynności, które zamierzają podjąć w celu ich wyjaśnienia. Nie nakreślają również kierunku podejmowanych działań, ani przewidzianych przepisami środków, które mają zmierzać do tego celu.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że argumentacja przytoczona w zaskarżonym postanowieniu nie pozwala na przyjęcie, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku znajduje uzasadnienie, na gruncie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Taki sposób procedowania organów, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, jest nie do pogodzenia z wymogami, jakie w zakresie uzasadnienia wydawanych rozstrzygnięć kreują przepisy Ordynacji, a także z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, które zawierają umocowanie do przedłużania przez organ terminu zwrotu podatku, w ściśle przewidzianych przypadkach.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano zaistnienia, w odniesieniu do skarżącej, przesłanek, od których ustawodawca uzależnia przedłużenie terminu zwrotu podatku. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, bezpodstawnie uznał za zgodne z prawem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo jego istotnych braków, w zakresie uzasadnienia zaistnienia przesłanek rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Wobec tego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odniesie się do tych kwestii, w sposób jednoznaczny i konkretny, mając na względzie wskazania Sądu, dotyczące istoty tych przesłanek oraz sposobu ich stwierdzenia. W tym względzie weźmie także pod uwagę konieczność odniesienia się do konkretnych zdarzeń, w świetle których dalsza weryfikacja rozliczeń może okazać się niezbędna, a także ewentualnie rodzaju planowanych w tym zakresie czynności.

Jeżeli chodzi zaś o okoliczności wynikające z podejmowanych dotychczas działań, weźmie pod uwagę wszystkie fakty i zdarzenia mające wpływ na ocenę w tym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do czynności podejmowanych przez skarżącą, jej przedstawicieli, szczególnie w aspekcie współpracy z organami.

Tak więc w tej sytuacji, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie, jako wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 210 § § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 580 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 100 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w sprawie przez doradcę podatkowego, w kwocie 480 zł.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji.