Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2208/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 23, art. 187 § 1, art. 182 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 691/18 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2019 r., I SA/Sz 691/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2011 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "S. [...] " w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, transportu drogowego towarów, odzysku surowców z materiałów segregowanych, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów, pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do nich. Organ stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur ujawniających czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ustalone nieprawidłowości dotyczyły faktur wystawionych przez 2 podmioty, tj.:

- E.[...]. Organ ustalił bowiem, że E.P. W. nigdy nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym, a w latach 2008-2013 nie był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ stwierdził zatem, że towary, na które wystawione zostały faktury VAT przez ww. podmiot w rzeczywistości nie zostały sprzedane skarżącemu przez widniejący na nich podmiot i tym samym ich wartość netto, tj. 1 126 187,10 zł, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów;

- K. [...] Organ ustalił bowiem, że podmiot ten nie dysponował zapleczem technicznym i osobowym ani możliwościami produkcyjnymi, które pozwoliłyby na wytworzenie towarów w ilościach wskazanych w wystawionych na rzecz strony fakturach. Organ stwierdził zatem, że towary, na które wystawione zostały przez ww. podmiot przedmiotowe faktury, w rzeczywistości nie zostały sprzedane przez widniejący na nich podmiot i tym samym ich wartość netto w kwocie 1 103 082 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów strony;

- S. [...] na łączną kwotę netto 495.788 zł; organ ustalił, że osoba ta nie prowadziła w 2011r. działalności gospodarczej oraz nie wystawiła w tym okresie na rzecz strony faktur sprzedaży, albowiem w tym czasie odbywała karę pozbawienia wolności w zakładzie karnym i nie korzystała z przepustek; wobec tego, że faktury sygnowane przez S.K. nie przedstawiały rzeczywistych transakcji, organ uznał, że ich wartość netto, tj. kwota 495 788 zł, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów skarżącego;

- A. [...] na łączną kwotę netto 290 593,84 zł; organ ustalił bowiem, że transakcje udokumentowane fakturami VAT ze wskazaniem ww. podmiotu i gotówkowej formy zapłaty - na łączną kwotę netto 290 593,84 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń; organ wskazał, że dowodzą tego m.in. zeznania świadków, dowody w postaci wyciągów bankowych, dokumenty dostarczone przez pełnomocnika strony; transakcji tych nie potwierdziła A.M., widniejąca na tych fakturach jako sprzedawca; wobec tego, że faktury sygnowane przez nią nie przedstawiały rzeczywistych transakcji, organ uznał, że ich wartość netto tj. kwota 290 593,84 zł, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów strony.

Decyzją z dnia 17 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 624 225 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 10 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając m.in., że:

- bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 28 sierpnia 2015 r. i zobowiązanie podatkowe strony za analizowany okres nie uległo przedawnieniu.

- E. [...] dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej i uzyskał zaświadczenie o wpisie do tej ewidencji, jest zarejestrowany w [...] Urzędzie Skarbowym w S. od dnia 11 kwietnia 1995 r., ale nigdy nie dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 2008-2013 nie złożył także żadnych deklaracji podatkowych; dokumenty przedłożone przez stronę, mające potwierdzić współpracę z ww. podmiotem (pierwsza strona zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) na nazwisko W. E. P. wraz z potwierdzeniem jego złożenia w [...] Urzędzie Skarbowym w S., potwierdzenie zarejestrowania ww. podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, pierwsza strony deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń z potwierdzeniem jej złożenia w urzędzie skarbowym) są fałszywe; E. P. W., przesłuchany w charakterze świadka, zaprzeczając zarówno temu, że prowadził działalność gospodarczą w 2011 r., jak i temu, ze współpracował ze stroną;

-K. [...] nie posiadał wszystkich kopii zakwestionowanych faktur VAT; od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. - dokonał on sprzedaży 1.032.421 szt. palet drewnianych, co daje średnią miesięczną około 19.118 szt. palet (1.032.421szt.: 54 miesięcy), taka ilość sprzedaży palet pozostaje w sprzeczności z możliwościami produkcyjnymi jego przedsiębiorstwa, z uwagi na brak zaplecza technicznego i ilość pracowników (potwierdziły to zeznania świadków), ani on, ani strona nie posiadali środków transportu, umożliwiających dostarczanie towaru;

- S. [...] nie wystawił faktur VAT dla skarżącego, w toku postępowania podatkowego wobec tego podatnika dotyczącego podatku VAT; ustalono , że w roku 2011 S. K. nie prowadził działalności gospodarczej, nie był zgłoszony w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie figurował jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ani nie wystawiał faktur VAT na rzecz strony, nie ma też nieruchomości o wskazanym w fakturach adresie, a w okresie w którym wystawione zostały faktury mające dokumentować transakcje między nim a skarżącym S.K. przebywał w Zakładzie Karnym w B. i nie przebywał na przepustkach., przesłuchany jako świadek i strona zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawiał przedmiotowych faktur, nie zna strony i nie dokonywał z nią żadnych transakcji gospodarczych;

- A. [...] w 2011 r. nie wystawiła na rzecz skarżącego spornych faktur VAT, a transakcje ujęte w fakturach VAT, ze wskazaniem gotówkowej formy zapłaty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdziła zarówno A.M. , zwracając uwagę na odmienną numerację faktur niż stosowana przez nią, jak i potwierdziły zeznania świadków, dowody z wyciągów bankowych. A.M. zeznała, że zawierała ze stroną transakcje sprzedaży towarów handlowych, jednakże nigdy nie były one rozliczanie w formie gotówkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione stronie przez ww. podmioty, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji i tym samym zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2011 wydatki w łącznej kwocie 3.015.650,94 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych strony o: wystąpienia do "h." SA o przekazanie danych obrazujących logowanie się do poczty [...] ; zwrócenia się do Banku [...] prowadzącego rachunek bankowy nr [...] dla E. [...] o udzielenie informacji, w jakich okolicznościach wydana została karta bankomatowa do ww. rachunku bankowego; analizy zapisów na rachunku bankowym M.M.; analizy grafologicznej pisma A.M. oraz M.M. i jego matki, przesłuchania w charakterze świadka A.M.

3. W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "o.p.", art. 23, art. 187 § 1, 182 § 1, 188, 180 § 1, 181, 191, 122,173,174,193, 121, 123 o.p., art. 22 i art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 52, poz. 307 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu skarżący poprzez pełnomocnika, w dniu 24 listopada 2017 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia,

został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie uległ zawieszeniu z dniem 28 sierpnia 2015 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie uległo przedawnieniu. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego o nieprawidłowym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji określającej zobowiązanie. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Uznał, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Wbrew temu co uważa skarżący, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych i możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił opinie organów, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem sądu nie można podzielić zarzutów skarżącego, że to organy podatkowe powinny dokonać ustaleń, kto był jego kontrahentem (wystawcą faktur), kto był faktycznym posiadaczem rachunku bankowego, na które przekazywał kwoty wykazywane w tych fakturach, kto posiadał kartę bankomatową do tego rachunku albo kto logował się do wskazanego w skardze adresu internetowego. To na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie sam skarżący w skardze przyznał, że wykazane w ww. fakturach towary nabywał od osoby "podającej się za E.W.". Sąd wskazał również, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem został on wykazany na podstawie już zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków i dokumentów. Dowody te potwierdzają, że E.W. był osobą bezrobotną i bezdomną, nie znał się na obsłudze komputera, na prowadzeniu działalności gospodarczej, nie prowadził jej i nie umocował nikogo do działania w tym zakresie w swoim imieniu. Powyższe potwierdzili nie tylko świadkowie (w tym konkubina E.W.), lecz i sam E.W. Zebrane dowody potwierdziły również, że K.A. z uwagi na dostępne zaplecze techniczne i stan zatrudnienia nie mógł sprzedać skarżącemu wskazanej w fakturach ilości palet. Nie potwierdzono także w postępowaniu podatkowym faktu transakcji, które skarżący miał dokonać z S.K. (w tym czasie odbywającym karę pozbawienia wolności) i z A.M. w zakresie objętym fakturami płatnymi gotówką.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 22 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2011 r. kwot wynikających z faktur VAT wystawianych przez podmioty wymienione w uzasadnieniu, a w efekcie, że zaniżył swój dochód podlegający opodatkowaniu i należny podatek, gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego uzupełnionego dodatkowymi dowodami powinna skłaniać do całkowicie odmiennych wniosków;

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - polegające na bezkrytycznym uznaniu jako przychód sprzedaż wykazaną w fakturach, których realność i rzetelność nie zostały stwierdzone, albowiem oprócz twierdzeń organów podatkowych brak jest w materiale dowodowym jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że przychody były przedmiotem jakiejkolwiek analizy,

3) art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zakwestionowanej przez skarżącego decyzji,

4) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 23, art. 187 § 1, art. 182 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 122 o.p. - poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zgromadzenia wszystkich dostępnych w sprawie dowodów, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, naruszając jednocześnie zasadę, aby prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez: zaniechanie dokonania ustaleń w jakich okolicznościach (komu, gdzie, w jakiej formie, kiedy) wydana została karta bankomatowa do rachunku bankowego prowadzonego dla E. W., mimo, że skarżący dodatkowo również na tę okoliczność zażądał przeprowadzenia dowodu z informacji z banku prowadzącego ów rachunek bankowy;

- zaniechanie pozyskania z domeny internetowej danych obrazujących logowanie się do poczty, nawet tylko w takim zakresie, w jakim na etapie postępowania firma ta aktualnie dysponowała;

- zaniechanie ustaleń w zakresie dostaw a w szczególności ustaleń, czy wykazany w księgach i zeznaniu za 2011 r przychód jest przychodem rzeczywiście osiągniętym oraz czy wykazane dane w fakturach sprzedaży są zgodne ze stanem rzeczywistym w sytuacji, kiedy zakwestionowano koszty uzyskania tego przychodu;

- zaniechanie ustalenia "rzeczywistych" nakładów na powstanie przychodów, w sytuacji uznania rzetelności przychodu z tytułu dostaw, których przedmiotem nie były usługi niematerialne, co do kwot, przedmiotu i rozmiarów transakcji;

5) art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. względów jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia - nie tylko z oczywistym, lecz wręcz z rażącym naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, że organy podatkowe wydały decyzje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o - rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6.1. Na samym wstępie należy wskazać, że skarżący sformułował zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji w określony sposób przepisów:

- "art. 22 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że strona nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2011 r. kwot wynikających z faktur VAT wystawianych przez podmioty wymienione w uzasadnieniu, a w efekcie - iż zaniżyła swój dochód podlegający opodatkowaniu i należny podatek, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego uzupełnionego dodatkowymi dowodami, winna skłaniać do całkowicie odmiennych wniosków'',

- "art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na bezkrytycznym uznaniu jako przychód sprzedaż wykazaną w fakturach, których realność i rzetelność nie zostały stwierdzone, albowiem oprócz słownych twierdzeń organów brak jest w materiale dowodowym jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że przychody były przedmiotem jakiejkolwiek analiz" (...).

W związku z tym podkreślić należy, że skarżący – stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - nie określił, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje również, że za ich pomocą skarżący w istocie kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się natomiast, że wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie może polegać na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08, 29 kwietnia 2014 r., II OSK 2887/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, trzeba podnieść, że art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce wtedy, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., II OSK 745/11).

6.3. Jako błędnie skonstruowany należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy i nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, bezwzględnie zobowiązany jest bezpośrednio powiązać taki zarzut z naruszeniem innych konkretnych przepisów postępowania, którym – jego zdaniem - uchybił sąd pierwszej instancji. Wynika to wprost z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a- c) związku z art. 151 p.p.s.a.

6.4. Wadliwie został także skonstruowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, że organy podatkowe wydały decyzje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pierwszy z powołanych przepisów określa środek, jaki sąd administracyjny powinien zastosować, gdy stwierdzi, że decyzja narusza przepisy postępowania (inne niż skutkujące wznowieniem postępowania) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem powołane jako naruszone przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. są przepisami prawa materialnego, a więc ich ewentualne naruszenie powodowałoby uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 p.p.s.a. Zgłoszony zarzut jest zatem w istocie zarzutem naruszenia prawa materialnego, ale wówczas należałoby wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Uzasadnienie tego zarzutu skupia się na wykazaniu, że stronie skarżącej nie doręczono skutecznie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem doręczono je na adres wskazany przez pełnomocnika substytucyjnego. Odnośnie do zarzutu nieprawidłowego doręczenia strona nie wskazała żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczącego doręczeń. Przywołała jedynie komentarze do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego w tym zakresie. Już z tego powodu zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Uzasadnieniem nieprawidłowości doręczenia miało być to, że zawiadomienie o adresie do doręczeń zostało złożone w innym postępowaniu. Przeczą jednak temu dokumenty znajdujące się w aktach sprawy podatkowej. Na karcie 411 tych akt znajduje się bowiem protokół z zapoznania się z materiałem dowodowym w postępowaniu dotyczącym zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, sporządzony 26 czerwca 2017 r. , w siedzibie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W końcowej części tego protokołu pełnomocnik substytucyjny K.S. (pełnomocnictwo substytucyjne zostało złożone w tym samym dniu i znajduje się w aktach sprawy) podał adres do doręczeń adw. R.M., reprezentującego skarżącego w postępowaniu podatkowym. Nie budzi wątpliwości, że pisma kierowane do strony reprezentowanej przez pełnomocnika doręcza się temu pełnomocnikowi na adres wskazany w pełnomocnictwie (art.145 § 2 o.p.). Stosownie do 146 § 1 o.p. strona i pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić o każdej zmianie adresu, pod który mają być dokonywane doręczenia. Przepis nie określa formy tego zawiadomienia. Może to być zatem także zgłoszenie takiej informacji do protokołu, stosownie do art.172 § 1 o.p. Uznać zatem należy, że doręczenie dokonywane pełnomocnikowi strony na wskazany przez niego adres do doręczeń, który to adres pełnomocnik podał do protokołu, sporządzanego przez organ, jest doręczeniem prawidłowym. W tym przypadku zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., zostało doręczone skutecznie przed upływem terminu przedawnienia. Doszło w związku z tym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

6.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 23, art. 187 § 1, art. 182 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 122 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zgromadzenia wszystkich dostępnych w sprawie dowodów, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wydanie rozstrzygnięcia oparciu o niekompletny materiał dowodowy, naruszając jednocześnie zasadę, aby prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez:

- zaniechanie dokonania ustaleń w jakich okolicznościach (komu, gdzie, w jakiej formie, kiedy) wydana została karta bankomatowa do rachunku bankowego prowadzonego dla E.W., mimo, że skarżący dodatkowo również na tę okoliczność zażądał przeprowadzenia dowodu z informacji z banku prowadzącego ów rachunek bankowy;

- zaniechanie pozyskania ze strony internetowej danych obrazujących logowanie się do poczty, nawet tylko w takim zakresie, w jakim na etapie postępowania firma ta aktualnie dysponowała;

- zaniechanie ustaleń w zakresie dostaw a w szczególności ustaleń, czy wykazany w księgach i zeznaniu za 2011 r przychód jest przychodem rzeczywiście osiągniętym oraz czy wykazane dane w fakturach sprzedaży są zgodne ze stanem rzeczywistym w sytuacji, kiedy zakwestionowano koszty uzyskania tego przychodu;

- zaniechanie ustalenia "rzeczywistych" nakładów na powstanie przychodów, w sytuacji uznania rzetelności przychodu z tytułu dostaw, których przedmiotem nie były usługi niematerialne, co do kwot, przedmiotu i rozmiarów transakcji

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zasadnie więc na podstawie art. 193 o.p. uznano, że księgi podatkowe były nierzetelne, bowiem podatnik zaewidencjonował w nich prawidłowo zakwestionowane przez organy zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty E. [...] oraz P. [...], S. [...] oraz A. [...], które w rzeczywistości nie były dostawcą ujętych w nich towarów.

Wprawdzie zakwestionowane faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, jednak istotne jest to - co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego - że podatnik nie nabył zakwestionowanych towarów od wskazanych w tych fakturach podmiotów. Zatem faktury te nie są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organu odwoławczego, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał więc za bezzasadne zarzuty skarżącego, że to organy podatkowe powinny dokonać ustaleń, kto był jego kontrahentem (wystawcą faktur), kto był faktycznym posiadaczem konta bankowego, na które przekazywał kwoty wykazywane w tych fakturach, kto posiadał kartę bankomatową do tego konta, albo kto logował się do wskazanego w skardze (także w skardze kasacyjnej) adresu internetowego.

Wskazać też trzeba, że w trakcie postępowania podatkowego na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, iż w przypadku E. P. W. uzyskał on zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zaświadczenie z dnia 20 stycznia 2003 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej), jednak nigdy nie dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym, ani nie zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Znamienne jest przede wszystkim to, że w latach 2008-2013 nie złożył żadnych deklaracji podatkowych. Zebrane w przedmiotowej sprawie dokumenty - w szczególności protokoły z przesłuchań świadków, dowód z przesłuchania strony, jak również informacje uzyskane od innych organów dowodzą – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że sporne faktury przedstawiają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez podmiot na nich ujęty. Odnosząc się do całokształtu zarzutów w stosunku do faktur sygnowanych firmą "E. [...]" należy podkreślić, że dla celów podatkowych nie jest istotny - jak sugeruje strona - fakt ustalenia "właściwego W.", czy też innych osób mających związek z wystawieniem wskazanych faktur, bowiem całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie świadczy o tym, że nie potwierdzały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Zgodnie z regulacjami ustaw podatkowych nie jest możliwe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji z podmiotem będącym ich wystawcą. Nie ma znaczenia, czy rozliczenie takie nastąpiło w sposób zawiniony, czy niezawiniony. Nie można sankcjonować sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamiast na podstawie rzetelnej dokumentacji podatkowej, poniesione wydatki ustalałyby na podstawie zeznań czy innych informacji. Podkreślić należy, że skarżący nie sprawdził w żaden sposób wiarygodności E. P. W. jako kontrahenta, a kontaktował się z nim wyłącznie - jak twierdzi - drogą mailową i telefonicznie. Symptomem braku weryfikacji kontrahenta, prowadzącym do wniosku, że podatnik we współpracy gospodarczej z nim nie dochował należytej staranności jest też brak jego rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że w przypadku podatków dochodowych – inaczej niż w odniesieniu do podatku od towarów i usług - dla pozbawienia prawa zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów, nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie wskazany w przedmiotowym postępowaniu fakt, że faktury te nie odzwierciedlają w sensie obiektywnym rzeczywistych transakcji, a wystawca tych faktur nie był dostawcą ujętych w nich towarów.

Odnośnie faktur, na których jako dostawca widnieje P. [...] należy zaznaczyć, że przed wydaniem rozstrzygnięcia organ przeanalizował szczegółowo całość zgromadzonych materiałów dowodowych w sprawie, w tym dowody m.in. w postaci przesłuchań świadków - pracowników zatrudnionych przez skarżącego i na tej podstawie doszedł do wniosku, że firma nie posiadała wystarczających zdolności produkcyjnych do zrealizowania wielkości sprzedaży wykazanej w spornych fakturach. W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności tych transakcji organ przeprowadził u K.A. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. W jej wyniku stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co szczegółowo zostało opisane w decyzji organu I instancji. Materiał dowodowy w tym zakresie stanowi m. in. o braku zdolności produkcyjnych firmy (kwestie dotyczące liczby zatrudnianych pracowników, posiadanego sprzętu), która nie była tym samym adekwatna do wielkości sprzedaży wykazanej w spornych fakturach. Wnioski te wywiedziono m.in. z dowodów w postaci przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy P. [...].

Podobnie w odniesieniu do faktur, które wystawione miały być przez S.K. W tym przypadku organ wykazał w sposób niewątpliwy, że S.K., jako osoba pozbawiona wolności i przebywająca w czasie, gdy faktury były wystawiane, w zakładzie karnym, niekorzystająca też z przepustek, nie mógł dokonywać transakcji opisanych w fakturach. Z powodów wskazanych wyżej organ nie był zobligowany do poszukiwania osoby, która faktycznie wystawiła te faktury i dokonała transakcji ze skarżącym.

Także w przypadku faktur z gotówkową formą płatności, wystawionych jakoby przez A.M., dowody zebrane w postępowaniu nie potwierdziły rzeczywistej transakcji dokonanej przez skarżącego z tą właśnie osobą. Zaprzeczyła temu A.M., a jej zeznania, a zwłaszcza różnice w numeracji faktur, zestawienia rachunków bankowych, uzasadniały wniosek, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy A.M. a skarżącym. Z powodów wskazanych wyżej organ nie obowiązku sprawdzania, czy nie wystawił ich członek rodziny A.M..

Tak więc w zaistniałym stanie faktycznym wydatki udokumentowane spornymi fakturami, których wystawcą były wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu firmy nie mogą być – zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Warunkiem bowiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętymi lub spodziewanymi przychodami, a dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych.

Bez wątpienia więc podstawy do zaewidencjonowania w dokumentach księgowych nie mogą stanowić takie dowody, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że na przykład wskazują w tej operacji gospodarczej stronę, która faktycznie nie brała w niej udziału. Dlatego nie jest istotne to, czy podatnik otrzymywał (zużywał) palety w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tego towaru (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie zakwestionował faktu nabycia przez podatnika palet pochodzących z nieustalonego źródła, lecz podważył fakt nabycia ich od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych przez podatnika fakturach jako sprzedawca. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przy tym zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w tej sprawie nie było podstaw do kwestionowania wielkości sprzedaży uzyskanej przez skarżącego w 2011 r. Twierdzenie skargi kasacyjnej, że "skoro - zdaniem organów podatkowych i sądu - skarżący nie mógł dokonać zakupów od ww. podmiotów, a faktury dokumentujące transakcje nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to oznacza, że skarżący nie mógł dokonać sprzedaży, osiągając przychody wskazane w księgach podatkowych" nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już bowiem wskazano, organ podatkowy nie zakwestionował faktu nabycia przez podatnika palet pochodzących z nieustalonego źródła.

Należy zaznaczyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 23 października 2012 r., II FSK 946/11). Nie można zatem zgodzić się z sugestią skarżącego zawartą w skardze kasacyjnej co do istnienia "dwóch nurtów związanych z problematyką kosztów uzyskania przychodów i zasad ich dokumentowania. Wedle pierwszego warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego należyte udokumentowanie, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Drugi preferuje pogląd, że przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, w związku z czym wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu dokonania wydatku". Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. - jeśli podatnik uznaje za koszt uzyskania przychodów dany wydatek, to nie wystarczy wykazanie, że towar mógł nabyć gdziekolwiek i zużyć go w działalności gospodarczej. Konieczne jest odpowiednie udokumentowanie takiej operacji i to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że dana faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11, z 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16).

Dla celów podatkowych w 2011r. skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, do czego był zobowiązany na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r.. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Dlatego nie można podzielić stanowiska skarżącego, że w tej sprawie istniała konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zwrócić należy uwagę na okoliczność, że na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wprawdzie nierzetelność i wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. w zakresie wskazanym w protokole kontroli podatkowej, jednakże dowody pozyskane zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego pozwoliły organowi pierwszej instancji na określenie skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. bez konieczności jej szacowania.

6.6. W tym stanie faktycznym i prawnym skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Marek Olejnik Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Stefan Babiarz