Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 317/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 par. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, art. 112c
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 33 par. 1-2, art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 191, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" spółka cywilna P.W., W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...], określił firma A Spółka cywilna P. W., W. W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r., a także dokonał zabezpieczenia na majątku spółki ww. kwot.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że główną działalność spółki stanowiła sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Ponadto spółka prowadziła sprzedaż za pośrednictwem strony internetowej ([...].eu) oraz na portalu [...].pl. Przeprowadzona w spółce kontrola celno-skarbowa wykazała, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych przez firma B Sp. z o.o. faktur VAT (w łącznej kwocie [...]zł), które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem organu I instancji o tym, że zakwestionowane faktury są nierzetelne świadczą następujące okoliczności:

- w łańcuchu dostawców i odbiorców występują powiązania osobowo-kapitałowe, np.: prezesem spółki firma B był D. R., który wcześniej pełnił funkcję prezesa w firma C Sp. z o.o. oraz który jest prokurentem oraz wspólnikiem s. spółki firma D będącej jednocześnie głównym zagranicznym kontrahentem spółki,

- spółki firma B i firma C zostały wykreślone z rejestru podatników VAT,

- bezpośredni wystawca faktur VAT na rzecz spółki (firma B Sp. z o.o.), jak również pośredni (firma C Sp. z o.o.) to podmioty nierzetelne. Ponadto ustalono, że spółka firma C nie dokonała rozliczenia podatku należnego z tytułu faktur VAT wystawionych bezpośrednio dla firma B (w łącznej kwocie podatku VAT [...] zł),

- spółka nie dokonała zapłaty za wystawione przez firma B faktury VAT, co wynika z ujawnionych rachunków bankowych,

- spółka wykazuje w deklaracjach VAT-7 wyłącznie kwoty do przeniesienia,

- brak wiedzy W. W. na temat transakcji z firma B – głównym krajowym dostawcą spółki,

- rozbieżności w wykazaniu transakcji przez spółkę i firma B w plikach JPK_VAT, oraz różnice pomiędzy kwotami wynikającymi z zabezpieczonych dokumentów zakupu z firma B, a kwotami ujętymi przez spółkę w plikach JPK_VAT, których spółka ani kontrahent nie potrafili wyjaśnić,

- z rachunku bankowego spółki zostały przekazane na rzecz P. W. - wspólnika spółki środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł, a z bankomatu zostały wypłacone środki pieniężne w wysokości [...] zł,

- analiza rachunku bankowego wskazuje, że P. W. dokonał zasilenia rachunku bankowego środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...]zł bez wskazania konkretnego tytułu (przelew przychodzący).

W kontekście powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że powiązania osobowo-kapitałowe oraz relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami nie są przypadkowe, a jedynie miały służyć określonym celom w realizacji pozornych transakcji pomiędzy podmiotami. D. R. pełnił funkcję prezesa zarządu, udziałowca oraz beneficjenta rzeczywistego w spółce firma B, od której spółka firma A deklaruje większość nabyć krajowych. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że ww. spółki oraz spółka firma C stanowiły elementy nierzetelnego łańcucha dostaw towarów w obrocie sprzętem elektronicznym.

Zebrany dotychczas materiał dowodowy, w tym również przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w opinii Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wskazuje, że zakwestionowane faktury służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz wygenerowaniu podatku naliczonego mającego na celu dokonanie wyłudzeń skarbowych, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Konsekwencją powyższego jest zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez firma B w łącznej kwocie [...]zł.

W związku z rozliczeniem przez spółkę wartości wynikających z tzw. pustych faktur organ I instancji określił spółce, na podstawie art. 112c u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%. Wartość dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu bezpodstawnie odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur uwzględnionych jedynie w fakturowym obiegu towarów wynosi łącznie [...] zł.

Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - w skrócie: "o.p."), albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na spółce zobowiązania podatkowe nie zostanie przez nią wykonane, a ewentualna egzekucja tych należności z braku zabezpieczenia mogłaby stać się całkowicie lub częściowo bezskuteczna. Jako przyczyny uzasadniające niewykonanie zobowiązań podatkowych organ podał: posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udział w procederze wyłudzania podatku VAT, znaczną wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej spółki i jej wspólników.

W odwołaniu z [...] grudnia 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c u.p.t.u., art. 33 § 1 o.p., a także błąd w ustaleniach faktycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności strony, jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Zdaniem organu, uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Stwierdzając, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie wskazywał na żadną z przesłanek wskazanych wprost w art. 33 o.p., organ odwoławczy uznał, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązań podatkowych też uzasadniają. W tym kontekście zaznaczył, że katalog przesłanek uzasadniających obawę niewykonana zobowiązań podatkowych jest otwarty, a organy podatkowe mogą powoływać się na znacznie szerszy zakres przypadków, niż wskazany przykładowo w przepisie. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy podatkowe nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, wystąpienia takiej sytuacji. W tym zakresie wskazano, że wobec nieprawidłowości wykrytych w trakcie kontroli podatkowej, tj. ujmowania w ewidencji za miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. tzw. "pustych faktur" nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych od powiązanych ze spółką kontrahentów, zasadnym było uznanie, że zachodziła obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych.

Ponadto organ II instancji zaznaczył, że niezależnie od powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] poddał analizie także sytuację majątkową wspólników spółki. W tym kontekście podkreślono, że w spółce cywilnej, mimo że w odniesieniu do niektórych podatków, w tym podatku VAT, to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy są podatnikami, inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki. W ramach spółki cywilnej nie jest możliwe wydzielenie majątku niestanowiącego własności wspólników. Majątek spółki jest w rzeczywistości majątkiem jej wspólników, odrębnym od ich majątków osobistych. Majątek ten nie jest przedmiotem własności spółki, tylko stanowi współwłasność łączną wspólników. Z istoty spółki cywilnej wynika, że w czasie trwania spółki egzekucja zmierzająca do zaspokojenia zobowiązań spółki prowadzona jest z majątku wspólników - wspólnego i osobistego. Zgodnie z umową spółki z [...] lipca 2016 r. wspólnicy firma A s.c. P. W. oraz P. W. (zastąpiony następnie przez W. W.) wnieśli do spółki wkłady pieniężne w wysokości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Ponadto P. W. wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci świadczenia na rzecz spółki usług w wymiarze 100 godzin miesięcznie. Organ ustalił, że wspólnicy spółki nie są właścicielami wartościowych nieruchomości, albowiem W. W. nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, a nieruchomości będące własnością P. W. o wartości ok. [...] zł są znacznie obciążone, nie tylko hipoteką na rzecz banku ale również roszczeniami osób fizycznych. W efekcie, oprócz ww. majątku wspólnika, jedynym majątkiem spółki, który stanowiłby współwłasność łączną wspólników są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, na które [...] września 2020 r. nałożona została blokada przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (przedłużona do 7 grudnia 2020 r.), a następnie postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. z [...] grudnia 2020 r. zabezpieczono na rachunkach bankowych spółki w [...] Bank [...] S.A. łącznie kwotę [...]zł, co stanowi ok. 3,7% zobowiązań spółki orzeczonych decyzją organu I instancji ([...] zł). W związku z powyższym organ uznał, że spółka nie posiada składników majątkowych, które mogłyby być przedmiotem skutecznego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Za chybione organ II instancji uznał zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c u.p.t.u., gdyż przepisy te nie miały zastosowania w sprawie.

W skardze z [...] marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 § 3 i art. 33 § 4a o.p. w wyniku objęcia decyzją o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c u.p.t.u., w sytuacji gdy norma art. 33 o.p. określa jakie konkretnie dodatkowe zobowiązania mogą być zabezpieczone, pomijając odesłanie do art. 112c u.p.t.u., co powoduje, że decyzja bezpodstawnie obejmuje kwoty ustalanego dodatkowego zobowiązania podatkowego,

2) art. 33 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku ustalenia, że wobec skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych przewidywanych po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, co jest oceną nie swobodną, do której organ ma prawo, tylko oceną zupełnie dowolną i sprzeczną z ustalonym stanem faktycznym, w szczególności z sytuacją finansową spółki,

3) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 o.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji, na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym obejmującym w zasadzie analizę treści rejestrów sądowych spółek kapitałowych oraz informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK, z pominięciem znaczenia zapisów treści ksiąg rachunkowych kontrolowanych podmiotów, których rzetelność na tym etapie nie została podważona, co spowodowało wadliwe określenie i ustalenie zobowiązań podatkowych spółki oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 i 2 o.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r.

Skarżąca zarzucając organom podatkowym niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu stwierdziła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż istnieje uzasadniona obawa, że nie wykona ona zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzuciła, że organ niewłaściwie zastosował art. 33 o.p. poprzez przyjęcie, że dopuszcza on możliwość objęcia zabezpieczeniem także dodatkowego zobowiązania podatkowego wyliczonego w oparciu o art. 112c u.p.t.u.

Zdaniem organów podatkowych w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. nie zostaną przez nią wykonane, gdyż spółka posługiwała się nierzetelnymi dokumentami (pustymi fakturami VAT), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Ponadto organy wskazały na znaczną wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych ([...] zł) w stosunku do sytuacji majątkowej spółki i jej wspólników.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Jak stanowi art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 756/15).

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16; wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 o.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16).

Należy także zaznaczyć, że określona w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). Podkreślenia wymaga, że prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. Wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala bowiem na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika. Oceny prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego należy jednak dokonać przy uwzględnieniu granic sprawy w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 9 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 891/18).

Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności jest prawidłowa, a zatem uzasadnia istnienia obawy, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.

Organy podatkowe uznały bowiem, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. ([...] zł) nie zostaną przez nią wykonane, gdyż skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, na skutek ewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez spółkę firma B, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tych działań, zdaniem organu kontroli celno-skarbowej, skarżąca dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych przez firma B Sp. z o.o. faktur VAT na łączną kwotę [...]zł. Ponadto organ ustalił, że skarżąca nie posiada żadnej nieruchomości, a jej wspólnicy albo nie posiadają nieruchomości (W. W.), albo są właścicielami nieruchomości (P. W. posiada nieruchomości o wartości ok. [...] zł), na których są ustanowione znacznie hipoteki na rzecz banku oraz osób fizycznych. Ponadto wskazano, że postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. z [...] grudnia 2020 r. zabezpieczono na rachunkach bankowych spółki w [...] Bank [...] S.A. łącznie kwotę [...]zł. Zabezpieczona kwota stanowi ok. 3,7% zobowiązań spółki orzeczonych decyzją organu I instancji ([...] zł).

Zdaniem Sądu wskazane powyżej okoliczności dowodzą, że w realiach rozpoznawanej sprawy ziściła się przesłanka "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 o.p., a to oznacza, że organy zasadnie dokonały zabezpieczenia na majątku skarżącej ww. kwot. W szczególności należy stwierdzić, że okoliczność wystawiania i przyjmowania przez skarżącą tzw. pustych faktur oraz wykorzystywania ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (okres ok. dwudziestu miesięcy - od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r.) uprawnia do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 o.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy. Zasadność wydania dla skarżącej decyzji zabezpieczającej znajduje także potwierdzenie w zestawieniu łącznej wysokości określonych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. z majątkiem spółki i jej wspólników. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że organy słusznie uznały, iż skarżąca oraz jej wspólnicy nie posiadają składników majątkowych, które mogłyby być przedmiotem skutecznego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych spółki.

W związku z powyższym za chybiony Sąd uznaje podniesiony w skardze zarzut niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 o.p.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 § 3 i art. 33 § 4a o.p. w wyniku objęcia decyzją o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c u.p.t.u.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 112c u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. były ustalenia, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to konsekwencją tego było określenie również przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe szczegółowo wskazały sposób wyliczenia przybliżonych kwot określonych należności - zarówno w zakresie zobowiązania podatkowego, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jak już wyżej wskazano, z art. 33 § 1 o.p. bezsprzecznie wynika, że w toku postępowania zabezpieczającego organ może dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z kolei przepis art. 33 § 2 o.p. stanowi, że organ może dokonać zabezpieczenia także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku. Wówczas na podstawie pozostających do jego dyspozycji danych dotyczących podstawy opodatkowania organ określa: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w przypadku uprawdopodobnienia, tak jak w rozpoznawanej sprawie, że skarżąca uczestnicząc w łańcuchu dostaw przyjmowała do rozliczenia w poszczególnych miesiącach od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ zasadnie określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego związanego z zawyżeniem podatku naliczonego, jak również kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Stwierdził przy tym, że sytuacja majątkowa skarżącej dawała podstawy do przyjęcia, że zachodzi obawa niewykonania tak określonego zobowiązania podatkowego. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że celem zabezpieczenia nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, których przybliżoną wartość organ określa na podstawie danych, które ma do dyspozycji na tym etapie postępowania.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 o.p., albowiem organy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający wykazały, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do kwestii procedowania w sprawie przez organy podatkowe Sąd uznał, że organy prawidłowo przeprowadziły czynności dowodowe i zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.