Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 608/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt. 6 i 10 ust.1 pkt. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 1, art. 3, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, 2 i 3, art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1 ,art. 22 ust. 1, 4 i 5, art. 22a ust 1 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1 i 7, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.), dalej jako "O.p." uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r. określającej M.A. (dalej: ("Strona", "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2017 r. działalności gospodarczej w kwocie 34.483,- zł i orzekł, że zobowiązanie to wynosi 33.800,- zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Strona w 2017 r. prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie poligrafii, oraz koordynacji działań związanych z nadrukami.

W dniu 21 marca 2018 r, Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym (dalej: "Naczelnik US", "Organ I instancji") zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2017 r. W zeznaniu wykazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 81.363,66 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 59.593,97 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 21.769,69 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kocie 3.064,71 zł oraz podatek należny w kwocie 1.072,- zł.

W dniach od 12 kwietnia 2018 r. do dnia 7 grudnia 2018 r., na podstawie upoważnienia przeprowadzono wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2015-2017.

W protokole kontroli z dnia 7 grudnia 2018 r. organ podatkowy stwierdził: nierzetelność prowadzonej księgi podatkowej w związku z niewykazaniem przychodów związanych ze zbyciem nieruchomości w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2017 r. w kwocie netto 189.309,75 zł, oraz wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie błędnego: naliczenia kosztów amortyzacji samochodu osobowego, odliczenia podatku naliczonego od samochodów osobowych, przeniesienia danych podatkowej księgi przychodów i rozchodów do zeznania podatkowego PIT-36L za 2017 r. Strona wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu.

Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia [...] 2019 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2017 r. działalności gospodarczej w kwocie 34.483,- zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia na działkach prac rekultywacyjnych i porządkujących.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor IAS", "Organ Odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] 2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Organu I instancji w całości i orzekł, iż należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. według stawki 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 33.800,- zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w protokole badania ksiąg sporządzonym w toku postępowania stwierdzono nierzetelność księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Stronę za 2017 r. w związku z niewykazaniem przychodów związanych ze zbyciem nieruchomości w kwocie (netto) 189.309,75 zł.

Dyrektor IAS oceniając rzetelność i niewadliwość prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych wskazał, że Strona w latach 2010-2011 nabyła od "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, nieruchomości położone w S. o numerach działek: [...] (1,5177 ha), [...] (3,9866 ha), [...] (15,0183 ha), [...] (11,3235 ha).

Strona następnie wystąpiła o podział działek nr [...] o powierzchni 2,5888 ha, nr [...] o powierzchni 1.9618 ha, nr [...] o powierzchni 7.7379 ha. Decyzjami z dnia [...] 2012 r., [...] 2017 r. i [...] 2017 r. Burmistrz zatwierdził podział odpowiednio ww. działek.

Powyższe nieruchomości położone są na terenie, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego osiedla "[...]" w S., zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej w S. Nr XLI/258/97 z dnia 23 maja 1997 r. Zgodnie z tym planem powyższe działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową. Strona w latach 2012-2019 dokonała zbycia kilkudziesięciu nieruchomości (opisanych na stronie od 8 do 13).

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na stronach internetowych umieszczane były oferty dotyczące sprzedaży działek należących do Strony. Ponadto z zeznań 12 świadków - osób które dokonały zakupu działek od Strony w latach 2015-2017 wynikało, że zakupione grunty przeznaczone były pod budownictwo, miały charakter i przeznaczenie budowlane, niektóre miały charakter rolny, o możliwości kupna gruntów świadkowie dowiadywali od sąsiadów, znajomych, z Internetu, z ogłoszeń, banerów reklamowych. Na działkach nie były prowadzone prace rekultywacyjne.

W ocenie Organu odwoławczego J.K. współpracował ze Stroną w zakresie działań informacyjnych o możliwości zakupu działek, wystawiał ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek, udzielał informacji w zakresie wielkości działek, poziomu cenowego i przekazywał kontakt do Strony. Strona w dniu 21 listopada 2011 r. udzieliła J.K. pełnomocnictwa do zbycia w drodze umowy sprzedaży działek. W świetle powyższych informacji Dyrektor IAS uznał wyjaśnienie Strony, że J.K. umieszczał ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek należących do niej bez jej wiedzy i zgody za niewiarygodne.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że Strona zamierzała prowadzić na posiadanych gruntach działalność rolniczą i w tym celu prowadziła prace rekultywacyjne. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów (faktury, rachunki, umowy) potwierdzających poniesione wydatki na prace porządkowe. Przedstawione wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przedstawione dokumenty stanowią jedynie notatki zawierające szczątkowe, częściowo zamazane informacje, które nie pozwalają zidentyfikować osoby, które miałyby wykonać prace.

Odnosząc się do twierdzenia, że Strona zarejestrowała się jako czynny rolnik oraz uzyskiwała dopłaty w ramach systemów wsparcia bezpośredniego Organ odwoławczy wskazał, że Strona w 2010 i 2011 roku nabyła grunty, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były na zabudowę mieszkaniową. W zakresie działki nr [...] nabytej w czerwcu 2011 r. Strona już w marcu 2012 r. dokonała podziału ww. działki na mniejsze. Wraz z podziałem w ewidencji gruntów i budynków działki zostały przekształcone z rolnych (R) na budowlane (Bp). Podatniczka mimo prowadzenia rzekomych prac rekultywacyjnych przez dziewięć lat nie rozpoczęła działalności rolniczej. Natomiast systematycznie dokonywała sprzedaży kolejnych działek budowlanych. W 2017 r. Strona dokonała podziału kolejnych gruntów. W świetle powyższego Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Strony w zakresie nabycia gruntów z zamiarem rozpoczęcia działalności rolniczej.

Dyrektor IAS stwierdził, że z całokształtu okoliczności przedmiotowej sprawy wynika zamiar powtarzania przez Stronę określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Skarżąca nabyła działki o dużym obszarze, które podzieliła na mniejsze, dostosowane do celów budownictwa jednorodzinnego, a następnie sprzedawała w okresie kilku lat. Strona podejmowała czynności stymulujące zabezpieczenie ciągłości sprzedaży. Celem tych działań było osiągnięcie efektu w postaci zarobku na obrocie nieruchomościami. O ciągłości działalności świadczy częstotliwość i systematyczność dokonywania transakcji. Liczba dokonanych przez Stronę transakcji na przestrzeni lat 2012 -2019 świadczy, że działania te miały charakter ciągły, powtarzalny. Strona w ww. latach dokonała 35 transakcji sprzedaży nieruchomości, wydzielonych działek na łączną kwotę 1.575.917,- zł w tym 10 transakcji w 2017 r. na kwotę 232.851,- zł. Organ podkreślił, że do 2019 r. Strona dokonała podziału i sprzedaży jedynie niewielkiej części zakupionych w latach 2010-2011 gruntów.

Dyrektor IAS wskazał, że transakcji dokonywano z pewną regularnością i były one kontynuowane w kolejnych latach. Z akt sprawy wynika, że w zakresie działek posiadanych przez Stronę prowadzone były działania marketingowe m.in. w postaci ogłoszeń na portalach internetowych. Strona w 2010 i 2011 r. nabyła spore obszary gruntów formalnie rolnych, które jednak w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były na cele budownictwa mieszkaniowego. Następnie w krótkim okresie od nabycia (niecały rok) wystąpiła o podział jednej z działek (nr [...]), po czym dokonała pierwszej sprzedaży. Od 2015 roku Strona systematycznie dokonuje sprzedaży kolejnych wydzielonych działek. Działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] zostały w ewidencji gruntów i budynków formalnie przekształcone na działki budowlane (Bp). Zatem Strona nabyła grunty rolne, natomiast sprzedawała już wyodrębnione działki budowlane. Co więcej, w 2017 r. Strona dokonała podziału kolejnych gruntów i kontynuuje sprzedaż działek na cele budowlane.

Zebrany materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że Strona podejmowała działania zarówno w celu zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości, które miały charakter zarobkowy, zorganizowany, ciągły i celowy. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że czynności były wykonywane w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane działania miały charakter profesjonalny i zorganizowany oraz podporządkowany regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. Sprzedaż nieruchomości była prowadzona w celach zarobkowych, na co wskazuje osiągnięty zysk. W ocenie Organu odwoławczego Strona ze sprzedaży wydzielonych działek uczyniła swoje główne źródło zarobkowania. Świadczy o tym również fakt, iż dochody Strony ze sprzedaży nieruchomości znacznie przekraczają dochody uzyskiwane z zarejestrowanej działalności w zakresie poligrafii.

Odnosząc się do wydanej na wniosek Strony interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Organ wskazał, że przedstawiony przez Stronę opis zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez Organ I instancji. W tej sytuacji Strona nie może skorzystać z ochrony na podstawie art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko Organu I instancji, że dokonywane przez Stronę transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dyrektor IAS zaaprobował pozostałe ustalenia w zakresie naliczenia kosztów amortyzacji samochodu osobowego, odliczenia podatku od samochodów osobowych. Decyzja została uchylona z uwagi na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów za 2017 r. wysokość opłaconego przez Stronę podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości w kwocie 3.594,- zł wynikającego z nakazu zapłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% od dochodu z pozarolniczej działalności podatkowej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż organy dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzącej do ustalenia, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, prowadzącą do uznania, iż sprzedaż nieruchomości przez Skarżącą spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, iż źródło przychodu Skarżącej z tego tytułu powinno być traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś jako sprzedaż nieruchomości poza działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga M.A. podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu, osiągniętego w 2017 r. przez osobę fizyczną ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem Skarżącej, sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru profesjonalnego i stanowiła element zwykłego zarządu jej mieniem.

W toczącym się sporze należy przyznać rację organom podatkowym.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) przez pojęcie "działalność gospodarcza" - rozumie się (...) każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działaniom Skarżącej można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, Skarżąca w latach 2010-2011 nabyła 52 nieruchomości położone w S. za łączną kwotę 1.233.866,- zł. Następnie część działek została podzielona i sprzedana. W latach 2012 – 2019 r. sprzedano łącznie działki za kwotę 1.575.917,- zł. I tak w 2012 r. sprzedano 9 działek (za kwotę 110.930,- zł), w 2015 r. 5 działek (za kwotę 178.124.- zł), w 2016 r. 7 działek (za kwotę 234.922,- zł), w 2017 r. 10 działek (za kwotę 232.851,- zł), w 2018 r. 13 działek (i udziały) za 247.361,- zł a w 2019 r. 17 działek (i udziały) za 571.729,- zł.

Podkreślenia wymaga, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca podejmowała zorganizowane i ciągłe działania polegające na podwyższeniu atrakcyjności handlowej zakupionych uprzednio działek gruntu poprzez ich dalszy podział, a w konsekwencji sprzedaży ze znacznym zyskiem. Skarżąca na przestrzeżeni ww. lat podjęła się skomplikowanego przedsięwzięcia geodezyjno – prawnego, które wymagało znacznych nakładów finansowych i dokonania podziału należącego do niej gruntu na ponad 60 działek z przeznaczeniem do zabudowy.

W ocenie Sądu dla uznania, że Skarżąca dokonywała odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach wykonywania działalności gospodarczej - nie miało znaczenia, kto był inicjatorem i wykonawcą podjętych działań. Stwierdzenie bowiem, że Skarżąca sama nie wykonywała wszystkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonując sprzedaży działek działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Świadczą bowiem o tym inne okoliczności ustalone w sprawie jak choćby fakt zakupu gruntów po cenie niższej niż uzyskana cena sprzedaży, dokonanie podziału nabytych działek gruntu, sukcesywna sprzedaż działek na przestrzeni kilku lat, w wyniku m.in. podjętych działań marketingowych.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca podejmowała działania handlowe, które miały na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości. Działania te nie polegały na nabyciu i odsprzedaniu tej samej nieruchomości, ale Strona podejmowała czynności, dzięki którym sprzedawane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu podziału gruntu i zmiany jego przeznaczenia służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie wskazywane okoliczności mogą świadczyć o zorganizowanym charakterze działań podatnika, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Trzeba również zauważyć, że o zorganizowanym charakterze działań podatnika nie musi świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek wyłącznie z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w Internecie. W niniejszej sprawie Skarżąca, co należy podkreślić skutecznie reklamowała sprzedawane nieruchomości, o czym świadczy ilość sprzedanych działek. W toku postepowania ustalono, że zamieszczała ogłoszenia w Internecie, korzystała z banerów reklamowych i tzw. poczty pantoflowej. Taki sposób reklamy nie jest zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jeżeli te źródła informacji były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Przekaz ustny może zatem być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 3505/17).

Strona w skardze podnosi, że zakres działań marketingowych jedynie w minimalnym stopniu wykracza poza zwykłą formę ogłoszenia. Zasadnie Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca przy sprzedaży działek korzystała z pomocy ustanowionego w dniu 21 listopada 2011 r. pełnomocnika. Z treści notarialnego pełnomocnictwa wynika jego szeroki zakres (m.in. do zbycia w drodze umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości będących własnością Skarżącej, zawierania umów przedwstępnych, składania oświadczeń w imieniu mocodawczyni, podpisywania wszelkich pism, oświadczeń, podań, wniosków, umów, deklaracji, do reprezentowania i składania wszelkich oświadczeń i wniosków we wszystkich sprawach dotyczących mocodawczyni i jej majątku, do odbioru korespondencji, przesyłek i dokumentów).

Skarżąca pomimo utrzymywania argumentacji o nieprowadzeniu działań marketingowych, w ciągu kilku lat sprzedała znaczną część działek, co prowadzi do wniosku, że działania marketingowe podejmowane były skutecznie, stosownie do zaistniałych potrzeb i okoliczności, w tym z pomocą ustanowionego pełnomocnika. Aktywność przedsiębiorcy realizującego zamiar sprzedaży nieruchomości nie musi zawsze przybierać postać bezpośredniej oferty sprzedaży kierowanej do zindywidualizowanego odbiorcy, ale może polegać na rozpowszechnianiu informacji, które mogą dotrzeć do potencjalnego nabywcy. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. O profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć to, iż przedsiębiorca podejmuje wszelkie działania samodzielnie. Nawet profesjonalny przedsiębiorca posługuje się przy prowadzeniu działalności podmiotami trzecimi choćby z tej przyczyny, że ilość wykonywanych obowiązków zawodowych nie pozwala mu osobiście realizować wszystkich czynności.

Wskazywane wcześniej okoliczności świadczą, że podatnik musiał wykazywać się aktywnością, która skutkowała sprzedażą licznych działek gruntu. Nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby bowiem założenie, o którym Skarżąca zdaje się przekonywać w treści skargi, że działki gruntu "sprzedawały się niemalże same", bez jakichkolwiek działań z jej strony. Skoro informacje o możliwych do nabycia działkach gruntu docierały do osób trzecich (potencjalnych nabywców), to nie sposób przyjąć, że takich informacji nie rozpowszechniała Skarżąca, w tym posługując się ustanowionym pełnomocnikiem.

O sklasyfikowaniu aktywności podatnika w zakresie sprzedaży działek gruntu do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. świadczą zewnętrzne, obiektywne okoliczności a nie subiektywne przekonanie samego podatnika o zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu działalności Skarżącej można także przypisać cechę ciągłości. Należy zwrócić uwagę, że dokonywała ona sukcesywnie, począwszy od 2012-2019 r. sprzedaży niezabudowanych działek gruntu. Szczegółowy opis dokonywanych transakcji został przedstawiony w tabelarycznych zestawieniach na stronach od 8 do 13 zaskarżonej decyzji. Nie ulega także wątpliwości, że Skarżąca wszelkie działania podejmowała we własnym imieniu i na własny rachunek.

Istotny jest również aspekt finansowy wiążący się z nabyciem nieruchomości a następnie zbywaniem mniejszych działek gruntu. Z porównania ceny zakupu gruntów rolnych z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca sprzedaży spornych działek dokonywała ze znacznym zyskiem (za 1 m2 w 2011 r. zapłaciła - 2,47 zł, natomiast średnia cena sprzedaży za 1 m2 w 2015 r. wyniosła 37,- zł, 2016 – 42,- zł, 2017 – 52,- zł).

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, że działania Skarżącej wskazywały na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek rolnych, zmianie ich przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego nie zaś prowadzenia działalności rolnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżąca na spornych terenach nie rozpoczęła działalności rolnej. Przedmiotowe tereny przeznaczone pod zabudowę nie były poddawane również pracom rekultywacyjnym - co potwierdziły osoby, które nabyły sporne działki. Skarżąca nie występowała o wyrażenie zgody na wycinkę drzew na swoich nieruchomościach, jak również nie występowała z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawach rekultywacji i zagospodarowania gruntów będących jej własnością.

Zasygnalizowania wymaga, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Wskazane wyroki dotyczą sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak wyrażone w nich poglądy odnieść można także do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego.

Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika w odniesieniu stricte do podatku dochodowego wskazał też NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić.

Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatnika działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że wskazywany przez Skarżącą cel nabywania nieruchomości, budził uzasadnioną wątpliwość w świetle poczynionych ustaleń faktycznych oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, że transakcje sprzedaży nieruchomości były zorganizowane, zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zysku przez co wypełniały znamiona działalności gospodarczej. Skarżąca zaś nie podniosła żadnych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych. Tym samym działalność Skarżącej należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IAS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie w sytuacji gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 191 i art. 122 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu, działanie organów było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia stanu faktycznego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego W sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Dyrektor IAS prawidłowo powołał obiektywne okoliczności, które wskazały, że działania Skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości miały znamiona działalności gospodarczej. W sprawie uwzględniono wszystkie aspekty wiążące się z zakupem nieruchomości niezabudowanych, z podziałem działek i ich sprzedażą, oceniając ciągłość działań w zakresie obrotu nieruchomościami, zorganizowanie działań w zakresie ich sprzedaży i oceniając podjęte działania marketingowe. Wszystkie te aspekty ocenione zostały łącznie, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. Stąd zarzuty skargi w ww. zakresie należy uznać za bezpodstawne.

Zdaniem Sądu, przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie podważają również wskazane w skardze wyroki NSA i WSA, które zapadły w sprawach odrębnych, w odmiennych stanach faktycznych. W istocie wyroki te potwierdzają stanowisko organów podatkowych.

Dokonanej oceny nie mogą zmienić również zapewnienia Strony, że nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a podejmowane działania polegały na zarządzaniu majątkiem prywatnym, bowiem nie dokonywała uzbrojenia terenu, nie wydzielała dróg wewnętrznych. W ocenie Sądu, wprawdzie Strona przed sprzedażą wydzielonych działek nie dokonywała uzbrojenia terenu ani nie wydzielała dróg wewnętrznych, niemniej taki sposób postępowania nie był konieczny, bowiem, wszystkie powstałe w wyniku podziału działki posiadały bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

W kwestii uzbrojenia terenu należy wskazać, że Skarżąca nie musiała występować o uzbrojenie terenu, skoro nie zamierzała prowadzić na nich prac budowlanych. Sprzedawała nieruchomości gruntowe o charakterze budowlanym, a uzbrojenie nieruchomości gruntowych w poszczególne media należą do obowiązków nowych właścicieli działek.

Podsumowując Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że Skarżącą dokonywała odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Strona dokonywała bowiem sprzedaży nieruchomości gruntowych w sposób zorganizowany, przybierający stały oraz powtarzalny charakter i tym samym uczyniła z handlu nieruchomościami stałe źródło dochodu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej należy wskazać, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, z którego wynika, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest tożsamy ze stanem przedstawionym w interpretacji indywidualnej. Zasadnie Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że na nabytej nieruchomości zamierza prowadzić działalność rolniczą. Wskazała, że do dnia złożenia wniosku grunty stanowiły nieużytki, które sukcesywnie były poddawane pracom rekultywacyjnym. Zestawiając powyższe z okolicznościami sprawy objętej skargą należy wskazać, że w sprawie objętej zaskarżoną decyzją ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżąca kiedykolwiek prowadziła na przedmiotowych gruntach jakąkolwiek działalność rolniczą, czy prace rekultywacyjne. Nie jest również prawdą - co jednoznacznie wykazano w zaskarżonej decyzji - aby Skarżąca, jak wskazała we wniosku o interpretację, przy sprzedaży gruntu nie prowadziła skutecznych działań reklamowych, bowiem co już wskazano Skarżąca podejmowała aktywne działania w celu sprzedaży działek (w tym korzystając z usług osoby trzeciej). W momencie zakupu gruntów w roku 2010 i 2011 miała również świadomość, iż zakupione grunty stanowią działki budowlane i objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zatem przedstawiony przez Stronę opis zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez Organ I instancji. W tej sytuacji Strona nie może skorzystać z ochrony na podstawie art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie tylko nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, lecz przeciwnie – uznał postępowanie Organu odwoławczego za nieobarczone żadnymi błędami. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe inaczej niż tego oczekiwała Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS właściwie dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że Skarżąca zbywając działki gruntu działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji Organ odwoławczy prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za przedmiotowy rok.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.