Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 114/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 81 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2007 sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]. nr [...]; II. zasądzić od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) w związku z art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.).po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 3C o numerze nadwozia [...] w kwocie 4.074,00 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dnia 10 września 2004r. do Urzędu Celnego w L. wpłynęła deklaracja uproszczona złożona przez M. C. dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego.

W dniu 7 lipca 2005r. do tego samego Urzędu Celnego wpłynął wniosek Strony o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 4.074,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji, podatnik zarzucił jej mające wpływ na wynik postępowania naruszenie prawa materialnego. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią zatem świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotwego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym).

Wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej, Polska została związana przepisami Wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992r. Zgodnie z art. 3 ust. 3 powyższej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi.

Dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia, których została wydana, wymagając do swojej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji jej postanowień w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG postąpiła Polska uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w postaci min. samochodów osobowych. Zgodnie ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji państwa członkowskiego (wyrok C-343/90).

Także art. 90 TWE pozostawia Państwom Członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych Państw Członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Treść powyższego artykułu wskazuje, że został on uchwalony w celu zapobiegania protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. Tymczasem w odniesieniu do polskiego rynku samochodów używanych trudno znaleźć przesłanki uzasadniające taką tezę wobec braku przedmiotu ochrony.

W ocenie organu odwoławczego w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca.

Organ drugiej instancji uznał za niezasadne zarzuty M. C. odnośnie naruszenie 25 TWE, zakazującego nakładanie ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym. Organ stwierdził, że cłem jest nakładana przez państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia przez towar granicy, liczona od jego wartości, ilości lub wagi, natomiast obowiązek zapłaty akcyzy jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak też nabywanych wewnatrzwspólnotowo i importowanych.

W ocenie organu także zarzut naruszenia art. 28 TWE, zakazującego wprowadzenia ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi jest niezasadne. Ograniczeniem ilościowym jest bowiem każdy przepis lub środek państwowy, który ogranicza częściowo lub zupełnie import bądź eksport towarów na podstawie kryterium ilości, wagi, objętości, wartości lub czasu. Definicja taka obejmuje wszelkiego rodzaju kontyngenty, plafony, limity, kwoty przywozowe lub wywozowe. Z konstrukcji podatku akcyzowego pobieranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólontowego samochodu osobowego jasno wynika, że żaden z powyższych przypadków nie ma miejsca.

Organ drugiej instancji nie zgodzić się również z argumentem strony, że została naruszona dyrektywa 70/50/EWG, dotycząca zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie, o czym w ocenie organu, najlepiej świadczy fakt, że do czasu zarejestrowania pojazdu organy administracji mogą nie posiadać żadnych informacji o przekroczeniu granicy przez dany samochód.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, jednakże w razie powstania wątpliwości, co do tego, jakie prawo (krajowe czy wspólnotowe) stosować nie dysponują żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji. Organ stwierdził także, że sam fakt skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 pytanie prejudycjalne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, nie przesądza z góry o sprzeczności tych przepisów z prawem.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożył M. C. zarzucając jej mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu przepisu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wbrew postanowieniom art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]. Uzasadniając zarzuty skargi M. C. podkreślił, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie organy administracji związane są zasadą bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego. Norma prawa wspólnotowego wchodzi do porządku prawnego państwa członkowskiego i funkcjonuje w tym systemie obok norm krajowych. Normy prawa wspólnotowego korzystają jednak z zasady pierwszeństwa stosowania.

W ocenie skarżącego brzmienie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym przesądza o tym, że akcyzie podlegają wyłącznie samochody niezarejestrowane na terytorium Polski. Regulację tę wzmacnia § 7 ust. 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zgodnie, z którym stawki akcyzy określone w pkt 30 załącznika mają zastosowanie tylko sprzedaży samochodów osobowych dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Przepisy te dyskryminują zatem towary sprowadzane z zagranicy, co godzi w swobodny ich przepływ i narusza warunki swobodnej konkurencji między państwami członkowskimi.

Skarżący podkreślił, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, iż stawki podatku akcyzowego są takie same zarówno dla samochodów osobowych nabywanych w Polsce, jak i w innych krajach Unii Europejskiej. W praktyce wskazane przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zwalniają z akcyzy sprzedaż samochodów już zarejestrowanych w Polsce niezależnie od ich wieku. Zwolnienie to nie odnosi się natomiast do samochodów używanych sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej. Stawka akcyzy w stosunku do aut krajowych przed pierwszą rejestracją wynosi: 13,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm 3 i 3,1 % dla pozostałych. Tym samym wskazane przepisy stanowią naruszenie art. 25 TWE zakazującego wprowadzania ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku.

W dalszej części skargi M. C. wskazał, że polski podatek akcyzowy stanowi w istocie opłatę o skutku podobnym do cła i jako taki sprzeczny jest z prawem wspólnotowym.

Skarżący podkreślił również, że jego ocenie ustawa o podatku akcyzowym narusza art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG zgodnie, z którym podatki wewnętrzne na towary niezharmonizowane nie mogą spowodować "zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi". Przewidziana ustawą akcyza na samochody używane w sposób ewidentny zwiększa ilość formalności, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Artykuł 81 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia, co zdaniem Skarżącego narusza art. 28 TWE oraz wskazany wyżej art. 2 ust. 3 Dyrektywy.

W ocenie skarżącego wszystkie przywołane w skardze argumenty, wskazują jednoznacznie, iż wprowadzenie akcyzy i związanych z nią formalności wywołało skutek w postaci uprzywilejowania produktów krajowych w rozumieniu art. 2 Dyrektywy Komisji 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nie przewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu strony, że nałożenie zgodnie z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym obowiązku składania deklaracji uproszczonych do naczelnika właściwego urzędu celnego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru narusza art. 28 TWE, organ stwierdził, że powstanie obowiązku akcyzowego zawsze pociąga za sobą konieczność złożenia deklaracji. A termin złożenia deklaracji jest zależny od przedmiotu opodatkowania. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego termin ten wynosi 5 dni i jest on, co prawda krótszy od ogólnego terminu przyjętego w art. 18 ustawy o podatku akcyzowym, ale w ocenie organu w zupełności wystarczający. Organ stwierdził, że wskazany wyżej termin zgłoszenia nabycia wewnątrzwspólnotowego ma jedynie charakter dyscyplinujący, a zatem nie zwiększa kosztów towaru ani nie utrudnia w istotny sposób transakcji. Organ podkreślił również, że zapewnienie efektywności systemu podatkowego zostało uznane przez ETS za jeden z warunków upoważniających państwo do ustanowienia przepisów utrudniających swobodę przepływu towarów (według formuły Cassis de Dijon).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony".

W niniejszej sprawie skarżący pismem z dnia 22 czerwca 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego, za samochód marki BMW rok produkcji 1991 nabytego w obrocie wewnątrzwspólnotowym, jako pobranego niezgodnie z prawem wspólnoty.

Rozpatrując wniosek skarżącego, zarówno organ I instancji, jak i rozpatrujący odwołanie organ II instancji – Dyrektor Izby Celnej, nie uznały jego zarzutów odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego za zasadne i tym samym nie znalazły podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z tego powodu, skarżący korzystając ze swojego uprawnienia, kierując skargę na wydaną w tej sprawie decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniósł zarzuty zastosowaniu przepisu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wbrew postanowieniom art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz postanowieniom Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 648/05 (k.19-22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1) Następnie, postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 648/05 (k.27), Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe.

Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313/05 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu z art. 25, 28 i 90 TWE.

Uznał natomiast za zasadny zarzut skargi, w którym skarżący wyraził stanowisko, iż przyjęta w polskim systemie prawnym regulacja dotycząca podatku akcyzowego różnicuje w sposób nieuzasadniony tego samego rodzaju produkty krajowe i sprowadzone z innego państwa członkowskiego. Co skutkuje naruszeniem wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminacji.

Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 ust. 1 TWE.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył samochód osobowy marki BMW 3c rok produkcji 1991 (a zatem starszy niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 65% podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313/05, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów został zapłacony zasadnie, należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Przy czym podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Należy, zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce. Podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska będzie zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu (cena nabycia). Różnica w wysokości tych podatków będzie stanowić nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącego.

Takie ustalenia poczyni organ ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.