Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1715/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10 ,art. art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. z siedzibą na Kajmanach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 103/17 w sprawie ze skargi T, z siedzibą na Kajmanach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r. o sygn. III SA/Wa 103/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. z siedzibą na Kajmanach (dalej: Fundusz, skarżący, spółka, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, t.j.:

1. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") poprzez bezzasadne oddalenie przez WSA skargi, podczas gdy prawidłowa analiza sprawy i prawidłowe wykonanie przez WSA obowiązku kontroli legalności działalności organów podatkowych powinno było doprowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 lipca 2016 r., co odpowiada również tym samym zarzutowi naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które błędnie nie zostały przez WSA zastosowane mimo licznych naruszeń przepisów prawa procesowego (a także materialnego) po stronie organów, znajdujących się w szczególności w ustawie Ordynacja podatkowa;

1.1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie wykładni zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") z pominięciem celu regulacji, a przez to przeprowadzenie wadliwego postępowania w przedmiocie wniosku spółki, tj.: a) pominięcie okoliczności wadliwego przeprowadzenia procedury wymiany informacji podatkowej przez powołane do tego organy w niniejszej sprawie, w tym na wadliwej podstawie prawnej – Umowa o wymianie informacji między RP a Kajmanami, która nie obowiązywała na dzień wypłaty dywidendy, tj. 17 czerwca 2014 r., co w efekcie doprowadziło do braku wyjaśnienia podstawowej okoliczności wskazanej w pkt 105 zd. 2 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w postępowaniu E. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. C-190/12, tj. czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Kajmanów dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami Unii, a tym samym czy w stosunku do Funduszu inwestycyjnego z siedzibą na Kajmanach mają zastosowanie wspólnotowe zasady równości, swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi, a zatem, czy badaniu podlega spełnienie przez Fundusz inwestycyjny przesłanek zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.; b) przeprowadzenie porównania systemów prawnych polskiego i obowiązującego na Kajmanach (a tym samym przeprowadzenie porównania formy prawnej funduszy inwestycyjnych na Kajmanach i w Polsce), zamiast (zgodnie z pkt 105 zd. 2 wyroku C-190/12) przeprowadzenia faktycznego porównania modeli funkcjonowania Funduszu inwestycyjnego i polskich funduszy inwestycyjnych, tj. czy Fundusz inwestycyjny działa na podobnych zasadach gwarantujących bezpieczeństwo inwestorów; a tym samym c) formułowanie wobec skarżącego wymogów zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych dla funduszy inwestycyjnych, nie wynikających z przepisów prawa, tj. konieczności istnienia administracji podatkowej w kraju siedziby skarżącego, spełnienia analogicznych warunków co do formy prawnej, przewidzianych w prawie polskim dla funduszy inwestycyjnych; co doprowadziło do niezgodnego z prawem pozbawienia skarżącego prawa do zwolnienia;

1.2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy z wniosku spółki na skutek odmowy uznania za udowodnione następujących okoliczności: a) opodatkowanie spółki i posiadanie siedziby na Kajmanach - na skutek błędnej oceny treści dokumentów i wyjaśnień: Zaświadczenia Rządu Kajmanów "The Tax Concessions Law (1999 Revision) Undertaking As To Tax Concessions" (Ustawa o ulgach podatkowych (Nowelizacja z 1999 r.) Zobowiązania co do Ulg Podatkowych potwierdzające zobowiązanie Rządu Kajmanów do udzielenia ulg podatkowych skarżącemu na okres dwudziestu lat licząc od dnia 17 marca 2009 r. oraz "Zaświadczenie o istnieniu i prawidłowym działaniu skarżącego" (Certificate of Good Standing) wystawione 17 marca 2015 r. i wyjaśnień uzyskanych w trybie wymiany informacji podatkowej, podczas gdy z ww. dokumentów i wyjaśnień wynika, że polskie organy podatkowe zastosowały do wymiany informacji podatkowej Umowę o wymianie informacji między RP a Kajmanami, a w jej toku potwierdziły relację Funduszu inwestycyjnego z władzami Kajmanów, w szczególności, że skarżący ma siedzibę i korzysta ze zwolnienia podatkowego na Kajmanach, a zgodnie z zasadą tzw. jednej rezydencji podatkowej OECD oznacza to, że tym samym jest opodatkowany w tym kraju; b) przedmiot działalności spółki jest ograniczony do działalności inwestycyjnej — na skutek błędnej oceny treści przedłożonych dokumentów i wyjaśnień, tj.: certyfikatu rejestracji spółki przez Kajmańską Komisję Finansową (the Cayman Islands Monetary Authority, dalej: "CIMA") jako funduszu inwestycyjnego na podstawie kajmańskiej ustawy o funduszach powierniczych (Mutual Funds Law) nr licencji [..], wyjaśnień uzyskanych trybie wymiany informacji podatkowej i uznaniu, że profil działalności spółki jest nieograniczony, tłumaczenia przysięgłego na język polski fragmentów kajmańskiej ustawy o funduszach powierniczych (Mutual Funds Law), podczas gdy z ww. dokumentów wynika, iż skarżąca jest funduszem inwestycyjnym działającym na Kajmanach w formie tzw. spółki zwolnionej, jako fundusz inwestycyjny regulowany, co oznacza, iż przedmiot jego działalności jest ograniczony do działalności inwestycyjnej (zbiorowego lokowania środków pieniężnych) i nie może on prowadzić działalności gospodarczej (na Kajmanach i poza Kajmanami); Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił jednocześnie tezy, jakoby działalność inwestycyjna Funduszu inwestycyjnego była "głównym", a nie "wyłącznym" przedmiotem jego działalności, przy czym nie wynika ona z materiału sprawy; c) spółka jest funduszem inwestycyjnym zarządzanym w sposób chroniący interesy inwestorów na poziomie zbliżonym do polskich funduszy inwestycyjnych - na skutek błędnej oceny treści dokumentu, tj. umowy o zarządzanie inwestycyjne, wyjaśnień spółki, wadliwego przeprowadzenia procedury wymiany informacji podatkowej (na nieobowiązującej podstawie prawnej) oraz pominięcia okoliczności wynikających z wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit f) u.p.d.o.p., iż kluczowe dla działalności funduszu jest wyznaczenie menedżera inwestycji (którym jest S. z siedzibą w Wielkiej Brytanii) oraz iż dyrektorzy nielicencjonowani Funduszu inwestycyjnego nie mają kompetencji współzarządzania funduszem razem z menedżerami inwestycji;

1.3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego: zaświadczenia z rejestru CIMA o rejestracji spółki jako funduszu inwestycyjnego regulowanego nr licencji [...], sprawozdania z działalności spółki w 2014 r. wraz z potwierdzeniem jego złożenia CIMA 23 lipca 2015 r. oraz potwierdzeniem jego otrzymania przez CIMA w wersji elektronicznej opatrzonej unikalnym numerem [...], jak również poprzez dowolną ocenę dowodów, sprowadzającą się do uznania, iż "Zaświadczenie o istnieniu i prawidłowym działaniu skarżącego" (Certificate of Good Standing) nie zawiera okresu, którego dotyczy, zatem potwierdza ono stan na dzień wydania tego dokumentu tj. 17 marca 2015 r. uniemożliwia potwierdzenie, iż na moment wypłaconej dywidendy 17 czerwca 2014 r. spółka była rezydentem podatkowym Kajmanów, podczas gdy organy podatkowe nie miały wątpliwości co do istnienia i działalności skarżącej spółki, co zostało potwierdzone Zaświadczeniem CIMA z 26 sierpnia 2015 r. o tym, iż Fundusz inwestycyjny był licencjonowanym funduszem inwestycyjnym nieprzerwanie od 19 marca 2012 r., a tym samym był funkcjonującym funduszem inwestycyjnym w dacie wypłaty dywidendy 17 czerwca 2014 r.

1.4. art.122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez: a) nieustalenie (pomimo przedstawienia dokumentów i wyjaśnień w sprawie), na jakich zasadach został utworzony Fundusz, tj.: CIMA zarejestrowała Fundusz z siedzibą na Kajmanach, licencjonowany do działalności inwestycyjnej i z zakazem prowadzenia działalności gospodarczej; jakie znaczenie dla ochrony interesów inwestorów ma: rozdzielenie w Funduszu inwestycyjnym funkcji Wykonawczych (pełnionych przez zarząd składający się z dyrektorów nielicencjonowanych, tj. niemających uprawnień do działalności inwestycyjnej i nie mogących zaciągać zobowiązań z tego tytułu) od zarządczych (pełnionych przez menedżera inwestycji) oraz wyznaczenie administratora, inwestycyjnego (do którego dostęp ma wyłącznie menedżer inwestycji i nie mają dostępu członkowie zarządu funduszu) oraz operacyjnego (do którego dostęp ma zarząd funduszu, a jest on zasilany ze środków inwestorów przez administratora); b) nieustalenie (pomimo przedstawienia dokumentów urzędowych i wyjaśnień w sprawie), na jakich zasadach funkcjonuje Fundusz inwestycyjny tj.: jakie obowiązki Fundusz ma w stosunku do CIMA (raportowania i konieczności corocznego potwierdzania w audycie spełniania warunków funkcjonowania funduszy inwestycyjnych); jakie funkcje w modelu działania Funduszu inwestycyjnego pełni zarządca inwestycji S.: brak potwierdzenia okoliczności pełnienia funkcji menedżera inwestycji Funduszu inwestycyjnego w trybie wymiany informacji oraz brak potwierdzenia faktu działania na podstawie licencji na działalność wydanej przez nadzorcę rynku finansowego w Wielkiej Brytanii, tj. FCA;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. 113 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wnikliwiej i merytorycznej analizy argumentacji spółki, w szczególności: poprzez uznanie, iż "Zaświadczenie o ulgach podatkowych" skarżącego oraz zaświadczenie CIMA z 26 sierpnia 2015 r. o tym, iż Fundusz inwestycyjny był licencjonowanym funduszem inwestycyjnym nieprzerwanie od 19 marca 2012 r., a tym samym był funkcjonującym funduszem inwestycyjnym w dacie wypłaty dywidendy 17 czerwca 2014 r., nie dokumentują rezydencji dla celów podatkowych skarżącego Funduszu. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w ogóle tego stanowiska nie uzasadnił; poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż przedmiot działalności skarżącej spółki jest zbyt szeroki, podczas gdy nie wynika to z akt sprawy, a z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. tłumaczenia fragmentów Mutual Funds Law, zaświadczenia o rejestracji spółki jako Funduszu inwestycyjnego regulowanego nr licencji [...], jednoznacznie wynika, że przedmiot działalności spółki został ograniczony do zbiorowego lokowania środków pieniężnych; poprzez nieustalenie, jakie znaczenie ma wyznaczenie zarządcy inwestycyjnego S. oraz jakie funkcje pełnią członkowie zarządu w Funduszu inwestycyjnym (nielicencjonowani do działalności inwestycyjnej), jak również, co Sąd I instancji rozumie przez "całość funkcji" i jaki cel miałoby spełniać powierzenie "całości funkcji" zarządzającemu dla wykazania porównywalności Funduszu inwestycyjnego lub jej braku do polskich funduszy inwestycyjnych w ramach badania przesłanek zwolnienia od podatku z art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p.; poprzez błędne określenie przedmiotu postępowania, tj. porównywanie systemów prawnych, form prawnych działania funduszy inwestycyjnych na Kajmanach i w Polsce, zamiast porównania zasad funkcjonowania Funduszu inwestycyjnego i funduszy polskich; poprzez nieustalenie zasad działania zarządcy inwestycyjnego S. i zaakceptowanie braku wyjaśnienia przez organy podatkowe tej okoliczności w ramach wymiany informacji podatkowej z władzami Wielkiej Brytanii; poprzez brak uzasadnienia dla stwierdzonej przez Sąd I instancji okoliczności, jakoby Fundusz inwestycyjny nie był funduszem inwestycyjnym na Kajmanach. Sąd I instancji stwierdził jednocześnie, iż organy podatkowe nie zapytały o tę okoliczność w toku wymiany informacji podatkowej z władzami Kajmanów, zatem co najwyżej okoliczność ta nie jest potwierdzona (czemu przeczą dokumenty, wyjaśnienia oraz ustalenia organów podatkowych), a tym samym, gdyby wymagałaby dodatkowego potwierdzenia, brak jest podstaw do stanowczego jej zanegowania, a niezbędne są czynności uzupełniające w trybie wymiany informacji; co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia przez WSA uzasadnienia wyroku w sposób niezgodny ze wskazaniami art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. sformułowanie lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia, zawierającego liczne uproszczenia w wyciąganiu wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego i pomijającego wiele kwestii wskazanych powyżej, a także zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA miał obowiązek zawrzeć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, dokonać ich pełnej analizy i wyjaśnić, dlaczego nie mogą one być uwzględnione, a niedopełnienie powyższych obowiązków świadczy o nienależytym wykonaniu obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji.

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą odmową uznania Funduszu inwestycyjnego za porównywalny do polskich funduszy inwestycyjnych, a prowadzącą do nałożenia na skarżącą spółkę wymagań, które nie wynikają z przepisów prawa, jak również brak uzasadnienia dla pominięcia przedłożonych dokumentów urzędowych, tj.: a) odmowę uznania "Zaświadczenia o ulgach podatkowych", "Zaświadczenia o istnieniu i prawidłowym działaniu" z 17 marca 2015 r. oraz zaświadczenia CIMA z 26 sierpnia 2015 r. o tym, iż Fundusz inwestycyjny był licencjonowanym funduszem inwestycyjnym nieprzerwanie od dnia 19 marca 2012r., a tym samym był funkcjonującym funduszem inwestycyjnym w dacie wypłaty dywidendy w 17 czerwca 2014 r. za dokumenty potwierdzające rezydencję dla celów podatkowych skarżącej spółki, bez podania uzasadnienia, jak również z jakiego powodu wyjaśnienia udzielone w trybie wymiany informacji miałyby podważać treść przedłożonych dokumentów urzędowych; b) zakwestionowanie rzekomo zbyt szerokiego zakresu przedmiotu działalności skarżącej spółki poprzez uznanie, iż przedmiot działalności Funduszu inwestycyjnego wykracza poza zakres wyznaczony dla polskich funduszy inwestycyjnych, bez podania, jakie dokładnie czynności skarżącej spółki wykraczają poza zakres dozwolony dla polskich funduszy inwestycyjnych, jak również z jakiego powodu wyjaśnienia udzielone trybie wymiany informacji podważają treść przedłożonych dokumentów i wyjaśnień; c) odmowę uznania, iż spółka jest funduszem inwestycyjnym, pomimo przedłożenia certyfikatu rejestracji spółki przez CIMA jako funduszu inwestycyjnego na podstawie ustawy o funduszach powierniczych (Mutual Funds Law) obowiązującej na Kajmanach nr licencji [...] oraz zaświadczenia CIMA z 26 sierpnia 2015 r. o tym, iż Fundusz inwestycyjny był licencjonowanym funduszem inwestycyjnym nieprzerwanie od 19 marca 2012 r., a tym samym był funkcjonującym, licencjonowanym funduszem inwestycyjnym w dacie wypłaty dywidendy w dniu 17 czerwca 2014 r.; d) odmowę uznania podlegania przez skarżącego bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa siedziby, podczas gdy z dokumentów przedłożonych w toku postępowania jak również z wymiany informacji wynika, iż Fundusz podlega bezpośredniemu nadzorowi CIMA; e) uznanie, że ustanowienie S., tj. podmiotu, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia FCA, menedżerem inwestycji Funduszu, którego ustanowienie wiąże się z: rozdzieleniem funkcji wykonawczych członków zarządu spółki i powierzeniu funkcji zarządczych do wyłącznej kompetencji menedżera inwestycji; wyodrębnieniem rachunku inwestycyjnego, do którego wyłączny dostęp ma menedżer inwestycji, a nie mają doń dostępu członkowie zarządu skarżącej; upadłość menedżera inwestycji nie wpływa na sytuację prawną funduszu inwestycyjnego - jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., podczas gdy polskie fundusze inwestycyjne działają na podobnych zasadach.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarządzeniem z 19 października 2020 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1715/18 z uwagi na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 564, 568, 695, 875, dalej: "ustawa") Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy.

Strona 22 października 2020 r. złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie podnosząc, że chciałaby mieć możliwość przedstawienia składowi orzekającemu swojej argumentacji w sprawie. W jej ocenie danie prymatu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy bez względu na stanowisko Spółki godziłoby w jej fundamentalne dla polskiego ustroju konstytucyjne prawo do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji), rozumianego jako prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy. Postanowieniem z dnia 3 listopada sygn. akt II FSK 1715/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony. Biorąc pod uwagę zaistniałą wyjątkową sytuację epidemiczną uznał, że przedsięwzięte środki są proporcjonalne i nie stoją w sprzeczności z prawem strony do sądu.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40)

3.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.4. Problem, jaki wyłonił się w rozpoznanej spawie, był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w dniu 25 sierpnia 2020 r. wyroku o sygn. akt II FSK 1342/18. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w ww. wyroku.

Konstrukcja niektórych zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej powoduje, że dokonując oceny ich zasadności konieczne będzie jednoczesne lub uprzednie odniesienie się do norm wynikających z prawa materialnego. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015r., w sprawie II FSK 1706/13, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Ma on charakter ogólny o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis ten nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r. o sygn. akt I GSK 3208/18, publ. CBOSA). Z kolei co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. to należy wskazać, że przepis ten ma charakter blankietowy i wymaga wskazania norm dopełnienia z prawa materialnego oraz z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania i orzekania przez organy administracji. Naruszenia te zostały sformułowane w innych punktach skargi kasacyjnej i Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich poniżej. Zarzuty naruszenia art. 134 i art. 135 p.p.s.a. zostały uzasadnione wyłącznie w kontekście ich nie zastosowania przez Sąd I instancji pomimo "licznych naruszeń przepisów prawa procesowego (a także materialnego) po stronie organów". Ich skuteczność uzależniona jest zatem wyłącznie od zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej norm dopełnienia.

3.5. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie zastosowaną procedurę wymiany informacji podatkowej w oparciu o Umowę między RP a Kajmanami. Ustalenia faktyczne będące podstawą orzekania przez organy podatkowe oparte zostały bowiem w dużej mierze na informacji uzyskanej w trybie art. 5 Umowy między RP a Kajmanami. W art. 12 tej Umowy przewidziano tryb i termin jej wejścia w życie. Zgodnie z tym przepisem przewidziano, że: "Umawiające się Strony notyfikują sobie wzajemnie na piśmie drogą dyplomatyczną zakończenie procedur prawnych, wymaganych ich prawem wewnętrznym, niezbędnych do wejścia w życie niniejszej Umowy (ust. 1). Niniejsza Umowa wejdzie w życie w dacie otrzymania późniejszej z not, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, i będzie miała zastosowanie od tej daty (ust. 2)". Zgodnie z oświadczeniem rządowym z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie mocy obowiązującej Umowy między RP a Kajmanami (Dz. U. z 2015 r., poz. 186), weszła ona w życie dnia 11 grudnia 2014 r. Wniosek skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożony został w organie podatkowym I instancji w dniu 16 lipca 2015r. W treści Umowy między RP a Kajmanami nie zawarto jednak żadnego postanowienia, które przewidywałoby, że znajduje ona zastosowanie w odniesieniu do okresów podatkowych rozpoczynających się po dacie lub po roku, w którym nastąpiło jej wejście w życie, co ma miejsce w przypadku niektórych konwencji wielostronnych lub umów bilateralnych. Tym samym przewidziany w niej tryb wymiany informacji mógł zostać zastosowany także do rozliczenia podatkowego dotyczącego roku podatkowego, który zaistniał jeszcze przed jej wejściem w życie i tym samym nie ma podstaw aby kwestionować ustalenia poczynione w rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że Umowa ta nie obowiązywała na dzień wypłaty dywidendy, tj. 17 czerwca 2014 r. Przyjąć wobec tego należało, że zgodnie z wykładnią prawa unijnego, dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt [...] (publ. http://curia.europa.eu, zwany dalej: "wyrok TSUE C-190/12 E."), istniał w dacie rozpatrywania sprawy mechanizm wymiany informacji, który rzeczywiście umożliwiał polskim organom podatkowym zweryfikowanie informacji dostarczonych przez fundusz inwestycyjny z siedzibą na terytorium Kajmanów (pkt 108 zd. 2 wyroku).

3.6. Wadliwe jest także upatrywanie naruszenia zasady legalizmu przez organy podatkowe z tego powodu, że miały one dokonać według skarżącego Funduszu "porównania systemów prawnych, a nie porównania zasad funkcjonowania funduszu inwestycyjnego S. oraz polskich funduszy inwestycyjnych", co miało doprowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z wykładni przepisów prawa unijnego dokonanych przez TSUE w wyroku C-190/12 E., w tym przede wszystkim art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm., dalej zwany: "TFUE"), dotyczącego swobodnego przepływu kapitału wynika nie tylko z faktu, że znajduje on zastosowanie do sytuacji, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia (pkt 35 wyroku). Stwierdzenie to było jedynie punktem wyjścia rozważań TSUE co do obowiązywania zwolnienia z opodatkowania w Polsce dywidend dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę poza UE i EOG. Za istotne dla prawidłowego zastosowania prawa unijnego (a zatem także polskiego zwolnienia z opodatkowania) TSUE uznał to, aby informacje dostarczane przez fundusz inwestycyjny domagający się zwolnienia z opodatkowania zostały zweryfikowane w zakresie warunków tworzenia i działania funduszy na okoliczność, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii Europejskiej (pkt 87, 88 i 105 wyroku TSUE C-190/12 E.). Wbrew zatem stanowisku skarżącego Funduszu, na którym w dużej mierze opiera się argumentacja skargi kasacyjnej, dla prawidłowego zastosowania norm prawa unijnego zapewniających swobodę przepływu kapitału konieczne jest w pierwszym rzędzie porównanie systemów prawnych obowiązujących w Polsce oraz na Kajmanach tak co do zasad tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych, jak i w rezultacie zasad ich opodatkowania, które związane są z modelem funkcjonowania takich funduszy. Chodzi bowiem o porównywalność regulacji prawnych, a nie tylko faktycznego modelu działania danego funduszu. To porównanie może stać się dopiero punktem wyjścia dla obiektywnej porównywalności sytuacji funduszu inwestycyjnego będącego rezydentem polskim lub europejskim i otrzymującego dywidendy z sytuacją konkretnego podmiotu jako funduszu inwestycyjnego niebędącego rezydentem podatkowym ani w Polsce ani w Unii Europejskiej, jak również w EOG (pkt 58 wyroku TSUE C-190/12 E.). Z uwagi na to, że ani regulacje unijne (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe [UCITS] - publ. Dz. U. UE L 302/32 ze zm., dalej zwana: "Dyrektywa UCITS"), ani tym bardziej polskie regulacje dotyczące funkcjonowania funduszy inwestycyjnych (ustawa z dnia 24 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych – publ. Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm., dalej zwana: "u.f.i.") nie mają zastosowania do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach trzecich, ze względu na fakt, że nie są one objęte zakresem stosowania prawa Unii (w tym także dla obszaru EOG), nie jest możliwe aby te ostatnie były regulowane w taki sam sposób jak fundusze inwestycyjne będące rezydentami. Dlatego konieczne jest porównanie zarówno otoczenia prawnego jak i następnie modelu tworzenia i funkcjonowania konkretnego funduszu w państwie trzecim (spoza Unii Europejskiej i EOG), czyli z regulacjami prawnymi tam obowiązującymi, a następnie dopiero z modelem funkcjonowania krajowym i unijnym w celu zapewnienia skuteczności realizacji zasady swobody przepływu kapitału - effet utile, na co wskazał TSUE w pkt 67 wyroku C-190/12 E.. Nie oznacza to jednak, co wielokrotnie niezasadnie podnoszono w skardze kasacyjnej, że konieczne jest zawężenie badania testu porównywalności do sposobu faktycznego funkcjonowania danego, konkretnego funduszu z państwa trzeciego w jednym roku, w którym wypłacono dywidendę, jedynie do zrębów regulacji polskich i unijnych. Oznaczałoby to bowiem, że każdy podmiot z państwa trzeciego, który posiada w nim status funduszu inwestycyjnego (w tym także alternatywnego funduszu inwestycyjnego), niezależnie od ram prawnych obowiązujących w miejscu jego siedziby, a także faktycznych powiązań funduszu i podmiotu zarządzającego, powinien korzystać z identycznych preferencji podatkowych, jak fundusze inwestycyjne posiadające nie tylko siedzibę, ale także podlegające jurysdykcji podatkowej na obszarze Unii Europejskiej (oraz EOG), co nie wynika z wyroku TSUE C-190/12 E.. Konieczne zatem było badanie zasad prawnych działania funduszy inwestycyjnych w Unii Europejskiej, gdyż warunkuje to uzyskanie zwolnienia z opodatkowania, na co trafnie wskazywały organy podatkowe i Sąd I instancji. Polski ustawodawca nie przyznał bezwarunkowego zwolnienia dla wszystkich podmiotów mianujących się funduszami inwestycyjnymi, a w szczególności można je stosować tylko do podmiotów, które spełniają określone kryteria prawne, a nie tylko faktyczne.

3.7. Po części należy zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady legalizmu z uwagi na sformułowanie przez organy podatkowe wymogu konieczności istnienia administracji podatkowej w kraju siedziby skarżącego Funduszu. Zagadnienie to dotyczy w istocie oceny materiału dowodowego dotyczącego spełnienia warunku podlegania opodatkowaniu w państwie siedziby (analogicznie także siedziby na określonym terytorium autonomicznym), podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Za uzasadniony zatem należało uznać w tym zakresie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p., choć należy podkreślić, że w istocie uchybienie to nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wskazano w niej na brak przedłożenia przez stronę certyfikatu rezydencji zaświadczającego o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych oraz, że nie udokumentowała ona podlegania w państwie, w którym ma siedzibę opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. W decyzji tej stwierdzono, z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 11 października 2007 r. C-451/05 E. (publ. http://curia.europa.eu), że organy podatkowe mają prawo żądać od podatnika nierezydenta takich dowodów, jakie uznają za konieczne dla prawidłowego ustalenia podatków i opłat, a jeżeli dowody te nie zostaną dostarczone mają prawo odmówić korzyści podatkowej, np. zwolnienia. W tym kontekście wskazano na odpowiedź uzyskaną od władz Kajmanów o braku administracji podatkowej i braku w związku z tym formalnych ustaleń. A zatem brak administracji podatkowej na Kajmanach był jedną z podstawowych okoliczności faktycznych prowadzących organ podatkowy do przyjęcia ustalenia, że skarżący Fundusz nie posiadał w 2014 r. siedziby objętej jurysdykcją podatkową Kajmanów od całości swoich dochodów. Z kolei w ocenie Sądu I z przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynikał fakt rezydencji skarżącego Funduszu dla celów podatkowych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.d.o.p.

Na wstępie tych rozważań należy zauważyć, że możliwość skorzystania ze zwolnienia a opodatkowania przez podmioty będące funduszami inwestycyjnymi z państw trzecich (wobec Unii Europejskiej i EOG), wynika z interpretacji prawa unijnego, a konkretnie art. 63 TFUE, dokonanej w wyroku TSUE C-190/12 E.. Podkreślenia wymaga, że ani w normie wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.f, ani w innym przepisie tej ustawy nie zawarto formalnego warunku przedłożenia certyfikatu rezydencji. W art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.d.o.f. sformułowano jeden z warunków zwolnienia, zgodnie z którym fundusze inwestycyjne (expressis verbis: instytucje wspólnego inwestowania) z UE lub EOG mają podlegać w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z uwagi na zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego dla polskich rezydentów podatkowych z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. także polskie fundusze inwestycyjne utworzone na podstawie u.f.i. muszą spełniać ten sam warunek, choć nie został on wprost wyartykułowany w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Pożądanym byłoby w takiej sytuacji przedstawienie przez skarżący Fundusz certyfikatu rezydencji. Przez certyfikat rezydencji rozumie się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 u.p.d.o.f.). Certyfikat rezydencji ma potwierdzać, w którym państwie podatnik nieposiadający miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium Polski, a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na jej terytorium, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do tej regulacji nawiązuje warunek dotyczący zwolnienia z opodatkowania funduszy inwestycyjnych, które ma, co należy podkreślić charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy, gdyż nie dotyczy dochodów z działalności inwestycyjnej, a podmiotu, które je uzyskuje. Wobec tego istotnego znaczenia nabiera wskazanie miejsca siedziby dla celów podatkowych w danym państwie lub terytorium autonomicznym, które należy pojmować jako państwo lub terytorium, w którym dana osoba prawna jest traktowana jako podatnik podlegający w tym państwie (lub terytorium) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu. Podkreślenia wymaga, że polski legislator podatkowy nie zdecydował się na uregulowanie w ustawie podatkowej de lege lata warunków, czy nawet możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania funduszy z państw trzecich. Norma pozwalająca na takie zwolnienia wynika wyłącznie z wykładni prawa unijnego w powiązaniu z przepisami krajowymi. W świetle wykładni prawa unijnego dokonanej przez TSUE w wyroku C-190/12 E. nie można było wobec tego wymagać przedłożenia formalnego certyfikatu rezydencji przez podatnika. Ustalenia organów podatkowych winny zostać nakierowane na ustalenie na podstawie całego materiału dowodowego tego, czy skarżący Fundusz podlegał w 2014 r. w państwie (lub na terytorium), w którym miał siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało wobec tego rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów czy skarżący dla celów podatkowych traktowany był w 2014 r. na Kajmanach jak osoba prawna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Inaczej mówiąc istotne było to, czy skarżący miał zgodnie z prawem wewnętrznym Kajmanów na jego terytorium siedzibę dla celów podatkowych, czyli czy powinien podlegać tam opodatkowaniu od całości dochodów z uwagi na siedzibę zarządu podlegając w tym miejscu jurysdykcji podatkowej. Nie można było wobec tego formułować warunku uzyskania certyfikatu rezydencji dla skorzystania ze zwolnienia, a konieczne było prawidłowe rozpatrzenie i ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W międzynarodowym prawie podatkowym wskazuje się, że pojęcie rezydencji podatkowej ściśle związane jest z podleganiem nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z uwagi na posiadanie w danym państwie siedziby (por. pkt 12 -13 w A. Biegalski w Model Konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, str. 260-261). Dany podmiot może zostać uznany za rezydenta podatkowego danego państwa (terytorium) wówczas, gdy spełnia przesłanki określone przepisami wewnętrznymi danego państwa (terytorium).

3.8. Przechodząc do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy wskazać, że brak potwierdzenia rezydencji podatkowej wprost przez Urząd do Spraw Wymiany Informacji na Kajmanach nie stanowił, ażeby na podstawie uzyskanych w drodze wymiany informacji oraz dokumentów przedłożonych przez skarżący Fundusz nie było możliwe ustalenie tej okoliczności faktycznej. Przede wszystkim należy zauważyć, że pytanie strony polskiej sformułowano w sposób dotyczący siedziby na Kajmanach, a nie rezydencji podatkowej. W odpowiedzi rzeczywiście znalazło się stwierdzenie o tym, że Kajmany nie mają administracji podatkowej i nie ma formalnych ustaleń. Podkreślenia wymaga, co zresztą zostało zauważone przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji, że w dniu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy Kajmany zaliczone były do terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową na podstawie § 1 pkt 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2013r. poz. 494), co jednak nie pozbawiło go co do zasady możliwości korzystania ze zwolnienia z uwagi na wykładnię art. 63 TFUE i istniejący w dacie rozstrzygania wniosku mechanizm wymiany informacji. Zaakcentować zaś należy, że tzw. raje podatkowe cechują się m.in. brakiem rozbudowanej administracji podatkowej, brakiem opodatkowania lub znikomym opodatkowaniem dochodu i brakiem transparentności w zakresie stanowienia prawa podatkowego, na podstawie którego przyznawane są przywileje podatkowe (por. D. Mączyński, Międzynarodowe prawo podatkowe, Wolters Kluwer 2015, str. 163 i 217). Z kolei z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że Fundusz został założony jako spółka oraz istniał z mocy prawa Kajmanów (organized under and by virtue of the Law of Cayman Islands), i prawidłowo funkcjonował w odniesieniu do siedziby, co potwierdza akt założycielski oraz zaświadczenie o istnieniu i prawidłowym działaniu. Co do tego ostatniego dokumentu, wystawionego przez tzw. Urząd ds. Firm (Registry of Companies), należy zauważyć, że ma on w prawie anglosaskim znaczenie oficjalnego dokumentu, który zaświadcza o istnieniu danego podmiotu, niezaleganiu z płatnościami podatkowymi oraz możliwości prowadzenia przez niego legalnej działalności w danym państwie (czy też terytorium). Przyjąć zatem należało, że przedłożone przez stronę dokumenty dotyczące rezydencji podatkowej zostały w istocie potwierdzone w drodze wymiany informacji. Dodatkowo skarżący przedłożył zobowiązanie co do ulg podatkowych wystawione w imieniu Gubernatora Kajmanów, z którego wynika, że wobec Funduszu władze Kajmanów zobowiązały się do niestosowania żadnej ustawy na terytorium Kajmanów nakładającej jakikolwiek podatek od zysków, przychodów lub zwyżek wartości, jak również, że nie zostanie zastosowany wobec tej spółki żaden podatek w zakresie zysków, przychodów lub zwyżek wartości, od spadków i darowizn. Przy ocenie tych dokumentów oraz otrzymanej w drodze wymiany informacji należy mieć na uwadze, że pojęcie rezydencji podatkowej należy wiązać z podleganiem nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli inaczej mówiąc obowiązkowi zapłacenia podatku w państwie (na terytorium) posiadanej siedziby, co jednak nie musi efektywnie nastąpić. Nieograniczony obowiązek podatkowy może dotyczyć także sytuacji, gdy dany podmiot spełniający przesłanki formalne rezydencji podatkowej, na mocy szczególnego przepisu krajowego nie płaci podatku, gdyż ten zwalnia go z tego obowiązku (por. pkt 14 w A. Biegalski, op. cit., str. 261). Z analizowanych dokumentów wynika, że prawo wewnętrzne Kajmanów uznawało skarżący Fundusz co do zasady za podatnika podatku dochodowego i to z zakresem opodatkowania w sposób geograficznie nieograniczony, tj. od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Kluczowe znaczenie dla tego ustalenia ma faktyczne potwierdzenie posiadania przez skarżący Fundusz siedziby na Kajmanach co wynika z aktu założycielskiego, zaświadczenie o istnieniu i prawidłowym działaniu spółki - zgodnie z informacją władz kajmańskich. Efektywny brak opodatkowania wynikający ze "Zobowiązania co do ulg podatkowych" (Undertaking as to tax concession) udzielonego przez władze Kajmanów nie może świadczyć o braku podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z przedstawionego dokumentu wynika okresowe (20 letnie) zwolnienie z opodatkowania, co już świadczy o podleganiu co do zasady jurysdykcji podatkowej Kajmanów, a będące podstawą zwolnienia przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. nie wymagają efektywnej zapłaty podatku w kraju rezydencji. Pamiętać bowiem należy, że zobowiązanie podatkowe jest jedynie następstwem obowiązku podatkowego, a na jego wielkość wpływ mają takie czynniki jak wykorzystanie dostępnych zwolnień czy ulg podatkowych (por. pkt 19 w A. Biegalski, op. cit., str. 264). Wobec tego prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów powinna doprowadzić organy podatkowe do przyjęcia, że Fundusz spełniał w dacie wypłaty dywidendy przesłankę opodatkowania w kraju siedziby (a raczej na terytorium siedziby), podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, choć korzystał tam z ulgi w postaci zwolnienia z zapłaty podatku.

3.9. Nie można zgodzić się z zarzutem, że w zaskarżonym orzeczeniu sformułowano i badano wymóg spełnienia analogicznych warunków co do formy prawnej skarżącego jak w prawie polskim dla funduszy inwestycyjnych. Wręcz odwrotnie WSA wskazał, że dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia istotne znaczenie ma ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 u.f.i., a dla rozstrzygnięcia tego problemu istotną rolę mają funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna. Jak już wskazano powyżej częściową zasadność analizowanych powyżej zarzutów, która jednak nie miała wpływu na wynik sprawy, należało ocenić poprzez pryzmat zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie mogło to decydować o zasadności skargi kasacyjnej.

3.10. Za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania za udowodnionej okoliczności dotyczącej przedmiotu działalności skarżącego Funduszu. Podstawowe znaczenie dla ustaleń faktycznych w tym przypadku miała prawidłowa wykładnia prawa materialnego, zgodnie z którą jednym z warunków zwolnienia jest to aby wyłącznym przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych (instytucji wspólnego inwestowania) było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W art. 3 u.f.i. oraz w art. 1 dyrektywy UCITS ustawodawca polski oraz unijny wskazali, co może być przedmiotem działalności funduszu inwestycyjnego, czy też przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (zgodnie z definicją instytucji wspólnego inwestowania z dyrektywy UCITS). Zgodnie z tymi przepisami jest to osoba prawna, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 u.f.i.) oraz odpowiednio przedsiębiorstwo, którego jedynym celem jest zbiorowe inwestowanie w zbywalne papiery wartościowe lub w inne płynne aktywa finansowe, określone w art. 50 ust. 1, kapitału pochodzącego od obywateli i które działają na zasadzie dywersyfikacji ryzyka (art. art. 1 ust. 2 lit. a dyrektywy UCITS). Do tego nawiązał także polski legislator podatkowy, który w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. przewidział warunek, aby wyłącznym przedmiotem działalności instytucji wspólnego inwestowania było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W przepisach tych mówi się zatem o wyłącznym przedmiocie działalności oraz jedynym celu polegającym na inwestowaniu. Jest to zatem warunek o charakterze prawnym a nie faktycznym.

Przedmiot działalności danego podmiotu określany jest zazwyczaj w jego statucie. Zgodnie z przedstawionym Dokumentem założycielskim Funduszu przedmiotem działalności spółki jest nieograniczony, a spółka ma pełne umocowanie do wykonywania wszelkiej działalności niezabronionej na mocy prawa zgodnie z art. 7(4) Ustawy o spółkach. Wynika z tego, że ani jedynym celem, ani wyłącznym przedmiotem działalności skarżącego w zgodzie z tym dokumentem nie było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych. Przyjąć wobec tego należy, że warunek prawny wyłączności, czy inaczej mówiąc jedynego celu działalności inwestycyjnej nie został wypełniony, co już powoduje, że nie została spełniona jedna z przesłanek zwolnienia i co ważniejsze jeden z warunków funkcjonowania funduszy inwestycyjnych, czy przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe w Polsce oraz w UE i EOG. Przesądza to o prawidłowości oceny dowodów związanych z prowadzoną przez skarżący Fundusz działalnością. Dla zniweczenia tego faktu nie mogły mieć wobec tego znaczenia dowody dotyczące posiadania stosownej rejestracji jako Fundusz Powierniczy, składania sprawozdań, czy działania na podstawie kajmańskiej Ustawy o Funduszach Powierniczych (Mutual Funds Law). Nie można zgodzić się wobec tego ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że działalność inwestycyjna skarżącego Funduszu była wyłącznym przedmiotem jego działalności. Dla ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego indyferentne było to, czy jedynym przedmiotem działalności skarżącego była w 2014 r. "działalność inwestycyjna", ponieważ istotne było czy podmiot ten został utworzony i funkcjonował wyłącznie w celu zbiorowego lokowanie środków pieniężnych.

3.11. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania za udowodnionej okoliczności dotyczącej tego, że spółka jest funduszem inwestycyjnym zarządzanym w sposób chroniący interesy inwestorów na poziomie zbliżonym do polskich funduszy inwestycyjnych. Należy podkreślić, że fundusze inwestycyjne (instytucje wspólnego inwestowania) posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, a tym bardziej poza UE i EOG, nie mogą zostać zobowiązane są do przestrzegania regulacji obowiązujących dla krajowych funduszy inwestycyjnych działające na podstawie przepisów u.f.i. Przypomnieć należy jednak, że ustawodawca formułując warunki zwolnienia dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania oparł się na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy wynikające zarówno z unormowań u.f.i. jak również z zapisów zwartych w Dyrektywie UCITS. Również w literaturze wyrażono pogląd, że konstruując zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. oparto się na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy (por. pkt XIII do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, Wyd. X, publ. LEX/el, WKP 2019). Podkreślić zatem należy, że podstawowe znaczenie dla funkcjonowania tego rodzaju instytucji mają wzajemne relacje i wyraźne oddzielenie inwestora od zewnętrznego podmiotu zarządzającego czy to funduszem inwestycyjnym, czy też inną równoważną mu instytucją wspólnego inwestowania. Jest to następstwem zapisów z art. 6 ust. 1 pkt 10a) lit. b) i f) u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynika, że wyłącznym przedmiotem działalności instytucji wspólnego inwestowania ma być zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Z kolei zarządzanie ma być sprawowane przez określony podmiot, który ma prowadzić swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Istotne jest zatem to, aby inwestor jak również właściciel funduszu nie mogli faktycznie na bieżąco wpływać na formy i zakres działalności instytucji wspólnego inwestowania. Koniecznym warunkiem jest zatem zarządzanie przez profesjonalne podmioty zewnętrzne, gdyż tylko dzięki temu środki gromadzone przez instytucję wspólnego inwestowania pozostają oddzielną masą majątkową, od masy majątkowej zarządzającego podmiotu. Jest to istotny element konstrukcji instytucji wspólnego inwestowania, który współtworzy system gwarantujący określony poziom bezpieczeństwa jego działalności i uznany został jako niezbędny dla przyznania zwolnienia z opodatkowania dla podmiotu spełniającego ten warunek. Zgodnie z art. 6 ust. 2 w zw. z załącznikiem II dyrektywy UCITS działalność związana z zarządzaniem UCTIS obejmuje obowiązki w zakresie tak zarządzania inwestycjami jak i działalność administracyjną polegającą na wykonywaniu takich czynności, jak obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem, zapytania klientów; wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe), monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, wypłata zysków, emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa, rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń), prowadzenie ksiąg, wprowadzanie do obrotu. Zarządzanie to rozumiane jest zatem szerzej niż tylko w odniesieniu do działalności inwestycyjnej danego podmiotu. Zarządzanie to należy rozumieć jako prowadzenie spraw określonego podmiotu, polegające na administrowaniu jego majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. Zgodnie zatem z przepisami unijnymi w wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega znacznej modyfikacji, obejmując nie tylko pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa, lecz całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w statucie danego funduszu zasadami polityki inwestycyjnej (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 417/14, publ. CBOSA). Ponadto muszą to być takie podmioty zarządzające, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Przyznać należy, że ww. okoliczność ta nie została w pełni prawidłowo wyjaśniona, co powoduje, że po części za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z art. 10 i art. 18A kajmańskiej Ustawy o funduszach powierniczych wynika, że zarządca funduszu nie będący rezydentem Kajmanów nie musi posiadać do wykonywania swojej działalności licencji wydawanej przez Urząd Finansowy Kajmanów (CIMA), a wystarczające jest złożenie rocznego zeznania (annual declaration) oraz uiszczenie opłaty do 31 stycznia danego roku. Z wymiany informacji z władzami Kajmanów wynika ponadto, że alternatywne fundusze inwestycyjne objęte są na tym terytorium procedurą uprzedniej procedury akceptacji, w ramach której CIMA ma być "usatysfakcjonowana jeśli chodzi o doświadczenie oraz reputację menadżera inwestycyjnego i zarządcę oraz przekonana, że działalność takich funduszy, a także oferowanie ich udziałów będzie prowadzone we właściwy i odpowiedni sposób". Wynika z tego, że na terytorium Kajmanów w przypadku zarządców funduszu inwestycyjnego nie będącego rezydentem nie ma prawego wymogu, aby fundusz był zarządzany przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Podkreślić należy, że jest to wymóg prawny dotyczący miejsca siedziby funduszu inwestycyjnego, a nie wymóg faktyczny. Nie ma wobec tego decydującego znaczenia, czy warunek taki istnieje w państwie rezydencji zarządcy funduszu. Innymi słowy warunek zwolnienia z opodatkowania dotyczący zarządzania przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę, ma charakter wymogu prawnego w państwie, w którym fundusz inwestycyjny ma siedzibę, a nie faktycznego podlegania wskazanemu nadzorowi na mocy regulacji państwa, w którym zarządca tylko decyzji inwestycyjnych ma siedzibę. Jak wskazano powyżej przesłanki takiej nie sformułowano w kajmańskiej Ustawie o funduszach powierniczych, która formułuje o wiele bardziej liberalne warunki dla podmiotu (a nawet osoby) zarządzającej, aniżeli wynikające z regulacji unijnych.

3.12. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. 113 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18, publ. CBOSA). W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i pomimo skrótowości zawartych w nim rozważań poddaje się on kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Tymczasem zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu nie odnosi się tylko do kwestionowania kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale kwestionuje jego prawidłowość merytoryczną, w tym w odniesieniu do wadliwości uznania poszczególnych okoliczności faktycznych, czy wręcz nieustalenia niektórych okoliczności faktycznych zgodnie ze stanowiskiem strony. Z kolei przepis art. 151 p.p.s.a. ma charakter wynikowy i jego zasadność uzależniona jest od naruszenia prawa procesowego lub materialnego przez organ podatkowy w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo zaś w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 113 p.p.s.a., który stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną (§ 1.). Można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne (§ 2).

3.13. Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dokonując wykładni wskazanych przepisów organy podatkowe i Sąd I instancji odmówiły skarżącemu Funduszowi cechy "licencjonowanego i działającego funduszu inwestycyjnego w okresie od dnia 19 marca 2012 r. do dnia wypłaty dywidendy w 17 czerwca 2014 r." Spór nie toczył się w rozpatrywanej sprawie o to czy skarżący Fundusz posiadał cechy funduszu inwestycyjnego działające w zgodzie z prawem Kajmanów, ale o to czy spełniał warunki prawne porównywalne co do tworzenia i działania do wynikających z prawa unijnego dla instytucji wspólnego inwestowania. Dokonując wykładni prawa materialnego, jak wskazano to już powyżej organy podatkowe i Sąd I instancji, nieprawidłowo dokonały wykładni i oceny materiału dowodowego co do niepodlegania przez skarżący Fundusz na terytorium Kajmanów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż nie spełniał on niektórych z pozostałych warunków zwolnienia z opodatkowania. Samo posiadanie statusu funduszu inwestycyjnego zgodnego z prawem wewnętrznym Kajmanów nie może ipso iure oznaczać, że spełnia on w stopniu porównywalnym europejskie standardy prawne dla przedsiębiorstw, których jedynym celem jest zbiorowe inwestowanie w zbywalne papiery wartościowe lub w inne płynne aktywa finansowe w świetle wykładni art. 63 TFUE dokonanej w wyroku TSUE C-190/12 E.. Na skutek błędnych ustaleń faktycznych w rzeczywistości przyjęto w sprawie, że nie jest znany przedmiot działania skarżącego Funduszu, co nie ma znaczenia dla prawidłowej wykładni prawa materialnego i co nie miało tym samym wpływu na wynik sprawy. Co do warunku aby wyłącznym przedmiotem działalności funduszu było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, to jak wyjaśniono to już powyżej jest to warunek prawny, a nie faktyczny dotyczący nie wykonywania w danym okresie innej działalności niż inwestycyjna. Brak jego spełnienia wynikał zarówno z prawa dotyczącego funduszy obowiązującego na Kajmanach, jak i z Dokumentu Założycielskiego skarżącego Funduszu, który jako przedmiot działalności dopuszczał wykonywanie "wszelkiej działalności niezabronionej", a nie wyłącznie inwestycyjnej.

Nie można było wobec tego przyjąć, że uwarunkowania prawne, w których działał skarżący Fundusz były co do warunków jego utworzenia i działania równoważne z ramami regulacyjnymi obowiązującymi w Unii Europejskiej i Polsce, co wykluczało możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 6 ust. pkt 10a u.p.d.o.p.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.