Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1332/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 395 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 84/13 w sprawie ze skargi "D. R. P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "D. R. P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 84/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi D. R. P. spółka z o.o. w Z. (dalej: "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło tego, czy przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT od kupionego samochodu (bankowozu) oraz podatku od paliwa kupowanego do bankowozu.

Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozważa możliwość zakupu pojazdu specjalnego − bankowozu typu C, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128 – dalej: rozporządzenie z 7 września 2010 r.). Przedmiotowy pojazd będzie pojazdem wymienionym w art. 3 ust. 2 pkt 5 obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz.1652 ze zm.). Zakupiony pojazd będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pojazd nie będzie wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów. Natomiast spółka świadczy usługi transportowe w związku z czym zatrudnia dużą liczbę kierowców, przewozi znaczne kwoty niezbędne do bieżącej działalności m.in. wypłat zaliczek. Potrzebuje więc środka transportowego zapewniającego bezpieczny przewóz znacznej sumy pieniężnej. Pojazd ten będzie przewoził pieniądze dwa razy w tygodniu, ponadto będzie wykorzystywany, także jako samochód służbowy przez członka zarządu do jego podróży służbowych do siedziby holdingu w Holandii oraz w zakresie bieżącej działalności spółki.

Zdaniem wnioskodawcy będzie on miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach, gdyż transportować on będzie środki pieniężne na własne potrzeby. Zatem nie będą tu miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy, polegające na tym, że kwotę podatku naliczonego przy zakupie tego pojazdu stanowi 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6000 zł, ponieważ przepisu tego nie stosuje się, gdy zakup dotyczy pojazdu specjalnego zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.

1.3. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup bankowozu w wysokości 60% kwoty podatku określonej w tej fakturze, nie więcej jednak niż 6000 zł. Nie będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu.

1.4. Po analizie przepisów art. 86 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT, art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, § 1 pkt 2 i § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z powołanych przepisów jak i samego uzasadnienia zmiany ustawy wynika wprost, że ograniczenie w odliczeniu pełnej kwoty podatku naliczonego nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do pojazdów specjalnych m.in. bankowozu. Powołane przepisy nie wskazują, że pojazdy specjalne muszą służyć takiej działalności, w której wykorzystanie tego typu pojazdów jest konieczne, czy też powinny być świadczone opodatkowane usługi tym pojazdem specjalnym. Zdaniem sądu, ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu ze świadczeniem usług opodatkowanych tym bankowozem. Samochód specjalny określany jako bankowóz nie traci swych cech technicznych w zależności od tego, czy jest użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie sądu, brak jest regulacji prawnych wykluczających możliwość nabywania oraz użytkowania bankowozu poza działalnością bankową. Wystarczającą przesłanką jest, aby korzystanie z bankowozu miało związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną, czego organ w niniejszej sprawie nie kwestionował. W ocenie sądu, skarżąca będzie uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia,

b) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółce przysługuje prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywiódł, że działalność do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. Organ stwierdził, że nie jest taką działalnością prowadzona przez skarżącą działalność, polegająca na przewożeniu znacznych kwot niezbędnych do bieżącej działalności, jak również wykorzystywanie bankowozu do innych celów, tj. jako samochodu służbowego przez członka zarządu. Organ zauważył, że do realizacji ww. celów wykorzystywanie bankowozu nie jest konieczne i nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Zdaniem organu wykorzystanie bankowozu dla celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, jak również paliwa do jego napędu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są trafne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

3.2. Kwestię sporną w sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy skarżącej w stanie faktycznym przez nią przedstawionym, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C oraz z tytułu opłacania rat leasingowych i nabycia paliwa w związku z wykorzystaniem tego pojazdu.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014r., I FSK 257/13; 8 kwietnia 2014r. Skład orzekający w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanych orzeczeniach.

3.3. Krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12).

Można więc przyjąć iż, krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniając tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników.

3.4. Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w wyżej wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, należy mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT.

Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uprawniona jest konstatacja autora skargi kasacyjnej, iż by móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w wskazanych wcześniej orzeczeniach słusznie podkreślił, iż zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne.

Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca w wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach."

3.6. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, pozwala na przyjęcie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne.

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika zaś, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C. W pozostałym zakresie samochód ten będzie traktowany, jako typowy samochód firmowy, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego.

Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

3.7. Za zasadne w związku z tym uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest trafny. Sąd pierwszej instancji bowiem sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniające wszystkie wymogi ustawowe. W szczególności przedstawił swoją ocenę prawną, która abstrahując od jej poprawności, była sformułowana w sposób przejrzysty.

3.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej.