Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 297/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 269 par. 1, art. 187 par. 1 i 2, art. 125 par. 1 pkt 1, art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 i 2, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 180, art. 181, art. 284a par. 2, art. 284b par. 3, art. 288 par. 2 i 3, art. 190
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91, art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 2 ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 24, art. 107
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2015 poz 990
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 2, art. 42, art. 30, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], nr [...] wymierzył A z siedzibą w W (dalej jako: "spółka", "skarżąca") karę pieniężną w kwocie [...] z tytułu urządzania gier na automacie B nr [...] poza kasynem gry.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ celny I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu o nazwie C, w P należącym do EP. W lokalu tym znajdował się automat B. Urządzenie to należy do A (umowa o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...]). Po przeprowadzeniu oględzin automatu B rozegrano na nim grę kontrolną. W tym celu automat zasilono określoną kwotą pieniędzy, które automat przeliczył na punkty ([...]) oraz czas gry. Następnie, wybierając określone stawki wykonano gry, poprzez przyciśnięcie przycisku START/STOP. Automat każdorazowo wyświetlał obracające się bębny i zatrzymywał je po ponownym przyciśnięciu przycisku START/STOP. W protokole kontroli stwierdzono, że cyt. "urządzenie wyświetla obracające się bębny z prędkością uniemożliwiającą przewidzenie przez grającego wyniku końcowego". Z uwagi na powyższe stwierdzono, że grający nie ma możliwości przewidzenia końcowego układu symboli a tym samym wpływu na wynik gry. Zdaniem kontrolujących na skutek rozegrania gier kontrolnych ustalono, że gry na urządzeniu skarżącej prowadzone są w celach komercyjnych oraz posiadają charakter losowy. Wnoszenie przez grającego opłaty za grę, potwierdza cel komercyjny urządzanych gier. Powołując się na regulacje art. 2 ust. 5 (t.j. Dz. U. 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej: "u.g.h."). stwierdzono, że gry na urządzeniu skarżącej są grami na automatach wymagającymi koncesji na prowadzenie kasyna gry.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt sprawy kopię ekspertyzy biegłego sądowego z badania objętego decyzją urządzenia, umowę o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] dotyczącą wstawienia do ww. lokalu przedmiotowego automatu wraz z załącznikiem, protokoły przesłuchania dwóch świadków z dnia [...] – PM i funkcjonariusza celnego WS, protokół przesłuchania podejrzanej z dnia [...] EP.

Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że gry na tym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h. Wskazano, że przeprowadzone przez biegłego sądowego badanie urządzenia skarżącej wykazało, że automat skarżącej jest urządzeniem elektronicznym sterowanym przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem, pełniącym funkcję generatora losowego. Rozpoczęcie gry następuje po naciśnięciu przycisku START, który uruchamia bębny z symbolami. O chwili zatrzymania bębnów decyduje użytkownik poprzez ponowne naciśnięcie przycisku START. Zaznaczono jednak, że nie jest to element zręcznościowy ponieważ użytkownik, naciskając przycisk START w celu zatrzymania bębnów, nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach:

- bębny z symbolami kręcą się zbyt szybko aby zaobserwować ich układ i w odpowiednim momencie zatrzymać ich ruch,

- symbole znajdujące się na bębnach są rozmyte i nieczytelne ponieważ wyświetlane są na monitorze ciekłokrystalicznym o zbyt długim czasie reakcji w stosunku do prędkości z jaka symbole przesuwają się po ekranie,

- od momentu naciśnięcia przycisku START w celu zatrzymania bębnów, do ich faktycznego zatrzymania upływa około 1 sekunda co powoduje, że linie z symbolami, które widoczne są na ekranie po zatrzymaniu bębnów, nie mogły być widoczne w momencie naciskania przycisku START. Na ekranie widoczne są równocześnie trzy linie z symbolami jednak czas jaki upływa od naciśnięcia przycisku START do zatrzymania bębnów powoduje, że trzy linie przesuwają się poza okno gry, a w ich miejsce pojawiają się kolejne linie, które nie były widoczne w momencie naciskania przycisku.

Po wygranej, dostępna jest funkcja podwajania wygranej, polegająca na wyborze czerwonej lub czarnej karty, omawiana funkcja ma również wyłącznie charakter losowy.

Odnosząc się do przedłożonych przez spółkę dowodów w postaci oświadczenia firmy D, opinii biegłego sądowego J K, opinii prawnej Kancelarii Radcowskiej C i Wspólnicy przygotowanej na zlecenie E oraz ekspertyzy prawnej prof. dr. hab. SP przygotowanej na zlecenie E wskazano, że przedłożony przez spółkę materiał dowodowy jak i same postawione przez pełnomocnika tezy o tym, że urządzenie jest wyłącznie symulatorem czasowym i nie podlega ustawie o grach hazardowych, nie stanowi o skutecznym zakwestionowaniu ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania, w tym ustaleń zawartych w ekspertyzie WK, w której przedstawiono realne możliwości gracza, co do jego wpływu na uzyskanie końcowego wyniku gry na kontrolowanym urządzeniu.

Organ I instancji zaznaczył również, że gry na automacie skarżącej urządzane były w celach komercyjnych, o powyższym świadczy konieczność ponoszenia odpłatności za grę oraz zarobkowy charakter, który wynika z umowy o wspólnym przedsięwzięciu. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, nie ulega wątpliwości, że urządzającym gry na automacie jest skarżąca, bowiem to ona wstawiła i udostępniła urządzenie w lokalu JP, należącym do EP. Również umowa o wspólnym przedsięwzięciu definiuje skarżącą jako właściciela automatu i tym samym współorganizatora przedsięwzięcia. W ocenie organu I instancji powyższe okoliczności są zasadniczym elementem, charakteryzującym działalność polegającą na urządzaniu gier.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie wniesiono o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TK pytań prawnych wystosowanych przez WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1979/11 oraz NSA postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13.

Decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 w zw. z art. 6 i art. 14 u.g.h., art. 121 § 1 i § 2, art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. - dalej: "K.k.s."), art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2008 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm. - dalej: "u.s.c.").

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowania w sprawie przepisów technicznych u.g.h. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sformułowania nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Stwierdzono, że art. 14 ust. 1 u.g.h. odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W ocenie Dyrektora Izby Celnej TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. Zauważono również, że z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis techniczny z uwagi na brak jego notyfikacji i pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że pojęcia "charakter losowy" jak też "element losowości" uzupełniają się nawzajem. Skoro gra ma charakter losowy, to z logicznego punktu widzenia musi w niej występować element losowości, bo inaczej nie można byłoby mówić o jej losowym charakterze. Analogicznie jest w przypadku gry, która zawiera element losowości. Zaistnienie tego elementu przesądza o tym, że grę taką można scharakteryzować, jako losową, czyli że ma ona charakter losowy. Zaznaczono jednak, że w art. 2 ust. 5 u.g.h. użyto sformułowania "są także", co oznacza, że aby gry urządzane na danym automacie uznać za gry na automatach wystarczającym jest spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że "charakter losowy" to 100% losowości. W ocenie organu odwoławczego wystarczy, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała taki charakter. W tym kontekście zaznaczono, że w toku kontroli ustalono, że podczas gry na automacie B jego użytkownik nie ma praktycznie możliwości wpływu na jej końcowy wynik. Zaznaczono przy tym, że ustalenia funkcjonariuszy celnych znajdują potwierdzenie w sporządzonej przez biegłego sądowego ekspertyzie z oględzin automatu. Automat skarżącej wypłaca również wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h., czyli wygrane polegające na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W ocenie organu odwoławczego w przedłożonych przez spółkę opiniach brak jest logicznego wskazania zręcznościowego, a nie losowego charakteru gry. Z uwagi na powyższe przedłożone przez skarżącą opinie nie stanowią dowodów, na mocy których można byłoby uznać ustalenia organu pierwszej instancji za błędne.

Odnosząc się do zarzutów stawionych opinii WK stwierdzono, że wpisanie biegłego na listę biegłych sądowych daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego i stanowi o posiadaniu przez biegłego odpowiedniego doświadczenia, włączając w to współpracę z organami sądowymi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej sporządzonej przez biegłego opinii nie dyskwalifikuje fakt, że została ona sporządzona dla celów innego postępowania.

Co do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn wyjaśniono, że w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi.

Odnośnie podnoszonego przez spółkę żądania oceny zgodności z przepisami kodeksu postępowania karnego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] o powołaniu biegłego oraz oceny zgodności z tymi przepisami, sporządzonych w toku postępowań karnoskarbowych ekspertyz WK wyjaśniono, że rolą organu nie jest dokonywanie oceny zgodności dokumentów ze wskazanymi przez spółkę przepisami.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również argumentacji spółki o niewystąpieniu w niniejszej sprawie uzasadnionego przypadku, w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c, umożliwiającego funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Wyjaśniono, że jeżeli funkcjonariusze celni stwierdzili obecność urządzenia przypominającego automat do gier w lokalu nie objętym zezwoleniem to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier objętych zakresem ustawy o grach hazardowych.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Spółka wniosła również o przedstawienie TK pytania prawnego, zawieszenie postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o przeprowadzenie dowodu ze wskazanego w skardze dokumentu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 u.g.h. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.;

2) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 o.p. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy;

3) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. – poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 powołanej ustawy a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.;

4) naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

5) naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. – poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.;

6) naruszenie art. 191 O.p. – poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. JK z dnia [...] dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. MC z dnia [...] oraz ekspertyzy prawnej prof. dr hab. SP w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji;

7) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. – poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego WK sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. BS z [...],

8) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. – poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 powołanej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.

9) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 kks – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 kks;

10) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. – poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca szczegółowo rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie o sygn. C-303/15. oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych powołanych do spraw karnych. . Postanowieniem z dnia [...], wydanym na rozprawie, Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w piśmie procesowym strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej wymierzająca skarżącej karę pieniężną w wysokości [...] z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że najdalej idącym zarzutem, jest zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na przepisach art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 u.g.h., stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Konsekwencją takiego charakteru przepisów u.g.h., w ocenie strony skarżącej jest ich bezskuteczność, spowodowana brakiem notyfikacji ich projektu, przez co wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kar pieniężnych.

W ocenie Sądu zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Na podstawie przepisu art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły stand still.

W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE, nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać.

W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą, w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1, czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne, z jego punktu widzenia, jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował.

W niniejszej sprawie bezsporne było, że skarżąca Spółka, urządzała gry na automacie z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdowały się automaty do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a tej ustawy.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA, gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu, w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane, realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo, a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej: "k.k.s.") poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.

Odnosząc się do tego zarzutu należy odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12, w którym Trybunał orzekł m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK wyjaśnił m.in., że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem:

a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h.,

b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy,

c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne,

d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12.000 zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. TK stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Podobnie NSA w powołanej wyżej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji, co tylko w sytuacji, gdyby jej wiodącą funkcją była istotnie funkcja represyjna, a tak jednak nie jest, mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną.

Niezależnie od powyższego zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony z tej przyczyny, że kara pieniężna w niniejszej sprawie została wymierzona spółce tj. osobie prawnej, która nie może ponosić odpowiedzialności karnej. Wobec czego wobec skarżącej spółki nie mógłby wystąpić problem podwójnego karania za ten sam czyn.

Z uwagi na powyższe, nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze wniosek o wystąpienie do TK z pytaniem prawnym w przedmiocie ustalenia, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h., w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, ( w tym wobec osób prawnych) za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 k.k.s., są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., poprzez ich niewłaściwą wykładnię wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 wskazanej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych, a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205].

W świetle powyższych rozważań za częściowo uzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., bowiem organ ten w uzasadnieniu swojej decyzji błędnie przyjął, że zaistnienie elementu losowego w grze przesądza o tym, że ma ona charakter losowy. Tego rodzaju wykładnia przypisująca w istocie odmiennym sformułowaniom identyczną treść jest nie do pogodzenia z zasadą konsekwencji terminologicznej prawodawcy. Zaznaczenia jednak wymaga, że niewłaściwa wykładnia przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. zastosowana w decyzji, nie miała wpływu na wynik postępowania. Organ bowiem prawidłowo uznał, że skarżąca urządzała gry hazardowe. Gra na spornym automacie polega na zdobywaniu punktów, a wygrane zależą od odpowiedniego układu symboli na obracających się w automacie bębnach. Aby uruchomić którąkolwiek z gier niezbędnym jest zasilenie automatu środkami pieniężnymi, co stanowi o charakterze komercyjnym przedsięwzięcia. Ponadto automaty wyświetlały obracające się w szybkim tempie bębny z prędkością uniemożliwiającą przewidzenie przez grającego wyniku końcowego, co świadczy o losowym charakterze gier przeprowadzanych na tym automacie. Ustalenia kontrolujących znalazły potwierdzenie w ekspertyzie biegłego sądowego mgr. inż. WK. Biegły stwierdził, że gry na badanych automatach nie mają charakteru zręcznościowego. Gracz nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach. O wyniku decyduje oprogramowanie automatu, a więc ma on charakter losowy. Dodatkowo badany automat udostępnia funkcję "Start" umożliwiającą prowadzenie kolejnych gier całkowicie bez udziału gracza, co wyklucza jakikolwiek element zręcznościowy. Ponadto czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza.

Wskazane uchybienie nie uzasadnia zatem uchylenia poddanej sądowej kontroli decyzji.

Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Za bezzasadny należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p., poprzez pominięcie przez organ w swoich rozważaniach możliwości uznania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Należy przypomnieć, że ustalenie czy przepisy u.g.h., stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Z tego też tytułu uznając przepisy u.g.h., stanowiące podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu za przepisy niebędące przepisami technicznymi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Dyrektor Izby Celnej nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 O.p.

Wbrew wywodom skargi oparcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia na włączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego powołanego w sprawie karno-skarbowej nie świadczy o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie jakichkolwiek przepisów postępowania. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wpływu na trafność poczynionych przez organy podatkowe obu instancji w oparciu o opinię biegłego ustaleń nie wywierają argumenty podnoszone w przedłożonej przez stronę opinii prawnej dr hab. Bogumiła Szmulika. Podkreślenia wymaga, że nawet stwierdzenie w toku postępowania karnego wadliwości bądź niedostatków sporządzonej przez biegłego opinii nie oznacza automatycznego odrzucenia tego rodzaju opinii jako dowodu przydatnego dla ustalenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za niebyłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji [tak: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1077/05, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę włączona do akt niniejszego postępowania przez organ I instancji sporządzona w toku postępowania karno-skarbowego opinia nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby odmowę uznania tej opinii za dowód w sprawie.

Zauważyć ponadto należy, że z ustaleniami poczynionymi przez biegłego sądowego w sporządzonej przez niego na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego opinii korelują ustalenia funkcjonariuszy celnych zawarte w protokole z kontroli mającej miejsce w dniu [...]. Pełnomocnik skarżącej podnosi w skardze, że sporządzona przez biegłego sądowego WK na potrzeby postępowania karno-skarbowego opinia zawiera jedynie tezy o rzekomym charakterze losowym urządzenia. W skardze omawianej opinii zarzuca się również, że nie zawiera ona uzasadnienia – procesu dochodzenia do postawionych przez biegłego wniosków oraz wskazania metod, jakimi posłużono się dochodząc do wniosków przedstawionych w opinii. Zarzuty skarżącej w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne. Biegły w swojej opinii wyjaśnił, że automat został zbadany poprzez analizę jego konfiguracji oraz poprzez empiryczne przeprowadzenie szeregu gier testowych. Przekonująco wyjaśnił tezę o braku zręcznościowego charakteru gry na urządzeniu, wskazując, że bębny urządzenia z symbolami kręcą się zbyt szybko aby zaobserwować ich układ i zatrzymać je w odpowiednim momencie. Wyjaśniono również, że symbole widniejące na bębnach są rozmyte i nieczytelne, oraz że od momentu naciśnięcia przycisku kończącego grę do fizycznego zatrzymania bębnów mija ok. 1 sekunda. W tej sytuacji nie sposób przyznać racji zarzutom skargi mającym na celu zdyskredytowanie wartości dowodowej omawianej opinii. Wpływu na ocenę charakteru gier prowadzonych na urządzeniu skarżącej nie mogą wywrzeć tezy zawarte w przedłożonej przez stronę opinii J K, w świetle których urządzenie skarżącej można zakwalifikować jako rozrywkowy symulator nie dający możliwości wygranej. Powyższe twierdzenie nie zostało bowiem uzasadnione w przekonywujący sposób, biegły nie wyjaśnił zwłaszcza symulatorem jakiej gry miałoby być urządzenie spółki. W swojej opinii biegły ten nie wyjaśnił również postawionej przez siebie tezy, że wynik gry nie zależy od przypadku, lecz od zdolności manualnych użytkownika. Stwierdzenie biegłego należy ocenić jako gołosłowne wobec ustalenia, że prędkość, z jaką obracały się bębny na urządzeniu uniemożliwiała wywarcie przez użytkownika automatu jakiegokolwiek wpływu na końcowy wynik gry. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań jakim winna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazywania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii [tak: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. We wnioskach omawianej opinii uzasadniając tezę o braku możliwości zakwalifikowania badanego urządzenia jako urządzenia do gier losowych wyjaśniono, że jego konstrukcja i sposób działania nie dają możliwości uzyskania wygranej. Okoliczność ta w świetle regulacji art. 2 ust. 5 u.g.h., nie ma przesądzającego znaczenia dla możliwości uznania gier na urządzeniu za gry na automacie w rozumieniu u.g.h. Wątpliwości co do przydatności wniosków zawartych w omawianej opinii biegłego budzi również fakt, że nie została ona sporządzona na skutek badania automatu do gier poddanego kontroli w niniejszej sprawie, lecz innego urządzenia tego samego typu. Również przedłożona przez spółkę opinia prof. dr hab. MC nie wyjaśnia w sposób przekonujący tezy, że zatrzymanie bębnów urządzenia spółki jest zależne wyłącznie od zdolności manualnych gracza, z uwagi na co gra ma charakter zręcznościowy, a nie losowy. Omawiana opinia została sporządzona przez radcę prawnego, a więc osobę, która w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, czy też nawet przydatnymi dla oceny charakteru gier prowadzonych na urządzeniu skarżącej. Za nieprzekonywujące należy uznać twierdzenia omawianej opinii, że gracz mający "wprawne oko" jest w stanie zatrzymać obracające się bębny w taki sposób, by zdobyć dodatkowe punkty. W kontekście tego stwierdzenia biegłego abstrahując od jego gołosłowności należy przypomnieć, że losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach.

Podkreślenia w tym miejscu również wymaga, że przedłożone przez stronę postępowania opinie mimo tego, że są sporządzone przez biegłych sądowych nie stanowią opinii biegłego, bowiem zostały one sporządzone na zlecenie strony poza toczącym się postępowaniem. Wyjaśnienia w tym miejscu również wymaga, że wartość dowodowa opinii biegłego czy też mówiąc ogólniej każdego rodzaju opinii podlega swobodnej ocenie organu, która musi uwzględniać, wskazania wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów zawisłej przed sądem sprawy należy stwierdzić, że organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów poprzez danie wiary wnioskom zawartym w opinii biegłego sądowego sporządzonej na potrzeby postępowania karno-skarbowego, a włączonej następnie do akt niniejszej sprawy, odmawiając przy tym wiary przedłożonym przez stronę opiniom sporządzonym na jej zlecenie. Uzasadnienie poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia zawiera w tym zakresie przekonujące wyjaśnienie pozostające w zgodzie z przewidzianą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Skarżąca wskazuje na brak dowodów zgodnego z prawem przeprowadzenia kontroli, w trakcie której przeprowadzono gry kontrolne na przedmiotowym urządzeniu. Zdaniem skarżącej w sprawie nadal zachodzi konieczność oceny, czy dopuszczenie dowodu z protokołu z eksperymentu, było dopuszczalne w niniejszym postępowaniu, w świetle treści art. 180 § 1 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto na uwagę zasługuje powołane przez organ odwoławczy stanowisko WSA we Wrocławiu, który (w kontekście analizowanego tu przepisu) stwierdził m.in., że tego rodzaju eksperyment jest możliwym do zastosowania instrumentem procesowym, dozwolonym przez prawo, a wyniki eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Sąd ten słusznie zauważył, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwość prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, nie np. zręcznościowym, niż opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta). Eksperyment oddający stan automatów i ich funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nich gry, niż w sytuacji, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy oceny automatów znany był wcześniej (por. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., III SA/Wr 822/13; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt administracyjnych, funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzenia, które wyglądem odpowiadało automatowi do gier hazardowych. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi.

W świetle przedstawionego wyżej stanowiska NSA zajętego w uchwale wydanej w sprawie II GPS 1/16, w ocenie Sądu nie było uzasadnionych podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy od wyniku postępowania toczącego się przed TSUE w sprawie C - 303/15.

Nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski skarżącej o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze, jak i w piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu [...]. Należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tego rodzaju wyjątkowe okoliczności, uzasadniające przeprowadzenie dowodu z dokumentów przez sąd administracyjny, nie zachodziły w niniejszej sprawie. W konsekwencji wnioski dowodowe skarżącej nie mogły zostać uwzględnione.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. W szczególności Sąd nie stwierdził istnienia ustawowych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.