Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1138/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4,  art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 28 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kot, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K.T. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji

z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], określającej K.T. (dalej jako skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego

w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29 czerwca 2007 r. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej udziału wynoszącego w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu.

Uzasadniając nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy powołał się między innymi na przepisy art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2-4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa") uzasadniając, że zobowiązanie podatkowe, w kwocie 8.000,00 zł, określone decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nie zostanie wykonane, ponieważ okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż trzy miesiące.

Zażaleniem z dnia 14 grudnia 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 239a oraz art. 239b § 1 i § 4 w zw. z art. 239b § 2 Op, poprzez ich błędne zastosowanie oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu zażalenia skarżący wskazał, że decyzje w przedmiocie podatku dochodowego otrzymała również jego żona. Obydwie decyzje zostały doręczone Pełnomocnikowi w dniu 4 grudnia 2012 r. Następnie w dniu 7 grudnia 2012 r. skarżącemu zostały doręczone postanowienia nadające rygor natychmiastowej wykonalności obu decyzjom. Jako podstawę prawną organ podatkowy wskazał, zdaniem Strony, w sposób ogólny, art. 239a oraz art. 239b Op. Szczególnie

w kontekście art. 239b § 1, w treści którego ustawodawca wymienił cztery różne przesłanki, których wystąpienie, odrębnie, ale także łącznie stanowi podstawę wydania postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności decyzji. Dopiero

w uzasadnieniu postanowienia został zawarta rzeczywista podstawa prawna - art. 239b § 1 pkt 4 Op. Zdaniem Strony była to pierwsza, ale nie wystarczająca przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugą stanowił przepis art. 239b § 2 Op, a mianowicie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie skarżącego powyższe oznacza, iż nawet jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostanie jeden dzień, to nadanie decyzji nieostetecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie będzie możliwe, jeżeli organ podatkowy nie uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dwie przesłanki muszą występować jednocześnie, co potwierdza piśmiennictwo

i orzecznictwo w sprawach podatkowych, czego potwierdzeniem jest powołany przez Stronę fragment wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. o sygn. II FSK 1975/10.

Organ podatkowy chcąc uprawdopodobnić niezapłacenie przez Stronę zobowiązania podatkowego, powołał się na wszczęte w latach 2007-2010 trzy postępowania egzekucyjne dotyczące grzywien nałożonych w drodze mandatów karnych. Według Podatnika grzywna z tego tytułu pełni funkcję kary za popełnione wykroczenie drogowe, zaś zobowiązanie podatkowe nie jest karą, zgodnie z art. 5 Op. W ocenie skarżącego powyższe nie ma związku ze sferami funkcjonowania jako obywatela i podatnika. Strona podkreśliła, iż w latach 2007-2011, czyli w tym samym czasie, wraz z żoną, terminowo uregulowali prawie półtora miliona złotych podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnicy nie dokonywali również żadnych działań zmierzających do zmiany własnej sytuacji majątkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy oraz zarzutów nie uwzględnił zażalenia. Wskazał,

że stosownie do treści art. 239b § 1 Op, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy w szczególności okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie z § 2 przywołanego przepisu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest zatem spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Op. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie

w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Op pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobnienie" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Op, polega na wskazaniu okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania, że zaistnienie określonego zdarzenia jest możliwe (prawdopodobne). Ustawa Op nie wprowadza przy tym żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia,

co powoduje, iż organ podatkowy nie ma obowiązku udowodniania zaistnienia danego faktu. Rozumiane tak uprawdopodobnienie stanowi środek zastępczy dowodu

w znaczeniu ścisłym, a zatem nie daje pewności co do mogących wystąpić zdarzeń, lecz czyni je wiarygodnymi.

W związku z powyższym uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego sprowadza się jedynie do wykazania istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane i wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji, oparł się na przesłankach art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op.

W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Op - zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania (25 dni), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie Podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Wniosek ten wynika

z gramatycznej wykładni wspomnianych uregulowań. Ustawodawca bowiem użył

w cytowanym przepisie (art. 239b § 2 Op) m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Uzasadnia to przyjęcie iż organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Op). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej updof), podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast stosownie do art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż udziału nastąpiła w dniu 29 czerwca 2007 r., a zatem termin płatności podatku upłynął z dniem 13 lipca 2007r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r., mogłoby przedawnić się z dniem 31 grudnia 2012 r. Fakt, że w dniu wydania skarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące wypełniał znamiona przesłanki wynikającej z przepisu art. 239b § 1 pkt 4 Op. Zdaniem organu odwoławczego, podejrzenie niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego uzasadniał nie tylko krótki okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Istniejąca możliwość złożenia przez Podatnika, w ciągu 14 dni od daty doręczenia decyzji, odwołania od decyzji wymiarowej (art. 223 § 2 Op) i związane z tą czynnością dalsze postępowanie, w tym przekazanie odwołania z aktami sprawy organowi drugiej instancji (14 dni od dnia otrzymania odwołania - art. 227 § 1 Op) oraz załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym (2 miesiące od dnia otrzymania odwołania - art. 139 § 3 Op) powodowały realne niebezpieczeństwo przedawnienia się zobowiązania, ponieważ w przypadku decyzji nieostatecznej, a taką właśnie jest decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, podatnik nie ma obowiązku wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały, iż dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, na dzień wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, nie było prawdopodobne.

Organ odwoławczy przyznał, że stanowisko organu I instancji co do tego ze egzekucja należności z mandatów była stanowiła o istnieniu przesłanki niewywiązywania się ze zobowiązań podatkowych było niewłaściwe, gdyż egzekucji mandatów karnych nie sposób utożsamiać z egzekucją nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na ocenę zasadności wydania skarżonego postanowienia. Zbliżający się upływ terminu przedawnienia oraz brak dobrowolnego wykonania w całości decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. wystarczająco uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co oznacza, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 Op.

W przedstawionych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu opieszałości organu podatkowego, który mógł wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe dużo wcześniej niż to miało miejsce organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji przedłużał postępowanie podatkowe w celu zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia

i oceny stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, co czyni zgłoszony zarzut bezzasadnym.

W nawiązaniu do stanowiska Podatnika, iż postanowienie organu pierwszej instancji różni się treścią uzasadnienia od postanowienia wydanego małżonce Strony, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organy podatkowe mają obowiązek rozpatrywać sprawy indywidualnie, w odniesieniu do poszczególnych podatników, zatem inne (niż

w stosunku do małżonki) uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia pozostaje bez wpływu na ocenę jego prawidłowości.

Zgodzić się natomiast należy ze zdaniem skarżącego zawartym w zażaleniu,

iż brak powołania w podstawie prawnej postanowienia organu pierwszej instancji punktu 4 § 1 z art. 239b oraz § 2 tego artykułu, stanowi uchybienie. Jednakże w uzasadnieniu skarżonego postanowienia zostały skonkretyzowane poszczególne przepisy oraz przesłanki z nich wynikające, które stanowiły podstawę do rozstrzygnięcia zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Należy zatem stwierdzić, iż powołanie ogólnie art. 239b Op w podstawie prawnej skarżonego postanowienia nie miało wpływu na jego prawidłowość oraz zgodność z wymogami, które musi zawierać postanowienie (art. 217 Op).

Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący reprezentowany przez radcę prawnego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: art. 136, art. 145 § 2, art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, mimo że powołane przepisy nie powinny zostać zastosowane.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postępowania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik nie zgodził się z zaprezentowanym sposobem odczytywania powołanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 239b §1 pkt 1-4 oraz art. 239b §2 Ordynacji podatkowej) oraz ich wzajemnych relacji. Otóż, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyodrębnienie przesłanki wskazanej w art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji, jako przesłanki samoistnej, to w § 2 tego samego artykułu ograniczyłby się do odwołania się wyłącznie do przesłanek wskazanych w §1 pkt 1-3. Przesłanka nieodległego przedawnienia nie może być równocześnie przesłanką uprawdopodobnienia niewykonania decyzji - są to byty prawne i faktyczne całkowicie odrębne i niezależne.

Pełnomocnik wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia adresowanego do skarżącego, organ podatkowy próbował (wprawdzie nader nieudolnie, ale jednak) wykazać, że w przypadku tego podatnika zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Czyli sam organ podatkowy miał świadomość tego,

że przesłanka z art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji nie jest przesłanką wystarczającą - do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności koniecznie jest zrealizowanie drugiego warunku, przewidzianego w art. 23 9b §2 Ordynacji. W tym też kontekście

za co najmniej zaskakujący należy uznać passus, w którym organ odwoławczy stwierdza: "W ocenie Pana K.T. uprawdopodobnieniem niewywiązania się z zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji (...) było wszczęcie wobec Podatnika trzech postępowań egzekucyjnych dotyczących grzywien nałożonych w drodze mandatów karnych, będących wierzytelnościami W. Urzędu Wojewódzkiego w O." Otóż to nie skarżący wyrażał taką ocenę, lecz organ podatkowy (w jakimś celu wskazał owe zdarzenia), a że była ona bezsensowna, to już inna sprawa.

Autor skargi zauważył, że zarówno postawa skarżącego prezentowana w toku postępowania podatkowego (wzorowa), jak i jego zachowanie, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na przestrzeni wielu, wielu lat, nie dawały żadnego asumptu do tego, aby potraktować skarżącego, jako potencjalnego oszusta podatkowego. Nadanie rygoru czy zajęcia egzekucyjne równie dobrze mogły być dokonane natychmiast po upływie terminu do wniesienia odwołania, a nie po upływie trzech dni od dnia doręczenia decyzji. Dano by wówczas szansę na dobrowolne uiszczenie podatku, a nie wkraczano by natychmiast z postępowaniem egzekucyjnym (generującym dodatkowe koszty). Także i z tego powodu wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego spornego postanowienia należy uznać za co najmniej przedwczesne, a tym samym za wadliwe prawnie.

Skarżący podniósł, że wbrew temu, co twierdzą organy obu instancji, podstawowy termin przedawnienia w rozpatrywanej sprawie bynajmniej nie upływał 31 grudnia 2012 r., lecz upłynie 31 grudnia 2014 r. Wynika to ewidentnie z regulacji zawartej w art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Po prostu, w związku ze złożeniem oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin płatności podatku ze wskazanych w art. 28 tytułów (w razie niespełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia) ulega przesunięciu o dwa lata, a tym samym analogicznemu przesunięciu ulega termin przedawnienia. Zaznaczyć przy tym należy, że orzecznictwo dotyczące tej problematyki jest jednorodne i nie pozostawiające żadnych wątpliwości; wystarczy tutaj przywołać tezę wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09 ("Zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 o.p. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności."), czy tez wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 50/02 ("W przypadku, gdy osoba fizyczna sprzeda nieruchomość i zadeklaruje, że przychody ze sprzedaży przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe uzasadniające zwolnienie od zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, po czym nie dokona zadeklarowanych wydatków, termin przedawnienia tego podatku biegnie począwszy od końca roku podatkowego, w którym upłynął wspomniany powyżej dwuletni termin").

Tym samym więc w analizowanej sprawie nie doszło także do spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w ogóle nie powinno zostać wydane.

Druga wada (także kwalifikowana) ma charakter procesowy. Otóż skarżący ustanowił pełnomocnika 26 kwietnia 2012 r. Zakres udzielonego mu pełnomocnictwa ściśle odzwierciedlał zakres wszczętego postępowania podatkowego. Skoro tak, to organ podatkowy był zobowiązany do doręczenia pełnomocnikowi, postanowienia o nadaniu decyzji (doręczonej wcześniej także mnie, jako pełnomocnikowi) rygoru natychmiastowej wykonalności. Przecież, gdyby treść tegoż postanowienia była ujęta bezpośrednio w decyzji (a nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby takie rozwiązanie zastosować), to bez wątpienia adresatem takiego orzeczenia byłby wyłącznie ustanowiony wcześniej pełnomocnik (i to on mógłby zaskarżać orzeczenie w tej części). W tym stanie rzeczy należy uznać, że w procesie doręczania postanowienia doszło do naruszenia dyspozycji, art. 136 oraz art. 145 §2 Ordynacji podatkowej, co z kolei skutkuje bezskutecznością prawną doręczenia dokonanego do rąk własnych strony postępowania.

Tego rodzaju wada jest wadą rażącą (równoznaczną z brakiem uczestnictwa strony w postępowaniu), co znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tej sprawie (por. wyroki NSĄ z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 460/09, z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 965/07, czy też WSA w Łodzi

z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 385/08).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie argumenty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie..

W sprawie niniejsze występują w istocie trzy kwestie sporne:

1) Czy doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podatnikowi było skuteczne w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym był ustanowiony pełnomocnik?

2) Czy została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to jest czy przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem spornego postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności miało nastąpić 31 grudnia 2012 r. czy 31 grudnia 2014 r.?

3) Czy zbliżający się termin przedawnienia stanowi uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej?

Co do skuteczności doręczenie, to Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego. Jak trafnie wywiódł organ z treści art. 165 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest postępowaniem innym niż postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest samoistnym postępowaniem. W ślad za wyrokiem WSA w Opolu z 4.11.2010 r i WSA w Gdańsku z 19. 10.2011 r. należy wskazać, że gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie w art. 165 Op normy określonej w § 5 pkt 3 byłoby zbędne. Tezę tę wspierają zapatrywania wyrażane w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2009 r., komentarz do art. 165 O.p.). Autor ten wskazując na wymienione w art. 165 O.p. wyjątki od zasady wszczynania z urzędu postępowania w formie postanowienia przytacza m.in. przypadek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wyraża pogląd o odrębności postępowania o nadanie rygoru od powstępowania odwoławczego, uzasadniając to specyfiką tej instytucji i względami szybkości postępowania. Skoro postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to rodzi obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu podatkowym, lecz samej stronie. Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 i § 3 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych rodzi konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. To bowiem wola strony rozstrzyga, czy pełnomocnik ma ją reprezentować w każdej, odrębnej procesowo, sprawie.

Tak więc zarzut bezskuteczności doręczenia postanowienia skarżącemu osobiście należało uznać za niezasadny.

Co do kwestii przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego,

to zarzut skarżącego jest uzasadniony. Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę

w pełni podziela poglądy wyrażane przez Naczelny Sad Administracyjny między innymi w wyrokach: z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 268/09, z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 412/07, z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2534/10 (dostępne w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) iż zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. Termin płatności został przesunięty w warunkach złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi określonej w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) lub c) u.p.d.o.f. na okres dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości. Przed upływem tego terminu nie ciążył na podatniku obowiązek zapłaty tego podatku, choć oczywiście mógł go zapłacić wcześniej, jeśli doszedł do przekonania, że nie spełni warunków zwolnienia. Nie była to zaległość podatkowa. Zatem termin, w którym upłynął termin płatności w rozumieniu art. 70 1 Ordynacji podatkowej, to termin upływu dwóch lat od sprzedaży przez skarżącego nieruchomości, a wiec termin przedawnienia zapłaty tego podatku przypada na 31 czerwca 2014 r.

W tej sytuacji wadliwa interpretacja przepisu prawa materialnego prowadząca do wadliwego uznania przez organ, że przedawnienie przedmiotowego zobowiązania miało nastąpić z dniem 31 października 2012 r. sprawiło, że organ wadliwie przyjął istnienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co przesądza o wadliwości zaskarżonego postanowienia organu I instancji a tym samym utrzymującego go w mocy zaskarżonego skargą do sądu postanowienia organu odwoławczego.

Wobec braku spełnienia przesłanek z art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej bez istotnego znaczenia pozostaje zarzut dotyczący tego, czy zbliżający się termin przedawnienia może stanowić jednocześnie uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Co do zasady nie można tego wykluczyć. Należy odróżnić sytuacje, gdzie do wydania decyzji i jej doręczenia dochodzi na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia, gdzie jeszcze może się okazać, że strona w ustawowym terminie 14 dni zastosuje się do decyzji, od sytuacji takiej, gdy decyzja podatkowa jest wydawana na dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia (lub później), gdzie z jednej strony nie można jej przymusowo wykonać, a nie wiadomo czy podatnik wykona decyzję, czy też ją zignoruje, bądź wniesie odwołanie. W tym drugim przypadku bardzo bliski termin przedawnienia mógłby uzasadniać spełnienia przesłanki określonej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej.

Biorąc to wszystko pod uwagę ze względu na wyżej wskazane naruszenia przepisów art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lilt a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a." należało zaskarżone postanowienie uchylić. Ponieważ tak samo wadliwe było orzeczenie organu I instancji, należało je wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylając na podstawie. Na podstawie art. 152 p.p.s.a należało orzec o pozbawieniu wykonalności zaskarżonego aktu.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.