Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1124/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par.1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1/10 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., I SA/Go1/10 oddalił skargę C. K., dalej jako strona lub skarżąca, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 2 listopada 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Zaskarżony wyrok zapadł w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy.

1. Urząd Skarbowy w D. przeprowadził u C. K. kontrolę podatkową, która obejmowała prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., decyzją z 5 sierpnia 2009 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że w 2003 roku współwłaściciele Firmy Handlowo-Usługowej "T." C. i R. K. uzyskiwali przychody z tytułu świadczenia usług transportowych, z refundacji wynagrodzeń oraz ze sprzedaży środków trwałych. Na podstawie art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f. ), w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na imię obojga małżonków, C. i R. K. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2003 roku, podzielili przychody i koszty uzyskania przychodów, w proporcji po 50%. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2003 roku, skarżąca w poz. 144 - "składka na ubezpieczenie społeczne", zadeklarowała kwotę do odliczenia w wysokości [...] złotych, co spowodowało zawyżenie kwoty do odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w 2003 roku o kwotę [...] złotych. Ustalono także, że małżonkowie C. i R. K. ponieśli w 2003 roku wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe w wysokości [...] złotych, natomiast skarżąca odliczyła od podatku wydatki mieszkaniowe w wysokości [...] zł. W toku kontroli ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "T." za 2003r. zaewidencjonowane zostały kwoty z faktur VAT wystawionych przez firmę A. S. F., dotyczących zakupu oleju napędowego ON.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego kserokopię aktu oskarżenia wraz z uzasadnieniem z 10 października 2006 roku, z akt sprawy nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Karny w G., kserokopię protokołów przesłuchania S. W. w charakterze podejrzanego z 6 kwietnia.2006 roku i 1 sierpnia 2006 r. przeprowadzonych przez Komendę Wojewódzką Policji w G., uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej nr [...] z 24 września 2008 roku przeprowadzonej u S. F. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: 1 kwietnia .2003 roku – 31 grudnia 2003 r., protokoły przesłuchania S. F. w charakterze strony z 10 lipca 2006 roku oraz w charakterze podejrzanego z 30 grudnia 2004 roku, 21 marca 2005r. i 12 maja 2006r. i protokół przesłuchania skarżącej w charakterze strony z 8 kwietnia 2008 roku. Postanowieniem z 21 lipca 2009 roku w związku z prowadzonym postępowaniem wobec skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. włączył do materiału dowodowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 roku, kserokopię odpisu prawomocnego wyroku z 20 stycznia 2009 roku w sprawie nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy, Wydział Karny w G.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, skarżąca oraz jej małżonek nie kupowali oleju napędowego od firmy A. S. F. Podmiot ten wystawiał "puste" faktury, nie dokumentujące faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy T. prowadzonej przez małżonków K. Źródła pochodzenia paliwa nie udało się ustalić, natomiast faktury wystawione przez S. F. miały na celu legalizację pochodzenia paliwa i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. W postępowaniu dowodowym ustalono że S. F. fizycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawał tego paliwa, nie prowadził żadnej ewidencji /rejestrów/ sprzedaży i zakupów VAT, oraz nie składał deklaracji dla celów podatku od towarów i usług VAT. Nie posiadał również środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza paliwowego, nie posiadał faktur zakupu paliwa, natomiast faktury VAT na sprzedaż paliw wypisywał na życzenie S. W. i M. A.

S. W. nie otrzymywał od S. F. zapłaty za nabyty towar. Na podstawie zeznań skarżącej ustalono, że zapłata za paliwo następowała gotówką przy każdym tankowaniu. Skarżąca nie miała kontaktu z S. F., kontaktowała się jedynie z pracownikiem obsługującym stację paliwową, nie zawierano również żadnych umów. Skarżąca oraz jej małżonek, nigdy nie spotkali się z dostawcą paliwa, nigdy go nie widzieli, a paliwo było odbierane przez samochody "T." ze stacji przy ul. [...] w S. Firma skarżącej nie posiadała zbiorników do przechowywania paliwa, a paliwo było tankowane do zbiorników pojazdów i pojemników 200 litrowych w celu dowiezienia w tygodniu na trasę do pojazdów przewożących kukurydzę na odcinku O. - S. Skarżąca nie posiadała świadectw jakości kupowanego paliwa. Powołując art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 rok, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu VAT : nr [...] z 31 października2003 roku, nr [...] z 5 listopada 2003 roku, nr [...] z 10 listopada 2003 roku, nr [...] z 26 listopada 2003 roku, [...] z 29 grudnia 2003 roku, oraz nr [...] z 31 grudnia 2003 roku, wystawionych przez: A. S. F. Tym samym uznał iż ww. faktury nie mogą być dowodami poniesienia wydatków i uznania ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu:

- obrazę art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, potwierdzonego fakturami wystawionymi przez A. S.F.;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz umorzenie postępowania w sprawie.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 2 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.

5. Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., zarzuciła naruszenie tych samych przepisów, które wskazała w odwołaniu a ponadto podniosła naruszenie art. 123 §1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, oraz kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzuty skargi podniosła, że zakwestionowane wydatki były kosztem uzyskania przychodów, gdyż w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności podatnika był transport drogowy, a zakupiony olej napędowy był stosowany do napędu pojazdów samochodowych. Wydatek ten nie został przez ustawodawcę wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu zakupu oleju napędowego. Należność za towar została uiszczona a paliwo nie budziło żadnych zastrzeżeń kupującego. Skarżąca wskazała, iż nieświadomie uczestniczyła w łańcuchu nielegalnych transakcji. Powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Zdaniem skarżącej kosztem uzyskania przychodów, w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu świadczonych usług transportowych były wydatki poniesione na olej napędowy stosowany do pojazdów samochodowych, zatem skarżąca i jej mąż mieli prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty nabycia oleju napędowego na podstawie faktur zakupu od firmy A.S. F. W okresie od końca października 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., głównym dostawcą oleju napędowego była firma "A. S. F.", wartość sprzedaży usług transportowych w omawianym okresie nie spadła, co potwierdza, iż strona dysponowała zakupionym paliwem. Bez znaczenia pozostaje fakt, że paliwo faktycznie pochodziło od S. W. a S. F. wystawiał jedynie "puste" faktury. Małżonkowie K. działali w przekonaniu, iż dokonują legalnych transakcji i nie mieli świadomości, że nabyte paliwo pochodzi od pomiotu firmującego jedynie działalność gospodarczą S. W. W związku z remontem stacji paliw, na której się zaopatrywała firma "T." skorzystano z oferty otrzymanej na stacji paliw w S. przy ul. [...]. Nabywany olej napędowy był tylko kilka groszy tańszy niż oferowany na stacji PKS, a stacja była czynna przez całą dobę. Z informacji uzyskanych od S. W., skarżąca i jej mąż dowiedzieli się, iż związany on jest z trzema stacjami paliw: stacją paliw w S., K. oraz w G. toteż nie budziło zastrzeżeń, iż paliwo pochodzi z firmy z K., tym bardziej iż dotychczasowa współpraca z S. W. układała się bez żadnych problemów. Państwo K. nie mieli zastrzeżeń do jakości nabytego paliwa od firmy A.S.F. do grudnia 2003 roku a więc do czasu, gdy temperatura spadła poniżej 0°C i pojawiły się problemy z uruchomieniem pojazdów. Wówczas nieznacznie wzrosło zużycie paliwa w przeliczeniu na ilość przejechanych kilometrów. W związku z tym, skarżąca i jej mąż zrezygnowali z zakupu paliwa na stacji paliw przy ul. [...] na rzecz stacji paliw w PKS, gdzie równolegle w okresie październik – grudzień 2003 dokonywali drobnych zakupów paliwa. Rezygnacja ze współpracy z firmą S. F. zbiegła się z końcem remontu na stacji PKS.

Z usług S. F. małżonkowie K. korzystali okazjonalnie. Pierwsza faktura została wystawiona 31 października 2003 roku, natomiast ostatnia 31 grudnia 2003 roku. Współpraca ta trwała zatem dwa miesiące i obejmowała jedynie sześć faktur zakupu. Gdyby nie remont stacji PKS i związane z tym niedogodności, Państwo K. nie podjęliby współpracy z S. F. Zdaniem skarżącej, nikt świadomie nie kupowałby towaru o niewłaściwych parametrach jakościowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sprzedawane przez S. W. poza legalną działalnością pod nazwiskiem S. F. paliwo, faktycznie było nabytym "gdzieś w W." olejem opałowym, odbarwionym i odsprzedawanym następnie jako olej napędowy. Przeznaczeniem oleju opałowego jest stosowanie tego paliwa do celów opałowych a nie jako paliwo do pojazdów samochodowych. Ponieważ parametry techniczne mimo odbarwienia (które jedynie wizualnie zbliża ten olej do napędowego), nie odpowiadają parametrom oleju napędowego, nieracjonalne jest aby licząc na kilkugroszowy zysk z tytułu różnicy w cenie zakupu oleju na legalnej stacji, dokonywanie zakupu paliwa niedostosowanego do silników samochodowych. Przedmiotem działalności firmy małżonków K. były usługi transportowe, z racji czego podatnicy wykorzystywali duże ilości paliwa. Ryzyko usterek w silnikach pojazdów i ujawnienie nielegalnej transakcji było większe niż ewentualny zysk z tytułu kilkugroszowego zysku na litrze zakupionego paliwa. Oszczędności poczynione z powodu użycia tańszego paliwa (oleju opałowego), zdaniem ekspertów nie pokrywają późniejszych strat związanych z naprawą uszkodzonego pojazdu. Warto dodatkowo zauważyć, iż prowadzący pojazd ponosi odpowiedzialność karną, jeżeli w baku prowadzonego przez niego pojazdu wykryty zostanie olej opałowy. Nieracjonalne zatem byłoby postępowanie podatnika, który świadomie kupowałby pochodzący z nielegalnego źródła odbarwiony olej opałowy w cenie odbiegającej tylko o kilka groszy od kupowanego wcześniej oleju napędowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., nie uznał wyjaśnień podatników za wiarygodne i nie przeprowadził na wskazane okoliczności żadnych czynności dowodowych. Bezkrytycznie przyjął, iż małżonkowie K. celowo i świadomie podjęli współpracę z Panem W., licząc na zysk oraz wiedząc, iż paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, a sprzedawcą nie jest faktycznie wystawca zakwestionowanych faktur.

Skarżąca pokreśliła, iż sprawdzanie bazy lokalowej, magazynowej oraz siedziby firmy w celu sprawdzenia jej wiarygodności nie należy do przyjętych praktyk stosowanych przez przedsiębiorców w obrocie gospodarczym. Przypuszczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż małżonkowie K. prawdopodobnie, z uwagi na niedużą odległość od miejsca zamieszkania, oraz charakter prowadzonej działalności; zapewne niejednokrotnie byli w K. gdzie mieściła się siedziba firmy S. F., nie jest niczym uzasadnione. Czynności transportu drogowego wykonywane są bezpośrednio przez pracowników skarżących.

Nadto stały kontrahent podatników - stacja PKS w S., ma siedzibę w G. i stąd też wysyłane były faktury, potwierdzające nabycie paliwa. Państwo K. nigdy nie sprawdzali warunków lokalowych oraz magazynowych siedziby PKS-u w G. Wątpliwości nie wzbudził również fakt, iż na zakwestionowanych fakturach widnieje w miejscu siedziba firmy - lokal mieszkalny. Osoby fizyczne rejestrują działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania przedsiębiorcy. Należy zauważyć, iż tak jest również w przypadku kontrolowanych. Siedziba firmy T. znajduje się w miejscu zamieszkania Państwa K., natomiast warsztat, czy też parking na którym stacjonują środki transportu zlokalizowany jest w S., przy ul. [...].

Skarżąca odwołała się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym, przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika, który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta (wyrok TS z dnia 2006.07.06 C-439/04, publ. LEX nr 187186; Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL)/

Orzeczenia ETS wskazują, iż w trakcie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji w sprawie, konieczne jest rozpatrzenie i wskazanie czy podatnik, który ma być z powodu uczestnictwa w niedozwolonej transakcji obciążony ostateczną daniną, był świadomy, iż bierze udział w takiej transakcji. W niniejszej sprawie zabrakło jednoznacznych ustaleń w tym zakresie.

Zdaniem skarżącej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż S. W. w zakresie zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego prowadził działalność gospodarczą pod nazwiskiem S. F. Powinien zatem odpowiadać wraz ze S. F. za zobowiązania podatkowe związane z tą działalnością.

Skarżąca powinna mieć natomiast prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości zakupów wynikających z zakwestionowanych faktur w ramach działalności firmy T.

W celu potwierdzenia, iż Państwo K. nie mieli świadomości uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, skarżąca powołała się na postępowanie karne dotyczące tych transakcji z firmą S. F., w którym otrzymali status pokrzywdzonych.

W związku z tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego, szereg dokumentów z innych postępowań, została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie miała bowiem jakichkolwiek możliwości skonfrontowania zeznań świadków. Wprawdzie art. 181 ustawy umożliwia organom podatkowym posiłkowanie się dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania karnego, jednakże dopuszczenie tych materiałów dowodowych nie może naruszać ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonej w art. 123 § 1 zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania. Zasady ogólne stanowią naczelne reguły rządzące postępowaniem podatkowym. Oznacza to, że wszystkie inne przepisy procedury podatkowej muszą być interpretowane i stosowane w zgodzie z tymi zasadami - w tym również wspomniany wyżej art. 181 Ordynacji podatkowej. Artykuł 181 ustawy nie zawiera postanowień, które regulowałyby zasady posługiwania się materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego, dlatego przy korzystaniu z nich konieczne jest przestrzeganie przez organ wszelkich reguł postępowania dowodowego, w tym reguł czynnego udziału i strony w przesłuchaniu świadka. Protokół z przesłuchania świadka, jako materiał włączony do postępowania nie może zastąpić dowodu z przesłuchania tego świadka w trybie art. 190 i 196 Ordynacji podatkowej. Protokół taki powinien być traktowany jako źródło informacji o tym, iż konkretna osoba posiada informacje o faktach istotnych dla sprawy i mogłaby być tym samym przesłuchana w charakterze świadka.

6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy po stronie kosztów uzyskania przychodów prawidłowo zaksięgowano kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur, które dokumentowały sprzedaż oleju napędowego. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie uznały wydatków na zakup oleju napędowego ustalając, że faktury te pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającego na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup paliwa od firmy A.. S. F. Wskazał, na prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur i czy posiadał wiedzę co do tego, nie ma to wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego (powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998r., sygn. akt: SA/Sz 648/97). Zdaniem Sądu, z uwagi na fakt, że zakupione paliwo pochodziło z niewiadomego źródła organ podatkowy zasadnie wyłączył kwoty wydatkowane na jego zakup z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Wydatek kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Za wadliwą należy uznać fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Za podmiot fikcyjny, występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci tego podatku. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że za fakturę, mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku, nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika VAT powołał wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2000 r. sygn. akt: I SA/Gd 2645/98 i z 11 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1741/04. Zdaniem Sądu, nie zachodzi konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym oszacowania kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zastosowanie znajduje art. 23 § 2 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd powołał wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/2002 .

W ocenie Sądu, przeprowadzona u skarżącej kontrola doprowadziła do zakwestionowania faktur dotyczących zakupu towarów pochodzących od kontrahenta skarżącej A. S. F., co pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących firm", organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodem, ponieważ nie mogą być one kosztem, a zastosowanie szacowania w takiej sytuacji byłoby niewłaściwe. W tej kwestii Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/2006, publ. Lex Polonica nr 1783745. Sąd podkreślił, ze w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, a jedynie niektóre faktury objęte tą dokumentacją tj. dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia, że dokonana została operacja gospodarcza, stanowiąca podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała firma A. S. F. I dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek.

Sąd uzna ł, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem czynności podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak zbadanie szeregu dokumentów, wskazują, iż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sadu, spełnione zostały także przesłanki z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczone bowiem zostały wszystkie dowody będące w dyspozycji organu.

Również pozostałe okoliczności podniesione przez skarżącą nie zasługują na akceptację. Sad wskazał, że płatność za paliwo dokonywana była zawsze gotówką. Logika i doświadczenie życiowe wskazują na to, że przeprowadzanie transakcji opiewających na kilkadziesiąt tysięcy złotych w formie bezgotówkowej jest o wiele bezpieczniejsze. Sąd powołał obowiązującą w 2003 roku ustawę z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej ( Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), zgodnie z zapisami której przedsiębiorca był obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji był inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekraczała równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekraczała równowartość 10.000 EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 123 § w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia art. 191 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu, nie zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, Sąd wskazał, że włączonych do postępowania dowodowego protokołów organ podatkowy nie traktował jako przesłuchanie świadka, a jako jeden z dowodów w sprawie. Nadto strona w toku całego postępowania nie składała wniosku o przesłuchanie świadków czy też innych wniosków dowodowych. Skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W tej kwestii Sąd powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712. Zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca została zawiadomiona o włączeniu materiałów z innych postępowań, oraz poinformowana o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także o prawie do składania wniosków dowodowych. Powoływanie się skarżącej na orzecznictwo ETS w zakresie podatku od towarów i usług jest bezprzedmiotowe, gdyż orzecznictwo to dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest podatek dochodowy od osób fizycznych, którego uregulowania są różne od uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług.

8. W skardze kasacyjnej z 23 kwietnia 2010 r., skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wielu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2)art. 141 § 4 p.p.s.a.; poprzez nieustosunkowanie się orzekającego do wskazanego w piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2010r., zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i oparcie decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego na niepełnym materiale dowodowym; tj. na kopiach faktur;

3)art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie.; 4) art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

Nadto, wnosząca skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez::

1)niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż pomimo, że strona faktycznie poniosła koszty nabycia paliwa a wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów; nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje iż zakwestionowana sprzedaż mogła zostać faktycznie dokonana przez firmę A. S.F.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

Zdaniem strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi, doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie odniósł się do wskazanego w piśmie procesowym z 5 lutego 2010r., zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona uzasadniała, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się kserokopie faktur sporządzone w trakcie kontroli podatkowej z dokumentów źródłowych znajdujących się księgach podatkowych firmy T. C. K. W dokumentacji podatnika znajdowały się w trzech przypadkach jedynie kserokopie oryginalnych faktur, a mimo to organ kontrolny nie tylko orzekał na podstawie niniejszych dokumentów księgowych ale załączył kserokopie kopii do akt sprawy. Podniosła, ze chodzi o następujące faktury: [...] z 29-12- 2003r" [...] z 31-12-2003r. oraz [...] z 31-10- 2003r. Faktury te w oryginale zostały przekazane w dniu 11 lipca 2005r. Komendzie Policji w S. i do dnia dzisiejszego nie zostały zwrócone. W dokumentacji księgowej firmy T. znajdowały się jedynie kopie. Stąd organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym. Ponad to sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął za prawidłowy stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe (odmienny od rzeczywistego), pomimo że w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego doszło do naruszenie wielu przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., zobowiązujący sąd administracyjny do oddalenia skargi w sytuacji gdy naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zobowiązujący do rzetelnego uzasadnienia orzeczenia.

W ocenie strony, w sprawie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu na każdym jego etapie, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona nie miała jakichkolwiek możliwości skonfrontowania zeznań S. F. Wprawdzie art. 181 ustawy umożliwia organom podatkowym posiłkowanie się dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania karnego oraz innych postępowań podatkowych, jednakże dopuszczenie tych materiałów dowodowych nie może naruszać ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonej w art. 123 § 1 zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Według strony, protokół z przesłuchania świadka, jako materiał włączony do postępowania nie może zastąpić dowodu z przesłuchania tego świadka w trybie art. 190 i art. 196 Ordynacji podatkowej. Protokół taki powinien być traktowany jako źródło informacji o tym, iż konkretna osoba posiada informacje o faktach istotnych dla sprawy i mogłaby być tym samym przesłuchana w charakterze świadka. Wiarygodność zeznań z postępowania karnego, często może mieć wątpliwą wiarygodność - osoby zeznające w procesie karnym w charakterze podejrzanego mogą mieć interes prawny w tym by zeznawać nieprawdę dążąc do umniejszenia swojej roli w przestępstwie. Zdaniem strony, powinna ona mieć szanse na udział w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, powinna mieć również zagwarantowane prawo do zadawania pytań świadkowi (art. 190 Ordynacji podatkowej). Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., powinien w sprawie, przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka S. F., realizując przysługujące stronie prawo do udziału w przeprowadzonym dowodzie (art. 123 § 1 oraz art. 190 ). Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wyżej wskazanego świadka ma istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ wątpliwości budzi przyjęta przez organy podatkowe pozycja S. F., właściciela firmy A.S.F., w procederze sprzedaży skarżącemu paliwa. Według organów podatkowych obu instancji, S.F. zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur, nie dokumentujących faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Z materiału dowodowego wynika jednakże, iż S. F. był świadomy prowadzonego przez S. W. procederu. Miał legalnie zarejestrowaną działalność gospodarczą. S. F. przekazał S. W. pieczątkę firmową i ustnie upoważnił do wystawiania faktur, jak również do dysponowania swoimi rachunkami bankowymi. Uzyskiwał z przeprowadzonych transakcji profity finansowe, co więcej podpisywał niektóre faktury sprzedaży oraz sporządzał fikcyjne faktury zakupu. Zgodnie z zeznaniami S. W. z dnia 06 kwietnia 2006r., faktury z A.S.F. wystawiane były za "zgodą i wiedzą" S. F. W związku z powyższym można przyjąć, iż S. W. występował raczej w charakterze pełnomocnika S. F.a zakwestionowaną sprzedaż można przypisać faktycznie firmie A.S.F.. Wyjaśnienie tej kwestii mogłoby nastąpić w trakcie przesłuchania w charakterze świadków S. F. Wskazane powyżej wątpliwości potwierdza również akt oskarżenia Prokuratora z dnia 10 października 2006r. (powołuje się na niego Naczelnik Urzędu Skarbowego) w decyzji wymiarowej, w którym to S.F. został oskarżony o to, iż w okresie od 29 listopada 2003r. do 25 listopada 2004r. doprowadził właścicieli lub pełnomocników [...] podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem, w ten sposób "(...) że wyzyskując ich niezdolność do należytego pojmowania przedsięwziętych działań, korzystając z pomocy S. W., uzyskiwał odbarwiony olej opałowy, który następnie sprzedawał, jako olej napędowy, czym spowodował szkodę w ich mieniu (...)". Z cytowanego fragmentu aktu oskarżenia wynika zatem, iż Prokurator traktował S. F. jako sprzedawcę odbarwionego oleju opalowego.

W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. winien przesłuchać również S. W. na okoliczność wystawiania przez S. F. pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrazu transakcji gospodarczej.

W świetle wskazanych wyżej okoliczności zeznania świadków mogą mieć istotne znaczenie dla sprawy. W wyniku przeprowadzenia wskazanych dowodów, organ podatkowy mógł bezsprzecznie ustalić, czy małżonkowie C. i R. K. mieli świadomość, iż nabywają zamiast oleju napędowego olej opałowy pochodzący z "nieznanego źródła". Uzasadnienie decyzji organów podatkowych obu instancji opiera się w tym zakresie jedynie na "luźnych przypuszczeniach". Ponadto wyjaśnienia wymagała kwestia roli S. F. w transakcjach sprzedaży paliwa. W świetle wskazanych wyżej okoliczności należy uznać, iż działalność gospodarcza prowadzona była faktycznie przez S. F., natomiast S. W. był pełnomocnikiem, pomocnikiem S. F. Potwierdza to treść aktu oskarżenia, w którym S. F. został oskarżony o to, iż w okresie od 29 listopada 2003r. do 25 listopada 2004r. doprowadził właścicieli lub pełnomocników [...] podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem. Z treści aktu oskarżenia wynika, iż to S. F. korzystał z pomocy S. W. nie odwrotnie. Prokurator wyraźnie wskazał, iż S. F. sprzedawał olej opałowy jako olej napędowy.

Organy podatkowy przeprowadziły kontrolę podatkową a następnie postępowanie podatkowe z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zapewniły również stronie czynnego udziału w sprawie na każdym etapie postępowania. Ponadto, wbrew zgromadzonym materiałom dowodowym, organy podatkowe bezsprzecznie uznały, iż paliwo nabyte przez skarżącego nie pochodziło faktycznie od S. F., pomimo że kontrahent strony był wystawcą zakwestionowanych faktur zakupu.

Według organów podatkowych, S. F. nie był faktycznym dostawcą paliwa, wystawiał jedynie "puste" faktury; natomiast paliwo pochodziło od innego podmiotu, najprawdopodobniej S. W. Zakwestionowane faktury zakupu nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego obrazu transakcji gospodarczej - paliwo pochodziło od podmiotu, nie będącego wystawcą faktury VAT.

Strona wskazała, że nie miała świadomości uczestniczenia w "przestępczym łańcuchu" , działała w dobrej wierze oraz w przekonaniu, iż dokonuje legalnych transakcji. Skarżąca oraz jej mąż znali Pana W. i transakcje z nim nigdy nie budziły żadnych zastrzeżeń. Na zakwestionowanych fakturach znajdowała się adnotacja " transport towaru odbywa się na koszt dostawcy i jest wliczona w cenie towaru". W związku z powyższym nie budził wątpliwości kontrolowanych fakt, iż paliwo pochodzi z K. Jako okoliczność, potwierdzającą iż skarżaca i jej mąż nie byli świadomi iż uczestniczą w nielegalnych transakcjach i działali w przekonaniu, iż rzeczywistym sprzedawcą paliwa jest S. F., jest treść załączonego do akt sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. akt oskarżenia z dnia 10 października 2006r. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym, przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika, który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta (wyrok TS z dnia 6 lipca 2006 r. C-39/04 (publ. LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Récolta Recycling SPRL). Skarżąca wskazała, że, zarówno organy podatkowe obu instancji jak i sam sąd administracyjny przyznały, iż paliwo zostało faktycznie dostarczone do firmy skarżącego; pochodziło jednakże według orzekających od innego podmiotu niż wystawca faktur, tj. firmy A. S. F. Skoro strona faktycznie poniosła wydatek na zakup paliwa a koszt ten służył osiągnięciu przychodu z usług transportowych; to strona miała ustawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty zakupu paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie zatem uznał, iż okoliczności te nie mają większego znaczenia w związku z faktem, iż paliwo to nie pochodziło od. wystawcy faktur. W świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie, niewłaściwie zastosował art. 24 ust. 1u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z tymi przepisami skarżąca zobowiązana była do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny a podstawą wpisów w księdze mogły być między innymi faktury VAT lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Stwierdziła, że zawarty w § 12 ust. 3 zwrot "stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem" dotyczy innych dokumentów ("innych dowodów) niż faktury VAT. Poza tym materiał dowodowy jednoznacznie nie potwierdza, że paliwo nie zostało faktycznie sprzedane przez firmę A. S. F. i pochodziło z "niewiadomego źródła". Zgromadzony materiał z postępowania karnego wskazuje jedynie, iż sprzedane paliwo było faktycznie odbarwionym olejem opałowym a proceder ten spowodował szkodę materialną u nabywców paliwa.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji, art. 145 § 1 lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji) jak i naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 i § 12 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Organy podatkowe zakwestionowały w postępowaniu podatkowym faktury wystawione przez firmę A. S. F. (sprzedawca) i wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie paliwa. Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość tych działań.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę ponieważ uznał, że:

a) faktury, na podstawie których zaliczano do kosztów wydatki na paliwo były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (trzeci akapit, s 18 uzasadnienia wyroku);

b) "fikcyjność" faktur za paliwo uniemożliwiała dokonywanie zaliczeń do kosztów uzyskania przychodów;

c) przepisy w zakresie dokumentowania transakcji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych: fakt oszukania strony przez kontrahentów nie zwalnia go od odpowiedzialności (SA/Sz 648/97);

d) zasadną jest ocena organów podatkowych, że należało wyłączyć z kosztów wydatki na paliwo pochodzące z niewiadomego źródła,

e) za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany – bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane – który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie płaci podatku, nie wykazuje podatku należnego,

f) nie zachodzi potrzeba szacowania kosztów uzyskania przychodu, ponieważ "dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Zakwestionowanie faktur pochodzących od A.S.F. pozwoliło, zdaniem Sądu pierwszej instancji, na zgodne z prawem odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (s 20 uzasadnienia wyroku),

g) w przypadku ewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących firm", zgodne z prawem jest, zdaniem Sądu, zaniechania badania ich związku z przychodem, ponieważ "nie mogą być one kosztem a zastosowanie oszacowania w takiej sytuacji byłoby niewłaściwe. Choćby dlatego, że doprowadziłby do "zalegalizowania towarów powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia" s 21,

h) nie ma mowy o naruszeniu przepisów postępowania, bo nie można oczekiwać od organów, że będą dokonywać czynności niemożliwych do zrealizowania (s. 22).- odnośnie zarzutów naruszenia art180 § 1 Ordynacji oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji,

i) fakt nieprowadzenia rozliczeń w większych rozmiarach za pośrednictwem rachunku bankowego, który to nakaz wynika z obowiązującej w 2003 r. ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej obciąża podatnika,

j) zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 Ordynacji oraz art. 191 Ordynacji był niezasadny, ponieważ organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami w przedmiocie oceny dowodów – prócz zakazu naruszenia zasad logiki i reguł doświadczenia życiowego; k/ dowody zgromadzone w trakcie postępowania karnego są dowodami dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 180, art. 181 Ordynacji. Materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona została prawidłowo poinformowana o tym fakcie, jak też miała możliwość wypowiedzenia się (co wynika z prawidłowej realizacji art. 200 Ordynacji),

l) orzecznictwo ETS dotyczy VAT, natomiast przedmiotem postępowania jest podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...)".

Zaskarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał, przy czym przedstawienie stanu faktycznego było nie tylko zwięzłe ale wręcz obszerne, podobnie jak opis zarzutów skargi i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wspominając już o merytorycznym odniesieniu się do zarzutów, które znalazło aprobatę Sądu odwoławczego. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w wyniku orzekania przez organy podatkowe – Sąd I instancji – w oparciu o kserokopie faktur VAT (z uwagi na przekazanie oryginałów do Policji), ponieważ stwierdzenie o braku dokonywania transakcji uwidocznionych w fakturze było niezależne od formy uwidocznienia tych transakcji w dokumentach. Nie zależało od tego także uznanie, czy A.S. F. był tzw "słupem". Skarżąca zresztą nie wyjaśniła jaki istotny wpływ na wynik postępowania miało orzekanie na podstawie kserokopii faktur, co jest warunkiem budowy podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego ocenę nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297). Sąd pierwszej dokonując oceny, czy organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, trafnie uwzględnił okoliczność sposobu przeprowadzania transakcji finansowych w większych rozmiarach, zwłaszcza wobec istniejących regulacji Prawa działalności gospodarczej i konieczność istnienia związku pomiędzy dokonywanymi wydatkami a uzyskiwanym przychodem (art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f.) oraz wpływ tej okoliczności na dokonywanie transakcji z podmiotem nieistniejącym. Zdaniem NSA, takie okoliczności jak ustalony fakt nieprowadzenia działalności przez A. S. F. i wykazany fakt, że sporne faktury należało zaliczyć do "faktur pustych", nie wspominając o prawomocnym wyroku przesądzającym wartość dokumentacyjną badanych faktur, świadczy o trafności podjętej przez organy podatkowe i – później – przez Sąd pierwszej instancji oceny możliwości zaliczania wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów.

NSA w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z 22 lutego 2011 r. I FSK 383/10, wydanego w sprawie skarżącej, zgodnie z którym za pozbawione podstaw należało także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zapewniły czynnego udziału strony w postępowaniu – nie wspominając o prawidłowej ocenie materiału dowodowego. W szczególności tylko przesłuchanie S. F. pozwoliło by ustalić dokładną rolę S. W. i S. F. w procederze związanym z obrotem "pustymi fakturami". Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że nie wykazano, aby to hipotetyczne naruszenie postępowania miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Ustalenie dokładnych okoliczności dotyczących roli i zawinienia S. F. oraz S. W. nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy i winno nastąpić w postępowaniu karnym. Ponadto argumentacja ta stanowi tylko polemikę z oceną tego zagadnienia zawartą w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy kwestia ustalenia stanu świadomości skarżącej, iż nabywa zamiast oleju napędowego olej opałowy pochodzący z "nieznanego źródła". Nie zostało przy tym wykazane naruszenie praw strony do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w tym tego włączonego z innych postępowań, co czyni bezskutecznym zarzut strony w tym względzie. Uwagi o roli S. F. i S. W. w obrocie paliwem są o tyle nie znaczące dla wyniku postępowania, że nie mogą wzruszyć ustaleń organów podatkowych w zakresie istnienia tego obrotu, który został odzwierciedlony w "pustych fakturach". NSA wskazuje, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostały faktury wystawione przez S. F., zatem ewentualne dokonywanie obrotu z S. W. pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, choćby dlatego, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających istnienie tych transakcji, nie wspominając o możliwym przedmiocie legalnego obrotu.

Z tych powodów nietrafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji, art. 145 § 1 lit c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem NSA, sama faktura nie tworzy kosztów, czego dowodem jest chociażby postępowanie organów podatkowych w sprawie kwestionujące wartości wykazane w fakturach. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje (por. wyrok WSA w Poznaniu z 14 października 2009 r. I SA/Po 420/09).

Okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, czy też formalnie nieistniejący automatycznie nie przesądza o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. (FSK 2705/04, LEX nr 272664, zob. też wyrok WSA w Krakowie z 2 lipca 2009 r. I SA/Kr 65/08).

W orzecznictwie wyrażane są poglądy, że dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych,czy też, ogólnie mówiąc, "wątpliwych" faktur nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (I SA/Gl 4/08, LEX nr 467301, utrzymanym przez NSA wyrokiem z 1 grudnia 2009 r. II FSK 1165/08): "Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był w rzeczywistości kontrahentem podatnika bądź przedstawiająca towar, który nie był przedmiotem obrotu) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym".

Trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, że rozliczenie faktur VAT dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej i dlatego nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie przepisy prawa i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości zapadłe na ich tle. Nadto, przywołane przez stronę wyroki Trybunału Sprawiedliwości dotyczyły podatku od towaru i usług a nie podatku dochodowego od osób prawnych, który jest podatkiem niesharmonizowanym. Kwestie te zostały szczegółowo omówione i wyjaśnione stronie w uprzednio wydanym w stosunku do niej uzasadnieniu wyroku NSA z 22 lutego 2011 r. I FSK 383/10. NSA wskazuje zarazem wnoszącej skargę kasacyjną, że zagadnienie rzetelności faktur, które są dokumentem nie dość, że uprawniającym do odliczenia podatku ale i dokumentującym poniesienie kosztów, było badane przez obie instancji sądowe, a postępowanie w tym względzie zakończyło się prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2011 r. I FSK 383/10.

W wyroku tym NSA stwierdził, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług może być skutecznie wykonywane jedynie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. "W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku". NSA powołał się na wyroki z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1340/06, I FSK 1341/06. NSA uznał w stosunku do skarżącej, że określenie w przepisach przypadków, kiedy faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Zdaniem NSA, prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność w rzeczywistości nie zrealizowaną. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT,m prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

NSA wskazuje, że zagadnienie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych na podstawie "fikcyjnych faktur", jak też możliwość dokonywania wnioskowanego przez stronę oszacowania, była wielokrotnie badana i analizowana w innych orzeczeniach NSA. Skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje były fikcyjne, co wynika chociażby z prawomocnego wyroku NSA, a zakup paliwa wskazanego w treści faktury nie miał miejsca, to poniesione przez stronę skarżącą wydatki dokumentowane przedmiotowymi fikcyjnymi fakturami nie miały żadnego związku z uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem (por zob. wyrok NSA z 12 czerwca 2003 r., I SA/Łd 332/02, niepubl.; wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, niepubl.; wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II FSK 755/07, niepubl.; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 1904/08, niepubl.). Wydatek nieudokumentowany nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Odnosząc się do nieobjętej zarzutami skargi kasacyjnej, a tylko podnoszonej w jej uzasadnieniu kwestii niezastosowania w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowano tylko zdarzenia gospodarcze wynikające z faktur zakupu paliwa, którego to zakupu strona nie wykazała. Z zeznań świadków oraz z okoliczności sprawy wynika, że dostawy paliwa nie miały miejsca, jak też strona nie posiadała środków technicznych umożliwiających magazynowanie paliwa. Nadto S. F. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu paliwa, nie sprzedawał go, nie prowadził ewidencji, rejestrów sprzedaży, zakupów VAT oraz nie składał deklaracji VAT. Skoro tak, to nie było również kosztów związanych z tym zakupem. Pominięcie kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie mogło powodować konieczności ustalenia pozostałych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania (por. wyrok NSA z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, niepubl.; wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04, niepubl.; wyrok NSA z 24 lipca 2007., II FSK 974/06, LexPolonica nr. 1783745). Zdaniem NSA oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, wymaga szczególnej rozwagi, ponieważ mogłoby to doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa pochodzącego, jak w tym przypadku, z nielegalnego źródła. Obrót olejem opałowym, jako paliwem napędowym, jest działaniem nielegalnym i nie korzysta z ochrony prawnej. Takim rozstrzygnięciem, podatnik nie jest pokrzywdzony, ponieważ może wywodzić skutki prawne z prawomocnego wyroku skazującego jego kontrahenta: zwłaszcza, że na wyrok ten powoływał się podczas postępowania sądowoadministracyjnego.

Jak zauważył NSA w wyroku z 6 czerwca 2011 II FSK 462/11, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA ). Z tego powodu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.o.p.d.f. Nadto, brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by było poddać formalnej weryfikacji.

Co więcej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem uznać poglądy, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami (wyrok NSA z 6 czerwca 2011 II FSK 462/11).

Zarazem, jak zauważył NSA w wyroku z 21 lipca 2011 r. II FSK 1682/10, "w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Tezę tę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku (por. także wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).". Stronie nie udało się, mimo jej – i organów podatkowych - aktywnej roli w postępowaniu podatkowym, wykazać faktu ponoszenia przez nią wydatków na nabycie paliwa, ponieważ niemożliwe do zweryfikowania było tak poczynienie przez nią rzeczywistych wydatków (ze wskazanych powyżej powodów), jak niezakwestionowane pozostało nieprowadzenie działalności gospodarczej przez kontrahenta strony.

Dlatego należało uznać za nietrafione zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze powyższe, naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 163, poz. 1349 ze zm).

.