Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 280/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 1 i  par. 2,  art. 21 par. 3,  art. 59 par. 1 pkt 1 i 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi "A" SE Oddział w Polsce na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 4 października 2012r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Brzeg z dnia 29 marca 2012r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 3002,00 zł (trzy tysiące dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 4 października 2012 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. określającą A spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako skarżąca, strona, Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 47.473,90 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że w dniu 20 grudnia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą deklaracji podatku od nieruchomości za 2004 r., w której wykazała inną (mniejszą) niż w pierwotnej deklaracji powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz niższą wartość budowli, pozostawiając bez zmian powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatek w skorygowanej wysokości wyniósł 27.998,10 zł. Wyjaśniając przyczynę korekty strona wskazała na niezasadne jej zdaniem opodatkowanie pasów drogowych i budowli dróg, albowiem w 2004 r. pasy drogowe (fragmenty gruntu) wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi (powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji benzynowej), nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", w jego w brzmieniu obowiązującym od 9.12.2003r. do 31.12.2006r.

Wydana przez Burmistrza B. w dniu 12 kwietnia 2010 r. decyzja określająca A S.A. w K. podatek od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 47.473,90 zł została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej SKO, Kolegium) z dnia 30 listopada 2010 r., które przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, m.in. celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla wykazania charakteru spornego gruntu i budowli.

Po uzupełnieniu postępowania, m.in. o opinię biegłego, Burmistrz B. decyzją z dnia 29 marca 2012 r. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 47.473,88 zł. W uzasadnieniu omówił przebieg postępowania i poczynione w nim ustalenia faktyczne, które nie dały podstaw do ustalenia, że na przedmiotowej nieruchomości (stacji benzynowej) znajdują się "drogi wewnętrzne" i "pasy drogowe", podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Mając na względzie brzmienie i charakter tego przepisu organ podkreślił konieczność ścisłej jego interpretacji, zgodnie z definicjami legalnymi zawartymi w ustawie o drogach publicznych, a także wskazał na związanie organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów. Ponadto zwrócił uwagę, że powołany w sprawie biegły w wyniku szczegółowej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdził, iż zastany układ komunikacyjny na działkach 846/8, 957/7, 957/12. 957/10 i 957/14 służy tylko i wyłącznie do funkcjonowania stacji paliw, zatem nie należy go traktować jako pasów drogowych wraz z drogami wewnętrznymi. Nie służy on ani prowadzeniu, ani zabezpieczeniu, ani obsłudze ruchu drogowego. Nadto organ zauważył, że w przepisach dotyczących ewidencji gruntów i budynków grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości nie są klasyfikowane jako droga ("dr").

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, art. 21 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193 poz. 1287) – dalej jako: [P.g.k.] w zw. z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. wskutek bezzasadnego wskazania na obowiązek uwzględnienia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej jako: [O.p.] wobec dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w zakresie nieuprawnionej oceny stanu prawnego. Pełnomocnik podniósł, że powierzchnie jezdne usytuowane na terenie stacji benzynowej stanowią drogi (wewnętrzne) znajdujące się w granicach wydzielonego prawidłowo pasa drogowego, a oznaczenie działek w ewidencji gruntów nie może przesądzać o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., bowiem ta ewidencja nie posługuje się symbolem właściwym dla użytku gruntowego o nazwie "pasy drogowe".

Po rozpatrzeniu odwołania i podniesionych w nim zarzutów, jak też po ponownym rozpatrzeniu całokształtu okoliczności sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania i powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako zagadnienie pierwszoplanowe Kolegium rozważyło kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i możliwość orzekania w przedmiocie wymiaru podatku przez organy obu instancji. W tym względzie stwierdziło, że w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności wskazujące na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponadto nie zostało ono zabezpieczone hipotecznie ani też w drodze zastawu skarbowego. Te okoliczności wynikały z wyjaśnień Burmistrza B. zawartych w jego piśmie z dnia 6 sierpnia 2012 r., w którym wskazano ponadto na zapłatę przez skarżącą podatku w wysokości pierwotnie zadeklarowanej, co odpowiadało także kwocie podatku wymierzonego kwestionowaną decyzją. Organ zauważył, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty dnia 28 grudnia 2009 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który w odniesieniu do podatku od nieruchomości wynosi, co do zasady, 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. Z kolei zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Jednakże w ocenie Kolegium, mimo upływu terminu przedawnienia, nie zachodzi w niniejszej sprawie konieczność umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2004 r., albowiem zobowiązanie to zostało uregulowane w pełnej kwocie, przez co wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie określonym w art. 79 § 2 tej ustawy. W takiej sytuacji strona ma interes prawny, wynikający ze szczególnych przepisów (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 79 § 2 O.p.), by przedmiotowa sprawa została rozpatrzona merytorycznie. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. definiującego pojęcie nadpłaty, a także odrębność trybów postępowań: w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) i stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.), dla rozstrzygnięcia, czy po stronie podatnika istnieje nadpłata, konieczne według organu stało się w tej sprawie uprzednie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem prowadzenie postępowania wymiarowego, w konkretnym stanie faktycznym, stanowi konsekwencję wniosku podatnika. Nadto, w przypadku skutecznie złożonej korekty deklaracji, zobowiązanie z niej wynikające jest zobowiązaniem do zapłaty, a organ podatkowy, nie akceptując korekty, może ją podważyć jedynie w postępowaniu w sprawie określenia tego zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.). Zatem niniejsze postępowanie nie jest bezprzedmiotowe i nie znajduje w nim zastosowania art. 208 § 1 O.p. Stąd do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego uprawniony był zarówno Burmistrz B., wydając decyzję z dnia 29 marca 2012 r., jak i organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie w dniu 4 października 2012 r. Na taką możliwość weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do którego upłynął termin przedawnienia, wskazują, w ocenie tego organu, przytoczone w uzasadnieniu skarżonej decyzji przykłady orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyroki: NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2074/09, LEX nr 845983; z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, LEX nr 141461; z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1161/11, LEX nr 1128953) podkreślające odrębny charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowania wymiarowego oraz to, że decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń; nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 223/11, LEX nr 121370 i wyrok WSA w Opolu z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Op 157/11, LEX nr 991252). Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt I GSK 749/10, LEX nr 113279), iż określony w art. 208 § 1 O.p. "upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie".

Uznając zatem, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia, jako że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem tego terminu, organ odwoławczy przystąpił do oceny spornych w sprawie zagadnień merytorycznych. W tym zakresie wskazał, że w analizowanym roku podatkowym A S.A. (obecnie B Oddział w Polsce, KRS nr [...], w tym rubryka 4 poz. 1 i 3 informacje o połączeniu), pozostawała właścicielem zabudowanych nieruchomości, położonych w B. (przy ul. S., ul. S. i ul. S.), obejmujących dwie działki sklasyfikowane jako Bi (inne tereny zabudowane): nr [...] o powierzchni 25,00 m kw. i nr [...] o powierzchni 338,00 m kw., oraz jedną działkę sklasyfikowaną w tej ewidencji jako R IVa (grunty rolne- działka nr [...] o powierzchni 56,00 m kw.). Nadto była użytkownikiem wieczystym działki nr [...] o powierzchni 2.896.00 m kw., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako Bi (inne tereny zabudowane) oraz dzierżawcą części działki [...] o pow. 1.694,00 m kw., sklasyfikowanej jako R IVa (grunty rolne) na mocy umowy dzierżawy z dnia 20 czerwca 2001r. Łączna powierzchnia gruntów będących w posiadaniu podatnika na podstawie wymienionych tytułów prawnych wyniosła 5.009,00 m kw., co wynikało z danych zawartych w ewidencji gruntów.

Powierzchnia i sposób opodatkowania budynków w 2004 r. zostały przez skarżącą zadeklarowane zarówno w pierwotnej deklaracji jak i w jej korekcie w sposób tożsamy.

Jeśli natomiast chodzi o budowle, to Spółka zadeklarowała do opodatkowania budowle o wartości 1.961.854,87 zł. Podana wartość jest w ocenie organu zgodna z załączonym do pisma strony z dnia 23 lutego 2012 r. zestawieniem budowli (zbiorniki, przewody sieci i kanalizacji, ulice i place, wiaty). Zdaniem strony nie powinny podlegać opodatkowaniu "ulice i place" o wartości 918.564,19 zł (zał. nr 9 do pisma uzasadniającego korektę deklaracji za 2004 r.), co stało się przyczyną zmniejszenia wartości budowli do wielkości wykazanej w skorygowanej deklaracji

Jak dalej wskazał organ, w myśl istotnego dla sprawy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała pojęcia "pas drogowy" czy też "droga", w ocenie Kolegium należało zaaprobować stanowisko organu pierwszej instancji - znajdujące oparcie w poglądzie NSA wyrażonym w wyroku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07 (LEX nr 413605) - że pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) – dalej jako: [u.d.p.].

Biorąc zatem pod uwagę zawarte w art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy definicje: pasa drogowego (wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą) i drogi (budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym) Kolegium wskazało, iż definicje te dotyczą zarówno dróg publicznych, jak i dróg wewnętrznych, które zostały objęte przywołaną ustawą o drogach publicznych (art. 8 ust. 1 ustawy).

Organ odwoławczy zaakceptował następnie oparte na opinii biegłego z dnia 31 stycznia 2012 r. (posiadającego uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności drogowej) ustalenia Burmistrza Miasta B. odnoszące się do wyjaśnienia kwestii, czy na przedmiotowej nieruchomości (stacji benzynowej) są usytuowane "pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi". Według organu biegły dokonał szczegółowego opisu poszczególnych działek pod kątem ich funkcji, sposobu oznakowania, zlokalizowania powierzchni jezdni, sposobu utwardzenia jak też przytoczył stosowne unormowania prawne, na których się opierał wydając opinię. Podzielić zatem należało wnioski końcowe tej opinii stwierdzające, że zastany układ komunikacyjny znajdujący się na ww. działkach służy tylko i wyłącznie do funkcjonowania stacji paliw (a nie do ruchu drogowego), że brak oznakowania pionowego i poziomego na terenie stacji paliw powoduje dezorganizację ruchu, że brak jest wydzielonych ciągów komunikacyjnych (chodników) zapewniających bezpieczne poruszanie się pieszych. Powierzchnie utwardzone, po których poruszają się pojazdy samochodowe są jednorodne (nawierzchnia z kostki betonowej), brak jest oddzielenia (wyodrębnienia) ciągów, po których poruszają się pojazdy samochodowe od miejsc postojowych oraz obsługi pojazdów. Tym samym, w ocenie biegłego, ciągi komunikacyjne znajdujące się na ww. działkach nie mogą być uznane za pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi, lecz stanowią niezbędną sieć komunikacyjną służącą tylko i wyłącznie do funkcjonowania obiektu stacji paliw. Kolegium zaakceptowało też stanowisko biegłego, że również zlokalizowane w granicach ww. działek jezdnie o nawierzchni z kostki betonowej i szerokości 6,10 m ograniczone krawężnikami betonowymi 15 x 30 cm nie stanowią granic pasa drogowego ciągów komunikacyjnych i nie są zgodne z przepisami regulującymi wymogi techniczne, jakie powinna spełniać droga, w tym także droga wewnętrzna. W rezultacie zaaprobowano końcową konkluzję zawartą w opinii o braku podstaw do uznania układu komunikacyjnego wokół przedmiotowej stacji paliw jako całości techniczno-użytkowej przeznaczonej do ruchu drogowego, gdyż zastany układ komunikacyjny jest funkcjonalnie związany ze stacją paliw zapewniając jej klientom korzystanie z położonych tam urządzeń.

Biorąc więc pod uwagę przytoczone powyżej i zawarte w art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. definicje pojęć "droga" i "pas drogowy" organ odwoławczy stwierdził, że ustalony i oceniony przez biegłego stan faktyczny nie potwierdza wskazanej przez skarżącą funkcji przedmiotowych budowli, natomiast istniejący układ komunikacyjny jest funkcjonalnie związany ze stacją paliw zapewniając jej klientom korzystanie z położonych tam urządzeń, a zatem nie stanowi całości techniczno-użytkowej przeznaczonej do ruchu drogowego, jak tego wymaga w art. 4 pkt 2 u.p.d. Konsekwencją powyższych ustaleń jest niemożność wyłączenia z opodatkowania pasa drogowego wraz z drogą, gdyż w powołanym przepisie chodzi o drogę w podanym wcześniej znaczeniu. Literalne brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskazuje na wyłączenie z opodatkowania łącznie pasa drogowego wraz z drogą. W tym stanie rzeczy Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości części gruntów i budowli drogowych, klasyfikowanych przez Spółkę w ewidencji środków trwałych pod nazwą "ulice i place",

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że skoro przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie odsyła wprost do ewidencji gruntów, przez co nie uzależnia wyłączenia od opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami od sklasyfikowania ich jako drogi w ewidencji gruntów i budynków, Kolegium zwróciło uwagę na zasadność przyjętego w decyzji pierwszoinstancyjnej powiązania przedmiotu opodatkowania (drogi i pasy drogowe) z danymi zawartymi w ewidencji gruntów, w której przedmiotowe działki nie są sklasyfikowane jako drogi ("dr"). Podstawę do takiego wnioskowania stanowi w jego ocenie art. 21 ust. 1 P.g.k., zgodnie z którym podstawę (...) wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, która to zasada w przedmiotowej sprawie nie została wyłączona. W tym względzie należało, zdaniem organu, odwołać się do brzmienia § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), zgodnie z którym grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr". W myśl natomiast ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 do tego rozporządzenia ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych"), do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Przytoczone powyżej odesłanie do tej ustawy dowodzi konieczności sklasyfikowania gruntu w stosownej ewidencji jako droga ("dr") dla objęcia tegoż gruntu wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - co dotyczy także dróg wewnętrznych jako jednego z rodzaju dróg objętych ustawą o drogach publicznych. Zatem brak oznaczenia w ewidencji gruntów spornych w sprawie działek jako "drogi" ("dr") dodatkowo potwierdza, w przekonaniu Kolegium, prawidłowość rozstrzygnięcia, a takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w licznych orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 561/11, LEX nr 1123050, z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 (LEX nr 1069943), z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08 (LEX nr 526966).

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p., poprzez błędną jego interpretację i stwierdzenie, że sieć komunikacyjna stacji benzynowej należącej do skarżącej nie stanowi pasów drogowych z drogami wewnętrznymi objętych wyłączeniem z opodatkowania; 2) art. 21 ust. P.g.k. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dla ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.d.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. organy podatkowe były obowiązane uwzględniać dane wynikające z ewidencji gruntów; 3) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego zawierającej nieuprawnioną ocenę prawną.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że przy kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy wykładni wyrażenia "droga" użytego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. konieczne jest posłużenie się potocznym (wobec braku definicji legalnej) rozumieniem pojęcia "ruch drogowy" pojmowanym jako "poruszanie się przechodniów i pojazdów na drogach, ulicach, szosach itp." Konieczne jest także uwzględnienia definicji "drogi wewnętrznej" zawartej w art. 8 u.d.p., w którym jedynie przykładowo wyliczono kategorie dróg zaliczanych do "dróg wewnętrznych" uznając za takie m.in. drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Wymóg ten spełnia sieć komunikacyjna na terenie stacji benzynowej. Tym samym mieści się ona w zakresie wyłączeń z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r., a potwierdzeniem takiego kierunku wykładni wskazanego przepisu jest, zdaniem skarżącej, wyrok NSA z dnia 13.02.2013 r. II FSK 1220/11 wydany w sprawie, w której była ona stroną skarżącą, a w którym skład orzekający NSA wskazał, iż dana budowla może być uznana za drogę wówczas, gdy przeznaczona jest do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, a nie służy tylko przedsiębiorcy lub wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Następnie skarżąca zakwestionowała przyjęty przez SKO, w ślad za opinią biegłego pogląd, iż brak wydzielonych ciągów komunikacyjnych dla pieszych i brak oznakowania pionowego i poziomego wyłącza możliwość uznania układu komunikacyjnego na stacji paliw za drogi wewnętrzne. Takiemu stanowisku przeczy bowiem treść art. 8 u.d.p., wyraźnie dopuszczającego możliwość uznania za drogi wewnętrzne dróg dojazdowych do gruntów rolnych i leśnych, które ze swej natury nie mają ciągów dla pieszych czy oznakowania poziomego. W dalszej części wywodów skarżąca podkreśliła brak wymogu wyodrębnienia geodezyjnego dla pasa drogowego odwołując się w tym zakresie do poglądu WSA w Opolu wyrażonego w wyroku z dnia 24.02.2010 r. I SA/Op 527/09 i stwierdziła, że granice pasa drogowego wyznaczają zlokalizowane w nich budowle drogowe, a nie granice ewidencyjne działek gruntu.

Co do zarzutu drugiego podniesiono w skardze, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych i budowli dróg nie powinna być rozstrzygana w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków. Przepis art. 21 P.g.k. ma charakter ogólny, odnoszący się przede wszystkim do takich kwestii jak: planowanie gospodarcze i przestrzenne, statystyka publiczna czy gospodarka nieruchomościami i w tym zakresie stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć w zakresie podatku od nieruchomości. Omawiana ustawa nie mieści się w zakresie pojęciowym ustaw podatkowych, zdefiniowanych w art. 3 O.p., przez co nie może stanowić źródła obowiązku i zobowiązania podatkowego. Ponadto przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w jego brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 określając zakres wyłączeń z opodatkowania odsyłał do ściśle określonych kategorii gruntów opisanych w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Skoro ustawodawca w innym przepisie tej ustawy, a mianowicie w art. 2 ust. 3 pkt 4 normującym wyłączenie z opodatkowania dróg, nie zawarł takiego samego odesłania do ewidencji gruntów, to nie można posługiwać się przy wykładni tego przepisu tą właśnie ewidencją. Skarżąca nie zgodziła się też z posłużeniem się przez organy argumentacją wyprowadzaną z przepisów rangi podustawowej, w tym przypadku – z rozporządzenia MRRiB z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - z uwagi na niedopuszczalność konstruowania przedmiotu opodatkowania w oparciu o przepisy inne niż rangi ustawowej. Wskazała ponadto na niekompletność ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów pod drogami.

W odniesieniu do zarzutu trzeciego strona zwróciła uwagę na całkowitą nieprzydatność uwzględnionej jako dowód opinii biegłego, która nie jest przedstawieniem organowi wiadomości specjalnych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, ale stanowi autorską interpretację przepisów prawa, co dyskwalifikuje ten dowód w świetle art. 197 O.p.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, aczkolwiek z innych względów niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia decyzji organów obu instancji.

W rozpoznawanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r., wydana w następstwie złożenia przez niego w dniu 28 grudnia 2009 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Spowodowało to wszczęcie przez organ z urzędu postępowania wymiarowego, które zakończyło się wydaniem przez organ pierwszej instancji w dniu 29 marca 2012r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w dniu 4 października 2012r. utrzymał tę decyzję w mocy. Zatem bezsprzecznie organy obu instancji orzekały po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. (art. 70 § 1 O.p.), albowiem z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynikały okoliczności skutkujące nierozpoczęciem, zawieszeniem bądź przerwą biegu przedawnienia (art. 70 § 2- § 8 O.p.). W sprawie bezspornym było także i to, że skarżąca zapłaciła w całości zadeklarowaną kwotę podatku, zgodną przy tym z kwotą podatku określoną w decyzjach organów podatkowych, niemniej jednak wyższą niż wynikająca ze złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji za 2004 r.

Na tle takich okoliczności sprawy, niespornych w tym zakresie, kluczową dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wcześniejszej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stała się w pierwszej kolejności kwestia uprawnienia organów podatkowych do wydania rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy po pierwsze, doszło do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z decyzji wymiarowej organów podatkowych, równej kwocie tego zobowiązania wykazanej w pierwotnej deklaracji, oraz po drugie, gdy wydanie decyzji wymiarowych nastąpiło już po upływie 5-letniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Rozważyć także należało okoliczność, iż wszczęcie z urzędu postępowania wymiarowego nastąpiło w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku, gdyż to właśnie na tej sytuacji procesowej Kolegium buduje tezę o konieczności określenia, w trybie art. 21 § 3 O.p., prawidłowej kwoty podatku pomimo upływu terminu przedawnienia. Zatem w realiach tej sprawy problematyczne okazało się zagadnienie, czy w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwa jest późniejsza weryfikacja podstawy tego zobowiązania przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za dany rok podatkowy. W ocenie Kolegium wydanie decyzji wymiarowej, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej, było konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty nawet w przypadku upływu terminu przedawnienia, który nastąpił przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę argumentacji tej nie sposób podzielić.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przytaczanego w zaskarżonej decyzji stanowiska o możliwości weryfikacji zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do którego upłynął termin przedawnienia, w sytuacji, gdy przed upływem tego terminu doszło do zapłaty zobowiązania w pełnej wysokości. Niewątpliwie zapłata podatku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., jednak zdaniem organu odwoławczego nadal możliwe jest orzekanie o jego wysokości. Stanowisko o dopuszczalności takiego działania organ oparł na tym kierunku orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wskazywano na dopuszczalność orzekania o wymiarze podatku w przypadku jego uregulowania w całości, również po upływie terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2074/09 i powołane tam orzecznictwo). Przyjmowano mianowicie, że zobowiązanie, które raz wygasło przez zapłatę, nie może po raz drugi wygasnąć na skutek przedawnienia, wskutek czego organ w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać decyzję wymiarową (a zatem nawet po upływie terminu przedawnienia), jednak w kwocie nie wyższej niż wysokość zapłaconego zobowiązania. Wskazywano wobec tego na możliwość kontynuowania postępowania podatkowego wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Co do pozostałej kwoty (o ile wysokość zobowiązania byłaby wyższa) organy podatkowe mogły prowadzić postępowanie i orzekać merytorycznie jedynie do upływu terminu przedawnienia.

Wskazać w związku z tym należy, że zagadnienie dotyczące wpływu, jaki zapłata zobowiązania podatkowego wywiera na możliwość orzekania o wysokości tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, zostało rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (publik. http//orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), w której stwierdzono: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". W uchwale tej wskazano, że brak jest podstaw do uznania, aby wpłata podatku stwarzała taki stan prawny, iż organ podatkowy może wydawać decyzję określającą wymiar podatku bez żadnych ograniczeń czasowych, a zatem upływ terminu przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Sąd podkreślił również, że przepisem procesowym realizującym instytucję prawa materialnego, o której mowa w art. 70 § 1 O.p., jest art. 208 § 1 O.p. nakazujący umorzenie postępowania w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, w tym także wówczas, gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. W rezultacie konieczne jest jego umorzenie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma przy tym znaczenia, czy termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż również postępowanie przed organem odwoławczym jako orzekającym merytorycznie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W świetle brzmienia powyższej uchwały stwierdzić należy, że ten kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych, na którym oparł swoje stanowisko organ odwoławczy (a zatem że po zapłacie podatku przedawnienie nie następuje i organ może kontynuować wszczęte postępowanie, kończąc je decyzją wymiarową), stracił na aktualności i nie może być wzięty pod uwagę przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład orzekający sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w podjętej uchwale, musi wystąpić ponownie z zagadnieniem prawnym do odpowiedniego składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w tej sprawie podziela wyrażony w powołanej uchwale pogląd i jego argumentację, którą zobowiązany jest w takiej sytuacji uwzględnić przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. W dacie przedawnienia zobowiązania obowiązywał bowiem identyczny stan prawny jak ten, którego dotyczyła powołana uchwała.

Biorąc zatem pod uwagę moc wiążącą wskazanej uchwały wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż upływ terminu przedawnienia stanowił – mimo zapłaty podatku - przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. i zakończenie go wydaniem decyzji merytorycznej. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w uchwale zachodziła więc konieczność umorzenia postępowania wymiarowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organów obu instancji umorzenia postępowania w przypadku, gdyby którykolwiek z nich nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to przed zapłatą, czy po zapłacie podatku. Jak wyżej wskazano, nieaktualne stały się poglądy wyrażone w tym nurcie orzecznictwa, w którym przyjmowano, że po zapłacie podatku przedawnienie już nie biegnie i organy w czasie praktycznie nieograniczonym mogą wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania - z tym zastrzeżeniem, że nie może to być podatek wyższy niż zapłacony.

Konstatacji wynikającej z powołanej uchwały nie może zmienić ta szczególna sytuacja procesowa, na którą wskazuje organ odwoławczy, a w związku z którą doszło do wszczęcia z urzędu postępowania i wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. Chodzi mianowicie o wszczęcie postępowania wymiarowego w związku ze złożonym przez stronę skarżącą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujących na konieczność uprzedniego określenia, w drodze decyzji, o wysokości zobowiązania podatkowego, dla umożliwienie rozstrzygnięcia o zasadności (bądź nie) wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Co do zasady stanowisko to należy podzielić, jednakże musi ono uwzględniać sytuacje szczególne, takie jak ta zaistniała w rozpoznawanej sprawie, w której do wszczęcia postępowania wymiarowego doszło już po upływie terminu przedawnienia. Zauważyć w związku z tym należy, iż w części przytoczonych przez organ orzeczeń wskazujących na konieczność uprzedniego wszczęcia postępowania wymiarowego dla rozstrzygnięcia o nadpłacie w ogóle nie było rozważane zagadnienie przedawnienia zobowiązania (np. wyrok sygn. akt II FSK 223/11, I SA/Op 157/11). Natomiast w tych odnoszących się do sytuacji zapłaty podatku i upływu terminu przedawnienia, rozstrzygnięcia zapadły przed podjęciem przytoczonej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, a więc bez uwzględnienia zawartej w niej tezy o niedopuszczalności określenia wymiaru podatku już po upływie terminu przedawnienia nawet wówczas, gdy wcześniej doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego. Tym samym nie mogą być uwzględnione poglądy zaprezentowane w przytoczonych przez Kolegium wyrokach dotyczące konieczności wszczęcia (i ewentualnie kontynuowania) postępowania wymiarowego celem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, jako niezbędnego warunku dla wydania decyzji rozstrzygającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Fakt, że postępowanie wymiarowe (wszczynane z urzędu – art. 21 § 3 O.p.) i postępowanie o stwierdzenie nadpłaty (wszczynane na wniosek) mają charakter odrębny nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Jak już wcześniej wskazano, i na zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, organ podatkowy może wydać decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie we wskazywanych przez prawodawcę przypadkach. Takie korzystne prawo kreuje przepis art. 79 O.p. (zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jak i obecnie) wskazując w § 2 tego artykułu, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem a contrario, w sytuacji, gdy wniosek o nadpłatę zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia, organy mogą orzekać również po jego upływie, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. To stwierdzenie, również przytoczone przez SKO i zaczerpnięte z rozważań NSA zawartych w powołanym wyżej wyroku tego Sądu z dnia 9 października 2012 r., II FSK 523/11, jak też z wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I GSK 749/10, zostało jednak wadliwie zinterpretowane przez ten organ jako uprawnienie do wydania decyzji wymiarowej w przypadku, gdy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Istotnie, z brzmienia tego przepisu wynika, że decydujący jest moment złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednakże konieczność (i prawna możliwość) wydania decyzji dotyczy wyłącznie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a nie – decyzji wymiarowej, która w takim przypadku wydana być nie może z uwagi na upływ terminu przedawnienia (także w przypadku wcześniejszej zapłaty), co wynika z powołanej uchwały. Również w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11 jednoznacznie i wyraźnie wskazano, że skoro zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to organ podatkowy nie może już określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, przy czym nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2598/10 stwierdzając, iż niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Podsumowując stwierdzić więc należy, że w takiej sytuacji, jaka ujawniła się w kontrolowanej sprawie, nie mogła mieć zastosowania ta grupa orzeczeń sądów administracyjnych i wypływające z niej rozważania, w których wskazuje się na konieczność uprzedniego wydania decyzji określającej wymiar podatku dla następnego rozstrzygnięcia kwestii istnienia, bądź nie, nadpłaty podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawione wywody Sąd w niniejszym składzie uznaje za chybione argumenty Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu wskazujące na możliwość wydania decyzji wymiarowej w tej sprawie po upływie okresu przedawnienia i stwierdza brak prawnej możliwości kontynuowania postępowania wymiarowego wszczętego już po upływie tego terminu w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jako złożony przed upływem terminu przedawnienia, stosownie do art. 79 § 2 O.p. winien zostać rozpatrzony merytorycznie.

Co się tyczy pozostałych zarzutów skargi, to wobec stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro zarówno organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji w ogóle nie powinny w niniejszej sprawie orzekać co do istoty.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni prawa wskazanej w niniejszym wyroku i zastosowania art. 208 § 1 O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, który wywierając skutki w sferze prawa procesowego nakazuje tym organom umorzyć postępowanie z powodu bezprzedmiotowości postępowania w zakresie, w którym zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Natomiast niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, co przedstawiono powyżej.

Z naprowadzonych powyżej przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. i art. 135 tej ustawy uchylił decyzje organów obu instancji i stosownie do art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot od organu na rzecz strony skarżącej w kwocie 3.002,00 zł, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.