Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1370/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt 4s, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak: [...], [...] określającą "A" spółce z o.o. z siedzibą w W. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca) za styczeń 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy w wysokości 51.591,00 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej określanej jako ustawa o VAT) w wysokości 318.752,00 zł i za luty 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy w wysokości 58.534,00 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 311.825,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił na wstępie, że organ I instancji zakwestionował spółce faktury wystawione w spornych okresach przez spółkę z o.o. "B", uznając, ze opisane w nich transakcje faktycznie nie miały miejsca. Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego za oba okresy wyniosła 613.755,00 zł.

Konsekwencją zakwestionowania spółce transakcji nabycia towaru było zakwestionowanie dostaw tego towaru na rzecz spółki "C", co doprowadziło do zawyżenia podatku należnego odpowiednio o kwotę 318.752,40 zł, w styczniu 2014 r. i o kwotę 311.824,80 zł w lutym 2014 r.

W odwołaniu, domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowań ewentualnie przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia, spółka zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na faktycznym przyjęciu, że odwołująca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta "B" sp. z o.o., którego rzetelności nie mogła skutecznie zweryfikować, a faktury wystawione przez ten podmiot dla "A" rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wystawione przez "B" sp. z o.o. faktury VAT, z których to faktur odwołująca odliczyła podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych,

3. brak zastosowania art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuwzględnienie przez ten organ zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność,

II. naruszenie przepisów postępowania polegające na:

1. bezpodstawnym przyjęciu, że oceny, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonano na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do ustaleń dotyczących:

- przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT,

- braku możliwości stwierdzenia przez spółkę, że jego kontrahent "B" jest nierzetelny,

- nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy odwołującą a organem podatkowym, czego skutkiem było pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur,

2. naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego przeprowadzenia wszystkich dowodów za wnioskowanych przez odwołującą oraz błędnej ich oceny tj.:

- braku przeprowadzenia dowodów w zakresie wniosków o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków P. W. i A. K. oraz przesłuchania A. P. (prezesa zarządu spółki) w charakterze strony,

- powoływanie się przez organ na postępowanie prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Katowicach (sygn. akt [...]), które nie wiadomo jakiej sprawy dokładnie dotyczy oraz na informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w C., które dotyczyły transakcji z innym podmiotem ("D" sp. z o.o.) i przeprowadzonych w innym okresie oraz brak rzetelnej oceny zeznań świadków i stron przesłuchanych w toku postępowania, czego skutkiem było sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 Ordynacji podatkowej,

- dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Argumenty na poparcie swojego stanowiska spółka przytoczyła w uzasadnieniu odwołania. Podkreśliła, że w zakwestionowanych transakcjach dochowała należytej staranności, co potwierdzają, w jej ocenie, następujące okoliczności i argumentacja:

-sporne transakcje zawierane były pomiędzy zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT, którzy dokonywali ich rozliczenia w składnych deklaracjach,

-na okoliczność zawieranych transakcji podpisywane były stosowne umowy, a "B" oświadczył, że jest właścicielem towaru, który jest wolny od wad fizycznych i prawnych - ten zapis umowy wskazuje na ostrożność spółki w podejmowaniu współpracy,

-przebieg transakcji był standardowy, a fakt ich dokonania potwierdzili przesłuchani świadkowie tj. P. W., Ł. R., A. K., A. P..

Końcowo odwołująca podkreśliła, że prezes spółki dokonując transakcji z "B" był przekonany, że kupuje towar u producenta. Dopiero w trakcie kontroli okazało się, że jest inaczej. Tym niemniej, nawet zakup trumien u pośrednika nie dyskwalifikowałby tych transakcji. Żaden przepis prawa nie nakłada bowiem na przedsiębiorców obowiązku kupowania towarów od ich wytwórców. Spółka nie musiała również posiadać wiedzy o tym, jaki podmiot jest producentem towaru, którym handluje. Istotny jest również fakt, że odwołująca osiągała z tych transakcji istotny zysk, na którego wielkość wpłynęło m.in. to, że nie musiała - w uzgodnionym wariancie transakcji - ponosić kosztów magazynowania i transportu.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2016 r. odwołująca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach pod sygnaturą [...] oraz o włączenie do akt sprawy całości dokumentów w sprawie prowadzonej przez organ pierwszej instancji w stosunku do "C", bowiem organ pierwszej instancji powołał się na materiały z ww. postępowań, jednak zostały one włączone do akt sprawy jedynie wybiórczo, co nie pozwala na pełne ustosunkowanie się do ich treści.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy ustalił, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji były wyroby z litego drewna, modele D-10 i D-04 - trumny sosnowe i dębowe. Trumny te znajdowały się w ofercie (katalogach) PHU "E" W. K. W. & M. W. s.j. (firmy należącej do ojca P. W., osoby reprezentującej "B"). Katalogi tej firmy miały być podstawą do wyboru oferty i dokonywanych ustaleń. Z wyjaśnień udzielonych przez PHU "E" W. K. W. & M. W. s.j. w piśmie z dnia 23 maja 2014 r. (k- 542, T-I) wynikało, że trumny o modelach D-10 i D-04 nie są już produkowane, ponieważ nie ma na nie zbytu w kraju, a widnieją na stronie jako bardzo dawna oferta. Zakres cen trumien sosnowych to 280.00 zł do 950,00 zł, a dębowych 450,00 zł do 1.350,00 zł.

W wyniku podjętych czynności organ ustalił, że spółka dokonywała zakupu towarów od spółki "B" oraz dostarczała je do spółki "C" uczestnicząc w zamkniętym łańcuchu dostaw określanych mianem tzw. karuzeli podatkowej. Uczestnikami tego łańcucha były:

1. "F" spółka z o.o., która jako pierwsza w łańcuchu nabywała towar od bułgarskiej firmy "G". Spółka "F" wystawiała faktury na rzecz firmy "H" "I" wykazując podatek, którego nie wpłacała na rzecz budżetu państwa. Przedstawicielem spółki "F" był "I".

2. "H" "I"; podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, pomimo tego składał za styczeń i luty 2014 r. deklaracje VAT 7. "I" zarówno w ramach prowadzenia spraw spółki "F" jak i firmy "H" oświadczył, że nie zatrudniał pracowników, nie widział towaru którym handlował, nie dysponuje żadną dokumentacją podatkową lub handlową. Firma ta wystawiała faktury na rzecz FHU "J" J. G..

3. FHU "J" J. G. na podstawie faktur otrzymanych od firmy "H" "I", wystawiał faktury dla firmy "K" K. S.. Oświadczył, że nie zna producenta trumien którymi handlował, nie posiada żadnej korespondencji ani dokumentacji związanej z realizacją dostaw, a dostawy realizował wyłącznie na podstawie telefonicznych zamówień. Nie posiadał magazynów, gdyż dostawy realizował bezpośrednio do swojego odbiorcy, tj. "K" K. S..

4. "K" K. S. na podstawie faktur od J. G., fakturował sprzedaż trumien dla firmy "B" Sp. z o.o. Odbiorcę tego, jak zeznał, znalazł za pośrednictwem internetu, przy czym nie pamięta dokładnie na jakim portalu, z kim się kontaktował ani gdzie firma ta miała siedzibę.

5. "B" Sp. z o.o., założona w dniu 23 listopada 2013 r. z kapitałem 5.000 zł, była kolejnym pośrednikiem; na podstawie faktur od "K" K. S. fakturowała trumny na rzecz "A" spółka z o.o. Firma "B" wskazywała wprawdzie, że jest producentem trumien jednak, jak ustalił organ, nie miała do tego zaplecza technicznego, lokalowego i pracowniczego. Pośredniczyła jedynie w transakcjach. Reprezentujący spółkę P. W. i Ł. R. sprzedali spółkę w dniu 29 kwietnia 2014 r. M. O., który zgubił dokumentację spółki, stąd kontrola dokumentacji spółki okazała się możliwa.

6. "A" spółka z o.o. na podstawie faktur VAT od "B" Sp. z o.o. fakturowała trumny na rzecz "C" spółka z o.o. Reprezentujący spółkę "A" A. P. zeznał, że dostawcę trumien znalazł w internecie. Spółka nie deklarowała wpłat z tytułu podatku VAT, wykazując trwale nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jak ustalił organ z urzędu, "A" Sp. z o.o. uczestniczyła w podobnym schemacie tzw. transakcji karuzelowych w 2013 r.

7. "C" Sp. z o.o. na podstawie faktur od "A" Sp. z o.o. (nie znanej z działalności w branż trumien) dokonywała WDT na rzecz "L" spol. s.r.o. w Czechach ze stawką VAT 0%, wykazując podatek do zwrotu. Zapotrzebowanie od czeskiego odbiorcy spółka otrzymywała telefonicznie. Następnie również telefonicznie spółka zamawiała towar u A. P. ("A"). Reprezentujący "C" A. K. zeznał, że współpraca z "A" została nawiązana z inicjatywy A. P.. Nie uczestniczył osobiście przy załadunku towaru ani nie widział towaru którym handlował, nie było uregulowań dotyczących sposobu rozpatrywania ewentualnych reklamacji, a wszelkie informacje odnośnie producenta trumien otrzymywał od A. P..

8. "L" spol. s.r.o. reprezentowana była przez Pana Z. K. Członka Zarządu - powołanego 11 grudnia 2013 r. Spółka ta płatności na rzecz firmy "C" Sp. z o.o. dokonywała na zasadzie przedpłat tytułem faktury pro-forma. Nabyte na podstawie faktur od "C" w ramach WDT trumny "L" spoI. s.r.o. fakturowała dalej na rzecz firmie "G" w Bułgarii, przy czym brak jest dokumentów potwierdzających, że towar dostarczono do Bułgarii.

9. "G" była reprezentowana przez A. O. – prezesa, który oświadczył, że współpracę ze swoim czeskim dostawcą nawiązał chyba przez internet. Nie pamiętał, jak kontaktował się z "L", chyba telefonicznie. Zamówienia do firmy "L" składał wyłącznie mailowo. Zakupione trumny w całości fakturował na rzecz firmy "F" Sp. z o.o. reprezentowanej przez S. O., przy czym podstawą wystawienia przez firmę "G" faktur VAT na rzecz "F" Sp. z o.o. były faktury otrzymane od firmy "L". s.r.o. Nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt ze spółką "F". Nigdy nie widział trumien będących przedmiotem prowadzonego handlu, nie uczestniczył w ich załadunku, nie zna producenta trumien którymi handlował, trumny faktycznie nie były dostarczane do Bułgarii. Taki stan rzeczy potwierdziła bułgarska administracja podatkowa.

W ocenie organu "C" pełniła w tym łańcuchu funkcję brokera, czyli podmiotu wykorzystującego mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, w celu uzyskania nienależnych korzyści związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Podmiotem do którego wykazywała dostawę był czeska spółka "L" spol. s.r.o (podmiot wiodący). Spółka ta dokonywała z kolei dostaw do bułgarskiej spółki "G", która następnie była dostawcą "F" sp. z o.o. - spółki będącej pierwszym krajowym ogniwem w wykrytym łańcuchu dostaw. Natomiast kolejne podmioty, tj. "H" "I", FHU "J" J. G., "K" K. S., "B" sp. z o.o. a także "A" sp. z o.o. – pełniły rolę tzw. buforów.

Organizatorem transportu trumien pomiędzy miejscem załadunku (magazyn "B" w D.), a punktem rozładunku w Czechach - dostawa dla "L" spoi. s.r.o. - była spółka "C". Usługi transportowe były dokonywane przez "M" s.r.o. oraz w jednym przypadku "N" sp. z o.o. Cena transportu każdorazowo wynosiła 200 EURO. Na dokumentach CMR jako nadawca wskazana była spółka "C" a jako odbiorca "L" s. r.o. Odbioru towaru pod adresem [...] dokonywał Z. K. (dyrektor wykonawczy "L" s.r.o.).

Dalej odwołując się do norm art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 pkt 4a ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że spółka pełniąc rolę jednego z "buforów" była uczestnikiem z góry ustalonego, zamkniętego łańcucha dostaw, stworzonego jedynie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej poprzez dokonywanie obrotu tym samym towarem w łańcuchu transakcji mającym charakter "karuzeli podatkowej". Towar (trumny), wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT, pochodził z nielegalnego źródła i krążył wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu pomiędzy tymi samymi podmiotami, będącymi kolejnymi ogniwami w łańcuchu dostaw. Transakcje pozbawione były rzeczywistego celu gospodarczego, służąc jedynie dokonaniu wyłudzeń w podatku VAT.

W ocenie organu charakterystyczną cechą takiego łańcucha dostaw był brak odbiorcy finalnego, który ostatecznie konsumuje przedmiot transakcji, niemożliwe do określenia źródło pochodzenia towaru oraz wielokrotny okrężny ruch towaru - który z pozoru wygląda na typowy, a w rzeczywistości pozbawiony jest jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego dla uczestniczących w nim podmiotów. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy oraz transport mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których celem jest natomiast jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (tak: wyrok NSA I FSK 2159/13, wyrok NSA I FSK 145/16).

W ocenie organu odwoławczego w sprawie odtworzono pełen, zamknięty cykl nabyć oraz dostaw, w ramach którego przedmiot obrotu - trumny dębowe oraz sosnowe o modelach D-10, D-04, krążyły wielokrotnie pomiędzy podmiotami krajowymi oraz podmiotami z innych krajów unii europejskiej tworząc zamknięty układ, w którym każdy z podmiotów miał swoją z góry przyjętą rolę. Analiza przebiegu transakcji wskazuje na łączące je cechy, które świadczą o ich fikcyjnym charakterze, w szczególności:

- wszystkie transakcje były zawierane w tej samej, zamkniętej grupie podmiotów bez ujawnienia faktycznego źródła pochodzenia towaru (bez dostawcy lub producenta trumien) oraz bez odbiorcy końcowego,

- podmioty biorące udział w łańcuchu nie miały doświadczenia w branży handlu trumnami, a taki przedmiot działalności był w większości przypadków niezgodny z dokonanym zgłoszeniem (poza "B"),

- daty wystawiania faktur były praktycznie identyczne, albo różniły się tylko się nieznacznie, identyczna była również ilość sztuk trumien (za wyjątkiem jednej transakcji z 15 stycznia 2014 r. gdzie wystąpiła różnica jednej sztuki),

- płatności były dokonywane w tym samym dniu lub z jednodniową różnicą, za to zawsze zapłata za fakturę następowała po otrzymaniu zapłaty za własną fakturę sprzedażową,

- w transakcjach nie występowało żadne ryzyko handlowe (brak konieczności blokowania środków finansowych, wyszukiwania kontrahentów, zatrudniania pracowników, posiadania magazynów), towar w ciągu paru dni wykonywał pełen cykl (od podmiotów krajowych, przez czeskie "L", bułgarskie "G" i ponownie do podmiotów krajowych), -podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dążyły do maksymalizacji zysków (stosowały niskie marże, godziły się na zawyżoną w stosunku do wartości rynkowej cenę towaru, którym handlowały, nie dokonując jej weryfikacji),

- podmioty te nie zwracały się z zapytaniami ofertowymi do innych podmiotów, nie dążyły do skrócenia łańcucha transakcji, pozyskiwania nowych kontrahentów, maksymalizacji zysków, czy też dotarcia do producenta,

- "zamawiano" partie produktów w takich samych ilościach, co umożliwiało krążenie towaru "w kółko" poprzez składanie zamówień na takie same ilości towaru w krótkich cyklach czasowych,

- uczestników obrotu nie interesował przedmiot transakcji, jego stan, a nawet szczegółowe cechy, nie wiedzieli dokładnie czym handlowali, nie znali również producenta (albo wskazywali go nieprawidłowo),

- kolejne podmioty obdarzają swoich kontrahentów zaufaniem, nieadekwatnym do faktu podejmowania z nimi po raz pierwszy kontaktów i braku doświadczenia w branży.

Przedstawiciele wszystkich podmiotów występujących na początku łańcucha tj. "F", "H", "J", "K" oraz bułgarska spółka "G" kontakty handlowe zawierały przez internet nie znając się wcześniej i nie przeprowadzając ze sobą żadnych transakcji. Wszystkie uzgodnienia pomiędzy nimi odbywały się telefonicznie lub e-mailowo, spotkań osobistych nie było wcale albo były sporadyczne. Przedstawiciele tych podmiotów nie mieli kontaktu z towarem (nie byli przy załadunku, rozładunku, nigdy go nie widzieli), nie byli w stanie podać żadnych istotnych szczegółów dotyczących przebiegu transakcji. Podmioty te nie posiadały magazynów, a nawet jak posiadały to z nich nie korzystały ("F"). Pomiędzy zeznaniami poszczególnych osób zachodzą rozbieżności, co do tego kto organizował transport - J. G. z "J", stwierdza, że organizacją transportu zajmował się "I" ("H"). Natomiast K. S. ("K") w swoich zeznaniach wyjaśnia, że transport trumien odbywał się transportem jego kontrahenta - "J", J. G.. "I" ("F", "H") z kolei, że nie zajmował się transportem - wynajmował go od firm znalezionych w intemecie, natomiast nie potrafi przypomnieć sobie jakie to były firmy. Brak jest również dowodów potwierdzających w jaki sposób oraz przez kogo towar został przewieziony z miejscowości C. na Słowacji do magazynu K. S. w S.. Nie ma również rzeczywistego uzasadnienia transportu ww. towaru z magazynu "L" w Czechach na Słowację (miejscowość C.), w sytuacji, w której doszło do transakcji trójstronnej pomiędzy "L" (SK) - "G" (BG) - "F" (PL), a żaden z tych podmiotów nie prowadził działalności na terenie Słowacji, ani nie wynajmował tam magazynów. podkreślono również rozbieżności co do wyjaśnień poszczególnych osób odnośnie organizacji transportu pomiędzy magazynem wynajmowanym przez "L" w Czechach, a miejscowością C. na Słowacji. A. O. oświadczył, że nie zna R. B. - osoby, która podpisała się na umowie zawartej pomiędzy "G" a przewoźnikiem - firmą "O". Przewoźnik miał mu zostać polecony przez jego kontrahenta "L". Jako osobę, na polecenie której transport został dokonany na Słowację wskazuje S. O., który nie był jednak w stanie podać żadnych szczegółów odnośnie transportu, nie pamięta przewoźnika, nie pamięta nawet innych swoich kontrahentów poza J. G.

Organ zwrócił także uwagę na rozbieżność zeznań świadków. Zeznania K. S. ("K"), P. W., L. R. ("B") oraz pracowników "O" (właściciela magazynów) tj. magazyniera M. K. i księgowej B. K., o ile zgodne są co do informacji ogólnych tj. że trumny były przewożone do magazynu w S., oraz odbierane przez firmę "B" transportem własnym (samochodem marki "P"), to już w przypadku pozostałych elementów zachodzą pomiędzy nimi znaczące różnice. Rozbieżności te dotyczą ilości przewożonych trumien, częstotliwości transportu, składowanych materiałów, sposobu w jaki były spakowane oraz sposobu załadunku. Ponadto podczas gdy zarówno P. W. jak i Ł. R. stwierdzali, że na odbiór trumien były im wydawane dokumenty WZ przez pracującą w biurze panią to . B. K. zaprzeczyła, jakoby wystawiała dokumenty przyjęć albo wydań na trumien oraz prowadziła na zlecenie firmy "K" ich gospodarkę magazynową. Jak zeznała, awizowała jedynie dostawy stali - aby zabezpieczyć interesy swojego pracodawcy, który działał w podobnej branży. Również właścicielka nieruchomości przy ul. [...], w której znajdował się magazyn "B" – A. W. nie potwierdziła wzmożonego ruchu samochodów ciężarowych na terenie magazynów w tym okresie. Stwierdziła ponadto, że zgodnie z jej obserwacją wynajmowane przez tą spółkę pomieszczenia często stały puste. Ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące transportu pomiędzy magazynem "B" na ul. [...] w D., a magazynem "L" na Czechach, w szczególności analiza wydruków systemu viatoll potwierdziła natomiast wykonanie jedynie części deklarowanych usług transportowych, a porównanie gabarytów palet, w których miały być transportowane trumny oraz pojemności środków transportowych, które miały tego dokonywać wskazała, że nawet w tych wypadkach, jeżeli ten konkretnie towar był transportowany, to były to inne ilości niż wykazane na kwestionowanych fakturach VAT.

Wskazał także, że zeznania osób reprezentujących podmioty uczestniczące w transakcji na kolejnych szczeblach obrotu różnią się między sobą co do określenia jej przedmiotu, pozostają również w sprzeczności z przedstawioną dokumentacją (specyfikacją, katalogami). Brak jest rzeczywistego źródła pochodzenia towaru (trumien), w szczególności jego producenta. Spółka "B" - pierwotnie wskazywana jako wytwórca trumien, ostatecznie okazała się być również jedynie kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw, co ostatecznie potwierdziło fikcyjność całej, wielopoziomowej operacji gospodarczej. Producentem trumien nie była również "E" sp. j. - firma której katalogi, przesyłane były pomiędzy podmiotami w korespondencji e-mail. Co więcej trumny podczas przemieszczania między kolejnymi uczestnikami łańcucha kilkukrotnie zmieniały swoje właściwości. Przez pierwszą część łańcucha przedmiotem transakcji były elementy składowe trumien, które "B" rzekomo składał oraz wyposażał. Towar w takiej formie (trumny wraz z wyposażeniem) za pośrednictwem "A" i "C" dostarczany był do "L". Podmiot ten wykazywał sprzedaż bułgarskiej spółce "G" - dostawcy pierwszego krajowego ogniwa "F" sp. z o.o. Podczas transportu towaru z magazynu "L", przez miejscowość C. na Słowacji (w której żaden z podmiotów nie prowadzi działalności, nie posiada magazynów) do Polski towar ten zmieniał formę - przedmiotem dostaw były ponownie elementy składowe trumien, które za pośrednictwem "F", "H", "J", "K" trafiały znowu do "B" (dostawcy "A").

Konkludując, po analizie materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, że spółka nie nabyła towaru od "B" sp. z o.o., nie mogła go tym samym sprzedać na rzecz "C" sp. z o.o. Wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT trumny były przedmiotem wielokrotnego fakturowego przejścia przez szereg firm krajowych, czeską spółkę "L" oraz bułgarska spółkę "G", a następnie wracały ponownie do Polski, gdzie ponownie przechodziły przez ten sam łańcuch podmiotów. Nigdy nie doszło do faktycznego przeniesienia własności towarów jak właściciel, ponieważ transakcje te pozbawione były celu gospodarczego - były jedynie częścią z góry zaplanowanego łańcucha pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej w celu dokonania wyłudzeń ze szkodą na rzecz Skarbu Państwa w ramach stworzonej karuzeli podatkowej.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że spółka i "C" działały w ścisłym porozumieniu. Świadczy o tym choćby brak wzajemnej weryfikacji podejmowanych działań oraz niespotykane zaufanie, z którym "C" powierzyła odwołującej (co do której wiedziała, że nie posiada doświadczenia w branży handlu trumnami) dobór kontrahenta, kontrolę jakości towaru oraz negocjacje cenowe bez jakiejkolwiek potwierdzenia z innych źródeł. Znamiennym jest ponadto, że "C" niezależnie od branży w jakiej podejmowała swoją działalność (handel trumnami, bielizną) za swojego dostawcę wybierała właśnie spółkę nie kierując nawet zapytań ofertowych do innych podmiotów, polegając w kwestii doboru kontrahenta wyłącznie na niej.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zakwestionowane przedmiotową decyzją faktury VAT wystawione przez podatnika dla "C" dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług, ponieważ nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

W skardze skierowanej do sadu administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła decyzjom organów skarbowych:

I. Naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a i art.88 ust.3a pkt 4 lit.a w związku z art.5 ust.1 pkt 1 i art.106 ust.1 ustawy o podatku VAT oraz w związku z art.167, art.168 pkt a i art. 178 pkta Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11, dalej również - Dyrektywa 2006/112) polegającą na faktycznym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta "B" Sp. z o.o.., którego rzetelności nie była w stanie skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione. przez "B" Sp. z o.o. rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

2) niewłaściwe zastosowanie art.88 ust.3apkt 4 lit.a i art.108 ust.1 w zw. z art. 99 ust.12 w zw. z art.109 ust.3 ustawy o podatku VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że wystawione przez "B" Sp. z o.o. faktury VAT - z których to faktur skarżąca odliczyła podatek VAT naliczony w styczniu i lutym 2014r. - rzekomo nie dokumentują prawdziwego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez te organy subsumcji, błędnie ustalonego stanu faktycznego pod przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku VAT

oraz

3) brak zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art.167, art.168 pkt a i art.178 pkt a Dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez ten organ zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji NDŚUS B..

II. Naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania polegające na:

a) bezpodstawnym przyjęciu przez organy, iż ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co należy odnieść do ustaleń :

- dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT,

- dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez "A" Sp. z o.o., że jego kontrahent "B" Sp. z o.o. jest nierzetelny, jak również

- dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy skarżącą a organem podatkowym czego skutkiem było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT

oraz

b) naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180 § l,art,187 § 1, art.188, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 w zw. z ust.4 i art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r. poz.749, obecnie z 2017 r. poz. 201 ze zmianami, dalej określanej skrótem O.p.) na skutek braku przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji rzetelnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co w szczególności dotyczy braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącą oraz błędnej ich oceny, co dotyczy następujących kwestii, a mianowicie :

- braku przeprowadzenia przez te organy dowodów zawnioskowanych przez "A" Sp. z o.o. w toku postępowania w zakresie dotyczącym wniosków o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków P. W. i A. K. oraz braku przesłuchania A. P. (Prezesa Zarządu Spółki) w charakterze strony,

- powoływania się na postępowanie prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Katowicach (sygn. akt VI Ds. 60/14), które nie wiadomo jakiej sprawy dokładnie dotyczy,

- powoływania się na informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w C., które dotyczyły transakcji z innym podmiotem ("D" Sp. z o.o.) przeprowadzonych zresztą w innym okresie,

- braku włączenia od akt niniejszej sprawy wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego prowadzonego po nadzorem Prokuratury Okręgowej w Katowicach (sygn. akt VI Ds. 60/14), które dotyczą transakcji sprzedaży trumien w styczniu i lutym 2014r., w których uczestniczyły m.in "E" Sp. z o.o. "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., w tym w szczególności wszystkich protokołów zeznań wszystkich przesłuchiwanych w tym postępowaniu świadków, dokumentów dotyczących dostaw i transportu tych towarów w w/w miesiącach, dokumentów dotyczących wszystkich podmiotów, które uczestniczyły w obrocie tymi towarami w tych miesiącach oraz wydawanych w toku postępowania decyzji (rozstrzygnięć, w tym zwłaszcza postanowień) przez organ prowadzący lub nadzorujący to postępowanie,

- braku włączenia do akt niniejszej sprawy całości dokumentów w sprawie prowadzonej przez organ podatkowy I instancji w stosunku do "C" w zakresie podatku VAT za styczeń i luty 2014r. (dalej również - postępowanie wobec "C"), w tym ewentualnych decyzji wymiarowych wydanych przez organy podatkowe obu instancji,

- braku rzetelnej oceny zeznań świadków i strony przesłuchanych w toku postępowania, czego skutkiem było sporządzenie przez organy podatkowe obu instancji uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji NDUŚ B. z naruszeniem zasad wyrażonych w art.210 § 1 pkt 6 w zw. z ust.4 O.p.

oraz

- dokonania przez organy podatkowe obu instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

które to naruszenia również co miały istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji NDŚUS B..

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podkreśliła, że W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Skarżąca podjęła niezbędne środki ostrożności w celu weryfikacji wiarygodności "B" Sp. z o.o. i nie brała udziału w jakiejkolwiek karuzeli podatkowej.

"B" Sp. z o.o. była w 2014 r. czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, która prowadziła działalność gospodarczą i składała deklaracje VAT - 7. Zaś A. P. - Prezes Zarządu skarżącej spółki osobiście rozmawiał z P. W. z "B" Sp. z o.o., który wskazywał mu możliwości realizacji transakcji zakupu trumien.

Do materiału dowodowego skarżąca (jako załącznik do pisma z dnia 6 października 2015r.) dołączyła uwierzytelnioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., deklaracji VAT - 7K za I kwartał 2014r., która została złożona przez "E" Sp. z o.o. w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu 25 kwietnia 2014r. Z deklaracji tej wynika, że obrót osiągnięty przez ""E" Sp. z o.o. w tym kwartale wyniósł 8 244 500 zł, co oznacza, że transakcje przeprowadzone przez tę spółkę ze skarżącą zostały w tej deklaracji ujęte. Złożenie przedmiotowej deklaracji Urzędzie Skarbowym w D. przez "E" Sp. z o.o. dodatkowo zatem potwierdza, że spółka ta w tym czasie była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadziła normalną działalność gospodarczą.

Także transakcje zakupu trumien zrealizowane pomiędzy nią oraz skarżącą a także transakcje sprzedaży trumien zrealizowane pomiędzy skarżącą a "C" Sp. z o.o. miały charakter standardowy. Bowiem skarżąca zawarła z tymi kontrahentami umowy. Warunki transakcji, w tym w szczególności warunki cenowe, były ustalane na podstawie stosownych ofert handlowych w toku negocjacji, co jest normalną procedurą. Po uzgodnieniu tych warunków następowała realizacja transakcji. Mianowicie, po otrzymaniu zamówienia od "C", skarżąca zamawiała trumny w "B" Sp. z o.o. Następnie zamówione towary był odbierane od "B" Sp. z o.o. przez kierowcę "C", a fakt odbioru towaru był każdorazowo potwierdzany dokumentem WZ. Przed odbiorem zamówionych towarów w tej hurtowni, "C" drogą mailową awizowało skarżącej takie dane jak : numery rejestracyjne samochodu, imię i nazwisko kierowcy oraz numer dowodu osobistego kierowcy. Nadto skarżąca upoważniła P. W. z "B" Sp. z o.o. do wydawania towarów kierowcom wskazanym przez "A" Sp. z o.o.

Przesłuchiwani w postępowaniu kontrolnym świadkowie, w tym w szczególności P. W. i Ł. R. (przedstawiciele "B" Sp. z o.o.), A. K. (przedstawiciel "C" Sp. z o.o.), jak również przesłuchiwany charakterze strony A. P., potwierdzili realizację przedmiotowych transakcji. Co więcej fakt wywozu trumien za granicę został potwierdzony przez kierowców, którzy brali udział w transporcie tych towarów.

Ponadto fakt dokonania tych transakcji został potwierdzony przez czeski organ podatkowy, który realizował czynności kontrolne w "L" S.r.o.

Dlatego brak podstaw faktycznych do twierdzenia przez organy skarbowe, że transakcje miały fikcyjny charakter.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369., dalej P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając zatem zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co byłoby podstawą ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przedstawił w uzasadnieniu wydanych decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy.

W ocenie skarżącej dowody potwierdzają realność zarówno dokonanych przez nią zakupów jak i sprzedaży, zwłaszcza że towar dotarł do odbiorcy. Nie może być też mowy o braku należytej staranności po jej stronie. Prowadzić to ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 41 ust. 3 ustawy VAT. W skardze spółka formułując zarzuty nie przywołała jednak wprost ani powyższych przepisów, ani tych które odnoszą się do reguł postępowania.

Przy tak zarysowanym sporze, Sąd w pierwszej kolejności zbadał poszanowanie przez organy przepisów postępowania zmierzającego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe wymaga szczególnej wnikliwości i jego zakres jest zwykle szerszy, bowiem ustalenia wymagają okoliczności wnikające z dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz odnoszące się do jego kontrahentów. Konieczne jest zazwyczaj szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez spółkę, z uwzględnieniem poprzednich oraz późniejszych faz obrotu towarami.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, przypomnieć należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108).

Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie rozważania organów podatkowych skupiły się w istocie na trzech kwestiach. Pierwszą była kwestia rozpoczęcia przez skarżącą działalności w zakresie obrotu wyrobami drewnianymi - trumnami, nawiązania w tym zakresie kontaktów handlowych, ułożenia zasad współpracy z bezpośrednim dostawcą, tj. spółką "B" oraz bezpośrednim odbiorcą spółka "C" z uwzględnieniem faktu, że z jednej strony skarżącą zawarła z nimi umowy handlowe określające wzajemne prawa i obowiązki, a z drugiej udzieliła P. W. upoważnienia do reprezentowania skarżącej w czynnościach kontroli i wydawania towaru do przewozu.

Drugim zasadniczym elementem, który znalazł wyraz w obszernym uzasadnieniu wydanej decyzji są zeznania prezesa skarżącej spółki, zeznania przedstawicieli kontrahentów, w tym P. W., Ł. R. reprezentujących spółkę "B" oraz A. K. reprezentującego spółkę "C", a także osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarem. Z kolei te rozważania doprowadziły organy podatkowe do wniosku, iż skarżąca, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, zaś ta konstatacja skłoniła organy do rozważenia drugiej kwestii, a mianowicie do oceny poprawności, realności dostaw towarów, którymi skarżąca faktycznie, w ocenie organów nie dysponowała w sensie ekonomicznym. W tej części rozważań organ zajął się także wyjaśnieniem kwestii przewożenia towaru przez granicę państwa, obiegiem dokumentów. Konsekwencją oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, jej kontrahentów było pozbawienie jej prawa do odliczenia, prawa do zastosowania zerowej stawki z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Temu poświęcono trzeci element rozważań, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach, który okazały się przebiegać inaczej, niż wynikało to z dokumentów, że faktury je dokumentujące są nierzetelne.

W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym i obszernie opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiale dowodowym. Sąd analizując akta sprawy, a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe zbadały sprawę wszechstronnie, także z perspektywy podatnika – skarżącej. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. Zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Co niezwykle istotne, poszczególne dowody przeprowadzone w toku postępowania zostały ocenione w ich wzajemnym powiązaniu i doprowadziły organ do słusznych rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę. Co istotne, strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Skarżąca nie wskazała żadnych wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Nie może zatem odnieść skutku jej argumentacja ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ I instancji badał każdą okoliczność, mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wydanie rozstrzygnięcia oparto na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego a jego uzasadnienie zawierało wszelkie niezbędne elementy opisane w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.. Skarżąca zaś w istocie wskazywała na brak akceptacji tez uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie zaś na brak tych elementów decyzji i uzasadnienia.

Także prawidłowo organy odwoławczy włączył do akt sprawy materiały z prowadzonych postępowań na podstawie wydanych postanowień bądź faktycznie dołączonych do akt sprawy, po ich uzyskaniu. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zmiana tego przepisu, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. nie wyłączyła tej możliwości.

Nie mogą zatem wywrzeć zamierzonego skutku zarzuty skargi kwestionujące oparcie wydanej w sprawie decyzji na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Nie istnieje przy tym jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także fakt, ze czynności sprawdzające rozliczenia spółki "C" ze skarżącą przeprowadzone w trybie art. 274c oraz późniejsza kontrole podatkową u skarżącej przeprowadzili ci sami funkcjonariusze skarbowi nie uzasadnia sugestii skarżącej, że sama kontrola była nieprawidłowa. Nie było to niezgodne z prawem. W każdym przypadku funkcjonariusze legitymowali się stosowanymi upoważnieniami (n.p. K-1 akt administracyjnych). Wreszcie jeżeli skarżąca uważała, ze byli oni stronniczy, to na podstawie art. 130 § 3 O.p. mogli domagać się ich wyłączenia. Takiego wniosku jednak nie złożono. Z kolei to, żze skarżąca nie zgadzała się z wnioskami do jakich oni doszli nie uzasadnia jeszcze stwierdzenia, że byli uprzedzeni, stronniczy.

Odnosząc się do argumentów skarżącej dotyczących legalności, dopuszczalności kontroli podatkowej u niej przeprowadzonej zwrócić należy uwagę na to, że najpierw przeprowadzono kontrolę u jej kontrahenta, następnie przeprowadzono u skarżącej czynności sprawdzające transakcje zawarte z kontrahentem, spółka "C", a dopiero później wszczęto u niej kontrole powołując się na uprzednią niemożność ustalenia źródła pochodzenia trumien i w konsekwencji możliwość popełnienia przestępstwa. Co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli, w którym powołano się na art. 79 ust. 2 pkt 2 obowiązującej w dacie wszczęcia kontroli ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz.2168) pozwalający na odstąpienie od zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Spółka wnioskowała również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadka i prezesa skarżącej spółki, którzy byli już wcześniej przesłuchani i których zeznania znajdowały się już w aktach sprawy i były jej znane. tezy dowodowej, jaki zostały sformułowane we wniosku z 16 września 2015 r. pokrywały się już z treścią złożonych w toku postępowania zeznań świadków i prezesa skarżącej spółki. Nie wskazywano tam na nowe okoliczności czy fakty. Zatem stanowisko organu odmawiające uwzględnienia tego wniosku było zasadne. Zeznania zostały zresztą obszernie zacytowane w uzasadnianiach decyzji organów obu instancji. Zatem za bezpodstawny należało zatem uznać zarzut niepodjęcia, wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, wszelkich niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie dochowania przez Spółkę należytej staranności. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów została omówiona w uzasadnieniach decyzji (str. 35-36 decyzji organu I instancji, strona 31 decyzji organu II instancji).

Zaznaczyć w tej kwestii należy, iż organy podatkowe czy też kontroli skarbowej nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2009r. sygn. akt I SA/Gd 145/09.).

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut niewłączenia wszystkich materiałów dotyczących kontroli i rozliczeń spółki "C" za sporne okresy 2014 r. Dal prawidłowego rozstrzygnięcia wystarczające było włączenie do akt protokołu kontroli podatkowej wraz z dokumentami dotyczącymi obrotu trumnami. Inne transakcje nie miały związku z rozliczeniami skarżącej.

W badanej sprawie dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków, zeznań przedstawiciela strony skarżącej - Prezesa Zarządu Spółki, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów skarżącej i od niej samej, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam natomiast fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180,187, 188, 191 i 192 O.p.

Należy podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały uczestnictwo skarżącej w ciągu - łańcuchu transakcji za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Natomiast stanowisko skarżącej sprowadza się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to w następstwie niewłaściwej jego zdaniem oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej, co więcej uczestniczenia w tym procederze w pełni świadomie. Stanowiska tego nie sposób podzielić po zbadaniu akt postępowania.

W skardze, jej autor dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej udział skarżącej spółki w oszustwie podatkowym. Tymczasem, iż kwestii wykazania uczestniczenia spółki w przedmiotowym procederze organ odwoławczy poświęcił znaczną część uzasadnienia zaskarżonych decyzji, wykazując – zdaniem Sądu – w sposób wiarygodny tą okoliczność. W ramach ustalonego mechanizmu "karuzeli podatkowej" organy szczegółowo i bardzo logicznie wykazały rolę jaką odgrywała w niej skarżąca.

Zgromadzony materiał dowodowy oraz analiza okoliczności zawierania transakcji przez skarżącą spółkę wskazywały, iż Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że mogły się one wiązać z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie dostaw. Spółka, zarzucając sprzeczność dokonanej przez organ kontroli skarbowej oceny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie odniosła się do zgromadzonych dowodów dotyczących pozyskiwania odbiorców towarów, czy zasad obowiązujących w stwierdzonych łańcuchach dostaw.

Sąd w pełni podziela sformułowane w zaskarżonych decyzjach przesłanki i okoliczności świadczące o pozorności dokonywanych czynności oraz o ich "nierynkowym" charakterze. Zostały one przedstawione w niniejszym uzasadnieniu w ramach jego części historycznej, nie ma zatem potrzeby ponownego ich przytaczania w tym miejscu. Pomimo zachowania wszelkich form uprawdopodobniających dokonywanie transakcji przez poszczególne podmioty z łańcuchów dostaw (takich jak: faktury VAT, dowody WZ, dokumenty transportowe, a nawet fizyczne przemieszczanie towarów, czy też - w przypadku skarżącej oraz - umowy handlowe ocena okoliczności zawierania spornych transakcji wskazywała, że odbiegają one od standardów obowiązujących w obrocie wolnorynkowym.

Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. To zawsze podatnik ponosi zatem negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.

Zasadnym w tym miejscu będzie odwołanie się w tym miejscu do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita KE.

Także w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie a dobrej czy złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., sygn. akt I FSK 1615/11).

Organy uznały, że towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji w istocie stale krążył między tym samymi podmiotami w zamkniętym i nie ustalono, skąd w tym kręgu się znalazł,, skąd pochodziły trumny.

Powyższych ustaleń nie mogą podważyć argumenty skarżącego odwołujące się do tego, że obrót towarowy był realny, a przede wszystkim towar został wydany przewoźnikowi.

Na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny" to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Sąd podziela wniosek organów, że działalność podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach była w istocie fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem uczestnictwa w/w podmiotów w przestępstwie podatkowym określanym mianem "karuzel podatkowej" są takie okoliczności, jak: papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników" niepłacących należnego podatku od towarów i usług w wystawionych fakturach VAT ("F" sp. z o.o., "I"); bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco); brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski – "C" i "L" s.r.o.); brak kontroli nad towarami, brak ubezpieczenia towarów; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw); brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstały podmiot (duży obrót od początku działalności na nieznanym rynku w przypadku spółki "B"), niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów, brak kontroli na transportem, korzystanie z transportu organizowanego nie przez bezpośrednich kontrahentów, upoważnienie dostawcy towaru do jego wydawania do przewozu do odbiorcy, którym nie był kontrahent skarżącej.

Skarżąca nie podważyła ustaleń stanu faktycznego, jak również nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, które mogłyby zakwestionować dokonaną w tej sprawie ocenę dowodów.

Sąd podziela także wniosek organów, że skarżąca – jej prezes - wiedział lub bez trudu mógł się dowiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Świadczą o tym przedstawione powyżej okoliczności, a także niezainteresowanie prezesa skarżącej spółki rzeczywistymi cechami sprzedawanego towaru - brak weryfikacji zgodności dostarczanego towaru z zamówieniem, brak wiedzy o tym, czy trumny były wykończone i w jaki sposób, nie sprawdzenie, czy P. W. miał umocowanie do reprezentowania spółki jawnej "E" - wskazanej jako przyszły producent – dostawca trumien, zaakceptowanie dodatkowego pośrednika w transakcjach, w postaci powołanej do tego celu spółki "E", powierzenie P. W. nadzoru nad wydawaniem towaru, człowiekowi, którego dopiero co się poznało, niesprawdzenie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru i przyjęcie bez śladu dowodu, że pochodził on od spółki jawnej "E", zawarcie umowy z podmiotem innym niż ten, który został rzekomo wybrany na podstawie dokonanego rozeznania na rynku - nowo nawiązanym podmiotem (o czym strona posiadała wiedzę) z minimalnym kapitałem zakładowymi, powołanym w celu przeprowadzenia konkretnie tej transakcji, brak uczestnictwa przy którymkolwiek z załadunków - nawet w momencie pojawienia się wątpliwości co do wiarygodności sporządzanej przez kontrahenta dokumentacji zdjęciowej (podobieństwa zapakowanego na paletach towaru na zdjęciach dokumentujących różne dostawy), godzenie się na ceny zawyżone względem rynkowych, bez dokonania rzeczywistego rozeznania wśród innych producentów, czy też dostawców; ograniczenie się jedynie do informacji otrzymanej od P. W., że ceny na eksport są wyższe, brak przeprowadzenia rzeczywistych negocjacji cenowych, gromadzenie dokumentacji katalogów, specyfikacji, korespondencji e-mail dotyczących zupełnie innego towaru niż ten który był przedmiotem faktycznej dostawy, wybór kontrahenta bez dokonania szerszego rozeznania na rynku, w zupełnie nowej, nieznanej branży.

Trafnie organ zaakcentował, że pojedynczo każda z wymienionych cech transakcji mogłaby wystąpić w normalnym obrocie, jednak łącznie, dodatkowo w korelacji z pozostałymi przedstawionymi w sprawie dowodami świadczą o tym, że podatnik – skarżąca spółka - wiedział o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu, a co najmniej bez podjęcia dodatkowych, przekraczających zwykłą staranność kupiecką czynności mógł się o tym dowiedzieć. Zwłaszcza, gdyby uważniej przyjrzał się działaniom P. W., a nie upoważniał go do wydawania towaru, o którym niewiele wiedział na skutek własnych zaniechań.

W zakresie faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystawionych przez skarżącą ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że wpisują się one w schemat karuzeli podatkowej. Sam fakt posiadania faktur i dokumentów transportowych przewoźników, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym dowodami z zeznań przedstawicieli firm transportowych), nie dowodzi rzetelności transakcji. Świadczy jedynie o tym, że ten sam towar krążył w tzw. karuzeli, generując wielokrotne wystawianie faktur na ten sam towar w styczniu i lutym 2014 r. Dokonana przez stronę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wpisywała się zatem w schemat "karuzeli podatkowej". Tymczasem skoro skarżąca nie nabyła towarów od spółki "B", to nie mogła ich dalej odsprzedać. Nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama faktycznie nie dysponowała. W tej sytuacji raz jeszcze podnieść trzeba, że bez znaczenia pozostaje powoływana przez stronę okoliczność, że towar istniał, był dostarczony do Czech. Rzecz bowiem w tym, że skarżąca nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach karuzeli podatkowej od chwili jego wprowadzenia do obrotu miał charakter jedynie papierowy. Nie można uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej).

Konsekwencją zakwestionowania nabyciu przez skarżącą spornych trumien było również uznanie, że nie mogła ich dalej zbyć na rzecz spółki "C". Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, to do wskazanego w nich podatku VAT ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, wobec wykazania przez organy uczestniczenia przez skarżącą w tzw. karuzeli podatkowej oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT, obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Na koniec sąd z urzędu stwierdza, że nieprawomocnym wyrokiem z 13 lutego 2017 r. sygn.. akt III SA/Gl 1149/16 WSA W Gliwicach oddalił skargę spółki "C" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą rozliczenia przez spółkę podatku VAT za styczeń i luty 2014 r., a którą to decyzją zakwestionowano spółce nabycie trumien do skarżącej spółki i ich zbycie na rzecz czeskiego kontrahenta w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił