Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 432/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] skierowaną do A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. i K. K. prowadzącego działalność Gospodarczą pod firmą Agencja Celna "B", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 grudnia 2016 r. znak [...] na mocy której organ I instnacji określił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 11 marca 2013 r. na kwotę 1 779 820 zł.

Z akt sprawy wynikają następujące istotne okoliczności faktyczne i prawne.

W dniu 11 marca 2013 r. Agencja Celna "B" K. K., działając jako przedstawiciel pośredni A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. złożyła w imieniu ww. spółki zgłoszenie celne uzupełniające nr [...]. Na tej podstawie procedurą dopuszczenia do obrotu objęto wykazane w zgłoszeniu "wytłoki z oliwek zawierające poniżej 3% masy oliwy. wykorzystywane jako biomasa w celu uzyskania energii" zakupione przez spółkę od C na podstawie faktury nr [...] z dnia 8 marca 2013 r. za kwotę 212 820,75 euro. W zgłoszeniu celnym (poz. 20) wskazano, że strony umowy określiły warunki dostawy według procedury FOB (free on board, według reguł handowych Incoterms 2010). Jako wartość celną towaru stanowiącą podstawę wymiaru opłat podano kwotę 1363800 zł. Na kwotę ta jak wykazano w dołączonej do zgłoszenia deklaracji dotyczącej elementów wartości celnej wliczono kwotę 885 376, 88 zł ( równowartość ujętego w fakturze zakupu towaru kwoty 212 820, 75 euro) oraz kwotę 478 423 zł ( równowartość ujętej w fakturze z dnia 1 marca 2013 r. nr [...] kwoty 115 000 euro) wystawioną przez firmę D (przewoźnik) za transport towaru z portu Djen-djen w Algierii do portu w Szczecinie).

W dniu 6 listopada 2015 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o zmianę danych zawartych w zgłoszeniu celnym nr [...] w ten sposób, że w polu 22 – waluta i ogólna wartość faktury wskazano kwotę 212 820, 75 EUR, a powinna być tam wskazana kwota 100 000 euro.

Spółka wskazała, że pierwotna wartość towaru podlegającego zgłoszeniu celnemu faktycznie opiewała na kwotę 212 820, 75 euro. Jednakże na skutek niespełnienia wymagań dotyczących jakości dostarczonych przez C wytłoczek z oliwek, strony umowy zgodnie ustaliły wartość towaru na kwotę jedynie 100 000 euro, co zostało potwierdzone faktura VAT nr [...] z dnia 25 lutego 2013 r. Powyższa kwota 10 000 obejmowała koszty usług logiczycznych związanych z dostarczeniem towaru. W celu uwodnienia przedstawionych we wniosku okoliczności spółka dołączyła do wniosku kserokopię umowy pomiędzy A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. i C (bez daty, umowa sprzedaży 10 000 ton biomasy w postaci wytłoczek z oliwek, według reguł FOB), kserokopię faktury nr [...] z dnia 25 lutego 2013 r. ( na kwotę 100 000 euro za "usługi logistyczne transport - wytłoków do portu i załadunek na statek", "płatność wg kontraktu") kserokopię certyfikatu jakościowego nr [...] z dnia 11 marca 2013 r. (wykonanego na zlecenie firmy F Sp. z o.o. w S., towar wytłoki z oliwek, waga deklarowana ok. 5 000 ton).

Decyzją z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną towaru ujętego w SAD nr [...] z dnia 11 marca 2013 r. na kwotę 1 779 820 zł, na którą skalda się:

- faktura za wytłoki nr [...] z dnia 8 marca 2013 r. na kwotę 212 820, 75 euro

- faktura za transport towaru na terenie Algierii do portu załadunku nr [...] na kwotę 100 000 euro

-faktura za transport z portu Djen w Algierii do portu w Szczecinie nr [...] z dnia 25 lutego 2013 r. na kwotę 115 000 euro.

Organ zaznaczył, pomimo zobowiązania gwarancyjnego zawartego w wiążącej kupującego i sprzedającego umowie, nie widzi możliwości dokonania korekty wartość celnej odprawionego towaru, ponieważ strona nie dokonała korekty wartości celnej odprawionego towaru w ustawowym terminie wynikającym z przepisu art. 145 ust. 3 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Natomiast ujawniona w toku postepowania faktura z dnia 25 lutego 2013 r. za transport sprowadzonych wytłoków na terenie Algierii i załadunek na statek na kwotę 100 000 zł stanowi dokument istniejący w dniu objęcia towaru procedurą celna, lecz nie przedłożony organowi celnemu. Zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 lit e rozporządzenia powiększa wartość celną sprowadzonego towaru jej wartość, jako dotycząca kosztów transportu poza granicami Wspólnoty, powinna być zatem doliczona do wartości przywożonych towarów.

Na skutek wniesionych przez Spółkę A. i K. K. odwołań Dyrektor Izby Celnej w G. działając w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 11 marca 2016 r. wydał decyzję nr [...] uchylającą ww. rozstrzygniecie decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W decyzji kasacyjnej podkreślono, że ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji powinien wziąć pod uwagę fakt, że złożenia wniosku o obniżenie wartości transakcyjnej po upływie stosunkowo długiego terminu od ujawnienia przyczyny uzasadniającej obniżenie nie jest powodem do odrzucenia przedstawionych przez stronę dowodów.

Przy ponownym rozpoznania sprawy organ został przede wszystkim jednak zobowiązany do oceny, czy spółka A. jako inicjator postepowania w sposób przekonywujący udowodniła wypełnienie kryteriów określonych w art. 145 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a w szczelności czy:

- wykazała, ze już w dacie przyjęcia zgłoszenia cennego towary były wadliwe

- czy sprzedający dokonał korekty ceny wypełniając swoje zobowiązania gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży zawartej przez dopuszczeniem towaru do swobodnego obrotu i czy korekta ta nastąpiła w terminie określonym w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego.

Decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego ponownie określił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 11 marca 2013 r. na kwotę 1 779 820 zł, na która złożyły się kwoty wykazane w ww. fakturach nr [...] nr [...] na kwotę 100 000 euro oraz nr [...] z dnia 25 lutego 2013 r. na kwotę 115 000 euro.

Jako podstawę prawną wydania decyzji wskazano art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt e, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 201 ust. 3 art. 213 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz Urz. WE z 1992 r. L302 ze zm.) art. 145 ust. 2 3 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania ww. rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 (Dz.Urz WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.).

W wyniku analizy przedłożonych dowodów organ stwierdził, że pomimo posiadanego kontraktu zgodnie z którym towar miał spełniać określone wymagania techniczne i jakościowe firma A. nie zdecydowała się na badanie próbek produktu przed jego zwolnieniem do wnioskowanej procedury celnej. Jednakże po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury spółka poddała wytłoki oliwek badaniu, pod katem jakości przeprowadzone przez wyspecjalizowana firmę, która sporządziła w dniu 15 marca 2013 r. protokół z przeprowadzonych badań. Spółka przełożyła ww. protokół a także kopię łączącego ją ze sprzedającym kontraktu. Organ wskazał, że z dokumentów tych wynika, że przedmiotem umowy były wytłoki z oliwek o max wilgotności 10 %, natomiast z przeprowadzonego badania wynika, że wilgotność dostarczonej partii wyniosła 49 %. Organ wskazał, że z wniosku o korektę zbożnego przez spółkę Eco wynika, że wynegocjowała ona ze swoim dostawcą zapłatę za sprawdzony towar (złej jakości) kwotę wynikając z faktury nr [...] na kwotę 100 000 euro, która to faktura zgodnie z opisem stanowi zapłatę za transport wytłoków na terenie Algierii do Portu Djen-djen. Na dowód powyższego strona przełożyła pismo firmy C z dnia 9 kwietnia 2013 r. potwierdzającego, że sprzedawca anuluje fakturę nr [...] z dnia 8 marca 2013 r. za towar w kwocie 212 820,75 euro.

Organ uznał, że strona nie spełniła wymogów z art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Spółka A. nie poinformowała bowiem organu w dniu zgłoszenia towaru do procedury celnej, że przywiezione wytłoki mogą nie spełniać wymogów zawartych w kontrakcie. Zrezygnowała ze skorzystania z art. 42 WKC i przez to nie wykazała w dniu zgłoszenia że zaimportowany towar jest wadliwy. Po drugie sprzedający nie wystawił faktury korygującej ze wyeksportowane wytłoki pomimo faktu zgłoszenia już po odprawie, że towar nie spełnia wymogów zawartych w kontrakcie, czyli nie wypełnił zobowiązania gwarancyjnego przewidzianego w umowie sprzedaży. Mając na uwadze powyższe organ nie stwierdził podstaw umożliwiających dokonania korekty wartości celnej odprawionych wytłoków z oliwek do kwoty 100 000 euro.

Organ doliczył jednocześnie ww. koszt z faktury do wykazanej wcześniej w zgłoszeniu wartości celnej towaru. Wskazał również, że zadeklarowanie przez strony warunków dostawy w oparciu o formułę FOB (gdzie sprzedającego obciążają jedynie koszty transportu towaru od portu w kraju wywozu do portu w kraju przywozu), nie wyklucza możliwości wystawienia dodatkowej faktury przez dostawcę za transport towaru na terenie Algierii.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł K. K. właściciel firmy Agencja Celna "B"

Decyzją z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 grudnia 2016 r. znak [...] jako zgodną z prawem.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że nastąpiło obniżenie wartości celnej spornego towaru z uwagi na przekroczenia normy 10 % wilgotności. Załączona do wniosku faktura nr [...] opiewając na kwotę 100 000 euro, która według strony stanowi faktyczną wartość towaru, po pierwsze nie zawiera znamion faktury korygującej wartość towaru i nie nawiązuje do pierwotnej faktury zakupu i dotyczy wyłącznie kosztów transportu i załadunku na obszarze Algierii. Została ona wystawiona w dniu 25 lutego 2013 r. tj. zarówno przed datą zakupu towaru z dnia 8 marca 2016 r. na kwotę 212 810, 75 euro, jak również przed odprawą towaru w dniu 11 marca 2013 r. Była zatem znana stronie w dniu odprawy celnej, ale nie została załączona do zgłoszenia celnego przez co, po pierwsze, nie może być traktowana jako faktura korygująca ponieważ nie zawiera żadnych elementów wskazujących na korektę towaru. Po drugie wykazana w niej wartość powinna zostać doliczona do wartości celnej towaru stosowanie do art. 32 ust. 1 lit. e WKC.

Organ podkreślił, że strona, co prawda przedłożyła oświadczenie dostawcy, z którego wynika, że faktura nr [...] na kwotę 212 820, 75 euro została anulowana i nie podlega księgowaniu jednakże na tę okoliczność nie przedstawiła żadnych bankowych odwodów zapłaty wskazujących, że na rzecz sprzedającego poniosła wyłącznie koszt w wysokości 100 000 euro (wynikający z faktury [...]. W świetle powyższego organ nie zgodził się z zarzutem strony, że organ celny winien uznać niniejsza fakturę za rezultat postępowania reklamacyjnego w sytuacji, gdy zapis w fakturze jednoznacznie wskazuje na usługi logistyczne konkretnego rodzaju. Wbrew twierdzeniom strony kwestia opłacalności poniesionych kosztów transportu oraz ustawnie ich wysokości w zależności od długości trasy czy środka transportu nie leży w gestii organu celnego, bowiem to strona winna takowe zadeklarować zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu.

Organ podkreślił, że importer i przedstawiciel pośredni są w przedmiotowej sprawie solidarnie odpowiedzialni za zobowiązanie podatkowe, stąd też są oni stronami jednego postępowania. Jednocześnie stwierdził, że poprzez brak zawiadomienia przedstawiciela pośredniego o wszczęciu postępowania w sprawie nie został on pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ otrzymał zawiadomienie o wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, ponadto przedstawiciel musiał być świadomy że spółka A. złożyła wniosek o korektę wartości celnej towaru, ponieważ otrzymał wcześniejsze decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 grudnia 2015r. oraz Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 marca 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. K. prowadzący Agencję Celną "B" wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 29 i 32 Rozporządzenia EWG nr 2913/92 poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wartość usług opisanych w fakturze nr [...] jako koszty transportu podnoszą wartość celną importowanego towaru, skoro strony zawierając umowę zastosowały formułę handlową FOB,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ww. faktura opisuje koszt transportu towaru do portu w Algierii,

- art. 188 w zw. z art. 121 i 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę wyjaśnień importera ECO A. odnoście braku spełniania wymagań jakościowych importowanego towaru,

- art. 191 i 125 ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów tj. bezkrytycznego uznania ww. faktury jako dowodu odnośnie kosztów transportu bez uprzedniej jej weryfikacji pod względem formalnym i merytorycznym

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i 124 i 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzących zaufania, zaniechanie i odstąpienia od gromadzenia innych dowodów mogących potwierdzić przyjęte w skarżonej decyzji tezy.

W uzasadnieniu skargi przedstawiona została obszerna argumentacja, stanowiąca rozwinięcie zarzutów w niej zawartych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Mając na uwadze ww. przepisy oraz kryteria kontroli sądowej stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były wytłoki z oliwek zawierające poniżej 3% masy oliwy wykorzystywane jako biomasa w celu uzyskania energii. Towar ten został dopuszczony do obrotu w dniu 11 marca 2013 r., zaś wnioskiem z dnia 16 listopada 2015 r. A. Spółka z o.o. zwróciła się o dokonanie korekty zgłoszenia celnego nr [...] w zakresie wartości celnej w prawidłowej wysokości - z uwagi na to, że wobec niespełnienia wymagań dotyczących jakości dostarczonych przez sprzedawcę C wytłoków z oliwek strony umowy tj. A. i ww. sprzedawca zgodnie ustaliły wartość towaru na kwotę 100 000 euro, co zostało potwierdzone fakturą z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...]. Jak stwierdziła Spółka faktura obejmowała koszty usług logistycznych związanych z dostarczeniem towaru.

Organy określiły wartość celną towaru w oparciu o kwoty wynikające z dwóch faktur załączonych do zgłoszenia celnego: faktury za wytłoki z dnia 8 marca 2013 r. nr [...] i faktury za transport z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...], a nadto uwzględniono kwotę wynikającą z faktury nr [...], która dotyczyła transportu towaru na terenie Algierii.

Skarżący zarzucał w skardze przede wszystkim nieprawidłowe ustalenie wartości celnej towaru.

Stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r ze zm.; dalej: WKC) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (...). W myśl natomiast art. 32 ust. 1 WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. koszty transportu (lit. e pkt (i)). Jednocześnie – zgodnie z art. 32 ust. 3 WKC - przy ustalaniu wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej nie dodaje się żadnych elementów, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni art. 32 ust. 1 lit. e pkt (i) WKC. Należy przyjąć, że pod pojęciem "kosztów transportu" należy rozumieć wszystkie koszty (opłaty) związane z importem zakupionego towaru i jego wywozu na obszar celny Wspólnoty.

Skarżący stoi na stanowisku, że wartość usług opisanych w fakturze z nr [...] jako koszty transportu nie mogły podnieść wartości celnej importowanego towaru, bowiem strony zawierając umowę zastosowały formułę handlową FOB.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że rodzaje kosztów jakie związane są z dostawą towaru oraz wzajemne zobowiązania sprzedającego i kupującego w tym zakresie określone zostały w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych" ( International Commercial Terms) - wersja aktualna na dzień dostawy "INCOTERMS 2010". Zawierają one ujednoliconą wykładnię klauzul kontraktowych wykształconych zwyczajowo w handlu międzynarodowym i rozdzielają przede wszystkim koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz określają rodzaj uzgodnionego transportu. Co istotne, reguły INCOTERMS są swego rodzaju zwyczajami, nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego, a tym samym mogą być one modyfikowane przez strony umowy. Strony mogą wprowadzać indywidulane zmiany do reguł lub je uzupełnić, dostosowujące je poniekąd do warunków danej branży i indywidulanych potrzeb stron. Postanowienia takie mają pierwszeństwo przed postanowieniami reguł.

Warunki wynikające z reguł INCOTERMS maja charakter cenotwórczy, gdyż określają m.in. podział kosztów związanych z dostawą towaru między stronami umowy. Wynika z tego, że im więcej obowiązków spoczywa na eksporterze, tym wyższa cena jednostkowa towaru. W przypadku dostawy FOB (... free on board) tzn. dostarczony na statek kupujący ponosi wszystkie koszty związane z towarem od chwili, gdy został załadowany na stadek. Sprzedający ponosi zatem m.in. koszty załadunku i transportu do portu załadunku.

W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się zawarta pomiędzy A. a C umowa sprzedaży biomasy - wytłoków z oliwek, w której wskazano warunki handlowe: FOB Djen-Djen w Algierii. W umowie ustalono również cenę za towar w wysokości 64 euro za tonę metryczną (MT), która – w przypadku tam wskazanym ( niższa lub wyższa wartość opałowa) – miała podlegać proporcjonalnej korekcie. W przypadku obniżenia ceny miało to mieć formę kary dla sprzedającego ( § 2 ust. 3 umowy).

Z dołączonej do zgłoszenia celnego faktury z dnia 8 marca 2013 r. wynika, że cena 1 MT wytłoków z oliwek wynosiła 43,50 euro, a zatem znacznie poniżej ceny ustalonej przez strony w ww. umowie. Zauważyć należy, że nie wynikało z niej by ustalono taka cenę towaru ze względu na wadliwy stan towaru. Jak zauważył organ odwoławczy, po doliczeniu do tej ceny kosztów transportu zawartych w fakturze nr [...] cena 1 MT towaru wzrosła do 63,90 euro i odpowiada cenie ustalonej w umowie. Faktura ta w rzeczywistości stanowiła zatem wyrównanie ceny należnej za importowany towar, tym samym obowiązkiem organu celnego było wliczenie tych kosztów do wartości celnej.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że z art. 164 lit. c rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993r, z późn. zm., dalej jako "RWKC") wynika, że jeżeli transport dokonany został bezpłatnie lub na koszt kupującego, to koszty transportu do miejsca wprowadzenia włączane są do wartości celnej. Z faktury nr [...] wynika wprost, że dotyczy usług logistycznych związanych z transportem towarów. Potwierdziła to również Spółka A. w swoim wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. Powyższe wskazuje, że pomimo wskazanych w umowie warunków handlowych: FOB Djen-Djen, doszło do wystawienia faktury nr [...], z której wynika, że koszty transportu towaru na terenie Algierii poniosła firma A., nie zaś sprzedający. Jak wskazano powyżej reguły INCOTERMS nie są bezwzględnie obowiązujące i mogą być modyfikowane przez strony umowy, co, jak wynika z akt sprawy, miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odwołując się do powyższego Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że organy naruszyły art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ww. faktura nr [...] opisuje koszt transportu towaru do portu w Algierii.

Faktura jest dokumentem prywatnym, którego celem jest udokumentowanie rzeczywistego zdarzenia a więc takiego, które miało faktyczny przebieg, tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Będąc dokumentem prywatnym faktura nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a dane z niej wynikające można zakwestionować. W realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do kwestionowania danych wynikających z faktury nr [...]. Nie było również obowiązkiem organu prowadzenie ustaleń, czy wynikające z ww. faktury koszty transportu były opłacalne, co miałoby świadczyć o jej wadliwości.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści tego przepisu nie daje się jednak wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu (art. 180 § 1 o.p.). Wynikające z art. 122 i 187 § 1 o.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik.

Nie można tym samym również czynić organom zarzutu, że bezkrytycznie uznały fakturę nr [...] jako dowód odnośnie kosztów transportu, czym miały naruszyć art. 191 i 125 o.p. Wszystkie bowiem dowody zebrane przed wydaniem zaskarżonej decyzji dawały podstawę do wysnucia przez organ prawidłowych wniosków o rzetelności ww. faktury. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia czy koszty wynikające z tej faktury zostały w rzeczywistości poniesione. Skarżący podnosił to w skardze twierdząc, że bez wyjaśnienia tej kwestii brak było podstaw do doliczenia kosztów za transport do wartości celnej towaru.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że w przypadku podważenia wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym i wynikającej z dokumentów dołączonych do zgłoszenia, czego dla ustalenia wartości celnej importowanego towaru wymaga art. 29 ust. 1 WKC, organ ustala wartość transakcyjną tzn. cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar. W drugim przypadku podstawą do ustalenia takiej wartości jest kwota należna, nie zaś zapłacona.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły również, że – wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku wszczynającym postępowanie - nie można było uznać faktury nr [...] za fakturę korygującą.

Zauważyć należy, że w praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji istnieje możliwość skorygowania faktury pierwotnej poprzez wystawienie faktury korygującej. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, w tym wartość transakcji handlowej może zostać w wyniku korekty zmniejszona. Jednakże musi to wyraźnie wynikać z treści faktury korygującej, czyli musi być określone jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zakresie, tj. jakiego towaru dokładnie dotyczy i w jakiej kwocie. Mając to na uwadze nie można uznać faktury nr [...] za fakturę korygującą fakturę z dnia 8 marca 2013r. Została ona wystawiona przed wystawieniem faktury pierwotnej, nadto nie wynika z niej, że chodzi o korektę ustalonej przez kontrahentów handlowych ceny za wytłoki, dotyczyła natomiast kosztów usług logistycznych i transportu.

Sąd podziela tym samym stanowisko organów, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było uznać, że doszło do obniżenia wartości celnej towaru podanej w zgłoszeniu celnym.

Zgłoszenie korekty ceny po dopuszczeniu towaru do obrotu może być uwzględnione tylko na warunkach przewidzianych w art. 145 ust. 2 RWKC, który stanowi, że po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu dostosowanie przez sprzedającego na korzyść nabywcy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary może zostać wzięte pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 Kodeksu, jeżeli zostanie udowodnione w sposób przekonujący dla organów celnych, że:

a) w czasie określonym w art. 67 Kodeksu, towary były wadliwe;

b) sprzedający dokonał dostosowania, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu;

c) wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży.

Tak więc, by możliwe było przy określaniu wartości celnej towaru dostosowanie ceny towaru na korzyść skarżącego i ECO A., musieliby oni udowodnić w sposób przekonujący organy celne o istnieniu wszystkich trzech warunków wskazanych w powyższym przepisie.

Organu uznały, że importer w dniu dokonania zgłoszenia nie wykazał, że towary były wadliwe, powołano się przy tym na zapisy kontraktu i brak – pomimo jego postanowień - dołączenia do zgłoszenia certyfikatu jakości towaru, co świadczy o tym, że w dacie zgłoszenia zgłaszający nie mieli wątpliwości co do właściwej jakości towaru. Nadto wskazano na fakt, że w dacie zgłoszenia towaru nie skorzystano z możliwości wynikającej z art. 42 WKC i nie pobrano próbek towaru w celu nadania towarom przeznaczenia.

Kwestionując powyższe stanowisko skarżący zarzucił organom nieuzasadnioną odmowę wyjaśnień importera odnoście braku spełniania wymagań jakościowych importowanego towaru.

W tym miejscu należy zauważyć, że w toku postępowania A. nadesłała certyfikat jakości nr [...] sporządzony w dniu 15 marca 2013 r., z którego wynika, że wilgotność towaru wynosiła 49,6 % , a więc znacznie powyżej wielkości podanej w kontrakcie tj. 10%. Pomimo tego A. nie podjęła czynności, o których mowa w § 2 ust. 3 umowy tj. korekty ceny w formie kary dla sprzedającego.

W takim stanie sprawy, nawet gdyby uznać, że przedstawione przez strony wyniki badań wskazywały na to, że towar był wadliwy już w dniu dokonania zgłoszenia, to nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy bowiem zauważyć, że jakkolwiek przedmiotowa umowa zawiera zapisy, z których wynika zobowiązanie gwarancyjne dotyczące obniżenia ceny wadliwych towarów, to jak wynika z akt sprawy, strony postępowania nie wykazały by doszło do obniżenia ceny, które było wypełnieniem zobowiązania gwarancyjnego przewidzianego w tej umowie. Z przedłożonych przez zgłaszającego dokumentów musi zaś jasno wynikać, że korekta jest dokonywana w związku ze stwierdzonymi wadami towaru. Wobec powyższego nie można było uznać, że złożone przez sprzedawcę w dniu 9 kwietnia 2013 r. oświadczenie, że robocza faktura z dnia 8 marca 2013 r. na kwotę 212 820, 75 euro została anulowana i nie podlega księgowaniu było wypełnieniem zobowiązania gwarancyjnego przewidzianego w umowie sprzedaży. Ze wskazanych wcześniej przyczyn również faktura nr [...] nie może być uznana za taki dokument.

Nie można tym samym podzielić stanowiska prezentowanego w skardze, że zostały w sprawie spełnione wszystkie przesłanki o jakich mowa w art. 145 ust. 2 RWKC. Nie można również podzielić zarzutu wadliwej interpretacji art. 145 ust. 3 RWKC. Organ drugiej instancji wydając w dniu 11 marca 2016 r. decyzję kasacyjną wskazał jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, podzielając w tym zakresie stanowisko stron postępowania.

Nie zostały również naruszone przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 122, 124 i 210 § 4 o.p., gdyż organy celne działały na podstawie przepisów prawa, w sposób nie naruszające zaufania do organów państwa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności; wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Na koniec odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego na etapie postępowania przed Sądem wystawionej przez C faktury korygującej nr [...] z dnia 9 kwietnia 2013 r. należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, uchylenie zaś objętego skargą aktu może nastąpić w przypadkach określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a. Przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego mogłoby być oceniane jedynie z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tak więc niezbędną przesłanką uchylenia objętej skargą decyzji jest stwierdzenie, że naruszyła ona prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Zatem po stronie organu podatkowego musi zaistnieć działanie (zaniechanie), którym narusza on prawo, jeśli takiego działania (zaniechania) nie można przypisać organowi podatkowemu uchylenie decyzji jest niedopuszczalne. Przedstawienie nowych dowodów, których organ podatkowy nie mógł uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie może być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji (por. np. wyrok NSA: z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 165/2005, z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 684/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli strona przedstawi nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, to mogą one stanowić ewentualnie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w trybie przewidzianym w przepisach o.p.

Uznawszy w reasumpcji zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (vide: art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.