Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1791/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 50 § 1, art. 52, art. 53 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5, art. 6, art. 73, art. 208
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.1
journal: Dz.U. 2001 nr 14 poz 147
law: Ustawa z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich - t. jedn.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.
article: art. 145 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4 i 5, art. 146 ust. 1 i 4, art. 240
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych
article: art. 80, art. 93 ust. 1 pkt 2, ust. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 155 poz 1014
law: Ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych.
article: art. 86, art. 87
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant - Małgorzata Sieczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010r. sprawy ze skargi Rzecznika Praw Obywatelskich przy udziale Z. K. w W. – [...] na decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi datowanej na 4 grudnia 2007r. wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich jest decyzja Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z [...] czerwca 2007r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] kwietnia 2007r. w przedmiocie określenia Z. [...] w W. kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W związku z uchwalonym przez Radę Ministrów Programem Wieloletnim "Odbudowa i renowacja najbardziej zagrożonych obiektów Z. [...] w W. " oraz na podstawie zawiadomienia Ministra Kultury z [...] lutego 2004 r., została przyznana Z. [...] dotacja celowa na wydatki majątkowe na 2004 r. w wysokości 37.031.000 zł. Na wniosek Z. [...] z 28 września 2004 r. dotacja w kwocie 6.450.000 zł nie wydatkowana w 2004 roku została ujęta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 2005 r. w sprawie wydatków budżetu państwa, które w 2004 r. nie wygasają z upływem roku budżetowego (Dz. U. Nr 266, poz.2645) z terminem realizacji do 31 marca 2005 roku.

Przedstawione przez Z. koszty w wartościach brutto zostały pozytywnie rozliczone, uznano, bowiem, że przedstawione faktury w kosztach brutto stanowią faktyczny i konieczny do poniesienia przez Z. [...] koszt zadania inwestycyjnego. Następnie Z. [...] w W. poinformował Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, iż skorzystał z prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z zakupami inwestycyjnymi i decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2005 r. ustalono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.428.325 zł., która była wynikiem wykonywania prac inwestycyjnych przez Z. pokrywanych głównie z dotacji budżetowej Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przyznanej na lata 2004-2005. Ponadto Z [...] w W. zwrócił się z prośbą do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego o przeznaczenie ww. zwrotu z Urzędu Skarbowego na kontynuację inwestycji w A. [...], modernizację i ulepszenie urządzeń technicznych oraz pomieszczeń Z. oraz rekonstrukcje.

Pismem z 5 września 2006 r. Z. [...] w W. został powiadomiony o wszczęciu przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego postępowania w sprawie zwrotu dotacji w wysokości 6.591.850,58 zł stanowiących część środków przekazanych w 2004 i 2005 r. w ramach dotacji celowej.

Decyzją z [...] kwietnia 2007r. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego określił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w wysokości 6.591.850,58 złotych i termin zwrotu dotacji na 21 kwietnia 2006r. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na treść art. 144 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) potraktował zwrot podatku od towarów i usług, jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości, czyli w wysokości wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. W związku z powyższym, zdaniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, zgodnie z art. 145 ustawy o finansach publicznych winna podlegać zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami. Za powyższym, zdaniem organu, przemawiał również fakt, że podatek ten prawie w całości został sfinansowany w ramach dotacji oraz brzmienie art. 29 ust. 1 zdanie 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zdaniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z przepisu tego wynika, że w ramach opodatkowanej dotacji dotowany otrzymuje także pokrycie na rozliczenie w Urzędzie Skarbowym należnego podatku od towarów i usług od otrzymanej, opodatkowanej tym podatkiem dotacji. Skoro zatem cześć podatku należnego, sfinansowanego w ramach dotacji, została dotowanemu przez Urząd Skarbowy zwrócona, stanowi to argument za przyjęciem tezy, że w tej części dotacja został udzielona w nadmiernej wysokości, czyli w wysokości wyższej niż niezbędna na dofinansowanie dotowanego zadania.

Mając powyższe na uwadze Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego, na podstawie informacji przekazanej przez Z. [...] w W. wskazującej, iż dnia 18 lipca 2006 r. zwrócono nadwyżkę podatku od towarów i usług związaną z wydatkami finansowanymi dotacją z budżetu państwa w wysokości 6.591.850,58 zł, określił, iż powyższa kwota winna zostać zwrócona do budżetu państwa wraz z należnymi odsetkami.

Decyzją z [...] czerwca 2007r., wydaną w wyniku złożenia przez Z. [...] w W. wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] kwietnia 2007r. W uzasadnieniu decyzji powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

W skardze z 4 lipca 20078r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z [...] czerwca 2007r. Z. [...] w W. [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 144 ust. 4, art. 145 ust. 1 pkt. 2, ust. 2, 4 i 5 oraz art. 146 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zwanej dalej ustawą o finansach publicznych poprzez błędne zastosowanie.

Prawomocnym postanowieniem z 27 września 2007r., sygn. akt V SA/Wa 2248/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę.

Pismem z 4 grudnia 2007r. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z [...] czerwca 2007r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 145 ust. 1 pkt. 2, art. 145 ust. 2 i art. 146 ust. 1 ustawy o finansach publicznych i wniósł o jej uchylenie.

Rzecznik Praw Obywatelskich zauważył, iż w przedmiotowej sprawie istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dotacja została udzielona w nadmiernej wysokości?, a więc w wysokości przewyższającej konieczne koszty realizacji dotowanego zadania.

Zdaniem skarżącego, który powołał się na treść art. 145 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, kwota zwrócona Z. [...] w W. jako nadwyżka podatku należnego nad naliczonym nie może zostać uznana za dotację pobraną w nadmiernej wysokości, gdyż dotacja ta została uprzednio rozliczona przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a więc w istocie została wydatkowana w całości. Rzecznik Praw Obywatelskich stanął na stanowisku, iż kwota otrzymanej dotacji nie była też wyższa niż kwota niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Wykorzystanie dotacji nastąpiło poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona (art. 144 ust. 2 ustawy o finansach publicznych).

Zdaniem skarżącego w ustawie o finansach publicznych brak jest stosownej materii normatywnej umożliwiającej przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego wskazującego, że po dokonaniu zwrotu na rzecz Z. [...] podatku od towarów i usług, zwrócony podatek należy potraktować jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości czyli wyższej niż niezbędna na dofinansowanie dotowanego zadania. Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, iż ustawodawca mając pełną świadomość funkcjonowania w obrocie prawnym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie uregulował wzajemnych relacji pomiędzy tą ustawą, a przepisami ustawy o finansach publicznych dotyczącymi rozliczenia dotacji, a zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP).

Zarzuty skargi podzielił w całej rozciągłości uczestniczący w postępowaniu sądowym Z. [...] w W. [...].

W odpowiedzi na skargę Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego wniósł bądź o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, bądź odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt. 6 p.p.s.a. z powodu braku w niniejszej sprawie legitymacji skargowej dla rzecznika Praw Obywatelskich. Organ podniósł bowiem, iż zarówno Konstytucja RP jak i ustawa o Rzeczniku Praw Obywatelskich upoważnia rzecznika do występowania w sprawach dotyczących naruszenia godności i wolności obywatela – co nie jest przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z 7 lutego 2008r., sygn. akt V SA/Wa 10/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia sprawy ze skargi Z. [...] W. [...] o sygn. akt V SA/Wa 2248/07.

Następnie po prawomocnym zakończeniu sprawy o sygn. akt V SA/Wa 2248/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 20 listopada 2009r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Zważywszy jednak na zarzuty organu podniesione w odpowiedzi na skargę odnoszące się do braku legitymacji skargowej po stronie Rzecznika Praw Obywatelkach w pierwszej kolejności Sąd odnosi się do tych zarzutów. Nie znajdują one potwierdzenia w świetle obowiązujących przepisów.

Przede wszystkim uprawnienie RPO do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest uregulowane w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.) Regulują je przepisy art. 50 § 1, art. 52 i 53 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 50 § 1 p.p.s.a. Rzecznik Praw Obywatelskich uzyskał legitymacje formalną do wniesienia skargi tzn. ze względu na funkcję, do pełnienia której został powołany. Legitymacja formalna, procesowa oznacza, że zostało mu przyznane prawo do wniesienia skargi w cudzej sprawie, ze względu na konieczność ochrony również obiektywnego porządku prawnego. Legitymacja ta odróżnia się od legitymacji materialnej, gdzie trzeba wykazać istnienie interesu prawnego (każdy kto ma interes prawny) lub wykazać istnienie tego interesu prawnego wraz z okolicznością uczestniczenia w postępowaniu administracyjnym ( organizacja społeczna w zakresie swojej statutowej działalności). Uprawnienia Rzecznika Praw Obywatelkach do wniesienia skargi są uregulowane wprost w § 1 art. 50 p.p.s.a. Nie ma zatem zastosowania art. 50 § 2 wymienionej ustawy stanowiący o prawie do wniesienia skargi na mocy ustawy szczególnej. Oznacza to brak konieczności badania przez Sąd tej legitymacji w ustawie o Rzeczniku Praw Obywatelskich z dnia 15 lipca 1987 r. (Dz. U. 14/2001 poz. 147 ze zm.)

Przepisy p.p.s.a. nie uzależniają skuteczności wniesienia skargi od poprowadzenia wcześniejszego postępowania przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Przepisy te nie wymagają też sformalizowania skargi, wskazania podstaw prawnych, w tym wskazania legitymacji materialnej po stronie RPO. Przywołane przez organ orzeczenie Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 2002 r. w sprawie o sygn. ATK IIIRN133/01 (OSNR 2002/12/281 wydane zostało w innym stanie prawnym.

Niezależnie od powyższych uwag Sąd podnosi, iż w przedmiotowej sprawie Rzecznik Praw Obywatelskich ma również legitymację materialną opartą na art. 1 ustawy o RPO oraz na zapisach preambuły Konstytucji i art. 5, art. 6, art. 73 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wbrew twierdzeniom organy Rzecznik stoi na straży nie tylko godności, wolności i sprawiedliwości społecznej człowieka i obywatela. Uprawnienia Rzecznika z art. 1 ustawy o RPO i art. 208 Konstytucji odnoszą się do praw obywatelskich. Pojęcie to jest znacznie szersze niż przypisuje mu organ. Dla oceny tych praw punktem wyjścia jest przedmiot postępowania w sprawie. Wbrew twierdzeniu organu nie jest to czysty spór finansowy. Przedmiotem jest zwrot dotacji celowej czyli rozliczenie tej dotacji.

Dotacja została przyznana szczególnemu podmiotowi jakim jest Z. [...] w W. [...]. Przy czym dotacja była celową – przeznaczoną na odbudowę i renowację najbardziej zagrożonych obiektów Z. [...], w tym A.

Konstytucja RP udziela społeczeństwu gwarancji, iż Rzeczypospolita Polska strzeże dziedzictwa narodowego. W preambule Konstytucji zawarte jest zobowiązanie przekazania przyszłym pokoleniom wszystkiego co cenne z ponad tysiącletniego dorobku. Zobowiązanie strzeżenia dziedzictwa narodowego potwierdza zapis art. 5 Konstytucji. Natomiast art. 6 Konstytucji stanowi, że Rzeczypospolita Polska stwarza warunki dostępu do dóbr kultury, będącej źródłem tożsamości narodu polskiego, jego trwania i rozwoju.

W art. 73 Konstytucji zapewnia się wolność korzystania z dóbr kultury.

Skoro są takie gwarancje dla społeczeństwa to odpowiadają im uprawnienia obywateli związane z kontrolowaniem tych gwarancji, w tym kontrolowaniem zachowania tegoż dobra narodowego poprzez odbudowę i renowację z publicznych, rozliczanych pieniędzy przyznawanych w ramach dotacji celowej.

W powyższych zapisach prawnych Sąd znalazł podstawy do działania Rzecznika Praw Obywatelskich w przedmiotowej sprawie. Z tych też względów nie odrzucił skargi jako niedopuszczalnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego podniesionych w stosunku do zaskarżonej decyzji organu należy wskazać, że sprowadzają się one do sporu co do prawa.

Nie ma sporu między stronami co do stanu faktycznego sprawy. Pobrana dotacja celowa została wydatkowana w całości na prace inwestycyjne, na które dotacja została udzielona. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego przyjął pozytywnie rozliczenie kosztów inwestycji wg przedstawionych faktur przy pismach Z. [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. i 25 kwietnia 2005 r. Faktury przedstawiały koszty konieczne poniesione przez Inwestora w wartościach brutto. Wartości brutto przedstawiały rzeczywisty koszt ich poniesienia. Prace inwestycyjne (towary, usługi) zostały zakupione w warunkach wolnego rynku gospodarczego dokumentowanego nie tylko umowami cywilnymi ale również fakturami VAT wystawionymi przez sprzedawcę bądź usługodawcę. Faktury odzwierciedlały podatek od towarów i usług naliczony przez wystawcę dokumentu. Podatek ten wliczony był w cenę zakupu z mocy art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. 97/2001 poz. 1050 ze zm.). Inwestor nie miał wpływu ani na naliczenie tegoż podatku ani na jego wysokość.

Zatem poniesienie kosztów zadania inwestycyjnego było uzasadnione a przyjęcie rozliczenia tych kosztów przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w dacie wskazanych pism prawidłowe.

Problem w sprawie zaistniał w chwilą dokonania przez Urząd Skarbowy zwrotu na rzecz Z. [...] w W. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.428.325 zł. Zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nastąpił w 2006 r. i wynikał ze struktury zakupów i sprzedaży Z. [...]. Dokonywane zakupy inwestycyjne opodatkowane były co do zasady 22 % stawką VAT i ich kwota przewyższała sprzedaż Z. [...] (głównie biletów wstępu), która opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 7 %.

Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego uznał zwrot nadwyżki podatku, w tym kwoty 6.591.850,52 zł wyliczonej jako związanej z wydatkami finansowanymi dotacją z budżetu państwa, za okoliczność ujawniającą pobranie dotacji celowej w nadmiernej wysokości. Na podstawie art. 145 ust. 2, 4 i 5 i art. 146 ust. 1 i 4 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. 249 poz. 2104 ze zm.) nakazał jej zwrot. Stwierdził, że skoro część podatku należnego, sfinansowanego w ramach dotacji, została dotowanemu przez Urząd Skarbowy zwrócona, stanowi to argument za przyjęciem tezy, że w tej części dotacja została udzielona w nadmiernej wysokości, czyli w wysokości wyższej niż niezbędna na dofinansowanie dotowanego zadania.

Dodatkowo Minister powołał się na opinię Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2007 r. jako wykładnię logiczną. Odmówił zastosowania § 19 rozporządzenia Rady Ministrów z 2 października 2001 r. o szczególnych zasadach finansowania inwestycji z budżetu państwa ( Dz. U. 133 poz. 1480) z uwagi na fakt, iż w 2006 r. cała inwestycja Z. [...] nie została jeszcze zakończona.

Sąd nie podziela wyrażonego przez organ w/w poglądu prawnego co do pobrania przez Z. [...] dotacji w nadmiernej wysokości. Jest to nadinterpretacja przepisów oparta na głoszonej przez organ zasadzie słuszności.

Przede wszystkim podnieść należy, że przedmiotowa dotacja celowa została przyznana w związku z uchwalonym przez Radę Ministrów Programem Wieloletnim "Odbudowa i renowacja najbardziej zagrożonych obiektów Z. [...] w W.." Dotyczyła ona pokrycia wydatków inwestycyjnych na 2004 r. w wysokości 37.031.000 zł. Z czego kwota 6.450.000 zł została ujęta w rozporządzeniu Rady Ministrów z 14.12.2005 r. w sprawie wydatków budżetu państwa, które w 2004 r. nie wygasają z upływem roku budżetowego (Dz. U. 266 poz. 2645) z terminem realizacji do 31 marca 2005 r. Zatem przyznanie dotacji nastąpiło w oparciu o program wieloletni, na podstawie ustawy o finansach publicznych z 26 listopada 1998 r. (Dz. U. 155 poz. 1014 ze zm.) obowiązującej co do zasady do 31 grudnia 2005 r. Zgodnie zaś z art. 240 ustawy o finansach publicznych z 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. 249 poz. 2104 ze zm.) programy wieloletnie w rozumieniu art. 80 ustawy z 26.11.1998 r. ustanowione przed dniem wejścia ustawy z 30.06.2005 r. są realizowane zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Oznacza to, że przepisy materialne ustawy z 26.11.1998 r. mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ustawa ta reguluje zwrot dotacji celowej pobranej w nadmiernej wysokości art. 93 ust. 1 pkt. 2, ust. 3.

Co prawda zapis prawny dotyczący pobrania dotacji w nadmiernej wysokości jest tożsamy z zapisem art. 144 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 ustawy o finansach publicznych z 30.06.2005 r. obowiązującej od 1 stycznia 2006 r. nie mniej jednak Sąd podnosi kwestię stosowania właściwej ustawy.

Obie ustawy przewidują terminy końcowe wykorzystania dotacji, tj. upływu roku budżetowego lub terminu wyznaczonego rozporządzeniem Rady Ministrów, w przypadku stwierdzenia kwoty wydatków niewygasających (art. 102 ustawy z 26.11.1998 i art. 144 ustawy z 30.06.2005 r.) Terminy te nie pozostają bez znaczenia dla oceny przesłanki pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Obie ustawy definiują pojecie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości jako wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie (okoliczności nie występujące w sprawie) lub wyższa niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Zatem kwestią przesądzającą jest "niezbędność" kwoty na dofinansowanie. Ta niezbędność musi być również oceniana na określony czas, czas zakreślony terminem wykorzystywania dotacji, o którym była mowa wyżej. Na datę kiedy inwestycja była realizowana kwoty pobranej dotacji pokrywały wydatki niezbędne. Inwestor nie mógł zapłacić za towar czy usługę bez uwzględnienia podatku od towarów i usług będącego częścią ceny.

Okoliczność, że może powstać po jego stronie nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym była zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Takie zdarzenie mogło zaistnieć ale nie musiało. Uzależnione było od innych działań dotowanego, w tym innych czynności z obrotu gospodarczego. Uzależnione tez było od sposobu realizacji uprawnienia wynikającego z wyliczonej nadwyżki. Zgodnie z treścią art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 54 poz. 535) podatnik ma prawo a nie obowiązek do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli z tego prawa skorzystał i powstała nadwyżka w podatku podatnik ma prawo (lecz nie obowiązek) w myśl art. 87 ustawy o VAT do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jeżeli podatnik zdecyduje się na zwrot nadwyżki w podatku przepis przewiduje trzy terminy jej zwrotu tj. 180 dni, 60 dni i 25 dni. Im krótszy termin zwrotu tym więcej okoliczności dodatkowych musi spełnić podatnik celem uzyskania zwrotu różnicy podatku VAT.

Konstrukcja podatku od towarów i usług jest ustalona, uregulowana stosowną w/w ustawą o tym podatku, wcześniej ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 11 poz. 50 ze zm.) Zatem była ona znana na datę udzielenia dotacji. Jest ona regulacją odrębną od ustawy o finansach publicznych. Uprawnienia z niej wynikające nie są obowiązkami w rozumieniu działań dotyczących wykorzystania dotacji. Nie ma takiego odniesienia prawnego. Ustawodawca nie uregulował wzajemnego odniesienia między ustawami. Nie można też utożsamiać kwoty dotacji z kwotą zwróconego przez Urząd Skarbowy podatku od towarów i usług. Są to odrębne instytucje prawne.

Późniejsza okoliczność zwrotu VAT-u nie może być uznana za pojawianie się jakiejś niewydatkowanej kwoty dotacji. Musiałoby to wynikać z przepisu prawnego. Takiej podstawy prawnej Minister Kultury nie miał. Nie przewidywała jej ustawa o finansach publicznych z 26. 11. 1998 r. ani wydane na jej podstawie (art. 79) rozporządzenie Rady Ministrów z 2 października 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz. U. 133 poz. 1480).

Obowiązek udzielenia informacji dotyczącej podatku od towarów i usług zapłaconego i zwróconego zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz obowiązek zwrotu stosownej kwoty uzyskanej tytułem zwrotu podatku od towarów i usług pojawia się w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz. U. 102 poz. 831) wydanym na podstawie art. 116 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Przepisy te (§ 16 rozporządzenia) odnoszą się do dotowanego inwestora, który po zakończeniu i przekazaniu do użytku inwestycji budowlanej sporządził w terminie 60 dni od daty dokonanego odbioru inwestycji rozliczenie. Rozporządzenie to weszło w życie 1 lipca 2006 r., czyli nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie ani z uwagi na jego termin obowiązywania, ani z uwagi na fakt, iż rozliczenie przedmiotowej dotacji nie było równocześnie rozliczeniem końcowym całej inwestycji budowlanej.

Sam fakt wydania takich przepisów wykonawczych potwierdza tylko wcześniej podniesioną tezę, że aby móc skutecznie żądać zwrotu do budżetu państwa stosownej kwoty wynikającej ze zwrotu nadpłaconego podatku VAT w ramach rozliczenia dotacji muszą o tym przesądzać wprost przepisy prawne. Brak było takich przepisów uzasadniających wydanie przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego zaskarżonej decyzji. Ma rację skarżący, że decyzja nie może się opierać na rozszerzającej wykładni i domniemaniach przy władczym wkraczaniu w sferę praw podmiotowych.

Zaskarżonej decyzji nie uzasadnia też przywołana w niej opinia Ministra Finansów z 28 lutego 2007 r. Podnieść należy, że Minister udzielający opinii wskazał wprost, że nie ma przepisu prawnego mogącego stanowić podstawę zwrotu. Stwierdził, że wskazywałaby na to logiczna linia rozumowania. Jednak stwierdzenie to zostało złagodzone twierdzeniem, że prawo do zwrotu podatku VAT powinno być uwzględniane we wniosku o przyznanie dotacji i w umowie o jej udzielenie.

Tym samym opiniujący uznał konieczność prawnego uregulowania tej kwestii co najmniej między stronami dotacji. To ostatnie twierdzenie jest podzielane przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ w sposób nieuprawniony rozszerzył pojęcie prawne " pobrania dotacji w nadmiernej wysokości" i niezasadnie nakazał zwrot dotacji.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 litera "a" ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w myśl art. 152 p.p.s.a.