Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2516/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 1 pkt 1, art. 1 pkt 4.
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 195, art. 210
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1 nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] lutego 2011 r. A. K. (dalej określana jako “Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżąca i jej ojciec M. D. byli współwłaścicielami w udziałach wynoszących po 1/2 każdy z nich w niezabudowanej nieruchomości. Oboje współwłaściciele nabyli swoje udziały na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu [...] grudnia 1991 roku. Obszar nieruchomości wynosił 15 arów i 11 m². Skarżąca wraz z M. D. byli jedynymi współwłaścicielami całej nieruchomości w częściach ułamkowych, brak było jakiekolwiek wydzielania działek, bądź porozumienia, odnośnie do tego, któremu ze współwłaścicieli jest przynależna określona działka.

W dniu [...] grudnia 2005 roku doszło do zawarcia umowy darowizny pomiędzy M. D. oraz obdarowanymi, pozostającymi w związku małżeńskim tj: Skarżącą oraz M. K. Na podstawie umowy darowizny został przekazany przez M. D. z jego udziału, udział wynoszący 1/10 część ww. nieruchomości obojgu małżonkom na wspólność ustawową. W chwili dokonania darowizny wartość całej nieruchomości wynosiła 660.000 złotych, zaś wartość uczynionej darowizny 33.000 złotych.

Obdarowani zapłacili również zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku ustawy o podatku od spadku i darowizn, podatek w wysokości 2 x 205,90 zł, bowiem dla celów podatkowych kwota darowizny została podzielona po połowie pomiędzy oboje małżonków tzn. podatek został zapłacony od kwot 2 x 16.500 złotych.

Następnie w tym samym dniu dokonano zniesienia bez spłat i dopłat pomiędzy M. D., Skarżącą oraz M. K. współwłasności ww. nieruchomości, w ten sposób, że Skarżąca nabyła na własność wydzieloną działkę gruntu oznaczoną numerem [...], o obszarze 755 m² do swojego majątku osobistego. Natomiast oboje małżonkowie otrzymali do majątku objętego wspólnością ustawową wydzieloną działkę [...] o obszarze 756 m². M. D. przestał tym samym być współwłaścicielem opisanej nieruchomości.

W dniu [...] czerwca 2010 roku Skarżąca oraz M. K. zawarli umowę sprzedaży nieruchomości, na podstawie której za kwotę 1.200.000,00 zł została sprzedana cała nieruchomość o obszarze 756 m² oznaczona numerem [...] będąca do tej chwili w majątkowej wspólności ustawowej małżonków.

Z uwagi na okoliczność, iż zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) , nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., małżonkowie złożyli zgodnie z art. 28 ust. 2a z ostrożności stosowne oświadczenie, iż dochód ze sprzedanej działki zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe.

Jednakże w ocenie małżonków brak jest po stronie Skarżącej obowiązku zapłaty podatku dochodowego, niezależnie od tego na jaki cel zostanie przekazana kwota wynikająca ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewid. [...].

Skarżąca wskazała, iż jej udział w niezabudowanej nieruchomości w stosunku do udziału nabytego w drodze darowizny zwiększył się, albowiem przed dokonaniem darowizny była współwłaścicielem 1/2 części nieruchomości (działki [...] o powierzchni 755 m² i [...] o powierzchni 756 m²), w wyniku darowizny dokonanej przez ojca - uzyskała wraz z mężem M. K. na zasadach wspólności ustawowej udział w nieruchomości wynoszący 1/10 części z 1/2 całości nieruchomości przysługującej M. K., zaś po zniesieniu współwłasności stała się wyłącznym właścicielem działki [...] oraz współwłaścicielem - na zasadach wspólności małżeńskiej - działki [...].

W związku z powyższym Skarżąca zadała dwa pytania:

1.Czy termin "nabycie" w rozumieniu art. 10 pkt. 8 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 roku dotyczy również sytuacji Skarżącej, w której:

- doszło do nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości pomiędzy osobami znajdującymi się w I grupie w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r.: M. D., Skarżącą i M. K.,

- w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności Skarżąca będąca dotychczas współwłaścicielem udziału w ww. nieruchomości w wielkości 1/2, będącym w jej osobistym majątku oraz udziału 1/20 będącym w majątku wspólnym jej i męża, stała się współwłaścicielem we wspólności ustawowej działki [...] oraz właścicielem działki [...]?

2. Czy po stronie Skarżącej powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku, w przypadku sprzedaży działki [...] w przeciągu 5 lat od jej nabycia w trybie nieodpłatnego zniesienia współwłasności, co do której to działki Skarżaca była uprzednio współwłaścicielem co do 1/4 części tej działki?

W opinii Skarżącej, termin "nabycie" w rozumieniu art. 10 pkt. 8 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 roku, nie dotyczy jej sytuacji. Uzyskanie przez nią własności działki [...] nie powoduje powstania po stronie Skarżącej obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 roku w sytuacji jej zbycia w ciągu 5 lat od dnia nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, albowiem Skarżąca była także wcześniej współwłaścicielem tejże nieruchomości w udziale wynoszącym ½.

W ocenie Skarżącej ze względu na to iż, pozostawała ona współwłaścicielem nieruchomości od 1991 roku, termin "nabycie" w rozumieniu art. 10 pkt. 8 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 roku, nie znajduje wobec niej zastosowania w przypadku dokonania czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności i tym samym nie jest ona obowiązana do zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości [...], przed upływem 5 lat od daty nieodpłatnego zniesienia współwłasności, bowiem do chwili zniesienia współwłasności była ona współwłaścicielem całej nieruchomości (współwłaściciele mieli udział po 1/2 części całej nieruchomości).

W ocenie Skarżącej przysporzenie związane z nieodpłatnym zniesieniem nieruchomości dotyczy jedynie działki [...], której nadal jest wyłącznym właścicielem.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego zniesienia współwłasności i nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej,, u.p.d.o.f.’’), a także art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. z 2009 r. Dz. U. Nr 93, poz. 768 dalej ,,u.p.s.d’’), wskazał również na kodeksową definicję współwłasności określonej w art. 195 Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia, wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał, w związku z powyższym zniesienie współwłasności nieruchomości w sytuacji Skarżącej zaliczane będzie do kategorii nabycia, a ponieważ nastąpi nieodpłatnie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym lecz podatkiem od spadków i darowizn bowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Organ odnosząc się do kwestii zbycia działki [...] w przeciągu 5 lat od dnia nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest określenie daty jej nabycia aby stwierdzić czy mamy do czynienia ze źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu.

Zatem w wyniku zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości w 2005 r. Skarżąca nabyła część majątku, który należał do drugiego współwłaściciela, tj. otrzymała z majątku wspólnego udział przekraczający pierwotny udział Skarżącej we współwłasności.

Organ wyjaśnił, że Skarżąca działkę [...] nabyła w części na podstawie umowy darowizny w dniu [...] grudnia 1991 r. oraz w części w 2005 r. na skutek umowy darowizny i zniesienia współwłasności.

Odnosząc poszczególne daty nabycia przedmiotowej nieruchomości do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. organ podatkowy stwierdził, iż źródło przychodu podlegające opodatkowaniu stanowić będzie wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający proporcjonalnie wielkości udziału nabytego w 2005 r.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ powołując się na treść art. 28 ust.1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. a także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i lit. c) stwierdził, iż Skarżąca w złożonym wniosku wskazała, że wraz z mężem złożyła z ostrożności procesowej oświadczenie, że dochód ze sprzdaży działki zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego organ stwierdził, że przychód uzyskany z zbycia działki nr [...] odpowiadający proporcjonalnie do wielkości udziału jaki Skarżąca nabyła w drodze darowizny w 1991 r. nie podlega opodatkowaniu, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stanowi źródła przychodu.

Natomiast przychód odpowiadający proporcjonalnie do wielkości udziału jaki Skarżąca nabyła w wyniku darowizny oraz zniesienia współwłasności w 2005 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w 2010 roku, chyba że zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ww. ustawy.

3. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w części stwierdzającej, iż stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku jest nieprawidłowe i wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie w interpretacji indywidualnej, iż termin nabycie w brzmieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 roku znajduje zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym samym zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego w przypadku zbycia przez nią i jej małżonka wchodzącej do ich majątku wspólnego działki w przeciągu 5 lat od dnia nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w wyniku którego działka ta weszła do majątku wspólnego Skarżącej oraz jej małżonka, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie doszło do "nabycia" w jego rozumieniu, co wyłącza obowiązek zapłaty przez Skarżącą podatku dochodowego w przypadku zbycia przez Skarżącą i jej małżonka wchodzącej do ich majątku wspólnego działki w przeciągu 5 lat od dnia nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w wyniku którego działka ta weszła do majątku wspólnego skarżącej oraz jej małżonka.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że istotą współwłasności w częściach ułamkowych jest, iż poszczególnym współwłaścicielom przysługuje określony ułamkowo udział we współwłasności nieruchomości, którym można swobodnie rozporządzać. Nieruchomość pozostająca we współwłasności jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie wyłącznie do jej oznaczoną wielkością udziału części. Każdy ze współwłaścicieli uprawniony jest do współposiadania rzeczy wspólnej oraz korzystania z niej w takim zakresie, w jakim da się pogodzić ze współposiadaniem z tej rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. W przypadku dokonania podziału fizycznego nieruchomości wspólnej nie musi on odpowiadać wielkości udziałów, jakie pierwotnie przysługiwały poszczególnym współwłaścicielom, tak jak to miało miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny organu podatkowego.

Skarżąca dodała, że pomiędzy nią, M. D. oraz M. K. doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości w częściach ułamkowych przy czym przed zniesieniem współwłasności M. D. dysponował 2/5 nieruchomości, Skarżąca 1/2 natomiast, M. K. i Skarżąca we współwłasności majątkowej małżeńskiej 1/10 działki. Po podziale natomiast Skarżąca uzyskała działkę stanowiącą w przybliżeniu połowę podzielonej nieruchomości zaś jako małżeństwo Skarżąca oraz M. K. otrzymali drugą połowę.

Zdaniem Skarżącej stanowisko Ministra Finansów, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał współwłaścicielowi w rzeczy wspólnej, a ponadto włączona do majątku wspólnego Skarżącej oraz M. K. nieruchomość nie mieściła się w ramach udziału jaki przypadał jej w nieruchomości wspólnej przed zniesieniem współwłasności jest nieuzasadnione bowiem wartość działki [...] w chwili dokonania zniesienia współwłasności zawierała się w udziale Skarżącej.

Z chwilą dokonana zniesienia współwłasności doszło jedynie do rozszerzenia małżeńskiej wspólności majątkowej o wartość zawierającą się uprzednio w udziale skarżącej.

W świetle wyroku NSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2002 roku, III SA 2717/00 (opubl. OSP 2003/4/47) takie włączenie do majątku wspólnego małżonków nie jest "nabyciem" nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast do majątku wspólnego małżonków nie weszła jakakolwiek wartość majątkowa z majątku M. D., bowiem z jego majątku doszło do przysporzenia jedynie w majątku osobistym Skarżącej. Innymi słowy, działka [...] w majątku osobistym skarżącej powstała w wyniku de facto przeniesienia na nią pod tytułem darmym wartości udziału należącego do M. D.

Ponadto dodała, że charakter zniesienia współwłasności pomiędzy nią, M. K. oraz M. D. nie daje organowi podatkowemu żadnych podstaw dla arbitralnego stwierdzenia, z którego majątku doszło do przysporzenia w majątku wspólnym jej oraz M. K., bowiem poprzedni stan współwłasności w częściach ułamkowych (,.idealnych") nie daje możliwości stwierdzenia, z którego konkretnie majątku (skarżącej czy M. D.) doszło do przysporzenia w majątku wspólnym. W takiej sytuacji należy dokonać więc interpretacji na korzyść podatnika.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

7.2. Mając na względzie powołane kryteria skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży działki o nr ewid. [...] ( powstałej w wyniku zniesienia współwłasności i wydzieleniu jej z nieruchomości, której Skarżąca była współwłaścicielem posiadającym udział ½ części nieruchomości ) pomimo dokonania sprzedaży przed upływem 5 lat od zniesienia współwłasności nieruchomości.

Zdaniem strony skarżącej skoro była współwłaścicielem ½ części nieruchomości będącej przedmiotem podziału, od 1991r. to w chwili zniesienia współwłasności tj. w dniu [...] grudnia 2005 r. nie doszło do ,, nabycia ’’w rozumieniu art. 10 pkt. 8a) u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów przychód uzyskany ze zbycia działki nr [...] odpowiadający proporcjonalnie do wielkości udziału jaki Skarżąca nabyła w drodze darowizny w 1991r. nie podlega opodatkowaniu, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu.

Natomiast przychód odpowiadający proporcjonalnie do wielkości udziału jaki Skarżąca nabyła w wyniku darowizny oraz zniesienia współwłasności w 2005 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w 2010 roku, chyba że zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ww. ustawy.

W pierwszej kolejności podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż skoro nabycie prawa nastąpiło przed 1 stycznia 2007r. to zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Wprost stanowi o tym art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia , przy czym termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa w ramach umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Jednym ze sposobów nabycia na własność nieruchomości lub prawa jest ich nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. –Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz.93 z późn. zm.) dalej ,,K.c." jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 K.c. współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegająca na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielenie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), z którymi mogą swobodnie rozporządzać.

Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. K.c., każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać sie zniesienia współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału, jaki przypadałby współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienie współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności .

Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału w nieruchomości nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżąca była współwłaścicielem nieruchomości o powierzchni 15 arów i 11m² 1991r. ( na podstawie umowy darowizny ), z której została wydzielona działka [...], a jej udział wynosił ½,.

Ponadto w dniu [...] grudnia 2005 r. doszło do zawarcia umowy darowizny pomiędzy darczyńcą – współwłaścicielem nierchomości ( ojcem Skarżącej ) oraz obdarowanymi tj. Skarżącą oraz jej małżonkiem, w wyniku której został przekazany z udziału dotychczasowego współwłaściciela- darczyńcy udział wynoszący 1/10 część nieruchomości obojgu małżonkom.

Następnie w tym samym dniu dokonano zniesienia bez spłat i dopłat pomiędzy współwłaścicielem-darczyńcą, Skarżącą oraz M. K.-mężem Skarżącej, współwłasności ww. nieruchomości, w ten sposób że Skarżąca nabyła na własność wydzieloną działkę gruntu o nr [...] o pow. 755 m², natomiast małżonkowie otrzymali do majątku objętego wspólnością ustawową wydzieloną działkę [...] o pow. 756 m²..

W związku z powyższym należy przyjąć, że przychód uzyskany ze zbycia działki nr [...] o powierzchni odpowiadającej wielkości udziału jaki Skarżąca nabyła w drodze darowizny w 1991r. nie podlega opodatkowaniu, gdyż w zakresie tego udziału nie doszło do nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..

Ponadto należy wskazać, że Minister Finansów nie uwzględnił treści art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. ) zgodnie, z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości-jeżeli ich nabycie nastąpiło drodze darowizny.

Jak wyżej wskazano Skarżąca wraz z małżonkiem otrzymała w drodze darowizny udział wynoszący 1/10 w udziale wynoszącym ½ przysługującym ojcu Skarżącej.

We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała ponadto, iż obdarowani zapłacili zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadku i darowizn, podatek od spadków i darowizn.

Zdaniem Sądu na gruncie prawa podatkowego nabycie udziału w nieruchomości w drodze darowizny nie można w przedstawionym stanie faktycznym rozumieć w sposób tożsamy z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności. Ustawodawca bowiem w ustawie z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, nowelizując art. 1 tejże ustawy od dnia 1 stycznia 2003r. wprowadził rozróżnienie na pojęcie "darowizny" oraz "nieodpłatnego zniesienia współwłasności" – por. art. 1 pkt 1 oraz pkt 4 tejże ustawy.

W związku z powyższym nieprawidłowe było stwierdzenie Ministra Finansów, że przychód uzyskany ze sprzedaży działki stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, chyba że zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) bez uwzględnienia zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości odpowiadajacej udziałowi nabytemu na podstwie umowy darowizny, zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.

7.3 Reasumując należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży działki o nr [...] wchodzacej w skład wspólności ustawowej małzeńskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadający wielkości udziału w nieruchomości nabytego przez Skarżacą w 1991r. i w tej cześci nie mieści się w pojęciu nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8. u.p.d.o.f., a nieznaczna różnica przewyższająca wiellkość posiadanego udziału zwolniona jest na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d). w związku z nabyciem udziału do majątku wspólnego małżonków na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2005 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżoną interpretacją naruszono przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d).

7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zakres, w jakim uchylona w części interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.