Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3768/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 501/18 w sprawie ze skargi I.sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I.sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 września 2018 r., I SA/Kr 501/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą

w K. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich (dalej zwani łącznie jako "pracodawcy użytkownicy"). W tym celu wnioskodawczyni zawiera z pracodawcami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do pracodawców żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy wnioskodawczynią a pracodawcami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez pracodawców, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez pracodawców zamówień/zapotrzebowań. W celu świadczenia usług na rzecz pracodawców wnioskodawczyni zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 k.c. - stosuje się przepisy o zleceniu (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia będą w dalszej części niniejszego wniosku zwani łącznie "pracownikami tymczasowymi"'). Celem uniknięcia wszelkich wątpliwości wnioskodawczyni wskazała, że w odniesieniu do pracowników tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 594 ze zm. – zwana dalej ustawą o zatrudnianiu pracowników tymczasowych). Pracownicy tymczasowi, których dotyczy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy). W zawieranych z nimi umowach jako miejsce świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy/usług u pracodawcy. Wnioskodawczyni zapewnia pracownikom tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są pracownikom tymczasowym nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu pracownikowi tymczasowemu do wyłącznego korzystania). Wnioskodawczyni kieruje się następującymi przesłankami decydując o zapewnieniu pracownikom tymczasowym możliwości zakwaterowania: wnioskodawczyni nie może znaleźć pracowników tymczasowych w pełnym zakresie na lokalnym rynku pracy, dlatego uzupełnia kadrę pracownikami tymczasowymi mającymi status cudzoziemców. Bez ich zatrudnienia wnioskodawczyni nie mogłaby realizować usług pracy tymczasowej na rzecz pracodawców w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu.

Z wiedzy i doświadczenia wnioskodawczyni wynika, że brak zapewnienia pracownikom tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z nią współpracy - brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie pracy/usług. Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania pracowników tymczasowych od miejsca wykonywania pracy, zapewnienie sobie lokum

i pokrywanie go z własnego wynagrodzenia. Pracownicy tymczasowi nie podjęliby

w ogóle pracy na terenie Polski w takich okolicznościach. Zgoda pracowników tymczasowych na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się ich centrum aktywności życiowej stanowi wymóg, którego spełnienie będzie niezbędne do prowadzenia działalności w planowanym rozmiarze.

Pracownicy tymczasowi nie biorą żadnego udziału w procesie decyzyjnym obejmującym czy to miejsce, czy to termin, od którego będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego pracodawcy (zostaną do niego zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami skierowani przez wnioskodawczynię). Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez pracownika tymczasowego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług jest bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając krótki czas na znalezienie zakwaterowania, a także trudności jakie obcokrajowcy napotykają próbując uzyskać prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości przez nich języka polskiego, co jest powszechnym zjawiskiem.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że zapotrzebowanie pracodawców na personel jest zmienne (co do zasady zamówienia składane są na ustalone w umowach okresy np. jednego miesiąca) dlatego agencje pracy tymczasowej gwarantują pracodawcom możliwość rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb - co jest standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy tymczasowej. Co więcej, rotację pracowników tymczasowych wymuszają również powszechnie obowiązujące przepisy tj. przepisy ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie pracowników tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego pracodawcy, do którego pracownik tymczasowy zostaje skierowany.

Dodatkowo, zgodnie z posiadaną przez wnioskodawczynię wiedzą, zakłady pracodawców są często położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Pracownikami tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski wyłącznie w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. W tym świetle - w ocenie wnioskodawczyni - zapewnienie pracownikom tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia.

Wnioskodawczyni zwróciła jednak uwagę, że noclegi organizowane przez nią nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin pracowników tymczasowych, poza stałym miejscem ich zamieszkania, poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań pracownicy tymczasowi nie zamieszkaliby w lokalach/ hotelach/ motelach/ bursach proponowanych przez wnioskodawczynię i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów (realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach).

Ponieważ nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby pracowników tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego pracodawcy, wnioskodawczyni jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych pracodawców szacunkowo określa, ilu pracowników tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego pracodawcy i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla pracowników tymczasowych. Zamiarem wnioskodawczyni pozostaje, aby umożliwić zakwaterowanie zbiorowe. Z tego względu przede wszystkim zawiera umowy wynajmu mieszkań, przy czym - w przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań – wnioskodawczyni wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez pracowników tymczasowych.

Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego pracodawcy znacznej liczby pracowników tymczasowych wnioskodawczyni nie ma możliwości zapewnienia wszystkim pracownikom tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku zawiera umowy wynajmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co niewątpliwie skutkuje zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ liczba pracowników tymczasowych skierowanych do pracy u danego pracodawcy jest zmienna, wnioskodawczyni stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba pracowników tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz pracodawcy, na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych pracowników tymczasowych.

Wnioskodawczyni zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z pracownikami tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego pracodawcy, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości pracowników tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy wnioskodawczyni wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego pracodawcy może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z pracodawcami mogą być modyfikowane czy cofane (w zależności od zapotrzebowania).

Ze względu na dużą rotację pracowników tymczasowych, którą charakteryzuje się praca tymczasowa, wnioskodawczyni ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby pracowników tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane.

Wnioskodawczyni ponadto wskazała, że planuje, aby długość pobytu pracownika tymczasowego w organizowanej kwaterze była determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego pracodawcy, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego pracodawcy, pracownik tymczasowy nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania gwarantowanego przez wnioskodawczynię. Zamiarem wnioskodawczyni jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie pracownicy tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin pracowników tymczasowych). Wnioskodawczyni nie prowadzi ewidencji pracowników tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania - tak co do poszczególnych kwater, w których dany pracownik tymczasowy mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym. wnioskodawczyni nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy pracownicy tymczasowi skorzystają z zorganizowanego zakwaterowania i w jakim zakresie. Wnioskodawczyni nie zamierza zobowiązywać pracowników tymczasowych do partycypacji w jakimkolwiek stopniu z organizowanego przez nią zakwaterowania za wyjątkiem wpłaty kwoty na fundusz remontowo-eksploatacyjny,w którym wnioskodawczyni gromadzi zbiorowo fundusze na pokrywanie zniszczeń w udostępnianych lokalach (nie jest możliwe ustalenie kto i kiedy dokonał zniszczeń w lokalach w związku z tym fundusz będzie prowadzony jako gromadzący jednorazowe wpłaty pobierane przy zatrudnieniu pracownika tymczasowego).

W związku z powyższym, wnioskodawczyni zapytała, czy ponoszenie przez nią kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem wnioskodawczyni ponoszenie przez nią kosztów zakwaterowania pracowników tymczasowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przypomniał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz regulację art. 1 i art. 9 ust.1-3 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Wskazał, że możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Nie można za koszt uzyskania przychodu obniżający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uznać wydatku, który ponoszony jest "niezależnie od liczby osób korzystających" oraz "bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane".

4. Zaskarżonej interpretacji wnioskodawczyni zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: p.p.s.a.), przez uznanie, że wydatki ponoszone przez wnioskodawczynię — działającego jako agencja pracy tymczasowej — na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy są to: koszty celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane i pozostające w związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodów, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że pracownicy tymczasowi, których udostępnia pracodawcom, są cudzoziemcami i bez ich zatrudnienia wnioskodawczyni — w związku z brakiem osób chętnych do podjęcia pracy na lokalnym rynku pracy — nie mogłaby realizować usług pracy tymczasowej w aktualnym rozmiarze.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

5. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że - mając na uwadze z realia życia gospodarczego - nie można skutecznie kwestionować racjonalności

w działaniu wnioskodawczyni, która ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby pracowników tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane. Jak wynika z treści wniosku rotacja pracowników oraz dynamika zmian w zakresie wielkości oraz czasu zatrudnienia (wskazane okoliczności są od wnioskodawczyni niezależne) wymagają od niej ponoszenia kosztów wynajmu lokali, także wtedy gdy nie są one użytkowane. Baza wynajmowanych lokali musi być tak skonstruowana, by elastycznie odpowiadać na potrzeby rynku pracy tymczasowej. Ponoszone więc w tym zakresie wydatki na wynajmowane lokale, także wtedy gdy nie są zasiedlone nie mogą być a priori eliminowane jako koszty uzyskania przychodu, gdyż jak wykazano we wniosku - wydatki te z jednej strony są ekonomicznie uzasadnione, a z drugiej stanowią konsekwencję realiów gospodarczych w jakich wnioskodawczyni funkcjonuje. Mając to na uwadze, sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.

6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył

w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że wydatki ponoszone na zakwaterowanie pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców, ponoszone niezależnie od ilości osób korzystających z możliwości zakwaterowania oraz czasu, w którym rzeczywiście pracownicy tymczasowi przebywają w miejscu zakwaterowania, mogą stanowić koszt

uzyskania przychodów.

W ocenie organu interpretacyjnego wydatki ponoszone na zakwaterowanie pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców, ponoszone w sposób opisany we wniosku, tj. niezależnie od ilości osób korzystających z możliwości zakwaterowania oraz czasu, w którym rzeczywiście przebywają w miejscu zakwaterowania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - polegające na nieprawidłowej kontroli przez sąd pierwszej instancji wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku poprzez brak odniesienia się do istotnej okoliczności stanu faktycznego przedstawionej we wniosku, skutkujące zastosowaniem przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i w rezultacie uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej organu interpretacyjnego oraz niezastosowaniem przepisu art. 151 p.p.s.a. i brak oddalenia skargi.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie;

ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona:

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- zasądzenie od wnioskodawczyni na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawczyni podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości;

- zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Organ w skardze kasacyjnej wskazuje, że jego zdaniem stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowe i nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego. Kwestionuje w okolicznościach stanu faktycznego jakiego dotyczy wniosek o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, że wnioskodawczyni ma prawo zliczyć wydatki ponoszone na zakwaterowanie pracowników do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie prowadzi ewidencji osób korzystających z tego zakwaterowania. Zwraca uwagę na to, że możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Podnosi także uchybienia dotyczące treści uzasadnienia wyroku wskazując, że brak w nim "stosownych" rozważań prawnych i wywodów dotyczących przesłanek, jakie muszą być spełnione, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw. Wyrok wraz z jego pisemnym uzasadnieniem stanowi kompleksowy i wyczerpujący, logiczny wywód oparty o obowiązujące przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie podano żadnych nowych argumentów, które nie byłyby już przedmiotem rozważań na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, to należy wskazać, co następuje.

Otóż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.: ,,Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Treść przepisu potwierdza, że określenie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, z której wynika, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki:

1) generalnym celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (analogicznie wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r., III SA/Wa 2814/15).

Wskazać tu należy, że zgodnie z orzecznictwem, interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym (analogicznie wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., II FSK 2814/15). Podobnie z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1052/17, wynika, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu i które nie zostały wymienione w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p.

W kontekście powyższego podnieść należy, że wnioskodawczyni prowadzi działalność jako agencja pracy tymczasowej i świadczy usługi użyczania personelu. W ramach prowadzonej działalności zawiera z pracodawcami umowy, na podstawie których zobowiązuje się do kierowania do pracodawców żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Zgodnie z przyjętym standardem rynkowym, umowy zawierane pomiędzy wnioskodawczynią, a pracodawcami mają ramowy charakter, zaś liczba pracowników tymczasowych wnioskowanych przez pracodawców, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług są każdorazowo określane na podstawie składanych przez pracodawców zapotrzebowań/zamówień. Zamówienia są składane z różną częstotliwością (czasami w odstępach tygodniowych, czasami co miesiąc, a w skrajnych przypadkach z wyprzedzeniem 24 godzin), przy czym zgodnie z przyjętą praktyką rynkową agencje pracy tymczasowej muszą umożliwić pracodawcom możliwość modyfikowania - wycofywania, zmniejszania lub zwiększania - złożonych przez nich zamówień.

Pracownicy tymczasowi, których wnioskodawczyni udostępnia pracodawcom, są cudzoziemcami, gdyż bez ich zatrudnienia wnioskodawczyni - w związku z brakiem osób chętnych do podjęcia pracy na lokalnym rynku pracy - nie mogłaby realizować usług pracy tymczasowej w aktualnym rozmiarze. Jednocześnie, z wiedzy i doświadczenia wnioskodawczyni wynika, że w przypadku niezapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym, odmawiają oni podjęcia pracy, gdyż samodzielne zapewnienie sobie miejsca zamieszkania, jak również jego opłacanie, czyniłoby dla cudzoziemca podjęcie pracy w Polsce nieopłacalne ekonomicznie.

Jednocześnie - wbrew twierdzeniom organu - działania wnioskodawczyni zakładają możliwie najbardziej efektywne wykorzystanie ponoszonych wydatków. Istotą usług pracy tymczasowej jest pokrywanie sezonowego, okresowego, występującego często w sposób nieplanowany zapotrzebowania na personel w zakładach pracy pracodawców użytkowników. W związku z powyższym agencja pracy musi posiadać infrastrukturę pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w tym sektorze. Żaden klient (pracodawca użytkownik) nie zdecydowałby się na współpracę z agencją pracy tymczasowej, gdyby ta poinformowała, że nie ma żadnego zaplecza organizacyjnego do świadczenia usług i utrzymania personelu.

Stanowisko organu jest w tym zakresie w sposób oczywisty bezzasadne i sprowadza się do stwierdzenia, że wysokość kosztów powinna zależeć od liczby korzystających z zakwaterowania pracowników, podczas gdy w stosunkach gospodarczych cena najmu zwykle nie jest uzależniona od liczby zamieszkujących osób (poza pokojami hotelowymi). W wielu przypadkach oznaczałoby to przy fluktuacji, jaka ma miejsce w działalności agencji pracy (zmiennych zapotrzebowań pracodawców użytkowników) zmianę czynszu lokalu np. raz w tygodniu.

Stanowisko organu pozbawiające wnioskodawczynię możliwości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków na zakwaterowanie do kosztów uzyskania przychodów, które z perspektywy prowadzonej działalności są oczywiście uzasadnione, czyni legalną działalność agencji pracy nieopłacalną.

Odnosząc się do argumentu, że wnioskodawczyni szacunkowo będzie określała liczbę pracowników tymczasowych korzystających z zakwaterowania i przywołania przez organ w tym kontekście orzeczeń dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych, należy zauważyć, że orzeczenia te są zupełnie nieadekwatne w niniejszej sprawie. Wnioskodawczyni szacuje liczbę pracowników tymczasowych korzystających z lokalu właśnie po to, aby wydatki były racjonalnie uzasadnione (przypomnieć należy, że wnioskodawczyni

prowadzi działalność gospodarczą dla zysku, w związku z czym nie utrzymuje miejsc

zamieszkania, jeżeli jest to w perspektywie czasowej ekonomicznie nieopłacalne - np. planowany kontrakt z pracodawcą nie doszedł do skutku, ale nie szacuje samego wydatku. Wydatek jest ściśle określony i wynika z zawartych umów dotyczących korzystania z lokali. Taki rzeczywiście poniesiony i konkretnie określony wydatek potwierdzony dokumentacją wnioskodawczyni chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W powołanym przez organ wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 758/13 wskazano, że: ,,Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy podatnik świadomie zataja fakt zakupu określonych materiałów budowlanych, mogło doprowadzić do uznania kosztów uzyskiwanych w drodze operacji gospodarczych np. z nielegalnego źródła". Powołane orzeczenie nie odpowiada niniejszej sprawie. Wnioskodawczyni nie szacuje podstawy opodatkowania ani kosztów uzyskania przychodu, ale szacuje liczbę pracowników tymczasowych, którzy będą zakwaterowani w lokalach właśnie dla czynienia racjonalnych wydatków.

9. Twierdzenia organu dotyczące tego, że w uzasadnieniu wyroku brak jest rozważań prawnych i wywodów jest zupełnie niezrozumiałe bowiem w wyroku

w sposób całościowy odniesiono się do przedmiotu rozstrzygania, a jedynie brak w nim takich wywodów, które potwierdzałyby stanowisko organu, co jest konsekwencją zapadłego rozstrzygnięcia, które jest w pełni uprawnione. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że czynsz w istocie jest wartością stałą, ustalany jest jako ryczałt. Skoro wnioskodawczyni nie prowadzi z przyczyn ekonomicznych i trudności organizacyjnych ewidencji zakwaterowania pracowników tymczasowych, to nie może tym samym ustalić kosztów zakwaterowania jednego pracownika tymczasowego.

10. Wbrew powyższym zarzutom skargi kasacyjnej, w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, sąd pierwszej instancji szeroko opisał wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podnosząc, że we wniosku dostatecznie jasno:

- określono racjonalność ponoszonych wydatków,

- przedstawiono ich gospodarcze uzasadnienie i uwarunkowania dotyczące charakteru agencji pracy tymczasowej,

- wykazano związek przyczynowo- skutkowy wydatków na zakwaterowanie pracowników tymczasowych z osiąganymi przychodami.

Poza tym w zakresie kwestionowania przez organy sposobu dokumentowania wydatków, sąd pierwszej instancji dostatecznie jasno wskazał na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisu ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, które regulują kwestie prawidłowego udokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).