Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 862/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 200, art. 205 § 2, art. 223 § 2, art. 231
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. nakazuje ściągnąć od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] kwotę [...]zł ([...] złotych) na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]) tytułem nieuiszczonego wpisu od skargi; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Prezydent Miasta P. określił [...] Sp. z o.o. w [...] zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, na który składa się:

- podatek w kwocie [...]zł obliczony dla [...] m2 powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą powyżej 2,20 m,

- podatek w kwocie [...]zł obliczony dla [...] m2 powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą o wysokości od 1,40 do 2,20 m,

- podatek w kwocie [...]zł obliczony dla [...] m2 powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą,

- podatek w kwocie [...]zł obliczony od wartości budowli w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] stanowiącej szereg działek o łącznej powierzchni [...] m2, a nadto na podstawie umowy dzierżawy [...] z dnia [...] listopada 2001 r. zawartej z [...] działającymi w imieniu Miasta P., Spółka dzierżawi [...] m2 gruntu komunalnego, z przeznaczeniem na prowadzenie placu zabaw dla dzieci. Organ wyjaśnił, że na ww. działkach podatnik prowadzi park rozrywki dla dzieci i dorosłych; w ramach parku funkcjonują dwa stoki narciarskie z wyciągami krzesełkowymi i orczykami, wypożyczalnia sprzętu i serwis narciarski; [...] jako centrum sportowo-rekreacyjne zapewnia również atrakcje w sezonie letnim: Pontony na stoku, Letni Tor Saneczkowy, Mini Golf, wypożyczalnię rowerów, darmowe kino letnie i place zabaw. Ponadto przez [...] organizowane są imprezy, koncerty, zawody sportowe i festyny. Organ wskazał, że w dniu [...] marca 2016 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r., w której część posiadanych nieruchomości wykazano jako zwolnione na mocy uchwały Nr [...] Rady Miasta P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów sportowych (zwanej dalej: "uchwałą").

Organ nie podzielił stanowiska podatnika jakoby część obiektów sportowych będących jego własnością mogła korzystać ze zwolnienia na mocy uchwały.

Zdaniem organu wykazane w deklaracji podatnika obiekty zwolnione na mocy uchwały (m. in. stok główny, tor saneczkowy, pole do minigolfa, tor kolejki górskiej, wyciągi oraz związane z nimi oświetlenie, drogi, chodniki itd.) nie wchodzą w zakres obiektów objętych tą uchwałą. W ocenie organu aby możliwe było skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia na mocy uchwały konieczne jest istnienie "obiektu sportowego" wymienione w uchwale, który podlega zwolnieniu łącznie z zajętym przez niego gruntem oraz zajęcie go na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową, przy czym oba te warunki muszą być spełnione łącznie, zaś w katalog wskazanych w uchwale obiektów ma charakter wiążący i zamknięty i w żaden sposób nie można traktować tego wyliczenia w sposób rozszerzający. Ponadto organ podniósł, że zgodnie z § 3 uchwały omawianego zwolnienia nie stosuje się do podmiotów, które zalegają z zapłatą zobowiązań wobec budżetu Miasta P.. Tymczasem z analizy konta Spółki wynika, że samodzielnie dokonywała ona wpłat z tytułu podatku od nieruchomości do sierpnia 2014 roku (wpłaty za sierpień 2014 roku dokonano po terminie płatności), a kolejne wpłaty dokonywane były w drodze egzekucji administracyjnej - co oznacza, że Spółka nie dokonywała terminowo wpłat, a zatem zalegała wobec budżetu Miasta P..

Odnośnie do znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości w zakresie wartości podpór fundamentowych, elementów konstrukcji stalowych kolejki górskiej, magazynu wózków, kolejki linowej i wyciągu orczykowego, a złożonego przez Spółkę, organ wyjaśnił, że jego zdaniem ten dokument nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą oraz tezami zawartymi w literaturze przedmiotu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W związku z powyższym w przypadku obiektów posiadanych przez podatnika, tj. m. in. karuzeli, kolejki górskiej, magazynu wózków, kolejki linowej, wyciągu orczykowego uznać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno podpory fundamentowe elementów konstrukcji stalowych, jak i pozostałe elementy tworzące całość techniczno-użytkową.

W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W uzasadnieniu podatnik podał, że nieprawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a sprowadzające się do uznania, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy wyciągu, tworzące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Odwołujący wskazał, że od dnia 28 czerwca 2015 r. obowiązuje przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. - dalej: "Prawo budowlane") w nowym brzmieniu, a z porównania brzmienia i treści definicji obiektu budowlanego sprzed i po nowelizacji wynika, iż:

- uzupełniono dotychczasowe warunki uznania danej konstrukcji za obiekt budowlany o wymóg wzniesienia takiego obiektu z użyciem wyrobów budowlanych,

- z punktu widzenia kolei i wyciągów narciarskich bardzo istotną modyfikacją jest skreślenie - rezygnacja ze zwrotu "całość techniczno-użytkową" w odniesieniu do budowli, którą to "całość" budowla miałaby tworzyć wraz z instalacjami i urządzeniami, na rzecz przesłanki zapewnienia przez instalacje (już tylko "instalacje", a nie "instalacje i urządzenia") możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Podatnik wyjaśnił, że w związku z opisaną wyżej nowelizacją ustawy Prawo budowlane pojawiła się kolejna interpretacja dotycząca m. in. klasyfikacji urządzeń technicznych, z której wynika, że urządzenia techniczne nie podlegały ani przed, ani po wejściu w życie omawianej ustawy Prawo budowlane reglamentacji tej ustawy, a zatem, z wyłączeniem jedynie ich części budowlanych, nie mogą być również uznane za obiekty budowlane (budowle) podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). W ocenie odwołującego z pewnością nowelizacja ustawy Prawo budowlane, która weszła w życie 28 czerwca 2015 r., dostarczyła nowych, ważnych argumentów przemawiających za uznaniem, że na potrzeby opodatkowania nie można uznawać kolejki linowej i wyciągu narciarskiego jako jednej, "techniczno-użytkowej całości". Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, art. 207, art. 210, art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez obiekt budowlany, po nowelizacji ustawy, tj. od dnia 28 czerwca 2015 r., należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Różnica między definicją budowli w obecnym brzmieniu, a w uprzednio obowiązującym polega na rezygnacji ze sformułowania o tworzeniu całości techniczno-użytkowa na rzecz zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz wskazaniu, że budowla będzie obiektem budowlanym, jeśli zostanie wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 Prawa budowlanego. Ustawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.), zgodnie z którą "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Niewątpliwie materiałami budowlanymi, w rozumieniu niniejszej definicji są wyroby (zestawy), które służą do budowy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a także takich elementów, jak ściany, stropy, schody, dachy, a więc nie materiały, które nie są materiałami wykończeniowymi.

Jednocześnie Kolegium wskazało, iż przytoczona wyżej definicja obiektu budowlanego nie może być odczytywana w oderwaniu od innych definicji zawartych w Prawie budowlanym, w tym definicji budowli, w przeciwnym bowiem wypadku pojęcie budowli straciłoby swoją funkcjonalną przydatność. Wiele obiektów wskazanych w definicji budowli nie składa się w ogóle z wyrobów budowlanych, na przykład wolnostojące urządzenia techniczne czy nasypy ziemne. Niezastosowanie w takiej sytuacji wykładni systemowej prowadziłoby do wniosku, że ww. obiekty nie mogłyby być uznane za obiekty budowlane, pomimo wyraźnego wymienienia ich w definicji budowli. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż obiektami budowlanymi są obiekty, które spełniają pewien zespół cech, który należy wyczytać zarówno z definicji obiektu budowlanego, jak i innych definicji zawartych w Prawie budowlanym. Innymi słowy - obiektami budowlanymi są nie tylko obiekty spełniające cechy wskazane w definicji tego pojęcia, ale również inne obiekty, jeśli są objęte definicją budowli, nawet jeżeli nie posiadają cech opisanych w definicji obiektu budowlanego. Nadto także w skład obiektów budowlanych wchodzą inne elementy niż te, które zostały wskazane w definicji obiektu budowlanego, w tym urządzenia i inne elementy, bez których nie mogłyby funkcjonować obiekty wskazane w definicji budowli.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy Kolegium stwierdziło, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać winny wszystkie elementy wyciągu zapewniające możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. W ocenie organu odwoławczego kolejka linowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu przywołanych na wstępie przepisów i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego, a więc również liny, orczyki, krzesełka, silniki, koła napędowe itp. dopiero łącznie spełniają funkcję, do której zostały wzniesione. Zdaniem Kolegium nie można przyjąć, że funkcję wyciągu narciarskiego realizują wyłącznie fundamenty. Pomimo zmian w definicji "obiektu budowlanego" w dalszym ciągu za budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego uznać należy obiekt kompletny. Obiekt taki może składać się z wielu powiązanych technicznie i funkcjonalnie elementów.

Odnosząc się do zarzutu wprowadzenia w uchwale Rady Miasta P. Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. ograniczenia podmiotowego dla zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, organ odwoławczy wskazał, że katalog zwolnionych przedmiotów zawarty w § 1 ust. 2 tej uchwały nie nawiązuje w żadnej mierze do właściwości podatników dysponujących obiektami kwalifikującymi się do zwolnienia. W ocenie Kolegium uchwała nie prowadzi do rozbieżności interpretacyjnych, albowiem została sformułowana w sposób jasny i czytelny.

W ocenie Kolegium organ I instancji zasadnie opodatkował kolejkę linową i wyciąg narciarski, którymi dysponuje podatnik podatkiem od budowli, traktując te obiekty jako kompletną całość.

W skardze z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii prawnej z dnia [...] lipca 2017 r. załączonej do skargi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 3 O.p., art. 3 pkt 1 Prawo budowlane, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 Prawa budowlanego, art. 4 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o dozorze technicznym, rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, rozporządzenia Ministra Transportu w spawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego, art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 121 § 1 w zw. z art. 21 O.p., art. 2, art. 217 oraz art. 32 Konstytucji RP.

Ponadto podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a., art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł m.in. o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Podkreślił, że w sprawie nowym elementem jest kwalifikacja przedmiotu opodatkowania jako obiektu budowlanego. Ponadto poinformował Sąd, że w dniu [...] grudnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku odwołania skarżącej Spółki, uchyliło decyzję Prezydenta Miasta P. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 i przedłożył do akt kserokopię wyżej wymienionej decyzji.

Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącej z opinii prawnej z dnia [...] lipca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. W orzecznictwie wskazuje się, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia, zastosowania prawa materialnego jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA OZ w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02 – powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Jednocześnie przy ocenie naruszeń przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone, ewentualnie uzupełnione dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777).

Spór pomiędzy skarżącą a organem koncentruje się wokół dwóch zagadnień czy określone obiekty (m.in. karuzela, kolejka górska, magazyn wózków, kolejka górska, wyciągi narciarskie) stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określany w ustawie podatkowej jako budowla (art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a jeżeli tak, to czy obiekty te mogły korzystać ze zwolnienia wprowadzonego uchwałą Rady Miasta P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów sportowych.

W tym miejscu skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 28 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1576/16 WSA w Poznaniu oddalił skargę "[...]" sp. z o.o. w P. na wskazaną wyżej uchwałę Rady Miasta P.. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że wprowadzone przez Radę zwolnienie zostało oparte wyłącznie o kryteria przedmiotowe dotyczące przeznaczenia i wykorzystywania nieruchomości. Rada określiła jakie obiekty sportowe mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym orzeczeniu, tym samym uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W ocenie Sądu za zasadne należy uznać w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania. Ustalona bowiem przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest niepełna i nie pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

W aktach sprawy znajduje się deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2016 ( k. 1 - 16 akt adm. ). Załącznikami do niej są m. in. wykaz gruntów, wykaz budynków i wykaz budowli niepodlegających opodatkowaniu. Ten ostatni zawiera 56 (pięćdziesiąt sześć) pozycji różnych budowli wraz z ich wartością. Z kolei w decyzji organu I instancji nie zawarto żadnych rozważań dotyczących poszczególnych obiektów tj. uwzględniających ich cechy fizyczne i pozwalających - w konsekwencji - na ich prawnopodatkową kwalifikację z uwzględnieniem ustawowych definicji obowiązujących w roku 2016. Powyższy brak jest tym bardziej wyraźny ponieważ na stronach 5 i 6 uzasadnienia decyzji organu I instancji powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie przedmiotu opodatkowania, ale odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją Prawa budowlanego, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. Skarżąca Spółka na zmianę przepisów Prawa budowlanego zwróciła juz uwagę w odwołaniu. Wprawdzie SKO w uzasadnieniu swojej decyzji odnotowało powyższą zmianę, ale nie wpłynęło to na rozstrzygnięcie tego organu. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji - zanim zastosuje odpowiednie przepisy prawa materialnego - zobowiązany będzie do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu powinien dokonać np. oględzin, sporządzenia dokumentacji technicznej poszczególnych spornych obiektów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w skardze skarżąca wskazała tylko przykładowo obiekty przez nią posiadane. Zadaniem organu będzie więc ustalenie, które obiekty są przedmiotem opodatkowania ( jak wskazano wyżej - według skarżącej są to obiekty wymienione w załączniku do deklaracji ).

Oddalając na rozprawie wniosek dowodowy Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por.: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z powyższych rozważań organy obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób nieprawidłowy.

Należy ponadto zauważyć, że przeprowadzenie dowodu ze wskazanego przez stronę skarżącą dokumentu skutkowałoby w istocie przerzuceniem na Sąd administracyjny ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego, tymczasem w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w p. I sentencji.

Rozstrzygając w kwestii kosztów Sąd wziął pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie został uiszczony przez skarżącą wpis w wysokości [...] zł. Jednakże wyjaśnić należy, że skoro przedmiotem sprawy są należności pieniężne, to wpisem należnym od skargi w takiej sprawie jest wpis stosunkowy określony w art. 231 P.p.s.a. w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), zależny od wartości przedmiotu zaskarżenia. W niniejszej sprawie wartością przedmiotu zaskarżenia jest kwota [...]zł. Zgodnie z § 1 pkt 4 w/w rozporządzenia wpis stosunkowy wynosi 1% od tej kwoty, co oznacza, że należy wpis wynosi [...] zł.

W przedmiotowej sprawie uiszczona została jedynie kwota [...]zł. Z uwagi na wynik sprawy, pozostały brakujący wpis w kwocie [...]zł Sąd nakazał ściągnąć od organu odwoławczego na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), na podstawie art. 200 w zw. z art. 223 § 2 P.p.s.a., o czym postanowił, jak w pkt II wyroku.

Sąd zasądził ponadto od organu na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości [...] zł liczone od wartości przedmiotu sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz.U. 2015 r., poz. 1800 ze zm.), jak w p. III wyroku.