Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2666/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2012 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) na kwotę 163.321 zł określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. należny od Skarżącego – R. G.

Poprzednią decyzję Dyrektora UKS w tym przedmiocie, wydaną [...] grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, nakazując sporządzenie protokołu badania ksiąg (decyzja z [...] marca 2007 r.).

Dyrektor UKS wyjaśnił, że w 2004 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C." w P., świadcząc usługi lekarskie w ramach kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) oraz prywatnej praktyki lekarskiej. Osiągał także przychody z działalności wykonywanej osobiście w ramach umów o dzieło i umów zlecenia.

W oparciu o dowody zebrane w toku kontroli, w tym informacje uzyskane z NFZ oraz materiały dowodowe przekazane przez Policję, Dyrektor UKS uznał, że Skarżący zaniżył przychody o kwotę 14.880,50 zł tytułem usług medycznych świadczonych w ramach kontraktu z Kasą Chorych; a także o kwotę 88.605 zł, tytułem usług świadczonych odpłatnie na rzecz osób fizycznych (tzw. prywatni pacjenci). W kwestii drugiej z ww. kwot Dyrektor UKS wyjaśnił, że wśród dowodów przekazanych przez Policję znajdowała się kserokopia zeszytu (kontrolki) z ręcznymi zapisami, określającymi rodzaj i ilość świadczonych usług oraz kwoty pobrane od pacjentów z podziałem na kwotę należną dla lekarzy specjalistów C. i rozliczoną ze Skarżącym. Zeszyty zawierają też adnotacje o przyjęciach pacjentów, od których nie pobierano pieniędzy, ponieważ byli zatrudnieni w firmach, z którymi C. podpisało umowy o opiekę medyczną i z tego tytułu wystawiało faktury sprzedaży.

Prowadzenie tych zapisów potwierdziły zeznania świadków (rejestratorek) E. K. i J. B., a także lekarze specjaliści świadczący usługi w ramach C.

Skarżący przedłożył umowy o wykonywanie badań profilaktycznych (tj. wstępnych, okresowych i kontrolnych), które jego zdaniem należało uwzględnić przy określaniu omawianych przychodów, a także rachunki płatne gotówką i przelewem oraz skierowania zakładów pracy na badania profilaktyczne.

Dyrektor UKS dokumentów tych nie uznał za wiarygodne, ponieważ na żadnym rachunku nie było daty przeprowadzenia konsultacji przez lekarza specjalistę, która umożliwiłaby powiązanie rachunków z ewidencją przyjęć pacjentów prowadzoną przez rejestratorkę. Rachunki opłacone gotówką przyporządkowano do ewidencji kierując się datą ich opłacenia przez pacjenta. Zdaniem Dyrektora UKS zarówno zapisy na rachunkach opłaconych gotówką, jak i opłaconych przelewami, nie odpowiadały rzeczywistości z następujących przyczyn: w niektórych przypadkach w danym dniu nie przyjmowali specjaliści wymienieni w rachunkach, a w niektórych kwoty za badania były inne niż należne na podstawie z umów z zakładami pracy.

W opinii organu nie były również wiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, że prowadzona przez J.B. ewidencja przyjęć miała na celu wyłącznie rozliczania lekarzy specjalistów i nie uwzględniano w niej np. zwrotów pieniędzy pacjentom, których nie można było zbadać lub którzy zapisali się do placówki Skarżącego świadczącej usługi w ramach NFZ. Nie istniały bowiem dowody potwierdzające te okoliczności. Natomiast wykonane 4.08.2003 r. badanie G.G., która zeznała, że otrzymała zwrot pieniędzy nie zostało wykazane w ewidencji.

Zdaniem Dyrektora UKS zapisy w ewidencji rejestratorki potwierdzały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Były podstawą określenia przychodów ze sprzedaży nieudokumentowanej za miesiące od stycznia do listopada 2004 r.

Dyrektor UKS uznał, że Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o wynagrodzenia w kwocie 65.005 zł, wypłacone lekarzom specjalistom za świadczenie usług medycznych w ramach C. Nie uznał natomiast za koszty podatkowe opłaty w kwocie 4.266,51 zł za energię elektryczną w budynku, w którym Skarżący nie prowadził działalności, ponieważ wydatek ten nie miał związku z przychodami. Ponadto Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty:

- 232.046 zł, tytułem zakupu używanego echokardiogramu C., udokumentowanego fakturą VAT [...] z [...].11.2004 r.,

- 122.000 zł, tytułem zakupu używanego aparatu EKG wysokiej rozdzielczości, udokumentowanego fakturą VAT [...] z [...].12.2004 r.

Wystawcą ww. faktur była S. w P. Z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynikało, że firma ta nie istnieje – jest fikcyjnym podmiotem gospodarczym.

Skarżący wyjaśnił, że okoliczności zakupu obu urządzeń były podobne. Sprzęt zamówił wcześniej. Był on sprawny i objęty roczną gwarancją. Skarżący zakładał, że po roku odsprzeda urządzenia i kupi kolejne. Zapłata pieniędzmi "wyjętymi z sejfu". Nie miał pokwitowania ich odbioru. Nie potrafił powiedzieć, kiedy i jakie pieniądze pobrał z konta. Około października 2005 r. sprzęt zaczął wykazywać usterki. Poinformowany o tym przedstawiciel S. nie pojawił się, aby go naprawić. Ponieważ gwarancja się kończyła, a sprzęt wykazywał usterki, wywieziono go na złom. Skarżący przedłożył stosowny rachunek z [...].11.2005 r. na kwotę 18,90 zł.

Dyrektor UKS stwierdził, że jedynym dowodem zakupu sprzętu była faktura, Skarżący nie podał żadnych danych uprawdopodobniających zakup, nie znał choćby numeru telefonu sprzedawcy, zapłaty dokonywał gotówką, przy odbiorze sprzętu nie było innych osób, w fakturze błędnie określono w urządzenie jako "echokardiogram" (wydruk badania), Skarżący zlikwidował sprzęt "prawie nowy w bardzo dobrym stanie" przed upływem gwarancji, podczas gdy wciąż posiadał takiego samego rodzaju sprzęt zakupiony w 1995 r. i systematycznie go naprawiał.

Zdaniem organu Skarżący nie wskazał w sposób wiarygodny okoliczności potwierdzających dokonanie transakcji i rzeczywiste poniesienie kosztów. Dlatego też wydatków na zakup sprzętu nie uznał za poniesione, jak to stanowi art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", ani też za właściwie udokumentowane. Podkreślił, że to na Skarżącym spoczywał ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku udokumentowanego fikcyjnymi fakturami.

Dyrektor UKS wskazał, odpowiednio do powyższych ustaleń, w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych Skarżącego za dowód w postępowaniu.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na istotę sprawy, tj. przepisów Ordynacji podatkowej: art. 180 i 187 przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności pominięcie części wyjaśnień świadków i dowodów potwierdzających wykonywanie badań na sprzęcie kupionym od S., a także umów o świadczenie usług medycznych wraz z rachunkami za wykonywanie badań; art. 191 przez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji art. 121 i 122 przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie kosztów poniesionych w związku z uzyskanym przychodem.

Skarżący powołał się na wykładnię gramatyczną art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo wywodząc, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy.

Wyjaśnił, że zawierając w 2004 r. kontrakt z NFZ musiał doposażyć przychodnię w odpowiedni sprzęt medyczny. Bez sprzętu nabytego od S. kontrakt nie mógłby być zrealizowany, a więc Skarżący nie uzyskałby przychodu z tego tytułu.

Skarżący nie zgodził się z poglądem, że przez koszty należy rozumieć tylko wydatki udokumentowane i zaewidencjonowane w przepisanej formie, jako sprzecznym z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem nie wyjaśniono kwestii kluczowej, tj. czy towary opisane w zakwestionowanych fakturach zostały przez niego rzeczywiście zakupione i czy przy ich braku możliwe byłoby uzyskanie przychodu wykazano w wystawionych rachunkach.

Skarżący wyjaśnił, że jego zamiarem od początku było używanie sprzętu w okresie nie dłuższym niż 10-11 miesięcy i dlatego w całości zaliczył wydatek w koszty. Po tym okresie miał zamiar sprzęt ten odsprzedać S. i kupić nowszy, bardziej nowoczesny. Taka była umowa ustna i miała trwać latami. Ostatni kontakt z tą firmą Skarżący miał w październiku 2005 r., kiedy to poinformował o kontroli skarbowej i o usterkach sprzętu.

Skarżący wyjaśnił również, że w październiku 2005 r. w trakcie badania ECHO serca, pacjent poinformował go o "kłuciach" lub przebiciu prądu. Dwa dni później, w trakcie badania prąd poraził jego i pacjenta, który zapowiedział złożenie skargi w prokuraturze, jeżeli Skarżący nie zrobi czegoś ze sprzętem i nie zapłaci mu odszkodowania. Skarżący wziął pieniędzy za badanie i obiecał bezpłatnie leczyć pacjenta przez najbliższy rok. Porażenie było na tyle silne ze obawiał się, iż sam straci życie lub zabije pacjenta. Ponieważ firmy naprawiające sprzęt nie chciały wziąć odpowiedzialności za życie ludzkie, sprzęt nie mógł pozostać w użyciu. Nie inaczej było z drugim urządzeniem. Zakłamania zapisu były na tyle duże, że błędna diagnoza mogła spowodować złe leczenie ze skutkiem śmiertelnym. Dlatego też Skarżący zdecydował o likwidacji sprzętu poprzez oddanie go na złom.

Skarżący podkreślił, że jego wyjaśnienia oraz zeznania świadków wybranych spośród pacjentów przez kontrolującego potwierdzają przeprowadzenie badań na sprzęcie kupionym od S. Liczba przeprowadzonych badań i przyjętych pacjentów oraz uzyskane przychody potwierdzają, iż sprzęt ten przyczynił się do powstania przychodu. Skarżący wyjaśnił, że w okresie użytkowania urządzeń nie posiadał innego sprawnego sprzętu, na którym mógłbym wykonać te badania. Powołał się na zeznania W. D.

Zdaniem Skarżącego Dyrektor UKS ograniczając się do wystąpienia o informacje na temat S. do urzędu skarbowego, zawęził możliwości jej poszukiwania. Wskazał inne dostępne rejestry: działalności gospodarczej, KRS, urzędów statystycznych. Okoliczność, że firma nie zarejestrowała się urzędzie skarbowym nie przesądza, iż nie figuruje w innym rejestrze. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, co Skarżący poparł orzecznictwem, z którego wywiódł także pogląd, iż sam fakt wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący nie przesądza o braku możliwości zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów podatkowych.

W przedmiocie zaniżenia przychodów z tytułu wizyt prywatnych pacjentów, Skarżący podkreślił, że dowodem nie mogą być zeznania E. K., która rozpoczęła pracę dopiero [...].12.2004 r. Zapiski "kalendarza" prowadzonego przez J. B. nie są ewidencją zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie uwzględniają ich korekt w wyniku zdarzeń zaistniałych już po zapisaniu wizyty pacjenta, jak brak możliwości zbadania pacjentki przez lekarza ginekologa i przeprowadzenia badania przez gastrologa u pacjenta po posiłku; zwrot należności pacjentom, którzy zdecydowali się zostać pacjentami C. w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej; późniejsze wystawienie rachunku na żądanie pacjenta; zawarte z firmami umowy na świadczenie usług medycznych i wykonywane w ramach tych umów badania specjalistyczne (konsultacje). Skarżący szczegółowo opisał rozliczenia z tytułu tych umów oraz wskazał zdarzenia nie odnotowane w ewidencji J. B.

Jako dowody wystąpienia powyższych zdarzeń Skarżący wskazał zeznanie G. G., która otrzymała zwrot opłaty; zeznania lekarza gastrologa; a także zeznanie J. B., iż nigdy nie nanosiła poprawek po zwrotach pieniędzy.

W kwestii konsultacji dokonywanych w ramach umów o świadczenie usług medycznych Skarżący wyjaśnił, że daty przyjęć konsultantów i daty wystawienia rachunków nie pokrywały się. Kontrolujący nie występowali o uzupełnienie dat przyjęć pacjentów, a przy tym sprawdzali tylko niektóre rachunki. Tym samym analiza dokonana przez organ nie miała logicznych podstaw. Skarżący odniósł się do poszczególnych rachunków.

Decyzją z [...] listopada 2008 r. Dyrektor IS decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr 16, poz. 1222, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawą zapisów w księdze są prawidłowe i rzetelne dowody.

Jego zdaniem wystawione przez nieistniejący podmiot dowody księgowe, dokumentujące wydatki na zakup sprzętu medycznego, były nierzetelne.

W sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji podjął wszelkie próby ustalenia rzeczywistego wystawcy faktur. Podany w nich NIP nie występował w skali kraju, a podatnik nie był w stanie udzielić informacji mogących przyczynić się do ustalenia wystawcy faktur. Organ nie dysponował więc ani numerem telefonu komórkowego, z którego Skarżący zamawiał towary, ani numerem konta bankowego sprzedawcy. Skarżący, którego obciążał obowiązek wykazania okoliczności stanowiących podstawę wpisu do ksiąg, nie podał żadnej okoliczności wskazującej na legalne nabycie przez niego towarów, których cena stanowiłaby koszt podatkowy.

Dyrektor IS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, który w momencie złomowania sprzętu przed upływem terminu gwarancji, nie mógł wiedzieć, że sprzedawcy więcej się z nim nie skontaktują. Echokardiogram C. nie figuruje w rejestrze sprzętu medycznego. Porównując okresy jego możliwej eksploatacji i wskazaną przez Skarżącego wartość zarobku uzyskanego za wykonane nim badania z przychodami wykazanymi w latach 2004 i 2005, Dyrektor IS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego o bardzo intensywnej eksploatacji sprzętu. Zeznania pacjentów, którzy potwierdzają wykonanie badań USG i EKG były bez znaczenia, ponieważ nie określili oni sprzętu, na jakim je wykonano.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącego, iż to podatnik decyduje o celowości wydatku. Nie uznał jednak, że działanie Skarżącego polegające na złomowaniu sprzętu kupionego za 354.000 zł, przed upływem terminu gwarancji i bez podjęcia prób jego naprawy, miało na celu dążenie do uzyskania przychodu.

Dyrektor IS wyjaśnił, że w ewidencji prowadzonej przez J. B. wpisywane były kwoty uzyskanych przychodów, kwoty wypłacone lekarzom specjalistom oraz kwoty przekazane Skarżącemu, co czyniło ją wiarygodną. Nie kwestionował stwierdzenia Skarżącego, że ewidencja ta prowadzona była wyłącznie do celów rozliczeń z lekarzami specjalistami. Jednakże w związku z nierzetelnością ksiąg podatkowych, na jej podstawie ustalono nie tylko przychód z tytułu usług lekarzy specjalistów, ale też koszty ich wynagrodzeń.

Co do wyjaśnień Skarżącego związanych z nieuwzględnieniem korekt powstałych po zapisaniu wizyty pacjenta, Dyrektor IS stwierdził, że skoro za określone badania - niemożliwe do przeprowadzenia - pieniędzy nie pobierano lub je zwracano, to lekarz nie otrzymywał zapłaty i nie były one ujęte w dziennym rozliczeniu. Ewidencja J. B. to nie zapiski dotyczące przyjęć pojedynczych pacjentów, ale dzienne zestawienia ilości przyjętych pacjentów, kwot wypłaconych lekarzom i kwot przekazanych Skarżącemu po zakończeniu dnia, tj. po odliczeniu kwot zwróconych pacjentom w przypadku niemożności przeprowadzenia badania.

G. G. zeznała, że badanie USG z 4.08.2003 r. przeprowadził Skarżący. Z zeznań J. B. wynikało, że pacjenci zapisani do Skarżącego nie płacili jej pieniędzy, a zatem przychód z tego badania nie był ujęty w jej ewidencji.

Kontrolująca określając niezaewidencjonowany przychód uwzględniła fakt późniejszego wystawienia rachunku na żądanie pacjenta, pomniejszając kwotę wynikającą z ewidencji J. B. o kwotę przychodu udokumentowaną rachunkami wystawionymi osobom fizycznym.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia Skarżącego co do przyjęć pacjentów przez lekarzy specjalistów w ramach zawartych z firmami umów o świadczenie usług medycznych. Pacjenci z tych firm nie płacili za wizyty i fakt ten był odnotowywany przez rejestratorkę w prowadzonej przez nią ewidencji. Wyliczając niezaewidencjonowany przychód, Kontrolująca uwzględniła korekty przychodów z tytułu bezpłatnych przyjęć takich pacjentów.

Dyrektor IS nie uwzględnił również wyjaśnień Skarżącego co do konsultacji specjalistów w ramach badań profilaktycznych, okresowych i wstępnych pracowników. Organ odwoławczy 28.10.2008 r. przesłuchał w charakterze świadków 8 osób, z których 3 nie pamiętały, czy konsultacje miały miejsce, a 5 stwierdziło, że badań takich nie przeprowadzono. Odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kolejnych 8 osób.

Dyrektor IS odniósł się do wyjaśnień Skarżącego dotyczących poszczególnych zeznań oraz wskazał sprzeczności między nimi i dokumentami, które miały je potwierdzać (rachunkami, skierowaniami), np. wyższe kwoty wypłacone przez C. za rzekome konsultacje niż przychód z umowy, dopisanie innych specjalistów na rachunkach i skierowaniach tych samych osób, dopisanie specjalistów, którzy danego dnia nie przyjmowali pacjentów, dopisanie badań do celów sanitarno-epidemiologicznych i dopisanie mężczyznom badań u ginekologa. Zdaniem organu dopiski na skierowaniach poczyniono na potrzeby kontroli.

W ocenie Dyrektora IS wskazane w odwołaniu przepisy nie zostały naruszone. Natomiast błędne wskazanie w sentencji decyzji kwoty zobowiązania wykazanej przez Skarżącego, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej), tj. obrazę: art. 120 i 122 przez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej; art. 180, art. 187 i art. 191 przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności pominiecie części wyjaśnień świadków oraz dowodów potwierdzających wykonywanie badań na sprzęcie medycznym kupionym od S., a także umów o świadczenie usług medycznych wraz z rachunkami za te badania, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania; art. 191 przez pominięcie niektórych dowodów bez uzasadnienia przyczyny, a także przyjęcie dowolnych rozstrzygnięć przy ustalaniu związku poniesionych wydatków z przychodami. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie kosztów poniesionych w związku z uzyskanym przychodem i art. 14 tej ustawy przez błędne określenie wysokości uzyskanych przychodów.

Uzasadniając skargę Skarżący dosłownie powtórzył argumentację odwołania. Podkreślił, że w decyzji dotyczącej 2002 r. wydatek udokumentowany rachunkiem S. uznano za koszt podatkowy. W tej sytuacji nieuzasadnione było nieuwzględnienie wydatków tylko dlatego, że faktury wystawiła firma, co do której nie można stwierdzić, czy istnieje. Tym bardziej że postępowanie dowodowe potwierdziło istnienie przedmiotowego sprzętu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżącego, na skutek nierzetelności, nie mogła korzystać ze szczególnej mocy dowodowej. Natomiast działania organów zmierzające do określenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych i innych materiałów dowodowych, w tym ewidencji J. B., są zgodne z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenia jej na podstawie posiadanych dowodów, nie daje gwarancji ustalenia dokładności do złotówki. Obowiązkiem Skarżącego było prowadzenie ewidencji w sposób rzetelny i niewadliwy, ponieważ to jego obciążają skutki działań przeciwnych.

Na rozprawie w dniu 26 października 2009 r. pełnomocnik Skarżącego złożył do akt kopie dokumentów dotyczących zatrudnienia J. B., tj. świadectwa pracy, wniosków urlopowych i zwolnień lekarskich, celem wykazania, że w okresie od 1 stycznia do 31 maja oraz od początku października do 27 listopada 2004 r. przebywała ona na urlopie i na zwolnieniach lekarskich, a zatem nie mogła prowadzić zapisów w ewidencji. Sąd przeprowadził dowód z tych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 71/09, uchylił decyzję Dyrektor IS z dnia [...] listopada 2008 r. Sąd ten podzielił pogląd organów podatkowych co do tego, że Skarżący nie wykazał, że poniósł wydatek na zakup sprzętu medycznego w takiej właśnie kwocie. Organ kontroli skarbowej zweryfikował twierdzenie Skarżącego dotyczące źródła pochodzenia tego sprzętu wykazując, że S. nie istniała. Faktura tego podmiotu przestała zatem mieć znaczenie jako dowód zawartej transakcji o określonej w niej wartości. Innych dowodów poniesienia wydatku na zakup aparatu EKG i Echokardiografu Skarżący nie przedstawił. Dowodem takim nie mogły być wyjaśnienia pacjentów, ponieważ nie uczestniczyli oni w transakcji, a przy tym nie potrafili określić, na jakim sprzęcie wykonano badania. Sąd zauważył, że wyniki badań USG z 2003 r. i 2004 r. zawierały takie same oznaczenie aparatu, na którym wykonano badanie (przedłożone wyniki badania ECHO serca pochodzą wyłącznie z okresu po dacie wystawienia faktury zakupu urządzenia). Badania były wykonane, ale okoliczność ta sama w sobie nie dowodzi, że wykorzystano w tym celu sprzęt nabyty w okolicznościach podanych przez Skarżącego i za wskazaną przez niego kwotę. Stąd kwota wynikająca z tych faktur nie została zaakceptowana jako koszt podatkowy Skarżącego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe miały także wystarczające podstawy, aby zakwestionować przychody wykazane przez Skarżącego. Za dopuszczalne co do zasady Sąd uznał uwzględnienie przy określeniu ich wysokości danych wynikających z zestawienia takiego, jak prowadzone przez J. B.

Jak wskazano w uzasadnieniu Skarżący nie posiadał innych dokumentów rozliczeniowych, np. pokwitowań odbioru pieniędzy przez poszczególnych lekarzy. pokwitowań zwrotu pieniędzy pacjentom, wykazów konsultacji. W istocie dokumentacja finansowa Skarżącego nie dostarczała wiedzy o okolicznościach podnoszonych przez niego w celu podważenia wiarygodności ewidencji prowadzonej przez J. B. Były to okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wysokość podatku, a zatem ta prowadzona na bieżąco dokumentacja finansowa Skarżącego, poparta dowodami źródłowymi, winna dostarczyć dotyczących ich danych. Próby uzupełnienia dokumentacji na etapie kontroli, z pewnością utrudnione, nie musiały być skuteczne, jak tego oczekiwał Skarżący. Powinien się on zatem liczyć z tym, że w celu określenia wysokości przychodu organy podatkowe posłużą się również udostępnionymi im innymi dowodami. Uzupełnianie na potrzeby kontroli braków dokumentacji, jaka winna być sporządzona w 2004 r., prowadziło do sytuacji, gdy mężczyznom przypisywano specjalistyczne konsultacje ginekologiczne. Skarżący dowodził, że miały miejsce zwroty opłat za niektóre badania, ale nie wykazał okoliczności najistotniejszej z punktu widzenia rozliczeń podatkowych – kiedy zwrotów tych dokonano i jakie były ich kwoty.

Sąd podkreślił, że uzasadnione było zakwestionowanie przez organy podatkowe wysokości przychodów wykazanych przez Skarżącego z tytułu usług medycznych świadczonych odpłatnie na rzecz osób fizycznych. Jednakże organy podatkowe chcąc posłużyć się ewidencją prowadzoną przez J. B. jako źródłem danych dotyczących tych przychodów powinny wyjaśnić wątpliwości związane z powstaniem tej ewidencji.

Zeznając w charakterze świadka 6 lipca 2005 r. J. B. podała bowiem, że w okresie od listopada 2003 r. do końca kwietnia 2004 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim. Wyjaśniła, że w miejscu pracy ("siedzibie Centrum") nie wykonywała żadnych czynności związanych z pracą, ale - ponieważ ją o to proszono - zabierała do domu i uzupełniała zeszyty różnych specjalistów, do których wpisywani byli pacjenci i rodzaj udzielonej usługi (k. 67 akt podatkowych).

Z akt sprawy nie wynikało jednak, aby organy podatkowe weryfikowały wiarygodność ewidencji prowadzonej przez J. B. w świetle powyższych wyjaśnień. Nie oceniły też znaczenia tych wyjaśnień. Zdaniem Sądu były one istotne, ponieważ mogły mieć wpływ na możliwość skorzystania z tej ewidencji. Z uwagi na fakt, ze przesłuchani w charakterze świadków lekarze specjaliści zeznawali, że kwoty uzyskane za usługi świadczone w ramach C. wpisywali do własnych ewidencji jako sprzedaż nieudokumentowaną. Należało zatem porównać kwoty sprzedaży nieudokumentowanej wykazane w ewidencjach lekarzy specjalistów współpracujących z C. z kwotami wynikającymi w ewidencji rejestratorki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowo - odwoławczych jak również zarzutów i wyjaśnień podniesionych w odwołaniu, uwzględniając ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażoną w ww. wyroku, uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w ww. wyroku, że organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu tak, aby pozwalał on na dokonanie wszechstronnej oceny wiarygodności przedmiotowej ewidencji. W szczególności należało:

1) ocenić wiarygodność ewidencji prowadzonej przez Panią B. pod kątem jaki wpływ na jej prowadzenie miały nieobecności w pracy rejestratorki - z powodu zwolnień lekarskich czy urlopów,

2) porównać kwoty sprzedaży nieudokumentowanej, wykazane przez lekarzy specjalistów w prowadzonych przez nich ewidencjach z kwotami wynikającymi z ewidencji prowadzonej przez rejestratorkę.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., określił Panu R. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 163.321.00 zł, w miejsce wykazanego zobowiązania w kwocie 5.263,90 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartymi w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrażonymi w decyzji z dnia [...] maja 2010 r., pismami z dnia 22 listopada 2010 r. organ zwrócił się o przesłanie kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów potwierdzających świadczenie prywatnych usług medycznych w C. w okresie od 1 stycznia 2004 r do 31 grudnia 2004 r. do lekarzy specjalistów, tj. K. C., R. D., G. T., E. W., P. K., I. S., J. M., D. H. oraz J. W.

Pan K. C., ortopeda - w odpowiedzi na pismo w dniu 7 grudnia 2010 r. -przesłał 36 dowodów wewnętrznych potwierdzające utargi dzienne wpisane do książki przychodów i rozchodów w miesiącach stycznia do listopada 2004 r. w całości zgodne z wpisami dokonanymi przez rejestratorkę z C. w ewidencji przyjęć pacjentów przez lekarzy specjalistów zabezpieczonej przez policję (np. w miesiącu styczniu 2004 r. lekarz ortopeda wpisał do książki przychodów i rozchodów utargi w dniu 8 stycznia kwotę utargu w wysokości 240 zł, w dniu 15 stycznia kwotę utargu w wysokości 320 zł i w dniu 22 stycznia kwotę utargu w wysokości 320 zł. Według ewidencji prowadzonej w C. lekarz ortopeda przyjmował w dniach 8 stycznia, 15 stycznia i 22 stycznia, kwoty wypłacone lekarzowi 240 zł , 320 zł i 320 zł. W miesiącu lutym 2004b r. lekarz ortopeda wpisał do książki przychodów i rozchodów w dniu 5 lutego kwotę utargu w wysokości 160 zł, w dniu 12 lutego kwotę utargu w wysokości 240 zł, w dniu 19 lutego kwotę utargu w wysokości 280 zł, w dniu 26 lutego kwotę utargu w wysokości 120 zł. Według ewidencji prowadzonej w C. lekarz ortopeda przyjmował w dniach 5 lutego,12 lutego,19 lutego, 26 lutego, kwoty wypłacone lekarzowi kwoty w wysokości 160, 240, 280 i 120 zł).

Pan R. D. - gastrolog, w odpowiedzi na pismo w dniu 7 grudnia 2010 r. przesłał kserokopie 11 rachunków wystawionych za świadczenie usług medycznych w C. w 2004 r. Rachunek z dnia [...] stycznia 2004 r. za badania endoskopowe i wizyty za miesiąc styczeń 2004 r. - kwota 645 zł. W miesiącu styczniu według ewidencji prowadzonej w C. lekarz gastrolog przyjmował w dniach 9, 23 i 24 - kwota wypłacona za wizyty prywatne lekarzowi wynosiła 645 zł . Rachunek z dnia [...] lutego 2004 r. - badania endoskopowe i wizyty za miesiąc luty - 215 zł. W miesiącu lutym według ewidencji prowadzonej w C. lekarz gastrolog przyjmował w dniu 13 lutego - kwota wypłacona za wizytę prywatną lekarzowi wynosiła 215 zł. Rachunek z dnia [...] marca 2004 r. - badania endoskopowe i wizyty za miesiąc marzec 2004 r. - kwota 830 zł. W miesiącu marcu według ewidencji prowadzonej w C. lekarz gastrolog przyjmował w dniu 5 marca i 19 marca - kwota wypłacona za wizyty prywatne lekarzowi wynosiła 705 zł. Rachunek z dnia [...] kwietnia 2004 r. - badania endoskopowe i wizyty za miesiąc kwiecień 2004 r. - kwota 735 zł. W miesiącu kwietniu według ewidencji prowadzonej w C. lekarz gastrolog przyjmował w dniu 2 kwietnia i 23 kwietnia - kwota wypłacona za wizyty prywatne lekarzowi wynosiła 735 zł. W pozostałych miesiącach kwoty rachunków wystawionych przez lekarza gastrologa także były zgodne z ewidencją prowadzoną przez rejestratorkę w C.

Pani G. T., laryngolog - w odpowiedzi na pismo w dniu 13 grudnia 2010 r.- przesłała ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej za 2004 r. zgodną z wpisami dokonanymi przez rejestratorkę z C. w ewidencji przyjęć pacjentów przez lekarzy specjalistów zabezpieczonej przez policję, np. w miesiącu styczniu jak wynika z przesłanej ewidencji lekarka dokonała wpisów do ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej w dniach 9 stycznia i 23 stycznia 2004 r., kwota przychodów 240 zł, w ewidencji prowadzonej w C. przyjęcia lekarza laryngologa wykazano w miesiącu styczniu w dniach 9 stycznia 2004 r., kwota 120 zł i 23 stycznia 2004 r. - kwota 120 zł. W miesiącu kwietniu w ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej lekarz laryngolog dokonała wpisów w dniach 16 kwietnia, 23 kwietnia i 30 kwietnia 200 r. kwota przychodów - 480 zł, w ewidencji prowadzonej w C. przyjęcia lekarza laryngologa wykazano w miesiącu kwietniu w dniach 16 kwietnia 2004 r. - kwota 200 zł , 23 kwietnia 2004 r. - kwota 120 zł i 30 kwietnia 2004 r. - kwota 160 zł.

Pani E. W. w dniu 6 grudnia 2010 r. przysłała dowód wewnętrzny (dzienne zestawienie sprzedaży ) z dnia 20 stycznia 2004 r. za porady lekarskie w C. 5x40 zł, kwota przychodu - 200 zł . W ewidencji prowadzonej w C. w miesiącu styczniu lekarz alergolog przyjmował w dniu 20 stycznia 2004 r., kwota wypłacona lekarzowi - 200 zł. Ponadto Pani W. E. wyjaśniła, że ostatni raz przyjmowała pacjentów w C. w dniu 20 stycznia 2004 r. Wpisy dotyczące alergologa w pozostałych miesiącach muszą więc dotyczyć innego lekarza.

Pan P. M., dermatolog, w dniu 9 grudnia 2010 r. przesłał ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej z przyjęć pacjentów w C. w P. za rok 2004 r. Kwoty przychodów ujęte w ewidencji lekarza dermatologa potwierdzają wpisy dokonywane przez rejestratorkę w C., np. w miesiącu lutym 2004 r. przychody nieudokumentowane w dniach 12 lutego 2004r - 480 zł i 26 lutego 2004 r. - 360 zł. W ewidencji przyjęć pacjentów prowadzonej w C. przez rejestratorkę wykazano w dniu 12 lutego 2004 r. "dermatolog 11 osób 660 zł , dla nas 180 zł" , czyli lekarz otrzymał 480 zł, w dniu 26 lutego 2004 r. "dermatolog 9 osób 530 zł, dla nas 170 zł" czyli lekarz otrzymał 360 zł.

Pani I. S., reumatolog, w dniu 6 grudnia 2010 r. przesłała rachunki wystawione za przyjęcia pacjentów w C. w 2004r. Nie przesłała ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej.

Pan J. M., w odpowiedzi przesłanej dnia 6 grudnia 2010 r. na pismo poinformował, że nie dysponuje już dokumentami za 2004 r.

Pani D. H. nie odebrała pisma .

Pani J. W. w piśmie z dnia 16 grudnia 2010 r. poinformowała, że w 2004 r. prowadziła prywatną praktykę lekarską w C. jako ginekolog-endokrynolog. Przychody z tej działalności wpisywała do ewidencji sprzedaży nieudokumentowane. W trakcie przeprowadzki ewidencja ta zaginęła. Po analizie kwot przychodów nieudokumentowanych z poszczególnych miesięcy w książce przychodów i rozchodów oraz okazanej ewidencji prowadzonej przez C. dotyczącej przyjęć przez lekarza ginekologa potwierdziła wpisy z dnia 2 lutego 2004 r. - kwota 200 zł, z dnia 1 marca 2004 r. - kwota 280 zł, z dnia 5 kwietnia 2004 r. - kwota 160 zł, z dnia 10 maja 2004 r. - kwota 320 zł , z dnia 5 lipca 2004 r. - kwota 280 zł , z dnia 9 sierpnia 2004 r. - kwota 280 zł, z dnia 6 listopada 2004 r. - kwota 160 zł.

Po analizie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej podtrzymał stanowisko, że zapisy prowadzone przez rejestratorkę w C. w 2004 r. potwierdzają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych i są podstawą do określenia przychodów sprzedaży nieudokumentowanej w miesiącach styczeń - listopad 2004 r .

W dniu 18 marca 2011 r. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który - decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r.- utrzymał ją w mocy.

Strona w dniu 27 lipca 2011r. złożyła wniosek o wstrzymanie jego wykonania do czasu rozpatrzenia skargi przez Sąd, a w dniu 18 sierpnia 2011 r. - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r., jako wydanych z naruszeniem prawa, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów:

1) postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym,

- art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niepełną ocenę materiału dowodowego, która miała istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania, a także nie wyjaśnienie okoliczności absencji rejestratorki J. B. i wpływu tejże absencji na prowadzoną przez Nią ewidencję prywatnych pacjentów,

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie niektórych dowodów w sprawie bez uzasadnienia przyczyny, a także przyjęcie rozstrzygnięć dowolnych przy ustalaniu związku poniesionych wydatków z tytułu naprawianego sprzętu usg/echo z uzyskiwanymi przychodami, nie popartych żadnym dowodem, co stanowi o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez organ w postępowaniu podatkowym.

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego zastosowanie do wydatków na zakup sprzętu medycznego oraz zakup usług naprawy sprzętu medycznego, niezbędnego do prowadzenia praktyki lekarskiej, a w konsekwencji nieuwzględnienie wydatków poniesionych w związku z uzyskanym przychodem. Przepis ten naruszono też poprzez niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należności uzyskanych przez lekarzy specjalistów, które to koszty nie były kosztami G.

- art. 14 ww. .ustawy, w szczególności ust. 3 pkt 3a - poprzez błędne określenie wysokości uzyskanych przychodów oraz niezasadne zaliczenie do przychodów kwot uzyskanych i zaewidencjonowanych przez lekarzy specjalistów,

W uzasadnieniu skargi Podatnik zarzuca, że pomimo wyjaśnień składanych w toku prowadzonej kontroli, jak również w toku postępowania podatkowego, organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły Jego wyjaśnień i argumentów przemawiających zarówno za uznaniem poniesionych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, jak i przeciwko nieuznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Skarżącego decyzje organów obu instancji opierają się na zakwestionowaniu wymagań formalnych faktur odnośnie nieistniejących firm, które są właściwe dla rozliczenia podatku VAT. W podatku dochodowym dla określenia transakcji należy zastosować przepisy prawa cywilnego w zakresie sprzedaży i świadczenia usług.

W ocenie Skarżącego organy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności Jego zeznaniom, jak również zeznaniom Pani H. D. - właścicielki Z. oraz pacjentów, którzy mieli przeprowadzane badania USG lub/i/echo serca. Zdaniem Podatnika, nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków tylko dlatego, iż faktury na sprzedaż zostały wystawione przez firmę, która nie istnieje, jest nieuzasadnione.

Strona podnosi również, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że Pani J. B. w latach 2002-2004 stosunkowo często była nieobecna w pracy oraz nie porównały charakteru pisma osoby prowadzącej ewidencję, przez co nie ustaliły, czy była to jedna czy więcej osób.

Skarżący poddaje w wątpliwość jaką moc dowodową mogą mieć zapiski Pani J. B. nie wynikające z żadnej obowiązującej w C. procedury, w sytuacji, gdy w dużej mierze były one prowadzone przez nią samą podczas jej nieobecności w pracy, czyli "wirtualnie".

Kolejny zarzut Strony dotyczy sposobu przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z ewidencji sprzedaży prowadzonej przez lekarzy świadczących usługi w 2004r. na rzecz C. Występując do tych lekarzy organ ujawnił dane, jakie figurowały w ewidencji C., czym zasugerował świadkom jak mają zeznawać.

Ponadto nie wszyscy lekarze zgodność swoich ewidencji z ewidencją prowadzoną przez Panią J. B.

Skarżący podnosi również, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż kwota 14.880,50 zł stanowi niezaewidencjonowany w 2004 r. przychód, opierając swe ustalenia jedynie na zbiorczej informacji uzyskanej z Narodowego Funduszu Zdrowia, nie dokonując żadnych dodatkowych ustaleń w tym zakresie.

W ocenie Strony postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zostało dotknięte wieloma wadami w postaci naruszenia przepisów podatkowego prawa procesowego, co miało wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Skarżący podnosi, iż Jego zdaniem dokonana przez organy analiza dowodów świadczy o stronniczości i braku obiektywizmu w toku całego postępowania, zarówno w sferze dowodowej jak i przy ocenie dowodów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie należnego od Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Wskazać należy, że rozpoznanie przedmiotowej skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Należy zatem wskazać, że ocena zasadności skargi nie może przebiegać poza granicami związania wyznaczonymi art. 153 p.p.s.a.

Uwzględniając powyższe Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany był stanowiskiem tego Sądu zawartym w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., w którym przesądzono ze skutkiem także dla niniejszego postępowania, że wydatki udokumentowane fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2004r. na zakup sprzętu medycznego - Echokardiogram C. - o wartości 232.046.00 zł brutto, oraz wydatki wynikające z faktury VAT [...] z dnia [...] grudnia 2004r. na zakup aparatu EKG wysokiej rozdzielczości o wartości 122.000,00 zł nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Także wiążąco dla niniejszego postępowania w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. przesądzono, że uzasadnione było zakwestionowanie przez organy podatkowe wysokości przychodów wykazanych przez Skarżącego z tytułu usług medycznych świadczonych odpłatnie na rzecz osób fizycznych i że dopuszczalne było co do zasady uwzględnienie przy określeniu ich wysokości danych wynikających z zestawienia takiego, jak prowadzone przez J. B.

Ocenie w niniejszej sprawie podlegała tylko sprawa realizacji przez organy podatkowe wskazań zawartych w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. odnoszących się do konieczności weryfikacji wiarygodności ewidencji prowadzonej przez J. B. wobec faktu długotrwałej nieobecności rejestratorki w pracy w 2004 r. oraz sprawdzenia zbieżności danych z ewidencji tej wynikających z danymi wykazanymi w tym zakresie w ewidencjach prowadzonych przez lekarzy.

Dopiero w oparciu o tak uzupełniony materiał, przy czym Sąd w ww. zakresie nie ograniczył inicjatywy dowodowej organów – należało ponownie ocenić wiarygodność przedmiotowej ewidencji jako źródła danych dotyczących przychodów Skarżącego.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy prawidłowo wykonały obowiązki nałożone nań w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. Przeprowadziły niezbędne w tym zakresie postępowanie dowodowe oraz prawidłowo oceniły, że ewidencja prowadzona przez J. B., pomimo jej nieobecności w pracy w 2004 r. odzwierciedla rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych i w związku z tym stanowi wiarygodne źródło danych dotyczących przychodu Skarżącego.

Organ I instancji dokonał prawidłowej oceny wiarygodności wpisów w ewidencji dokonywanych podczas nieobecności Pani J. B. w pracy, a szczegółowy wywód w tym zakresie znalazł się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia tego organu. Ustalenia te potwierdziły, że zeszyty prowadzone przez rejestratorkę nie były luźnymi zapiskami, lecz wiarygodną ewidencją ilości pacjentów przyjętych przez lekarzy specjalistów, kwot wypłaconych lekarzom specjalistom oraz kwot przekazanych Skarżącemu po zakończeniu pracy.

Nie budzi także zasadniczych zastrzeżeń Sądu sposób przeprowadzenia dowodu w tym zakresie przez organy podatkowe. Organ zwrócił się bowiem do lekarzy o potwierdzenie danych wynikających ewidencji. W tym celu dokonał zestawienia danych odnoszących się do poszczególnych lekarzy, którym następnie przesłał te dane do potwierdzenia. Pytani lekarze dane te zweryfikowali, dodatkowo niektórzy z nich potwierdzili je posiadanymi przez siebie innymi dokumentami, np. rachunkami.

Fakt, że w niektórych przypadkach np. błędnie przyporządkowano dane wynikające z ewidencji do poszczególnych lekarzy, nie dyskwalifikują wiarygodności tejże ewidencji. Pamiętać bowiem należy, że w niniejszej sprawie stan faktyczny związany z uzyskiwaniem przychodów przez Skarżącego rekonstruuje się nie na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, ale w oparciu o nieoficjalny dokument. Tak więc ww. pomyłki w przyporządkowaniu niektórych danych do poszczególnych lekarzy wynikają z faktu, że organom podatkowym nie ujawniono pełnej informacji w tym zakresie. Ww. nieścisłości nie mogą jednak podważyć stanowiska o prawdziwości zapisów dokonanych w tej ewidencji, bo nie oznaczają, że nie było takich niepotwierdzonych (np. z powodu upływu czasu) przyjęć, wpłat od pacjentów, a następnie wypłat dla lekarzy, wynikających z tej ewidencji.

Jeśli chodzi o zarzut Skarżącego dotyczący niezaewidencjonowania przez niego w 2004 r. przychodu w kwocie 14.880,50 zł za usługi świadczone w ramach kontraktu zawartego z Narodowym Funduszem Zdrowia, wskazac należy, że pismem z dnia 2 grudnia 2005 r. kontrolujący zwrócili się do M. Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia o przekazanie informacji o zawartych kontraktach na usługi medyczne świadczone przez C. W odpowiedzi z dnia 10 lutego 2006r. NFZ przesłał zestawienia dotyczące przekazanych Skarżącemu wpłat, na podstawie przedłożonych faktur, z których wynika, że w 2004 r. NFZ przekazał na konto C. ogółem kwotę 940.699,44 zł. Kwota ta jest wyższa od zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwotę 14.880,50 zł. Podatnik, przez cały okres prowadzenia postępowania nie wykazał, że nie uzyskał przychodu w w/w wysokości, albo też - jak wywodzi w skardze - że kwota ta została przez niego zaewidencjonowana w w innym roku podatkowym. Stąd Sąd podzielił stanowisko organów o braku podstaw do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Fakt, że organy nie przeprowadziły dowodu z dokumentów potwierdzających daty nieobecności w pracy Pani J. B. w 2004 r. nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Dowód w tym zakresie został bowiem dopuszczony i przeprowadzony przez Sąd w postępowaniu o sygn. akt III SA/Wa 71/09, a okoliczność nieobecności rejestratorki uznana została przez Sąd za istotą na tyle, że we wskazaniach co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. nakazano m.in. zweryfikowanie zapisów ewidencji właśnie w świetle podnoszonej przez Skarżącego nieobecności rejestratorki.

Stąd nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Spółka nie przedłożyła i nie zgłosiła dowodów, z których wynikałoby, ze poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 roku, sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Sąd nie stwierdził naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa i nie powoływały się na podstawy prawne inne, niż przepisy obowiązującego prawa.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani nie nosi cech nieważności i dlatego na mocy art. 151 wymienionej ustawy orzekł jak w wyroku.