Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1483/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 9 maja 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Paweł Janicki,, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 25.550 (dwadzieścia pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 1.805.411,80 złotych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, iż podatnik w dniu 30 kwietnia 2002 roku złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001, w którym wykazał stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą A w kwocie 2.896.852,53 złotych, stratę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej B w kwocie 2.895.508,22 złotych oraz nadpłatę w tym podatku wynikającą ze podatku uiszczonego z tytułu stosunku pracy w kwocie 13.114,93 złotych. Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa Usługowego A było świadczenie usług w zakresie strzeżenia obiektów, sprzątania pomieszczeń, konwojowania gotówki, kształcenia i doskonalenia zawodowego, usług profilaktycznych badań lekarskich, wynajmu samochodów ciężarowych, wynajmu lokali oraz handlu. Przedsiębiorstwo to posiada status Zakładu Pracy Chronionej i prowadziło księgi rachunkowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości.

Organ stwierdził, że podatnik :

zaniżył dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę 6.823.337,59 złotych

1. z tytułu zaniżenia przychodów o kwotę 71.157,29 złotych,

2. z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.703.423,32 złotych z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń wypłaconych osobom ze ścisłego kierownictwa przedsiębiorstwa A ( kwota 10.349.446,99 złotych ), strat w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły w 2001 roku przydatność gospodarczą ( kwota 225.348,68 złotych, poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji ( kwota 1.925 złotych ), darowizn ( kwota 5.000 złotych ), utworzonych rezerw w części obejmującej kwoty wcześniej nie zarachowanych na przychód należny ( kwota 120.066,05 złotych )

3. z tytułu zaniżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu o kwotę 3.951.243,02 złotych z tytułu nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z funduszy własnych – zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych ( kwota 3.753.933,34 złotych ) oraz wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów nie podlegających wyłączeniu na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( kwota 197.309,60 złotych ).

A jako Zakład Pracy Chronionej otrzymywał z budżetu państwa i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zwroty kwot dotyczących części wynagrodzeń i części kosztów osobowych. Podatnik zaniżył kwotę przychodów wyłączonych z opodatkowania, ponieważ kwota zaewidencjonowana w ciągu roku na koncie kwota zwrotu byłą niższa niż rzeczywiście uzyskana z budżetu i C.

Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki w A z tytułu wynagrodzeń osób zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych w przedsiębiorstwie.

W ocenie organu pomiędzy tymi osobami a podatnikiem występują związki rodzinne, o których mowa w art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jedn. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176ze zm.). A. K. jest ojcem I. M. i A. P. oraz teściem W. M.. Istnienie owych powiązań rodzinnych miało wpływ na niewykazanie dochodu w A. Główną część wynagrodzenia tych osób (99,90 %) stanowią premie lub nagrody uznaniowe. Osoby te wykonywały obowiązki odpowiadające zakresom obowiązków dla tych stanowisk w innych podmiotach gospodarczych. Wynagrodzenie tych osób wypłacano w gotówce (65 %) i przelewami.

Średnie wynagrodzenie tych osób było od 10 do 160 razy większe od wynagrodzeń osób zatrudnionych na stanowiskach dyrektorów oddziałów, łączna kwota wynagrodzeń 14 dyrektorów oddziałów była ośmiokrotnie niższa od łącznej kwoty wynagrodzeń trzech osób ścisłego kierownictwa. Roczne wynagrodzenie poszczególnych członków tego kierownictwa było od 2,9 do 3 razy wyższe od sumy rocznych wynagrodzeń pozostałych 14 dyrektorów. Organ dokonał porównania tych wielkości z cenami pracy najemnej członków zarządu w innych porównywalnych podmiotach krajowych biorąc pod uwagę podmioty posiadające status zakładu pracy chronionej, wielkość zrealizowanych przychodów ogółem oraz ilość zatrudnionych, podobieństwo realizowanych usług, zakres czynności i obowiązków osób zajmujące stanowiska ścisłego kierownictwa. Ustalono, iż najwyższy poziom wynagrodzeń w badanej grupie 11 podmiotów osiągnęła kwota wynagrodzeń prezesa zarządu, która jest 7 razy mniejsza od średniego wynagrodzenia osób zatrudnionych na stanowisku ścisłego kierownictwa A. Średnia wartość wynagrodzeń brutto dyrektorów/prezesów w 2001 roku w badanej grupie podmiotów była 20 razy mniejsza od średniego wynagrodzenia osób zatrudnionych na stanowiskach ścisłego kierownictwa w A. Wartość minimum w badanej grupie osiągnęła kwota wynagrodzeń 67 razy mniej niż średnia w A.

Organ zgromadził też informacje o wysokości wynagrodzeń członków zarządu za 2001 rok w podmiotach działających na terenie województwa [...], których obroty za badany okres są kilkakrotnie wyższe od obrotów A.

Z informacji zgromadzonych ze stron internetowych wynika, że żadna z osób zatrudnionych w przedsiębiorstwach z różnych branż nie osiągnęła poziomu wynagrodzeń zbliżonego do wynagrodzeń w A.

Poziom wynagrodzeń osób ścisłego kierownictwa w A był wyższy niż szacunkowe wynagrodzenia prezesów D, E, F, G, H, I, J. Podmiotów tych jednak nie można porównać z A ani pod względem obrotów, ani wyniku finansowego.

W porównaniu do roku 2000 roku strata ze sprzedaży usług zwiększyła się o 19 %. Nastąpił jednocześnie wzrost wynagrodzeń, które stanowią 71,2 % ogółu kosztów przy jednoczesnym spadku zatrudnienia o 6,35 %. Pomimo pogarszających się wyników ekonomicznych nastąpił wzrost wynagrodzeń dla ścisłego kierownictwa przedsiębiorstwa o 13 %.

W podmiotach przyjętych do porównania, posiadających status zakładów pracy chronionej wskaźniki ekonomiczne przedstawiamy się korzystniej niż w A. Osoby sprawujące zarząd w tych podmiotach i w A wykonywały podobne obowiązki.

Wobec powyższego organ uznał, że wynagrodzenia osób kierujących A znacznie odbiegały od wielkości rynkowych, a ich wzrost nie przyczynił się do rozwoju podmiotu w taki sposób, jak ma to miejsce w podmiotach porównywalnych.

W 1999 roku podatnik korzystał ze zwolnienia podatkowego od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej w formie zakładu pracy chronionej. Z dniem 1 stycznia 2000 roku zwolnienie to przestało obowiązywać. Za 2000 rok podatnik wykazał stratę z tej działalności, która wzrosłą znacznie w 2001 roku.

Poziom wynagrodzeń kierownictwa przedsiębiorstwa w okresie, kiedy podatnik podlegał zwolnieniu podatkowemu było 200 % niższy niż wynagrodzenia w 2000 roku. Wynagrodzenia te podwyższono o dalsze 13 % w 2001 roku przy jednoczesnym wzroście straty o 31 %.

Zwiększanie wynagrodzeń było celowym działaniem podatnika, zmierzającym do zwiększenia poziomu obciążeń kosztowych.

W A wynagrodzenia są podstawowym składnikiem kosztów działalności.

Powyższe świadczy o tym , ze wynagrodzenia dla członków rodziny podatnika mają na celu jedynie przerzucenie dochodów podatnika na te osoby.

W. M., I. M. i A. P. korzystali w 2001 roku jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z ulg w tym podatku. Wysoki poziom dochodów umożliwił im wykorzystanie ulg w maksymalnych wysokościach. Z uwagi na fakt, iż organ stwierdził wykorzystanie przez podatnika związków rodzinnych, o którym stanowi art. 25 ust. 2, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należny podatek określił bez uwzględnienia wpływu istniejących powiązań, w drodze oszacowania.

Organ posłużył się w tym zakresie przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833).

Posłużył się w szczególności metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, określoną w § 4 rozporządzenia. Polega ona na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Organ podkreślił, iż na podstawie art. 25 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik jest zobowiązany sporządzać szczegółową dokumentację podatkową dotyczącą dokonywanych transakcji i przedstawić ją na żądanie organów podatkowych.

Podatnik nie przedstawił tej dokumentację pomimo wezwania organu.

Dokonując oszacowania dochodu organ kierował się ceną za pracę wypłacaną kadrze kierowniczej innych zakładów pracy, wartość rynkową transakcji w innych podmiotach prowadzących podobną do A działalność.

W ten sposób stwierdzono zaniżenie dochodu podatnika.

W ocenie organu kwota wynagrodzeń przewyższająca poziom rynkowy nie przyczyniła się do wartości przychodów A.

Na podstawie art. 27 ust. 7 ustawy wobec nieprzedstawienia przez podatnika dokumentacji podatkowej i określenia dochodu podatnika w wysokości wyższej niż deklarowany, różnicę między dochodem a dochodem zadeklarowanym z określonym w decyzji opodatkowano stawką 50 %.

Organ dokonał nadto oceny czynności prawnych, tj. umów o pracę między pracodawcą – A z pracownikami podatnika. Stwierdzono, że umowy te, a w szczególności niewspółmiernie wysokie kwoty wynagrodzeń zawierały w swej treści cechy pozorności oświadczeń woli, ukrywały więc czynność prawną polegającą na przekazaniu powiązanym rodzinnie osobom określonych sum pieniędzy.

Ponadto ewidencjonując wysoki wskaźnik wynagrodzeń A stawało się przedsiębiorstwem bardziej konkurencyjnym w stosunku do innych zakładów pracy chronionej.

Działanie podatnika nakierowane było na wykorzystanie zapisów ustawy dla celów sprzecznych z jej istotą, a brak racjonalności postępowania, poza elementem uzyskania korzyści podatkowych jest zdaniem organu oczywisty.

Wobec tego pominięto na podstawie art. 24 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60) kwoty wynagrodzeń wypłacone dla pozoru i określono dochód z uwzględnieniem wynagrodzeń w wysokościach przyjętych na rynku w innych porównywalnych podmiotach gospodarczych.

Organ stwierdził nadto, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą nieumorzoną wartość zlikwidowanego budynku handlowego i magazynowego w B.. Budynek sklepowy i magazynowy zostały rozebrane z uwagi na zatwierdzenie projektu zagospodarowania terenu jako związanego z budynkami mieszkalnymi i infrastrukturą techniczną.

Podatnik kupił w dniu 27 maja 1998 roku tę nieruchomość, a w dniu 19 października 2000 roku wyłączył z działalności gospodarczej A 3/5 prawa użytkowania wieczystego na cele osobiste. Wykreślił też z ewidencji środków trwałych cześć naniesień budowlanych na tej działce. Następnie umową darowizny podatnik przekazał na rzecz I. M., W. M., A. P. i T. P. 1/5 części z wyłączonych 3/5 użytkowania wieczystego. A planowało na ten nieruchomości budowę budynku mieszkalno – usługowego, ponieważ otrzymało decyzję o pozwoleniu na budowę w tym przedmiocie. Inwestycji tej nie rozpoczęto, ponieważ na wniosek spółki cywilnej B Starostwo Powiatowe w B. przeniosło pozwolenie na budowę na wspólników tej spółki. Spółka B rozpoczęła budowę budynku mieszkalno – usługowego w 2000 roku.

Nie uznano za koszty uzyskania przychodów nieumorzonej wartości zlikwidowanych budynków, ponieważ środki trwałe utraciły dla prowadzenia działalności A przydatność gospodarczą w związku ze zmianą rodzaju działalności, tj. z bieżącej działalności gospodarczej na działalność inwestycyjną, jaką jest budowa budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem prowadzona przez spółkę cywilną B, która nie wchodzi w zakres przedmiotowy działalności prowadzonej przez A.

Ponadto – A zapisało w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesione nakłady inwestycyjne stanowiące koszt wykonania mapy do celów projektowych dotyczącej osiedla mieszkaniowego w B.. A nie stało się inwestorem w tym zakresie i wobec tego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 35 organ nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji.

Nadto – do kosztów uzyskania przychodu podatnik wbrew dyspozycji art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt11 ustawy zaliczył darowiznę na rzecz Urzędu Miasta w P..

W 2001 roku A utworzyło rezerwy na należności zagrożone ryzykiem nieściągalności i zakwalifikowało tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatnik mógł dla celów podatkowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie tę część rezerw na pokrycie należności wątpliwych, która była zarachowana jako przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy w momencie uprawdopodobnienia ich nieściągalności (tj. wartość netto) a jednocześnie nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób określony w Ustawie (art. 23 ust. 3) Rezerwy utworzone przez podatnika w części dotyczącej podatku VAT i naliczonych odsetek od nieterminowych zapłat nie uznano za koszty uzyskania przychodów, ponieważ zarówno podatek VAT jak i naliczone, a nie otrzymane odsetki nigdy nie stanowiły przychodów należnych, a nadto – podatek VAT nie stanowi koszt uzyskania przychodu.

Ponadto – podatnik zaewidencjonował w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych kwotę stanowiącą wartość umorzonej w wyniku postępowania układowego wierzytelności K S.A. w N.. Za koszt uzyskania przychodu uznano jedynie tę cześć wierzytelności, która wcześniej była przychodem do opodatkowania, więc wartości sprzedaży netto, z wyłączeniem kwoty podatku VAT oraz odsetek, które były naliczone, lecz nie otrzymane i nie zostały zaliczone do przychodów należnych.

Nadto organu ustalił ,iż podatnik dwukrotnie zaliczył do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup sfinansowano ze środków C.

Finansowanie zakupu środków trwałych ze środków tego funduszu nie ma znamion dotacji, czy też subwencji i dopłat, lecz stanowi środki własne.

Podatnik zaniżył też koszty uzyskania przychodów, ponieważ wykazał koszty poniesione w A w błędnej wysokości.

W zakresie odliczeń wykazanych w załączniku PIT – D podatnik wykazał odliczenia od dochodu wydatki poniesione na budowę domu. Podatnik dokonał błędnego wyliczenia w tym zakresie, co do kwoty uwzględnionej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., co do której Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika.

Oszacowany dochodów pomniejszono o kwotę darowizny przekazanej na cele bezpieczeństwa publicznego.

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się w dniu 13 lipca 2005 roku. Wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż decyzja skierowana jest do jego przedsiębiorstwa. Aby można było wydać decyzję na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musiałby skarżący wykonywać sprzedaż swoich usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych. Organ podatkowy potraktował zaś świadczenie wynagrodzenia jako świadczenie na warunkach korzystniejszych, a nie o to tutaj chodzi. Wynagrodzenie za pracę nie jest takim świadczeniem.

Przepisy o cenach transferowych stworzono na potrzeby przeciwdziałania wykorzystywaniu pewnych szczególnych powiązań występujących w stosunkach zewnętrznych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Nie znajdują one zastosowania w stosunkach wewnętrznych występujących w ramach struktury organizacyjnej jednego podmiotu. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy zastosował wobec niego wykładnię rozszerzającą. Nie było też podstaw do żądania od podatnika przedłożenia tzw. szczególnej dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a Ustawy.

Skarżący podniósł, iż nie jest możliwe kwestionowanie wysokości wynagrodzeń kierownictwa A, ponieważ w mocy pozostają nadal ich zeznania podatkowe. Do czasu wydania decyzji podatkowej dotyczącej osób ze ścisłego kierownictwa A obowiązuje zasada trwałości deklaracji podatkowej. Nie można w innym postępowaniu podatkowym niż wymiar korygujący deklarację, przyjmować ustaleń innych merytorycznie, niż wynikające z zeznania, bez przeprowadzenia postępowania w sprawie zeznania i wydania decyzji, która to zeznanie koryguje. Aby zmienić koszty w A, trzeba zakwestionować zeznania podatkowe członków kierownictwa firmy i wydać decyzję wymiarową. Skoro zeznania te są rzetelne i niewadliwe, to nie można ich zakwestionować w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie ma możliwości szacowania wynagrodzeń, jeżeli istnieją dane do ich ustalenia, ponieważ żaden przepis na to nie zezwala.

Nadto odwołujący się powołał się na logiczność i niesprzeczność systemu podatkowego. Podkreślił, iż nie ma możliwości jednoczesnego stosowania do tej samej podstawy opodatkowania art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Szacowanie z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa jest nieprawidłowe, ponieważ zeznany dochód z wynagrodzeń nie może być jednocześnie przedmiotem szacowania.

W ocenie skarżącego sposób przeprowadzenia szacunku, w szczególności sposób zastosowania przez organ metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jest niewłaściwy. Nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym oszacowanie wysokości rynkowego wynagrodzenia I. M., A. P., ponieważ stanowiska te są równorzędne, a zakres zadań i odpowiedzialności oraz wymiar czasu pracy - jednakowy. Osoby te nie podlegały Dyrektorowi Generalnemu. Te okoliczności sprawiają, że organ naruszył § 4 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Materiał w powyższym zakresie nie został zebrany wyczerpująco, a stan faktyczny nie został wyjaśniony na tyle, by poczynione ustalenia faktyczne upoważniały do znacznego różnicowania poziomu zarobków poszczególnych osób. Dlatego też ocena organu podatkowego jest w tym zakresie dowolna. Prócz tego – podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalania ceny rynkowej transakcji były transakcje, których nie można uznać za porównywalne z transakcjami dokonywanymi przez skarżącego. Organ przeprowadził porównanie z podmiotami o innej strukturze organizacyjnej, formie prawnej. Wskazano, że organ w analogicznej decyzji, dotyczącej roku 2001, przy braku istotnych różnic w stanie faktycznym, przyjął jednakowy poziom wynagrodzenia kierownictwa przedsiębiorstwa podatnika. Fakt ten świadczy o podważeniu zaufania strony do organu podatkowego i naruszeniu zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

Podatnik nadto zakwestionował postawiony mu w decyzji zarzut obejścia prawa. Organ nie wskazał, którego konkretnie przepisu postępowanie podatnika miało dotyczyć. Skarżący podkreślił, iż nie miał obowiązku działania w taki sposób, aby powstał obowiązek podatkowy w najwyższej możliwej wysokości. Żaden przepis prawa nie limituje kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń za pracę pracowników. Wydatki te stanowią zawsze w całości koszt uzyskania przychodu. Wobec tego zarzut zawyżenia tych kosztów nie jest uzasadniony.

Organy podatkowe nie mają prawa do oceny, czy działanie konkretnego podatnika z punktu widzenia zasad ekonomii było racjonalne, czy też nie. Fakt poniesienia wydatków na wynagrodzenia nie budzi wątpliwości. Zarzut zawyżenia wynagrodzeń nie może być samoistną podstawą zarzutu obejścia prawa.

Podatnik podniósł, że powołanie przez organ przepisu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego jest błędne, ponieważ przepis ten dotyczy obejścia ustawy, a nie jak twierdzi organ – czynności pozornej. Pozorność ta nie została w żaden sposób wykazana, co spowodowało naruszenie art. 24 a i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jako błąd logiczny skarżący ocenił potraktowanie przez organ przyznanie wysokiego wynagrodzenia pracownikowi jako obejście prawa. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe z ulgą podatkową to też zobowiązanie podatkowe. Nie można jego zdaniem czynić podatnikowi zarzutu z tego, iż skorzystał z ulgi podatkowej.

Dodatkowo w ocenie podatnika - organ zastosował dwie różne podstawy prawne utrudniające podatnikowi obronę swojego stanowiska, co uniemożliwiło mu precyzyjną obronę swej argumentacji. Organ powołał się na przepisy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24 ustawy Ordynacja Podatkowa.

Nadto podatnik zakwestionował nieuznanie przez organ za koszty uzyskania przychodów kwoty stanowiącej nieumorzoną wartość środków trwałych (budynku handlowego i magazynowego z rampa). W 2001 roku A nie zmieniało rodzaju prowadzonej działalności. Działalność inwestycyjną prowadziła spółka cywilna B, a nie A. Skoro likwidacja powyższych środków trwałych w A nie była związana z utratą ich przydatności gospodarczej w związku ze zmianą działalności firmy, to niezamortyzowana wartość zlikwidowanych środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodów w A w 2001 roku.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Wskazał, że pomiędzy A. K., a osobami zasiadającymi w ścisłym kierownictwie A zachodzą związki, o których mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta mogła mieć wpływ na niewykazanie dochodu w A. Dokonano bowiem porównania poziomu wynagrodzeń na podobnych stanowiskach pracy w innych podmiotach gospodarczych oraz na innych stanowiskach kierowniczych w A z ceną pracy osób ścisłego kierownictwa przedsiębiorstwa powiązanych rodzinnie ze skarżącym. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2001 roku na wynagrodzenia za pracę trzech członków ścisłego kierownictwa A.

Z uwagi na fakt, iż podatnik nie złożył organowi na jego żądanie dokumentacji podatkowej, a dochód został określony przez organ w wysokości wyższej niż zadeklarowana, różnicę pomiędzy dochodem zadeklarowanym, a określonym przez organ opodatkowano w wysokości 50 % na podstawie art. 27 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi ogólnie o związku jednego podmiotu krajowego z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym. Związek tych podmiotów może również wynikać ze stosunku pracy.

W niniejszej sprawie osoby otrzymujące wynagrodzenia za świadczenie pracy w ramach stosunku pracy są podmiotami krajowymi, którym przysługiwały ulgi w podatku dochodowym. Pomiędzy skarżącym, a tymi osobami istniały powiązania rodzinne, które miały wpływ na ustalenie wynagrodzeń tych osób w wysokościach nie dających się pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej. Zaliczenie wynagrodzeń wypłaconych przez A wymienionym osobom w wysokościach rażąco odbiegających od rynkowej ceny pracy najemnej do kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w A przyczyniło się do nie wykazania dochodu z tej działalności. Dlatego też zasadnym było określenie przez organ pierwszej instancji dochodu w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Konsekwencja przyjęcia za podstawę normy prawnej zawartej w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zastosowanie art. 25 a i art. 27 ust. 7 tej ustawy.

Dokonując określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania nie stosowano dowolności. Wartość rynkowa przedmiotu transakcji nie została ustalona dowolnie, lecz w drodze porównania cen ustalonych w transakcjach między podmiotami powiązanymi z cenami stosowanymi w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Do wyliczenia wartości rynkowej wynagrodzeń kadry kierowniczej A zastosowano metodę zewnętrznego porównania cen pracy najemnej, przyjmując z korzyścią dla podatnika, najwyższy poziom wynagrodzenia osób zatrudnionych w tych podmiotach na stanowiskach kierowniczych.

Zakresy obowiązków, odpowiedzialność osób zarządzających w A i w podmiotach niezależnych były podobne. Podobny tez był status porównywanych podmiotów (zakłady pracy chronionej) i rodzaj rynku oraz świadczonych usług. Trudno było uznać za porównywalną wysokość wynagrodzeń wypłaconych kadrze kierowniczej A i wynagrodzeń wypłaconych osobom zarządzającym w innych podmiotach. Żadnej z osób zarządzających w A nie przypisano funkcji prezesa ani wiceprezesa, co jednak nie może przesądzać o tym, że sposób zarządzania A różnił się od innych podmiotów przyjętych do porównania. Forma organizacyjno prawna A nie uzasadnia przyjęcia jednakowego poziomu wynagrodzeń dla wszystkich członków kierownictwa przedsiębiorstwa. Podkreślono, że sam A. K. dokonał zróżnicowania w tym zakresie.

W ramach postępowania kontrolnego dokonano sprawdzenia rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych. Kontrolą objęto m. in. księgi rachunkowe i inne dokumenty, m.in. listy płac. W oparciu o te dochody ustalono wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch (obok przychodów) podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym i podlegają ocenie organów podatkowych pod kątem, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatku przeznaczonego na cele osobiste podmiotów zarządzający lub osób trzecich. Odnosi się to też do wynagrodzeń pracowniczych, gdyż art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych regulacji w tym zakresie. Możliwość uznania całości wydatków na wynagrodzenia kierownictwa A za koszty uzyskania przychodów została poddana ocenie poprzez porównanie wysokości tych wydatków z rynkową ceną pracy najemnej. W wyniku tej oceny nie znaleziono podstaw prawnych do uznania wydatków na wynagrodzenia kierownictwa A w całości za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 24 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o ingerencji organu podatkowego rozstrzygać może sam cel czynności, gdy zamiar stron zostanie uznany za sprzeczny z treścią umowy lub niezgodny z brzmieniem oświadczenia woli. W postępowaniu wykazano, że wypłata wybranym osobom wysokich premii uznaniowych była ukierunkowana na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do wykazania przez podatnika straty w zeznaniu podatkowym i zwiększenie wskaźnika udziału wynagrodzeń w przychodach, na podstawie którego usługobiorcy zakładów pracy chronionej korzystają z ulg we wpłatach na C. Wynagrodzenia w pełnej wysokości nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a ich wysokość powinna podlegać ocenie organu. Obowiązkiem organów podatkowych jest kontrolowanie, czy ponoszone przez stronę koszty wynagrodzeń miały uzasadnienie ekonomiczne oraz czy nie świadczą one o wykorzystywaniu powiązań do przerzucenia dochodu na inne podmioty w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W toku postępowania podatkowego podatnik nie podał żadnych faktów uzasadniających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia w sposób odmienny aniżeli reguły rynkowe.

Zdarzenia gospodarcze występujące w A, których formalne udokumentowanie nie budzi zastrzeżeń, zaistniały na warunkach rażąco odbiegających od tych, jakie winny wynikać z reguł gospodarki rynkowej. Działanie podatnika prowadzące do przerzucania dochodu było działaniem świadomym.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej nieumorzoną wartość zlikwidowanych w 2001 roku środków trwałych (budynku magazynowego z rampą) organ podniósł, że A zamierzało na tej działce rozpocząć budowę budynku mieszkalno – usługowego. Przedsiębiorstwo to jednak nie rozpoczęło inwestycji, ponieważ właściciel wyłączył z majątku przedsiębiorstwa 3/5 prawa wieczystego użytkowania i postawił w stan likwidacji większość znajdujących się na tej działce zabudować. Składnikami majątku A pozostały tylko budynek handlowy i magazyn z rampą. Budynki te były wykorzystywane przez A w bieżącej działalności gospodarczej . Realizacją zamierzonej inwestycji zajął się natomiast inny podmiot – spółka cywilna B.

W 2001 roku wyburzono budynek handlowy i magazyn z rampą, a zatem A zaprzestało prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. Budynki utraciły przydatność gospodarczą w A na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej na inwestycyjną, polegającą na budowie budynku mieszkalno – użytkowego z przeznaczeniem znajdujących się na nim lokali na wynajem. Pomiędzy kosztem powstałym w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych budynków, a możliwością uzyskania przez A w następstwie jego poniesienia przychodu nie istniał związek. Inwestorem był inny podmiot gospodarczy i to on będzie uzyskiwał przychody po oddaniu wybudowanego obiektu do użytkowania. Niezamortyzowana wartość środków trwałych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W toku postępowania nie naruszono przepisów postępowania. Organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy oraz podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 15 listopada 2005 roku.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzucając naruszenie poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 4 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników a także poszczególnych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Podniesiono, że decyzję skierowano do innego podmiotu, a podstawę opodatkowania wzięto od innego.

Przepisy o cenach transferowych stworzono na potrzeby przeciwdziałania wykorzystywaniu pewnych szczególnych powiązań występujących w stosunkach zewnętrznych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Nie znajdują one zastosowania w stosunkach wewnętrznych występujących w ramach struktury organizacyjnej jednego podmiotu

W przedmiotowej sprawie nie chodzi o związek w rozumieniu art. 25 ust. 45 pkt 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wynika ze stosunku pracy, lecz o to, czy wynagrodzenie za pracę wynikające ze stosunku pracy między pracodawcą, a pracownikiem będące świadczeniem wewnętrznym w przedsiębiorstwie podatnika może być traktowane jako transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ustawy. Stosunek pracy nie jest jednym ze źródeł powiązań w transakcjach dokonywanych między dwoma podmiotami krajowymi. Stosunek pracy jest jedynie źródłem powiązań, a nie źródłem samej transakcji. Przepis art. 25 ust. 4 pkt 1 dotyczy stosunków pomiędzy przedsiębiorcami, a nie stosunków wewnętrznych panujących w przedsiębiorstwie.

Analiza pojęć " transakcji" oraz "ceny", które stanowią immanentny element instytucji opodatkowania dochodu przerzuconego, warunkujący jej prawidłowe stosowanie, przemawia za słusznością poglądu, ze przepisy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o transakcjach dokonywanych między podmiotami powiązanymi nie mają zastosowania w stosunkach istniejących wewnątrz danego przedsiębiorstwa, wynikających ze stosunku pracy.

Organy podatkowe w sposób nieuprawniony utożsamiają wykonywanie pracy w ramach umowy o pracę z dokonywaniem transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Cechy transakcji odróżniają dokonywanie transakcji od wykonywania pracy w ramach umowy o pracę.

Pojęcie ceny nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 25 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego ustawa z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach nie pozwalają na pomylenie usług z wykonywaniem pracy przez pracownika oraz pojęcia ceny z wynagrodzeniem za pracę. Pracownik nie jest przedsiębiorcą. Transakcja jest umową zawartą pomiędzy partnerami, przedmiotem której są dobra lub usługi objęte jedynie ceną.

Wynagrodzenie za pracę nie jest tym samym, co cena transakcji. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie odnoszą się do świadczeń wewnętrznych wynikających ze stosunków pracy, jaki łączy pracownika i pracodawcę.

Zdaniem podatnika organy pominęły istotny fakt, iż z zestawienia kwoty zobowiązania podatkowego, na jaką opiewa zaskarżona decyzja z wykazanymi w zeznaniach rocznych kwotami podatku należnego od dochodów trójki pracowników zaliczonych do ścisłego kierownictwa A wynika, że kwoty podatku należnego od odchodów wypłaconych tym pracownikom są w sumie wyższe niż kwota podatku przypisanego A. K. w zaskarżonych decyzjach. Stawiany podatnikowi zarzut przerzucenia dochodów w celu uniknięcia obciążeń podatkowych nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. W wyniku wypłaty wynagrodzeń członkom kierownictwa A nie doszło do uzyskania żadnych realnych korzyści związanych ze zmniejszeniem obciążeń podatkowych. Pracodawca, jako płatnik, zobowiązany był odprowadzić podatek od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. W przypadku skarżącego nie nastąpiło dążenie do obniżenia obciążenia podatkowego, co świadczy o tym, że podatnik nie zmierzał do obejścia prawa. Organy podatkowe nie wykazały też, iż podatnik popełnił nadużycia o charakterze podatkowym.

Zdaniem skarżącego otrzymanie przez pracowników podatnika zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być okolicznością przemawiającą na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że kwoty zwrotów stanowiły tylko różnicę pomiędzy kwotą odprowadzonych w ciągu roku zaliczek, a kwotą należnego za 2001 rok podatku. Kwoty należnego za 2001 rok podatku (nie objętego zwrotem) przekroczyły łącznie kwotę zobowiązania, jaką organy podatkowe przypisały A. K w decyzjach. Powyższe okoliczności świadczą o naruszeniu w postępowaniu podatkowym art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Konsekwencją braku podstaw do zastosowania instytucji opodatkowania dochodu przerzuconego jest brak podstaw do żądania od podatnika przedłożenia tzw. szczególnej dokumentacji podatkowej, o której stanowi art. 25 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie było też podstaw do zastosowania 50 % stawki podatkowej przewidzianej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący powtórzył, iż nie jest możliwe kwestionowanie wysokości wynagrodzeń kierownictwa A, ponieważ w mocy pozostają nadal ich zeznania podatkowe. Do czasu wydania decyzji podatkowej obowiązuje zasada trwałości deklaracji podatkowej. Nie można w innym postępowaniu podatkowym, niż wymiar korygujący deklarację, przyjmować ustaleń innych merytorycznie, niż wynikające z zeznania, bez przeprowadzenia postępowania w sprawie zeznania i wydania decyzji, która to zeznanie koryguje. Aby zmienić koszty w A, trzeba zakwestionować zeznania podatkowe członków kierownictwa firmy i wydać decyzję wymiarową. Skoro zeznania te są rzetelne i niewadliwe, to nie można ich zakwestionować w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie ma możliwości szacowania wynagrodzeń, jeżeli istnieją dane do ich ustalenia, ponieważ żaden przepis na to nie zezwala.

Skarżący powołał się na logiczność i niesprzeczność systemu podatkowego. Podkreślił, iż nie ma możliwości jednoczesnego stosowania do tej samej podstawy opodatkowania art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Szacowanie z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa jest nieprawidłowe, ponieważ zeznany dochód z wynagrodzeń nie może być jednocześnie przedmiotem szacowania.

W ocenie skarżącego sposób przeprowadzenia szacunku, w szczególności sposób zastosowania przez organ metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jest niewłaściwy. Nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym oszacowanie wysokości rynkowego wynagrodzenia I. M., A. P., ponieważ stanowiska, które osoby te zajmują są równorzędne, a zakres zadań i odpowiedzialności oraz wymiar czasu pracy - jednakowy. Osoby te nie podlegały Dyrektorowi Generalnemu. Te okoliczności sprawiają, że organ naruszył § 4 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Materiał w powyższym zakresie nie został zebrany wyczerpująco, a stan faktyczny nie został wyjaśniony na tyle, by poczynione ustalenia faktyczne upoważniały do znacznego różnicowania poziomu zarobków tych osób. Dlatego też ocena organu podatkowego jest w tym zakresie dowolna. Prócz tego – podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalania ceny rynkowej transakcji były transakcje, których nie można uznać za porównywalne z transakcjami dokonywanymi przez skarżącego. Organ przeprowadził porównanie z podmiotami o innej strukturze organizacyjnej, formie prawnej. Wskazano, że w analogicznej decyzji, dotyczącej roku 2001, przy braku istotnych różnic w stanie faktycznym, organ przyjął jednakowy poziom wynagrodzenia kierownictwa przedsiębiorstwa podatnika. Fakt ten świadczy o podważeniu zaufania strony do organu podatkowego i naruszeniu zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

Podatnik nadto zakwestionował postawiony mu w decyzji zarzut obejścia prawa. Organ nie wskazał, którego konkretnie przepisu postępowanie podatnika miało dotyczyć. Skarżący podkreślił, iż nie miał obowiązku działania dla powstania obowiązku podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. Żaden przepis prawa nie limituje kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń za pracę pracowników. Wydatki te stanowią zawsze w całości koszt uzyskania przychodu. Wobec tego zarzut zawyżenia tych kosztów nie jest uzasadniony.

Organy podatkowe nie mają prawa do oceny, czy działanie konkretnego podatnika z punktu widzenia zasad ekonomii było racjonalne, czy też nie. Fakt poniesienia wydatków na wynagrodzenia nie budzi wątpliwości. Zarzut zawyżenia wynagrodzeń nie może być samoistną podstawą zarzutu obejścia prawa.

Podatnik podniósł, że powołanie przez organ przepisu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego jest błędne, ponieważ przepis ten dotyczy obejścia ustawy, a nie jak twierdzi organ – czynności pozornej. Pozorność ta nie została w żaden sposób wykazana, co spowodowało naruszenie art. 24 a i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nadto podniósł, że zarzut zawyżenia wskaźnika udziału wynagrodzeń w przychodach poprzez ewidencjonowanie w księgach wysokich wynagrodzeń jest chybiony, ponieważ wzrost tego wskaźnika nie wiązał się z żadnymi korzyściami podatkowymi. Ewentualne ulgi we wpłatach na C dotyczyć mogły jedynie kontrahentów firmy a nie korzyści podatkowych.

Zarzucono organom postępowanie w sposób nielogiczny polegający na przyjęciu iż ulga podatkowa powoduje korzyści jedynie dla podatnika, podczas gdy korzyści te należy rozumieć szerzej – jako element pozytywny dla gospodarki całego kraju.

Organ zastosował dwie różne podstawy prawne utrudniające podatnikowi obronę swojego stanowiska, co uniemożliwiło mu precyzyjną obronę swej argumentacji. Organ powołał się na przepisy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24 ustawy Ordynacja Podatkowa.

Końcowo wskazano, że w 2001 roku A nie zmieniało rodzaju prowadzonej działalności. Działalność inwestycyjną prowadziła spółka cywilna B, a nie A. Skoro likwidacja powyższych środków trwałych w A nie była związana z utratą ich przydatności gospodarczej w związku ze zmianą działalności firmy, to niezamortyzowana wartość zlikwidowanych środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodów w A w 2001 roku. Stratą jest nieumorzona część wartości środka trwałego nabytego lub wytworzonego w celu osiągnięcia przychodów. Stratę tę można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę z dnia19 grudnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

W piśmie z dnia 3 kwietnia 2006 roku pełnomocnik podatnika oprócz pogłębienia argumentacji wcześniej podniesionych zarzutów zawartych w skardze, sformułował kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art.22 ust.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.56, art.21 ust.1 pkt.48 i art.14 ust.2 pkt.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż w 2001 roku A uzyskiwało dotacje z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z Budżetu Państwa. Dotacje te wypłacane były na podstawie art.25 ust.3 i ust.6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i stanowiły pokrycie składek ZUS pracodawcy od osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej ( A ). Dotacje z C były zwolnione od podatku, zaś wydatki nimi sfinansowane nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Dotacje z budżetu państwa natomiast podlegały opodatkowaniu, a wydatki nimi sfinansowane stanowiły koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a później także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powielili wydając decyzje w tej sprawie powielili błąd podatnika sprowadzający się do tego, że wydatki sfinansowane dotacjami z budżetu państwa zostały zaliczone do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Spowodowało to, że kwota dotacji z budżetu państwa powiększyła u podatnika przychód do opodatkowania, czemu nie towarzyszyło zaliczenie w ciężar kosztów osobowych ( składek ZUS ), które zostały dofinansowane z tej dotacji.

W odpowiedzi na uzupełnienie skargi Dyrektor Izby Skarbowej uznał wyżej opisany zarzut za bezpodstawny, bowiem podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym wyliczona w zaskarżonej decyzji została ustalona w sposób prawidłowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

I. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe instytucji dochodu przerzuconego (tzw. transfer pricing). Spór ten koncentruje się w istocie na tym, czy uregulowania zawarte w art.25, art.25 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 pażdziernika 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników mają także zastosowanie do stosunków wewnętrznych ( między pracodawcą a pracownikami ), czy też dotyczą wyłącznie stosunków zewnętrznych ( pomiędzy podmiotami nie związanym stosunkiem pracy ).

Zgodnie art.25 ust.4 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku nr.14 poz.176 z późniejszymi zmianami), a przepis ten stanowiły główną podstawę rozstrzygnięcia, jeśli podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, w drodze oszacowania stosując metody: porównywalnej ceny kontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży, a gdy nie jest możliwe zastosowanie tych metod stosuje się metodę zysku transakcyjnego.

Z zasady racjonalnego ustawodawcy należy wywieść, iż przepisy art.25, art.25 a oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku tworzyć muszą logiczną całość, tym samym poszczególne uregulowania w nich zawarte muszą być interpretowane w kontekście całości wskazanych przepisów. Skoro tak, to przepis art.25 ust.4 pkt.1 nie można interpretować w oderwaniu od ust.1- 3 ( do którego zresztą przepis ten odsyła ), oraz w oderwaniu od pkt.2 i 3 ust.4. Przepisy ust. 1 pkt. 1 oraz ust.4 pkt. 2 i 3 stanowią szczególnie istotną wskazówkę interpretacyjną, bowiem definiują one jakie podmioty krajowe, czy zagraniczne są adresatem uregulowania zawartego w art.25. W świetle tych przepisów nie można mieć najmniejszej wątpliwości, że ich adresatem są podmioty prowadzące działalność gospodarczą, uczestniczące w zarządzaniu, kontoli lub posiadające udziały kapitałowe w innych podmiotach powiązanych. W ocenie Sądu więc nie każdy podatnik podatku dochodowego jest adresatem normy, którą wywieść należy z treści art.25, a tylko taki, który w stosunku do podmiotu z nim powiązanego ma charakter zewnętrzny. Skoro tak to uregulowania zawartego w ust.4 pkt. 1 Ustawy nie można inaczej zinterpretować niż w sposób, który narzuca treść ust.1 pkt.1-3 oraz ust.4 pkt.2 i 3 analizowanego art.25. Tym samym ,jeśli pomiędzy podmiotami krajowymi występują związki o charakterze rodzinnym, prowadzące nawet do przerzucenia dochodu, to uregulowania zawarte z art.25 mają zastosowanie ,jeśli te podmioty są wzajemnie w stosunku do siebie zewnętrzne, a nie jak w analizowanej sprawie wież pomiędzy nimi ma charakter wewnętrzny A ( stosunek pracy pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem ). Ustęp 5 art.25 Ustawy stanowi, że powiązania, o których mowa w ust. 4 pomiędzy podmiotami krajowymi, osobami uczestniczącymi w ich zarządzaniu, kontroli lub posiadające udziały kapitałowe mogą wynikać między innymi ze stosunku pracy. W ocenie Sądu to uregulowanie dotyczy jednak innej sytuacji faktycznej , niż wynikająca z ustaleń organów. Mianowicie takiej, w której podmiot niezależnie od prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, związany jest z innym podmiotem stosunkiem pracy . Inna interpretacja prowadziłaby do nonsensu. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zatrudniający inną osobę wyżej wynagradzaną niż w innych podmiotach, mógłby się spotkać z zarzutami organów skarbowych opartymi o art.25, czy art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli tylko ta osoba korzystałaby z jakiś ulg podatkowych. Ponadto zakładając, że ust.4 pkt.1 art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do "stosunków wewnętrznych" jak chcą tego organy obu instancji w tej sprawie, prostą konsekwencją zdarzeń opisanych między innymi w treści ust.4 pkt. 1 art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obowiązek prowadzenia szczególnej dokumentacji podatkowej takich transakcji obejmujące:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

5) wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym ( zrt.25 a ust. 1 ).

W ocenie Sądu nieprzystawalność tych uregulowań do stosunków wewnętrznych ( stosunku pracy ) jest widoczna gołym okiem. Ta "nieprzystawalność" jest tym bardziej widoczna ,jeśli porówna się wykładnię przepisu ust.4 pkt.1 art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jakiej dokonały organy obu instancji z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

W polskiej doktrynie prawa przyjmuje się powszechnie, że zasadniczą i wyprzedzającą wszystkie inne jest wykładnia gramatyczna sprowadzająca się do analizy semantycznej Artykuły 25 oraz art. 25 a, a w szczególności przepisy wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku posługują się terminami takimi, jak: usługa, cena, transakcja, wartość rynkowa, zysk.

Gdy idzie o stosunek pracy, bo ten podlegał ocenie organów podatkowych, to ustawodawca używa innego sformułowania dla określenia świadczenia należnego pracownikowi. W ustawie mowa jest wówczas o wynagrodzeniu (por. np. art. 22 Kodeksu pracy) czy płacy, a nie o cenie. Dla określenia stosunku pracy ustawodawca również nigdy nie posługuje się pojęciem "transakcja". W słownikach języka polskiego nie utożsamia się terminów: cena i wynagrodzenie oraz transakcja i stosunek pracy (por. np. Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, t. I -str. 381 i t. 4, str. 850). Dlatego nie można przyjąć także i z tego powodu, że zastosowanie art. 25 jest wobec stosunku pracowniczego uzasadnione.

Podobny wniosek nasuwa się po uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej przepisu. Bezsprzecznie przepisy regulujące instytucję dochodu przerzuconego zostały wprowadzone po to, by ograniczyć uzyskiwanie przez przedsiębiorców zysków podatkowych oraz naruszanie zasad wolnej konkurencji poprzez wykorzystywanie powiązań występujących między nimi. Warto podkreślić, że obowiązujące prawo nie nakłada ograniczeń wysokości wynagrodzeń pracowniczych (za wyjątkiem pewnych kategorii pracowników sfery budżetowej), przyznając w tym zakresie całkowitą swobodę stronom stosunku pracy, w szczególności , że zasady prawa pracy obejmują również zasadę uprzywilejowania pracownika. Wyraża się ona m. in. w szczególnej ochronie wynagrodzenia za pracę (art. 84 i nast. k. p.). Tym samym nie można uznać, że przepisy prawa podatkowego nakładają ograniczenia w tym zakresie, naruszając rygorystycznie egzekwowane uprawnienia pracownicze. Przepisy art. 25 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba traktować jako wyjątek od reguły swobody gospodarowania, wolności prowadzenia gry rynkowej. Skoro nie odnoszą one wprost do wynagrodzenia za pracę, to nie można rozszerzać ich stosowania na to świadczenie.

Podnieść także należy, że konsekwencją zastosowania art. 25 i 25 a ustawy było określenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem stawki sankcyjnej, tj. 50 %. Skoro nieuprawnionym jest utożsamianie pojęcia ceny i transakcji z wynagrodzeniem za pracę i stosunkiem pracy, to zastosowanie tej stawki oznacza przyjęcie wykładni rozszerzającej, co w prawie podatkowym jest zakazane. Sąd nadto wywodzi, iż § 2 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia konkretyzuje pojęcie transakcji, precyzując, iż chodzi w szczególności o przeniesienie własności lub przekazanie do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielanie pożyczek (kredytów) i świadczenie usług. Przedmiotem stosunku pracy nie jest żadne z wymienionych w tym przepisie świadczeń. Uszczegółowienie w nim zawarte tym bardziej przemawia za wyżej przedstawioną argumentacją.

Wprawdzie orzecznictwo Sądów Administracyjnych dotyczące uregulowań zawartych w art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i analogicznych uregulowań zawartych w art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stosunkowo bogate, w dostępnych bazach jest opublikowane tylko jedno orzeczenie, dotyczące możliwości zastosowania instrumentów zawartych w tych przepisach do tzw. stosunków wewnętrznych. Jest to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 października 1997 roku w sprawie III SA 667/96 opublikowany w Monitorze Podatkowym. 1998/9/290. Opublikowana teza tego wyroku "Powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą istnieć "na zewnątrz", tzn. między podatnikami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi u nich funkcje określone w tym przepisie. Nie dotyczy to sytuacji, jeżeli powiązania takie istnieją wewnątrz określonego podmiotu będącego podatnikiem" jest zgodna, co do istoty z zaprezentowanym wyżej poglądem.

II . Zasadne są również zarzuty zawarte w uzupełnieniu skargi w zakresie spornej dotacji z budżetu państwa. Dotacje te należało zaliczyć do przychodów podatkowych, co też podatnik uczynił zgodnie z treścią art.14 ust.2 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast A. K. błędnie nie zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, na które dotacje z budżetu państwa były przeznaczone. W analizowanym 2001 roku, w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie można było zaliczyć jedynie wydatków i kosztów sfinansowanych dotacjami otrzymanymi Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakład pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych – art.23 ust.1 pkt.56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( na marginesie dotacje z C -u nie obciążały także przychodów – art.21 ust.1 pkt.48 ). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie może być przedmiotem sporu. W zeznaniu rocznym PIT-36 A. K. z tytułu działalności gospodarczej A wskazał jako koszt uzyskania przychodów kwotę 80.464.799, 60 złotych. Z protokółu kontroli wynika ( k.8-9 ), że wysokość tej kwoty uzyskano odejmując od kosztów ogółem 93.230.201,88 złotych koszty nie stanowiące kosztów uzyskania dochodów w kwocie 12.770.325,92 złote. Na kwotę tę składała się między innymi kwota 4.446.610,56 złotych z tytułu dofinansowania składek ZUS pracodawcy z budżetu państwa ( ta sama kwota, z tego samego tytułu obciążała koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu według II wersji sprawozdania finansowego za 2001 roku ). Wydając decyzję z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rzeczywiści skorygował "in plus" także koszty uzyskania przychodów, ale pominął przy tym zaniżenie tych kosztów z tytułu analizowanej w tym miejscu dotacji. Jednym słowem organy obu instancji powieliły błąd A. K.. Nastąpiło zatem powiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu nie znajdujące oparcia w przepisach prawa.

III. Natomiast nie zasługują na uwzględnienie argumenty skargi w zakresie kosztów związanych z likwidacją nie umorzonych środków trwałych. Strata z tym związana może obciążać koszty uzyskania przychodu z wyjątkiem sytuacji, gdy środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności ( art.23 ust. 1 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Okolicznością niekwestionowaną jest to, że budynek handlowy oraz rampa wprowadzone były przez A do ewidencji środków trwałych i amortyzowane przez ten podmiot gospodarczy. Teren na, który te obiekty znajdowały się A zamierzała wykorzystać do działalności inwestycyjnej polegającej na budowie budynku mieszkalnego z usługami, bo na budowę takiego obiektu uzyskała pozwolenie w dniu 16 listopada 2000 roku, a niezależnie od tego prowadziła bieżącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych znajdujących się w budynku handlowym oraz rampie. A zaprzestała wynajmu lokali w tych budynkach, a więc nastąpiła zmiana rodzaju działalności, do której te budynki były wykorzystywane, po czym je zlikwidowała ( zburzyła ), gdyż teren na którym znajdowały się był niezbędny dla innego podmiotu gospodarczego ( s.c B ) w związku z prowadzoną przez ten podmiot działalnością inwestycyjną ( budowa domów z mieszkaniami na wynajem ). Utrata wartości gospodarczej budynków związana z przekazaniem ich innemu podmiotowi oznacza, że nie może być ona uznana za koszt uzyskania przychodu. A. K. zajmował się m. in. wynajmem lokali. Budynki, których wartość uległa obniżeniu zostały wykorzystane następnie przez spółkę cywilną B, która podjęła się inwestycji planowanej wcześniej przez podatnika ( na podmiot ten przeniesione zostało pozwolenie na budowę ). Ten właśnie inwestor uzyska przychody po oddaniu wybudowanego obiektu do użytkowania. Tym samym za niezasadne należy uznać zaliczenie w koszt uzyskania przychodów przez skarżącego w przedmiocie tych środków trwałych.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy prawidłowo zastosuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie miał na uwadze przede wszystkim fakt, iż nie znajdzie zastosowania art. 25 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto organ uwzględni konieczność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, na które podatnik przeznaczył dotacje z budżetu państwa.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera a w zw. z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.