Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2518/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego – w rozumieniu art. 74 O.p. – powstała nadpłata, jest nie tylko wyrok wprost eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu przy jego określonej interpretacji lub w określonym zakresie.

TEZY

Orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego – w rozumieniu art. 74 O.p. – powstała nadpłata, jest nie tylko wyrok wprost eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu przy jego określonej interpretacji lub w określonym zakresie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. Oddział Zakłady [...] ,,L." z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 217/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. Oddział Zakłady [...] ,,L." z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 27 sierpnia 2012r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz K. [...] S.A. Oddział Zakłady [...] ,,L." z siedzibą w L. kwotę 54834 (słownie: pięćdziesiąt cztery tysiące osiemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2518/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki Akcyjnej K., w L., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wnioskiem z dnia 26 października 2011 r. skarżąca Spółka na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) zażądała zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 2.807.771 zł wraz z należnym oprocentowaniem, wskazując na niezasadne zadeklarowanie do opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobisku górniczym i powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P33/09), w którym orzeczono o zgodności z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) rozumianego w taki sposób, że nie odnosi się on do podziemnych wyrobisk górniczych.

Prezydent Miasta L. decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. odmówił zwrotu nadpłaty, wskazując, że obiekty i urządzenia skarżącej w wyrobiskach górniczych zostały opodatkowane prawidłowo. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności wymienionych w wyroku przepisów u.p.o.l. z Konstytucją, a jedynie wydał orzeczenie interpretacyjne o konstytucyjności przepisów definiujących pojęcie budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości; teza tego wyroku jest zgodna z dotychczasową praktyką opodatkowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. Stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. możliwe jest tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niekonstytucyjności przepisu prawa kreującego obowiązek podatkowy, a taka sytuacja w sprawie nie zaistniała. Praktyczny skutek orzeczeń interpretacyjnych Trybunału sprowadza się do wskazania na przyszłość sposobu stosowania badanych przepisów.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. faktycznie uznano wyrobiska górnicze za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie przeprowadzono postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wydano rozstrzygnięcie sprzeczne z ostatecznym i powszechnie obowiązującym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L., wskazując, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się skarżąca, ma charakter pozytywnego orzeczenia interpretacyjnego, którym nie rozstrzygnięto o niekonstytucyjności normy poddanej kontroli, a jedynie wskazano sposób jej rozumienia zgodny z wzorcem konstytucyjnym. Warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest orzeczenie Trybunału stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu, a niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę kwestionowanego obowiązku podatkowego skarżącej Trybunał nie stwierdził. Prowadzi to do wniosku, że – tak jak dotychczas – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają wyrobiska górnicze, natomiast mogą mu podlegać zlokalizowane w nich obiekty budowlane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1 O.p. przez odmowę zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego (P 33/09) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie wyrobisk górniczych za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przez brak szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania i zawartych w nim wniosków, naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, skutkującego błędnymi ustaleniami faktycznymi oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. przez naruszenie wymogów prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności nie wyjaśnienie, dlaczego art. 74 O.p. nie ma zastosowania w sprawie i nie może stanowić podstawy jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Skarżąca podniosła, że wyrokami, o których mowa w art. 74 O.p., są zarówno wyroki stwierdzające niekonstytucyjność danego przepisu, jak i wyroki określające niekonstytucyjną wykładnię przepisu, bowiem w obu przypadkach chodzi o usunięcie stanu sprzeczności z regułami konstytucyjnymi. Organ odwoławczy nie przeprowadził ustaleń faktycznych, które mogłyby doprowadzić do konkluzji odnośnie kwalifikacji wyrobisk górniczych jako budowli (dla celów podatku od nieruchomości), a także niezasadnie zakwestionował prawo skarżącej do odzyskania nadpłaty jedynie w oparciu o wskazaną przez nią podstawę prawną.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że wobec obowiązku rozstrzygania sprawy w granicach zgłoszonego żądania niezasadne było oczekiwanie skarżącej, iż w przypadku uznania nieskuteczności wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. organ podatkowy powinien wniosek ten rozpatrzeć w oparciu o inną podstawę prawną. Z kolei podstawą zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. może być, w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji, tylko takie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które stwierdza niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy Trybunał nie stwierdził niekonstytucyjności badanego przepisu, a jedynie wydał wyrok interpretacyjny afirmatywny, określając, jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją, wskazany tryb zwrotu nadpłaty nie może zostać zastosowany, bowiem nie jest spełniona przesłanka z art. 190 ust. 4 Konstytucji w postaci orzeczenia o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Nie chodzi tu zatem o jakikolwiek wyrok Trybunału, w tym odnoszący się do określonej wykładni prawa, ale o taki wyrok, z sentencji którego wynika, że przepis stanowiący podstawę zapłaconego zobowiązania podatkowego jest niezgodny z Konstytucją. Do takich wyroków można także zaliczyć negatywne wyroki zakresowe i interpretacyjne, natomiast podstawy do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. nie mogą stanowić wyroki proste o zgodności z Konstytucją, jak i wyroki pozytywne zakresowe i interpretacyjne o zgodności z Konstytucją w określonym zakresie lub w określonym rozumieniu przepisu. Skoro zatem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją stanowiącego podstawę zobowiązania podatkowego skarżącej art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 74 pkt 1 O.p. nie może stanowić podstawy żądania stwierdzenia nadpłaty.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W wypadku, gdyby analiza art. 74 O.p. miała prowadzić do konkluzji, że skarżąca nie miała prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wniosła o skierowanie do tegoż Trybunału pytania prawnego, czy art. 74 O.p., rozumiany w ten sposób, że użyte w nim pojęcie "orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" odnosi się wyłącznie do orzeczeń Trybunału stwierdzających niezgodność danego przepisu z Konstytucją, a nie odnosi się do wyroków interpretacyjnych afirmatywnych, jest zgodny z art. 2, art. 32, art. 217 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

1. art. 74 pkt 1 O.p. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 2, art. 45 i art. 32 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że podstawą żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. może być jedynie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego przepisu prawa podatkowego z Konstytucją, w sytuacji, gdy przepis ten stanowi jedynie, iż nadpłata ma powstać w wyniku orzeczenia Trybunału, nie wskazując, że ma to być orzeczenie stwierdzające niezgodność przepisu z Konstytucją, toteż podstawą wnioskowania o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. może być każdy wyrok Trybunału, w tym także wyrok interpretacyjny afirmatywny (taki, jak wyrok z dnia 13 września 2011 r., P 33/09), z którego wynika, w jakim zakresie rozumienie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest zgodne z Konstytucją, a tym samym drogą wnioskowania a contrario wskazuje sposób interpretacji tych przepisów niezgodny z wzorcem konstytucyjnym;

2. art. 74 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że analizowana w sprawie nadpłata nie powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pomimo, że niekwestionowanym efektem tego wyroku było prawo uznania przez Spółkę, iż dotychczas stosowane przez nią podejście do kwalifikacji wyrobisk górniczych dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (będące wynikiem ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych za lata poprzednie) okazało się być niewłaściwe w świetle wykładni przepisów u.p.o.l., która została przyjęta przez Trybunał Konstytucyjny za zgodną z Konstytucją.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

3. art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 74 O.p. przez wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że po stronie Spółki w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powstała nadpłata będąca wynikiem tego wyroku, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie ma prawa do żądania zwrotu nadpłaty w trybie przewidzianym przez art. 74 O.p.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 72 § 1 pkt 1, art. 168 § 2 i art. 125 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wydanej z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co było wynikiem wadliwie przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej i błędnego uznania, że organ był związany trybem postępowania zainicjowanym przez skarżącą, podczas gdy w przypadku uznania przez organ podatkowy, że tryb ten nie ma zastosowania w sprawie, organ ten zobowiązany był do rozpatrzenia sprawy co do jej istoty (to jest rozpatrzenia jednoznacznie wyrażonego żądania w zakresie odzyskania kwot nadpłaconego podatku) przy zastosowaniu trybu uznanego przez siebie za prawidłowy;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 168 § 2 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, to jest niewskazanie oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie, w jakim Sąd przyjął, że organ podatkowy był związany trybem art. 74 O.p., zainicjowanym przez Spółkę;

6. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. przez wadliwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, przepisów określających właściwy sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że zarówno orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, jak i orzeczenie o prostym skutku prawnym, mają na celu eliminację stanu niezgodnego z Konstytucją, obowiązują powszechnie i rodzą takie same skutki prawne. Orzeczenia interpretacyjne, zarówno afirmatywne, jak i negatywne, wywierają złożone skutki, potwierdzając konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych elementów jego treści lub zakresu obowiązywania i zarazem uznając sprzeczność z Konstytucją pozostałych elementów treści lub zastosowań. Powołano się także na opinię B. Banaszaka, że odmowa uznania, iż wyrok interpretacyjny Trybunału uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., stanowi przejaw nazbyt formalistycznego odczytania art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Istotą sporu jest bowiem możliwość rozstrzygania o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o charakterze interpretacyjnym, a nie zakres i poprawność podatkowego postępowania dowodowego, które w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było jeszcze prowadzone.

Spór powstał na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. W związku z tym przypomnieć należy, że art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Owym "innym rozstrzygnięciem", określonym w przepisach właściwych dla postępowania podatkowego, jest stwierdzenie nadpłaty w trybie określonym w art. 74 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 [O.p.]: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Ponieważ zacytowany przepis Konstytucji mówi o orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, a zacytowany przepis O.p. odnosi się ogólnie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bez określania jego treści lub charakteru, różnica ta stanowi oś sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie. O ile bowiem skarżąca Spółka powołuje się na powstanie – w jej przekonaniu – nadpłaty w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o tyle Wojewódzki Sąd Administracyjny (a wcześniej organy podatkowe) wskazują, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na którym oparty jest wniosek skarżącej, nie stwierdza niezgodności przepisu prawa podatkowego z Konstytucją, orzekając o jego zgodności z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do żądania stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga więc zbadania charakteru wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dokonania oceny, czy zawiera on element orzeczenia o niezgodności ocenianego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji i czy w związku z tym może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 74 O.p.

W praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego obok rozstrzygnięć stwierdzających niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, stosowane są także inne formuły rozstrzygnięcia o uznaniu przepisu za niezgodny z Konstytucją, a mianowicie o uznaniu niekonstytucyjności pod warunkiem rozumienia przepisu w określony sposób, albo w odpowiednim zakresie jego stosowania (podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym). W przypadku orzeczeń odnoszących się do określonego rozumienia przepisu (określonej jego wykładni), a więc tzw. orzeczeń interpretacyjnych, Trybunał Konstytucyjny może zastosować formułę negatoryjną, uznając określony przepis za niekonstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia, albo afirmatywną, uznając przepis za konstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia. Należy w związku z tym zauważyć, że zarówno przyjęcie przez Trybunał formuły wyroku interpretacyjnego negatoryjnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że... jest niezgodny/nie jest zgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten jest niekonstytucyjny tylko w określonym jego rozumieniu, natomiast w innym rozumieniu jest konstytucyjny, tak i zastosowanie formuły wyroku interpretacyjnego aprobatywnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że... jest zgodny/nie jest niezgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten interpretowany odmiennie z Konstytucją jest sprzeczny (nie jest z nią zgodny). Tak więc – jak ujmuje to M. Safjan - każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu, a przyjęcie formuły "niezgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" lub formuły "zgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" jest wyłącznie kwestią stylizacji samej sentencji (por. M. Safjan, Interpretacja a kontrola konstytucyjności, "Rzeczpospolita" z 29 grudnia 2003 r. Wyrok interpretacyjny pozwala zatem na utrzymanie w mocy przepisu zakwestionowanego pod względem zgodności z Konstytucją, pod warunkiem wszelako jego określonej, prokonstytucyjnej interpretacji; oznacza to zarazem, że interpretacja odmienna jest niekonstytucyjna.

Ponieważ zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia, zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył stanowisko Sądu Najwyższego, który w uchwale z dnia 17 grudnia 2009 r. (III PZP 2/09) wypowiedział pogląd odmienny, a mianowicie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające w sentencji niezgodność z Konstytucją określonej wykładni aktu normatywnego, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, nie stanowi podstawy wznowieniowej – wywodząc, że Trybunał nie ma kompetencji do dokonywania powszechnie obowiązującej wykładni ustaw, a więc do wskazywania innym organom sądowym sposobu wykładni przepisów prawa. Opowiadając się za uznaniem także wyroków interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego jako stanowiących podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia - w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji – Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezależnie od tego, iż istotą działalności Trybunału jest orzekanie o zgodności z Konstytucja przepisów, między innymi, ustaw, przez porównanie dwóch norm prawnych: Konstytucji i ustawy, w którym to porównaniu zawsze zawarta jest także ich wykładnia nadająca normie ustawowej określony sens (J. Trzciński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2009 r., ZNSA 2010/2/158-162), stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w wyroku Trybunału stanowiłoby naruszenie normy konstytucyjnej, przyznającej orzeczeniom Trybunału walor powszechnego obowiązywania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., SK 22/99).

W postępowaniu podatkowym innym rozstrzygnięciem na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania, o jakim mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, jest stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. Zastosowanie tego uzależnione jest od założenia, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Ponieważ także wyrok interpretacyjny Trybunału określa, jakie rozumienie ocenianego przepisu jest niekonstytucyjne, bowiem każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu, także wyrok interpretacyjny może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., jeżeli zobowiązanie podatkowe było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucja. Przeprowadzone rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata – w rozumieniu art. 74 O.p. - uznać należy nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub przy jego określonej interpretacji.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 74 O.p. i to zarówno przez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie (a ściślej: niewłaściwe niezastosowanie). Z przyczyn wyłożonych już wcześniej nie jest bowiem uzasadnione zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (a wcześniej także organów podatkowych), że wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego nie przesądza o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego. Dlatego też skądinąd trafna teza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że podstawą zwrotu nadpłaty na mocy art. 74 pkt 1 O.p. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji może być tylko takie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które stwierdza niekonstytutywność przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy, doprowadziła ten Sąd do nieprawidłowych konkluzji wskutek błędnego przyjęcia, że chodzi tu tylko o wyrok wprost stwierdzający niekonstytutywność określonego przepisu prawa podatkowego, podczas gdy takie samo znaczenie prawne mają wyroki Trybunału o złożonych skutkach prawnych, zwłaszcza wyroki interpretacyjne. Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Chybione są natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że po stronie skarżącej nie powstała nadpłata w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie było wynikiem naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., tylko wynikiem błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 74 O.p. Art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przeprowadził żądaną przez skarżącą kontrolę działalności Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., będącego organem administracji publicznej i zastosował środek określony w ustawie, oddalając skargę Spółki na podstawie art. 151 P.p.s.a. Obiektywna nietrafność tego rozstrzygnięcia nie oznacza, że Sąd naruszył zasady sądowej kontroli działalności administracji. Art. 133 § 1 P.p.s.a. traktuje o tym, że sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy (z wyjątkami odnoszącymi się do nieprzedstawienia sądowi akt przez organ administracji oraz wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym). Treść postawionego przez skarżącą zarzutu jest więc całkowicie nieadekwatna do wskazanej podstawy kasacyjnej, skoro brak twierdzeń o orzekaniu nie na podstawie akt sprawy lub o wyrokowaniu poza rozprawą. Podobnie nieadekwatna do treści zarzutu jest podstawa kasacyjna w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis statuuje formalne wymogi uzasadnienia sądu administracyjnego – to, że Sąd nie orzekł zgodnie z wnioskami skarżącej, nie oznacza, że uchybił zasadom sporządzania uzasadnień wyroków.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 72 § 1 pkt 1, art. 168 § 2 i art. 125 § 1 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe były związane trybem zwrotu nadpłaty określonym przez skarżącą, podczas gdy mogły rozstrzygnąć sprawę przy zastosowaniu trybu uznanego przez siebie za prawidłowy. Za trafny można uznać tylko pogląd, że art. 74 O.p. ma charakter zarówno materialnoprawny, jak i procesowy, stąd powołanie go w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. uznać należy za dopuszczalne. Niezrozumiałe jest natomiast zapatrywanie, że sprawa o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego może być rozpatrzona w oparciu o przepis odnoszący się do zadeklarowania nienależnego zobowiązania podatkowego (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.), definiującego nadpłatę jako nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), określającego wymogi formalne podania (art. 168 § 2 O.p.) oraz statuującego zasadę szybkości i wnikliwości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.). Skoro skarżąca jako przyczynę powstania nadpłaty wskazała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, jej wniosek musiał być rozpatrzony w oparciu o szczególną podstawę prawną zwrotu nadpłaty, jaką jest art. 74 O.p., a nie w oparciu o ogólne przepisy o nadpłacie, mające zastosowanie w innych przypadkach.

Z powyższych przyczyn niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 168 § 2 O.p. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przyjęcia, że organ podatkowy był związany wskazanym przez skarżącą trybem art. 74 O.p. Można jedynie dodać, że zgodnie z art. 75 § 3 O.p. równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik obowiązany jest do złożenia skorygowanego zeznania podatkowego, które – na mocy art. 81 § 2 O.p. – winno zawierać pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. Skoro uzasadnieniem korekty był wyrok Trybunału Konstytucyjnego, postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty musiało toczyć się w trybie przepisów odnoszących się do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału, a nie jakichkolwiek innych. Niepełne wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Oczywiście chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaaprobowanie niewłaściwego prowadzenia postępowania dowodowego. Ponieważ przesłanką rozstrzygnięć podjętych w sprawie przez organy podatkowe było uznanie, że nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie zainicjowanym przez skarżącą, nie było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącej co do nieprawidłowego (w kontekście treści wyroku Trybunału) określenia przedmiotu opodatkowania w złożonych przez nią deklaracjach. Skarga kasacyjna jest zasadna nie dlatego, że nieprawidłowo przeprowadzono ewentualne postępowanie dowodowe, ale dlatego, że wykluczono możliwość prowadzenia postępowania, także dowodowego, w oparciu o podstawę prawną wskazaną przez skarżącą.

Na koniec, błędny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanej z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazany przepis postępowania mógłby zostać naruszony wtedy, gdyby Sąd dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy, ale odmówił zastosowania wskazanego przepisu P,p,s,a, i uchylenia zaskarżonej decyzji. Skoro jednak Sąd naruszenia prawa materialnego nie dopatrzył się, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zastosować nie mógł. I ten zarzut jest więc nieadekwatny do istoty skargi kasacyjnej, która dotyczy odmowy uznania wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego za przesłankę wszczęcia postępowania na podstawie art. 74 O.p., a nie proceduralnej poprawności postępowania prowadzonego w tym trybie.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uznał, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L.. Jakkolwiek we wnioskach skargi kasacyjnej nie uwzględniono możliwości uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny mógł tak rozstrzygnąć sprawę, ponieważ wnioskami skargi kasacyjnej jest związany w fazie rozpoznania skargi kasacyjnej, a nie w fazie wyrokowania. Rozstrzygając sprawę ponownie organy podatkowe na mocy art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. obowiązane będą uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, których istota sprowadza się do uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), stwierdzający, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z Konstytucją, jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 74 O.p., a więc orzeczeniem, w wyniku którego może powstać nadpłata. Obliguje to organy podatkowe do przeprowadzenia żądanego przez skarżącą postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty, z uwzględnieniem okoliczności, że za niekonstytucyjne uznać należy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, natomiast zgodne z Konstytucja może być opodatkowanie tym podatkiem zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przesądza o istnieniu nadpłaty po stronie skarżącej Spółki, a jedynie nakazuje zbadanie złożonego przez nią wniosku na podstawie i w trybie określonym w art. 74 O.p.

Wobec treści wyroku za bezprzedmiotowy uznać należało wniosek skarżącej, dotyczący wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym odnoszącym się do zgodności z Konstytucją art. 74 O.p. rozumianego w ten sposób, że orzeczenia interpretacyjne Trybunału nie są wyrokami, w wyniku których może powstać nadpłata.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.