Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 893/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ogólnie
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.
article: art. 9
journal: Dz.U. 1996 nr 137 poz 638
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 25 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1190/05 w sprawie ze skargi Jolanty B. i Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Jolanty Belki i Zbigniewa Belki kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1190/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżących kwotę 5.615 zł tytułem kosztów postępowania oraz stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w sprawie ze skargi Jolanty i Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2001 r., (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., zaległości podatkowej oraz odsetek z zwłokę.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2996/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Jolanty i Zbigniewa B. na w/w decyzję. Decyzją tą Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. z dnia 12 czerwca 2001 r., w której określono skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący wykorzystując swoje związki gospodarcze z innym podmiotem nie wykazali dochodu w wysokości jakiej należało by się spodziewać, gdyby związki te nie istniały. Dla jednego ze swych kontrahentów, to jest J. G., podatnicy wykonywali świadczenie na warunkach znacznie korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm wobec innych kontrahentów w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, poprzez zastosowanie znacznie niższej marży, nie zapewniającej pokrycia ponoszonych kosztów rodzajowych, związanych ze sprzedażą na rzecz tego kontrahenta, co skutkowało przerzuceniem dochodu na tego podatnika. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zastosowały art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., a kwotę, o którą podatnik zaniżył dochód wskazany w zeznaniu podatkowym ustaliły w drodze oszacowania.

3. Sąd I instancji w uzasadnieniu powyższego wyroku powołując się na art. 25 ust. 1, 2, 3, 4 i 6 updof stwierdził, że pomiędzy Zbigniewem B. a J. G. istniały powiązania gospodarcze, które powodowały, iż dochodziło między ich przedsiębiorstwami do wykonywania świadczeń oraz, że zasadne było uznanie, iż skarżący za wykonane świadczenia uzyskiwał ceny niższe aniżeli ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Wskazując na art. 23 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, iż księgi podatkowe, prowadzone przez skarżącego, nie pozwalały na precyzyjne ustalenie rzeczywistych dochodów, gdyż były niekompletne, a zapisy w nich zawarte trudne do zweryfikowania poprzez zapisy zawarte na CD. W konsekwencji skargę oddalił.

4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika podatników, wskutek której Naczelny Sąd Administracyjny wyrok ten uchylił i przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że wnoszący środek odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. WSA uchybił bowiem obowiązkowi przedstawienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Nie odniósł się zatem w pełni do zarzutów skargi. Nie ustosunkował się również do istoty rozstrzyganego sporu i nie ocenił zasadności zastosowania przez organy podatkowe dyspozycji normy art. 25 ust. 4 updof, nie uzasadnił dlaczego należało zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że stan faktyczny wypełnia znamiona określone w tym przepisie i czy w związku z tym zaistniały przesłanki zastosowania art. 25 ust. 2 updof, tj. szacowania dochodów podatnika.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - rozpoznając ponownie skargę Jolanty i Zbigniewa B. - powołał się na art. 25 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2 updof i zważył, że organ I instancji nie zbadał stanu faktycznego pod kątem występowania rażąco korzystnych warunków wykonywania świadczeń przez podatnika Zbigniewa B. na rzecz J. G., a obszerna i szczegółowa argumentacja, odwołująca się do różnic w działaniach podatnika w stosunku do w/w kontrahenta i innych uczestników obrotu, miała wyłącznie uzasadniać tezę o korzystniejszych, zamiast rażąco korzystniejszych, warunkach dokonywania sprzedaży w/w podmiotowi. Uznał, że doszło do błędnej wykładni art. 25 ust. 2 updof. Przepis ten miał inną treść na dzień orzekania przez organ I i II instancji, tj. w 2001 r. niż w 1995 r., a konieczność zastosowania w sprawie przepisu art. 25 updof w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., stawiającym ostrzejsze kryteria badania działań podatnika, nie pozostawia wątpliwości, a jednocześnie wątpliwości takiej nie miały również organy podatkowe, słusznie powołując się na poprzednie brzmienie przepisu. Samo jednak prawidłowe powołanie się na treść przepisu przy dalszym nieprawidłowym ustawieniu zakresu badania działalności podatnika, nie obejmującego już jego pełnego brzmienia, nie może być, w ocenie Sądu, uznane za wystarczające. W postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia prawa materialnego, bez właściwego określenia jego zakresu.

6. Sąd I instancji powołując się na art. 187 par. 1 ord. pod. wskazał, że Izba Skarbowa uznała kwoty sprzedaży na rzecz J. G., zastosowane przez podatnika Z. Belkę, za niewiarygodne tylko dlatego, iż odbiegają od kwot przyjętych przez organ podatkowy w toku kontroli /na podstawie danych spisanych z ewidencji komputerowej, nie zaś z wydruków, których organ kontroli nie dokonał/. Organ stwierdził, że przy wyliczeniu dochodu z tytułu transakcji z J. G. nie można odliczyć kosztów rodzajowych i kosztów zarządu, ponieważ podatnik uniemożliwił dokonanie weryfikacji informacji co do rozkładu poszczególnych pozycji kosztów na poszczególnych odbiorców. Sąd uznał, że stosowanie tego rodzaju uzasadnienia w stosunku do podatnika jest niedopuszczalne, skoro przy wyliczeniu marży stosowanej do oszacowania dochodu należy wziąć pod uwagę koszty, które są bezpośrednio związane z zyskiem z danej transakcji oraz koszty pośrednie, z których należy zawsze wyłączyć koszty zarządu /par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników [Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm.] - zwanego dalej rozporządzeniem/. W ocenie Sądu, w przypadku ustalania dochodu podatnika w drodze oszacowania na podstawie art. 25 ust. 2 updof, niedopuszczalne jest wywodzenie niekorzystnych skutków prawnych dla podatnika z faktu obiektywnej niemożliwości przeprowadzenia pełnej weryfikacji jego ksiąg podatkowych. Wątpliwości budzi również kwestia uznania przez organy podatkowe, że na niekorzyść podatnika przemawia nie dokonanie przez niego wydruków z płyt CD /zawierających rejestry i konta księgi głównej oraz sprzedaży/ w trakcie kontroli przeprowadzonej jeszcze przed powodzią, tj. w 1996 r. Stwierdził, że wywodzony przez organy obowiązek trudno uznać za mieszczący się w zakresie przepisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ - zwanej dalej uks.

7. Oceniając zgodność z prawem dokonanego przez organy oszacowania dochodu podatnika Sąd wskazał, że warunkiem pierwotnym ustalania dochodu drogą oszacowania jest stwierdzenie istnienia związku gospodarczego między podatnikiem a innym podmiotem, o cechach wynikających z treści przepisu art. 25 ust. 2 updof. Słusznie stwierdził zatem organ odwoławczy, że oszacowanie dochodu w niniejszej sprawie nie jest - jak błędnie przyjął organ podatkowy - związane z zagadnieniem nierzetelności ksiąg podatkowych. Sąd I instancji uznał, że również w kwestii samych zasad ustalania dochodu podatnika w drodze oszacowania doszło do naruszenia prawa. Wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy rozporządzenia - jako aktu o charakterze procesowym - i stwierdził, że z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji trudno zorientować się, jaka metoda oszacowania i dlaczego została przyjęta, gdyż zabrakło jednoznacznego stwierdzenia, która z metod jest najbardziej właściwa przy uwzględnieniu specyfiki działania podatnika na rynku. Zauważył, że Urząd Skarbowy, /pomijając fakt posłużenia się przez ten organ określeniem "analiza ekonomiczna przedsiębiorstwa podatnika" zamiast "oszacowanie dochodu"/, w uzasadnieniu swojej decyzji, ustalił marżę wynikającą z zastosowania metody rozsądnej marży na poziomie 0,79 % - 0,82 %, zaś na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej - marżę na poziomie 2,11 % /przy uwzględnieniu stosowanej przez podatnika marży 0,3 %, marża przyjęta do oszacowania wyniosła 1,81 %/ i dla oszacowania dochodu przyjął drugą z tych wielkości, nie podając i nie uzasadniając przyczyn jej zastosowania, jak też przyczyn nie wzięcia pod uwagę marży ustalonej na podstawie pierwszej z metod. Przyjęcie przez organ metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wynika właściwie z samego faktu dokonania rozliczeń w oparciu o tę metodę, co nie może być uznane za wystarczające. Organ ustalił dochód Zbigniewa Belki za okres od dnia 3 marca 1995 r. do dnia 31 maja 1995 r. przy zastosowaniu marży 3,61 %, również nie podając przyczyn jej zastosowania, a jedynie wyjaśniając, że jest to suma prowizji uzyskanej przez podatnika od dostawcy towaru w wysokości 1,8 % i marży ustalonej na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, tj. 1,81 %. Natomiast Izba Skarbowa dokonała własnych wyliczeń marży zrealizowanej przez podatnika w transakcjach z pozostałymi kontrahentami, ustalając ją na poziomie 2,39 % /przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej/ i na tej wyłącznie podstawie stwierdziła, że sposób wyliczenia dochodu przez Urząd Skarbowy jest najbardziej obiektywny z możliwych. Nie zostały więc wykazane i opisane okoliczności wyłączające możliwość zastosowania pozostałych metod oszacowania, poprzez odniesienie się do każdego z powołanych w rozporządzeniu przypadków.

8. Powołując się na art. 210 par. 4 oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ord. pod. i wysoki stopień skomplikowania niniejszej sprawy WSA wskazał na szczególny obowiązek starannego i wyczerpującego uzasadnienia podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Stwierdził, że trudno uznać uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji za prawidłowo zredagowane i odpowiadające wymogom art. 210 par. 4 ord. pod., skoro z określonych twierdzeń nie zostały w sposób metodyczny i konsekwentny wyciągnięte wnioski tak, aby z całokształtu uzasadnienia w sposób oczywisty wynikało, na jakiej podstawie organy uznały, iż sytuacja podatnika wyczerpuje przesłanki określone w art. 25 ust. 2 updof oraz w oparciu o jaką metodę przeprowadzono oszacowanie jego dochodu w 1995 r.

9. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie od Jolanty i Zbigniewa B. na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego:

a/ art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./ - zwanej dalej ustawą zmieniającą, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji zastosowanie do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia w życie cytowanej ustawy przepisów rozporządzenia, podczas gdy norma kompetencyjna do wydania rozporządzenia i samo rozporządzenie ma zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 1997 r.;

b/ art. 25 ust. 1 i 2 updof /w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./, poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy dokonały subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną, podczas gdy w sposób wyczerpujący ustaliły one stan faktyczny i prawidłowo zastosowały do niego przepisy prawa materialnego;

c/ art. 17 i 18 uks, poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że w nałożonym na kontrolowanego podatnika obowiązku zapewnienia kontrolującemu wglądu w dokumentację i prowadzone ewidencje objęte zakresem kontroli, nie mieści się obowiązek udostępnienia wydruków z płyt CD, zawierających rejestry i konta księgi głównej oraz sprzedaży.

d/ pełnomocnik organu zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie istotnie wpłynęło na wynik postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w wyniku przyjęcia, że w trakcie postępowania przed organami administracji doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 187 par. 1 ord. pod., w wyniku wybiórczego zebrania materiału dowodowego, nie pozwalającego na zastosowanie art. 25 ust. 1 i 2 updof

10. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA niewłaściwie zastosował przepisy rozporządzenia, gdyż kompetencja do jego wydania wprowadzona została do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 11 ustawy zmieniającej. Powołując się na art. 9 tej ustawy stwierdził, że rozwiązanie prawne dotyczące szacunku dochodu podatnika może odnosić się tylko do dochodów uzyskanych od dnia wejścia w życie ustawy. Rozporządzenie, które bez wprowadzonego art. 25 ust. 2 updof nie może funkcjonować, albowiem reguluje metody wymienione w art. 25 ust. 2 updof, także należy stosować tylko do dochodów uzyskanych po dniu 1 stycznia 1997 r. W przeciwnym bowiem razie stosując rozporządzenie do dochodów podatnika z 1995 r. w sposób nieusprawiedliwiony "rozciągamy" także przepisy ustawy zmieniającej na dochody uzyskane przed 1997 r. Rozporządzenie wielokrotnie nawiązuje do przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1997 r., co oznacza, że nie jest zatem zasadny wywód Sądu, iż organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepisy rozporządzenia, a metody w nim opisane nie mogły mieć zastosowania do dochodów uzyskanych przez podatnika w 1995 r.

11. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji pominął w ogóle, że organ odwoławczy szczegółowo omówił sposób wyliczenia dochodu zastosowany przez organ I instancji, a dodatkowo w sposób wyczerpujący tj. z wyliczeniem poszczególnych pozycji kalkulacyjnych wskazał jak powinno się przedstawiać w istocie wyliczenie, na które Z. Belka powołał się w odwołaniu, a w którym, jak podatnik sam przyznał, wystąpiły błędy rachunkowe. Wyliczenie dokonane przez organ odwoławczy wykazało natomiast, że przyjęcie do wyliczeń parametrów wskazanych przez stronę i zweryfikowanych w toku postępowania odwoławczego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w istocie prowadziłoby do określenia dochodu podatnika na jeszcze wyższym poziomie od wyliczonego przez organ I instancji w utrzymanej w mocy decyzji z dnia 12 czerwca 2001 r. - na co organ odwoławczy wskazał w swojej decyzji.

12. Uznał, że WSA wskazując, iż organy podatkowe dopuściły się błędu w subsumcji, a tym samym niewłaściwie zastosowały art. 25 ust. 2 updof, sam dopuścił się jego naruszenia. Powołując się na art. 25 ust. 1, 2, 3 i 4 updof /w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./ stwierdził, że ograny podatkowe prawidłowo ustaliły o wiele /rażąco/ korzystniejsze świadczenia podatnika na rzecz J G. Z danych uzyskanych w toku kontroli ustalono, że podatnik dokonywał z nim transakcji przy zastosowaniu znacznie niższej marży, nie zapewniającej pokrycia ponoszonych kosztów rodzajowych związanych ze sprzedażą. W decyzjach organów obu instancji wprost wskazano na bardzo dużą dysproporcję pomiędzy warunkami na jakich zostały zawarte przez podatnika transakcje z kontrahentami innymi niż J. G., a warunkami transakcji zawartych z J. G. oraz w porównaniu do innych przedsiębiorstw działających w 1995 r. na terenie województwa wrocławskiego, których podstawową działalnością był handel wyrobami tytoniowymi. Wywodzenie zatem przez WSA z faktu, że organy podatkowe posłużyły się sformułowaniem "korzystniejsze", skutku w postaci błędnego nakreślenia zakresu postępowania dowodowego jest pochopne i nieuzasadnione w świetle zebranego materiału dowodowego, tym bardziej, iż decyzja Izby Skarbowej wskazuje na warunki "rażąco korzystniejsze". Jeżeli stan faktyczny pokazuje, że podatnik dokonuje sprzedaży jednemu kontrahentowi towary w cenach niższych od cen zakupu oraz przy zastosowaniu marży w wysokości 0,3 %, nie zapewniającej nawet pokrycia poniesionych przez siebie kosztów tej sprzedaży, to nie sposób mówić inaczej, aniżeli o "rażąco korzystnych" warunkach sprzedaży. Użyty w decyzji organu I instancji zwrot "korzystne" nie może być podstawą wywodzenia, że organ błędnie przeprowadził postępowanie dowodowe oraz uchylenia decyzji, skoro jednoznacznie z zebranego materiału wynikają rażąco korzystne warunki sprzedaży.

13. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wymieniony w art. 17 ust. 1 uks katalog czynności kontrolnych do jakich upoważniony jest kontrolujący ma charakter przykładowy, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". Podstawa zaś do żądania wydruków z płyt CD niewątpliwie znajdowała się w art. 18 uks, a obowiązków w tym przepisie wskazanych podatnik w niniejszej sprawie nie dopełnił.

Podniósł, że przedstawione przez WSA wywody odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 par. 1 ord. pod. zmierzają faktycznie do nałożenia na nie nieograniczonego obowiązku badania rzetelności ksiąg podatkowych zniszczonych podczas powodzi, z pominięciem ustaleń kontroli podatkowej dokonanych przed zniszczeniem ksiąg oraz dokumentów źródłowych. Podkreślił, że okoliczność zniszczenia w trakcie powodzi w lipcu 1997 r. ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych dotyczących roku podatkowego 1995 r. nie była znana organowi odwoławczemu w momencie wydawania decyzji z dnia 27 października 1997 r. i została zgłoszona przez podatnika dopiero w toku ponownie prowadzonego postępowania w piśmie z dnia 4 czerwca 1998 r. Podatnik potwierdził także w odwołaniu, że wszystkie dokumenty, na podstawie których można byłoby ustalić ceny stosowane przez niego w poszczególnych transakcjach, jak również pozostałe dokumenty wymienione w protokole z dnia 21 lipca 1997 r. /przedłożonym dopiero w postępowaniu odwoławczym/, zostały zniszczone w trakcie powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. Powyższa okoliczność uwzględniona zatem została przez organy podatkowe w ten sposób, że za podstawę przyjęto dane wynikające z prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, zweryfikowanych i utrwalonych w protokole kontroli podatkowej, do których podatnik nie wniósł zastrzeżeń w toku kontroli. Ponadto uwzględniono dane wynikające ze sporządzonego przez podatnika sprawozdania finansowego za 1995 r., jak również dane wynikające z tych dokumentów źródłowych, które zostały zabezpieczone w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, jak również informacje pozyskane w toku dodatkowo prowadzonego postępowania od kontrahentów podatnika, a także dane dotyczące innych podmiotów działających na rynku w tym samym czasie i w podobnych warunkach. Na powyższą okoliczność organ odwoławczy wskazał w decyzji z dnia 13 sierpnia 2001 r. oraz w piśmie z dnia 14 stycznia 2002 r. - stanowiącym odpowiedź na skargę.

14. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że podatnik w trakcie kontroli podatkowej odmówił wydrukowania /tłumacząc się przeszkodami technicznymi/ nie tylko rejestrów sprzedaży VAT towarów handlowych oraz kont księgi głównej w zakresie ewidencji magazynowej /kartoteki towarowe/, lecz również rozliczenia zakupów oraz kont głównych sprzedaży. Ponadto cały czas twierdził, że stosowany przez niego w 1995 r. system komputerowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie daje możliwości uzyskania jakichkolwiek danych kosztowych, pomimo iż zgodnie z załączonym do protokołu kontroli podatkowej zakładowym planem kont w 1995 r., towary podlegały ewidencji ilościowo-wartościowej, a towary wyceniane były w cenie zakupu ostatniej dostawy. Oznacza to, że gdy podatnik odmawia wydruku prowadzonych komputerowo ksiąg podatkowych, wskazywanie przez WSA, iż nie przeprowadzenie dowodu ze zniszczonych ksiąg /co jest faktycznie niemożliwe/ stanowi uchybienie, jest nakładaniem na organ podatkowy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów.

15. W piśmie z dnia 9 sierpnia 2007 r. zwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną pełnomocnik podatników wniósł o jej oddalenie podnosząc, że jej treść wskazuje na "lekceważenie całości wskazań i ustaleń dokonanych przez wcześniejsze składy sądów orzekających w przedmiotowej sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, aczkolwiek niektóre z jej zarzutów są usprawiedliwione.

16. Niewątpliwie trafnie zarzuca skarga kasacyjna, że Sąd pierwszej instancji przyjmując, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm./ wydane zostały na skutek nowelizacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./. Ustawa zmieniająca w art. 1 pkt 11 wprowadziła dla Ministra Finansów kompetencję do wydania rozporządzenia określającego sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania. Zgodnie zaś z art. 9 tej ustawy zmieniającej "ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych od tego dnia (...)". Niewątpliwym więc jest to, że z art. 9 ustawy zmieniającej wynika to, iż przepisy ustawy, w tym także i przepisy wykonawcze wydane na podstawie wynikającej z niej przepisów upoważniających mogą być stosowane tylko do dochodów uzyskanych przez podatników od dnia 1 stycznia 1997 r. Skoro wynikające z przepisów rozporządzenia - jak również z ustawy zmieniającej przepisy wprowadzające sposób /a nie tryb/ określenia dochodu w drodze oszacowania, w istocie rzeczy bezpośrednio wpływają na kształt dochodu podatnika, a więc podstawy opodatkowania to nie sposób przyjąć by miały one wyłącznie procesowy charakter, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji i przez to organy podatkowe miały obowiązek ich stosowania w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego przed dniem ich wejścia w życie. Zastosowanie przecież tej czy innej metody /sposobu/ oszacowania dochodu prowadzi wprost do określenia wysokości obowiązku podatkowego podatnika, co oznacza, że przepisy określające rodzaje dopuszczalnych metod oszacowania mają charakter materialnoprawny. Niewątpliwym w związku z powyższym jest to, że organ odwoławczy trafnie zarzucił w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nakazując mu, w ponownym rozpoznaniu sprawy, pełne zastosowanie przepisów rozporządzenia dopuścił się naruszenia art. 9 ustawy zmieniającej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Przyjęcie powyższego poglądu nie oznacza jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczności skargi kasacyjnej, gdyż niezasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

17. I tak chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1 ord. pod. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji poglądu o wybiórczym zebraniu materiału dowodowego. Trafnie bowiem podniósł Sąd pierwszej instancji, że nie jest jasne dlaczego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały jako metodę porównywalną cenę niekontrolowana w sytuacji jeszcze gdy wcześniej wskazywały na metodę rozsądnej marży - obliczonej na 0,79 - 0,82 %, a organ odwoławczy dodatkowo podniósł, że przyjęta w metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej marża wynosząca 2,11% jest i tak korzystna dla podatników, skoro można ją też wyliczyć na wysokość 2,39%. Zasadnie wywiódł przy tym Sąd pierwszej instancji to, że przy dokonywaniu oszacowania dochodu podatnika organy podatkowe winny szczegółowo uzasadnić wybór zastosowanej metody, wskazując i opisują okoliczności wyłączające możliwość zastosowania pozostałych metod. Pogląd ten jednak należałoby ująć z innej strony i stwierdzić, że to ustalenia faktyczne wskazujące - zgodnie z art. 25 ust. 2 updof - na wykonanie przez podatnika świadczenia na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonania świadczenia - powinny determinować wybór danej metody oszacowania podstawy opodatkowania, a nie, że jej wybór jest przedmiotem swobodnego wyboru organu podatkowego. Prowadziłoby to do dowolności w kształtowaniu podstawy opodatkowania i w konsekwencji do możliwości przyjęcia jego poziomu w wysokości odbiegającej od wielości zbliżonej do rzeczywistej. Przyjęcie tego poglądu w istocie prowadziłoby do zanegowania dotychczasowej jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucja wyjątkową naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczną z podstawą faktycznie zaistniałą. Powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej. Nie jest ona bowiem sankcją podatkową /A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla. Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2000, s. 113; P. Bębenek: Określenie warunków ekonomicznych porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi. Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 1999, nr 11, s. 24; B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz /praca zbiorowa/. Warszawa 2004, s. 135; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 5202/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt III SA 164/99 niepubl.; wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 920/98 niepubl./. W rezultacie nie ma istotnego znaczenia w sprawie to, czy dopuszczalne było, czy też nie, stosowanie przepisów rozporządzenia.

18. W nawiązaniu do kolejnego zarzutu naruszenia art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 28 marca 1991 r. o kontroli skarbowej należy podnieść, że w jego treści organy podatkowe upatrują - w związku z przykładowym tylko wyliczeniem obowiązków podatnika, obowiązku udostępnienia wydruków z płyt CD zawierających rejestry i konta księgi głównej oraz sprzedaży. Tymczasem z brzmienia art. 17 ust. 1 uks kontrolowany ma obowiązek zapewnić kontrolującemu wgląd w dokumentację i prowadzone ewidencje objęte zakresem kontroli oraz umożliwić mu sporządzenie kopii niezbędnych dokumentów. Z kolei z art. 18 uks wynika, że inspektor może w szczególności w toku postępowania kontrolnego: 1/ badać dokumenty i ewidencje, objęte zakresem kontroli, 2/ zabezpieczać zebrane dowody, 3/ zarządzać inwentaryzację wraz z rozliczeniem jej wyniku, 4/ dokonywać oględzin, 5/ legitymować osoby w celu ustalenia tożsamości, 6/ przesłuchiwać świadków, 7/ zasięgać opinii biegłych, 8/ zbierać inne niezbędne materiały w zakresie objętym kontrolą. W żadnym zaś razie nie wynika z tych przepisów obowiązek udostępnienia wydruków z płyt CD w sytuacji, gdy podatnik na własne potrzeby tych wydruków nie posiada. Zauważyć przy tym należy, że podatnik nie uniemożliwiał organowi skarbowemu dokonania tych wydruków we własnym zakresie, lecz zgłaszał kontrolującemu problem techniczny - brak możliwości wydrukowania kilku tysięcy stron naraz.

19. Przed rozpoznaniem ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej należy podnieść, że istotnie Sąd pierwszej instancji przypisał organom podatkowym /str. 18 uzasadnienia/ błędne zastosowanie art. 25 ust. 2 updof, jak również błędną jego wykładnię /str. 18-19 uzasadnienia/. W sytuacji zatem gdy równocześnie Sąd ten stwierdził w zakresie ustaleń faktycznych naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 par. 1 ord. pod. obligującego organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dotyczącego przede wszystkim przesłanek wykonywania świadczeń na warunkach "rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", a także w zakresie "przerzucania całości lub części swego dochodu" to niewątpliwym jest, że przypisanie organom podatkowym błędu subsumcji było przedwczesne, gdyż prawo materialne może być zastosowane tylko wówczas, gdy stan faktyczny w powyższym zakresie byłby niewątpliwy. Przypisanie zaś organom podatkowym błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. 2 updof było trafne z tym tylko, że takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie przedstawiono. W rezultacie wypowiedzenie się Naczelnego Sąd Administracyjnego o skuteczności powyższego zarzutu byłoby wiec także przedwczesne.

20. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.