Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 408/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art 200, art 205 par 2 i 4, art 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 1, art89 ust 1  pkt 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust 4 lit b, art 20 ust 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 1 ust 3 lit a
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Ż Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. Uchyla zaskarżoną interpretację; 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Ż Spółka z o.o. (zwana skarżąca, strona lub Spółka) reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego M.G. złożyła skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejami smarowymi. Z akt wynika następujący stan sprawy. W dniu 4 listopada 2010 r. Spółka Ż zwróciła się z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejami smarowymi. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. wnioskodawczyni uzupełniła wyżej wymieniony wniosek w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego.

W swoim wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Przedmiotem działalności strony jest działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej olejów smarowych i smarów oznaczonych m.in. kodem CN 2710 19 81 (preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów). Strona jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Produkty te są nabywane wewnątrzwspólnotowo, by dalej oleje smarowe i inne produkty sprzedawać w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym ich dalszej odsprzedaży na rzecz odbiorców ostatecznych. Oferowane przez podatnika produkty są wykorzystywane do innych celów aniżeli paliwo silnikowe albo paliwo do ogrzewania. Spółka wskazała, że przepisy art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, dotyczą olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81. Do tych produktów nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczenia oraz kontroli (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną. Wynika to z treści art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, albowiem w świetle tej regulacji wewnątrzwspólnotowe nabycie i sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 81, przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe CN 2710 19 81 nie są objęte przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania zawartymi w Dyrektywie Horyzontalnej. W ocenie strony intencją ustawodawcy wspólnotowego było, aby zharmonizowany system opodatkowania akcyzą miał zastosowanie wyłącznie do ściśle określonych wyrobów oraz wyłączenie z tego systemu produktów niewykorzystywanych w celach opałowych ani napędowych. Dyrektywę Horyzontalną stosuje się na poziomie wspólnotowym do wyrobów (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) określonych w stosownych dyrektywach. Dyrektywa ta odsyła wprost do innych stosownych dyrektyw, jeżeli chodzi o określenie zakresu wyrobów, które jej podlegają. W zakresie olejów mineralnych, odesłanie kieruje do Dyrektywy Energetycznej. Stosownie zatem do regulacji art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w Dyrektywie Horyzontalnej do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące produkty energetyczne określone w Dyrektywie Horyzontalnej. Oznacza to, że Dyrektywa Horyzontalna obejmuje swoim zakresem jedynie takie oleje mineralne, które stanowią wyroby energetyczne, czyli objęte Dyrektywą Energetyczną. Stosownie do art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej jeżeli państwo członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż określone w ust. 1, są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, niewymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy, powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, wymaga jednak specjalnej procedury (art. 27 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej). Polska dotychczas nie zastosowała procedury, o której mowa w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej wobec olejów smarowych a tym samym oleje smarowe, jako nieobjęte art. 20 ani niepodlegające specjalnej procedurze ustanowionej w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. W ustawie akcyzowej ustanowiony jest system zwolnień od akcyzy. W ramach tego systemu przewidziano również określone zwolnienia dla olejów smarowych. Zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy niektóre oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99 przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników. Polski ustawodawca nie obejmuje olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 systemem zwolnień, a nadto uzależnia zwolnienie m.in. od dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz innych zdarzeń o charakterze podatkowym. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: "Czy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako produkty akcyzowe niezharmonizowane, a w związku z tym czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej oraz zawarte w dziale III ustawy o podatku akcyzowym". Zdaniem Spółki, polski system zwolnień przedmiotowych w zakresie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze i zaliczenie tych produktów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niewłaściwy, albowiem narusza zasadę swobody przepływu towarów i usług w ramach rynku wspólnotowego. W opinii strony, oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81 należy klasyfikować jako produkty niezharmonizowane i jako takie niepodlegające opłacie podatkiem akcyzowym. Produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 19 81 są wyrobami zharmonizowanymi i podlegają akcyzie w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast nie podlegają temu podatkowi, stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, wobec czego opodatkowanie podatkiem akcyzowym produktów, które nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania narusza przepisy prawa wspólnotowego. Tym samym podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 81. W dniu [...] lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej – jako organ upoważniony – wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania olejów smarowych regulują dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9, str. 12), zwana dalej dyrektywą Rady 2008/118/WE oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 51 ze zm.), tj. Dyrektywa Energetyczna. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe.

Art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych "wyrobami akcyzowymi": 1) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/98/WE; 2) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; 3) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Analizując wyłącznie wyżej wymienione uregulowania stwierdził, że wykładnia przepisów prawa wspólnotowego jest prosta i nie wymaga dalszej wnikliwej analizy. Wystarczy bowiem, że wśród wyrobów nie będzie takich, jakie zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo zainteresowany, a prawodawca krajowy nie będzie mógł ich opodatkować. Przepisy te nie definiują jednak pojęcia produktów energetycznych stąd odniesienie się do wskazanych we wniosku towarów wymaga dodatkowego ustalenia, jakie wyroby są produktami energetycznymi (wyrobami akcyzowymi). Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dyrektywy Energetycznej). W świetle art. 3 tej Dyrektywy odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 Dyrektywy. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej dla jej celów pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Oleje smarowe mieszczą się w pozycji CN 2710. Ze wskazanych powyżej przepisów wynika więc, że są to wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wobec powyższego krajowe uregulowania w kwestii np. stawek podatku akcyzowego, przemieszczania, jak i zwalniania od akcyzy muszą odpowiadać regułom zawartym w ww. dyrektywach. Tym niemniej wątpliwości na gruncie przepisów prawa wspólnotowego związane są z kolejnymi uregulowaniami, które wyłączają produkty energetyczne o określonym przeznaczeniu z wyżej wymienionego zakresu opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania - zgodnie z wyżej wymienionym przepisem - nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Organ wsparł się ustaleniami ETS zawartymi w wyroku z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Trybunał potwierdził, że produkty takie jak oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG. Dodatkowo interpretator wskazał, że w pkt 45 i 46 powołanego orzeczenia ETS został popełniony istotny błąd w tłumaczeniu wyroku (wersja polska jest inna niż wersje angielska, niemiecka czy francuska). Pierwotne tłumaczenie zawierało następujące stwierdzenie: "(...) stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (...)" podczas, gdy prawidłowe tłumaczenie pkt 45 to; "W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze". Organ podał także, że wobec powyższego orzeczenia ETS Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 wskazał, że "w konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". W tych okolicznościach NSA uznał, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (Dyrektywy Horyzontalnej), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W świetle powyższego organ uznał, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Taki sposób interpretacji spornego zagadnienia znalazł również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 2057/08. Organ zwrócił także uwagę, że odmiennym od powyższego rozstrzygnięcia jest wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09. W ocenie organu w tym wyroku NSA, interpretując zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym, pominął jednak kwestię związaną z zasadnym opodatkowaniem również i innych produktów energetycznych na gruncie polskich przepisów. Te wyroby, podobnie jak i pozostałe produkty energetyczne (w tym i oleje smarowe) były wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Organ zauważył, że np. paliwa silnikowe (inne wyroby energetyczne niż oleje smarowe) wskazane w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., wykorzystywane przez ich nabywców do pozostałych celów - wolą prawodawcy krajowego - są opodatkowane podatkiem akcyzowym (co wynika z treści art. 89 ust. 2 tej ustawy). Zasadność takiego rozumowania potwierdzona jest również przez sądy administracyjne w kontekście zarówno prawidłowych stawek dotyczących takich wyrobów jak i ich zwalniania od podatku akcyzowego. Jest to zgodne z wyżej wymienionymi uregulowaniami prawa wspólnotowego i wskazanym orzeczeniem ETS. Reasumując organ stwierdził, że skoro Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do określonego w jej art. 2 ust. 4 przeznaczenia, to oznacza to, że w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych akcyzą). Wobec powyższego państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Podkreślił, że są one uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93). Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w obowiązującym obecnie art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, tj. utrzymując wyżej wymienione opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Organ wyjaśnił następnie, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 tego załącznika wskazano na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710. Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715. W ocenie organu powyższe uregulowania nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego, gdyż jak wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE umożliwia - m.in. polskiemu prawodawcy - utrzymanie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ponadto organ wyjaśnił , że nieujęcie olejów do smarowania silników w katalogu wyrobów energetycznych, podlegających przepisom dotyczącym kontroli i uregulowanych w dyrektywie Rady 2008/118/WE, nie stanowi podstawy do nieopodatkowania w kraju przedmiotowych wyrobów. Dodatkowo zauważył, że określony w art. 20 ust 1 Dyrektywy Energetycznej katalog wyrobów energetycznych wskazuje, iż te wyroby nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 2008/118/WE. Nieujęcie wyrobu akcyzowego w tym katalogu nie jest jednoznaczne z brakiem podstawy do jego opodatkowania. W przypadku bowiem, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane będą do innych celów niż opałowe lub napędowe, to nie będą one obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podlegają one jednak opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stąd też postanowienia art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej nie wykluczają możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie Rady 2008/118/WE. Zdaniem organu istotny jest jednak fakt, że nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, że wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi. Zgodnie natomiast z uregulowaniem art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Organ wyjaśnił również, że stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. - z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1.180,00 zł/1.000 litrów. Z powyższego wynika zatem, że na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe. Ponadto organ zauważył, że wyroby będące przedmiotem wniosku nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego. Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, że produkty energetyczne - w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej - mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju. Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku wyżej wymienionych wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym, m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.a. jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. Organ dodał, że w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1056), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju. Organ następnie wskazał, że dodatkowo prawodawca przewidział, iż w określonych okolicznościach wyżej wymienione wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 1987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust 5-13 ustawy. Zwolnione od akcyzy są jedynie wyroby określane jako oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99. Zwolnieniu nie podlegają zatem inne wyroby niż oleje smarowe nawet jeśli klasyfikują się do jednego z ww. kodów CN. Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 u.p.a. na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy, w świetle których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspóinotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. Wobec powyższego organ stwierdził, że zgodnie z przepisami Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Jednakże oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są na gruncie krajowych uregulowań prawnych wyrobami akcyzowymi. Czynnością, która podlega opodatkowaniu stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów jest nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów. Tym niemniej oleje smarowe mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku przy spełnieniu warunków, określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W dniu [...] lutego 2011r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez uwzględnienie, że objęcie podatkiem akcyzowym olejów smarowych narusza przepisy prawa wspólnotowego, w tym nie tylko przepisy Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej, ale również art. 90 i art. 10 Traktatu WE. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany dokonanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 2 ust.4 oraz art. 20 ust.1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz.Urz. UE L Nr 283, ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz.Urz. UE L 76 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, polegające na uznaniu, że oleje smarowe objęte wnioskiem o interpretację prawa podatkowego, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 27101971 i CN 27101999, objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego i w związku z tym podlegają podatkowi akcyzowemu. W motywach uzasadnienia strona skarżąca wskazała, że organ niewłaściwie zinterpretował zapisy prawa wspólnotowego uznając, że przywołane uregulowania wspólnotowe nie są wystarczającą podstawą do uznania, że produkty nabywane i dalej sprzedawane przez podatnika są objęte systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej , zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku dyrektyw, należało bezpośrednio stosować art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Niezasadne jest przy tym stanowisko organu, że polskie ustawodawstwo podatkowe wyczerpująco uregulowało kwestię opodatkowania produktów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 i CN 2710 19 99. W szczególności, zdaniem Spółki, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie jest aktem prawnym pozwalającym na odstępstwo od jasno i precyzyjnie sformułowanych przepisów wspólnotowych. Nadto rozporządzenie to stanowi akt niedostosowany do przepisów wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej Spółki polski ustawodawca nie wprowadził do krajowego systemu przepisów, które w pełni odzwierciedlałyby cele i zadania określone przez przepisy dyrektyw wspólnotowych w zakresie opodatkowania zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Przejawia się to m.in. w uznaniu, że oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 i CN 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na to, czy są wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych czy też nie. Skarżąca zauważyła, że organ dokonując interpretacji pominął istotną okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie fakt, że skoro oleje smarowe sprzedawane przez Spółkę nie są objęte systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, to tym samym nie podlegają w ogóle jakimkolwiek obciążeniom publicznoprawnym. Ustawodawstwo wspólnotowe wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne wykorzystywane dla innych celów niż paliwo napędowe lub opałowe, to tym samym brak jest podstaw do traktowania oleju smarowego jako produktu akcyzowego zharmonizowanego. Przyjęcie przez polskie ustawodawstwo olejów smarowych za wyroby należące do grupy podlegającej akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew zapisom Dyrektywy Energetycznej, sprawia, że występuje niezgodność przepisów krajowych i wspólnotowych. Za niezgodne z prawodawstwem wspólnotowym Spółka uznaje stawiane podatnikowi przez prawo krajowe wymagania, jakie ten musiałby spełnić, żeby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Warunki, na jakich zwolnienie jest dokonywane stanowi naruszenie zasady płynącej z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którą państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Skarżąca zauważył przy tym, że w aktualnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070) w § 10 i następnych znajdują się analogiczne zapisy, jak w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu, co wskazuje, że przez cały okres obowiązywania akty te pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, prezentując w motywach uzasadnienia stanowisko takie jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Osią sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania akcyzą olejów smarowych będących wyrobami nieprzeznaczonymi do napędu silników oraz do celów grzewczych. Według skarżącej Spółki polski ustawodawca nie wprowadził do krajowego systemu przepisów w pełni odzwierciedlających cele i zadania określone przez przepisy dyrektyw wspólnotowych w zakresie opodatkowania zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Przejawia się to m.in. tym, że oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na to, czy są wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych czy też nie. Skarżąca twierdziła, że sprzedawane przez nią oleje smarowe nie są objęte systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, więc nie podlegają w ogóle jakimkolwiek obciążeniom publicznoprawnym. Ustawodawstwo wspólnotowe wyłącza bowiem z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne wykorzystywane dla innych celów niż paliwo napędowe lub opałowe, zatem jej zdaniem brak jest podstaw do traktowania oleju smarowego jako produktu akcyzowego zharmonizowanego. Przyjęcie przez polskie ustawodawstwo olejów smarowych za wyroby należące do grupy podlegającej akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew zapisom Dyrektywy Energetycznej, sprawia, że występuje niezgodność przepisów krajowych i wspólnotowych. W ocenie Spółki za sprzeczne z prawem wspólnotowym należy uznać przepisy krajowe przewidujące opodatkowanie transakcji tymi olejami, przy jednoczesnym wprowadzeniu wysokich wymagań, których spełnienie determinuje uzyskanie zwolnienia w podatku. Ponadto skarżąca podniosła, że warunki, na jakich zwolnienie jest dokonywane stanowi naruszenie zasady płynącej z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którą państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Procedura zwolnień przyjęta w Polsce zwiększa owe formalności, co zdaniem skarżącej w sposób bezpośredni stanowi naruszenie swobody handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Dokonujący interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W swoim stanowisku twierdził, że skoro Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do określonego w jej art. 2 ust. 4 przeznaczenia, to w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych akcyzą). Twierdził także, że wobec powyższego państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Podkreślił, że państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, ponieważ zgodnie z art. 1 ust. 3 lit.a aktualnie obowiązującej Dyrektywy Horyzontalnej (2008/118/WE) mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. W zgodzie z powyższą regulacją Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zdaniem organu Polska dochowała też warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, tj. utrzymując wyżej wymienione opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Podsumowująco organ stwierdził, że zgodnie z przepisami Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Jednakże oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są na gruncie krajowych uregulowań prawnych wyrobami akcyzowymi. Czynnością, która podlega opodatkowaniu stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów jest nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów. Tym niemniej oleje smarowe mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku przy spełnieniu warunków, określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że spór w istocie dotyczy tego, czy polski prawodawca prawidłowo implementował do polskiego systemu prawa podatkowego wynikające z przepisów wspólnotowych zasady dotyczące zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego. Według stanu prawnego obowiązującego na dzień wystąpienia przez skarżącą o interpretację w prawie wspólnotowym zasadnicze uregulowania w spornej kwestii to: 1) Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.), tzw. Dyrektywa Energetyczna oraz 2) Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U. UE.L. 09.9.12 ze zm.), tzw. Dyrektywa Horyzontalna. Sporem w niniejszej sprawie objęte są produkty o kodzie CN 2710 19 81, do których w myśl art.2 ust. 1 lit.b Dyrektywy Energetycznej stosuje się pojęcie "produkty energetyczne". Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze tej Dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają zatem w ramach zharmonizowanego systemu podatkowi akcyzowemu, jednak tylko gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Nie podlegają zaś temu systemowi, gdy są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze. Natomiast art. 1 ust. 1 lit.a Dyrektywy Horyzontalnej ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję m.in. produktów energetycznych (objętych dyrektywą 2003/96/WE), zwanych – wraz z innymi wyrobami wymienionymi w cyt. przepisie – "wyrobami akcyzowymi". Powyższe oznacza, że każde państwo członkowskie ma obowiązek ustanowić taki system opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, który będzie zgodny z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej. Przy tym należy pamiętać, że zgodnie z art. 1 ust. 3 lit.a omawianej Dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe z zastrzeżeniem, że nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskim. Natomiast na gruncie polskiego porządku prawnego należy wskazać, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.), zwana u.p.a. stanowi w art. 2 pkt 1, że wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Pod pozycją 27 wymienionego załącznika ujęto jako wyroby akcyzowe wyroby oznaczone kodem CN 2710 i to niezależnie od celów ich przeznaczenia. Określono je przede wszystkim jako wyroby ropopochodne, do których zalicza się także oleje smarowe. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła) opodatkowane są podatkiem akcyzowym ze stawką 1.180,00 zł/1000 litrów. Z kolei na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070) zwolnione są od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 83 oraz 2710 19 87 – 99 , przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust.3 u.p.a. Warunki zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zostały przy tym określone w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie jest uzasadnione stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że zgodne z prawem wspólnotowym jest objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa grzewcze podatkiem akcyzowym jako wyrobów akcyzowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jakkolwiek nie jest ono w tej kwestii jednolite, co strony wykorzystały w sporze dla wsparcia własnych odmiennych stanowisk, daje się zauważyć linia z negatywną oceną prawną w przedmiocie objęcia podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Można wskazać w tym zakresie następujące wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r. , sygn. akt I GSK 1171/09 oraz z dnia 22 marca 2011 r. , sygn. akt I GSK 132/10 (dostępne w internetowej bazie na stronie: www.orzeczenia.nsa.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w nich zapatrywanie. W szczególności zasadne będzie przytoczenie następujących stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie I GSK 132/10: " (...) nie powinno budzić wątpliwości, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art.3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej (art. 1 ust. 1 lit.a dyrektywie 2008/118/WE). Podkreślenia wymaga, że celem prawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. W związku z tym, wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (art. 1 ust. 3 lit.a dyrektywy 2008/118/WE) uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby przyzwolenie na dowolne określanie przez Państwa Członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzenia systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach." W cytowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął też, że wyraźne wyłączenie przez prawodawcę wspólnotowego określonej grupy wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego nie pozwala w przepisach prawa krajowego uznać tych wyrobów za wyroby akcyzowe i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać podatek od wyrobów niezalicznych w prawie wspólnotowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niemniej nie mógł to być podatek, w istocie będący podatkiem akcyzowym. Z tych też powodów na gruncie niniejszej sprawy nietrafne jest wskazanie organu dokonującego interpretacji na uprawnienie Polski jako państwa członkowskiego do wprowadzenia innego podatku konsumpcyjnego. Z treści ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem opodatkowanie olejów smarowych w taki sam sposób jak produkty objęte Dyrektywą Energetyczną. Nawet gdyby próbować przyjąć, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do olejów smarowych nakładają "inny podatek konsumpcyjny", to trzeba zwrócić uwagę, że nie został dochowany wymóg z art. 1 ust. 3 lit.a Dyrektywy Horyzontalnej, ponieważ przyjęte regulacje niewątpliwie ocenić należy jako zwiększające formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Trzeba jeszcze pamiętać, że Dyrektywa Energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący a wyłączenie olejów smarowych z zakresu jej działania jest definitywne, co oznacza nieobjęcie ich systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

W świetle powyższego brak także podstaw dla przewidzianego dla olejów smarowych, właśnie ze względu na ich przeznaczenie, zwolnienia od podatku, na zasadach i warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. Skoro są to wyroby niepodlegające opodatkowaniu w ramach systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego, to nie można ich objąć zwolnieniem z tego podatku.

Z powyższych względów należało stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył prawo materialne przez jego niewłaściwą wykładnię , w szczególności przez przyjęcie, że stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz z art. 1 ust. 3 lit.a Dyrektywy Horyzontalnej 2008/118/WE. Skarga podlegała zatem uwzględnieniu, wobec czego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. Zwrot kosztów postępowania Sąd zasądził zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska