Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1136/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ART. 162
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 835/17 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od października 2015 r. do marca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 15 000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 835/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi J. spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od października 2015 r. do marca 2016 r. - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2017 r., określającą wymienionej spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od października 2015 r. do marca 2016 r. – 0 zł, a także określającą kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.".

Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, będąc podmiotem nierzetelnym i jedynie zaangażowanym w proceder związany z wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Celem spółki było stworzenie nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług na następnych etapach obrotu wskazanymi w niej towarami, tj. wyrobami ze złota. Płatności dokonywane w formie przelewu miały uprawdopodobnić jedynie faktyczne działania spółki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął za udowodnione, że L.C. reprezentujący spółkę wiedział i był świadomy tego, iż uczestniczy w nielegalnym procederze. Mając na uwadze powyższe, na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji zastosował w sprawie m. in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym organ, uznał, iż spółka nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT w łącznej wysokości 2.159.365 zł oraz zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur w łącznej wysokości 2.185.009 zł.

W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że strona uczestniczyła w rzeczywistych transakcjach zakupu i sprzedaży złota.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy przypomniał, że wyroby ze złota w postaci figurek i łańcuszków (o próbie 585, 750 i 960) spółka miała nabywać na podstawie faktur wystawionych przez T. (19 faktur) oraz B. sp. z o.o. (8 faktur). Wobec wskazanych podmiotów wydane zostały ostateczne decyzje, określające kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dowody jakie posłużyły do wydania przywołanych decyzji wskazują, że A. M., podobnie jak spółka B. pozorowały prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawieniu faktur nie towarzyszyło wydanie towaru, zatem nie doszło do przeniesienia władztwa nad zafakturowanymi przedmiotami. W sytuacji przyjmowania tak zwanych "pustych faktur" należało uznać istnienie po stronie osób reprezentujących spółkę, pełnej świadomości co do fikcyjności transakcji. Według organu drugiej instancji, ponieważ rzekome nabycia miały być uzasadnieniem dla wystawienia przez spółkę faktur sprzedaży, przeto zasadna była ocena, że nie miały miejsca dostawy wyrobów ze złota przez spółkę J. w likwidacji na rzecz odbiorców faktur, to jest E. s.c., T. S.A. oraz K. sp. z o.o. sp. komandytowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka zarzuciła, że decyzja odwoławcza – wbrew obowiązkowi w tym zakresie - nie została doręczona pełnomocnikowi strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres wskazany w pełnomocnictwie. Ponadto organ nie zgromadził całego materiału dowodowego, a zwłaszcza nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, co skutkowało przyjęcie nieprawidłowej tezy o braku udziału skarżącej w realnych transakcjach obrotu złotem. W konsekwencji bez należytej podstawy organy pozbawiły spółkę prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących dostawy złota, jak również nakazały zapłatę podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd stwierdził przede wszystkim, że decyzji nie dyskwalifikuje okoliczność doręczenia jej w sposób tradycyjny (za pośrednictwem operatora pocztowego), z pominięciem adresu elektronicznego pełnomocnika. Według Sądu, należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wadliwego, które nie zawsze rodzi skutek w postaci niewejścia decyzji do obrotu prawnego. W niniejszej sprawie decyzja weszła do obrotu prawnego, gdyż została pełnomocnikowi doręczona. Ponadto, podany przez pełnomocnika adres elektroniczny funkcjonuje poza systemem teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Organ nie był zobligowany wzywać pełnomocnika do podania prawidłowego adresu elektronicznego, gdyż pełnomocnictwo nie jest podaniem i nie znajduje zastosowania art. 169 § 1 O.p. Przepisy dotyczące doręczeń elektronicznych należy interpretować z uwzględnieniem art. 144 § 2 O.p., co prowadzi do wniosku, że w istocie adres elektroniczny - to adres elektroniczny umożliwiający organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał poczynione w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. W wyroku podkreślono, że wystawcy faktur na rzecz skarżącej nie realizowali dostaw, które mogłyby prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ustalenia odnoszące się do firmy T. A. M. pokazują, że podmiot ten miał obracać towarem o wartości 8.980.949 zł (brutto) bez doświadczenia i wiedzy potrzebnej w tego rodzaju działalności, a obrotu wyrobami ze złota miał się podjąć na skutek "olśnienia", nie mając odpowiednich środków finansowych. Przy tym nie dysponował dowodami zakupu towaru. Rzekomy dostawca A. M. – spółka z o.o. K., nie składała deklaracji podatkowych, zaś siedziba tej spółki umiejscowiona była w tzw. wirtualnym biurze. Także w przypadku kolejnego wystawcy faktur dla skarżącej – spółki z o.o. B., zasadnie uznały organy, że nie dokonywała dostaw wyrobów ze złota. Spółka ta złożyła tylko jedną deklarację dla podatku od towarów i usług (za IV kwartał 2015 r.), wykazując w niej wartości zerowe, zaś prezes zarządu M. A. w trakcie postępowania kontrolnego nie stawił się na wezwanie organu pomimo odebrania wezwania. Spółka B. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała infrastruktury technicznej oraz zaplecza finansowego potrzebnego do obrotu wyrobami ze złota. Z zeznań M. A. złożonych w sprawie karnej wynikało natomiast, że spółkę nabył za namową innych osób specjalnie w celu pośredniczenia w transakcjach pomiędzy ustalonymi podmiotami. Spółka B. nie dysponowała dowodami nabycia towaru.

Za prawidłową Sąd uznał także ocenę organów, że spółka nie miała podstaw powoływania się na dochowanie tak zwanej dobrej wiary przy realizacji transakcji. Również zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u do kwot podatku ujawnionych w fakturach mających dokumentować odsprzedaż przez spółkę wyrobów ze złota, Sąd uznał za zasadne. Podkreślił, że zarówno przyjmowanym przez skarżącą fakturom, podobnie jak fakturom przez nią wystawianym, nie towarzyszył faktyczny obrót towarem.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżyła wyrok ten w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, a ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, a mianowicie:

1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 5 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odebraniem skarżącej prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy towar faktycznie istniał i był przedmiotem nabyć dokonanych przez skarżącą, a jej dostawcy byli podatnikami podatku od towarów i usług, mimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnie przyjął, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu oraz że skarżąca oraz jej kontrahenci nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u., podczas gdy strony transakcji podatnikami faktycznie były a faktury te dokumentowały rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze;

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odebraniem skarżącej prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy transakcje faktycznie zostały dokonane i towar był przedmiotem nabyć dokonanych przez skarżącą, a jej dostawcy byli podatnikami podatku od towarów i usług, mimo że WSA błędnie przyjął że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu oraz że skarżąca oraz jej kontrahenci nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u., podczas gdy strony transakcji podatnikami faktycznie były a faktury te dokumentowały rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze;

3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odebraniem skarżącej prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie został podważony fakt istnienia towaru i wykorzystania nabytych towarów do wykonania czynności opodatkowanych przez skarżącą w okolicznościach niniejszej sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumenujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze;

4. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy skutkujące uznaniem, że sporne faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane mimo, że z uzasadnienia decyzji jak i wyroku ustalono, że towar będący przedmiotem transakcji istniał, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że strona uczestniczyła w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, które były dokonane i ich przedmiotem był zakup i sprzedaż towarów wskazanych na fakturach zakupu i sprzedaży, tj. wyrobów jubilerskich oznaczonych próbami probierczymi, a strona i jej kontrahenci byli faktycznie podatnikami podatku od towarów i usług;

5. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w decyzji nie wykazano ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa;

6. niewłaściwe, nieuwzględniające wykładni zaaprobowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zastosowanie art 86 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 10, art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, iż przepisy te mogą być podstawą odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego od dostarczonych je towarów, przy równoczesnym braku istnienia okoliczności uzasadniających ich zastosowanie w niniejszej sprawie, jak również z uwagi na to, że zdaniem organu w stanie faktycznym skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczyła wiązały się z popełnieniem oszustwa, podczas gdy w świetle obiektywnych nie była w świetle przepisów zobowiązana (przytoczenie dosłowne - przypis) i nie mogła wiedzieć, iż przedmiotowe dostawy wiązały się lub mogły się wiązać z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest:

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomijającego szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze i w pismach procesowych, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, to jest nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

8. art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo faktu, iż decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 123 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez:

a) posłużenie się dowodami z innego postępowania oraz okoliczność powołania treści zeznań świadków z innego postępowania w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału sprawie oraz

b) posłużenie się wydaną na rzecz spółki B. sp. z o.o. decyzją zawierającą rażące wady, wydanej przy całkowitej bezczynności spółki B. sp. z 0.0. będącej stroną tego postępowania. Spowodowało to, że Sąd w swojej ocenie za organami I i II instancji oparł się na dowodach, w których przeprowadzenia skarżąca bezpośrednio nie uczestniczyła i uczestniczyć nie mogła, a dokonane wobec spółki B. sp. z o.o. i ustalenia mechanicznie przeniesiono na grunt sprawy, co w konsekwencji skutkowało przyznaniem pryzmatu zasadzie pośredniości;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo faktu, iż decyzja została wydana z istotnym naruszeniem następujących przepisów postępowania tj. art. 123 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez:

a) posłużenie się dowodami z innego postępowania oraz okoliczność powołania treści zeznań świadków z innego postępowania w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału sprawie oraz

b) posłużenie się wydaną na rzecz A. M. decyzją zawierającą rażące wady,

wydanej przy całkowitej bezczynności A. M. będącego stroną tego postępowania. Spowodowało to, że Sąd w swojej ocenie za organami pierwszej i drugiej oparł się na dowodach, w których przeprowadzenia skarżąca bezpośrednio nie uczestniczyła i uczestniczyć nie mogła, a dokonane wobec A. M. ustalenia mechanicznie przeniesiono na grunt sprawy, co w konsekwencji skutkowało

przyznaniem pryzmatu zasadzie pośredniości;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art 121 § 1, art. 187 § 1, art. 123 w zw. z art 181 O.p. z uwagi na wadliwą ocenę wniosków dowodowych skarżącej przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Podczas gdy w sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych zgłoszonych dowodów przez co materiał w sprawie jest niezupełny. Powyższe skutkuje tym, że ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa, albowiem nie jest wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie zgłoszonych wnioskowanych dowodów pozwoliłoby przeprowadzić ocenę dowodów spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p;

12. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 152a § 3 poprzez niedoręczenie korespondencji pełnomocnikowi strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres wskazany w pełnomocnictwie;

13. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, podczas gdy materiał dowodowy nie dawał podstaw do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, co

przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego. Skutkowało to błędnym przyjęciem, że skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach gospodarczych, których przedmiotem był obrót wyrobami ze złota oraz że skarżąca oraz jej kontrahenci nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy strony transakcji podatnikami faktycznie były;

14. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, nieuwzględnieniu dowodów w postaci wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez kontrahentów - odbiorców towarów sprzedanych przez spółkę, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach gospodarczych których przedmiotem był obrót wyrobami ze złota oraz że skarżąca oraz jej kontrahenci nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u., podczas gdy strony transakcji podatnikami faktycznie były;

15. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art 180 O.p. podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów udowadniających fakt dokonania transakcji przez skarżącą w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków właścicieli pojazdów którymi transportowany był towar, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach gospodarczych, których przedmiotem był obrót wyrobami ze złota oraz że skarżąca i jej kontrahenci nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u., podczas gdy strony transakcji podatnikami faktycznie były;

16. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art 188 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy obu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenia dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami, tj. nieprzesłuchanie właścicieli pojazdów, nieprzesłuchanie odbiorców towarów, nieprzesłuchanie dostawców skarżącej oraz podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego tj. A. M., P. M., S. S., przedstawicieli odbiorców skarżącej tj. T. S.A. w P., E. sp. cywilna w T., K. sp. z o.o. sp. komandytowa w W., co umożliwiłoby zgodnie z art. 194 § 3 O.p. skutecznie przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, na którego moc powołuje się organ kontrolny, a także podważenie możliwości przeniesienia dowodu w postaci decyzji dla spółki B. sp. z o.o. i A. M. bezpośrednio na grunt sprawy skarżącej, co miało bardzo istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

17. art. 174 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym przyjęciem, że transakcje których stroną była spółka J. nie miały miejsca, co stoi w sprzeczności ze

zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przejawiające się w szczególności w:

a) oparciu negatywnego rozstrzygnięcia dla skarżącej decyzji przede wszystkim na dowodach pośrednich (protokołach z przesłuchań, w których skarżąca nie mogła uczestniczyć, decyzjach wydanych dla podmiotów trzecich) przy całkowitym zignorowaniu dowodów potwierdzających twierdzenia skarżącej m.in. w postaci e-mailów, zdjęć towarów i dostawców, płatności dokonanych w formie przelewów bankowych,

b) niedostatecznym wyjaśnieniu dlaczego Sąd oraz organ podatkowy nie dał wiary dowodom powołanym przez skarżącą na potwierdzenie zaistnienia transakcji (przede wszystkim: potwierdzenia przelewów bankowych na rzecz dostawców, protokoły przekazania towaru przez dostawców, wiadomości e-mail),

c) faktom potwierdzającym prowadzenie przez skarżącą, spółkę B. sp. z o.o. i A. M. działalności gospodarczej, faktowi że podatek od towarów i usług należny ze względu na dokonane transakcje został rozliczony na rzecz Skarbu Państwa przez skarżącą oraz jej dostawców.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie naruszeniu określonych przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu określonych przepisów postępowania. W pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty prze sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Wstępnie trzeba jednak zaznaczyć, że skarżąca bezpodstawnie pośród naruszonych przepisów wskazuje art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który jako określający jedną z podstaw kasacyjnych, adresowany jest do strony sporu sądowego, wnoszącej środek zaskarżenia od wyroku sądu pierwszej instancji, a który to przepis nie był i nie mógł być wykorzystany przez sąd przy rozpoznaniu sprawy oraz wyrokowaniu. Z tego też powodu twierdzenie, że doszło do naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (w powiązaniu z innymi przepisami) nie miało uzasadnienia.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą w związku z przekonaniem o nieprawidłowościach w zakresie doręczenia zaskarżonej decyzji w tzw. formie papierowej, to przypomnieć należy, że w petitum skargi kasacyjnej spółka wskazała na naruszenie art. 152a § 3 nie określając aktu prawnego, z którego tak oznaczony przepis miałby pochodzić. Przyjmując nawet, z korzyścią dla strony, że chodziło o przepis Ordynacji podatkowej, to dotyczy on innego zagadnienia, aniżeli wysłowione zostało przez spółkę w motywach skargi kasacyjnej, a mianowicie określa (art. 152a § 3 O.p.), kiedy pismo doręczane elektronicznie uważa się za doręczone, to jest po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia.

Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona postawiła również zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. w kontekście twierdzenia, że organ nie zastosował właściwego trybu doręczenia elektronicznego, tylko tryb "tradycyjny", za pośrednictwem operatora pocztowego. Zarzut ten wszakże nie mógł doprowadzić do oczekiwanego przez kasatora rezultatu. Nie można bowiem podzielić prezentowanego w skardze kasacyjnej przekonania, że doręczenie zaskarżonej decyzji z pominięciem formy elektronicznej świadczy o nieskuteczności tej czynności. Nawet jeśli uznać, że w przedmiotowym przypadku mogłoby dojść do naruszenia art. 144 § 5 O.p. przez organ podatkowy, to skarżący kasacyjnie nie wykazał, że miało to wpływ na wynik sprawy. Tymczasem możliwość uchylenia decyzji przez sąd administracyjny pierwszej instancji występuje wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Dokonanie doręczenia zaskarżonej decyzji w formie papierowej nie pozbawiło skarżącej możliwości zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego., co w efekcie prowadzi do wniosku odnośnie tego, że spółka nie została pozbawiona przysługujących jej praw i możliwości podjęcia działań w celu obrony zajętego stanowiska. Odnotować tu trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia rozstrzygnięcia w formie papierowej w sytuacji, gdy istniała konieczność doręczenia takiej decyzji w formie elektronicznej. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie takiej decyzji nastąpiło do rąk właściwego adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w jeden ze sposobów przewidzianych w O.p. (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 68/21). Tak doręczone rozstrzygniecie (w tym postanowienie, decyzja), wchodzi do obrotu prawnego, gdyż zostało zakomunikowane stronie (jej pełnomocnikowi). We wskazanym przypadku doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo obowiązku doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, a zatem nie stanowi napuszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15, z dnia 17 maja 217 r., sygn. akt II FSK 450/17, z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3851/17 i z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1250/17, a także postanowienie z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18, jak również stanowisko wyrażone na tle analogicznych przepisów k.p.a. w wyroku z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 1813/18).

Gdy chodzi o zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych i oceny dowodów, to również one nie zasługiwały na uwzględnienie.

Strona podważa ocenę Sądu pierwszej instancji, że odmowa organów przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nastąpiła bez naruszenia prawa. Według art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Nie sposób nie zauważyć, że zgłoszone wnioski dowodowe ogniskowały się wokół zagadnienia istnienia towaru, utrwalonego w dokumentacji fotograficznej oraz tego, że były to wyroby ze złota (miały być ocechowane). W tym kontekście spółka wywodziła bowiem, że dokonywała faktycznego obrotu, dokonując nabycia utrwalonego na zdjęciach towaru oraz jego dalszej odsprzedaży. Jednakże Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że zagadaniem, które ważyło na rozstrzygnięciu, nie było to, czy towar formalnie istniał, tylko okoliczność nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stwierdzenie bowiem występowania określonych przedmiotów nie oznacza automatycznie, że stanowią przedmiot faktycznego obrotu pomiędzy określonym podmiotami. Organy podatkowe pośród dowodów uwzględniły zeznania (wyjaśnienia) wystawców faktur na rzecz strony i prezesa zarządu skarżącej, a ponadto – wbrew niektórym sformułowaniom skargi kasacyjnej – uzyskały wyjaśnienia od odbiorców faktur wystawionych przez spółkę J.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z przywołanego powyżej art. 188 O.p. Zauważyć trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13, z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I FSK 439/15).

Reasumujac, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie tego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Zatem, organy miały pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału skarżącej.

W świetle powyższego należy także podkreślić, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art.. 188 O.p.), może być uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).

Trzeba zatem przypomnieć, że organy dysponowały protokołami przesłuchania A. M. i odebrania wyjaśnień od podejrzanego M. A., zaś formułując wnioski dowodowe w odwołaniu, spółka nie wskazała na sprzeczności wynikające z zeznań bądź wyjaśnień. Ogólnikowe stwierdzenie, że świadków należałoby przesłuchać na okoliczność transakcji, których stroną była spółka J., nie ujawniało też istotnych okoliczności wymagających naświetlenia, a które nie były przedmiotem wypowiedzi świadków (podejrzanego). Ponadto organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania A. M., jednakże ten nie stawił się na wezwanie. Skarżąca nie przedstawiła szczegółowego uzasadnienia dla żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań właścicieli pojazdów, których numery rejestracyjne figurowały w dokumentacji posiadanej przez spółkę (P. M. i S. S.). Ponadto organy podatkowe wzięły pod uwagę (i omówiły w decyzjach) wyjaśnienia przedstawicieli odbiorców faktur wystawionych przez skarżącą, zaś domagając się ich przesłuchania skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek braki czy wątpliwości związane z udzielonymi wyjaśnieniami. Mając zatem na uwadze przedstawione wcześniej uwarunkowania przeprowadzenia dowodów na wniosek, trafne było spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodów nastąpiła bez naruszenia prawa.

Nie można było podzielić zarzutów, że materiał dowodowy oceniony został dowolnie. Przeprowadzona w decyzjach organów obu instancji ocena przekonująco pokazała, że wystawcy faktur na rzecz spółki J. nie dysponowali wyrobami ze złota, jakie miały być przedmiotem obrotu z udziałem skarżącej, a których wartość (według cen nabycia przez spółkę) wynosiła 11.537.791,51 zł. Zarówno firma T. A. M. jak i spółka B. były podmiotami nowopowstałymi i nie dysponowały własnymi środkami pozwalającymi na dokonywanie zakupu wyrobów ze złota na tak znaczną skalę. A. M. nie posiadał dowodów nabycia przedmiotowego towaru, a przy tym towar miał być na jego rzecz wydawany bez uprzedniej zapłaty oraz ustanowienia realnego zabezpieczenia. Według zeznań A. M., rzekomy dostawca wyrobów ze złota J. J. (przedstawiciel spółki z o.o K.) chciał się pozbyć złota, a nawet oznajmił, że jest w stanie je dać. A. M. działalność w zakresie obrotu wyrobami ze złota miał podjąć na skutek "olśnienia", zaś prawdziwość surowca miał sprawdzać "organoleptycznie". Spółka K. nie składała deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług.

Z kolei M. A. (prezes zarządu B.) wyjaśniał, że osoby o imieniu L. i M. zaproponowały "udział w interesie" i poleciły założyć spółkę (w efekcie nabył udziały w B.). Spółka B. miała być pośrednikiem pomiędzy osobą określaną jako J. B. a J. M. A. wyjaśniał także, że nie był pewien, czy wyroby jakie przywoził B. były ze złota, zaś otrzymane po dostawie (do J.) pieniądze wypłacał i przekazywał L.. Podczas przesłuchania stwierdził, że zaginęły faktury zakupowe jak i sprzedażowe, jednakże faktury sprzedażowe (na rzecz J.) odtworzył po tym, jak funkcjonariusze CBŚ "dotarli do niego by je zatrzymać". Jako możliwą przyczynę zaginięcia dokumentów wskazał spożywanie alkoholu. Organy podatkowe akcentowały również, że prezes zarządu skarżącej L.C. nie potrafił wskazać innych podmiotów, z którymi miał się kontaktować w sprawie nawiązania współpracy w celu nabycia towaru, zaś spółka J. dokonywała zapłaty dopiero ze środków otrzymanych od jej odbiorców. W dokumentacji skarżącej nie stwierdzono nabycia usług ochraniarskich, czy ubezpieczenia towaru.

Przedstawione przez wystawców faktur na rzecz skarżącej okoliczności podjęcia działalności oraz rzekomych transakcji wskazują niezbicie na fikcyjny charakter obrotu i taka ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku była prawidłowa. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która ocenę tę mogłaby podważyć. Twierdzenie kasatora, że świadkowie potwierdzili transakcje, w żaden sposób nie podważa logiki oceny Sądu pierwszej instancji (i organów podatkowych). "Potwierdzeniu transakcji" nie można przydać postulowanego przez kastaora znaczenia w sytuacji, w której A. M. i M. A. (B.) mieli się zobowiązywać do zapłaty wielomilionowych kwot, nie będąc przekonanymi o realnej wartości towaru (nie mieli pewności, czy wyroby faktycznie wykonane zostały ze złota), zaś przemieszczanie towaru i jego przechowywanie następować miało bez ubezpieczenia i zastosowania specjalnych środków ostrożności (przykładowo transport pojazdami specjalnego przeznaczenia, nabycie usług ochraniarskich). Samo powierzenie drogocennego towaru podmiotom nowopowstałym o nieutrwalonej renomie, ale przede wszystkim o nierozeznanym potencjale gospodarczym (znajomość na podstawie kontaktów telefonicznych) i bez właściwego udokumentowania (dotyczy nabycia towaru przez dostawców skarżącej), przy braku równoczesnego otrzymania zapłaty, nie przystaje nie tylko do realiów gospodarczych, ale sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym (zdrowym rozsądkiem). Uwagi te w znacznej mierze odnoszą się także do skarżącej, która wzięła udział w obrocie znacznej wartości bez zabezpieczenia finansowego, finansowała zakupy po otrzymaniu środków od odbiorców jej faktur, nie stosowała wymienionych środków bezpieczeństwa typowych przy tego rodzaju działalności i jej skali, nie nawiązywała kontaktów handlowych z innymi dostawcami, a w tym posiadającymi renomę na rynku. Przedstawiane przez skarżącą okoliczności oraz podnoszona argumentacja nawiązująca do spotkań i transakcji z wymienionymi wystawcami faktur na jej rzecz, w kontekście ich zeznań (wyjaśnień), w istocie wskazujących na fikcyjny charakter obrotu, przy uwzględnieniu braku stwierdzenia innego kierunku przepływu środków pieniężnych - uzasadniało przyjęcie, że skarżąca spółka nie dysponowała jak właściciel towarem pochodzącym zarówno ze strony jej rzekomych dostawców, jak i z innego źródła, a jej udział w obrocie miał jedynie charakter fakturowy.

W świetle powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym (art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 122 O.p.), tak w zakresie gromadzenia materiału dowodowego przez organ, jak i jego rozpatrzenia oraz oceny. W konsekwencji także nie naruszono art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 i art. 124 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy tu przypomnieć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16).

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka doprecyzowała, że zarzuca naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., co przy uwzględnieniu przyjmowanych w praktyce oznaczeń aktów prawnych pozwala uznać, ze chodzi o ustawę o ustroju sądów administracyjnych.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa we wskazanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Zakresem rozpoznania sądu stają się więc wszystkie czynności i akty wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania i w jakim trybie, zostały podjęte.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, zaś kastor nie powiązał zarzutu z innymi uchybieniami organów, których mógłby nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Podkreślić przy tym trzeba, ze w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mieści się możliwość polemiki z oceną Sądu, którą strona uważa za nieprawidłową. W konsekwencji nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art.1 § 2 p.u.s.a.

Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a., to artykuł ten składa się z trzech paragrafów, z których § 1 określa, że wyrok jest wydawany po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, zaś przepisy § 2 i § 3 odnoszą się do możliwości i konieczności otwarcia zamkniętej rozprawy. Przepisy te zawierają więc różne normy. Z przywołanego na początku rozważań art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanymi zarzutami, a więc sformułowanie to musi być precyzyjne, gdyż Sąd kasacyjny nie może domyślać się intencji strony, czy też doprecyzować postawionych zarzutów. Brak sprecyzowania przepisu, zawierającego określoną normę prawną, uniemożliwia merytoryczne odniesienie się Sądu kasacyjnego do zgłoszonego zarzutu. Tylko więc na marginesie można zaznaczyć, że wyrażony w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny związany był przyjętymi w zaskarżonym wyroku ustaleniami faktycznymi, z których wynika, że skarżąca nie dysponowała jak właściciel towarami (wyrobami ze złota) wyszczególnionymi w otrzymywanych przez nią oraz wystawianych przez nią fakturach. W konsekwencji tego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, postawione w skardze kasacyjnej, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także doprecyzowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - odniesione do niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania).

W przypadku zarzutu naruszenia art. 108 u.p.t.u. strona nie sprecyzowała który paragraf tego artykułu został - jej zdaniem - naruszony. Niezależnie jednak od tego, należy z aprobatą odnieść się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, że już samo wprowadzenie do obrotu faktury w sytuacji braku opodatkowanej dostawy ze strony wystawcy tejże faktury, stwarza ryzyko uszczuplenia podatkowego. Jak podkreślił ETS w wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek start we wpływach podatkowanych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany bez uzależnienia tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Skarżąca nie wskazuje, że wystawiła faktury korygujące i że zapobiegła całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA