Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3232/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 23 ust. 1 pkt 17 i  pkt 34
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 421/16 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. nr ITPB1/4511-1166/15/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od G. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r. sygn.akt I SA/Rz 421/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez G. D. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Niektórzy kontrahenci wnioskodawcy nie regulowali zapłaty za dostarczone towary, obecnie część roszczeń o zapłatę uległa przedawnieniu. Z uwagi na wątpliwą skuteczność dochodzenia powyższych należności na drodze sądowej oraz ryzyko bezskuteczności ewentualnej egzekucji wnioskodawca rozważa sprzedaż wierzytelności. Wcześniej wartość przedawnionych wierzytelności wnioskodawca zarachował jako przychód należny na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Najprawdopodobniej w umowie odpłatnej sprzedaży wartość wierzytelności przedawnionych zostanie ustalona po cenie niższej od ich wartości nominalnej, dlatego wnioskodawca poniesie stratę. Będzie ją stanowić różnica pomiędzy wartością wierzytelności w kwocie brutto – wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, a ceną jej sprzedaży, która zostanie określona w sposób zryczałtowany.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego powstała strata (stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności brutto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, a kwotą uzyskaną z tytułu sprzedaży tych wierzytelności określoną w sposób zryczałtowany) będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy wierzytelności były przedawnione?

W ocenie wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów "wierzytelności odpisanych jako przedawnione". Zdaniem wnioskodawcy, z literalnego brzmienia ww. przepisów należy wyprowadzić pogląd o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - strat powstałych ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Podstawa prawna ww. przepisów jest bowiem całkowicie odmienna i obejmuje swoim zakresem zastosowania zupełnie inne sytuacje faktyczne. Wzajemny zakres zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f jest rozłączny. Pierwszy z nich dotyczy tylko i wyłącznie wierzytelności przedawnionych, które nie zostały zarachowane, jako przychody należne, natomiast drugi obejmuje swoją hipotezą wszystkie wierzytelności (również przedawnione) pod warunkiem ziszczenia się warunków w nim wymienionych. Jednym z nich jest powstanie straty z tytułu zbycia wierzytelności, a zawarcie przez wnioskodawcę odpłatnej umowy sprzedaży wierzytelności przedawnionych niewątpliwie będzie stanowiło spełnienie warunku "zbycia". Pod pojęciem "odpłatnego zbycia wierzytelności" należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy bądź prawa). Drugą przesłanką, od której przepis art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. uzależnia zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów jest uprzednie zaliczenie przez podatnika należności z wierzytelności do przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ nie zgodził się z zawartym we wniosku stwierdzeniem, że zakresy przepisów art. 23 ust. 1 pkt 17 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Jego zdaniem, wprawdzie w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 23 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 23 ust.1 pkt 17, tj. czy nie mieści się w tym przepisie, bowiem oba wymienione przepisy ustawy należy czytać łącznie. Skoro w art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności (strat na ich sprzedaży) do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. Zatem aby straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy.

W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dotyczy on swoim zakresem zastosowania wszystkich wierzytelności przedawnionych, podczas gdy przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie wierzytelności przedawnionych, które nie zastały zarachowane jako przychody należne, art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie dotyczy wierzytelności przedawnionych, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej ocenie stanowiska skarżącego, iż strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zarachowane do jego przychodów należnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten obejmuje swoją hipotezą wszystkie wierzytelności (przedawnione jak i nieprzedawnione) i stanowi podstawę prawną do zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych do kosztów uzyskania przychodu - pod warunkiem uprzedniego zarachowania należności z wierzytelności do przychodów należnych. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz.613 ze zm. - dalej: O.p.) przez zaniechanie udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie zawarte w rubryce nr 68 wniosku o wydanie pisemnej interpretacji z dnia 30 listopada 2015r. - czy stratę z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności stanowić będzie różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności brutto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, a kwotą uzyskaną z tytułu sprzedaży tych wierzytelności określoną w sposób zryczałtowany, pomimo, że organ obowiązany był ocenić stanowisko zaprezentowane przez skarżącego we wniosku w sposób całościowy, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia oceny zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji oraz nieuzasadnione pominięcie przez organ aktualnego i powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały jego aprobatę. Odnosząc się do istoty sporu – kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. – Sąd stwierdził, że zakres regulacji art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. jest jasny i dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności, czyli zarówno przedawnionych, jak i nieprzedawnionych. Zdaniem Sądu, literalne brzmienie tego przepisu nie wyłącza możliwości zaliczenia strat ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych, ani nie nakłada żadnych dodatkowych warunków, poza uprzednim zarachowaniem wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd uznał za słuszny zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie dotyczy wierzytelności przedawnionych.

Za zasadne uznał też Sąd stanowisko skarżącego, że zakresy przedmiotowe uregulowań art. 23 ust. 1 pkt 17 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, a mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności oraz sprzedaży wierzytelności. Oznacza to, że nieprawidłowe jest ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Wskazane w art. 23 ust. 1 wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów są wyjątkiem od zasady uznawania wydatków – ponoszonych w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - za koszty uzyskania przychodów, o której mowa w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Zdaniem Sądu, nie można więc uznać, jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, że aby skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art.23 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.f. należy najpierw zbadać, czy wierzytelność nie mieści się w zakresie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Sąd zaznaczył, że uznanie stanowiska Ministra Finansów za błędne nie oznacza, że Sąd akceptuje w całości poglądy wyrażone przez skarżącego. Sąd dostrzegł bowiem problemy z ustaleniem wzajemnej relacji przepisów art.23 ust.1 pkt 17 i pkt 34 u.p.d.o.f. oraz niebezpieczeństwa związane z ograniczeniem się wyłącznie do językowej wykładni art. 23 ust.1 pkt 34, polegające na obejściu zakazu wynikającego z art. 23 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez sprzedaż przedawnionych wierzytelności za "przysłowiową złotówkę" po to, by następnie stratę z ich sprzedaży zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zakładając, że ustawodawca jest racjonalny, Sąd stwierdził, że skoro wprowadzono w art. 23 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. zakaz zarachowania w ciężar kosztów wierzytelności przedawnionych, to nie było zamiarem ustawodawcy pozostawienie podatnikom możliwości łatwego obejścia tego zakazu. Z drugiej jednak strony uznanie, że przepis art. 23 ust.1 pkt 34 dotyczy wyłącznie wierzytelności nieprzedawnionych, byłoby sprzeczne z jego literalnym brzmieniem. Sąd dostrzegł przy tym niejednolitość orzecznictwa sądowego w tym zakresie. Z tych wszystkich powodów uznał, że w rozpoznawanej sprawie istnieją istotne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co wymaga rozstrzygnięcia ich – po myśli art. 2a O.p. – na korzyść podatnika. Z tych względów Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 23 ust.1 pkt 17 i pkt 34 u.p.d.o.f.

Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Jako nietrafny ocenił zarzut naruszenia art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p. na skutek zaniechania przez organ udzielenia odpowiedzi w kwestii sposobu obliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że skoro organ uznał, że co do zasady strata ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu, to brak było podstaw, by organ wypowiadał się w kwestii stanowiska wnioskodawcy co do sposobu obliczania tej straty. Za bezpodstawny Sąd uznał też zarzut naruszenia art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p. wskutek pominięcia powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu, organ odniósł się do istniejącego orzecznictwa, lecz nie miał obowiązku wydać interpretacji zgodnej z orzeczeniami prezentowanymi przez skarżącego zwłaszcza, że orzecznictwo w omawianych kwestiach jest niejednolite.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając ów wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 17 przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakres regulacji at. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy jest jasny i dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności, zarówno przedawnionych, jak i nieprzedawnionych, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny prawnej, że zakresy przedmiotowe uregulowań art. 23 ust. 1 pkt 17 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, a mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności oraz sprzedaży wierzytelności – co doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że literalne brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy nie wyłącza możliwości zaliczenia strat ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych, ani nie nakłada żadnych dodatkowych warunków, poza uprzednim zarachowaniem wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 14 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów przy zastosowaniu wykładni systemowej i celowościowej prowadzi do wniosku, że przepisy art. art. 23 ust. 1 pkt 17 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. należy odczytywać łącznie, zatem aby skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. należy najpierw zbadać, czy wierzytelność nie mieści się w zakresie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy, tzn., czy nie jest wierzytelnością przedawnioną.

W skardze kasacyjnej sformułowano w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie sporu wymaga więc ustalenia zakresów i oceny relacji między przepisami art. 23 ust. 1 pkt 17 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., które dotyczą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione (pkt 17) i strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny (pkt 34).

Stanowiska stron w rozpoznanej sprawie wpisują się w dwa wykształcone w tym zakresie nurty orzecznictwa. Zapatrywanie zbieżne z prezentowanym w rozpoznanej sprawie przez skarżącego i zaakceptowanym przez Sąd I instancji, przedstawiono na tle analogicznej regulacji przyjętej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12 (CBOSA), w którym stwierdzono, że "zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p." (podobnie: wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1958/14). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że "z usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Pierwszy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach, a pierwszy nic o nich nie mówi. Po drugie, skoro pierwszy przepis mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Po trzecie - warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. To oznacza, że istotnie oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.".

Pogląd odmienny, które aktualnie można uznać za dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażono natomiast w wyrokach tego Sądu z dnia 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13, z dnia 15 lipca 2016 r., II FSK 1696/14, z dnia 18 października 2017 r., II FSK 1196/15, a także w wyrokach z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 2560/16, z dnia 28 czerwca 2018 r., II FSK 1777/16 i z dnia 17 lipca 2018 r., II FSK 2318/16 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznanej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach, nie aprobując jednocześnie stanowiska przeciwnego.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji aprobując pogląd skarżącego, że jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio na podstawie art. 14 ustawy jako przychód należny, odwołał się do językowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. podkreślając, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA z dnia 18 października 2017 r., II FSK 1196/15, "takiemu stanowisku, które ogranicza się jedynie do analizy tego przepisu w jego warstwie literalnej, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje (tu - innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów), w punkcie wyjścia można przeciwstawić twierdzenie, iż konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności (...) także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (...) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności". Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych do jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 23 ust. 1 pkt 17 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. w celu ustalenia wzajemnych relacji między nimi.

Należy zwrócić uwagę, że oba te przepisy są przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia ("wyłączenie" z "wyłączenia"). Kwestia sporna dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściślej rzecz ujmując, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz biorąc, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia.

Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, iż stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować.

Dodać również trzeba, iż przyjmując za zasadne stanowisko Sądu I instancji, należałoby stwierdzić, iż ze względu na łatwość jego obejścia, przepis ten pozbawiony by był jakiegokolwiek sensu i znaczenia, skoro – jak trafnie zwrócił uwagę Minister Finansów – wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać te przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę (im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów).

Za prawidłowe zatem należało uznać stanowisko Ministra Finansów, iż przedawnione wierzytelności, a ściślej – strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane koszt uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił wyrok Sądu I instancji i skargę oddalił.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).