Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1746/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi J.M na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 8 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.M., byłego członka zarządu, za zaległości "A" S.A. (dalej w skrócie zwanej Spółką) z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego.

Powyższa decyzja została wysłana na znany organowi podatkowemu adres zamieszkania J.M., tj. [...] G., ul. S. i doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 31 lipca 2018 r. Od przedmiotowej decyzji strona nie złożyła odwołania wskutek czego decyzja stała się ostateczna.

Pismem z dnia 29 października 2018 r. J.M. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika z dnia 11 lipca 2018 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że wszelka korespondencja, a w szczególności decyzja Naczelnika nie została skutecznie doręczona, gdyż została skierowana na adres pod którym J.M. nie zamieszkuje od 28 lutego 2014 r. Sytuację tę potwierdza dopełnienie przez J.M. obowiązku wymeldowania.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2018 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 11 lipca 2018 r.

Decyzją z dnia 3 kwietnia 2019 r. Naczelnik odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 1 lipca 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J.M. za zaległości Spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 8 lipca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że to na stronie postępowania ciąży obowiązek poinformowania organu o zmianie adresu zamieszkania. Organ podatkowy nie dysponował innym adresem zamieszkania strony, gdyż J.M. takowego nie wskazał. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik zasadnie przyjął, że dane zgromadzone w ramach ewidencji podatkowej stanowią podstawowe źródło informacji organów podatkowych o podatniku. Jak wynika z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników do dnia 8 lipca 2019 r., adresem wskazanym przez J.M. jako rejestracyjny (do doręczeń) cały czas pozostaje adres w G., przy ul. S.. Organ zwrócił także uwagę, że takim adresem strona posługiwała się w licznych pismach np. we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 7 czerwca 2016 r., w oświadczeniu o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki czy w zeznaniach podatkowych PIT-37 za lata 2014-2018 składanych w Urzędzie Skarbowym.

Zdaniem Dyrektora, skoro J.M., składając do urzędu skarbowego wskazane dokumenty, jako aktualny adres zamieszkania przez kolejne lata konsekwentnie wskazywał na ul. S. w G., to organ pierwszej instancji w całym prowadzonym postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich prawidłowo kierował korespondencję pod wskazany adres.

Organ zwrócił również uwagę na znaczenie danych zawartych w Krajowej Ewidencji Podatników wskazując, że znajdujące się w Ewidencji dane adresowe, stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika. Dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika. Ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają samą stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

a) art. 1, art. 4, art. 5, art. 9 oraz art. 14 ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników oraz art. 138, 146, 148 i 150 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że w sytuacji wszczęcia i prowadzenia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. miejscem zamieszkania osoby trzeciej jest adres wskazany przez osobę trzecią jako podatnika na podstawie przepisów ustawy o ewidencji podatników, gdy nie jest jej rzeczywistym adresem zamieszkania;

b) art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione w świetle okoliczności uznanie, że w sprawie nie wystąpiła określona w tym przepisie przesłanka wznowienia postępowania, podczas gdy skarżący w sposób należyty wykazał, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika z dnia 11 lipca 2018 r.;

c) art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne i niepoparte obiektywnymi dowodami uznanie, że przesyłka z postanowieniem o wszczęciu postępowania została prawidłowo doręczona skarżącemu w trybie doręczenia zastępczego, w tym że awizacja ww. przesyłki była przeprowadzona w sposób właściwy, w sytuacji, gdy twierdzenie organu w tym zakresie opiera się głównie na domniemaniach organu, aniżeli na obiektywnych okolicznościach, a takiemu stwierdzeniu sprzeciwia się analiza okoliczności związanych z awizacją i doręczeniem przesyłki;

d) naruszenie art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 i art. 150 § 1 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej (o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników;

e) art. 120, art. 122 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów, mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny;

f) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

g) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad: bezstronności oraz pogłębiania zaufania do organów publicznych.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący stwierdził, że ustawa o zasadach ewidencji podatników i płatników nie odnosi się do osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania podatnika lub płatnika. Zwrócił również uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o ewidencji podatników nie uprawniają organów podatkowych do przyjmowania jako miejsca zamieszkania lub miejsca pracy adresu wskazanego w ewidencji podatników, jeżeli nie jest to zgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem strony, doręczanie korespondencji na adres przy ul. S. w G. było wadliwe.

Zdaniem skarżącego w nieprawidłowy sposób doręczone zostało mu postanowienie o wszczęciu postępowania, albowiem zastosowanie trybu o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte co oznacza, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania, gdy strona zaniedba obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Poza tym doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest wówczas, gdy adresat zamieszkuje w danym miejscu, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skarżący podkreślił również, że jego obowiązek aktualizacji danych adresowych zawartych w aktach rejestrowych podmiotu ustał w związku ze złożeniem rezygnacji z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Wyjaśnił też, że adres wskazany w zeznaniu rocznym za 2018 rok został wpisany przez upoważnionego pracownika spółki, w której jest zatrudniony i nie miał wiedzy o tym, jaki adres został podany w zeznaniu.

Strona wnosząca skargę argumentowała dalej, że zaniedbanie obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym podlega penalizacji z art. 81 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, a nie ma wpływu na skuteczność doręczenia korespondencji pod nieaktualny adres. O skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w ewidencji podatników, albowiem obowiązek aktualizacji danych, nałożony inną ustawą nie może skutecznie zmieniać unormowań dotyczących doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym strona stwierdziła, że postanowienie o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być uznane za skutecznie doręczone. Uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia pod nieaktualnym adresem odbiorcy korespondencji, uniemożliwia działanie strony w sprawie, a tym samym pozbawia ją możności obrony jej praw, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora wydana w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia 11 lipca 2018 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J.M. za zaległości podatkowe Spółki, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W orzecznictwie podkreśla się, że podstawę wznowienia postępowania w tym przypadku stanowi brak udziału strony w postępowaniu, co oznacza brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnej dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym o podstawie do wznowienia postępowania można mówić, gdy strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania lub nie została dopuszczona do udziału w istotnych czynnościach procesowych albo nie mogła w nich brać udziału z powodów przez nią niezawinionych (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1064/16, CBOSA). Dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np. siły wyższe)" - wyrok NSA z 13 marca 2002 r., III SA 2415/01, LEX nr 121850. Strona powinna przy tym powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., II FSK 265/13, CBOSA).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy strona skarżąca podstawy wznowienia postępowania upatruje w nieprawidłowym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J.M. za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie skarżącego, doręczenie tego postanowienia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej było nieskuteczne, a tym samym został on pozbawiony możliwości udziału w toczącym się postępowaniu. Konsekwencją tego było także, zdaniem strony, wadliwe doręczenie decyzji Naczelnika z 11 lipca 2018 roku. Na poparcie tak postawionej tezy strona powołała szereg argumentów wskazując po pierwsze, że niedopuszczalnym było zastosowanie doręczenia zastępczego przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania. Skarżący zwrócił również uwagę, że organ bezpodstawnie oparł się na danych adresowych zawartych w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej i zaniechał ustalenia prawidłowego adresu zamieszkania strony. Kwestia ta miała natomiast szczególnie istotne znaczenie z uwagi na wymeldowanie się przez J.M. z adresu przy ul. S. w G.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej i stwierdza, że rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Jak wynika z treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o ewidencji podatników, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Z kolei przepis art. 5 ust. 2 ustawy o ewidencji podatników stanowi, że zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązkiem każdego podatnika jest dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego, które w przypadku osób fizycznych, wśród danych do których podania jest zobligowany podatnik, powinno zawierać informację o miejscu zamieszkania.

W przepisie art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji podatników wskazane z kolei zostało, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.

W przypadku osób fizycznych, o jakich mowa w tym przepisie, nie wprowadzono bezwzględnego obowiązku informowania organów podatkowych o zmianie danych wynikających z ewidencji, w tym o zmianie miejsca zamieszkania. W przeciwieństwie zatem do profesjonalnych podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym, o jakich mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji podatników, Ustawodawca zdecydował, że podatnicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanym podatnikami podatku od towarów i usług mają jedynie możliwość dokonania aktualizacji swoich danych. Niemniej jednak nie oznacza to, że zaniechanie przez podatnika zmiany danych identyfikacyjnych, w tym adresu zamieszkania, nie będzie skutkowało w określonych okolicznościach, powstaniem negatywnych dla niego konsekwencji. Nie do zaakceptowania jest pogląd, jakoby zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego nie pociągało dla opieszałego podatnika żadnych skutków, a organy podatkowe winny poszukiwać informacji o ewentualnej zmianie danych wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji także w innych ewidencjach publicznych. Otóż prowadzenie ewidencji przez organy podatkowe służy - między innymi - zapewnieniu właściwego toku postępowania przez jednoznaczne określenie np. adresu zamieszkania podatnika. Wydaje się więc oczywiste, że organy podatkowe mogą i powinny korzystać z danych wynikających z prowadzonych ewidencji, w tym z zawartych tam danych adresowych podatników. Z jednej strony dane zawarte w ewidencji umożliwiają organom sprawne identyfikowanie podatników, a z drugiej umożliwiają samym podatnikom wskazanie aktualnych adresów, pod którymi mogą oni najdogodniej odebrać kierowaną do nich korespondencję. W konsekwencji zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy.

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 3102/15, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) odwołując się do utrwalonego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13), skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy.

W orzeczeniu tym podkreślono również, że skoro organ administracji publicznej dysponuje adresem podatnika z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń może dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Nie tylko nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż wskazane przez skarżącego w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go Ewidencji.

Sąd ma oczywiście na względzie, że przepisy ustawy o ewidencji podatników nie dotyczą osób trzecich ponoszących odpowiedzialność na zasadach określonych w Dziale III Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 1 lit a-c tej ustawy, określa ona zasady ewidencji podatników, płatników podatków oraz płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Niemniej jednak nie oznacza to, że w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich nie jest dopuszczalne korzystanie przez organy podatkowe z danych zawartych w Rejestrze. Nie można bowiem pomijać tego, że wprawdzie Rejestry nie zawierają danych ewidencyjnych osób, które jako osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za zaległości innych podmiotów, niemniej jednak dane tych osób są zawarte w Rejestrze jako dane podatników. W związku z tym absurdalnym byłoby zakładanie, że w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich organ podatkowy nie może korzystać z danych takiej osoby, które zostały ujawnione w Rejestrze jako osoby występującej w charakterze podatnika. Niezrozumiałym byłoby zakładanie, że znany organom podatkowym adres zamieszkania skarżącego jako podatnika różni się od adresu zamieszkania skarżącego jako osoby trzeciej. Czynienie rozróżnienia w zakresie sposobu ustalania danych adresowych w stosunku do tej samej osoby fizycznej, która w postępowaniach podatkowych może występować w różnym charakterze (osoby trzeciej lub podatnika) byłoby nieracjonalne i pozbawiałoby sensu prowadzenie ewidencji podatkowych. Takie założenie prowadziłoby do nielogicznego stwierdzenia, że w postępowaniu prowadzonym wobec osoby trzeciej organ nie jest uprawniony do korzystania z danych zawartych w Rejestrach, a uprawnienie to aktualizuje się tylko wówczas, gdy postępowanie dotyczy tej osoby, jako np. podatnika lub płatnika.

Nie ma zatem racji strona skarżąca zarzucając organowi podatkowemu niezgodne z prawem działanie w związku z kierowaniem korespondencji na adres skarżącego wynikający z Rejestru. Wbrew przekonaniu skarżącego fakt, iż korespondencja (postanowienie o wszczęciu postępowania jak i decyzja z dnia 11 lipca 2018 r.) doręczana była w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (fikcja prawna doręczenia) nie obligował organu do weryfikowania adresu J.M. wynikającego z Rejestru. Wskazać tu jeszcze raz należy na prawny obowiązek dokonywania doręczeń przez organy administracji publicznej na adres wynikający ze wspomnianej Ewidencji. Nieuprawnione jest więc oczekiwanie skarżącego, że ewentualne zaniedbanie aktualizacji danych w tej Ewidencji może prowadzić do korzystnych dla niego skutków prawnych w postaci niemożności skutecznego doręczaniu mu korespondencji, jako że projekcja ta pozbawiona jest umocowania normatywnego (zob. ww. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15). Jak już podkreślono, wręcz niedopuszczalnym byłoby dokonywanie przez organ podatkowy weryfikacji adresu wynikającego z rejestru, gdyż w takiej sytuacji naraziłby się on na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go Ewidencji.

Nadto, przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do postawienia organom podatkowym skutecznego zarzutu niepodejmowania działań wyjaśniających, zmierzających do ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego, które - co należy podkreślić – aktualizują się dopiero w przypadku ujawnienia się ewentualnych wątpliwości (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 3779/13). Obowiązek ustalenia adresu podatnika spoczywa na organie podatkowym jeżeli w ogóle nim nie dysponuje lub poweźmie wątpliwości, co do prawidłowości podanego przez stronę adresu na podstawie obiektywnych przesłanek, a więc, gdy np. znany adres jest fikcyjny lub przesyłka wróci z adnotacją "adresat wyprowadził się" lub "adresat wyjechał z kraju", itp. Dopiero w takim przypadku organ podatkowy zobligowany jest podjąć działania mające na celu ustalenie miejsca zamieszkania.

Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do kwestionowania przez organ danych adresowych wynikających z ewidencji. Sąd zauważa, że kwestionowany przez stronę adres w G. przy ul. S. był wskazany w dokumentach, którymi dysponowały organy podatkowe tj. we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 7 czerwca 2016 r. skierowanym do Sądu Rejonowego, w załączniku do tego wniosku zatytułowanym "Informacja o miejscu zamieszkania reprezentantów spółki "A" S.A z siedzibą w B.", w oświadczeniu o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z dnia 31 lipca 2016 r., we wniosku z dnia 28 września 2016 r. o wykreśleniu z urzędu danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy skierowanym do Sądu Rejonowego oraz w zeznaniach podatkowych PIT-37 za lata 2014-2018 składanych w Urzędzie Skarbowym. W świetle takich okoliczności brak było uzasadnionych podstaw do ustalania przez organ podatkowy pierwszej instancji odmiennego adresu zamieszkania niż ten, który wynikał z danych jakim dysponował ten organ.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że skarżący posługiwał się adresem przy ul. S. w G. w dokumentach pochodzących z 2016 roku, a także w zeznaniach podatkowych składanych do 2019 roku, choć jak sam twierdzi, nie przebywał pod tym adresem zamieszkania już od dnia 28 lutego 2014 roku. W świetle tego uprawnione jest stwierdzenie, że strona posługując się nieprawidłowymi danymi sama nie dochowała należytej staranności i tworzyła przekonanie o rzeczywistym zamieszkaniu pod adresem wskazywanym w treści pism. Za chybione należy przy tym uznać takie tłumaczenie, które wskazywać miałoby na brak winy skarżącego w zamieszczeniu nieprawidłowego adresu zamieszkania w złożonym w 2019 roku zeznaniu podatkowym, z uwagi na sporządzenie tego zeznania przez pracownika spółki, w której J.M. był zatrudniony. Nie może ulegać wątpliwości, że podatnik składając swój podpis w zeznaniu podatkowym akceptuje jego treść, a zatem także wskazane w nim dane adresowe. W związku z tym nie może skutecznie powoływać się na to, że nie ponosi winy w zamieszczeniu w nim adresu, który nie jest zgodny z jego aktualnym miejscem zamieszkania.

Za niezasadne należy uznać również zarzuty skargi, iż brak faktycznego (fizycznego) doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a jedynie w ramach tzw. fikcji prawnej doręczenia uregulowanej w art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej, jest równoznaczny z brakiem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, skutkującym pozbawieniem strony prawa udziału w tym postępowaniu.

Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego mogą być doręczane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i zachowanie wymogów określonych w tym przepisie pozwala uznać skuteczność takiego doręczenia (por. wyrok WSA z dnia 27 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 215/15, wyrok WSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1579/16, wyrok WSA z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1162/16).

Nie można również zgodzić się ze stroną, że obowiązek aktualizacji adresu zamieszkania może mieć miejsce dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 roku, II FSK 1326/17, w którym Sąd ten, rozpoznając skargę kasacyjną, za błędne uznał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w świetle art. 146 § 1- 2 Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu uruchamia się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem NSA, gdyby bowiem przyjąć takie stanowisko to w wielu przypadkach organ nie były w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania podatnika (płatnika czy inkasenta) i tam doręczać wszelką korespondencję, szczególnie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na podstawie bowiem jakich danych czy rejestrów organ miałby każdorazowo ustalać miejsce zamieszkania strony przez wszczęciem postępowania podatkowego? Pomocna mogłaby być baza PESEL, ale w niej zawarte są wyłącznie informacje o miejscu zameldowania, a nie faktycznym miejscu zamieszkania danej osoby. Zatem w przypadku gdyby osoba nie zamieszkiwała pod adresem zameldowania informacje byłyby bezużyteczne. Powyższej przedstawione poglądy znajdują potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3866/14 i z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3779/13.

Ponadto dodać należy, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., II FSK 3102/15). Jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Natomiast sam fakt niepodejmowania korespondencji w terminie, przy braku jakichkolwiek informacji nasuwających wątpliwości co do zamieszkiwania skarżącego pod adresem w G. przy ul. S., nie rodzi obowiązku sprawdzania i ustalania przez organ, czy adres ten faktycznie jest adresem zamieszkania skarżącego. To skarżący jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinien wskazać aktualny adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych (tak też wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., II FSK 58615). Niedopełnienie tej powinności obciąża skarżącego, nie może wobec tego być traktowane jak zaniedbanie o neutralnym prawnie charakterze. W tej sytuacji skarżący musi się liczyć z negatywnymi dla niego konsekwencjami prawnymi swojego działania, czyli usankcjonowaniem fikcji doręczenia pisma organu podatkowego. To bowiem w interesie skarżącego leżało zgłoszenie aktualnego adresu zamieszkania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli podatnik nie dopełnił ustawowego obowiązku poinformowania właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z 13 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2297/14; z 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1757/13; z 2 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1419/13; z 12 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 265/13; wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 494/07; wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 817/09; CBOSA).

Podsumowując zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres nie będący w rzeczywistości adresem zamieszkania, a mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. Należy bowiem zauważyć, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny także posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach, czy też danymi wynikającymi z innych postępowań administracyjnych lub sądowych, gdyż poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie można przyjąć, iż skarżący nie ze swojej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika z dnia 11 lipca 2018 roku. Korespondencja przesyłana do skarżącego była prawidłowo kierowana na adres widniejący w Rejestrze, który był także podawany przez stronę w innych dokumentach sporządzonych po lutym 2014 roku, a zatem po dacie wymeldowania się z pobytu w G. przy ul. S.. W sytuacji niedopełnienia przez skarżącego obowiązku aktualizacji danych, nie można przyjąć, iż skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że w sprawie nie doszło do wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co słusznie skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej.

Nie sposób zatem przyjąć, że naruszone zostały art. 120, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie właściwego adresu i nieprawidłowe przyjęcie adresu do doręczeń, skoro takiej zmiany adresu nie dokonał skutecznie sam skarżący. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Sąd stwierdza również, że zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.