Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1156/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 57/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1156/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 57/08, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez "S" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 roku w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2007 roku w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok. W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia 31 stycznia 2007 roku decyzję określającą zobowiązanie podatkowe we wskazanym powyżej podatku za 2004 rok w wysokości 788.665 zł. Rozstrzygnięcie to dotyczyło ustaleń związanych z zaniżeniem przychodów o wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia korporacyjnego w myśl art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz z zaniżeniem przychodów w związku z przeprowadzoną transakcją zakupu, a następnie sprzedaży obiektu przemysłowego, co skutkowało wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 4 powołanej ustawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej dnia 12 czerwca 2007 roku decyzją Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał mu do ponownego rozpatrzenia. W wyniku zaś ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wykonaniu zaleceń organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do szacowania dochodu opisanej spółki w oparciu o art. 11 cytowanej ustawy. Organ I instancji uznał natomiast, że w 2004 roku spółka zaniżyła przychody o kwotę 20.000 zł uzyskaną w związku z nieodpłatnym korzystaniem z poręczenia spłaty zaciągniętego przez stronę kredytu, udzielonego spółce przez podmioty powiązane tj. "C" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o. oraz "S" Sp. z o.o. Poręczenie to, w ocenie organu, stanowiło usługę finansową, której na rynku przypisać można wymierną wartość. Organ przyjął, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654). W wyniku rozpatrzenia odwołania i przeprowadzeniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 listopada 2007 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w pełni podzielając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd podniósł, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Sąd następnie wskazał, że wyjaśnienia wymagała kwestia czy poręczenie spłaty kredytu bankowego jest u kredytobiorcy nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniósł dalej, że umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Zatem poręczenie zalicza się do zabezpieczeń osobistych, których cechą charakterystyczną jest to, że w przeciwieństwie do zabezpieczeń rzeczowych powodują one odpowiedzialność całym majątkiem istniejącym i przyszłym, a nie odpowiedzialność określoną rzeczą. Poręczenie powoduje nie tylko powstanie odpowiedzialności osobistej, ale i długu, a więc i obowiązku świadczenia ze strony poręczyciela. Termin jak wyjaśnił Sąd "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wedle oceny Sądu, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Podatnik zaciągnął oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzystał odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank. Natomiast poręczenie udzielone przez trzy spółki, będące podmiotami zależnymi stanowiło jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a podatnik nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem tych podmiotów. W związku z tym organy podatkowe, jak podniósł Sąd, błędnie założyły, iż udzielenie poręczenia bez wynagrodzenia, dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, jest nieodpłatnym świadczeniem po stronie kredytobiorcy - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania , to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie, że udzielone bez wynagrodzenia przez spółkę "S" "C" oraz "S" poręczenie dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, zaciągniętego przez podatnika nie jest nieodpłatnym świadczeniem na rzecz kredytobiorcy. Skutkować to miało bezzasadnym uznaniem zarzutu skargi spółki "S" i uchyleniem decyzji, mimo, że nie narusza ona prawa. Wskazano dalej na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na niespójności uzasadnienia z końcową konkluzją, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Uzasadnienie to nie wyjaśniało też w ocenie autora skargi kasacyjnej, w jakich przypadkach, zdaniem Sądu, poręczenie stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście wywodów Sądu, że poręczenie co do zasady ma znaczenie dla kredytobiorcy, ponieważ podnosi jego wiarygodność, co przekłada się na wymierną wartość finansową, czego dowodem są funkcjonujące na rynku odpłatne usługi ubezpieczenia kredytu, gwarancje bankowe, poręczenia instytucji finansowych. Sąd nie wyjaśnił też dlaczego poręczenie nieodpłatne nie przynosi kredytobiorcy korzyści, skoro w tzw. obrocie finansowym poręczenie kosztuje. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Do tego naruszenia dojść miało poprzez uznanie, że udzielenie poręczenia bez wynagrodzenia nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla kredytobiorcy w rozumieniu tego przepisu. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, względnie przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Przedstawiono także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie tego środka zaskarżenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentowała, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżonym wyrok nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić w całości, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Z uwagi na okoliczność, iż skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 punkt 1 i 2 u.p.p.s.a., rozpoznawanie postawionych w niej zarzutów należy rozpocząć od tych, które dotyczą naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Oceniając ten zarzut stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia to również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W rozpoznawanej sprawie Sąd słusznie przyjął bowiem, że spółka na podstawie umowy o Kredyt Płatniczy z dnia 30 stycznia 2004 roku aneksowanej następnie w dniu 4 maja 2004 roku zawartej z Bankiem uzyskała kredyt inwestycyjny związany z zakupem przez spółkę obiektu przemysłowego. Zabezpieczeniem spłaty kredytu był między innymi weksel in blanco kredytobiorcy, podpisany przez trzy spółki powiązane ze skarżąca, to jest spółkę z o.o. "C", spółkę z o.o. "S" oraz spółkę z o.o. "S". Uzasadnienie wyroku wskazuje także, że Sąd dokonując sądowej kontroli objętej skargą decyzji przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawarł jej wyjaśnienie. Przechodząc natomiast do drugiego wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego błędnej wykładni, w przedstawionym powyżej stanie sprawy, dokonanej przez Sąd norm art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy powiedzieć, że zasługuje ona na uwzględnienie. Uzasadniając to stanowisko należy wskazać, że nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w przypadku poręczenia wekslowego nie postanowiono o wynagrodzeniu za tę czynność, skoro ustawa podatkowa w art. 12 ust. 6 pkt 1 przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Zawarta przez skarżącą spółkę umowa nie przewidywała wynagrodzenia za poręczenie. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do poręczenia wekslowego rzeczą istotną jest stwierdzenie czy mają one charakter odpłatnej czy nieodpłatnej czynności prawnej. Skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, że poręczenie wekslowe jest czynnością nieodpłatną, niezwiązaną z uzyskaniem przez jego beneficjenta, którym stała się spółka przysporzenia, to tym samym dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank spełnia bowiem wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008, II FSK 1361/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przy ponownym rozpoznawaniu przekazanej mu tym wyrokiem sprawy, powinien zatem uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).