Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 234/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J. S. prowadzącego działalność pod nazwa PHU "M" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] uchylająca w całości Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. i określająca skarżącemu J. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą. "M.", kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r.

Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżący, w badanym okresie rozliczeniowym, zawyżył kwotę podatku naliczonego odliczając podatek zawarty w fakturach wystawionych przez A. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "a" w S., a dokumentujących zakup paliw płynnych. Czynności kontrolne ujawniły, że zbywca stwarzał jedynie formalne pozory działalności gospodarczej w istocie jej nie prowadząc. Jak bowiem ustalono A. K. w dniu 25 września 1998 r. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, którą jednak wykreślił w dniu 6 sierpnia 2002 r., tym samym przedstawione przez skarżącego, w toku postępowania, zaświadczenie z dnia 13 listopada 2003 r. o wpisie A. K. do ewidencji działalności gospodarczej okazało się fałszywe, co potwierdził Urząd Miejski w S.. Również fałszywe okazało się poświadczenie z dnia 18 września 1999 r., stwierdzające rejestrację A. K. jako podatnika podatku od towarów usług. Ponadto w trakcie śledztwa prowadzonego przez IV Komisariat Policji w S. A. K. zeznał, że był namawiany do otwarcia biura obrotu paliwami bez formalnego zgłoszenia tych czynności, czemu jednak odmówił, wobec nieujawnienia jakichkolwiek dokumentów i faktur VAT dotyczących obrotu przez A. K. paliwami śledztwo w tej sprawie w dniu 19 września 2006 r. umorzono. W toku prowadzonego postępowania podatkowego A. K. nie podejmował wezwań organu podatkowego, ustalono także, że nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej do zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz nie posiadał jakichkolwiek środków umożliwiających transport zafakturowanego paliwa. Odnotowano też, że płatność za dostarczany towar, wbrew obwiązującym regulacjom prawnym, nakładającym obowiązek obrotu bezgotówkowego w transakcjach powyżej 3.000 euro, miała formę gotówkową. Niezależnie od tego wyjaśnienia skarżącego, że zapłata następowała gotówka po otrzymaniu faktury były

sprzeczne z dokumentami "KP" stwierdzającymi zapłatę ratami. W świetle tych faktów, powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej zwana ustawą o podatku VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem, organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. K. PHU A w S., uznając, że ich wystawca jest podmiotem nieistniejącym. Odmiennie natomiast ocenił organ odwoławczy ustalenia i wnioski organu I instancji, dotyczące faktur wystawionych przez spółkę "P.", co stało się podstawą uchylenia decyzji I instancji i określenia zobowiązania w niższej wysokości, z uwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "P.". Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wyjasnił, że regulacje prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mogą mieć zastosowania w stanach faktycznych i prawnych istniejących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Za bezzasadne uznał też powoływanie się przez stronę na niezgodność przepisów rozporządzenia z Konstytucją, gdyż wskazywany przez nią wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. dotyczył innego przepisu rozporządzenia. Podobnie oceniono zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie podważano podstawy opodatkowania wynikającej z ewidencji VAT, a uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktur VAT, skoro można było skorygować rozliczenie skarżącego o tę konkretną kwotę, to brak formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zasadnie także zastosowano przepisy ustawy o kontroli skarbowej nakazujące wydanie decyzji, powoływana zaś przez skarżącego podstawa prawna– art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) –zwana dalej ustawą o kontroli skarbowej dotyczyła obowiązku zapoznania strony z materiałem dowodowym, co uczyniono.

W skardze na opisaną decyzję strona domagała się jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z jej art. 8, poprzez określenie wysokości

podatku przekraczającego roczny dochód faktycznie osiągnięty przez podatnika w 2002 r., co przeczy idei demokratycznego państwa prawnego, bowiem podatki nie mogą przekraczać tego progu; art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT poprzez jego niezastosowanie; § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy kontrahent strony istnieje i dokonał sprzedaży towaru wykazanego w wystawionych fakturach, ponadto przepis ten jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2007 r.; zarzuciła też naruszenie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływana dalej jako O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy zastosowanie winien mieć art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz niezastosowanie przepisów art. 120, art. 121, art. 181, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 O.p.; naruszono również art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich zastosowanie podczas gdy należało zastosować art. 181 i art. 193 § 1 w związku z art. 3 pkt 4 O.p., błędnie też zastosowano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej zamiast przepisu art. 24 ust. 2 ww. ustawy.

W uzasadnieniu skarżący wykazywał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług określone przez organy podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r. jest znacząco wyższe od dochodu osiągniętego przez skarżącego całym 2004 r., co godzi w konstytucyjne zasady państwa prawnego i czyni decyzję niewykonalną. Podnosił również, że A. K. był czynnym podatnikiem VAT, wbrew ustaleniom organów podatkowych, wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, a więc na nim ciąży obowiązek podatkowy i to do niego winy być kierowane roszczenia i decyzje organów podatkowych. Sposób działania kontrahenta nie może w żaden sposób obciążać strony, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. C-223 oraz przepisy prawa wspólnotowego gwarantujące prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Powielił zarzut niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia, powoływanych przez organy podatkowe oraz naruszenia art. 193 O.p. i nieprzeprowadzenia postępowania w zakresie podważenia rzetelności ksiąg podatkowych. Zarzucił też naruszenie przepisów procesowych w zakresie dociekania prawdy obiektywnej, inicjatywa dowodowa przyznana została organom podatkowym, zaś strona może we wskazanym przez organy podatkowe zakresie

dowody te uzupełniać, jednakże nie na niej spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania, wymagają tego powołane w zarzutach przepisy Ordynacji podatkowej oraz zasada zaufania. Ponadto w rozpoznawanej sprawie strona nie otrzymała od organu podatkowego postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego, nie miała zatem pojęcia czego faktycznie chce dowieść organ podatkowy i w jaki sposób, dowodów tych nie wskazano także w uzasadnieniu decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna, a postępowanie organów podatkowych pomimo, że naruszało przepisy prawa nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem stwierdzone naruszenie prawa procesowego pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się w istocie do oceny zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU A, dokumentujących obrót paliwami płynnymi, które zdaniem organu podatkowego pochodzą od podmiotu nieistniejącego.

Dokonując oceny działań organów podatkowych i wyprowadzonych z nich wniosków, mających swój wyraz w treści zaskarżonej decyzji, należy dojść do przekonania, że w pełni odpowiadają one prawu. Dokłada lektura zaskarżonego aktu, poprzedzającej go decyzji i akt sprawy, pozwala stwierdzić, że sporne faktury dokumentujące sprzedaż paliw płynnych nie oddają rzeczywistego przebiegu opisywanych w nich zdarzeń. Zebrany materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości dowiódł, że wystawca faktur A. K. PHU A, czynności opisanych w fakturze nie dokonał, gdyż w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiadał urządzeń do przewozu paliwa, nie zgłosił także faktu prowadzenia działalności gospodarczej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych – słowem brak jakichkolwiek znamion prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Powyższe ustalono w oparciu o

pisma właściwych organów administracji państwowej i samorządowej (m.in.pismo Urzędu Miejskiego w S. Wydziału Polityki Gospodarczej z dnia 4 sierpnia 2008 r. (K- 44); pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2006 r. zał. nr 25 do Protokołu (K-7) oraz z dnia 11 sierpnia 2008 r. (K- 46) i inne w aktach postępowania odwoławczego.

Dodatkowymi argumentami potwierdzającymi przyjęte przez organy podatkowe wnioski jest sposób płatności za ww. faktury – gotówką, co stoi w sprzeczności nie tylko z obowiązującym w tym względzie przepisami prawa ale także i obyczajami kupieckim, co więcej wyjaśnienia skarżącego w kwestii zapłaty za dostarczany mu towar zawarte w protokole z dnia 27 grudnia 2006 r. (załącznik nr 17 do protokołu kontroli (K-8) pozostają w sprzeczności z danymi wynikającymi z księgowych dowodów potwierdzenia wpłaty "KP". Jak bowiem wyjaśniała strona zapłata następowała gotówką w momencie dostawy, zaś z ww. dowody wskazują, że zapłata następowała ratalnie w kolejnych dniach. Posiłkowo należy odwołać się także do zeznań A.K., składanych w toku śledztwa prowadzonego w sprawie sfałszowania faktur VAT dokumentujących obrót olejem opałowym między firmami "S" S. K. a firmą A A. K., w których przyznaje, że nie prowadził on już w tym okresie (grudzień 2003 r.) żadnej działalności gospodarczej, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji Urzędu Miejskiego w S.. W połowie 2002 r. został namówiony przez kolegę i inne nieznane mu osoby do ponownego rozpoczęcia działalności gospodarczej, którą uprzednio już prowadził ale zawiesił, tym razem w zakresie handlu paliwami. W lipcu 2002 r. złożył w tym zakresie stosowny wniosek do urzędu miejskiego i wyrobił pieczątkę, której nikomu nie przekazał. Namawiany był do "otwarcia biura na swoją firmę" ale gdy dowiedział się, że ma tego faktu nie zgłaszać w Urzędzie Skarbowym i ZUS odmówił dalszej współpracy i na początku miesiąca sierpnia 2002 r. złożył wniosek o wyrejestrowanie firmy. Jednocześnie wskazać należy, że podjęte przez organy podatkowe próby odnalezienia i przesłuchania A. K. nie przyniosły rezultatu, co uniemożliwiło jego przesłuchanie w charakterze świadka. Ta jednak okoliczność, wobec przedstawionych powyżej dowodów nie ma istotnego znaczenia.

Opisane okoliczności prowadzą do słusznego wniosku, że zbywca paliwa wykazany w zakwestionowanych fakturach – A.K. nie był stroną transakcji dokumentowanej ww. fakturami, a skoro tak, to zgodnie z treścią art. 19

ust. 1 i ust. 1 ustawy o podatku VAT dokument ten nie mógł stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nim podatku naliczonego. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowi bowiem, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie, ust. 2 zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku zawarta w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Treść przywołanego przepisu dowodzi, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowić może jedynie dokument odzwierciedlający konkretną transakcję zwartą pomiędzy wskazanymi w jego treści podmiotami, tylko zatem faktura oddającą rzeczywisty i istniejący stan rzeczy może być podstawą do pomniejszenia wykazanego w niej podatku. W świetle przedstawionych powyżej faktów sporny dokument cech tych nie posiada, bowiem osoba wskazana w jego treści nie mogła być i nie była jego wystawcą. Zasadnie zatem organ podatkowy ograniczył możliwość odliczenia podatku naliczonego, posiłkowo już tylko odwołując się do treści przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia.

Powoływane przez stronę skarżącą zasady neutralności podatku od wartości dodanej i prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą, zdaniem Sądu, uzasadniać odliczenia podatku w przypadku faktur nierzetelnych – a więc nie odzwierciedlających zawartych w nich czynności, teza ta znajduje potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych i dalszych zasadach podatku VAT – zapłata – odliczenie, co oznacza, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku VAT zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Skarżący uzasadniając swój pogląd odwoływał się do zasad prawa wspólnotowego i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie może być wprost odnoszone na grunt sporu zaistniałego w innym stanie prawnym. Poza tym przywoływane orzecznictwo nie odpowiada także ustaleniom faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie, bowiem odnosi się do sytuacji w której podmiot fikcyjny nie jest, tak w analizowanym przypadku, bezpośrednim kontrahentem podatnika ale kolejnym ogniwem łańcucha podmiotów działających rzetelnie, a więc fikcja zaistniała w poprzedniej lub następnej fazie obrotu, zaś strona (podatnik) nie tylko nie wiedziała ale i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się o tym dowiedzieć. W rozpoznawanej sprawie obie te przesłanki należy wykluczyć, jak wynika z akt sprawy chodzi bowiem o bezpośredniego kontrahenta, zaś zaniedbania skarżącego są aż nadto oczywiste. Pomimo posiadanych w tym

względzie uprawnień, wynikających z przepisu art. 9 ust. 9a ustawy o VAT. Skarżący nie sprawdził rzetelności swojego kontrahenta, a chodziło przecież nie drobne ale wielotysięczne transakcje zawierane nie ze stałym lecz nowym partnerem gospodarczym. Wątpliwości skarżącego winna wzbudzić także forma gotówkowej płatności za towar, wbrew obligowi przepisu i przyjętych tradycji kupieckich, dających pewną rękojmię rzetelności kontrahenta, zwłaszcza, że przedmiotem transakcji były paliwa płynne, co z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego winno zmobilizować stronę do szczególnej ostrożności i weryfikacji nowych partnerów transakcji gospodarczych. Zaniechania w tym względzie i zlekceważenie symptomów mogących świadczyć o nierzetelności kontrahenta obarczają zatem stronę korzystającą z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Niezależnie jednak od przedstawionych okoliczności i wniosków wskazać wypada, że wystawca spornych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i już tylko ten jeden fakt przesądza o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/07 (opubli. na stronach internetowych CBOiS), stwierdzając, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie okoliczność braku rejestracji A. K. jako podatnika podatku od towarów i usług nie może budzić wątpliwości, skarżący z resztą faktu tego nie kwestionuje. Na etapie postępowania podatkowego powoływał się jedynie na okazany mu przez kontrahenta dokument potwierdzający rejestrację, który jednak, jak dowiodło prowadzone postępowanie okazał się fałszywy. Konstrukcja podatku od towarów i usług jak i podnoszone już wcześniej okoliczności dotyczące braku dołożenia przez skarżącego należytej staranności w dbałości o własne interesy nie mogą na obecnym etapie sanować prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany i jak się okazało nierzetelny.

W tych okolicznościach postępowanie organów podatkowych w zakresie pozbawiającym skarżącego prawa do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, gdzie jako wystawca widniał A.K. nie mogło budzić wątpliwości.

W dalszej części, koniecznym jest odniesienie się do zarzutów zgłoszonych w skardze, w znacznej części ocenić je należy jako nieuzasadnione, poza jednym -naruszeniem art. 193 O.p., jednakże uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, co uzasadniało oddalenie skargi. I tak bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art., 2 Konstytucji RP, stwierdzający, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Miedzy innymi celem zagwarantowania praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi, a odnoszącym się do zakazu wymiaru podatku w kwocie przewyższającej roczne dochody podatnika. Wysokość zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej, i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT, bowiem te właśnie przepisy legły u podstaw zaskarżonych decyzji. Podobnie ocenić trzeba zarzut niekonstytucyjności przywoływanych przez organy podatkowe zapisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia, rację ma bowiem organ podatkowy, kiedy w treści zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę obszernie wyjaśnia, że przywoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 odnosi się do zupełnie innej regulacji prawnej. Kwestionowana, zaś przez skarżącego regulacja, po pierwsze nie stanowiła samodzielnej podstawy do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tej mierze organ podatkowy zastosował przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, po drugie zaś jego konstytucyjność nie budzi wątpliwości i w tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w powoływanej już uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08. Co prawda pogląd tam wypowiedziany zapadł na gruncie wcześniej obowiązującego rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.nr 109, poz. 1245 ze zm). ale jego zapisy dosłownie odpowiadają regulacjom powoływanym w rozpoznawanej sprawie.

Nie znajdują także uzasadniania powoływane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, poza ich wskazaniem strona nie formułuje z resztą żadnych konkretnych zarzutów i nie wskazuje żadnych uchybień, które miałyby popełnić organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, nie neguje też zebranych dowodów i wypływających z nich ustaleń faktycznych, a jedynie przyjętą przez organy podatkowe ocenę prawną, tę zaś, jak wykazano, Sąd w pełni podziela. Błędny jest też zarzut naruszenia art. 207 O.p., istniały bowiem podstawy do wydania decyzji a nie wyniku kontroli, zaś przed obiema instancjami strona korzystała z prawa zapoznania jej z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Bezpodstawnie także domagał się skarżący wskazania mu zakresu postępowania dowodowego jakie prowadzone było przed organem odwoławczym, zakres ten określono już bowiem w dokumencie wszczynającym postępowanie podatkowe. Ponadto w przypadku czynności pojętych przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie (pisma kierowane do organów administracji samorządowej i państwowej, celem potwierdzenia faktu zgłoszenia działalności gospodarczej, rejestracji w zakresie podatku VAT itp.) żaden przepis Ordynacji podatkowej nie upoważniał do szczegółowego opisywania i informowania strony do kogo i w jakiej kwestii zamierza się zwrócić, w celu pozyskania niezbędnych dla sprawy informacji. Tam gdzie ustawa wymaga współdziałania ze stroną przepis czyni wyraźne zastrzeżenie. Gwarancje dla strony rzetelnego i uczciwego procesu, a zatem możliwość odniesienia się do treści zebranych dokumentów przewiduje art. 200 O.p., który jak już wskazywano w rozpoznawanej sprawie zastosowano tak przed organem I jak i II instancji, co czyni zarzuty skargi bezpodstawnymi. Nieuzasadniony jest tez zarzut niewskazania w treści zaskarżonego aktu dowodów na których oparł się organ podatkowy, czego dowidzi lektura decyzji.

Odnosząc się wreszcie do sygnalizowanego już wcześniej naruszenia art. 193 O.p. poprzez odstąpienie od procedury stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez stronę urządzeń księgowych w zakresie podatku VAT. Odnotować trzeba, że

niewątpliwe czynności te organ podatkowy winien wdrożyć, jednakże z uwagi na specyfikę podatku VAT, uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dokonując ogólnej oceny przepisu art. 193 § 6 O.p., należy przede wszystkim mieć na względzie charakter rozpoznawanej sprawy podatkowej, m. in. to czy konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne jest szacunek podstaw opodatkowania, czy też konieczność pominięcia pewnych faktur dla rozliczenia podatkowego wynika wprost z prawa materialnego. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyyjnego z 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 396/07 (nie publ.), w uzasadnieniu, którego stwierdzono, że: "Skarżąca wywodziła, że dopóki księgi nie zostaną poddane procedurze wynikającej z tego artykułu, nie można zakwestionować wartości dowodowej zawartych w nich zapisów. Jednakże w ogólnej analizie tego artykułu, dokonanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pominęła § 5. Z tego zaś przepisu wynika, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Przepis ten miał także, w związku z art. 3 pkt 4 O.p., zastosowanie do ewidencji, o której była mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Zakwestionowanie kilku faktur zaewidencjonowanych przez podatnika, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie wiązało się z obowiązkiem dokonywania oszacowania. Wadliwość ewidencji, w której ujęto kilka faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też wystawionych przez niezaewidencjonowany podmiot, z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a także regulacji materialnoprawnej, stanowiącej podstawę do jej wydania, wynikającej z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie miała istotnego znaczenia dla sprawy. Materiał dowodowy o zasadniczym znaczeniu w przypadku rozstrzygania o przysługującym podatnikowi prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowiły bowiem faktury stwierdzające nabycie towarów i usług, co wynikało z prawa materialnego, zawierającego normy szczególne w zestawieniu z ogólną regulacją procesową zawartą O.p. Z tego względu brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości zebranego materiału dowodowego gdyż wady ewidencji (ksiąg podatkowych) nie miały istotnego

znaczenia przy określaniu uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, które związane było z posiadaniem faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, wystawionych przez podatnika VAT". Powyższy pogląd w pełni znajduje odzwierciedlenie w realiach rozpoznawanej sprawy, zakwestionowane przez organ podatkowy konkretne kwoty podatku wynikały bowiem z faktur VAT, nie zachodziła zatem potrzeba wdrażania czynności zmierzających do ich ustalenia w inny sposób, zaś skutki nierzetelnych faktur można w tym przypadku wyprowadzić z przepisów prawa materialnego. Niewątpliwie zarzut dokonania zapisów księgowych niezgodnych z rzeczywistością powinien zostać poprzedzony sporządzeniem protokołu z badania tych ksiąg, ale jak wykazano uchybienie temu obowiązkowi nie miało w istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, a tylko takie naruszenie prawa, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) powoływana dalej jako p.p.s.a., mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z przedstawionych wyżej przyczyn skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić, do czego obligował przepis art. 151 p.p.s.a.