Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 726/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3,  art. 75 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 1, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 8, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 75 ust. 1, ust. 8, art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, 3 i ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: "u.p.g.h.") – po rozpatrzeniu odwołania Spółki A sp. z o.o. (dalej: "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] określającej Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w wysokości [...] zł – decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy.

2. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania, w tych ramach odnotował, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...], nr [...] udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zaznaczył, że w dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie zezwoleń na dyrektorów izb celnych.

2.1. Dalej organ drugoinstancyjny wskazał, że przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było złożenie przez Spółkę korekty deklaracji dla podatku od gier POG–4 za maj 2010 r., w której skorygowano pierwotnie zadeklarowaną wysokość należnego podatek od gier w kwocie [...] zł, od [...] automatów do gier o niskich wygranych, do kwoty [...] zł. Uzasadniając korektę deklaracji Spółka stwierdziła, że w deklaracji POG–4 za maj 2010 r. błędnie wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Skorygowany sposób wyliczenia podatku uzasadniał, zdaniem Spółki, brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem nieskuteczność działania tej ustawy wobec Spółki.

2.2. Badając wstępnie skorygowaną deklarację Naczelnik Urzędu Celnego w K. powziął wątpliwości odnośnie prawidłowości zadeklarowanej (skorygowanej) kwoty podatku, wobec czego wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za maj 2010 r. Postępowanie to zakończyło się decyzją z dnia [...] nr [...] określającą Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc lipiec w wysokości [...] zł.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor izby Celnej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja stosownie do treści art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie została skutecznie doręczona, gdyż w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji występował w postępowaniu należycie umocowany pełnomocnik, któremu winna być doręczona decyzja.

Mając powyższe na uwadze Naczelnika Urzędu Celnego w K. ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w wysokości [...] zł.

2.3. Od powyższej decyzji Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych) i uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki,

2) art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanawiania wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów ulg społeczeństwa informacyjnego w zw. z przepisami o grach hazardowych zawierających w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy, której projekt, wbrew obowiązującym przepisom nie został notyfikowany,

3) art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia przepisów o notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45 a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

2.4. W uzasadnieniu odwołania jego autor podniósł m. in., że w ustawie o grach hazardowych nie ma przepisów przejściowych, niezbędnych do poszanowania interesów w toku przed upływem okresu, na który udzielono Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, dlatego uważa, że organ stosujący prawo powinien działać tak, jakby ustawa o grach hazardowych zawierała odpowiednie przepisy przejściowe, utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania działalności Spółki. Pełnomocnik zarzucił, że przepisy ustawy o grach hazardowych zostały wprowadzone w celu likwidacji hazardu ulicznego i stąd wywiódł wniosek, że znacząca zmiana wysokości opodatkowania w trakcie posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku. Jego zdaniem, przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania prawne nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy winni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania. Nadto uważa, że nowa ustawa narusza fundamentalne zasady konstytucyjne, dlatego uznaje, że decyzja wydana na podstawie tej normy prawnej zawiera wadliwe z tego powodu rozstrzygnięcie i to uzasadnia jej uchylenie.

W ocenie pełnomocnika Spółki, projekt ustawy o grach hazardowych powinien zostać notyfikowany Komisji, bowiem zawiera przepisy techniczne. Dla potwierdzenia tej tezy przywołano wyrok C–65/05, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że Republika Grecka uchybiła zobowiązaniom, które ciążą na niej na mocy art. 28 WE, 43 WE i 49 WE, jak również na mocy art. 8 Dyrektywy 98/34/WE. Z uwagi na brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych i skutek, jaki wynika z takiego zaniechania, należy, zdaniem pełnomocnika, przyjąć, że przepisy tej ustawy są nieskuteczne. Na tę nieskuteczność Spółka może zatem powoływać się w każdym postępowaniu: zarówno administracyjnym, jak i sądowym.

W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik Spółki podniósł, że organ pierwszej instancji w związku z nie przeprowadzeniem wnioskowanego przez Spółkę dowodu, naruszył szereg przepisów prawa procesowego, określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 188 i art. 190 tejże ustawy. Spółka uważa, że wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie korespondencji w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych pozostawało w związku z prowadzonym postępowaniem i odpowiadało wymaganiom sformułowanym w tych przepisach, a okoliczności wskazane we wniosku nie zostały stwierdzone innymi dowodami.

2.5. Odnosząc się do zarzutów i wniosków odwołania organ odwoławczy przedstawił niesporny stan faktyczny oraz stan prawny, mający zastosowanie w tej sprawie. W tym zakresie przypomniał, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje ustawa o grach hazardowych, na podstawie której w części utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) o grach i zakładach wzajemnych – art. 144 tej ustawy. W myśl art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach, urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 139 ust. 1 ustawy o grach podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Właściwość organów podatkowych ustala się według przepisów dotychczasowych (art. 139 ust. 3). W przypadku przemieszczenia automatu o niskich wygranych w trakcie miesiąca będącego okresem rozliczeniowym do punktu położonego na obszarze właściwości miejscowej innego organu, który udzielał zezwolenia na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych, właściwy miejscowo jest organ podatkowy, na którego obszarze właściwości miejscowej znajduje się automat w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 139 ust. 4 ustawy). W dalszej kolejności przybliżył zasady opodatkowania podatkiem od gier, wynikające z art. 71 i art. 75 ustawy o grach. W kontekście powyższych regulacji prawnych działalność Spółki niewątpliwie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od gier, a Spółka była zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach działalność taka jest obciążona podatkiem od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie w danym miesiącu.

Nawiązując do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że głównym zarzutem w przedmiotowej sprawie jest fakt stosowania stawek podatku od gier za przedmiotowy okres z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach, zamiast na podstawie art. 45a ustawy obowiązującej poprzednio. Odnosząc się do argumentów Spółki w tym zakresie, organ odwoławczy podniósł, że Dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 z późn. zm.) określa m.in. obowiązki państw członkowskich w zakresie notyfikacji Komisji aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Powyższa Dyrektywa została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm.), w którym zostały określone zasady notyfikacji norm i aktów prawnych. Ustawa o grach hazardowych przeszła proces legislacyjny, została podpisana przez Prezydenta RP i zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2010 r., natomiast organ administracji publicznej zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa.

Niezależnie jednak od powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że ustawa o grach hazardowych (w tym art. 139 ust. 1) nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu projekt tej ustawy nie podlegał notyfikacji. Przytaczając art. 1 pkt 11 powołanej wyżej Dyrektywy 98/34/WE, Dyrektor Izby Celnej w K. uzasadnił przyjęte w tym zakresie stanowisko. W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązał do definicji usługi zawartej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Na gruncie tejże definicji przyjął, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną, nie stanowi zatem usługi w rozumieniu wymienionego wyżej przepisu Dyrektywy, dlatego też nie podlega jej regulacjom.

W kwestii oceny zgodności uchwalania przepisów krajowych z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi organ odwoławczy podniósł natomiast, iż funkcjonowanie Unii, jak również dziedziny, granice i warunki wykonywania kompetencji Unii określa Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zwany dalej TFUE (wersja skonsolidowana Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – Dz. Urz. UE z dnia 30 marca 2010 r. Seria C 83/47).

W kwestii oceny zgodności uchwalania przepisów krajowych z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi organ odwoławczy przybliżył w pierwszej kolejności art. 258, 263 i 264 TFUE.

Skonstatował następnie, że do kontroli naruszenia Traktatów władny jest Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a takie stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2002 r. nr C–471/98, w myśl którego tylko Komisja, jako strażnik Traktatu, jest kompetentna rozstrzygać, czy jest właściwe wszczęcie postępowania przeciwko Państwu Członkowskiemu, mającego na celu stwierdzenie uchybienia przez to Państwo swoim zobowiązaniom oraz w stosunku do jakiego działania lub zaniechania przypisywanego zainteresowanemu Państwu należy wszcząć takie postępowanie. Organy administracji publicznej nie mają zatem instrumentów pozwalających na dokonywanie oceny zgodności ustanowienia przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił dalej, że jako organ władzy publicznej zobligowany jest do działania zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, jako aktem najwyższej rangi stanowiącym prawa podstawowe dla państwa.

Zgodnie z określoną w art. 7 Konstytucji zasadą praworządności organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego ustanowione przez właściwe organy publiczne na obszarze ich działania (art. 87 Konstytucji). Źródła prawa powszechnie obowiązującego są aktami prawnymi wiążącymi wszystkich: zarówno organy państwowe, obywateli, jak również osoby i podmioty prawne znajdujące się pod jurysdykcją Rzeczypospolitej. Istotną jest również zasada zawarta w art. 83 Konstytucji, zgodnie z którą każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polski. Prawa w Polsce stanowione są zgodnie z zasadami określonymi w Konstytucji, zarówno co do sposobu, jak i co do treści, z przestrzeganiem określonych reguł i zasad. Obowiązkiem wszystkich jest przestrzeganie tego prawa. Od tego obowiązku nikt nie może być zwolniony i Konstytucja nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Działając zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, Dyrektor Izby Celnej w K. zobligowany był zatem do ustalenia obowiązywania normy prawnej i stwierdzenia przede wszystkim, czy konkretna norma prawna weszła w życie oraz czy nie została w okresie jej stosowania formalnie derogowana. Oznacza to, iż organy mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją i przepisami prawa międzynarodowego.

Organ odwoławczy, mając na uwadze poczynione wyżej wywody, podkreślił, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. Nie została ona uchylona ani też zmieniona, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, jak również Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej wprowadzeniu z naruszeniem prawa wspólnotowego.

W ocenie organu odwoławczego, na płaszczyźnie stosowania prawa, o tym, czy ustawa koliduje z prawem wspólnotowym rozstrzygać będą zatem Sąd Najwyższy, sądy administracyjne i sądy powszechne, a o tym, co znaczą normy prawa wspólnotowego rozstrzygać będzie ETS, wydając orzeczenia wstępne.

W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązał do przytoczonego w odwołaniu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r. w sprawie o sygnaturze C–65/05 orzekającego, iż cyt.: "Republika Grecka uchybiła zobowiązaniom, które ciążą na niej na mocy art. 28 WE, 43 WE i 49 WE, jak również na mocy art. 8 Dyrektywy 98/34/WE." W tych ramach Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że w wyroku tym, w tezie 35, Trybunał zaznaczył, że względy porządku publicznego, religijnego lub kulturowego, związane z loteriami i innymi grami pieniężnymi we wszystkich państwach członkowskich, mogą pozwalać ustawodawcom krajowym na ograniczenie czy wręcz zakazanie gier pieniężnych i uniknięcie w ten sposób sytuacji, by stały się one źródłem prywatnych dochodów. Trybunał stwierdził również, że wobec znacznych kwot, które pozwalają zebrać oraz wysokich wygranych, które mogą przynieść graczom, w szczególności, gdy są organizowane na wielką skalę, z loteriami wiąże się wysokie ryzyko przestępstw i oszustw. Zachęcają one ponadto do wydatków, które mogą mieć szkodliwe konsekwencje zarówno indywidualne, jak i społeczne (przywołane zostały w tym miejscu wyroki w sprawie Schindler, nr C–275/92 z dnia 24 marca 1994 r. oraz w sprawie Läärä i in., nr C–124//97 z dnia 21 września 1999 r.). Natomiast w tezie 36 Trybunał zaznaczył, iż gry objęte zakazem w Grecji nie mają charakteru gier hazardowych, gdyż ich celem nie jest wygrana pieniężna.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się również z zarzutem, że znacząca zmiana wysokości opodatkowania w trakcie posiadanego przez Spółkę zezwolenia narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku. W tym kontekście podkreślił, że w wyniku zmiany stanu prawnego Spółka nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, a jedynie została zmieniona stawka podatku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego zawartych w Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów, to jest korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską, oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. uznał je za bezzasadne. Jednocześnie zauważył, że Spółka w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego również wnioskowała o przeprowadzenie tożsamego dowodu, jednakże organ odwoławczy odmówił temu żądaniu, gdyż do rozpatrzenia niniejszej sprawy zbędne jest zgromadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ponadto w myśl art. 187 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże w orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem organu odwoławczego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego.

Mając na uwadze całość podniesionych wyżej argumentów, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej analizy i oceny, ustalając prawidłowy stan faktyczny i prawny w sprawie.

3. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami;

– art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach;

– art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

– art. 139 ust. 1 ustawy o grach przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik spółki zażądał także skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prawnych:

1) czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

2) czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wniósł również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych:

1) czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

2) czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

3) czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

– oraz o zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia.

Dodatkowo pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

Uzasadniając skargę, w obszernym wywodzie (w znacznej mierze powielającym dotychczasową argumentację przyjętą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji), pełnomocnik spółki podniósł, że organ z naruszeniem przepisów prawa odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych a Komisją Europejską. W ocenie autora skargi, stanowisko organu o braku konieczności tej notyfikacji pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą 98/34, gdyż art. 1 pkt 11 posługując się pojęciem "przepisy techniczne" objął nim specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług. Dla celów analizy ich konstrukcji zasadnicze znaczenie ma przy tym podział na dotyczące: produktów i usług. Jak zaakcentowała Spółka, dla oceny istnienia w ustawie o grach hazardowych przepisów technicznych nie należy koncentrować się na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to usługi społeczeństwa informatycznego, a tym samym, że nie mają do niej zastosowania przepisy Dyrektywy. Automaty w grach hazardowych są produktami, należy zatem ocenić, czy ustawa nie wprowadza specyfikacji technicznych lub innych wymagań w odniesieniu do takich urządzeń. Jeżeli odpowiedź byłaby twierdząca, to już z tego powodu projekt ustawy winien być poddany procedurze notyfikacyjnej. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do produktów w postaci automatów do gier o niskich wygranych ustawa zawiera zarówno specyfikację techniczną, jak i inne wymagania w rozumieniu art. 1 pkt 3 i 4 Dyrektywy 98/34. Jak wskazała Spółka specyfikację techniczną określają art. 2 ust. 3–5, art. 23 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z kolei inne wymagania, czyli wymagania nałożone na produkt m.in. w celu ochrony konsumentów określają art. 129 ust. 1 i 2, art. 138, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1 w związku z art. 133 i art. 135 ustawy o grach hazardowych. Powołując się na wyrok C–124/97, opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C–267/03 oraz cytując ich fragmenty wywiedziono, że Dyrektywa 98/34 jest skuteczna jedynie wówczas, gdy wszystkie przepisy techniczne są notyfikowane, włącznie z przepisami dotyczącymi gier losowych i pieniężnych, przy czym – jak zaakcentował pełnomocnik Spółki – notyfikacji podlega cały akt prawny zawierający przepisy techniczne. Kontynuując, zauważono, że sama definicja automatu o niskich wygranych jest przepisem technicznym, z kolei przepisy fiskalne i wynikające z nich obciążenia finansowe spełniają kryterium innych wymagań w rozumieniu Dyrektywy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym, lecz regulacyjno-reglamentacyjnym, należy również traktować jako przepis techniczny. Opodatkowanie urządzeń od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach, a nie samych gier oznacza, że przepis odnosi się bezpośrednio do produktu, a przez to wprost wpływa na możliwość jego wykorzystania na rynku, jak również winien być uznany za środek ograniczający ilościowo jego przywóz do Polski, a to z kolei przesądza o jego technicznym charakterze, gdyż wpływa na kilku poziomach na popyt na urządzenie i swobodny nim obrót. Reasumując, strona skarżąca uznała, że ustawa o grach hazardowych winna podlegać notyfikacji, a wobec braku jej notyfikacji, przepisy nakładające obowiązki, w tym art. 139 ustawy są pozbawione skuteczności wobec Spółki.

W punkcie trzecim i czwartym skargi, pt.: "Nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług" i "Niezgodność art. 139 ust. 1 UGH z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej", obszernie uzasadniono potrzebę wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego w zakresie odpowiednio nieproporcjonalnego ograniczenia traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług oraz zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

5. W piśmie z dnia 21 lutego 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując dotychczasową argumentację, akcentował konieczność notyfikacji całego projektu ustawy o grach, powołując się przy tym na argumentację zawartą w orzeczeniach ETS (sygn. akt C–247/94 i C–145/97) oraz wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. (sygn. akt połączonych spraw C–213, C–214, C–217), a także podkreślał w kontekście tego ostatniego wyroku, iż art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach podlegały jako przepisy techniczne obowiązkowi notyfikacji.

5.1. Podkreślał także, że art. 139 ust. 1 ww. ustawy nawet rozpatrywany indywidualnie podlegał notyfikacji ponieważ stanowi instrument fiskalny (podatkowy) wpływający na popyt na produkty (automaty do gier), o czym przesądza wprowadzony ryczałt za każde urządzenie. W ramach prezentowanej argumentacji wskazywano na notyfikację całych analogicznych ustaw hazardowych przez niektóre państwa europejskie oraz wskazywano na to, że Polska notyfikowała m.in. całą ustawę o podatku akcyzowym czy ustawę z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, podkreślając, iż w tych ustawach zawarte były przepisy stricte podatkowe. Pełnomocnik spółki wywodził, iż § 5 pkt 5 rozporządzenia dopuszczający rezygnację z notyfikacji w przypadku przepisów mających na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego nie znajduje swojego odpowiednika w Dyrektywie 98/34 i w tym zakresie jest z nią sprzeczny.

Końcowo wskazano, iż ocena tego czy projektowane przepisy (potencjalnie godzące w swobodę przepływu towarów) są uzasadnione gdyż służą ochronie bezpieczeństwa zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 98/34 winna być podjęta po notyfikacji przez wszystkie zainteresowane podmioty, bowiem na tym polega istota wspólnego rynku.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe strony skarżącej organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a nadto wskazał, że znajduje ono poparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym zapadłym już po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11. Na poparcie prezentowanego stanowiska przytoczył wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA Wr 36/13, z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1441/1212, a także WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1164/12, I SA/Gl 1165/12, I SA/Gl 1166/12, oraz z dnia 13 lutego 2013 r., o sygn. akt I SA/Gl 1179/11, sygn. akt I SA/GI 1180/11, sygn. akt I SA/Gl 1182/11 i sygn. akt I SA/Gl 1183/11, oraz NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2493/11, sygn. akt II FSK 843/12, sygn. akt II FSK 1628/12 oraz z dnia 19 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1106/12 i sygn. akt II FSK 162/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

6. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

6.1. Na wstępie należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekał już w wielu sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym – zob. wyroki Tut. Sądu z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 629/11, I SA/Gl 630/11; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 666/11; z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 908/11 czy z dnia 5 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 861/11, a także przytoczone powyżej. Przedstawiona w uzasadnieniach tych wyroków argumentacja – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – zasługuje na pełną aprobatę i ma w całości odniesienie do rozpoznawanej skargi. Poniższe odwołanie się do treści uzasadnień wcześniej wydanych przez tut. Sąd wyroków jest ponadto podyktowane identycznością zarzutów i argumentacji skarg wniesionych w imieniu skarżącej Spółki i innych podmiotów prowadzących analogiczną działalność gospodarczą i kwestionujących wysokość podatku od gier, obliczonego na podstawie art. 139 ustawy o grach hazardowych.

6.2. Ze stanowiska skarżącej zawartego w skardze i prezentowanego w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego wynika, że kwestionuje ona możliwość określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za styczeń 2010 r. na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach, jako sprzecznego z prawem wspólnotowym, a konkretnie z art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE z uwagi na brak notyfikacji projektu tej ustawy, zawierającej przepisy techniczne, oraz wskazuje na jego sprzeczność z art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 TFUE z uwagi na nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług, jak też na naruszenie przepisów Konstytucji RP, czego skutkiem winno być określenie za lipiec 2010 r. wysokości zobowiązania w tym podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, podatek od gier nieprawidłowo został obliczony według stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach, obowiązującego od 1 stycznia 2010 r.) zamiast według stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującego do końca 2009 r.).

6.3. Odnosząc się do tego zasadniczego punktu sporu pomiędzy stronami, jakim jest argument o bezskuteczności art. 139 ust. 1 ustawy o grach, w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE, co ułatwi – zdaniem Sądu – wyjaśnienie nieporozumień związanych z samą procedurą notyfikacji, które na kanwie sprawy powstały w związku z uchwaleniem ustawy o grach bez jej zachowania.

Celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C–194/94 (CIA Security International SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal de commerce de Liège – Belgia; zbiór orzeczeń TSUE 1996 I–02201), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków).

Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona, wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 ustawy o grach oraz wskazując na brak jego notyfikacji, podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie.

Analizę ewentualnego obowiązku notyfikacji art. 139 ustawy o grach trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle z zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, to jest czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego.

Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 ustawy o grach ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok TSUE w sprawie C–124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy C–267/03.

Należy w tym miejscu odnotować, że analizy wykładni systemowej przepisu art. 139 ustawy o grach dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 177/11 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie skład orzekający w pełni popiera przedstawioną tam argumentację.

W tych ramach należy odnotować, że przepis art. 139 ustawy o grach nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to, jak to już zostało podkreślone, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2.000 zł od każdego automatu.

Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienie przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa – świadczona w punktach gier – nie spełnia, to jest świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną.

Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza – w opinii Sądu – o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania.

Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność przepisu art. 139 ustawy o grach, wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na charakter samego art. 139 ustawy o grach, jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

Nawiązując do poruszonego zagadnienia trzeba uzupełniająco nadmienić, że charakter art. 139 ustawy o grach, jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 i w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11, orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług), jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych, pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, to jest nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (wyżej wskazanej Dyrektywy), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 ustawy o grach, skoro jego charakter – jakkolwiek sporny – nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną.

Przytoczona wyżej argumentacja doznaje wzmocnienia w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r.: sygn. akt II FSK 2491/11 i II FSK 1099/11 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny zauważył w tych orzeczeniach nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (LEX nr 754382), stwierdził, że "gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa regulacjom Dyrektywy nr 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji". W innym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem sądu kasacyjnego przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 139 ustawy o grach. Według Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Symptomatycznie, na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) zmienionego rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które zostało wydane w oparciu o delegację art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386), ustawa o grach hazardowych (zgodnie z dyrektywą 98/34/WE), w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1193/10 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu powyższego poglądu nie zmieniają też wywody pełnomocnika skarżącej odnoszące się do ww. rozporządzenia w sprawie sposobu notyfikacji, a zawarte w piśmie z dnia 21 lutego 2013 r.

Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Już w wyroku w sprawie C–275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C–124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów – całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 (Associação Nacional de Operadores de Máquinas Recreativas i inni przeciwko Estado português; Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal Cível da Comarca de Lisboa – Portugalia; zbiór orzeczeń TSUE z 2003 r. strona I–08621) Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe, by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie.

6.4. W wyniku poczynionych wyżej rozważań i ostatecznie przyjętego stanowiska co do zaistniałego w tej sprawie sporu, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi sformułowanymi w skardze i zacytowanymi we wstępnej części uzasadnienia wyroku. Zgodnie więc z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Przywołana wyżej regulacja oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. W mniejszym przypadku Sąd, w obliczu dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, nie znalazł podstaw do wystąpienia z wyżej zaprezentowanymi pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego.

6.5. Podobnie rzecz się ma z wnioskiem strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE (w brzmieniu nadanym przez Traktat z Lizbony, który stanowi odpowiednik art. 234 TWE). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw faktycznych ani prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co więcej, w toku postępowania sądowego nie uwzględniono wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania do momentu rozpoznania przez Trybunał spraw o sygn. akt C–213/11, C–214/11 i C–217/11. Stanowisko tutejszego Sądu w kwestii wniosku o zawieszenie postępowania znalazło wyraz w postanowieniu z dnia 22 października 2012 r.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja pełnomocnika skarżącej zawarta w piśmie z dnia 21 stycznia 2013 r., a mająca związek z ww. pytaniami prejudycjalnymi oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. Tytułem uzupełnienia tej kwestii należy odnotować, że pytania prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach, który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i który – jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań – nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę na rezolucję Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu. Co więcej, Rzecznik Generalny Yvs Bot w opinii z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd. przeciwko Minister van Justitie, nr C–203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C–258/08, w pkt 53 wskazał, że cyt.: "z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać". W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno-kulturowej. Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo również przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

7. Sąd stwierdził także, że brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, że ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych – istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Strona skarżąca zresztą nie zakwestionowała żadnych ustaleń co do faktów, które legły u podstaw wydanej decyzji podatkowej. Spór dotyczył wyłącznie oceny prawnej. Nadto analiza obszernego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia zarzutu o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

8. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się żadnego z naruszeń prawa wskazanych w skardze i mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności – oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).