Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1595/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 199/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 199/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że po raz pierwszy zobowiązanie spółki B. w VAT za kwiecień 2008 r. zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 listopada 2008 r. Następnie postanowieniem z 25 marca 2013 r. postępowanie w tym zakresie zostało wznowione przez ten organ na podstawie art. 241 § 1w związku z art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej określana w skrócie jako "O.p.". Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał 28 czerwca 2013 r. decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym Spółki w kwocie 34.741 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4.405 zł, a w pozostałym zakresie pozostawił decyzję bez zmian.

W wyniku odwołania złożonego przez spółkę B. Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z 9 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do podstaw wznowienia postępowania zakończonego decyzją z 5 listopada 2008 r. Wskazał w tym zakresie na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i stwierdził, że wyszły na jaw istotne dla spraw, nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji, a które były nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej wobec Spółki ustalono, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur: nr REK/0003/4/2008 z 22 kwietnia 2008 r. wystawionej przez firmę "R." R. S. i nr 08-FVS2/0582/WG z 22 kwietnia 2008 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o w T. Dyrektor przyznał, że obniżenie podatku należnego o kwoty wynikające z tych faktur nie było kwestionowane podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w 2008 r, jednakże protokół kontroli z 29 lutego 2012 r., kończący postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS w G., wyciągi z decyzji wydanych dla kontrahentów Spółki ("T.", firmę "R." R. S. i "R.") oraz przesłuchania świadków, włączone do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ujawniły okoliczności dotyczące tych transakcji, które w sposób zasadniczy wpływają na prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono bowiem, że faktury wystawione dla strony skarżącej przez firmę "R." R. S. oraz Spółkę z o.o. T. za dostawę cebuli i usługi przygotowania surowca do przerobu i za przerób cebuli nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, ponieważ w rzeczywistości Spółka nabyła gotowy produkt w postaci cebuli mrożonej. Na podstawie analizy zeznań świadków: M. B., K. D., P. K., C. W., K. D., E. J., S. K., A. C. organ ustalił, że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu odpowiadała przetwórnia, a Spółka B. nie dysponowała cebulą w chwili zamawiania mrożonki, nie zamawiała cebuli, nie orientowała się ile cebuli będzie potrzebne do w wykonania produktu końcowego, nie interesowała się jej transportem, jakością, obieraniem, pakowaniem, zamawiała produkt końcowy. Organ zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, że Spółka T., dokonując rozliczeń z kontrahentami, posługiwała się "ceną bazową" mrożonki, która dotyczyła ceny wyrobu gotowego, a obejmowała cenę surowca oraz koszt jego przerobu.

Zdaniem organu Spółka B. oraz jej kontrahenci – R. S. i T. Sp. z o.o., a także inne podmioty występujące w okresie objętym kontrolą, zorganizowali proceder mający na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Temu właśnie służyło fikcyjne rozdzielanie transakcji sprzedaży towaru w postaci mrożonki na transakcje sprzedaży surowca oraz usług przerobu surowca.

W świetle tych okoliczności organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez "T." i "R." nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zostały wystawione w oderwaniu od faktycznych transakcji gospodarczych, co stanowi podstawę do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a zatem spółka nie miała prawa dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji za miesiąc kwiecień 2008 r. o kwoty wynikające z zakwestinowanych faktur.

Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem świadomości Spółki co do okoliczności, w jakich doszło do wystawienia zakwestionowanych faktur Dyrektor wskazał, że Spółka świadomie zamawiała w "T." produkt gotowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo że zebrane w toku postępowania wznowieniowego dowodowy nie dawały podstaw do przyjęcia, że faktury z 22 kwietnia 2008 r. dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze, a tym samym do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 listopada 2008 r.,

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy strona spełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, a także przedsięwzięła działania mające na celu weryfikację działań jej kontrahentów, a tym samym przez cały okres współpracy pozostawała w dobrej wierze co do zawieranych z "R." i "T." transakcji,

3. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w sytuacji stwierdzenia zawyżenia kwoty podatku naliczonego, który wykazany został przez stronę w części jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy, a w części jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ może wg własnego uznania decydować o sposobie pokrycia stwierdzonego zawyżenia z kwoty do zwrotu lub kwoty do przeniesienia, w tym o całą jego wartość pomniejszyć wyłącznie kwotę do zwrotu,

Zaskarżonej decyzji zarzucono również rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 243 § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ograniczenie się jedynie do dowodów zgromadzonych i przedstawionych przez Dyrektora UKS w G. oraz skonstruowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o tę część materiału dowodowego, która potwierdzała ustalenia przyjęte przez organ kontroli skarbowej,

2. art. 243 § 2 w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych:

– wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że Spółka brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku VAT,

– jedynie w oparciu o dowody pochodne, a więc nie dające ocenić w sposób obiektywny ich wartości dowodowej,

– z pominięciem pozycji Spółki względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących,

– w oparciu o selektywnie dobraną część materiału dowodowego, mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez organ kontroli skarbowej i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status Spółki w trakcie kwestionowanych transakcji,

– jedynie na ustaleniach organu kontroli skarbowej, a tym samym przejęcie ustaleń tego organu przy jednoczesnym braku poczynienia własnych,

– nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak przyjęcie, że nabycie cebuli po 0,04 zł/kg było ceną nierynkową, w sytuacji kiedy organ w postępowaniu zwyczajnym posiadał informację o tym, że Spółka nabywała cebulę we wskazanej cenie i jej nie zakwestionował,

3. art. 243 § 2 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób mający jedynie potwierdzić ocenę i ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania wobec "R.", "C." i "R.",

4. art. 243 § 2 w zw. art. 188 O.p., poprzez odrzucenie żądania przeprowadzenia dowodów z akt organu kontroli skarbowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach Spółki w danej sprawie oparte jest w zasadniczej mierze na ustaleniach dokonanych w postępowaniach, w których Spółka nie mogła uczestniczyć,

5. art. 210 § 4 O.p. przez:

– brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, odnoszący się wyłącznie do przytoczenia ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej i ograniczony do przytoczenia dowodów, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa podatkowego, bez jakiegokolwiek odniesienia się do tej części materiału dowodowego, która przemawia za rzetelnością działań podejmowanych przez Spółkę jako kontrahenta "R." i "T.",

– niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności,

6. art. 240 § 5 O.p. przez uznanie, że w danej sprawie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania w sytuacji, gdy brak było podstaw do ponownego orzekania, w sytuacji kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 5 listopada 2008 r. ustalił stan faktyczny odpowiadający prawdzie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2015 r. pełnomocnik Spółki zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym do wszczęcia

i prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ Spółka była zarządzana przez nierezydenta - R. S., o czym organy obu instancji powinny były wiedzieć. Informacja taka wynika bowiem z załączonego do formularza SCAC dokumentu zatytułowanego "Personal Appointments" oraz innych dokumentów urzędowych, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 kwietnia 2012 r. i deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych złożonej 3 kwietnia 2009 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym W.

W odpowiedzi na to pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. był właściwy zarówno w dniu wszczęcia wobec Spółki kontroli podatkowej (16 czerwca 2008 r.), jak i postępowania podatkowego (12 września 2009 r.). W tej sytuacji wydanie przez ten organ decyzji ostatecznej w dniu 5 listopada 2008 r. było uprawnione z uwagi na treść art. 18a O.p. Skoro więc decyzję wymiarową wydał organ właściwy, był on również właściwy o wznowienia postępowania i wydania w tym przedmiocie rozstrzygnięcia.

Oddalając skargę Spółki B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia właściwości przez organ pierwszej instancji opartego na art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm. – dalej jako "u.u.i.s") w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.).

Stwierdził zatem, że z informacji przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w piśmie 31 października 2008 r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przesłał, zgodnie z właściwością, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G., m.in. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożone przez Spółkę 28 października 2008 r. oraz umowę użyczenia z 1 stycznia 2008 r. Spółce nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Z kolei 14 listopada 2008 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 w związku ze zmianą właściwości naczelnika urzędu skarbowego (wskazując jako poprzednio właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.). W zgłoszeniu tym Spółka podała, że od 30 października 2008 r. jej siedziba znajduje się w G. przy ul. [...]. Kolejno Spółka uzupełniała powyższą dokumentację poprzez złożenie w listopadzie i grudniu 2008 r. oraz w styczniu 2009 r. m.in. umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 2 marca 2007 r., dokumentów potwierdzających numery rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością i aneksu nr 1 do umowy użyczenia nieruchomości zawartej 1 stycznia 2008 r. Z żadnego ze znajdujących się w aktach rejestracyjnych Spółki dokumentów nie wynika jakakolwiek informacja, która mogłaby sugerować, że prezes jej zarządu R.S. jest nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Wręcz przeciwnie, z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 2 marca 2007 r., a także umowy użyczenia nieruchomości z 1 stycznia 2008 r. i aneksu nr 1 do tej umowy, jednoznacznie wynika, że R. S. mieszka w Polsce pod adresem: L., ul. [...]. W akcie notarialnym dokumentującym zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością notariusz wskazał, że tożsamość stawających ustalono na podstawie okazanych dowodów osobistych. Ponadto żadnych wątpliwości co do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a następnie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., nie miała także sama Spółka, która kolejne zgłoszenia aktualizacyjne NIP-2 kierowała właśnie do tego drugiego organu (20 kwietnia 2009 r. i 18 marca 2010 r.). Co więcej, to Spółka zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zmianie właściwości na Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., wskazując jako przyczynę zmiany osiągnięcie w ostatnim roku podatkowym przychodu netto ze sprzedaży towarów, wyrobów oraz usług co najmniej 5 mln euro. Zawiadomienie to podpisał z datą 17 października 2011 r. R. S.- prezes zarządu Spółki. A zatem, R.S. wiedział, jakie okoliczności powodują zmianę właściwości urzędu skarbowego i z pełną świadomością nie wskazał w tym zawiadomieniu, że zmiana właściwości wynika z włączenia podatnika do kategorii osób prawnych zarządzanych bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Trudno bowiem przypuszczać, że prezes zarządu Spółki nie zdawał sobie sprawy z tego, że nie mieszka w Polsce.

Dalej Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 5a ust. 3 u.u.i.s. podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości.

Sąd podzielił statecznie pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym nie można oczekiwać od naczelnika urzędu skarbowego, aby z urzędu stwierdzał spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s, zwłaszcza gdy - tak jak w niniejszym przypadku - informacja o tym, że osoba zarządzająca spółką jest nierezydentem, nie wynika z żadnych dokumentów znanych naczelnikowi urzędu skarbowego, a podatnik mając świadomość obowiązku wynikającego z art. 5a ust. 3 u.u.i.s. nie zawiadamia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zarówno w dniu wszczęcia kontroli (16 czerwca 2008 r.), jak i postępowania podatkowego (12 września 2008 r.) wobec Spółki organem właściwym do podjęcia powyższych czynności był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Skoro zaś organ ten był właściwy w powyższych datach, to stosownie do art. 18a O.p. pozostał właściwy w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy niezależnie od zaistniałych później okoliczności i skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (od decyzji z 5 listopada 2008 r. Spółka nie wniosła odwołania), to zgodnie z art. 244 § 1 O.p. był on właściwy do wszczęcia postępowania wznowieniowego i wydania po jego przeprowadzeniu rozstrzygnięcia.

Odnosząc się następnie do zarzutu braku podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją z 5 listopada 2008 r. Sąd powołał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i podniósł, że użyte w nim sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przymiot "nowych" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, nadto okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz organowi nie były wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji z 5 listopada 2008 r., a nieznane organowi, które mają istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Okoliczności te dotyczą o braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez firmę "R." R. S., ul. [...] (sprzedaż cebuli przemysłowej białej) i przez Spółkę z o.o. "T." z siedzibą w T. przy ul. [...] (usługa przerobu cebuli w workach). Wznowienie postępowania było zatem uzasadnione.

W dalszej części uzasadnienia swego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ strona skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur otrzymanych od R. S. i spółki T., które dotyczą czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd przedstawił wykładnię tego przepisu akcentując, że samo posiadanie faktury nie uprawnia do odliczenia kwot podatku należnego, że istotny jest fakt nabycia towaru lub usługi przez podmiot opisany jako nabywca i fakt dokonania dostawy lub usługi przez jej wystawcę, że nie istnieje domniemanie prawdziwości faktury, a organy podatkowe mają prawo badać, czy faktura opisuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Ocenił sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i dokonane ustalenia faktyczne, podkreślając że w odrębnym postępowaniu, zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 10 grudnia 2013 r., rozstrzygnięta została kwestia zobowiązań strony skarżącej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od maja do września 2008 r. Skargę na tę decyzję WSA oddalił wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 205/14. Stan faktyczny, który legł u podstaw decyzji dotyczącej miesięcy od maja do września 2008 r. był tożsamy ze stanem, jaki występuje w niniejszej sprawie i Sąd podzielił ocenę ustaleń faktycznych i ich kwalifikację prawną dokonaną w sprawie I SA/Gd 205/14.

Uznał zatem, że istniały uzasadnione podstawy dowodowe dla przyjęcia, że spółka B. kupiła od spółki T. wyrób gotowy – mrożoną cebulę, a faktury dokumentujące odrębne nabycie cebuli, a następnie usługi jej przerobu, jako surowca powierzonego, dokumentują czynności fikcyjne. Zdaniem Sądu dowody przeprowadzone w sprawie wskazują na to, że to przetwórnia (spółka T.) nabywała we własnym zakresie cebulę, nie robiła tego strona skarżąca, a więc nie mogła powierzyć swojego surowca do przerobu. Wskazał w tym zakresie na zeznania: M. B., K. D., P. K. oraz C. W. i C. K. Zwrócił uwagę na to, że R. S. nie mógł być dostawcą cebuli dla strony skarżącej, ponieważ nią nie dysponował. Podmiot, od którego miał ją kupować - Spółka z.o.o. R. nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola polegała na wystawianiu pustych faktur. Zdaniem Sądu istnieją wystarczające podstawy dowodowe do przyjęcia, że cebulę do przetwórni dostarczali zewnętrzni dostawcy, po czym R. S. wystawiał na podstawie informacji otrzymywanych od przetwórni fikcyjne faktury dla strony skarżącej. Podkreślił jednocześnie te ustalenia, które wskazują na to, że cena , za którą spółka B. nabyła mrożoną cebulę, obejmowała cenę surowca oraz koszt jego przerobu.

Sąd uznał jednocześnie, że skarżąca spółka świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami, gdyż miała świadomość tego, że nie kupowała cebuli i nie powierzała jej do przerobu, nabywała wyrób końcowy.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 1 tej ustawy są nieuzasadnione. Ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Sąd uznał, że sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję tego przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie można również mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Sąd, powołując się na wyrok NSA z 3 września 2013 r., wydany w sprawie o sygn.. akt I FSK 1012/12, wyjaśnił, że organ podatkowy, który weryfikuje rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za określony okres, stwierdzając że różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, powinna być określona w innej kwocie niż wykazana w deklaracji podatkowej, jest uprawniony - na podstawie art. 99 ust. 12 - jedynie do określenia tej różnicy w innej (prawidłowej wg organu) wysokości. Brak natomiast w ustawie o VAT normy, która upoważniałaby organ w takim przypadku do swobodnego decydowania, w jakiej kwocie różnicę tę przenieść do rozliczenia na następne okresy, a w jakiej do zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika. W takiej sytuacji, uwzględniając normę art. 121 § 1 O.p., organ podatkowy przed wydaniem decyzji, wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.), powinien uprzedzić o możliwości określenia różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w innej kwocie niż wykazana w deklaracji podatkowej, umożliwiając w tej sytuacji stronie wypowiedzenie się co do sposobu zadysponowania tą kwotą w trybie określonym w art. 87 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku takiego stanowiska podatnika, uwzględniając sposób zadysponowania wykazaną różnicą podatku w deklaracji, organ winien określoną przez siebie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zadysponować do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego w proporcji przyjętej w stosunku do tej różnicy, jak została przez podatnika przyjęta w ramach złożonej deklaracji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wystosowania do strony wezwania w celu wypowiedzenia się co do sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki. W ocenie Sądu, zaniechanie to nie mogło jednak samo w sobie stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki B. na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej Spółka B. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do materiału dowodowego świadczącego o tym, że Spółka nie miała wiedzy o nieprawidłowościach w działaniu firm zlokalizowanych w T. przy ul. [...] oraz o tym że Spółka była zarządzana przez nierezydenta,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 tej ustawy przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie nieprawidłowo ocenionego i ustalonego stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że w badanym okresie wśród podmiotów prowadzących działalność w T. przy ul. [...] znajdowały się spółki "A." sp. z o.o., "C." sp. z o.o. podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że podmioty te rozpoczęły działalność w okresie późniejszym niż badany,

3) art. 145 par. 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia:

- art. 15 § 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych i w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe przez wydanie rozstrzygnięcia przez organ niewłaściwy rzeczowo,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące umowom zawieranym z "R." R. S. oraz T. Sp. z o.o., wskazujących na realny charakter ww. transakcji oraz zachowanie dobrej wiary przez moją mocodawczynię przy ich zawieraniu i wykonywaniu, i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach relewantnych dla sytuacji prawnej kontrahentów mojej mocodawczyni, a nieistotnych dla sytuacji prawnej i faktycznej B.,

- art. 243 § 2 w związku z art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie gromadzenia materiału dowodowego jedynie na dowodach zgromadzonych i przedstawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: "DUKS") oraz skonstruowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jedynie o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez DUKS, w sytuacji kiedy żaden przepis prawa nie zwalnia organu od przeprowadzenia zupełnego postępowania dowodowego w toku postępowania wznowieniowego, w szczególności co do zdarzeń, których przebieg ustalono odmiennie w trakcie postępowania zwyczajnego,

- art. 243 § 2 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób mający jedynie potwierdzić ocenę i ustalenia dokonane przez DUKS w trakcie postępowania wobec R. R. S., C. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o.

- art. 243 § 2 w związku art. 188 O.p. przez odrzucenie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodów z akt spraw, w których zapadły orzeczenia o wobec innych podmiotów w sytuacji, gdy Spóła nie mogła brać udziału w tych postępowaniach,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 134 P.p.s.a. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż w badanym okresie wśród podmiotów prowadzących działalność w T. przy ul. [...] znajdowały się spółki "A." sp. z o.o., "C." sp. z o.o., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że podmioty te rozpoczęły działalność w okresie późniejszym niż badany.

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 134 P.p.s.a. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów w zakresie ustalania cen rynkowych cebuli polegające na przyjęciu, że cena jej nabycia przez Spółkę nie mogła być niższa od średniej ceny wynikającej z informacji Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju oraz na przyjęciu, że okoliczność nabywania cebuli w Polsce uniemożliwia nabycie jej po cenach rynkowych stosowanych w innych państwach,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych:

- wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że B. brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług,

- z pominięciem pozycji B. względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących,

- w oparciu o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status B. w trakcie kwestionowanych transakcji,

- iż istnieją powiązania pomiędzy Skarżącą, a innymi podmiotami zaangażowanymi w proces przerobu cebuli, podczas gdy pomiędzy Skarżącą a innymi podmiotami nie istnieją powiązania osobowe, kapitałowe, majątkowe i gospodarcze,

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla B. rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów B., tj. "R." R. S. oraz T. Sp. z o.o. oraz podmiotu, z którym kontrahenci B. kooperowali, tj. R. Sp. z o.o.,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie określonym w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

- art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek ujawnienia pełnej treści decyzji wydanych wobec C, R. oraz "R." R. S. dopiero na etapie postępowania sądowego,

- art. 210 § 4 O.p. przez:

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń DUKS i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesądzają o naruszeniu przez B. przepisów prawa podatkowego oraz pominięcie konsekwentnych i obszernych wyjaśnień B. oraz zeznań świadków złożonych w toku postępowania,

- niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji rzeczowych dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego pominął zeznania R. S., A. B., A. S., G. M., M. B., A. C., K. D., I. J., J. S., z treści których jednoznacznie wynika, że B. była podmiotem funkcjonującym niezależenie i samodzielnie od R. S. oraz T.,

- art. 240 § 5 O.p. przez uznanie, że w danej sprawie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania.

Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego:

1) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez jego zastosowanie, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, że faktury dokumentujące nabycie cebuli od "R." R. S. i usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli od T. Sp. z o.o. dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze,

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R." R. S. oraz T. Sp. z o.o., w sytuacji gdy B. wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, w szczególności transakcje miały w rzeczywistości miejsce i były udokumentowane prawidłowymi pod względem formalnym fakturami, a skarżąca przedsięwzięła działania mające na celu weryfikację działań jej kontrahentów, a tym samym przez cały okres współpracy pozostawała w dobrej wierze co do transakcji zawieranych z "R." R.S. oraz T. Sp. z o.o.,

3) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. oraz art. 16, 17, 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącej, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

4) art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że naruszenie powyższych przepisów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., polegające rozdysponowaniu według własnego uznania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Na podstawie tak sformułowanej skargi kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 12 lutego 2017 r. strona skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej na temat przyjętego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia o uczestnictwie Spółki w procederze mającym na celu wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług.

Odpowiedź na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w G. złożył 21 lutego 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek do stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Zarzut związany z naruszeniem przez organ pierwszej instancji właściwości rzeczowej został postawiony w dwóch konfiguracjach. Po pierwsze jako naruszenie art.141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do materiału dowodowego świadczącego o tym, że Spółka była zarządzana przez nierezydenta i po drugie jako naruszenie przez Sąd art. "145 § 1 lit. c) ppsa" przez akceptację decyzji wydanej z naruszeniem art. 15 § 1 O.p., czyli z naruszeniem przepisów o właściwości.

W pierwszym przypadku zarzut nie zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, że w uzasadnieniu swego wyroku Sąd odniósł się do zarzutów postawionych w skardze. Poczynając od strony 28 do 31 uzasadnienia Sąd rozważał kwestię właściwości rzeczowej i miejscowej w związku z postawioną przez Spółkę tezą, że była zarządzana przez nierezydenta. Sąd wskazał, że zarówno w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (18 czerwca 2008 r.), jak i postępowania podatkowego (12 września 2008 r.) żaden z dokumentów dostępnych w sprawie nie dawał podstawy do przyjęcia, że Spółka była zarządzana przez nierezydenta. Odwołał się do: treści zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, umowy spółki, dokumentów dotyczących rachunków bankowych, umowy użyczenia nieruchomości, pisma informującego o zmianie właściwości na Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślając, że z ich treści wynika, że prezes zarządu Spółki ma miejsce zamieszkania w Polsce. Przyjęcie właściwości tego Urzędu było uzasadnione, co, zgodnie z art. 18b § 1 i § 2 O.p., oznacza, że organ ten pozostawał właściwy we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli. Słusznie podnosi strona skarżąca, że swej właściwości organy podatkowe obowiązane są przestrzegać z urzędu, jednak czynią to na podstawie informacji udzielonych przez podatnika i wynikających z dokumentów dostępnych organowi w danym postępowaniu, w szczególności treści tych dokumentów, których wypełnienie treścią i aktualizowanie jest obowiązkiem podatnika, a takim dokumentem jest NIP – 2. W chwili wszczęcia kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego, co miało miejsce w czerwcu i wrześniu 2008 r. nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie jest organem właściwym do przeprowadzenia postępowania. Powołany w skardze dokument SCAC miał być złożony w marcu 2013 r., a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pochodzi z kwietnia 2012 r. z innego postępowania.

W drugim przypadku zarzut naruszenia "art. 145 § 1 lit. c)" został postawiony wadliwie z dwojakich przyczyn. Chodzi w nim zapewne o art.145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., ale nawet przy tym założeniu trzeba zwrócić uwagę na to, że przepis ten dotyczy naruszenia przepisów procesowych innych niż te, które dają podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania. W przypadku zarzutu nieważności wywodzonego z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. (naruszenie właściwości organu) powołany winien być art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Bez względu jednak na to wszystko NSA uznał, że zarzut ten jest bezpodstawny, co tu powyżej uzasadnił.

Szereg zrzutów skargi kasacyjnej, opartych na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wiąże się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i przyjętych ustaleń faktycznych. Wskazać zatem należy, że postępowanie to i dokonane w nim ustalenia były również podstawą faktyczną wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania strony skarżącej w VAT za miesiące od maja do września 2008 r. i były przedmiotem oceny w innym wyroku WSA w Gdańsku z 17 grudnia 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 205/14, którym Sąd oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 10 grudnia 2013 r., o numerze [...] do 419/13/04. Skargę kasacyjną od wspomnianego tu wyroku WSA w Gdańsku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 22 lutego 2017 r. o sygn. I FSK 970/15. W oczywisty zatem sposób NSA odwoła się do stanowiska wyrażonego w tym wyroku i omówienie zarzutów naruszenia przepisów procesowych poprzedzi przypomnieniem, że przepisem prawa materialnego, który jest podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wyznacza granice ustaleń fatycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, których świadomość pozwoli na oddzielenie ustaleń istotnych od nieistotnych. Na jego podstawie zakwestionowane zostały faktury wystawione dla skarżącej Spółki przez dwa podmioty: firmę "R." R. S. oraz Spółkę z o.o. T. Faktury otrzymane przez skarżącą od firmy "R." dokumentować mają nabycie cebuli, którą Spółka miała powierzyć spółce T. do przerobu i wytworzenia mrożonki, a faktury otrzymane przez skarżącą od spółki T. dokumentować mają nabycie usługi przerobu cebuli jako surowca powierzonego. Pierwszoplanowa rola przypada zatem ocenie faktur otrzymanych przez skarżącą od R.S., ponieważ ich rzetelność jest warunkiem uznania za rzetelne faktur z drugiej grupy, dotyczących nabycia usługi. Inaczej mówiąc, jeśli faktury od firmy "R." nie dokumentowały nabycia cebuli przez stronę skarżącą, to nie mogło być powierzenia tego surowca przez B. do przerobu i nabycia usługi od spółki T. W tym kręgu mieszczą się ustalenia istotne dla wyniku sprawy.

Mając to na uwadze NSA stwierdza, że zarzut kasacyjny oparty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że dokonując ustaleń na temat faktur otrzymanych przez stronę skarżącą od firmy "R." organ odwoławczy nie naruszył art. 122 ani art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów ustanawia w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy obiektywnej, a drugi służy jej realizacji. Oba łącznie wymagają od organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stawiając ten zarzut skarżąca stwierdziła, że organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie oparł na "wybiórczo wybranej" części materiału dowodowego. W tak postawionym zarzucie mieszczą się dwie kwestie: niewyczerpania materiału dowodowego i wadliwej jego oceny. W przypadku pierwszej z nich koniecznym byłoby wskazanie, jakie jeszcze dowody organ mógł, a nie przeprowadził, naruszając w ten sposób art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka wskazuje tu na konieczność przeprowadzenia dowodu z akt postępowań, w których zapadły orzeczenia o wymierzeniu Spółce R., Spółce C. i firmie "R.: zobowiązań na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem NSA konieczność taka nie zachodziła. Dokumenty mające znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy zostały włączone do materiału dowodowego. Istotne znaczenie mają te, które obrazują tryb współpracy pomiędzy tymi podmiotami, a skarżącą Spółką. Dopuszczenie tych dowodów ma swe umocowanie art. 181 O.p., a prawo strony zapoznania się z tym materiałem dowodowym zostało stronie zapewnione. Nie ma tu znaczenia fakt, że Spółka nie brała udziału w tamtych postępowaniach.

W pozostałym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej polega na polemice z oceną zebranych dowodów, którym strona skarżąca przypisuje inne znaczenie niż przyjął organ odwoławczy, a zaakceptował WSA. Każdy swój wywód opiera na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu i argumentuje nadając im "swoje" znaczenie, co oznacza, że nie ma w sprawie braków dowodowych, a jest odmienna ocena materiału dowodowego. Nie miało też miejsca naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. To, że organ oparł swe ustalenia na jednych dowodach, a innym odmówił wiarygodności, nie jest równoznaczne z pominięciem tych drugich.

Wkraczamy tu już na grunt zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, co stało się osnową kolejnego zarzutu kasacyjnego – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W najprostszym ujęciu zasada ta oznacza tyle, że dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy powinien opierać się a materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, materiał ten powinien być zgromadzony w sposób wyczerpujący, jego ocena powinna być wszechstronna i zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Przechodząc zatem do łącznej oceny tych zarzutów NSA stwierdza, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji znajduje się obszerny wywód będący oceną zaskarżonej decyzji pod kątem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając rzetelność faktur wystawionych przez firmę "R." Sąd zwrócił uwagę na fakt, że firma ta nie mogła sprzedać cebuli stronie skarżącej, ponieważ sama jej nie nabyła. Jej dostawca - spółka R. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, co zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Ani prezes zarządu tej spółki, ani jej prokurent nie posiadali żadnej wiedzy na temat jej działalności, spółka nie została ujęta w ewidencji działalności gospodarczej, nie funkcjonowała pod wskazanym jako siedziba adresem, nie posiadała majątku, nie ma po niej żadnej dokumentacji księgowej, nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, nie miała rachunków bankowych, korespondencję w imieniu spółki prowadziła osoba z zewnątrz. Wniosek, w myśl którego był to podmiot powołany do wystawiania pustych faktur, jest uzasadniony, łącznie z konkluzją, że R. S. nie mógł sprzedać Spółce B. cebuli.

Ustalenia te Sąd oceniał również pod kątem funkcjonowania spółki T.w tym zakresie i uznał, że to ta spółka kupowała cebulę od swoich dostawców, wytwarzała z niej mrożonki i sprzedawała skarżącej jako produkt końcowy. Temu służyło fikcyjne fakturowanie cebuli na firmę "R." dokonywane pod dyktando spółki T. Sąd wskazał tu na podstawy dowodowe w postaci zeznań świadków M. B., K. D., C. W. Sąd uwzględnił również to, że cena za jaką strona skarżąca nabywała mrożonki od spółki T. obejmowała cenę surowca oraz to, że skarżąca nie odpowiadała za nabycie surowca, nie uczestniczyła w jego zamawianiu, transporcie, nie interesowała się jego jakością i nie wiedziała ile surowca potrzebne było do wyprodukowania wyrobu końcowego. Wskazał następnie na te zeznania świadków, z których wynika, że B. zamawiała wyrób końcowy.

Trafne jest również ustalenie, które podzielił Sądu pierwszej instancji, że udział skarżącej w tego typu przedsięwzięciu był świadomy. Wynika to wprost z okoliczności sprawy, z dokonanych ustaleń. W przeciwnym razie trzeba by przyjąć, że strona nie wiedziała, że: nie kupiła cebuli od R. S., że nie powierzyła przetwórni surowca do przerobu, że zapłaciła za produkt końcowy cenę obejmującą cenę surowca powierzonego do przerobu.

Zdaniem NSA ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w niczym nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Została dokonana na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób logiczny i w pełni uzasadniony. Sam fakt, że strona skarżąca wywodzi z przeprowadzonych dowodów wnioski odmienne od tych, które przyjął organ nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, a jedynie o odmiennej ich ocenie.

Powyższe ustalenia o tym, że skarżąca nie kupiła cebuli od R. S. i nie powierzyła jej spółce T. w celu wykonania usługi są nowymi okolicznościami, które istniały w momencie wydawania decyzji z 5 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., które nie były znane organowi orzekającemu, a zatem stanowią podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją. Ustalenia te stanowiły też podstawę do uchylenia tej decyzji i ponownego orzeczenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. o zobowiązaniu podatkowy Spółki w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ świadczą o tym, że zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Pozostałe kwestie mają charakter i znaczenie uboczne.

NSA nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Bezpodstawne są zarzuty naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi tego przepisu. Jest kompletne i rzetelne. Kwestia braku "świadomości strony co do nieprawidłowości w działaniu firm mających siedzibę w T. przy ul. [...]" została omówiona w uzasadnieniu wyroku na stronie 49 -51 z tym podkreśleniem, że świadomość skarżącej Sąd odniósł do faktu, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane, bo ta ma istotne znaczenie dla sprawy. Zresztą, cały wywód Sądu na temat oceny dowodów i dokonanych ustaleń zmierzał do wykazania tego faktu. To, że w okresie objętym decyzjami podatkowymi w T. przy ul. [...] funkcjonowała Spółka T. nie jest kwestionowane. Wymienienie w uzasadnieniu wyroku również innych podmiotów: Spółki z o.o. A., Spółki z o.o. C. służyło naświetleniu szerszego tła działalności tych wszystkich firm i nie jest żadnym błędem. Żadna z faktur wystawionych przez spółki A. i C. nie była przedmiotem oceny w sprawie z konsekwencjami dla zobowiązań podatkowych skarżącej. Badanie sytuacji i sposobu działania kontrahentów skarżącej w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług jest uzasadnione i wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, który wymaga ustaleń dotyczących wystawcy faktury.

Analizując ekonomiczny sens działań związanych z zakwestionowanymi transakcjami Sąd odniósł się do najniższych cen wynikających z informacji udzielonych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi, a nie do cen średnich, jak podniosła strona w skardze kasacyjnej. Nic nie wskazuje na to, by w transakcjach tych chodziło o cebulę sprowadzoną z innych państw, więc ten argument pozostaje poza sprawą.

Powiązania osobowe, kapitałowe i majątkowe pomiędzy skarżącą a innymi podmiotami nie są istotne dla wyniku sprawy ani to, czy skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji mających na celu nienależne wyprowadzanie podatku z budżetu państwa. Kwestie istotne dla wyniku sprawy wynikają z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ten przepis nakreśla podatkowy stan faktyczny konieczny do wydania rozstrzygnięcia i temu służyć ma zastrzeżenie poczynione przez NSA na wstępie tego uzasadnienia o konieczności oddzielenie ustaleń istotnych od nieistotnych.

Nie można zgodzić się z zarzutem o tym, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. gdyż oddalił skargę na decyzję, która nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił decyzję pod tym kątem, odnosząc się do strony faktycznej i prawnej decyzji z wnioskiem o tym, że decyzja organu odwoławczego została sporządzona zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. NSA podziela tę ocenę.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT została już omówiona. Skoro zasadnym było zastosowanie przepisu wykluczającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, to nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 tej ustawy, ponieważ przepis art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a) ustawy o VAT jest tym przepisem, który wyłącza zastosowanie reguły z art. 86 ust. 1. Nie ma potrzeby odwoływania się do art. 168 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż ten przepis dyrektywy został prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego poprzez art. 86 ustawy o VAT i w tym kształcie stanowił podstawę zaskarżonego orzeczenia.

Art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przyznaje organowi podatkowemu prawo do określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości innej niż to wynika z deklaracji podatkowej. Z uprawnienia tego organy podatkowe skorzystały. To, że nie wezwały Spółki do określenia w jakiej części nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ma być do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w jakiej do zwrotu, nie stanowi o naruszeniu tego przepisu, ponieważ decyzja organu nadal mieści się w jego dyspozycji. Mamy zatem do czynienia, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji z naruszeniem proceduralnym, które, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.ps.a., nie uzasadnia uchylenia decyzji

Powołanie art. 1 Protokołu do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, jak również art. 16, 17 i 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej nie może wywrzeć skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą, ponieważ prawo własności i swobody prowadzenia działalności gospodarczej nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo.

Wydanie decyzji zgodnej z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, co również zostało podniesione w skardze kasacyjnej ze wskazaniem art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 tej ustawy organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów praw i dopóki tak działają, dopóty nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną spółki B. z mocy art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd wydał z mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a.