Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 837/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 par. 1 pkt 2, art. 14 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 7, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 9 par. 1, art. 241 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
Teza: 1. Okoliczność, że Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, wykreował obowiązek przejęcia za pracowników części kosztów dojazdu do pracy i z pracy nie oznacza, że równocześnie wykreował obowiązek uwalniający zakład pracy od naliczania zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób więc zgodzić się by równocześnie Sąd naruszył art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji. W żadnym bowiem razie Układy Zbiorowe Pracy, mimo że są przepisami prawa pracy, a nie umowami cywilnoprawnymi, nie mogą kształtować zakresu podmiotowego czy przedmiotowego obowiązku podatkowego. W przeciwnym razie mogłyby przecież wprowadzić postanowienia w ogóle uwalniające pracowników od obowiązku podatkowego, co naruszałoby reguły demokratycznego państwa prawnego.

2. Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /1 stycznia 1998 r./ taka kompetencja została udzielona wyłącznie właściwym organom podatkowym pierwszej instancji /art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej/, a przepis art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ wprowadził zakaz udzielanie tego rodzaju interpretacji przez Ministra Finansów, to należało przypisać płatnikowi zarzut, iż niekorzystne dla siebie skutki zastosowania się do tych interpretacji mógł przewidzieć.

TEZY

1. Okoliczność, że Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, wykreował obowiązek przejęcia za pracowników części kosztów dojazdu do pracy i z pracy nie oznacza, że równocześnie wykreował obowiązek uwalniający zakład pracy od naliczania zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób więc zgodzić się by równocześnie Sąd naruszył art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji. W żadnym bowiem razie Układy Zbiorowe Pracy, mimo że są przepisami prawa pracy, a nie umowami cywilnoprawnymi, nie mogą kształtować zakresu podmiotowego czy przedmiotowego obowiązku podatkowego. W przeciwnym razie mogłyby przecież wprowadzić postanowienia w ogóle uwalniające pracowników od obowiązku podatkowego, co naruszałoby reguły demokratycznego państwa prawnego.

2. Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /1 stycznia 1998 r./ taka kompetencja została udzielona wyłącznie właściwym organom podatkowym pierwszej instancji /art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej/, a przepis art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ wprowadził zakaz udzielanie tego rodzaju interpretacji przez Ministra Finansów, to należało przypisać płatnikowi zarzut, iż niekorzystne dla siebie skutki zastosowania się do tych interpretacji mógł przewidzieć.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Paweł Chmielecki, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej (...) Fabryki Maszyn "Z." Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 816/03 w sprawie ze skargi (...) Fabryki Maszyn "Z." Sp. z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od (...) Fabryki Maszyn "Z." Sp. z o.o. w P. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r. I SA/Wr 816/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę (...) Fabryki Maszyn "Z." Sp. z o.o. /Spółka/ w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął, że powołana wyżej decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2002 r. (...) orzekającą odpowiedzialność podatkową płatnika z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000 r. wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i określającą wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego w kwocie 62.194,30 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 49.338,90 zł. Sąd przyjął, że przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca Spółka jako płatnik nie obliczyła i nie pobrała oraz nie odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników, z tytułu częściowego finansowania kosztów przejazdu pracowników z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem. Podstawą dokonanych dopłat był par. 2 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników skarżącej z dnia 1 lutego 1995 r. oraz załącznik nr 20, zgodnie z którym zakład pracy był zobowiązany do zagwarantowania przewozu pracowników do pracy i z pracy, a pracownicy byli zobowiązani do ponoszenia kosztów przewozu w wysokości 30% wartości biletu. Kwotę odpowiadającą temu udziałowi skarżąca potrącała z wynagrodzeń pracowników zgodnie z imiennymi zestawieniami.

Z ustaleń postępowania kontrolnego wynikało, że odpłatność pracowników w 2000 r. wyniosła 139.127,20 zł, a pozostałą kwotę 327.686,41 zł, tj. różnicę między faktycznie poniesionymi wydatkami na zakup usług transportowych od poszczególnych firm, a odpłatnością pracowników poniosła Spółka.

2. Ustalenia te, zdaniem Sądu, znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w W.

3. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego - art. 9 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej updof oraz art. 9 i art. 240 par. 1 pkt 2 Kodeksu pracy /Kp/ przez bezzasadne przyjęcie, iż obowiązujący w Spółce Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy nie jest aktem prawnym regulującym warunki wykonywania pracy w zakładzie oraz przez błędne przyjęcie, iż koszty dowozu pracowników ponoszone przez zakład pracy stanowią przychód pracownika,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137. poz. 926 ze zm./ - zwana dalej ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 14 par. 4 ord. pod. przez pominięcie, że podatnik czy płatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji gdy zastosował się do informacji udzielonych mu przez urząd skarbowy w stosownym trybie.

W uzasadnieniu stwierdzono, że Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy jest źródłem prawa, które ma wpływ na sferę prawa podatkowego co oznacza, że obowiązek pracodawcy wynikający z przepisów prawa pracy, to także jego obowiązek na gruncie prawa podatkowego. Poza tym organy podatkowe nie uwzględniły, że Spółka działa zgodnie z interpretacją powyższej sytuacji faktycznej - wprawdzie skierowaną do "K." S.A. w piśmie z dnia 12 października 1992 r. nr PD-7-4804-01711/92 i z dnia 6 stycznia 1993 r. nr PO-7-4804-02-217/92 Ministerstwa Finansów, stosownie do której "dopłaty do kosztów dowozu pracowników do pracy i z pracy własnymi lub obcymi środkami transportu nie stanowią dochodu pracowników i w konsekwencji nie podlegają doliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (...), natomiast dopłaty te stanowią koszt Przedsiębiorcy", ale Spółka jako podmiot została z grupy "K." S.A. wyodrębniona i stanowisko to ma do niej także zastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podała, że jej zdaniem, definicja przychodu ze stosunku pracy obejmuje również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, a czynność organu podatkowego związana z informowaniem podatnika /płatnika/ nie może uchylać obowiązku podatkowego ani też go kreować.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ przejął sprawę do rozpoznania i oddalił skargę, stwierdził, że zgodnie z art. 12 updof "za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. O zakwalifikowaniu danego świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy może go otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 updof, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Dlatego świadczenia polegające na ponoszeniu częściowych kosztów dowozu pracowników, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie można więc mówić o naruszeniu art. 9 updof skoro zgodnie z nim, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i art. 52 ustawy. Wyliczenie wartości dopłat nastąpiło w oparciu o ewidencję księgową oraz faktury zakupu usług transportowych, a tym samym odpowiada treści art. 12 ust. 3a updof, stosownie do którego, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 3 pkt 2, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zaliczka na podatek dochodowy jest co do zasady świadczeniem wymagającym odniesienia do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną i jej obliczenia i pobrania powinien dokonać płatnik na etapie rozliczenia z urzędem skarbowym. Jeżeli zaś przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność płatnika, to wystarczy wykazać łączną sumę wypłat i łączną kwotę podatku dochodowego podlegającego potrąceniu i wpłaceniu, do przekazania którego /zaliczki/ obowiązany był płatnik.

W myśl art. 9 i art. 240 par. 1 pkt 2 Kp układ zbiorowy pracy jest źródłem prawa pracy, a podstawą konstytucyjnej koncepcji systemu prawa jest rozdzielenie źródeł prawa powszechnie obowiązującego od systemu aktów prawa wewnętrznego i uznanie, że sytuację prawną obywatela można regulować tylko aktami prawa powszechnie obowiązującego. Dodatkowo w art. 217 Konstytucji ustawodawca wprowadził zasadę wyłączności ustawy na obszarze prawa podatkowego, co oznacza, że postanowienia układu zbiorowego pracy nie mogą kształtować zakresu przedmiotowego zobowiązań podatkowych.

Organy podatkowe nie naruszyły też art. 121 ord. pod. i art. 2 Konstytucji RP przez podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z wydanymi wcześniej interpretacjami, gdyż obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r. art. 14 ord. pod. przewidywał jedynie skutki zastosowania się do wadliwej interpretacji urzędowej co oznaczało, że ocena poprawności podjętego rozstrzygnięcia powinna być dokonana w oparciu o art. 121 ord. pod. Ten zaś stanowiąc zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, powoduje że nie może on rozstrzygać na niekorzyść podatników wszelkich niejasności przepisów. Stąd też, jeżeli podatnik w wyniku błędnej interpretacji udzielonej mu przez organ popadł w zwłokę w zapłacie należnego podatku, to ewentualne usunięcie negatywnych dla niego skutków powinno polegać na odstąpieniu od naliczenia odsetek za zwłokę, braku odpowiedzialności karnej-skarbowej, czy też rozważeniu w odrębnym postępowaniu umorzenia zaległości podatkowej, ewentualnie przysługuje mu roszczenie odszkodowawcze w stosunku do Skarbu Państwa. Brak jest zaś podstaw prawnych do odstąpienia określenia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Zasada zaufania podatnika do organów państwa poza tym, nie jest jedyną zasadą naczelną postępowania, gdyż równie ważna jest zasada praworządności z art. 120 ord. pod. będąca powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności z art. 7 Konstytucji RP. Organ podatkowy może więc w tej sytuacji prawnej podjąć tylko decyzję w ramach uznania administracyjnego, a więc w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, odroczenia czy też umorzenia tej zaległości. Tym samym, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły też art. 2 Konstytucji RP, a to oznacza, że nie naruszyły też zasady zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwana dalej p.p.s.a.- skargę oddalił.

6. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Spółki, który zarzucając:

a/ naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a., art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ zwana dalej p.u.s.a., przez błędne zastosowanie objawiające się pominięciem przy ocenie skutków prawnych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, charakteru płatności pracodawcy za przewozy pracownicze co miało istotny wpływ na wynik postępowania przez oddalenie skargi czym naruszono też art. 151 p.p.s.a,

b/ naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie polegające na braku odzwierciedlenia w wyroku, jaki stan prawny został przez Sąd przyjęty, jaki stan faktyczny był podstawą jego orzekania oraz przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy doprowadzając do oddalenia skargi oraz ograniczyło uprawnienie strony do złożenia środka odwoławczego w formie skargi kasacyjnej wskutek braku precyzyjnego wskazania naruszonych przez sąd przepisów przez zaniechanie ich powołania w uzasadnieniu,

c/ naruszenie art. 151 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a przez błędne zastosowanie i oddalenie skargi mimo utrwalonego w aktach sprawy naruszenia zasady zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 2 Konstytucji oraz art. 121 par. 1 ord. pod. w zw. z art. 191 ord. pod. objawiającego się w uznaniu za akceptowalne takich działań tych organów, iż informując podatnika o stosowaniu prawa podatkowego wydają decyzję w stosunku do niego sprzeczną w swojej treści z wcześniejszą informacją, co do przypadku właściwego zastosowania tejże zasady przez Sąd w wyroku, winno doprowadzić do uchylenia decyzji administracyjnych zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". p.p.s.a,

d/ naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie objawiające się przyjęciem poglądu, że kontrola z art. 1 par. 2 p.u.s.a. nie zakłada kontroli zgodności z systemem prawnym obowiązującym w RP w tym z przepisami prawa pracy w zw. z art. 9 ust. 1 Kp, lecz wyłącznie z przepisami prawa podatkowego, czym dopuścił się dodatkowo naruszenia wskazanych art. 1 par. 2 p.u.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 Kp w zw. z art. 240 par. 1 pkt 2 Kp. co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie do stosowania w stanie faktycznym utrwalonym w aktach sprawy winno doprowadzić do uznania skargi za zasadną, a w efekcie uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd,

e/ naruszenie, przez błędną wykładnię postanowień art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP objawiające się przyjęciem takiej wykładni, z której wynika, że postanowienia Układu Zbiorowego Pracy podpisanego zgodnie z postanowieniami przepisów prawa pracy, nie mogą kształtować zakresu przedmiotowego zobowiązań podatkowych, nawet w przypadku gdy w sposób oczywisty kształtują stan faktyczny zaistniały w sprawie istotny dla zastosowania postanowień art. 12 ust. 1 updof, a w efekcie, na mocy postanowień art. 31 oraz art. 38 updof sytuację strony jako płatnika, co miało wpływ na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie i doprowadziło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegającego na niezastosowaniu tegoż mimo ziszczenia się hipotezy normy prawnej wynikającej z tegoż przepisu,

f/ naruszenie art. 12 ust. 1 updof w zw. z art. 12 ust. 3a updof przez błędne zastosowanie objawiające się przyjęciem, że ponoszenie przez pracodawcę kosztów związanych z zapewnieniem siły pracowniczej do swojej działalności stanowi świadczenie na rzecz poszczególnych pracowników /niezależnie od faktu czy korzystali z niego czy też nie, czyli czy nastąpiło przysporzenie czy też nie/, a tym samym dochód poszczególnych pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych co w efekcie doprowadziło Sąd do naruszenia art. 31 i art. 38 updof przez błędne zastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem i w konsekwencji uchyleniem zaskarżonych decyzji, co stanowi naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie,

i w konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę na to, że orzekanie na podstawie akty sprawy oznacza w związku z zasadą niezwiązania Sądu orzekającego skargą /art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a./, że zawierać ono musi w sobie element oceny materiału dowodowego i to w zakresie jego zupełności dla celów zastosowania poszczególnych norm, jak również ocenę merytoryczną co do faktów prawotwórczych istotnych z punktu widzenia zawisłej sprawy. Z tego też powodu zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana jako postulat, lecz jako norma prawna, której zastosowanie ma konkretny wymiar. Z tego też powodu nie można zgodzić się z poglądem Sądu, iż skarżącej może ewentualnie przysługiwać odstąpienie od naliczenia odsetek za zwłokę czy odpowiedzialności karnej-skarbowej, tym bardziej że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Poza tym ocena materiału dowodowego dokonana przez Sąd jest niespójna, skoro raz Sąd stwierdza, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa udzielonej mu, winno skutkować odstąpieniem od naliczania odsetek za zwłokę i nie uchyleniem zaskarżonej decyzji, a po drugie brak jest analizy powstania zaniechania w pobraniu i odprowadzeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto Sąd nie jest w stanie się zdecydować czy skarżąca dopłaca do przejazdów pracowników, czy też pracownicy dopłacają skarżącej za swoje przejazdy.

Jeżeli przez zwięzłe przedstawienie stanu sprawy rozumieć zwięzły opis tego co się w sprawie działo w postępowaniu przed organami administracyjnymi, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd, to mieści się w nim również wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Naruszeniem powołanego przepisu przez Sąd jest nieodniesienie się w żaden sposób do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wskazania jakie jego elementy doprowadziły Sąd do poczynionych wniosków. Skoro ewidencja księgowa Spółki nie znajduje się w aktach sprawy, a podstawą ustalenia dochodu jest wykazanie przysporzenia konkretnej osoby w konkretnej wysokości, to samo ponoszenie przez Spółkę kosztów usług transportowych i imienne listy osób potencjalnie uprawnionych do korzystania z niego, nie może doprowadzić do wniosku, że ściśle określone osoby zyskały ściśle określone przysporzenia. Takie ustalenie stanu faktycznego nie zasługuje na aprobatę, podobnie jak analiza zasad naczelnych postępowania, tj. zasady zaufania do organów podatkowych i zasady praworządności, w sytuacji gdy nie wskazuje się wniosków co do rozstrzygnięcia tej kolizji, norm prawnych odkodowanych z tej kolizji. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, wnioski Sądu są zaskakujące gdyż z jednej strony formułuje zasady postępowania podatnika związane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wskazując jednak, że zasada praworządności jest nadrzędna, to w końcu stwierdza, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą pogłębienia zaufania do organów podatkowych a interpretacje, na które strona się powołuje odnoszą się do odmiennego stanu prawnego. Pełnomocnik zwrócił równocześnie uwagę na to, że Sąd najpierw wskazuje na konieczność odstąpienia przez organy podatkowe od naliczania odsetek, jednakże nie prowadzi go to do wniosku, że decyzja je nakładająca jest sprzeczna z prawem.

Wedle strony skarżącej istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest to, by najpierw stan faktyczny sprawy ustalić na podstawie właściwych przepisów regulujących istotę obrotu gospodarczego, a tymczasem Sąd dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia pominął etap stosunków pracodawca - pracownik a w tym i to, że to pracownik dopłaca pracodawcy 30% poniesionych przez niego kosztów.

Zaproponowana przez Sąd wykładnia zasad naczelnych postępowania oraz zasad konstytucyjnych: demokratycznego państwa prawnego i praworządności prowadzi do ich kolizji co powoduje, że wyrok narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego,

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono też uwagę na to, że skarżąca Spółka będąca pracodawcą została zobowiązana Układem Zbiorowym Pracy do zapewnienia pracownikom dojazdu do pracy na swój koszt, zaś pracownik do zapłaty zryczałtowanej kwoty w wysokości 30% poniesionych przez pracodawcę kosztów związanych z przewozem na linii, na której pobrał kartę przewozu i niezależnie od faktycznego korzystania z przewozu. Uzasadnienie wyroku zaś oceniając ten stan faktyczny stwierdza, że nastąpiło przysporzenie majątkowe na rzecz pracownika i to on dokonał czynności rozporządzającej, mimo że ze stanu faktycznego /niespornego/ wynika, że czynność rozporządzająca nastąpiła ze strony pracownika i polegała na pokryciu 30% kosztów dojazdu. Tymczasem art. 12 ust. 1 updof reguluje sytuację odwrotną, w której to pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za dochody pracownika, a nie gdy pracodawca wykonuje ciążący na nim obowiązek ustawowy. Naruszenie więc art. 12 ust. 1 updof w zw. z art. 12 ust. 3a updof przez błędne zastosowanie polega na przyjęciu, że ponoszenie przez pracodawcę kosztów związanych z zapewnieniem siły pracowniczej do swej działalności, stanowi świadczenia na rzecz poszczególnych pracowników, a tym samym dochód poszczególnych pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co doprowadziło do naruszenia art. 31 i art. 38 updof przez błędne zastosowanie i w konsekwencji błędne oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a. jest, zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego, nietrafny albowiem z art. 133 par. 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...), a z art. 134 par. 1 p.p.s.a., iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że pierwszy z tych przepisów zakazuje tylko sądowi wyjścia poza materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i znajdujący się w aktach sprawy, a drugi, że ma on obowiązek zbadać zaskarżoną decyzję w pełnym aspekcie jej legalności /art. 1 par. 2 p.u.s.a/. Naruszenie pierwszego przepisu mogłoby więc zajść, gdyby Sąd wyszedł poza zebrany materiał dowodowy np. skorzystał z dowodów, które przypadkowo znalazły się w aktach sprawy, a których organ podatkowy wydanym postanowieniem dowodowym nie włączył do akt sprawy, albo gdyby przesłuchał świadków bądź strony z naruszeniem art. 106 p.p.s.a. Naruszenie zaś drugiego przepisu nastąpiłoby gdyby Sąd uczynił przedmiotem kontroli legalności inną decyzję niż zaskarżoną, albo co do której nie obowiązuje tożsamość podmiotowa lub przedmiotowa, ewentualnie gdyby dokonał oceny legalności tylko części postępowania podatkowego /zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 14; wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6/, ale nie wówczas gdy przesłanką tej kontroli nie zostały objęte wszystkie dowody i okoliczności faktyczne. Chodzi tu bowiem o zakres kontroli przedmiotu rozstrzygnięcia.

W sytuacji więc, gdy autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia tych przepisów podnosi, że Sąd nie uwzględnił w swoich rozważaniach całości materiału dowodowego bo nie ustalił charakteru płatności pracodawcy za przewozy pracownicze, ani nie ustalił kto otrzymał przysporzenie, to zagadnienie to powinien objąć zarzutem naruszenia art. 14 1 par. 4 p.p.s.a. /wyrok NSA z dnia 17 maja 2005 r., FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 9/, albo zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 1381/045 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 14/.

8. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie polegające na niewskazaniu jaki stan faktyczny i prawny został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty. Z ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, iż zgodnie z treścią par. 29 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 1 lutego 1995 r. oraz załącznika nr 20 zakład pracy zobowiązywał się do zagwarantowania pracownikom przewozu do pracy i z pracy, a pracownicy do poniesienia kosztów przewozu w wysokości 30% wartości biletu. To ustalenie doprowadziło Sąd od wniosku, że zakład pracy świadczył na rzecz pracowników część kosztów ich dojazdu do pracy i z pracy do miejsca zamieszkania, a więc w konsekwencji, że otrzymali oni określone przysporzenie, które mieści się w hipotezie normy prawnej z art. 12 ust. 1 updof.

Tym samym za chybiony uznać należy zarzut, by Sąd nie mógł się zdecydować "czy to skarżąca dopłaca do przejazdów pracowników, czy też pracownicy dopłacają skarżącej za swoje przejazdy /str. 5 skargi kasacyjnej/ albowiem z przyjętych przez Sąd ustaleń wynika oczywisty wniosek, że koszty przejazdu pracowników do miejsca pracy i z pracy obciążały właśnie ich, lecz mocą Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy przejął je w części zakład pracy.

Nie sposób też zgodzić się z zarzutem by zaskarżony wyrok nie wskazywał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem Sąd powołuje się nie tylko na art. 12 ust. 1 updof ale i art. 12 ust. 3a updof, art. 9 updof, art. 9 i art. 240 par. 1 pkt 2 Kp, art. 120 i art. 121 ord. pod. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Tymczasem ani w zarzucie naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., ani też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, który z przepisów prawa powinien stanowić podstawę prawną wyroku, a który pominął Sąd przy jego wydawaniu. Tym samym zarzut ten uznać należy za gołosłowny.

9. Nieuzasadniony jest też zarzut dotyczący nieustalenia przez organy podatkowe konkretnie przypisanego każdemu pracownikowi wysokości przysporzenia. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że sam autor skargi kasacyjnej w innym jej miejscu podnosi, że stan faktyczny sprawy wcześniej przez niego wskazywany jest niesporny, a pobranie przez pracownika "karty przewozu" niezależnie od wysokości i terminów faktycznego jej wykorzystania - w ostatecznym rozrachunku - zobowiązywało zakład pracy do świadczenia 70% kosztów przejazdu a pracownika do 30% tych kosztów. To oznacza, że indywidualizacja po stronie pracowników faktycznej wysokości poniesionych kosztów nie jest niezbędna na etapie rozstrzygania o odpowiedzialności płatnika. Ta bowiem zgodnie z art. 38 ust. 1 updof powiązana jest z łączną sumą wypłat i łączną kwotą potrąconego podatku dochodowego. Okoliczność, że pracownik nie wykorzystywał przydzielonych mu uprawnień do przejazdów wynikających z "kart przewozu" jest okolicznością nieistotną na etapie odpowiedzialności płatnika. Płatnik bowiem poniósł świadczenia w określonej wysokości - prawidłowo i zgodnie z art. 12 ust. 3a updof - wyliczonych w oparciu o listy ewidencyjne pracowników i faktury określające wysokość zapłaconych należności. Ponadto zwrócić uwagę należy na to, że zgodnie z normą prawną z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę naliczenia zaliczek stanowić powinna kwota "świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika", a nie ich wysokość, z których pracownik na podstawie "karty przewozu" skorzystał, tym samym ustalenie więc konkretnych kwot wynikających z ewidencji przysporzenia przypisanego konkretnemu pracownikowi nie miało żadnego znaczenia w sprawie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a przez przyjęcie, że kontrola legalności nie obejmuje zgodności aktu z systemem prawa, a w szczególności z art. 9 ust. 1 /chyba par. 1/ Kp i art. 240 par. 1 pkt 2 Kp lecz wyłącznie z przepisami prawa podatkowego. Oczywista bezzasadność tego zarzutu polega na tym, że takiego poglądu Sąd nigdzie nie wyraził, a co więcej właśnie na podstawie art. 9 par. 1 i art. 241 par. 1 pkt 2 Kp przyjął, że na ich podstawie uchwalono Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, będący przepisami prawa pracy, który określa wzajemne prawa i obowiązki stron układu, a także, iż ma on charakter norm prawnych wewnątrzzakładowych a nie publicznoprawnych, ale jest też źródłem prawa pracy. Nigdzie też nie stwierdził, że jest on nielegalny, albo że nie kształtuje on stanu faktycznego sprawy skoro z niego wyprowadził wniosek, że na jego podstawie zakład pracy przyjął obowiązek świadczenia za pracowników.

10. Okoliczność, że Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, wykreował obowiązek przejęcia za pracowników części kosztów dojazdu do pracy i z pracy nie oznacza, że równocześnie wykreował obowiązek uwalniający zakład pracy od naliczania zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób więc zgodzić się by równocześnie Sąd naruszył art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji. W żadnym bowiem razie Układy Zbiorowe Pracy, mimo że są przepisami prawa pracy, a nie umowami cywilnoprawnymi, nie mogą kształtować zakresu podmiotowego czy przedmiotowego obowiązku podatkowego. W przeciwnym razie mogłyby przecież wprowadzić postanowienia w ogóle uwalniające pracowników od obowiązku podatkowego, co naruszałoby reguły demokratycznego państwa prawnego.

11. Zwrócić uwagę należy na to, że w polskim systemie prawnym zasada praworządności formalnej zostaje wyrażona nie tylko w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, ale i w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP /K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę prawa człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 100/. Stosownie do art. 2 Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Treść tej zasady nie została zdefiniowana a Trybunał Konstytucyjny interpretując ten przepis wielokrotnie podkreślał, że na zasadę powyższą składa się szereg zasad, które nie zostały ujęte expressis verbis w tekście Konstytucji, ale wynikają z istoty i aksjologii demokratycznego państwa prawnego /wyrok TK z dnia 4 stycznia 2000 r. K 18/99 - OTK 2000 nr 1 poz. 1/. Do zasad demokratycznego państwa prawnego TK zaliczał np.: zasady: lex retro non agit /K 7/90, K 15/91/, ochrony praw nabytych /K 7/90/, gwarancji stabilności prawa /K 7/89/, wymogu wprowadzenia zmian do systemu prawnego z odpowiednim vacatio legis /P 2/92, K 9/92/, proporcjonalności /K 11/97/, ochrony interesów w toku /U 26/97/, iż prawo powinno być jasne, spójne i zrozumiałe /K 1/88/, związania organów państwowych własną interpretacją ustawy /K 3/96/. W uzasadnieniu zaś do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. /K 11/97/ - Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jeżeli w przepisie prawa zapewniono obywatela, że przez pewien czas obowiązywać go będą pewne reguły, a obywatel - kierując się tym zapewnieniem - rozpoczął konkretne działania, to reguł tych nie można zmieniać na niekorzyść obywatela. Z kolei w wyroku z dnia 24 maja 1994 r. K 1/94 TK stwierdził, że "zasada zaufania w stosunkach między państwem a obywatelem przejawia się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane za porządek prawny".

Z kolei z art. 7 Konstytucji RP wynika, że "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Oznacza to, że organy państwowe mogą działać wyłącznie na podstawie upoważnienia przewidzianego w prawie, a więc że działanie organów państwa musi posiadać odpowiednią legitymację formalną w postaci prawnej, która udziela upoważnienia do podjęcia tego działania. Brak regulacji prawnej upoważniającej organ państwowy do podjęcia danego działania należy uznać za równoznaczny z zakazem tego działania. Odnosi się ten zakaz nie tylko do działań mających charakter czynności konwencjonalnych doniosłych prawnie /np.: wydawanie interpretacji mających za zadanie ujednolicenie stosowania prawa z art. 14 par. 1 pkt 2 ord. pod./, jak i czynności faktycznych. Zgodnie więc z ogólną normą wyłączającą, zachowanie jednostki niekwalifikowane jako zakazane ani nakazane jest prawnie indyferentne. Zasada ta jednak nie ma zastosowania do działań organów państwowych. Przyjęcie bowiem zasady, że działanie organu państwowego niekwalifikowane jako zakazane ani nakazane jest prawnie indyferentne, prowadziłoby do konsekwencji praktycznych nie do przyjęcia, gdyż dozwalałoby stosować wobec jednostki sankcje za działania dozwolone /K. Wojtyczek, Granice (...) op.cit. s. 100-103/. Upoważnienie dokonania czynności konwencjonalnej składa się z dwóch norm:

- normy kompetencyjnej udzielającej kompetencji do dokonania czynności,

- normy zezwalającej /lub nakazującej/ na uczynienie użytku z danej kompetencji w określonej sytuacji, uchylającej ogólny zakaz działania wyrażony w art. 7 Konstytucji RP /K. Wojtyczek, Granice (...) op. cit. s. 102/.

Z powyższych rozważań nad zasadą zaufania do organów państwa /art. 2 Konstytucji i art. 121 par. 1 ord. pod./ oraz zasadą praworządności /art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ord. pod./ wynikają istotne wnioski a mianowicie, że:

- podatnik /płatnik/ dopóty nie naraża się na prawne skutki zastosowania się do znanej mu interpretacji przepisów prawa, dopóki tych niekorzystnych skutków nie mógł przewidzieć,

- kompetencja do podejmowania danej czynności konwencjonalnej może być zmieniona, ograniczona czy nawet zakazana.

Zwrócić więc uwagę trzeba na to co wynika wprost z niekwestionowanego stanu faktycznego, że Spółka powołała się na udzieloną jej poprzedniczce prawnej interpretację przepisów prawa podatkowego /art. 14 par. 1 pkt 2 i 3 ord. pod. - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r./, a wydaną przez Ministra Finansów w dniu 12 października 1992 r. i 6 stycznia 1993 r. interpretację w indywidualnej sprawie, a która została wydana na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W dacie wydania tej interpretacji nie obowiązywał zakaz wydawania przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników /płatników/, ale w związku z powołaniem się na zasadę ujednolicania przepisów prawa podatkowego można uznać ówczesną kompetencję Ministra Finansów do wydawania tego rodzaju interpretacji, także w sprawach indywidualnych. Jednakże skoro z chwilą wejścia w życie ustawy - Ordynacja podatkowa /1 stycznia 1998 r./ taka kompetencja została udzielona wyłącznie właściwym organom podatkowym pierwszej instancji /art. 14 par. 4 ord. pod./, a przepis art. 14 par. 4 ord. pod. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ wprowadził zakaz udzielanie tego rodzaju interpretacji przez Ministra Finansów, to należało przypisać płatnikowi zarzut, iż niekorzystne dla siebie skutki zastosowania się do tych interpretacji mógł przewidzieć. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że skoro organy orzekały w tej sprawie właśnie na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2003 r., a w 2000 r. kiedy podatnik stosował się do interpretacji już Minister Finansów tej kompetencji nie miał, to prawidłowo interpretowana zasada zaufania do organów państwa doznaje ograniczenia albowiem podatnik /płatnik/ mógł przewidzieć, że udzielona interpretacja mogła się zdezaktualizować. Ponadto podkreślić należy obowiązującą zasadę, że przepis późniejszy uchyla przepis wcześniej obowiązujący. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem zarzutu skargi kasacyjnej, że zasada nieszkodzenia, niezwalniająca podatnika /płatnika/ z obowiązku podatkowego, może polegać na zaniechaniu obowiązku naliczania odsetek za zwłokę, czy nawet zaniechaniu ustalania zobowiązania podatkowego bowiem interpretacja, o której mowa nie została udzielona z podstawy prawnej zawartej w art. 14 par. 1 pkt 2 i par. 2 ord. pod. lecz z art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W konsekwencji więc, jeżeli art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof stwierdzają, że "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody", z wyjątkiem niemającym w sprawie zastosowania oraz, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wpłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności (...) i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego (...), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika (...) to nie może budzić wątpliwości, że w tym ostatnim określeniu mieszczą się także świadczenia z tytułu dopłat do dojazdów pracowników do pracy i z pracy, przejęte przez zakład pracy za pracowników z mocy Układu Zbiorowego Pracy /wyrok NSA z dnia 25 maja 1995 r. SA/Ł 1950/94 - nie publ., wyrok SN z dnia 24 października 2003 r. III RN 8/03 - Rzeczpospolita 2003 nr 251 s. C 2, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r. FSK 1970/04 - Gazeta Prawna 2006 nr 108 s. A 4/. Tym samym więc prawidłowo interpretowana zasada praworządności /art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ord. pod./ nakazywała przyjąć, że tylko normy prawne z art. 67a w zw. z art. 67c par. 1 ord. pod. mogą stanowić podstawę prawną do ubiegania się w opisanej sytuacji o ulgę podatkową. Zatem nie można uznać, by Sąd pierwszej instancji naruszył tak art. 217, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 3a updof.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ - uznając, że składa się na nie kwota 2.700 zł.