Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 536/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1171/16 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Spółki A kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1171/16, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę Spółki A (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] lutego 2014 r. w przedmiocie długu celnego i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z [...] grudnia 2013 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 24 stycznia 2011 r. Agencja Celna Y, działając jako przedstawiciel bezpośredni firmy skarżącej zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar - krzem metaliczny, importowany z Tajwanu według faktury z dnia 16 grudnia 2010 r. oraz z dnia 15 grudnia 2010 r. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, wobec czego zostało przyjęte i zaewidencjonowane pod numerem [...]. Kraj pochodzenia krzemu przyjęto na postawie przedłożonego świadectwa pochodzenia nr EI10KC01152, zaś kwotę długu celnego wyliczono w oparciu o stawkę celną erga omnes 5,5 %.

Postanowieniem z 12 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli ww. zgłoszenia celnego, bowiem w lutym 2012 r. wpłynął sporządzony przez przedstawicieli Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) Raport, który informował o wynikach przeprowadzonej w dniach od 8 września 2012 r. do 15 września 2012 r. misji w Tajwanie, w rezultacie której ustalono, że wystawione przez firmę X Co. Ltd. świadectwa należy uznać za nieważne ponieważ krzem metaliczny nie nabył preferencyjnego pochodzenia z Tajwanu, a posiadał niepreferencyjne pochodzenie z Chińskiej Republiki Ludowej.

W związku z powyższym decyzją z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu uznał, że krzem posiadał chińskie pochodzenie i dlatego należało na podstawie art. 201 oraz art. 214 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 2012 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.: dalej: WKC) określić dług celny, cło antydumpingowe i dokonać retrospektywnego zaksięgowania uzupełniającej kwoty należności.

Decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję akceptując ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, podnosząc w uzasadnieniu, że w judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że raport OLAF posiada przymiot dokumentu urzędowego i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ odwoławczy odmówił przy tym przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą uznając, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 lipca 2014 r. wydanym w sprawie o Sygn. akt III SA/Po 451/14 oddalił skargę na powyższą decyzję z 12 lutego 2014 r.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącej, wyrokiem z 8 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1878/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji było nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji uznając raport OLAF za dokument urzędowy nie wykluczył możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Jednocześnie nie odniósł się do zarzutów wskazujących na nieprawidłowości zawarte w raporcie OLAF. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organy celne nie miały podstaw do kwestionowania wyników tego raportu i nie mogły ponownie weryfikować tego, co zostało stwierdzone przez organ unijny. NSA wyjaśnił także, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w swoim uzasadnieniu do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia dowodów wskazanych przez skarżącą w postaci opinii specjalisty z dziedziny metalurgii, protokołu rozprawy jawnej przed Sądem Skarbowym w Dusseldorfie, wyroku Sądu Skarbowego w Hamburgu, czy też argumentacji przedstawionej w wyroku WSA w Gdańsku (sygn. akt III SA/Gd 827/12). Nie odniósł się również do zasadności odmowy wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 5 grudnia 2013 r., w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jak również argumentacji zawartej w piśmie z 6 lutego 2012 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niepełne i nieprawidłowe było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji w kwestii tego, że fakt zbliżonego lub tożsamego rozstrzygnięcia innych organów nie mógł prowadzić do przyjęcia ustaleń organów. Celem wykorzystania dowodów nie było automatyczne przyjęcie ich ustaleń, a wykorzystanie materiału i argumentacji tam wskazanej. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził również, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, nie wynika z jakich powodów WSA uznał, że organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, m.in. w zakresie faktycznego pochodzenia towaru, zanieczyszczenia krzemu metalicznego i redukcji jego zanieczyszczeń w procesie przerobu, nie odnosząc się do argumentacji skarżącej w tym zakresie, przyjmując że raport OLAF jest jedynymi wiarygodnym źródłem wiedzy w tej materii. Za zasadny uznał również NSA zarzut naruszenia art. 3 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegający na uznaniu raportu OLAF za dokument urzędowy, niezgodnie z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF i w konsekwencji zastosowaniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał bowiem, że z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF wynika, że raport, o którym mowa w ust. 1 przywołanego przepisu, stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, który ponadto posiada ten sam walor (wartość) dowodową, jak podobne dokumenty generowane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi. Z przepisu art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF nie wynika aby raport OLAF miałby mieć taką moc dowodową jak dokument urzędowy zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast jego brzmienie nawiązuje do jego wartości dowodowej, takiej jak dokumentów sporządzanych w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi, w tym również organami celnymi. Raport OLAF dokumentuje bowiem przebieg dochodzenia będącego odpowiednikiem protokołu kontroli uregulowanego w dziale VI Ordynacji podatkowej w art. 290 § 1 w zw. z art. 53 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r o służbie celnej ( tekst jedn.: Dz. U. z 2015 poz. 990 ze zm.). Natomiast dokument w postaci protokołu z kontroli celnej jest traktowany na równych zasadach z innymi dowodami.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna. W podjętych rozważaniach Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadzała się wyłącznie do oceny, czy będący przedmiotem eksportu towar zachował, tak jak przyjęły organy celne - pochodzenie chińskie, czy też - jak podnosi skarżąca - zgodnie z art. 24 WKC nabył tajwańskie pochodzenie, na skutek dokonanego na Tajwanie istotnego przetworzenia.

Wyjaśniając istotę sporu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 24 WKC towar, w produkcję którego zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, uznawany jest za pochodzący z kraju, w którym podlega ostatniej, istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu w przedsiębiorstwie wyposażonym do tego celu, co daje w efekcie wytworzenie nowego produktu lub stanowi istotny etap produkcji. Przesłanki te winny wystąpić kumulacyjnie. Dla wykładni art. 24 WKC przeznaczenie towaru ma więc decydujące znaczenie. W przeprowadzonym postępowaniu, powołując się na raport OLAF, ustalono, że kod taryfy celnej zadeklarowany przy imporcie towaru z Chin do Tajwanu, jak i przy eksporcie do Unii Europejskiej nie uległ zmianie, pomimo, że eksporter w toku postępowania stwierdził, że towar został poddany obróbce. Dokonana obróbka i przetwarzanie krzemu na Tajwanie została z kolei oceniona, jako nie spełniająca wymogów z art. 24 WKC dla uzyskania tajwańskiego pochodzenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, mając na uwadze dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym wyżej wyroku I GSK 1878/14 ocenę prawną oraz wytyczne w nim zawarte, że w przedmiotowej sprawie ustalono pochodzenie towaru, pomimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W szczególności nie ustalono przeznaczenia krzemu, co w świetle orzecznictwa TSUE było konieczne dla sprecyzowania, co stanowi faktyczne "zanieczyszczenie" towaru importowanego przez stronę skarżącą, z uwagi na cel gospodarczy, do jakiego ten towar ma być wykorzystany. Dokonane przez organy ustalenie stanu faktycznego było bowiem niewystarczające w zakresie prawidłowego stwierdzenia, co stanowi zanieczyszczenie krzemu metalicznego, stwierdzenia redukcji zanieczyszczeń krzemu w procesie jego przerobu na Tajwanie, a także braku rozpatrzenia twierdzeń i wskazań strony odnośnie zanieczyszczeń krzemu, przeznaczenia tego towaru, wykorzystywania i cech, jakie krzem posiadał po i przed obróbką, jakiej podlegał na Tajwanie, jak również zaniechania rozpatrzenia części dowodów wskazanych przez stronę oraz oparcia decyzji o dane zawarte praktycznie wyłącznie w dokumentach sporządzonych przez OLAF. Powyższe braki spowodowały, że przypisanie towarowi chińskiego pochodzenia należało uznać za co najmniej przedwczesne. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, w okolicznościach sprawy, ograniczenie przez organ podatkowy materiału dowodowego praktycznie wyłącznie do raportu OLAF, stanowiło o istotnych brakach postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu pierwszej instancji raport OLAF stanowił dopuszczalny dowód w prowadzonym przez odpowiednie organy postępowaniu celnym, ukierunkowanym na przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego. Nie jest to jednak dowód niepodważalny, czy jak wskazują organy, nie podlegający ich swobodnej ocenie. Sąd zauważył przy tym, że w sytuacji, gdy strona postępowania wnioskuje o przeprowadzenie dowodów, które w jej ocenie skutecznie podważają ustalenia raportu OLAF, organ winien uwzględnić wnioski dowodowe. Zobligowany był wyjaśnić sprawę w sposób niebudzący wątpliwości, co wynika wprost z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ celny obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodniej oceny dowodów, według której organ celny prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W kontrolowanej sprawie, znajdujący się w aktach raport OLAF w zakresie, w jakim odnosił się do objętego przedmiotowym zgłoszeniem towaru, zawierał ustalenia, które budziły wątpliwości nie dające się usunąć. Badanie procesu technologicznego w ramach misji OLAF nie zostało przeprowadzenie przy uwzględnieniu przeznaczenia towaru. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, uzasadnionym było w ocenie Sądu pierwszej instancji powołanie biegłego dla oceny stopnia usunięcia zanieczyszczeń z importowanego towaru, przy uwzględnieniu konkretnego przeznaczenia sprowadzanego surowca. Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe opierając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie na wynikach raportu OLAF, w istocie nie ustaliły poziomu redukcji składników krzemu, które można uznać za jego zanieczyszczenie, z uwagi na dalsze przeznaczenie towaru, w związku z czym stwierdził, że organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie przeznaczenia importowanego krzemu oraz stopnia usunięcia zanieczyszczeń krzemu na skutek obróbki surowca na Tajwanie. Następnie na podstawie art. 24 WKC i przy uwzględnieniu interpretacji tego przepisu przez TSUE rozstrzygnąć, czy importowany krzem został poddany ostatniej, istotnej i ekonomicznie uzasadnionej obróbce, a tym samym nabył preferencyjne pochodzenie.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wyrok zaskarżył w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez błędy, które stanowiły podstawę uchylenia decyzji administracyjnych, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a:

1. bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, przez co nastąpiło nieuprawnione uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu pierwszej i drugiej instancji;

2. art. 141 § 4 i ww. art. 145 § 1 lit.c) p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę przez WSA przy orzekaniu stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, tj. przyjęcie stanu nie w pełni odpowiadającemu stanowi faktycznemu sprawy, co wiąże się ze zdeprecjonowaniem przez WSA znaczenia raportu OLAF – raportu, którego charakter był kompletny i wiążący;

3. art. art. 141 § 4 i ww. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niepełne rozważanie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ i przez to – niewłaściwe uzasadnienie wyroku;

4. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez niesłuszny zarzut WSA naruszenia tych unormowań, tj. niezebranie i wyczerpujące rozpatrzenie przez organy całego materiału dowodowego: podczas, gdy wbrew temu, co uznaje Sąd, organy poczyniły dostatecznie dużo, dokładnie wyjaśniły sprawę i przeprowadziły postępowanie dowodowe w stopniu wystarczającym; przez postawienie hipotezy co do potrzeby dowodu z opinii biegłego dla oceny stopnia zanieczyszczeń z importowanego towaru, przy uwzględnieniu konkretnego przeznaczenia sprowadzonego surowca, podczas gdy wyłącznie miarodajny w tej materii był raport OLAF;

5. art. 141 § 4 i ww. ar. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez sformułowanie w kontekście powyższego, wadliwej wskazówki dla organu co do dalszego postępowania, tzn. co do ww. konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

6. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., przez uchybienie dyspozycji tego przepisu, polegające na dokonaniu przez WSA samodzielnych ustaleń interpretacyjnych, wykraczających poza moc wiążącą wykładni NSA w wyroku I GSK 1878/14.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego – poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa wspólnotowego, tj.:

1. art. 24 Rozporządzenia RADY EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), poprzez przyjęcie w sprawie tego przepisu, przy błędnym uznaniu, że w produkcję krzemu zaangażowany mógł być więcej niż jeden kraj (Chiny i Tajwan), podczas gdy w świetle materiału dowodowego (m.in. Raport OLAF), bezspornie producentem krzemu były jedynie Chiny;

2. art. 9 Rozporządzenia Rady (EURATOM) nr 1074/1999 z 25 maja (Dz. Urz. WE L 2013 nr 248, str. 1) dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania nadużyć finansowych (OLAF), przez zdeprecjonowanie rangi raportu wyspecjalizowanego organu – OLAF, uznanie jego raportu za niewystarczający, a zarazem nieuznanie za dowód skończony, najistotniejszy w tego typu, jak w niniejszej, postępowaniach, przy czym traktowanie raportu tylko za dopuszczalny, równorzędny z innymi dowodami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl natomiast zdania drugiego powołanego przepisu nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy Sąd I instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Sąd I instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni NSA przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

Żadna z wyżej opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, a to oznacza, że Sąd I instancji związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W świetle regulacji zawartej w powołanym art. 190 p.p.s.a. nie może też budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd II instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II GSK 830/13; dostępny w CBOSA).

Przenosząc te uwagi na rozpoznawaną skargę kasacyjną wskazać należy, że kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1878/14.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej niezbędne jest, zatem, jak już wyżej wskazano, określenie granic związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2014 r. Jak wynika z jasnej treści uzasadnienia tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie trafne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej skarżącej wniesionej od poprzednio wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/PO 451/14, wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. NSA stwierdził, że Sąd I instancji uznając raport Olaf za dokument urzędowy nie wykluczył możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Jednocześnie nie odniósł się do zarzutów wskazujących na nieprawidłowość zawarte w raporcie OLAF. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organy celne nie miały podstaw do kwestionowania wyników tego raportu i nie mogły ponownie weryfikować tego, co zostało stwierdzone przez organ unijny. NSA wyjaśnił także, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w swoim uzasadnieniu do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia dowodów wskazanych przez skarżącą w postaci opinii specjalisty z dziedziny metalurgii, protokołu rozprawy jawnej przed Sądem Skarbowym w Dusseldorfie, wyroku Sądu Skarbowego w Hamburgu, czy też argumentacji przedstawionej w wyroku WSA w Gdańsku (sygn. akt III SA/Gd 827/12). Nie odniósł się również do zasadności odmowy wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 5 grudnia 2013 r., w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jak również argumentacji zawartej w piśmie z 6 lutego 2012 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niepełne i nieprawidłowe było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji w kwestii tego, że fakt zbliżonego lub tożsamego rozstrzygnięcia innych organów nie mógł prowadzić do przyjęcia ustaleń organów. Celem wykorzystania dowodów nie było automatyczne przyjęcie ich ustaleń, a wykorzystanie materiału i argumentacji tam wskazanej. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził również, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, nie wynika z jakich powodów WSA uznał, że organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, m.in. w zakresie faktycznego pochodzenia towaru, zanieczyszczenia krzemu metalicznego i redukcji jego zanieczyszczeń w procesie przerobu, nie odnosząc się do argumentacji skarżącej w tym zakresie, przyjmując że raport OLAF jest jedynymi wiarygodnym źródłem wiedzy w tej materii. Za zasadny uznał również NSA zarzut naruszenia art. 3 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegający na uznaniu raportu OLAF za dokument urzędowy, niezgodnie z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF i w konsekwencji zastosowaniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał bowiem, że z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF wynika, że raport, o którym mowa w ust. 1 przywołanego przepisu, stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, który ponadto posiada ten sam walor (wartość) dowodową, jak podobne dokumenty generowane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi. Z przepisu art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF nie wynika aby raport OLAF miałby mieć taką moc dowodową jak dokument urzędowy zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast jego brzmienie nawiązuje do jego wartości dowodowej, takiej jak dokumentów sporządzanych w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi, w tym również organami celnymi. Raport OLAF dokumentuje bowiem przebieg dochodzenia będącego odpowiednikiem protokołu kontroli uregulowanego w dziale VI Ordynacji podatkowej w art. 290 § 1 w zw. z art. 53 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej ( tekst jedn.: Dz. U. z 2015 poz. 990 ze zm.). Natomiast dokument w postaci protokołu z kontroli celnej jest traktowany na równych zasadach z innymi dowodami.

Zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wskazana wykładnia prawa wiązała w tej sprawie Sąd I instancji i wiązała również strony postępowania, które stosownie do zakazu określonego w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. nie mogły oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach z nią sprzecznych.

Po ponownym rozpoznaniu, sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 lipca 2014 r. 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 1171/16 uwzględnił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] lutego 2013 r. w przedmiocie określenia długu celnego, cła antydumpingowego i retrospektywnego zaksięgowania uzupełniającej kwoty należności.

Sąd I instancji dokonując ponownie kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy administracji naruszyły przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Z zarzutów tych wynika, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdańsku w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia co do pochodzenia towaru, określenia kwoty ostatecznego cła antydumpingowego oraz długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd I instancji dokonał wykładni art. 24 WKC, który stanowi, że towar, w produkcję którego zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, uznawany jest za pochodzący z kraju, w którym podlega ostatniej, istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu w przedsiębiorstwie wyposażonym do tego celu, co daje w efekcie wytworzenie nowego produktu lub stanowi istotny etap produkcji. Wyjaśniając znaczenie powyższej regulacji Sąd I instancji odwołał się do stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, według którego ostatnia obróbka bądź przetworzenie jest tylko wtedy znacząca w myśl art. 24 WKC, gdy wynikły z niej wyrób odznacza się szczególnymi właściwościami oraz wykazuje specyficzne cechy, których nie miał przed tą obróbką lub przetworzeniem.

Jak zaznaczył Sąd I instancji z orzecznictwa ETS należy wywnioskować, że oprócz obiektywnego i dającego się stwierdzić rozróżnienia pomiędzy wyrobem wyjściowym a wyrobem powstałym na skutek przetworzenia, należy odpowiadając na pytanie o pochodzenie towaru uwzględnić również przewidziane przeznaczenie towarów. W odniesieniu do tego poglądu, który nakazuje również wzięcie pod uwagę pochodzenie towaru, Sąd I instancji wskazał na wyrok ETS z 11.02.2010 r. C-373-08 oraz dopuszczony jako dowód w sprawie wyrok Federalnego Sądu Finansowego z Austrii wraz z tłumaczeniem z dnia 4 marca 2015 r. symbol akt RV/4200075/2014, w którym przyjęto, że ustalenie procentowego stopnia oczyszczenie krzemu zależy od jego przeznaczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji co do tego, że kryterium przeznaczenia towaru (krzemu) należy brać pod uwagę w przypadku ustalenia pochodzenia towaru, w produkcji którego zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, zważywszy na pkt 52 wyroku ETS C-373-08, gdzie zawarto istotne wskazówki dotyczące oceny spełnienia przesłanek zastosowania art. 24 WKC w przypadku oczyszczania krzemu. We wskazanym pkt 52 powołanego wyroku ETS wyraźnie zaznaczono, że kryteria jakie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu pochodzenia towaru w odniesieniu do krzemu, to obiektywne rozróżnienie pomiędzy wyrobem wyjściowym a wyrobem przetworzonym oraz przeznaczenie krzemu. Mając powyższe na uwadze zarzut skargi kasacyjnej w odniesieniu do wskazanego naruszenia przepisu prawa materialnego należy ocenić jako nieusprawiedliwiony.

Dokonując natomiast oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organy stosujące Ordynację podatkową są zobowiązane każdorazowo podjąć czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co wynika zwłaszcza z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne są niewystarczające w zakresie prawidłowego stwierdzenia, co stanowi zanieczyszczenie krzemu metalicznego, stwierdzenia redukcji zanieczyszczenia krzemu w procesie jego przerobu na Tajwanie, a także braku rozpatrzenia twierdzeń i wskazań strony odnośnie zanieczyszczeń krzemu, przeznaczenia tego towaru, wykorzystywania i cech jakie krzem posiadał po i przed obróbką jakiej podlegał na Tajwanie. Wskazał także, że w sprawie organy zaniechały rozpatrzenia części dowodów wskazanych przez stronę, opierając decyzję wyłącznie na dokumentach sporządzonych przez OLAF. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w sprawie organy nie uwzględniły pomimo wniosku strony dowodów przedstawionych przez stronę, opierając się jedynie na raporcie OLAF, który uznały za dokument urzędowy niepodlegający swobodnej ocenie dowodów. W aktach sprawy brak jest postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów zaś stanowisko organu o braku przydatności zgłoszonych przez stronę dowodów wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji.

W tych okolicznościach należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy ograniczenie postępowania dowodowego do raportu OLAF narusza reguły postępowania dowodowego. Przepisy rozporządzenia nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) Dz. U. UE L z dnia 31 maja 1999 r. stanowią, że raporty sporządzone przez ten urząd na zakończenie prowadzonego dochodzenia, stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych administracyjnych kontrolerów. Podlegają one takim samym zasadom oceny, jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty (art. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Z przywołanej regulacji wynika, że raport OLAF stanowi jak najbardziej dopuszczalny dowód w prowadzonym, przez odpowiednie polskie władze krajowe, w pełni autonomicznym postępowaniu celnym ukierunkowanym na przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego, który podlega ocenie organów na zasadach ogólnych. Istnienie takiego raportu w niniejszej sprawie w żadnym razie nie może prowadzić do ograniczenia postępowania dowodowego jedynie do tego dowodu, co trafnie przedstawił Sąd I instancji.

Z uwagi na powyższe również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy uznać za nieusprawiedliwione.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z par. 2 pkt 6) i w zw. z par. 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).