Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 289/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 116  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi: I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 0201-IEW1.4121.2.2020.DL w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec i kwiecień 2015 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. S. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 17 grudnia 2020 r., nr 0201-IEW1.4121.2.2020.DL, mocą której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaniu (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 0211-SEW.4121.1.2019, orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu A Sp. z o. o. z siedzibą w J. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak wynikało z akt sprawy, spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 12 października 2001 r. Uchwałą nr 5 z dnia 29 października 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżący został powołany do zarządu spółki. Natomiast uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 3 czerwca 2015 r. skarżący został odwołany z tej funkcji z dniem 12 czerwca 2015 r. W dniu 27 stycznia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w Lubaniu spółka złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R), między innymi za luty, marzec i kwiecień 2015 r. Z deklaracji wynikał do zapłaty podatek za luty, marzec i kwiecień w wysokości odpowiednio: 6. 653, 00 zł, 5. 164, 00 zł i 5. 672, 00 zł, którego spółka nie odprowadziła do organu podatkowego. W dniu 4 września 2017 r. organ pierwszej instancji decyzją nr 0211-SPV.4111.3.2017.3 orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranego, a nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 16 września 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki, za ww. wymienione zaległości podatkowe i decyzją z dnia 12 grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległość spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec i kwiecień 2015 r. i odsetki za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że dochowano warunków formalnych wydania decyzji. W dacie powstania zaległości skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. W kwestii właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość organ pierwszej instancji przyjął, że termin ten przypadał najpóźniej na dzień 11 marca 2015 r., mając na uwadze terminy płatności podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r.

Na skutek wniesionego odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności DIAS wskazał, iż trwający stan zagrożenia epidemicznego nie stanowi podstawy do przedłużania postępowania podatkowego a po okresie zamknięcia organów administracji podatkowej dla klientów, ich obsługa została w dniu 24 maja 2020 r. wznowiona i nie ma przeszkód, aby zapoznać się z aktami sprawy. Jednocześnie organ wskazał, iż już trzykrotnie umożliwił stronie zapoznanie się z aktami sprawy wyznaczając taki termin na mocy art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz, 1325 ze zm., dalej: O.p.). Kolejna prośba strony o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z materiałem sprawy już po ustaniu epidemii w kraju jest nieuzasadnioną zwłoką w prowadzonym postępowaniu i nie zasługuje na uwzględnienie.

Następnie DIAS wskazał, iż przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec i kwiecień 2015 r., które to zobowiązania była wymagalne w dniach odpowiednio 20 marca 2015 r., 20 kwietnia 2015 r. i 20 maja 2015 r. Zatem termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upływa z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś przedawnienie zobowiązań wynikających z kwestionowanej decyzji nastąpi z dniem 31 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy podkreślił również, iż zobowiązania te nie uległy przedawnieniu wobec podmiotu głównego z uwagi na prowadzone postępowanie upadłościowe.

Oceniając materialne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki, organ odwoławczy wskazał, że termin płatności spornych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przypadł w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w jej jednoosobowym zarządzie. Spółka utraciła byt prawny i nie uregulowała zobowiązania wynikającego z deklaracji PIT-4R. Postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości spółki, a kolejno postępowanie to umorzono po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W wyniku planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wierzyciel uzyskał zaspokojenie do kwoty 86 891, 73 zł oraz w wyniku sprzedaży ruchomości uzyskał zaspokojenie do kwoty 31 152, 00 zł. Powyższe w ocenie DIAS potwierdza bezskuteczność prowadzonej egzekucji.

W kwestii braku wystąpienia przesłanek uwalniających skarżącego od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej organ odwoławczy argumentował, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przez jej wierzycieli, nie zaś przez samą spółkę. Skarżący wskazywał na brak winy w tym zakresie podnosząc, iż zabiegał on o ogłoszenie upadłości układowej, jednak nie było woli wspólników co do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz podejmowane były działania uniemożliwiające skarżącemu przygotowanie takiego wniosku, poprzez m.in. odebranie dostępu do dokumentacji spółki. Skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych.

W kwestii "właściwego" czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: p.u.n.) i wyjaśnił, że ustalając właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić fakt, od kiedy spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań i jak długo utrzymywała się ta tendencja. W ocenie DIAS spółka stała się niewypłacalna z uwagi na okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. (niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych) już przed objęciem funkcji członka zarządu przez skarżącego. W dniu objęcia tej funkcji spółka zalegała z zapłatą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. z terminem płatności odpowiednio 25 lipca 2014 r. i 25 października 2014 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za luty 2014 r. z terminem płatności 20 marca 2014 r. Ponadto spółka posiadała też zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, Funduszu Pracy i FGŚP. Wymienione zaległości ciążyły na spółce w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i w dniu ogłoszenia upadłości spółki. Zdaniem organu drugiej instancji nieuregulowane zobowiązania miały charakter trwały wobec dwóch wierzycieli publicznoprawnych, a zatem należało rozważyć złożenie wniosku o upadłość. W ocenie DIAS skarżący wniosek taki winien złożyć w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu (29 października 2014 r.), zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 p.u.n., termin ten upływał zatem w dniu 12 listopada 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż z racji zajmowanego stanowiska w spółce oraz podjęcia się wdrożenia programu naprawczego w spółce skarżący posiadał wiedzę co do złej kondycji finansowej spółki jeszcze przed objęciem funkcji prezesa zarządu. Ze sporządzonego przez skarżącego we wrześniu 2014 r. programu naprawczego wynika, że wyliczone wskaźniki finansowe za lata 2012 – 2014 odbiegały znacznie od wartości pożądanych, co wskazywało na niekorzystną sytuację finansową spółki. Podejmowane przez stronę działania nie spowodowały finalnie poprawy sytuacji spółki, między innymi z uwagi na niespełnienie obietnicy dokapitalizowania spółki przez wspólników. Stąd też skarżący rekomendował właścicielom złożenie wniosku o upadłość układową. Okoliczności te w ocenie organu nie mogą stanowić dowodu w sprawie uwalniającego go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Strona podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu spółki mając jednocześnie wiedzę o złym stanie finansowym spółki, podjęła ryzyko co do skutków jakie poniesie przy nieudanych działaniach naprawczych. Strona podjęła się pełnienia funkcji członka zarządu dobrowolnie i miała możliwość w każdym momencie pełnienia funkcji złożyć rezygnację, jeżeli zauważyła brak możliwości zgodnego ze swoją wiedzą kierowania sprawami spółki. Podkreślono, iż oprócz istniejących już zaległości podatkowych spółki, w okresie zarządu strony powstały nowe zaległości spółki. W czasie złożenia wniosku o upadłość spółki przez jej wierzycieli w dniach 2 listopada 2015 i 31 grudnia 2015 r. spółka posiadała 66 wierzycieli cywilnoprawnych, wobec których zobowiązania sięgały kwoty 1 181 485, 11 zł oraz 4 wierzycieli publicznoprawnych i zobowiązania wobec nich na kwotę 1 113 112, 73 zł.

DIAS wskazał, iż wobec zaistnienia w sprawie przesłanki niewypłacalności dłużnika w związku z niewykonywaniem swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie znalazł uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw wyceny przedsiębiorstwa, na okoliczność momentu powstania stanu niewypłacalności spółki wynikającego z zapisu art. 11 ust. 2 p.u.n.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący na decyzję organu odwoławczego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 187 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na tym, że organ odmówił, postanowieniami z dnia 11 marca 2020 r., przeprowadzenia żądanego przez stronę w odwołaniu z dnia 13 stycznia 2020 r. dowodu z opinii biegłego do spraw wyceny przedsiębiorstwa, podczas gdy była ona niezbędna do ustalenia, kiedy nastał "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wobec czego organ powinien zasięgnąć na tę okoliczność opinii biegłego, co doprowadziłoby do ustalenia, że "właściwy czas" na złożenie wniosku nadszedł już po tym, jak wspólnicy ww. spółki pozbawili skarżącego faktycznej możliwości jego złożenia. Organ podatkowy nie ma wiedzy i kwalifikacji wystarczających do tego, aby samodzielnie zweryfikować nastanie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

2. art. 187 i art. 191 w zw. z art. 199 O.p. polegające na tym, że organ odmówił postanowieniami z dnia 11 marca 2020 r. przeprowadzenia żądanego przez stronę w odwołaniu dowodu z przesłuchania w charakterze strony postępowania skarżącego, a także dowodu z zeznań wskazywanych przez stronę świadków podczas gdy bez powyższego organ podatkowy nie jest w stanie ocenić podejmowanych przez skarżącego, będącego w tamtym okresie członkiem zarządu, czynności zmierzających do restrukturyzacji działalności gospodarczej spółki oraz jego inicjatywy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości układowej spółki, braku zgody ówczesnych wspólników spółki na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz okoliczności odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu spółki, które uniemożliwiało złożenie takiego wniosku, a co za tym idzie braku winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki;

3. art. 8 § 1 i § 2 k.p.a. oraz art. 192 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, gdyż stronie nie zostało umożliwione czynne uczestnictwo w postępowaniu poprzez zapoznanie się z aktami zgromadzonymi w Izbie Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w sugerowanym przez stronę terminie, a tym samym wypowiedzenie się co do zgromadzonego w nich materiału dowodowego, podczas gdy strona wykazała inicjatywę kierując do tutejszego organu trzykrotnie wniosek o wyznaczenie dodatkowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy po ustaniu stanu zagrożenia epidemiologicznego na terenie kraju.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami zwłokę. W ramach tak zakreślonego przedmiotu zaskarżenia Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych dotyczącej przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest złożenie we "właściwym" terminie wniosku o upadłość oraz przyjęcie przez organy, że niezgłoszenie takiego wniosku we właściwym czasie nie wynikało z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu.

W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie taka przeszkoda w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Okolicznością bezsporną w sprawie jest prowadzenie wobec spółki postępowania egzekucyjnego, które zostało umorzone wobec ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2016 r. Okolicznością bezsporną jest również, że skarżący, pełniący funkcję Prezesa Zarządu, nie złożył w imieniu spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości, wniosek taki został złożony przez wierzycieli spółki. W wyniku planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wierzyciel uzyskał zaspokojenie do kwoty 86 891, 73 zł oraz w wyniku sprzedaży ruchomości uzyskał zaspokojenie do kwoty 31 152, 00 zł. Uznać zatem należy, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaistniały obie pozytywne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 i 2 O.p. warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, z 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2631/15).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie wskazał składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Zarówno w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki, jak i w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego strona w żaden sposób nie udokumentowała oraz nie wskazała jakiegokolwiek konkretnego składnika majątku spółki umożliwiającego efektywną egzekucję.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Wniosek o ogłoszenie upadłości natomiast może zostać uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający go zarząd spółki uczynił wszystko ze swej strony, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, którzy są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania jej stanu finansów i majątku oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy, dokładając przy tym należytej staranności. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo było, że spółka nie jest w stanie realizować zobowiązań wobec jej wierzycieli, a jej stan majątkowy nie kwalifikował jej jeszcze jako bankruta.

W rozpatrywanej sprawie przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (o którym stanowi ww. art. 116 § 1 O. p.) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.).

Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Bez znaczenia pozostaje okoliczność z jakiego powodu dłużnik nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań (niekoniecznie zaprzestanie płacenia długów musi wynikać z braku środków na regulowanie zobowiązań) oraz jaki jest okres tego opóźnienia. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. wyroki: Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013r. sygn. akt I ACa 24/13; NSA z dnia: 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2147/13, 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 656/13; WSA w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Bk 171/14; WSA w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1488/14; WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bk 204/15; NSA z dnia 10 maja 2019r. sygn. akt II FSK 1717/17).

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka miała zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec Gminy [...] z tytułu podatku od nieruchomości a także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne oraz Funduszu Pracy i FGŚP w okresie przed dniem objęcia przez skarżącego prezesa spółki, co miało miejsce w dniu 29 października 2014 r. Następnie w okresie sprawowania przez stronę funkcji w zarządzie spółki powstały nowe zaległości podatkowe we wskazanych podatkach oraz zaległość z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec i kwiecień 2015 r.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka zalegała z zapłatą zobowiązań wobec wierzycieli publicznoprawnych już przed dniem 29 października 2014 r. Ponownie podkreślić należy, że niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne, jak również, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań, nawet o niewielkiej wartości, oznacza niewypłacalność w rozumieniu ww. art. 11 p.u.n.

Jak wskazano powyżej pierwsze zaległości spółki powstały w wyniku nieuregulowania należności z tytułu składki na FUS za wrzesień 2013 r. (termin płatności: 15 października 2013 r.) oraz z tytułu składki na FUZ za grudzień 2013 r. (termin płatności: 15 stycznia 2014 r.), a następnie z tytułu podatku od osób fizycznych od wynagrodzeń za luty 2014 r. (termin płatności: 20 marca 2014 r.). Tym samym zasadnie organ podatkowy uznał, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 p.u.n zarząd spółki był obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki przed dniem objęcia stanowiska prezesa zarządu przez skarżącego. Z uwagi na fakt, że skarżący objał funkcję prezesa zarządu w dniu 29 października 2014 r., czyli w czasie, gdy spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązany był podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po zorientowaniu się w sytuacji finansowej spółki. Z akt sprawy wynika, iż objęcie stanowiska prezesa spółki przez skarżącego związane było z zamiarem przeprowadzenia w spółce restrukturyzacji, w oparciu o przygotowany we wrześniu 2014 r. Program Naprawczy A sp. z o. o. Z opracowania tego wynika, że skarżący jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu miał obszerną wiedzę co do niekorzystnej sytuacji finansowej spółki. Wyliczono bowiem wskaźniki finansowe za lata 2012 – 2014 takie jak wskaźnik ogólnego zadłużenia, wskaźnik bieżącej płynności finansowej oraz wskaźnik rentowności a ich wartości wskazywały na niepokojącą sytuację finansową spółki. Tym samym należy przyjąć, że skarżący, najpóźniej licząc od dnia 29 października 2014 r., tj. z upływem 14-dniowego terminu od dnia objęcia funkcji członka zarządu, powinien podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na podjęcie odpowiednich działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Przy czym, jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu, przyjmuje się, że aktualny członek zarządu powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11, z 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11 i sygn. akt II FSK 1855/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 i z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3152/13). Skarżący jednak takiego wniosku w ogóle nie złożył.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zaszła także okoliczność pozwalająca stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło nie z winy osoby trzeciej. Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jak bowiem wynika z prawidłowo zebranego i ocenionego przez organy materiału dowodowego skarżący obejmując stanowisko prezesa zarządu spółki miał wiedzę i świadomość odnośnie sytuacji finansowej spółki a jego celem było wprowadzenie w spółce działań naprawczych w efekcie których sytuacja spółki ulegnie poprawie. Działania te nie przyniosły zamierzonych skutków gospodarczych, co wynika ze sprawozdania z działalności zarządu z dnia 27 maja 2015 r. w którym skarżący rekomendował podjęcie rozmów z wierzycielami mających na celu przeprowadzenie restrukturyzacji spółki w drodze zawarcia układu w postępowaniu upadłościowym. Wskazane okoliczności – rekomendacja złożenia wniosku o upadłość układową czy też brak dokapitalizowania spółki przez wspólników – nie wyłączają jednak braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, lecz są wyrazem podjęcia przez skarżącego dobrowolnego ryzyka zarządzania spółką.

Jednocześnie w ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając kondycję finansową spółki w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Podkreślić należy, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle szczegółowy i czytelny, że pozwala ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki. W tym kontekście należy również wskazać na prezentowany w orzecznictwie pogląd, aprobowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/ Gl 1207/19). Z tych też względów sformułowany przez skarżącego zarzut odnośnie braku powołania przez organy podatkowe biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstwa należy uznać za niezasadny.

W kwestii zarzutu nieprzesłuchania w charakterze strony skarżącego oraz wskazywanych świadków na okoliczność braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki to słusznie w ocenie Sądu organ odwoławczy wskazał, iż okoliczności te zostały ustalone na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dowodowym dokumentów. Co więcej okoliczności mające zostać ustalone w drodze przesłuchań nie były kwestionowane przez stronę, odmienna zaś była ich ocena od tej którą zaprezentował organ odwoławczy.

Jako nieznajdujący oparcia w przepisach prawa należało w końcu ocenić zarzut naruszenia art. 8 § 1 i § 2 k.p.a. oraz art. 192 O.p. polegający na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, gdyż stronie nie zostało umożliwione czynne uczestnictwo w postępowaniu poprzez zapoznanie się z aktami zgromadzonymi z Izbie Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Zarzut ten należy ocenić jako oczywiście bezzasadny, ponieważ z akt sprawy wynika, iż czyniąc zadość wnioskom strony o wyznaczenie kolejnych terminów z art. 200 O.p. na zapoznanie się z materiałem dowodowym z uwagi na stan pandemii wirusa Covid -19 organ drugiej instancji trzykrotnie wyznaczał stronie przedmiotowy termin postanowieniami z dnia 11 marca 2020 r., 4 czerwca 2020 r. i 2 października 2020 r. Z żadnego z wyznaczonych terminów skarżący nie skorzystał a prośba o kolejne wyznaczenie terminu została prawidłowo oceniona przez DIAS jako nieuzasadniona zwłoka w prowadzonym postępowaniu.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.