Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1179/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 1 i art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) określającą A Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes - Benz Typ S350, numer nadwozia (...), w wysokości 37 236,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny:

Postanowieniem z dnia 29 września 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki z o.o. A w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2013r. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że spółka A nabyła od firmy B w H, Niemcy na podstawie faktury nr (...) z dnia 12 czerwca 2013r. pojazd marki Mercedes S350 o numerze VIN (...) za kwotę 46 900,00 EUR. Pojazd marki Mercedes-Benz, nazwa handlowa S 350 Bluetec 4Matic, typ 221, zarejestrowano w Wydziale Komunikacji miasta H., w Niemczech pod numerem (...) jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią ładunkową, o pojemności silnika 2987 cm3 i z czterema miejscami siedzącymi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją nr z dnia (...) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Mercedes Benz Typ S 350 o numerze nadwozia (...), o pojemności silnika 2987 cm3 w wysokości 37 236,00 zł, uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo ww. samochód jest pojazdem przeznaczonym głównie do przewozu osób i objęty kodem CN 8703, który zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że spółka A jest importerem towaru objętego badanym zgłoszeniem celnym, a tym samym, że jest stroną postępowania i zobowiązaną z tytułu podatku akcyzowego, podczas gdy spółka nie była importerem,

błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że spółka działała jako samodzielny podmiot importujący towary z zagranicy, podczas gdy spółka działała w charakterze pośrednika, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek spółki C..

W piśmie uzupełniającym z dnia 13 lipca 2015r. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w zw. z działem 87 sekcji XVII części II załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że samochód Mercedes Benz o numerze (...) jest "pojazdem przeznaczonym głównie do przewozu osób" objętym kodem CN 8703, podczas gdy z dokumentów homologacyjnych pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy. Do odwołania spółka załączyła wydruki z rachunku bankowego spółki, na okoliczność finansowania nabycia przez spółkę C oraz bilans spółki za rok 2013 i 2014 na okoliczność sytuacji finansowej spółki.

Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania ww. decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, powołał art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że w sprawie zgromadzono następujące dowody:

- dowód rejestracyjny niemiecki nr (...) z dnia 13 czerwca 2013r.;

- fakturę zakupu nr (...) z dnia 12 czerwca 2013r.;

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) z dnia 18 czewrca 2013r.;

- oświadczenie spółki A z dnia 18 czerwca 2013r.;

- Kartę Informacyjną Pojazdu (numer rejestracyjny pojazdu) - nr (...)

- protokół z oględzin pojazdu z dnia 16 lutego 2015r. wraz z dokumentacją fotograficzną;

- pismo spółki z dnia 8 kwietnia 2015r. dot. wskazania daty przemieszczenia pojazdu;

- pismo przedstawiciela producenta - spółki z o.o. D z dnia 29 lipca 2014r.

Organ wskazał, że na podstawie powyższych dokumentów ustalono, że:

- z niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr (...) wynika, że pojazd marki Mercedes-Benz, nazwa handlowa S 350 Bluetec 4Matic, typ 221, o fabrycznym numerze identyfikacyjnym (...) zarejestrowano w Niemczech po raz pierwszy 21 marca 2012r. pod numerem (...), jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią ładunkową, o pojemności silnika 2987 cm3 i z czterema miejscami siedzącymi;

- na podstawie faktury nr (...) z dnia 12 czerwca 2013r. Spółka A nabyła od firmy B w H., Niemcy pojazd marki Mercedes S350 o numerze VIN (...) za kwotę 46 900,00 EUR,

- w dniu 17 czerwca 2013r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów E z siedzibą w Łx., co potwierdza zaświadczenie nr (...) oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd marki Mercedes-Benz S350 Bluetec 4Matic, typ 221, o numerze identyfikacyjnym (...), o pojemności silnika 2987 cm3, jako samochód ciężarowy, z czterema miejscami do siedzenia. Natomiast z dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego w dniu 18 czerwca 2013 r. pojazdu nr (...) wynika, że ww. pojazd jest samochodem osobowym, w podrodzaju: sedan, z pięcioma miejscami do siedzenia. Powyższe badanie zostało przeprowadzone w związku z ze zmianami dokonanymi w przedmiotowym pojeździe, polegającymi na zdemontowaniu ściany oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej;

- według oświadczenia spółki A z dnia 18 czerwca 2013r. pojazd marki Mercedes-Benz S350 o numerze VIN (...) został przebudowany z samochodu ciężarowego czteroosobowego na samochód pięciomiejscowy. W samochodzie zdemontowano i kratkę odgradzającą przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej oraz blokadę uniemożliwiającą jazdę pięciu osobom;

- w Karcie Informacyjnej Pojazdu dla pojazdu o numerze rejestracyjnym (...) wskazano, że pojazd marki Mercedes-Benz S350 o numerze VIN (...) jest samochodem osobowym, sedan (w podrodzaju), z pięcioma miejscami, pierwszy raz w kraju zarejestrowany w dniu 20 czerwca 2013r.;

- w wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 16 lutego 2015r. ustalono, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem o zamkniętym nadwoziu z wyraźnie oddzielonym przedziałem silnikowym i bagażowym, czterodrzwiowy, z szyberdachem i bocznymi oknami oddzielonymi stałymi słupkami oraz tylnym oknem, wszystkie okna boczne regulowane elektrycznie również z pozycji kierowcy. Pojazd posiada dwa rzędy siedzeń przeznaczone dla pięciu osób, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdej osoby, przednie siedzenia kierowcy i pasażera posiadają elektryczną regulację. Pojazd wyposażony w poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, w komputer pokładowy, klimatyzację, radioodtwarzacz z odtwarzaczem CD, czujniki cofania, lampki do czytania zarówno dla przedniego jak i tylnego rzędu siedzeń. Posiada bogate wykończenie wnętrza, podłoga na całej powierzchni pokryta welurem, alufelgi, popielniczki umieszczone również w tylnych drzwiach, część pojazdu przeznaczona do przewozu bagażu jest tapicerowana łącznie z podłogą.

Ponadto organ wskazał, że M. M. właściciel pojazdu, biorący udział w oględzinach pojazdu, oświadczył do protokołu, iż pojazd został przez niego zakupiony w tym stanie jak podczas oględzin. Nie dokonywał przebudowy.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2015r. spółka wskazała jako datę przemieszczenia na terytorium kraju ww. pojazdu - 13 marca 2013r.

Natomiast pismem z dnia 29 lipca 2014r. Spółka z o.o. D poinformowała, że pojazd marki Mercedes-Benz, typ 221.183, model S350 Bluetec 4 Matic, o fabrycznym numerze identyfikacyjnym (...), został wyprodukowany w 2011r., na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., odnosząc wymienione w Notach wyjaśniających kryteria do zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, że spełnione są wymienione poniżej przesłanki dla uznania spornego pojazdu za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji 8703:

* pojazd jednobryłowy,

* obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa,

* pojazd posiada 5-drzwiowe nadwozie całkowicie przeszklone,

* brak stałej przegrody,

* obecność we wnętrzu pojazdu, jego wykończenia, wyposażenia, elementów komfortowych, stylistycznych kojarzonych z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. jednolitego obicia tapicerskiego na suficie, jednolite obicie skórzane siedzeń i elementów w bocznych drzwiach, w tym wykończenie elementów wnętrza w chromie i materiale imitującym drewno, przyciski regulowania elektrycznego szyb w drzwiach, siedzeń, głośniki systemu audio, oświetlenia w tylnej części pojazdu, dywaniki, popielniczki, boczne uchwyty, szyberdach w przedniej i tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne, klimatyzację dwustrefową, komputer pokładowy, podłokietnik przedni ze schowkiem, nawiewy w słupkach, elementy ozdobne (tzw. listwy) w zewnętrznym wykończeniu pojazdu relingi, alufelgi z logo Mercedes.

Dodatkowo, z pisma przedstawiciela producenta w Polsce - spółki z o.o. D wynika, że został wyprodukowany jako pojazd osobowy.

Organ wskazał, że zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu, a nie sposób jego użytkowania, winno być zgodnie z brzmieniem pozycji w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy klasyfikacji. Ogół cech i ogólny wygląd przedmiotowego pojazdu świadczą o tym, że został zaprojektowany i wyprodukowany jako osobowy, natomiast późniejsze jego zmiany, polegające na demontażu jednego siedzenia, pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu przegrody i użytkowaniu go przez właściciela w dowolny i zarazem zgodny z prawem sposób, nie może skutkować uznaniem, że samochód kiedykolwiek zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Zmiany w jego wyposażeniu, jak chociażby montaż przegrody, umożliwiające przewóz towarów, nie są właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Pojazdowi nadano zasadnicze cechy pojazdu osobowego - komfortowo wyposażony i całkowicie oszklony, 5-cio osobowy pojazd w nadwoziu posiadał miejsca kotwienia tylnych foteli dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Odwracalność i powierzchowny charakter przeróbek, jak ustalono, wielokrotnie dokonanych w trakcie przebudowy, tj. zdemontowanie przegrody zamontowanej tam w sposób inny niż stały oraz demontaż/montaż siedzeń, świadczy o ich tymczasowości i nie zmienia za każdym razem jego zasadniczego przeznaczenia, a jedynie sposób użytkowania auta.

Organ II instancji stwierdził, biorąc pod uwagę całokształt opisanych okoliczności, że samochód marki Mercedes-Benz, typ 221, model S350 Bluetec 4 Matic, o fabrycznym numerze identyfikacyjnym (...) klasyfikuje się do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej.

Organ wyjaśnił, że wprawdzie spółka A wskazała, iż przedmiotowy pojazd został przemieszczony z terytorium UE na terytorium kraju w dniu 13 marca 2013r., jednakże w toku prowadzonego postępowania ustalono, że przemieszczenie ww. pojazdu na terytorium kraju nie mogło nastąpić wcześniej niż w dniu 13 czerwca 2013 r., bowiem w tym dniu wystawiono dokument uprawniający do przewozu samochodu z Niemiec (niemiecki dowód rejestracyjny). W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 13 czerwca 2013r.

Podatnikiem jest spółka A, która na podstawie ww. faktury z dnia 12 czerwca 2013r. nabyła od firmy B w H., Niemcy pojazd marki Mercedes S350 o numerze VIN (...) za kwotę 46 900,00 EUR.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego (ust. 12 art. 104 ww. ustawy). Zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3. W związku z tym, jako samochód osobowy o pojemności skokowej silnika 2987 cm3, podlegał podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania.

Jak więc wynika z ww. faktury spółka A zapłaciła za ww. samochód kwotę 46 900,00 EUR, w związku z powyższym, podstawa opodatkowania wynosi 200 193,00 PLN, tj. 46 900,00 EUR x 4,2685 PLN (wg kursu EUR z tabeli kursów nr 113/A/NBP/2013 z dnia 13 czerwca 2013r.). Obliczenia należnej akcyzy dokonano w następujący sposób: 200 193,00 PLN (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka akcyzy) stanowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 37 236,00 PLN jako należne z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia (...) właściwie ustalił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, zastosował prawidłową jego stawkę oraz określił w prawidłowej kwocie tenże podatek.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza istotną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Okoliczności, iż zmiany dokonane w pojeździe poprzez usunięcie jednego miejsca siedzącego wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, montaż za pierwszym rzędem siedzeń przegrody, przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu zasadniczego, wiodącego charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie ww. przepisów podatkowych. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że organ pierwszej instancji ustalił jaka była pierwotna postać pojazdu, tj. że był to samochód osobowy, o czym świadczy jego konstrukcja i wyposażenie stwierdzone także w trakcie oględzin. W związku z czym w przypadku tego pojazdu nie trzeba dokonywać specjalnych "zabiegów" celem przywrócenia go do pierwotnej postaci, zważywszy, że jak ustalono, dla potrzeb pierwszej rejestracji w kraju zmian takich dokonano na terenie kraju (oświadczenie spółki A i opis zmian wskazany w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym).

Cecha taka jak przegroda wskazana jako właściwa samochodowi do przewozu towarów jest konsekwencją dokonania przeróbek w pojeździe, które odbyły się wbrew faktycznemu przeznaczeniu pojazdu i które nie stanowią o istocie pojazdu, jego głównym zasadniczym przeznaczeniu, ponieważ te jako do przewozu osób dalej są widoczne w pojeździe, jego wnętrzu, wykończeniu i wyposażeniu, kojarzącym się z uwagi na obecność elementów komfortowych, stylistycznych, z częścią przeznaczoną dla pasażerów.

Przeznaczenie ma być zasadnicze, obiektywne i właściwe danemu towarowi, które w przypadku przedmiotowego samochodu jest, nawet po dokonanych zmianach, właściwe do przewozu osób. Na terenie Niemiec przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazd poddano pewnym "przeróbkom", polegającym na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, usunięciu tylnego siedzenia i pasów bezpieczeństwa, dzięki którym pojazd został zgodnie z tamtejszymi przepisami o ruchu drogowym przekształcony z osobowego w ciężarowy. Następnie na terenie kraju, ten sam samochód został poddany zmianom polegającym na wymontowaniu kraty i przystosowaniu do przewozu 5 osób. Natomiast z powołanych przez spółkę dowodów wynika, że przedmiotem rejestracji pojazdu w Niemczech był samochód ciężarowy z czterema miejscami siedzącymi. Dowód, na które powołano się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny w Niemczech nie może stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że wbrew twierdzeniom spółki pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy, bowiem jak wynika z pisma przedstawiciela producenta, ściśle odnoszącego się do tego konkretnego pojazdu, został wyprodukowany jako osobowy, co świadczy o tym, że na etapie produkcji uformowany był zasadniczo do przewozu osób. Podkreślenia wymaga to, że pojazd opuścił więc fabrykę producenta jako osobowy. Nadwozie pojazdu determinuje zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a nie to, jak pojazd ten został dostosowany w Niemczech i zatem nie sposób w jaki z samochodu chce korzystać właściciel, jego użytkownik.

Ponadto wyniki oględzin oraz ustalenia wynikające z pozostałych wyżej omówionych dowodów dowiodły, że ogólny wygląd i ogół cech projektowych samochodu przemawia za uznaniem jako pojazdu objętego kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane zaś w aucie zmiany, tj. zabudowa (w postaci kratki) za pierwszym rzędem siedzeń, demontaż tylnego siedzenia, pasów bezpieczeństwa, nie pozbawiły tego samochodu cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, bowiem zmiany te nie miały charakteru trwałego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i można było je, co też w sprawie uczyniono, w łatwy sposób zdemontować i przywrócić do stanu sprzed tych zmian. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb, np. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów, niemniej jednak nie wyłącza to zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało określone na etapie produkcji pojazdu.

Zarejestrowanie samochodu jako samochodu ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma decydującego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu podobnie jak i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym traktującym o spełnieniu wymagań technicznych nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. Dokumenty te zostały także wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ocenione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. W związku z czym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W kwestii zarzutu błędnego uznania, że spółka A jest importerem towaru objętego badanym zgłoszeniem celnym, a tym samym, że jest stroną postępowania i zobowiązaną z tytułu podatku akcyzowego, w sytuacji gdy spółka działała w charakterze pośrednika, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek spółki C organ wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji nie potraktował nabycia pojazdu jako importu towaru, przez który według ustawy rozumie się import - przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym).

W rozpatrywanej sprawie samochód został przemieszczony z innego państwa członkowskiego, z Niemiec na terytorium kraju, czyli na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Czynność ta wbrew twierdzeniom spółki nie stanowi importu, lecz właśnie nabycie wewnątrzwspólnotowe. Przedmiotem opodatkowania akcyzą, w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zaś nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Zatem, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zebrany materiał dowodzi, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez spółkę na terenie Niemiec, na podstawie faktury nr (...) z dnia 12 czerwca 2013r. i na tę okoliczność spółka wystawiła fakturę wewnętrzną nr (...) z dnia 30 czerwca 2013r. Spółka A dokonała dostawy ww. pojazdu dla C na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 1 lipca 2013r.

Na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 17 czerwca 2013r. Spółka A dokonała dostawy ww. samochodu do Agencji Finansowo - Windykacyjnej F Spółki z o.o. Na podstawie wystawionej przez ww. firmę faktury VAT nr (...) z dnia 19 czerwca 2013 r. Spółka A. stała się ponownie właścicielem i dokonała jego rejestracji w Polsce jako samochodu osobowego. Ponadto opłata recyklingowa została opłacona w dniu 19 czerwca 2013r. przelewem z własnego konta Spółki A..

W odniesieniu do załączonych do odwołania dokumentów w postaci listów CMR i wydruków z rachunku bankowego spółki, organ wyjaśnił, że nie dotyczą przedmiotowego pojazdu. W tych okolicznościach sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. uwzględniony został całokształt okoliczności sprawy, wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy podjęciu wszelkich działań, które doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia wszystkich faktycznych okoliczności rozpoznawanej sprawy z zachowaniem zasad określonych w przepisach art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty, na które powoływała się strona, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego spółka, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o ich pominięciu, czy nieuwzględnieniu zebranych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że A Spółka z o.o. jest importerem towaru objętego badanym zgłoszeniem celnym, a tym samym, że jest stroną postępowania i zobowiązaną z tytułu podatku akcyzowego, podczas gdy A Spółka z o.o. nie była importerem, gdyż nie wprowadziła do obrotu sprowadzonego towaru;

- naruszenie art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wskazywanych przez skarżącą i oparcie się w rozstrzygnięciu jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, podczas gdy strona przedłożyła dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że A Spółka z o.o. działała jako samodzielny podmiot importujący towary z zagranicy, podczas gdy spółka działała w charakterze pośrednika, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek spółki C.

Strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów:

a) wydruków z rachunku bankowego spółki, na okoliczność finansowania nabycia przez spółkę C;

b) bilansu spółki za rok 2013 i 2014, na okoliczność sytuacji finansowej spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez stronę skarżącą samochodu marki Mercedes - Benz Typ S350, numer nadwozia (...) do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu oraz uznanie, że spółka jest importerem towaru objętego badanym zgłoszeniem celnym, a tym samym, iż jest stroną postępowania, zobowiązaną z tytułu podatku akcyzowego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 2011.282.1ze zm.). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez stronę skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle niemieckich przepisów.

W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mercedes - Benz S350, numer nadwozia (...) został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 29 lipca 2014r. D Spółka z o.o. z siedzibą w W. wyjaśniła, że samochód marki Mercedes - Benz typ 221.183, model S350, numer identyfikacyjnym (...) został wyprodukowany w 2011 roku na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1.

W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia 17 czerwca 2013r., nr (...) odnoszącym się do przedmiotowego pojazdu określono pojazd jako samochód ciężarowy z czterema miejscami do siedzenia. Natomiast w badaniu z dnia 18 czerwca 2013 r. nr 1 (...) określono pojazd jako osobowy, w podrodzaju sedan z pięcioma miejscami do siedzenia. Ponadto z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód jest pojazdem ciężarowym z zamknięta skrzynią ładunkową i czterema miejscami siedzącymi (poz. 5).

Z dokonanych w dniu 16 lutego 2015r. oględzin przedmiotowego samochodu, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, wynika, że dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie nie wpłynęły na wygląd zewnętrzny pojazdu, stylistykę, dobrze wykończone komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie, które jest typowe dla pojazdów do przewozu osób. Pojazd jest samochodem o zamkniętym nadwoziu z wyraźnie oddzielonym przedziałem silnikowym i bagażowym, czterodrzwiowy, z szyberdachem i bocznymi oknami oddzielonymi stałymi słupkami oraz tylnym oknem, wszystkie okna boczne regulowane elektrycznie również z pozycji kierowcy. Pojazd posiada dwa rzędy siedzeń przeznaczone dla pięciu osób, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdej osoby, przednie siedzenia kierowcy i pasażera posiadają elektryczną regulację. Pojazd wyposażony w poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, w komputer pokładowy, klimatyzację, radioodtwarzacz z odtwarzaczem CD, czujniki cofania, lampki do czytania zarówno dla przedniego jak i tylnego rzędu siedzeń. Posiada bogate wykończenie wnętrza, podłoga na całej powierzchni pokryta welurem, alufelgi, popielniczki umieszczone również w tylnych drzwiach, część pojazdu przeznaczona do przewozu bagażu jest tapicerowana łącznie z podłogą.

Obecny właściciel pojazdu oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe.

W ocenie sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, że posiada wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (klimatyzacja, radioodtwarzacz z odtwarzaczem CD, czujniki cofania, lampki do czytania zarówno dla przedniego jak i tylnego rzędu siedzeń) oraz wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego.

Zmiany natomiast jakich dokonano na terenie Niemiec polegały jedynie zamontowaniu przegrody (kraty) pomiędzy częścią pasażerską i bagażową, przebudowie z samochodu pięcioosobowego na czteroosobowy.

Były to zmiany proste i łatwo odwracalne. Nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów (np. okna w bocznych drzwiach). Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością polegającą na zdemontowaniu przegrody (kraty) oraz zamontowaniu piątego siedzenia w istniejące już miejsca kotwiące do ich mocowania. Nie wymagałyby one ingerencji w konstrukcję pojazdu.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

W ocenie sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną, w wyniku której zostałoby ustalone, czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują, aby doszło do zmiany typu pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby pojazd posiadał homologację ciężarową. W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 8703 uznając, że podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z czym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zebrany materiał dowodzi, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez spółkę na terenie Niemiec, na podstawie faktury nr (...) z dnia 12 czerwca 2013r. i na tę okoliczność spółka wystawiła fakturę wewnętrzną nr (...) z dnia 30 czerwca 2013r. Po dokonaniu rejestracji Spółka A dokonała dostawy ww. pojazdu dla C na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 1 lipca 2013r.

Z kolei na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 17 czerwca 2013r. Spółka A dokonała dostawy ww. samochodu do Agencji Finasowo – Windykacyjnej F Spółki z o.o. Na podstawie wystawionej przez ww. firmę faktury VAT nr (...) z dnia 19 czerwca 2013 r. Spółka A stała się ponownie właścicielem i dokonała jego rejestracji w Polsce jako samochodu osobowego. Ponadto opłata recyklingowa została opłacona w dniu 19 czerwca 2013r. przelewem z własnego konta Spółki A.

Prawidłowo zatem - w kwestii zarzutu skargi dotyczącego błędnego uznania, że spółka A jest importerem towaru objętego badanym zgłoszeniem celnym, a tym samym, że jest stroną postępowania i zobowiązaną z tytułu podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy spółka działała w charakterze pośrednika, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek spółki C - organ podatkowy stwierdził, że organy nie potraktowały nabycia przedmiotowego samochodu jako importu towaru, przez który według ustawy o podatku akcyzowym rozumie się import - przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 7). Z kolei terytorium państwa trzeciego zdefiniowane jest jako terytorium inne niż terytorium Unii Europejskiej; a terytorium Unii Europejskiej - terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich (art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 ww. ustawy). Przedmiotowy samochód został przemieszczony z innego państwa członkowskiego, czyli z Niemiec na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Czynność ta wbrew twierdzeniom spółki skarżącej nie stanowi importu, lecz właśnie nabycie wewnątrzwspólnotowe, którego jak wynika z załączonych dokumentów dokonała strona skarżąca.

Wobec powyższego, sąd stwierdził, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i strony postępowania odmienne, aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W rozpoznawanej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Ponadto z dokumentów tych wynika, że dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonała skarżąca spółka.

Podsumowując wskazać należy, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Za prawidłowe sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowy samochód został przemieszczony z innego państwa członkowskiego, czyli z Niemiec na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca spółka dokonała zatem nabycia wewnątrzwspólnotowego, które jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

B.K.