Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1919/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 2, art. 219, 216 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 325/18 w sprawie ze skargi J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2018 r. nr [....] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J.J. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. J.J. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 325/16.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kwiecień 2016 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) przedłużył termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2018 r. Dyrektor IAS postanowieniem zaskarżonym do Sądu utrzymał je w mocy.

2.2. Powodem przedłużenia rzeczonego terminu - według stanowiska organów podatkowych - było kontynuowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik UCS) postępowanie kontrolne, które w dniu 27 czerwca 2016 r. wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS). Postępowanie to obejmowało rzetelność deklarowanych przez Stronę podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku VAT za marzec i kwiecień 2016 r. W jego ramach zachodziła konieczność zweryfikowania rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców figurujących na przedłożonych przez Skarżącego fakturach oraz ustalenie okoliczności realizacji transakcji. Weryfikację prowadzono przy udziale administracji podatkowych i celnych innych państw. Zgromadzony zaś materiał dowodowy nie pozwalał jeszcze na dokonanie jednoznacznej oceny wykazanych przez Stronę operacji gospodarczych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżący w skardze na postanowienie Dyrektora IAS zarzucił:

1) wystąpienie wady nieważności tego postanowienia i postanowienia utrzymanego nim w mocy, przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) w zbiegu z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.; dalej: u.k.s.);

2) naruszenie art. 125 i art. 274b § 1 O.p. oraz zasad wynikających z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także z art. 1 ust. 2, art. 183 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. nr L 347).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzut dotyczącego wydania zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p.), motywowanego tym, że w wyniku nowelizacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. usunięto z niego weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w toku postępowania kontrolnego jako jedną z okoliczności uzasadniających jego zastosowanie.

4.3. Zdaniem Sądu: - wskazana zmiana związana była z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947, z późn. zm.; dalej odpowiednio: u.KAS lub KAS), która skonsolidowała administrację skarbową; - zniesienie niektórych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej spowodowało konieczność zapewnienia ciągłości oraz niezakłóconego przebiegu kontroli sprawowanych przez likwidowane podmioty; - cel ten realizowały przepisy przejściowe określone w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948; dalej: u.w.KAS); - właściwość rzeczowa oraz miejscowa organów podatkowych prowadzących po dniu 1 marca 2017 r. wszczęte i niezakończone postępowania kontrolne została ustalona w art. 202 u.w.KAS; - z tą zmianą skorelowano nowelizację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie korekty listy postępowań mogących stanowić uzasadnienie dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; - skoro rolą analizowanych przepisów przejściowych, zwłaszcza co do stosowania norm procesowych, było zapewnienie ciągłości, niezakłóconego przebiegu i zakończenia procedur kontrolnych oraz procedury jurysdykcyjnej, w sytuacji gdy doszło do zmiany właściwości bądź likwidacji organów prowadzących postępowanie, to zmiana redakcyjna w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie spowodowała utraty możliwości jego zastosowania przez organ podatkowy w zakresie, w jakim wobec podatnika toczy się nadal postępowanie mające swój początek jako postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

4.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że: - w rozpoznanej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazywały na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia Strony pod kątem zasadności zwrotu; - organ podał te przyczyny wraz z nakreśleniem co do jakich jeszcze okoliczności niezbędne stało się ich wyjaśnienie na ten właśnie użytek; - weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT w tej sprawie trwa obiektywnie bardzo długo, ale nie może to przeważać nad potrzebą zbadania prawidłowości tego zwrotu zwłaszcza w sytuacji, w której procedura przewidziana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. została uznana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. o sygn. akt K 16/07 za instrument równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych, z jednoczesnym zrzeczeniem się rozprawy.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 P.p.s.a. w związku ze spełnieniem przesłanek nieważności zaskarżonego postanowienia i postanowienia Naczelnika US zawartych w art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 w związku z art. 219 O.p. w związku z przepisami rozdziału 3 u.k.s., art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.KAS oraz z przepisami art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i wadliwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., czego skutkiem było niezasadne oddalenie skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 216 § 1 O.p. na skutek wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT bez wystarczającej podstawy materialnoprawnej, mającej źródło w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez Naczelnika US;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niezastosowanie tego ostatniego przepisu, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 u.p.t.u.;

4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że po dniu 1 marca 2017 r. w toku postępowań kontrolnych w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej prowadzonych przez naczelnika urzędu celno skarbowego organy podatkowe pierwszej instancji mogą wydawać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r., co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast do jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, nie oponując zrzeczeniu się rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Organ podatkowy nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

6.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.3. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna, aczkolwiek tylko co do jednego z postawionych w jej petitum zarzutów, któremu towarzyszyły odpowiednie motywy w uzasadnieniu tej skargi.

Mianowicie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez wadliwe przyjęcie (najpierw w drodze wykładni a później zastosowania), iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. umożliwia przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w związku z weryfikacją zasadności owego zwrotu kontynuowaną od tej daty w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego już przez Naczelnika UCS w miejsce Dyrektora UKS (na zasadzie stosownego przepisu przejściowego - art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.KAS), co prowadziło do nieuprawnionego oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast jej uwzględnienia w wyniku zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (zarzut z pkt 5.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia wraz z motywami wyrażonymi w taki sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej)

6.4. W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że Naczelnik US przedłużył termin wnioskowanego zwrotu podatku VAT Skarżącemu ze względu na postępowanie kontrolne, które wszczął Dyrektor UKS, a następnie prowadził (kontynuował) je od dnia 1 marca 2017 r. w tej samej formie procesowej Naczelnik UCS, przy czym zaskarżonym postanowieniem Dyrektora IAS utrzymano w mocy postanowienie o przedłużeniu owego terminu z tego właśnie powodu. Niesporne było więc i to, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora UKS przed wejściem w życie przepisów wprowadzających KAS.

Obie strony nie kwestionowały także, że do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie podatkowej zastosowanie miały przepisy przejściowe określone w ustawie wprowadzającej KAS.

6.5. Istota sporu sprowadzała się natomiast do kwestii, czy w związku ze zmianami legislacyjnymi towarzyszącymi wprowadzeniu KAS nowe brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pozbawiło organy podatkowe z dniem 1 marca 2017 r. możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z powołaniem się na trwające/prowadzone postępowanie kontrolne w reżimie ustawy o kontroli skarbowej.

Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że mimo zmian legislacyjnych związanych z wprowadzeniem KAS także od 1 marca 2017 r. [a nie "po" tej dacie - jak wadliwie relacjonował Sąd pierwszej instancji] organ podatkowy jest uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wnioskowanego przez podatnika. Stanowisko to podzielił również Sąd pierwszej instancji, który co prawda wskazał pewne braki i nieścisłości związane z wprowadzeniem reformy KAS, lecz ostatecznie zgodził się z organem powołując argumentację opartą głównie na wykładni celowościowej i systemowej.

Z kolei Skarżący kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji odwołał się do wykładni gramatycznej nowej treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z której wywiódł brak podstawy prawnej do wydania zaskarżonego postanowienia na skutek usunięcia postępowania kontrolnego jako trybu weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Skarżącemu, aczkolwiek z zastrzeżeniem, że to nie był w dosłownym znaczeniu brak podstawy prawnej, lecz mylnie zinterpretowana owa podstawa prawna, następnie zastosowana do analizowanego tu przypadku.

6.7. W pierwszej kolejności należało przypomnieć, że wprowadzenie KAS miało charakter zmiany systemowej i wiązało się z koniecznością dokonania istotnych zmian w strukturze i organizacji organów oraz ich właściwości. To z kolei oznaczało konieczność wprowadzenia odpowiednich przepisów przejściowych w celu zapewnienia ciągłości uprzednio wszczętych postępowań. Dodatkowo w wyniku dokonanej reformy pojawiła się konieczność uwzględnienia skutków wprowadzenia KAS poprzez dokonanie zmian licznych aktów prawnych (w tym ustawy o podatku od towarów i usług) w celu uwzględnienia zmian wynikających z utworzenia skonsolidowanej administracji skarbowej.

6.8. Kluczowe przepisy w tym zakresie zawarte zostały w ustawie wprowadzającej KAS. Dla niniejszej sprawy szczególnie istotne stały się regulacje pomieszczone w jej art. 202, które określiły zasady intertemporalne mające zastosowanie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy; ważny też był art. 254 określający zasadę ciągłości czynności podjętych w takich postępowaniach przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy oraz art. 260 statuujący moment wejścia w życie poszczególnych zmian na zasadach w niej przewidzianych.

Dodatkowo dla rozpoznanej sprawy ważkie było i to, że na mocy art. 83 pkt 11 u.w.KAS znowelizowano również art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., zastępując dotychczasowe jego brzmienia - obejmujące także postępowanie kontrolne - następującym: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego."

6.9. Z regulacji prawnych przywołanych w poprzednim punkcie wynika, że z punktu widzenia sytuacji takiej, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie podatkowej, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego wszczęte i prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej przed wejściem w życie ustawy o KAS, od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone są przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisów dotychczasowych (art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.KAS). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne oznacza, że postępowanie to, także od dnia 1 marca 2017 r. pozostaje cały czas postępowaniem kontrolnym (albo kontrolą podatkową prowadzoną w toku postępowania kontrolnego) w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Zmiana z dniem 1 marca 2017 r. organu właściwego do dalszego prowadzenia takiego postępowania kontrolnego nie oznacza, iż owo postępowanie traci cechy postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej.

6.10. Odnosząc się natomiast do nowelizacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (mocą art. 83 ust. 11 u.w.KAS) stanowiącego - co wymaga podkreślenia - materialnoprawną podstawę przedłużenia terminu wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT, wskazać trzeba, że przepis ten w zmienionym brzmieniu wszedł w życie także z dniem 1 marca 2017 r. (art. 260 u.w.KAS) Zmianie tak wprowadzonej nie towarzyszyło jednak - choć powinno z uwagi na czasowe jeszcze zachowanie postępowań kontrolnych - stworzenie ewentualnych przepisów przejściowych określających przypadki, w których możliwe byłoby na przykład zastosowanie tego przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu lub inne równoważne w skutkach rozwiązanie legislacyjne. Prawodawca nie zadbał zatem o właściwe skorelowanie normy materialnoprawnej ze stanem przejściowego kontynuowania jednej z procedur, a mianowicie postępowania kontrolnego, uprzednio właściwej do weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Należało zatem stwierdzić, że znowelizowane brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., które stosowane jest od dnia 1 marca 2017 r., nie przewiduje już możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w związku i do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej.

6.11. W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych oraz mając na uwadze zamknięty katalog postępowań służących weryfikowaniu zasadności zwrotu podatku VAT - określony w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - wśród których od dnia 1 marca 2017 r. nie wskazano już postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, a także przez wzgląd na brak stosownych przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu w ustawie wprowadzającej KAS, od podanej daty nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało uruchomione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego.

6.12. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę systemowy i obszerny charakter zmian towarzyszących wprowadzeniu reformy administracji skarbowej możliwe jest wystąpienie przypadków, w których konieczne będzie oparcie się na wykładni systemowej i celowościowej znowelizowanych przepisów. Jednak wbrew stanowisku tego Sądu, wykładnia tak zbudowana nie może uzasadniać przyznania organom podatkowym prawa do stosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (w znowelizowanym brzmieniu) jako podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w takich sytuacjach, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie.

6.13. Zaaprobowanie w całości stanowiska Sądu pierwszej instancji stałoby, po pierwsze, w sprzeczności z literalnym brzmieniem zmienionego w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Po wtóre, trzeba mieć na uwadze, że sporny przepis przewiduje wyjątek od zasady, jaką jest natychmiastowy zwrotu należnego podatku VAT wykazanego przez podatnika. Zrozumienie dla wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do poprawności legislacyjnej wprowadzonej zmiany oraz argumentów wynikających z wykładni celowościowej i systemowej, nie mogło jednak skutkować wyrażeniem aprobaty dla takiego podejścia. Odwołanie się do tych metod wykładni, w drodze wyraźnego odstąpienia od literalnego brzmienia analizowanego przepisu prowadziłoby w istocie do wykładni na niekorzyść podatnika. Ponadto należy przypomnieć, że przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11). Przyjęcie prymatu wykładni systemowo-celowościowej w rozpoznanej sprawie pogorszyłoby sytuację prawnopodatkową Skarżącego oraz stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie uprawnień organów podatkowych wbrew literalnemu brzmieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Wreszcie, po trzecie, zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji zapatrywanie generalnie zasadza się na założeniu powstania luki w prawie. Ta bowiem ma wyrażać się brakiem wprowadzenia stosownych przepisów przejściowych, które dałyby możliwość zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w dotychczasowym brzmieniu do sytuacji takich, jaka wystąpiła w niniejszym przypadku. Przypomnieć zatem wypadało, że wedle Trybunału Konstytucyjnego fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40).

6.14. W konsekwencji poczynionych rozważań za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej w ujęciu wskazanym już w pkt 6.3 niniejszego uzasadnienia. Natomiast chybione były pozostałe trzy zarzuty streszczone w pkt 5.2 ppkt 1, 2 i 4 tego uzasadnienia.

Nie można było w szczególności zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika US zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Po pierwsze, w dacie wydania rzeczonych postanowień istniały jako takie podstawy materialnoprawna i procesowa przewidująca właśnie formę zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, które umożliwiały organowi podatkowemu wydawanie rozstrzygnięć o takiej postaci w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Stanowiły je przepisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b w związku z art. 277 O.p. (por. uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16) Ewentualne nieprawidłowe rozumienie (wykładnia) pierwszego z powołanych przepisów, jako kluczowego dla wyniku rozpoznanej sprawy podatkowej, bądź jego wadliwe zastosowanie nie było równoznaczne z nieistnieniem materialnej podstawy prawnej kwestionowanych postanowień organów obu instancji.

Po drugie, uchybienia tego rodzaju w okolicznościach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej nie wykazywały cech rażącego naruszenia prawa. Powody braku akceptacji co do trafności zapatrywań organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na tle art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w kontekście zwłaszcza art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.KAS i innych przepisów wyżej wzmiankowanych, zostały w poprzednich punktach szeroko omówione (zob. pkt 6.6-6.13). Wskazywały one wprost na potrzebę wieloaspektowej analizy prawnej, a tym samym brak oczywistości w naruszeniu tych przepisów przez organy podatkowe, które zaproponowały odmienne podejście interpretacyjne.

Ostatni z zarzutów kasacyjnych zasadzał się z kolei na pewnym nieprozumieniu. Istotnie Naczelnik US w swoim postanowieniu przywołał art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 marca 2017 r. Jednakże już Dyrektor IAS, jako organ drugiej instancji, w zaskarżonym postanowieniu jednoznacznie opowiedział się za koniecznością zastosowania tego przepisu w brzmieniu zmienionym, które obowiązywało od dnia 1 marca 2017 r., i z niego wywodził - chociaż wadliwie - dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Sugerowanie więc, że Sąd pierwszej instancji kontrolując postanowienie Dyrektora IAS zaakceptował stan odmienny (możliwość stosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w starym brzmieniu) okazało się nieuprawnione.

6.15. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Z kolei według art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie składu orzekającego, poczynione wyżej wywody pozwalają na przyjęcie, że w niniejszym przypadku istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z powyższym Sąd ten, podzielając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w podanym wcześniej zakresie, działając w trybie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 oraz art. 193 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika US w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r.

6.16. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego i koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 i art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 677 zł. Kwota ta objęła: uiszczone wpisy sądowe od skargi i skargi kasacyjnej, którą złożono w sierpniu 2018 r. (2 x 100 zł), opłatę skarbową od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), opłatę kancelaryjną za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w osobie tego samego doradcy podatkowego za obie instancje (240 zł + 120 zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika określono w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zaś w stosunku do postępowania przed sądem drugiej instancji na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia. Zastosowanie wymienionych przepisów o wysokości kosztów uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, a więc § 3 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r.