Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2329/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1870/07 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Wr 1780/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka R. prowadziła w 2001 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka błędnie uznała za koszt uzyskania przychodów roku 2001 wydatki potwierdzone sześcioma fakturami VAT, wystawionymi przez PPHU A. sp. z o.o. z B. Faktury dokumentowały zakup paliw płynnych na łączną kwotę 614.140,00 zł. Organ kontroli skarbowej zanegował ponadto zaliczenie przez podatnika do kosztów - wydatkowanej na nabycie oleju napędowego - kwoty 154.800,00 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez PTHU R. R. z R. Stwierdził, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały faktycznego zakupu paliwa. Decyzją z dnia 4 marca 2005 r. Dyrektor UKS określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 212.886,00 zł oraz odsetki od zaległości w zaliczkach na ten podatek za maj (21.949,70 zł), czerwiec (77.467,40 zł), lipiec (43.416,90 zł), sierpień (8.890,40 zł), październik (320,70 zł), listopad (2.511,40 zł) i grudzień 2001 r. (2.511,40 zł).

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 września 2005 r. decyzję Dyrektora UKS uchylił w całości, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie tożsamej oraz korygując (pomniejszając) wysokość odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek. Organ odwoławczy wyliczył odsetki na dzień złożenia przez spółkę zeznania rocznego, negując wyliczenia organu pierwszej instancji, który naliczył odsetki na dzień wydania decyzji. Organ drugiej instancji podzielił natomiast stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi przez spółkę A. i PTUH R. R.

3. W skardze strona między innymi zarzuciła, że M. L., przesłuchany przed Sądem Rejonowym w Legnicy, odwołał swoje wcześniejsze zeznania oraz przyznał się do znajomości z R. R.

4. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 r., I SA/Wr 1321/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd za uzasadniony uznał zarzut nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków w odniesieniu do transakcji z PTHU R. R. Wskazał, że dowody z zeznań R. R. oraz M. L., na które powołują się organy, zostały przeprowadzone w innych postępowaniach, bez udziału strony, tym samym doszło do naruszenia art. 122, 180, 188, 190 § 2 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. W ocenie sądu organ ponownie rozpoznajmy sprawę winien umożliwić stronie czynny udział w przesłuchaniu R. R. i wyjaśnić rozbieżności w zeznaniach D. M., M. L. i R. R.

5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej odsetek od zaległości w zaliczkach, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie tego organu w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że spółka niezasadnie ujęła w ciężar kosztów kwotę 614.1340,00 zł, tytułem zakupu paliwa od spółki A. Organ odwoławczy ponownie uznał, że spółka błędnie zaliczyła do kosztów kwotę 154.800 zł, zarachowaną na podstawie faktury wystawionej przez PTHU R. R. Dyrektor Izby Skarbowej dowodził, że zarówno R. R., jak i M. L., zgodnie oświadczyli, że sprzedaż paliwa dla spółki R. faktycznie nie miała miejsca a dowody potwierdzające tę sprzedaż zostały sfałszowane (M. L. oznajmił ponadto, że D. M. była w posiadaniu kompletu dokumentacji i pieczątek firmy R. R.). Organ odwoławczy podniósł, że nie są mu znane zeznania M. L., odwołujące zeznania opisane wyżej. Wskazał, że reprezentująca spółkę D. M. - przesłuchiwana przez Policję - zeznała, iż nie zna R. R. i M. L., nie przypomina sobie, aby współpracowała z firmą R. R. oraz że wyklucza zakup paliw od tej firmy. Zdaniem organu drugiej instancji, powołane zeznania są spójne i przeczą zeznaniom D. M. złożonym w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wykonując zawarte w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. wskazania, co do dalszego postępowania, zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie nowych dowodów. Dyrektor UKS przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka D. M.. Stwierdził, że w/w świadek nie wskazał żadnych dowodów a na pytania odnoszące się do wyjaśnień M. L. odpowiadał cyt.: "Bzdura totalna i nie ustosunkuję się do żadnej bzdury". Ponadto Dyrektor UKS podjął starania celem przesłuchania R. R. i M. L. a także prezesa spółki Z. M. Jednakże przesłuchania w/w osób nie powiodły się. R. R. zmarł w dniu 7 marca 2006 r., natomiast M. L., trzykrotnie odbierając wezwania na kolejno wyznaczane terminy przesłuchań, nie stawił się w żadnym z terminów, za co nałożono na niego karę porządkową. Z. M. zaś nie odebrał wezwania. Ponadto pomimo, że przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków było następstwem wniosku strony, to zarówno pełnomocnik (D. M.), jak i prezes spółki (Z. M.), każdorazowo zawiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów, ani razu nie stawili się na przesłuchaniu.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej za właściwe uznał oparcie się na - włączonych do akt niniejszej sprawy we właściwym trybie - zeznaniach złożonych w innych postępowaniach kontrolnych, ustaleniach dokonanych w ramach postępowań przeprowadzonych u kontrahentów spółki oraz materiałach Prokuratury.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 179 § 1 oraz 263 § 3 ord. pod.

7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

8. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wydatki ujęte przez spółkę w rozliczeniu podatkowym za 2001 r., poniesione w związku z zakupem paliwa od A. sp. z o.o. (614.140,00 zł) oraz PTHU R. R. (154.800,00 zł), stanowią koszty uzyskania przychodów. Odwołując się do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczeni byli w zakresie swej kognicji wyrokiem sądu z dnia 24 listopada 2006 r. Orzekając w ramach wyznaczonej przez regulację art. 153 p.p.s.a. - ograniczonej - kompetencji, powtórnie rozstrzygając sprawę, sąd, zaakceptował stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. i jednocześnie wskazał, na prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej kwestionującej prawo skarżącej spółki do ujęcia w ciężar kosztów uzyskanego w 2001 r. przychodu kwoty 614.140,00 zł, wynikającej z sześciu faktur wystawionych przez PPHU A. sp. z o.o. z B. B., dokumentujących sprzedaż paliwa. Natomiast za spóźnione sąd uznał zarzuty skargi negując wyrażoną w wyroku z 24 listopada 2006 r. ocenę odnoszącą się do transakcji z w/w spółką. Strona mogła zaskarżyć ten wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego jednak nie uczyniła.

W ocenie Sądu trafnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wystawione przez A. faktury nie dowodziły zakupu paliw płynnych od tej spółki. W tym zakresie organ podatkowy nie uchybił ciążącym na nim obowiązkom podejmowania wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ocenił wszechstronnie materiał dowodowy, nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Sąd za spóźniony uznał także powołany dopiero na etapie skargi zarzut nie powołania grafologa celem stwierdzenia autentyczności podpisów K. K. na oświadczeniu z dnia 9 stycznia 2004 r. oraz na duplikatach faktur.

Dokonując oceny wydanej w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, w kontekście wykonania zaleceń zawartych w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r., sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa procesowego, zaś poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski czynią zadość wskazaniom sądu zawartym w wydanym orzeczeniu. Zdaniem Sądu, ponownie prowadząc postępowanie w sprawie organ podatkowy uwzględnił zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co stanowiło o bezzasadności sformułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Sąd wskazał, że organy podjęły działania w celu przesłuchania R. R. oraz M. L. Brak było jednak możliwości przysłuchania R. R. - wynikało to z faktu, że świadek zmarł w dniu 7 marca 2006 r. M. L. natomiast trzykrotnie odbierał wezwania na kolejno wyznaczane terminy przesłuchań, w tym dwukrotnie, tj. na dzień 15 czerwca 2007 r. oraz 20 lipca 2007 r., przesłuchanie wyznaczono w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (w siedzibie organu na obszarze województwa, w którym świadek zamieszkuje). Ponieważ świadek ten nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów oraz nie usprawiedliwił swojej nieobecności, Dyrektor UKS nałożył na niego karę porządkową. Sąd stwierdził w związku z tym, że w ten sposób organ wyczerpał możliwość stosowania środków nacisku celem przymuszenia świadka do złożenia zeznań przed organem podatkowym. Odnosząc się do zarzutu skargi, że w sprawie należało zastosować środek przymusu, zgodnie z art. 263 § 3 ord. pod., sąd uznał, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na przymusowe doprowadzenia opornego świadka celem złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym.

Dalej Sąd wskazał, że organ podatkowy, czyniąc zadość zaleceniom Sądu, przeprowadził ponownie dowód z przesłuchania świadka D. M., która w spółce R. odpowiedzialna była za kontakty handlowe z kontrahentami. Analiza treści zeznań wskazała, że świadek ten nie wyjaśnił żadnej z kwestii dotyczących spornych transakcji, nie powołał nowych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do zmiany dotychczasowych ustaleń znajdujących poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym a na pytania dotyczące wyjaśnień złożonych przez M. L. odpowiadał cyt.: "Bzdura totalna i nie ustosunkuję się do żadnej bzdury".

Sąd zauważył również, że zarówno pełnomocnik spółki (D. M.), jak i prezes spółki (Z. M.), każdorazowo, w określonym przepisami terminie, zawiadamiani o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w żadnym z wyznaczonych terminów przesłuchań świadków nie stawili się w siedzibie organu (UKS W., UKS Z.). Takie postępowanie strony było niezrozumiałe, gdyż to właśnie skarżąca spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w jej obecności.

Reasumując Sąd uwzględniając niemożność przesłuchania R. R. i M. L., stwierdził, że opiewająca na kwotę 154.800,00 zł faktura, wystawiona przez R. R., nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego w postaci zakupu paliwa. W konsekwencji, wydatku potwierdzonego fakturą nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu osiągniętego przez spółkę w 2001 r., zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Włączone do akt sprawy materiały: protokół z dnia 23 sierpnia 2001 r. zawierający wyjaśnienia R. R. oraz jego oświadczenie z dnia 28 sierpnia 2001 r., wyciągi z przeprowadzonych przez Policję przesłuchań: M. L., który miał reprezentować R. R. w kontaktach ze spółką R. oraz pełnomocnika spółki R. D. M. wskazywały jednoznacznie, że R. R. nie prowadził od 1999 r. faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywał sprzedaży paliwa dla spółki R., a dokumentacja potwierdzająca transakcje jego firmy z tą spółką została sfałszowana. D. M. oznajmiła zaś, że nie utrzymywała kontaktów handlowych z firmą R. R., zaprzeczając zarazem znajomości, zarówno z R. R., jak i M. L.. Zeznania (oświadczenia) w/w osób tworzą, zdaniem Sądu, spójną całość. Pozwalają one przyjąć, że skarżąca spółka faktycznie nie dokonywała zakupu paliwa od R. R.. Powyższego nie przekreśla późniejsza zmiana zeznań przez D. M. i jej oświadczenie, że zakwestionowana faktura potwierdzała rzeczywistą sprzedaż. Sąd zauważa bowiem, iż zmienione zeznania D. M. nie znalazły oparcia w żadnym z innych przeprowadzonych dowodów. Dowodu tego nie stanowiła bynajmniej okoliczność sprzedaży przez spółkę oleju. Fakt sprzedaży dowodzi natomiast, że skarżąca dokonywała obrotu olejem nieznanego pochodzenia, co trafnie wywiódł organ podatkowy.

W związku z powyższymi ustaleniami Sąd wskazał, że podniesiony argument odwołania zeznań przez M. L. w postępowaniu karnym nie mógł zostać uznany. Organ podatkowy rozważył bowiem zalecenie sądu wskazując, że nie jest w posiadaniu żadnych nowych dowodów, oraz że mający wynikać z tych dowodów fakt znajomości M. L. z R. R. nie był nigdy kwestionowany. Organ wywiódł, że zebrane w sprawie dowody w postaci pierwotnie złożonych przez w/w osoby zeznań oraz zeznania D. M. złożone w postępowaniu karnym wskazują jednoznacznie, że R. R. nie dokonywał transakcji ze skarżącą. Zdaniem Sądu, ewentualna zmiana zeznań przez M. L. budziłaby poważne wątpliwości, biorąc pod uwagę okoliczność, iż R. R. zmarł. Zmiana zeznań podyktowana mogła być chęcią obciążenia całą odpowiedzialnością właśnie R. R.

Konkludując Sąd między innymi wskazał, że w toku prowadzonego postępowania orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Skarżąca, w której interesie leżało poczynienie w/w ustaleń, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy podatkowe, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia. Tym samym, nie podzielono zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, i art. 263 § 3 ord. pod.

9. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie treści:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieuwzględnienie przez sąd naruszeń przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 263 § 3 ord. pod.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów,

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w wyroku sądu z dnia 24 listopada 2006 r., I SA/Wr 1321/05, w odniesieniu do transakcji z PTHU R. R.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, jakoby wydatki potwierdzone siedmioma spornymi fakturami VAT, sześcioma wystawionymi przez PPHU A. Sp. z o.o. w B. i jedną wystawioną przez PTHU R. R. z R., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów 2001 r.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów sądowych za obie instancji, oraz przywrócenie terminu do złożenia skargi kasacyjnej.

10. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na treść przedstawionych w niej zarzutów, należy przypomnieć, że problematyka wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, była już wielokrotnie podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na tle bogatego orzecznictwa ugruntował się pogląd, co do tego, w jaki sposób powinna być ona skonstruowana. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Jest to istotne, ponieważ działania sądu kasacyjnego są ograniczone przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. wyrok z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004, nr 9, s. 392). Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez w.s.a. dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów).Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Jak już wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieuwzględnienie przez Sąd naruszeń art. 121 , 122, 123 , 180§1, 181 , 187 § 1,188 , 197 § 1 i art. 263 § 3 ord. pod. , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej zasadność zarzutów argumentował wadami postępowania poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w wyroku WSA z dnia 24 listopada 2006 roku , sygn. akt I SA/Wr 1321/05. Podniósł także, że uchylenie decyzji w całości przez Sąd pierwszej instancji skutkowało, iż uznana ona "... została przez WSA za wadliwą , a w konsekwencji nieistniejącą ".

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. W punkcie wyjścia wskazać trzeba, że zaskarżony wyrok został wydany po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 roku, sygn.akt I SA/Wr 1321/05 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 września 2005 roku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok .

Sąd w wyroku tym podzielił stanowisko organów podatkowych, że w oparciu o tak zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy organ podatkowy zasadnie przyjął, iż powołane przez spółkę R. faktury wystawione przez A. sp. z o.o. nie dowodziły zakupów paliw płynnych od tej firmy.

W takiej sytuacji należało przypomnieć co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy.

Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06, publ. zbiór Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, NSA w pełni podziela ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku, iż Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien był ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Z kolei stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem prawomocność materialna - bo o takiej mowa w cytowanym przepisie - dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zaś zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. (por . wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn.akt I OSK 1074/07 ,LEX nr 483185).

Skoro bowiem poprzednie orzeczenie sadu nie zostało zaskarżone (stało się prawomocne ), to tym samym należało przyjąć, że kwota 614.140,00 zł wynikająca z sześciu faktur wystawionych przez PPHU A. sp. z o.o. z B. dokumentująca sprzedaż paliwa dla skarżącej nie mogła zostać uznana za koszty uzyskania przychodów w 2001 roku. A zatem wszystkie zarzuty skargi jak i skargi kasacyjnej odnoszące się do wskazanych transakcji nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku i należało je oceniać w kategorii niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej w tym zakresie rozstrzygnięcia .

Wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej uchylenie w decyzji w całości przez Sąd nie oznacza, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe mają obowiązek badać ponownie wszystkie kwestie sporne.

Zważywszy bowiem na treść cyt. art. 170 p.p.s.a. należy przyjąć, iż powyższe stanowisko jest wiążące również w obecnie rozpoznawanej sprawie.

Owo związanie oceną w zakresie odmowy uznania wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 171 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku.

Przed przystąpieniem do oceny kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej należało zwrócić uwagę na przyczyny uchylenia przez WSA we Wrocławiu decyzji wymiarowej za 2001 rok. W ocenie Sądu nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka stanowiło naruszenie art. 122, art. 180 i art. 188 ord. pod. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ rozpoznając ponownie sprawę winien przeprowadzić tak postępowanie, by umożliwić stronie czynny udział w przesłuchaniu przedstawiciela PTHU R. R. i umożliwić ewentualne wyjaśnienie rozbieżności w zeznaniach D.M. oraz M.L. i R.R. .Sąd także zwrócił uwagę, z uwagi na odwołanie zeznań przez M.L. w postępowaniu karnym organ powinien skorzystać z ewentualnych nowych dowodów zebranych w tym postępowaniu.

Za niezasadny należało uznać zarzut związany z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 , 122 , 123 , 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, 188 , 197 § 1 i 263 § 3 ord. pod. Na wstępie należy wskazać, że część z przytoczonych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej nie była sformułowana w kontekście zarzutu, lecz w kontekście informacyjnym, w którym powołano jedynie przepisów. Stąd też NSA, związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł rozpoznać wszystkich, wskazanych w art. 134 p.p.s.a. w zakresie naruszenia wymienionych wcześniej przepisów ordynacji podatkowej.

Należy wyjaśnić, że powołany art. 134 § 1 p.p.s.a. określa zakres rozpatrywania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, wskazując, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji winien rozpatrzyć sprawę również w zakresie nieobjętym skargą. Formułując ten zarzut, strona winna zatem wskazać, która to w jej ocenie kwestia związana z jej sprawą została przez Sąd I instancji pominięta. Sformułowana w skardze kasacyjnej argumentacja tego zarzutu jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji nie pominął bowiem wskazanej przez stronę okoliczności. Trafnie bowiem w zaskarżonym wyroku wskazał, że "wskazania Sądu należy odczytywać w znaczeniu kierunków działań, jakie obligowane są podjąć organy podatkowe w toku ponownie prowadzonego postępowania nie zaś jako ich rezultat, którego Sąd nakazujący wykonanie określonych czynności znać przecież nie może i który zależny jest od wielu czynników (rezultatów podjętego postępowania)." Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie było możliwe przesłuchanie R.R., bowiem świadek ten zmarł. Z kolei M. L. trzykrotnie odbierał wezwania na kolejno wyznaczane terminy przesłuchań. Ponieważ świadek ten nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów oraz nie usprawiedliwił swojej nieobecności, Dyrektor UKS nałożył na niego karę porządkową. Sąd stwierdził, że w ten sposób organ ten wyczerpał możliwość stosowania środków nacisku celem przymuszenia świadka do złożenia zeznań przed organem podatkowym. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż w sprawie należało zastosować środek przymusu, zgodnie z art. 263 § 3 O.p., Sąd zauważył, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na przymusowe doprowadzenia opornego świadka celem złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił także, że "organ podatkowy, czyniąc zadość zaleceniom Sądu, przeprowadził natomiast ponownie dowód z przesłuchania świadka D. M., która w spółce R. odpowiedzialna była za kontakty handlowe z kontrahentami. Analiza treści zeznań wskazuje jednak, że świadek ten nie wyjaśnił żadnej z kwestii dotyczących spornych transakcji, nie powołał nowych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do zmiany dotychczasowych ustaleń znajdujących poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym a na pytania dotyczące wyjaśnień złożonych przez M. L. odpowiadał cyt.: "Bzdura totalna i nie ustosunkuję się do żadnej bzdury". Podzielić zatem należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że takie postępowanie strony jest niezrozumiałe gdyż to właśnie skarżąca spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w jej obecności.

A zatem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej przeprowadził wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a. weryfikację legalności działalności organów podatkowych i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Reasumując, należy wskazać, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. mógłby stanowić podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, gdyby jej autor zarzucał, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu (...), op. cit. str. 389 wraz z przywołanym wyrokiem NSA z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 377/04, nie publ.). Tego jednak w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podnosił, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieuwzględnienie przez Sąd naruszeń przepisów wymienionych wcześniej przepisów w zakresie postępowania podatkowego .W takim przypadku należało zarzucić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie) lub art. 151 p.p.s.a. (poprzez jego błędne zastosowanie), w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie".

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowo-administracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną (wyrok NSA z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 852/05, wyd. elektr. LEX 2009).

Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy.

Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (wyrok NSA z 8 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1412/06 System Informacji Prawniczej LEX - LEX nr 307509). Wniosek taki w pełni zresztą potwierdza teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2005 r., w której zauważono, że "nie jest wystarczające do podważenia wyroku powołanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd I instancji, nie może natomiast polegać na błędnej czy mało wyczerpującej argumentacji Sądu" (System Informacji Prawniczej LEX - LEX nr 187531). Oznacza powyższe , że nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez " niewyjasnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę zgromadzonych w sprawie w dowodów" .

Nawet gdyby przyjąć, że zamiarem strony w ramach zarzutu opartego na art. 145 § 1 pkt 1 lit c było wykazanie naruszenia norm przepisów postępowania podatkowego (powołanych w zakresie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.), uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 roku, sygn.akt I OPS 10/09 i kierując się najdalej idącą liberalizacją wymogów skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że skarżąca nie wykazała jakich dowodów – poza dowodami z przesłuchania z zeznań M.L. i R.R. organy nie przeprowadziły. Brak ich przeprowadzenia nie był wynikiem zdarzeń czy też okoliczności obciążających organ podatkowy. Z kolei ocena innych dowodów , zgromadzonych przez organy podatkowe i ocenionych w wyroku WSA z dnia 24 listopada 2006 roku, skutkuje uznaniem, że argumentacja skargi kasacyjnej nie może stanowić podstawy do uznania jej za zasadną. Samo wskazywanie na wątpliwości w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego lub też braku jego przeprowadzenia (str. 7 skargi kasacyjnej), bez wskazania przepisu i wyjaśnieniu na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku – oraz bez wykazania, że gdyby Sąd prawa nie naruszył - wyrok , co do istoty , byłby odmienny od skarżonego, skutkuje uznaniem , że zarzuty skargi w tym zakresie za bezpodstawne .

Należy w związku z tym zauważyć, że w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 428).

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, trzeba podkreślić, że został on oparty jedynie na jednej z możliwych podstaw kasacyjnych, to jest naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej strona winna, nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt. I OSK 24/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 266229).

Zauważyć ponadto należy, iż zarzut błędnej wykładni prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne (a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi) to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" ((w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 542-543). Zatem już z tego względu przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należałoby za chybiony.

12. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.