Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2189/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Cezary Kosterna protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 650/17 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 650/17 oddalił skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] stycznia 2017 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Skarżąca spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: "Naczelnik Urzędu") 41 deklaracji podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego w listopadzie 2010 r. Dokonała również zapłaty podatku akcyzowego, wykazanego w powyższych deklaracjach podatkowych.

Następnie Spółka we wniosku z [...] września 2015 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 176.474 zł. Podniosła, że na potrzeby kalkulacji należnej akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych ceny transakcyjne były ustalane w oparciu o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez dostawcę. Kwoty te były wówczas przyjmowane jako podstawa opodatkowania akcyzą. W następstwie rabatów posprzedażowych udzielonych Spółce przez dostawcę, ceny transakcyjne uległy obniżeniu. Po uwzględnieniu udzielonych rabatów ostateczne ceny transakcyjne, stanowiące faktyczną podstawę opodatkowania, różniły się od cen początkowo zawartych w fakturach wystawionych przez dostawcę. Skarżąca wyjaśniła, iż rabaty posprzedażowe były udzielane za dłuższe okresy i odnosiły się do cen sprzedaży pojazdów nabytych przez Spółkę w danym okresie. Rabaty były dokumentowane przez Spółkę wystawieniem noty obciążeniowej na rzecz dostawcy. Nota ta określała zbiorczą wartość korekty netto wyrażoną w euro (1 000 euro od pojazdu). Następnie Spółka wskazała, że objęta zakresem wniosku kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez Spółkę dotyczy nabyć wewnątrzwspólnotowych, w stosunku do których obowiązek płatności akcyzy powstał w listopadzie 2010 r. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym Spółka złożyła skorygowane deklaracje podatkowe.

Z zestawienia wykazanego w deklaracjach podatkowych i zapłaconego podatku akcyzowego oraz złożonych korekt tych deklaracji wynikało, że faktyczna kwota nadpłaty, której zwrotu domaga się Spółka, to 176.474 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, dokonanych w listopadzie 2010 r. w łącznej wysokości 176.474 zł.

Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że Spółka zachowała termin, o którym mowa w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Dyrektor Izby zaznaczył, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wynika z art. 104 ust. 1 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ podniósł, że z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie wynika, jaki dokument ma potwierdzać wysokość kwoty, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - może być nim umowa sprzedaży lub darowizny, albo faktura. Kwota ta ma być powiązana z przemieszczeniem samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz, z uwzględnieniem postanowień art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie dopuszcza obniżenia wysokości podstawy opodatkowania w następstwie udzielenia rabatów po transakcyjnych, a tym samym obniżenia należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska, które przy dokonaniu wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. uznaje za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zauważył, że art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wspomina jedynie o "kwocie jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za samochód osobowy, nie wymieniając przy tym żadnych upustów lub rabatów. Wskazał, że miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 u.p.a., tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Konsekwentnie, zdaniem Dyrektora Izby, kluczowe znaczenie ma dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest ustalenie "kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić". Późniejsze działania niewynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, chociaż z nią powiązane nie powinny mieć więc wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W konsekwencji nie jest w ocenie organu odwoławczego dopuszczalne korygowanie rabatu ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na udzielenie przez podmiot, który wyzbył się pojazdu w państwie członkowskim. Zdarzenia następujące po nabyciu prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczeniu go do kraju, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że po dokonaniu wspomnianej czynności nie można pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż.

Organ odwoławczy zauważył, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym i określone przez Stronę zobowiązania podatkowe w korektach deklaracji podatkowych opiera się na twierdzeniu, iż przyznano Spółce rabaty posprzedażowe, wskutek czego obniżona została cena zakupu samochodów osobowych wykazanych w deklaracjach podatkowych nabycia wewnątrzwspólnotowego o stałą kwotę 1000 euro od każdego samochodu. Podstawą udzielonych rabatów był dokument "Agreement On Sales Discount" ("Porozumienie w sprawie upustu od sprzedaży"), znany organom podatkowym z notorii urzędowej. Według Strony dokument ten jest podstawą do okresowych korekt cen transferowych samochodów i z niego wynika korekta, która stała się podstawą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od nabyć wewnątrzwspólnotowych pojazdów wskazanych w ww. deklaracjach AKC-U.

Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego, powyższe porozumienie zostało zawarte w dniu [...] stycznia 2010 r. między A GmbH a dystrybutorami pojazdów marki A w niektórych krajach europejskich, prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółek (m. in. ze Stroną). Zgodnie z tym porozumieniem A GmbH zobowiązała się udzielić poszczególnym spółkom dystrybucyjnym upustu od sprzedaży zależnego od indywidualnych całkowitych wyników sprzedażowych tych spółek w formie zapłaty kwoty pieniężnej na podstawie not kredytowych wystawionych przez A GmbH spółkom dystrybucyjnym w poszczególnych krajach (pkt 2.2.1 porozumienia). W porozumieniu zawarto także m.in. szczegółowe zapisy regulujące wysokość upustu od sprzedaży pojazdów (pkt 4.1-5.6 porozumienia).

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, według Spółki noty kredytowe nr [...] z [...] grudnia 2010 r. oraz nr [...] z [...] listopada 2010 r. "stanowią listę samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę wraz z informacją o wysokości korekt ceny każdego z nich". W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w podobnej sprawie Strona reprezentowana przez Pełnomocnika poinformowała, że dokumenty księgowe potwierdzające udzielenie rabatów (np. faktury VAT i faktury korygujące) nie były wystawiane, a ich rolę pełniły dołączone do wniosku o zwrot nadpłaty akcyzy noty kredytowe.

W ocenie Dyrektora Izby, rabaty posprzedażowe przyznane Spółce wynikające z programu motywacyjnego dotyczącego celów sprzedażowych w żaden sposób nie mogą być uznane za rabaty w cenie sprzedaży samochodów osobowych wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych. Jest to jedynie pewien rodzaj gratyfikacji w ramach powiązanych ze sobą kapitałowo podmiotów: A GmbH i spółek dystrybucyjnych w innych krajach (w tym w Polsce: A Sp. z o.o.) za osiągnięcie celu sprzedażowego w określonym czasie. Nie wpływa to jednak na wykazane w deklaracjach akcyzowych podstawy opodatkowania akcyzą, co powoduje, że podatek akcyzowy obliczony i wykazany w ww. deklaracjach podatkowych jest podatkiem należnym do zapłaty. Spółce nie przysługuje prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty akcyzy zgodnie z jej wnioskiem oraz złożonymi korektami deklaracji podatkowych. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby, złożone przez Spółkę korekty deklaracji AKC-U nie wywołują skutku prawnego.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w świetle obowiązujących przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych dla celów ustalania tej podstawy mają znaczenie rabaty udzielane po dniu powstania obowiązku podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, opiera się na twierdzeniu, że na mocy "Porozumienia w sprawach upustów od sprzedaży" przyznano Spółce rabat udokumentowany notami kredytowymi z [...] grudnia 2010 r. oraz [...] listopada 2010 r. Cena została obniżona o kwotę 1 000 euro od każdego samochodu i przełożyło się to zdaniem Spółki na obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o 176.474 zł za listopad 2010 r.

Zdaniem Sądu I instancji, rabaty posprzedażowe nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Sąd podzielił stanowisko orzecznicze wyrażone w wyroku z 12 kwietnia 2017 r. I GSK 907/15 (dostępnym w bazie CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), w którym NSA uznał, że w u.p.a. brak unormowania, które przewidywałoby zmianę podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, a która to sprzedaż została udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi. Omawiany wyrok dotyczył wprawdzie sprzedaży samochodów, a zastosowanie w odnośnym stanie faktycznym znalazła poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), jednak analizowana konstrukcja podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie. I tak, po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy. W przeciwieństwie do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) u.p.a. nie wskazuje, w jaki sposób należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży. Odrębności istniejące między podatkami od towarów i usług i akcyzowym oraz brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikającą z faktury a ceną ostateczną samochodu osobowego nie oznacza, że przy ustalaniu kwoty podstawy opodatkowania można automatycznie posiłkować się zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienia takiego nie można wyprowadzić z art. 2 pkt 18 u.p.a., który określa, że faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. To, że na podstawie ustawy o podatku akcyzowym fakturę należy rozumieć tak, jak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie oznacza, że dopuszczalne jest stosowanie wprost wszelkich instytucji prawnych odnoszących się do faktury na gruncie ostatnio wskazanej ustawy. W szczególności nie ma podstaw prawnych do obniżenia podstawy opodatkowania o rabaty w sposób, o jakim mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten odnosi się bowiem do podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług, czyli do obrotu. Natomiast przepisy u.p.a. nie traktują obrotu jako podstawy opodatkowania akcyzą, co wyklucza zastosowanie wspomnianego ostatnio przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów skargi WSA stwierdził, że nie podziela linii orzeczniczej prezentowanej w powołanych w uzasadnieniu skargi wyrokach sądów administracyjnych.

Za niezasadny uznał zatem w konsekwencji zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania pierwotnej ceny zakupu zamiast kwoty faktycznie należnej.

Zdaniem WSA organ odwoławczy zgodnie z art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (który w sprawie był niesporny) oraz załatwienia sprawy. Nie ma podstaw do przyjęcia, że ustalenia dowodowe były niepełne.

Sąd I instancji nie podzielił także zasadności zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. Organ podatkowy nie pominął faktur ani not kredytowych – wręcz przeciwnie, odniósł się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ odwoławczy nie kwestionował istnienia rabatów posprzedażowych (a tego dowodzi istnienie not kredytowych), a jedynie zajął stanowisko, które WSA podziela i zgodnie z którym powyższe rabaty nie dowodzą konieczności zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

A Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie:

I. Prawa materialnego tj.:

a) art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 101 ust 2 u.p.a. oraz art. 4 O.p. poprzez błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia że "podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym jest ustalana definitywnie w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie może być później modyfikowana nawet wówczas, gdy warunki handlowe przewidują modyfikację kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych i do takowej modyfikacji faktycznie dochodzi po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego;

b) art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie art. 2a o.p. w tej sprawie pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera wyraźnej normy dopuszczającej lub uniemożliwiającej obniżenie podstawy opodatkowania po powstaniu obowiązku podatkowego;

c) art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z 217 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na;

- nieuwzględnieniu obniżenia podstawy opodatkowania w następstwie modyfikacji kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, skutkujące tym że stawka podatku akcyzowego jest wyższa niż określona w ustawie, przez co podatnik jest zmuszony do niesprawiedliwego poniesienia nadmiernego ciężaru podatku;

- przyjęciu pozaustawowego kryterium, zgodnie z którym data nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje nieodwołalnie elementy do kalkulacji kwoty akcyzy.

II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- oparcie uzasadnienia wyroku w znacznej części na treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 907/15, który został wydany w zupełnie odmiennym stanie faktycznym i odmiennym stanie prawnym, przez co tezy zawarte w tym wyroku nie dają się zastosować do stanu faktycznego będącego przedmiotem orzekania w niniejszym postępowaniu;

- sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób zawierający niezgodności ze stanem faktycznym sprawy oraz istotne sprzeczności co do poszczególnych tez uzasadnienia w stopniu utrudniającym Skarżącej poznanie motywów, którymi kierował się sąd w uzasadnieniu wyroku i odniesienie się do nich w skardze kasacyjnej.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, pomimo że decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zawartej w art. 2a o.p. oraz zasad oparcia działania organu podatkowego na przepisach prawa i zasady zaufania do organów, które wynikają z art. 120 i 121 § 1 o.p.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, tzn. naruszeniu przepisów prawa procesowego i materialnego. Przy czym wiodącym jest w niej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) oraz art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Pozostałe zarzuty kasacyjne są zaś pochodną interpretacji wymienionych przepisów, którą uznaje za właściwą spółka, a nie WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku.

Sąd I instancji, przeciwnie niż skarżąca kasacyjnie spółka stwierdził, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym jest ustalana definitywnie w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie może być później modyfikowana nawet wówczas, gdy warunki handlowe przewidują modyfikację kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych i do takowej modyfikacji faktycznie dochodzi po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust.2 u.p.a. tj przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Trzeba przypomnieć, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że powinien być naliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego – w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Jak już wspomniano, powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z określeniem podstawy opodatkowania i "kwoty należnej". Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia "kwota należna", mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego), danym stanie wyrobu akcyzowego, w danych okolicznościach. Wzmiankowana ustawa, określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Brak jest w niej także przepisów regulujących wprost kwestię korygowania podatku akcyzowego w przypadku zmiany ceny po sprzedaży (m.in. z uwagi na rabaty potransakcyjne). Podkreślić w tym miejscu należy, że na gruncie podatkowym brak przepisów nie oznacza prawa podatnika do skorzystania z danej instytucji podatkowej lecz brak takiego uprawnienia.

Podsumowując, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. ustawy oraz art. 4 o.p. jest prawidłowa. Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż dostrzega również te judykaty, na które z oczywistych względów powołuje się skarżąca kasacyjnie spółka. Można przy tym zauważyć, że wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1684/13, na który powołuje się skarżąca kasacyjnie nie zapadł jednomyślnie. Tym niemniej, zaprezentowane w nich odmienne poglądy odnoszące się pośrednio lub bezpośrednio do problemu oceny wpływu rabatów potransakcyjnych na podstawę opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nie zostały podzielone przez obecny skład orzekający z podanych powodów. Wykładnia art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a., co do podstawy opodatkowania akcyzą i możliwości jej pomniejszenia na etapie późniejszym zaakceptowana przez NSA w niniejszej sprawie jest zbieżna z poglądami zaprezentowanymi w wyrokach tutejszego Sądu w sprawach o sygnaturach I GSK 1412/13; I GSK 1415/13; I GSK 1676/13; I GSK 1681/13 (dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe, za niezasadny należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a także niezastosowania art. 2 a) o.p. (pkt I lit. b) petitum skargi kasacyjnej).

Również niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie I lit. c) petitum skargi kasacyjnej. W zaskarżonej decyzji organu podatkowego, a w konsekwencji również w zaskarżonym wyroku zastosowania w ogóle nie znalazły przepisy dotyczące stawki podatkowej w podatku akcyzowym. Przedmiot sporu nie dotyczył bowiem stawki podatkowej, a skupił się wyłącznie na ukształtowaniu podstawy opodatkowania.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, opisanemu w punkcie II a) petitum uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Podkreślić należy, że w motywach zaskarżonego wyroku w części odwołującej się do wyroku NSA w sprawie sygn. akt I GSK 907/15, WSA w Warszawie wyraźnie wskazał na odmienności stanu faktycznego obu spraw a pogląd wyrażony w wyroku sądu kasacyjnego koresponduje z przedmiotem niniejszej sprawy. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., o sygn. akt II GSK 2243/11; z dnia 20 marca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2230/13 i z dnia 17 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I GSK 95/12).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 2700 zł, na które składało się wynagrodzenie radcy prawnego, który reprezentował organ również przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona po terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a.