Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2732/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91, art. 86ust. 1, aqrt. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. (obecnie L. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. (obecnie L. sp. z o.o.) kwotę 440 zł (słownie : czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 31 marca 2008 r. Strona skarżąca – "M." Sp. z o.o. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca świadczy usługi konsultingowe na rzecz swojej spółki Zależnej M. S.A. z siedzibą w Polsce. Świadczenie przedmiotowych usług podlega opodatkowaniu według 22% stawki VAT i stąd Spółka deklaruje stosowne kwoty należnego podatku VAT. Jednocześnie, w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi koszty dotyczące nabywania określonych towarów i usług. Z uwagi na fakt, że wspomniana działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do dokonywanych zakupów Skarżąca odlicza naliczony podatek VAT. Część ponoszonych kosztów dotyczy wydatków poniesionych w toku planowania i przygotowywania transakcji nabycia Spółki zależnej. W ramach procesu nabycia akcji Spółka zatrudniała zewnętrznych niezależnych doradców i w związku z tym poniosła koszty świadczonego przez nich doradztwa. Są to koszty przeprowadzenia badania finansowego, podatkowego oraz prawnego w Spółce Zależnej przez zewnętrznych niezależnych doradców; koszty usług świadczonych w ramach obsługi transakcji nabycia akcji.

Wydatki na usługi związane z obsługą transakcji nabycia akcji obejmują m.in. doradztwo biznesowe, przygotowanie oceny podatkowej i prawnej planowanej transakcji, uczestnictwo w negocjacjach prawnych związanych z przygotowaniem i podpisaniem umowy nabycia akcji oraz przygotowanie innej dokumentacji prawnej związanej z zawarciem tej umowy (np. weryfikacja umów pożyczek, przygotowanie uchwał zarządu i wspólników).

Zdaniem Spółki podatek naliczony VAT z tytułu wydatków na zakup wskazanych usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego, w związku z oceną sytuacji Spółki Zależnej oraz wydatków na obsługę transakcji poniesionych w toku planowania i przygotowania transakcji nabycia akcji jest w pełni odliczalny:

1. w przypadku zakupu usług od doradców mających siedzibę w kraju - w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę za usługi świadczone przez zewnętrznych doradców albo w miesiącu następnym;

2. w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług albo w rozliczeniu za miesiąc następny.

W odniesieniu do prawidłowość stanowiska w zakresie pełnej odliczalności podatku naliczonego przy nabyciu wskazanych usług H. Sp. z o.o. (obecnie: M. Sp. z o.o.) wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi Spółka uzyskała stosowną interpretację, w której zostało potwierdzona stanowisko Spółki we wskazanym zakresie (interpretacja indywidualna z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. [...]).

M. planuje połączenie ze Spółką Zależną. Transakcja ta zostanie przeprowadzona w 2008 roku w trybie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, czyli poprzez przeniesienie całego majątku Spółki zależnej na M. (jako spółkę przejmującą) w zamian za akcje, które M. wyda wspólnikom Spółki Zależnej (tzw. łączenie się przez przejęcie).

W wyniku dokonania przejęcia, Skarżąca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej Spółki zależnej, stając się jej następcą prawnym (tzw. sukcesja uniwersalna). Po wskazanym połączeniu zainteresowany będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Spółkę Zależną. Jednocześnie Spółka nie będzie kontynuowała świadczenia wspomnianych powyżej usług konsultingowych.

Zasadniczą część działalności prowadzonej przez Spółkę Zależną stanowi działalność usługowa polegająca na zapewnieniu kompleksowej opieki medycznej, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, po połączeniu M. będzie prowadziła działalność zasadniczo objętą zwolnieniem od podatku VAT. W konsekwencji, Spółka będzie przyporządkowywała zakupy do określonego rodzaju działalności, tj. zasadniczo do działalności zwolnionej nieuprawniającej do odliczenia podatku naliczonego oraz działalności opodatkowanej uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i z działalnością zwolnioną Spółką będzie odliczała podatek naliczony według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: UWSS"), o którym mowa wart. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT z 2004 r."),. Jednocześnie, po kończeniu roku M. będzie zobowiązana do dokonania korekty naliczonego podatku VAT zgodnie z przepisami art. 91 ustawy o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy podatek VAT naliczony przy zakupach wskazanych powyżej usług dotyczących planowania i realizacji transakcji nabycia Spółki zależnej, dokonanych w trakcie 2008 roku przed połączeniem, nie będzie przedmiotem rocznej korekty podatku naliczonego, do której dokonania będzie generalnie zobowiązana Spółka za 2008 rok zgodnie z art. 91 ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Skarżącej mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, oraz fakt, iż zasadnicza działalność prowadzona obecnie przez Spółkę Zależną podlega zwolnieniu od podatku VAT (tzn. nie stanowi działalności opodatkowanej), Spółce Zależnej nie przysługuje prawo do odliczania naliczonego podatku VAT związanego z zakupami służącymi wykonywaniu tej działalności. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w odniesieniu do zakupu towarów i usług, które są wykorzystywane do działalności obecnie prowadzonej przez Spółkę Zależną istnieje obowiązek odpowiedniego alokowania kwot podatku naliczonego odpowiednio do:

działalności opodatkowanej, w stosunku do której przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego,

działalności zwolnionej, w stosunku do której prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje.

W oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w sytuacji gdy nie jest możliwe dokonanie wspomnianej powyżej alokacji podatku naliczonego podatek należny powinien zostać pomniejszony o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Spółce Zależnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, wspomnianą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce Zależnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało. Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, przedmiotową proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Tak ustalona proporcja jest określana jako tzw. proporcja wstępna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9 ustawy o podatku VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego (tzw. proporcji ostatecznej). Tym samym w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę Zależną powinna zostać dokonana korekta roczna podatku naliczonego z uwzględnieniem przepisów art. 91 ustawy o podatku VAT. Obowiązek dokonania rocznej korekty podatku naliczonego przez następcę prawnego Spółki Zależnej.

Dalej Spółka wskazał, że zgodnie z art. 93 § 2 w związku z art. 93 § 1 Ord. pod. osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu. Dlatego w związku z powyższym, w wyniku przejęcia Spółki Zależnej, Skarżąca wstąpi we wszystkie jej prawa i obowiązki, które są przewidziane w przepisach podatkowych. W szczególności, przejmie obowiązek dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i z działalnością zwolnioną z podatku VAT, dokonanych przez Spółkę Zależna w trakcie 2008 roku przed dniem faktycznego połączenia ze Spółką.

Jednakże niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącej, wspomniana korekta dotyczyć będzie jedynie podatku naliczonego odnoszącego się tylko do zakupów Spółki Zależnej, które związane były zarówno z jej działalnością opodatkowaną jak i jej z działalnością zwolnioną od podatku VAT, a w konsekwencji - w odliczonego w trakcie roku 2008 według proporcji wstępnej. Dlatego też naliczony podatek VAT, który przed połączeniem po stronie Spółki Zależnej był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i w związku z tym został odliczony w pełnej wysokości, w ocenie Spółki nie będzie podlegał korekcie. Analogicznie, podatek naliczony przy zakupach dokonanych przez Spółkę Zależną przed połączeniem związany wyłącznie z jej działalnością zwolnioną nie będzie podlegał odliczeniu w ogóle i tym samym nie będzie podlegał rocznej korekcie podatku naliczonego dokonywanej przez Spółkę (następcę prawnego) za 2008r. W kontekście obowiązku dokonania rocznej korekty naliczonego podatku VAT, który będzie spoczywał na wnioskującym po przejęciu Spółki Zależnej, istotną kwestią będzie sposób alokacji naliczonego podatku VAT związanego z zakupami dokonanymi przez Spółkę w roku 2008, lecz przed dniem połączenia.

Zdaniem Skarżącej, naliczony podatek VAT związany z zakupami dotyczącymi świadczenia wspomnianych usług należy bowiem zaklasyfikować jako podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Spółka oparła swoje stanowisko o interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2007r., wydaną na wniosek. We wspomnianej interpretacji organ podatkowy stwierdził m.in., iż z uwagi na fakt, że Spółka nabyła akcje w celu rozszerzenia swojej działalności gospodarczej na działalność opodatkowaną VAT (świadczenie opodatkowanych usług), naliczony podatek VAT związany z wydatkami poniesionymi w toku planowania i przygotowywania transakcji nabycia akcji podlega odliczeniu jako podatek związany z wykonywaniom czynności opodatkowanych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej, naliczony podatek VAT związany z usługami konsultingowymi świadczonymi od początku roku 2008 aż do momentu połączenia ze Spółką Zależną należy zaklasyfikować jako podatek związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, Skarżący jest uprawniony do jego odliczenia w pełnej wysokości, Spółka nie będzie zobowiązana do jego uwzględnienia przy ewentualnym dokonywaniu rocznej korekty podatku naliczonego za 2008 rok.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] czerwca 2008 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzającą, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej i wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-5 ww. artykułu, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego. Przepis ten bezwzględnie ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych. W opisanej powyżej sytuacji odnoszącej się do towarów i usług, których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. W zakresie innych towarów niż wymienione wyżej, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, ze w przypadku zmiany prawa do odliczeń, korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia oraz nastąpiła zmiana prawa do takich odliczeń. Obowiązek korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 7 dotyczy wszystkich podatników, zarówno tych, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak i podatników zwolnionych.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy (stosowany odpowiednio), nakłada obowiązek dokonania korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Deklaracja taka musi zostać zatem złożona, niezależnie od ogólnego przepisu art. 99 ust. 7 ww. ustawy, odnoszącego się do zwolnienia w zakresie składania deklaracji. Przepisy art. 91 ust. 7 i 3 ustawy stanowią w tym przypadku uregulowanie szczególne w stosunku do art. 99 ust. 7 ww. ustawy. Przepis art. 91 ust 7 jednoznacznie odnosi się do podatników, którzy np. byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie zostali zwolnieni lub wykonują czynności zwolnione od podatku i w związku z czym utracili takie prawo. Wskazuje na to treść tego przepisu: "przepisy ust. 1- 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru, a następnie zmieniło się to prawo." Bezwzględnie zatem obejmuje to również przypadki opisane powyżej, a poprzez odwołanie się do odpowiedniego stosowania przepisów ust. 1-5 tego artykułu nałożono na tych podatników obowiązek dokonania korekty właśnie poprzez złożenie deklaracji.

Stosownie do art. 93 § 1 Ord. pod., osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 pkt 1 Ord. pod).

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że korekta będzie dotyczyć jedynie podatku naliczonego odnoszącego się tylko do tych zakupów Spółki Zależnej, które były odliczone w trakcie 2008r. według proporcji wstępnej, jak również ze stwierdzeniem, iż "naliczony podatek VAT, który przed połączeniem po stronie Spółki Zależnej był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i w związku z tym został odliczony w pełnej wysokości, w ocenie Spółki nie będzie podlegał korekcie. Analogicznie, podatek naliczony przy zakupach dokonanych przez Spółkę Zależną przed połączeniem związany wyłącznie z jej działalnością zwolnioną nie będzie podlegał odliczeniu w ogóle i tym samym nie będzie podlegał rocznej korekcie podatku naliczonego dokonywanej przez Spółkę (następcę prawnego) za 2008r."

O obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego stanowi przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i usług i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Reasumując, w świetle powyższego organ uznał, iż w wyniku łączenia się spółek przez przejęcie powstanie jedna spółka, która wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek, więc wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż spółka nabyła prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wymienionych w stanie faktycznym zakupów usług, zaś po przejęciu będzie wykonywała czynności zwolnione od podatku i w związku z tym utraci nabyte prawo. Jednocześnie tutejszy organ informuje, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego dotyczy zarówno tych przypadków, kiedy podatek był odliczany metodą tzw. proporcji, jak i przypadków, kiedy odliczono go w całości.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu usług dotyczących planowania i realizacji transakcji nabycia podmiotu trzeciego wykonującego działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które to usługi zostały nabyte przez Spółkę przed wspomnianym połączeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wniosła o zmianę wydanej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 2 kwietnia 2008 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ odnosząc się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenie sprawa wskazał, że Strona opiera swoje stanowisko na licznych orzeczeniach m.in. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz rozstrzygnięć krajowych sądów. Organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Polskie przepisy prawne muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem wspólnotowym. Przepisy prawa krajowego i decyzje organów podatkowych nie mogą pozostawać w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego a nie z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ustawa ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzeczeń. Na uwagę zasługuje jednak fakt, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą być one podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Aby uznać, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie orzecznictwo wyrok musiałby zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym oraz prawnym.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, wyroki i podjęte rozstrzygnięcia dotyczą podobnego stanu faktycznego, a więc nie mogą mieć zastosowania do stanu faktycznego z jakim mamy do czynienia w sprawie.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) Art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 i ust. 7 Ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT") naliczonego z tytułu zakupu usług dotyczących planowania i realizacji transakcji nabycia akcji podmiotu trzeciego, które to usługi zostały nabyte przez Skarżącą przed wspomnianym nabyciem akcji i w trakcie wykonywania przez Skarżącą wyłącznie czynności opodatkowanych.

2) Art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej3 w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r.4 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez nieuwzględnienie zasady neutralności podatku VAT.

3) Art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że przedmiotowe usługi posłużyły wykonaniu przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej. Uznać zatem należy, że przeznaczeniem tych usług było wykorzystanie w działalności opodatkowanej - w ten sposób właśnie zostały one przez Skarżącą wykorzystane.

Zdaniem Skarżącej, nie jest zasadne jednolite traktowanie przez Dyrektora towarów oraz usług w kontekście analizy sposobu ich wykorzystania oraz w kontekście ewentualnej zmiany takiego sposobu wykorzystania. Towary to rzeczy materialne (fizycznie istniejące) i w konsekwencji możliwe jest ich wykorzystywanie w pewnym okresie np. przy prowadzeniu działalności opodatkowanej, a w innym, późniejszym okresie - do innego rodzaju działalności. Nie można jednak tej samej miary stosować do usług - tj. tworów fizycznie nieistniejących. W ocenie Skarżącej, podatnik - nabywca usługi - wykorzystuje usługę jedynie w momencie korzystania z efektów nabytej przez niego usługi (w momencie wykonania usługi). W tym momencie możliwe jest ustalenie do jakiego rodzaju działalności posłużyła nabyta przez podatnika usługa. Korzystanie z efektów usługi (w przeciwieństwie do wykorzystania nabytych towarów) nie jest procesem ciągłym (rozciągniętym w czasie) lecz -zdaniem Skarżącej - jest raczej czynnością jednorazową. A zatem, w odniesieniu do usług niezasadne są poglądy, iż może dojść do zmiany sposobu wykorzystania nabytych usług. Usługa zostaje bowiem wykorzystana jednokrotnie i ewentualne późniejsze okoliczności nie mogą już wpływać na ocenę sposobu wykorzystania tejże usługi przez jej nabywcę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 P.p.s.a.)

W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ord. pod), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wobec powyższego podkreślić należy, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku. Oczywistym bowiem jest, że zmiana tych okoliczności może skutkować zupełnie inną jego kwalifikacją prawną. Postępowanie interpretacyjne ma zaś na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę.

Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę ,,istota podatku od towarów i usług opiera się miedzy innymi na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów czy usług z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy usługi te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług".

W niniejszej sprawie skarżąca spółka zadała następujące pytanie ,,Czy podatek VAT naliczony przy zakupach wskazanych powyżej usług dotyczących planowania i realizacji transakcji nabycia Spółki zależnej, dokonanych w trakcie 2008 roku przed połączeniem, nie będzie przedmiotem rocznej korekty podatku naliczonego, do której dokonania będzie generalnie zobowiązana Spółka za 2008 rok zgodnie z art. 91 ustawy o podatku VAT?

W niniejszej interpretacji chodzi o usługi wykonywane w ramach procesu nabycia akcji. Spółka zatrudniała zewnętrznych niezależnych doradców i w związku z tym poniosła koszty świadczonego przez nich doradztwa. Są to koszty przeprowadzenia badania finansowego, podatkowego oraz prawnego w Spółce Zależnej przez zewnętrznych niezależnych doradców; koszty usług świadczonych w ramach obsługi transakcji nabycia akcji.

W ocenie składu orzekającego organ nie udzielił odpowiedzi na powyżej postawione pytanie, ograniczył się jedynie od zacytowania treści przepisu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług nie dokonując wykładni tych przepisów w kontekście zadanego pytania .

Na wstępie rozważań w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, iż rozwiązania prawne przyjęte w art. 91 u.p.t.u., oparte przede wszystkim na regulacjach zawartych art. 19 oraz art. 20 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 173-175 oraz art. 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE) wprowadziły nową i nieznaną dotychczas systemowi polskiego podatku od towarów i usług konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 91 u.p.t.u., LEX 2007, wyd. II).

Tej drugiej ze wskazanych wyżej sytuacji dotyczy właśnie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., który stanowi, iż przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Przyjmując nawet, iż art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stanowić może w pewnych sytuacjach wyjątek od wynikającej z art. 86 ust. 1 tej ustawy zasady potrącalności podatku należnego o podatek naliczony, to jednak podkreślić należy, iż stanowi on element przewidzianej również w prawie wspólnotowym instytucji korekty odliczeń, która co do zasady jest dopuszczalna i nie niweczy zasady neutralności podatku VAT. Przepis ten posiada określoną zawartość normatywną i powinien on znaleźć zastosowanie do tych wszystkich stanów faktycznych, które objęte są jego dyspozycją. W zależności od konkretnego przypadku i charakteru zdarzenia uzasadniającego zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutki jego zastosowania z punktu widzenia poszczególnych podatników mogą być dla nich zarówno korzystne, a więc prowadzić do zwiększenia podatku naliczonego - tak będzie w sytuacji, jeśli towar lub usługa, które były pierwotnie nabyte dla potrzeb wykonywania czynności zwolnionych, zostały następnie przeznaczone dla potrzeb działalności opodatkowanej, bądź niekorzystne, gdy zmiana przeznaczenia nabytych towarów lub usług skutkować będzie utratą związku z czynnościami opodatkowanymi i wówczas konieczna będzie korekta polegająca na zmniejszeniu podatku naliczonego.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2008 r. o sygn. I FSK 1045/07 ,,z treści art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przepis ten odnosi się do każdego towaru (usługi), a nie tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc również w sytuacji, gdy inny towar niż środek trwały został nabyty z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonaniu czynności opodatkowanych, a następnie stał się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Wszak zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym chodzi tu o wykorzystanie ich przez podatnika, który dokonał tego obniżenia, a nie inny podmiot.

Tak więc, chociaż konstrukcja art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług może sugerować, że przepisy te w całości odnoszą się do podatników dokonujących tzw. sprzedaży "mieszanej", to przepis art. 91 ust. 7 wskazuje na konieczność szerszego kontekstu podmiotowego zgodnego zresztą z unormowaniami VI Dyrektywy. Zasadnicze znaczenie ma tu unormowanie art. 20 ust. 1 lit. b/ VI Dyrektywy, przewidujące konieczność skorygowania wstępnego odliczenia, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny (obecnie art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.). A za czynnik taki niewątpliwie należy uznać przeznaczenie danego towaru do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, będącego w świetle tej Dyrektywy (art. 17 ust. 2) podstawowym warunkiem odliczenia podatku. Zmiana tego pierwotnego przeznaczenia - polegająca na wykorzystaniu towaru do wykonaniu czynności zwolnionej od podatku - oznacza zmianę czynnika, o której mowa w omawianym unormowaniu VI Dyrektywy".

Z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tego wynika uprawnienie podatnika, który nabywa określone usługi i towary do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, jednak wyłącznie w takim zakresie, w jakim usługi te i towary wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek fundamentalne na gruncie podatku od towarów i usług, nie ma charakteru nieograniczonego, a granice tego prawa zakreśla przeznaczenie nabytych towarów do działalności opodatkowanej. Jeżeli zatem przeznaczenie to ulega zmianie i następuje ich wykorzystanie do działalności zwolnionej od podatku, odliczenie to nie przysługuje i wówczas art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stwarza podstawę do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Art. 91 ust.7 u.p.t.u. będzie dotyczył np. takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia; jak również gdy podatnik nabył towar, który pierwotnie przeznaczył do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wykorzystał towar przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo przysługuje (wówczas będzie mógł dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że udzielając odpowiedzi na zadane pytanie organ podatkowy wanien był dokonać analizy usług wskazanych przez Skarżąca w stanie faktycznym pod katem ich charakteru tzn., czy były by to usługi o charakterze ciągłym, czy tez jednorazowym powodującym ich wygaśnięcie. Skoro przedmiotowe usługi były wykorzystane do działalności opodatkowanej to organ podatkowy winien wyjaśnić czy i dlaczego w jego ocenie doszło do zmiany przeznaczenia tych usług i wykorzystania ich do działalności zwolnionej od podatku, co skutkowałoby konicznością dokonania korekty, o której mowa w art.91 ust.7 u.p.t.u., a nie ograniczyć się do stwierdzenia, że nastąpiła zmiana przeznaczenia tych usług.

Reasumując organ winien ocenić, czy usługa nabyta przez podatnika, która w całości związana miała być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tej usługi była następnie wykorzystana przez podatnika przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia o ile wcześniej usługa ta nie wygasła. W niniejszej sprawie organ nie dokonał powyższej analizy co w ocenie Sądu skutkuje naruszeniem zarówno art. 14 c §1 Ord. pod jak i art. 91 ust.7 u.p.t.u.

W ocenie składu orzekającego nie każda usługa będzie przedmiotem korekty w trybie art. 91 ust.7 u.p.t.u. a tylko taka, która uprzednio była wykorzystana do działalności opodatkowanej i dokonano w związku z nią odliczenia podatku naliczonego a następnie podatnik dokonał zmiany jej przeznaczenia i wykorzystał ją do działalności zwolnionej od podatku, wówczas to odliczenie nie przysługuje i powstaje obowiązek dokonania korekty podatku wcześniej naliczonego.

Jak wskazał ETS przykładem zdarzenia zaistniałego po złożeniu zeznania, które powoduje konieczność skorygowania podatku naliczonego może być przekazanie na potrzeby osobiste podatnika środków trwałych, o ile przekazanie takie nie podlega opodatkowaniu na podstawie artykułu 5(6) VI Dyrektywy, a podatnik odliczył podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług służących do eksploatacji, modernizacji lub remontu tego środka trwałego. W takim przypadku podatek naliczony odliczony przez podatnika od podatku należnego w momencie zakupu, powinien być skorygowany na podstawie artykułu 20 (1) (b) VI Dyrektywy. Takie rozumienie tego przepisu zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu do połączonych spraw C-322/99 pomiędzy Finanzamt Burgdorf a Hans-Georg Fisher (Niemcy) oraz C-323/99 pomiędzy Finanzamt Diisseldorf-Mett-mann a Klaus Brandenstein (Niemcy). Przedmiotem sporu były zasady postępowania w przypadku samochodów osobowych, nabytych od osób fizycznych niebędących podatnikami przez podatników do celów ich działalności gospodarczej. Ponieważ w chwili zakupu samochodów brak było podatku naliczonego, przekazanie samochodów na cele osobiste podatnika nie podlegało opodatkowaniu w myśl artykułu 5(6) VI Dyrektywy. W tej sytuacji pojawiła się wątpliwość jak powinno być potraktowane odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zużytych do remontów, napraw i eksploatacji tych samochodów. Trybunał stwierdził, że w zakresie, w jakim wartość nakładów związanych z danym środkiem trwałym nie została w całości skonsumowana w okresie używania tego środka do celów działalności gospodarczej, podatnik zobowiązany jest skorygować podatek naliczony na podstawie artykułu 20(1 )(b). Innymi słowy, podatnik powinien rozłożyć w czasie wartość usługi związanej z remontem lub eksploatacją środka-trwałego (np. w sposób zbliżany do kalkulacji i odpisów amortyzacyjnych) i skorygować odliczenie podatku w stosunku do tej części wartości nabytych usług, która nie mogła być przyporządkowana do okresu wykorzystania środka trwałego do celów działalności opodatkowanej.

Powyższe rozważania nie stoją w sprzeczności z treścią art. 93 Ord. pod. Zgodnie z art. 93 § 2 w związku z art. 93 § 1 Ord. pod osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu. Dlatego w związku z powyższym, w wyniku przejęcia Spółki Zależnej, Skarżąca wstąpi we wszystkie jej prawa i obowiązki, które są przewidziane w przepisach podatkowych.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien pamiętać, że nie należy jednolicie traktować towarów i usług w kontekście analizy sposobu ich wykorzystania oraz ewentualnej zmiany sposobu wykorzystania. Towary to rzeczy fizycznie istniejące mogące być wykorzystane w czasie natomiast charakter usługi jak wyżej wskazano powinien ocenić organ.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji. O kosztach postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 ppsa w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu (200 zł) i kosztów zastępstwa procesowego (240 zł).