Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1003/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1070/16 w sprawie ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. oraz umorzenie postępowania za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od R.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 12.455 (słownie: dwanaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1070/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") uchylił w zaskarżonej części dotyczącej miesięcy od stycznia do marca 2013 r. skierowaną do Skarżącego – R. W., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu ("Dyrektor IS") z 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Decyzją z 30 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ("Dyrektor UKS") określił w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach innych niż zadeklarowane przez Skarżącego.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", Dyrektor UKS zakwestionował złożone przez Skarżącego (działającego pod firmą W.) deklaracje VAT za powyższe miesiące. Uznał bowiem, że faktury dokumentujące zakup przez Skarżącego granulatu złota od E. sp. z o.o. w N. ("E."), H. sp. z o.o. w W. ("H.") i Ho. sp. z o.o. w O. ("Ho.") są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oparł się przy tym na zebranym materiale dowodowym, badaniu ksiąg oraz włączonych do akt sprawy materiałach z postępowań wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącego i podmiotów biorących udział we wcześniejszych etapach obrotu granulatem złota. Ustalono, że E., H. i Ho. w rzeczywistości nie nabyły towarów od wskazanych w fakturach zakupu [...], a w związku z tym nie mogły następnie sprzedać tych towarów Skarżącemu. W ocenie Dyrektora UKS działania podmiotów uczestniczących w "łańcuszku dostaw" nakierowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot, celem wydłużenia łańcucha przepływu "pustych faktur" oraz zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru i uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem na końcowym etapie obrotu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT") do czeskiej spółki S. . ("S."). E., H. i Ho., zostały celowo powołane jako kolejni uczestnicy procederu oszustwa podatkowego, pełniąc w nim rolę tzw. bufora. Skarżący zaś świadomie uczestnicząc w relacji z nierzetelnymi kontrahentami po stronie dostaw nie działał w dobrej wierze.

Zdaniem Dyrektora UKS faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz S. również nie odzwierciedlały rzeczywistych WDT granulatu złota.

Z uwagi na zakwestionowanie sprzedaży (WDT) do S., Dyrektor UKS odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z bieżącym funkcjonowaniem jego firmy.

2.2. Rozpatrując sprawę na skutek odwołania Skarżącego, Dyrektor IS uzupełnił materiał dowodowy i wskazaną wyżej decyzją z 29 czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, a także określił w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty i marzec 2013 r. oraz umorzył postępowanie za kwiecień 2013 r.

Organ odwoławczy przyjął, że Skarżący dokonał WDT do S. spełniając przy tym określone w art. 42 u.p.t.u. warunki zastosowania 0% stawki podatku. W rezultacie zaś uznał prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z bieżącym funkcjonowaniem jego firmy.

Dyrektor IS potwierdził natomiast zasadność stanowiska organu pierwszej co do uznania za nierzeczywiste nabycia granulatu złota wykazanego w fakturach wystawionych przez E., Ho. i H. Spółki te nie nabyły granulatu od wskazanych przez nie dostawców, co miało potwierdzenie w rezultatach kontroli przeprowadzonych u ich kontrahentów i w prawomocnych decyzjach skierowanych do E. i Ho., w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także ustaleniach postępowania dowodowego i włączonych do akt sprawy materiałów dotyczących H.. Skarżący nie mógł kupić towaru od tych spółek, a posiadał go z niewiadomego źródła, którego nie chciał ujawnić.

W ocenie Dyrektora IS zeznania Skarżącego i osób reprezentujących spółki E., Ho. i H. nie potwierdzają rzeczywistych dostaw. Przeciwnie, wskazują, że znajomość tych osób nie była przypadkowa i miała na celu z góry zaplanowane działania polegające na wystawianiu "pustych faktur" i pozorowaniu dostaw. Osoby te znały się z lat wcześniejszych (współpraca w ramach [...]), posiadały wiedzę i doświadczenie w obrocie metalami szlachetnymi oraz świadomość zagrożeń istniejących w handlu tymi metalami. Dlatego też gromadzono dowody, które miały uwiarygodnić realność zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IS uznał więc, że Skarżący był świadomym uczestnikiem "transakcji łańcuchowych", w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami, a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów (monitorowanie rzekomych dostaw i inne przedłożone dowody) miały upozorować rzeczywistą działalność i być dowodem na spełnienie wszystkich działań wymaganych od przezornego podatnika, chroniących go w świetle orzecznictwa sądowego od negatywnych konsekwencji podatkowych.

3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do marca 2013 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji za wszystkie miesiące. Zarzucił naruszenie (1) art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.", przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla niego i wyciąganie skutków negatywnych z dowodów niedotyczących go bezpośrednio; (2) art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez zlekceważenie zeznań Skarżącego i jego dostawców, mających potwierdzać faktyczne dokonywanie dostaw oraz uznanie, że Skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze; (3) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ponieważ zaskarżona decyzja podważa zaufanie do organów podatkowych, a stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż kwestionuje realny charakter dostaw granulatu złota do Skarżącego i jednocześnie akceptuje dalszą jego sprzedaż na rzecz podmiotu czeskiego. Bezpodstawna jest sugestia, że Skarżący nabył granulat z nieznanego źródła, skoro źródła tego organ nie wskazał; (4) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawnie zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku dowodów wykluczających faktyczne dostarczanie Skarżącemu towarów, gdy jest bezspornym, że towar ten został sprzedany na rzecz czeskiego podmiotu S.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Przedstawił argumentację zbieżną z uzasadnieniem decyzji z 29 czerwca 2016 r.

4. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". Sąd pierwszej instancji uchylił powyższą decyzję Dyrektora IS w zaskarżonej części dotyczącej miesięcy od stycznia do marca 2013 r.

Zdaniem WSA ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie podatku naliczonego są niespójne i w istocie nie wyjaśniają okoliczności faktycznych pozwalających na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy E., H. i Ho., a Skarżącym, uniemożliwia ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Argumentacja organu skupiona na ocenie transakcji zawartych na wcześniejszych etapach obrotu, aczkolwiek jest istotna przy ocenie "transakcji łańcuchowych", to jednak – jak dowodzi orzecznictwo TSUE – konieczne jest zbadanie bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami i to ten aspekt będzie wyznaczał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nie można uznać, że ten istotny aspekt sporu znalazł dostateczne uzasadnienie w argumentacji zaskarżonej decyzji, a w szczególności, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykluczał dostawy granulatu dokumentowane spornymi fakturami. W tym zakresie ocena organów jest niepełna i niespójna, co poddaje w wątpliwość przeprowadzenie jej zgodnie z regułami z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

W ocenie WSA nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji na dwóch pierwszych poziomach obrotu, dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz E., H. i Ho. przez [...]. WSA podkreślił, iż obszerny materiał dotyczący nieprawidłowości na pierwszych dwóch poziomach obrotu i przesłuchanie licznych świadków nie ujawniło, aby Skarżący miał z nimi jakiś związek, co wynika też z załączonych do akt sprawy materiałów z dotyczącego między innymi Skarżącego postępowania karnego (sygn. akt [...]) o przestępstwo z art. 299 § 1 Kodeksu karnego ("K.k."), umorzonego postanowieniem Prokuratury Okręgowej w L. z 31 grudnia 2015 r. i utrzymanego postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt III [...]. Na istnienie powiązania natury przestępczej i zorganizowanej pomiędzy Skarżącym (jako beneficjentem zwrotu podatku) a dostawcami i poddostawcami E., H. i Ho., nie wskazują również inne dowody.

Jako zbyt daleko idący, na bazie zgromadzonego materiału dowodowego, WSA ocenił wniosek organów, że skoro E., H. i Ho. nie nabyły granulatu od fikcyjnych podmiotów (słupów), to nie mogły sprzedać go Skarżącemu. Nie można bowiem wykluczyć, że posiadały one taki granulat z innego (nieujawnionego) źródła. Organy podatkowe nie wykazały, że fikcyjne działanie podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu oszukańczych transakcji pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami pomiędzy E., H. i Ho. oraz Skarżącym, a to nieprawidłowości ujawnione na tym etapie obrotu granulatem mogą stanowić podstawę przyjęcia negatywnych dla Skarżącego skutków podatkowych. Ocenie, co do udziału w oszukańczym procederze, muszą zatem być poddane transakcje łączące Skarżącego ze spółkami E., H. i Ho. i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła. Koncentrując ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu, organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących bezpośrednich transakcji pomiędzy ww. spółkami a Skarżącym, czym naruszyły przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Organy podatkowe są w swojej ocenie niekonsekwentne, odwołując się (wbrew twierdzeniu o braku towaru) do przesłanek oceny "dobrej wiary".

Konieczność pogłębionej analizy relacji i oceny transakcji pomiędzy E., H. i Ho. oraz Skarżącym wynika dodatkowo z odmiennej oceny organu odwoławczego co do dalszych transakcji Skarżącego i uznania za realne dostaw granulatu złota, jakie Skarżący dokonał na rzecz czeskiej firmy S. w ramach WDT. Zmiana ustaleń w tym zakresie wskazuje na brak jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego, jaki organy podatkowe przyjęły za podstawę rozstrzygnięć. WSA podkreślił przy tym, że ani Skarżący ani osoby reprezentujące spółki, które wystawiły sporne faktury, na żadnym etapie postępowania nie przyznali się do wystawiania pustych faktur, zgodnie twierdząc, że dostawy granulatu złota miały miejsce. Ponadto Skarżący powołuje się na działanie w dobrej wierze.

W ocenie WSA nie są przekonujące okoliczności, na których organy podatkowe oparły swoje stanowisko dotyczące wystawców faktur (E., H. i Ho.), Skarżącego i jego współpracy z tymi spółkami, rozliczenia transakcji, dokonywania dostaw towarów i gromadzenia przez Skarżącego dowodów na potwierdzenie transakcji. Dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wspierająca go argumentacja nie dają dostatecznych podstaw do uznania, iż nie było dostawy towaru pomiędzy spółkami E., H. i Ho. oraz Skarżącym. Przyjęcie, że granulatu nie posiadał żaden z tych podmiotów byłoby sprzeczne z uznaniem przez organ odwoławczy, że sprzedaż granulatu złota do S. była rzeczywista. WSA powołał się przy tym na wieloletnie funkcjonowanie na rynku handlu metalami osób zarządzających ww. spółkami ([...]) oraz stwierdził, iż nie poddano obiektywnej ocenie zeznań innych świadków, którzy wskazywali na realny charakter transakcji i towarzyszących im okoliczności ([...] i in.). Z zeznań świadków i dowodów z monitoringu organy podatkowe wywodzą jedynie tezy na poparcie swoich twierdzeń bez wykazania niewiarygodności tych dowodów.

Nie można zaakceptować twierdzenia organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Skarżący i jego kontrahenci to podmioty zarejestrowane, które składały deklaracje podatkowe, posiadały siedzibę i organy zarządzające, wyposażenie i samochody oraz środki finansowe (czego organy skutecznie nie podważyły). WSA zaznaczył, iż bez wątpienia okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie są jasne i w wielu aspektach zdecydowanie odbiegają od transakcji spotykanych w obrocie gospodarczym (kwestia współpracy i współdziałania podmiotów prowadzących konkurencyjną działalność, wspólni dostawcy i odbiorca towaru, wspólne dostawy towaru i jego mieszanie uniemożliwiające identyfikację w razie wadliwości towaru, wydawanie towaru bez zabezpieczenia zapłaty, brak ubezpieczenia towaru o bardzo wysokiej wartości), ale zakwestionowanie wskazanego przez Skarżącego sposobu prowadzenia działalności i wywodzenie z tego nieuczciwych transakcji, wymagałoby wskazania, jakich norm lub obowiązujących w tym zakresie standardów nie spełnił.

Tezie organów, że towaru nie było, przeczą zeznania świadków (pracowników dostawców i osób zarządzających spółkami, właścicieli spółek w L. i samego Skarżącego), że towar był przywożony, ważony i sprzedawany dalej. Nie można też ignorować zapisów z monitoringu stwierdzeniem, iż miało to służyć jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji. Te dowody, mogą być oczywiście ocenione przez organ, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), ale ocena ta powinna być rzeczowa i obiektywna. Granulat w tej samej ilości był niezwłocznie wywożony do S., trudno więc uznać, że okoliczności te negują istnienie towaru.

WSA wskazał zatem, że zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur", czy też dokumentują wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia (czego organ podatkowy nie wykluczał, a co może potwierdzać fakt przewozu tych towarów do kontrahenta zagranicznego). Ponownie prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie powinno zatem wykazać, jaki był udział Skarżącego w tym procederze, czy był on jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedział lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych.

Z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. WSA uchylił decyzję w zaskarżonym zakresie uznając za konieczne dokonanie ponownej, jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania. Odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA uznał za przedwczesne.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

4.1.1. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne uznanie, iż nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy spółkami E., H., Ho. a Skarżącym w sytuacji, gdy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając iż pomiędzy ww. podmiotami a Skarżącym nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych wykazanych w fakturach, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora IS posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ nie odniósł się do transakcji pomiędzy bezpośrednimi wystawcami faktur a Skarżącym, co wpłynęło na sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło, a decyzja odpowiada prawu,

c) art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.", przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego,

d) art. 151 P.p.s.a. lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1, art. 134, art. 133, art. 138, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez ich niezastosowanie w sprawie i nierozstrzygnięcie co do całości sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia tj. pominiecie przez WSA w sentencji orzeczenia rozstrzygnięcia co do kwietnia 2013 r.;

4.1.2. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędną subsumcję tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skargę kasacyjną Dyrektora IAS należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

6.3. Poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IAS podważa dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę kompletności zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego i poprawności ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o tenże materiał dowodowy oraz prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora IAS Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż nie wyjaśniono wszystkich istotnych w sprawie okoliczności dotyczących transakcji Skarżącego ze spółkami E., H. i Ho. (pkt 4.4.1. lit. a) niniejszego uzasadnienia).

Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. W art. 191 O.p. ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 210 § 4 O.p. określono wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji organu podatkowego, które to uzasadnienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne.

Sąd pierwszej instancji przypisał Dyrektorowi IS naruszenie powyższych przepisów uznając, iż "– na bazie zgromadzonego materiału dowodowego – jako zbyt daleko idący należy ocenić wniosek organów, że "skoro E., H. i Ho. nie nabyły granulatu od fikcyjnych podmiotów (słupów), to spółki te nie mogły sprzedać granulatu na rzecz Skarżącego. Nie można bowiem wykluczyć, że posiadały one taki granulat z innego (nieujawnionego) źródła" i dalej "przyjęcie, że granulatu nie posiadał żaden z tych podmiotów byłoby sprzeczne z uznaniem przez organ odwoławczy, że sprzedaż granulatu złota do S. była rzeczywista".

Powyższa konstatacja był skutkiem stwierdzenia przez WSA, iż nie zostały wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności dotyczące transakcji Skarżącego z E., H. i Ho., a zatem jego bezpośrednimi kontrahentami i nie można uznać, że ten aspekt sporu znalazł dostateczne uzasadnienie w zaskarżonej decyzji, w której skoncentrowano się na wcześniejszych etapach obrotu. Organy podatkowe nie wykazały, że fikcyjne działanie podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu oszukańczych transakcji pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami pomiędzy E., H. i Ho. oraz Skarżącym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej oceny, sprowadzającej się do tego, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niewystarczający oraz został niewłaściwie oceniony.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż celem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, umożliwiającego podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, opartego na właściwych przepisach prawa materialnego.

W rozpoznanej sprawie zagadnieniem spornym jest zasadność skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami granulatu złota udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez konkretne podmioty. Bezspornym jest przy tym, że transakcje te stanowiły element łańcucha, którego dwa wcześniejsze etapy – czego Sąd pierwszej instancji nie kwestionował – sprowadzały się do wystawienia faktur, którym nie towarzyszył żaden towar, a w rezultacie nie ulega wątpliwości, że E., H. i Ho. nie nabyły towaru od podmiotów, których fakturami posłużyły się w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie rację ma Sąd pierwszej instancji podkreślając konieczność zbadania bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, ale nie można przy tym abstrahować od ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez tych kontrahentów, które miały być źródłem towaru sprzedanego podatnikowi. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji, gdy – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – z ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie granulatem złota wynikało, że transakcje składające się na ten obrót w rzeczywistości nie miały miejsce, a zatem był to jedynie tzw. "obrót fakturowy". Oczywistym jest, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu.

Skoro zaś Skarżący konsekwentnie twierdził, że nabył towar od spółek E., H. i Ho., to nie można zasadnie czynić organom podatkowym zarzutu, że analizowały możliwość nabycia przez Skarżącego granulatu złota z tego właśnie źródła, co z kolei wymagało zbadania, czy spółki te dysponowały towarem, który mogły sprzedać Skarżącemu. Wbrew twierdzeniom WSA działania "podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu oszukańczych transakcji" (wystawców faktur na rzecz wymienionych wyżej spółek i ich dostawców) miały bezpośredni związek z transakcjami tych spółek ze Skarżącym.

Zasadnie Dyrektor IAS podniósł zatem, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił transakcje zawarte przez Skarżącego ze spółkami E., H. i Ho.. Trafności tej konstatacji nie zmienia okoliczność, że wnioski w tym zakresie poparte zostały również ustaleniami odnoszącymi się do transakcji stanowiących poprzednie etapy obrotu granulatem złota. Okoliczności te opisane zostały na s. 43-45 zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał je za nieprzekonywujące, ale jego argumentacja w tym zakresie ma charakter wybiórczy.

WSA wskazał przy tym, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano tezy, iż nie było dostaw towarów między Skarżącym i spółkami E., H. i Ho..

Zauważyć więc należy, iż akceptując ustalenie, że spółki E., H. i Ho. nie nabyły granulatu złota od podmiotów, które wystawiły na ich rzecz faktury, Sąd pierwszej instancji odwołał się do skierowanych do tych spółek decyzji (s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jednocześnie jednak Sąd ten nie uznał odzwierciedlonych w tych decyzjach ustaleń, że E., H. i Ho. wystawiły na rzecz Skarżącego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co skutkowało nałożeniem na te spółki, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. Nakazał bowiem ustalenie, czy E., H. i Ho. nie dysponowały granulatem złota pochodzącym z innych, nieujawnionych źródeł, który sprzedały Skarżącemu.

Podnosząc zaś, że w decyzji nie wykazano, aby Skarżący miał jakikolwiek związek z "oszukańczymi transakcjami" na wcześniejszych etapach obrotu oraz że łączyły go jakieś relacje z podmiotami "słupami", WSA odwołał się do postanowień orzekających w przedmiocie umorzenia śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 K.k., a zatem przestępstwa dotyczącego – generalnie rzecz ujmując – różnego rodzaju środków pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego (przykładowo jedynie można tu wymienić wskazane w tym przepisie przyjmowanie, posiadanie, przekazywanie, używanie, wywóz za granicę, ukrywanie, utrudnianie stwierdzenia przestępnego pochodzenia tych środków). W postępowaniu karnym świadomość między innymi Skarżącego co do działań kontrahentów oceniano zatem z punktu widzenia strony przedmiotowej czynów opisanych w tym przepisie.

Dodać należy, iż sama w sobie okoliczność, że Skarżący nie miał powiązań z dostawcami i poddostawcami E., H. i Ho. w niczym nie podważa ustalenia, że spółki te nie nabyły towaru od dostawców, którzy wystawili na ich rzecz faktury, a tylko to właśnie nabycie wskazały jako źródło granulatu złota sprzedanego Skarżącemu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym fakt dysponowania przez Skarżącego towarem oraz sprzedaż tego towaru nie może być dowodem przesądzającym o tym, że Skarżący towar ten nabył od spółek [...]. Wniosku takiego nie uzasadnia wskazana przez WSA okoliczność, że osoby zarządzające tymi spółkami funkcjonowały na rynku metali szlachetnych od wielu lat i miały liczne kontakty, które umożliwiały im zdobycie granulatu.

Stwierdzając zaś, iż nie poddano obiektywnej ocenie zeznań świadków, którzy wskazywali na realny charakter transakcji i towarzyszących im okoliczności, Sąd pierwszej instancji pomija, iż np. [...] zeznała i to, że nie była obecna przy dostawach towaru i nie miała możliwości go zobaczyć.

Wbrew sugestii Sądu pierwszej instancji, Dyrektor IS nie zignorował zapisów z monitoringu. Uznając, iż monitoring służyć miał jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji wskazał on, że nie rejestrowano czynności rozpakowywania towaru, jego ważenia, sprawdzania jakości i przechowywania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji "nie można też zaakceptować twierdzenia organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego" (s. 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a organ nie wskazał, czy i jakie obowiązują w tym zakresie normy, uregulowania prawne lub standardy, których Skarżący nie spełnił.

Zauważyć jednak należy, że w następnym akapicie (s. 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) Sąd ten stwierdził, iż "Bez wątpienia okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie są jasne i co słusznie zauważyły organy podatkowe w wielu aspektach zdecydowanie odbiegają od transakcji spotykanych w obrocie gospodarczym (choćby kwestia współpracy i współdziałania podmiotów prowadzących konkurencyjną działalność, wspólni dostawcy i odbiorca towaru, wspólne dostawy towaru i jego mieszanie uniemożliwiające identyfikację w przypadku wadliwości towaru, wydawanie towaru bez zabezpieczenia zapłaty, brak ubezpieczenia towaru o bardzo wysokiej wartości)". Tym samym WSA potwierdził prawidłowość ustalenia organów podatkowych, które wcześniej nie znalazło jego akceptacji. Pośrednio zaś wskazał, jakie standardy obowiązują przy zawieraniu transakcji w obrocie gospodarczym, do którego – niezależnie od jego specyfiki – zalicza się też handel metalami szlachetnymi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby niekonsekwencję stanowiska organów podatkowych wywodzić z okoliczności, że zajmując stanowisko, iż spornym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót granulatem złota i uznając, że zwalnia je to z badania "dobrej wiary", organy jednocześnie odwoływały się do przesłanek tejże "dobrej wiary".

Dotyczącą Skarżącego wypowiedź Dyrektora IS, że "(...) nie może on korzystać z ochrony przysługującej przedsiębiorcy, który dochował należytej staranności" oraz argumentację w tym zakresie, należy odczytywać jako polemikę z zarzutami odwołania, w którym podnoszono – podobnie jak w całym postępowaniu, co zauważył również WSA – że faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy, a Skarżący działał w dobrej wierze, której to kwestii poświęcono s. 12-17 odwołania.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że twierdzenie organów podatkowych, iż faktury dostawców nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń, a kontrahenci Skarżącego nie dostarczyli granulatu ujętego w spornych fakturach, nie może być gołosłowne lub wywodzone jedynie z tego, że na wcześniejszym etapie obrotu, w którym Skarżący nie uczestniczył – dostawy były fikcyjne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzeń organów podatkowych w rozpoznanej sprawie nie można jednak uznać za gołosłowne, skoro zostały one poparte argumentacją odwołującą się do konkretnego materiału dowodowego. Jak zaś wskazano wyżej, uwzględnienie ustaleń dotyczących transakcji dokonywanych na wcześniejszym etapie obrotu było uzasadnione. Odrębną kwestią jest ocena prawidłowości twierdzeń i wniosków organów podatkowych.

Organy podatkowe oceniając zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić w rozpoznanej sprawie, mogły też powołać się na ustalenia przedstawione w dokumentach urzędowych, jakimi są decyzje skierowane do E., H. i Ho., a wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniach, w których decyzje te zostały wydane. W decyzjach tych stwierdzono natomiast, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Oznacza to, iż organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Skarżącego uznały, że kontrahenci ci (wymienione wyżej spółki) nie dostarczyli Skarżącemu granulatu złota.

W tej sytuacji zasadnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro Skarżący jako źródło towaru wskazał wyłącznie dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez E., H. i Ho., to słusznie organy podatkowe skoncentrowały się na ustaleniu, czy spółki te faktyczne zrealizowały dostawy opisane w fakturach.

Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku poszukiwania źródła pochodzenia towaru, którym podatnik dysponuje. Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy towar został nabyty w sposób wynikający z faktury, na podstawie której podatnik dokonuje odliczenia.

Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie dopuszczały możliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują "wprowadzenia do obrotu towaru nieznanego pochodzenia". Organy podatkowe zajęły jednoznaczne stanowisko, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Zdaniem Dyrektora IS to Skarżący mógł posiadać z nieujawnionych źródeł granulat złota sprzedany firmie czeskiej S. W takim jednak przypadku, jak słusznie podniósł Dyrektor IAS, dodatkowe ustalenia dotyczące źródła pochodzenia towaru nie miałyby znaczenia dla oceny prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., H. i Ho.

Zasadne jest też twierdzenie kasatora, że swoją ocenę organ odwoławczy oparł na wszystkich dowodach zebranych w sprawie, w tym pochodzących z innych postępowań. Stwierdzić też należy, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółową argumentację na uzasadnienie tej oceny, spełniając tym samym wymogi z art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się z nałożonego na nie w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. W tej sytuacji nie można uznać, że właściwa była dokonana przez WSA ocena prawidłowości zastosowania przez Dyrektora IS art. 191 O.p. Ocena ta bowiem uwzględniała błędne stanowisko tego Sądu, że materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

6.4. Chybiony jest zarzut naruszenia przez "błędną subsumcję" art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Stwierdzając bowiem, iż organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących transakcji pomiędzy E., H. i Ho. a Skarżącym, Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do prawidłowości zastosowania w przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ponieważ uznał to za przedwczesne.

6.5. Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił natomiast zarzut niezastosowania w sprawie art. 151 P.p.s.a. lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1, art. 134, art. 133, art. 138, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. czego przejawem, zdaniem Dyrektora IAS, było nierozstrzygnięcie co do całości sprawy, czyli pominięcie w sentencji wyroku rozstrzygnięcia co do kwietnia 2013 r.

Jakkolwiek zaskarżona decyzja Dyrektora IS z 29 czerwca 2016 r. zawierała rozstrzygnięcia dotyczące poszczególnych miesięcy od stycznia do kwietnia 2013 r., to skarga złożona przez Skarżącego na tę decyzję obejmowała jedynie rozstrzygnięcia w zakresie miesięcy od stycznia do marca 2013 r. Wskazał on bowiem jednoznacznie, że zaskarża powyższą decyzję "w części, w której organ II instancji uchylił i określił za okres styczeń – marzec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 289,00 zł". W ten sposób Skarżący zakreślił granice zaskarżenia, którymi – stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd pierwszej instancji był związany. Wprawdzie cokolwiek niekonsekwentnie Skarżący domagał się uchylenia decyzji Dyrektora IS w zaskarżonej części oraz uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji, ale w świetle powyższego przepisu wniosek ten nie był dla Sądu pierwszej instancji wiążący.

Tym samym orzekając w przedmiocie podatku od towarów i za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie co do całości sprawy wyznaczonej granicami skargi.

6.6. Zdaniem Dyrektora IAS naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. skutkowało błędne przedstawienie przez WSA stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ nie odniósł się do transakcji pomiędzy bezpośrednimi wystawcami faktur a Skarżącym, co wpłynęło na sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu (pkt 4.1.1. lit. b) niniejszego uzasadnienia).

Zważywszy, że w zarzucie tym podniesiono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, przez pryzmat tego przepisu należy oceniać podniesione w ramach omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Do zarzutu tego nawiązuje stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "jako bezzasadne jawi zalecenie sądu badania dobrej wiary Skarżącego, pomimo że na nią się powoływał. W ustalonym stanie faktycznym organ wykazał, iż Skarżący uczestniczył w obrocie pustymi fakturami, które nie potwierdzały nabycia granulatem złota (...").

Zalecenie Sądu pierwszej instancji, iż ponownie prowadzone postępowanie powinno wykazać, jaki był udział Skarżącego w tym procederze, czy był on jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji czy też wiedział lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych, było konsekwencją oceny tego Sądu, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione, a zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zalecenie to jest wadliwe o tyle, że wadliwa jest ta właśnie ocena Sądu, do której odniesiono się wyżej.

Samo zaś zawarcie w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję zaleceń co do dalszego postępowania nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., jako że jest to element uzasadnienia wymagany zgodnie z tym przepisem.

Natomiast uznanie, iż organ nie odniósł się do transakcji pomiędzy bezpośrednimi wystawcami faktur a Skarżącym, uzasadnia zarzut niewłaściwej oceny, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., a nie błędnego przedstawienia przez WSA stanu faktycznego sprawy.

6.7. Naruszenia art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w wadliwym wykonaniu przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i uznaniu, że rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw oraz w uchyleniu tej decyzji.

Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., jak to zarzucono, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Zważywszy jednak na argumentację przedstawioną w pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przypisał Dyrektorowi IS naruszenie przepisów postępowania w sposób podany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zatem naruszenia te nie powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Obszerniejsza wypowiedź co do tego zarzutu nie jest możliwa, ponieważ nie przedstawiono żadnej argumentacji na jego uzasadnienie. Samo zaś wskazanie w treści zarzutu "zbitki" przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. nie stwarza podstaw do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia tych przepisów.

6.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IAS i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie wymaga uzupełnienia i jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, uwzględniając cały materiał dowodowy, oceni, czy na jego podstawie organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne oraz w konsekwencji tych ustaleń zasadnie uznały, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup przez niego granulatu złota od spółek E., H. i Ho. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji zajmie stanowisko, czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez te spółki.

6.9. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczonych z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki przewidzianej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.