Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 602/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 229
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015r. oraz dokonania jej zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. P. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono przybliżoną kwotę przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług za IX, X, XI, XII. 2015r. w łącznej wysokości 196.518 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 17.586 zł i dokonał jej zabezpieczenia na majątku strony.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie danych uzyskanych w toku kontroli podatkowej określono przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu nienależnych zwrotów w podatku VAT. Organ podatkowy wskazując na wysoką kwotę zobowiązania podatkowego, niski dochód z prowadzonej działalności za 2015r. oraz okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące IX, X, XI, XII 2015r. może nie zostać uiszczone.

Strona zaskarża ww. decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 121 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez lakoniczne wskazanie w decyzji okoliczności, którymi kierował się organ przy ustanowieniu zabezpieczenia, w wyniku czego strona zmuszona jest domyślać się rzeczywistych podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, co podważa zaufanie do działania organu podatkowego;

2. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez

nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego ustalić, czy występuje

uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez stronę,

w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia, czy strona podejmuje jakiekolwiek działania, które mogą uniemożliwić lub utrudnić ewentualną egzekucję;

3. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 4 O.p., poprzez zastosowanie przepisu niemającego zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania dodatkowo wskazano, że uzasadnienie decyzji sprowadza się do opisania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące IX–XII 2015r. na rzecz podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]". Z decyzji nie wynika jednak dlaczego to strona jest zobowiązana z tytułu tego zwrotu. Ponadto, organ nie przedstawił dowodów potwierdzających nierzetelność ksiąg podatkowych strony, a nawet nie wyjaśnił na czym ta nierzetelność miałaby polegać. Dodatkowo wskazano, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec strony nie zostało zakończone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, przytoczył treść art. 33 O.p. wskazując, że podstawową przesłanką instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Pozostałe przesłanki, mające charakter szczególny, zostały w art. 33 § 1 O.p. wskazane przykładowo, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności", jako wskazanie okoliczności uszczegóławiających fakt, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Przesłanka dotycząca wystąpienia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę wyraźnie zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami. Są to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ odwoławczy zauważył, że przyjęcie, że obawa wystąpiła musi zostać wykazane w postępowaniu podatkowym poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów skutkujących powstaniem takiego przeświadczenia. Podkreślił, że z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Przy dokonywaniu oceny, czy obawa taka istnieje należy przede wszystkim brać pod uwagę całokształt okoliczności pozostających w związku z podatnikiem w kontekście przewidywanych

zobowiązań i możliwości przeprowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji."

Organ odwoławczy wskazał, że dla prawidłowości wyjaśnienia sprawy niezbędne jest przedstawienie okoliczności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie transportu drogowego towarów pod firmą "[...]". Zgodnie z wyjaśnieniami M. P., był on zatrudniony w ww. firmie na stanowisku kierownika działu transportu. Ponadto na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]" podatnik został ustanowiony pełnomocnikiem W. M., m.in. do:

- reprezentowania w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym do zawierania w imieniu mocodawcy wszelkich umów związanych z przedmiotem działalności firmy, prowadzenia negocjacji handlowych, składania w jego imieniu wszelkich oświadczeń wiedzy i woli, jakie okażą się niezbędne przy zawieraniu umów, rozwiązywania umów związanych z prowadzoną działalnością;

- reprezentowania mocodawcy w sprawach związanych z prowadzoną działalnością

gospodarczą przed urzędami, m.in. przed urzędem skarbowym, w tym do składania deklaracji podatkowych;

- reprezentowania mocodawcy przed bankami w sprawach związanych z prowadzonymi przez Banki rachunkami bankowymi firmy.

W dniu "[...]" W. M. udzielił A. S., pełnomocnictwa w zakresie reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym, podpisywania wszelkich pism, zgłoszeń i deklaracji podatkowych. Natomiast dniu "[...]" oraz w dniu "[...]", złożył w Urzędzie podpisane własnoręcznie pełnomocnictwo UPL-1 udzielone wyżej wymienionej osobie - do podpisywania deklaracji składanych za pomocą telekomunikacji elektronicznej.

W. M. zmarł w dniu "[...]" 2015r., co wynika z aktu zgonu.

Organ podkreślił, że jednoosobowa działalność gospodarcza, jako byt nierozerwalnie związany ze swoim właścicielem, przestaje istnieć wraz z jego śmiercią. Z chwilą śmierci przedsiębiorcy, ulega zakończeniu prowadzona przez niego działalność gospodarcza, następuje też wygaśnięcie decyzji administracyjnej dotyczącej wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Członkowie rodziny, czy też inne osoby, nie mogą zatem przejąć i używać nazwy

firmy, numeru NIP, zdobytych koncesji. Wygasają wszystkie pełnomocnictwa, koncesje oraz zezwolenia, jak również stosunki pracownicze i umowy handlowe. Podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną. Zgodnie z art. 101 § 2 Kc, samoistnym powodem wygaśnięcia pełnomocnictwa, w przypadku indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne jest śmierć mocodawcy, chyba że w pełnomocnictwie poczyniono odmienne zastrzeżenie. Organ kontroli stwierdził, że w akcie notarialnym brak jest zastrzeżenia o utrzymaniu pełnomocnictwa po śmierci mocodawcy.

Tym samym wskazano, że z chwilą śmierci W. M., działalność gospodarcza przez niego prowadzona przestała istnieć, przestał on być również podmiotem praw i obowiązków podatkowych, w tym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z mocy prawa wygasły pełnomocnictwa udzielone przez niego M. P. oraz A. S. Po śmierci ww. przedsiębiorcy nie mogły być wystawiane faktury VAT, w których stroną był "[...]". Pomimo tego, po dniu "[...]" 2015r. wystawiane były faktury sprzedaży w miesiącach IX - XII 2015r., gdzie jako wystawca figuruje "[...]", oraz w ww. okresie wystawione był na ten podmiot faktury nabycia. Faktura VAT jest podstawowym dokumentem księgowym, który pozwala stronom transakcji (wystawca i odbiorca) na prawidłowe zaksięgowanie zdarzenia gospodarczego. Na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w obrocie krajowym, podatnik ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury. Wystawiona faktura VAT winna dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca na fakturze winni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Faktury wystawione i odebrane po dniu "[...]" 2015r. nie spełniały tego wymogu, ze względu na fakt, iż podmiot gospodarczy W. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", już nie istniał. Podatnik do protokołu kontroli z dnia "[...]" 2017r. zeznał, że to on wystawiał faktury VAT w tym okresie. Ponadto wskazał, że po dniu "[...]" 2015r. miał dostęp do firmowych rachunków bankowych zmarłego, z których pobierał pieniądze.

Organ podkreślił, że nawet posiadając umocowanie do złożenia deklaracji VAT trzeba pamiętać, że pełnomocnictwo wygasa z chwilą śmierci. Oznacza to, że po śmierci podatnika jego pełnomocnik nie może już skutecznie wykonywać za niego żadnych czynności. Mimo powyższego do Urzędu Skarbowego wpłynęły złożone elektronicznie i podpisane przez A. S. deklaracje VAT za miesiące IX - XII 2015r., w których wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za IX.2015r. zwrot w kwocie 37.424,00 zł; za X.2015 r. zwrot w kwocie 45.231,00 zł; za XI.2015 r. zwrot w kwocie 34.450,00 zł; za XII.2015 r. zwrot w kwocie 79.413,00 zł. Kwoty zwrotu wykazane w ww. deklaracjach zostały przekazane na rachunek bankowy zgłoszony jako rachunek należący do W. M.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził czynności sprawdzające na okoliczność złożonych elektronicznie przez A. S. deklaracji VAT-7. Według wyjaśnień składającego deklaracje, dokumentacja źródłowa firmy "[...]" dostarczana była do biura rachunkowego przez pełnomocnika – M. P. oraz znacznie częściej przez jego żonę, jak i syna. Podatnik w toku kontroli potwierdził zaś, że na bieżąco przekazywał dokumenty księgowemu. Prowadzenie działalności w imieniu W. M. wynikało z niewiedzy o jego śmierci. Wiedzę na ten temat uzyskał od partnerki zmarłego, na przełomie VI/V 2016r., tj. ponad pół roku po śmierci. Organ odwoławczy nie uznał ww. twierdzeń za racjonalne. W jego ocenie trudno bowiem przyjąć, że w tak długim okresie nie istniała potrzeba ustaleń biznesowych, zwłaszcza że strona, podczas przesłuchania w dniu "[...]" wskazała, że "zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej zmarłego od stycznia 2016r.", ponieważ podpisała w dniu "[...]" 2015r., rozwiązanie stosunku pracy z dniem "[...]" 2015r. Wskazała również, że ze względu na miejsce zamieszkania W. M. w Niemczech kontaktowała się z nim telefonicznie. Strona zeznała również, że zmarły był jej kuzynem. Dodatkowo strona od dnia "[...]" 2015r., rozpoczęła własną działalność gospodarczą pod firmą "[...]" w zakresie "[...]" tj. w tym samym zakresie co zmarły. Ponadto ustalenia kontroli wskazują, że współpracowała z tymi samymi kontrahentami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że postępowanie w przedmiocie dokonania zabezpieczenia nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia organ musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego, czy podatkowego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących, m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. W ocenie organu odwoławczego dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące IX, X, XI, XII 2015r.

Dotychczasowe wyniki kontroli podatkowej, wskazują, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą zmarłego. Faktury VAT wystawione, po dniu "[...]" 2015r., gdzie jako strona figuruje "[...]", nie mogą dokumentować rzeczywistych zdarzeń z tym podmiotem, ponieważ on już nie istniał. Deklaracje VAT-7 za miesiące IX, X, XI, XII 2015r. nie potwierdzają zatem stanu rzeczywistego. Ustalenia kontroli na aktualnym etapie wskazują, że kwoty wykazane w powyższych deklaracjach, zwrócone zostały nienależnie. Z treści przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległość podatkową uznaje się również zwrot podatku otrzymanego przez podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Mechanizm egzekwowania na gruncie podatkowym nienależnie, niesłusznie zwróconych podatnikom kwot, nie dotyczy wyłącznie podatnika tego podatku, ale każdego podatnika, który otrzymał od organu podatkowego zwrot podatku. W przedmiotowej sprawie mimo, że zwroty zostały przekazane na rachunek W. M., materiał dowodowy wskazuje, że to strona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą i dysponowała środkami nienależnie zwróconymi przez Urząd Skarbowy. W. M. w dniu złożenia deklaracji oraz dokonania zwrotu podatku VAT, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Z powyższych względów uzasadnione jest żądanie zwrotu tych kwot od osoby, której działania doprowadziły do ich wypłaty i która faktycznie dysponowała tymi środkami.

W ocenie organu odwoławczego, proceder działania strony pod firmą zmarłego potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli

weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych kwot zobowiązań podatkowych wynoszących łącznie 214.104,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że uzasadnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego stanowił fakt uzyskania przez podatnika za 2015r. dochodu z działalności gospodarczej w wysokości nieodpowiadającej przewidywanemu zobowiązaniu podatkowemu. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie wykazała, że jest w stanie uiścić

przewidywane zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo z wydruku z aplikacji CZM wynika, że strona w dniu "[...]" 2016r., zbyła lokal mieszkalny, a ponadto w dniu "[...]" 2016r., zawarła umowę małżeńską - ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Prawidłowo, w ocenie organu odwoławczego, okoliczności te mogły zostać uznane jako utrudniające, a nawet udaremniające egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie zmienia tej oceny uzyskanie przez stronę za 2016r. dochodu w wysokości przekraczającej 900.000,00 zł. Zasadniczą podstawą do orzeczenia przedmiotowego zabezpieczenia nie był brak majątku i środków wystarczających na wykonanie przyszłego zobowiązania, a fakt bezprawnego działania strony. To właśnie osiągane dochody mogą stanowić podstawę do dokonania skutecznego zabezpieczenia wykonania zobowiązania.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, do czego uprawnia art. 229 O.p. Ustalone w sprawie okoliczności stanowią, na podstawie art. 33 § 2, 3 i 4 O.p., wystarczającą przesłankę do dokonania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT. Ustalenia te wskazują, że to faktycznie strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą zmarłego przedsiębiorcy. W takiej sytuacji organy podatkowe mają prawo nabrać przekonania, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przewidywanych zobowiązań w przyszłości. Organ podkreślił, że celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ochrona interesów wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa. Wydanie takiej decyzji nie prowadzi do wykonania zobowiązania a jedynie stwarza gwarancje, ze w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. W przedmiotowym postępowaniu nie była możliwa pełna weryfikacja ustaleń prowadzonej kontroli podatkowej co do wysokości zobowiązań. Z powyższych względów, w ocenie organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 121 i art, 210 § 4 O.p. poprzez lakoniczne wskazanie w decyzji okoliczności, którymi kierował się organ przy ustanowieniu zabezpieczenia, w wyniku czego strona zmuszona jest domyślać się rzeczywistych podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, co podważa zaufanie do działania organu podatkowego;

II. art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art, 33 § 1 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego ustalić, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez stronę, w tym w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia, czy strona podejmowała jakiekolwiek działania, które mogą uniemożliwić lub utrudnić ewentualną egzekucję,

III. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 4 O.p. poprzez zastosowanie przepisów niemających zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że decyzje obu instancji nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek wykazać ponad wszelką wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia przewidzianego w art. 33 O.p. Zdaniem skarżącego, organ w skarżonej decyzji nie wypełnił tych przesłanek, bowiem zupełnie bez przeprowadzenia analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w postępowaniu podatkowym określił przybliżoną kwotę zobowiązania, która jest kwotą zupełnie nieodpowiadającą stanowi rzeczywistemu. W żadnym miejscu uzasadnienia decyzji organ nie wskazał na konkretne fakty, dowody lub działania strony, które uprawniałyby ustanowienie zabezpieczenia.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na okoliczności, z których wynika,

że skarżący dokonał zbycia lokalu mieszkalnego oraz zawarł umowę małżeńską -

ustanawiającą rozdzielność majątkową małżeńską. Tymczasem organ pierwszej instancji w decyzji z dnia "[...]" nie podnosił tej okoliczności w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Dalej organ stwierdził, że tej oceny nie zmienia uzyskanie przez skarżącego w 2016r. dochodu w wysokości przekraczającej 900.000,00 zł ponieważ podstawą orzeczenia przedmiotowego zabezpieczenia nie był brak majątku i środków wystarczających na wykonanie przyszłego zobowiązania, a fakt bezprawnego działania Strony. Z twierdzeniem tym nie można się w żaden sposób zgodzić, gdyż w decyzji organu pierwszej instancji jako przesłankę uzasadniającą wydanie decyzji były niskie dochody skarżącego. Organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał, że przesłanką pozwalającą na wydanie decyzji o zabezpieczeniu był fakt bezprawnego działania strony. Przepis art. 33 O.p. nie wskazuje tego rodzaju przesłanki jako uzasadniającej wydanie tego rodzaju decyzji. Takie postępowanie organu, w ocenie skarżącego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. w art. 127 O.p. W rezultacie skarżący nie wie, o jaki materiał dowodowy może chodzić organowi. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w zasadzie sprowadzało się do opisania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2015r. na rzecz, nie strony, ale podatnika, który prowadził działalność gospodarczą pod "[...]". Z decyzji tej tak naprawdę nie wynika dlaczego zobowiązanym z tytułu tego zwrotu jest skarżący. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec strony nie zostało jeszcze zakończone. Organ nie tylko nie przedstawił dowodów na to, że księgi podatkowe, prowadzone przez podatnika są nierzetelne, ale nawet nie wyjaśnił, na czym ta nierzetelność miałaby polegać. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego jest na takim etapie procesowym, z którego nie można w żaden sposób wywieść wniosków, jakie wywodzą organy obu instancji. Uchybienia te wskazują na poważne braki postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a które znacznie utrudniają stronie obronę jej praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2017r. poz.1369 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a". sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art.57a).

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącego zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za IX, X, XI, XII. 2015r. w łącznej wysokości 196.518 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 17.586 zł, dokonanego w trybie i na zasadach określonych w art. 33 O.p.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4 pkt 2).

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności podkreślić należy szczególny charakter postępowania toczącego się w trybie art. 33 O.p., które ma na celu ochronę interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Postępowanie to jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (jego niewykonanie). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, niż wymienione w art. 33 § 1 O.p, które w jego ocenie, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Należy podkreślić, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (...) można dokonać".

W wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (CBOSA) stwierdzono m.in., że "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26.04.2012r., sygn. akt I FSK 2070/11; z dnia 2.08.2011r., sygn. akt I FSK 1230/10 (CBOSA), wyraził pogląd m.in., że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął, jak również, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyżej przedstawioną interpretację przepisu art. 33 § 2 pkt.2 w związku z art.33 § 1 O.p. Trudno jest też uznać, że podatnik wywiązuje się z obowiązku zapłaty "wymagalnych zobowiązań", gdy np. podczas kontroli ujawniane są fakty prowadzenia działalności pod firmą innego podmiotu.

Zgodzić się należy z przytoczonym w skardze stanowiskiem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 12.12.2007r.sygn.akt I FSK75/07, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania strony postępowania. Jak już wskazywano powyżej zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym, na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania, ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. To wszystko powoduje, że w zakresie określenia wielkości zobowiązania postępowanie to posiada prowizoryczny charakter. Nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99, CBOSA).

W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania okoliczności uzasadniających określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, ciążącego na skarżącym, jak i zaistnienia przesłanki zabezpieczenia tej kwoty na majątku skarżącego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący, pomimo śmierci W. M. i zakończenia bytu prawnego prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ("[...]") działał dalej pod jego firmą. Posługując się firmą zmarłego złożył deklaracje VAT-7, dysponował rachunkiem bankowym zmarłego, na który to rachunek Urząd Skarbowy dokonał zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracjach. Z materiału dowodowego wynika, że to skarżący faktycznie prowadził dalej działalność gospodarczą i dysponował zwróconymi środkami. Podkreślono, że faktury VAT wystawione po dniu "[...]"2015r. (data śmierci W. M.), nie mogą dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tym podmiotem, gdyż po tym dniu podmiot już nie istniał. Jednoosobowa działalność gospodarcza, jako byt nierozerwalnie związany ze swoim właścicielem, przestaje istnieć wraz z jego śmiercią. Tym samym, złożone deklaracje nie potwierdzały stanu rzeczywistego. Przedstawione w decyzji ustalenia z postępowania kontrolnego wskazują, że kwoty wykazane w powyższych deklaracjach, zwrócone zostały nienależnie. Mechanizm egzekwowania na gruncie podatkowym nienależnie, niesłusznie zwróconych kwot dotyczy każdego, kto otrzymał od organu podatkowego zwrot podatku. Organ uzasadnił, że pomimo faktu, iż zwroty zostały przekazane na rachunek zmarłego, to skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą i to on dysponował środkami nienależnie zwróconymi. Dlatego uzasadnione jest żądanie zwrotu tych kwot od osoby, której działania doprowadziły do ich wypłaty i która faktycznie dysponowała tymi środkami.

Organ uzasadnił też uzasadnioną obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Słuszne jest stanowisko, że sama okoliczność prowadzenia działalności pod firmą zmarłego przedsiębiorcy uzasadnia brak zaufania organu do podatnika, co do jego wywiązywania się obowiązków podatkowych. W powiązaniu z niewielką kwotą dochodu z tytułu działalności zgłoszonej na własne nazwisko rodziło to uzasadnioną obawę organu pierwszej instancji co do możliwości wykonania zobowiązania w wys. 214.104 zł. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe ujawniło okoliczności takie, jak: zbycie lokalu mieszkalnego oraz zawarcie umowy małżeńskiej majątkowej - ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji nie zmienia faktu wystąpienia, wskazanych wprost w treści art.33§1 O.p. przesłanek zabezpieczenia zobowiązania, okoliczność, że strona uzyskała za 2016r. dochód w wysokości przekraczającej 900 tys. zł.

W konsekwencji powyższego, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy obu instancji zasadnie uznały, że zachodzą wystarczające przesłanki do podjęcia obawy co do dobrowolnego wykonania ww. zobowiązania, a tym samym do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

Należy podkreślić, że wszystkie okoliczności zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny. Przyczyną zastosowania zabezpieczenia stosownie do art. 33 § 1 O.p. jest uzasadniona obawa co do jego niewykonania w przyszłości przy czym wynika ona z pewnych zachowań i zdarzeń. Zauważyć przy tym należy, że pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego, bowiem do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone. Nie było zatem obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych względów zawarty w skardze zarzut nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego jest niezasadny. Strona będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku postępowania "wymiarowego". Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania rozpoznawczego.

Wbrew zarzutowi skargi, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania na skutek uzupełnienia w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Pozwala na to wprost art. 229 O.p. Dodać trzeba, że w postępowaniu podatkowym również na stronę ustawodawca nakłada obowiązek aktywnego uczestnictwa, w tym w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 222 O.p. podatnik w odwołaniu powinien m.in. wskazać dowody uzasadniające jego zarzuty przeciwko decyzji organu pierwszej instancji.

Podsumowując, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze. Wbrew zarzutom, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120, 121, 122, 127 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego po przeprowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza granic jego swobodnej oceny. Prawidłowo zastosowano art. 33 O.p. Polemika ze stanowiskiem organu co do interpretacji tego przepisu przez skarżącego nie mogła doprowadzić do uznania skargi za zasadną.

Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.