Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 457/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Ewa Karpińska, Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U., nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia innej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. niż wynika to z dokonanego przez podatników rozliczenia rocznego w złożonym w dniu [...] 2001 r. zeznaniu podatkowym PIT-37.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przytoczono w pierwszej kolejności okoliczności sprawy. W tych ramach zauważono, iż małżonkowie B. i H. M. w dniu [...] 2000 r. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku 2000. W zeznaniu tym małżonkowie M. wykazali także odliczenia od dochodu oraz od podatku, do których uprawniały ich obowiązujące przepisy. Następnie wskazano, iż w dniu [...] 2001 r. H. M. złożył do Urzędu Skarbowego w C. skorygowane zeznanie podatkowe za rok 2000, w którym podatnik obniżył wysokość osiągniętego dochodu o kwotę [...] zł, stanowiącą odszkodowanie wypłacone mu w związku z przedterminowym rozwiązaniem przez pracodawcę umowy o pracę. Podatnicy uznali bowiem – po otrzymaniu w dniu [...] 2001 r. informacji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2001 r. nr [...]o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, że kwota ta stanowi otrzymane przez podatnika odszkodowanie, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.), a tym samym, że bezzasadnie poddali ją opodatkowaniu w złożonym zeznaniu.

Wskutek tego organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikom małżonkom M. innej wysokości należnego podatku dochodowego za rok 2000. Organ I instancji w wyniku weryfikacji złożonego przez podatników zeznania podatkowego oraz zebranych dowodów uznał, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie z tytułu wypowiedzenia przez pracodawcę umowy o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji Urząd Skarbowy sprostował dokonaną uprzednio interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Izba Skarbowa w K., po rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...] r., nr [...] powyższe rozstrzygnięcie utrzymała w mocy.

Ta decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego w K. Ośrodka Zamiejscowego w K., który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2439/01 uchylił decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak mimo braku zastrzeżeń do merytorycznej oceny stanu faktycznego, Sąd uznał decyzje organów podatkowych za wadliwe. Stwierdził bowiem, wskazując na zasady wynikające z art. 2 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe ponoszą konsekwencję błędnych informacji jakich udzieliły podatnikowi. Zdaniem Sądu, organy podatkowe pominęły bowiem istotną okoliczność, iż treść informacji Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2001 r. (udzielonej na precyzyjne pytanie podatników), że otrzymane przez podatnika odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, wywołała u podatników błędne przekonanie, iż w wyniku złożonego zeznania za 2000 r. nadpłacili podatek. Stąd też ocena powyższej okoliczności i jej wpływu na postępowanie zainicjowane wnioskiem podatników z dnia [...] 2001 r. (...) musi być prowadzona z uwzględnieniem przedstawionych wyżej zasad oraz przy uwzględnieniu konsekwencji prawnych wynikających z prawidłowo realizowanych dyrektyw zawartych w art. 2 Konstytucji RP jak i stanowiącego jej rozwinięcie art. 121 Ordynacji podatkowej.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących w 2000 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do określenia innej wysokości należnego podatku za 2000 r. niż wynikająca z rozliczenia rocznego dokonanego przez podatników w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że otrzymane przez podatnika w 2000 r. odszkodowanie z tytułu wypowiedzenia przez pracodawcę umowy o pracę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podniesiono, że przeprowadzona weryfikacja zeznania podatkowego za 2000 r. wykazała, że kwota tego odszkodowania została opodatkowana przez podatników łącznie innymi dochodami. Zatem w sytuacji, gdy również wysokość pozostałych dochodów została przez podatników prawidłowo wykazana w zeznaniu brak jest podstaw do określenia podatnikom przez organ podatkowy w innej wysokości podatku dochodowego za 2000 r.

Odnosząc się z kolei do wyroku NSA, w którym Sąd zarzucił organom podatkowym naruszenie zasad określonych w art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej, organ I instancji stwierdził, że: " ... wykonanie wyroku i orzeczenie w decyzji wymiarowej (...), iż otrzymane przez H. M. świadczenie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, doprowadziłoby do sytuacji, gdzie błędna interpretacja urzędu skarbowego zmieniałaby treść pojęcia obowiązku podatkowego, którym zgodnie z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa jest powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie". Równocześnie nie negując odpowiedzialności organów podatkowych za błędne informacje udzielone podatnikom, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że: " (...) podatnicy nie ponieśli na skutek otrzymanej interpretacji szkody finansowej, nie zostali narażeni na konsekwencje finansowe z tytułu np. konieczności zapłaty zaległości podatkowej lub (...) zapłaty odsetek za zwłokę czy kar". Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaniedbana została prawidłowa realizacja dyrektyw zawartych w art. 2 Konstytucji RP jak i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie:

- art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę nie pogarszania sytuacji prawnej podatnika w związku ze stosowaniem przez niego urzędowej interpretacji organu podatkowego,

- art. 120 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę praworządności,

- art. 121 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej zawierający zasadę przekonywania,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę zupełności postępowania dowodowego.

Zdaniem pełnomocnika podatników, naruszenia te miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy poprzez przedstawienie w uzasadnieniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.

W odwołaniu zarzucono ponadto naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nie powołaniem przepisów między innymi art. 9 ust. 1-3, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 1, jak również nie określeniem prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w sentencji decyzji.

W uzasadnieniu odwołania, przedstawiając zaistniałe w sprawie okoliczności, zarzucili organowi I instancji, iż "bez dyspozycji normy prawnej, sam dokonuje korekty oficjalnie udzielonej interpretacji z zakresu stosowania prawa podatkowego z pierwotnie korzystnej na niekorzystną" oraz "dowolnie interpretuje popełnione uchybienia proceduralne, wytknięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2003 r." i pomimo uchylenia decyzji przez NSA z uwagi na uchybienia proceduralne, których skutki są nieodwracalne, nadal próbuje obarczyć swoim błędem podatników".

Ponadto podatnicy podkreślili, że w przedmiotowej sprawie postępowanie zainicjowane zostało ich wnioskiem z dnia [...] 2001 r., który złożyli w następstwie urzędowej interpretacji pozwalającej im uznać, iż bezzasadnie powiększyli podstawę opodatkowania. Wskazali również, że za naruszenie zasady demokratycznego Państwa prawa uznać należy sytuację, w której Urząd Skarbowy po uprzedniej oficjalnie udzielonej korzystnej dla nich interpretacji, zachował się odmiennie wobec nich po złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty.

Podnieśli także, że podatnik ma prawo złożyć korektę zeznania określoną w art. 81 Ordynacji podatkowej i to ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami materialnymi.

W ocenie podatników, odpowiedzialność za niekorzystne konsekwencje winien ponieść urzędnik, który taką odpowiedź zinterpretował i oficjalnie zawiadomił podatnika. Podatnicy sformułowali pogląd, że postępowanie obarczone naruszeniem prawa procesowego przez urzędnika nie może stanowić podstawy do wydania decyzji takiej jak zaskarżona. W konsekwencji stwierdzili, że: " ... Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pomimo ewidentnego naruszenia przepisów prawa procesowego wydał drugą decyzję, przerzucając odpowiedzialność ja swoją pomyłkę na podatników, czym naruszył ogólne zasady postępowania".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności zauważył, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że otrzymane przez podatnika w 2000 r. odszkodowanie z tytułu wypowiedzenia przez pracodawcę umowy o pracę, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że w kwestii tej wypowiedział się jednoznacznie NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2004 r., a podatnicy nie kwestionują zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stanowiska w tym zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnicy w zeznaniu podatkowym za 2000 r. wykazali dochód tytułu odszkodowania i wynikający z tego zeznania podatek, to uznać należy, iż w świetle art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że brak jest podstaw do określania przez organ podatkowy innej jego wysokości niż w złożonym zeznaniu.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu dotyczącego udzielenia przez organ podatkowy błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przerzucania na podatników skutków tego błędu.

Odnośnie tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przede wszystkim, że nie kwestionuje wskazanej przez Sąd i podatników wykładni art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 121 tej ustawy i normami konstytucyjnymi stanowiącej, że podatnik nie może ponieść szkody na skutek zastosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne. Wyraził jednak pogląd, że chodzi tu jednak o takie negatywne dla podatnika podatkowe skutki jego zachowania się zgodne z błędną informacją organu podatkowego jak np. konieczność zapłaty zaległości podatkowej w sytuacji, gdy nie wykazanie dochodu do opodatkowania przez podatnika było wynikiem udzielonej mu informacji przez organ podatkowy. Stwierdził, że tylko w takiej sytuacji naprawienie zaistniałej szkody jest możliwe przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, np. umorzenie zaległości podatkowej, rozłożenie zaległości na raty.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przypadku podatników nie zaistniały negatywne podatkowe skutki w związku z błędną informacją o zasadach stosowania prawa podatkowego. Podkreślił, że podatnicy wykonali ciążący na nich z mocy prawa obowiązek podatkowy, poddając opodatkowaniu (w złożonym w terminie) zeznaniu podatkowym dochód uzyskany przez H. M. ze stosunku pracy i zapłacili podatek. Zauważył, iż pisemną informację (błędną) o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego podatnik uzyskał dopiero po złożeniu zeznania w dniu [...] 2001 r. Zatem – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – jej treść nie mogła mieć wpływu na sposób wykonania przez podatników spoczywającego na nich obowiązku podatkowego. Rozważanie natomiast jak zachowaliby się podatnicy, gdyby przedmiotową informację otrzymali przed datą złożenia zeznania podatkowego jest bezprzedmiotowe, bowiem nawet w przypadku przyjęcia, że podatnicy nie wykazaliby w zeznaniu odszkodowania i nie zapłacili od tego dochodu podatku, nie stanowiłoby – zdaniem organu odwoławczego – podstawy do odstąpienia w decyzji określającej należny podatek od opodatkowania uzyskanego przez podatnika dochodu w postaci odszkodowania ( w sytuacji, gdy przepisy podatkowe nie zwalniają od podatku takiego dochodu). Gdyby jednakże stan taki w sprawie zaistniał to uzasadniałby wyeliminowanie negatywnych skutków poprzez np. umorzenie zaległości podatkowej. W przypadku podatników doszło jednak do wykonania należnego zobowiązania podatkowego bez ingerencji organu podatkowego. W konsekwencji dla podatników nie zaistniał żaden negatywny skutek (szkoda) na skutek udzielenia błędnej informacji przez organ podatkowy. Szkody takiej nie stanowi także - wskazywana w odwołaniu – konieczność rezygnacji z planów związanych z zagospodarowaniem środków ze zwrotu podatku, a więc nie uzyskaniem spodziewanych korzyści.

W tej sytuacji urząd Skarbowy zasadnie wszczął postępowanie podatkowe (w wyniku pierwotnie udzielonej informacji) o określenie innej wysokości należnego podatku, zaś po sprostowaniu udzielonej odpowiedzi, postępowanie to umorzył zaś aktualnie odmówił określenia innej wysokości tego podatku.

Podjęte natomiast przez podatników starania (po otrzymaniu błędnej informacji) o zwrot podatku były przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, zakończonego odrębną decyzją organu podatkowego z dnia [...] 2001 r. nr [...], od której podatnicy nie wnieśli odwołania.

W zakończeniu Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z prezentowanym w odwołaniu poglądem, że udzielenie podatnikowi błędnej informacji podatkowej po wykonaniu przez niego obowiązku podatkowego, obliguje organ podatkowy do korekty tego zobowiązania. Informacja podatkowa nie stanowi bowiem źródła prawa, a zatem nie może być podstawą prawną decyzji podatkowej. Podkreślił, że rozpatrywanie sprawy określenia wysokości należnego podatku dochodowego opiera się wyłącznie na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych, których prawidłowe zastosowanie obowiązuje organ podatkowy nawet w sytuacji, gdy uprzednio udzielił na ich podstawie nieprawidłowej informacji o zakresie ich stosowania. Orzeczenie w decyzji wymiarowej, że otrzymane przez podatnika świadczenie nie zwiększa podstawy opodatkowania doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której błędna interpretacja Urzędu Skarbowego zmieniałaby treść obowiązku podatkowego. Naruszałoby to także zasady określone w Konstytucji, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie oraz, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa RP są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił, że decyzje obu instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem zasad ogólnych postępowania określonych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności: art. 14 § 3, 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1 i 210 § 4.

W obszernym uzasadnieniu skargi streszczono dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca wyeksponowała fakt, że organy podatkowe bez dyspozycji normy prawnej, same dokonały korekty oficjalnie udzielonej interpretacji z zakresu stosowania prawa podatkowego z pierwotnie korzystnej na mniej korzystną. Stwierdzono, że organy podatkowe dowolnie interpretują popełnione uchybienia proceduralne wytknięte przez NSA w wyroku z 24 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2439/01. Pomimo uchylenia przez NSA decyzji na skutek uchybień proceduralnych, których skutki są nieodwracalne, nadal uparcie próbują obarczyć swoim błędem podatników, czym naruszyły zasadę zaufania do organów państwa.

W opinii strony skarżącej, podatnik stosujący się do pisemnej informacji uzyskanej od właściwego organu podatkowego jest objęty taką ochroną jaką objęty jest podatnik stosujący się do treści urzędowej interpretacji Ministra Finansów (art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej). Działanie podjęte w zaufaniu do treści uzyskanych wyjaśnień nie może mu zatem szkodzić. Zatem takie postępowanie nie może stanowić podstawy uzasadniającej wydanie w/w decyzji, gdyż pominięto zupełnie okoliczności związane z naruszeniem prawa procesowego przez urzędnika.

Powołując się na normy art. 2 i 7 Konstytucji RP stwierdzono, że obie decyzje jako wydane z naruszeniem prawa, nie powinny funkcjonować w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w niej podstaw do zmiany stanowiska.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed jej wydaniem, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 24 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2439/01 ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych orz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...].

Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dodać należy, iż analogiczne unormowanie zawiera obecnie obowiązujący przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie. Może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX-TEMIDA, nr 44392).

Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 30 ustawy o NSA uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez NSA. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem NSA (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153-258, por. wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt II SA/1560/97, wyd. (CD) Temida maj 2001, nr 41916).

Z uwagi zatem na treść cytowanych przepisów niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego ostatniego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł dwa istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Jedno sprowadzało się do stwierdzenia, że zwolnienie podatkowe, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje tylko takim odszkodowaniom, które:

- oparte są na przepisach prawa o randze ustawowej,

- kompensują wyłącznie faktycznie poniesioną stratę (tj. damnum emergens),

- nie zostały wyłączone z mocy prawa z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Tym samym Sąd stwierdził, że sporne odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd nie jest z resztą kwestionowany przez stronę skarżącą, zatem można przyjąć, że jest to okoliczność bezsporna.

Drugie stwierdzenie sprowadzało się do tezy, iż co do zasady, organy podatkowe ponoszą konsekwencje błędnych informacji jakich udzieliły podatnikowi. Stanowisko przeciwne oznaczałoby bowiem naruszenie wyrażonej w art. 2 Konstytucji R. P. zasady państwa prawa jak i zapisanej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji Sąd stwierdził, że nie można kwitować faktu udzielenia błędnej informacji w sposób, w jaki uczynił to organ odwoławczy. Mianowicie okoliczność tą skomentowano w ten sposób, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie (pierwszoinstancyjne) jest prawidłowe, bowiem podatnicy nie zastosowali się do wadliwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ich sytuacja nie uległa zmianie, a uzasadnione niezadowolenie wywołane błędną informacją nie może stanowić podstawy uznania wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozumowanie takie pomija bowiem tę istotną przecież okoliczność, iż treść informacji Urzędu Skarbowego na precyzyjne pytanie podatników (którą doręczono bez udokumentowanych powodów w dwanaście dni po sporządzeniu tj. już po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego) niewątpliwie wywołała u nich przekonanie, że rozliczyli się błędnie w związku z czym podatek za 2000 r. nadpłacili.

W konsekwencji uznać trzeba, że Sąd nakazał organom podatkowym rozważyć czy podatnik, który w 2001 roku na skutek błędnej interpretacji prawa podatkowego udzielonej mu w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej udzielonej mu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i domaga się określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wynikającej z tej interpretacji nabywa do tego prawo, jeśli do tej interpretacji się nie zastosował (bo nie mógł) przed złożeniem prawidłowo złożonej deklaracji.

Na tak postawione pytanie organy podatkowe słusznie odpowiedziały negatywnie. W pierwszej kolejności wyeksponować trzeba na potrzeby niniejszej sprawy okoliczność, że podatnik nie zastosował się do treści błędnej interpretacji prawa podatkowego. Zatem przyznać trzeba rację organom podatkowym, że w takiej sytuacji nie mógł ponieść negatywnych sutków błędnej interpretacji prawa podatkowego.

Po wtóre przedmiotowa interpretacja prawa podatkowego została sprostowana przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie. Wskazać również należy, że rację mają organy podatkowe stwierdzając, że błędna interpretacja prawa podatkowego nie może stanowić nadrzędnego źródła prawa. Zgodnie bowiem z art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Błędy urzędników nie prowadzą do nabycia prawa nie przewidzianego ustawowo i nie zmuszają organów do powielania tych błędów w toku kolejnych czynności. Zgodnie z art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, jedynie zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić (wyrok NSA z 6 listopada 2002 r., sygn. akt I S.A./Gd 1979/01, opubl. Wyd. elektr. LEX-TEMIDA, Gdańsk 2006, nr 82332).

Procesowa zasada udzielania informacji, a raczej ewentualne niezastosowanie się organu podatkowego do tej zasady nie może być traktowane jako swoista klauzula generalna umożliwiająca organowi podatkowemu odstąpienia od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji zweryfikowania w ten sposób zakresu określonego przepisem ustawy obowiązku podatkowego.

Ewentualna eliminacja skutków pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik poniósł negatywne skutki takiego błędu. Jeśli chodzi o skutki błędnej informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, to rozważać trzeba je na gruncie art. 121 tejże Ordynacji oraz art. 2 Konstytucji RP. Przepis § 6 artykułu 14 nie ma w tej sytuacji zastosowania. Ogólny charakter dwóch wcześniej wymienionych przepisów statuujących zasadę państwa prawnego, zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nie pozwala sformułować jednoznacznej tezy, która miałaby zastosowanie w każdym przypadku naruszenia art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy więc do każdego przypadku podchodzić indywidualnie (wyrok NSA z dnia 12 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 2733/02, opubl. M.Podatkowy 2004/1/2). Dodać trzeba, że nastąpić to może w innym trybie w odrębnym postępowaniu np. poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę powstałych na skutek takiej błędnej interpretacji stosowania prawa podatkowego. Wprawdzie instytucja umorzenia określona w art. 67 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającym instrumentem stosowania zasady nieszkodzenia, ale w prawie podatkowym nie ma innego instrumentu.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).