Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1207/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14, art. 23 ust. 1 pkt 17, pkt 20 i 21, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 1996 nr 137 poz 638
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3919/06 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3919/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. T. na decyzję z dnia 6 października 2006r., numer [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydaną w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Decyzją tą organ II instancji, działając na podstawie art. 14b § 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej O.p. - odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 lipca 2006 r., który uznał stanowisko Skarżącego przedstawione w zapytaniu za nieprawidłowe.

2. W uzasadnieniu WSA podał, że pismem z dnia 25 kwietnia 2006r. Skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, formułując pytanie, czy fakt posiadania postanowienia o nieściągalności, wydanego przez właściwy organ egzekucyjny, które opiewa wyłącznie na część wierzytelności należnej od danego dłużnika, pozwala zaliczyć całość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wyjaśnił, że ze względów ekonomicznych dochodził przed sądem tylko części wierzytelności przysługującej mu od dłużnika. W konsekwencji orzeczenie sądu dotyczy tylko części wierzytelności, która była przedmiotem postępowania. Skarżący podniósł także, że posiada wierzytelności, zarachowane wcześniej jako przychody należne, stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a z orzeczenia organu egzekucyjnego wynika, że dochodzona przed sądem należność jest nieściągalna. W jego opinii w sytuacji posiadania dokumentów na całą wierzytelność, postanowienie o nieściągalności części wierzytelności powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Do wniesionego zażalenia Skarżący załączył sądowy nakaz zapłaty , jak też postanowienie Komornika Sądowego Rewiru [...] z dnia 19 września 2005 r. umarzającego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego (K.p.c.) postępowanie egzekucyjne z wniosku Skarżącego przeciwko spółce L.

Organy powołując się na przepisy art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - dalej pdof - uznały, że udokumentowanie nieściągalności tylko części wierzytelności, wykazanej wcześniej jako przychód należny, powoduje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko tej części wierzytelności.

Przywołano ogólną zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 1 pdof, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powołano również zapis art. 23 ust. 1 pkt 20 tej ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 14, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W decyzji organu odwoławczego wskazano, że nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 pdof.

Zdaniem organu istotne znaczenie dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności ma to, iż wielkość wierzytelności powinna wynikać z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik obowiązany jest skierować na drogę sądową, celem zasądzenia, wszystkie wierzytelności jakie posiada w stosunku do danego (tego samego) dłużnika, które chce je zaliczyć w koszty uzyskania przychodu jako wierzytelności nieściągalne.

3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. T. wniósł skargę, w której zarzucił skarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. przepisu art. 145 § 2 O.p. oraz art. 180 § 1 tej ustawy poprzez nie uwzględnienie wszystkich istotnych dowodów oraz doręczenie decyzji Skarżącemu z pominięciem pełnomocnika Skarżącego, a ponadto naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 20 pdof poprzez błędną wykładnię językową tego przepisu oraz niedopuszczalną w prawie podatkowym interpretacje rozszerzającą normy zawartej w przywołanym przepisie. W ocenie strony Skarżącej zaliczenie do podatkowych kosztów należności nieściągalnej nie jest uzależnione od dysponowania przez podatnika dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczności nieściągalności wierzytelności, gdyż zaliczenia tego można dokonać już w przypadku, gdy podatnik posiada jedynie dostatecznie przekonywujące informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie, dokonane na podstawie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i prawnego, odpowiadają prawu, w szczególności są zgodne z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 20 pdof.

WSA zauważył, że ustawodawca co do zasady nie przyjął jako kosztu uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, co wynika nie tylko z w/w spornego przepisu, ale także z art. 23 ust. 1 pkt 17 pdof dotyczącego wierzytelności przedawnionych. Od powyższej zasady przyjęto wyjątek dotyczący takich wierzytelności, uznanych za nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 20 pdof wskazano, iż wierzytelności uznane za nieściągalne muszą zostać uznane za nieściągalne poprzez brak możliwości ich wyegzekwowania. W ocenie Sądu podatnik powinien uprawdopodobnić istnienie całości wierzytelności, co do których istnieje pewność, iż nie mogą być wyegzekwowane od dłużnika. Na powyższe wskazuje określenie zawarte w w/w przepisie odsyłające do "takich wierzytelności uznanych za nieściągalne".

WSA co do zasady podzielił stanowisko organów co do obowiązku wykazania braku możliwości wyegzekwowania wszystkich należności, jednakże biorąc pod uwagę dyspozycję przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 pdof przyjął, że do uprawdopodobnienia istnienia wierzytelności nieściągalnych, wystarczy udokumentowanie braku możliwości wyegzekwowania należności wobec dłużnika poprzez przedstawienie orzeczeń sądowych zasądzających dochodzone wierzytelności lub wykazanie innych dokumentów lub ujawnienie okoliczności, z których wynikałoby, iż całość wierzytelności w stosunku danego (tego samego) dłużnika jest nieściągalna.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących możliwości uznania za nieściągalne całości zadłużenia dłużnika, w przypadku dochodzenia w postępowaniu nakazowym jej części, Sąd I instancji uznał, że nie są one zasadne. Zdaniem Sądu fakt dochodzenia części wierzytelności nie może powodować, iż wszystkie należności względem tego samego dłużnika automatycznie zostaną uznane za nieściągalne i będą stanowić koszty uzyskania przychodu, gdyż nie wszystkie wierzytelności mogą być uznane za nieściągalne np. wierzytelności przedawnione lub sporne między stronami.

Następnie WSA powołał art. 23 ust. 2 pdof, którym wprowadzono kolejne warunki zastosowania wyjątku od generalnej zasady określonej w art. 23 ust. 1 pkt 20 in princ pdof, tj. że nieściągalność wierzytelności, co do których istnieje możliwość uznania ich za koszty uzyskania przychodów, musi być udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższego wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów jakie są niezbędne do uznania nieściągalności wierzytelności. W sprawie Skarżący przedłożył postanowienie o nieściągalności w zakresie części wierzytelności. Wobec tego WSA stwierdził, że fakt posiadania przez Skarżącego tego dokumentu potwierdzającego brak majątku dłużnika, z którego możliwa byłaby egzekucja wymagalnych wierzytelności wskazuje, że posiada on postanowienie o nieściągalności w stosunku do wszystkich wierzytelności, których nieściągalność uprawdopodobnił. Skoro zatem w sprawie Skarżący przedstawił jedynie dowody uprawdopodobniające dochodzenie tylko części wierzytelności WSA uznał, że tylko ta wierzytelność może być uznana jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 pdof.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącego dotyczącego braku zastosowania przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego przepisu art. 23 ust. 3 pdof Sąd stwierdził, że przepis ten dotyczy innego, niezwiązanego z przedmiotem niniejszego postępowania, stanu faktycznego, gdyż reguluje kwestię uznania za koszty podatkowe odpisów aktualizujących.

W kwestii zarzutu Skarżącego dotyczącego doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika, a także pominięcia argumentacji zawartej w piśmie pełnomocnika Sąd uznał, iż zaistniałe naruszenie przepisów prawa procesowego, ze względu na to, iż uzupełnienie przez pełnomocnika uzasadnienia zażalenia nie zawierało nowych, nieznanych organowi podatkowemu okoliczności w sprawie, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – dalej zwanej P.p.s.a..

6. W skardze kasacyjnej wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku tak, aby uwzględniał skargę i określał stanowisko skarżącego, jako zgodne z prawem, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wydanemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 20 pdof poprzez błędną wykładnię językową tego przepisu oraz niedopuszczalną w prawie podatkowym interpretację rozszerzającą normy zawartej w powołanym przepisie.

Przedstawiając wykładnię przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 odwołano się do analizy językowej słowa "uprawdopodobnić" powołując się na Słownik Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN. Uprawdopodobnić to sprawić, ze coś staje się prawdopodobne. W prawie podatkowym uprawdopodobnienie stanowi wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykazywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Zatem, zdaniem strony skarżącej, przepis ten nie wymaga udowodnienia nieściągalności tj. uzyskania tytułu wykonawczego i prowadzenia bezskutecznej egzekucji, lecz poprzestaje na uprawdopodobnieniu.

Odwołano się także do zapisu art. 23 ust. 3 pdof który to przepis, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazuje przypadki, w których nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną, a są to przypadki przykładowe.

Zatem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, skarżący wnoszący z ostrożności procesowej, kierując się zasadą gospodarności (koszty postępowania), uzyskał korzystny dla siebie wyrok odnoszący się do części wierzytelności, zainicjował postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne, a więc tym samym nie tylko uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności, ale wręcz udowodnił dokumentami korzystającymi z przywileju powagi rzeczy osądzonej.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził nadto, że nie znajduje uzasadnienia opartego na logice i doświadczeniu życiowym, które pozwalałoby na konkluzję, że niemożność wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym kwoty 5 000zł nie oznacza wcale, że nie będzie można wyegzekwować kwoty 500 000zł. Zdaniem pełnomocnika oznacza, a twierdzenie przeciwne byłoby absurdem.

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska powołano wyroki sądów administracyjnych: I SA/Wr 1068/96, I SA/Po 28/98, I SA/Po 2079/98.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z wyartykułowanych w tym przepisie przesłanek nie zachodzi.

Ponadto należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze szczególnym postępowaniem jakim było udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie – art. 14a O.p. ( w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku ). Zgodnie z regulacją art. 14a § 3 tej ustawy interpretacja winna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Odpowiedź organu działającego w trybie art. 14a - 14d O.p. ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności, bądź nie, jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Z tym podkreśleniem, co zaznaczył WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że interpretacja prawa podatkowego następuje w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Zatem kontrola sądów administracyjnych rozstrzygnięć wydanych w tym trybie, tak jak i pozostałych spraw, winna być sprawowana pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego wyroku.

Stanowisko Sądu I instancji, w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, akceptujące rozstrzygnięcie organu o niemożności zaliczenia do kosztów podatkowych całości posiadanych przez Skarżącego wierzytelności, Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako uprawnione. WSA dokonując oceny wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 pdof słusznie zwrócił uwagę na jego otoczenie prawne tj. zasadę wyrażoną w tym przepisie, pierwsza część zdania, że wierzytelności nieściągalne nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Przy omawianiu wyjątku od tej zasady Sąd I instancji zauważył także regulację art. 23 ust. 1 pkt 17 nie uznającą za koszt uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych, jak i art. 23 ust. 2 omawianej ustawy.

Jednakże z całością dokonanej wykładni art.23 ust. 1 pkt 20 w związku z ust. 2 tego artykułu nie można się zgodzić. Wychodząc, tak jak to uczynił Sąd I instancji, od zasady niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne zauważyć należy, że wyjątkiem od tej zasady są wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 pdof zostały zarachowane jako przychody i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Te dwa warunki muszą zaistnieć łącznie. Co do pierwszego z nich sporu pomiędzy stronami nie ma. Zaś jak chodzi o drugi, to art. 23 ust. 2 pdof nie wprowadza, jak to stwierdził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, kolejnych warunków zastosowania wyjątku od generalnej zasady określonej w art. 23 ust. 1 pkt 20, pierwsza część zdania tego przepisu. Ustęp 2 artykułu 23 odnosi się do pojęcia z art. 23 ust. 1 pkt 20 tj. wierzytelności nieściągalnych, które muszą być udokumentowane w jeden ze sposobów wymienionych w trzech punktach tego przepisu. Oznacza to, że dopiero po przedstawieniu jednego z dokumentów ( postanowień sadowych z pkt 2, protokołu sporządzonego przez podatnika z pkt 3) można uznać, że podatnik uprawdopodobnił, w sposób przewidziany tym przepisem, nieściągalność wierzytelności, której dokumenty te dotyczą, a tym samym w konsekwencji może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zatem zarzuty skargi kasacyjnej akcentujące różnice pomiędzy uprawdopodobnieniem, a udowodnieniem są, wobec przedstawionego wyżej stanowiska, chybione. Nie chodzi bowiem o udowodnienie nieściągalności wierzytelności, ale o uprawdopodobnienie tej nieściągalności wymaganymi przez przepis art. 23 ust. 2 pdof dokumentami.

W tym miejscu należy także odnieść się do argumentacji autora skargi kasacyjnej z powołaniem się na przepis art. 23 ust. 3 pdof określający, kiedy, w szczególności, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Jak to także zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy kwestii nieściągalności wierzytelności w przypadku określonym w art. 23 ust. 1 pkt 21 tj. dotyczącym odpisów aktualizujących. Artykuł 23 ust. 3 wyraźnie odsyła do przypadku określonego w ust. 1 pkt 21, a w niniejsza sprawa dotyczy ust. 1 pkt 20.

Zasadnym było stwierdzenie WSA dotyczące niemożliwości uznania za nieściągalną całości zadłużenia w przypadku dochodzenia w postępowaniu nakazowym jej części. Jak to ujęto w zaskarżonym wyroku fakt dochodzenia części wierzytelności nie może powodować, że wszystkie należności względem tego samego dłużnika automatycznie mogą zostać uznane za nieściągalne, a więc będą mogły stanowić koszt podatkowy. Wyjaśniając takie stanowisko stwierdzono, że nie wszystkie wierzytelności mogą być uznane za nieściągalne i tu jako przykład WSA podał wcześniej powoływane wierzytelności przedawnione, czy wierzytelności sporne pomiędzy stronami. Stąd też w konsekwencji WSA zasadnie uznał, że Skarżący posiadając postanowienie komornika wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kpc ( w uzasadnieniu wyroku na str. 13 błędnie podano Kpa, lecz z całości uzasadnienia wynika, iż chodzi o Kpc), potwierdzające brak majątku dłużnika, z którego możliwa byłaby egzekucja wymagalnej części wierzytelności, nie może spełnionego warunku w odniesieniu do tej części rozciągać na pozostałe wierzytelności.

Należy także zwrócić uwagę, że przepis art. 23 ust. 2 w odniesieniu do sposobu dokumentowania nieściągalności wierzytelności nie używa już określenia " w szczególności", jak to uczynił ustawodawca w art. 23 ust. 3 omawianej ustawy. Wobec tego zasadnie WSA w końcowej części uzasadnienia stwierdził, przywołując art. 23 ust. 2 pdof, że w przypadku uprawdopodobnienia przez podatnika nieściągalności pozostałej części wierzytelności, w sposób określony w w/w przepisach, zarachowanej uprzednio jako przychód należny, przyjąć należy, że będzie ona mogła być uznana jako koszt podatkowy.

Odnosząc się do powołanych przez autora skargi kasacyjnej wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że dotyczyły one stanu faktycznego i prawnego z lat 1994 - 1996, a wiec sprzed zmiany art. 23 ust. 2 pdof wprowadzonej art. 1 pkt 9 lit. b ustawy z 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638) z dniem 1 stycznia 1997r. Wówczas przepis ten określał, jaką wierzytelność uważa się za nieściągalną, jak również przypadki, kiedy nieściągalność tę można uznać za uprawdopodobnioną. W odniesieniu do wyliczonych tam przypadków ustawodawca użył sformułowania " w szczególności", a więc było to wyliczenie przykładowe, dopuszczające zarazem wykazywanie nieściągalności wierzytelności innymi dowodami i okolicznościami.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.