Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 46/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 80 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 28 października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia 16 lipca 2013 r., którą określono K Z zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T , nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, o pojemności silnika [...] cm3.

Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie otrzymał raport z Izby Celnej w Szczecinie, z analizy przeprowadzonej pod kątem zbadania zagrożeń związanych ze zjawiskiem uchylania się od płacenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych zarejestrowanych jako ciężarowe typu terenowy, wielozadaniowy, ciężarowo-osobowy lub VAN. Wraz z analizą, przesłano organowi kserokopie między innymi wniosku K Z z dnia 23 października 2008 r. o rejestrację pojazdu marki T 3.0 nr nadwozia [...] określonego w treści wniosku jako samochód ciężarowy. W ramach czynności sprawdzających, organ I instancji wystąpił do Starostwa Powiatowego w S o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów związanych z rejestracją przedmiotowego samochodu. W wyniku podjętych czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że po przywozie na terytorium kraju samochodu marki T , nie została złożona do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w K wszczął w stosunku do K Z postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu.

W trakcie prowadzonego postępowania, wezwano podatnika do wskazania daty przemieszczenia pojazdu z kraju członkowskiego na terytorium kraju, przyczyn uzasadniających wysokość podstawy opodatkowania, ustalonej na podstawie ceny transakcyjnej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz przedstawienia wszelkich dokumentów pozwalających na ustalenie stanu technicznego pojazdu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, podatnik pismem z dnia 7 maja 2013 r. wypowiedział się w sprawie, podając przybliżoną datę przemieszczenia pojazdu z kraju członkowskiego na terytorium kraju jako dzień zakupu pojazdu oraz odniósł się do ceny transakcyjnej pojazdu marki T .

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K włączył do postępowania podatkowego jako dowody w sprawie, dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe w S, zaś pismem z dnia 15 maja 2013 r. wezwał podatnika, do uzupełnienia swojego wcześniejszego pisma poprzez szczegółowe wskazanie oraz opis braków i uszkodzeń, które mogły mieć wpływ na ustalenie wartości pojazdu marki T .

W dniu 16 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K, wydał decyzję na mocy której określił K Z zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki T. Powołując treść obowiązujących przepisów prawnych organ I instancji wskazał, że dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w wydziale komunikacji, jako samochodu ciężarowego. Organ podkreślił przy tym, że o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika, m.in. z jego budowy i wyposażenia. Zasadniczy czyli podstawowy, taki który ma największe znaczenie.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w K, dokumenty zgromadzone w niniejszym postępowaniu w szczególności dokument identyfikacyjny stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 23 października 2008r., nie obliguje organu podatkowego do zaklasyfikowania pojazdu marki T, jako "ciężarowego". Już bowiem na etapie produkcji nadano przedmiotowemu pojazdowi przeznaczenie do przewozu osób, zapewniające pasażerom odpowiedni standard, komfort i bezpieczeństwo jazdy. Urzędowe tłumaczenie niemieckiego dowodu rejestracyjnego zawiera informacje, że rodzaj przedmiotowego pojazdu to pojazd wielofunkcyjny, terenowy do przewozu osób oraz posiadający 5 miejsc siedzących. W dowodzie tym wskazano międzynarodową kategorię pojazdu "MIG", pojazd wielozadaniowy (AF). Zatem zakwalifikowanie pojazdu do kategorii MIG jednoznacznie wskazuje, że został on zaprojektowany i wykonany przez producenta do przewozu osób, co stanowi o jego zasadniczym przeznaczeniu. Jak wynika z rachunku zakupu z dnia 2 października 2008 r., pojazd został zakupiony na terenie Niemiec w dniu 2 października 2008 r. przez K Z. Następnie, po przywiezieniu go do kraju, w dniu, tj. 23 października 2008 r., w Okręgowej Stacji Pojazdów, przeprowadzono badanie techniczne (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]) z którego wynikało, że jest to samochód ciężarowy wielozadaniowy, posiadający 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w K, samochód osobowy marki T spełnia wymogi kodu CN 8703 Taryfy Celnej i winien być klasyfikowany jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (inny niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Organ podatkowy sprawdził następnie notowania rynkowe pojazdu marki T , na podstawie programu komputerowego "Info-Ekspert " oraz "Eurotax". Przyjmując za dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego datę 2 października 2008 r. (dzień zakupu samochodu) organ wyjaśnił sposób obliczenia podstawy opodatkowania i stawkę podatku. Wskazał, że strona pismem z dnia 21 maja 2013 r. wymieniła uszkodzenia oraz braki samochodu, które znacząco wpłynęły na wartość ww. pojazdu. Organ podatkowy przyjął wyjaśnienia podatnika i za podstawę opodatkowania, przyjęto cenę transakcyjną – [...] EUR wskazaną w rachunku nr [...] z dnia 2 października 2008 r., wyliczając ją na kwotę [...] zł, zaś podatek na kwotę [...] zł.

K Z wniósł odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenie postępowania.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, decyzją z dnia 28 października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał obowiązujące przepisy prawa stwierdzając, że organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął w oparciu o faktyczne cechy pojazdu, tj. jego wygląd, budowę oraz wyposażenie, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czyli jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Wskazał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 286 z 31 października 2007 r). Z opisów pozycji CN 8703 i CN 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że to producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadał mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Oczywiście producent nie wykluczył wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znalazły następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.

Jak wskazał organ odwoławczy, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że przedmiotem nabycia jak i przywozu (nabycia wewnątrzwspólnotowego) na terytorium kraju był pojazd samochodowy marki T typ KDJ 125 wyprodukowany w roku 2007, o nadwoziu 3 drzwiowym (2 drzwi bocznych - lewe i prawe, oraz 1 drzwi tylne) w pełni przeszklonym, z 5 miejscami siedzącymi (2 w pierwszym rzędzie - miejsce kierowcy i pasażera, oraz 3 miejsca dla pasażerów w drugim rzędzie). Na charakter "osobowy" pojazdu szczególności wskazuje wyposażenie pojazdu w 5 miejsc siedzących, w tym 1 dla kierowcy i 4 dla pasażerów, system bezpieczeństwa kierowcy i pasażerów w postaci 6 poduszek powietrznych, automatyczna klimatyzacja 2 - strefowa, skórzana kierownica i dźwignia drążka zmiany biegów, felgi ze stopów metali lekkich, roleta przestrzeni bagażowej, system audio, centralny zamek sterowany pilotem, jak również możliwości trakcyjne pojazdu. O charakterze terenowym świadczy natomiast budowa pojazdu oparta na ramie, a nie nadwoziu samonośnym, oraz obecność specyficznych systemów takich jak: blokada mechanizmu różnicowego wraz z układem LSD, układ HDC - kontroli zjazdu ze wzniesień. Powyższy charakter pojazdu ustalony na podstawie wyżej wskazanych cech potwierdzają również zapisy w zagranicznej karcie pojazdu nr [...] w której w polu 5 określono klasę pojazdu i karoserii jako "Pojazd wielofunkcyjny, pojazd terenowy do przewozu osób".

W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę charakterystykę samochodu, ogół posiadanych przez niego cech, jak i ogólny wygląd, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie nie budziło wątpliwości zasadnicze przeznaczenie pojazdu T , rok produkcji 2007, o pojemności silnika [...] cm3 do przewozu osób, co w konsekwencji przesądza o jego sklasyfikowaniu do pozycji CN 8703.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia podstawy opodatkowania oraz ustalił średnią wartość rynkową pojazdu tej samej marki, modelu i rocznika na dzień powstania obowiązku podatkowego z wykorzystaniem programów informatycznych Info-Ekspert (na kwotę [...] zł), oraz Eurotax-Glass (na kwotę [...] zł). Organ odwoławczy wskazał, że ustalone średnie wartości rynkowe pojazdu podobnego w stanie nieuszkodzonym do pojazdu będącego przedmiotem postępowania różnią się od wartości ustalonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K, co wynika z błędnego ustalenia organu I instancji, że samochód T jest pojazdem 5 drzwiowym, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pojazd ten został wyprodukowany w wersji tzw. krótkiej "KDJ125" 3 drzwiowej. Tym samym przy ustalaniu średniej wartości rynkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w K, dokonał ustaleń dla niewłaściwego typu pojazdu T . Uwzględniając uszkodzenia pojazdu, organ odwoławczy wyliczył średnią wartość rynkową pojazdu na kwotę [...] zł a podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł.

Zestawiając ze sobą podstawę opodatkowania wynikającą z kwoty zapłaconej za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki T w wysokości [...] zł, z podstawą opodatkowania wyliczoną dla średniej wartości rynkowej samochodu podobnego (tej samej marki, typu, roku produkcji i o przybliżonym stanie technicznym) na dzień powstania obowiązku podatkowego w wysokości [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że nie odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej o której mowa w art. 82a ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zw. dalej u.p.a.). Tym samym, brak było podstaw do zastosowania dyspozycji art. 82a ust. 1 u.p.a., a za podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu, organ II instancji przyjął kwotę [...] zł wynikającą z ceny zapłaconej za samochód, wynikającej z faktury zakupu. Kwota podatku akcyzowego została wyliczona na [...] zł i była tożsama z kwotą wyliczoną przez organ I instancji.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wskazaną powyżej decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1.Naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynika sprawy tj. art. 2 pkt 1, pkt 3, pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust.1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust.1, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art.82 ust.3 i 4, art. 82a ust.1 oraz pozycji 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że K Z jest zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 9.417 zł wraz z odsetkami od 8 października 2008r.

2.Naruszenie prawa procesowego mające istotne wpływ na wynika sprawy

tj. w szczególności:

art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego,

art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej,

art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

art.187 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł zarzut, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób niedbały, zarzucając brak należytej analizy zgromadzonego materiału dowodowego czego dowodem jest przyjęcie, że pojazd marki T rok prod. 2007, nr VIN [...] jest pojazdem 5 drzwiowym, gdy faktycznie pojazd ten został wyprodukowany w wersji trzy drzwiowej.

Nadto, skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organ II instancji, wykładnią przepisów u.p.a., w tym m.in. przepisem zawartym w pozycji 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy. Podkreślił, że akcyza na samochody osobowe nie jest podatkiem zharmonizowanym tzn. że prawo wspólnotowe nie nakłada akcyzy na samochody oraz, że definicja samochodu osobowego zawarta w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., nie ogranicza się wyłącznie do zdefiniowania pojazdu poprzez jego zakwalifikowanie do pozycji CN 8703.

Skarżący podkreślił, że gdyby ustawodawca chciał, aby samochodem osobowym na gruncie u.p.a., był każdy samochód sklasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, tj. samochód, który zgodnie z brzmienie tej pozycji ma służyć zasadniczo do przewozu osób, nie wprowadzałby dodatkowej "krajowej" przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

W ocenie skarżącego, kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" oznacza, że praktycznym celem któremu służy dany pojazd, jest przewożenie osób z jednego miejsca na drugie. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustala się biorąc pod uwagę cel, któremu służy dany samochód. Cel ten zaś można ustalić badając konstrukcję pojazdu i dokonując oceny czemu dana konstrukcja służy.

Skarżący nie podzielił również stanowiska organu, co do znaczenia rejestracji pojazdu. Zdaniem skarżącego, jeżeli sprowadzony do Polski samochód zostanie zarejestrowany jako samochód ciężarowy a tak sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, to potwierdzono w sposób urzędowy, że sprowadzony przez skarżącego pojazd jest przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, zaskarżona bowiem decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz postępowania w stopniu, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki T, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, o pojemności silnika [...] cm3, jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji samochodu T, do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, z 2011 r., poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zw. dalej u.p.a.). Ustaleń zatem co do spornego pojazdu, nabytego 2 października 2008 r., należy dokonywać na podstawie u.p.a. z 2004 r. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu chyba, że ustawa stanowi inaczej. Ustawa zawiera w tym względzie przepisy szczególne dotyczące wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75 – 82 a). Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnolowego.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy u.p.a., konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Zgodnie z bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.).

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik nr 1 do u.p.a., zawiera wykaz wyrobów akcyzowych w układzie tabelarycznym gdzie w kolumnie 2 wymienione są symbole PKWiU wyrobów, w kolumnie 3 nazwa wyrobu (grupy wyrobów), w kolumnie 4 kod CN i w kolumnie 5 odpowiadająca temu kodowi nazwa wyrobu (grupy wyrobów). Ponadto pod tabelą w załączniku nr 1 ustawodawca wskazał wyjaśnienie o treści "ex - dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania". Z konstrukcji wykazu wyrobów akcyzowych bezsprzecznie wynika, że ustawodawca oparł definicje wyrobów akcyzowych o definicje odpowiadające tym wyrobom wg symbolów PKWiU w przypadku wyrobów sprzedawanych w kraju, oraz definicje odpowiadające tym wyrobom wg kodu CN (Nomenklatury Scalonej) w przypadku ich importu, nabycia wewnątrzwspółnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jednocześnie w przypadku, gdy zamiarem ustawodawcy było ograniczenie (zawężanie) zakresu wyrobów objętych danym symbolem PKWiU lub kodem CN tylko do części tych wyrobów, ustawodawca dał temu wyraz poprzez poprzedzenie symbolu PKWiU lub kodu CN oznaczeniem "ex" i zdefiniowaniem wyrobów (grupy wyrobów) odpowiednio w kolumnie 3 lub 5 tabeli załącznika nr 5, odmiennie od brzmienia nadanego w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartej - w zakresie niniejszej sprawy – w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 89, poz. 8 ze zmianami) i Nomenklaturze Scalonej zawartej w załączniku 1 do rozporządzenia Ra (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE seria L. nr 256 str. 1 ze zmianami).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., ustawodawca nie zdefiniował wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu w sposób odmienny (jak to uważa skarżący) niż to wynika z treści pozycji kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Definicja samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a. jest tożsama z treścią i znaczeniem nadanym kodem CN 8703. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazać należy, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, iż zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych (wielozadaniowych) może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według powyższych wyjaśnień w pozycji 8703 określenie samochody "osobowo-towarowe’’ oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu marki T , w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy II instancji ustalił, że przedmiotowy samochód T typ KDJ 125 został wyprodukowany w roku 2007, o nadwoziu 3 drzwiowym (2 drzwi bocznych - lewe i prawe, oraz 1 drzwi tylne) w pełni przeszklonym, z 5 miejscami siedzącymi. Organ podatkowy wskazał, że na charakter "osobowy" pojazdu w szczególności wskazuje wyposażenie pojazdu w 5 miejsc siedzących, w tym 1 dla kierowcy i 4 dla pasażerów, system bezpieczeństwa kierowcy i pasażerów w postaci 6 poduszek powietrznych, automatyczna klimatyzacja 2- strefowa, skórzana kierownica i dźwignia drążka zmiany biegów, felgi ze stopów metali lekkich, roleta przestrzeni bagażowej, system audio, centralny zamek sterowany pilotem, jak również możliwości trakcyjne pojazdu. O charakterze terenowym świadczy zaś budowa pojazdu oparta na ramie, a nie nadwoziu samonośnym oraz obecność specyficznych systemów takich jak: blokada mechanizmu różnicowego wraz z układem LSD - mechanizm różnicowy o ograniczonym poślizgu, układ HDC - kontroli zjazdu ze wzniesień. Nadto, zgodnie z dokonanymi przez organ podatkowy ustaleniami, standardowe wyposażenie pojazdu obejmuje: system ABS, system BA - wspomagania nagłego hamowania, blokadę mechanizmu różnicowego, system EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, elektryczne podnoszenie szyb, felgi aluminiowe, układ HDC -kontroli zjazdu ze wzniesień, klimatyzacja automatyczna - 2 strefowa, komputer pokładowy, układ LSD - mechanizm różnicowy o ograniczonym poślizgu, lusterka boczne ogrzewane, pilot sterujący zamkiem centralnym, pokrywa felgi koła zapasowego, system audio, regulacja lędźwiowa fotela kierowcy, relingi dachowe, spryskiwacze lamp przednich, system kontroli trakcji, światła przeciwmgielne, system VSC - stabilizacji toru jazdy, zamek centralny.

Jak słusznie organ podatkowy wskazał, powyższe wyposażenie charakterystyczne jest dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób z możliwością poruszania się w terenie. Powyższy charakter pojazdu potwierdzają również zapisy w zagranicznej karcie pojazdu nr [...], w której w polu 5 określono klasę pojazdu i karoserii jako "Pojazd wielofunkcyjny, pojazd terenowy do przewozu osób".

W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę charakterystykę samochodu, ogół posiadanych przez niego cech, jak i ogólny wygląd, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że już na etapie produkcji nadano przedmiotowemu pojazdowi przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób, zapewniając pasażerom odpowiedni standard, komfort i bezpieczeństwo jazdy. Powyższe potwierdza również urzędowe tłumaczenie niemieckiego dowodu rejestracyjnego z którego wynika, że rodzaj przedmiotowego pojazdu to pojazd wielofunkcyjny, terenowy do przewozu osób oraz posiadający 5 miejsc siedzących. W dowodzie tym wskazano międzynarodową kategorię pojazdu "MIG", pojazd wielozadaniowy (AF). Zakwalifikowanie pojazdu do kategorii MIG jednoznacznie wskazuje, iż został on zaprojektowany i wykonany przez producenta do przewozu osób, co stanowi o jego zasadniczym przeznaczeniu. W konsekwencji należało uznać, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Przepisy u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Sąd odnosząc się tutaj do możliwości skorzystania z definicji zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym wskazuje, iż ewentualne posiłkowanie się innymi aktami prawnymi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował danych kwestii w mającym zastosowanie akcie prawnym. Zarówno judykatura, jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Istotnym jest to, iż definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do danej ustawy. Odmienne zdefiniowanie tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym – co do zasady – istotnego znaczenia (wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt 1 GSK 597/10, por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Tym samym brak określenia pojęcia "samochód osobowy" wprost w treści art. 2 u.p.a. (słowniczek) i zamieszczenie stosownego odniesienia do załącznika ustawy nie oznacza, że takowego należy poszukiwać w ustawach odrębnych np. w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym do których odwołuje się art. 80 ust. 1 u.p.a. i na które wskazuje skarżący, mają w sprawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a", może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem

Rację w tym miejscu przyznać trzeba skarżącemu, że Naczelnik Urzędu Celnego w K prowadził postępowanie niedbale wskazując niewłaściwy numer nadwozia nabytego pojazdu, pojemność pojazdu czy też błędnie ustalając rodzaj nadwozia samochodu jako nadwozie pięciodrzwiowe. Uchybienie to pozostawało jednak bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, albowiem z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że czynności sprawdzające a następnie postępowanie podatkowe dotyczyły przedmiotowego pojazdu marki T. Nadto, błędy te zostały skorygowane w toku postępowania podatkowego.

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł zatem do przekonania, że zarzuty skargi są niezasadne, gdyż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.