Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 37/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5 ,art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2020 r. A. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2020 r. nr [...], [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r. nr [...], odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2015 r., wydanej w przedmiocie określenia straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której, w toku postępowania wszczętego postanowieniem z [...] czerwca 2013 r., organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...] A. P., polegającą na sprzedaży samochodów w komisie samochodowym A. w D. k. R. (przy stacji paliw X). Na podstawie przedłożonych przez podatnika ksiąg podatkowych oraz okazanych dokumentów źródłowych, faktur VAT i VAT-marża oraz umów komisu, organ stwierdził, że skarżący dokonał zakupu [...] samochodów, w tym od c. spółki B oraz nabył [...] samochód w kraju od polskiego podmiotu gospodarczego (nie sprzedał go w 2009 r.). Ponadto w 2009 r. skarżący wystawił [...] faktur dokumentujących: sprzedaż [...] samochodów w ramach zawartych umów komisu, 1 usługę pośrednictwa finansowego oraz sprzedaż [...] samochodów nabytych wcześniej jako towary handlowe od B. W przypadku sprzedaży samochodów używanych, nabytych w celu dalszej odsprzedaży oraz sprzedanych na podstawie zawartych umów komisu, podatnik stosował, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") procedurę opodatkowania w systemie VAT-marża. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał [...] faktur VAT-marża wystawionych przez spółkę B na rzecz skarżącego za dokumenty nierzetelne, nie odzwierciedlające faktycznej sprzedaży pojazdów. Ww. spółka, zarejestrowana w P. (C. ), nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała żadnych deklaracji oraz nie rozliczała się z organami skarbowymi. Wystawca faktur był firmą fikcyjną, nigdy nie działającą, założoną wyłącznie w celu tworzenia dokumentów, mających uwiarygodnić dostawy aut w systemie VAT-marża, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Transakcje dokumentowane tymi fakturami były realizowane w Polsce pomiędzy A. P. i A. Z.. Faktycznym zaś sprzedawcą samochodów dla firmy A. P. był w rzeczywistości A. Z., który skupował te pojazdy od przedsiębiorstw i osób fizycznych z terenu F. , B. i N. . Pojazdy zarejestrowane były wcześniej na podmioty prowadzące działalność gospodarczą, m.in. w postaci leasingu i wynajmu samochodów, oraz sprzedające te pojazdy po zakończeniu okresu leasingu i najmu, bądź użytkujące pojazdy do prowadzonej działalności gospodarczej, a ich dostawy odbywały się na zasadach ogólnych bez wykorzystania procedury VAT-marża. Następnie kupione za granicą używane samochody przewożone były do komisu A. , skąd A. Z. odsprzedawał je kolejnym uczestnikom kanału dystrybucji, w tym m.in. A. P.. W ocenie organu podatnik, co najmniej powinien mieć świadomość, że faktycznym dostawcą samochodów dla jego firmy nie jest spółka B, której siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze, lecz A. Z.. Organ, dokonując porównania księgi przychodów i rozchodów, stwierdził, że z w każdym z kolejnych miesięcy badanego okresu suma ponoszonych przez skarżącego wydatków znacząco przewyższała kwoty osiąganych przychodów. Tym samym podatnik, wykładając znaczne środki finansowe na pokrycie swoich zobowiązań, nie miał perspektywy na to, że w kolejnych miesiącach osiągnie zyski, które zrównoważą poniesione wydatki. Analiza porównawcza marży osiąganej przez skarżącego z tytułu sprzedaży samochodów, z ponoszonymi przez niego innymi nakładami związanymi z działalnością gospodarczą, doprowadziła organ do wniosku, że działalność podatnika od samego jej początku i przez cały czas trwania była nierentowna, a poziom marży ustalony przez stronę nie pokrywał nawet ponoszonych przez nią kosztów. Organ stwierdził, że zadaniem firmy skarżącego było wprowadzenie na rynek krajowy samochodów sprowadzonych z krajów Europy Zachodniej, a nie uzyskiwanie zysków z tytułu tej sprzedaży, czego zresztą podatnik musiał być świadomy. Analiza okoliczności transportu ww. pojazdów doprowadziła organ do wniosku, że firmy C i D S.A. przewoziły pojazdy bezpośrednio z F. oraz B. do R. do komisu A. . Koszty transportu ponoszone były przez A. Z., a faktury z tego tytułu wystawiane były, bądź to osobiście na nazwisko Z., bądź na jego polską firmę, formalnie zlikwidowaną [...] grudnia 2008 r. W badanym okresie w komisie A. działały także rożne osoby, w tym: A. Z., P. P., A. C., A. P. oraz prawdopodobnie P. J., które sprzedawały, tankowały, pilnowały i prezentowały klientom samochody sprzedawane przez firmę skarżącego. Środki należne za te pojazdy wpłacane były przez nabywców na rachunek bankowy firmy skarżącego, dalej przekazywane były na konto skarżącego, a następnie wypłacane z niego przez P. P.. Powyższe potwierdza, że podatnik wykonywał swoją działalność gospodarczą przy współudziale osób formalnie nie związanych z jego firmą. W ocenie organu podatnik wiedział i orientował się w przedstawionym fałszywym schemacie nabywania pojazdów od zarejestrowanej w C. spółki, a co najmniej powinien był przypuszczać, że taki sposób prowadzenia działalności naraża go na ryzyko uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ nie uznał za rzetelne dowodów zakupu, którymi podatnik udokumentował nabycia poza granicami kraju samochodów i przyjął, że dostawy pojazdów dokonywane przez skarżącego powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych.

W konsekwencji podatnik uzyskał w 2009 r. z tytułu sprzedaży pojazdów i usług finansowych przychód w wysokości ogółem netto [...] zł (brutto [...] zł), w tym przychód z tytułu: [...] transakcji sprzedaż pojazdów zawartych na podstawie umów komisu; [...] transakcji, które winny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych; z usługi pośrednictwa finansowego (netto [...] zł). Ponadto skarżący nie wykazał przychodów ze sprzedaży foteli samochodowych do pojazdu marki [...] (netto [...] zł, brutto [...] zł) i przychodów w wysokości [...] zł z tytułu otrzymanych nieodpłatny świadczeń z tytułu dzierżawy placu od [...] "X" S.A. za okres od maja do grudnia 2009 r. Podatnik nie zawarł umowy dzierżawy tych gruntów w 2009 r. i nie zaewidencjonował kosztów z tego tytułu. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów na dzień 31grudnia 2009 r., wg arkusza spisu z natury podatnik wykazał zapas [...] sztuk niesprzedanych samochodów o wartości [...] zł. W poz. [...] arkusza tego spisu wykazano w zapasie samochód [...] o wartości [...] zł. W księgach podatkowych prowadzonych w 2009 r. nie zaewidencjonowano zakupu takiego samochodu. Skarżący nabył [...] grudnia 2009 r. samochód [...], którego nie wykazał w zapasie w spisie z natury za ten rok, mimo że sprzedał go dopiero w 2010 r., w związku z czym zaniżył wartość zapasu towarów handlowych o kwotę [...]zł.

Na podstawie powyższych ustaleń, Dyrektor UKS decyzją z [...] października 2014 r. określił skarżącemu stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości [...] zł, określając przychody ogółem w wysokości [...] zł, na którą składają się kwoty należne z tytułu sprzedaży samochodów i usługi pośrednictwa finansowego, wynikające z dowodów FHU, po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł; przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...] zł; przychód z tytułu sprzedaży foteli samochodowych w wysokości [...] zł. Koszty zakupu towarów handlowych organ ustalił w oparciu o wykazane na fakturach kwoty zakupów samochodów, po powiększeniu o niezaewidencjonowany zakup samochodu, na kwotę [...]zł; zapas towarów handlowych na 31 grudnia 2009 r. po dokonanej korekcie w kwocie [...]zł. Pozostałe koszty ustalił w oparciu o nie budzące zastrzeżeń zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości, w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od tej decyzji podatnik wniósł do tut. Sądu [...] lutego 2016 r. skargę, a w dniu [...] lutego 2016 r. wystąpił do Dyrektora IS z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wniosek ten uzasadnił tym, że po otrzymaniu decyzji ostatecznej udał się [...] lutego 2016 r. do A. Z. i okazał mu decyzję z [...] grudnia 2015 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2009 r. Wówczas Z. poinformował skarżącego, że po otrzymaniu wydanej dla niego decyzji z [...] lipca 2014 r. w zakresie podatku VAT postanowił wystawić faktury VAT zgodnie z wyliczeniami organu kontroli skarbowej i treścią tej decyzji, ale nie poinformował natomiast o tym fakcie skarżącego, gdyż myślał, że nie ma to żadnego znaczenia w jego sprawie, skoro organ ma informacje z decyzji wydanej wobec Z.. W tym samym dniu tj. [...] lutego 2016 r., skarżący otrzymał powyższe faktury od A. Z., których kserokopie załączył do wniosku o wznowienie postępowania.

Dyrektor IS na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z [...] marca 2016 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] grudnia 2015 r. Biorąc pod uwagę, że przed tut. Sądem toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z [...] marca 2016 r., utrzymanym w mocy rozstrzygnięciem z [...] maja 2016 r., zawiesił postępowanie wznowieniowe do czasu wydania prawomocnego orzeczenia przez Sąd. Skargę ww. postanowienie wyrokiem z [...] marca 2017 r., I SA/Po [...], tut. Sąd oddalił.

Postanowieniem z [...] lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...], Sąd umorzył postępowanie w sprawie ze skargi na decyzję z [...] grudnia 2015 r. wobec upływu 3-letniego terminu, w którym strony mogły się domagać podjęcia wcześniej zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego. Postanowienie uprawomocniło się [...] lutego 2020 r. i wraz z aktami sprawy wpłynęło do organu [...] maja 2020 r.

Jednocześnie pismem z 19 maca 2020 r. skarżący wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania podatkowego, w związku z prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 3 lipca 2019 r., sygn. akt: I SA/Po [...], uchylającym decyzję DIS z [...] grudnia 2015 r., dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r., wskazując że sytuacja w niniejszej sprawie jest identyczna. Organ, postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., wydanym na podstawie art. 205 § 1 i art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Po przeprowadzeniu postępowania, stosownie do przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, co do zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania, decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2015 r. z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni ww. przepisu organ pierwszej instancji wskazał, że podstawą do wznowienia postępowania jest ujawnienie się po zakończeniu postępowania okoliczności i dowodów, które jednocześnie są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który tę decyzję wydał, a nadto są istotne dla sprawy. Przesłanka "nowości" jest spełniona wtedy, gdy dowody lub okoliczności, wskazane jako podstawa wznowienia postępowania - nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element rozstrzygnięcia. Okoliczności lub dowody, o których mowa wyżej, muszą być istotne dla sprawy, co należy rozumieć w ten sposób, że gdyby były znane organowi orzekającemu, miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Pod pojęciem dowodu lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zdaniem Dyrektora faktury VAT wystawione przez A. Z. nie stanowiły "nowego dowodu" w sprawie, a jedynie potwierdziły fakt, że wbrew temu co konsekwentnie utrzymywał skarżący w toczącym się postępowaniu zwykłym, przedłożone przez niego w jego toku faktury VAT-marża, miały charakter fikcyjny i nie potwierdzały faktycznych transakcji między wskazanymi na nich kontrahentami. Przedłożone przez stronę "nowe dowody" potwierdzają to, że organy w sposób zasadny zakwestionowały rzetelność transakcji nabycia przez podatnika pojazdów od spółki i w konsekwencji prawidłowo ustaliły wysokość osiągniętych przez skarżącego przychodów podatkowych i poniesionych kosztów ich uzyskania przychodów. To właśnie organy podatkowe, ustalając okoliczności sprawy, zakwestionowały rzetelność wystawionych faktur przez firma B dla FHU i stwierdziły, że dane wskazanego na nich sprzedawcy są nieprawdziwe, gdyż w rzeczywistości wykazane na nich pojazdy podatnik nabywał właśnie od A. Z. w celu ukrycia faktycznej procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ zauważył, że w aktach sprawy znajdują się nie tylko zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentujące zakupy samochodów od c. spółki za konkretną cenę i w konkretnej dacie, ale również inne dokumenty mające potwierdzać transakcję sprzedaży tych samochodów przez c. spółkę (zeznania strony i świadka A. Z.). Zdaniem organu jedynym celem wystawienia ww. faktur przez A. Z. było ewentualne posłużenie się nimi przez podatnika w postępowaniach podatkowych i nie mogą one stanowić dowodu poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu firmy skarżącego w 2009 r. Zaznaczył przy tym, że aby faktury mogły stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych danego roku, to muszą być poprawne pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Nadto, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Wskazał również, że w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, tym samym nie było potrzeby zawiadomienia o tym strony w ustawowym terminie. Dyrektor IS wydał decyzję ostateczną [...] grudnia 2015 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej błędną wykładnię art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując że organy podatkowe na etapie postępowania zwykłego badały okoliczność nabywania pojazdów przez skarżącego w 2009 r. Nabycia samochodów, wykazane na fakturach VAT wystawionych [...] października 2014 r. przez A. Z., zostały udokumentowane również fakturami VAT-marża, wystawianymi przez spółkę. Faktury te, przedłożone w toku postępowania zwykłego, miały charakter fikcyjny. Reprezentant tej spółki działał jedynie w celu wprowadzenia na rynek krajowy sprowadzonych z krajów Europy Zachodniej pojazdów samochodowych, przy bezprawnym wykorzystaniu szczególnej formy opodatkowania jaką jest procedura VAT-marża. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność powyższych faktur i stwierdziły, że dane wskazanego na nich sprzedawcy są nieprawdziwe, gdyż wskazane na nich pojazdy skarżący nabywał od A. Z., wskazanego jako sprzedawca na fakturach, stanowiących według skarżącego "nowe dowody". W związku z powyższym organ odwoławczy zaznaczył, że przedłożone przez skarżącego dowody potwierdzają jedynie ustalenia dokonane przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, dotyczące fikcyjnego charakteru faktur VAT-marża oraz faktu, że pojazdy na nich wskazane były nabywane od A. Z.. Załączone przez skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania faktury nie mogą zatem stanowić nowego dowodu lub nowych okoliczności faktycznych w sprawie. Stwierdzenie to nie oznacza, że organ posiadał w aktach te faktury. Powyższa teza wynika z faktu, że okoliczność nabywania pojazdów przez skarżącego była badana przez organy podatkowe w toku postępowania zwykłego oraz, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił ustalić od kogo sporne samochody były nabywane. Ponadto w aktach znajdują się nie tylko zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące zakupy samochodów od spółki za konkretną cenę i w konkretnej dacie, ale również inne dokumenty mające potwierdzać transakcję sprzedaży tych samochodów przez tę spółkę. Jedynym celem wystawienia faktur przez A. Z. było zatem ewentualne posłużenie się nimi przez skarżącego w postępowaniach podatkowych. Nie mogą one zatem stanowić dowodu poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu firmy FHU w 2009 r. Dowody zostały zgromadzone w postępowaniu zwykłym. Ponadto, A. Z. i skarżący byli już przesłuchiwani podczas postępowania zwykłego na okoliczność nabywania pojazdów przez stronę, a ich zeznania znajdują się w aktach sprawy, dlatego ich ponowne przesłuchanie na tę samą okoliczność tylko bezpodstawnie wydłużyłoby postępowanie. Organ podkreślił, że organ kontroli skarbowej wskazał na nierzetelność faktur zakupu samochodów od spółki, jednak nie zakwestionował kwot zakupu tych samochodów wykazanych na tych fakturach. Przypominając, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. oraz powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2017 r., sygn. akt: II FPS 3/17 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał że w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

W skardze na opisaną wyżej decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła "naruszenie prawa", nie precyzując żadnych konkretnych przepisów ani uchybień. Zaznaczyła jedynie, że nie zgadza się w całości z decyzją określającą jej "fikcyjną" stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości [...] zł. Dodała, że przedstawiła dokumenty uzasadniające wznowienie postępowania.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 20 kwietnia 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, służącej ochronie porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala bowiem podatnikowi polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. W związku z powyższym postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ, po formalnym zbadaniu wniosku o wznowienie postępowania, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji.

Zgodnie ze stanowiskiem przyjmowanym jednolicie w orzecznictwie sądowym, nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/85), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że dla możliwości powołania się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest zaś spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Nie można zatem uznać, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiału dowodowego będącego w dyspozycji tego organu (por. wyrok WSA w Olsztynie z 24 października 2019 r., I SA/Ol 485/19). Nowe okoliczności faktyczne i dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organowi w chwili orzekania, przy czym "nowość jest tu utożsamiana z następczym odkryciem lub zgłoszeniem przez stronę, nie zaś z następczym zaistnieniem" (H. Knysiak-Molczyk (red.), Komentarz do art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex/el.). Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną należy zatem rozumieć tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego wówczas materiału nie wynikały (wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/00). Może być tak, że dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, jednakże wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna". Jednocześnie wskazać należy, że "okolicznością faktyczną" nie może być np. sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (wyrok NSA z 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93). Ponadto kryteria, jakie muszą spełniać nowe okoliczności lub dowody aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania jest ich "istotność". "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy, o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 3 września 2019 r., I SA/Gd 508/19; wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., I FSK 583/18). Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 1300/19). Tym samym nie każda nowa okoliczność czy dowód ujawnione po wydaniu decyzji będą miały wpływ na jej wzruszenie. Wywołują zatem konieczność zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji w całości lub w części (zob. wyrok NSA z 16 lipca 2015 r., II FSK 3684/14). Za istotne uważa się zatem takie okoliczności faktyczne lub dowody, które bezpośrednio dotyczą przedmiotu sprawy, mając wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Sąd zwraca uwagę, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia (w niniejszej sprawie nowe dowody lub okoliczności), co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro – co wskazano już wyżej - celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r., I SA/Po 130/20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, należy zauważyć, że dowody powołane przez skarżącego jako podstawa wznowienia nie stanowią nowego dowodu lub nowych okoliczności faktycznych w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dołączone przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania faktury VAT, potwierdzają ustalenia dokonane przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym. Okoliczność faktyczna nimi stwierdzona, to nabycie przez skarżącego objętych kwestionowaną decyzją pojazdów od A. Z. przy zastosowaniu 22% stawki podatku od towarów i usług, nie zaś od c. spółki w procedurze VAT-marża, jak utrzymywał w postępowaniu zwyczajnym skarżący, jak i zeznający w nim świadek A. Z.. Należy zauważyć, że nie jest to nowa okoliczność, ponieważ orzekające w postępowaniu zwykłym organy podatkowe takie okoliczności działalności gospodarczej skarżącego w 2009 r. ustaliły, czemu dały wyraz w wydanych przez siebie decyzjach. Załączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury VAT, wystawione w styczniu 2014 r. przez A. Z., nie są również nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Potwierdzają one jedynie ustalony w postępowaniu zwykłym fakt, że przedłożone wówczas przez skarżącego faktury VAT-marża, wystawione przez c. spółkę, miały charakter fikcyjny i nie potwierdzały faktycznych transakcji sprzedaży pojazdów między wskazanymi na nich kontrahentami. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że skarżący nabywał pojazdy od A. Z. (jedynego reprezentanta i udziałowca c. spółki), który działał wyłącznie w celu wprowadzenia na rynek krajowy pojazdów, przy bezprawnym wykorzystaniu szczególnej formy opodatkowania jaką jest procedura VAT-marża. Podkreślić też należy, że stan faktyczny sprawy, w pierwotnym postępowaniu, nie został ustalony na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, których nie podważały dokumenty przedstawione przez skarżącego. W tej sytuacji powoływanie się przez skarżącego na faktury wystawione przez A. Z., który działał w celu ukrycia faktycznej procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mogły zmienić przyjętych przez organ w postępowaniu zwykłym ustaleń. Brak im zatem cechy istotności dla sprawy. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że "nowe dowody" potwierdzają jedynie to, że organy podatkowe w sposób zasadny zakwestionowały rzetelność transakcji nabycia przez podatnika pojazdów od ww. spółki. W konsekwencji prawidłowo ustaliły wysokość osiągniętych przez skarżącego w 2009 r. przychodów podatkowych i poniesionych kosztów ich uzyskania.

Z powyższego wynika, że ani w skardze, ani we wniosku o wznowienie postępowania, skarżący nie wskazał istotnych dla sprawy nowych dowodów ani okoliczności faktycznych, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi podatkowemu. Argumentacja wniosku o wznowienie postępowania, zmierzająca do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej, nie mogła odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu nadzwyczajnym. Przedłożone przez skarżącego dowody nie zmieniają faktu, że w sprawie nie mogłaby zapaść inna decyzja niż dotychczasowa. Niedopuszczalna była przy tym polemika z prawomocnym merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy w ramach wniosku o wznowienie postępowania. Lakoniczna argumentacja skargi poglądu tego nie jest w stanie zmienić.

Sąd podzielił zatem stanowisko organu podatkowego, że wskazane przez skarżącego dowody nie spełniły przesłanek określonych przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej uzasadnienie jest wyczerpujące oraz spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 ww. ustawy. Podsumowując, badanie podstaw wznowieniowych w niniejszej sprawie zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie w trybie wznowieniowym zostało przeprowadzone w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa.

W świetle powyższego Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).