Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 2/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Teza: 1.	Analiza powołanych przepisów przekonuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.

2.	Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia.

3.	Gdyby uznać, jak uważa skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia  z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

TEZY

1.	Analiza powołanych przepisów przekonuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.

2.	Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia.

3.	Gdyby uznać, jak uważa skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia  z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Sp. K. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 2/13

UZASADNIENIE

B. Sp. z o.o. (dalej skarżąca / spółka) w dniu 02 lipca 2012r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki.

Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że zostanie decyzją udziałowców przekształcona w spółkę komandytową na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W oparciu o bilans sporządzany na potrzeby planu przekształcenia, w części pasywów dot. kapitałów własnych Spółka z o.o. wykazuje odpowiednio: kapitał (fundusz) podstawowy w kwocie 500.500 zł, kapitał (fundusz) zapasowy w kwocie 4.112.939,77 zł, niepodzielony zysk z lat ubiegłych w kwocie 1.026 zł oraz zysk netto bieżącego okresu sprawozdawczego w kwocie 752.514,12 zł. Bilans został sporządzony w oparciu o zasady i regulacje wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, którą Spółka z o.o. zobowiązana jest stosować na podstawie art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy.

W efekcie przekształcenia, zgodnie z planem przekształcenia, powstanie spółka komandytowa z kapitałami własnymi wg struktury oraz wysokości tożsamej z kapitałami przekształcanej Spółki z o.o.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy Spółka komandytowa, będąca następcą prawnym przekształconej Spółki z o.o., zobowiązana będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z transakcją przekształcenia?

Zdaniem wnioskodawcy Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z opisanym w stanie faktycznym przekształceniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2). Ustawodawca enumeratywnie wskazał w treści art. 1 ust. 3 co rozumie pod pojęciem zmiany umowy spółki. Przekształcenie podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy jego wynikiem jest, w spółce osobowej, zwiększenie jej majątku (art. 1 ust. 3 pkt 3).

Jednocześnie ustawa nie definiuje pojęcia majątku spółki osobowej. Pojęcie "majątku" nie zostało też zdefiniowane w polskim systemie prawa. W szerokim znaczeniu majątek rozumiany jest jako ogół aktywów i pasywów należących do określonego podmiotu. Ustawa Kodeks cywilny definiuje bardzo podobne pojęcie - "mienie", przez które (art. 44 Kodeksu cywilnego) rozumie własność i inne prawa majątkowe. W nauce przyjmuje się, iż mienie stanowi majątek, w znaczeniu wąskim obejmujący wyłącznie aktywa - i to tylko prawa majątkowe, a zwłaszcza prawo własności. Brak zdefiniowania pojęcia używanego przez ustawodawcę w akcie prawnym narzuca obowiązek dokonania jego interpretacji w oparciu przede wszystkim o metodę wykładni językowej. W języku polskim majątek to "ogół dóbr należących do danej osoby". Jest to zatem odniesienie się do tzw. czynnych aktywów danego podmiotu, które w ujęciu rachunkowym stanowią nadwyżkę aktywów określonych sprawozdaniem finansowym nad zobowiązaniami danego podmiotu.

W konsekwencji w ocenie wnioskodawcy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, spółka przekształcona otrzyma taki sam majątek, jak miała spółka przekształcana. Sam fakt bowiem przekształcenia nie będzie prowadził do zwiększenia majątku Spółki komandytowej w tym wypadku. Tym samym nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca podniósł też, że nie można w spółkach osobowych utożsamiać pojęcia majątku z kapitałem udziałowym, o którym mówią przepisy Kodeksu spółek handlowych. Należy bowiem dokonać dystynkcji pomiędzy kapitałem "udziałowym", który w ujęciu rachunkowym odzwierciedlony jest kapitałem podstawowym (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), a kapitałem własnym, obejmującym wszystkie kapitały danego podmiotu gospodarczego. Na kapitały własne składają się bowiem (zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości):

1. kapitał (fundusz) podstawowy,

2. należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna),

3. udziały (akcje) własne (wielkość ujemna),

4. kapitał (fundusz) zapasowy,

5. kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,

6. pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe,

7. zysk (strata) z lat ubiegłych,

8. zysk (strata) netto,

9. odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Tym samym zdaniem spółki kapitał własny, rachunkowo stanowiący nadwyżkę aktywów nad zobowiązaniami, może być utożsamiany z majątkiem spółki. Mając na względzie fakt, iż zgodnie z planem przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, ta ostatnia przyjmuje strukturę kapitałów Spółki z o.o., nie dojdzie zarówno do zwiększenia majątku spółki osobowej (tj. kapitałów własnych), jak też dotychczasowy kapitał zakładowy Spółki z o.o. (w ujęciu rachunkowym wykazywany jako kapitał podstawowy) staje się kapitałem udziałowym w rozumieniu art. 105 pkt 4 Ksh Spółki komandytowej. Pozostałe kapitały Spółki z o.o. stają się kapitałami Spółki komandytowej (tj. kapitał zapasowy, niepodzielony wynik finansowy oraz bieżący wynik finansowy okresu rozliczeniowego). Brak jest zatem w efekcie transakcji przekształcenia jakichkolwiek zmian w majątku oraz kapitałach obu spółek, co uzasadnia brak obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie dochodzi do zaistnienia stanu faktycznego objętego hipotezą art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ przywołał przepisy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), regulujące zakres tego podatku. Podał, że zgodnie z art. art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Organ podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży: przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

l) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Organ wskazał dalej, że zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Minister podkreślił, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), określający podstawę opodatkowania.

Jednocześnie w ocenie organu dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Majątek spółki komandytowej stanowią wkłady wnoszone przez komplementariuszy i komandytariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej. Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że jeżeli dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w majątku spółki osobowej zysków spółki przekształcanej, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, wynosi 0,5%. Organ podał, że ww. zwolnienie od podatku o czynności cywilnoprawnych zostało określone w art. 9 pkt Illit. a) ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji oraz wezwanie organu pierwszej instancji do wydania w jej miejsce interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym w złożonym wniosku.

Strona zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe odniesienie się do definicji "zmiany umowy spółki" oraz nieuzasadnione rozszerzenie katalogu działań kwalifikowanych jako zmiana umowy spółki związana z przekształceniem o przepisy określające podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą wykładnię pojęcia "majątku" spółki osobowej bez wskazania podstawy prawnej takiej interpretacji, mimo iż właściwe wyjaśnienie tego pojęcia ma istotne znaczenie dla określenia skutków prawnych zmiany umowy spółki w związku z planowanym przekształceniem oraz nieodniesienie się do przedstawionych przez skarżącą rozważań w tym zakresie. Jednocześnie w skardze sformułowano zarzut, dotyczący nieodniesienia się do interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sadów administracyjnych wskazanych w treści wniosku na potwierdzenie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wszystkie wkłady wnoszone do powstałej w wyniku przekształcenia spółki, jeżeli powodują zwiększenie jej majątku.

Uzasadniając skargę strona podniosła, że oceniając pod względem opodatkowania czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową należy mieć na uwadze fakt, iż nie można w spółkach osobowych utożsamiać pojęcia majątku, którym zdaniem strony są czynne aktywa danego podmiotu stanowiące w ujęciu rachunkowym nadwyżkę aktywów określonych w sprawozdaniu finansowym nad zobowiązaniami danego podmiotu, z kapitałem udziałowym, o którym mówią przepisy Kodeksu spółek handlowych. Jej zdaniem należy dokonać dystynkcji pomiędzy kapitałem udziałowym, który w ujęciu rachunkowym odzwierciedlony jest kapitałem podstawowym, a kapitałem własnym, obejmującym wszystkie kapitały danego podmiotu gospodarczego, a z którym strona utożsamia majątek spółki osobowej. Skoro więc, tak jak w opisanej sytuacji, zgodnie z planem przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową ta ostatnia przejmie strukturę kapitałów spółki przekształcanej, brak jest jakichkolwiek zmian w majątku oraz kapitałach obu spółek, co w ocenie skarżącej spółki uzasadnia brak obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do zaistnienia stanu faktycznego objętego hipotezą art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto w ocenie strony organ dokonując wykładni katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych bezzasadnie rozszerzył rozumienie pojęcia "zmiany umowy spółki", wskazując, że obejmuje ona nie tylko katalog działań wymienionych enumeratywnie przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 ustawy, ale powinien być on uzupełniony o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, określający podstawę opodatkowania. Strona uważa, że skoro w ustawie zdefiniowano pojęcie zmiany umowy spółki to nie należy definicji takiej rozszerzać o regulacje tej samej ustawy, jeżeli nie ma ku temu wyraźnego wskazania w treści samej ustawy.

Ponadto zdaniem strony w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuzasadniony dokonano rozszerzającej wykładni pojęcia majątku bez podania podstawy prawnej takiej interpretacji, czym naruszono art. 14c § 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie wyjaśnienie pojęcia majątku spółki osobowej staje się niezbędne dla prawidłowego określenia powstania obowiązku podatkowego, wobec czego zasadne jest w pierwszej kolejności dokonanie jego wykładni językowej, a dopiero w następnej kolejności odwołanie się do innych metod wykładni. Skarżąca stwierdziła, że nie powinno budzić wątpliwości, iż utożsamianie pojęcia zwiększenie majątku z pojęciem zwiększenie wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej jest sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy, który nadaje zwrotom majątek, kapitał zakładowy i wkład odmienne znaczenie. Tym samym brak odniesienia się do kwestii majątku spółki osobowej wpłynęło na niewłaściwą kwalifikację opisanej sytuacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych strona wskazała, że organ nie odniósł się do wskazanych we wniosku interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych, gdyż nie można odmówić im ważności przy rozstrzyganiu kolejnych spraw, gdyż zawierają wskazania dla kolejnych organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki złożonego na podstawie przepisów art. 14b-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwana dalej ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Mając na względzie wskazane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez niego ogólnych informacji i dokumentów źródłowych.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zadane we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie, czy Spółka komandytowa będąca następcą prawnym przekształconej Spółki z o.o. zobowiązana będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z transakcją przekształcenia.

W stanie faktycznym sprawy nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), zwanej dalej p.c.c., aby odkodować treść normy prawnej zawartej w tym przepisie należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek.

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki. Z punktu drugiego ustępu pierwszego tego artykułu wynika zaś, że podatkowi podlegają też zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c. ustawodawca przewidział, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tego aktu wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie spółki przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Niezmiernie istotnym przepisem w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek jest też jej art. 9 pkt 11 lit. a, który ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Analiza powołanych przepisów przekonuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.

Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie to: art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c.

Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o.

O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Gdyby uznać, jak uważa skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa – całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jaki mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość wkładów ponad kapitał zakładowy spółki z o.o.

Potwierdza powyższe jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które niepodlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając przy tym stan faktyczny sprawy, skonstatować należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych oraz zysku bieżącego spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiony pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o., znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/10, LEX nr 895911 WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10, LEX nr 757297, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, LEX nr 468767 oraz wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11,cebois.nsagov.pl, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika od ww. wyroku WSA w Poznaniu, w którym Sąd przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku przekształcenia spółki podlegają wkłady wnoszone także na inne fundusze spółki, np. rezerwowy, zapasowy).

Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.