Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1302/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74, art. 78 par. 5 pkt 1, art. 78a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: B. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty pozostałej kwoty oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: B. Sp. z o.o.) kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. Sp. z o.o. (obecnie m. Sp. z o.o., zwana dalej także jako "Spółka") złożyła w dniu 10 grudnia 2010r. korekty deklaracji VAT-7 m.in. za styczeń, wrzesień i grudzień 2008r., w których zwiększyła podatek należny. W następstwie złożonych korekt powstała zaległość podatkowa, na poczet której Spółka w dniu 13 grudnia 2010r. dokonała wpłat podatku wraz z należnymi odsetkami.

W dniu 8 kwietnia 2011r. Spółka ponownie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, wrzesień i grudzień 2008r., w których wykazała usługi ubezpieczenia jako usługi zwolnione od podatku, zmniejszając tym samym kwoty podatku należnego. W tym samym dniu Spółka złożyła również wniosek o stwierdzenie nadpłaty za styczeń 2008r. w kwocie 475.750 zł, za wrzesień 2008r. w kwocie 1.095.533 zł i za grudzień 2008r. w kwocie 638.652 zł.

Decyzją z [...] czerwca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") odmówił stwierdzenia nadpłaty m.in. za styczeń 2008r. w kwocie 475.750 zł i za grudzień 2008r. w kwocie 638.652 zł.

Za wrzesień 2008r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 694.071 zł z uwagi na to, że w rozliczeniu za wrzesień 2008r. nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm., zwaną dalej: "O.p."), stanowiła kwota 694.071 zł, natomiast kwota 401.482 zł stanowiła różnicę podatku do zwrotu, do której ma zastosowanie art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm., zwaną dalej: "u.p.t.u."). Zwrot kwoty 401.482 zł został przedłużony postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r.

W dniu 6 lutego 2013r. kwota 401.482 zł została zwrócona Spółce wraz z nienależnie wpłaconymi odsetkami w wysokości 60.419,00 zł oraz oprocentowaniem w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, tj. 47.215,00 zł.

Od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Skarżąca złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2012r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1721/12 uchylił decyzję DIS z dnia [...] marca 2012r. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, DIS decyzją z dnia [...] lipca 2013r., będąc związany prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym zbadaniu sprawy w zakresie określonym ww. decyzją DIS, NUS, zgodnie z art. 75 § 4 O.p., zwrócił nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Spółce zostały zwrócone kwoty: 1.808.473 zł - tytułem nienależnie uiszczonego podatku, 347.342 zł - tytułem nienależnie wpłaconych odsetek oraz kwota 670.253 zł stanowiąca oprocentowanie od zwróconej nadpłaty liczona od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 8 kwietnia 2011r. do dnia jej zwrotu.

Wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2013r. Skarżąca zwróciła się o pozostałą kwotę oprocentowania. W jej ocenie kwota oprocentowania winna być wyliczona od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 13 grudnia 2010r. do dnia jej zwrotu.

W uzasadnieniu wniosku Spółka argumentowała, że w dniu 17 stycznia 2013r. ogłoszone zostało orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), w którym Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT, co potwierdza, iż zapłacone przez Spółkę kwoty podatku VAT związane z opodatkowaniem kosztów ubezpieczenia stanowią nadpłatę podatku VAT, która powinna być zwrócona Spółce wraz z należnym oprocentowaniem. Wnioskami z 19 oraz 25 marca 2013r., działając na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., Spółka zwróciła się o zwrot nadpłaty podatku m.in. za miesiące: styczeń 2008r., wrzesień 2008r. oraz grudzień 2008r. W treści wniosków Spółka wskazała, że wnosi o zwrot kwoty podatku VAT wraz z odsetkami od zaległości oraz oprocentowaniem należnym od dnia zaistnienia nadpłaty, tj. 13 grudnia 2010r. - na podstawie art. 74 pkt 1 O.p.

Zdaniem Spółki spełniła ona warunki do otrzymania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p., w konsekwencji zastosowanie w sprawie powinny mieć wszystkie przepisy regulujące tę materię w Ordynacji podatkowej. W rezultacie, w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. i Spółka powinna otrzymać zwrot nadpłaty z należnym oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia uiszczenia przez Spółkę nienależnie kwot podatku VAT i odsetek w grudniu 2010r.

NUS decyzją z [...] października 2013r. odmówił wypłaty wnioskowanego oprocentowania.

Zdaniem NUS przedmiotowa nadpłata nie powstała w trybie art. 74 O.p. - w wyniku orzeczenia TSUE, gdyż korekty deklaracji VAT-7, z których wynikają zwrócone Spółce kwoty podatku, zostały złożone w dniu 8 kwietnia 2011r., natomiast wyrok TSUE w sprawie C-224/11 został wydany w dniu 17 stycznia 2013r. Zdaniem organu pierwszej instancji nie można było uznać, iż powodem złożenia korekt, czyli prawie dwa lata później. Zatem w ocenie NUS nie doszło tu do sytuacji, w której podatnik w następstwie wydanego orzeczenia TSUE, zmienił sposób deklarowania podatku składając korekty deklaracji, co jest warunkiem do zastosowania art. 74 O.p. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej jest przesłanką do zastosowania trybu przewidzianego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. jedynie pod warunkiem, iż oprocentowanie dotyczy nadpłaty przewidzianej w art. 74 O.p.

Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji NUS, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka rozszerzyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku TSUE, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny, zaś sam zwrot nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpił wyłącznie na skutek przedmiotowego wyroku TSUE, art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu podatku VAT za styczeń 2008r., wrzesień 2008r. i grudzień 2008r. nie pokryła w całości kwoty nadpłaty i oprocentowania oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (dalej: Konstytucji), poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego a także art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu swej decyzji DIS podkreślił, że Spółka bezpodstawnie powołuje się na przepis art. 74 O.p., bowiem składając przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 w kwietniu 2011r. nie spełniła warunków uzasadniających zastosowanie normy wynikającej z treści przepisu art. 74 O.p. Warunkiem zastosowania art. 74 O.p. jest istniejące i powołane przez podatnika orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi, nie zaś orzeczenie, które może zostać wydane w przyszłości, a jego treść nie jest z oczywistych względów znana. Jak wynika z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego z chwilą złożenia korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, wrzesień i grudzień 2008r., Spółka nie mogła znać rozstrzygnięcia Trybunału, na które mogłaby się powołać w uzasadnieniu do ww. korekt deklaracji. Stąd zwrotu tych kwot nie mogła domagać się na podstawie orzeczenia TSUE. Oznacza to, iż stanu faktycznego zaistniałego w sprawie nie można uznać za objęty normą wynikającą z treści przepisu art. 74 O.p.

DIS nie zgodził się też z twierdzeniem Spółki, iż doręczenie Spółce zawiadomienia o planowanym wszczęciu postępowania kontrolnego za 2006r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miało na celu skłonienie jej do dokonania stosownych korekt deklaracji, przede wszystkim dlatego, że przedmiotowa sprawa dotyczy innych okresów rozliczeniowych. Ponadto Dyrektor DIS zauważył, iż polski porządek prawny przewiduje dwie możliwości rozliczania podatku VAT, tj. 1) samoobliczenie, czyli deklaracja ewentualnie jej korekta, albo 2) rozliczenie dokonane przez organy podatkowe lub kontrolne w formie decyzji. Również w rozpatrywanej sprawie Spółka miała prawo wyboru, tj. mogła dokonać korekt deklaracji bądź też nie. A zatem w opinii DIS nie uzasadnione jest twierdzenie Strony, że naruszone zostało jej konstytucyjne prawo do równego traktowania (art. 32 Konstytucji).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła decyzji DIS naruszenie art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka rozszerzyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku TSUE w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), w świetle którego podatek ten okazał się nienależny. Zarzuciła też naruszenie art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu podatku VAT za styczeń 2008r., wrzesień 2008r. i grudzień 2008r. nie pokryła w całości kwoty nadpłaty i oprocentowania, a także naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji poprzez brak zastosowania zasady zapewnienia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego. Podniosła też naruszenie art. 77 Konstytucji poprzez uniemożliwienie Spółce dochodzenia pełnego naprawienia szkody jaka wystąpiła bez winy Spółki z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe oraz art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, w literalnym brzmieniu art. 74 O.p. nie znajduje odzwierciedlenia twierdzenie DIS jakoby ten przepis miał zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, gdy Trybunał Sprawiedliwości UE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi (a nie wtedy, gdy Trybunał wydaje wyrok o charakterze interpretacyjnym). Spółka podkreśliła, z dosłownego brzmienia przepisu wynika bowiem jednoznacznie, iż dotyczy ona wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez ETS. W ocenie Spółki, dla zastosowania art. 74 O.p. wystarczającym jest aby interpretacja prawa wspólnotowego, dokonana w orzeczeniu ETS, prowadziła do wniosku, że podatek zapłacony na podstawie prawa krajowego był nienależny, a zatem stanowił nadpłatę.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej: p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie czy w stanie faktycznym sprawy, wystąpiły okoliczności uzasadniające wniosek Spółki o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 § 1 O.p. oraz czy - co do zasady – w realiach sprawy możliwe jest rozstrzyganie wniosku Skarżącej na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny.

W ocenie Organu Spółce nie przysługuje oprocentowanie kwot zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy dokonanych na podstawie korekt deklaracji złożonych przez spółkę, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata, której zwrot podlegałby oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 ust. 1 O.p. Ponadto, Dyrektor DIS nie zgadza się z twierdzeniem Spółki, iż przepis art. 74 O.p., na który powołuje się Spółka, domagając się zwrotu należnego jej oprocentowania od zwróconej we wrześniu 2013r. kwoty 3.244.404 zł, ma zastosowanie także do wyroku TSUE w sprawie C-224/11, gdyż jest to wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał nie ocenia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a jedynie dokonuje wykładni prawa wspólnotowego, tak aby pozwolić sądowi krajowemu na dokonanie oceny czy prawo krajowe pozostaje zgodne z regulacją wspólnotową, czy też ją narusza.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, zakreślając tym samym ramy prawne tego sporu, że rozbieżność między stronami co do możliwości zastosowania przepisu art. 74 O.p., powstała na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że:

a) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

Jak już stwierdzono wcześniej, zdaniem Skarżącej, nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE powyższego wyroku, winna być zwrócona spółce wraz z należnym oprocentowaniem, natomiast zdaniem DIS, tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, natomiast wydane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, dlatego nie ma w tym przypadku zastosowania art. 74 O.p.

Co istotne, zdaniem DIS, Skarżąca bezpodstawnie powołuje się na przepis art. 74 O.p. także z tego powodu, że Spółka złożyła stosowne korekty deklaracji, zanim TSUE wydał przedmiotowy wyrok. Inaczej mówiąc, skoro przedmiotowe korekty deklaracji VAT- 7 nie zostały złożone na skutek wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11, to w sprawie tym bardziej nie może być zastosowany przepis art. 74 O.p., a w konsekwencji, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, stanowisko Organu jest nieprawidłowe.

Sąd w pierwszej kolejności nie podziela argumentacji organów podatkowych, zgodnie z którą Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 w kwietniu 2011 r., a więc przed wydaniem orzeczenia przez TSUE, co spowodowało, że art. 74 O.p. nie może mieć w sprawie zastosowania.

Sąd zauważa, że z akt sprawy wynika wprost, że Skarżąca stosowny wniosek o zwrot nadpłaty za okresy, których dotyczy niniejsza sprawa, złożyła w dniu 25 marca 2013r., powołując się na przepis art. 74 pkt 1 O.p., a więc już po ogłoszeniu przywołanego wcześniej wyroku Trybunału. W konsekwencji, w dniu 24 września 2013r., organy podatkowe dokonały na rzecz spółki zwrotu kwoty w łącznej wysokości 3.244404 zł, mna którą składały się nienależnie uiszczony przez spółkę w grudniu 2010r. podatek VAT i nienależnie uiszczone odsetki od zaległości podatkowych za I-IV kwartał 2009r. oraz obliczone przez organ podatkowy oprocentowanie w wysokości odpowiadającej oprocentowaniu za okres od złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. od 8 kwietnia 2011r.), do dnia zwrotu (kwota tego oprocentowania ustalona przez organ podatkowy wyniosła 796935 zł). Ponieważ powyższa kwota, zdaniem spółki, nie pokrywa całości należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem przysługującym Spółce, zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p., Spółka w dniu 3 października 2013r. złożyła wniosek o zwrot pozostałej kwoty oprocentowania nadpłaty w wysokości 70.402 zł, w związku z właśnie z cyt. wyrokiem TSUE.

Z powyższego wynika zatem, że wniosek o zwrot nadpłaty z dnia 25 marca 2013r. został złożony po wydaniu i ogłoszeniu orzeczenia TSUE i to w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji powołanego wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowymi Unii Europejskiej a nie, jak twierdzą organy podatkowe, "na podstawie deklaracji VAT-7D złożonych przez Spółkę w dniu 8 kwietnia 2011r.".

W tym stanie rzeczy, skoro Skarżąca w dniu 25 marca 2013r. złożyła przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty to - zdaniem Sądu - powołany przez nią we wniosku wyrok TSUE mógł stanowić podstawę żądania przez Skarżącą nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych.

Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.).

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie tekst powołanego przepisu nie budzi wątpliwości tego rodzaju, uzasadniających sięgnięcie po uzupełniające środki interpretacyjne.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, to podlega ona zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Z treści powołanego przepisu wbrew twierdzeniu DIS nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, i nie ma zastosowania, gdy Trybunał wydał wyrok o charakterze interpretacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 stwierdził, że "Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stwierdza, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wydania wyroku przez TSUE w którym dokonano wykładni prawa unijnego w kontekście krajowych regulacji bez wskazania, że regulacje krajowe są niezgodne z prawem unijnym. W ocenie Sądu przepis ten dotyczy wszystkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że: "Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 O.p. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło) ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd wskazując, iż w przedmiotowej sprawie podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata był wyrok TSUE w sprawie C-224/11.

Należy wskazać, iż wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing odmiennego stanowiska, niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych stanowiło powstanie stanu dającego Skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty. Przed wydaniem tego wyroku żądanie nadpłaty w niniejszej sprawie, z uwagi na wiążącą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. moc powołanej uchwały NSA, należało uznać za skazane na niepowodzenie. Zatem po podjęciu przez NSA powołanej uchwały, przed wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w sprawach podatników u których świadczenie usługi leasingu i refakturowanie usług ubezpieczeniowych nie mogło być uznane za wykonywanie usług o charakterze złożonym, istniał stan podobny do stanu, w którym organy podatkowe orzekają na podstawie prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uzasadnione jest stanowisko Spółki, że zwrot nadpłaconych kwot podatku nastąpił wyłącznie w wyniku zajęcia stanowiska przez TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie przez organy podatkowe, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z tym oraz w związku z zaprezentowanym powyżej poglądem odnośnie zależności funkcjonalnej pomiędzy orzeczeniem TSUE a powstaniem nadpłaty (o której mowa m.in. w cytowanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1085/10) Sąd w składzie orzekającym uznał, że stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe.

Istotne znaczenie w tym zakresie odgrywa treść art. 74 pkt 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zakres powołanego przepisu ograniczony więc został tylko do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy samego prawa (między innymi zobowiązanie w podatku VAT) i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji wykazującej kwotę zobowiązania. W tak zrealizowanym samoobliczeniu podatku pojawienie się orzeczenia ETS, skutkującego powstaniem nadpłaty, dawało podatnikowi prawo do określenia wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot, przy czym wymagało również złożenia stosownej korekty prowadzącej do wykazania niższej kwoty zobowiązania.

Sąd uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. w wyniku dokonanej przez organy podatkowe wykładni tego przepisu niezgodnej z jego literalnym brzmieniem oraz art.121 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności związanych z zapłatą przez Spółkę podatku VAT, oraz odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 74 O.p. pomimo zapadłego orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało miejsce w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Jak już stwierdzono na wstępie rozważań, z akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że Skarżąca wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT złożyła w dniu 25 marca 2013r. Natomiast orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 2 marca 2013r. W związku z tym termin, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. został przez Skarżącą zachowany.

Zgodnie z art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Mając na względzie, iż zapłacone przez Spółkę kwoty podatku VAT związane z opodatkowaniem kosztów ubezpieczenia (tj. kwoty zapłacone w grudniu 2010r.) stanowią nadpłatę podatku VAT, która powinna być zwrócona Spółce wraz z należnym oprocentowaniem, Spółka miała prawo na mocy przepisu art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty na poczet kwoty zwrotu VAT, traktowanej jako nadpłata i kwoty należnego oprocentowania. Tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 78a O.p.

W ocenie Sądu za nieuzasadniony uznać należy natomiast zarzut naruszenia art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego.

Nadmienić trzeba, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

Zdaniem Sądu wadliwość niniejszego postępowania wynika przede wszystkim z błędnej interpretacji przepisu art. 74 O.p. dokonanej przez organy podatkowe, natomiast nie wynika z braku zastosowania zasady skuteczności prawa wspólnotowego.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 77 Konstytucji RP, gdyż w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie jest wynagrodzenie szkody powstałej w wyniku niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 211 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).