Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 908/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 421/04 w sprawie ze skarg Spółdzielni Mieszkaniowej w J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 21 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999-2002 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w J. kwotę 6.005 (sześć tysięcy pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 czerwca 2005 r. I SA/Rz 421/04, podjętym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 513 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej w J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 21 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999-2002.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 17 grudnia 2002 r. Spółdzielnia wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999-2002 przedkładając korekty deklaracji, polegające na zmianie klasyfikacji części gruntów - "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "pozostałe".

Złożone korekty deklaracji zwiększały powierzchnię gruntów pod budynkami mieszkalnymi, zmniejszając udział gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołując się na treść art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych SKO wskazało, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Za takim stanowiskiem przemawiała również uchwała 5 sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r. FPK 3/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 150, w której przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą.

Na wydane decyzje Spółdzielnia Mieszkaniowa w J. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie, a także o uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła nadinterpretację zapisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie skarżącej, ustawodawca zapisując w art. 5 ust. 1 pkt 6 "od gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna, z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi" określał funkcjonalny związek gruntu i budynku, a nie związanie czy położenie gruntu pod budynkiem. Gdyby takie było zamierzenie ustawodawcy napisałby "grunty pod budynkiem mieszkalnym". Powołując się na przepisy prawa budowlanego skarżąca podniosła, że przez termin zabudowy rodzinnej należy rozumieć budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków wraz z urządzeniami związanymi z ich obsługą oraz zielenią i rekreacją przydomową.

Przywołując uchwałę 5 sędziów NSA z dnia 16 września 1982 r. skarżąca wskazała na obowiązki Spółdzielni wynikające z Prawa spółdzielczego wobec mieszkańców a w szczególności zapewnienia mieszkańcom dostępu i możliwości korzystania z infrastruktury socjalno-bytowej.

Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przez orzekające organy art. 122 par. 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym również niedokończeniu kontroli.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzjach.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym między stronami było, że skarżąca - Spółdzielnia Mieszkaniowa w J., w dniu 17 grudnia 2002 r. złożyła korekty deklaracji podatkowych wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000, 2001 i 2002. Kwestią sporną była natomiast problematyka stwierdzenia "nadpłaty" będąca przedmiotem zaskarżonych decyzji i skargi do sądu administracyjnego.

Definicja nadpłaty zawarta została w art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazać również należy, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny i wyjaśnienia zawartych w nim pojęć należy szukać na gruncie przepisów tego prawa, chyba że następuje odesłanie do instytucji w innym prawie uregulowanych. Tak więc za podatek nadpłacony rozumie się uiszczenie faktycznie kwoty wyższej od należnej - wykazanej w deklaracji. Natomiast przez świadczenie uiszczone nienależnie rozumie się zapłatę określonej kwoty pieniężnej, mimo że podatnik nie był do tego zobowiązany. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółdzielnia zgodnie z treścią art. 6 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ składała w terminie do 15 stycznia 1999 r., 15 stycznia 2000 r., 15 stycznia 2001 r. i 15 stycznia 2002 r. organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy na formularzu według ustalonego wzoru. W deklaracjach tych, w Lp. 5 skarżąca wykazywała; a/ powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza, oraz b/ powierzchnię gruntów pozostałą. Od danych wykazanych w deklaracji naliczany był stosowny podatek od nieruchomości i bez wezwania uiszczany w terminie do dnia 15 każdego miesiąca - art. 6 ust. 8 pkt 3 powołanej wyżej ustawy. Oznaczało to, że wpłacony zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją, podatek od nieruchomości był podatkiem należnym a tym samym ani nadpłaconym, ani też zapłaconym nienależnie. Faktu tego nie zmienia złożenie deklaracji korygującej gdyż nadpłata podatku nie powstaje na skutek skorygowania deklaracji podatkowej, lecz na skutek wpłaty podatku nienależnego lub wpłaty podatku w kwocie wyższej niż należna /wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. I SA/Lu 34/00, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. III SA 2100/00/.

Podnoszona przez skarżącą kwestia innych relacji powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i pozostałych może być przeprowadzona w trybie art. 6 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a winna polegać na skorygowaniu deklaracji w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian - zmiany sposobu wykorzystania gruntu lub jego części.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Spółdzielnia Mieszkaniowa w J. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie i uwzględnienie jej skarg na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 21 czerwca 2004 r. względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./,

3. niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 w ww. pkt 2 ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Sąd akceptując stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. przyjął, że wpłacony zgodnie ze złożoną przez Spółdzielnię deklaracją, podatek od nieruchomości był podatkiem należnym, a tym samym ani nadpłaconym, ani też zapłaconym nienależnie. Sąd przyjął, że skoro skarżąca złożyła organowi podatkowemu deklarację deklarowany podatek od nieruchomości zapłaciła, to nie miała prawa żądać zwrotu nadpłaty. Stanowisko Sądu było niedopuszczalne.

Skarżąca w latach 1999-2002 złożyła do Urzędu Miasta w J. deklaracje podatkowe dot. zapłaty podatku od nieruchomości, przy czym w deklaracjach tych błędnie wykazywała swoje grunty jako w całości związane z działalnością gospodarczą /z wyjątkiem gruntów znajdujących się pod budynkami mieszkalnymi/, podczas gdy art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych precyzyjnie określał jakie grunty należy zaliczyć do gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Tak formułując deklaracje, skarżąca dokonała nadpłat podatku za lata 1999-2002. Ordynacja podatkowe dawała podatnikowi możliwość skorygowania dokonanej nadpłaty, zaś właściwym instrumentem korekty mogły być tylko deklaracje korygujące poprzednie błędnie sporządzone deklaracje. Nadpłata podatku powstała w dacie doręczenia UM Jarosław błędnie wypełnionej deklaracji i zapłaty części nienależnego mu podatku, a nie jak to przyjmował Sąd, że zdaniem skarżącej nadpłata miała powstać na skutek skorygowania deklaracji podatkowej. Nie może być tak, że prawo działa tylko w jednym kierunku, a to, że w przypadku sporządzenia przez podatnika błędnej deklaracji podatkowej na niekorzyść organu, na rzecz którego ma nastąpić zapłata, dopuszczalna jest zmiana naliczania podatku poprzez sporządzenie deklaracji podatkowej korygującej poprzednią deklarację i odwrotnie, że takie skorygowanie jest niemożliwe na korzyść podatnika w przypadku nadpłaty podatku. Tak uzasadniając swoje stanowisko, Sąd powołał się na wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 2 lutego 2001 r. oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2001 r. Sąd przeoczył, że powołane wyroki dotyczyły zupełnie innych stanów faktycznych sprawy, a w szczególności, że nadpłaty w tychże sprawach powstały na podstawie wydanych decyzji administracyjnych, podczas gdy w niniejszym sporze nadpłaty powstały na skutek błędnie sporządzanych deklaracjach podatkowych na niekorzyść skarżącej.

Sąd niewłaściwie zastosował jako /dalszą/ podstawę prawną wydanego wyroku art. 6 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zapis poczyniony w tym przepisie dotyczył zupełnie innych stanów faktycznych, rodzajowo odmiennych od stanu faktycznego objętego niniejszym sporem sądowym. W przepisie tym mowa była o zmianie sposobu wykorzystywania budynku albo gruntu lub ich części, mającej wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku, skutkiem czego następowało podwyższenie lub obniżenie podatku od nieruchomości. Natomiast niniejsza sprawa nie dotyczyła podwyższania czy też obniżania podatku od nieruchomości, bowiem co do gruntów objętych sporem nie nastąpiła w latach 1999-2002 ich zmiana sposoby wykorzystania.

Sąd wydając zaskarżony wyrok nie zastosował art. 5 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych bowiem uważał, że skoro w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku od nieruchomości, to tym samym niecelowe było stosowanie i zajmowanie się tym przepisem. Przepis ten wskazywał jakie grunty związane są z działalnością gospodarczą. Skarżący zasadnie dokonał stosownych przeliczeń podatku od nieruchomości, przyporządkowując odpowiednie powierzchnie gruntów dla lokali mieszkalnych /stawka podatkowa mniejsza/ oraz dla lokali użytkowych /stawka podatkowa wyższa/.

Nie bez znaczenia w sprawie była również okoliczność, że Urząd Miejski w J. w toku postępowania administracyjnego wszczął postępowanie mające właśnie na celu ustalenie powierzchni gruntów, za które należy liczyć różne stawki podatku, lecz z niewiadomych przyczyn postępowanie takie nie zostało doprowadzone do końca. Zdaniem skarżącej była to również podstawa do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Spółdzielni Mieszkaniowej w J. miała uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ kwota nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku jest jego n a d p ł a t ą.

Art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że "zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe".

Zatem podatek zadeklarowany i uiszczony przez podatnika w kwocie wyższej niż wynikało to z konkretnej ustawy podatkowej był podatkiem "nadpłaconym" i w tej części stanowił n a d p ł a t ę podatku w rozumieniu wskazanego wyżej art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładały na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w par. 1 pkt 1 /z mocy prawa/, podatek wskazany w deklaracji był podatkiem do z a p ł a t y z zastrzeżeniem par. 3.

Art. 6 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ nakładał na osoby prawne /również spółdzielnie/ obowiązek składania rocznych deklaracji podatkowych, a art. 6 ust. 8 pkt 3 dokonywania miesięcznych wpłat tego podatku.

Składane deklaracje podlegały weryfikacji przez właściwe organy podatkowe; nie przesądzały jak sugeruje Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku o "ostatecznym" charakterze zadeklarowanych kwot. Art. 21 par. 3 ustawy stanowił bowiem, że "Jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę".

Przepis ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. /ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/, ale w dalszym ciągu był podstawą prawną do weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego pod względem zgodności deklaracji z prawem. Po zmianie stanowił bowiem, że "Jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego".

Również podatnik nie był pozbawiony możliwości skorygowania zadeklarowanego przez siebie zobowiązania i dokonanej na jego pokrycie wpłaty. Zgodnie bowiem z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej mógł złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku jeżeli w złożonej deklaracji wykazał podatek w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek.

Taki charakter - żądania stwierdzenia nadpłaty - miało pismo skarżącej Spółdzielni Mieszkaniowej w J. z 17 grudnia 2002 r.

Złożenie żądania niewątpliwie uprawniało i równocześnie obligowało organ podatkowy do wyjaśnienia, w postępowaniu wszczętym tym żądaniem, jego zasadności.

Art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierał uprawnienie dla rad gmin do określenia stawek podatku od nieruchomości ze wskazaniem ich maksymalnej wysokości dla poszczególnych rodzajów nieruchomości lub ich części składowych stanowiących oddzielne przedmioty opodatkowania.

W art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawa przewidywała odrębną stawkę dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna, z w y j ą t k i e m z w i ą z a n y c h z b u d y n k a m i m i e s z k a l n y m i /podkr. NSA/.

Art. 5 ust. 3 ustawy "wyjaśniał" co to są dla celów podatku od nieruchomości - grunty związane z działalnością gospodarczą, ale nie wynikało z niego aby do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi pozostającymi w posiadaniu p r z e d s i ę b i o r c y nie miało zastosowania - jeśli chodziło o wysokość stawki - o g r a n i c z e n i e z art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy, a takie stanowisko zaprezentowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. pomijając część tego przepisu co było niedopuszczalne z punktu widzenia zasad dokonywania wykładni prawa.

Od oceny merytorycznej zasadności zaprezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie się uchylił.

Wskazany w wyroku, jako materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia art. 6 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co zasadnie zarzuciła skardze kasacyjnej Spółdzielnia Mieszkaniowa w J., w ogóle nie miał w sprawie zastosowania.

Z zawartego w uzasadnieniu wyroku opisu stanu faktycznego sprawy i akt administracyjnych, które - po myśli art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu (...) stanowiły podstawę orzekania, nie wynikało aby żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999-2002 wiązało się ze zmianami /stanu faktycznego/ o jakich mowa w art. 6 ust. 3 tej ustawy.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.