Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 225/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. B. Sz. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 10 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2009 r. E.Sz. (dalej jako: "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że E.Sz. od dnia 1 lipca 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej. Występując ze spółki w dniu 18 marca 2009 r. zachowała prawo do przypadającej na nią części majątku spółki w postaci wniesionego zgodnie z umową spółki wkładu

o wartości 1.000 zł, nadwyżki kapitałowej pomiędzy wartością wniesionego wkładu

a wartością przypadającej na nią części majątku zgromadzonego przez spółkę

w trakcie jej funkcjonowania, w tym do części majątku ruchomego (samochody, maszyny przemysłowe) oraz części nieruchomości w postaci działki zabudowanej halą produkcyjną, metalową wiatą, budynkiem socjalnym i utwardzonymi placami. Źródłem finansowania zakupów składających się na majątek spółki jawnej był, co do zasady, opodatkowany dochód wspólników.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie: czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływana dalej jako "u.p.d.o.f."), oraz zasad konstrukcji i funkcjonowania podatków dochodowych, uzyskana przez nią wartość środków pieniężnych związana z jej wystąpieniem ze spółki jawnej, odpowiadająca wartości przypadającej na nią części majątku spółki jawnej zgromadzonego i sfinansowanego ze środków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dla niej przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii skarżącej w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie

z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 1

i 3 k.s.h.). W skład udziału kapitałowego występującego wspólnika wchodzi kwota wkładów wniesionych do spółki jawnej przez podatnika wraz z zawarciem umowy spółki oraz kwoty ponad wniesione wkłady, których źródłem są zyski spółki wypracowane

w latach poprzednich, pozostawione w spółce celem zwiększenia kapitałów własnych. Skarżąca powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wskazała, że z podatku zwolniona jest część majątku stanowiąca przychód otrzymany w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Dodała, że jeżeli chodzi o uzyskane kwoty stanowiące nadwyżkę ponad wniesiony do spółki kapitał własny, konieczność ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych łamałaby zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu.

Ze stanowiskiem skarżącej nie zgodził się organ interpretacyjny.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, wyjaśnił, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości, w jakiej został wniesiony do spółki. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Bez znaczenia jest bowiem to, że przyrost majątku spółki jawnej sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego

w wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że dochody uzyskane

w ramach spółki jawnej mogą być opodatkowane dwukrotnie przez tego samego wspólnika. Zarzucono również naruszenie art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przekazanie majątku rozwiązanej spółki jawnej stanowi dla wspólnika przychód z praw majątkowych, w sytuacji gdy przychód ten nie może być uznany za przychód majątkowy, ale jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który został opodatkowany w momencie uzyskania go przez wspólnika w ramach spółki jawnej. Autor skargi zarzucił rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie treści zawartego w nim zwolnienia oraz art.

4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu podatkowego wbrew zasadom dobrej praktyki administracyjnej oraz wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznał, że nie jest ona zasadna i wyrokiem z dnia 03 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 617/10 oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi

w wyniku jego wystąpienia ze spółki jawnej stanowić będzie przychód jedynie

w części przewyższającej przypadającą wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W sytuacji, w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, ze względu na opodatkowanie przychodu wspólników z tytułu udziału w spółce osobowej na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. późniejszy podział zysku między wspólników spółki jest podatkowo neutralny.

Sąd podkreślił, iż to, że opodatkowaniu nie podlega zwrot majątku przypadającego występującemu ze spółki wspólnikowi spółki cywilnej, nie daje podstaw do uznania, że również wartość udziału kapitałowego wypłacanego byłemu wspólnikowi spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu w przypadku wystąpienia tego wspólnika

z osobowej spółki prawa handlowego.

Dalej Sąd wskazał, że wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu wartości zbywczej tejże spółki

i należy zaliczyć ją do kategorii prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7

w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Kwalifikacja przysporzenia do źródła przychodów skutkuje tym, że nie podlega ono opodatkowaniu tylko w takim zakresie, w jakim zostało zwolnione

z podatku dochodowego, w tym przypadku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.do.f. do wysokości wniesionego wkładu. Ponadto wypłata udziału kapitałowego jako prawo majątkowe stanowi odmienne źródło przychodów od określanych na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodów z działalności gospodarczej; zatem w każdym z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek.

Zdaniem WSA w trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody

z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych.

A zatem w tych przypadkach ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak podkreślił Sąd – nie wprowadza zakazu ponownego opodatkowania przychodów raz już opodatkowanych w przypadku różnego tytułu powstania tych przychodów.

Dalej Sąd argumentował, popierając jednocześnie stanowisko organu dokonującego interpretacji, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu wypłaty udziału kapitałowego nie można mówić wprost o powtórnym opodatkowaniu powołując się na argument, że przyrost majątku spółki jawnej nastąpił ze środków już opodatkowanych. Zdaniem Sądu, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przewidział, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlega jedynie kwota przychodu do wysokości wniesionego wkładu; tym samym nie można uznać, że opodatkowanie przychodów z udziału w spółce jawnej, których wysokość została określona zgodnie

z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkuje wyłączeniem z opodatkowania dochodu uzyskanego

z wypłaty udziału kapitałowego w tej spółce.

Konkludując, Sąd pierwszej instancji przytaczając tezy z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2010 r. w sprawie II FSK 542/09 wysnuł wniosek, że skoro przepisy u.p.d.o.f. nie wyłączają z kategorii przychodów opodatkowanych kwot otrzymanych przez byłego wspólnika spółki jawnej w związku

z jego wystąpieniem ze spółki, a dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku wyłącznie kwoty do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki, to środki otrzymane przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu wystąpienia ze spółki,

w wartości przekraczającej zwrócony wkład, stanowią – zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podlegający opodatkowaniu przychód tego wspólnika. Wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu wartości zbywczej tejże spółki w rozumieniu art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej powoływana jako "k.s.h.") i należy ją zaliczyć do kategorii praw majątkowych, zgodnie

z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 8 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieuprawnionej wykładni powołanej normy prawnej dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegającej na błędnym uznaniu, że dochody uzyskiwane w ramach spółki jawnej mogą być opodatkowane dwukrotnie przez tego samego wspólnika;

– art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieuprawnionej wykładni powołanych norm prawnych dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegającej na błędnym uznaniu, że przekazanie majątku rozwiązanej spółki jawnej stanowi dla tego wspólnika przychód z praw majątkowych, w sytuacji gdy przychód ten nie może być uznany za przychód z tych praw, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany w momencie jego uzyskania przez wspólnika w ramach spółki jawnej;

– art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnej wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w aspekcie zawartego w tym przepisie zwolnienia.

W przedmiotowej skardze podniesiono również zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP polegającym na błędzie subsumcji.

W związku powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 634/11, uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił podgląd Sądu pierwszej instancji, że wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki jawnej stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód (dochód) jedynie w części przewyższającej wartość wniesionych przez niego do spółki wkładów. Za słuszne uznał również stwierdzenie Sądu, że w trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych. Zauważył przy tym jednak, że istotne jest, co wchodzi w skład wypłacanego występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi udziału kapitałowego oraz zwłaszcza, co kryje się pod pojęciem wniesionego przez wspólnika do spółki wkładu.

W swoich rozważaniach Sąd drugiej instancji podzielił argumentację zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1220/09, w którym Sąd ten po dokonaniu analizy art. 65 k.s.h., regulującego kwestię wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wskazał, że może się zdarzyć, że występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielnego zysku spółki, bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem jest w tym przypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej.

Co do kwestii wkładu wspólnika do spółki jawnej, NSA stwierdził, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce,

a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do spółki wkładu. Jest kwestią ewentualnych ustaleń faktycznych stwierdzenie, czy to reinwestowanie odbywało się na podstawie formalnych uchwał wspólników, czy też

w sposób dorozumiany.

Powołując się na orzecznictwo sądowe, NSA stwierdził, że pod użytym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. pojęciem "wniesionego wkładu do spółki osobowej", który jest następnie zwracany wspólnikowi tej spółki, np. przy jego wystąpieniu z tej spółki, należy rozumieć nie tylko pierwotnie wniesiony wkład, ale również pozostawiony przez wspólnika w spółce jego zysk po opodatkowaniu.

Dla kwestii zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., a tym samym zakresu opodatkowania przychodów uzyskanych przez wspólnika występującego ze spółki, z tytułu wypłacanego mu udziału kapitałowego istotne jest, czy chodzi

o niepodzielony zysk spółki, względnie o wypracowany przez nią majątek w toku prowadzenia działalności, czy też o pozostawiony w spółce (reinwestowany) zysk po opodatkowaniu, który zwiększa wartość wniesionego przez tegoż wspólnika do spółki wkładu.

NSA zauważył, że skarżąca w swoim wniosku przedstawiając stan faktyczny podała, że źródłem finansowania przypadającej na nią przy jej wystąpieniu ze spółki części majątku spółki był, co do zasady, opodatkowany dochód spółki. Również postawione w tym wniosku pytanie dotyczące opodatkowania uzyskanego przez nią przy wystąpieniu ze spółki przychodu oraz jej własne stanowisko w tej sprawie odnosiło się do przypadającej na nią części majątku spółki zgromadzonego

i sfinansowanego ze środków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w opisie stanu faktycznego skarżąca użyła zwrotu, "co do zasady", to nie wszystkie otrzymane przez nią składniki majątkowe spółki mogły zostać sfinansowane z opodatkowanego już dochodu.

Konsekwencją powyższego, zdaniem Sądu drugiej instancji, zasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię.

Co się zaś tyczy zarzutów naruszenia art. 8 oraz art. 18 w związku z art. 10 ust.

1 pkt 7 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że są zasadne jedynie

w takim stopniu, w jakim na zakres ich zastosowania rzutowało błędne rozumienie przez Sąd pierwszej instancji użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. pojęcia "wniesionego do spółki osobowej wkładu".

Za niezrozumiały i niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut rażącego naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, polegającego na błędzie w subsumcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.") kontrola działalność administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie do zarzutów podniesionych w skardze.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (zob. B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II, Komentarz do art. 190).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej

działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w oparciu

o powyższe zasady oraz mając na względzie treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 634/11, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo

w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargę należało uznać za zasadną.

Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii opodatkowania przychodu

w postaci udziału kapitałowego otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej

w związku z jego wystąpieniem z tej spółki.

Ocena czy prawidłowe stanowisko w sprawie zajęła skarżąca czy też organ podatkowy wiąże się z rozstrzygnięciem co w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów, rozumie się pod pojęciem "wkładu wniesionego do spółki osobowej".

Rozstrzygając zaistniały spór zaznaczyć trzeba, że powyższe zagadnienie zostało szeroko omówione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 634/11. W wyroku tym NSA stwierdził, że zgodnie

z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki jawnej stanowić będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w części przewyższającej wartość wniesionych przez niego do spółki wkładów. Jednakże istotne przy tym jest to, co wchodzi w skład wypłacanego występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi udziału kapitałowego oraz zwłaszcza, co kryje się pod pojęciem wniesionego przez wspólnika do spółki wkładu.

W tym zakresie Sąd ten powołał się na wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1220/09, w którym NSA po dokonaniu analizy art. 65 k.s.h., regulującego kwestię wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wskazał, że może się zdarzyć, że występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z bilansu "nadwyżkę". Dalej podkreślono, że w razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi

w pieniądzu. Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości dla przedsiębiorstwa. Możliwa jest zatem sytuacja, że występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej.

Uzasadniając stanowisko dotyczące konieczności objęcia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. kwot przewyższających wartość wniesionych wkładów lecz pochodzących z zysku wypracowanego w latach poprzednich, pozostawionego

w spółce w trakcie jej działalności w celu jej dofinansowania, NSA w powołanym wyżej wyroku wskazał, że dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia,

w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. W takiej sytuacji mamy do czynienia

z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ona w pełni ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa

w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do likwidacji spółki jawnej w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 542/09.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie podkreślić, że liczne judykaty Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowały stanowisko, zgodnie z którym pod użytym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. pojęciem "wniesionego wkładu do spółki osobowej", który jest następnie zwracany wspólnikowi tej spółki, np. przy jego wystąpieniu z tej spółki, należy rozumieć nie tylko pierwotnie wniesiony wkład, ale również pozostawiony przez wspólnika w spółce jego zysk po opodatkowaniu (zob. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09, z dnia 06 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1083/10, z dnia 08 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1618/10).

Powyższe rozważania wskazują zatem, że dla kwestii zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., a tym samym zakresu opodatkowania przychodów uzyskanych przez wspólnika występującego ze spółki, z tytułu wypłacanego mu udziału kapitałowego istotne jest, czy chodzi o niepodzielony zysk spółki, względnie

o wypracowany przez nią majątek w toku prowadzenia działalności, czy też

o pozostawiony w spółce (reinwestowany) zysk po opodatkowaniu, który zwiększa wartość wniesionego przez tegoż wspólnika do spółki wkładu.

Skarżąca w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny podała, że "źródłem finansowania przypadającej na nią przy jej wystąpieniu ze spółki części majątku spółki był, co do zasady, opodatkowany dochód spółki". Użycie zwrotu "co do zasady" może sugerować, że jednak nie wszystkie otrzymane przez skarżącą składniki majątkowe spółki zostały sfinansowane

z opodatkowanego już dochodu. Także postawione w tym wniosku pytanie dotyczące opodatkowania uzyskanego przez nią przy wystąpieniu ze spółki przychodu oraz jej własne stanowisko w tej sprawie odnosiło się do przypadającej na nią części majątku spółki zgromadzonego i sfinansowanego ze środków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 634/11

i wyrażoną w nim argumentację, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., podlega majątek otrzymany przez wspólnika ustępującego ze spółki jawnej do wysokości wniesionego do spółki wkładu z uwzględnieniem wzrostu jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych.

W tej sytuacji za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przepisów prawa materialnego, w szczelności art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię zawartego w tym przepisie pojęcia "wkładu wniesionego do spółki osobowej".

Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię analizowanego przepisu prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak

w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej

na rzecz skarżącej kwotę 457 złotych, obejmującej wpis stały w kwocie 200 złotych, opłatę skarbową w wysokości 17 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych według stawki wynikającej z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).