Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1193/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 3; art. 9 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie NSA Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S – [...] Agencji T. – Spółki z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572) w zw. z art. 21 § 3, art. 51 § 1 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Inspektor Kontroli Skarbowej – J. K. z Urzędu Kontroli Skarbowej określiła [...] Agencji T. "S" Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w Sz. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. w wysokości [...]zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ kontroli skarbowej ustalił, że [...] Agencja T. "S" Sp. z o.o. w Sz. w dniu [...]r. złożyła zeznanie wstępne CIT 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za [...] r., wykazując następujące wartości:

- przychody: [...] zł

- koszty uzyskania przychodów: [...] zł

- dochód: [...] zł

- odliczenia od dochodu (darowizna) [...] zł

- podstawa opodatkowania: [...] zł

- podatek należny według stawki 30 % [...] zł

Dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli dokumentów źródłowych za badany okres stwierdzono, że [...] Agencja T. "S" Sp. z o.o. w roku podatkowym [...] zaniżyła dochód, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o kwotę [...] zł poprzez:

- zaniżenie przychodu [...] r. o kwotę [...] zł dokonane, na podstawie wystawionych przez Spółkę wewnętrznych dowodów księgowych, dokumentujących udzielone rabaty,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów [...] r. wydatków w łącznej kwocie [...] zł nie dotyczących [...] Agencji T. "S" Sp. z o.o., tj. wydatków z faktur VAT, w których ujęte zostały również koszty usług telefonicznych, dotyczących innych podmiotów,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł nie dotyczącą [...] roku.

Zaniżenie sumy osiągniętych przychodów w [...] r. o wartość rabatów udzielonych kontrahentom Spółki nastąpiło na podstawie wystawionych przez Spółkę następujących dowodów wewnętrznych:

- [...] z dnia [...] r. odzwierciedlającego zmniejszenie wartości sprzedaży o upust udzielony przez Spółkę z tytułu sprzedaży grupowej w kwocie [...] zł,

- polecenia księgowania nr [...] oraz [...], odzwierciedlających zmniejszenie sprzedaży w kwocie [...] zł o udzielony przez stronę rabat z tytułu sprzedaży biletów.

Według Inspektora Kontroli Skarbowej, Spółka ma prawo dokonać obniżenia należnego przychodu o kwoty udzielonych rabatów jedynie na podstawie prawidłowo wystawionych dokumentów, stwierdzających dokonanie operacji gospodarczej. Mając na uwadze, że przychodami należnymi zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) są otrzymane należności pomniejszone o udzielone rabaty, fakt udzielania rabatów winien mieć odzwierciedlenie w wystawionej fakturze dla klienta lub w kasach rejestrujących. Ponadto, w omawianej decyzji, wskazano także na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), zgodnie z którymi podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "faktura VAT". Faktury takie, stwierdzające dokonanie sprzedaży powinny zawierać wskazane w cytowanym rozporządzeniu elementy (§ 37). Natomiast w przypadku udzielenia, po wystawieniu faktury, rabatów określonych w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, udzielający rabatu powinien wystawić fakturę korygującą, która powinna zawierać wyraz "korekta" lub wyrazy "faktura korygująca".

Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej skutkiem zaniechania wystawienia takiej faktury jest niemożność uznania na podstawie wystawionych przez Spółkę dowodów wewnętrznych, iż przychód nie był należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak więc udzielone rabaty, udokumentowane w powyższy sposób, nie mogą stanowić podstawy obniżenia przychodu. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej przytoczył treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , który nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia prawidłowej ewidencji rachunkowej oraz odsyła do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121 poz. 591) w myśl, której podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie danej operacji gospodarczej i zawierające dane wskazane w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy.

Jeżeli chodzi o zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu rachunków za usługi telekomunikacyjne, które nie dotyczą strony lecz [...] Agencji T. – M. M. i [...] Agencji T. S.C., Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonych dokumentów, a także przedłożonych w dniu [...]r. umów o numerach [...],[...] i [...] zawartych przez kontrolowaną Spółkę z [...] Polską S.A. ustalił, że Spółka otrzymała następujące numery telefonów:[...], [...] i[...]. Z tytułu świadczonych usług [...] S.A. wystawiała na rzecz Spółki faktury VAT, w których ujęte zostały również koszty rozmów telefonicznych [...] Agencji T. Spółki Cywilnej oraz [...] Agencji T. – M. M., dotyczące numerów telefonicznych:[...],[...]. Mając na uwadze specyfikacje połączeń zawarte do każdej faktury wystawionej przez [...]S.A. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki połączeń telefonicznych, dotyczące [...] Agencji T. S. Sp. z o.o. z następujących numerów telefonicznych:[...], [...],[...]. Połączeń telefonicznych, dotyczących innego podmiotu, tj. [...] Agencji T. – M. M. i [...] Agencji T. S.C. za miesiąc [...]r., dotyczącej numeru telefonu [...], nie uznano za koszty uzyskania przychodów badanej Spółki w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, iż wobec ustalenia, że w lokalu przy ul. [...] w Sz. funkcjonowały w badanym okresie dwie firmy, tj. [...] Agencja T. "S" Sp. z o.o. oraz [...] Agencja T. S.C., a M. M. nie był pracownikiem Spółki "S" Sp. z o.o. nie sposób przyporządkować, poniesionych na przeprowadzone rozmowy telefoniczne, wydatków do osiągniętych dochodów.

Dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano, że Strona ujęła jako składniki kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł z tytułu usług telekomunikacyjnych, wynikające z faktur wystawionych przez [...] Polską S.A., tj.: faktury Nr [...] z [...]r. dokumentującej wydatek w kwocie [...]zł za świadczenie usług telefonicznych za [...] roku i faktury Nr [...] z dnia [...]r. dokumentująca wydatek w kwocie [...]także za świadczenie usług telefonicznych za miesiąc [...]r. Mając na uwadze, że ze wskazanych faktur wynika, iż będące podstawą ich wystawienia usługi świadczone były w [...]r., na podstawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] nie dotyczą [...] r. i w związku z tym należało o ww. kwotę obniżyć koszty uzyskania przychodu w badanym roku podatkowym.

W końcowej części uzasadnienia swojej decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił wyliczenie przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu Spółki, uwzględniając omawiane powyżej wyniki kontroli i dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. na kwotę [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu ww. podatku na kwotę [...]zł.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez pełnomocnika Spółki odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej, w którym kwestionował on wyłączenie przez ten organ z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...]zł z tytułu rachunków za usługi telekomunikacyjne, które dotyczyły innych podmiotów oraz kwoty w wysokości [...] zł z tytułu wydatków, dotyczących poprzedniego roku podatkowego oraz zaniżenie sumy osiągniętych przychodów o wartość rabatów udzielonych klientom na podstawie księgowych dowodów wewnętrznych w kwocie [...] zł, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w zakresie, dotyczącym braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług telekomunikacyjnych, dotyczących innych podmiotów oraz wydatków, dotyczących poprzedniego roku podatkowego oraz zaniżenia sumy osiągniętych przychodów o wartość udzielonych rabatów udokumentowanych wewnętrznymi dowodami księgowymi.

Organ odwoławczy, powołując się na przepisy przytoczone przez Inspektora Kontroli Skarbowej wskazał, wbrew twierdzeniom skarżącej, że specyfika prowadzonej przez nią działalności nie sprzeciwia się wystawianiu faktur korygujących, a postępowanie takie absolutnie nie kłóci się ideą rabatu, jako elementu marketingu. Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, iż ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem, spoczywa na podatniku jednak załączenie przez stronę bilingów, dotyczących numerów telefonów przypisanych w fakturach wystawionych przez [...] S.A. innym podmiotom gospodarczym, nie umożliwia wywiedzenia takiego związku przyczynowego wobec ustalenia, iż przy ul. [...] w Sz., gdzie znajduje się siedziba skarżącej, funkcjonuje także inna firma o takim samym profilu działalności, tj. [...] Agencja T. S.C. Ponadto organ odwoławczy, opierając się na treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potwierdził zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w aspekcie nie uznania przez organ pierwszej instancji wydatków w kwocie [...]zł z tytułu wydatków dotyczących poprzedniego roku podatkowego.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika Spółki do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, skarżąca Spółka zarzuca, iż wydane zostały one z obrazą przepisów art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także z naruszeniem art. 120, 121, 122, 123, 125 § 1, 180, 181, 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując stanowisko organów obu instancji w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu udzielonych rabatów pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w decyzji Izby Skarbowej nie odniesiono się do zarzutu strony, iż rabat został udzielony przez Spółkę z o.o. "S" klientom a nie kontrahentom, a więc wystawienie faktury korygującej zmniejszyłoby należność (prowizję), którą otrzymuje "S" Sp. z o. o., a tym samym rabat udzielony zostałby dostawcy usługi (kontrahentowi) a nie odbiorcy (klientowi) , co kłóci się z ideą rabatu jako elementu marketingu, mającego na celu pozyskanie klientów. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu rachunków za usługi telekomunikacyjne, które nie dotyczą skarżącej Spółki, wskazano, że organy podatkowe w żaden sposób nie ustosunkowały się do wyjaśnień Spółki złożonych w piśmie z [...]r. oraz materiału dowodowego w postaci umów telekomunikacyjnych oraz uzyskanych bilingów, z których jednoznacznie wynika, że spełnione zostały dyspozycje przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż między poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem istnieje ścisły związek przyczynowo - skutkowy. W skardze nie kwestionowano stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł nie dotyczącą [...]roku, aczkolwiek decyzja Izby Skarbowej z dnia [...]r., została zaskarżona w całości.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.

Na wstępie wskazać należy, iż na mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) "za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Bonifikata i skonto są to rodzaje rabatów, które obniżają cenę towaru albo usługi. Bonifikata polega na pomniejszeniu ceny przez sprzedawcę w związku z wystąpieniem różnych okoliczności (rekompensata za poniesioną szkodę, sprzedaż dla pewnej grupy odbiorców, zachęta do zwiększenia zakupów, itp.). Ustawa wymienia tylko te dwa rodzaje rabatów, nie uwzględniając innych, natomiast szerzej problem ten uregulowany jest w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy "obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i dyskont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur".

Natomiast art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi: "podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Odrębne przepisy prawne wskazane w cytowanym powyżej przepisie to uregulowania zawarte w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Na podstawie ww. ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 13 ust. 1). Księgi te prowadzone zgodnie z zasadami rachunkowości stanowią podstawę ustalania stanu faktycznego dla celów podatkowych. W myśl art. 20 i art. 21 omawianej ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać miedzy innymi przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów wynika więc jednoznacznie, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie sporna kwestia dotyczy jednak innego problemu. A mianowicie, jak ustalono, rabat został udzielony klientom przez Spółkę z o.o. "S" na podstawie dowodu wewnętrznego – [...] z dnia [...]r. odzwierciedlającego zmniejszenie wartości sprzedaży o upust udzielony przez Spółkę z tytułu sprzedaży grupowej biletów firmy "H" w kwocie [...]zł oraz poleceń księgowania nr [...] oraz [...], odzwierciedlających zmniejszenie sprzedaży w kwocie [...] zł o udzielony przez stronę rabat z tytułu sprzedaży biletów (P., R.). Nie ulega wątpliwości, iż ww. dokumenty, wbrew twierdzeniom strony, nie zawierają wskazanych powyżej danych wymaganych przez ustawę o rachunkowości, celem właściwego udokumentowania wydatków. Jednak nie to jest w tym przypadku najistotniejsze, chodzi mianowicie o wielokrotnie podkreślaną przez pełnomocnika strony okoliczność, iż Spółka z o.o. "S" dokonywała sprzedaży usług swoich kontrahentów, pełniąc funkcję agenta, tj. dokonując sprzedaży w imieniu i na rzecz dostawcy, któremu wystawiała fakturę, celem otrzymania stosownej prowizji. Powyższe, zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej wskazuje, że wystawienie faktury korygującej przez dostawcę, który wystawiał właściwą fakturę dla kupującego - klienta, spowodowałoby obniżenie prowizji należnej Spółce, a wiec nie byłoby korzystne ani dla klienta ani dla pośrednika lecz dla dostawcy.

Wystawienie, w tym przypadku, faktury korygującej przez Spółkę z o.o. "S" nie było możliwe, gdyż Spółka ta nie wystawiała faktur dla klientów, którym sprzedawała tzw. "usługi obce". Pozostaje więc, odpowiedzieć sobie na pytanie czy możliwe było w tej sytuacji udzielanie przez "S" Sp. z o.o. klientom rabatów? "Rabat", jak już powyżej wskazano, a także mając na uwadze definicję zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją E. Sobol, wydanie z 1994 r., jest to: "zniżka, opust od sumy należnej za towar, przyznawany przy kupnie dużej ilości towaru". Z definicji tej wynika więc, że rabat jest przyznawany przez sprzedającego towar lub usługę od ceny pierwotnej danego towaru lub usługi. W niniejszej sprawie Spółka nie dokonywała obniżenia ceny sprzedawanej usługi, albowiem była tylko pośrednikiem dokonującym sprzedaży usług innych podmiotów - dostawców w zamian za określoną prowizję. Spółka nie wystawiała też dla klienta faktury VAT. Powyższe wskazuje więc, że nie było możliwe udzielanie przez nią rabatów w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, których treść przytoczono na wstępnie rozważań. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w pełni uzasadnione i poparte przepisami prawa jest stanowisko Izby Skarbowej, podzielające stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce zaniżenie sumy osiągniętych przez Spółkę przychodów w [...] r. o wartość tzw. rabatów udzielonych kontrahentom na podstawie wystawionych przez Spółkę dowodów wewnętrznych. Ponadto należy podzielić pogląd organów podatkowych, iż udzielenie prze Spółkę z o.o. "S" rabatu zmniejszającego obrót powinno, zgodnie z treścią § 37 i § 43 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 109, poz. 1245) nastąpić na podstawie faktury korygującej aczkolwiek w przedmiotowej sprawie przepisy te nie mają zastosowania, albowiem Spółka nie sprzedawała usług własnych i nie wystawiała faktur VAT. Tak więc jej działanie nazwane "udzielaniem rabatów" zmierzało do pomniejszenia dochodów przed opodatkowaniem.

W nawiązaniu do zarzutu skargi, dotyczącego negowania przez Izbę Skarbową stosowania przez Spółkę w omawianym przypadku rabatu, jako elementu marketingu, wskazać należy, że jest powszechnie, stosowane udzielanie rabatów klientom przez biura podróży. Jednak, rabaty te dotyczą jedynie tzw. "imprez i usług własnych". W przypadku udzielenia takiego rabatu wystawiana jest faktura VAT opiewająca na właściwą, już obniżoną kwotę, lub faktura korygująca. Takie działania podmiotów gospodarczych są niewątpliwie działaniami marketingowymi, mającymi na celu pozyskanie klientów i zwiększenie, a nie zmniejszenie, jak w omawianej sprawie, przychodów.

Jeżeli chodzi o podkreślanie przez pełnomocnika Spółki, iż organy podatkowe błędnie używają w omawianych decyzjach określenia kontrahent, mówiąc o udzielanych rabatach, podczas gdy były one udzielane klientom, to wskazać należy, że w niniejszej sprawie określenie klient i kontrahent mogą występować zamiennie, ponieważ "klient" - to "interesant załatwiający jakieś sprawy w biurze, korzystający z usług jakiegoś przedsiębiorstwa, zakładu, banku adwokata", natomiast "kontrahent" - to "jedna ze stron zawierających umowę" (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. prof. M. Szymczaka, wyd. I z 1995 r.). Tak więc, klienci Spółki z o.o. "S" byli jednocześnie jej kontrahentami w potocznym tego słowa znaczeniu, aczkolwiek, istotnie, umowę zawierali, za pośrednictwem Spółki, z innym podmiotem gospodarczym.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych a art. 16 ust. 1. Brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodu w tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. O zakwalifikowaniu więc danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy zwrócić także uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojecie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością.

Jak ustalono, w czasie prowadzonego postępowania podatkowego, Spółka z o.o. "S" włączyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości [...] zł z tytułu rachunków za usługi telekomunikacyjne, które dotyczyły innych podmiotów, tj. [...] Agencji T. – M. M. (dot. numerów telefonów [...] i [...] - faktury za okres od [...]r. do [...]r.), [...] Agencji T. (dotyczy numeru telefonu [...] - faktura z [...]r.) oraz [...] Agencji T. "S" S.C. (dot. numeru telefonu [...] - faktura z [...]r., dotycząca rozmów przeprowadzonych w [...]r.). Podmioty te zostały szczegółowo wskazane w fakturach VAT wystawianych przez [...] S.A. Obszar [...] w Sz. W "Wyjaśnieniach do Protokołu Nr 1" skarżąca Spółka wskazała, że podmiot ten powstał w [...] r. na bazie S. S.C. przy czym S. S. C. nie została wyrejestrowana. Jeżeli chodzi o faktury wystawiane przez [...]S.A. w Sz. wskazano, że Spółka była świadoma , iż sporne faktury były wystawione na inne podmioty, jednak uznała to za fakt bez znaczenia, błędnie wskazany w bazie komputerowej, nie obligujący do podjęcia zgodnych z prawem czynności, mających na celu jego skorygowanie. Ponadto do sprawy załączono umowy zawarte przez Spółkę z [..] S.A. oraz bilingi dotyczące ww. numerów telefonów. Ze wskazanych umów Nr [...](zawarta w dniu [...]r., dotyczy nr telefonu[...]), [...] (zawarta w dniu [...]r., dotyczy numeru telefonu [...]) i [...] (zawarta w dniu [...]r., dotyczy nr telefonu[...]) wynika, że Spółka otrzymała następujące numery telefonów:[...], [...]i[...]. Mając na uwadze powyższe, słusznie uznano za koszty uzyskania przychodów koszty połączeń telefonicznych, dotyczące [...]Agencji T. "S" Spółka z o.o. z numerów telefonów:[...], [...] i [...] za wyjątkiem kosztów rozmów przeprowadzonych z nr tel. [...] w [...]r. i abonamentu za [...] r., kiedy numer ten był przypisany [...] Agencji T. S. S.C. Wobec ustalenia, iż przy ul. [...] w Sz. oprócz Skarżącej Spółki funkcjonuje także [...] Agencja T. S. S.C. a M. M., figurujący na fakturach wystawianych przez [...] S.A. nie był w badanym okresie pracownikiem Sp. z o.o. "S", Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż zasadne było wyłączenie kosztów usług telekomunikacyjnych, dotyczących tych podmiotów gospodarczych z kosztów uzyskania przychodów badanej Spółki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności wskazanych powyżej ustaleń, nie jest możliwe powiązanie przedmiotowych wydatków z przychodami osiągniętymi przez Spółkę. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki z o.o. "S" nie są pomocne w tym zakresie wydruki połączeń telefonicznych dokonywanych ze wskazanych powyżej numerów telefonów, figurujących na inne podmioty, albowiem potwierdzają one jedynie fakt dokonania szeregu rozmów telefonicznych. Z tego względu za nieuzasadniony należy uznać, podniesiony w skardze zarzut, błędnych ustaleń co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu usług telekomunikacyjnych w sytuacji, gdy faktury wystawiane były przez [...] Polską S.A. nie na skarżącą Spółkę lecz na inne podmioty gospodarcze, a Spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających do konwalidowania tego stanu.

Artykuł 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że: "koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w takim przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione". Jak zatem wynika z powyższego unormowania, jest regułą, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko takie wydatki, służące uzyskaniu przychodów, które zostały już przez podatnika poniesione, bądź to w roku podatkowym, którego przychodów dotyczą, bądź latach poprzedzających tenże rok podatkowy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie wykazały, że strona ujęła jako składniki kosztów uzyskania przychodów w [...] r. wydatki w kwocie [...] zł z tytułu usług telekomunikacyjnych, wynikające z faktur wystawionych przez [...] Polską S.A., tj.: faktury Nr [...] z [...]r. dokumentującej wydatek w kwocie [...] zł za świadczenie usług telefonicznych za [...] roku i faktury Nr [...] z dnia [...]r. dokumentującej wydatek w kwocie [...] także za świadczenie usług telefonicznych za miesiąc [...]r. , które powinny być rozliczone w tym roku podatkowym. Ocenę te podzieliła strona w piśmie z [...]r. Natomiast pełnomocnik Skarżącej Spółki nie kwestionuje stanowiska Izby Skarbowej w tym zakresie w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie.

Konkludując stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie opierało się na materiale dowodowym prawidłowo zgromadzonym w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej i nie wykazuje jakichkolwiek braków. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, przedstawiającej treść określonych i istotnych dla sprawy dowodów wynika, że organ odwoławczy w swej ocenie nie pominął żadnego z tych dowodów, a przeprowadzona ocena i wyprowadzone z niej wnioski nie upoważniają do stwierdzenia, że ma ona charakter oceny dowolnej. Sama odmienność oceny zebranych dowodów i dokonanych na jej podstawie ustaleń faktycznych nie stwarza dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż wydania w ich wyniku decyzja organu odwoławczego jest decyzją niezgodną z prawem oraz ze wskazanymi w skardze normami postępowania podatkowego.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).