Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 470/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. B. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ II instancji) z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z [.] listopada 2019 r. nr [...] i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 rok w kwocie 30 320 zł.

W złożonym [.] kwietnia 2015 r. zeznaniu PIT-39 za 2014 r., skarżąca wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 412.578,42 zł, koszty uzyskania przychodów 16.783,78 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 395.794,64 zł, dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa) – 395.794,64 zł, podstawę obliczenia podatku/należny podatek 0 zł.

W ramach czynności sprawdzających, organ I instancji pismami z 7 sierpnia i 20 września 2017 r. wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów, na podstawie których sporządzono zeznanie (np. aktów notarialnych, postanowień sądowych, decyzji ustalających podatek od spadków/darowizn, faktur VAT, itp.) i skorzystano ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. W odpowiedzi skarżąca wniosła o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień i dostarczenia wymaganych dokumentów, co uzasadniła koniecznością skompletowania dokumentacji.

W odpowiedzi na kolejne wezwania organu, pełnomocnik skarżącej deklarował przedstawienie dokumentacji w późniejszym terminie, zaś ostatecznie w zakresie dokumentacji dotyczącej wydatków na cele mieszkaniowe przedłożył "Listę zakupów część 1/2014", gdzie ujęto 49 produktów, ich ilość i wartość. Zaznaczył, że jest w trakcie przygotowywania dalszej dokumentacji, tj. faktur i rachunków na remont własnego budynku mieszkalnego.

Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym z tytułu sprzedaży nieruchomości:

• nr [...] o pow. 0,3941 ha, w [.] – [.] lutego 2014 r.,

• nr [...] o pow. 0,1927 ha, w [.] – [.] maja 2014 r.,

• nr [...] o pow. 0,0276 ha, w [.] – [.] sierpnia 2014 r.,

• nr [...] o pow. 0,1002 ha, w [.] – [.] marca 2014 r.

W aktach sprawy organ zgromadził m.in. odpisy aktów notarialnych, treści ksiąg wieczystych, wypisy z rejestru gruntów i decyzje o warunkach zabudowy dotyczące przedmiotowych nieruchomości oraz kopie postanowień Sądu Rejonowego w [.] w przedmiocie egzekucji z nieruchomości wraz z informacją o uprawomocnieniu się postanowień.

W trakcie postępowania, pismami z 5 sierpnia 2019 r. i 2 września 2019 r., skarżąca została ponownie wezwana o przedłożenie dokumentów potwierdzających korzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, a także dokumentów pozwalających na określenie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. W odpowiedzi, skarżąca wnosiła o przedłużenie terminów do przedstawienia dokumentacji.

Po wyznaczeniu skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, organ I instancji decyzją z [...] listopada 2019 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości na kwotę 74 020 zł.

Na skutek złożonego odwołania, organ II instancji decyzją z [...] czerwca 2020 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość przedmiotowego zobowiązania jako 30 320 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest przez stronę kwestionowane, że [.] sierpnia 2004 r. skarżąca wraz z mężem, pozostając w ustroju ustawowej własności małżeńskiej nabyła nieruchomość nr [...], położoną w R. Dla nieruchomości tej sporządzono księgę wieczystą, w której wpisano prawo własności "na rzecz A. i E. małż. B. na prawach wspólności ustawowej". [.] maja 2005 r., a zatem już po nabyciu nieruchomości, ustanowiono rozdzielność majątkową pomiędzy małżonkami. [.] sierpnia 2012 r. mąż darował skarżącej "całe swoje udziały wynoszące 1/2 część" m.in. w działce nr [...]. Z kolei [.] lutego 2014 r. skarżąca sprzedała nieruchomość nr [..] za 460.000 zł. Ponadto ustalono, że udziały w 1/2 części prawa własności nieruchomości nr [...] i nr [...] skarżąca nabyła [.] lipca 2005 r., a działki nr [...] – 15 lutego 2008 r., z kolei pozostałe części ich własności

- [.] sierpnia 2012 r., w drodze darowizny od małżonka. Z tego tytułu Pani B. poniosła koszty aktu notarialnego 1.980 zł. Organ zaznaczył, że koszt nabycia nieruchomości (udziałów) nie wystąpił z uwagi na sposób nabycia – darowiznę. Zbycie nieruchomości nastąpiło: [.] marca 2014 r. działki nr [...] za 119.239,70 zł, [.] maja 2014 r. działki nr [...] za 171.143,29 zł, zaś [.] sierpnia 2014 r. – działki nr [...] za 28.773,86 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił w pełni stanowiska organu I instancji i zaznaczył, że uznanie odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości (udziałów) nabytych przez skarżącą w 2012 r. za źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy nie może dotyczyć zbycia 1/2 części prawa własności działki nr [...], "objętej umową darowizny z [.].08.2012 r.". Organ II instancji wyjaśnił, że nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. Organ podzielił pogląd, że z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, biegnie od innego momentu. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej, datą nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego przez każdego z małżonków jest data nabycia składników majątkowych do ustawowej wspólności małżeńskiej, a nie data tego podziału czy rozdzielności majątkowej.

Organ podkreślił, że działkę nr [...] skarżąca wraz z mężem nabyli pozostając w ustroju ustawowej własności małżeńskiej, Na skutek następnie ustanowionej rozdzielności majątkowej stali się współwłaścicielami ww. działki w częściach ułamkowych, a stąd wynika darowizna małżonka na rzecz skarżącej jego udziałów w tej działce ([.] sierpnia 2012 r.). W ocenie organu odwoławczego nie oznacza to jednak, że data przedmiotowej darowizny była datą nabycia udziału w nieruchomości przez skarżącą w rozumieniu art. 8 ustawy – jak wykazano, skarżąca nabyła ją już w 2004 r. do majątku wspólnego.

Organ II instancji zatem przyjął, że działkę nr [...] skarżąca nabyła w dacie jej nabycia w ramach ustawowej wspólności majątkowej, tj. 2004 r., a nie w dacie darowania udziału przez męża, jak przyjął organ I instancji. Tym samym w rozpatrywanej sprawie pięcioletni okres, o którym mowa ustawie, należy liczyć od końca 2004 r., czyli upłynął on z dniem 31 grudnia 2009 r. W konsekwencji odpłatne zbycie działki w 2014 r. nie stanowiło – z zastrzeżeniem, że nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej – źródła przychodu, a więc uzyskany z tej sprzedaży przychód w wysokości 230.000 zł (1/2 z kwoty 460.000 zł) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku natomiast do pozostałych ustaleń organu I instancji, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość opodatkowania odpłatnego zbycia w 2014 r. w drodze egzekucji komorniczej 1/2 części prawa własności działek nr [...], nr [...]i nr [...]z uwagi na datę ich nabycia – w 2012 r. Według organu odwoławczego, nie ulega bowiem wątpliwości, że działki te nie były objęte ustawową wspólnością majątkową małżeńską, a skarżąca nabyła je "dwuetapowo": w 1/2 części odpowiednio: [.] lipca 2005 i [.] lutego 2008 r., tj. po ustanowieniu rozdzielności majątkowej ([.] maja 2005 r.) oraz w 1/2 części w dniu [.] sierpnia 2012 r. – w drodze darowizny od męża. Biorąc pod uwagę, że od końca 2005 i 2008 r., kiedy skarżąca nabyła po 1/2 własności ww. działek upłynęło 5 lat, sprzedaż tych części udziału nie podlegała opodatkowaniu. Natomiast zbycie, nabytych przez skarżącą w 2012 r. udziałów w nieruchomościach (działki nr [...], nr [...], nr [...]) nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W związku z tym skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ zaakcentował, że zbycie nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej następuje wprawdzie w innej formie niż umowna, niemniej jego skutkiem jest przeniesienie własności nieruchomości. Dokonana czynność stanowi zatem źródło przychodu.

W ocenie organu odwoławczego, określając przychód ze sprzedaży organ I instancji prawidłowo nie uwzględnił jakichkolwiek kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy). Nieruchomości sprzedane zostały w drodze egzekucji z nieruchomości, przez przysądzenie ich na rzecz poszczególnych nabywców na podstawie powoływanych postanowień Sądu Rejonowego w [.]. Nie wynika z nich, by skarżąca poniosła jakiekolwiek koszty czy opłaty związane z tymi transakcjami. Organ podkreślił, że skarżąca nie przedłożyła też żadnych dowodów poniesienia kosztów sprzedaży: stwierdziła jedynie gołosłownie, że kosztami sprzedaży były "koszty postępowania sądowego i komorniczego", którymi została obciążona. Organ odwoławczy zaznaczył, że pomiędzy tymi wydatkami a odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Dopiero stwierdzenie, że zbycie wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związane, może oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W ocenie organu, nie ma podstaw do zrównania z tymi wydatkami kwot przeznaczonych na spłatę długów bądź innych zobowiązań wynikających z obciążenia zbywanej nieruchomości bądź praw majątkowych. Skoro przychodem podlegającym podatkowi od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży, to wszelkie długi i ciężary obciążające sprzedawane nieruchomości nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek. Jak zaznaczył organ, do kosztów sprzedaży nie można zaliczyć "kosztów sądowych i komorniczych", o których mowa była w odwołaniu, ponieważ poniesiono je w związku z toczącymi się postępowaniami egzekucyjnymi w celu zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Wydatki te nie stanowią bowiem kosztów sprzedaży, czyli wydatków bezpośrednio związanych ze zbyciem nieruchomości, niezbędnych do dokonania transakcji, bez których nie mogłaby być sfinalizowana ta transakcja.

W związku z powyższym przychód skarżącej z odpłatnego zbycia w 2014 r. udziału 1/2 w prawie własności działek [...], [...]i [...], stanowi kwotę 159.578,43 zł (przychód ze sprzedaży tych składników majątkowych w ww. kwocie skarżąca zadeklarowała w zeznaniu PIT- 39 za 2014 r.).

Ustalając z kolei koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, organy stwierdziły, że w odniesieniu do udziałów we własności działek: nr [...], nr [...]i nr [...] koszty te nie wystąpiły z uwagi na sposób ich nabycia (darowizna). Zdaniem organów, kosztami w takim przypadku nie będą opłaty czy koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, stanowiącego podstawę nabycia. Jakkolwiek – co do zasady – stanowią koszty nabycia, niemniej ze względu na literalne brzmienie art. 22 ust. 6d ustawy nie mogą zostać uwzględniane w rozliczeniu podatkowym odpłatnego zbycia (ust. 6c wyraźnie zastrzega stosowanie ust. 6d).

Analizując zaś ewentualne nakłady zwiększające wartość nieruchomości, organy nie stwierdziły, by skarżąca takie nakłady poczyniła, bowiem pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dowodów dokumentujących poniesienie kosztów (m.in. nakładów), nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających ich poniesienie, nie wskazała też środków dowodowych umożliwiających pozyskanie takich dowodów przez organy podatkowe.

Następnie organ wskazał, że skarżąca, pomimo wielokrotnych wezwań, nie wykazała, że uzyskane przychody ze sprzedaży wydatkowała na własne potrzeby mieszkaniowe, co uzasadniałoby skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, bowiem przedstawiona "Lista zakupów..." zawiera wyłącznie nazwy produktów, jednostki miary, ilość, ceny jednostkowe oraz wartości; nie załączono do niej jednak jakichkolwiek dowodów zakupu (np. faktur, rachunków czy chociażby paragonów), nie wskazano także dostawców. Uniemożliwiło to organowi podatkowemu dokonanie ich weryfikacji, a w konsekwencji prawidłowości dokonanego odliczenia, w szczególności: ustalenia kiedy poniesiono ewentualne wydatki, tj. czy poniesiono je przed czy po dacie sprzedaży nieruchomości, czy mogły zostać/zostały sfinansowane z dochodu z analizowanej sprzedaży, nadto czy zostały poniesione w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Organ podkreślił, że przepis kształtujący przedmiotowe zwolnienie stanowi, że odliczeniu podlegają "udokumentowane wydatki".

Organ zaznaczył, że nie analizowano w ogóle kwestii odpisów amortyzacyjnych, bowiem grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (będące przedmiotem sprzedaży) nie podlegają co do zasady amortyzacji podatkowej.

Końcowo wskazano, ze rozliczenie podatku przedstawia się następująco: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – 159.578 zł, koszty uzyskania ww. przychodów – 0 zł, dochód stanowiący podstawę opodatkowania – 159.578 zł, należny podatek wg 19-procentowej stawki – 30.320 zł.

W skardze na powyższą decyzję, skarżąca podniosła zarzuty naruszenia

– art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 122 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i nie podjęcie działań zmierzających do ustalenia prawdy materialnej, w szczególności poprzez pominięcie ustalenia okoliczności, że skarżąca dokonywała nakładów i ponosiła wydatki na własne cele mieszkaniowe uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia.

– art. 124 O.p., polegające na braku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;

– art. 187 § 1 O.p., tj. organ podatkowy był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego w tej sprawie według skarżącej nie uczynił;

– art. 210 § 1 i 4 O.p., nie dokonano wszelkich ustaleń w tym zakresie, nie zebrano pełnego materiału dowodowego;

– art. 234 O.p., tj. wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się;

– art. 121 § 2 O.p., polegające na nieudzieleniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

– art. 122 O.p., czyli nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej, nie została ona poinformowana o tym, że wydatki na cele mieszkaniowe uważa się za wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, stąd nie brała ona pod uwagę przedłożenia dokumentów potwierdzających posiadanie takiego kredytu. Skarżąca zaznaczyła, że dysponuje odpowiednimi środkami dowodowymi. Zarzuciła organowi, że "Lista zakupów..." nie została odpowiednio zanalizowana przez organ, zaś na etapie postępowania odwoławczego organ nie poinformował skarżącej, że może dołączyć dodatkowe dowody. W ocenie skarżącej, organ II instancji powinien zlecić przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w sprawie. Końcowo, skarżąca podniosła, że koszty sądowe i komornicze oraz opłaty wynikające z umów darowizny (aktów notarialnych) powinny zostać uznane, jako poniesione koszty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W szczególności organ podkreślił, że w pismach wystosowanych do skarżącej w toku postępowania wzywał stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe oraz wyjaśnił jej zasady korzystania ze zwolnienia, w tym poinformował, że za takie wydatki uznawana jest również spłata kredytu. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca nie wykazała żadnymi fakturami, rachunkami, paragonami czy umowami wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. W ocenie organu, skarżąca, prosząc wielokrotnie o przesuwanie terminów do złożenia dokumentacji, stwarzała tylko pozory, że odpowiednie wydatki poniesiono. Organ zaakcentował, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś skarżąca po prawie trzech latach wezwań, nie przedłożyła odpowiednich dowodów, choć była zobowiązana do ich posiadania, a nie poszukiwania w bliżej nieokreślonym czasie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się uchybień, które skutkowałyby wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak stanowi bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8) lit a) ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei na podstawie art. 30e ustawy, podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ab initio ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy (w brzmieniu, na którym organy oparły rozstrzygnięcie), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z powołanego przepisu wynika, że dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W ustawie nie ma definicji legalnej pojęcia "udokumentowania", zasadnym jest więc odwołanie się do wykładni językowej. Nawiązując do słownikowej definicji terminu "dokumentować" trzeba wskazać, że oznacza on: poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że przedmiotowe wydatki mogą być dokumentowane fakturami VAT, rachunkami, paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane, a także umowami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r., III SA/Wa 2238/20).

W ocenie Sądu, w przypadku korzystania z przedmiotowej ulgi, obowiązek wykazania, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych, spoczywa na skarżącej, która wywodzi z tego określone skutki prawne. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sekwencja zdarzeń w postępowaniu w niniejszej sprawie, w której skarżąca była wielokrotnie bezowocnie wzywana do poparcia dokumentami twierdzeń o uprawnieniu do korzystania ze zwolnienia, nie pozwala skutecznie czynić organowi zarzutu, że nie podjął działań zmierzających do ustalenia prawdy materialnej. Sąd zwraca uwagę, że organ zgromadził w aktach sprawy pozyskany z własnej inicjatywy szereg dokumentów m.in. w efekcie korespondencji z Sądem Rejonowym w [.] (kopie postanowień w przedmiocie egzekucji z nieruchomości wraz z informacją o uprawomocnieniu się postanowień) czy organami samorządu terytorialnego (wypisy z rejestru gruntów i decyzje o warunkach zabudowy). Charakter zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – dotyczącego wydatków na własne cele mieszkaniowe – sprawia jednak, że to skarżąca powinna być w posiadaniu odpowiednich dokumentów i nie sposób zastąpić jej inicjatywy w tym zakresie staraniami organu. Sąd zwraca przy tym uwagę, że w złożonym w 2015 r. zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2014 r. skarżąca zadeklarowała, że przedmiotowe zwolnienie jej przysługuje. Niespójne są zatem obecne wywody skarżącej, w których czyni ona zarzuty organowi, że w latach 2017-2020 nie poinformował jej jakie wydatki kwalifikują się do objęcia przedmiotowym zwolnieniem. Zasadne jest stanowisko organu, że skoro skarżąca zadeklarowała, że przedmiotowe zwolnienie jej przysługuje, to powinna była posiadać potwierdzające tę konstatację dowody, zaś prawie trzyletni termin, jaki skarżąca miała na ewentualne skompletowanie i przedłożenie organowi dokumentacji, wydaje się aż nadto wystarczający. Podobnie jest w przypadku zarzucanej przez skarżącą bierności organu w zmierzaniu do ustalenia prawdy materialnej w zakresie poczynienia przez skarżącą nakładów, które zwiększyłyby wartość rzeczy – w tym przypadku skarżąca również nie popiera dowodami podnoszonych przez nią twierdzeń.

Organ właściwie ocenił, że przedstawiona przez skarżącą "Lista zakupów..." nie stanowi dowodu dokumentującego wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Lista ta stanowi zestawienie nazw produktów, ich ilości i ceny oraz wartości. W sytuacji braku innej dokumentacji, nie sposób na tej podstawie ocenić czy zakupy z tej listy zostały zrealizowane i czy tym samym skarżąca poniosła przedmiotowe wydatki.

Tym samym nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz 210 § 1 i 4 O.p.

Nie są zasadne również zarzuty naruszenia przez organy obowiązków informacyjnych. Należy zwrócić uwagę, że organ w wezwaniu z 5 sierpnia 2019 r. na stronie czwartej wprost wskazał skarżącej, że złożone powinny być wszelkie dowody dokumentujące zasadność przedmiotowego zwolnienia. Organ wymienił, że mogą to być "akty notarialne, faktury, rachunki, dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych, czy też ich duplikaty, z których będzie wynikać kiedy, przez kogo i jakiego rodzaju wydatki zostały poniesione". Podobne precyzyjne określenia zostały zawarte w wezwaniu z 2 września 2019 r. Również podczas postępowania odwoławczego organ udzielił skarżącej informacji, że ma możliwość przedstawienia dowodów dotychczas niedołączonych do materiału dowodowego oraz składania wyjaśnień (pismo z 18 lutego 2020 r.). Sąd zauważa, że już na etapie czynności sprawdzających pełnomocnik skarżącej w kontekście dokumentacji, którą obiecywał przedłożyć organowi, twierdził, że posiada faktury i rachunki na remont domu/własnego budynku mieszkalnego (adnotacje z 20 września i 24 września 2018 r.). Z niewyjaśnionych przez skarżącą powodów dokumenty te nie zostały jednak przedłożone, czego konsekwencje – wobec spełnienia obowiązków informacyjnych przez organ – muszą obciążyć skarżącą. W związku z powyższym nie można uznać za trafne zarzutów naruszenia art. 121 § 2 i 124 O.p.

Sąd nie podziela również poglądu skarżącej, że organ odwoławczy powinien zlecić przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w sprawie. Argumentacja skarżącej w tym zakresie odnosi się do odmiennej oceny prawnej wyrażonej przez organ II instancji w opozycji do twierdzeń organu I instancji. Nie jest ona dowodem na braki w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego. Z kolei wykazanie przez organy, że przedstawiona przez skarżącą dokumentacja nie jest wystarczająca do uznania, że poniosła ona wydatki na własne cele mieszkaniowe, nie oznacza zignorowania przez organy przedstawionego przez skarżącą dokumentu. Zignorowanie oznaczałoby nie odniesienie się do przedmiotowego dokumentu. Jak wykazano powyżej, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, zaś organy w rzeczowy i logiczny sposób wyjaśniły skarżącej motywy swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie (zob. s. 6 części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia).

Odnosząc się z kolei do możliwości zaliczenia "kosztów opłat wynikających z umów darowizny, tj. aktów notarialnych" do kosztów uzyskania przychodów, należy zwrócić uwagę na ugruntowaną linię orzeczniczą, która w sposób ścisły każe wykładać art. 22 ust. 6d ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2016 r., VIII SA/Wa 82/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 548/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2020 r., II FSK 911/18). Skoro zatem przepis pozwala na zaliczenie jako kosztów uzyskania przychodów (z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze darowizny) udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych oraz odpowiednią kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn, to wyłączyć należy możliwość rozszerzania tego katalogu. Do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nie można zatem zaliczyć wydatków z tytułu sporządzenia aktów notarialnych oraz należności podatkowych związanych ze zbyciem nabytych w nieodpłatny sposób nieruchomości. Podzielić należy również stanowisko organu odnośnie do niesprecyzowanych przez skarżącą "kosztów sądowych i komorniczych". W tym miejscu również należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o poniesieniu przez nią kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nie jest zasadny również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 234 O.p., poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Reformatoryjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego spowodowało obniżenie wysokości określonej skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Zauważa to w końcowej części skargi również sama skarżąca, podnosząc, że po jej odwołaniu organ II instancji zmniejszył kwotę zobowiązania z "ponad 70 000" do "30 000 zł".

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).