Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 993/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b w związku z art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania J. N. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., stwierdzającą istnienie przesłanki wznowienia postepowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i jednocześnie odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

W dniu 29 sierpnia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), z uwagi na to, że 2 czerwca 2016 r. zapadło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie sygn. akt C-418/14 ROZ-ŚWIT przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu.

Po wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i jednocześnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na niemożność wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z powodu upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej).

Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o umorzenie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. oraz zwrot nadpłaconej akcyzy. Wniósł też o ewentualne zawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kwestii czy podatnicy mogą odzyskać nienależnie zapłacony podatek VAT już po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ nie podzielając argumentacji odwołania, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 i art. 245 Ordynacji podatkowej i przytoczył treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., w którym Trybunał uznał, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyprowadził wniosek, że niewątpliwe podatnik, w świetle treści wyroku TSUE i okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży przez podatnika oleju na cele grzewcze, mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, a tym samym, że wyrok TSUE w sprawie sygn. akt C-418/14 ma wpływ na treść decyzji organu z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze powyższy wyrok, wskazał, że uchybienie przez podatnika terminowego złożenia zestawienia oświadczeń, o którym była mowa w obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie mogło spowodować utraty przez niego uprawnień do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Z treści powołanego wyroku wynika wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, tylko z uwagi na naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym i formalnym, przy niewątpliwym przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ podatkowy w ramach wznowionego postępowania w sprawie określenia zobowiązania za kwiecień 2009 r. wezwał osoby, które w tym okresie dokonały u podatnika zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Wszyscy nabywcy potwierdzili fakt dokonywania zakupu wskazanych ilości oleju opałowego u podatnika oraz składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Powyższe wskazuje, zdaniem organu, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. zostało określone stronie z uwagi na fakt niezłożenia zestawienia oświadczeń w terminie. Bezspornym w niniejszej sprawie, według organu, jest to, że podatnik odebrał zgodne pod względem materialnym jak i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nabywcy zaś potwierdzili rzetelność oświadczeń. Pozwala to stwierdzić, że olej opałowy został przeznaczony na cele grzewcze.

Niemniej jednak, jak podkreślił organ, nie można pomijać normy prawnej wynikającej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, uniemożliwiającej wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na przedawnianie zobowiązania podatkowego w myśl regulacji art. 70 § 1 tej ustawy. Organ wyjaśnił, że wobec podatnika nie prowadzono postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. Tym samym nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. W sprawie nie zaistniały również inne określone w art. 70 Ordynacji podatkowej okoliczności, których skutkiem byłoby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, podatek akcyzowy za kwiecień 2009 r. został przez podatnika zapłacony w dniu 19 października 2012 r. (o czym świadczy wydruk z programu księgowo-finansowego).

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został złożony w dniu 29 sierpnia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r., który to upłynął z końcem 2014 roku.

W ocenie organu, redakcja art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68, art. 70 lub art. 118 tej ustawy. Ustawodawca w przepisie tym założył, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 70 Ordynacji podatkowej nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie.

Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że w uchwale składu całej Izby z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym, gdzie Trybunał podkreślił, że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, to jest zarówno konieczności zachowania równowagi budżetowej, jak i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych (zob. wyrok Trybunału z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11). We wskazanej uchwale NSA podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki. Stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna wznowienia. NSA odniósł się też do poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, polemizując z tymi poglądami.

Organ nie podzielił również stanowiska podatnika, aby zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej dopiero od wyroku TSUE liczyć pięcioletni termin zwrotu nadpłaty podatku. Wyjaśnił, że przy takiej wykładni nie istniałoby ograniczenie czasowe dla uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, jeśli pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania miała za podstawę przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym, a przesłanką wznowienia był wyrok TSUE stwierdzający tę sprzeczność.

W skardze na decyzję organu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji a także o umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tej ustawy. W ocenie podatnika wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania w sprawie, a decyzja umarzająca postępowanie nie ma charakteru decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

Skarżący wniósł również o skierowanie do TSUE pytania o możliwość odzyskania nienależnie zapłaconej akcyzy po okresie przedawnienia lub o zawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia przez unijny Trybunał, czy podatnicy mogą odzyskać po upływie terminu przedawnienia nienależnie zapłacony VAT, zaznaczając, że w dniu 25 stycznia 2016 r. takie pytanie zadali sędziowie z Wielkiej Brytanii (sygn. akt C - 38/16), a NSA na tej podstawie zawiesił postępowanie w jednej z polskich spraw (sygn. akt I FSK 2091/14).

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał w pełni argumentację odwołania. Jego zdaniem skoro nie ulega wątpliwości, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został w całości przeznaczony na cele opałowe, a prawo wspólnotowe zostało nieprawidłowo zaimplementowane do systemu prawa krajowego (patrz wyrok TSUE w sprawie sygn. akt C-418/14), to wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b. Ordynacji podatkowej dokonana przez organ jest błędna. W sprawie należało bowiem wydać decyzję umarzającą postępowanie w sprawie, która to decyzja nie jest decyzją co do istoty sprawy o jakiej mowa w tym przepisie, a decyzją procesową.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające skorzystanie z możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a". Jak zaznaczono, art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje przypadki fakultatywnego zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania na podstawie tego przepisu decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia postępowania w sytuacjach uregulowanych w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ustawodawca pozostawił ocenie sądu, a sposób jego wykładni nie może prowadzić do tworzenia nowych podstaw zawieszenia postępowania. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje natomiast w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zatem przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów sprawiedliwości i ekonomiki procesowej, a powyższe okoliczności sąd podejmujący rozstrzygnięcie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma z kolei niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 P.p.s.a.) – por. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt II OSK 2465/14, SIP Lex nr 2106666 i II FSK 1510/14, SIP Lex nr 1774188). Postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, na tle którego skierowano pytanie prejudycjalne w brytyjskiej sprawie sygn. akt C-38/16 ze względu na swoje okoliczności faktyczne istotnie różni się postępowania w niniejszej sprawie dotyczącej wznowienia postępowania w sprawie polskiego podatku akcyzowego na skutek wydania orzeczenia TSUE mającego wpływ na treść decyzji wymiarowej. Pytanie prejudycjalne w sprawie C 38/16 złożone przez First-tier Tribunal (Tax Chamber) w sprawie Compass Contract Services Limited/Commisioners for Her Mejestys Revenue & Customs oparte było na stanie faktycznym, w którym zgodnie z przepisami Zjednoczonego Królestwa w różny sposób w różnym czasie w zakresie przedawnienia traktowano wnioski o zwrot nadpłaty z tytułu podatku należnego oraz wnioski o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd brytyjski zadał pytanie, czy odmienne traktowanie przez Zjednoczone Królestwo wniosków podatnika o zwrot nadpłaty z tytułu podatku należnego dla okresów kończących się przed oznaczonym dniem oraz wniosków o zwrot nadpłaty z tytułu podatku naliczonego dla okresów kończących się później, to jest późniejszych niż wnioski o zwrot nadpłaty z tytułu podatku należnego stanowi naruszenie zasady równego traktowania, neutralności podatkowej, skuteczności lub jakiejkolwiek innej zasady prawa Unii.

Natomiast koncepcja prejudycjalności zakłada istnienie ścisłego związku między sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Oznacza to, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego wpływa bezpośrednio na rozstrzygnięcie zagadnienia głównego. W okolicznościach analizowanej sprawy tego bezpośredniego wpływu brak, a więc niecelowe byłoby wstrzymywanie postępowania sądowego.

Niezależnie od tych uwag należy wskazać, że wniosek o zawieszenie postępowania sądowego sformułowany w skardze do sądu już w dacie wniesienia skargi (20 listopada 2017 r.) oparty był na nieaktualnej podstawie faktycznej, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-38/16 udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. ECLI:EU:C:2017:454) stwierdzając, że zasady neutralności podatkowej, równego traktowania i skuteczności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które, w ramach skrócenia terminu przedawnienia, z jednej strony, wniosków o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od wartości dodanej, a z drugiej strony, wniosków o odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej, przewidują różne okresy przejściowe, tak że wnioski dotyczące dwóch trzymiesięcznych okresów rozliczeniowych podlegają różnym terminom przedawnienia w zależności od tego, czy dotyczą zwrotu nienależnie zapłaconego podatku od wartości dodanej, czy odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.

Zatem przede wszystkim z tego względu, że w sprawie C-38/16 wyrok został przez TSUE już wcześniej wydany, brak byłoby podstawy do zawieszanie postępowania.

Przechodząc zaś do zagadnień, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, należy podzielić stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania (okoliczność bezsporna) wystąpiła negatywna przesłanka, o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej do wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową, bowiem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej sprawie decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej – zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej - zawiera w rozstrzygnięciu stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia oraz okoliczność uniemożliwiającą uchylenie decyzji.

Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W niniejszej sprawie przesłankę do wznowienia postępowania stanowił wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt C-418/14, w którym Trybunał uznał, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: po pierwsze, nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz, po drugie, sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Po wznowieniu postępowania nie zawsze jednak dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych.

W art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 art. 70 lub art. 118. Zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia decyzji w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1. Jak zwrócił uwagę NSA w powołanym przez organ wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1994/13, SIP Lex nr 1783221, którego argumentację skład orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną - zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie w sprawie (co do istoty sprawy), jak i umorzenia postępowania.

Z przepisów art. 207 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w ustawie rozróżnia się decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przy czym decyzja o umorzeniu postępowania nie zalicza się do decyzji rozstrzygających sprawę co do jej istoty, niezależnie od tego jaka jest przyczyna umorzenia postępowania (wniosek z treści art. 245 § 1 pkt 1). Jednak istotne jest, co należy podkreślić, że zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej dotyczy takiej sytuacji, kiedy po uchyleniu decyzji nie można byłoby wydać nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W przepisie art. 245 § 1 pkt 3 użyto sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić", co oznacza, że jeżeli ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości orzekania co do istoty sprawy, to wówczas nie ma też możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania podatkowego.

O ile więc, z jednej strony, zgodzić się należy z podatnikiem, że decyzja umarzająca postępowanie nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem, to z drugiej strony podkreślić należy, że gdyby podzielić pogląd skarżącego o konieczności zastosowania w okolicznościach analizowanej sprawy takiego rozstrzygnięcia, za zbędny należałoby uznać przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż wówczas wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, co z kolei pozostaje w sprzeczności z działaniem racjonalnego ustawodawcy. Skoro, jak zaakcentowano w powołanym wyżej wyroku NSA przedawnienie jest jedynie jedną z przyczyn umorzenia postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia. Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w art. 245 § 2, uzupełniająca art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym. Zwrócić również uwagę należy, że dla możliwości orzekania merytorycznego istotne jest, czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony, z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134). Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy, która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do momentu orzekania przez organ lecz do momentu składania wniosku przez stronę. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby zresztą nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. też wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1690/14 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W okolicznościach analizowanej sprawy, ponieważ jak uzasadniał organ podatkowy, nie miało miejsce przerwanie czy zawieszenie biegu przedawnienia, a okoliczności tych podatnik nie podważył, zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r. Wniosek podatnika o wznowienia postępowania został złożony w dniu 29 sierpnia 2016 r. - niewątpliwie już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, o którym w sprawie mowa.

O ile należy zauważyć, z jednej strony, pogląd doktryny (będący w istocie rzeczy postulatem do ustawodawcy), że odmowa uchylenia decyzji ze względu na upływ terminów przedawnienia, jako istotne ograniczenie niekorzystne dla stron postępowania, nie powinno mieć miejsca (zob. H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, wydanie III, komentarz do art. 245 ustawy), to jednak, z drugiej strony, nie można pomijać, jak trafnie uzasadniał organ, a co również podkreślił NSA w powołanym orzeczeniu w sprawie I FSK 1994/13, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego (zob. też wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1815/11, SIP Lex nr 1328427).

Tym samym w świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie istnieje, w ocenie Sądu, podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie, to jest decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, w sytuacji kiedy przeszkodę do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy stanowi upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 ustawy. Wniosek taki wynika wprost nie tylko z wykładni gramatycznej tej regulacji, ale także z korelacji tego przepisu z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Gd 211/17, SIP Lex nr 2287003, z odwołaniem się do stanowiska doktryny i orzecznictwa zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. W procesie wykładni prawa nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. O poprawności interpretacji decyduje zatem fakt, gdy wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W ocenie Sądu, taki zgodny wynik wykładni da się wyprowadzić na tle analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Dodać też należy, że przedstawiona wyżej wykładnia przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie stoi w sprzeczności z zasadami efektywności i równoważności prawa unijnego oraz zasadą lojalnej współpracy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej analizował zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa unijnego. Analizy te można odnieść wprost do sytuacji kiedy zwrot podatku musiałby być poprzedzony wzruszeniem decyzji ostatecznej, tak jak w polskim porządku prawnym w rozpoznawanej sprawie. W wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro TSUE wskazał, że łotewskie przepisy przewidujące w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Ł. , że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków, a jednocześnie pozwalające organom podatkowe na skorygowanie należnej kwoty VAT i nałożenie grzywny w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku nie naruszają przepisów unijnych. W szczególności wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów wspólnotowych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji.

Podobne stanowisko wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10, Banca Antoniana Popolare Veneta SpA dotyczącym przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku należnego. Istotny w tym orzeczeniu jest pogląd Trybunału, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny. Takie standardy z pewnością spełniają przepisy Ordynacji podatkowej o wznowieniu postępowania, także w sytuacji kiedy podstawą wznowienia postępowania jest orzeczenie TSUE. Podatnik bowiem ma taką samą sytuację prawną, gdy ewentualna nadpłata podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wreszcie przede wszystkim w sprawie C-500/16 Caterpillar Financial Services Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wymienionym wcześniej wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. rozstrzygnął, że zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, tego rodzaju, co przepisy w postępowaniu głównym (czyli przepisy polskiej Ordynacji podatkowej) umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna.

TSUE wskazał wprawdzie, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych podmiotom prawa przez przepisy prawa Unii, zgodnie z interpretacją Trybunału. Państwo członkowskie jest zatem zobowiązane co do zasady zwrócić obciążenia pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyrok z dnia 6 września 2011 r., Lady & Kid i in., C-398/09, EU:C:2011:540, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jednakże jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że wskazywał wielokrotnie, iż problem zwrotu nienależnie uiszczonych podatków jest rozwiązywany w rozmaity sposób w różnych państwach członkowskich, a nawet w prawie krajowym tego samego państwa, w zależności od rodzaju spornych podatków i opłat (wyrok z dnia 17 czerwca 2004 r., Recheio – Cash & Carry, C-30/02, EU:C:2004:373, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym przy braku zharmonizowanych reguł zwracania opłat nałożonych z naruszeniem prawa Unii państwa członkowskie zachowują prawo stosowania zasad proceduralnych przewidzianych w ich wewnętrznym porządku prawnym, w szczególności w zakresie terminów prekluzji, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (wyrok z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 34).

W ocenie Trybunału w celu sprawdzenia, czy zasada równoważności jest przestrzegana, należy zbadać, czy obok instytucji przedawnienia, znajdującej zastosowanie do środków prawnych mających na celu zapewnienie w krajowym porządku prawnym ochrony praw, jakie jednostki wywodzą z praw Unii, istnieje instytucja przedawnienia, której podlegają środki prawne o charakterze wewnętrznym i czy, zważywszy na ich przedmiot i istotne elementy, te dwie instytucje przedawnienia mogą być uznane za podobne (wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 r., Barth, C-542/08, EU:C:2010:193, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wskazał, że w Polsce stosuje się jednolicie te same przepisy do wniosków o zwrot nadpłaty podatku przedstawionych w ramach środków prawnych mających na celu zapewnienie w krajowym porządku prawnym ochrony praw, jakie jednostki wywodzą z praw Unii, jak i w ramach środków prawnych o charakterze wewnętrznym. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu, który miałby zastosowanie do jednego lub drugiego rodzaju środka prawnego, w związku z czym przedawnienie przewidziane w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do każdego z tych dwóch rodzajów środków prawnych.

W związku z tym, że owo przedawnienie ma zastosowanie w ten sam sposób zarówno do środków prawnych o charakterze wewnętrznym, jak i do środków prawnych mających na celu zapewnienie ochrony praw, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii, nie może ono - według TSUE - być uznane za sprzeczne z zasadą równoważności.

Odnosząc się do zasady skuteczności Trybunał przypomniał, że państwa członkowskie mają obowiązek zapewnienia w każdym przypadku skutecznej ochrony uprawnień przyznanych przez prawo Unii i że zasada ta wymaga w szczególności, aby władze podatkowe państw członkowskich nie uczyniły wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (podobnie wyroki: z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 32; a także z dnia 14 września 2017 r., The Trustees of the BT Pension Scheme, C-628/15, EU:C:2017:687, pkt 59). Trybunał uznał również za zgodne z prawem Unii ustalenie pod rygorem przedawnienia rozsądnych terminów wniesienia środku prawnego w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie zainteresowanego i daną administrację, nawet jeżeli z istoty rzeczy upływ tych terminów powoduje odrzucenie wniesionego środka prawnego w całości lub w części (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 36). Tytułem przykładu terminy przedawnienia wynoszące trzy lata (wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 r., Barth, C-542/08, EU:C:2010:193, pkt 28) lub dwa lata (wyrok z dnia 15 grudnia 2011 r., Banca Antoniana Popolare Veneta, C-427/10, EU:C:2011:844, pkt 25) zostały uznane za zgodne z zasadą skuteczności.

W związku z tym, według TSUE, pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać a fortiori za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Co się tyczy zasady lojalnej współpracy ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE, Trybunał stwierdził, że wówczas, gdy przedawnienie przewidziane w krajowej ordynacji podatkowej jest zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, nie można uznać, że narusza ono zasadę lojalnej współpracy. W tych okolicznościach nie można bowiem stwierdzić, że dane państwo członkowskie stosując owo przedawnienie zagraża realizacji celów Unii.

Trybunał przypomniał również, że wedle Trybunału prawo Unii stoi na przeszkodzie powołaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy zatem zbadać, czy w okolicznościach danej sprawy należy uznać, że podatnik został pozbawiony możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi. Trybunał uznał, że subiektywne przekonanie podatnika o braku możliwości podjęcia działania innego niż uiszczenie podatku nie może być zrównane z obiektywnym brakiem możliwości działania w inny sposób. Istnieje bowiem możliwość odmówienia zapłaty zaległości podatkowych i zakwestionowania na drodze sądowej wszelkich decyzji nakazujących zapłatę lub też uiszczenia zaległości podatkowych i wniesienia skargi do sądu krajowego celem uzyskania zwrotu nadpłaconych kwot z poszanowaniem wskazanego terminu przedawnienia, bez oczekiwania na ewentualną wykładnię Trybunału dotyczącą przepisów prawa unijnego. W ocenie Trybunału wydanie wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15), które miało miejsce po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie mógł dochodzić swych praw przed upływem owego terminu.

Zwrócić należy uwagę, że w tym zakresie stan faktyczny w omówionej wyżej sprawie C-500/16 Caterpillar Financial Services odpowiada okolicznościom faktycznym w niniejszej sprawie, w której wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. akt C-418/14 ROZ-ŚWIT został wydany 2 czerwca 2016 r., a więc także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

Wprawdzie omówione wyżej wyroki TSUE dotyczą zgodności z prawem unijnym przeszkody w zwrocie podatku od wartości dodanej w postaci upływu terminów przewidzianych w ustawodawstwach krajowych i nie dotyczą specyficznej procedury wznowienia postępowania podatkowego, jednakże główne zagadnienie oderwane jest od rodzaju podatku i od rodzaju procedury, w której, niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia, stwierdza się przeszkodę do zwrotu podatku, z powodu upływu terminu przedawnienia. W związku z tym tezy wskazanych orzeczeń TSUE i rozważania Trybunału pozwalają na stwierdzenie, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, według którego należy odmówić uchylenia decyzji wymiarowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 Ordynacji podatkowej – także wówczas nie narusza prawa unijnego, w szczególności zasad efektywności i równoważności prawa unijnego oraz zasady lojalnej współpracy, kiedy istnieje przesłanka wznowienia postępowania podatkowego w postaci wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mającego wpływ na treści decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym Sąd uznał za zbędne występowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem wstępnym postulowanym przez skarżącego.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.