Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 534/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] E. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. oraz za II i III kwartał 2013 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania E. R. Sp. z o.o. w [...] ( dalej powoływana jako Jednostka, podatnik bądź skarżąca) z dnia 7 czerwca 2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia 22 maja 2018 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r., oraz za II i III kwartał 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że podstawą faktyczną decyzji organu podatkowego I instancji były ustalenia kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 8 września 2015 r.) prowadzonych w Spółce w zakresie prawidłowego rozliczania się Jednostki z budżetem Państwa za 2012 i 2013r.

W protokołach kontroli podatkowej organ stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Jednostkę ksiąg w części tj. rejestrów zakupów w zakresie szczegółowo opisanym w treści protokołów.

Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług poległy na nieuprawnionym pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych dla Spółki w okresie od stycznia do grudnia 2013 r przez szereg podmiotów .

Przedmiotowe faktury zostały szczegółowo opisane i przedstawione na str. 2-7 uzasadnienia decyzji organu I instancji z podziałem na poszczególne miesiące, w których zostały ujęte przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym.

W odniesieniu do faktur wystawionych dla E. Spółki z o.o. przez FHU E. M. Ś. oraz 3. R. J. wykazano, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - realizacji prac w fakturach wymienionych przez podmioty będące wystawcami tych dowodów księgowych. Natomiast zakupy udokumentowane fakturami wystawionymi przez pozostałych kontrahentów Spółki nie miały związku z prowadzoną przez Jednostkę działalnością gospodarczą.

Nadto w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r., w stosunku do wartości wykazanych w ewidencji stwierdzono rozbieżności polegające na zaniżeniu podatku naliczonego o kwotę [...]zł (błąd rachunkowy).

Organ I instancji wykazał zatem, iż z tytułu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach oraz błędów rachunkowych zawyżono podatek naliczony w rozliczeniu za poszczególne okresy 2013 r.

Skutkiem powyższego było wydanie w dniu 22 maja 2018 r. decyzji Nr [...], w której określono wysokość należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od stycznia do marca 2013 r. oraz za II i III kwartał 2013 r. w kwotach wyższych od zadeklarowanych.

Odstąpiono przy tym na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, iż pozostałe dane wynikające z prowadzonych ewidencji nie zostały zakwestionowane i były potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, a uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Odwołaniem z dnia 7 czerwca 2018 r. uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. Spółka zaskarżyła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Wydanej decyzji zarzuca naruszenie przepisów postępowania wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

-art. 233 § 2 w związku z art. 287 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego polegające na wadliwym przesłuchiwaniu poszczególnych świadków. Tak przeprowadzone przesłuchania skutkowały błędnymi ustaleniami w zakresie nieprecyzyjnych, niekompletnych lub niejasnych zeznań świadków, prowadząc w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji,

-art. 125 § l Ordynacji podatkowej - polegającego na braku dokonania przez organ wnikliwej analizy dokumentacji zgromadzonej w toku czynności kontrolnych i w toku ponownego postępowania wyjaśniającego, co spowodowało wyprowadzenie przez organ błędnych wniosków w przedmiocie okoliczności faktycznych, na których następnie oparta została zaskarżona decyzja,

- art. 122, art. 187 § l oraz art. 190 Ordynacji podatkowej - poprzez brak kompletnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w niniejszej sprawie, o czym świadczyć może wybiórczość uwzględnionych w toku procesu decyzyjnego faktów, a przy tym brak ustosunkowania się do przedkładanych przez podatnika dowodów, w szczególności w postaci dokumentów pozwalających na precyzyjne i niewątpliwe odtworzenie całokształtu kwestionowanych transakcji,

- art. 121 § l Ordynacji podatkowej - wynikającego z całokształtu czynności organu podjętych celem zebrania materiału dowodowego w sprawie. Czynności te zrealizowane zostały w sposób niedokładny oraz niekompletny, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana wybiórczo i pobieżnie. Zarzucane w tym zakresie działania i zaniechania organu wykluczają jeden z podstawowych walorów normatywnych postępowania podatkowego, jakim jest dążenie do pozyskania zaufania względem organów podatkowych.

Organ odwoławczy w decyzji utrzymującej zaskarżoną decyzję organu I instancji stwierdził , że istotą postępowania i rozpoznania sprawy przez organ II instancji jest ustalenie, czy organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami prawa, czy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w całości, bowiem dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności oraz merytoryczna ocena wydanego rozstrzygnięcia.

Po zapoznaniu się z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu, uzasadnieniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w powiązaniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i obowiązującymi w zakresie objętym zaskarżoną decyzją przepisami prawa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji.

Analizując występujące w sprawie zagadnienia w pierwszej kolejności odniesiono się do problemu prawa organu podatkowego do orzekania w sprawie, czyli rozważenia kwestii czy nie doszło do przedawnienia prawa do wydania w 2019 r. decyzji w ramach postępowania odwoławczego, która co do istoty rozstrzygać ma w sprawie określenia o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. oraz za II i III kwartał 2013 r.

W analizowanym przypadku termin płatności podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2013 r. upływał w dniu 25 miesiąca następnego w 2013 r. (z uwzględnieniem treści art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa), za II i III kwartał 2013 r. odpowiednio w dniu 25 lipca 2013 r. i 25 października 2013 r. - stosownie do uregulowań art. 103 ust. l i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem pierwotny termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Nadto, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c ustawy zawiadomienie o powyższym podatnika winno nastąpić najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § l ustawy. W tym konkretnym przypadku bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 30 sierpnia 2017 r, ze względu na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § l oraz 62 § 2 i art. 6 § 2, art. 7 § kodeksu karnego skarbowego, o którym Podatnik został powiadomiony pismem z dnia 9 listopada 2017 r., które zostało doręczone Spółce w dniu 15 listopada 2017 r. oraz Pełnomocnikowi Jednostki w dniu 16 listopada 2017 r. Jednocześnie prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe postępowanie nie zostało jeszcze zakończone.

Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji wydana w dniu 22 maja 2018 r., doręczona została Stronie dniu 28 maja 2018 r, natomiast odwołanie od decyzji wniesiono w dniu 8 czerwca 2018 r. W tych okolicznościach zdaniem organu uzasadnione jest obecnie prowadzenie postępowania odwoławczego, gdyż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń, luty, marzec 2013 r. oraz II i III kwartał 2013 r., co oznacza, że nie upłynął termin, w którym organy podatkowe są uprawnione do orzekania w przedmiotowej sprawie w drodze decyzji, jednocześnie odwołanie wniesiono w ustawowym terminie.

Z treści odwołania wynika, że Strona zasadniczo kwestionuje wszystkie ustalenia organu podatkowego I instancji, jednakże argumentacja zawarta w uzasadnieniu odwołania dotyczyła pozycji związanych z fakturami wystawionymi dla Spółki przez takie podmioty jak E. M. Ś. oraz 3. [...] R. J..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wypracowane w sprawie stanowisko organu uprawnione jest na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego, na który składają się dowody zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w trakcie kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego.

E.-R. Spółka z o.o., będąc osobą prawną od dnia 22 lutego 2005r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług recyklingu i gospodarowania odpadami. Analizując przesłanki zakwestionowania faktur nie związanych z prowadzona działalnością gospodarczą organ w pełni podzielił w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji .

Postępowanie podatkowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. prowadzono przede wszystkim pod kątem ustalenia czy wynikające z zakwestionowanych faktur usługi mają związek z prowadzoną przez Spółkę w 2013 r. działalnością, czy zostały faktycznie wykonane przez wykazanych w fakturach wykonawców, zatem czy podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach podlega odliczeniu od podatku należnego. Przypomniano, że w świetle uregulowań w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Istotnym i koniecznym zatem jest wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że określone zdarzenia gospodarcze zaistniały w rzeczywistości a zakup towarów czy usług został faktycznie dokonany przez podatnika od podmiotu, który na fakturze widnieje jako sprzedawca - a tych przesłanek w rozpatrywanej sprawie PPHU E.-R. Spółka z o.o. nie spełniła.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z opisu przedmiotu zakwestionowanych transakcji wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do września 2013 r. przez firmę 3. R. J., [...], wynika, że podmiot 3. R. J. wykonywał dla E.-R. Spółki z o.o. usługi napawania i szlifowania noży do małego i dużego młyna, wykonywał noże stałe i ruchome do młynów, do łamacza, oprzyrządowanie do rozdrabniaczy tworzyw, wirników do wentylatora, naprawę instalacji suszenia przemiałów, demontaż wału głównego, napawanie wału, toczenie pod łożyska, wymianę łożysk, naprawę przenośnika taśmowego, regeneracje podzespołów, wykonał podajnik ślimakowy do młyna, naprawę dachu hali głównej, remont łamacza i rozdrabniacza.

S. M. Prezes Zarządu Spółki podał, iż współpracę z firmą 3 R. J. nawiązał poprzez Izbę Gospodarczą w C., w której działał. Z R. J. łączyły go wyłącznie kontakty służbowe. Do współpracy przekonała go bliskość firmy oraz niskie ceny za usługi, głównie wykonywania noży.

Wyjaśnił, że jego pracownicy [...] L. i [...] T. jeździli do firmy 3 R. J. na ul. [...] codziennie z nożami do naprawy oraz z innymi częściami, które odbierali po dwóch dniach.

Pozostałe naprawy polegały na tym że zepsute urządzenia demontowane były na terenie zakładu E. R. Spółki z o.o. następnie przewożone do warsztatu R. J.. Przewóz maszyn odbywał się samochodem R. J. ponieważ E.-R. nie posiada takich samochodów. Kolejno urządzenia były naprawiane, bądź ich części wykonane w warsztacie R. J., następnie ich montażu już na terenie zakładu Spółki dokonywali pracownicy R. J..

Natomiast naprawa dachu hali głównej o powierzchni 600 m2 polegała na zerwaniu starej papy, wyczyszczeniu powierzchni, wymianie zużytych desek, położeniu nowych i przyklejeniu papy. Prace trwały około miesiąca. R. J. zaproponował, że szybko tę sprawę załatwi. Cena jaką zaoferował była atrakcyjna w porównaniu z innymi firmami.

Z firmą 3 R. J. E.-R. Spółka z o.o., którą reprezentował S. M. nie zawierała pisemnych umów, usługi świadczone były na zamówienia, głównie pisemne. Płatności dokonywano w ratach w gotówce. Środki pieniężne pochodziły z bieżącej działalności firmy. S. M. nie wie czy R. J. korzystał z podwykonawcy, nie zna firmy P. P. B..

Na okoliczność warunków współpracy przesłuchano w dniu 11 września 2014 r. R. J., który potwierdził stanowisko S. M..

Jednakże zdaniem organu odwoławczego ocena zeznań S. M. oraz R. J. nie może być pozytywna, bowiem składane zeznania w wielu kwestiach są niespójne, nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy, a wręcz zostały obalone przez inne wiarygodne dowody.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł również, że w 2013 r. firma 3 R. J. [...] zatrudniała maksymalnie 3-4 pracowników w tym 2 osoby na ˝ etatu (informacja PIT-4 R). Z ewidencji księgowych oraz z wystawionych faktur wynika, że firma R. J. dokonała sprzedaży towarów i usług również dla innych podmiotów gospodarczych.

Faktury na rzecz E.-R. Spółki z o.o. wystawiane były od stycznia do września 2013 r. W samym miesiącu styczniu 2013 r. firma 3. R. J. dokonała sprzedaży towarów i usług dla innych podmiotów gospodarczych na kwotę [...]zł netto. Podobna sytuacja miała miejsce w następnych miesiącach.

Zdaniem organu II instancji, porównanie danych wynikających np. z faktury Nr [...] r. z dnia 16 stycznia 2013 r. z zeznaniami R. J., w których wyjaśnia ile czasu wymaga wykonanie noży (jednego noża 7-8 godzin) wskazuje, że jego firma miała wykonać 5 kpi noży do młyna i zgodnie z fakturami nr [...]/2013 z dnia 14 stycznia i nr [...] z dnia 31 stycznia 2013 r. napawać i oszlifować 50 kpi noży. Komplet noży do młyna składa się z 10 szt. 10 szt. x 5 kpi = 50 szt. x 7 godz. = 350 godzin. Przyjmując 8 godzinny dzień pracy na wykonanie tylko samych noży w miesiącu potrzeba było około 40 dni pracy. Z kolei z zeznań pracowników firmy 3 R. J. - J. D., S. L., a także P. S. oraz P. D. wynika, że wykonywali oni proste prace tylko w warsztacie mieszczącym się "na B. na terenie ogrodu Państwa P. w pomieszczeniach garażowych, gdzie znajdują się tylko obrabiarki i jest mało miejsca". Nie wykonywali żadnych prac w terenie. Przesłuchani nic nie wiedzieli też na temat wykonywania noży do aglomeratora, noży ruchomych do łamacza i młynów, napawania i ostrzenia noży do młynów, nie znają kontrahentów R. J.. Ponadto J. D. pracujący również w warsztacie w T. zeznał, iż w tym warsztacie, nie były wykonywane tego typu prace.

Organ odwoławczy stwierdził, że po okazaniu w trakcie przesłuchań pracownikom R. J., tj. S. L. oraz P. S. faktur wystawionych przez firmę 3 R. J. z wyszczególnionymi w nich usługami wykonanymi między innymi na rzecz E. Spółki z o.o. zeznający nie potrafili określić dla jakiego podmiotu prace objęte fakturami miały być wykonane, niejednokrotnie nie umieli nic powiedzieć na temat zafakturowanych prac, wręcz wskazali, że oni sami prac wyszczególnionych w fakturach nie wykonali w trakcie zatrudnienia u R. J.. Zdaniem organu, brak podstaw by odmawiać wiarygodności tym zeznaniom.

Nadto, według zeznań S. M. oraz zeznań R. J. wykonane w warsztacie urządzenia miały być montowane przez pracowników R. J., jednakże wskazywany P. S. zaprzeczył jakoby wykonywał jakiekolwiek prace w terenie, tym samym nie potwierdził, iż montował podzespoły maszyn, remontował łamacz do odpadów tworzyw sztucznych, czy dach hali głównej. Za niewiarygodne uznano jednak zeznania P. D. złożone w dniu 7 października 2014 r, kiedy to zmienia uprzednio złożone w dniu 7 stycznia 2014 r. zeznania i twierdzi, że bywał na terenie Firmy E.-R. Spółki z o.o. z R. J. czy z P. S. lecz nie pamięta ile razy i w jakim celu tam się udawał. Zeznania te są ogólnikowe, niespójne, nie znajdują potwierdzenia np. w zeznaniu P. S., który wyjaśniał, że wykonywał prace ślusarskie tylko w warsztacie. Nadto P. D. zatrudniony w firmie 3 R. J. od marca do października 2013 r. w charakterze pomocnika ślusarza, nie mógł wykonywać bardziej skomplikowanych prac niż inni ślusarze.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zauważył, że biorąc pod uwagę skalę i rozpiętość prac wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę 3 R. J. na rzecz E.-R. Spółki z o.o. oraz porównując wartość sprzedanych usług w 2013 r. obiektywnie brak jest możliwości wykonania tych prac przez pracowników tej firmy, która średnio zatrudniała od 1-4 pracowników, w tym dwóch zatrudnionych na [...] etatu. Niemożliwym jest bowiem aby pracownicy ci mogli wykonać tego typu usługi o wartości około [...] zł. Poza tym pracownicy R. J. nie byliby w stanie równocześnie wykonać prac w warsztacie dla Spółki, montować maszyny i urządzenia na jej terenie oraz wykonywać usługi dla innych podmiotów gospodarczych. Nadto żaden z przesłuchanych pracowników firmy 3 R. J. nie zeznał, że pracował w godzinach nadliczbowych.

W postępowaniu wykazano, że w ewidencji nabyć towarów i usług firmy 3 R. J. za I, II, III kwartał 2013 r. od pozostałych kontrahentów (poza P. B.) znajdują się incydentalne zakupy takich towarów jak np.: profil, pędzle, rury, gaz propan-butan, tarcze do szlifowania, drut spawalniczy, rękawice, szkło do maski, wiertła, zaślepki, okulary, płaskowniki, wypożyczenie przyczepy, nakrętki, blacha. Podmiot ten dokonał również zakupu usługi remontu hali w T., ul. [...] Brak jest natomiast zakupu tarcz szlifierskich do regeneracji noży. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że R. J. nie dysponował wystarczającą ilością materiału ani sprzętu do wykonania tego rodzaju usług. Zauważono, że R. J. posługiwał się tymi samymi fakturami zakupu materiałów w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów firmy 3 R. R.

J. usiłując wykazać, iż wykonał prace objęte wystawionymi przez jego firmę fakturami dla innych odbiorców.

Organ nadmienił , że obiektywnie niemożliwym jest wykorzystywanie tego samego materiału do montowania go przy wykonaniu prac w różnych miejscach i dla różnych odbiorców.

R. J. nie posiadał również własnych samochodów dostawczych, jakie mogłyby służyć do przewozu wykonywanego sprzętu.

Organ II instancji stwierdził, że w postępowaniu wykazano także, iż prac objętych fakturami wystawionymi przez R. J. nie wykonał wskazany w jego dokumentacji podwykonawca P. B. P. B. będący jego głównym dostawcą towarów i usług. W okresie od stycznia do września 2013 r. podmiot ten wystawił dla firmy [...] R. J. faktury z tytułu wykonania różnych usług w tym robót budowlanych na kwotę [...]zł (netto). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał zestawienia i opracowania faktur wystawionych przez te podmioty, w których opis usług związany był z wykonaniem czy regeneracją noży rozdrabniających i innych usług. Organ II instancji zaznaczył, że wykazane w fakturach usługi wykonane przez 3 R. J. dla E.-R. Spółki z o.o. oraz przez P. B. P. B. dla 3 R. J. w zasadzie są tożsame, niewielka różnica występuje w wartościach netto za czynności opisane w fakturach oraz różnica jednego do maksymalnie trzech dni w datach ich wystawienia.

Organ odwoławczy wskazał, że firma P. B. P. B. została wpisana do B. P. S. jako "podmiot nieistniejący". W postępowaniu ustalono bowiem, iż w zasadzie firma ta nie istnieje a pełniła jedynie rolę tzw. "słupa". P. B. dokonał wprawdzie zgłoszenia działalności gospodarczej do ewidencji od dnia 3 listopada 2011 r., jednakże nigdy nie rozpoczął faktycznie prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywał rozliczeń z Urzędem Skarbowym (brak deklaracji VAT, PIT), nie posiadał warunków technicznych, magazynowych ani warsztatowych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, brak również jakichkolwiek informacji o jego ewentualnych podwykonawcach.

W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., faktury wystawione przez firmę P. B. P. B., zasadnie uznano za nierzetelne (puste) i nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych na nich opisanych. Założona przez niego firma miała na celu tylko pozorowanie prowadzenia działalności, a nie faktyczne wykonywanie różnego rodzaju usług w tym budowlanych.

Organ II instancji podniósł, że w przedmiocie usług związanych z wykonaniem i napawaniem noży rozdrabniających w toku prowadzonego postępowania wykazano, że w dokumentacji księgowej E.-R. Spółka z o.o. posiadała również faktury VAT wystawione przez firmę K. S. L. P. z siedzibą w C., z którą współpracowała w pierwszym półroczu 2012 r., jak również przez W. M. W. C., z którą współpraca trwała przez cały 2012 r. a także do września 2013 r. (tj. do likwidacji działalności przez kontrahenta). Jednocześnie w składanych zeznaniach S. M. potwierdził współpracę z powyższymi podmiotami w przedstawionym zakresie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Firma K. L. P. w okresie od stycznia do maja 2012 r. wstawiła dla E.-R. Spółki z o.o. faktury za wykonanie noży do młyna oraz remont kruszarki na ogólną kwotę netto [...] zł. Współpraca z Firmą [...] L. P. obok wystawionych faktur udokumentowana została również składanymi przez Spółkę pisemnymi zamówieniami na wykonanie usług. Jednocześnie organ wskazał, że przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie W. M. W. w zakresie przebiegu transakcji z E.-R. Spółką z o.o. w okresie od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. oraz zeznania z dnia 11 maja 2017 r. M. W. wskazują, iż podmiot ten wykonywał przedmiotowe usługi na rzecz Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że na okoliczność procesów związanych z rozdrabnianiem, sortowaniem odpadów obsługą urządzeń, młynów wirówek, wymiany noży i ich regeneracji oraz kontaktów z firmą 3 R. J. w sprawie przesłuchano S. M. oraz wielu pracowników Spółki. Na tej podstawie organ II instancji stwierdził, że pracownicy E. Spółki z o.o. w 2013 r. zawozili noże do napawania i ostrzenia do warsztatu na ulicę B. w C., z tym, że funkcjonował tam pod nr [...] warsztat L. P. (do maja 2012 r.) oraz pod numerem 160 warsztat M. W., które to podmioty jak wykazało postępowanie rzeczywiście świadczyły prace w zakresie wykonywania i regeneracji noży na rzecz Spółki. Usług tych nie wykonała więc firma 3 R. J. zlokalizowana w C. przy ul. [...], bowiem jej pracownicy nie potwierdzili, iż takie roboty wykonywali, nie wykonał tych prac również rzekomy podwykonawca tj. P. B. P. B..

W innej części zeznań pracownicy E.-R. Spółki z o.o. tj. J. W. i R. T. wskazali, że sami również naprawiali noże. Złożone zeznania w tej części nie budzą wątpliwości organów podatkowych, bowiem potwierdzeniem wykonywania usług ostrzenia noży we własnym zakresie jest zakup przez E.-R. Spółkę z o.o. tarcz szlifierskich - w 2012 r. około 170 szt. a w 2013 r. ok. 90 takich tarcz.

Organ II instancji stwierdził, że obalone zostały również twierdzenia S. M., że o nawiązaniu współpracy z firmą 3 R. J. zdecydowały atrakcyjne ceny oferowane przez ten podmiot w odniesieniu do napawania noży. Z faktur VAT wystawionych przez 3 R. J. wynika bowiem, że napawanie i ostrzenie noży w tej firmie za komplet wynosiło około [...] zł netto, a w tym samym okresie według faktur wystawionych przez W. M. W., średnia cena za napawanie i ostrzenie noży w tej firmie wyniosła około [...] zł netto za komplet. Zatem, w żaden sposób nie można stwierdzić, że firma 3 R. J. oferowała bardziej atrakcyjne ceny.

Również nie stwierdzono w Spółce posiadania zapasu noży co byłoby konieczne, gdyby rzeczywiście R. J. wykonywał tak dużo kompletów noży jak utrzymuje Spółka .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił pogląd organu I instancji, że E.-R. Spółka z o.o. współpracę z firmą 3 R. J. rozpoczęła od sierpnia 2012 r. i według wystawionych przez ten podmiot faktur dokonała od niego zakupu zarówno wytworzonych noży jak też usług ich regeneracji (napawania) w znacznie większym rozmiarze od dotychczasowych zakupów dokonanych w pierwszym półroczu 2012 r. W opinii organu odwoławczego, w analogicznym okresie, tj. od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. w zakresie regeneracji noży wystarczała współpraca z firmą W. M. W., a w zakresie wykonania noży współpraca z F. L. P.. Wzrost zakupów w tym przedmiocie w drugiej połowie 2012 r. oraz w 2013 r. od podmiotu, który jak wykazało postępowanie nie miał nawet możliwości technicznych wykonania zafakturowanych prac, przy nie odnotowaniu znaczącego wzrostu przerobu surowców nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Zdaniem organu, okoliczność ta, stanowi jeden z czynników przekonujących, iż w analizowanym stanie faktycznym zasadna jest konkluzja, że firma R. J. w rzeczywistości nie wykonała objętych kwestionowanymi fakturami prac.

Odnosząc się do zarzutu zignorowania przez organ I instancji dowodu w postaci opinii biegłego przedłożonej w postępowaniu w dniu 31 maja 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w uzasadnieniu wydanej w dniu 22 maja 2018 r. decyzji organ I instancji odniósł się i dokonał oceny dowodu w postaci przedłożonej przez Spółkę opinii sporządzonej przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego S. w K. dotyczącej oceny i określenia średniej trwałości noży do młyna rozdrabniającego, a także uzasadnił z jakich względów informacje zawarte w przedmiotowej opinii nie okazały się przydatne w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W następnej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w 2013 r. firma E.-P. M. Ś. wystawiła dla E.-R. Spółki z o.o. 14 szt. faktur. Z opisu przedmiotu faktur o numerach [...] wystawionych w okresie od stycznia do września 2013 r. jakie ujęte zostały w ewidencji zakupów Spółki wynika, że E.-P. M. Ś. wykonała usługi sprzętowe, rozładunek i załadunek samochodów odpadami z tworzyw (PCV, PVC), usługi segregacji odpadów. Pozostałe faktury o numerach 3, 7, 10, 12, 16 dokumentują wykonanie różnego rodzaju prac ogólnobudowlanych czy remontowych.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podniósł, że z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie E.-P. M. Ś. i postępowania podatkowego zakończonego wydaniem dla M. Ś. stosownych decyzji w zakresie podatku VAT wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę E.-P. M. Ś. dla E.-R. Spółki z o.o. nie miały miejsca. O fikcyjności transakcji świadczy bowiem, zdaniem organu, to, że M. Ś. "zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 1 października 2010 r. w przeważającym zakresie obejmującej roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych PKD [...] Nie zarejestrował się jednak jako podatnik podatku od towarów i usług, a mimo to wystawiał faktury VAT. Wartości wynikające z faktur VAT nie zostały wykazane w deklaracjach [...] lub [...] Również w złożonym zeznaniu [...] za 2012 r. podatnik nie wykazał przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei za rok podatkowy 2013 M. Ś. nie złożył ani zeznania [...] ani [...], zatem nie wykazał żadnych przychodów. Co więcej firma E.-P. M. Ś. nie zatrudniała żadnych pracowników. Podatnik nie składał deklaracji [...], informacji [...] oraz nie dokonywał wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń. Organ II instancji podkreślił, że mimo podejmowania wszelkich starań, również z udziałem Policji, w ciągu kilku lat nie udało się nawiązać kontaktu z M. Ś. ani ustalić miejsca jego pobytu. Korespondencja kierowana do M. Ś. na adres zamieszkania, czy zgłoszony adres prowadzenia działalności nie była przez adresata podejmowana. Ustalono natomiast, że M. Ś. od dnia 1 grudnia 2012 r. zatrudniony był w firmie D. s.c. C. na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierowcy - od 12 lipca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Jednocześnie M. Ś. nie zgłaszał pracodawcy, iż posiada urządzenia np. koparko-ładowarki, które miały być wykorzystywane w jego działalności. Organ odwoławczy wskazał, że w latach 2012 i 2013 M. Ś. posiadał dwa rachunki bankowe w Alior Bank, a na jego konto osobiste wpływały środki pieniężne z tytułu wystawionych faktur. Organ stwierdził, że porównanie kwot, opisów i numerów faktur z obrotami na koncie M. Ś. wykazało, że na konto to wpływało 50% wartości podatku VAT wynikającego z każdej faktury VAT wystawionej na rzecz firmy E.-R. Spółki z o.o. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że firma E.-P. M. Ś. nie wykonała operacji gospodarczych wykazanych w wystawionych dla E.-R. Spółki z o.o. fakturach, a w zasadzie nie prowadziła działalności gospodarczej, co dodatkowo potwierdzone zostało tym, że podmiot ten nie prowadził wymaganych przez prawo podatkowe ewidencji księgowych, nie składał deklaracji podatkowych a dowody te były jednymi z wielu, na podstawie których dokonano ustaleń w niniejszym postępowaniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu wydanej w dniu 22 maja 2018 r. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przytoczył obszerne fragmenty zeznań świadków pracowników E.-R. Spółki z o.o., z których wynika, że w trakcie kontroli podatkowej pracownicy Spółki zgodnie zeznali, że różne prace budowlano-remontowe zostały wykonane na terenie firmy. Nikt jednak nie umiał wskazać z imienia i nazwiska osób, jak też rodzaju prac jakie były wykonywane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. pozytywnie ocenia analizę zeznań przesłuchanych w tej kwestii osób (Strony i Świadków) przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Z treści faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez firmę E.-P. M. Ś. podobnie jak z faktur wystawionych w 2012 r. wynika, że w/w usługi wykonywano co miesiąc w ilości przeciętnie 120 godzin (120h : 8 = 15dni/m-c). Prace miały być wykonywane przez pracowników firmy E.-P. przez cały rok systematycznie. Same usługi koparko-ładowarką trwały więc od 100-150 godzin miesięcznie.

Wśród dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym znajduje się również umowa zawarta w dniu 2 stycznia 2012 r. pomiędzy PP-HU E.-R. Spółką z o.o. (Zleceniodawcą) reprezentowaną przez S. M. a Firmą Usługowo-Handlową E.-P. M. Ś. (Wykonawcą) zgodnie, z której treścią wykonawca zobowiązał się wykonywać prace określone w § 2 tej umowy (w tym załadunek i rozładunek samochodów z odpadami tworzyw) w okresie od 2 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. codziennie od poniedziałku do piątku w godzinach od 7 do 15, co oznacza, że pracownicy M. Ś. mieli przez cały rok 2012 codziennie przebywać na terenie Zakładu E.-R. Spółki z o.o. Umowy takiej na rok 2013 nie stwierdzono w dokumentacji E.-R. Spółki z o.o. W tych okolicznościach, gdyby pracownicy M. Ś. faktycznie wykonywali na posesji E.-R. Spółki z o.o. przedmiotowe prace, co przecież musiałoby się odbywać w obecności pracowników E.-R. Spółki z o.o., to niemożliwym jest by pracownicy Ci nie zapamiętali chociaż imion pracowników i samego M. Ś., który przecież miał przyjeżdżać w celu rozliczania się ze Spółką. Zatem za wiarygodne uznano zgodne zeznania przesłuchiwanych pracowników w tej części, w której wskazują na fakt, iż załadunku i rozładunku samochodów z odpadami dokonywał D. L..

Mając zatem na względzie nikłą znajomość osoby M. Ś. i nieznajomość jego pracowników oraz brak jakiegokolwiek potencjału firmy E.-P. M. Ś. (brak pracowników, sprzętu koniecznego do wykonania zafakturowanych prac, nie wykazywanie w rozliczeniach z urzędem skarbowym osiągania jakiegokolwiek przychodu z działalności gospodarczej itd.) organ II instancji uznał, że prac tych nie wykonywał podmiot wskazany w kwestionowanych fakturach.

Zauważono również, iż w trakcie przesłuchania S. M. pytany był dlaczego E.-R. Spółka z o.o. zrezygnowała z usług M. Ś. (co nastąpiło z dnia na dzień w 2013 r.), S. M. odpowiedział, że została zerwana umowa z MZK C. na dostarczanie odpadów i nie było potrzeby korzystania z koparko-ładowarki. Jednak z przedłożonego w dniu 5 czerwca 2015 (wyjaśnienia do protokołu kontroli) m.in. zestawienia zakupu towaru w 2012 r i 2013 r wynika, że zakupy od MZK C. stanowiły niewielką część całości zakupów i wahały się w granicach od 2,96% do 5,55% w 2012 r. a w 2013 r od 2,60% do 10%. Stąd też powyższa argumentacja Prezesa Spółki nie uwiarygadnia twierdzeń Strony o faktycznej współpracy E.-R. Spółki z o.o. z takim podmiotem jak E.-P. M. Ś..

W tych okolicznościach zasadne jest stanowisko organu I instancji, że zeznania S. M. i D. L. w sprawie usług sprzętowych, załadunku i rozładunku samochodów odpadami są niewiarygodne, zwłaszcza, że D. L. jako kierownik zakładu powinien znać przynajmniej imiona pracowników E.-P., tym bardziej, że oprócz usług sprzętowych firma M. Ś. miała wykonywać także usługi remontowe.

Z pracowników zatrudnionych w E.-R. Spółce z o.o. tylko D. L. oraz Prezes S. S. Mikrut wskazywali, że prace remontowo-budowlane wykonywane były przez dwóch, trzech pracowników M. Ś. w większości z materiałów zapewnionych przez Spółkę. D. L. nie wymienił jednak z imienia czy nazwiska ani jednej osoby z którą rzekomo współpracował, natomiast osoba wskazywana przez S. M. z imienia i nazwiska jako pracownik E.-P. M. Ś. tj. S. K.. Jednocześnie organ I instancji wykazał, iż na terenie powiatu chrzanowskiego zameldowany był jeden mężczyzna o imieniu i nazwisku S. K., który zmarł w dniu 22 lipca 2013 r., a który za lata 2012 i 2013 rozliczył się wyłącznie z przychodów uzyskanych z rent/emerytur. Osoba ta zatem nie mogła być pracownikiem tej firmy. Innych pracowników S. M. nie umiał wskazać.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., kiedy nie daje wiary zeznaniom D. L. i S. M. przekonującego, że wymienione wyżej roboty remontowo-budowlane firma E.-P. M. Ś. wykonała w 2013 r. dla E.-R. Spółki z o.o., uzasadniając to między innymi tym, że M. Ś. nie zatrudniał pracowników , bądź prace nie zostały wykonane co potwierdza dokumentacja Powiatowego Inspektora Sanitarnego, bądź wystawione faktury dublujące usługi, które zostały wykonane uprzednio

Z powyższych dokumentów jednoznacznie wynika, że w roku 2012 i 2013 nie przeprowadzono remontu budynku socjalnego, a naprawa dachu na budynku socjalnym została przeprowadzona w roku 2011. Zatem firma E.-P. M. Ś. nie mogła wykonać zafakturowanych usług w okresie w jakim dokumentują to przedmiotowe faktury.

Jednocześnie zauważono, że całość materiałów do remontów wykonanych przez M. Ś. miała dostarczać E.-R. Spółka z o.o. Jednak wykazano, żę E.-R. Spółka z o.o. nie dokonała zakupów tego typu materiału budowlanego, nadto w firmie M. Ś. nie było żadnych pracowników, zatem podmiot ten nie mógł prac tych wykonać.

Za zasadne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem stanowisko, że faktury VAT wystawione przez E.-P. M. Ś. dla E.-R. Spółki z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami.

Reasumując, o fikcyjności transakcji z firmami 3 R. J. i E.-P. M. Ś. zdaniem organu przesądzają takie wspólne okoliczności jak:

-Spółka nie posiada kosztorysów i kalkulacji ani umów na wykonanie usług. Ceny robót ustalano w drodze negocjacji. Z żadnego dokumentu nie wynika w jaki sposób skalkulowano cenę za usługi.

- zapłata należności wynikających z wystawionych faktur przez 3 R. J. następowała w formie gotówki, natomiast w przypadku faktur VAT wystawionych przez E.-P. M. Ś. zapłata następowała częściowo w gotówce a częściowo przelewem. Na rachunek M. Ś. wpływało 50% wartości podatku VAT wynikającego z każdej faktury VAT.

- pracownicy z firmy 3 R. J. zeznali, że nie świadczyli prac w terenie i nic nie wiedzą na temat wykonywania i regeneracji noży do młynów i innych prac opisanych w fakturach wystawionych dla E. R. Spółki z o.o. M. Ś. natomiast nie zatrudniał żadnych pracowników.

-E. Spółka z o.o. nie sprawdzała kwalifikacji pracowników firmy 3 R. J. i E.-P. M. Ś. oraz możliwości realizacji robót przez tych pracowników.

W przypadku firmy 3 R. J. nielogicznym jest aby pracownik zatrudniony jako ślusarz wykonywać miał remont dachu.

- E.-R. Spółka z o.o. korzystała z usług innych kontrahentów zarówno w zakresie wykonywania noży lub ich regeneracji a także innych usług wyszczególnionych w treści zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zagadnienia mocy dowodowej poszczególnych dowodów tj. prawidłowo wystawionych pod względem formalnym faktur VAT, organ odwoławczy zauważył, że samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi nie jest wystarczającą przesłanką do odliczenia zawartego w jej treści podatku VAT naliczonego. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje zakup usługi, której de facto nie było nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek poniesionego wydatku z wykonywaniem w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Jedyną granicą wyznaczającą dopuszczalność środków dowodowych jest ich zgodność z prawem. Zatem dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez jej wystawcę stanowi jedynie formalną przesłankę skorzystania z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń potwierdzały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Posiadanie faktury nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci rzeczywistego wykonania czynności przez podmiot wykazany w fakturze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, dokonanej przez konkretnego wystawcę faktury, nie dokumentuje legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać skutków, które wpływają na elementy konstrukcyjne podatku, tj. nie uprawnia do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Znajduje to potwierdzenie w przytoczonych wyżej postanowieniach art. 88 ust. 3a pkt 4 lita ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury będące dokumentami są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z przesłankami określonymi przepisami ustawy podatkowej - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji - rejestrze zakupów VAT, dowodach księgowych. Faktura winna odzwierciedlać dokładnie stan rzeczywisty - tak co do podmiotów transakcji, którą dokumentuje, jak i co do jej przedmiotu, nie może natomiast tej rzeczywistości kreować. Organy podatkowe kontrolujące prawidłowość rozliczenia podatkowego mają obowiązek prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego zakupu towaru czy też usług, a nie tylko formalnego wykazanego w treści faktur. Oznacza to, że jeżeli faktura potwierdza transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w fakturze podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Przypomniano, że organ podatkowy nie kwestionował faktu prowadzenia przez E.-R. Spółkę z o.o. w latach 2012-2013 różnego rodzaju prac inwestycyjnych, nie podważał twierdzeń Podatnika, że prace te wykonywane były przez podmioty zewnętrzne. Zakwestionowano zakup przedmiotowych usług od podmiotów takich jak: 3 [...] R. J. oraz E.-P. M. Ś., bowiem podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Stan faktyczny przyjęty dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sprowadza się do tego, że E.-R. Spółka z o.o. nabywała różnego rodzaju usługi lecz nie od firm wykazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach ujętych w prowadzonych ewidencjach oraz w rozliczeniu podatkowym.

Przenosząc powyższe na grunt ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, wskazano, że Zarząd E.-R. Spółki z o.o. tj. prezes Z. S. Mirkut wiedział, że faktury, na których jako wystawcy figurują podmioty 3 [...] R. J. oraz E.-P. M. Ś. -jak wyżej wykazano - nie dokumentują zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Wobec czego w związku z tymi dokumentami brak jest materialnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności sprawy wskazują, iż Prezes Zarządu Spółki był świadom faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, bowiem:

1/ W odniesieniu do firmy 3 R. J. nie są prawdziwe podawane przez Stronę fakty, że o wyborze tego kontrahenta zdecydowała wcześniejsza dobra współpraca oraz korzystna cena usług, albowiem współpraca z tym podmiotem nawiązana została w drugiej połowie 2012 r., zatem nie było "wcześniejszej dobrej współpracy" natomiast twierdzenia Prezesa Spółki o stosowaniu korzystnych cen usług -jak wyżej wykazano - zostały skutecznie obalone.

2/Na okoliczność zafakturowanych usług z firmą 3 R. J. nie były sporządzane specyfikacje, protokoły odbioru prac oraz inne dokumenty. Sporządzono tylko kilka zamówień i faktury VAT. W przypadku transakcji z firmą E.-P. M. Ś. na wykonanie robót remontowo-budowlanych nie sporządzono oprócz faktur VAT żadnych dokumentów, umów, kosztorysów, protokołów odbioru prac, mimo że według faktur wartość tych usług w 2013 r. stanowiła znaczną kwotę. Brak zawarcia umowy, czy też zlecenia na wykonanie prac, sporządzenia protokołów odbioru prac, przekonuje, że strony tych czynności nie chciały pozostawiać poza fakturami innych dowodów transakcji, które faktycznie nie miały miejsca.

Sporządzenie protokołów odbioru prac czy innych dokumentów mogłoby ujawnić osoby odpowiedzialne za wykonanie i odbiór prac - czego Spółka nie wymagała od rzekomego kontrahenta. Brak również jakichkolwiek dowodów czy Spółka dokonywała weryfikacji jakości wykonanych prac.

3/ W odniesieniu do obu tych podmiotów brak jakichkolwiek dowodów wskazujących w jaki sposób ustalano, kalkulowano cenę za usługi, mimo iż z wyjaśnień Spółki wynika, że ceny ustalano w drodze negocjacji.

4/ Z Dokumentów zgromadzonych w postępowaniu jednoznacznie wynika, że szereg prac wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez 3 [...] jak i E.-P. zostało wykonanych przez inne podmioty gospodarcze np. wykonanie i napawanie noży do młynów linia sortowania odpadów, gładzie, centralne ogrzewanie, instalacje elektryczne (np[...]

5/ E.-P. miała wykonywać prace remontowo-budowlane z materiału powierzonego. Tymczasem zestawienie dat zakupów przez E. R. Spółkę z o.o. odpowiednich materiałów do okresów ich wykonania (miesięcy w jakich poszczególne roboty według faktur miały być wykonane) zaprzecza by było możliwe wykonanie poszczególnych usług bez wykorzystania nie zakupionego jeszcze materiału np. brak zakupu betonu przy wykonywaniu usług betonowania.

6/ Faktury VAT zarówno firmy 3 [...] jak i E.-P. dostarczane były osobiście przez [...] R. oraz [...] M. Ś., którzy kontaktowali się tylko z [...] S. M.. Wynika stąd, że Prezes Zarządu Spółki znał te osoby.

7/ Zarząd Spółki zrezygnował z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego co stanowi zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą systemu bankowego. W przypadku [...] R. J. rozliczeń dokonywano tylko w gotówce bez obecności innych osób, które mogłyby potwierdzić, iż faktycznie miała ona miejsce. W przypadku transakcji z E.-P. zapłata następowała częściowo w gotówce a częściowo przelewem. Na rachunek M. Ś. wpływało 50% wartości podatku VAT wynikającego z każdej faktury VAT. Powyższe sugeruje "dzielenie się podatkiem VAT" przez podmioty wystawiający fakturę i ją odbierający.

8/ Podniesiono, że działalność gospodarcza powinna być podejmowania i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, bowiem interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Przedsiębiorca prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą, zgodnie z art. 355 Kodeksu cywilnego, zobowiązany jest do dołożenia należytej staranności w zakresie jej prowadzenia (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt III RN 12/99 publ. OSNP 2000/10/375). Natomiast Spółka nie dochowała tej staranności.

W kontekście dokonanych w sprawie ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Zarząd E.-R. Spółki z o.o. świadom był faktu, iż przedmiotowe zakwestionowane w postępowaniu faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajdują również uzasadnienia zarzuty strony jakoby w sposób nieprawidłowy przeprowadzono przesłuchiwania poszczególnych świadków. Organ I instancji prowadził bowiem przesłuchania świadków, o których wnioskowała Spółka, która też każdorazowo była zawiadamiana o terminie przesłuchania świadków, stosownie do uregulowań art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik Spółki brał udział w każdym przesłuchaniu świadków/pracowników firmy E.-R. Spółki z o.o. z wyjątkiem przesłuchania J. G. (szwagra prezesa). Pełnomocnik miał prawo zadawać świadkom szczegółowe pytania, które mogły doprowadzić do dokładnego i szczegółowego wyjaśnienia sprawy z czego jednak nie skorzystał poza kilkoma prostymi pytaniami, które jednak nie wniosły istotnych elementów do sprawy, a przesłuchani świadkowie w zasadzie odpowiedzieli na te same pytania tylko inaczej sformułowane w trakcie przesłuchania przez organ podatkowy. Także w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym Strona nie składała już wniosków o przesłuchania innych osób w charakterze świadków, które posiadałyby wiedzę na temat kwestionowanych prac, formułując jednocześnie pod adresem organu podatkowego zarzuty w tym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie ingerował w stosunki gospodarcze strony, a jedynie wywiódł z tych stosunków skutki podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organ II instancji stwierdził, że w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji dokonano indywidualizacji występujących w tej konkretnej sprawie problemów, powołano przepisy materialno-prawne związane z rozstrzyganymi kwestiami, dokonano wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście analizowanych problemów - dowodów: umów i innych dokumentów, wyjaśnień, zeznań strony i świadków. W decyzji jasno sprecyzowano w jaki sposób i jakie materiały zgromadzone w innych postępowaniach stały się dowodami w niniejszym postępowaniu -ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Jednocześnie ze względu na stopień skomplikowania problemów występujących w sprawie, badanych dowodów organ I instancji pogrupował poszczególne pozycje według odpowiednich zagadnień, wskazał którym dowodom i wyjaśnieniom dał wiarę, a które zostały odrzucone ze względu na okoliczność, że nie uwiarygodniały w sposób logiczny twierdzeń Strony. Wobec powyższego zarzuty proceduralne zawarte w odwołaniu, nie są, zdaniem organu odwoławczego, zasadne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, która odwołując się do zasady in dubio pro tributario przekonywała, że wskazana konstrukcja prawna nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona odwołała się również do zasady in dubio pro reo w prawie karnym. Organ II instancji wskazał, że wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, odnosi się wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a nie do ustalenia stanu faktycznego, nie obejmuje wątpliwości dotyczących sfery faktów, czy dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, zasada z art. 2a ww. ustawy nie stanowi przeciwwagi dla obowiązku zapłaty podatku lecz pełni funkcje gwarancyjne w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości podatku. Organ stwierdził, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny w powiązaniu z dokonaną analizą i wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza, iż wystąpił przychód podatkowy z nieodpłatnych świadczeń jak również brak przesłanek do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów pozycji, które odnoszą się do świadczeń jakie nie zaistniały w rzeczywistości, stąd w konsekwencji wystąpił obowiązek zapłaty podatku. W ocenie organu II instancji, w tej konkretnej sprawie trudno dopatrzyć się naruszenia przepisów art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 tej na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z postanowień art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej jednoznacznie wynika bowiem obowiązek zaliczenia do przychodów podatkowych przychodów z nieodpłatnych świadczeń, a przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ustawy w sposób wyczerpujący reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, możliwości takiego zinterpretowania przywołanych regulacji, które pozwoliłyby w stanie faktycznym niniejszej sprawy na uwzględnienie stanowiska strony w zakresie skutków podatkowych jakie wywołane zostały przez działania podejmowane przez władze Spółki. Ponadto organ wyjaśnił, że prawo podatkowe jest w polskim systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną i nie można bezpośrednio przenosić zasad obowiązujących w innych dziedzinach prawa na prawo podatkowe, w tym zasady in dubio pro reo.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się E.-R. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] i pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną i dowolną wykładnie, tj.:

1) naruszenie regulacji art. 121 Ordynacji Podatkowej, która to norma prawa zobowiązuje organ do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas , gdy działania organu w przedmiotowej sprawie cechowała zupełna dowolność oceny materiału dowodowego i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący, a postępowanie prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem dowolność postępowania organu wpłynęła na treść orzeczenia oraz spowodowała ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny,

2) naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku dokonania przez organ wnikliwej analizy dokumentacji zgromadzonej w toku czynności kontrolnych i w toku postępowania podatkowego, co spowodowało wyprowadzenie przez organ błędnych wniosków w przedmiocie okoliczności faktycznych, na których następnie oparta została zaskarżona decyzja.

3 ) naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej, które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, czego organ nie uczynił, a co spowodowało wyprowadzenie błędnych wniosków co do stanu faktycznego w oparciu o który wydana została przedmiotowa decyzja ,

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym przyjęciu, że transakcje gospodarcze pomiędzy skarżącą Spółką a: R. J., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: 3 [...] R. J., i M. Ś., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: F.H. U. E. M. Ś. z siedzibą w C. są fikcyjne i rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało w niniejszej sprawie naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatkach od towarów i usług, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organ II instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W analizowanym przypadku termin płatności podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2013 r. upływał w dniu 25 miesiąca następnego w 2013 r. (z uwzględnieniem treści art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa), za II i III kwartał 2013 r. odpowiednio w dniu 25 lipca 2013 r. i 25 października 2013 r. - stosownie do uregulowań art. 103 ust. l i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem pierwotny termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 30 sierpnia 2017 r. ze względu na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 2, art. 61 § 1 oraz art. 62 § 2 i art. 6 § 2, art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, o którym Spółka została powiadomiona pismem z dnia 9 listopada 2017r. .

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół pytania , czy zakwestionowane faktury wystawione przez firmy E. i 3 R. J. faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W ocenie organu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co wynika ze szczegółowo przedstawionych w decyzjach okoliczności faktycznych.

Zarzuty skargi sprowadzają się natomiast głównie do podnoszenia naruszenia prawa procesowego, co z kolei zdaniem Skarżącej doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez E. i 3 R. J. nie dokumentują czynności, które zostały ujęte w spornych fakturach między stronami, a w konsekwencji odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur.

Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skardze nie są zasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału.

W ocenie Sądu organy skarbowe nie naruszyły art. 121, 125 art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Wyjaśnienia organów podatkowych odnośnie ustalonego stanu faktycznego są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa , co znalazło swój wyraz w bardzo szczegółowym i rzetelnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Analizując całość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe należy stwierdzić, że poczynione ustalenia zostały oparte na wszechstronnie zanalizowanych okolicznościach faktycznych. Przede wszystkim należy podkreślić , że organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwość w sposób szczegółowy i bardzo precyzyjny wykazały , że wystawione przez firmy E. i 3 R. J. faktury są fikcyjne .

Z akt sprawy wynika, że usługi świadczone na rzecz skarżącej przez firmę 3 R. J., [...] polegały na napawaniu i szlifowaniu noży do małego i dużego młyna, wykonywaniu noży stałych i ruchomych do młynów, do łamacza, oprzyrządowania do rozdrabniaczy tworzyw, wirników do wentylatora, naprawianiu instalacji suszenia przemiałów, demontażu wału głównego, napawaniu wału, toczeniu pod łożyska, wymianie łożysk, naprawianiu przenośnika taśmowego, regeneracji podzespołów, naprawianiu dachu hali głównej, remontowaniu łamacza i rozdrabniacza. Z ustaleń organów wynika, że w 2013 r. firma 3 R. J. [...] zatrudniała maksymalnie 3-4 pracowników w tym 2 osoby na ˝ etatu. Z ewidencji księgowych oraz z wystawionych faktur wynika również, że firma R. J. dokonała sprzedaży towarów i usług także dla innych podmiotów gospodarczych. W ocenie Sądu, rację mają organy, że biorąc pod uwagę skalę i rozpiętość prac wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę 3 R. J. na rzecz skarżącej Spółki oraz porównując wartość sprzedanych usług w 2013 r. obiektywnie brak jest możliwości wykonania tych prac przez 1-4 pracowników, w tym dwóch zatrudnionych na ˝ etatu. Poza tym pracownicy R. J. nie byliby w stanie równocześnie wykonywać prac w warsztacie dla skarżącej, montować maszyny i urządzenia na terenie Spółki oraz wykonywać usługi dla innych podmiotów gospodarczych. Ponadto należy zauważyć, że z ewidencji nabyć towarów i usług firmy 3 R. J. wynika, że nie dysponował on wystarczającą ilością materiału ani sprzętu do wykonania tego rodzaju usług. Ponadto w firmie 3 R. J. nie stwierdzono nabycia tarcz szlifierskich , tarcze takie nabywała natomiast Spółka a jej pracownicy zeznawali , że wykonywali czynności napawania noży do czego były wykorzystywane ww tarcze.

W swojej dokumentacji księgowej skarżąca posiadała również faktury VAT wystawione przez firmę [...] L. P. z siedzibą w C., z którą współpracowała w pierwszym półroczu 2012 r., jak również przez W.-M. M. W. C., z którą współpraca trwała przez cały 2012 r. a także do września 2013 r. (tj. do likwidacji działalności przez kontrahenta). Z ustaleń organów wynika, że pracownicy skarżącej Spółki w 2012 r. i w 2013 r. zawozili noże do napawania i ostrzenia do warsztatu na ulicę B. w C., z tym, że funkcjonował tam pod nr [...] warsztat M. W. (a w 2012 r. pod nr [...] również warsztat L. P.). Usług tych nie wykonała więc firma 3 R. J. zlokalizowana w C. przy ul. [...], bowiem jej pracownicy nie potwierdzili, iż takie roboty wykonywali. Prac tych nie wykonała również firma P. B. P. B..

Zauważyć również należy, że z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że głównym dostawcą towarów i usług dla firmy 3 R. J. była firma P. B. P. B..

Fakt , że w kontaktach z R. J. skarżąca nie wprowadziła zakazu korzystania pomocy z podwykonawców nie ma żądnego wpływu na dokonane ustalenia . Organy bowiem nie zakwestionowały usług wykonanych przez podwykonawców ale zakwestionowały sam fakt wykonania usług w tym również przez widniejącego w dokumentacji 3 R. J. podwykonawcy P. B.

Firma ta została jednak wpisana do B. P. S. jako "podmiot nieistniejący". Co prawda P. B. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej do ewidencji od dnia 3 listopada 2011 r., jednakże nigdy nie rozpoczął faktycznie prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywał rozliczeń z Urzędem Skarbowym (brak deklaracji VAT, PIT), nie posiadał warunków technicznych, magazynowych ani warsztatowych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, brak również jakichkolwiek informacji o jego ewentualnych podwykonawcach. Poza tym działalność P. B. w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i części zgłoszona została pod adresem będącym adresem zamieszkania i zameldowania w wynajmowanym lokalu w K. przy ul. [...] w budynku mieszkalnym. P. B. opuścił jednak ten lokal w dniu 4 czerwca 2012 r. ze względu na zaległości czynszowe. Prawidłowo zatem faktury wystawione przez firmę P. B. P. B. zostały uznane za nierzetelne (puste) i nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych na nich opisanych. Skoro zatem firma P. B., będąca głównym dostawcą towarów i usług dla firmy 3 R. J., nie wykonywała na jej rzecz prac wymienionych w fakturach, to i firma R. J. nie mogła świadczyć tych usług na rzecz skarżącej Spółki.

Organy podatkowe kwestionując faktury wystawione prze firmę 3 R. J. w oparciu o faktury podwykonawcy P. B. swoje ustalenia oparły nie tylko na informacji z B. P. S. ale przeanalizowano szereg okoliczności faktycznych , które pozwoliły na sformułowanie jednoznacznego wniosku , że P. B. ww. u sług nie wykonał. Również nie wykonał ich inny podwykonawca albowiem na te okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów jak również na konkretnych innych podwykonawców nie powoływano się .

Jednocześnie Sąd przyznaje , że przepisy prawa polskiego nie wymagają dla ważności nawiązania tego rodzaju stosunków zobowiązaniowych pomiędzy przedsiębiorcami obligatoryjnej formy pisemnej. Niemniej brak takiej formy okolicznością nasuwającą wątpliwości organu co do rzeczywistego charakteru zwieranych transakcji i może być jedną z wielu okoliczności wpływających na ocenę działań podatnika. To samo należy odnieść do transakcji gotówkowych , które mimo , że nie zakazane nasuwają wadliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji z uwagi na to że w przeciwieństwie do przelewów bankowych nie posiadają wiarygodnego potwierdzenia, że miały miejsce . Również charakterystyczne jest to, że niewytłumaczalny sposób w latach 2013 i 2013 nastąpił wzrost zapotrzebowania na napawanie noży jak same nożę.

Odnośnie natomiast współpracy skarżącej z firmą E.-P. M. Ś. wskazać należy, że z wystawionych przez tą firmę faktur wynika, że świadczyła ona usługi sprzętowe, rozładunek i załadunek samochodów odpadami z tworzyw (PCV, PVC), segregacji odpadów oraz remontowo budowlanych. Z ustaleń organów wynika jednak, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę E.-P. M. Ś. dla skarżącej Spółki nie miały miejsca. O fikcyjności transakcji świadczy bowiem to, że choć M. Ś. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 1 października 2010 r., to nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Mimo to wystawiał faktury VAT. Co więcej jego firma nie zatrudniała żadnych pracowników. M. Ś. nie składał też deklaracji [...], informacji [...] oraz nie dokonywał wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń. Ponadto mimo starań organów, również z udziałem Policji, w ciągu kilku lat nie udało się nawiązać kontaktu z M. Ś. ani ustalić miejsca jego pobytu. Porównanie kwot, opisów i numerów faktur z obrotami na koncie M. Ś. wykazało, że na konto to wpływało 50% wartości podatku VAT wynikającego z każdej faktury VAT wystawionej na rzecz skarżącej. Oznacza to , że strony transakcji w sposób świadomy dzieliły się "zaoszczędzonym" podatkiem VAT.

Słusznie zatem organy uznały, że firma E.-P. M. Ś. nie wykonała operacji gospodarczych wykazanych w wystawionych dla Spółki fakturach.

Również nie można zgodzić się z zarzutem braku wyjaśnienia wszystkich niezbędnych okoliczności faktycznych, jak chociażby brak szczegółowych ogólnopolskich poszukiwań osoby o nazwisku K. , który w imieniu M. Ś. miał wykonywać zakwestionowane usługi.

Zauważyć przy tym trzeba , że organy podjęły próbę ustalenia miejsca zamieszkania osoby o imieniu i nazwisku S. K. na terenie powiatu chrzanowskiego albowiem teren wykonywania pracy jest najbardziej wiarygodnym i prawdopodobnym miejscem zamieszkania pracowników wykonujących daną pracę . Dalsze poszukiwania w przypadku braku jakichkolwiek innych danych uznano za niecelowe, co znajduje potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym z którego wynika , że M. Ś. nie wykonywał zakwestionowanych usług jak również nie zatrudniał pracowników.

Organy jednocześnie oceniły w sposób prawidłowy opinię sporządzoną przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego S. w K. dotyczącej oceny i określenia średniej trwałości biegłego odnośnie zużywania noży do młyna rozdrabniającego a także uzasadniły z jakich względów informacje zawarte w przedmiotowej opinii nie okazały się przydatne w prowadzonym postępowaniu podatkowym podkreślając , że na gruncie niniejszej sprawy w oparciu o zgromadzony materia dowodowy i ustalone okoliczności faktyczne , opinia ta nie może mieć zastosowania . Szczegółowe uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest spójne, racjonalne i korelujące z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i zdaniem Sądu zasługuje na uwzględnienie .

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez firmę 3 R. J. [...] oraz przez firmę E.-P. M. Ś. nie miały w rzeczywistości miejsca. W związku z tym nie mogły one kreować prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Zwrócić ponadto należy uwagę istotą niniejszego postepowania było zakwestionowanie wystawionych faktur jako dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywiście wykonanych usług. Dla potrzeb niniejszego postepowania bez znaczenia jest natomiast fakt, kto wykonywał usługi opisane zakwestionowanymi fakturami oraz fakt, czy rzeczywiście usługi te zostały wykonane. Istotą zakwestionowania faktur jest bowiem jedynie fakt, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Faktura winna bowiem odzwierciedlać dokładnie stan rzeczywisty - tak co do podmiotów transakcji, którą dokumentuje, jak i co do jej przedmiotu, nie może natomiast tej rzeczywistości kreować.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, [...]) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towarulub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu unkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący nie tylko nie dochował zachował dobrej wiary w wyborze kontrahenta, ale świadomie uczestniczył w procederze posługiwania się fikcyjnymi n, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało wyżej szczegółowo opisane.

Sąd zgadza się ze skarżącym , że to organy muszą udowodnić ponad wszelką wątpliwość, że czynności sprzedaży towarów lub usług opisane w kwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca albo miały lecz w innym rozmiarze bądź zachodziły pomiędzy innymi niż wskazane w fakturach podmiotami. Niemniej jednak nie można podzielić argumentacji , że inicjatywa dowodowa nie spoczywa zatem na stronie, lecz na organie.

Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych.

Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oznaczają obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalniają one strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Podatnik bowiem sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Jeżeli w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Żądając od skarżącego wskazania dowodów, z których wywodzi swoje racje, organy podatkowe nie naruszają zatem swoich obowiązków wynikających z zasad oficjalności postępowania dowodowego oraz prawdy materialnej (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r. , sygn. akt II FSK 3361/15- orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony .

Zdaniem Sądu, organy podatkowe rozstrzygające w sprawie Skarżącego, w swoim postępowaniu respektowały obowiązki wynikające z przywołanych i omówionych regulacji.

Wobec wszystkich powyższych okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.