Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 493/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4; art. 151; art. 174 pkt 1; art. 183 par. 1; art. 188; art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 8; art. 107 ust. 1; art. 107 ust. 3; art. 107 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 77
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Julia Kubasik po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [..] listopada 2010 r. sygn. akt [..] w sprawie ze skargi [..] Spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2010 r. nr [..] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od [..] Spółka jawna w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 654/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę "A.M." Spółki jawnej z siedzibą w S.B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] maja 2010 r., nr [...]. Ponadto, Sąd określił, że uchylona decyzja nie może być wykonana. Uchylona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], o odmowie zwrotu skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że spółka [...] lutego 2010 r. złożyła wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego marki Honda z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 107 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.a."), bowiem sprzedany przez nią w dniu 3 kwietnia 2009 r. samochód osobowy został odebrany przez nabywcę w tym samym dniu w siedzibie skarżącej spółki w S.B. i samodzielnie przetransportowany przez niego do Niemiec. Potwierdzało to dołączone do wniosku oświadczenie nabywcy. W konsekwencji organy podatkowe odmówiły spółce zwrotu akcyzy, wskazując jako podstawę takiego rozstrzygnięcia art. 107 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246; dalej powoływane jako "rozporządzenie MF w sprawie zwrotu akcyzy").

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 107 i art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja podlegała wobec tego uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe niesłusznie przyjęły, że z uwagi na fakt wywozu przedmiotowego samochodu przez kontrahenta niemieckiego poza granicę RP, to nie skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, a zatem nie przysługuje mu zwrot akcyzy. Sąd uznał, że podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej z użyciem środka transportu nabywcy wyrobów akcyzowych lub przewoźnika albo spedytora działającego na zlecenie nabywcy jest podmiotem, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane i jednocześnie jest uprawniony do żądania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, pod warunkiem, że nastąpi przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium RP na terytorium państwa członkowskiego, udokumentowane w sposób wskazany w art. art. 107 ust. 3 u.p.a. Zakładając racjonalność ustawodawcy i powołując się na wykładnię celowościową, funkcjonalną i prounijną oraz na zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o zwrot podatku akcyzowego może wystąpić podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i to bez względu na fakt, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy, nabywcy czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił bądź to dostawca, bądź nabywca. Zdaniem Sądu, teza ta jest uprawniona, gdyż art. 107 u.p.a. nie zawiera postanowień w zakresie sposobu transportu czy też środka transportu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ani art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej zwanej "u.p.a. z 2004 r."), ani też art. 107 ust. 3 u.p.a. nie przewidują, aby przemieszczenie wyrobu na terytorium państwa członkowskiego było połączone z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel. Znaczenie ma bowiem faktyczny charakter czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego, jako przesłanki zwrotu akcyzy.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w Gdyni. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ podatkowy wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę i nie rozważenie przez Sąd pierwszej instancji przedstawionego w sprawie stanowiska Dyrektora Izby Celnej,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 107 ust. 1 i 2 i art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez uznanie, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 107 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podmiot, który nie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu samochodowego ma prawo ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu tej czynności.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji rozważał (a więc brał pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy) argumenty przedstawione przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji i odpowiedzi na skargę.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z art. 107 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. można wyprowadzić normę, z której wynika, że zwrot podatku akcyzowego należy się podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonał przemieszczenia wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, czyli dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sprzedawca dokonujący na terenie kraju sprzedaży samochodu nabywcy (obywatelowi państwa członkowskiego) i wydający tenże pojazd nabywcy nie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, ale czynność ta jest sprzedażą krajową. W momencie wydania pojazdu na terenie RP sprzedawca traci bowiem rzeczywistą więź z pojazdem i nie może być uznany za podmiot dokonujący realnego przemieszczenia pojazdu z terytorium RP na terytorium państwa członkowskiego. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby w momencie dokonywania przemieszczenia pojazdu na terytorium państwa członkowskiego, podmiot, który tego przemieszczenia dokonał, działał w imieniu sprzedawcy. Wprost przeciwnie – to nabywca samodzielnie dysponując pojazdem (rozporządzając nim jak właściciel) dokonał tego przemieszczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych przepisem art. 174 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi Sądu I instancji zarówno naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Przy tym, ze sposobu, w jaki skonstruowane i uzasadnione zostały zarzuty skargi kasacyjnej stawiane w ramach obydwu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. wynika, że zarzuty stawiane w pkt 1 b) i pkt 2 skargi kasacyjnej są zarzutami stawianymi w ramach podstawy z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., a mianowicie, że są zarzutami naruszenia prawa materialnego polegającymi na błędnej wykładni przepisu art. 107 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że podmiot, który nie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego jest uprawniony do żądania zwrotu akcyzy z tego tytułu. Z kolei, w pkt 1 a) skargi kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a mianowicie zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przy tym, ze sposobu w jaki zarzuty skargi zostały skonstruowane oraz uzasadnione wynika, że strona skarżąca nie podważa we wniesionej skardze kasacyjnej okoliczności stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.

Wobec niepodważania w rozpoznawanej sprawie okoliczności jej stanu faktycznego w ramach niezbędnej tylko ich rekonstrukcji przypomnieć należy, że za podstawę wyrokowania w sprawie Sąd I instancji przyjął to, iż: 1) w dniu [...] lutego 2010 r. A.M. spółka jawna wystąpiła z wnioskiem o zwrot akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Honda Jazz załączając do wniosku, między innymi: fakturę zakupu samochodu z dnia [...] marca 2009 r., fakturę dokumentującą sprzedaży przez spółkę tego samochodu z dnia [...] kwietnia 2009 r., oświadczenie nabywcy z dnia [...] kwietnia 2009 r. o wywozie środka transportu poza terytorium RP; 2) na podstawie tej dokumentacji organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] kwietnia 2009 r. spółka sprzedała ww. samochód osobowy firmie A.G.G. mającej siedzibę w Niemczech oraz, że samochód ten w dniu 3 kwietnia 2009 r. został przez nabywcę odebrany w siedzibie skarżącego w S.B., a następnie przetransportowany samodzielnie przez nabywcę do Niemiec.

Przy tak zarysowanych istotnych elementach stanu faktycznego sprawy istota sporu prawnego dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny zasadności/braku zasadności odmowy zwrotu skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, a tym samym kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia/niespełnienia przez wnioskodawcę przesłanek uprawniających do żądania zwrotu tego podatku, które to przesłanki określone zostały przepisem art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Dokonując w granicach wyznaczonych wniesioną skargą kasacyjną kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, stawiane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię uznać należy za usprawiedliwione.

W punkcie wyjścia podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że powinien być pobierany tylko raz. Podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, stanowi istotny element kalkulacyjny ceny za wyroby akcyzowe, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar tego podatku jest konsument, a nie podmiot zobowiązany do jego naliczenia i zapłaty. Kwestia ta o istotnym znaczeniu dla sprawy nie została w prawidłowy sposób uwzględniona przez Sąd I instancji. Jakkolwiek bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku wskazał, że podatek akcyzowy ma charakter konsumpcyjny, to jednak w okolicznościach stanu faktycznego sprawy oraz treści regulacji uprawniającej do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego z faktu tego wywiódł wewnętrznie sprzeczne i nieuprawnione wnioski. W kontekście bowiem tego aspektu analizowanego zagadnienia, które wiązać należy (należało) z jednofazowością i cenotwórczym charakterem podatku akcyzowego, jako podatku od konsumpcji, Sąd I instancji pominął istotny jego element, a mianowicie to, że w cenie zapłaty za sprzedany kontrahentowi niemieckiemu samochód osobowy, spółka uwzględniła pierwotnie naliczony i zapłacony przez nią podatek akcyzowy, otrzymując w konsekwencji – na co słusznie zwróciła również uwagę strona skarżąca – zwrot jego równowartości (por. art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach).

Przechodząc z powyższej perspektywy do istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, wyjaśnić należy podstawę prawną odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego współstanowił przepis art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z ust. 1 art. 107 przywołanej ustawy podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 ustawy również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3) i pkt 4), spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi kasacyjnej, a w konsekwencji oceny o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, odnieść należy się do kwestii realizacji, sporny w rozpoznawanej sprawie, przesłanek wskazanych powyżej w pkt 1) i pkt 2).

Stanowisko prezentowane we wskazanej kwestii przez Sąd I instancji nie jest prawidłowe.

W sytuacji bowiem, gdy przedstawione powyżej istotne i prawnie relewantne elementy stanu faktycznego sprawy skonfrontować z treścią wymienionych powyżej w pkt) 1 i pkt 2) normatywnych przesłanek realizacji uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby uznać, że stanowisko i argumentacja Sądu I instancji stanowią prawidłowy rezultat prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu art. 107 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślając, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, za nieprzydatny uznać należy ten element bardzo rozbudowanej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – jak również szereg innych pojawiających się w nim jego reminiscencji – którego podstawę stanowił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 333/07 oraz w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07 odnośnie do wykładni i zastosowania przepisu art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zwłaszcza, gdy w tym względzie wyjaśnić, że treść regulacji normujących pod rządami ustawy z 2004 r. (art. 77) i ustawy z 2008 r. (art. 107) kwestię zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz przesłanek, od ziszczenia się których zwrot ten jest uzależniony, nie jest tożsama, co wynika z zestawienia tych przepisów – podczas gdy na gruncie pierwszego z ich mowa jest, jako o uprawnionym do zwrotu akcyzy, o "podatniku dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej", to drugi z wymienionych przepisów stanowi o "podmiocie, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, i który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana". Podnieść również należy, że kwestię prawną rozstrzyganą przez NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r. stanowiło zagadnienie środka transportu, którym dostawa wewnątrzwspólnotowa była realizowana oraz zagadnienie dokumentowania faktu jej dokonania, co wobec deficytu regulacji ustawy z 2004 r. miało istotne znaczenie z punktu widzenia realizacji uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy. Podnieść ponadto należy, że w uzasadnieniu tego orzeczenia uprawnienie o którym stanowił art. 77 tejże ustawy – w kontekście uwzględniającym konsekwencje zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym – Sąd powiązał z faktem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podatnika występującego następnie o zwrot akcyzy. Jeszcze innego rodzaju kwestia prawna stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07. Istotne jest przy tym, że w jego uzasadnieniu, również w kontekście cechy jednofazowości opodatkowania akcyzą podkreślono, iż "[...] Zgodnie z art. 77 ust. 3 jedną z podstawowych przesłanek zwrotu akcyzy jest dostarczenie wyrobu akcyzowego na terytorium państwa członkowskiego (drugą jest zapłata na terytorium kraju akcyzy od tego wyrobu). W związku z tym konieczne jest uzyskanie pewności, że rzeczywiście doszło do spełnienia tej przesłanki. I temu właśnie celowi służą przepisy ustawy dotyczące dokumentowania wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza." Wyjaśnić należy również, że poza sporem jest przy tym oczywiście i to, że zarówno na gruncie ustawy z 2004 r., jak i na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z 2008 r. celem zawartych w nich unormowań regulujących zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, wobec wskazanego powyżej charakteru podatku akcyzowego, było (i jest) uwolnienie podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego od ekonomicznego ciężaru tego podatku, w sytuacji gdy konsumpcja wyrobu akcyzowego nie miała miejsca na terytorium kraju.

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, to oznacza to, iż opis i kwalifikacja podatkowoprawna zaistniałych pod jej rządami i prawnie relewantnych na jej gruncie zdarzeń, czynności i faktów następuje na podstawie zawartych w niej unormowań z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy, w tym oczywiście przy uwzględnieniu siatki pojęciowej, którą na jej gruncie operuje ustawodawca. Stąd też za zbędny i niezasadny uznać należało ten element (fragment) rozbudowanej argumentacji Sądu I instancji (por. s. 4 – 10), w którym szeroko eksploatowana była kwestia regulacji instytucji zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na gruncie ustawy z 2004 r. oraz interpretacji odpowiednich jej przepisów, a to z tego mianowicie powodu, że w okolicznościach stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy przepisy te nie mogły stanowić wzorca kontroli zgodności z prawem kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji o odmowie zwrotu akcyzy.

W odniesieniu więc do pierwszej spośród spornych w rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1), w kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnić należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną powyżej w pkt 2) stanowi również, rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Podważając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, Sąd I instancji nie dostrzegł wskazanego aspektu zagadnienia, który wiąże się z analizowanym elementem (przesłanką) żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, i który to element, wraz z pozostałymi wyżej już przywołanymi, współkształtuje treść uprawnienia, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i uprawnienie to aktualizuje. W tym względzie, jak również w kontekście na wstępie przywołanej istoty podatku akcyzowego oraz jego konsumpcyjnego charakteru wyjaśnić należy więc, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 345/11).

W sytuacji więc, gdy w świetle wskazanego powyżej rozumienia spornych w rozpoznawanej sprawie normatywnych przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, trzeba podkreślić, że spółka nie podważała faktu, że nabywca samochodu osobowego dokonał jego odbioru od sprzedawcy, tj. z salonu sprzedaży w S.B., jak również faktu, że następnie na własny koszt nabywca przetransportował (przemieścił) ten samochód z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. do Niemiec, i jednocześnie nie wykazała, że czynność ta wykonywana była w jej imieniu lub na jej zlecenie, z czego wynika również, że nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi transportu (przemieszczenia) tego samochodu osobowego – tj. innymi słowy dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez nią (tj. w jej imieniu lub na jej zlecenie) dostawy wewnątrzwspólnotowej – to rezultat przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności decyzji ostatecznej odmawiającej spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego uznać należy za nieprawidłowy. Przywołane powyżej, i niepodważane przez spółkę okoliczności dowodzą bowiem, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania (przemieszczenia) na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu osobowego, tj. jego przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (por. art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym) dokonana została przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez spółkę. To bowiem nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dokonując następnie we własnym imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W świetle powyższego, adresowany wobec wyroku Sądu I instancji zarzut naruszenia przepisu art. 107 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię uznać należy za usprawiedliwiony. Stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji odnośnie do wykładni przepisu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym i określonych nim przesłanek, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, uznać należy za nieprawidłowe.

Odnośnie zaś do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przepis ten, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy sporządzone jest sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, którego adresatem jest również Naczelny Sąd Administracyjny (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), a w szczególności, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a oraz wskazany kierunek jego wykładni z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw, aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia określonych tym przepisem wymogów poprawności, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wobec niestwierdzenia w rozpoznawanej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy jednocześnie w niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy za usprawiedliwiony uznać należało stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę A.M. spółki jawnej z siedzibą w S.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego stwierdza, że skarga ta nie jest zasadna i podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.