Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 281/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 1a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Fakt "niepodjęcia pisma w terminie 7 dni", o którym mowa w art. 150 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest zdarzeniem, którego nie uwzględnia się przy obliczaniu tego terminu 7 - dniowego.

2. Sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a tej ustawy, przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego.

TEZY

1. Fakt "niepodjęcia pisma w terminie 7 dni", o którym mowa w art. 150 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest zdarzeniem, którego nie uwzględnia się przy obliczaniu tego terminu 7 - dniowego.

2. Sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a tej ustawy, przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 708/08 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz J. P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 października 2008 r., III SA/Wa 708/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. P. decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) z dnia 14 stycznia 2008 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż organu z dnia 9 października 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej J. P. i J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wydaną 3 listopada 2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektora UKS).

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 17 lipca 2007 r. J. P. zwróciła się do GIKS o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia 3 listopada 2006 r. Wniosek ten został uzasadniony licznymi zarzutami o charakterze procesowym, odnoszącymi się do kwestionowanej decyzji, w tym zwłaszcza zarzutem pominięcia strony poprzez skierowanie decyzji na niewłaściwy adres, a także zarzutem nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia 9 października 2007 r. GIKS odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji, zaś po wniesieniu odwołania, organ ten decyzją z dnia 14 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję wydaną w postępowaniu nadzorczym.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. P. ponowiła swoje zarzuty wobec decyzji z dnia 3 listopada 2006 r., a w związku z tym uznała, że odmowa stwierdzenia nieważności tej decyzji była nieprawidłowa.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ocenił, że ewentualne pozbawienie strony udziału w postępowaniu nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, lecz co najwyżej do wznowienia postępowania. Decyzję Dyrektora UKS z dnia 3 listopada 2006 r. wydał natomiast organ właściwy, gdyż w dacie wszczęcia postępowania podatkowego skarżąca mieszkała w W., zaś ewentualne jej późniejsze zamieszkanie w Wa. nie miało wpływu na tę właściwość.

Swoje stanowisko skarżąca uzupełniła pismem z dnia 16 października 2008 r., w którym zauważyła, że organ nie podjął polemiki co do zaistnienia nieprawidłowości proceduralnych przy wydaniu decyzji z dnia 3 listopada 2006 r. Problem niekonkurencyjności środków służących wzruszeniu decyzji powinien zejść na plan dalszy, gdyż nie można tolerować sytuacji, gdy w obrocie pozostaje oczywiście wadliwa decyzja podatkowa.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż podane w jej treści. Sąd wskazał, że doręczenie pism, w tym decyzji podatkowych, uregulowane zostało w przepisach rozdziału 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. Art. 150 ord. pod. zastosowany w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora UKS z dnia 3 listopada 2006 r., wymaga, aby powtórne zawiadomienie o pozostawieniu decyzji w placówce pocztowej, nastąpiło po upływie 7 dni od pierwotnego zawiadomienia. W sprawie pierwotne zawiadomienie, co wynika z akt sprawy, nastąpiło w dniu 8 listopada 2006 r., zatem powtórne nastąpić mogło najwcześniej w dniu 16 listopada 2006 r. To powtórne zawiadomienie nastąpiło jednak w dniu 15 listopada 2006 r. W ocenie sądu prowadzi to do wniosku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a następnie Główny Inspektor Kontroli Skarbowej, bezpodstawnie przyjęli skuteczne doręczenie decyzji z dnia 3 listopada 2006 r. na zasadzie fikcji doręczenia. W związku z tym sąd powołując się na art. 133 ab initio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a – podniósł ponadto, że w aktach postępowania nie istnieje żaden dokument potwierdzający skuteczne doręczenie decyzji z dnia 3 listopada 2006 r. J. P. Nie można było zatem przyjąć na podstawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, że decyzja ta została skutecznie doręczona innej stronie postępowania podatkowego (J. P.), co pozwoliłoby uznać, iż funkcjonuje ona w obrocie prawnym, a także umożliwiłoby ocenę legalności wydanej w sprawie decyzji nadzorczej. Na obecnym etapie postępowania dokonywanie oceny legalności zaskarżonej decyzji byłoby w ocenie sądu pierwszej instancji przedwczesne. Sąd uznał za konieczne uchylenie decyzji, gdyż organ nadzorczy nie ustalił, że istnieje przedmiot postępowania nadzorczego, tj. że kwestionowana decyzja z dnia 3 listopada 2006 r. funkcjonuje w obrocie prawnym.

6. W skardze kasacyjnej GIKS zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1) naruszenie prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 i art. 248 ord. pod., polegające na niezasadnym przyjęciu, że GIKS nie miał podstaw do zastosowania trybu nadzwyczajnego, określonego w art. 247 § 1 ord. pod., z tego powodu, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2006 r.,

- poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 150 ord. pod. do ustalonego stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że nie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji Dyrektora UKS pomimo, iż przesyłka zawierająca decyzję była przechowywana na poczcie zgodnie z wymogami tego przepisu, tj. przez 14 dni, a powtórne zawiadomienie nastąpiło w terminie, o którym mowa w art. 150 § 1a ord. pod.

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150 ord. pod. poprzez uchylnie decyzji GIKS mimo, że nie doszło do naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. art. 150 ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów przez WSA miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do bezzasadnego uchylenia decyzji GIKS,

- art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w stosunku od decyzji Dyrektora UKS przewidywanych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw przez co podlega oddaleniu.

9. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że tylko dlatego, iż przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia 3 listopada 2006 r. była przechowywana na poczcie przez okres 14 dni to doszło do skutecznego doręczenia tej decyzji skoro adresat przesyłki nie odebrał jej w terminie. Otóż w sprawie nie budzi wątpliwości i jest niekwestionowane to, że zaistniała niemożność doręczenia przesyłki zawierającej wspomnianą decyzję J. P. w trybie określonym w art. 148 § 1 lub w art. 149 ord. pod. Przesyłka ta była adresowana tylko do tej strony gdyż jej małżonek wspólnie opodatkowany, J. P., mieszkał pod innym adresem. W takiej sytuacji organ wcześniejsze pisma doręczał im pod adresy ich zamieszkania. W takiej sytuacji z art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod. wynika, że "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 (...) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę (...)". Z kolei z art. 150 § 1a ord. pod. wynika, że "adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni". Otóż z wykładni art. 150 § 1a ord. pod. wynika, że poczta jest obowiązana dwukrotnie zawiadamiać adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Wskazuje to, że fakt "niepodjęcia pisma w terminie 7 dni", o którym mowa w art. 150 § 1a ord. pod. jest zdarzeniem, którego nie uwzględnia się przy obliczaniu tego terminu 7 - dniowego. Z przepisu tego bowiem wynika, że "jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu". Jest zatem niebudzącym wątpliwości to, że w art. 150 § 1a ord. pod. ustawodawca nie wskazał innego sposobu ustalenia momentu początkowego biegu terminu 7-dniowego niż poprzez wskazanie faktu niepodjęcia pisma. Zatem nie sposób zaaprobować wykładni tego przepisu przedstawionej przez organ w skardze kasacyjnej, że Dyrektor UKS zachował termin 7-dniowy, gdyż liczyć go należy od dnia 8 listopada 2006 r. wyłącznie. W takiej wykładni powyższego przepisu utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który problemem konstytucyjności doręczenia zastępczego poprzez tzw. awizowanie zajmował się kilkakrotnie (zob. np. wyrok TK z dnia 15 października 2002 r., sygn. akt SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65; wyrok TK z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A 2006, nr 2, poz. 20; wyrok TK z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60). W świetle poglądów Trybunału Konstytucyjnego na tę instytucję przyjąć należy, że przepisy o doręczeniach są istotnym elementem prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jasności, a to prawo jest jednym z najważniejszych elementów konstytucyjnego prawa do sądu. "Doręczenie zastępcze, dokonane w sposób określony przez art. 139 § 1 k.p.c. (odpowiednik art. 150 § 1 i § 1a ord. pod.) oraz zaskarżony § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 61, poz. 696 ze zm.) opiera się na domniemaniu, że pismo doszło do rak adresata, a co za tym idzie – że dokonane w ten sposób dręczenie było prawidłowe". To zaś zdaniem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że "adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia lub też wątpliwości, czy zostało dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym". Poza tym wedle Trybunału Konstytucyjnego obowiązek awizowania pisma należy wiązać z wprowadzeniem fikcji prawnej doręczenia pisma i określeniem momentu, w którym to doręczenie następuje. Z kolei w uzasadnieniu do wyroku w sprawie SK 6/02 Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę na obowiązek stosowania przez sądy i organy administracyjne przepisów o doręczeniu zastępczym z należytą ostrożnością i różnicowaniem ocen, w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca – w odniesieniu do skuteczności doręczenia zastępczego. Zwracał przy tym uwagę na to, że brak spełnienia przy doręczeniu, któregokolwiek z elementów doręczenia zastępczego uzasadnia pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu. W konsekwencji niedopuszczalne jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowanie rozszerzającej wykładni art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod. i ar. 150 § 1a a w szczególności takie, które prowadziłoby do faktycznego skrócenia obu 7 dniowych terminów awizowania przesyłki. Terminy te bowiem gwarantują adresatowi określony minimalny poziom i odstęp czasowy w otrzymaniu informacji o nadejściu przesyłki. Są to bowiem terminy ustawowe nie mające charakteru instrukcyjnego. Patrząc z tego punktu widzenia na problematykę sposobu liczenia dwukrotnych terminów 7-dniowych, o których mowa w art. 150 § 1a ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skargi kasacyjnej jakoby zagadnienie przestrzegania tych terminów 7-dniowych i im uchybienie nie miało istotnego znaczenia, a istotne znaczenie miało tylko to czy przesyłka była przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Wręcz przeciwnie obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co 7 dni w rozumieniu przedstawionym wyżej ma zdaniem Sądu charakter gwarancyjny dla adresata. Adresat bowiem nie musi wiedzieć i znać treści przepisów ale zna i czyta treść awiza. Jeżeli zatem drugie z nich zostanie umieszczone w skrzynce pocztowej z uchybieniem pierwszego terminu 7-dniowego (a więc przed terminem) i adresat się z nim zapozna to w istocie może dojść do przedwczesnego a zwrotnego przekazania pisma wysyłającemu. W ten sposób adresat zostanie pozbawiony możliwości jego odbioru w ostatnim 14 dniu terminu. Tym samym sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 ord. pod. bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a ord. pod. przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego.

10. Nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 247 § 1 i art. 248 ord. pod. W ich świetle, a w szczególności w świetle art. 247 § 1 ord. pod. warunkiem sine qua non złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jest uzyskanie przez nią przymiotu ostateczności. Okoliczność czy decyzja została czy nie doręczona J. P. nie ma tu znaczenia skoro nie jest on stroną w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, bo gdyby się okazało, że nie to służyłby mu wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. oczywiście, gdyby przyjąć, że jest ona ostateczna w stosunku do J. P. Ten zaś przymiot ostateczności decyzji skutecznie poddał w wątpliwość Sąd pierwszej instancji o czym była mowa wyżej, a to oznacza, że sąd ten nie mógł równocześnie naruszyć powołanych wyżej przepisów.

11. Niewątpliwie Sąd pierwszej instancji mógł zastosować środki prawne przewidziane w art. 135 p.p.s.a. w stosunku do pierwotnej decyzji GIKS. Jednakże fakt ich niezastosowania przez sąd nie uniemożliwia organowi podatkowemu ich zastosowania w ramach uprawnień określonych w art. 233 § 1 pkt 1-3 ord. pod. W tym znaczeniu uchybienie temu przepisowi przez Sąd pierwszej instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).