Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 764/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14c par. 1-2, art. 14b-h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 r. nr IPPP3/443-1056/12-4/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – T. sp. z o.o. z siedzibą w W., 8 października 2012r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu 25 listopada 2011 r. zawarła umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów dla szkoleń realizowanych w ramach projektu "Wysoka jakość kompetencji pomorskich pracowników z firm ICT.", na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 21 września 2011r. przez A.S.A. (umowa nr [...]). Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, zgodnie z umową, instytucja pośrednicząca przyznała A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.904 380.00 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wskazała, że jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową wykonawca zobowiązuje się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń z zakresu szkoleń informatycznych dla analityków, szkoleń informatycznych dla projektantów aplikacji, szkoleń informatycznych dla programistów aplikacji rozproszonych, szkoleń nt. zarządzania projektami informatycznymi, doradztwa z zarządzania projektami IT. Skarżąca wyjaśniła, że z tytułu realizacji ww. usług wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług dolicza podatek VAT w wysokości 23%. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, iż w ramach realizowanej umowy na usługi podwykonawcze świadczy usługi zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń i doradztwa w trakcie trwania projektu zakresu: szkoleń informatycznych dla analityków, szkoleń informatycznych dla projektantów aplikacji, szkoleń informatycznych dla programistów aplikacji rozproszonych, szkoleń nt. zarządzania projektami informatycznymi, doradztwa z zarządzania projektami IT. Do obowiązków Skarżącej w ramach w/w umowy podwykonawczej należy: 1) zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do szkoleń dla każdej grupy tematycznej - w celu zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Szkoleń oraz zapewnienia trenera do realizacji mentoringu, 2) zapewnienie realizacji Szkoleń i Mentoringu przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w Umowie, przy czym oczekiwana średnia oceny każdego trenera z anklel satysfakcji po realizacji każdego Szkolenia powinna wynieść nie mniej niż 4,0 (cztery przecinek zero) w pięciopunktowej skali, lłrak uzyskania wymienionej oceny skutkuje koniecznością ponownego przeprowadzenia szkolenia przez trenera w uzgodnionym terminie, nie później niż do 3 I grudnia 2012 roku, 3) zobowiązanie trenerów do przeprowadzenia testów wiedzy (pre i post test) oraz ankiet poszkoleniowych. a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń. Usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu, czyli A. SA.

Spółka w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zapytała, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%.

Skarżąca prezentując własne stanowisko wskazała, że realizowane przez nią usługi podwykonawcze wynajmu trenerów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej “ustawa o VAT") i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Spółka wyraziła nadto pogląd, że realizowane przez nią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Zaznaczyła, że co prawda prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i tym samym spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty, niemniej w przypadku gdy nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty, wspomniane usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów) we wskazanym terminie. Minister Finansów stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi zapewnienia własnych pracowników (wykładowców, trenerów) na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. Organ podniósł również, że z uwagi na to, iż w swoim stanowisku Spółka uznała, że świadczone przez nią usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą, a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, stanowisko spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT;

- prawa materialnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w zakresie opodatkowania usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu EFS "Wysoka jakość kompetencji pomorskich pracowników z firm ICT";

- prawa materialnego i procesowego, tj. art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 728/13 uznał, że interpretacja narusza prawo uzasadniające jej uchylenie.

Sąd argumentował, że organ poprzez wydanie na podstawie art. 14 b O.p. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej we wniosku sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Interpretacja spełni swoje funkcje, to jest informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie. Skoro zatem w rozpoznanej sprawie istotą stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę był pogląd prawny, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka powinna wystawiać faktury VAT doliczając do ceny usługi podatek VAT w wysokości 23 %, to organ w pierwszej kolejności powinien był ocenić słuszność takiego stanowiska. Tego dotyczyła zdaniem Sądu sprzeczność sentencji interpretacji z jej uzasadnieniem. Minister Finansów mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki (konkluzją wniosku), iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23 % stawka podatku VAT, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy skutkować powinno uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe. Wedle oceny Sądu, okoliczność, że Minister Finansów nie podzielił argumentów Spółki uzasadniających jej stanowisko nie mogło skutkować uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W gruncie rzeczy organ ten we wskazanym zakresie nie zgodził się jedynie z argumentacją prawną przedstawianą przez Spółkę, a nie ze wskazanym przez nią finalnym stanowiskiem o wysokości stawki podatku VAT obowiązującej w stanie faktycznym wniosku. Sąd dodał jednocześnie, że oceniając zaskarżoną interpretację nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącej, polegającej na uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym usługi świadczone przez Spółkę powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, a faktury dotychczas wystawione przez wnioskodawcę z należnym podatkiem w wysokości 23% powinny zostać skorygowane. Istota instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega, stosownie do art. 14c § 1, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej między innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1818/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie zachodziła sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem zawartym w interpretacji. NSA powołując się na art. 14c § 1, § 2 O.p. wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli zatem dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym.

NSA ponadto wskazał że interpretacja indywidualna pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne. Podatnik bowiem z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Zatem dla podatnika najważniejsze jest to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów. Analizując wydaną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację z punktu widzenia wyżej wskazanych funkcji, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uchybienie art. 14 § 1 i § 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie istotnie Minister Finansów w swojej interpretacji powinien uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Przecież podatnik wyraził stanowisko w zakresie stosowania stawki 23 %. Jednakże zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wątpliwości także nie posiadał wnioskodawca, który wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosił jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podważał zaś prawidłowości zaskarżonej interpretacji w aspekcie jej niezgodności z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jedynie sąd pierwszej instancji z urzędu podniósł tą kwestię i z tego powodu wyeliminował z obrotu prawnego interpretacje indywidualną Ministra Finansów.

NSA wskazał ponadto, że zaakceptowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji doprowadziło by do sytuacji, że Minister Finansów musiałby wydać ponownie interpretację, która w istocie tym tylko by się różniła od poprzedniej, że słowa "uznaje stanowisko za nieprawidłowe" zastąpiono by "uznaje stanowisko za prawidłowe". Przecież dla wszystkich, a przede wszystkim strony wnioskującej oczywista była ocena prawna stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Niezależnie od powyższych uwag podkreślić należy, że rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Sąd związany jest na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek uchylenia przez ten Sąd wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1818/13, wcześniejszego wyroku tut. Sądu w tej sprawie i przekazania jej do ponownego rozpoznania. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09, CBOSA). Powołany przepis art. 190 p.p.s.a. wyznacza więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że podlega ona oddaleniu.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawcy chodziło o wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z nich, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, iż realizowane przez nią usługi podwykonawcze dla szkoleń realizowanych w ramach projektu "Wysoka jakość kompetencji pomorskich pracowników z firm ICT", na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 21 września 2011r. przez A. S.A., realizuje Beneficjent Projektu, czyli A. S.A. oraz, że w ramach realizowanej umowy z tą firmą na usługi podwykonawcze świadczy usługi zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń i doradztwa w trakcie trwania projektu w zakresie szkoleń informatycznych dla analityków, szkoleń informatycznych dla projektantów aplikacji, szkoleń informatycznych dla programistów aplikacji rozproszonych, szkoleń nt. zarządzania projektami informatycznymi, doradztwa z zarządzania projektami IT.

Oceniając poprawność stanowiska organu podatkowego uwzględnić należało, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14 b - art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10).

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym rację miał Organ interpretacyjny stwierdzając, że tak opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz usługami wynajmu pracowników, gdyż przedmiotem usług świadczonych na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców) we wskazanym terminie (str. 7 Intepretacji).

W tym miejscu przywołać należy definicję kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawartą w § 44 rozporządzenia, zgodnie z którą usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Za usługi takie nie mogą być zatem wskazane przez Skarżącą usługi polegające na zapewnieniu trenerów dla realizacji szkoleń, udzielania konsultacji i dostarczania materiałów szkoleniowych, gdyż nie obejmują one nauczania, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Nauczaniem w opisanym we wniosku przypadku zajmuje się kontrahent Skarżącej, który posługuje się personelem zapewnionym przez Spółkę.

W ocenie Sądu, zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń nie jest usługą "kształcenia", lecz - jak to nazwała sama Skarżąca - usługi "zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń". Nie zmienia tej oceny cel "zapewnienia" trenerów, gdyż ich zadaniem jest prowadzenie szkoleń w ramach kursów organizowanych przez A. SA. Wnioskodawca usługi kształcenia zatem nie świadczy, a jedynie zapewnia własnych pracowników (wykładowców) we wskazanym terminie.

Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT oraz § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 tego rozporządzenia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ale o ile są dokonywane wyłącznie przez podmioty świadczące usługi podstawowe. A zatem w sytuacji, gdy Skarżąca nie wykonuje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie może ona skorzystać ze zwolnienia w opodatkowaniu usług polegających na dostawie - dla podmiotu wykonującego usługi kształcenia - usług i towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Nie znalazły więc potwierdzenia podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Nie było więc podstaw do eliminacji zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Będąc związanym wspomnianym na wstępie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający sprawę niniejszą stwierdza, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, nie narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Poza tym jeszcze raz należy stwierdzić, że oceniając zaskarżoną interpretację Sąd nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącej. Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., swoje stanowisko co do zagadnienia budzącego wątpliwości, podobnie jak opis okoliczności faktycznych, z którymi zagadnienie to jest związane, wnioskodawca przestawia właśnie we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 O.p.).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.