Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 441/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 lt. b, art. 116 par1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca),, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. B. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzjami z dnia [...] marca 2006 r. określił P. Sp. z o.o. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy za okres: VI, VIII, X, XII/2003r. IV, V/2004r. w kwocie 21.119,73 zl. Należności wynikające z decyzji nie zostały przez firmę uregulowane, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy uznał, że spełnione zostały przesłanki zawarte w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), zgodnie z którymi za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członkowie zarządu wykażą, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Organ wskazał, że z zebranego materiału wynika, że firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Ponadto brak jest informacji o aktualnych źródłach dochodów oraz o posiadanym majątku. W związku z tym brak jest możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku firmy.

W toku prowadzonego postępowania w dniu 20 lipca 2007r. P. B. zwany dalej Skarżącym lub Stroną złożył wniosek dowodowy, w którym poinformował, że nie zachodzą w odniesieniu do niego, jako byłego członka zarządu przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu złożenia w dniu 19 lutego 2002r. wniosku o ogłoszenie upadłości firmy, a ponadto z faktu iż w dniu 3 marca 2004r. wskazał [...] Urzędowi Skarbowemu W. wierzytelności spółki P. w odniesieniu do firmy J. Sp. z o.o. W ocenie Skarżącego przeprowadzenie egzekucji w stosunku do tych wierzytelności pozwalało na zaspokojenie długu spółki P. w całości. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości postanowieniem z dnia 21 września 2004r. został przez Sąd Rejonowy dla m. W. oddalony na postawie art. 13 ust. 1 Prawa Upadłościowego i Naprawczego. Zgodnie z tym przepisem Sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Odnośnie zaś wierzytelności przysługujących spółce P. ze strony firmy J. Sp. z o.o. organ podatkowy wskazał, iż firma ta dokonała 2 wpłat na kwotę 20.000 zł i na kwotę 30.000 zł. Po przekazaniu ww. wpłat przez wskazanego dłużnika, dokonano ich zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres 8 - 12/2002r., 8/2003r. Zatem na koncie firmy P. pozostała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wskazanej w niniejszej decyzji.

Organ podatkowy w związku z powyższym wskazał, że nie ma podstaw do uznania, że Skarżący jest zwolniony z odpowiedzialnością za zaległości ww. spółki powstałe w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu ww. firmy.

Skarżący pismem z dnia 27 grudnia 2007 r. złożył odwołanie, w którym podniósł następujące zarzuty:

- naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o upadłość, a następnie jego oddalenie przez sąd nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej - Strona twierdzi, że powołany powyżej przepis wymaga jedynie prawidłowego zgłoszenia wniosku o upadłość (dopełnienia fizycznej czynności wniesienia takiego wniosku do właściwego organu sądowego), przy czym nie ma znaczenia dla wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej, jak sąd ten wniosek rozstrzygnie; Skarżący podkreślił, że zarząd zobowiązany jest tylko do elementarnej staranności polegającej na zgłoszeniu upadłości (co w tej sprawie zostało, zdaniem Strony, wykazane).

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 125, art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, nadto przyjęcie sprzecznych i wykluczających się wzajemnie ustaleń.

- brak dostatecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki (brak udowodnienia tej kwestii).

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z akt niniejszej sprawy wynika, że Strona w okresie objętym jej odpowiedzialnością podatkową pełniła funkcję w zarządzie P. Sp. z o.o. Okoliczność tą potwierdza odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), stan na dzień 9 lutego 2007r., w którym w dziale 2, w rubryce dotyczącej organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu figuruje m. in. Pan P. B. (jako prezes zarządu).

Organ dodał, że fakt ten potwierdza również Monitor Sądowy i Gospodarczy 143/2004 z 23.07.2004r. informujący o dokonanym w dniu 25.06.2004r. wpisie do KRS - wykreśleniu wpisu dot. Skarżącego jako prezesa zarządu.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że powyższa kwestia nie jest sporną w niniejszej sprawie, ponieważ Strona sama zaznaczyła w piśmie z dnia 12 lipca 2007r. że pełniła funkcję w zarządzie spółki od 25.10.2002r. do 17.06.2004r.

Zatem w odniesieniu do wykazania pełnienia funkcji prezesa zarządu w P. Sp. z o.o. w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań, przekształconych następnie w zaległości podatkowe – organ podatkowy I instancji poprawnie ustalił powyższą okoliczność. Organ odwoławczy dodał ponadto, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 5 marca 2004r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącego - prezesa zarządu P. Sp. z o.o. o zaliczenie na poczet zaległości spółki dotyczących podatku od towarów i usług (ok. 160.000,00 zł wraz z odsetkami), jak również podatku dochodowego od osób fizycznych (ok. 19.000,00 zł wraz z odsetkami) należnych spółce P. wierzytelności od firmy pod nazwą J. Sp. z o.o. W piśmie tym zostało podkreślone, że przedmiotowe wierzytelności stanowią łączną kwotę 184.340,42 zł i są to wierzytelności bezsporne, znajdujące oparcie w fakturach przyjętych i zaakceptowanych przez dłużnika.

Dalej organ podatkowy odnosząc się do prowadzonej egzekucji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że organ egzekucyjny wystawił następujące tytuły wykonawcze:

* w dniu 20.09.2004r. znak: [...] na zaległość za 06,10/2003r.

* w dniu 19.05.2004r. znak: [...] na zaległość za 08/2003r.,

* w dniu 19.05.2004r. znak: [...] na zaległość za 12/2003r.,

* w dniu 08.10.2004r. znak: [...] na zaległość za 04,05/2004r.

W dniu 17 lutego 2005r. zostało wystawione zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego (opiewające na zaległości wymienione we wszystkich ww. tytułach wykonawczych) do [...] Banku [...] S.A.

Pismem z dnia 3 marca 2005r. Bank odpowiedział, że wobec P. Sp. z o.o. toczy się już postępowanie egzekucyjne prowadzone przez inne organy (dwóch komorników sądowych) a brak środków nie pozwala na uregulowanie zajęć.

W dniu 22 listopada 2006r. wystosowane zostało zajęcie prawa majątkowego skierowane do Banku [...] S.A. obejmujące ww. zaległości. Bank pismem z dnia odpowiedział, że na rachunku firmowym P. Sp. z o.o. brak jest środków umożliwiających całkowite bądź częściowe zrealizowanie zajęcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego (Gospodarczego, Wydział [...]) z dnia 27.05.2002r. sygn. akt. [...] oddalające wniosek o upadłość P. Sp. z o.o. wniesiony przez wierzyciela tej spółki - Bank A. w Polsce S.A. W uzasadnieniu ww. postanowienia Sąd podał, że spółka spełnia obie przesłanki upadłościowe wynikające z przepisów prawa upadłościowego - trwale nie płaciła długów oraz miała przerost długów nad aktywami. Sąd wskazał, że oddala wniosek z uwagi na brak środków spółki nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Postanowienie to zostało zaskarżone przez wierzyciela i w dniu 28 lutego 2003r. Sąd Okręgowy (Gospodarczy, Wydział [...]) uchylił zaskarżone postanowienie sądu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność dokonania rzetelnej szacunkowej wyceny aktywów spółki P. w szczególności wartości należących do niej udziałów w spółce B.. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd postanowieniem z dnia 21.09.2004r. oddalił wniosek o upadłość spółki P. na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (bowiem majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania).

Zdaniem organu podatkowego głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z pozostałego majątku upadłego. Przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż aby skorzystać z wykazania zaistnienia okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej, trzeba najpierw udowodnić, iż wniosek został skutecznie zgłoszony, następnie, że czynność ta została dokonana w odpowiednim ze względu na cel postępowania upadłościowego terminie (14 - dniowym terminie wynikającym z przepisów prawa upadłościowego), przy czym nie ma znaczenia dla uznania zaistnienia ww. przesłanki eskulpującej okoliczność, kto konkretnie ten wniosek zgłosił. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie, ta przesłanka nie została spełniona.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaistniała w niniejszej sprawie okoliczność skutecznego wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił jednakże uwagę na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter solidarny ze spółką, do której w pierwszej kolejności wysuwa się roszczenia z tytułu nieuregulowanych zobowiązań podatkowych.

Zaznaczyć należy, iż w razie zmiany okoliczności, ujawnienia majątku spółki (w tym jej należności), możliwe byłoby dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego co do tego majątku i ewentualne uwolnienie Strony od odpowiedzialności za długi P. Sp. z o.o.

Ponadto, organ odwoławczy nie dostrzegł uchybień proceduralnych popełnionych przez organ podatkowy I instancji mogących mieć wpływ na wynik sprawy a dotyczących niedokładnego ustalenia stanu faktycznego (organ podatkowy I instancji zgromadził pełny materiał dowodowy) czy sporządzenia zaskarżonej decyzji bez jej stosownego uzasadnienia (zawarł on w niej przywołanie podstawy prawnej wraz z argumentacją prezentowanego stanowiska).

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę zarzucając jej:

- naruszenie prawa materialnego, art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości a następnie jego oddalenie przez sąd na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa Upadłościowego i Naprawczego nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz że konieczne jest uwzględnienie wniosku przez Sąd, by można było przyjąć, że wniosek został zgłoszony, jak wymaga ustawa Ordynacja podatkowa, a nie tylko złożony,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 4 o.p. przez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego na rzecz rozważenia tylko tych elementów, które odpowiadały tezie przyjętej w sentencji decyzji, nadto sprzeczność poczynionych w sprawie ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegająca na przyjęciu, że można Stronie przypisać winę za wywiedzione w zaskarżonej decyzji niezgłoszenie wniosku o upadłość, choć równocześnie przyjęto, że przez cały okres kadencji Strony postępowanie sądowe z takiego wniosku się toczyło, jak również że postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce P. okazało się bezskuteczne, choć równocześnie nie wykazano, by w ogóle je przeprowadzono, a przede wszystkim, aby wydano postanowienie w przedmiocie bezskuteczności egzekucji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu P. spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwana dalej w skrócie O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Zgodnie z art. 116 § 1O.p. ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2 ) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części .

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które musza być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 (LEX nr 181425).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne.

Okolicznością bezsporną było, iż Skarżący pełnił funkcje Prezesa Zarządu spółki w okresie, za który wydano decyzje określające P. sp. z o. o. wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. oraz za kwiecień i maj 2004 r.

W aktach sprawy znajdują się odpis z Krajowego Rejestru Sądowego oraz Monitor Sądowy i Gospodarczy z dnia 23 lipca 2004 r., z których wynika iż wpis dotyczący reprezentowania spółki przez Skarżącego pełniącego funkcję prezesa jednoosobowego zarządu został dokonany w dniu 14 stycznia 2003 r., a wykreślenie nastąpiło w dniu 25 czerwca 2004 r.

Ponadto w piśmie z dnia 12 lipca 2007 r. Skarżący oświadczył, iż pełnił funkcję w zarządzie od 25 października 2002 r. do 17 czerwca 2004 r.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi ( por. pod red. M . Szymczak Słownik języka polskiego, t. Warszawa 2002,s. 485 ). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.( vide; S. Babiarz i in. w : Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403 ).

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika .

W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sadów administracyjnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 6/08 z dnia 8 grudnia 2008 r. wyrażając pogląd że :

1.Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2.Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo wywodzą, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a twierdzenie Skarżącego, iż konieczne jest wydanie przez organ postanowienia w przedmiocie bezskuteczności egzekucji nie znajduje potwierdzenia zarówno w treści przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wystosowane zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do [...] Banku [...] S.A. oraz do Banku P. S.A.

Z odpowiedzi uzyskanych od wymienionych banków wynikało, że przeciwko P. sp. z o.o. prowadzone są postępowania przez inne organy ( komorników sądowych ) i brak jest środków umożliwiających zrealizowanie zajęć.

Natomiast odnośnie wniosku Skarżącego z dnia 5 marca 2004 r. zaliczenia kwoty wierzytelności należnej spółce P. od firmy J. sp. z o.o. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, to jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny dokonał zajęcia w tej spółce prawa majątkowego pismem z dnia 29.03.2004 r., W rezultacie tego zajęcia wpłynęły jedynie dwie wpłaty zaliczone na poczet zaległości w podatku VAT.

Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 czerwca 2008 r. wynika, iż w toku kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego ustalono, że spółka J. nie prowadzi działalności pod dotychczasowym adresem.

Bezsporne jest, że w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Ponadto nie ustalono majątku spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia ciążących na spółce zaległości podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały egzekucję prowadzoną przeciwko spółce P. za bezskuteczną. Oceniając czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki negatywne przewidziane w art. 116 § 1pkt 1 i 2 O.p., które jeżeli zostaną wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie- uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy podkreślić, że w zakresie dwóch pierwszych przesłanek istotną okolicznością powodująca odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Przepis art. 116 O.p. nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności, jednakże wniosek ten musi być rozpoznany, co oznacza, że nie chodzi tu o jego złożenie, ale jak stanowi Ordynacja podatkowa- zgłoszenie. W przypadku złożenia wniosku nieodpowiadającego wymogom formalnym, wniosek taki może zostać zwrócony i takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 659/08, LEX nr 478244 ).

Jeśli chodzi o pojęcie ,,czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość przepis art. 116 § 1 pkt 1 nie definiuje tego pojęcia .

Pojęcie to interpretowane było poprzez odwołanie się do treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( Dz. U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm.,) obowiązującego do dnia 30 września 2003 r. ., a obecnie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zwane dalej pr.u.n.)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 ,4,5,7 pr.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia , w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości , a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 pr.u.n. Jednakże, wobec braku wyraźnego odesłania do tych przepisów, nie można uznać, iż pojęcie to należy interpretować zawsze identycznie jak w przepisach prawa upadłościowego, zwłaszcza że te przepisy nie używają nawet pojęcia czasu właściwego. Ponadto trzeba też wziąć pod uwagę cel postępowania upadłościowego i cel ochronny ( dla Skarbu Państwa jako wierzyciela) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można przyjąć, że każde złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości oznacza bezskuteczność tego wniosku i niemożność zaspokojenia wierzycieli.

Dlatego też członek zarządu, który obejmuje swoją funkcję w momencie, gdy upłynął już termin wskazany w powołanych wyżej przepisach nie może czuć się zwolniony od obowiązku zgłoszenia takiego wniosku, jeżeli stwierdza, że zachodzą warunki do jego złożenia. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki ( por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt 1663/04, LEX nr 171668, z dnia, z dnia 8 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 132/09 LEX nr 496155).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości P. spółki z o.o. został złożony w dniu 19 lutego 2002 r. przez wierzyciela spółki,. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 3 czerwca 2002 r. wniosek ten został oddalony. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że oddala wniosek z uwagi na brak środków spółki nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W związku z wniesionym zażaleniem wierzyciela Sąd Okręgowy uchylił zaskarżone postanowienie Sadu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd Rejonowy dla m. W. postanowieniem z dnia 21 września 2004 r. oddalił wniosek o upadłość spółki P. na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego uzasadniając, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Jak wynika z rozstrzygnięcia Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2002 r. był już spóźniony (gdyż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego), jednak miało to miejsce jeszcze zanim Skarżący objął funkcję prezesa zarządu. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego dotyczący objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki został dokonany w dniu 14 stycznia 2003 r. a wykreślony w dniu 25 czerwca 2004 r.( z oświadczenia Skarżącego wynika, iż pełnił funkcję w zarządzie spółki od 25.10.2002 r. do 17.06.2004 r.).

W związku z powyższym w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Skarżący nie mógł ponownie zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skoro przez cały okres pełnienia przez niego funkcji toczyło się postępowanie sądowe wszczęte na skutek złożonego wcześniej wniosku ( przed objęciem funkcji członka zarządu ).

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż ekskulpacji z odpowiedzialności przyjętej w art. 116 Ordynacji podatkowej może dokonać jedynie taki członek zarządu, który miał wpływ na dokonywanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, albowiem tylko wówczas, gdy miał możliwość działania, ponosi skutki podjęcia lub nie podjęcia tych czynności. Odwołanie w tym przepisie do wykazania braku winy członka zarządu za niepodjęcie w niej określonych działań wskazuje, że wolą ustawodawcy było, aby członek zarządu spółki nie ponosił odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 114/05; LEX nr 250317, wyrok NSA z dnia 20 października 2006r. roku, sygn. akt II FSK 1271/05, LEX nr 264209 )

Zdaniem Sądu należy uznać za zasadne stanowisko prezentowane w skardze , iż w zaistniałym stanie faktycznym zaistniała przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż Skarżącemu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie pełnienia przez niego kadencji członka zarządu, a jednocześnie nie ponosi on odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie w okresie poprzedzającym jego kadencję.

Tym samym organ podatkowy nie uwzględniając wskazanej przesłanki zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki naruszył art. 116 § 1pkt.1 lit. b Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Natomiast w ocenie Sądu nie została spełniona przesłanka zwalniająca określona w art. 116 § 1 pkt. 2 O.p.

Jak wyżej wskazano postępowanie egzekucyjne z wierzytelności przysługującej P. spółce z o.o. od J. sp. z o.o. okazało się w części bezskuteczne, a tym samym należy przyjąć że nie została spełniona przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności członka zarządu poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152, o kosztach w oparciu o art. 200 cyt. Ustawy.

`