Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3966/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 650/13 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 650/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. P. (dalej: "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

1.2 Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 156.799 zł. We wniosku wskazała, iż była zatrudniona w K. [...] na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki. W dniu 27 listopada 2009 r. pracodawca złożył jej oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem z uwagi na zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Stosunek pracy uległ rozwiązaniu w dniu 31 grudnia 2009 r., przy czym za dwa miesiące (styczeń i luty 2010 r.), o które pracodawca na podstawie art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: "K.p.") skrócił okres wypowiedzenia, wypłacił odszkodowanie przewidziane w tym przepisie. Powołując się na art. 39 K.p. skarżąca wskazała, że pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku. W chwili dokonania wypowiedzenia umowy o pracę miała ukończone 58 lat, a 60 lat ukończyła w dniu 23 kwietnia 2011 r. Okres zatrudnienia uprawniał ją do emerytury. Pracodawca w grudniu 2009 r. wypłacił jej odszkodowanie z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z naruszeniem przepisów prawa wynikającego z art. 45 w zw. z art. 47 i 39 K.p. oraz art. 203 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h."). Wysokość odszkodowania wyniosła 490.000 zł i odpowiadała jej wynagrodzeniu zasadniczemu za okres 14 miesięcy, tj. od marca 2009 r. do kwietnia 2011 r. a płatnik, pobrał kwotę 156.799 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją dniu 18 czerwca 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 357.121 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż z uwagi na fakt, że odszkodowanie za niezgodne wypowiedzenie umowy o pracę nie zostało wypłacone skarżącej na podstawie wyroku bądź ugody sądowej, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Pracodawca wypłacił skarżącej odszkodowanie w dniu 31 grudnia 2009 r. przed wydaniem wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy-Śródmieście, VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. Organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tym przepisie. W ocenie organu odszkodowanie wypłacone skarżącej korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jedynie w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia. W takiej wysokości przepisy Kodeksu pracy uznają odszkodowanie wprost, co wynika z art. 47 i art. 45.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 24 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlega jedynie odszkodowanie stanowiące równowartość 3-miesięcznego wynagrodzenia skarżącej, tj. kwota w wysokości 105 000 zł. Pozostała kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z obowiązującą w 2009 r. skalą podatkową.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2012 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 39, 45 § 2 oraz art. 47 i 47¹ K.p. poprzez przyjęcie, że wypłacone jej odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie w wysokości przewidzianej w art. 47 (1) K.p. , a nie w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu przyznane skarżącej odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę w całości podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zasady jego ustalenia wynikają wprost art. 45 § 1 , art. 47 i art. 47¹ K.p. i 203 § 1 K.s.h. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 2006 r. sygn. akt III PK 53/06 wynika, że do skarżącej miał zastosowanie art. 203 § 1 K.s.h. Natomiast na podstawie art. 45 § 1 w zw. z art. 42 K.p. pracownik, z którym pracodawca rozwiązał umowę o pracę w drodze wypowiedzenia zmieniającego, ma wybór między roszczeniem o przywrócenie do pracy a roszczeniem o odszkodowanie. Gdy stosunek pracy podlega szczególnej ochronie - jak w rozpoznawanej sprawie - pracownik przywrócony do pracy, który ją podjął, ma prawo do wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy, a nie tylko do wynagrodzenia za okres nieprzekraczający 1 lub 2 miesięcy. Odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Nie ma tu zróżnicowania sytuacji ogółu pracowników i pracowników szczególnie chronionych przed wypowiedzeniem umowy o pracę. Zdaniem Sądu, pomiędzy art. 203 § 1 K.s.h., a art. 39 K.p. istnieje kolizja. Pierwszeństwo w tym zakresie ma art. 203 § 1 K.s.h., który w zdaniu pierwszym zezwala na odwołanie członka zarządu spółki w każdym czasie. Zwolnionemu członkowi zarządu przysługuje ochrona przewidziana w kodeksie pracy, co wynika wprost z art. 203 § 1 zdanie drugie. Nie przysługuje mu jednak prawo przywrócenia do pracy na podstawie art. 45 § 1 K.p., gdyż sprzeciwia się temu art. 203 § 1 K.s.h.. Dlatego byłemu członkowi zarządu przysługuje wyłącznie odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Przepis art. 47¹ K.p., ustanawiający górną granicę odszkodowania w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia, nie odróżnia sytuacji pracownika podlegającego szczególnej ochronie przed wypowiedzeniem stosunku pracy od sytuacji prawnej pozostałych pracowników. Zdaniem Sądu nie budzi to zastrzeżeń w odniesieniu do pracowników szczególnie chronionych, gdy mogą oni dochodzić przywrócenia do pracy i wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy. Jednakże oceniając sytuację pracowników podlegających szczególnej ochronie, należy zauważyć, że sytuacja jest inna - jak w rozpoznawanej sprawie - gdy nie służy im roszczenie o przywrócenie do pracy, a pracodawca nie jest w stanie upadłości lub likwidacji. Brak roszczenia o przywrócenie do pracy może być majątkowo zrekompensowany tylko przez prawo do odszkodowania w wysokości równej wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy, do którego pracownik miałby prawo w razie przywrócenia do pracy. Zdaniem Sądu z zasadniczych motywów powołanego wyroku Sądu Najwyższego wynika, że zasady ustalania odszkodowania przysługującego podlegającym szczególnej ochronie przed zwalnianiem z pracy członkom zarządu spółek, wynikają wprost z przepisów Kodeksu pracy art. 45 § 1, art. 47 i art. 47¹ K.p. i 203 § 1 K.s.h. W ocenie Sądu sama okoliczność, że zasady te należy wywodzić w drodze wykładni systemowej i celowościowej powołanych przepisów nie oznacza, że zasady te nie wynikają wprost z tych przepisów. Dla uznania, że do przedmiotowego zwolnienia ma zastosowanie zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, że wskazane zasady wynikają z przepisów prawa pracy z uwzględnieniem normy szczególnej zawartej w art. 203 § 1 K.s.h.. Ustalenie przedmiotowego odszkodowania jest możliwe na podstawie wyłącznie tych przepisów i w sytuacji, gdy strony nie osiągną porozumienia, Sąd może na podstawie tych przepisów ustalić wysokość odszkodowania. Zatem nie jest to odszkodowanie nieregulowane przepisami ustawowymi lub przepisami wydanymi na podstawie ustaw. Sama potrzeba dokonania łącznej wykładni wymienionych przepisów w celu ustalenia wymienionych zasad nie może być uznawana za przesłankę oznaczającą, że zasady te nie wynikają wprost z powołanych przepisów.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia polega na przyjęciu, że zwolnieniem od opodatkowania uregulowanym w tym przepisie może zostać objęta cała kwota wypłaconego przez pracodawcę świadczenia, podczas gdy zgodnie z tym przepisem zwolnieniu podlega wyłącznie równowartość trzymiesięcznego wynagrodzenia, ponieważ wynika to wprost z art. 45 § 1 w zw. z art. 47¹ K.p. Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwrot "wprost wynikają" wyklucza jego zdaniem możliwość wywodzenia z przepisów prawa pracy poprzez wykładnię celowościową i systemową odmiennego brzmienia niż wynika to z literalnego brzmienia.

Przy ta sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wymienionymi pod li. a) – g), które w niniejszej sprawie nie mają miejsca. Sąd pierwszej instancji swoje stanowisku w kwestii zastosowania omawianego zwolnienia do całej spornej kwoty wywiódł z wykładni celowościowej art. 45 § 1, art. 47 i art. 47¹ K.p. i 203 § 1 K.s.h., odwołując się przy tym do orzecznictwa Sądu Najwyższego. Tymczasem z analizowanego uregulowania wynika, że zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy jeżeli wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że w omawianym przypadku potrzeba odwołania się do wykładni celowościowej nie wyklucza możliwości przyjęcia, że wysokość odszkodowania wynikała wprost z przepisów prawa, zwłaszcza gdy taka wykładnia prowadzi do wyniku sprzecznego z wykładnią językową przepisu. Swoje rozumowanie Sąd ten oparł na założeniu, że zwolnionemu członkowi zarządu spółki z o.o. zgodnie z art. 203 § 1 K.s.h. nie przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na podstawie art. 45 § 1 K.p., ale wyłącznie odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, odwołując się przy tym do orzecznictwa Sądu Najwyższego (wyrok z 17 sierpnia 2006 r., sygn. akt III PK 53/06). Tymczasem Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt III CZP 3/12, stwierdził, że w przypadku rozwiązania z naruszeniem prawa umowy o pracę z członkiem zarządu spółki odwołanym na podstawie art. 203 § 1 lub art. 370 § 1 K.s.h. nie jest wyłączone roszczenie o przywrócenie do pracy. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji brak jest zatem podstaw, aby na gruncie ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wspomnianych przepisów Kodeksu pracy stosować odmienne reguły w stosunku do rekompensaty uzyskanej z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem podlegającym szczególnej ochronie tylko z tego powodu, że rozwiązanie stosunku pracy wiązało się z odwołaniem go z funkcji członka zarządu spółki kapitałowej. W związku z tym za trafne należy uznać stanowisko prezentowane konsekwentnie przez organy podatkowe, że w niekwestionowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte jest wypłacone skarżącej przez pracodawcę na mocy ugody świadczenie w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia. Warunkiem zastosowania analizowanej ulgi jest bowiem to, aby wysokość odszkodowania, albo zasady jego ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. W analizowanym przypadku tą odrębną ustawą jest Kodeks pracy oraz art. 45 i art. 47¹, regulujące zasady i wysokość odszkodowania. Zgodnie z pierwszym przepisem w razie wypowiedzenia pracownikowi umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę, także art. 39 K.p., przysługuje mu roszczenie o przywrócenie do pracy albo odszkodowanie. Zgodnie zaś z treścią art. 47¹ K.p. odszkodowanie, o którym mowa w art. 45 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jest to jedyna, mająca zastosowanie w sprawie, odrębna regulacja stanowiąca wprost o wysokości i zasadach ustalania odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem. Należy przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że jeżeli nawet pracodawca dobrowolnie spełni świadczenie na rzecz pracownika w zakresie wykraczającym poza granice określone w przepisach Kodeksu pracy, warunek analizowanego zwolnienia zakreślony zwrotem "wynikają wprost", wyklucza jego zastosowanie do tej części świadczenia, która wykracza ponad wynikającą z przywołanych regulacji Kodeksu pracy. Takim odrębnym przepisem nie jest natomiast art. 47 K.p. Przepis ten stanowi bowiem wyłącznie o wypłacie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, pracownikowi który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39 K.p. – tak jak w przypadku skarżącej, wynagrodzenie to przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy. Roszczenie o wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy ma charakter odrębny i niezależny od roszczeń wynikających z art. 45 K.p. (por. wyrok SN z 25 maja I PK 213/09). Wprawdzie wynagrodzeniu takiemu przypisuje się czasem charakter odszkodowawczy, ale skoro przysługuje bez ekwiwalentnego wykonywania pracy, to można przyjąć, że wynagrodzenie z art. 47 K.p. odpowiada kodeksowej formule zachowania prawa do wynagrodzenia bez ekwiwalentnego świadczenia pracy, jeżeli przepisy prawa pracy tak stanowią, np. art. 80 i 81 K.p. Reasumując należy stwierdzić, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/08 oraz z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2918/12, dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego tj art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, jest uzasadniony. 3.1 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).