Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1856/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust.1 pkt 1, art. 6 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz P. K. kwotę 343 zł (słownie: trzysta czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W następstwie złożenia do Urzędu Skarbowego [...] zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny pieniężnej u wysokości i 50.300.67 zł otrzymanej przez Skarżącego P. K. od matki J. S.- K. Do złożonego zeznania SD-3 Strona załączyła następujące dokumenty:

- umowę darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 150.300.67 zł z 20 czerwca 2012 r. zawartą pomiędzy J. S.- K. - darczyńca i P. K. - obdarowany; - potwierdzenie przy jęcia przelewu do realizacji z 20 czerwca 2012 r. na konto Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" z tytułu umowy nr [...]; - kopię Aktu Notarialnego Rep A nr [...] z [...] marca 2014 r. potwierdzającego nabycie przez P. K. lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. C. w W.; - kopię Aktu Notarialnego Rep A nr [...] z [...] marca 2014 r. (zakup miejsca postojowego); - kopię dowodów osobistych: Skarżącego P. K. i J. S.- K.;

zaświadczenie z P [...] S A. z 9 listopada 2016 r. potwierdzające, że J. S. – K. (matka) i P. K. (syn) posiadają w P[...] SA wspólny rachunek oszczędnościowy nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ("NUS"), decyzją z [...] grudnia 2016 r. nr [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.555.00 zł. Uzasadniając decyzję powołał się na niespełnienie przez Skarżącego P.K. warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. ź 2004 r.t Nr 142. poz. 1514 ze zm" zwanej dalej u.p.s.d.), tj. zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego. Przyjął, jako podstawę opodatkowania, kwotę darowizny 150.300,67 zł (po zaokrągleniu 150.300.00 zł) pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w 1 grupie podatkowej w wysokości 9.637.00 zł (art. 9 ust. 1 pkt 1

u.p.s.d.) jak również o kwotę 9.637.00 zł wynikającą z treści art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d - darowizna została dokonana na cele mieszkaniowe

Skarżący, w odwołaniu z 25 grudnia 2016 r., wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji z [...] grudnia 2016 r., przeprowadzenie postępowania dowodowego z wyciągu z konta {za okres 3 luty 2010 r. - 31 grudnia 2012 r.), przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, uchylenie decyzji z [...] grudnia 2016 r. i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie prawa do wy dania decyzji, o którym mowa w art. 68 ust. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926, zwanej dalej "O.p."). W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że środki pieniężne matka Strony - J.S.-K. zdeponowała dnia 3 lutego 2010 r. na wspólnym koncie w banku P. S.A. Środki te pochodziły ze sprzedaży mieszkania rodziców matki. Do rzeczywistego wykonania darowizny doszło w dniu 29 lipca 2010 r, kiedy pieniądze darowane przez matkę zostały Stronie wpłacone na rachunek bankowy. Strona wskazała, że umowa darowizny oraz druk SD-3. złożone u dniu 10 listopada 2016 r. do Urzędu Skarbowego [...] zawierają nieprawidłową datę powstania obowiązku podatkowego - 20 czerwca 2012 r, oraz nieprawidłową datę sporządzenia umowy darowizny pomiędzy Stroną a matką - 20 czerwca 2012 r. bowiem w powyższej dacie nie doszło do przedmiotowej darowizny. Do odwołania Strona załączyła: zestawienie operacji z banku P. [...] S.A., zaświadczenie banku P. [...] S.A., oświadczenie J.S.-K. z dnia 25 grudnia 2016 r., zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu w dniu 29 lipca 2010 r. w drodze darowizny środków pieniężnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("DIAS"), zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. nr [...]([...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję NUS. DIAS wskazał, że trafny jest pogląd NUS, zgodnie z którym Strona otrzymała w 2012 r. darowiznę w kwocie 150.300.67 zł, a wcześniej, tj. w 2010 r. otrzymała darowiznę w kwocie 152.407.94 zł, zgłoszoną dopiero w dniu 25 grudnia 2016 r. do urzędu skarbowego na formularzu SDZ-2. Samo oświadczenie podatnika i jego matki nie stanowią podstaw, aby uznać iż faktyczna data otrzymania darowizny kwoty 150.300.67 zł to 29 lipca 2010 r., tym bardziej, iż z opisanego wyżej zestawienia operacji za okres: 3 luty 2010 r. - 31 grudnia 2012 r. z banku P. [...] S.A. wynika, że w dniu 29 lipca 2010 r. dokonano przelewu kwoty 152.407.94 zł na rachunek Skarżącego P.K. oraz w dniu 19 czerwca 2012 r. dokonano przelewu kwoty 150.300.67 zł na rachunek Spółdzielnią Mieszkaniową "[...]". Należy zauważyć iż przelew na rachunek P.K. wykonany w 2010 r. oraz przelewy na rachunek Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" na poczet budowy mieszkania Pana P.K. wykonany w 2012 r. posiadają zupełnie inne kwoty wpłat, co pomija Strona w odwołaniu. W ocenie DIAS, konsekwencją niedotrzymania warunku zgłoszenia w terminie naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia rzeczy lub praw majątkowych lub faktu nieudokumentowania, w przypadkach określonych w ustawie, otrzymania tytułem darowizn) lub polecenia darczyńcy środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek nabywcy lub przekazem pocztowym - będzie opodatkowanie według zasad określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem ulg podatkowych, określonych u ustawie dla nabywców zaliczonych do tej grupy podatkowej (por. art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Skoro dokumenty zgromadzone w sprawie i wyjaśnienia jednoznacznie wskazują iż w 2012 r. ze wspólnego rachunku bankowego J.S.-K. Skarżącego P.K., ze środków pieniężnych należących do J.S.-K. wypłacono kwotę 150.300.67 zł na poczet budowy mieszkania Pana P.K.. Z powyższego należy wywnioskować, iż w 2012 r. doszło do przekazania darowizny na rzecz Skarżącego P.K.. Dlatego, należy uznać, iż w 2012 r. powstał obowiązek podatkowy. Z uwagi na niedotrzymanie przez Stronę warunku zgłoszenia do urzędu skarbowego darowizny w terminie 6 miesięcy od jej nabycia, przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn nastąpi 31 grudnia 2017 r. Sporna decyzja został wydana w dniu [...] grudnia 2016 r. i doręczona Stronie w dniu 16 grudnia 2016 r. zatem termin został przez urząd zachowany.

Strona w skardze do Sądu zarzuciła naruszenie zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w błędnym ustaleniu przez organ podatkowy momentu powstania obowiązku podatkowego przy umowie darowizny zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego i przyjęciu, iż obowiązek ten powstał w 2012 r., nie zaś w 2010 r. w chwili rzeczywistego spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

2) art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w oparcia o wadliwe zgromadzony (niepełny materiał dowodowy) polegające na:

- błędnym ustaleniu, iż Skarżący otrzymał dwie darowizny, jedna na kwotę 152.407.94 zł i druga na kwotę 50.300.67 zł, podczas gdy Skarżący otrzymał od matki kwotę 152.407.97 zł w 2010 r. którą swobodnie rozporządzał,

- dowolnym ustaleniu daty powstania obowiązku podatkowego i przyjęciu, iż obowiązek ten powstał w 2012 r., tj. z chwilą przyjęcia kwoty 150.300.67 zł do realizacji na rachunek Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", podczas, gdy było to kolejna operacja, którą wykonał Skarżący w ramach jednego przysporzenia otrzymanego od matki w 2010 r.

- nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

3) art. 210 par. 4 O.p. polegające na przyjęciu przez organ, iż Skarżący otrzymał dwie darowizny od matki J.S. w dniu 29 lipca 2010 r. i w dniu 20 czerwca 2012 r" a także uznaniu przez organ, iż Skarżący otrzymał od matki w dniu 29 lipca 2010 r. darowiznę kwoty 152.40.97 zł, jednocześnie wykluczając, aby w tym dniu doszło do darowania kwoty 150.300.67 zł. podczas gdy było jedno przysporzenie odnośnie którego dochodziło do dalszych operacji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od postępowania.

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy uwzględnić.

2. Zdaniem Strony, organy podatkowe błędnie przyjęły: moment powstania obowiązku podatkowego przy umowie darowizny zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego poprzez nieprawidłowe ustalenie daty tych darowizn oraz to, że Skarżący otrzymał dwie darowizny. W ocenie Skarżącego "było jedno przysporzenie odnośnie, którego dochodziło do dalszych operacji co do przedmiotu darowizny".

3. Zdaniem DIAS, przedłożony przez Skarżącego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż były dwie darowizny, zaś darowizna w kwocie 150.300.67 zł została przekazana na jego rzecz w 2012 r., zatem obowiązek podatkowy powstał w 2012 r.-nie zaś w 2010 r.

4. Za przedmiot sporu w sprawie Sąd uznaje ustalenia organów podatkowych, co do stanu faktycznego sprawy. Sporne jest też rozumienie art. 6 u.p.s.d. w powołanym aspekcie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe momentu powstania dla Strony obowiązku podatkowego. Następstwem jest sposób oceny w zakresie przedawnienia prawa - co nie zostało uwypuklone w zaskarżonej decyzji - do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od darowizn.

5. Przede wszystkim nie uszło uwadze Sądu to, że organy podatkowe posiadły wiedzę o darowiźnie uzyskanej przez Skarżącego wyłącznie wskutek dobrowolnie złożonej przez Skarżącego deklaracji SD-3 wraz z umową (wykonanej już w 2010 r.) darowizny z 20 czerwca 2012 r. i materiałów przez niego złożonych, lecz bez uwzględnienia i odniesienia się do uwag odnośnie prowadzonego sposobu gospodarowania posiadanymi środkami pieniężnymi. Nie uwzględniły zarazem wyjaśnień Strony, wskutek informacji której powzięły informację o przysporzeniach, wyjaśnień, co do okoliczności powstania przysporzeń. Co więcej, nie przeprowadziły rzetelnego postępowania w celu ustalenia wysokości, źródeł i historii przepływów pieniężnych. Skoro zatem wiedza organu, co do środków finansowych w dyspozycji strony (powinna) pochodzić z (dobrowolnie) złożonych informacji przez Stronę, ale też ze źródeł zasygnalizowanych poniżej (informacji o transferach progowych oraz uzyskanych w trybie art. 182 i n O.p.), to organy podatkowe powinny uwzględnić - i, ewentualnie, wyjaśnić - w postępowaniu podatkowym sygnalizowaną przez Stronę historię obrotu środkami finansowymi, uzyskanymi od matki jeszcze w 2010 r. Wyrazu tych czynności brak jest w aktach podatkowych, co jest tym bardziej naganne, że organy podatkowe wybiórczo przyjęły twierdzenia Skarżącego, obciążając go - jeśli wierzyć jego niezweryfikowanym twierdzeniom i treści wyciągów z rachunków bankowych - dwukrotnie podatkiem od jednej darowizny.

6. Sąd zauważa, że informacje zawarte na rachunkach bankowych są zarówno dostępne dla organów podatkowych w trybie art. 182-185, 297 O.p., jak też monitorowane przez Generalny Inspektora Informacji Finansowej (GIIF) w zakresie przeniesienia własności lub posiadania wartości majątkowych (wartości majątkowe to środki płatnicze, instrumenty finansowe, a także inne papiery wartościowe lub wartości dewizowe, praw majątkowe, rzeczy ruchomych oraz nieruchomości), czy wpłat i wypłat w formie gotówkowej lub bezgotówkowej (a więc również przelewy i przekazy pieniężne). GIIF zbiera informacje o dwóch kategoriach operacji: Pierwszą z nich stanowią tzw. transakcje ponadprogowe, a więc takie, których równowartość przekracza 15.000 EUR (1.000 EUR w przypadku niektórych rodzajów instytucji obowiązanych). Oznacza to, że Ministerstwo zbiera informacje na temat każdego przelewu, zakupu rzeczy, wpłaty, wypłaty bądź innej operacji dokonanej za kwotę większą niż 15.000 EUR (informacje zawarte na witrynie internetowej Ministerstwa Finansów, https://www.mf.gov.pl). Stąd pomijając już, że Skarżący nie skorzystał z instrumentu "ulgi dla osób bliskich" z art. 4a u.p.s.d., pomimo oczywiście przysługującego mu w tym zakresie prawa w zakresie zakwalifikowania go do osób zwolnionych z podatku na podstawie tego przepisu - to organy państwa posiadały wiedzę o środkach finansowych posiadanych przez Skarżącego, niezależnie od posiadanych przez nie deklaracji pcc składanych przy nabyciu lokalu mieszkalnego (na które przeznaczył uzyskane środki). Konsekwencją poczynionego szeregu wskazań jest podjęte przez Sąd przekonanie, w obliczu zaakceptowanego przez organy podatkowe materiału dowodowego, co do błędu organów podatkowych w zakresie ustalenia w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego na 2012 r., zamiast, jak wskazywała strona podczas postępowania podatkowego, na 2010 r.

7. Sąd zaznacza, że z dorobku prawnego wynika, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wobec twierdzeń zawartych w zarzutach Skarżącego w odwołaniu (k. 58 akt administracyjnych), co do sposobu obiegu uzyskanych środków pieniężnych (co Strona podtrzymała w skardze i prezentowała na rozprawie), sposób postępowania organów podatkowych nie wydaje się być wyrazem rzetelnego prowadzenia postępowania i wypełniania informacyjnej funkcji uzasadnienia decyzji (o której mowa w art. 210 § 4 O.p.). Skrótowe potraktowanie w uzasadnieniu sygnalizowanych przez Stronę argumentów (s. 5 zaskarżonej decyzji), zwłaszcza wobec niewyjaśnienia podstaw przyjęcia prezentowanego przez organ poglądu - wobec jednoznacznych i wielokrotnych twierdzeń o dacie, kwocie darowizny i sposobu gospodarowania środkami - że kwota wypłacona ze wspólnego rachunku J.S. i P. K., pochodziła ze środków należących do J.S., nie wypełnia funkcji załatwienia sprawy i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych.

8. Zważywszy na postulaty (zasady) zapisane w art. 121 § 1 i art. 122 O.p., organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób uwzględniający wyjaśnienie dzięki posiadanym lub możliwym do uzyskania zasobom informacyjnym - twierdzeń i przekonań Strony. Niezrozumiałe jest, zwłaszcza wobec "dobrowolnego" złożenia przez Skarżącego deklaracji SD-3, powtarzalne ignorowanie jego wyjaśnień w w zakresie oznaczenia daty darowizny i lekceważenie postulatów o uzupełnienie materiału dowodowego i wyrazu jego badania w uzasadnieniu decyzji. W tym kontekście organy podatkowe, uwzględniając wielokrotnie powtarzane przez Skarżącego i jego matkę twierdzenia o rzeczywistej dacie poczynienia darowizny, potrzebie analizy i "zsumowania" rachunków bankowych począwszy od 2010 r, powinny podjąć działania w celu zweryfikowania tych informacji, z uwzględnieniem realizacji postulatu badania ciągłości wpływów i wydatków za pośrednictwem rachunku bankowego, którą to możliwość Strona sygnalizowała na rozprawie.

9. Sąd stoi na stanowisku, że wynikający z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy z tytułu darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w przypadku nie zachowania tej formy w dacie spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Oznacza to, że w braku sporządzenia aktu notarialnego albo - co może mieć odniesienie do niniejszej sprawy - braku spełnienia świadczenia, obowiązek podatkowy w podatku od darowizn, nie powstaje. Jeżeli zatem okaże się, w drodze analizy przepływów na rachunkach bankowych Skarżącego oraz Skarżącego i jego matki a także lokat oszczędnościowych, że źródłem spornych w niniejszym postępowaniu darowizn jest w gruncie rzeczy przysporzenie z 2010 r., obowiązek podatkowy albo nie powstanie (jeśli zajdą przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego), albo wystąpi inna podstawa opodatkowania. Sąd zaznacza zarazem, że w przypadku niezachowania formy aktu notarialnego momentem dokonania darowizny jest data spełnienia świadczenia. Podobne wnioski wynikają również z treści art. 890 § 1 k.c. Ponadto ustalone w dorobku prawnym jest, że w treści Kodeksu cywilnego nie zawarto wymogu, aby oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny miało przybrać jakąś szczególną formę, stąd też można uznać, że obdarowany przyjął ją w sposób dorozumiany, czyli per facta concludenta. Nie jest również sporne między stronami postępowania to, że warunkiem skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. było złożenia zawiadomienia o otrzymaniu darowizny w terminie sześciu miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, co nie wpływa jednak na prawidłowość przyjęcia daty powstania obowiązku podatkowego - o czym wyżej. Nie jest również sporne między stronami to, czy podatnik i jego matka kwalifikują się w poczet podmiotów, których dotyczy regulacja art. 4a u.p.s.d. W konsekwencji należy przyjąć, że dla ważności uprzednio wykonanej umowy darowizny późniejsze zawarcie umowy nie jest konieczne i nie powoduje ono zmian w zakresie skutków prawnych takiej darowizny, który to pogląd zdają się podzielać organy podatkowe, co wynika ze str. 6 ab initio zaskarżonej decyzji. W tym zakresie oceny organów Sąd nie kwestionuje.

10. Sąd podziela pogląd wyrażany (i ugruntowany) w dorobku prawnym, zgodnie z którym wykonanie umowy darowizny oznacza, że strony nie muszą już dokonywać zabiegów formalnych związanych z zawarciem tej umowy. Wykonanie świadczenia oznacza wykonanie umowy darowizny - umowy, która musiała zostać zawarta przed wykonaniem samej darowizny. Samo zaś wykonanie darowizny jedynie konwaliduje umowę zawartą bez zachowania przewidzianej formy (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2012 r" II FSK 329/11, CBOSA). Dlatego należy uznać, że jeżeli darowizna została "wcześniej zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, spełnienie świadczenia stanowi jej konwalidację" (por. A. Szpunar "O konwalidacji wadliwych czynności prawnych", PiP 2002, z. 7, s. 15). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w innych publikacjach (por. L. Stecki (w:) System prawa prywatnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, t. 7, red. J. Rajski, Warszawa 2011 r., s. 340; J. Jeziorno (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2014 r., s. 1576).

11. Odnośnie twierdzeń DIAS, zawartych na s 5 i 6 zaskarżonej decyzji, co do przedawnienia, Sąd sygnalizuje, że w tym zakresie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, Lex nr 281823, zgodnie z którym art. 6 ust. 4 u.p.s.d.w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem postrzegany jest w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228, L. Etel, G. Liszewski, Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji) oraz B. Brzeziński, Glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., POP 1992, nr 4, str. 209). Jakkolwiek zdaniem tego ostatniego autora przepis art. 6 ust. 4 stawy o podatku od spadków i darowizn zawiera regulację o charakterze proceduralnym, a nie materialnoprawnym, to istotą tej regulacji jest określenie innego (nowego) początku biegu terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, wynikającego z tego samego obowiązku podatkowego. Zarazem jednak, co Sąd odnotowuje, "(...) ponowny obowiązek podatkowy musi - dla przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe - wystąpić w terminie, w którym nie wygasł jeszcze pierwotny obowiązek podatkowy" (podobnie S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym s 31, LexisNexis). Skoro czym innym zatem jest przedawnienia prawa do wydania decyzji od przedawnienia zobowiązania, organy powinny wyjaśnić to Stronie, ponieważ odmienne są warunki skutecznego zastosowania obu instytucji. Nie ulega zarazem wątpliwości, że niedopuszczalne jest obciążenie podatkiem od darowizny, która nie została dokonana (ani stwierdzona aktem notarialnym), ponieważ obowiązek podatkowy w tym zakresie nie mógł powstać: art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie może być źródłem (odnowienia) obowiązku podatkowego w sytuacji, kiedy nie miały (kiedykolwiek) miejsca zdarzenia skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonanie darowizny, na co wskazuje sama treść tego przepisu. Podobnie, art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie może być źródłem "wielokrotnego" powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tej samej darowizny.

12. Z tych powodów Sąd orzekł o naruszeniu art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.; art. 210 § 4 O.p. w zw, z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Organy nie wyjaśniły Skarżącemu (osobie fizycznej) także przesłanek do zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ze skutkiem dla oceny prawidłowości stosowania art. 68 § 2 pkt 1 O.p. W szczególności, w braku jednoznacznego wykazania że Skarżący uzyskał - wbrew temu co twierdził w dobrowolnie złożonej deklaracji SD-3, podczas postępowania podatkowego i przed Sądem - dwie (lub więcej) darowizny, organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić okoliczności sprawy, tj. sposób ujawnienia darowizny, możliwość (z której Strona nie skorzystała) zakwalifikowania jej do kręgu osób z art. 4a u.p.s.d., cel wydatków, sposób prowadzenia gospodarki finansowej (wspólny rachunek bankowy), stopień pokrewieństwa, możliwość celowego działania na szkodę Państwa, dorobek prawny (zasygnalizowany powyżej) w zakresie powstania obowiązku prawnego od darowizn. Oczywistym jest też, że zakres przyjętych darowizn ma wpływ na sposób obliczania podatku i kwoty wolnej od podatku, co organy podatkowe powinny z urzędu uwzględnić, jeśli wykażą, brak przedawnienia.

13. Sąd, mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 200 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.