Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 640/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 640/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi P.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 marca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Skarżący P.S. prowadził indywidualną działalność zarejestrowaną pod nazwą "K" [...]. Za 2010r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36L wykazując stratę na działalności gospodarczej w wysokości 26 813,64 zł.

W protokole przeprowadzonej kontroli podatkowej pracownicy Urzędu Skarbowego zakwestionowali niektóre z wydatków wykazanych jako koszty uzyskania przychodu roku 2010 tj.:

- 11 402,50 zł z tytułu zakupu tarcicy brzozowej i bukowej udokumentowanego wyłącznie dowodami wewnętrznymi (1/2010 z dnia 2 czerwca 2010r. oraz 2/2010 z dnia 11 sierpnia 2010r.) z naruszeniem §12 ust. 3 pkt 2 oraz §14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) ponieważ tarcica nie była "produktem roślinnym" w rozumieniu ww. przepisów dopuszczających dokumentowanie tego typu wydatków dowodami wewnętrznymi,

- 12 510,75 zł stanowiących sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od samochodu Ford Focus i szlifierki Cosma SM 8 oraz automatu tokarskiego HH-9 tj. środków trwałych, które były, w ocenie pracowników organu, wykorzystywane w działalności od momentu ich zakupu, a więc okres ich amortyzacji odpowiednio upłynął w 2007r. (20% stawki amortyzacyjnej) i w 2004r. (maszyny),

- 11 200 zł będących wartością odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wymienionych w poz.4-8, których wartość początkowa została określona przez biegłego, co było niezgodne z art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) ponieważ, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, środki te zostały wytworzone w trakcie działalności gospodarczej, a więc skarżący zobowiązany był do udokumentowania kosztu ich wytworzenia dokumentami księgowymi, a nie na podstawie wyceny biegłego,

- 14 169,20 zł będących wartością odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wymienionych w poz. 16-39 wprowadzonych do ewidencji z dniem 1 stycznia 2007r. o wartości początkowej wycenionej przez biegłego, a otrzymanych od rodziców skarżącego na podstawie umów darowizn z dnia 15 czerwca 2006r. jako maszyny niesprawne i wymagające generalnych remontów; w rzeczywistości, środki te faktycznie nadawały się do użytku od początku, bowiem jeszcze przed ich otrzymaniem w darowiźnie, skarżący wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z jego własnymi wyjaśnieniami z dnia 18 lipca 2011r., a więc odpisy amortyzacyjne przyjęto w oparciu o wartości wykazane w umowach darowizny przy zastosowaniu stawek przyjętych przez skarżącego,

- 2 690 zł tj. wartości rachunku nr [...]. z dnia 19 stycznia 2010r. wystawionego za kurs korespondencyjny szybkiego czytania, ponieważ zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek ten nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- 7 141,95 zł spłat rat kapitałowych kredytu bankowego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu niezgodnie z art.23 ust.1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- 1 317 zł zawyżenia należnego pracownikowi wynagrodzenia w stosunku do faktycznie wypłaconego, co naruszyło art. 31 i 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 12 grudnia 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 2 707 zł.

W uzasadnieniu powtórzone zostały ww. ustalenia faktyczne dokonane w trakcie kontroli podatkowej. Organ podkreślał, że skarżący nie odtworzył, zniszczonej ewidencji środków trwałych, do czego był zobowiązany.

Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych ustaleń organ argumentował, że zgodnie z ww. §14 ust.2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie zakupu produktów roślinnych. W ocenie organu, tarcica nie była takim produktem, na co wskazywała m.in. klasyfikacja PKWiU zaliczająca tarcicę czyli drewno okrągłe z drzew iglastych i liściastych do produktów gospodarki leśnej (02.01.11 i 02.01.12), a nie do działu 01 obejmującego produkty roślinne i zwierzęce. Dodatkowo organ zaznaczył, że tarcica w rzeczywistości jest produktem przerobu przemysłowego drewna. Powołał przy tym na wyroki WSA w Lublinie z dnia 8 czerwca 2011r. I SA/Lu 252/11 i z dnia 12 marca 2010r. I SA/Lu 872/09 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), wskazując, że orzecznictwo dotyczące wykładni językowej nie mogło mieć w sprawie zastosowania bowiem przepisy nie zawierały definicji pojęcia: "produkty roślinne".

Organ zaznaczył również, że w trakcie dotychczasowego postępowania skarżący nie udokumentował w jakikolwiek inny sposób poniesionych wydatków na zakup kwestionowanej ilości tarcicy. W tej sytuacji nie można było uznać, że w rzeczywistości poniesione zostały tego typu wydatki, również dlatego, że wobec zróżnicowanej produkcji, a więc również bardzo zróżnicowanego stopnia wykorzystywania surowców ("różnej materiałochłonności produkowanych wyrobów") i zniszczenia w trakcie powodzi zgromadzonych materiałów, nie było możliwe oszacowanie poniesionych wydatków w oparciu o porównanie udziału zużytego surowca do wartości sprzedaży w latach wcześniejszych.

Przedstawiając szczegółowe ustalenia co do samochodu Ford Focus, organ wskazał, że samochód ten został zakupiony w styczniu 2002 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o czym świadczyła deklaracja dotycząca rozliczeń podatku od towarów i usług z wykazanym do odliczenia podatkiem VAT wynikającym z faktury zakupu. Rozliczenie to nigdy nie zostało skorygowane. Zdaniem organu, brak było dokumentów, świadczących o innym sposobie wykorzystywania samochodu, przy czym rozliczanie się w poprzednim okresie z podatku dochodowego w formie zryczałtowanej, nie wyłączało zgodnie z art. 22n ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z obowiązku uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych za ten okres przy zakładaniu ewidencji środków trwałych po zmianie formy opodatkowania. Dodatkowo organ wskazywał na posiadaną homologację samochodu ciężarowego Forda Focusa, podczas gdy drugi z samochodów - Audi A4 - zakupiony dopiero 10 października 2005r. był samochodem osobowym.

Organ w oparciu o powyższe ustalenia uzasadniał, że nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o przeznaczeniu samochodu Ford Focus na cele osobiste, ponieważ, wbrew wyjaśnieniom z dnia 12 października 2011r., przez znaczną część okresu lat 2002-2006 w firmie nie było innego samochodu mogącego służyć do przewozu towarów. Organ podkreślał przy tym, że przekazanie na cele działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2007r. miało nastąpić z chwilą zmiany formy opodatkowania, a więc wtedy gdy było to korzystne ze względu na sposób rozliczania wydatków. Zdaniem organu, nie były również wiarygodne tłumaczenia skarżącego o wadach samochodu uniemożliwiających jego użytkowanie. Organ wskazywał, że samochód został zakupiony w salonie firmowym, przez cały okres 2002-2006 był zarejestrowany, opłacane było ubezpieczenie, co byłoby nielogicznym postępowaniem skoro samochód nie nadawałby się do użytku. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poparcie swoich twierdzeń o wielokrotnych naprawach, nie uzyskał ich również organ pomimo wystąpienia do wskazanej przez skarżącego firmy. Dodatkowo, jak argumentował organ, w pierwotnie składanych wyjaśnieniach z dnia 12 października 2011r. skarżący nie potrafił też wskazać, czy samochód w latach 2002-2006 był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Co do sposobu wykorzystywania maszyn (szlifierki COSMA i automatu tokarskiego nabytych w 2001r. od fabryki Mebli Giętych w J. jako używany sprzęt), organ szczegółowo wyliczał hipotetyczną amortyzację różnymi metodami (przyspieszona lub liniowa) wykazując, że w każdym przypadku okres amortyzacji zakończyłby się przed 1 stycznia 2010r. Zdaniem organu, wyjaśnienia skarżącego o niewykorzystywaniu maszyn w okresie rozliczania się z podatku dochodowego w formie zryczałtowanej, były niewiarygodne jako nielogiczne i nie mające poparcia w zgromadzonych dowodach.

Co do zakwestionowanych wydatków na kurs korespondencyjny szybkiego czytania organ powołał się na dodatkowe dowody w sprawie tj. przesłane świadectwo ukończenia kursu przez córkę skarżącego i ostateczne przyznanie skarżącego w wyjaśnieniach z dnia 12 października 2011r. tego faktu. W konsekwencji organ uznał za bezpodstawne poprzednie zarzuty podniesione w piśmie z dnia 4 sierpnia 2011r.

W wniesionym odwołaniu skarżący zakwestionował ustalenia co do dokumentów wewnętrznych i zawyżenia odpisów amortyzacyjnych podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty. W szczególności, skarżący podkreślał, że samochód Ford Focus był samochodem ciężarowym w karoserii samochodu osobowego, a badana przez urząd skarbowy w 2011r. ewidencja zakupów VAT za 2006r. nie wykazała zakupu materiałów eksploatacyjnych i części zamiennych; dodatkowo w protokole zamieszczona została informacja o używaniu w tym czasie innych samochodów. Zakupiony w 2005r. Audi A4 z podnoszoną tylną klapą i wygodnym dostępem do przestrzeni ładunkowej, powiększonej o złożone siedzenia, w ocenie skarżącego, był bardziej użyteczny niż Ford Focus z przestrzenią ograniczoną kratką rozdzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej.

Skarżący wskazywał również, że ustalenia co do stanu maszyn zakupionych w Fabryce Mebli Giętych w J. były niezgodne z informacjami zawartymi na fakturach o ich wyeksploatowaniu, co powodowało, że nie mogły być przeznaczone do użytku bezpośrednio po ich zakupie.

Zdaniem skarżącego, niewyjaśniona została również kwestia co rozumiał on pod pojęciem "tarcica", w sytuacji gdy większość jego zakupów była odpadem lub pozostałością drewna.

Decyzją z dnia 5 marca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję.

W uzasadnieniu powtórzył ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentów odwołania organ podkreślił brak ujawnienia od kogo faktycznie została zakupiona tarcica, co powodowało, że dokładniejsze wyjaśnienie tej kwestii nie było możliwe z winy skarżącego. Organ odwoławczy wskazywał również na brak wiarygodności w wyjaśnieniach, że maszyny zakupione w Fabryce Mebli Giętych za kwoty 1 100zł i 17 000zł (nie negowano przy tym, że na fakturach umieszczono odręczny zapis "maszyna niesprawna, do remontu") oraz Ford Focus nie były używane przez cały okres rozliczania się ryczałtowego z podatku dochodowego. Wskazywał przy tym, że istotnie kontrola dokumentów roku 2006 zakończona protokołem z dnia 12 października 2010r. nie wyjaśniła, czy samochód Ford Focus był wykorzystywany w latach 2002 – 2006 do działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji co do sposobu rozliczania amortyzacji środków trwałych otrzymanych w darowiźnie.

W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 22 i 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz §12 -14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także naruszenie art.2 i 7 Konstytucji oraz art.120 i 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Wniósł o uwzględnienie również innych faktów "zgłaszanych na etapie prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych".

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że zakwestionowany zakup drewna dotyczył jedynie 13,55m3 w nieco ponad 309m3 zakupów całości drewna w 2010r. i stanowił "zabezpieczenie źródła przychodu" uzasadnione w sytuacji zagrożenia stratami powodziowymi i groźbą utraty klientów, w tym dwóch strategicznych "R" Sp. jawna i "T" Sp. z o.o. W ocenie skarżącego, zakup dowodami wewnętrznymi udokumentowany został prawidłowo, bowiem dotyczył nabycia drewna, co potwierdzać miała m.in. treść podręcznika dla szkół zawodowych i średnich "Technologia – galanteria drzewna" – Z.S. Klasyfikacje statystyczne, w ocenie skarżącego, stanowiły jedynie wytwór znudzonych urzędników. Właściwa była natomiast wykładnia literalna, znaczenie językowe tekstu.

Skarżący wskazał również, że wprowadzając do działalności gospodarczej stare auto zakupione na prywatne potrzeby mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne liczone od pierwotnej wartości, a nie od wartości rynkowej z dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Powtórzone zostały również argumenty co do stanu technicznego maszyn w dniu zakupu (w Fabryce Mebli Giętych S.A. w J.) oraz otrzymanych w darowiźnie, co pozwalało na zastosowanie wyceny biegłego.

Skarżący podniósł przy tym, że niemożność użytkowania niekompletnych maszyn wynikała z częstych kontroli Państwowej Inspekcji Pracy oraz troski w warunki bhp zatrudnionych.

W ocenie skarżącego ustalenia zawarte w decyzjach naruszały swobodę w dysponowaniu posiadanym majątkiem, jak również stanowiły naruszenie praw konstytucyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie była zasadna.

Sąd odniósł się przy tym również do twierdzeń skarżącego zawartych w pismach składanych w toku postępowania z uwagi na wniosek zawarty w skardze o uwzględnienie innych faktów "zgłaszanych na etapie prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych".

Przedmiotem sporu była część ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Zakwestionowały one zaliczone w 2010r. w ciężar kosztów uzyskania przychodu:

- wydatki z tytułu zakupu tarcicy jako faktycznie nie poniesione, a przy tym udokumentowane w sposób nieprawidłowy dowodami wewnętrznymi,

- odpisy amortyzacyjne dotyczące maszyn zakupionych w 2001r. w Fabryce Mebli Giętych S.A. w J. i nabytego w styczniu 2002r. samochodu Ford Focus – zamortyzowanych, zdaniem organu, w pełni przed 1 stycznia 2010r.; odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w toku działalności oraz część odpisów amortyzacyjnych dotycząca urządzeń otrzymanych w 2006r. w darowiźnie, a wyliczona od wartości rynkowej, a nie wartości z daty darowizny.

Skarżący podnosił natomiast, że faktycznie zakupił prawidłowo dokumentowane dowodami wewnętrznymi, drewno. Twierdził również, że nie wykorzystywał w działalności gospodarczej przed dniem 1 stycznia 2007r. samochodu marki Ford Focus oraz maszyn zakupionych w 2001r., a także miał prawo ustalić wartość początkową kwestionowanych środków trwałych w oparciu o wycenę biegłego.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonując jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do sporu w części dotyczącej zakupu tarcicy/drewna należałoby rozważyć w pierwszym rzędzie zasadność argumentów dotyczących wykładni §14 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. To właśnie interpretacja tego przepisu doprowadziła do zakwestionowania po pierwsze formalnej prawidłowości udokumentowania wydatku, a następnie wobec nieprzedstawienia danych o faktycznych sprzedawcach i braku realnej możliwości oszacowania zakupów surowców – zakwestionowania w ogóle faktu poniesienia wydatku w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. §14 ust.2 pkt 1 dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt. Przepis ten, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, nie zawiera definicji "produktu roślinnego nieprzerobionego sposobem przemysłowym". Jednakże, wbrew sugestiom organu, możliwe jest zastosowanie wykładni językowej.

W ocenie Sądu, skoro powołane określenie odwołuje się zarówno do pochodzenia ("roślinny") jak i formy wytworzenia ("nieprzerobionego sposobem przemysłowym") to prawidłowa była interpretacja organu, że tarcica jest wprawdzie produktem roślinnym, ale wytworzonym w sposób przemysłowy. Powstaje bowiem w wyniku przetarcia drewna okrągłego. Zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. Profesora Stanisława Dubisza Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, tarcica to "materiał drzewny otrzymany przez pocięcie okrąglaków równolegle do ich osi podłużnych np. tarcica iglasta. Deski z brzozowej, bukowej, dębowej tarcicy". Dodatkowo tarcica może oznaczać jedną z desek otrzymanych w ten sposób np. stół z tarcic (str. 771 t. 4). Sam okrąglak, z którego pochodzi tarcica to zgodnie z definicją tego samego słownika, jest to okrągły, okorowany kloc drewna o średnicy kilkunastu centymetrów o grubszym końcu, o długości ok. jednego metra lub okorowany pień drzewa bez wierzchołka i gałęzi usuniętych z obwodem pnia (tamże, str. 199 -200 t.3). Powyższy opis cech i sposobu powstania tarcicy wskazuje na jej pozyskiwanie w wyniku przemysłowego przetworzenia, przy czym "przemysłowe" w tym przypadku oznacza przemysł drzewny, gospodarkę leśną. Organ, posiłkując się przy tym powoływanymi orzeczeniami WSA w Lublinie, dodatkowo wskazywał więc na klasyfikacje statystyczne odwołujące się do grupowań statystycznych gospodarki leśnej 02.01.11 i 02.01.12 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.

Zdaniem Sądu, bardziej odpowiednie byłoby zakwalifikowanie tarcicy do grupowania 20.10.10-41 znajdującego się w grupowaniu: "DREWNO PIŁOWANE, STRUGANE LUB IMPREGNOWANE" Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.- stosowanego m.in. do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z §3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr poz. 207 poz.1293 ze zm.) lub do grupowania 20.10.10.32 znajdującego się w grupowaniu o tej samej nazwie ww. rozporządzenia z 2008r. stosowanego zgodnie z §1 w rachunkowości w 2010r.

W obu przypadkach nazwa grupowania wyraźnie wskazuje na produkty przetworzone.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa i systemowa wskazuje, że organy nie naruszyły §12 -14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zauważyć przy tym należy, że to sam skarżący w wytworzonych przez siebie dowodach wewnętrznych określił zakupione surowce jako "tarcicę", co przy jego doświadczeniu i zaznajomieniu z literatura fachową, na co powoływał się m.in. w wyjaśnieniach z dnia 17 lipca 2011r. (k.30 akt administracyjnych), wyklucza pomyłkowy opis, podstawowego w jego branży, surowca. Usprawiedliwianie sposobu wypełnienia druku dowodu wewnętrznego narzuconym wzorem (wyjaśnienia z dnia 4 sierpnia 2011r. – karta 56, str 2 akt administracyjnych) jest o tyle bezzasadne, że sposób wypełnienia druku w części dotyczącej opisu nabywanego produktu zależy wyłącznie od wypełniającego, a nie od autora wzoru.

W związku z powyższym Sąd uznał, że powoływanie się na faktyczny zakup drewna lub jego odpadów ( a nie tarcicy) i w tym kontekście przywoływanie wykładni językowej służyło jedynie uchyleniu się od skutków nieprawidłowego dokumentowania zakupu przetworzonego w sposób przemysłowy drewna tj. tarcicy (co zostało wykazane w protokole kontroli podatkowej – k. 48 str. 2 akt administracyjnych).

Cytowanie w uwagach i wyjaśnieniach z dnia 4 sierpnia 2011r. do protokołu kontroli podatkowej (k.55 akt administracyjnych) na poparcie swoich twierdzeń o zakupie drewna wcześniejszych wyjaśnień z dnia 17 lipca 2011r. nie ma o tyle istotnego znaczenia, że zdanie: "Zakupywany materiał to wszystko, co się dało kupić nawet odpady drewna bukowego, w tym nawet na dowody wewnętrzne od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej" został umieszczony w części wyjaśnień dotyczących wielkości zużywanych materiałów do produkowanej galanterii drzewnej i dotyczył całości materiałów kupowanych w II półroczu 2010r., a nie wyjaśnień, co w rzeczywistości było przedmiotem zakupu dokumentowanym ww. dowodami wewnętrznymi. Dodatkowo, z zestawienia zakupów materiałów zawartego w ww. wyjaśnieniach z 17 lipca 2011r. (k.28 akt administracyjnych) wyraźnie widać, że skarżący odróżnia poszczególne typy materiałów oddzielnie wymieniając tarcicę, deski, czy właśnie odpady drewna.

Sąd przy tym zauważa, że organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, nie kwestionowały zakupu tarcicy jedynie ze względów formalnych. Uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej szczegółowo wskazuje na nieudzielenie przez skarżącego informacji o rzeczywistych sprzedawcach tarcicy/drewna, co pozwoliłoby zweryfikować jego twierdzenia. Organ wskazał również, że ze względu na zróżnicowane zużycie faktyczne surowca niemożliwe jest oszacowanie czy faktycznie dokumentowana dowodami wewnętrznymi tarcica została zakupiona.

W ocenie Sądu, taki sposób wnioskowania i argumentacji organu był poprawny i nie naruszył zarzucanych w skardze art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 i 7 Konstytucji i art.120 i 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ prawidłowo interpretował ten przepis, że możliwe jest udokumentowanie poniesionych wydatków w inny sposób. Wskazywał też, że na żadnym z etapów postępowania skarżący nie powołał takich dowodów. W ocenie Sądu, skoro z twierdzeń skargi, jak i zestawienia zakupów materiałów w 2010r. (powołanych wyżej w wyjaśnieniach z dnia 17 lipca 2011r.) wynika, że zakupy te były stosunkowo niewielkie i incydentalne w porównaniu do reszty nabywanego surowca to logicznym wydaje się, że skarżący powinien pamiętać chociaż w części, od kogo kupił, w sposób nietypowy dla siebie, surowiec. Tym bardziej, że okres ok. 12 miesięcy, jaki upłynął od dnia zakupu do protokołu kontroli podatkowej nie uniemożliwiał odtworzenia danych kontrahentów.

Brak prawidłowego (zgodnie z właściwymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji księgowych i podatkowych) udokumentowania wydatku przy jednoczesnym braku uprawdopodobnienia innymi dowodami faktu jego poniesienia, uniemożliwia powoływanie przez podatnika się wyłącznie na charakter wydatku i jego związek z przychodem w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu wykazania prawidłowości deklarowania takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Bezzasadne były również zarzuty dotyczące ustaleń organów związanych z amortyzacją środków trwałych. Organy, w sposób logiczny, uzasadniały podważające wiarygodność skarżącego wewnętrzne sprzeczności w jego wyjaśnieniach co do faktu niewykorzystywania w działalności gospodarczej zakupionego w styczniu 2002r. samochodu Ford Focus, w sytuacji gdy skarżący z jednej strony wskazywał na wadliwość samochodu uniemożliwiającą jego eksploatację, z drugiej wyjaśniał, że korzystał z samochodu w celach prywatnych i dodatkowo przez cały okres 2002-2006 ponosił koszty utrzymania (ubezpieczenie obowiązkowe) samochodu nie nadającego się do użytku. Ponadto, po zweryfikowaniu informacji udzielonej do protokołu w dniu 12 października 2011r. (k.74 akt administracyjnych) o posiadaniu w latach 2002-2006 innych samochodów (Fiat 126P, Volkswagen Pasat i Audi A4) okazało się, że w rzeczywistości skarżący kupił Audi A4 dopiero w październiku 2005r.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary zarzutom zawartym w odwołaniu o korzystaniu z samochodu Audi A4 w okresie od 2002 do 2006 r. zamiast z Forda Focusa, skoro dane ewidencyjne pierwszego z samochodów nie potwierdzały posiadania go w tym okresie. Sąd zauważa przy tym, że odwoływanie się w skardze (oraz w piśmie uzupełniającym odwołanie) do protokołu z czynności sprawdzających dotyczących odliczania w 2006r. podatku naliczonego od zakupów paliwa i części zamiennych (k.75 akt administracyjnych) jest o tyle niezasadne, że w tym okresie podatnicy nie odliczali podatku naliczonego związanego z paliwem i częściami samochodowymi od tzw. samochodów z kratką, a takim samochodem był sporny Ford Focus.

Bezsprzecznie bowiem kształt przepisów ustawy z dnia 8 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do co najmniej daty wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora spowodował brak faktycznych odliczeń podatku naliczonego związanego z samochodami "z kratką" (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r. I SA/Kr 147/09 oraz z dnia 7 września 2011r. I SA/Kr 1915/10 gdzie szczegółowo omówiony zostały wpływ zmian przepisów dotyczących odliczeń na praktykę podatników). W konsekwencji można przyjąć z dużym prawdopodobieństwem, graniczącym z pewnością, że w 2006r. skarżący nawet gdyby korzystał z samochodu Ford Focus to i tak nie odliczałby podatku naliczonego związanego z kupowanym do niego paliwem lub częściami samochodowymi.

Sąd uznał więc, że ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały dokonane w sposób prawidłowy. Organy wykazały bowiem istnienie logicznie powiązanego ciągu zdarzeń: nabycia w styczniu 2002r. samochodu przeznaczonego co do zasady do działalności gospodarczej, odliczenia podatku naliczonego, braku jego korekty lub naliczenia podatku należnego z tytułu przekazania na cele osobiste, ponoszenia w kluczowym okresie kosztów utrzymania samochodu przy jednoczesnym braku pojazdu do października 2005r., o którym skarżący wspominał w swoich początkowych wyjaśnieniach. Dodatkowo organy wskazały na korzyści podatkowe wynikające z ujęcia w ewidencji środków trwałych za 2007r. samochodu Ford Focus.

Należy przy tym podkreślić, że nie są zasadne zarzuty skargi powołujące się na swobodę w dysponowaniu przez skarżącego swoją własnością. Organy nie kwestionowały bowiem możliwości wycofania z ewidencji działalności gospodarczej ww. samochodu, ale twierdziły, że faktycznie skarżący tak nie postąpił.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo również przyjęły, że maszyny zakupione w Fabryce Mebli Giętych S. A, w J. faktycznie były wykorzystywane w działalności gospodarczej bezpośrednio po zakupie, a okres ich amortyzacji upłynął przed 2010r. Wprawdzie skarżący powoływał się na niesprawność obu maszyn w chwili nabycia, co miały potwierdzać odręczne adnotacje na fakturach (k.78 i 79 akt administracyjnych), ale w toku postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt dokupywania części, finansowania naprawy – remontu. Słusznie organy podkreślały, że skoro zakup następował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (co potwierdza opis nabywcy na fakturach i dowodach zapłaty, a także charakter maszyn) to obowiązkiem przedsiębiorcy było gromadzić stosowne dokumenty. W ocenie Sądu, jednostkowa wartość obu maszyn (1 100 zł i 17 000zł) wskazuje raczej na stosunkowo szybkie przeznaczenie do wykorzystania w działalności gospodarczej; trudno byłoby bowiem uznać za racjonalne ponoszenie takiego wydatku w 2001r, aby dopiero po sześciu latach doprowadzić maszyny do użytku – na ten aspekt sprawy również zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej.

Dodatkowo, istotne zdaniem Sądu, jest, że skarżący wyjaśniając, że przy zakupie maszyn i części do nich korzystał z serwisów internetowych typu allegro, e-bay, świstak (wyjaśnienia z dnia 30 maja 2008r. k.80 akt administracyjnych) nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu swojej aktywności jako nabywcy, pomimo, że serwisy te umożliwiają sporządzenie historii transakcji.

Powołanie natomiast w skardze wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011r. II FSK 245/10 jest o tyle niezasadne, że dotyczył on zupełnie innego stanu faktycznego tj. kwestionowania przez organy podatkowe możliwości amortyzacji niezdatnego do użytku środka trwałego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, organy twierdziły, że skarżący faktycznie korzystał z środków trwałych przed ich ponownym wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2007r., co było spowodowane korzyściami podatkowymi wynikającymi ze zmiany formy opodatkowania. Słusznie więc organy zwróciły uwagę na znajdujący zastosowanie w sprawie art. 22n ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję środków trwałych, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego.

Podobnie organy prawidłowo postąpiły akceptując wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości maszyn i urządzeń wykazanych w umowach darowizn, skoro sam skarżący w wyjaśnieniach z 18 lipca 2011r. przyznał, że faktycznie z nich korzystał przed dniem darowizn (k.15 akt administracyjnych). Zgodnie z art.22g ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w drodze darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Organy więc konsekwentnie zastosowały się do ww. przepisu.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły art.120 i 210 §4 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art.120), a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210§4).

Jak już Sąd wskazywał powyżej, organy każdorazowo szczegółowo uzasadniały na podstawie jakich przesłanek dokonały ustaleń faktycznych i dlaczego wyjaśnienia skarżącego uznawały za niewiarygodne. Uzasadnienie decyzji zawiera również przytoczenie konkretnych przepisów prawa i wyjaśnia sposób ich wykładni.

Na marginesie sprawy Sąd zauważa, że krytycyzm i sceptycyzm organów w ocenie wiarygodności twierdzeń skarżącego o okolicznościach faktycznych istotnych dla sprawy jest uzasadniony w sytuacji, gdy skarżący albo zmienia i znacznie modyfikuje swoje wyjaśnienia (np. dotyczące faktu korzystania z maszyn otrzymanych w darowiźnie przed zawarciem umów), albo z całym przekonaniem przedstawia szerokie opisy okoliczności faktycznych by pod wpływem dowodów organu, całkowicie zmienić swoje stanowisko w sprawie - np. wyjaśnienia co do wydatków na korespondencyjny kurs szybkiego czytania, w sytuacji gdy ostatecznie uzyskane przez organ świadectwo wskazywało niewątpliwie na córkę skarżącego.

Bezzasadne są też zarzuty naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP stanowiących, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art.2), a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Skarżący wydaje się interpretować powyższe przepisy jako obowiązek uwzględnienia jego wyjaśnień co do okoliczności faktycznych i zastosowanej wykładni. Organy nie mają takiego obowiązku. Zgodnie bowiem z art.191 Ordynacji podatkowej oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dlatego też, nie narusza zasad praworządności i legalności działania organów, uwzględnienie dodatkowo przez organ w ocenie zebranych dowodów, w tym wyjaśnień strony postępowania, również i tej okoliczności że w toku tego postępowania strona powoływała się bezspornie na fakty, które w rzeczywistości nie miały miejsca lub też zmieniała swoje wyjaśnienia. Skoro bowiem strona w części powoływała nieprawdziwe okoliczności (lub zeznawała niezgodnie z prawdą) to uzasadnione są wątpliwości co do wiarygodności jej pozostałych twierdzeń, jeżeli chociażby nie chce lub nie potrafi ich uprawdopodobnić przedstawionymi przez siebie dowodami. Nie chodzi tu przy tym o zmianę w argumentacji prawnej, do czego strona postępowania ma zawsze prawo, ale o zmiany w wyjaśnieniach co do okoliczności faktycznych.

W oparciu o powyższe Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.