Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 236/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca – A. K. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśniła, że wraz z matką oraz rodzeństwem jest spadkobiercą po zmarłym w 2007 r. ojcu. Masę spadkową stanowi udział 1/16 części w gospodarstwie rolnym. Podstawę do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn stanowił art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej u.p.s.d.). Aktem notarialnym z [...] lutego 2008 r. Skarżąca sprzedała swój udział firmie developerskiej. Charakter działalności tej spółki stawia domniemanie, że zamierza ona zabudować w przyszłości zakupiony grunt. Całoroczny podatek rolny zapłaciła Skarżąca. Po sprzedaży w grudniu 2008 r. Skarżąca ustaliła, że rolny charakter przedmiotowych gruntów nie uległ zmianie, gdyż spółka - nabywca, charakteru tego nie zmieniła.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy dochód z przedstawionej w treści wniosku sprzedaży jest zwolniony od podatku dochodowego za rok 2008 na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.).?

Zdaniem Skarżącej przysługuje jej zwolnienie od podatku dochodowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w analizie treści art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten stwierdza, że zwolnione są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przedmiotowy grunt, zdaniem Skarżącej nie zmienił rolnego charakteru. Jeżeli natomiast straci go w przyszłości, to nie stanie się to już w związku z przedmiotową sprzedażą, lecz w związku z innymi zdarzeniami prawnymi, wywołanymi przez nabywcę - spółkę, w wyniku wszczęcia i zakończenia odpowiedniego postępowania administracyjnego (tzw. odrolnienia). Zdaniem Skarżącej, działania jej oraz pozostałych zbywców (pozostałych spadkobierców) oraz akt notarialnej sprzedaży nie mają, związku z przyszłym i cudzym działaniem oraz ewentualnymi rezultatami takiego działania.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży było, jak podkreśliła Skarżąca gospodarstwo rolne, w którego skład wchodziły grunty rolne, pastwiska trwałe, rowy, ponadto wskazała, że w związku ze sprzedażą gruntów nie nastąpiła utrata charakteru rolnego.

Organ podkreślił, że jedną z istotnych przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu.

Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego.

Dalej organ wskazał, że fakt zakupu nieruchomości gruntowej przez firmę developerską, wskazuje na cel dokonanego zakupu. Nie zmieni tego okoliczność powołana przez Skarżącą, jakoby w okresie od daty sprzedaży (luty 2008 r.) do grudnia 2008 r. nie nastąpiła zmiana charakteru rolnego. Organ podkreślił, że dokonana przez Skarżącą ocena stanu prawnego przedmiotowego gruntu (brak przekształcenia gruntu - nie nastąpiło tzw. "odrolnienie") potwierdza jedynie status prawny gruntu. Tymczasem ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego, by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. Zakup gruntu przez firmę developerską przy jednoczesnym braku wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystywania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art.; 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Organ stanął na stanowisku, że sprzedaż udziału w nieruchomości gruntowej skutkuje powstaniem przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż jeden z warunków w postaci braku utraty charakteru rolnego nie został zachowany.

Organ podkreślił, iż okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła czy też nie utraciła charakteru rolnego, podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej O.p.), czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Skarżącą.

Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podniosła, iż motywację interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. uważa za błędną i naruszającą prawo, z następujących przyczyn:

1. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia gruntów rolnych, tym samym słusznie odniesiono się w interpretacji do przepisów ustawy o podatku rolnym. Jednakże przepisy te zostały zdaniem Strony błędnie zinterpretowane "profiskalnie", podobnie jak i pomocniczo powołane przepisy rozporządzenia i załącznika w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

2. w przedmiotowej sprawie grunt był i jest sklasyfikowany prawidłowo jako grunt rolny i charakteru tego nie utracił w związku ze sprzedażą, co spełnia zdaniem Strony przesłankę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Według Strony, nie jest uprawnione twierdzenie, że "chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego". Stanowi to naruszenie wyżej wymienionego przepisu. Zdaniem Skarżącej - w interpretacji prawa podatkowego obowiązuje zasada wykładni językowej, którą organ podatkowy zawsze przestrzega, gdyż zabiega o utrzymanie w mocy decyzji podatkowej skarżonej przez podatnika. Domniemywanie przyszłego "faktycznego zamiaru nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości" jest zdaniem Skarżącej ewidentną wykładnią celowościową - rozszerzającą, co jest niedopuszczalne zarówno w interpretacji na korzyść jak i na nie korzyść podatnika.

Ponadto Skarżąca dodała, że grunt nie utracił dotychczas charakteru rolnego, co zdaniem Skarżącej zostało udowodnione informacją o zapłaceniu podatku rolnego za rok 2008 i nie dokonaniu żadnych zmian przez nabywcę w związku z przedmiotową sprzedażą - a okoliczności te organ może zweryfikować, tak jak weryfikuje zawsze środki dowodowe wskazywane przez podatników. Skoro nabywca, do końca roku podatkowego 2008, nie zmienił charakteru gruntu w związku z tą sprzedażą, to nie doszło do zmiany również faktycznej, a nie tylko prawnej. Skarżąca uznała, że ani powołane w interpretacji przepisy, ani obowiązujące zasady interpretacji prawa podatkowego nie pozwalają więc na zignorowanie faktów braku utraty charakteru rolnego gruntu, zarówno w prawnym, jak i faktycznym znaczeniu, jak też nie uprawniają do jaskrawo profiskalnego stanowiska zajętego we wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko uznając zarzuty za bezzasadne. Dodatkowo wskazał, że nie można się zgodzić z zarzutem, iż grunt nie utracił w związku ze sprzedażą charakteru rolnego. Organ wskazał, że Skarżąca stwierdziła, iż nabywca nie dokonał zmiany charakteru rolnego oraz dodała, iż organ może zweryfikować te informacje. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe grunty były gruntami rolnymi w 2008 r., o czym świadczy opłacony przez Stronę podatek rolny.

Jednocześnie zauważył, iż Skarżąca powołując okoliczność braku zmiany charakteru rolnego nie posiłkuje się żadnym argumentem przemawiającym za tym, a wręcz stwierdza, iż sprzedaż gruntu nastąpiła na rzecz firmy deweloperskiej, której charakter działalności stwarza domniemanie, że zamierza ona w przyszłości zabudować zakupione grunty.

Organ podkreślił, że o zachowaniu charakteru rolnego nie przesądzają przepisy ustawy o ustroju rolnym.

Organ wskazał, iż Skarżąca nie posiada wiedzy, na temat zamiaru nabywcy, a wręcz przypuszcza, iż faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości związany jest z przeznaczeniem gruntów pod zabudowę. Fakt zakupu nieruchomości przez firmę deweloperską, ewidentnie wskazuje na cel dokonanego zakupu. Zakup gruntu przez firmę deweloperską przy jednoczesnym braku wiedzy zbywającej grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podsumowując organ uznał, że okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła czy też nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b O.p. czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., spełnione muszą być łącznie te same przesłanki określone w powołanym przepisie.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła dokonanie przez organ wykładni rozszerzającej przedmiotowych przepisów na niekorzyść podatnika. Skarżąca podtrzymała w całości dotychczas prezentowaną argumentację jednocześnie dodając, że nabywca zarejestrował się w organie administracji terenowej jako nowy właściciel ale nie dokonał żadnej zmiany charakteru gruntu. Interpretacja organu oparła się na apriorycznym założeniu, że do zmiany charakteru już doszło, bo zapowiedziano to w akcie notarialnym. Ale ustawodawca nie lokuje skutku podatkowego w przyszłym, nie dokonanym fakcie "utraty charakteru", ale w fakcie już dokonanym, co wynika z redakcji przepisu: "utraciły charakter".

Jeżeli więc tego charakteru grunty sprzedane nie utraciły, to nie można odmawiać zwolnienia podatkowego z w/w przepisu, opierając się na domniemaniu przyszłej utraty. Jest to zdaniem Skarżącej wykładnia rozszerzająca, wyraźnie profiskalna, a przez to contra legem, gdyż wkłada w tekst przepisu treść niezapisaną przez racjonalnego ustawodawcę. Gdyby bowiem ustawodawca ten rzeczywiście chciał ograniczyć sporne zwolnienie w kierunku przyjętym w zaskarżonej interpretacji, to użyłby zwrotu w czasie przyszłym : "utracą charakter" - a nie zwrotu, którego użył w czasie przeszłym : "utraciły charakter".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2010 r. zaskarżoną interpretację podatkową uchylił. W uzasadnieniu wskazał, iż uchylona interpretacja narusza art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f poprzez nie rozważenie przesłanki pozytywnej wskazanej w tym przepisie a ponadto doszło również do naruszenia art. 14b § 3 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji pomimo niejasnego stanu faktycznego bez wezwania skarżącej do jego uzupełnienia w trybie art. 169 O.p.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. gdyż nie została spełniona przesłanka o charakterze pozytywnym, polegająca na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, podczas gdy transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie z uwagi na fakt, że nastąpiła utrata charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą,

b) przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i 14h w związku z art. 169 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została w niejasnym stanie faktycznym, a organ nie wezwał wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień, przez co organ swoim działaniem naruszył art. 14b § 3 O.p. podczas gdy do naruszenia takiego przepisu nie doszło.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W motywach uzasadnienia wskazał, iż po analizie stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że transakcja doprowadziła do faktycznej zmiany charakteru gruntu. Sytuacja, w której dochodzi do sprzedaży całości bądź części gospodarstwa rolnego firmie developerskiej, która zamierza grunt ten zabudować, stanowi wręcz akademicki przykład wyłączenia zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z uwagi na sprzedaż gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

NSA uznał jako zasadny zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w zakresie spełnienia przesłanki o charakterze pozytywnym, polegającej na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Analiza okoliczności podanych we wniosku wskazuje, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw do prowadzenia dodatkowego postępowania i wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, bowiem z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że przedmiotem umowy była całość nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy i ma na celu ochronę wykorzystywanych nieruchomości na potrzeby rolne. Zwolnienie to przysługuje zatem tylko tym podatnikom, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym dalej rolniczo użytkować nabyte nieruchomości.

Zasadny jest także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i 14h w związku z art. 169 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została w niejasnym stanie faktycznym, a organ nie wezwał wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień, przez co organ swoim działaniem naruszył art. 14b § 3 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny na podstawie, którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego.

Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1198/10, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów słusznie przyjął, że skarżąca nie ma prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości rolnej deweloperowi.

Jak wskazał NSA w powołanym wyroku z 13 grudnia 2011 r. problematyka związana z zakresem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej zwolnienia, a zatem utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyroki: WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1306/03, publ. ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18; WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 522/08, NSA: z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07, z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1494/07, z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08, z 29 września 2011 r., sygn. akt 604/10 - dostępne w bazie internetowej orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy zwrot normatywny, utrata charakteru rolnego, wiąże się z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.

Ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą. Związek ten należy rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko, tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08).

Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że strona (podatnik) nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała.

W przypadku interpretacji indywidualnych, organ rozpatruje sprawę w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Można stwierdzić, że organ ten co do zasady ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W rozpoznawanej sprawie A. K. przedstawiając stan faktyczny we wniosku o interpretację wskazała, że dokonała sprzedaży swojego udziału w gospodarstwie rolnym spółce developerskiej. Stwierdziła jednocześnie, że okoliczność ta stawia domniemanie, że zamierza ona zabudować w przyszłości zakupione grunty.

W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy we wniosku o interpretację, nie ulega wątpliwości, że transakcja doprowadziła do faktycznej zmiany charakteru gruntu. Sytuacja, w której dochodzi do sprzedaży całości bądź części gospodarstwa rolnego firmie developerskiej, która zamierza grunt ten zabudować, stanowi wręcz akademicki przykład wyłączenia zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z uwagi na sprzedaż gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W okolicznościach sprawy z pewnością zbywca posiada wystarczającą wiedzę, co do celu nabycia i zmiany przeznaczenia zbywanych gruntów na skutek zawartej transakcji, a w konsekwencji do braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Zatem jako niezasadny należało uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w zakresie spełnienia przesłanki o charakterze pozytywnym, polegającej na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Ponadto, trzeba mieć na uwadze, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy i ma na celu ochronę wykorzystywanych nieruchomości na potrzeby rolne. Zwolnienie to przysługuje zatem tylko tym podatnikom, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym dalej rolniczo użytkować nabyte nieruchomości.

Mając to na uwadze, należało, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec jak w sentencji