Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1464/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2004 r. sprawy ze skargi Z. i M. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...], Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...], którą określono Z. i M. małżonkom P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę. Decyzja Urzędu Skarbowego została podjęta po uchyleniu poprzednich rozstrzygnięć w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 875/98.

W toku obecnie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu [...] małżonkowie P. nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu za kwotę [...]oraz własność posadowionych na nim budynków za kwotę [...], na udokumentowanie czego przedłożyli akt notarialny, fakturę VAT oraz dowód przekazania należności (przelewy). Podatnicy ponieśli również wydatki na wymianę instalacji c.o., wykonanie instalacji gazowej, zakup i wykonanie witryny sklepowej, zakup i podłączenie alarmu, wykonanie operatu szacunkowego oraz inne jeszcze wydatki dotyczące remontu zakupionej nieruchomości. Spośród wszystkich wydatków w wysokości [...], potraktowanych jako inwestycyjne, małżonkowie odliczyli łącznie [...], z czego M. P. – [...]oraz Z. P. – [...].

Organ podatkowy stwierdził, że M.P. niezasadnie skorzystał z ulgi inwestycyjnej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. Nr 39, poz. 171 ze zm.), albowiem faktura VAT, dokumentująca sprzedaż nieruchomości, jak i rachunki dotyczące remontu i modernizacji były wystawione dla Z. P., prowadzącej przedsiębiorstwo "A", a nadto zapłata za nieruchomość nastąpiła z konta

Sygn. akt I SA/Wr 1464/02

bankowego tej firmy. W tych okolicznościach przyjął organ, że ulga inwestycyjna, jako związana z nabyciem środków trwałych, czyli składników majątkowych przeznaczonych na potrzeby podatnika, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą mogła być przedmiotem odliczenia przez Z.P.

Przemawiało za tym dodatkowo także to, że w akcie notarialnym z dnia [...]. wskazano, że nabycie następuje na potrzeby firmy "A" i jakkolwiek aneksem z dnia [...]zmieniono ten zapis, to owa modyfikacja, dokonana po dwuletnim okresie czasu, wobec pozostałych dowodów, nie mogła wpłynąć na przyjęcie w tym zakresie odmiennej oceny. Wprawdzie M. P., prowadzący przedsiębiorstwo "B", podobnie jak i Z. P., zaliczali w latach 1997 – 1998 do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od nieruchomości, to z poczynionych ustaleń wynikało, że M. P. nigdy nie zgłosił prowadzenia działalności pod tym adresem, to jest w G. przy ul. P. [...].

Wskazał dalej organ, że powyższe stanowisko uzasadniają także wymogi rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r., w zakresie w jakim dotyczą udokumentowania nabycia objętego ulgą inwestycyjną, gdyż – w odniesieniu do nieruchomości – obok aktu notarialnego podatnik musi się wykazać dowodem przekazania należności, a ten dotyczył Z. P. (§ 2 ust. 1 pkt 3 lit. c).

Urząd Skarbowy stwierdził nadto, że wydatki w łącznej wysokości [...], na wykonanie instalacji c.o. w zakupionym budynku, stanowiły nakłady na ulepszenie obiektu i na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, lecz powiększały wartość środka trwałego dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Do wydatków, o których tu mowa, organ zaliczył m.in. zakup kotła c.o., grzejników, zaworów, głowic, kolanek, trójników, rur oraz robót instalacyjnych – wykonania sieci c.o. Przyjmując za podstawę powyższe stwierdzenia organ podatkowy wydał w dniu [...]decyzję wymiarową.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik małżonków złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 211 w związku z art. 145 Ordynacji podatkowej i w

Sygn. akt I SA/Wr 1464/02

związku z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie doręczenie decyzji pełnomocnikowi, pomimo złożenia organowi pełnomocnictwa w dniu [...], a przez to braku podstaw do wzruszenia rozliczenia podatkowego wynikającego ze złożonego zeznania; naruszenie § 1 oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, poprzez błędną ich wykładnię; naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich zastosowanie bez ustalenia stanu faktycznego, a także naruszenie art. 192 oraz art. 123 Ordynacji w związku z jej art. 200, w następstwie pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż wymiana kotła c.o. wykorzystującego paliwo stałe na zasilany gazem, nie musiała powodować wymiany kaloryferów, które zostały zamienione z powodu ich zniszczenia i zużycia, a organ w razie wątpliwości w tym zakresie powinien powołać biegłego.

Gdy idzie ulgę inwestycyjną podniesiono, iż wydatki na zakup pawilonu handlowego ponieśli Z. i M. P. ze wspólnego majątku dorobkowego, i wykorzystywali go na potrzeby działalności gospodarczej obojga, to jest prowadzonej jednoosobowo przez Z. P. pod nazwą "A" jak i prowadzoną przez nich w ramach spółki cywilnej "C". Niezasadne jest czynienie rozróżnienia pomiędzy majątkiem firmy czy spółki cywilnej, a majątkiem osób fizycznych prowadzących tę działalność, dlatego też okoliczność zapłaty ze środków finansowych zaksięgowanych w firmie "A nie ma znaczenia. Źródłem uzyskiwanego dochodu przez obojga jest działalność gospodarcza i będąc podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych mieli prawo korzystania z ulgi.

Nadto wskazano, że wydając decyzję organ oparł się na faktach znanych z urzędu, a wynikających z pisma inspektora kontroli skarbowej, których jednakże stronie nie zakomunikowano i że postępowanie w tym zakresie przeprowadzono już po zapoznaniu strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Izba Skarbowa wskazaną na wstępie decyzją utrzymała w mocy I-instancyjne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnictwo nie zostało złożone

Sygn. akt I SA/Wr 1464/02

do akt sprawy podatkowej, ale ogólnie – urzędowi skarbowemu w czasie, w którym postępowanie się nie toczyło, a nadto że mocodawcami były inne jeszcze osoby.

Wydatki dotyczące wymiany instalacji c.o. miały charakter modernizacyjny, gdyż były następstwem zmiany rodzaju paliwa zasilającego i spowodowały w całości powstanie nowej instalacji o nowych parametrach użytkowych.

W zakresie prawa do ulgi inwestycyjnej organ II instancji stwierdził, że M. P. nie przedstawił wymaganych przepisami rozporządzenia dowodów nabycia nieruchomości, gdyż brak było dowodu zapłaty przez niego ceny nieruchomości, a także, iż nie przedstawiono dowodów świadczących o ewidencjonowaniu przez niego kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości. O tym, że strona nie korzystała z przedmiotowej nieruchomości świadczyły również dane zawarte w zgłoszeniach identyfikacyjnych, ich aktualizacjach, a także informacje zamieszczone w protokole badania dokumentów i ewidencji. Zgłoszenia działalności przy ul. P. [...] w G. spółka cywilna "C dokonała dopiero [...]. Rozliczanie w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych przez M. P. w latach 1997 – 1998 było nieuprawnione i samo przez się nie mogło przesądzać kwestii wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej.

Informacja o miejscu prowadzenia działalności przez M. P., zamieszczona w protokole badania dokumentów i ewidencji nie była nowa, albowiem Podatnik podpisywał ów protokół i posiadał świadomość zawartych w nim zapisów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżących ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej, a nadto na rozprawie dodatkowo zarzucił naruszenie art. 137 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn.

Sygn. akt I SA/Wr 1464/02

zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie była uzasadniona.

Przede wszystkim trzeba przypomnieć, iż sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, co miało pierwszoplanowe znaczenie dla określenia zakresu związania organu rozpatrującego ponownie sprawę, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Trzeba jeszcze dodać, że związanie organu podatkowego wynikało nie z cytowanego przed chwilą przepisu, który zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r., a więc po zakończeniu postępowania administracyjnego, lecz z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.).

W wyroku z dnia 9 maja 2001 r. (sygn. I SA/Wr 875/98) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, regulujące między innymi wspólność majątku między małżonkami nie mogą być podstawą oceny stanu faktycznego w zakresie opodatkowania. Dlatego też prawo do korzystania z ulgi inwestycyjnej powinno być oceniane jedynie na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. Dokonując z kolei wykładni tych przepisów stwierdził Sąd, że odliczenia wydatków inwestycyjnych związanych między innymi z zakupem budynków, traktuje się na równi z odpisami amortyzacyjnymi, co oznacza, że mogą być one (odliczenia) dokonywane jedynie przez podmiot, który na potrzeby prowadzonej przez niego

Sygn. akt I SA/Wr 1464/02

działalności nabył środki trwałe na własność lub współwłasność. Jakkolwiek małżonkowie prowadzili działalność w ramach firmy "A" (Z.. P.), "B" (M. P.) oraz "C" (oboje małżonkowie jako wspólnicy cywilni), to z aktu notarialnego, faktury VAT, dowodu zapłaty oraz ewidencji środków trwałych wynikało, że nabycie nastąpiło na potrzeby związane z działalnością gospodarczą Z. P., prowadzoną pod nazwą "A, która wyłącznie uprawniona była do korzystania z ulgi inwestycyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zmianę § 3 umowy sprzedaży w dniu [...], uznał za okoliczność nową, zaistniałą po wydaniu zaskarżonych wówczas rozstrzygnięć administracyjnych i pozostawił ją ocenie organów w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W judykaturze przyjmuje się, iż przez ocenę prawną, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392 oraz I SA/Po 263/97, LEX nr 30884).

Nową okolicznością faktyczną, która nie była brana pod uwagę przy poprzednim rozstrzyganiu było oświadczenie Skarżących złożone notarialnie w dniu [...]., stanowiące aneks do umowy sprzedaży, na podstawie której nabyto przedmiotową nieruchomość budynkową. Otóż Z. i M. małżonkowie P. oświadczyli, że w umowie sprzedaży z dnia [...]., w jej § 3 użyto niewłaściwego określenia funduszy, z których nieruchomość została zakupiona i otrzymał on brzmienie, według którego małżonkowie dokonują nabycia z majątku dorobkowego, na prawach wspólności ustawowej, na potrzeby prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.

Orzekające ponownie w sprawie organy uznały, że aneks ów nie mógł wpłynąć na odmienną ocenę prawa do korzystania z ulgi inwestycyjnej przez

Sygn. akt I SA/Wr 1464/02

M. P., albowiem został sporządzony dopiero po dwóch latach od zawarcia umowy, a nadto oświadczenie to w zakresie nabycia na potrzeby prowadzonej przez niego działalności nie zostało potwierdzone innymi dowodami, tj. fakturą i dowodem dokonania zapłaty. Uznały przy tym organy, iż M. P. faktycznie nie wykorzystywał nieruchomości dla potrzeb swojej działalności gospodarczej. Z kolei pełnomocnik Skarżących podniósł, że aneks do aktu notarialnego nie wprowadził w istocie żadnych zmian, a jedynie sprecyzował wcześniejsze oświadczenie o nabyciu z majątku wspólnego małżonków.

Trzeba zatem stwierdzić, iż dokonana przez organy ocena aneksu w zakresie w jakim mogła wpłynąć na uznanie uprawnienia M. P. mieści się w zakresie swobodnej oceny dowodów, do której organy uprawnione są na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia skargi, iż M. P. winien korzystać z odliczenia podatkowego, albowiem jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a środki na nabycie pochodziły ze wspólnego majątku małżonków stanowi w istocie polemikę z wyrażonym w orzeczeniu sądowym, a przedstawionym powyżej, stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującym na brak zdeterminowania kwestii podatkowej istniejącym między małżonkami ustrojem majątkowym. W pełni akceptując przedstawiony pogląd trzeba zauważyć, iż za powyższym przemawia autonomiczność prawa podatkowego, z której wynika samodzielność regulacji prawnej w zakresie określania praw i obowiązków podatkowych. Ustawodawca podatkowy w przypadkach, w których uzależnia rozwiązania w zakresie opodatkowania od kwestii panującego w małżeństwie ustroju majątkowego, czyni to w sposób wyraźny, jak choćby w odniesieniu do możliwości

wspólnego opodatkowania na wniosek złożony we wspólnym zeznaniu podatkowym (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Niezależnie od powyższego trzeba zwrócić uwagę, że pełnomocnik zarzucał, iż organy nie uwzględniły okoliczności wykorzystywania nabytej nieruchomości na potrzeby nie tylko Z. P., prowadzącej działalność pod nazwą "A", ale też dla celów prowadzonej przez małżonków działalności w ramach spółki cywilnej "C", co – jak się wydaje – miało korespondować z twierdzeniem o wspólnym poniesieniu wydatku inwestycyjnego (ze wspólnego majątku małżonków). Otóż należy wskazać, że z uwag Skarżących do ustaleń organu podatkowego I instancji, zawartych w piśmie z dnia [...]wynika, iż przedmiotową nieruchomość wykorzystują na potrzeby spółki cywilnej "C" dopiero od 2000 r. (chociaż spółka wskazała ową nieruchomość już w informacji NIP-6 w dniu [...]). Jednakże wywodzenie z tego faktu prawa do odliczenia od dochodu za rok 1996 (w którym nabyto nieruchomość) nie jest uprawnione. Trzeba również podkreślić, że złożone w toku postępowania podatkowego, jak również załączone do skargi kserokopie ewidencji środków trwałych nie dotyczyły spółki cywilnej "C", lecz prowadzonej przez M. P.działalności pod nazwą "B" i Z. P. – "A". Wbrew twierdzeniom skargi (str. 10) ewidencja środków trwałych firmy "B" nie może stanowić dowodu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w firmie "C".

W odniesieniu do kwestii wymiany instalacji c.o. i charakteru prawnego związanych z tym nakładów, to należy stwierdzić, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z kolei stosownie do § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu

(przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena nabycia przekracza 1.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż nie tylko zakup pieca c.o., ale i pozostałe wydatki związane z wymianą instalacji c.o., to jest zakup zaworów, głowic, kolanek, trójników, rur oraz robót instalacyjnych – wykonania sieci c.o., a także kwestionowanych przez Skarżących - grzejników, stanowiły nakłady, które w myśl przytoczonych przed chwilą przepisów nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, albowiem były wydatkami na modernizację budynku – środka trwałego, gdyż do tego czasu obiekt posiadał instalację c.o., w której dla ogrzania wody wykorzystywane było paliwo stałe (koks, węgiel). W ten sposób wymiana instalacji centralnego ogrzewania stanowiła unowocześnienie budynku, podnosząc jego wartość techniczną, użytkową. Sami Skarżący w piśmie z dnia [...]zwrócili uwagę, iż stara instalacja była wyeksploatowana i niewydajna.

Zdaniem Sądu kwalifikacja przedmiotowych wydatków winna uwzględniać ich funkcjonalny związek i niewłaściwe jest wyodrębnianie spośród nich zakupu grzejników w celu dokonania odrębnej oceny, skoro stanowiły tylko element instalacji podlegającej wymianie. Inaczej należałoby przyjąć gdyby przedmiotem wymiany były np. same grzejniki. Próba wyodrębnienia poszczególnych nakładów stanowiących elementy pewnej całości częstokroć w ogóle uniemożliwiałaby dokonanie jakiejkolwiek oceny. Nie sposób dokonać np. kwalifikacji kosztów robocizny, jeżeli pominie się nakłady rzeczowe, których dotyczyły wykonane prace.

Co do zarzucanych naruszeń przepisów proceduralnych trzeba wskazać, że nieuzasadnione były twierdzenia skargi wskazujące uchybienie treści art.145 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do doręczenia decyzji I-instancyjnej z pominięciem pełnomocnika.

Podmiotem wobec którego toczy się postępowanie jest strona, która może działać samodzielnie bądź poprzez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej). Ustanowienie pełnomocnika powoduje, iż staje się on umocowany do dokonywania określonych czynności w imieniu i na rachunek mocodawcy (zgodnie z zakresem pełnomocnictwa), ale też wobec jego osoby organ powinien podejmować działania związane z prowadzonym postępowaniem.

Jednakże obowiązek organu w tym zakresie można wyprowadzić o tyle, o ile fakt ustanowienia reprezentanta został mu zgłoszony w sposób przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jej art. 137 § 2 i 3, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

Z przepisu tego wynika, iż pełnomocnictwo powinno być zgłoszone do akt sprawy podatkowej. Ma to szczególne znaczenie w przypadku pełnomocnictw procesowych ogólnych, które z natury rzeczy dotyczyć mogą wielu spraw prowadzonych w bliżej nieokreślonych ramach czasowych. W takiej sytuacji nie można wywodzić obowiązku organu podejmowania wobec pełnomocnika czynności w prowadzonym postępowaniu na podstawie złożonego pełnomocnictwa ogólnego w innym postępowaniu. Ogólny charakter miało pełnomocnictwo przedstawione Urzędowi Skarbowemu w G. w dniu [...], albowiem upoważniało pełnomocnika do działania w sprawach zobowiązań podatkowych we wszelkich rodzajach podatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w imieniu spółki cywilnej "C" oraz wymienionych tam członków rodziny P., ze Skarżącymi włącznie i dotyczyło występowania przed wszelkimi organami administracyjnymi. Dodać należy, że pełnomocnictwo zostało złożone w czasie, gdy postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., nie toczyło się i – jak podniesiono – stanowiło podstawę sporządzania i składania deklaracji VAT-7 przez pełnomocnika.

Słusznie zwrócono w skardze uwagę, iż z chwilą złożenia odwołania przez pełnomocnika, wobec braku w aktach sprawy pełnomocnictwa organ I instancji winien go wezwać do uzupełnienia braków formalnych, stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy czynności tej dokonała Izba Skarbowa, która po przeprowadzeniu stosownego wyjaśnienia dopuściła pełnomocnika do udziału w sprawie nie tylko rozpoznając zgłoszone przezeń zarzuty, ale też zapoznając przed wydaniem decyzji ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wspomniane tu uchybienie organu I instancji nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, stąd też samodzielnie nie mogło spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji (a contrario art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).

Należy jeszcze wskazać, że odesłanie w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej do przepisów prawa cywilnego o pełnomocnictwie powoduje kompletność regulacji podatkowej w tym zakresie, nie zmienia wszakże zasady, że pełnomocnictwo winno być dołączone do akt konkretnej sprawy podatkowej.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.