Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 493/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 a ust. 1 pkt 5, ust. 5, art. 30 b ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 9 ust. 3, ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 749 ze zm.), art. 9 ust. 1, 3 i 6, art. 17 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8, art. 30a, art. 30b, art. 45 ust. 3, 3b i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w złożonym w dniu 17 marca 2011 r. PIT-38 o wysokości dochodu osiągniętego w 2010 r. z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, podatnik wykazał przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł (co zgodne było z danymi zawartymi w wystawionej przez X S.A. informacji PIT-8C za 2010 r.). Od dochodu podatnik odliczył w zeznaniu podatkowym stratę z lat ubiegłych w wysokości [...] zł. W efekcie zadeklarowana podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym wyniosła 0,00 zł, a należny podatek dochodowy również 0,00 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że podatnik w złożonych w ciągu ostatnich 5 lat przed 2010 rokiem zeznaniach podatkowych nie wykazał straty z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 16 lipca 2012 r. podatnik oświadczył, że obniżenia podstawy opodatkowaniem podatkiem dochodowym dokonał kierując się argumentacją zawartą w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1147/09.

Podczas czynności podatnik okazał:

1) sporządzone przez B S.A. z siedzibą w W. w dniu 19.11.2010 r. zbiorcze zestawienie transakcji za okres od 24.05.2007 r. do 17.11.2010 r. dokonanych na koncie [...] C,

2) sporządzone przez B S.A. z siedzibą w W. w dniu 19.11.2010 r. zbiorcze zestawienie transakcji za okres od 23.02.2007 r. do 17.11.2010 r. dokonanych na koncie [...] D,

3) umowę darowizny papierów wartościowych z dnia 23.11.2009 r. zawartą z J. K., przedmiotem której było [...] szt. akcji spółki E, 10.000 szt. akcji spółki F i 7.500 szt. akcji spółki G, wycenionych na łączną kwotę [...] zł.

Z powyższych dokumentów wynikało, że podatnik poniósł w 2008 r. stratę z tytułu inwestycji w fundusze inwestycyjne [...] w łącznej kwocie [...] zł, w tym:

- [...] zł z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa A w funduszu C oraz

- [...] zł z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa A w funduszu D.

Poniesioną w 2008 r. stratę z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych [...] w wysokości [...] zł podatnik odliczył w zeznaniu PIT-38 za 2010 r. od dochodu uzyskanego w tym roku z tytułu sprzedaży papierów wartościowych.

W decyzji organu z dnia [...] r. nr [...] zanegowano dopuszczalność odliczenia tej straty, gdyż organ I instancji wskazał, iż art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. w zamkniętym katalogu strat z kapitałów pieniężnych podlegających odliczeniu nie wymienia straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych i stwierdził, że dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych i dochody ze zbycia papierów wartościowych, stanowiące dochody z kapitałów pieniężnych są opodatkowane w różny sposób. Tym samym nie jest możliwe łączenie tych dochodów czy strat.

W odwołaniu od tej decyzji podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 9 ust. 1,3 i 6 w zw. z art. 30a i art. 30b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te pozbawiają podatnika prawa do odliczenia straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od dochodu uzyskanego przez skarżącego w tym samym roku z odpłatnego zbycia akcji,

- art. 17 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z udziału w funduszach inwestycyjnych i odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie należą do tego samego źródła przychodów, co uniemożliwia łączne rozliczenie dochodów/strat z tych tytułów,

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie tego przepisu i tym samym nie uznanie kosztów nabycia akcji przez darczyńcę przy określeniu zobowiązania podatkowego,

- art. 45 ust. 3 i 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że z przepisów tych można wywieść, iż nie istnieje możliwość pomniejszenia dochodu osiągniętego ze zbycia akcji o stratę poniesioną z tytułu udziału w funduszach kapitałowych,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Wskazując na dopuszczalność odliczenia straty powołano argumentację zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/09. Odnośnie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazano, iż przepis ten, interpretowany w świetle brzmienia art. 24 ust. 5d tej ustawy, nie zabrania obdarowanemu pomniejszać przychód ze sprzedaży papierów wartościowych nabytych w drodze darowizny o koszty nabycia tych papierów poniesione przez darczyńcę (w tym przypadku kwoty [...] zł poniesionej przez darczyńcę J. K.).

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od stwierdzenia, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, o czym świadczy m.in. powielenie w uzasadnieniu odwołania ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (spełniającej w ocenie organu II instancji wszelkie wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Spór dotyczy natomiast zasadności stwierdzenia, że

strata poniesiona z tytułu sprzedaży udziałów w funduszach kapitałowych nie może być odliczona od dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji, co wynika z odmienności sposobu rozliczania dochodów ze sprzedaży akcji i dochodów z udziału w funduszach kapitałowych.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy, uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z:

1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Według postanowień art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. Ig lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych wg skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 w/w ustawy).

Jak zatem z powyższego wynika opodatkowanie przychodów ze zbycia papierów wartościowych odbywa się poprzez złożenie przez podatnika zeznania podatkowego PIT-38.

Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone są – jak dalej wskazał organ odwoławczy - w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie funduszy kapitałowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 14 w/w ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to:

1. fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych,

2. ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jak wynika z art. 30a ust. 5 w/w ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f.) - czyli według skali podatkowej.

Na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika więc, że przychody osiągnięte z tytułu udziału w funduszach kapitałowych są opodatkowane na podstawie innych przepisów niż przychody ze zbycia papierów wartościowych. Ponadto podatek od dochodów osiągniętych z udziału w funduszach kapitałowych, co do zasady pobierany jest przez podmiot, który wypłaca te dochody. Podatnik nie wykazuje tych dochodów w zeznaniu podatkowym. Pobranie podatku przez podmiot wypłacający dochody kończy rozliczenie tego podatku dla podatnika. Jednak stosownie do art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Oznacza to, że sposób rozliczania dochodów ze zbycia papierów wartościowych jest inaczej uregulowany niż sposób rozliczania dochodów z udziału w funduszach kapitałowych. Poddanie dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych regulacji art. 30a u.p.d.o.f. wyklucza możliwość poddania ich pod regulację art. 30b tejże ustawy. Nie jest zatem możliwe, aby przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych rozliczać według art. 30a w/w ustawy, zaś stratę z tego tytułu według art. 30b tej ustawy.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ogólne zasady rozliczania straty reguluje art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną papierów wartościowych i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. enumeratywnie wylicza straty ze źródeł kapitałowych, podlegające odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodów i nie uwzględnia strat pochodzących z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Wyliczenie to ma charakter zamknięty. Szczególny charakter konstrukcji art. 9 ust. 6 w/w ustawy wobec art. 9 ust. 3 tej ustawy, nie pozwala organom podatkowym na jakąkolwiek uznaniowość w zakresie określania rodzajów strat możliwych do uwzględnienia w procesie ustalania dochodu (por. wyrok NSA z dn. 29.11.2012 r. sygn. akt II FSK 739/11 oraz wskazane tam orzecznictwo).

Ponadto, wspomniany wyżej art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłącza możliwość pomniejszenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, poniesione w roku podatkowym oraz latach poprzednich. W tej sytuacji odliczenie straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych byłoby równoznaczne z obejściem przepisów ustawy i ustanowionego zakazu pomniejszania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o stratę z tego tytułu, co nie jest do zaakceptowania.

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że różne zasady dotyczące opodatkowania dochodów i rozliczania straty ze zbycia papierów wartościowych i dotyczące opodatkowania dochodów i rozliczania straty (a dokładnie braku możliwości jej rozliczenia) z udziału w funduszach kapitałowych wykluczają łączenie tych dochodów czy strat oraz wzajemne odliczanie strat z udziału w funduszach kapitałowych od dochodów ze zbycia papierów wartościowych i odwrotnie.

Negując twierdzenie strony, że w ramach jednego źródła przychodów (jakim są kapitały pieniężne) istnieje możliwość pomniejszenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych o stratę z tytułu udziału w funduszach kapitałowych organ II instancji wskazał, że okoliczność, iż w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. ustawodawca nie ustanowił zakazu pomniejszania dochodu z przychodów kapitałowych o straty z tego tytułu w ciągu jednego roku nie jest równoznaczna z tym, że odliczenie tejże straty w świetle przepisów jest dopuszczone od każdego innego dochodu z kapitałów pieniężnych poza dochodem z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Możliwość tę wyklucza bowiem wprost art. 9 ust. 6 ustawy, który w zamkniętym katalogu strat z kapitałów pieniężnych podlegających odliczeniu nie wymienia straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Na poparcie powyższego stanowiska organ II instancji powołał się na poglądy doktryny (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, teza 38 do art. 30a, s. 1092; M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.30(a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej przez Dz.U. z 2004 r. nr 263 poz. 2619), w których wskazuje się, że opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym, pobieranym od każdej konkretnej wpłaty niezależnie od aktualnych czy wcześniejszych strat podatkowych z tego źródła przychodów nie ma charakteru globalnego, gdzie podatek obliczany jest od podstawy opodatkowania ustalonej dla całego roku podatkowego i gdzie można obniżyć dochód o ewentualne straty z tego źródła.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że żądanie odliczenia straty poniesionej przez podatnika w 2008 r. z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych od dochodów uzyskanych w 2010 r. ze sprzedaży papierów wartościowych jest nieuzasadnione i nie może zostać uwzględnione.

Organ II instancji zwrócił także uwagę, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1147/09, na który powołuje się podatnik w przedmiotowej sprawie, został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 565/10. Przyjętą w niniejszej sprawie przez organy podatkowe tezę o niedopuszczalności odliczenia straty poniesionej przez podatnika potwierdzono natomiast w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 29 listopada 2012 r., II FSK 739/11, WSA w Gdańsku z 23 listopada 2010 r., I SA/Gd 766/10, WSA w Warszawie z 23 maja 2011 r., III SA/Wa 2848/10; WSA w Rzeszowie z 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 326/10; NSA z 21 stycznia 2010 r., II FSK 1449/08 w zw. z wyrokiem WSA w Warszawie z 7 maja 2008 r. III SA/Wa 508/08; wyrok z 28 września 2011 r., II FSK 565/10, z 28 lutego 2012 r., III SA/Wa 1274/11; z 7 grudnia 2011 r. I SA/Bd 632/11; z 12 czerwca 2012 r. II FSK 2391/10, z 21 lipca 2011 r. I SA/Ol 315/11, z 2 marca 2012 r. I SA/Bk 26/11, z 1 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1288/11, z 17 czerwca 2010 r. I SA/Rz 253/10).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zanegowano także możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji kosztów ich nabycia poniesionych przez darczyńcę (tj. J. K., który – jak wynika z umowy z dnia 23 listopada 2009 r. - darował M. K. akcje spółki E, F i G, wycenione przez strony umowy na kwotę [...] zł, których koszt nabycia przez darczyńcę wyniósł, zgodnie z danymi podanymi w odwołaniu, [...] zł).

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 w/w ustawy - osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Wobec przytoczonej regulacji organ II instancji stwierdził, że nie przewiduje ona możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów osiągniętych ze sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny wydatków poniesionych na nabycie tych akcji przez ich poprzedniego właściciela, tj. darczyńcę.

Zdaniem organu nie ma podstaw do dokonania rozszerzającej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na zasadzie analogii do postanowień przepisu art. 24 ust. 5d tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Znajduje on zatem zastosowanie tylko i wyłącznie do dochodów z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną. Nieuprawnione jest zatem żądanie rozszerzenia regulacji zawartych w art. 24 ust. 5d omawianej ustawy na dochody uzyskane ze sprzedaży akcji.

Organ odwoławczy nadmienił także, że podatnik nie zgłosił właściwemu organowi otrzymania akcji na podstawie umowy darowizny z dnia 23 listopada 2009 r., a fakt ten został ujawniony dopiero w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. ustalił wysokość zobowiązania M. K. w podatku od spadków i darowizn na kwotę [...] zł, której podatnik nie uiścił.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia:

- art. 121, art.. 122 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów;

- art. 180, art. 181, art.182 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz pominięcie istotnych faktów przy ocenie materiału dowodowego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, ponieważ dokonano nieprawidłowej klasyfikacji zrodła przychodu tj. zgodnie z art. 17 pkt 5 u.p.d.o.f. zamiast z art. 17 pkt 6 lub pkt 10 u.p.d.o.f. i uznano, że podatnik poniósł straty z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych podczas, gdy doszło do nich w wyniku odpłatnego zbycia tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

- art. 9 ust. 1, 3 i 6 w zw. z art. 30a i art. 30 b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawiają podatnika prawa do odliczenia straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, od dochodu uzyskanego przez skarżącego w tym samym roku z odpłatnego zbycia akcji,

- art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 3 i 6 poprzez uznanie, że dochody z udziału w funduszach inwestycyjnych i z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie należą do tego samego źródła przychodu, co uniemożliwia łączne rozliczenie dochodów/strat z tych tytułów,

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie tego przepisu i tym samym nie uznanie kosztów nabycia akcji przez darczyńcę, przy określeniu zobowiązania podatkowego,

- art. 45 ust. 3 i ust. 3 b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że można z nich wywieść, iż nie istnieje możliwość pomniejszenia dochodu osiągniętego ze zbycia akcji o stratę uzyskaną z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania oraz zacytowano obszerne fragmenty decyzji organów obu instancji.

Dalej autor skargi zarzucił dokonanie zawężającej wykładni jednoznacznego art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w ramach której pominięto literalne brzmienie tego przepisu. Przepis ten mówi o wydatkach poniesionych na nabycie papierów wartościowych, ale nie wskazuje podmiotu, który miał je ponieść ani też podmiotu, który może takie wydatki uwzględnić. Nie zawęża zatem spornych wydatków do kosztów poniesionych na nabycie akcji lub innych papierów wartościowych przez zbywcę, a zatem obdarowany może potrącić rzeczywiste koszty nabycia poniesione przez darczyńcę. Bezpodstawne odebranie skarżącemu tego uprawnienia stanowi, zdaniem pełnomocnika skarżącego, naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 45 ust. 3 i ust. 3 b u.p.d.o.f. zarzucono organom podatkowym, że nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny i błędnie określiły źródło przychodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa. Z przedłożonych zestawień transakcji na jednostkach uczestnictwa wynika bowiem jednoznacznie, że strata powstała w wyniku odpłatnego zbycia jednostek w celu ich umorzenia, a więc jest związana z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych, a nie z przychodem z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych. Za błędne uznano zatem utożsamianie przychodu ze zbycia praw majątkowych, jakimi są jednostki uczestnictwa z przychodem z tytułu udziału w funduszach. Przychód z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych miałby miejsce wówczas, gdyby skarżący otrzymał z funduszu środki finansowe proporcjonalnie do liczby posiadanych (nie zbytych) jednostek uczestnictwa (jednostki stanowiłyby podstawę do wypłaty udziału w zysku). Taki przychód/dochód opodatkowany byłby w sposób opisany przez organy podatkowe.

Niniejsza sprawa dotyczy natomiast przysporzenia majątkowego innego typu, którego opodatkowanie jest uregulowane analogicznie jak w przypadku dochodu z dywidendy. Właściciel akcji/posiadacz każdorazowo jest uprawniony do otrzymania udziału w zyskach, którym jest dywidenda wypłacana za każdą akcję. Przychód taki jest opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak udział w zyskach funduszy inwestycyjnych. Jednakże zbycie akcji nie podlega już tym regulacjom, gdyż zastosowanie znajdują tu przepisy regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodu (art. 23 pkt 38 u.p.d.o.f.). Tak samo ustawodawca uregulował kwestię opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa, gdyż z treści art. 23 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca wprowadził oddzielny tryb/sposób opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, dopuścił możliwość pomniejszenia tego przychodu o wydatki poczynione na ich nabycie i tym samym dopuścił możliwość łączenia kosztów oraz przychodów z odpłatnego zbycia akcji, udziałów, papierów wartościowych i jednostek uczestnictwa.

Wobec tego, należy – zdaniem autora skargi - uznać, że zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa są takie same jak dla dochodu z odpłatnego zbycia akcji. Na poparcie tej tezy wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 1 lit a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania (jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych) rozumie się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Z kolei w myśl pkt 1 lit a i b w/w przepisu pod pojęciem papiery wartościowe należy rozumieć: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, lewity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujace prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z powyższego wynika, że pojęcie "papiery wartościowe" należy rozumieć szeroko. Wobec tego jednostki uczestnictwa - w świetle art. 3 pkt 1 lit a i b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi — dla potrzeb u.p.d.o.f. należy uznać również za rodzaj papierów wartościowych. W związku z tym, dochód/przychód z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i tym samym należy zastosować regulacje prawne właściwe dla tego rodzaju źródła.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa podatnik ma prawo do obniżenia przychodu z tego źródła o straty z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa (art. 9 ust. 3 w zw. z ust. 6 uopdf). Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu/dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa jest obowiązek wykazywania tych przychodów w PIT-38 oraz prawo do pomniejszania przychodu o straty z lat ubiegłych.

Skarżący (który prawidłowo udokumentował wysokość wydatków poniesionych na nabycie jednostek oraz wykazał faktyczny przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa) miał zatem prawo do obniżenia przychodu o straty poniesione w wyniku odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia.

W konkluzji skargi wskazano, że organy podatkowe kwalifikując przychód z odpłatnego zbycia jednostek do źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. błędnie ustaliły stan faktyczny i prawny. Tym samym naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów, tj. zestawienia transakcji i obrotu jednostkami uczestnictwa oraz art. 210 § 4 tej ustawy poprzez błędne uzasadnienie prawne i faktyczne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, nawiązując do argumentacji skargi wskazano, że odkupienie jednostek przez fundusz inwestycyjny w celu umorzenia wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) i nie uzasadnia zmiany prawnopodatkowej kwalifikacji analizowanej w niniejszej sprawie sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., którą określono wysokość zobowiązania M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł.

Bezsporne jest, że podatnik w 2010 r. uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. W 2008 r. poniósł natomiast stratę z tytułu inwestycji w fundusze inwestycyjne [...] w łącznej kwocie [...] zł, w tym: [...] zł z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa A w funduszu C oraz [...] zł z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa A w funduszu D. Poniesioną w 2008 r. stratę z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych [...] w wysokości [...] zł podatnik odliczył w zeznaniu PIT-38 za 2010 r. złożonym w dniu 17 marca 2011 r. od dochodu uzyskanego w tym roku z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, w związku z czym zadeklarowana podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym wyniosła 0,00 zł.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół dopuszczalności uwzględnienia w opodatkowaniu przychodu z odpłatnego zbycia akcji straty poniesionej przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia jednostek udziału w funduszach inwestycyjnych w celu ich umorzenia. Sporna jest także kwestia dopuszczalności pomniejszenia dochodu ze sprzedaży darowanych akcji o koszty ich nabycia poniesione przez darczyńcę.

Pierwsza z wymienionych kwestii była już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 739/11, WSA w Gdańsku z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 766/10, WSA w Warszawie z 23 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2848/10, WSA w Rzeszowie z 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 326/10, NSA z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1449/08 w zw. z wyrokiem WSA w Warszawie z 7 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 508/08, wyrok z 28 września 2011 r., II FSK 565/10, z 28 lutego 2012 r., III SA/Wa 1274/11, z 7 grudnia 2011 r. I SA/Bd 632/11; z 12 czerwca 2012 r. II FSK 2391/10, z 21 lipca 2011 r. I SA/Ol 315/11, z 2 marca 2012 r. I SA/Bk 26/11, z 1 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1288/11, z 17 czerwca 2010 r. I SA/Rz 253/10, a także wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 565/10 (LEX nr 9926315), którym uchylono wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/09, w oparciu o który skarżący obniżył podstawę opodatkowania z odpłatnego zbycia papierów wartościowych).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjęte w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji uwzględniać należy wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z unormowaniem z art. 9 ust. 3 i 6, a także art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Art. 30 b ust. 5 tej ustawy stanowi, że dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych wg skali podatkowej) oraz w art. 30 c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej). Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 b ciąży obowiązek złożenia PIT-38 oraz wpłaty należnego podatku (art. 45 ust. 1 a pkt 1 i art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Z kolei art. 30 a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Na mocy art. 30 a ust. 5 tej ustawy dochodu tego nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Dochodów (przychodów) z udziału w funduszach inwestycyjnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30 a ust. 7 u.p.d.o.f.).

Art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. statuuje ogólną zasadę, zgodnie z którą o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W art. 9 ust. 6 tej ustawy ustawodawca enumeratywnie wskazuje, że przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Odmienność zasad opodatkowania dochodów, o których mowa w przywołanych wyżej art. 30a oraz 30b u.p.d.o.f., wynika z samego sposobu ustalania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa. Wartość tę ustala Fundusz dokonujący wyceny swoich aktywów poprzez wyliczenie wartości aktywów netto i wartości tychże aktywów przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny. Określenie owej wartości nie stwarza podstawy do odliczenia straty. Nie wchodzi bowiem wówczas w grę możliwość uzyskania poprzez umorzenie jednostek uczestnictwa jednocześnie dochodu i straty. Operacja ta rodzi obowiązek pobrania przez Fundusz - jako płatnika - podatku, jednakże tylko wtedy, gdy określono dochód. Według zaś art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., uzyskany w ten sposób dochód opodatkowany jest "u źródła" zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Nie jest on łączony z innymi dochodami z tego samego źródła, zaś podatnik nie rozlicza go samodzielnie. Logiczna jest zatem uwzględniająca treść unormowania z art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. konkluzja, iż poniesienie straty w sensie ekonomicznym nie wywołuje skutku w postaci nabycia przez zainteresowany podmiot uprawnienia do odliczenia jej od dochodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych, objętych odrębnym reżimem prawnym. Ten punkt widzenia zaprezentowali A. Bartosiewicz i R. Kubacki w Komentarzu do art. 9 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Komentarz, LEX), stwierdzając: "Od dnia 1 stycznia 2004 r. ustawodawca wprowadził specyficzny sposób opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Dochody te w skali całego roku podatkowego podlegają opodatkowaniu jednolitym 19% podatkiem. Również one nie podlegają łączeniu z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej" (teza 11).

Z kolei w razie odpłatnego zbycia akcji, dochód albo stratę podatnik określa samodzielnie w zeznaniu PIT-38, mając na uwadze różnicę pomiędzy sumą przychodów i kosztów ich uzyskania. Do rozliczenia tego zobowiązania nie włącza się w związku z tym strat poniesionych z tytułu inwestycji kapitałowych opodatkowanych według odmiennych zasad. Rozróżnienie to nie ma wyłącznie charakteru "technicznego", lecz odzwierciedla istotę ustanowionych przez ustawodawcę odrębności konstrukcji prawnych, które mają określone konsekwencje prawnopodatkowe.

Ogólne zasady rozliczania strat w u.p.d.o.f. reguluje art. 9 ust. 3. Według tego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego samego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. zawarto jednak szczególną w stosunku do ust. 3 regulację rozliczania strat z kapitałów pieniężnych. Ustawodawca enumeratywnie (a nie przykładowo) wskazał w nim katalog strat z kapitałów pieniężnych, które mogą podlegać odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodów. Przepis ten stanowi, że ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W cytowanym przepisie nie jest więc wymieniona strata pochodząca z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma jednak odmienny reżim opodatkowania poszczególnych przychodów osiąganych przez skarżącego z tego samego źródła, jakim są kapitały pieniężne. (inwestycje kapitałowe). Poddanie danego przychodu (dochodu) pod regulację jednego przepisu ustawy wyklucza poddanie go jednocześnie pod regulację innego przepisu tejże ustawy.

Opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (inwestycyjnych) reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., stanowiący, że od dochodów takich pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W art. 30a ust. 5 ustawa stanowi, że dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 30a ust. 1 pkt 5) nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym i latach poprzednich. Ponadto dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7u.p.d.o.f.).

Istotne jest wskazanie na to, że od dochodów określonych w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. (w tym z udziału w funduszach kapitałowych) zryczałtowany podatek pobierany jest od każdej konkretnej wypłaty, niezależnie od ewentualnych aktualnych czy wcześniejszych strat podatkowych z tego źródła przychodu. Takie opodatkowanie nie ma bowiem charakteru globalnego, jak w przypadku podatku obliczanego dla całego roku podatkowego, co do którego stosuje się obniżenie dochodu o ewentualne straty z tego źródła. Specyficzny jest także sposób ustalania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Dochód ten powstaje w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa. Wielkość jego jest ustalana przez fundusz, dokonujący wyceny aktywów funduszu, poprzez ustalenie wartości aktywów netto oraz wartości aktywów netto przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny. Taki sposób określania wartości jednostek uczestnictwa w funduszu nie daje zatem podstawy do stworzenia możliwości odliczenia strat. Ww. art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f. wprost zakazuje pomniejszania dochodu nawet w ramach dochodu osiąganego z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz o inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Z przepisu tego nie można jednak wywodzić uprawnienia do odliczania tejże straty od dochodów innych niż dochody z udziałów w funduszach kapitałowych. Treść cytowanego przepisu wskazuje jedynie na sposób postępowania ze stratą osiągniętą z tytułu udziału w funduszu kapitałowym i tylko dochodu z tego tytułu, statuując wspomniany zakaz rozliczania straty.

Omawiany podatek od udziału w funduszach kapitałowych pobierany jest u źródła. Co do zasady podatnik nie rozlicza tych dochodów samodzielnie. Czyni to za niego płatnik, a więc podmiot, który wypłaca te dochody (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.) Pobranie podatku kończy jego rozliczenie, które nie następuje w zeznaniu podatkowym podatnika.

Przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych opodatkowane są według odrębnych reguł przewidzianych w art. 30b u.p.d.o.f. Przepisy te zostały trafnie przywołane w zaskarżonej interpretacji celem wykazania odrębności w opodatkowaniu obu przedmiotowych przychodów z kapitałów pieniężnych. Tu wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy od dochodów m.in. z tytułu zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, przy czym dochód ten ustalany jest według zasad określonych w art. 30b ust. 2, zakładających z zasady ustalanie go według osiągniętej w roku podatkowym różnicy pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Według art. 30b ust. 5 ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i w art. 30c.

Inne są także zasady poboru podatku od odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym odrębne zeznania (PIT-38) o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym też terminie powinna być dokonana wpłata wynikającego z zeznania należnego podatku (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić zatem należy, że z treści art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. oraz przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie można wywieść dopuszczalności łącznego rozliczania tych przychodów, mimo że zaliczane są one do tego samego rodzaju źródła przychodów (kapitały pieniężne). Nie jest więc dopuszczalne pomniejszanie dochodu ze zbycia papierów wartościowych o stratę z tytułu udziału w funduszu kapitałowym. Wymienione rodzaje przychodów podlegają bowiem odmiennym reżimom opodatkowania.

Konstatacji tej nie można podważać zarzucając organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego i wskazując, że w niniejszej sprawie strata powstała z odpłatnego zbycia jednostek w celu ich umorzenia, co należy – zdaniem strony skarżącej utożsamiać z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a nie z osiągnieciem przychodu z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art 82 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny otwarty zbywa jednostki uczestnictwa i dokonuje ich odkupienia na żądanie uczestnika funduszu. Z chwilą odkupienia jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa. Z kolei art. 83 ust. 1 tej ustawy stanowi że jednostka uczestnictwa nie może być zbyta przez uczestnika za rzecz osób trzecich. Jednostki uczestnictwa są zbywane i odkupywane po cenie wynikającej z podzielenia wartości aktywów netto funduszu przez liczbę jednostek ustaloną na podstawie rejestru uczestników funduszu w dniu wyceny (art. 86 ust.1). Fundusz jest obowiązany odkupić jednostki uczestnictwa od uczestników, którzy zażądali odkupienia tych jednostek, po cenie ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 1. Odkupienie jednostek uczestnictwa następuje w chwili wpisania do rejestru uczestników funduszu liczby odkupionych jednostek uczestnictwa i kwoty należnej uczestnikowi z tytułu odkupienia tych jednostek. Fundusz niezwłocznie dokonuje wypłaty kwoty, o której mowa w ust. 2, w sposób określony w prospekcie informacyjnym funduszu. (art. 89).

Z powyższego wynika zatem, że przychód z udziału w funduszach inwestycyjnych osiąga się na skutek odkupienia ich przez fundusz inwestycyjny i jest on opodatkowany na zasadach określonych w art. 30 a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, art. 122 ust. 1, art. 181, art. 182, art. 187 i art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej są zatem bezpodstawne. Podobnie jak – ze wskazanych wyżej względów – zanegować należało argumentację skargi zmierzającą do wykazania, że zaskarżona decyzja narusza art. 9 ust. 1, 3 i 6 oraz art. 17 ust. 1 i art. 30 a i art. 30 b u.p.d.o.f., gdyż pomija wymóg szerokiego interpretowania pojęcia papierów wartościowych, do których (na mocy art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) należy zaliczać jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych i nie respektuje zasady jednolitego traktowania przychodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych. W oparciu o ten wywód skargi nie można bowiem wyłączyć prawnopodatkowych konsekwencji wynikających z jednoznacznego rozróżnienia przez ustawodawcę sposobu opodatkowania przychodu z akcji i przychodu z jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Sąd nie podziela także stanowiska strony skarżącej dotyczącego wykładni art. 23 pkt 38 u.p.d.o.f., w ramach której postuluje ona obniżenia podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez ich darczyńcę.

Zgodnie ze wspomnianym art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że niezdefiniowane przez ustawodawcę "koszty nabycia akcji" mogą stać się kosztem podatkowym w razie odpłatnego zbycia tych akcji. Utrwalona w orzecznictwie i doktrynie zasada ogólna, odnosząca się do wszelkich wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, za koszty takie uznaje koszty poniesione, a więc takie, których ekonomiczny ciężar poniósł podatnik. Skoro bowiem przychód osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu (tak m.in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, PIT, Komentarz, Lex 2013, art. 22, teza 11). Skarżący nie może zatem wywodzić dla siebie korzystnych skutków podatkowych poprzez obniżenie podstawy opodatkowania o koszty nabycia akcji poniesione przez darczyńcę, od którego akcje te otrzymał. Zasada ta odnosi się nie tylko do obdarowanego, ale także spadkobiercy papierów wartościowych (co potwierdził NSA m.in. w wyrokach z dnia 10 lutego 2009 r., sygn.. akt II FSK 1624/07, LEX nr 518744 oraz z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11, LEX nr 1291645). Wskazany przez stronę skarżącą art. 24 ust. 5 d u.p.d.o.f. dopuszcza natomiast możliwość uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości papierów wartościowych nabytych przez obdarowanego wyłącznie w odniesieniu do przychodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, a zatem nie może być – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - stosowany do dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych określona została bowiem w sposób prawidłowy, gdyż niedopuszczalne było uwzględnienie w podstawie opodatkowania strat poniesionych przez podatnika z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych, a także kosztów nabycia tych akcji poniesionych przez darczyńcę.

Wykazana legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.