Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1332/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 33 pkt 1, art. 34 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 76 pa 1, art. 76 a par 1, art 76b par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec G. sp. z o.o. z siedzibą w W. , dalej jako "Skarżąca", tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 w kwocie należności głównej 860 936.80 zł. wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 z dnia 25 października 2012 r. za miesiąc wrzesień 2012 r.

W oparciu o wymieniony tytuł wykonawczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie zawiadomień z dnia 15 listopada 2012 r. podjął egzekucję z rachunku bankowego Spółki.

Pismem z dnia 21 listopada 2012 r., Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki zarzutu, którym może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku z tego względu, że poprzez wykazanie w korekcie deklaracji VAT 7 z dnia 19 listopada 2012 r. za miesiąc październik 2012 r. zwrotu podatku na rachunek bankowy nie ma zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., stąd też zdaniem Skarżącej tytuł wykonawczy podlega uchyleniu.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , który pełni w sprawie zarówno rolę wierzyciela i organu egzekucyjnego w trybie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015, dalej "u.p.e.a."), zawiesił postępowanie egzekucyjne z uwagi na wniesione zarzuty. Postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w wyniku zaskarżenia - postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. zostało uchylone w całości zaś sprawa umorzona przed organem pierwszej instancji.

Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, iż w dniu 29 października 2012 r. do urzędu wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc wrzesień 2012 r. w której Skarżąca wykazała podatek do wpłaty do Urzędu Skarbowego w wysokości 863 037.00 zł. W związku z brakiem wpłaty na poczet zadeklarowanego podatku organ podatkowy wysłał do podatnika upomnienie z dnia 31 października 2012 r., które zostało doręczone w dniu 5 listopada 2012 r. Mimo otrzymania upomnienia podatek nie został uregulowany przez podatnika dlatego też w dniu [...] listopada 2012 r. na wyżej wymienioną należność został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...]. W dniu 7 listopada 2012 r. do urzędu wpłynęła korekta ww. deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą podatku do wpłaty w wysokości 1 358 768.00 zł. a więc zwiększająca zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji o kwotę 495 731.00 zł.. Powyższa kwota nie została wpłacona przez Podatnika, w związku z powyższym organ podatkowy skierował do niego upomnienie z dnia [...] listopada 2012 r.. które zostało doręczone w dniu 19 listopada 2012 r. W dniu 7 listopada 2012 r. do Urzędu wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc październik 2012 r. z wykazaną kwotą podatku do wpłaty 0.00 zł., zaś w dniu 15 listopada 2012 r. wpłynęła korekta tej deklaracji również z wykazaną kwotą podatku do wpłaty 0.00 zł. W dniu 20 listopada 2012 r. natomiast wpłynęła kolejna korekta tej deklaracji z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 1 393 844.00 zł. W piśmie z dnia 20 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła o zaliczenie ww. zwrotu podatku na zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 r. oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości. Organ egzekucyjny nie zgodził się ze stanowiskiem, iż poprzez wykazanie w korekcie deklaracji z dnia 20 listopada 2012 r. za miesiąc październik 2012 r. zwrotu podatku obowiązek podatkowy Spółki dotyczący zaległości podatkowej za miesiąc wrzesień 2012 r. został wykonany w całości, wskutek czego ww. zaległość przestała istnieć. Wskazał, iż stosownie do art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w dniu złożenia deklaracji podatkowej jednakże sam zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika przypadający zgodnie z zasadami określonymi wskazanym przepisem prawa następuje w innym, późniejszym terminie. Inny jest zatem moment w którym podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku, inny zaś jest moment faktycznego dokonania tego zwrotu. Organ zauważył, iż art. 76 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) stanowi natomiast, że do zwrotu podatku stosuje się przepisy art. 76, 76a. art. 77 i art. 80 dotyczące nadpłat. Zaliczenie zwrotu podatku, o którym mowa w cyt. wyżej przepisie prawa odnosi się do dokonanego zgodnie z art. 87 ust 2 ustawy o VAT - zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim, bowiem w określonym terminie kwota zwrotu znajdzie się na rachunku bankowym podatnika organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Zdaniem organu dopiero, ostateczne rozliczenie przez organ podatkowy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r. w przypadku stwierdzenia zasadności zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy Podatnika uzasadniać będzie zarachowanie tegoż zwrotu na poczet zaległości podatkowej dochodzonej na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny zauważył, iż w świetle art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczenie zwrotu podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych (zaległych i bieżących) jako wynikające z obowiązku prawnego organu podatkowego dokonywane jest z urzędu, a wniosek podatnika w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Zdaniem Organu wola podatnika ma znaczenie dopiero wówczas, gdy chodzi o zaliczenie nadpłaty (zwrotu) na poczet zobowiązań przyszłych. Mając powyższe na uwadze organ egzekucyjny uznał, iż wniosek złożony przez Skarżącą w dniu 20 listopada 2012 r. o zaliczenie kwoty zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT -7 z dnia 20 listopada 2012 r. za miesiąc październik 2012 r. na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 2012 r. jest bezprzedmiotowy. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, iż tytuł wykonawczy [...] z dnia [...] listopada 2012 r. został wystawiony zasadnie, natomiast zarzut wniesiony przez Skarżącą w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na jego podstawie uznał za bezpodstawny i nie zasługujący na uwzględnienie.

Pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wskazała, iż wykładnia art. 76b Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że z chwilą złożenia deklaracji VAT z zaznaczoną opcją zwrotu nadwyżka podatku ulega z mocy prawa zaliczeniu na poczet przyszłych zaległości podatkowych. W ocenie Skarżącej treść przepisu nie budzi wątpliwości w związku, z czym orzeczenie Naczelnika wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Skarżąca podzieliła natomiast przedstawiony w postanowieniu pogląd naczelnika urzędu skarbowego odnośnie bezprzedmiotowości złożonego przez nią w odrębnym piśmie wniosku o zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej. Wniosek ten Skarżąca uznała za bezzasadny. W jej ocenie bezzasadny jest również wniosek o wypłatę kwoty zwrotu wykazany w deklaracji VAT-7 a także wniosek o wstrzymanie egzekucji. Wymienione wnioski złożyła w pełnej świadomości, że są one pozbawione podstaw prawnych. Skarżąca wyjaśniła, iż działała według polecenia pracowników urzędu skarbowego, którzy uzależnili umorzenie postępowania egzekucyjnego a następnie zwrot bezprawnie wyegzekwowanych kwot od złożenia ww. wniosków W świetle powyższego stwierdziła, iż pracownicy dopuścili się dezinformacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, iż w dacie 29 października 2012 r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 z dnia 25 października 2012 r. za miesiąc wrzesień 2012 r. z wykazaną przez Skarżącą w pozycji 58 kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 863 037,00 zł. Podatek od towarów i usług za wrzesień 2012 wykazany przez Spółkę w deklaracji, nie został zapłacony. W tej sytuacji uznał, iż Skarżąca nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług w terminie płatności przypadającym w dniu 25 października 2012 r. w związku z tym zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż w sytuacji braku wpłaty należności pieniężnej wykazanej w deklaracji obowiązkiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. było podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego. Zaznaczył, iż złożona deklaracja zawierała pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego - art. 3a § 2 pkt 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy uznał iż działanie wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym było zgodne z treścią art. 1a pkt 13, art. 6 u.p.e.a. oraz § 2 i § 3 ust. 1 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2001 r., Nr 137. poz. 1541 z późn. zm.). Organ zauważył, iż Skarżąca złożyła w dniu 7 listopada 2012 r. deklarację VAT-7 za październik 2012 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości 1.393,844 zł. wraz z odrębnym wnioskiem o przeksięgowanie tejże nadpłaty na rzecz należnej urzędowi skarbowemu kwoty podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. w wysokości 1.358.768.00 wraz z odsetkami za zwłokę w zapłacie, następnie w dniu 15 listopada 2012 r. złożyła korektę deklaracji VAT -7 za październik 2012 r., w której wypełniła poz. 70 odnośnie zgody na zwrot podatku, a w związku z wezwaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do skorygowania powyższej deklaracji VAT 7 za październik 2012 w dniu 20 listopada 2012 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. uzupełnioną o kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy i wniosek o zaliczenie nadpłat) podatku za październik 2012 r. na rzecz zobowiązania za wrzesień 2012 r. i należnych odsetek za zwłokę. Zdaniem Organu samo wykazanie w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 19 listopada 2012 r. za październik 2012 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1. 393.844 zł. wraz z wnioskiem zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej i przyszłych zobowiązań podatkowych - nie stanowi o braku zaległości podatkowej z tytuł podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Organ wskazał, iż z treści przepisu art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe i są wymagalne, wykazany zwrot podatku nie podlega zwrotowi, lecz zaliczeniu na nie. Wyjaśnił, iż zaliczenie oparte na art. 76 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej jest możliwe w sytuacji, gdy równocześnie występuje należność organu podatkowego wobec podatnika (zwrot) oraz należność podatnika wobec organu podatkowego (zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie, odsetki za zwłokę). Spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane według stanu na dzień, w którym organ podatkowy wykonuje dyspozycję art. 76 § 1 w związku z art. 76b ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., wydanym na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. w kwocie 1393 844 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2012 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Zdaniem Organu odwoławczego skoro postępowanie kontrolne w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. nie zostało jeszcze zakończone to brak jest podstaw do uznania, że zwrot podatku za październik 2012 r. wykazany przez Spółkę jest słuszny. W świetle powyższych okoliczności uznał zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. za bezzasadny. Odnosząc się do podniesionego w uzupełnieniu zażalenia zarzutu, iż w wyniku dezinformacji pracowników urzędu skarbowego składane były przez skarżącego wnioski, które nie miały podstawy prawnej, wobec czego nie mogą one pogorszyć pozycji prawnej strony a także stanowić podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, zauważył, iż u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. uznającego wniesione zarzuty za niezasadne legła okoliczność braku stwierdzonej zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 a nie bezprzedmiotowość wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, czy też wniosku o wstrzymanie egzekucji.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

• błędne zastosowanie art. 87 ust 2 ustawy o VAT polegające na bezzasadnym powiązaniu tego przepisu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.;

• niezastosowanie art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis powinien być zastosowany w powiązaniu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.;

• błędne zastosowanie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. polegające na zastosowaniu tego przepisu w związku art. 87 ust 2 u.p.t.u., a nie w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej;

• naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające (niezależnie od błędnego powiązania ze sobą ww. przepisów) na przywołaniu w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia nieadekwatnego w sprawie orzecznictwa sądowego;

• naruszenie art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegające na nieuwzględnieniu w sprawie zasady neutralności podatkowej.

W uzasadnieniu wskazała, iż organ dokonał błędnego powiązania art. 33 pkt 1 u.p.e.a. z art. 87 ustawy o VAT. Skarżąca zwróciła uwagę na przepisy art. 87 ust 2. ustawy o VAT oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej są to dwa różne przepisy, bowiem regulują dwie różne instytucje prawa podatkowego. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek podatnika; przepis ten reguluje termin zwrotu. Natomiast art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy odrębnej instytucji zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Według Skarżącej o ile w przypadku zwrotu różnicy podatku ustawodawca przewidział możliwość prowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu, o tyle w przypadku zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych takiej możliwości nie ma. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych następuje z chwilą (z dniem) złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Zatem zaliczenie - w przypadku spełnienia przesłanek następuje z mocy ustawy, a rozstrzygnięcie organu w tej kwestii ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Skarżąca podniosła, że nie ma przepisu, który nakazywałby choćby odpowiednie stosowanie art. 87 ust.2 ustawy o VAT do sytuacji opisanej w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. W takim stanie prawnym odwoływanie się przez organ do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w istocie rzeczy jest analogią na niekorzyść strony, co w sprawie o charakterze ingerencyjnym jest zabiegiem niedopuszczalnym. Skarżąca podkreśliła, iż spełniła przesłanki, o których mowa w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, co jest równoznaczne z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Przeciwne twierdzenie organu opiera się natomiast na błędnym powiązaniu art. 33 pkt 1 z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej formalne stwierdzenie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ do uwzględnienia zarzutu strony wniesionego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Według Skarżącej kwestia ewentualnego merytorycznego badania wysokości zadeklarowanego zobowiązania powinna być przedmiotem odrębnego postępowania.

Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2014 r. rozszerzono zarzuty skargi o naruszenie art. 6,7,8 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, a także art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP wskazując m.in. na uchybienia organu dotyczące nieustaleni okresu, którego dotyczy podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT - 7 za październik 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji powołując się na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r.)

Uregulowana w art. 33 i nast. u.p.e.a. instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Jakkolwiek organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji, nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności dochodzonego przez wierzyciela obowiązku (art. 29 u.p.e.a.). Stąd też przewidziany w art. 34 § 1 tej ustawy obowiązek uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów. W przypadku niektórych zarzutów wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zdaniem Sądu, związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela (zwykle właściwego organu podatkowego) w kwestii istnienia dochodzonego obowiązku oraz wykluczenie możliwości badania zasadności tego obowiązku przez organ egzekucyjny miało na celu zapobieżenie przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego.

Specyfika stanu faktycznego rozpoznanej sprawy polega na tym, że wierzycielem i organem egzekucyjnym właściwym do dochodzenia od Skarżącej zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. jest ten sam organ – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego.

W takiej sytuacji zbędne było podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami u.p.e.a. jako czynności przypisane odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym.

W przypadku tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego wynik zbadania zasadności i dopuszczalności zarzutu zobowiązanego znajduje zatem odzwierciedlenie w jednym postanowieniu, jakie organ egzekucyjny wydaje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Dlatego też prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając takie postanowienie w rozpoznanej sprawie odniósł się do argumentacji Skarżącej przedstawionej przez nią jako uzasadnienie zgłoszonego zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

Wypowiadając się co do zasadności zgłoszonego zarzutu organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem nie może nie zająć stanowiska merytorycznego co do argumentacji uzasadniającej ten zarzut. W tym zakresie jego wypowiedź jest w istocie wypowiedzią wierzyciela. Skoro Skarżąca twierdziła, że doszło do zaliczenia należnego jej zwrotu podatku na poczet egzekwowanej należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego zobligowany był ocenić zasadność tego twierdzenia, a zatem ustalić, czy rzeczywiście takie zaliczenie miało miejsce i skutkowało wygaśnięciem dochodzonego obowiązku. Innymi słowy, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego był jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, jedyne postanowienie jakie wydał w sprawie głoszonego przez Skarżącą zarzutu musiało zawierać także opartą na przepisach prawa podatkowego wypowiedź merytoryczną co do podstaw tego zarzutu, która – gdyby wierzycielem był inny organ podatkowy – wyrażona byłaby właśnie przez wierzyciela jako jego stanowisko zawarte w odrębnym postanowieniu, poprzedzającym postanowienie organu egzekucyjnego.

Skarżąca powołała się na zarzut przewidziany w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Do 20 listopada 2013 r. przepis ten stanowił, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.

Przyczyn wygaśnięcia dochodzonego obowiązku Skarżąca upatrywała w okoliczności, że egzekwowana zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w całości pokryta została przysługującym jej zwrotem podatku wykazanym w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., który to zwrot podlegał zaliczeniu na zaległość na mocy art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedłużenie przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT- 7 za październik 2012 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności tego zwrotu, uniemożliwiało przyjęcie, iż doszło do zaliczenia, na które powoływała się Skarżącą. Kwota wykazanego przez Skarżącą zwrotu podatku nie była kwota bezsporną i przysługujące jej prawo do zwrotu nie zostało zrealizowane.

W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy zaliczaniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 76b Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), przepisy m.in. art. 76 i art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przy czym przy czym zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (od 1 stycznia 2013 r. unormowanie to znajduje się w art. 76b 1 Ordynacji podatkowej).

Ponieważ w rozpoznanej sprawie wygaśnięcie egzekwowanej zaległości podatkowej miało wynikać z zaliczenia na jej poczet zwrotu podatku od towarów i usług, zasadnie organy orzekające odwołały się do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku na rachunek bankowy, może podlegać sprawdzeniu przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. weryfikacja zasadności zwrotu odbywała się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Istniały zatem podstawy prawne do podjęcie weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Bezspornym jest też, że postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącą w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż pismem z 11 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że [...] grudnia 2012 r. wobec Skarżącej wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2012 r.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie upłynął jeszcze przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin 60 dni, liczony od daty złożenia rozliczenia przez podatnika, w którym organ podatkowy powinien dokonać zwrotu podatku wykazanego za październik 2012 r. Nie zostało też wydane postanowienie o zaliczeniu tego zwrotu na zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Skoro zatem w dacie wystawienia tytułu wykonawczego zasadność zwrotu podatku za październik 2012 r. nie została potwierdzona i nie upłynął termin na podjęcie przez organy podatkowe czynności w celu zweryfikowania tej zasadności, brak było podstaw do przyjęcia, że zaległość podatkowa za wrzesień 2012 r. nie istnieje, ponieważ wygasła na skutek zaliczenia na jej poczet zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za następny miesiąc.

W świetle art. 76b Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jednakże, zdaniem Sądu, data wskazana w tym przepisie ma to znaczenie, że jeżeli zasadność zadeklarowanego zwrotu podatku zostanie potwierdzona w późniejszym terminie, po przeprowadzeniu stosowanego postępowania, skutek związany z zaliczeniem nastąpi w tejże dacie, nie zaś w dacie potwierdzenia zasadności zwrotu. Innymi słowy, jeżeli okaże się, że zwrot zadeklarowany został zasadnie, okres weryfikacji zasadności zwrotu nie będzie miał żadnego znaczenia z punktu widzenia momentu zaliczenia zwrotu podatku na istniejącą zaległość podatkową. Jest to istotne chociażby z uwagi na obowiązek proporcjonalnego rozliczenia zaliczanej kwoty zwrotu na należność główną i odsetki (art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 862/11, zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialnotechniczną. Natomiast postanowienie wydane w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, będące warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty, wywołuje skutki wsteczne (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo LexisNexis. Wydanie 6, s. 440). Pogląd ten jest adekwatny także do sytuacji, gdy przedmiotem zaliczenia jest zwrot podatku.

Tym niemniej, złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet istniejących zaległości podatkowych nie wywołuje automatycznie skutku prawnego w postaci dokonania tego zaliczenia. W przedmiocie tym należy wydać właśnie stosowne postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Jak wskazano wyżej, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o dokonaniu zaliczenia zwrotu podatku na zaległe zobowiązanie. W gruncie rzeczy jest to wydane w formie zaskarżalnego aktu administracyjnego potwierdzenie faktu, że z mocy prawa, w dacie określonej przepisami prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie konkretnej kwoty zwrotu podatku na konkretne zaległości podatkowe. Wprawdzie postanowienie takie nie znaczenia materialnego, jako że zaliczenie następuje z mocy prawa, ale dopóki organ podatkowy go nie wyda, nie można skutecznie powoływać się na wygaśniecie konkretnej kwoty konkretnego zobowiązania podatkowego jako skutku zaliczenia zwrotu podatku.

Skoro bowiem ustawodawca wymaga wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową, dopóki postanowienie takie – potwierdzające dokonanie zaliczenia – nie zostanie wydane, jako że czynność materialnotechniczna (zwrot podatku) nie została dokonana, brak jest podstaw do uwzględnienia tego zaliczenia przy określaniu istnienia i wysokości dochodzonej zaległości podatkowej i w rezultacie do stwierdzenia, że dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym obowiązek wygasł.

Samo wynikające z przepisów prawo podatnika do otrzymania zwrotu podatku ma charakter abstrakcyjny, ale zawsze realizuje się ono (przysługuje podatnikowi) w konkretnej kwocie. Zgodnie zaś z przepisami o podatku od towarów i usług, faktyczna realizacja uprawnienia podatnika do zwrotu tego podatku może być przez organ podatkowy przesunięta w czasie. Zaliczenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy na istniejące już zaległości podatkowe to nic innego jak określony przepisami prawa i stosowany niezależnie od woli podatnika sposób uregulowania tychże zaległości. Nie można uregulować zobowiązania podatkowego kwotą zwrotu podatku, co do której nie można stwierdzić, że jest należna. Do czasu zatem, gdy organ podatkowy nie uzna, że podatnikowi przysługuje zwrot podatku w określonej kwocie – podatnik nie może powoływać się na związane z istnieniem tego zwrotu skutki. Zdaniem Sądu, skoro w przypadku, gdy organ podatkowy podejmie czynności zmierzające do weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku i przedłużenia terminu dokonania zwrotu, podatnik nie może skutecznie domagać się faktycznej realizacji zwrotu (przekazania na rachunek bankowy), nie ma podstaw do przyjęcia, że w okresie tym podatnik może skutecznie twierdzić, że wykazany zwrot – poprzez zaliczenie – pokrył istniejącą zaległość podatkową. Wniosek ten dotyczy również sytuacji, gdy podatnik nie może skutecznie domagać się przekazania mu kwoty zwrotu podatku, ponieważ nie upłynął jeszcze wyznaczony organowi podatkowemu termin 60 dni na uczynienie tego (tak w wyroku tutejszego Sądu z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1269/13).

Jak już Sąd wskazał, w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie upłynął jeszcze termin zwrotu podatku za październik 2012 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a przed jego upływem wszczęto postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości zadeklarowanego podatku ten miesiąc.

Dlatego też zgłoszony przez Skarżącą zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji prawidłowo nie został uznany za zasadny. Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. istniała i mogła być egzekwowana.

Wobec dokonania takiej oceny przez Sąd – dodatkowe ustalenia (wskazane na rozprawie w dniu 31 stycznia 2014 r.), których przeprowadzenia domagała się Skarżąca były w sprawie zbędne.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Istotne znaczenie tej zasady jest bezsporne. Jednakże jej realizacji służy przysługujące podatnikom prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Prawo to jest uwzględniane na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie może być ono natomiast zrealizowane w ramach postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości z tytułu tego podatku powstałe w związku z tym, że podatnik nie zapłacił zadeklarowanej kwoty podatku.

Skarżąca niewłaściwie jako naruszony przepis postępowania wskazała art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja powinna zwierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym niemniej wymóg taki wynika również z art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Naruszenia tego wymogu Skarżąca upatrywała w powołaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku, które dotyczą zaliczenia nadpłaty, a nie zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/03, na potwierdzenie stanowiska, że zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej podlega kwota bezsporna. Jest to kwestia odrębna od terminu, w jakim następuje zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i - w konsekwencji - uznał zarzuty Skarżącej za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).