Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1715/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1 pkt 2, art. 121 par. 1, art. 272, art. 281 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – B.R., złożyła wniosek z 5 grudnia 2014 r. o umorzenie w ramach pomocy de minimis odsetek w kwocie 10.182 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Skarżąca podniosła, że odsetki powstały na skutek złożenia korekty deklaracji VAT-7. W postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że w sytuacji, gdy reprezentantem wspólnego gospodarstwa rolnego był jej mąż M.R., Skarżąca nie była uprawnionym podatnikiem VAT z tytułu wykonywanych usług rolniczych. Skarżąca podniosła, że podatek od towarów i usług za marzec 2012 r. został jej zwrócony po kontroli Urzędu Skarbowego, a więc miała podstawy sądzić, że jej rozliczenia są prawidłowe. Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sąd Administracyjnego ("NSA") sygn. akt I FSK 129/13, w przypadku naruszenia zasady zaufania organ podatkowy powinien odstąpić od stosowania sankcji z Kodeksu karnego skarbowego i nie naliczać odsetek za zwłokę.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., jako bezprzedmiotowe umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie 7.039 zł oraz odmówił umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie 3.143 zł.

Wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. Skarżąca wykazała kwotę 46.500 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Kwotę tę zwrócono Skarżącej 9 maja 2013 r. po przeprowadzeniu czynności sprawdzających 23 kwietnia 2012 r. W dniach 14 i 15 marca 2013 r. wobec Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2012 r. W rezultacie zaś decyzją z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. zerowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję tę utrzymał w mocy (decyzja z [...] października 2013 r.). Skarżąca 29 listopada 2014 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r., wykazując w niej kwotę do zapłaty – 74 zł. Kontrola Skarbowa ma szerszy zakres niż czynności sprawdzające, które w przypadku Skarżącej objęły zgodność kwot zadeklarowanych za marzec 2012 r. z posiadanymi przez nią dokumentami źródłowymi. Czynności te nie dotyczyły natomiast poprawności zgłoszenia rejestracyjnego Skarżącej. Okoliczności rejestracji Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług oraz posiadanie przez nią gospodarstwa rolnego były badane w ramach kontroli podatkowej. Przeprowadzenie czynności sprawdzających nie stanowi przeszkody w podjęciu kontroli podatkowej.

Ponieważ na dzień złożenia wniosku o umorzenie, Skarżącą obciążały odsetki w kwocie 3.143 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego za bezprzedmiotowe uznał postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek ponad tę kwotę. Powołał się przy tym na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.").

Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca spełnia przesłanki ubiegania się o pomoc de minimis.

Jego zdaniem, Skarżąca w złożonym wniosku nie wskazała natomiast żadnych argumentów przemawiających za wystąpieniem okoliczności świadczących, że znajduje się w nadzwyczajnej sytuacji. Ponadto w toku postępowania podatkowego nie wskazała dowodów, które potwierdziłyby zaistnienie takich okoliczności. Nie doszło więc do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ustalono, że Skarżąca pozostaje z mężem we wspólności majątkowej. Małżonkowie mają na utrzymaniu dwójkę dzieci (10 lat i 22 lata). Małżonkowie posiadają samochody: [...] (rok prod. 2007), [...] (rok prod. 2005), [...] (rok prod. 1992), [...] (rok prod. 2008), [...] (rok prod. 2011); [...] (rok prod. 2013); motorower [...] (rok prod. 2008) i motocykl [...] (rok prod. 2003); działkę w C.; nieruchomości zabudowane we W., gospodarstwo rolne o pow. 20 ha we W.i C. oraz mieszkanie w B. (we współwłasności z córką). Skarżąca posiada również wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej składniki majątkowe o wartości rynkowej pow. 10.000 zł: ciągnik rolniczy [...], siewnik [...], rozrzutnik obornika [...] i agregat [...]. Małżonek Skarżącej jest współwłaścicielem samochodu [...] (rok prod. 1999). Skarżąca oświadczyła, że nie posiada środków na rachunku bankowym, zobowiązań wobec innych urzędów skarbowych i ZUS. Nie posiada też wierzytelności u innych podmiotów i nie korzystała z ulg w spłacie należności budżetowych. W ciągu trzech ostatnich lat nie było przypadków nieterminowego opłacania tego rodzaju należności.

Zgodnie z informacjami zawartymi w oświadczeniu, źródłem utrzymania rodziny Skarżącej jest jej dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 3.961,37 zł, a także dochód męża z działalności gospodarczej w kwocie 8.285 zł oraz z gospodarstwa rolnego w kwocie 3.961,37 zł (miesięcznie). Na miesięczne wydatki składają się: koszty związane z eksploatacją mieszkania (1.700 zł); opłaty za telefon i opłaty abonamentowe (450 zł); spłata kredytów (1.250 zł), koszty ubezpieczenia (1.950 zł) oraz wydatki na wyżywienie, leki, ubrania i środki czystości (3.000 zł). W skali miesiąca dochody przewyższają zatem wydatki o 7.857,74 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 o.p., przewidujący możliwość umorzenia m.in. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjaśnił, iż przepis skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że ustawodawca w gestii organów podatkowych pozostawił ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności przemawiające za ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym skutkującym udzieleniem tej ulgi.

Zdaniem Organu pierwszej instancji, okoliczności takie w sprawie nie występują. Z materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżąca znajdowała się w nadzwyczajnej sytuacji życiowej, majątkowej, rodzinnej lub zdrowotnej. Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności potwierdzających trudną sytuację życiową jej i rodziny, uniemożliwiającą zapłatę odsetek. Nie wykazała też, że zapłata odsetek spowoduje konieczność korzystania z pomocy państwa. Podnoszone przez Skarżącą argumenty i zebrany materiał dowodowy nie stanowią przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i powtórne rozpatrzenie wniosku o umorzenie odsetek. Jej zdaniem, naruszona zastała zasada zaufania do Państwa wyrażona w art. 121 o.p., ponieważ czynności sprawdzające, zakończone protokołem z 23 kwietnia 2012 r., dotyczyły ustalenia prawa do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Chcąc ocenić prawidłowość rozliczenia podatku w deklaracji, organ podatkowy musiał sprawdzić również, czy podatnik dokonał rejestracji w tym podatku i czy jest ona prawidłowa. W protokole z czynności sprawdzających nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a kwota nadwyżki podatku została Skarżącej zwrócona. Nabycie maszyn rolniczych w dużej części finansowane było ze środków unijnych, przyznanych decyzją Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Skarżąca podkreśliła, iż utwierdzono ją w przekonaniu o prawidłowości dokonanego rozliczenia i rejestracji w podatku od towarów i usług. Uważała, że ustalenia z kontroli podatkowej zakończone wydaniem decyzji, nie mogą negatywnie wpływać na jej relacje z organami państwowymi, a naliczone odsetki, będące jedynie zapisem na karcie kontowej, nie powinny podlegać zapłacie. Podatek zwrócony przez nią Urzędowi Skarbowemu po korekcie deklaracji, w całości zwrócono następne jej mężowi. Zdaniem Skarżącej, jeżeli w prawa podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku naliczonego wchodzi małżonek, odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane, ponieważ de facto podatek zostaje we wspólnocie małżeńskiej i prawo, które nie przysługiwało jednemu małżonkowi przechodzi na drugiego małżonka, tego uprawnionego – reprezentanta gospodarstwa rolnego. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, że zasada zaufania powinna być stosowana przy naliczaniu odsetek.

Skarżąca wyjaśniła, że wniosek o umorzenie dotyczył odsetek od należności za kwiecień 2012 r. Trudno jej polemizować z przeksięgowaniami dokonanymi przez organ podatkowy.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zaakceptował ustalenie, że wnioskowana ulga stanowi pomoc de minimis, o której udzielenie Skarżąca mogła się ubiegać. Wyjaśnił, że stwierdzenie dopuszczalności tej pomocy nie oznacza automatycznie obowiązku udzielenia ulgi, Organ podatkowy obowiązany jest ocenić, czy podatnik spełnia przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. przesłankę ważnego interesu podatnika lub przesłankę interesu publicznego. Decyzje w tym przedmiocie podejmowane są w ramach uznania administracyjnego. Ulgi w spłacie należności mają charakter szczególny, stanowiąc wyjątek od zasady, że podatki należy płacić w wysokości i w terminach określonych prawem. Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych podatnik nie jest w stanie uregulować podatku w terminie. Należy mieć także na względzie normalną sytuację ekonomiczną podatnika oraz wysokość jego dochodów i wydatków. Przesłanką zastosowania ulgi może być sytuacja materialna wskazująca, że pobranie podatku podważy podstawy egzystencji podatnika. Przez interes publiczny należy zaś rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a także sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, ponieważ nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych.

Odwołując się złożonych przez Skarżącą oświadczeń o sytuacji materialnej i rodzinnej oraz ustaleń w tym zakresie poczynionych przez Organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja materialna i życiowa Skarżącej nie jest nadzwyczajna. Pomimo zobowiązań, Skarżąca i jej rodzina nie znajdują się w sytuacji zagrażającej egzystencji, która spowoduje konieczność korzystania z pomocy państwa. Ponadto, umorzenie przedmiotowych odsetek postawiłoby Skarżącą w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, opłacających zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości i w terminie. Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że znajduje się w trudnej sytuacji życiowej i nie wskazała żadnego argumentu uzasadniającego istnienie takiej sytuacji w jakimkolwiek wymiarze dotyczącym jej lub członków rodziny.

Odnosząc się do okoliczności powstania zaległości podatkowej i odsetek, Organ odwoławczy stwierdził, że zakres czynności sprawdzających, na które powołuje się Skarżąca, nie obejmował poprawności jej zgłoszenia rejestracyjnego. Czynności sprawdzające różnią się zasadniczo od czynności w ramach kontroli podatkowej. W ramach kontroli podatkowej istnieje możliwość weryfikowania także materialnych czynników wpływających na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast stricte formalny charakter czynności sprawdzających sprowadza ich zakres do jedynie trzech okoliczności, tj. terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Przeprowadzenie czynności sprawdzających nie stanowi przeszkody w podjęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej.

Skarżąca zarejestrowała się jako osobny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własne nazwisko, a nie jako współwłaściciel firmy męża. Jako samoistny podmiot gospodarczy dysponowała przez ten okres niesłusznie zwróconymi środkami. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa podatkowego, ale zasada zaufania dotyczy także zaufania organów państwowych do podatników i przedkładanych przez nich dokumentów, a nieznajomość przepisów prawa w zakresie rejestracji podatkowej nie jest argumentem mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazane przez Skarżącą wyroki nie mogą mieć wpływu na ocenę tej sprawy, ponieważ dotyczą odmiennego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p.

W kwestii wysokości odsetek Organ odwoławczy wyjaśnił, że na wniosek M.R. przeksięgowano nadwyżkę należnego podatku od towarów i usług z jego karty kontowej na zaległość Skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., o czym poinformowano ją stosownym postanowieniem, którego nie zaskarżyła.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, z uwzględnieniem wartości konstytucyjnych, rozważone zostały zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i przesłanka interesu publicznego. Stanowi to zgodną z przepisami prawa realizację upoważnienia do uznania administracyjnego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 oraz art. 121 o.p.

Podniosła, że zwrot podatku wykazanego przez nią w deklaracji został zakwestionowany, ponieważ wraz z mężem prowadziła gospodarstwo rolne i jednocześnie w ewidencji działalności gospodarczej wpisana była jej firma, której przedmiotem działalności są usługi wspomagające produkcję roślinną (PKD 01.61.Z) – wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych. Składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Skarżąca zrezygnowała ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W rejestrze zakupów VAT za luty 2012 r. zaewidencjonowała zakupy m.in. maszyn rolniczych, co skutkowało powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 46.028 zł. Zdaniem Organów podatkowych, świadcząc usługi rolnicze w sytuacji, gdy jej mąż jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT z tytułu gospodarstwa rolnego, stanowiącego małżeńską wspólność majątkową, Skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika podatku od towarów i usług, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 15 ust. 1-2, 4-5, art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

Skarżąca ponownie podkreśliła, że zwrot podatku na jej rzecz poprzedzony został sprawdzeniem jego zasadności przez Organ podatkowy i uchybień nie stwierdzono.

W wyroku w sprawie III SA/WA 3033/13, oddalając skargę na decyzję skierowaną do Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny ("WSA") uznał, że zmienne decyzje organu naruszały zasadę wyrażoną w art. 121 o.p. Dlatego też Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie odsetek. Skoro w jej sprawie Organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania, to zaistniała przesłanka do umorzenia odsetek od zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podkreślił, że w związku z dokonanym 9 maja 2012 r. zwrotem podatku wykazanym w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r., Skarżąca dysponowała niesłusznie zwróconą kwotą do 4 listopada 2014 r., kiedy to jej mąż złożył wniosek o przeksięgowanie na konto Skarżącej nadwyżki podatku. Każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą ponosi odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania wynikające z tej działalności, a tym bardziej za decyzje podejmowane w trakcie jej prowadzenia. Skarżąca decydując się na rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej powinna mieć świadomość konsekwencji takiego działania.

W piśmie procesowym z 14 czerwca 2016 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 187 § 1 o.p. Przytoczył fragmenty uzasadnienia wydanego w sprawie Skarżącej wyroku WSA w Warszawie z 11 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3033/13. Podkreślił, że wprawdzie Sąd za zasadne uznał argumenty Dyrektora Izby Skarbowej przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r., ale jednocześnie przyznał, że w toku swoich działań organ podatkowy dopuścił się nieprawidłowości, co naruszało art. 121 o.p. Zgodnie zaś z ustaloną linią orzeczniczą, negatywne skutki działania organu nie powinny obciążać podatnika. Błędna ocena materiału dowodowego w konsekwencji doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 67b § 1 pkt 2 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie umorzenia odsetek naliczonych od nienależnie otrzymanego przez Skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2012 r.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Ponieważ Skarżąca jest przedsiębiorcą, prawidłowo organy podatkowe zastosowały w sprawie także przepisy normujące udzielanie tego rodzaju ulg przedsiębiorcom. Zdaniem Sądu, prawidłowe było także zakwalifikowanie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi jako pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Tak samo Sąd ocenił stanowisko Organów podatkowych, że Skarżąca, która w okresie dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku o umorzenie oraz w roku złożenia tego wniosku, nie korzystała z pomocy de minimis spełnia warunki ubiegania się o tego rodzaju pomoc, określone w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz.L.352 z 24.12.2013, str. 9).

Tym samym konieczne było zbadanie przez Organy podatkowe, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p. Jeżeli bowiem w danej sprawie nie występują ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b tej ustawy.

Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, iż nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie Organy podatkowe zasadnie uznały, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego, wskazane w art. 67a § 1 o.p. Powołanie się przez Organy podatkowe na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności było zatem nietrafione i zbędne, co jednak nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jako że nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Jak już bowiem Sąd wskazał, brak przesłanek musi skutkować odmową udzielenia wnioskowanej ulgi i takie właśnie rozstrzygnięcie merytoryczne zapadło w rozpoznanej sprawie.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez Organy podatkowe, pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, że wyjątkowość sytuacji uzasadniającej udzielenie ulgi nie musi wynikać z faktu, że sytuacja wnioskodawcy spowodowana została zdarzeniami losowymi w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. Wyjątkowość ta może przejawić się w bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, wynikając z wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków (np. zwiększonych z uwagi na chorobę) itp.

Zasadnie zatem Organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja Skarżącej uzasadnia przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanej przez nią ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, przemawia istnienie jej ważnego interesu lub interesu publicznego. Przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy.

"Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki.

Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 o.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.

Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Znaczenie powyższych przesłanek przyjęte przez Organy podatkowe nie odbiega od przedstawionego przez Sąd.

Zważywszy zaś na niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych przesłanek, w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości.

Okolicznością, na jaką powoływała się Skarżąca uzasadniając wniosek o umorzenie odsetek, jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), którego upatrywała w okoliczności, że wykazany przez nią zwrot podatku, którego prawidłowość potwierdziły czynności sprawdzające udokumentowane protokołem kontroli sporządzonym 23 kwietnia 2012 r., został następnie zakwestionowany w toku kontroli podatkowej, której rezultatem było wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie przez Organ pierwszej instancji decyzji z [...] maja 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2013 r. Prawomocnym wyrokiem z 11 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3033/13 WSA w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą na tę decyzję.

W aktach sprawy znajduje się kopia wskazanego przez Skarżącą protokołu czynności sprawdzających z 23 kwietnia 2012 r. Czynności te swoim zakresem obejmowały "ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami w związku z wykazaniem w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. różnicy podatku w wysokości 46.500,00 zł do zwrotu ma rachunek bankowy oraz złożeniem wniosku o zwrot tej różnicy w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia". W protokole wskazano, że w deklaracji za marzec 2012 r. Skarżąca wykazała kwotę z poprzedniej deklaracji (46.028 zł), wynikającą z dwóch faktur zakupu środków trwałych. Wnioskowany przez Skarżącą zwrot podatku za marzec 2012 r. został dokonany.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach 14 i 15 marca 2013 r. dotyczyła podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Podatku od towarów i usług za tenże miesiąc dotyczyły również wskazane wyżej decyzje organów podatkowych i wyrok WSA w Warszawie. Organy podatkowe uznały, że skoro Skarżąca jest żoną zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług z tytułu gospodarstwa rolnego, nie mogła zgłosić działalności rolniczej odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego – działalność ta jest bowiem działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego. Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W rezultacie 19 listopada 2014 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r., wykazując w niej kwotę do zapłaty.

Skarżąca uważa, że wadliwość dokonanej przez nią rejestracji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług powinna była być ujawniona już w trakcie czynności sprawdzających.

W przytoczonych przez Skarżącą na poparcie jej twierdzeń fragmentach uzasadnienia wyroku z 11 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3033/13, odwołując się do orzecznictwa, WSA w Warszawie stwierdził, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 o.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy.

Z powyższego wynika, że czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa i będące jej następstwem postępowanie podatkowe i sądowoadministracyjne dotyczyły różnych okresów rozliczeniowych. Skoro czynności sprawdzające obejmowały zwrot podatku za marzec 2012 r., w ich ramach nie mogła być badana prawidłowość zadeklarowanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Zasadnie Organy podatkowe podnoszą odrębność procedury czynności sprawdzających i procedury kontroli podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że zakres czynności sprawdzających jest ograniczony zasadniczo do weryfikacji formalnych podstaw obliczania zobowiązania przez podatników, choć w ich ramach organ podatkowy może czynić ustalenia faktyczne w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 o.p.). Jak natomiast stanowi art. 281 § 2 o.p., celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że zakres kontroli podatkowej jest szerszy niż czynności sprawdzających. W postępowaniu podatkowym, w którym wydawane są decyzje, ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, odzwierciedlone w stosownych protokołach, stanowią element materiału dowodowego. Sąd zauważa, że dopiero od 1 stycznia 2016 r. w art. 272 o.p. dodano pkt 5, zgodnie z którym czynności sprawdzające mają na celu weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej.

Sąd zgadza się ze Skarżącą, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może prowadzić do udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych.

Jednakże, będzie to uzasadnione w szczególnych przypadkach, gdy istotnie to właśnie działanie organów podatkowych postawiło podatnika w sytuacji dla niego niekorzystnej, a przy tym było to działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa.

W przypadku Skarżącej sytuacja taka nie wystąpiła. Zadeklarowała ona zwrot podatku, Organ podatkowy przeprowadził w tym zakresie czynności sprawdzające i nie stwierdzając nieprawidłowości – dokonał wnioskowanego przez nią zwrotu.

Rzecz w tym, że jak wskazano wyżej, w ramach czynności sprawdzających nie zapada żadne rozstrzygnięcie. Samo w sobie dokonanie zwrotu podatku, poprzedzone przeprowadzeniem tych czynności, w żaden sposób nie ogranicza prawa organów podatkowych do późniejszej weryfikacji zasadności dokonanego zwrotu w innych procedurach, chociażby właśnie w ramach kontroli podatkowej. Z tego też względu, a także z uwagi na ograniczony zakres czynności sprawdzających, podatnik nie może zasadnie oczekiwać, że stanowią one definitywne potwierdzenie zasadności wnioskowanego zwrotu podatku. Kontrola podatkowa, czy też postępowanie podatkowe mogą ujawnić okoliczności i dowody, niemożliwe do uzyskania w ramach czynności sprawdzających.

Oczywistym jest przy tym, że sytuacja, gdy organ podatkowy kwestionuje zasadność zwrotu dokonanego po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, nie wpływa pozytywnie za zaufanie podatników do organów podatkowych.

Nie sposób jednak uznać, że naruszenie art. 121 § 1 o.p. w sposób, który nie mógłby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy podatkowej, powinno skutkować udzieleniem najdalej idącej ulgi w spłacie należności, oznaczającej definitywną rezygnację Skarbu Państwa z tejże należności.

Stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym w jej sytuacji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powinno skutkować umorzeniem obciążających ją odsetek, nie potwierdzają wskazane przez nią wyroki.

W wyroku z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 737/08 (dostępny j.w.) NSA wypowiadał się co do skutków zastosowania się przez podatnika do wadliwej interpretacji indywidualnej. W instytucję interpretacji indywidualnych wpisany jest niejako mechanizm niwelowania skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej wydanej na jego wniosek.

Skarżąca ani składając zgłoszenie rejestracyjne, ani też deklarując kwotę podatku do zwrotu za marzec 2012 r. nie kierowała się stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek, ani też wyjaśnieniami i wskazówkami udzielonymi jej przez organy podatkowe.

Wszystkie wyroki wskazane przez Skarżącą wydane zostały w sprawach, których przedmiotem był – generalnie rzecz ujmując – wymiar podatku. Stanowisko, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podobnie jak naruszenie innych zasad ogólnych postępowania podatkowego, może skutkować uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie budzi żadnych wątpliwości i jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie.

Jednakże stwierdzenie, że w postępowaniu wymiarowym doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, nie oznacza obowiązku udzielenia ulgi w spłacie należności. Zasadność każdego wniosku o udzielenie takiej ulgi musi być oceniona z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 o.p.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że nie przesłanki te nie wystąpiły. Innymi słowy, nie zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie obciążających Skarżącą odsetek w kwocie 3.143 zł,

Jak już Sąd wskazał, istnienie ulg w spłacie należności podatkowych pozwala uwzględnić okoliczność, że w sytuacja materialna podatnika uniemożliwia spłatę całości lub części obciążających go należności podatkowych lub sprawia, że dokonanie zapłaty zagroziłoby egzystencji podatnika i jego rodziny.

W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Świadczą o tym jednoznacznie ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do stanu posiadania oraz dochodów Skarżącej i jej męża, z którym łączy ją małżeńska wspólność majątkowa. Małżonkowie są właścicielami nieruchomości i majątku ruchomego, zarówno osobistego, jak i służącego prowadzonej działalności. Posiadają stałe źródła dochodów, a kwota odsetek (3.143 zł) jest o połowę niższa niż kwota, o jaką ich miesięczne dochody przewyższają wydatki (7.857,74 zł).

Nie sposób zatem przyjąć, że zapłata przedmiotowych odsetek w sposób znaczący negatywnie wpłynie na sytuację materialną Skarżącej i jej rodziny.

Zasadne jest więc stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do udzielenia Skarżącej ulgi, o którą wnioskowała. Samo przekonanie Skarżącej, że ulgę taką powinna otrzymać jest niewystarczające.

Prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako bezprzedmiotowe, umorzył postępowanie w części dotyczącej kwoty odsetek, które nie obciążały Skarżącej w dniu złożenia wniosku o ich umorzenie. Podkreślić należy, że we wniosku tym Skarżąca nie tylko wskazała, że odsetki dotyczą zaległości podatkowej za marzec 2012 r., ale też podała kwotę odsetek – 10.182 zł. Wskazaniem tym Naczelnik Urzędu Skarbowego był związany, co obligowało go do podjęcia rozstrzygnięcia co do całej wskazanej przez Skarżącą kwoty. Tak też postąpił, odmawiając umorzenia kwoty odsetek obciążających Skarżącą oraz umarzając postępowanie w części dotyczącej odsetek, które nie istniały.

Organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły wskazaną przez Skarżącą przyczynę, dla której domagała się ona przedmiotowej ulgi. Szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa powodującego konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).