Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 481/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1 art. 195 pkt 1 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") z dnia [...] września 2014 r., określającą spółce PUH P. P. K. Spółka jawna (dalej zwanej "Skarżącą" lub "Spółką") w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS wyjaśnił, że w okresie od lipca do grudnia 2009 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów m. in. faktury VAT wystawione przez P. M. B., P. P. K., FHU R. K., F. B. F. i G. z/s na Cyprze, a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku wykazane w przedmiotowych fakturach VAT. Materiał dowodowy wskazywał, w ocenie Organu, na to, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentując wykonania odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.t.u." lub "ustawą", nie stanowiły dla Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy.

Zdaniem Dyrektora IS zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają, że G. K., D. S. i P. K. działali wspólnie i w porozumieniu z P. K.. Przy czym z zeznań zaangażowanego w transakcje J. J. z dnia 30 kwietnia 2010 r. i M. P. z dnia 20 maja 2011 r. wynika wprost, że wszystkimi kluczowymi sprawami związanymi z prowadzoną w Spółce działalnością w zakresie obrotu artykułami spożywczymi, w tym również przez firmy G. K., D. S. i P. K., faktycznie zajmował się P. K.. Współpraca G. K., D. S., P. K. i P. K., oraz koncentracja ich firm wokół Skarżącej wynikała przede wszystkim z chęci wspólnego zdobycia zwiększonego udziału w rynku i ekonomizacji działalności, ale również osiągnięcia korzyści finansowych wynikających z oszustw podatkowych związanych z tzw. "transakcjami karuzelowymi".

Organ wskazał na ustalenie, że P. K., G. K., D. S. i P. K. stworzyli wspólnie z J. J. oraz z M. P. dwie struktury firm, przy pomocy których dokonywali czynności zakupu i sprzedaży towarów z udziałem wielu firm krajowych i zagranicznych, które wyczerpują znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". W określonym procederze oszustwa podatkowego J. J. wykorzystał własne firmy: "K." z/s w O. i "L." z/s na Cyprze, oraz firmy założone przez osoby trzecie: "M." – W. M. z/s w O., "P." – B. J. z/s w O., "A." z/s w W. i "A." – P. B. z/s w Niemczech, FHU R. K. z/s w O., "B." – B. F. z/s w W. i "F." – B. F. z/s w O.. Natomiast M. P. wykorzystał swoje firmy: "P." z/s w W. i "I." z/s na Cyprze oraz firmy założone przez osoby trzecie: "B." – W. J. z/s w O., "M." – M. P. z/s w W., "E." – D. F. z/s w R. i "W." – W. F. z/s w T.. Wymienione podmioty w ustalonych łańcuchach dostaw występowały m.in. przed firmami: "G.", "M.", "K.", Spółka, "P." i "P." - pełniąc role tzw. "znikających podatników" i "buforów". Wskazano też w decyzji, że w latach 2006 - 2007 firmy obecnych wspólników Skarżącej, tj. "G.", "M." i "K.", a w latach 2008 - 2009 również firmy "P." i "P.", założone - odpowiednio - przez P. K., byłego pracownika firmy "G.", oraz M. B., znajomą wspólników Skarżącej, posłużyły P. K. do stworzenia sieci firm tzw. "buforowych", które sztucznie wydłużały łańcuchy dostaw towarów, w szczególności tych, które bezpośrednio wiązały się z oszustwem podatkowym. Podmioty te pośredniczyły pomiędzy firmami zarządzanymi przez J. J. i M. P., którzy kierowali tzw. "znikającymi podatnikami" i "buforami", a Spółką, która w związku z wykazywanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów występowała do właściwego urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ przyjął, że w ustalonych łańcuchach dostaw towarów firmy "G.", "M.", "K.", "P." i "P." pełniły role tzw. "buforów". Podmioty te wprowadzone, a ostatnie - utworzone i wprowadzone zostały celowo dla skomplikowania całego procederu i utrudnienia jego ustalenia przez organy podatkowe. Obok bowiem nielegalnych transakcji, ustalonych i opisanych m.in. w protokołach kontroli z dnia 28 października 2011 r., z dnia 9 października 2012 r. i z dnia 28 czerwca 2013 r., dokonywały wiele takich transakcji (głównie krajowych), które nie budzą wątpliwości co do ich faktycznego przebiegu, a przy tym w pełni wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych. Realizowały funkcję przewidzianą dla nich przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, tj. "znikającym podatnikiem" lub innym "buforem", a "brokerem". Rolę zaś "brokera" - ostatniego ogniwa przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika", w ustalonym procederze pełniła Skarżąca, która w niektórych transakcjach pełniła również rolę "bufora". W ustalonym procederze Spółka dokonywała sprzedaży towarów zakupionych od "buforów" zarówno na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem atrakcyjnie niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha, jak również poza granicami kraju, występując jednocześnie o zwrot podatku naliczonego, który, jak ustalono, nie został zapłacony na jednym z poprzednich etapów obrotu.

Ponadto Skarżąca występowała jako pierwsze ogniwo w łańcuchach dostaw karuzelowych, wykazując fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej ("D.", "A." i "C." - firmy powiązane z A. T., "A." i "L." - firmy powiązane z J. J.), które z kolei wykazywały dostawy na rzecz polskich podmiotów pełniących role tzw. "znikających podatników", zarządzanych przez J. J. i M. P., dzięki czemu czerpała korzyść poprzez uzyskanie zwrotu z urzędu skarbowego podatku VAT z faktur dotyczących nabycia towaru w kraju.

Organ ocenił, że faktury VAT wystawione w okresie od lipca do grudnia 2009 r. na rzecz Skarżącej przez P., P., G., FHU, F., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a transakcje wynikające z przedmiotowych faktur VAT zostały zaaranżowane w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w oparciu o konstrukcję podatku VAT. Organ podzielił więc ustalenia faktyczne, jakie poczynił Dyrektor UKS, za prawidłową uznał też kwalifikację prawną tych ustaleń, poczynioną przez Organ kontroli skarbowej.

Skarżąca, nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie postanowienia z [...] listopada 2012 r., odmawiającego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na wstępie skargi Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana na cztery dni przed rozpoczęciem biegu terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, bowiem decyzja wydana została w dniu [...] grudnia 2014 r., zaś postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin na zapoznanie się z aktami sprawy zostało odebrane 9 grudnia 2014 r.

Skarżąca zarzuciła też, że Organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych decyzjami, co stanowi zaprzeczenie zasadom zawartym w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) dalej zwanej "O.p.".

Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja narusza też art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191 i 195 pkt 1 O.p., ze względu na niezebranie całego materiału dowodowego, poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny w celu ustalenia, czy w trakcie przesłuchiwania przez funkcjonariuszy Centralnego [...] w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. w charakterze świadka J. J., znajdował się on - lub nie - w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, zwłaszcza, że później zmienił on swoje stanowisko w sprawie.

W ocenie Skarżącej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło również do naruszenia 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p., poprzez pobieżne, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym, dowolną ocenę okoliczności uznanych za udowodnione oraz brak odniesienia się do zarzutów odwoławczych Skarżącej, tzn.: niespełnianie przez wskazane łańcuchy transakcji znamion tzw. karuzeli, ustalonych w obydwu decyzjach (wielokrotny obrót, tożsamość krążących towarów, czas trwania transakcji, brak kontroli towarów, małe towary o dużej wartości), identyfikowania mechanizmu transakcji karuzelowych poprzez podane przesłanki, które nie występują w postaciach wskazywanych w decyzjach lub są bezzasadne (dysponowanie towarem, ta sama ilość towarów w sztukach, gwarancje). Spółka oceniła, że decyzja nie uwzględniania specyfiki działalności Skarżącej, co wyniknęło z nieznajomości przedmiotu sprawy (gromadzenie i maksymalizowanie zapasów). Organ, w ocenie Spółki, w sposób sprzeczny wewnętrznie definiował oznaki niestosowania kredytów kupieckich i odroczonych płatności. W obydwu decyzjach zabrakło dowodów na niestosowanie tych możliwości. Organy w sposób nieuprawniony i wynikający z nieznajomości przedmiotu działalności Skarżącej sugerowały pożądane zachowania ze sfery handlu i gospodarki, nie odniosły się merytoryczne do zawartych w odwołaniu argumentów dotyczących treści zeznań P. K. jako strony.

Wskazane uchybienia w ustaleniach dotyczących karuzel, miały - w ocenie Skarżącej - istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na fakt, że ich konstrukcja, ilustrująca przebieg transakcji handlowych i stanowiąca podstawę wyciągania restrykcji wobec podmiotów biorących w nich udział, miała w zamyśle obydwu Organów dowodzić zasadności tych restrykcji, polegających na odmawianiu możliwości podmiotom gospodarczym odliczania podatku VAT.

Skarżąca zarzuciła też Dyrektorowi IS rozpoznawanie materiału dowodowego z pominięciem podstawowej zasady prawa wspólnotowego - neutralności podatku VAT, czynienie ustaleń pozostających w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym skutkujących sytuacjami, że ten sam towar w zależności od podmiotu, który go nabywa, nadaje transakcji przymiot dokonanej lub niedokonanej. Wskazała na niewyczerpującą i tendencyjną interpretację zebranego materiału dowodowego, dotyczącego łańcuchów transakcji karuzelowych, opierającą się na ocenie celu i rezultatów całego łańcucha, a nie każdej z poszczególnych transakcji. Każda transakcja powinna być tymczasem oceniana indywidualnie i niezależnie, zaś organy podatkowe nie mogą podejmować decyzji gospodarczych za podatników i kwestionować autentyczności transakcji z uwagi na brak jej gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia. Organy wyciągnęły konsekwencje niezapłacenia podatku VAT przez jedną z firm uczestniczącą w łańcuchu w stosunku do wszystkich uczestników danego łańcucha. W nieuprawniony sposób uznały wskazane w decyzji transakcje Skarżącej za niedokonane, co skutkowała niezasadnym pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

Spółka obszernie powołała się na orzecznictwo sądów krajowych i Trybunału w Luksemburgu, dotyczące znaczenia neutralności podatku oraz wykluczające obciążanie podatnika konsekwencjami naruszenia prawa przez jego kontrahenta, o ile podatnik ten nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszustwie dokonanym przez tego kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Sformułowane zarzuty procesowe uznał za nietrafne albo bez znaczenia dla wyniku sprawy. Ponowił ocenę, że Spółka, której działalność zorganizował P. K., prowadziła działalność w celu uzyskiwania nienależnego zwrotu podatku, w wszystkie podmioty wymienione w decyzji i zaangażowane w transakcje karuzelowe współpracowały ze Spółką w tym właśnie celu, co wskazuje, że - wobec braku rzeczywistych transakcji w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – Spółka nie nabywała prawa do uwzględnienia w kwestionowanych rozliczeniach podatku naliczonego, w tym prawa do jego zwrotu lub przeniesienia.

Spółka ponowiła swoje stanowisko w piśmie z dnia 7 stycznia 2016 r. Wskazała na wadliwość poglądu Organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT przerywa wydanie decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Niezwykle obszerny materiał dowodowy, jaki został gromadzony w niniejszej sprawie, a nadto nadzwyczajnie obszerne decyzje wydane w toku postępowania przed Organami podatkowymi, spotkały się najpierw z dwoma procesowymi zarzutami skargi. Otóż - po pierwsze – Spółka wskazała na naruszenie przez Dyrektora IS art. 200 § Ordynacji podatkowej. Po drugie wskazano na pominięcie dowodu z opinii medycznej w zakresie oceny, czy jedna z wielu osób zaangażowanych w opisane w decyzjach transakcje karuzelowe, tj. J. J., mogła swobodnie, z pełną świadomością zeznawać w kwestii rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Przyczyną, dla której miałby on nie mieć zdolności do składania zeznań, była – jak wskazano w skardze – jego choroba [...].

Sąd wskazuje więc, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest zwykłą, a nie kwalifikowaną wadą procesową. Nie istnieje z tego względu żaden automatyzm między naruszeniem tego przepisu, a koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji obarczonej taką wadą. Omawiane uchybienie wymagało zbadania, jaki był jego wpływ na treść decyzji, i dopiero w razie ustalenia, że taki wpływ mógł wystąpić, przy czym musiał być to wpływ istotny (vide wskazywana przez Organ uchwała NSA o sygn. FPS 6/04), konieczne byłoby uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem tego przepisu.

Jakkolwiek więc w niniejszej sprawie rzeczywiście Spółka nie mogła – z przyczyn zawinionych przez Dyrektora IS – odpowiednio wcześnie zapoznać się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, to jednak w skardze nie wskazała, na czym polegał ewentualny wpływ tego uchybienia na treść decyzji. Co więcej – Dyrektor Izby Skarbowej przekonująco wykazał, że takiego wpływu nie było. Organ ten nie przeprowadził bowiem żadnego, dodatkowego postępowania dowodowego, a ten, który został zgromadzony przez Dyrektora UKS, był Spółce znany jako zawarty w aktach Organu I instancji.

Organy rzeczywiście nie przeanalizowały kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku), gdyż decyzja dotyczy rozliczenia Spółki za poszczególne miesiące roku 2009. Termin przedawnienia upływał z końcem roku 2014 r., a decyzje obydwu instancji zostały wydane przed tą datą (termin rozliczenia za grudzień 2014 r. upływał nawet z końcem 2015 r.). Zatem brak rozważań Organów w tej kwestii był oczywisty, tak samo, jak oczywisty był brak rozważań na temat np. właściwości miejscowej, wydania decyzji w tej sprawie po raz pierwszy, a nie kolejny, obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług i jej zgodności z Konstytucją oraz prawem wspólnotowym, jak i szeregu innych kwestii, które można było uczynić przedmiotem rozważań, co jednak spowodowałoby tylko zbędną, jeszcze większą obszerność wydanych decyzji.

Odnośnie do kwestii naruszenia przez Organy art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wykorzystanie zeznań J. J., który – jak podniesiono w skardze i w odwołaniu – w chwili składania zeznań cierpiał na [...]), należy wyjaśnić, że przepis ten wyklucza dowód z zeznań tych osób, które trwale i całkowicie – ze względu na somatyczną albo psychiczną niemożność postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń - nie mogą nigdy nabyć żadnej wiedzy pozostającej w zainteresowaniu organu podatkowego, albo co prawda mogą ją nabyć, ale nigdy nie mogą jej zakomunikować. Osoba chora na [...] nie należy do kręgu takich osób, toteż mogła być świadkiem, przy czym jej zeznania wymagały oceny tak, jak każdy inny dowód. W tej ocenie należało uwzględnić więc to, że świadek cierpi na [...]. Sposób zachowania świadka w toku przesłuchania, jego reakcje na pytania, sposób udzielania odpowiedzi, stopień stanowczości udzielanych odpowiedzi, zmienność relacji – wszystko to wymaga uwzględnienia przy ocenie wartości dowodowej zeznania, i w niniejszej sprawie z pewnością także było uwzględnione, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zbędne byłoby przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny na okoliczność, czy J. J. był w stanie zeznawać i jaka jest wartość jego zeznań. Tę wartość mogły i powinny ocenić Organy podatkowe.

Niezależnie od tego wypada przypomnieć, że dowód z zeznań (albo - w postępowaniu karnym – z wyjaśnień podejrzanego lub oskarżonego) jest inną kategorią, niż dowód z protokołu przesłuchania, zawierającego te zeznania (wyjaśnienia). Zeznanie odbiera organ podatkowy albo inny organ (sąd) w innym postępowaniu administracyjnym, przygotowawczym lub sądowym, i wówczas dysponuje on osobowym dowodem z tego zeznania. Natomiast protokół przesłuchania jest dowodem z dokumentu.

Odnosząc się do innych, kolejnych zarzutów skargi podzielić należy uwagę Organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że jej konwencja polega na przywoływaniu wyrywkowych cytatów z zaskarżonej decyzji i polemizowaniu z nimi, opartym na twierdzeniu, że postępowanie Organów było prowadzone tendencyjnie, według z góry przyjętego założenia. Można więc stwierdzić, że skarga ma w największym stopniu charakter sprawozdawczy, czego zresztą najdobitniej dowodzi zamieszczenie na jej str. 9 fragmentów (w formie skanów) wyciągu z protokołu przesłuchania zaangażowanego w transakcje P. Z.. Przedmiotowe fragmenty tego przesłuchania przywołane są tymczasem już w piśmie z dnia 5 listopada 2012 r. (k. 10888 akt podatkowych), znajdującym się w aktach sprawy, toteż czynienie z tego protokołu fragmentu skargi wydaje się bezcelowe. Ponadto skarga została zbudowana według konwencji polegającej na przywoływaniu poszczególnych zdań lub ich fragmentów pochodzących z poszczególnych dokumentów postępowania (np. arkusza odwoławczego lub protokołu kontroli) i ich porównywaniu z innymi dokumentami innych postępowań. Na podstawie takiego porównania Autor skargi dochodzi do wniosku, że ustalenia faktyczne zaskarżonej decyzji są bezwiednym powtórzeniem ustaleń z innych postępowań, prowadzonych wobec innych osób zaangażowanych w transakcje karuzelowe. Sąd wyraża zatem pogląd, że istnienie takich powtarzających się sformułowań i argumentów jest jak najbardziej zrozumiałe, skoro cała zaskarżona decyzja została ufundowana na udowodnionym procederze ścisłej współpracy osób, które tworzyły poszczególne elementy łańcucha "dostaw". Naturalne jest więc powtarzanie argumentacji z tamtych postępowań w sprawie niniejszej. Ewentualne nieścisłości, polegające na niedostrzeżeniu nieznacznych różnic pomiędzy sprawami, w efekcie czego do niniejszej sprawy przetransponowano oceny, które do niej nie przystają, nie dyskwalifikują decyzji.

Kwestionowanie merytorycznej wartości zeznań J. J. byłoby istotne tylko wtedy, gdyby to zeznanie było jedynym albo co najmniej głównym środkiem dowodowym. Zaskarżona decyzja została jednak oparta na szeregu innych, wartościowych dowodów, których – jak wynika ze skargi – Skarżący nie kwestionuje. Owszem - J. J., jak wynika z akt sprawy, odwoływał swoje zeznania, ale fakt zmiany lub odwołania zeznań (wyjaśnień) często ma miejsce także w innych postępowaniach. Organy podatkowe zmuszone są wówczas, w oparciu o art. 191 Ordynacji, do dokonania oceny, które ze sprzecznych stanowisk świadka (oskarżonego, podejrzanego, strony) polega na prawdzie, a które nie zasługuje na wiarę. Zeznania "odwołane" nie tracą przez to automatycznie swojej wartości – nadal są częścią materiału dowodowego, i nawet na takich zeznaniach można oprzeć ustalenia faktyczne sprawy, nie dając wiary stanowisku zawartemu w zeznaniach późniejszych, w których odwołano wcześniejsze. Poza tymi zeznaniami i wyjaśnieniami Skarżąca nie podjęła np. żadnej próby zakwestionowania ustaleń, opartych o dane dotyczące numerów IP i logowania komputerów do rachunków bankowych, iż w tym samym miejscu (w biurze Spółki w Z.) i w odstępach kilku minut (nie raz w tej samej minucie) dokonywano przelewów bankowych pomiędzy różnymi firmami i osobami zaangażowanymi w opisane oszustwa podatkowe.

W niniejszej sprawie Organ dokonał wspomnianej oceny i dał temu wyraz w zaskarżonej decyzji opierając swoje ustalenia także, ale nie wyłącznie, ani nawet nie przede wszystkim, na relacji J. J. (np. str. 76 zaskarżonej decyzji). Sąd uważa taką ocenę za prawidłową.

Dalsza argumentacja skargi, dotycząca zaprezentowanych w decyzji łańcuchów transakcji, sprowadza się do wykazywania, że statystyczna ilość transakcji w danym cyklu obrotu nie jest znaczna, albo że transakcje następujące po sobie nie były – także statystycznie – szybkie. Wszystko to, jak Sąd odczytuje zastosowaną w skardze metodologię podważania ustaleń Organów, miałoby świadczyć, że w sprawie nie wystąpiły warunki dla kwalifikowania zaaranżowanych transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami jako transakcji karuzelowych. Sąd wyraża więc ocenę, że niekwestionowane przez Skarżącą ilości transakcji, czas, po jakim następowały transakcje, a także ilość towaru objęta poszczególnymi transakcjami, potwierdzają przyjętą w niniejszej sprawie ocenę Organów co do istnienia transakcji karuzelowych. Pierwsze ogniwo takich transakcji rzeczywiście zwykle się określa mianem znikającego podatnika, który ma za zadanie wprowadzić towar do obrotu krajowego, przy czym, co jest warunkiem "sukcesu" transakcji karuzelowej, nie płaci podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dalsze, jak najliczniejsze podmioty określane mianem buforów, dokonują transakcji krajowych płacąc od transakcji należny VAT, aż w końcu towar trafia (często tylko fikcyjnie, gdyż fizycznie towar nie ulega przemieszczeniu) do podmiotu ostatniego w łańcuchu transakcji, tzw. brokera. B. z kolei dokonuje dostawy krajowej, w związku z którą korzyść ekonomiczna wynika z różnicy pomiędzy rynkową wartością towaru (obciążonego podatkiem VAT – ceną brutto), a towaru wolnego od tego podatku, albo wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru obciążoną stawką 0% VAT, w związku z którą występuje do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot podatku nominalnie naliczonego na poprzednim etapie obrotu. W jednym, jak i w drugim przypadku, ekonomiczny "zysk" wynika z tego zaplanowanego z góry zdarzenia, że któreś z ogniw łańcucha transakcji (najlepiej, w celu utrudnienia kontroli organów skarbowych, jak najbardziej "oddalonej" od finalnej transakcji brokera, czyli zwykle pierwsze) nie płaci podatku. "Zysk" wynikający z transakcji karuzelowych opierać się też może na wykazywaniu WDT w oparciu o dokumenty sfałszowane, które dokumentować mają wywiezienie towaru do innego państwa członkowskiego, podczas gdy towar nie został wywieziony, był przedmiotem dalszego obrotu krajowego. W tym wypadku dokonujący takiej "wewnątrzwspólnotowej dostawy" występuje do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego.

Opisane w niniejszej sprawie postępowanie Skarżącej, jej związki z wymienionymi w decyzjach podmiotami i osobami, zwykle brak fizycznego przemieszczania towaru, wskazują na rolę Spółki jako brokera w ww. rozumieniu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym też kwestionowane przez Spółkę stanowisko J. J., jednoznacznie potwierdzają taką konkluzję. Nie mogły zmienić takiej oceny brak niektórych cech modelowej transakcji karuzelowej (np. kredytu kupieckiego), abstrahując od faktu, że powoływanie się w skardze na przykład zaczerpnięty z encyklopedii internetowej Wikipedia jest o tyle chybione, że w tym przykładzie zasada braku zapasów dotyczyła przedsiębiorstwa produkcyjnego (producenta samochodów), a nie handlowego, jakim jest Skarżąca. Stanowisko Spółki polega bowiem na wnioskowaniu, że nielegalne transakcje karuzelowe muszą wykazywać wszystkie cechy wskazanego przez Organ modelu, i to w największym natężeniu, podczas gdy notoryjnie znana jest reguła, że powodzenie transakcji karuzelowych (wyłudzenie podatku) jest najbardziej prawdopodobne, kiedy jej przedmiotowe cechy wykazują jak najmniej różnic względem transakcji autentycznych.

Str. 20 - 26 skargi poświęcone są wykazaniu, że "...Spółka nie uczestniczyła lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach karuzelowych, zaś Organy nie udowodniły jej złej wiary ("...Dyrektor nie wskazał praktycznie, jakie obiektywne przesłanki świadczą o świadomym uczestniczeniu Podatnika w oszustwie podatkowym."). Na poparcie tej tezy przywołano w skardze obszerne fragmenty wyroków ETS (TSUE) oraz opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C – 354/03. Sąd, odnosząc się to tego wątku, wyjaśnia, że oczywiście nie kwestionuje przywołanych judykatów i wspomnianej opinii. Wręcz odwrotnie – stanowią one, w ocenie Sądu, argumenty przeciwko forsowanej w skardze koncepcji autentyczności opisanych transakcji albo koncepcji niewiedzy Spółki co do uczestniczenia w oszustwach mających na celu wyłudzanie VAT. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają nie tylko pełną wiedzę P. K. co do tego, jaka była rola Skarżącej w tym procederze, ale dowodzą wręcz zasadniczej jego roli w zorganizowanym oszustwie. Ponieważ, jak wyżej Sąd zauważył, konwencja skargi polega na przywoływaniu cytatów z zeznań lub wyjaśnień poszczególnych osób, i wyciąganiu z tych cytatów wniosków odwrotnych, niż przyjęte przez Organy, to Sąd zmuszony jest, na zasadzie tej samej konwencji, przywołać przykłady zeznań i wyjaśnień potwierdzających stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji:

1. M. P. wyjaśnił w dniu 19 maja 2011 r. (k. 6821, t. 34 akt podatkowych), że firmę B. założył "...wyłącznie w celu uniknięcia płacenia VAT-u...", i że "...firma ta została założona specjalnie do tego celu...);

2. Przesłuchany w dniu 25 maja 2011 r. M. P. podał, że firmami K., P. i P. "...faktycznie zarządzał P. K. w taki sam sposób, jak on zarządzał firmami: B., M., W. i E., dlatego, że z nim ustalane było, na którą firmę w danym momencie należy wystawić fakturę oraz jaki towar w niej wykazać." (k. 6582 – 6585). W tym samym przesłuchaniu zeznał, że "...wszystkimi firmami zarządza P. K. tak jak ja ze swoimi firmami.";

3. M. P. dokładnie opisał w ww. zeznaniu "...schemat wyłudzania podatku Vat..", w którym kluczową rolę pełnił P. K. – "Później wiedzieliśmy obaj że tak działamy jak opisałem to wcześniej." albo: "...moja współpraca polegała na tym, że ja przelewałem pieniądze na konta tych firm na zakup towarów (...), następnie towar szedł bezpośrednio do Z. do którejś z firm P. K.. Nigdy tego towaru nie widziałem, moje firmy jedynie wystawiały faktury zakupu towaru z Cypru i następnie sprzedaży do firm K..";

4. Kartę 6731 akt podatkowych sprawy stanowi zeznanie J. J. z dnia 30 kwietnia 2010 r., w którym podał m.in, że "...P. K. oprócz tego, że prowadzi działalność uczciwie to wyłudza zwrot podatku VAT tak samo jak ja." lub "Ja dogadałem się z P. K. że będę kupował od niego z firm zagranicznych towar. P. utworzył firmy zagraniczne tak jak ja na Cyprze (...). Faktycznie towar kupowałem od P. i nie był on przywożony z zagranicy.";

5. Przesłuchana w charakterze świadka B. J. zeznała w dniu 30 kwietnia 2010 r., że firmy jej męża "...są na słupy i że to jest wszystko kant.", zaś o bliskiej współpracy J. J., P. K. i innych osób świadczy m.in. ten fragment jej zeznań, kiedy podała, że jej mąż "...pojechał kiedyś na S. razem z P. K. po pieniądze..." oraz po to, aby z powodu dokonanego oszustwa "...obić mordę S..", i że "Mąż wszystkie lewe interesy robi z P. K., P. K., D. S., G. K...." (k. 6727);

6. Przesłuchanie w charakterze świadka B. F. rzeczywiście, jak wskazano w skardze, nie zawiera wyraźnego przyznania się tego świadka do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, ale zeznanie to jest niewiarygodne. Na wiele - wydawałoby się - podstawowych pytań świadek ten nie odpowiedział zasłaniając się niepamięcią lub niewiedzą, w tym nie wiedział nawet, dlaczego Skarżąca kupowała od niego towary i jak ustalał marże: "Być może miałem ceny odpowiednie...", ceny "...musiały być atrakcyjne, skoro ode mnie kupowali.". Na pytanie o sposób ustalania marży odpowiedział: "Nie pamiętam dokładnie (...). Nie pamiętam, w jakiej wysokości była marża." (k. 10997 akt podatkowych sprawy).

Sąd przywołał te cytaty z poszczególnych przesłuchań w tym celu, aby wykazać, że metoda przyjęta w skardze, polegająca na wyrywkowym przytaczaniu fragmentów innych zeznań lub wyjaśnień, w żadnej mierze nie podważa ustaleń Organów, gdyż ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji, powinien podlegać cały materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Zawsze, w każdym postępowaniu administracyjnym lub sądowym, występować może sytuacja, kiedy jedne dowody przeczą innym. Takiej właśnie sytuacji poświęcony został przywołany ostatnio przepis procedury podatkowej, aby kierując się doświadczeniem życiowym, regułami logiki, rozsądku, wiedzy, w tym wiedzy notoryjnej, ocenić, które z dowodów zasługują na wiarę, a które nie.

Wobec powyższego zasadnicza teza skargi, według której Spółka dokonywała rzeczywistych transakcji, a jeśli była ogniwem w łańcuchu dostaw nieuczciwych, to tylko nieświadomie, nie zasługuje na aprobatę.

Odnosząc się do pisma Spółki z dnia 7 stycznia 2016 r. Sąd zauważa, że zostało ono sporządzone według tej samej, wskazanej wyżej konwencji przywoływania cytatów z odpowiedzi na skargę i ich kwestionowania. Sąd, odnosząc się do zasygnalizowanych w tym piśmie kwestii, wyjaśnia, że Organy nie twierdziły nigdy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT przerywa wydanie decyzji. Kwestią otwartą, ale niemożliwą do analizy w niniejszym postępowaniu sądowym, jest to, czy po wydaniu zaskarżonej decyzji nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (ewentualnie – czy nastąpiło to na podstawie decyzji Organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności). Z kolei, w pozostałej części pisma z dnia 7 stycznia 2016 r. Spółka ponawia argumentację polegającą na odwoływaniu się do orzecznictwa sądów krajowych i ETS (TSUE), ale – jak to Sąd już wyżej wyjaśnił – to orzecznictwo jest o tyle nieprzydatne dla sprawy, że Organy wykazały nie tylko pełną świadomość Spółki w procederze wyłudzania podatku VAT, ale nawet jej wiodącą w tym rolę, co a limine wyklucza jakiekolwiek rozważania na temat dobrej wiary.

Końcowo Sąd zauważą, że znana jest mu z urzędu okoliczność, iż wobec szeregu osób wymienionych w decyzji, a zaangażowanych w "transakcje" ze Spółką, wydawano decyzje podatkowe, Sądy Wojewódzkie oddalały skargi na te decyzje, a nadto Naczelny Sąd Administracyjny oddalał skargi kasacyjne od tych wyroków Sądów Wojewódzkich (vide np. I SA/Łd 532/15, I SA/Ol 405/14, I SA/Sz 1162, I FSK 184/14, I FSK 172/14). Jakkolwiek, formalnie, każda sprawa jest odrębna, to jednak ta uwaga Sądu wynika ze sformułowanej wyżej oceny, iż sprawa niniejsza na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z wieloma innymi podmiotami i osobami, i dopiero z tej perspektywy ujawnia się prawdziwy i pełny obraz działalności, którą faktycznie prowadzili wspólnicy PUH P. P. K. Sp. j. w W..

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Wydane w sprawie decyzje są zgodne z prawem.