Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 970/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia NSA - Izabella Janson (spr.), Asesor WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Tomasz Zawiślak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2003r. Nr [...] w zakresie dotyczącym klasyfikacji towarowej, stawki celnej i wymiaru cła towaru o nazwie I., 2. w pozostałej części oddala skargę, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej P. SA w W. kwotę 5.068 (pięć tysięcy sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania, 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez P. S.A. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z [...] maja 2000 r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z H. leków (gotowych do sprzedaży), przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera – E.– M z H.

Decyzją z [...] maja 2003 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej sprowadzonych leków oraz klasyfikacji taryfowej i stawki celnej, a także kwoty wynikającej z długu celnego i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy na podstawie pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu importowanych leków.

Uzasadniając decyzję organ celny podniósł, iż spółka P. zaklasyfikowała lek przedstawiony w zgłoszeniu celnym o nazwie I. do nieprawidłowego kodu taryfy celnej. Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ I instancji stwierdził, że w/w preparat jest produktem w proszku do żywienia niemowląt uczulonych na białko mleka krowiego. Zawiera w swoim składzie m. in. [...]. Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż właściwym dla przedmiotowego preparatu jest kod 210690980, a zadeklarowany przez spółkę w zgłoszeniu celnym kod 300490190 PCN jest nieprawidłowy. W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, iż I. nie ma charakteru leku z działu 30 Taryfy celnej, ponieważ nie zawiera substancji czynnych, leczących choroby lub zapobiegający określonym dolegliwościom. Zgodnie z wyjaśnieniami Taryfy celnej nie oznacza to, "że preparaty wymienione w urzędowej farmakopei, specyfiki farmaceutyczne itp." są zawsze klasyfikowane w taryfie celnej do pozycji obejmującej leki m. in. 3004.

Uzasadniając decyzję organ celny ponadto podniósł, iż spółka P. zadeklarowała nieprawidłową wartość celną towaru, bowiem nie uwzględniła kwoty dyskonta, które na mocy punktu 3.8 "Umowy dystrybucyjnej" z [...] listopada 1997 r., firma E. zobowiązała się potrącać co do zasady od ceny zakupu "wyrobów" objętych umową. Wysokość dyskonta strony ustaliły na poziomie maksymalnym w wysokości 8% i w takiej właśnie wysokości dyskonto zostało udzielone w odniesieniu do faktury handlowej dołączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy poparł argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu celnego [...] w W., formułując generalną tezę, iż skarżąca dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu nie uwzględniła rabatu uwidocznionego na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego oraz zniżek udzielanych co kwartał na sprowadzany towar, czyli nie deklarowała rzeczywistej wartości celnej. Na poparcie powyższych twierdzeń organ odwoławczy powołał się na zawartą przez spółkę P. z eksporterem towaru (E. z H., zależna finansowo od A. umowę dystrybucyjną z [...] .11.1997 r. oraz umowę rabatową zawartą miedzy skarżącą a A. z H., w dniu [...] .04.2000 r. Zgodnie z postanowieniami umowy dystrybucyjnej skarżąca otrzymywała dyskonto maksymalne wynoszące 8%, które zaznaczano na właściwej fakturze i potrącano od należnej kwoty (punkt 3.8 umowy). Jednocześnie zastrzeżono, że spółka P. może poddawać rewizji udzielone dyskonto, jeżeli sprzedaż w danym roku kalendarzowym przekroczy kwotę 1.000.000,00 USD. Natomiast zgodnie z postanowieniami umowy rabatowej z [...] .04.2000 r. skarżąca była uprawniona do otrzymywania kwartalnych rabatów w następującej wysokości:

- rabat 1% za sprzedaż przekraczającą 900.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym;

- rabat 2% za sprzedaż przekraczającą 1.800.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym;

- rabat 3% za sprzedaż przekraczającą 2.700.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym.

Ponadto skarżąca miała otrzymać dodatkowy rabat 0,5% jeżeli sprzedaże od 1.05.2000r. do 30.11.2000 r. przekroczą 29.500.000,00 PLN oraz rabat w wysokości 31.500,00 USD jeżeli sprzedaż w miesiącu kwietniu 2000 r. przekroczy 600.000,00 USD.

Organ odwoławczy ustalił, że kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej, pomniejszona o udzielone skarżącej rabaty uwidocznione zarówno w fakturze, jak i nocie kredytowej. Tak więc, całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota niższa niż wartość wskazana przez spółkę w zgłoszeniu celnym, w związku z czym korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, iż zapisy umowy dystrybucyjnej wskazują, iż jest to umowa stricte handlowa i dotyczy de facto transakcji kupna sprzedaży, natomiast nie zawiera żadnych klauzul, które odnosiłyby się do wspierania przez kontrahenta zagranicznego działalności spółki P. na polskim rynku.

Dyrektor Izby wyjaśnił również, iż zgodnie ze Świadectwem Rejestracji nr [...] z dnia [...] .04.2001r., oraz tekstem etykiety na opakowaniu bezpośrednim, produkt o nazwie "I." składa się m. in. z [...] , [...] o dużej zawartości [...], i [...] , [...] . Preparaty odżywcze stosowane jako diety specjalne, nie zawierające w swoim składzie mleka, spełniają wymagania pozycji 2106 taryfy celnej, obejmującej zgodnie z jej brzmieniem cyt. – "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, kod PCN 2106 90 98 0 – pozostałe". Preparat "I." zawiera w swoim składzie [...] i [...] w ilości 52,4%, więc powinien być klasyfikowany do kodu 2106 90 98 0 obejmującego "pozostałe produkty". W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. sugerowana przez skarżącą klasyfikacja taryfowa ww. preparatu do pozycji 3004 jest niewłaściwa. Orzekając powyższe, organ II instancji wskazał, iż na skutek nieprawidłowego podania przez zgłaszającego danych w zgłoszeniu celnym, nastąpiło określenie długu celnego w niższej wysokości niż należne. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie spółka nie udowodniła, iż podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania, na mocy art. 222 § 4 Kodeksu celnego organ celny wymierzył odsetki wyrównawcze w określonej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia postępowania w sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. nie zostały naruszone przepisy proceduralne, a w szczególności art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że materiały zgromadzone w sprawie z urzędu oraz dokumenty i zaświadczenia złożone przez stronę w toku prowadzenia postępowania wyjaśniającego zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 13 § 1, § 5 i § 6, art. 85 § 1, ustawy Kodeks celny w zw. z § 1 przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 210690980 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że lek I. jest preparatem zaliczonym do kodu PCN 210690980 Taryfy celnej,

2) art. 13 § 1, § 5 i § 6, art. 85 § 1, ustawy Kodeks celny w zw. z § 1 w/w rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 300490190 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu preparatu I. za lek klasyfikowany do kodu PCN 300490190 Taryfy celnej.

3) art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny poprzez niewłaściwe orzeczenie w przedmiocie odsetek wyrównawczych;

4) art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego w wyniku czego błędnie przyjęto, że wartość celna została nieprawidłowo zadeklarowana przez spółkę na podstawie całkowitej kwoty płatności, która miała zostać uregulowana zgodnie z obowiązującymi spółkę cennikami leków,

5) art. 122 i 187 § 1 oraz art. 180, 188, 191,194, 197 § 1 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 § Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy,

6) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy także w części dot. wartości celnej importowanych leków, w wyniku czego bezpodstawnie przyjęto, że:

- premia pieniężna uzyskiwana przez spółkę od zagranicznego dostawcy na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2000r., jest rabatem zmniejszającym kwotę należną z tytułu sprzedaży importowanych leków, związanym ściśle z zakupem leków,

- "upust" na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już przed dokonaniem zgłoszenia celnego oraz, że nie zachodzi taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. Rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

7) art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie treści wzajemnych zobowiązań stron umowy z dnia [...] kwietnia 2000r., zawartej z dostawcą, w wyniku czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy,

8) art. 121 § 1, 124, 210 § 4 i § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez pozorne uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji,

9) art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w jej ocenie organy celne nie wskazały w sposób właściwy, jakimi kierowały się przesłankami odstępując od dotychczas stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru ponieważ "I.", co wynika z dokumentów przedstawionych w sprawie, jest stosowany w leczeniu m.in. choroby uwarunkowanej genetycznie, tj. [...] oraz [...] . Pozycja PCN 3004 taryfy celnej obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr [...], [...] lub [...] złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej I. spełnia wymagania tej pozycji. Ani brzmienie pozycji [...] ani żadna z uwag do działu 30 taryfy celnej nie dają podstawy do wyłączenia z niej produktu o nazwie "I.". Produkt posiada właściwości lecznicze, a więc służy leczeniu i nie jest żywnością w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej z tego powodu, że jest stosowany - ze wskazań lekarskich - w stanach niewydolności przewodu pokarmowego, uznawanych za defekty metaboliczne. Skarżąca podkreśliła, że podawanie leku "I" osobom zdrowym może wiązać się z ryzykiem wystąpienia objawów niepożądanych.

Jeśli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornego preparatu, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona zasadna w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, stawki celnej i wymiaru cła wyżej powołanego specyfiku.

Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie I. Skład tego preparatu jest bezsporny.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że ów produkt powinien być klasyfikowany do pozycji [...] Taryfy celnej obejmującej leki, ponieważ stosowany jest w leczeniu m.in. chorób metabolicznych, alergii pokarmowych i biegunek przewlekłych.

Organ celny uznał, iż I. przeznaczony jest do żywienia niemowląt i w takim celu jest stosowany, zatem właściwą pozycją do jego zaklasyfikowania jest pozycja [...] Taryfy celnej obejmująca "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Takie wnioski organ celny wywiódł ze zgromadzonych w sprawie materiałów i dokumentów: ulotek informacyjnych, świadectwa rejestracji środka farmaceutycznego, etykiety na opakowaniu, pisma Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego z [...] .02.2003r., powołanych w decyzji publikacji naukowych. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż nie uzasadnia żądania zaklasyfikowania do pozycji [...] Taryfy celnej fakt wpisania produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, ale nie dokonał zbadania tego dowodu i oceny zgodnie z obowiązującymi regułami dowodowymi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 19.01.2005 r., sygn. akt GSK 1264/04, ani przepisy Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036), ani Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, dotyczące pozycji PCN [...] i [...] oraz kodu 2106 90 98 0, nie ustalają własnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających na uznanie jakiegoś preparatu za lek na użytek klasyfikacji celnej. Wyłączają jedynie z klasyfikacji dotyczącej artykułów spożywczych "podobne preparaty przeznaczone do leczenia chorób lub dolegliwości" (uwaga 16 Wyjaśnień do Działu 21 Taryfy celnej). Z tego wynika, że do Działu 21 Taryfy celnej nie mogą być zaliczone leki.

Przedstawione w sprawie świadectwo rejestracji preparatu jako leku, z dnia [...] marca 1996r., wydane przez uprawniony do tego organ stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko jego treści. Tylko przeprowadzenie przeciwdowodu jest podstawą do nieuznania faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

Jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny, ani Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego, na którego opinię z dnia [...] lutego 2003r., (nr [...] ) powołuje się Dyrektor Izby Celnej, ani Rada Ministrów, która w rozporządzeniu z dnia 12 czerwca 2001r. sporny preparat zaklasyfikowała do pozycji [...] Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione), nie są organami kompetentnymi do ustalenia czy dany preparat (produkt) jest lekiem, gdyż decydujące znaczenie miało wpisanie I. w 2001r. jako leku do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych na podstawie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. nr 105, poz. 452 ze zm.). Dlatego też brak jest podstaw do przeprowadzenia w tej sprawie dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia kwestii właściwości spornego preparatu (czy jest on lekiem), gdyż kwestia ta została już ustalona przez uprawniony do tego organ, a mianowicie Ministra Zdrowia w powołanym wyżej Świadectwie Rejestracji tego preparatu jako leku.

Organ celny orzekający w sprawie nie mógł zatem poddać swobodnej ocenie dowodu w postaci świadectwa rejestracji i przyjąć, iż dowód ten nie jest miarodajny dla stwierdzenia, czy preparat o nazwie I. jest lekiem w rozumieniu taryfikacji celnej. W tej sytuacji, za dowolne należało potraktować ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy celne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien dokonać oceny całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazanych wyżej reguł, w szczególności treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do dokumentu – świadectwa rejestracji Ministra Zdrowia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001r.

W tym stanie rzeczy, skoro Sąd stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwej klasyfikacji celnej spornego preparatu, należy uznać, że w zaskarżonej decyzji doszło również do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 13 § 1 i § 3 pkt 2 Kodeksu celnego przez zastosowanie niewłaściwej stawki celnej.

W pozostałej części skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, organ administracji rozpoznający sprawę, w efekcie wydający decyzję, powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa, działać na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania stać na straży praworządności i podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Powinien też mieć na względzie, iż zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących to postępowanie i są dla niego wiążące na równi z innymi przepisami postępowania (wyrok NSA w Katowicach z 13.06.2000r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, publ. LEX nr 43969).

I tak, z zasady ogólnej prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika że organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym. Realizacji tej zasady służą przepisy regulujące postępowanie dowodowe, m. in. przepis art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ celny prowadzący postępowanie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym uwzględnienie i dokonanie analizy i oceny wszystkich dowodów z zastrzeżeniem ograniczeń do danych dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 §1 Ordynacji podatkowej szczególną moc dowodową.

Owym elementarnym zasadom postępowania zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, ujawniona została zawarta przez spółkę P. z eksporterem towaru (E. z H, zależna finansowo od A.) umowa dystrybucyjna z [...] .11.1997 r. oraz umowa rabatowa zawarta w dniu [...] .04.2000 r. pomiędzy skarżącą a A. z H., według których Spółka otrzymywała premie pieniężne (rabaty) – wskazane bezpośrednio na fakturze, jak również określone w wystawianych następnie notach kredytowych, w kwotach wynikających z tych porozumień.

Na tym tle istotną w sprawie była kwestia prawnego charakteru przewidzianych umową premii pieniężnych (rabatów), tj. czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy – jak twierdzi skarżąca – wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju.

Dla dokonania prawidłowej oceny charakteru premii pieniężnych niezbędna była analiza uregulowań zawartych w umowie dystrybucyjnej z [...] .11.1997 r. i w umowie rabatowej z [...] .04.2000 oraz ocena sposobu ich realizacji.

Jest poza sporem, że przedmiotowe umowy zostały zawarte przed dniem dokonania zgłoszenia celnego, a ich postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. W myśl punktu 3.8 umowy dystrybucyjnej, firma E. zobowiązała się potrącać co do zasady od ceny zakupu "wyrobów" objętych umową określoną kwotę dyskonta. Wysokość dyskonta strony ustaliły na poziomie maksymalnym w wysokości 8% i w takiej właśnie wysokości dyskonto zostało udzielone w odniesieniu do faktury handlowej dołączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zgodnie natomiast z umową rabatową, skarżącej przysługiwał określony procentowo rabat z tytułu przekroczenia w każdym kwartale ustalonych ilości sprzedaży produktów eksportera na terytorium Polski. Kwoty rabatów kwartalnych były ustalone w następującej wysokości:

- rabat 1% za sprzedaż przekraczającą 900.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym;

- rabat 2% za sprzedaż przekraczającą 1.800.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym;

- rabat 3% za sprzedaż przekraczającą 2.700.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym.

Rabat kwartalny był udzielany polskiemu kontrahentowi notą kredytową po upływie określonego kwartału, w przedmiotowej sprawie – notą kredytową z [...] sierpnia 2000 r.

Tym samym realizacja omawianych porozumień w zakresie premii pieniężnych dokonywana była zarówno na fakturach sprzedaży, jak i notami kredytowymi wystawianymi przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego i uwzględnianymi w rozliczeniach należności za nabyte u eksportera leki w formie wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensat). Z treści wystawionej w niniejszej sprawie dokumentów handlowych wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") (v. Słownik angielsko-polski - Collins; pod red. J. Fisiaka, wyd. BGW W-wa 1996). W związku z tym należy uznać, iż organy celne miały podstawę, aby przewidziane powyższymi umowami premie pieniężne traktować, de facto jako synonim rabatu.

Skarżąca podkreśla, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski, czego jednak nie potwierdza umowa dystrybucyjna, w której brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, zastrzeżono, że spółka P. może poddawać rewizji udzielone dyskonto, jeżeli sprzedaż w danym roku kalendarzowym przekroczy kwotę 1.000.000,00 USD.

Udzielana przez eksportera premia pieniężna była więc niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Okoliczność, że w tym porozumieniu uzależniono faktyczną wielkość świadczenia nazwanego premią od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia jej oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy, premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z dnia 16 marca 2005 r., Sygn. akt I GSK 70/05).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane zawartymi przez skarżącą umowami premie pieniężne były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 8% upust (discount) wynikający z załączonej do zgłoszenia celnego faktury oraz o rabat z noty kredytowej z dnia [...] .08.2000 r. rozliczony proporcjonalnie w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi m.in. w kwietniu 2000 i tak określona wartość (cena) transakcyjna – stanowiła wartość celną towaru.

Odnosząc się do zarzutu z art. 222 Kodeksu celnego, stwierdzić należy, iż w związku z uchyleniem przez Sąd w wyroku decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006r., w zakresie klasyfikacji towarowej należy wyjaśnić, iż odsetki wyrównawcze jako świadczenie akcesoryjne nie może istnieć bez świadczenia głównego jakim jest dług celny.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z treścią przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i nie można zarzucać jej braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego poprzez wskazanie faktów, które organ ten uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Celnej w W. w sposób bezpośredni odniósł się również do twierdzeń odwołującej się strony.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w oddalonej części jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Zaskarżona decyzja zawiera także wskazanie podstawy prawnej, która jest szczegółowo uzasadniona, w związku z czym zarzuty skarżącej zawarte w dalszej części skargi uznać należy za oczywiście bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c - orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 151 - orzekł jak w punkcie drugim wyroku, na podstawie art. 200 o kosztach postępowania jak w punkcie trzecim wyroku oraz na podstawie art. 152 orzeczono jak w punkcie czwartym wyroku.