Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 551/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 roku do lipca 2019 roku oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 10 stycznia 2022 r., nr [...] określił T. R. (dalej zwanemu również skarżącym) przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę za okres od października 2019 r. do lipca 2020 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że skarżący rozliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez: A. L. B., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz [...] W.. K.. Fikcyjny charakter faktur potwierdzają wyjaśnienia złożone w Prokuraturze Regionalnej [...] W tym kontekście wskazano na wyjaśnienia złożone przez R. C., W. K., Z. M. oraz M. Z..

Analizując deklaracje PIT-36 skarżącego oraz jego małżonki ustalono, że w 2016 r. osiągnął on dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł), w 2017 r. osiągnięto dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł), w 2018 r. osiągnięto dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł), w 2019 r. osiągnięto dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł), a w 2020 r. osiągnięto dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł). Skarżący nie posiadał przy tym na dzień 16 grudnia 2021 r. zaległości wobec Skarbu Państwa oraz złożył na wezwanie organu oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu. Ustalono również, że skarżący jest właścicielem nieruchomości wskazanych na stronie [...] decyzji oraz przyczepy.

W ocenie Naczelnika nawet uzyskiwanie przez skarżącego w przyszłości dochodów w kwotach podobnych do dotychczasowych nie gwarantuje wykonania zobowiązania podatkowego. Sam fakt posługiwania się fikcyjnymi fakturami w celu obniżenia zobowiązań podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia zobowiązań podatkowych. Skarżący wraz z małżonką posiadają majątek nieruchomy, który mógłby stanowić zabezpieczenie. Skarżący może jednak w każdej chwili zbyć ten majątek. Skarżący 24 sierpnia 2021 r., tj. już po wszczęciu kontroli podatkowej zbył nieruchomość położoną w D. .

Skarżący wniósł odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Względnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Niezależnie od powyższego wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy oraz o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 maja 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wynoszą łącznie [...] zł. Skarżący wprawdzie posiada majątek w postaci kilku nieruchomości oraz pojazdów, lecz nie może on stanowić realnej gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych z uwagi na możliwość jego zbycia. Powyższe potwierdza fakt zbycia jednej z nieruchomości po dniu wszczęcia wobec skarżącego kontroli podatkowej oraz zbycie pojazdu.

Skarżący jest właścicielem 7 nieruchomości oraz był właścicielem nieruchomości położonej w D., która została zbyta 24 sierpnia 2021 r. W bazie danych CEPiK skarżący figuruje jako właściciel przyczepy ciężarowej, samochodu ciężarowego F. oraz samochodu ciężarowego D. . Zaznaczono jednak, że figurowanie przez skarżącego we wskazanej bazie danych może nie przekładać się na aktualny stan posiadania pojazdów. Skarżący był w przeszłości właścicielem przyczepy lekkiej W. , która została zbyta.

W ocenie Dyrektora skarżący posiada znaczny majątek. Majątek w postaci nieruchomości (których część obciążona jest hipoteką) i pojazdów nie może stanowić niepodważalnej gwarancji uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych. Majątek ten może bowiem w każdej chwili zostać zbyty. Obawę zbycia spotęgował fakt sprzedaży przez skarżącego jednaj z nieruchomości w toku kontroli podatkowej. W kontekście dochodów skarżącego stwierdzono, że nie jest on tożsamy z kwotą którą skarżący dysponuje w danym okresie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania za błędne uznano stanowisko skarżącego podnoszące, że sentencja decyzji i jej uzasadnienie są ze sobą sprzeczne. Prawdą jest, że Naczelnik określił w swojej decyzji przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r., a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do okresu od marca 2018 r. Wyjaśniono jednak, że w okresie od marca do września 2018 r. na skutek zidentyfikowanych nieprawidłowości zmniejszeniu uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji za wskazane okresy nie powstało zobowiązanie podatkowe, które podlegałoby zabezpieczeniu. Uznano, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w sposób prawidłowy i czytelny. W ocenie Dyrektora nie naruszono zasad wskazanych w art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Uznano, że brak zawarcia w pouczeniu zaskarżonej decyzji art. 210 § 2a O.p. nie rzutuje na rozstrzygnięcie Naczelnika.

W ocenie organu odwoławczego opisane przez organ pierwszej instancji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że uprawdopodobniono przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do lipca 2020 r. W sprawie wystąpiła bowiem przesłanka uzasadniająca obawę niewykonania przyszłych zobowiązań w postaci dokonywania czynności polegających na zbywaniu przez podatnika majątku. Podkreślono przy tym, że nie jedno zdarzenie lecz całokształt ustalonych okoliczności, pozwoliły na wyciągnięcie wniosku o występowaniu uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora w sprawie nie wystąpiły okoliczności przemawiające za uwzględnieniem żądań przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Skarżący nie podał jakie konkretnie dowody czy też materiały miałyby być przedmiotem tego dodatkowego postępowania. Ogólnikowe wskazanie, że mają to być dowody i materiały wykazujące zaistnienie w sprawie przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji są niewystarczające.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozważanie uchylenia w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów procesu, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niesłuszne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 155 i art. 155a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") poprzez błędna jego wykładnię i niesłuszne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające dokonanie przez organ podatkowy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji, takie jak obawa niewykonania przez skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego oraz wyzbycia się jego majątku, w sytuacji gdy skarżący wykonywał i wykonuje ciążące na nim zobowiązania podatkowe uiszczając je regularnie oraz jego sytuacja finansowa i majątkowa wskazuje, iż nieuzasadnione są obawy, że odwołujący zaprzestanie wykonywania przyszłego zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

3) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji dowolnej oceny stanowiska organu pierwszej instancji zawartego w decyzji, i w konsekwencji niesłusznym uznaniu, iż decyzja ta nie zawiera w jej sentencji oraz uzasadnieniu sprzecznych ustaleń co do tych samych faktów, które wzajemnie się wykluczają, tj. np. dotyczących wskazanego przez organ okresu, za który określił on przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT - w sentencja od października 2018 r., w uzasadnieniu od marca 2018 r., jak również przykładowo kwoty podatku VAT za miesiąc lipiec 2019 r., którego kwota w sentencji nie odpowiada kwocie z zestawień FV ujętej w uzasadnieniu, co w konsekwencji uniemożliwia skarżącemu merytoryczne ustosunkowanie się do treści zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy;

4) art. 229 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i usunięcia poczynionych przez organ pierwszej instancji sprzecznych ustaleń co do tych samych faktów, które wzajemnie się wykluczają, tj. np. dotyczących wskazanego przez organ okresu, za który określił on przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT (w sentencja od października 2018 r., w uzasadnieniu od marca 2018 r.), jak również przykładowo kwoty podatku VAT za lipiec 2019 r., którego kwota w sentencji nie odpowiada kwocie z zestawień FV ujętej w uzasadnieniu, które to okoliczności mają znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy ww. przepisy nie obligują skarżącego do wskazania konkretnych czynności dowodowych jakie miałby podjąć organ odwoławczy, w celu uzupełnienia materiału dowodowego i usunięcia sprzeczności w ww. ustaleniach faktycznych sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do lipca 2020 r. w przewidywanej przez organy kwocie wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie organów.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 powołanego aktu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16]. W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17].

Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15]. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13].

W realiach niniejszej sprawy kierując się zasadami logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego prawidłowo wywiedziono istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych w przewidywanej przez organy kwocie jak również odsetek od tych zobowiązań.

Poza sporem pozostaje, że skarżący rozliczył jako podatek naliczony podatek wykazany na fakturach wystawionych przez A. L. B., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz [...] W.. K.. Uprawdopodobniono przy tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez wskazanych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie rodząc tym samym uprawnienia do uznania wykazanego w nich podatku za podatek naliczony. Fikcyjny charakter faktur wystawionych przez wskazanych wcześniej kontrahentów uprawdopodabniają wyjaśnienia złożone w Prokuraturze Regionalnej [...] przez R. C., W. K., Z. M. oraz M. Z. przytoczone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

W sprawie dokonano również trafnej oceny sytuacji majątkowej skarżącego. Na dzień orzekania przez organ drugiej instancji skarżący był właścicielem 7 nieruchomości.

Do skarżącego należała:

– na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej własność lokalu mieszkalnego położonego w Zaniemyślu przy [...] o pow. 86,64 m2 o szacunkowej wartości [...] zł;

– na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej własność działki położonej w Zaniemyślu nr [...], o pow. 0,1231 ha o szacunkowej wartości [...] zł;

– własność nieruchomość zabudowanej położonej w P. przy ul. [...], o pow. 0,1 ha o szacunkowej wartości [...] zł, obciążona dwoma hipotekami na łączną kwotę [...]zł;

– własności nieruchomość zabudowanej stanowiącej działkę nr [...] położoną w P. przy ul. [...], o pow. 0,0563 ha, o szacunkowej wartości [...] zł, obciążona dwoma hipotekami na łączną kwotę [...]zł;

– na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej własność wynoszącego [...] udziału w prawie własności działki nr [...] położonej w [...] gminie [...] o pow. 0,0318 ha obciążona hipotecznie na kwotę [...]zł;

– na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej własność lokalu mieszkalnego położonego w [...] gminie [...] o pow. 70,04 m2, o szacunkowej wartości [...] zł, obciążonego hipotecznie na kwotę [...]zł;

– na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej własność działki nr [...] położonej w [...], gmina [...] o pow. 0,0772 ha, o szacunkowej wartości [...] zł.

Skarżący był również właścicielem nieruchomości położonej w D., która została zbyta 24 sierpnia 2021 r. Z informacji zawartych w bazie danych CEPiK wynika, że skarżący jest właścicielem lekkiej przyczepy ciężarowej S. (szacunkowa wartość ok. [...] zł), samochodu ciężarowego F. (szacunkowa wartość ok. [...] zł) oraz samochodu ciężarowego D. (szacunkowa wartość ok. [...] zł).

Analizując złożone przez skarżącego oraz jego małżonkę deklaracje [...] trafnie ustalono wysokość dochodu, przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów skarżącego w latach 2016 – 2020. Skarżący w 2016 r. osiągnął dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł), w 2017 r. osiągnięto dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł), w 2018 r. osiągnięto dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł), w 2019 r. osiągnięto dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł), a w 2020 r. osiągnięto dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł).

Sąd podziela pogląd organów głoszący, że posiadany przez skarżącego majątek nie może w realiach niniejszej sprawy stanowić niepodważalnej gwarancji uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych w przewidywanej przez organy kwocie. W tym kontekście trafnie zwrócono uwagę na możliwość zbycia przez skarżącego majątku. Powyższe ryzyko potęguje fakt zbycia 24 sierpnia 2021 r. nieruchomości położonej w D.. W konsekwencji fakt posiadania przez skarżącego majątku o wartości przekraczającej wartość przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie może a limine wykluczać uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Dostrzec również należy, że na czterech należących do skarżącego nieruchomościach ustanowione zostały hipoteki umowne korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Z uwagi na otwarty katalog okoliczności uzasadniających występowanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych brak jest powodów aby przy ocenie występowania powyższego ryzyka abstrahować od okoliczności towarzyszących ich powstaniu. Okoliczności tego rodzaju zostały w realiach niniejszej sprawy trafnie uznane za uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanej kwocie. Trafnie zwrócono uwagę na odliczenie przez skarżącego podatku z faktur, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniać może okoliczność, iż zadeklarowane przez podatnika nabycia mogły wynikać tzw. "pustych faktur". Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego [tak: wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II FSK 1126/20]. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 12 marca 2021 r., I FSK 1434/18]. Podkreślić przy tym należy, że podejrzenia co do fikcyjnego charakteru faktur zakupu skarżącego nie stanowią wyłącznej okoliczności, z której wywodzone jest istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanej kwocie. Podejrzenia te zostały bowiem powiązane przez organy z wynikami przeprowadzonej przez nie analizy sytuacji majątkowej skarżącego. Zamierzonego rezultaty nie mogą wywrzeć argumenty uzasadnienia skargi podnoszące, że forma i wysokość zabezpieczenia powinna być adekwatna do wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu. Argumenty wskazanego rodzaju mogą być podnoszone dopiero na etapie wykonywania decyzji o zabezpieczeniu w toku postępowania zabezpieczającego uregulowanego przepisami u.p.e.a., nie zaś na etapie wydawania decyzji o zabezpieczeniu będącej podstawą tego zabezpieczenia. Wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia organ podatkowy nie stosuje przepisów u.p.e.a., a jedynie przepisy O.p. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należało uznać zarzut podnoszący naruszenie art. 155 i art. 155a § 1 u.p.e.a. Podkreślić również należy, że z uwagi na postanowienia art. 33d § 2 O.p. skarżący może wnioskować o przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w tym przepisie. W konsekwencji stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji stanowią wynik trafnego zastosowania postanowień art. 33 O.p. W rezultacie wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono postanowień art. 233 § 1 pkt 1 powołanego aktu.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi podniesione w pkt 3 jej petitum. Wydając zaskarżoną decyzję trafnie wyjaśniono, że w okresie od marca do września 2018 r. na skutek zidentyfikowanych nieprawidłowości zaistniało ryzyko zmniejszenia kwoty zadeklarowanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na powyższe formułując sentencję rozstrzygnięcia brak było podstaw do orzeczenia o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za wskazane okresy. W zaskarżonej decyzji w formie tabeli przedstawiono jak kształtowało się rozliczenie przez skarżącego podatku od towarów i usług za okres od marca 2018 r. do lipca 2019 r. oraz jak rozliczenie to powinno się przedstawiać w świetle dotychczasowych ustaleń organów podatkowych. W świetle dotychczasowych ustaleń organów skarżący winien wykazać zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do lipca 2020 r., a więc za okres objęty rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Ze sporządzonej przez Dyrektora tabeli jak również z tabeli zawartej na stronie 20 decyzji organu pierwszej instancji wynika również, że skarżący wykazał w deklaracji VAT za lipiec 2019 r. podatek naliczony w kwocie [...]zł, który w ocenie organów winien wynosić [...] zł. Różnica pomiędzy tymi wartościami w kwocie [...]zł odpowiada kwocie VAT z faktury wystawionej 31 lipca 2019 r. przez A. L. B..

Za nietrafne należało uznać również zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 229 w zw. z art. 188 O.p. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań brak jest rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciami organów a uzasadnieniem sporządzonych przez nie decyzji. Dyrektor trafnie uznał również, że brak jest okoliczności przemawiających za uwzględnieniem żądań przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W tym kontekście trafnie stwierdzono, że skarżący nie podał jakie konkretnie dowody czy też materiały miałyby być przedmiotem tego dodatkowego postępowania. Strona postępowania podatkowego formułując wniosek o przeprowadzenie dowodu powinna precyzyjnie wskazać przeprowadzenia jakiego dowodu żąda. Brak powyższego wskazania skutkuje tym, że trudno w istocie mówić o złożeniu jakiegokolwiek wniosku dowodowego. Dostrzec również należy, że zarówno na etapie wnoszenia odwołania jak również na etapie wnoszenia skargi skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów mogących podważyć przeprowadzoną przez organ ocenę jego sytuacji. W szczególności skarżący nie wykazał, że dysponuje jeszcze innymi niż ustalone przez organ składnikami majątku.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Wbrew twierdzeniom skargi wykazano na występowanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organy kwotach.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.