Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 661/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], określił [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Wskazana decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] grudnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Po [...]. W jej uzasadnieniu, organ I instancji, kierując się wytycznymi Sądu w celu szczegółowego ustalenia charakteru technicznego obiektów budowlanych należących do spółki, dokonał analizy dokumentacji technicznej oraz przeprowadził w dniach [...] i [...] maja 2016 r., przeprowadził oględziny, na podstawie których przygotowana została Ekspertyza techniczna dotycząca charakterystyki technicznej elementów sieci elektroenergetycznej zlokalizowanych na terenie miasta i gminy [...] z maja 2016 r. (w skrócie: "Opinia 1") (k. 79 - k. 215 akt adm.), a w dalszej kolejności Ekspertyza techniczna dotycząca charakterystyki technicznej elementów sieci elektroenergetycznej zlokalizowanych na terenie miasta i gminy [...] z sierpnia 2018 r. (w skrócie: "Opinia 2") (k. 387 - k. 423 akt adm.), których autorem jest biegły dr hab. inż. M. N., rzeczoznawca budowlany w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Opinia 1 wskazuje cechy techniczne wybranych obiektów należących do spółki (w szczególności stacji transformatorowych oraz elementów składających się na Główny Punkt Zasilania), natomiast Opinia 2 zawiera kompleksową ocenę elementów sieci elektroenergetycznej w aspekcie oceny ich współzależności techniczno-użytkowej w ramach sieci, wpływu na przesył energii elektrycznej oraz wskazanie, które z tych elementów należy w związku z tym uznać za element sieci. Ponadto organ I instancji wskazał, że uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, przyjął, iż w przypadku, gdy dany obiekt spełnia wszystkie przesłanki uznania go za budynek to niemożliwe jest zakwalifikowanie go jako innego obiektu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym organ uznał, że należące do spółki obiekty budowlane posiadające cechy budynku (tj. wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, trwale związane z gruntem i posiadające dach) zakwalifikował dla potrzeb podatku od nieruchomości, jako budynki. Na kwalifikacje prawnopodatkową tych obiektów nie mogły wpłynąć jakiekolwiek przesłanki pozaustawowe, w tym m.in. ich cel czy przeznaczenie.

Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że spółka prawidłowo opodatkowuje posiadane przez nią obiekty wymienione w pkt 1-5, 7-11, 13-14, 17, 19-21, 24-27, 29-31, 34-43, 45-68, 70-71, 74-75 oraz w pkt 28, 32, 18 i 72, natomiast nieprawidłowo opodatkowuje jako budynki obiekty wskazane w pkt 6, 12, 15-16, 22-23, 33, 44, 69, 73, 76-77, gdyż nie posiadają one cech budynku oraz nie mogą zostać uznane za budowlę. W tym zakresie doszło zatem do nadpłacenia podatku. Zaznaczono, że ww. obiekty nie mogły być zaliczone jako elementy sieci technicznej (przesyłowej), wymienionej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm. - w skrócie: "P.b."), jako budowla.

Ponadto organ I instancji wskazał, że klasyfikacja poszczególnych obiektów spółki na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), a tym samym rozstrzygnięcie, czy obiekt powinien być opodatkowany jako budynek, budowla, albo pozostawać poza zakresem opodatkowania, wymaga ustalenia istotnych cech technicznych (konstrukcyjnych) obiektu. W oparciu o ww. opinie organ uznał, że należące do spółki stacje transformatorowe i rozdzielnie sklasyfikowane w części IV decyzji jako Typ 1 oraz Typ 3 stanowią budynki dla potrzeb podatku od nieruchomości.

W dalszej części wywodu organ stwierdził, że zakres pojęcia "sieć elektroenergetyczna" należy rozumieć wąsko, tj. że obejmuje ono te obiekty, które w sposób bezpośredni służą przesyłowi energii elektrycznej i tworzą związek techniczno-użytkowy z poszczególnymi elementami tej sieci. Takimi elementami są zaś wyłącznie te obiekty, które mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej. W związku z tym rozważył, czy urządzenia zamontowane w obiektach kwalifikowanych przez spółkę, jako budynki lub obiekty niepodlegające opodatkowaniu, stanowią całość techniczno-użytkową w postaci sieci technicznej (sieci elektroenergetycznej). Zdaniem organu, obiekty (urządzenia) określone jako Typ 2 (transformatory), Typ 4 (urządzenia rozdzielcze) oraz Typ 6 (baterie akumulatorów) tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. W tym kontekście organ I instancji podniósł, że fakt istnienia związku technicznego pomiędzy siecią techniczną a obiektami opisanymi jako Typ 2, Typ 4 oraz Typ 6 potwierdza przede wszystkim przygotowana w trakcie postępowania Opinia 2, w której biegły wprost wskazał jakie elementy infrastruktury elektroenergetycznej składają się na sieć elektroenergetyczną i tworzą wraz z nią całość techniczno-użytkową. Podkreślono, że poszczególne obiekty (urządzenia rozdzielcze, transformatory, baterie akumulatorów) są połączone z linią elektroenergetyczną, tworząc integralną całość oraz stanowiąc faktycznie jeden obiekt budowlany - sieć elektroenergetyczną. W ustalonym stanie faktycznym budowlę sieciową tworzą elementy pozostające w związku technicznym i funkcjonalnym m.in. linie napowietrzne, kable, rozdzielnie, transformatory, włączniki czy dławiki. Skoro więc wskazane elementy powiązane są technicznie i funkcjonalnie z całością sieci technicznej, co wynika z Opinii 2, to nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie i technicznie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że wskazane obiekty (Typ 2, Typ 4 oraz Typ 6) w żaden sposób nie mogą zostać zakwalifikowane jako obiekty, które składają się na budynek. Nie są konstrukcyjnie związane z budynkiem i nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ (całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną). Wobec tego organ uznał, że dopuszczalne jest odrębne opodatkowanie budynku i usytuowanych w nim obiektów. Wskazane obiekty znajdujące się w budynkach są wyłączone z konstrukcji budynków (nie składają się na budynek) i stanowią oddzielną budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem organu, skoro ww. urządzenia należy traktować jako elementy sieci technicznej (elektroenergetycznej) to tym samym nie jest możliwe, aby stanowiły część składową budynku. Dlatego też, przyjmując wąskie rozumienie sieci elektroenergetycznej, organ I instancji uznał, że obiekty posiadające takie cechy jak: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu, należy traktować na gruncie podatku od nieruchomości jako budynki (zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15), zaś znajdujące się w nich elementy tworzące z siecią techniczną całość techniczno-użytkową należy traktować jako budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

W konkluzji organ I instancji stwierdził, że w budynkach umiejscowione zostały elementy sieci elektroenergetycznej, które wypełniają definicje budowli (Typ 2, Typ 4 oraz Typ 6), o której mowa w przepisach u.p.o.l. oraz P.b. Wobec tego odrębnemu opodatkowaniu powinny podlegać zarówno ww. budynki (zgodnie z ich powierzchnią użytkową (o czym mowa we wcześniejszej części niniejszej decyzji), jak również - jako budowle - umieszczone w nich elementy sieci elektrotechnicznej (sieci technicznej).

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2019 r. spółka wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Burmistrza [...], zarzucając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez przyjęcie przez organ I instancji za podstawę opodatkowania przepisu prawa tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 i 3 P.b., który w swej treści nie daje do tego podstaw, a więc do nałożenia na spółkę obowiązku podatkowego wbrew naczelnej zasadzie szczególnej określoności danin publicznych. Spółka powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, uznający, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją [...] maja 2019 r., nr [...], odmówiło stwierdzenia nieważności opisanej na wstępie decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...]

W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania istoty sprawy w pełnym zakresie, zarówno co do faktów, jak i prawa. Odwołując się do stanowiska judykatury SKO podkreśliło, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Rażącym naruszeniem prawa nie jest także odmienna interpretacja danego przepisu prawa, czy normy prawnej, których treść, systemowy kontekst oraz stawiane im cele, łącznie mogą uzasadniać wyprowadzanie z nich istotnie różnych rozwiązań prawnych.

Mając na względzie powyższe SKO wskazało, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r., w toku którego powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej, który w swej ekspertyzie technicznej dokonał charakterystyki sieci elektroenergetycznej w aspekcie charakterystyki poszczególnych elementów tej sieci, ich funkcjonalności i związku techniczno-użytkowego z tą siecią. Ekspertyza obejmuje określenie poszczególnych obiektów ze wskazaniem czy dany element stanowi całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną.

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., albowiem w sytuacji, gdy organ podatkowy zbierając materiał dowodowy, a następnie dokonując jego oceny w decyzji nie dopuścił się naruszenia przepisów w stopniu rażącym, to nie można domagać się stwierdzenia nieważności powołując się na ich odmienną ocenę. SKO podkreśliło, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do negowania ustaleń merytorycznych dokonanych przez organ podatkowy I instancji, bez trybu odwoławczego. Stwierdzono przy tym, że ustalenia organu I instancji nie sprzeciwiają się w sposób rażący przepisom u.p.o.l.

W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2019 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją [...] czerwca 2019 r., nr [...], utrzymało w mocy wydaną przez siebie w I instancji decyzję z dnia [...] maja 2019 r.

W motywach rozstrzygnięcia SKO zaznaczyło, że oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania pogłębionej wykładni prawa. Jednocześnie SKO wskazało, że samo naruszenie przepisów (postępowania lub prawa materialnego), nawet mające istotny wpływ na wynik, nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym - jeżeli nie ma cech rażącego naruszenia prawa.

Zdaniem SKO, argumenty podniesione przez spółkę we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy odnoszą się do interpretacji przepisów P.b. Nie mają one natomiast wpływu na ocenę, czy doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze z dnia [...] lipca 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, podczas gdy decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 i 3 P.b., który w swej treści nie daje podstaw do nałożenie na spółkę obowiązku podatkowego (działanie organu podatkowego wbrew naczelnej zasadzie szczególnej określoności danin publicznych),

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, podczas gdy decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), który stanowi, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązująca i są ostateczne. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, uznał zaś, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...] uznało zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że w bezspornych okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania w sprawie przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem organu II instancji, w sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania pogłębionej wykładni prawa. Ponadto SKO wskazało, że samo naruszenie przepisów (postępowania lub prawa materialnego), nawet mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, to w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa poprzez przyjęcie przez organ I instancji za podstawę opodatkowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 i 3 P.b., który w swej treści nie daje do tego podstaw, a więc do nałożenia na spółkę obowiązku podatkowego wbrew naczelnej zasadzie szczególnej określoności danin publicznych. Inaczej rzecz ujmując, kwalifikowanego naruszenia prawa skarżąca upatruje w wydaniu przez organ I instancji decyzji ostatecznej w oparciu o niekonstytucyjny (w ww. zakresie) przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem SKO dokonało prawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i słusznie uznało, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie.

Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w szczególności, czy za rażące naruszenie prawa uznać można zastosowanie w sprawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, został uznany za niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Poza sporem pozostaje okoliczność, że Burmistrz [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł, a jedną z podstaw prawnych tego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13).

Jak już wyżej wskazano przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie P.b., jak i u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w P.b., jak w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

W świetle jednoznacznego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, przy klasyfikacji tych obiektów nie można odwoływać się do przesłanki ich funkcji, biorąc pod uwagę przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość ich wykorzystania, albowiem oznaczałoby to niedopuszczalną modyfikację wyraźnie rozgraniczonych przez ustawodawcę pojęć "budynku" i "obiektu budowlanego", w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych (por. pkt 4.2 uzasadnienia omawianego wyroku TK). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku zastrzegł, że "stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych (...), do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych". Odnośnie zakresu uregulowań relewantnych dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia oraz sposobu ich interpretacji i aplikacji Trybunał Konstytucyjny za konieczne uznał uwzględnienie również wymagań konstytucyjnych, które wskazał w swoim wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, podtrzymując wyrażone w tym judykacie stanowisko o konieczności daleko idącego doprecyzowania przez ustawodawcę regulacji P.b. oraz u.p.o.l.

Podkreślenia wymaga, że z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że ustalenie charakteru obiektów budowlanych w oparciu o właściwe przepisy prawne i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego, pozostaje domeną organów podatkowych, a w dalszym etapie, kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

Z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 P.b. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1); budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3). Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1); budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Uwzględniając stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. poszczególnych obiektów budowlanych należących do skarżącej spółki wymagało ustalenia przez Burmistrza [...] czy w świetle przywołanych regulacji prawnych poszczególne obiekty budowlane spółki są budynkami czy budowlami. W bardzo obszernym uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. organ I instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich obiektów budowlanych skarżącej i precyzyjnie wskazał, które z nich uznaje za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a które za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Decyzja ta, na skutek braku wniesienia przez spółkę odwołania, stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W przypadku podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konieczne jest zaistnienie rażącego naruszenia prawa, a więc naruszenia o kwalifikowanym charakterze. Takie zaś w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, nie wystąpiło.

W ocenie Sądu, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15).

Ponadto należy wskazać, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08).

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ podatkowy I instancji wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budził w orzecznictwie liczne wątpliwości interpretacyjne, co oznacza, że nie był przepisem jednoznacznym. Na poparcie stanowiska, że dopuszczalna była taka interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 i 3 P.b., jaką zaprezentował Burmistrz [...] w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r., wskazano przykłady z orzecznictwa. Te zaś kontrowersje i wątpliwości dotyczące omawianej normy prawnej skutkowały skierowaniem do Trybunału Konstytucyjnego pytania w zakresie zgodności wymienionego przepisu z Konstytucją RP.

Ponadto Sąd wskazuje, że organ I instancji prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, kierował się wytycznymi zawartymi w wyroku tutejszego Sądu z dnia [...] grudnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Po [...], a także wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Przed wydaniem decyzji wymiarowej organ I instancji przeprowadził kolejny dowód z opinii biegłego, z treści której wyraźnie wynika, że skarżąca prawidłowo opodatkowuje posiadane przez nią obiekty wymienione w pkt 1-5, 7-11, 13-14, 17, 19-21, 24-27, 29-31, 34-43, 45-68, 70-71, 74-75 oraz w pkt 28 i 32 oraz w pkt 18 i 72, natomiast nieprawidłowo opodatkowuje jako budynki obiekty wskazane w pkt 6, 12, 15-16, 22-23, 33, 44, 69, 73, 76-77, gdyż nie posiadają one cech budynku oraz nie mogą zostać uznane za budowlę.

Ponadto organ I instancji wyraźnie wskazał, że - przyjmując wąskie rozumienie sieci elektroenergetycznej - uznał, że obiekty posiadające takie cechy jak: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu, należy traktować na gruncie podatku od nieruchomości jako budynki (zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15), zaś znajdujące się w nich elementy tworzące z siecią techniczną całość techniczno-użytkową należy traktować jako budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ I instancji stwierdził, że w budynkach umiejscowione zostały elementy sieci elektroenergetycznej, które wypełniają definicje budowli (Typ 2, Typ 4 oraz Typ 6), o której mowa w przepisach u.p.o.l. oraz P.b. Z tej okoliczności wywiódł, że odrębnemu opodatkowaniu powinny podlegać zarówno ww. budynki (zgodnie z ich powierzchnią użytkową (o czym mowa we wcześniejszej części niniejszej decyzji), jak również - jako budowle - umieszczone w nich elementy sieci elektrotechnicznej (sieci technicznej).

W związku z powyższym, skoro ww. obiekty nie spełniają przesłanek do uznania ich za budynki lub obiekty małej architektury, a jednocześnie stanowią element wprost wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b. budowli w postaci sieci technicznej (sieci przesyłu energii elektrycznej), z którą są powiązane w sposób techniczno-użytkowy, nie powinno budzić wątpliwości, że w świetle przepisów prawa (co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna) stanowią one budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że część z nich jest zlokalizowana w budynkach. Fakt ten nie wpływa bowiem w jakikolwiek sposób na kwestię ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy wykluczona jest możliwość stwierdzenia, iż decyzja Burmistrza [...] została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym, skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r., wynikało z wyboru jednego z kilku funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Do usunięcia tego rodzaju uchybienia nie jest właściwy natomiast nadzwyczajny tryb postępowania, zmierzający do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Ponadto zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego nie może w istocie zmierzać do tego, aby w postępowaniu nadzwyczajnym ustalać odmienny stan faktyczny od ustalonego w postępowaniu podatkowym zwykłym. Jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny po zasięgnięciu wiadomości specjalnych, a w podstawie opodatkowania uwzględniły odrębnie obiekty w postaci budynków oraz obiekty w postaci budowli. Realizując wytyczne zawarte w powołanym wyżej wyroku TK (SK 48/15) oraz wytyczne tut. Sądu wydane w wyniku uprzedniej sądowej kontroli decyzji wymiarowych (I SA/Po 603/17), organy podatkowe uniknęły sytuacji, w której zakwalifikowałyby obiekt spełniający cechy budynku, jako budowlę.

W związku z tym za chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.