Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 230/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 pkt 1 lit a i b pkt 2, par. 2, par. 4 ust. 118 par. 1, art. 107 par. 1 i par. 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 par. 1, art. 109 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r., nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności B. Z. z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. jako następcy prawnego "A1" Sp. z o.o. z siedzibą w B., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2009r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit.a i b, pkt 2, § 2, § 4 art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – dalej powoływana jako O.p).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] określającą Spółce z o.o. “A" z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy lipiec 2007r. - październik 2008r i styczeń 2009r - sierpień 2009r. - łączna kwota podatku akcyzowego określona w w/w decyzji wyniosła [...] zł. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 2 grudnia 2011r. w trybie art.150 §1 pkt 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawą wydania decyzji były ustalenia organu podatkowego, z których wynikało, że w okresie od lipca 2007r. do sierpnia 2009r. Spółka “A1" Sp z o.o (później “A" Sp. z o.o.) wprowadzała do sprzedaży olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. Od w/w decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna z dniem [...]r.

B. Z. sprawowała funkcję Prezesa Zarządu “A" Sp. z o.o w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2009 r.

Prowadzone wobec Spółki “A" Sp. z o.o. na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku okazało się bezskuteczne. Nie zaistniały w ocenie organu przesłanki wykluczające odpowiedzialność podatkową B. Z., bowiem nie podjęła "we właściwym czasie" działań w sprawie złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, ani o ogłoszenie upadłości w stosunku do “A" Sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy, decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności B. Z. z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. jako następcy prawnego "A1" Sp. z o.o. z siedzibą w B., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2009r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

Od ww. decyzji B. Z. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie.

Wniósł on o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła:

Naruszenie przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art.120, art.121 §1, art.122, art.124, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 199, art.210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na jej wynik, co w konsekwencji doprowadziło do:

a) naruszenia zasady nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu, poprzez analizowanie przez ten organ okoliczności istotnych z punktu widzenia postawionej tezy o częściowej bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki,

b) brak ustalenia przez organ celny ponad wszelką wątpliwość istnienia przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w tym elementów, które w myśl przepisów Ordynacji podatkowej powinno zawierać uzasadnienie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią,

c) brak przeprowadzenia przez organ celny postępowania dowodowego w zakresie dowodów potwierdzających wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a imieniem skarżącej zakwestionowano ustalenia będące konsekwencją postanowienia o bezskutecznej egzekucji,

d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w szczególności brak wskazania przez organ celny dowodów uzasadniających istnienie przesłanki solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej - w szczególności brak wykazania na podstawie jakich faktów skarżąca miałaby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości skoro istnienie przedmiotowego zobowiązania zostało ustalone dopiero po rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu,

e) nieuwzględnienie, iż skarżąca nie była świadoma zobowiązań podatkowych, o których dowiedziała się dopiero na podstawie decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. i dopiero wówczas powzięła wiadomość o istnieniu zobowiązań spółki, co nastąpiło dopiero po terminie, w którym zrezygnowała z funkcji prezesa zarządu,

f) brak uwzględnienia faktu, że w czasie formalnie pełnionej funkcji członka zarządu przez skarżącą nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W szczególności nieuwzględnienie, że wszelkie znane spółce zobowiązania były regulowane - czyli nieuwzględnienie, że Spółka była wypłacalna, płaciła wszelkie inne znane skarżącej zobowiązania regularnie i w terminie,

g) nieprzeprowadzenie analizy stanu finansowego Spółki z udziałem kuratora i nieuwzględnienie faktu, że do dnia dzisiejszego kurator nie wniósł wniosku o ogłoszenie upadłości, przez co wynika oczywisty wniosek , że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość nie istniały zarówno w czasie gdy skarżąca formalnie figurowała jako członek zarządu, jak i nie istnieją w dniu dzisiejszym,

h) organ I instancji nie uwzględnił faktu, iż skarżąca odstąpiła od umowy nabycia udziałów, w tym samym czynności jakie zostały podjęte przez nią jako nominalny udziałowiec stały się bezskuteczne - w szczególności bezskuteczny stał się wybór skarżącej do pełnienia funkcji członka zarządu - bowiem skoro upadły skutki nabycia udziałów to także upadła legitymacja skarżącej do uczestnictwa w walnym zgromadzeniu wspólników, na którym została powołana na stanowisko, z którego organ I instancji wywodzi solidarna odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie zasady udziału stron w każdym stadium postępowania podatkowego tj. art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie przez organ podatkowy, że skarżąca miała wpływ na przebieg postępowania egzekucyjnego, gdy w rzeczywistości tak nie było, bowiem od [...]r. skarżąca nie była udziałowcem spółki, ani członkiem organów spółki, skarżąca nie wiedziała o wszczęciu i o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, tym samym nie mogła aktywnie uczestniczyć w tymże postępowaniu, a co za tym idzie możliwość składania przez skarżącą wniosków uskuteczniających postępowanie egzekucyjne była wyłączona. Powyższe doprowadziło do tego, że wierzyciel nie wyczerpał wszystkich możliwych środków egzekucji.

Dalej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 107 §1, § 2 pkt 2 i pkt 4 ustawy Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie ww. przepisów pomimo niewykazania przez organ podatkowy prawnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zobowiązania spółki;

- art. 116 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozważenie przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki;

- polegające na obrazie art. 116 §1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie wziął pod rozwagę, że skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy, wyłącznie dlatego że dokumenty na osoby trzecie za zobowiązania spółki przekazane do poprzedniego udziałowca nie wskazywały istnienia zobowiązań, które mogłoby uzasadniać złożenie egzoneracyjnego wniosku (dokumenty te były sfałszowane - zawierały fałszywe informacje, a co więcej obecnie przeciwko zbywcy udziałów toczy się szereg postępowań karnych z oszustwem tym związanych). Zaistnienie powyższego wyklucza możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej;

- polegające na obrazie art.7 kodeksu cywilnego, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił zasady domniemania dobrej wiary skarżącej w momencie nabycia udziałów spółki i obejmowania przez nią funkcji członka zarządu, przez co skarżąca nie miała podstaw przewidywać, że zaległości podatkowe i nie zobowiązania spółki, które mogłyby uzasadniać konieczność złożenia wniosku o upadłość istnieją.

W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. przekazał:

- pisma Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...]r. i [...]r. dotyczące zmian w zarządzie Spółki i informujące o ustanowieniu dla Spółki kuratora,

- postanowienie Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy KRS z dnia [...]r. sygn. akt [...], na podstawie którego dla Spółki z o.o. "A'’ powołany został kurator P. M., do podjęcia czynności przewidzianych w art.42 Kodeksu Cywilnego.

Z kolei, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia [...]r. poinformował, iż decyzja nr [...] z dnia [...]r. została doręczona podatnikowi w trybie art.150 Ordynacji podatkowej w dniu 2 grudnia 2011r.

Natomiast strona w odpowiedzi na wezwanie organu uzupełniła materiał dowodowy o dodatkowe dowody tj.:

- subsydiarny akt oskarżenia przeciwko J. B. o czyn z art.286 §1 k.k. z dnia [...] r. wniesiony do Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Karny o to, że od sierpnia 2009r. w C. będąc jedynym wspólnikiem Spółki “A1" z siedzibą w B. (obecnie “A" Sp.z o.o.) oraz jej ówczesnym prezesem, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w kwocie co najmniej [...] w trakcie sprzedaży B. Z., K. Z. oraz B. R. udziałów w Spółce wprowadził wyżej wskazane osoby w błąd, zapewniając, że majątek Spółki jest wolny od wszelkich zobowiązań oraz, że nie toczą się przeciwko Spółce żadne postępowania związane z majątkiem Spółki, co było niezgodne ze stanem rzeczywistym, z uwagi na toczące się wobec Spółki postępowanie podatkowe o sygnaturze [...] prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług obejmujące okres od lipca 2007 do marca 2008, czym doprowadził wyżej wskazane osoby do niekorzystnego rozporządzenia mieniem,

-zawiadomienie pokrzywdzonego o terminie rozprawy,

- pozew o zapłatę wraz z pozwem o ustalenie wniesiony w dniu [...]r. do Sądu Okręgowego w K. przez B. Z. przeciwko Spółce z o.o. “A" i J. B., w którym wniesiono o:

- zasądzenie na rzecz powódki od pozwanego kwoty [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia [...]r.,

- ustalenie, iż uchwała nr [...], w której powódka została powołana na Prezesa Zarządu Spółki, która została podjęta w dniu 2 września 2009r. na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników Pozwanej Spółki jest nieważna ewentualnie taka uchwała nie istnieje. Powyższe zostało uzasadnione m.in. faktem, iż decyzje o kupnie udziałów Spółki oraz decyzję o podjęciu funkcji Prezesa Zarządu Spółki zostały przez Powódkę podjęte pod wpływem błędu, na skutek nieprawdziwych informacji i dokumentów przed stawionych przez zbywcę udziałów (jedyny wspólnik i prezes Spółki) J. B., co do dobrej sytuacji finansowej Spółki oraz co do braku zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy wobec powyższych zarzutów postanowieniem z dnia [...]r. w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd kwestii ważności uchwały powołującej skarżącą na Prezesa Zarządu Spółki..

Następnie kierując się przepisem art. 118 § 2 O.p., postanowieniem z dnia [...]r.,uznał za zasadne podjęcie zawieszonego postępowania.

W świetle zebranego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że istnieją zobowiązania Spółki, za które odpowiedzialność ponosi B. Z. jako osoba trzecia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, a w szczególności art. 107-109 i art. 116 i art. 118 § 1 i § 2 tej ustawy.

Następnie organ odwoławczy przeszedł do analizy stanu faktycznego pod kątem zgodności decyzji z art. 116 § 2 O.p.

Podniósł, że z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu osoby prawnej wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością

- bezskuteczność egzekucji przeciwko podatnikowi.

Odnośnie pierwszej przesłanki pozytywnej organ ustali że, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A1" Sp. z o.o. z siedzibą w B. w dniu 2 września 2009r. Uchwałą nr 1 działając na podstawie art.155 §1 i 3 Kodeksu spółek handlowych uchwaliło zmianę aktu założycielskiego Spółki poprzez zmianę nazwy firmy, która z dniem 2 września 2009r. przyjęła nazwę "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C.. Powyższy fakt znalazł potwierdzenie we wpisie nr [...] dnia [...]r. KRS (Dział nr 1 do rejestru KRS).

Na mocy uchwały nr 2 podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 2 września 2009r. odwołano dotychczasowego Prezesa Zarządu Spółki J. B., a na mocy uchwały nr [...] na Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki powołano B. Z. (dział 2 wpis nr [...] do rejestru KRS ).

Jednocześnie ustalono, iż na mocy zawartej w dniu 2 września 2009r. umowy sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pomiędzy zbywcą tj. J. [...] B. a nabywcami tj. B. [...] Z., K. [...] Z., B. [...] R. doszło pomiędzy w/w do transakcji sprzedaży/kupna udziałów Spółki.

Z akt rejestrowych Spółki wynika również, iż w dniu 31 marca 2010r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników B. Z. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Spółki Powyższe oznacza, iż od dnia [...]r. Spółka nie posiada organu reprezentującego.

W dniu [...]r. Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy KRS - rozpatrując sprawę z wniosku B. Z. - postanowieniem o sygn. [...] powołał kuratora M. P., do podjęcia czynności przewidzianych w art.42 Kodeksu Cywilnego.

W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki "A" Sp .z o.o. ( tj. [...]r.) B. – Z. sprawowała funkcję Prezesa Spółki. Ustaleniom tym strona nie zaprzeczała ani w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego jak i odwoławczego.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż do dnia wydania niniejszej decyzji powoływana przez stronę uchwała nr [...] nie została przez Sąd Okręgowy w K. unieważniona, ani uznana za nieistniejącą. Z przekazanych dokumentów wynika, natomiast, iż Sąd Okręgowy w K. na pierwszej a rozprawie, która odbyła się w dniu [...]r. (sprawa o sygnaturze [...]) wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym w B., która jest w toku procedowania od lutego 2010 r.

Odnośnie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności stwierdził, że warunkiem koniecznym podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 §1 O.p. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa

W przedmiotowej sprawie w związku z faktem, iż należności podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. określającej Spółce z o.o. “A" z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy lipiec 2007r. - październik 2008r i styczeń 2009r - sierpień 2009r (łączna kwota podatku akcyzowego określona w w/w decyzji wyniosła [...] zł) nie zostały zapłacone wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił w dniu [...]r. tytuły wykonawcze (dla zaległości podatkowej dot. miesiąca sierpnia , 2009r. wystawiono tytuł wykonawczy o numerze [...]) doręczone Spółce w dniu [...]r. na podstawie art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego poborca podatkowy sporządził w dniu [...]r. raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych pod adresem Spółki, ze względu na fakt, iż Spółka od dwóch lat nie prowadziła pod tym adresem żadnej działalności. Powyższe zostało potwierdzone przez Komisariat Policji w C..

W dniu [...]r. sporządzono wnioski o udostępnienie danych o podatniku do następujących instytucji: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. i w S., Centralna Ewidencja Pojazdów, Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S., Komenda Powiatowa Policji w B., Centralna Informacja Ksiąg Wieczystych.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S. poinformował, iż "A" Sp. z o.o. prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 lipca 2007 do 31 marca 2010r. i za powyższy okres złożone zostały deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA, ponadto Spółka na dokumencie zgłoszeniowym ZUS ZFA wskazała rachunek Bankowy w “B", zaś we wpłacie z dnia 12 kwietnia 2010r. “C" S.A. Pismem z dnia [...]r. Centralna Informacja Ksiąg Wieczystych przy Ministerstwie Sprawiedliwości przysłała informację, iż podmiotu nie znaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych.

Z kolei, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...]r. poinformował, iż "A" Sp.z o.o.:

- jest podatnikiem tut. Urzędu od 1 stycznia 2011r.,

-jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny,

- zgłosiła rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w “C" SA, “B" S.A.

- w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka nie złożyła w tut. Urzędzie zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT 8,

- w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka nie złożyła w tut. Urzędzie deklaracji podatkowych PIT-4R oraz PIT-8AR,

- Spółka nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011r .."

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. sporządził zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych.

Zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne, banki poinformowały o nieprowadzeniu rachunków bankowych należących do Spółki. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało więc brak rachunków bankowych Spółki, brak majątku nieruchomego ujawnionego w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych przy Ministerstwie Sprawiedliwości, brak zarejestrowanych pojazdów samochodowych.

Ponadto od dnia [...] r. Spółka "A" Sp. z o.o, nie posiadała organu reprezentującego, jako że w tym dniu na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników B. Z. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji prezesa Spółki, a Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby w K. doszedł do przekonania, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał prowadzoną przeciwko Spółce z o.o. "A" egzekucję za nieskuteczną - nie doszło bowiem do uzyskania należności dla Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie organ nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi już żadna możliwość zaspokojenia wierzytelności Dyrektora Izby Celnej w K.. Zarzuty strony kwestionujące prawidłowość ustaleń organu podatkowego w tej kwestii nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że obok pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, art.116 O.p. zawiera ponadto przesłanki negatywne, które jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu zostało skierowane postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające jest wykazanie jednej z następujących okoliczności:

1) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie;

2) braku winy członka zarządu w niedokonaniu w/w czynności,

3) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ zauważył, że na podatniku spoczywa ciężar wykazania tych negatywnych przesłanek, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowm.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył iż organ podatkowy nie ma obowiązku, przy braku aktywnego udziału strony w postępowaniu, dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek wskazanych w art. 116 O.p.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego strona nie wykazała jakiejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w K. w pierwszej kolejności wyjaśnił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "A" powstało z mocy prawa w miesiącu sierpniu 2009r. - na podstawie art.21 §1 pkt 1 O.p..". W przypadku powyższego zobowiązania podatkowego (powstałego z mocy prawa) podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa tj. do [...]r.

W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. - analizując dane zawarte w powyższych dokumentach, przede wszystkim brak jakiegokolwiek majątku trwałego, wysokość aktywów obrotowych, wykazywaną stratę, sumę bilansową w zestawieniu z sumą zobowiązań podatkowych Spółki w podatku akcyzowym na łączną kwotę [...] zł - stwierdzić należy, że B. Z. powołana na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki w dniu 2 września 2009r. uchwalą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" objęła zarząd Spółką w okresie jej niewypłacalności (zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku)/

Zaznaczył, iż Spółka nie uiszczała powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym już od sierpnia 2007r., stan taki trwał do września 2009 r.

W świetle przedstawionej sytuacji finansowej Spółki (kwestia ta jest niesporna) stwierdził, iż B. Z. obejmując funkcję Prezesa Zarządu i znając sytuację Spółki powinna wykazując się należytą starannością i podjąć niezbędne działania, w tym zgłosić w terminie wniosek o upadłość Spółki.

Zatem obowiązkiem nowego Prezesa Spółki było zgłoszenie wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Termin dwóch tygodni od wystąpienia powyższej okoliczności na zgłoszenie wniosku o upadłość mijał ostatecznie dnia [...]r. - liczony od daty powołania na funkcje Prezesa Zarządu Spółki, W tym terminie strona miała obowiązek zapoznać się z sytuacją finansową Spółki. Takie stanowisko potwierdza Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 lutego 2003r. IV CKN 1779/00 OSNC 2004r. Nr 4 poz.76, w którym zważył, że nowi członkowie zarządu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości mają 2 tygodnie od powołania do zarządu spółką. Niezłożenie skutecznego wniosku o upadłość przez wcześniejszy Zarząd Spółki nie jest przesłanką wyłączającą odpowiedzialność B. Z. za zaległości Spółki powstałe w okresie, w którym sprawowała ona zarząd Spółką.

Powołany dla Spółki kurator nie jest przedstawicielem ustawowym Spółki, nie staje się organem osoby prawnej i nie może prowadzić jej bieżących spraw. Stąd też niezasadnym było włączenia kuratora do niniejszego postępowania, tym bardziej, gdy organ był w posiadaniu wszystkich dokumentów koniecznych do ustalenia sytuacji finansowej Spółki we wspomnianym okresie.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż ciężar wykazania przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na stronie, która nie może domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jej korzyść. W sytuacji gdy w trakcie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego strona nie wykazała jakiejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej trudno postawić zarzut, iż organ nie przeprowadził postępowania w niniejszym zakresie.

Organ podniósł, że członek zarządu niewypłacalnej spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli - mimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie - wykaże należyte pełnienie swych obowiązków.

Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozawala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Istotnym jest, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie.

W opinii organów podatkowych B. Z. ponosi co najmniej nieumyślną winę (wynikającą z niedochowania należytej staranności) za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - Strona winna była wiedzieć o istniejących zaległościach podatkowych lub co najmniej przewidywać (z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością) ich istnienie. Niewiedza, co do rzeczywistego stanu majątkowego Spółki nie może być uznana jako okoliczność wyłączająca jej odpowiedzialność. Okolicznością tą nie może być również:

- wykazywana przez stronę przesłanka domniemania dobrej wiary (art.7 kodeksu cywilnego) w momencie nabycia udziałów Spółki i obejmowania przez nią funkcji członka zarządu, - ani wskazana w subsydiarnym akcie oskarżenia przeciwko J. B. o czyn z art.286 §1 k.k. z dnia [...]r. okoliczność wprowadzenia w błąd, co do sytuacji majątkowej Spółki.

Jeżeli chodzi bowiem o wykazywany przez stronę brak wiedzy o prowadzonych przez organy skarbowe postępowaniach kontrolnych, podatkowych, egzekucyjnych Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż po objęciu funkcji członka zarządu Spółki strona miała przecież legitymację prawną do osobistego zapoznania się właściwym urzędzie skarbowym z dokumentami dotyczącymi Spółki, czy też do zasięgnięcia informacji w tej kwestii.

Natomiast, co do braku wiedzy skarżącej o istnieniu zobowiązania wynikającego z wprowadzania przez Spółkę do sprzedaży w miesiącu sierpniu 2009r oleju napędowy pochodzącego z niewiadomego źródła bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż specyfika branży paliwowej była B. Z. dobrze znana, gdyż wcześniej była ona wspólnikiem i członkiem zarządu spółek kapitałowych działających w tej branży. Zachowując należytą staranność, znając specyfikę takiej działalności była ona - w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. - w stanie powziąć wiedzę o powyższych nieprawidłowościach.

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania B. Z. nie podnosiła żadnych innych okoliczności mogących świadczyć o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy (np. nieobecność z powodu choroby, leczenie szpitalne itp., zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp.).

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego jak i odwoławczego strona nie wykazała, iż została spełniona pierwsza z w/w przesłanek egzoneracyjnych, tzn. że dokonano we właściwym czasie skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) Spółki z o.o. "A". Nie wykazano również żadnego dowodu wskazującego brak winy członka zarządu w niedokonaniu czynności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie. Wręcz przeciwnie z materiału dowodowego sprawy bezsprzecznie wynika, iż Spółka, którą zarządzała Strona nie wykonywała ciążących na niej obowiązków podatkowych w zakresie deklarowania i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego.

Ponadto możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje również wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności skarbu Państwa. Chodzi tu oczywiście o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowej, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek wartości.

W przedmiotowej sprawie stwierdził, iż strona w toku prowadzonego przez organy celne postępowania nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Reasumując wskazał, iż strona nie wykazała żadnych z przewidzianych w art.116 §1 O.p. przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A".

Skoro zatem zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w okresie, kiedy B. Z. pełniła funkcję członka Zarządu Spółki z o.o. "A", a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki stało się bezskuteczne - to w tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej odpowiada ona swoim majątkiem za zaległości z tego tytułu.

Przypomniał, iż odpowiedzialność B. Z. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Skoro w/w pełniła obowiązki członka zarządu od dnia 2 września 2009r. to odpowiada osobiście za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu.

Zaległość podatkowa z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu dotyczy miesiąca sierpnia 2009r. z terminem płatności [...]r.

Podsumowując wynik przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż orzeczenie o odpowiedzialności B. Z. za zaległości podatkowe w/w Spółki w podatku akcyzowym (wraz z odsetkami za zwłokę) za miesiąc sierpień 2009r. nastąpiło zgodnie z przepisami prawa. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 107 §1, §2 pkt2 i pkt 4 oraz art. 116 §1 i §2 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnia, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z przepisami art. 121 i 122, a także przepisem art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1).

Wyjaśnił również, iż co prawda z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, iż strona zwolniona jest od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego (w tym wypadku art.116 O.p.) wymusza na stronie obowiązek udowodnienia określonych faktów.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art.191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym.

W konsekwencji powyższego, zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Decyzja organu odwołąwczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Adminstracyjnego w Gliwicach.

W skardze pełnomocnik powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, a w szczególności zarzucił naruszenie art. 107, art. 108, art. art. 109, art. 116, art. 122, art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W toku postępowania przed Sądem pełnomocnik skarżącej poinformował, że Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...]r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na upływ terminu do dochodzenia należności

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Przyznał, że uległa przedawnieniu zaległość podatkowa podatnika "A" Sp. z o.o. następcy prawnego "A1" Sp. z o.o. za sierpień 2009 r. co spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej ze względu na wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej powoływane jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełno-mocnika skarżącego decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, są bezzasadne.

Na wstępie należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie wydanie w dniu [...]r. decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. jako właściwy organ podatkowy nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Z kolei, przedawnienie terminu do dochodzenia należności objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...]r. skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego na mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. pozostaje bez wpływu na byt prawny zaskarżonej decyzji wydanej w dniu [...] r. i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej.

Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Należy zauważyć, że w myśl art. 108 § 2 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W rozpatrywanej sprawie, w dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] określającą Spółce z o.o. “A" z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy lipiec 2007r. - październik 2008r i styczeń 2009r - sierpień 2009r. - łączna kwota podatku akcyzowego określona w w/w decyzji wyniosła [...]zł. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 2 grudnia 2011r. w trybie art.150 §1 pkt 1, § 1a i §2 O.p. Od w/w decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna z dniem [...]r.

. W konsekwencji wydanej decyzji, "A" Sp. z o. o. zobowiązana została do zapłaty m.in. kwoty [...] zł stanowiącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2009 r.

Z kolei, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej B. Z. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]r.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Przenosząc powołane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r., co do którego zaległość podatkowa powstała [...]r.

Z treści powołanego art. 116 O.p. wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podmiotu uzależniona jest od zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić łącznie i których istnienie winien wykazać organ oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy czym obowiązek ich wykazania obciąża tę osobę.

Do przesłanek pozytywnych należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością,

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Odnosząc te zasady do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że skarżąca nieprzerwanie pełniła funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. od 2 września 2009 r. do 31 marca 2010 r. co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy i co oznacza, że pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa. Zresztą fakt pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2009 r. nie jest kwestionowany przez skarżącą.

Wobec powyższego uznać trzeba, że spełniona została przesłanka pierwsza.

Kolejną przesłanką orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego.

Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p., zatem przyjąć należy, że pojęcie to zostało użyte w znaczeniu potocznym. Bezskuteczny to tyle, co "nieprzynoszący pożądanych rezultatów", a synonimami tego określenia są próżny, nieskuteczny, bezcelowy, bezproduktywny, nadaremny (internetowy Słowik języka polskiego, PWN). Oznacza to zatem sytuację, w której nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku podatnika. Podnieść również należy, że stosownie do uchwały składu 7 sędziów NSA z 8.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08 "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu".

W rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została wykazana ponad wszelką wątpliwość.

W związku z faktem, iż należności podatkowe wynikające z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki nie zostały zapłacone wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił w dniu [...]r. tytuły wykonawcze (dla zaległości podatkowej dot. miesiąca sierpnia 2009r. wystawiono tytuł wykonawczy o numerze [...]) doręczone Spółce w dniu [...]r. na podstawie art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego,

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego poborca podatkowy sporządził w dniu [...]r. raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych pod adresem Spółki, ze względu na fakt, iż Spółka od dwóch lat nie prowadzi pod tym adresem żadnej działalności. Powyższe zostało potwierdzone przez Komisariat Policji w C.. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało m.in. brak rachunków bankowych Spółki, brak majątku nieruchomego ujawnionego w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych przy Ministerstwie Sprawiedliwości, brak zarejestrowanych pojazdów samochodowych.

Oznacza to, że zasadnie uznał organ, że spełniona została także druga przesłanka – bezskuteczność egzekucji.

Wobec spełnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek negatywnych, wyłączających jej odpowiedzialność. Należą do nich:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

- przy czym obowiązek ich wykazania obciąża członka zarządu, na co wskazuje redakcja art. 116 § 1 O.p. i użycie sformułowań "a członek zarządu nie wykazał, że" oraz "członek zarządu nie wskazuje."

Odnośnie pierwszej przesłanki egzoneracynej stwierdzić trzeba, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem pojęcie to należy wykładać przy uwzględnieniu celu postępowania upadłościowego, (jakim jest jak największe i proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli, przy czym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w czasie, gdy spółka posiadała jeszcze majątek w stopniu umożliwiającym pokrycie kosztów postepowania upadłościowego i zaspokojenie wierzycieli co najmniej w znacznej części) i treści przepisów ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Powyższe podstawy do zgłoszenia przedmiotowego wniosku mają charakter alternatywny. Zatem wystarczające jest wystąpienie jednej z tych przesłanek, aby zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc cytowane przepisy do niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie skarżąca w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. “A" powstało z mocy prawa w miesiącu sierpniu 2009r. - na podstawie art.21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.. W przypadku powyższego zobowiązania podatkowego (powstałego z mocy prawa) podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa (do [...]r.).

Wprawdzie skarżąca objęła funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki 2 września 2009 r., ale jak słusznie wskazuje organ miała obowiązek zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, mogła też sprawdzić czy wobec Spółki nie są prowadzone postępowania podatkowe..

W opinii Dyrektora Izby Celnej w K., którą Sąd w pełni podziela – na podstawie dokumentów księgowych przedłożonych przez skarżącą, w tym bilansu dotyczącego 2008 r. i 2009 r. i danych zawartych w powyższych dokumentach, z których wynika przede wszystkim brak jakiegokolwiek majątku trwałego, wysokość aktywów obrotowych, wykazywana strata, suma bilansowa w zestawieniu z sumą zobowiązań podatkowych Spółki w podatku akcyzowym na łączną kwotę [...] zł - stwierdzić należy, że B. Z. powołana na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki w dniu 2 września 2009r. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" objęła zarząd Spółką w okresie jej niewypłacalności (zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku).

Zaznaczyć należy, iż Spółka nie uiszczała powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym już od sierpnia 2007r., a stan taki trwał do września 2009r.

Organ słusznie wskazał, że w momencie powołania B. Z. na członka zarządu Spółka była już de facto bankrutem - zaległości podatkowe kilkunastokrotnie przewyższały wartość księgową spółki.

Ponadto należy podkreślić, iż w dniu [...]r . Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. sporządził "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką". Kwota zabezpieczonych należności Spółki wyniosła [...] zł. Zawiadomienie to doręczono Spółce w przededniu objęcia funkcji Prezesa Zarządu tj. w dniu [...]r. Niewiarygodne jest przy tym aby skarżąca przed kupnem udziałów w Spółce i objęciem w niej funkcji Prezesa nie mogła zapoznać się ze stanem finansowym Spółki., zwłaszcza że jak zauważył organ branża paliwowa była jej znana z racji wcześniejszych doświadczeń zawodowych.

Organ prawidłowo stwierdził, iż B. Z. obejmując w/w funkcję, powinna wykazać się należytą starannością i podjąć niezbędne działania, w tym zgłosić w terminie wniosek o upadłość Spółki. Zatem obowiązkiem skarżącej jako nowego Prezesa Spółki było zgłoszenie wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Termin dwóch tygodni od wystąpienia powyższej okoliczności na zgłoszenie wniosku o upadłość mijał ostatecznie dnia [...]r. - licząc od daty powołania skarżącej na Prezesa Zarządu Spółki. W tym terminie strona miała obowiązek zapoznać się z sytuacją finansową Spółki. Takie stanowisko potwierdza Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 lutego 2003r. IV CKN 1779/00 OSNC 2004r. Nr 4 poz.76, w którym zważył, że nowi członkowie zarządu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości mają 2 tygodnie od powołania do zarządu spółką. Sąd w pełni aprobuje to stanowisko.

Ponadto Sąd podziela stanowisko organu, iż skarżąca nie dostarczyła dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających jej zrealizowanie obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, we wskazanym terminie, co pozwoliłoby wykazać, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącej. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy sytuacji majątkowej Spółki oceniając jej aktywa i pasywa. Natomiast twierdzenia skarżącej nie mogły skutecznie jej egzonerować, bo twierdzenia te nie zostały w żaden sposób udowodnione, a ciężar dowodu w tym zakresie obciążał skarżącą. Wprawdzie skarżąca powoływała się na podjęcie decyzji o kupnie udziałów w Spółce i objęcie funkcji Prezesa Zarządu Spółki pod wpływem błędu, ale ograniczyła się jedynie do wskazania zainicjowanych w sądach powszechnych spraw, po czym zaniechała informowania organu o ich stanie prezentując następnie całkowicie bierną postawę i oczekując aktywności organu, chociaż to na skarżącej spoczywał obowiązek działania w tym zakresie.

Dlatego Sąd przyjął, że nie została spełniona pierwsza przesłanka, która mogłaby ekskulpować skarżącego, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie.

Wprawdzie organ w niniejszej sprawie podjął zawieszone postępowanie bez rozstrzygnięcia postępowania przed Sądem Okręgowym w K. co do skuteczności uchwały powołującej skarżącą na Prezesa Zarządu Spółki, ale w ocenie Sądu organ był związany dokumentacją rejestrową Spółki i w tej sytuacji zawieszenie postępowania nie było konieczne.

Odnośnie zaś mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej podatnika organ zasadnie stwierdził, że nie istnieje takie mienie, z którego egzekucja w znacznej części umożliwiałaby spłatę zaległości.

Spółka nie posiadała żadnego realnego majątku. Na istnienie jakiegokolwiek majątku skarżąca nie wskazała, zatem w niniejszej sprawie druga przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona.

Dlatego zasadna jest ocena organu, że skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej. Tym samym nie została spełniona druga przesłanka egzoneracyjna.

Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie zasługują w okolicznościach niniejszej sprawy na uwzględnienie, bowiem organ zebrany w sprawie materiał rozważył wszechstronnie i szczegółowo przeanalizował czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu. Wobec powyższych ustaleń nieuzasadnione okazały się wszystkie podniesione przez stronę zarzuty, a Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd skargę oddalił nie dopatrując się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 151 p.p.s.a.).