Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 579/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad 2003 r. oraz styczeń i od kwietnia do lipca 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 3.547 zł ( trzy tysiące pięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2003 r. i styczeń 2004 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez A. S. K. Podmiot ten, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego był podmiotem nieistniejącym w obrocie prawnym, a także nie uprawnionym do wystawiania faktur, w konsekwencji faktury te nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w październiku i listopadzie 2003 r. oraz w styczniu, kwietniu i lipcu 2004 r.

J.S. wniósł odwołanie od wymienionej wyżej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 Ordynacji podatkowej, polegające na: 1) nie wyjaśnieniu w sposób wyczerpujący sprawy, 2) sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2004 r. Strona odwołująca wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka S.K. oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników podatnika na okoliczność faktycznego wykonania usług. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że uznanie, iż S.K. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiana faktur z uwagi na niedokonywanie rozliczeń podatku oraz nieskładnie deklaracji jest całkowicie bezpodstawne. Zarówno przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie nie dają organom podatkowym prawa do arbitralnego decydowania o tym czy danego, zarejestrowanego (a takim był S.K.) podatnika VAT należy uznać za podmiot uprawniony do wystawiania faktur, czy też nieuprawniony. W ocenie odwołującego bezspornym jest, że S.K. zarejestrował się jako podatnik, złożył także jedną z deklaracji i to uprawniało do wystawiania faktur. Kwestia egzekwowania obowiązku rozliczenia podatku oraz składania deklaracji VAT – 7 należy do sfery uprawnień i obowiązków organów podatkowych. Podatnik – nabywca usługi, nie może ponosić konsekwencji nie wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez usługodawcę – zarejestrowanego podatnika VAT, tym bardziej, że jak się okazało S.K. leczy się psychicznie i regularnie zażywa środki psychotropowe. Z punktu widzenia zachowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotnym jest, że usługi zostały wykonane, a cena została zapłacona. Kwestia zapłaty ceny został dowiedziona. Natomiast w przypadku wątpliwości, co do wykonania usługi, z uwagi na fakt, iż usługodawca składając swoje wyjaśnienia w Komendzie Policji był pod wpływem działania środków psychotropowych konieczne staje się, zdaniem odwołującego, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, które dowiodą, że sporne usługi zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - pracowników J. S.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego . Organ odwoławczy motywując swoje rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże podlega ono pewnym ograniczeniom wymienionym m. in. w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści wyżej wymienionych przepisów, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego, co w konsekwencji oznacza, iż J.S. nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w spornych fakturach. Wskazano, że S.K. złożył, w dniu 21 marca 2006 r., w Komendzie Wojewódzkiej Policji w G. zeznania, z których wynika, iż w latach 2003 – 2004 wystawiał fikcyjne faktury za niewykonane usługi dla J.S.. Zeznania te zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego, które były właściwe dla celów ewidencyjnych podatku od towarów i usług S.K., wynikało, że nie składał on zgłoszeń aktualizacyjnych, rejestracyjnych oraz deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Jedynie w dniu 7 marca 2006 r. złożył deklaracje podatkowe VAT – 7 za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń, luty i lipiec 2004 r. W deklaracjach tych wykazane zostały wartości sprzedaży i podatku należnego odpowiadające wartościom z faktur wystawionych dla J.S. Zadeklarowane kwoty nie zostały wpłacone. W latach 2003 – 2004 S.K. nie uzyskał przychodów jak również nie poniósł kosztów związanych z prowadzoną działalnością, nie zatrudniał pracowników, za 2003 r. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych złożył zeznanie na formularzu PIT-37 przeznaczonym dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pomimo wielokrotnych wezwań S.K. nie zgłosił się celem złożenia zeznań w związku z niniejszą sprawą. Stawił się natomiast w Izbie Skarbowej w dniu 16 lutego 2007 r. w związku z postępowaniem odwoławczym prowadzonym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. J. i A. S. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na informacje pochodzącą z Urzędu Miejskiego w G., z której wynika, iż S.K. został z dniem 28 marca 2004 r. wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, a także na treść protokołów sporządzonych w związku z prowadzonymi czynnościami egzekucyjnymi w stosunku do S.K., które potwierdzają ocenę, iż kwestionowane faktury dokumentowały czynności w rzeczywistości nie wykonane. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny, dla których nie dał wiary zeznaniom złożonym przez S.K. w Izbie Skarbowej oraz dlaczego uznał złożone przez niego deklaracje VAT – 7 za niewiarygodne. Organ odwoławczy stwierdził także, że nie może uznać S.K. za podatnika VAT czynnego w świetle art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług bowiem nie składał on deklaracji VAT – 7 za 6 kolejnych miesięcy lub za kolejne kwartały poprzedzające ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy. Dlatego też, zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2007 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiana faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie jest on uprawniony do wystawiana faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do ustaleń dokonanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych J. i A. S. wskazał, że dodatkowo prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w spornych fakturach nie przysługiwało podatnikowi na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że obowiązujące w zakresie podatku od towarów i usług przepisy nie uzależniają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zapłaty ceny między kontrahentami. Nadto stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika aby doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania.

J.S. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący sprawy a także sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2004 r. Wskazując powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz o zasądzenie koszów sądowych na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, a to na skutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Stwierdzono, że wcześniejsze oświadczenie S.K. było złożone w czasie zażywania przez niego leków uspakajających. W czasie przesłuchania przeprowadzonego w Izbie Skarbowej, w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych S.K. w pełni potwierdził, że świadczył usługi na rzecz skarżącego. Dodatkowym potwierdzeniem tej okoliczności mogły być zeznania pracowników skarżącego jednakże organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia takiego dowodu. Odnosząc się do kwestii wywiązania się S.K. z obowiązków podatkowych skarżący podniósł, że nabywca usługi nie może ponosić konsekwencji nie wywiązania się z obowiązków podatkowych przez usługodawcę – zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego, z punktu widzenia zachowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotnym jest, że usługi zostały wykonane, a cena została zapłacona. Kwestia zapłaty ceny została dowiedziona.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga J.S. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami strony skarżącej i organów podatkowych sprowadza się do ustalenia, czy transakcje handlowe udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez S.K., miały rzeczywiście miejsce i tym samym czy zrodziły określone skutki w zakresie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na spornych fakturach VAT.

Dążąc do wyjaśnienia powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie korzystał z zeznań złożonych przez S.K. w dniu 21 marca 2006 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w G, w których stwierdził on, że faktury wystawione dla J.S. dotyczyły czynności w rzeczywistości nie wykonanych oraz z danych pozyskanych z właściwych dla rozliczenia podatku od towarów i usług S.K. urzędów skarbowych.

Zauważyć należy, że w przedłożonych aktach administracyjnych znajdują się zeznania złożone przez S.K. w dniu 16 lutego 2007 r. w Izbie Skarbowej w związku z postępowaniem odwoławczym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych J. i A. S., w których potwierdził on wykonanie usług na rzecz J.S. udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Zeznania te zostały złożone w obecności skarżącego. Ponadto okoliczność wykonania spornych usług przez S.K. ma wynikać z pisma z dnia 25 maja 2005 r., które zostało złożone do akt sprawy przez J. S.

A zatem z powyższych zeznań i wyjaśnień S.K. nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosek, że nie wykonywał on usług opisanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz J.S..

Wobec takiej niejednoznaczności zeznań, wyjaśnień i oświadczeń S.K. brak inicjatywy organów podatkowych w kierunku ich weryfikacji przy pomocy innych dostępnych środków dowodowych narusza zasady postępowania dowodowego, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący.

W ocenie Sądu argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej mająca wykazać, którym zeznaniom S.K. daje on wiarę, a jednocześnie uzasadniająca pominięcie zgłoszonych przez skarżącego środków dowodowych nie jest przekonująca. Przede wszystkim zauważyć należy, że błędne jest w ocenie Sądu wnioskowanie jakoby z okoliczności, że dany podatnik nie składał deklaracji podatkowej można było wywodzić w sposób nie budzący wątpliwości, iż nie wykonywał on czynności podlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do S.K. takie wnioskowanie jest tym bardziej wątpliwe, że wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 27 lutego 2003 r., został on uznany za winnego popełnienia czynów polegających m. in na tym, iż wbrew postanowieniom art. 2 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie opodatkował wykonywanych przez siebie dla różnych podmiotów gospodarczych usług spawalniczo – monterskich i nie ujawnił osiągniętego z tego tytułu obrotu oraz wbrew postanowieniom art. 9, art. 24 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie składał w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych. Powyższe w ocenie Sądu oznacza, iż niewykonanie obowiązku składania deklaracji podatkowych jak i nie uiszczanie należnego podatku przez S.K. nie jest przekonującym dowodem niewykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.

W cenie Sądu wątpliwości budzi także twierdzenie, iż zeznania złożone na Policji są wiarogodne a to z tego powodu, iż była składane pod rygorem odpowiedzialności karnej, jeżeli weźmie się pod uwagę zaburzenia psychiczne S.K.. Nadto zauważyć należy, że zeznania te nie zostały zweryfikowane w trybie procesowym. Brak jest zatem podstaw aby w postępowaniu podatkowym przyznać im niepodważalną wartość dowodową. Dodatkowo zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodzi, iż w zeznaniach złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w G. S.K. bardzo szczegółowo i wiarygodnie opisał mechanizm wystawiania przedmiotowych faktur i osiąganych z tego tytułu korzyści. Tymczasem z treści protokołu ustnego zawiadomienia o przestępstwie skarbowym wynika, że S.K. po ogólnym opisaniu okoliczności sporządzania fikcyjnych faktur, w szczególności przesłanek, które go do tego skłoniły jedynie zadeklarował, iż "chciałby w domu opisać cały schemat wystawiania faktur dla firmy S. J. oraz B. Z tych faktur nie rozliczył się z Urzędem Skarbowym. Do sporządzonego schematu dołączy dokumentacje firmy i kopie faktur, które posiada". Z akt sprawy nie wynika aby deklaracja ta została zrealizowana. Zupełnie niezrozumiały jest powód odmowy wiarygodności zeznaniom złożonym przez S.K. w Izbie Skarbowej. Organ odwoławczy zdaje się sugerować, że powodem dla którego odmawia tym zeznaniom wiarygodności była obecność przy tej czynności J.S.. Zwrócić należy uwagę, że zapewnienie stronie udziału w czynności przesłuchania świadka jest jedną z gwarancji procesowych zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i sama w sobie nie może stanowić przesłanki odmowy wiarygodności zeznań świadka.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33 i z dnia 22 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170). Odmienna interpretacja - jaką przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.

A zatem zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A.Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64).

W przedstawionym powyżej kontekście w ocenie tutejszego Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który oddalając wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania pracowników J.S. podniósł, że dowody te nie wniosłoby nic istotnego do sprawy z uwagi na fakt, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów w świetle zgromadzonego materiału zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Zauważyć należy także, że brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest nieprzydatny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstaw do wnioskowania, iż brak rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług przez usługodawcę oznacza, że takie usługi nie zostały wykonane. Co więcej, brak złożenia stosownych deklaracji jak i rozliczenia podatku przez usługodawcę nie ma wpływu na możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez tego usługodawcę. W omawianym okresie S.K. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Twierdzenie, że rejestracja ta była tylko pozorem prowadzenia działalności, jakkolwiek uprawnione (wyrok NSA z 11.03.2005 r. Sygn. akt FSK 1741/04) musi być w sposób bezsporny wykazane. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okoliczność taka przez organ podatkowy nie została w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzona.

Skoro dana kwestia jest niejasna należy podjąć przynajmniej próbę jej wyjaśnienia w ramach możliwej inicjatywy organu podatkowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie może on i powinien stosować środki sprzyjające zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże gdy zastosowany środek nie przynosi oczekiwanego rezultatu, organ podatkowy ma obowiązek sięgnąć także do innych, równie dostępnych mu środków. Dopiero gdy i te nie odniosą oczekiwanego skutku może poprzestać na ocenie tylko tego, co udało mu się uzyskać.

W związku z powyższym skoro organ administracji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje go art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wykazując tym samym należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności tutejszy Sąd nie mógł odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem ewentualne ustalenie naruszenia tego prawa może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1981 r. (sygn. akt SA 910/80, ONSA 1981/1/7), że ustalenie, iż w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ administracji winien zatem przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W szczególności należy dopuścić zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody i dopiero po ich przeprowadzeniu ocenić ich wiarygodność i przydatność w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w płaszczyźnie skutków prawno - podatkowych przewidzianych w ustawie o VAT.

Niezależnie jednak od uwag powyższych należy zwrócić uwagę, że pozbawienie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług może nastąpić tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych. Organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia rzeczywistego charakteru okoliczności powodujących, iż podatek naliczony wynikający z takiej faktury nie może stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego. Okoliczność, że czynności wymienione w rozporządzeniu i w ustawie wywołują ten sam skutek tj. utratę prawa do obniżenia podatku należnego, nie upoważnia organu podatkowego do dowolności w tych ustaleniach. Stwierdzić bowiem należy, że każda przesłanka ma inny zakres pojęciowy; zakresy te częściowo mogą się pokrywać, niemniej jednak obowiązkiem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego aby można było jednoznacznie wskazać, która norma prawna ma w okolicznościach danej sprawy zastosowanie. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż w odniesieni do tych samych faktur znajduje zastosowanie co najmniej kilka przesłanek wyłączających prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego prowadzi do wniosku, że w istocie żadna z tych przesłanek nie została w sposób przekonujący wykazana. Sąd nie podziela stanowiska że jedne z przesłanek wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mają charakter drugorzędny. Stanowiska takiego nie da się wyprowadzić z brzmienia zastosowanych przepisów.

Sąd zwraca także uwagę, że po 1 maja 2004 r. obowiązuje, w zakresie podatku od towarów i usług, nowy stan prawny. Jedną z konsekwencji tej zmiany jest, że nie wszystkie przypadki, w których dotychczas podatnik tracił prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zachowały swoją aktualność (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 07.08.2007 r. Sygn. akt I SA/Gd 532/07, I SA/Gd 533/07). Zatem Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc ponownie postępowanie w sprawie niniejszej winien zwrócić uwagę na tą okoliczność dając temu odpowiedni wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Sąd stwierdza również, że niedopuszczalne było w przypadku skarżącego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji, wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego. Trybunał stwierdził, że kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu, wykraczając poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Ograniczenie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania odnosi się jednocześnie wyłącznie do prowadzących działalność gospodarczą osób fizycznych. Wydając powyższe orzeczenie Trybunał w wyraźny sposób podkreślił bowiem, że ograniczenie art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do tego rodzaju podatników podatku od towarów i usług, u których nie występuje kumulacja odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej. Wyrażone w wyroku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 stanowisko pozostaje tożsame ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przyjętym w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97, w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 27 ust. 5, 6 i 8 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT (ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r.) w zakresie w jakim wskazany przepis dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Stanowisko to pozostaje również zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06. W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa, Sąd wskazuje tym samym, że zarówno w poprzednio obowiązującym, jak i obecnym stanie prawnym, przepisy ustawy o VAT nie mogły i w dalszym ciągu nie mogą, stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe.

Z uwagi na powyższe, Sąd na odstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.