Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2196/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania A. Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm3, na kwotę 27.530,00 zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z 20 lutego 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm3, gdyż na podstawie otrzymanej dokumentacji z Urzędu Celnego w C. , powziął informację, iż A.Z. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w S. , przemieściła z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju przedmiotowy samochód klasyfikując go do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy. Tymczasem sporny samochód w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju mógł nie spełniać kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju,

Przesłana dokumentacja spornego samochodu zawierała:

- rachunek nr [...] z 9 grudnia 2010 r.,

- fakturę VAT nr [...] z 22 grudnia 2010 r.,

- niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] (Fahrzeugschein),

- niemiecką kartę pojazdu nr [...] (Fahrzeugbrief),

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 14 grudnia 2010 r.,

- dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 14 grudnia 2010 r.

W dniu 21 kwietnia 2015 r. organ przeprowadził oględziny spornego pojazdu, w wyniku których ustalił, że sporny samochód to samochód jednobryłowy, zamknięty, nadwozie pojazdu osobowego typu kombi; pięciodrzwiowy, posiada 5 miejsc siedzących, tapicerkę jednolitą materiał skórzany; pojazd jest całkowicie przeszklony; brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną przeznaczoną do przewozu towarów. Wyposażenie części przedniej przedmiotowego samochodu, to: dwa miejsca siedzące (kierowca + pasażer) wyposażone w dwa trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówki; tapicerka siedzeń: materiał skórzany; tapicerka drzwi: tworzywo sztuczne + elementy skórzane; szyby sterowane elektrycznie; podłokietnik/schowki: w drzwiach pojazdu, na środku między siedzeniami I rzędu; wykładzina podłogowa: wykładzina z materiału włókienniczego, dywaniki z materiału sztucznego; podsufitka jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego; uchwyty boczne górne dla kierowcy i pasażera; oświetlenie nad przednią konsolą; radio CD z 2 głośnikami w drzwiach pojazdu; popielniczki w konsoli przedniej. Wyposażenie za pierwszym rzędem siedzeń przedmiotowego samochodu, to: kanapa trzymiejscowa z zagłówkami, dzielona (w stosunku 2:1) osadzona w oryginalnych punktach kotwień, 3 pasy bezpieczeństwa: 2 zamontowane w słupkach pojazdu, 3 pas zamontowany w środkowej części kanapy; obecność stałych punktów kotwienia do zainstalowania siedzeń; wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa; tapicerka siedzeń - materiał skórzany; tapicerka drzwi - tworzywo sztuczne + skóra (tożsama z obiciami I rzędu siedzeń); podłokietniki/schowki: w drzwiach pojazdu; otwarte kieszenie w tyle foteli I rzędu siedzeń, podłokietnik otwierany z środkowej części kanapy wraz z pojemnikiem na napoje; wykładzina podłogowa: wykładzina z materiału włókienniczego, dywaniki z tworzywa sztucznego; podsufitka: jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego; uchwyty boczne górne z lewej i prawej strony pojazdu; oświetlenie: w tylnej części pojazdu; dwa głośniki w drzwiach pojazdu; klimatyzacja/nawiewy: pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń; popielniczki: 1 sztuka pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń,; gniazdo 12V pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń; aluminiowe felgi. Wyposażenie części bagażowej: wykładzina z materiału włókienniczego, dywanik z materiału sztucznego; gniazdo 12V w części bagażowej pojazdu; składana roleta; oświetlenie w części tylnej pojazdu; schowek z apteczką z lewej strony.

Jednocześnie dokonano zdjęć fotograficznych przedmiotowego samochodu będących załącznikiem do protokołu z oględzin oraz dołączono: polski dowód rejestracyjny nr [...] , w którym organ wydający wskazał 5 miejsc do siedzenia w rubryce "ilość miejsc do siedzenia"; kartę pojazdu nr [...] , w którym organ wydający wskazał 5 miejsc do siedzenia w rubryce "zmiany parametrów technicznych pojazdu"; oświadczenie świadka - A. Z. , który stwierdził, że po zakupie przedmiotowego samochodu dokonano zmiany samochodu polegającej na demontażu kratki oraz umieszczenie tylnej kanapy z 3 miejscami; fakturę nr [...] z 3 marca 2015 r., która dotyczyła dokonanej usługi w postaci demontażu kratki oddzielającej miejsce pasażerów od miejsca bagażowego, oraz montażu 3 foteli i pasów bezpieczeństwa homologowanych łącznie z zagłówkami; oświadczenie z 3 marca 2015 r. "B" z siedzibą w G. w kwestii dokonanych zmian konstrukcyjnych pojazdu, polegających na zmianie rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy

W dniu 24 lutego 2015 r. do organu I instancji wpłynęło pismo z 16 lutego 2015 r., w którym przedstawiciel producenta przedmiotowego samochodu w kraju "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. , wskazał, że samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] charakteryzuje się następującymi parametrami:

- zamówienie z rynku niemieckiego,

- rok produkcji 2009,

- samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...] .

Decyzją z [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm3, na kwotę 27.530,00 zł, uznając, iż sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ponieważ wynika to m. in. z oględzin pojazdu oraz z zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji stwierdził w konkluzji decyzji, że przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar polegający opodatkowaniu akcyzą,

2) art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, także w świetle Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, poprzez przyjęcie, że w pozycji CN 8704 klasyfikuje się pojazdy służące wyłącznie do przewozu towarów, tym samym uznanie, że pojazd służący zarówno do przewozu towarów jak i osób będzie zawsze klasyfikowany do pozycji 8703, gdy tymczasem decydujące o klasyfikacji pojazdu jest jego zasadnicze przeznaczenie,

3) art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zaliczenia pojazdu do samochodów osobowych ma znaczenie wyłącznie stan i przeznaczenie samochodu określone przez producenta, nie zaś stan i używanie w momencie przekroczenia granicy Polski,

4) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób,

5) art. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas, gdy przedmiotowy samochód został zakupiony jako samochód ciężarowy oraz jako samochód ciężarowy zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej,

6) art. 120, art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w świetle art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym poprzez sprzeczne z zasadą praworządności oraz zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec podatnika działającego w zaufaniu do funkcjonariuszy celnych oraz do decyzji organu rejestrującego, w szczególności zaś przerzucanie na podatnika negatywnych konsekwencji zaniedbywania ustawowych obowiązków,

7) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sprawie w sposób rzetelny i wszechstronny.

Ponadto Strona wniosła na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentacji fotograficznej pojazdu skarżącej (9 sztuk), wykonanej po zakupie pojazdu przez skarżącą w dniu 13 grudnia 2010 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu orzeczenia organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe, których definicja zawarta została w art. 100 ust. 4 u.p.a. Obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. To oznacza, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu akcyzą powinien zostać zaklasyfikowany do poz CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się bowiem klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która jest zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 1987 r. nr 256, str. 1 ze zm.). Tymczasem pozycja CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Organ zaakcentował, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pojazdów mechanicznych zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). Ich cechy charakterystyczne to:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703, a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże mogą również przewozić towary. (tak wyrok NSA z 5 października 2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). Ponadto samochody typu pickup klasyfikowane do pozycji 8704 posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów, a ich maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Natomiast pojazdy typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń muszą spełniać wskazania podane w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń, nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Reasumując organ wyjaśnił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wskazuje, że jeżeli ten przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób to objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona nabyła samochód osobowy, co wynikało w ocenie organu zarówno z oględzin spornego pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną z 21 kwietnia 2015 r.; dowodu rejestracyjnego nr [...] , gdzie organ wydający wskazał na 5 miejsc do siedzenia; karty pojazdu nr [...] , w którym organ wydający wskazał 5 miejsc do siedzenia w rubryce "zmiany parametrów technicznych pojazdu"; oświadczenia świadka A. Z. , który stwierdził, że po zakupie przedmiotowego samochodu dokonano zmiany samochodu polegającej na demontażu kratki oraz umieszczenie tylnej kanapy z 3 miejscami; faktury nr [...] z 3 marca 2015 r., która dotyczyła dokonanej usługi w postaci demontażu kratki oddzielającej miejsce pasażerów od miejsca bagażowego, oraz montażu 3 foteli i pasów bezpieczeństwa homologowanych łącznie z zagłówkami; oświadczenia z 3 marca 2015 r. "B" z siedzibą w G. w kwestii dokonanych zmian konstrukcyjnych pojazdu, polegających na zmianie rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy; pisma z 16 lutego 2015 r., w którym przedstawiciel producenta przedmiotowego samochodu w kraju "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W., wskazał, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [..] charakteryzuje się następującymi parametrami:

- zamówienie z rynku niemieckiego,

- rok produkcji 2009,

- samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...] .

W ocenie organu powyższe ustalenia dowodzą, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne (tj. 2 miejscowy, zamontowana przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej, wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa) polegające na zamontowaniu w nim przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób i towarów oraz demontaż kanapy i pasów bezpieczeństwa, przystosowujące go tym samym do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych, i możliwości rejestracji jako samochód ciężarowy. Okoliczności te w przekonaniu organu II instancji nie miały wpływu na klasyfikację przedmiotowego samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie w typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób.

Organ podkreślił, że ustalenia te dowodzą, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne (2 miejscowy - tak wynika z dokumentów rejestracyjnych przedmiotowego samochodu). Okoliczności te w przekonaniu organu II instancji nie miały wpływu na klasyfikację przedmiotowego samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie w typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób. Dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły sporny samochód pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) - jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, miały jednak charakter nietrwały, skoro obecnie sporny samochód posiada 5 miejsc siedzących. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Zdaniem organu użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Podsumowując organ stwierdził, że sporny pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

(a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (wszystkie drzwi posiadają szyby, panele boczne samochodu posiadają szyby, samochód przeszklony na całej długości),

(b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu

(c) ) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. podsufitka jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego, wykładzina z materiału włókienniczego, dywaniki z tworzywa sztucznego, uchwyty boczne górne z lewej i prawej strony pojazdu, szyby otwierane elektrycznie),

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylna, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

(e) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane [posiadający 5 miejsc siedzących (w I rzędzie siedzeń: dwa miejsca siedzące z przodu, w II rzędzie siedzeń: kanapa trzymiejscowa z zagłówkami, dzielona (w stosunku 2:1) osadzona w oryginalnych punktach kotwień, 3 pasy bezpieczeństwa: 2 zamontowane w słupkach pojazdu, 3 pas zamontowany w środkowej części kanapy, obecność stałych punktów kotwienia do zainstalowania siedzeń, wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa].

Organ przeanalizował także wyjaśnienia do Taryfy celnej do pozycji CN 8704, wskazując, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton, i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ stwierdził, że sporny samochód w przeważającej większości posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób. Zatem został prawidłowo sklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Zdaniem organu dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta (tj. niemiecki dowód rejestracyjny nr[...] (Fahrzeugschein), niemiecka karta pojazdu nr [...] (Fahrzeugbrief), zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 14 grudnia 2010 r., dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 14 grudnia 2010 r.) przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie.

Ponieważ o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia, dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy zgodnie z przepisami u.p.a. Okoliczność, że pojazd w Niemczech jak i - po przeprowadzeniu badań technicznych - w kraju był i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy nie mogła zatem zostać uwzględniona. Klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest bowiem przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego.

Końcowo cytując przepisy art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia zasad postępowania za bezzasadne. Ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie wynikały z wszechstronnej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, co oznacza, że Naczelnik Urzędu Celnego wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy, szeroko umotywował swoje stanowisko na podstawie obowiązujących przepisów prawa dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - z dokumentacji fotograficznej pojazdu skarżącej (9 sztuk), wykonanej po zakupie pojazdu przez skarżącą 13 grudnia 2010 r., organ stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego należy przedmiotowe żądanie uznać za bezzasadne, ponieważ z dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych wynikało, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Sporny samochód posiada obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie w typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był samochodem ciężarowym;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zaliczenia pojazdu do samochodów osobowych ma znaczenie wyłącznie stan i przeznaczenie samochodu określone przez producenta, nie zaś stan i używanie samochodu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a. przez ich błędną wykładnię także w świetle Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, poprzez przyjęcie, że w pozycji CN 8704 klasyfikuje się pojazdu służące wyłącznie do przewozu towarów, tym samym uznanie, że pojazd służący zarówno do przewozu towarów jak i osób będzie zawsze klasyfikowany do pozycji 8703, gdy tymczasem decydujące o klasyfikacji pojazdu jest jego zasadnicze przeznaczenie;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 u.p.a. poprzez uznanie, iż przedmiotowy pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w niniejszej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym;

- art. 180 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentacji fotograficznej, pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla niniejszej sprawy;

- art. 120, art. 121 §1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sprawie w sposób rzetelny i wszechstronny oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania publicznego polegające na braku poprawności i niestaranności działań w toku postępowania dowodowego przez organy I i II instancji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zaakcentowała, że w przedmiotowej sprawie kluczowym jest ustalenie, czy sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy towarów. Strona zaznaczył, że zakupiła pojazd jako samochód ciężarowy z zamiarem wykorzystywania go w tym charakterze. Świadczy o tym dokumentacja fotograficzna, wykonana w dniu zakupu. Organ winien dopuścić jako dowód tę dokumentację. Zaznaczyła też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy ani prosty, o czym świadczą zeznania świadka A. Z. , faktura VAT nr [...] z 3 marca2015 r. oraz oświadczenie J. K., który wypowiedział się w kwestii dokonanych zmian. Podniosła też, że organ dokonał oględzin samochodu w 2015 r., a więc po upływie znacznego czasu od daty zakupu samochodu ciężarowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można zarzucić organom celnym naruszenia prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm3, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co uzasadnia istnienie obowiązku w podatku akcyzowym, czy - jak utrzymuje skarżąca – samochodem przeznaczonym do transportu towarowego, klasyfikowanym do kodu CN 8704, którego nabycie nie podlega akcyzie.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Na jego powstanie wpływ miała rozbieżność przepisów, które ten sam pojazd pozwalają raz uznać za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), a innym razem za osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, to jednak - biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa - jest dopuszczalna. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) zawierają bowiem własną definicję pojęcia "samochód osobowy". Dlatego też to pojęcie zawarte w art. 100 ust. 4 powołanej wyżej ustawy – a nie funkcjonujące w innych gałęziach prawa - ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca odwołuje się w nim do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodniej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), co wynika z treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując jednakże klasyfikacji towarów w oparciu o wskazaną wyżej Nomenklaturę Scaloną (CN) uwzględnić należy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie celnej w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika bowiem, że dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, publikowany na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyżej wyroku TSUE zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów z podaniem szeregu cech świadczących o charakterze pojazdu. Jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można bowiem zakwalifikować jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (vide: wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że z brzmienia pozycji 8703 wynika, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Z oględzin dokonanych w dniu 21 kwietnia 2015 r. organ przeprowadził oględziny spornego pojazdu, w wyniku których ustalił, że sporny samochód to samochód jednobryłowy, zamknięty, nadwozie pojazdu osobowego typu kombi; pięciodrzwiowy, posiada 5 miejsc siedzących, tapicerkę jednolitą materiał skórzany; pojazd jest całkowicie przeszklony; brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną przeznaczoną do przewozu towarów. Wyposażenie części przedniej przedmiotowego samochodu, to: dwa miejsca siedzące (kierowca + pasażer) wyposażone w dwa trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówki; tapicerka siedzeń: materiał skórzany; tapicerka drzwi: tworzywo sztuczne + elementy skórzane; szyby sterowane elektrycznie; podłokietnik/schowki: w drzwiach pojazdu, na środku między siedzeniami I rzędu; wykładzina podłogowa: wykładzina z materiału włókienniczego, dywaniki z materiału sztucznego; podsufitka jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego; uchwyty boczne górne dla kierowcy i pasażera; oświetlenie nad przednią konsolą; radio CD z 2 głośnikami w drzwiach pojazdu; popielniczki w konsoli przedniej. Wyposażenie za pierwszym rzędem siedzeń przedmiotowego samochodu, to: kanapa trzymiejscowa z zagłówkami, dzielona (w stosunku 2:1) osadzona w oryginalnych punktach kotwień, 3 pasy bezpieczeństwa: 2 zamontowane w słupkach pojazdu, 3 pas zamontowany w środkowej części kanapy; obecność stałych punktów kotwienia do zainstalowania siedzeń; wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa; tapicerka siedzeń - materiał skórzany; tapicerka drzwi - tworzywo sztuczne + skóra (tożsama z obiciami I rzędu siedzeń); podłokietniki/schowki: w drzwiach pojazdu; otwarte kieszenie w tyle foteli I rzędu siedzeń, podłokietnik otwierany z środkowej części kanapy wraz z pojemnikiem na napoje; wykładzina podłogowa: wykładzina z materiału włókienniczego, dywaniki z tworzywa sztucznego; podsufitka: jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego; uchwyty boczne górne z lewej i prawej strony pojazdu; oświetlenie: w tylnej części pojazdu; dwa głośniki w drzwiach pojazdu; klimatyzacja/nawiewy: pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń; popielniczki: 1 sztuka pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń,; gniazdo 12V pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń; aluminiowe felgi. Wyposażenie części bagażowej: wykładzina z materiału włókienniczego, dywanik z materiału sztucznego; gniazdo 12V w części bagażowej pojazdu; składana roleta; oświetlenie w części tylnej pojazdu; schowek z apteczką z lewej strony.

Załącznikiem do oględzin są zdjęcia fotograficzne przedmiotowego samochodu, które nie pozostawiają wątpliwości, że mamy do czynienia z samochodem osobowym. Wskazuje też na to dowód rejestracyjny nr [...] , gdzie organ wydający w rubryce "S.1" wskazał na 5 miejsc do siedzenia. Ponadto świadek aktualny właściciel spornego pojazdu A. Z. oświadczył, że po zakupie samochodu dokonał zmiany polegającej na demontażu kratki oraz umieszczeniu tylnej kanapy na 3 miejsca. Dokonane zmiany potwierdza oświadczenie J. K. z firmy "B" dokonującej zmian, polegających na demontażu kratki oraz montażu 3 foteli wraz z pasami bezpieczeństwa homologowanymi wraz z zagłówkami. Z faktury VAT nr [...] z 3 marca 2015 wynika, że należność za wykonane usługo została wyceniona na kwotę 2.460 zł, a więc kwotę stosunkowo niską biorąc pod uwagę wysokość akcyzy od zakupionego samochodu.

Faktem jest, że dowody te zostały pozyskane po upływie 5 lat od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, tym niemniej jednak powyższe cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Ocena ta znalazła zresztą potwierdzenie w piśmie z 16 lutego 2015 r., w którym przedstawiciel producenta przedmiotowego samochodu w kraju "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. , wskazał, że samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]

Oceny tej nie może zmienić to, że pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dlatego też klasyfikacji pojazdu nie mogły zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego dokumentu uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zatem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych odsyłając do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Ta z kolei nie odwołuje się do dokumentów rejestracyjnych czy homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że samochód nabyty przez skarżącą nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. Nie doszło zatem do naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 u.p.a. poprzez uznanie, iż dane pochodzące od organów rejestrujących pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, nie są dla organów celnych w niniejszej sprawie wiążące.

W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania spornego samochodu marki do tej pozycji, która wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, skoro wyprodukowano go w wersji osobowej.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, albowiem spełnia zupełnie inną rolę. Jest to dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać: 1) stan towaru, 2) jego konstrukcję, 3) zasadnicze przeznaczenie. Według bowiem tych kryteriów należy oceniać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy innym. Kryteria przewidziane w przepisach należących do innej gałęzi prawa, nie mają tu zastosowania. Do przepisów o ruchu drogowym ustawa o podatku akcyzowym odsyła w zupełnie innym celu. Mianowicie art. 100 ust. 4 tej ustawy odsyła do przepisów o ruchu drogowym po to, by ocenić czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym. W tym zakresie stosuje się Nomenklaturę Scaloną. Dlatego za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, z którego wynikało, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydują cechy nadane przez producenta, a nie cechy nadane przez poszczególnych użytkowników. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy, dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06).

Gdyby przyznać rację skarżącej, że o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego użytkownik, podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie, w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

Ponieważ w procesie produkcji sporny pojazd otrzymał cechy - co wynika z pisma przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu w kraju "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. - które decydowały o jego zasadniczo osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu, zmiany dokonane przez pierwszego użytkownika dały się usunąć i samochód ponownie spełnia funkcję samochodu osobowego, dlatego też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. To oznacza, że prawidłowo postąpiły organy celne określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Zwolnieniu podlegają bowiem samochody przeznaczone do transportu towarowego a nie, których funkcją dodatkową jest transport.

Bezzasadne są w związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości zaskarżone decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zostały w sposób wyczerpujący uzasadnione. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących na dzień wydania zaskarżonych decyzji przepisów prawa. W prowadzonych postępowaniach nie naruszyły zasady zaufania obywateli do Państwa i ochrony słusznego interesu strony skarżącej.

Organy podjęły również niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Faktem jest, że oględziny samochodu zostały dokonane 21 kwietnia 2015 r., tj. prawie 5 lat po wystąpieniu obowiązku podatkowego, jednakże słusznie wskazały organy, że od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do kodu CN 8703. Zmiany stwierdzone w samochodzie dotyczyły m in. zmiany ilości miejsc siedzących, montażu i demontażu kratki, tylnych pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Jednakże w oparciu o dokumenty zebrane w toku postępowania przed organem I instancji ustalono cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu w postaci: kanapy trzymiejscowej z zagłówkami, dzielonej (w stosunku 2:1) osadzonej w oryginalnych punktach kotwień, 3 pasów bezpieczeństwa: 2 zamontowanych w słupkach pojazdu, 3 pas zamontowany w środkowej części kanapy; obecność stałych punktów kotwienia do zainstalowania siedzeń; wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa; tapicerki siedzeń - materiał skórzany; tapicerki drzwi - tworzywo sztuczne + skóra (tożsama z obiciami I rzędu siedzeń); podłokietniki/schowki: w drzwiach pojazdu; otwarte kieszenie w tyle foteli I rzędu siedzeń, podłokietnik otwierany z środkowej części kanapy wraz z pojemnikiem na napoje; wykładzina podłogowa: wykładzina z materiału włókienniczego, dywaniki z tworzywa sztucznego; podsufitka: jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego; uchwyty boczne górne z lewej i prawej strony pojazdu; oświetlenie: w tylnej części pojazdu; dwa głośniki w drzwiach pojazdu; klimatyzacja/nawiewy: pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń; popielniczki: 1 sztuka pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń,; gniazdo 12V pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń.

Te elementy dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez stronę sporny samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Nie można zarzucać organom naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 188, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy został bowiem rozpatrzony w sposób wyczerpujący z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów procesowych mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uwzględniły bowiem to, że sporny samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 191 O.p., uznać należało za bezzasadny, albowiem organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia skarżącej. Natomiast odmienna od skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie doszło również do naruszenia w postępowaniu art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci dokumentów rejestracyjnych. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego zastosował klasyfikację pojazdów na podstawie ustawy o podatku akcyzowym wespół z postanowieniami CN, a nie przepisów o ruchu drogowym i jak rozumie znaczenie dokumentu urzędowego z punktu widzenia wartości dowodowej i dlaczego nie oparł swych ustaleń na treści dokumentów sporządzonych dla celów rejestracyjnych. Gdyby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie było tego rodzaju wywodów lub gdyby organ pominął w swych ustaleniach istnienie takich dokumentów, można by się zastanawiać nad naruszeniem art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p., ale tak nie jest. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził bowiem, że kryteria wynikające z przepisów Prawa o ruchu drogowym nie mają tu zastosowania. Zawarte w art. 100 ust. 4 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym ma na celu jedynie stwierdzenie czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym, w tym zakresie stosuje się bowiem Nomenklaturę Scaloną.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentacji fotograficznej dokonanej w dniu zakupu samochodu, wskazać trzeba, że brak jest uzasadnienia przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż organ przyjął, że samochód został sprowadzony do Polski zgodnie z opisem znajdującym się w dokumentach przedstawionych przez stronę tj: rachunek nr [...] z 9 grudnia 2010 r., faktura VAT nr [...] z 22 grudnia 2010 r., niemiecki dowód rejestracyjny nr [...](Fahrzeugschein), niemiecka karta pojazdu nr [...] (Fahrzeugbrief), zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 14 grudnia 2010 r., dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [... ] z 14 grudnia 2010 r.

Reasumując Sąd stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo. Wnikliwie rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, działając zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, a prowadząc postępowanie dowodowe dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Dlatego też mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.