Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3350/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi I. J. - Zakład P.H.U. "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania I. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Produkcyjno Handlowo Usługowy "A." – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące okresu od maja 2001 r. do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 156.298 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u Skarżącej przez pracowników Urzędu Celnego [...] w W. w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku akcyzowego za lata 2001, 2002 i 2003, stwierdzono brak płatności w podatku akcyzowym, należnym za miesiące maj-grudzień 2001 r., styczeń - grudzień 2002 r. oraz styczeń-grudzień 2003 r.

W trakcie tych czynności ustalono, iż przedmiotem działalności Skarżącej była głównie produkcja i sprzedaż zmywacza do paznokci, którego pełna nazwa stosowana przez Skarżącą brzmiała - ziołowy zmywacz do paznokci z wyciągiem z ziół (nagietka, rumianku i szałwii). W dowodach sprzedaży Skarżąca określała dla tego produktu symbol SWW-1359-9 (według Systematycznego Wykazu Wyrobów - produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione). Klasyfikując produkowany zmywacz do paznokci do produktów ziołowych, Skarżąca nie płaciła podatku akcyzowego ze względu na zapis grupowania SWW 1324 "Wyroby kosmetyczne i perfumeryjne (bez ziołowych)".

W dniu 2 października 2001 r. Skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego w M. z zapytaniem, czy ziołowy zmywacz do paznokci nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Pismem z dnia 25 października 2001 r. Urząd poinformował Skarżącą, iż produkowane przez nią ziołowe zmywacze do paznokci sklasyfikowane według SWW 1359 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2003 r. do stosowania wyłącznie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zastępującej Systematyczny Wykaz Wyrobów, Skarżąca zwróciła się w dniu 10 marca 2003 r. do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w L. o udzielenie informacji na temat - "jaki jest odpowiednik produktu ziołowego o symbolu SWW 1359-9 w obowiązującej klasyfikacji PKWiU".

Urząd Statystyczny w L. wyraził opinię, zawartą w piśmie z dnia 14 kwietnia 2003 r., iż ziołowy zmywacz do paznokci mieści się w grupowaniu PKWiU 24.52.13-00.00 - "Kosmetyki do manicure i pedicure".

Ponadto Skarżąca, w odpowiedzi na zapytanie skierowane do Głównego Urzędu Statystycznego, otrzymała w dniu 3 lipca 2003 r. wyjaśnienie, iż upoważnione służby statystyki publicznej klasyfikowały zmywacze do paznokci zawierające wyciągi ziołowe, zgodnie z zasadami metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów w grupowaniu SWW 1359-9 "Produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione" ze względu na zapis grupowania SWW 1324 "Wyroby kosmetyczne i perfumeryjne (bez ziołowych)".

Po wprowadzeniu do stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przyjęto zasadę klasyfikowania ww. wyrobów zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU i w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Zgodnie z powyższym zmywacze, nawet zawierające wyciągi ziołowe, klasyfikowane były w grupowaniu:

- PKWiU 24.52.13-00.00 - "Kosmetyki do manicure i pedicure",

- SWW 1324-443 - "Środki do pielęgnacji paznokci - zmywacze do emalii i lakierów"

Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających Urząd Skarbowy w M. pismem z dnia 21 lipca 2003 r. potwierdził swoje poprzednie stanowisko informując Skarżącą, iż produkowany przez nią ziołowy zmywacz do paznokci jest zwolniony z podatku akcyzowego.

Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), pismem z dnia 22 sierpnia 2003 r. dokonała zmiany informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy uznając, że informacja ta jest nieprawidłowa i wymaga skorygowania.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 września 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego stali się - naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przekazał akta przedmiotowej sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W., o czym poinformowano Skarżącą.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w piśmie z dnia 15 października 2003 r., podzielił stanowisko Izby Skarbowej w W., informując Skarżącą, iż ziołowy zmywacz do paznokci podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w związku z tym zobowiązał Skarżącą do składania deklaracji dla podatku akcyzowego.

W dniu [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję, którą określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące okresu od maja 2001 r. do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż stosownie do art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi. W latach 2001 i 2002 zmywacz do paznokci zaliczany był do "środków upiększających i wyrobów perfumeryjnych", natomiast w 2003 r. produkt ten mieścił się w grupie "kosmetyki do manicure i pedicure". Wyżej wymienione grupy towarowe wykazane zostały w pozycji 9 załącznika Nr 6 do ustawy.

W związku z powyższym, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, obowiązującego w 2001 r. oraz § 1 ust. 1 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, obowiązujących w latach 2002 i 2003 w związku z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Celnego określił Skarżącej należny podatek akcyzowy za poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą w wysokości 20% wartości sprzedaży ziołowego zmywacza do paznokci pomniejszonej o podatek od towarów i usług.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. złożone zostało odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie narusza prawa. Podstawę prawną określonego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zobowiązania w podatku akcyzowym stanowi ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259, z późn. zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.).

W ocenie organu odwoławczego, określając zobowiązanie w podatku akcyzowym organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i bez wątpienia zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał m.in., iż w dniu 7 marca 2001 r. Skarżąca dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, w którym określiła obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-R), a następnie złożyła deklarację dla podatku akcyzowego "AKC-2" za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2001r. Tym samym uznała fakt powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Takie działanie Skarżącej, chociaż przy dalszej działalności kwestionowane, było prawidłowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż co do zasady wyroby akcyzowe ujęte w załączniku Nr 6 do ustawy o VAT oznaczane zostały symbolem. W rozpatrywanym okresie należy jednak rozróżnić symbol SWW i PKWiU. Wyroby akcyzowe oznaczane były symbolem SWW od dnia wejścia w życie ustawy o VAT do dnia 31 grudnia 2002 r., natomiast w latach późniejszych symbolem PKWiU. Grupa wyrobów akcyzowych objęta SWW 1324-4,-5,-6 i-9 to "środki upiększające i wyroby perfumeryjne", natomiast PKWiU 24.52.13-00.00 to "kosmetyki do manicure i pedicure".

Oznaczenia symbolem nazwy grup towarów objętych podatkiem akcyzowym ujęte zostało również w aktach wykonawczych do ww. ustawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż Skarżąca produkuje zmywacze do paznokci z dodatkiem wyciągu z ziół, które w świetle opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia 5 czerwca 2003 r. oraz opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 3 lipca 2003 r., mieszczą się w grupowaniu SWW 1324-443 "Zmywacze do emalii i lakierów" oraz to, że wyroby objęte tym symbolem ujęte zostały w wykazie wyrobów akcyzowych zawartym w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Dlatego też, zasadnym stało się określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za cały okres prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył również, iż w postępowaniu wyjaśniającym podatnik podnosił, że miał prawo, posiadając atest Państwowego Zakładu Higieny (PZH) na ziołowe produkty, badania dermatologiczne i skład produktów ziołowych, sam klasyfikować własny produkt. Ustosunkowując się do powyższego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż klasyfikacja powinna być przeprowadzona zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU i w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy celnej, o czym mowa w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 3 lipca 2003 r. Z treści tego pisma wynika również, iż grupowanie SWW 1359-9, na które powołuje się Skarżąca, było wskazywane przez upoważnione służby statystyki publicznej przed wejściem w życie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a więc przed dniem 1 lipca 1997 r. Wyjaśniając taki stan rzeczy Główny Urząd Statystyczny wskazał, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów grupowanie SWW 1324 obejmowało "wyroby kosmetyczne i perfumeryjne (bez ziołowych)", a więc zmywacze do paznokci zawierające wyciągi ziołowe nie mieściły się w tym grupowaniu i w związku z powyższym były grupowane w SWW 1359-9 "produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione". Skoro jednak Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) zawiera zmiany korygujące treść grupowania, zgodnie z którymi przedmiotowy zmywacz objęty został SWW 1324-443, obowiązkiem podatnika było określanie prawidłowej klasyfikacji, tj. obowiązującej od dnia 1 lipca 1997 r.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął z urzędu wszelkie działania, które doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Organ drugiej instancji wskazał również, iż w odwołaniu Skarżąca powoływała się na wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1305/2001, z którego wywodzi, iż organami uprawnionymi do wydawania opinii klasyfikacyjnych są organy statystyczne i w związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w piśmie z dnia 15 października 2003 r. przekroczył swoje kompetencje, bowiem nie miał prawa do kwalifikowania produkowanego przez Skarżącą wyrobu. Organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska stwierdzając, iż w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w piśmie z dnia 15 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie dokonał klasyfikacji, lecz powtórzył za organem statystycznym, iż dla spornego wyrobu prawidłową klasyfikacją po wprowadzeniu do stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest kod SWW 1324-443 "zmywacze do paznokci i lakierów", co wynika wprost z treści pisma - "Zgodnie z powyższym zmywacze, także zawierające wyciągi ziołowe, zaklasyfikowane zostały przez służby statystyki publicznej do : PKWiU 24.52.13-00.00 "kosmetyki do manicure i pedicure", SWW 1324-443 "zmywacze do paznokci i lakierów".

Pismem z dnia 22 września 2004 r. pełnomocnik Skarżącej zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, której zarzucił:

- rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej interpretacji przepisów oraz niewłaściwej ocenie staniu faktycznego,

- rażące naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o VAT" - polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż określone w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności oraz zaufania obywatela do organów państwa nakładają na te organy obowiązek stosowania, w razie istnienia wątpliwości, w interpretacji przepisów takiej wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Organy celne niestety zasady te złamały, dokonując mimo istniejących i nie wyjaśnionych do końca wątpliwości interpretacji przepisów niekorzystnych dla podatnika, wbrew ustalonemu orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pełnomocnik podniósł, iż Skarżąca z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej w 2001 r. oraz w latach 2002 i 2003 występowała do Urzędu Skarbowego w M. z zapytaniami w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej. Urząd w pismach z dnia 25 października 2001 r., z dnia 28 listopada 2002 r. i z dnia 21 lipca 2003 r. stwierdzał, że produkowany przez Skarżącą zmywacz do paznokci nie podlega podatkowi akcyzowemu. Skarżąca w związku z powyższym wykazała się należytą starannością oraz działała zgodnie z prawem, w myśl wykładni Urzędu Skarbowego w M. oraz zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez organy GUS-u.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał również, iż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego organami uprawnionymi do wydawania opinii klasyfikacyjnych są organy statystyczne. Organy podatkowe są kompetentne natomiast, m.in. do określania prawidłowych kwot zobowiązań w zakresie poszczególnych podatków oraz uwzględniania obowiązujących przepisów prawa w danym zakresie. W ocenie pełnomocnika, Dyrektor Urzędu Celnego w W. w piśmie z dnia 15 października 2003 r. przekroczył swoje kompetencje, bowiem nie miał prawa do kwalifikowania produkowanego przez Skarżącą wyrobu.

W skardze podniesiono również, iż Urząd Celny nie uwzględnił przy ocenie zasadności zwolnienia Skarżącej od podatku akcyzowego przepisu art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o VAT oraz nie uzasadnił, dlaczego przepisu tego nie zastosował. Zapis zawarty w tym przepisie, w ocenie pełnomocnika, jednoznacznie przesądza o tym, że Skarżąca nie była zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego z tego powodu, że przed dniem wejścia w życie PKWiU produkowany w jej zakładzie ziołowy zmywacz do paznokci nie podlegał podatkowi akcyzowemu.

Pełnomocnik wskazał także, iż Urząd Celny w W. nie podjął żadnych działań w kierunku uzyskania ostatecznej interpretacji opisanego problemu zwłaszcza, że w niniejszej sprawie istnieją dwa sprzeczne ze sobą stanowiska organów skarbowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1997/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd wskazał, że z akt sprawy nie wynika czy klasyfikacji produktu do kategorii SWW pod poz. 1359 dokonała sama Skarżąca, a organy podatkowe udzielając odpowiedzi w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, a po 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej stwierdziły tylko, że towary produkowane przez nią - zmywacze do paznokci z dodatkiem ziół, jako nie figurujące w załącznikach do przepisów akcyzowych, nie podlegają temu podatkowi, czy też symbol SWW 1359 został wskazany po raz pierwszy przez organ podatkowy. W tym drugim przypadku, mając na uwadze zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej, podatnik nie powinien ponieść szkody w związku z wadliwym działaniem organów państwa. Powołał się na treść art. 14 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego oraz stwierdził, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji stosowania się do znanego mu stanowiska organu podatkowego. Wskazał także na art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne jest ustalenie okoliczności faktycznych związanych z pierwszym pytaniem zadanym organowi przez Skarżącą w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, a w szczególności, kto wskazał symbol SWW 1359. W przypadku gdyby się okazało, że to organ wprowadził w błąd podatnika, to organ prowadzący postępowanie powinien rozważyć tę wadliwość jako uzasadniającą podjęcie działań zmierzających do tego, by podatnik nie poniósł negatywnych skutków wadliwego działania organów podatkowych. W tym konkretnym przypadku skutki te obejmowałyby również zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Sądu, nie budzi natomiast wątpliwości to, że produkowane przez Skarżącą zmywacze do paznokci winny być sklasyfikowane od początku ich produkcji pod symbolem SWW 1324-443 "środki do pielęgnacji paznokci - zmywacze do emalii i lakierów", jak również i to, że w konsekwencji takiej klasyfikacji zamieszczenie ich jako wyrobów akcyzowych w przepisach regulujących podatek akcyzowy musi skutkować opodatkowaniem ich akcyzą.

Za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenie Skarżącej, oparte na przepisie art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o VAT. Przytaczając brzmienie tego przepisu Sąd stwierdził, iż skoro po 1 stycznia 2003 r. nie zaszły zmiany w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produkowanych wyrobów - dalej właściwa była stawka 20 % - to po tej dacie wyroby te dalej podlegały opodatkowaniu na tych samych zasadach. Powołany przez Skarżącą przepis mógłby znaleźć zastosowanie jedynie przypadku zmian w zakresie opodatkowania lub zwolnienia. Twierdzenie Skarżącej opiera się na błędnym założeniu, że produkowane przez nią wyroby nie podlegały podatkowi akcyzowemu. Jednak produkowane zmywacze były opodatkowane akcyzą, dlatego też stanowisko Skarżącej, co do możliwości zastosowania w/w art. 6, Sąd uznał za nieuzasadnione.

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1009/05, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W., uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1997/04 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż kluczową kwestią, jaka wymaga rozważenia w niniejszej sprawie jest kwestia wpływu zasady zaufania do organów państwa na powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, a w szczególności na możliwość kształtowania tego zobowiązania przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił pogląd Sądu I instancji, że podatnikowi należy się odszkodowanie z tytułu szkody wyrządzonej przez wadliwe działanie organu państwowego. Jednakże nie oznacza to, że naprawa wyrządzonej szkody winna nastąpić w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zobowiązanie to powstało na skutek zaistnienia okoliczności faktycznych, niezależnie od takiego czy innego zachowania organu państwa. Organ podatkowy wydaje w takim przypadku decyzję deklaratoryjną, stwierdzającą istnienie zobowiązania podatkowego. W przeciwieństwie do decyzji konstytutywnej, organ podatkowy nie kształtuje zobowiązania podatkowego; więcej, nie ma do tego żadnych uprawnień. Żaden przepis nie daje organowi kompetencji do zmiany zobowiązania podatkowego już istniejącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowym trybem dochodzenia roszczeń z tytułu wadliwego działania organu państwowego jest kierowanie roszczeń do tego organu, którego działanie wyrządziło szkodę podatnikowi, a nie do organu podatkowego. Ponadto, szkoda nie zawsze jest dokładnie taka sama jak określone przez organ podatkowy zobowiązanie podatkowe. Nie ma żadnych prawnych ani racjonalnych przesłanek by zawarte w prawie cywilnym przepisy zastępować przepisami podatkowymi.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konieczności ustalenia okoliczności wskazania symbolu SWW 1359. Kwestia ta nie ma bowiem istotnego znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego. Może mieć natomiast istotne znaczenie w postępowaniu o odszkodowanie, prowadzonym w innym niż podatkowy trybie. Dlatego uzasadniony jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2006 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, iż nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2006 r., że w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność ustalenia okoliczności wskazania symbolu SWW 1359 z tego powodu, iż kwestia ta nie ma istotnego znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego. Powołując się na pismo Centrum Informacji Społeczno-Gospodarczej wskazał także, iż do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego do dnia 31 grudnia 2002 r. należało stosować klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Z kolei pomimo tego, że od stycznia 2003r. obowiązuje jedna klasyfikacja, tj. PKWiU, to zapis art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o VAT, jednoznacznie przesądzał o tym, że Skarżąca nie była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego z tego powodu, że przed dniem wejścia w życie PKWiU produkowany w jej zakładzie ziołowy zmywacz do paznokci nie podlegał podatkowi akcyzowemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między Skarżącą a organami podatkowymi spór dotyczy przede wszystkim klasyfikacji wyrobów określanych przez Skarżącą jako ziołowe zmywacze do paznokci z wyciągiem ziół (nagietka, rumianku i szałwii). Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą była producentem tych wyrobów, a następnie dokonywała ich sprzedaży nie płacąc podatku akcyzowego. Zostało to ostatecznie zakwestionowane przez organy podatkowe, które uważały, że sprzedaż tych towarów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki w wysokości 20%. Spór dotyczy okresu od maja 2001 r. do grudnia 2003 r. W tym czasie nastąpiła zmiana przepisów polegająca na zastąpieniu od dnia 1 stycznia 2003 r. stosowanego dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - Systematycznego Wykazu Wyrobów inną klasyfikacją statystyczną - Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie kwestionuje, iż produkowane przez nią wyroby powinny być klasyfikowane do grupowania 24.52.13-00.00 klasyfikacji PKWiU – "kosmetyki do manicure i pedicure", uważa jednak, iż w czasie obowiązywania Systematycznego Wykazu Wyrobów, tj. w latach 2001 i 2002 produkowane przez nią wyroby należało klasyfikować do nie podlegającego podatkowi akcyzowemu grupowania SWW 1359-9 - "produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione", a nie jak twierdzą organy podatkowe do grupowania SWW 1324-443 – "środki do pielęgnacji paznokci – zmywacze do emalii i lakierów". Natomiast brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2003 r. Skarżąca wywodzi z art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o VAT.

Przystępując do oceny powyższego sporu na wstępie należy omówić relacje jakie zachodzą pomiędzy klasyfikacjami statystycznymi oraz normami prawa podatkowego, zmiany przepisów, które miały miejsce w tym zakresie w okresie objętym sporem, jak również charakter prawny opinii wydawanych przez organy statystyczne co do klasyfikacji określonych wyrobów.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym podlega, m.in. sprzedaż towarów (wyrobów akcyzowych), przy czym stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, przez towary rozumie się - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (wcześniej "statystyce państwowej"). Klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej – art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221, z późn. zm.) był Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. ( Dz. Urz. GUS Nr 3 poz. 11). Klasyfikacja ta zachowała także moc, po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej, została wprowadzona od dnia 1 lipca 1997 r. do stosowania, m.in. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, nowa klasyfikacja wyrobów i usług – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. W myśl § 2 tego rozporządzenia Systematyczny Wykaz Wyrobów miał być jeszcze stosowany równolegle z nową klasyfikacją do dnia 30 czerwca 1999 r. Jednakże jego stosowanie dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przedłużone zostało na dalszy okres, tj. ostatecznie do dnia 31 grudnia 2002 r., regulacją zawartą w obowiązującym od dnia 30 czerwca 1999 r. przepisie art. 54 ust. 4 ustawy o VAT, dodanym na mocy ustawy z dnia 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 57, poz. 596), znowelizowanym następnie ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105, poz. 1107).

W tym czasie załączniki do ustawy o VAT, w tym m.in. załącznik nr 6 zawierający wykaz wyrobów akcyzowych oraz załączniki do rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, zawierające wykazy stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, odwoływały się właśnie do klasyfikacji towarów według Systematycznego Wykazu Wyrobów.

W tym miejscu należy także wskazać, iż poprzez regulacje zawarte w art. 4 pkt 1, art. 54 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, w których to przepisach znajdują odesłania do klasyfikacji statystycznych oraz poprzez konstrukcję załączników do ustawy i aktów wykonawczych do ustawy, gdzie dla celów stosowania rozmaitych stawek podatkowych lub dla celów określenia zakresu zwolnienia od podatku, pogrupowane zostały różne towary według kryteriów klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacje te będące w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności, poprzez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, stały się jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Ustalenie odpowiedniego przedmiotu i stawki podatkowej uzależnione jest od zaklasyfikowania określonego towaru według systematyki tych klasyfikacji, a w tym konkretnym przypadku według Systematycznego Wykazu Wyrobów. W wyroku NSA z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 248/00 (Przegląd Podatkowy 2001/4, s. 60) Sąd sformułował tezę, iż Systematyczny Wykaz Wyrobów, chociaż zawiera normy techniczne, podlega wykładni zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sąd administracyjny, gdyż z mocy ustawy podatkowej (art. 4 pkt 1 oraz art. 54 ust. 1 i 3 ustawy o VAT) został wprowadzony do systemu prawa podatkowego (por. także wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2001 r., sygn. akt SA/Sz 589/00 – nie publik.)

Odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację sprzedawanego towaru spoczywa na producencie dokonującym tej sprzedaży, gdyż właśnie on posiada wszelkie informacje niezbędne do dokonania zaliczenia produkowanego wyrobu do właściwego grupowania SWW, według określonych w tym Systemie kryteriów klasyfikacyjnych, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytworzenia, konstrukcji i przeznaczenia Co prawda, z zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, zawartych we wspomnianym wcześniej zarządzeniu nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że organy statystyczne powołane są, m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania SWW, to jednak na gruncie podatkowym, pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej, ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą one też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Stanowią one jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie powinny zatem bezkrytycznie przyjmować opinii statystycznych jako wyłącznej podstawy swych rozstrzygnięć, lecz są uprawnione także do oceny prawidłowości zaklasyfikowania danego towaru (por. post. NSA z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt II SA 2968/02 - Wokanda 2003/10/38 oraz wskazane w tym postanowieniu orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2279/00 - ONSA 2003/4/130; wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1479/01- Mon. Podatk. 2003/10 s. 43).

Przedstawiając powyższe stanowisko co do znaczenia prawnego, na gruncie postępowania podatkowego, opinii klasyfikacyjnych wydawanych przez organy statystyczne, tym samym Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego w trakcie rozprawy przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w W., co do wiążącego dla organów podatkowych charakteru opinii klasyfikacyjnych wydawanych przez organy statystyczne. Sądząc z argumentacji zawartej w skardze, pogląd o braku uprawnień organów podatkowych do kwalifikowania wyrobów dla celów podatkowych według klasyfikacji statystycznych prezentuje również sam pełnomocnik Skarżącej Spółki.

Należy zwrócić uwagę, iż w aktach sprawy znajdują się trzy pisma, w których zawarte jest stanowisko organów statystycznych co klasyfikacji produkowanego przez Skarżącą wyrobu. I tak, w piśmie z dnia 14 kwietnia 2003 r., skierowanym do Skarżącej, Urząd Statystyczny w L. – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w odpowiedzi na pismo Skarżącej z dnia 10 marca 2003 r., wyraził opinię, iż ziołowy zmywacz do paznokci o składzie: aceton, octan butylu, octan etylu, woda destylowana, glikol, wyciąg z nagietka < 0,005% lub wyciąg z rumianku, 0,005% lub wyciąg z szałwii, 0,005% lub witamina F, 0,005% lub gliceryna, 0,005% mieści się w grupowaniu PKWiU 24.52.13-00.00 "kosmetyki do manicure i pedicure"(karta nr 30 akt podatkowych).

Natomiast w skierowanym do Urzędu Skarbowego w M. piśmie z dnia 5 czerwca 2003 r. (karta nr 36 akt podatkowych) ten sam Ośrodek w odpowiedzi na pismo Urzędu z dnia 2 czerwca 2003 r. zawierające wniosek o wydanie opinii - w jakiej grupie SWW był sklasyfikowany zmywacz ziołowy do paznokci o podanym składzie, stwierdził, iż zmywacz ten mieści się w grupowaniu PKWiU 24.52.13-00.00 – "kosmetyki do manicure i pedicure" (SWW 1324-443 "zmywacze do emalii i lakierów").

Z kolei w odpowiedzi na pismo Skarżącej z dnia 28 maja 2003 r. Główny Urząd Statystyczny wyjaśnił, iż zmywacz do paznokci z dodatkiem wyciągów ziołowych, przed wejściem w życie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) upoważnione służby statystyki publicznej klasyfikowały w grupowaniu SWW 1359-9 – "produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione", a po wprowadzeniu PKWiU zmywacze, nawet zawierające wyciągi ziołowe, klasyfikowane były przez służby statystyki publicznej w grupowaniu :

PKWiU 24.52.13-00.00 – "kosmetyki do manicure i pedicure" oraz

SWW 1324-443 "środki do pielęgnacji paznokci – zmywacze do emalii i lakierów".

Dla przypomnienia należy wskazać, iż powyższe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. wprowadzające Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, weszło w życie z dniem 1 lipca 1997 r.

Jak więc wynika z powyższych opinii, produkowany przez Skarżącą wyrób powinien być klasyfikowany do grupowania 24.52.13-00.00 PKWiU, a w dwóch z tych opinii wskazano również jako właściwe grupowanie SWW 1324-443, z tym że według Głównego Urzędu Statystycznego taka klasyfikacja obowiązywała po wprowadzeniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a więc od dnia 1 lipca 1997 r. Natomiast w żadnej z powyższych opinii nie znalazło się stanowisko, aby w okresie, którego dotyczy spór w rozpatrywanej sprawie, tj. poczynając od 2001 r., prawidłowym było zaklasyfikowanie przedmiotowego zmywacza do paznokci do grupowania SWW 1359-9, jak chce tego Skarżąca.

Gdyby więc przyjąć za uzasadniony pogląd, co do wiążącego dla organów podatkowych charakteru opinii klasyfikacyjnych wydawanych przez organy statystyczne, to niezależnie od sposobu uzasadnienia tych opinii, czy też w ogóle braku tego uzasadnienia, uwzględniając treść powyższych opinii organów statystycznych, już z tego powodu i na tym etapie kwestię klasyfikacji spornych zmywaczy do paznokci należałoby uznać za przesądzoną na korzyść grupowania SWW 1324-443.

W uchylonym, z innych powodów przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1997/04, Sąd ten stwierdził m.in., iż niezależnie od powodów rozstrzygnięcia, nie budzi wątpliwości Sądu to, że produkowane przez Skarżącą zmywacze do paznokci powinny być klasyfikowane od początku ich produkcji pod symbolem SWW 1324-433 "środki do pielęgnacji paznokci – zmywacze do emalii i lakierów", jak również i to, że w konsekwencji takiej klasyfikacji zamieszczenie ich jako wyrobów akcyzowych w przepisach regulujących podatek akcyzowy musi skutkować opodatkowaniem ich akcyzą (str. 13 uzasadnienia wyroku).

Również Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie stanowisko takie podziela, aczkolwiek czyni to z innych powodów niż te wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, a więc opowiadając się za klasyfikacją produkowanego przez Skarżącą zmywacza do paznokci do grupowania SWW 1324- 443, a nie do grupowania 1359-9, uzasadniając takie rozstrzygnięcie oparł się w tej mierze na powołanym już piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 3 lipca 2003 r. Wskazując, iż nie kwestionuje prawa Skarżącej do klasyfikowania produkowanego przez nią wyrobu stwierdził, iż klasyfikacja ta powinna być przeprowadzona zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU i w oparciu o wyjaśnienia do taryfy celnej, o czym mowa we wspomnianym piśmie Głównego Urzędu Statystycznego. Następnie przytaczając dalszą argumentację zawartą w tym piśmie dodał, iż skoro Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług zawiera zmiany korygujące treść grupowania, zgodnie z którymi przedmiotowy zmywacz został objęty SWW 1324-443, obowiązkiem podatnika było określenie prawidłowej klasyfikacji, tj. obowiązującej od dnia 1 lipca 1997 r.

Argumentacji takiej nie sposób podzielić.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, o czym była już mowa wcześniej, iż do końca 2002 r. do poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stosowało się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Wynika to jednoznacznie z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku podatku akcyzowego oznaczało to konieczność posługiwania się Systematycznym Wykazem Wyrobów. Sytuacji tej w tym zakresie nie zmieniło w żaden sposób wejście w życie od dnia 1 lipca 1997 r., wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., które wprowadziło do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informatycznych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) - § 1 rozporządzenia. Nie analizując głębiej różnic i podobieństw pomiędzy Systematycznym Wykazem Wyrobów a Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług należy podkreślić, iż były to odrębne i samodzielne klasyfikacje statystyczne, cechujące się charakterystycznymi dla siebie zasadami budowy i logiką zawartych w nich systemów, jak również zawierały własne zasady metodyczne oraz wynikające z nich kryteria klasyfikacyjne, którymi należy się posługiwać dokonując na ich gruncie klasyfikacji określonych wyrobów. Z tego punktu widzenia nie ma podstaw, aby twierdzić, iż wprowadzenie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dniem 1 lipca 1997 r. mogło mieć jakikolwiek wpływ na sposób klasyfikacji określonych wyrobów w ramach Systematycznego Wykazu Wyrobów, bądź jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej, aby Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług zawierała zmiany korygujące treść poszczególnych grupowań w ramach Systematycznego Wykazu Wyrobów. Oceny takiej w żadnym stopniu nie zmienia fakt zamieszczenia w rubryce czwartej PKWiU symboli grupowań SWW odpowiadających określonym symbolom PKWiU wymienionym w rubryce pierwszej. W pkt 6.3.4 zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wyraźnie bowiem wskazano, że zabieg ten ma jedynie na celu ułatwienie prac związanych z reorganizacją, względnie uzupełnieniem ewidencji źródłowej jednostek gospodarczych oraz ułatwieniem zaliczania określonych produktów do odpowiednich grupowań PKWiU. Należy więc uznać, że powiązania pomiędzy tymi dwoma systemami, co do klasyfikacji określonych wyrobów, wynikające z rubryki pierwszej i czwartej PKWiU, mają jedynie charakter orientacyjny, a nie przesądzający. Tak więc dla zaklasyfikowania określonego wyrobu w ramach Systematycznego Wykazu Wyrobów, tak przed dniem 1 lipca 1997r., jak również po tej dacie, nie mają znaczenia rozwiązania przyjęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a tylko i wyłącznie zasady metodyczne i wynikające z nich kryteria klasyfikacyjne obowiązujące na gruncie Systematycznego Wykazu Wyrobów.

Należy jednak stwierdzić, iż posłużenie się tymi zasadami i kryteriami w odniesieniu do klasyfikacji wyrobów produkowanych przez Skarżącą prowadzi, w ocenie Sądu, w końcowym efekcie do osiągnięcia rezultatu w postaci zaklasyfikowania tych wyrobów do grupowania SWW 1324-443 "środki do pielęgnacji paznokci – zmywacze do emalii i lakierów", a więc tak jak przyjęły ostatecznie organy podatkowe. W tej mierze Sąd uznaje za prawidłową i uzasadnioną argumentację powołaną w dokonanej w trybie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej zmianie udzielonej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zawartej w piśmie Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2003 r. (karta nr 42 akt podatkowych) oraz powtórzoną w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 15 października 2003 r. (karta nr 48 akt podatkowych). W tym pierwszym piśmie mowa jest także o innych opiniach klasyfikacyjnych wydawanych przez organy statystyczne w odniesieniu do klasyfikacji zmywaczy do paznokci z dodatkiem wyciągów ziołowych.

Jedną z podstawowych zasad każdej klasyfikacji statystycznej, w tym także Systematycznego Wykazu Wyrobów, jest zasada jednoznaczności grupowań, oznaczająca, iż zakresy poszczególnych grupowań nie mogą zachodzić na siebie, a zatem nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW. W rozpatrywanej sprawie konkurencyjnymi grupowaniami, które mogły być rozważane przy klasyfikacji produkowanych przez Skarżącą zmywaczy do paznokci mogły być: grupowanie oznaczone symbolem 1324 – "wyroby kosmetyczne perfumeryjne (bez ziołowych)" oraz grupowanie oznaczone symbolem 1359-9 "produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione". Zgodnie z powołaną wyżej zasadą jednoznaczności, zaklasyfikowanie spornego wyrobu do produktów zielarskich (SWW 1359) wyklucza możliwość przypisania temu wyrobowi symbolu SWW 1324-443 "środki do pielęgnacji paznokci – zmywacze do emalii i lakierów" (w ramach grupowania SWW 1324) i na odwrót.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, produkowany przez Skarżącą wyrób nie figuruje w skorowidzu alfabetycznym, co powoduje konieczność sięgnięcia do zawartych w SWW kryteriów klasyfikacyjnych. Zgodnie z zasadami metodycznymi SWW (pkt 3.1.4.) są nimi kryteria: surowcowe, czyli z jakiego surowca podstawowego wyrób wytworzono, technologii wytwarzania, czyli którą technologią się posłużono w procesie wytwarzania, konstrukcji wyrobu oraz przeznaczenia.

Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż żadne z tych kryteriów nie pozwala na zaklasyfikowanie spornego wyrobu do produktów zielarskich. Zastosowanie kryterium surowcowego wymaga ustalenia podstawowego surowca, z którego wyrób wytworzono. Biorąc pod uwagę, wynikający z posiadanego atestu, skład surowcowy produkowanego przez Skarżącą zmywacza do paznokci: aceton 50% danej pojemności, octan butylu 10 % danej pojemności, octan etylu 15 % danej pojemności, woda destylowana 15 % danej pojemności, glikol 5% danej pojemności oraz wyciąg z ziół 5 % danej pojemności, istotnie nie ma podstaw, aby ten ostatni składnik mógł być uważany za podstawowy surowiec, z którego wytworzony został produkt w postaci zmywacza do paznokci. Kolejne dwa kryteria, a więc technologia wytwarzania i konstrukcja wyrobu również nie są przesądzające dla zaklasyfikowania wyrobu. Należy więc sięgnąć do kolejnego kryterium, a więc - przeznaczenia. Zadaniem zmywacza do paznokci jest usuwanie i zmywanie emalii i lakierów z paznokci, a funkcji tej nie są w stanie spełnić składniki ziołowe. Zastosowanie powyższych kryteriów wskazuje więc, iż produkowany przez Skarżącą zmywacz do paznokci nie może być zaklasyfikowany do grupowania SWW 1359-9 "produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione", lecz właśnie do grupowania SWW o symbolu 1324-443 "środki do pielęgnacji paznokci – zmywacze do emalii i lakierów".

Należy jednak zauważyć, iż powyższa argumentacja nie została przywołana w zaskarżonej decyzji, w której to organ podatkowy bezkrytycznie natomiast przyjął, nieprawidłowe, zdaniem Sądu, uzasadnienie odwołujące się do stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego, zawartego w piśmie z dnia 3 lipca 2003 r. Stanowiło to więc naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz wyrażonej w art. 124 tej ustawy zasady przekonywania, na co Sąd miał obowiązek wskazać, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") stanowiące o tym, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany granicami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględniając jednakże okoliczność, iż mimo błędnego uzasadnienia w tym zakresie, dokonana przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie klasyfikacja spornego wyrobu w ramach Systematycznego Wykazu Wyrobów była prawidłowa, Sąd uznał, iż uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skoro zatem dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja produkowanego przez Skarżącą wyrobu do grupowania SWW 1324-443 była prawidłowa oznacza to w konsekwencji, iż wyrób ten podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ wyroby oznaczone tym symbolem wskazane zostały w załączniku nr 6 do ustawy o VAT zawierającym wykaz wyrobów akcyzowym. Towary oznaczone tym symbolem SWW ujęte zostały także w załącznikach do obowiązujących w okresie objętym sporem kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - ze stawką w wysokości 20 %.

Nieuzasadniony w ocenie Sądu jest także sformułowany w skardze, a następnie powtórzony w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącej z dnia 22 listopada 2006r. zarzut naruszenia art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy po wejściu w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy o VAT, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.

Skoro po dniu 1 stycznia 2003 r. nie zaszły żadne zmiany w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produkowanych przez Skarżącą wyrobów – dalej właściwa była stawka 20 % - to po tej dacie wyroby te dalej podlegały opodatkowaniu na tych samych zasadach. Powołany przez pełnomocnika Skarżącej przepis mógłby znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku zmian w zakresie opodatkowania lub zwolnienia, te jednak w zakresie objętym sporem nie miały miejsca. Ponadto należy wskazać, iż argumenty pełnomocnika Skarżącej opierają się na założeniu, iż produkowany przez Skarżącą wyrób nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co jak wykazano wyżej również nie miało miejsca. W konsekwencji za nieuzasadniony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli więc Skarżąca będąc producentem towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, sprzedawała te towary, a więc dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oznacza to, że zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku w sytuacji określonej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, niezależnie od przyczyn, które do powstania tej sytuacji doprowadziły, obowiązkiem organu podatkowego jest, stosownie do tego przepisu, wydanie decyzji o charakterze deklaratoryjnym stwierdzającej istnienie powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego i określenie jego wysokości. Żaden przepis nie daje bowiem organowi podatkowemu kompetencji do zmiany już istniejącego zobowiązania. Takiej wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1009/05, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1997/04, a Sąd rozpoznając ponownie niniejsza sprawę, na zasadzie art. 190 P.p.s.a. wykładnią taką był związany.

W świetle powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać więc należy, iż wskazywane przez Skarżącą naruszenie, wyrażonej w 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od udzielanych jej wcześniej informacji, nie może stanowić przeszkody uniemożliwiającej organowi podatkowemu określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Natomiast odrębną kwestią jest ewentualne dochodzenie przez podatnika roszczeń z tytułu szkody wyrządzonej mu przez wadliwe działanie organu państwowego. Prawidłowym trybem dochodzenia roszczeń z tego tytułu jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kierowanie roszczeń do tego organu, którego działanie wyrządziło szkodę podatnikowi, a nie do organu podatkowego.

Należy ponadto wskazać, iż dokonując oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania Sąd nie dostrzegł innych naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych.

Na zakończenie należy jeszcze wyjaśnić, iż co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (zob. B Dauter [w:] B. Dauter, B Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. Zakamycze 2005, s. 254). Natomiast stosownie do stanowiącego wyjątek od powyższej zasady art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle powyższego przepisu przeprowadzenie dowodu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Sąd odmawiając w rozpatrywanej sprawie uwzględnienia wniosku pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przedłożonego dopiero na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006 r. dokumentu – w postaci skierowanego do Skarżącej pisma z dnia 13 grudnia 2004 r. Centrum Informacji Społeczno-Gospodarczej Ministerstwa Gospodarki i Pracy w sprawie klasyfikacji wyrobu wg SWW i PKWiU, wziął pod uwagę, iż pismo to - sporządzone kilka miesięcy po wydaniu zaskarżonej decyzji, poza powołaniem rozlicznych przepisów, znanych Sądowi z urzędu, zawiera jedynie pozbawiony jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia pogląd sporządzającej je jednostki, nie wchodzącej w skład służb statystyki publicznej w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o statystyce publicznej, co do klasyfikacji wyrobu według SWW i PKWiU - i jako takie nie mogło być uznane jako dowód niezbędny do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.