Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 217/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 57a, art. 134
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Gminy D. oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 779/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.153.2018.2.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu I i III, 2. oddala skargę kasacyjną Gminy D., 3. zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 września 2018 r. w sprawie I SA/Kr 779/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Gminy D. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej stwierdzenia, że stanowisko skarżącej w zakresie sformułowanego we wniosku pytania nr 2 jest nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu opisanego wyroku podał, że gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Jest osobą prawną - jednostką samorządu terytorialnego - do której zadań własnych należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.) zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Skarżąca jest właścicielem infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej i prowadzi odpłatną działalność w zakresie świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a do wykonywania tych zadań nie została powołana odrębna jednostka organizacyjna. Skarżąca ponosiła i ponosi różnego rodzaju wydatki dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą wykorzystuje zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek organizacyjnych. Na rzecz odbiorców zewnętrznych czynności związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków opodatkowane są stawką VAT 8%. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach usługi wykonywane na rzecz własnych jednostek organizacyjnych skarżącej nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem jednostki budżetowe są obciążane za odprowadzone ścieki na podstawie not księgowych jako świadczenie niepodlegające VAT. Jednostki organizacyjne gminy prowadzą przy tym odpowiednio działalność opodatkowaną VAT, zwolnioną od tego podatku, jak i pozostającą poza systemem VAT. Skarżąca nie jest w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku. We wniosku podano również, że w 2017 r. wartość przychodów z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków wyniosła 7.040.788,62 zł, w tym od własnych jednostek budżetowych - 36.803,00 zł, co stanowi 0,52% przychodów. Odnośnie dostaw wody w 2017 r. wartość przychodów wyniosła 3.283.159,61 zł, w tym od własnych jednostek budżetowych - 15.587,29 zł, co stanowi 0,47% przychodów. Odnośnie odbioru ścieków w 2017 r. wartość przychodów wyniosła 3.757.629.01 zł. w tym od własnych jednostek budżetowych – 21.215,71 zł, co stanowi 0,56% przychodów. Przyjmując powyższy mechanizm kalkulacji skarżąca uwzględnia w liczniku wartość świadczeń wykonywanych odpłatnie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. 7.003.985,62 zł, w mianowniku zaś wartość całkowitą przychodów tj. 7.040.788,62 zł. Tym samym uzyskany współczynnik 99,47% należy zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: u.p.t.u., zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej tj. 100%. Wysokość prewskaźnika wyliczonego dla urzędu obsługującego gminę (prewskaźnik Urzędu Gminy i Miasta D.) w 2017 r. wyniosła 29%. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D." oraz wydatków bieżących bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej?

2. W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z realizacją zadania inwestycyjnego "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D." oraz zakupów bieżących bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji - czy gmina może stosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć?

Gmina przyjęła przy tym, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Jednocześnie – na wypadek, gdyby organ uznał takie stanowisko za nieprawidłowe odnośnie drugiego pytania gmina stwierdziła, że może ona zastosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tj. wyliczony na podstawie proporcji kwoty przychodów od odbiorców zewnętrznych (tj. sprzedaż opodatkowana VAT) do kwoty przychodów wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej do Sądu interpretacji stwierdził, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe – skarżąca w opisanym stanie faktycznym nie ma bowiem prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Jednocześnie organ przyjął, że skarżąca nie wykazała, że zaproponowany przez nią sposób wyliczenia proporcji jest w pełni obiektywny i jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

1.4. Strona wniosła skargę na ww. interpretację "w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D.". Zaskarżonej w części interpretacji, tj. w zakresie uznania\ za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania 100% odliczenia podatku VAT od realizowanych oraz planowanych do realizacji inwestycji", zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na

- dopuszczeniu się błędu w wykładni normy wynikającej z przepisów art. 86 ust. 2a, 2c u.p.t.u. oraz jej niewłaściwe zastosowanie, a także nieuwzględnieniu w procesie jej wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów (100% odliczenia podatku VAT), a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193);

2) naruszenie przepisów postępowania polegające na:

- naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, |

- działaniu z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. polegające na wydaniu interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji.

W konsekwencji strona wniosła o:

- uchylenie w części zaskarżonej interpretacji,

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

1.5. WSA w Krakowie rozpoznając skargę gminy na interpretację indywidualną stwierdził, że skarga ta jest częściowo zasadna i zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzut wadliwej wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów (100% odliczenia podatku VAT), a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: rozporządzenie MF. Sąd zwrócił uwagę, że wprawdzie skarżąca w petitum skargi wskazała, iż interpretację zaskarża w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe jej stanowiska w zakresie możliwości obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D.", jednak należy przyjąć, iż zaskarżenie to dotyczy w istocie całego zakresu przedmiotowego zaskarżonej interpretacji, gdyż właśnie istota sprawy w odniesieniu do obu postawionych przez skarżącą pytań dotyczyła prawa do pełnego tj. 100% odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów inwestycyjnych oraz bieżących wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że okoliczność, iż gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza jednak wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, odprowadzana ścieków i oczyszczania ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę (za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych szkoły, przedszkola, urzędu gminy) służy infrastruktura wodna i kanalizacyjna. W przedmiotowej sprawie służy ona, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej VAT oraz w ramach działalności gospodarczej również działalności zwolnionej z tego podatku. Mając na uwadze powyższe w takim przypadku znajduje zastosowanie dyspozycja art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Powołując się na argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 Sąd pierwszej instancji przyjął przy tym, że zaproponowany przez gminę we wniosku sposób ustalenia prewspółczynnika według proporcji kwoty przychodów od odbiorców zewnętrznych (tj. sprzedaż opodatkowana VAT) do kwoty przychodów wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi) – wbrew stanowisku organu – uwzględnia specyfikę prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, a przez to bardziej odpowiada charakterowi przedmiotowego obszaru działalności gminy, niż prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF.

2. Skarga kasacyjna Gminy D..

2.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej pytania pierwszego sformułowanego we wniosku (w zakresie, którego WSA oddalił skargę), zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik poprzez dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków wykonuje również czynności "inne niż działalność gospodarcza" i w związku z tym ma obowiązek określenia proporcji, podczas gdy - zdaniem skarżącej - nie jest ona zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Gmina wniosła przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w części dotyczącej pytania pierwszego i wydanie w tym zakresie wyroku reformatoryjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto gmina zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w części (tj. pkt I wyroku - rozstrzygnięcie uchylające zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe i pkt III wyroku – rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego, które zasądzono od Dyrektora Krajowej Informacji "Podatkowej").

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 57a P.p.s.a., poprzez wyjście przez Sąd poza zakres zaskarżenia i uchylenie w części zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami Sąd był związany, a zatem rozstrzygnięcie przez Sąd w zakresie nieobjętym przedmiotem złożonej skargi, tj. kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, pomimo tego, że interpretacja indywidualna organu w tym zakresie nie została zaskarżona przez gminę do WSA w Krakowie;

- art. 141 § 4 oraz art. 57a P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na błędnym odczytaniu okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie w szczególności granic złożonej skargi skarżącej i w konsekwencji nieprzeprowadzenie właściwej analizy prawnej sprawy w uzasadnieniu wyroku i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie zarzutów, które nie podniesione w złożonej skardze.

Powyższe naruszenia wskazanych przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. Bezzasadne stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organ wydający interpretację indywidualną przepisów prawa materialnego skutkowało wydaniem nieprawidłowego rozstrzygnięcia w postaci uchylenia interpretacji indywidualnej w pkt I wyroku. Konsekwencją braku dokonania przez Sąd prawidłowej i wnikliwej kontroli zaskarżonej interpretacji jest ostateczny wynik sprawy w postaci uchylenia interpretacji podatkowej w części, przy czym motywy takiego rozstrzygnięcia nie korespondują ze sformułowanymi zarzutami w skardze. Należy zatem podkreślić, że gdyby Sąd nie dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w miejsce zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia i zapadłoby rozstrzygnięcie zupełnie innej treści.

W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w zaskarżonej części (tj. pkt I i III tego wyroku) i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie w całości, ewentualnie uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 26 maja 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnośnie skargi kasacyjnej skarżącej gminy

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik poprzez dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków wykonuje również czynności "inne niż działalność gospodarcza" i w związku z tym ma obowiązek określenia proporcji zgodnie z ww. przepisami.

Nie można bowiem zgodzić się z poglądem strony, że opisane we wniosku o interpretację czynności (wykorzystywanie przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do własnych celów, przez jej jednostki organizacyjne) stanowią czynności o charakterze wewnętrznym, związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, do których nie znajdzie zastosowania metoda obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

5.2. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził – podzielając pogląd organu - że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, nie może przesądzać wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, gdyż kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a służy ona również działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Nie może budzić bowiem wątpliwości, że dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych oraz odebrane od nich ścieki mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością gospodarczą gminy, lecz także z działalności inną niż gospodarcza. Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, lecz nie zmienia to faktu, że w dużej mierze gmina podejmuje działania poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego, a więc w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. We wniosku o interpretację sama gmina wskazała, że jej jednostki organizacyjne otrzymujące dostawy wody/odbierające ścieki (szkoły, przedszkola, urząd gminy) wykonują w imieniu gminy czynności nieopodatkowane VAT, takie jak: prowadzenie statutowej działalności edukacyjnej – w przypadku szkół i przedszkoli, czy prowadzenie statutowej działalności w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa – w przypadku urzędu gminy.

5.3. Tym samym nie ma podstaw, do uznania, że dostawy wody/odbiór ścieków do/od takich jednostek daje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z całą działalnością wodno-kanalizacyjną gminy, skoro w części podatek ten jest związany z działalnością gminy (realizowaną za pośrednictwem powyższych jednostek organizacyjnych) o charakterze publicznoprawnym, a więc pozostającą poza sferą działalności gospodarczej gminy.

5.4. Z tych względów skarga kasacyjna gminy jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Odnośnie skargi kasacyjnej organu

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

5.5. Zasadny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 57a P.p.s.a. Trafnie bowiem organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji wyszedł w zaskarżonym wyroku poza zakres zaskarżenia i uchylił interpretację na skutek naruszeń prawa, których skarżąca gmina nie podniosła w skardze kierowanej do Sądu.

5.6. W skardze gmina zaskarżyła interpretację organu w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe jej stanowiska w zakresie możliwości obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków

inwestycyjnych związanych z realizacją zadania "Rozbudowa oczyszczalni

ścieków w D.".

Zaskarżona do Sądu interpretacja z dnia 17 maja 2018 r. została wydana w zakresie dwóch osobnych stanów faktycznych:

- pierwszy, w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy dotyczącego prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w D." oraz wydatków bieżących bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz

- drugi, w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy dotyczącego możliwości zastosowania innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć tj. wartość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w stosunku do wartości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).

Skarżąca w skardze do Sądu jednoznacznie ograniczyła zarzuty wobec ww. interpretacji do części objętej we wniosku pytaniem/stanowiskiem oznaczonym nr 1.

Potwierdza to również uzasadnienie skargi, w której gmina stwierdziła, że "Wnioskodawca, wbrew wywodom zwartym w zaskarżonej interpretacji, konsekwentnie stoi na stanowisku, że niej ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego budując/rozbudowując infrastrukturę kanalizacyjną opisaną w stanie faktycznym, którą gmina przyjmuje na swój majątek. Bowiem odprowadzenia ścieków jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną gminy, jest odprowadzeniem ścieków dla celów własnych gminy. Tym samym w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku Urząd Gminy nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT." Natomiast w podsumowaniu uzasadnienia skargi gmina powtórzyła, że "Reasumując, Gmina D. stoi na stanowisku że, nie ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego budując infrastrukturę kanalizacyjnej, którą Gmina przyjmuje na swój majątek oraz zarządza i gospodaruje."

Powyższe potwierdza zatem, że złożona przez gminę skarga ograniczona została do zakresu określonego przez nią w jej petitum, tzn. do nieprawidłowego stanowiska zawartego w interpretacji co do możliwości obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków

inwestycyjnych związanych z realizacją zadania "Rozbudowa oczyszczalni

ścieków w D.". Zakres tego zaskarżenia potwierdza także sformułowany w skardze wniosek o "uchylenie w części zaskarżonej interpretacji".

5.7. W tej sytuacji za bezpodstawne uznać należy stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "zaskarżenie to dotyczy w istocie całego zakresu przedmiotowego zaskarżonej interpretacji, gdyż właśnie istota sprawy w odniesieniu do obu postawionych przez podatnika pytań dotyczyła prawa do pełnego tj. 100% odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów inwestycyjnych oraz bieżących wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej". Z treści skargi gminy wynika bowiem, że zawęziła ona jednoznacznie zakres zaskarżenia do powyżej opisanego zagadnienia.

5.8. Uchylenie decyzji w zakresie niezaskarżonym stanowi wykroczenie poza granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. W przepisie tym ustanowiono zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice te są wyznaczane przez skargę, gdyż to ona konstytuuje sprawę administracyjną, określa przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej, choć nie wpływa na jej przebieg i wynik, nie ograniczając sądu administracyjnego swoimi zarzutami czy wnioskami. Jeżeli zatem skarżący uczyni przedmiotem skargi określony akt tylko w części, to do tej części zawęża granice sprawy, uniemożliwiając sądowi ocenę zgodności z prawem aktu w części, w jakiej nie został on zaskarżony, ponieważ w tym zakresie nie doszło do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (por. np. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uwaga 1 do art. 134; wyrok NSA z 15 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2300/17; wyrok NSA z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 228/17).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepisy art. 57a i art. 134 § 1 P.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a P.p.s.a., w granicach zaskarżenia wyznaczonych art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18). To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, CBOIS).

5.9. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice zaskarżenia zakreślonych skargą i sformułowanymi zarzutami, uchylając interpretację w części niezaskarżonej, uchybił art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 57a P.p.s.a.

5.10. W tej sytuacji skargę kasacyjną organu należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnić, uchylając zaskarżony wyrok w zaskarżonej części, tzn. jego punkt I i III. W sytuacji kiedy uchylenie wyroku w tej części jest wynikiem stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji orzekając wykroczył poza granicę rozpoznawanej sprawy, a zatem i kontroli sądowoadministracyjnej, nie było podstaw do przekazania sprawy w części uchylonej (niezaskarżonej do Sądu) do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a tym bardziej do oddalenia skargi w tym zakresie, skoro nie obejmowała ona w ogóle przedmiotu, odnośnie którego Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację.

Koszty

5.11. W przypadku skargi kasacyjnej gminy, z uwagi na jej oddalenie, zasądzono koszty na rzecz organu na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

W przypadku skargi kasacyjnej organu, z uwagi na jej zasadność, o kosztach na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.