Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 597/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d § 1, art. 139 § 4, art. 169 § 1, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 3a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-418/16-3/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów podatkowych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżąca jest jedną z wiodących na polskim tynku firm zarządzających wierzytelnościami. Skarżąca od kilkunastu lat inwestuje w pakiety wierzytelności, które nabywa od banków, firm ubezpieczeniowych i firm świadczących usługi telekomunikacyjne. Skarżąca prowadzi również działalność usługową, świadcząc kompleksową obsługę zarządzania wierzytelnościami, w tym monitoring płatności, prowadzenie windykacji polubownej oraz procesów sądowo-egzekucyjnych. Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem CIT. Jej rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 kwietnia do 31 marca.

Skarżąca jest akcjonariuszem w spółce prawa luksemburskiego K. I. P. I. (Luxembourg) S.A. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "Subpartycypant"). Subpartycypant jest spółką kapitałową, do której stosuje się przepisy luksemburskiego prawa sekurytyzacyjnego wprowadzonego ustawą z dnia 22 marca 2004r. Wyłącznym przedmiotem działalności Subpartycypanta jest dokonywanie transakcji sekurytyzacyjnych polegających na nabywaniu ryzyk związanych z różnymi klasami aktywów (głównie portfelami wierzytelności) i emitowaniu papierów wartościowych (akcji), których wartość uzależniona jest od tych ryzyk. Przedstawione cechy i zakresy działalności Skarżącej i Subpartycypanta nie zmieniły się od 2013 roku, którego dotyczy wniosek Skarżącej. Zarówno polskie ustawodawstwo (w odniesieniu do transakcji sekurytyzacji wierzytelności, które podlegają przepisom ustawy prawo bankowe i/lub ustawy o funduszach inwestycyjnych, tj. dotyczących wierzytelności zbywanych przez banki i/lub nabywanych przez fundusze inwestycyjne), ustawodawstwo luksemburskie (w zakresie regulowanym przez przepisy luksemburskie), jak również praktyka obrotu wyróżniają dwa podstawowe modele sekurytyzacji tj. 1) sekurytyzację tradycyjną (przedmiotem transakcji są określone aktywa), 2) subpartycypację (przedmiotem transakcji są prawa do przychodów uzyskiwanych z określonych aktywów).

W dniu 30 września 2013 r. Skarżąca zawarła z Subpartycypantem umowę pod nazwą "Umowa o subpartycypację" (dalej: "Umowa"). Przedmiotem Umowy było nabycie przez Subpartycypanta wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności rozumianych jako wpływy ze spłat na poczet wierzytelności oraz obciążenia z tytułu kosztów i wydatków. Ponieważ Skarżąca nie jest bankiem, a Umowa nie dotyczy wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaś Subpartycypant nie jest z kolei funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, to zawarta przez Skarżącą umowa nie jest "umową o subpartycypację" w rozumieniu art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych ani w rozumieniu art. 92a ust. 1 Prawa bankowego. Określenie Umowy jako dotyczącej subpartycypacji wynikało jednak z faktu, iż jej treść odpowiada treści umowy o subpartycypację we wskazanym wyżej rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skarżąca na podstawie Umowy dokonała przeniesienia na Subpartycypanta prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności, na który składały się pakiety wierzytelności wyszczególnione w załączniku do Umowy (dalej: "Portfel Wierzytelności"). Zgodnie z Umową wraz z nabyciem przez Subpartycypanta wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności Subpartycypant przejął ryzyka niewypłacalności dłużników oraz ryzyka terminu i wysokości przepływów, po uiszczeniu na rzecz Skarżącej ceny odpowiadającej wartości godziwej przedmiotu Umowy, przy czym Strony zgodnie ustaliły, iż zapłata Ceny za Portfel Wierzytelności będzie miała miejsce w ciągu 6 miesięcy od dnia zawarcia Umowy. Fakt zapłaty Ceny za Portfel Wierzytelności nie miał jednak wpływu na przejście prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Strony wskazały bowiem w Umowie, iż Subpartycypantowi przysługuje wyłączne prawo do przepływów pieniężnych z wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności w tym wpływów tytułem spłaty wierzytelności oraz ciąży na nim obowiązek pokrywania kosztów i wydatków związanych z administracją i serwisowaniem Portfela Wierzytelności, od dnia zawarcia Umowy (określanego w Umowie jako "Dzień Rozpoczęcia Subpartycypacji", który oznacza dzień 30 września 2013 r.) do dnia jej wygaśnięcia. Od dnia zawarcia Umowy Skarżąca faktycznie przekazywała uzyskane z wierzytelności przepływy Subpartycypantowi. Od tego więc dnia Subpartycypant faktycznie korzystał z praw majątkowych nabytych od Skarżącej. Zgodnie z założeniami subpartycypacji, prawo własności wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności pozostało u Skarżącej jako właściciela wierzytelności. Portfel Wierzytelności obejmował zbiór wymagalnych wierzytelności, wynikających z umów telekomunikacyjnych, które to wierzytelności Skarżąca uprzednio nabyła na podstawie umów cesji od ich pierwotnych wierzycieli (firm świadczących usługi telekomunikacyjne). Skarżąca nabyła wszystkie wierzytelności wchodzące w skład Portfela Wierzytelności odpłatnie w zamian za uiszczenie ceny nabycia.

Jak wskazano powyżej, ponieważ Umowa została zawarta w zakresie działalności sekurytyzacyjnej Subpartycypanta, poszczególne postanowienia Umowy są zbliżone do uregulowanej w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych umowy o subpartycypację zawieranej z funduszem inwestycyjnym, w świetle którego to przepisu umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi: a) pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości, b) kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności, c) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń. Mianowicie, na podstawie Umowy Skarżąca przenosząc na Subpartycypanta przepływy pieniężne i ryzyka związane z Portfelem Wierzytelności zobowiązała się do przekazywania Subpartycypantowi w całości 100% wszelkich otrzymanych wpływów z wierzytelności, w tym w szczególności: a) pożytków z wierzytelności w całości, b) kwot głównych uzyskanych z wierzytelności, w tym również kwot uzyskanych z tytułu skutecznej cesji wierzytelności oraz kwot stanowiących ewentualną różnicę między kwotą uzyskaną przez Skarżącą od cesjonariusza z tytułu cesji wierzytelności, a wartością wierzytelności, c) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń wierzytelności, d) kwot uzyskanych tytułem spłaty kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów postępowań egzekucyjnych, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu egzekucyjnym.

Strony wskazały, iż wszystkie powyższe wpływy przysługują Subpartycypantowi i określiły sposoby ich przekazywania przez Skarżącą na rachunek Subpartycypanta i Umowa zawiera również postanowienia służące zabezpieczeniu pozycji Subpartycypanta jako podmiotu wyłącznie uprawnionego do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności, mianowicie:

a) Umowa została zawarta na czas określony z możliwością przedłużenia na czas określony na mocy pisemnego porozumienia stron. W okresie obowiązywania Umowy żadna z jej stron nie może, bez uprzedniej pisemnej zgody drugiej strony, rozwiązać lub wypowiedzieć Umowy w jakikolwiek sposób;

b) Zgodnie z Umową, Skarżąca nie może przelać wierzytelności na osobę trzecią bez uprzedniej zgody Subpartycypanta. Subpartycypantowi przysługuje natomiast prawo żądania dokonania przelewu przez Skarżącą na jego rzecz wybranych przez Subpartycypanta wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności przez cały okres trwania Umowy, zaś Skarżąca jest zobowiązana do dokonania takiego przelewu na warunkach określonych przez Subpartycypanta;

c) Po upływie okresu, na jaki została zawarta Umowa, Subpartycypant ma prawo podjąć decyzję co do dalszego losu poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, w szczególności Subpartycypant może zażądać, by Inicjator dokonał na jego rzecz przelewu Wierzytelności, które nie wygasły wskutek zaspokojenia lub nie zostały przelane na rzecz Subpartycypanta w trakcie obowiązywania Umowy.

Subpartycypant przejmując na podstawie umowy przepływy pieniężne i ryzyka związane z Portfelem Wierzytelności zobowiązał się jednocześnie do zwracania Skarżącej równowartości kwoty obciążeń z tytułu kosztów i wydatków i innych opłat związanych z administracją i serwisowaniem Portfela Wierzytelności (m.in. koszty postępowań sądowych i egzekucyjnych), ponoszonych od dnia przejęcia przez Subpartycypanta prawa do przepływów z wierzytelności. Skarżąca z kolei - wyzbywając się uprawnień do otrzymywania przepływów pieniężnych i ponoszenia ryzyk z nimi związanych - na podstawie Umowy zobowiązała się także do odpłatnego administrowania i serwisowania Portfela Wierzytelności. Czynności te Skarżąca po zawarciu Umowy wykonuje więc nie na swoją rzecz, lecz na rzecz (na korzyść) Subpartycypanta. Wynagrodzenie Skarżącej z tego tytułu nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Na podstawie Umowy Subpartycypant zobowiązał się uiścić na rzecz Skarżącej cenę z tytułu nabycia przepływów pieniężnych z wierzytelności i ryzyka niespłacalności wierzytelności (dalej: "Cena"), opartą na wartości godziwej wierzytelności, tj. na wycenie szacunkowej wartości oczekiwanych do otrzymania zdyskontowanych przepływów pieniężnych z Wierzytelności. Wycena została dokonana w oparciu o powszechnie uznawaną metodę wyceny uwzględniającą m.in. koszty dochodzenia wierzytelności i windykacji, wiek wierzytelności, a także ryzyka związane z możliwą niewypłacalnością podmiotów zobowiązanych. Cena została uregulowana przez Subpartycypanta na rzecz Skarżącej z opóźnieniem w porównaniu do zapisów Umowy, w dniu 13 czerwca 2014 r., tj. już w kolejnym roku podatkowym Skarżącej. Uregulowanie ceny nastąpiło przez jej potrącenie z zobowiązaniem Skarżącej z tytułu ceny objęcia obligacji wyemitowanych przez Subpartycypanta.

W związku z zawarciem Umowy nie została wystawiona faktura, na której wykazana zostałaby Cena. Mając na uwadze przedstawione powyżej postanowienia Umowy, na dzień zawarcia Umowy Skarżąca wyłączyła z bilansu wierzytelności będące przedmiotem Umowy uznając, iż w związku z przeniesieniem praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności oraz w związku z powstaniem u niej należności w postaci Ceny nastąpiło zaspokojenie roszczeń Skarżącej jako wierzyciela z tytułu Portfela Wierzytelności. W związku z zawarciem Umowy, Skarżąca nie mogła spodziewać się już bowiem przepływów pieniężnych związanych z Portfelem Wierzytelności, które byłyby jej należne. Pomiędzy momentem nabycia wierzytelności, a momentem zawarcia Umowy, Skarżąca prowadziła na własny koszt wobec wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności działania windykacyjne w celu uzyskania spłaty wierzytelności, a także niedopuszczenia do przedawnienia się wierzytelności. W ramach działań windykacyjnych Skarżąca poniosła szereg kosztów, w tym koszty przedsądowe, koszty procesu sądowego, koszty zastępstwa procesowego, koszty posądowe, w tym koszty postępowania egzekucyjnego. Efektem działań windykacyjnych było uzyskanie częściowych spłat wierzytelności, zwiększenie szans na uzyskanie takich spłat w przyszłości, a także niedopuszczenie do przedawnienia się wierzytelności. Zgodnie bowiem z art. 123 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, bieg przedawnienia przerywa się przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia.

Skarżąca prowadziła ewidencję w odniesieniu do każdej poszczególnej wierzytelności wchodzącej w skład Portfela Wierzytelności. W przedmiotowej ewidencji Skarżąca ujmowała cenę nabycia wierzytelności oraz koszty działań windykacyjnych, które były bezpośrednio związane z daną wierzytelnością (dalej zwane: "Bezpośrednimi Wydatkami Windykacyjnymi"). Cena nabycia powiększona o Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne dotyczące danej wierzytelności i poniesione do momentu zawarcia Umowy będą dalej łącznie zwane: "Kosztami". W przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności Skarżąca rozpoznawała z tego tytułu przychód oraz koszt uzyskania przychodów odpowiadający części poniesionych przez Skarżącą Kosztów w postaci Bezpośrednich Wydatków Windykacyjnych oraz ceny nabycia wierzytelności. Kwestia zaliczenia Bezpośrednich Wydatków Windykacyjnych oraz ceny nabycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w okresie poprzedzającym zawarcie Umowy nie jest przedmiotem wniosku Skarżącej. Wniosek dotyczy wyłącznie Kosztów (tj. ceny nabycia wierzytelności i Bezpośrednich Wydatków Windykacyjnych), które na moment zawarcia Umowy nie były jeszcze rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

Następnie w uzupełnieniu swojego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyjaśniła, że:

1) Kwoty, które Skarżąca otrzymuje od dłużników tytułem spłaty wierzytelności objętych umową o subpartycypację (kwota główna, odsetki i inne należności) nie są traktowane jako przychód Skarżącej w ujęciu podatkowym ani księgowym. Skarżąca nie rozpoznaje też żadnych kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem tych płatności. Takie ujęcie wynika z faktu, że od momentu zawarcia Umowy (opisanej szerzej we wniosku o interpretację), Skarżąca nie posiada już przedmiotowych wierzytelności w bilansie (na co wskazano we wniosku o interpretację) i spłaty z tytułu tych wierzytelności nie stanowią dla Skarżącej definitywnego przysporzenia (kwoty należnej), które mogłoby zostać uznane za jej przychód. Spłaty te w całości Skarżąca zobowiązana jest przekazać Subpartycypantowi. Skarżąca otrzymuje więc spłaty od dłużników, które zgodnie z Umową przysługują Subpartycypantowi. Wpływają one na jej konto, ale Skarżąca jest zobowiązana w całości przekazać i w praktyce przekazuje te środki Subpartycypantowi, który jest podmiotem uprawnionym do otrzymania wszelkich wpływów z wierzytelności.

2) Kwoty przekazywane na rzecz Subpartycypanta uzyskane uprzednio przez Skarżącą z tytułu spłaty wierzytelności nie są traktowane przez Skarżącą jako koszty księgowe ani podatkowe. Skarżąca nie traktuje tych płatności jako swoich kosztów. Skarżąca nie przekazuje bowiem Subpartycypantowi swoich własnych środków, ale należne Subpartycypantowi zgodnie z Umową strumienie pieniężne, które otrzymuje od dłużników. Skarżąca po zawarciu Umowy pełni jedynie funkcję podmiotu przekazującego te środki. Z księgowego i podatkowego punktu widzenia przepływy te są więc dla niej neutralne (nie są to przychody i koszty Skarżącej).

3) Do tej pory Skarżąca nie dokonała cesji wierzytelności objętych Umową na rzecz osoby trzeciej (w trakcie obowiązywania Umowy). W przypadku, gdyby do takiej cesji doszło, Skarżąca potraktowałaby wpływ z tego tytułu w sposób opisany w pkt 1 powyżej. Mając na uwadze, że wierzytelności objętych Umową nie ma już w bilansie Skarżącej i zgodnie z Umową jest ona obowiązana przekazywać Subpartycypantowi wszelkie wpływy z tytułu skutecznej cesji Wierzytelności, Skarżąca wpływów takich nie potraktowałaby jako swojego przychodu księgowego i podatkowego (gdyż wpływy takie nie stanowiłyby kwot należnych Skarżącej, lecz Subpartycypantowi). Podobnie, Skarżąca nie rozpoznałaby kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem takiego wpływu.

4) Jak wskazała Skarżąca, do tej pory nie wystąpiła sytuacja przekazania przez nią na rzecz Subpartycypanta uzyskanych uprzednio przez Skarżącą kwot z tytułu skutecznej cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (w trakcie trwania Umowy). Przekazanie takie Skarżąca potraktowałaby jednak w sposób opisany w pkt 2 powyżej. Skarżąca nie uznałaby przekazania środków za swój koszt księgowy ani podatkowy. Skarżąca również w tym wypadku pełniłaby bowiem wyłącznie funkcję podmiotu przekazującego te środki na rzecz podmiotu uprawnionego do ich otrzymania (Subpartycypanta).

5) Do tej pory nie wystąpiła sytuacja przelewu wierzytelności na rzecz Subpartycypanta. Z Umowy wynika jednak, iż transakcja taka może być zawarta na żądanie Subpartycypanta i za cenę zaoferowaną przez Subpartycypanta. Skarżąca zwraca uwagę, iż Subpartycypant uiścił już na jej rzecz Cenę odpowiadającą wartości godziwej wierzytelności (co zostało opisane we wniosku o interpretację). Konieczność uiszczenia kolejnej ceny z tytułu przelewu wierzytelności na rzecz Subpartycypanta nie wynika więc z przesłanek ekonomicznych (Subpartycypant już uregulował Cenę za wierzytelności odpowiadającą ich całkowitej wartości godziwej), ale może wynikać z przesłanek cywilnoprawnych. Cywilnoprawnym elementem umowy przelewu wierzytelności może być bowiem zapłata ceny. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdyby Skarżąca zobowiązana była dokonać przelewu wierzytelności za cenę zaoferowaną przez Subpartycypanta, cena ta będzie miała symboliczną wysokość. W przypadku otrzymania od Subpartycypanta ceny z tytułu przelewu wierzytelności, Skarżąca powinna rozpoznać przychód w wysokości tej ceny w momencie rozpoznania pierwotnego przychodu z tytułu zawarcia Umowy, tj. 30 września 2013 r. Otrzymanie takiej ceny wiązać się więc będzie z koniecznością korekty deklaracji za okres powstania przychodu. Powyższe wynika z faktu, że zdaniem Skarżącej cena za dokonanie przelewu wierzytelności na rzecz Subpartycypanta nie będzie przychodem z jakiegoś nowego źródła, ale będzie to przychód związany z zawarciem Umowy i przeniesieniem na rzecz Subpartycypanta praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Gdyby Umowa ta nie została zawarta to Subpartycypant nie byłby dysponentem wierzytelności i nie mógłby żądać ich przeniesienia na swoją rzecz. Skarżąca z momentem zawarcia Umowy usunęła wierzytelności ze swojego bilansu. Ostatnim momentem, w którym mogła więc rozpoznawać koszty i przychody z tych wierzytelności był więc dzień zawarcia Umowy. W tym dniu doszło do przeniesienia na Subpartycypanta praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności, a więc do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."). Ewentualną cenę otrzymaną w związku z przelewem wierzytelności na Subpartycypanta Skarżąca uznałaby więc za zwiększenie przychodu z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Przychód ten rozpoznany zostałby na analogicznych zasadach, jak Cena (które to zasady opisane zostały szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 1 we wniosku o interpretację). W związku z zaliczeniem ceny z tytułu przelewu wierzytelności do przychodów w 2013r., Skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na analogicznych zasadach, jak opisane we wniosku w odpowiedzi na pytanie nr 2. Skarżąca będzie więc uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (oprócz kosztów już rozpoznanych na zasadach przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 2 we wniosku o interpretację) Kosztów (w rozumieniu tego pojęcia określonym we wniosku o interpretację) dotyczących wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, które byłyby przedmiotem cesji na rzecz Subpartycypanta, a niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, do wysokości uzyskanego przychodu (czyli do wysokości ceny z tytułu przelewu wierzytelności).

6) Umowa nie przewiduje korekty Ceny w przypadku, gdy wierzytelności, objęte Umową, nie będą spłacane przez dłużników, a w związku z tym nie powstaną pożytki z przepływów pieniężnych. Skarżąca na podstawie Umowy dokonała definitywnego zbycia praw do przepływów pieniężnych na Subpartycypanta, co skutkowało tym, że od momentu zawarcia Umowy nie ponosi ona ryzyka związanego z wysokością pożytków z Portfela Wierzytelności. Ryzyko to przeniesione zostało na rzecz Subpartycypanta, który stał się podmiotem ekonomicznie uprawnionym do otrzymywania rzeczywistych przepływów z wierzytelności. Jeśli więc wierzytelności wchodzące w skład Portfela Wierzytelności okażą się (częściowo) nieściągalne, nie będzie to miało dla Skarżącej konsekwencji. Skarżąca usunęła już te wierzytelności z bilansu i nie ponosi już ryzyka ekonomicznego z nimi związanego. Taka konstrukcja Umowy jest zgodna z ekonomicznym charakterem umowy o subpartycypację. W takiej Umowie subpartycypant z góry płaci na rzecz inicjatora określoną kwotę. Następnie subpartycypant otrzymuje wpływy z wierzytelności. Subpartycypant ponosi ryzyko ekonomiczne związane z zawarciem Umowy (tzn. jego zysk/strata zależne będą od stopnia ściągalności wierzytelności). Inicjator nie jest zobowiązany do rekompensaty subpartycypantowi ewentualnych strat (np. straty wynikającej z faktu, że subpartycypant zapłacił za wierzytelność więcej niż udało się ściągnąć od dłużnika), ale też nie jest uprawniony do dalszych zysków z wierzytelności.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytania:

1) w którym momencie u Skarżącej powstał przychód, w wysokości odpowiadającej Cenie, z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności dokonanego na podstawie Umowy?

2) czy w momencie powstania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, Skarżąca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów dotyczących wszystkich wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, a niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, do wysokości uzyskanego przychodu (Ceny)?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem w związku ze zbyciem praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności na podstawie Umowy, powstał u niej w momencie zawarcia tej Umowy przychód podatkowy w wysokości Ceny określonej w Umowie, bowiem już w momencie zawarcia Umowy (tj. w dniu 30 września 2013 r.) dokonała ona zbycia na rzecz Subpartycypanta praw majątkowych w postaci praw do przepływów pieniężnych z poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3e u.p.d.o.p., wskazała dodatkowo, że z konstrukcji Umowy wynika wyraźnie, iż dokonała ona przeniesienia praw do przepływów pieniężnych w zamian za zapłatę Ceny, a więc odpłatnie zbyła przysługujące jej prawa majątkowe. Co więcej, od momentu zawarcia Umowy Skarżąca w bilansie nie ujmowała już Portfela Wierzytelności, bowiem nie traktowała wierzytelności wschodzących w jego skład jako swoich aktywów. Wszelkie wpływy z Portfela Wierzytelności stały się należne Subpartycypantowi. Skarżąca utraciła nad Portfelem Wierzytelności kontrolę właścicielską. W konsekwencji - zawierając umowę zgodną z modelem subpartycypacji - zdaniem Skarżącej formalnie przeniosła ona na Subpartycypanta prawa w postaci przepływów pieniężnych z wierzytelności, a ekonomicznie wyzbyła się wierzytelności jako aktywów, które mogłyby jeszcze przynieść jej zyski. Skarżąca dodała też, że w jej ocenie nie jest ona uprawniona do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret drugie u.p.d.o.p., w celu określenia momentu powstania przychodu z Umowy, gdyż odnosi się on do sytuacji, gdy inicjatorem subpartycypacji jest bank. Interpretacja tego przepisu a contrario prowadzi natomiast do wniosku, że w przypadku Skarżącej Cena stanowi przychód ze zbycia praw do strumienia pieniądza powstający na zasadach ogólnych (tj. w momencie zbycia prawa).

Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, że jej zdaniem w momencie powstania u niej przychodu z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności, Skarżąca była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że do kosztów uzyskania przychodów powinna ona była zaliczyć Koszty dotyczące wszystkich wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, do wysokości uzyskanej Ceny. Skarżąca nie była uprawniona do rozpoznania straty z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności, bowiem w jego skład nie wchodziły jej wierzytelności własne, które uprzednio zaliczyła do przychodów należnych. Zdaniem Skarżącej, koszty (do których zalicza ona cenę nabycia wierzytelności oraz Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne) spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Opisane Koszty warunkowały bowiem powstanie przychodu z tytułu Ceny, a co najmniej przyczyniły się do wzrostu Ceny. Koszy te - na moment zawarcia Umowy - były już częściowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą. Za koszty uzyskania przychodów związane z przychodem z tytułu Ceny uznać więc należy wyłącznie tę część Kosztów, która uprzednio nie stanowiła jeszcze kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała też, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W opinii Skarżącej, przytoczony przepis znajdzie zastosowanie do Kosztów, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przez Skarżącą przychodu w postaci Ceny. Koszty te stanowią bowiem koszty bezpośrednio związane z przedmiotowym przychodem i zostały one poniesione w latach poprzedzających lub w roku uzyskania przychodu.

Skarżąca wskazała też, że uzyskanie przychodu w postaci Ceny było wprost uzależnione od poniesienia Kosztów, co przesądza o bezpośredniości związku pomiędzy Kosztami a przychodem. Przedstawione Koszty służyły bowiem nabyciu, utrzymaniu i zwiększeniu wartości wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności. W momencie, gdy Skarżąca osiągnęła przychód z tego Portfela Wierzytelności w postaci Ceny, możliwe było bezpośrednie powiązanie tego przychodu z kosztami nabycia wierzytelności wchodzących w jego skład. Charakter Ceny bardziej zbliża ją jednak zdaniem Skarżącej do wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności. Co prawda Skarżąca nie dokonała na podstawie Umowy cesji wierzytelności, lecz przeniesienia praw do przepływów z wierzytelności. Tym niemniej ekonomiczny efekt Umowy był podobny do zbycia wierzytelności. Skarżąca utraciła całokształt praw do uzyskiwania wpływów z wierzytelności. Wszelkie uzyskane wpływy z wierzytelności Skarżąca zobowiązała się przekazywać Subpartycypantowi. Tym samym wierzytelności utraciły dla Skarżącej ekonomiczną wartość. Mając na uwadze podobieństwo Ceny uzyskanej na podstawie Umowy do spłaty wierzytelności i do ceny z tytułu sprzedaży wierzytelności, zdaniem Skarżącej, otrzymanie Ceny wiązać należy z możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie wierzytelności i alokowanych bezpośrednio do danej wierzytelności kosztów windykacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie przychodów i kosztów podatkowych - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje w sposób szczególny kwestię rozliczania przychodów i kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacji tylko w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest bank (art.12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art.15 ust. 1h pkt 2, 3, 4 u.p.d.o.p.). W związku z tym przychody oraz koszty w wynikające z realizacji umowy opartej o umowę subpartycypacji w przypadku pozostałych podatników powinny zostać ustalone zdaniem organu wg reguł ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie organ powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3c, art. 15 ust. 1, ust. 4 - 4e u.p.d.o.p. wskazał że nie ulega wątpliwości, iż otrzymana Cena stanowi dla Skarżącej przychód podatkowy. Skarżąca poprzez zawarcie umowy o subpartycypację dąży bowiem do poprawy płynności finansowej. Natomiast płynność finansowa jest nierozłącznie związana z uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Zatem zawarcie umowy ma jasny (choć pośredni) związek z działalnością gospodarczą Skarżącej. Dlatego też przychód z tytułu otrzymania płatności inicjalnej przez Skarżącą stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ wskazał również, że zawarcie umowy o subpartycypację nie skutkuje, wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, zbyciem prawa majątkowego, gdyż w wyniku zawarcia umowy nie dojdzie do cesji wierzytelności, bowiem umowa nie przenosi własności wierzytelności. Zrównanie zdarzenia, jakim jest zbycie praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności, ze zbyciem prawa majątkowego, jakim są wierzytelności, jest zatem nieuprawnione. Organ podkreślił też, że mimo iż Skarżąca bilansowo nie traktuje tych wierzytelności jako "swoich", to nadal pozostaje ona ich właścicielem, nadal stanowią one jej majątek. Wprawdzie na mocy zawartej umowy o subpartycypację Skarżąca nie może swobodnie dysponować tymi wierzytelnościami, gdyż wymaga to zgody Subpartycypanta (np. w sytuacji dokonania cesji wierzytelności objętych umową o subpartycypację na rzecz osoby trzeciej), nie oznacza to jednak zdaniem tego organu, że przestała być właścicielem tych wierzytelności i korzystać z uprawnień przynależnych właścicielowi. Wobec tego zbycie prawa do przepływów pieniężnych nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność (Portfel Wierzytelności).

Organ zauważył też, że Skarżąca nie będzie świadczyć również dla Subpartycypanta żadnej usługi, ponieważ jej rola sprowadza się wyłącznie do umożliwienia czerpania pożytków i kwot z wierzytelności związanych ze swoją działalnością gospodarczą (w ramach wydzielonego strumienia pieniężnego). W szczególności, nie należy upatrywać elementu świadczenia usług w samym zobowiązaniu się do przekazywania wszystkich świadczeń z wierzytelności objętych umową o subpartycypację.

Tym samym, przychód po stronie Skarżącej z tytułu Ceny nie może być rozliczany na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w zależności od tego, które z poniższych zdarzeń zachodzi pierwsze: 1) w dniu wykonania usługi / częściowego wykonania usługi, 2) w dniu wystawienia faktury, 3) w dniu uregulowania należności. Organ odnotował też, że Cena otrzymywana przez Skarżącą będzie jednorazowa, a nie okresowa, wobec czego przychód z tytułu Ceny nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., tzn. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Ponadto Umowa nie obejmuje świadczeń w zakresie przewidzianym w art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p., wobec czego nie znajdzie on również zastosowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Skarżąca powinna, więc rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Ceny na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności - w omawianym przypadku w dniu uregulowania Ceny poprzez jej potrącenie ze zobowiązaniem Skarżącej z tytułu ceny objęcia obligacji wyemitowanych przez Subpartycypanta.

Następnie organ wskazał, że mając na uwadze cechę charakterystyczną umowy o subpartycypację (tj. że nie jest to przeniesienie praw własności do wyodrębnionej puli wierzytelności, gdyż pozostają one w majątku Skarżącej, lecz zobowiązanie Skarżącej do przekazywania na rzecz Subpartycypanta wszelkich świadczeń, które otrzyma od dłużników tych wierzytelności) należy stwierdzić, iż jest ona odrębną transakcją gospodarczą (mającą na celu pozyskanie dodatkowego finansowania) od transakcji spłaty wierzytelności, czy transakcji sprzedaży wierzytelności i nie może być z nimi utożsamiana, tak jak to czyni Skarżąca, twierdząc m.in., że Cena za Portfel wierzytelności jest podobna w swojej istocie do spłaty wierzytelności lub ceny z tytułu sprzedaży wierzytelności. W konsekwencji realizacji umowy o subpartycypację mamy do czynienia z powstaniem przychodu z tytułu Ceny. Z kolei dokonując przekazania na rzecz Subpartycypanta, zgodnie z warunkami umowy o subpartycypację, kwot stanowiących pożytki z wierzytelności, Skarżąca będzie uprawniona do uznania przekazanych kwot za koszty uzyskania przychodów i ujęcia ich w rachunku podatkowym w momencie poniesienia. Organ uznał również w tym miejscu za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej zakładające brak wykazania przychodu z tytułu spłat wierzytelności (nabytych uprzednio od pierwotnego wierzyciela) czy ewentualnej cesji wierzytelności na osobę trzecią (także Subpartycypanta). Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wyłączenie z bilansu przedmiotowych wierzytelności może przesądzać o podatkowej kwalifikacji danego przysporzenia majątkowego. Organ zauważył też, że przepisy rachunkowe nie mają podatkotwórczego charakteru, wobec czego przychodem podatkowym jest wyłącznie przychód określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ dodał również, że dłużnicy dokonują spłaty wierzytelności do Skarżącej, która nadal jest właścicielem wierzytelności. Wbrew temu, co uważa Skarżąca, kwoty, które otrzymuje z tego tytułu (podobnie jak z tytułu cesji wierzytelności) stanowią jej definitywne przysporzenie majątkowe. Tego faktu nie zmienia okoliczność zobowiązania do przekazywania tych kwot do Subpartycypanta. Gdyby nie definitywność otrzymywanych kwot, Skarżąca nie miałaby czego przekazywać w ramach zawartej umowy o subpartycypację. To, że umowa o subpartycypację ma ścisły związek ze spłacanymi wierzytelnościami, nie zwalnia z konieczności wykazywania przychodu z tytułu ich spłat (jak i wynagrodzenia za cesję). Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że Skarżąca nie wykazując tego przychodu narusza art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem są m.in. otrzymane pieniądze. Nawiązując następnie do kwestii ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów dotyczących wszystkich wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, które obejmują cenę nabycia wierzytelności oraz Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne, organ stwierdził, że nie mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie powstania przychodu z tytułu Ceny. Organ uznał w tym zakresie, że omawiane wydatki, tj. cena nabycia oraz Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne, które zostały poniesione przez Skarżącą do momentu zawarcia umowy o subpartycypację, są bezpośrednio związane z wierzytelnościami (ich nabyciem i dochodzeniem) będącymi przedmiotem umowy o subpartycypację, a nie ze zdarzeniem, jakim jest przekazanie Subpartycypantowi praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Wobec tego, to nie wykazanie przychodu z tytułu Ceny determinuje możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale uzyskanie przychodów z tytułu spłat tych wierzytelności lub ewentualnego zbycia wierzytelności osobie trzeciej. A zatem wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, w momencie dokonywania spłat tych wierzytelności przez dłużników lub zbycia wierzytelności. Organ zwrócił też uwagę, że przedstawione wydatki dotyczące każdej wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, będą zaliczane do kosztów podatkowych, do kwoty nie wyższej, niż część otrzymanej spłaty od dłużnika.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 31 sierpnia 2016r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 21 lipca 2016r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 17 października 2016r., w której zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 3 w zw. art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w niniejszej sprawie i uznanie, iż przychód z tytułu ceny otrzymanej na podstawie umowy o subpartycypację nie powstaje w momencie zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., lecz zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. na zasadzie kasowej w dniu otrzymania płatności,

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w niniejszej sprawie i uznanie, że wydatki na nabycie i windykację wierzytelności (cena ich nabycia oraz Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodem z tytułu zawarcia umowy o subpartycypację (tj. Ceną otrzymaną od Subpartycypanta), potrącalnych w dacie wykazania przychodu z tytułu otrzymania Ceny, lecz powinny być potrącane w momencie spłaty wierzytelności przez dłużników lub ich zbycia;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14d § 1 w zw. z art. 14o oraz art. 139 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa", poprzez wydanie interpretacji pomimo upływu terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p., czyli już po utracie przez organ kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie Skarżącej, uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe,

- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez niezasadne wezwanie Skarżącej do uzupełnienia wniosku o interpretację, w sytuacji, gdy treści zawarte przez Skarżącą we wniosku pozwalały na wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez objęcie zakresem interpretacji również skutków podatkowych spłaty wierzytelności przez dłużników, otrzymania przez Skarżącą wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności oraz skutków przekazania pożytków z wierzytelności na rzecz Subpartycypanta, mimo iż wniosek o interpretację nie zawierał pytań Skarżącej co do ich skutków podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca nawiązując do podniesionych przez siebie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazała, że jej zdaniem skierowanie do niej przez organ wezwania do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne sformułowanie opisu stanu faktycznego, nastąpiło z naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., ponieważ przedmiotowy wniosek spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. i nie wymagał uzupełnienia w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności. Skarżąca zauważyła, że w skierowanym do niej wezwaniu organ wskazał, iż konieczne jest uzupełnienie wniosku poprzez jednoznaczne sformułowanie opisu stanu faktycznego. Jednakże w opinii Skarżącej, organ w wezwaniu nie zadał Skarżącej ani jednego pytania dotyczącego opisu stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku. Żadne z pytań nie dotyczyło faktów, a więc przebiegu zdarzeń opisanych w stanie faktycznym, czyli czynności podjętych przez Skarżącą i Subpartycypanta w celu wykonania Umowy. Wszystkie pytania organu zmierzały do tego, by Skarżąca dokonała oceny zdarzeń (w tym zdarzeń teoretycznych) przedstawionych przez organ. Skarżąca wskazała też, że bezprawne wezwanie do złożenia dodatkowych wyjaśnień nie mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 139 § 4 O.p., co w konsekwencji oznacza, że w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania wyłączenie z biegu terminu wydania interpretacji czasu na przeprowadzenie tej czynności.

Uzasadniając z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca wskazała, że organ stosując w niniejszej sprawie przepisy prawa podatkowego nie dokonał wnikliwej analizy opisanego przez nią stanu faktycznego oraz skutków wykonania Umowy. W szczególności Organ przyjął bardzo uproszczone stanowisko, iż skoro Skarżąca pozostała właścicielem wierzytelności, to na podstawie Umowy nie zbyła żadnych praw majątkowych. Zdaniem Skarżącej, organ nie wziął pod uwagę niezwykle istotnych w niniejszej sprawie cywilnoprawnych skutków zawarcia umowy o subpartycypację, której celem i sensem jest właśnie zbycie praw majątkowych do przepływów pieniężnych z wierzytelności (bez zbycia samych wierzytelności) i z tym zdarzeniem wiązać należy powstanie przychodu z Umowy. Organ nie wziął także pod uwagę specyficznej okoliczności, iż Skarżąca odpłatnie nabyła wierzytelności będące przedmiotem Umowy. Tym samym Skarżąca – inaczej, niż podmiot zawierający umowę o subpartycypację wierzytelności własnych - poniosła koszty nabycia wierzytelności. Koszty te, wraz z Bezpośrednimi Wydatkami Windykacyjnymi, Skarżąca powinna rozliczyć w momencie uzyskania przychodu z wierzytelności. W przedstawionej przez Skarżącą sytuacji przychodem tym jest natomiast Cena wynikająca z Umowy.

W piśmie z dnia 18 listopada 2016r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3503/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Warszawie wskazał, że Minister bezpodstawnie wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku. Odnosząc treść pytań zawartych w wezwaniu do uzupełnienia wniosku do treści pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewątpliwie mają one na celu pogłębienie wiedzy na temat sposobu postępowania Spółki w związku z zawartą umową, której dotyczy wniosek, ale Minister zadając te pytania zmierza w istocie rzeczy do uzyskania stanowiska Spółki do określonych kwestii prawnych, a nie do doprecyzowania i uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Ponadto pytanie nr 5 dotyczy sytuacji hipotetycznej, która może nastąpić w przyszłości. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wniosek o interpretację dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, to jest skutków podatkowych zawarcia w 2013 r. umowy opisanej we wniosku, a nie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu do wydania takiej interpretacji. Termin ten upłynął z dniem 18 lipca 2016r., zatem doszło w sprawie do wydania milczącej interpretacji. Wydanie zaskarżonej interpretacji w dniu 21 lipca 2016 r. było zatem niedopuszczalne, dlatego też należało ją uchylić.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3, art. 14d § 1 i art. 14o § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wezwanie Spółki pismem z 8 lipca 2016r. do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 139 § 4 O.p. Sąd błędnie uznał, iż pytania organu nie miały na celu doprecyzowania i uzupełnienia opisu stanu faktycznego, a zmierzały jedynie do uzyskania stanowiska Spółki, co do określonych kwestii prawnych, przy czym w przekonaniu Sądu pytanie nr 5 nie dotyczyło w ogóle stanu faktycznego, a wyłącznie sytuacji hipotetycznej. W rezultacie Sąd doszedł do nieuprawnionego wniosku, że wezwanie Spółki pismem z 8 lipca 2016r do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie wniosło skutku w postaci przedłużenia terminu do wydania interpretacji. Sąd niezasadnie uznał, że w sprawie doszło do wydania milczącej interpretacji indywidualnej, a wydanie 21 lipca 2016r. interpretacji było niedopuszczalne. Tymczasem wbrew stanowisku Sądu, wszystkie zadane Spółce przez Ministra pytania zmierzały do uzupełnienia dotkniętego brakami formalnymi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie zawarcie w wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wskazując na naruszenie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 139 § 4 oraz art. 14b § 3 O.p. uznał, że Minister zadając Spółce pytania zmierzał w istocie do uzyskania stanowiska Spółki do określonych kwestii prawnych, a nie do doprecyzowania i uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Powyżej sformułowana teza nie została jednak poparta żadnym wywodem, w szczególności nie dokonano analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki poprzez pryzmat zadanych pytań i w tym kontekście nie wyjaśniono dlaczego podane we wniosku okoliczności faktyczne sprawy pozwalały na dokonanie wykładni prawa i wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprowadza się w istocie do dwuzdaniowej tezy, bez przedstawienia proces myślowego, który doprowadził Sąd do określonego wniosku. Ten brak wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia powoduje, że podjęcie z Sądem konstruktywnej polemiki w przedmiocie podstawy prawnej jest wysoce utrudnione.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1615/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał, że zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem NSA uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. NSA podkreślił następnie, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie NSA, nie odpowiada wyżej przedstawionym standardom. Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przeprowadził bowiem wywód prawny, nie wyjaśniając przesłanek, które doprowadziły go do końcowego wniosku, że brak było podstaw prawnych do formułowania wezwania przez Ministra o uzupełnienie wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto wywód prawny został przeprowadzony bez odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, zaś w szczególności bez odniesienia się do poszczególnych elementów wezwania do uzupełnienia wniosku. Nie wiadomo wobec powyższego, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że brak było podstaw do wystosowania przedmiotowego wezwania.

W części prawnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawarto szeroki wywód prawny dotyczący istoty postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej ze szczególnym uwzględnieniem możliwości formułowania wezwań o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji. Przytoczono również treść sformułowanego wezwania, składającego się z sześciu odmiennych co do treści informacji, których przedstawienia domagał się Minister od Spółki. Następnie Sąd pierwszej instancji w jednym zdaniu zawarł swoje stanowisko, że zdając pytania Minister zmierzał w istocie do uzyskania stanowiska Spółki co do określonych kwestii prawnych, a nie do doprecyzowania i uzupełnienia stanu faktycznego. Wypowiedź taka jednoznacznie świadczy, że zdaniem Sądu pierwszej instancji, Minister w sposób nieuprawniony wezwał Spółkę do udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. Brak jest jednak jakiejkolwiek argumentacji, która by się odnosiła do konkretnie zadanego przez Ministra pytania z jednoczesnym wykazaniem przy odniesieniu się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w kontekście zadanych przez Spółkę pytań, że zapytanie Ministra nie miało na celu uzupełnienia stanu faktycznego wniosku, lecz jedynie poznanie argumentacji Spółki. Dla prawidłowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie powinien był dokładnie przeanalizować każde z zadanych pytań i przedstawić w uzasadnieniu szczegółową argumentację, że bez udzielenia odpowiedzi na takie pytanie, Minister mógł wydać interpretację. Innymi słowy należało wykazać, że przedstawiony stan faktyczny sprawy był wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji sformułowane w wezwaniu pytania były zbędne, gdyż określone okoliczności wynikały już z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, bądź też były niedopuszczalne, gdyż dotyczyły kwestii prawnych, zaś Spółka stanowiska w tym zakresie nie musiała prezentować, albowiem wykraczało to poza wymogi formalne wniosku. Tożsame uwagi należy odnieść do sformułowania Sądu pierwszej instancji, że "Ponadto pytanie nr 5 dotyczy sytuacji hipotetycznej, która może nastąpić w przyszłości". Również to stwierdzenie nie zostało poparte jakąkolwiek argumentacją.

Zbiorcze odniesienie się do wszystkich pytań Ministra zawartych w wezwaniu, pomimo ich odmiennej treści, bez jednoczesnego rozwinięcia argumentacji prawnej mającej na celu wykazanie, że zadanie takich pytań nie miało na celu uzupełnienia wniosku powoduje, że nie można prześledzić toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że wyrok będący przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej, nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Rację ma wobec powyższego Szef KAS podnosząc w skardze kasacyjnej, że teza Sądu pierwszej instancji nie została poparta jakimkolwiek wywodem, nie dokonano analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki przez pryzmat zadanych pytań i w tym kontekście nie zostało wyjaśnione, dlaczego podane we wniosku okoliczności faktyczne sprawy pozwalały na dokonanie wykładni prawa i wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec wadliwości sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej oraz do argumentacji zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której szczegółowo argumentowano, że zadane pytania dotyczyły jedynie hipotetycznych sytuacji i były nieprzydatne do wydania interpretacji indywidualnej. W przeciwnym bowiem wypadku, naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż istotna kwestia związana z ewentualnie wydaną interpretacją milczącą, zostałaby rozstrzygnięta na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, bez poznania motywów, które doprowadziły Sąd pierwszej instancji do postawieniu tezy o wydaniu takiej interpretacji.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji sporządzi uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia odpowiadające wymogom i standardom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec braku możliwości skontrolowania w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu uchylonego wyroku, że w sprawie wydana została interpretacja milcząca, otwartą pozostaje kwestia wyboru kierunku rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji po ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W przypadku, gdy WSA w Warszawie zdecyduje się podtrzymać stanowisko wywiedzione w uchylonym wyroku, powinien swój pogląd należycie wyjaśnić z pominięciem stwierdzonych uchybień, które doprowadziły do uchylenia zaskarżonego wyroku w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7), należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem narusza wskazane w skardze przepisy prawa.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Powyższe wynika wprost z zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta W. obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Jednocześnie Sąd wskazuje, że z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przechodząc ad meritum, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem badania legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w toku sądowej kontroli przez sąd drugiej instancji, w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3503/16, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1615/18 uchylił w całości przywołany wyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający w sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA z dnia 8 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1615/18, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Porządkowo Sąd przypomina, że Sąd kasacyjny uchylając zaskarżony wyrok tut. Sądu w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3503/16, stwierdził w szczególności, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało standardom przewidzianym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przeprowadził wywód prawny, nie wyjaśniając przesłanek, które doprowadziły go do końcowego wniosku, że brak było podstaw prawnych do formułowania wezwania przez Ministra o uzupełnienie wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto wywód prawny został przeprowadzony bez odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, zaś w szczególności bez odniesienia się do poszczególnych elementów wezwania do uzupełnienia wniosku. Dlatego też, wobec braku możliwości skontrolowania w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu uchylonego wyroku, że w sprawie wydana została interpretacja milcząca, otwartą pozostaje kwestia wyboru kierunku rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji po ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W przypadku, gdy WSA w Warszawie zdecyduje się podtrzymać stanowisko wywiedzione w uchylonym wyroku, powinien swój pogląd należycie wyjaśnić z pominięciem stwierdzonych uchybień, które doprowadziły do uchylenia zaskarżonego wyroku w niniejszym postępowaniu.

Przy tak zakreślonych wytycznych, Sąd in meriti, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów prawa procesowego stwierdza, że są one nieuzasadnione.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu podatkowego w dniu 18 kwietnia 2016 r.

Zgodnie z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów:, o których mowa w art. 139 § 4. Tak więc, w realiach sprawy, termin na wydanie interpretacji upływałby w dniu 18 lipca 2016 r. Należy jednak zwrócić uwagę, że - jak stanowi art.139 § 4 O.p. - do terminów określonych w § 1-3 (w przedmiotowej sprawie terminu określonego w art.14d § 1) nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Dokonując analizy wpływu art. 139 § 4 O.p. na termin wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważyć należy, że ustawodawca powołując art. 139 § 4 O.p. wskazuje również na charakter art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy.

Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej aby ją rozpatrzeć i podjąć decyzję. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 752/09).

W doktrynie prawa administracyjnego w odniesieniu do art. 139 § 4 O.p. jak i analogicznego przepisu art. 35 § 5 Kodeksu postępowania administracyjnego ukształtował się jednolity pogląd, że terminy załatwiania spraw określają czas efektywny, jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie.

Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania. Do takich terminów należy zaliczyć m.in. termin wskazany w przepisie art. 169 § 1O.p. Stosownie do art. 169 § t ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni. z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając zasadę efektywnego czasu należy uznać, że:

do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia następującego po dniu nadania przesyłki zawierającej wezwanie do dnia jej doręczenia - okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu.

do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu określonego w art. 150 § I ustawy Ordynacja podatkowa, tj. okresu przechowywania przesyłki przez pocztę/ komunikację elektroniczną (okresu awizowania), co ma miejsce w sytuacji niemożności tzw. doręczenia bezpośredniego - termin przewidziany w przepisach prawa podatkowego, oraz

do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów związanych z wezwaniem wnoszącego wniosek do usunięcia braków (art. 169 § 1O.p.) oraz związanych z wezwaniem do złożenia wyjaśnień (art. 155 § 1 O.p.) - terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a także okresy opóźnieni spowodowane z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie z zasadą efektywnego czasu na załatwienie sprawy, ostatnim dniem okresu, który nie jest wliczany do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej jeśli dzień poprzedzający dzień wpływu do organu upoważnionego odpowiedzi na wezwanie. Dzień wpływu do organu upoważnionego odpowiedzi na wezwanie jest bowiem pierwszym dniem, w którym organ upoważniony może wydać interpretację na podstawie uzupełnionych danych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym "(...) w okresie między wezwaniem strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji a jego uzupełnieniem, organ nie mógł - ze względu na niekompletność wniosku - podjąć żadnej czynności zmierzającej do wydania interpretacji. W rezultacie zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa cały ten okres należało odliczyć od efektywnego czasu, jaki organ miał na załatwienie sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że (...) między wyekspediowaniem przesyłki z wezwaniem do dnia jej odbioru przez adresata (...) a następnie otrzymaniem uzupełnienia wniosku przez organ - organ nie mógł podjąć żadnej czynności (por. dla przykładu wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1610/09).

Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy należy stwierdzić, że do okresu, w którym organ powinien wydać interpretację nie wlicza się okresu od dnia następującego po dniu wyekspediowania (drogą elektroniczną) wezwania do uzupełnienia wniosku (co miało miejsce w dniu 11 lipca 2016 r.) do dnia poprzedzającego dzień otrzymania przez organ podatkowy odpowiedzi wnioskodawcy, co miało miejsce w dniu 12 lipca 2016r., czyli 3 dni. Oznacza to, że termin na wydanie interpretacji upływał w dniu 21 lipca 2016r. i tego dnia interpretacja została wydana i wysłana do pełnomocnika Spółki.

W związku z powyższym nie doszło do wydania tzw. interpretacji "milczącej", o której mowa w art. 14o § 1 O.p., zgodnie z którym w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Sąd zauważa też, że Skarżąca błędnie przyjmuje za początek tego terminu dopiero dzień, w którym wezwanie zostało przez nią odebrane i stąd wywodzi 1-dniowy okres przedłużenia terminu do wydania interpretacji, powołując się na fragment wyroku NSA z dnia 7 maja 2015 r. o sygn. II FSK 2239/14. W wyroku tym jednak Sąd stwierdził, że licząc termin z art 14d zd. drugie Ordynacji podatkowej, nie biegł on od dnia wysłania wezwania, a nie dnia jego doręczenia, czyli de facto potwierdza sposób liczenia terminu przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do uwag Skarżącej co do zasadności przyjęcia dnia 11 lipca 2016r. jako dnia rozpoczynającego okres, w którym organ nie mógł procedować nad wnioskiem Sąd stwierdza, że strona błędnie przyjmuje za początek tego terminu dopiero dzień, w którym wezwanie zostało przez nią odebrane i stąd wywodzi 1-dniowy okres przedłużenia terminu do wydania interpretacji.

Argument, że dnia 8 lipca (w piątek) - o godz.16:32:52 pełnomocnik nie spodziewał się korespondencji z organu nie ma znaczenia w świetle jasno brzmiących przepisów Ordynacji podatkowej, w tym:

art. 144 § l pkt 2, zgodnie z którym organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej;

art. 144 § 2, jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą;

art. 152a. § 1, który stanowi, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Odnosząc się do zarzutu "celowego wysłania wezwania pod koniec 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji, po to tylko, aby termin ten bezzasadnie wydłużyć", Sąd wyjaśnia, że tylko bezpodstawne wezwanie do uzupełnienia wniosku nie skutkuje wydłużeniem terminu do wydania interpretacji i nie mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art.139 §4 Ordynacji podatkowej.

Z analizy okoliczności, które stanowiły podstawę do zastosowania instytucji wezwania do uzupełnienia wniosku wynika, że organ jednak zasadnie wezwał Skarżącą do żądania uzupełnienia wniosku.

Sąd zauważa, że Skarżąca Spółka w złożonym wniosku i przedstawioną w nim koncepcją prawną przekonywała, że otrzymując od Subpartycypanta Cenę z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z portfela wierzytelności zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p., powinna rozpoznać przychód ze zbycia prawa majątkowego. Wraz z rozpoznaniem tego przychodu po stronie kosztów uzyskania przychodów chce wykazać cenę nabycia wierzytelności i bezpośrednie wydatki na windykację wierzytelności niezaliczone dotychczas do kosztów.

Należy zauważyć, co podkreśliła też sama Spółka, że ponieważ nie jest ona bankiem, a Umowa nie dotyczy wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), Subpartycypant nie jest z kolei funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, zawarta przez Spółkę, umowa nie jest "umową o subpartycypację" w rozumieniu art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych ani w rozumieniu art. 92a ust. 1 prawa bankowego. Określenie Umowy jako dotyczącej subpartycypacji wynikało z faktu, iż jej treść jest zbliżona do uregulowanej w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy nie mógł odwoływać się ani do przepisów ustaw wyżej w skazanych, ani do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących w sposób szczególny zasady podatkowych rozliczeń stron umowy o subpartycypację takich jak art. 12 ust.4 pkt 15 lit.c. art. 15 ust lh pkt 2,3,4.

Dlatego też Sąd podziela stanowisko Organu, że niezbędna była znajomość sposobu dokonywanych przez Spółkę rozliczeń także w zakresie pozostałych elementów stanu faktycznego, które w sposób ścisły wiązały się z przedstawionym zagadnieniem. Należy zauważyć, że organ nie zadał pytań oderwanych tematycznie od umowy o subpartycypację, lecz wszystkie zadane pytania miały służyć wyłącznie pozyskaniu przez organ wiadomości ściśle związanych z przedstawionym tematem i umożliwić wydanie prawidłowej interpretacji, w której wykorzystano i odniesiono się do informacji uzyskanych na skutek wezwania.

O ile można przyznać rację Skarżącej, że część z pytań miało bardziej charakter uzupełnienia stanowiska wnioskującej niż stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - to podstawa wezwania jest identyczna -jest nią art.169§l i art.14b §3 O.p. i prawo do wezwania o uzupełnienie własnego stanowisko wnioskodawcy jak najbardziej organowi przysługiwało.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego "interpretacji skutków podatkowych zdarzeń luźno związanych z wykonaniem Umowy, i co istotne, co do których nie zadano pytań we wniosku" Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednocześnie można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis § 2 powołanego artykułu stanowi zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe i wypełniając nałożone powyższym przepisem wymogi, Organ miał więc obowiązek wskazania prawidłowego sposobu dokonania rozliczenia podatkowego Umowy i to zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Inaczej mówiąc, skoro uznano, że wydatki na nabycie i windykację wierzytelności nie mogą stanowić kosztów związanych ze zbyciem prawa do przepływów pieniężnych, to jednocześnie Organ miał obowiązek wskazać, co takie koszty będzie stanowić oraz kiedy z kolei wydatki wymienione przez Spółkę będą mogły za koszty podatkowe zostać uznane.

Dlatego też Sąd uznał, że zarzut powyższy jest chybiony.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, zarzuty procesowe dotyczące wydanej Interpretacji z przedstawionych wyżej powodów należało uznać za nieuzasadnione.

Rację natomiast ma Skarżąca, że organ wydając zaskarżoną Interpretację naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i tym samym powodujący konieczność jej uchylenia.

W tym miejscu Sąd przypomina, że spór dotyczy kwestii czy w związku ze zbyciem praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności na podstawie Umowy, u Skarżącej powstał w momencie zawarcia tej Umowy przychód podatkowy w wysokości Ceny określonej w Umowie, bowiem już w momencie zawarcia Umowy (tj. w dniu 30 września 2013 r.) dokonała ona zbycia na rzecz Subpartycypanta praw majątkowych w postaci praw do przepływów pieniężnych z poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności.

Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3e u.p.d.o.p., wskazała, że z konstrukcji Umowy wynika wyraźnie, iż dokonała ona przeniesienia praw do przepływów pieniężnych w zamian za zapłatę Ceny, a więc odpłatnie zbyła przysługujące jej prawa majątkowe zaznaczając, że od momentu zawarcia Umowy Skarżąca w bilansie nie ujmowała już Portfela Wierzytelności, bowiem nie traktowała wierzytelności wschodzących w jego skład jako swoich aktywów.

W konsekwencji - zawierając umowę zgodną z modelem subpartycypacji - formalnie przeniosła na Subpartycypanta prawa w postaci przepływów pieniężnych z wierzytelności, a ekonomicznie wyzbyła się wierzytelności jako aktywów, które mogłyby jeszcze przynieść jej zyski. Skarżąca dodała też, że w jej ocenie nie jest uprawniona do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret drugie u.p.d.o.p., w celu określenia momentu powstania przychodu z Umowy, gdyż odnosi się on do sytuacji, gdy inicjatorem subpartycypacji jest bank. Interpretacja tego przepisu a contrario prowadzi do wniosku, że w przypadku Skarżącej Cena stanowi przychód ze zbycia praw do strumienia pieniądza powstający na zasadach ogólnych (tj. w momencie zbycia prawa).

Z kolei organ interpretacyjny uważa, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwoty płatności od Funduszu na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności.

Organ podniósł, że ponieważ nie dochodzi do zbycia wierzytelności, a tylko zbycia prawa do przepływów finansowych, brak jest podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W efekcie koszt uzyskania przychodów stanowić będą kwoty inkasowane od dłużników i przekazywane na rzecz Funduszu, jako wydatki faktycznie poniesione przez Skarżącą.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej problemu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia charakteru prawnego świadczenia Skarżącej na rzecz Subpartycypanta.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd administracyjny związane są informacjami podanymi przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, kształtującymi realia faktyczne sprawy, a zarazem wyznaczającymi jej granice.

Wynika z nich, że Spółka zawarła umowę z Subpartycypantem spełniającą kryteria określone w art. 183 ust. 4 u.f.i. Przepis ten wprowadził do obrotu prawnego nowy tym umowy, tzw. umowę o subpartycypację.

Zgodnie z tą regulacją umowa taka polega na przekazywaniu funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności.

Umowa taka powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi: 1) pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości; 2) kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności; 3) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń. Subpartycypacja jest zatem umową nazwaną, w wyniku której inicjator sekurytyzacji (w analizowanej sprawie Wnioskodawca) za wynagrodzeniem zobowiązuje się przekazywać innemu podmiotowi (tu Funduszowi) wszystkie korzyści uzyskane z określonych wierzytelności, jednakże bez przeniesienia tytułu własności do tychże wierzytelności.

Z ekonomicznego punktu widzenia, różnica pomiędzy sekurytyzacyjnym przelewem wierzytelności (ang. true sale securitization), a subpartycypacją (ang. synthetic securitization) jest nieistotna. W obu przypadkach inwestor jest upoważniony do przepływów generowanych przez pulę wierzytelności.

Z prawnego punktu widzenia, główna różnica polega na przejściu tytułu własności do puli wierzytelności, gdzie dla cesji tytuł ten przechodzi na nabywcę, a przy subpartycypacji pozostał przy inicjatorze (por. też B. Smolarek, Sekurytyzacyjna umowa subpartycypacyjna, Przegl. Prawa Handl. Z 2009 r. nr 8, s 49-54).

Z tych też względów rację przyznać należy Skarżącej, że w wyniku zawartej umowy o Subpartycypację dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa majątkowego w postaci prawa do świadczeń przysługujących inicjatorowi (tj. Wnioskodawcy) z istniejących wierzytelności, w zamian za co otrzymuje on od nabywcy wynagrodzenie w wysokości nominalnej wartości tejże wierzytelności.

Sąd orzekający podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 839/05, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, takie rozumienie określenia "prawa majątkowe" należy też odnieść do tożsamego zwrotu legislacyjnego użytego w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Reasumując stwierdzić należy, że przedmiotem transakcji sekurytyzacji subpartycypacyjnej jest prawo majątkowe (jest zbywalne i ma określoną wartość), a zatem rozpoznanie przychodu podatkowego powstałego w jej wyniku następuje na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Chybione jest więc stanowisko Organu Interpretacyjnego, że wydatki na nabycie i windykację wierzytelności (cena ich nabycia oraz Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodem z tytułu zawarcia umowy o subpartycypację (tj. Ceną otrzymaną od Subpartycypanta), potrącalnych w dacie wykazania przychodu z tytułu otrzymania Ceny, lecz powinny być potrącane w momencie spłaty wierzytelności przez dłużników lub ich zbycia.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Wydając ponownie Interpretację, organ związany jest poglądem prawnym Sądu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając na rzecz Skarżącej łączną kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.