Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 97/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 129, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 par. 1, art. 194 par. 3, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 186/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2015 r. nr 1401-PT-2.4213.63.2015.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 października 2016 r., VIII SA/Wa 186/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że decyzją z 28 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 15 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Na podstawie dokumentów źródłowych organ kontroli skarbowej ustalił, że jednym z głównych źródeł przychodu Spółki było pośrednictwo w świadczeniu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP, polegającej na przesyłaniu dźwięków mowy za pomocą łączy internetowych. Analiza przedłożonych przez stronę rejestrów zakupu VAT za objęte kontrolą okresy wykazała, że Spółka ujęła w nich i przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług dane wynikające z faktur VAT za pośrednictwo w świadczeniu międzynarodowych usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP realizowanych pomiędzy [...] a [...], wystawionych przez R. sp. z o.o. W ramach realizacji usług pośrednictwa w świadczeniu usług VoIP w połączeniach między [...] a [...], Spółka była dodatkowo obciążana fakturami VAT za zarządzanie systemami teleinformatycznymi wystawionymi przez pośrednika R. Sp. z o.o., tj. za usługi towarzyszące usłudze VoIP. Ponadto skarżąca w tym czasie wystawiała faktury sprzedaży VAT z tytułu pośrednictwa w świadczeniu międzynarodowych usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP w połączeniach pomiędzy [...] a [...] na rzecz podmiotu zagranicznego B[...] LLC L. B.. W badanym okresie był to jedyny kontrahent po stronie sprzedaży w zakresie tej działalności.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP nie były w rzeczywistości świadczone. W ocenie organu kontroli skarbowej przedmiotowe transakcje stanowiły oszustwo podatkowe, tzw. "karuzelę podatkową" z udziałem polskich i [...] podmiotów, polegającą na pozornym świadczeniu usług VoIP i pozornym świadczeniu usług towarzyszących tym usługom, w celu uzyskania przez Spółkę nienależnego zwrotu VAT. Jak ustalono ruch telekomunikacyjny wykazany na fakturach miał odbywać się z [...] na [...]. Jednak żaden z podmiotów pośredniczących nie realizował połączeń na [...], jak też serwery nie łączyły się bezpośrednio z operatorem [...].

Mając na uwadze powyższe, decyzją z 15 września 2015 r,. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń, marzec - lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 r., styczeń, marzec - lipiec, wrzesień - grudzień 2007 r. Jednocześnie z uwagi na fakt, że za okresy objęte postępowaniem kontrolnym, tj. od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grójcu przeprowadził wobec Spółki kontrole podatkowe w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, które w dwóch przypadkach zakończone zostały wydaniem decyzji przez ten organ podatkowy, tj.: - za luty i za sierpień 2007 r, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie kontrolne za te miesiące wynikiem kontroli z 15 września 2015 r.

Rozpatrując złożone przez Spółkę odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż usługi pośrednictwa w świadczeniu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP, jak i usługi im towarzyszące nie były świadczone, a skarżąca była jednym z uczestników "karuzeli podatkowej" działającej w celu wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie zasadnie przyjął, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT za okresy objęte postępowaniem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, organ kontroli skarbowej szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w zakresie stwierdzonej "karuzeli podatkowej", tj.:

- ustalił rzeczywisty cel rzekomych transakcji VoIP i rzekomych usług towarzyszących i przedstawił dowody wskazujące na istnienie "karuzeli podatkowej",

- ustalił rolę poszczególnych podmiotów (pośredników VoIP) i osób uczestniczących w imieniu pośredników w całym procederze oszustwa, w tym wykazał wiodącą rolę skarżącej i osób uczestniczących w świadczeniu rzekomych usług,

- wskazał źródła finansowania całego procederu oszustwa, jak również sposób wyprowadzania środków wynikających ze stwierdzonego procederu (otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedstawił szczegółową analizę bardzo obszernego (kilka tysięcy kart) materiału dowodowego wskazując m.in., że ruch telekomunikacyjny, który miałby być świadczony poprzez operatorów w celu obejścia embarga nałożonego przez [...] faktycznie nie został dokonany. Jednocześnie podzielił opinię organu pierwszej instancji, że ustalony stan faktyczny wskazuje na istnienie transakcji karuzelowych z udziałem polskich i [...] podmiotów, którym można przypisać konkretne funkcje tzw. znikającego podatnika, przedsiębiorstwa buforowego, brokera, spółki/osób wiodących. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że nie było potrzeby badania dochowania przez stronę należytej staranności, tym bardziej, że z materiału dowodowego wynika, iż Spółka sama była "niejako organizatorem" całego "przedsięwzięcia" mającego na celu wyłudzenie VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podał, że zasadniczym zagadnieniem do kontroli w niniejszej sprawie była prawidłowość ustalenia organów co do tego, czy usługi VoIP, które skarżąca fakturowała jako eksport usług wykonywanych poza terenem Polski na rzecz B[...] LLC L. B. z siedzibą w [...], a wcześniej nabywała je od R. sp. z o.o., do [...] były rzeczywiście wykonywane.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że po ustaleniu, iż dane transakcje w ogóle nie miały miejsca, organy podatkowe nie muszą udowadniać złej wiary podatnika, żeby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy wykazały wiele okoliczności wskazujących na to, że usługi zafakturowane w zakwestionowanych fakturach nie zostały rzeczywiście wykonane. W tym zakresie odwołał się m.in. do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2013 r., w której określono J. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A[...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tej wynikało, że wystawiane przez niego faktury, w tym za usługi VoIP na rzecz R. Sp. z o.o. nie były w rzeczywistości świadczone. Brak rzeczywistego świadczenia usług telekomunikacyjnych przez A[...] na rzecz R. sp. z o.o. wskazywał na brak możliwości dalszego transferowania tych usług, a więc ich świadczenia na rzecz skarżącej Spółki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy trafnie oceniły, że przedstawione przez skarżącą bilingi nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wydruki były plikami sporządzonymi w powszechnie dostępnym programie kalkulacyjnym Microsoft Excell, nie zawierały żadnych danych na temat zerwanych, bądź zawieszonych połączeń oraz wyróżnienia, że są to połączenia np. testowe, nie zawierały nazwy, bądź symbolu oprogramowania, czy też nazwy jego producenta, na bazie którego zostały wygenerowane, a także żadnych adresów IP, czy też innych danych internetowych; przedstawiono także plik tekstowy zawierający biling z nieistniejącej daty – 31 września 2007.

Organy zasadnie także dostrzegły braki w umowie skarżącej z L. B. B[...] LLC - podstawowe z punktu widzenia oceny czy doszło do świadczenia usług. Nie wskazano w niej na bazie jakiego oprogramowania, z wyjątkiem systemu operacyjnego, będą świadczone usługi VoIP i generowane bilingi zrealizowanych połączeń. Okoliczności te, zdaniem WSA w Warszawie, dowodziły pozorności tej umowy, tym bardziej, że Spółka nie posiadała żadnych dowodów na zakupienie systemu oprogramowania VoIPSwitch, który miał rzekomo obsługiwać świadczone przez nią usługi.

Nie budziła również wątpliwości Sądu ocena zeznań świadków dokonana przez organy podatkowe obu instancji i wyciągnięte wnioski co do tego, że zeznania te przemawiały za stanowiskiem, iż R. Sp. z o.o. nie świadczyła dla skarżącej rzeczywistych usług VoIP. Także zeznania kontrahenta Spółki, na rzecz którego miała być dokonywana sprzedaż usług - L. B. B[...] LLC prawidłowo oceniono jako niewiarygodne.

Zdaniem WSA w Warszawie organy podatkowe obu instancji, oceniając materiał dowodowy w granicach jego swobodnej oceny wynikającej z art. 191 O.p., w tym zeznania świadków, wskazując na sprzeczności w tych zeznaniach czy też zasłanianie się niepamięcią, wyciągnęły wnioski trafne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy opisały transakcje finansowe i obieg płatności wskazujący na to, że przelewane środki pieniężne poprzez rachunki bankowe poszczególnych pośredników, po potrąceniu przez każdego z nich określonych kwot, wracały na rachunek bankowy pośrednika, z którego były pierwotnie przelewane. Nie stwierdzono tam wpływów z zewnątrz, to jest ze źródeł pochodzących od operatorów telefonicznych [...] czy [...], których abonentom miały być świadczone usługi VoIP.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy podatkowe dokonały swoich ustaleń w oparciu o wszechstronną analizę starannie zebranego materiału dowodowego. Dokonały jego wyczerpującej analizy zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca miała zapewniony udział w postępowaniu podatkowym, mogła składać wnioski procesowe i dowodowe. Jednak nie przedstawiła najistotniejszych dowodów, jakimi mogłaby uwiarygodnić świadczone przez nią usługi VoIP, dotyczących oprogramowania i sprzętu do wykonywania tych usług, oprogramowania do tworzenia bilingów, dowodów wpłat dla pośredników w wykonywaniu usług takich jak skarżąca i inni pośrednicy od operatorów telefonicznych.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy na podstawie prawidłowo wyprowadzonych przesłanek, ustalając w oparciu o dokumenty i sposób płatności, wynikający z nich rzekomy obieg usług bez udziału operatorów telefonicznych, jednoznacznie wykazały brak świadczenia usług VoIP, czy nawet pośrednictwa w wykonywaniu tych usług, przez skarżącą i jej bezpośrednich kontrahentów, R. sp. z o.o., B[...] LLC, a także inne wskazane w postępowaniu podmioty. W tym stanie rzeczy nie było potrzeby badania dochowania przez Spółkę należytej staranności.

Wobec prawidłowego ustalenia, że usługi zafakturowane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o. nie miały miejsca, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy właściwie zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego, pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Od powyższego wyroku Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez nieodniesienie się przez Sąd do błędów proceduralnych popełnionych przez organy, mających istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących nieustaleniem stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej, który to nienależycie ustalony stan faktyczny stał się podstawą wyroku poprzez:

a) przyjęcie istnienia zamkniętego obiegu płatności, co wynika z błędnej oceny materiału dowodowego, polegającej na uznaniu dokumentacji przekazanej przez [...] administrację podatkową za kompletną, podczas gdy dokumentacja ta zawierała informacje o innych rachunkach bankowych należących do B[...] LLC oraz G[...] LLC, o których organy nie uzyskały wiedzy;

b) uznanie przedstawionej przez Spółkę dokumentacji służącej do rozliczeń księgowych za tzw. "biling", a następnie odmówienie przedstawionej dokumentacji wiarygodności jako niespełniającej kryteriów właściwych dla bilingu, podczas gdy Spółka nie wskazywała, że wskazany dokument jest bilingiem;

c) niezebranie przez organy całokształtu materiału dowodowego poprzez niezwrócenie się do serwisu home.pl o udostępnienie danych znajdujących się na serwerze FTP wykorzystywanym przez skarżącą w latach 2007-2008, podczas gdy zeznania P. S. wskazują, że na serwerze FTP prawdopodobnie zostały zarchiwizowane bilingi skarżącej;

d) ustalenie istnienia powiązań osobistych pomiędzy W. P., J. G. , L. B., J. G.1 oraz R. K. wynikające z błędnej oceny dowodów, tj. zeznań świadków i opinii biegłego, podczas gdy nie dają one podstaw by twierdzić, że wszystkie z wymienionych osób znały się;

e) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. G.1 na okoliczność świadczenia usług VoIP przez G[...] LLC, zeznań J. M. na okoliczność generowania bilingów dla Skarżącej, J. K. na okoliczność otrzymywania znacznych środków pieniężnych od podmiotów zaangażowanych w świadczenie usług VoIP na rachunek bankowy zlokalizowany w [...].

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organy obydwu instancji, wbrew żądaniu skarżącej, zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z:

a) opinii biegłego z zakresu usług telekomunikacyjnych świadczonych z wykorzystaniem technologii VoIP;

b) przesłuchania w charakterze świadków kontrolujących przeprowadzających kontrole podatkowe w Spółce z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu, na okoliczność świadczenia usług VoIP przez skarżącą;

c) przesłuchania w charakterze świadka J. G.1 na okoliczność istnienia innych rachunków bankowych należących do G[...] LLC.

3) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45 § 1 oraz art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), powoływanej dalej jako: "Konstytucja RP", ewentualnie w związku z art. 106 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd orzeczenia na podstawie dowodów nieznajdujących się w aktach sprawy oraz założeń niebędących uprzednio przedmiotem postępowania:

a) ustalenie przez Sąd wymagań tworzących "rzetelny model biznesowy" zgodnie z którym powinien postępować podmiot świadczący usługi VoIP;

b) ustalenie przez Sąd niewystarczającej przepustowości łączy wykorzystywanych do świadczenia usług VoIP, co wymaga wiadomości specjalnych;

c) ustalenie przez Sąd modelowej metodyki rozliczeń finansowych pomiędzy podmiotami świadczącymi usługi pośrednictwa w transferze połączeń w technologii VoIP, co wymaga wiadomości specjalnych;

d) wskazanie źródła zbioru numerów telefonów, z którego mogła korzystać Spółka i wyrażenie sugestii, że dostęp do zbioru umożliwił Spółce wytworzenie dokumentacji w sposób oszukańczy, w braku w aktach sprawy informacji w tym przedmiocie;

e) określenie, że skarżąca mogła przedstawić dokumenty, tj. dowody wpłat od operatorów telefonicznych dokonanych na rzecz kontrahentów skarżącej, podczas gdy skarżąca nie miała nawet hipotetycznej możliwości ich uzyskania.

4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącej możliwości ustosunkowania się do zawartych w wyroku nowych ustaleń Sądu, które nie były uprzednio przedmiotem badania przez organy obu instancji, co w konsekwencji narusza prawo skarżącej do sprawiedliwego i jawnego rozparzenia jej sprawy;

5) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do okoliczności istotnych w sprawie, a podniesionych przez Spółkę w skardze z dnia 2 lutego 2016 r., w tym w szczególności do okoliczności wskazanych w uzupełnieniu skargi z dnia 27 września 2016 r., co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 184 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy w przedmiotowej sprawie nie powinny powołać biegłego z zakresu usług VoIP w celu wydania opinii zawierającej specjalistyczną informacje dotyczące warunków technicznych jakie musi spełnić podmiot świadczący usługi VoIP, w sytuacji gdy Sąd w sposób niedopuszczalny i zastrzeżony dla biegłego wcielił się w jego rolę i uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy o takie informacje, w oparciu o pozaustawowe przesłanki tj. doświadczenie zawodowe sędziego orzekającego w sprawie;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 192, art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie, że decyzje określające G.. Sp. z o.o. (następcy prawnemu R. Sp. z o.o.) oraz J. G. prowadzącemu działalność pod firmą A[...] J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r., stanowią dowody w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy Spółka nie będąc stroną postępowań dotyczących tych podatników, nie miała możliwości uczestnictwa w tych postępowaniach i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;

8) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez popełnienie przez Sąd samoistnych błędów w rozumowaniu polegających na:

a) wskazaniu, że Spółka nie dokonała stosownej rejestracji w Urzędzie Komunikacji Elektronicznej (dalej: UKE), w sytuacji w której Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych [...] r., a po drugie uzyskała od Prezesa UKE informację, że odnośnie do działalności wykonywanej przez Spółkę takie zgłoszenie nie jest zasadne;

b) nie odniesieniu się do okoliczności należytego sprawdzenia przez skarżącą kontrahenta, tj. R. sp. z o.o. i wykonania przez nią połączeń testowych;

c) uznaniu, że B[...] LLC poniosła stratę z tytułu świadczenia usług VoIP wbrew dowodom potwierdzającym, że w rzeczywistości z tytułu świadczenia przedmiotowych usług B[...] LLC uzyskała przychód w kwocie 1.179.450,33 USD, czego skutkiem było przyjęcie, że działalność B[...] LLC była nieracjonalna z gospodarczego punktu widzenia;

9) 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niepowołanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako podstawy prawnej wyroku w sytuacji, w której Sąd w wyroku wprost odnosi się do normy prawnej wynikającej z tego przepisu;

10) art. 45 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ewentualnie w zw. z art. 3 § 1, art. 106 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie prawa skarżącej do rzetelnego procesu poprzez wydanie wyroku w oparciu o uprzednie doświadczenie zawodowe sędziego sprawozdawcy, a nie akta sprawy i fakty powszechnie znane, co ponadto nie było sygnalizowane w toku postępowania i wobec czego skarżąca nie mogła podjąć obrony i co jednocześnie pozwala obecnie na uznanie, że gdyby Sąd rozpoznał sprawę w odmiennym składzie osobowym, nie mógłby wydać orzeczenia o treści odpowiadającej treści wyroku.

2. Naruszenie prawa materialnego:

11) art. 145 § 1 pkt 1) lit a) P.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu wobec błędnego ustalenia, że Spółka nie świadczyła rzeczywistych usług telekomunikacyjnych, co skutkowało odebraniem Spółce prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo wykazania przez Spółkę dochowania należytej staranności co do weryfikacji, że faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, Sąd odstąpił od badania dobrej wiary Spółki w dokonywaniu transakcji, co skutkowało odebraniem Spółce prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ podatkowy drugiej instancji nie skorzystał z możliwości wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie pełnomocnik organu - radca prawny wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, w którym oddalono skargę Spółki na wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2015 r., mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a, które zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. wyznaczają ramy, w jakich przeprowadzana jest kontrola przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia WSA, o ile nie zachodzi nieważność postępowania, która w tej sprawie nie miała miejsca (art. 183 § 2 P.p.s.a.).

Z uwagi na przedmiot zarzutów zawartych w tych podstawach w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii ujętych w pkt 1 tj. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Istotą obszernych zarzutów zawartych w tej kwestii w dziesięciu punktach w podstawach kasacyjnych jest bowiem podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, które zaaprobował ten Sąd, a które stanowiły podstawę do zastosowania prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z ustaleń tych wynika, że usługi pośrednictwa w świadczeniu międzynarodowych usług telekomunikacyjnych pomiędzy [...] a [...] w technologii VoIP wraz z usługami towarzyszącymi tym usługom, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawianymi na rzecz Spółki przez R. sp. z o.o. oraz eksportowanymi przez Spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego B[...] LLC L. B. w okresach rozliczeniowych, wymienionych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w rzeczywistości nie były wykonane. Stanowiły natomiast oszustwo podatkowe tzw. karuzelę podatkową z udziałem polskich i [...] podmiotów, polegającą na pozornym świadczeniu usług VoIP i usług towarzyszących tym usługom w celu uzyskania przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku naliczonego.

Skarżąca podważając przeprowadzoną w tym zakresie ocenę prawidłowości postępowania podatkowego zarzuca Sądowi pierwszej instancji w pkt 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez nieodniesienie się do błędów proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które jej zdaniem nie pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej.

Zarzut ten jest niezasadny.

W niniejszej sprawie, w której Sąd pierwszej instancji kontrolował z punktu widzenia przestrzegania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej prawidłowość zebrania i dokonania oceny materiału dowodowego zawartego w dwudziestu tomach akt z postępowania podatkowego, podsumowanego na 255 stronach w decyzji organu pierwszej instancji oraz 80 stronach w decyzji organu drugiej instancji, dokonane konkluzje, stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a., muszą mieć zwięzły charakter i odnosić się do całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także wskazywać na najistotniejsze ustalenia.

W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że nie została wykazana żadna z okoliczności, które przemawiałyby za rzeczywistym świadczeniem usług telekomunikacyjnych przez skarżącą w technologii VoIP takich jak istnienie ciągu umów pomiędzy pośrednikami telekomunikacyjnymi i na końcu operatorami usług telefonicznych, wykazanie zdolności technicznych do przeprowadzenia usług, wykazanie posiadania urządzeń i oprogramowania do tworzenia bilingów czy źródła płatności za usługi, to jest operatora telefonicznego udostępniającego usługi VoIP swoim abonentom.

Sąd prawidłowo zwrócił przy tym uwagę na ten materiał dowodowy, który dawał podstawę do wniosku, że skarżąca nie świadczyła usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Należały do nich przede wszystkim ustalenia, podsumowane w decyzji Dyrektora UKS w Warszawie z 13 listopada 2013 r., wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec J. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A[...]. Wynikało z nich, że wystawiał on tzw. puste faktury, w tym za usługi VoIP na rzecz R. sp. z o.o., nie deklarując przy tym podatku z tytułu zakupu tych usług (importu) od [...] pośrednika G[...] LLC J. G.1. Należy podkreślić, że R. sp. z o.o. w świetle zakwestionowanych faktur była bezpośrednim dostawcą tych usług VoIP do skarżącej, które ta z kolei miała sprzedawać L. B. B[...] LLC. Prawidłowy jest więc wniosek WSA, potwierdzający stanowisko organów podatkowych, że brak rzeczywistego świadczenia usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP przez J. G., A[...], wskazywał na brak dalszego ich transferowania, a więc świadczenia ich przez R. sp. z o.o. na rzecz skarżącej i przez skarżącą następnemu kontrahentowi.

Także prawidłowe było stanowisko WSA w kwestii wniosków wyciągniętych przez organy z analizy przedstawionej przez spółkę dokumentacji służącej do wykonywania rozliczeń księgowych wykonanych usług telekomunikacyjnych w postaci wydruków plików sporządzonych w powszechnie dostępnym programie kalkulacyjnym Microsoft Excell, a nie w specjalistycznym programie bilingowym. Analiza ta dostarczyła dowodów na brak rzeczywistego wykonywania tych usług nie tylko dlatego, że nie spełniała wymogów i nie zawierała danych, które powinny zawierać bilingi, ale przede wszystkim dlatego, że w zgromadzonym materiale były błędy i nieścisłości charakterystyczne dla "ręcznego", a nie systemowego wprowadzania danych, takie jak np. nieistniejąca w miesiącu data, czy te same błędy co do ilości zrealizowanych minut występujące u polskich pośredników, świadczące o tym, że w istocie nie generowali oni takich bilingów, tylko otrzymywali dane do wystawiania faktur od osób reprezentujących [...] pośredników. Sąd, podsumowując ocenę tej części materiału dowodowego, trafnie podkreślił, że występowanie takich omyłek nie dowodzi wprawdzie samoistnie lecz wskazuje na wystawianie faktur na podstawie danych nie mających oparcia w rzeczywistych "bilingowanych" połączeniach. Dlatego też niezasadny jest zarzut, podniesiony w ramach tej części podstaw kasacyjnych, że ta dokumentacja została uznana za tzw. biling i, że odmówiono jej wiarygodności gdyż nie spełniała kryteriów właściwych dla bilingu. W tych okolicznościach nieuprawniony jest także zarzut nieodniesienia się przez Sąd do błędu proceduralnego polegającego na niezebraniu materiału dowodowego dotyczącego ewentualnego miejsca zarchiwizowania bilingów, na które jako prawdopodobne miał wskazywać pracownik skarżącej P. S.. Krytyczna ocena wiarygodności zeznań P. S., który miał w imieniu spółki generować bilingi, a po półtora roku codziennej pracy w tym zakresie m.in. nie wiedział jakie dane zawierały, stanowiła jeden z dowodów przemawiających za pozornością świadczenia usług VoIP przez skarżącą i zasadność tej oceny w świetle art. 191 O.p. nie budzi wątpliwości

WSA prawidłowo, za organami podatkowymi, zwrócił też uwagę, że ani z umowy zawartej z nabywcą usług od skarżącej L. B. B[...] LLC, ani z jego zeznań w charakterze świadka nie wynikały podstawowe informacje dotyczące nabytych usług VoIP takie jak na bazie jakiego oprogramowania będą świadczone te usługi i generowane bilingi dokumentujące połączenia. Spółka z kolei nie posiadała dowodów na zakupienie takiego oprogramowania, które miało rzekomo obsługiwać świadczone przez nią usługi.

Także prawidłowe jest stanowisko WSA, co do właściwej oceny i wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe z materiału dowodowego w postaci dowodów osobowych z zeznań pozostałych przesłuchanych w postępowaniu świadków, w tym prezesa zarządu skarżącej W. P., jej księgowej E. U., pracownika, zajmującego się działalnością VoIP tej spółki P. S., czy L. B. pracownika skarżącej i jednocześnie właściciela B[...] LLC [...]. Charakterystyczny w tych zeznaniach był brak wiedzy przesłuchiwanych osób, sprzeczności i zasłanianie się niepamięcią w kwestiach podstawowych dla możliwości świadczenia usług w technologii VoIP takich jak wykorzystywane oprogramowanie, sprzęt, serwery i miejsce ich przechowywania. Także większość przesłuchiwanych osób, które formalnie były właścicielami firm, takich jak chociażby J. G. A[...], mających uczestniczyć w transakcjach dostarczania usług telekomunikacyjnych z [...] na [...], wykazywała się brakiem wiedzy zarówno na temat działalności telekomunikacyjnej w technologii VoIP, jak i ogólnie prowadzonej działalności gospodarczej. Osoby te nie znały nazw kontrahentów, źródeł finansowania, miejsc przechowywania serwerów. Zeznania składane przez tych świadków, szczegółowo przeanalizowane w decyzjach organów obu instancji, dowodziły, że w istocie pełniły one rolę tzw. słupów, a ich firmy pozorujące pośrednictwo w usługach telekomunikacyjnych, były faktycznie zarządzane przez inne osoby (w przypadku A[...] przez osoby związane z R. sp. z o.o.)

Sąd zwrócił też uwagę na charakterystyczny w tego rodzaju oszustwie typu "karuzela podatkowa" obieg pieniądza gdy pierwotnie przelewane środki finansowe poprzez rachunki bankowe poszczególnych pośredników, po potrąceniu przez każdego z nich określonych kwot, wracały na rachunek bankowy pośrednika, z którego były pierwotnie przelewane. Przy tym nie stwierdzono tam wpływów z zewnątrz, to jest ze źródeł pochodzących od operatorów [...] lub [....], których abonentom miały być świadczone usługi VIP.

Należy przy tym zwrócić uwagę, odnosząc się do zarzutów podniesionych w tym zakresie w skardze kasacyjnej, że ani z tego stanowiska Sądu pierwszej instancji, ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, że uznano dokumentację przekazaną przez [...] administrację podatkową za kompletną. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że [...] administracja nie uzyskała dokumentacji źródłowej, ani ewidencji księgowej G[...] LLC [...] J. G.1, od którego usługi miał importować J. G. A[...] oraz B[...] LLC [...], któremu usługi eksportowała skarżąca. Jednakże otrzymany materiał dowodowy, w tym historie rachunków bankowych obu tych podmiotów pozwoliły odtworzyć przebieg transakcji i przepływ pieniędzy pomiędzy uczestnikami karuzeli podatkowej. Informacje te zamieszczono w szczegółowym zestawieniu w decyzji organu pierwszej instancji, w którym także podano nazwiska osób, które uczestniczyły w przeprowadzanych transakcjach i osób, które miały w rzeczywistości dostęp do rachunków firmowych pośredników (np. J. G. A[...], nie miał dostępu do rachunków bankowych, z których w jego firmie dokonywano płatności). Wynika z nich jakie środki pieniężne otrzymywane przez G[...] LLC [...] J. G.1 od J. G. A[...] po pomniejszeniu, były kolejno przekazywane do B[...] LLC [...], która to firma przelewała je następnie do skarżącej, skąd środki trafiały do R. sp. z o.o., a następnie do J. G. A[...]. Dokonywane były także inne drobne płatności, w tym na prywatne konta osób związanych z jednym z polskich pośredników (R. sp. z o.o.). Brak wiedzy o innych rachunkach G[...] LLC [...] czy B[...] LLC [...] nie podważa trafności wniosków organów, zaakceptowanych przez WSA, dokonanych z analizy przepływów pieniężnych w zestawieniu z analizą transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, że przepływy te były charakterystyczne dla oszustwa typu karuzelowego, zaś dokonywane płatności wykluczają istnienie dzwoniącego z [...] i odbierającego połączenie na [...].

Należy też odnotować, odnosząc się do zarzutu braku kompletności materiału dowodowego, na okoliczność podniesioną przez Sąd pierwszej instancji przy przedstawianiu stanu sprawy w zaskarżonym wyroku. WSA zwrócił uwagę, że organ w kontrolowanej decyzji podał, iż z informacji [...] administracji podatkowej wynika, że skarżąca zwróciła się do niej z pismem z 30 kwietnia 2014 r. o zaniechanie dostarczania polskiej administracji powtarzających się informacji, ponieważ tak długo jak [...] administracja kontynuuje zbieranie informacji, postępowanie podatkowe nie może być zakończone. Czynienie w tej sytuacji zarzutów organom podatkowym, że nie uzyskały pełnej wiedzy o innych rachunkach należących do B[...] LLC oraz G[...] LLC, czy nie uzyskały dowodu z zeznań reprezentującego [...] firmę świadka (J. G.1) oraz Sądowi, że zaakceptował błędy proceduralne w tym zakresie, jest tym bardziej nieuprawnione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu, że u podstaw zaskarżonego wyroku WSA stała błędnie przyjęta przez organy teza, iż wszystkie osoby zarządzające podmiotami zaangażowanymi w transfer połączeń w technologii VIP znały się i utrzymywały ze sobą relacje. Okoliczności związane ze znajomością i powiązaniami osób, kierujących formalnie i faktycznie podmiotami tworzącymi ujawnioną w toku postępowania karuzelę podatkową, a także pracującymi w tych podmiotach, opisane szczegółowo w decyzjach organów obu instancji (por. s. 69 -70 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), stanowiły jeden z dowodów przemawiających za istnieniem oszustwa karuzelowego. Liczne powiązania osobowe między poszczególnymi pośrednikami uprawniały natomiast wyprowadzenie prawidłowego w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej wniosku, że dobór poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie usługami telekomunikacyjnymi nie był przypadkowy. Skarżąca podkreśla, że W. P. - Prezes jej zarządu znał jedynie L. B. i R. K., a poza tym jako osoba kierująca spółką o szerokim spectrum działalności nie posiadał pełnej wiedzy na temat każdego z rodzajów działalności, w tym o zawartych umowach czy wystawionych fakturach, które nie mogą dowodzić, że znał podpisujące je osoby, czy firmy, w imieniu których występowały. Jednakże skarżąca sama przyznaje, że działalnością telekomunikacyjną w spółce zarządzał L. B., który jednocześnie był właścicielem jej jedynego w tym okresie kontrahenta – B[...] LLC ([...]), który miał nabywać od niej usługi telekomunikacyjne, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Nie neguje też ustaleń dotyczących powiązań i znajomości L. B. z innymi uczestnikami obrotu karuzelowego a także faktu, że L. B. w czasie prowadzenia postępowania w tej sprawie zamieszkiwał w Polsce, pod adresem siedziby strony i prowadził kolejne wspólne przedsięwzięcie biznesowe z Prezesem zarządu spółki W. P.. L. B., jak przyznawali również pracownicy spółki, miał być twórcą całego systemu świadczenia usług i osobą odpowiedzialną za jego prawidłowe funkcjonowanie.

Skarżąca w pkt 2) podstaw kasacyjnych zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organy obydwu instancji, wbrew żądaniu strony, zasadnie odmówiły przeprowadzenia wskazanych wyżej w podstawach kasacyjnych dowodów. Należy zauważyć, że WSA w zaskarżonym wyroku nie odnosi się w sposób szczegółowy do tej kwestii, generalnie przyjmując, że ustalenia zostały dokonane prawidłowo, w oparciu o wszechstronną analizę starannie zebranego materiału dowodowego, dokonaną zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zaś skarżąca miała zapewniony udział w postępowaniu i mogła korzystać z wniosków procesowych i dowodowych. Taki ogólny sposób odniesienia się WSA do zastosowania kontrolowanych przepisów procedury podatkowej nie stanowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. gdyż nie ma istotnego wpływu na wynik tej kontroli. W decyzji organu odwoławczego znajduje się bowiem prawidłowe wyjaśnienie przyczyn, dla których nie uwzględniono wniosków dowodowych strony i to wyjaśnienie odpowiada art. 188 Ordynacji podatkowej (s. 76 – 77 decyzji organu drugiej instancji), w sytuacji gdy przez organ pierwszej instancji zostało wydane zgodne z prawem i szeroko uzasadnione postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje również za usprawiedliwione zarzutów zawartych w pkt 3), 4), 6), 10) podstaw kasacyjnych. Zarzuty te sprowadzają się do krytycznej oceny tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której sędzia sprawozdawca odwołał się do swojego wcześniejszego doświadczenia zawodowego. Sędzia podał, że pracując uprzednio jako radca prawny świadczył usługi prawne dla firm telekomunikacyjnych, w tym dla operatora usług telekomunikacyjnych i miał do czynienia również z usługami VoIP i poprzez pryzmat tego doświadczenia przedstawił dodatkowe argumenty świadczące o prawidłowości ustaleń i wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim należy zauważyć, że wywody WSA w tym zakresie nie zawierają nowego materiału dowodowego, ani wiadomości specjalnych jak sugeruje skarżąca. Stanowią raczej próbę syntetycznego podsumowania szczegółowego i bardzo obszernego stanowiska zawartego w motywach decyzji organów obu instancji, w którym zwrócono uwagę na najistotniejszą kwestię, że rzeczywiste wykonanie usługi VoIP wymaga istnienia nieprzerwanego ciągu połączeń poprzez wszystkie podmioty świadczące takie usługi telekomunikacyjne. Tymczasem organy podatkowe w wydanych decyzjach wykazały na podstawie oceny całokształtu zebranego bogatego materiału dowodowego, że strona w charakterze tzw. brokera była uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa, polegającego na pozornym świadczeniu usług VoIP oraz pozornym świadczeniu usług towarzyszących tym usługom. Podmioty, które miały poprzedzać skarżącą w pośredniczeniu w świadczeniu tych usług w rzeczywistości ich nie wykonywały, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i podsumowanego w decyzjach organów obu instancji. Takich usług nie mógł bowiem świadczyć ani tzw. znikający podatnik – A[...] J. G., ani też bufor - kolejny podmiot w łańcuchu firm uczestniczących w karuzeli - bezpośredni dostawca usług na rzecz skarżącej - R. sp. z o.o. Organy wykazały, że obie te firmy mające być pośrednikami, biorącymi udział w świadczeniu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP, formalnie były zarządzane przez tzw. "słupów", nie było ich dokumentacji źródłowej. Nie udowodniono także posiadania przez te firmy w czasie, kiedy miały być rzekomo świadczone usługi odpowiedniego sprzętu, możliwości technicznych czy oprogramowania (serwera z systemem operacyjnym, specjalistycznego oprogramowania, w tym do generowania bilingów, łącza symetrycznego bądź kolokacji lub zawarcia i realizacji usługi hostingu) niezbędnych do ich wykonania. Posiadania takiego sprzętu, ani oprogramowania nie wykazano zresztą także u skarżącej, której Prezes Zarządu W. P. oraz pracownicy składali w tym zakresie rozbieżne zeznania. Sąd nie dokonywał w tej materii żadnych nowych ustaleń, które nie byłyby przedmiotem badania organów podatkowych. Uwypuklił jedynie kluczowe okoliczności przemawiające za tym, że w ustalonym stanie faktycznym skarżąca obiektywnie nie mogła być pośrednikiem w świadczeniu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP. Zresztą opis specyfiki prowadzonej działalności w tej technologii zawarty jest w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej (s. 5 – 6) i wywody Sądu w tej kwestii potwierdzają prawidłowość tego opisu, nie tworząc nowego stanu faktycznego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przy dokonywaniu kontroli przez WSA nie doszło do naruszenia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 151 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45 § 1 oraz art. 184 Konstytucji R.P. Odwołanie się przez sędziego sprawozdawcę, jakkolwiek zbędne, do swoich uprzednich doświadczeń zawodowych i przedstawienie na podstawie tych doświadczeń dodatkowych argumentów przemawiających za prawidłowością zaskarżonej decyzji, nie zmieniło bowiem konkluzji wyprowadzonej z oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, że decyzja ta odpowiada prawu.

Dlatego też nieuprawnione są zarzuty naruszenia przez WSA art. 151 w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji RP oraz art. 45 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ew. w zw. z art. 3 § 1, art. 106 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez pozbawienie skarżącej możliwości ustosunkowania się do zawartych w wyroku nowych ustaleń Sądu. W istocie bowiem Sąd takich nowych ustaleń nie dokonywał, bazując przy przedstawianiu swojego stanowiska co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na ustaleniach udokumentowanych w materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy.

Podobnie niezasadne są zarzuty naruszenia w wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Sąd nie wcielił się w tej sprawie w rolę biegłego, odwołując się przy dokonywaniu kontroli zaskarżonej decyzji do swojego doświadczenia zawodowego. Podane w sumaryczny sposób przez Sąd informacje na temat świadczenia usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP znajdują się w materiale zebranym w aktach sprawy, w szczególności w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Należy przy tym zauważyć, że przy wydawaniu tej decyzji organ pierwszej instancji wykorzystał i ustosunkował się do przedłożonej przez stronę prywatnej opinii A. K., wpisanego na listę biegłych sądowych przy Sądzie Rejonowym w R. z zakresu telekomunikacji, w tym systemu VoIPSwitch. Organ podkreślił, że przedstawiony w tej opinii opis świadczenia usług VoIP, sposobu bilingowania i archiwizacji bilingów, jak również usług zarządzania i monitorowania systemów teleinformatycznych pokrywa się z opisem przedstawionym przez organ kontroli skarbowej w protokole z badania ksiąg, jak i z opisem przyjętym w decyzji (s. 237 – 239 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). W tym stanie rzeczy nie skorzystanie w toku postępowania podatkowego z możliwości powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 O.p. nie naruszało tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 192, art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie, że decyzje wydane wobec bezpośredniego kontrahenta strony (G.. sp. z o.o. – następcy prawnego R. sp. z o.o.) oraz wobec dostawcy do tego kontrahenta zakwestionowanych usług telekomunikacyjnych – J. G. A[...], określające tym podmiotom zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od 1 grudnia 2006 do 31 grudnia 2007 r., stanowią dowody w niniejszym postępowaniu, mimo że spółka nie brała udziału w postępowaniach dotyczących tych podatników. Podnosząc te zarzuty skarżąca nie bierze pod uwagę regulacji prawnej zawartej w art. 180 § 1 i art. 181 O.p., z której wynika otwarty katalog dowodów i możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach. W świetle tych przepisów brak jest podstaw do podważania takich dowodów (w tym przypadku dokumentów urzędowych - decyzji wydanych wobec innych podatników), tylko z tego powodu, że przy uzyskiwaniu ich (wytwarzaniu) strona nie brała bezpośredniego udziału, w sytuacji gdy mogła się z nimi zapoznać i ustosunkować do nich w toku niniejszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesione w pkt 5), 8) i 9) podstaw kasacyjnych. Należy przy tym zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje zasadnicze wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałej strony, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Także, co jest istotne z punktu widzenia prawidłowego zastosowania tego przepisu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, uzasadnienie to pozwala na dokonanie kasacyjnej oceny prawidłowości zawartego w tym wyroku rozstrzygnięcia, w którym oddalono skargę spółki. W podniesionych w tych punktach przypadkach brak szczegółowego odniesienia się Sądu, co do niektórych okoliczności podnoszonych przez skarżącą (pkt 5), pkt 6) lit. b), błędne odwołanie się do ustaleń stanu faktycznego w zakresie rejestracji Spółki w Urzędzie Komunikacji Elektronicznej, co prawidłowo stwierdziły organy (pkt 6 lit. a), pobieżne przeanalizowanie sytuacji finansowej B[...] LLC L. B. (pkt 6 lit. c) czy brak powołania przepisu prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a P.p.s.a. (pkt 9) – przy dokonaniu właściwej oceny jego zastosowania przez organy podatkowe, stanowią uchybienia popełnione przy dokonywaniu kontroli zaskarżonej decyzji. Jednakże biorąc pod uwagę stanowisko WSA, o czym była wyżej mowa, co do całokształtu dokonanych ustaleń i rozstrzygnięcia zawartego w kontrolowanej decyzji, nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Wobec stwierdzenia, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne brak jest podstaw do podważania ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, które zostały zaaprobowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Z ustaleń tych zaś wynika, że spółka nie nabywała rzeczywistych usług telekomunikacyjnych od R. sp. z o.o. ani też takich usług nie świadczyła B[...] LLC, przy czym była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, który w rzeczywistości nie wykonywał czynności - pośrednictwa w świadczeniu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP oraz usług towarzyszących tym usługom - udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach. W takim stanie faktycznym, gdy osoby reprezentujące spółkę, nie mogły nie mieć świadomości, że usługi nie były rzeczywiście świadczone, nie było oczywiście potrzeby badania zachowania przez spółkę dobrej wiary czy należytej staranności. Stanowisko organów podatkowych w tej materii odpowiada prawu, co trafnie ocenił WSA w zaskarżonym wyroku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.