Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 739/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit. g
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Teza: Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ zawiera definicję legalną, która jest wiążąca na gruncie danego aktu prawnego oraz wydanych do niego aktów wykonawczych. W powołanym przepisie jasno określono, że umowa pożyczki, której stronami są spółka osobowa i jej wspólnik dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznawana musi być zawsze za zmianę umowy spółki.

Skoro, więc ustalono rozumienie pojęcia "umowa spółki" na użytek ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest możliwe w tym względzie, odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, czy Kodeksu spółek handlowych.

Zastosowanie mogą mieć do niej tylko te przepisy prawne, które wprowadzają zwolnienia od podatku zmian umowy spółki.

TEZY

Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ zawiera definicję legalną, która jest wiążąca na gruncie danego aktu prawnego oraz wydanych do niego aktów wykonawczych. W powołanym przepisie jasno określono, że umowa pożyczki, której stronami są spółka osobowa i jej wspólnik dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznawana musi być zawsze za zmianę umowy spółki.

Skoro, więc ustalono rozumienie pojęcia "umowa spółki" na użytek ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest możliwe w tym względzie, odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, czy Kodeksu spółek handlowych.

Zastosowanie mogą mieć do niej tylko te przepisy prawne, które wprowadzają zwolnienia od podatku zmian umowy spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Bogusław Szumacher (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Patryka K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Op 336/05 w sprawie ze skargi Patryka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 października 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Patryka K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Patryka K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lutego 2006 r., I SA/Op 336/05. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi Patryka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 października 2005 r. (...), w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy.

Wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 6 października 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 czerwca 2005 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 33 zł.

Sąd wskazał, że pismem z dnia 19 listopada 2004 r. pełnomocnik spółki jawnej Hurtownia "A." wystąpił do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym na podstawie czterech deklaracji PCC-1, które zostały mylnie wypełnione przez wspólników tej spółki - Patryka K. i Agnieszkę K.

Deklaracje złożono w związku z faktem zawarcia czterech umów pożyczek między wspólnikami, a spółką tj. w dniu 21 września 2004 r. wskazani wspólnicy pożyczyli spółce po 16.050 zł, a w dniu 24 września tegoż roku 6.600 zł. Zwrotu kwot z tytułu dwóch pierwszych pożyczek spółka dokonała w dniu 22 listopada 2004 r., dwóch kolejnych zaś 27 września 2004 r. Pożyczki udzielone były na bieżącą działalność Spółki, co wynika z umów, w szczególności na zakup bieżących towarów handlowych.

Sąd wskazał, że przedmiotowe czynności opodatkowano w oparciu o przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla umowy spółki tj. 0,5 procent. Zdaniem strony skarżącej organy niesłusznie opodatkowały pożyczki, ponieważ, wobec przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, były one udzielane spółce przez wspólników, a zatem nie podlegały wskazanej ustawie. Nie powodowały one zmiany umowy spółki, lecz stanowiły wyłącznie zasilenie kasy. Stąd uzasadnione, w ocenie strony skarżącej, było dokonanie korekty deklaracji PCC i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 226,60 zł.

Sąd przedstawiając dalszy tok postępowania wskazał, że decyzją z dnia 26 stycznia 2005 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uznając, że został on uiszczony prawidłowo.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 19 maja 2005 r. uchylił decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w O. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na wady formalne i materialne rozstrzygnięcia uniemożliwiające jego funkcjonowanie w obrocie prawnym.

Sąd wskazał, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w O., po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję, która również stała się przedmiotem odwołania strony skarżącej, którym w oparciu o art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych domagano się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazywano, że z umowy pożyczki oraz dowodów księgowych bezspornie wynika, iż pożyczona spółce kwota była przeznaczona na zakup towarów handlowych, czyli na bieżącą działalność, dlatego też w sprawie winien mieć zastosowania wskazany powyżej przepis przewidujący zwolnienie od opodatkowania. Podniesiono też, że pożyczka, jako zasilenie kasy, księgowana była zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz zgodnie z obowiązującym planem kont na koncie 270 po stronie Ma, gdzie księguje się m.in. wpłaty środków pieniężnych przez właścicieli na rzecz firmy, zapłaty przez właścicieli zobowiązań spółki ze środków prywatnych, zarachowanie pobranych zaliczek do rozliczenia z wynikiem finansowym. Strona skarżąca uznała za błędne stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe czynności stanowią zmianę umowy spółki i jako takie polegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącego krótkoterminowej pożyczki na bieżącą działalność, zwróconej w krótkim czasie ze środków bieżących spółki nie można uznać za zmianę umowy spółki, nie nastąpiło, bowiem w jej wyniku ani podwyższenie kapitału zakładowego, ani zwiększenie majątku spółki.

Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w O., rozpoznając wniesiony środek zaskarżenia uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa, zatem należało ją utrzymać w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której podniesiono zarzuty tożsame, co w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji domagając się uchylenia wskazanego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa skutkującego jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Przystępując do rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest wzajemna relacja przepisów art. 1 ust. 3 oraz art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do uregulowań przywołanego art. 9 pkt 10 lit. "g" zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w przeciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i jako takie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych, co oznacza, że wszystkie umowy pożyczki niezależnie od podmiotów je zawierających, korzystają po spełnieniu wskazanych warunków ustawowych z tego zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał to stwierdzenie za bezsporne.

Analizując uregulowania art. 1 ust. 3 pkt 1 powoływanej ustawy, gdzie ustawodawca wskazał, że za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej /którą jest spółka jawna/ uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przyjął, że umowy pożyczek udzielane spółce osobowej przez wspólników na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktowane są nie jako typowe pożyczki, lecz jako zmiany umowy spółki. Sąd wskazał, że dyspozycją przywołanego przepisu objęte są zarówno przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia kapitału, czy majątku spółki, jak i inne, nie wywołujące takich skutków zdarzenia gospodarcze, które wiążą się choćby tylko z czasowym zasileniem kapitału spółki poprzez dopłaty, czy pożyczki. Sąd uznał, że o tym, co jest, a co nie jest zmianą umowy spółki osobowej dla celów podatkowych przesądza regulacja ustaw podatkowych, a nie Kodeks spółek handlowych.

Artykuł 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez zakreślenie katalogu zamkniętego wskazuje na czynności, które dla celów podatkowych uważa się za zmianę umowy spółki w przypadku spółek osobowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że zastosowanie zwrotu "uważa się" wskazuje, iż przepis prawa podatkowego interpretuje na swój użytek okoliczności, które uznaje się za zmianę umowy spółki na gruncie przedmiotowej ustawy.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że wszelkie pożyczki udzielane spółce przez wspólników należy uważać za zmianę umowy spółki, bowiem gdyby miało być inaczej, ustawodawca musiałby zaznaczyć w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, że za zmianę umowy spółki uważa się tylko określony rodzaj pożyczek np. z wyłączeniem pożyczek przeznaczonych na bieżącą działalność spółki. Ustawodawca zaś w żaden sposób nie różnicuje umów pożyczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że choć powoływany w skardze przepis nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych, to jednak zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w przypadku pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników, bowiem czynność ta jest traktowana przez przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki, a zmian takich nie zawarto w ww. zwolnieniu.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Patryk K. zaskarżył skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpatrzenie sprawy we własnym zakresie.

Powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, mianowicie art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że pożyczki udzielone spółce osobowej przez wspólników nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy przez przyjęcie, że pożyczki udzielne spółce osobowej przez wspólników na gruncie ww. ustawy są traktowane nie jako typowe pożyczki, a jako zmiany umowy spółki i to bez względu na to, czy w ich wyniku następuje podwyższenie kapitału, czy majątku spółki.

Skarżący wywodził, że przedmiotowe pożyczki zwolnione są od podatku od czynności cywilnoprawnych. W jego ocenie, by pożyczka udzielona spółce przez wspólników podlegała opodatkowaniu musiałaby spowodować zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Strona skarżąca wywodziła, że przepisy prawa podatkowego są przepisami wtórnymi do przepisów Kodeksu cywilnego, czy przepisów Kodeksu spółek handlowych. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu i wskazała, że przepisy podatkowe nie mogą zmieniać znaczenia umów uregulowanych przepisami Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych, a ponadto przy interpretacji przepisów nie można stosować fikcji prawnej.

Strona skarżąca wywodziła, że z umowy pożyczki zawartej pomiędzy wspólnikami, a spółką wynika, że pożyczona kwota została przeznaczona na zakup towarów handlowych, czyli na bieżącą działalność, a zatem udzielenie tej pożyczki nie powoduje zmian umowy spółki. W konsekwencji skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie winien być zastosowany przepis art. 9 pkt 10 lit. "g" powołanej ustawy zawierający zwolnienie przedmiotowe w zakresie udzielanych pożyczek pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będą przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Pożyczka taka, zdaniem skarżącego, nie korzystałaby z powyższego zwolnienia gdyby nie została zwrócona, lecz przekazana na podwyższenie wniesionego do spółki wkładu zwiększającego majątek spółki, ewentualnie, gdyby nie zostały spełnione ustawowe warunki odnośnie wykorzystania pożyczki wskazane w powołanym przepisie.

Skarżący podkreślił, że przepisy podatkowe nigdy nie stanowiły i nie mogą stanowić o tym, co jest, a co nie jest zmianą umowy spółki osobowej. Natomiast w myśl art. 9 Kodeksu spółek handlowych, by doszło do zmiany umowy spółki konieczna jest zgoda wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, o jakich mowa w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że podstawy, na jakich strona oparła skargę kasacyjną stosownie do wymogów określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tej przyczyny oparcie skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje stan, w którym poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają zagadnienia związane z wykładnią i zastosowaniem przepisów postępowania, w szczególności ocena prawidłowości ustaleń faktycznych, a także wykładni i zastosowania tych przepisów prawa materialnego, których strona skarżąca nie wskazała jako jej zdaniem naruszonych przez sąd pierwszej instancji.

W sprawie niniejszej skargę kasacyjną oparto o art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazana powyżej podstawa prawna może mieć dwojaką postać: błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. błędnego zrozumienia treści przepisu lub jego niewłaściwego zastosowania, tj. nieprawidłowej ocenie, że stan faktyczny sprawy odpowiada, bądź nie hipotezie określonej normy prawnej.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu błędną wykładnię art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że pożyczki udzielone spółce osobowej przez wspólników nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem.

Zdaniem Sądu zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd, bowiem prawidłowo stwierdził, że wskazany przepis wprowadza przedmiotowe zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Skarżący nie wskazał na czym, jego zdaniem, polegała błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaś zgłoszonego zarzutu, zdaniem Sądu, należy wywnioskować, że intencją skarżącego było raczej kwestionowanie braku zastosowania wskazanego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy. Skarżący, bowiem wywodził, że wszelkie umowy pożyczek, niezależnie od podmiotów je zawierających korzystają ze zwolnienia wprowadzonego omawianym przepisem pod warunkiem spełnienia pozostałych kryteriów ustawowych. Twierdzeń skarżącego nie można jednak uznać za prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wzmiankowane zwolnienie nie będzie miało zastosowania w przypadku pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników, bowiem jak słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji czynność taka jest w świetle omawianej ustawy traktowana jak zmiana umowy spółki i opodatkowana w oparciu o przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Kolejnym zarzutem zgłoszonym w skardze kasacyjnej było dokonanie błędnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że w przypadku spółki osobowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił charakter przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 przedmiotowej ustawy oraz wzajemną relację tego przepisu do art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zastosowania prawa przez organy podatkowe w stanie faktycznym niniejszej sprawy uznając, że pożyczka udzielona przez wspólnika spółki osobowej tej spółce nie korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera definicję legalną, która jest wiążąca na gruncie danego aktu prawnego oraz wydanych do niego aktów wykonawczych. W powołanym przepisie jasno określono, że umowa pożyczki, której stronami są spółka osobowa i jej wspólnik dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznawana musi być zawsze za zmianę umowy spółki. Z charakteru i umiejscowienia powołanego przepisu wynika, że ustawodawca wskazuje, jak należy rozumieć pojęcie umowy spółki w kontekście dalszych uregulowań ustawy. Skoro, więc ustalono rozumienie pojęcia "umowa spółki" na użytek ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest możliwe w tym względzie, wbrew twierdzeniom skarżącego, odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, czy Kodeksu spółek handlowych.

Przesądziwszy zaś, że na gruncie omawianej ustawy pożyczka udzielona spółce osobowej przez wspólnika jest zmianą umowy spółki, to zastosowanie mogą mieć do niej tylko te przepisy prawne, które wprowadzają zwolnienia od podatku zmian umowy spółki.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2006 r. II FSK 978/05, który uznał, że "zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania czynności, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m.in. pożyczki udzielane przez wspólników. (...) Skoro dla potrzeb ustawy, pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika jest zmianą umowy spółki, to nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy dotyczące zwolnień od podatku pożyczek. (...) Za prawidłową należy uznać tezę, że zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczy umów pożyczek, udzielonych spółce przez jej wspólnika i to niezależnie od tego, na jaki cel pożyczka została przeznaczona".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też poglądów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co do charakteru analizowanych przepisów prawnych oraz zastosowania w sprawie fikcji prawnej uznając je za bezzasadne. Natomiast wywody skarżącego, co do celów, na które wykorzystano przedmiotowe pożyczki pozostają bez wpływu na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów w oparciu o art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł, na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.