Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 32/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 5 pkt 14, art. 13 ust. 2, art. 13 ust. 3 lit. a, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 151 poz 1220
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 marca 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. orzeka , że zaskarżona decyzja w całości nie może być wykonywana ; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5167 (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej jako podatniczka, skarżąca, spółka) dzierżawiła, na mocy umowy dzierżawy z dnia "[...]" działki, stanowiące własność Skarbu Państwa. Według wypisu z ewidencji gruntów były to działki::

1) nr "[...]" o powierzchni łącznej 1.183.483 m2; w skład której wchodziły grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne (K) o powierzchni 993.888 m2, tereny różne (Tr) o powierzchni 28.725 m2 i rowy (W) o powierzchni 160.870 m2;

2) nr "[...]", w skład której wchodziły grunty sklasyfikowane jako użytki rolne (rowy) o powierzchni 1006 m2 oraz sklasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 1144 m2;

3) nr "[...]" o powierzchni 11.000 m2 sklasyfikowane jako użytki rolne.

Wójt Gminy decyzją z dnia "[...]" określił podatniczce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 815.623 zł. tj. wyższą od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji oraz korekcie deklaracji. Organ dokonał analizy złożonych deklaracji i korekt deklaracji z zawartą umową dzierżawy oraz wypisami z rejestrów gruntów oraz uwzględnił postanowienia zawarte w decyzji koncesyjnej z dnia "[...]" Wojewody.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzono w toku postępowania odwoławczego w dniu "[...]" rozprawę administracyjną w toku której ustalono, że sporne między stronami były kwestie:

a) opodatkowania strefy ochronnej jako części działki Nr "[...]" o powierzchni 106.455 m2 odpowiadającej w projekcie podziału tej działki powierzchni działki Nr "[...]";

b) opodatkowanie części działki Nr "[...]" - sklasyfikowanej jako rowy (W); przy czym skarżąca uważała, że ta część działki winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości przez rzeczywisty okres ich zajęcia tj. przez okres wskazany jako okres eksploatacji w planie ruchu odkrywkowego zakładu górniczego powiększony o miesiąc poprzedzający i kończący ten okres, a organ podatkowy uważał, że ta część działki winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości (według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą) przez cały rok;

c) opodatkowanie części działki Nr "[...]" odnośnie gruntów oznaczonych jako rowy w okresie - jak w punkcie 2.

W uzasadnieniu podniesiono, iż w roku podatkowym 2007 grunty określone (umownie) jako tzw. strefa ochronna były w posiadaniu spółki prowadzącej zakład górniczy i której działalność polegała (m.in.) na wydobywaniu "[...]", transportowaniu wydobytego "[...]", składowaniu, przerabianiu, sprzedaży uzyskanych wyrobów. W ocenie organu zakaz wydobywania "[...]" wynikający z decyzji koncesyjnej na obszarze tzw. strefy ochronnej nie mógł być utożsamiany z niemożnością wykorzystywania gruntu do prowadzenia w ogóle (jakiejkolwiek) działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ też uznał, że zakaz wydobywania "[...]" nie jest tożsamy z zakazem prowadzenia działalności gospodarczej (w ogóle) na tej części działki Nr "[...]" (zakres działalności spółki jest wielokierunkowy, a działalność gospodarcza "dotycząca" "[...]" to nie tylko jego wydobywanie, ale również przetwarzanie, magazynowanie, przewożenie czy też sprzedaż uzyskanych wyrobów). Podniósł, iż aby prowadzić zakład górniczy zgodnie z warunkami udzielonej koncesji spółka musiała wydzielić pas gruntu jako strefę ochronną. Nawet, jeżeli (w roku podatkowym 2007) na tej części działki Nr "[...]" działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu "[...]" nie była prowadzona, to nie oznaczało to, że w ogóle grunt ten nie mógł być wykorzystywany do jakiegokolwiek rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

W ocenie SKO nie istniały względy techniczne, które wyłączałyby całkowicie ten teren z działalności gospodarczej w sytuacji, gdy teren ten pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy (jak to miało miejsce w całym roku podatkowym 2007) dopóty był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (i tej działalności służył - właśnie przez związek z funkcjonowaniem zakład górniczego w zgodzie z warunkami udzielonej koncesji). Stąd zdaniem SKO organ podatkowy I instancji zasadnie opodatkował również tę część działki "[...]" podatkiem od ruchomości według stawki jak za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taką też stawką zostały opodatkowane grunty (na działce "[...]") oznaczone jako rowy. Organ podkreślił, że związek rowów z eksploatacją "[...]" wskutek odwadniania wyrobiska jest ścisły. W ocenie organu funkcjonowanie zakładu górniczego bez wykorzystywania rowów byłoby niemożliwe. Odnosząc się do twierdzeń spółki, że rowy (W) znajdujące się na działce Nr "[...]" winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości (jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej) od kwietnia do listopada (przez 8 miesięcy w roku) organ stwierdził, że zagadnienie sezonowości wykorzystywania rowów w działalności gospodarczej było już przedmiotem szeregu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i było związane z szerszym aspektem sprawy tj. z sezonowością wydobywania "[...]". W okresie poza sezonem wydobywania "[...]" rowy nie tracą charakteru rowów odwadniających. SKO stanęło na stanowisku, że rowy są jedną z części "składowych" zakładu górniczego przez okres całego roku i przez to zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej (rowy są posadowione na terenie górniczym i nie są wykorzystywane w innych celach niż odprowadzenie wód opadowych i gruntowych z terenów złoża).

W związku z powyższym SKO uznało, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007.

Powyższą decyzję SKO, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.).

W uzasadnieniu skargi, odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i orzecznictwa sądów administracyjnych tj. wyroku z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1071/05 oraz w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 16.11.2006r. sygn. akt I SA/Ol 473/06 podniesiono, że zarówno sytuacja gruntów zrekultywowanych jak i gruntów położonych w strefie ochronnej jest podobna, nie są one zdaniem skarżącej Spółki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Dodał nadto, iż grunty te nie mogą być także wykorzystane do działalności gospodarczej ze względu na ich sytuację faktyczna i prawną.

Ponadto skarżąca odniosła się do niekorzystnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie lat 2005 i 2006, które w jej ocenie opierały się na błędnym założeniu, że "Strefa ochronna jest immanentną niezbędną cechą terenu eksploatowanego górniczo i bez jej wydzielania zakład górniczy nie mógłby w ogóle funkcjonować, gdyż nie mógłby prowadzić wydobycia. Związek tej strefy z prowadzeniem działalności gospodarczej jest ścisły i oczywisty z uwagi na posiadanie przez przedsiębiorcę". Zdaniem skarżącej jest to twierdzenie nie prawdziwe gdyż nie wynika to z żadnego przepisu prawnego, co więcej spółka posiada trzy inne zakłady górnicze, w których nie wyodrębniono stref ochronnych. Wywiódł zatem, iż bez tej strefy ochronnej zakład górniczy może funkcjonować i może prowadzić wydobycie. Błędna w ocenie strony jest wykładnia, iż grunt strefy ochronnej jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na fakt posiadania przez przedsiębiorcę, gdyż dalsza część tego przepisu dostarcza wystarczająco wiele argumentów na poparcie tezy, iż są takie grunty które znajdują się posiadaniu przedsiębiorcy, jednak nie są one gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Prawne znaczenie zakazu wynikającego z decyzji koncesyjnej jest analogiczne do znaczenia zakazu eksploatacji wynikającego z decyzji o zakończeniu rekultywacji, który skutkował opodatkowaniem gruntów zrekultywowanych podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty pozostałe, pomimo że oznaczenie w ewidencji tych gruntów nie zmieniło się z gruntów K. Grunty strefy ochronnej nie służą przecież prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, lecz znajdującemu się w pobliżu rezerwatowi przyrody i zapobiegać mają jego odwodnieniu.

W jej ocenie nie zasługuje na uznanie stanowisko organów podatkowych co do kwestii opodatkowania w całości gruntów rolnych z uwagi na ich posiadanie przez przedsiębiorcę, ponieważ grunty rolne nawet posiadane przez przedsiębiorcę są opodatkowane podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem rolnym tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła, iż faktu zajęcia w postępowaniu podatkowym za rok 2007 w ogóle nie badano, kierując się jak wynika z uzasadnienia decyzji błędną wykładnią. Z tego też względu decyzja zasługuje na uchylenie do ponownego rozpoznania. Organ w sposób dowolny zakłada "ścisły i oczywisty" związek z działalnością gospodarczą, gdyż to nie związek ma prawne znaczenie lecz zajęcie. Grunty oznaczone w ewidencji jako W (rowy) są to użytki rolne w rozumieniu § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dn. 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454 ze zm.). O tym, czy dany grunt jest rowem decyduje jego oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Wskazuje, że rowy jako użytki rolne co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatkiem od nieruchomości będą obciążone wtedy, gdy są fizycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rowy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie przez część roku podatkowego, w tym sensie, iż jedynie przez część roku odwadniają one torfowiska.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012r. , sygn. akt I SA/Ol 61/12 , Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki. Sąd nie uznał zasadności zarzutów skargi co do braku związku gruntów położonych w strefie ochronnej oraz stanowiących użytki rolne rowów z działalnością gospodarczą spółki , uznając za prawidłowe ustalenia organów poczynione w tym zakresie. Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem skargi, że w odniesieniu do tych gruntów zachodzi przewidziana w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłanka względów technicznych, wyłączająca je z możliwości wykorzystania do celów działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 2407/12 , uchylił powyższy wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania .

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt , że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny , który - cytowanym wyżej wyrokiem - uchylił wyrok sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd , któremu sprawa została przekazana , związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny . Należy przy tym wskazać , że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne , jak i prawo procesowe.

Z uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku NSA wynika, że nie ma obecnie podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi co do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie związanym z opodatkowaniem gruntów rolnych stanowiących rowy podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez cały rok podatkowy. Sąd kasacyjny jednoznacznie stwierdził , że nie tylko ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe są prawidłowe ale także ocena prawna i zastosowanie prawa materialnego w tej mierze jest trafne . Nie budzi bowiem wątpliwości , że rowy są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne , co wynika wprost z wypisów z ewidencji dot. działek "[...]" i "[...]" ( częściowo). Art. 2 ust. 2 u.p.o.l., stanowi zaś , że " opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne , grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy , z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Z zacytowanego przepisu wynika zatem , że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy znajdują się użytki rolne , grunty zalesione i zakrzewione lub lasy , to co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości , chyba , że nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza ( nie są na nią zajęte ). Jak wskazał NSA, z przyjętego prawidłowo stanu faktycznego , wynika , że przedmiotowe grunty ( rowy) pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą , polegającą na wydobyciu "[...]". Grunty te nie są bowiem wykorzystywane li tylko zgodnie z ich rolniczym ( lub leśnym) przeznaczeniem . Istnienie zakładu górniczego bez istnienia tych rowów byłoby niemożliwe , co wynika z dokumentacji opisowej i projektowej sporządzonej na potrzeby uzyskania koncesji.

W następstwie powyższego nie ma także podstaw do kwestionowania oceny prawnej , przyjmującej , że wobec wykorzystywania gruntów w działalności gospodarczej , traci znaczenie sposób ich zaklasyfikowania w ewidencji gruntów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.o.l. zastosowanie znajdzie więc stawka opodatkowania przewidziana dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał także wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym przewidziane jest wyłączenie z opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jeżeli taki przedmiot opodatkowania " nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". W odniesieniu do gruntów stanowiących rowy , w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy , przepis ten nie ma zastosowania. W ocenie sądu kasacyjnego , co do tych użytków rolnych nie zachodzi przesłanka niemożności wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z utrwalonego w tej kwestii orzecznictwa sądów administracyjnych ( wyroki cytowane w uzasadnieniu wyroku NSA) , sezonowość lub okresowość wykorzystywania użytków do działalności gospodarczej nie jest przesłanką do uznania , że zachodzi wspomniana , wyjątkowa przesłanka . Względy techniczne , jako przesłanka wyjątkowa , powinny być rozumiane ściśle , a więc jako związane ze stanem technicznym nieruchomości , a nie ze względami technologicznymi , ekonomicznymi czy finansowymi. Za względy techniczne mogą być uznawane jedynie takie okoliczności faktyczne , które są niezależne od woli przedsiębiorcy a dotyczą samej nieruchomości i jej stanu technicznego.

Podsumowując tę część rozważań , stwierdzić zatem należy , że w świetle ocen i wykładni cytowanych przepisów dokonanych przez sąd kasacyjny , zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami postępowania ( w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod.) oraz z prawem materialnym w zakresie dotyczącym opodatkowania gruntów stanowiących rowy.

Skarga zawiera natomiast trafne zarzuty w zakresie dotyczącym opodatkowania gruntów w strefie ochronnej rezerwatu przyrody. Jak bowiem stwierdził NSA w cytowanym wyroku , nie zostały w pełni wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne . W ocenie NSA , doszło do naruszenia przez organy podatkowe reguł zawartych w art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 Ord. pod. przy ustalaniu , czy nie zachodzi wyjątkowa przesłanka względów technicznych co do wykorzystywania gruntów objętych strefą ochronną. Braki w materiale dowodowym i w konsekwencji niepełne wyjaśnienie sprawy skutkują niemożnością prawidłowego zastosowania prawa materialnego , w szczególności cytowanego wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając na względzie ocenę sądu kasacyjnego i wskazane przez ten sąd braki materiału dowodowego , stwierdzić więc należy , że nie jest prawidłowe aprioryczne przyjmowanie , że skoro niedopuszczalne jest wydobywanie "[...]" z gruntów strefy ochronnej , to dopuszczalne jest w związku z tym inne wykorzystywanie tych gruntów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą , tj. na składowanie , przetwarzanie i transportowanie wydobytego "[...]". Do przyjęcia , że takie wykorzystywanie gruntu ma miejsce konieczne jest uzyskanie dowodów pozytywnych, które wskażą , iż rzeczywiście ( faktycznie) spółka wykorzystuje te grunty w taki właśnie sposób . Konieczne jest więc wykazanie , że takie czynności związane z wydobywaniem "[...]" są dopuszczalne i możliwe do zrealizowania . Kwestie te wymagają zbadania i wyjaśnienia.

Jak wskazał NSA, wyjaśnienia i rozważenia wymagają nadto wątpliwości wynikające na tle treści dokumentu koncesyjnego i decyzji Urzędu Wojewódzkiego z dnia "[...]" o udzieleniu spółce koncesji na wydobycie "[...]" ze złoża ""[...]" ". Używane są bowiem pojęcia "wydobywanie" i "eksploatacja", co do których należy wyjaśnić ich zakres znaczeniowy ( czy stanowią synonimy , czy może różnią się zakresem). Organy podatkowe przyjęły przedwcześnie , że są to synonimy , nie analizując słownikowego znaczenia tych pojęć i przyjmując w konsekwencji , że w strefie ochronnej dopuszczalne są składowanie , transport i przetwarzanie "[...]" . Uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie powinno nastąpić m.in. w drodze wywiadu w organie koncesyjnym , do którego należy się zwrócić . Zauważenia wymaga przy tym , że w rozpoznawanej sprawie , NSA w wiążący sposób nie podzielił stanowiska prezentowanego co do tej kwestii w dotychczasowym orzecznictwie ( w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2010r. , sygn. akt II FSK 1637/09 ).

Rozpatrując ponownie sprawę , organy podatkowe powinny wyjaśnić okoliczności dotyczące możliwości gospodarczego wykorzystywania gruntów w strefie ochronnej także w aspekcie wynikającym z art. 5 pkt 14 oraz art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o ochronie przyrody ( Dz. U. z 2009r. , nr 151, poz. 1220 ze zm.). , dotyczących otuliny jako strefy ochronnej graniczącej z formą ochronną przyrody ( np. rezerwat przyrody) i służących zabezpieczeniu przed zagrożeniami zewnętrznymi , wynikającymi z działalności człowieka . NSA wskazał przy tym , że zawarte w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zakazy podejmowania określonych działań w parkach narodowych i rezerwatach , mogą być odpowiednio stosowane do otulin rezerwatów przyrody. Stosowne zakazy mogą zaś wynikać z uregulowań zawartych w aktach prawa miejscowego , co wynika z art. 13 ust. 3a cyt. ustawy o ochronie przyrody . Konieczne jest zatem ustalenie , czy takie akty prawa miejscowego dotyczące strefy ochronnej rezerwatu przyrody ""[...]" " były wydane i czy z aktów prawa miejscowego wynikają zakazy podejmowania w strefie ochronnej tego rezerwatu określonych działań .

Mając na uwadze przedstawione wyżej uchybienia przepisom postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia sprawy, w części dotyczącej podstaw do przyjęcia " względów technicznych" w odniesieniu do gruntów objętych strefą ochronną , zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić celem uzupełnienia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i wyeliminowania wskazanych uchybień przepisom postępowania. We wskazanym zakresie decyzje te wydano bowiem z istotnym naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ powinien przeprowadzić wskazane wyżej i ewentualnie inne jakie się mogą pojawić dowody oraz w ich świetle dokonać rozważenia wszystkich okoliczności sprawy celem prawidłowego ustalenia , czy w odniesieniu do gruntów objętych strefą ochronną zachodzą przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. względy techniczne .

Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzec należało jak w pkt. I sentencji wyroku . Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono co do niewykonywania decyzji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 ,art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (1550 zł) , opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego ( 3.600 zł).