Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 401/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 192, art 195, art. 231
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015r. sprawy ze skargi P. L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego P. L. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową:

* w części dotyczącej przeznaczenia zysku bilansowego osiągniętego przez spółkę w roku przekształcenia na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej przeznaczenia zysku wypracowanego w latach poprzednich na zwiększenie kapitału zapasowego -jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie ww. interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca – P. L. był udziałowcem A. sp. z o.o. mającej siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, która została wpisana do KRS 24 kwietnia 2007 r. Następnie Spółka ta została przekształcona w spółkę osobową - A. Group spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej Spółka komandytowa). Spółka komandytowa została wpisana do KRS na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 2 września 2013 r. Wspólnikami Spółki komandytowej zostali dotychczasowi wspólnicy przekształcanej Spółki z o.o. W Spółce z o.o. w latach poprzedzających rok, w którym Spółka ta została przekształcona, występowały straty niepokryte w pełni zyskami bilansowymi dlatego w bilansie Spółki w pasywach widniały nierozliczone straty z lat ubiegłych. Wynik finansowy Spółki z o.o. osiągnięty od początku roku obrotowego 2013 do dnia przekształcenia tj. do 2 września 2013 r. był dodatni a jego wielkość była mniejsza niż kwota nierozliczonych strat z lat ubiegłych. W dniu 30 sierpnia 2013r. Zgromadzenie Wspólników Sp. z o.o. podjęło uchwałę o przekazaniu zysku Spółki wypracowanego od początku 2013 r. do dnia przekształcenia Spółki na pokrycie strat z lat ubiegłych dlatego też na dzień przekształcenia Sp. z o.o. wykazywała w bilansie nierozliczone straty z lat ubiegłych. Nie wykazywała natomiast niepodzielonych zysków. W bilansie oprócz kapitału własnego Spółki na dzień przekształcenia wykazany był również kapitał zapasowy utworzony z wniesionego agio oraz zysku z lat ubiegłych. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., w dniu przekształcenia wystąpił u Wnioskodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli zysk bilansowy osiągnięty przez Spółkę w roku przekształcenia został zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Kodeksu spółek handlowych przekazany w całości na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych, zaś zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich zwiększały m.in. kapitał zapasowy Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk osiągnięty w roku przekształcenia przez Spółkę przekształcaną i przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych nie stanowił zysku niepodzielonego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, gdyż nie przewyższał on sumy nierozliczonych strat z lat ubiegłych oraz został rozporządzony w sposób definitywny i ostateczny. Z kolei zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich i przeznaczone na zwiększenie kapitału zapasowego Spółki nie stanowią zysków niepodzielonych, gdyż zostały na mocy stosownych uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki już podzielone. Takie stanowisko Wnioskodawca wywiódł z interpretacji stosownych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. 2013r., poz. 1030 ze zm.) – dalej k.s.h., określających zasady podziału zysku w spółce z o.o., tj. art. 231 § 1 i § 2 ust. 2, art. 191 § 2 k.s.h. Ustawodawca nie ograniczył zakresu stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, to też każdy dozwolony przepisami k.s.h.podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Minister Finansów we skazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2015 r. uznał, że stanowisko w części dotyczącej przeznaczenia zysku bilansowego na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych jest prawidłowe natomiast w części dotyczącej przeznaczenia zysku wypracowanego w latach poprzednich na zwiększenie kapitału zapasowego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy na wstępie wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nastąpiło w 2013r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2013 r. stosownie do brzmienia art. 11 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r. poz. 1387). Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym nadzień 31.12.2013 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Ministra Finansów, użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony. Pod pojęciem "niepodzielnych zysków" organ podatkowy rozumiał natomiast wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Do tej kategorii zaliczył również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Zysk ten został bowiem zatrzymany w spółce a więc nie można uznać, że został faktycznie podzielony. Przeniesienie zysków na kapitał zapasowy oznacza zdaniem organu jedynie to, że jest to zysk rozporządzony, ale nie podzielony. Minister Finansów podkreślił przy tym, że przepisy k.s.h. nie mogą w żaden sposób modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych.

Organ podatkowy uznał także, że przy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uwzględnić cel nowelizacji tego przepisu. Ustawodawca poprzez treść tego artykułu rozstrzygnął ostatecznie kwestię, będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu, opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu, w którym ów dochód należy opodatkować. Gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć tak jak przedstawił to Wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwe byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji.

Minister Finansów stwierdził więc, że na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową zyski zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki z o.o. stanowiły dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym spółka osobowa była zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Odnośnie przeznaczenia zysku bilansowego osiągniętego w roku przekształcenia na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych Minister Finansów stwierdził, że sytuację tą należy zakwalifikować jako podział zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego jest to szczególny przypadek, gdy w spółce z o.o. zysk zostanie uznany za podzielony w sposób inny niż wypłacenie go w formie dywidendy udziałowcom. Pokrywając straty w spółce doszło do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbył się swojego potencjalnego zysku, który został przekazany na pokrycie strat spółki. Z tego właśnie powodu nie można tutaj mówić o istnieniu na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków. Tym samym w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, P. L., reprezentowany przez radcę prawnego K. L., zaskarżył powyższą interpretację do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w części stwierdzającej, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił, że zaskarżona interpretacja narusza:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zysk przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki kapitałowej oraz agio, znajdujące się na kapitale zapasowym w chwili jej przekształcenia stanowi "zysk niepodzielony" w rozumieniu powyższej regulacji i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

- art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749), poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądów administracyjnych powołane przez stronę na poparcie swojej tezy nie wiążą organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie, niezastosowanie i pominięcie aktualnego, powołanego przez Skarżącego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co pozostaje w jawnej opozycji do zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 14a, 14c i 14e Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie w interpretacji przez organ stanowiska sprzecznego wewnętrznie, pominięcie oceny stanowiska skarżącego oraz brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez Skarżącego i interpretacji podatkowych zapadłych w identycznych stanach faktycznych, które powinno być uwzględnione przy wydawaniu interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżący podkreślił, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. uchwały o podziale zysku i przekazaniu go na kapitał zapasowy, wykluczało zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową przed dniem 31.12.2014 r. Dotyczy to także wartości skumulowanych na kapitale zapasowym spółki z o.o., stanowiących tzw. agio, których źródłem jest wkład pieniężny wniesiony przez udziałowca spółki. Wartość ta w żądnym razie nie stanowi niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ podatkowy pominął zaś tę okoliczność. Tym samym nie sposób wywnioskować, czy zdaniem Ministra Finansów wszystko to co znajduje się na kapitale zapasowym spółki z o.o. powinno być opodatkowane w dniu przekształcenia spółki jako niepodzielony zysk, czy tylko te kwoty, które nie stanowią agio.

Skarżący zakwestionował przyjętą przez organ podatkowy wykładnię pojęcia "niepodzielonych zysków", zastosowanego w art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, zasadne jest więc posłużenie się przepisami k.s.h. w tym zakresie. Według Skarżącego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z uwagi na treść art. 191 § 1 i § 2 i art. 231 k.s.h., każda uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy podjęta w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić zdaniem Skarżącego wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skarżący podkreślił, że zasadność jego argumentacji potwierdza sposób nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., która polegała na dodaniu w tym przepisie zdania o wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Tym samym ustawodawca potwierdził, że pojęcie zysków niepodzielonych nie obejmuje pojęcia zysków przeznaczonych na inne kapitały przez wspólników - jest to zupełnie odrębna wartość.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowa z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego musiała ulec uchyleniu.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu była wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. a w szczególności sposób rozumienia zawartego w tym przepisie pojęcia niepodzielonych zysków. Należało bowiem rozstrzygnąć, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk wypracowany w latach poprzednich a przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jako zysk niepodzielony. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316) zmieniającej ustawę p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2009 r. i pozostawał w niezmienionym brzemieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. (w którym to roku nastąpiło przekształcenie Spółki z o.o.) a który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Minister Finansów dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w opisanym wyżej brzmieniu stwierdził, że zysk można uznać za podzielony jedynie wówczas, gdy został on rozdysponowany pomiędzy udziałowców spółki kapitałowej. Wszelkie zaś inne formy rozporządzania zyskiem (poza przeznaczeniem zysku na pokrycie straty), polegające, tak jak w niniejszej sprawie na przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, nie mogą prowadzić do uznania, że mamy do czynienia z zyskiem podzielonym. W ocenie Sądu zaprezentowana przez Ministra Finansów interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może być uznana za prawidłową.

Pojęcie "niepodzielone zyski", jakie zostało zastosowane w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało legalnie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w kolejnych ustawach zmieniających ww. przepis u.p.d.o.f., czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, by określić prawidłowe znaczenie tego pojęcia należy sięgnąć do Kodeksu spółek handlowych, w którym został uregulowany tryb i sposób podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. Podstawową rolę odgrywa art. 191 k.s.h. W § 1 tego przepisu przyznano wspólnikowi spółki z o.o. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Jednocześnie, na mocy art. 191 § 2 k.s.h., umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 k.s.h., polegający na przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też na przeznaczeniu go na rzecz zarządu (tantiemy), utworzeniu funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego bądź inwestycyjnego (wyrok NSA z 29.11.2011r., sygn. II FSK 930/10 wszystkie wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 231 § 1 i § 2 ust. 2 k.s.h., zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętego zysku przez spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, które jednak nie ma charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Ponadto, jak już wyżej wskazano, przeznaczenie zysku na wypłatę dywidendy nie jest jedynym sposobem na jego zagospodarowanie, gdyż umowa spółki może przewidywać inne sposoby jego podziału. Jeżeli uchwała o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy dla wspólników nie zostanie podjęta, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętego zysku przez spółkę nie otrzyma.

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, które mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została przedstawiona w art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

-zysku za ostatni rok obrotowy,

-niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

-kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Przyjęta przez przedmiotowy przepis metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość których, można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Z redakcji przedmiotowego przepisu wynika więc, że kwoty zysku przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią zysku niepodzielonego.

Skoro ustawodawca wskazał, że zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu k.s.h. są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie powinno mieć doniosłe znaczenie podczas interpretacji pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotnym jest, że kwoty te będą w tym przypadku liczone tylko wtedy, gdy będą mogły być przeznaczone do podziału. To z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 k.s.h., nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie będzie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu zawartym w k.s.h. różni się od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia "zysk niepodzielony".

Jak sygnalizowano już na wstępie podjętych przez Sąd rozważań, ustawa p.d.o.f. nie zawiera odpowiedniej definicji legalnej, która nadawałaby pojęciu zysku niepodzielonego odrębnego znaczenia. Z tego względu na potrzeby ustalenia prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy posłużyć się rozumieniem tego pojęcia, jakie zostało wypracowane na gruncie k.s.h. W ustawie tej ustawodawca przewidział natomiast, oprócz rozdysponowania zysku pomiędzy wspólników, również inne formy jego podziału, pod warunkiem, że taka możliwość przewiduje umowa spółki. Zatem tylko zysk, co do którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego podziału w jednej z form dopuszczonych w umowie spółki, może zostać uznany za zysk niepodzielony. Jeżeli więc w uchwale zgromadzenia wspólników zdecydowano się na podział zysku w inny sposób niż poprzez przeznaczenie go na dywidendę, to zysk taki nie może być uznany za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Decydująca w tym zakresie jest literalna wykładnia tego przepisu. Mowa jest w nim jedynie o zysku niepodzielonym, przy czym ustawodawca podatkowy nie poczynił dalszych zastrzeżeń co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającego podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tegoż podziału. Art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odwołuje się tylko do faktu dokonania podziału. Zatem próby rozróżnienia tego pojęcia ze względu na sposób podziału, rodzaj dzielonej kwoty, czy cel na jaki przeznaczono środki, w ocenie Sądu stanowić będą nadinterpretację tego przepisu. W niniejszej sprawie organ podatkowy miałby rację, gdyby art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. przewidywał, że opodatkowaniu podlega zysk niepodzielony pomiędzy wspólników.

Za zachowanie wyczerpujące realizację podziału zysku uznać zatem należy każdą uchwałę w przedmiocie podziału zysku, niezależnie od sposobu jaki został przyjęty w ramach przysługujących zgromadzeniu wspólników uprawnień. Taki pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r

Jako przykład można podać tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.11.2011 II FSK 930/10, który stwierdził, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej

w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólnikami prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

2 kwietnia 1997 (Dz.U. Nr. 78 poz. 483 ze zm.). Tak samo orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.11.2011 r. II FSK 931/10.

Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.04.2012 r., II FSK 1863/10, który stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało jest podzielane również w najnowszym orzecznictwie NSA, m.in. w wyrokach z 13.05.2013 r., II FSK 1398/12, z 30.01.2014 r., II FSK 319/12, z 18.09.2014 r., II FSK 2490/12, II FSK 2369/12, z 25.09.2014 r., II FSK 2373/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce, czy też przeznaczenia ich dla wspólników powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Dokonana zatem przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może zostać zaakceptowana i musiała ulec uchyleniu. Nie ma również podstaw do dokonywania, jak to uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, rozróżnienia pojęć zysku podzielonego od zysku rozporządzonego. To ostatnie określenie jest pojęciem pozaustawowym i nieznanym omawianym przepisom prawa. Wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do takich samych wniosków, jak wykładnia wyżej przedstawionych przepisów k.s.h. Dokonana zatem przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może zostać zaakceptowana i musiała ulec uchyleniu.

O zasadność przedstawionej wyżej wykładni świadczy również sposób, w jaki dokonano nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. na podstawie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2015 r. Obecnie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy brzmi następująco: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Treść znowelizowanego przepisu potwierdza słuszność postawionej wyżej tezy, że pojęcie niepodzielonych zysków jest odrębną kategorią znaczeniową od zysku przekazanego na kapitał zapasowy. W przeciwnym razie, ustawodawca nie zdecydowałby się na dodanie do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie, że opodatkowaniu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlega również zysk przekazany na kapitał inny niż kapitał zakładowy. Obecne brzmieniu ww. przepisu potwierdza, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem niepodzielonym, gdyż w ślad za odpowiednimi uregulowaniami k.s.h., również ustawodawca podatkowy zdecydował się na wyraźne rozróżnienie tych kategorii.

W okresie, kiedy to miało miejsce przekształcenia Spółki z o.o. a więc w 2013 r. nie istniały podstawy do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysku za lata ubiegłe, przekazanego na kapitał zapasowy, gdyż norma prawna, mogąca stanowić podstawę jego opodatkowania zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

Sąd uznał natomiast za zasadne stanowisko Ministra Finansów odnośnie zysku bilansowego osiągniętego przez Spółkę w roku przekształcenia a przeznaczonego na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych. Niewątpliwie takie rozdysponowanie zyskiem jest równoznaczne z jego podziałem, ma ono charakter definitywny to znaczy nie będzie mógł on zostać wykorzystany na inne cele spółki.

Końcowo należy również odnieść się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii zgromadzenia na kapitale zapasowym Spółki z o.o., oprócz zysków z lat ubiegłych, również agio. W ocenie Sądu Minister Finansów nie był jednak zobowiązany do ustosunkowania się do zagadnienia ewentualnego opodatkowania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym jako agio, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Strona skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji sformułowała pytanie o wystąpienie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji, w której zysk bilansowy został przekazany na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych bądź też zyski bilansowe z lat poprzednich zwiększały kapitał zapasowy Spółki. Wnioskodawca we wniosku nie pytał więc o kwestię podstaw opodatkowania agio zgromadzonego na kapitale zapasowym. Również przedstawiając własne stanowisko we wniosku Wnioskodawca odnosił się do zasadności opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, nie poruszając kwestii tzw. agio, ulokowanego na tym kapitale. Rozważania dotyczące agio zostały podniesione dopiero na etapie skargi. Organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawić ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji a nie odnosić do wszystkich argumentów podniesionych w toku całego postępowania. Zatem z uwagi na fakt, że zarówno w pytaniu, jak i w stanowisku Wnioskodawcy nie poruszano kwestii opodatkowania agio, organ podatkowy nie naruszył prawa, nie przedstawiając w indywidualnej interpretacji oceny prawnej w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, jak również treść przepisu art. 146 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

Podstawą orzeczenia zawartego w pkt 2 jest przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.