Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt. 3, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi E.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania E.H. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. Nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 2477cm3, w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.), a ponadto § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną. Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. jako organ podatkowy pierwszej instancji, w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących pierwszej rejestracji w kraju samochodu osobowego marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 2477cm3 postanowieniem nr [...] wszczął postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W toku postępowania organ stwierdził, że strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i od przedmiotowego samochodu osobowego nie została złożona deklaracja AKC-U i nie dokonano zapłaty należnego podatku akcyzowego. Dokonał więc oględzin pojazdu i przesłuchania jego posiadacza, a o terminie tych czynności powiadomił stronę. Z przeprowadzonych oględzin sporządził protokół i dokumentację fotograficzną, ponadto przesłuchał posiadacza pojazdu T.S..

W wyniku oględzin organ podatkowy ustalił, że ww. samochód posiada nadwozie typu pick-up i jest pojazdem wielozadaniowym, który bez zmiany konstrukcji może służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 2477cm3 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał na regulacje z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, na mocy której w sprawie zastosowano przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jednocześnie ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął określoną w rachunku cenę nabycia samochodu tj. kwotę [...] EUR i kurs średni z dnia powstania obowiązku podatkowego, do którego zastosował stawkę opodatkowania 13,6 % wskazując, że należny podatek akcyzowy z tego tytułu to kwota [...] zł stwierdzając, że strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego oraz nie złożyła deklaracji AKC-U i nie zapłaciła podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, żądając uchylenią w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła skandaliczną jej zdaniem ocenę materiału dowodowego, naruszającą art. 121 § 1 i art. 124 O.p., pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, w szczególności faktu, że w odniesieniu do podobnego samochodu marki Mitsubishi L200, wydano w dniu [...]r. decyzję o umorzeniu postępowania, nie kwestionując, że był to samochód ciężarowy. Niedopuszczalnym w tym przypadku było zatem wydanie w odniesieniu do "niemal identycznych" samochodów dwóch odmiennych rozstrzygnięć. Ponadto za uznaniem spornego samochodu za ciężarowy przemawiały opinia diagnosty oraz homologacja. Nadto w opinii strony samochód marki Mitsubishi L200 był w dacie powstania obowiązku podatkowego samochodem ciężarowym, w znacznym stopniu przeznaczonym do przewozu towarów; w związku z czym nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. Stwierdził, że istota powstałego sporu w tej sprawie sprowadza się do właściwej klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Mitsubishi L200 co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W związku z tym wskazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a w szczególności, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy, poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Co do zasady więc, dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 wymienionej ustawy , akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 art. 80 tej ustawy, ustawodawca określił, iż podatnikami akcyzy od samochodów są po pierwsze, podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a po drugie, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Natomiast obowiązek podatkowy, jak wynika z art. 80 ust.3 pkt 3 ww. ustawy, powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Organ odwoławczy wskazał, że pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech (wymienionych w zaskarżonej decyzji), które świadczą o charakterze (typie) pojazdu. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy pojazd, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Z kolei, pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego mógł on przewozić 5 osób. Nie można go zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. pojazdu tego nie można również zakwalifikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w R., że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wskazał na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym przyjmuje się, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy jego wygląd i ogół cech, a mianowicie: w pojeździe tym w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd posiada klimatyzację oraz felgi aluminiowe. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów otwierana z tyłu. Przywołał między innymi wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów typu pickup w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej ponadto wskazał, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt III SA/GL 674/09; WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/GL 813/09; WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 238/10; WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt SA/Gd 266/10; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 597/10; WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 685/10, WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1337/10, WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 139/11, WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 133/11).

Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej powyżej klasyfikacji jest treść not wyjaśniających. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 622) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej wykonując powyższą delegację obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz. 880), Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do obwieszczenia. Przypomniał, że ustawa o podatku akcyzowym bazuje na klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., natomiast w/w obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z tą klasyfikacją.

W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył treść not wyjaśniających zarówno do pozycji 8704 i 8703 oraz wskazał cechy przesądzające o klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji 8703. Zgodnie z notami wyjaśniającymi, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącymi pozycji HS 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton, i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalone w toku postępowania cechy spornego auta odpowiadają w/w cechom zawartym w notach wyjaśniających. Przede wszystkim niniejszy pojazd posiada 5 stałych siedzeń, do których zamontowane są pasy bezpieczeństwa oraz 4 drzwi otwieranych wahadłowo, które umożliwiają wszystkim podróżującym łatwe zajęcie miejsca (zarówno w I jak i w II rzędzie siedzeń). W samochodzie tym brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone jest z wyposażeniem aut osobowych.

Z kolei, zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles).

O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

- a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up);

- c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak stanowią noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Tego typu pojazd (pick-up) posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.Podkreślił, że takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Przedmiotowy samochód Mitsubishi L200 nie spełnił tego warunku, gdyż część ładunkowa wynosi 137 cm, a rozstaw osi ma 301 cm. Część ładunkowa jest zatem krótsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (300 cm – 137 cm=163 cm). Konstrukcja techniczna tylnej burty nie posiada możliwości transportowych w związku z powyższym pomiar długości części ładunkowej dokonano z zamkniętą burtą co należy uznać za prawidłowy pomiar. Taką metodę pomiaru potwierdzają tezy Rozporządzenia Komisji (UE) NR 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z dnia 01 kwietnia 2011 r.) oraz Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), pozycja 8703, oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, pozycja 8703.

Organ odwoławczy zauważył, że w obiegu prawnym znajduje się WIT niemieckich organów celnych nr [...] z dnia [...]r. (data ważności [...]r.), który samochód typu pick-up charakteryzujący się czterodrzwiową konstrukcją nadwozia (5 miejsc siedzących) z częścią ładunkową, rozstawem osi pojazdu wynoszącym 300 cm i długością części ładunkowej wynoszącą 132,5cm, co jest jednoznacznie zbieżne z samochodem stanowiącym przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, zaklasyfikował do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy.

Organ odwoławczy w konkluzji jednoznacznie stwierdził, że strona de facto nabyła samochód osobowy. Podkreślił, że klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decydują o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organy celne przedmiotowych wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego innej klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził zatem, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [...] . Nadto w stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§2 ust. 1 pkt 2), stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski i wynosiła w zależności od pojemności silnika: 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania (do dnia 31 grudnia 2004 r. - pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia; od dnia 1 stycznia 2005 r. - pozycja 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia).

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki Mitsubishi L200 o nr nadwozia [...] co potwierdza rachunek z dnia [...] r. na kwotę [...] EUR. A zatem podstawa opodatkowania została wyliczona od tej warości w przeliczeniu na [...] EUR x 3,3585/EUR (Tabela kursów NBP) = [...] zł. Kwota podatku akcyzowego wynosi zatem [...] x 13,6% = [...] zł.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty strony, dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej za bezzasadne i stwierdził, że sprawa została prawidłowo i wszechstronnie wyjaśniona.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wniosła o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

"1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. – C-74/1;

2. W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

3. Czy ładowność samochodu pick-up ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?;

4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny art. 28 TWE), a także 110 (dawny art.90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

5. Czy będący przedmiotem postępowania samochód pick-up marki Mitsubishi L200 powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704?";

- a także z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP".

Strona skarżąca wniosła również o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że noty wyjaśniające nie precyzują, w jaki sposób należy mierzyć długość ładunkową, od której zależy prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do CN 8703 lub CN 8704, a w kwestii tej orzecznictwo jest niejednolite. Również dokumenty homologacyjne mają znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tymczasem także i w tej kwestii stanowisko sądów jest niejednolite. Zdaniem strony skarżącej, polskie uregulowania prawne, tj. § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) narusza zasadę swobodnego przepływu towarów oraz zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, przewidując wyższą stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3, w sytuacji, gdy w Polsce takich samochodów nie produkuje się. Taka regulacja chroni rynek krajowy przed samochodami o większej pojemności silnika produkcji zagranicznej. Podobnie różnica w brzmieniu grupowania PKWiU i grupowania CN powoduje różnice w opodatkowaniu tego samego towaru (samochodu) w zależności od tego, czy jest on wyprodukowany w Polsce, czy w innym kraju unijnym.

Zdaniem strony skarżącej, przepisy dotyczące opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym, przy kwestionowanej ich wykładni, a zwłaszcza rozumienia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu statystycznego, sprzeczne są z art. 2 Konstytucji, tj. zasadami zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej, a także art. 20 i art. 22 Konstytucji, tj. konstytucyjnego prawa do wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej części skargi strona wskazała, że samochody typu pick-up mogą być klasyfikowane zarówno do kodu 8703, jak i 8704, co wynika z not wyjaśniających. Sprowadzony samochód miał cechy zarówno samochodu osobowego jak i ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej pominął przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu Noty Wyjaśniające do pozycji 8704, które odnoszą się do pojazdów typu pick-up, takie jak brak w części ładunkowej siedzeń – ławek, co w pełni umożliwia wykorzystanie skrzyni ładunkowej do przewozu towarów. Organ pominął także całkowicie kryterium ładowności pojazdu stwierdzając, że ma to kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Tymczasem zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów typu pick-up powinna być ich ładowność. W ocenie strony skarżącej ładowność jest cechą pozwalającą obiektywnie dokonać klasyfikacji pojazdu. Podkreślono, że sposób wyposażenia kabiny takim kryterium nie jest; obecnie także samochody ciężarowe i dostawcze wyposażone są w sposób komfortowy.

Skarżąca podniosła, że porównanie długości bagażowej do rozstawu osi ma sens tylko wtedy, gdy ustalono już, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a mając na uwadze cechy spornego pojazdu trudno taką klasyfikację uznać za prawidłową. Niemniej jednak nawet gdyby tak było, to zdaniem strony organ powinien był zmierzyć powierzchnię ładunkową z otwartą tylną burtą, a nie zamkniętą. Tylna burta jest bowiem konstrukcyjnie przewidziana do przewozu towarów także po jej otwarciu. Dodatkowo, nawet gdyby nie uwzględnić tego stanowiska, to sporny samochód posiadał fabrycznie montowane przedłużenie części ładunkowej i po zmierzeniu proporcji dwukrotna długość części ładunkowej znacznie przekracza odległość pomiędzy osiami. Organ nie miał podstaw aby zakwestionować fabryczny charakter tego przedłużenia, nie zwrócił się bowiem o informacje do producenta.

Skarżąca podtrzymała także argumenty przytoczone już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, zauważając przy tym, że w istocie zarzuty skargi powielają argumentację, jaką skarżąca przedstawiła w odwołaniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki Mitsubishi L200 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przechodząc do merytorycznej części rozważań na wstępie zauważyć należy, że w analogicznych sprawach skarżącej dotyczących jedynie innych pojazdów Mitsubishi L200 również nabytych przez E.H. wewnątrzwspólnotowo tut. Sąd m.in. w wyroku z 12 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1888/12 wyraził już pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), a to z uwagi na art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którym "Jeżeli obowiązek podatkowy odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe."

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5).

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) .

Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 87.256.1). Zgodnie z art. 12 tego rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie - przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej, które opublikowane jest w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się od 1 stycznia następnego roku.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. Nomenklaturę Scaloną określały przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007, str. 1).

W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołano się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, zaś stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zestawiając zatem brzmienie kodu CN 8703 jaki i pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. stwierdzić należy, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów tam wymienionych jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zauważyć też należy, iż orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09,) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mitsubishi L200 typ pick-up, w szczególności czterodrzwiowa przestrzeń pasażerska oddzielona dla pasażerów wraz z wewnętrzną przestrzenia bagażową, kabina pasażerska z dwoma rzędami siedzeń, (dwa fotele z przodu, trzyosobowa kanapa z tyłu), miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Kabina pasażerska całkowicie przeszklona, elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki w drzwiach, klimatyzacja manualna, radio z odtwarzaczem CD, jednolita tapicerka typowa dla samochodów osobowych. Część bagażowa typu skrzynia zamknięta, ograniczona burtami blaszanymi, długość skrzyni ładunkowej 142 cm, pojazd posiada rozstaw osi o długości 301 cm, wyposażony w 4 felgi aluminiowe.

W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. W tej sytuacji zatem słusznie organy uznały, iż mamy do czynienia z samochodem opisanym w kodzie CN 8703, to jest przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób . Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Dalej zauważyć należy, iż zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby , jak i towary ( typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Oceniając i w tym względzie sporną decyzję zauważyć należy, iż organy po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób słusznie wobec faktu, iż pojazdem spornym był samochód typu pick-up – posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż gdy długość rozstawu osi pojazdu wynosi 300cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 137 cm, tym samym jest ona mniejsza niż 50 %, długości rozstawu osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

Strona skarżąca nie uwzględniła tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie zamierzony sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zarzutów i twierdzeń. Tak więc, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód osobowy posiadający 5 miejsc siedzących.

Zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty, których treści organy podatkowe nie kwestionują.

Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w sprawie klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego należy kierować się świadectwem homologacji samochodu. Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. I GSK 25/11, LEX nr 1096273). Przypomnieć też trzeba, że przepis § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. stanowi, że ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów podrodzajów i przeznaczeń pojazdów zwaną dalej "klasyfikacją" stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalania rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Powyższe przepisy nie pozwalają jednak dokonać klasyfikacji według twierdzeń skarżącej, albowiem odnoszą się one jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym.

Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W sytuacji gdy jednoznaczna klasyfikacja danego samochodu jest utrudniona, podmiot zobowiązany do prawidłowej klasyfikacji jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna), który to wniosek będzie dotyczył w takim wypadku zdarzenia przyszłego (zamiar nabycia pojazdu samochodowego; pojazdu mechanicznego). Wskazany tryb uregulowany jest w art. 14a - art.14p ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpatrując sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121 i 124 O.p.

Nie zasługują na uwzględnienie argumenty dotyczące odmówienia mocy dowodowej dokumentom urzędowym, zwłaszcza dotyczącym rejestracji spornego samochodu w kraju, jako samochodu ciężarowego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z innymi przepisami, nie mającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, miało być kontynuowane, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Podkreślić także należy, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Należy bowiem przypomnieć, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa – nie ma zastosowania (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2002, s. 40).

Odnosząc się do żądania zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE oraz z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego podkreślić należy, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Wojewódzki Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek strony skarżącej sformułowany w pkt 1 skargi nie dotyczył interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierzał do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów strony, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej i to w odniesieniu do jednej marki i jednego modelu samochodu. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Nadto przytoczone w sprawie przez organ odwoławczy orzecznictwo Trybunału dotyczące samochodu typu pick-up wskazuje, ze nie dopatrzył się on wadliwości w regulacjach unijnych dotyczących klasyfikowania tego rodzaju samochodów.

Podobnie w ocenie Sądu nieuzasadniony był wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Przekonanie skarżącej o niezgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. zawierającego pojęcie nieostre "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" tak z Konstytucją RP jak i przepisami prawa unijnego nie było wystarczającą podstawą do uwzględnienia powyższych wniosków, bowiem w ocenie Sądu dostępne metody wykładni pozwalają na dokonanie subsumcji uwzględniającej złożony charakter zespołu cech pojazdu uzasadniających jego klasyfikację jako samochodu osobowego. W konsekwencji nie był uzasadniony również wniosek o zawieszenie postępowania (art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. a contrario).

Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i z tych względów skargę jako bezzasadną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.