Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 198/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 ust.4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 59,art.60
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

K.B. (zw. dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] stycznia 2009r. Nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z [...] kwietnia 2008r. Nr [...] oraz decyzję Dyrektora UKS z [...] listopada 2008r. Nr [...] w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu za miesiące luty 2002r., maj 2002r. czerwiec 2002r., wrzesień 2002r., październik 2002r. i listopad 2002r. oraz określającą w podatku od towarów i usług za: luty 2002r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu w kwocie 41.581zł.; maj 2002r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu w kwocie 60.288zł.; czerwiec 2002r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu w kwocie 96.860zł.; wrzesień 2002r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu w kwocie 96.966zł.; październik 2002r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu w kwocie 75.933zł.; listopad 2002r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu w kwocie 80.887zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Z ustaleń poczynionych przez Dyrektora UKS wynikało, że skarżący od [...] marca 1993r. posiadał status Zakładu Pracy Chronionej. W 2002r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "D" ZPCHR, (zw. dalej PW "D") w zakresie produkcji i sprzedaży elementów drewnianych klejonych na eksport i na kraj, świadczenia usług suszenia i obróbki drewna. Zakład produkcyjny znajdował się w obiektach położonych w [...], będących jego własnością. Skarżący [...] stycznia 2003r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] sprzedał (w rozumieniu art.551 Kodeksu cywilnego) swoje przedsiębiorstwo spółce z o. o. "D" w organizacji, której udziałowcami byli: K.B., P.B., D.B., R.B.. W skład przedsiębiorstwa, oprócz nieruchomości, weszły: nazwa firmy, księgi handlowe, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty

i materiały.

Urząd Miasta, decyzją z [...] kwietnia 2003r. nr [...] wykreślił z dniem [...] marca 2003r. z ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorstwo skarżącego. O likwidacji działalności gospodarczej z dniem [...] marca 2003r. skarżący zawiadomił Urząd Skarbowy w piśmie z [...] kwietnia 2003r.

Z uwagi na poczynione ustalenia, organ I instancji [...] stycznia 2007r. zgodnie z art.148 §2 pkt2 ordynacji podatkowej wysłał za potwierdzeniem odbioru na adres aktualnego miejsca pracy skarżącego, tj. firmy " D" Spółka z o.o. ZPChr, (zw. dalej: "D" Sp. z o. o. ) postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...], którego zakres obejmował między innymi prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2002r. Jednocześnie wezwał go do stawienia się w siedzibie UKS celem wszczęcia kontroli podatkowej i udostępnienia wszystkich dokumentów związanych z zakresem kontroli. Powyższe pisma doręczono [...] stycznia 2007r. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Ponieważ strona nie stawiła się

w wyznaczonym terminie, organ I instancji - [...] lutego 2007r. - w trybie art.284 §4 ordynacji podatkowej - wszczął kontrolę podatkową. Następnie, [...] marca i [...] kwietnia 2007r. ponowne wysłał wezwania do dostarczenia ksiąg i dokumentów źródłowych dotyczących 2002r. Pismo skierowane na adres zameldowania skarżącego wróciło niepodjęte 4 kwietnia 2007r. Z kolei, to wysłane na adres firmy, w której wg ustaleń skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku Dyrektora Generalnego, zostało odebrane 17 kwietnia 2007r. przez upoważnionego pracownika. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej skarżący odebrał 19 kwietnia 2007r. w siedzibie firmy "D" Sp. z o.o. Jednocześnie, zobowiązał się do dostarczenia kontrolującym do dnia 30 kwietnia 2007r. całej dokumentacji za okres od

1 stycznia 2002r. do dnia likwidacji jego przedsiębiorstwa. Nadto, jako adres do korespondencji wskazał miejsce zatrudnia - siedzibę firmy "D" Sp. z o.o.

Skarżący z powyższej deklaracji się nie wywiązał. Nie wykonać tego również

w kolejnym wyznaczonym przez organ w piśmie z [...] maja 2007r. terminie. w wezwaniu tym organ poinformował go jednocześnie, że w przypadku nie przedstawienia żądanych dokumentów, ustalenia w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną dokonane w oparciu o materiały, jakie uda się zgromadzić w tym zakresie przez kontrolujących.

W konsekwencji, postanowieniem z [...] czerwca 2007r. organ przejął do niniejszej kontroli: 1/ faktury i rejestry zakupu, wyciąg z protokołu oraz decyzję – zebrane

w postępowaniu Nr [...] prowadzonym przez UKS w przedsiębiorstwie skarżącego w zakresie podatku VAT za grudzień 2002r. i styczeń 2003r.; oraz 2/ faktury zakupu za 2002r. - zebrane w postępowaniu nr [...] prowadzonym przez UKS u C.K..

Nadto z US organ otrzymał wydruki z deklaracji VAT-7 za 2002 rok, kserokopie zeznań skarżącego, PIT-36 za 2002 i 2003 rok, sprawozdanie finansowe za 2002r. ,bilans, rachunek zysków i strat za 2002 rok, kserokopię protokołu z kontroli badania ksiąg przeprowadzonej przez urząd skarbowy.

W oparciu o powyższe materiały Dyrektor UKS decyzją z [...] sierpnia 2007r. uwzględniając podatek VAT zawarty w części zgromadzonych faktur zakupu oraz wobec braku innych dokumentów pozbawiając skarżącego odliczenia podatku naliczonego określił mu nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu za miesiące od stycznia do listopada 2002r,

W następstwie wniesionego odwołania, Dyrektor IS decyzją z [...] stycznia 2008r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przeprowadzone ponownie postępowanie Dyrektor UKS zakończył wydaniem decyzji z [...] kwietnia 2008r. Nr [...] określającej w podatku VAT nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu za miesiące od stycznia do listopada 2002r.

Z treści rozstrzygnięcia wynika, że dostosowując się do zaleceń decyzji kasacyjnej organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia ksiąg oraz wszelkich dokumentów,

w tym kopii pism wysłanych do kontrahentów, które potwierdzałyby zamiar uzyskania duplikatów faktur dotyczących zakresu kontroli i możliwości odliczenia zawartego w nich podatku, jak również zastosowania przez podatnika przy sprzedaży preferencyjnych stawek VAT. Na pismo strona nie odpowiedziała.

Organ wystąpił również do Naczelnika US o udzielenie informacji co do zakresu i celu kontroli przeprowadzonej przez niego u skarżącego na podstawie upoważnienia Nr [...] z [...] sierpnia 2004r.

Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, iż kontrolą objęto księgi w zakresie wierzytelności skarżącego wobec podatnika p. M.I., za okres od [...] czerwca 2000r. do [...] marca 2003r. Sprawdzano ewidencje sprzedaży VAT, ewidencje zakupu VAT, faktury zakupu VAT, faktury sprzedaży VAT, wyciągi bankowe, dokumenty kasowe, polecenia księgowania pod katem ustalenia wierzytelności podatnika. Celem kontroli nie było ustalenie poprawności rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych. Nie dokonywano również oceny zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak również nie sprawdzano prawidłowości stosowania preferencyjnych stawek podatku VAT.

W zakresie podatku należnego Dyrektor UKS na podstawie otrzymanego z US

raportu deklaracji VAT-7 ustalił, że skarżący w okresie od stycznia do listopada 2002r. wykazywał sprzedaż eksportową, zwolnioną oraz opodatkowaną podatkiem w wysokości 7 % i 22 %.

Dalej Dyrektor UKS wskazał, że w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi O%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w przepisie art.27 ust.4 ustawy o VAT - art.18 ust.3 ww. ustawy. W myśl powołanego wyżej art.27 ust.4 ustawy, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej: "kwoty określone w art.20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej". Stosownie zaś do zapisu art.18 ust.4 w/w ustawy - stawkę 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza państwową granicę RP. Toteż, aby sprzedaż towarów można było potraktować jako eksport towarów i zastosować VAT w wysokości 0% muszą być spełnione następujące przesłanki: a/ wywóz towarów poza granicę RP musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, b/ wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu przepisów art.2 ust.2 ustawy o VAT, c/ podatnik musi dysponować dokumentem, w którym urząd celny potwierdził wywóz towarów, a z tego dokumentu musi wynikać tożsamość wywożonego towaru.

Podkreślił, że podczas przeprowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył dowodów źródłowych i ewidencji oraz w żaden sposób nie udokumentował zasadności wykazania w deklaracji VAT-7 stawki 0%. Nie udokumentował też sprzedaży ze stawką 7% i sprzedaży zwolnionej. Zgodnie z przepisem art.18 ust.2 cyt. ustawy dla towarów

i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stosuje się stawkę 7%.

Stwierdził, że z uwagi na brak dokumentów nie jest możliwe określenie przedmiotu sprzedaży (nazwa towaru, symbolu) dla uznania za prawidłowe zastosowanie przez stronę przy sprzedaży w lutym, czerwcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2002r. obniżonej 7% stawki VAT oraz uznania w czerwcu i w listopadzie 2002r. kwoty 4.500zł jako sprzedaży zwolnionej.

Wyjaśnił, że przepisy §37 ust.1 pkt4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 z późn. zm.) i §35 ust.1 pkt4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 z późn. zm.) określają, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej nazwę towaru lub usługi. Przepisy (odpowiednio) §35 ust.7 i §37 ust.7 ww. rozporządzeń określają, że w przypadku sprzedaży towarów lub usług objętych stawką niższą od określonej w przepisie art.18 ust.1 ustawy o VAT oraz towarów lub usług zwolnionych od podatku na podstawie przepisu art.7 ust.1 pkt1 i 2 cyt. ustawy obejmują również symbol towaru lub usługi określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej chyba, że ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy nie powołują tego symbolu. Podkreślił, że obowiązek posiadania i przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika wprost z przepisu art.86 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Również §52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz.1245 z późn. zm.) oraz §50 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz.268 z późn. zm.), określają, że podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę.

Stwierdził, że wobec faktu, iż strona pomimo wielokrotnych wezwań do dostarczenia dokumentów za okres objęty kontrolą i złożonego osobiście oświadczenia, nie przedstawiła żadnego z dowodów, w przypadku sprzedaży opodatkowanej niższymi stawkami niż 22%, brak jest podstaw do uznania preferencyjnych stawek VAT wykazanych w złożonych deklaracjach za prawidłowe. Przyjął więc tę sprzedaż jako opodatkowaną stawką podstawową i należny podatek wyliczył według metody

" w stu":

Odwołując się następnie do treści art.15 ust.1 art.16 i art.17 ustawy o podatku VAT, wskazał, że należy przyjąć, że skarżący składając do US deklaracje w zakresie podatku VAT uznał, że są to obroty w myśl art.15 ust.1 ww. ustawy. Podkreślił, że ujawnione nieprawidłowości spowodowały korekty w sprzedaży eksportowej, wg stawki 7% i zwolnionej. Poczynione ustalenia przedstawił w formie tabel.

Z kolei, w zakresie podatku naliczonego Dyrektor UKS wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów

i usług wynika z przepisu art.19 ust.1 ww. ustawy i §50 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245

z późn. zm.) oraz §48 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 z późn. zm.). Prawo to jednak jest uzależnione od posiadania przez podatnika ściśle określonych dokumentów, tj. oryginałów faktur VAT, oryginałów faktur korygujących oraz oryginałów ich duplikatów,

a także oryginałów dokumentów celnych. Jeżeli podatnik skorzysta z tego prawa na podstawie art.19 ust.1 ustawy, musi spełnić wszystkie formalne wymagania określone

w ust.2 powołanego art.19 ww. ustawy.

Kierując się powyższym, dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ postanowieniem z [...] czerwca 2007r. przejął dokumenty zebrane w trakcie innych postępowań oraz uzyskane z US, w tym również dotyczące kontroli ewidencji sprzedaży VAT, ewidencji zakupu VAT, faktury zakupu VAT, faktury sprzedaży VAT, wyciągów bankowych, dokumentów kasowych, poleceń księgowania – przeprowadzonej pod katem ustalenia wierzytelności podatnika.

W wyniku szczegółowej analizy zebranych przez organ I instancji dokumentów źródłowych ustalono, że stronie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT zawartego

w tych fakturach.

Z kolei, w związku z brakiem pozostałych dokumentów, Dyrektor UKS pozbawił skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarowej usług w całości za styczeń, luty, marzec i maj 2002r., a za pozostałe miesiące 2002 roku - w części nieudokumentowanej oryginałami faktur lub ich duplikatami.

Różnice w podatku naliczonym przy nabyciu towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. oraz rozliczenie podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2002r. organ przedstawił w formie tabel.

W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła alternatywnie

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało Istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: naruszenie przepisu art.121 §1 i art.122, art.180, art.187 §1, art.191, art.210 §1 pkt4 oraz §4 ordynacji podatkowej; 2) naruszenie prawa materialnego, poprzez: niezastosowanie przepisu art.70 §1 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że strona nie przedstawiła organowi kontroli stosownych dokumentów finansowych za 2002r. z uwagi na fakt ich zaginięcia, natomiast kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt przeprowadzenia przez US

kontroli ksiąg za okres od [...] czerwca 2000r. do [...] marca 2003r. i nie stwierdzenie przez organ kontrolujący jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2002r., a jedynie za miesiące grudzień 2002r. i styczeń 2003r. Jednocześnie stanął na stanowisku, iż zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu, a co za tym idzie – organ

I instancji winien był postępowanie umorzyć.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IS wystąpił do Urzędu Celnego

o udzielenie informacji o sprzedaży eksportowej wykazanej przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2002r. Odpowiedź uzyskał w piśmie z [...] sierpnia 2008r. ( k: 322-332 akt administracyjnych)

Następnie w wyniku analizy akt sprawy organ odwoławczy zakwestionował stanowisko Dyrektora UKS dotyczące stosowania przy sprzedaży przez stronę innych stawek VAT niż stawka podstawowa 22%. Odwołując się bowiem do materiału dowodowego wskazał, że skarżący w 2002r. prowadził PW "D" w zakresie produkcji i sprzedaży elementów drewnianych klejonych na eksport i na kraj, świadczył usługi suszenia i obróbki drewna. Od [...] marca 1993r. posiadał status Zakładu Pracy Chronionej, co pozwala domniemywać, iż w 2002r. mógł w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów - przy spełnieniu warunków określonych w przepisach ustawy o VAT - wystawiać faktury sprzedaży zwolnionej (wg załącznika nr 2 do ustawy - wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku), jak i ze stawką 7% VAT (wg załącznika nr 3 do ustawy - wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%). Dlatego też, biorąc pod uwagę deklaratoryjny charakter podatku VAT, organu II instancji uznał, że należało przyjąć w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002r. wartości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej stawką 7% zadeklarowane przez podatnika.

Z kolei w kwestii sprzedaży eksportowej poparł stanowisko organu I instancji. Stwierdził więc, że skoro podatnik nie dostarczył odpowiednich dokumentów potwierdzających sprzedaż eksportową, a informacje uzyskane z Urzędu Celnego (pismo z [...] sierpnia 2008r.) nie potwierdzają jednoznacznie takowej sprzedaży, to należało ująć wartości wykazane przez stronę w deklaracjach VAT-7 za miesiące do stycznia do listopada 2002r. w pozycji sprzedaż eksportowa w pozycji sprzedaż opodatkowana stawką 22%, co - z pominięciem miesiąca sierpnia 2002r. – organ I instancji uczynił. Następnie, z uwagi na fakt, że stanowiska organów obu instancji co do stawek podatkowych zastosowanych przez stronę przy sprzedaży były częściowo rozbieżne, Dyrektor IS zważając na treść art.234 ordynacji podatkowej, postanowieniem z [...] września 2008 zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego za miesiąc sierpień 2002r. Przedmiotowa decyzja została wydana [...] listopada 2008r. I od niej również skarżący wniósł odwołanie, powołując w nim zarzuty tożsame do już podnoszonych w odwołaniu od pierwotnie wydanej decyzji.

Oceniając całokształt zebranego materiału Dyrektor IS w treści zaskarżonej decyzji przyznał rację organowi I instancji co do ustaleń poczynionych w zakresie sprzedaży eksportowej. W tej mierze wziął pod uwagę brak dokumentów potwierdzających tę sprzedaż jak też informacje zawarte w piśmie UC z [...] sierpnia 2008r. należało ująć wartości wykazane przez stronę w deklaracjach VAT-7 za miesiące do stycznia do listopada 2002r. w pozycji sprzedaż eksportowa w pozycji sprzedaż opodatkowana stawką 22%.

Zakwestionował natomiast stanowisko organu I instancji wyrażone w kwestii stosowania przy sprzedaży innych stawek VAT niż stawka podstawowa 22%. W tej mierze,

w odniesieniu do kontrolowanego roku ponownie wskazał, na czasokres prowadzonej działalności gospodarczej, jej formę, przedmiot oraz uzyskany od marca 1993r. status Zakładu Pracy Chronionej. W jego ocenie, okoliczności pozwalają domniemywać, iż

w 2002r. w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie skarżący mógł wystawiać faktury sprzedaży zwolnionej jak i ze stawką 7% VAT. Zatem, z uwagi na deklaratoryjny charakter podatku VAT należało przyjąć w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002r. wartości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej stawką 7% zadeklarowane przez skarżącego.

Następnie w odniesieniu do podatku naliczonego organ odwoławczy nawiązując do treści art.19 ust.1 ustawy o VAT wyjaśnił, że podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego stanowi faktura, która musi być poprawna z formalnego punktu widzenia oraz odzwierciedlać prawdziwy przebieg operacji gospodarczych. przy czym, realizacja tego uprawnienia zależy od spełnienia przez podatnika warunków przewidzianych w ustawie oraz ówcześnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i odpowiednio z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – w szczególności §50 ( i odpowiednio §48 ust.3) z których wynika, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur, faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 51 oraz § 49 w/w rozporządzeń. Zaznaczył, że zasadą jest, że podstawę do ustalenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, mogą stanowić oryginały faktur wystawione zgodnie z wymogami określonymi w art.32 ustawy o VAT.

Dodał, że przepisy w/w rozporządzeń dopuszczają możliwość udokumentowania kwoty podatku naliczonego duplikatami faktur, co może mieć miejsce w przypadku zniszczenia lub zaginięcia oryginału faktury (§51 oraz §49) oraz że określają tryb wystawienia duplikatu faktury. W przypadku, gdy podatnik nie dysponuje wskazanymi dokumentami (faktury, faktury korygujące, duplikaty faktur) nie ma podstaw do ustalenia kwoty podatku naliczonego.

Zwrócił też uwagę, na 5-letni obowiązek przechowywania oryginałów faktur, kopii faktur, faktur korygujących, not korygujących oraz duplikatów tych dokumentów liczony od końca roku kalendarzowego, w którym je wystawiono, i że jest on zgodny z terminem określonym w ordynacji podatkowej, w którym organ podatkowy może dokonać weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika i określenia wysokości zobowiązania w podatku.

Stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik nie dysponuje wskazanymi dokumentami (faktury, faktury korygujące, duplikaty faktur) nie ma podstaw do ustalenia kwoty podatku naliczonego. Na gruncie tego podatku kluczowe w kontekście wykazania prawidłowości rozliczeń jest posiadanie faktur VAT. To one są dokumentami źródłowymi, na podstawie których dokonuje się zapisów w ewidencji VAT (i zgodności tych zapisów ze stanem faktycznym) oraz rozliczenia kwot podatku naliczonego.

Przy dokonywaniu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej należy posiadać kopie paragonów fiskalnych oraz raporty dobowe.

W przypadku zaś utraty dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, podatnik powinien podjąć działania w celu odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Żaden z przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT (lub duplikatem takiej faktury) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy utrata dokumentów źródłowych nastąpiła wskutek działania siły wyższej. Wskazał na sformalizowany charakter tego podatku i na jego funkcjonowanie, które oparte jest na prawidłowym obiegu dokumentów.

Przypomniał, że organ I instancji zasadnie uznał podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu przejętych postanowieniem z [...] czerwca 2007r., oraz w dokumentach uzyskanych z US - jako podlegający odliczeniu od podatku należnego. Słusznie też, w związku z brakiem pozostałych dokumentów, pozbawił stronę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w całości za styczeń, luty, marzec i maj 2002r., a za pozostałe miesiące 2002r. w części nieudokumentowanej oryginałami faktur lub ich duplikatami.

Podsumowując wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, że skarżący pomimo wielokrotnych wezwań do dostarczenia dokumentów za okres objęty kontrolą i złożonego osobiście oświadczenia, nie przedstawił żadnego z dowodów, w przypadku sprzedaży eksportowej, brak jest podstaw do uznania preferencyjnych stawek VAT wykazanych

w złożonych deklaracjach za prawidłowe. Zatem właściwie organ I instancji przyjął tę sprzedaż jako opodatkowaną stawką podstawową i należny podatek wyliczył według metody "w stu".

Następnie, w formie tabel przedstawił: 1/ dokonane korekty w zakresie sprzedaży eksportowej za I – XI 2002r.; 2/ sprzedaż wg stawki 7% (II,VI,VIII,XI,X/02) i zwolnioną (VI,XI/02) - w wartościach przyjętych ze złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7; 3/ różnice w podatku należnym za I-XI/02; 4/ rozliczenie podatku VAT za I-XI/2002.

Na zakończenie nadmienił, iż kwoty zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień / 2002r. określone w decyzjach Dyrektora UKS

z [...] kwietnia 2008r. i z [...] listopada 2008r. są prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami.

W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu organowi II instancji do ponownego rozpoznania. Postawił zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy - art.121 §1 i art.122, art.187 §1, art.191, art.210 §1 pkt4 oraz §4, art.233 w zw. z art.210 §1 pkt 4 ordynacji podatkowej; 2. prawa materialnego, poprzez: błędną wykładnię przepisu art.70 §4 ordynacji podatkowej, niezastosowanie przepisu art.60 §1 zdanie

1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, niezastosowanie przepisu art.59 §1 pkt7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, niezastosowanie przepisu art.70 §1 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadną.

Głównym zarzutem podnoszonym i szeroko argumentowanym przez stronę skarżącą jest zarzut przedawnienia. W tej mierze pełnomocnik odwołując się do

treści art.60 §1 zd.1 art.59 §1 pkt7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, stanął na stanowisku, iż postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec skarżącego, na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w związku

z decyzją Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2007r., która następnie została uchylona

w całości - zostało z uwagi na jej wyeliminowanie z obrotu prawnego – umorzone

z mocy prawa i potwierdzenie takiego stanu rzeczy nie wymaga wydania przez organ egzekucyjny stosownego postanowienia. Zaś konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego było wg niego uchylenie skutków zastosowanego przez organy podatkowe środka egzekucyjnego, w tym przerwania biegu terminu przedawnienia.

Tym samym, brak skutków zastosowanie środka egzekucyjnego implikuje, jego zdaniem, zasadnością twierdzenia, że bieg terminu przedawnienia, dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącego za 2002r., nie został skutecznie przerwany

i wszelkie zobowiązania podatkowe strony skarżącej z roku 2002 uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2007r.

Analiza akt sprawy z uwzględnieniem stanu sprawy, brzmienia stosownych przepisów prawa, jak też wypracowanego w tym przedmiocie stanowiska doktryny oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych dowodzi bezzasadności stawianego zarzutu.

Konstatacja ta wymaga jednak poczynienia kilku uwag natury ogólnej.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż w polskim systemie prawnym można wyróżnić dwa rodzaje zobowiązań podatkowych, biorąc pod uwagę moment ich powstania,

a mianowicie takie, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 §1 pkt1 ordynacji podatkowej) oraz takie, które uzyskują byt prawny z chwilą doręczenia adresatowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21 §1 pkt2 ordynacji podatkowej). Dla powstania pierwszego z nich nie jest konieczne podjęcie żadnej formy władczego działania organu administracji publicznej, w tym w szczególności wydania decyzji administracyjnej. W drugim przypadku niezbędne jest natomiast skonstruowanie i doręczenie decyzji. Powstanie zobowiązania podatkowego poprzez samo zaistnienie zdarzenia prawnie relewantnego nie oznacza, że jego konkretyzacja nie może nastąpić w formie decyzji, o ile zajdą przesłanki do wydania takiego aktu. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, nie złożył deklaracji, albo gdy wysokość zobowiązania lub kwota zwrotu lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu lub nadwyżki (art.21 §3, §3a i §4 ordynacji podatkowej). Wydanie tego rodzaju decyzji nie przekształca jednak zobowiązania podatkowego

w taki sposób, że zmianie ulega sposób jego powstania. Nadal jest to zobowiązanie, które zrodziło się wskutek prawem opisanego zdarzenia, a wydana decyzja określa lub koryguje jego prawidłową (zgodną z przepisami prawa) wysokość.

Zobowiązanie w podatku VAT, bo jego dotyczy zaskarżona decyzja, powstaje właśnie

w sposób opisany powyżej. Konstrukcja tego podatku oparta została na metodzie samoobliczania podatkowego, co w stosunku do zobowiązań podatkowych z 2002r. oznaczało obowiązek podatnika obliczenia podatku za każdy miesiąc i wpłacenia go do organu podatkowego w terminie do dnia 25 następnego miesiąca oraz obowiązek złożenia w tym samym terminie stosownej deklaracji. Wysokość zaległych zobowiązań wynika właśnie ze złożonych w tym trybie deklaracji. Termin płatności podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2002r. mijał więc w 2002r., tj.

w terminach wskazanych przez Dyrektora IS w odpowiedzi na skargę.

Z uwagi na wskazane różnice co do sposobu powstania zobowiązania podatkowego,

w orzecznictwie i doktrynie dokonano rozróżnienia decyzji wymiarowych na deklaratoryjne, jak w niniejszej sprawie - dotyczące zobowiązań już powstałych wskutek zdarzenia wynikającego z właściwej normy prawa podatkowego oraz konstytutywne - kształtujące zobowiązania podatkowe, prowadzą do jego powstania. (por. np. R. Mastalski, (w:) R. Mastalski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 2003, s. 133, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 162/04, POP 2005/2/31, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r., sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000/1/1, uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65).

Zakwalifikowanie decyzji do pierwszej lub drugiej kategorii ma istotne znaczenie

w zakresie problematyki przedawnienia.

W przypadku zobowiązania podatkowego, które powstaje wskutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 §1 ordynacji podatkowej). Termin ten biegnie i wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy i jakiej treści decyzja zostanie wydana. Konsekwencją deklaratoryjnego charakteru decyzji jest to, iż stwierdza jedynie okoliczności podatkowo istotne i nie modyfikuje kształtu materialnych praw i obowiązków podatnika.

Jeżeli zatem zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a decyzja ma charakter deklaratoryjny, to przedawnienie zobowiązania podatkowego biegnie przez pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym okresie organ podatkowy powinien je jako zaległość podatkową wyegzekwować. Jednocześnie, w stosunku do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, egzekucja musi być - co do zasady — poprzedzona przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia oznacza, że podatnik jest wolny od odpowiedzialności podatkowej; nie tylko nie może zostać wydana decyzja wymiarowa, ale też zobowiązanie nie może podlegać egzekucji.

Każde zobowiązania podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym okresie organ podatkowy powinien je jako zaległość podatkową wyegzekwować. Jednocześnie, w stosunku do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, egzekucja musi być - co do zasady — poprzedzona przeprowadzeniem postępowania podatkowego.

W kolejnych paragrafach art.70 ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje się kiedy

i w jakich sytuacjach: 1/ bieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, 2/ zostaje przerwany, 3/ zobowiązania nie ulegają przedawnieniu.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002r., bieg terminu przedawnienia mógł zostać przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zaś od dnia 1 stycznia 2003r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art.70 §4). Z kolei ustawa z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nadała nowe brzmienie art.70 §4 ordynacji podatkowej, w myśl którego "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Przepis art.21 ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 roku stanowi, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art.27 ustawy nowelizującej, zmieniony przepis art.70 §4 ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 września 2005r.. Z treści art.70 §4 ordynacji podatkowej wynika, że od 1 września 2005 roku bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, jeżeli w czasie jego biegu łącznie zostaną spełnione, przed upływem terminu przedawnienia, dwie przesłanki: organ administracji zastosuje środek egzekucyjny oraz podatnik zostanie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego zawiadomiony.

Jeżeli zatem zgodnie z treścią art.70 §1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie §4 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to z powyższego należy wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i dokonane zawiadomienie powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. WSA w Warszawie w wyroku z 16 lutego 2005r. III SA/Wa 1263/04 uznał, iż nie tyle jest istotna kolejność dokonania czynności, lecz przede wszystkim to, aby oba warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika zostały spełnione. Z kolei, w orzeczeniu z 26 października 2006r. I SA/Bk 199/06 WSA

w Białymstoku stwierdził: "Aby można było mówić o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście art.70 §4 - Ordynacji podatkowej, winny zostać spełnione łącznie dwie przesłanki: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tej czynności podatnika. Obydwa warunki musząc wystąpić przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia z art.70 §1 - Ordynacji podatkowej."

Ustawa egzekucyjna nie podaje definicji środka egzekucyjnego. Katalog środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych został zawarty w art.1a pkt12a i b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku postępowanie egzekucyjne w administracji ( Dz. U. Nr 24 poz.151) - w tak zwanym "słowniczku".

Należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że we wskazanych powyżej stanach prawnych, nowelizujących treść art.70 ordynacji podatkowej - termin przedawnienia, który - wynika z brzmienia tej normy - nie uległ zmianie -zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. Także nie uległ zmianie początek biegu tego terminu, który należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W istocie też, przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że cały okres, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły i po nim przedawnienie biegnie od początku (art.70 §3 i §4 ordynacji podatkowej oraz art.70 §3 i §7).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy, stwierdzić wypada, iż zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2002r. mogło się przedawnić najwcześniej z upływem 31 grudnia 2007r. Niemniej jednak, jak słusznie zauważył Dyrektor IS, doszło do przerwania biegu przedawnienia w dniu [...] września 2007r. Wszczęto bowiem administracyjne postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych (nr [...] za 01/2002, nr [...] za 02/2002, nr [...] za 03/2002, nr [...] za 04/2002, nr [...] za 05/2002, nr [...] za 06/2002, nr [...] za 07/2002, nr [...] za 08/2002, nr [...] za 09/2002, nr [...] za 09/2002, nr [...] za 10/2002, nr [...] za 10/2002 i nr [...] za 11/2002 ) wystawionych w dniu [...] września 2007r. a doręczonych Stronie w dniu 25 września 2007r. W tym też dniu sporządzono protokół o stanie majątkowym, a co szczególnie znamienne dokonano pobrania poborcy (jak wynika z pisma Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008r. skierowanego do Działu Podatków Pośrednich w/m).

Tym samym, zważywszy na treść art.70 §4 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem termin przedawnienia upłynąłby dopiero w 2012r. Tym samym, wydanie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy nie naruszyło terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Powyższe rozważania dowodzą niewątpliwie istnienia ścisłego związku między przedawnieniem zobowiązań podatkowych unormowanym w ordynacji podatkowej,

a postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym w trybie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na kanwie tej zależności pojawia się z kolei problem związany z treścią art.70 §4 ordynacji podatkowej, w szczególności wiążący się z przedmiotem niniejszego sporu - skutków uchylenia decyzji podatkowej dla postępowania egzekucyjnego.

W stanie faktycznym sprawy okolicznością bezsporną jest, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja wymiarowa, określająca zaległość skarżącego

w podatku od towarów i usług, została pierwotnie uchylona przez organ II instancji,

a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. To w zdarzeniu tym pełnomocnik strony upatruje główne źródło zniweczenia skutków przerwania

biegu przedawnienia, albowiem jak wywodził - następstwem uchylenia decyzji było umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa i w konsekwencji - uchylenie skutków zastosowanego przez organy podatkowe środka egzekucyjnego.

Z treści przepisu art.60 §1 (zdanie pierwsze) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, wynika, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa

w art.59 §1 pkt1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei, z brzmienia art.59 §1 tej ustawy wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie

z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na

osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem

12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

W przypadkach, o których mowa w §1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie

w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art.34 §4 ( §3).

Postanowienie, o którym mowa w §3, wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu (§4)

Na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi nie będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (§5).

Odpowiadając na argumentację skarżącego, skład orzekający w sprawie podkreśla, iż podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd co do tego, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc. W efekcie należy stwierdzić, że w wypadku uchylenia decyzji podatkowej i w konsekwencji, w przypadku prowadzonego postępowania egzekucyjnego - jego umorzenie ( co przewiduje głównie art.59 §1 pkt2 ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym) - nie odpada podstawa prawna środków egzekucyjnych podjętych na podstawie uchylonej decyzji. Tym samym, czynności te są uznawane za

w pełni legalne i powodujące przerwanie biegu przedawnienia.

Odmienne stanowiska sądów dotyczą jedynie sytuacji, gdy nastąpi stwierdzenie nieważności decyzji - w takim wypadku następuje zniweczenie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny z wyroku z 18 października 2005 IIFSK 351/05 wskazał, iż: "Uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwanie biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną."

W innym zaś orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym /o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego/ nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe." (wyrok z 14 grudnia 2005r.

II FSK 52/05).

Z kolei w wyroku z 18 października 2005r. FSK2390/04 skład orzekający wskazał, iż "Nie jest uprawnione twierdzenie, że czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona nie powodują przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pozbawione podstaw prawnych jest również twierdzenie, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych jest usunięcie wszystkich skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia.

Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczego wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona mają moc prawną. Decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje bowiem w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym także w zakresie postępowania egzekucyjnego. Dopiero z chwilą jej uchylenia zostaje wyeliminowana z obrotu. Nie jest zatem wyeliminowana od początku /ex tunc/ i nie można zakładać stanu jej nieistnienia i braku jakichkolwiek skutków prawnych. Taki stan i taki brak skutków nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej oznaczałoby właśnie, iż nie zrodziła ona żadnych skutków i w rozumieniu prawa nie istniała.

Skoro zaś decyzja, o której mowa została w toku instancji odwoławczej uchylona a nie stwierdzono jej nieważności nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej."

Reasumując - zdaniem sądów - w wypadku uchylenia decyzji podatkowej nie odpada podstawa prawna środków egzekucyjnych podjętych na podstawie uchylonej decyzji. Tym samym, czynności te są uznawane za w pełni legalne i powodujące przerwanie biegu przedawnienia.

Słusznie zatem organ podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia

z decyzją deklaratoryjną, która wydawana jest w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, istniejących niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego, decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość.

Prawidłowo więc organ wyjaśnił, iż skutki prawne uchylonej decyzji w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia następują ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji. Zatem podjęte w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne (od dnia [...] stycznia 2003r. zastosowanie środka egzekucyjnego), o których podatnik został powiadomiony, powodują przerwanie biegu przedawnienia. W konsekwencji, kasacja decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie niweczy skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, ze uchylenie omawianej decyzji wywołuje tylko skutki ex nunc, nie można stwierdzić, że zobowiązanie stało się niewymagalne. Zaistniała sytuacja powoduje jedynie, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji w wysokości tego zobowiązania. Niemniej jednak, w istocie, uchylenie decyzji powoduje, że zobowiązanie takie przestaje istnieć w kwocie określonej uchylonym rozstrzygnięciem i że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Tym samym, zasadnie podkreślił, iż uchylenie decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie powoduje, że zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć, lecz jedynie wysokość tego zobowiązania nie wynika

z decyzji. Dlatego zrozumiałym jest, że Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Działaniem tym organ jednak nie zniweczył skutków przerwania biegu przedawnienia.

W uzupełnieniu powyższego należy zauważyć, że brzmienie art.60 ustawy egzekucyjnej odnosi się wprost do art.59 §1 pkt1-8 i 10 tej ustawy, pomijając tym samym pkt 9. Uchylenie czynności egzekucyjnych o którym mowa w treści tego przepisu ewidentnie nie dotyczy sytuacji przewidzianych w art.59 §1 pkt9. W przedmiotowej sprawie organ wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym podstawą tego rozstrzygnięcia był właśnie pkt9 §1 wskazanej normy prawnej.

W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia art.210 §1 pkt4 oraz §4, art.233

w zw. z art.210 §1 pkt4 ordynacji podatkowej, skład orzekający w sprawie uznając, iż

nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podziela jednocześnie stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Dyrektora IS w odpowiedzi na skargę.

W ocenie Sądu, jako bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania: art.121 §1 i art.122, art.187 §1, art.191 ordynacji podatkowej.

Zebrany materiał dowodowy, wykazana inicjatywa organu podatkowego w celu odtworzenia dokumentacji źródłowej, jak też prowadzone w toku postępowania czynności, konsekwencją których było ujęcie do rozliczenia podatku VAT przejętych postanowieniem oraz uzyskanych z właściwego urzędu skarbowego faktur zakupów stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

w myśl przepisów ustawy o VAT - nie potwierdzają wyrażonego w tym względzie stanowiska strony skarżącej. Wręcz przeciwnie, dowodzą poszanowania zasad sformułowanych w powyższych przepisach, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane z urzędu.

Zatem mając na względzie poczynione w toku postępowania ustalenia, organy zasadnie wskazały, na treść art.19 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT, w myśl którego, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Tym samym

z powyższej regulacji wynika, iż w istocie podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego stanowi faktura, która musi być poprawna z formalnego punktu widzenia oraz odzwierciedlać prawdziwy przebieg operacji gospodarczych. Realizacja przedmiotowego uprawnienia zależy zaś od spełnienia przez podatnika warunków przewidzianych w ustawie oraz w obowiązującym w badanym okresie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz odpowiednio z dnia 22 marca 2002

w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z treści §50 ust.3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 ( i odpowiednio §48 ust.3 rozporządzenia z 22 marca 2002r) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur, faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w §51 oraz §49 w/w rozporządzeń. Zatem, zasadą jest, że podstawę do ustalenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, mogą stanowić oryginały faktur wystawione zgodnie z wymogami określonymi w art. 32 ustawy o VAT. Przepisy powołanych aktów dopuszczają, w przypadku zniszczenia lub zaginięcia oryginału faktury, możliwość udokumentowania kwoty podatku naliczonego duplikatami faktur, (§51 oraz §49). Określają też tryb wystawienia duplikatu faktury.

Tym samym, za uprawnioną należy uznać konstatację, że w przypadku, gdy podatnik nie dysponuje wskazanymi dokumentami (faktury, faktury korygujące, duplikaty faktur) nie ma podstaw do ustalenia kwoty podatku naliczonego.

Słusznie też organ zwrócił uwagę na ciążący na podatniku obowiązek przechowywania oryginałów faktur, kopii faktur, faktur korygujących, not korygujących oraz duplikatów tych dokumentów w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je wystawiono. Ustalony 5 letni termin jest zgodny z terminem określonym w ordynacji podatkowej, w którym organ podatkowy może dokonać weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika i określenia wysokości zobowiązania w podatku.

Niewątpliwie, na gruncie podatku VAT kluczowe w kontekście wykazania prawidłowości rozliczeń jest posiadanie faktur VAT (zarówno faktur sprzedaży, jak i faktur zakupu). To one bowiem są dokumentami źródłowymi, na podstawie których dokonuje się zapisów w ewidencji VAT (i zgodności tych zapisów ze stanem faktycznym) oraz rozliczenia kwot podatku naliczonego. W przypadku dokonywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej należy posiadać kopie paragonów fiskalnych oraz raporty dobowe.

Sąd podziela stanowisko organów co do tego, że w przypadku utraty dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, podatnik powinien podjąć działania w celu odtworzenia zniszczonej dokumentacji jak też, że żaden z przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT (lub duplikatem takiej faktury) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy utrata dokumentów źródłowych nastąpiła wskutek działania siły wyższej.

Akta sprawy dowodzą, bierności strony skarżącej, która mimo wielokrotnych wezwań organu I instancji i wyznaczania odpowiedniego terminu nie przedstawiła w trakcie postępowania kontrolnego żadnej dokumentacji, pozwalającej jej na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres objęty kontrolą. Jej argumentacja sprowadzała się jedynie do powoływania się na fakt zaginięcia dokumentów oraz na przeprowadzoną przez US kontrolę ksiąg za okres od [...] czerwca 2000r. do [...] marca 2003r. która nie wykazała braków w dokumentacji finansowej podatnika umożliwiających zakwestionowanie złożonych przez niego zeznań za miesiące od stycznia do listopada 2002r. Jak wynika z pozyskanej od Naczelnika US informacji celem tej kontroli nie było ustalenie poprawności rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych. W trakcie kontroli nie dokonywano oceny zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak również nie sprawdzano prawidłowości stosowania preferencyjnych stawek podatku VAT. Kontrolą objęto bowiem księgi w zakresie wierzytelności skarżącego wobec podatnika p. M.I..

Zasadnie również organy zwracają uwagę na sformalizowany charakter podatku VAT. Jego funkcjonowanie opiera się bowiem na prawidłowym obiegu odpowiednich, wymaganych przepisami prawa dokumentów. Ciężar dowodu obciąża podatnika, i to on winien podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania duplikatów faktur, nie ograniczać swoich działań przede wszystkim do powoływania się na przedmiotowy protokół. Obowiązek posiadania dokumentacji będącej podstawą do obniżenia podatku należnego o : podatek naliczony, w tym obowiązek ubiegania się o duplikaty faktur, przepisy nakładają na podatnika, który ponosi też konsekwencje ich braku. To podatnik ma zadbać, by jego dokumentacja była kompletna. W razie kłopotów, czynić starania jej uzupełnienia, odzyskania. Dopiero uprawdopodobnienie przez podatnika, że nie mógł on uzyskać od swoich kontrahentów duplikatów (np. kopie pism skierowanych do kontrahentów) faktur winno spowodować aktywność organów podatkowych. Zebrany

w sprawie materiał dowodowy ewidentnie wskazuje, że strona skarżąca nie wykazała woli dostarczenia dokumentów oraz ewentualnego uzyskania duplikatów od swoich kontrahentów.

Z wszystkich wskazanych powyżej powodów uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu. Sąd bowiem nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a.

W tej sytuacji na podstawie art.151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.