Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1240/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 7 ust. 1, 7 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 19a ust. 1 , 19a ust. 8, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.50.2020.1.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

L. Sp. z o.o. sp. k. a. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") z 24 kwietnia 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

1.1. Zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 13 lutego 2020 r. Spółka, wraz z Nabywcą, złożyła wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

We wniosku Spółka wskazała, że jest zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny. Spółka sprzedała w dniu 5 listopada 2018 r. na rzecz P. sp. z o.o. (dalej: "Nabywca"), zarejestrowanej na terytorium Polski jako podatnik VAT, nieruchomości położone w S. (dalej: "Nieruchomości"). Sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży i przedwstępnej umowy sprzedaży z 26 października 2018 r. Przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego dwóch działek, tj. działki oznaczonej nr [...], opisanej w aktach notarialnych (w umowie przedwstępnej oraz w umowie przyrzeczonej) jako działka niezabudowana oraz działki oznaczonej nr [...], opisanej w aktach notarialnych (w umowie przedwstępnej oraz w umowie przyrzeczonej) jako zabudowana budynkiem niemieszkalnym i budowlą w postaci rampy.

Wyżej wymieniona transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") i nie była jednocześnie zwolniona z opodatkowania VAT. Spółka wykazała w ewidencji VAT i deklaracji VAT podatek VAT należny z wyżej wymienionego tytułu. Nabywca zakupił Nieruchomości na potrzeby działalności opodatkowanej VAT i odliczył podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu wyżej wymienionej transakcji.

Notariusz, przed którym zostały dokonane czynności w dniu 5 listopada 2018 r. złożył wnioski o dokonanie wpisów w księgach wieczystych poprzez ujawnienie Nabywcy jako użytkownika wieczystego oraz właściciela odrębnych nieruchomości (budynku i urządzenia), posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Sąd wieczystoksięgowy odmówił jednak wpisu Nabywcy jako użytkownika wieczystego oraz właściciela odrębnych nieruchomości (budynku oraz urządzenia).

W związku z odmową wpisu, Nabywca złożył skargę na wyżej wymienione orzeczenie referendarza. W dniu [...] czerwca 2019 r. Sąd Rejonowy w S., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wydał postanowienie w przedmiocie oddalenia wniosku o wpis do ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości. W dniu 11 lipca 2019 r. Nabywca złożył apelację od wyżej wymienionego postanowienia do Sądu Okręgowego w S.. Apelacja Nabywcy została oddalona postanowieniem z [...] października 2019 r.

W aktach notarialnych, w tym w umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i umowie sprzedaży z 5 listopada 2018 r. (dalej: "Umowa"), dokonano opisu działek, będących przedmiotem Umowy w sposób niezgodny ze stanem ujawnionym w księdze wieczystej. Wobec powyższego, w związku z niespełnieniem się niezbędnego warunku w postaci wpisu do księgi wieczystej (prowadzonej dla działki nr [...] oraz dla działki nr [...]) przejścia użytkowania wieczystego (oraz prawa własności odrębnych od gruntu budynku i urządzenia posadowionych na działce nr [...]), Umowa nie wywołała skutków prawnych. Należy to rozumieć w ten sposób, że nie doszło do przeniesienia przez Spółkę na Nabywcę prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności odrębnych nieruchomości posadowionych na działce nr [...] (budynku i urządzenia). W konsekwencji Spółka, pomimo otrzymania zapłaty za Nieruchomości, w dalszym ciągu jest ujawnionym w księgach wieczystych użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem odrębnych nieruchomości posadowionych na działce nr [...] oraz na działce nr [...].

Jednocześnie, w dniu zawarcia Umowy, Zbywca wydał przedmiot Umowy Nabywcy w posiadanie, co było zgodne z § 8 Umowy, jak również stanowiło wykonanie zawartej między Zbywcą i Nabywcą umowy warunkowej i przedwstępnej z 26 października 2018 r. Zgodnie z § 12 umowy warunkowej i przedwstępnej z 26 października 2018 r. (do której wprost w § 4 odsyła Umowa), wydanie przedmiotu Umowy w posiadanie Nabywcy miało nastąpić na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu zawarcia Umowy, bezpośrednio po wykonaniu przez Zbywcę przelewu ceny sprzedaży i okazaniu dowodu wykonania przelewu. Na podstawie Umowy Nabywca nabył faktyczne władztwo nad rzeczą (nad Nieruchomościami będącymi przedmiotem Umowy). Jednocześnie jednak - z uwagi na odmowę wpisów do ksiąg wieczystych - Nabywca nie nabył takich uprawnień właścicielskich, jak prawo do rozporządzania Nieruchomościami będącymi przedmiotem Umowy, czy też prawo do obciążenia tych Nieruchomości. Pomimo powyższego, począwszy od dnia zawarcia Umowy, Nabywca zachowuje się względem Nieruchomości będących przedmiotem Umowy, tak jakby przysługiwały tej spółce uprawnienia właścicielskie - Nabywca jest w posiadaniu samoistnym Nieruchomości, korzysta z nich i pobiera pożytki. Zbywca od dnia zawarcia Umowy nie wykonał żadnych uprawnień względem Nieruchomości będących przedmiotem Umowy.

Nieruchomości od dnia zawarcia Umowy są wynajmowane przez Nabywcę. Nabywca dopełnił wszelkich formalności związanych z zawiadomieniem dotychczasowego najemcy o przeniesieniu Nieruchomości i wstąpieniu w stosunek obligacyjny wynikający z najmu. Stosunek najmu od dnia zawarcia Umowy ma charakter ciągły. Od dnia następnego po dniu zawarcia Umowy, pożytki z umowy najmu (czynsz najmu) dotyczącej Nieruchomości przypadają Nabywcy. Stan taki utrzymuje się również w dniu składania niniejszego wniosku, jakkolwiek Nabywcę i wynajmującego łączy obecnie stosunek najmu wynikający z umowy zawartej w dniu 1 lutego 2019 roku. Od dnia zawarcia Umowy Nieruchomości są więc wynajmowane przez Nabywcę. Ponadto Nabywca złożył za 2018 r. deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacił podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste Nieruchomości, albowiem od momentu wskazanego w Umowie, tj. od dnia uiszczenia zapłaty na rzecz Spółki, Nabywca korzysta (zgodnie z postanowieniami Umowy oraz za zgodą Spółki) z Nieruchomości jako posiadacz samoistny.

Nabywca i Zbywca (zwani łącznie dalej: "Wnioskodawcami") są zgodni co do faktu, iż konieczne jest powtórne dokonanie czynności prawnej przenoszącej prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności odrębnych nieruchomości posadowionych na działce nr [...], celem uporządkowania stanu prawnego w taki sposób, żeby w pełni odpowiadał on stanowi faktycznemu i zamiarowi stron Umowy. W celu zapewnienia bezpieczeństwa transakcji Wnioskodawcy planują ponowne przeprowadzenie całej transakcji sprzedaży, z równoczesnym sprostowaniem (i wykreśleniem - w zakresie działu I-Sp oraz działu II) wpisów w księgach wieczystych prowadzonych dla działki nr [...] oraz dla działki nr [...], które są niezgodne ze stanem faktycznym.

W dniu 5 lutego 2020 r. Zbywca i Nabywca zawarli ponownie warunkową umowę sprzedaży, przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Umowa ostateczna nie została jeszcze zawarta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka dokonała dostawy Nieruchomości już w dniu 5 listopada 2018 r., tj. w tym dniu Spółka przeniosła na Nabywcę prawo do rozporządzania jak właściciel Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji sprzedaży z 5 listopada 2018 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji - w tym dniu Spółka zobowiązana była do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości, na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.?;

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę z tytułu transakcji sprzedaży dokonanej w dniu 5 listopada 2018 r., na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.?;

3) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana przez Wnioskodawców powtórna transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.?

Zdaniem Spółki:

1) prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka dokonała dostawy Nieruchomości już w dniu 5 listopada 2018 r., tj. w tym dniu Spółka przeniosła na Nabywcę prawo do rozporządzania jak właściciel Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji sprzedaży (Umowy), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2020, poz. 106, dalej: "u.p.t.u."), a w konsekwencji - w tym dniu Spółka zobowiązana była do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości, na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.;

2) za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę z tytułu transakcji sprzedaży dokonanej w dniu 5 listopada 2018 r., na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

3) prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana przez Wnioskodawców powtórna transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

1.2. DKIS w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2020 r. uznał stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe.

DKIS stwierdził, że Spółka w dniu 5 listopada 2018 r. nie dokonała dostawy Nieruchomości, tj. nie przeniosła na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji sprzedaży (Umowy). Nabywca nie nabył faktycznego władztwa nad rzeczą. Nie jest wystarczające dla potwierdzenia tego faktu to, że Nabywca dopełnił wszelkich formalności związanych z zawiadomieniem dotychczasowego najemcy o przeniesieniu Nieruchomości i wstąpieniu w stosunek obligacyjny wynikający z najmu, pobiera pożytki z umowy (czynsz najmu), złożył za 2018 r. deklarację na podatek od nieruchomości, opłacił podatek i opłatę za użytkowanie wieczyste.

Odmowa wpisów w księdze wieczystej spowodowała bowiem, że Nabywca nie nabył takich uprawnień właścicielskich, jak prawo do rozporządzania Nieruchomościami będącymi przedmiotem umowy, czy też prawo do obciążania tych Nieruchomości.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawców, Nabywca od 5 listopada 2018 r. nie uzyskał pełnej swobody dysponowania Nieruchomościami (jak właściciel) i pełnego faktycznego władztwa nad nimi. Przede wszystkim nie miał możliwości przeniesienia władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela czy też wieczystego użytkownika. Sąd wieczystoksięgowy odmówił bowiem wpisu Nabywcy jako użytkownika wieczystego oraz właściciela odrębnych nieruchomości (budynku oraz urządzenia), a więc nie miał on prawa podejmować jakichkolwiek czynności w stosunku do tych Nieruchomości. Należy wskazać, że w sytuacji gdyby np. Nabywca podjął decyzję o przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego działek na inny podmiot, to nie miałby takiej możliwości.

Zdaniem DKIS we wskazanym przez Wnioskodawców momencie, tj. w dniu 5 listopada 2018 r. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel - dostawy towarów myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji Spółka nie była zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości na podstawie art. 19a ust. 1u.p.t.u.

DKIS wskazał, że zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z wniosku wynika, że Spółka otrzymała zapłatę za Nieruchomości. Zbywca wydał bowiem Nabywcy przedmiot Umowy w dniu jej zawarcia, tj. 5 listopada 2018 r., natomiast wydanie to miało nastąpić na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego bezpośrednio po wykonaniu przez Zbywcę przelewu ceny sprzedaży i okazaniu dowodu jego dokonania. Tym samym przelew należności w dniu 5 listopada 2018 r. należy uznać za otrzymanie całości zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów (sprzedaży Nieruchomości) i opodatkować ją w myśl ww. art. 19a ust. 8 u.p.t.u. z chwilą jej otrzymania.

Tak więc Spółka dokonała dostawy Nieruchomości już w dniu 5 listopada 2018 r., bowiem w tym dniu Spółka nie przeniosła na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji sprzedaży (Umowy). W konsekwencji, w tym dniu Spółka nie była zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - obowiązek ten bowiem powstał stosownie do art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w związku z otrzymaniem całości zapłaty przed dokonaniem dostawy.

Skoro w dniu 5 listopada 2018 r. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel, tj. do dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i Spółka nie była zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym wystawiona przez Spółkę faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Zaistniała negatywna przesłanka, o której mowa w ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zatem Nabywcy nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości dokonanej w dniu 5 listopada 2018 r.

Z kolei planowana przez Wnioskodawcę powtórna transakcja sprzedaży, w wyniku której dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel będzie polegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

W związku z dokonaną zapłatą za Nieruchomości z tytułu zawarcia umowy sprzedaży w dniu 5 listopada 2018 r., powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jako otrzymanie całości zapłaty przed dokonaniem dostawy. Tym samym powtórna transakcja sprzedaży, którą Wnioskodawcy planują zawrzeć, nie będzie wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku od tej sprzedaży (cała należność została bowiem opodatkowana już w dniu 5 listopada 2018 r.

2.1. W złożonej skardze od zaskarżonej interpretacji Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Strona w dniu 5 listopada 2018 r. nie dokonała dostawy nieruchomości, tj. nie przeniosła na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji sprzedaży realizowanej w dniu 5 listopada 2018 r.;

- art. 19a ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że otrzymany przez Stronę w dniu 5 listopada 2018 r. przelew należności uznać należy za otrzymanie przez sprzedawcę całości zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, czyli za płatność zaliczkową, co skutkować miało powstaniem w dniu 5 listopada 2018 r. obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., tj. z chwilą otrzymania tej płatności;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Nabywcy nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Stronę z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 5 listopada 2018 r., z tego względu że wystawiona przez Spółkę faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy bez wpisania "nabywcy" prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej dochodzi do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 6 u.p.t.u.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06. Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu.

Art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk (w:) VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy i w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. wyroki: z 8 lutego 1990 r. w sprawie C–320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. s. I–285, pkt 7 i 8; z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I–2775, pkt 13 i 14; z 6 lutego 2003 r. w sprawie C–185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I–1317, pkt 32 i 33, jak również z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C–25/03 HE, Zb. Orz. s. I–3123, pkt 64).

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.t.u. gdzie oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa zalicza się do dostawy towarów, a nie do świadczenia usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. Niesporne jest więc, że rozporządzenie (zbycie) prawa użytkowania wieczystego jest, na gruncie u.p.t.u., traktowane jako zbycie dobra materialnego (towaru).

6.2. Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.). Mocą art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W doktrynie (Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352), Opublikowano: WKP 2018) i orzecznictwie (przywołanym we wskazanym komentarzu) jest utrwalone zapatrywanie, mające bezpośrednie źródło w przepisach kodeksu cywilnego, że ze względu na treść użytkowania wieczystego (art. 233 K.c.) i jego konstrukcję prawną użytkownik wieczysty ma prawo do korzystania z gruntu z wyłączeniem innych osób podobnie jak właściciel. Ma więc roszczenia petytoryjne, do których odwołuje się art. 251 K.c., stosując odpowiednio na rzecz użytkownika wieczystego do ochrony praw rzeczowych ograniczonych przepisy o ochronie własności.

7.1. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei, w myśl art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65 z późn. zm.), sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 155 § 1 K.c. jest, więc zdanie drugie art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W przypadku przenoszenia prawa użytkowania wieczystego na inną osobę, wpis do księgi ma więc znaczenie konstytutywne. Zatem nie dochodzi do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego bez wpisu do księgi wieczystej. Dopóki nie zostanie faktycznie złożony wniosek o wpis, niedopuszczalne jest nawet zbycie przez przyszłego użytkownika wieczystego ekspektatywy prawa (nie mówiąc już o samym prawie). Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z 9 marca 1995 r., III CZP 149/94, że dopiero wpis nabywcy jako uprawnionego z tytułu użytkowania wieczystego powoduje, iż dochodzi do nabycia użytkowania wieczystego przez nowy podmiot, a tym samym - utraty tego prawa przez osobę, która dokonuje jego przeniesienia. Innymi słowy, dopóki wpis nie nastąpił, dopóty nie powstało użytkowanie wieczyste na rzecz określonej osoby. (podobnie też postanowienie Sądu Najwyższego z 5 lipca 2001 r. II CKN 1220/00).

7.2. Powyższe czyni zasadniczą różnicę między sprzedażą prawa użytkowania wieczystego a sprzedażą nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przechodzi bowiem na nabywcę z chwilą podpisania zobowiązująco - rozporządzającej umowy sprzedaży tej nieruchomości, nie zależy natomiast od wpisu w księdze wieczystej. W przypadku nabycia nieruchomości wpis w księdze wieczystej jest jedynie ujawnieniem prawa.

Inaczej jest w przypadku nabycia prawa użytkowania wieczystego. Wpis w księdze wieczystej dopiero prowadzi do wykreowania prawa po stronie nabywcy, a nie - jak w przypadku nabycia nieruchomości – jedynie ujawnienia tego prawa.

Z tego powodu, wywody Skarżącej oraz orzecznictwo krajowe i TSUE odnoszące się do nieskuteczności prawnej umowy sprzedaży nieruchomości nie mogą być przekładane na realia niniejszej sprawy.

8.1. Jak trafnie wyjaśnia NSA w wyroku z 4 kwietnia 2018 r., I FSK 1815/16, "w sensie prawnym prawo własności tłumaczy się jako zbiór uprawnień właściciela do rzeczy i zakaz dla innych ludzi co do pewnych działań. Oznacza to, że właściciel ma pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności (łac. ius possidendi), korzystania i czerpania z niego pożytków, jego zużycia (łac. ius utendi, fruendi, abutendi) i rozporządzania nim (łac. ius disponendi), a jednocześnie inne osoby muszą się powstrzymywać od naruszenia uprawnień właściciela (por. art. 140 K.c.). Władztwo właścicielskie rzeczą ma charakter posiadania samoistnego. Zgodnie z art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Należy zwrócić uwagę, że zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i w definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., posłużono się zwrotem "jak właściciel". Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 K.c.), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu. (...)

Posiadanie zależne (niewłaścicielskie) jest wykonywane w zakresie prawa, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (np. użytkowanie, zastaw, najem, dzierżawa, użyczenie), choćby prawo to nie przysługiwało posiadaczowi. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z 4 kwietnia 2012 r. (I CSK 360/11), objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą, i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz zależny (por. art. 336 K.c.) włada rzeczą "jak" osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą "jak właściciel" i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u".

Sąd identyfikuje się z tym poglądem i przyjmuje go jako własny.

9.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, podmiot, z którym Skarżącą wiąże – póki co – jedynie umowa przyrzekająca przeniesienie prawa użytkowania wieczystego (wedle nomenklatury Skarżącej – Nabywca) jest posiadaczem nieruchomości, ale jest posiadaczem niesamoistnym, a zależnym do Skarżącej.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.

W niniejszej sprawie Nabywca korzysta z nieruchomości tylko, dlatego że wydano mu ją w posiadanie na podstawie umowy przedwstępnej i warunkowej. Sytuacja nabywcy jest podobna do sytuacji podmiotu, który zawarł umowę wstępną zakupu nieruchomości i dopiero oczekuje na zawarcie umowy przyrzeczonej, ale już w tym okresie oczekiwania postawiono mu nieruchomość do dyspozycji i możliwości korzystania z niej, w tym czerpania pożytków. Jak przyznaje Skarżąca w opisie stanu faktycznego, Nabywca nie nabył uprawnień właścicielskich, jak prawo do rozporządzania nieruchomością i prawo do jej obciążania. Jego prawo do nieruchomości wynika z tego, że Spółka powstrzymuje się z wykonywaniem swoich uprawnień względem nieruchomości. Nabywca korzysta z nieruchomości jedynie z tego względu, że Spółka zgodziła się na takie rozwiązanie, w oczekiwaniu na zawarcie umowy przyrzeczonej. O tym, czy doszło do dostawy towaru nie może jednak decydować tylko sposób zachowania się stron umowy przedwstępnej i warunkowej.

9.2. Jak informuje Skarżąca, "po stronie Nabywcy nie występują dwa atrybuty prawa własności - nie może Nieruchomości zbyć ani obciążyć (w sensie prawnym nie jest użytkownikiem wieczystym ani właścicielem budynków)". To, że Nabywca sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomościami nie jest więc wyrazem realizacji przez Nabywcę atrybutów właścicielskich, ale wynikiem woli Spółki, od której Nabywca jest całkowicie zależny. Sytuacja Nabywcy nie jest zatem porównywalna z sytuacją właściciela. Nie chodzi tu bowiem o to, że prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte niezgodnie z prawem cywilnym (na podstawie aktu notarialnego, który został unieważniony), ale o to, że prawo to nie zostało w ogóle nabyte. Jak podano w opisie stanu faktycznego "Umowa nie wywołała skutków prawnych. Należy to rozumieć w ten sposób, że nie doszło do przeniesienia przez Spółkę na Nabywcę prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności odrębnych nieruchomości posadowionych na działce nr [...] (budynku i urządzenia). W konsekwencji Spółka, pomimo otrzymania zapłaty za Nieruchomości, w dalszym ciągu jest ujawnionym w księgach wieczystych użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem odrębnych nieruchomości (...).".

9.3. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, wydanie Nieruchomości w posiadanie Nabywcy było powiązanie z zawarciem Umowy oraz miało nastąpić bezpośrednio po wykonaniu przez Zbywcę przelewu ceny sprzedaży. Skoro Umowa nie wywołała skutków prawnych to nie można uznać, że została zawarta i doszło do sprzedaży. Posiadanie Nabywcy nie opiera się więc na Umowie.

Dodatkowo potwierdza to fakt zawarcia ponownej umowy sprzedaży przedwstępnej. Takiej umowy by nie zawierano, gdyby w mocy była wcześniejsza umowa przedwstępna.

9.4. Swoistego rodzaju testem dla oceny, czy Nabywca może rozporządzać towarem jak właściciel jest ocena, czy mógłby on dalej zbyć prawo użytkowania wieczystego, lub ekspektatywę tego prawa albo, czy mógłby zburzyć budowle znajdujące się na użytkowanych nieruchomościach, ewentualnie zmienić ich przeznaczenie czy zmienić sposób korzystania z nieruchomości. Ewidentne jest, że prawo właścicielskie wynikające z posiadania statusu użytkownika wieczystego przysługuje Spółce. Nabywca nie mógłby podjąć skutecznie żadnego z owych działań, bez zgody Spółki. Kontynuacja umów najmu, opłacanie podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste nie rodzi po stronie Nabywcy uprawnień upodabniających go do właściciela nieruchomości.

9.5. Nabywca nie może korzystać z nieruchomości z wyłączeniem Skarżącej. Jest w tym korzystaniu całkowicie zależny od Skarżącej. Skarżąca może w każdym czasie żądać powstrzymania się Nabywcy od korzystania z nieruchomości, narażając się co najwyżej na roszczenia związane z niewywiązaniem się z umowy przedwstępnej (drugiej), ale Nabywca nie może skutecznie wyłączyć Skarżącej z władania jej nieruchomością. Nabywca nie ma skutecznych roszczeń petytoryjnych, chroniących jego posiadanie, które mógłby podnosić przeciwko Skarżącej.

Spółka potencjalnie mogłaby zmienić swoje plany i odstąpić od zawierania umowy przyrzeczonej. Wówczas, bez niewpisany do księgi wieczystej, "Nabywca" nie będzie miał prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości, ale dalej mógłby z niej korzystać jako posiadacz zależny.

9.6. Skarżąca poprzez umowę wstępną i warunkową nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. na Nabywcę. Nabywca korzysta z nieruchomości jedynie jako posiadacz zależny, władający wprawdzie nieruchomością, lecz w zakresie jedynie przyzwolonym przez użytkownika wieczystego – Skarżącą. Nabywca użytkuje zatem nieruchomości w sposób zbliżony do najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze. Nie nabył jednak prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Jak wskazuje NSA w uchwale z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06: "W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela".

Właśnie owej "możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela" brakuje Nabywcy w tej sprawie, co dyskwalifikuje możliwość uznania go za podmiot rozporządzający towarem, jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

9.7. Reasumując, organ ma rację twierdząc, że Spółka w dniu 5 listopada 2018r, nie dokonała dostawy Nieruchomości, tj. nie przeniosła na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel Nieruchomościami będącymi przedmiotem transakcji sprzedaży (Umowy). Nabywca nie nabył faktycznego władztwa nad rzeczą. Nie jest wystarczające dla potwierdzenia tego faktu to, że Nabywca dopełnił wszelkich formalności związanych z zawiadomieniem dotychczasowego najemcy o przeniesieniu Nieruchomości i wstąpieniu w stosunek obligacyjny wynikający z najmu, pobiera pożytki z umowy (czynsz najmu), złożył za 2018 r. deklarację na podatek od nieruchomości, opłacił podatek i opłatę za użytkowanie wieczyste.

10. Skarżąca afirmuje wyrok TSUE z 8 lutego 1990 r., C-320/88. Wbrew jej wywodom ten wyrok nie jednak może wspierać stanowiska Skarżącej.

Przypomnieć należy, że sąd holenderski zapytał (pytanie drugie)"Czy dostawa towarów ma miejsce również w sytuacji, w której prawny właściciel: (i) zawarł z innym podmiotem umowę, zgodnie z którą wszelkie zmiany wartości nieruchomości oraz wszelkie zyski i wydatki stanowią dochody tej drugiej strony; (ii) zobowiązał się do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz drugiej strony w dowolnym czasie w przyszłości; (iii) zobowiązał się do udzielenia drugiej stronie nieodwołalnego pełnomocnictwa do przeprowadzenia wszelkich transakcji niezbędnych do wykonania przeniesienia własności, (iv) faktycznie oddał nieruchomość, zgodnie z umową, do dyspozycji drugiej strony?" Trybunał stwierdził, że do kompetencji sądu krajowego należy ocena – w każdym indywidualnym przypadku, na podstawie okoliczności sprawy – czy występowało przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. W pkt 11 i 12 orzeczenia Trybunał przypomniał, że "W związku z podziałem funkcji, o którym mowa w art. 177 Traktatu, do kompetencji sądu krajowego należy stosowanie zasad prawa wspólnotowego, zgodnie z wykładnią dokonaną przez Trybunał, w konkretnej sprawie. Stosowanie tego prawa nie jest możliwe bez całościowej oceny okoliczności faktycznych sprawy. Świadczą o tym również konkretne warunki wymienione w drugim pytaniu, gdyż odnoszą się one z jednej strony do umowy cywilnoprawnej w sprawie przeniesienia własności, która - jak się wydaje - niekoniecznie obejmuje przeniesienie faktycznego prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, i z drugiej strony do faktycznego oddania rzeczy do dyspozycji drugiej strony, co stanowiłoby zazwyczaj podstawę do stwierdzenia, że doszło do faktycznego przeniesienia prawa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest w analogicznej sytuacji, jak sąd holenderski w sprawie C-320/88, gdy ogólne dyrektywy płynące w prawa wspólnotowego i wynikające z orzeczeń TSUE należy przenieść na konkretny stan faktyczny.

Stan faktyczny ze sprawy C-320/88 od stanu faktycznego niniejszej sprawy różni też to, że nie chodzi w niej przecież o niesfinalizowaną sprzedaż nieruchomości, ale o niedojście do skutku zbycia prawa użytkowania wieczystego i nie powstanie tego prawa w podmiocie nazwanym Nabywcą.

Strona nadinterpretuje treść wskazanego orzeczenia TSUE twierdząc, że opisany w nim stan faktyczny "TSUE zakwalifikował jako podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów".

11. Organ ma rację twierdząc, że dniu 5 listopada 2018 r. Spółka nie była zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., ale obowiązek ten powstał stosownie do art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w związku z otrzymaniem całości zapłaty przed dokonaniem dostawy. Tym samym powtórna transakcja sprzedaży, którą Wnioskodawcy planują zawrzeć, nie będzie wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku od tej sprzedaży (cała należność została bowiem opodatkowana już w dniu 5 listopada 2018 r.).

Zdaniem Sądu nie ma przeszkód do zastosowania art. 19 ust. 8 u.p.t.u., o których mowa w skardze. Już w momencie otrzymania zapłaty Zainteresowani nie mają wątpliwości co jest przedmiotem dostawy. Przedmiot dostawy potrafią precyzyjnie określić z oznaczeniem konkretnych nieruchomości (numerów działek). Strona podmiotowa i przedmiotowa dostawy jest ustalona na tyle jednoznacznie, że otrzymaną przez Skarżącą zapłatę można i należy zaliczyć na poczet przyszłej, przyrzeczonej dostawy.

Zupełnie odrębną kwestią jest to, że przyrzeczona i opłacona dostawa towaru odciąga się w czasie, w sposób nieoczekiwany i niepożądany przez Zainteresowanych. Treść wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że problemy z ostatecznym sfinalizowaniem transakcji Zainteresowani traktują jako usuwalne i przejściowe, co dodatkowo potwierdza możliwość zastosowania art. 19 ust. 8 u.p.t.u.

12. Prawidłowo organ zinterpretował zagadnienie prawo Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę z tytułu transakcji sprzedaży dokonanej w dniu 5 listopada 2018 r. Trafnie wskazano w skarżonej interpretacji na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ten przepis stanowi przeszkodę do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę z tytułu transakcji sprzedaży dokonanej w dniu 5 listopada 2018 r., bo w istocie do takiej sprzedaży, w tej dacie, nie doszło. Konsekwentnie do powyższych rozważań, w dniu 5 listopada 2018 r. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, tj. do dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym wystawiona przez Spółkę faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane w dniu 5 listopada 2018 r.

13. Sąd zauważa, że w końcowej części skargi podniesiono "z ostrożności procesowej, że "jeżeli w ocenie Organu podatkowego w dniu 5 listopada 2018 r. powstał po stronie sprzedawcy obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (ze stanowiskiem tym jednocześnie Strona skarżąca się nie zgadza, co szczegółowo uzasadnione zostało w ramach niniejszej skargi powyżej), wówczas nie ma podstaw dla uznania, że w tym dniu, po stronie Nabywcy nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Stronę skarżącą. (...) Nie ma w takiej sytuacji znaczenia treść wystawionej faktury, ponieważ wbrew intencjom stron i z przyczyn, których nie dało się przewidzieć na dzień 5 listopada 2018 r. wystawiona została w takiej sytuacji faktura dokumentująca dostawę zamiast faktury zaliczkowej. Dopuszczalna jest zatem w takiej sytuacji, w ocenie Strony skarżącej, eliminacja wskazanego powyżej błędu formalnego (nie mającego wpływu na prawo Nabywcy do odliczenia podatku), poprzez korektę treści faktury."

W odpowiedzi na skargę organ wskazuje, że "końcowe rozważania Skarżącej dotyczące korekty treści wystawionej w dniu 5 listopada 2018 r. faktury i prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej sytuacji należy uznać za zasadne".

Sąd podkreśla, że kwestia ewentualnej korekty faktury w kierunku zachowania Nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego nie była przedmiotem pytania Wnioskodawcy, nie wynikała z przedstawionego stanu faktycznego i nie była przedmiotem skarżonej interpretacji. Wypowiedzi Sądu w tej materii stanowiłyby więc wykroczenie poza granice sprawy. Wymianę poglądów Spółki i organu w kwestii korygowania faktury, prowadzoną na marginesie rozstrzyganej sprawy, Sąd pozostawia więc poza zakresem swojej oceny.

14. Mając na względzie powyższe, za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 8 oraz naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dlatego też, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

15. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.