Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 152/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] (doręczoną pełnomocnikowi podatnika 27 grudnia 2018 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. M., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] grudnia 2017 r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń - kwiecień, czerwiec - październik, grudzień 2012 r., styczeń - czerwiec, sierpień - grudzień 2013 r. oraz styczeń - grudzień 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych na podstawie umowy o współpracy z 1 czerwca 2010 r., zawartej z R. spółka z o.o. oraz z 22 sierpnia 2014 r. zawartej z F. spółka z o.o. Towary rozwożone były przez podatnika z baz logistycznych firmy R. (a także pomiędzy bazami logistycznymi tej firmy), z baz producentów towarów do hurtowni, marketów i składów budowlanych.

W okresach objętych postępowaniem podatnik zatrudniał średnio od 15 do 19 pracowników na podstawie umowy o pracę, wykorzystywał kilkanaście ciągników siodłowych, a także kilkanaście naczep oraz samochód osobowy. Korzystał również z usług pięciu podwykonawców.

W deklaracjach VAT-7 za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r. i 2014 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego m.in. o kwoty podatku naliczonego wynikające z:

- 58 zbiorczych faktur VAT wystawionych przez P. S.A. (stacje paliw: D., ul. W. faktura i K. , ul. T. - 57 faktur) na łączną wartość netto 1.310.039,13 zł i VAT [...] zł;

- 24 zbiorczych faktur VAT wystawionych przez W. w L. (stacja paliw [...], ul. B. ) na łączną wartość netto 357.271,24 zł i VAT 82.172,22 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności. Dlatego też w wydanej decyzji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, poprzez zmniejszenie zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające ze wskazanych wyżej zakwestionowanych 82 zbiorczych faktur VAT, wystawionych przez wskazane firmy i określił za grudzień 2012 r. oraz październik 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, a także zobowiązania podatkowe za okresy: styczeń-kwiecień, czerwiec-październik 2012 r., styczeń-czerwiec, sierpień-grudzień 2013 r., styczeń- wrzesień oraz listopad-grudzień 2014 r.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej) przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanie błędnej, wybiórczej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że strona nie dokonała transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z wymienionymi kontrahentami, dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego i w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych strony, oparcie rozstrzygnięcia jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w innych prowadzonych postępowaniach.

Strona zarzuciła również Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieją P. oraz W. w L., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że przeprowadzone przez właściwy dla P. organ podatkowy czynności sprawdzające potwierdziły zgodność faktur VAT, udostępnionych do kontroli przez podatnika, z fakturami pozyskanymi od ich wystawcy. Wskazał także, iż organ nie przesłuchał pracowników stacji na okoliczność transakcji z podatnikiem oraz kierowców, o co wnioskowała strona, nie przeprowadził również dowodów celem ustalenia czy i ile zleceń transportowych w latach 2012-2014 zrealizował podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jakiej długości trasę przemierzyły należące do niego pojazdy, w jakiej ilości podatnik nabywał paliwo w latach 2012 – 2014 oraz jaka jest pojemność silników i stopień zużycia paliwa każdego z samochodów wykorzystywanych do transportu w firmie podatnika. Zdaniem pełnomocnika, również w zakresie zakwestionowanych transakcji z W. organ nie dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Kontrola podatkowa przeprowadzona w tym przedsiębiorstwie doprowadziła do ustalenia, że z jej systemu informatycznego, zarządzającego sprzedażą na stacji paliw, usunięte zostały określone transakcje sprzedaży gotówkowej oraz, że pliki zarchiwizowane, zawierające ewidencję sprzedaży towarów na stacji paliw za okresy: marca do września 2013 r. i od kwietnia do września 2014 r. zostały uszkodzone lub zaszyfrowane, co uniemożliwia odczytanie zapisywanych na nich informacji. Także w odniesieniu do tych transakcji, celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników W. na okoliczność sprzedaży paliwa na rzecz podatnika i wystawiania faktur/paragonów oraz z przesłuchania pracowników podatnika na okoliczność wykonywania usług transportowych, tankowania pojazdów, miejsc ładowania i transportowania towarów, celem potwierdzenia, że podatnik wykonał usługi transportowe. Ponadto pełnomocnik podniósł, że strona nie miała możliwości kompleksowego zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym z uwagi na wyłączenie z akt sprawy części materiału dowodowego (w tym protokołów z przesłuchań świadków) z uwagi na tajemnicę skarbową. Wyraził również stanowisko, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę z tej tylko przyczyny że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Organ odwoławczy dokonując wstępnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że wymaga on uzupełnienia. W związku z tym, postanowieniem z 8 maja 2018 r., zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów. Po przeprowadzeniu tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił akta sprawy wraz ze zgromadzonym w ramach dodatkowego postępowania materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności, odwołując się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, odniósł się do kwestii przedawnienia rozliczeń podatnika za okresy objęte postępowaniem. Wskazał, że nie doszło do przedawnienia ponieważ nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 22 listopada 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie posługiwania się w okresie od 31 stycznia 2012 r. do 23 grudnia 2014 r. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez P. oraz W. przez ich zaewidencjonowanie w ewidencjach zakupów za I-IV VI, VIII-X, XII 2012 r., I-VI, VIII-XII 2013 r. oraz I-XII 2014 r. prowadzonych przez podatnika, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k. s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podatnikowi 29 stycznia 2018 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego, realizując dyspozycję art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z 27 listopada 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 12 grudnia 2017 r., oraz pismem z 11 grudnia 2017 r., doręczonym stronie 12 grudnia 2017 r., powiadomił stronę o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem organu odwoławczego, istotą sporu jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur. W rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za okresy objęte postępowaniem podatnik ujął 58 zbiorczych faktur VAT wystawionych przez P. (wystawionych na wskazanych stacjach paliw), które miały dokumentować zakup paliwa oraz innych towarów. Faktury te wystawione zostały na podstawie łącznie 11.358 sztuk paragonów. Zestawienia paragonów zawierały: numer systemowy, tj. kod kreskowy z paragonu, numer paragonu, datę wystawienia paragonu, numer rejestracyjny pojazdu oraz formę zapłaty - gotówka lub karta bankowa. W rejestrach zakupu za okresy od lutego do kwietnia 2012 r. i od lutego do grudnia 2014 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. i 2014 r. podatnik ujął także 24 zbiorcze faktury VAT wystawione przez W. które rzekomo miały dokumentować zakup paliwa - oleju napędowego na stacji paliw należącej do W.

Według wyjaśnień i zeznań podatnika, paliwo tankowane było bezpośrednio do zbiorników samochodów, natomiast w październiku 2014 r. kupił on dwa zbiorniki o łącznej pojemności 8.000 l., które znajdują się w siedzibie firmy. Paliwo mieli kupować kierowcy, a płacił za paliwo sam podatnik, głównie gotówką, sporadycznie kartą, jadąc z kierowcą lub swoim samochodem. Sporadycznie podatnik dawał gotówkę kierowcom, sporadycznie kierowca mógł płacić własną gotówką lub kartą. Tankowane były większe ilości paliwa (100, 200, 300 l.). Paragony zbierane były w samochodach. Na koniec miesiąca podatnik udawał się po fakturę. Podatnik nie jest w stanie wyjaśnić kto za paliwo płacił kartą. Nie kupował tak często, tak małych ilości paliwa. Paragony, z których takie zakupy wynikają nie są jego. Wyjaśnił także podatnik, że w celu nabywania paliwa na stacji paliw w K. wjeżdżał ciężkimi samochodami do tej miejscowości (w której obowiązuje zakaz wjazdu pojazdów o masie ponad 3,5 tony) świadomie łamiąc przepisy.

Organ pierwszej instancji zwrócił się o pisemne wyjaśnienia dotyczące miejsca i sposobu nabywania paliwa oraz dokonywania zapłaty za nie do zatrudnionych przez podatnika kierowców (pytając m.in. czy nabywali paliwo we wskazanych stacjach P. w K. i D. oraz W. ). Ośmiu z nich udzieliło wyjaśnień w terminie wyznaczonym przez organ. Trzynastu natomiast zwróciło się o wydłużenie terminu na złożenie wyjaśnień (motywując prośbę o wyznaczenie dodatkowego terminu na udzielenie odpowiedzi w taki sam sposób, że uwagi na pracę w charakterze kierowcy muszą często wyjeżdżać i nie mogą odpowiedzieć w tak krótkim czasie). Z zeznań wskazanych ośmiu kierowców, którzy udzielili wyjaśnień w terminie wskazanym przez organ, wynika, że nabywali oni paliwo głównie w stacji P. w [...] przy ul. [...], płatności dokonywali kartą paliwową [...] P., tankowali jednorazowo od kilkudziesięciu do kilkuset litrów, nie płacili za paliwo własnymi pieniędzmi, nie odbierali paragonów czy faktur (a jeśli nawet odbierali paragony, to po kilkunastu miesiącach je wyrzucali), za własne zakupy na stacjach paliw płacili własnymi pieniędzmi, nie tankowali na wskazanych wyżej stacjach P. w D. i K. wiedzieli o zakazie wjazdu do K. ciężkich pojazdów i tam nie wjeżdżali. Nie tankowali również na stacji W.

Trzynastu kierowców, którzy nie udzielili odpowiedzi w wyznaczonym przez organ terminie, a prosili o wyznaczenie kolejnego terminu na udzielenie wyjaśnień, w swoich wyjaśnieniach twierdziło, że nie pamiętają jak często kupowali paliwo na stacjach P. w D. i K. oraz S. w większości nie wiedzieli o zakazie wjazdu do K. ciężkich pojazdów (wiedział tylko jeden), tankowali samodzielnie, płacili gotówką otrzymaną od szefa, a mogło się zdarzyć, że i własną (szef zaś zwracał im pieniądze na podstawie paragonów), mogło się zdarzyć, że na stacjach paliw kupowali i inne rzeczy, ale tego nie pamiętają, jednorazowo tankowali w zależności od potrzeby i ilości gotówki otrzymanej od szefa od kilkunastu do kilkuset litrów. Wszyscy jednak potwierdzili tankowanie samochodów podatnika na stacjach paliw P. w K. ul. T. , P. w D., ul. W. oraz na stacji paliw W. Organ zwrócił uwagę na ogólność zeznań tych kierowców, którzy udzielili wyjaśnień w późniejszym terminie, zasłanianie się niepamięcią co do szczegółów ze względu na upływ czasu oraz formułowanie wypowiedzi w trybie warunkowym. W kontekście innych dowodów organ uznał wyjaśnienia tych kierowców jako mniej wiarygodne.

W odniesieniu do wykazywanego przez podatnika nabywania paliwa od P., organ zauważył, że faktury zbiorcze (w liczbie 58) wystawione zostały na podstawie paragonów (w ilości 11.358), z których treści wynika, że dokumentują zakupy różnego rodzaju paliwa oraz innych produktów (oleju napędowego [...], ON, gazu LPG, etyliny [...] 95, etyliny [...] 98, płynu do szyb, płynu do chłodnic, płynu hamulcowego, żarówek, bezpieczników, odświeżaczy, skrobaczki do szyb, szczotki do śniegu, gąbki do szyb, kamizelki ostrzegawczej, kart telefonicznych różnych operatorów, napoi bezalkoholowych, piwa, kawy, papierosów, hot-dogów, lodów, gumy do żucia, słodyczy, pasty do zębów, prezerwatyw). Poszczególne zbiorcze faktury VAT wystawione zostały na podstawie od kilkudziesięciu do nawet kilkuset paragonów. W odniesieniu do zakupów paliwa z paragonów tych wynika, że tankowania jednego, ewentualnie dwóch samochodów ciężarowych (ciągników siodłowych) strony następowały kilkakrotnie, kilkanaście lub kilkadziesiąt razy w ciągu jednego dnia, w krótkich odstępach czasu (co kilka, kilkanaście minut do paru godzin w ciągu dnia, a zdarzały się i dwa tankowania zakończone w tym samym momencie), ponadto tankowania dotyczyły stosunkowo małych ilości różnego rodzaju paliw (od 5,47 l. do 70,93 l). Część paragonów wskazuje na płatność kartą, a – jak wskazuje organ - brak jest odpowiednich obciążeń rachunku bankowego podatnika. Część paragonów zawiera numery kart lojalnościowych [...], których posiadania podatnik nie potwierdził.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że firma R., z którą podatnik miał zawartą umowę o współpracę w zakresie wykonywania przewozów drogowych (od 1 czerwca 2010 r.), udostępniła podatnikowi karty paliwowe [...], służące do dokonywania płatności za paliwo w P. (na podstawie płatności dokonanych z użyciem tych kart P. obciążał R., która z kolei refakturowała zakupy na podatnika). Na podstawie zgodnych faktur firmy R. i podatnika, organ podatkowy stwierdził, że podatnik nabywał w ten sposób paliwo. Według organu, logiczne byłoby dokonywanie zapłat za paliwo nabywane w P. również na stacjach paliw w D. i K. za pomocą otrzymanych od firmy R. kart paliwowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w ramach postępowania uzupełniającego, przesłuchał w charakterze świadków pracowników wskazanych wyżej stacji paliw P. w D. i K. . Z ich zeznań wynika, że klienci przedstawiali paragony raz bądź dwa razy w miesiącu i na tej podstawie wystawiane były faktury. Pracownicy tych paragonów nie weryfikowali, w tym nie sprawdzali do jakich samochodów paliwo było tankowane, wpisywali zaś numery rejestracyjne pojazdów według oświadczenia klientów przedstawiających paragony. Zeznali również, że wobec tego nie można stwierdzić czy paragony do faktur zbiorczych dokumentują sprzedaż na rzecz podatnika, słyszeli bowiem o przekazywaniu paragonów przez inne osoby. Pracownicy wskazanych stacji paliw wiedzieli o obowiązku przedzierania bądź zgniatania nieodebranych przez klientów paragonów. Pracownicy stacji w K. zeznali nadto, że czasem tankowały w tej stacji samochody ciężarowe. Część świadków (5 spośród 10) zeznało, że okazanych im faktur nie wystawiali (a podpisy na nich nie są ich podpisami) i że była możliwość wystawiania faktur nie na swoim loginie. Trzech kolejnych świadków nie było w stanie stwierdzić czy podpisy na fakturach należą do nich. Dwóch świadków (pracowników stacji paliw z K. ) potwierdziło, że okazane im faktury zostały przez nich podpisane i tylko ci dwaj potwierdzili, że znali podatnika. Pozostali pracownicy stacji paliw zeznali, że nie znają podatnika.

Odnosząc się do tych ustaleń organ podatkowy zwrócił uwagę, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, by dokonywał weryfikacji czy paragony, na podstawie których wystawiane były faktury, dokumentują zakupy dokonywane przez niego, a także nie przedstawił dowodów wykazujących dokonywanie rozliczeń z kierowcami. Wskazał również organ, że tankowania paliwa (jakie wynikają z treści paragonów) w krótkich odstępach czasu i w niewielkich ilościach do dużych ciężarowych samochodów, jest nieracjonalne ekonomicznie (np. z powodu czasu, jaki zajmuje tankowanie kilkanaście razy w ciągu dnia) i sprzeczne z zeznaniami podatnika, że tankował większe ilości paliwa (100 l. lub więcej). Zdaniem organu, nie jest też możliwe aby kierowcy podatnika, gdyby rzeczywiście dokonywali kilku tysięcy razy w ciągu roku nabycia paliwa w K. , nie wiedzieliby – jak w większości zeznali ci spośród kierowców, co twierdzili, ze kupowali paliwo na stacji paliw P. w K. - o zakazie wjazdu do tej miejscowości pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 t. Zwrócił też organ uwagę na odległości między siedzibą firmy podatnika ([...]) i miejscem parkowania samochodów (L. ), a K. (ponad 50 km) – więc jechanie tam ponad 11 tys. razy, jak to wynika z paragonów połączonych do faktur - aby zakupić niewielkie ilości paliwa, jest nieracjonalne, tak jak i narażanie zawodowych kierowców na tak częste łamanie przepisów ruchu drogowego (zakazu wjazdu ciężkich pojazdów). Zwłaszcza, że można było kupić paliwo bliżej i bez łamania przepisów o ruchu drogowym (np. na stacjach paliw w P. i L.). Wskazuje również organ na asortyment zakupów wynikający z treści paragonów, co do którego (poza jednym kierowcą) zatrudnieni u podatnika kierowcy nie potwierdzają by dokonywali tego rodzaju zakupów (twierdzą, że nie dokonywali takich zakupów, a kupowali tylko olej napędowy albo, że nie pamiętają). Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co i przyznał sam podatnik, zeznał bowiem, że to nie są jego paragony. Nie zaoferował natomiast podatnik żadnych wiarygodnych dowodów, że zakwestionowane faktury dokumentowały zakupy dokonywane przez niego.

W odniesieniu do wykazywanego przez podatnika nabywania paliwa na stacji paliw W. znajdującej się przy [...], organ zwrócił uwagę, że w okresach rozliczeniowych od lutego do kwietnia 2012 r. oraz od lutego do grudnia 2014 r., podatnik w rejestrach zakupu ujął 24 zbiorcze faktury mające dokumentować zakup paliwa (oleju napędowego) na wskazanej stacji. Na fakturach wykazujących te nabycia wskazane zostały numery rejestracyjne pojazdów oraz, jako sposób płatności, gotówka. Jak zeznał podatnik, samochody tankowane były przez podatnika lub kierowców kilkanaście razy w miesiącu w ilości od 100 do 1000 l., tankowane były też zbiorniki paliwa w agregatach chłodzących w ilości od 10 do 50 l. Zapłata następowała gotówką, podatnik płacił sam lub płacił kierowca z pieniędzy przekazanych przez podatnika. Faktury podatnik odbierał sam, sporadycznie odbierał je kierowca. Były one wystawiane na koniec miesiąca na podstawie zebranych z tankowań paragonów.

Według organu, tankowania wykazane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury te nie zostały przez W. ujęte w rejestrach sprzedaży. Stacja paliw W. nie dołączała do faktur paragonów w wersji papierowej, a jedynie w dokumentacji elektronicznej. W dniu rozpoczęcia w stacji paliw W. kontroli pliki z dokumentacją dotyczącą sprzedaży gotówkowej zostały natomiast celowo uszkodzone lub zaszyfrowane. Część z nich udało się jednak odtworzyć. W odniesieniu do okresu od lutego do kwietnia 2012 r. nie udało się odtworzyć paragonów w odniesieniu do 2 z 4 faktur. Faktury, w stosunku do których dotyczącą ich dokumentację źródłową udało się odtworzyć, wystawiane były na podstawie wielu paragonów, wystawianych co kilka - kilkanaście minut na podstawie od 37 do 253 paragonów; w tym 42 paragonów wystawionych jednego dnia), obejmujących zakup paliwa w ilościach od kilku do kilkunastu litrów (od 3,52 l. do 17,7 l.). Organ zwrócił uwagę, że podatnik zrezygnował z zawarcia umowy umożliwiającej zapłatę za nabywane paliwo w formie bezgotówkowej i otrzymywanie faktur dokumentujących nabycia za okresy miesięczne (co oferowała stacja paliw W. przedsiębiorcom – wówczas paragony nie były drukowane, a jedynie dowód WZ), co byłoby wygodniejsze.

Według zeznań pracowników stacji paliw W. faktury były wystawiane na podstawie paragonów przedstawianych przez klientów na bieżąco, bądź klienci zostawiali paragony, a faktury wystawiane były później – w wolnym czasie. Po wystawieniu faktury paragony wyrzucane były do kosza. Każdy klient, który posiadał paragony mógł zażądać faktury; zeznający nie zwracali uwagi ani na ilość przyniesionych paragonów, ani też na jakiekolwiek inne elementy wykazane na tych paragonach. Wystawienie faktury wiązało się z oznaczeniem numeru paragonu w systemie informatycznym. Związanie paragonu z fakturą powodowało, że stawał się on w systemie niedostępny, po usunięciu faktury znów był jednak dostępny. System komputerowy pozwalał na usunięcie faktury, ale pracownicy, według ich zeznań, z tego nie korzystali, a tylko z możliwości korygowania faktur. Paragony w formie papierowej, według zeznań pracowników stacji paliw, nie były dołączane do faktur w uzgodnieniu z księgowością. Firmę podatnika zeznający pracownicy kojarzą ponieważ występuje w bazie danych, nie znają jednak zatrudnionych w niej kierowców. Natomiast kierownik stacji paliw zeznał, że samochody z napisem R. przyjeżdżały kilka razy dziennie, kierowców nie znał (według niego samochody pochodziły z trzech różnych firm przewozowych), tankowały różne ilości paliwa (50 l., ale mogło być i 1.200 l.). Zeznający usuwał faktury z systemu np. gdy należało wystawić WZ, a nie fakturę. Nie sprawdzał czy klient przynoszący paragony rzeczywiście zakupił paliwo. Kierownik nie był też w stanie wyjaśnić i uwiarygodnić wystawienia faktury na podstawie 243 lub 167 paragonów wykazujących nabycia po kilka lub kilkanaście litrów paliwa, wielokrotnie w ciągu dnia, na rzecz firmy podatnika.

Z kolei według pracownika księgowości W. do faktury powinien być dopięty paragon, o nieprzypinaniu paragonów do faktur księgowość dowiedziała się z Urzędu Skarbowego. Nie wydawano w księgowości polecenia pracownikom stacji paliw by nie przypinać paragonów w formie papierowej do faktur. W trakcie kontroli podatkowej w W. w dziale księgowości podjęto podejrzenie, że niektóre faktury były wystawiane na podstawie paragonów ze sprzedaży konsumenckiej. W związku z tym zawiadomiono prokuraturę.

Organ odwoławczy uznał, że opisywany przez pracowników stacji paliw W. schemat działania związanego z wystawianiem faktur na podstawie paragonów, jako typowy na tej stacji paliw, odnosił się także do podatnika. Potwierdzają to zeznania pracowników tej stacji paliw złożone w toku postępowania karnego. Z tych zeznań wynika ponadto, że program informatyczny używany w stacji paliw był niestabilny, co mogło wpłynąć na złą numerację faktur; że wystawienie faktury na podstawie bardzo dużej ilości paragonów, które należało odszukać w systemie zabierałoby bardzo dużo czasu, dlatego – jak zeznał jeden z pracowników wystawiane były faktury na podstawie 10 - 20 paragonów. Kierownik stacji zeznał, że co kilka miesięcy trzeba było przeprowadzać archiwizację danych bo program spowalniał, robiła to zdalnie firma zewnętrzna, wówczas mogła zostać uszkodzona część danych. Pracownik firmy zewnętrznej zeznał natomiast, że nie istnieje możliwość uszkodzenia czy usunięcia danych przez archiwizację, a archiwizowane pliki są nadal dostępne w wersji "tylko do odczytu" (dopiera kolejna archiwizacja odpinała bazę ostatecznie). Natomiast jest możliwość usunięcia pliku, celowego lub przez nieuwagę, przez obsługujących sprzedaż komendą "usuń plik".

Odwołując się do powyższych ustaleń organ przyjął, iż wyjaśnienia podatnika składane w trakcie postępowania, że nie miał on wiedzy o tym, by zakwestionowane faktury były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są niewiarygodne i nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto przestawiony przez podatnika sposób, w jaki miał on dokonywać zakupów na stacji paliw należącej do W. jest sprzeczny z logiką, doświadczeniem życiowym oraz racjonalnością prowadzonej działalności. Organ stoi na stanowisku, że podatnik nie może ponosić winy za nieprawidłowości leżące po stronie wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. W. wykazane w trakcie prowadzonych wobec tego podmiotu postępowań. Jednak z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że w procederze wystawiania i odbioru fikcyjnych faktur uczestniczyły obie strony wskazane na spornych fakturach, tj. pracownicy stacji paliw W. oraz sam podatnik.

Odnosząc się do dokonanych ustaleń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził stanowisko, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót, tj. wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Jak bowiem przewiduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przytoczony przepis nie pozostawia wątpliwości, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego o wynikający z faktury podatek naliczony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje faktura nie tylko poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia natomiast jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem zawartym w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1067/13, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która jednak nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje podstawy do odliczenia wykazanej na niej kwoty. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego prawa, które nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeśli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W wyroku z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, orzekając analogicznie do powołanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również wyraźnie, iż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędący nim w rzeczywistości, a więc niebędący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego (por. wyrok z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1048/12).

Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatsscretaris van Financien) Trybunał wprost stwierdził, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/2002 (Halifax), jak również C-223/03 (University of Huddersfield) wynika, że VI dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch - pkt 50; a także wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42).

Ani z treści art. 178 dyrektywy 2006/112/WE, ani z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, aby podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Organ odwoławczy zauważył, że strona w żaden sposób nie podważyła, iż wszystkie zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione, co prawda przez realnie działające podmioty gospodarcze, lecz celem tych działań było jedynie pozyskanie fikcyjnych faktur, niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi na tych dokumentach kontrahentami.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, badanie dobrej wiary podatnika, o której mowa w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Linii Europejskiej (m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David). Podatnik bowiem świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik podatnika zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego, w wyniku niezasadnego uznania, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktury VAT wystawione przez P. oraz W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur VAT z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, iż transakcje wymienione w spornych fakturach VAT wystawionych przez P. i W. nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej przez stronę działalności polegającej na świadczeniu usług drogowego transportu towarów, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia czy strona posiadała towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużyła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w kontekście poczynionych przez organ ustaleń byłoby niemożliwym do wykonania, bowiem jeżeli strona, jak to wskazuje organ nie nabywała paliwa od wskazanych podmiotów to nie mogłaby również świadczyć usług taborem pojazdów na rzecz określonych kontrahentów;

3. art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy:

a) w zakresie W. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników tego podmiotu W. D., K. P., D. M., K. C., K. N., T. R., A. K., P. Z. i M. E. C. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw w tym na rzecz M. M., szczegółów regulowania płatności za towar, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację;

b) w zakresie P. O. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników P. O.: W. B., M. K. i P. B., na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw, w tym na rzecz M. M., szczegółów regulowania płatności za dany towar, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację;

4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odrzucenia wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

5. art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe, pobieżne, fragmentaryczne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów bezpośrednich z przesłuchania wnioskowanych osób, nie wskazując przy tym w sposób należyty powodów odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

6. art. 233 § 2, art. 229, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację pobranych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej wyjaśnień w formie pisemnej, pomimo zlecenia postanowieniem z [...] maja 2018 r. przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie m.in. poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o protokoły przesłuchań w charakterze świadka zatrudnionych w kontrolowanym okresie 2012-2014 r. pracowników (kierowców) podatnika na okoliczność ustalenia stanu faktycznego dotyczącego tankowania paliwa do pojazdów należących do strony na stacjach paliw należących do P. O. (położonych w K. i D.) oraz do W. (położonej w [...] przy [...]) oraz sposobu dokumentowania tej sprzedaży;

7. art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań świadków pracowników P. O. oraz pracowników podatnika, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, iż wystawione przez P. O. na rzecz podatnika faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo, iż pracownicy - H. P., K. T., P. W., P. J., R. G. i Ł. Z., potwierdzili sprzedaż i wystawienie na rzecz podatnika faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa;

8. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 179 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie W. na materiałach dowodowych pozyskanych w innych, odrębnie prowadzonych postępowaniach, włączając do akt niniejszego postępowania zanonimizowane dokumenty;

9. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji zakupu paliwa, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków;

10. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez P. oraz W. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony.

Po drugie, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieją P. oraz W. , zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podatnika podniósł, że stwierdzono zgodność faktur udostępnionych do kontroli przez podatnika z kserokopiami faktur przesłanych z protokołem z czynności sprawdzających w P.. Następnie, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego o konieczności zebrania kompletnego materiału dowodowego, wyraził przekonanie, że organ powinien pobrać od świadków – pracowników wskazanych wyżej stacji paliw P. - próbkę pisma ręcznego i przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego celem weryfikacji podpisów znajdujących się na fakturach. Zwrócił także uwagę, iż organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego m.in. uzupełnienie materiału dowodowego o protokoły przesłuchań kierowców zatrudnionych przez podatnika w charakterze świadków, organ pierwszej instancji poprzestał zaś na przyjęciu od nich pisemnych wyjaśnień. Podniósł również, że pracownicy stacji paliw w K. potwierdzili dokonywanie przez podatnika nabywania paliw na tej stacji zeznając, iż na stacji paliw mogły pojawiać się takie samochody jak te, które do prowadzenia swojej działalności gospodarczej wykorzystywał podatnik.

W odniesieniu do ustaleń dotyczących zakupu oleju napędowego na podstawie faktur wystawianych przez W. pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organy podatkowe nie dokonały samodzielnych ustaleń, opierając swoje stanowisko - tylko i wyłącznie - na materiale dowodowym, zebranym w toku odrębnych postępowań przez inne organy, w tym Prokuraturę. Nadto, jego zdaniem, organy powinny włączyć w poczet materiału dowodowego całość dokumentów sporządzonych i zgromadzonych w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec wskazanego podmiotu, zwłaszcza że materiał ten został obszernie zanonimizowany w taki sposób, że uniemożliwia właściwe zapoznanie się i weryfikację. Podniósł także, iż przesłuchania pracowników stacji paliw W. nie mają związku ze sprawą i nie wyjaśniają istotnych dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia okoliczności, tj. czy faktury dokumentują sprzedaż paliwa na rzecz podatnika. Jeden z pracowników tej stacji paliw zeznał zaś, że m.in. podatnik przyjeżdżał samochodami z napisem R. i że kojarzy takie samochody, choć mogły to być samochody z różnych firm, co zdaniem pełnomocnika potwierdza dokonywanie przez podatnika zakupów na tej stacji paliw. Podkreślił także pełnomocnik, że z uwagi na usunięcie określonych rekordów z ewidencji sprzedaży towarów na stacji paliw, jak również zaszyfrowanie lub uszkodzenie plików archiwalnych zawierających ewidencję, utworzenie relacji pomiędzy fakturami VAT a paragonami fiskalnymi nie jest możliwe, natomiast podatnik nie może być obarczony negatywnymi skutkami uchybień kontrahenta. Pracownicy stacji paliw W. nie zostali przesłuchani w sprawie osoby podatnika. Dlatego, w ocenie pełnomocnika, zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania ich w charakterze świadków.

Zarzucił również pełnomocnik, że organy nie dokonały analizy prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie świadczonych usług transportu towarów, co ma istotne znaczenie w kontekście zakupowanego paliwa służącego do napędu pojazdów, całkowicie pominęły kwestię faktycznego władania towarem i jego zużycia we wskazanym zakresie. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, kompleksowe badanie istnienia ewentualnych tzw. pustych faktur musi obejmować zarówno czynność nabycia, jak i posiadania danego towaru, a również badanie dobrej wiary i świadomości podatnika. Dopiero zbadanie tych trzech elementów może dostarczyć organowi podatkowemu pełny i rzetelny obraz danej transakcji.

Odnosząc się natomiast do treści przepisów prawa pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że umknęło uwadze organów podatkowych, iż art. 106h ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzemieniu "w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż", obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem datowanym na 25 listopada 2019 r., które wpłynęło do tut. Sądu tego samego dnia, pełnomocnik skarżącego uzupełniając uzasadnienie złożonych zarzutów, podkreślił występujące, jego zdaniem, nieprawidłowości dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego na co mają wskazywać argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowego w [...] z [...] marca 2018 r., w sprawie V Ka [...]. Konkretnie pełnomocnik powołał fragment uzasadnienie, w którym Sąd Okręgowy zauważył, że oskarżony kupował paliwo na stacji paliw za co otrzymywał zbiorcze miesięczne faktury tzw. "puste". Słusznie, zdaniem Sądu Okręgowego, autor apelacji podniósł, że kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodu wynikała z wszystkich faktur, jakie firma prowadząca stację paliw wystawiła firmie oskarżonego. Skoro zaś poczyniono ustalenia, że część tych faktur odzwierciedla rzeczywiste transakcje, to pod znakiem zapytania pozostaje prawdziwość przyjętej kwoty kosztów i konsekwencji uszczuplonego podatku. Przyjęto bowiem do ustaleń, zawartych w opisie czynu, wszystkie faktury wystawione w 2010 r. Sąd I instancji nie podjął zaś analizy wszystkich faktur celem ustalenia, które z nich były puste. Odwołując się do tej argumentacji pełnomocnik skarżącego pokreślił, że organy podatkowe zakwestionowały w całości zakupy przez skarżącego paliwa na wskazanych wyżej stacjach paliw nie podejmując wszechstronnej analizy dokumentów odzwierciedlających zakupy między tymi podmiotami. Raz jeszcze pełnomocnik podkreślił także, iż organy "nie pokusiły się" o wykazanie skąd skarżący nabywał paliwo, które przecież musiał kupić i zużyć, celem wykluczenia zużycia paliwa, którego zakup dokumentowały zakwestionowane faktury.

Uważa pełnomocnik, że organy dokonały wadliwej – zdawkowej i jednostronnej – oceny zgromadzonego materiału. Jego zdaniem konieczne jest przesłuchanie w charakterze świadków pracowników stacji paliw aby ustalić czy znali osobiście podatnika, czy na stacjach paliw i jak często (po kilka razy dziennie) tankowane były samochody podatnika, jakie tankowano ilości paliwa, kto tankował, w jaki sposób dokonywano zapłaty, kto i jak często dostarczał paragony, co się działo z paragonami pozostawianymi przez klientów, czy paragony zbierali pracownicy stacji paliw, kto był uprawniony do wystawiania faktur do paragonów, czy i przez kogo na paragonach zapisywane były numery rejestracyjne samochodów, czy na stacjach zamontowane były kamery oraz czy zdarzało się, że klienci tankowali do kanistrów i innych tego typu zbiorników. Zaakcentował również, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19, konieczność udostępnienia stronie wszystkich dowodów, stanowiących podstawę wydanej decyzji, tak by mogła ona wszechstronnie i kompleksowo odnieść się do tego materiału. W powołanym wyroku Trybunał, podkreślając prawo podatnika do obrony, sformułował wymaganie by podatnik mógł być zapoznany z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych lub zebranymi w jakimkolwiek innym postępowaniu, chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, a sąd rozpoznający skargę może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów. Do pisma tego pełnomocnik skarżącego dołączył zanonimizowany wyrok ze zanonimizowanym uzasadnieniem dotyczący sprawy P. s. M. zd. K. urodzonego (...) w [...]., który został uznany winnym tego, że w 2011 r. złożył do Urzędu Skarbowego w [...]. zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2010 PIT-36, w którym podał nieprawdę zawyżając koszty uzyskanego przychodu.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o rozważenie możliwości zawieszenia na podstawie art. 126 p.p.s.a. postępowania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, po uprzednim zajęciu stanowiska przez stronę przeciwną i wyrażeniu przez nią zgody. Złożył jednocześnie pismo z 27 listopada 2019 r. zawierające wniosek do organu podatkowego o zawieszenia postępowania, bowiem rozstrzygnięcie tej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, "z uwagi na zainicjowane pismem z 15 listopada 2019 r. postępowania z wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019 r., o sygn. C-189/18". Pełnomocnik organu nie wyraził zgody na zawieszenie postępowania na zgodny wniosek stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Powołany przepis stanowi, że sąd może również zawiesić postępowanie na zgodny wniosek stron. Warunkiem pozytywnego załatwienia wniosku jest zatem zgoda wszystkich stron postępowania na taki sposób prowadzenia sprawy, z tym że decyzja w tej kwestii pozostawiona jest uznaniu sądu. Brak poparcia wniosku przez jedną ze stron uniemożliwia sądowi wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania, chyba że wskazane przez stronę powody, przemawiające za zawieszeniem postępowania, dają mu podstawę do działania z urzędu, stosownie do art. 124 § 1 i art. 125 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu nie zachodzą przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania, o których mowa w art. 124 § 1 i 4 p.p.s.a. Sąd, mając na względzie zawartą w piśmie z 27 listopada 2019 r. argumentację oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostrzega również potrzeby zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżone decyzji (zob. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a) zaznaczyć należy, że w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą określone przyczyny (w odniesieniu do rozstrzygnięć w sprawach podatkowych przyczyny określone w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

Biorąc pod uwagę, że decyzją z 10 grudnia 2018 r., doręczoną pełnomocnikowi skarżącego 27 grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zmienił rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, za które terminy płatności przypadały w 2012 r., 2013 r. oraz 2014 r., ze względu na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd ma na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, zgodnie z którą art. 70 § 1 powołanej ustawy ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa aktualnie w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przyjmuje pogląd wyrażony w orzecznictwie tego Sądu, iż treść wskazanej uchwały odnieść należy również do nienależnie otrzymanego zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc (wyroki z 17 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 855/08; z 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 3/09; z 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09). Zgodnie więc z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące przedawniłyby się, odpowiednio z upływem 2017 r. (za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r.) i z upływem 2018 r. (za grudzień 2012 r. oraz okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r.). W rozpatrywanej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem w/w zobowiązań, tj. na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako właściwy organ podatkowy, realizując dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 27 listopada 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 12 grudnia 2017 r. powiadomił o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Istotą sporu między stronami postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w niniejszej sprawie był problem zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług w okresach rozliczeniowych objętym postępowaniem, co jest konsekwencją deklarowanego przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P. (na stacjach paliw w D. i K. ) oraz przez W. na podstawie których miał on nabywać paliwo dla celów prowadzonej działalności transportowej. Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez skarżącego od wskazanych podmiotów, o czym skarżący wiedział. Skarżący, formułując w bardzo obszerny sposób zarzuty naruszenia przepisów postępowania, twierdzi natomiast, że w postępowaniu podatkowym nie wykazano, by przedstawione przez niego, a zakwestionowane przez organy podatkowe, faktury miały charakter tzw. faktur pustych, tj. by nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie wykazano by nie posiadał i nie zużył towaru objętego treścią tych faktur (paliwa), nie zakwestionowano bowiem tego, że wykonał określone usługi transportowe, wreszcie nie zbadano kwestii dobrej wiary i świadomości skarżącego, jako podatnika, co zdaniem pełnomocnika skarżącego, jest zawsze konieczne przy kwestionowaniu przedstawianych przez podatnika faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. Przyjmując, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowały art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że co do przesłanek warunkujących zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gwarantujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi implementację art. 17 ust. 2 lit. a) poprzednio obowiązującej VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG, (Dz.U. UE. L.77, nr 145, poz. 1), obecnie zaś art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006 r., nr 347, poz. 1). Wymieniony przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak trafnie przyjął tak organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie jest zatem prawem bezwzględnym w tym znaczeniu, że kreuje je posiadana faktura, niezależnie od tego czy dokumentuje ona nabywanie towarów i usług służących do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Normatywny wyraz kwestia ta znajduje w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać, co prawidłowo podkreślają organy podatkowe, rzeczywiście zaistniałe zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej analizowana kwestia znalazła wyraz w stwierdzeniu, zgodnie z którym krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Trybunał wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10).

Z kolei w orzeczeniach w sprawach o sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (także wyroki w sprawach połączonych o sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (np. wyroki w sprawach o sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). W pkt 56-58 wyroku w sprawach o sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów VI dyrektywy (zdaniem Sądu, również dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W myśl stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej (np. wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 Trybunał orzekł natomiast m.in., że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się, choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku od wartości dodanej, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie zaś z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten zawiera podstawę do określenia przez organ podatkowy, w formie decyzji, prawidłowej wysokości zwrotu podatku, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. W razie więc wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, od chwili jej doręczenia (zgodnie z treścią art. 212 Ordynacji podatkowej), to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie.

Sąd nie podziela zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów. Są one, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia skargi, w taki sam, wskazany wyżej, sposób odczytywane zarówno przez organy podatkowe, jak i skarżącego. Myli się natomiast pełnomocnik sugerując, że obowiązek dołączania paragonów do kopii faktur, w przypadku sprzedaży zarejestrowanej w kasie rejestrującej, wprowadzony został dopiero od 1 stycznia 2014 r. Wprawdzie art. 106h, z którego wynika taki obowiązek, do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został przez art. 1 pkt 50 ustawy z 7 grudnia 2012 r. zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2014 r. (Dz.U. z 2013 poz. 35). Wcześniej jednak podstawą obowiązku dołączania paragonów do kopii faktur był § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), a w brzmieniu nadanym temu rozporządzeniu z dniem 1 stycznia 2013 r. – § 7 ust. 1.

Spór między stronami postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jak na to wyżej już wskazano, dotyczy jednak przede wszystkim prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń dotyczących stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej, co wynika z zawartych w skardze oraz w później złożonym piśmie zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć na wstępie należy, że – jak trafnie podnosi pełnomocnik skarżącego, odwołując się w tym zakresie do orzeczeń sądów administracyjnych - to na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak o tym stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej, co konkretnie wyraża zasada zupełności postępowania ujęta w art. 187 § 1 tej ustawy, nakładającym na organy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Zgodzić się również należy, że warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ winien natomiast dokonywać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie, na co wskazuje art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z kolei z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodzić się także wypada ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, opartym także na orzecznictwie sądów administracyjnych, iż dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, np. zeznania świadków, udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów, a ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Tyle tylko, że – jak to wynika z powołanego wyżej art. 180 Ordynacji podatkowej - dopuszczającego jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem oraz z art. 181 stanowiącego, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zasada bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania.

Trafne i niesporne jest również stanowisko pełnomocnika sformułowane z odwołaniem się do rzecznictwa sądów administracyjnych, iż w odniesieniu do dowodów włączonych do materiału dowodowego sprawy z innych postępowań, a zatem nieuzyskanych bezpośrednio przez organ podatkowy, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez możliwość zapoznania się przez stronę z tymi dowodami, co oczywiście nie pozbawia strony prawa domagania się przeprowadzenia dowodu z jej udziałem, np. ponownego przesłuchania świadka. W takiej sytuacji strona zobowiązana jest jednak uzasadnić potrzebę ponownego przeprowadzenia dowodu. Zgodzić się także należy, że ocena czy okoliczność, której dotyczy żądanie przeprowadzenia dowodu, ma charakter istotny oraz czy została stwierdzona innym dowodem, winna być przez organ przeprowadzona ze szczególną starannością. Niezasadne byłoby nadto podważanie co do zasady stanowiska, zgodnie z którym zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony, a jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że w okolicznościach konkretnej sprawy, nie można odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę na okoliczność już ustaloną i nie budzącą wątpliwości, zwłaszcza jeśli składane wnioski dowodowe wiążą się z dążeniem strony do przedłużenia postępowania, albo jeżeli dotyczą okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie podziela natomiast Sąd, ujętego w kilku punktach skargi, zarzutu braku zebrania w postępowaniu podatkowym pełnego, tj. zupełnego materiału dowodowego i naruszenia w ten sposób zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z treści art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy jest kompletny, jeżeli zgromadzone zostały dowody niezbędne, a jednocześnie wystarczające, dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli strona postępowania nie przedstawi takiego materiału dowodowego, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, w tym – zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej - dopuszczając dowody zgromadzone w toku innych postępowań. Biorąc pod uwagę zgromadzone w sprawie dowody nie zaś racji skarżący wskazując na konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów, co dopiero pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania pracowników W. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw, w tym na rzecz podatnika, szczegółów regulowania płatności, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację, należy zauważyć, że postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r. włączone zostały do akt podatkowych m.in. poświadczone za zgodność kopie protokołów przesłuchań w charakterze świadków postępowaniu karnym pracowników W. : M. W. , A. G., D. K., R. M., M. C., W. S., K. C., K. N., P. Z., W. D., A. K., K. P., D. M. i W. M.. Kopie te zostały przekazane organowi odwoławczemu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej przy piśmie z [...] marca 2018 r., przy czym w piśmie tym Prokurator wyraził zgodę na wykorzystanie przedstawianych dokumentów jako dowodów w postępowaniach odwoławczych prowadzonych przez Izbę Administracji Skarbowej pod wskazanymi numerami (w tym pod numerem wskazanym w zaskarżonej decyzji) wobec podmiotów, których kontrahentem jest W. Jak wynika z ich treści, zeznający złożyli oświadczenia o pouczeniu ich o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy (art. 233 § 1 k.k.) i za zeznanie nieprawdy i lub zatajenie prawdy z obawy przez odpowiedzialnością karną grożącą zeznającemu lub najbliższym (art. 233 § 1a k.k.), a także zawierają pouczenia o prawach i obowiązkach świadka w postępowaniu karnym. Postanowieniem z 25 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyłączył część z tych dokumentów, z pozostawieniem w aktach kopii zanonimizowanych ze względu na interes publiczny, co zdaniem Sądu jest uzasadnione ze względu na prowadzone postępowanie karne. W ocenie Sądu, analiza zanonimizowanych protokołów zeznań pozwala ustalić kto i co zeznał w odniesieniu do mechanizmu wystawiania zbiorczych faktur na stacji paliw W. na podstawie przedstawianych przez klientów paragonów, funkcjonowania systemu informatycznego tej stacji, a także w odniesieniu do zagadnienia tankowania na tej stacji paliw samochodów używanych w firmie skarżącego. Zakres anonimizacji, zdaniem Sądu, w żaden sposób nie ogranicza stronie możliwości obrony swoich praw i nie uzasadnia twierdzenia pełnomocnika o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu. Sposób włączenie wskazanych dowodów do akt postępowania podatkowego oraz ich treść odpowiada, w ocenie Sądu, zasadom wskazanym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19. W aktach postępowania podatkowego, na podstawie postanowienia organu odwoławczego z 27 kwietnia 2018 r., znajdują się również zanonimizowane, ze względu na interes publiczny, poświadczone za zgodność kopie przesłuchań w charakterze świadków pracowników W. przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do W. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...].

Zeznania pracowników W. dotyczyły zaś sposobów rozliczania się klientów stacji paliw prowadzonej przez W. z zakupów paliw, przedstawiania przez klientów paragonów i wystawiania na ich podstawie zbiorczych faktur, w tym nieweryfikowania przedstawianych przez klientów paragonów punktu widzenia tego czy dokumentują nabycia paliwa przez tych klientów (a także możliwości wystawiania faktur na podstawie kilkuset paragonów dokumentujących wielokrotne w ciągu dnia zakupy paliw w niewielkich ilościach), niedopinania do faktur paragonów w formie papierowej, a jedynie w systemie informatycznym, funkcjonowania systemu informatycznego obsługi sprzedaży paliw i możliwości ingerowania w ten system, wreszcie, możliwości tankowania na tej stacji paliwa do samochodów skarżącego. Włączone do akt postępowania podatkowego zeznania wskazanych osób (zaznaczyć należy – osób, których przesłuchanie postuluje pełnomocnik skarżącego) dotyczą, co także należy podkreślić, tych właśnie okoliczności, na które według pełnomocnika skarżącego, wskazane osoby powinny być przesłuchane by możliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W odniesieniu do zarzutu braku bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków pracowników stacji paliw P. W. B., M. K. i P. B. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw, w tym na rzecz podatnika, szczegółów regulowania płatności i ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania i wydawania paragonów, wystawiania i wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa (a poprzestaniu na włączeniu do akt protokołów przesłuchań postanowieniem organu pierwszej instancji), należy zauważyć, że rzeczywiście wskazane osoby nie zostały przesłuchane w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Organ pierwszej instancji przesłuchał natomiast w charakterze świadków innych pracowników stacji paliw P. w D. oraz K. D.: A. S., H. P., K. T., P. W., G. Ł., Ł. Z., P. J., A. S., R. G. i M. M. . Świadkowie ci składali zeznania dotyczące wydawania paragonów klientom, wystawiania na ich podstawie faktur, braku weryfikacji paragonów przedstawianych przez klientów z punktu widzenia tego czy dokumentują nabycia paliwa przez tych klientów, podpisywania wystawianych faktur przez pracowników i możliwości wystawiania faktur przez poszczególnych pracowników (w tym nie zalogowanych do systemu informatycznego w chwili wystawiania faktury), możliwości zbierania paragonów przez pracowników i zbierania przez klientów paragonów niedokumentujących ich nabyć, tankowania na stacji paliw w K. , gdzie obowiązywał zakaz wjazdu ciężkich pojazdów, samochodów ciężarowych i ciągników siodłowych, a także tankowania paliwa przez podatnika. Świadkowie ci przesłuchiwani byli przy udziale osób reprezentujących pełnomocnika skarżącego i odpowiadali także na pytania zadawane przez te osoby dotyczące i znajomości podatnika, i tankowania do kanistrów bądź podobnego rodzaju zbiorników.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, trafnie organy przyjęły, że nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w sposób wskazany przez pełnomocnika skarżącego. Okoliczności, co do których miałyby być przeprowadzane wskazane dowody zostały ustalone na podstawie zarówno zeznań świadków – pracowników stacji paliw, jak i innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Zeznania przesłuchanych świadków – pracowników stacji paliw – w odniesieniu do okoliczności, na które zdaniem pełnomocnika skarżącego należałoby przeprowadzić dowody z zeznań pracowników stacji paliw, są zaś spójne między sobą i pozostałymi zgromadzonymi dowodami.

Zdaniem Sądu, nie ma również uzasadnienia wniosek pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego celem weryfikacji podpisów A. S., G. Ł., A. S., M. M. i Ł. Z., znajdujących się na fakturach. Wskazane osoby w okresie, którego dotyczy postępowanie podatkowe były pracownikami stacji paliw P. i, jak zeznały, wystawiały faktury choć ze względu na upływ czasu nie są w stanie potwierdzić czy podpisy na fakturach należą do nich, niektóre zaś uważają, że przedstawionych im faktur nie podpisały. Zauważyć jednak należy, że w toku postępowania podatkowego organy nie kwestionowały faktu wystawiania faktur na stacjach paliw P.. Co więcej, stwierdzają organy, że w dokumentacji wystawcy znajdują się odpowiednie kopie faktur. Przedmiotem sporu jest natomiast to czy zakwestionowane faktury dokumentują nabycia dokonywane przez skarżącego, jako podatnika, i wobec tego – jego podatek naliczony. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii, wobec niepodważenia, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez wskazanego na nich wystawcę, przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, zdaniem Sądu, jest zbędne.

Sąd nie podziela sformułowanych w skardze, a następnie powtórzonych w piśmie z 25 listopada 2019 r., zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkujących brakami w materiale dowodowym z tego powodu, że – jak stwierdził pełnomocnik - organy "nie pokusiły się" o wykazanie skąd skarżący nabywał paliwo, które przecież musiał kupić i zużyć by wykonać usługi transportowe taborem samochodowym. Formułując ten zarzut podkreślił pełnomocnik, że w kontekście poczynionych przez organ ustaleń usługi te byłyby niemożliwe do wykonania. Jeżeli bowiem strona nie nabywała paliwa od P. oraz W. to nie mogłaby również świadczyć usług taborem pojazdów na rzecz określonych kontrahentów. W ocenie Sądu, rozumowanie pełnomocnika nie jest poprawne. Skarżący mógł przecież nabywać paliwo od innych dostawców, a nawet jak ustalono w toku postępowania kierowcy zatrudnieniu przez skarżącego nabywali paliwo w innej stacji paliw P. , dokonując płatności kartą paliwową [...], a także od P.U.H. A. M. S. w K.. W toku postępowania organy podatkowe nie twierdziły zaś, że skarżący w ogóle paliwa nie nabywał, nie posiadał i nie zużywał. Kwestionują jedynie nabycia wykazywane zakwestionowanymi fakturami.

Zdaniem Sądu, nie doszło również do istotnego naruszenia przepisów postępowania z tego powodu, że w toku uzupełniającego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji odebrał od osób zatrudnionych u skarżącego w okresie objętym postępowaniem w charakterze kierowców pisemne wyjaśnienia, a nie przesłuchał ich. Wezwani złożyli wyjaśnienia (część w terminie wyznaczonym przez organ, część w terminie dodatkowym, wyznaczonym zgodnie z ich jednobrzmiącymi wnioskami), które łącznie z innymi zgromadzonymi dowodami zostały uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Przed wydaniem decyzji zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, wyznaczyły skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, z czego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, korzystał. Po otrzymaniu odwołania skarżącego organ odwoławczy postanowił o przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji. Postępowanie to zostało przeprowadzone, z tym zastrzeżeniem, że w jego toku – jak była o tym mowa – organ pierwszej instancji odebrał od kierowców skarżącego, na okoliczności wskazane w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyjaśnienia pisemne. W ocenie Sądu, nie ma jednak racji pełnomocnik skarżącego zarzucając uniemożliwienie stronie z tego powodu czynnego udziału w postępowaniu, tj. naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie art. 229 tej ustawy, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, ani też art. 233 § 2. Choć bowiem zakres dodatkowego postępowania dowodowego pozwolił na zgromadzenie ważnych dowodów z punktu widzenia ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, to jednak stanowiły one jedynie uzupełnienie (2 tomy) dowodów zgromadzonych przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji (7 segregatorów, które to dowody obejmowały m.in. paragony, na podstawie których wystawiane były zakwestionowane zbiorcze faktury).

Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody zostały ocenione zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w ich całokształcie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podziela sformułowaną przez organy podatkowe ocenę, że zakwestionowane faktury nie dokumentują nabyć dokonywanych przez skarżącego, i tym samym, jego podatku należnego.

Należy bowiem zauważyć, że przedstawione przez skarżącego faktury zbiorcze (w liczbie 58), mające dokumentować nabywanie przez niego paliwa od P. na stacjach paliw w K. , ul. T. i D., ul. W., wystawione zostały na podstawie 11.358 paragonów, z których treści wynika, że dokumentują zakupy różnego rodzaju paliw oraz innych produktów (oleju napędowego [...], ON, gazu LPG, etyliny [...] 95, etyliny 98, płynu do szyb, płynu do chłodnic, płynu hamulcowego, żarówek, bezpieczników, odświeżaczy, skrobaczki do szyb, szczotki do śniegu, gąbki do szyb, kamizelki ostrzegawczej, kart telefonicznych różnych operatorów, napoi bezalkoholowych, piwa, kawy, papierosów, hot-dogów, lodów, gumy do żucia, słodyczy, pasty do zębów, prezerwatyw). Poszczególne zbiorcze faktury VAT wystawione zostały na podstawie od kilkudziesięciu do nawet kilkuset paragonów. W odniesieniu do zakupów paliwa z paragonów tych wynika, że tankowania jednego, ewentualnie dwóch samochodów ciężarowych (ciągników siodłowych) następowały kilkakrotnie, kilkanaście lub kilkadziesiąt razy w ciągu jednego dnia, w krótkich odstępach czasu (co kilka, kilkanaście minut do paru godzin w ciągu dnia, a zdarzały się i dwa tankowania zakończone w tym samym momencie), ponadto tankowania dotyczyły stosunkowo małych ilości różnego rodzaju paliw (od 5,47 l. do 70,93 l). Część paragonów wskazuje na płatność kartą i zawiera numery kart lojalnościowych [...].

Wyjaśniając sposób dokonywania zakupów i jego dokumentowanie skarżący zeznał, że paliwo kupowali kierowcy, a płacił za paliwo sam podatnik, głównie gotówką, sporadycznie kartą, jadąc z kierowcą lub swoim samochodem, sporadycznie dawał zaś gotówkę kierowcom, sporadycznie kierowca mógł płacić własną gotówką lub kartą. Tankowane były większe ilości paliwa (100, 200, 300 l.). Paragony zbierane były w samochodach. Na koniec miesiąca skarżący odbierał fakturę. Nie jest w stanie wyjaśnić kto za paliwo płacił kartą, nie kupował tak często, tak małych ilości paliwa, paragony, z których takie zakupy wynikają nie są jego. Wyjaśnił także skarżący, że w celu nabywania paliwa na stacji paliw w K. wjeżdżał ciężkimi samochodami do tej miejscowości (w której obowiązuje zakaz wjazdu pojazdów o masie ponad 3,5 tony) świadomie łamiąc przepisy.

Jak ustalił organ pierwszej instancji w odniesieniu do płatności kartą - brak jest odpowiednich obciążeń rachunku podatnika, w odniesieniu zaś do płatności z użyciem kart lojalnościowych [...] – skarżący nie potwierdził posiadania kart o numerach wykazanych na paragonach.

Część kierowców zatrudnionych przez skarżącego, po wyznaczeniu im, na ich jednobrzmiące wnioski, dodatkowego terminu na złożenie wyjaśnień, wyjaśniło, że nie pamiętają jak często kupowali paliwo na stacjach P. w K. i D., choć potwierdzają, że na tych stacjach paliwo nabywali, w większości – jak wyjaśniali - nie wiedzieli o zakazie wjazdu do K. ciężkich pojazdów (wiedział tylko jeden), tankowali paliwo samodzielnie, płacili gotówką otrzymaną od szefa, a mogło się zdarzyć, że i własną (szef im zwracał na podstawie paragonów), mogło się zdarzyć, że kupowali i inne rzeczy ale tego nie pamiętają, jednorazowo tankowali w zależności od potrzeby i ilości gotówki otrzymanej od szefa od kilkunastu do kilkuset litrów. Oceniając ich zeznania trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na ogólnikowość tych zeznań, zasłanianie się niepamięcią i formułowanie wypowiedzi w trybie warunkowym. Zauważyć też można, że nie potwierdzają one dokonywania zakupów paliwa przez skarżącego, jadącego razem z kierowcą lub swoim samochodem, co według zeznań skarżącego miało być regułą. Skarżący twierdził bowiem, że dawał kierowcom gotówkę na zakup paliwa sporadycznie. Zauważyć też trzeba, że na kilkaset paragonów (ponad dwieście) na podstawie których wystawiane były poszczególne faktury zbiorcze, odnotować można od ponad czterdziestu do ponad osiemdziesięciu paragonów płatnych kartą płatniczą. Nie potwierdza to zeznań skarżącego i wyjaśnień wskazanych, zatrudnionych przez niego kierowców, że płatności z użyciem karty płatniczej mogły mieć miejsce jedynie sporadycznie.

Wyjaśnienia o innej treści złożyli ci spośród kierowców zatrudnionych przez skarżącego, którzy złożyli wyjaśnienia od razu, nie prosząc o wyznaczanie im dodatkowego terminu. Z ich wyjaśnień wynika, że albo w ogóle nie tankowali paliwa bowiem samochody były zatankowane (S. K., P. P., Z. M., M. M., T. K. - pesel [...]), albo że (K. , D. J., T. K. - pesel [...]) nabywali paliwo głównie w stacji P. w [...] przy [...], płatności zaś dokonywali kartą paliwową [...], tankowali jednorazowo kilkadziesiąt - kilkaset litrów, nie płacili za paliwo własnymi pieniędzmi, nie odbierali paragonów czy faktur, a jeżeli odbierali to po kilkunastu miesiącach wyrzucali, za własne zakupy na stacjach paliw płacili własnymi pieniędzmi, wiedzieli o zakazie wjazdu do K. ciężkich pojazdów i tam nie wjeżdżali, nie tankowali na stacjach P. w D. i K. (jeden z kierowców - T. K. - pesel [...] nie pamiętał czy na tych stacjach tankował). Jak ustalił organ, na podstawie umowy z firmą R., skarżący dysponował kartami paliwowymi [...], za pomocą których można było dokonywać płatności za paliwo na stacjach paliw P.. Ustalił również (na podstawie dokumentacji skarżącego i firmy R., że z użyciem tych kart paliwo w firmie skarżącego było nabywane. Sprzedawca, tj. P., obciążał za zakupy płatne tą kartą paliwową firmę R., a ta firma refakturowała wydatki na skarżącego. Potwierdza to wyjaśnienia kierowców wskazujących, że nabywali paliwo w stacji paliw P. [...], płacąc nie gotówką, a za pomocą karty paliwowej [...].

Z kolei z wyjaśnień pracowników stacji paliw P. w K. i D. wynika, że klienci mający w tym zakresie umowę z P. przedstawiali paragony raz bądź dwa razy w miesiącu i na tej podstawie wystawiane były faktury; pracownicy przedstawianych przez klientów paragonów nie weryfikowali, w tym nie sprawdzali do jakich samochodów paliwo było tankowane, wpisywali numery rejestracyjne samochodów według oświadczeń klientów przedstawiających paragony. Zeznali także, iż wobec tego nie można stwierdzić czy paragony do faktur zbiorczych dokumentują sprzedaż na rzecz podatnika. Pracownicy wiedzieli o obowiązku przedzierania bądź zgniatania nieodebranych paragonów. Pracownicy stacji w K. zeznali, że czasem tankowały w tej stacji paliw samochody ciężarowe (jeden z pracowników zeznał, że było to w okresie, w którym w K. remontowano wały, drugi zeznał z kolei, że stacja paliw znajduje się przy pasie drogowym, trzeba więc tankować szybko by nie tamować ruchu, węże na stacji mają zaś małą przepustowość). Część pracowników wskazanych stacji paliw zeznało, że okazanych im faktur nie wystawiali i że była możliwość wystawiania faktur nie na swoim loginie. Inni nie byli w stanie stwierdzić czy podpisy na fakturach należą do nich. Dwóch (pracowników stacji paliw w K. ) potwierdziło, że okazane im faktury zostały przez nich podpisane. Dwóch pracowników tej stacji paliw zeznało, że skarżący był klientem tej stacji paliw, ale nie pamiętają czy na tę stację przyjeżdżały samochody należące do firmy skarżącego. Pozostali pracownicy stacji paliw P. zeznali, że nie znają podatnika i nie są w stanie stwierdzić czy samochody należące do podatnika tankowały na stacji paliw, na której pracowali.

Zgromadzone dowody, zdaniem Sądu, uzasadniają sformułowaną przez organy podatkowe ocenę, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabywania paliwa przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie dokumentują zatem również podatku naliczonego. Treść paragonów, na podstawie których wystawione zostały dla skarżącego na stacjach paliw P. w K. i D. zbiorcze faktury, tj. asortyment i ilość nabywanych towarów, częstotliwość dokonywanych zakupów, korzystanie przy zakupach z kart lojalnościowych [...] o określonych numerach (nienależących do skarżącego) oraz sposób dokonywania zapłaty wskazują bowiem, że paragony te dokumentują tzw. sprzedaż konsumencką. Ocenę taką, zgodnie z którą paragony nie dokumentują sprzedaży na rzecz skarżącego, potwierdzają zeznania skarżącego, z których wynika, że dokonywał zakupów paliwa w większych ilościach niż wskazana na paragonach, płacił gotówką, karty płatniczej używał zaś sporadycznie (tymczasem z treści paragonów wynika, że płatności kartą były dość częste) i nie używał kart lojalnościowych o numerach wykazywanych na paragonach dołączonych do zakwestionowanych faktur. Na prawidłowość powyższej oceny wskazują także wyjaśnienia tych spośród kierowców, którzy oświadczyli, że paliwo do samochodów skarżącego nabywali na stacjach P. w K. i D.. Również oni twierdzili bowiem, że płacili wyłącznie gotówką (otrzymaną od szefa bądź własną) oraz nabywali większe ilości paliwa. Co do nabywania jednocześnie innych rzeczy, tego wprawdzie nie wykluczyli, ale i tego nie pamiętają. Nie podważają tej oceny i zeznania pracowników stacji paliw P. O. w K. i D. twierdzących, że faktury zbiorcze wystawiane były na podstawie paragonów przedstawianych przez klientów bez weryfikacji tych paragonów ze strony pracowników wystawiających faktury zbiorcze z punktu widzenia czy paragony te potwierdzają nabywanie paliwa przez tych klientów.

Organy podatkowe wskazały dodatkowo, że dokonywanie przez skarżącego zakupów zgodnie z treścią paragonów dołączonych do zakwestionowanych faktur, których wystawcą był P. pozbawione byłoby racjonalnych podstaw, jako nieefektywne ekonomicznie – generujące zbędne koszty dojazdu do wybranych stacji paliw i pochłaniające znaczną ilość czasu, ze względu na bardzo małą ilość nabywanego jednorazowo paliwa i jednocześnie ogromną częstotliwość zakupów, a także narażałyby zawodowych kierowców na ukaranie za naruszenie przepisów ruchu drogowego (wiele tysięcy razy złamaliby obowiązujący w K. zakaz wjazdu ciężkich pojazdów). Wskazywały również organy podatkowe, że skarżący dysponując kartami paliwowymi [...] mógł nimi płacić nie tylko na stacji paliw P. w [...], ale także w K. i D.. Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć trzeba, że zasadniczo w postępowaniu podatkowym nie ma podstaw aby oceniać działania podatnika z punktu widzenia racjonalności, w tym ekonomicznej. To bowiem do będącego przedsiębiorcą podatnika należy wybór od kogo i w jaki sposób nabywał będzie towary i usługi wykorzystywane w działalności gospodarczej. Niemniej jednak okoliczności, do których odwołują się organy podatkowe mogą stanowić kryteria oceny wyjaśnień kierowców (przyznających, że nabywali paliwo w stacjach paliw w P. i D.), które są ogólnikowe i formułowane w trybie warunkowym oraz niespójne między sobą (jak zeznania skarżącego w stosunku do wyjaśnień kierowców w odniesieniu do tego kto zwykle, tj. niesporadycznie, dokonywał płatności za nabywane paliwo).

W ocenie Sądu, oceny organów podatkowych nie podważa argumentacja pełnomocnika skarżącego, wyprowadzającego wniosek, iż dołączone do kopii faktur paragony dokumentują nabywanie towarów przez skarżącego na stacji paliw w K. , z zeznania pracownika tej stacji (P. J.), że "jeżeli klient miał paragon - to skądś miał, to zostało mu to wcześniej wydane, najprawdopodobniej to były jego transakcje", ani z zeznania innego pracownika tej stacji paliw (G. Ł.), zgodnie z którym na stacji mogły pojawiać się takie samochody jak te, które do prowadzenia swojej działalności gospodarczej wykorzystywał skarżący.

Zdaniem Sądu, trafna jest także ocena, że nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu przez skarżącego paliwa w ramach jego działalności gospodarczej, zakwestionowane przez organy podatkowe zbiorcze faktury, na których jako wystawca wskazane jest W. Na tej stacji paliw, jak zeznali jej pracownicy, faktury zbiorcze dla klientów dokonujących zapłaty w formie gotówkowej wystawiane były na podstawie paragonów przedstawianych przez klientów bez weryfikacji w punktu widzenie tego, czy dokumentują sprzedaż na rzecz tych klientów. Wystawienie faktury zbiorczej wymagało odszukania w systemie informatycznym stacji zapisanych w nim paragonów (według numerów paragonów w formie papierowej przedstawionych przez klienta). Po odszukaniu i zaznaczeniu, na ich podstawie system generował fakturę. Po przypisaniu określonych paragonów do faktury w systemie informatycznym stawały się one niedostępne, tj. nie można było na ich podstawie wystawić innej faktury. System umożliwiał jednak dokonywanie zmian w treści faktur, a nawet ich usunięcie, co powodowało, że połączone z tymi fakturami paragony znów były dostępne w systemie i można było na ich podstawie wystawiać kolejne faktury. Jak zeznał jeden z pracowników stacji paliw W. ze względu na wskazaną procedurę wystawiania zbiorczych faktur, wystawianie takich faktur na podstawie większej ilości paragonów (ponad czterdziestu) stawało się uciążliwe, ponieważ zajmowało dużą ilość czasu. Na stacji paliw W. z niewyjaśnionych powodów nie dołączano do wydrukowanych kopii faktur paragonów w formie papierowej. Przez rozpoczęciem kontroli podatkowej w W. w systemie informatycznym stacji pliki zawierające faktury wraz z przypisanymi im paragonami zostały natomiast zniszczone lub zaszyfrowane. Część z tych plików udało się jednak odtworzyć. Z ich treści wynika, że zbiorcze faktury za okresy miesięczne dla skarżącego wystawiane były na podstawie wielu paragonów (do 253) wystawianych co kilka-kilkanaście minut (z paragonów dołączonych do jednej z faktur wynika, że w ciągu jednego dnia dokonano zakupów 42 razy), obejmujących zakupy paliwa w ilościach od kilku do kilkunastu litrów (od 3,52 l. do 17,7 l.). Z zeznań skarżącego wynika z kolei, że samochody tankowane były przez niego lub kierowców kilkanaście razy w miesiącu w ilości od 100 do 1000 l. (tankowane były też zbiorniki w agregatach chłodniczych; 10-50 l.), zapłata następowała gotówką – skarżący płacił sam lub płacił kierowca z pieniędzy przekazanych przez skarżącego, faktury odbierał sam, sporadycznie kierowca, wystawiane były one na koniec miesiąca na podstawie zebranych z tankowań paragonów. Kierowcy, którzy przyznawali, że nabywali paliwo na stacji paliw W. , wyjaśniali zaś, że dokonywali płatności gotówką otrzymaną od skarżącego, z której rozliczali się na podstawie paragonów.

Za okres od lutego do kwietnia 2012 r. nie udało się odtworzyć 2 faktur, co akcentuje pełnomocnik skarżącego podnosząc, że niedopuszczalne jest obciążanie skarżącego skutkami zachowań jego kontrahenta. W ocenie Sądu, uzasadnione jest jednak stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wszystkie zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego w stacji paliw W. nie dokumentują nabywania paliwa przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej, a tym samym podatku naliczonego. Trzeba bowiem, po pierwsze, zauważyć, że o ile skarżący i zatrudnieni przez niego kierowcy opisują mechanizm finansowania gotówkowych zakupów paliwa w ten sposób, iż kierowcy otrzymywali od skarżącego pieniądze na zakup paliwa (a nie wynika z tych zeznań i wyjaśnień by chodziło o przekazywanie jednakowych, zryczałtowanych kwot na określone okresy), rozliczali się zaś z otrzymanych pieniędzy na podstawie paragonów, to nie przedstawił skarżący jakichkolwiek dokumentów, czy choćby notatek, dotyczących wypłacanych poszczególnym kierowcom kwot, które byłyby podstawą do późniejszego rozliczenia wydatków na podstawie paragonów, a nawet nie twierdził by takie dokumenty, czy notatki, sporządzał. Trzeba zaś mieć na względzie, że skarżący w okresie objętym postępowaniem zatrudniał kilkunastu kierowców. Po drugie, kierowcy którzy potwierdzają dokonywanie zakupów paliwa do samochodów skarżącego, wezwani przez organ pierwszej instancji do wskazania nazw stacji paliw i ich dokładnego adresu, wskazują jedynie nazwy stacji i miejscowości, w których znajdowały się stacje paliw, na których mieli dokonywać zakupów paliwa. Z kolei na pytanie organu czy tankowali paliwo na konkretnie wskazanych stacjach paliw, w tym stacji paliw W. przy [...], potwierdzają bez zastrzeżeń, że m.in. na tej stacji paliw tankowali (R. M., A. L., K. J., R. D., M. C., M. C., jeden z kierowców - M. M. - wyjaśnił zaś, że adres chyba się zgadza). W zakresie nabywania paliwa w stacji paliw W. przytoczone wyjaśnienia kierowców zatrudnionych przez skarżącego nie mogą być jednak uznane za wiarygodne ponieważ stacja paliw W. znajduje się przy [...] tj. w zupełnie innej części miasta. Kierowcy, mający według ich wyjaśnień i zeznań skarżącego nabywać paliwo w stacji paliw W. w okresach objętych zaskarżoną decyzją wielokrotnie w ciągu dnia, mieliby zaś świadomość gdzie konkretnie ta stacja paliw się znajduje. Trzeba też mieć na względzie, że część kierowców zatrudnionych przez skarżącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją w ogóle nie potwierdziło przedstawionego wyżej mechanizmu zaopatrywania samochodów skarżącego w paliwo. Niektórzy zeznawali, że samochody zawsze były już zatankowane (S. K., P. P., Z. M., M. M., T. K. - pesel [...]). Inni wyjaśnili, że nabywali paliwo na stacjach paliw P. O., głównie w [...] płacili kartą paliwową [...], a paragonów nie odbierali, bądź jeśli odbierali to później je wyrzucali (K. K., D. J., T. K. - pesel [...]). Po trzecie wreszcie, w ocenie Sądu, nie można podzielić twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że nabywanie przez skarżącego paliwa na stacji paliw W. potwierdzili pracownicy tej stacji: K. N. i A. K.. Pierwszy z nich zeznał wprawdzie, że skarżący przyjeżdżał samochodami z napisem R., samochody te tankowały w różnych godzinach po 500 – 600 l., choć zdarzały się i mniejsze tankowania, nie pamięta natomiast zeznający ile razy dziennie te samochody przyjeżdżały. Do tej części zeznań odwołuje się pełnomocnik skarżącego. Trzeba jednak zauważyć, że świadek ten zeznał również i to, że nie wie kto przyjeżdżał samochodami z napisem R., nie zna właścicieli, a firmę skarżącego kojarzy ponieważ występuje w bazie danych. Drugi ze świadków, do którego zeznań odwołuje się pełnomocnik skarżącego, zeznał natomiast, że kojarzy samochody z napisem R., które przyjeżdżały kilka razy dziennie w różnych godzinach tankując 30 czy 50 l., a mogło się zdarzyć i 1200 l., ale nie pamięta ich numerów rejestracyjnych. Zeznał także, że mogły to być samochody z różnych firm. Do tej części zeznań odwołuje się pełnomocnik skarżącego. Świadek ten zeznał jednak również, że nie zna osobiście skarżącego ani kierowców, a firmę skarżącego kojarzy po nazwie.

Odnosząc się do kwestii świadomości podatnika co do okoliczności, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji nabywania przez niego paliwa na stacjach paliw P. w K. i D. oraz stacji paliw W. należy mieć na uwadze, że – jak trafnie wskazują na to organy podatkowe - z materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie prowadził żadnej ewidencji paragonów, które miały dokumentować zakupy towarów na wskazanych stacjach paliw oraz ewidencji rozliczeń pieniężnych z kierowcami, którym miał przekazywać gotówkę na zakup paliwa (i którzy mieli rozliczać się ze skarżącym z wydatkowanych kwot na podstawie paragonów), a przynajmniej takich nie okazał. Skarżący nie rejestrował także paragonów przekazywanych pracownikom stacji paliw w celu wystawienia na ich podstawie zbiorczych faktur (nie okazał takich rejestrów ani nawet nie twierdził by je prowadził), co umożliwiłoby mu sprawdzenie przynajmniej tego czy zbiorcze faktury odpowiadają faktycznym transakcjom sprzedaży paliwa na stacjach, niezależnie od tego czy paragony te dokumentowałyby nabycia dokonywane przez skarżącego. Skarżący nie był w stanie w sposób spójny i jednoznaczny opisać mechanizmu nabywania paliwa w prowadzonej przez siebie firmie oraz sposobu dokumentowania tych transakcji, zaś jego wyjaśnienia w tym zakresie nie są w pełni spójne nawet z także niejednoznacznymi – bowiem ogólnikowymi i formułowanymi w trybie warunkowym - zeznaniami tych kierowców, którzy potwierdzali nabywanie paliwa w stacjach paliw P. w K. i D. oraz stacji paliw W. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji nie ma znaczenia z punktu widzenia analizowanej kwestii, podnoszenie przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, że dołączone do kopii faktur paragony "nie są jego". Nie można zatem podzielić zarzutu pełnomocnika skarżącego podkreślającego, że w toku postępowania nie wykazano by skarżący mógł mieć świadomość, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu paliwa zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jak bowiem już wyżej wskazano, prawo to wiąże się z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Zakwestionowane faktury nie dokumentują zaś nabywania paliwa przez skarżącego zgodnie z ich treścią, czego skarżący, biorąc pod uwagę ustalone – także na podstawie zeznań samego skarżącego – okoliczności dotyczące mechanizmu nabywania paliwa i dokumentowania tych nabyć w jego firmie, powinien mieć pełną świadomość. Organ podatkowy, stwierdzając zaś uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem, jak to miało miejsce w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Dokonana w zaskarżonej decyzji zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług jest zatem rezultatem prawidłowego rozumienia i zastosowania przez organy podatkowe art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych sprawy. Uzasadnienie decyzji odpowiada zaś wymaganiom wynikającym z treści art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.