Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1353/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.C 2009 nr 32 poz 251 par. 5, par. 7
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od  akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania  zwolnień od akcyzy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Zofia Borowicz (spr.) Dariusz Dudra Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 298/12 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz B. S. 1.457 (tysiąc czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 298/12 oddalił skargę Barbary S., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PPHU "M. " w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 15 [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sad orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia z dnia 16 [...] 2011 r. nr [...] określił Barbarze S., prowadzącej działalność gospodarczą PPHU "M. " w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w kwocie 4.757 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że po przeprowadzeniu u podatniczki kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów napędowych używanych do celów żeglugi za okres od 1 marca do 30 września 2009 r. ustalono, że podatniczka, nabywając olej napędowy przeznaczony do napędu jednostek pływających "P. " i "S. " w łącznej ilości 14.329 litrów i zużywając ten wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nie prowadziła określonej przepisami prawa podatkowego ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w K. o formie prowadzenia tej ewidencji. Organ I instancji stwierdził, że ty samym Barbara S. naruszyła przepisy art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).

Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 [...] 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał że, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 marca 2009 r. strona, dokonując u Naczelnika Urzędu Celnego w K. rejestracji w trybie art. 16 ust. 1 u.p.a., nabyła status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb tego podatku, prowadząc działalność z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wyrobem akcyzowym, będącym przedmiotem wykorzystania przez stronę był olej napędowy, przeznaczony do celów żeglugi, który podatniczka nabywała, do napędu silnika w posiadanych jednostkach pływających "P. " i "S. ", wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do połowu ryb w czasie rejsów rybackich. W miesiącu czerwcu 2009 r. podatniczka dokonała nabycia 2.611 litrów oleju napędowego w temp. 15 °C, oznaczonego i zabarwionego na niebiesko. Przedmiotowy wyrób korzystał z przywileju zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, na mocy art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Jednocześnie stwierdzono, że strona dokonując zużycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi nie prowadziła ewidencji tego paliwa, o której mowa w przepisach art. 32 ust. 5 pkt 3 i wbrew dyspozycji art. 32 ust. 7 u.p.a. nie poinformowała naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

W wyniku analizy materiałów sprawy ustalono, że podatniczka w terminie zapewniającym wypełnienie warunku dla skorzystania ze zwolnienia, tj. przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji i przed dniem dokonania pierwszej czynności z użyciem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, nie przedstawiła ewidencji wyrobów zwolnionych Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania, a w konsekwencji nie poinformowała pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w K. o formie prowadzenia ewidencji. Przedłożenie ewidencji Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. nastąpiło dopiero w dniu 25 stycznia 2010 r. a więc wtedy, gdy podatniczka zużyła już w miesiącu czerwcu 2009 r. paliwo do celów żeglugi, które było zwolnione od akcyzy.

Tym samym, zdaniem organu, należało uznać, że w stosunku do oleju napędowego zużytego przez stronę w miesiącu czerwcu 2009 r. nie został wypełniony warunek uprawniający do zwolnienia od akcyzy, wskazany w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. a tym samym wbrew twierdzeniu strony organ podatkowy słusznie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwice 2009 r.

Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca, nabywając w czerwcu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., oraz czy, wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji przywołał treść przepisów regulujących zasady zwolnień w podatku akcyzowym ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych w szczególności art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5-13 u.p.a. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251, ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 26 lutego 2009 r.).

Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie podatkowe dotyczące oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Oznacza to więc, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia.

Skoro więc skarżąca nabywała wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie przez nią warunków określonych w przepisach ustawy i rozporządzenia wykonawczego. W postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono, iż skarżąca w czerwcu 2009 r. nie prowadziła ewidencji wymaganej przepisami prawa.

Zdaniem Sądu, skarżąca chcąc skorzystać z omawianego zwolnienia od akcyzy już przed nabyciem paliwa powinna przedstawić podmiotowi dostarczającemu paliwo pisemne potwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego o przyjęciu zgłoszenia rejestracyjnego armatora (w przeciwnym razie podmiot dostarczający, który także jest zobowiązany, m.in. do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, nie może sprzedać paliwa żeglugowego ze zwolnieniem od akcyzy) oraz założyć w odpowiedniej formie (pisemnej lub elektronicznej) ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, po uprzednim pisemnym poinformowaniu naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, a po nabyciu paliwa obowiązana była do ewidencjonowania na bieżąco w tak założonej i prowadzonej ewidencji informacji, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a.

Jeżeli zatem przy nabyciu paliwa w czerwcu 2009 r. skarżąca nie spełniała warunku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ewidencję taką zaprowadziła dopiero w styczniu 2010 r.), to nabyte przez nią paliwo nie było objęte zwolnieniem od akcyzy, a więc nie nabyła prawa do korzystania z tego zwolnienia.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy ustawy w sposób jednoznaczny ("jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13" – art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) uzależniają omawiane zwolnienie od akcyzy od spełnienia warunków przewidzianych w ustawie i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu. W ocenie Sądu gdyby uznać, że przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych nie muszą być przestrzegane, trzeba byłoby uznać, iż ustawodawca nie jest racjonalny, stanowiąc takie przepisy. Taka interpretacja przepisów nie jest jednak zasadna. Nie powinna też budzić wątpliwości potrzeba utworzenia mechanizmów kontroli nabywania i zużywania towaru zwolnionego od akcyzy. Uznać też należy, że obowiązki w tym zakresie (ewidencjonowanie) nałożone na podatników nie są nadmiernie uciążliwe, nieproporcjonalne dla uzyskania zamierzonego przez ustawodawcę rezultatu – wskazywanego wprost w art. 14 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 283, poz. 51, dalej: Dyrektywa Rady 2003/96/WE) – tj. dla zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.

Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowano przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., bowiem skarżąca nabyła i posiadała wyrób akcyzowy, spełniający warunki wymienione w tym przepisie.

Barbara S. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie do istniejącego stanu faktycznego sprawy,

- a gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał niezasadność tego zarzutu alternatywnie zarzuciła:

2. błędną wykładnię art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. w związku z ust. 7 i 8 polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w przepisach tych ustawodawca określił, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest pisemne poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, ale tylko takiej, którą przed jej zaprowadzeniem przedstawiono właściwemu naczelnikowi urzędu celnego do oplombowania, zszycia kart tej ewidencji, opisania i podpisania.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchybienie obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia, bowiem Sąd I instancji wskazując w uzasadnieniu wyroku na prawidłowo dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne zaakceptował przyjęcie przez organy podatkowe, iż skarżąca w okresie objętym przedmiotową sprawą (kwiecień 2009 r.) nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ewidencję taką zaprowadziła dopiero w styczniu 2010 r.).

Zdaniem Skarżącej, Sąd I instancji nie odniósł się do jej zarzutu, że z ustaleń organu podatkowego I instancji wynikało wprost, iż ewidencję taką, spełniającą wymogi określone w art. 32 ust. 8 u.p.a. prowadziła, lecz do oplombowania, opisania i podpisania przedstawiła ją naczelnikowi urzędu celnego w dniu 25 stycznia 2010 r.

Powyższe miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem nie jest jasne dla skarżącej, czy nieprzedstawienie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie naczelnikowi urzędu celnego do oplombowania, opisania i podpisania jest warunkiem zwolnienia nabywanych wyrobów akcyzowych, czy faktyczne jej prowadzenie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, że skoro nabywając olej napędowy w warunkach zwolnienia od akcyzy posiadała ona jednostki pływające, a zakupione paliwo przeznaczyła do ich napędu oraz prowadziła ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, lecz jedynie nie poinformowała organu podatkowego o formie jej prowadzenia i nie przedłożyła ewidencji celem jej oplombowania, opisania i podpisania, to tym samym nie powstał wobec niej obowiązek podatkowy. W opinii Skarżącej, tylko ustalenie co do tego, że nabyty przez nią wyrób akcyzowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a więc do innych celów niż do celów żeglugi, mogłoby być przedmiotem opodatkowania akcyzą, a tym samym uznania jej za podatnika akcyzy. Tak więc wskazana podstawa prawna określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie mógł mieć w zastosowania sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się jedyny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., do którego zdaniem skarżącej miało dojść poprzez uchybienie obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, z perspektywy odnoszącej się do wskazanego zarzutu, daje jednak podstawę do zajęcia stanowiska, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje merytoryczną zasadność stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Nie można natomiast mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, natomiast ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, tj. dlaczego uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu.

Z niepodważonego skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca w okresie od 1 marca do 30 września 2009 r., nabywając wyrób akcyzowy - olej napędowy - z zamiarem przeznaczenia go do napędu jednostek pływających "P. " i "S. " i skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym, nie poinformowała właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a.) oraz nie dochowała warunków określonych w § 5 i 7 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r., tj. ewidencja ta we wskazanym okresie nie została urzędowo zamknięta w formie plomby nakładanej na przeszycie przez naczelnika właściwego urzędu celnego, a na ostatniej stronie ewidencji naczelnik nie wpisał liczby jej stron i nie złożył podpisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota problemu występującego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny wpływu wskazanych wyżej uchybień formalnych na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem oleju napędowego na cele żeglugi.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegają między innymi używane do celów żeglugi oleje napędowe - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, określone w ust. 5-13. Jednym z warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie określonych w art. 32 ust. 5 u.p.a., jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 32 ust. 8 u.p.a. oraz - wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 u.p.a. - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Natomiast wspomniane rozporządzenie określa szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia. Omawiany przepis określa więc zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia oleju napędowego ze względu na przeznaczenie oraz zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Z przywołanych regulacji krajowych, w zakresie odnoszącym się do ustanowionych na ich gruncie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że mają one zarówno charakter formalnoprawny, związany między innymi z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i obowiązkiem ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8 u.p.a.), jak również i charakter materialnoprawny, a mianowicie przede wszystkim zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie, na cele żeglugi. Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadność tego stanowiska znajduje również swoje potwierdzenie w treści art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Warunek materialnoprawny – zużycie oleju napędowego na cele żeglugi - uznać należy zatem za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie został spełniony warunek materialny.

W związku z powyższym, zwłaszcza zaś wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie może skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się bowiem do poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na gruncie tego samego stanu prawnego i zbliżonego stanu faktycznego wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie sygn. akt I GSK 75/12, należy stwierdzić, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem". Przedstawiony kierunek interpretacji nie dość, że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło (por. również pkt 23 preambuły do wymienionej Dyrektywy).

Uwzględniając przedstawione argumenty wyjaśnić należy, że ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania wynika, że podatnik realizując obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego, jako podmiot zużywający i posiadający jednostkę pływającą, przed dniem przyjęcia (nabycia) oleju napędowego z jego przeznaczeniem dla celów żeglugi, uchybił obowiązkowi założenia ewidencji oraz poinformowania organu o formie jej prowadzenia. Kontrola podatkowa przeprowadzona w przedsiębiorstwie podatnika w dniach od 3 lutego do 18 lutego 2010 r. w zakresie przestrzegania warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów napędowych używanych do celów żeglugi w okresie od 1 marca do 30 września 2009 r. wykazała, że nabyte paliwo w całości zużyte zostało do celów żeglugi. W dniu 25 stycznia 2010 r. podatnik przedłożył oplombowaną (w tym samym dniu) oraz opisaną przez wskazanie liczby kart i podpisaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w Kołobrzegu ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zawierającą konieczne rubryki i wypełnioną z uwzględnieniem chronologii zdarzeń podlegających ujawnieniu w niej, poczynając od marca 2009 r. Przedłożona ewidencja została przyjęta przez kontrolujących, zbadana i uznana za rzetelną. Stanowiła ona, obok innych dowodów źródłowych, w tym dokumentacji księgowej oraz dokumentacji dotyczącej zakupu towarów i usług, przedmiot analizy i oceny kontrolujących, a także podstawę ustalenia, że skarżąca zużyła nabyty olej napędowy na cele żeglugi co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej.

Wskazane wyżej ustalenia potwierdziły zatem, że skarżąca zużyła nabyty olej napędowy na cele żeglugi, zatem spełniła warunek materialny zwolnienia.

Ustalenia te wynikały (co wykazano powyżej) z przedłożonej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Przedłożona kontrolerom ewidencja zawierała zakres informacji wymienionych w art. 32 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. Informacje zawarte w ewidencji znajdowały potwierdzenie w dokumentach zakupu (nabycia) oleju napędowego, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą, w ewidencjach magazynowych w dziennikach jachtowych oraz innych dokumentach szczegółowo wymienionych w protokole kontroli podatkowej. Ewidencja była zatem rzetelna i obejmowała cały okres nabywania paliwa dla celów żeglugi.

Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 15 [...] 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. było naruszenie przez podatniczkę obowiązku ewidencjonowania paliwa w sposób ściśle określony w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., nie zaś wykazanie zużycia paliwa na inne cele niż żeglugowe lub nie wykazanie zużycia na cele żeglugowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacji tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę zawartych w tej informacji danych, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenia ustalenia odnośnie do możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie oleju napędowego. Tego rodzaju zabieg przeprowadzony został w rozpoznawanej sprawie przez organ celny i umożliwił przeprowadzenie kontroli prawidłowości stosowania zwolnienia podatkowego.

Ze wskazanego punktu widzenia należy więc przyjąć, że w sytuacji, gdy skarżąca ex post rozpoczęła ewidencjonowanie wyrobów akcyzowym objętych zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres informacji umożliwiających ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, który w rozpoznawanej sprawie nie został zakwestionowany przez organ, jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, to naruszenie obowiązku prowadzenia tej ewidencji w sposób ściśle określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zwłaszcza, gdy równocześnie nie budzi żadnych wątpliwości i to, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi.

Jak już wskazano powyżej, brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że każde uchybienie warunkom formalnym określonym przepisami prawa krajowego skutkuje utratą zwolnienia powodując opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Wykładnia przepisów krajowych nie może bowiem pomijać celów określonych w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także, jak już także wskazano, tego aspektu stosowania krajowych przepisów ustanawiających warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który wiąże się z proporcjonalnością podejmowanych na ich podstawie działań, w relacji do celu, którego realizacji przepisy te służą.

W sytuacji spełnienia przez skarżącą materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uchybienia formalne, jakich dopuściła się w zakresie prowadzenia ewidencji, które to uchybienia nie wpłynęły na rzetelność ewidencji orz jej przydatność dla skontrolowania ilości i sposobu zużycia oleju napędowego, nie mogły pozbawić skarżącej prawa do zwolnienia w podatku akcyzowy.

W związku z powyższym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji, a w ślad za nimi również Sąd I instancji, dokonały niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Z uwagi na zasadność zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. niecelowym jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, które zostały postawione wyłącznie alternatywnie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok oraz działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę i uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

Należy wyjaśnić, że art. 188 p.p.s.a., zezwala na uchylenie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i merytoryczne rozpoznanie skargi strony przez Naczelny Sąd Administracyjny, pod warunkiem niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem takiego rozwiązania prawnego jest usprawnienie postępowania sądowego, przy jednoczesnym zapewnieniu stronom postępowania prawa do rzetelnego rozpoznania sprawy przez sądy dwóch instancji. Zatem jeżeli Sąd I instancji bez istotnych naruszeń przeprowadził procedurę sądowoadministracyjną, a tak było w rozpatrywanej sprawie, brak jest podstaw do przekazywania mu sprawy do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę merytorycznie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a.