Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1731/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A L.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3429/11 w sprawie ze skargi A L.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "P." w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A L.-M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 5 września 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 3429/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L.-M. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "P." w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony z Klubem Sportowym "P." oraz z pozostałymi członkami zarządu: [...] za zaległości podatkowe tego Klubu za wskazany wyżej okres.

W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji stwierdził, że spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe ww. klubu, gdyż w okresie powstania tej zaległości skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a egzekucja prowadzona wobec klubu okazała się bezskuteczna, nadto skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Jako podstawę prawną odpowiedzialności skarżącego organ wskazał art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej "O.p.").

1.3. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z Klubem Sportowym "P." oraz pozostałymi członkami zarządu wskazanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji z pominięciem M. R. oraz J. R.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wykazano istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania klubu, albowiem w okresie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, tj. za okres od sierpnia do grudnia 2005 r., skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Wykazano również, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości tego klubu za okres objęty zaskarżona decyzją, przeprowadzone na podstawie wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych skierowanych do rachunków bankowych okazało się nieskuteczne, albowiem pobrane środki pieniężne pokryły jedynie koszty upomnienia. Tym samym, powyższa okoliczność, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunków bankowych wyczerpała - zdaniem organu - przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotową decyzją.

Organ odwoławczy dokonując analizy sytuacji finansowej klubu wskazał, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały co najmniej od 2003 r., bowiem według bilansu klubu za 2003 r.: wysokość zobowiązań krótkoterminowych na koniec roku wynosiła 2.726.124,69 zł i znacząco przewyższyła wartość majątku (suma aktywów: 252.859,54 zł, w tym aktywa obrotowe 139.931,40 zł). Także wartość zobowiązań bieżących przekraczała wartość majątku obrotowego, o czym świadczy wskaźnik bieżącej płynności finansowej kształtujący się poniżej jedności, podczas gdy wartości optymalne dla tego wskaźnika, to przedział od 1,2 do 2,4. O złej kondycji finansowej tego podmiotu świadczyły także kolejne pozycje bilansu za 2003 r., w którym wykazano ujemny kapitał własny a złą i wciąż pogarszającą się kondycję finansową potwierdzała analiza pozycji sprawozdania finansowego za lata 2003 i 2004.

O bezskuteczności egzekucji z majątku klubu świadczyły również, zdaniem organu, dane wynikające z protokołu o stanie majątkowym sporządzonym w dniu 5 sierpnia 2009 r. Ponadto oświadczenie prezesa klubu – W. M., załączone do przedmiotowego protokołu potwierdzało, iż Klub Sportowy P. nie posiadał majątku i od 1 marca 2006 r. nie prowadził działalności, zaś jego pracownicy zostali zwolnieni w marcu 2006 r. Za powyższym przemawiało również pismo Ministra Sprawiedliwości, które zawierało informację, że klub ten nie figuruje w roli udziałowca, członka władz, prokurenta a także relacje poborcy skarbowego.

Odnosząc się natomiast do podmiotowej strony postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stowarzyszenie nie miało interesu prawnego i nie mogło być stroną postępowania, którego przedmiotem było przeniesienie odpowiedzialności na członków jego zarządu. Również fakt zgonu dwóch członków zarządu nie miał, zdaniem organu, wpływu na zakres solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, gdyż krąg osób odpowiedzialnych solidarnie ze skarżącym został zweryfikowany decyzją organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował także stanowisko skarżącego, jakoby klub nie miał zdolności upadłościowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie jej uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a oraz art. 127 O.p., przez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty przy braku podstaw do takiego orzeczenia,

- art. 162, 123,133 § 1, 210 § 1 pkt 3 O.p., przez skierowanie jej do osób które nie są stroną postępowania,

- art. 116, 123, 133, 165, 210 § 1 pkt 3 O.p., przez pominięcie w prowadzonym postępowaniu Stowarzyszenia Klubu Sportowego P.,

- art. 116 a i 116 § 1 i § 2 O.p., przez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Stowarzyszenie Klubu Sportowego P. może ogłosić upadłość lub że może być wszczęte z jego udziałem postępowanie zapobiegające upadłości,

- art. 188 O.p., przez oddalenie zgłoszonego wniosku dowodowego.

- art. 120, 122, 180, 187, 191, 192, 194, O.p., przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego,

- art. 118 § 1 O.p., przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia odpowiedzialności skarżącego,

- art. 210 O.p., przez wydanie decyzji pozbawionej pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Powołując się na treść art. 118 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Tymczasem, Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezsporną w przedmiotowej sprawie uznał okoliczność, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego została wydana 9 grudnia 2010 r., a zatem - wbrew twierdzeniom skarżącego - przed upływem okresu przedawnienia, który w przypadku zaległości podatkowych klubu za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. upływał na koniec 2010 r., zaś orzeczenie o odpowiedzialności za grudzień 2005 r. mogło być wydane do końca 2011 r.

Mając to na względzie, Sąd pierwszej instancji zauważył, że z akt sprawy wynika, iż postępowania egzekucyjne dotyczące zobowiązań za okres od sierpnia do listopada 2005 r. zostały wszczęte na skutek dokonania zajęć wierzytelności wynikających z rachunku bankowego stowarzyszenia, tj.: 10 listopada 2005 r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., 13 grudnia 2005 r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., 9 stycznia 2006 r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r., 8 lutego 2006 r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Po dokonaniu powyższych zajęć, stowarzyszeniu doręczono odpisy tytułów wykonawczych, odpowiednio w dniach 21 listopada 2005 r., 19 grudnia 2005 r., 16 stycznia 2006 r. i 14 lutego 2006 r., co zgodnie z art. 25 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej: "u.p.e.a.") oznaczało, że wszczęcie egzekucji nastąpiło z dniem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (w tym przypadku bankowi P.) zawiadomienia o jej zajęciu. Natomiast w odniesieniu do miesiąca grudnia 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 5 sierpnia 2009 r.

W konsekwencji powyższego, Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 70 § 4 O.p. stwierdził, że bieg terminu zobowiązań podatkowych klubu za okres będący przedmiotem decyzji przerwany został przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym stowarzyszenie zostało powiadomione.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, że stowarzyszenie Klub P. było bez wątpienia osobą prawną, które jak wynika z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm. – dalej: "prawo o stowarzyszeniach") mogło prowadzić działalność gospodarczą i ją faktycznie prowadziło, co potwierdza zarówno treść jego statutu jak i składane przez ten podmiot deklaracje podatkowe oraz sprawozdania finansowe. Stowarzyszenie nie należało jednak do kategorii podmiotów wymienionych w art. 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 635 ze zm., dalej jako "p.u.n."), tj. podmiotów pozbawionych zdolności upadłościowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do orzeczenia przez organ odwoławczy o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu Sportowego P., a nie za zaległości podatkowe Stowarzyszenia Klubu Sportowego P. wskazał, że z ustawy prawo o stowarzyszeniach nie wynika wymóg, by nazwa stowarzyszenia zawierała dodatek "stowarzyszenie", co oznacza, że w obrocie prawnym występuje ono pod nazwą wskazaną w statucie i ujawnioną w rejestrze handlowym. Wobec powyższego, prawidłowo organ odwoławczy, opierając się na znajdującym się w aktach sprawy odpisie pełnego wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego orzekł o odpowiedzialności skarżącego wraz z Klubem Sportowym P.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego o przesłuchanie żyjących członków zarządu klubu, uznając, że miał on jedynie na celu wykazanie sytuacji finansowej stowarzyszenia, nie zmierzając do wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe skarżącego. Także, sam skarżący, będąc członkiem zarządu nie był w stanie w toku całego postępowania wskazać jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jak również podkreślał (mylnie interpretując przepisy p.u.n), że w stosunku do stowarzyszenia nie można było ogłosić upadłości.

W dalszej części uzasadnienia, Sąd zwrócił uwagę na treść art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań powstałych w dacie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu. Natomiast z art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić każdy członek zarządu, nawet jeżeli upoważniony jest do reprezentowania podmiotu łącznie z innymi osobami. W takim bowiem przypadku, brak jest zdaniem Sądu podstaw do przyjęcia, że kwestia struktury organizacyjnej zarządu stowarzyszenia może być uznana za okoliczność uzasadniającą zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia, bowiem skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu niewątpliwie godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 118 O.p., poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 192 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem strony, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2011 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał 31 grudnia 2010 r. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2005 r. skarżący wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym stowarzyszenie zostało powiadomione i biegł na nowo od 10 stycznia 2006 r. i 9 lutego 2006 r. W konsekwencji zastosowania tych środków, zobowiązania te przedawniłyby się odpowiednio we wskazanych wyżej datach, a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W przypadku zaś zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r., skarżący zwrócił uwagę, że środek egzekucyjny został zastosowany jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, więc nie było możliwe jego przerwanie, w konsekwencji czego zobowiązanie za ten okres przedawniło się 31 stycznia 2010 r., tj. przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji.

Odnosząc się zaś do zastosowania przez poborcę skarbowego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, strona podniosła, że w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 68 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku zastosowania ww. środka poborca wystawia pokwitowanie ich poboru, jednak dokument ten - zdaniem strony - nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy podatnik został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W tym kontekście skarżący wskazał, że możliwa, a nawet pewna jest sytuacja, że pieniądze zostały zapłacone nie przez zobowiązanego ale przez inne osoby (osoby trzecie), tym bardziej że kadencja zarządu stowarzyszenia wygasła, nie prowadziło ono żadnej działalności ani nie miało pieniędzy w kasie. Nadto zwrócił uwagę, że pokwitowanie z 30 listopada 2009 r. dotyczy nie tylko podatku od towarów i usług ale także podatku dochodowego od osób fizycznych a na pokwitowaniu wymienione są tylko dwa tytuły wykonawcza tj. [...].

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 719/09).

5.2. Powyższe rozważania mają szczególne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, gdzie w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 192 O.p. Brak uzasadnienia tych zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich rozpatrzenie ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny zastępować autora skargi kasacyjnej w formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów.

5.3. Sformułowanymi natomiast zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa materialnego autor środka zaskarżenia z jednej strony próbował dowodzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania decyzji pomimo przedawnienia odpowiedzialności skarżącego, a z drugiej zmierzał do wykazania, że przed wydaniem decyzji organu odwoławczego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności przedawniło się zobowiązanie wobec Klubu.

5.4. Zauważyć jednak należy, że uzasadnienie zarzutów i argumentów skargi kasacyjnej w znacznej części ogranicza się do skopiowania uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 2126/11.

Tymczasem powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 898/12. Zwrócić jednak należy uwagę, że Sąd pierwszej instancji, w sprawie III SA/Wa 2126/11, wniosek o przedawnieniu spornych zobowiązań przed wydaniem decyzji organu odwoławczego wyprowadził odpowiednio: odnośnie sierpnia i września 2005 r., z faktu, iż środek egzekucyjny za te miesiące został zastosowany jeszcze przed rozpoczęciem biegu okresu przedawnienia. W tym przypadku Sąd doszedł do przekonania, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, co oznacza, że zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2010 r., tj. przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Natomiast odnośnie października i listopada 2005 r. Sąd uznał, że bieg terminu zobowiązań podatkowych klubu za ten okres przerwany został przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (za październik w dniu 9 stycznia 2006 r. i za listopad w dniu 8 lutego 2006 r.), o czym stowarzyszenie zostało powiadomione. W konsekwencji termin przedawnienia tych zobowiązań biegł w ocenie Sądu na nowo od 10 stycznia 2006 r. i 9 lutego 2006 r., zatem zobowiązania te przedawniły się odpowiednio 10 stycznia 2011 r. i 9 lutego 2011 r., a więc przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji.

5.5. W pierwszej kolejności za chybione należy uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 118 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia odpowiedzialności skarżącego.

Przepis art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2013 r. stanowił, że "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat".

W rozpatrywanej zaś sprawie, jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, zaległości podatkowe Klubu, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego, powstały odpowiednio w miesiącach wrzesień – grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. Oznacza to, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Klubu z tytułu podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. mogła zostać wydana do końca 2010 r., a orzeczenie o odpowiedzialności za grudzień - do końca 2011 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. orzekająca o odpowiedzialności A. L.-M. została wydana 9 grudnia 2010 r., a zatem przed upływem powyższego terminu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że data jej doręczenia nie ma w tym przypadku znaczenia, bowiem z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, wynika, że pojęcie "wydania decyzji" określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. Sąd ten wskazał na prymat wykładni językowej w prawie publicznym, a także na to, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do którego obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej wykładni. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.). Powyższe potwierdza także brzmienie art. 212 O.p., z którego jednoznacznie wynika, odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje.

Pomimo, że powyższa uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., a zatem nie korzysta ona w niniejszej sprawie z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., gdyż przedmiotowa sprawa swym zakresem obejmuje stan z 2005 r., jednak zważywszy na jej znaczenie dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko w niej zaprezentowanej. Pogląd w niej wyrażony jest bowiem konsekwentnie prezentowany w także w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok NSA z 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 24 listopada 2011 r., I FSK 1675/10 (dostępne w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA").

Z powyższego jednoznacznie wynika, że istotne jest samo wydanie decyzji a nie jej doręczenie. Przy czym chodzi tu o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., I FSK 1025/1, dostępnie w CBOSA).

W niniejszej zaś sprawie Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. a zatem organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności p. A. L.-M. została wydana 9 grudnia 2010 r.

5.6. Błędne jest także przekonanie autora skargi kasacyjnej, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Klubu rozstrzyga o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Klubu, w sytuacji, gdy zobowiązania te uległy wcześniej przedawnieniu. W tym zakresie autor środka zaskarżenia ograniczył się do powtórzenia argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2012 r., sygn. akt: III Sa/Wa 2126/11 (uchylony wyrokiem NSA z 29 maja 2013 r., sygn. akt: I FSK 898/12), w którym Sąd ten uznał, że organ drugiej instancji może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. ale jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego.

Tymczasem prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji zajęte w rozpatrywanej sprawie, gdzie w uzasadnieniu wyroku przyjęto, że pobranie 30 listopada 2010 r. przez poborcę skarbowego należności pieniężnej w Stowarzyszeniu Klub Sportowy P. i pokwitowanie przez tegoż poborcę odbioru tej należności, jest jednoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. W konsekwencji Sąd ten uznał, że czynność ta przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji.

Powyższy pogląd, znajdujący również potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podziela również skład orzekający rozpatrujący przedmiotową sprawę.

W tym miejscu wskazać należy, nie tylko na powołane przez Sąd pierwszej instancji wyroki NSA z 20 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 388/09, z dnia 21 września 2010 r. sygn. I FSK 1472/09 (dostępne w CBOSA), gdzie wskazano, że w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. – wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji, lecz także na wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 898/12 (dostępny w CBOSA), w której to sprawie rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 2126/11 dotyczącego innego członka zarządu Klubu P., NSA stwierdził, że "w sytuacji gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, zobowiązany zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. W istocie też w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty wskazane w skardze kasacyjnej, potwierdzające pobranie kwot kosztów postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań podatkowych klubu za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. Rację ma zatem organ podatkowy, twierdząc że na podstawie art. 70 § 4 O.p. w dniu 30 listopada 2009 r. przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych klubu za sierpień – grudzień 2005 r. A skoro tak to decyzja organu odwoławczego z dnia 19 maja 2011 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań."

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro 30 listopada 2009 r. przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Klubu za sierpień – grudzień 2005 r., w związku z tym decyzję organu odwoławczego z dnia 7 października 2011 r. także uznać należy za wydaną przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Klubu P.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).