Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 7/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2011 r., ustalającą H. R. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 346.018 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawą ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zobowiązania były ustalenia wskazujące na poniesienie przez podatnika w 2009 r., wspólnie z żoną S. R., wydatków w kwocie 922.714.73 zł, nieposiadających pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Organ ustalił przypadający na podatnika dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 461.357.36 zł, od którego wyliczył należny podatek według stawki 75 %, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze istniejący pomiędzy małżonkami R. ustrój wspólności majątkowej.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie art. 121 § 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188. art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 9 ust. 2, art. 20 ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się, m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy podniósł, iż zarówno podatnik, jak i jego małżonka nie przedstawili jakichkolwiek dokumentów potwierdzających uzyskiwanie deklarowanych dochodów. Bezspornie ustalono, iż dochody uzyskane z prowadzonych upraw w latach 1969-1991 nie pochodziły ze źródła uprzednio opodatkowanego, bądź zwolnionego od opodatkowania, nie posiadały koniecznego do ich uwzględnienia waloru "legalności". Uprawa krzewów jagodowych w ww. okresie, w rozmiarach przekraczających 0,40 ha z mocy obowiązujących przepisów, stanowiła działy specjalne produkcji rolnej i z tego tytułu podlegała opodatkowaniu. H. R. w oświadczeniu wprost wskazał, iż nigdzie nie zgłaszał prowadzenia obrotu sadzonkami malin, nie dokonywał kontraktacji malin, nie zgłaszał prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz nie płacił podatku z tego tytułu.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, iż prowadzone przez podatników plantacje krzewów owocowych w latach 1969-1991 nie zostały opodatkowane, zatem dochody uzyskiwane z tego źródła nie mogły zostać uwzględnione jako stanowiące legalne źródło pokrycia wydatków. Podatnicy wielokrotnie podnosili, iż działki na których prowadzili uprawy krzewów jagodowych pozostawały w ich wyłącznym użytkowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, iż dokonując oceny stanu faktycznego i szacunku dochodów podatnika i jego żony uwzględniono m. in. dane uzyskane w wyniku przesłuchań plantatorów malin i aronii, informacje dotyczące plonowania i dochodowości ([...]ODR w K., [...] w A.), informacje dotyczące cen skupu uzyskane od podmiotów zajmujących się skupem malin (RSOP [...] w K., [...] w W.), dane statystyczne publikowane przez GUS, badania Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Ogrodnictwa w zakresie dochodowości upraw malin, jak też publikacje przedłożone przez podatniczkę oraz panujące wówczas realia gospodarczo- ekonomiczne.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego w omawianym zakresie nie wymagało wiadomości specjalnych. Nadto wskazano, iż wysokość plonów i kosztów, co do których wypowiedziano się w opinii w toku postępowania została zweryfikowana na korzyść podatnika.

Odnośnie zarzutu o nieuwzględnieniu "możliwych do uzyskania" przez podatnika przychodów z kapitałów pieniężnych (akcji, odsetek, certyfikatów depozytowych, itp.) oraz dochodów ze sprzedaży owoców i sadzonek malin w wysokości wynikającej z tabeli załączonej do odwołania, organ odwoławczy podkreślił, iż to na stronie ciążył obowiązek bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w przychodach uzyskanych ze wskazywanych źródeł. Podatnik nie przedłożył dowodów na tą okoliczność.

Organ odwoławczy podniósł, iż jako podstawę do oszacowania wysokości zysków kapitałowych zastosowano wskaźnik inflacji w odniesieniu do tych lat, kiedy większość nowoczesnych instrumentów finansowych nie była znana ani stosowana, natomiast ewentualne oszczędności z reguły nie były przechowywane na lokatach bankowych. W sprawie nie była zatem istotna potencjalna możliwość poczynienia określonych oszczędności, ale fakt rzeczywistego ich poczynienia i to z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ podkreślił, że w toku postępowania nie udowodniono faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego umożliwiającego równoczesną hodowlę znacznej ilości tuczników w latach 1969-1988 (dowody na tą okoliczność zawierają sprzeczności, przez co uznano je za niewiarygodne).

W odniesieniu do wyjaśnień, iż podatnicy nie są w stanie dostarczyć dokumentów ani notatek dokumentujących prowadzenie hodowli i uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, organ odwoławczy wskazał, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych czynności. W ocenie organu odwoławczego, nie były wiarygodne twierdzenia o prowadzeniu na tak dużą skalę hodowli trzody chlewnej, gdy na tę okoliczność nie przedstawiono dowodów. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznano także pozbywanie się ważnych dokumentów, nawet w sytuacji braku obowiązku ich posiadania.

Za nieudowodniony uznano również fakt uzyskania kwoty 200.000 zł z tytułu świadczenia usług naprawy sprzętu RTV przez H. R. Organ odwoławczy wskazał, iż przychody uzyskiwane z naprawy sprzętu RTV poza godzinami pracy, były wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie zarejestrowanej i nie zgłoszonej do opodatkowania. Ze złożonych zeznań rocznych PIT-33 za rok 1993 i PIT-32 za rok 1994 wynikało, iż poza dochodami H.R. ze stosunku pracy w GS w U oraz dochodami z renty uzyskiwanymi przez jego żonę nie deklarowano do opodatkowania innych dochodów. Organ odwoławczy podzielił także zasadność ustaleń co do okresu i wymiaru, w jakim H.R. świadczył pracę w GS SCH w U. Uznał, iż nieprawdopodobnym jest fakt jego regularnych, corocznych wyjazdów zarobkowych w tak długim okresie czasu. Nadto podatnicy nie wykazali, aby deklarowane dochody uzyskali z tytułu opodatkowanej pracy zarobkowej w Niemczech oraz że dochody te opodatkowano po przywiezieniu na terytorium kraju.

Za niewiarygodne uznano zeznania i pisemne wyjaśnienia S. R., iż w latach 1983-1990 (lub 1991) wyjeżdżała do Niemiec do pracy, gdyż z informacji Urzędu Wojewódzkiego z dnia 8 marca 2010 r. wynikało, iż paszportem dysponowała dopiero od roku 1989.

W odpowiedzi na zarzut niesłusznego przyjęcia, że środki uzyskane ze źródeł nie zgłoszonych do opodatkowania i wydatkowane w latach 80-tych mogły być opodatkowane w okresie objętym zaskarżoną decyzją, organ odwoławczy wyjaśnił, iż posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich nabycia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania lub opodatkowane w rozmiarze mniejszym od rzeczywistego, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdzając prawidłowość oceny zebranego materiału dowodowego wskazał, iż zarówno zeznania podatników, jak i świadka H. G. nie potwierdziły informacji o posiadaniu przez podatniczkę już w 1990 r. środków w znacznej, lecz nieokreślonej jednoznacznie wysokości, z których część miała zostać wpłacona do banków, a pozostała była przechowywana w domu, które to środki pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych, bądź z opodatkowania zwolnionych. Nie kwestionując możliwości korzystania przez podatników z wymiany walut na czarnym rynku, organ odwoławczy wskazał na brak dowodów, na okoliczność, że podatnik korzystał z takiego obrotu walutami. Z jego zeznań wynikało, iż z tej formy korzystał także już po zalegalizowaniu prywatnego obrotu walutami, co nastąpiło w 1989 r. Mając na uwadze zeznania o skupowaniu dewiz na czarnym rynku do roku 1990, a następnie wymianie ich na złotówki od roku 1995 do 1998 (marki), a w dalszej kolejności na dolary (do 2002 r.), nie w kantorach, lecz w szarej strefie, organ nie uznał tak uzyskanej waluty polskiej, wpłaconej następnie do banków - jako pochodzącej z legalnego źródła. Wpłata określonej kwoty na rachunek bankowy, czy też założenie książeczki oszczędnościowej, nie czyni zdaniem organu tych środków automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania.

Za nietrafny uznano także zarzut odstąpienia od badania, jakie oszczędności, przy odpowiednim poziomie wydatków, mogli poczynić podatnicy.

Odnosząc się do nieuwzględnienia w rozliczeniu dochodów z odsetek ze sprzedaży papierów wartościowych organ odwoławczy zauważył, iż kwestia ta została w postępowaniu uwzględniona. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera dane o stanie środków w banku od 1997 r., przy czym w 1997 r. przechowywano środki w walucie gwarantującej stosunkowo niskie oprocentowanie. Wyliczenie oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r. nie uwzględniało, iż m.in. w latach 1991, 1992. 1994. 1997 i 1999 - istniały nadwyżki wydatków nad przychodami, w łącznej wysokości około 252.215.23 zł. Podatnik takich ustaleń skutecznie nie zakwestionował. Zgromadzony materiał dowody nie dał podstaw do przyjęcia, by wysokość odsetek z lokat z lat poprzedzających, dla których uzyskano informacje z banków, mogły przekroczyć powyższą kwotę. Podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wskazał żadnych informacji o lokatach, ich ilości, terminie założenia i likwidacji, wysokości, czy też oprocentowaniu. Dlatego tak sformułowany zarzut uznano za bezzasadny.

Organ drugiej instancji przyjął nadto, że złożony w sprawie dokument z dnia 28 listopada 2002 r. w żaden sposób nie dowodził, iż osiągnięto jakiekolwiek dochody z obrotu papierami wartościowymi. Dlatego pomimo błędnego wskazania przez organ pierwszej instancji, iż za lata 2002-2003 podatnicy nie deklarowali w zeznaniach jakichkolwiek dochodów z tytułu obrotu papierami wartościowymi, powyższy dokument zdaniem organu odwoławczego, nie świadczył o uzyskaniu przez podatników przychodu. Powyższa ocena dotyczyła także dokumentu w postaci wniosku o otwarcie rachunku walutowego w Banku [...] w L., gdzie H.R. w dniu 25 września 1996 r. założył sześciomiesięczną lokatę w walucie DLM, nie wskazano tam jednak kwoty wkładu. Organ odwoławczy uznał, iż powyższa lokata - to figurujący w [...] S.A (w związku z przejęciem Banku [...]) rachunek, na którym w dniu 25 marca 1997 r. znajdowała się kwota 5.035 DLM i do którego dopisano odsetki w kwocie 133,87 DEM.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, iż informacje podatnika odnośnie posiadanych oszczędności zostały ocenione bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyciągnięte wnioski zostały należycie uzasadnione.

Organ odwoławczy uznał za nietrafne zarzuty naruszenia zasad postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe rozpatrując sprawę i posiadając - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej kompetencje do własnej oceny materiału dowodowego - dokonały takiej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, opierając się na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa, co znalazło wyraz w prawidłowym uzasadnieniu decyzji. Na każdym etapie postępowania zapewniono również podatnikowi czynny udział, łącznie z prawem do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik domagał się jej uchylenia w całości i uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, z zeznań świadków oraz wyjaśnień wynika, iż podatnik nie osiągnął dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

W uzasadnieniu podniósł, iż w sprawie dokonano ustaleń z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego jego ocenę. W toku postępowania odwoławczego nie uwzględniono żadnego z zarzutów odwołania, niektórych zarzutów nie rozpoznano, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto ocena dowodów przekroczyła ramy oceny "swobodnej''' i przyjęła postać oceny dowolnej i niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego raz logicznego rozumowania. Z uwagi na powyższe skarżący zarzucił rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zarzucił błędną wykładnię art. 181 Ordynacji podatkowej polegającą na nieuprawnionym ograniczeniu katalogu dowodów w postępowaniach dotyczących źródeł nieujawnionych oraz niczym nieuzasadnionym oczekiwaniu, że podatnik przedstawi wszystkie dowody podczas pierwszego przesłuchania, a jeśli nastąpi to później, to wyjaśnienia takie należy uznać za "spóźnione".

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 796/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. R.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli w ocenie organu, poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, jest on uprawniony do stwierdzenia, iż istnieją pewne nieznane źródła przychodów. W przywołanym procesie dowodzenia znaczną aktywność powinien wykazać podatnik, gdyż to na nim spoczywa ciężar wykazania nie tylko tego skąd pochodzą wydatkowane środki, ale że mają one ponadto walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Ciężar dowodzenia w tym postępowaniu rozkłada się zatem w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków, które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków, ale środki te muszą pochodzić ze źródeł opodatkowanych, bądź zwolnionych z tego obowiązku.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. W toku postępowania wykazał, że podatnik w 2009r., poniósł wydatki przekraczające zeznany dochód, a tym samym były podstawy do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł.

Za nieuzasadnione uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Sąd podkreślił, że organy podatkowe wyczerpująco umotywowały przyjęte stanowisko, analizując poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu i obszernie wyjaśniły powody, dla których należało odmówić wiarygodności innym. Nadto dostatecznie uzasadniły przyczyny, dla których należało odmówić przeprowadzenia niektórych z wnioskowanych dowodów, w tym opinii biegłych. Organ podatkowy ocenił wskazane dowody w całokształcie przedstawionych i zgromadzonych w sprawie, a wnioski jakie wyciągnął, znajdują odzwierciedlenie w dowodach, które obdarzył walorem wiarygodności.

Posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich nabycia. W odniesieniu do deklarowanych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży owoców i sadzonek drzew owocowych decydujący był fakt, iż podatnik w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów potwierdzających, iż dochody uzyskiwane z plantacji były opodatkowane, bądź zwolnione od opodatkowania, czyli że posiadały konieczny do ich uwzględnienia walor "legalności". Podatnik wskazał, że nigdzie nie zgłaszał prowadzenia obrotu sadzonkami malin, nie dokonywał kontraktacji malin i aronii, nie zgłaszał prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w związku z uprawą malin i aronii oraz nie płacił podatku od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Opłacał jedynie podatek rolny w Urzędzie Gminy w U. Świadek A. R. zeznał, iż dochody uzyskane z upraw malin i aronii były dochodem wyłącznie brata H. R. Twierdzenia o prowadzeniu plantacji wspólnie z matką słusznie uznano zatem za nieuzasadnione. Ponadto podatnicy nie wyjaśnili, dlaczego obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nie dokonali po roku 1986 (po śmierci matki), skoro łączna powierzchnia prowadzonych upraw bezspornie do tego zobowiązywała. Dlatego też zasadnie organ podatkowy wskazał, iż rozważania o metodach szacowania wysokości dochodów z plantacji w latach 1969-1991, pozostawały bezprzedmiotowe. Ich weryfikacja przez powołanego w tym celu biegłego była nieuzasadniona i niecelowa.

W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął brak konieczności powołania biegłego w zakresie ekonomiki rolnictwa w celu oszacowania wysokości dochodów z plantacji w okresie 1969-1991, jak również w latach 1992-1995, kiedy uprawy krzewów owocowych nie podlegały opodatkowaniu jako działy specjalne produkcji rolnej. Szacowanie wysokości dochodów z plantacji krzewów owocowych nie wymagało wiadomości specjalnych i zostało przeprowadzone prawidłowo na podstawie zgromadzonych w toku postępowania danych, przy czym ocenę taką odnieść należy także do dochodu uzyskanego z omawianego źródła w latach 1992-1995, kiedy uprawy krzewów owocowych nie podlegały opodatkowaniu jako działy specjalne oraz w stosunku do których nie wniesiono żadnych konkretnych zastrzeżeń.

Brak było również zdaniem Sądu podstaw do uwzględnienia wyjaśnień dotyczących uzyskania przez podatnika przychodów z tytułu naprawy sprzętu RTV, poza stosunkiem pracy. Dochody ze stosunku pracy jako legalne zostały uwzględnione przez organy podatkowe w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zasadnie przyjęto, iż charakter wykonywanych usług (poza stosunkiem pracy), prowadzonych - jak deklarował podatnik - w sposób ciągły i w celach zarobkowych, wskazywał na prowadzenie usługowej działalności gospodarczej, która nie była zarejestrowana, nie została opodatkowana.

Na podstawie informacji z Urzędu Wojewódzkiego z dnia 8 marca 2010 r. organ ustalił, że żona podatnika S. R. dopiero od 1989 r. dysponowała paszportem (WKŚ). Zatem niemożliwym były jej wcześniejsze wyjazdy do RFN w celach zarobkowych, a tym samym gromadzenie funduszy uzyskiwanych z wykonywanej tam pracy zarobkowej. Sąd podkreślił, iż nie uprawdopodobniła ona, iż świadczyła legalną pracę w Niemczech, a dyspozycja art. 20 ust. 3 updof wprowadza wymóg legalności mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które stanowią źródło pokrycia wydatków roku kontrolowanego. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Sąd wskazał na rozbieżności w wyjaśnieniach małżonków w kwestii możliwości zgromadzenia oszczędności. W trakcie przesłuchania S. R. wyjaśniła, iż w okresie, kiedy budowano kawiarnię, tj. w latach 1989-1991, z uwagi na brak własnych środków korzystano z pożyczek i darowizn od rodziców na wykończenie lokalu. Uzasadniony był zatem wniosek, iż w wyniku wykonanej inwestycji posiadane zasoby finansowe zostały wyczerpane. Tymczasem podatnik informował o posiadaniu w 1990 r. oszczędności w kwocie stanowiącej równowartość 600.000-700.000 DEM. Oszczędności były przechowywane od roku 1970 wyłącznie w DEM i USD, a nabywane były systematycznie pod koniec każdego roku. Walutę - skupowaną do 1995 r. - przechowywano w gospodarstwie w P. w piwnicy murowanej, na podwórku, w ziemi pod ziemniakami. Waluty przechowywano do 1990 r., w którym ich równowartość wynosiła 1.000.000 DEM. Część oszczędności w 1991 r. wpłacono do Banku [...] i do [...] S.A. Pozostała część środków (w DEM) znajdujących się w piwnicy była sukcesywnie wybierana od 1995 r. do 1998 r. i sprzedawana J. P. W dalszej kolejności, do roku 2002 sprzedawane były środki w USD.

Z protokołu przesłuchania z dnia 5 lutego 2010 r. wynika natomiast, że w 1990 r. pieniądze z piwnicy w P. w kwocie stanowiącej równowartość 600.000-700.000 DEM, zostały przeniesione do K. Potwierdzono następnie, że część tych pieniędzy w 1991 r. wpłacono do banków, a od roku 1995 lub 1996 część walut zgromadzonych w schowku sprzedawano J. P. - marki do roku 1998, a dolary do roku 2002 r. Środki w złotych uzyskane ze sprzedaży lokowane były w bankach. Przesłuchana H. G. była Dyrektor Oddziału Banku [...] S.A. w K., wskazała że nie posiada wiedzy o źródłach przychodów podatników.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie przyjął, iż nie wykazano, że już w 1990 r. podatnicy posiadali środki w znacznej wysokości (równowartość 1.000.000 DEM, czy też 600.000 lub 700.000 DEM), z których część miała zostać wpłacona do banków, a pozostała była przechowywana w domu, a przede wszystkim, aby środki te pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych, bądź z opodatkowania zwolnionych. Fakt wpłaty określonej kwoty na rachunek bankowy, czy też na książeczkę, nie czyni jej automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Skoro wpłacone środki nie pochodziły z przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, to po likwidacji lokaty nie nabyły takiego charakteru.

Jako słuszne oceniono także stanowisko organu podatkowego odnośnie przychodów z kapitałów pieniężnych. Organ za czysto hipotetyczne uznał przedstawione rozważania podatników o możliwych do osiągnięcia przychodach z kapitałów pieniężnych w sytuacji, w której obowiązek wykazania zarówno ich konkretnej wysokości, jak i legalnych źródeł pochodzenia ciążył wyłącznie na podatniku. Dlatego też w ocenie Sądu zasadnie organ odstąpił od szacowania wysokości dochodów z odsetek za lata wcześniejsze.

Za nieprawdziwe uznano zarzuty, iż w tabeli nr 19 (str. 40-41 decyzji organu pierwszej instancji), zawierającej kwotowe zestawienie przychodów i wydatków małżonków R. za lata 1969-2007, nie uwzględniono dochodów w postaci odsetek. Twierdzeniu takiemu przeczą zdaniem Sądu dane wynikające z załącznika nr 45 do protokołu kontroli czy też z analizy materiału dowodowego z dnia 23 grudnia 2010 r. (t. Nr [...]. poz. 37/26-27). Z dokumentów tych wprost wynika, iż w 2003 r. po stronie przychodów uwzględniono odsetki od dywidendy od akcji w kwocie 3.540.08 zł. odsetki od środków na rachunkach i lokatach w walucie PLN w [...] w kwocie 5.036,87 zł oraz odsetki od środków na rachunkach i lokatach w walucie PLN w [...] w kwocie 79.704.12 zł. Za rok 2005 kwoty te wynosiły odpowiednio - 64.488.30 zł, 56.543.33 zł i 30.189.03 zł. a za rok 2006 39.030,38 zł (odsetki od akcji) i 21.611,34 zł (odsetki od środków w [...]). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawierał dane o stanie środków w bankach od 1997 r., przy czym w 1997 r. przechowywano środki w walucie obcej gwarantującej stosunkowo niskie oprocentowanie. W wyliczeniu kwoty oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r. uwzględniono, iż m.in. w latach 1991, 1992, 1994. 1997 i 1999 - istniały nadwyżki wydatków nad przychodami, w łącznej wysokości około 252.215,23 zł, a podatnik tych ustaleń skutecznie nie zakwestionował. Zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do przyjęcia, by wysokość odsetek z lokat z lat poprzedzających mogły przekroczyć powyższą kwotę. Jednocześnie organy udowodniły, iż m.in. w latach 1991, 1992, 1994, 1997 i 1999 - wystąpiły nadwyżki wydatków nad przychodami, w łącznej wysokości około 252.215,23 zł, co wskazywało, iż odsetki takie - nawet gdyby były uzyskane - zostały wydatkowane w powyższych latach.

W kwestii dotyczącej stanu środków obrotowych za organem podatkowym podniesiono, iż sam fakt posiadania sejfu nie może świadczyć, iż przechowywano w nim środki we wskazywanych wysokościach.

Za bezzasadny uznano zarzut dotyczący certyfikatów depozytowych. Przedmiotowe certyfikaty emitowane przez Bank [...] S.A. zostały zakupione za kwotę 877.000 zł 26 maja 2006r., a sprzedane za kwotę 931.386,12 zł w dniu 17 grudnia 2008r. Organ podatkowy w ocenie Sądu słusznie uwzględnił po stronie przychodów kwotę 54.386,12 (stanowiąca równicę pomiędzy sprzedażą a kupnem certyfikatów). Za błędne uznano stanowisko podatnika, gdzie domagał się uwzględnienia całej kwoty z tytułu sprzedaży. Kwota 877.000 zł mogła zostać uznana jako źródło sfinansowania wydatku dopiero po udowodnieniu, iż pochodziła ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania, co ciążyło na podatniku. Wskazana okoliczność nie została przez niego w toku postępowania wykazana.

Za prawidłowe uznano także ustalenia organu podatkowego odnośnie możliwości uzyskiwania dochodów z hodowli tuczników. Informacji o prowadzeniu hodowli na dużą skalę (300 sztuk tuczników w jednym cyklu, ogólna kwota uzyskana z hodowli - 200.000 USD) podatnik nie potwierdził dowodami. Organ podatkowy słusznie podkreślił, iż istotnym był fakt okazania dokumentu potwierdzającego sprzedaż tylko dwóch tuczników w dniu 27 lutego 1977 r., z którego treści nie wynikało, by podatnicy zawierali umowy kontraktacyjne, co przy prowadzeniu hodowli w rozmiarach wskazywanych byłoby w pełni uzasadnione.

Analiza materiału dowodowego wykazała nadto sprzeczności pomiędzy zeznaniami żony podatnika i jego przekazem, w którym w dniu 18 grudnia 2009 r. zeznał, iż powierzchnia całego gospodarstwa rolnego wynosiła 7-8 ha, z czego w 1969 r. otrzymał w użytkowanie 2 działki o łącznej powierzchni 1.1 ha, które przeznaczył pod uprawę malin. Natomiast dochody z pozostałej części gospodarstwa przeznaczone były na utrzymanie rodziny, matki – H. R. i brata – A. R. W trakcie przesłuchania w dniu 5 lutego 2010 r. H.R. poinformował, iż do prowadzenia upraw malin i aronii korzystał ze środków ochrony roślin i nawozów kupowanych przez matkę do jej gospodarstwa rolnego. Z zeznań świadka M. W. z dnia 18 grudnia 2009 r. wynika jednoznacznie, iż H.R. zajmował się tylko uprawą malin i aronii, co pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem M. W. o wydzierżawieniu p. R. do 1988 r. gruntu ornego o powierzchni około 3,5 ha. Faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego umożliwiającego równoczesną hodowlę znacznej ilości tuczników nie potwierdziły także sprzeczne zeznania A. R.

W ocenie Sądu zasadny był zarzut skargi, iż organy podatkowe powinny po stronie przychodów z ujawnionych źródeł uwzględnić wartość dochodu osiągniętego ze sprzedaży dwóch tuczników, skoro fakt ten został potwierdzony ww. dokumentem z 27 lutego 1977 r. Uchybienie to nie miało jednak w jego ocenie wpływu na treść zaskarżonej decyzji, bowiem nadwyżka wydatków małż. R. nad zgromadzonym mieniem w roku poprzedzającym rok 2009 wynosiła 513.721,17 zł, natomiast tuczniki sprzedano za kwotę /przed denominacją/ 8.874 zł.

Mając powyższe na uwadze za bezzasadne uznano zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122. art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak też art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez H. R. skargą kasacyjną.

W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. pod sygn. akt II FSK 2647/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzając od organu – Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącej kwotę 7.231 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wskazano, iż jakkolwiek skarga została oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a większość podniesionych w niej zarzutów jest nietrafnych, to oceniając jej zasadność Naczelny Sąd Administracyjny musiał uwzględnić, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji i wyroku stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Podkreślono, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni funkcję fiskalną, ale także funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy wykładni przepisu podatkowego winno się uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady stanowi w podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 Ordynacji podatkowej), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 tej ustawy) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 Ordynacji podatkowej). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art.180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nie podzielając większości z zarzutów skargi, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ocena i wyjaśnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie są całkowicie przekonujące, spójne, logiczne i dostatecznie udokumentowane w aktach sprawy. Załączona do odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji opinia prywatna w żadnym wypadku nie mogła zostać zakwalifikowana jako dowód z opinii biegłego, podlegający wszystkim przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej rygorom prawnym. Sąd zwrócił uwagę na braki i niejasności argumentacji ujawnionej przez podatnika – tak m. in. w kwestii korzystania w latach 1989 – 1991 z pożyczek i darowizn oraz gromadzenia oszczędności uzyskanych ze skupu walut, a także ich przechowywania. Nie ma także uzasadnionych argumentów dla podważenia ustaleń dotyczących uzyskiwania przez H. R. dochodów z naprawy sprzętu RTV w latach 1970-1995. Skoro w latach 1989-1991 małżonkowie R. musieli przy budowie kawiarni korzystać z pożyczek i darowizn, to nie mogli mieć już oszczędności z lat wcześniejszych, w tym także z napraw sprzętu. Ponadto także w tym wypadku strona skarżąca składała sprzeczne ze sobą wyjaśnienia. Pierwotnie wskazała, że uzyskano w ten sposób 200.000 zł. Następnie wyjaśniła, że naprawa sprzętu RTV miała następować za tzw. "odrobek" w postaci pomocy przy uprawach malin i aronii. Miało to ewentualnie zmniejszyć koszty prowadzenia tych upraw. H.R. miał napraw dokonywać w dniach wolnych i w nocy. Mając na uwadze, że w tym samym czasie on pracował w Gminnej Spółdzielni w U, prowadził plantację malin i aronii, budował kawiarnię, trudno uznać, że mógł w ten sposób uzyskać tak znaczne dochody (200 000 zł). Budzi to wątpliwości w świetle doświadczenia życiowego.

Za zasadne uznano natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące nieuwzględnienia jako pokrycia wydatków poniesionych w 2009 r. przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie budzi wątpliwości, że małżonkowie R. nabyli w 2006 r. certyfikaty depozytowe za kwotę 877.000 zł. Certyfikaty te zbyli w 2008 r. za kwotę 931.386,12 zł. Organy podatkowe skupiły się na tym, czy małżonkowie R. posiadali legalne (opodatkowane bądź zwolnione) środki na ich nabycie. Okoliczność ta nie miała jednakże żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na datę zakupu certyfikatów (wcześniejszą niż badany rok podatkowy). Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w tym wypadku do uzasadnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., w sprawie SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014r., w sprawie P 49/13 w części dotyczącej niejasności użytych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęć "wydatki" i "zgromadzone mienie". Trybunał zwrócił uwagę, że ani treść tego przepisu, ani treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, którego roku dotyczyć ma decyzja ustalająca podatek z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy zgromadzone mienie, stanowiące podstawę finansowania wydatków i wydatki zostaną poczynione w różnych latach podatkowych. Trybunał wskazał, że gdyby termin "zgromadzone mienie" użyty dwukrotnie w tym przepisie rozumieć tak samo, to okaże się, iż termin wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych - jeżeli tylko czynności pierwotne i wtórne zostały zrealizowane przez podatnika w różnych latach podatkowych - biegnie w rzeczywistości dwukrotnie. Skoro bowiem rozważany termin liczony jest od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, mające znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, a mamy do czynienia z tym samym rozumieniem wyrażenia "zgromadzone mienie", to decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w związku z określonym przychodem może zostać wydana:

1) po raz pierwszy w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, liczonym od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym podatnik zrealizował czynności pierwotne (pierwotne zgromadzenie mienia);

2) po raz drugi w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, liczonym od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym podatnik zrealizował czynności wtórne (poniesienie wydatków lub wtórne zgromadzenie mienia, które zostają sfinansowane z pierwotnie zgromadzonego mienia).

Weryfikacja przez organy podatkowe czynności wtórnych, a w konsekwencji ewentualne uznanie wydatków i wtórnie zgromadzonego mienia za przychody nieujawnione oznacza również weryfikację czynności pierwotnych, czyli ustalenie, czy pierwotnie zgromadzone mienie, służące ich sfinansowaniu, pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Taki sposób rozumowania przyjęły w tej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. W istocie bowiem przyjęto, że w roku podatkowym 2008 można w podstawie opodatkowania uwzględnić mienie zgromadzone wcześniej, a wydatkowane dopiero w badanym roku. Trybunał Konstytucyjny (w sprawie SK 18/09) uznał jednakże, kierując się stanowiskiem Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, odmienne rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W jego ocenie, poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie powinno się traktować jako przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jeżeli znajdują pokrycie:

1) w mieniu zgromadzonym w tym samym roku podatkowym, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (w tym zakresie organy podatkowe są zatem uprawnione do badania, czy pierwotnie zgromadzone mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Uwzględniając okoliczność, że czynności pierwotne i wtórne zostają podjęte przez podatnika w tym samym roku podatkowym, a postępowanie podatkowe toczy się w okresie przewidzianym przez art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w rozważanej sytuacji nie może dojść do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego na zasadach ogólnych w związku z uzyskaniem zatajonego przychodu;

2) w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, niezależnie od tego, czy pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (w tym zakresie organy podatkowe nie są zatem uprawnione do badania, czy pierwotnie zgromadzone mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), biorąc pod uwagę to, że w celu weryfikacji takiego mienia należałoby wszcząć odrębne postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych za rok, w którym zostało ono zgromadzone, o ile byłoby to jeszcze możliwe w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W rozważanej sytuacji nie mogłoby dojść również do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego na zasadach ogólnych w związku z uzyskaniem zatajonego przychodu.

W tej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło właśnie do sytuacji, gdy pierwotne gromadzenie mienia (nabycie certyfikatów depozytowych) miało miejsce w innym (wcześniejszym) roku podatkowym, niż ich zbycie i przeznaczenie uzyskanych w ten sposób środków na wydatki i gromadzenie mienia w badanym roku podatkowym. Organy podatkowe nie powinny zatem skupiać się na legalności pochodzenia środków na zakup certyfikatów, skoro wydatek na ich zakup, mogący skutkować powstaniem zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., został poniesiony w roku 2006 r. i w tamtym roku podatkowym można było badać, czy środki na nabycie certyfikatów pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Obecnie organy winny jedynie ocenić, czy przychód ze zbycia certyfikatów (wcześniej zgromadzonego mienia) był przychodem opodatkowanym bądź zwolnionym od opodatkowania, a tym samym mógł stanowić pokrycie wydatków badanego roku podatkowego. Te same uwagi odnoszą się do ewentualnych lokat bankowych. Organy uznały za zbędne przeprowadzanie postępowania dowodowego co do możliwych lokat i środków na rachunkach bankowych z uwagi na to, że środki wpłacone na rachunek nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych, zaś wpłata na rachunek bankowy i następnie likwidacja lokaty nie czyniła tych środków legalnymi. Także w tym wypadku należało zbadać, czy lokaty takie zostały założone oraz czy i kiedy zostały zlikwidowane. O ile bowiem można było badać (pod kątem powstania zobowiązania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) pochodzenie środków wpłacanych na rachunek bankowy za rok dokonania ich wpłaty, o tyle w roku likwidacji lokaty środki z niej pochodzące można było uznać za pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Trafnie w związku z tym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono w skardze kasacyjnej, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność posiadania środków na rachunkach bankowych i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe w tym zakresie było zgodne z prawem, stanowiły naruszenie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów. Postępowanie to winno być uzupełnione o dowody potwierdzające posiadanie środków na rachunkach bankowych, okresy, w jakich środki te były przechowywane na rachunkach, ustalenia dotyczące możliwych do uzyskania na rachunkach bankowych odsetek.

Za nietrafione uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. Zarzuty ten miały w istocie charakter pochodny względem zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, a zaaprobowanych w toku kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Z przedstawionych powyżej rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że skarżący uzyskał w analizowanym roku podatkowym dochody, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy dokonały prawidłowej subsumcji zdarzeń relewantnych podatkowo pod właściwe normy prawa materialnego i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. wymierzyły skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a.- sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast co do zasady ocen dotyczących stanu faktycznego. Kategoryczność tego ostatniego stwierdzenia ulega niekiedy pewnemu osłabieniu z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, jeżeli rozpoznając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i dokonując w związku z tym wykładni prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał jednocześnie oceny prawidłowości wykładni przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. W rezultacie na zakres związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa procesowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ma niewątpliwy wpływ okoliczność, że ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni, a w konsekwencji oceny zastosowania przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. pogląd co do tego zagadnienia wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1427/10, publ. SIP Lex nr 1106517).

W związku z powyższym rozpoznając ponownie sprawę i oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze zakres związania wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę w granicach podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej. Wykładnia ta prowadziła do oceny, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i wskazał jednocześnie na prawidłowość ustaleń i oceny dokonanych przez sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zarzutów zawartych w skardze podatnika, bowiem w omawianym zakresie zostały one w większości powielone w skardze kasacyjnej. Bezzasadnymi są w szczególności zarzuty naruszenia przepisów procesowych przy dokonywaniu przez organ podatkowy ustaleń faktycznych i oceny zebranych dowodów, jak też weryfikacji wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w postępowaniu (dotyczy to faktu sprzedaży w 1977 r. dwóch sztuk tuczników i wpływu tego ustalenia na wynik sprawy, ustaleń dotyczących prowadzonej przez podatników plantacji malin i aronii i znaczenia przywoływanej w tym przedmiocie opinii prywatnej, w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w tym przedmiocie, korzystania z pożyczek i darowizn, gromadzenia oszczędności ze skupu i sprzedaży walut, poziomu możliwych dochodów z naprawy sprzętu RTV w latach 1970-1995 ), jak też zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W szczególności jednak Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na konieczność respektowania zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. W wyroku tym zawarta została wprawdzie klauzula odroczenia, jednak organy stosujące prawo winny ocenić sytuację z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mające na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu. Charakter przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność jego stosowania do czasu uchwalenia nowej regulacji prawnej lub upływu okresu odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Wymaga to jednak uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy wykładni przepisu podatkowego winno się uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją, na co zwróci uwagę organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Dodatkowo, przy uwzględnieniu zasadności zarzutów dotyczących nieuwzględnienia jako pokrycia wydatków poniesionych w 2009 r. przychodów z kapitałów pieniężnych i oceny tych zarzutów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny szczegółowo przedstawionej powyżej, organ podatkowy winien ocenić, czy przychód ze zbycia certyfikatów (wcześniej zgromadzonego mienia) był przychodem opodatkowanym bądź zwolnionym z opodatkowania, a tym samym mógł stanowić pokrycie wydatków badanego roku podatkowego. Te same uwagi i obowiązki dowodowe dotyczą ewentualnych lokat bankowych. Należy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadać, czy lokaty takie zostały założone oraz czy i kiedy zostały one zlikwidowane. Organ podatkowy w wykonaniu wytycznych winien ponownie rozważyć przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczność posiadania środków na rachunkach bankowych, okresów, w jakich środki te były gromadzone na rachunkach, ustaleń dotyczących możliwych do uzyskania odsetek z lokat.

Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę pranego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Podkreślić należy, że skarga została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji dopiero na skutek ponownego rozpoznania sprawy, a więc w powtórnym postępowaniu na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego orzeczenia zapadłego w sprawie. Strona skarżąca była w całym postępowaniu sądowym reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, który wnosił o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących również jego wynagrodzenie. Na kwotę zasądzonych na rzecz wygrywającej strony kosztów składa się zatem wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł na etapie po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz koszty w postępowaniu przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w łącznej kwocie 17.878 zł (wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz opłata od skargi w kwocie 3.461 zł).