Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 444/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 276/15 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 5 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. o sygn. I SA/Gl 276/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S.A. z/s w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO lub organ odwoławczy) z dnia 5 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Burmistrz Miasta O. po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. wezwał Spółkę do wskazania wartości zbiorników stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji i adresu ich położenia oraz przedstawienia kopii dokumentów potwierdzających przystąpienie do budowy lub wykonania robót budowlanych. W piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r. strona podała ilość posiadanych na terenie miasta O. zbiorników, ich lokalizację oraz cenę nabycia na dzień 1 stycznia 2014 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny części zbiorników; korzystał też z ustaleń dowodowych poczynionych w postępowaniach dotyczących wcześniejszych lat podatkowych – wykorzystując dokumenty w postaci protokołów oględzin, zdjęć zbiorników oraz projektów budowlanych. Ustalił, że znajdujące się na poszczególnych działkach zbiorniki LPG są posadowione na płycie fundamentowej, służą do zasilania budynku gazem LPG i są powiązane z konkretnym obiektem budowlanym.

Decyzją z dnia 8 września 2014 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 7.033,00 zł. Uznał, że jest ona właścicielem przydomowych zbiorników ciśnieniowych na gaz płynny, wchodzących w skład instalacji zbiornikowych, służących do ogrzewania budynków, stanowiących urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej: P.b.), a zatem związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.). Zbiornik, stanowiący część składową instalacji grzewczej budynku, związany jest z obiektem budowlanym, który wykazuje związek funkcjonalno-gospodarczy z budynkiem, zapewniając możliwość korzystania z niego zgodnie z jego przeznaczeniem.

W odwołaniu Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. a art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie, tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia stanu faktycznego oraz poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi jednocześnie kilka kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku właściwego ustalenia istotnych cech z punktu widzenia wszystkich tych kategorii i braku wykazania, że zbiornik spełnia cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Decyzją z dnia 5 stycznia 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdziło, że zbiorniki na gaz płynny LPG są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podało, że aby urządzenie techniczne zostało zakwalifikowane jako urządzenie budowlane musi spełniać łącznie trzy warunki: 1) musi być związane z obiektem budowlanym, 2) musi zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) musi to być urządzenie o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Każdy ze spornych zbiorników LPG jest związany z obiektem budowlanym, wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku mieszkalnego, położonego w O. (jak również w hotelu-restauracji, stanowi także zasilanie pieców szklarskich). Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych (nie stanowi samodzielnego urządzenia), lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy. Podsumowując stwierdziło, że zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania spornego zbiornika za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., zaś wartość przedmiotu opodatkowania została podana przez Spółkę.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. decyzję Skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając naruszenie :

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez: 1) zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 3) wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

2. art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych przynajmniej 7 dni przed terminem, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu,

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 punkt 9 u.p.b. – poprzez przyjęcie, że zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla,

4. naruszenie przepisów art. 6 ust. 1, 2, 4, 5 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i brak ustalenia momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego, mające wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego.

3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji).

4.1. W ocenie WSA w Gliwicach skarga okazała się nieuzasadniona.

Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące przepisów postępowania wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, na których znajdowały się zbiorniki na gaz. Nadto włączył do materiału dowodowego dowody pozyskane w postępowaniu dotyczącym poprzedniego roku podatkowego. Z powyższych względów Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skarżącej naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. W jego ocenie Strona skarżąca nie wykazała też, aby poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie w sposób przez nią wskazany (nie zebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego) doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do meritum sporu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo uznano, iż ciśnieniowe zbiorniki na gaz płynny, wchodzące w skład instalacji zbiornikowych, służących – między innymi – do ogrzewania budynków, są urządzeniami budowlanymi, a więc stanowią budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponieważ zbiornik taki jest instalowany w celu magazynowania gazu płynnego, wykorzystywanego przez instalację grzewczą budynku, stanowi uzupełnienie takiej instalacji i ma na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób, zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania takiego urządzenia konieczne są roboty budowlane, czy jest ono trwale połączone z gruntem oraz czy może być wymienione lub przeniesione.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach wniosła Spółka, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1/ prawa procesowego tj.

a) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez brak wyeksponowania przyjętego przez Sąd stanu faktycznego i jego rozpatrzenia w kontekście całego materiału dowodowego sprawy, poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi i twierdzeń strony skarżącej wskazujących, iż zbiornik na gaz płynny nie będący częścią składową budynku, nie będący urządzeniem samodzielnym, nie mogący samodzielnie dostarczyć gazu do budynku, stanowiący element instalacji zbiornikowej, nie spełniający cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych - nie może być uznany za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. ergo budowlę, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

2/ prawa materialnego w postaci:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b.,

a) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia związania urządzenia technicznego z obiektem budowlanym nie ma znaczenia poziom ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym, lecz determinujące jest powiązanie funkcjonalne, co oznacza, że związek urządzenia technicznego z obiektem budowlanym dla uznania go za urządzenie budowlane nie musi być trwały i nieprzemijający, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy urządzenie techniczne jest trwale i nieprzemijająco związane z obiektem budowlanym,

b) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego (budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, podczas gdy zbiornik fizycznie nie związany z budynkiem, będący jednym z elementów instalacji zbiornikowej, samodzielnie nie jest w stanie spełnić funkcji dostarczania gazu do budynku,

c) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cechy zbiornika na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, podczas gdy zbiornik na gaz płynny jest urządzeniem technicznym stanowiącym element instalacji zbiornikowej w skład, której wchodzi również przyłącze, a zatem zbiornik nie może posiadać cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych, skoro nie służy instalacji innego urządzenia lecz sam jest instalowany do instalacji zbiornikowej, jak również nie służy przyłączeniu czegokolwiek innego lecz sam jest przyłączany do instalacji.

- co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania i wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej tj. uznania, że zbiornik na gaz płynny (LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi Spółki.

5.2. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zagadnienie kwalifikacji zbiorników na gaz płynny jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości było już wielokrotnie rozważane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w jednolitych co do kierunku rozstrzygnięciach opowiedział się za uznaniem tych zbiorników za urządzenia budowlane stanowiące budowle, które – jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy – są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wśród orzeczeń opartych na tym poglądzie prawnym wymienić można następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.02.2014 r. (II FSK 336/12), z dnia 15.01.2015 r. (II FSK 2841/12), z dnia 4.02.2016 r. (II FSK 3328 i 3837/13), z dnia 9.12.2016 r. (II FSK 3532/14) oraz z dnia 24.01.2018 r. (II FSK 3621/15) – wszystkie opubl. CBOSA.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 9.12.2016 r. sygn. akt II FSK 3532/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Zauważyć należy, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku – instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak technicznie związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny więc być wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej, znajdujące się wewnątrz budynku, gdyż stanowią one jego część składową.

6.2. Przedstawiony pogląd podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że odpowiadający temu stanowisku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach narusza przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b. W szczególności nie można się zgodzić, że wykładnia ta pomija "znaczenie poziomu ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym" – jak to ujęto w zarzucie. Twierdzenie, że związek ten winien być "trwały i nieprzemijający", po pierwsze, nie ma uzasadnienia normatywnego, a po drugie, nawet, gdyby warunek ten dopuścić, jest on spełniony, jako że połączenie zbiornika z instalacją zbiornikową i instalacją grzewczą budynku jest "trwałe i nieprzemijające", jeśli jako kryterium przyjąć funkcjonowanie systemu grzewczego, który bez zasilania gazem zgromadzonym w zbiorniku działać nie może. Oczywiście technicznie możliwe jest podłączenie do instalacji zbiornikowej innego zbiornika paliwa, względnie do instalacji gazowej innego źródła zasilania, wreszcie do instalacji grzewczej innego źródła energii cieplnej, ale oznaczałoby to już jej przebudowę (rekonfigurację), istotnie zmieniającą sposób funkcjonowania systemu grzewczego. Ponadto, jakkolwiek rzeczywiście zbiornik na gaz płynny jako element instalacji zbiornikowej służy zasilaniu instalacji gazowej, ale po to, aby przez umożliwienie ogrzewania budynku zapewnić możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Można powiedzieć, że zasilanie instalacji gazowej przez instalację zbiornikową nie jest celem samym w sobie, gdyż znaczenia gospodarczego nabiera dopiero w sytuacji realizowania funkcji grzewczej; temu celowi służą bowiem te instalacje jako całość. Można się zgodzić, że zbiornik nie ma cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych, ale ze względów wcześniej szczegółowo wyjaśnionych nie ma to znaczenia dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie można więc przyjąć, że błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do jego niewłaściwego zastosowania przez przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawa materialnego, ponieważ dokonano prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawo to właściwie zastosowano, przyjmując, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane jako element instalacji zbiornikowej, stanowiącej element instalacji grzewczej budynku; jest zatem budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 P.b.

6.3. Niezasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 § 1 O.p., względnie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a.

SKO ustalając, że zbiornik stanowi urządzenie budowlane, wzięło pod uwagę cechy przedmiotowego zbiornika wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wynika z nich, że zbiorniki są elementami tzw. instalacji zbiornikowej. Zostały one zainstalowane w celu dostarczania gazu do budynku. Brak było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Wiadomym było bowiem, w jaki sposób zbiorniki zostały zainstalowane i do czego służą. SKO ustaliło również, że zbiorniki zostały wydzierżawione odbiorcy gazu.

Co się natomiast tyczy zgłoszonych przez Skarżącą wątpliwości odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, a zwłaszcza, czy istniał on już od dnia 1.01.2014 r., należy zauważyć, że sama Skarżąca nie sprecyzowała, kiedy jej zdaniem obowiązek ten powstał, przedstawiając zarazem organowi podatkowemu aktualny na dzień 1.01.2014 r. wykaz przydomowych zbiorników na gaz wraz z ich dokładną lokalizacją na terenie gminy. Gołosłowne kwestionowanie tych informacji na dalszym etapie postępowania nie może więc być skuteczne.

Nie można także podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zastrzeżeń odnośnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to spełnia bowiem wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Jeśli chodzi o "wyeksponowanie przyjętego ... stanu faktycznego" – jak ujęto to w skardze kasacyjnej – należy wskazać, że na s. 10-14 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się do stanu faktycznego, przyjętego przez organy podatkowe, nie kwestionując poczynionych przez te organy ustaleń; niezrozumiałe jest więc zastrzeżenie, iż nie wiadomo, które ustalenia zostały przyjęte, a które nie. Trzeba też zauważyć, że stan faktyczny sprawy nie jest skomplikowany i wyraża się faktem posadowienia przez Skarżącą na terenie gminy zbiorników gazu płynnego o określonych cechach. Rzeczywistym problemem spornym jest natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja tych zbiorników, co jest szeroko rozważane zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w pismach procesowych Skarżącej (skardze i skardze kasacyjnej).

Sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłowy wywód prawny, w którym omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem analizy art. 3 pkt 9 u.p.b. Z kolei analiza uzasadnienia zarzutu naruszenia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że Skarżąca zdaje się utożsamiać wywód, prowadzący do zanegowania prezentowanego przez nią stanowiska, z brakiem przeprowadzenia wywodu; w szczególności odnosi się to do proponowanej przez Skarżącą dychotomii pomiędzy instalacją zbiornikową a instalacją gazową, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaną za podział sztuczny i nie odzwierciedlający funkcji każdej z nich jako elementu instalacji grzewczej. Otóż okoliczność, że wnioski wyprowadzone przez Sąd nie odpowiadały oczekiwaniom i projekcjom Skarżącej, nie oznacza, że naruszenia stosownych przepisów. Nie można też na tej podstawie budować zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a już szczególnie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który mógłby być uznany za adekwatny tylko wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub w jej wyniku zastosował inne środki, niż przewidziane w ustawie. Jednak w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia wspomnianej kontroli zastosował art. 151 p.p.s.a., a więc środek przewidziany w ustawie, zarzut taki uznać należy za oczywiście chybiony.

6.4. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.