Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 839/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 93a § 1 i § 2,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 31 stycznia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2023 roku. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek J. M. (dalej: strona, wnioskodawczyni, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył kosztów uzyskania przychodu z tytułu: umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem oraz sprzedaży udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że strona jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym R. P. i podlega w R. P. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"), która powstanie w sierpniu 2022 r. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której wnioskodawczyni była wspólnikiem. Została już podjęta uchwała o przekształceniu oraz został złożony do KRS wniosek o wpis przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę. We wniosku zwrócono się z prośbą o wpis przekształcenia w dniu 1 sierpnia 2022 r. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu udziały objęte przez wnioskodawczynię w Spółce pokryte zostały udziałem wnioskodawczyni w majątku spółki komandytowej (jako spółki przekształcanej), a wnioskodawczyni nie wniosła dodatkowych wkładów do Spółki (jako spółki przekształconej). W Planie Przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ustalono wartość bilansową majątku Spółki Przekształcanej, która została określona według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku spółki komandytowej jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów. W załączniku do planu przekształcenia pokazano również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżkę księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami wg ich wartości księgowej. W momencie wpisu w KRS przekształcenia wartość bilansowa majątku Spółki Przekształcanej jest inna niż wg planu przekształcenia z uwagi na to, że wpis przekształcenia następuje kilka miesięcy po sporządzeniu sprawozdania finansowego będącego załącznikiem do planu przekształcenia. Wnioskodawczyni będzie w przyszłości zbywała część udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne udziałów Spółki) za wynagrodzeniem oraz część udziałów sprzedawała na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich). W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że wniosła w dniu 21 grudnia 2015 r. do spółki komandytowej wkład pieniężny w wysokości [...] zł.

Wnioskodawczyni zapytała:

1. Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę kosztem uzyskania przychodu wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na nią wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

2. Czy w razie sprzedaży przez wnioskodawczynię części udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), kosztem uzyskania przychodu wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na nią wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

Zdaniem wnioskodawczyni, zarówno w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem, jak i w razie sprzedaży przez wnioskodawczynię części udziałów Spółki objętych przez wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), kosztem uzyskania przychodu wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na nią wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez wnioskodawczynię w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

Zdaniem wnioskodawczyni, w świetle art. 5a pkt 11, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, art. 30b, art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia udziałów Spółki (w tym dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki) będzie różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W jej ocenie należy wykluczyć możliwość stosowania przez nią przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, tylko do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, jest w jej ocenie sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. Rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym. W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Wnioskodawczyni podkreśliła, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie precyzuje użytych w nim określeń "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, [...]). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" ([...]). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza). W związku z powyższym, zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), jest wartość majątku spółki przekształcanej (tu: spółki komandytowej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje).

W ocenie wnioskodawczyni, przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów są wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otwiera księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni uzyskując przychód z odpłatnego zbycia części udziałów Spółki oraz z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółki, odpowiadające przypadającej na wnioskodawczynię wartości bilansowej majątku (tj. wartości księgowej aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez wnioskodawczynię w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).

W dniu 31 sierpnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W ocenie organu wnioskodawczyni nieprawidłowo oceniła kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów oraz z tytułu sprzedaży udziałów. Jako koszty uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów oraz odpłatnego zbycia udziałów będzie bowiem mogła ująć wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej (tj. wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem sumy komandytowej), stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Organ wyjaśnił, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. W świetle powyższego, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (spółki komandytowej), czy też wniesienie wkładu do spółki z o.o., mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje wkładu w spółce przekształconej w zamian za udziały.

Organ wyjaśnił również, że podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z umorzenia dobrowolnego udziałów oraz odpłatnego zbycia udziałów są m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 1 pkt 38c. Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do: kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.); wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy); wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy) i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. Natomiast regulacja art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem. W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia udziałów. W sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów organ uważa, że przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). W ocenie organu moment przystąpienia do spółki komandytowej był momentem uzyskania ("objęcia") przez wnioskodawczynię praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonuje spółka to także zmiana "formy prawnej" uprawnień wnioskodawczyni z udziałów w tej spółce na udziały w spółce z o.o. Jest przy tym zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem spółek. Natomiast sposób uzyskania przez wnioskodawczynię udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej nie jest objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Majątek, jaki uzyskała spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki komandytowej i stał się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby wnioskodawczyni rozpoznawała koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

Organ podkreślił, że w analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z uwagi na cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki komandytowej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki, jakie wnioskodawczyni poniosła w celu stania się wspólnikiem w spółce komandytowej są "wydatkami na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia udziałów spółki komandytowej. Udziały w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, zostały objęte/nabyte przez nią w zamian za wkłady pieniężne. Te wydatki będzie wnioskodawczyni mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.

W ocenie organu, wbrew stanowisku wnioskodawczyni, wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej. Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. W analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcania udziałów w spółce komandytowej w udziały w spółce z o.o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez wnioskodawczynię udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem jakichkolwiek kosztów w rozumieniu u.p.d.o.f. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki komandytowej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa wnioskodawczyni do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku wnioskodawczyni. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania wnioskodawczyni, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wnioskodawczyni (wspólnik) – spółka.

Pismem z 5 października 2022 r., skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu skarżącej z tytułu :

- umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem oraz sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez skarżącą w celu objęcia/nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (spółce przekształcanej), podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że:

- kosztem uzyskania przychodu skarżącej z tytułu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na skarżącą wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącą w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej;

- kosztem uzyskania przychodu skarżącej z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na skarżącą wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącą w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

W związku z podniesionymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 19 stycznia 2023 r. skarżąca uzupełniła zarzut naruszenia art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżąca powołała się też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 233/22 z 28 września 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem udzielona interpretacja narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą zaistniałego sporu jest ocena, co - w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - stanowi dla skarżącej "wydatek na objęcie/nabycie udziałów" spółki z o.o., skoro skarżąca objęła te udziały w wyniku przekształcenia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, w której była wspólnikiem, natomiast ogół praw i obowiązków w spółce przekształcanej został przez nią nabyty odpłatnie za środki pieniężne.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Powyższa regulacja dokonuje przesunięcia w czasie - do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej - zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie. W tym względzie Sąd zauważa, że organ wadliwie zinterpretował ten przepis do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Nie można zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce przekształconej oraz ich sprzedaży winny być rozpoznawane jako tzw. "koszty historyczne", tj. koszty poniesione jeszcze na etapie powstawania spółki przekształcanej - na wkład do spółki przekształcanej. W zaistniałym sporze racje należy przyznać skarżącej, która twierdzi, że mając do czynienia ze spółką przekształconą i dobrowolnym umorzeniem w niej udziałów oraz ich sprzedażą, koszty uzyskania przychodu powinny odnosić się do wartości bilansowej spółki przekształcanej na dzień ustania jej bytu prawnego, będący jednocześnie dniem rozpoczęcia istnienia spółki przekształconej.

Ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia "wydatki na objęcie akcji". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie akcji (także udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji (innych papierów wartościowych), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. względem kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych). Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tej kwestii w wyrokach z 10 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 638/19, z 12 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1678/18, z 1 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 4103/14, z 11 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3418/13. W wyroku z 8 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2221/18 NSA wskazał, że z treści powołanej normy prawnej wynika, że wydatki poniesione na udziały stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce otrzymanych w wyniku wymiany udziałów. Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na udziały w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Wbrew temu co twierdzi organ interpretacyjny, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce przekształcanej.

Zdaniem Sądu już z wykładni literalnej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika coś przeciwnego. Ten przepis stanowi przecież, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (udziałów). Gdyby było tak, jak przyjął organ, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o "pierwotnych" wydatkach. Zdaniem Sądu, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną. Tym samym organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem - zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Rezultatów wykładni językowej nie podważają argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Po pierwsze organ podkreśla, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktyczny i definitywny, co znajduje umocowanie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że ta uwaga jest trafna, tyle tylko, że nie sprzeciwia się stanowisku strony skarżącej. Udziały w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte za realny majątek wnioskodawcy, ulokowany w udziałach w spółce komandytowej. Zatem przekazanie majątku spółki komandytowej na pokrycie udziałów w spółce z o.o. było dla podatnika - jako udziałowca, realnym uszczupleniem majątkowym.

Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji), nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów K.s.h. i o.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 o.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie dotychczas poniosła skarżąca zdezaktualizuje się, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne będzie mieć wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy zwrócić uwagę na przepisy kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

W momencie umorzenia części udziałów skarżącej albo ich sprzedaży w przyszłej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie istniała spółka komandytowa. Tym samym istotna będzie jedynie wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż przejście majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą będzie pełniło analogiczną funkcję do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko skarżącej, która twierdzi, że w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości bilansowej majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez wnioskodawczynię w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

Sąd podzielił też stanowisko dotychczas wyrażane w orzecznictwie, że jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na objęcie akcji", bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej (udziały w spółce z o.o.) powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki, czy też powstałej bez takiego przekształcenia. Organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych zdarzeniach prawnych, jakimi było przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o., uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki komandytowej, ale i majątek spółek zgromadzony w trakcie ich funkcjonowania. To wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych wniesionych do spółki komandytowej, przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów uzyskanych przez wspólnika w wyniku kolejnych zdarzeń.

Należy zwrócić również uwagę, za Naczelnym Sądem Administracyjnym z wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14), że niemożność zaliczenia wartości majątku spółki komandytowej do kosztów uzyskania przychodów spowodowałaby faktyczną konieczność "podwójnego" poniesienia ciężaru podatkowego - opodatkowania na poziomie wspólników spółki komandytowej następnie zwiększonego ciężaru podatkowego poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów majątku już wcześniej opodatkowanego podatkiem dochodowym. Jak wskazał NSA w powyższym wyroku "w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej (sp. z o.o.) koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej".

Reasumując, Sąd stwierdza, że organ dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawnej, z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), orzekł jak w p. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono, jak w p. II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.