Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1616/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89a ust 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1616/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi Firmy Handlowej "K" Spółka Jawna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 września 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2011r. K. Spółka Jawna z siedzibą w K., zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego, w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna.

Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

W deklaracji VAT-7 za sierpień 2010r. Spółka skorzystała z ulgi na złe długi. Zasadność tej korekty VAT należnego została potwierdzona przez kontrolę Urzędu Skarbowego, która odbyła się w październiku 2010r. Kwota ulgi wynosiła 312 tys. zł., a cała wierzytelność 1.730.000,00 tys. zł. W związku z pogarszającą się sytuacją finansową spółki i brakiem możliwości odzyskania wierzytelności, podjęto decyzję o jej zbyciu. Ostatecznie wierzytelność została zbyta poprzez zamianę na prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dopłatą w lutym 2011r. Cena za jaką zbyto wierzytelność wynosiła 700.000,00 zł. Umowa zamiany miała charakter ostateczny. Tuż przed zbyciem wierzytelności, znając już wyrok WSA w Warszawie sygn. akt: III SA/Wa 444/10, Spółka zasięgnęła informacji w KIP na temat konieczności zwrotu części VAT-u w sytuacji zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi. Spółka uzyskała zdecydowaną odpowiedź, że podatku nie trzeba zwracać, a pogląd w tej sprawie jest ugruntowany. W tej sytuacji nie skorygowała VAT należnego w proporcji do uzyskanej kwoty w deklaracji za luty 2011r. Spółka wskazała, że w sprawie tej nie toczy się postępowanie kontrolne ani podatkowe.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi rodzi obowiązek korygowania VAT należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.)?

Przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie Spółka powołała się na wstępie na wyrok z 3 listopada 2010r., sygn. akt: III SA/Wa 444/10, który jej zdaniem powinien być wzięty pod uwagę również przez organ podatkowy z uwagi na art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz.60 ze zm. dalej -O.p.), nakazujący Ministrowi Finansów zapewnienie jednolitości stosowania prawa poprzez dokonywanie interpretacji z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego. Wskazano, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego "uregulować wierzytelność" znaczy tyle, co uiścić, zapłacić należność, dług. W sytuacji zbycia wierzytelności nie mamy do czynienia z zapłaceniem długu, tylko ze zmianą wierzyciela. Pomiędzy tymi podmiotami powstaje nowe zobowiązanie, w wyniku którego nabywca wierzytelności zobowiązany jest dokonać świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności. Podstawą prawną tego świadczenia nie jest jednak nieściągalna faktura wystawiona przez wierzyciela jego pierwotnemu kontrahentowi, ale nowy stosunek zobowiązaniowy. Oznacza to, że wpłaty otrzymane z tytułu cesji wierzytelności nie stanowią płatności z tytułu faktury czy też szerzej, z tytułu stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela z jego dłużnikiem, ale realizowane są w wykonaniu nowego zobowiązania pomiędzy innymi stronami i z innego tytułu prawnego. Oznacza to zdaniem Spółki, że zbycie wierzytelności nie jest rodzajem uregulowania wierzytelności. A skoro zbycie wierzytelności już po skorygowaniu podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o którym mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie może być utożsamione z uregulowaniem wierzytelności, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że w razie zbycia wierzytelności już po dokonaniu powyższej korekty, podatnik zobowiązany jest zwiększyć podatek należny. Zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008r. nie spowodowała dezaktualizacji poglądu wyrażonego w cyt. wyroku, zgodnie z którym zbycie wierzytelności już po dokonaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie skutkuje koniecznością zastosowania art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Dodatkowo zauważono, że mechanizm korzystania z ulgi na złe długi polega na tym, że wierzyciel koryguje należny podatek od towarów i usług, a dłużnik obniża podatek naliczony. Po uregulowaniu należności wierzyciel ma obowiązek dokonania korekty odwrotnej, a dłużnik ma prawo do ponownego podwyższenia podatku naliczonego. O ile organy podatkowe wyciągają wniosek, że zbycie wierzytelności jest uregulowaniem długu w jakiejkolwiek formie i zbywający wierzytelność ma obowiązek zwrócić podatek należny, to u dłużnika, jak stanowi art. 89b ust. 4 u.p.t.u., tylko uregulowanie należności (a nie uregulowanie w jakiejkolwiek formie) daje podstawę do podwyższenia podatku naliczonego. Skoro dłużnik już nigdy nie ureguluje tych należności, nie będzie miał prawa do podwyższenia podatku naliczonego, a to oznacza, że budżet skorzystałby dwa razy. Zdaniem wnioskodawcy nie byłoby to sprawiedliwe, zwłaszcza, że spółka jeszcze długo będzie odczuwać skutki niewypłacalności swojego dłużnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 14 kwietnia 2010r. interpretacji indywidualnej, nr 16 września 2011r. nr [...] , uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. regulujących możliwość skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku nieściągalnych wierzytelności, podkreślono, że stosownie do art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Wyjaśniono, że w związku z powyższą regulacją zbycie należności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Wskazano bowiem, że treść cyt. przepisu wyraźnie wskazuje, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie sprawia, że wierzyciel, który skorzystał z rozwiązania przewidzianego w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. obowiązany jest do zwiększenia swojego podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym to uregulowanie nastąpiło. Przepis ten nie wprowadza wymogu uregulowania należności tylko i wyłącznie przez dłużnika, ale w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub jej części przez podmiot trzeci, spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Przeciwne rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u., byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a u.p.t.u. które co do zasady służyć ma podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności. Tym samym podatnik, który zbył za wynagrodzeniem wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego, jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, w myśl art. 89a ust. 4 u.p.t.u. ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę wyroku wskazano, że orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa, a moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany. Podkreślono też, że co do zasady regulacje odnoszące się do systemu VAT nie uzależniają obowiązku rozliczenia tego podatku od otrzymania zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wybór kontrahenta, na rzecz którego dokonywane są dostawy (świadczenia) jest indywidualną decyzją podatnika i ewentualne trudności z egzekwowaniem należności nie mogą być przerzucane w tym systemie na budżet państwa.

Pismem z 3 października 2011r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. W uzasadnieniu tego stanowiska organ powołał się na argumentację przywołaną już w wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, wniesiono o zmianę lub uchylenie tej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a, art. 14e i art. 121 O.p., które to przepisy nakładają na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania ocen prawnych zawartych w orzecznictwie. Tymczasem zdaniem Skarżącej organ naruszył wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu sformułowano postulat, że prawo podatkowe powinno być zrozumiałe, a wykładania przepisów powinna mieć charakter językowy. Powołując się ponownie na korzystny dla siebie wyrok WSA w Warszawie stwierdzono, że sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, dlatego strona zakłada, że uzasadnienie tego wyroku jest prawidłowe. Zauważono, że rozdział III Konstytucji RP wśród źródeł prawa wymienia ustawy, a obowiązek uwzględniania orzeczeń sądowych wynika z ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Skarżącej zbycie wierzytelności nieściągalnych zgodnie z art. 509-518 kodeksu cywilnego nie oznacza uregulowania należności, ponieważ nabywca wstępuje w prawa i obowiązku wierzyciela, a nie dłużnika.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2114/11 oddalił skargę . Sąd powołując się na treść - stanowiącego oś problemu w niniejszej sprawie - art. 89a ustawy o VAT wskazał, że dotyczy on sytuacji, gdy po skorzystaniu z ulgi za złe długi, tj. po spełnieniu warunków określonych w art.89a ust. 1 ustawy o VAT, (co w niniejszej sprawie nastąpiło i nie było kwestionowane) zaistniała sytuacja, w której należność została uregulowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ustawodawca w przywołanym przepisie nie wymaga konkretnej formy, w jakiej uregulowanie należności powinno nastąpić, wskazując, że może to być jakakolwiek forma. Brak jest także wskazania podmiotu, który może tego ,,uregulowania" dokonać (zatem może to być także osoba trzecia).

Odnosząc się do treści art. 89a ust. 4 u.p.t.u., Sąd wskazał, że w przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części, zatem jeśli podatnik-sprzedawca otrzyma należność, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach ulgi na złe długi (a tak się stało w niniejszej sprawie), wówczas ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny w rozliczeniu (w deklaracji) za okres, w którym należność ta została uregulowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował pogląd wyrażony przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż ,,przeciwne rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a u.p.t.u., które co do zasady służyć ma podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności."

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez skarżącą wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt: III SA/Wa 444/10 Sąd podkreślił, że problemy jakie zarysowały się na gruncie tamtej sprawy dotyczyły zupełnie innych okoliczności, a mianowicie ustalenia czy nastąpi dezaktualizacja oceny stanowiska zawartego w interpretacji, która wygasła z mocy prawa z uwagi na zmianę przepisów oraz rozważenia czy zbycie wierzytelności może być utożsamiane z uregulowaniem wierzytelności, a zatem zupełnie innej sytuacji, niż ta która ma miejsce w niniejszej sprawie.

Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie .

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie budzi wątpliwości fakt, że użyty w art. 89a ust. 4 ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" - nie obejmował jej zbycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z regulacją art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związanyjest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodatkowo na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał akt (czynność), zostało uznane za błędne (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX, tezy do art. 153).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Nie ustała zatem przesłanka związania, o której mowa w art. 190 p.p.s.a.

Dodatkowo zauważyć należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/08, LEX nr 238489).

Istota problemu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii konieczności dokonania korekty podatku należnego po zbyciu wierzytelności w sytuacji uprzedniego skorzystania już z ulgi za złe długi.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u., (w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r.) w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 w art. 89a u.p.t.u. (korekta dokonana w skutek skorzystania z tzw. ulgi za złe długi), należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Art.89a ust. 4 u.p.t.u. dotyczy zatem sytuacji gdy po skorzystaniu z ulgi za złe długi (tj. po spełnieniu warunków określonych w art.89a ust. 1 u.p.t.u., co w sprawie nastąpiło i nie było kwestionowane) zaistniała taka sytuacja, że należność została jednak uregulowana.

Dla rozwiązania istoty problemu należy zatem wyjaśnić czy w pojęciu "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" mieściło się również jej zbycie.

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć należy , że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Na gruncie tej wykładni pojęcia "zbycie wierzytelności" i "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" prowadzą do odmiennych rezultatów. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://ssl.pwn.pl) "uregulować" znaczy–"zapłacić, uiścić coś" .Natomiast "zbyć" –"sprzedać(sprzedawać), odstąpić (odstępować),coś za pieniądze, pozbyć się (pozbywać się czegoś) przez sprzedaż".

W sytuacji, w której wierzyciel po dokonaniu korekty dokona zbycia wierzytelności, dochodzi do zapłaty wynagrodzenia za sprzedaż prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność, a nie do uregulowania należności z tytułu pierwotnego zobowiązania. Uregulowanie należności to zapłata długu. O ile więc zbywca (wierzyciel) dokonuje zbycia wierzytelności w celu odzyskania długu, o tyle nie można uznać, że nabywca tej wierzytelności dokonuje spłaty długu z pierwotnego stosunku prawnego. Zapłata z jego strony to wynagrodzenie za zakup wierzytelności, a nie uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie ( por. Krystian Czarny, Glosa do wyroku WSA z dnia 29 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2690/11, opubl. Lex nr 156774). Co więcej wspomniana wierzytelność może nadal istnieć tyle tylko, że pomiędzy odmiennymi podmiotami.

Istotnymi dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia są również pozostałe przepisy art. 89a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r.

W art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. określone zostały przesłanki, od spełnienia których zależy możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w ogóle. Świadczy o tym wprowadzenie do ustępu drugiego, zgodnie z którym instytucję ulgi na złe długi stosuje się, gdy spełnione są określone w tym przepisie warunki, m.in.:

• określony w art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. - aby wierzytelności nie zostały zbyte oraz

• określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. – aby wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego wynika, że ustawodawca odróżnia "zbycie wierzytelności" od jej uregulowania w jakiejkolwiek formie.

Mimo tego "odróżnienia", zbycie wierzytelności nie zostało wymienione jako przesłanka zwiększenia podatku należnego w spornym art. 89a ust. 4 u.p.t.u. stanowiącym jedynie, że w przypadku gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik-wierzyciel obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

W świetle powyższego podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, że warunek z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. odczytywać należy w kontekście bycia w posiadaniu tej wierzytelności przez wskazany w ustawie czas (180 dni), a nie jako możliwość uzyskania późniejszej zapłaty za dług. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że w wyniku zbycia wierzytelności dochodzi do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie ( por. Krystian Czarny, Glosa do wyroku WSA z dnia 29 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2690/11, opubl. Lex nr 156774).

Za przyjęciem stanowiska, że powyżej użyty w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. zwrot nie mieści w sobie zbycia należności (wierzytelności) po skorzystaniu z ulgi (korekcie podatku należnego), przemawia również nowelizacja tego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r. przez art. 11 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U.2012 poz.1342).

Od tej daty przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części".

Jak widać po nowelizacji tego przepisu sporne w tej sprawie zagadnienie zostało unormowane w sposób jednoznaczny, przez wskazanie, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Dokonanie tej nowelizacji wskazuje również jednoznacznie, że uzupełnienie powyższej normy art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Charakterystycznym jest w tym przypadku użycie w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. łącznika "lub" (należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), co wskazuje na uzupełnienie hipotezy tej normy w porównaniu z jej uprzednim brzmieniem - o czynność zbycia należności. Nie można zatem przyjąć, że nowelizacja ta stanowi potwierdzenie stanowiska, że w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby taki cel przyświecał tej nowelizacji, przepisowi temu nadano by brzmienie zgodnie z którym stanowiłby, że ma on zastosowanie gdy "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie". Wskazywałoby to, że termin "uregulowana" zdaniem ustawodawcy obejmuje także, a zatem i obejmował poprzednio, również czynność "zbycia" należności. Takiego zabiegu legislacyjnego jednak nie dokonano w ramach ww. nowelizacji, a tym samym nowe brzmienie normy tego przepisu wskazuje dobitnie, że w poprzednim brzmieniu tego przepisu, stanowiącym, że "należność zastała uregulowana w jakiejkolwiek formie" - nie mieściła się czynność jej zbycia.

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.