Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 556/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 84, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że decyzją z "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M. G. (dalej podatnik, strona, skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 242.405 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż zostało ono podjęte w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynikała dysproporcja pomiędzy zgromadzonymi przez skarżącego w 2007r. środkami w łącznej wysokości 428.721,73 zł, a poniesionymi w tym roku wydatkami na sumę 740.721,73 zł, w tym m.in. na nabycie domu w B. k. O. w dniu 20 listopada 2007r. za cenę 565.945,72 zł oraz zakup jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych za kwotę 128.000 zł. W celu sprawdzenia czy skarżący posiadał wystarczające zasoby pieniężne na poniesienie tych wydatków, organ dokonał analizy stanu majątkowego podatnika na dzień 1 stycznia 2007r. oraz osiągniętych dochodów i poniesionych w tym roku podatkowym wydatków. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia stwierdził następnie, że nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wydatki w wysokości 323.205,55 zł. To zaś stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w wymienionej wyżej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]". uchylił powyższe rozstrzygnięcie, po czym ustalił stronie należny podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ww. rok, w kwocie 224.573 zł.

Uchylając decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 marca 2013r. o sygn. akt I SA/Ol 31/13, przychylił się do argumentacji skarżącego o niezasadnym pominięciu przez organy jako źródła finansowania wydatków, środków w kwocie 52.400 USD, które znajdowały się na rachunku bankowym ojca podatnika w banku A.. W ocenie Sądu, kwotę tę należało uznać odpowiednio za darowiznę w części, w której został spłacony kredyt walutowy skarżącego w dniu 25 listopada 1999r. oraz w pozostałej części – jako środki nabyte w spadku po zmarłym w dniu 18 marca 2001r. ojcu. W pozostałym zaś zakresie Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zaskarżonej decyzji co do oceny dowodów zgromadzonych z urzędu i na wniosek, które mogłyby wpłynąć na odmienne ustalenia niż poczynione w decyzji dotyczące przychodów i wydatków skarżącego na przestrzeni lat 1984 – 2006. Jako bezzasadne Sąd ocenił m.in. stanowisko strony o braku podstaw do badania "legalności" nabycia w latach poprzedzających 2007r. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (dalej również jako: "jednostek TFI"). W ocenie Sądu jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podobnie jak oszczędności na rachunkach bankowych czy książeczkach oszczędnościowych, zaliczane są do finansowego majątku trwałego podatnika. Zatem ujawnienie posiadania tego rodzaju walorów oraz wskazanie na pokrycie wydatków przychodami osiągniętymi z wykupu tych jednostek, podobnie jak pokrycie wydatków oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, nie "legalizuje" tego mienia i samo w sobie nie przesądza o jego pochodzeniu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy po ww. wyroku Sądu, decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w wysokości 135.728 zł.

Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do orzecznictwa sądowego na tle tego rodzaju spraw, organ II instancji nie podzielił stanowiska przedstawionego w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Bk 506/10, do którego odwołała się w toku postępowania strona, podnosząc, że w przypadku gdy podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to jeśli nawet pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów nieujawnionych, ale jedynie za lata, w których zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. W ocenie organu, bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostawał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011r., sygn. P 90/09, w którym rozstrzygnięto kwestię zgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. nr 111, poz. 765, ze zm.) w zakresie, w jakim przewiduje on odpowiedzialność karną podatnika, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji, wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f..

Wskazując, że według zarzutów odwołania organ I instancji bezzasadnie pominął w źródłach pokrycia wydatków podatnika przychody z wykupu jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych przed badanym rokiem w wysokości 331.926,97 zł, organ odwoławczy stwierdził, że istotna jest analiza przychodów oraz wydatków podatnika za lata 1984 – 2006, celem ustalenia, czy podatnik w dacie nabycia tych jednostek w 2004r. oraz w 2006r. dysponował oszczędnościami w odpowiedniej wysokości pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, na powyższe wskazał WSA w Olsztynie w wydanym w sprawie wyroku z dnia 7 marca 2013r. o sygn. akt I SA/Ol 31/13. Mając to na uwadze organ odwołał się do ustaleń postępowania odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów i wydatków skarżącego w latach 1984-2006. Uwzględniając przy tym ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku Sądu, uwzględnił po stronie przychodów środki w łącznej wysokości 4.051,07 zł (tj. kwoty 4.005,21 zł i 11,08 USD) wypłacone przez podatnika w 2002r. z rachunku bankowego ojca A.G.. Natomiast środki pieniężne nabyte tytułem spadku po ojcu w wysokości 150.927,07 zł organ przyporządkował do przychodów 2001r.. Ponadto do przychodów 1999r. przyjął darowiznę otrzymaną od ojca w dniu 25 listopada 1999r., w kwocie 95.149,82 zł, którą podatnik przeznaczył na spłatę kredytu walutowego.

Podnosząc, że w wyniku kontroli poprzednio wydanej decyzji Sąd nie stwierdził nieprawidłowości odnośnie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w pozostałym zakresie, co do którego zachodzi powaga rzeczy osądzonej, za niezasadny organ uznał m.in. zarzut dotyczący braku uwzględnienia mienia zgromadzonego przez podatnika przed zawarciem związku małżeńskiego z A.G. w 1983r. oraz wartości otrzymanych prezentów ślubnych. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego ustalono dodatkowo, że w okresie od czerwca do października 1987r. podatnik uzyskiwał dochody z tytułu zatrudnienia przez podmiot A. jako ajent kwiaciarni, których wysokość, z braku innych danych, przyjęto na podstawie danych statystycznych dotyczących przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w województwie olsztyńskim w sekcji handel. Nie znalazły natomiast potwierdzenia wyjaśnienia strony co do prowadzenia działalności gospodarczej od 1986r.. Z informacji przesłanych przez ZUS wynikało, że podatnik nie był płatnikiem składek w latach 1980-1995, a według danych ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta był zarejestrowany jako przedsiębiorca w okresie od 24 kwietnia 2003r. do 4 maja 2006r.. Działalność gospodarczą prowadziła natomiast żona skarżącego A.G., ale dopiero od 25 czerwca 1992r.. W ocenie organu odwoławczego, nie były tym samym wiarygodne twierdzenia podatnika o zgromadzeniu na koniec 1999r. oszczędności z działalności gospodarczej w wysokości 75.000 – 100.000 zł. Nawet gdyby bowiem odnieść podane wyżej wielkości dochodów do dochodów uzyskiwanych przez żonę, to kwoty te nie odpowiadały wysokościom zadeklarowanych przez nią dochodów z działalności gospodarczej. Uwzględnienie zaś wyjaśnień, że podatnik od 1988r. sprzedawał na terenie O. i okolic towary w postaci odzieży, obuwia oraz drobnych artykułów przemysłowych, nabywane na Stadionie Dziesięciolecia w Warszawie, prowadziłoby i tak do konstatacji, iż dochody z działalności, która nie została zgłoszona do opodatkowania, nie mogą stanowić źródła pokrycia dla ponoszonych wydatków, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

Jako nie zasługujące na wiarę organ odwoławczy ocenił wyjaśnienia strony odnośnie uzyskania dochodu w wysokości około 20.000 zł ze sprzedaży złotych monet o nominale 5 i 10 rubli (30 – 50 sztuk) oraz zegarów ze złotymi kopertami (10 - 15 sztuk). Wskazał, że podatnik powołał się na okoliczność nabycia tych przedmiotów w 1971r., w spadku po J.P., dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zauważył jednocześnie, iż 1971r. podatnik był małoletni (miał wówczas 12 lat) i nie jest niewiarygodnym aby wszedł w posiadanie tych przedmiotów na skutek porządkowania mieszkania w L. po zmarłej babci, przed jego zdaniem do ADM. Organ nie uwzględnił wskazanych jako dowód sprzedaży przedmiotów, pochodzących sprzed okresu uwzględnionego w rozliczeniu przychodów i wydatków oraz nie identyfikujących osoby zbywcy, oryginałów dwóch dokumentów skupu metali szlachetnych, wystawionych przez sklep J. w G. w dniu 21 lutego 1980r..

Odnośnie kolejnej kwestii spornej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania odwoławczego, w dniu 26 lipca 2012r. podatnik złożył zeznanie SD-3, w którym wykazał otrzymaną w 2001r. darowiznę środków pieniężnych od ojca A.G. w wysokości 206.740 zł (tj. 100.000 USD), przy czym nie można uznać za wiarygodne twierdzeń, że została ona dokonana na podstawie ustnego polecenia ojca dokonania wypłaty środków z rachunku bankowego.

Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu przed organem I instancji podatnik twierdził, iż przed 2007r. nie otrzymał żadnej darowizny. Składając natomiast wyjaśnienia w dniu 15 czerwca 2012r., powołał się wyłącznie na środki pochodzące ze spadku po ojcu, przy czym zakwestionował informacje przekazane przez Bank co do daty i wysokości wypłat z rachunku bankowego ojca, wskazując, że wypłacił około 90.000 USD. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które mogłyby podważyć informacje przekazane przez Bank w pismach z 23 lutego 2011r. oraz 20 marca 2012r..

Odnosząc się do wskazanych w wyjaśnieniach strony z dnia 30 października 2012r. okoliczności udzielenia darowizny, organ podniósł, że skarżący nie potrafił wskazać jej kwoty, jak również kursu bankowego wykorzystanego przy przeliczeniu na złote środków walutowych wykazanych w zeznaniu SD-3. Nie znalazły również potwierdzenia wyjaśnienia strony o dokonywaniu wypłat z rachunków ojca bezpośrednio przed jego śmiercią oraz w dniu śmierci, tj. 18 marca 2001r.. Historia rachunków bankowych za okres od 16 grudnia 1998r. do 18 marca 2001r. wskazywała, że stan zdeponowanych środków walutowych nie przekraczał 34.000 USD oraz że miały miejsce trzy wypłaty z tych rachunków, jednak zostały one dokonane w 1999r. i dotyczyły kwot: 3.902,02 i 1.488,95 złotych oraz 52.569,83 USD. Wskazano również, że ostatnią z ww. kwot, zgodnie z zaleceniami Sądu, przyjęto już do przychodów podatnika jako darowiznę w części, w której został spłacony kredyt walutowy oraz w pozostałej części jako środki nabyte w drodze spadku.

Za chybione organ uznał również zarzuty dotyczące nieuzasadnionego ustalenia kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny w latach 1984-2006, na podstawie danych statystycznych GUS:

- w latach 1984 – 1993 dla przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych dla Polski (gospodarstwa pracowników) oraz

- w latach 1994 – 2006 dla przeciętnych miesięcznych rozchodów na 1 osobę w gospodarstwach domowych w województwie olsztyńskim (1994-1997) oraz w województwie warmińsko – mazurskim (od 1998r.).

Zdaniem organu II instancji, podane dopiero w postępowaniu odwoławczym wydatki strony na bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego w latach 1984-2006, w zestawieniu z kosztami statystycznymi GUS, były zaniżone. Podatnik nie wskazał okoliczności uzasadniających przyjęcie tych wydatków w niższej wysokości niż dane statystyczne, ani tego w jaki sposób oszacował wysokość tych wydatków. Za tym, że podane wielkości były niewiarygodne przemawiało m.in. to, iż łączne koszty bieżącego utrzymania podatnika w 2006r. zostały określone na kwotę 6.500 zł, podczas gdy w spornym 2007r. same koszty wyżywienia wyniosły 6.000 zł. Wskazano również, że organ I instancji z korzyścią dla strony w okresie od października 1998r. (w związku z zawarciem umowy o rozdzielność majątkową) przyjął wydatki w wysokości ustalonej wyłącznie w stosunku do osoby podatnika, choć miał on na utrzymaniu także dwoje dzieci do 2005r.. Zdaniem organu nietrafny był również zarzut braku logiki w przyjęciu wydatków statystycznych przewyższających dochody gospodarstwa. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w okresie od listopada 1987r. do 25 czerwca 1992r. czteroosobowa rodzina strony utrzymywała się wyłącznie ze świadczenia rentowego oraz zasiłku wychowawczego i rodzinnego. Nie przedstawiono natomiast żadnych dowodów potwierdzających, że w okresie tym podatnik uzyskiwał inne legalne dochody. Organ odwoławczy dokonał przy tym korekty wydatków w latach 1984-1994, wskazując na ich zawyżenie przez organ I instancji o kwotę 40.888 zł.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że wydatek na nabycie w 1988r. domu w O. został pokryty środkami pochodzącymi z darowizny od rodziców, organ II instancji stwierdził, iż podatnik powołał się na tę okoliczność dopiero na etapie postępowania odwoławczego, przy czym podawał różne wartości darowizny, wskazując najpierw kwotę 4.000 USD lub marek, a następnie kwotę 1.000 USD. Podnosząc, że strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu, jak również podała wcześniej, iż przed 2007r. nie otrzymała żadnych darowizn, organ wskazał na oświadczenie złożone do aktu notarialnego z dnia 12 lipca 1988r., zgodnie z którym podatnik wraz z byłą żoną dokonali nabycia domu z dorobku. Ponadto nawet gdyby założyć, że otrzymał on darowiznę, bilans przychodów i wydatków za lata 1984 – 1994 i tak zamknąłby się niedoborem środków pieniężnych. Stąd też ocena okoliczności sfinansowania nabycia domu nie miała dla sprawy znaczenia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że po stronie wydatków w decyzji pierwszoinstancyjnej pominięto wpłaty do Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT w 2003r. w kwocie 123,00 zł, a w 2005r. - 2.608,40 zł.

Ponadto do wydatków 2006r. organ odwoławczy zaliczył kwotę 50.000 zł na nabycie 383.328 jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Ustalił również, że do przychodów 2004r. należało zaliczyć środki w wysokości 41.000 zł z tytułu zbycia samochodu ciężarowego "[...]", natomiast do wydatków 2003r. – pożyczkę w kwocie 40.000 zł udzieloną żonie na nabycie tego samochodu.

Uwzględniając powyższe dokonano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków podatnika za poszczególne lata w okresie 1984 – 2006, które przedstawiono w tabelach na stronach od 25 do 32. Z zestawienia tego wynikało, iż podatnik na początku 2007r. nie mógł posiadać jakichkolwiek legalnych oszczędności, gdyż w 2006r. wydatki przekroczyły zgromadzone uprzednio oszczędności oraz zgłoszone do opodatkowania przychody o kwotę 112.176,07 zł. Z rozliczenia tego wynikało m.in., że w dacie nabycia w 2006r. za kwotę 152.100 zł jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podatnik nie posiadał środków umożliwiających to nabycie.

W kwestii wydatków 2007r. organ ustalił, że skarżący w dniu 20 lutego 2007r. nabył 117,832 jednostek TFI za 45.000 zł, co nie zostało uwzględnione w decyzji organu I instancji. Przeciwnie do ustaleń organ I instancji przyjął, że podatnikowi nie można było przypisać w 2007r. wydatku w wysokości 8.238,08 zł tytułem przelewu na rzecz Urzędu Skarbowego. Pominął również wydatek w kwocie 3.437,75 zł tytułem czynszu za mieszkanie przy ul. I. 1/10 w O., który był pokrywany przez najemcę. Łączna wysokość poniesionych w 2007r. wydatków wyniosła zatem 774.064,90 zł, czyli o 33.343,17 zł więcej niż ustalił organ I instancji.

Analizując natomiast przychody 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił, że zostały one niezasadnie zawyżone przez organ I instancji o kwotę 15.000 zł z tytułu transzy kredytu hipotecznego wypłaconej dopiero w dniu 9 stycznia 2008r.. Organ zauważył również, że z tytułu wykupu jednostek TFI podatnik uzyskał w 2007r. przychód w wysokości 453.523,46 zł. Biorąc jednak pod uwagę, iż w 2006r. skarżący nie posiadał legalnych środków na pokrycie wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, organ pomniejszył uzyskany w 2007r. przychód o kwotę niedoboru środków wykazaną w 2006r. na zakup tych jednostek w wysokości 112.176,07 zł, co w konsekwencji dawało kwotę 341.347,39 zł. Reasumując stwierdził, że skarżący w 2007r. uzyskał legalne przychody w wysokości 593.093,47 zł, tj. wyższej od wynikającej z decyzji organu I instancji o 164.812 zł. W rezultacie nadwyżka wydatków nad przychodami w 2007r. wyniosła 180.971,43 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, według stawki 75% - 135.728 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.G., działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

- art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady prawa własności oraz standardów demokratycznego państwa prawa, poprzez zbyt dużą ingerencję organów państwa w prawo własności skarżącego, w tym prawo do dziedziczenia;

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie celem wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007, podczas gdy skarżący posiadał jedynie ujawnione dochody pokrywające wydatki poniesione w kontrolowanym roku;

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skarżący wskazał, że pomimo stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 7 marca 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w dalszym ciągu nie zaakceptował jako "legalnego" przychodu obejmujących zadeklarowaną darowiznę i spadek w łącznej kwocie 346.973,89 zł, a przy tym nie wskazał w zaskarżonej decyzji powodów, którymi kierował się zajmując takie stanowisko. W ocenie strony organ nie powinien ograniczyć się do badania ujawnionej lokaty bankowej, ale powinien poddać szczegółowej weryfikacji również pozostałą część darowizny i spadku wykazanych w zeznaniach SD-3. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych przesłanek, aby nie uznawać pozostałej części środków otrzymanych od i po ojcu w sytuacji, gdy pewna część tych środków zyskała walor "legalności". To skarżący posiada najpełniejszą wiedzę na temat wysokości otrzymanych środków i nawet jeśli jego wcześniejsze zeznania nie były spójne co do okresu otrzymania środków, to w kwestii wysokości otrzymanych środków zawsze wypowiadał się rzeczowo i spójnie.

Skarżący odniósł się również do kwestii konstytucyjności przepisów regulujących opodatkowanie dochodów nieujawnionych, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09 oraz zasadnicze tezy wynikające z jego ustnego uzasadnienia (w dacie sporządzenia skargi pisemne uzasadnienie wyroku nie zostało jeszcze sporządzone). Zaznaczył, że zastrzeżenia Trybunału wzbudziło to, iż wskazane regulacje są zbyt lakoniczne, a ponadto, że nie normują terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zdaniem Trybunału, względy gwarancyjne wymagają uzupełnienia regulacji prawnej poprzez wprowadzenie reguł prawnych odnoszących się do postępowania dowodowego.

W ocenie skarżącego, dla potrzeb niniejszej sprawy znaczenie ma druga i trzecia z ww. wątpliwości Trybunału. Na całym etapie postępowania kontrolnego, a później postępowania przed organem odwoławczym, to na skarżącego został przerzucony ciężar dowodu. Pomimo aktywności strony, z przyczyn obiektywnych (upływ czasu) nie było możliwe zgromadzenie wszelkiej dokumentacji potwierdzającej osiąganie dochodów w latach, które były przedmiotem analizy organów. Bezsprzecznie jednak z materiału dowodowego wynika, że skarżący otrzymał zarówno spadek, jak i darowiznę od ojca, z tym że nie był w stanie udowodnić kwoty otrzymanych środków. Organ odwoławczy działając w oparciu o zalecenia Sądu, uznał "legalność" jedynie części tych środków, co do której istnieje dowód w postaci historii transakcji na rachunku bankowym. Pozostała część środków, z uwagi na brak dowodów innych aniżeli deklaracje, nie została uwzględniona. Organy podatkowe wyszły z mylnego założenia, że ciężar dowodu spoczywa w takiej sytuacji na podatniku, lekceważąc zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Tymczasem w myśl rozstrzygnięcia Trybunału, nie akceptując wysokości otrzymanej darowizny i spadku, to organ winien udowodnić, że ich wysokość była inna aniżeli wykazana w zeznaniach. Z pewnością nie jest takim dowodem "ujawniona" lokata bankowa w kwocie 52.400 USD. Może co jedynie stanowić dowód o fakcie otrzymania darowizny i spadku, jednakże nie przesądza o ich wysokości.

Zdaniem strony w obu wskazanych wyżej aspektach, tj. nałożeniu na skarżącego obowiązku nieograniczonego w czasie poszukiwania dowodów oraz rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść, organy podatkowe zachowały się w sposób sprzeczny nie tylko z zapisami ustaw podatkowych, ale również z zasadami Konstytucji RP, poprzez zbyt daleko idącą ingerencję w prawo własności skarżącego, a także naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa, poprzez przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodu, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Ol 787/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13. Uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na jego niekonstytucyjność orzeczoną ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego mimo, że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy.

Sąd przyjął, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest przepisem sprzecznym z Konstytucją RP ex tunc, a więc od chwili jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez TK jego derogacji z porządku prawnego nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją RP. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji RP. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego jako sprzecznego z Konstytucją RP.

Sąd zwrócił uwagę na charakter wskazanej przez TK wadliwości, która uniemożliwia stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w praktyce. Sąd podkreślił, że nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o zakwestionowane unormowanie. Dodatkowo stosowanie powołanego przepisu do chwili jego usunięcia z systemu prawnego powodowałoby naruszenie zasady równości zarówno względem osób, wobec których umorzono postępowania podatkowe za lata 1998-2006 (w związku z niekonstytucyjnością art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu za ten okres orzeczoną wyrokiem TK o sygn. akt SK 18/09), jak i względem podatników, wobec których organy podatkowe nie zdołają wydać stosownej decyzji przez datą derogacji.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 29 lipca 2014r. TK wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku TK, na co pozwala art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepis, który był podstawą wydania decyzji, utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją RP. Zatem po dacie 6 lutego 2016r. (tj. po upływie okresu odroczenia) istniałaby możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Zdaniem Sądu rodzi to pytanie o celowość stosowania spornego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania.

W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 600/15, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014r., poz. 1052), w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.), jak też TK opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. W analizowanym przypadku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis mimo, iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Sąd Kasacyjny w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2660/14). NSA zwrócił uwagę na zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Podsumował, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrywaniu sprawy zważył, co następuje:

Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie.

Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 600/15, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Ol 787/14.

W zaistniałym w sprawie stanie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

Z wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika nakaz stosowania, jako normatywnego wzorca kontroli zaskarżonej decyzji przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., mimo, że w wyroku z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

NSA odwołał się wprost do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Sąd kasacyjny stwierdził, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, której podstawę materialnoprawną stanowi m.in. art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że decyzja ta – z 3 lipca 2013r.- została wydana po uchyleniu, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2013r. o sygn. akt I SA/Ol 31/13, uprzednio wydanej decyzji z dnia "[...]". W tej sytuacji, trzeba mieć na uwadze normę z art. 153 p.p.s.a według której zarówno organ podatkowy jak i sąd rozpoznający sprawę aktualnie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku.

W wyroku z dnia 7 marca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyraził stanowisko, że celem postępowania, prowadzonego na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego roku podatkowego, jest wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia; na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego Sąd uznał, że jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podobnie jak oszczędności zgromadzone na kontach bankowych czy książeczkach oszczędnościowych zaliczane są do finansowego majątku trwałego podatnika. Zatem ujawnienie posiadania tego rodzaju walorów kapitałowych oraz wskazanie na pokrycie wydatków roku 2007 przychodami osiągniętymi z wykupu jednostek przez TFI, podobnie, jak pokrycie wydatków oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tego mienia i samo w sobie nie przesądza o jego pochodzeniu. Sąd uznał za uzasadnione badanie, czy wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, poniesione przed 2007r. zostały dokonane z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f.

Wskazał natomiast na naruszenie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. jak i zasad procedury podatkowej w zakresie ustalenia "legalnych" źródeł posiadania środków finansowych, za które zostały nabyte jednostki uczestnictwa w poszczególnych funduszach w latach 2004 i następnych. W ocenie Sądu nieuzasadnione było pominięcie przez organy podatkowe, jako źródła finansowania wydatków podatnika, rozliczanych z przychodami na przestrzeni lat środków, które znajdowały się na rachunku bankowym ojca skarżącego w banku A. od dnia 26.08.1999r. w kwocie 52.400 USD.

Sąd nie stwierdził innych, niż wyżej wskazane, nieprawidłowości w zakresie dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny dowodów zgromadzonych z urzędu jak i na wniosek podatnika, które mogłyby wpłynąć na odmienne ustalenia niż poczynione w decyzji, skutkujące przedstawieniem przychodów i wydatków skarżącego na przestrzeni lat od 1984 do 2006. Zalecił organowi podatkowemu dokonanie ponownego wyliczenia przychodów i wydatków podatnika za okres od 1999r. z uwzględnieniem środków nabytych w drodze darowizny i spadku w wysokości ujawnionej lokaty bankowej ojca skarżącego.

Skarżący przyznaje w skardze, że organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z dnia 7 marca 2013r. i uznał za "legalne" źródło przychodów darowiznę oraz spadek w łącznej kwocie 52.400 USD., jednakże uważa że stanowi to tylko połowiczne rozstrzygnięcie, wobec nieuwzględnienia całości kwot otrzymanych tytułem darowizny i spadku, wskazanych w złożonych przez skarżącego urzędowi skarbowemu deklaracjach SD-3. Przy czym organ nie podał powodów, którymi się kierował nie uwzględniając całości podanej kwoty.

W ocenie Sądu zarzuty te nie są uzasadnione. Wbrew powyższemu twierdzeniu, w zaskarżonej decyzji organ przedstawił powody nieuwzględnienia informacji podanej w deklaracjach SD-3. Jak wskazał organ, w zeznaniu SD-3 złożonym w dniu 26 lipca 2012r. podatnik wykazał otrzymaną w 2001r. darowiznę środków pieniężnych od ojca w wysokości 206.740 zł (tj. 100.000 USD). Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń, że darowizna została dokonana na podstawie ustnego polecenia ojca dokonania wypłaty środków z rachunku bankowego. Wskazał, że w postępowaniu przed organem I instancji podatnik twierdził, iż przed 2007r. nie otrzymał żadnej darowizny. Składając natomiast wyjaśnienia w dniu 15 czerwca 2012r., powołał się wyłącznie na środki pochodzące ze spadku po ojcu, przy czym zakwestionował informacje przekazane przez Bank co do daty i wysokości wypłat z rachunku bankowego ojca, wskazując, że wypłacił około 90.000 USD. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które mogłyby podważyć informacje przekazane przez Bank w pismach z 23 lutego 2011r. oraz 20 marca 2012r.. Nie znalazły również potwierdzenia wyjaśnienia podatnika o dokonywaniu wypłat z rachunków ojca bezpośrednio przed jego śmiercią oraz w dniu śmierci, tj. 18 marca 2001r.. Historia rachunków bankowych za okres od 16 grudnia 1998r. do 18 marca 2001r. wskazywała, że stan zdeponowanych środków walutowych nie przekraczał 34.000 USD oraz że miały miejsce trzy wypłaty z tych rachunków, jednak zostały one dokonane w 1999r. i dotyczyły kwot: 3.902,02 i 1.488,95 złotych oraz 52.569,83 USD. Ostatnią z ww. kwot, zgodnie z zaleceniami Sądu, przyjęto już do przychodów podatnika jako darowiznę w części, w której został spłacony kredyt walutowy oraz w pozostałej części jako środki nabyte w drodze spadku.

W ocenie Sądu wnioski i wytyczne wynikające z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 nie dają podstawy do odstąpienia od wykładni art.20 ust.3 u.p.d.o.f. dokonanej w prawomocnym wyroku WSA z dnia 7 marca 2013r., gdyż treść tej normy, w momencie jej stosowania przez organy podatkowe nie uległa zmianie. Natomiast Trybunał Konstytucyjny nie dokonał jej powszechnie obowiązującej wykładni (bo nie ma takich kompetencji), a w uzasadnieniu wyroku zawarł jedynie pewne wskazówki, jak ww. norma powinna być stosowana, przy uwzględnieniu wartości wynikających z art.2 Konstytucji RP.

W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez nałożenie na skarżącego obowiązku nieograniczonego w czasie poszukiwania dowodów oraz rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r. (odesłanie do tego wyroku zawiera wyrok TK z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13). Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w kwestii rozkładu ciężaru dowodu w tym postępowaniu. Zdaniem Trybunału, "ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Ponadto Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z ustawą zasadniczą, brak ograniczenia czasowego dla możliwości powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, w stosunku do momentu uzyskania przychodu. W ocenie Sądu powyższe stanowisko, wobec jednoczesnego nakazania stosowania tego przepisu, nie prowadzi do uznania, że organ podatkowy powinien był uwzględnić, na pokrycie wydatków roku 2007 cały przychód ze sprzedaży jednostek uczestnictwa, nabytych w 2006r. w sytuacji, gdy w postępowaniu ustalono, że w tymże 2006 r. nie miał wystarczających "legalnych" środków na ich nabycie. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, organy podatkowe nie powinny wymagać od podatnika dokumentów na okoliczność prawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych, w szczególności w latach wcześniejszych niż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze stanowiska Trybunału płynie wniosek, że w zasadzie wszelkie przychody, których osiągnięcie przed rokiem, którego dotyczy postępowanie zostało uprawdopodobnione, a które nie zostały zgłoszone do opodatkowania w odpowiednim czasie, powinny być ujęte w dokonywanej przez organy podatkowe analizie przychodów i wydatków w poszczególnych latach, dla ustalenia możliwości posiadania "zaoszczędzonych" środków finansowych na pokrycie wydatków w roku podatkowym, za który ustala się podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródle. Jednak ze stanowiska tego nie można wywodzić braku uprawnienia organów do weryfikacji oświadczeń i wyjaśnień podatnika co do źródła pochodzenia środków finansowych służących pokryciu wydatków, braku możliwości dokonywania oceny twierdzeń podatnika i oceny zeznań świadków.

Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł toczyło się w czasie, gdy nie można było mówić o przedawnieniu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałych na ogólnych zasadach tak za 2006r. jak i 2007 rok, albowiem decyzja w niniejszej sprawie została wydana przez organ I instancji w dniu "[...]". Podatnik w tym postępowaniu, wbrew twierdzeniu skargi, nie przejawiał aktywności. Nie wskazywał na żadne inne lub wyższe przychody, osiągnięte w 2006 czy 2007r. ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza ustalonymi przez organy. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego złożył zeznanie DS -3 oraz wyjaśniał, że wszelkie środki posiadał z tytułu darowizn i spadku po ojcu. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykroczył poza ramy dozwolonej swobody oceny dowodów uznając, że podatnik nie uprawdopodobnił, by w 2001r. otrzymał darowizny w wysokości wskazanej w zeznaniu. O prawidłowości tej oceny świadczy chociażby dokonana w decyzji analiza przychodów i wydatków poniesionych przez podatnika w okresie lat 2002- 2006. Po prostu brak jest jakiegokolwiek śladu posiadania kwoty ponad 200 tyś zł, zważywszy, że podatnik korzystał z rachunków bankowych oraz lokował oszczędności w jednostkach uczestnictwa w NFI. Inaczej mówiąc, zdaniem Sądu, gdyby podatnik posiadał już w 2001r. kwoty większe, niż przyjęte przez organ z tytułu darowizny i spadku po ojcu to znalazłoby to swój wyraz w zakupie większych ilości jednostek uczestnictwa w NFI niż dokonane w 2004r., bądź lokatach bankowych. Dodać też trzeba, że w ponownym postępowaniu przed organem odwoławczym podatnik nie wnosił o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, a po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy w trybie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, wniósł o podjęcie przez organ rozstrzygnięcia zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły czynności dowodowe, pozwalające na ustalenie poniesionych wydatków oraz źródeł ich pokrycia. Zebrany materiał dowodowy poddano na podstawie art. 191 O.p. ocenie, uwzględniając przy jej dokonywaniu zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W toku postępowania zapewniono też stronie czynny udział w każdym jego stadium. W zaskarżonej decyzji podano podstawy prawne rozstrzygnięcia, jak również wskazano dowody, na których oparto ustalenia oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie doszło więc do naruszenia art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie celem wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok.

W przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.