Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1245/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." s.c. J. B., B. B. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 812/06 w sprawie ze skargi "D." s.c. J. B., B. B. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "D." s.c. J. B., B. B. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 812/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. s.c. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie wykonane.

1.3. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, że w deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2004 r. spółka uwzględniła podatek naliczony wynikający z 36 faktur wystawionych przez O. S.A. Stacja Paliw Nr [...] w R. Organy podatkowe porównując dane zamieszczone na oryginałach faktur z danymi wynikającymi z kopii faktur przedłożonych przez O. stwierdziły, że różnią się one datą wystawienia, rodzajem i ilością sprzedawanego paliwa oraz wartościami, a nadto kopie faktur wystawione były na inne podmioty.

Organy podatkowe oparły się również na zeznaniach przesłuchanego w charakterze świadka K. K., który oświadczył, że od września 1999 r. do 2004 r., jako pracownik Stacji Paliw nr [...] w R., tworzył faktury VAT niedokumentujące faktycznie dokonywanej sprzedaży paliw. Faktury przekazywał odbiorcom, wśród których znajdowali się także wspólnicy D. s.c. Świadek zeznał, iż osobiście sporządził i podpisał 408 sztuk faktur VAT dla ww. spółki, a ilości paliwa wykazane na tych fakturach, nie były faktycznie tankowane przez wspólników, ani pracowników spółki. Wszelkie ustalenia między świadkiem i wspólnikami spółki D. dokonywane były ustnie, także w zakresie formy i wysokości zapłaty za dostarczane faktury. Powyższe zeznania pokrywały się z ustaleniami dokonanymi w ramach postępowania karnego prowadzonego przeciwko wspólnikom spółki D.

Dodatkowo stwierdzono nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki przez G. S.A., P. sp. z o.o. oraz T. S.A.

1.4. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 sierpnia 2005r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

1.5. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, a następnie wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i wskazał, że postanowieniem z dnia 24 stycznia 2006 r. wydane zostało postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach organom podatkowym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem MF z 22 marca 2002r." w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.". Pełnomocnik spółki powołując się na wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004r. (sygn. akt K 24/03) wywodził, że ww. przepis rozporządzenia, jako niekonstytucyjny nie mógł być podstawą rozstrzygnięcia. W tym kontekście autor skargi przywołał także treść pisma Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 1 czerwca 2004r.

2.2. Organom podatkowym zarzucono również uchybienie przepisom postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", poprzez odmowę zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko wspólnikom skarżącej spółki. Dodatkowo stwierdzono uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, które w ocenie pełnomocnika spółki doprowadziły do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, kwestionując tym samym zasadność zarzutów w niej podniesionych.

2.4. W piśmie procesowym z 27 grudnia 2006r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że wobec przedawnienia zarzucanych czynów postanowieniem z 24 lipca 2006r. SR w R. umorzył postępowanie karne wobec wspólników spółki. Z kolei Sąd Okręgowy w G. postanowieniem z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt [...] uchylił postanowienie Sądu I instancji, wskazując w uzasadnieniu, że skoro nie ustalono, czy wystawiano faktury fikcyjne, czy nierzetelne, to brak było podstaw do ustalenia, czy doszło do popełnienia czynu z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem pełnomocnika spółki wobec niezakończenia postępowania karnego brak jest przesłanek do twierdzenia, że zakup paliwa wynikający ze spornych faktur nie został faktycznie zrealizowany.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia organów podatkowych stwierdził, że nie budzą one żadnych wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Uznał, że organ odwoławczy rzetelnie zebrał i przeanalizował całość materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń.

3.2. W ocenie Sądu transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane, a ich celem było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a tym samym zmniejszenie zobowiązania podatkowego spółki, w związku z czym zasadnym było zastosowanie wobec podatnika art. 19 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002r.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na niekonstytucyjnym - zdaniem strony skarżącej - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia. Sąd podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 uznał, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - jest niekonstytucyjny. Orzeczenie to nie powoduje, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony skarżącej, że inne przepisy rozporządzenia wykonawczego są niekonstytucyjne.

Niezrozumiałe w ocenie Sądu są także wywody skargi dotyczące pisma Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 1 czerwca 2004 r., albowiem pismo to dotyczy sytuacji, gdy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego jest brak kopii faktury, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność niedokonania transakcji. Kwestia ta nie dotyczy niniejszej sprawy.

3.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd przypomniał, że kwestia zawieszenia postępowania administracyjnego była przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnej sprawie sądowej. Postanowieniem w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 818/06 WSA w Gliwicach odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiające zawieszenia postępowania. Jednocześnie Sąd wskazał, że niezakończenie postępowania karnego wobec wspólników spółki nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej. Organy podatkowe mogą bowiem samodzielnie poczynić ustalenia odnośnie stanu faktycznego sprawy, niezależnie od ewentualnych ustaleń w sprawie karnej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. z uwagi na brak zastosowania art. 92 i 217 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, na skutek przyjęcia przez WSA, że w niniejszej sprawie ww. przepis rozporządzenia mógł stanowić prawną podstawę do zakwestionowania prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentujących zakupy paliwa faktur VAT wystawionych w kwietniu 2004r. przez Stację Paliw O. S.A. nr [...] w R.;

2) błędną wykładnię art. 19 ust. 1, 2 i 3a w zw. z art. 2 u.p.t.u. na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że powołane powyżej przepisy uniemożliwiają spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentujących zakupy paliwa faktur VAT wystawionych przez stację paliw w kwietniu 2004r. gdyż - w ocenie WSA - wykazana w tych fakturach sprzedaż faktycznie nie zaistniała.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano na uchybienie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", przez brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą to na skarżącej jako podatniku, ciąży obowiązek udowodnienia, że istniejące w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne uzasadniały przyjęcie stanowiska, że faktury VAT wystawione na rzecz spółki w kwietniu 2004r. dokumentowały rzeczywiste transakcje;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. polegające na:

a) bezpodstawnym przyjęciu, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, określająca spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2004r., zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.);

b) bezpodstawnym przyjęciu, że po stronie podatnika leżały szczególne obowiązki dowodowe, w szczególności obowiązek wykazania faktycznej realizacji transakcji dotyczących zakupu paliwa na stacji paliw w kwietniu 2004r. i przyjęciu negatywnych dla skarżącej skutków w ocenie całości zebranego materiału dowodowego wyłącznie w oparciu o zeznania pracownika stacji paliw K. K. oraz pisemną informację O. S.A., stwierdzającą, że koncern ten nie zaksięgował spornych faktur, przy jednoczesnym pominięciu stanowiska wyrażonego przez TK w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. (sygn. akt K 24/03);

c) braku uwzględnienia przez Sąd skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art.122, art.124, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188 oraz art.191 O.p., przez:

- niezebranie pełnego materiału dowodowego,

- nieuwzględnienie faktu, że prowadzone obecnie postępowanie karne (toczące się przed SR w R.) nie wykazało winy wspólników skarżącej spółki i nie zostało jeszcze zakończone;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez WSA w zaskarżonym wyroku.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. pełnomocnik spółki wywodził, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tegoż rozporządzenia jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP z tych samych względów, co § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Oba przepisy dotyczą przesłanek pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, która to kwestia nie może być regulowana w akcie o randze niższej, niż ustawa.

4.3. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony przekonywał, że skoro postępowanie karne przeciwko wspólnikom skarżącej spółki nie zostało prawomocnie zakończone i nie rozstrzygnięto o winie wspólników, organy podatkowe nie miały podstaw do pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, zwłaszcza że okoliczności faktyczne sprawy budzą szereg wątpliwości. W tym kontekście pełnomocnik strony wskazał, że "(...) skutkiem prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadzi ją D. S.C, zawsze jest zużycie paliwa przez pojazdy wykorzystywane w tej działalności. Jeżeli zatem zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i WSA przyjęły, że czynności zakupu paliwa pomiędzy Stacją Paliw a D. S.C. faktycznie nie zaistniały, to powstaje pytanie - z jakiego źródła Skarżący nabyli paliwo konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej? Odpowiedzi na to pytanie zarówno wspomniane organy podatkowe, jak i Sąd I instancji jednak nie znalazły.". Dodatkowo autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy podatkowe bezzasadnie - wbrew podstawowym zasadom postępowania - przerzuciły na podatnika ciężar udowodnienia okoliczności faktycznych w sprawie.

4.4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując zarzuty skargi kasacyjnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. "przez brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą to na skarżącej jako podatniku, ciąży obowiązek udowodnienia, że istniejące w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne uzasadniały przyjęcie stanowiska, że faktury VAT wystawione na rzecz spółki w kwietniu 2004 r. dokumentowały rzeczywiste transakcje". Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika bowiem, że Sąd ten obarczył podatnika ciężarem dowodowym, a w szczególności wniosku takiego nie można wywieść ze stwierdzenia Sądu przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje". Stwierdzenie to zostało bowiem przez stronę skarżącą wyjęte z całego kontekstu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Znalazło się ono w części uzasadnienia odnoszącego się do trafności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 191 O.p. Sąd nie dopatrując się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w tym przepisie stwierdził, że "odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje". Wynika z tego jednoznacznie, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w ogóle, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym ciąży na podatniku, a jedynie, że postępowanie dowodowe w tej sprawie przeprowadzone przez organy podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, zebrany materiał dowodowy oceniony z uwzględnieniem art. 191 O.p., a podatnik nie dostarczył w tym postępowaniu dowodów, z których można byłoby wywieść korzystne dla niego wnioski, odmienne od tych, które wynikają z dowodów przeprowadzonych z inicjatywy organu podatkowego. Konstatacja taka w żadnym przypadku nie świadczy o wniosku zawartym w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej.

5.2. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym wywołuje na gruncie prawa podatkowego liczne kontrowersje zarówno praktyczne, jak i teoretyczne (więcej na ten temat patrz: Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 26 i nast.). Zasadniczo wskazuje się, że obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków.

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

W sytuacji gdy organ podatkowy w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skoro strona tego nie czyni i nie przedstawia dowodów korzystnych dla siebie, trudno czynić organom podatkowym zarzut, iż swoje rozstrzygnięcie opierają na dowodach przeprowadzonych w ramach postępowania z własnej inicjatywy.

5.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art.122, art.124, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188 i art. 191 O.p.

W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano w czym konkretnie jej autor upatruje naruszenia tych przepisów podnosząc jedynie argumenty ogólnie polemizujące ze stanowiskiem organów podatkowych zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie tych zarzutów zawarto w czerech punktach.

W pierwszym skupiono się na okoliczności, że postępowanie karne prowadzone w stosunku do wspólników skarżącej nie wykazało ich winy, z czego autor skargi kasacyjnej wywodzi, że nie uczestniczyli oni w procederze realizowanym przez K. K., a to ma potwierdzać, że czynności zakupu paliwa na Stacji paliw nr[...] O. zostały przez nich faktycznie zrealizowane.

W drugim punkcie podniesiono, że skarżąca spółka faktycznie wykorzystywała zakupione paliwo w swojej działalności gospodarczej, a organy podatkowe i Sąd nie określiły z jakiego źródła miało pochodzić wykorzystywane przez nią paliwo, skoro nie zostało zakupione na powyższej stacji paliw.

W trzecim punkcie wskazano, że skarżąca spółka była przeświadczona, że sporne transakcje były przez sprzedawcę ewidencjonowane w sposób prawidłowy, skoro były opieczętowane oryginalnymi pieczęciami Stacji paliw nr [...] w R.

W czwartym punkcie podnosząc, że to organy podatkowe winny były wykazać, że nie doszło faktycznie do sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej przez Stację paliw nr [...], a tej okoliczności nie wykazały, bowiem nie mogą być w tej kwestii wystarczające tylko zeznania K. K., zawarto również uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W żadnym z tych punktów nie nawiązano do postawionego zarzutu naruszenia powyższych przepisów postępowania, nie wskazując, naruszenia jakiego przepisu miały one dotyczyć, co powoduje, że zarzutu tego de facto nie uzasadniono, skoro nie przedstawiono stanowiska strony w jaki sposób Sąd, akceptując prawidłowość zebranego materiału dowodowego sprawy i jego oceny, miał konkretnie dopuścić się naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów proceduralnych.

5.4. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ich naruszenie, jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się zresztą do wszystkich zarzutów procesowych formułowanych już przez stronę skarżącą na etapie skargi od decyzji organu odwoławczego. W szczególności w sposób szczegółowy uzasadnił dlaczego nie uwzględnił skargi spółki, uznając prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych opartego na zeznaniach K. K. potwierdzonych przez O., z których jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane w spółce faktury sprzedaży paliwa na Stacji nr [...] O. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży przez tę Stację. Szeroko przy tym uzasadnił brak naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Podzielił również stanowisko organów, że fakt nieposiadania przez spółkę innych niż zakwestionowane faktur zakupu paliwa nie świadczy, iż paliwo, z którego korzystała spółka w swojej działalności gospodarczej, pochodziło z O. Ponadto na tle oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji uzasadnił autonomiczność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym w stosunku do wyników postępowania karnego toczącego się na tle zarzutów karnoskarbowych.

Podniesione zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za zasadne, gdyż ich sformułowanie i uzasadnienie nie daje żadnych podstaw do ich uwzględnienia, a analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący.

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe ich nie naruszyły.

5.6. Przede wszystkim chybiony jest – na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy - zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1, 2 i 3a w zw. z art. 2 u.p.t.u.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

5.7. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

.Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., (sygn. akt I FSK 780/07), przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

5.8. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

W niniejszej sprawie natomiast w sposób niepodważony ustalono, że sporne faktury jedynie sygnowane były przez O., a nie towarzyszyła im żadna rodząca obowiązek podatkowy czynność sprzedaży paliwa wykazana na tych fakturach, wystawianych bezprawnie przez K. K.

5.9. Już z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. z uwagi na brak zastosowania art. 92 i 217 w zw. z art. 8 Konstytucji RP.

Zgodnie bowiem z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już – jak wskazano powyżej - z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.