Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 929/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "B" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2004 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił "B." sp. z o.o. w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r., przy czym kwoty zobowiązań za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień to "0,00 zł"; kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. (kwoty za czerwiec i lipiec to "0,00 zł.) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2003 r.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- w styczniu 2003 r. Skarżąca pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur zaliczkowych wystawionych dnia [...] stycznia 2003 r. przez J. S. a mianowicie faktury VAT nr [...] (zaliczka na poczet realizacji dostaw do firmy K.) oraz faktury VAT nr [...] (zaliczka na poczet realizacji umowy z firmą P.). Skarżąca faktury te opłaciła przelewami bankowymi w dniach 31 stycznia, 5 marca i 8 kwietnia 2003 r.

Organ I instancji wskazał art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, że zm.; powoływanej dalej jako u.p.t.u.), zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. W przypadku przedmiotowych faktur zaliczkowych, wynikający z nich podatek naliczony, można pomniejszyć o podatek należny w tym miesiącu, w którym zostanie dokonana zapłata za fakturę.

- w deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. Skarżąca popełniła błąd rachunkowy, zawyżając kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc,

- w marcu i kwietniu 2003 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych wystawionych przez "[...] Hotel". Możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur zakwestionowana została w oparciu o art. 25 ust. l pkt. 3b u.p.t.u. Ponadto w kwietniu 2003 r. Skarżąca w nieprawidłowej wysokości odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r., zawyżając jego wysokość o kwotę 30,93 zł,

- w maju, czerwcu i sierpniu 2003 r. Skarżąca w deklaracji VAT-7 nie wykazała sprzedaży w stawce krajowej podatku 0% mimo, że ujęła ją w rejestrze sprzedaży VAT za te miesiące. W czerwcu 2003 r. sporządzając deklarację VAT-7 nie rozdzielono zakupów opodatkowanych na zakup związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i zakup związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną. W trakcie kontroli wydzielono więc kwotę podatku związaną ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną w wysokości 146 zł. Organ I instancji wskazał tu art. 20 ust. 3 u.p.t.u.,

- w październiku 2003 r. w deklaracji VAT-7 Skarżąca wykazała sprzedaż zwolnioną w kwocie 4.171 zł. W oparciu o dokumenty przedłożone do kontroli ustalono, że jest to sprzedaż w stawce krajowej podatku 0%. Uchybienie to nie miało wpływu na wykazane w deklaracji kwoty podatku należnego i naliczonego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do wyjaśnień Skarżącej zawartych w piśmie z dnia 28 kwietnia 2004 r., że faktury VAT nr [...] i nr [...] z [...] stycznia 2003 r. opłaciła przelewem bankowym w dniu [...] stycznia 2003 r. na kwotę 4.000 zł, czyli w 100% opłaciła fakturę VAT nr[...] , a 2.795,86 zł było zaliczką na poczet faktury VAT [...] (21% należności). Następnie dnia 5 marca i 8 kwietnia 2003 r. wpłaciła pozostałe kwoty tj. 6.000,64 zł i 4.516,14 zł.

Skarżąca wyjaśniła również okoliczności dotyczące uwzględnienia w rozliczeniu za październik 2003 r. zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2003 r. wystawionej przez firmę R. sp. z o.o. w G. Kontroler błędnie odczytał uwidocznioną na fakturze datę sprzedaży.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymał ustalenia zawarte w protokóle pokontrolnym dotyczące faktur nr [...] i nr[...], ponieważ zgodnie z art. 19 ust. 3a u.p.t.u., w przypadku otrzymania faktur zaliczkowych podatek naliczony z nich wynikający może pomniejszyć podatek należny w tym miesiącu, w którym zostanie dokonana zapłata za fakturę. W jego ocenie nie można zatem uznać, iż faktura Nr [...] została zapłacona w całości w dniu [...] stycznia 2003 r., bowiem adnotacja dokonana przez Skarżącą na przelewie wyraźnie wskazuje, iż dyspozycja wpłat dotyczy faktury Nr[...].

Natomiast fakturę VAT nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za poprawnie uwzględnioną w rejestrze zakupu za październik 2003 r.

Organ I instancji wyjaśnił też, że w dniu 23 stycznia 2004 r. Skarżąca złożyła korekty do deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do listopada 2003 r., a w dniu 18 lutego 2004 r. - za miesiące od sierpnia, do grudnia 2003 r. Powodem złożenia korekt był wadliwie działający system komputerowy obsługujący rejestry zakupu VAT. W postępowaniu kontrolnym uwzględniono te korekty.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie "dotyczące zakwestionowania prawidłowości dokonanych odliczeń podatku VAT od faktur [...] i [...] z dnia [...] stycznia 2003 roku", wystawionych przez J.S.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wyjaśniła, że współpraca z J.S. opiera się na umowie partnerskiej zawartej dnia [...] listopada 2000 r., określającej szczegółowo zobowiązania stron. Do zadań "Partnera" należy wyszukiwanie odbiorców urządzeń sprzedawanych przez Skarżącą. Wykonanie usługi pośrednictwa kończy się po zawarciu umowy między Skarżącą a kontrahentem wyszukanym przez J.S. oraz określeniu wartości kontraktu, co jest podstawą wystawienia faktury. Termin zapłaty "Partnerowi" uzależniony jest od terminu wykonania kontraktu oraz płatności ustalonych z odbiorcą końcowym. W związku z tym Skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem ww. faktur w oparciu o art. 19 ust. 3a u.p.t.u., ponieważ spełniony został warunek wykonania usługi. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2003 r. sygn.akt III SA 3269/01.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, opartym na art. 19 ust. 3a u.p.t.u., "w sprawie nie było mowy o otrzymaniu towaru lub wykonaniu usługi". W postępowaniu podatkowym ponad wszelką wątpliwość udowodniono bowiem, że chodziło o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających zapłatę zaliczki na poczet realizacji dostaw. Z samej istoty rzeczy faktury potwierdzające jakiś fakt, który nastąpił wcześniej (w tym przypadku dokonanie przedpłaty) mogą być wystawione wyłącznie po zaistnieniu tego faktu. Faktury wystawione przed wystąpieniem zdarzenia, które dopiero umożliwia ich wystawienie nie mają żadnej mocy sprawczej. Są to faktury puste, nie dokumentujące żadnych zdarzeń gospodarczych i nie uprawniają one do odliczenia podatku z nich wynikającego. W niniejszej sprawie faktury VAT Nr [...] i Nr [...] nie dokumentują dokonania "przedpłaty zaliczki" i nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentem Skarżącej, że podstawą do wystawienia ww. faktur było zakończenie usługi pośrednictwa. W fakturach tych wyraźnie określono rodzaj wykonywanej czynności. W fakturze VAT [...] jako nazwę towaru/usługi wskazano "zaliczka na poczet realizacji umowy z firmą P. ", a w fakturze VAT [...] - "zaliczka na poczet realizacji dostawy do firmy K. ". Zaliczki na poczet dostawy towarów nie zostały opłacone do dnia [...] stycznia 2003 r., a zatem nie mogły zostać w tym momencie potwierdzone przez wystawienie faktur VAT stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze złożonej na tę decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 u.p.t.u. polegające na bezpodstawnym pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za wykonaną usługę i w następstwie bezprawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 6 tejże ustawy; a także przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 125 § l, art. 139, art. 180, art. 181, art. 187 § l Ordynacji podatkowej, polegające na pozornej i pobieżnej analizie materiału dowodowego, pominięciu przedstawionego przez nią dowodu, przewlekaniu postępowania podatkowego przez co nastąpiło podważenie zaufania do organów podatkowych, przy czym powyższe naruszenie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wyjaśniła, że w dniu [...] listopada 2000 r. zawarła Umowę Partnerską z J. S. , która zobowiązywała się do promowania Skarżącej oraz oferowania jej urządzeń klientom, za wynagrodzeniem wynoszącym 40% od zrealizowanego kontraktu. Natomiast termin płatności za te usługi uzależniono od płatności dokonanej przez odbiorcę urządzeń.

J. S. usługi wykonała i zakończyła, czego dowodem jest zrealizowanie przez Skarżącą kontraktów z firmą "K." w grudniu 2001 r., czerwcu i październiku 2002 roku oraz z firmą "P." w kwietniu i czerwcu 2002 r. Rozliczenie usług wykonanych przez nią nastąpiło w styczniu 2003 r. W oparciu o załączone do skargi dowody w postaci faktur oraz przedstawione rozliczenie wynagrodzenia za usługi, Skarżąca stwierdziła, że żadna z faktur uwzględnionych przez nią w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2003 r. nie była fakturą pustą ani zaliczkową. Forma zapłaty za te faktury nie miała zatem wpływu na prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Skarżąca wyjaśniła też, że po kontroli zwróciła się do J. S. z notami korygującymi do wystawionych przez nią faktur, a dotyczącymi ich treści. Nie były one bowiem fakturami na zaliczki, ale za wykonane usługi.

Skarżąca podniosła, że Urząd Skarbowy nie dopuszczając ważnych dowodów w sprawie, zastosował wadliwą wykładnię art. 19 ust. 3a u.p.t.u. W konsekwencji, naruszono prawo materialne, ponieważ pozbawiono podatnika przysługującego mu z mocy ww. ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącej naruszenie to miało decydujący wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącej niedopuszczenie w toku kontroli dowodu oraz pobieżna analiza dokumentów źródłowych doprowadziła do naruszenia Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 125, art. 180 § l, art. 181, art. 187 § l), czyli prawa procesowego. Wspomniała ona również o przewlekłości postępowania podatkowego (naruszenie art. 139 tejże ustawy), nie pozostającej bez wpływu na ewentualne odsetki.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że Urząd Skarbowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wynikające z art. 27 ust. 6 u.p.t.u za maj 2003 r. "konsekwentnie brnąc w naruszanie prawa".

Za równie "wnikliwe" uznała postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ze stanowiska organów podatkowych można wysnuć wniosek, iż 2002 r. (wykonanie usługi) nastąpił później niż rok 2003 (wystawienie faktur).

Jej zdaniem organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły mechanicznie, że skoro na fakturze występuje słowo "zaliczka" to nie należy przeprowadzać innych czynności wyjaśniających stan faktyczny.

"Podtrzymanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego" skutkuje tym, że również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Urząd Skarbowy naruszył prawo materialne tj. art. 19 ust. 3a u.p.t.u., a Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy, nie dostrzegając błędów Urzędu Skarbowego, co skutkowało naruszeniem przez niego przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Podniósł, że w wyjaśnieniach z dnia 6 kwietnia 2004 r. i w piśmie z dnia 26 kwietnia 2004 r. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń kontroli, iż przedmiotowe faktury nie dotyczą zaliczek na poczet realizacji umów, a prowizji za realizację umów.

Jego zdaniem wystawienie (dołączonych do skargi) not korygujących do przedmiotowych faktur było nieuprawnione. Faktury te oraz wynikające z nich implikacje podatkowe były bowiem przedmiotem kontroli, a ich treść nie była przez Skarżącą kwestionowana. Organy podatkowe nie mogą ingerować w stan faktyczny zastany w chwili wszczęcia postępowania. Są one powołane do jego odtwórczo i funkcjonalnie pojmowanego ustalenia, a następnie z racji władczych, nadanych ustawą uprawnień państwowych – oceny, weryfikacji i wywiedzenia na tej podstawie skutków prawnych. W rzeczywistości przedmiotowe faktury nie dokumentowały zdarzenia gospodarczego, gdyż zaliczki nie zostały jeszcze wpłacone. Taka zmiana treści faktury może być dokonana jedynie poprzez wystawienie faktury korygującej przez jej wystawcę, a nie noty korygującej przez jej odbiorcę. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że niemożliwe jest wystawianie takich dokumentów w trakcie trwania postępowania podatkowego oraz w zakresie, w jakim stwierdzono naruszenie prawa. Podniósł, że organy podatkowe nie miały możliwości ustosunkowania się do tych not, ponieważ nie zostały one przedstawione w toku postępowania.

Za mało wiarygodną Dyrektor Izby Skarbowej uznał umowę partnerską, zawartą z J. S.. Nie przedłożono jej w postępowaniu przed organem I instancji. Podniósł, że jeżeli przyjąć punkt widzenia Skarżącej, to umowa z J. S. mogła być zrealizowana dopiero w momencie wypłaty całości prowizji od wartości kontraktu. Kwoty wpłacane częściowo przez Skarżącą były jedynie zaliczkami na poczet ustalonej prowizji, gdyż do czasu wpłaty całej kwoty prowizji umowa nie była do końca zrealizowana. W tym przypadku, aby Skarżąca mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, J. S. winna wystawiać faktury za zaliczki na poczet realizacji umowy prowizyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór między stronami sprowadza się do różnicy w ocenie charakteru faktur wystawionych przez J. S. w dniu [...] stycznia 2003 r. i w rezultacie możliwości skorzystania przez Skarżącą z prawa odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Organy podatkowe, kwestionując zasadność dokonanego przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego, oparły się na treści faktur, określających, iż przedmiotem ich są zaliczki na poczet realizacji umów z firmami K. i P. . Skoro faktury te, dotyczące zaliczek, wystawione zostały zanim zaliczki uiszczono, to nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Skarżąca natomiast twierdzi, że faktury powyższe nie dokumentują zaliczek na poczet wynagrodzenia za świadczone przez J. S. usługi, a opiewają na całość należnego jej wynagrodzenia, zgodnie z warunkami zawartej z nią umowy partnerskiej z dnia 6 listopada 2000 r.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W ust. 3 określono kiedy obniżenie to może być dokonane, przy czym zasadą jest, że następuje ono nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (art. 19 ust. 3 pkt 1). Wyjątki przewidziane w pkt 2-4 nie dotyczą niniejszej sprawy. Przepis art. 19 ust. 3a u.p.t.u., będący podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowi natomiast, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu (zmiany art. 19 ust. 3a u.p.t.u. dokonane w 2003 r. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia).

Przepis ten różnicuje zatem sytuacje, gdy wystawienie faktury wiąże się z otrzymaniem towaru lub usługi lub z otrzymaniem zapłaty części należności w formie zaliczki. W pierwszym przypadku zapłata przez nabywcę za towar lub wykonanie usługi nie ma znaczenia, w drugim zaś – zapłata części należności jest warunkiem wystawienia faktury. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że w świetle art. 19 ust. 3a u.p.t.u. podstawą do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zaliczek są faktury potwierdzające ich otrzymanie, czyli wystawione później, a nie wcześniej niż miała miejsce zapłata. Istotne jest również i to, że przepis ten dotyczy zaliczek, przedpłat, rat, w więc tego rodzaju należności, które są płatnością dokonywaną na poczet przyszłej należności. Obowiązek ich uiszczenia wynikać powinien przede wszystkim z treści łączącego strony stosunku prawnego (np. umowy). Przepis ten natomiast nie ma zastosowania w przypadku, gdy po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nabywca spełni cześć świadczenia.

Prawidłowe zastosowanie tego przepisu wymagało przede wszystkim bezspornego ustalenia, która z wymienionych w nim sytuacji wystąpiła w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe ustaleń takich nie poczyniły. Zasadny jest więc zarzut Skarżącej nieustalenia stanu faktycznego sprawy.

Umowa partnerska z dnia [...] listopada 2000 r., dołączona została dopiero do odwołania, w którym Skarżąca podniosła też, że zakwestionowane faktury, w świetle jej postanowień, dokumentują wykonane usługi.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził jednoznaczny pogląd, że w sprawie "bez wątpienia nie było mowy o otrzymaniu towaru lub wykonaniu usługi. W prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że chodziło o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty zaliczki na poczet realizacji dostaw".

Stanowisko powyższe nie znajduje jednakże potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, w szczególności zaś w treści protokołów z kontroli. Organ I instancji w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, czy J. S. wykonała usługi, w związku z którymi wystawiła faktury. Podejmując rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się wyłącznie na treści faktur, z których wynikało, że dokumentują one zaliczki na poczet "dostaw" i "realizacji kontraktu" oraz dowodach zapłaty J. S. należności określonych tymi fakturami. Jak to zauważył Dyrektor Izby Skarbowej i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, organ I instancji nie dysponował umową partnerską, a Skarżąca nie powoływała się na nią. Zważyć jednak należało, że mimo braku wyjaśnień Skarżącej w tym względzie, organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia tytułu, w oparciu o który J. S. wystawiła faktury. Należało to uczynić w sytuacji, gdy w treści faktur wskazano, że dotyczą one zaliczek na poczet realizacji dostaw i kontraktów z firmami innymi niż wystawca faktur. Nie badano na czym polegały w związku z tym usługi wykonywane przez J. S. na rzecz Skarżącej.

Postępowanie odwoławcze, to nie tylko kontrola prawidłowości decyzji organu I instancji w oparciu o ustalony przez ten organ stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy na nowo rozpoznaje sprawę, a jego obowiązkiem jest uwzględnienie w ocenie rozstrzygnięcia organu I instancji także znaczenia okoliczności faktycznych podniesionych w odwołaniu, a nie ujawnionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Jeżeli nie zostały one udokumentowane, ich wiarygodność budzi wątpliwości, bądź też wynika z nich konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń, organ odwoławczy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe lub zlecić jego przeprowadzenie organowi I instancji (art. 229 Ordynacji podatkowej). Natomiast w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, decyzja może być uchylona, a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Ocena, który z powyższych przepisów winien znaleźć zastosowanie w konkretnej sprawie należy do organu odwoławczego.

Okolicznością podniesioną przez Skarżącą w odwołaniu było to, że przedmiotowe faktury wystawione zostały w związku z całkowitym wykonaniem przez J. S. usługi pośrednictwa, w sposób spełniający warunki wynikające z umowy partnerskiej. Konieczne było zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby lub podważyło zasadność twierdzeń Skarżącej. Uwzględnić przy tym należało i to, że usługą, której wykonanie podlega ocenie jest usługa świadczona przez J. S., a zatem pośrednictwo w zawarciu kontraktów z firmami wskazanymi w fakturze, a nie opisane w fakturach "dostawa" i "kontrakt" z tymi firmami. Ustaleniu podlegać powinno, czy firmy te zapłaciły Skarżącej kwoty z tytułu łączących je z nią kontraktów. Jest to istotne, jako że strony umowy partnerskiej kwotę prowizji uzależniły od wartości zrealizowanego (podkreślenie Sądu) kontraktu, a termin zapłaty za usługę pośrednictwa – od "zapłaty przez końcowego odbiorcę". Należało również ustalić czy istniała podstawa do wypłaty zaliczek z tytułu wynagrodzenia za pośrednictwo, a także jakie kwoty stanowiły całość wynagrodzenia należnego J. S. z tytułu pośrednictwa w zawarciu kontraktów z firmami K. i P. oraz porównać je z kwotami wykazanymi w fakturach i kwotami rzeczywiście uiszczonymi przez Skarżącą. Dopiero w świetle takich ustaleń możliwe byłoby jednoznaczne zakwalifikowanie przedmiotowych faktur do dokumentujących wykonanie usługi lub otrzymanie zaliczek w rozumieniu art. 19 ust. 3a u.p.t.u.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie ustaliły jednoznacznie, czy przedmiotowe faktury rzeczywiście dotyczyły zaliczek, czy też wbrew użytemu w nich określeniu, dokumentowały już w całości wykonane usługi pośrednictwa.

Faktura, jako dokument stanowiący podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest dokumentem sformalizowanym w tym znaczeniu, że przepisy prawa określają wymogi, jakim powinna odpowiadać. Nie oznacza to jednak, że ocena jej treści w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, nie może prowadzić organów podatkowych do wniosków podważających jej zapisy. Wnioski te mogą być przy tym korzystne lub nie dla podatnika. Na tym między innymi polega dokonywana przez organy podatkowe kontrola prawidłowości rozliczeń podatników z tytułu podatków. Wskazać przy tym należy, że przepisy prawa przewidują możliwość weryfikacji treści faktury zarówno przez jej wystawcę (korekta), jak i nabywcę towaru lub usługi (nota korygująca). Warunki tej weryfikacji określone zostały przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268). Zgodnie z § 43 ust. 1 tego rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 35 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Znaczenie dla sprawy wystawienia przez Skarżącą not korygujących powinno być przedmiotem oceny organów podatkowych w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Wynikające z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług należy do istoty podatku od towarów i usług, realizując podstawową zasadę, na której oparta jest jego konstrukcja – zasadę neutralności. Zdaniem Sądu, aczkolwiek w określonych przepisami prawa sytuacjach prawo to może podlegać ograniczeniom lub wyłączeniu, to jednak jego zakwestionowanie musi być dokonane w oparciu o ustalenia faktyczne nie budzące wątpliwości.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę.

Brak ustaleń faktycznych skutkował naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącego że fakt udowodnienia danej okoliczności organ stwierdza na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, aby kwestionował on wiarygodność umowy partnerskiej. Nie zgodził się on jedynie z argumentem Skarżącej, że podstawą do wystawienia przedmiotowych faktur było zakończenie usługi pośrednictwa. Stwierdzenie swoje uzasadnił jednakże wyłącznie treścią faktur, wskazującą na ich zaliczkowy charakter. Wydaje się przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając, że jako nazwę towaru/usługi w fakturach wskazano "zaliczka na poczet realizacji umowy z firma P." i "zaliczka na poczet dostawy do firmy K." oraz że zaliczki na poczet dostawy towarów nie zostały opłacone do dnia [...] stycznia 2003 r., błędnie utożsamił usługę świadczoną przez J. S. z kontraktami, z tytułu zawarcia których należało się jej wynagrodzenie. Jak wynika z akt sprawy na dzień [...] stycznia 2003 r. nie było uiszczone wynagrodzenie prowizyjne J. S.. Nie badano natomiast kiedy firmy K. i P. zapłaciły za dostawy, a także czy kontrakty jakie łączyły je ze Skarżącą zrealizowano w sposób, od którego uzależnione było uznanie usługi pośrednictwa za wykonaną.

Podkreślić przy tym należy, że w tym zakresie ocenie Sądu podlegała tylko argumentacja podnoszona w zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na skargę, w której Dyrektor Izby Skarbowej dokonał między innymi oceny wiarygodności umowy partnerskiej, nie może służyć uzupełnianiu uzasadnienia decyzji. Jak wynika z jej nazwy umożliwia ona organowi przedstawienie swojego stanowiska co do zarzutów zgłoszonych w skardze.

Bez wątpienia Skarżąca, która w toku postępowania nie przedłożyła not korygujących, uniemożliwiła organom podatkowym ocenę znaczenia tych dokumentów i jej uwzględnienie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Wprawdzie to organy podatkowe prowadzą postępowanie dowodowe, ale nie zwalnia to strony z obowiązku współdziałania w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie okoliczności potwierdzających jej stanowisko.

Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez "pominięcie dowodu". Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Przede wszystkim Skarżąca nie wskazała jaki dowód nie został dopuszczony przez organy podatkowe. Z akt sprawy nie wynika, aby składała ona wnioski dowodowe dotyczące okoliczności związanych z przedmiotowymi fakturami. Natomiast przedłożona przez nią umowa partnerska zaliczona została przez Dyrektora Izby Skarbowej do materiału dowodowego, o czym świadczy zarówno brak postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu (art. 188 Ordynacji podatkowej), jak i to, że w uzasadnieniu decyzji ustosunkował się on, aczkolwiek lakonicznie, do twierdzenia Skarżącej wywiedzionego z jej postanowień. Czym innym jest odmowa przeprowadzenia dowodu, a czym innym jego ocena, czy też jej brak, badana przez Sąd w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy).

Organ I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie, które obejmowało również ustalenie dodatkowego zobowiązania za maj 2003 r., ograniczył się do wskazania art. 27 ust. 6 u.p.t.u. oraz przedstawienia rachunkowego wyliczenia kwoty tego zobowiązania. W żaden jednak sposób nie wyjaśnił natomiast jakie konkretnie działanie Skarżącej skutkowało naliczeniem tego zobowiązania za ten właśnie miesiąc. Zgodnie z powołanym w decyzji art. 27 ust. 6 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Opisując nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej za maj 2003 r. organ I instancji stwierdził, że Skarżąca nie wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaży w stawce krajowej podatku 0%, mimo iż wykazała ją w rejestrze sprzedaży VAT w wysokości 7.000 zł.

Okoliczności skutkujące naliczeniem dodatkowego zobowiązania pominięte zostały również w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który skoncentrował się na potwierdzeniu prawidłowości stanowiska organu I instancji co do zastosowania art. 19 ust. 3a u.p.t.u. w stosunku do rozliczenia podatku za styczeń 2003 r. W ocenie Sądu także w tym zakresie uzasadnienie decyzji jest niewystarczające, jako że pomija ocenę przedłożonej przez Skarżącą umowy partnerskiej. Ocena wiarygodności tej umowy i szersza analiza opartego na niej twierdzenia Skarżącej co do charakteru faktur z dnia [...] stycznia 2003 r. znalazła się dopiero w odpowiedzi na skargę. Jak to już podkreślano organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę w jej całokształcie. Z obowiązku tego nie zwalnia go lakoniczność odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się również do zasadności i konsekwencji twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, który kwestionując możliwość odliczenia podatku z opisywanych faktur w styczniu 2003 r. wyraził pogląd, że "w przypadku wyżej wymienionych otrzymanych faktur zaliczkowych, wynikający z nich podatek naliczony VAT, można pomniejszyć o podatek VAT należny w tym miesiącu, w którym zostanie dokonana zapłata za fakturę. Zapłaty za zaliczkowe faktury dokonano w w/w dniach".

Zaskarżone decyzje wydane więc zostały także z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym określono warunki, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. I tak, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji, jakie zapadły w niniejszej sprawie wymogów tych nie spełnia.

Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

Brak należytego uzasadnienia decyzji w sytuacji, gdy ponadto nie ustalono stanu faktycznego sprawy niemożliwą czyni wypowiedź Sądu co do merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe i zarzutów skargi w tym zakresie.

Nie jest natomiast zasadny zarzut przewlekłości postępowania tj. naruszenia art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej, który Skarżąca powiązała z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 tejże ustawy.

Terminy załatwiania spraw określone zostały w art. 139 Ordynacji podatkowej. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy. Natomiast załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od daty otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Zgodnie zaś z art. 139 § 4 do terminów załatwiania spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszeń postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004 r., doręczonym Skarżącej 2 lipca 2004 r. W tym samym dniu wystąpiono do [...] Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie kontroli w R. sp. z o.o. w G. Protokół z kontroli wpłynął do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 30 lipca 2004 r. Decyzję zaś organ I instancji wydał w dniu [...] września 2004 r., a zatem po upływie dwóch miesięcy od jego wszczęcia, przy czym czas oczekiwania na wyniki kontroli w R. sp. z .o.o. nie podlegał wliczeniu do terminu załatwienia sprawy. Odwołanie wpłynęło do Izby Skarbowej 14 października 2004 r., a decyzję organ odwoławczy wydał [...] stycznia 2005 r. Zawiadamiał jednakże Skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie, zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, że celem organów podatkowych było "hodowanie odsetek". Skarżąca zarzutu tego nie uzasadniła w odniesieniu do tej konkretnej sprawy, powołując się jedynie ogólnie na poglądy podatników.

Sąd stwierdza również, że wadliwie skonstruowano sentencję decyzji organu I instancji, naruszając przy tym art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości.

Tymczasem w pkt 1 sentencji decyzji za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę "0,00 zł", a w pkt 2 za miesiące te określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. Z kolei w pkt 1 sentencji za czerwiec i lipiec 2003 r. określono kwoty zobowiązań podatkowych, a w pkt 2 za miesiące te na "0,00 zł" określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny.

W świetle art. 10 ust. 2 u.p.t.u. brak jest jakichkolwiek podstaw do określania zobowiązania podatkowego na kwotę "0,00 zł". Oczywistym jest bowiem, że zobowiązanie w takiej kwocie istnieć nie może. Skoro zaś nie istnieje – brak jest podstaw do określania jego wysokości. Działanie takie jest bezprzedmiotowe. Określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w deklaracji dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanie to istnieje, chociaż w deklaracji wykazano je w kwocie niewłaściwej. Uwagi te odnoszą się również do określenia w odmiennej niż wynikająca z deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na miesiąc następny.

Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe ustalą okoliczności wskazane przez Sąd.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu Sąd określił zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Skarżąca nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, a wobec wyznaczenia rozprawy art. 210 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania.