Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 258/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1  ust. 1  lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17,17a,116,144,154a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu A sp. z o.o. w Ś. za zaległości podatkowe spółki z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za III, VII i IX 2002 wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. W. jako prezesa zarządu Przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. z siedzibą w Ś. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące III,IV,V,VI.VII i IX 2002r w łącznej wysokości 6 129,20 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 3 758,00 zł.

Odwołując się od tej decyzji, podatnik wystąpił o uchylenie w całości rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie Op oraz przepisów art. 21, art. 108 § 1 i 17 § 1 Op poprzez zastosowanie ich w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej. Odwołujący się podkreślił, że żadne z pism doręczonych stronie przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności, nie powoływało w swojej podstawie prawnej treści art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – dalej w skrócie ustawy o zmianie Op. Strona powołała również przepisy Kodeksu Cywilnego, które uznała za właściwe w zakresie odpowiedzialności solidarnej, a także podnoszonych zarzutów w toku prowadzonego postępowania. Dodała także, że brak jest podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności C. W., gdyż egzekucja z majątku spółki nie była bezskuteczna. W odwołaniu zakwestionowano również właściwość miejscową [...] Urzędu Skarbowego we W. jako organu właściwego miejscowo do wydania rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności C. W. za zobowiązania podatkowe spółki "A".

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadnicze znaczenie w kontekście podniesionych przez stronę zarzutów, mają przepisy regulujące właściwość miejscową organów podatkowych uprawnionych do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika. Ponieważ zaległość objęta decyzją o odpowiedzialności dotyczy roku 2002, zastosowanie w sprawie – zdaniem organu - będzie miał przepis art. 21 ustawy o zmianie Op. Zgodnie z tą regulacją do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. W ocenie organu odwoławczego zatem, na sposób rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w zakresie dotyczącym właściwości miejscowej organu orzekającego, nie będą miały wpływu temporalne zmiany w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zastosowanie w tym zakresie będą miały przepisy szczególne.

Organ podkreślił, że Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych oraz dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 209, poz. 2027) – zwanym dalej rozporządzeniem z dnia 19 listopada 2003 r.; określił wykaz siedzib naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Powołując się na art. 9b ust. 7 lit. c rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. organ podkreślił, że wyznaczenie terytorialnego zakresu działania określonego urzędu skarbowego (...) może dotyczyć w szczególności (...) osób prawnych, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Organ wskazał, że od dnia 20 grudnia 2000 r. C. W. posiadał 100 % udziałów w spółce A. sp. z o.o. oraz że podatnik posiada status nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego (art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. prawo dewizowe – Dz. U. Nr 141, poz. 1178), w związku z czym właściwym dla spółki (a przez to także do działania w zakresie orzeczenia o jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki "A") - jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. Powyższe wynika z przepisu art. 17a Op, w myśl którego organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że konsekwencją wydania rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r., na mocy którego powołano Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego było przekazanie podmiotów wymienionych w tych przepisach (m.in. w art. 9b ust. 7 lit. c) do właściwych urzędów skarbowych. Dodał, że w dotychczasowych urzędach skarbowych – w przedmiotowej sprawie w Urzędzie Skarbowym w Ś. – zamknięto tym podatnikom obowiązki podatkowe, a całość dokumentacji przekazano właściwym urzędom skarbowym ([...] Urzędowi Skarbowemu we W.). Zdaniem organu przyjęcie w takim stanie prawnym stanowiska powołanego przez stronę doprowadziłoby do sytuacji, w której określona grupa podatników oraz osób trzecich pozostających w powiązaniach kapitałowych z tymi podatnikami byłaby wyłączona od wszelkiej kontroli podatkowej, a tym samym od odpowiedzialności.

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności C. W. za zaległości podatkowe spółki "A", organ odwoławczy - powołując się na treść art. 116 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. - wskazał, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym zakresie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że C. W. w okresie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją o odpowiedzialności pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, ani że podjęte czynności egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie zobowiązania spółki wobec Skarbu Państwa, okazały się bezskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż spółka od 2002 r. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej pod adresem rejestracyjnym; nie posiada również nieruchomości ani samochodów, a podjęta egzekucja z rachunku bankowego okazała się bezskuteczna z uwagi na brak środków na koncie Firmy. Wobec powyższego, w dniu 11 maja 2004 r. postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki.

Dodatkowo organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, ani strona, ani jej pełnomocnicy, mimo prawidłowego zawiadomienia o wszczęciu postępowania a także mimo zawiadomienia wydanego w formie postanowienia – w trybie art. 200 Op, nie podniosła żadnego argumentu, który pozwoliłby jej na uwolnienie się od odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania. Tym samym organ odwoławczy uznał, że C. W. nie wskazał przesłanek pozwalających mu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o.

W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając organom podatkowym niezastosowanie przepisu art. 17 § 1 Op w związku z przepisem art. 21 ustawy o zmianie Op, w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji Op tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. i co za tym idzie wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego przez niewłaściwy organ.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., z którym to dniem weszła w życie ustawa o zmianie Op, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej i to w pełnym zakresie, a więc i dotyczącym właściwości urzędu skarbowego. Strona podkreśliła, że obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 17 § 1 Op stanowił, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Ponadto właściwość urzędów regulowały postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie art. 17 § 2 Op. Skarżący dodał, że w żadnym z tych aktów nie została w sposób szczególny określona właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w związku z czym, w ocenie strony, właściwość miejscową normował ww. art. 17 § 1 Op, co oznacza, że dla podatnika spółki "A" właściwy był Urząd Skarbowy w Ś. Tymczasem w sprawie decyzję o odpowiedzialności skarżącego wydał [...] Urząd Skarbowy we W., którego właściwość określona została późniejszymi przepisami, i który to Urząd przed dniem 1 stycznia 2003 r. jeszcze nie istniał, gdyż został powołany do życia rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. W związku z powyższym, zdaniem stron, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 9b ust. 7 lit. c rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r., odnoszący się do statusu nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Powyższe, w ocenie strony implikuje stwierdzenie nieważności decyzji z mocy przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Op.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że w przedmiotowej sprawie kierowanie się przepisami o charakterze proceduralnym, w brzmieniu obowiązującym w dacie prowadzonego postępowania, doprowadziłoby do pozbawienia lub znacznego ograniczenia uprawnień należnym stronom postępowania. Dotyczyłoby to nie tylko kwestii właściwości miejscowej, ale także licznych terminów procesowych. Przyjęcie takiego stanowiska, w ocenie organu, prowadziłoby w konsekwencji do pozbawienia stron postępowania szeregu przysługujących im uprawnień, wynikających z przepisów prawa procesowego obowiązującego w chwili orzekania.

W piśmie z dnia 21 sierpnia 2007 r. skarżący wskazał, że organy obu instancji przyjęły, iż wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "A" nastąpiło w dniu 10 lutego 2006 r. w związku z doręczeniem skarżącemu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] sygn. akt [...]. Doręczenie przedmiotowego postanowienia nastąpiło poprzez wystosowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. wniosku do Ministra Finansów o wystąpienie do obcego państwa o powiadomienie z dnia [...] sygn. akt [...]. Strona podniosła, że wniosek sporządzono na podstawie art. 66d § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) - dalej w skrócie upea, a przepis ten znajduje się w rozdziale 7 upea a zgodnie z art. 66a upea przepisy rozdziału 7 upea stosuje się przy udzielaniu pomocy obcemu państwu lub korzystaniu z jego pomocy w sprawach dotyczących wynikających z tytułu zwrotów, interwencji i innych środków będących częścią systemu całkowitego lub częściowego finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej, Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji lub Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich, łącznie z sumami, które mają być pobrane w związku z tymi działaniami, opłat i innych należności przewidzianych w ramach wspólnej organizacji rynku Unii Europejskiej dla sektora cukru, należności przywozowych, należności wywozowych, podatku od towarów i usług, akcyzy od: produktów tytoniowych, alkoholi i napojów alkoholowych, olejów mineralnych, podatku od dochodu lub podatku od majątku, podatku od składek ubezpieczeniowych, odsetek, kar i grzywien administracyjnych, kosztów i innych należności (...) z wyłączeniem wszelkich sankcji o charakterze karnym określonych w prawie państwa udzielającego pomocy. Aby zatem zastosować przepisy upea, należności te muszą istnieć i być wymagalne od dłużnika, od którego mają być dochodzone, natomiast w niniejszej sprawie, zdaniem strony, pomimo że należności te obiektywnie istniały, to zobowiązanym nie był skarżący, lecz spółka prawa handlowego. Zdaniem strony, wystosowany do Ministra Finansów wniosek o wystąpienie do obcego państwa o powiadomienie był błędny, gdyż nie zawierał wszystkich niezbędnych informacji m.in. dotyczących roszczenia, jego dokładnej charakterystyki, ostatecznej daty powiadomienia, kwoty, charakteru i tematu dokumentu, które, zdaniem strony, powinny się w nim znaleźć zgodnie z art. 9 Dyrektywy Komisji 2002/94/WE z dnia 9 grudnia 2002 r., Dz.U.UE.L.02.337.44; Dz.U.UE-sp. 02-12.299 ze zm. Strona podkreśliła, że tylko w jednym przypadku określonym w art. 154a Op minister właściwy do spraw finansów publicznych może wystąpić do władzy Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych, zwanej dalej "obcą władzą", z wnioskiem o doręczenie pisma organu podatkowego. Wniosek (...) powinien zawierać dane niezbędne do identyfikacji podmiotu, któremu ma być doręczone pismo w szczególności nazwisko lub nazwę (firmę) oraz adres. Do doręczeń w myśl art. 154b Op zastosowanie znajdują przepisy rozdziału 5 działu IV Op, a wolą ustawodawcy jest, że znajdują one zastosowanie wyłącznie w zakresie spraw zawartych w Dziale VII A rozdziału 2 Op, które obejmują wszelkie informacje istotne dla prawidłowego określenia podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania dochodu, majątku lub kapitału, bez względu na sposób i formę opodatkowania, w tym opodatkowania dochodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych oraz przyrostu wartości majątku lub kapitału, opodatkowania składek ubezpieczeniowych.

W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 13 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jego zdaniem załączone do pisma tłumaczenia dokumentów bezspornie potwierdzają, że postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności C. W. jako członka zarządu "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki o numerach: [...], [...] oraz [...] zostały skutecznie doręczone w dniu 10 lutego 2006 r. Okoliczność tą bowiem potwierdził właściwy dla miejsca zamieszkania C. W. austriacki urząd skarbowy "Finanzamat [...]". Ponadto organ podkreślił, że sam fakt doręczenia tych pism nie był kwestionowany przez stronę na etapie postępowania przed organem I oraz II instancji, ani w skardze do sądu. Dodał, że konsekwencją prawidłowego doręczenia stronie postanowień było ustanowienie przez C. W. w dniu 26 kwietnia 2006 r. pełnomocnika, który w treści pełnomocnictw powołał sygnatury doręczonych postanowień.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia procedury doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania organ wyjaśnił, że z chwilą przyjęcia Polski w poczet Państw Członkowskich Unii Europejskiej, Polska stała się podmiotem praw i obowiązków wynikających z Prawa Wspólnotowego – w tym również zasad dotyczący współpracy pomiędzy Państwami Członkowskimi. Dyrektywa Rady 2004/56/WE z dnia 21 kwietnia 2004 r. (zmieniająca w art. 8a dyrektywę 77/799/EWG) dotyczy wzajemnej pomocy właściwych Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków akcyzowych oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych. Organ podatkowy wskazał, że przepis art. 1 ust. 71 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) wprowadził uregulowania art. 154a i art. 154b stanowiące implementację dyrektywy Rady 2004/56/WE w tym zakresie. Organ podkreślił jednak, że zgodnie z treścią art. 154c przepisy art. 154a i 154b stosuje się do doręczenia pism w zakresie spraw, o których mowa w art. 305b, a do takich nie należą sprawy z zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika. W takich przypadkach zastosowanie ma zdanie drugie przepisu art. 154c, zgodnie z którym pisma (...) w sprawach nie wymienionych w art. 305b są doręczane z zachowaniem zasady wzajemności. Implementacją natomiast zasady wzajemnej pomocy, są przepisy rozdziału VI w dziale II upea oraz wydane na ich podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2004 r. w sprawie postępowania przy korzystaniu z pomocy obcego państwa w dochodzeniu określonych należności pieniężnych (Dz.U. nr 10, poz. 80). Organ podkreślił również, że ani właściwy dla C. W. organ podatkowy (Federal Ministra of Finanse), ani polskie Ministerstwo Finansów nie zakwestionowało podjętej procedury, przyjmując zgodnie, że ma ona charakter pomocy obcego państwa, o której mowa w przywołanej dyrektywie 77/799/EWG. W tej sytuacji skoro zarówno polskie, jak i austriackie organy podatkowe zgodnie przyjęły, że przedmiotem pomocy mieszczącej się w granicach zasad dotyczących współpracy pomiędzy Państwami Członkowskimi jest doręczenie pisma organu podatkowego jednego z Państw Członkowskich, zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, że zastosowanie tej procedury czyni wadliwym całe postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności C. W. za zobowiązania podatkowe spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego- jak członka zarządu- za zobowiązania podatkowe spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w Ś., przy czym nie jest sporne, że skarżący – w okresie powstania zaległości pełnił funkcję członka zarządu tej spółki oraz, że nie została ogłoszona upadłość spółki.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo określiły podstawę orzeczenia odpowiedzialności, skarżący zaś nie wykazał istnienia przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność. Zgodnie z utrwalą doktryna i orzecznictwem "...Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu..."( wyrok NSA O/Z w Bydgoszczy z 6.03.2003 sygn. akt SA/Bd 85/03 POP 2003/4/93). Obie te okoliczności organy podatkowe niewątpliwie wykazały, przy czym bezskuteczność egzekucji wynika jednoznacznie z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...].

Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Skarżący nie wykazała przekonywująco żadnej z tych okoliczności, a to na niej ciąży obowiązek wykazania tych okoliczności. "...Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 ustawy Ordynacji Podatkowej, ciężar udowodnienia terminu zgłoszenia wniosku, o którym mowa w tym przepisie, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Oznacza to, że skarżąca, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za płatnika (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) jako osoba trzecia powinna wykazać, że stosowny wniosek o upadłość spółki został złożony w terminie. Jest to przepis szczególny, w odniesieniu, do którego zasada wyrażona w art. 187 ordynacji podatkowej nie obowiązuje. To nie organ podatkowy, lecz członek zarządu powinien udowodnić, iż wniosek o upadłość złożył we właściwym czasie.(2003.02.11 wyrok NSA O/Z w Łodzi z 11.02.2003 sygn. akt. I SA/Łd 1006/01 OSP 2004/5/69). Okoliczności takich skarżący w istocie w sprawie nie podnosił, ani w żaden sposób nie wykazał.

Nie wykazał także skarżący drugiej przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności, nie wskazał bowiem majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi tu o wskazanie nie jakiegokolwiek majątku spółki, ale takiego, który egzekucji podlegałby i z którego egzekucja mogła być prowadzona skutecznie.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zasadniczy podnoszony przez skarżącego zarzut niewłaściwości [...] Urzędu Skarbowego.

Słuszne jest stanowisko skarżącego iż , zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 169 poz.1387) w sprawie nie ma zastosowania art. 17a Op.. Jednakże także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 nie budziło wątpliwości, "Do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania wymienione w art. 107 Op. winna znaleźć zastosowanie generalna zasada unormowania art. 17 § 1 tejże Ordynacji. Z analizowanej treści art. 17 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika (więc), że właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności osób trzecich ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta, za zobowiązania których, w danej indywidualnej sprawie, konkretna osoba trzecia może odpowiadać." (wyrok NSA W-wa z 05.01.2006 r sygn. akt FSK 2549/04 LEX nr 211449)

Jednakże określenie właściwości miejscowej organów podatkowych wymaga także uwzględnienia rozwiązań organizacyjnych przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania organów podatkowych i podmiotów pełniących funkcje organów podatkowych oraz wyznaczenia siedzib tych organów. W szczególności należy mieć na uwadze, że "właściwy miejscowo" nie oznacza "najbliższy" ani "położony w tej samej miejscowości". "Właściwy miejscowo" jest ten organ na terenie działania którego znajduje się siedziba ( miejsce zamieszkania) podatnika i który – zgodnie z regułami podziału kompetencji- może wobec podatnika podejmować działania. Reguły te określają nie przepisy Ordynacji podatkowej, ale ustawy ustrojowej, jaka jest ustawa z z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Zgodnie z art. 5 ust 9 a tej ustawy 9a. Terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie:

1) niektórych kategorii podatników,

2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6

- może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.

Zgodnie zaś z ust 9b pkt 7c . Wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" . W sprawie natomiast niewątpliwym jest, że sp. z o.o. A. w Ś. warunek ten spełniała. Przeto, w chwil wszczynania postępowania – zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych ( Dz U nr 209 poz.2027 z późn. zm) właściwy miejscowo był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. "Fakt, że w art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych ustawodawca nie posłużył się pojęciem urzędu skarbowego właściwego dla niektórych kategorii podatników, lecz użył określenia "zasięg terytorialny urzędu skarbowego", nie oznacza, że jakikolwiek urząd znajdujący się na danym terytorium jest właściwy miejscowo dla podatnika i że może on wybierać, który z nich wykona czynności sprawdzające. Zmiana zasięgu terytorialnego urzędu skarbowego wiąże się ze zmianą właściwości miejscowej i nie oznacza jedynie "teoretycznego podlegania" podatnika WUS." ("Są dwa rodzaje urzędów skarbowych: wyspecjalizowane i zwykłe." Modzelewski Witold, Rogalska Beata Rzeczpospolita 2006/11/3).

Dodać należy, że art. 21 ustawy zmieniającej ordynacje podatkową nie ma zastosowania do przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Z tych tez względów prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej iż w sprawie działał właściwy miejscowo organ I instancji, jakkolwiek błędnie w uzasadnieniu powołano się na art. 17a Op. zaś jako podstawę prawną określenia właściwości miejscowej wskazano art. 9b Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, podczas gdy w istocie przytoczono treść art. 5 ust 9a i 9b pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych- a więc przepisu będącego prawidłowa podstawą oceny właściwości organu.

Natomiast odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia wskazać należy w pierwszej kolejności iż zarzut ten dotyczy zagadnień proceduralnych, a uchybienie w tym zakresie może skutkować uchyleniem decyzji tylko w takim przypadku jeśli moglo ono mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym

Analiza art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny". (wyrok wsa w Warszawie z 13.12.2006 sygn. akt III SA/Wa 3300/06 LEX nr 278564) Przy czym "Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń."( wyrok NSA z 20.09.2005 r sygn. akt FSK 2127/04 LEX nr 173171)

Zgodzić się wprawdzie należy ze skarżącym, że do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie można stosować przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem ta ustawa ma zastosowanie wyłącznie do działań – w tym doręczeń- związanych z egzekucja już istniejących i wymagalnych zobowiązań od dłużników tych zobowiązań. W postępowaniu podatkowym zastosowanie mają w zakresie doręczeń przepisy Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. Art. 154a. Zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wystąpić do władzy Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych, zwanej dalej "obcą władzą", z wnioskiem o doręczenie pisma organu podatkowego.. Wniosek, powinien zawierać dane niezbędne do identyfikacji podmiotu, któremu ma być doręczone pismo, w szczególności nazwisko lub nazwę (firmę) oraz adres.

Podkreślić jednak należy, że jakkolwiek we wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do Ministra Finansów jako podstawę wniosku wskazano ar 66d § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jednak działanie za pośrednictwem władz niemieckich jak i dane zawarte we wniosku są w zgodzie z wymaganiami art. 154a Op.. W istocie więc doręczenia dokonano w sposób zgodny ze wskazanym przepisem Ordynacji podatkowej.

Nie zaprzecza temu także powoływany przez skarżącego przepis art. 154c Op., zgodnie z którym "Przepisy art. 154a i 154b stosuje się do doręczania pism w zakresie spraw, o których mowa w art. 305b. Pisma obcych władz w sprawach niewymienionych w art. 305b są doręczane z zachowaniem zasady wzajemności" Przepis wprowadza bowiem zasadę, zgodnie z którą art. 154a i 154b o.p., czyli przepisy regulujące doręczanie pism polskich organów podatkowych w państwach WE oraz doręczanie pism pochodzących od obcej władzy przez polskie organy podatkowe, stosuje się do doręczania pism w zakresie wymiany informacji – czyli innej procedury niż postępowanie podatkowe. Wymiana informacji podatkowych obejmuje wszelkie informacje istotne dla prawidłowego określania podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Nie wyłącza natomiast stosowania art. 154a i 154b w jakiejkolwiek kategorii postępowań podatkowych prowadzonych na podstawie przepisów dział IV Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie skarżący – jakkolwiek kwestionuje sposób doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania- nie zaprzecza, że postanowienie takie otrzymał. Wnika to także w sposób bezsporny z przekazanych przez austryjackie władze skarbowe dokumentów oraz z faktu ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu. Tryb doręczenia postanowienia nie ograniczył więc w żaden sposób praw skarżącego ani nie uniemożliwił mu obrony swoich praw. Niewątpliwie także wszystkie następne pisma i rozstrzygnięcia w sprawie były prawidłowo doręczane do rąk ustanowionego pełnomocnika.

Wobec tego nie sposób przypuszczać aby powołanie błędnej postawy prawnej w korespondencji pomiędzy organami podatkowymi, przy faktycznym zachowaniu wymogów określonych właściwymi przepisami i niekwestionowanym faktycznym doręczeniu postanowienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.