Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 275/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 745/16 w sprawie ze skargi E. J, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 października 2016 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: DIS w Lublinie) z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddalił skargę.

1. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie sprawy:

Skarżąca złożyła do DIS w Lublinie wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DIS w Lublinie z dnia 5 maja 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 475.072 zł.

Decyzją z dnia 15 marca 2016 r. DIS w Lublinie odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wskazana wyżej ostateczną decyzją DIS w Lublinie z dnia 5 maja 2015 r. Uzasadniając swoją decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w dniu 25 lutego 2016 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt: P 49/13. W ocenie organu złożono go jednak po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka podniosła, że wskazany we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyrok TK został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., pod poz. 102, co oznacza, że wszedł w życie z dniem 6 lutego 2016 r. W ocenie podatnika od tej daty rozpoczął bieg termin na wznowienie postępowania. Jest to bowiem jedyna data pewna dla podatnika. Wobec tego termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania został przez stronę zachowany.

W uzasadnieniu decyzji wydanej na skutek odwołania DIS w Lublinie podniósł, że w rozpatrywanej sprawie jako podstawę wznowienia postępowania wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania podatkowego ze wskazanej powyżej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia TK. Orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że TK określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP).

W powołanym przez stronę wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. poz. 1052) TK orzekł, że: I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; II. przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Orzeczenie ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., a termin wskazany w pkt II upłynął z dniem 6 lutego 2016 r.

Trybunał Konstytucyjny nakazał w okresie odroczenia stosowanie przez organy administracyjne i sądy przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostającego elementem systemu prawa przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w wyrokach TK w sprawach sygn. akt SK 18/09 i 49/13.

W ocenie DIS w Lublinie, w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowo-administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony. Doszło do tego zatem przed upływem okresu, na który została odroczona utrata jego mocy obowiązującej. W takiej sytuacji, w ocenie organu termin jednego miesiąca na wniesienie żądania w przedmiocie wznowienia postępowania liczony powinien być od dnia 1 stycznia 2016 r., nie zaś jak wskazuje to strona od dnia 6 lutego 2016 r.

Uchybienie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oznacza brak możliwości skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej i skutkuje odmową wznowienia postępowania, stosownie do dyspozycji art. 243 § 3 o.p.

Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że nawet gdyby omawiany wniosek został złożony w ustawowym terminie, to sposób i forma rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie uległaby zmianie zważywszy, że TK w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 w sposób jednoznaczny wypowiedział się odnośnie warunków dopuszczalności wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi. Analiza poglądów przedstawionych przez TK prowadzi do wniosku, iż w przypadku zmiany (uchylenia) przez ustawodawcę niekonstytucyjnej normy przed upływem okresu, na który TK odroczył utratę jej mocy obowiązującej, brak jest możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania.

Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (dalej: WSA w Lublinie lub Sąd I instancji). Wniosła o jej uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych

W uzasadnieniu podniosła argumentację tożsamą, jak uprzednio w złożonym do organu odwołaniu. W szczególności podkreśliła, że odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez TK przepisu nie oznacza, że rozstrzygnięcie wydane przed wejściem w życie wyroku TK nie zostało wydane na podstawie przepisu niekonstytucyjnego. Za nieakceptowalny uznała pogląd organu, że nawet gdyby strona zachowała termin do wznowienia postępowania, to i tak nie miałby zastosowania w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Wskazała, że w takich okolicznościach organ nie rozpoznał istoty sprawy. Nie dokonał bowiem analizy stanowiska organu podatkowego w zakresie sposobu zastosowania niekonstytucyjnej normy prawnej, która w okresie objętym klauzulą odroczenia mogła być wprawdzie stosowana, jednak wyłącznie z uwzględnieniem wytycznych TK wskazanych w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt. P 49/13.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Podkreślił, że kwestią priorytetową jest ocena zachowania warunków formalnych wniosku o wznowienie postępowania, w tym zwłaszcza jego terminowości.

WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 21 października 2016 r po rozpoznaniu sprawy ze skargi skarżącej na decyzję DIS w Lublinie z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, tj. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej (art. 128 o.p.).

WSA w Lublinie podniósł, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., podstawą wznowienia postępowania jest wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK. W ocenie Sądu I instancji cytowany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy orzeczenie TK weszło w życie po wydaniu decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że podstawą prawną decyzji ustalającej w przedmiotowej sprawie był m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), którego konstytucyjność została zakwestionowana w powołanym przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania (a w konsekwencji również w skardze) wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Orzeczenie ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., a zatem decyzja ostateczna w sprawie wymiaru podatku wydana została już po dacie publikacji.

Zdaniem WSA w Lublinie jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku TK. Norma ta nie wskazuje na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień jego ogłoszenia w przypadku skorzystania przez TK z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, orzeczenie TK, w którym określił on inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia, termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia.

W dalszej części orzeczenia Sąd I instancji podniósł, że podstaw wznowienia postępowania wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 o.p. nie można wykładać rozszerzająco, gdyż instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle określone, ograniczone konkretną podstawą prawną. W niniejszej sprawie, wprawdzie strona powołała podstawę wznowienia, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., co legło u podstaw wszczęcia przez organ postępowania, to jednak szczególne okoliczności ustalone przez organ w toku tego postępowania i dodatkowo w postępowaniu sądowym w oparciu o akta postępowania administracyjnego i notoryjności urzędowej wskazują, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne, co oznacza, że wydana przez organ decyzja o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. odpowiada prawu.

W ocenie WSA w Lublinie podkreślenia wymaga, że TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt: P 49/13 wyraźnie podkreślił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (pkt 5.3. uzasadnienia).

Według WSA w Lublinie w przedstawionych zatem okolicznościach w pełni uprawniona jest konstatacja organu o niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego na wskazanej przez skarżącą podstawie prawnej. Z jednej bowiem strony decyzja ostateczna wydana została już po dacie wejścia w życie wyroku TK (organ zatem był obowiązany stosować się do wskazań zawartych w treści tego orzeczenia i stosując obowiązującą normę prawną interpretować ją tak, by realizowała zasady konstytucyjności), z drugiej zaś przed upływem okresu odroczenia ustawodawca dokonał nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co oznacza ciągłość istnienia instytucji prawnej zastosowanej w sprawie). Jak słusznie zauważyła skarżąca, adresatem klauzuli odroczenia w omawianym wyroku był głównie ustawodawca, a celem zabiegu - uniknięcie powstania szkodliwej luki w prawie. W takich zatem okolicznościach nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że prawa strony, wobec której w decyzji wymiarowej zastosowano przepis niezgodny z konstytucją, przy odmowie wznowienia postępowania zostały naruszone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dostrzegł również, że w sprawie doszło do zbiegu postępowań w tej samej sprawie, administracyjnego i sądowoadministracyjnego, co zgodnie z dominującym stanowiskiem judykatury jest niepożądane. Sąd I instancji nie podzielił przy tym stanowiska NSA wyrażonego w wyrokach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1530/13, z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 538/13, z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt. I GSK 544/13 i I GSK 543/13, iż dopuszczalne jest w omawianych warunkach wznowienie postępowania (po wznowieniu postępowania należy na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. zawiesić postępowanie wznowieniowe do czasu wydania orzeczenia przez sąd administracyjny). Zdaniem Sądu I instancji praktyka taka prowadzi do bezpodstawnego wszczynania postępowań w tych samych sprawach.

Według WSA w Lublinie poza sporem pozostaje, że w dacie złożenia przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania w sprawie oraz w dacie wydania decyzji podlegającej kontroli w niniejszym postępowaniu toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne mające na celu zbadanie legalności tej decyzji. Zostało ono wszczęte na skutek skargi podatniczki i zawisło w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Lu 698/15. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015 r. postępowanie to zostało zawieszone z urzędu, z uwagi na wniesienie skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności aktu (art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). Do chwili rozstrzygania w niniejszej sprawie postępowanie to nie zostało podjęte (wyrok w sprawie I SA/Lu 1411/15, dotyczący kontroli sądowej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności nie jest prawomocny; akta sprawy z kasacją zostały przedstawione NSA w dniu 5 września 2016 r.; WSA w Lublinie uchylił w tym postępowaniu obie decyzje organów podatkowych, dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 kwietnia 2015 r. a podstawą było wyłączenie pracownika organu).

W ocenie WSA w Lublinie rozstrzygając zagadnienie zbiegu postępowań w kontekście sytuacji, gdy toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym, należy przede wszystkim uwzględnić przepisy regulujące procedurę sądowoadministracyjną. Sąd I instancji wskazał, że z art. 56 p.p.s.a. wynika, że co do zasady wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego postępowania nadzwyczajnego, co jednak ustawodawca wyraźnie odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiona skarga. W ocenie Sądu I instancji, w takim przypadku postępowanie sądowe ulega zawieszeniu z urzędu, z czego wynika, że w opisanym przypadku pierwszeństwo przyznane zostało administracyjnemu trybowi weryfikacji decyzji. Zdaniem Sądu a quo ratio legis takiego unormowania wynika z konieczności uniknięcia zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznej decyzji w dwóch postępowaniach - sądowym i nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym. Jak bowiem podkreśla się w literaturze, zbieg uprawnień do weryfikowania ostatecznej decyzji w dwóch rodzajach postępowań może wywołać niekorzystne skutki, tak z uwagi na zasady ekonomii postępowania organów państwowych, jak i z uwagi na konieczność ochrony autorytetu orzeczeń tych organów.

Zdaniem Sądu I instancji art. 56 p.p.s.a. wprost nie normuje tej drugiej sytuacji, to jest dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania po wniesieniu na ten akt skargi do sądu administracyjnego. Zakaz dwutorowości postępowań w odniesieniu do tego samego przedmiotu jest zatem uzasadniony po pierwsze - ochroną autorytetu orzeczeń sądowych, po drugie zakresem kontroli zgodności z prawem zaskarżonego do sądu aktu, sprawowanej przez sądy administracyjne, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca ten sam przedmiot poddała rozstrzygnięciom w dwóch trybach. Pierwszy to skarga do WSA w Lublinie na decyzję DIS w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 r. Drugi to złożenie w toku postępowania w pierwszej ze spraw wniosku w postępowaniu podatkowym o wznowienie postępowania zakończonego tą samą decyzją. Wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia postępowania podatkowego jest okolicznością tego rodzaju, którą sąd administracyjny zobowiązany jest uwzględnić z urzędu przy rozpoznaniu skargi.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mianowicie:

1) niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a., co spowodowało mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie zawieszenie postępowania sądowego przez Sąd orzekający pomimo wiedzy o postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę w sprawie stwierdzenia nieważności tego samego aktu administracyjnego;

2) niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., co spowodowało mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nie zawieszenie postępowania sądowego przez Sąd orzekający pomimo wiedzy o postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę w sprawie stwierdzenia nieważności tego samego aktu administracyjnego wynik której mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie;

Według Skarżącej, powyższe naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. stanowią przesłanki wynikające z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co stanowi naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, skarżąca oparła skargę kasacyjną na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez:

3) Błędną wykładnię art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez przyjęcie, że miesięczny termin do wniesienia żądania o wznowienie postępownaia podatkowego, o którym mowa w/w przepisie prawa jest liczony od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego przez co Sąd błędnie rozumiał moment opublikowania powyższego wyroku we właściwym organie promulgacyjnym względnie w terminie miesiąca od aktualizacji skutku tego orzeczenia (w przypadku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z klauzulą odroczenia - miesięczny okres od dnia wynikającego z klauzuli odroczenia), poprzez przyjęcie, że ten miesięczny termin liczy się od dnia wejścia w życie przepisu uchylającego niekonstytucyjny przepis prawa (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu po 01.01.2007).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Lublinie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.1. Bezpodstawny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art 241 § 2 pkt 2 w związku z art 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez błędne ustalenie terminu do wniesienia żądania o wznowienie postępowania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową pozwalającą na ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej) zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy postępowanie prowadzące do jej wydania było dotknięte kwalifikowaną wadą, wyliczoną enumeratywnie w przepisach prawa procesowego (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2016, s. 638; T. Kiełkowski, w: T. Woś, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2017, s. 527; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., I OSK 199/16, CBOSA; wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., II OSK 2155/16, CBOSA; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., II GSK 1993/15, CBOSA).

Według art. 240 § 1 pkt 8 o.p. jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego jest oparcie decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania podatkowego z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE (art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p.).

Strona skarżąca jako przyczynę wznowienia postępowania podatkowego wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie prowadzonej pod sygn. akt P 49/13.

Zgodnie z pkt I sentencji wyroku TK powołanego przez skarżącą, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., został uznany za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W pkt. II sentencji TK wskazał, że przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

W uzasadnieniu wyroku (pkt 5.3.), TK zajął stanowisko, zgodnie z którym: “w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14).

Wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. poz. 1052).

Zakwestionowany przepis powinien zatem, co do zasady, utracić moc obowiązującą z dniem 6 lutego 2016 r. Zanim jednak doszło do utraty mocy obowiązującej przez art. 20 ust. 3 o.p., w dniu 16 stycznia 2015 r. została uchwalona ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251). Zgodnie z art. 1 pkt 4 lit. c ustawy nowelizującej, w art. 20 u.p.d.o.f. uchylono ustęp 3. Zgodnie zaś z art. 5 ustawy nowelizującej, weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., co spowodowało, że zakwestionowany przepis został uchylony przez ustawodawcę jeszcze zanim utracił moc obowiązującą na skutek wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

Problem w sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy WSA w Lublinie prawidłowo przyjął, że skarżąca uchybiła określonemu w art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. miesięcznemu terminowi do wniesienia żądania o wznowienie postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla niniejszej sprawy jest rozróżnienie dwóch zwrotów zawartych w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, to jest zwrotu “wejścia w życie" oraz zwrotu “utraty mocy obowiązującej". Gdyby bowiem uznać, że obydwa zwroty oznaczają to samo, to wejście w życie orzeczenia, którego skutki są odroczone należałoby wiązać z momentem utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Przyjmując natomiast stanowisko odmienne, można dojść do wniosku, iż moment wejścia w życie jest jeden - mianowicie jest to moment ogłoszenia wyroku w dzienniku promulgacyjnym i to właśnie ten moment stanowi desygnat “wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w teorii prawa stanowisko, że do ważnych reguł wykładni językowej należy zaliczyć regułę, zgodnie z którą “różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia". Regułę tę w teorii prawa nazywa się zakazem stosowania interpretacji synonimicznej. Jej uzasadnieniem jest założenie, iż dobry (racjonalny) prawodawca nie stosuje synonimów, jeśli więc wprowadza różne terminy to nadaje im różne znaczenia (zob. L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 2005, s. 175).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uznał za prawidłowe i podziela stanowisko wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie NSA, zgodnie z którym to w dacie ogłoszenia wyroku TK wchodzą w życie wszystkie postanowienia w nim zawarte, również i to dotyczące prolongaty utraty mocy obowiązującej przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona. Od daty ogłoszenia wyroku liczony jest prolongowany termin utraty mocy obowiązującej przepisu, który został uznany przez TK za niezgodny z Konstytucją (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 3276/15, CBOSA; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 2367/16, CBOSA). Natomiast od daty odroczonej urealnia się jedynie skutek orzeczenia w postaci utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez TK przepisu.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również względy natury systemowej, w szczególności zaś nakaz interpretacji norm prawnych uwzględniający zasady konstytucyjne. Wykładnia prokonstytucyjna podlega na powiązaniu z wykładanym przepisem takich skutków, które pozostają w zgodzie z innymi normami. W wypadku wykładni prokonstytucyjnej są to normy konstytucji (Zob. T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granice wykładni, Kraków 2006, s. 131).

W tym przedmiocie należy zgodzić się z prezentowaną przez TK oraz NSA zgodną linią orzeczniczą, w świetle której jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r., P 16/09, Dz.U.Nr 31 poz. 167; wyrok TK z dnia 14 lutego 2012 r., P 17/10, Dz.U. poz. 201; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2017 r., CBOSA; wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., II FSK 1263/17, CBOSA; wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., II FSK 1197/17, CBOSA; wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., II FSK 1196/17, CBOSA; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., II FSK 195/17, CBOSA; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., II FSK 194/17; Dopuszczalność wznowienia postępowania w razie nowelizacji niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia (art. 190 ust. 3 Konstytucji), Biuro Trybunału Konstytucyjnego. Zespół Orzecznictwa i Studiów, ZOS.430.8.2014).

Ponadto, nawet gdyby przyjąć, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, pogląd zgodnie z którym w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, to i tak nie będzie to miało wpływu na ocenę dopuszczalności wniosku o wznowienia postępowania. Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP przy zastosowaniu rzeczonej koncepcji jest bowiem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić (zob. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., II FSK 1196/17, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie należy wskazać, iż rację ma WSA w Lublinie stwierdzając, że każda z koncepcji przemawia za bezzasadnością zarzutów skarżącej odnoszących się do zachowania terminu do wniesienia żądania o wznowienie postępowania. Zasadności stanowiska przyjętego przez Sąd I instancji nie zmienia okoliczność, iż decyzja ustalająca została wydana już po dniu wejścia w życie orzeczenia TK. W takim wypadku organ postępowania winien był bowiem stosować się do zakwestionowanego przepisu, ponieważ ten w istocie obowiązywał, jednakże organ posiadał instrumenty pozwalające na wydanie swej decyzji uwzględniając treść orzeczenia TK drogą interpretacji nakazującej jego respektowanie.

Bezzasadność wyżej omówionych zarzutów pociąga za sobą bezprzedmiotowość pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, bowiem uchybienie terminu do wniesienia żądania o wznowienie postępowania stanowiłoby samoistną przesłankę do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego (zob. art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 243 § 3 o.p.).

3. 2. Odnosząc się jednak do zarzutu naruszenia art. 124 § 1 pkt 6 ppsa stwierdzić należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ma do czynienia z sytuacją, w której w odniesieniu do ostatecznej decyzji organu podatkowego przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. został złożony wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Wniosek ten został oddalony decyzją organu podatkowego I instancji, która to decyzja została następnie w II instancji utrzymana w mocy. Na decyzję organu II instancji skarżąca wniosła w dniu 29 sierpnia 2016 r. skargę do WSA w Lublinie. Dodatkowo, w odniesieniu do decyzji ustalającej skarżąca złożyła w dniu 1 czerwca 2015 r. wniosek o stwierdzenie jej nieważności. Po rozpatrzeniu sprawy organ I instancji w sprawie stwierdzenia nieważności odmówił żądanego stwierdzenia nieważności. Od tej decyzji strona odwołała się, wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia prawa, jednakże odwołanie nie odniosło zamierzonego skutku, gdyż organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej. Na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej skarżąca złożyła w dniu 29 grudnia 2015 r. skargę do WSA w Lublinie. Tym samym w chwili wpływu skargi w niniejszej sprawie do WSA w Lublinie, tj. według stanu na dzień 29 sierpnia 2016 r. toczyły się dwa konkurencyjne postępowania w odniesieniu do pierwotnej decyzji DIS w Lublinie - mianowicie postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego oraz wszczęte wcześniej przed lubelskim sądem administracyjnym postępowanie sądowoadministracyjne, w którym na dzień wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie było już wydane nieprawomocne orzeczenie w pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 czerwca 2016 r.). Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie prowadzonej pod sygn. akt: I SA/Lu 1411/15 w odniesieniu do decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności zostało wszczęte postępowanie kasacyjne przed NSA. Jednakże na dzień wydania wyroku w niniejszej sprawie postępowanie to nie zostało zakończone.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że podstawą do zawieszenia postępowania są przeszkody o charakterze przejściowym, które uniemożliwiają prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego, zaś samo zawieszenie postępowania jest instytucją procesową, mającą na celu umożliwienie usunięcia tych przeszkód (J.P. Tarno, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji, Warszawa 2016, s. 347).

Przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania zostały wyliczone w p.p.s.a. w sposób enumeratywny. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu inne przyczyny, nieuregulowane wyraźnie w ustawie, nie mogą stanowić podstawy zawieszenia postępowania, chociażby zdaniem sądu zastosowanie tej instytucji było w konkretnym przypadku celowe (H. Knysiak Sudyka, w: T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2017, s. 356; J.P. Tarno, op.cit., s. 347).

Zgodnie z art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd zawiesza postępowanie z urzędu w przypadku, o którym mowa w art. 56. W świetle powołanego art. 56 p.p.s.a., w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe ulega zawieszeniu. Zawieszenie postępowania na rzeczonej podstawie ma charakter obligatoryjny i wymaga wydania odrębnego postanowienia. Brak zawieszenia postępowania w takim przypadku uniemożliwia prawidłowe kontynuowanie postępowania i z tego względu niewypełnienie obowiązku zawieszenia postępowania, mimo istnienia podstawy zawieszenia, może spowodować nieważność postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 2 lub 5 p.p.s.a. albo naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) (J.P. Tarno, op.cit., s. 348; postanowienie NSA z dnia 3 lutego 2005 r., OZ 1348/04, publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że językowa wykładnia art. 56 p.p.s.a. przemawia za wnioskiem, iż zawieszenie postępowania w oparciu o przepis art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a. powinno nastąpić wtedy, i tylko wtedy, gdy w odniesieniu do decyzji administracyjnej zostało wszczęte z urzędu lub na wniosek strony postępowanie w przedmiocie zmiany lub jej uchylenia, stwierdzenia jej nieważności lub też wznowienia postępowania, w czasie zawisłości postępowania przed organami postępowania administracyjnego do czasu uzyskania przez decyzję wydaną na skutek wszczęcia postępowania nadzwyczajnego przymiotu ostateczności, tj. do czasu, gdy zostanie wydana decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 128 o.p.). Należy bowiem zważyć, że art. 56 p.p.s.a., wprawdzie nie stanowi wprost do kiedy sąd powinien zawiesić postępowanie, jednakże wymienienie w tym przepisie postępowań, na czas których należy wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania stanowi wskazówkę dla sądu prowadzącego postępowanie, iż chodzi o postępowanie nadzwyczajne będące w toku (litis pendentio). Natomiast z chwilą osiągnięcia przez decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym przymiotu ostateczności zostaje wyczerpany tok postępowania, co powoduje, iż z tą chwilą kończy się czy to postępowanie o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji, czy też postępowanie o wznowienie postępowania czy postępowanie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tą też chwilą rozpoczyna się postępowanie postadministracyjne, które może zakończyć się bezskutecznym upływem terminu do wniesienia skargi na decyzję do sądu administracyjnego bądź też wniesieniem skargi do tegoż sądu. Wniesienie zaś skargi do sądu administracyjnego nie jest równoznaczne z prowadzeniem w dalszym ciągu postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym, gdyż z chwilą wniesienia skargi do sądu administracyjnego zostaje wszczęte postępowanie przed organem wymiaru sprawiedliwości, co nie stanowi kontynuacji postępowania przed organem władzy wykonawczej (por. art. 10 Konstytucji RP). Stąd też nie mówi się już o postępowaniu przed sądem administracyjnym jak o postępowaniu podatkowym, lecz jako o postępowaniu sądowym, którego celem jest wymierzenie sprawiedliwości poprzez kontrolę, co do zasady ostatecznej, decyzji administracyjnej pod kątem jej legalności. To zaś postępowanie, tj. postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało ujęte w art. 56 p.p.s.a.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w razie wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję o odmowie wznowienia postępowania po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego na skutek skargi na ostateczną decyzję wydaną w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe nie ulega zawieszeniu.

3.3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, że przepis ten stanowi, iż sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że fakultatywne zawieszenie postępowania na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zależy od uznania sądu, który winien rozważyć, czy w danym wypadku jest celowe wstrzymywanie biegu sprawy z uwagi na opisane okoliczności i czy nie naruszy ono praw gwarantowanych w ustawie zasadniczej. Uznanie przewidziane w tym przepisie nie może mieć bowiem dowolnego charakteru. Sąd musi rozważyć przesłanki umożliwiające zawieszenie postępowania w świetle nakazu rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) i zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 7 p.p.s.a. (postanowienia NSA z: 24 sierpnia 2011 r. II FZ 390/11, CBOSA; 17 listopada 2011 r. II FZ 673/11, CBOSA; 12 stycznia 2012 r. II FZ 832/11, CBOSA, aprobowane przez M. Niezgódkę-Medek w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, uw. 1 do art. 125; postanowienie NSA z dnia 27 stycznia 2015 r. II OZ 34/15, CBOSA). Merytorycznie powiązanie rozpoznawanej sprawy jak i innych spraw nie oznacza automatycznie zasadności wniosku o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (postanowienie NSA z dnia 19 listopada 2014 r. II FSK 3178/14; wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r. II FSK 2323/15, CBOSA; wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., I OSK 689/16, CBOSA; wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., I OSK 713/16, CBOSA).

Należy bowiem mieć także na względzie art. 6 ust. 1 zd. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., który na gruncie niniejszej sprawy ma również odniesienie do sądu administracyjnego. Zgodnie z rzeczonym przepisem, każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Nie ulega wątpliwości, że ewentualne zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego wpływa na czas rozpoznania sprawy, która to sprawa w ujęciu art. 6 ust. 1 zd. 1 EKPCz winna zostać załatwiona w rozsądnym terminie, a zatem bez nieuzasadnionej zwłoki. Powołany przepis wpływa również, na prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jako że w ocenie Sądu wykładnia prowadząca do wniosku, iż postępowanie sądowoadministracyjne winno zostać zawieszone w przypadku prowadzenia innego postępowania sądowoadministracyjnego, nawet gdy jest ono prowadzone w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu, o którym mowa w art. 56 p.p.s.a., wykracza poza literalne rozumienie tego przepisu, a tym samym może prowadzić do nieuprawnionego prawotwórstwa, przez co należy rozumieć bezprawne tworzenie dodatkowych przesłanek zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego podczas gdy nie wynikają one z ustawy procesowej.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie był zobligowany przez przepisy prawa procesowego do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.

3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

17