Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 794/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 9, art. 64 par. 2, art. 65 par. 5, art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.122, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1090/05 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1090/05 oddalił skargę W. - spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że Spółka na podstawie dokumentu SAD z [...] lipca 2002 r. nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, pochodzące ze składu celnego. Wartość celna została zadeklarowana w oparciu m.in. o załączoną do zgłoszenia celnego fakturę wystawioną przez eksportera – W. W. E. GmbH z Austrii.

Decyzją z [...] czerwca 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług w skorygowanej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję wskazał, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. W trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono umowę dystrybucyjną z [...] października 2001 r. zawartą pomiędzy W. - spółką z o.o. w W. a W. W. E. GmbH z Austrii. Umowa w pkt 4 regulowała kwestie związane z płatnościami za zakupione farmaceutyki. W pkt 4.1 umowy ustalono, że dystrybutor z zastrzeżeniem pkt 4.4 będzie płacić na rzecz dostawcy kwotę równą łącznej cenie odsprzedaży wszystkich produktów. Natomiast w pkt 4.4 określone zostały zasady przyznawania skarżącej dodatku motywacyjnego. W ocenie Sądu takie postanowienia umowy muszą prowadzić do konkluzji, że kwota należna za zakupione leki, ustalona na podstawie reguł wynikających z pkt 4.1 umowy podlegała obniżeniu o kwotę dodatku motywacyjnego, którego możliwość przyznania skarżącej przewidywał pkt 4.4 umowy. Ustalany na podstawie umowy dystrybucyjnej dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości danych rzeczywistych sprzedanych w danym kwartale leków, którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży, nie jest "oderwany" od zakupu leków od eksportera, a tym samym ma wpływ na wartość transakcyjną towaru.

Zdaniem Sądu, dodatek motywacyjny dotyczący leków wymienionych w załączniku nr I do umowy nie pozostawał bez wpływu na wartość celną towaru. Art. 23 § 1 i 9 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) odnosił wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar, a zatem ceny rzeczywistej i ostatecznej. Z kolei art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawierał definicji wartości celnej towaru.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż wskazuje, jakie koszty należy dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary celem określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego.

Następnie Sąd podkreślił, że dokonane przez Spółkę zgłoszenie celne powinno odpowiadać określonym wymogom formalnym. W zależności od okoliczności zgłaszający powinien dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty oraz ujawnić wszystkie informacje niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną. Skarżąca powinna zatem powiadomić organy celne o tym, że łączy ją z eksporterem umowa mająca wpływ na cenę faktycznie zapłaconą.

Powołując się na art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego Sąd stwierdził, że uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest uzasadnione, gdy zadeklarowana wartość celna towaru nie odpowiada wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą za towar. Jeżeli organ stwierdzi, że przepisy regulujące procedurę celną zastosowano w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, to podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania wspomnianych przepisów, biorąc pod uwagę nowe dane.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej W. - spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy decyzja ta został wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy nie istniały ku temu przesłanki, w związku z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (naruszenie to polegało m.in. na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce oraz w zakresie ustalenia, jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za III kwartał 2002 r., otrzymanej od eksportera z Austrii, może być alokowana do zgłoszenia celnego, co doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego), a także z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję, która w zakresie podatku od towarów i usług został wydana przez organ niewłaściwy, a także polegające na naruszeniu przez organy celne przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego i na zaaprobowaniu weryfikacji zgłoszenia celnego po terminie przewidzianym na weryfikację;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących począwszy od 1 września 2003 r.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 23 § 1 i § 9, art. 64 § 1 i § 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Sąd rozstrzygnięcia w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego, dokonanego po upływie biegu terminu przewidzianego na dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Spółka zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że spoczywał na niej obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.

W ocenie Spółki naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej, skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w K., w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Gdyby błąd w subsumcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna.

Spółka podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków.

Wskazała również, że noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawienie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez Spółkę noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, iż zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie Spółki noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego.

Spółka podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów, bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku.

Spółka zaznaczyła, że decyzje w przedmiotowej sprawie dotyczyły zgłoszenia celnego z [...] lipca 2002 r., a więc dokonanego przed zmianą przepisów ustawy o VAT. Organy Celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu.

Zdaniem Spółki, stwierdzenie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego powinno skutkować wzruszeniem decyzji administracyjnych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zatem zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do punktu 1 tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2, podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191, w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1) skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w zgłoszeniu, a w szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z [...] października 2001 r. zawartej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie nie są zasadne, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, jego rzeczywistego charakteru i sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Bezzasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy na wstępie wskazać, że sam zarzut nie został poprawnie skonstruowany. Jako naruszony przepis postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia bowiem przepis ustawy - Ordynacja podatkowa bez powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy tymczasem wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie i doktrynie (por. m. in.: wyroki NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 161/04, ONSA i WSA 2004 oraz z 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 14, str. 632; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 370, a także wyrok NSA z 11 stycznia 2006 r., FSK 104/05 i glosa A. Kubiak-Kozłowskiej, OSP 2007, nr 1, str. 36-42). Przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej.

Niemniej jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej wiąże zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów celnych w zakresie wymiaru podatku VAT z innym zarzutem skargi kasacyjnej, prawidłowo sformułowanym, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił sporny zarzut rozpoznać.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r.

Należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji. Błędnie wywodzi skarżąca, że wiążący dla określenia przepisów kompetencyjnych jest moment dokonania zgłoszenia celnego. Istotnie, w dniu dokonania zgłoszenia celnego organy celne nie mogły samodzielnie określać, w drodze decyzji, kwoty podatku VAT z tytułu importu, lecz z dniem 1 września 2003 r. uzyskały to uprawnienie w wyniku nowelizacji ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Zgodnie z treścią zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten posiada jednak charakter formalnoprawny, a zatem ma do niego zastosowanie zasada tempus regit actum – organ obowiązany jest stosować przepis obowiązujący w chwili orzekania (v. wyroki NSA z 19 marca 2008 r. I GSK 698/07 oraz z 22 marca 2007 r. sygn. akt I GSK 1103/06). Jedynie przy stosowaniu przepisów materialnoprawnych decydujący jest stan prawny na czas zdarzenia, wywołującego określone skutki prawne dla podmiotu. Decyzja organu celnego I instancji została wydana [...] 2005 r., to jest po 1 maja 2004 r. (w którym ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc). Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało tymczasem na gruncie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił poprzednią ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Do skutków tych stosuje się przepisy dotychczasowe.

W przypadku przepisów prawa procesowego należy mieć także na uwadze zasadę praworządności, posiadającą rangę konstytucyjną, zgodnie z którą organy działają na podstawie przepisów prawa. Uprawnienia do działania nie mogą zatem wywodzić z przepisów, które nie funkcjonują w obrocie prawnym. Czym innym jest bowiem podstawa prawna działania, a czym innym przepisy właściwe dla oceny stanu faktycznego, na podstawie którego zapada rozstrzygnięcie organu administracyjnego. (v. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r. sygn. akt 417/05 oraz z 21 listopada 2007 r. sygn. akt 199/07)

Za bezzasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej, istniały przyczyny określone w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji, po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, powinien wzruszyć decyzję organu odwoławczego lub stwierdzić jej nieważność. Rażącego naruszenia prawa skarżąca upatruje w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która ustaliła wartość celną importowanych leków z uwzględnieniem dodatku motywacyjnego, a także – w zakresie podatku od towarów i usług – została wydana przez organ niewłaściwy w sprawie. Zdaniem skarżącej, o rażącym naruszeniu prawa świadczy również uchybienie przez organ przepisom dotyczącym postępowania wyjaśniającego.

Na tle rozważań dotyczących art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przedstawionych poniżej wywodów dotyczących naruszenia prawa materialnego, chybione jest zarówno uzasadnianie rażącego naruszenia prawa przez powoływanie się na utrzymanie w mocy przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego z zakresie określenia wartości celnej, jak i wydanej – w zakresie podatku od towarów i usług – przez organ niewłaściwy.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.

Umowa dystrybucyjna została zawarta przez skarżącą z eksporterem przed dokonaniem zgłoszenia celnego w sprawie. W pkt 1.3 umowy strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, lecz jego udzielenie nie należy do zobowiązań dostawcy, natomiast w pkt 4.4 ustaliły, że kwestia dodatku motywacyjnego zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym Spółce przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków, było – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym), nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.

Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwość ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w przepisie art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05, stwierdzającego zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b/ i c/ tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169).

Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Stwierdzić należy, że umowa dystrybucyjna określa istotne warunki sprzedaży importowanych leków, mające wpływ na cenę i dlatego powinna być dołączona do zgłoszenia celnego. Obowiązek taki wynika z postanowień art. 64 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważnił jednocześnie właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia wymogów, jakim powinno odpowiadać zgłoszenie celne, wzory formularzy oraz dokumenty, jakie należy do niego dołączyć.

Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w § 206 ust. 1 określało przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku, skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej, jak i do uwzględnienia przewidzianego tą umową upustu przy ustaleniu wartości celnej towaru.

Treść powołanego wyżej § 209 rozporządzenia wskazuje też na bezzasadność wywodów, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Takie stanowisko jest oderwane od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawiera wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie może być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Nie jest zasadny również zarzut dokonania błędnej alokacji noty kredytowej wystawionej przez eksportera. W skardze kasacyjnej Spółka podniosła, że organy celne nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, które zgłoszenia celne spółki są zgłoszeniami, do których może się odnieść nota kredytowa za III kwartał 2002 r., m. in. nie zgromadziły wszystkich zgłoszeń celnych spółki z III kwartału 2002 r., których mogła dotyczyć ta nota. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie został poparty żadnymi dowodami. Lakoniczne stwierdzenie, że rozbicie kwoty uzyskanego przez Spółkę upustu zostało dokonane w sposób nieprawidłowy, nie wynika z jakichkolwiek dokumentów przedstawionych przez skarżącą. Nie jest zatem wiadome, na jakiej podstawie strona skarżąca wysnuła ten wniosek, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy on nie wynika. Ponadto zauważyć należy, że na etapie postępowania administracyjnego Spółka nie kwestionowała sposobu przyporządkowania noty kredytowej do zgłoszenia celnego w sprawie. Organ wydał decyzję w oparciu o ustalony stan faktyczny i na tej podstawie uznał, że dodatek motywacyjny stanowił element ceny i wpływał na kwotę wartości celnej. Podkreślenia wymaga fakt, iż w postępowaniu sądowym, poza postawieniem generalnego zarzutu, strona wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych, z których wynikałoby, że organ popełnił błąd przy ustalaniu stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą oficjalności, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a mającą zastosowanie w postępowaniu w sprawach celnych w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie można jednakże zapominać, iż ustalanie stanu faktycznego powinno następować przy czynnym udziale Spółki. Na tle powyższych uwag można zatem wywieść konkluzję, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyr. NSA z 26 października 1984 r. sygn. akt II SA 1205/84, ONSA 1984, z. 2, poz. 98). Jak stwierdza NSA w innym wyroku, z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia lub gdy twierdzenia strony są ogólnikowe bądź lakoniczne. Nie można bowiem w takim wypadku założyć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów, mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji, spoczywa na tych organach.

Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji prawidłowo zakwalifikował pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat).

Spółka powołała także zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego uznając za błędne stanowisko, że trzyletni termin na wydanie przez organ celny decyzji weryfikującej zgłoszenie celne odnosi się tylko do wydania decyzji zawierającej merytoryczne rozstrzygnięcie, bez uwzględnienia czynnika wejścia decyzji do obrotu prawnego jako obowiązującej. Sąd I instancji powinien, zdaniem spółki, stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, czego nie uczynił, naruszając tym samym przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego powoduje ten skutek, że staje się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego. Art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, że po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego nie można wydać decyzji, o której mowa w § 4 tego przepisu. Dotyczy on zatem decyzji, w której organ celny uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe bądź za nieprawidłowe w całości lub części. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że powyższy termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego właśnie organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Powoływany przepis nie wymaga jednocześnie, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną (v. wyrok NSA z 12 września 2006 r. sygn. akt I GSK 2714/05, wyrok NSA z 29 sierpnia 2006 r. sygn. akt I GSK 2856/05). Z tej przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte [...] lipca 2002 r., podczas gdy decyzja organu celnego I instancji została wydana [...] czerwca 2005 r. i doręczona stronie [...] czerwca 2005 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, co czyni bezzasadnym podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podsta-wie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.