Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3027/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S. A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 396/17 w sprawie ze skargi M. [...] S. A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Sławno z dnia 30 stycznia 2017 r. nr RBF.310.1.2016./2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] S. A. z siedzibą w S. na rzecz Wójta Gminy Sławno kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 396/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. [...] S.A. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że kwestia sporna rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. porządku prawnym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uznać całą Turbinę (na którą składa się fundament oraz posadowiona na nim wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny), a więc całą elektrownię wiatrową jako "budowlę" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – zwanej dalej "u.p.o.l."). Skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgadza i uważa, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie część budowlana (fundament i wieża), a wydana przez organ interpretacja, uznająca jej stanowisko za nieprawidłowe, narusza przepisy prawa krajowego oraz prawa Unii Europejskiej.

3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pięciu pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni prawa unijnego, mogącego jej zdaniem znaleźć zastosowanie do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 151 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez niesłuszne nieuwzględnienie skargi, z powodu stwierdzenia przez Sąd braku naruszenia przez Organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, podczas gdy w istocie Organ dopuścił się naruszenia polegającego na pominięciu i nieodniesieniu się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, przez co skarga podlegała uwzględnieniu i Sąd powinien był na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić interpretację. Sąd błędnie ww. postępowanie Organu zaakceptował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2016.290 z późn. zm., dalej: "u.P.b."), w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961, dalej: "u.i.e.w.") oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust, 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja RP"), poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, polegającego na braku wykazania przez Organ, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, choć Organ, w obliczu podniesienia tego argumentu przez spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować. Dodatkowo, Sąd zaakceptował niezasadną odmowę zastosowania się Organu do interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie stosowania art. 2a O.p. Sąd, nie uchylając interpretacji, błędnie ww. postępowanie Organu zaaprobował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.P.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Organ art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo zajścia przesłanek dla jego zastosowania, z uwagi na zaistnienie w niniejszej sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.P.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Sąd błędnie ww. postępowanie Organu zaakceptował, nie uchylając interpretacji, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 141 § 4, art. 57a, art. 106 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze spółki oraz pominięcie części argumentacji spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia spółki możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Sądu w tym zakresie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.P.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że nowelizacja u.P.b., dokonana u.i.e.w., doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała Turbina, podczas gdy nowelizacja u.P.b., dokonana u.i.e.w. nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art.. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.;

b) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust, 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że cechą relewantną, z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości, jest wytwarzanie energii przy pomocy Turbin i w konsekwencji przyjęcie, że z uwagi na jednakowe przepisy dotyczące w równym stopniu wszystkich podmiotów wytwarzających energię przy pomocy Turbin, nie dochodzi do naruszenia zasady równości wśród tych podmiotów, podczas gdy prawidłowe rozeznanie w zakresie cechy relewantnej prowadzi do uznania, iż sporne przepisy prowadzą w rzeczywistości do zróżnicowań dyskryminujących wytwórców energii elektrycznej z wiatru, a faworyzujących np. wytwórców energii elektrycznej w procesach spalania biomasy, w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltanicznych, co pozwoliłoby WSA w sposób uzasadniony odmówić zastosowania spornych przepisów powołanych ustaw.

c) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016 r.; dalej; "Dyrektywa 2015/1535"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1,art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.P.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 skutkującą uznaniem, że kategoria XXIX załącznika do u.P.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 u.i.e.w. nie podlegała notyfikacji do Komisji Europejskiej, gdyż, w ocenie Sądu, powołane przepisy u.i.e.w. nie stanowią przepisów technicznych, jako że nie odnoszą się do specyfikacji technicznych lub innych wymagań bądź zasad dotyczących usług oraz nie zawierają przepisów zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług ani zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu, podczas gdy w świetle właściwej wykładni Sąd powinien był uznać, iż przedmiotowy przepis u.i.e.w. jako dający podstawę do objęcia podatkiem od nieruchomości elementów techniczno - elektronicznych Turbin stanowi (i) regulację inną niż specyfikacje techniczne, (ii) został ustanowiony w celu ochrony środowiska, (iii) wpływa na cykl życia produktu, oraz (iv) ustanowione nim nowe warunki mają istotny wpływ na obrót Turbinami, wobec czego spełnia przesłanki sklasyfikowania jako "inne wymaganie" w myśl art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535, w związku z czym Sąd powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do Ustawy prawo budowlane, jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 2015/1535.

d) art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana; Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TFUE") w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U, z 2004 r., Nr 90, poz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu"), w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.P.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie odmowę ich zastosowania, co w

związku z oceną Sądu, że przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. dotyczą jednakowo wszystkich podmiotów działających w branży energii wiatrowej - zarówno krajowych jak i zagranicznych, doprowadziło Sąd do niestwierdzenia w spornych przepisach u.p.o.l., u.i.e.w. i u.P.b. znamion dyskryminacji, podczas gdy w świetle faktów powszechnie znanych Sądowi, w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a., jakimi są dominacja podmiotów zagranicznych na polskim rynku Turbin, powinny były one zostać uznane za niezaprzeczalne i naruszające art. 34 TFUE, a w konsekwencji skutkować uwzględnieniem skargi;

e) art. 63 ust. 1 i art. 49 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.P.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie odmowę zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE oraz poprzez błędną wykładnię art. 49 TFUE, prowadzącą do przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do dyskryminacji, skutkującej naruszeniem swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. Błędna ocena Sądu wynika z wyjścia z błędnych przesłanek co do istoty cechy relewantnej i rynku właściwego, których to właściwa ocena prowadziłaby do jednoznacznego stwierdzenia, iż różnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych podmiotów działających w branży energetycznej nosi znamiona dyskryminacji ze względu na państwo pochodzenia oraz istotnie ogranicza przepływ kapitału oraz swobodę przedsiębiorczości między poszczególnymi państwami członkowskimi, a Polską, z kolei zważywszy, że Sąd nie zakwestionował tego, iż powyższe przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to dokonując prounijnej wykładni ww. przepisów powinien był odmówić wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału, w efekcie czego powinien uwzględnić skargę;

f) art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie odmowę ich zastosowania w niniejszej sprawie, skutkujące przyjęciem, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia swobody przepływu kapitału, podczas gdy na podstawie art. 65 ust. 1 lit. a TFUE, prawidłowym jest stwierdzenie, że w głównej mierze wzrost opodatkowania dotknie inwestorów zagranicznych, którzy posiadają największy udział na rynku produkcji energii z zastosowaniem Turbin (co stanowi fakt powszechnie znany Sądowi, w świetle art. 106 § 4 p.p.s.a.), wobec czego uznać należy, że rzeczony wzrost opodatkowania ma charakter dyskryminacyjny, niemieszczący się w zakresie stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego Państwa Członkowskiego UE traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału;

g) art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r., dalej: "Dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "KPP"), poprzez niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie odmowę zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.P.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy zważywszy, że przepisy Dyrektywy OZE zostały nieprawidłowo implementowane do krajowego systemu prawnego, Sąd dokonując oceny legalności interpretacji powinien był ocenić prawidłowość treści interpretacji również pod kątem jej zgodności z przepisami Dyrektywy OZE, stwierdzając, że wykładnia ww. przepisów prawa krajowego, poczyniona przez Organ, jest niezgodna ze wskazanymi przepisami unijnymi.

h) art. 107 TFUE poprzez niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie odmowę zastosowania art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.P.b., w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez stwierdzenie, że ocena niezgodności pomocy publicznej z art. 107 TFUE wykracza poza zakres kognicji Sądu, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu wykazałoby, iż dochodzi do stanowiącego formę pomocy publicznej nadmiernego niedociążenia innych niż użytkownicy Turbin podmiotów działających w sektorze energetycznym przy pełnym obciążeniu podmiotów użytkujących Turbiny, a sama zaś ocena udzielenia pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży mającej skutki w sferze podatkowej, mieści się w zakresie kognicji sądu administracyjnego.

i) art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, z dnia 13 grudnia 2007 r. (dalej: "Traktat z Lizbony"), poprzez niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie odmowę zastosowania przez Sąd wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, dotyczących zasady uzasadnionych oczekiwań, przez co Sąd zaakceptował działanie Organu, który naraził się na prawidłowo podniesiony w skardze zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, poprzez co Sąd doprowadził do utrzymania w obrocie prawnym interpretacji, w sposób istotny naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. ukształtowanej w orzecznictwie TSUE zasady ogólnej prawa unijnego - zasady uzasadnionych oczekiwań, zważywszy na brak odniesienia się przez Sąd do zagadnienia, że w stanie faktycznym zawisłej sprawy konieczne jest zastosowanie zasady uzasadnionych oczekiwań, z uwagi na niemożliwość przewidzenia przez skarżącą zmian legislacyjnych (które doprowadziły do obecnego brzmienia art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w.), będących contra legem i sprzecznych z wynikającą z art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE polityką w zakresie sektora energetyki odnawialnej, jak również sprzecznych z art. 34, art. 63, art. 49, art. 65 i art. 107 TFUE.

W piśmie procesowym z 11 maja 2018 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w znaczącej części dotyczą naruszenia przepisów określających środek, jaki Sąd pierwszej instancji powinien był zastosować w związku z naruszeniem w postępowaniu interpretacyjnym przepisów prawa materialnego. Z tych względów ich rozpoznanie wymaga wcześniejszej oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, ich zasadność (bądź niezasadność) stanowi bowiem wynik tej oceny. Odrębnego rozważenia wymaga natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4, art. 57a, art. 106 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z przepisami prawa, w szczególności poprzez zaniechanie odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 217 w zw. z art. 2, art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art.63 TFUE i przepisów Dyrektywy OZE. Zarzut ten jest niezasadny. Odnośnie naruszenia przepisów Konstytucji RP, przywołanych wyżej, Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w uzasadnieniu w punktach 2- 4. Z częścią argumentów, podniesionych w tym zakresie przez Sąd, strona się nie zgodziła, formułując w tym zakresie zarzuty w skardze kasacyjnej. Rację należy przyznać stronie, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do naruszenia przepisów Dyrektywy OZE, choć taki zarzut również został podniesiony, jednakże, jak zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju istotne uchybienie przepisom postępowania skutkować może uwzględnieniem skargi kasacyjnej, co wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zaniechanie odniesienia się do części zarzutów skargi stanowi przy tym jedynie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., nie jest natomiast równoznaczne z naruszeniem art. 57a, art. 106 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd nie wyszedł bowiem poza zakres zarzutów skargi (tego zakazuje mu art. 57a p.p.s.a.). Nie mógł, poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej naruszyć przepisu odnoszącego się do ustaleń faktycznych (w uzasadnieniu tego zarzutu w skardze kasacyjnej nie wskazano jednoznacznie, jakie fakty Sąd pominął). Opierał się przy orzekaniu na aktach sprawy i nie wykroczył poza materiał zebrany w tych aktach, a więc nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Z tych względów zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Odnośnie do zasadniczej istoty sporu, dotyczącej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez skład siedmiu sędziów tego Sądu w wyroku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i przedstawioną tam argumentację, która jest adekwatna także i w tej sprawie. Zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma bowiem także w tej sprawie ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a to art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że strona kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.

Spór odnosi się zatem obecnie do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Jego rozstrzygnięcie wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "Z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.P.b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Podkreślenia wymaga, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b.

Przytoczone orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wskazują przy tym na niezasadność zarzutów naruszenia art. 217, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zasadność odwołań do przepisów prawa budowlanego, stwierdził ostatecznie zgodność art. 2 ust. 1 w zw. z art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Tym samym uznał, że tego rodzaju odesłanie nie narusza zasady poprawnej legislacji i określoności przepisów prawa podatkowego. Przeprowadzone wyżej wywody wskazują na to, że rozważania te i ocena odnoszą się w równym stopniu do regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, skoro zostały one wymienione i opisane jako budowla w rozumieniu przepisów prawa podatkowego w przepisach rangi ustawowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji, przypomnieć należy, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie wskazywano, nałożenie na podstawie art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń podatkowych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem, w szczególnych wypadkach prowadzącą nawet do umniejszenia substancji tego majątku. W wyniku przymusowej egzekucji należnych państwu świadczeń podatkowych może dojść do utraty własności rzeczy i innych praw majątkowych. Realizacja obowiązków podatkowych łączy się więc nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe. Jednakże z uwagi na to, że regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategorii ograniczeń korzystania z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz należy ją rozpatrywać w kategorii relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; 27 lipca 2004 r., sygn. SK 9/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 71; 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94; 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110; 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136, z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, OTK- A z 2017 r., poz. 85). Trybunał zwracał także uwagę, że zasada proporcjonalności została wyrażona nie tylko w art. 31 ust. 3 Konstytucji, lecz również wyprowadza się ją z art. 2 Konstytucji. W tym drugim wypadku zasada ta ma zastosowanie przede wszystkim do regulacji nakładających określone powinności, bez związku jednak z ingerencją w konstytucyjne prawa lub wolności, oraz - wyjątkowo - do regulacji, które ograniczają wprawdzie prawa lub wolności konstytucyjne, ale nie podlegają kontroli z punktu widzenia art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponieważ co do zasady zgodność z Konstytucją regulacji daninowej nie może być kwestionowana w związku z zarzutem nadmiernego fiskalizmu, to adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności takiej regulacji jest właśnie zasada proporcjonalności, wywodzona z art. 2 Konstytucji. Wskazując na to, że Konstytucja nie zawiera żadnych postanowień dotyczących wielkości nakładanych obowiązków daniowych, Trybunał wywodził także, że nie jest to równoznaczne z całkowitą swobodą ustawodawcy w tym zakresie, Musi on bowiem respektować wszelkie zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej, w tym zasadę równości wobec prawa, wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Zgodność z tą zasadą wymaga rozważenia trzech kwestii. Po pierwsze, należy ustalić, czy można wskazać wspólną cechę istotną, uzasadniającą równe traktowanie określonych podmiotów, co wymaga przeprowadzenia analizy treści i celu aktu normatywnego, w którym została zawarta kontrolowana norma prawna. Po drugie, konieczne jest stwierdzenie, czy prawodawca zróżnicował prawa lub obowiązki podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Po trzecie, jeżeli prawodawca odmiennie potraktował podmioty charakteryzujące się wspólną cechą istotną, to w związku z tym, że zasada równości nie ma charakteru absolutnego, niezbędne okazuje się rozważenie, czy wprowadzone od tej zasady odstępstwo można uznać za dopuszczalne. Odstępstwo takie jest dozwolone, jeżeli a) kryterium różnicowania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji; b) waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania; c) kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Wskazując na istniejącą, jej zdaniem ,niezgodność spornych przepisów, dotyczących elektrowni wiatrowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z zasadą równości, strona skarżąca powoływała się na zasady opodatkowania innych budowli związanych z produkcją energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i stwierdzała, że ta grupa przedsiębiorców została (bez uzasadnionej przyczyny) potraktowana inaczej niż przedsiębiorcy produkujący energię elektryczną za pomocą elektrowni wiatrowych. Zdaniem skarżącej nie jest adekwatne dla oceny zachowania zasady równości poprzestanie na stwierdzeniu, że wszyscy właściciele elektrowni wiatrowych zostali potraktowani jednakowo, zmiana definicji budowli miała bowiem do nich zastosowanie w jednakowym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednakże, że nawet zgadzając się ze stroną skarżącą co do tego, że należy porównanie odnieść do wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i posiadających budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na wykorzystanie ich w tego rodzaju działalności należałoby wykazać, że budowle wykorzystywane do produkcji energii opodatkowane są w inny, bardziej uprzywilejowany sposób. Tymczasem ustawa podatkowa nie różnicuje zasad opodatkowania producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, w każdym przypadku obejmując zakresem opodatkowania będące ich własnością bądź pozostające w ich samoistnym posiadaniu budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wprowadza zatem jednakową dla wszystkich zasadę opodatkowania poprzez zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania poprzez odesłanie do definicji zawartej w ustawie należącej do innej gałęzi prawa. Takie odesłanie, jak wskazano wyżej, jest w świetle art. 2 i art. 217 Konstytucji dopuszczalne. Definiując (w analizowanym okresie) pojęcie budowli ustawodawca podatkowy nie wyłącza przy tym z niego budowli związanych z produkcją energii elektrycznej za pomocą innych źródeł niż wiatr. W tym przypadku zmiana definicji budowli spowodowała podwyższenie podstawy opodatkowania (wartości budowli), nie zmieniła jednak co do zasady przedmiotu opodatkowania (nadal jest nim budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego). Przy różnych technikach produkcji energii ze źródeł odnawialnych samo porównanie wysokości płaconych podatków od nieruchomości nie dałoby prostej odpowiedzi na pytanie, czy zwiększenie kosztów produkcji energii za pomocą elektrowni wiatrowych z uwagi na podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiło dyskryminację podatników produkujących tę energię za pomocą wiatru w stosunku do pozostałych producentów energii ze źródeł odnawialnych czy też było zrównaniem sytuacji podatników. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 32 ust.1 Konstytucji również należy uznać za bezzasadny.

Nie ma także racji strona skarżąca, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 2a O.p. O konieczności zastosowania tego przepisu decyduje fakt wystąpienia wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji, w tym dyrektyw językowych, systemowych i funkcjonalnych, w tym celowościowych. Zastosowanie tych dyrektyw z założenia powinno skutkować eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a tym samym pozwolić na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Zasada wskazana w art. 2a O.p. jest jedną z dyrektyw funkcjonalnych. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. powołane wyroki z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/08, wyroki z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz wyrok z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, opubl. w OTK-A z 2018 r., poz. 2) podnosi się, że w wypadku, gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Jak wykazano wyżej, wykładnia systemowa i językowa przepisów art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. i załącznika do tej ustawy oraz art. 2 u.i.e.w. , prowadzą do jednoznacznych wniosków. Nie ma zatem podstaw do zastosowania art.2a O.p.

Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Sąd, z powodów podanych niżej, nie znalazł podstaw do merytorycznego odniesienia się do argumentacji kasacyjnej podnoszącej wskazane w niej przepisy prawa unijnego. Sprawa dotyczy kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiot i zakres postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego – postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie stanowi w żadnej mierze kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego zagadnienia i argumenty prawne oraz elementy stanu faktycznego, które nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie uzupełniają tego wniosku, nie tworzą ex post obszaru, w którym podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania i uzasadnienia interpretacji. Sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, poszanowanie wyroku sądu – art. 170 p.p.s.a. – nie stanowi zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie wynika z tego tytułu ochrona w prawna przewidziana przez wymienioną ustawą.

Regulacje prawa unijnego i wynikające z nich unormowania, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej, nie stanowiły przedmiotu skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji administracyjnego postępowania interpretacyjnego, ponieważ nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji – w tym zakresie we wniosku brak było jakiejkolwiek argumentacji prawnej wnioskodawcy skierowanej do stanu faktycznego sprawy jak również zakresu pytań interpretacyjnych. Wobec powyższego, brak rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, to jest poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji, nie może stanowić prawnie znaczącego zaniechania postępowania interpretacyjnego ani też wady prawnej wydanej interpretacji, które mogłyby stać się uzasadnioną podstawą uchylenia tej interpretacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Rozważając hipotetycznie – jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uchyliłby wyrok Sądu pierwszej interpretacji jak również kwestionowaną przez stronę interpretację, nakazując organowi interpretacyjnego rozpoznanie zagadnień prawnych przedstawionych w zarzutach kasacyjnych naruszenia prawa unijnego, to w istocie znaczyłoby to, że sąd poszerza zakres postępowania interpretacyjnego poza obszar objęty wnioskiem o wydanie interpretacji a także faktycznie zastępuje stronę w kształtowaniu nowej treści wniosku wszczynającego administracyjne postępowanie interpretacyjne, poprzez uzupełnienie jego treści. Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa unijnego nie mogły stanowić podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej polemizującej z sądową aprobatą interpretacji udzielonej w zakresie wniosku o jej wydanie, mimo tego, że Sąd pierwszej instancji odniósł się w tym zakresie merytorycznie do zarzutów skargi. Ta wadliwość wyroku, wobec prawidłowego rozstrzygnięcia, nie może jednakże stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Niedopuszczalność rozważania na tym etapie naruszenia prawa unijnego czyni również niemożliwym zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi.

Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit.c i ust. 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).