Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 669/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1,3,4 art. 14c § 1-2 ,art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m, art. 14n i art. 14p,art. 82 § 1b, art. 193a, art. 121 § 1 , art.120, art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 109
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 09 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "N". S.A. w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnianie

W dniu [...] września 2020 r. N. S.A. w Poznaniu wniosła skargę postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z [...] sierpnia 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie z [...] lipca 2020 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy spółka będzie zobowiązana do wykazywania faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podwykonawców w strukturze JPK_FA. Wniosek wpłynął do organu [...] maja 2020 r.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, działającym w branży programistycznej. Jest czynnym podatnikiem VAT, który specjalizuje się w tworzeniu oprogramowania - zajmuje się m.in. tworzeniem platform cyfrowych (handlowych, społecznych). Głównym przedmiotem działalności jest projektowanie, tworzenie i ulepszanie programów komputerowych, aplikacji webowych, aplikacji mobilnych, narzędzi, platform, algorytmów oraz funkcjonalności. W związku z wytworzeniem tych produktów spółka podejmuje współpracę z licznymi podmiotami w Polsce oraz poza jej granicami, które nie są polskimi rezydentami. Obecnie podwykonawcy oraz podwykonawcy zagraniczni za świadczone usługi wystawiają faktury na rzecz spółki. Spółka w celu usprawnienia współpracy z tymi podmiotami jest w trakcie wprowadzania systemu tzw. samofakturowania, czyli możliwości wystawiania faktur VAT, faktur zaliczkowych, faktur korygujących i duplikatów faktur w imieniu i na rzecz podwykonawców/podwykonawców zagranicznych przez spółkę, zgodnie z art. 106d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Spółka zamierza wprowadzić odpowiednią procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur. W ramach procedury podwykonawcy/podwykonawcy zagraniczni akceptować będą wystawione przez spółkę faktury w ustalony w procedurze sposób. Spółka otrzymała pozytywną interpretację indywidualną w zakresie możliwości stosowania samofakturowania.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy w przedstawionej sytuacji będzie zobowiązana do wykazywania faktur w strukturze JPK_FA?

Zdaniem skarżącej nie będzie ona zobowiązana do wykazywania faktur w strukturze JPK_FA. Spółka zaznaczyła, że kwestię obowiązku przekazywania JPK_FA reguluje art. 193a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Podkreśliła, że w strukturze logicznej JPK_FA wykazuje się wyłącznie faktury sprzedaży. To podatnik powinien być podmiotem składającym JPK_FA. Biorąc zaś pod uwagę, że w JPK_FA wykazywana jest wyłącznie sprzedaż, to przez podatnika należy rozumieć sprzedawcę (nawet w przypadku gdy faktura jest wystawiana przez inny podmiot w ramach mechanizmu samofakturowania). Nabywca nie jest podmiotem właściwym do składania JPK_FA z uwagi na fakt, że nie jest sprzedawcą (pomimo tego że jest faktycznym wystawcą faktury) - transakcja stanowi dla niego nabycie, nie zaś sprzedaż. Samofakturowanie jest jedynie czynnością techniczną i nie wpływa na zmianę statusu nabywcy. W ocenie spółki, z uwagi na fakt, że nie jest ona sprzedawcą lecz dokonuje jedynie czynności technicznej w postaci wystawienia faktur, nie będzie ona zobowiązana do wykazywania faktur w strukturze JPK_FA. Spółka może w ramach dobrych relacji z kontrahentami przekazać im plik odpowiadający strukturze JPK_FA na potrzeby ewentualnej kontroli u podwykonawców, nie jest to jednak jej obowiązek. Jednocześnie spółka, powołując się na art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wskazała że wydanie wnioskowanej interpretacji będzie wywierać wpływ na jej sytuację prawnopodatkową.

Odmawiając, postanowieniem z [...] lipca 2020 r. na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w sprawie wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS wskazał, że niewątpliwie zakres informacji podlegających przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych za pomocą środków komunikacji elektronicznej w formacie jednolitego pliku kontrolnego dotyczy w istocie kompetencji proceduralnych danego organu podatkowego odnośnie prowadzonej kontroli czy czynności sprawdzających. W tym też zakresie nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych). Tym samym, mając na uwadze art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie kontrolne organu podatkowego oraz regulujących kwestie techniczne związane z przekazywaniem ewidencji do organu podatkowego. Natomiast w przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieuszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Gdyby została wydana wnioskowana interpretacja, to byłaby ona pozbawiona funkcji ochronnej, gwarancyjnej przewidzianej w ww. przepisach, gdyż nie odnosiłaby się do powstania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego u wnioskodawcy. W związku z powyższym, w tak przedstawionym opisie sprawy dotyczącym obowiązku podatnika wynikającego z art. 193a oraz art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, organ odmówił wszczęcia postępowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie i wydania wnioskowanej interpretacji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 109 ust. 3, art. 82 § 1b, art. 193a w zw. z art. 14b § 1, art. 3 oraz art. 165a Ordynacji podatkowej; art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.; dalej: "K.k.s."); art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., Dyrektor KIS zaznaczył, że skarżąca przedmiotem interpretacji indywidualnej uczyniła przepisy art. 193a i art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej. Zakres informacji, o których mowa tych przepisach, podlegających przekazaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej w formacie jednolitego pliku kontrolnego, dotyczy w istocie kompetencji proceduralnych danego organu podatkowego odnośnie prowadzonej kontroli czy czynności sprawdzających. W tym też zakresie nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych). Obowiązek dostarczenia informacji, o których mowa w art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej nie wywołuje żadnych skutków w sferze własnościowej podmiotu zobowiązanego, mimo że stanowi jeden z obowiązków publicznoprawnych. Zatem przepis ten nie ma charakteru materialnego, który kształtowałby prawa i obowiązki podmiotu dostarczającego tych informacji. To czy Spółka złoży informacje przewidziane w art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej czy też nie, w żadnym stopniu nie będzie wywoływać u niej skutków prawnych na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego, tj. nie wpłynie na wysokość zobowiązań podatkowych ani moment ich powstania, na sposób oraz termin rozliczenia podatków ani na żadne inne prawa i obowiązki w sferze prawa podatkowego. Natomiast niewywiązanie się z obowiązku złożenia informacji podatkowych stanowi przestępstwo karne skarbowe, określone w art. 80 § 1 K.k.s. i ewentualne konsekwencje (za nieprawidłowe wypełnienie obowiązku określonego w art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej) będą wynikały z regulacji tego kodeksu, a nie na gruncie podatku VAT. Organ uznał, że mając na uwadze art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie kontrolne organu podatkowego oraz regulujących kwestie techniczne związane z przekazywaniem ewidencji do organu podatkowego. Ponadto w przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieuszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zatem, gdyby została wydana wnioskowana interpretacja, to byłaby ona pozbawiona funkcji ochronnej, gwarancyjnej przewidzianej w ww. przepisach, gdyż nie odnosiłaby się do powstania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego u wnioskodawcy. Ewentualne wydanie interpretacji nie będzie skutkować udzieleniem podatnikowi informacji w zakresie stosowania prawa materialnego.

W skardze na ww. postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia tego organu i zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie :

1. art. 14b § 1, art. 3 oraz art. 165a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 82 § 1b i art. 193a Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] lipca 2020 r. i uznanie, że przedmiotem zapytania nie są przepisy prawa materialnego, zaś interpretacja nie pełniłaby funkcji ochronnej;

2. art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 § 1 K.k.s. przez nieuwzględnienie, że interpretacja pełniłaby funkcję ochronną w sprawie, która może skutkować odpowiedzialnością karną skarbową;

3. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady stanowiącej o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez nieuwzględnienie stanowiska sądów administracyjnych, wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny niż w przypadku innych podmiotów w tożsamej sytuacji prawnopodatkowej i odmowę wszczęcia postępowania w zakresie pytania zadanego we wniosku oraz usiłowanie uchylenia się od obowiązku ustawowego wydania interpretacji.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że wbrew twierdzeniom organu podstawą sporządzenia JPK jest przepis prawa materialnego – art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który nakłada na podatnika określony obowiązek - obowiązek prowadzenia ewidencji. Znajduje się on w u.p.t.u., której przepisy bez wątpienia należy uznać za regulacje o charakterze materialnoprawnym. Pytanie zadane przez spółkę dotyczy w istocie interpretacji przepisów materialnych u.p.t.u., które stanowią przepisy podatkowe, odnoszące się do opodatkowania podatników VAT. Wniosek dotyczył więc interpretacji przepisów podatkowych stanowiących, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, źródło prawa. Dodatkowo, przepis art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej został umieszczony w Dziale III Ordynacji podatkowej - Zobowiązania, co, uwzględniając wykładnię systemową, również wskazuje na zobowiązaniowy i materiaInoprawny charakter spornego obowiązku. Ponadto, niezłożenie lub niewłaściwe złożenie JPK jest penalizowane na gruncie K.k.s. na podstawie art. 80. Twierdzenie organu podatkowego, jakoby możliwość nałożenie kary wynikającej z kks nie miała znaczenia w przedmiotowej sprawie jest bezzasadne - kara ta ma realny wpływ na sytuację de facto prawnopodatkową danego podmiotu w postaci konieczności zapłaty określonej kwoty za niewywiązanie się z obowiązku. Dodatkowo, od 1 października 2020 r. do art. 109 u.p.t.u. zostaną wprowadzone dodatkowe regulacje, na mocy których podatnik za błąd w JPK będzie mógł zostać ukarany dodatkową sankcją pieniężną (art. 109 ust. 3b-3k u.p.t.u.). Bezzasadne jest twierdzenie organu podatkowego, że interpretacja dotycząca sposobu wypełnienia JPK, nie pełniłaby funkcji ochronnej. Wręcz odwrotnie - uzyskanie odpowiedzi uchroni spółkę przed błędnym wypełnieniem JPK i w konsekwencji przed ewentualną grzywną wymierzoną na podstawie K.k.s. oraz przed ewentualną dodatkową sankcją wymierzoną na podstawie art. 109 u.p.t.u. (od 1 października 2020 r.).

Ponadto, działanie skarżącej w zakresie wystąpienia z wnioskiem o interpretację ukierunkowane było na uzyskanie potwierdzenia, że jej postępowanie jest prawidłowe. Organ powinien był zatem udzielić pełnej i rzetelnej odpowiedzi w zakresie wpływu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na prawa i obowiązki spółki, wynikające z u.p.t.u. Powołując się na orzecznictwo, spółka wskazała, że kwestia odpowiedniego ujmowania danych zdarzeń w JPK może być przedmiotem interpretacji. Przeciwne twierdzenie organu podatkowego doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zadanego przez nią pytania.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny powołał się przede wszystkim na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ostatni z ww. przepisów odsyła do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m.in. jej art. 165a. Przepis ten w § 1 stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, oprócz braku statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów, wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Jakkolwiek interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to rozumienie tej instytucji w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ interpretacyjny do wydania takiej interpretacji, jest błędne. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Termin "przepisy prawa podatkowego" - zdefiniowany w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z definicją terminu zawartą w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej "ustawy podatkowe", to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W przywołanych przepisach zawarto definicje legalne terminów "przepisy prawa podatkowego" i "ustawy podatkowe", to jednak w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może także dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej).

Analizując treść wskazanych przepisów należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie, interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest zatem podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści. Tym samym przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 stycznia 2014 r., III SA/Łd 924/13 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej uregulowano kwestię ochrony prawnej podmiotu, który zastosuje się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej [...] nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. W dalszych przepisach, tj. art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Wskazany w nich zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają zaś wnioskować o ich związaniu z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. J. B., Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. (por. wyrok NSA z: 1 kwietnia 2014 r., II FSK 892/12; 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1351/17).

Podkreślenia wymaga, że w art. 14b Ordynacji podatkowej ustawodawca użył zwrotów: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie dowodowe. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1351/17).

Oceniając także, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia, co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że treść wniosku nie obejmuje konkretnego stanu faktycznego i jego odniesienia do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, z których wnikałyby zobowiązania podatkowe wnioskodawcy. Wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanowisko skarżącej zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, który w zakresie informacji o przesyłanej ewidencji odwołuje się do art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz w zakresie struktury logicznej i zakresu przesyłanych danych do art. 193a Ordynacji podatkowej

Natomiast przepis art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej ma charakter matarialnoprawny, albowiem nakłada na podatnika obowiązek złożenia informacji ściśle w tym przepisie opisanej. Nie oznacza to jednak, że Dyrektor KIS jest zobowiązany do jego interpretacji w ramach wniosku skarżącej, gdyż regulacja ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w sferze stosunków prawnopodatkowych skarżącej. Należy zgodzić się z organem, że przepis ten dotyczy w istocie kompetencji proceduralnych danego organu podatkowego. Informacje podatkowe są bowiem materiałem źródłowym, umożliwiającym organom podatkowym weryfikację danych, jakie znajdują się już w ich posiadaniu, i pozwalają na ocenę, czy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe (H. Wontek, Informacje podatkowe, s. 121; A. Gomułowicz, podstawowe konstrukcje, s. 104). To m.in. one zatem służą ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zgodzie z zasadą prawdy materialnej (A. Hanusz, Podmiotowy zakres, s. 17). Informacje podatkowe są wykorzystywane przez organy, których celem jest weryfikacja prawidłowości wykonania przez podatnika obowiązków wynikających z prawa podatkowego, np. kontrola podatkowa czy czynności sprawdzające. W tym też zakresie nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy, jak wskazano wyżej, skutków podatkowych (materialnych).

Obowiązek dostarczenia informacji nie wywołał żadnych skutków w sferze własnościowej podmiotu zobowiązanego mimo, że stanowił jeden z obowiązków publicznoprawnych. Jak wskazał NSA w orzeczeniu z 12 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 999/08) przepis ten (art. 82 ustawy Ordynacja podatkowa), choć zamieszczony w dziale III Ordynacji podatkowej - Zobowiązania podatkowe w istocie dotyczy postępowania podatkowego. Nie ma on charakteru materialnego, który kształtowałby prawa i obowiązki podmiotu dostarczającego przedmiotowych informacji. Ponadto okoliczność złożenia, czy też nie, informacji przewidzianych w art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej w żadnym stopniu nie wywołuje u strony skutków prawnych na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego, tj. nie wpłynie na wysokość zobowiązań podatkowych ani moment ich powstania, na sposób oraz termin rozliczenia podatków ani na żadne inne prawa i obowiązki w sferze prawa podatkowego.

Argumentacje tę wspiera K.k.s., który penalizuje niezłożenie wymaganej informacji, ale nie przewiduje (tak jak i u.p.t.u.) sankcji w zakresie prawa podatkowego materialnego. Zaniechanie przez spółkę lub niezłożenie przez nią wymaganej informacji podatkowej może bowiem spowodować odpowiedzialność karną za przestępstwo lub za wykroczenie skarbowe na podstawie art. 80 § 1-4 K.k.s., tj. za niezłożenie informacji, a nie jej odpowiedzialnością podatkową materialną.

Odnosząc się natomiast do dodatkowej sankcją wymierzonej na podstawie art. 109 u.p.t.u. (od 1 października 2020 r.) należy podkreślić, że przepisy do których odnosi się spółka w skardze (art. 109 ust. 3b-3k u.p.t.u.) nie obowiązywały ani w dacie złożenia wniosku ([...] maja 2020 r.), ani w dniu wydania zaskarżonego postanowienia ([...] sierpnia 2020 r.) czy postanowienia go poprzedzającego ([...] lipca 2020 r.). Należy zgodzić się z organem, że skoro interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest w indywidualnej sprawie podatnika i dotyczy konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to oznacza, że trzeba ją traktować indywidualnie i ma ona zastosowanie tylko w odniesieniu do tego konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zapadłe w niej rozstrzygnięcie nie może decydować o rozstrzygnięciu wydanym w odniesieniu do jakiegokolwiek innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a ponadto wydanego w odmiennym stanie prawnym.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że gdyby w kontrolowanej sprawie została wydana interpretacja, to byłaby ona pozbawiona funkcji ochronnej, gwarancyjnej, gdyż nie odnosiłaby się do powstania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego u wnioskodawcy. Nie można bowiem zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących kwestie techniczne związane z przekazywaniem ewidencji do organu podatkowego. Obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, w żadnym zakresie nie kształtował sytuacji materialnej na gruncie podatku VAT. Złożenie ww. informacji służy celom kontrolnym, które przeprowadza organ podatkowy, a nie kształtowaniu postępowania podatnika na gruncie tego podatku. W konsekwencji ewentualne wydanie interpretacji dotyczące ww. przepisu nie skutkuje także udzieleniem podatnikowi informacji w zakresie stosowania prawa materialnego.

W rezultacie, zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej organ podatkowy zasadnie zastosował dyspozycję art. 165a tej ustawy i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w postępowaniu interpretacyjnym oznacza konieczność uzasadnienia rozstrzygnięcia za pomocą przekonującej argumentacji. Zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie, nie naruszają obowiązujących przepisów, zawierają wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i powodów, dla których w niniejszej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej. Stanowisko organów obu instancji odmawiające wszczęcia postępowania jest zasadne i nie narusza praw spółki, mimo że nie rozstrzyga wniosku merytorycznie. Organy opierając się bowiem na stosownych przepisach prawa podatkowego, zobowiązane były do odmowy wszczęcia postępowania. Niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tych samych względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.