Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 505/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 art. 14c par. 1 art. 14g  art. 14h, art. 169
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie z [...] listopada 2016 r., nr [...], wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS") działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymujące w mocy postanowienie z [...] października 2016 r., nr [...] o pozostawieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Wnioskiem z dnia 14 lipca 2016 r. P.K. (dalej także: "Wnioskodawca", "Skarżący") reprezentowany przez pełnomocnika P.B. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej u.p.d.o.f.) do otrzymanej darowizny znaku towarowego, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej (pytanie nr 2). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca otrzyma tytułem darowizny od osoby ("darczyńca"), która zalicza się do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 ze zm., dalej "u.p.s.d.") znak towarowy wraz z prawem ochronnym do tego znaku towarowego ("darowizna"). Prawo ochronne zostanie przyznane darczyńcy na podstawie rejestracji w Urzędzie Patentowym RP zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410) lub na podstawie rejestracji w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante ("OHIM") stosownie do Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz.U. UE L 78/1 z dnia 24 marca 2009 r.), które obowiązuje w Polsce w sposób bezpośredni bez konieczności dokonania implementacji do polskiego porządku prawnego w drodze ustawy. Darowizna zostanie udokumentowana w formie aktu notarialnego zgodnie z wymogami z art. 890 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, dalej "k.c."). W wyniku darowizny, Wnioskodawca stanie się właścicielem znaku towarowego, na który udzielone zostało prawo ochronnego do znaku towarowego (dalej łącznie jako: "znak towarowy"). Znak towarowy, w dniu przyjęcia go do używania przez Wnioskodawcę, nadawać będzie się do gospodarczego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok. Wartość przedmiotu darowizny zostanie określona przez strony umowy darowizny w oparciu o wycenę niezależnego zewnętrznego rzeczoznawcy wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca wprowadzi znak towarowy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według wartości wynikającej z umowy darowizny. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi w 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Czy u Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikający z otrzymania darowizny w postaci znaku towarowego, a jeżeli tak, to czy przychód ten podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.?

2) Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.")?

3) Czy jeśli Wnioskodawca spełnia warunki, zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. dla otrzymanego znaku towarowego, tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa rozdział I Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p.?

4) Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa, rozdział I O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanego, w drodze darowizny znaku towarowego z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. stanowi przedmiot i cel tego przepisu, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 O.p.?

5) Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 2-3 stanowiska Wnioskodawcy tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez Wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej przepisów z art. 14k-14h O.p.?

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. organ interpretacyjny pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania Nr 2.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca złożył zażalenie.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. organ utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] października 2016 r.

W uzasadnieniu postanowienia, organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14b O.p., zaś Wnioskodawca, pomimo prawidłowego wezwania, nie uzupełnił braków formalnych tegoż wniosku.

Wnioskodawca nie wskazał bowiem, jakie przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji nie przedstawił oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym stanie faktycznym. Organ podatkowy podkreślił, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy wynikające z konkretnych norm prawa podatkowego.

Skarżący, nie zgadzając się z postanowieniem, skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 grudnia 2016 r., zaskarżył je w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] października 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 120 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa - Minister Rozwoju i Finansów stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te, których Wnioskodawca zastosowanie uznał za uzasadnione,

- art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje Wnioskodawca,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż Wnioskodawca powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania przez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Wnioskodawca przedstawił wyczerpującą argumentację prawną, wskazującą na prawidłowość jego stanowiska. Skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom organu, nie pozostawił organu bez wskazania żadnych przepisów oczekując od organu abstrakcyjnej ich oceny lub samodzielnego ich wskazania. Przedstawił jasne i spójne uzasadnienie, dlaczego jego zdaniem te akurat przepisy powinny znaleźć zastosowanie do jego sytuacji. Skarżący zarzucił, że z niewiadomych przyczyn organ chciał zmusić Wnioskodawcę do zmiany własnego stanowiska.

Zdaniem Skarżącego organ żądał od Wnioskodawcy podania innych przepisów prawa podatkowego i uzupełnienie wniosku o owe inne przepisy prawa podatkowego, co do których Wnioskodawca przekazał organowi jasną informację, że nie istnieją one w systemie prawa. Organ konsekwentnie dążył więc do zmiany przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska, a nie do wyjaśnienia zakresu żądania Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy nieuzupełnienie wniosku o interpretację o informacje o przepisach prawa podatkowego uzasadniało pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Wskazana w 14b § 3 O.p. "ocena prawna" to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13 - publikowany w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). Natomiast wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów, ponieważ tylko w takim przypadku organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Jednocześnie w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13, CBOSA). W orzecznictwie akcentuje się, że stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2017 r. sygn., I SA/Gl 298/17 - CBOSA).

Analiza normatywnego wzoru wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zestawieniu z przepisami O.p. wskazuje, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego na mocy Ordynacji podatkowej organ administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 29 luty 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10 i z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 - CBOSA).

Jak wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 (CBOSA): "Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61".

Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10 (CBOSA), zgodnie z którym "treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego - uzupełnienie wniosku dokonywane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej może zatem polegać również na wskazaniu konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać poddane interpretacji: organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. (...) Uznać zatem należy, że wskazanie przepisów prawa powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie konkretnego przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których Wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną. Tylko wówczas organ interpretacyjny może określić czy zaproponowana interpretacja jest prawidłowa, czy też nieprawidłowa".

Wskazany w art. 14 § 3 O.p. obowiązek przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie przedstawionego organowi do oceny zagadnienia prawnego, może zostać wykonany przez wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego, których wykładnia stanowi będzie rozstrzygnięcie tego zagadnienia. Obowiązek ten może zostać spełniony także przez wskazanie skutków podatkowych, których możliwość wystąpienia w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku podmiot składający wniosek chce poznać przez uzyskanie informacji podatkowej. W takiej sytuacji, jeżeli podatnik opisze stan faktyczny i zada pytanie, czy ten stan faktyczny wywoła określony przez przepisy podatkowe ( bez wskazania tych przepisów podatkowych) skutek prawny np. spowoduje utratę zwolnienia z konkretnego podatku, powstanie obowiązku podatkowego w konkretnym podatku, nabycie ulgi podatkowej, to organ może wydać interpretację uznając, że pytanie podatnika dotyczy przepisów regulujących wskazane przez niego konkretne skutki podatkowe.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organ w wydanej interpretacji dokonuje jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w ten sposób, że uznaje je za prawidłowe lub za błędne, oraz przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny; drugim elementem interpretacji jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kwestią bezsporną pozostaje fakt, że wydana interpretacja, zawierająca stanowisko organu, musi zawsze zawierać ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentował sam wnioskodawca przedstawiający w odniesieniu do tych właśnie faktów/zdarzeń własną ocenę prawną. Tym samym organ interpretacyjny nie może zaprezentować własnego poglądu prawnego, który byłby oderwany nie tylko od realiów sprawy (stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego), ale także od tej oceny prawnej, jaką na tle przedstawionych okoliczności wyraził wnioskodawca.

Tak więc przedstawione wymagania ustawowe co do treści wydanej interpretacji indywidualnej oraz obligatoryjnych elementów wniosku sprawiają, że organ nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych przez wnioskodawcę regulacji prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. I SA/Gl 298/17 - CBOSA). Natomiast "zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości wskazania przepisów prawa, o których wykładnię w kontekście danego stanu faktycznego się ubiega, uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanowiska własnego wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 968/09, CBOSA).

Podsumowując, zakres żądania wnioskodawcy wyznacza więc wskazany przez niego stan prawny (przepisy prawa). Zatem to Wnioskodawca powinien wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji a nie organ interpretacyjny. Dopiero tak zaprezentowane stanowisko może stać się przedmiotem oceny organu podatkowego, który w razie uznania, że jest ono nieprawidłowe, jest obowiązany przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że ze stanowiska Skarżącego wynika, że Jego zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie 2 dotyczące skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania w 2017 r. darowizny znaku towarowego Skarżący pyta, czy dla ustalenia skutków podatkowych "powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie" art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. wprost wskazanego we wniosku "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej".

Istota wyartykułowanych w pytaniu 2 wątpliwości nie odnosiła się wyłącznie do u.p.d.o.f. gdyż – jak wskazał Skarżący - w jego ocenie spełnia on warunki zwolnienia. Jednocześnie Skarżący zawarł wskazanie, które definiuje istotę jej wątpliwości, tj. że jego wnioski są trafne z przyjęciem zastrzeżenia o "pominięciu innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej".

Tak sformułowane pytanie, jest w istocie pytaniem o to czy podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia jest zobowiązany stosować inne przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

Sposób sformułowania pytania 2 we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że Skarżący oczekuje potwierdzenia, przez organ interpretacyjny, że nie ma takich przepisów prawa podatkowego, w tym O.p., które stanowią lub mogłyby stanowić zaprzeczenie przedstawionego przez Skarżącego stanowiska co do rozumienia przepisu u.p.d.o.f. Skarżący w zakamuflowany sposób wskazuje więc, że istnieją lub mogą istnieć takie przepisy prawa podatkowego, które mimo literalnego spełniania warunków zwolnienia z przywołanego przepisu u.p.d.o.f. mogą zaprzeczyć jego prawu do korzystania ze zwolnienia. W innym przypadku nie miałoby żadnego sensu czynienie przez Skarżącego zastrzeżenia o pomijaniu "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej". Nie można uznać, że fraza o pomijaniu "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" jest tu zupełnie neutralna; gdyby tak było to Skarżący wyliczałby wszystkie gałęzi prawa i ustawy, które także należałoby pomijać przy rozstrzyganiu kwestii zwolnienia podatkowego.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego może mieć charakter pozytywny, negatywny i mieszany polegający, jak w niniejszej sprawie, na potwierdzeniu dopuszczalności zastosowania jednego przepisu i negacji zastosowania innego przepisu. Jakkolwiek organ, z treści pytania 2, wie o potwierdzenie stosowania którego przepisu u.p.d.o.f. Skarżący się ubiega, to organ jednocześnie nie wie, negacji jakich to przepisów Skarżący od organu oczekuje.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo więc dostrzegł, że do rekonstrukcji całokształtu indywidualnej normy prawnej, z której Skarżący wywodzi prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego posłużyć, zgodnie z treścią zadanego pytania numer 2, ma nie tylko zidentyfikowany i wprost powołany art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., ale także inne przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy O.p. Skoro Skarżący oczekuje, że organ interpretacyjny ma potwierdzić jego tezę o potrzebie, konieczności lub dopuszczalności pomijania w okolicznościach sprawy "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej", to naturalnym jest, że organ interpretacyjny musi wiedzieć o pomijaniu jakich to "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" ma dokonywać oceny w wydawanej interpretacji.

Oczekiwanie przez Skarżącego, że organ interpretacyjny in blanco orzeknie o pomijaniu przepisów, nie próbując ustalić jakie to są przepisy pozostaje w kolizji w zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p.

Wbrew temu co twierdzi Skarżący, to oczekiwał on, że organ będzie się domyślać o jakie "pomijalne" przepisy prawa podatkowego mu chodzi. Wezwanie organu interpretacyjnego było jasne i zmierzało do ustalenia zakresu przedmiotowego pytania nr 2, przez potwierdzenie lub zaprzeczenie, czy w zakresie tego pytania mieszczą się regulacje O.p. w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, w rozpoznanej sprawie organ nie domagał się zmiany zakresu wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, lecz jego uściślenia. Wywody Skarżącego, że w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśniono, że "nie istnieją inne przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie do jego sytuacji faktycznej" pozostaje w kolizji z treścią (niezmienionego i wiążącego w sprawie, co Sąd podkreśla) pytania nr 2, które z kolei uznaje za istotne potwierdzenie, przez organ, że bliżej nieokreślone przepisy należy w tym stanie faktycznym pomijać. Nielogicznym byłby wniosek, że Skarżący myśli o pomijaniu nieistniejących przepisów.

W związku z powyższym należało w pełni zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że istotą postępowania interpretacyjnego z całą pewnością nie jest zakwalifikowanie przez organ przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego, których strona, przynajmniej jako potencjalnie możliwych do zastosowania, nie wskazuje. To obowiązkiem Wnioskodawcy, a nie organu, jest wskazanie, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji jako pozostające w związku z treścią jego pytania i zajętym przezeń stanowiskiem. Owszem, Strona może pozostawać w błędzie co do subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określoną normę prawa podatkowego, ale od wskazania takiej konkretnej normy prawnej nie może się skutecznie uchylić, oczekując niejako od organu wyręczenia jej od tego obowiązku.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w pełni uzasadnione było wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sposób w tym wezwaniu opisany. Jak bowiem wyżej wskazano, zakres i przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznaczają: określony przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, treść wskazanych przez niego przepisów prawa oraz zadane pytanie będące kwintesencją wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy sformułowanych we wniosku. Skoro zatem istota tych wątpliwości wynika ze wszystkich wskazanych powyżej elementów, które muszą być rozpatrywane łącznie, to brak któregokolwiek z nich, bądź też niespójność między nimi – w sytuacji, gdy w tym postępowaniu organ za stronę wypowiadać się nie może – w pełni uprawniało organ do uruchomienia procedury przewidzianej w art. 169 w związku z art. 14h O.p.

W okolicznościach badanej sprawy niemożność wydania interpretacji, a więc zajęcia przez organ merytorycznego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego wynikała zarówno ze sposobu sformułowania pytania nr 2 jak i z zajętego przez nią stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nadto także z uzasadnienia własnego stanowiska i wskazanego w formularzu "Przedmiotu wniosku". Skarżący we wniosku wskazał, że chodzi mu ocenę możliwości zastosowania w sprawie innych przepisów prawa w szczególności przepisów O.p. Tym samym Skarżący nie wskazał, konkretnych przepisów prawa podatkowego, których możliwość zastosowania w sprawie organ miałby ocenić w interpretacji. Skarżący we wniosku nie zawarł żadnych wskazówek pozwalających na określenie kontekstu prawnego, w jakim organ miałby ocenić opisany we wniosku stan faktyczny, co mogłoby pozwolić na uznanie w sposób niewątpliwy, że Skarżącemu chodziło o konkretne normy prawa podatkowego. podatkowe np. regulujące powstanie obowiązku w konkretnym podatku Faktycznie niemożliwa stała się realizacja zasadniczej funkcji interpretacji indywidualnej, tj. funkcji informacyjnej, w myśl której interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2354/13 – CBOSA oraz A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej poglądy orzecznictwa, w myśl których pytanie i własne stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego muszą być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek, Sąd uznaje, że w realiach tej sprawy powstanie opisanych powyżej wątpliwości organu co do zakresu uregulowań prawnych, na tle których wnioskodawca postrzega swoją sytuację w zakresie skutków podatkowych przyszłego przychodu i zarazem oczekuje analizy przez organ jego własnego stanowiska w sprawie, były w pełni uzasadnione.

W tym stanie rzeczy konieczne stało się wezwanie wnioskodawcy, na podstawie art. 14h § 1 w związku z art. 169 O.p., do uzupełnienia braków wniosku poprzez jednoznaczne sprecyzowanie interpretacji, których przepisów prawa podatkowego – poza wskazanymi przepisami u.p.d.o.f. – oczekuje. Dodatkowo organ wyjaśnił, że niezbędne jest wskazanie, czy również w ramach pytania 2 Strona oczekuje analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciw unikaniu podwójnego opodatkowania, co wynika wprost z pytań 3-5.

Niewątpliwie braki formalne wniosku, mimo żądania organu, nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, co musiało prowadzić do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów art. 14g § 1, art. 169 § 1, 2 i 4 oraz art. 14h O.p.

W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał za trafne i nienaruszające prawa stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Zbliżone stanowisko, z którym skład rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni się zgadza zostało wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 291/17 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 296/17 - CBOSA.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że w okolicznościach badanej sprawy nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a i § 3 O.p., ponieważ przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie jest odmowa wszczęcia postępowania, ale pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Nie doszło też do naruszenia w niniejszej sprawie przepisu art. 14b § 2a O.p., który nie znajdował zastosowania w okolicznościach badanej sprawy. Wskazany w skardze przepis dotyczy wyłączenia z zakresu przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Uznanie prawidłowości zastosowania trybu wezwania do uzupełnienia braków wniosku czyni równocześnie nietrafnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 125 § 1 O.p. co miało polegać na bezpodstawnym wzywaniu wnioskodawcy do wskazania innych, niż przytoczone we wniosku, przepisów prawa podatkowego.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną.