Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1134/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 40 i 42, art. 68
journal: Dz.U. 2013 poz 1414
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym -  tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne:

W dniach od [...] września 2011 r. do dnia [...] października 2011 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w firmie A. kontrolę w zakresie wykonywania obowiązku składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych.

Mając na uwadze ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec P.K. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów w roku 2009.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr. nadwozia [...], w wysokości 9.973,00 zł.

Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi Podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe", stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W postanowieniach art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Zatem to czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy tez nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

Podkreślono również, że zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do CN, pozycja HS 8703 obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van.

Pojazd typu "van" z więcej niż jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji HS 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę między przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Z kolei pojazdy typu "pickup" posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd został zakupiony przez Podatnika na terytorium D. w dniu [...] października 2009 r. W dniu [...] października 2009 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...].

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] października 2009 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem i władaniem jak właściciel.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] października 2009 r. należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Niewątpliwie w I etapie homologacji przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy na co wskazuje informacja przekazana przez K. Sp. z o.o., w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...].

Dyrektor Izby Celnej w W. wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny Autocentrum.PL. Stąd pojazd marki [...], to: liczba drzwi – 5, liczba miejsc – 5, wymiary zewnętrzne: długość – [...] mm, szerokość – [...] mm, wysokość – [...] mm, rozstaw osi – [...] mm, minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) – [...] l, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) – [...] l.

Jak wynika z [...] dowodu rejestracyjnego nr [...] przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] listopada 2009 r. w Urzędzie Miasta L. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W dniu [...] czerwca 2013 r. (w obecności Strony postępowania), zostały przeprowadzone, oględziny samochodu. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5-drzwiowe, 5-miejscowe zamknięte dwubryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie – przednie boczne drzwi, tylne boczne drzwi, drzwi tylne do przestrzeni bagażowej (klapa bagażnika). Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne oraz przy drzwiach tylnych bocznych popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, głośniki, klimatyzację, automatyczna skrzynię biegów, radio, felgi aluminiowe.

Jak wynika z dokumentacji fotograficznej pojazd posiada oddzielne nawiewy na boczne szyby na wysokości tylnej kanapy oraz kurtyny powietrzne również dla tylnego rzędu siedzeń.

Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2013 r. aktualny właściciel przedmiotowego pojazdu zeznał, że samochód został przez niego zakupiony do przewozu osób. Pojazd wyglądał tak jak w chwili oględzin, posiadał 5 miejsc siedzących. Pojazd w dalszym ciągu zarejestrowany jest jako ciężarowy, co potwierdza przedłożony dowód rejestracyjny pojazdu. W dowodzie widnieje zapis o 5 miejscach siedzących.

W toku postępowania podatkowego Podatnik przedłożył m. in.:

1) kopię pisma [...] urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) – w treści tego pisma [...] urząd podatkowy potwierdza, że m.in. samochód marki [...] (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton;

2) kopię pisma urzędu podatkowego ([...]) z dnia [...] maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), w treści którego urząd ten potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. o zmianie załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej;

3) kopię [...] dowodu rejestracyjnego pojazdu z zapisem, że jest to samochód ciężarowy przeznaczony do prywatnego przewozu towarów, nr homologacji typu [...];

4) opinię klasyfikacyjną z Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] stycznia 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu [...] października 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie różnił się od tego nadanego na etapie produkcji. W przedmiotowym pojeździe, zgodnie z zeznaniami świadków nie wykonywano żadnych zmian konstrukcyjnych.

Został on konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...], poj. silnika 2461 cm³ będzie kwota jaka Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] października 2009 r., tj. 95.000,00 [...], przeliczona wg średniego kursu waluty obcej – Tabela kursów NBP nr [...] z dnia [...] października 2009 r.:

95.000,00 [...] × 0,5644 zł = 53.618,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, wynosi zatem:

53.618,00 zł × 18,6% = 9.973,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył P.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. zarzucając jej:

1) naruszenie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.); poprzez przekroczenie ram postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego obowiązane były organy. Oceny przeznaczenia auta należało dokonać na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia auta jako dnia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a nie na dzień oględzin;

2) naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprzeczności z dowodami w sprawie w tym dokumentami urzędowymi w konsekwencji czego wadliwe ustalenie, że pojazd był przeznaczony do przewozu osób;

3) naruszenie art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

- przedłożonych dokumentów w postaci kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego ([...]) z dnia [...] maja 2011 r., i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy [...] przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy

- [...] dowodu rejestracyjnego i okoliczności wynikających z tego dowodu, stwierdzonych przez właściwe organy [...] przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w D. jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem producenta do prywatnego przewozu towarów, posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunków

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych w Polsce, polegających na zdemontowaniu: stałej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które umożliwiły przewóz osób w tylnej części auta, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów (konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN 8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza opis ze [...])

- okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze [...], brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób

- wiążących informacji taryfowych – WIT znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704

4) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 i 4 o.p., które doprowadziło do nieważności decyzji, poprzez:

- wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś – opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego,

- nie wskazanie przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń,

- nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, zaświadczeń ze [...],

5) naruszenie art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p., poprzez całkowitą autonomię prawa celnego względem wszystkich innych przepisów obowiązujących w Polsce tworzących jednolity system prawa, polegającą m.in. na:

- nieuznawaniu definicji określonych w przepisach ruchu drogowego, a nie zawartych w ustawie akcyzowej, które odnoszą się do pojęć zawartych w Nomenklaturze Scalonej związanych m.in. z budową pojazdu,

- tworzeniu i stosowaniu własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa

oraz naruszenie powyżej wymienionych przepisów prawa poprzez:

- tworzenie własnych przepisów i wytycznych nie zapisanych w żadnym akcie prawnym i stosowanie ich, choć są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa;

6) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państwa członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów;

7) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych;

8) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd ten został zarejestrowany, co stanowi potwierdzenie zapłacenia wszystkich należnych podatków za ten pojazd zgodnie z komunikatem interpretacyjnym Komisji Wspólnot Europejskich w sprawie procedur rejestracji pojazdów silnikowych pochodzących z innego państwa członkowskiego.

W ocenie skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703).

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu administracji ani naruszenia norm prawa materialnego ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby skutkować uwzględnieniem skargi.

W myśl art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, (...) wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast termin samochody osobowe oznacza w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Ponadto w myśl art. 106 ust. 2 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 3 u.p.a.).

Z kolei art. 3 ust.1 tej ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Powołany przepis wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 07.09.1987 r., ze zm.). Mając na uwadze powołane regulacje stwierdzić należy, że samochodami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą są tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. W konsekwencji ocena, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, jest zależna od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest bowiem ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

Sąd podziela argumentację organu przedstawioną w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji 8703 (kodu CN) konieczne jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a więc ustalenie, czy jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, czy przewóz towarów. Dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny, czy pojazd podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie wynikające z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, a dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Sąd wyjaśnia, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". O tym zaś ma przesądzać zespół cech konstrukcyjnych oraz elementów wyposażenia samochodu. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Sąd za prawidłowe uznaje twierdzenia Dyrektora Izby wskazujące, że dokonane zmiany w spornym samochodzie, przed jego przywozem do Polski nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu podróży (nie usunięto wyposażenia związanego z przewozem osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem). Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Tym bardziej (na co wskazują zebrane dowody), że w I etapie homologacji przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Zatem Sąd wyjaśnia, że oceniając ogólny wygląd i ogól cech spornego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ podatkowy kierując się zgromadzonym materiałem dowodom prawidłowo wywiódł, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ocena ta została przeprowadzona na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji przekazanej przez K. Sp. z o.o.

Przyporządkowując nabyty pojazd do kategorii samochodów osobowych organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz uwzględnił zasady prowadzenia postępowania podatkowego unormowane w ordynacji podatkowej. Ogólny wygląd i ogół cech samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe w stosunku do ogólnego wyglądu i ogółu cech nadanych na etapie produkcji. Natomiast mając na uwadze wyposażenie tego pojazdu, to wprost kojarzone jest ono z przewozem osób.

Zdaniem sądu, skarżący w trakcie postępowania administracyjnego nie przedłożył dokumentów, które mogłyby świadczyć o odmienności stanu faktycznego sprawy. Przedstawione przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dowody nie mogą przesądzać o klasyfikacji samochodu jako samochodu ciężarowego.

Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi, a w szczególności w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122 o.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy winien pozwolić organom podatkowym na wyczerpujące jego rozpatrzenie i ocenę, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 o.p.). W myśl powołanego przepisu organy podatkowe mają podejmować działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy, że z powołanych przepisów wynika zasada, zgodnie z którą główny ciężar dowodzenia w toczącym się postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W przedmiotowej sprawie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dokładnie wyjaśnił okoliczności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Organy podatkowe podjęły również, w ocenie Sądu, wystarczające działania w zakresie oceny, czy nabyty pojazd jest podlegającym opodatkowaniu akcyzą samochodem osobowym, czy też jest to samochód ciężarowy, który opodatkowaniu akcyzą nie podlega. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p.). Organy podatkowe tym samym nie naruszyły również art. 121 § 1 o.p., który stanowi, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem sądu dla dokonanych przez organ ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego - pisma [...] urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010r. oraz z [...] maja 2011r. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie D. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jeszcze raz przypomnieć należy, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy a następnie na skutek zmiany homologacji w D. został sprzedany jako samochód ciężarowy. W świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia to jednak wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w D. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę zeznanie świadka F. o stanie pojazdu w dacie jego kupna, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), uznać należało, że zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.