Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1933/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 pkt 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 246/15 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Łd 246/15 ze skargi K. F. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów Skarżącej co do tego, że zobowiązania podatkowe objęte ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej uległy przedawnieniu, gdyż w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Jednocześnie jednak WSA w Łodzi stwierdził naruszenie przez organ podatkowy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. w stopniu uzasadniającym uchylenie kwestionowanej decyzji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. K. F. zaskarżyła powyższy wyrok w zakresie pkt 1 w części dotyczącej nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarzucając WSA w Łodzi naruszenie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, takich jak:

1. art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2013 r. upłynął okres przedawnienia podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okres oraz uchyleniem w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie;

2. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 150 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2009 r. pismem z 11 grudnia 2013 r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 6 listopada 2013 r.;

3. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia przez Sąd, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2009 r. pismem z 11 grudnia 2013 r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 6 listopada 2013 r. w sytuacji, gdy zawiadomienie to winno być doręczone pełnomocnikowi, który reprezentował stronę w postępowaniach podatkowych dotyczących m.in. podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r.;

4. art. 188 i art. 210 § 4 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia przez organ drugiej instancji dowodu z przesłuchania strony i świadka S. N. zgłoszonych w piśmie z 9 stycznia 2014 r., mających potwierdzić nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia z 11 grudnia 2013 r., jak również niewskazania przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji przyczyn oddalenia tych wniosków dowodowych;

5. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności na skutek podania nieprawdy przez organ drugiej instancji na s. 7 zaskarżonej decyzji, co do treści pisma Poczty Polskiej z 2 lipca 2014 r.;

II. art. 141 § 4 zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organowi, który wydał wadliwą decyzję np. zarzutu skarżącej:

- iż organ drugiej instancji nie przeprowadził zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych z przesłuchania strony i S. N., jak również, że organ drugiej instancji nie uzasadnił przyczyn nieprzeprowadzenia tych dowodów;

- iż na potwierdzeniu odbioru nie wskazano w sposób niebudzący wątpliwości, iż zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata;

- dotyczącego niewskazania na potwierdzeniu odbioru, gdzie pozostawiono drugie awizo, co wykluczało możliwość uznania za prawidłowe doręczenia zastępczego;

- dotyczącego rozbieżności pomiędzy datą drugiego awiza wskazaną na potwierdzeniu odbioru a datą drugiego awiza wynikającego z systemu elektronicznego Poczty Polskiej zawartego na stronie internetowej emonitoring.poczta-polska.pl;

- dotyczącego braku na potwierdzeniu odbioru czytelnej informacji o osobie sporządzającej adnotację o pozostawieniu powtórnego awiza;

- dotyczącego próby równoczesnego doręczenia tej samej przesyłki w różny sposób, tj. poprzez Pocztę Polską i pracowników Urzędu Skarbowego L.;

- zgłoszonego przez pełnomocnika na rozprawie 9 sierpnia 2017 r., iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winno być doręczone reprezentującemu stronę w postępowaniu podatkowym/kontrolnym pełnomocnikowi.

W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych (z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł).

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, pomimo częściowej zasadności jej zarzutów, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Łodzi - mimo wadliwego uzasadnienia - odpowiada prawu.

Za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim Strona kwestionuje stanowisko WSA w Łodzi co do tego, iż doręczenie bezpośrednio Stronie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2008 r. na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

3.2. Podstawą powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przede wszystkim uchwała tego Sądu w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. W uchwale tej NSA przyjął, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.".

Argumentując powyższe stanowisko w zakresie tezy sformułowanej w pkt 1. uchwały NSA w szczególności zwrócił uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

NSA zwrócił uwagę, że w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.

W zakresie tezy drugiej omawianej uchwały NSA wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 O.p.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w opisanej wyżej uchwale i w pełni je podziela, stwierdzając, że uchwała ta znajduje zastosowanie w tejże sprawie.

3.4. W skardze kasacyjnej trafnie zwrócono uwagę, że w postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżąca reprezentowana była przez pełnomocnika. W dniu 12 lipca 2011 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wpłynęło pismo Strony z 8 lipca 2011 r., do którego załączono dokument pełnomocnictwa, potwierdzający uprawnienie r.pr. A. S. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku od towarów i usług za rok 2008 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. - przed organami administracyjnymi i sądami administracyjnymi wszystkich instancji (karty 1519-1520 akt administracyjnych).

Mając powyższe na uwadze za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 - należy uznać wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Zawiadomienie to, informujące, że 6 listopada 2013 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2009 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., datowane na 11 grudnia 2013 r., zostało skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. bezpośrednio do Skarżącej, z pominięciem jej pełnomocnika, na adres ul. [...]. Zawiadomienie doręczono Skarżącej w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. z dniem 27 grudnia 2013 r.

3.5. Wobec powyższego za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do tego, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wydanie (10 grudnia 2014 r.) i doręczenie (29 grudnia 2014 r.) objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nastąpiło zatem już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. (31 grudnia 2013 r.). To w konsekwencji zasadnymi czyni sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 O.p.; art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p., w zakresie, w jakim kwestionują one ocenę Sądu pierwszej instancji co do skuteczności zawieszenia - na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. z uwagi na doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p. Skarżącej, nie zaś ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Uwzględnienie ww. zarzutów z kolei powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej, w szczególności tych podważających prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe trybu z art. 150 O.p. w zakresie doręczenia Skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c tej ustawy.

3.6. Mając powyższe na uwadze, wyrok WSA w Łodzi w zakresie, w jakim uchyla on decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., mimo wadliwego jego uzasadnienia, należy uznać za trafny, co do rozstrzygnięcia. Opisana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. podlega uchyleniu ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe, a nie - jak wskazano w pisemnych motywach wyroku - z uwagi na jej wadliwości dotyczące postępowania dowodowego. Wobec braku natomiast zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. (decyzja organu odwoławczego została wydana i skutecznie doręczona Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2014 r.) nie było podstaw do zakwestionowania zasadności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę.

Z uwagi na zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej Strony zarzutów odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okresy rozliczeniowe oraz mając na względzie, iż Skarżąca była zwolniona od kosztów sądowych, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.