Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 754/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 li. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Teresa Randak, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2824/11 w sprawie ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2009 r., nr IPPB2/415-1618/08-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011r., w sprawie III SA/Wa 2824/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2009r., udzieloną A. J. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdził, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.

We wniosku o udzielenie poddanej kontroli interpretacji A. J. wskazał, że w dniu 21 sierpnia 2007r. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w dniu 7 kwietnia 2006r. W dniu 27 sierpnia 2007r. złożył oświadczenie, że uzyskany przychód przeznaczy na cele mieszkaniowe. W dniu 10 listopada 2007r. zawarł umowę cesji praw do lokalu mieszkalnego. Zapytał w związku z tym, czy wydatki związane z nabyciem cesji praw można uznać za wydatki wyczerpujące znamiona wydatków poniesionych na nabycie lokalu związanego z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Jego zdaniem, cesja jest ściśle związana z jego nabyciem pierwotnym, a więc wydatkiem na własne cele mieszkaniowe. Legalność transakcji przeprowadzonej na podstawie umowy cesji praw potwierdza wystawiona przez prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie cedenta, od której cedent odprowadził podatek od towarów i usług.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.Dz.U. z 2000r., Nr 14,poz. 176 z późn.zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. decydujące dla zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wydatkowanie tego przychodu, nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży), Instytucja zmiany wierzyciela została uregulowana w art.509-518 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art.509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (cesja praw).W wyniku przeniesienia wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Katalog rodzajów inwestycji określony w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, tzn. odliczeniu podlegają wydatki enumeratywnie w nim wymienione, a rozszerzająca interpretacja tego przepisu jest niedozwolona. Zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami środki uzyskane w 2007r. ze sprzedaży nieruchomości zakupionej w 2006r., wydatkowane na nabycie cesji praw, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a i e u.p.d.o.f.

Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister nie znalazł podstaw do zmiany tej interpretacji.

W wyniku skargi na tę interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 listopada 2009r., III SA/Wa 1086/09 uwzględnił skargę. Uznał, że skoro skarżący w terminie 14 dni złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, a następnie w terminie od dwóch lat od sprzedaży nabył od osoby trzeciej jej prawo do nabycia lokalu mieszkalnego, a następnie, również w tym terminie, realizując prawo z nabytej cesji, lokal mieszkalny, to przychód ze sprzedaży winien być zwolniony z podatku dochodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2011r. , II FSK 497/11,uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów i uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że treść wniosku o udzielenie interpretacji wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Związanie to przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe odczytanie art.134 § 1 p.p.s.a. oraz art.14b-art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 z późn.zm.), dalej jako "O.p." prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy. Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a i e u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza w stronę podważenia poglądu, który w ocenie organu musiał przyjąć Sąd pierwszej instancji, a który nie został wprost przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydatki na cesję prawa do nieruchomości objęte są zwolnieniem podatkowym, uregulowanym w tym przepisie. Odniesienie się merytoryczne do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej byłoby jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesne, bowiem w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał wykładni powołanego przepisu, a zajął stanowisko co do przysługiwania w ogóle podatnikowi tego zwolnienia. Jednakże nie tak został sformułowany problem prawny interpretacji w złożonym wniosku. Pytanie w nim zawarte jest jednoznaczne i dotyczy wydatków związanych z nabyciem cesji praw i możliwości uznania ich za poniesione na nabycie lokalu związanego z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ interpretujący do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez podatnika jednoznacznie się odniósł. Sąd pierwszej instancji natomiast nie ocenił prawidłowości udzielonej interpretacji, lecz opierając się na innym elemencie stanu faktycznego odpowiedział na inne pytanie niż zadane przez podatnika. Nie odniósł treści art.21 ust.1 pkt 32 lit.a i e u.p.d.o.f. do problemu prawnego wydatków na cesję prawa do nieruchomości, który był przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że jest związany wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z wyroku sądu kasacyjnego, zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn.zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Istotą sprawy jest dokonanie wykładni art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w celu odpowiedzi na pytanie, czy wydatki związane z nabyciem cesji praw można uznać za wydatki wyczerpujące znamiona wydatków poniesionych na nabycie lokalu związanego z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd zauważył, że organ odwoływał się również do treści art.21 ust.1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f., jednakże przepis ten nie odnosi się do problemu prawnego przedstawionego w pytaniu.

Sąd wskazał dalej, że celem i skutkiem umowy cesji jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta-zbywcę. Dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przytoczenie przez organ w interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego i zawarcie ogólnego wywodu odnoszącego się do charakteru przelewu na gruncie przepisów prawa cywilnego, nie czyni zadość obowiązkowi nałożonemu na organ w postępowaniu interpretacyjnym. Z interpretacji nie wynika, dlaczego nabycie prawa do zakupu nieruchomości nie może zostać uznane za wyczerpujące warunki ulgi z przepisu art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji organy podatkowe błędnie uznały, że skarżący nie wydatkował kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele określone w tym przepisie. Zdaniem Sądu wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku przysługuje podatnikowi, jeżeli pomiędzy wydatkowaniem środków pieniężnych, wskazanych w nim a nabyciem przykładowo lokalu mieszkalnego istnieje taki związek, że wydatkowanie przychodu związane jest z czynnością prawną, która prowadzi do nabycia przez podatnika przedmiotowego prawa. Związek taki zachodzić będzie zarówno wówczas, gdy za środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. podatnik nabędzie przykładowo lokal mieszkalny, ale również w przypadku nabycia przezeń prawa do żądania przeniesienia na jego rzecz takiego lokalu. Realizacja inwestycji, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. z punktu widzenia podatnika polega bowiem na poniesieniu wydatków w celu uzyskania prawa rzeczowego do własnego mieszkania. Z wniosku o interpretację wynika, że pomiędzy dwiema zawartymi przez wnioskodawcę czynnościami prawnymi istnieje bezpośredni i ścisły związek. Skarżący zrealizował uprawnienie, które było przedmiotem cesji, a tym samym cel przepisu o ulgach został osiągnięty. W okolicznościach sprawy nie mogłoby dojść do definitywnego nabycia lokalu mieszkalnego bez uprzedniej cesji praw na rzecz wnioskodawcy.

Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów. W ramach podstawy z art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której Sąd przyjął, że w katalogu praw wymienionych w tym przepisie mieści się nabycie cesji praw do lokalu mieszkalnego, choć dla nabycia zwolnienia podatkowego podstawowe znaczenie ma cel, na jaki zostały przeznaczone przychody ze sprzedaży nieruchomości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, że zwolnienie przewidziane w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. pozwala na uniknięcie zapłaty podatku tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. Ustawodawca wiąże ulgę z wydatkowaniem środków uzyskanych ze sprzedaży wyłącznie na ściśle określone cele. Roszczenie o zawarcie z deweloperem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nie zostało wymienione w powołanym przepisie. Przelew wierzytelności jest umową cywilnoprawną zawieraną między wierzycielem a osobą trzecią, w wyniku której osoba trzecia staje się uprawniona do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia, które przysługiwało dotychczasowemu wierzycielowi. Może ona być, w zależności od woli stron, odpłatna bądź nieodpłatna. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, zgodnie z ugruntowanymi już w orzecznictwie poglądami, winny być interpretowane ściśle. Skoro ustawodawca w katalogu celów, na jakie mogą być przeznaczone środki ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. nie wymienił nabycia prawa do cesji, to tym samym należy uznać, że nie uwzględnił tego stanu faktycznego jako uprawniającego do ulgi podatkowej.

Na rozprawie w dniu 6 marca 2014r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku rozważenia wymaga wyłącznie możliwość uznania wydatków związanych z umową przelewu za wydatki na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie definiuje pojęcia "nabycie" na cele ustawy podatkowej, choć w samej ustawie wielokrotnie wyrażeniem tym się posługuje. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na założony przez ustawodawcę cel zwolnienia podatkowego, jakim jest wsparcie podatnika przy zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, uznaje się, że wyrażenie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu prawnym, a nie faktycznym. Jeżeli zatem zwolnione od opodatkowania są środki przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, to oznacza to wydatki na definitywne uzyskanie prawa własności tego lokalu (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 czerwca 2012r., II FSK 2523/10, LEX nr 1214152,z dnia 9 lutego 2012r., II FSK 1465/10,LEX nr 1125425, z dnia 28 marca 2013r.,II FSK 1605/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzecznictwo.nsa.gov.pl), a więc niezbędne do przeniesienia własności lokalu. Do wydatków tego typu należy niewątpliwie cena (art.535 k.c.), a także koszty związane z zawarciem umowy przenoszącej własność .

W stanie faktycznym, opisanym we wniosku o interpretację i uzupełnionym załączonymi do wniosku dokumentami, umowa przelewu dotyczyła przeniesienia praw i obowiązków, jakie przysługiwały cedentowi w stosunku do dewelopera. Między cedentem a deweloperem została zawarta umowa, na mocy której deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku mieszkalnego na należącym do niego gruncie, a po jego wybudowaniu- ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego o określonej powierzchni i przeniesienia tego prawa na rzecz cedenta. Ten ostatni zobowiązywał się do wpłaty określonej kwoty pieniędzy na poczet prawa do lokalu.

Taki sposób ustanowienia odrębnej własności lokalu został uregulowany w art.9 ust.1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tekst jedn.Dz.U.z 2000r., Nr 80,poz. 903 z późn.zm.), a umowa zawierająca tego typu postanowienia jest nazywana umową deweloperską. Do 29 kwietnia 2012r. (do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, Dz.U. Nr 232,poz. 1377 z późn.zm.) umowa ta uznawana była za typ umowy nienazwanej, powstałej z połączenia elementów treści różnych umów nazwanych, które stworzyły jednolitą i nierozłączną całość, określoną przez wskazany w niej cel gospodarczy (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2010 r., III CZP 104/10 ,OSNC 2011, nr 7-8, poz. 79). Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że umowa deweloperska wyłącznie zobowiązuje dewelopera do przeniesienia w przyszłości wyodrębnionego prawa do lokalu na drugą stronę umowy (nie wywiera skutku rozporządzającego). Do przeniesienia własności konieczne jest natomiast zawarcie odrębnej umowy sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną własność, stanowiącej wykonanie umowy deweloperskiej (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012r., I ACa 655/12, LEX nr 1281105).

W wyniku umowy przelewu podatnik nabył zatem wyłącznie prawa wynikające z umowy deweloperskiej, a więc prawo do domagania się po zakończeniu budowy wyodrębnienia własności lokalu, a następnie przeniesienia na jego rzecz prawa własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną własność. Wydatki, poniesione w wyniku zawarcia umowy cesji były natomiast wynikiem ustalenia przez strony umowy przelewu, że umowa ta będzie miała charakter odpłatny. Kwota zapłacona na rzecz cedenta nie stanowiła wydatku na nabycie lokalu, ale cenę za przeniesienie praw wynikających z umowy deweloperskiej (a więc m.in. również prawa do żądania wybudowania budynku, w którym znajdować się miał lokal mieszkalny). Nie może być uznana za wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, w wyniku tej umowy nie doszło bowiem do nabycia prawa własności lokalu. Wydatki związane z cesją praw z umowy deweloperskiej nie uprawniają zatem do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. , nie zostały bowiem w tym przepisie wymienione.

Z tych względów skargę kasacyjną należało uwzględnić. Z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, a uwzględniono jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i ust.2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013r.,poz. 490).