Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1026/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 197 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." I. J. Ostrowscy Spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 64/13 w sprawie ze skargi "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 28 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 64/13, oddalił skargę "A." I. J. O. Sp. jawna (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] lutego 2007 r. skarżąca, działając przez pełnomocnika – A. Sp. z o.o. – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, wg dokumentu SAD nr [...], towary zadeklarowane jako "artykuły wielkanocne: zające i jajka na piku", taryfując je do pozycji 9505, ze stawką celną w wysokości 2,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., s. 1, dalej: WKC), co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz zarejestrowanie kwoty długu celnego.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową części importowanego towaru, określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Poinformował jednocześnie o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego. Przedmiotowe towary zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5 % wartości celnej.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w celu ustalenia stanu towaru objętego zgłoszeniem celnym i jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] marca 2012 r. o numerze [...] zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, klasyfikując je do kodu TARIC 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśniono, że klasyfikacja towarów w Taryfie Celnej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany od jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby by brane pod uwagę. Dalej wskazano, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie przedmiotem importu były towary w postaci figurek zwierząt wykonane z tworzywa sztucznego, określone jako króliki oraz jajka, co ustalono na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2007 r. i załączonej do niego faktury, a także informacji zawartych w piśmie z dnia 28 marca 2012 r., odwołaniu z dnia 21 marca 2012 r. i piśmie z dnia 15 czerwca 2012 oraz zdjęć importowanych towarów stanowiących materiał dowodowy w analogicznych sprawach. Organ odwoławczy zauważył, iż określenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji towarów "zającami" było nieprawidłowe, ponieważ z urzędowego tłumaczenia faktury wynikało, iż przedmiotem importu były króliki, jednakże zaistniała pomyłka nie miała wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż sporne towary nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas świąt wielkanocnych. Zdjęcia spornych królików nie potwierdzają, iż towary te są artykułami wielkanocnymi, zatem nie można uznać, iż towary te są przeznaczone do użytku tylko podczas świąt wielkanocnych, skoro nie posiadają symboli/elementów, które kojarzą się z tymi świętami. Wobec tego, nie mogą być zataryfikowane do pozycji 9505, ponieważ nie spełniają kryteriów artykułów świątecznych.

Organ podkreślił, iż zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja spornych towarów do poz. 3926 (kodu TARIC 3926 40 00 00) jest prawidłowa i wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji i Nomenklatury Scalonej. Zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 ORINS - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej". Sporne króliki wykonano z tworzywa sztucznego i ozdobiono warzywami, wiązkami chrustu, koszykami z warzywami, również z tworzywa sztucznego. Organ podkreślił przy tym, iż wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 Taryfy celnej, a takimi są sporne króliki, należy ratyfikować do pozycji 3926. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego, nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu celnego lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie i żądania uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Spółki wskazując, że w sprawie przedmiotem importu były m.in. króliki, ozdobione warzywami, wiązkami chrustu, koszykami z warzywami, również z tworzywa sztucznego. Towar ten strona zaklasyfikowała do kodu CN 9505 90 00, natomiast organy celne uznały, iż przedmiotowe króliki winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 3926 40 00 (kod TARIC 3926 40 00 00). W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do stwierdzenia, czy organy celne orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, natomiast w ocenie strony skarżącej przeciwnie, stan towarów był i nadal jest sporny, zaś spór ten dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność". W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało organom celnym, bowiem przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sporne króliki wykonano z tworzywa sztucznego. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Sąd podzielił to stanowisko, wskazując, że sporne króliki nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach wyglądają tak, że mogłyby być wykorzystane jako dekoracja w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne. A zatem nie można uznać, iż są one przeznaczone wyłącznie do użytku podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącą poz. 9505, Sąd zauważył, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację organowi odwoławczemu, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk.

W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zapisów pozycji 3926 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505 TARIC. Podkreślono, iż organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez pełnomocnika Skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505.

"A." I. J. O. Sp. jawna złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych a także o zwrócenie się przez tutejszy Sąd, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o wykładni aktu przyjętego przez instytucję Unii Europejskiej, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu Taric oraz not wyjaśniających do tej pozycji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

a) czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami,

b) czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków; ornamentów lub symboli.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a) błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że:

- dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

ustalanie świątecznego charakteru artykułów w tym konkretnym przypadku należy oceniać w szerszym, niż tylko polski punkt kulturowy, zakresie,

- kwestia ustalenia "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru,

- okres w jakim towary są importowane, sprzedawane czy też wykorzystywanie nie ma znaczenia dla oceny ich świątecznego charakteru,

b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 3926 CN,

- Reguły 1, 3b i 6 ORINS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zasadniczy charakter sprowadzanym artykułom nadaje materiał, z którego je wykonano, tj. tworzywo sztuczne;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1, 3b i 6 ORINS a także z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego leży całkowicie w sferze uznaniowej organu podatkowego,

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skarg kasacyjnych.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna A. I.J. O. Sp. J. opiera się na obu niepowołanych wprost podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z 28 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 64/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy celne z których wynika, że w zgłoszeniu celnym z [...] lutego 2007 r. spółka przedstawiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako artykuły wielkanocne – zające i jajko na piku. Spółka dokonała klasyfikacji tego towaru według kodu TARIC 9505 90 00 00. Po formalnym przyjęciu zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w W. przystąpił do jego weryfikacji. W toku postępowania ustalono, że przedmiotem importu były towary w postaci figurek zwierząt wykonane z tworzywa sztucznego, określone jako króliki oraz jajka. Króliki były ozdobione warzywami, wiązkami chrustu, koszykami z warzywami. Organy celne uznały, że towary winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 3926 40 00 (kod TARIC 3926 40 00 00).

Podniesione przez A. I. J. O. Sp. J. w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty w pkt 3) i 4) nie są uzasadnione.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w takiej sytuacji musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowi I instancji można zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie stwierdził zaistnienia przesłanki - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) to tym samym uznał, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. W rozpoznawanej sprawie organy celne stosowały przepisy prawa celnego oraz odpowiednio przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Według art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten formułuje zasadę legalizmu i praworządności nakazując organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, stać na straży praworządności. Dyrektor Izby Celnej w W. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w W. działali na podstawie przepisów prawa. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy celne i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd I instancji akceptując ocenę dowodów dokonaną przez organy administracji nie naruszył prawa.

Uzasadnienie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie może ograniczyć się jedynie do wskazania jako naruszonych przepisów O.p., lecz wymaga szczegółowego uzasadnienia na czym konkretnie polegało naruszenie każdego ze wskazanych przepisów procesowych. Wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje bowiem przepisów O.p., lecz bada jedynie w jaki sposób zastosował je organ administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie kasator nie uzasadnił na czym polegało naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 197 § 1, art. 210 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej w sytuacji kiedy kasator nie przedstawia uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego należy stwierdzić, że dowód ten organ podatkowy może przeprowadzić w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Według art. 91 Prawa celnego, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. W rozpoznawanej sprawie nie dokonywano badania lub analizy towaru przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Organy celne ustaliły bowiem stan towaru w chwili importu na podstawie dokumentów oraz dokumentacji fotograficznej uznając, że nie zachodzi konieczność badania lub analizy towaru oraz, że nie zachodzi przypadek gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przedmiotem importu były towary w postaci figurek zwierząt wykonane z tworzywa sztucznego, określone jako króliki oraz jajka. Króliki były ozdobione warzywami, wiązkami chrustu, koszykami z warzywami. Brzmienie pozycji 3926 jest następujące: pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Po ustaleniu miarodajnego stanu towarów organy celne były zatem zobowiązane do dokonania właściwej ich klasyfikacji według ORINS.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie naruszył przepisów postępowania przyjmując ustalony prawidłowo przez Dyrektora Izby Celnej w W. stan faktyczny sprawy, którego kasator skutecznie nie podważył.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Prawo materialne to te przepisy, które regulują bezpośrednio określone stosunki materialnoprawne nakładając na podmioty w nich uczestniczące obowiązki bądź przyznając tym podmiotom uprawnienia. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego w postaci błędu podwójnego niezależnego - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2006.301.1). Przepis ten brzmi: Załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zastępuje się tekstem zamieszczonym w Załączniku do niniejszego rozporządzenia. W Załączniku I znajduje się zapis: SEKCJA I OGÓLNE REGUŁY A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom: 1.Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

Reguła 3 brzmi: Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Reguła 6 brzmi: Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie naruszył prawa materialnego przez błędną wykładnię pozycji CN 9505 oraz przez niewłaściwe zastosowanie pozycji CN 3926, a także Reguł 1, 3b i 6 ORINS akceptując dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w W. subsumcję przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Skoro kasator nie podważył skutecznie ustalenia, że przedmiotem importu były towary w postaci figurek zwierząt wykonane z tworzywa sztucznego, określone jako króliki oraz jajka, króliki były ozdobione warzywami, wiązkami chrustu, koszykami z warzywami, to skarga kasacyjna nie ma uzasadnionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku strony zawartego w skardze kasacyjnej, ponieważ brak było przesłanek do przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowałoby zawieszeniem z urzędu postępowania (art. 124 § 1 pkt 5) p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.