Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2799/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 2a, art. 3 pkt 1 i 2, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Renata Kantecka po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 346/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 346/19, w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 14 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 17 grudnia 2018 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

2.1. Pełnomocnik DIKS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2a w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, żądanie przez Skarżącą udzielenia interpretacji jest uzasadnione;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji powinno doprowadzić do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w tym zakresie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 2a O.p. poprzez przyjęcie, że pytanie Spółki nie mieści się w kategorii spraw wskazanych w art. 14b § 2a O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uwzględnienia skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji oraz poprzedzającego go postanowienia;

4) art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi na interpretację, tj. przyjęcie, że organ dokonał błędnej wykładni art. 14b § 2a O.p., a nadto dokonanie wykładni art. 3 pkt 2 w zw. art. 3 pkt 1 O.p. pomimo braku zarzutów w skardze na interpretację dotyczących naruszenia ww. przepisów.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie,: uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

2.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze wykładni zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. "interpretacja przepisów prawa podatkowego". Po drugie oraz interpretacji art. 14b § 2a pkt 1 O.p. stanowiącego o wyłączeniu przedmiotowym dotyczącym wniosku o interpretację indywidualną.

Na wstępie należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego, a raczej zdarzenia przyszłego, zaprezentowane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z nich, że w związku z ilością papierowych dokumentów zakupowych i wysokimi kosztami ich archiwizacji i przechowywania Skarżąca planuje wdrożenie systemu umożliwiającego przechowywanie tej dokumentacji wyłącznie w formie elektronicznej poprzez zlecenie procesu skanowania i przechowywania podmiotowi zewnętrznemu zgodnie z ustaloną procedurą. Dokumenty zakupowe będą albo dostarczane bezpośrednio podmiotowi zewnętrznemu albo wyznaczeni pracownicy Skarżącej będą przekazywali temu podmiotowi skany lub fotografie. Podmiot zewnętrzny odpowiedzialny będzie za elektroniczną archiwizację dokumentacji zakupowej polegającą m.in. na sortowaniu, nadawaniu odpowiednich numerów referencyjnych, skanowanie do odpowiedniego formatu. Na żądanie organu podatkowego/organu kontroli skarbowej Skarżąca będzie zapewniać bezzwłoczny dostęp do elektronicznej wersji dokumentacji zakupowej oraz danych z nich wynikających. Wykorzystywane do przechowywania dokumentacji w formie elektronicznej oprogramowanie uniemożliwi nanoszenie jakichkolwiek zmian w treści zeskanowanych dokumentów zakupowych. Treść zarchiwizowanych obrazów dokumentacji nie będzie odbiegać od treści papierowych odpowiedników. Elektroniczne archiwum przechowywane będzie na serwerach znajdujących się na terytorium Polski i za granicą, z tym że w przypadku serwerów zagranicznych zapewniony będzie dostęp on-line do tej dokumentacji odpowiednim organom na podstawie art. 112a ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z posiadaną przez Skarżącą opinią firmy audytorskiej rozważana przez Spółkę procedura elektronicznego przechowywania dokumentów zakupowych zgodna jest z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rachunkowości"). Zdygitalizowane dokumenty zakupowe (ich forma papierowa), po zapisaniu i zabezpieczeniu w wewnętrznym systemie księgowym zostaną zutylizowane, wydatek będzie ujęty w księgach spółki (zaksięgowany) na podstawie skanu dokumentów zakupowych. Wątpliwość Spółki w tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym dotyczyła tego, czy będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami zakupowymi otrzymanymi od dostawców w formie papierowej, które następnie będą przechowywane jedynie w formie elektronicznej, zgodnie z przedstawioną we wniosku procedurą elektronicznego przechowywania dokumentów zakupowych - przy założeniu, że spełnione zostaną warunki zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p"), w szczególności wydatki poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie będą stanowić kosztów wskazanych w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

3.3. Zdaniem organu interpretacyjnego okoliczność powołania w przepisach prawa podatkowego instytucji regulowanych przepisami innych gałęzi prawa nie skutkuje uznaniem tych instytucji za prawo podatkowe. Tym samym skoro w sprawie zasady dokumentowania operacji gospodarczych, w tym warunki jakim powinny odpowiadać dowody księgowe, regulują przepisy o rachunkowości to nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do tych przepisów. DKIS wskazał ponadto, że u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii dotyczących sposobu otrzymywania i przechowywania dokumentów księgowych, a okoliczność powołania w przepisach prawa podatkowego instytucji regulowanych przepisami innych gałęzi prawa nie skutkuje uznaniem tych instytucji za prawo podatkowe. Ponadto DKIS uznał, że treść pytania nie jest zagadnieniem sensu stricte związanym z przedmiotem/podmiotem/powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnieniem związanym z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów. Wobec tego interpretacja w tym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretujący nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym/kontroli podatkowej i zgodnie z art. 14b ust. 2a O.p. nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stosownie zaś do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną część prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych, bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem wniosku były przepisy art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. u.p.d.o.p., w związku z przepisami ustawy o rachunkowości i nie wymagało to prowadzenia postępowania dowodowego. Nie było koniecznym badanie czego dany wydatek dotyczył i jaki jest jego związek z przychodami, zabezpieczeniem i utrzymaniem źródła przychodów Spółki. We wniosku wprost i jednoznacznie wskazano założenie faktyczne, że wydatek wypełnia warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przy równoczesnym wykluczeniu przypadków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem interpretacja nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością.

3.3. Należy podkreślić, że całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi na interpretację. Zasada związania sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną z art. 57a p.p.s.a. dotyczy wyłącznie skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Tymczasem rozpatrywana sprawa dotyczy skargi na ostateczne postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DIKS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tego rodzaju sprawach nie znajduje zatem ograniczenie z art. 57a p.p.s.a., a zastosowanie znajduje ogólne reguła z art. 134 § 1 p.p.s.a., czyli nakaz rozstrzygania przez sąd administracyjny pierwszej instancji w granicach danej sprawy i to w braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.4. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17, publ. CBOSA). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając po pierwsze, że nie może dokonywać interpretacji przepisów wymienionych w pytaniu zadanym przez Skarżącą, gdyż u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu gromadzenia i przechowywania dokumentów księgowych, a przepisy ustawy o rachunkowości, do których treści odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Po drugie uznano, że interpretacja indywidualna nie może zostać wydana z uwagi na przepis z art. 14b § 2a O.p., ponieważ gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jak już wskazano na wstępie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 14b § 1 O.p. w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, a ponadto czy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są w sprawie przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a pkt 1 O.p.).

3.5. Przechodząc do meritum należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" z art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności wywodzi się, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego ściśle wskazanych w art. 3 pkt 2 O.p., czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 (publ. CBOSA), organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 (publ. CBOSA). Podobnie przedmiot interpretacji określono w literaturze stwierdzając, że mogą nim być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42). Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12, z 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1197/14 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 549/13 (wszystkie publ. CBOSA), w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej, nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Ponadto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedziano także pogląd, że dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej do interpretacji innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych dotyczy takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Jednocześnie podnosi się, że nie dotyczy to kwestii o charakterze proceduralnym, czyli kwestii które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2882/18, publ. CBOSA). Podobne poglądy wypowiedziano w wyrokach NSA z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1351/17 i z 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 513/19 (publ. CBOSA), w których wskazano, że obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest wprost elementem zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a może się on z reguły pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych. Wówczas ciężar wykazania faktu poniesienia kosztów spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne i podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował dane wydatki, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełna i wiążąca ocena może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). W konsekwencji bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przepisy ustawy o rachunkowości nie współtworzą normy prawnej wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Wprost na to wskazuje bowiem regulacja z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sposób zatem gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

3.7. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zajęcie przez DKIS stanowiska merytorycznego oznaczałoby wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym uprawnień i obowiązków organów podatkowych, co naruszyłoby zakaz z art. 14b § 2a O.p. Należy wskazać, że szczegółowy opis procesu digitalizacji dokumentów był elementem stanu faktycznego (a raczej zdarzenia przyszłego). Z kolei przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółka wskazała, że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niej istotna i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, jako efektu subsumpcji opisu stanu faktycznego do wykładni art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółką nie oczekiwała prowadzenia żadnego postępowania w przedmiocie archiwizowania i przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej. Oczekiwała jedynie zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny, czy posiadanie dokumentów w opisanej formie nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. To zatem kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Skarżącej stanowiła istotę problemu. Pośrednio wymagała zaś od organu oceny prawidłowości opisanego sposobu dokumentowania w formie elektronicznej, lecz jako element oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie jako element dotyczący "właściwości, uprawnień i obowiązków organów podatkowych", o których stanowi art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Podstawą udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki powinna być ocena konkretnych dokumentów przechowywanych w systemie informatycznym Spółki w postaci plików elektronicznych, na podstawie których ewidencjonowane zostały określone koszty uzyskania przychodów. Jeśli opisane przez Skarżącą zasady dokumentowania okazałyby się w rzeczywistości inne o dopisanych we wniosku, to wówczas nie będzie ona korzystała z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Jest to jednak zadanie ewentualnego przyszłego postępowania dowodowego, które może także zmierzać do oceny prawidłowości dokonanego we wniosku interpretacyjnym opisu przechowywania dokumentów podatkowych w postaci plików elektronicznych. Nie oznacza to jednak, że interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć weryfikowania w postępowaniu interpretacyjnym kwestii związanych z technikami rachunkowości, w tym opisanego sposobu przechowywania przez Spółkę w systemie informatycznym dokumentów w postaci plików elektronicznych.

3.8. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącej. Tym samym uznać należy, że w sprawie interpretacyjnej doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była nieprawidłowa i uchylił zaskarżone postanowienia.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.