Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 219/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości na 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., zwane dalej "Kolegium" lub "organem", decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nr [...] z dnia [...] r. stwierdzającą nieważność decyzji Prezydenta Miasta G. (dalej "organ pierwszej instancji") z dnia [...] r. nr [...] ustalającej M. K. (dalej "strona", "podatnik", "zobowiązany" lub "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium prezentując dotychczasowy tok postępowania wskazało, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie [...] zł. Za przedmiot opodatkowania uznano budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 1.120 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 4.869 m2. Decyzja ta doręczona została adresatowi w dniu 21 lutego 2012 r. i nie wniesiono od niej odwołania. Zgodnie więc z art. 128 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p."), stała się ostateczna w dniu 7 marca 2012 r.

Decyzją z dnia [...] r. Kolegium stwierdziło nieważność tej decyzji, albowiem zgodnie z deklaracją złożoną przez podatnika grunty związane były z działalnością gospodarczą. Decyzja ta została doręczona adresatowi w dniu 3 czerwca 2014 r. Od tej decyzji strona w dniu 16 marca 2014 r. (błędnie, winno być: 16 czerwca 2014 r.) nadała odwołanie na poczcie, żądając jej uchylenia. Wyjaśniła przy tym, że złożyła prawidłową deklarację podatkową.

W dalszej części wywodu Kolegium odwołało się do regulacji zawartej w art. 128 O.p., zgodnie z którą uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podkreśliło, że jeżeli chodzi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, celem postępowania prowadzonego w takiej sprawie nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie ostatecznej decyzji podatkowej pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie ustalenie czy też określenie zobowiązania podatkowego. Poparło te twierdzenia poglądami zaprezentowanymi w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2005 roku, sygn. akt I FSK 268/05 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Następnie Kolegium, odwołując się do art. 247 § 1 O.p., wymieniło przesłanki pozytywne stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Dokonując oceny decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. (błędnie, winno być: [...] r.) ustalającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. (błędnie, winno być: 2012 r.) w kwocie [...] zł (błędnie, winno być: [...] zł) , Kolegium - w oparciu o wypis z rejestru gruntów – ustaliło, że zobowiązany jest użytkownikiem wieczystym gruntów o powierzchni 4.869 m2, położonych w G., dla których prowadzona jest księga wieczystą [...] i objętych działką ewidencyjną [...]. Grunty te w ewidencji gruntów i budynków zostały oznaczone symbolem Bi, co zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U Nr 38 poz. 454) oznacza, że są to inne tereny zabudowane.

Kontynuując opis stanu faktycznego sprawy Kolegium stwierdziło, że w dniu 23 maja 2006 r. podatnik złożył w Urzędzie Miasta G. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2006, wykazując w niej grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 4.869 m2 oraz budynki związane z tą działalnością o powierzchni 1.120 m2. Wydając decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji zastosował do tych gruntów stawkę właściwą dla gruntów pozostałych, chociaż w toku postępowania podatkowego nie stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Odnosząc się do tego ustalenia Kolegium wskazało, że w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej "u.p.o.l." lub "ustawa podatkowa") podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, przy czym z mocy art. 21 § 5 O.p. wysokość tego zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Kolegium wywiodło, że skoro podatnik zadeklarował fakt posiadania gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wobec braku dowodów stwierdzających nieprawidłowości tej deklaracji, do ich opodatkowania należało zastosować stawkę podatku przewidzianą § 1 pkt 3 lit. a uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta G. (Dz. Urz. Woj. Śląsk, nr 303, poz. 5096 – dalej "uchwała") - tj. 0,75 zł/m2 – podczas, gdy zastosowano stawkę przewidzianą § 1 pkt 3 lit. d tej uchwały - 0,35 zł/m².

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że decyzja Prezydenta Miasta G. nr [...] z dnia [...] roku - ustalająca Panu M. K. (K.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 rok w kwocie [...] zł - została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 § 5 O.p. oraz § 1 pkt 3 lit. a uchwały w związku z art. art. 5 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy podatkowej.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu Kolegium wyjaśniło, iż akta sprawy nie pozwalają postawić stronie zarzutu naruszenia wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. obowiązku złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności mającej wpływ na wymiar podatku. Strona deklarację złożyła w roku 2006 i z akt sprawy nie wynika, aby w roku 2010 (błędnie, winno być: 2012) zachodziły przesłanki do jej skorygowania. Jednakże nie upłynął jeszcze wyznaczony art. 68 § 1 O.p. termin trzech lat od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Końcowo Kolegium pouczyło podatnika o przysługującym mu prawie do wniesienia odwołania do Kolegium w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Podatnik takie odwołanie wniósł pismem z dnia 19 listopada 2014 r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Kolegium sprostowało pouczenie o środkach zaskarżenia; podając, że decyzja z dnia [...] r. jest ostateczna i służy od niej skarga do WSA w Gliwicach – ze sprecyzowaniem trybu zaskarżenia.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Kolegium stwierdziło niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu wskazało, że strona nie utraciła prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, ponieważ bieg terminu rozpocznie się dopiero od daty doręczenia jej decyzji prostującej pouczenie w tej kwestii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji Kolegium z dnia [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na treść decyzji; w szczególności naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych, a także obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego.

Uzasadniając te zarzuty i żądania podkreślił, że takie okoliczności jak powierzchnia gruntu i budynku oraz fakt prowadzenia działalności gospodarczej był znany organowi podatkowemu od momentu zgłoszenia nieruchomości do opodatkowania. Deklaracja podatkowa złożona w oparciu o dane wynikające z aktu notarialnego została przyjęta przez organ i na jej podstawie były wydawane decyzje wymiarowe. Organ pierwszej instancji zweryfikował swoje ustalenia dopiero w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w listopadzie 2013 r., ale nie uwzględnił całokształtu okoliczności sprawy. Stwierdził, że okoliczność złożenia deklaracji w 2006 r. nie została należycie uwzględniona przez Kolegium. Nadto doszło do interpretacji przepisów na niekorzyść podatnika, a jest to niedopuszczalne w zakresie elementów konstrukcyjnych podatku (podstawy opodatkowania). Wskazał na naruszenie ww. zasad postępowania podatkowego. Wniósł o zastosowanie zasady in dubio pro tributario i uwzględnienie interesu podatnika, który bez swej winy jest obecnie obowiązany do zapłaty podatku za okres wsteczny.

Mając na uwadze okoliczność, że organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję wymiarową, a termin I raty jest już wymagalny, wniósł o wstrzymanie wykonania tej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego, gdyż jej wykonanie naraziłby go na powstanie szkody.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreśliło, że specyfikę trybu nieważnościowego i zakres prowadzonego w tym trybie postępowania. Wskazało, że nie przyjęło wykładni niekorzystnej dla skarżącego, gdyż nie dostrzega alternatywnej interpretacji zastosowanych przepisów. Kolegium akcentowało okoliczność, że przepisy nie tamują możliwości stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na skutki takiego orzeczenia; jednocześnie informując o regulacji prawnej umożliwiającej uzyskanie odszkodowania w przypadku wyrządzenia szkody przez wydanie decyzji dotkniętej wadą kwalifikowaną.

Postanowienie z dnia [...] r. nr [...] Kolegium odmówiło wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, a postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wstrzymania wykonania Sąd.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Akcentował naruszenie przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 3 i art. 21 § 5 O.p., a także zasady in dubio pro tributario oraz zasady trwałości decyzji. W ocenie pełnomocnika zasada trwałości decyzji podatkowych gwarantuje podatnikowi, iż ostateczna decyzja nie może być wyeliminowana z obrotu prawnego poza sytuacjami określonymi w prawie. W niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. do rażącego naruszenia prawa, a zatem pierwotna decyzja winna pozostać w obrocie prawnym. Działanie organów eliminujące pierwotną decyzję i orzeczenie na niekorzyść podatnika sprzeczne jest bowiem z zasadą in dubio pro tributario.

Nadto pełnomocnik zgłosił wniosek o zasądzenie kosztów postępowania; w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.".

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, iż decyzja ta – pomimo dostrzeżonej niestaranności jej sporządzenia, nie mającej jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia - nie narusza prawa w sposób stanowiący podstawę do jej usunięcia z obrotu prawnego.

Jak wyżej opisano przedmiotem zaskarżenia do Sądu była ostateczna decyzja Kolegium wydana w trybie nadzwyczajnym, utrzymująca w mocy decyzję tego organu stwierdzającą nieważność decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Usuwając z obrotu prawnego decyzję wymiarową Kolegium stwierdziło, że jest ona dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa, a to art. 21 § 5 O.p. oraz § 1 pkt 3 lit. a uchwały w związku z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej. Jednocześnie wskazało, że w sprawie nie zachodzi przesłanka negatywna, tamująca możliwość stwierdzenia nieważności decyzji.

Strona skarżąca w osobistej skardze zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na treść decyzji; w szczególności naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych, a także obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego. Eksponowała fakt, że takie okoliczności jak powierzchnia gruntu i budynku oraz prowadzenia przez nią działalności gospodarczej były znany organowi podatkowemu od momentu zgłoszenia nieruchomości do opodatkowania (2006 r.), a dane zawarte w deklaracji były prawidłowe. Nadto doszło do interpretacji przepisów na niekorzyść podatnika. Wniosła o zastosowanie zasady in dubio pro tributario i uwzględnienie interesu podatnika, który bez swej winy jest obecnie obowiązany do zapłaty podatku za okres wsteczny. Natomiast profesjonalny pełnomocnik wywodził na rozprawie, że decyzja wymiarowa nie była dotknięta wadą kwalifikowaną; stąd jej wyeliminowanie i orzeczenie na niekorzyść podatnika jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario.

Zaprezentowane syntetycznie stanowiska stron wskazują, że zasadniczy spór dotyczy kwestii, czy decyzja wymiarowa rażąco narusza prawo. Nie jest kwestionowana okoliczność, że w tej decyzji nieprawidłowo ustalono wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zdaniem strony skarżącej dla oceny występowania pozytywnej przesłanki nieważnościowej istotne są okoliczności związane z faktem terminowego złożenia prawidłowej deklaracji podatkowej, gdyż błędny wymiar był wyłącznie wynikiem nieprawidłowego działania organu pierwszej instancji. Z tego względu zasady trwałości decyzji ostatecznej, prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych oraz zasada in dubio pro tributario, nie dozwalają na obarczenie, prawidłowo działającego podatnika, negatywnymi skutkami wadliwych działań organów.

W celu rozstrzygnięcia opisanego wyżej sporu konieczne jest odniesienie się do przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 247 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (§ 1). Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (§ 2). Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (§ 3).

Sąd wskazuje, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko ustalenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 248/10; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jest to postępowanie w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie, czy istnieje przesłanka pozytywna stwierdzenia nieważności decyzji a w razie ustalenia istnienia takiej przesłanki, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 293/02, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30).

W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. NSA podkreślił, że "stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności)" (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 275/05; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytoczone wyżej przepisy i ich interpretacja, którą Sąd w pełnym zakresie podziela i przyjmuje za własną, jednoznacznie wskazują między innymi na przedmiot i zakres postępowania nieważnościowego – w tym postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu toczącym się w trybie nadzwyczajnym. Ustalenia dowodowe w postępowaniu nieważnościowym dotyczą wyłącznie kwestii występowania pozytywnych i negatywnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Z tego względu Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, iż organ odwoławczy uchybił w tej sprawie regułom prowadzenia postępowania, naruszył zasady prowadzenia postępowania dowodowego i nie ustalił stanu faktycznego dającego podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia; w szczególności w związku - z eksponowanym faktem - złożenia przez skarżącego prawidłowej deklaracji. Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ prawidłowo i dawał podstawę do jednoznacznego i zgodnego z prawem wypowiedzenia się przez organ w przedmiocie występowania przesłanek nieważnościowych. Sąd przyjmuje ustalony stan faktyczny za własny. Okoliczność, że skarżący złożył prawidłową deklarację, a organ dane deklarowane, nieprawidłowo przy wymiarze pominął, została bowiem ustalona i uwzględniona przez Kolegium. Natomiast do kwestii braku przyczynienia się przez skarżącego do wydania wadliwej decyzji Sąd odniesie się w dalszej kolejności.

Jak wyżej opisano, Kolegium stwierdziło nieważność decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. ze względu na rażące naruszenie art. 21 § 5 O.p. oraz § 1 pkt 3 lit. a uchwały w związku z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej.

Sąd stwierdza, że przesłanka rażącego naruszenia prawa zachodzi, jeżeli treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 846/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podnosi się w judykaturze rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby przeto można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 814/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe odkodowanie przesłanki rażącego naruszenia prawa do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wymiarowej Sąd stwierdza, że rację ma Kolegium wywodząc, że decyzja z dnia [...] r. była dotknięta tą wadą kwalifikowaną. Zgodnie bowiem z art. 21 § 5 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2 (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Skarżący w dniu 23 maja 2006 r. złożył w Urzędzie Miasta G. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2006, wykazując w niej grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 4.869 m2 oraz budynki związane z tą działalnością o powierzchni 1.120 m2. Wydając decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji zastosował do tych gruntów stawkę określoną w § 1 pkt 3 lit. d uchwały (właściwą dla gruntów pozostałych); zamiast stawki określonej w § 1 pkt 3 lit. a uchwały (właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą), chociaż w toku postępowania podatkowego nie stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Sąd stwierdza, że brak ustaleń faktycznych podważających dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego obligował organ pierwszej instancji do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji. We wskazanych okolicznościach dane relewantne prawnie, wykazane w tej deklaracji, były dla organu wiążące. Ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z deklarowaną kwalifikacją prawnopodatkową gruntu, poprzez zastosowanie stawki właściwej dla gruntów o innej kwalifikacji prawnopodatkowej, rażąco naruszyło prawo, a to art. 21 § 5 O.p. w związku z § 1 pkt 3 lit. a uchwały. Organ pierwszej instancji orzekł wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu prawnego. Brak przeto możliwości podzielenia poglądu strony skarżącej, że Kolegium zastosowało niekorzystną dla podatnika interpretację przepisu i rozstrzygnęło wbrew zasadzie in dubio in tributario. Nie sposób bowiem, w świetle stanowczego brzmienia przepisu, dopatrzyć się bardziej korzystnej dla strony skarżącej, możliwości jego odkodowania.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej - koncentrującej się wokół niezawinionych przez skarżącego, a negatywnych dla niego skutków usunięcia z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] r. i wydania kolejnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie, z której wynika obowiązek zapłaty zobowiązania za okres wsteczny, w aspekcie złożenia przez skarżącego prawidłowej deklaracji - Sąd wskazuje, że obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa, ani od skutków wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji powinny być w każdym przypadku interpretowane ściśle, a zatem przy stwierdzaniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w tych przepisach. Na tle art. 156 § 1 k.p.a. sformułowano tezę, że niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary, czy jakichkolwiek innych (wyrok SN z dnia 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAP 2001, nr 2, poz. 10). Pogląd ten zachowuje w pełni aktualność na gruncie art. 247 O.p. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron; odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 i 2 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego.

Sąd podziela preferowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podejście kasacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, LEX nr 440655).

Nadto podkreślić trzeba, że sam ustawodawca - mając na względzie okoliczności, które nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności, ale ze względów aksjologicznych nie mogą też być zupełnie pominięte w praworządnym państwie – skonstruował regulację prawną umożliwiającą stronie zrekompensowanie szkody wyrządzonej jej przez wydanie decyzji ostatecznej dotkniętej wadą kwalifikowaną (art. 417¹ § 2 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego).

W świetle przytoczonej argumentacji nie sposób podzielić poglądu strony skarżącej, że decyzja z dnia [...] r. nie była dotknięta wadą kwalifikowaną. A w związku z powyższym jej usunięcie z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym nie może zostać ocenione jako naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych. Tryby nadzwyczajne są bowiem odstępstwem od tej zasady. W przypadkach wskazanych przez ustawodawcę ochrona trwałości decyzji ostatecznych doznaje ograniczenia wobec stwierdzenia przez prawodawcę prymatu innych wartości niż wartość pewności prawa.

Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie pozostawił rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności uznaniu organu. Organ jest obowiązany nieważność stwierdzić, jeżeli zachodzi co najmniej jedna z przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i nie zachodzi przesłanka negatywna określona w § 2. Organ prawidłowo stwierdził, że decyzja z dnia [...] r. rażąco naruszyła prawo. Prawidłowo również wykazał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka negatywna. W dacie wydania zaskarżonej decyzji było bowiem możliwe wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy zarówno w świetle art. 68, jak i art. 70 O.p. W tym stanie rzeczy obowiązkiem tego organu było stwierdzenie nieważności ww. decyzji wymiarowej, co znalazło ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji.

Takie działanie organu nie stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów państwa. W żaden też sposób organ nie uchybił zasadzie prawdy obiektywnej w sytuacji, gdy orzekł w oparciu o prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące przesłanek nieważnościowych. Nie sposób wreszcie przyjąć, że wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, w sytuacji braku jakichkolwiek wątpliwości co do istnienia pozytywnej przesłanki nieważnościowej, stanowi naruszenie zasady in dubio pro tributario

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.