Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1354/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1354/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 sierpnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych)., , ,


UZASADNIENIE

Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K.(dalej: strona skarżąca) wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest jednostką budżetową Gminy (dalej zwanej również: "Miasto"), traktowaną obecnie jako odrębny od Gminy podatnik podatku VAT. Strona skarżąca oraz Miasto zamierzają utrzymać odrębność podatkową najprawdopodobniej do 1 stycznia 2017 r., od której to daty, zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 15 stycznia 2016 r. oraz projektem ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych z 14 stycznia 2016 r., strona skarżąca utraci status podatnika VAT.

Przedmiotem działalności strony skarżącej jest, między innymi, organizowanie i prowadzenie wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym w Mieście. Poza działalnością w zakresie transportu zbiorowego, strona skarżąca prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego udostępniania szaletów publicznych oraz w zakresie wynajmu nieruchomości. Ponieważ działalność w powyższym zakresie strona skarżąca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, traktuje ją jako podlegającą regulacjom ustawy o VAT. Poza działalnością gospodarczą, strona skarżąca wykonuje również szereg zadań w charakterze organu władzy publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wśród zadań tych należałoby wskazać np. budowę i utrzymanie dróg w tej części, która nie jest wykorzystywana dla celów działalności w zakresie transportu publicznego, utrzymanie strefy płatnego parkowania, oświetlenie placów i dróg, etc. W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, strona skarżąca organizuje miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową). W tym zakresie strona skarżąca jest podatnikiem VAT, gdyż to ona uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Zatem z punktu widzenia VAT to strona skarżąca świadczy na rzecz ludności Miasta usługi transportu publicznego, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Strona skarżąca dokonuje zakupów towarów i usług, które jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do wyżej opisanej działalności związanej z transportem publicznym. Są to przykładowo usługi przewozowe i wspomagające, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów i infrastruktury do prowadzenia ruchu komunikacji autobusowej (np. pętle autobusowe czy autobusowo-tramwajowe, budowa zatok autobusowych, itd.). Do wydatków bezpośrednio, w całości i wyłącznie związanych z transportem publicznym, zdaniem strony skarżącej, zaliczyć należy również wydatki na budowę, modernizację i utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej, które wykorzystywane są dla potrzeb transportu zbiorowego. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że strona skarżąca pobiera również opłaty od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. Opłaty te mają charakter daniny publicznej, co jednoznacznie potwierdza wydany na rzecz strony skarżącej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. I FSK 687/12.

Ponieważ od 1 stycznia 2016 r. zaczął obowiązywać art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, strona skarżąca powzięła wątpliwość co do wpływu powyższej regulacji na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków alokowanych wyłącznie i w całości do jej działalności w zakresie transportu publicznego. Wątpliwości te wynikają z faktu, że poza usługami transportu publicznego świadczonymi za odpłatnością, strona skarżąca świadczy również usługi nieodpłatne (tzw. ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów. Część z powyższych grup pasażerów zwolniona jest z odpłatności za przejazd środkami komunikacji publicznej na mocy przepisów rangi ustawowej, zaś zdecydowana większość zwolnień przyznawana jest jednak na mocy uchwał Rady Miasta. W związku zatem z brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wątpliwości strony skarżącej rodzi, czy nabycie towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym obejmującym również nieodpłatne świadczenie usług (ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów, stanowi nabycie towarów i usług zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Innymi słowy, wątpliwości strony skarżącej rodzi, czy od 1 stycznia 2016 r., zobligowana jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Poza wydatkami na poczet transportu zbiorowego, strona skarżąca ponosi również szereg wydatków w związku ze swoją działalnością, których nie jest w stanie przypisać w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej. Tym niemniej, z pewnością wydatki te w części wiążą się również z działalnością gospodarczą strony skarżącej. Są to przede wszystkim wydatki o charakterze ogólnoadministracyjnym, takie jak wydatki na utrzymanie siedziby strony skarżącej, wydatki na media wykorzystywane w jej siedzibie, usługi informatyczne, materiały biurowe, etc. (dalej łącznie jako "wydatki ogólnoadministracyjne").

Poza wyżej wymienionymi grupami wydatków strona skarżąca ponosi również wydatki na budowę i remonty dróg, które poza wykorzystaniem ich dla celów publicznych służą również jej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W zakresie tych wydatków strona skarżąca wystąpi jednak z odrębnym wnioskiem o interpretację przepisów, stąd obecny wniosek nie obejmuje wydatków w zakresie budowy i remontów dróg.

Dodatkowo, zatem, wątpliwości strony skarżącej budzi, czy uprawniona jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sposób odmienny dla różnych obszarów swojej działalności lub różnych rodzajów dokonywanych nabyć.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym, strona skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy od 1 stycznia 2016 r., strona skarżąca zobligowany jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym (w tym z nabycia towarów i usług dla celów budowy, modernizacji i utrzymania przystanków), zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, mając na względzie, że w ramach przedmiotowej działalności strona skarżąca świadczy usługi nieodpłatnie na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów wskazanych w aktach prawnych rangi ustawowej oraz w aktach prawa miejscowego – uchwałach Rady Miasta Krakowa ?

2. Czy strona skarżąca uprawniona jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności strony skarżącej i różnych rodzajów nabyć, tj. w szczególności:

▪ odrębnie dla wydatków związanych bezpośrednio, wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie potwierdzać konieczność odliczania podatku naliczonego związanego z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji),

▪ odrębnie dla wydatków ogólnoadministracyjnych, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez stronę skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć ?

W ocenie strony skarżącej, wydatki na poczet towarów i usług związanych bezpośrednio, wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (w tym dla celów budowy, modernizacji i utrzymania przystanków) nie podlegają odliczeniu zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ związane są z działalnością gospodarczą strony skarżącej.

W zakresie pytania oznaczonego numerem 2, strona skarżąca wskazała, że jej zdaniem ma prawo do zastosowania odmiennego sposobu określania proporcji dla wydatków związanych z transportem zbiorowym (jeśli odpowiedź na pytanie 1 potwierdzi konieczność zastosowania częściowego odliczenia VAT w zakresie tych wydatków) i odmiennego sposobu określenia proporcji dla wydatków ogólnoadministracyjnych, przy założeniu, że każda ż tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez stronę skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W uzasadnieniu swojego stanowiska strona skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że system odliczeń ustanowiony przez Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników.

Odnosząc się do pierwszego pytania, strona skarżąca podała, że pomimo faktu oferowania przez nią nieodpłatnych (ulga 100%) przejazdów grupom pasażerów uprawnionych na mocy określonych ustaw, albo na mocy aktów prawa miejscowego – uchwał Rady Miasta, wszystkie wydatki strony skarżącej na poczet transportu zbiorowego ponoszone są przez stronę skarżącą działającą w charakterze podatnika VAT, w związku z działalnością gospodarczą strony skarżącej w zakresie transportu zbiorowego. Co prawda sprawy lokalnego transportu zbiorowego należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), ale wykonując to zadanie strona skarżąca będąca jednostką organizacyjną gminy, działa w charakterze podatnika VAT. Wykonując działalność w zakresie transportu publicznego strona skarżąca świadczy bowiem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wykonuje je w oparciu o adhezyjne umowy cywilnoprawne zawierane między pasażerem, a stroną skarżącą, niezależnie od faktu, czy w zamian za usługi te realizowana jest odpłatność pełna, ulgowa, czy też przysługuje ulga 100% oznaczająca de facto uprawnienie do nieodpłatnego skorzystania z usługi przewozu na mocy aktu prawa rangi ustawowej, czy też aktu prawa miejscowego.

Odnosząc się z kolei do kwestii pobierania opłat publicznych za korzystanie z przystanków, strona skarżąca zwróciła uwagę, że na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków na poczet budowy, modernizacji i utrzymania przystanków komunikacji miejskiej, nie wpływa w żadnej mierze fakt, że poza wykorzystaniem przystanków dla potrzeb świadczenia usług transportu publicznego, strona skarżąca działając w imieniu i na rzecz Miasta, pobiera opłaty o charakterze administracyjnym za korzystanie z przystanków, o jakich mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ogranicza bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Strona skarżąca wykorzystuje natomiast przystanki jedynie do prowadzenia działalności w zakresie transportu publicznego, w ramach którego dokonuje czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług przewozu pasażerów. W tym celu przystanki są budowane, utrzymywane i modernizowane. W tym też kontekście, powinno być rozpatrywane przysługujące stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można przyjąć, że strona skarżąca wykorzystuje przystanki do działalności polegającej na poborze z mocy prawa opłaty od przewoźników. Prowadzenie działalności w zakresie transportu publicznego i pobór opłaty za korzystanie z przystanków nie stanowią, zdaniem strony skarżącej, aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania przystanków. Gdyby bowiem przyjąć stanowisko odmienne, musielibyśmy również uznać, że dzierżawiąc czy oddając w najem jakąkolwiek nieruchomość podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego wykonuje działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu skutkującą ograniczeniem zakresu odliczalnego podatku VAT, z uwagi na pobór w związku z tą nieruchomością daniny publicznej w postaci podatku od nieruchomości. Takie stanowisko wydaje się nie do zaakceptowania z oczywistych przyczyn.

Uzasadniając swoje stanowisko związane z zadanym pytaniem nr 2, strona skarżąca wskazała, że uwzględniając różnorodny charakter obszarów działalności przez nią prowadzonej i dokonywanych nabyć, jedynym sposobem określenia proporcji umożliwiającym dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest ustalenie sposobu określenia proporcji w sposób odmienny dla każdego z obszarów działalności strony skarżącej lub rodzajów dokonywanych nabyć. Nie jest bowiem możliwym przyjęcie jednego, uniwersalnego sposobu określenia proporcji, który przy różnych rodzajach działalności i różnych rodzajach dokonywanych nabyć, spełniałby przesłanki przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Właściwym w tym względzie sposobem określenia proporcji nie wydaje się być sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W przypadku bowiem strony skarżącej, sposób określenia proporcji obliczony zgodnie z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia i wynoszący w 2016 r. około dwudziestu kilku procent nie odzwierciedlałby np. skali wykorzystania zakupów związanych z transportem zbiorowym na potrzeby usług świadczonych odpłatnie (w przypadku, w którym Minister Finansów uznałby za konieczne odliczanie podatku naliczonego związanego z transportem zbiorowym z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, pytanie 1). Udział bowiem odpłatnych przejazdów w całości przejazdów realizowanych środkami transportu publicznego wynosi, według badań statystycznych - 84,13 %. Prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu wydaje się natomiast właściwie odzwierciedlać skalę wykorzystania wydatków ogólnoadministracyjnych do działalności gospodarczej strony skarżącej, uwzględniając fakt, że te same wydatki służą również jej działalności w charakterze organu władzy publicznej. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zatem zastosowana względem całości działalności gospodarczej i względem wszystkich nabyć dokonywanych przez stronę skarżącą, gdyż względem części z tych nabyć nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, nie wspominając już o zagwarantowaniu neutralności podatku VAT dla strony skarżącej. Analogicznie, względem całości działalności gospodarczej strony skarżącej i wszystkich dokonywanych nabyć, przesłanek tych nie spełni potencjalny prewspółczynnik obliczony dla potrzeb transportu publicznego (skalkulowany na podstawie udziału odpłatnych przejazdów komunikacją miejską w całości przejazdów, tj. 84,13%). Zdaniem strony skarżącej, jeden, uniwersalny prewspółczynnik zawsze prowadzić będzie do zaniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dla potrzeb danej działalności podatnika i do zawyżenia zakresu tego prawa względem zakupów dla potrzeb innej działalności. Z tego względu, jedynie prewspółczynniki oszacowane odrębnie dla potrzeb każdego ze strumieni działalności strony skarżącej, czy też rodzajów dokonywanych nabyć, będą miarodajnie określać zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym spełniać przesłanki art. 86 ust. 2b oraz zapewniać spełnienie zasady neutralności podatku VAT. Dopuszczalności zastosowania wielu, różnych metod kalkulacji prewspółczynników VAT nie przeczy żaden z przepisów ustawy o VAT.

W wydanej dnia 4 sierpnia 2016r. znak: [...] interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji w pierwszej kolejności wskazał na adekwatne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które mają w sprawie zastosowanie oraz opisał warunki i sposób dokonywania odliczenia od podatku, w tym z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika.

Odnosząc zacytowane przepisy do sytuacji faktycznej przedstawionej przez stronę skarżącą, która ponownie została powołana, organ stwierdził, że do celów związanych z działalnością gospodarczą strony skarżącej należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów ustawowych oraz prawa miejscowego, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Realizacja tych obowiązków, w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez stronę skarżącą. W konsekwencji organ uznał, że takie nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

Jednakże strona skarżąca pobiera również opłaty od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, które mają charakter daniny publicznej. Tak więc w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jednostka samorządowa nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, za które pobierana jest opłata nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w analizowanej sprawie, przystanki, na których budowę, modernizacje i utrzymanie strona skarżąca dokonuje nabycia towarów i usług, wykorzystywane będą jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (działalność w zakresie organizowania i prowadzenia spraw związanych z transportem zbiorowym wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych). W związku z powyższym wskazaniem organ nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków na poczet budowy, modernizacji i utrzymania przystanków komunikacji miejskiej, nie wpływa w żadnej mierze fakt, że poza wykorzystaniem przystanków dla potrzeb świadczenia usług transportu publicznego, strona skarżąca działając w imieniu i na rzecz Miasta, pobiera opłaty o charakterze administracyjnym za korzystanie z przystanków, o jakich mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

Organ stwierdził, od 1 stycznia 2016 r., strona skarżąca zobligowana jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Obowiązek ten jednak nie jest spowodowany świadczeniem przez nią usług nieodpłatnych na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów wskazanych w aktach prawnych rangi ustawowej oraz w aktach prawa miejscowego, lecz wykonywaniem zadań z zakresu działania organu władzy publicznej.

Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań, organ podniósł, że na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Organ opisał regulacje zawarte w powyższym rozporządzeniu wraz ze sposobem określania proporcji. Stwierdził następnie, że w cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. samorządową jednostkę budżetową, czyli taką jednostkę, jaką jest strona skarżąca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takiej jednostki. Organ wskazał, że prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu wydaje się natomiast właściwie odzwierciedlać skalę wykorzystania wydatków ogólnoadministracyjnych do działalności gospodarczej strony skarżącej, uwzględniając fakt, że te same wydatki służą również jej działalności w charakterze organu władzy publicznej. Na podstawie przepisów rozporządzenia, strona skarżąca w sposób precyzyjny ma możliwość ustalenia danych niezbędnych do wyliczenia właściwej proporcji.

Organ nie zgodził się przy tym z zaprezentowanym przez stronę skarżącą stanowiskiem co do sposobu odmiennego określenia prewspółczynnika, który najpełniej będzie oddawał charakter jej działalności, "gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda zaproponowana w rozporządzeniu miałaby nie odpowiadać specyfice działalności Wnioskodawcy. Należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez samorządową jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu". Zgodnie z przywołanymi przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność samorządowej jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, strona skarżąca, jako samorządowa jednostka budżetowa, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu, której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe.

Pismem z dnia 18 października 2016r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie:

- prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w stosunku do zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z działalnością gospodarczą strony skarżącej polegającą na wykonywaniu usług transportu zbiorowego i w konsekwencji uznanie, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami,

- prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu w stosunku do zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z działalnością gospodarczą strony skarżącej polegającą na wykonywaniu usług transportu zbiorowego,

- naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, polegające na pominięciu prawa do jego zastosowania w stosunku do zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez stronę skarżącą do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i uznanie, że jedynym właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywanych nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku samorządowej jednostki budżetowej,

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. zastosowanie § 3 ust. 3 wyżej wskazanego rozporządzenia wbrew jasnej dyspozycji art. 86 ust. 2 h ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 2 h ustawy o VAT w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż norma prawna wyrażona w rozporządzeniu ma pierwszeństwo przed normą prawną wyrażoną w ustawie, na podstawie której rozporządzenie zostało wydane,

- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska strony skarżącej oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny, a także wydanie interpretacji bez odniesienia się do wskazywanego przez stronę skarżącą stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak również nieodniesienie się w żaden sposób do merytorycznej argumentacji strony skarżącej przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co sprawia że organ nie rozważył tej argumentacji i w efekcie wydał nieprawidłowe rozstrzygnięcie.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając skargę, podtrzymała w całości argumentację prawną zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji.

Strona skarżąca nie zgodziła się z wykładnią zaprezentowaną przez organ, że fakt poboru opłat za korzystanie z przystanków stanowi wykorzystywanie towarów i usług związanych z transportem zbiorowym do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jej zdaniem, pobierania opłat od przewoźników za korzystanie z przystanków, nie można utożsamiać z pojęciem wykorzystywania nabywanych towarów i usług. Strona skarżąca wykorzystuje przystanki jedynie do prowadzenia działalności w zakresie transportu zbiorowego. W tym celu są one budowane, utrzymywane i modernizowane. W tym też kontekście powinno być rozpatrywane przysługujące stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przystanki nie są budowane, utrzymywane i modernizowane celem uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników. Strona skarżąca nie ponosiłaby wydatków na poczet przystanków, gdyby niewykonywana usług transportu zbiorowego. W tym kontekście strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji sprzeczność z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Następnie strona skarżąca wskazała, że ma prawo do stosowania innych sposobów kalkulacji proporcji, aniżeli wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów. Wyraźnie pozwala na to art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Proporcja skalkulowana w oparciu o przepisy rozporządzenia, nie odpowiada specyfice wykonywanej przez stronę skarżącą działalności w zakresie transportu publicznego i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących tej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Pierwszą sporną kwestią pomiędzy stronami, była konieczność stosowania przez stronę skarżącą tzw. prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Przepis ten ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zdaniem organu fakt, że strona skarżąca pobiera opłaty publicznoprawne za korzystanie z przystanków przez przewoźników, uniemożliwia jej pełne odliczenie podatku i powoduje konieczność zastosowania dyspozycji wyżej wskazanego art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Wskazać należy, że podobna kwestia prawa była już przedmiotem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych (między innymi przytoczone w skardze wyroki: z dnia 12 kwietnia 2016r., sygn. I FSK 1783/14, z dnia 9 lutego 2016r., sygn. I FSK 835/15, z dnia 23 lipca 2015r., sygn. I FSK 696/14, z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. I FSK 2032/14, z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. I FSK 2051/14, z dnia 30 grudnia 2014r., sygn. I FSK 1279/14, z dnia 30 czerwca 2015r., sygn. I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016r., sygn. I FSK 1736/14). Z powyższych wyroków wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Organ nie kwestionował, że budowa, utrzymanie i modernizowane przystanków, jeżeli mają związek z transportem zbiorowym w gminie, związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Samo pobieranie opłat od przewoźników następuje na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 1867 ze zm.). Opłaty te stanowią daninę publicznoprawną. Rację ma przy tym strona skarżąca twierdząc, że przystanki nie są budowane, utrzymywane i modernizowane celem uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników. Przewoźnicy mogą jedynie korzystać z tych przystanków, które zostały wybudowane w celu zapewnienia komunikacji miejskiej. Jednocześnie za korzystanie z tych przystanków ponoszą opłaty, które stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada co do istoty stanom faktycznym, które były przedmiotem postępowań przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wyżej wskazanych sprawach. Nie ma przy tym racji organ podnosząc w odpowiedzi na skargę, że sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczyły opłat za korzystanie z targowiska, zaś za takie może być uznany cały obszar gminy. W rozpatrywanych przez NSA sprawach kwestią sporną, były nakłady na urządzenie konkretnego targowiska, które miało służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. NSA nie zgodził się z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że fakt poboru opłaty targowej wyłącza możliwość uznania, że targowisko w całości wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione.

Zwrócono na ten fakt uwagę we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając, że przyjęcie argumentacji organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania.

Należy również podkreślić, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszelkie wyjątki od tej zasady powinny być wobec powyższego interpretowane w sposób wąski. W niniejszej sprawie wyjątek wskazany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że strona skarżąca budując, utrzymując, czy też modernizując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez stronę skarżącą, jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym stanowisko organu udzielające odpowiedzi na pytanie pierwsze, jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu odpowiedź organu na drugie z zadanych pytań, choć wobec uznania nieprawidłowości stanowiska organu co do pytania pierwszego, nie jest ono w pełni aktualne, narusza dyspozycję art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.). Jak wynika z tych przepisów, interpretacja indywidualna powinna między innymi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, zaś w razie negatywnej oceny tego stanowiska, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ powinien wobec powyższego odnieść się do argumentacji prawnej strony, zaś w przypadku stanowiska negatywnego, wskazać na czym polega błąd w interpretacji zaprezentowanej przez stronę i wskazanie stanowiska prawidłowego. Tymczasem uznając stanowisko strony skarżącej odnośnie pytania drugiego za nieprawidłowe, organ przytoczył jedynie treść adekwatnych przepisów prawnych oraz wskazał, że argumentacja strony skarżącej jest nieprawidłowa, gdyż jest dla organu nieprzekonywująca. Organ nie wyjaśnił już jednak, dlaczego tak uważa. Nie odniósł się do żadnego argumentu zaprezentowanego we wniosku. Wprawdzie organ twierdzi, że nie musi odnosić się do każdego argumentu wnioskującego o wydanie interpretacji, niemniej jednak, poza ich przytoczeniem, powinien wskazać, dlaczego są one niezasadne. Nie wystarczy samo przytoczenie przepisów prawnych mających zastosowanie w konkretnej sprawie i stwierdzenie, że na ich podstawie strona nie ma racji. Organ powinien odnieść się do argumentów zaprezentowanych przez stronę i wyjaśnić jej ich niezasadność.

W istocie argumentacja organu sprowadza się do stwierdzenia, że skoro wydane zostało rozporządzenie wykonawcze, które ma zastosowanie między innymi do strony skarżącej, to strona skarżąca powinna dokonywać czynności, zgodnie z zapisami tego rozporządzenia. Sam organ przy tym przyznał, że istnieje możliwość odstąpienia od stosowania rozporządzenia, jeżeli strona przedstawi argumentację uzasadniające odstępstwo. Strona skarżąca argumentację taką przedstawiła i powinna ona zostać oceniona przez organ. Tymczasem nie wiadomo, dlaczego argumenty strony skarżącej organ uznał za niezasadne. Tak sporządzona interpretacja nie daje możliwości jej oceny przez Sąd, który jedynie kontroluje poprawność rozumowania organu i nie może go w tym zastępować.

Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że cała interpretacja, pomimo jej obszerności, stanowi w istocie przytoczenie przepisów prawnych. Jedynie w minimalnym stopniu odnosi się do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uwzględni uwagi zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. Dokona zatem prawidłowej odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań. W sposób należyty uzasadni również swoje stanowisko w przedmiocie odpowiedzi na pytanie drugie, odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (240 zł) ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.