Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 273/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, art.14c, art.121 par.1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.6 ust.1, art.15 ust.1 i 2, ust.6, art. 43 ust.1 pkt 10, art. 43 ust.1 pkt10a, art. 43 ust.10, art. 86 ust.1, art. 91 ust.1-7, art. 91 ust.7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust.2, art. 167, art.187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Ol 273/16

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 14 września 2015 r., Gmina A. (zwana dalej: "Gminą", "skarżącą") zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na jej obszarach (dalej: "infrastruktura"). Poszczególne części infrastruktury będącej przedmiotem wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Budowa Infrastruktury finansowana była częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z uzyskanego dofinansowania ze źródeł zewnętrznych w ramach programów pomocowych Unii Europejskiej. Na terenie Gminy funkcjonuje B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), która jest odpowiedzialna za działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną na jej terenie. Od momentu utworzenia Spółki, Gmina wnosiła do niej w formie aportu rzeczowego poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku inwestycji związanych z budową infrastruktury i działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Pierwotnie planowano, iż część infrastruktury, której budowa jest realizowana przy współudziale środków otrzymanych w ramach programów pomocowych UE, ze względu na szczególne zapisy umów dotyczących dofinansowania (ograniczające prawo do przeniesienia własności lub posiadania infrastruktury w okresie 5 lat od zakończenia projektu), miała pozostać na stanie środków trwałych Gminy. Dopiero gdy zastrzeżenia zawarte w umowach dotyczących dofinansowania utracą moc prawną, również ta część infrastruktury miała zostać przekazana do Spółki w formie aportu rzeczowego. Do tego czasu infrastruktura była i jest udostępniana Spółce do używania nieodpłatnie.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami na infrastrukturę, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego.

Gmina zamierza zmienić formę wykorzystywania infrastruktury, tj. zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Odpłatne czynności na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT, co powoduje, iż Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości związanego z budową Infrastruktury.

W przyszłości Gmina przewiduje możliwość wniesienia infrastruktury w formie aportów rzeczowych do Spółki. Aporty miałyby zostać dokonane w okresie 2 lat licząc od momentu zawarcia ww. odpłatnej umowy. Nie można jednak wykluczyć, że aport nastąpi po tym okresie. W takim przypadku, Gmina wspólnie ze Spółką złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji aportu w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "ustawy o VAT".

W ramach ewentualnego aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Aport nie obejmie również przeniesienia należności, rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy ani umów o pracę osób zatrudnionych. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2) Czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina oraz Spółka złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

3) Czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

4) Czy w przypadku, gdy zdaniem organu, Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, wniesienie aportem infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

5) W przypadku potwierdzenia, że aport infrastruktury (w odniesieniu, do której dojdzie do zmiany przeznaczenia z czynności niedających prawa do odliczenia do czynności dających prawo do odliczenia) stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników infrastruktury, i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?

Zdaniem Gminy, wniesienie aportem infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić transakcji wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT. Ponadto wniesienie w drodze aportu infrastruktury w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu, bądź też w momencie jej oddania do użytkowania, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W odniesieniu zaś do infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu, będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Natomiast wniesienie aportem infrastruktury do Spółki, zarówno w przypadku, gdy aport ten nastąpi w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu, bądź też po upływie tego okresu, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnień na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, bądź też w przypadku złożenia przez Gminę i Spółkę oświadczenia, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Po dokonaniu zaś aportu części infrastruktury oddanej do użytkowania, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień od podatku, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową infrastruktury, która dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta powinna zostać dokonana w kwartale wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Uzasadniając przedstawione powyżej stanowisko Gmina wskazała, że wniesienie infrastruktury do Spółki tytułem aportu stanowić będzie czynność cywilnoprawną. W rezultacie Gmina działać będzie jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Powołując art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Gmina stwierdziła, że składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem aport stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co potwierdzają wskazane we wniosku interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania, aport nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co potwierdzają wskazane interpretacje indywidualne. Dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części po upływie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlnia, zainteresowany będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Według Gminy ocena, czy dana czynność podlega opodatkowaniu w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zależna jest od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia natomiast pozostanie fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał, jak również moment, kiedy zrealizował to prawo. Tym samym w przypadku, gdy infrastruktura oddana do użytkowania jest przedmiotem umowy przesyłu, a na późniejszym etapie ma zostać wniesiona aportem do Spółki, nie będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanki braku prawa do odliczenia VAT. W opinii Gminy, bez wpływu na to stanowisko pozostanie fakt, że będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w ramach mechanizmu wieloletniej korekty. Analogicznie ww. przesłanka nie zostanie spełniona w odniesieniu do infrastruktury, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości, która to będzie od początku wykorzystywana do czynności podlegających VAT. Natomiast w odniesieniu do infrastruktury, która zostałaby wniesiona aportem już po okresie dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą pomiędzy Gminą a Spółką, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy Gmina i Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art.43 ust.10 ustawy o VAT. Odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia (wyroki TSUE z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 i z dnia 14 czerwca 2005 r. w sprawie C-434/05, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 257/09, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 111/09).

W kwestii pytania nr 4 strona wskazała, że w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast w zakresie pytania nr 5 podniosła, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki infrastrukturę, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Wniesienie infrastruktury aportem (w odniesieniu do infrastruktury, która zostałaby wniesiona aportem w okresie 2 lat od momentu objęcia tejże umową przesyłu) nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z tego powodu, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w kwartale dokonania aportu. Analogiczna sytuacja nastąpi, w przypadku złożenia przez Gminę wspólnie ze Spółką oświadczenia o wyborze opodatkowania aportu w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do infrastruktury wnoszonej aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu, która to umowa podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone w powołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko Gminy za:

- prawidłowe - w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki,

- prawidłowe - w zakresie braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia oraz korzystania ze zwolnienia na podstawie tego przepisu (z opcją opodatkowania) w przypadku aportu dokonanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia,

- nieprawidłowe - w zakresie wyłączenia ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w przypadku czynności wniesienia aportem infrastruktury oddanej w nieodpłatne użytkowanie Spółce,

- prawidłowe - w zakresie wyłączenia ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w przypadku czynności wniesienia aportem infrastruktury realizowanej w przyszłości,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego i wykazania jej w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 2 pkt 14, pkt 22 i pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1, art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a, art. 43 ust.10 i ust.11, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego. W dalszej kolejności organ wskazał na brzmienie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1 – 8, a także art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i art. 9, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Powołał przy tym orzeczenia TSUE w sprawach: C-137/02, C-97/90, C-204/13, C-104/12, C-378/02.

Podniósł, że analiza okoliczności faktycznych sprawy pozwala stwierdzić, że skoro przedmiotem aportu będzie wyłącznie sama infrastruktura, przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana jego część. Tym samym nie będzie miał zastosowanie dla powyższej transakcji art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność będzie podlegać opodatkowaniu.

W związku zaś z faktem, że Gmina będzie świadczyła przy wykorzystaniu ww. infrastruktury odpłatne usługi przesyłu wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Spółki, czynności te nie będą stanowiły oddania infrastruktury w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, czyli pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu będzie miało bowiem miejsce z momentem zawarcia odpłatnej umowy przesyłu wody i odbioru ścieków. Ponieważ aport tej infrastruktury do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to planowana transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w odniesieniu do pozostałej infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie dwóch lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, jej aport będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z opcją opodatkowania, w przypadku, gdy Gmina i Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 ustawy.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy organ zauważył, że w przypadku infrastruktury oddanej w nieodpłatne użytkowanie Spółce, w momencie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poniesione nakłady na infrastrukturę nie miały związku z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Również w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług przesyłu wody i ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury Gmina nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że skoro po oddaniu do użytkowania sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (była nieodpłatnie eksploatowana przez Spółkę), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu ich faktycznego udostępnienia do ww. czynności opodatkowanych w zakresie przesyłu wody i ścieków, Gmina wyłączyła inwestycje całkowicie z systemu. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, nawet późniejsze włączenie infrastruktury do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć, poprzez dokonanie korekty.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT organ wskazał, że muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie. W przypadku infrastruktury oddanej w nieodpłatne użytkowanie Spółce, obydwa warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zostaną spełnione, bowiem Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej infrastruktury, a ponadto nie poniosła wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym planowana czynność jej aportu będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym organ uznał, że skoro planowany przez Gminę aport infrastruktury oddanej w nieodpłatne użytkowanie będzie zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a nie opodatkowany stawką podstawową, bezprzedmiotowa jest analiza zagadnienia zawartego w pytaniu nr 5, zadanym w sposób alternatywny, uzależniający żądanie przedstawione w tym pytaniu od rozstrzygnięcia organu w zakresie wcześniejszych pytań.

Z kolei w przypadku inwestycji, które Gmina zamierza realizować w przyszłości, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało o ile nie wystąpiły/nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i ust. 7 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w momencie ich ponoszenia;

- naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż Gmina w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT;

- naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, iż ewentualny aport infrastruktury będzie podlegał zwolnieniu z VAT;

II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego - naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

III. naruszenie przepisów postępowania - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca wskazała, że skoro będzie wykonywać podlegające opodatkowaniu VAT usługi przy wykorzystaniu infrastruktury, to spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym w odniesieniu do infrastruktury, która została już oddana do użytkowania, po zawarciu ze Spółką umowy o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W jej ocenie, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury stanowiło działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu zadań własnych Gminy, w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody. To, że Gmina bezpośrednio nie wykonywała ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa na możliwość zaklasyfikowania tej działalności jako gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności to, że wymieniona działalność, na podstawie odrębnych przepisów (art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) nie stanowiła działalności opodatkowanej VAT, nie oznacza, że nie była ona związana z działalnością gospodarczą. To, czy działalność taka będzie prowadzona za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie stanowi wybór Gminy i uzależnione jest niekiedy od różnych czynników. Podobnie, do Gminy należy wybór schematu organizacyjnego, w jakim będzie ona ww. działalność gospodarczą wykonywać (np. bezpośrednio bądź poprzez jednostkę budżetową, spółkę prawa handlowego lub związek międzygminny). Wskazując na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, skarżąca stwierdziła, iż jej działanie jako podatnika VAT potwierdza to, że infrastruktura była wykorzystywana do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych przez Spółkę umów cywilnoprawnych. W konsekwencji należy przyjąć, iż zmiana przeznaczenia infrastruktury dotyczy sytuacji, w której Gmina działała i działa jako podatnik VAT. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu infrastruktury Spółce. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba "rozciągnięcia tego przepisu" na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w przypadku, gdy spółka prawa handlowego po upływie pewnego okresu od zakończenia inwestycji podejmuje decyzję o samodzielnym rozpoczęciu jej eksploatacji, zasadniczo nie neguje się, iż od momentu wytworzenia infrastruktury do momentu rozpoczęcia jej eksploatacji działa ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, nie można zdaniem Gminy zgodzić się ze stwierdzeniem, iż ze względu na pierwotne nieodpłatne udostępnienie infrastruktury, jej działania w tym zakresie pozostają poza działalnością gospodarczą, uniemożliwiając skorzystanie z przewidzianego dla podatników prawa do odliczenia w drodze korekty części podatku naliczonego.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeśli, tak jak w niniejszej sprawie, dana czynność jest wykonywana w ramach umowy cywilnoprawnej, wówczas przymiot podatnika VAT nie powinien być kwestionowany.

W ocenie strony, organ interpretujący pominął orzeczenie TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. C-500/13 w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwo Finansów, w którym Trybunał nie kwestionował możliwości odliczenia w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęcia wykorzystania dobra w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W postanowieniu tym wydanym w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem wniosku TSUE wskazał w szczególności, iż przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Powyższe prowadzi do wniosku, iż przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Przy czym fakt, że Trybunał wydał w przedmiotowej sprawie postanowienie, a nie wyrok, wskazuje, iż kwestia możliwości dokonania korekty wieloletniej nie budziła żadnych wątpliwości.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że Gmina wyłączyła infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT i tym samym nigdy nie nabyła prawa do odliczenia, skarżąca podniosła, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wykładnia językowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że niezasadne są twierdzenia organu, iż skoro prawo do odliczenia w ogóle nie powstało, to nie może podlegać korekcie. Ustawodawca nie odniósł się bowiem w rzeczonym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Zamysł objęcia przedmiotowymi uregulowaniami szerszego spektrum czynności niż wyłącznie opodatkowanych VAT i korzystających ze zwolnienia z VAT jest również widoczny w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT. W opinii skarżącej, odmowa przyznania jej prawa do odliczenia w drodze korekty stanowi rażące naruszenie rzeczonego przepisu. Stanowisko organu powodowałoby bowiem, iż art. 91 ustawy o VAT byłby przepisem w praktyce niemożliwym do zastosowania w pełnym zakresie i doprowadziłby de facto do naruszenia zasady równowagi pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, gdyż w przypadku wystąpienia odwrotnej sytuacji, kiedy Gmina dokonałaby odliczenia podatku VAT w związku z zamiarem wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych, a w momencie oddania inwestycji do eksploatacji doszłoby do zmiany przeznaczenia infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Gmina byłaby zobowiązana do dokonania korekt podatku VAT.

Zdaniem Gminy, w przypadku aportu infrastruktury oddanej do użytkowania Spółce nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie zostanie spełniona jedna z przesłanek zastosowania tego zwolnienia. Gminie przysługiwać bowiem będzie częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (od momentu zmiany przeznaczenia infrastruktury). Powinna mieć ona zatem możliwość odzyskania części podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy o VAT, a w przypadku późniejszego aportu infrastruktury zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT i aport taki nie będzie podlegał zwolnieniu, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W opinii skarżącej, na prawidłowość zaprezentowanego przez nią stanowiska wskazuje fakt, iż sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych do czynności podlegających. Skarżąca powołała przy tym orzeczenia sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady neutralności VAT, strona podniosła, że ograniczenie prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, nakłada na nią obowiązek poniesienia ciężaru całego podatku, który uiściła przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury, pomimo iż obecnie wykorzystuje ją na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Ograniczenie to wpływa w znacznym stopniu na zmniejszenie pozycji konkurencyjnej Gminy w stosunku do innych podatników.

W kwestii zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, strona podniosła, że organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie (bez wyjątków) podzielane w interpretacjach indywidualnych i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej utrwalonej praktyki było ewidentne, całkowite, a jednocześnie nie było uzasadnione jakimikolwiek okolicznościami obiektywnymi, jak zmiana orzecznictwa sądów polskich, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości, utrwalenie nowej, zmieniającej się linii orzeczniczej lub zmianami legislacyjnymi. W zaskarżonej interpretacji organ w żaden sposób nie odniósł się do dotychczasowej praktyki w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych, powołanego we wniosku o interpretację i nie uzasadnił dlaczego w niezmienionym stanie prawnym wydał interpretację indywidualną jawnie sprzeczną z dotychczasową praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej, uzasadnieniem takiego działania nie mogą być wyroki TSUE, na które powołał się organ, gdyż zostały one wydane w 1991 r. oraz 2005 r. w zupełnie innych stanach faktycznych. Wskazując, że celem interpretacji jest zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego, podniosła, że z uwagi na utrwaloną praktykę Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, strona mogła posiadać uzasadnione oczekiwanie, że skutki podatkowe zostaną ocenione analogicznie jak w sprawach innych podatników. Otrzymała zaś interpretację odmienną niż dotychczasowe wyłącznie z tego powodu, że złożyła ją "zbyt późno", tj. wówczas, gdy Minister Finansów podjął z niewiadomych przyczyn próbę zmiany podejścia na profiskalne wbrew obowiązującym przepisom prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Specyfika tego postępowania polega zatem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację wypowiada się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przy czym, w związku z obowiązującą w niniejszej sprawie regułą związania sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, poza przedmiotem rozważań Sądu pozostała wyprowadzona przez organ interpretacyjny ocena stanowiska wnioskodawczyni w zakresie opisanych we wniosku, lecz nie objętych skargą, kwestii dotyczących wykładni art. 6 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a także oceny istnienia prawa do odliczenia w odniesieniu do obecnie realizowanych inwestycji, które w przyszłości od momentu ich oddania do użytkowania będą wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody.

W świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej. Infrastruktura ta została oddana do bezpłatnego użytkowania B. Sp. z o.o.. W związku z tym, że po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dotychczas nie dokonywała ona odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Aktualnie zaś rozważa zawarcie ze Spółką umowy o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków. Dodatkowo obecnie realizowane inwestycje, od momentu ich oddania do użytkowania będą wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody. W przyszłości Gmina przewiduje też możliwość wniesienia infrastruktury w formie aportów rzeczowych do Spółki. Aport miałby zostać dokonany w okresie 2 lat, licząc od momentu zawarcia odpłatnej umowy. Nie można jednak wykluczyć, że nastąpi po tym okresie. W takim przypadku, Gmina wspólnie ze Spółką złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji aportu w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionych okolicznościach Gmina nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, ponieważ nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury, z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, a przez to wyłączyła realizację inwestycji z systemu VAT i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził tym samym, że późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów i usług z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dająca takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia. Konsekwencją powyższego stanowiska organu była jego ocena co do przedstawionej we wniosku wykładni prawa w zakresie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w odniesieniu do aportu składników infrastruktury.

Na tle wyłaniającej się w związku ze skargą zasadniczą kwestią sporną dotyczącą pozbawienia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec uznania, iż w związku z zakończoną już realizacją infrastruktury, nie nabyła ona statusu podatnika VAT, stanowisko organu Sąd uznał za nieprawidłowe.

Sąd nie podzielił w szczególności zasadniczego twierdzenia, na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro Gmina przekazała inwestycję Spółce do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od początku wyłączyła tę inwestycję całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. Trzeba zauważyć, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc tym podatnikiem, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku.

Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na uwadze należy mieć bowiem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej, konstrukcyjnej dla podatku od towarów i usług – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

TSUE w powołanym w skardze postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany VAT.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, jest również uznawana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne do TSUE, nie kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 153/15, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/15, WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 2/16, WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1413/15, WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 991/15).

Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła wskazane w skardze przepisy art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, co skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska strony skarżącej niezgodnie z dotychczasową praktyką organu interpretacyjnego i orzecznictwem sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu, jakkolwiek nieprawidłowe, zostało uzasadnione w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jego podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jego treści.

Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego, po czym ocenić stanowisko Gminy przedstawione we wniosku interpretacyjnym w kontekście pozostałych pytań odnoszących się do wykładni przepisów ustawy o VAT. To stanowisko organu skutkować bowiem będzie w dalszej kolejności konsekwencjami w zakresie wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w odniesieniu do planowanego w przyszłości aportu składników infrastruktury do Spółki. Dopiero uwzględnienie w toku ponownego rozpatrywania sprawy ww. stanowiska w kwestii korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT otworzy organowi interpretującemu możliwość udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie dotyczące wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a mianowicie, czy aport infrastruktury do Spółki będzie podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Rolą Sądu nie jest bowiem zastępowanie organu i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz.153).