Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 219/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 128, art. 240
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Marzena Karteczka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skarg A. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za IV-XI 2014 r. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. skargi oddala


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wydał decyzje nr [...], [...], orzekające o odpowiedzialności podatkowej A. C. jako członka zarządu E. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w N. S., za zaległości spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., oraz w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r. oraz za miesiąc października 2014r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego - w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Przedmiotowe decyzje zostały doręczone w dniu [...] lipca 2019r. i z uwagi na brak wniesionych środków odwoławczych w ustawowym terminie, decyzje stały się ostateczne i podlegały wykonaniu.

W dniu [...] października 2019r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynął wniosek A. C. z dnia [...] września 2019r., w którym wniósł o wznowienie postępowań podatkowych, zakończonych decyzjami ostatecznymi z uwagi na:

- brak jego udziału w sprawach nie z własnej winy zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej;

- nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał zgodnie z art. 240 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto "z uwagi na pobieżne wyjaśnienie sprawy" ww. wniósł o przeprowadzenie dowodów: 1. z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność kontroli kondycji finansowej spółki E. Sp. z o.o., występowania podstaw do ogłoszenia upadłości w trakcie kadencji zobowiązanego jako członka zarządu oraz daty powstania niewypłacalności spółki, 2. ze sprawozdania finansowego E. Sp. o.o. za 2014r., 3. operatu szacunkowego z 8 grudnia 2013r., 4. z akt postępowań podatkowych toczących się wobec E. Sp. z o.o. a dotyczących zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w II i III kwartale 2014r., 5. z decyzji w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z dnia [...] października 2014r.

W dniu [...] listopada 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wydał postanowienia nr [...], [...] o wznowieniu na wniosek strony postępowań podatkowych zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi z dnia [...] czerwca 2019r.

Następnie decyzjami z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. po wznowieniu postępowań podatkowych na skutek wniosku strony złożonego w sprawie wznowienia postępowań podatkowych w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej jako jedynego członka zarządu za zaległości E. Sp. z o.o. z siedzibą w N. S. jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., oraz w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r. i za miesiąc października 2014r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia 5 czerwca 2019r., odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych, wobec braku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismami z dnia [...] lutego 2020r. A. C. wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości z uwagi na bezpodstawne

stwierdzenie, iż organ I instancji zapewnił zobowiązanemu możliwość udziału w postępowaniu, a ten nie wykazał braku winy w nieuczestniczeniu w postępowaniu, podczas gdy cała korespondencja w sprawie kierowana była na nieaktualny adres zamieszkania zobowiązanego;

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej

poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości z uwagi na bezpodstawne stwierdzenie, że zobowiązany nie wykazał spełnienia tej przesłanki podczas gdy wyjawił organowi informacje na temat ruchomości spółki E. Sp. z o.o. (aktualnie E. Sp. z o.o. w likwidacji) oraz nieruchomości, wobec której

zaniechano jakichkolwiek czynności egzekucyjnych;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezabranie i nierozpatrzenie w sposób

wyczerpujący materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie przy jej rozstrzyganiu, a to pominięcie ujawnionych nowych okoliczności dotyczących ruchomości jak i nieruchomości spółki E. Sp. z o.o.;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed wypowiedzeniem się zobowiązanego co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzje, w szczególności brak wskazania podstaw prawnych i uzasadnienia dla twierdzeń, iż to po stronie zobowiązanego leży konieczność zadbania, aby korespondencja organu adresowana na nieaktualny adres zamieszkania dochodziła do niego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez: błędną wykładnię przepisów dotyczących hipoteki i egzekwowania tak zabezpieczonych wierzytelności od dłużnika rzeczowego; błędne i niezgodne z rzeczywistością uzasadnienie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z egzekucji majątku spółki E. Sp. z o.o. przy jednoczesnym pominięciu braku jakichkolwiek czynności egzekucyjnych z majątku

zabezpieczonego przez organ w postępowaniach podatkowych; pominięcie przy ocenie postanowienia z [...] czerwca 2016r., którym Sąd Rejonowy

w N. S. umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółki E.

sp. z o.o., iż brak majątku spółki na pokrycie kosztów postępowania wynikał

z wyłączenia majątku spółki obciążonego m.in. przez organ zastawem oraz

hipotekami przymusowymi;

- art. 165 § 4 w zw. z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za skuteczne doręczenia w trybie zastępczym, podczas kiedy zobowiązany nie mieszkał pod wskazanym przez organ adresem.

Mając powyższe zarzuty na uwadze odwołujący wniósł o uchylenie decyzji i zmianę poprzez uchylenie w całości decyzji dotychczasowych i orzeczenie co do istoty spraw lub umorzenie postępowania w sprawach.

W pismach z dnia [...] października 2020r. odwołujący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M. I. oraz N. G. na okoliczność miejsca zamieszkania zobowiązanego w chwili wszczęcia postępowań podatkowych wobec niego oraz w jego toku, chyba że organ uznaje tą okoliczność za wystarczająco wykazaną na podstawie zebranego przez organ i przedłożonego przez zobowiązanego materiału dowodowego; przeprowadzenie dowodu z wyciągu CEIDG dla zobowiązanego na okoliczność braku prowadzenia działalności gospodarczej w chwili wszczęcia postępowań przez organ I instancji w kwietniu 2019r. oraz braku obowiązku dokonywania zgłoszeń aktualizacyjnych na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W ww. pismach zobowiązany podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w dotychczasowych pismach składanych w obu sprawach oraz odwołaniach z dnia [...] lutego 2020r. Dodatkowo odniósł się m.in. do braku obowiązku aktualizacji danych w ewidencji podatników, z uwagi na fakt, że zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] kwietnia 2018r. na dzień wszczęcia postępowań w obu sprawach, nie prowadził on działalności gospodarczej ani nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie był zobowiązany do zgłoszeń aktualizacyjnych. Na dowód powyższego załączył odpis z CEIDG.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] listopada 2020r. nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotach zobowiązań podatkowych i wyjaśnił, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek przez płatnika za: kwiecień 2014r. przypadał na dzień 20 maja 2014r., maj 2014r. przypadał na dzień 20 czerwca 2014r., czerwiec 2014r. przypada na dzień 21 lipca 2014r., lipiec 2014r. przypadał na dzień 20 sierpnia 2014r., sierpień 2014 r. przypadał na dzień 22 września 2014 r., wrzesień 2014 r. przypadał na dzień 20 października 2014r., październik 2014r. przypadał na dzień 20 listopada 2014r., listopad 2014r. przypadał na dzień 22 grudnia 2014r.

Z kolei termin płatności podatku od towarów i usług za: II kwartał 2014r. przypadał na dzień 25 lipca 2014r., III kwartał 2014r. przypadał na dzień 27 października 2014r., październik 2014 r. przypadał na dzień 25 listopada 2014r.

Zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w pierwotnym terminie upływałby z dniem 31 grudnia 2019r. W przedmiotowych sprawach zaistniały jednak okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

DIAS w K. wskazał, że Sąd Rejonowy w N. S. [...] postanowieniem z dnia [...] października 2015r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość "E. " spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w N. S., z likwidacją majątku. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu [...] marca 2016r. Z akt sprawy wynika ponadto, że Sąd Rejonowy w N. S. [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. na posiedzeniu niejawnym w kwestii umorzenia postępowania upadłościowego "E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej" w N. S. - umorzył postępowanie upadłościowe. Ww. postanowienie zyskało przymiot prawomocności w dniu [...] sierpnia 2016r.

DIAS w K. stwierdził zatem, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości w dniu [...] października 2015r., zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, biegnie na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postępowania o umorzeniu postępowania upadłościowego, tj. od dnia [...] sierpnia 2016r. Powyższe spowodowało wydłużenie ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych spółki.

Organ II instancji wyjaśnił nadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wystawił tytuły wykonawcze nr: [...] obejmujący zaległości za kwiecień 2014r.; [...] obejmujący zaległości za maj 2014r.; [...] obejmujący zaległości za czerwiec 2014r. [...] obejmujący zaległości za lipiec 2014r.; [...] obejmujący zaległości za sierpień 2014r. [...] obejmujący zaległości za wrzesień 2014r.; [...] obejmujący zaległości za październik 2014r.; [...] obejmujący zaległości za listopad 2014r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych sporządził w dniu [...] listopada 2018r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone do banku w dniu [...] listopada 2018r. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2018r. bank poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, DIAS w K. stwierdził, że zobowiązania za ww. okresy nie uległy przedawnieniu i tym samym ma on prawo orzekać w przedmiotowych sprawach.

W dalszej części uzasadnień organ odwoławczy wskazał na przepisy dotyczące wznowienia postępowania i wyjaśnił, że rozpatrywanych sprawach Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. prawidłowo zastosował przepisy ustawy Ordynacji podatkowej w zakresie uruchomienia trybów nadzwyczajnych (wznowieniowych) i postanowieniami z dnia [...] listopada 2019r. wznowił na wniosek strony postępowania podatkowe zakończone decyzjami ostatecznymi z dnia [...] czerwca 2019r.

Dopiero po wznowieniu ww. postępowania organ I instancji przeanalizował wniosek strony o wznowienie postępowań podatkowych, pod kątem przesłanek wznowienia postępowania (o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz co do rozstrzygnięcia istoty spraw. Po przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2019r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych w całości wobec braku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. wskazał także, że mając na uwadze, że strona we wniosku wskazała m.in. na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, które pozwoliło ustalić, że strona dochowała terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. wskazał, że w okolicznościach przedmiotowych spraw, podstawy wznowienia postępowań strona dopatruje się w braku udziału nie z własnej winy w prowadzonych postępowaniach, czego konsekwencją było nieprawidłowe doręczenie postanowień o wszczęciu postępowań w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. W jej ocenie, doręczenie tych postanowień w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej było nieskuteczne, a tym samym została ona pozbawiona możliwości udziału w toczących się postępowaniach. Konsekwencją tego było także, jej zdaniem, wadliwe doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia [...] czerwca 2019r. Na poparcie tak postawionej tezy strona wskazała powołując się na orzecznictwo, że niedopuszczalnym było zastosowanie doręczenia zastępczego przy doręczeniu postanowień o wszczęciu postępowań jak i decyzji.

Odnosząc się do zarzutów odwołującego w tym zakresie, DIAS w K. stwierdził, że dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania, ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki. Podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest ustawa z dnia [...] października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, która przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy, dokonywać aktualizacji.

Organ II instancji odniósł się także twierdzeń zawartych w piśmie z dnia [...] października 2020r. o braku obowiązku aktualizacji swojego adresu zamieszkania w ewidencji podatników, uznając je za nietrafne.

DIAS w K. wskazał, co wynika ze zgromadzonych w sprawach akt, że strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] lutego 2019r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-37). W części B formularza, tj. dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania, wskazała adres: ul. [...], [...]. Wbrew jej twierdzeniu zawartym w piśmie z dnia [...] października 2020r. fakt złożenia zeznania podatkowego w lutym 2019r. z nieaktualnym adresem ma wpływ na doręczenia dokonywane po dacie złożenia tego zeznania podatkowego, a nie tylko potwierdzenie prawidłowości dokonywania doręczeń przed datą jego złożenia. W świetle powyższego DIAS w K. wskazał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że przed wszczęciem postępowań podatkowych, dla organu podatkowego znaczenia mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Tym bardziej, że w dniu [...] lutego 2019r. odwołujący złożył zeznanie roczne wskazując swój "aktualny adres zamieszkania" tj. ul. [...], [...], tym samym utwierdził organ podatkowy w przekonaniu posiadania w swoich systemach aktualnego miejsca zamieszkania.

Wobec powyższego, organ I instancji sporządzając w dniu [...] kwietnia 2019r. postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych zaledwie dwa miesiące później od dnia złożenia ww. deklaracji, zasadnie przyjął, że wskazany adres zamieszkania jest aktualny. Powyższe działanie organu I instancji było zatem prawidłowe.

Organ odwoławczy wskazał, że na widniejący w systemach organu I instancji ww. adres, wskazany również przez odwołującego w złożonej deklaracji, została zaadresowana i wysłana korespondencja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., tj.:

1. ww. postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019r. o wszczęciu postępowań podatkowych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Przesyłkę zawierającą ww. postanowienia, z powodu niemożności doręczenia, awizowano w dniu [...] kwietnia 2019r. i pozostawiono do dyspozycji adresata we właściwym urzędzie pocztowym tj. UP [...], ul. [...]. Ponadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (dalej: "ZPO") wskazano, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Następnie z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu [...] kwietnia 2019r. Z uwagi na brak podjęcia awizowanej przesyłki, przesyłkę zwrócono do nadawcy. Postanowienia te uznano za doręczone w dniu [...] kwietnia 2019r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (dowód ZPO [...]

2. zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodzonym zebranym w sprawach z dnia [...] kwietnia 2019r. oraz postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019r. o włączeniu do akt spraw dokumentów. Przesyłkę zawierającą ww. zawiadomienia oraz postanowienia, z powodu niemożności doręczenia, awizowano w dniu [...] maja 2019r. i pozostawiono do dyspozycji adresata we właściwym urzędzie pocztowym, tj. UP [...], ul. [...]. Ponadto na ZPO wskazano, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Następnie z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu [...] maja 2019r. Z uwagi na brak podjęcia awizowanej przesyłki, przesyłkę zwrócono do nadawcy. Ww. zawiadomienia wraz z postanowieniami zostały doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] maja 2019r. (dowód [...]

3. decyzje z dnia [...] czerwca 2019r. Przesyłkę zawierającą ww. decyzje, z powodu niemożności doręczenia, awizowano w dniu [...] czerwca 2019r. i pozostawiono do dyspozycji adresata we właściwym urzędzie pocztowym tj. UP [...], ul. [...]. Ponadto na ZPO wskazano, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Następnie z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu [...] czerwca 2019r. Z uwagi na brak podjęcia awizowanej przesyłki, przesyłkę zwrócono do nadawcy. Decyzje zostały doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 1 lipca 2019r. (dowód [...]).

DIAS w K. stwierdził, że korespondencja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. do odwołującego była kierowana na adres wskazany przez nią i doręczona w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto oczywistym jest, że dla dokonania doręczenia stronie postępowania, czy to w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej, czy w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, organ musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania albo adresem do doręczeń w kraju), co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości doręczania ww. korespondencji, DIAS w K. podniósł, że nie dostrzega żadnych nieprawidłowości w doręczaniu odwołującemu korespondencji adresowanej przez organ I instancji. Ww. zwrotne potwierdzenia odbioru przesyłek, posiadają liczne adnotacje doręczającego, m.in. daty awizowania przesyłki oraz powód ich zwrócenia do nadawcy z uwagi na niepodjęcie ich w terminie. Przedmiotowe dokumenty nie zawierają adnotacji "wyprowadził się" bądź "pod wskazanym adresem jest nieznany".

Organ odwoławczy zauważył, że cała korespondencja wysyłana do odwołującego w toku postępowań podatkowych, począwszy od postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych była doręczana w ten sam sposób i na każdym ze zwrotnych potwierdzeń odbioru jest adnotacja: "nie podjął awizowanego pisma w terminie" a nie "wyprowadził się". W związku z powyższym, wbrew przekonaniu odwołującego, nie doszło do naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji ponadto wyjaśnił, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń.

DIAS w K. podkreślił, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Dokumenty polecenia doręczenia przesyłki pocztowej przyjętej za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanej za pokwitowaniem odbioru są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej potwierdzającymi fakty, zgodnie z danymi na dokumentach tych umieszczonymi. Taki charakter ww. dokumentów uzasadnia przyjęcie, że korzystają one z domniemania prawdziwości, które mogą zostać obalone przeciwdowodem.

Podnoszony przez odwołującego argument, że "od października 2018r. nie mieszkam pod adresem, na który była kierowana korespondencja przez Organ", przedkładając na dowód tego "umowę najmu" z dnia [...] października 2018r., nie może stanowić, zdaniem organu, okoliczności uzasadniającej błędne działanie organu.

Fakt nieujawnienia przez odwołującego aktualnego adresu zamieszkania w złożonej przez siebie deklaracji oraz niedopilnowanie odbioru korespondencji pod adresem, który został wskazany w zeznaniu rocznym złożonym w dniu [...] lutego 2019r. (PIT-37 za 2018r.), jako "aktualny adres zamieszkania", nie może stanowić podstawy do uznania za wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, zdaniem DIAS w K., odwołujący nie może czynić zarzutu organowi podatkowemu przesyłania korespondencji na adres, który wskazał jako swój aktualny adres zamieszkania oraz nie uzasadnia wznowienia postępowania okoliczność nieprzybywania go pod tym adresem, a tym samym nie występuje okoliczność braku jego udziału w prowadzonym postępowaniu bez jego winy.

DIAS w K. stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik podaje w zeznaniu podatkowym konkretny adres jako adres zamieszkania, organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, czy jest to rzeczywiście miejsce zamieszkania podatnika. Z kolei wskazanie adresu zamieszkania ma określone konsekwencje. Nie odbierając korespondencji do strony kierowanej i na adres przez nią wskazany, strona powinna być świadoma skutków, jakie powoduje takie postępowanie i te konsekwencje dotknęły ją w niniejszych sprawach.

To odwołujący jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany, na co wskazuje umowa najmu z dnia [...] października 2018r., powinien wskazać aktualny adres zamieszkania w złożonym w dniu [...] lutego 2019r. zeznaniu podatkowym i tym samym dokonać aktualizacji tych danych. Obowiązków tych zaniechano. Organ podatkowy nie dysponował innym adresem zamieszkania strony, gdyż takiego nie wskazała.

DIAS w K. wskazał, że w dniu złożenia zeznania podatkowego PIT -37 za 2018r., tj. w dniu [...] lutego 2019r. strona wskazała adres (tj. ul. [...] w K.), pod którym jak twierdzi nie mieszkała od października 2018r., przedkładając na dowód tego umowę najmu z dnia [...] października 2018r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w K..

Organ II instancji stwierdził zatem, że w ww. zeznaniu odwołujący zeznał nieprawdę, wskazując nieaktualny adres pod którym już nie mieszkał, co może świadczyć o celowym działaniu albo o niedbalstwie w prowadzeniu swoich spraw, a okoliczność ta nie może być interpretowana na jego korzyść. Brak aktualizacji chociażby w zeznaniu podatkowym adresu zamieszkania, w przypadku jego zmiany, doprowadziło do kierowania korespondencji przez organ I instancji na adres pod który, jak twierdzi strona był nieaktualny. Należy zauważyć, że negatywne skutki braku dopełnienia przez stronę swoich obowiązków, obciążają ją, a nie organ podatkowy.

Oczekiwanie przez odwołującego, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia jego adresu, jest błędne. DIAS w K. podniósł, że taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ podatkowy powziąłby wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat "wyprowadził się" bądź "pod wskazanym adresem jest nieznany"). Tymczasem jak wynika z analizy akt spraw, korespondencja przesyłana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć organowi podatkowemu wątpliwości co do jego prawidłowości. Ponadto złożone w dniu [...] lutego 2019r. zeznanie podatkowe i wskazany w nim adres zamieszkania, utwierdziło organ podatkowy o posiadaniu danych dotyczących aktualnego adresu zamieszkania strony. Tym samym potwierdzeniem prawidłowości podjętych przez organ I instancji działań jest okoliczność dysponowania przez Urząd danymi wynikającymi ze złożonego przez stronę zeznania podatkowego.

Tym samym podniesiony przez odwołującego zarzut dotyczący naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

DIAS w K. stwierdził w tym miejscu, że mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej okoliczności w tym zakresie, nie można zarzucić organowi I instancji prowadzenia postępowania bez udziału strony, tym samym przesłanka o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu - nie została spełniona.

DIAS w K. wskazał także, odnosząc się do zarzutów odwołania, że przekierowanie korespondencji na inny adres jest jedną z usług świadczoną przez operatora pocztowego, aby przesyłki trafiały do ich adresatów pod nowy adres w przypadku zmiany miejsca ich zamieszkaniu lub pobytu. Skorzystanie przez odwołującego z tego typu usługi oferowanej przez operatora pocztowego pozwoliłoby na doręczenie jej korespondencji na nowy adres. Przekierowanie korespondencji przez operatora pocztowego na nowy adres nie znajduje uregulowania w przepisach Ordynacji podatkowej, ale stanowi dogodną usługę dla adresatów korespondencji dbających o własne interesy.

Następnie organ II instancji omówił kolejną podstawę wznowienia podnoszoną przez stronę, a wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. wyjaśnił, że do wniosku o wznowienie postępowań podatkowych, strona załączyła: umowę najmu z dnia [...] października 2018r., operat szacunkowy z dnia [...] grudnia 2013r. nieruchomości, sprawozdanie finansowe E. Sp. z o.o. za 2014r., decyzja w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z dnia [...] października 2014r.

Jak podkreślił DIAS w K., analizując wystąpienie przesłanki z ww. przepisu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. prawidłowo stwierdził, że zarówno sprawozdanie finansowe E. Sp. z o.o. za 2014r. oraz decyzja w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych, na którą strona się powołuje, były znane organowi w momencie wydawania decyzji. Zgromadzone akta spraw potwierdzają, że sprawozdanie finansowe spółki za 2014r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. w dniu [...] lipca 2015r. Natomiast przedłożona decyzja w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została wydana w dniu [...] października 2014r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S.. Wskazane i przedłożone przez stronę ww. dokumenty, były znane z urzędu organowi I instancji w momencie wydawania decyzji z dnia [...] czerwca 2019r. i nie stanowią nowych dowodów w sprawie.

Organ I instancji prawidłowo również uznał, że przedłożony przez stronę operat szacunkowy z dnia [...] grudnia 2013r. określający wartość nieruchomości położnej w N. S. objęty Księga wieczystą nr [...], nie może być uznany za nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi w rozumieniu przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej gdyż nie miał on żadnego wpływu na treść wydanych decyzji.

Operat ten został sporządzony dla uzyskania kredytu bankowego przez spółkę w celu zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy. Przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Jak słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w uzasadnieniach decyzji, organ podatkowy był w posiadaniu wiedzy o istnieniu ww. nieruchomości spółki, bowiem organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2015r. dokonał zajęcia nieruchomości objętej KW nr [...] W dziale III tej księgi wieczystej został dokonany stosowny wpis. Badając księgę wieczystą organ egzekucyjny ustalił, że w dziale IV tej księgi figurują wpisy hipotek umownych ustanowionych przez Bank [...] S.A. i [...] w C., które podlegają zaspokojeniu przed dochodzonymi przez organ egzekucyjny wierzytelnościami. Jak słusznie wskazał organ I instancji, przesłany operat szacunkowy sporządzony w dniu [...] grudnia 2013r. dla celów kredytu określał szacunkową wartość tej nieruchomości na kwotę 11.115.000,00 zł. Natomiast spółka w umowie przeniesienia własności tej nieruchomości z dnia [...] lipca 2015r., określiła jej rynkową wartość na 5.000.000,00 zł. Zatem, jak wskazał organ I instancji, istnieją dość duże rozbieżności w określeniu jej wartości. Ponadto wskazaną wyżej umową przeniesienia własności właścicielem tej nieruchomości stał się T. G., co uniemożliwiło jej sprzedaż.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. prawidłowo uznał, zdaniem DIAS w K., że w nadesłanym operacie szacunkowym wartość tej nieruchomości była zawyżona, co jak prawidłowo wskazano potwierdza akt notarialny określając jej wartość rynkową na kwotę 5.000.000,00 zł. Dodatkowo słusznie zauważył organ I instancji, że przeniesienie własności na osobę trzecią uniemożliwiło organowi podatkowemu zaspokojenie się w jakiejkolwiek kwocie.

Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w uzasadnieniach decyzji prawidłowo wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2015r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w N. S. [...] ogłosił upadłość E. Sp. z o.o. obejmującą likwidację jej majątku. Wskazane postanowienie stało się prawomocne w dniu [...] marca 2016r. Następnie Sąd Rejonowy w N. S. [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. sygn. akt [...] na zasadzie art. 361 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego umorzył postępowanie upadłościowe. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że majątek stanowiący masę upadłości, po wyłączeniu przedmiotów obciążonych rzeczowo, nie pozwala na pozytywną prognozę nie tylko co do osiągnięcia celów postępowania upadłościowego, ale nawet co do pokrycia kosztów tego postępowania.

W świetle powyższych wyjaśnień, DIAS w K. stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut odwołującego dotyczący zaniechania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych względem nieruchomości spółki. Przedłożenie przez stronę operatu szacunkowego nieruchomości, która była znana organowi egzekucyjnemu i względem której organ podjął czynności, również nie stanowi wymogów przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. wskazał nadto, że w niniejszych sprawach nie dopatruje się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości z uwagi na bezpodstawne stwierdzenie, iż zobowiązany nie wykazał spełnienia tej przesłanki podczas gdy wyjawił organowi informacje na temat ruchomości spółki E. sp. z o.o. (aktualnie E. sp. z o.o. w likwidacji) oraz nieruchomości, wobec której zaniechano jakichkolwiek czynności egzekucyjnych.

Podsumowując organ II instancji podkreślił, że zarówno we wniosku o wznowienie postępowań, jak i w złożonych odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. odwołujący nie wskazał nowych dowodów ani okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi podatkowemu, a miałyby istotny wpływ dla spraw.

Wskazane przez odwołującego dowody nie wskazują, że w sprawach mogłyby zapaść inne decyzje niż dotychczasowe. W świetle przedstawionych powyżej rozważań, odwołujący nie przedłożył takich dowodów i okoliczności faktycznych, które mogłyby prowadzić do ponownej oceny merytorycznej spraw.

Organ II instancji stwierdził, że odmienna ocena dowodów (okoliczności), które istniały i były znane organowi wydającemu decyzje, nie uzasadnia żądania o wznowienie postępowań. Odmienna bowiem ocena okoliczności faktycznych nie jest tym samym, co brak wiedzy organu o tych okolicznościach. Są to dwie różne sytuacje, a tylko brak wiedzy organu o istniejących dowodach stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji DIAS w K. stwierdził, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy i przez stronę na podstawie tego samego materiału dowodowego, nie dostarcza podstaw do wznowienia postępowania i nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanych decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Nadto argumentacja odwołującego w uzasadnieniu złożonych odwołań dotycząca zarzutów do przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, zmierza do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznych i nie może odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu wznowieniowym. Wskazane dowody i okoliczności faktyczne nie potwierdzają, że w sprawie mogłyby zapaść inne decyzje niż dotychczasowe. Tym samym niedopuszczalna jest przy tym polemika strony z prawomocnym merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy w ramach wniosku o wznowienie postępowania.

Mając powyższe DIAS w K. wskazał, że nie może zająć stanowiska i odnieść się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Odniesienie się do tych zagadnień byłoby możliwe dopiero w sytuacji ustalenia, że w sprawie wystąpiła podstawa wznowienia postępowania podatkowego, co wymagałoby od organów podatkowych weryfikacji swojego dotychczasowego stanowiska w tej kwestii. Jednakże w świetle przedstawionych powyżej rozważań strona nie przedłożyła takich dowodów i okoliczności faktycznych, które mogłyby prowadzić do ponownej oceny merytorycznej spraw.

W końcowej części uzasadnień DIAS w K. odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania wyjaśniając, że nie znajduje on podstaw do uznania za nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne, w świetle wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zarówno powołania biegłego z zakresu rachunkowości jak i zeznań świadków, które miałyby być złożone po raz pierwszy w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Jak podkreślił, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Nadto, w postępowaniu wznowieniowym organ nie gromadzi materiału dowodowego ani nie przeprowadza jego ponownej oceny, a jedynie bada czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 Ordynacji podatkowej

Organ II instancji wyjaśnił nadto, że ze zgromadzonych akt spraw wynika, iż w dniu [...] września 2019r. strona zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Pismem z dnia [...] grudnia 2019r. organ I instancji wypełniając dyspozycję przewidziana w art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił ją o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawach o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia [...] czerwca 2019r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez stronę w dniu [...] grudnia 2019r. tym samym 7 dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia upływał z dniem [...] grudnia 2019r. Organ I instancji mając na uwadze fakt, iż w ww. terminie strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa dotyczącego zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, po upływie ww. terminu, tj. w dniu [...] grudnia 2019r. wydał decyzje z dnia [...] grudnia 2019r.

DIAS w K. podkreślił, że w rozpoznanych sprawach organ podatkowy nie zbierał dowodów i decyzje z dnia [...] grudnia 2019r. zostały wydane w oparciu o dowody wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowań. Oznacza to, że wszystkie dowody, które zostały poddane ocenie przy wydawaniu decyzji były stronie znane. Organ I instancji znał również stanowisko strony, co do sposobu w jaki powinien rozstrzygnąć sprawy na podstawie tych dowodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. znał też stanowisko strony odnośnie konieczności przeprowadzenia w sprawie dowodów, które mogłyby potwierdzić podnoszoną przez nią "okoliczność kondycji finansowej E. Sp. z o.o. i wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości w trakcie kadencji Zobowiązanego". To dodatkowe postępowanie dowodowe w sprawach nie mogło być przeprowadzone, gdyż wykraczałoby poza zakres postępowania wyznaczony treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Podnoszona w odwołaniach okoliczność uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wskutek niedochowania terminu wskazanego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym brak zajęcia stanowiska przez organ I instancji w sprawie zgłoszonego przez stronę wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczność wystąpienia przesłanki wznowienia postępowań, nie mogła mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik spraw, gdyż organ nie mógłby uwzględnić wniosku o przeprowadzenie tych dowodów.

DIAS w K. podniósł ponadto, że z analizy treści pisma strony z dnia [...] grudnia 2019r. dotyczącego stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego wynika, że stanowi ono głównie stanowisko do materiału zebranego w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] czerwca 2019r. Treść zatem ww. pisma nie miała istotnego wpływu na wynik spraw, a tym samym nie wystąpiła przesłanka do uchylenia decyzji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. C. zarzucił naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowych w całości z uwagi na bezpodstawne stwierdzenie, iż organ zapewnił skarżącemu możliwość udziału w postępowaniu, a ten nie wykazał braku winy w nieuczestniczeniu w postępowaniu, podczas gdy cała korespondencja w sprawie kierowana była na nieaktualny adres zamieszkania skarżącego;

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowych w całości z uwagi na bezpodstawne stwierdzenie, iż skarżący nie wykazał spełnienia tej przesłanki, podczas gdy wyjawił organowi informacje na temat ruchomości E. Sp. z o.o. (aktualnie E. Sp. z o. o. w likwidacji) oraz nieruchomości, wobec której zaniechano jakichkolwiek czynności egzekucyjnych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego w sprawach przy ich rozstrzyganiu, a to pominięcie ujawnionych nowych okoliczności dotyczących ruchomości jak i nieruchomości [...] sp. z o.o.;

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w postępowaniach podatkowych, których dotyczył wniosek o wznowienie zapewniono skarżącemu czynny udział;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzje, w szczególności brak wskazania podstaw prawnych i uzasadnienia dla twierdzeń: iż to po stronie skarżącego leży konieczność zadbania, aby korespondencja organu adresowana na nieaktualny adres zamieszkania dochodziła do niego; brak jest możliwości prowadzenia egzekucji z nieruchomości na której ustanowiono hipoteki przymusowe;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez: błędną wykładnię przepisów dotyczących hipotek i egzekwowania tak zabezpieczonych wierzytelności od dłużnika rzeczowego; błędne i niezgodne z rzeczywistością uzasadnienie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z egzekucji majątku E. Sp. z o.o. przy jednoczesnym pominięciu braku jakichkolwiek czynności egzekucyjnych z majątku zabezpieczonego przez organ w postępowaniach podatkowych; pominięcie przy ocenie postanowienia z [...] czerwca 2016r. którym Sąd Rejonowy w N. S. umorzył postępowanie upadłościowe wobec [...] sp. z o.o., iż brak majątku spółki na pokrycie kosztów postępowania wynikał z wyłączenia majątku spółki obciążonego m.in. przez organ zastawem oraz hipotekami przymusowymi;

- art. 165 § 4 w zw. z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za skuteczne doręczenia w trybie zastępczym, podczas kiedy skarżący nie mieszkał pod wskazanym przez organ adresem.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

W pismach procesowych z dnia [...] kwietnia 2021r. skarżący podtrzymał w całości twierdzenia i zarzuty wyrażone w skargach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 219/21 i I SA/Kr 220/21 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 219/21.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na skarżącego, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Jeżeli brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje co do ich zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu były decyzje wydane w dwóch instancjach, po wznowieniu postępowań, odmawiające uchylenia ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia [...] czerwca 2019r. nr [...], [...], orzekających o odpowiedzialności podatkowej A. C. (skarżącego) jako członka zarządu E. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w N. S., za zaległości spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., oraz w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r. oraz za miesiąc październik 2014r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "o.p."). Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p.

Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydane zostały ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług od postępowań nadzwyczajnych, zakończonych zaskarżonymi decyzjami o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowań, objętych wnioskiem skarżącego decyzji ostatecznych ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skarg.

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do rozpatrywanych przez organy podatkowe obu instancji przesłanek wznowieniowych, na które powołał się skarżący, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p.

Skarżący we wnioskach o wznowienie postępowań z dnia [...] września 2019r. zażądał wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] czerwca 2019r. z uwagi na:

1. brak udziału skarżącego w sprawach nie z własnej winy, tj. przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.,

2. nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzje, tj. przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Ponadto skarżący w tymże wniosku domagał się przeprowadzenie dowodów: 1. z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność kontroli kondycji finansowej E. Sp. z o.o., występowania podstaw do ogłoszenia upadłości w trakcie kadencji zobowiązanego jako członka zarządu oraz daty powstania niewypłacalności spółki, 2. ze sprawozdania finansowego E. Sp. o.o. za 2014r., 3. operatu szacunkowego z 8 grudnia 2013r., 4. z akt postępowań podatkowych toczących się wobec E. Sp. z o.o. a dotyczących zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w II i III kwartale 2014r., 5. z decyzji w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z dnia [...] października 2014r.

W uzasadnieniu wniosków, odnośnie pierwszej przesłanki, skarżący wskazał, że nie brał udziału w toczących się postepowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] czerwca 2019r. z uwagi na fakt, że pod wskazanym adresem, na które kierowana była korespondencja w przedmiotowych sprawach już nie zamieszkiwał. W konsekwencji skarżący zarzucił organowi I instancji nieprawidłowe doręczenie postanowień o wszczęciu postępowań w sprawach orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w trybie art. 150 o.p., co skutkowało pozbawieniem go możliwości udziału w prowadzonych postępowaniach. Zdaniem skarżącego nieskuteczne było również doręczenie na nieaktualny adres decyzji z dnia [...] czerwca 2019r. Jak wskazał skarżący od października 2018r. nie mieszkał pod adresem, na który kierowana była korespondencja organu podatkowego, na co przedstawił dowód w postaci umowy najmu innego lokalu mieszkalnego z dnia 13 października 2018r.

W ocenie Sądu zarzuty w tym zakresie przedstawione w skargach nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Na tle tego przepisu w piśmiennictwie (zob. Presnarowicz Sławomir. Art. 240. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019) wskazuje się, że w przypadku tej przesłanki wznowienia postępowania de facto muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy postępowania podatkowego zarówno w I, jak i w II instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w czynnościach, które przewiduje o.p.

Nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód np. siły wyższej - wyrok NSA z 13 marca 2002r., sygn. akt III SA 2415/01. Również w orzeczeniu z dnia 13 września 2016r., sygn. akt II FSK 2297/14, NSA zauważył, że "dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym". W wyroku z 2 sierpnia 2018r., sygn. akt I SA/Po 929/17, WSA w Poznaniu zauważył, że "sytuacja gdy strona bez własnej winy nie bierze udziału w postępowaniu podatkowym występuje zarówno wówczas, kiedy podatnik nie miał możliwości uczestniczenia w całym postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych jego etapach. Nie ma przy tym znaczenia, czy udział podatnika mógł przełożyć się na wynik sprawy i ewentualnie w jakim zakresie".

Z akt administracyjnych wynika, że skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] lutego 2019r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-37). W części B formularza, tj. dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania, wskazał adres: ul. [...], [...].

Powyższa bezsporna okoliczność faktyczna, wbrew twierdzeniom skarżącego, obala argumentację, że nie brał on udziału w postępowaniach nie z własnej winy.

Złożenie zeznania podatkowego w lutym 2019r. ze wskazanym w nim adresem ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości działań organu I instancji w kwestii doręczeń korespondencji dokonywanych po dacie złożenia tego zeznania podatkowego.

Organ I instancji zasadnie i prawidłowo przyjął, że adres wskazany w zeznaniu podatkowym jest aktualnym adresem skarżącego, albowiem nie dysponował żadnymi innymi informacjami, które nakazywałyby uznać podany przez skarżącego adres za nieaktualny.

Niewątpliwie dla organów podatkowych decydujące znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych przez nie rejestrach. W rozpoznawanych sprawach organ podatkowy miał pełne prawo posłużyć się adresem widniejącym w rejestrach podatkowych, tym bardziej, że w dniu [...] lutego 2019r. skarżący potwierdził aktualność adresu: ul. [...], [...], tym samym utwierdził organ podatkowy w przekonaniu posiadania w swoich systemach aktualnego miejsca zamieszkania.

Wbrew zatem zarzutom skarg, organ I instancji sporządzając w dniu [...] kwietnia 2019r. postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych zaledwie dwa miesiące później od dnia złożenia zeznania podatkowego, miał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że wskazany adres zamieszkania jest aktualny. W konsekwencji na powyższy adres zamieszkania, widniejący w systemach organu I instancji została zaadresowana i wysłana korespondencja w ramach prowadzonych postępowań w tym także decyzji kończących te postępowania.

Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (zwrotnych potwierdzeń odbioru), dokumentujących próbę doręczenia pism, postanowień, decyzji na wskazany adres, wskazuje, że nastąpiło skuteczne doręczenie tej korespondencji w trybie art. 150 o.p.

W tym miejscu należy podkreślić, że na każdym ze zwrotnych potwierdzeń odbioru figurowała adnotacja doręczyciela "nie podjął awizowanego pisma w terminie", a nie "wyprowadził się".

Sąd orzekający w sprawach nie może podzielić zarzutów skarg, nakierowanych na wykazanie, że to organ podatkowy obowiązany był poszukiwać i ustalić aktualny adres zamieszkania skarżącego

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 3102/15, skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to oczywistym jest wykorzystywanie danych zawartych w tych rejestrach. Dlatego też zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy

Skoro organ I instancji dysponował adresem skarżącego, potwierdzonym jako aktualny w zeznaniu podatkowym PIT-37, to prawidłowo doręczeń mógł dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Nie tylko więc nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż wskazane przez skarżącego, ale wręcz nie powinien tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres.

W przywołanym wyroku o sygn. akt II FSK 3102/15 zauważono również, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń.

Sąd w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko i wyjaśnia, że nie ma racji skarżący zarzucając organowi podatkowemu niezgodne z prawem działanie w związku z kierowaniem w toku przedmiotowych postępowań podatkowych korespondencji (w tym decyzji z dnia [...] czerwca 2019r. objętych wnioskiem o uchylenie) na adres skarżącego wynikający m. in. z zeznania podatkowego PIT-37.

Wbrew przekonaniu skarżącego fakt, iż korespondencja doręczana była w trybie art. 150 o.p. (fikcja prawna doręczenia) nie obligował organu do weryfikowania adresu skarżącego wynikającego z posiadanych rejestrów. Tym bardziej, że korespondencja przekazywana na adres przez niego wskazany nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego aktualności. Jak już zasygnalizowano przesyłki były dwukrotnie awizowane i wracały z adnotacją o ich niepodjęciu w terminie.

Nieuprawnione jest więc oczekiwanie skarżącego, że ewentualne zaniedbanie w zakresie zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania może prowadzić do korzystnych dla niego skutków prawnych w postaci niemożności skutecznego doręczaniu mu korespondencji, jako że projekcja ta pozbawiona jest umocowania normatywnego.

Nadto, przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sam podatnik i to dlatego na nim, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.

Niezależnie od powyższego, należy zgodzić się z twierdzeniem organu II instancji, że skoro skarżący od października 2018r. miał nowy adres zamieszkania, to w zeznaniu podatkowym PIT-37 złożył niezgodne z prawdą oświadczenie o miejscu zamieszkania, co w oczywisty sposób nie może przemawiać na korzyść skarżącego.

W konsekwencji powyższych ustaleń sformułowany w skargach zarzut naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 150 o.p. poprzez przyjęcie za skuteczne doręczenie w trybie zastępczym należy uznać za bezzasadny.

Przechodząc do drugiej przesłanki, która stanowiła podstawę do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami z dnia [...] czerwca 2019r. tj. określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do w/w przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Wskazane w tym przepisie okoliczności faktyczne i dowody to zaistniałe w rzeczywistości zdarzenia faktyczne oraz dowody potwierdzające zdarzenia faktyczne świadczące o tym, że w sprawie wystąpił inny stan faktyczny, niż stan faktyczny wskazany w decyzji podatkowej, z którym - zdaniem organu - wiązały się skutki prawnopodatkowe określone przez organ w tej decyzji. Wskazane w powołanym przepisie zdarzenia faktyczne i dowody muszą się też charakteryzować tym, że istniały w dacie wydania decyzji kończącej wznowione postępowanie podatkowe, gdyż tylko takie dowody uzasadniają wniosek, że gdyby były znane organowi wydającemu decyzję to skutkowałyby zakończeniem sprawy inną decyzją niż ta, która w sprawie została wydana.

W rozpoznanych sprawach skarżący uzasadniając wystąpienie rzeczonej przesłanki, przywołał dokumenty takie jak sprawozdanie finansowe E. Sp. z o.o. za 2014r. oraz decyzję w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych spółki. Jednakże akta sprawy potwierdzają konstatację organów podatkowych, że powyższe dowody (dokumenty) były znane organowi I instancji w dacie wydawania decyzji z dnia [...] czerwca 2019r., nie stanowią zatem nowych dowodów w sprawach.

W kontekście powyższego zasadne są wnioski organów podatkowych, że skarżący nie wskazał, żadnych nowych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, które istniały w dacie wydania ww. decyzji, lecz de facto we wnioskach opierając się na treści powyższych dokumentów przedstawił odmienną ocenę okoliczności faktycznych występujących w sprawach.

Według Sądu w rozpoznanych sprawach skarżący inicjując postępowanie w sprawie wznowienia postępowań podatkowych, w istocie zarzucił organowi I instancji, że nie dokonał prawidłowej oceny okoliczności faktycznych występujących w sprawach o przeniesienie na niego odpowiedzialności podatkowej.

Jednakże błędna ocena okoliczności faktycznych, którą skarżący zarzuca organowi podatkowemu w niniejszych sprawach, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowań, gdyż nie jest tym samym co brak wiedzy o określonej okoliczności, na co wielokrotnie wskazywano w judykaturze (por. przykładowo wyroki NSA: z 24 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 1748/16, z 24 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1549/16, z 17 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 114/15, z 15 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2857/13).

Przede wszystkim należy wskazać, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym.

Gdyby podzielić pogląd skarżącego, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić. Jest to sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, nie jego rezultatem.

Niezasadne było zatem domaganie się przez skarżącego przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020r., sygn. akt I FSK 1937/19).

Raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyroki NSA: z 14 września 2018r., sygn. akt II FSK 2687/16, z 10 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 32/17).

Sąd orzekający w niniejszych sprawach w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Gl 1243/20, że aby można było stwierdzić, że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dowody i okoliczności faktyczne muszą być istotne. "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W kontekście powyższego zasadne są wnioski organu II instancji, że przedłożony przez skarżącego operat szacunkowy z dnia [...] grudnia 2013r. określający wartość nieruchomości położnej w N. S. objęty Księga wieczystą nr [...], nie może być uznany za nowy istotny dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi w rozumieniu przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. gdyż nie miał on żadnego wpływu na treść wydanych decyzji.

Organ I instancji przed wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2019r. dysponował wiedzą o istnieniu powyższej nieruchomości o czym świadczy fakt, że zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2015r. zostało dokonane zajęcie tej nieruchomości. Przekonywujące są również argumenty organów podatkowych, co do znikomej wartości dowodowej rzeczonego operatu, w którym w 2013r. wyceniono nieruchomość na kwotę 11.115.000 zł dla celów pozyskania kredytu bankowego, w zestawieniu np. z cena tej nieruchomości (5.000.000 zł) wskazaną w umowie przeniesienia własności tej nieruchomości z dnia [...] lipca 2015r. oraz obciążeniami hipotecznymi tej nieruchomości.

W ocenie Sądu znajdujący się w aktach spraw materiał dowodowy, potwierdza także zasadność oceny zawartej w zaskarżonych decyzjach, że wnioskowane przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego dowody z przesłuchania świadków (w piśmie z dnia [...] grudnia 2019r.) i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność kontroli kondycji finansowej spółki E. i występowania podstaw do ogłoszenia upadłości w trakcie jego kadencji jako członka zarządu spółki, w realiach niniejszych spraw mogłyby zostać przeprowadzone wyłącznie w postępowaniu zwykłym.

Wskazywaną przez skarżącego konieczność przeprowadzenia w sprawach ww. dowodów z przesłuchania świadków i opinii biegłego de facto zmierzała do przeprowadzenia w sprawach wznowieniowych, postępowania wyjaśniającego wykraczającego poza zakres badania przesłanki wznowienia postępowań. Stanowi to nieprzewidzianą przez prawo próbę ponowienia postępowania dowodowego w relacji do postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych oraz miało na celu ponowne merytoryczne zweryfikowanie ustaleń i ocen tych postępowań, do czego droga prawna postępowania wznowieniowego jest nieadekwatna.

Konieczność przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym w trybie zwykłym określonego dowodu w celu wyjaśnienia stanu faktycznego występującego w sprawie mogła być przedmiotem odwołania ewentualnie zarzutów skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną w trybie zwykłym w II instancji, okoliczność ta nie mieści się natomiast w zakresie podstaw prawnych wznowienia administracyjnego postępowania podatkowego unormowanych w art. 240 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 590/17). Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy (zaskarżenia), z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania (skargi do sądu), których przekroczenie uniemożliwia wzruszenie rozstrzygnięcia. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 o.p.).

Reasumując tę część rozważań należało wskazać, że wbrew temu co podnoszono w skargach, organ II instancji w sposób prawidłowy ocenił wskazane przez skarżącego dowody pod kątem wystąpienia w sprawie nowych okoliczności faktycznych oraz prawidłowo stwierdził, że inne dowody, o których przeprowadzenie wnosił skarżący nie mogły w sprawie być przeprowadzone, gdyż wykraczałoby to poza zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania podatkowego.

W tym miejscu należy przywołać wyrok z dnia 14 stycznia 2021r., sygn. akt I SA/Sz 699/20, w którym WSA w Szczecinie stwierdził, że nowym materiałem dowodowym, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie mogą być osobowe źródła dowodowe - świadkowie, którzy mogą złożyć stosowane zeznania. Nie można przez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p.) uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić nowy dowód (po raz pierwszy) w postaci przesłuchania świadków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 o.p., to wskazać należy, że skarżący w uzasadnieniu skarg nie przedstawił żadnej argumentacji potwierdzającej zasadność tego zarzutu. Sąd zbadał wyjaśnienia organu II instancji zawarte w tym zakresie w zaskarżonych decyzjach (zarzut ten sformułowany był już w odwołaniach) i uznał je za przekonywujące i odpowiadające prawu.

Pozostałe naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 124, art. 191 o.p., muszą być odnoszone do charakteru postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe. Innymi słowy, ocena wskazanych przepisów postępowania podatkowego musi być konfrontowana z zakresem takiego postępowania, które ma na celu ustalenie istnienia wad postępowania, zakreślonych wskazaną we wniosku przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Z tego też względu słusznie organ II instancji sprowadził ustalenia faktyczne do analizy treści przedłożonych dokumentów w kontekście rozpoznania, czy stwarzają one przesłankę do wydania innych decyzji niż dotychczasowe.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a skargi oddalił jako bezzasadne.