Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 782/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 da- 30dh
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 5
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r. poz. 1387, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym małżonkowie umownie ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej. Małżonek Wnioskodawcy obecnie ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale planuje zmianę miejsca zamieszkania i przeniesienie go do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, wskutek czego małżonek Wnioskodawcy przestałby podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a stałby się rezydentem podatkowym w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, która w państwie swojej siedziby podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka). Wnioskodawca rozważa dokonanie w przyszłości darowizny całości lub części przysługujących mu udziałów w Spółce na rzecz małżonka. Darowizna ta miałaby miejsce w czasie, gdy małżonek podatnika nie będzie już w Polsce podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, lecz będzie rezydentem podatkowym w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Wartość udziałów w spółce, które miałyby być przedmiotem darowizny będzie przekraczała kwotę 4 000 000 zł. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskutek zdarzenia przyszłego Rzeczpospolita Polska utraci w całości lub w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów w Spółce, które stanowiłyby przedmiot darowizny. Spółka, której akcje będą przedmiotem darowizny ma siedzibę w Republice Cypryjskiej. Spółka ta nie jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie czy zdarzenie przyszłe, tj. dokonanie przez Wnioskodawcę w przyszłości darowizny udziałów w Spółce na rzecz małżonka w przedstawionych okolicznościach spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w zw. z art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane zdarzenie przyszłe nie spowoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od dochodów z niezrealizowanych zysków. Nie mieści się bowiem w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2019r. Inne uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ podał, że z dniem [...] stycznia 2019r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano przepisy art. 30da - art. 30di dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) i przytoczył ich treść. Wskazał, że kluczowym dla prawidłowego stosowania przepisu jest wyjaśnienie pojęcia "przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", co zdaniem organu należałoby rozumieć jako przypisanie tego składnika majątku do podmiotu funkcjonującego poza terytorium Polski. Organ zauważył, że w art. 30da ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał przykładowe zdarzenia które mieszczą się w pojęciu "przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast na mocy art. 30da ust. 6 omawianej ustawy, dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez zagraniczny zakład.

Zatem zdaniem organu, treść art. 30da ust. 6 ustawy wprost przemawia za uznaniem, że "przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" to zakończenie "przypisania" tego składnika majątku do działalności prowadzonej przez podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym (w przypadku podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym) działalności prowadzonej poprzez zagraniczny zakład. Takie rozumienie omawianego pojęcia jest zgodne – w ocenie organu – z celami dyrektywy Rady (UE) 2016/1164.

Organ wskazał, że wobec powyższych argumentów należy przyjąć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. podlega – nie wiążące się ze zmianą własności składnika majątku – zakończenie przypisania składnika majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Wobec tego, składniki majątkowe o charakterze niematerialnym, takie jak np. udziały/akcje w spółkach, obligacje, pochodne instrumenty finansowe przypisane do działalności podatnika prowadzonej na terytorium Polski będą składnikiem majątku "położonym na terytorium Polski". Nie będą tu miały znaczenia takie okoliczności, jak np. miejsce siedziby spółki, której udziały posiada podatnik, miejsce siedziby emitenta obligacji, czy podmiotu który jest zobowiązanym z pochodnych instrumentów finansowych.

W tym kontekście, organ nie zgodził się z twierdzeniami Wnioskodawcy, że pojęcie "położony na terytorium Polski" dotyczy wyłącznie rzeczy ruchomych i nieruchomości i nie można go odnosić do praw majątkowych. Udziały które Wnioskodawca posiada w spółce z siedzibą w Republice Cypru są, zdaniem organu, składnikiem majątku "położonym na terytorium Polski" w rozumieniu omawianych przepisów, ponieważ podlegają polskiej jurysdykcji podatkowej z uwagi na ich "przypisanie" do Wnioskodawcy jako osoby mającej rezydencję podatkową w Polsce.

Organ zauważył jednak, że skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia własności tych udziałów na żonę Wnioskodawcy, opisana sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy. Zatem kolejną sytuację która może powodować powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tzw. exit tax określa art. 30da ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Jest nią zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca posiada udziały w spółce mieszczące się w pojęciu "majątku osobistego" z art. 30da ust. 3 ustawy. Niemniej jednak, Wnioskodawca nie zmieni swojej rezydencji podatkowej. Wnioskodawca dokona innej czynności, która spowoduje, że Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku – przeniesie własność udziałów w drodze darowizny na żonę, która nie będzie miała nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Sytuacja ta nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy o opodatkowaniu tzw. exit tax stosuje się odpowiednio do wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia – jeżeli w związku z tym wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że opisane zdarzenie przyszłe nie podlega normom art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy, ponieważ nie dojdzie w nim do wniesienia udziałów tytułem wkładu do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia.

Zgodnie natomiast z art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisy art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku – jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do nieodpłatnego przekazania (darowizna) innemu podmiotowi (żonie Wnioskodawcy nie będącej na moment darowizny polskim rezydentem podatkowym) składnika majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (udziałów w spółce przypisanych do terytorium Polski poprzez osobę ich właściciela - podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) i w związku z tym przekazaniem Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Jednocześnie, wartość rynkowa przedmiotowych udziałów będzie przekraczała kwotę 4 000 000 zł (art. 30db ust. 1 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy).

Wobec powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, stosownie do art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie

- art. 2 ust, 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30da i nast., polegające na niezastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a w konsekwencji zastosowanie tych ostatnich przepisów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji,

- art. 30dh ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 30da-dg u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce zagranicznej, a więc wykonywane za granicą, są położone na terytorium Polski, a w konsekwencji ich zastosowanie w sprawie

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej przepisu art. art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. na niekorzyść Skarżącego, w sytuacji, gdy użyty w nim zwrot "położony na terytorium Polski" budzi poważne wątpliwości interpretacyjne.

Skarżący zarzucił organowi odrzucenie wykładni językowej przy wyjaśnianiu znaczenia terminu "położony na terytorium Polski" i sięgnięcia dla uzasadnienia propozycji wykładni do argumentów wywodzonych z prawa unijnego. Organ, zdaniem Strony, starał się wykreować definicję terminu "położony na terytorium Polski", która najbardziej odpowiadałaby celowi tej dyrektywy. Odnosząc się do Skarżący wskazał, że błędne jest stanowisko organu, że przepisy art. 30da i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią implementację do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady (UE) 2016/1164. Przepis art. 1 tego aktu stanowi, że dyrektywę tę stosuje się do wszystkich podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w co najmniej jednym państwie członkowskim, w tym do znajdujących się w co najmniej jednym państwie członkowskim stałych zakładów podmiotów będących rezydentami do celów podatkowych w państwie trzecim. Tym samym nie można w najmniejszym stopniu przywoływać wskazanego aktu prawa unijnego dla uzasadnienia poglądów organu podatkowego na wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Starając się odstąpić od wykładni językowej terminu "położony na terytorium Polski" i tworząc definicję projektującą tego terminu organ stara się rozszerzyć zakres normowania przepisu art. 30dh. ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ten sposób, jeśli organ przyjmuje że znaczenie tego terminu budzi wątpliwości, to powinien zastosować wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej zasadę wykładni na korzyść podatnika, nie zaś tworzyć definicję, której zastosowanie prowadzi do wyjścia poza unormowanie zawarte w treści przepisu tego artykułu, a w konsekwencji do naruszenia zasady ustawowego nakładania podatków wynikającej z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz.2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji sprowadzało się do pytania czy dokonanie przez Wnioskodawcę w przyszłości darowizny udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej na rzecz małżonka , który w momencie dokonania darowizny nie będzie już podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w zw. z art. 30 dh ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Natomiast stosownie do art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisy art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku - jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Z treści tego przepisu, wynika, iż ma on zastosowanie, jeśli spełnione zostały następujące warunki:

- podatnik nieodpłatnie przekazał innemu podmiotowi składnik majątku;

- przekazywany składnik majątku jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części

prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Nie ma sporu, że darowizna udziałów na rzecz żony jest nieodpłatnym przekazaniem

przez Skarżącego innemu podmiotowi składnika majątku. Skarżący nie kwestionuje również, że w związku z tą darowizną Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów. Będzie to związane z faktem, że udziały spółki cypryjskiej przestaną być własnością osoby o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Zniknie więc podstawa dla poddania dochodów ze zbycia tych udziałów polskiej jurysdykcji podatkowej.

Spornym elementem w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy udziały spółki z siedzibą na terytorium Cypru posiadane przez Skarżącego jako osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce są " składnikiem majątku położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Z pojęciem tym koresponduje bezpośrednio pojęcie "przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Oba pojęcia używane są także w innych niż przywołane powyżej regulacjach dotyczących exit tax.

Na mocy art. 30da ust. 4 ustawy, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust, 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu

składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej

Polskiej przez zagraniczny zakład;

3) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 30da ust. 6 u.p.d.o.f., dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez zagraniczny zakład.

Dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego kluczowym było zatem rozstrzygnięcie, jak na gruncie przepisów o tzw. exit tax należy rozumieć pojęcia "położony na terytorium Polski" i "przeniesienie poza terytorium Polski". Czy pojęcie "położenia na terytorium Polski" należy odnosić do fizycznego położenia rzeczy ruchomych lub nieruchomości? Czy przez przeniesienie składnika majątku" należy rozumieć jego fizyczne przeniesienie, czy także inne sytuacje? Jak rozumieć określenie "położenia na terytorium Polski" w odniesieniu do składników majątku o charakterze niematerialnym? W oparciu o jakie kryterium oceniać, czy składnik majątku o charakterze niematerialnym (np. prawo majątkowe, udział w spółce, pochodny instrument finansowy) "znajduje się" na terytorium Polski lub został przeniesiony poza terytorium Polski? Czy takim kryterium ma być np. usytuowanie źródła jego powstania/istnienia, czy "przypisanie" do miejsca działalności podatnika bądź miejsca rezydencji podatnika?

Organ dokonał analizy problemowych pojęć z uwzględnieniem ich znaczenia językowego, kontekstu ich użycia, funkcji nadanych ich w ramach regulacji dotyczących exit tax. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ nie "wykreował" znaczenia ww. terminów (tworzenie przepisów jest domeną ustawodawcy), ale "odkodował" ich znaczenie w wyniku zastosowania reguł wykładni. Organ nie kwestionował czy też nie "pominął" akcentowanej przez Skarżącego zasady prymatu

wykładni językowej i tzw. dyrektywy języka powszechnego. Wręcz przeciwnie, rozpoczął "odczytywanie" treści norm prawnych zawartych w problemowych przepisach właśnie od zastosowania tych dwóch reguł wykładni. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, zgodnie z językowym znaczeniem pojęcia "przenieść - przenosić" to m.in.: "zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej", "stać się przyczyną pojawienia się czegoś w innym miejscu niż poprzednio", "umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio", "przerysować, przepisać itp. coś z jednego egzemplarza na inny", a "przenieść się – przenosić się" to m.in.: "zmienić miejsce chwilowego lub stałego pobytu", "zmienić miejsce, czas, warunki, w których się pracuje, uczy itp.", "zostać umieszczonym w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio". Omawiane pojęcie w znaczeniu przyjętym w języku powszechnym odnosi się głównie do sytuacji zmiany fizycznego miejsca położenia/usytuowania czegoś. Po ustaleniu językowego, powszechnego znaczenia pojęcia "położenia" i "przenoszenia" organ rozważył, czy reguła języka powszechnego jest wystarczająca dla prawidłowego ustalenia treści norm prawnych wynikających z analizowanych przepisów czy może istnieją podstawy dla odstąpienia od reguła języka powszechnego i poszukiwania znaczenia problemowych pojęć z zastosowaniem innych reguł wykładni. Sąd zgadza się z konkluzją organu, że potoczne znaczenie "położenia" składnika majątku na terytorium Polski (jako określonego geograficznie miejsca usytuowania tego składnika majątku) jest adekwatne wyłącznie w odniesieniu do rzeczy materialnych. Takie rozumienie tego pojęcia nie pasuje do składników majątku o charakterze niematerialnym. Jednocześnie, "przeniesienie" składnika majątku - w znaczeniu fizycznej zmiany miejsca jego położenia - może dotyczyć wyłącznie rzeczy ruchomych.

Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu zgodnie z którym, z faktu używania przez ustawodawcę w analizowanych przepisach szerokiego pojęcia "składnik majątku", jak również z treści przepisów o exit tax wskazujących przykładowe składniki majątku których dotyczą te regulacje (np. art. 30da ust, 3 ustawy wskazujący na ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery

wartościowe, pochodne instrumenty finansowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych; art. 30da ust. 12 dotyczący sytuacji przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) wynika, że wolą ustawodawcy nie było ograniczenie stosowania omawianych przepisów wyłącznie do ruchomości bądź wyłącznie do rzeczy ruchomych i nieruchomości. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał wprowadzić taki zakres przedmiotowy omawianych przepisów, użyłby pojęć " nieruchomości" i "rzeczy ruchome". Ponadto, gdyby rozumieć "położenie na terytorium Polski" - jak proponuje Skarżący -jako miejsce fizycznego usytuowania nieruchomości lub rzeczy ruchomej, to przepisy o exit tax nie miałyby sensu. Nieruchomości nie mogą bowiem zostać "przeniesione" poza terytorium Polski - nie znajdzie tu więc zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, nieodpłatne przekazanie nieruchomości innemu podmiotowi (nawet osobie która nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce) nie będzie skutkować utratą przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości (wynika to z art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z funkcjonującymi na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania regulacjami w zakresie jurysdykcji do opodatkowania przychodów z nieruchomości), a więc nie będzie podlegać art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy.

W przypadku rzeczy ruchomych samo fizyczne przeniesienie przez podatnika rzeczy

pozostającej jego własnością poza terytorium Polski także nie będzie jeszcze powodować utraty przez Polskę prawa opodatkowania przychodów ze zbycia tej rzeczy, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy. Skutek taki może nastąpić, jeśli przeniesienie rzeczy poza terytorium Polski będzie związane z przypisaniem tej rzeczy do działalności podatnika prowadzonej poza terytorium Polski. Jednocześnie, przyjęcie proponowanego przez Skarżącego znaczenia "położenia" składnika majątku powodowałoby, że aby uniknąć powstania obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z planowanym nieodpłatnym przekazaniem składnika majątku (rzeczy ruchomej) innemu podmiotowi powodującym utratę przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, wystarczyłoby fizycznie wywieźć tą rzecz poza terytorium Polski dla celu jej nieodpłatnego przekazania jak składnika majątku nie położonego na terytorium Polski.

Prawidłowo również dokonując dalszej analizy tekstu prawnego organ odniósł się do znaczenia pojęcia "przeniesienia" na gruncie języka prawniczego, gdzie funkcjonuje ono jako określenie czynności polegającej na zmianie "przypisania" praw do określonego podmiotu. W takim rozumieniu "przeniesienie" składnika majątku powoduje zmianę podmiotu, do którego przypisane są uprawnienia związane z tym składnikiem majątku (np. przeniesienie prawa własności).

Zasadnie organ wskazał, że istotnych wniosków w zakresie rozumienia problemowych pojęć dostarczyła także wykładnia gramatyczna przepisu art. 30 da ust. 6 u.p.d.o.f., odnoszącego się do przeniesienia składnika majątku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez zagraniczny zakład. Prawidłowe jest stanowisko organu, że treść art. 30da ust. 6 u.p.d.o.f. wprost przemawia za uznaniem, że "przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" to zakończenie "przypisania" tego składnika majątku do działalności prowadzonej przez podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym (w przypadku podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym) działalności prowadzonej poprzez zagraniczny zakład. Logicznym wnioskiem wynikającym z treści art. 30da ust. 6 ustawy jest więc uznanie, że "położenie składnika majątku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" to sytuacja, która miała miejsce przed zdefiniowanym w tym przepisie "przeniesieniem składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Tym samym, "położenie składnika majątku na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej" oznacza "przypisanie" tego składnika majątku do działalności prowadzonej przez podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym (w przypadku podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym) działalności prowadzonej poprzez zagraniczny zakład. Wobec tego, składniki majątkowe o charakterze niematerialnym, takie jak np. udziały/akcje w spółkach, obligacje, pochodne instrumenty finansowe przypisane do działalności podatnika prowadzonej na terytorium Polski będą składnikiem majątku "położonym na terytorium Polski", który może podlegać "przeniesieniu" poza terytorium Polski, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy. Dla określenia "miejsca" położenia tego składnika majątku nie będą miały znaczenia takie okoliczności, jak np. miejsce siedziby spółki której udziały posiada podatnik, miejsce siedziby emitenta obligacji, czy podmiotu który jest zobowiązanym z pochodnych instrumentów finansowych.

Interpretacja dokonana przez organ znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej. Omawiane przepisy zostały wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Celem projektowanej nowelizacji było również dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych w 2016 r. zmian w prawie Unii Europejskiej (Sejm VIII kadencji. Druk Sejmowy nr 2860). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej: "(...) projekt zawiera regulacje odpowiadające przepisom przewidzianym w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) - tzw. dyrektywy ATAD, w zakresie art. 5 regulującego opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu. (...) Dyrektywa ATAD znajduje zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim (..). Przepisy dyrektywy ATAD mają charakter regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. (...) Obecnie państwa członkowskie będą obowiązane do dostosowania swoich regulacji w zakresie opodatkowania exit tax, stosowanej w odniesieniu do osób prawnych, do zakresu przewidzianego dyrektywną ATAD. Systematyka przepisów prawda dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikająca z konstytucyjnej równości podmiotów w prawie nakazuje stosowanie analogicznych rozwiązań dotyczących osób prawnych oraz fizycznych, z uwzględnieniem jednak specyfiki wynikającej z odrębności podmiotowej osób fizycznych i osób prawnych oraz faktu, że w zakresie osób fizycznych państwo może wprowadzić inne regulacje, niż przewiduje Dyrektywa ATAD. Uwzględniając powyższe, również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmiany, które umożliwią także opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych osiąganych przez osoby fizyczne zarówno prowadzące działalność gospodarczą, jak i nie prowadzące działalności gospodarczej, przypadku przeniesienia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składników majątku lub zmiany rezydencji podatkowej. Jednakże w przypadku osób fizycznych przewiduje się wprowadzenie progu kwotowego w wysokości 4 mln zł dla wartości aktywów objętych podatkiem od niezrealizowanych zysków.

Mając na względzie wskazane cele wprowadzenia omawianych przepisów oraz fakt, że charakter zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w ramach exit tax został określony tożsamo w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 24f ust. 2-3, art. 24k ust. 3) i że przepisy używają tych samych pojęć "położenia składnika majątku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" i "przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" zasadnym było odwołanie się przez organ w skarżonej interpretacji indywidualnej do treści Dyrektywy ATAD jako "źródła" z którego "przeniesiono" regulacje dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ nie twierdził, że przepisy art. 30da i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią bezpośrednią "implementację do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady (UE) 2016/1164". Organ użył pojęcia "transpozycja". Niezależnie od poprawności użycia tego określenia przez organ, samo odniesienie się do treści Dyrektywy jako pierwowzoru wprowadzonych regulacji było w pełni uzasadnione. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, przepisy art. 5 Dyrektywy, dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu, posługują się pojęciem "przeniesienia aktywów". Zgodnie zaś z definicją z art. 2 pkt 6 Dyrektywy oznacza ono operację, w wyniku której państwo członkowskie traci prawo do opodatkowania przeniesionych aktywów, przy czym aktywa te pozostają własnością prawną lub ekonomiczną tego samego podatnika.

Wobec powyższych argumentów oraz mając na względzie, że - w myśl art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, stosuje się odpowiednio

przepisy art. 30da-dg, organ zasadnie przyjął, że udziały które Skarżący posiada w spółce z siedzibą w Republice Cypru są składnikiem majątku "położonym na terytorium Polski" w rozumieniu omawianych przepisów, ponieważ podlegają polskiej jurysdykcji podatkowej z uwagi na ich "przypisanie" do Skarżącego jako osoby mającej rezydencję podatkową w Polsce.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do nieodpłatnego przekazania (darowizna) innemu podmiotowi (żonie Wnioskodawcy nie będącej na moment darowizny polskim rezydentem podatkowym) składnika majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym przekazaniem Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Jednocześnie, wartość rynkowa przedmiotowych udziałów będzie przekraczała kwotę 4 000 000 zł (art. 30db ust. 1 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy). Wobec powyższego, zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, stosownie do art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stosownie do tego unormowania, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Wskazane wyłączenie spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do sytuacji, w której łącznie spełnione są następujące warunki:

- podatnik uzyskał przychód;

- przychód ten podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy). Na mocy art. 2 tej ustawy, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie natomiast do art. 5 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W przypadku darowizn "przychodem" który może podlegać przepisom o podatku od spadków i darowizn jest przysporzenie majątkowe uzyskane przez obdarowanego w wyniku nieodpłatnego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Jeżeli nabycie to jest dokonane w warunkach określonych w art. 1 lub 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn. Aby nie doszło do podwójnego opodatkowania takiego przychodu po stronie obdarowanego, tj. zarówno podatkiem od spadków i darowizn jako darowizny, jak i podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako nieodpłatnego nabycia rzeczy lub prawa (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację art. 2 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym do przychodu tego nie stosuje się przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie występuje w roli obdarowanego, ale w roli darczyńcy. Tym samym, w wyniku przekazania darowizny żonie Skarżący nie uzyskał "przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn". Nie ma zatem podstaw do wyłączenia stosowania do analizowanej sytuacji Skarżącego przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy natomiast wskazać, że wbrew twierdzeniom Skarżącego organ nie twierdził, że znaczenie terminu "położony na terytorium Polski" nie jest jasne. Jak wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w przedmiotowej sprawie nie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niebyło więc podstaw do zastosowania zasady wynikającej z ww. przepisu Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut Strony niezasadnym.

Mając powyższe na uwadze Sad na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.