Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 191/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14b par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1ust. 6, art. 15,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.13 ust. 1,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 16 ust. 2, art. 163
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 65 ust. 1, 2, art. 64  ust. 5,
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...] r. nr[ ...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy Z., przedstawione we wniosku z dnia 11 września

2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji

w K. (dalej "MZWiK") za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia; a także prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez MZWiK, - jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina Z. (dalej: "Gmina" "wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową

i modernizacją infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, z zm.), dalej jako ustaw o samorządzie gminnym budowa Infrastruktury odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała lub będzie przekraczać 15 tys. zł. Poniesione dotąd wydatki są udokumentowane wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Po zakończeniu inwestycji Rada Gminy podejmuje uchwały o przekazaniu wybudowanej Infrastruktury do użytkowania i eksploatacji przez " MZWiK", którego Gmina jest członkiem. Uchwały wskazują jednocześnie, że Infrastruktura przekazana do MZWiK pozostaje mieniem Gminy i jest nieodpłatnie używana przez MZWiK. Z treści uchwał wynika także, że ich wykonanie powierza się Wójtowi Gminy. Posiadając wynikające z treści uchwał upoważnienie, Wójt oddaje MZWiK Infrastrukturę do używania i eksploatacji na warunkach wynikających ze statutu MZWiK. Nie występuje przy tym odpłatność pieniężna na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia infrastruktury MZWiK. Po stronie Gminy przekazanie Infrastruktury do MZWiK jest udokumentowane podpisanym przez Wójta dokumentem "PT" (protokół przekazania-przejęcia środka trwałego), który referując do odpowiedniej uchwały Rady Gminy stwierdza, że określony w nim środek trwały przekazuje się do użytkowania i eksploatacji przez MZWiK.

W najbliższej przyszłości Gmina rozważa zawarcie pisemnej umowy z MZWiK, która będzie potwierdzać dotychczasowe ustalenia z MZWiK, w szczególności

w odniesieniu do zakresu wzajemnych zobowiązań stron. Dotychczas jednak strony nie zawarły takiej pisemnej umowy. Wystarczająca w tym celu była umowa ustna,

w szczególności dlatego, że szczegółowy zakres świadczeń realizowanych przez obie strony wynika z innych dokumentów. W przypadku świadczeń realizowanych przez Gminę ich zakres wynika w pierwszej kolejności z uchwał Rady Gminy, które wyznaczają ramy postępowania dla Wójta (przekazanie infrastruktury MZWiK do użytkowania i eksploatacji). Z kolei w przypadku świadczeń otrzymywanych przez Gminę od MZWiK ich zakres wynika ze statutu MZWiK. Statut przewiduje również, że MZWiK realizuje swoje zadania poprzez powołane w tym celu jednostki organizacyjne. Taką właśnie jednostką organizacyjną jest spółka "Wodociągi Kieleckie" Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), której MZWiK jest jedynym udziałowcem. Infrastruktura jest wydzierżawiana przez MZWiK Spółce, a ta z kolei wykorzystuje Infrastrukturę w ramach świadczonych przez nią odpłatnych usług dostawy wody

i odbioru ścieków, a także zapewnia utrzymanie Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym.

Wnioskodawca przyjął, że z jednej strony MZWiK otrzymuje od Gminy Infrastrukturę, którą może wykorzystywać do świadczonych przez siebie usług dzierżawy (bezpośrednio) oraz usług dostawy wody i odbioru ścieków (poprzez Spółkę), pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie od Spółki, wynagrodzenie od odbiorców usług komunalnych). Z drugiej natomiast strony, w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy Infrastruktury, MZWiK zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi.

Strony uznały przy tym, że wartość ich wzajemnych świadczeń jest równa

i żadna ze nich nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Jak dotąd z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawiała na MZWiK faktur VAT ani też nie otrzymywała faktur VAT od MZWiK.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że wydatki na budowę Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku były ponoszone w roku 2011 oraz

w latach następnych (aż do chwili obecnej). Wniosek dotyczy jednak również wydatków na Infrastrukturę, które Gmina będzie ponosić w przyszłości.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

"1.Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz MZWiK w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez MZWiK stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT ?

2. Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury udostępnionej MZWiK w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez MZWiK ?

3. Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez MZWiK ?"

1.4. W zakresie na pierwszego pytania, zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz MZWiK w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez MZWiK, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej,

niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Z treści art. 5 ust 1 i art. 7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 z zm.), dalej jako ustawa

o VAT, wnioskodawca wywiódł, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny. Następnie zaznaczył, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę. Posikując się definicją odpłatności, wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wnioskodawca stwierdził, że zapłata może przybierać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego.

Opierając się na definicji umowy zamiany, wynikającej z art. 603 Kodeksu cywilnego, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a MZWiK dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Gmina korzysta ekonomicznie na tym, że podmiot zewnętrzny przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków (nie ponosi kosztów utrzymania sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu itp.), zaś MZWiK korzysta z Infrastruktury uzyskując dzięki niej dochody. W efekcie, zdaniem Gminy, można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia dokonywane pomiędzy Gminą a MZWiK: udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej

i ponoszenie kosztów eksploatacji. Następnie wnioskodawca wskazał, że zapłatą dla MZWiK z tytułu jego świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania pożytków z Infrastruktury (pobieranie czynszu dzierżawnego, a pośrednio także opłat od mieszkańców poprzez Spółkę, której właścicielem jest MZWiK). Z kolei zapłatą dla Gminy za udostępnienie Infrastruktury jest przejęcie przez MZWiK zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody czy odbioru ścieków. Świadczenia takie dla celów podatku VAT stanowią, zdaniem Gminy, odpłatne usługi. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej, pomiędzy Gminą a MZWiK, podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 i 8 ustawy o VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie jest również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

1.5. W zakresie drugiego i trzeciego pytania Gmina wskazała, że z treści art. 86 ust.1 ustawy o VAT, wynika iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług udostępniania tej Infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej. Gdyby Gmina bowiem nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby

w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania Infrastruktury na rzecz MZWiK. Również, wydatki na zakup "zwrotnych usług" od MZWiK, np. usług o charakterze konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania Infrastruktury na rzecz MZWiK. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła ona przedmiotowych wydatków, Infrastruktura nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie i tym samym nie mogłoby dojść do wymiany barterowej. MZWiK nie byłby zainteresowany użytkowaniem infrastruktury, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana etc.

W konsekwencji Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku. Dodatkowo Gmina wskazała, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie

w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem Infrastruktury na rzecz MZWiK

w ramach transakcji barterowej, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury, a także z faktur, które będzie otrzymywać od MZWiK. Prawo to wynika z istnienia bezpośredniego związku pomiędzy nabyciem realizowanym przez Gminę w związku z Infrastrukturą a czynnościami opodatkowanymi VAT, dla potrzeb których Gmina wykorzystuje Infrastrukturę. Prawo do odliczenia może ona zrealizować poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT związanych

z Infrastrukturą w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT od poniesionych do 31 grudnia 2013 r. wydatków na Infrastrukturę (inwestycyjnych lub bieżących), w konsekwencji czego będzie ona uprawniona do korekty stosownych deklaracji VAT, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust.10 pkt 1 oraz ust.11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Podobnie w przypadku wydatków poniesionych po tej dacie, przy czym w tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym obecnie. Z kolei w przypadku wydatków na Infrastrukturę, które Gmina dopiero poniesie w przyszłości, Gmina będzie mogła odliczać podatek naliczony na bieżąco, w deklaracjach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy (nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym otrzymano fakturę) lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10, 10 b pkt 1 i 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

1.6. Minister Finansów w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazując na treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1 oraz 8 ust.1 ustawy o VAT organ podał, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Następnie organ podniósł, że poza wyjątkami wskazanymi

w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Tym samym,

w ocenie Ministra Finansów, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność, była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Następnie organ powołał art. 15 ust. 1 ustawy o VAT regulujący podmiot opodatkowania, art. 15 ust. 2 tej ustawy normujący definicję działalności gospodarczej oraz art. 15 ust 6 ustawy o VAT dotyczący organów władzy publicznej.

Z treści przytoczonego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiącego implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1 ze zm.) Minister Finansów wywiódł, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie

z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazując na przepisy ustawy o samorządzie gminnym, tj.: art. 2 ust 1, art. 6 ust 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust.2 oraz art. 9 ust.1 Minister Finansów stwierdził, że jeżeli ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, że ustawy zawierają ustalenia, które zadania należą do obligatoryjnych zadań gminy, ma doniosłe konsekwencje prawne. Oznacza to, że obarczyć gminy zadaniem obowiązkowym nie może żaden inny akt prawny, decyzja administracyjna czy wyrok sądowy, a tym bardziej umowa cywilnoprawna. Przeciw takim działaniom gminie służy ochrona, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiącym, że samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Następnie organ przytoczył treść art. 64 ust 3, art. 65 ust. 1 i 2 i art 67 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym w oparciu o które stwierdził, że celem powołania związku międzygminnego jest przekazanie temu podmiotowi do realizacji ciążących na gminach uczestniczących w tym związku zadań własnych. Prawa i obowiązki gmin uczestników w zakresie wykonywania zadań publicznych przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu, który jest podstawowym aktem regulującym całość zagadnień związanych z danym związkiem. Z tą też chwilą zadania własne gmin uczestników przekazane związkowi stają się jego zadaniami, wykonywane są w jego imieniu i we własnym zakresie. Zatem, dopóki gmina jest uczestnikiem związku międzygminnego, jej zadania stają się zadaniami własnymi związku. Związek staje się podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do realizacji przekazanych mu przez gminy zadań publicznych, równocześnie gmina traci uprawnienie do wykonywania zadań publicznych w takim zakresie, w jakim wykonuje je związek. Nadto organ dodał, że w drodze umów cywilnoprawnych mogą być przekazywane tylko zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne. Przekazanie zadania publicznoprawnego może następować albo przez utworzenie związku międzygminnego albo zawarcie porozumienia międzygminnego. Zasada zawierania umów cywilnych nie ma w tym przypadku zastosowania.

Zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i kanalizacji (zadań publicznoprawnych), z dniem podpisania statutu związku przeszły na MZWiA Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, statut MZWiK stanowi, że mienie MZWiK tworzy m.in. mienie wniesione przez gminy — uczestników Związku. Natomiast zasady wnoszenia mienia przez Gminy do MZWiK reguluje uchwała Zgromadzenia Związku. Z postanowień uchwały m.in. wynika, iż "Gminy - członkowie Związku przekazują obiekty i urządzenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do nieodpłatnego użytkowania na podstawie uchwał właściwych Rad Gmin, przekazanie następuje na podstawie dowodu PT/wraz z niezbędnymi załącznikami/podpisanego przez Zarząd Związku i Zarząd Gminy". Z powyższego organ wywiódł, że Gmina przystępując do MZWiK, ma obowiązek przekazać swoje mienie służące do realizacji zadań w zakresie wodociągów i kanalizacji, na podstawie uchwał właściwych Rad Gmin. Zatem w ocenie organu, Gmina po przystąpieniu do MZWiK, nie ma swobody w zakresie dysponowania swoim mieniem w postaci obiektów i urządzeń infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Tym samym, organ uznał, że udostępnienie infrastruktury nastąpiło na podstawie uchwał Rady Gminy, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej między stronami (barteru). Natomiast zakres zadań MZWiK wynika ze statutu powołującego Związek, a ich wykonywanie było istotą powołania Związku przez gminy. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, udostępnienie Infrastruktury przez Gminę na rzecz MZWiK nie nastąpiło w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez MZWiK, ale było konsekwencją uczestnictwa Gminy w Związku, który został powołany do realizacji zadań Gminy. Udostępnienie to nastąpiło w celu realizacji zadań Gminy przez Związek, zgodnie ze statutem. Tym samym, Gmina udostępniając Infrastrukturę na rzecz MZWiK, występuje jako organ władzy publicznej, nie występuje w charakterze podatnika.

W ocenie, Ministra Finansów, między wymienianymi wyżej podmiotami nie występuje związek zobowiązaniowy, bowiem nie zachodzi wzajemność świadczeń i nie występuje w tym przypadku świadczenie usług przez Gminę na rzecz MZWiK. Przekazanie przez Gminę, jest wykonaniem postanowień statutu Związku, który zatwierdziły Rady Gmin tworzących Związek Międzygminny, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wobec powyższego nie występuje w tym, przypadku "wymiana barterowa". W konsekwencji czego udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz MZWiK nie będzie stanowiło usługi podlegającej opodatkowaniu.

1.7. Odnosząc się do kwestii dotyczącej odliczenia podatku naliczonego

z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury oraz na wydatki z faktur wystawianych przez MZWiK, organ wskazał na treść przepisu

art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1, art. 86 ust.10 pkt 1 oraz art. 86 ust.13 ustawy o VAT

w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 i 86 ust 13 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Z powołanych regulacji Minister Finansów wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów

i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odwołując się do wcześniejszego stwierdzenia, że udostępnienie Infrastruktury przez Gminę na rzecz MZWiA nie stanowi czynności opodatkowanej,

i nie występuje w opisanym przypadku wymiana barterowa, organ uznał, że Infrastruktura nie jest i nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych. Wobec powyższego, nie zostaną spełnione przesłanki umożliwiające skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury, udostępnionej MZWiK oraz z (ewentualnych) faktur wystawionych przez MZWiA.

1.8. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację Ministra Finansów Gmina złożyła skargę, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i błędne uznanie, że przekazując Infrastrukturę do Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji w K. (dalej: "MZWiK") Gmina będzie działać jako organ władzy publicznej, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przekazanie Infrastruktury do MZWiK jest czynnością wynikającą wyłącznie z uczestnictwa Gminy w MZWiK i nie nastąpiło

w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez MZWiK, a także poprzez nieuzasadnione założenie, że Gmina po przystąpieniu do MZWiK nie ma swobody w dysponowaniu Infrastrukturą;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - poprzez ocenę, że Gmina dokonując przekazania Infrastruktury do MZWiK działała w charakterze organu władzy publicznej, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, a tym samym uznanie, że Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT przekazując Infrastrukturę do MZWiK;

- art 5, art. 8 oraz art. 86 ust. 1, ustawy o VAT poprzez ocenę, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz MZWiK nie stanowi / nie będzie stanowić usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji w Infrastrukturę ze względu na to, że Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

- art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa") poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

2.2. Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżąca w pierwszej kolejności za nieprawidłowe, uznała przyjęte przez organ w interpretacji założenie, że jeżeli jakaś materia stanowi na mocy stosownych przepisów zadanie własne Gminy, to wszelkie działania podejmowane na tym polu przez Gminę mają charakter publicznoprawny. Skarżąca podniosła, że w ramach realizacji szeregu zadań gmina nie występuje w charakterze władczym. Przykładem takich zadań są usługi dostawy wody oraz odbioru ścieków, gdzie podstawą działania Gminy (poza ustawami i uchwałami rady gminy) są bezsprzecznie umowy cywilnoprawne. W tym zakresie gmina działa za zasadach identycznych jak inny przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą. W tej sytuacji nie jest prawidłowe przyjęcie przez organ, że realizacja zadań własnych - czy to wobec finalnych odbiorców czy na etapach wcześniejszych - zawsze ma charakter publicznoprawny. Następnie skarżąca przyznała, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz MZWiK ma związek

z utworzeniem MZWiK i przejęciem przez niego od Gminy zadań w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na jej terenie, jednakże utożsamianie przekazania zadań z przekazaniem Infrastruktury jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. W tej sytuacji skarżąca za bezpodstawną uznała konkluzję przyjętą przez organ, że skoro przeniesienie zadań z Gminy na MZWiK ma charakter publicznoprawny, to również udostępnienie Infrastruktury na rzecz MZWiK ma taki charakter.

Następnie, skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że "Gmina po przystąpieniu do MZWiK nie ma swobody w zakresie dysponowania swoim mieniem (...)" oraz że przekazanie Infrastruktury przez Gminę jest wykonaniem postanowień statutu Związku. Gmina podkreśliła, że uchwała podjęta przez Zgromadzenie MZWiK, zgodnie ze statutem MZWiK, nie przewiduje żadnego obowiązkowego wnoszenia majątku przez gminy-członków na rzecz MZWiK lecz reguluje jedynie tryb wnoszenia majątku. Tym samym nie ma podstaw do twierdzenia by wraz z utworzeniem MZWiK Gmina nie miała swobody w zakresie dysponowania Infrastrukturą.

W odniesieniu do założeń organu uznających udostępnienie Infrastruktury na podstawie uchwał Rady Gminy, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, skarżąca podniosła, że w zasadzie regułą jest iż możliwość realizacji danego świadczenia w pierwszej kolejności przewidziana jest w formie uchwały Rady Gminy. Nie mniej jednak w przypadku czynności o charakterze prywatnoprawnym wykonanie uchwały przybiera postać umowy cywilnoprawnej, a więc dochodzi do sytuacji gdzie jednostka samorządu terytorialnego występuje w stosunku do drugiego podmiotu nie w roli władczej, ale jako równorzędny podmiot. Dla przykładu jest to utworzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki prawa handlowego zajmującej się działalnością w zakresie wodociągów, transakcje zbycia nieruchomości czy też przypadek świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. W kontekście powyższego skarżący podkreślił, że identyczna sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Gmina wyjaśniła, że po zakończeniu inwestycji dotyczącej Infrastruktury Rada Gminy podejmuje uchwały o przekazaniu jej do używania i eksploatacji przez MZWiK. Uchwały te zaś stanowią podstawę do dalszych działań podejmowanych przez Wójta, a w szczególności do ustalenia wzajemnych zobowiązań MZWiK Gminy w formie umowy.

Ustosunkowując się do charakteru transakcji pomiędzy Gminą a MZWiK, wbrew stanowisku organu, podkreśliła, że jest to tzw. "wymiana barterowa" polegająca na równoważącej się wartościowo transakcji "usługa za usługę". MZWiK i Gmina uznały przy tym, że wartość ich wzajemnych świadczeń jest równa; żadna z nich nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej. Powyższa współpraca między Gminą a MZWiK niesie ze sobą korzyści dla obu stron, bowiem pozwala Gminie zapewnić realizację jej zadań własnych w określone dziedzinie, a jednocześnie pozwala MZWiK realizować zadania, określone w jego statucie. Dzieje się tak jednak wyłącznie dzięki temu, że strony realizują na swoją rzecz świadczenia wzajemne o charakterze barteru.

W świetle powyższych uwag skarżąca uznała, że udostępnienie Infrastruktury MZWiK stanowi działalność gospodarczą Gminy, realizowaną przez nią na podstawie umowy cywilnoprawnej w charakterze podatnika VAT. Oznacza to, że w świetle art. 5 i 8 ustawy o VAT świadczenia realizowane przez Gminę podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. W związku z udostępnianiem Infrastruktury na rzecz MZWiK w ramach transakcji barterowej, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury, a także z faktur, które będzie otrzymywać od MZWiK.

Końcowo, Gmina podkreśliła, że nawet w przypadku przyjęcia założenia, że między Gminą a MZWiK nie dochodzi do transakcji barterowej, Gminie i tak powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji w Infrastrukturę zgodnie z zasadą neutralności VAT przewidzianą w art. 1 Dyrektywy. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Odpłatne świadczenie usług

z zakresu usuwania oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawa wody do mieszkańców są niewątpliwie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji i w przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącego, Infrastruktura jest bezsprzecznie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Niezależnie bowiem od faktu, iż bezpośrednią realizacją usług na rzecz ludności zajmuje się Spółka należąca do MZWiK, w każdym przypadku końcowi odbiorcy usług świadczonych przy wykorzystaniu Infrastruktury uiszczają wynagrodzenie za wykonaną usługę, która jest opodatkowana VAT. Skarżący zwrócił uwagę, że art. 86 ust. 1 nie warunkuje prawa do dokonania odliczenia od tego czy podatnik VAT, który poniósł wydatek wykorzystuje dany towar czy usługę do czynności opodatkowanych bezpośrednio. Ustawodawca stwierdził jedynie, że prawo do odliczenia przysługuje "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". W żaden sposób powyższy przepis nie zawęża prawa do dokonywania odliczenia jedynie do podatnika, który dokonał danego konkretnego wydatku. Powyższy pogląd został w pełni zaakceptowany

w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), który expressis verbis stwierdził, iż nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. C-280/10 oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. o sygn. C-137/02, możliwość taką TSUE wywiódł z zasady neutralności.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT, organ uznał że brak praw do odliczenia prawa przez skarżącego podatku naliczonego, nie narusza powołanej zasady. Zdaniem Ministra Finansów, skoro Infrastruktura stanowiąca własność Gminy przekazana jest do użytkowania przez MZWiK a Gmina nie będzie tych składników wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Gmina staje się ostatecznym konsumentem nabywanych towarów bądź usług, a więc ponosi ostatecznie ciężar tego podatku, nie mając prawa do jego odliczenia. Organ powołał orzecznictwo TSUE potwierdzające stanowisko organu, zgodnie z którym prawo do odliczenia może powstać, tylko w wypadku gdy podatnik VAT w momencie nabycia przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z generalną zasadą ustanowioną w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE prawo odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania transakcji zwolnionych od podatku niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może nastąpić ani pobór podatku należnego, ani w konsekwencji odliczenie lub zwrot podatku naliczonego. Zatem, zdaniem organu, na gruncie regulacji krajowych, jak i wspólnotowych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ,,p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty skarżącej są bezzasadne. Minister Finansów dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszył prawa procesowego ani materialnego w zakresie oceny jego zastosowania.

Przeciwnie do stanowiska wnioskodawcy organ prawidłowo wykazał, że w przedstawionym stanie faktycznym udostępnienie infrastruktury nie stanowi czynności opodatkowanej VAT i Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w sytuacjach wskazanych w pytaniach. Przekazanie infrastruktury do MZWiK nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

3.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z cytowanego przepisu wynika więc, że z prawa do odliczenia może skorzystać jedynie podatnik.

3.4. W ugruntowanym już orzecznictwie podkreśla się, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT implementuje art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.). Przepis ten w pierwszym zdaniu stanowił, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. (...)". Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.) funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07) akcentując, że wyłączenie to ma charakter podmiotowo – przedmiotowy; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, pojęcie "organu władzy publicznej" (ani "urzędu obsługującego ten organ") nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Przy czym analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że pojęcie to na gruncie prawa podatkowego traktowane jest szeroko. Za organ władzy publicznej uznaje się nie tylko organy administracji publicznej, czyli organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej, ale również same jednostki samorządu terytorialnego (w tym i gminę). Powyższe wywodzi się z zapisów postanowień Konstytucji RP. Podnosi się, że art. 16 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej. Za takim rozumieniem pojęcia "organy władzy publicznej" przemawia też analiza treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych – tak: wyroki NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09; z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1781/12; z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12; wyroki WSA: w K. z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 511/13; w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Bd 231/13, w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 393/13; we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1045/08 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013.

Wskazać zatem należy, że na gruncie prawa podatkowego definicję organów władzy publicznej potraktowano w sposób szeroki, wychodząc z założenia, że generalnie chodzi o podmioty, które sprawują władzę publiczną.

3.5. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie miał wątpliwości z uznaniem gminy za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z kolei z art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że gminy mogą tworzyć związki gminne w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych. Prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu. Związek międzygminny wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (vide art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Związek posiada osobowość prawną (vide art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Ze wskazanych regulacji wynika, że związek międzygminny posiada osobowość prawną, a zadania publiczne wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest więc w tym sensie podmiotem niezależnym od gminy. W zakresie wykonywania wspólnych zadań publicznych jest więc organem władzy publicznej, o czym świadczy też odesłanie zawarte w art. 64 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym. Do związków międzygminnych stosownie do treści tego przepisu stosuje się bowiem odpowiednio art. 8 ust. 2-5 i art. 39 ust. 4. Związki międzygminne mogą być tworzone wyłącznie przez gminy i tylko w celu wspólnego wykonywania przez nie zadań publicznych. Termin "zadania publiczne" nie został ustawowo sprecyzowany. W doktrynie przyjęło się, że przez to pojęcie należy rozumieć bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb ludności. Zadaniami publicznymi są więc zadania mieszczące się w zakresie działania gminy, zarówno własne (obligatoryjne i fakultatywne), jak i zlecone. Innymi słowy, jedyny cel, dla którego taki związek może być utworzony, to wspólne wykonywanie zadania lub też zadań publicznych. Dlatego w literaturze występuje też nazwa "związek celowy". Związek międzygminny nie może być bowiem utworzony w innym celu niż wspólne wykonywanie zadań publicznych.

3.6. Pomiędzy stronami procesu interpretacyjnego w niniejszej sprawie pozostaje bezsporne, że do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, i zalicza się je do zadań publicznych. Dla dokonania oceny zgodności z prawem udzielonej interpretacji koniecznym jest ustalenie statusu wnioskodawcy w kontekście czynności podejmowanych przez niego w zakresie realizacji zadania dotyczącego wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W tym zaś celu koniecznym elementem jest ocena charakteru prawnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę MZWiK. W ocenie Sądu, w tym zakresie na pełną akceptację zasługuje wniosek organu, że zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i kanalizacji z dniem podpisania statutu związku przeszły na MZWiA, który dysponuje mieniem wniesionym przez gminy na podstawie uchwał ich organów stanowiących; przekazanie mienia (tu: infrastruktury) następuje na podstawie dowodu PT/wraz z niezbędnymi załącznikami/podpisanego przez organ wykonawczy Związku i Gminy. Uzasadnione jest więc wnioskowanie organu interpretującego, że Gmina przystępując do MZWiK ma obowiązek przekazać swoje mienie służące do realizacji zadań w zakresie wodociągów i kanalizacji, na podstawie uchwały rady gminy, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej między jej stronami. Udostępnienie Infrastruktury przez Gminę na rzecz MZWiK nie nastąpiło w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez MZWiK, ale było konsekwencją uczestnictwa Gminy w Związku, który został powołany w celu przejęcia tej części zadań Gminy. Między tymi podmiotami nie występuje związek zobowiązaniowy, bowiem nie zachodzi wzajemność świadczeń i nie występuje w tym przypadku świadczenie usług przez Gminę na rzecz MZWiK. Trafnie wskazał organ, że przekazanie Infrastruktury przez Gminę jest wykonaniem postanowień statutu Związku, który zatwierdziły Rady Gmin tworzących Związek Międzygminny, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wobec powyższego nie występuje w tym przypadku "wymiana barterowa" - usługa podlegająca VAT.

Inaczej rzecz ujmując podmiot prawa publicznego przekazuje swe kompetencje w drodze działań realizowanych w typowych dla niego formach administracyjnych na inny podmiot prawa zastępujący go w realizacji tych kompetencji. Ta delegacja kompetencji w formie aktu administracyjnego (stosownej uchwały rady gminy i związku międzygminnego) ma swoje źródło w przepisach ustrojowych (ustawa o samorządzie gminnym) i nie posiada cech stosunku zobowiązaniowego, którego podstawą jest umowa cywilnoprawna. Przystąpienie Gminy do Związku skutkuje więc przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych i jest czynnością prawa administracyjnego.

Wbrew twierdzeniom skargi (pkt 2.2.) organ interpretacyjny nie przyjął a limine, że zawsze realizacja zadań własnych przez gminę przybiera postać działań o charakterze publicznoprawnym. Organ uzasadnił dlaczego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego przekazanie Infrastruktury na rzecz MZWiK ma postać działań administracyjnych w zakresie realizacji zadań publicznych. Mało tego, na co już wyżej wskazano, Gmina wyzbyła się realizacji tego zadania. Zatem relacje pomiędzy Gminą a MZWiK nie są oparte na umowie, tym bardziej zbliżonej do umowy świadczenia usług ani umowy zlecenia, gdyż nie zrodziły one praw i obowiązków o charakterze cywilnym z uwagi na ich publicznoprawny charakter. Wbrew więc argumentacji skarżącej przedstawiony przez nią stan faktyczny nie uprawnia twierdzenia, że wykonanie uchwały Rady Gminy przybiera postać umowy cywilnoprawnej.

3.7. Prawo do odliczenia VAT przysługuje pod warunkiem zaistnienia dwóch przesłanek: 1) odliczenia dokonuje podatnik VAT, 2) odliczenie dokonywane jest od wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Niespełnienie któregokolwiek z wyżej wymienionych przesłanek skutkuje brakiem prawa do odliczenia VAT od poniesionych wydatków. W analizowanym stanie faktycznym Gmina nie może zostać uznana za podatnika VAT, jeżeli przekazanie infrastruktury wykonywane jest przez Gminę w związku z realizacją zadania własnego (jego delegacją na inny podmiot prawa publicznego) i czynność ta nie jest wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej podlegającej VAT. To z kolei wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych W tym zakresie Sąd również potwierdza prawidłowość stanowiska Ministra Finansów (pkt 1.7. i 2.3.). Do wniosków przeciwnych, w kontekście analizowanego stanu faktycznego, nie doprowadza lektura powołanych przez skarżącą orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, odwołujących się do zasady neutralności.

3.8. Sąd orzekający uznał, że Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez Gminę nie stanowią czynności podatnika tego podatku, realizowanych w oparciu o umowę cywilnoprawną. Organ w konsekwencji prawidłowo przyjął, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co wskazuje, że niezasadny jest wyrażony również w tym zakresie zarzut naruszenia prawa materialnego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a następnie wskazał prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Odmienna ocena stanowiska wnioskodawcy nie może zaś być utożsamiana, co sugeruje skarżąca, z odstąpieniem od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

3.9. Mając na uwadze powyższe, stwierdzając niezasadność zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.