Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 994/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 par. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...], którą odmówiono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej Spółką) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od października 2008 r. do lutego 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł.

2. Naczelnik Urzędu Celnego w R., po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia [...] 2009 r., decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od października 2008 r. do lutego 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł.

2.1. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ wskazał między innymi, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., w sprawie C-475/07, uznał, iż zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej obowiązujące w Polsce były niezgodne z prawem UE, ponieważ nie dostosowano ich do wymogów dyrektywy, a mianowicie obowiązek podatkowy w akcyzie od energii elektrycznej w Polsce powstawał w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, jak przewiduje dyrektywa energetyczna.

2.2. Stwierdził również, iż co do zasady konstrukcja akcyzy, jako podatku obrotowego, wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego stanowiąc jego integralną część oraz że istotą podatków pośrednich, takich jak podatek akcyzowy, jest ponoszenie ich ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta.

2.3. Nawiązując od okoliczności faktycznych sprawy zauważył, że z przedstawionej przez Spółkę umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej z "B" Sp. z o.o. w G. i zmieniających ją aneksów wynika, iż cyt. "Nowa cena będzie obowiązywała Strony od daty wejścia w życie przepisów zmieniających naliczanie akcyzy", co, zdaniem Organu, potwierdza, iż cena energii elektrycznej zawierała kwotę podatku akcyzowego. Ponadto, że państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeżeli w danej, indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru. Uznał, że wyrok wydany w sprawie C-309/06 Marks & Spencer potwierdził, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mający do niego prawo. W istocie bowiem oznaczałoby to niczym nie usprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie, zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

3. Pełnomocnik Spółki w odwołaniu z dnia [...] 2010 r. wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo merytoryczne orzeczenie w sprawie zarzucił naruszenie:

1/ art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L z dnia 31 października 2003 r. Nr 283, s. 51 z późn. zm., zwaną dalej Dyrektywą energetyczną) w związku z art. 5 i art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L z dnia 25 lutego 1992 r. Nr 76, s. 1 z późn. zm., zwaną dalej Dyrektywą horyzontalną),

2/ art. 2, art. 7, art. 87, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP,

3/ art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.),

4/ art. 72 i następne O.p. poprzez odmowę ich zastosowania mimo wywiedzenia odpowiedniej podstawy.

3.1. W uzasadnieniu, powołując się na wyrok tut. Sądu z dnia 6 maja 2008 r., III SA/Gl 1654/07, stwierdził, że treść zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. W związku z tym uznał, że skoro Rzeczypospolita Polska miała implementować do dnia 31 grudnia 2005 r. postanowienia Dyrektywy energetycznej i obowiązku tego nie wykonała, to zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego każe pominąć przepisy krajowe. Zdaniem Pełnomocnika polemika, która zmierza do ustalenia, że jest inaczej, jest niezgodna z treścią wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. Zauważa, że Organ zna treść orzeczenia, chociaż przywołuje pkt 57 tego orzeczenia bez powiązania z pkt 52 i 46, co jest konieczne, by zrozumieć dlaczego i w jakim zakresie Trybunat pominął "określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku".

3.2. Podkreślając, że Organ pierwszej instancji zmierza do ustalenia pierwszeństwa już nawet nie samych orzeczeń TSUE, lecz ich uzasadnień przed przepisami prawa krajowego, które w Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdzają, co jest nadpłatą podatku, czym Organ się nie zajął. Prawo krajowe nie może być wyłączone przez organ administracyjny - jakim jest Naczelnik Urzędu Celnego, a orzeczenie w swym uzasadnieniu w sposób oczywisty narusza przepisy art. 72 i następne O.p.

3.3. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika ustalenie, by ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż Podatnika ubiegającego się o zwrot. A wywód, który zmierza do wartościowania samej nadpłaty w taki sposób, by ustalić czy Podatnikowi przysporzenie jest należne, czy nienależne, niezgodne jest, zdaniem Pełnomocnika, z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i ogólnie z prawem. Wskazał, że organy państwa dopuściły się uchybienia w implementacji przepisu wspólnotowego, a teraz czynią wszystko, by konsekwencje tego uchybienia przerzucić na Podatnika.

4. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...]2010 r. przekazał przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia Organowi drugiej instancji.

5. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu tej decyzji.

6. W skardze dnia [...] 2012 r. Pełnomocnik Strony skarżącej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego, a to:

a/ art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 5 i art. 6 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której przepisy krajowe nie zostały dostosowane do przepisów wspólnotowych, a przez to naruszenie również art. 9, art. 90, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wprowadza ona zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą, wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawa tej nie da się pogodzić z umową,

b/ art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 O.p., poprzez brak stwierdzenia nadpłaty w sytuacji nienależnie uiszczonego przez Stronę podatku akcyzowego oraz bezpodstawne odwołanie się do kryterium w postaci wzbogacenia się Podatnika,

2/ naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, a to:

a/ art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., poprzez brak zastosowania bezpośrednio przepisów Dyrektywy energetycznej w związku z niezgodnością polskich przepisów z prawem wspólnotowym oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty wbrew jednoznacznym przepisom Ordynacji podatkowej;

b/ błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że:

- ciężar pobranego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, został przez Skarżącą uwzględniony w cenie sprzedaży tejże energii do dystrybutora,

- brak jest możliwości bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej ze względu na niejasność, bezwarunkowość i nieprecyzyjność tego przepisu, w sytuacji w której na str. 6, 7 i 8 decyzji Organ dowodzi wręcz przeciwnych argumentów,

- argumentacja Skarżącej odnośnie niezgodności i niedostosowania polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego nie jest trafna, w sytuacji kiedy wcześniej Organ dowodzi, że istnieje niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi.

6.1. W uzasadnieniu wskazał, że Strona skarżąca jest producentem energii elektrycznej. Produkuje energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem. Wyprodukowaną energię elektryczną sprzedaje podmiotom, które nie są odbiorcami końcowymi energii elektrycznej, czyli konsumentami. Nabywcy energii elektrycznej są dystrybutorami zakupionej energii elektrycznej. W związku z tym zauważył, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie sprzedana odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy Dyrektywy energetycznej nie pozwalają cofnąć się przy opodatkowaniu energii do etapu sprzedaży przez Skarżącą dystrybutorowi, a tym bardziej do samego procesu produkcji. Oznacza to, że pobór podatku akcyzowego od Skarżącej był niezgodny z prawem wspólnotowym. Uznał, że zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 5 i art. 6 Dyrektywy horyzontalnej spełnia wszystkie cechy pozwalające na ich bezpośrednią skuteczność. Tym samym odmowa zastosowania tychże przepisów przez Organ prowadzi do rażącego naruszenia prawa.

6.2. Podniósł również, że Organ bezzasadnie uznał brak możliwości stwierdzenia nadpłaty w podatki akcyzowym, gdyż nie jest nadpłatą kwota podatku uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Wskazał, że Organ błędnie wykluczył stosowanie instytucji nadpłaty do nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego z odwołaniem do jedynego, pozaustawowego kryterium w postaci wzbogacenia podatnika. Zauważył, że Ordynacja podatkowa wprost określa, że nadpłatą jest kwota podatku nienależnie zapłaconego i na tej podstawie prawnej istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej jest oczywiste. Organ podatkowy nie może dokonywać oceny, czy podatnik poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku, ponieważ narusza to przepis art. 72 i następne O.p., gdyż nie uprawniają organów podatkowych do oceny przesłanki zubożenia podatnika, jak i do oceny, który podmiot w łańcuchu świadczeń poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku.

6.3. Zdaniem Pełnomocnika oparcie się przez Organ na treści uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, a nie na treści przepisów ustawowych było istotnym naruszeniem prawa. Organ nie może stawiać treści uchwały NSA ponad przepisy prawa stanowionego, które w tym zakresie są jasne i czytelne i nie uzasadniają stwierdzenia nadpłaty od dalszych przesłanek nie wymienionych w przepisie. Uznał też, że istnienie nadpłaty i przesłanek do jej zwrotu oraz katalog podmiotów uprawnionych należy oceniać w kontekście przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot nadpłaty jest Skarżąca, bez względu na to kto poniósł ciężar podatku.

6.4. Podsumowując swoje wywody stwierdził, że wskazane argumenty, tj. bezpośrednia skuteczność dyrektywy energetycznej zakładającej, że opodatkowaniu ma podlegać wyłącznie sprzedaż dokonywana przez dystrybutora lub redystrybutora na rzecz ostatecznego konsumenta (pozostałe transakcje nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co oznacza, że producent może być opodatkowany tylko wtedy, gdy dokonuje sprzedaży na rzecz ostatecznych konsumentów, natomiast zawsze, gdy jego sprzedaż następuje na rzecz podmiotów pośredniczących w obrocie, sprzedaż ta nie może być opodatkowana podatkiem akcyzowym) oraz przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty (bez uwzględniania dodatkowych przesłanek natury pozaprawnej) wskazują jednoznacznie, że winno nastąpić stwierdzenie nadpłaty bez względu na to kto poniósł ciężar podatku.

7. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8. Skarga nie jest zasadna.

9. W przedmiotowej sprawie Spółka wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od października 2008 r. do lutego 2009 r. powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 O.p., z którego wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazała przy tym, że nienależnie uiściła podatek, ponieważ na gruncie przepisów krajowych nie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tego powodu, gdyż nie była dystrybutorem energii elektrycznej, a jedynie taki podmiot podlegał obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy na podstawie prawa wspólnotowego. Nie doszukała się też w treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. warunku poniesienia ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Natomiast w toku całego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie twierdziła i nie wykazywała, że należny podatek nie został uwzględniony w cenie sprzedaży energii elektrycznej. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Organy podatkowe przede wszystkim przyjmowały, że istniały w tym okresie podstawy prawne do opodatkowania sprzedaży energii przez producenta, ponieważ regulacje krajowe były zgodne z prawem wspólnotowym. Poza tym wywodziły, że Spółka miała możliwość w drodze umowy przerzucić ciężar podatkowy w podatku akcyzowym (wartość podatku) na nabywcę w cenie sprzedanego towaru. W ten sposób przedmiotem sporu były dwa elementy konstrukcyjne instytucji nadpłaty podatku. Pierwszy, bardziej szczegółowy, sprowadzający się do odpowiedzi na pytanie, czy zapłacony przez Spółkę podatek był podatkiem nienależnie zapłaconym, tzn. czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na Spółce jako producencie energii elektrycznej. Drugi, natury ogólniejszej, wynikający z wykładni pozajęzykowej powyższego przepisu, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., I GSP 1/11, i między innymi w wyroku wydanym przez NSA w tej sprawie dnia 27 września 2011 r., I GSK 262/10 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy Spółka uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

10. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe Organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

10.1. Żądając stwierdzenia nadpłaty Strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku.

10.2. Pierwsza przesłanka została spełniona, gdyż nie ma wątpliwości, że w takim przypadku jak w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, w wyniku którego można uznać, że uiszczony podatek był nienależny. W pierwszej kolejności kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. została przesądzona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Stwierdzono tam, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy (pkt 59 uzasadnienia). Stanowisko to zostało wyrażone również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W tym zakresie wskazuje się, że w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (zob. wyroki NSA z 8 grudnia 2011 r. I FSK 73/11; 4 listopada 2011 r., I GSK 688/10; 19 maja 2010 r., I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 18 maja 2010 r., I GSK 875/09 i 15 kwietnia 2011 r., I GSK 97/10). W tym zakresie Organ odwoławczy naruszył prawo materialne przyjmując, że sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ale naruszenie to nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż nie została spełniona druga przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nadpłaty. Tym samym tylko z tego powodu Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji.

10.3. Poza tym spór w tej sprawie opierał się też na ocenie wystąpienia drugiego elementu, tzn. czy Strona poniosła ekonomiczny ciężar podatku, o którego zwrot występowała. W toku postępowania Strona nie twierdziła i nie wykazywała, że poniosła rzeczywiście wartość tego podatku. Natomiast przez całe postępowanie broniła swego stanowiska od strony prawnej, że przesłanka zubożenia nie została przewidziana w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w uzasadnieniach decyzji obu instancji przyjmowały, że warunek taki wynika z tej regulacji i że w przedmiotowej sprawie nie został on spełniony.

10.3.1. Wykładnia powyższego przepisu została dokonana w uchwale składu całej Izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.). Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Przy tym zauważa się w orzecznictwie, że nie może budzić wątpliwości to, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2012 r., II FSK 1719/10 i z dnia 18 maja 2010 r., II OSK 853/09; dostępne jak wyżej). W ocenie Sądu brak jest podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z kolejnym pytaniem prawnym w zakresie zgodności art. 72 O.p. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności gdy Trybunał postanowieniem z dnia 29 listopada 2010 r., P 45/09, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, jak również Sąd nie ma podstaw do przedstawienia w omawianym zakresie pytania prawnego pełnemu składowi NSA.

10.3.2. W świetle wykładni prawa dokonanej przez NSA w powołanej uchwale i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko Organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w końcowym uzasadnieniu decyzji Organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, dokonując analizy zawartych umów z dystrybutorem, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej był wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. W tym zakresie Spółka nie powoływała się na określone dowody świadczące o tym, że jednak poniosła rzeczywiście ciężar tego podatku, a we wniosku wskazywała tylko ogólnie, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika warunek, aby dochodzenie zwrotu nienależnie uiszczonego podatku przez Podatnika było uzależnione od poniesienia ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Również w odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego Strona ani nie przedstawiała stosownych dowodów, ani nie wnioskowała o ich przeprowadzenie. Nie podnosiła też w tym zakresie żadnych zarzutów. Wskazać dodatkowo należy, że stanowisko organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Konsekwencją tego jest więc przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego przez niego towaru. W takiej sytuacji nie sposób zarzucić Organom, iż błędnie uznały, że Spółka wliczając podatek akcyzowy do ceny nie poniosła kosztu tego podatku.

11. W związku z tym zgłoszone zarzuty nie uzasadniały uchylenia zaskarżonej decyzji.

11.1. Zarzuty co do naruszenia prawa wspólnotowego okazały się zasadne, ale naruszenie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji, na co zwrócił Sąd uwagę w pkt 10.2. niniejszego uzasadnienia.

11.2. Co do wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., to Organy podatkowe prawidłowo odczytały treść tej normy prawnej uznając, że konstrukcja ta zawiera dodatkowy warunek zubożenia po stronie wnioskodawcy. Tym samym Sąd nie może zgodzić się ze stanowiskiem Pełnomocnika Strony skarżącej, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty wskazują jednoznacznie, że stwierdzenie nadpłaty powinno nastąpić bez względu na to, kto poniósł ciężar podatku.

11.3. Biorąc pod uwagę charakter postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty, gdzie w pierwszej kolejności to na Wnioskodawcy spoczywał ciężar udowodnienia okoliczności faktycznych wypełniających przesłanki stwierdzenia nadpłaty, wyraźne stanowisko Organu kwestionujące prawo Strony w tym zakresie, fakt, że zgodnie z prawem cena towaru akcyzowego winna zawierać również należny podatek, należy uznać, że w niniejszej sprawie Organy podatkowe nie tylko dokonały prawidłowej wykładni, ale też właściwie zastosowały art. 72 § 1 pkt 1 O.p. a contrario. W tej sytuacji nie można było przyjmować, że to na Organach podatkowych spoczywał dodatkowy obowiązek badania, czy zapłata ceny faktycznie nastąpiła i jeszcze, w którym momencie. Poza tym Strona nie wykazywała też ani nawet nie twierdziła, co wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia przez Organ przeciwdowodu, że w tej sytuacji podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna. Nie można zakładać, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania.

11.4. Stan faktyczny sprawy został też ustalony zgodnie z zasadami zawartymi w art. 122 i art. 187 O.p., bowiem w prowadzonym postępowaniu dowodowym nie wprowadzono żadnych ograniczeń dotyczących form dowodów. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że orzekające Organy z uwagi na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej były uprawnione do swobodnej oceny co do tego, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta. Jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.).

12. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 P.p.s.a.