Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2451/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1 i 9 , art. 30, art. 31, art. 83 par.1, art. 85 par. 1, art. 65 pzr. 4 pkt 2, art. 226 par. 1, art. 242 par. 4;
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 68, 69;
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 175
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek, Sędzia WSA Irena Kudiura, Asesor WSA Joanna Gierak (spr.), Protokolant Joanna Pietraś-Skobel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lipca 2007 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z ... sierpnia 2007 r. firmy S. Spółki z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z ... lipca 2007 r. nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z ... stycznia 2003 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z ... listopada 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego.

Skarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu ... listopada 2000 r. firma S. Sp. z o.o. w W. (obecnie: S... Spółka z o.o. w W.), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie dokumentu SAD nr ... leki o nazwie H. – 6 opakowań, sprowadzone z F. Do zgłoszenia celnego Spółka załączyła m.in. fakturę handlową wystawioną przez eksportera – firmę S. S.A. oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Postanowieniem z ... grudnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące ww. zgłoszenia celnego w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego w L. w siedzibie Spółki.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z ... stycznia 2003 r. nr ..., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137. poz. 926 ze zm. – zwaną dalej: "Ordynacją podatkową), w związku z art. 64 § 1 i § 2, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 13 § 1, § 3 pkt 4 i § 4, art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1 i § 3, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2, art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm. – zwanej dalej: "Kodeksem celnym"), Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. uznał powyższe zgłoszenie celne z ... listopada 2000 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego. Orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki ustalono, iż wartość faktury handlowej załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego została pomniejszona o kwotę wyrażoną w dokumencie credit note ... (35%) wystawionym przez eksportera w dniu ... grudnia 2000 r. Jednocześnie organ I instancji poinformował, iż w kwestii ustalenia kwoty podatku VAT w prawidłowej wysokości strona postępowania powinna zwrócić się z odrębnym podaniem do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu strona wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej oraz wymiaru cła. W uzasadnieniu środka zaskarżenia Spółka m.in. zarzuciła błędną interpretację postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym. Podniosła, iż organ celny w sposób błędny uznał całokształt kontaktów handlowych pomiędzy S. a jej partnerem zagranicznym, wynikający z różnych tytułów prawnych, jako odnoszący się wyłącznie do kupna – sprzedaży towarów. Tymczasem z eksporterem Spółka oprócz typowych kontaktów handlowych posiadała też inne obszary współpracy – tj. wspieranie rozwoju działalności S. na rynku polskim przez partnera zagranicznego, wyrażające się w udzielaniu wsparcia finansowego w postaci upustów i odpowiednim wystawianiu not kredytowych. Noty kredytowe stanowiły jedynie wypełnienie umowy w zakresie wspierania działalności dystrybucyjnej S. na rynku polskim.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ... lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W podstawie materialno-prawnej wydanej decyzji wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 262, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, firma S. Sp. z o.o. dokonując zgłoszenia celnego importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nie ujawnienie zniżek stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na importowany towar. Wartość celną importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy tymczasem firmę Importera łączyły postanowienia umowy z dnia 2 sierpnia 1996 r. Na mocy tej umowy, oraz późniejszych jej nowelizacji, sprzedawca towaru zobowiązał się udzielić firmie S. Sp. z o.o. zniżek w postaci rabatów (upustów) w przypadku gdy suma wartości produktów zakupionych przez dystrybutora w okresie rozliczeniowym (jednomiesięcznym) przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w Rocznym Planie Zakupów Gotowych (art. 2 ust. 3 Noweli nr 1 do Umowy z 19 kwietnia 1998 r.). Dyrektor Izby Celne wskazał, iż zgromadzone w sprawie dokumenty (w tym nota kredytowa nr ... z ... grudnia 2000 r.), potwierdzają fakt udzielenia stronie rabatu na zakupiony towar w wysokości 35 %. Zobowiązania firmy S. Sp. z o.o. wobec kontrahenta zagranicznego były zatem pomniejszane o wartość otrzymanych zniżek, a ostatecznie cena zakupionych leków stanowiła kwotę pomniejszoną o wartość upustów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. konsekwencją zawarcia umowy z dnia ... sierpnia 1996 r. oraz otrzymania na mocy jej postanowień noty kredytowej powinno być bezwzględnie zgłoszenie tego faktu organowi celnemu, gdyż miał on wpływ na prawidłowe ustalenia wartości celnej sprowadzanego towaru. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem Dyrektora Izby, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do jednego z zarzutów odwołania, dotyczącego braku wiedzy Spółki S. w dniu dokonywania zgłoszenia celnego co do ewentualnego przyznania rabatu w terminie późniejszym, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż okoliczność ta nie jest istotna. Jeżeli bowiem strona nie dysponowała notą kredytową w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, to powinna była ją przedstawić organowi celnemu, po jej otrzymaniu, gdyż miała ona wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej sprowadzonego towaru, a zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego prawidłowe ustalenie wartości celnej może nastąpić w okresie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego.

Uwzględniając cały materiał dowodowy zebrany w sprawie organ administracyjny II instancji stwierdził, iż organ celny I instancji działał zgodnie z przepisami prawa, dołożył starań do wyjaśnienia stanu faktycznego prowadząc postępowanie wyjaśniające w sposób prawidłowy w zakresie określonym przepisami prawa.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., S. Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając w szczególności rażące naruszenie:

- art. 244 pkt 3 w związku z art. 230 § 4 oraz art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji w sprawie po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego;

- art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 48 – zwanej dalej Konstytucją RP),

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980 - dalej: Rozporządzenie); przepisów Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43 - dalej: Konwencja RWC) - w szczególności: Preambuły oraz art. III lit. d (w związku z art. VIII lit. a) oraz lit. g Konwencji RWC - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie; przepisów Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969r. (Dz. U. z 1990r., Nr 74, poz. 439 - dalej: Konwencja Wiedeńska), w szczególności: art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej

- przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § 1 pkt 2) oraz art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4. Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 21, art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 64 § 2, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

W motywach skargi, uzasadniając zarzut przedawnienia terminu orzekania przez Dyrektora Izby Celnej o obowiązkach publicznoprawnych Spółki, skarżąca wywiodła, iż w przedmiotowej sprawie decyzja wydana w I-ej instancji nie skutkowała zatamowaniem upływu terminu określonego w prawidłowo interpretowanych § 4 i § 5 art. 65 Kodeksu celnego (w związku -w szczególności- z art. 230 § 4 Kodeksu celnego). Skoro decyzja II-ej instancji została doręczona S. po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, tj. po terminie materialno-prawnym zakreślonym powyższymi przepisami, to nastąpiło przedawnienie, które uczyniło postępowanie i orzekanie w sprawie bezprzedmiotowym - zgodnie z dyspozycją art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego. Ponieważ decyzja II instancji tej okoliczności nie uwzględniła, winna być uchylona.

Uzasadniając zarzut naruszenia swobodnej oceny stanu faktycznego oraz dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, skarżąca podniosła, iż decyzje celne wydane w przedmiotowej sprawie stanowią przejaw podporządkowania się zaleceniom zawartym w piśmie Głównego Urzędu Ceł o numerze ... z 28 września 2001 r. oraz pośrednio w piśmie Ministerstwa Finansów wydanego w dniu 3 czerwca 2001 r. o numerze ..., skierowanego do Urzędów Kontroli Skarbowej, skutkującego ukształtowaniem treści wystąpienia przez organy kontroli skarbowej do organów celnych z wnioskami o wszczęcie postępowań celnych oraz ukształtowaniem treści wspomnianego powyżej pisma Prezesa GUC, co stanowi, iż wydane rozstrzygnięcie nie jest obiektywne.

Podnosząc zarzut bezpodstawnego zastosowania w sprawie instytucji "obejścia prawa" skarżąca wskazała, iż konstrukcja ta odegrała tak istotną rolę przy dokonaniu przez Dyrektora Izby Celnej ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, iż należy uznać, że bez jej zastosowania decyzja ta mogła mieć rozstrzygnięcie istotnie różniące się od faktycznie wydanego. Zdaniem skarżącej ewidentnym jest w sprawie, iż instytucja "obejścia prawa" posłużyła organom celnym do określonej interpretacji i oceny skutków umów z zagranicznymi dostawcami leków oraz sposobu realizacji tych umów. Skarżąca uważa, że jeżeli Sąd stwierdzi w rozpatrzeniu skargi brak podstaw do stosowania w niniejszej sprawie przez organy celne instytucji "obejścia prawa" lub że zastosowano tę konstrukcję niepoprawnie, decyzja Dyrektora Izby Celnej winna być uchylona. Podała przy tym, iż podnoszony przez organ zarzut "ukrycia" przed organami celnymi umowy z zagranicznym kontrahentem (eksporterem leków) w celu zatajenia domniemanego "procederu" Spółki jest całkowicie chybiony. Umowy na dostawę leków z zagranicznymi kontrahentami oraz związana z nimi dokumentacja księgowa była wcześniej badana przez organy celne. W toku kontroli dokonanej w listopadzie 1999 r. przez Urząd Celny w P. (sygn. Nr ...), badane były przez kontrolujących m.in. umowy z zagranicznymi dostawcami Spółki (f. spółką S. oraz w. C.). Z protokołu kontroli wynika jednoznacznie, iż kontrolujący zapoznali się z mechanizmem rozliczeń przyjętym w Spółce i związanym z nim sposobem obiegu dokumentów oraz sposobem płatności. Dodatkowo, kontrolujący zapoznali się z mechanizmem świadczeń premiowych przyznawanych S. przez zagranicznych kontrahentów. Niemniej, w zakresie importu leków do Polski oraz związanych z nimi deklaracji celnych i rozliczeń rabatów w protokole kontroli nr ... Urząd Celny w P. nie podniósł żadnych zastrzeżeń. Tak więc zdaniem skarżącej stosując w sprawie instytucję (zarzutu) "obejścia prawa", Dyrektor Izby Celnej naruszył zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP) oraz zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) we władczym wkraczaniu w sferę konstytucyjnych praw i wolności - w szczególności wolności gospodarczej i prawa własności -jakie przysługują skarżącej Spółce.

Uzasadniając zarzut wadliwych ustaleń faktycznych, skarżąca wskazała, iż w sprawie tej doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 262 Kodeksu celnego), w zakresie w jakim przepisy te wyznaczają zasadę kompletności i zupełności materiału dowodowego służącego ustaleniom faktycznym w sprawie oraz nakazują organom obiektywizm w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Rażące uchybienia w tym zakresie popełniono przy analizie stosunków umownych łączących Spółkę z zagranicznymi dostawcami leków (treści umów o współpracę oraz sposobu ich wykonywania). Doszło w tym przypadku również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej - a to przez przemilczenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji istotnych elementów stanu faktycznego, które przemawiają za stanowiskiem wyrażanym w sprawie przez S. Skarżąca podniosła tutaj, iż w dacie dokonywania odprawy celnej nie spełniała jeszcze wszystkich warunków do uzyskania świadczenia premiowego. Tak więc zarówno dla Spółki, jak i jego kontrahenta, cena określona na fakturach musiała być, bez wątpienia, należną do zapłaty w całości i na jej podstawie musi być określona "rzeczywista wartość transakcyjna". Następujące po dokonaniu zgłoszenia celnego, łączne ziszczenie się warunków umownych w postaci wykonania Rocznego Planu Zakupów na dany miesiąc (np. Art. 2[d] nowelizacji nr 6 umowy z dnia 2 sierpnia 1996 r.) i zachowania terminowej płatności za kolejne okresy, w szczególności miesiące poprzedzające miesiąc, w którym dokonano zakupów i kwestionowanego zgłoszenia celnego (np. Art. 2[g] tegoż porozumienia umownego), stanowiło podstawę do wystawienia przez kontrahenta Spółki not zawierających określoną kwotę świadczeń premiowych od zakupów. W skarżonej decyzji brak jest dostatecznego odniesienia się do całości treści postanowień umów o współpracę, co uzasadnia powyżej postawione zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W zakresie zarzutu naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP) w związku z zasadą proporcjonalności (art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) skarżąca podniosła następujące okoliczności. W trakcie postępowania celnego w przedmiotowej sprawie Spółka powoływała się w niniejszej sprawie (np. str. 20-21 odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego) na okoliczność, iż organy celne dokonywały uprzednio weryfikacji zgłoszeń celnych związanych z realizacją umowy i systemu rozliczeń z kontrahentem zagranicznymi pod względem ich wpływu na wartość celną importowanych przez Spółkę leków i nie stwierdziły w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Udzielone w tym zakresie oficjalne wskazania (w piśmie z dnia ... października 2001 r. nr ... oraz decyzja z dnia ... listopada 2001 r.) pozwalały Spółce pozostawać w przekonaniu, iż prawidłowo realizuje ona swoje obowiązki w zakresie dokonywania zgłoszeń celnych dotyczących leków importowanych. Przekonanie to było oparte na zaufaniu do organów celnych. Nadto Spółka podnosiła, iż w przeszłości (tj. w listopadzie 1999 r.) miała miejsce kontrola prawidłowości deklarowanej wartości celnej importowanych towarów za okres od ....01.1998 do ....12.1998r., dokonana przez Urząd Celny w P., w toku której, jak wynika z treści protokołu z kontroli (sygn. Nr ...), badane były przez kontrolujących m. in. kontrakty z zagranicznymi dostawcami S. (f. spółką S. oraz z w. C.) oraz dokumentacja finansowo-księgowa Spółki. Wynika stąd jednoznacznie, iż kontrolujący zapoznali się z mechanizmem rozliczeń przyjętym w Spółce i związanym z nim sposobem obiegu dokumentów oraz sposobem płatności. Dodatkowo, kontrolujący zapoznali się z funkcjonującym w okresie kontrolowanym mechanizmem udzielania świadczeń premiowych. Mimo tego, ani w przedmiocie importu leków do Polski oraz związanych z nimi deklaracji celnych ani w zakresie dokonywanych przez S. rozliczeń świadczeń premiowych, w protokole z kontroli Urząd Celny w P. nie podniósł żadnych zastrzeżeń. Zdaniem skarżącej Spółki w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w istocie rzeczy nie odniósł się do powyższej argumentacji Spółki w zakresie naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i już tylko z tego powodu z racji istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego, zaskarżona decyzja winna być uchylona. Ponadto, skarżąca podniosła, iż akty wykonawcze do ustawy o cenach z 1982 r., określając wartość celną leków importowanych, od której miała być ustalana marża urzędowa na leki importowane, nakazywały nie uznawać za nieprawidłową kwoty realizowanej marży, wyliczonej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych (...) (Dz. U. Nr 161, poz. 1080), jeżeli przekroczenie tej marży wynika z uzyskanych i udokumentowanych rabatów, bonifikat i upustów. Kolejne rozporządzenia regulujące tę dziedzinę obrotu prawno-gospodarczego nie zawierały żadnej wyraźnej dyspozycji, która stanowiłaby przeciwieństwo powołanej wcześniej normy. Tak więc skarżąca, będąc adresatem tych przepisów wykonawczych, mogła pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, iż przyjęte przez nią zasady współpracy, związane z tym rozliczenia finansowe z zagranicznymi dostawcami leków, odpowiadały porządkowi prawnemu. W ocenie skarżącej Spółki, ma ona słuszny interes prawny w powołaniu się na zasadę zaufania do organów władzy publicznej (w związku z wcześniejszymi wynikami kontroli i postępowań celnych, znanymi powszechnie oficjalnymi interpretacjami urzędowymi, treścią wykonawczych przepisów prawa), który uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej w powyższym zakresie zasadę zaufania oraz zasadę proporcjonalności.

Motywując zasadność zarzutu naruszenia przez organ celny art. 85 § 1 oraz art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego skarżąca wskazała, iż o wartości transakcyjnej - a co za tym idzie wartości celnej towaru - decyduje wyłącznie cena, która w dniu dokonania zgłoszenia celnego jest faktycznie należna za importowany towar. Zdaniem skarżącej wynika stąd jednoznacznie, iż ustalając prawidłową wartość celną towaru uwzględniać można jedynie takie zdarzenia wpływające na wartość celną towaru, które zaistniały najpóźniej w momencie dokonywania zgłoszenia celnego. Co do zasady nie mogą mieć zatem - zgodnie z prawidłową wykładnią art. 85 § 1 - wpływu na wartość celną zdarzenia, które mają charakter przyszły i niepewny. Skarżąca wskazała również, iż dla ustalenia wartości celnej towaru powołany powyżej przepis art. 23 § 1 i § 9 wprowadził alternatywę, bowiem jak wynika z tego przepisu wartością celną jest cena faktycznie zapłacona (tj. uiszczona przed dokonaniem zgłoszenia celnego), lub wartością celną jest cena faktycznie należna (tj. cena, którą strony czynności cywilnoprawnej zgodnym oświadczeniem woli ustaliły za należną, za towar w dacie, którą nabywający jest zobowiązany uiścić po dacie złożenia zgłoszenia celnego, w terminie uzgodnionym pomiędzy stronami transakcji). Zdaniem skarżącej prawidłowo wykładany art. 23 § 1 Kodeksu celnego nawiązuje do ukształtowanej zgodnymi oświadczeniami strony transakcji ceny towaru, która powinna być zapłacona. Powołano się tutaj na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2001 r. (opubl. ONSA 2003/1/18). Pogląd prawny zawarty w tym orzeczeniu ma potwierdzać w ocenie skarżącej, iż "rzeczywista wartość transakcyjna" (do jakiej rzekomo dochodzą organy celne) jest wynikiem ustalenia przez strony czynności cywilnoprawnej (na zasadzie zgodnego oświadczenia wiedzy i woli) ceny za towar, którą uważają za należną w całości w momencie dokonywania zakupu, z terminem płatności określonym po dacie dokonania transakcji (w szczególności dokonania zgłoszenia celnego). Zdarzenia, które następują po dacie, w której dochodzi do zgodnego oświadczenia wiedzy i woli w zakresie przedmiotu i należnej ceny sprzedaży - z czym wiąże się zawarcie transakcji i dokonanie zgłoszenia celnego - nie mają wpływu na wartość celną towaru, o której mowa w art. 23 § 1 oraz § 9. Dalej, skarżąca wskazała, iż zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, wynikającą z faktur handlowych wystawionych przez eksportera - czyli ceną, którą w dniu dokonywania transakcji i zgłoszenia celnego uważała za w całości należną, choć z odroczonym terminem płatności. Tak więc, w ocenie skarżącej, "rzeczywista wartość transakcyjna" jest wynikiem ustalenia przez strony czynności cywilnoprawnej (na zasadzie zgodnego oświadczenia wiedzy i woli) ceny za towar, którą uważają za należną w całości w momencie dokonywania zakupu, z terminem płatności określonym po dacie dokonania transakcji (w szczególności dokonania zgłoszenia celnego). Zdarzenia, które następują po dacie, w której dochodzi do zgodnego oświadczenia wiedzy i woli w zakresie przedmiotu i należnej ceny sprzedaży - z czym wiąże się zawarcie transakcji i dokonanie zgłoszenia celnego - nie dają możliwości obniżenia wartości celnej towaru, o której mowa w art. 23 § 1 oraz § 9 Kodeksu celnego. Wyłącznie wadliwa wykładnia art. 85 § 1 oraz art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego mogła posłużyć jako podstawa prawna do zanegowania w przedmiotowej sprawie wartości celnej importowanych przez S. leków. Przepisy te, prawidłowo interpretowane, nie dają normatywnych podstaw dla zanegowania wartości celnej importowanych przez S. towarów. Z tego też powodu zaskarżona decyzja, wydana w oparciu o wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego, nie odpowiada prawu i powinna zostać uchylona ze wskazaniem, iż prawidłowa wykładnia norm § 1 i § 9 art. 23 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie pozwala na obniżenie wartości celnej towaru w sytuacji, gdy ziszczenie się warunków do uzyskania świadczenia premiowego oraz faktyczne udzielenie tegoż świadczenia nastąpiło po dokonaniu zgłoszenia celnego.

Na koniec skarżąca przedstawiła w sposób obszerny zarzut bezpodstawnej odmowy zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego. Tym samym w ocenie skarżącej orany celne naruszyły zaskarżoną decyzją przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez co orzeczenie to winno być uchylone.

W odpowiedzi na skargę -żądając jej oddalenia- Dyrektor Izby Celnej podniósł argumenty zbieżne z motywami przedstawionymi w zaskarżonym akcie administracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu ... lipca 2007 r., w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego znajdującymi tu zastosowanie, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa i skargę jako niezasadną oddalił.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, wskazać trzeba iż Sąd rozpoznanie skargi rozpoczął od zbadania, czy odwołanie stanowiące podstawę do działania w sprawie Dyrektora Izby Celnej W., zostało wniesione z zachowaniem 14-dniowego terminu. Sąd miał tu na względzie, iż decyzja organu I instancji została doręczona Spółce w dniu ... stycznia 2003 r., natomiast z prezentaty organu znajdującej się na pierwszej stronie odwołania wynika, iż wpłynęło ono do organu w dniu ... stycznia 2003 r. W aktach sprawy brak jest zaś koperty, w której odwołanie zostało wniesione. W piśmie z ... września 2007 r. organ odwoławczy -na wezwanie Sądu obligujące go do uzupełnienia akt administracyjnych sprawy- wskazał, iż przedmiotowe w sprawie odwołanie zostało przekazane do Izby Celnej bez koperty, "(...) a wobec faktu upływu ponad czterech lat od momentu jego złożenia do rozpatrzenia, organ II instancji uznał za zasadne i niekrzywdzące dla Strony przyjęcie, iż środek zaskarżenia został złożony przez Spółkę w terminie". Sąd potraktował stanowisko organu w tym zakresie za jedyne właściwe - z uwagi na znaczne naruszenie przez Dyrektora Izby terminu przewidzianego na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej).

Następnie, mając na uwadze treść skargi, Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 27 listopada 2000 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.).

Podstawę materialno - prawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary.

Skoro o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA w Warszawie z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. W tym miejscu Sąd podkreśla, iż zgłaszający jest zobowiązany do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej, a to może się wiązać z potrzebą złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie zaś do treści art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Ustawodawca dopuścił więc możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 tej ustawy) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.).

Konsekwencją powyższej regulacji jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel tej regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, a to prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie, efektem kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego w L. w siedzibie skarżącej Spółki, było ujawnienie łączącej eksportera z importerem umowy z dnia ... sierpnia 1996 r., obowiązującej od dnia ... lipca 1996 r., jej późniejszych nowelizacji oraz noty kredytowej nr ... z dnia ... grudnia 2000 r. Wskazana powyżej umowa wraz z jej nowelizacjami i poprawkami gwarantowała skarżącej uzyskiwanie rabatów finansowych, w przypadku gdy suma wartości produktów zakupionych przez dystrybutora w okresie rozliczeniowym jednomiesięcznym przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w Rocznym Planie Zakupów Leków Gotowych (art. 2 ust. 3 Noweli nr 1 z 19 kwietnia 1998 r. do umowy). Ujawniona nota kredytowa potwierdza zaś, iż te postanowienia umowne dotyczące udzielania upustów cenowych były przez eksportera realizowane. Dokument ten dotyczący listopada 2000 r. i wskazuje na rabat w wysokości 35 % (k. 40 akt adm.).

Nie może budzić wątpliwości, że rodzaj i treść tych dokumentów, ściśle wiążących się z importem przedmiotowych farmaceutyków i należnościami za ich zakup od eksportera, dokumentów istniejących już w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniał wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania (v. wyrok NSA z 18.02.1998 r., V SA 446/97, "Monitor Prawa Celnego" 1998/10/429; Kodeks celny - Komentarz, F. Prusak, s. 411, t. 19,W-wa 2000).

Wobec tego, samodzielnego rozstrzygnięcia w kontekście ceny transakcyjnej wymagała przede wszystkim podstawowa dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji sprawa upustu cenowego.

Organy celne orzekające w sprawie dokonały analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń. Łącząca eksportera z importerem umowa (przy uwzględnieniu jej nowelizacji) wyraźnie stanowi, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia skarżącej Spółce zniżek, uzależnionych jedynie od terminowego regulowania płatności. Na jej podstawie, a także not uznaniowych (kredytowych) określających wysokość upustu, eksporter zagwarantował importerowi zniżkę i wprawdzie jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był dokładnie znany, to w dacie tej czynności skarżąca miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego była wartość z uwzględnieniem upustu. Skarżąca postanowieniom umownym w powyższym zakresie nie przeczy, podnosi jedynie, iż w dacie dokonania zgłoszenia celnego nie spełniała jeszcze wszystkich warunków do uzyskania świadczenia premiowego, a to w ocenie Sądu nie ma żadnego znaczenia w sprawie, skoro Spółka wiedziała, iż cena zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nie jest ostateczna.

W tej sytuacji, skutkiem merytorycznie prawidłowego zakwestionowania przedstawionej faktury w odniesieniu do ceny towaru zgłoszonego do odprawy celnej jest ustalenie, że sprowadzone przez Spółkę farmaceutyki gotowe (6 opakowań) kosztowały skarżącą odpowiednio mniej. Nie stwierdzono, aby miały miejsce płatności w wysokości wynikającej z samej faktury handlowej, czy też późniejsze negocjacje cenowe powodujące obniżenie kwot wynikających z faktury handlowej przedstawionej do zgłoszenia celnego. Realizując postanowienia umowy i związanych z nią uzgodnień, dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, a następnie każdego miesiąca kalendarzowego wystawiał zmniejszające wartość sprzedaży za dany okres poprzedni - noty kredytowe. Ujawniona umowa, odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem, określała warunki i wielkość udzielania rabatu (premii) w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Tym samym nie można stwierdzić, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle bowiem umowy, nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej umowy. Warto też zaznaczyć, iż umowa określała wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Warunkiem uzyskania rabatu było terminowe regulowanie płatności, a zatem rabat nie był uzależniony od wystąpienia zdarzeń niepewnych lub dalszych negocjacji. Tym samym słuszny jest też wniosek organów celnych, że podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie.

W konkluzji stwierdzić należy, że zagwarantowany ujawnioną umową rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Zatem, konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu (wraz z załącznikami), powinno być bezwzględne przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej umowy - nie dołączonej do zgłoszenia celnego, mimo że dotyczyła bezsprzecznie importowanego towaru.

Tak dokonanej w sprawie oceny nie zmienia wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i następnych przepisów Kodeksu celnego, odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca/importer - dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera/sprzedawcy - lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też, według powyższych unormowań, wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. W wyroku z 10 stycznia 2006 r. (sygn. akt I GSK 1178/2005, Lex nr 222355), Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, iż "Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu".

W orzecznictwie wielokrotnie też już zaznaczano, iż regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jedynie więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. m.in. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05; teza 2 wyroku NSA z 21 września 2005 r., sygn. akt I GSK 800/05, Lex nr 180990).

Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 23, art. 64 § 2, art. 83 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a zaprezentowaną przez skarżącą wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego za błędną. Nie można bowiem podzielić stanowiska skarżącej, iż wartość celna towaru musi być określona na wskazany w tym przepisie moment czasowy niezależnie od późniejszych zdarzeń.

Chybiony -w ocenie Sądu- jest także zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Zgodnie z unormowaniem zawartym w wymienionym przepisie wartość celna towarów określana jest nie tylko w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także w celu ustalenia innych należności pobieranych przez organy celne. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż: "Z art. 21 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru." Dlatego też NSA za oczywiście bezzasadne uznał stanowisko, "(...) według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego". Korekta zgłoszenia celnego nie musi bowiem dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego (v. wyrok z 21 września 2005 r., sygn. akt I GSK 800/05, LEX 180990).

Nietrafny jest też zarzut bezpodstawnego zastosowania w sprawie instytucji "obejścia prawa". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że organy administracji (zwłaszcza podatkowej) są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, czego potwierdzeniem jest uchwała siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 (ONSA z 2001, z. 4, poz. 147), w której stwierdzono m.in., że "organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.)". W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winien przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Ocena przedmiotowej w sprawie umowy dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza ani przepisów procesowych (Ordynacji podatkowej), ani tym bardziej Konstytucji RP.

Brak jest też podstaw -w ocenie Sądu- do stwierdzenia za skarżącą, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami unijnymi. Postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem wartości celnej" (publ. w zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12 października 1992 r.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie we wskazanym terminie została wydana i doręczona stronie decyzja organu I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż 3-letni termin przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy -zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego- wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Termin ten nie ma więc wpływu na wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. Tym samym decyzja organu odwoławczego z ... lipca 2007 r., która była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji, nie podlegała czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W wyroku z ... listopada 2006 r. (sygn. akt I GSK 3313/2005, Lex nr 301681), Naczelny Sąd Administracyjny -na tle sprawy o analogicznym stanie faktycznym- zauważył, iż "Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym (...) było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu, by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania, organ II instancji mógł, albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, (...) albo w przypadku stwierdzenia wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami". Dalej, NSA wskazał też, iż "nowelizacja Kodeksu celnego dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny.... (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), przez dodanie § 5 lit. a do art. 65, zgodnie z którym wniesienie odwołania powoduje zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, nie daje podstawy do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą, tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było wydanie decyzji ostatecznej, a więc w przypadku wniesienia odwołania także decyzji organu II instancji. Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować niemożliwością dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem trzyletniego terminu".

Z wymienionych powodów Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 230 § 4 i art. 65 § 4 oraz § 5 Kodeksu celnego.

Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego bezpodstawnej odmowy w sprawie zawieszenia postępowania i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego, Sąd zauważa, iż postępowanie organów celnych w tym zakresie było już przedmiotem kontroli Sądu. Skarga na postanowienie Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. z ... marca 2003 r. wydane w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania celnego, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z ... stycznia 2004 r. została oddalona (sprawa o sygn. V SA 1489/03). Wyrok ten jest prawomocny od ... lutego 2004 r. Tym samym Sąd, będąc związany zapadłym wyrokiem odnośnie ww. kwestii proceduralnej, nie znalazł podstaw do ponownego badania sprawy w tym zakresie.

Sąd nie podziela także zarzutów Spółki wskazujących na rażące naruszenie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, a w związku z tym także przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2 i 7 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasad obiektywizmu. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr ... z ... września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, w myśl którego z treści pisma Prezesa GUC z ... września 2001r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Oznacza to więc jedynie tyle, że o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. W taki sam sposób należy ocenić treść pisma Ministerstwa Finansów z ... czerwca 2001 r. ....

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej sprowadzającego się do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut, Spółka powołała się na przeprowadzoną w jej siedzibie kontrolę przez Urząd Celny w P., zaznaczając, iż dotyczyła ona prawidłowości deklarowanej wartości celnej importowanych towarów za okres od stycznia 1998 r. do grudnia 1998 r. Powołała się też na dostrzeżony wówczas -jak zaznaczyła- przez organ celny stosowany przez nią mechanizm rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi dostarczającymi leki. Mechanizm ten nie był wtedy kwestionowany. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej w tym zakresie. Zauważa, iż w skład materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wchodzą dokumenty zabezpieczone w trakcie późniejszej kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki, dotyczącej późniejszego okresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarowego z zagranicą, obejmującego czerwiec 1999 – grudzień 2001. Dokumenty te uzasadnią zaś wydane w sprawie rozstrzygnięcia. Spółka, stosując się do postanowień łączącej ją z eksporterem umowy, była świadoma, iż deklarowana przez nią wartość celna leków gotowych nie odpowiada cenie ostatecznej. O tym fakcie zobowiązana była poinformować organy celne w dacie dokonywania zgłoszenia celnego, czego w sprawie jednak nie uczyniła.

Konkludując, w ocenie Sądu, analiza akt postępowania nie potwierdziła, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które miałoby doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej umowy. Organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu jest ona prawidłowa.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniły wad mogących mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.