Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 455/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  1  par.  1 i  par.  2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3  par.  1,  art.  145  par.  1  pkt  1  lit.  a-c,  art. 145  par.  1  pkt  2,  art.  133  par.  1,  art.  134  par.  1,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 156
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 247  par.  1,  art.  187  par.  1 ,  art.  122,  art.  120,  art.  121,  art.  191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.  145  ust.  1,  art.  2  pkt  1,  art.  3  ust.  1 i  ust.  2,  art. 4  ust. 1  pkt  3,  art.  80  ust.  1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par.  1
journal: Dz.U. 1997 nr 42 poz 264
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
article: art. 2,  art.  217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.  72  ust.  1  pkt  6a
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] w [...] (zwanej dalej: skarżącą, spółką lub stroną) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej W. z [...] grudnia 2013 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] października 2013 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w okresie rozliczeniowym czerwiec 2008 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca nabyła w dniu [..] czerwca 2008 r. na podstawie faktur nr [...] i nr [...], w państwie członkowskim następujące pojazdy kempingowe:

1. marki [...] z 2008 r. o pojemności silnika [...] cm3

2. marki [...] z 2008 r. o pojemności silnika [...] cm3

a następnie sprzedała je w czerwcu 2008 r. przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów oraz nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres rozliczeniowy czerwiec 2008 i nie zapłacił podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Ponadto ustalono, iż sprzedane samochody zostały zaklasyfikowane jako samochody specjalne kempingowe.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu) wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe i następnie decyzją z [...] października 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 27.917 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych w okresie rozliczeniowym czerwiec 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów dokonano klasyfikacji taryfowej przedmiotowych pojazdów klasyfikując je do pozycji HS 8703 i określono spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego decyzjami nr [...] z [...] stycznia 2013 r. i nr [...] z [...] stycznia 2013 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów kempingowych marki [...].

Ponadto organ wyjaśnił, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a., obowiązująca w dniu powstania obowiązku podatkowego stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] uznał, iż przedmiotowe pojazdy kempingowe należy klasyfikować do kodu 8703 CN czyli 34.10.2 PKWiU. W myśl zatem art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnik miał obowiązek złożyć deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3E za czerwiec 2008 r. z tytułu sprzedaży w kraju przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych i zapłacić należny podatek akcyzowy w terminie do dnia[...] lipca 2008 r. Organ wyjaśnił, iż podatnik sprzedając przedmiotowe samochody osobowe, przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zobowiązany był do złożenia deklaracji AKC-3 z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, z uwzględnieniem sprzedaży wszystkich samochodów osobowych w danym okresie rozliczeniowym tj. w czerwcu 2008 r.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określił należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów kempingowych przed ich pierwsza rejestracją w kraju w czerwcu 2008 r. w łącznej kwocie 27.917,00 zł w następujący sposób:

1. samochód kempingowy marki [...] – 13.741 zł

2. samochód kempingowy marki [...] – 14.176 zł.

Jednocześnie organ wyjaśnił, iż w myśl art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W tej sytuacji Naczelnik UC II w [...] obniżył kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy czerwiec 2008 r. o kwotę akcyzy do zapłaty określoną decyzjami Naczelnika UC II w [...] nr [...] i nr [...], tj. 27.247 zł. W ten sposób określono podatek należny (do zapłaty) w wysokości 670 zł.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] (zwany także Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] października 2013 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy sprzedane na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochody marki [...] są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego dokonana przez skarżącą czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jak wskazuje natomiast pkt 1 ust. 3 art. 80 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Ponadto organ wyjaśnił, iż pod pojęciem "wyroby akcyzowe" należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. Zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji 8703.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd jest traktowany do celów poboru akcyzy jako samochód osobowy, koniecznym jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zdaniem organu do dnia 31 grudnia 2008 r. dla celu poboru podatku akcyzowego na terytorium kraju należało stosować klasyfikację statystyczną PKWiU, będącą załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Konsekwentnie dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju jest wystarczające przyporządkowanie danego pojazdu do pięcioznakowego symbolu PKWiU (34.10.2) co odpowiada pozycji HS 8703 (cztery znaki).

Organ wyjaśnił również, iż podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu systematycznej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych. Ponadto w wielu przypadkach PKWiU wykorzystywana jest do określania produktów, względnie ich grup objętych danymi preferencjami lub zakazami np. w sferze podatkowej, w tym w podatku akcyzowym. Szczególnie istotne jest zatem prawidłowe, zawsze jednakowe zaliczanie poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU. Stąd też przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

Zdaniem Dyrektora Izby sprzedane w dniu [...] czerwca 2008 r. na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochody marki [...] (poj. silnika [...] cm³) określone jako specjalne kempingowe, które posiadały odpowiednio 4 lub 6 miejsc siedzących należy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.23-53.00, jako pojazdy kempingowe samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochody te w myśl załącznika nr 1 w poz. 59 u.p.a. podlegają podatkowi akcyzowemu z tytułu sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 u.p.a.

Jednocześnie organ wskazał, iż podatnicy dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju są zobowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 18 ust. 1 u.p.a., w myśl natomiast art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podkreślił, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm., zwanej dalej Prawem o ruchu drogowym) mają zastosowanie (w sprawach akcyzowych), jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego.

Organ odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki, iż naruszono art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 740 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wskazał, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ wyjaśnił, że nie kwestionował, iż pojazd skarżącej jest samochodem specjalnym w rozumieniu innych przepisów, stosowanych np. w związku z rejestracją pojazdu. Podał, że klasyfikacji w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym samochodu jako specjalnego, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do poz. HS 8705 jako pojazdu specjalnego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Jednocześnie organ wskazał, iż klasyfikacji pojazdów do celu ustalania obowiązku podatkowego w akcyzie mogą dokonywać wyłącznie powołane do tego organy tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła [...] w [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz procesowego:

1) art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym, pomimo iż art. 80 ust. 1 u.p.a. nie wskazuje wyraźnie przedmiotu opodatkowania, przez co jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP określającym obowiązek określania przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy oraz niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i zawartymi w nim zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasadą poprawności legislacyjnej ustawodawcy,

2) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przepisów o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą,

3) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy,

4) art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru akcyzy, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego w sprawie a w szczególności, po pierwsze - dowolne ustalenie, że samochód jest samochodem osobowym wbrew treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta m. st. [...], zgodnie z którym samochód jest samochodem specjalnym a tym samym nie podlegał akcyzie, po drugie - pominięcie okoliczności, że samochód został zarejestrowany bez dowodu potwierdzenia uiszczenia akcyzy co wynika jednoznacznie z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta m. st. [...],

6) art. 187 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez Prezydenta m. st. [...] Dzielnicy [...], który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270, dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 752), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodów [...] do symbolu PKWiU 34.10.2 i objęcie ich obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych symboli PKWiU. Klasyfikacja towarów w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednego i tego samego kodu z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni symbol PKWiU.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Stosownie do brzmienia Zasad Metodycznych PKWiU, stanowiących część załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu.

Podnieść należy, iż Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału. W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego, m.in.:

- Polska Scalona Nomenklatura Handlu Zagranicznego (PCN) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 220, poz. 2170 zał);

- Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.);

- Zharmonizowany System Oznaczania i kodowania Towarów (HS) powstały na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów (PKWiU) posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oraz jej krajowym odpowiednikiem, tj. PCN. PCN i CN jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. W wyniku czego PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, jest uszczegółowioną wersją CN, o kodzie ośmioznakowym, przy czym zarówno PCN jak i CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych (wynika to Zasad Metodycznych do PKWiU oraz Objaśnień Wstępnych do PCN).

Podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu systematycznej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych. Ponadto w wielu przypadkach PKWiU wykorzystywana jest do określania produktów, względnie ich grup objętych danymi preferencjami lub zakazami, np. w sferze podatkowej, w tym w podatku akcyzowym. Szczególnie istotne jest zatem prawidłowe, zawsze jednakowe zaliczanie poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU.

Stąd też przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu. Tak więc przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. Zasadami Metodycznymi PKWiU;

2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU;

3. Uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU;

4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN;

5. Wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN";

6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej "Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego", jak również przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN".

Nie mniej, mając na uwadze powiązania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (I1S) (zgodność nomenklatur do 6 cyfr - podpozycje), oprócz stosowania ogólnych reguł interpretacji PCN oraz wyjaśnień i wskazówek do Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w celu zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU zasadnym jest posługiwanie się wyjaśnieniami i wskazówkami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej wydawanymi przez Światową Organizację Ceł do Nomenklatury HS.

Wyjaśnienia do Nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów podatkowych. Tym niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji PCN czy CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

W tym miejscu wskazać należy, że w wykazie tablic klasyfikacyjnych, znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Tom VI, Dział 34, zostały ujęte pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, w tym samochody osobowe. Przy czym zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek PKWiU obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Co ważne ich symbole podano w rubryce (kolumnie) 3 Tablic klasyfikacyjnych PKWiU.

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju należy uznać tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2.

Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornych pojazdów zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały je do Działu 34, albowiem, Dział 34 obejmuje:

1. silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;

2. pojazdy mechaniczne do przewozu osób;

3. pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;

4. nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;

5. części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Obejmuje on więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod symbolem PKWiU [...] umiejscowiono "samochody kempingowe nowe, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od [...]cm³ do [...] cm³.

Zasadnie zatem organy podatkowe zaklasyfikowały sporne pojazdy do wskazanych symboli PKWiU [...] (...). Pojazdy te jako samochody osobowe sprzedane przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obydwa pojazdy zostały sprzedane na terytorium kraju w dniu [...] czerwca 2008 r. przed ich pierwszą rejestracją, która miała miejsce w dniach [...] i [...] czerwca 2008 r.

W myśl bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie zatem organy podatkowe podniosły, że dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. W związku z powyższym zarzut pominięcia przepisów o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą należy uznać za niezasadny.

Reasumując, skoro sporne pojazdy zaklasyfikowano prawidłowo do symbolu PKWiU 34.10.2, jako pojazdy osobowe, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegały one akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2. - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 27 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej [...] cm³ stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1 % podstawy opodatkowania. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe.

Za niezasługujący na uwzględnienie uznać należało zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawodawca zawarł w u.p.a. własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodów osobowych zawarta została w załączniku do u.p.a., określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest bowiem integralną część aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie je w załączniku nie zmienia ich normatywnego charakteru. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu. Należy mieć przy tym na uwadze, iż § 29 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) wyraźnie dopuszcza technikę legislacyjną w postaci wyodrębnionej w sposób formalny części ustawy – załącznika. Ustawa może więc zawierać załączniki, które mają tylko inną niż zasadnicza materia ustawy postać uzasadniającą jej redakcyjne wyodrębnienie. Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń stwierdził, że zamieszczenie jakiegoś przepisu w załączniku do rozporządzenia nie przekreśla normatywnego charakteru tego przepisu (zob. wyrok TK z dnia 31 sierpnia 2006 r., K 25/06, OTK-A 2006, nr 8, poz. 96), co znajduje tym bardziej odniesienie do materii zamieszczonej w załączniku do ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 597/10, zob. także Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", P. Bielski, LEX).

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że zarzut dotyczący odmówienia mocy dowodowej dokumentom dotyczącym rejestracji spornych samochodów w kraju, jako samochodów specjalnych jest bezzasadny. Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu rejestracyjnego, ma wobec tego obowiązku charakter następczy i nie ma wpływu na powstanie tego obowiązku. Rejestracji pojazdu oraz dopuszczenia pojazdu do ruchu dokonuje się na podstawie odrębnych przepisów, które nie mają charakteru przepisów szczególnych w stosunku do przepisów podatkowych. Organy rejestrujące pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania – do czego nie są uprawnione. Organ prawidłowo również wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że nie kwestionował treści dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny (pojazd specjalny). Prawidłowo wskazał natomiast, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym ale w rozumieniu przepisów związanych z rejestracją pojazdu. Nie jest natomiast pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie do klasyfikacji towarów w celach podatkowych, którą o czym była mowa wyżej, dokonuje się jedynie w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy zauważyć, że obowiązek podatkowy w stosunku do spornych pojazdów powstał w dniu [...] czerwca 2008 r. (data wystawienia faktury). Natomiast, rejestracja pojazdów na terytorium kraju miała miejsce w dniach [...] i [...] czerwca 2008 r. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwila wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zatem rejestracja pojazdu nastąpiła po powstaniu obowiązku podatkowego. W związku z powyższym wskazany wyżej zarzut jest nieuzasadniony. Ponadto twierdzenia skarżącej wskazujące, iż w dacie rejestracji nie żądano od niej dowodu uiszczenia akcyzy nie mogą przyczynić się do uznania, że sprowadzony pojazd nie podlega opodatkowaniu akcyzą, gdyż organ rejestrujący nie jest organem podatkowym i nie mógł władczo wypowiedzieć się w tej kwestii. W związku z powyższym spółka niewłaściwie zinterpretowała zakres swojego obowiązku podatkowego, wadliwie uznała przedmiotowy samochód za pojazd specjalny także na potrzeby prawa podatkowego, w efekcie sama skarżąca w sposób niezgodny z prawem zaniechała złożenia deklaracji i wpłacenia podatku. Poza tym postępowanie rejestracyjne nie oddziaływało na zakres obowiązków podatkowych spółki, gdyż są to dwa odrębne postępowania, prowadzone przez inne organy, zaś art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym nie upoważnia organu rejestracyjnego do rozstrzygania o zakresie opodatkowania samochodu zgłoszonego do rejestracji.

W konsekwencji Sąd nie stwierdził wskazywanych w skardze istotnych naruszeń przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121 Ordynacji podatkowej, to jest zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zaufania i nieponoszenia przez podatnika negatywnych konsekwencji błędów administracji.

Sąd nie dopatrzył się nadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.