Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 298/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, 2, art. 19, art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, 121 § 1, 122, 81 § 1,21 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 w zw. z art. 14k § 1, 14m i 59 § 1 pkt 10,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 § 1 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2019 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w M. kwotę 6.929 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w M. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) 23 grudnia 2015 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji), między innymi, o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2013 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty deklaracji VAT-7. Do wniosku załączone zostały skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe oraz kopie interpretacji indywidualnych wydanych 18 sierpnia 2015 r. nr IPPP2/443-985/12/15-14/S/KG/IZ oraz IPPP2/443-985/I2/15-I5/S/KG/IZ przez Ministra Finansów - organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

W uzasadnieniu przyczyny złożenia korekt deklaracji VAT-7 spółka wskazała, że wniosek o zwrot dotyczy jedynie detalicznej sprzedaży napojów kawowych (tzw. białe kawy). Detaliczna sprzedaż białych kaw następuje w ramach prowadzonych punktów sprzedaży o różnej wielkości (Kawiarnie, L., Wyspy), zlokalizowanych przede wszystkim w galeriach handlowych. Sprzedaż produktów (napojów kawowych) w systemie Wysp i L., w jednorazowych opakowaniach papierowych lub filiżankach, w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia przez klientów, stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT).

Spółka powołała się na to, że otrzymała interpretacje indywidualne, wydane przez Ministra Finansów 18 sierpnia 2015 r. nr IPPP2/443-985/12/15- i 4/S/KG/IZ oraz IPPP2/443-985/12/15-15/S/KG/IZ, w których organ interpretacyjny, uwzględniając wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 2110/13 oraz I FSK 2111/13, uznał zaprezentowane przez nią stanowisko za prawidłowe. NSA stwierdził, że sprzedawane przez podatnika napoje składające się z mleka i kawy, zaklasyfikowane jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" z grupowania 11.07.19.0 PKWiU 2008. powinny zostać opodatkowane stawką w wysokości 5%, ponieważ zgodnie z objaśnieniami zawartymi w punkcie 1 załącznika nr 3 do ustawy, wykaz nie ma zastosowania do zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Z uwagi na okoliczność, że dla napoju bezalkoholowego zawierającego tłuszcz mlekowy przewidziano stawkę w wysokości 5% (poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy) oraz stawkę obniżoną 8% (poz. 52 pkt 2 załącznika nr 3 do ustawy), dla celów opodatkowania stosuje się stawkę w wysokości 5%.

Wobec powyższego spółka dokonała korekty stawki VAT 23% lub 8 % i zastosowała, do dostawy napoju kawowego w systemie Wysp i Lodziarni Firmowych w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia 2013 r. do marca 2013 r., stawkę w wysokości 5 %.

Spółka wskazała, że dokonała również korekty w rozliczeniu za miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2013 r. w zakresie uprzednio stosowanej stawki VAT 23% do sprzedaży napoju kawowego oferowanego w punktach kawiarnianych, która na podstawie poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 73. poz. 392 ze zm.) stanowi świadczenie usług gastronomicznych, do których zastosowanie znajduje stawka VAT 8%. Jednocześnie strona wskazała, że korekty deklaracji VAT-7 dotyczą dostaw napoju kawowego w ramach sprzedaży detalicznej, która nie była udokumentowana fakturami VAT ze względu na brak takiego obowiązku. Z puli transakcji objętej korektą, spółka wyłączyła sprzedaż produktów, która była udokumentowana jednocześnie paragonem fiskalnym oraz fakturą VAT.

W zakresie metodologii dokonania korekt deklaracji VAT-7 spółka wyjaśniła, że z uwagi na brak specyficznych przepisów dokonywania korekty transakcji ewidencjonowanych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w jej ocenie dopuszczalne jest w tym zakresie każde rozwiązanie, pod warunkiem, że zapewni przejrzystość korygowanych danych. Korzystając z odpowiednich narzędzi informatycznych, zidentyfikowano grupy paragonów dotyczących transakcji, dla których została zastosowana niewłaściwa stawka VAT oraz sporządzono szczegółowy rejestr korekt VAT. Korekty wartości podatku VAT dokonano metodą "w stu", wychodząc od kwoty brutto. W ewidencji korekt sprzedaży towarów wykazano sumy transakcji opodatkowane niewłaściwą stawką VAT w rozbiciu na poszczególne produkty oraz dni miesiąca.

W toku postępowania podatkowego Naczelnik US w protokole z badania ksiąg podatkowych - rejestrów sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2013 do marca 2013 r., stwierdził, że ewidencje sprzedaży VAT za powyższy okres są nierzetelne w części skorygowanej przez spółkę wartości sprzedaży netto i podatku należnego, dokonanej w związku ze zmianą stawek podatkowych do sprzedaży napoju kawowego. Organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego przyjęto w wysokości wynikającej z prowadzonej ewidencji, bez uwzględnienia korekt sprzedaży i podatku należnego, dokonanych w związku ze zmianą stawek podatkowych.

Wnioskiem z 31 października 2017 r., powołując się na art. 14m § 3 w zw. z art. 14m § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa), spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się do wyżej wymienionych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika US na podstawie postanowienia z [...] maja 2017 r. nr [...].

Decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...] Naczelnik US określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do marca 2013 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie zwolnienia z obowiązku zapłaty.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że ciężar podatku VAT z tytułu zastosowania przez spółkę zawyżonej stawki do sprzedaży napoju kawowego został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne, które zapłaciły podatek wliczony w cenę towaru - spółka nie dokonywała bowiem zwrotu nadpłaconych kwot. Organ doszedł do wniosku, że zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług stronie, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku (ciężar ten ponieśli konsumenci nabywający napoje kawowe) skutkuje nieuzasadnionym przysporzeniem na jej rzecz. Podkreślił, że brak jest regulacji w przedmiocie możliwości bądź też braku możliwości dokonania korekty w przypadku zastosowania przez podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonującego sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, błędnej stawki podatku VAT. Literalna wykładnia przepisu § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363, dalej: rozporządzenie MF z 15 marca 2013 r.) uniemożliwia dokonanie korekty w przypadku braku oryginału paragonu. Ustawodawca powiązał możliwość korekty podatku należnego od sprzedaży detalicznej towarów i usług ze zwrotem całości lub części zapłaty jego nabywcy. W dalszej części organ pierwszej instancji wskazał, iż zakwestionowanych korekt spółka dokonała metodą "w stu", wobec czego wzruszona została cena netto. W ocenie organu, skoro przyczyną korekty sprzedaży jest jedynie zmniejszenie stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto. Podatek jest składową ceny, zatem jego obniżka powinna skutkować obniżeniem ceny.

W ocenie organu pierwszej instancji, w odniesieniu do sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie potwierdzonej fakturami VAT, brak było prawa do skorygowania w ewidencjach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za okresy wskazane rozliczeniowe, kwoty podatku należnego poprzez zastosowanie do sprzedaży napoju kawowego w systemie wysp i lodziarni firmowych stawki podatku VAT w wysokości 5% zamiast stawki 23% lub 8% oraz do sprzedaży napoju kawowego w systemie kawiarni stawki podatku VAT w wysokości 8% zamiast stawki 23%.

Odnosząc się do wniosku o określenie kwoty podatku objętego zwolnieniem w ewentualnej decyzji podatkowej, organ pierwszej instancji wskazał, że nie kwestionował stanowiska Ministra Finansów zawartego w wydanych dla spółki interpretacjach indywidualnych z 18 sierpnia 2015 r. nr IPPP2/443-985/12/I5-14/S/KG/IZ oraz nr IPPP2/443-985/12/15-15/S/KG/IZ, lecz prawo do korygowania zawyżonego podatku należnego od sprzedaży na rzecz osób fizycznych. W związku z brakiem podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia żądania, postępowanie wszczęte na skutek tego wniosku, jako bezprzedmiotowe, podlegało umorzeniu zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, którym wniosła o uchylenie decyzji i wydanie orzeczenia uwzględniającego jej prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2013 r. zgodnie z wnioskiem, korektami deklaracji VAT-7 złożonymi 23 grudnia 2015 r. oraz treścią interpretacji indywidualnych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 81 § 1 ustawy w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 w z. z art. 109 ust. 3 oraz art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 dalej: ustawa o VAT) poprzez przyjęcie, że w zakresie sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi spółka nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego;

2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pominięcie definicji obrotu w procesie analizy prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w celu zastosowania prawidłowej stawki;

3) art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w zw. z art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości dokonania korekty podatku należnego oraz odzyskania nienależnie zapłaconego podatku w odniesieniu sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi, w sytuacji braku oryginału paragonu lub braku możliwości wystawienia faktury korygującej;

4) art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że konieczność poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jest przesłanką dopuszczalności stwierdzenia podatku naliczonego nad podatkiem należnym;

5) art. 208 § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy interpretacji indywidualnych, do których zastosowała się spółka i nieuzasadnione umorzenie postępowania w sprawie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego kwestionującego zasadność bezdecyzyjnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonanego na podstawie korekt deklaracji złożonych przez spółkę 23 grudnia 2015 r.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ drugiej instancji) decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Dyrektor IAS stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia strony w związku ze złożonym wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres, w tym załączone ewidencje korekt sprzedaży i rejestry ujmujące zbiorcze kwoty korygowanej sprzedaży paragonowej, a także przedstawiona kalkulacja korekty deklaracji (dokonana metodą "w stu", wychodząc od kwoty brutto) wskazują, iż strona w istocie nie korygowała dokonanej na rzecz bezpośrednich odbiorców sprzedaży. Strona określiła wyłącznie, że po wyselekcjonowaniu pojedynczych grup transakcji dotyczących sprzedaży produktów, tj. dziennych sum sprzedaży poszczególnych produktów, które zostały opodatkowane niewłaściwą stawką podatku VAT, sporządzono szczegółowy rejestr tych transakcji (tj. ewidencje korekt sprzedaży). Ewidencja ta wskazuje dzienne sumy transakcji opodatkowanych niewłaściwą stawką VAT, w rozbiciu na poszczególne produkty oraz dni miesiąca.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonane przez stronę określenie wartości sprzedaży podlegającej, jej zdaniem, opodatkowaniu odpowiednio niższą stawką podatku od towarów i usług, jak w opisie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w żadnej mierze nie odpowiada uwarunkowaniom przepisów art. 19 i art. 29 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS argumentował, że ani przepisy ustawy o VAT ani wydane do niej rozporządzenia, nie określają sposobu udokumentowania czy terminu rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Z kolei konstrukcja oraz stosowane zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga zatem innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty.

Dyrektor IAS podkreślił, że strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazała tego elementu stanu faktycznego, jakim była obrana przez nią metoda korygowania wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu odpowiednio 5% i 8% stawką podatku. Sprzedaż dokonywana z zastosowaniem kas rejestrujących dokonywana była w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2013 r.

Z opisu stanu faktycznego dokonanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że strona w żadnej mierze nie korygowała sprzedaży dokonanej na rzecz swoich klientów - tak w zakresie przedmiotu tej sprzedaży, jak i ceny netto usługi czy produktu, strona mimo zastosowania niższej stawki podatku nie obniżyła ceny brutto sprzedawanych produktów. Sporządzając korektę, strona wyłącznie dokonała kalkulacji netto sprzedaży opodatkowanej stawką 5% w odniesieniu do globalnej wartości tej sprzedaży w odniesieniu do całego miesiąca, nie korygowała zaś ani paragonów, ani rejestrów sprzedaży.

W opinii Dyrektora IAS korygowanie podstawy opodatkowania, a poprzez to ceny serwowanych klientom usług lub towarów — po ich zrealizowaniu i sprzedaży z zastosowaniem kas fiskalnych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. - nie znajduje podstaw prawnych w interpretacjach, na które powołuje się strona.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że sytuacja związana z korygowaniem podatku VAT należnego wykazanego, między innymi, na paragonach fiskalnych, nie była elementem opisu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych. Również sposób określenia podstawy opodatkowania zaprezentowany przez stronę w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez zbiorcze podsumowanie dziennych sum sprzedaży poszczególnych produktów, które zostały opodatkowane niewłaściwą stawką podatku VAT i sporządzenie rejestru tych transakcji (tj. ewidencje korekt sprzedaży) nie spełnia uwarunkowań związanych z przepisami art. 29 i art. 19 ustawy o VAT, ani uwarunkowań przepisu § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia MF z 14 marca 2013 r., w zakresie wprowadzonych z 1 kwietnia 2013 r. możliwości korygowania sprzedaży dokonywanej z zastosowaniem kas rejestrujących. Zaprezentowane przez stronę zestawienia wyłącznie określają dzienne sumy transakcji opodatkowanych niewłaściwą stawką VAT, w rozbiciu na poszczególne produkty oraz dni miesiąca, w żadnej mierze nie korygują ewidencji służącej do sporządzenia deklaracji VAT-7 (korekty).

Zdaniem Dyrektora IAS obrana przez stronę metoda kalkulowania podstawy opodatkowania (w efekcie jej korygowania) wartości sprzedaży, w szczególności w zakresie określenia podstawy opodatkowania preferencyjną 5% i 8% stawką VAT, tak by zachować wartość brutto sprzedaży świadczy o tym, że w istocie rzeczy przedmiotowa sprzedaż nie podlegała korekcie.

Po drugie, w ocenie Dyrektora IAS, o ile obraną metodę weryfikowania sprzedaży napojów kawowych można zmieścić w sformułowaniu uwidocznionym w interpretacjach indywidualnych, w których uznano za prawidłowe stanowisko strony o tym, że świadczenie obejmujące sprzedaż napojów kawowych w systemie Wysp i Lodziarni Firmowych jest w istocie dostawą opodatkowaną 5% stawką VAT, zaś w systemie Kawiarni usługą opodatkowaną 8% stawką VAT; to nie sposób przyznać, że zastosowana metoda "opodatkowania" spornych dostaw spełnia uwarunkowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Strona w odniesieniu do usługi opodatkowanej uprzednio wyższą stawką VAT żadnej wartości nie koryguje, a jedynie zmniejsza wartość podatku pobraną od klienta. W związku z przyjętą przez stronę metodą korekty wzruszona została kwota netto, zaś kwota brutto nie uległa zmianie.

Zdaniem Dyrektora IAS skoro przyczyną korekty sprzedaży jest jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto. Ponadto, w opisie własnego stanowiska w sprawie, strona nie ujawniła, że dla celów stosowania interpretacji podejmie działania polegające na ponownym określeniu podstawy opodatkowaniu, tak aby w pobranej od klientów cenie brutto zmieścić niższy podatek od towarów i usług.

Z omówionych wyżej względów Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że spółka nie była uprawniona do zmiany podstawy opodatkowania w związku z wydanymi interpretacjami indywidualnymi.

Mając na uwadze argumentację dotyczącą korygowania podstawy opodatkowania, w ocenie organu odwoławczego, niezasadny był zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pominięcie definicji obrotu w procesie analizy prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w celu zastosowania prawidłowej stawki. W przypadku zmiany stawki VAT, winna być bowiem zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto - a więc inaczej, niż to uczyniła strona.

W ocenie Dyrektora IAS, zarzut uzależnienia przez organ pierwszej instancji możliwości dokonania korekty od posiadania oryginału paragonu fiskalnego także nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelnik US wskazał co prawda, że literalna w wykładnia przepisu § 3 ust. 5 rozporządzenia MF z 14 marca 2013 r. uniemożliwia dokonanie korekty w przypadku braku oryginału paragonu, ale rozstrzygnięcie decyzji zostało oparte na kwestii ekonomicznego ciężaru podatku oraz metodologii dokonania korekty, nie zaś na konieczności posiadania oryginału paragonu fiskalnego.

Dyrektor IAS podkreślił, wskazując na stanowisko organu pierwszej instancji, że brak jest przesłanek do korekty podstaw opodatkowania, nie tyle ze względu na brak słuszności w kwalifikowaniu transakcji gospodarczych dla potrzeb podatku od towarów i usług, lecz z uwagi na to, iż zaprezentowana metoda zmiany podstawy opodatkowana nie wskazywała na jakąkolwiek konsekwencję (racjonalność) w określaniu na nowo ceny poszczególnych towarów/usług, których sprzedaż zaewidencjonowano z zastosowaniem kas fiskalnych. Natomiast dokonana korekta wartości sprzedaży nie jest skutkiem zastosowania zasad określania podstawy opodatkowania świadczonej przez stronę sprzedaży napojów kawowych omówionych w przedmiotowych interpretacjach. Organ odwoławczy wykazał także, że elementy stanu faktycznego związane ze sporną korektą wartości sprzedaży nie były objęte opisem zdarzeń faktycznych. Stąd też za chybione uznano argumenty strony w zakresie zastosowania w sprawie norm wynikających z art. 14 m § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Dyrektora IAS spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 41 ust. 1 i 2a w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu skarżącej prawa do zastosowania prawidłowej 5% stawki podatku od towarów i usług na sprzedaż napojów kawowych na bazie mleka w systemie Wysp i Lodziarni Firmowych oraz 8% stawki VAT na usługę gastronomiczną związaną ze sprzedażą napojów kawowych na bazie mleka w systemie Kawiarni;

2. art. 87 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 109 ust. 3 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w celu zastosowania prawidłowej 5% lub 8% stawki VAT do sprzedaży kawy ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, jak i odmowie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy skarżącej;

3. § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 marca 2013 r., w sprawie kas rejestrujących w zw. z art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a oraz w zw. z art. 87 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w celu zastosowania prawidłowej stawki VAT do sprzedaży kawy ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi na podstawie ww. rozporządzenia, w sytuacji, w której to rozporządzenie w okresie dokonywanych sprzedaży kawy, tj. od grudnia 2011 do grudnia 2012 nie obowiązywało;

4. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. poprzez pominięcie definicji obrotu w procesie analizy prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w celu zastosowania prawidłowej 5% lub 8% stawki VAT do sprzedaży kawy;

5. art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uzależnieniu prawa do zastosowania prawidłowej stawki VAT na sprzedaż kawy od poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego VAT, w sytuacji gdy ustawa o VAT nie uzależnia prawa do zastosowania prawidłowej stawki VAT w drodze korekty od poniesienia ciężaru ekonomicznego przez podatnika, czego konsekwencją była odmowa możliwości skorygowania przez Skarżącą podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w celu zastosowania prawidłowej 5% lub 8% stawki VAT na sprzedaż kawy, jak i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy skarżącej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 208 § 1 w zw. z art. 14 k § 1, 14 m i 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy otrzymanych przez skarżącą indywidualnych interpretacji podatkowych z 18 sierpnia 2015 r. nr IPPP2/443-985/12/15-15/S/KG/IŻ oraz nr IPPP2/443- 985/12/15-14/S/KG/1Ż, do których zastosowała się skarżąca, co doprowadziło do nieuzasadnionego umorzenia postępowania w sprawie zwolnienia z obowiązku zapłaty VAT z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w sytuacji gdy Interpretacje potwierdzają prawo do zastosowania prawidłowej stawki VAT na sprzedaż kawy, a korekta jest jedynie wykonaniem tego prawa, a tym samym objęta jest mocą ochronną Interpretacji;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dowolnej ocenie materiału dowodowego polegającej na:

a. nieprawidłowym ustaleniu, że skarżąca nie poniosła ekonomicznego ciężar VAT,

b. pominięciu dowodów na okoliczność, że skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar VAT, gdyż zmiana stawki VAT nie miała wpływu na cenę finalną kawy oferowanej konsumentowi;

3. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wskutek:

a. wydania decyzji kwestionującej rozliczenia w VAT skarżącej, po uprzednim zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym dokonanego przez Naczelnika US na podstawie korekt deklaracji złożonych z 23 grudnia 2015 r., uznanych pierwotnie za prawidłowe i niebudzące wątpliwości;

b. niekonsekwentnego wskazywania przesłanek umożliwiających wykonanie prawa do prawidłowej stawki VAT na sprzedaż kawy dokumentowanej paragonami fiskalnymi;

c. pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy.

Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie z 17 czerwca 2019 r. skarżąca podtrzymała i uzupełniła argumentację zawartą w skardze.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w analizowanej sprawie strona miała prawo do skorygowania podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług dotyczącej sprzedaży napojów kawowych dokonanej w kolejnych miesiącach od stycznia 2013 r. do marca 2013 r., których sprzedaż dokumentowano z zastosowaniem kas fiskalnych - w związku ze złożonymi przez stronę korektami deklaracji VAT-7 za powyższy okres. Powodem zmiany wcześniejszego rozliczenia było zastosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług w miejsce stosowanej uprzednio 23% lub 8% z tytułu sprzedaży detalicznej napojów kawowych w systemie Wysp i L. oraz 8% stawki w miejsce stosowanej uprzednio 23% stawki z tytułu sprzedaży detalicznej napojów kawowych w systemie Kawiarni.

Zdaniem skarżącej, była ona uprawniona do takiej korekty w związku z otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi nr IPPP2/443-985/12/15-14/S/KG/IZ oraz IPPP2/443-985/12/15-15/S/KG/IŹ z 18 sierpnia 2015 r., w których organ interpretacyjny podzielił jej stanowisko, co do opodatkowania sprzedawanych produktów odpowiednio 5% i 8% stawką podatku.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie kwestionował prawidłowości zastosowanych w sprawie stawek VAT. Odmówił natomiast skarżącej skorzystania z tych stawek, negując możliwość skorygowania podatku należnego od sprzedaży kawy dokumentowanej paragonami fiskalnymi. Zdaniem organu, przepisy prawa nie pozwalają na korektę VAT, tj. określenie przez skarżącą należnego podatku VAT z zastosowaniem prawidłowych stawek, gdyż: po pierwsze, ustawodawca nie określił sposobu dokumentowania sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej; po drugie, zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia o zwrot nadpłaconego podatku; po trzecie, prawo do korekty nie przysługuje podatnikowi w przypadku dokonywania sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi, ponieważ to niedający się zidentyfikować konsument poniósł ekonomiczny ciężar podatku a nie skarżąca; po czwarte, możliwość dokonania korekty ewidencjonowanej w kasie rejestrującej, nie była elementem opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych, te rozstrzygały bowiem kwestię prawidłowej stawki VAT, a skarżąca w opisie własnego stanowiska nie ujawniła, że dla celów stosowania interpretacji podejmie działania polegające na ponownym określeniu podstawy opodatkowania, tak aby w pobranej od klientów cenie brutto zmieścić niższy podatek od towarów i usług.

Zdaniem sądu, skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania prawidłowych stawek VAT. Skarżąca bowiem dokonując sprzedaży kaw w okresie objętym niniejszym postępowaniem, powinna zastosować 5% lub 8% stawkę VAT. Prawidłowość stawki została potwierdzona w drodze interpretacji indywidualnej wydanej dla strony. Prawidłowość stawki 5% lub 8% nie była ponadto kwestionowana przez Dyrektora IAS.

Zgodnie z ustawą o VAT, podatnik jest bowiem zobowiązany do zastosowania prawidłowych stawek VAT. Stosownie natomiast do art. 81 §1 Ordynacji podatkowej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Ustawa o VAT, mimo że nie precyzuje sposobu dokonania korekty deklaracji (a w zasadzie stawki VAT w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej), nie wyłącza jednak takiej możliwości.

Ustawodawca określił przepisami jedynie sposób dokumentowania korekty sprzedaży dokumentowanej fakturami. Brak istnienia norm w zakresie metody korekty sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej nie może jednak - w przeciwieństwie do twierdzeń przedstawionych w zaskarżonej decyzji - wykluczać możliwości dokonania takiej korekty, w sytuacji, gdy stawka podatku i podstawa opodatkowania (a w konsekwencji kwota VAT należnego) zostały zdeklarowane przez podatnika niezgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Zasady ewidencji sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących określono, po pierwsze, w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (rozporządzenie MF z 2008 r.) - w zakresie sprzedaży ewidencjonowanej do 31 marca 2013 r.; a po drugie, w rozporządzeniu z 2013 r. - w zakresie sprzedaży ewidencjonowanej od 1 kwietnia 2013 r. Rozporządzenie MF z 2008 r. nie wskazuje żadnych zasad dokonywania korekt sprzedaży ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. Z kolei rozporządzenie MF z 2013 r. ustala zasady dokonywania korekt w dwóch sytuacjach. Pierwszy przypadek obejmuje zwroty towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, zaś drugi dotyczy wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji. Brak jest jednak regulacji w rozporządzeniu MF z 2013 r. odnoszących się do sytuacji zastosowania nieprawidłowej stawki VAT przy sprzedaży.

Skarżąca trafnie zwróciła uwagę, że zasady ewidencji przy pomocy kas rejestrujących w okresie styczeń 2013 r. - marzec 2013 r. określono w Rozporządzeniu MF z 2008 r. W niniejszej sprawie nie znajduje zatem zastosowania obowiązujące dopiero od 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenie MF z 2013 r. Tym samym, w okresie objętym korektą nie istniał wymóg posiadania oryginału paragonu (z błędami).

Zasadnie podniesiono w skardze, że brak regulacji w przepisach ustawy o VAT oraz wydanych do nich rozporządzeniach MF z 2008 r., czy z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, regulacji określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczania korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, nie wyklucza możliwości dokonania takiej korekty. Przepisy rozporządzenia MF z 2013 r. nie regulują tej kwestii, niemniej zgodnie z zasadą lex superior derogat legi inferiori przepisy ustawowe Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT, mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed rozporządzeniem MF z 2013 r. W konsekwencji skoro ustawa o VAT i Ordynacja podatkowa przyznają podatnikowi prawo do korekty deklaracji VAT, to przepisy rozporządzenia MF z 2013 r. nie mogą wyłączać prawa do takiej korekty poprzez uniemożliwienie dokonania korekty sprzedaży VAT udokumentowanej paragonem fiskalnym.

Skoro ustawodawca nie określił sposobu dokumentowania korekty sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej, to – zdaniem sądu - korekta ta może zostać dokonana w dowolny sposób, z tym jednak zastrzeżeniem, że musi on być czytelny i możliwy do zweryfikowania.

W niniejszej sprawie skarżąca sporządziła szczegółowy rejestr transakcji z nieprawidłową stawką VAT (rejestr korekt VAT) i na jego podstawie dokonała korekty. Rejestr korekt został w ocenie sądu, sporządzony w sposób czytelny i jasny, nie budził także wątpliwości Naczelnika US na etapie zwrotu nadpłaconego VAT z tytułu nieprawidłowej stawki. Co więcej, w okresie analizowanej sprzedaży kawy nie istniały żadne przepisy odnoszące się do metody ujmowania korekty stawek VAT.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, stanowisko organów podatkowych nie było jednoznaczne, bowiem z jednej strony Dyrektor IAS nie kwestionował prawidłowości zastosowanych w sprawie stawek VAT, odmówił natomiast skarżącej skorzystania z tych stawek, a kwestionując sposób zaewidencjonowania korekty, nie wskazał jednocześnie jaka metoda ewidencji byłaby prawidłowa.

W konsekwencji sąd uznał, że organ odwoławczy skutecznie nie zakwestionował sposobu zaewidencjonowania korekty, metody jej dokonania przez skarżącą.

Po pierwsze, obowiązek i prawo zastosowania prawidłowych stawek VAT, poprzez korektę rozliczeń, potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1753/16 przyjął, że podatnikowi przysługuje prawo do korekty podstawy opodatkowania i stawki VAT, nawet jeśli rozporządzenie MF z 2013 r. wprost nie przewiduje metodologii korekty w takim przypadku.

W podobnym duchu wcześniej wypowiadały się wojewódzkie sądu administracyjne, np. wyrok WSA w Łodzi z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 444/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lutego 2018 r., I SA/Bd 1057/17, w którym wskazano, że po korygowaniu VAT wykazanego w paragonach fiskalnych skarżącej przysługiwałoby prawo do stwierdzenia nadpłaty. WSA w Warszawie w wyroku z 4 październik 2017 r., III SA/Wa 3151/16, wskazał na możliwość, a wręcz konieczność dokonania korekty, która wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT, określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Sąd zwrócił uwagę, że "ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa - zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty". Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami".

Powyżej powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Z tych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w punktach 1 – 3 skargi sąd uznał za zasadne.

Odnosząc się do zastosowanej przez skarżącą metody kalkulacji obrotu, wskazać należy, że - zdaniem sądu - organ odwoławczy nie wykazał, iż dokonane przez stronę określenie wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu odpowiednio niższą stawką podatku VAT, nie odpowiada uwarunkowaniom przepisów art. 19 i art. 29 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Skoro więc obrotem jest kwota należna - to przy stosowaniu błędnej stawki VAT podatnik deklaruje nieprawidłową wysokość obrotu.

Rację ma zatem skarżąca wskazując, że jeżeli pierwotnie wskazany obrót nie odpowiada prawu, to powinien on zostać przez podatnika skorygowany poprzez złożenie deklaracji korygującej na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że zastosowana przez skarżącą metoda kalkulacji korekty, wychodzącą od kwoty brutto dokonanej sprzedaży (zwiększająca więc kwotę netto i zmniejszająca kwotę podatku VAT) jest nieprawidłowa. Zdaniem sądu ta właśnie metoda odzwierciedla obrót, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Dodatkowo, co w sprawie było bezsporne, dokonanie korekty metodą "w stu" nie budziło wątpliwości organu podatkowego oceniającego zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badane okresy. Skarżąca jednocześnie konsekwentnie podnosiła, że pomimo kilkukrotnej zmiany stawek VAT na sprzedaż kawy, ceny brutto kawy nie uległy zmianie. Zmianie uległa jedynie marża skarżącej. Tym samym, zmiana stawki VAT nie miała znaczenia dla "kieszeni konsumenta", a wyłącznie dla zysku skarżącej.

Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., poprzez pominięcie definicji obrotu w procesie analizy prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w celu zastosowania prawidłowej 5% lub 8% stawki VAT do sprzedaży kawy.

Sąd orzekający w sprawie stanął ponadto na stanowisku, że prawo do zastosowania prawidłowej stawki VAT w wyniku korekty nie jest uwarunkowane wykazaniem "zubożenia" podatnika (skarżącej). Żaden bowiem obowiązujący akt prawny nie warunkuje skuteczności deklaracji podatkowych od spełnienia przesłanki zubożenia podatnika.

I tak, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W przepisach Ordynacji podatkowej, regulujących nadpłatę podatku również nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku czy wykazywania na kogo ciężar podatku został przerzucony.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy, nadpłata powstaje zasadniczo z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W konsekwencji, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) podatkowych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Skarżąca zasadnie podniosła, że ani ustawa VAT ani przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych dodatkowych przesłanek, które wskazywałyby na konieczność wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłatą nienależnego podatku, czy też wykazania na kogo ciężar podatku został przerzucony.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że przepisy prawa nie dają podstaw do twierdzenia, że skoro VAT uwidoczniony na fakturze lub paragonie jest elementem ceny towaru lub usługi brutto, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury lub paragonu nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury lub paragonu) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Przepisy Ordynacji podatkowej wiążą zwrot nadpłaconego podatku jedynie z podatnikiem VAT, a nie z innymi osobami (w tym przypadku konsumentami), na które ewentualnie podatnik przerzuciłby ciężar ekonomiczny podatku. Nadpłata podatku dotyczy bowiem podatnika (względnie płatnika lub inkasenta). Niewątpliwie natomiast podatnikiem VAT w niniejszej sprawie była skarżąca, a nie konsument (nabywca).

Przyjęcie stanowiska Dyrektora IAS w zakresie uznania, że to konsument, a nie strona poniósł ekonomiczny ciężar podatku, oznaczałoby, że nie będzie podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podmiotem tym nie może być konsument, bowiem nie jest on podatnikiem VAT. W konsekwencji, jedynym beneficjentem bezpodstawnie pobranego VAT byłby Skarb Państwa, który bezpodstawnie wzbogaciłby się kosztem podatnika, któremu odmówiono prawa do zastosowania prawidłowej stawki VAT.

Prawidłowość stanowiska powyższego stanowiska została także potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, przede wszystkim w powołanym już powyżej wyroku NSA z 27 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1753/16, w którym NSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który uznał, że nie jest możliwe skorygowanie przez podatnika deklaracji VAT w odniesieniu do usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, ponieważ to konsumenci, a nie spółka ponieśli ciężar ekonomiczny podatku VAT, zaś spółka nie wykazała, że będzie w stanie zwrócić klientom nadpłacony podatek. NSA wskazał, że to ustawa o VAT określa, co jest podstawą opodatkowania oraz jaka powinna być właściwa stawka podatku, a jeśli stawka została błędnie określona, to prawo do korekty podatku przysługuje zarówno w sytuacji zaniżenia tej stawki jak i zawyżenia. NSA podkreślił też, że podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży w kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego dochód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Nie można bowiem odmówić stronie prawa do korekty wówczas gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza też wcześniejsza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 grudnia 2016 r., I SA/Bd 770/16; jak również wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 3151/16, w którym stwierdzono, że zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku.

Sąd orzekający w sprawie w pełni powołane powyżej stanowisko podziela.

Błędnie także Dyrektor IAS przywołał jako argument za uwarunkowaniem zwrotu podatku od uszczerbku majątkowego podatnika, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11. Skarżąca trafnie zarzuciła, że uchwała ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i nie może być odpowiednio stosowana. NSA wydał ją bowiem w trybie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). W myśl tego przepisu, NSA podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

Powyższa uchwała NSA dotyczyła zatem konkretnej sprawy (podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej) i nie ma charakteru abstrakcyjnej, wiążącej wykładni przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Tym bardziej, uchwała NSA nie ma zastosowania w innym stanie faktycznym i prawnym, bo dotyczącym innego podatku – tu podatku VAT.

NSA w wyroku z 30 marca 2016 r., I FSK 1948/14 zwrócił uwagę, że orzecznictwie NSA dominuje pogląd, iż powyższa uchwała dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT (tak też np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1168/15). NSA podniósł, że uchwała ta zatem nie może być w bezpośredni sposób odnoszona do podatku VAT i w tym zakresie ani sąd pierwszej instancji, ani też NSA w rozpatrywanej sprawie nie są nią związane.

Ponadto NSA w wyroku z 8 stycznia 2013 r., I FSK 271/12, zwrócił uwagę, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania uchwała całej Izby NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, gdyż dotyczyła ona zupełnie innej materii, tj. nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczonych usług w zakresie najmu nieruchomości. To, że podatek od towarów i usług jest, podobnie jak podatek akcyzowy, podatkiem pośrednim, obciążającym finalnego konsumenta, w żaden sposób nie przekłada się na możliwość zastosowania tez płynących z powyższej uchwały na potrzeby niniejszej spraw (tak też wyrok NSA z 25 września 2015 r., I FSK 596/14; wyrok NSA z 18 grudnia 2015 r. I FSK 1168/15).

Powyższe poglądy sąd pierwszej instancji aprobuje w całości.

Skarżąca argumentowała w sprawie, że to ona poniosła ostateczny koszt wyższej stawki VAT, gdyż wysokość stawki VAT nie miała wpływu na poziom ceny brutto za kawę, którą oferowała konsumentom. Na tę okoliczność powołała obszerną argumentację oraz przedstawiła wykresy cen brutto sprzedaży kawy, zarzucając że Dyrektor IAS pominął te twierdzenia i dowody oraz domniemał okoliczność o przerzuceniu ciężaru VAT, a zaniechał analiz ekonomicznych, wymagających na poparcie przyjętych twierdzeń, specjalistycznej wiedzy biegłego.

Ostatecznie badanie tej okoliczności stało się w sprawie bezprzedmiotowe, bowiem jak wyjaśniono powyżej, obowiązujące przepisy prawa wiążą zwrot nadpłaconego podatku jedynie z podatnikiem podatku VAT, a nie z tym czy ów podatnik poniósł ostatecznie ciężar ekonomiczny tego podatku.

Zatem Dyrektor IAS w sposób nieuprawniony uzależnił prawo do zastosowania prawidłowej stawki VAT na sprzedaż kawy od poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego VAT, czym naruszył art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niemniej, tym samym, zarzuty naruszenia prawa procesowego, w zakresie art. 122, art. 187 § 1 orz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym ustaleniu, że skarżąca nie poniosła ekonomicznego ciężar VAT, oraz pominięciu dowodów na okoliczność, że skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar VAT, należało uznać za niezasadne, bo bezprzedmiotowe. Tak samo należało ocenić zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy rozstrzygnięciu sprawy, w zakresie określenie braku poniesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika, czy domniemania przerzucenia ciężaru podatku przez podatnika.

Sąd doszedł też do przekonania, że chybione były zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 14 k § 1, 14 m i 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy otrzymanych przez skarżącą indywidualnych interpretacji podatkowych z 18 sierpnia 2015 r.

W tym zakresie należy wyjaśnić, że skarżąca w toku postępowania złożyła wniosek o ustalenie w decyzji podatkowej kwoty VAT objętego zwolnieniem z zapłaty.

Zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do indywidualnej interpretacji podatkowej przez podatnika, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

– zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

– skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Stosownie natomiast do § 3 ww. przepisu, na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem.

Niewątpliwie nie ma racji Dyrektor IAS twierdząc, że skoro skarżąca nie wskazała we wnioskach o interpretacje, że będzie korygować stawki VAT, to nie znajdują one zastosowania. Informacja o korekcie nie ma o tyle znaczenia w tej sprawie, że jest to jedynie sposób wyegzekwowania prawa do prawidłowej stawki VAT. W tym miejscu należy odwołać się do stanowiska WSA w Warszawie, który w wyroku z 4 października 2017 r., III SA/Wa 3148/16 odniósł się do stanu faktycznego, w którym strona nie podała we wniosku o interpretację, że będzie korygowała VAT wykazany w paragonach fiskalnych. Sąd wskazał, że nawet, gdyby interpretacji nie było, prawo do stwierdzenia nadpłaty w takich okolicznościach przysługiwałoby stronie. Kwestia ta była już zresztą omawiana w orzecznictwie sądowym i sąd podziela pogląd, że podatnik ma prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży, która została potwierdzona paragonami fiskalnymi.

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 10 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 3151/16 oraz w wyroku z 14 września 2017 r., III SA/Wa 3145/16.

Rzecz jednak w tym, co trafnie w zakresie tych zarzutów podniósł organ odwoławczy, że możliwość i sposób dokonania korekty sprzedaży ewidencjonowanej w kasie rejestrującej, nie była elementem opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Bezsprzecznie interpretacje rozstrzygały bowiem kwestię prawidłowej stawki VAT. Zakres opisu przedstawionego we wniosku i tym samym rozpoznania sprawy przez organ interpretacyjny dotyczył zagadnień prawnych, odmiennych niż te, na podstawie których dokonano rozstrzygnięcia w tej sprawie. Nie odnosząc się w tej kwestii do oceny prawidłowości dokonanej korekty, należy przyznać, że skarżąca w opisie własnego stanowiska nie ujawniła, że dla celów stosowania interpretacji podejmie działania polegające na ponownym określeniu podstawy opodatkowania, tak aby w pobranej od klientów cenie brutto zmieścić niższy podatek od towarów i usług.

Nie kwestionując zatem prawa strony do złożenia korekty deklaracji, nie można podzielić zarzutu skarżącej o naruszeniu art. 208 § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy interpretacji indywidualnych, do których zastosowała się spółka i nieuzasadnione umorzenie postępowania w sprawie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Problem w tej sprawie jednak pozostaje, sprowadza się do tego, że Dyrektor IAS – jak trefnie argumentowała skarżąca - nie wyjaśnił jednoznacznie na podstawie jakich przesłanek możliwy jest zwrot nadpłaconego podatku, ani też jaka metoda obrana przez skarżącą zostałaby uznana za prawidłową. Kwestii tych nie wskazał i nie wyjaśnił także organ pierwszej instancji. Brak ten oraz powyżej wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, zadecydowały o uchyleniu decyzji organów obu instancji.

Sąd natomiast w całości podzielił stanowisko skarżącej, że w sprawie doszło do kwalifikowanego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek wydania decyzji kwestionującej rozliczenia w VAT skarżącej, po uprzednim zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym dokonanego przez Naczelnika US na podstawie korekt deklaracji złożonych 23 grudnia 2015 r., uznanych pierwotnie za prawidłowe i niebudzące wątpliwości; także poprzez niekonsekwentne wskazywanie przesłanek umożliwiających wykonanie prawa do prawidłowej stawki VAT na sprzedaż kawy dokumentowanej paragonami fiskalnymi. Stosownie do art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodzić się należy ze skarżącą, że zasada ta w kontekście zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) obliguje organ podatkowy do uwzględnienia z urzędu okoliczności korzystnych dla strony postępowania w procesie wydawani a decyzji.

W takim też duchu wypowiedział się NSA w wyroku z 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2166/12, w którym wskazał, że całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony.

W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność, że korekty deklaracji VAT-7 z 23 grudnia 2015 r. związane z zastosowaniem 5% lub 8% stawki VAT do sprzedaży kawy zostały zaakceptowane przez Naczelnika US jako niebudzące wątpliwości. W konsekwencji organ ten zwrócił skarżącej nadpłacony VAT (wynikający z zawyżonej stawki VAT). Zasadność zwrotu nie budziła na tyle wątpliwości Naczelnika US, że odbyła się bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skarżąca miał pełne zatem prawo pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że korekty te są prawidłowe zarówno pod kątem materialnym, jak i formalnym. Tymczasem, pomimo że zwrot nie budził pierwotnie wątpliwości Naczelnika US, organ ten przeprowadził następnie kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe kwestionując swoją wcześniejszą ocenę w przedmiocie zasadności zwrotu VAT na rzecz skarżącej.

Zmiana praktyki organów podatkowych (w istocie tego samego organu) zdaniem sądu jest działaniem naruszającym zasadę zaufania.

Sąd orzekający w sprawie podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 22 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1894/18, zgodnie z którym w każdym przypadku stwierdzenia nadpłaty organ jest związany podjętym rozstrzygnięciem bez względu na to, czy postępowanie zakończył decyzją, czy bezdecyzyjnie (w sposób uproszczony, via facti) zwracając nadpłatę wynikającą z bezspornej korekty deklaracji. Wydając decyzję wymiarową (kompleksową) organ co do zasady winien więc respektować swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie cząstkowej kwestii (stwierdzenia nadpłaty), bez względu na formę rozstrzygnięcia. W przekonani sądu należy przyjąć równoważną regułę, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji stwierdzających nadpłatę (stwierdzeń nadpłaty w formie bezdecyzyjnej), chyba że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ wykaże, że decyzja stwierdzającą nadpłatę (rozstrzygnięcie bezdecyzyjne) lub poprzedzające je postępowanie są dotknięte kwalifikowanymi wadami uzasadniającymi wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji. W sytuacji wszczęcie postępowania wymiarowego nie można jednak automatycznie znosić istniejącego i skutecznego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez żadnych ograniczeń.

Organ podatkowe w tym postępowaniu nawet nie podnosiły żadnych okoliczności dotyczących wadliwości działania Naczelnika US, który pierwotnie zwrócił skarżącej nadpłacony VAT (wynikający z zawyżonej stawki VAT).

Trafnie też skarżąca zarzuciła, że w sprawie organy podatkowe obu instancji pozostały niekonsekwentne w zakresie wskazywania przesłanek umożliwiających dokonanie korekty VAT należnego od sprzedaży kawy dokumentowanej paragonami fiskalnymi. Naczelnik US w wydanej przez siebie decyzji odmówił spółce prawa do prawidłowej stawki VAT w wyniku korekty, gdyż w jego ocenie, nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające dokonanie zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca nie "zubożała" i nie posiadała oryginałów paragonów wydanych konsumentom przy sprzedaży, na podstawie których można by dokonać zwrotu. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US, jednak częściowo wycofał się z argumentacji organu pierwszej instancji, co do przesłanek wykonania prawa do prawidłowej stawki VAT. W zaskarżonej decyzji bowiem stwierdził, że "zarzut uzależnienia przez organ pierwszej instancji możliwości dokonania korekty od posiadania oryginału paragonu fiskalnego nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał co prawda, że literalna wykładnia przepisu § 3 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 14 marca 2013 r. uniemożliwia dokonanie korekty w przypadku braku oryginału paragonu, ale rozstrzygnięcie skarżonej decyzji zostało oparte na kwestii ekonomicznego ciężaru podatku oraz metodologii dokonania korekty, nie zaś na konieczności posiadania oryginału paragonu fiskalnego" (str. 17 decyzji). W istocie Dyrektor IAS sam sobie zaprzecza, raz twierdząc, że oryginał paragonu fiskalnego nie jest potrzebny, a drugi raz - że w świetle przepisów rozporządzenia MF z 2013 r. (które nie ma zastosowania w sprawie) taki oryginał jest wymagany.

Powtórzyć należy, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono jednoznacznie na podstawie jakich przesłanek możliwy jest zwrot nadpłaconego podatku przez skarżącą, ani też jaka metoda obrana przez skarżącą zostałaby uznana za prawidłową.

Powyższe uchybienia niewątpliwie stanowią o kwalifikowanym naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji pozostają związane oceną prawną dokonaną w sprawie przez sąd w niniejszej sprawie, w zakresie powyżej wskazanego naruszenia przepisów prawa materialnego (punkty 1-5 skargi).

W sprawie organy zakwestionowały metodologię korekty wartości podatku VAT przyjętą przez spółkę, co zostało przez nią przedstawione w sposób jasny, natomiast nie wyjaśniły jednoznacznie na podstawie jakich przesłanek możliwy jest zwrot nadpłaconego podatku przez skarżącą, ani też jaka metoda obrana przez skarżącą zostałaby uznana za prawidłową. Powyższe okoliczności dodatkowo wystąpiły w sytuacji, w której Naczelnik US zwrócił skarżącej nadpłacony VAT (wynikający z zawyżonej stawki VAT). Zasadność zwrotu nie budziła na tyle wątpliwości organu pierwszej instancji, że odbyła się bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skarżąca pozostawała zatem w uzasadnionym przekonaniu, że korekty te są prawidłowe zarówno pod kątem materialnym, jak i formalnym.

W tych okolicznościach organy uwzględnią zatem powyżej przedstawione zapatrywanie sądu, że w każdym przypadku stwierdzenia nadpłaty organ wydając decyzję wymiarową (kompleksową) winien respektować swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie cząstkowej kwestii (stwierdzenia nadpłaty), bez względu na formę rozstrzygnięcia.

W tym stanie sprawy, wobec stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucanych w skardze oraz – w zakresie wskazanym powyżej - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Decyzja organu pierwszej instancji została bowiem obarczona takimi samymi błędami. Decyzja organu pierwszej instancji została bowiem obarczona takimi samymi błędami. Decyzja tego organu podlegała uchyleniu w całości, jako że rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku strony o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku pozostawała w ścisłym związku z określeniem prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 w związku z §2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), w wysokości obejmującej wpis sądowy – 1.512 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego – 5.400 zł.