Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1446/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 14  ust. 1,  art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 12  ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [....] r. nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: o.p.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [....] r. nr [....] w sprawie określenia wobec M. S. straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. w wysokości [....] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż M. S. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A (dalej także A) w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania, a także transportu towarowego drogowego pojazdami specjalizowanymi i wynajmu samochodów ciężarowych z kierowcą.

Za 2006 r. podatnik złożył trzy zeznania podatkowe: PIT-37, PIT-36L oraz PIT-38. W toku postępowania kontrolnego w odniesieniu do przychodów uznano, że faktury VAT wystawione wobec B sp. z o.o. i C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zakwestionowano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ze względu na dokonywanie płatności na rachunek firmy podatnika, uznano jednak, że kwota wpłacona przez B sp o.o. w wysokości [...] zł stanowi przychód w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów kontrolujący zakwestionowali faktury wystawione przez D sp. z o.o., w której prezesem był J. D., uznając je za nierzetelne (naruszające § 12 ust.3 pkt. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Wobec powyższego zweryfikowano podatnikowi wysokość kosztów uzyskania przychodów do kwoty [...]zł, a wysokość przychodu z działalności gospodarczej do kwoty [...] zł. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...]zł, a decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. w wysokości [...]zł.

Relacjonując zarzuty odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy podał, że wskazano w nim na:

1. naruszenie art. 173 §1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej także: u.k.s.), a w konsekwencji art. 180 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u. k. s poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadka J. D. utrwalonych w protokole z dnia 2 lipca 2012 r., który nie zawiera wskazania w jakim charakterze w przesłuchaniu uczestniczyła osoba (najprawdopodobniej pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), podpisu tej osoby, i w związku z tym nie może stanowić dowodu dla ustalenia stanu faktycznego,

2. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 181 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u k.s poprzez błędne przyjęcie, że decyzje podatkowe wydane wobec spółki D sp. z. o. o, a zwłaszcza uzasadnienia tych decyzji, stanowią dowód w sprawie, podczas gdy dokument urzędowy jakim jest decyzja administracyjna korzysta z domniemania prawidłowości tylko i wyłącznie w zakresie jej sentencji,

3. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1

u. k.s. poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego na skutek:

- oddalenia wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadka K. G., Z. N. i A. K. na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i w dacie zgłoszenia wniosków dowodowych nieudowodnione w kierunku korzystnym dla strony,

- przyjęcia jako dowodu oświadczenia G. G. złożonego w formie wyjaśnień na piśmie, podczas gdy według art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dowodami w postępowaniu kontrolnym mogą być zeznania świadków,

- braku ustalenia, czy i w jakich bankach spółka D posiadała rachunki bankowe, co pozwoliłoby zweryfikować twierdzenia świadka J. D. o otrzymaniu od strony prowizji za wystawianie tzw. "pustych" faktur, a tym samym ocenić wiarygodność informacji pochodzących od tego świadka, który w niniejszej sprawie był dla organu kontroli skarbowej kluczowym źródłem dowodowym, a którego wiarygodność strona neguje,

- braku weryfikacji opisów faktur otrzymywanych i wystawianych przez stronę, opisów kart drogowych w szczególności w zakresie miejsca, czasu świadczonych usług oraz braku przesłuchania inwestorów, kierowników budów i innych pracowników;

4. naruszenie art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie błędnej oceny wiarygodności zeznań świadka J. D., które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, ponieważ;

- informacjom o braku prowadzenia przez spółkę D działalności gospodarczej przeczą wyjaśnienia G. G., który wskazał że był pracownikiem tej spółki, czego J. D. nie wykluczył;

- brak w aktach korespondencji mailowej zawierającej zlecenie kierowane przez stronę do J. D. w sprawie wystawiania tzw. "pustych" faktur przez spółkę D, jak również dowodu o zamieszczeniu przez J. D. ogłoszenia prasowego w sprawie "dawania kosztów":

- nie zgromadzono dowodów, które potwierdzałyby, że J. D. otrzymywał od strony prowizje za tzw. "puste" faktury w wysokości ok. 5% kwot w nich uwidocznionych;

- Spółka D nie przedstawiła ksiąg i dokumentów źródłowych za 2006 r., które pozwoliłyby zweryfikować twierdzenia J. D. o niedokonywaniu zakupów i nieprowadzeniu działalności przez Spółkę D,

5. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowe i w zw. z art. 31 u. k. s poprzez:

- błędne dokonanie oceny danych pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów wykazującej, że podmiot nieujęty w tej ewidencji nie posiadał pojazdów stanowiących zaplecze techniczne do świadczenia usług;

- niewłaściwą ocenę informacji uzyskanych od Prezydenta m. st. Warszawy i od Starosty Powiatu [...], według których brak posiadania licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy i na krajowy transport drogowy przez podatnika, Spółkę D oraz firmę B jest równoznaczny z niewykonaniem usług przez te podmioty,

6. naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ust. 1

u.k.s. poprzez nieuwzględnienie w sprawie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., która nie wykazała nieprawidłowości pomimo tego, że w 2005 r. strona korzystała z takich samych jak w 2006 r. usług transportowych i najmu maszyn budowlanych świadczonych przez D.

Następnie organ II instancji (na str. 4 – 7 zaskarżonej decyzji) przedstawił argumentację odwołania, w oparciu o którą pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W dalszych wywodach wskazano, że sporna jest kwestia prawidłowości klasyfikowania kosztów uzyskania przychodów w firmie A M. S. - czyli wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Sporne pozostają także przychody podatnika w rozumieniu art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt.3 u.p.d.o.f. uzyskiwane w 2006 r. z tytułu transakcji handlowych polegających na świadczeniu usług transportowych i usług wynajmu maszyn budowlanych na rzecz spółki B. Przedmiotem rozbieżności jest także zupełność materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Kontynuując wyjaśniono, że w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniono materiał dowodowy o zeznania G. G. i Z. N., natomiast przesłuchanie A. K. i K. G. okazało się niemożliwe z uwagi na ich długotrwały pobyt za granicą.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wykazał, że podatnik w 2006 r. posługiwał się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Spółkę D oraz wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz firm B oraz C.

Jak wynika bowiem z podatkowej księgi przychodów i rozchodów jedynym kontrahentem świadczącym na rzecz strony usługi transportowe oraz najem maszyn budowlanych była D sp. z o. o., natomiast podatnik miał świadczyć usługi transportowe oraz najem maszyn budowlanych na rzecz: B Sp. z. o. o. oraz C. Protokół kontroli potwierdza, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez D na rzecz A oraz przez A na rzecz B i C nie zostały wykonane. Powyższe stanowiło podstawę do zweryfikowania wykazanych przez podatnika w zeznaniu PIT-36 L za 2006 r. zarówno kosztów uzyskania przychodów z kwoty [...] zł do kwoty [...]zł, jak i przychodu z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Z kolei w zeznaniu PIT - 37 dokonano podwyższenia przychodu wykazanego o kwotę [...]zł.

Zgromadzony i włączony do sprawy materiał dowodowy wskazuje – jak dalej wywiódł organ odwoławczy - że firma D nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała sprzedaży usług wykazanych w fakturach VAT, lecz zajmowała się wyłącznie wystawianiem i wprowadzaniem do obiegu fikcyjnych faktur wskazujących czynności, których nigdy nie dokonano. Potwierdzeniem, iż spółka D nie wykonywała w 2006 r. usług na rzecz A są m.in. informacja uzyskana z Centralnej Ewidencji Pojazdów, wskazująca, że spółka ta nie posiadała pojazdów samochodowych podlegających rejestracji, co oznacza, że nie miała zaplecza technicznego niezbędnego do świadczenia usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach oraz zeznania Prezesa tej spółki – J. D.. Świadek ten – jak podkreślono – został przesłuchany w charakterze strony we własnym postępowaniu prowadzonym również przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2010 r.

(protokół przesłuchania z dnia 29 września 2011 r., t.I, k. 63) i z dnia 5 października 2011 r., t.I, k. 58), a także w charakterze świadka w dniu 13 grudnia 2011 r. przez funkcjonariusza Delegatury Stołecznej Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego (tom VI, k. 1027) oraz w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu (protokół z dnia 2 lipca 2012 r., t.V, k. 885). Analiza w/w zeznań świadka prowadzi do wniosku, że spółka D nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zajmowała się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur, była zarejestrowanym podatnikiem VAT, składała deklaracje, w których zadeklarowana sprzedaż dotyczyła wystawionych "pustych" faktur, po stronie zakupów to były wymyślone kwoty. Nigdy nie były wykonane żadne usługi wykazane w fakturach wystawionych na rzecz A, a M. S. określał treść faktur, jednostki miary, ilość i ceny jednostkowe. Wedle twierdzeń świadka zamówienia były składane (przez M. S.) drogą telefoniczną i mailową, następnie J. D. przyjeżdżał do C. z fakturami i przekazywał je M. S., który rozliczał się za faktury. Zeznania tego świadka (przesłuchanego po raz pierwszy już w 2011 r.) organ odwoławczy ocenił jako spójne i stanowiące nie budzący wątpliwości dowód w niniejszej sprawie. Nadto wskazano, że potwierdzeniem stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji z firmą D są także prawomocne decyzje z dnia 15 grudnia 2011 r., określające zobowiązanie podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług za 2006 r. w wysokości "0" zł (wyciągi z tych decyzji stanowią dodatkowy dowód w rozpoznawanej sprawie). Wynika z nich, że spółka D nie przedstawiła ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, a analiza udostępnionego przez J. D. nośnika pendrive wykazała 165 nabywców faktur wystawionych przez D.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał zeznania podatnika złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia 11 stycznia 2012 r. M. S. podał w nich, że usługi transportowe były wykonywane od wielu lat na rzecz firmy B oraz sporadycznie na rzecz C. Podstawą współpracy z firmą B była umowa o usługi sprzętem z dnia 13 stycznia 2006 r. oraz umowa o usługi przewozowe z tego samego dnia. Dostawcą tych usług był D, a polegały one na zleceniu wynajmu samochodu ciężarowego o ładowności do 24t wraz z naczepą i z pełną obsługą tzn. kierowcą oraz czasem konwojentem. Po otrzymaniu zamówienia z firmy B podatnik kontaktował się z J. D. telefonicznie i ustalali mailowo lub za pośrednictwem kierowcy (najprawdopodobniej p. W.), czy J. D. będzie miał w danym terminie samochody. Następnie spotykali się już na miejscu budowy z J. D. lub p. W., dojeżdżały samochody, aby wykonać zlecone usługi. Najczęściej było tak, że podatnik przekazywał zaliczkę w wysokości 4-5 tys. zł J. D. lub p. W., (później był jeszcze p. H.-kierowca samochodu Scania), po czym rozpoczynali pracę. Najczęściej były to samochody ciężarowe Scania z naczepami wanna. W chwilach nasilenia M. S. pomagał ojciec K. S., właściciel C, któremu zlecał usługi w takim samym zakresie, jak w odniesieniu do B. Bezpośrednio na miejscu budowy był kierownik budowy z firmy B, który monitorował czas pracy, gdyż usługi były rozliczane za godzinę lub za dzień dyspozycji samochodu. Nie sporządzano protokołów odbioru między A a D oraz między A a B. Rozliczenie następowało na podstawie karty drogowej, na której znajdowała się konkretna ilość godzin i dniówek lub wykonanych usług. To wszystko było akceptowane przez przedstawicieli B (nazwisk podatnik nie wskazał). Na tej podstawie D przesyłał M. S. mailem zestawienie wykonanych usług, które weryfikował w B, a ewentualne rozbieżności były korygowane. Podatnik nie posiada żadnych maili z tamtego okresu. Dokumentowanie usług świadczonych na rzecz B następowało w taki sam sposób. Z tym podmiotem strona nie zawarła żadnych pisemnych umów, były to umowy ustne. Również z D strona nie zawarła umowy w formie pisemnej. Jako dokumentację potwierdzającą wykonanie usług nabytych od D strona posiada załączone do faktur karty drogowe. Nie posiada zamówień mailowych, a protokoły odbioru nie były sporządzane. Jak wyjaśnił podatnik usługi opisane na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz B i C zostały faktycznie wykonane. Oceniając zaś zeznania świadka J. D. z 29 września 2011 r. i 5 października 2011 r. podatnik stwierdził, że świadek kłamie, a faktury otrzymane z firmy D potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji.

W kontekście powyższego organ odwoławczy wskazał, że postępowanie organu kontroli wykazało, że zarówno firma D, C., jak i A M. S. nie miały technicznych możliwości do wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Powyższe stwierdzono na podstawie informacji o posiadanych w 2006 r. pojazdach podlegających rejestracji. I tak M. S. był właścicielem dwóch samochodów osobowych (Volkswagen Passat i Grand Voyager) oraz jednego samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności całkowitej 900 kg ([...]). Tymczasem z umowy o usługi przewozowe z dnia 13 stycznia 2006 r., zawartej pomiędzy B i A wynika, że do przewozu będą wykorzystywane samochody ciężarowe wraz z naczepami samowyładowawczymi o ładowności min. 14 ton przeznaczone między innymi do przewozu gotowej masy bitumicznej, a więc usługi obarczonej ryzykiem gospodarczym. Ponadto przewoźnik na podstawie wyżej wymienionej umowy został zobowiązany do wykonywania usług zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi pracy kierowców, transportu oraz ruchu drogowego. Także w umowie z dnia 13 stycznia 2006 r. o usługi sprzętem wykonawca zobowiązał się do wykonywania usług koparkoładowarką i ładowarką gąsienicową zapewniając jednocześnie, że sprzęt jest w stanie technicznym gwarantującym prawidłowe wykonanie prac. Tak sprecyzowane umowy z firmą B o usługi przewozowe dowodzą, że wykonawcą usług powinien być podmiot dysponujący wysoce profesjonalnym sprzętem transportowym.

Dalej podkreślono, że D sp. z o.o. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, natomiast K. S. był właścicielem dwóch samochodów osobowych (FSO Polonez 1,5 i Mercedes Benz 250D), samochodu ciężarowego uniwersalnego o dopuszczalnej ładowności całkowitej 5000 kg (Star 29) oraz samochodu specjalnego o przeznaczeniu asenizacyjnym (Star PS 28).

Podsumowując przedstawione powyżej ustalenia organ II instancji stwierdził, że żadna z wymienionych firm nie dysponowała profesjonalnym sprzętem do wykonywania prac na rzecz B. Nawiązując do wyjaśnień strony z dnia 11 stycznia 2012 r. oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 30 marca 2012 r., w których podnosiła ona, że spółka D dzierżawiła samochody kupując usługę transportową w taki sam sposób, jak firma A zlecała spółce D wykonanie kompletnej usługi transportowej z samochodem i kierowcą organ wskazał, że J. D. wprost zeznał, że spółka D nie posiadała samochodów ciężarowych oraz innych pojazdów, nie zatrudniała kierowców i nie korzystała z usług podwykonawców.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zauważono, że karty drogowe, na które powołuje się strona (t.II., k.357 – 397) nie zawierają nawet minimum informacji mogących potwierdzić wykonanie usług przez podatnika. Wskazują one wyłącznie ilość samochodów, ilość godzin i dni, w których miała być wykonana usługa. Na kartach tych brak jest natomiast danych personalnych kierowcy (jako wykonawcy usługi), numeru rejestracyjnego pojazdu, miejsca świadczonej usługi, czyli brak tych danych, które pozwoliłyby nazwać przedłożone dokumenty kartami drogowymi. Sama strona także potwierdza w swoich zeznaniach (t.V, k. 735), że karty przedstawiały ilość godzin i dniówek lub wykonanych usług.

Kontynuując organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia dotyczące kart nie mają decydującego znaczenia dla oceny okoliczności dokonanych transakcji, tym bardziej, iż aktualnie nie jest możliwe ich szczegółowe zweryfikowanie. Jak bowiem wynika z zeznań świadka Z. N.-prezesa B sp. z o.o. z dnia 18 czerwca 2013 r. weryfikacja kart drogowych polegała na sporządzaniu przez kierownika budowy raportu wewnętrznego, który służył do weryfikacji usług transportowych i odbiorów podwykonawców. Dokumenty te – jak zeznał świadek - firma przechowuje przez okres gwarancji danej budowy tj. przez 3 lata, po czym są one niszczone.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaaprobował zakres i sposób przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego, w którym zapewniono podatnikowi czynny udział. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 867/09 przypomniano obowiązującą w Ordynacji podatkowej zasadę równej mocy środków dowodowych, bez względu na ich charakter. Wskazano także na regułę zawartą w art. 188 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy przesłuchując Z. N. i G. G. oraz zapewnił możliwość zadawania im pytań uzupełniających. Jednocześnie organ zaznaczył, że wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada postępowania dowodowego nie ma charakteru bezwzględnego (co potwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 14 lipca

2005 r., sygn. akt SK 2600/04), w związku z czym odstąpiono od przesłuchania K. G. i A. K., którzy aktualnie przebywają poza granicami kraju, a ich przesłuchanie znacznie opóźniłoby zakończenie niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy przychylił się także do dokonanej przez organ I instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która mieści się w granicach swobody dozwolonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i nie narusza art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy.

Dalej podkreślono, że w postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie, w tym w fakturach VAT, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2000 r., sygn. akt. V KKN 249/01 (OSNKW

2002/1-2/7). W orzeczeniu tym wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Przedsiębiorcy wystawiający faktury muszą sobie zdawać sprawę z wagi tego dokumentu zaufania publicznego, istotnego prawnie dla stosunków prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, a w związku z tym brać w pełni odpowiedzialność za zawarte w nich treści i mieć na uwadze fakt, że dokumentują oni rzeczywiste operacje gospodarcze, pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nadto art. 194 Ordynacji podatkowej nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym zebrano wszelkie możliwe dowody, wykorzystując osobowe źródła informacji (w tym zeznania J. D.), dowody z dokumentów, protokołów kontroli u kontrahentów, historię rachunku bankowego podatnika, dane pochodzące z elektronicznego rejestru ksiąg wieczystych, dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów, wyciągi z decyzji z dnia [...] r., wydanych dla D sp. z o.o. Organ I instancji zwrócił się do Prezydenta W. o przekazanie informacji na temat firmy D, a także do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, do Prokuratury Rejonowej W. o wgląd do akt postępowania karnego VI [...] (włączenie kserokopii protokołu przesłuchania J. D.). Wystąpił także do Prokuratury Rejonowej w C. oraz do Naczelnika VI Wydziału Kontroli Podatkowej UKS w W. w sprawie przekazania informacji z akt postępowania prowadzonego wobec spółki D. Nadto organ I instancji przesłuchał także w charakterze świadka J. D., w charakterze strony M. S. oraz posłużył się wyciągiem z pisemnych wyjaśnień G. G.. W ramach postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy poprzez załączenie protokołów zeznań świadków Z. N. i G. G..

Opisany powyżej materiał dowodowy został wszechstronnie rozpatrzony i oceniony ze wskazaniem przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności. Badając możliwość wykonania usług przez kontrahenta podatnika organ podatkowy nie ograniczył się wyłącznie do zweryfikowania, czy posiada on dokumentację, potwierdzającą wykonanie usługi, ale zbadał również, czy miał on możliwość ich wykonania w odniesieniu do trzech współpracujących ze sobą firm. Oceny zeznań świadków i strony organ dokonał, zestawiając je z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

Wyciągnięte na podstawie tych dowodów wnioski, że usługi opisane na spornych fakturach nie zostały faktycznie wykonane są spójne i logiczne. Podatnik, nie potrafił bowiem jednoznacznie opisać usług transportowych, wskazywał natomiast na podwykonawców, którzy zaprzeczyli, aby w danym roku usługi takie na jego rzecz świadczyli, nie sporządzano protokołów odbioru, a rozliczenia następowały na podstawie dokumentów, które nie spełniały wymogów kart drogowych. Ponadto faktury wystawione na rzecz K. S. miały być płacone gotówką, a fakt zapłaty nie był w żaden sposób dokumentowany.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawa procesowego organ odwoławczy przytoczył na wstępie art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., a dalej stwierdził, że w trakcie przesłuchania J. D. w dniu 2 lipca 2012 r. był obecny starszy komisarz skarbowy w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., przy czym nie on dokonywał przesłuchania i dlatego jego podpis nie widnieje na protokole przesłuchania. Jednak strona została o tym fakcie poinformowana. W ocenie organu odwoławczego protokół ten zawiera wszystkie istotne elementy wymienione w art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, jak słusznie zaakcentował organ I instancji, wyczerpano tryb określony w art. 174 §1 tej ustawy, gdyż protokół przesłuchania świadka J. D. został odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania. Zeznania świadka zostały potwierdzone przez pełnomocnika strony, inspektora kontroli skarbowej i protokolanta.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że analizowane uchybienie nie może deprecjonować przeprowadzonego dowodu, zważywszy, że zeznania świadka znajdują potwierdzenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a pełnomocnik nie wykazał związku między brakiem podpisu komisarza skarbowego obecnego podczas przesłuchania a stanem faktycznym wynikającym z treści zeznań świadka.

Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 180 w zw. art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzje podatkowe (a w szczególności ich uzasadnienia) wydane wobec spółki D stanowią dowód w niniejszej sprawie. Negując twierdzenie pełnomocnika strony, że decyzja podatkowa jako dokument urzędowy stanowi dowód w sprawie i korzysta z domniemania prawidłowości tylko w zakresie jej sentencji, organ odwoławczy przytoczył art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i wskazał, że uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część. Zauważono także, że decyzja podatkowa jako władczy akt administracyjny w sprawie dotyczącej D sp. z o.o. została wydana na podstawie wiarygodnych dowodów, w związku z czym zasadne było jej wykorzystanie w niniejszej sprawie. Niemniej decyzji tych nie potraktowano jako wiodącego dowodu w sprawie, ale jedynie służyły one potwierdzeniu dokonanych ustaleń faktycznych.

Nawiązując do wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków wskazano, że uwzględniając argumentację pełnomocnika strony w tym zakresie postanowiono w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełnić materiał dowodowy, przesłuchując Z. N. i G. G..

Treść zeznań Z. N. nie wpłynęła na zmianę oceny stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dotyczą okresu odległego, w związku z czym chociażby wyjaśnienie okoliczności dotyczących weryfikacji kart drogowych nie jest już możliwe. Poza tym symptomatyczne jest, iż na kluczowe pytanie kontrolującego odnośnie potwierdzenia wykonania usług przez A na rzez jego firmy, świadek z jednej strony nie zaprzeczył. Z drugiej strony dodał jednakże, że ilość samochodów na budowie przekraczała niekiedy 100 aut dziennie i w związku z tym niemożliwe jest skontrolowanie wszystkiego (istotne było, co zaznaczył organ odwoławczy, prawidłowe wypełnienie kart drogowych, co pozwoliłyby na weryfikację danych w nich zawartych w późniejszym okresie). Świadek nie mógł również wskazać kierowców, którzy wykonywali usługi w ramach współpracy z firmą A, ponieważ ich nie zna.

Zeznania kolejnego świadka – G. G.- pracownika spółki D nie dostarczyły nowych, istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Są one logiczne i spójne z poprzednio składanym pisemnym oświadczeniem, zasługują zatem na uwzględnienie. Utwierdzają one organ odwoławczy w przekonaniu, że spółka D w istocie zajmowała się jedynie wystawianiem pustych faktur. Świadek zeznał, że ... "widziałem, że Pan J. D. wystawiał duże ilości faktur, ale nie wiem czego dotyczyły", a dalej dodał, że "ponieważ Pan J. D. pozostawał w tym czasie w związku z moją siostrzenicą to ja mieszkałem z nimi w wynajętym domu w K.. Oglądając telewizję pytałem dlaczego te drukarki tak pracują, na co Pan J. D. odpowiedział, że drukuje dokumenty, wystawia faktury. W pewnym momencie wydało mi się to dość dziwne i dlatego mój okres pracy w tej spółce był taki krotki...". Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że świadek pracował w firmie D w 2005 r., stąd na podstawie tych zeznań nie można wnioskować, że w 2006 r. spółka prowadziła działalność, jak to sugeruje się w odwołaniu.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że art. 181 Ordynacji podatkowej zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, a katalog środków dowodowych jest otwarty. Zatem organ podatkowy mógł zaliczyć w poczet materiału dowodowego oświadczenie G. G. z 19 kwietnia 2012 r. (t. V, k.844), jak również aktualny protokół jego przesłuchania w charakterze świadka z dnia 11 czerwca 2013 r. Natomiast w myśl art. 192 Ordynacji podatkowej za udowodnioną należy uznać okoliczność, co do której strona mogła się wypowiedzieć. Podatnik, jak wynika z akt sprawy, znał treść tych wyjaśnień (adnotacja sporządzona w dniu 30 maja 2012 r. na okoliczność udostępnienia stronie akt sprawy), a pełnomocnik podatnika uczestniczył w jego przesłuchaniu. Strona mogła zatem wypowiedzieć się co do tych okoliczności (art. 192 Ordynacji podatkowej) i ich nie zakwestionowała.

Za nieusprawiedliwiony uznano także zarzut nieustalenia numerów rachunków bankowych, których posiadaczem była Spółka D, bowiem z materiału dowodowego nie wynika, aby strona rozliczała się z tą spółka poprzez wpłaty na jakikolwiek rachunek bankowy. Rozliczenia finansowe dokonywane były bowiem za pomocą czeków gotówkowych oraz gotówką.

W ocenie organu II instancji, ustalenia faktyczne prowadzą do wniosku, że strona nie dokonała nabycia usług transportowych i usług najmu maszyn budowlanych od D, nie korzystała z innych podwykonawców i nie miała możliwości wykonania takich usług samodzielnie. Wbrew zarzutom odwołania organ I instancji dokonał bardzo szczegółowej weryfikacji opisów faktur wystawionych przez Spółkę D oraz faktur wystawionych przez stronę Spółce B i firmie C. Faktury zostały poddane konfrontacji pod kątem prawdziwości z całym materiałem dowodowym, przede wszystkim z zeznaniami świadków i strony. Analizie poddano także dokumenty nazwane "kartami drogowymi", które stanowiły załącznik do części faktur.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również błędnej oceny zeznań J. D.. Z wielokrotnych spójnych zeznań tego świadka jednoznacznie wynika bowiem, że spółka D została utworzona wyłącznie dla wystawiania pustych faktur.

Badanie historii rachunków bankowych prowadzonych dla strony w 2006 r. przez E S.A i F S.A dowodzi, że J. D. nie dokonał żadnej wpłaty na te rachunki. Rozliczeń pomiędzy firmami D i A dokonywano w formie gotówkowej i czeków gotówkowych.

Nawiązując do twierdzenia pełnomocnika strony, że organ kontroli skarbowej nie zgromadził kompletnych dowodów świadczących o utworzeniu spółki D wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych" faktur organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 19 kwietnia 2012 r. G. G. wyjaśnił, że od lipca do grudnia 2005 r. był pracownikiem D Sp. z. o. o , której właścicielem J. D., nigdy nie zajmował się wykonywaniem usług transportowych przy budowie jakichkolwiek dróg, ani nie świadczył żadnych innych usług transportowych, nie posiada i nigdy nie posiadał samochodów ciężarowych, naczep przyczep, nie zatrudniał pracowników mających takie pojazdy czy też uprawnienia do ich prowadzenia, nie wystawiał faktur ani rachunków. Wskazane okoliczności znalazły potwierdzenie w protokole przesłuchania G. G. w charakterze świadka w dniu 11 czerwca 2013 r. Wtedy wyjaśnił on, "że był osobistym kierowcą J. D. i jego rola sprowadzała się do przywiezienia Pana D. na wskazane m miejsce i czekanie na parkingu. Poza tym nigdy nie zajmował się w tej firmie usługami transportowymi przy budowie autostrad i dróg krajowych, nie posiada również sprzętu, którym mógłby wykonywać takie usługi. Nigdy również nie był na placu budowy drogi". Spójność zeznań świadka pozwala na przypisanie im waloru wiarygodności. Tym samym pozwala rzucić światło na nierzetelność usług świadczonych przez spółkę D jako kontrahenta M. S..

Z kolei J. D. w protokole przesłuchania z dnia 2 lipca 2012 r. wyjaśnił, że nie pamięta, czy G. G. był zatrudniony,... "jedyne co mógł robić, to wozić mnie po kraju". W tych więc okolicznościach wyjaśnienia G. G. nie potwierdzają prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę D, tym bardziej, że był on zatrudniony w tej firmie w 2005 r., a nie w 2006 r., którego dotyczy postępowanie.

Wobec niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych organ odwoławczy za zbędne uznał gromadzenie ogłoszeń prasowych o treści "dam koszty". Bez wątpienia ustalono bowiem, że Spółka D pozorowała działalność gospodarczą, gdyż po pierwsze nie posiadała siedziby w miejscu zgłoszonym w odpowiednim rejestrze, po drugie nie posiadała rachunku bankowego, w tym tego wskazanego na fakturach wystawionych na rzecz strony, po trzecie nie posiadała pojazdów samochodowych podlegających rejestracji ani żadnego innego majątku wykorzystywanego w działalności i po czwarte nie zatrudniała pracowników (poza prywatnym kierowcą G. G.), a także nie korzystała z usług podwykonawców.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut błędnego zinterpretowania informacji pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów, od Prezydenta m.st. Warszawy i od Starosty Powiatu [...]. Organ na podstawie zeznań i posiadanych informacji powziął wiadomość, że strona nie posiadała samochodów ciężarowych i wynajmowała je wraz z kierowcami wyłącznie od spółki D. Zasadne było zweryfikowanie tych informacji w świetle uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów danych dotyczących pojazdów będących w 2006 r. w posiadaniu podatnika i jego kontrahentów. Przepisy o ruchu drogowym nakładają bowiem na właścicieli pojazdów obowiązek zarejestrowania ich w celu dopuszczenia ich do ruchu drogowego, a każdy zarejestrowany pojazd wraz z danymi właściciela podlega wpisowi do Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Otrzymane dane potwierdziły, że powyższe podmioty nie posiadały w 2006 r. samochodów ciężarowych niezbędnych do wykonywania usług wymienionych na spornych fakturach. Poza tym warto nadmienić, że umowa o usługi przewozowe z dnia 13 stycznia 2006 r. zawarta pomiędzy B sp. z o.o. a A M. S. w § 3 nakładała na przewoźnika obowiązek wykonywania usług zgodnie z przepisami dotyczącymi pracy kierowców, transportu oraz ruchu drogowego, dlatego działania organu I instancji w tym zakresie należy uznać za całkowicie uzasadnione.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena, czy na danym podmiocie gospodarczym spoczywał obowiązek posiadania licencji mieści się w kompetencjach organu podatkowego. Wiadomo bowiem, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 204, poz. 208 ze zm.) działalność polegająca na wykonywaniu transportu drogowego wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniej licencji. Stosowne informacje uzyskane od Prezydenta W. i od Starosty Powiatu [...] stanowią zatem dodatkowy wartościowy dowód w sprawie.

Za nieuzasadnione uznano także zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ kontroli skarbowej okoliczności i ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie podatnika w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zakresem kontroli podatkowej w niniejszej sprawie objęta była prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za cały 2006 r., a nadto stan faktyczny objęty ustaleniami Urzędu Skarbowego w K. za 2005 r. w zakresie podatku VAT był inny od ustalonego przez organ kontroli skarbowej za 2006 r. Nadto na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje metoda rocznego rozliczania podatku. Przyjęcie tej metody na gruncie przepisów prawa materialnego oznacza, że wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych, czy też poprzednich latach.

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia procedury postępowania, zwłaszcza sfery dowodzenia są bezpodstawne.

W kolejnych fragmentach zaskarżonej decyzji omówiono nieporuszone w odwołaniu prawnomaterialne podstawy rozstrzygnięcia. W tym zakresie zacytowano art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdzono, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu musi on pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być wymieniony w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05).

Dalej organ podkreślił, że podstawą wpisu do ksiąg mogą być tylko rzetelne dokumenty źródłowe spełniające wymogi określone w § 11 ust. 1 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Z kolei

§ 14 i 17 tego rozporządzenia wyjaśniają obowiązujące zasady ewidencji wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Regulacje te, zdaniem organów obu instancji, podatnik naruszył, co potwierdzają m.in. przedstawione powyżej zeznania J. D. oraz G. G.. Skutkuje to uznaniem prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny owej rzetelności ma to, czy odzwierciedlają stan faktyczny i czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik działaniem swym naruszył art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem zaewidencjonował w koszty uzyskania przychodu faktury wystawione przez D sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Podobnie stanu rzeczywistego nie odzwierciedlają faktury wystawione przez podatnika na rzecz B sp. z o.o. i C, w związku z tym nie mogą stanowić o uzyskaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec niewykonania usług transportowych i wynajmu maszyn na rzecz w/w podmiotów, nie można ustalić daty powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 c tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego adwokat podniósł zarzut:

1. naruszenia art. 173 § 1 i § 2 o.p., a w konsekwencji art. 180 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadka J. D. utrwalonych w protokole z dnia 2 lipca 2012 r., który nie zawiera wskazania w jakim charakterze w przesłuchaniu uczestniczył starszy komisarz skarbowy w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., o którego obecności nie ma - wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 173 § 1 o.p. - żadnej wzmianki w rzeczonym protokole i którego podpisu brak w treści protokołu - wbrew nakazowi płynącemu z art. 173 § 2 o.p. - a którego udział w czynności przesłuchania świadka organ odwoławczy potwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ( s. 13), co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego na podstawie zeznań niemogących stanowić dowodu ze względu na uzyskanie ich w sposób sprzeczny z prawem. Wspomniane uchybienia autor skargi uznał za istotne dla wyniku sprawy, skoro przesłuchanie J. D. w dniu 2 lipca 2012 r., uznane za kluczowy dowód, było jedynym dokonanym bezpośrednio przed organem podatkowym,

2. naruszenia art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że decyzje podatkowe wydane wobec spółki D - w tym zwłaszcza ich uzasadnienia - stanowią dowód w niniejszej sprawie, podczas gdy dokument urzędowy jakim jest decyzja administracyjna korzysta z domniemania prawidłowości tylko i wyłącznie w zakresie jej sentencji, co w niniejszej sprawie oznacza, że decyzje podatkowe wydane wobec spółki D stwierdzają jedynie, iż zobowiązania tego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług istnieją w takiej wysokości, w jakiej określił je organ podatkowy, a zatem organy podatkowe nie miały możliwości przyjęcia a priori za udowodnione ustaleń wynikających z tych decyzji przy budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie,

3. naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego na skutek:

a) braku ustalenia, czy i w jakich bankach spółka D posiadała rachunki bankowe, co pozwoliłoby zweryfikować prawdziwość twierdzeń świadka J. D. o otrzymywaniu od skarżącego prowizji za wystawianie tzw. "pustych" faktur przelewem na rachunek bankowy, a tym samym ocenić wiarygodność informacji pochodzących od tego świadka, który w niniejszej sprawie był dla organu kontroli skarbowej oraz dla organu odwoławczego kluczowym źródłem dowodowym, a którego wiarygodność skarżący konsekwentnie - z przyczyn opisanych w odwołaniu i w niniejszej skardze - neguje,

b) braku dokonania jakiejkolwiek weryfikacji prawdziwości opisów faktur wystawionych skarżącemu przez spółkę D oraz faktur wystawionych przez skarżącego spółce B i firmie C, jak również opisów kart drogowych zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności braku sprawdzenia czy w miejscu i czasie wskazanym w fakturach były świadczone opisane w nich usługi, braku przesłuchania inwestorów, kierowników budów i innych osób na nich pracujących, co pozwoliłoby także na wykrycie innych dowodów niż zgromadzone, a w konsekwencji na prawidłowe, zgodne z prawdą materialną ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy; do podniesionych uchybień doszło na skutek obdarzenia a priori przez organy obu instancji przymiotem wiarygodności zeznań świadka J. D. oraz na skutek powołania się przez organy na okoliczności o charakterze formalnym (rejestracja pojazdu w Centralnej Ewidencji Pojazdów, licencja na wykonywanie transportu drogowego), co nie licuje z obowiązkiem dążenia przez organy podatkowe do ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego zgodnie z prawdą materialną (a nie formalną);

4. naruszenia art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny wiarygodności zeznań świadka J. D. i obdarzenie ich przymiotem wiarygodności bez jakiejkolwiek weryfikacji, zaś w rezultacie poprzez oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na ich podstawie, podczas gdy informacje przekazane przez świadka J. D., wynikające z jego zeznań, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co w sposób istotny rzutuje jednoznacznie negatywnie na ich wiarygodność, a mianowicie:

a) informacji o braku prowadzenia przez spółkę D działalności gospodarczej w 2006 r. nie potwierdzają oświadczenia wiedzy pozyskane od G. G., kierowcy J. D., zawarte w jego pisemnych wyjaśnieniach i w jego zeznaniach złożonych w charakterze świadka, bowiem świadek pracował w spółce D w 2005 r., stąd nie mógł dysponować żadną wiedzą w zakresie sposobu jej funkcjonowania w 2006 r., którego dotyczy niniejsza sprawa,

b) brak jest w aktach sprawy korespondencji mailowej, którą skarżący miał rzekomo kierować do J. D., a z której miały wynikać zlecenia wystawiania tzw. "pustych" faktur, w szczególności J. D. nie udostępnił organom podatkowym wydruków takiej korespondencji, co czyni jego zeznania całkowicie gołosłownymi; żaden z organów, a w szczególności organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego uznał prawdziwość tych twierdzeń J. D.,

c) brak jest w aktach sprawy dowodów, które potwierdzałyby, że J. D. otrzymywał od skarżącego prowizje za tzw. puste faktury, co czyni jego zeznania całkowicie gołosłownymi; żaden z organów, a w szczególności organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego, jak należy przypuszczać, uznał prawdziwość tych twierdzeń J. D.,

d) brak jest w aktach sprawy dowodów, z których wynikałoby, że J. D. zamieścił ogłoszenie prasowe w sprawie "dawania kosztów", sam świadek nie okazał dowodu w celu udowodnienia swojego twierdzenia, dowodu takiego nie pozyskał również organ kontroli skarbowej ani organ odwoławczy; żaden z organów, a w szczególności organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego, jak należy przypuszczać, uznał prawdziwość tych twierdzeń J. D.,

e) wobec nieprzedstawienia kontrolującym przez spółkę D ksiąg i dokumentów źródłowych dotyczących rozliczeń podatkowych dokonywanych w roku 2006, brak jest w aktach sprawy dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować prawdziwość twierdzeń J. D., iż spółka D w 2006 r. nie dokonywała zakupów i w ogóle nie prowadziła działalności; organy obu instancji nie podjęły żadnych działań weryfikujących te okoliczności.

5. naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez:

a) dokonanie oceny dowodu z danych pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów niezgodnie z treścią tych danych, tj. wywiedzenie, że podmiot nieujęty w tej Ewidencji nie posiadał pojazdów mogących stanowić zaplecze techniczne do świadczenia usług, nie zaś że jedynie nie dopełnił wymogu rejestracji choć pojazdy mógł posiadać, co stoi w rażącej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej, bazuje bowiem tylko i wyłącznie na przesłankach formalnych, a dodatkowo pociągnęło za sobą błędną ocenę wiarygodności zeznań świadka J. D.,

b) dokonanie oceny dowodu z informacji pochodzących od Prezydenta m. st. Warszawy i od Starosty Powiatu [...] w zakresie braku posiadania przez skarżącego, spółkę D i firmę firmy C licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy i na krajowy transport drogowy, niezgodnie z treścią tych informacji, tj. wywiedzenie, że nieposiadanie licencji przez podmiot zajmujący się świadczeniem usług tego rodzaju jest równoznaczne z ich niewykonaniem, nie zaś że jedynie nie dopełniono wymogu uzyskania licencji choć same usługi mogły być obiektywnie świadczone, co stoi w rażącej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej, bazuje bowiem tylko i wyłącznie na przesłankach formalnych;

6. naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego bez uwzględnienia okoliczności, iż kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., udokumentowana załączoną przez skarżącego do akt niniejszej sprawy kopią protokołu kontroli, nie wykazała nieprawidłowości pomimo tego, że skarżący korzystał w 2005 r. z usług transportowych i najmu maszyn budowlanych świadczonych przez spółkę D, tj. z takich samych usług, które nabył od tej spółki w 2006 r..

Zarzuty podniesione w pkt 2 – 6 miały zdaniem autora skargi istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w oparciu o niekompletny materiał dowodowy dokonano ustaleń niezgodnych z rzeczywistością.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi podkreślono na wstępie, że "organ odwoławczy nie wskazał żadnych obiektywnych, rzeczywistych i racjonalnych powodów, dla których nie podzielił argumentacji skarżącego". W tym stanie rzeczy, wobec braku rzeczywistego merytorycznego rozważenia zarzutów odwołania skarżący w całości je podtrzymał, uzupełniając o polemikę z tymi twierdzeniami organu II instancji, które nie powieliły stanowiska organu I instancji.

Rozwijając zarzut nr 1 autor skargi stwierdził w szczególności, że organ odwoławczy potwierdził, że w przesłuchaniu uczestniczył starszy komisarz skarbowy, którego dane nie zostały ujawnione w treści protokołu, nie wskazano też w protokole charakteru, w jakim osoba ta brała udział w przesłuchaniu, ani też jakie działania podejmowała w trakcie przesłuchania. Osoba ta nie podpisała tegoż protokołu. Jest to zatem dowód przeprowadzony w sposób sprzeczny z prawem i nie może stanowić podstawy ustalania faktów w sprawie i to niezależnie od tego, że odczytano go świadkowi niezwłocznie po zakończeniu przesłuchania oraz że skarżący nie wykazał związku pomiędzy brakiem podpisu jednej z osób uczestniczących w przesłuchaniu a stanem faktycznym wynikającym z treści zeznań świadka.

W zakresie zarzutu nr 2 pełnomocnik skarżącego podniósł m.in., że art. 181 o.p. w zakresie, w jakim dozwala organom podatkowym na korzystanie z materiałów pochodzących z innych postępowań, wskazuje jedynie na materiały zgromadzone w toku tych postępowań, przez co należy rozumieć poszczególne dowody w ich toku przeprowadzone, nie zaś materiały zawierające ocenę tych dowodów. Organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, nie miał zatem prawa zaliczyć do całokształtu materiału dowodowego decyzji wydanych dla spółki D w zakresie okoliczności innych niż stwierdzone w ich sentencjach. Posiłkowanie się bowiem motywami rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego wobec innego podmiotu skutkowało brakiem samodzielności przy dokonywaniu ustaleń faktycznych oraz wprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy elementy sugestii i legalnej teorii dowodów.

Odnośnie zarzutu nr 3 lit a) nawiązano do twierdzenia organów, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby skarżący wpłacał środki na rachunek bankowy podany na fakturach wystawionych przez spółkę D lub jakikolwiek rachunek, którego posiadaczem byłaby ta spółka lub J. D. (str. 15 zaskarżonej decyzji). Tymczasem z zeznań J. D. złożonych do protokołu przesłuchania świadka w dniu 13 grudnia 2011 r., obdarzonych przymiotem wiarygodności przez organy obu instancji, wynika, że spółka D miała posiadać rachunek bankowy, na który miały wpływać przelewy od firmy prowadzonej przez skarżącego (str. 9 zaskarżonej decyzji). Stąd organy obu instancji, ze względu na zasadę prawdy materialnej, nie mogły odmówić poszukiwania rachunków bankowych spółki D, których analiza pozwoliłaby na zweryfikowanie wiarygodności kluczowego w niniejszej sprawie świadka oraz ustalić stan rzeczywistych rozliczeń między skarżącym a spółką D.

W zakresie zarzutu nr 3 lit b) autor skargi podniósł, że organy obu instancji nie przeprowadziły jakichkolwiek dowodów mających za przedmiot konkretne okoliczności wynikające z kluczowych w niniejszej sprawie dokumentów, jakimi są faktury i karty drogowe. Podkreślił, że w opisach faktur oraz kartach drogowych wskazano m.in. na miejsce świadczenia usług, odcinek drogi w związku z budową której, usługi były świadczone, jak również rodzaj usługi. Dokumenty te zawierały więc informacje wskazujące na dowody możliwe do przeprowadzenia w celu zweryfikowania rzetelności faktur. Organy obu instancji były zatem zobowiązane podjąć działania mające na celu stwierdzenie, czy na danym odcinku drogi, w okolicach danej miejscowości, wykonywano prace wymagające takich usług, jak opisane na spornych fakturach, "nie zaś budować domniemania faktyczne na dowodach o niezweryfikowanej wiarygodności (zeznania świadka J. D.) i informacjach ocenionych w sposób formalny (informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i informacje dotyczące licencji)". Organy, dążąc do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z prawdą materialną (a nie formalną), miały obowiązek przesłuchać inwestorów i kierowników budów, skoro do ich wskazówek odwołują się opisy faktur VAT, a nie przeprowadzając tych dowodów oparły rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedstawioną powyżej argumentację autor skargi odniósł w równym stopniu do kart drogowych. Wyraził także pogląd, że potwierdzeniem rzeczywistego wykonania spornych usług jest fakt, że "realizowane przez spółkę B zamówienia publiczne w postaci remontów i budowy dróg zostały wykonane prawidłowo przez wykonawcę tych zamówień, zaś same drogi będące przedmiotem robót istnieją i są użytkowane. Skoro zatem wspomniane usługi musiały zostać wykonane (w przeciwnym wypadku roboty budowlane nie zostałyby przyjęte przez zamawiającego), to organy obu instancji były obowiązane za wszelką cenę ustalić kto, w jaki sposób i przy użyciu jakiego sprzętu te usługi wykonał weryfikując w tym celu w pierwszej kolejności informacje widniejące w opisach spornych faktur". Zdaniem autora skargi, stanowisko organów podatkowych odnośnie niewykonania usług przez D musi być poparte (nieprzeprowadzonymi w sprawie) dowodami, z których wynikałoby jednoznacznie, że przedmiotowe usługi w rzeczywistości zostały wykonane przez kogoś innego niż wystawcy faktur.

Rozwijając zarzut nr 4 zmierzający do wykazania, że zeznania J. D. są niespójne, niepełne i nieprecyzyjne, a przede wszystkim (zwłaszcza te złożone w dniu 2 lipca 2012 r.) nieprawdziwe autor skargi skupił się na kwestii rzekomych wpłat, których świadek ten miał dokonywać na rachunek bankowy skarżącego. Wskazał, że (jak sygnalizował to już w piśmie z dnia 31 sierpnia 2012 r.) świadek ten nie dokonywał na rachunek bankowy skarżącego żadnych wpłat, które miałyby stanowić rzekome zwroty różnicy pomiędzy otrzymywanym od skarżącego wynagrodzeniem wynikającym ze spornych faktur, a kwotą należnej "prowizji" za wystawienie tzw. "pustych" faktur. Na potwierdzenie tej tezy skarżący przekazał w załączeniu do wspomnianego pisma historię obu swoich rachunków bankowych, z których wynika, iż w trakcie całego 2006 r. J. D. nie dokonał ani jednej wpłaty na rachunek bankowy skarżącego.

W ramach tego zarzutu podniesiono również, że zeznania G. G. nie mogą potwierdzać wiarygodności zeznań J. D., skoro pracował on w spółce D w 2005 r., a więc nie mógł mieć wiedzy o funkcjonowaniu tej firmy w 2006 r.

Jednocześnie zarzucono organom podatkowym, że nie zgromadziły dowodów mających zweryfikować takie twierdzenia J. D., jak rzekome składanie przez skarżącego drogą e-mailową zleceń wystawienia tzw. "pustych" faktur, otrzymywanie od skarżącego prowizji za te faktury, trudnienie się przez spółkę D działalnością w zakresie wystawiania tychże faktur (nie pozyskano ogłoszeń prasowych dotyczących "dawania kosztów", brak prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez D (nieprzedstawienie kontrolującym ksiąg i dokumentów źródłowych dotyczących rozliczeń podatkowych dokonywanych przez D w 2006 r. oznacza brak dowodów potwierdzających niedokonywanie przez tę spółkę jakichkolwiek zakupów i nieprowadzenie działalności).

Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że zaniechano wnikliwej analizy poszczególnych twierdzeń kluczowego świadka, nie pozyskano innych dowodów, z których wynikałyby te same treści i jednocześnie nie wskazano przyczyn uznania całości tych zeznań za wiarygodne. Prowadzi to do wniosku, iż dokonano całkowicie dowolnych ustaleń, przemilczając te wynikające z zeznań okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Tymczasem bez uzupełnienia materiału dowodowego o weryfikację poszczególnych zeznań J. D. nie można było uznać je za wiarygodną podstawę ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżoną decyzję.

W zakresie zarzutu nr 5 pełnomocnik skarżącego stwierdził w szczególności, że niezaewidencjonowanie w Centralnej Ewidencji Pojazdów środków transportu oraz nieposiadanie stosownej licencji na świadczenie usług transportowych nie dowodzi, że nie dysponowano sprzętem, którym wykonano sporne usługi.

Rozwijając zarzut nr 6 autor skargi wymienił załączone do pisma z dnia 3 lipca 2012 r. kopie dokumentów otrzymanych przez skarżącego z Urzędu Skarbowego w K. w odpowiedzi na swoje pismo z dnia 30 maja 2012 r., które "ewidentnie potwierdzają, że skarżący miał prawo uważać swojego kontrahenta - spółkę D za wiarygodny podmiot gospodarczy". Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 lutego 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że firma D na bieżąco składała deklaracje VAT-7 i rozliczała się z podatku VAT nie generując zaległości podatkowych. Skarżący nie miał zatem podstaw, aby przypuszczać, że jest to podmiot, który wystawia fikcyjne faktury, zwłaszcza, że świadczone na rzecz skarżącego (za pośrednictwem podwykonawców) usługi były realizowane zgodnie ze składanymi zamówieniami. Stąd, przy niezmienionej sytuacji faktycznej, ustalenia kontroli przeprowadzonej u skarżącego w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. winny być wzięte pod uwagę przy ocenie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i doprowadzić do rozstrzygnięcia wszelkich nieścisłości i wątpliwości, na korzyść Skarżącego, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. w wysokości [...] zł. Określając stratę w miejsce wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym dochodu organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz B sp. z o.o. oraz C nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić podstawy uzyskania przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej, w związku z czym przychód ten znacząco pomniejszono. Uznano jednocześnie, że skoro płatności wynikające z tychże fikcyjnych faktur były przez B sp. z o.o. dokonywane na rachunek firmy podatnika, to stanowią one przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 u.p.d.o.f. (co znalazło odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu stanowiącym przedmiot sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1447/13). Organ I instancji (z aprobatą organu odwoławczego) skorygował także koszty uzyskania przychodu wynikające z faktur wystawionych przez D sp. z o.o., która okazała się być firmą trudniącą się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur.

Kwestionując w skardze legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej zmierzał w istocie do wykazania, że niepełny i po części wadliwie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, że zaewidencjonowane przez podatnika (po stronie kosztów i przychodów) faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Negując zasadność tej argumentacji podkreślić trzeba na wstępie, że "zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi samo wystawienie faktury, lecz czynność tą fakturą udokumentowana" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 574/13, LEX nr 1413724). Jeżeli zatem w toku podstępowania podatkowego nie zostanie potwierdzone, że zdarzenia opisane w posiadanych przez podatnika fakturach miały miejsce, (co koreluje z wymogiem określonym w art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), który stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują), to w konsekwencji następuje skorygowanie przychodów z działalności gospodarczej, jak i kosztów ich uzyskania o te wartości, które wynikają z tzw. "pustych" faktur. Nie może być zatem kwestionowane uprawnienie organów podatkowych do weryfikacji zaistnienia i przebiegu zdarzeń opisanych w fakturach oraz ewentualnie dołączonych do nich dokumentach. Orzecznictwo i doktryna są także zgodne co do tego, że wykazanie spełnienia warunków umożliwiających uznanie faktury za dokument wywołujący skutki prawnopodatkowe w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, publ. Monitor Podatkowy 1994/5/147). Zgodnie z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia podatnika (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1740/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy przyznać rację organom podatkowym, że zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy w sposób spójny i logiczny wskazuje jednoznacznie, że usługi transportowe oraz usługi wynajmu maszyn budowlanych, wykazane w fakturach wystawionych przez D na rzecz skarżącego, a także opisane w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz B sp. z o.o. oraz C nie zostały wykonane. Poczynione ustalenia są szczegółowo i wnikliwie opisane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz w poprzedzającym ją rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Przedstawiono je także pokrótce w zawartym powyżej opisie stanu faktycznego. Uznając ich powtarzanie w tym miejscu za zbyteczne poprzestać wystarczy w szczególności na przypomnieniu, że podatnik nie był w stanie wskazać ani jednego pojazdu oraz pełnych danych personalnych chociażby jednej osoby kierującej nim, która wykonywałaby sporne specjalistyczne usługi (ich realizacja, przynajmniej w zakresie umów zawartych w dniu 13 stycznia 2006 r. z B sp. z o.o. wymagała dysponowania profesjonalnym sprzętem i fachowym personelem). Skarżący powołując się na korzystanie z usług podwykonawców, którzy z jednej strony mieli świadczyć usługi, jakie miał on realizować na rzecz B sp. z o.o. (sporadycznie także na rzecz C), a także mieli działać w ramach usług świadczonych na jego rzecz przez D sp. z o.o. nie wskazał też żadnego konkretnego podwykonawcy, nie mówiąc już o wskazaniu podwykonawcy dysponującego wyspecjalizowaną kadrą i sprzętem. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym byłoby założenie, że w okolicznościach niniejszej sprawy podwykonawca działał bez jakiejkolwiek styczności ze skarżącym, który, nie interesując się zupełnie działaniami podwykonawcy, opierał się wyłącznie na przesyłanych mu mailem przez D zestawieniach, weryfikowanych w B. Skarżący, przesłuchany w charakterze strony w dniu 11 stycznia 2012 r. twierdził zresztą, że po ustaleniu, że J. D. będzie dysponował w danym czasie samochodami spotykał się na miejscu budowy z J. D. lub kierowcą - p. W. (później także p. H.), którzy mieli przyjeżdżać tam najczęściej samochodami Scania, a więc miał bywać na budowach i kontaktować się osobiście z osobami wykonującymi sporne przejazdy i obsługującymi ciężki sprzęt.

Zwalczając ustalenia co do niewykonywania spornych strona kwestionowała jedynie zasadność zasięgania informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów, a także dokonywania przez organ podatkowy istotnych dla sprawy ustaleń z uwzględnieniem wymogu uzyskania licencji uprawniającej do świadczenia tego rodzaju usług. Uznając te zarzuty za całkowicie bezpodstawne podkreślić trzeba po raz wtóry, że w toku wyczerpującego postępowania dowodowego nie wskazano podmiotu, który byłby w stanie świadczyć sporne usługi, a nie – jak zdaje się to sugerować strona skarżąca – podmiot taki został wskazany i ustalony, posiadał on konieczny sprzęt i kadrę, wykonywał sporne usługi, a jedynie nie dopełnił obowiązków związanych z rejestracją pojazdów i uzyskaniem stosownej licencji. Znamienne jest także, że (dołączone do części faktur) karty drogowe, mające dokumentować analizowane usługi zawierają ogólne dane (ilość samochodów, liczba dni lub godzin, w których miała być wykonana usługa oraz lokalizacja budowy). Nie podano w nich danych personalnych kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów, które to dowody racjonalny przedsiębiorca powinien gromadzić dla celów podatkowych. Nawiązując do argumentacji skargi zanegować należy twierdzenie, że wymóg skonkretyzowania usługi w fakturze oraz karcie drogowej jest spełniony zawsze wtedy, gdy miejsce świadczenia usług jest opisane jako miejsce budowy drogi, w związku z którą usługę wykonywano. Autor skargi zdaje się bowiem całkowicie bezpodstawnie sugerować, że potrzeba wykonania na danym terenie określonych robót, związanych z budową drogi potwierdza automatycznie wykonanie spornych usług. Nadto, jak wnika m.in. ze wspomnianych wyżej zeznań podatnika złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 11 stycznia 2012 r., protokoły odbioru pomiędzy firmą podatnika a firmą D oraz firmą B nie były sporządzane, rozliczenie miało następować na podstawie wspomnianych kart drogowych (D przesyłał skarżącemu mailowo zestawienie usług, które weryfikować miał w B, jednakże żadna korespondencja mailowa z tego okresu nie została przez skarżącego zachowana). Z kolei na miejscu budowy jej kierownik miał monitorować czas pracy pojazdów, tymczasem – jak zeznał Prezes B sp. z o.o. Z. N. w dniu 18 czerwca 2013 r. – weryfikacja kart drogowych polegała na sporządzaniu przez kierownika budowy raportu wewnętrznego, aktualnie niedostępnego, gdyż jest niszczony po upływie okresu gwarancji budowy, tj. po 3 latach. Świadek ten ujawnił także, że ilość samochodów na budowie niejednokrotnie przekraczała 100 dziennie, w związku z czym skontrolowanie wszystkiego nie było możliwe.

Z powyższego wynika, że sposób udokumentowania wykonania usług przez rzekomego podwykonawcę skarżącego był z założenia niewystarczający do zweryfikowania związku poniesionych kosztów z przychodem, a w toku postępowania skarżący nie zaoferował żadnych dowodów (także osobowych), którymi można byłoby uzupełnić te braki (podobne zastrzeżenia odnoszą się do dokumentowania usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz B sp. z o.o. oraz C). Tymczasem podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 896/11, LEX nr 1306269).

Jednocześnie J. D., prezes D sp. z o.o., która miała być podwykonawcą skarżącego w zakresie usług, którymi miał on realizować umowę z B, zeznał, że trudnił się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur, nigdy nie wykonywał żadnych innych usług, w tym transportowych i poza osobistym kierowcą nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował też żadnym sprzętem niezbędnym do świadczenia spornych usług. Okoliczności te potwierdził przesłuchany w ramach uzupełnienia materiału dowodowego na żądanie strony G. G. w odniesieniu do okresu poprzedzającego badany w niniejszej sprawie rok podatkowy, podając, że w 2005 r. był zatrudniony w D w charakterze osobistego kierowcy J. D.. Świadek nie wykonywał żadnych innych zadań poza dowożeniem prezesa we wskazane miejsca, a zamieszkując z nim w jednym domu widywał drukowanie ogromnej ilości faktur.

W świetle powyższych, przytoczonych pokrótce ustaleń, podzielić należy w pełni stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz skarżącego opisują usługi, które nie zostały wykonane (co wyklucza zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który za koszty zyskania przychodów uznaje koszty rzeczywistych transakcji poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Analogiczne stwierdzenie co do fikcyjności faktur odniesione być musi do faktur, które skarżący wystawił na rzecz B sp. z o.o. oraz C, w związku z czym środki pieniężne uzyskane od B sp. z o.o. nie mogły być uznane za przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższych konstatacji nie mogą skutecznie podważyć zarzuty skargi.

Pominięcie w protokole adnotacji o obecności przy przesłuchaniu J. D. w dniu 2 lipca 2012 r. starszego komisarza skarbowego oraz niepodpisanie tegoż protokołu przez tę osobę nie może stanowić podstawy wyeliminowania z podstawy kontrolowanego rozstrzygnięcia zeznań J. D. (spójnych zresztą z pozostałym materiałem dowodowym). Z wspomnianego protokołu wynika, że przesłuchanie prowadziła i złożyła podpis na protokole inspektor kontroli skarbowej B. O.. Protokół poza świadkiem podpisali także pełnomocnik podatnika oraz protokolant. Analizowane braki tego protokołu stanowią w świetle art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej co prawda uchybienie, jednakże niezakwestionowane podczas tej czynności przez pełnomocnika strony. Nadto omawiany zarzut, podniesiony w odwołaniu i powtórzony w skardze, ma – co należy podkreślić - charakter formalny, gdyż nie zawiera żadnej argumentacji związanej z czynnym udziałem niepodpisanej osoby w prowadzonych czynnościach, co mogłoby w jakikolwiek sposób rzutować na odnotowanie niezgodnej z rzeczywistym przebiegiem przesłuchania treści zeznań świadka. Bezsporne jest także, iż spełnione zostały wymogi wynikające z art. 174 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest nadto, że zeznania z dnia 2 lipca 2012 r. nie były jedynymi wykorzystanymi w niniejszym postępowaniu (poza omawianym przesłuchaniem J. D. był przesłuchany w charakterze strony we własnym postępowaniu w dniu 29 września 2011 r. i w dniu 5 października 2011 r. oraz w charakterze świadka w dniu 13 grudnia 2011 r.).

Bezpodstawnie również zarzuca się organom podatkowym uznanie za dowód w sprawie uzasadnień decyzji wydanych wobec D sp. z o.o. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym - "zawartą w art. 181 o.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Dlatego też stwierdzenie w tej normie prawnej, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego. Mając na uwadze sposób sformułowania art. 181 w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 o.p., za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że ostateczne decyzje wydane w toku postępowania kontrolnego nie mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym". (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1248/12, LEX nr 1372078). Art. 181 o.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które zostały zakończone prawomocnym wyrokiem ani do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony. Nie ma zatem przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11, LEX nr 1136237). Wskazana dopuszczalność uznania za dowód w sprawie decyzji wydanych w postępowaniu kontrolnym (omawiane decyzje dotyczące D sp. z o.o. wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.) prowadzonym wobec innego podmiotu nie może ograniczać się, wbrew twierdzeniom skargi, wyłącznie do ich sentencji. Katalog dowodów możliwych do wykorzystania w postępowaniu podatkowym ma – jak wyżej wykazano – charakter otwarty, a więc już choćby z tej przyczyny, nie można objąć nim wyłącznie sentencji decyzji, która wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) stanowi integralną całość.

Nawiązując do zarzutu związanego z oceną wiarygodności zeznań J. D. wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie są zobowiązane weryfikować (a wręcz – jak zdaje się sugerować autor skargi – potwierdzać innym dowodem) wszelkich przedstawionych w zeznaniu kwestii dla wykazania, że omawiany dowód zasługuje na wiarę. Podobnie bezpodstawne byłoby oczekiwanie, że organy podatkowe zestawią ze sobą całość zeznań uzyskanych od świadka w ramach odrębnych czynności procesowych i wykażą, że są one całkowicie spójne, co warunkowałoby uznanie ich za dowód w sprawie. Sprzeczność zeznań J. D. dotyczących rzekomego wpłacania na rachunek skarżącego wpłat różnicy pomiędzy otrzymywanym od skarżącego wynagrodzeniem wynikającym ze spornych faktur, a kwotą należnej "prowizji" za wystawienie fikcyjnych faktur z historią rachunków bankowych skarżącego, z których wynika, że wpłat takich w 2006 r. nie dokonano, nie oznacza, że wszelkie zeznania tego świadka (dla którego – jak wynika z akt sprawy – skarżący był w 2006 r. jednym z 165 odbiorców fikcyjnych faktur) są nieprawdziwe i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, tym bardziej, że – jak już zaznaczono powyżej – nie są one jedyną podstawą rozstrzygnięcia i znajdują potwierdzenie w pozostałych ustaleniach.

W okolicznościach niniejszej sprawy, skoro, jak wykazano, płatności pomiędzy D a skarżącym następowały poza rachunkami bankowymi – postulowane w skardze – prawidłowe ustalenie, czy i w jakich bankach spółka D posiadała w 2006 r. rachunki bankowe – nie było konieczne. Podobnie, za zbyteczne uznać należało, poszukiwanie i odtwarzanie korespondencji mailowej zawierającej pochodzące od skarżącego zlecenia na składanie "pustych" faktur oraz pozyskanie ewentualnych zamieszczanych przez J. D. w prasie ogłoszeń prasowych zawierających ofertę "dam koszty".

Niesłusznie także autor skargi dopatruje się istotnych braków materiału dowodowego w zaniechaniu przesłuchania inwestorów i kierowników budów oraz twierdzi, że organy obu instancji "były obowiązane za wszelką cenę ustalić kto, w jaki sposób i przy użyciu jakiego sprzętu te usługi wykonał weryfikując w tym celu w pierwszej kolejności informacje widniejące w spornych fakturach". Ewentualna koniczność wykonania określonych czynności niezbędna dla zrealizowania przedsięwzięcia budowlanego nie może bowiem, jak już wcześniej zaznaczono, potwierdzać automatycznie, że sporne w niniejszej sprawie usługi wykonano z udziałem z skarżącego i jego podwykonawców.

Za nieuzasadnione uznać także należało zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ kontroli skarbowej okoliczności i ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w wyniku postępowania kontrolnego w firmie podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Za taką oceną tego dowodu przemawia nie tylko zasada rocznego rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, ale także szczegółowo opisana na stronie 19 odpowiedzi na skargę odmienność stanu faktycznego dotyczącego poszczególnych miesięcy 2005 r. od okoliczności ustalonych w odniesieniu do 2006 r. Na uwagę zasługuje także fakt, że z protokołów kontroli przeprowadzonej za 2005 r. nie wynikają czynności podjęte w celu zbadania rzetelności wystawianych faktur. Nadto pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. potwierdza niemożność przeprowadzenia kontroli wobec D (przedstawiciel Spółki nie stawia się na wezwania, które wracają z adnotacją, że adresat jest nieznany lub wyprowadził się).

Reasumując stwierdzić należy, że w oparciu o prawidłowo zebrany, wyczerpujący materiał dowodowy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że świadczenia jakie miała w 2006 r. wykonać dla skarżącego D sp. z o.o. (których wartość bezpodstawnie uwzględnił on w kosztach uzyskania przychodu) oraz usługi, jakie firma M. S. miała wykonać na rzecz B sp. z o.o. i C nie zostały wykonane, w związku z czym zasadne było skorygowanie przychodu z działalności gospodarczej i kosztów jego uzyskania. W tym stanie rzeczy słusznie stwierdzono naruszenie przez podatnika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w szczególności § 12 ust. 1, zgodnie z którym zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, czego konsekwencją jest nierzetelność ksiąg podatkowych, która jednak umożliwiała odstąpienie od szacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Za nierzetelne mogą być uznane bowiem księgi podatkowe (rachunkowe) nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Natomiast konieczność szacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p., uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz inne dowody nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych i inne dowody można mówić wówczas, gdy nie można - kierując się treścią tychże ksiąg, bądź innych dowodów - podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SAPo 98/10, LEX nr 750118). Tymczasem w niniejszej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych w powiązaniu z pozostałymi dokonanymi w sprawie ustaleniami pozwalały na weryfikację podstawy opodatkowania, w konsekwencji czego prawidłowo określono stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego za 2006 r., korygując wykazane przez podatnika przychody z tejże działalności oraz koszty ich uzyskania.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, której wszelkie zarzuty okazały się bezpodstawne.