Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 378/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 6245,00 zł. (słownie: sześć tysięcy dwieście czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A SA z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub podatnik) od decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję organu odwoławczego wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W 2010 roku A’ S.A., w skrócie A’ S.A. (obecnie A S.A.) zadeklarowała do opodatkowania na terenie miasta R.: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budowle o wartości [...] zł. Spółka wezwana przez organ I instancji do wyjaśnienia różnicy pomiędzy wartością budowli deklarowaną za 2007 rok ([...] zł) a wartością deklarowaną w 2008 roku ([...] zł) wyjaśniła, że znaczna zmiana deklarowanej wartości wynika z faktu, iż w 2008 roku wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, bowiem Spółka błędnie deklarowała w latach ubiegłych do celów rozliczania podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Podano przy tym, że na podstawie wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w A S.A. w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2009 ustalono, iż w dniu 31 stycznia 2009 r. A’ S.A. jako korzystający oraz B Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od A’ S.A.), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Ustalono, że przedmiot transakcji z 31 stycznia 2009 r. obejmował m. in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację teletechniczną, OTK linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji.

W piśmie z dnia [...] r. Burmistrz Miasta R. wezwał A S.A. do złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2010, z uwagi na wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W odpowiedzi Spółka w piśmie z dnia 2 marca 2015 r. oświadczyła, że złożona deklaracja jest prawidłowa, bowiem linie kablowe ułożone w kanalizacji nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Miasta R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010. Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2015 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Pełnomocnik wskazał na istotne znaczenie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, z uwagi na ciągłe zmiany jakie zachodzą w wartości infrastruktury telekomunikacyjnej.

W piśmie z dnia [...] r. Burmistrz Miasta R. wezwał Spółkę do przedstawienia dowodu z ewidencji środków trwałych dotyczącej wartości budowli znajdujących się na terenie R. według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu wezwania organ wskazał, że powyższy dowód w związku z niezadeklarowaniem przez podatnika wartości kabli położonych w kanalizacji jest potrzebny celem ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi Spółka w ślad za pismem z dnia 28 września 2015 r. przesłała płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 i 6 KŚT dla obszaru A S.A., w obrębie którego położona jest gmina R. wyjaśniając, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie, a następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ zamierza opodatkować jako budowle. Następnie w piśmie z dnia 5 października 2015 r. Spółka przesłała organowi wyciąg z ewidencji środków trwałych dla budowli ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010, ponadto wyjaśniła, że w podstawie opodatkowania winna być uwzględniona wieża ([...], ul. [...], o wartości [...] zł). Kolegium wyjaśniło, że Spółka skorygowała deklarację podatkową za rok 2010 o wartość wskazanej wieży w dniu 10 stycznia 2011 r. Zatem deklarowana wartość budowli w wysokości [...] zł obejmowała wartość tego środka trwałego.

Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł. Do opodatkowania organ przyjął: [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W zakresie tych przedmiotów opodatkowania organ podatkowy I instancji nie kwestionował danych zawartych w deklaracji podatkowej.

Do podstawy opodatkowania w zakresie budowli organ I instancji przyjął: [...] zł (w okresie I-VII) i [...] zł (VIII-XII). W okresie do lipca 2010r. organ do podstawy opodatkowania wliczył wartość zadeklarowaną przez Spółkę w 2010 r. ([...] zł) oraz wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej obliczonej jako różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną w 2007 roku i 2008r. ([...] zł). Począwszy od sierpnia organ z podstawy opodatkowania wyłączył ustaloną wartość linii kablowych.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO w dalszej części swoich wywodów wskazało, że mając na uwadze wyłączenie przez podatnika w deklaracji podatkowej za 2010 rok z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, iż w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej u.p.o.l.). Podkreślono, że niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2142/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1136/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 517/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 740/07 oraz z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 810/10). Zdaniem Kolegium dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli.

SKO wskazało, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają natomiast kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium odwołało się przy tym do art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w skrócie p.b.) w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz art. 3 pkt 3 p.b.

SKO wskazało, że wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono m. in. sieci techniczne. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci technicznej oraz zastrzegło, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09 dla ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane.

W oparciu o to Kolegium akcentowało, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

SKO podkreślało, że szczególny rodzaj sieci technicznej, tj. sieć telekomunikacyjna została ujęta jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych. Sieć telekomunikacyjna została zdefiniowana w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2004 r., Nr 171, poz. 1800 ze zm.) jako systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, w tym nieaktywne elementy sieci, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Niewątpliwie wspomniany przepis nie definiuje sieci telekomunikacyjnej jako obiektu budowlanego na potrzeby prawa budowlanego, niemniej jednak definicja ta pozwala wskazać jakie elementy stanowią całość techniczno-użytkową budowli sieci telekomunikacyjnej.

Odnośnie możliwości opodatkowania samych linii kablowych w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której te linie są Kolegium, wskazując na taką możliwość, nawiązało do poglądów wypowiedzianych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, którego obszerny fragment zacytowało.

W dalszej części swojego wywodu SKO podkreśliło, że dopiero w ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) w art. 65 ust. 1 Ustawodawca postanowił wyłączyć z zakresu definicji obiektu budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, stanowiąc wprost, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Kolegium odwołało się przy tym do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1723/09, gdzie m. in. wskazano, że przepis ten "posiada znaczenie i jest nową regulacją - zmianą - prawa: na przyszłość."

Kolegium wskazało również, iż z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że ustalanie wartości budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno być dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości należy zatem w pierwszej kolejności ustalać w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. W orzecznictwie dopuszcza się możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o deklaracje dotyczące lat poprzednich w sytuacji, gdy podatnik uniemożliwia organowi dokonanie ustaleń w oparciu o dane z ewidencji i nie wykazał jednoznacznie, że stan i wartość należących do niego obiektów uległy zmianie (vide: wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 554/10, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10).

W zakresie zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Kolegium odwołując się do treści tych przepisów oraz orzecznictwa sądowego wskazało, że w rozpatrywanej sprawie podatnik został wezwany przez organ I instancji do przedłożenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki dotyczących wartości budowli znajdujących się na terenie R.. Podatnik przekazał organowi na płycie CD wyciąg z ewidencji środków trwałych, jednakże w oparciu o przedłożone wyciągi z ewidencji środków trwałych niemożliwym było ustalenie wartości budowli, bowiem dane te nie były wiarygodne. Przesłany na płycie CD wyciąg z ewidencji środków trwałych dotyczył [...] gmin, bez wyodrębnienia środków trwałych położonych na terenie miasta R.. SKO podkreśliło, że analiza danych wskazuje, iż nie dla wszystkich środków trwałych określono miejsce położenia, dla niektórych wskazywane są więcej niż jedna miejscowość. Ponadto wspomniana ewidencja nie określa położenia konkretnego środka na terenie danej gminy w udziale procentowym. Dowód ten w ocenie organu I instancji nie dawał możliwości ustalenia wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 2010 rok. Kolegium wskazało, że w analogicznej sprawie dotyczącej 2008 roku co do wiarygodności przedłożonego przez Spółkę w tożsamej formie wyciągu z ewidencji środków trwałych na płycie CD wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 941/14 podnosząc, że organy podatkowe słusznie ustaliły, iż przedmiotowy wyciąg i objaśnienie jego odczytania, nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, skoro dane tam ujęte dotyczyły wielu gmin, były nieprecyzyjne i zbyt obszerne.

SKO w ślad za wskazanym wyrokiem WSA w Gliwicach stwierdziło, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka mogła we własnym zakresie dokonać obliczeń co do wartości budowli znajdujących się na terenie miasta R., zaś wartość tak określonej podstawy opodatkowania wraz z odpowiednimi, dającymi się zweryfikować, danymi przedstawić organowi podatkowemu. W niniejszej sprawie podatnik nie tylko nie podjął się wskazania budowli i ich wartości położonych na terenie miasta R. według stanu na 2010 rok, ale także wzywany przez organ nie przedłożył wiarygodnego dowodu na podstawie, którego organ byłby w stanie samodzielnie dokonać ustaleń w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. Ponadto wskazując w toku postępowania na zachodzące zmiany w stanie posiadania infrastruktury telekomunikacyjnej nie uprawdopodobnił zaistnienia żadnej okoliczności, która miałaby wpływ na podstawę opodatkowania w zakresie spornych linii kablowych. W niniejszej sprawie, skoro podatnik nie udostępnił innych dowodów w oparciu, o które możliwe byłoby ustalenie wartości wyłączonych z opodatkowania obiektów i nie wykazał zmian w majątku Spółki, zasadnym było przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje. Bezpodstawny był, zdaniem organu odwoławczego, zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a art. 181 Ordynacji podatkowej wprost stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być - między innymi - deklaracje złożone przez stronę. Skoro w rozpatrywanej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2008 pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to uzasadnione jest, zgodnie z doświadczeniem i regułami logiki, a co za tym idzie z art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęcie, iż wartość tych linii telekomunikacyjnych za 2010 rok, przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 roku i wartością budowli zadeklarowaną w 2008 roku. Kolegium zastrzgło, że wartość budowli nie zmieniła się, ponieważ dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem SKO uprawnione było działanie organu I instancji polegające na oparciu się o dane pochodzące z deklaracji podatkowej za 2008 rok, skoro mimo wezwania do udostępnienia danych - Spółka uniemożliwiła ustalenie wartości budowli na podstawie danych z ewidencji środków trwałych, ograniczając się do przedstawienia wyciągu, który nie pozwalał na poczynienie jednoznacznych ustaleń w omawianym zakresie.

W ocenie SKO w tym stanie rzeczy niezasadny był również zarzut nienależytego uzasadnienia decyzji z uwagi na brak wskazania konkretnych obiektów, które organ opodatkował jako budowle. Z uwagi na przyjęty za podstawę orzekania materiał dowodowy organy podatkowe nie mogły wskazać jednostkowo środków trwałych przyjętych jako budowle do opodatkowania. Niemniej jednak nie budzi wątpliwości, że przedmiot opodatkowania stanowią zgłoszone w 2010 roku w deklaracji podatkowej obiekty oraz te, które podatnik począwszy od 2008 roku wyłączył z opodatkowania uznając, że budowlami nie są.

W skardze pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podnosił zarzuty naruszenia:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 193 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka uzasadniając pierwszy z zarzutów podkreślała nieustalenie stanu faktycznego, w tym ustalenia czy obiekt jest budowlą i jaka jest jego wartość. Jej zdaniem nie wiadomo, których dokładnie obiektów dotyczy spór a jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. były jej wyjaśnienia.

W zakresie drugiego z zarzutów zarzuciła organowi nieuwzględnienie w stanie faktycznym, że od lutego 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Skarżąca podała, że argumentacja organu opiera się na orzecznictwie, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i kabli pokrywa się, nie uwzględniając, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowanego. Powołując wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/14, a także z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 777/06 i II FSK 514/06 wskazała, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (tj. przez kanalizację stanowiąca własność B Sp. z o.o.). Na potwierdzenie tego stanowiska powołała dodatkowo liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (o sygn. akt: I SA/Ol 674/14, I SA/Łd 1132/14, 1133/14 i 213/15, I SA/Wr 338/15 oraz I SA/Lu 535/15).

SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. W stosunku do wywodów z zaskarżonej decyzji, dodatkowo wyjaśniło, że została ona wydana w dniu [...] r., co zdaniem organu oznacza, iż została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. SKO wskazało, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy nie ma znaczenia. Istotny jest dzień wydania decyzji, czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach zobowiązanego (por. uchwała NSA z 16 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 917/99; wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 124/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 367/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Łd 288/15; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt. I SA/Ol 267/14). Zdaniem SKO skoro wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu [...] r., to rozstrzygano w okresie, kiedy istniało sporne zobowiązanie, tym samym nie doszło do naruszenia ww. przepisów.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze oraz dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie skarżącej 14 stycznia 2016 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. Powoływał się przy tym na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1683/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja z dnia [...] r. określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Sporne w niniejszej sprawie pozostają trzy kwestie:

1) czy decyzja, która została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie mogła wywołać skutek prawny, w postaci jej wejścia w życie, a więc czy mogła skutecznie określić zobowiązanie podatkowe za 2010 r. w innej wysokości niż zadeklarował podatnik;

2) czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną B Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością ww. spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

3) jaką wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej należy przyjąć jako podstawę opodatkowania. Deklarowaną przez skarżącą w 2010 r., która odwoływała się do wyciągu przesłanego na płycie CD i faktu zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. z B spółka z o.o., czy wartość przyjętą przez organy podatkowe na podstawie deklaracji podatkowych podatnika za lata 2007-2008.

W zakresie pierwszej ze spornych kwestii przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie). Termin zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie (dotyczącej 2010 r.) upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.

Bezspornie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana w dniu [...] r. i doręczona podatnikowi w dniu 14 stycznia 2016 r.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, wyrażonego zresztą w odpowiedzi na skargę, że istotne jest wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika. Zdaniem Sądu doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r., a więc wydana decyzja narusza zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana w dniu 29 grudniu 2015 r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14 i powołane tam wyroki tego Sądu: z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14).

Zasadnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania, co jest istotne dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Kwestię tę trafnie ujęto w wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 452/16, którego konkluzja została ujęta tezą, że "tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego."

Należy jednak mieć na uwadze, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 § 2 - § 6 O.p.

Z akt sprawy jednoznacznie nie wynika, czy nastąpiło zdarzenie, które przerwało bądź zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu okoliczność ta musi być szczegółowo zbadana przez organ odwoławczy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii należy podnieść, że problem materialnoprawny występujący w sprawie był rozpatrywany w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych niejednolicie. Został rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15. Powtórzony został także w dalszych orzeczeniach tego Sądu, m. in. w sprawach o sygn. akt: II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 czy II FSK 3033/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyrokach tych wyrażono pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do skarżącej Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, można powtórzyć zasadnicze ich fragmenty in extenso.

Na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy należy przytoczyć przepisy materialnoprawne stanowiące jego podstawę, obowiązujące w 2010 r.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla – uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm..; dalej: P.b.), zgodnie z jej art. 3 pkt 1, 2 i 3 ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

NSA dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego sięgnął do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228). Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez Ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, iż organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, iż o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Pozwoliło to na stwierdzenie, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 pkt. 3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Dotychczasowe orzecznictwo (wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10) prezentuje pogląd, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem NSA w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zatem zarzuty podniesione w punkcie drugim skargi, dotyczące naruszenia: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należało uznać za niezasadne.

Akceptacja powyższego stanowiska pozwala odnieść się do trzeciego ze spornych zagadnień tj. przyjętej przez organy podatkowej wartości przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) na podstawie deklaracji podatkowej skarżącej Spółki za 2007 i 2008 r.

Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie.

Autor skargi zarzucając naruszenie ww. przepisów podkreślał, że organ nie wskazał jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r. Akcentował przy tym nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Sąd po analizie akt sprawy podziela ustalenia i pogląd SKO, że wezwana do wyjaśnień Spółka nie tylko nie podjęła się wskazania budowli i ich wartości położonych na terenie miasta R. według stanu na 2010 rok, ale także wezwana nie przedłożyła wiarygodnego dowodu na podstawie, którego organ mógłby samodzielnie dokonać ustaleń w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. Podkreślenia wymaga i to, że SKO zauważyło, iż Spółka wskazując w toku postępowania na zachodzące zmiany w stanie posiadania infrastruktury telekomunikacyjnej, nie uprawdopodobniła zaistnienia żadnej okoliczności, która miałaby wpływ na podstawę opodatkowania w zakresie spornych linii kablowych. Kolegium akcentowało, że skoro wezwany do tego podatnik nie udostępnił innych dowodów w oparciu, o które możliwe byłoby ustalenie wartości wyłączonych z opodatkowania obiektów, ani nie przedłożył i nie udokumentował żadnych zdarzeń gospodarczych, które prowadziłyby do zmian w majątku Spółki polegających na ubytku wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

W ocenie Sądu zasadne było zatem przyjęcie przez organy podatkowe wartości budowli na podstawie dotychczasowych deklaracji określających wartości budowli w roku 2007 i w roku 2008.

Podkreślenia wymaga przy tym to, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku osób prawnych ustalenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji regulowane jest ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia.

Zatem zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości budowli, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i wysokości podatku, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest niczym nieograniczony. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążają negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków.

Podana przez skarżącą wartość budowli nie została poparta materiałem dowodowym umożliwiającym ustalenie wartości poszczególnych budowli położonych na terenie gminy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Koresponduje z tym regulacja zawarta w art. 181 O.p. wymieniająca katalog dowodów, która nie ma jednak charakteru zamkniętego. Oznacza to, że ustawa nie zabrania wykorzystania jako dowodu w sprawie podatkowej deklaracji podatkowych podatnika dotyczących okresu wcześniejszego. Żaden przepis prawa nie stanowi, że dowód taki byłby sprzeczny z prawem. Każdy dopuszczalny dowód podlega ocenie według reguł wynikających z art. 191 O.p., a jego przydatność w sprawie oceniana jest przez pryzmat przyczynienia się do jej wyjaśnienia. Zdaniem Sądu przydatność omawianych dowodów (deklaracje z lat 2007, 2008) dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest oczywista i w tym zakresie podzielić trzeba stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie (a więc wykazania okoliczności korzystnych dla niego) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla i organ ma obowiązek zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tego przepisu sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ. Podatnik bowiem jest dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej.

Wobec powyższego, jeśli organ, na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2010 r., odwołał się do dokumentacji samego podatnika, to postąpił prawidłowo. Natomiast, gdy podatnik chce wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, ma obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Dotychczas podatnik poprzestaje na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik nie wykazał żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem a wynikiem sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 21 § 2 O.p. co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatek wskazany w deklaracji za 2007 r. i 2008 r. jest podatkiem do zapłaty za ten rok. Jednak złożone przez Spółkę deklaracje poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 O.p., ma niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tych wynika m. in. wartość początkowa będąca podstawą opodatkowania w zakresie ww. budowli. Spółka powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka deklarowała zmiany w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych) z tego wynika, że takie zmiany nie następowały. W związku z tym, za 2010 r. organ I instancji był uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli kwotę zadeklarowaną przez Spółkę w 2007 r. i w 2008 r. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli (w zakresie linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej) nie tylko w tych latach, ale i w latach następnych skoro Spółka nie przedstawiła żadnego (wiarygodnego) dowodu określającego inną wartość tych linii kablowych w kanalizacji kablowej.

Stanowisko Sądu w tej sprawie wspiera aktualna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m. in. wyroki tego Sądu: z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 502/12, z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3568/15, z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15).

Sąd mając na uwadze kwestię konieczności zbadania przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r., na mocy art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Kwestia ta ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi w kwocie 1428 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 4800 zł.