Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 513/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J. G., zwana dalej "wnioskodawcą", działająca przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 20 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1) możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – jest prawidłowe,

2) momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy – jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która planuje założyć spółkę komandytowo-akcyjną, w której będzie pełnił rolę akcjonariusza. Ponadto w przyszłości nie wyklucza, iż obejmie lub w inny sposób nabędzie akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych, zwanych dalej łącznie "SKA". SKA będzie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", spółka osobowa (jaką jest SKA) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów spółki osobowej przypisywane są bezpośrednio każdemu ze wspólników spółki osobowej proporcjonalnie do ustalonego w umowie (statucie) spółki udziału wspólnika w zyskach spółki. Statut SKA oraz przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zmianami), zwanej dalej "K.s.h.", dopuszczają wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariuszy i w przyszłości do takiej wypłaty dojdzie. Jednak do chwili powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, akcjonariusze SKA nie mają wobec spółki roszczenia o wypłatę zysku.

Niezależnie od powyższego wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wybrał sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki 19% i zgłosił ten wybór w przewidzianym prawem terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychody akcjonariusza SKA należy zaliczyć do przychodów ze źródła, jaki jest działalność gospodarcza na podstawie art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy akcjonariusz SKA ma prawo do opodatkowania dochodów metodą liniową określoną w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przypadku osiągnięcia przez SKA zysku, wnioskodawca powinien rozpoznać go jako przychód i rozliczyć poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym SKA osiągnęła zysk, czy za miesiąc, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy, czy też dopiero za miesiąc, w którym nastąpiła wypłata?

Formułując własne stanowisko co do oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem o nr 1 wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do grona spółek osobowych, nieposiadających osobowości prawnej. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz analogicznie rozlicza się koszty uzyskania przychodów. Dalej wskazał, że na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. uznaje się, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej (w tym SKA), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.). Powyższe oznacza, że przychód akcjonariusza z udziału w SKA powinien być klasyfikowany jako przychód z tytułu działalności gospodarczej. Art. 9 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnicy ci mogą wybrać metodę liniową opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Brak jest jakichkolwiek przepisów wskazujących, że akcjonariusz SKA z takiego uprawnienia został wyłączony. W związku z powyższym wnioskodawca stwierdził, że przychody akcjonariusza SKA należy zaliczyć do przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Jednocześnie stwierdził, że jego zdaniem, akcjonariusz SKA ma prawo do opodatkowania przypadających na niego dochodów metodą liniową, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f.

Formułując własne stanowisko co do oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem o nr 2 wnioskodawca wskazał, że przychody akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce należy klasyfikować do źródła jakim jest działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Kolejne jednostki redakcyjne art. 14 u.p.d.o.f. zawierają uregulowania precyzyjnie wskazujące datę powstania przychodu z działalności gospodarczej w zależności od tego, z jakiego tytułu jest on osiągany. Wnioskodawca przeprowadził analizę hipotez art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1e oraz art. 14 ust. 1 h i stwierdził, że żadna z hipotez tych przepisów prawnych nie obejmuje swoim zakresem przychodów akcjonariusza SKA. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 14 ust. 1i w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajduje zastosowanie również do przychodu akcjonariusza SKA i dlatego należy uznać, że przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach SKA powstaje w momencie wypłaty przez SKA przysługującego mu udziału w zyskach.

O tym kiedy ma nastąpić dystrybucja zysków na rzecz akcjonariuszy SKA decyduje walne zgromadzenie wspólników SKA, przy czym spełnione muszą być warunki określone w przepisach prawa spółek oraz w statucie spółki. Podział zysku przypadającego akcjonariuszom podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawca stwierdził, że warunkiem wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA jest zakończenie roku obrotowego spółki, osiągnięcie przez SKA zysku możliwego do podziału między akcjonariuszy, sporządzenie sprawozdania finansowego, ewentualnie zbadanie go przez biegłego rewidenta oraz podjęcie uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom. Z chwilą podjęcia uchwały następuje przekształcenie związanego z akcją uprawnienia do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty. Wywiódł, że akcjonariusz SKA powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku – za czym przemawia także treść art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał na postanowienie NSA z dnia 7 marca 2011 r. o skierowaniu pytania prawnego do składu 7 sędziów NSA w sprawie momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach tej spółki. Następnie zaś stwierdził, że jego zdaniem, przychód akcjonariusza SKA powstaje w momencie otrzymania dywidendy przyznanej i wypłaconej przez SKA na podstawie przepisów prawa spółek, statutu spółki oraz uchwały walnego zgromadzenia wspólników SKA. W konsekwencji akcjonariusz SKA będzie zobowiązany do obliczenia oraz wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach SKA do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania dywidendy z SKA.

W interpretacji z dnia [...] r. organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w SKA oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

Ocenę przedstawionego powyżej stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 oraz art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. K.s.h. Następnie wskazano, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie przywołano art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5 a ust. 1 pkt 6, art. 5 b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. u.p.d.o.f., zgodnie z którymi przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W kontekście przytoczonych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a u.p.d.o.f.

Wobec powyższego za zasadne uznano stanowisko wnioskodawcy, że dochody jakie będzie uzyskiwał jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, winien zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 9 a ust. 1, 2, 3, 5 i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. i wywiódł, że uzyskiwany przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w SKA dochód, po spełnieniu wymogów określonych w art. 9a u.p.d.o.f. może być opodatkowany 19% "podatkiem liniowym".

Kontynuując, organ interpretacyjny przytoczył art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h u.p.d.o.f. stwierdzając, że moment uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy ustalać z uwzględnieniem art. 14 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis ten jasno wskazuje, iż każdemu udziałowcowi spółki niebędącej osobą prawną (jak np. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej), na gruncie ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - tj.: z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zmianami) i jest określony proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu K.s.h. Z kolei art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., wyraźnie wskazuje, iż dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wywiódł, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tych ksiąg.

Dalej wskazano, iż w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Stosownie do art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Wskazał, że zgodnie z art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r.).

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, iż mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką.

Zdaniem organu nie ma zatem podstaw, aby z faktu, iż na gruncie K.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.) podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w K.s.h. i pojęcia "dochód" stanowiące podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest założycielem spółki komandytowo-akcyjnej, w której posiadał będzie status akcjonariusza. Nie wyklucza również, iż w przyszłości obejmie lub w inny sposób nabędzie akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych.

Z treści przytoczonej powyżej regulacji organ interpretacyjny wywiódł, że wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w SKA uzyska co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 u.pd.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej ukształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.pd.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega "dochód tej spółki" (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez niego przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu, uznano za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, wskazał, że nie podziela przedstawionych w nich poglądów. Zwrócił uwagę, na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10, w których zaaprobowano stanowisko zbieżne z przyjętym w niniejszej interpretacji. Zaakcentował autonomię prawa podatkowego i wskazał, iż przepisy k.s.h. nie mogą modyfikować przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Zaznaczył także, iż postępowanie interpretacyjne ma charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, a organ interpretacyjny działa na zasadach określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik wnioskodawcy, pismem z dnia 24 stycznia 2012 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że interpretacja narusza art. 14 ust 1 – 1i w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód akcjonariusza SKA z tytułu uczestnictwa w tej spółce powstaje niezależnie od wypłaty dywidendy (zaliczki na dywidendę). Podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza odmienna od prezentowanej przez organ interpretacyjny. Nadto wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) podjętej w składzie 7 sędziów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji.

W skardze pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił, że skarżona interpretacja narusza art. 14 ust 1 – 1i w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód akcjonariusza SKA z tytułu uczestnictwa w tej spółce powstaje niezależnie od wypłaty dywidendy (zaliczki na dywidendę). Odwołał się do argumentacji zamieszczonej we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w ramach prezentacji stanowiska własnego wnioskodawcy; argumentację tę w pełni podtrzymał. Odwołał się także do argumentacji zawartej we wniosku o usunięcie naruszenia prawa podkreślając, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza odmienna od prezentowanej przez organ interpretacyjny. Nawiązał także do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) podjętej w składzie 7 sędziów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Nawiązując do argumentacji zawartej w skardze wskazał, że uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. z uwagi na odmienność uregulowań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Bezpodstawne jest bowiem wybiórcze zastosowanie treści tej uchwały wyłącznie w odniesieniu do momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA bez jednoczesnego uwzględnienia prawnopodatkowej kwalifikacji tego przychodu do innego źródła niż działalność gospodarcza dokonanej przez NSA w tej uchwale.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Regulacja dotycząca wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych została zamieszczona w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Stosownie do art. 14 b § 1-3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14 k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Poddana kontroli Sądu w niniejszej sprawie interpretacja dotyczy obowiązków podatnika podatku od osób fizycznych będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej.

Strony są zgodne, że osoba fizyczna o statusie akcjonariusza w SKA uzyskuje przychody, które są, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i że możliwe jest opodatkowanie dochodu z tego tytułu podatkiem liniowym. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia wykładnia gramatyczna art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaś w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tej u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W świetle powyższego należy podkreślić, że skoro SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (szerzej zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, LEX nr 784642). Zasadnie zatem stwierdził organ interpretacyjny, że dochód osiągnięty z tytułu uczestnictwa w SKA stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i to niezależnie od statusu posiadanego przez wspólnika tej spółki. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a u.p.d.o.f. W konsekwencji organ podatkowy wywiódł, że uzyskiwany przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w SKA dochód, po spełnieniu wymogów określonych w art. 9a u.p.d.o.f. może być opodatkowany 19% "podatkiem liniowym", a Sąd ten pogląd uznaje za prawidłowy.

Sporne są natomiast zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, z tytułu uczestnictwa w SKA. Zdaniem wnioskodawcy przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dacie wypłaty zysku (dywidendy), a akcjonariusz nie jest zobowiązany z tego tytułu do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie organu interpretacyjnego, który zanegował powyższe stanowisko, przypadający na akcjonariusza przychód należy ustalać proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. i w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie podatkowej.

Rozstrzygając tak zarysowany spór wskazać warto na wstępie, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie było jednolite. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Aktualną linię orzeczniczą ukierunkowała uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Wspomniane orzeczenie dotyczy co prawda akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże opodatkowanie wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z tożsamego stosunku prawnego, tj. statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Różnica uregulowań wiąże się przede wszystkim z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera rozróżnienia źródeł przychodów, a ponadto w jej treści brak przepisu odpowiadającego treści art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowił podstawę udzielonej przez organ interpretacji. Podkreślić w tym miejscu warto, że w uzasadnieniu w/w uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej dotyczą zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Omawiania problematyka była także przedmiotem innych orzeczeń NSA (m.in. z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10 , sygn. akt II FSK 902/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10, z dnia 26 kwietnia 2012 r, sygn. akt II FSK 1070/10). Zagadnienie opodatkowania osoby fizycznej o statusie akcjonariusza SKA omówiono również w wyrokach WSA w Gliwicach (m.in. z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 653/11, z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 287/12, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 453/12). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach odwoła się do argumentacji prawnej w nich zawartej.

Zasady opodatkowania omawianych dochodów (które – jak wskazano wyżej - stanowią przychody z działalności gospodarczej) pozostają w ścisłym związku ze statusem prawnym akcjonariusza SKA, uregulowanym w K.s.h, a w szczególności z zasadami uczestniczenia tegoż akcjonariusza w zyskach tej spółki. Analiza tych regulacji wyznacza okoliczności wskazujące na osiągnięcie przez akcjonariusza przychodu należnego z tytułu udziału w zyskach SKA.

SKA ustawodawca zalicza do spółek osobowych, choć łączy ona w sobie elementy konstrukcji typowe dla spółek osobowych i spółek kapitałowych. Spółka ta musi mieć dwóch różnych wspólników, tj. komplementariusza (inwestora aktywnego) oraz akcjonariusza (inwestora pasywnego).

Na mocy art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w SKA kwestię akcji regulują odpowiednio przepisy dotyczące spółek akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. stanowi, że uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

W kontekście przywołanych przepisów zasadne jest stwierdzenie, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W świetle K.s.h. prawo do dywidendy powstaje jedynie wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki zatem tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, publ. LEX nr 784642). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Opisany powyżej sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA wpływa z kolei na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, do czego jest zobowiązany na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż – jak już wcześniej wskazano - źródłem uzyskania tego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wspomniany art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Zgodnie z kolei z ust. 3 pkt 1 tego artykułu obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazać też trzeba, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 44 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "kwota należna". W orzecznictwie sądów administracyjnych za kwoty należne uważa się "te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, publ. LEX nr 377519).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, powstaje wówczas, gdy zaistnieje u niego dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W omawianym przypadku kwotą należną jest kwota, co do której akcjonariusz ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Innymi słowy jest to kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji). Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością z prawa tego wypływającą. Prawo do udziału w zysku nie definiuje źródła przychodu, ani sposobu jego osiągnięcia, a istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami K.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

Wobec tego w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku SKA, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w SKA, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

W konkluzji stwierdzić należy, iż dochód akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który uzyskiwany jest, gdy po stronie akcjonariusza powstaje wobec tej spółki roszczenie o wypłatę dywidendy. Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia [...]r. nr [...], w której wskazano, że "kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom SKA (albo w którym został określony "dzień dywidendy")".

Jak więc wykazano powyżej pogląd organu interpretacyjnego co do zaliczkowego opodatkowywania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, ustalanego na podstawie ksiąg rachunkowych tej spółki, z uwzględnieniem przychodów oraz kosztów w wysokości opowiadającej faktycznemu udziałowi skarżącego w zysku spółki w momencie uzyskania tych przychodów oraz poniesienia tych kosztów nie zasługuje na aprobatę. Sąd stwierdza, że zasadnie pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił w skardze naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, ponieważ – wbrew przekonaniu tego organu - obowiązek podatkowy akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, powstaje wówczas, gdy zaistnieje u niego dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero po zaistnieniu przesłanek, określonych przepisami K.s.h. – wyżej szczegółowo opisanych - u takiego akcjonariusza powstaje roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia tej interpretacji w oparciu o art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego przez Sąd stanowiska. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 wspomnianej ustawy.