Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 139/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 1, art. 3 pkt 2, art. 165a § 1, art. 140 § 1 w zw. z art. 14d, art.14d, art.14h, art. 139
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 113 § 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi "K" sp. z o.o. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "K" sp. z o.o. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. Zwraca skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2013 r. K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], którym utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że jest komplementariuszem spółki komandytowej, działającej pod firmą K Spółka z o.o. spółka komandytowa, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli użytkowanych do wyposażenia sklepów i stoisk handlowych na terenie Strefy Ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Zakres tego zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytwórczych na terenie Strefy. Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej spółki komandytowej w ramach działalności strefowej jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia wykorzystywanego dla potrzeb obiektów handlowych. Z uwagi na charakter produkcji, spółka w ramach realizacji umów z kontrahentami zapewnia klientowi możliwość skorzystania z montażu zamówionego produktu, a usługa ta odbywa się w miejscu docelowym, na ogół poza terenem strefy i wykonywana jest przez wykwalifikowanych pracowników zatrudnianych przez spółkę. Usługi te głównie dotyczą produktów wytworzonych w całości we własnym zakresie przez spółkę w oparciu o warunki zezwolenia. Niektóre zlecenia wykonywane są częściowo przez spółkę, a częściowo przez inną spółkę z grupy, do której należy spółka komandytowa, zatem montaż dotyczy częściowo wyrobów wyprodukowanych na terenie Strefy na podstawie udzielonego zezwolenia, a w pozostałej części wyrobów wyprodukowanych przez podmiot trzeci. Dodatkowo niektóre z wykonywanych usług montażu dotyczyć mogą wyrobów wyprodukowanych w całości przez podmiot trzeci.

Instalacja wyprodukowanych przez spółkę komandytową mebli stanowi integralny element świadczenia wykonywanego na rzecz jej klientów. Usługi montażu realizowane przez spółkę są dokumentowane wystawianymi odrębnie fakturami VAT. Kwalifikując dochody z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie Strefy jako wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, wnioskodawca rozważa możliwość dokonania powyższej kwalifikacji również w stosunku do dochodów z działalności obejmującej świadczenie usług montażu. Ze względu na rozwój działalności spółki i konieczność zapewnienia terminowego montażu, spółka zamierza zatrudnić również dodatkowych montażystów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytania:

1. czy dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez spółkę komandytową usług montażu mebli użytkowych i wyposażenia sklepowego, montowanych poza terenem Strefy będzie stanowić dla wnioskodawcy dochód objęty zwolnieniem wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trzech poniższych przypadkach przychodów uzyskiwanych z tytułu montażu:

a) wyłącznie produktów wyprodukowanych przez spółkę na terenie Strefy na podstawie obowiązującego zezwolenia,

b) produktów wyprodukowanych częściowo przez spółkę na terenie Strefy na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego,

c) produktów wytworzonych w całości poza terenem strefy;

2. czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zwolnieniu strefowym do zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy określonej liczby pracowników i utrzymanie takiego zatrudnienia przez określony czas, a więc czy spółka odnośnie pracowników - montażystów spełni wymogi wskazane w zezwoleniu strefowym, umożliwiające korzystanie ze zwolnienia podatkowego?

Zdaniem skarżącej, dochód uzyskany przez nią z tytułu wykonywanych poza terenem Strefy usług montażu u klienta mebli przez pracowników spółki komandytowej, zatrudnionych w oparciu o warunki zezwolenia strefowego może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dotyczy to wszystkich trzech przypadków opisanych w stanie faktycznym. Natomiast zatrudnienie dodatkowych pracowników do prac montażowych w zakresie dotyczącym produktu wytwarzanego na terenie Strefy na podstawie zezwolenia strefowego, wypełnia przesłanki wskazane w tym zezwoleniu, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w zakresie wskazanym w tym zwolnieniu. Skarżąca szeroko uzasadniła swoje stanowisko.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia wnioskowanej interpretacji indywidualnej dotyczącej jego zdaniem:

• potwierdzenia, czy usługi montażu świadczone w trzech wskazanych przez wnioskodawcę przypadkach objęte są zezwoleniem a w konsekwencji dochód uzyskiwany z ich świadczenia podlega zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• potwierdzenia, czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym, umożliwiające skorzystanie z ww. zwolnienia.

W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na akty prawne regulujące działanie organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34) i ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (art. 16), Minister wskazał, że podstawą do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest uzyskanie zezwolenia wymaganego przez ministra właściwego do spraw gospodarki oraz spełnienie warunków z niego wynikających.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z treści przedstawionego wniosku wynika, że wnioskodawca oczekuje potwierdzenia przez organ wydający interpretację, iż usługi montażu świadczone w trzech wskazanych przez wnioskodawcę przypadkach, objęte są zezwoleniem a w konsekwencji dochód uzyskiwany z ich świadczenia podlega zwolnieniu, jak również potwierdzenia, czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym, umożliwiające korzystanie ze zwolnienia.

Minister Finansów ocenił, że w niniejszej sprawie wnioskodawcy chodzi o rozstrzygnięcie prawidłowości wypełnienia warunków wynikających z otrzymanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. oceny czy usługi montażu świadczone w trzech wskazanych we wniosku przypadkach, objęte są zezwoleniem strefowym, a także czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do świadczonych usług montażu spełniać będzie wymogi określone w tym zezwoleniu. Jego zdaniem, ocena tej kwestii wymaga przeprowadzenia wykładni treści decyzji administracyjnej jaką jest zezwolenie.

Zdaniem organu, powołane przez wnioskodawcę przepisy nie normują kwestii, czy określone usługi objęte są zezwoleniem strefowym oraz czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do świadczonych usług montażu doprowadzi do spełnienia warunków określonych w otrzymanym zezwoleniu.

Powołując przepis art. 16 ust. 6 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 113 § 2 kpa, organ stwierdził, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej nie jest możliwe w ramach kompetencji organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych, co stanowi - zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie.

Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła w ustawowym terminie zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 pkt 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zastosowanie uproszczonej definicji pojęcia "prawa podatkowego",

2. art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki odmowy wszczęcia postępowania,

3. art. 169 § 1 – 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie w przypadku wątpliwości, co do wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny stanu faktycznego,

4. art. 170 oraz art. 171 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w sytuacji stwierdzenia, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej nie mieści się w zakresie kompetencji organu interpretacyjnego,

5. art. 14d Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie czyni zadość obowiązkowi określonemu w ww. przepisie, w konsekwencji czego organ uchybił terminowi do wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem skarżącej, naruszenie powyższych przepisów doprowadziło do wydania postanowienia z naruszeniem podstawowych zasad w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, do których bezpośrednio odsyła przepis art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uznanie, że w konsekwencji uchybienia terminowi, o którym mowa w art. 14h Ordynacji podatkowej, została wydana interpretacja, o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej, stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy z [...] sierpnia 2012 r. w pełnym zakresie.

Uzasadniając zażalenie, skarżąca wskazała, że instytucja indywidualnej interpretacji prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daniowego, jakim jest prawo podatkowe, ale prawo to określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest więc ściśle związane z obrotem gospodarczym, bez zaistnienia którego nie powstałyby stosunki prawnopodatkowe, a zatem dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego.

Zdaniem skarżącej, w sytuacji wątpliwości czy niejasności w zakresie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zaprezentowanego przez niego stanowiska, co do oceny prawnej tego stanu, organ winien wezwać stronę postępowania do uzupełnienia braków wniosku o interpretację.

Natomiast w przypadku stwierdzenia przez organ braku możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku z uwagi na brak kompetencji, należałoby raczej przekazać rozpoznanie sprawy właściwemu organowi, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie.

Nadto, w ocenie skarżącej wydanie w dniu [...] listopada 2012 r. postanowienia w niniejszej sprawie nie przerywa biegu trzymiesięcznego okresu na wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a tym samym termin ten został przez Ministra Finansów przekroczony. W związku z tym, skarżąca przyjęła, że z uwagi na utratę przez organ kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej, znalazł zastosowanie przepis art. 14o Ordynacji podatkowej, a zatem począwszy od 30 listopada 2012 r. korzysta ona z dobrodziejstwa tzw. "milczącej interpretacji".

Minister Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z [...] stycznia 2013 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, wskazując że jego obowiązkiem – niezależnie od przekonania wnioskodawcy – jest ocena czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, z uwagi m. in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu, istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu podatkowego, wnioskodawca oczekiwał potwierdzenia przez organ wydający interpretację, że usługi montażu w trzech wskazanych we wniosku przypadkach objęte są zezwoleniem, a w konsekwencji dochód uzyskiwany z ich świadczenia podlega zwolnieniu, jak również potwierdzenia czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia.

Jednocześnie organ podtrzymał swoje stanowisko, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że wnioskodawcy chodzi o rozstrzygnięcie prawidłowości warunków wynikających z otrzymanego zezwolenia, tj. oceny czy usługi montażu w trzech wskazanych we wniosku przypadkach, objęte są zezwoleniem strefowym oraz czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do świadczonych usług montażu spełniać będzie wymogi określone w tym zezwoleniu. Stwierdził, że ocena tych kwestii wymaga przeprowadzenia wykładni treści decyzji administracyjnej, jaką jest zezwolenie.

Minister zauważył, że podstawą wydania zaskarżonego postanowienia jest zakres przedmiotowy wniosku, bowiem kwestia czy określone usługi objęte są zezwoleniem strefowym oraz czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do tych usług doprowadzi do spełnienia warunków określonych w zezwoleniu strefowym, nie może podlegać ocenie prawnej w kontekście jej zgodności z art. 17 ust. 2 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo organ, przytaczając treść art. 16 ust. 6 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 113 § 2 kpa, wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 6 organ, który wydał decyzję, wyjaśnia w drodze postanowienia, na żądanie organu egzekucyjnego lub strony, wątpliwości, co do jej treści.

Minister Finansów podkreślił, że nie zaistniały okoliczności, w związku z którymi istniał obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego, jak i zaprezentowanego stanowiska, bowiem zadane przez skarżącą pytania nie dawały podstaw do wydania interpretacji indywidualnej, a ich zakres pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do ich treści w ramach wydanego postanowienia.

Stwierdził również, że przekazanie podania organowi właściwemu w danej sprawie następuje wyłącznie między organami podatkowymi.

Nadto, organ podatkowy uznał za błędne rozumowanie skarżącej dotyczące upływu trzymiesięcznego terminu i korzystania przez nią z "milczącej interpretacji".

K Spółka z o.o. w skardze na powyższe postanowienie, posługując się argumentacją przedstawioną na etapie postępowania zażaleniowego, powielając większość zawartych w zażaleniu zarzutów, zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zastosowanie uproszczonej definicji pojęcia "prawa podatkowego",

2. art. 165a w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą materialne przesłanki odmowy wszczęcia postępowania,

3. art. 169 § 1 – 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie w przypadku wątpliwości, co do wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny stanu faktycznego,

4. art. 170 oraz art. 171 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w sytuacji stwierdzenia, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej nie mieści się w zakresie kompetencji organu interpretacyjnego,

5. art. 165a § 1 w zw. z art. 139 Ordynacji podatkowej przez uchybienie terminom na wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej,

6. art. 14d Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie czyni zadość obowiązkowi określonemu w ww. przepisie, w konsekwencji czego organ uchybił terminowi do wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem skarżącej, naruszenie powyższych przepisów doprowadziło do wydania postanowienia z naruszeniem podstawowych zasad w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, do których bezpośrednio odsyła przepis art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia je poprzedzającego i uznanie, że w konsekwencji uchybienia terminowi, o którym mowa w art. 14h Ordynacji podatkowej, została wydana interpretacja, o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej, stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy z [...] sierpnia 2012 r. w pełnym zakresie. Natomiast w piśmie z [...] kwietnia 2013 r. wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca powieliła argumenty zawarte w zażaleniu, wskazując przy tym, że nawet jeżeli uznać, iż wydane [...] listopada 2012 r. postanowienie było w ogóle zasadne, to ze względu na wydanie go z rażącym uchybieniem terminów określonych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, nie weszło ono w ogóle do obrotu prawnego, a począwszy od 30 listopada 2012 r. skarżąca powinna korzystać z dobrodziejstwa tzw. "milczącej interpretacji". Wobec braku przez okres trzech miesięcy od złożenia wniosku jakiegokolwiek wezwania, miała ona uzasadnione podstawy przypuszczać, że jej wniosek o wydanie interpretacji był skuteczny i mogła oczekiwać jedynie rozstrzygnięcia interpretacji, a tymczasem ponosi negatywne skutki działania organu z rażącym naruszeniem przepisów postępowania.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, posługując się motywami przytoczonymi w zaskarżonym postanowieniu i uznając zarzuty skarżącej za bezzasadne, wniósł o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27).

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej wnioski zasługują na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek osoby prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia udzielonego jej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 ze zm.) i z tego tytułu w przedstawionych trzech stanach faktycznych chce skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397). Natomiast Minister Finansów uznał, że żądanie skarżącej wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) i na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej.

Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są – zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 1 – przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicją, "przepisy prawa podatkowego" to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie umów podatkowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę (co również uczyniła skarżąca) na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2007 r. wydany w sprawie III SA/Wa 1737/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można "obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Pogląd taki został przyjęty również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, w którym Sąd stwierdził, że w trosce o bezpieczeństwo prawne, zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Takie właśnie rozumienie przepisów prawa podatkowego powinno przyświecać organowi udzielającemu interpretacji indywidualnej przy rozważaniu przedstawianego przez zainteresowanego stanu faktycznego w świetle zadanych przez niego pytań.

Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa wszczęcia postępowania, dla której jako podstawę prawną organ wskazał art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, obligując organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania, gdy żądanie o udzielenie interpretacji indywidualnej zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie o udzielenie interpretacji nie może być wszczęte. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie skarżąca jest zainteresowaną w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zatem powodem odmowy wszczęcia postępowania była "inna przyczyna". Inna przyczyna, to m. in. brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji. Na taką "inną przyczynę" powołuje się Minister Finansów w niniejszej sprawie, wskazując, że żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ – jego zdaniem – wnioskodawca oczekiwał potwierdzenia przez organ wydający interpretację, że usługi montażu świadczone w trzech wskazanych we wniosku przypadkach objęte są zwolnieniem, a w konsekwencji dochód uzyskiwany z ich świadczenia podlega zwolnieniu oraz potwierdzenia, czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia.

Z takim stanowiskiem Ministra Finansów nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast wspomniany wyżej art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Nie sposób nie zauważyć, że oba przytoczone przepisy są ze sobą powiązane, choć tylko pierwszy z nich znajduje się w ustawie podatkowej, jednakże odsyła wprost do drugiego znajdującego się w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Uzyskanie zezwolenia regulowanego przepisami tej ustawy daje dopiero podstawę do ubiegania się o zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie tego właśnie zezwolenia. Opis tej działalności gospodarczej skarżąca w swoim wniosku zawarła, przedstawiając trzy różne sytuacje, oczekując zinterpretowania ich w oparciu o powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 34. Dochód z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (a takie zezwolenie skarżąca posiada) jest zwolniony od podatku dochodowego, a zatem organ wydający interpretację indywidualną winien rozstrzygnąć, czy w przedstawionych przez skarżącą trzech stanach faktycznych uzyskany przez nią dochód jest zwolniony od tego podatku. Należy zauważyć, że w sytuacji np. prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, organ podatkowy będzie zobligowany, po ustaleniu stanu faktycznego, rozstrzygnąć czy zwolnienie przedmiotowe regulowane przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało zastosowane przez podatnika prawidłowo. Skoro - jak zauważył sam organ – podstawą do korzystanie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest uzyskanie zezwolenia wydanego przez ministra właściwego do spraw gospodarki oraz spełnienia warunków z niego wynikających, to udzielając odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania, Minister Finansów pośrednio wskazuje czy przedstawione przez skarżącą stany faktyczne spełniają warunki wynikające z tego zezwolenia, ponieważ ich spełnienie pozwala na zastosowanie omawianego zwolnienia przedmiotowego.

Należy także podkreślić, że pytanie dotyczące przedstawionych przez skarżącą trzech przypadków brzmiało inaczej niż to ustalił organ w zaskarżonym postanowieniu dokonując wstępnego badania wniosku skarżącej, a mianowicie – czy w opisanym stanie faktycznym dochód uzyskiwany przez skarżącą z tytułu świadczenia przez spółkę komandytową usług montażu poza terenem strefy będzie stanowić dla niej dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trzech wskazanych przez nią przypadkach. Jedynie pytanie dotyczące zatrudnianych pracowników we wstępnej jego części mówi o spełnieniu wymogów wskazanych w zezwoleniu strefowym, ale umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.

W tej sytuacji, Sąd z omówionych wyżej względów podzielił zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów zaskarżonym postanowieniem przepisów art. 3 § 2 w zw. z art. 14b § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznając że zakres przedmiotowy zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, odsyłającego skarżącą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na drogę żądania od organu wydającego zezwolenie strefowe wyjaśnienia wątpliwości, co do treści decyzji jaką to zezwolenie. Z treści przepisu art. 113 § 2 kpa w zw. z art. 16 ust. 6 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wynika, że organ, który wydał zezwolenie strefowe wyjaśnia w drodze postanowienia na żądanie strony wątpliwości co do treści zezwolenia. Potrzeba dokonania wyjaśnienia zezwolenia powstaje wówczas, gdy jego treść budzi wątpliwości interpretacyjne z uwagi na użyte w nim sformułowania. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji, w której podmiot dysponujący zezwoleniem strefowym żądałby interpretowania przez organ wydający zezwolenie różnych stanów faktycznych wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też powołanie się przez organ w zaskarżonym postanowieniu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. wydany w sprawie III SA/Wa 1032/09, jest całkowicie chybione. Z omówionych wyżej względów nie można bowiem uznać, że w niniejszej sprawie art. 113 § 2 kpa w zw. z art. 16 ust. 6 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych przewiduje inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego, objętych pytaniami wniosku o wydanie interpretacji, informacji.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, Minister Finansów, wydając zaskarżone postanowienie, naruszył przepis art. 14n § 1 pkt 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w kwestii uchybienia terminom do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a w konsekwencji uchybienie terminowi do wydania interpretacji indywidualnej, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej.

Rozważania dotyczące powyższej kwestii należy rozpocząć od stwierdzenia, że w przypadku odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, zakreślony przepisem art. 14d Ordynacji podatkowej termin nie rozpoczyna biegu, co jest jednoznaczne z niemożnością uzyskania "interpretacji milczącej". Jest to pogląd przyjęty w orzecznictwie administracyjnym i w pełni zgadza się z nim tut. Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2012 r. wydanym w sprawie III SA/ Wa 256/12 stwierdził, że "wydanie postanowienia w trybie art. 165a §1 O.p., nawet, jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa powoduje, że skutki nie wydania interpretacji indywidualnej nie zostaną zrealizowane. Zgodnie z art. 14o §1 w zw. art. 14d O.p. w przypadku nie wydania przez organ interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o jej wydanie uznaje się , że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dotyczy to jednak sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia, lub odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast któreś z tych postanowień zostanie wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 O.p.". Podobnie orzekł ten Sąd w wyroku z dnia 19 lutego 2013 r. wydanym w sprawie III Sa/Wa 2425/12, jak i szereg innych wojewódzkich sądów administracyjnych.

Sąd stwierdził również, że chybione jest stanowisko skarżącej, uznające postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania za wydane z rażącym uchybieniem terminów określonych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Terminy te w niniejszej sprawie nie mają zastosowania, gdyż termin do wydania interpretacji określony został w art. 14d Ordynacji podatkowej, a to, że w niniejszej sprawie nie rozpoczął on swojego biegu z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania, nie oznacza, że należy zastosować przepisy art. 139 Ordynacji podatkowej. W art. 14h Ordynacji podatkowej ustawodawca odsyła do odpowiedniego stosowania określonych przepisów Ordynacji podatkowej i w tym odesłaniu nie wymienia art. 139. Nawet jednak gdyby uznać, że omawiane terminy dotyczą również wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, to należy przypomnieć, iż są to terminy instrukcyjne, które nie powodują wadliwości decyzji w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Tym bardziej brak podstaw do przyjęcia, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego, a także uznania, iż z tego ostatniego powodu rozpoczęła obowiązywanie "milcząca interpretacja".

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).