Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1679/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk -Wiśniewska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 413/19 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 12 marca 2019 r. nr WPiOL-VI.310.6.2018.AW w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Prezydenta Miasta S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 413/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę w sprawie ze skargi H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 12 marca 2019 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

1.2. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych zlokalizowanych na terenie Portu Morskiego S. [...]. Znajdują się na nich nabrzeża portowe oraz infrastruktura umożliwiająca korzystanie z niego. Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że całe przedsiębiorstwo pozwalające na prowadzenie działalności stoczniowej zostało wydzierżawione podmiotowi trzeciemu - Stocznia P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.. Ów podmiot trzeci, również przy użyciu infrastruktury portowej, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie elementów infrastruktury portowej, a najemcy prowadzą działalność gospodarczą polegającą na remontach jednostek pływających, przeładunku oraz składowaniu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, spółka sformułowała pytanie, czy budowle infrastruktury portowej, opisane w stanie faktycznym oraz zajęte pod nią grunty podlegają zwolnieniu podatkowemu, o jakim mowa w art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2017 r., poz.1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

W odpowiedzi na wniosek spółki, organ stwierdził, że nie przysługuje jej zwolnienie podatkowe o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie organu interpretacyjnego, z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że opisane we wniosku budowle znajdują się w granicach portu morskiego, jednak nie są związane z prowadzącym do portu torem wodnym, tylko z prowadzoną działalnością stoczniową. Wobec powyższego, brak jest podstaw do uznania przedmiotowych obiektów za infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich. Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że obiekty będące w posiadaniu osoby trzeciej, tj. Stoczni P. Sp. z o.o., związane były z prowadzeniem działalności stoczniowej, nie zaś z funkcjonowaniem portu, cyt.: "całe przedsiębiorstwo pozwalające na prowadzenie działalności stoczniowej (podkreślenie własne Sądu) zostało wydzierżawione podmiotowi trzeciemu - Stocznia P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.". Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że obiekty skarżącej wydzierżawione osobie trzeciej nie są związane z funkcjonowaniem portu, lecz z "prowadzeniem działalności stoczniowej", która jednak nie jest tożsama z zarządzaniem funkcjonowania portu. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Na powyższy wyrok skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Wniesiono o o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi co do istoty. W razie gdy Sąd uzna, że nie ma możliwości rozpoznania skargi co do istoty sprawy, na podstawie art 176 w zw. art 185 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucono naruszenie prawa:

A. materialnego które miało wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwą jego wykładnię i błędne zastosowanie norm prawnych zawartych w przepisach:

1. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że do infrastruktury portowej będącej w użytkowaniu skarżącej nie stosuje się zwolnienia podatkowego przewidzianego w powyższym przepisie,

2. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2017 r. poz.1933 ze zm., dalej: "u.p.p.m.") w zw. z załącznikiem 3 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 732) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wymienienie w Rozporządzeniu jako infrastruktury portowej obiektów urządzeń i instalacji skarżącej wymaga ponownej weryfikacji pod względem przyznania zwolnienia.

3. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że obiekty będące przedmiotem zaskarżonej decyzji organu nie służą funkcjonowaniu portu, a tym samym nie stanowią budowli infrastruktury portowej i nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

4. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 7 ust 1 pkt 1,3 i 5 u.p.p.m. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że obiekty będące przedmiotem zaskarżonej decyzji organu nie są związane ze świadczeniem usług przez podmiot zarządzający portem, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości

B. procesowego mogących mieć wpływ na wynik postępowania, tj.;

1. art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,

2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1,3 i 5 u.p.p.m. 3. art. 145 §1 pkt 1 lit a) w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organ art 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz w zw. z art 7 ust 1 pkt 1,3 i 5 u.p.p.m.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. W ocenie organu podatkowego zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne, dlatego też organ podtrzymał swoje stanowisko, podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Analizowane zwolnienie zostało wprowadzone do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2002 r., lecz preferencyjne opodatkowanie nieruchomości wykorzystywanych do celów realizowanych przez podmioty zarządzające portami morskimi istniało już wcześniej. Od początku obowiązywania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aż do 2001 r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4, zwolnione od podatku były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Począwszy od 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy z dnia 13 października 2000 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 – 2001 (Dz. U. nr 95, poz.1041 ze zm.), uchylono art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., by od początku 2002 r. wprowadzić zwolnienie już w nowym brzmieniu (por. art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 111, poz. 1197). Zgodnie z dodanym z dniem 1 stycznia 2002 r. art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., zwolnione z opodatkowania zostały objęte budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Jednocześnie zauważyć należy, że w latach 1997 – 2002 funkcjonowała w art. 11 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich ulga podatkowa, na podstawie której podmioty zarządzające opłacały podatek od nieruchomości w wysokości 40% stawki ustalonej przez właściwe organy. Ulga ta została uchylona z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 7 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1683). W tej ustawie nowelizującej nadano również nowe brzmienie art. 7, dokonując usystematyzowania wprowadzonych w nim zwolnień w podatku od nieruchomości. Zwolnienie dla portów i przystani morskich umieszczono w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie dokonując zmiany normatywnej zakresu tego zwolnienia.

Odnotować również należy, że z dniem 1 stycznia 2006 r. dodano w art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. w którym zawarto zwolnienie dla gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskanych na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położonych w granicach portów i przystani morskich – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie – nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską (por. art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw Dz. U. nr 281, poz. 2782).

3.5. W obecnym stanie prawnym zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością portów morskich opiera się na regulacjach zawartych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. Pierwszy z tych przepisów określa zakres przedmiotowy zwolnienia, wskazując na określone kategorie budowli podlegające zwolnieniu tj.: budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Analiza treści normatywnej zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zakres określonego w nim zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, przy czym zasięg przedmiotowego zwolnienia jest węższy i odnosi się wyłącznie do gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portu i przystani morskiej". Zastrzeżono przy tym w ustawie, że nie mogą z niego korzystać inne podmioty niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską. Dyspozycja wskazanego artykułu warunkowe możliwość zastosowania zwolnienia w sytuacji spełnienia nie tylko warunku przedmiotowego. Jest ona dedykowana wobec określonych w nim podmiotów, co oznacza, że warunkiem zwolnienia w podatku od nieruchomości jest spełnienie kumulatywnie dwóch przesłanek: po pierwsze przesłanki o charakterze podmiotowym przez posiadanie określonego statusu (tj. podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską) oraz przesłanki o charakterze przedmiotowym (tj. posiadanie określonym w art. 7 ust 1 pkt 2a u.p.o.l. gruntów.

3.6. Z treści przytoczonego art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że zakres przedmiotowy zwolnienia w podatku od nieruchomości obejmuje

1) budowle infrastruktury portowej lub

2) budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich, lub

3) grunty zajęte pod budowle infrastruktury portowej albo pod budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich.

Z zakresu przedmiotowego zwolnienia wynika zatem, że nie zostały nim objęte budynki, a zakres stosowania przedmiotowego zwolnienia wyznaczają dwa pojęcia: "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich". Zastosowanie zwolnienia dla gruntów jest konsekwencją stwierdzenia, że mamy do czynienia z występowaniem jednej lub obu ze wskazanych wyżej kategorii.

Jednocześnie w orzecznictwie sądowym przyjęto jednolicie, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie tych pojęć. W tym zakresie zastosować można wykładnię językową, opartą na słownikowym rozumieniu wskazanych zwrotów, lub też wykładnię systemową, poszukująca tego znaczenia w innych aktach prawnych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w samym art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie sposób znaleźć wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Nie można jednak przyjąć, że taki zabieg legislacyjny wyklucza posłużenie się wykładnią systemową, zwłaszcza gdy uwzględnić historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Obecnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 111, poz. 1197). W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich definiuje się oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia. Zatem pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa uzasadnia odniesienie się do pojęć zdefiniowanych w innych aktach prawnych. Stanowisko to zostało potwierdzone w jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyrokach z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13).

3.7. Pojęcie infrastruktury portowej zdefiniowane jest w ustawie o portach i przystaniach morskich, a dokładniej w art. 2 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Podmiotem zarządzającym w rozumieniu tej ustawy jest utworzony na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. Z art. 6 powołanej ustawy wynika, że portami o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zarządzają spółki akcyjne utworzone na mocy przepisów kodeksu spółek prawa handlowego. Natomiast o formie organizacyjno – prawnej zarządzania portami niemającymi podstawowego znaczenia dla gospodarki narodowej oraz przystaniami morskimi decyduje gmina, jeżeli nieruchomości gruntowe, na których jest położony port lub przystań morska, stanowią mienie komunalne.

Pojęcie "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 5 u.p.p.m. jako prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami. Wskazany sposób rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. potwierdzają wyniki wykładni systemowej wewnętrznej. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz zmianie niektórych innych ustaw wprowadziła od dnia 1 stycznia 2006 r. nowe zwolnienie poprzez dodanie art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. Stosownie do treści tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie – nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską. Powołany przepis odgrywa bardzo ważną rolę przy ustalaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zawarta w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. definicja wskazuje na kumulatywne warunki, które muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej, a więc: a) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej; b) musi być ogólnodostępna; c) musi być związana z funkcjonowaniem portu; d) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" zostało zatem powiązane z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich. W rozdziale 4 powyższej ustawy zawarto przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 u.p.p.m. natomiast wprost wskazano tego rodzaju podmioty.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z podmiotowo-przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 2a u.p.o.l. mogą korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem" utworzone zgodnie z art. 13 u.p.p.m. Zakres podmiotowy zwolnienie determinuje zawarte w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowanie "podmiot zarządzający", natomiast zakres przedmiotowy wyznacza zwrot " wykonywanie zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Art. 7 ust. 1 u.p.p.m. stanowi natomiast, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności:

1) zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową;

2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu;

3) budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej;

4) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu;

5) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej;

6) zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwiania;

7) koordynację korzystania z infrastruktury portowej, z wyjątkiem kompetencji administracji morskiej;

8) działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocję takiej działalności.

3.8. W przedmiotowej sprawie z okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącego kasacyjnie we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego wynika, że będąc użytkownikiem wieczystym gruntów wydzierżawił on całe przedsiębiorstwo, pozwalające na prowadzenie działalności stoczniowej na rzecz podmiotu trzeciego - Stoczni P. sp. z o.o. z siedzibą w S., który przy użyciu infrastruktury portowej, prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie elementów infrastruktury portowej, a najemcy prowadzili działalność gospodarczą polegającą na remontach jednostek pływających, przeładunku oraz składowaniu. Cały teren wraz z infrastrukturą portową służył do wykonywania działalności stoczniowej przez podmioty trzecie.

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadzał się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy budowle infrastruktury portowej, opisane w stanie faktycznym oraz zajęte pod nimi grunty, podlegają zwolnieniu podatkowemu, o jakim mowa w art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej, obiekty te oraz zajęte pod nimi grunty, spełniają wszystkie ustawowe przesłanki, aby uznać je za elementy infrastruktury portowej i tym samym są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem organu interpretacyjnego, opisane we wniosku budowle infrastruktury portowej oraz zajęte pod nimi grunty, nie są związane z funkcjonowaniem portu oraz nie są przeznaczone do świadczenia przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, zatem nie spełniają kumulatywnie wszystkich przesłanek warunkujących skorzystanie ze wskazanego zwolnienia podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyznał rację organowi.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe wynika, że infrastruktura portowa będąca w posiadaniu osoby trzeciej, nie jest związana z funkcjonowaniem portu, lecz działalnością stoczniową oraz, że grunty i budowle nie są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem do świadczenia usług związanych z wykorzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu ustawy o portach i przystaniach morskich, gdyż skarżąca spółka nie należy do kategorii podmiotów przewidzianych ustawą o portach i przystaniach morskich.

Analizując stan faktyczny pod kątem spełnienia powyżej wskazanych przesłanek Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że po pierwsze przesłanka znajdowania się należących do skarżącej gruntów oraz posadowionych na nich urządzeń w granicach portu lub przystani morskiej została spełniona. Po drugie mimo oddania w dzierżawę i najem zasadnie organ ocenił, iż budowle wykazane we wniosku są ogólnodostępne w rozumieniu o portach i przystaniach morskich. Odnosząc się do spełnienia trzeciej przesłanki definicji infrastruktury portowej, tj. związania obiektów z funkcjonowaniem portu, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowiska zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Niewątpliwie, funkcjonowanie każdego portu opiera się w dużej mierze na załadunku oraz rozładunku jednostek pływających, a obiekty będące w posiadaniu osoby trzeciej, tj. Stoczni P. Sp. z o.o., związane były z prowadzeniem działalności stoczniowej, nie zaś z funkcjonowaniem portu, bowiem całe przedsiębiorstwo pozwalające na prowadzenie działalności stoczniowej zostało wydzierżawione podmiotowi trzeciemu - Stoczni P.. Zgodzić się zatem należało ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że obiekty skarżącej wydzierżawione osobie trzeciej nie są związane z funkcjonowaniem portu, lecz z "prowadzeniem działalności stoczniowej", która jednak nie jest tożsama z zarządzaniem funkcjonowania portu, co jest istotne w kontekście ostatniej czwartej przesłanki. Czwartą przesłanką zakwalifikowania obiektów do infrastruktury portowej jest przeznaczenie ich do wykonywania zadań przez podmiot zarządzający portem, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Analiza wskazanego przepisu wskazuje, że przedmiotowe usługi muszą być świadczone przez podmiot zarządzający portem, a nie przez podmioty trzecie. Oznacza to, że zadań tych nie może wykonywać inny podmiot niż wskazany przez ustawodawcę w art. 13 u.p.p.m.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarżąca nie może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym przepisy ustawy o portach i przystaniach nadały status podmiotu zarządzającego portem. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że po pierwsze nie została spełniona przedmiotowa przesłanka zwolnienia w podatku od nieruchomości wyrażająca się brakiem związania obiektów (budowli) spółki z funkcjonowaniem portu. Po drugie brak jest także zrealizowania przesłanki o charakterze podmiotowym, ponieważ dzierżawca gruntów nie jest podmiotem zarządzającym portem w rozumieniu art. 13 u.p.p.m. Nie zostały zatem spełnione łącznie wszystkie powyżej opisane przesłanki, które determinują zakwalifikowanie gruntów wraz z budowlami do infrastruktury portowej. W przedmiotowej sprawie zatem brak było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stąd zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 7 ust 1 pkt 1,3 i 5 u.p.p.m., art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. są bezzasadne.

3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.11. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Bogusław Dauter Anna Dalkowska Anna Juszczyk-Wiśniewska