Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 949/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. nr IPPB5/423-447/12-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – E. sp. z o.o. z siedzibą w W. , zwróciła się w dniu 4 czerwca 2012r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ma zobowiązanie z tytułu pożyczki i związanych z nią odsetek wobec podmiotu z siedzibą na Cyprze. Jest to osoba prawna, będąca udziałowcem Spółki (dalej "Udziałowiec"). Udziałowiec podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Spółka nie posiada środków pieniężnych ani innych aktywów, dzięki którym mogłaby w krótkim terminie uregulować omawiane zobowiązanie (dalej "Zobowiązanie"). Planowane jest dokonanie konwersji Zobowiązania na kapitał własny w taki sposób, że do Spółki zostanie wniesiony aport w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, co obejmuje także odsetki od niej.

W konsekwencji po stronie dłużnika, tj. Spółki, nastąpi wygaśnięcie całości Zobowiązania obejmującego także wartość odsetek, i podwyższenie kapitału własnego (tj. kapitału zakładowego oraz zapasowego), zaś sposób, w jakim dochodzi do wygaśnięcia Zobowiązania, określany jest w piśmiennictwie i orzecznictwie jako tzw. konfuzja. Natomiast po stronie Udziałowca dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności, obejmującej odsetki, oraz do objęcia nowych udziałów w Spółce.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w opisanym wyżej przypadku dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek od Zobowiązania) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 1 i 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54 poz. 654 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p."?

Zdaniem Spółki nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła przy tym, że regulacja ta określa nie tyle przedmiot opodatkowania (przychód/dochód), ile stawkę podatku pobieranego przez płatnika w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba zagraniczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przepisem dotyczącym przedmiotu opodatkowania jest przede wszystkim art. 12 u.p.d.o.p. Z tego przepisu, a ściślej art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że nie stanowią przychodu odsetki naliczone (ale nie otrzymane). Zasadę tę stosujemy także w przypadku, w którym wierzycielem jest podmiot zagraniczny (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Według Skarżącej, jak wynika też z utrwalonej linii orzecznictwa, przychodem w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały. Pojęcie "zapłaty" lub "otrzymania" obejmuje szereg przypadków, w tym potrącenie wzajemnych wierzytelności, jednak nie przypadek, o którym mowa w niniejszej sprawie. Polega on bowiem na tym, że wierzyciel (podmiot zagraniczny) wnosi jako aport swoją wierzytelność i w tym momencie traci ona swój byt prawny (dochodzi do zlania wierzytelności oraz zobowiązania w osobie dotychczasowego dłużnika, przez co zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie ulegają wygaśnięciu). Z punktu widzenia Spółki wygasa więc z mocy prawa (na skutek tzw. konfuzji) Zobowiązanie także w części obejmującej odsetki. Analogicznie, z punktu Udziałowca, wygasa w ten sposób (poprzez wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do Spółki) wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek.

Spółka podniosła następnie, że w wyniku powyższej konfuzji nie dochodzi do zapłaty odsetek w jakiejkolwiek formie. Ulegają one wygaśnięciu (wraz z Zobowiązaniem w części głównej) i dlatego nie podlegają tzw. podatkowi u źródła (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jak wspomniano wyżej, art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Umorzone (wygasłe) z mocy prawa odsetki nie stają się odsetkami zapłaconymi na rzecz Udziałowca, tj. dotychczasowego wierzyciela Spółki. Brak zapłaty odsetek, a tym samym brak ich otrzymania przez Udziałowca, powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła (od powyższych odsetek).

Spółka podkreśliła przy tym, że na neutralność podatkową konfuzji zwracały uwagę także organy podatkowe w szeregu interpretacji indywidualnych. Spółka zauważyła też, iż wniesienie wierzytelności jako aportu do Spółki stanowi osobne zdarzenie z perspektywy rozliczeń podatku Udziałowca (z wyjątkiem przypadków, gdyby przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). W tym przypadku bowiem przepisy u.p.d.o.p. z uwzględnieniem stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, że przychodem wnoszącego aport jest wartość nominalna objętych udziałów. Ten aspekt sprawy jednak nie jest przedmiotem wniosku Spółki. Gdyby jednak art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. miał prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w "podatku u źródła" w odniesieniu Spółki, a przepisy u.p.d.o.p. dotyczące wnoszącego aport, miałyby także znaleźć zastosowanie, jedno zdarzenie mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania podatkiem u tego samego podmiotu (tj. u Udziałowca).

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 3 ust. 2, art. 21 ust. pkt 1, art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. Stwierdził, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym - za zgodnym oświadczeniem stron - wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. I jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami.

Zdaniem Ministra nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem Spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez Spółkę z tytułu uzyskanych należności odsetkowych. Stąd też uznać należy, iż na gruncie u.p.d.o.p. dojdzie do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej. Jednocześnie Minister nie zgodził się z tezą przedstawioną przez Skarżącą, iż przyjęcie odwrotnej interpretacji (tj. iż już w momencie konfuzji udziałowiec uzyska przychód), doprowadziłoby do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania, gdyż w wyniku tego samego zdarzenia (tj. aportu wierzytelności), podatnik podlegałby bowiem dwa razy opodatkowaniu tym samym podatkiem (raz w formie podatku u źródła i drugi raz zgodnie z zasadą generalną).

Według Ministra inna jest bowiem podstawa opodatkowania podatkiem u źródła (przychód), a inna podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (dochód). Należy przy tym zauważyć, iż w przypadku, gdyby wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.), spółka wnosząca wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nie osiągnęłaby dochodu.

W ocenie Ministra w tym stanie rzeczy stanowisko Spółki, zgodnie z którym w wyniku wygaśnięcia Zobowiązania z mocy prawa wskutek konfuzji (do której dojdzie w wyniku aportu Zobowiązania na kapitał zakładowy Spółki), nie dojdzie do "wypłaty" należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dokonanie przedmiotowej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie spowodowało po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku u źródła, było nieprawidłowe.

Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 7 września 2012r. (doręczonej w dniu 7 września 2012r.) na skierowane przez Skarżącą wezwanie z dnia 6 sierpnia 2012r. do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 10 października 2012r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p.

Według Skarżącej istotą sporu jest to, czy wygaśnięcie wierzytelności w skutek konfuzji spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek od zobowiązania) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca przytoczyła przy tym argumentacje prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji i stwierdziła, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Ministra, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa [...] nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez spółkę z tytułu uzyskanych należności odsetkowych. Stąd też uznać należy, iż [...] dojdzie do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej.

Spółka podkreśliła, że w przedmiotowym przypadku nie można w ogóle mówić o wykonaniu zobowiązania. Wynika to przede wszystkim z tego, że konwersja jest przelewem wierzytelności (także z tytułu narosłych odsetek), w wyniku której wierzytelność nie zostaje uregulowana, lecz następuje zmiana wierzyciela. Ponieważ w wyniku cesji wierzycielem stanie się dłużnik tej wierzytelności, wygasa ona z mocy prawa nie będąc wykonaną (tzw. konfuzja). Tymczasem wygaśnięcie zobowiązania nie może być utożsamiane z faktyczną zapłatą odsetek. Ponadto, jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej, pojęcie "zapłaty" należy interpretować ściśle, unikając wykładni rozszerzającej.

Według Skarżącej na uwagę zasługuje także inna istotna kwestia - wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji zostało bezpośrednio wymienione w przepisach u.p.d.o.p. jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. W konsekwencji zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Udziałowca, ani z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wyników w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, wygaśnięcia zobowiązań w drodze konfuzji nie należy w ogóle rozpatrywać w kategorii zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu.

W ocenie Spółki Minister w niewystarczający sposób dokonał zatem analizy stanu prawnego i stanowisk organów podatkowych, odnoszących się do podobnych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych.

Zdaniem Spółki wniesienie wierzytelności jako aportu do Spółki stanowi osobne zdarzenie z perspektywy rozliczeń podatku Udziałowca (z wyjątkiem przypadków, gdy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). W tym przypadku bowiem przepisy u.p.d.o.p. z uwzględnieniem stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, że przychodem wnoszącego aport jest wartość nominalna objętych udziałów.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że gdyby art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. miał prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w "podatku u źródła" w odniesieniu do Spółki, a przepisy u.p.d.o.p., dotyczące wnoszącego aport, miałyby także znaleźć zastosowanie, jedno zdarzenie mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania podatkiem u tego samego podmiotu (tj. u Udziałowca). Taka sytuacja byłaby niezgodna z systemową zasadą jednokrotna opodatkowania, gdyż w wyniku tego samego zdarzenia (tj. aportu wierzytelności) Udziałowiec podlegałby dwukrotnie opodatkowaniu (tym samym podatkiem - raz w ramach tzw. podatku u źródła i drugi raz - zgodnie z zasadą dotyczącą aportów "w ogóle").

W odpowiedzi z dnia 19 października 2012r., na skargę z dnia 10 października 2012r., Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 3012/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretacje indywidualną z dnia z dnia 20 lipca 2012r.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że istotą sprawy jest ustalenie, czy w wyniku konwersji długu (należność główna pożyczki wraz z odsetkami) na kapitał własny, bo tak z punktu widzenia skarżącej należy to oceniać, przez wniesienie aportu w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, dojdzie do wypłaty odsetek udziałowcowi skarżącej posiadającemu siedzibę na Cyprze i w konsekwencji czy powstanie po stronie skarżącej obowiązek pobrania podatku "u źródła". Przy tym spór skupia się wokół rozumienia pojęcia "wypłata" w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy.

Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które - tak jak pożyczkodawca w niniejszej sprawie - nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust.2 u.p.d.o.p.), przy czym opodatkowaniu podlegają między innymi przychody z odsetek. Podatek od tej kategorii przychodów ustala się w wysokości 20% tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) i jest on pobierany przez płatnika, którym jest podmiot dokonujący wypłaty odsetek (art. 26 ust.1 u.p.d.o.p.).

Przedstawione zasady opodatkowania doznają jednak ograniczenia, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust.1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu odsetek zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału władztwa podatkowego.

W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny powołał art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a także art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że regulacja ta określa stawkę podatku pobieranego przez płatnika w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba zagraniczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie pominął treść art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. nakazującego uwzględnienie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, którego stroną jest Rzeczypospolita Polska. W rezultacie powyższego organ interpretacyjny nie dokonał oceny, czy w świetle przepisów u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru sporządzonej w Warszawie z dnia 4 czerwca 1992r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. Nr 117, poz.523 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.", wniesienie przez cypryjskiego udziałowca spółki aportu w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, czego skutkiem była konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, powoduje powstanie obowiązku podatkowego związanego z dochodem z odsetek od zobowiązań. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.o. odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, w ust. 2 tego przepisu uznano zaś za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, z ograniczeniem, że w przypadku, gdy osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, wysokości podatku nie może przekroczyć 5% kwoty odsetek brutto.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji ocenił, że dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz oceny stanowiska spółki bez uwzględnienia treści u.p.o. organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust.2 u.p.d.o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji dokonał ponadto oceny, że nie jest trafne stanowisko skarżącej, iż w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy spółki jej wspólnicy nie uzyskują przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd wskazał na definicję zawartą w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., stanowiącym, że wypłata, o której mowa w ust.1 art. 26, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Stwierdził, że przepis ten doprecyzował wcześniejsze uregulowanie i przeciął tym samym mogące się wyłaniać wątpliwości prawne.

Odnosząc przywołaną regulację do analizowanego zdarzenia przyszłego Sąd pierwszej instancji podniósł, że wierzytelność z tytułu pożyczki wniesiona zostanie aportem do spółki, czego skutkiem jest konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, czyli połączenie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego w jednym podmiocie. W rezultacie dojdzie do przekształcenia przysługującej wierzycielowi wobec spółki wierzytelności w udziały w podwyższonym przez tę spółkę kapitale zakładowym o wartości nominalnej równej przypadającej mu wierzytelności wraz z odsetkami. W wyniku przeprowadzonej operacji dług spółki wobec wierzyciela wygaśnie. Dla spółki oznacza to zmianę w pasywach, polegającą na przeniesieniu konwertowanej wierzytelności z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa, a w zamian za to spółka wydaje udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. W związku z tym objęcie przez wierzyciela spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust.1 i 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki wygasa, a zatem zostaje zaspokojone. Nie można więc twierdzić, jak czyni to skarżąca, że nie dochodzi do wykonania zobowiązania, w tym zapłaty odsetek w jakiejkolwiek formie. Spójność wykładni wymaga jednakowego potraktowania sytuacji, w której podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupił udziały, oraz sytuacji, w której podatnik, korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności, co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał zakładowy, osiąga ten sam efekt ekonomiczny.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "mając na względzie wskazane naruszenie przepisu art. 21 ust.2 u.p.d.o.p., przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze."

Ponadto Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności dokonać oceny stanowiska spółki z uwzględnieniem treści u.p.o.

W skardze kasacyjnej z dnia 4 lipca 2013r. Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 1 w związku z art. 26 ust.1 oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że art. 21 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.o. znajdzie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, gdy przedmiot interpretacji określony we wniosku o jej wydanie ograniczał się do wykładni art. 21 ust.1 pkt 1 i art. 26 ust.1 u.p.d.o.p., pytanie Spółki sprowadzało się bowiem do rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia określenia "wypłata" w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy,

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p. w związku z art. 14c § 1 i 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że zakres interpretacji indywidualnej obejmuje również wykładnię art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.o., gdy Spółka jednoznacznie zakreśliła ramy postępowania interpretacyjnego do wykładni art. 21 ust.1 pkt 1 i art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. formułując pytanie, czy w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki wraz z odsetkami dojdzie do wypłaty odsetek udziałowcowi spółki (pożyczkodawcy) i w konsekwencji, czy powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, gdyż Sąd nie wyjaśnił, w jaki sposób treść art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust.1 i 2 u.p.o. może wpłynąć na wykładnię określenia "wypłata" w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy Spółki, gdy zapytanie Spółki dotyczyło wątpliwości, czy w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki wraz z odsetkami dojdzie do wypłaty odsetek udziałowcowi Spółki (pożyczkodawcy) i w konsekwencji, czy powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła, a w następstwie nie są jasne wskazania co do dalszego postępowania i powstają istotne wątpliwości co do ostatecznego kształtu interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015r. o sygn. akt II FSK 2457/13 uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia temu Sądowi.

Według NSA skarga kasacyjna była zasadna z uwagi na sformułowany w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód prawny w żadnym stopniu nie wyjaśniał, dlaczego pominięcie przepisów prawa materialnego w analizie prawnej dokonanej przez organ interpretacyjny Sąd pierwszej instancji uznał za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto NSA zauważył, że pogląd, iż narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy pominięcie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 11 u.p.o. przez organ interpretacyjny, nie przeszkodził Sądowi pierwszej instancji nie uwzględnić tych przepisów przy formułowaniu oceny stanowiska skarżącej. NSA wskazał także, iż Sąd pierwszej instancji w istocie dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w świetle art. 21 ust.1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p., a jednocześnie uznał, że dokonanie takiej oceny jest przedwczesne ze względu na naruszenie przez organy podatkowe art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 11 u.p.o.

W tej sytuacji w ocenie NSA nie sposób ustalić, jaki był rzeczywisty pogląd prawny Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, a przede wszystkim, jakie elementy oceny prawnej sformułowanej przez Sąd pierwszej instancji są oceną prawną, którą, stosownie do art. 153 P.p.s.a., ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny winien uwzględnić. Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, NSA uznał, że ocena ich trafności byłaby przedwczesna. NSA nakazał przy tym, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji wydał wyrok, którego uzasadnienie będzie odpowiadać wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014r. poz. 1647) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Należy wskazać, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów od wyroku tut. Sądu z dnia 5 kwietnia 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 3012/12. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

Powołany wyżej przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2015r. o sygn. akt II FSK 2457/13.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 10 grudnia 2015r. wskazał, że Skarżąca dążyła do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionych przez nią okolicznościach po stronie podmiotu cypryjskiego "dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek od zobowiązania) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." i czy w konsekwencji będą ją obciążały obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie chodziło zatem o wysokość podatku, ale o powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 O.p. oraz obowiązku płatnika (art. 8 O.p. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Przy tak rozumianym przedmiocie sporu rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego i dokonanie oceny stanowiska Skarżącej było możliwe, w ocenie Sądu, z pominięciem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 11 u.p.o. przez organ interpretacyjny. Przepisy te odnoszą się bowiem do zagadnienia wysokości podatku. Pominięcie przepisów u.p.o. winno być natomiast oceniane jako naruszenie prawa wówczas, gdyby z przepisów tych wynikało, że nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek od zobowiązania). Tak jednak nie było w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.o. odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, w ust. 2 tego przepisu uznano zaś za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, z ograniczeniem, że w przypadku, gdy osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, wysokości podatku nie może przekroczyć 5% kwoty odsetek brutto.

Istota sporu w sprawie stanowiącej przedmiot rozpoznania skupia się wokół rozumienia pojęcia "wypłata" w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy. Spółka w toku postępowania administracyjnego, a także konsekwentnie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, stoi na stanowisku, że nie można uznać, iż na skutek konwersji wierzytelności w postaci kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy dochodzi do zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy. Wobec powyższego w jej ocenie konwersja wierzytelności z tytułu pożyczki od zagranicznego udziałowca na kapitał nie wiąże się z powstaniem po stronie zagranicznego pożyczkodawcy przychodu i tym samym polska spółka nie będzie zobowiązana do poboru u źródła podatku z tytułu uzyskanych odsetek.

Zasady tworzenia i wnoszenia kapitału w spółkach kapitałowych określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej "K.s.h.". Udziały mogą być pokrywane pieniędzmi lub aportem (art. 158 § 1 K.s.h.). Nie mogą być pokrywane prawami niezbywalnymi lub świadczeniem pracy bądź usług (art. 14 § 1 K.s.h.). Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Art. 14 § 4 K.s.h. pozwala na dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań - wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu na podwyższony kapitał zakładowy z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki udzielonej spółce wraz z należnymi od niej odsetkami. Jednocześnie kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej, a zobowiązanie wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest spełnieniem świadczenia przez zapłatę. Stanowisko powyższe wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1892/10; w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015r., II FSK 476/13 oraz w wyroku z dnia 10 marca 2016r., II FSK 3093/13 (dostępne w CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.), podziela Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki, przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela), albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). W rozstrzyganej sprawie konwersja wierzytelności na udziały obejmowała zarówno kwotę należności głównej, jak i należnych wierzycielowi odsetek. W jej wyniku roszczenie wierzyciela o zwrot pożyczki i zapłatę odsetek wygasa, bowiem, jak to zostało podkreślone powyżej, konwersja ma skutki równoznaczne z zapłatą. Wobec powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej był akcentowany przez Spółkę fakt braku faktycznej wypłaty odsetek, faktycznego wykonania zobowiązania w związku z wygaśnięciem stosunku prawnego z mocy prawa. Istota kompensaty polega bowiem na tym, że nie dochodzi do realizacji świadczeń wzajemnych, lecz do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet innej, co skutkuje wzajemnym wygaszeniem zobowiązań, które w swoich skutkach jest równoważne ze spełnieniem świadczenia przez zapłatę.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy spółki jej wspólnik nie uzyskuje przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, wyznacza art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlegają m. in. przychody z odsetek. Podatek od tej kategorii przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Podatek pobierany jest przez płatnika, którym jest podmiot dokonujący wypłaty odsetek, o czym stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższa zasada doznaje o tyle ograniczenia, że zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu odsetek zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Regulacja zawarta w art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. określa stawkę podatku pobieranego przez płatnika w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba zagraniczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W świetle przepisów u.p.d.o.p. wniesienie przez wspólnika do spółki, w zamian za udziały, wierzytelności z tytułu należnych mu odsetek od udzielonej jej pożyczki, czego skutkiem jest konfuzja jego wierzytelności z wierzytelnością spółki z tytułu pokrycia wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym, powoduje powstanie obowiązku podatkowego związanego z dochodem z odsetek od pożyczki. Nie stoją temu na przeszkodzie postanowienia u.p.o.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz oceny stanowiska strony, nie naruszył powołanych w skardze przepisów prawa podatkowego.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ podatkowy odwołał się także do art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Interpretacji przywołanego przepisu należy dokonywać w sposób ścisły i zgodnie z celami, dla których stanowione są normy prawa podatkowego. Te bowiem uwzględniać muszą w swych hipotezach rzeczywiste zjawiska gospodarcze, w tym towarzyszące im realnie przysporzenia majątkowe. W związku z powyższym objęcie przez wspólnika spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki wygasa, a zatem zostaje zaspokojone. Nie można w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że nie dochodzi do wykonania zobowiązania równoznacznego z zapłatą odsetek.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.