Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 452/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi W. S. kwotę 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. określającą E. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania przez organ podatkowy pierwszej instancji należnej podatniczce wartości rynkowej lokalu w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, w tym do oceny czy i w jakim zakresie zwrot osobie uprawnionej wartości rynkowej lokalu w sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wkładem mieszkaniowym jest przekazywana spółdzielni mieszkaniowej przez osobę ubiegającą się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego kwota stanowiąca różnicę między rzeczywistym kosztem budowy przypadającym na ten lokal, a środkami uzyskanymi przez spółdzielnię z innych źródeł na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Zobowiązanie członka spółdzielni do wniesienia wkładu mieszkaniowego wynika z umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej z dnia 30 listopada 1974r., sygn. akt III CZP 1/74 (OSNC nr 3/1975, poz. 37) prawo do wkładu mieszkaniowego ma podwójną naturę. Z jednej strony jest wierzytelnością pieniężną, której dłużnikiem jest spółdzielnia, z drugiej zaś także swoistym prawem majątkowym, którego istota polega na tym, że stanowi ono niejako zalążek przyszłego spółdzielczego prawa do lokalu. Z prawem do wkładu łączy się zatem ekspektatywa uzyskania prawa do lokalu. Prawo do wkładu mieszkaniowego jest zatem prawem majątkowym ściśle związanym ze spółdzielczym prawem do lokalu.

Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że 3 lutego 1995 roku podatniczka dokonała wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" wkładu mieszkaniowego w kwocie 6.056,39 zł. W latach 1997-1998 powiększyła powierzchnię lokalu mieszkalnego poprzez wyłączenie ze wspólnego użytkowania części korytarza, zabudowę i przyłączenie uzyskanej powierzchni 10,35 m2 do przedmiotowego lokalu, z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Pismem z dnia 5 marca 1997r. podatniczka została powiadomiona przez Spółdzielnię Mieszkaniową, że wymagany wkład mieszkaniowy na zaadaptowaną dodatkową powierzchnię wynosi 1.049,07zł. W związku z pismem strony z dnia 23 maja 1997r. Zarząd Spółdzielni wyraził zgodę na wpłatę tego wkładu w dwóch ratach. Następnie, Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej "A" na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego nr 16 z dnia 15 stycznia 1998r. przydzielił podatniczce mieszkanie M-2 o pow. 44,98 m2 na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu w budynku przy ulicy A 3 m. [...] bl. 10.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że Uchwałą nr [...] z dnia 17 października 2003r. Rada Nadzorcza Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w Ł., w związku z wysoką kwota zadłużenia, wykluczyła podatniczkę z grona członków spółdzielni, a także na podstawie podjętej uchwały pismem z dnia 21 października 2003r. strona została poinformowana o konieczności opróżnienia zajmowanego lokalu w terminie trzech miesięcy od wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu, od dnia 17 października 2003 r. Wyrokiem z dnia [...] listopada 2004r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – W. w Ł. Wydział [...] Cywilny nakazał podatniczce i M. P. opróżnienie lokalu mieszkalnego nr 16 położonego w Ł. przy ulicy A 3, a także wyrokiem z dnia [...] lutego 2010r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – W. w Ł. Wydział [...] Cywilny nakazał U. P. oraz W. J. opróżnienie lokalu mieszkalnego nr 16 położonego w Ł. przy ulicy A 3.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" w Ł. złożyła do depozytu sądowego kwotę 33.209,48 zł tytułem rozliczenia wkładu mieszkaniowego dotyczącego lokalu mieszkalnego nr 16 przy ulicy A 3 w Ł., która to kwota miała być wypłacona uprawnionemu uczestnikowi, tj. podatniczce na jej żądanie. Powodem takiego działania Spółdzielni Mieszkaniowej było, zgodnie z treścią ww. postanowienia, nie podanie przez Spółdzielnię dokładnego adresu zamieszkania strony. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" dokonała przelewu ww. kwoty na konto Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. [...] Wydział Cywilny w dniu 3 lutego 2014r. Z pisma Sądu Rejonowego dla Ł. –W. w Ł. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2017r. wynika, że kwota 33.209,48 zł została następnie przekazana podatniczce w dniu 31 lipca 2014r. na konto bankowe.

Dnia 5 lutego 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. wpłynęła, wystawiona przez Spółdzielnię Mieszkaniową "A" na rzecz podatniczki informacja PIT-8C za 2014 rok, w której w poz. 24 i 25 wskazano, jako rodzaj uzyskanego przez nią przychodu, wypłatę wartości rynkowej lokalu w kwocie 110.393,61 zł.

W obliczu powyższego organ zauważył, że problematyka "zwrotu należności z tytułu wkładu mieszkaniowego" do 30 lipca 2007r. uregulowana była w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U z 2013 r. poz. 1222 ze zm.), dalej: u.s.m.

Kolejne ustępy art. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, regulują kwestię rozliczenia z osobą uprawnioną z tytułu wkładu mieszkaniowego. Zgodnie z art. 11 ust. 21-22 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu, przy czym warunkiem wypłaty jest opróżnienie lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z jego budową, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu.

Wartość rynkowa lokalu oznacza zatem szacunkową kwotę, jaką w dniu wyceny można uzyskać za lokal w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej.

Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu odwołania, iż cyt.: "Wobec braku możliwości stwierdzenia, czy wystąpiła nadwyżka pomiędzy kwotą przysługującą Podatniczce jako osobie uprawnej, a wniesionym do Spółdzielni wkładem mieszkaniowym, nie istnienie w sprawie Podatniczki możliwość wyliczenia wartości ewentualnego przysporzenia majątkowego. Wnioskodawczym przypuszcza, że zastosowany sposób rozliczenia poprzez waloryzację wniesionego wkładu, w oparciu o rynkową wartość i wykazana w info. PIT 8C rynkowa wartość lokalu jest ekwiwalentem wniesionego wkładu", organ wskazał, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest pomniejszona o wartość potrąceń przewidzianych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, wartość rynkowa lokalu wypłacona lub postawiona do dyspozycji osobie uprawnionej. Przychód ten powstaje natomiast w dacie wypłaty bądź postawienia do dyspozycji przez spółdzielnię mieszkaniową należnej kwoty osobie uprawnionej. Zwolnieniu podlega zaś nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu w spółdzielni, ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej.

Porównanie regulacji zawartych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 21) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów", co w konsekwencji nakazuje przyjąć, że zwolnieniem tym objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu, która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni.

Zdaniem organu wystąpienie różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a kwotą wniesionego wkładu mieszkaniowego nie może być kwestionowane w przedmiotowej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wartość rynkowa ww. lokalu mieszkalnego została w oparciu o wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy wyliczona na kwotę 117.500,00 zł, zaś wniesiony przez stronę wkład mieszkaniowy zgodnie, z wyliczeniem Spółdzielni Mieszkaniowej "A", stanowi 7.106,39 zł.

Zasadnie zatem Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" wystawiając PIT-8C za 2014 rok pomniejszyła wypłaconą wartość lokalu mieszkalnego o kwoty wolne od opodatkowania w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 w/w ustawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, cyt.: "Z treści decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] stycznia 2018 r. w oparciu o wyjaśnienia złożone przez spółdzielnię pismem z dnia 11.10.2017r. Nr [...] Podatniczka dowiedziała się, że kwota 1754,37 zł - koszty poniesione bezpośrednio przez Podatniczkę z tytułu adaptacji na cele mieszkaniowe dodatkowej powierzchni - zostały uznane przez spółdzielnię jako zaliczone, a nie wniesione na poczet wymaganego wkładu. Podatniczka po zakończeniu prac adaptacyjnych, spełniła warunek spółdzielni- wniosła wymagany wkład. Nie ma znaczenia w jakiej postaci - wniosła - a spółdzielnia przyjęła na poczet wkładu. Wobec stanowiska zajętego przez spółdzielnię można stwierdzić, że kwotą 1754,37 zł. pozostała nierozliczona jako wniesiony wkład", organ ocenił, iż co prawda jak wynika z wyjaśnień Spółdzielni Mieszkaniowej kwota 1.754,37 zł została potraktowana jako zaliczona - nie wniesiona - na poczet wkładu, to jednak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. do wyliczenia dochodu przyjął przychód pomniejszony o kwotę wpłaconego wkładu mieszkaniowego, a także o kwotę 1.754,37 zł. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji do wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego za 2014 rok przyjął przychód w wysokości 108.640,17 zł, argumentując, iż cyt.: "Z uwagi na fakt, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 50 nie zdefiniował pojęcia " wniesionych udziałów ", tut. Organ dokonując wykładni normy prawnej posłużył się regułami językowymi. I tak zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wnieść" oznacza "zapłacić należną kwotę". Z kolei samo pojęcie "zapłacić" posiada szersze znaczenie, oznacza bowiem "dać pieniądze łub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi". W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zwolnienie przewidziane wart. 20 ust. 1 pkt 50 ustawy obejmuje łącznie kwotę 8.859,83 zł, tj. zarówno kwoty wniesione na konto spółdzielni, jak i kwotę stanowiącą koszty adaptacji, zaliczoną przez Spółdzielnię na poczet wkładu mieszkaniowego. "

Precyzując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienia, ustawodawca wskazał wyraźnie, że obejmuje ono uzyskane ze wskazanego w nim tytułu przychody, jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Przepis ten wskazuje wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. uzyskana przez niego kwota odpowiadająca "wartości rynkowej tego lokalu" (art. 11 ust. 21 u.s.m.), ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu. Ponadto z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika również, że zakresem zwolnienia objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. Z treści art. 11 ust. 21 (zd. 1) u.s.m. wynika, że w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przepis ten nie nawiązuje zatem do wartości wkładu wniesionego uprzednio przez członka spółdzielni, ale wartości rynkowej lokalu.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca wnosząc o jej unieważnienie podniosła m.in., że: "Dokonując potrąceń z tytułu kosztów związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego w kwocie 45.771,92 zł i naliczonych odsetek ustawowych w kwocie 27.828,94 zł, jak i pozostałych potrąceń, spółdzielnia nie przedłożyła Skarżącej dokumentów na mocy których uzasadniła prawidłowość rozliczenia.

Skarżąca miała i ma wątpliwości, co do terminu i zasadności sporządzonego rozliczenia. Na podjętą próbę wyjaśnienia sprawy, Spółdzielnia udzieliła odpowiedzi: "(...) osobie wykluczonej z grona członków Spółdzielni nie przysługują jakiekolwiek wyjaśnienia". W lutym 2014 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa sporządziła inf. PIT 8C, w której wykazała - "wypłata wartość rynkowej lokalu w kwocie: 110 393,61 zł. Skarżącej nie wypłacono kwoty wykazanej w Inf. PIT 8C. Skarżąca otrzymała kwotę 33.209,48 zł".

Ponadto, w ocenie Skarżącej, cyt.: "Wobec braku możliwości stwierdzenia, czy wystąpiła nadwyżka pomiędzy kwotą przysługującą Skarżącej jako osobie uprawnionej, a wniesionym do Spółdzielni wkładem mieszkaniowym, nie istnieje w sprawie Podatniczki możliwość wyliczenia wartości ewentualnego przysporzenia majątkowego".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 20 października 2018 r. wyznaczony z urzędu profesjonalny pełnomocnik skarżącej poparł w całości złożoną skargę i podniesione w niej zarzuty oraz złożył wniosek o:

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego do niniejszego pisma dokumentu, pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z 12.08.2013 r. L. dz. [...], na okoliczność rozbieżności w wyliczeniach kosztów związanych z rozliczeniem wkładu przez Spółdzielnię Mieszkaniową "A" co ma istotny wpływ na kwotę zobowiązania podatkowego,

- zwrócenie się do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" o przedstawienie dokumentacji związanej z rozliczeniem wkładu oraz rozliczeniem kwot składających się na łączną kwotę zadłużenia Skarżącej na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej.

W ocenie pełnomocnika powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W piśmie procesowym z 5 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustosunkował się do argumentacji zawartej w piśmie z dnia 20 października 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem – niezależnie od przekonania skarżących – zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zatem zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W świetle ww. przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przechodząc do meritum, stwierdzić trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości wyliczenia kwoty zwrotu wniesionego wkładu mieszkaniowego na podstawie art. 11 ust. 2 u.s.m. oraz wypłaty różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym na podstawie art. 11 ust. 21 tej ustawy w kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W punkcie wyjścia ustalić należy, czy dokonanie przez spółdzielnię mieszkaniową zwrotu wkładu, po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, stanowi przychód członka spółdzielni w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przykładowe wyliczenie w przytoczonym przepisie przysporzeń zaliczanych do przychodów podatkowych (świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w szczególności") wskazuje, że uzyskany przez członka spółdzielni zwrot zwaloryzowanej wartości wniesionego uprzednio wkładu, stanowi co do zasady taki przychód. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Regulacja ta, zgodnie z którą (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2011r.) wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni, przesądza o prawnopodatkowej prawidłowo przyjętej kwalifikacji spornej należności.

Dokonując wykładni normy prawnej wyrażonej w tym przepisie, należy zwrócić uwagę, że precyzując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.o.p.d.f. zwolnienia, prawodawca wskazał wyraźnie, iż obejmuje ono uzyskane ze wskazanego wyżej tytułu przychody jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Interpretacji, na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, podlegała zatem końcowa część omawianego przepisu. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. in fine pojęcie "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" określa bowiem zakres interesującego z punktu widzenia sprawy zwolnienia przedmiotowego. Przepis ten wskazuje wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. uzyskana przez niego kwota odpowiadająca "wartości rynkowej tego lokalu" (art. 11 ust. 21 u.s.m.), ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu. Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika, że zakresem zwolnienia od podatku dochodowego objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, powołując się na jednolite w tej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych, że, w myśl przepisów u.s.m., pojęcia "wartość rynkowa" oraz "wkład mieszkaniowy" stanowią odrębne kategorie (por. wyroki: NSA z dnia 14 marca 2013r., II FSK 1490/11, WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2013r., I SA/G1 238/13, WSA w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013r., I SA/Ke 55/13, CBOSA).

Pojęcie wkładu mieszkaniowego określone zostało w art.10 ust. 2 u.s.m., z którego wynika, że członek spółdzielni wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie spółdzielni, w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na dany lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek spółdzielni jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal.

W myśl art. 11 ust. 21 u.s.m., w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielni wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu.

Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, wartość rynkowa ww. lokalu mieszkalnego została w oparciu o wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy wyliczona na kwotę 117.500,00 zł, zaś wniesiony przez stronę wkład mieszkaniowy zgodnie, z wyliczeniem Spółdzielni Mieszkaniowej "A", stanowi 7.106,39 zł.

Zasadnie zatem Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" wystawiając PIT-8C za 2014 rok pomniejszyła wypłaconą wartość lokalu mieszkalnego o kwoty wolne od opodatkowania w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 11 ust. 21-22 u.s.m. w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu, przy czym warunkiem wypłaty jest opróżnienie lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z jego budową, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu. Tym samym w przypadku braku zaległości wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "A" Skarżącej przysługiwałaby kwota o 84.290,52 zł wyższa od uzyskanej. W wyniku potrącenia tychże należności Skarżąca uregulowała ciążące na niej długi wobec Spółdzielni Mieszkaniowej, a uczyniła to ze środków jej przysługujących od Spółdzielni Mieszkaniowej, co powoduje, że także te kwoty stanowiły jej przychód z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Ponadto, odnosząc się do danych zawartych w pismach Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z dnia 12 sierpnia 2013r. oraz z dnia 12 września 2017r. należy zauważyć, że w piśmie (późniejszym) z dnia 12 września 2017r. wykazana została dodatkowo dopłata do zaliczki za czynności kuratora ustawowego dla U.P. w wysokości 60,00 zł i opłata za udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych w wysokości 31,00 zł. Natomiast pozostałe kwoty wykazane w przedmiotowych pismach są zgodne. Dodatkowo należy również podkreślić, ze dane zawarte w piśmie z dnia 12 września 2017r. są zgodne z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2013r., sygn. akt [...] zezwalającego Spółdzielni Mieszkaniowej A w Ł. na złożenie do depozytu sądowego kwoty 33.209,48 zł.

Wątpliwości Sądu nie budzi również różnica pomiędzy wartością rynkową lokalu a kwotą wniesionego wkładu mieszkaniowego. Wartość rynkowa ww. lokalu mieszkalnego wyliczona, w oparciu o wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy na kwotę 117.500,00 zł, została pomniejszona o wniesiony przez Skarżącą wkład mieszkaniowy - zgodnie z wyliczeniem Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w wysokości 7.106,39 zł, oraz o kwotę 1.754,37 zł poniesioną przez Skarżącą z tytułu adaptacji dodatkowej powierzchni na cele mieszkaniowe. W związku z tym, że wykazany przez Spółdzielnię Mieszkaniową "A" wkład mieszkaniowy nie był przez Skarżącą kwestionowany, przedstawione dokumenty są dowodem w sprawie i brak było podstaw do wyjaśniania powyższej kwestii czy żądania jakichkolwiek dokumentów od Spółdzielni Mieszkaniowej. Co prawda koszty związane z adaptacją przez Skarżącą wolnej powierzchni na cele mieszkaniowe nie zostały uwzględnione przez Spółdzielnię Mieszkaniową w rozliczeniu wkładu mieszkaniowego, niemniej takiego rozliczenia dokonał organ podatkowy pierwszej instancji, co zostało podkreślone również przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów uznać należało, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić. O wynagrodzeniu pełnomocnika przyznanego skarżącej na zasadzie prawa pomocy sąd postanowił w oparciu o art. 250 p.p.s.a.

dc