Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1426/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie NSA NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...] w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 715,- zł (siedemset piętnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. Sz. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], określającą E. Sz. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2004 r. w kwocie [...].

Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej organ I instancji uznał, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony wskutek uwzględnienia w rozliczeniu za III kwartał 2004 r. podatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...], wystawionej przez firmę A, prowadzoną przez P. H., tytułem wykonanych robót budowlanych. Podmiot ten został zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu 27.06.1996 r. i od tego czasu złożył tylko jedną deklarację podatkową – za sierpień 1997 r. Na mocy art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa VAT, został z dniem 12.04.2004 r. wykreślony z rejestru podatników VAT. W świetle § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971), podmiot ten zatem w momencie wystawienia faktury nie miał statusu czynnego podatnika VAT i nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT. To z kolei, jak wskazywał organ, ograniczało prawo skarżącej jako nabywcy usługi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970) - dalej: rozporządzenie wykonawcze VAT, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ nie uznał zarazem argumentów strony, iż odliczenie podatku naliczonego nastąpiło na skutek okoliczności przez nią niezawinionej, jako że kontrahenci zapewniali ją wielokrotnie, że są uprawnieni do wystawienia faktury VAT. Wskazał, że powołane wyżej przepisy ograniczające możliwość odliczenia podatku naliczonego nie przewidywały wyjątków co do ich stosowania w razie, gdy podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawienia faktury. Podatnik miał bowiem prawo sprawdzić w organach podatkowych, czy wystawca faktury był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na brak prawa podatniczki do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P. H. nie mógł też wpłynąć wynik ewentualnego postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie kwestionuje faktu wykonania przez ten podmiot usługi na rzecz E. Sz.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i 87 ustawy VAT oraz przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej: o.p.: art. 121, 122, 123, 180, 181, 187, 188 i 191 o.p. W odwołaniu strona podkreśliła, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek niedopełnienia obowiązku rejestracji przez jej kontrahenta, w sytuacji, gdy wystawione przez niego faktury spełniały wszystkie wymogi formalne, stoi w sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podatniczka podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że wynik postępowania prowadzonego wobec P. H. nie będzie miał wpływu na ustalenie jej obowiązków podatkowych. W związku z powyższym w toku postępowania zażądała wystąpienia przez organ do urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla jej kontrahenta o dostarczenia informacji oraz decyzji wydanych wobec tego kontrahenta. Strona argumentowała, że opodatkowanie przez właściwy organ podatkowy P. H. z tytułu transakcji udokumentowanej sporna fakturą winno skutkować prawem do odliczenia podatku po jej stronie – w przeciwnym bowiem razie doszłoby do podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując ponownie przepisy art. 157 ust.1 ustawy VAT oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu podatku i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT podzielił wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż wykreślenie podatnika z mocy prawa z rejestru podatników VAT miało ten skutek, że nie był on uprawniony do wystawienia faktury za wykonane usługi, a wobec tego nabywcy tej usługi nie przysługiwało odliczenie wykazanego w tej fakturze podatku naliczonego. Powyższe przepisy wyłączały zastosowanie ogólnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, wedle której w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Podkreślił, że konstrukcja podatku VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od winy lub braku winy nabywcy oraz od tego, czy organy skarbowe wyegzekwują podatek należny od wystawcy faktury. Organ odwoławczy zauważył, że wobec niesprecyzowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie mógł się do nich ustosunkować.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. Sz. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podtrzymując zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego VAT, wskazując, że akt ten został wydany z przekroczeniem kompetencji w sprawach zastrzeżonych dla regulacji ustawowych.

Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu, popierającą stanowisko, że niedopełnienie przez kontrahenta obowiązków wynikających z przepisów podatkowych nie może skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreśliła, że z art. 19 i 86 ustawy VAT wynika, że prawo do odliczenia u nabywcy zostało uzależnione od powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury, a obowiązek ten powstaje z mocy prawa z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a więc bez znaczenia jest, czy podmiot dokonujący czynność podlegającą opodatkowaniu zarejestrował się jako podatnik VAT. Skarżąca wskazała, że także w świetle postanowień VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz że status podatnika VI Dyrektywa łączy z samodzielnym i niezależnym od miejsca wykonywaniem działalności gospodarczej, określonej w ust. 2 art. 4, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Na potwierdzenie powyższego skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.07.2006 r. sygn. akt III SA/Wr 464/05 oraz na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując, że zgodnie ze stanowiskiem zajmowanym przez ETS podatnik rzeczywiście nabywający towar lub usługę zachowuje prawo do odliczenia nawet wówczas, gdy w grę wchodziło obejście przepisów prawa, z wyjątkiem przypadków świadomego udziału w tym nabywcy. Strona ponownie podkreślała, że nie było w sprawie sporu co do faktycznego wykonania usług. W świetle powyższego organy nie miały prawa przerzucać na nabywcę odpowiedzialności za niezaewidencjonowanie faktury przez sprzedawcę; powinny natomiast podjąć czynności zmierzające do określenia zobowiązania u wystawcy faktury i wykonania obowiązku podatkowego. Zaniechanie tych czynności stanowiło naruszenie prawa. Dodatkowo w skardze podniesiono, że wyrażony w art. 84 Konstytucji RP powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych można odnosić jedynie do podatników, których obowiązek podatkowy wynikał z ustawy. Ograniczenie prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarte w rozporządzeniu wykonawczym VAT naruszało konstytucyjną zasadę nakładania ciężarów podatkowych wyłącznie w drodze ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ przyznał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ma charakter fundamentalny, jednak powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03 stwierdził, że mechanizm podatku od towarów i usług zakłada, że podstawą odliczenia może być tylko ta kwota, która została uiszczona organowi podatkowemu. W przeciwnym razie mogłoby dojść do odliczenia podatku od transakcji faktycznie nie istniejącej lub gdy nawet nie istnieje podmiot, który winien być tym podatkiem obciążony. Organ stwierdził, że powoływana przez stronę zasada neutralności podatku VAT odnosi się jedynie do zarejestrowanych podatników VAT. Nadto na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Polska miała prawo zachować ograniczenia lub wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT, określone w przepisach obowiązujących do momentu przystąpienia do Unii Europejskiej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach aktu podustawowego organ uznał podniesiony zarzut za bezpodstawny, wskazując, że wyrokiem z dnia 16.06.1998 r. Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. (do "starej" ustawy o podatku od towarów i usług), który był identyczny w treści z zakwestionowana przez stronę regulacją § 14 rozporządzenia wykonawczego VAT. Ponadto organ podniósł, że kontrahenci strony skarżącej bezspornie nie zachowali się jak podatnicy VAT w badanym okresie, gdyż nie składali deklaracji VAT i nie rozliczyli kwoty podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że nie było między stromi sporu co do ustalonych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wykonania na rzecz skarżącej usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty niezarejestrowane, zaś skarżąca nie polemizowała z ustaleniami organów co do faktu braku rejestracji wystawców faktur jako czynnych podatników VAT. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT.

Przede wszystkim należy zauważyć, że tak postawiony problem musi być rozważany z uwzględnieniem wpływu, jaki na kształt krajowego porządku prawnego miało przystąpienie Polski z dniem 01.05.2004 r. do Unii Europejskiej. Z tym momentem bowiem Polska zobowiązała się do respektowania prawa wspólnotowego, obejmującego zarówno normy prawa pozytywnego, zasady prawa, jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Prawo wspólnotowe stanowi niezależne i powszechne źródło prawa, a zgodnie z uznaną za podstawową zasadą supremacji, prawo wspólnotowe znajduje pierwszeństwo przed prawem krajowym w zakresie, w jakim stosowanie przepisów krajowych byłoby sprzeczne z normami wspólnotowymi. Sądy krajowe są zatem przy rozpatrywaniu spraw obowiązane badać zgodność zastosowanych norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym i w razie stwierdzenia ich sprzeczności z normami unijnymi – odmówić zastosowania przepisów krajowych.

W odniesieniu do problematyki podatku od wartości dodanej najistotniejszą rolę spośród przepisów wspólnotowych kształtujących system prawa podatkowego w 2004 r. należało przypisać I Dyrektywie Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s.1301) – dalej: I Dyrektywa, oraz VI Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1) – dalej: VI Dyrektywa. W świetle powołanej wyżej zasady supremacji (pierwszeństwa prawa wspólnotowego) Sąd w przedmiotowej sprawie miał zatem obowiązek ocenić, czy powołane jako podstawa rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy VAT oraz przepisy wydanych na podstawie zawartych w nich delegacji rozporządzeń Ministra Finansów były zgodne z normami prawa wspólnotowego, a w szczególności z postanowieniami I i VI Dyrektywy oraz z wynikającymi z tych aktów zasadami i celami. Wypada przy tym zauważyć, że właśnie uwzględnienie wynikających z dyrektyw zasad i celów jest tym bardziej istotne, że podstawowym zadaniem dyrektyw jest formułowanie celów, jakie winny być osiągnięte przez państwo członkowskie poprzez odpowiednie kształtowanie przepisów prawa krajowego.

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została oparta na przepisach niezgodnych z celami, zasadami oraz normami zawartymi w I i VI Dyrektywie. Kwestia ograniczenia w polskich przepisach prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą towarów lub usług przez niezarejestrowanych podatników była już zresztą przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu. W wyroku z dnia 31.10.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 128/06 Sąd stwierdził niezgodność polskich przepisów w tym zakresie z prawem wspólnotowym, które to stanowisko i popierającą je argumentację popiera Sąd także w orzekającym obecnie składzie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na podstawową zasadę konstrukcji podatku od wartości dodanej tj. zasadę jego neutralności, wyrażoną jeszcze w I Dyrektywie. Jej istotą jest umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o podatek zapłacony w cenie nabywanych w związku z działalnością gospodarczą towarów i usług. Z kolei w VI Dyrektywie, w szczególności w art. 17 –20 zostały zawarte zasady, na jakich dokonuje się odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, a także dopuszczalne ograniczenia tego prawa. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2004 r., s. 417).

Taką linię interpretacyjną, traktującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jako zasadę, a nie jakieś szczególne dobrodziejstwo, potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien (Holandia) ETS stwierdził m.in. "System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi." Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie 50/87, gdy rozstrzygając spór pomiędzy komisją Europejską a Republiką Francuską uznał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe ograniczające prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT, zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego.

Co więcej, analiza orzecznictwa ETS prowadzi do wniosku, że uznając prawo do odliczenia podatku naliczonego za podstawowy element konstrukcji podatku od wartości dodanej Trybunał idzie na tyle daleko, że przyjmuje, iż nawet w wypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył w tym procederze. Pogląd taki ETS wyraził w wyroku z dnia 06.07.2006 r. w sprawach Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL (orzeczenie wstępne), C-439/04, PP 2006/8/58 stwierdzając: "W przypadku, gdy nabywca towarów jest podatnikiem, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę, artykuł 17 Szóstej Dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że wyklucza regulacje krajowe, zgodnie z którymi okoliczność, iż umowa jest nieważna - na mocy przepisów prawa cywilnego - powoduje utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia jest, czy okolicznością powodującą nieważność umowy jest unikanie podatku VAT czy też inne nadużycie. Jednakże, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności jest pewne, że dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez tę dostawę był uczestnikiem transakcji związanej z unikaniem płacenia podatku VAT, to do kompetencji sądu krajowego należy odmówienie takiemu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego". Stanowisko, że jedynie świadomy udział nabywcy towarów lub usług w oszustwie podatkowym (przykładowo w tzw. oszustwie karuzelowym) może wykluczyć możliwość odliczenia podatku ETS zawarł także w wyroku zapadłym dnia 12.01.2006 r. w połączonych sprawach C-354/03 (Optigen Ltd), C-355/03 (Fulcrum Electronics Ltd) i C-484/03 (Bond Haus Systems Ltd przeciwko Comissioners of Customs Excise.

Analiza orzeczeń zapadłych na tle stosowania postanowień VI Dyrektywy daje pogląd na ugruntowane stanowisko ETS co do tego, że system odliczeń podatku VAT wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, op.cit, str. 418 i n.). A zatem wszelkie odstępstwa od ogólnej zasady, jaką jest prawo podatnika do odliczenia podatku są dopuszczalne jedynie wówczas, gdy zostały przewidziane wprost w przepisach Dyrektywy (por. orzeczenie w połączonych sprawach C-177/99 pomiedzy Amparance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire)

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z poglądem wyrażanym w orzeczeniach ETS, art. 17 VI Dyrektywy w sposób precyzyjny określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie. W pierwszych dwóch ustępach art. 17 stanowi:

"Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

2. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;

c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3."

Przede wszystkim należy więc zwrócić uwagę, że w myśl powyższej regulacji prawo podatnika do odliczenia powstaje z chwilą wymagalności podatku. Pojecie wymagalności podatku zostało z kolei sprecyzowane w art. 10 ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, zgodnie z którym "Podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika, pomimo iż termin płatności może zostać odroczony". Jak więc słusznie zwracała uwagę strona skarżąca, prawo do odliczenia zostało w VI Dyrektywie skorelowane z powstaniem obowiązku podatkowego. Żaden natomiast z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od dopełnienia przez podatnika wymogu rejestracji. Trzeba zwrócić uwagę, że choć Dyrektywa w art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako uprawnionego do odliczenia podatku, jak również jako podmiotu, na którym spoczywa obowiązek wystawiania faktur (art. 22 ust. 3), to jednak żaden przepis VI Dyrektywy nie uprawnia tezy, że status podatnika uzyskuje się na skutek formalnej rejestracji. W myśl definicji zawartej w art. 4 VI Dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Działalność gospodarczą VI Dyrektywa definiuje jako "wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych".

W świetle powyższych definicji trzeba uznać, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatników VAT następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot czynności określonych w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, niezależnie od dopełnienia obowiązków rejestracyjnych. To z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VI Dyrektywa łączy określone konsekwencje – zarówno w zakresie obliczania i zapłaty podatku oraz dopełnienia obowiązków formalnych, jak rejestracja czy składanie deklaracji, jak też i w zakresie uprawnień, w tym przede wszystkim prawa do odliczenia podatku. Natomiast sama VI Dyrektywa, choć w art. 22 stanowi o obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności w charakterze podatnika, to jednak nie określa konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku. W szczególności, w kontekście przepisów art. 17, art. 18, art. 4 i art. 2 VI Dyrektywy nie można wywodzić o braku prawa do odliczenia podatku z faktu niezgłoszenia rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. "Środki, jakie Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz zapobiegania naruszeniom prawa nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iżby osiągnęły one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT" (orzeczenie ETS z dnia 21.02.2000 r . w połączonych sprawach C-110/98, C-147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estal de Administration Tributaria). Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 31.11.2006 r., na gruncie prawa wspólnotowego zasadą jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia działalności właściwym organom. Przy tym "podatnik działający w takim charakterze", to podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (wyrok ETS z dnia 04.10.1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Ambrecht). Orzecznictwo ETS, ale także sądów krajowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26.07.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1453/05, niepubl.) wskazuje jedynie, że status czynnego podatnika VAT (zarejestrowanego) jest niezbędny w momencie wykazania odliczenia (u odliczającego), nie zaś w chwili dokonania czynności.

Nadto, jak zauważył ETS w powołanym wyroku z dnia 12.01.2006 r. w połączonych sprawach C-254/03, C-355/03 i C-484/03, "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji został zapłacony do budżetu państwa nie wpływu na prawo do jego odliczenia". Nie ma więc i w tym miejscu racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że mechanizm podatku od towarów i usług zakłada, że podstawą odliczenia może być tylko ta kwota, która została uiszczona organowi podatkowemu. Trzeba zwrócić uwagę, że z ust. 2 art. 17 vi Dyrektywy wynika, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi gdy podatek przypadający do zapłaty był należny lub zapłacony. A zatem już sam fakt, że dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu rodziło u jednaj ze stron transakcji obowiązek podatkowy, powodował powstanie u drugiej strony prawa do odliczenia podatku należnego (lub zapłaconego).

Odnosząc się do argumentów organu, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w brzmieniu "Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy" dawał możliwość utrzymania ograniczenia prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane (nieuprawnione do wystawienia faktur), zawartego przed 01.05.2004 r. w przepisach rozporządzeń wykonawczych do "starej" ustawy VAT, Sąd stwierdza, że argument ten jest nietrafny. Przytoczony przepis miał na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Chodziło o wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemu z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się możliwości innego, niż przyjęte w Dyrektywie, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji.

W świetle powyższego należało stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajdowało uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Tym samym Sąd był obowiązany odmówić zastosowania przepisu ustanawiającego takie ograniczenie.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który stwierdzał: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

Ograniczenie ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie organ wywodził z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego VAT, który stwierdzał, że "nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub faktury korygujące dokumentujące sprzedaż towarów lub usług, wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących". Biorąc pod uwagę, że z powołanych norm prawa wspólnotowego nie można było wyprowadzić uprawnienia do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (o ile nabywca nie uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym), sporny przepis rozporządzenia wykonawczego nie mógł stanowić podstawy orzekania. Kontroli zaskarżonej decyzji należało zatem dokonać z jego pominięciem, przy zastosowaniu pozostałych norm, zgodnych z prawem wspólnotowym.

Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 86, ustawa VAT przyznawała podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pojęcie podatnika sprecyzowane zostało w art. 15 ust. 1, wg którego podatnikami są "osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2)". Powyższe definicje są zbieżne z zawartymi w VI Dyrektywie. Jednocześnie warto zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy VAT czynności określone w ust. 1 (podlegające opodatkowaniu) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z zestawienia tych przepisów wynika wyraźnie, że podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku z tytułu wykonywanych czynności, niezależnie dopełnienia innych wymogów. Niedopełnienie wymogu rejestracji (art. 96) może pociągać za sobą określone konsekwencje, nie ma jednak wpływu na obowiązek zapłaty podatku, jeżeli podatnik wykonał czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT i działał w charakterze podatnika – a więc w ramach działalności gospodarczej, definiowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tak więc zarówno w przepisach VI Dyrektywy, jak też w przepisach ustawy o VAT przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT.

Odnosząc się do sytuacji nabywcy towarów lub usług od podatnika niezarejestrowanego należy w pierwszym rzędzie zaznaczyć, że w świetle powyższych wywodów nabył on towar lub usługę od podatnika VAT. W świetle więc zasady neutralności podatku, jest w związku z tym także podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT. Na prawo to nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Natomiast powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający zgodność z Konstytucją przepisów wyłączających w takich wypadkach możliwość odliczenia podatku nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem zapadł w stanie prawnym obowiązującym przed 01.05.2004 r.

Końcowo Sąd zauważa, że wobec stwierdzenia niezgodności zastosowanych przepisów rozporządzenia wykonawczego VAT (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) z prawem wspólnotowym, niezgodności tego przepisu z Konstytucją pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu barku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. W sytuacji zaś, gdy organy stwierdziły, że n ie kwestionują wykonania usług przez te podmioty na rzecz skarżącej, zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie znajdowało oparcia w przepisach prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, poprzez błędną interpretację przepisów art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 4, art. 17 VI Dyrektywy, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania obejmujących zwrot opłaty sądowej i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie art. 200 tejże ustawy.