Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 884/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 922 par. 1 i par. 2 art. 925 art. 47 par. 1 art. 48 art. 191
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 121 art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Przepis art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywlilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), jako przepis przejściowy. reguluje stosunki prawne powstałe przed wejściem w życie nowych regulacji prawnych, których skutki prawne trwać będą również po ich wejściu w życie. Zatem, przepisy ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4a na stosunki powstałe pod działaniem ustawy przed zmianą.

Skoro zatem, nabycie nastąpiło pod działaniem ustawy przed zmianą, powołane zwolnienie, określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie ma zastosowania. Podkreślić bowiem należy, że data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ma znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jednakże w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca uzależnił zastosowanie nowych przepisów od momentu nabycia własności i praw majątkowych, a nie powstania obowiązku podatkowego.

TEZY

Przepis art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywlilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), jako przepis przejściowy. reguluje stosunki prawne powstałe przed wejściem w życie nowych regulacji prawnych, których skutki prawne trwać będą również po ich wejściu w życie. Zatem, przepisy ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4a na stosunki powstałe pod działaniem ustawy przed zmianą.

Skoro zatem, nabycie nastąpiło pod działaniem ustawy przed zmianą, powołane zwolnienie, określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie ma zastosowania. Podkreślić bowiem należy, że data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ma znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jednakże w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca uzależnił zastosowanie nowych przepisów od momentu nabycia własności i praw majątkowych, a nie powstania obowiązku podatkowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją o nr [..] z dnia 21 sierpnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej 10 lipca 2000 r. W. B..

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt[....] , Sąd Rejonowy S.- P. i Z. w S. II Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po W. B. zmarłej w dniu 10 lipca 2000 r. na podstawie ustawy nabyły wprost wnuczki: T. P., M. K. i E. S. - w udziałach po 1/3 części każda. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 22 lutego 2011 r. W dniu 25 lipca 2011 r. wpłynęło do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w S. zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Spadkobierczyni E. S. wykazała w nim jako przedmiot spadku udział do 1/4 części nieruchomości

o obszarze [...] , położonej w S. przy ul. [...] o wartości udziału [...] zł, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej [...] Nie wykazano długów i ciężarów spadku.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2011 r. (doręczonym 15 listopada 2011 r.), jak następnie wskazał organ odwoławczy, wszczęto postępowanie podatkowe

w związku z nabyciem majątku w drodze spadku po zmarłej W. B..

Z uwagi na to, że wartość udziału podana przez podatniczkę nie odpowiadała wartości rynkowej, organ wezwał spadkobierców, pismem z 22 listopada 2011 r., do podwyższenia wartości nieruchomości, będącej w udziale do 3/4 części, przedmiotem spadku. W dniu 28 listopada 2011 r. wpłynęła do organu podatkowego kopia operatu szacunkowego sporządzonego na 19 lipca 2011 r., na zlecenie E. S., dla celów ustalenia podatku od spadków i darowizn, w którym biegła określiła wartość nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym położonej w S. przy ul. [...] na kwotę [....] zł.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. E. S. wskazała, że zgodnie

z wymienionym operatem szacunkowym wartość działki gruntu wynosi [...] zł, wartość budynku mieszkalnego o powierzchni[...] –[...] zł, wartość budynku gospodarczego –[...] zł. Ponadto, podatniczka wskazała, że współwłaścicielką przedmiotowej nieruchomości, łącznie z budynkiem gospodarczym w udziale do 1/4 części, jest T. P., a zatem spadkobraniu podlega udział do 3/4 części

wymienionej nieruchomości, po 1/3 dla każdej z wnuczek.

Następnie, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, pismem

z 15 lutego 2012 r. wezwano stronę do określenia wartości udziału do 3/4 części

w budynku gospodarczym. Podatniczka podała tę wartość na kwotę [...] zł, wyjaśniając, że T. P. jest współwłaścicielką w udziale do 1/4 części nieruchomości wraz z budynkiem gospodarczym, a udział nabyła w drodze darowizny od matki aktem notarialnym z dnia 18 października 1991 r. W dniu darowizny budynek gospodarczy był w budowie, którą ukończyła T. P. z własnych środków finansowych, budowy tej nie zalegalizowano na podstawie przepisów prawa budowlanego. W związku z tym podatniczka uważa, że budynek gospodarczy stanowi własność T. P. i nie wchodzi do spadku po W. B.. Do pisma dołączono wycenę wartości nieruchomości sporządzoną w dniu 30 kwietnia 1991 r. przez architekta, z której wynika, że w skład nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] wchodzi budynek gospodarczy w budowie.

Mając na uwadze powyższe, jak wskazał następnie organ odwoławczy, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w S., decyzją z [...] r.,

nr[...] , ustalił stronie podatek od spadków i darowizn w kwocie

[...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej W. B.. Czysta wartość masy spadkowej przypadająca podatniczce w udziale do 1/3 części przyjęta została w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej

w S. wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji

i umorzenie postępowania, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w zw. z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, art. 121 Ordynacji podatkowej; art. 7 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 195 Kodeksu cywilnego i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu podkreślono, że wydana decyzja jest niesłuszna, albowiem

w stosunku do podatniczki nie zastosowano zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a wymienionej ustawy, jak również bezpodstawnie przyjęto, że była ona współwłaścicielką całości masy majątkowej wchodzącej w skład spadku. E. S. podniosła,

że T. P. pobudowała z własnych środków budynek gospodarczy i dokonała jego zgłoszenia dla celów podatku od nieruchomości, który płaci do chwili obecnej.

W dniu dokonania darowizny na rzecz T. P. budynek gospodarczy był nieukończony i nie został przyjęty do użytkowania zgodnie z przepisami prawa budowlanego, a zatem stanowi wyłączną własność T. P. i nie wchodzi do masy spadkowej po W. B.. Podatniczka nie zgodziła się z oparciem decyzji organu pierwszej instancji na uregulowaniach zawartych w art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, powołując art. 1012 i 1020 tej ustawy w zakresie możliwości odrzucenia spadku, a nadto podkreśliła, że przysługuje jej zwolnienie na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podniesionych przez podatniczkę zarzutów. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że budynek gospodarczy - nawet gdyby był wzniesiony

z nakładów jednego współużytkownika - staje się jego wyłączną własnością, skoro nie mało miejsca prawne wyodrębnienie części nieruchomości. T. P. nie była właścicielem gruntu, nie była jedynym użytkownikiem wieczystym, zatem postawiony na tym gruncie budynek gospodarczy nie stał się jej wyłączną własnością. Jeśli spadek przypada kilku spadkobiercom, to do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych,

z zachowaniem pewnych odrębności (art. 1035 K.c.). Każdy spadkobierca jest bowiem współwłaścicielem we wspólnym prawie do masy spadkowej w określonym kwotowo ułamkiem, ułamek ten określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 195 Kodeksu cywilnego. Współwłasność ma bowiem miejsce wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom, zaś przedmiotem współwłasności jest każda rzecz z osobna (w razie mnogości wspólnych rzeczy). Oznacza to, że wszystkie osoby razem są współwłaścicielami całej rzeczy, zaś żadna z nich nie jest właścicielem całości. W toku postępowania podatkowego spadkobierczynie przedłożyły operat szacunkowy, w którym określono wartość całej nieruchomości, położonej w S. przy ul. [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym na kwotę [...] zł. W operacie tym, jak podkreślił organ, biegła uwzględniła stan prawny nieruchomości, z którego wynika, że właścicielem gruntów nieruchomości zabudowanej, oznaczonej jako działka nr[...] , jest Gmina Miasto S.,

a wieczystym użytkownikiem gruntów działki i właścicielem budynków i budowli, stanowiących odrębne od gruntów przedmioty własności, są W. B. w udziale do 3/4 części oraz T. P. w udziale do ¼ części. Biegła uwzględniła także okoliczność, że budynek gospodarczy został wzniesiony w latach 90-tych XX wieku.

Następnie, po przytoczeniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków

i darowizn, organ odwoławczy wskazał, że podatniczka bezpodstawnie wskazuje na kolizję ustawy w czasie na niekorzyść podatnika. Gdyby spadkobierczyni w związku

z nabyciem spadku po zmarłej, w dniu 10 lipca 2000 r., W. B., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku, liczonego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, złożyła zeznanie podatkowe (zgłosiła do opodatkowania) - wówczas wartość rynkowa masy spadkowej, z uwzględnieniem dyspozycji art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 tej ustawy, oceniana by była według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (z chwilą przyjęcia spadku). W niniejszej sprawie do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, nabycie majątku w drodze spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstał zatem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, czyli 22 lutego 2011 r. W przedmiotowej sprawie wartość rynkowa będącego przedmiotem spadku udziału do ¾ części nieruchomości wyniosła [...] zł zgodnie z przedłożonym operatem szacunkowym. A zatem, zasadnie tę wartość organ podatkowy przyjął jako czystą wartość spadku (w myśl art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy), z czego na podatniczkę przypadł udział do 1/3 części o wartości udziału [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że podatniczkę zaliczono do I grupy podatkowej (wnuczka)

i na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn

i zastosowano kwotę wolną od opodatkowania w wysokości [...] zł (art. 9 ust. 1

pkt 1), a zatem podatek od spadków i darowizn ustalono prawidłowo od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną w kwocie [...] zł, według skali podatkowej określonej w art. 15, stosownie dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatniczka wniosła skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie decyzji i zawieszenie jej wykonania do czasu wydania orzeczenia w niniejszej sprawie. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w zw. z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego

i art. 121 Ordynacji podatkowej; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw.

z art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ww. ustawy w zw. z art. 195 Kodeksu cywilnego

i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że zastosowanie wobec niej znajduje zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków

i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., tj. dokonanie zgłoszenia

w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia orzeczenia sądu w przedmiocie nabycia spadku. Zwraca uwagę na związanie czystej wartości spadku określonej przez organ, z przepisem art. 195 Kodeksu cywilnego. W kontekście powyższego nie zgadza się z opinią o niepodzielności wspólnego prawa. Odnośnie wyceny budynku gospodarczego sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III SA 601/85. Strona powołuje się także na przepis art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, podnosząc, że nie ma znaczenia stan nieruchomości w momencie powstania obowiązku podatkowego lecz istotne jest jaki był jej stan w chwili nabycia (otwarcia spadku) oraz prowadzi dywagacje na temat interpretacji art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych orz podkreślając, że skutki błędu ustawodawcy nie mogą obciążać podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie wyznaczonym treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia bądź też stwierdzenia nieważności decyzji. Tylko bowiem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."), bądź też stwierdzeniem jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Jak wynika z ustalonego i niespornego stanu faktycznego, na mocy postanowienia z dnia 31 stycznia 2011 r. Sądu Rejonowego S.- P.

i Z. w S. II Wydział Cywilny spadek po W. B., zmarłej w dniu

10 lipca 2000 r., nabyła na podstawie ustawy wprost, między innymi, wnuczka - E. S. w udziale do 1/3 części. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 22 lutego 2011 r.

Organ podatkowy prawidłowo określił moment nabycia przez skarżącą spadku

po W. B. na 10 lipca 2000 r.

Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku w chwili jego otwarcia następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też sądu. Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia spadku potwierdza jedynie jego nabycie, które zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego nastąpiło już wcześniej, z chwilą otwarcia spadku, tym samym data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego nabycie spadku jest uzależnione od woli spadkobiercy. Oświadczenie woli w tym przedmiocie może być złożone w terminie 6 miesięcy, który liczony jest od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania do dziedziczenia (art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego), niemniej oświadczenie złożone ustnie lub na piśmie z podpisem urzędowo poświadczonym

(art. 1018 § 3 Kodeksu cywilnego) w tym terminie przed sądem lub notariuszem oznacza definitywne - zgodnie z jego wolą - nabycie spadku w chwili jego otwarcia

(ze skutkiem ex tunc). Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie - co do zasady - jednoznaczne z prostym przyjęciem spadku (art. 1015 § 2).

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn jest pojęciem innym niż nabycie spadku i oznacza powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia wymienionego w ustawach podatkowych. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz.1514 ze zm.) obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania – jak w przedmiotowej sprawie - stwierdzono następnie orzeczeniem Sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone

do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju. Określa bowiem datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej to jednak "uzewnętrzniony" został w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu (w przedmiotowej sprawie 22 luty 2011 r.) i początek biegu terminu prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 6 ust. 4 stanowi, w istocie rzeczy, wyłącznie konsekwencję zaniechania zgłoszenia nabycia do opodatkowania. Nie przesądza natomiast o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o zaistnieniu nabycia, podlegającego temu obowiązkowi.

W myśl art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn skarżąca obowiązana była do złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego (SD-3) o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych wg ustalonego wzoru, o którym mówi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988 ze zm.), załączając dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie, podatniczka złożyła zgłoszenie podatkowe

o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 w dniu 25 lipca 2011 r., oczekując zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.).

Stanowisko to ocenić należy, jako błędne bowiem nieznajdujące oparcia

w obowiązujących przepisach prawa.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków

i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r.,

Nr 222, poz. 1629) zmieniono zakres obowiązywania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzając, między innymi zwolnienie od podatku nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe - art. 4a ustawy. Zgodnie jednak z przepisem przejściowym, art. 4a ma zastosowanie do sytuacji, w których nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. (art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy). Przepis art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako przepis przejściowy, reguluje więc stosunki prawne powstałe przed wejściem w życie nowych regulacji prawnych, których skutki prawne trwać będą również po ich wejściu w życie. Zatem, przepisy ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4a na stosunki powstałe pod działaniem ustawy przed zmianą.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie nabycie nastąpiło pod działaniem ustawy przed zmianą, a zatem powołane zwolnienie, określone w art. 4a ustawy, nie ma zastosowania. Podkreślić bowiem należy, że data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ma znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jednakże w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca uzależnił zastosowanie nowych przepisów od momentu nabycia własności i praw majątkowych, a nie powstania obowiązku podatkowego.

We wskazanym przedmiocie sądy administracyjne wypowiadały się już kilkakrotnie, prezentując stanowisko przeciwne wyrażonemu w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2120/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia

28 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1721/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, podkreślić zatem należy, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od 1 stycznia 2009 r. Z tego też względu zarzut skargi w tym zakresie ocenić należy, jako nieuzasadniony.

Z materiału dowodowego wynika, że zmarłej spadkodawczyni przysługiwał udział do 3/4 części nieruchomości zabudowanej, położonej w S. przy

ul. [...] skutkiem czego udział ten podlega obecnie dziedziczeniu;

zaś udział do 1/4 części tej nieruchomości przysługuje T. P. (która nabyła ten udział na mocy darowizny z dnia 18 października 1991 r.).

Budynek wybudowany na gruncie Skarbu Państwa przez jednego z kilku współużytkowników wieczystych stanowi współwłasność wszystkich

współużytkowników. Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 48 i art. 191 tej ustawy, wszystko, co jest trwale związane z gruntem, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu.

Taki stan rzeczy powoduje, że w świetle prawa udział do 3/4 części nieruchomości - obejmującej grunt (będący w wieczystym użytkowaniu), posadowione na nim budynek mieszkalny (stanowiący odrębną nieruchomość) oraz budynek gospodarczy stanowią łącznie masę spadkową, którą spadkobiercy nabyli na podstawie postanowienia sądu z dnia 31 stycznia 2011 r. Materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że budynek gospodarczy - nawet gdyby był wzniesiony z nakładów jednego współużytkownika - staje się jego wyłączną własnością skoro nie miało miejsca prawne wyodrębnienie części nieruchomości. T. P. nie była właścicielem gruntu, nie była jedynym użytkownikiem wieczystym, zatem postawiony na tym gruncie budynek gospodarczy nie stał się jej wyłączną własnością. Jeśli spadek przypada kilku spadkobiercom, to do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem pewnych odrębności (art. 1035 Kodeksu cywilnego). Każdy spadkobierca jest współwłaścicielem we wspólnym prawie do masy spadkowej w określonym kwotowo ułamkiem, ułamek ten określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli.

Jako niezasadny ocenić należy także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 195 Kodeksu cywilnego. O współwłasności mówimy wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom, zaś przedmiotem współwłasności jest każda rzecz z osobna (w razie mnogości wspólnych rzeczy). Współwłasność dotyczy także praw majątkowych, na przykład współużytkowania wieczystego, współużytkowania. Oznacza to, że wszystkie osoby razem są współwłaścicielami całej rzeczy, zaś żadna z nich nie jest właścicielem całości. Niepodzielność wspólnego prawa własności polega więc na tym, że każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczonej jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli.

W toku postępowania podatkowego, przedłożono operat szacunkowy z dnia

19 lipca 2011 r. sporządzony przez rzeczoznawcę, który określił wartość całej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, położonej

w S. przy ul.[...] , na kwotę [...] zł. W operacie tym uwzględniono stan prawny nieruchomości, z którego wynika, że właścicielem gruntów nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka nr [...] jest Gmina Miasto S., wieczystym użytkownikiem gruntów działki i właścicielem budynków i budowli, stanowiących odrębne od gruntów przedmioty własności, są W. B. w udziale do 3/4 części oraz T. P. w udziale do 1/4 części. W toku postępowania ustalono, że T. P. z własnych środków pobudowała budynek gospodarczy posadowiony na wymienionej powyżej nieruchomości i z tego wywodzi ona, podobnie, jak i skarżąca, że stanowi on jej wyłączną własność, a wartość tego budynku nie wchodzi do wartości masy spadkowej.

Stanowiska tego nie można podzielić albowiem wymienione okoliczności,

w świetle wskazanych powyżej regulacji, nie potwierdzają, że T. P. jest jedynym właścicielem budynku gospodarczego. Jeszcze raz podkreślić należy,

że bezspornym jest, że nie nastąpiło prawne wyodrębnienie tej części nieruchomości, a zatem zarówno grunt, jak i posadowione na nim: budynek mieszkalny i gospodarczy stanowią łącznie masę spadkową.

Odnosząc się do prawidłowości przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej przedłożonego przez stronę, w toku postępowania, operatu szacunkowego z dnia

19 lipca 2011 r., wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę podatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (tj. daty śmierci spadkodawcy) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku).

Gdyby zatem skarżąca, w związku z nabyciem spadku po zmarłej w dniu 10 lipca 2000 r. W. B., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku, liczonego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, złożyła zeznanie podatkowe (zgłosiła do opodatkowania) - wówczas wartość rynkowa masy spadkowej, z uwzględnieniem dyspozycji art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 ustawy, oceniana byłaby według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (z chwilą przyjęcia spadku). Nie mniej, w rozpoznawanej sprawie do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, nabycie majątku w drodze spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn,

a zatem obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia

o nabyciu spadku, czyli 22 lutego 2011 r.

Tak więc, jako prawidłowe ocenić należy stanowisko organów podatkowych, że wartość rynkowa, będącego przedmiotem spadku udziału do 3/4 części nieruchomości wynosi [...] zł, zgodnie z przedłożonym operatem szacunkowym.

Mając zatem na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że ocena zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem, nie dała podstaw do jej wyeliminowania, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe ani przepisów materialnych, ani przepisów postępowania, do których przestrzegania są one zobowiązane. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi przymiotu dowolności, czy arbitralności i odpowiada prawu. Niewątpliwie organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły bowiem, a następnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, nie naruszając zasad postępowania wyrażonych w, przywołanych w skardze, art. 121 czy też art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Prawidłowości tej oceny nie podważa także treść przywołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych, które nie zawierają stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w powyższych rozważaniach.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, z wymienionych powyżej powodów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem, działając w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.