Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 488/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 7, art. 18, art. 27 ust 1, art. 30a ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1.	Zgodnie z art. 227 ust. 1 Konstytucji RP. wyłączne prawo emisji pieniądza przysługuje Narodowemu Bankowi Polskiemu. Z kolei art. 31 i art. 32 ustawy o Narodowym Banku Polskim stanowi, że znakami pieniężnymi Rzeczpospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Dlatego bitcoin nie jest obiegową postacią pieniądza, gdyż nie przysługują mu atrybuty prawnego środka płatniczego w świetle obowiązującego porządku prawnego.

2.	W praktyce stosunków cywilnoprawnych bitcoin stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 k.c.

3.	Z treści przepisu art. 18 u.p.d.o.f., stanowiącego rozwinięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wynika, że za przychód z praw majątkowych uważa się przychód ze sprzedaży zakupionej kryptowaluty bitcoin.

TEZY

1.	Zgodnie z art. 227 ust. 1 Konstytucji RP. wyłączne prawo emisji pieniądza przysługuje Narodowemu Bankowi Polskiemu. Z kolei art. 31 i art. 32 ustawy o Narodowym Banku Polskim stanowi, że znakami pieniężnymi Rzeczpospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Dlatego bitcoin nie jest obiegową postacią pieniądza, gdyż nie przysługują mu atrybuty prawnego środka płatniczego w świetle obowiązującego porządku prawnego.

2.	W praktyce stosunków cywilnoprawnych bitcoin stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 k.c.

3.	Z treści przepisu art. 18 u.p.d.o.f., stanowiącego rozwinięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wynika, że za przychód z praw majątkowych uważa się przychód ze sprzedaży zakupionej kryptowaluty bitcoin.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3374/14 w sprawie ze skargi Z. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2014 r. nr IPPB1/415-276/14-4/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Ł. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 września 2015 r., III SA/Wa 3374/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w 2011 r. i 2013 r. nabywał wirtualne środki płatnicze (tzw. bitcoin) za dolary amerykańskie i zbywał je w 2013 r. za dolary amerykańskie i złotówki. Bitcoin’ów nie można uznać za krajowy lub zagraniczny środek płatniczy. Waluta powinna być prawnie uznana, powszechnie akceptowalna i wymienialna, a bitcoin nie spełnia wymagań wymienialności z art. VIII statutu Międzynarodowego Funduszu Walutowego. Bitcoin’ów nie można uznać za pieniądz elektroniczny. Skarżący nabywał i zbywał bitcoin’y na trzech giełdach: w Polsce, Japonii i Wielkiej Brytanii od i na rzecz anonimowych nabywców. Na giełdzie papierów wartościowych zbywca też nie działa na rzecz konkretnego podmiotu. Do zawarcia transakcji - nabycia, zbycia bitcoin’ów dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności, wówczas zbywca bitcoin’ów otrzymuje płatność, więc nie pojawia się "przychód należny" (nie ma oczekiwania na zapłatę).

Skarżący nie zarejestrował ani nie zgłosił organom podatkowym transakcji nabycia i zbycia bitcoin’ów (w tym jako działalności gospodarczej). Nie prowadził ewidencji księgowej nabywania i zbywania bitcoin’ów. Nie korzysta i nie korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej ani ze zwolnień podatkowych (z wyjątkiem ulgi na Internet). Oprócz dochodów ze zbycia bitcoin’ów osiągał dochody ze stosunku pracy, umowy o przeniesienie praw autorskich i umowy o dzieło. W 2013 r. zrealizował kilkanaście tysięcy transakcji, więc rozliczenie pojedynczej transakcji może być niezmiernie trudne lub wręcz niemożliwe. Szczególną trudność powoduje bankructwo giełdy w Japonii - brak możliwości uzyskania szczegółowych danych dotyczących transakcji tam realizowanych. Transakcje udokumentowano w formie przelewów bankowych.

W związku z tym skarżący sformułował następujące pytania:

1) czy dokonywanie transakcji (zbywania i nabywania) mających za przedmiot bitcoin’y należy zakwalifikować do kategorii "pozarolnicza działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") czy też uznać za transakcje mające za przedmiot "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i w obu przypadkach zastosować stawkę podatku wynikającą ze skali podatkowej?

2) czy w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nabywanie i zbywanie bitcoin’ów należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze z zakupionych należy uznać za sprzedane jako pierwsze? (Jeśli nabyto trzy bitcoin’y: najpierw A, potem B, na końcu C, w trzech różnych datach, a następnie sprzedano je pojedynczo w trzech różnych datach, należy przyjąć, że najwcześniej sprzedano A, potem B i jako ostatni C? Czy można posłużyć się analogią i zastosować art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f.? Czy wydatek poniesiony na nabycie pierwszego (-ych) bitcoin’a(-ów) należy uznać za koszt uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia bitcoin’u zbytego jako pierwszy itd.?

3) czy transakcje nabywania i zbywania bitcoin’ów można rozliczyć wyłącznie na podstawie przelewów bankowych (otrzymanych w związku ze zbyciem bitcoin’ów minus przelewy dotyczące nabycia bitcoin’ów)?

4) czy dochód ze zbycia bitcoin’ów należy uznać za należący do kategorii opodatkowanej na zasadach art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychody od środków pieniężnych), a więc podlegający opodatkowaniu wg stawki 19%?

5) czy dochód ze zbycia bitcoin’ów nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Skarżący wskazał, że sporny charakter bitcon’ów sprawia, że wymyka się on kwalifikacji prawnej, również do celów podatkowych. Efekty i rezultaty transakcji mających za przedmiot bitcoin’y są obojętne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na treść art. 217 Konstytucji RP. Skoro bitcoin jest zjawiskiem nowym, a ustawodawca uchwalając u.p.d.o.f. (w zakresie określenia kategorii przychodów) nie znał bitcoin’ów, nie mógł mieć intencji opodatkowania transakcji ich dotyczących.

Skarżący mimo to, odnosząc się do pytania 1 wskazał, że transakcje mające za przedmiot bitcoin’y należy zakwalifikować jako transakcje mające za przedmiot "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł również, że istnieje możliwość opodatkowanie dochodu ze zbycia bitcoin’ów na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zważył, że skoro zbywania i nabywania bitcoin’ów nie należy kwalifikować do kategorii "pozarolnicza działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ani uznawać za transakcje mające za przedmiot "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. to nie należy stosować stawki podatku wynikającej ze skali podatkowej.

Skarżący odnosząc się do pytania 2 podkreślił, że odpowiedź na nie powinna być negatywna, gdyż dochód ze zbycia bitcoin’ów nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powołał się jednak na zasadę fifo i wskazał, że pierwsze zakupione bitcoin’y (czy jakiekolwiek towary lub prawa) uznaje się za sprzedane jako pierwsze. Jeśli skarżący nabyłby trzy bitcoin’y (najpierw A, potem B, na końcu C) w trzech różnych datach, a następnie sprzedał je pojedynczo, również w trzech różnych datach, należałoby przyjąć, że najwcześniej sprzedano bitcoin A, potem B i jako ostatni C.

Skarżący odnosząc się do pytania 3 wskazał, że transakcje opisane we wniosku można by rozliczyć wyłącznie na podstawie przelewów bankowych (otrzymanych ze zbycie bitcoin’ów minus przelewy dotyczące nabycia bitcoinów), gdyby dochód ze zbycia bitcoin’ów podlegał opodatkowaniu. Skarżący uważa jednak, że ww. dochód nie podlega opodatkowaniu, więc odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być negatywna.

Skarżący odnosząc się do pytania 4 stwierdził, że dochodu ze zbycia bitcoin’ów nie należy uznawać za opodatkowany na zasadach art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychody od środków pieniężnych) - według stawki 19%, bo dochód ze zbycia bitcoin’ów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący odnosząc się do pytania 5 wskazał, że dochód ze zbycia bitcoin’ów nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest objęty zakresem u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2014 r. uznał stanowisko skarżącego w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży wirtualnej waluty bitcoin za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister, odwołując się do art. 3 ust. 1, 1a u.p.d.o.f. wskazał, że do stanu faktycznego zastosowanie znajdą: umowa między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. Nr 250, poz. 1840, dalej: "um.RP.WB.") i umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Tokio 20 lutego 1980 r. (Dz.U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60 dalej: "um.RP.J."). Umowy te nie zawierają przepisu odnoszącego się wprost do kupna-sprzedaży bitcoinów, więc ich sprzedaż należy zakwalifikować jako "inny dochód".

Sprzedaż bitcoinów przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego: art. 9 ust. 1, 1a, 2, art. 11 ust. 1, art. 19 i art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 18 u.p.d.o.f. Skoro u.p.d.o.f. nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych, należy odnieść się do przepisów ustaw: z 29 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2 ze zm., dalej: "u.NBP.") oraz z 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz.U. 2012 r., poz. 1232, dalej: "u.e.i.p."). W art. 31 u.NBP. wskazano, iż znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze RP (art. 32 u.NBP.). W art. 1 ust. 1 u.e.i.p. określono zasady wydawania i używania elektronicznych instrumentów płatniczych, w tym instrumentów pieniądza elektronicznego, oraz prawa i obowiązki stron umów o elektroniczny instrument płatniczy (...).

Zdaniem Ministra Finansów bitcoin pełni funkcje elektronicznej waluty, a system płatności bitcoin umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Jednostka waluty i system płatności występują pod jedną nazwą: bitcoin, który jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Bitcoin’u na gruncie polskiego prawa nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Bitcoin nie jest też walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest stosowany w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nim instytucje publiczne, nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. Minister Finansów stwierdził jednak, że do celów podatkowych przychód ze sprzedaży zakupionej przez skarżącego waluty bitcoin będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Dalej Minister Finansów uznał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodów z praw majątkowych. Jednakowoż w istocie, z uwagi na to, że specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem ww. "wymiany giełdowej" uniemożliwia pozyskanie dokumentów określających dane stron (transakcje anonimowe), a posiadane przez skarżącego dokumenty (wydruk potwierdzenia przelewu z konta skarżącego na konto giełdy) jednoznacznie będą potwierdzać zakup bitcoin’ów (ich ilość, cenę zakupu itp.), dokumenty te będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie bitcoinów do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów wskazał też, że przepisy u.p.d.o.f. dotyczące przychodów z praw majątkowych nie zawierają uregulowań dotyczących kolejności sprzedaży bitcoin’ów, więc podatnik powinien prowadzić dokumentację ich zakupu i sprzedaży, w sposób pozwalających na ich identyfikację, a jeśli nie będzie możliwości identyfikacji sprzedawanych bitcoin’ów, skarżący może zastosować metodę "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło".

Reasumując organ podatkowy uznał, że sprzedaż bitcoin’ów nie stanowi źródła przychodu opodatkowanego na zasadach art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu sprzedaży zakupionej przez skarżącego waluty bitcoin stanowić będzie przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. Uzyskany dochód należy opodatkować na zasadach ogólnych - według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i wykazać w zeznaniu rocznym, w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie wpłacić należny podatek.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację; b) ewentualnie art. 217 Konstytucji RP, z uwagi na sporny charakter prawny i brak możliwości dokonanie kwalifikacji prawnej bitcoin’a – luka w prawie. Natomiast Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że kwestią sporną w sprawie niniejszej jest to czy Minister Finansów na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawidłowo stwierdził, że bitcoin podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym, że stanowi on prawo majątkowe – prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem i charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami: zbywalnością (może być przedmiotem obrotu) i posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że nie ma racji skarżący wskazując, iż ze względu na sporny charakter bitcon’ów wymykają się one z kwalifikacji prawnej, w tym do celów podatkowych (luka w prawie) oraz uznając, że efekty i rezultaty transakcji mających za przedmiot bitcoin’y są obojętne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na treść art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu skoro kategorii dochodów w postaci bitcoin’ów nie wyłączono z opodatkowania, a przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zgodny z zasadą powszechności opodatkowania, dochody uzyskiwane z bitcoin’ów mogą, co do zasady, stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Sądu, w świetle obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. bezzasadne jest również kwestionowanie przez skarżącego stanowiska Ministra Finansów w zakresie zakwalifikowania bitcoin’ów do źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 18 u.p.d.o.f.). Minister Finansów zasadnie uznał, że do celów podatkowych przychód ze sprzedaży zakupionej przez skarżącego wirtualnej waluty bitcoin będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. bowiem katalog zawarty w ww. przepisie ma charakter otwarty. Przychody z "innych prawa majątkowych", jak też odpłatnego zbycia – stanowią więc przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., bez względu na to czy będą stanowić roszczenia, uprawnienia kształtujące czy zarzuty. Skoro w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. nie podano konkretnych praw, a definicji z ww. przepisów ma charakter zakresowy o zaliczeniu bitcoin’a do kategorii prawa majątkowego rozstrzygną wyłącznie dwie kwestie: zbywalność (możliwość bycia podmiotem obrotu) oraz posiadanie dającej się określić wartości majątkowej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także argumentacji skarżącego, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do stosowania analogii czy też wykładni rozszerzającej. Zdaniem Sądu powoływane przez Ministra Finansów przepisy, mające uzasadniać zajęte stanowisko są jasne, aczkolwiek pojemne i pozwalają objąć podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszelkie uzyskiwane dochody.

Minister Finansów w sposób należyty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, po odwołaniu się do charakteru bitcoin’a wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. przychód z transakcji mających za przedmiot bitcoin powinien zostać zaliczony do źródła przychodów w postaci: praw majątkowych, w tym do odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f.

Dalej Sąd zważył, że skoro anonimowość dysponentów bitcoin’a nie przeszkadza w generowaniu dochodów, nie można uznać, że jest ona przeszkodą w opodatkowaniu osiągniętego przez skarżącego dochodu w związku z nabyciem i sprzedażą bitcoin’ów posiadających wartość majątkową.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów w zakresie sposobu obliczania dochodu uzyskiwanego przez skarżącego w związku z nabyciem i sprzedażą bitcoin’ów. W świetle bowiem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Co do zasady kosztem uzyskania przychodu będą więc wszelkie rzeczywiście poniesione wydatki, które zostały udokumentowane oraz są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i poniesiono je w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości stwierdzenie Ministra Finansów, że jeżeli w istocie, z uwagi na to, że specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem ww. "wymiany giełdowej" uniemożliwia pozyskanie dokumentów określających dane stron, a posiadane przez skarżącego dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup bitcoin’ów (ich ilość, cenę zakupu itp.), dokumenty te będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie bitcoin’ów do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, skoro przepisy u.p.d.o.f. dotyczące przychodów z praw majątkowych nie zawierają uregulowań dotyczących kolejności sprzedaży bitcoin’ów, trafne jest też wskazanie przez Ministra Finansów, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że podatnik powinien prowadzić dokumentację zakupu i sprzedaży bitcoin’ów, w sposób pozwalających na ich identyfikację, a jeśli nie będzie możliwości identyfikacji sprzedawanych bitcoin’ów, skarżący może zastosować metodę "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło".

Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie możliwości zakwalifikowania przychodu skarżącego ze sprzedaży zakupionej kryptowaluty bitcoin do źródła przychodu z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., jest potwierdzenie zarazem prawidłowości stanowiska Ministra Finansów, że uzyskiwane przez skarżącego z tego tytułu dochody nie stanowią innych źródeł przychodów, które są opodatkowane na zasadach art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący uzyskany dochód powinien więc opodatkować na zasadach ogólnych - według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i wykazać w zeznaniu rocznym, w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie wpłacić należny podatek (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.).

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

(1) art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez akceptację naruszenia tego przepisu przez Ministra - polegającą na dokonaniu błędnej wykładni tego przepisu, co przejawiło się w odmowie jego zastosowania do dochodów ze zbycia bitcoin’ów, ze względu na uznanie, iż nie stanowią one środków pieniężnych wbrew stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyrażonym w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Skatterverket przeciwko David’ówi Hedquist’ owi (dalej: wyrok C-264/14),

(2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie prawa majątkowego rozciąga się na bitcoin’y, mimo iż TSUE stwierdził, że "Jest bezsporne, że wirtualna waluta "bitcoin" nie stanowi ani tytułu przyznającego prawo własności osobom prawnym, ani tytułu o podobnym charakterze",

(3) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że ma ona zastosowanie do dochodów ze zbycia bitcoin’ów.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

(1) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez:

(a) brak rzetelnego wyjaśnienia pojęcia "prawo majątkowe",

(b) brak wskazania podstawy prawnej dla przyjęcia takiego rozumienia pojęcia "prawo majątkowe" jakie zostało przyjęte przez Ministra oraz Sąd pierwszej instancji,

(c) poprzez uznanie, że bitcoiny stanowią prawa majątkowe,

(d) brak wskazania podstawy prawnej i stosownego wyjaśnienia, dlaczego definicja pojęcia "prawo majątkowe" przedstawiona przez stronę, nie została zaakceptowana przez Ministra oraz Sąd pierwszej instancji,

(e) brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do poglądów Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w opinii z 16 lipca 2015 r., w sprawie C-264/14, na które powołała się strona w piśmie z 10 września 2015 r.

(2) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych (tj. Ministra) oddalił skargę strony,

(3) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu, tj. nieuchylenie interpretacji,

(4) art. 146 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

(a) wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na użyciu w jego treści zdań niezrozumiałych, którym trudno przypisać konkretne znaczenie: "Skoro w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. nie podano konkretnych praw, a definicji z ww. przepisów ma charakter zakresowy o zaliczeniu bitcoin’a do kategorii prawa majątkowego rozstrzygną więc (podkreślenie Strony) - na co prawidłowo wskazał Minister Finansów dwie kwestie ....",

(b) niewskazanie na czym konkretnie polega wadliwość interpretacji, aby można było ocenić, czy rzeczywiście owa wadliwość nie narusza prawa w stopniu, który pozwalałby na jej wyeliminowanie z obrotu prawnego,

(5) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z powodu braku zawieszenia postępowania co doprowadziło również do naruszenia art. 170 p.p.s.a. oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie prawa Unii Europejskiej w postaci wyroku C-264/14, w którym TSUE uznał, iż:

(a) bitcoin jest środkiem pieniężnym (wyrok C-264/14, teza 42),

(b) jedynym przeznaczeniem waluty bitcoin jest funkcja środka płatniczego (wyrok C-264/14, teza 52),

(c) bitcoin "nie stanowi ani tytułu przyznającego prawo własności osobom prawnym, ani tytułu o podobnym charakterze" (wyrok C-264/14, teza 55),

(6) art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. co przejawiło się w stwierdzeniu przez WSA w treści wyroku, iż cyt.: "... ani przepisy prawa podatkowego ani prawa cywilnego nie definiują pojęcia prawa majątkowych. Należy więc uznać, że prawa te są związane z interesem ekonomicznym dennego podmiotu". Tym samym Sąd pierwszej instancji przyznał, że nie istnieje norma prawna, której dyspozycja obejmuje stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego należało ją oddalić. Skarga kasacyjna została wniesiona ze wskazaniem podstaw wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Badając je należy wskazać, że podstawy kasacji stanowią nie tylko jej najważniejsze wymagania formalne, ale również decydują o istocie i charakterze instytucji kasacji. Mając na uwadze treść art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. trzeba zaznaczyć, że błędy stanowiące podstawę kasacji muszą zawsze dotyczyć sfery prawnej zaskarżonego orzeczenia. Dlatego, aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, skarżący musi wskazać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd, ze wskazaniem na czym, jego zdaniem, polega niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego rodzaju przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany. W podobny sposób autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać, na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło ono mieć.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do naruszenia przepisów postępowania sądowego zwrócić należy uwagę na wadliwe sformułowanie zarzutów. Dotyczą one przepisów art. 141 § 4 oraz 125 § 1 p.p.s.a., a także art. 217 Konstytucji RP. Powiązano je z przepisami prawa materialnego zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej powoduje, iż jest ona nieczytelna i w tej części niezrozumiała. W ten sposób stała się ona wyłącznie formą polemiki z przyjętą przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, wykładnią i zastosowaniem norm prawa materialnego.

Tymczasem analiza treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prowadzi do wniosku, że jego uzasadnienie odpowiada w pełni dyspozycji normy wywiedzionej z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ma w nim żadnych braków formalnych, które wskazuje strona skarżąca. Sąd posługiwał się pojęciami obowiązującymi w porządku prawnym, w tym takimi jak prawa majątkowe. Natomiast strona skarżąca nie wskazała dlaczego i na jakiej podstawie Sąd powinien się odnieść do stanowiska Rzecznika Generalnego zawartego w opinii w sprawie C-264/14. Dopiero uzasadnienie tego zarzutu pozwoliłoby Sądowi kasacyjnemu ustosunkować się do trafności lub braku jego trafności.

Zarzutami skierowanymi pod adresem Sądu oraz uzasadnienia wyroku są również sformułowania, które po stronie skarżącego budzą wątpliwości z uwagi na niestaranną stylistykę oraz, na co zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, równie niestaranną interpunkcję. Rzeczywiście sąd nie powinien używać zdań warunkowych, lecz wyłącznie zdania twierdzące, we właściwych miejscach stawiać znaki interpunkcyjne, w tym przecinki, dbać o prawidłowe końcówki wyrazów itp. Wówczas tekst na s. 13 uzasadnienia wyroku był by rzeczywiście bardziej czytelny zwłaszcza dla osób, które prawem podatkowym nie zajmują się na co dzień. Jednak pomimo tych wad językowych jest on zrozumiały i nie budzi wątpliwości poznawczych. Dowodzi tego, iż skarżącemu udało się sformułować zarzuty kasacyjne dotyczące także meritum sprawy. Należy zatem stwierdzić, iż taki sposób pisania z całą pewnością nie zasługuje na aprobatę. Nie mógł on jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy oraz wniesienie skargi kasacyjnej.

W sposób nieskuteczny wniesiono także zarzut uchybienia przepisowi art. 125 § 1 p.p.s.a, a więc braku zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący nie wykazał jakiegokolwiek wpływu wyroku C-264/14 na bieg, a następnie wynik sprawy. Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, jakie zaprezentował na rozprawie, że stanowił on źródło prawa obowiązującego, a zatem z tego powodu powinien zostać zastosowany w procesie orzeczniczym dotyczącym badanej sprawy. Tymczasem pod pojęciem źródeł prawa należy rozumieć akt prawny zawierający przepisy prawne, z których treści można wyinterpretować normy prawne, czyli przyjęte przez prawodawcę wzorce postępowania. Dorobek orzeczniczy TSUE ma istotne znaczenie w procesie stosowania prawa krajowego, lecz strona nie wskazała jakie miejsce i jaką szczególną rolę w porządku prawnym Unii Europejskiej, oraz w niniejszej sprawie, pełni przywołany wyrok C-264/14. Z tego powodu nie sposób ocenić zasadność braku zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy wyrok dotyczy tak specyficznego podatku, jak podatek od towarów i usług.

W podobny sposób należy ocenić skuteczność zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten określa wyłączność ustawową danin publicznych. Jest przy tym rzeczą powszechnie znaną, że adresatami tego przepisu są organy władzy ustawodawczej a nie władzy sądowniczej. Natomiast powołane razem z przepisem konstytucyjnym przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. nie pozostawiają wątpliwości o ustawowym uregulowaniu podatkowego stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego. Nie jest zatem możliwe i celowe badanie istniejącej luki w prawie, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, nie dbając w ogóle o rozwinięcie tego wątku w sposób zupełny i zrozumiały.

Rozpatrując z kolei zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. uznać je należy za całkowicie bezpodstawne. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów. Badaniu podlegał stan faktyczny, w którym wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, przedmiotem której było nabywanie i sprzedaż bitcoin’ów. Jednocześnie strona skarżąca nie twierdzi, iż bitcoin jest środkiem pieniężnym. Czyni jedynie zarzut Sądowi, że nie przedstawił on z kolei argumentacji przeciwko uznaniu bitcoin’ów za środki pieniężne w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie miał takiego obowiązku procesowego. Interes prawny miała natomiast strona skarżąca.

Tymczasem, zgodnie z art. 227 ust. 1 Konstytucji RP. wyłączne prawo emisji pieniądza przysługuje Narodowemu Bankowi Polskiemu. Z kolei art. 31 i art. 32 ustawy o NBP stanowi, że znakami pieniężnymi Rzeczpospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Natomiast znaki płatnicze emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej. Nie ulega więc wątpliwości, że bank centralny, jakim w Rzeczpospolitej Polskiej jest NBP, ma ustawowy monopol emisji pieniądza. Bitcoin nie spełnia też warunków do uznania go za pieniądz elektroniczny w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych. Bitcoin nie jest więc obiegową postacią pieniądza, gdyż nie przysługują mu atrybuty prawnego środka płatniczego w świetle obowiązującego porządku prawnego. Ustawodawca nie nadaje kryptowalucie prawa zwalniania wszystkich, a więc erga omnes, z wszelkich zobowiązań. Kryptowaluta stanowić może zatem inny niż pieniądz miernik wartości, środek akumulacji i oszczędności bądź środek obiegu czy płatności.

W praktyce stosunków cywilnoprawnych bitcoin stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 k.c. Przepis ten obejmuje zbiorczo wszelkie kategorie podmiotowych praw majątkowych. Natomiast poszczególne kategorie mienia obejmują z kolei różne kategorie praw podmiotowych np. własność, prawa na rzeczy cudzej, inne prawa rzeczowe, wierzytelności o spełnienie świadczeń majątkowych, lub przedmiotów stosunków prawnych np. rzeczy, dobra niematerialne, albo wreszcie poszczególnych grup podmiotów. Z opisu analizowanego stanu faktycznego wynika, że bitcoin nie jest własnością, lecz prawem majątkowym, które może być zbywalne. Do takiego, ogólnego pojęcia prawa majątkowego oraz towarzyszącego mu dorobku orzeczniczego, odnoszą się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Przepisy te nie definiują w sposób specyficzny i autonomiczny pojęcia praw majątkowych. Natomiast dla ustalenia właściwego znaczenia norm zawartych we wskazanych przepisach prawa podatkowego służy wykładnia odwołująca się do norm zawartych w przepisach prawa cywilnego. Jest to naturalne ponieważ w wielu wypadkach prawodawca podatkowy, regulując pewien rodzaj stosunków, nie jest w stanie wyrazić swej myśli w jednym właściwym dla tej gałęzi akcie normatywnym oderwanym od całego systemu prawnego. W skardze kasacyjnej nie można odnaleźć odmiennego stanowiska oraz argumentacji.

Tymczasem z treści przepisu art. 18 u.p.d.o.f., stanowiącego rozwinięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wynika, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Ten zbiór praw podmiotowych ma tę istotna cechę wspólną, że ich źródłem są prawa obejmujące bezpośrednio gospodarcze interesy danego podmiotu. Natomiast biorąc pod uwagę fiducjarny charakter tej kryptowaluty należy stwierdzić, że uosabia ona wierzytelności o spełnienie świadczeń majątkowych.

Przychód ze sprzedaży zakupionej kryptowaluty bitcoin stanowić zatem będzie przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Przepisy zawarte w tej jednostce redakcyjnej ustawy nie wymieniają wśród wskazanych tam przychodów z praw majątkowych przychodów ze sprzedaży kryptowalut, lecz zawierają ich katalog otwarty o cechach wspólnych. Przychody osiągane z innych praw majątkowych, niż wymienione tym w przepisie, związane z ich posiadaniem lub wykorzystaniem, jak również odpłatnym zbyciem stanowią zatem przychody z praw majątkowych. W prawie podatkowym normy otwarte zawarte w ustawie są wykorzystywane, jako nie budzące zastrzeżeń, środki techniki legislacyjnej, głównie z uwagi na ich elastyczność.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż dochodem do opodatkowania będzie zatem nadwyżka sumy przychodów z tego źródła, a więc praw majątkowych nad kosztami ich uzyskania. Sprzedaż kryptowaluty jaką jest bitcoin nie stanowi w analizowanym zdarzeniu hipotetycznym źródła opodatkowania według zasad wynikających z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc przy zastosowaniu 19 % stałej stawki podatkowej. Uzyskany dochód należy więc opodatkować według progresywnej skali podatkowej stosując przepisy art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., które zawierają dwie rosnące stawki 18% i 32%. Kwestionując powyższy pogląd prawny skarżący nie wskazał argumentacji podważającej stanowisko w nim zawartej. Tymczasem, o czym powiedziano na wstępie, jest do tego obowiązany jeśli chce skutecznie podważyć zaskarżone orzeczenie Sądu.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).