Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 27/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 2038/05 w sprawie ze skargi M. i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2038/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.

Referując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd I instancji wyjaśnił, że za 2000 r. małżonkowie B. złożyli zeznanie podatkowe, deklarując wspólne opodatkowanie od dochodów osiągniętych przez nich z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy podatkowe ustaliły, że zawarte przez L. B. umowy, nazwane umowami leasingu (łącznie 5 umów), stanowiły w istocie umowy sprzedaży na raty określonych środków trwałych (samochodów). W związku z tym wydatki z tego tytułu poniesione (kwalifikowane przez stronę jako opłaty leasingowe) dotyczyły w rzeczywistości nabycia środków trwałych i jako takie nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f.

Postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony zakończyła decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2005 r., którą organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 grudnia 2004 r. i określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 31.395,10 zł (w miejsce 32.175,10 zł, wskazanych w uchylonej decyzji). Zmiana decyzji organu I instancji wynikała z uznania przez organ wyższego stopnia za błędne twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż u M. B. wystąpił przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania lokalu mieszkalnego (w kwocie równej wysokości czynszu wynajmowanego lokalu).

W związku z powyższymi ustaleniami, odnośnie do poprawności deklarowanych przez stronę podstaw opodatkowania, organy podatkowe stwierdziły jednocześnie, że w okresie od stycznia do listopada 2000 r. L. B. nie deklarował (i nie opłacał) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowej wysokości.

Wobec takiego stanu rzeczy organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 53a O.p., odrębną decyzją z dnia 28 grudnia 2004 r. określił wysokość odsetek za zwłokę z tego tytułu w kwocie 1.465,90 zł.

Decyzję tę utrzymał w mocy – zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – organ odwoławczy sporną decyzją z dnia 20 października 2005 r., wyjaśniając, że deklarując zaniżoną podstawę opodatkowania L. B. jednocześnie zaniżył dochód za poszczególne miesiące (styczeń, luty, marzec), nie wywiązując się tym samym z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w należnej wysokości (art. 44 ust. 6 p.d.o.f.). W tym stanie rzeczy zasadnie określono wysokość odsetek za zwłokę z tego tytułu, stosownie do art. 53a O.p. Wyliczenie tychże odsetek, zawarte w decyzji organu I instancji, nie budziło wątpliwości organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił zarazem, że w prowadzonym po zakończeniu roku podatkowego postępowaniu, dotyczącym odsetek od zaniżonych lub nieuiszczonych zaliczek na podatek, przyjęcie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi jedynie okoliczność faktyczną, umożliwiającą określenie wysokości odsetek za zwłokę w myśl art. 53a O.p.

W skardze na powyższą decyzję skarżący domagali się jej uchylenia w całości oraz zwrotu kosztów postępowania. W skardze strona zakwestionowała ustalenia organów odnośnie do charakteru czynności cywilnoprawnych podatnika (iż były to umowy sprzedaży na raty). Zarzucono w związku z tym, iż wspomniana decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa materialnego, a w szczególności z art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 p.d.o.f. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Przepisy te pozwalają zaliczyć wydatki poniesione z tytułu zawartych umów leasingu do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze nie zostały podniesione zarzuty dotyczące podstaw wydania decyzji w sprawie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy (stawek procentowych, okresu naliczania odsetek i prawidłowości ich rachunkowego wyliczenia), a także nie zarzucono naruszenia art. 53a O.p.

Pismem procesowym z dnia 14 grudnia 2005 r. strona uzupełniła skargę żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ponieważ w sprawie tego rozstrzygnięcia nie zostało wszczęte odrębne postępowanie podatkowe, a to stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za określony rok, to postanowienie w sprawie wszczęcia takiego postępowania nie może obejmować decyzji dotyczącej odsetek od nieterminowego uregulowania zaliczek. Podniesiono ponadto, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo skierował swoją decyzję do M. B., na której nie ciążył obowiązek zapłaty zaliczek.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko z uzasadnienia objętej skargą decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za niezasadne zarzuty podniesione przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2005 r. Podkreślono, że decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę, wydana w trybie art. 53a O.p., jest pochodną zobowiązania podatkowego określonego odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za określony rok podatkowy, które jest ogólne i zawiera w sobie postępowanie określone art. 53a O.p., a więc istnieje możliwość wydania w jego ramach zarówno decyzji wymiarowej, jak i odsetkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji decyzję "odsetkową" skierował wyłącznie do L. B., tym samym zarzut strony o skierowaniu tej decyzji do M. B. jest chybiony.

Oddalając skargę strony Sąd Wojewódzki podkreślił na wstępie, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest badanie legalności rozstrzygnięć organów podatkowych odnoszących się do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. W rozpatrywanej sprawie poza kognicją Sądu leży ocena sposobu i zasadności określenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym wysokości zobowiązania podatkowego skarżących za 2000 r. Zaznaczono przy tym, iż ta druga kwestia została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2005 r., a skarga na tą decyzję została oddalona wyrokiem Sądu z dnia 1 września 2006 r. (sygn. akt I SA/GI 2037/05).

Odnosząc się do meritum sporu Sąd zauważył, że art. 53a O.p. zobowiązuje organ podatkowy do wskazania – w celu określenia wielkości odsetek za zwłokę – wysokości zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek.

Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można zdaniem Sądu uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a O.p., w odrębnej decyzji. Ponieważ jednak ww. decyzja w sprawie odsetek jest wyłączną konsekwencją ustaleń dokonanych w ramach postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za określony rok podatkowy, zbędne jest wszczynanie odrębnego postępowania podatkowego w sprawie odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skład orzekający podzielił tym samym argumentację organu odwoławczego, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy jest ogólne i zawiera w sobie postępowanie określone w art. 53a O.p.

Dalej Sąd Wojewódzki zauważył, że w świetle ww. przepisu oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest to dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty. W rozpatrywanym przypadku, ponieważ odsetki od zaliczek nie zostały wcześniej uregulowane, organ podatkowy był uprawniony do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. do dnia, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego za ten okres.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom strony decyzja organu podatkowego I instancji, w sprawie odsetek od zaliczek, została skierowana wyłącznie do L. B. Przy tym w ocenie Sądu nie ma wpływu na określenie wysokości odsetek od nieuiszczonych przez ww. zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. fakt, iż decyzja organu I instancji z dnia 28 grudnia 2004 r., w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2000 r., wydana na oboje małżonków, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Uchylenie tej decyzji nastąpiło wyłącznie z powodów dotyczących M. B. (błędnego uznania przez organ I instancji, że otrzymała ona nieodpłatne świadczenie).

Końcowo Sąd zastrzegł jednak, że i pani B. posiada interes prawny w przedmiotowym postępowaniu, ponieważ między małżonkami, jako wspólnie opodatkowanymi za dany rok podatkowy, istniała wspólność majątkowa małżeńska. Dochodzona zatem należność podatkowa, w tym dotycząca tylko L. B., odniesie skutek wobec majątku wspólnego, należącego do obojga małżonków.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Swoje żądania skarżący oparli na zarzucie naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.:

– art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione ograniczenie zakresu rozpatrzenia sprawy, tj. nierozpatrzenie szeroko przedstawionych i uzasadnionych przez skarżących zarzutów merytorycznych naruszenia prawa materialnego oraz postępowania podatkowego przez organ podatkowy; naruszenie wymienionych przepisów polegało na niewykonaniu funkcji kontrolnej poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach i jego wpływ na wynik sprawy polega na tym, że sprawa faktycznie w ogóle nie została zbadana,

– naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 53a, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 207 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie że miało miejsce wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w razie uznania braku wszczęcia postępowania w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zgodnie z wnioskiem skargi stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej bądź uchylić tę decyzję.

W motywach pierwszej z powołanych podstaw zaskarżenia strona wskazała, że postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek musi obejmować swoim przedmiotem cały podatkowoprawny stan faktyczny, który konstruują przepisy prawa materialnego. Jedynymi wspólnymi elementami zaliczek na podatek i podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób zobowiązanych do samodzielnego obliczenia tych należności jest – w pewnym uproszczeniu – oparcie obliczenia na tych samych przychodach oraz kosztach ich uzyskania. W przypadku podatku dochodowego za dany rok dla ustalenia dochodu zestawia się przychód i koszty jego uzyskania za cały rok podatkowy (przy czym nie ma znaczenia, w którym miesiącu danego roku przychód lub koszt wystąpił) z uwzględnieniem ewentualnie rocznych różnic remanentowych. Tymczasem dla zaliczek na podatek zestawienia przychodów i kosztów uzyskania dokonuje się co miesiąc, przy czym istotne jest, w którym miesiącu danego roku wystąpił przychód lub koszt, co wpływa bezpośrednio na wysokość należnej zaliczki. Wynik postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie jest więc wystarczający dla prawidłowej weryfikacji wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Aby zweryfikować poprawność zaliczek niezbędne jest ustalenie ich kwot ze szczegółowością miesięczną, a nie roczną, z uwzględnieniem art. 44 ust. 1-3 i 6 p.d.o.f., które to przepisy nie mają w ogóle zastosowania przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za cały rok. Zakresy postępowań w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz w sprawie odsetek od zaliczek na podatek nie pokrywają się również dlatego, że możliwa jest sytuacja, iż podatnik prawidłowo wykazał zaliczki, ale nieprawidłowo zobowiązanie podatkowe za rok i odwrotnie – pomimo nieprawidłowości ustalenia zaliczek, zobowiązanie podatkowe za rok mogło zostać wykazane w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowa jest w konsekwencji teza Sądu, że "decyzja w sprawie odsetek jest wyłączną konsekwencją ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za określony rok podatkowy". Decyzja "odsetkowa" może być konsekwencją, ale nie jedyną i nie wyłączną na tyle, by uznać ją za decyzję związaną, zależną od decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za dany rok. Skoro z żadnego przepisu nie wynika wprost możliwość ograniczenia przy rozpatrywaniu sprawy "odsetkowej" rozpoznania wyłącznie do elementów czysto formalnych (jak prawidłowość wszczęcia postępowania), to nie można takiej możliwości domniemywać, co uczynił Sąd (naruszałoby to art. 2 i art. 217 Konstytucji). Nie wykonując w tej sytuacji swojej funkcji kontrolnej (art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie ocenił uchybienia przez organy podatkowe art. 53a, art. 120, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p.).

Uzasadniając drugą z powołanych podstaw kasacyjnych skarżący wywiedli, że stanowisko Sądu, iż w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek, stoi w sprzeczności z art. 165 § 2 oraz art. 207 § 2 O.p. Ustawodawca nie przewidział w tych unormowaniach możliwości wszczęcia jednym postanowieniem postępowań w dwóch sprawach, jak również możliwości zakończenia jedną decyzją dwóch spraw podatkowych. Wobec faktu odrębności bytu prawnego podatku i zaliczek na podatek (a tym bardziej odsetek od tych zaliczek), nie jest możliwe przyjęcie domniemania czy też dorozumianego rozszerzenia zakresu postępowania wymiarowego, skoro w postanowieniu o jego wszczęciu wyraźnie wskazano wyłącznie podatek dochodowy za poszczególne lata. Przeciwne stanowisko narusza podstawowe zasady ustrojowe, w szczególności zasadę demokratycznego państwa prawnego, ponieważ tworzy stan niepewności, co do możliwych działań organów podatkowych ingerujących w prawa obywatelskie podatników. W związku z powyższym należy zdaniem strony uznać, że organ podatkowy nie wszczął postępowania w sprawie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie mógł zatem podjąć żadnych czynności w tym zakresie, co skutkować powinno stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji w tym przedmiocie wydanej.

W ocenie strony za wadliwością stanowiska Sądu w omawianym zakresie przemawia okoliczność, że postanowienia wszczynającego postępowanie wymiarowe nie potraktowano jednocześnie jako wszczynającego postępowanie w sprawie odsetek w stosunku do M. B. Wskazuje to na wewnętrzną sprzeczność prezentowanego przez Sąd poglądu. Nietrafna jest przy tym argumentacja Sądu Wojewódzkiego, odnosząca się do ustroju majątkowego małżonków (o wspólnej odpowiedzialności za odsetki od zaliczek na podatek dochodowy). Wszczęcie postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego lub odsetek za zwłokę od zaliczek, a odpowiedzialność za te zobowiązania to dwie odrębne kwestie. Zainicjowanie postępowania w zakresie wymiaru podatku lub odsetek za zwłokę nie przesądza o współodpowiedzialności małżonka za wskazane zobowiązania. Gdyby Sąd był konsekwentny w swoim stanowisku, to skarga pani B. powinna była zostać odrzucona.

Końcowo skarżący wywiedli, że Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, iż strona nie kwestionowała w skardze podstaw wydania decyzji w sprawie odsetek od zaliczek, tj. stawek procentowych, okresu naliczania odsetek i prawidłowości ich rachunkowego wyliczenia. Pomimo jednak, że Sąd nie zaprzeczył możliwości rozpatrywania i badania wymienionych kwestii w ramach sprawy "odsetkowej", to nie dokonał żadnej oceny prawidłowości wydanych decyzji pod tym kątem. Ponadto Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał materialnoprawną podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organu I instancji, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ p.d.o.f., jednak w żaden sposób nie odniósł się do zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Poprzez te zaniechania Sąd naruszył art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie ww. przepisów miało podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy, która nie została w ogóle rozstrzygnięta co do meritum, pozbawiło to również stronę skarżącą możliwości oparcia skargi kasacyjnej na zarzutach merytorycznych, które podniesiono przy skardze na wyrok dotyczący zobowiązania podatkowego za 2000 r.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik strony popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ramach zarzutów kasacyjnych niniejszego środka odwoławczego – które stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. wyznaczają granice kognicji Sądu odwoławczego – skarżący wskazują na trzy kwestie sporne:

1) wadliwe uznanie przez Sąd Wojewódzki, iż na skutek wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych (za 2000 r.) dopuszczalne było wydanie decyzji określającej L. B. odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonych zaliczek na to zobowiązanie,

2) nierozważenie przez Sąd I instancji poprawności ustaleń organów podatkowych, co do wysokości zaległości z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od których określono odsetki za zwłokę oraz kwestii takich jak przyjęte stawki procentowe, okres naliczania odsetek i prawidłowość ich rachunkowego wyliczenia;

3) nieodniesienie się przez Sąd wojewódzki do sporu w zakresie zastosowania przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ p.d.o.f. przy określaniu zobowiązania podatkowego skarżących.

Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie pierwszej z ww. kwestii spornych zauważyć należy, że zgodnie z art. 53a O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Z cytowanego przepisu wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są:

– wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego),

– brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo niezłożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.

Z punktu widzenia omawianego zarzutu istotny jest pierwszy z ww. wymogów. Analizowane unormowanie stanowi ogólnie o "postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego" nie precyzując, czy ma to być odrębne (od wymiarowego) postępowanie w omawianym zakresie. Nie sposób zatem z literalnej interpretacji art. 53a O.p. wywieść wniosków przyjętych przez skarżących, iż organ podatkowy powinien wszcząć odrębne postępowanie w sprawie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek.

Natomiast wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazanego unormowania przemawiają za poprawnością poglądu prezentowanego przez organy podatkowe i Sąd Wojewódzki. Należy bowiem mieć na uwadze rolę świadczenia, o którym mowa w art. 53a O.p., w świetle instytucji zaliczki na podatek. Jest to rodzaj sankcji za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości,) w ciągu okresu rozliczeniowego zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 O.p.), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób fizycznych okresem tym jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p. w zw. art. 45 ust. 1 p.d.o.f.), w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 44 p.d.o.f.). Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a O.p. (określenia stosownych odsetek za zwłokę). W tej sytuacji, skoro to w ramach postępowania wymiarowego ustala się, czy zaistniały okoliczności uzasadniające określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w całości lub w części zaliczek na podatek, zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomii procesowej (wynikającymi z art. 125 O.p.) byłoby wszczynanie odrębnego postępowania w sprawie tychże odsetek. Postępowanie to niczemu by bowiem nie służyło, gdyż istnienie okoliczności relewantnych dla podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 53a O.p., wyjaśnione zostało w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji środka odwoławczego stwierdzić należy, że w świetle przytoczonych rozważań bez znaczenia jest okoliczność, iż postępowanie wymiarowe w niniejszej sprawie w związku z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dotyczyło obojga małżonków. Nie wykluczało to możliwości wydania decyzji "odsetkowej" wyłącznie na L. B., skoro tylko on nie wykonał należycie obowiązków ciążących na nim z tytułu uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej nie opłacając zaliczek na podatek dochodowy w należnej wysokości (art. 44 ust. 6 p.d.o.f.).

Decyzja "odsetkowa" została zatem prawidłowo skierowana do L. B. Pogląd prawny Sądu I instancji, iż małżonka podatnika miała interes prawny w zaskarżeniu decyzji ostatecznej, ponieważ zaspokojenie ewentualnych należności Skarbu Państwa nastąpi z majątku wspólnego małżonków nie jest trafny, bowiem dowodzi interesu faktycznego, a nie prawnego skarżącej.

Sąd kasacyjny nie mógł jednakże uchylić w tej części zaskarżonego wyroku, bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono w tym zakresie stosownych zarzutów, a sąd kasacyjny – w myśl art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Sąd odwoławczy nie podziela w konsekwencji zarzutów procesowych strony w omówionym wyżej zakresie oraz argumentacji na ich poparcie przytoczonej.

Niezależnie od powyższego strona podnosi, że Sąd I instancji nie skontrolował zaskarżonej decyzji w zakresie przyjętego w niej stanu faktycznego (odnośnie do wysokości zaległości z tytułu poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania i ich rachunkowego wyliczenia.

Twierdzenie to jest nieprawdziwe w kwestii okresu naliczania odsetek (por. s. 6 uzasadnienia wyroku) i częściowo nietrafione w kwestii przyjętej zaległości z tytułu poszczególnych zaliczek na podatek (por. s. 7 trzeci akapit uzasadnienia wyroku). Wywód Sądu istotnie nie wskazuje natomiast, aby zbadał on zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.

Tym niemniej zauważyć należy, że skarżący powołując się na ww. uchybienia Sądu I instancji, nie podnoszą zarazem zarzutu wadliwości zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie. Poza ogólnym stwierdzeniem – że na skutek niewykonania funkcji kontrolnej Sąd nie ocenił naruszenia przez organy podatkowe art. 53a, art. 120, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. (nie wyjaśniono na czym miałoby ono polegać) – i wskazaniem na różnice w ustaleniach faktycznych odnoszących się do zobowiązania podatkowego i zaliczek na podatek dochodowy (por. s. 3 i 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej), skarżący nie wskazali konkretnych, niedostrzeżonych przez Sąd błędów organów, dotyczących ustalenia wysokości zaległości z tytułu zaliczek na poszczególne miesiące, zastosowanych stawek procentowych i ich wyliczenia. Nawiasem mówiąc w zakresie omawianych kwestii strona nie podnosiła merytorycznych zarzutów na żadnym etapie postępowania podatkowego czy sądowego. Trudno tym samym uznać, że skarżący wykazują istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a.) poprzez nierozważenie wspomnianych okoliczności. Tymczasem nie stanowią podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. błędy procesowe, które takiego wpływu nie mogły mieć (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, "LexPolonica" nr 1074120).

Ostatnie z poruszonych przez stronę zagadnień – dotyczące zastosowania przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ p.d.o.f. przy określaniu zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. – wykracza poza zakres niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. Ten bowiem – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – wyznacza ogół elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05, Lex nr 172990). Przedmiotem kontroli Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie była decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie zaś decyzja wymiarowa odnosząca się do zobowiązania podatkowego skarżących, będąca zresztą przedmiotem kontroli sądowej w odrębnym postępowaniu (w II instancji o sygn. akt II FSK 26/07). Tę okoliczność, jak wynika z wywodów środka odwoławczego, strona dostrzega (por. s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej in fine), co czyni wskazany zarzut niezrozumiałym. Podkreślić należy, że jakkolwiek decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej, to jednak – jak wyjaśnia się w doktrynie – z art. 53a O.p. wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej (art. 21 § 3 O.p.) decyzji (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 256). W związku z tym słusznie Sąd Wojewódzki uchylił się w niniejszej sprawie od polemiki z zarzutami strony skierowanymi przeciwko decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego strony (za 2000 r.) – nie może tu być mowy o naruszeniu któregokolwiek ze wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustaw sądowych (w szczególności w/w art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Mając powyższe na względzie Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 184 p.p.s.a.