Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 56/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) As.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

Ł. M. w 2000 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie:

– sprzedaży komputerów i drukarek komputerowych, podzespołów i części oprogramowania, usług serwisowych, instalacji sieci, montażu i modernizacji w firmie "A" – komputery, systemy komputerowe oraz

– w zakresie usług reklamowych, przyjmowania ogłoszeń do prasy w firmie "B". Dla obu zakładów prowadził oddzielne księgi podatkowe.

Wobec wykazania straty z prowadzonej przez Ł. M. działalności gospodarczej na podstawie upoważnienia z [...] 2003 r. oraz z [...] 2004 r. została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrola w obu firmach.

Po przeprowadzonej kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2000 r. w protokole z dnia [...] 2003 roku – na stronie 14 akt podatkowych (k. 103 verte) powołując art. 193 § 1-6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stwierdzono, że księgi podatkowe podatnika za okres objęty kontrolą prowadzone są nierzetelnie i wadliwie w części dotyczącej przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obrotów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w części dotyczącej zakupów i wydatków.

Postanowieniem z dnia [...] 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2000 rok.

W związku z wniesieniem przez podatnika w dniu [...] 2004 r. dodatkowych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego upoważnieniem z dnia [...] 2004 r. zlecił pracownikom Urzędu Skarbowego przeprowadzenie kontroli uzupełniającej w zakresie sprawdzenia wybranych zagadnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres od [...] 2000 r. do [...] 2003 r. W wyniku tej kontroli sporządzono protokół pokontrolny z dnia [...] 2004 r. doręczony pełnomocnikowi podatnika. Kontrola oraz analiza prowadzonych ksiąg podatkowych wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz, że w księgach podatkowych nie wpisano lub błędnie wpisano faktury i dowody dokumentujące przychody i koszty działalności gospodarczej. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów stwierdzono, że marża zrealizowana ze sprzedaży towarów handlowych w firmie "A" wynosiła minus 7,14 %, a w firmie "B" 5,36 %

Decyzją z dnia [...] 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Ł. M. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od [...] do [...] 2000 r. i od [...] do [...] 2000 r. oraz podatku do zapłaty za miesiące [...],[...] i [...] 2000 roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucając naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2, 7, 8 i 31 ust. 1, oraz Ordynacji podatkowej – art. 23 § 2, 120, 121 § 1, 122, 125, 139, 182 § 2, 191 i 193 § 1-6 oraz § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199) kwestionuje nierzetelność ksiąg podatkowych oraz, że w trakcie kontroli nie zgromadzono takich dowodów które świadczyłyby o sprzedaży towarów handlowych z pominięciem urządzeń służących do rejestracji sprzedaży i że nie stwierdzono różnic ilościowych w towarach handlowych, które wskazywałyby na niezaewidencjonowanie obrotu. W konsekwencji pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ i orzekł, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] 2005 r. określił Ł. M. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od [...] do [...] 2000 roku oraz od [...] do [...] 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wraz ze zwrotem w wysokości do przeniesienia, a w [...] nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wypłaty w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyraził następujący pogląd prawny. Wobec stwierdzonej sprzeczności między ujemną marżą ze sprzedaży towarów handlowych wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "A", a dodatnimi marżami oświadczonymi przez podatnika w dniu [...] 2003 r. w wysokości ze sporadycznymi odchyleniami od 5 do 50 – 60 % w zależności od asortymentu i wartości jednostkowej towarów dokonano analizy dokumentacji podatkowej dotyczącej ewidencjonowania sprzedaży towarów handlowych w postaci ewidencji sprzedaży VAT, dziennych i miesięcznych raportów z kas fiskalnych w konfrontacji z podatkową księgą przychodów i rozchodów oraz faktur VAT i paragonów fiskalnych. W trakcie kontroli nie stwierdzono istnienia, a podatnik pomimo wezwań nie przedstawił dowodów świadczących o ponoszeniu strat z działalności w firmie "A", (jak kradzieże, reklamacje, ubytki, zdarzenia losowe), które mogłyby świadczyć o ujemnej marży. W oparciu o zestawienie faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów dobranych według stosowanych kryteriów przy naliczeniu marży dokonano porównania cen zakupu z cenami sprzedaży oraz obliczono średnią marżę handlową udokumentowaną w załączniku Nr 4 do protokołu kontroli z dnia [...] 2003 r. Przy obliczeniu marży pominięto dane wynikające z dwóch faktur VAT (zestawienie poz. 3 i 4 załącznika Nr 4) z uwagi na niewyjaśnienie pomimo wezwań dlaczego data sprzedaży towaru jest wcześniejsza niż data zakupu. Z zestawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2000 roku nie wynika ani jeden przypadek sprzedaży poniżej kosztów zakupu. Dla grupy towarów o oświadczonej marży 13 % - średnia marża z faktur VAT wynosiła 16,68 %, a dla towarów o oświadczonej marży 35 % średnia marża z faktur VAT wyniosła 37,45 %.

Dla towarów sprzedawanych w ramach zestawów i jednostek komputerowych marżę obliczono na podstawie cen sprzedaży wynikających z 28 faktur VAT wskazanych przez podatnika, do których był on w stanie przyporządkować faktury zakupu części zużytych do jego montażu, w oparciu, o które dokonał wyceny zestawu według cen zakupu netto, co zostało udokumentowane w załączniku Nr 4 do protokołu kontroli z [...] 2004 r. (k. 154-160 akt podatkowych).

Marża w wysokości 8,61 % na zestawy lub jednostki komputerowe jest reprezentatywna ponieważ wynika z materiału źródłowego przy braku chociażby jednej sprzedaży poniżej ceny zakupu na przestrzeni całego roku 2000.

Dokonując analizy marż stosowanych dla podzespołów sprzedawanych poza zestawami komputerowymi, stwierdzono na podstawie (3) trzech przykładów sprzedaży towarów o oświadczonej marży 35 % - zrealizowaną marżę w wysokości 45,10 %. Średnia marża dla grup towarowych zestawów komputerowych, jednostek komputerowych i podzespołów sprzedawanych poza zestawami komputerowymi wyniosła 12,05 %.Ujemna marża (- 7,14 %), która wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w firmie "A" nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i biorąc pod uwagę sprzeczności między tą marżą ujemną, a średnią marżą (12,05 %), która wynika z dokumentów księgowych księgi przychodów i rozchodów firmy "A" są w myśl art. 193 Ordynacji podatkowej nierzetelne w części dotyczącej przychodów. Mając na uwadze oświadczenie podatnika z [...] 2003 r. pomimo braku dowodów na ich poniesienie przyjęto ubytki naturalne w odniesieniu do zakupu netto w wysokości 2,5 %, w tym 2 % z tytułu napraw gwarancyjnych i reklamacji oraz 0,5 % z tytułu drobnych kradzieży i zniszczeń w trakcie montażu.

Wartość sprzedaży towarów handlowych firmy "A" wynosiła [...] zł., a podatnik wykazał sprzedaż tych towarów w kwocie [...] zł., co stanowi, że wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej wynosi wielkość [...] zł.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 – ze zm.) za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.... (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawa opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podatnik nieewidencjonując całej sprzedaży (obrotu) naruszył art. 27 ust. 4 w/w ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji odnośnie danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu.

Wartość niezaewidencjonowanego w 2000 r. obrotu ze sprzedaży towarów handlowych w firmie "A" w wysokości [...] zł. została podzielona na I i II półrocze oraz rozliczona na poszczególne miesiące proporcjonalnie do wielkości wykazanej przez podatnika sprzedaży. Stosownie do zapisu art. 18 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych, takich jak komputery, podzespoły i części komputerowe wynosi 22%. Niezaewidencjonowany za miesiące od [...] do [...] 2000 r. obrót wynosi [...] zł., a należny podatek od towarów i usług wynosi [...] zł. natomiast za miesiące od [...] do [...] 2000 roku obrót wynosi [...] zł, a podatek od towarów i usług wynosi [...] zł., co daje łącznie kwoty [...] zł. i [...] zł.

Wystąpiły także nieprawidłowości w poszczególnych miesiącach 2000 roku skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia oraz w zakresie wykazania sprzedaży i podatku należnego.

W [...] 2000 r. firma odliczyła bezpodstawnie podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł.

1) z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2000 r. VAT [...] zł. dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych przez "A" Ł. i R. M., G., ul. [...] (NIP [...]), a więc przez inny podmiot. Kontrolowany naruszył zatem art. 19 ust. 1 i 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przedmiotowa faktura nie potwierdza nabycia usług przez stronę.

2) dwukrotnie z następujących faktur VAT na łączną kwotę podatku [...] zł.:

* nr [...] z dnia [...] 2000r. VAT [...] zł. za usługi kurierskie,

* nr [...] z dnia [...] 2000r. VAT [...] zł. za artykuły papiernicze,

* nr [...] z dnia [...] 2000r. VAT [...] zł. za CD-R Memorex.

Kontrolowany naruszył zatem w/cyt. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe faktury potwierdzają jednokrotne nabycie towarów i usług przez stronę.

3) z następujących faktur VAT wystawionych dla innego nabywcy, tj. firmy "A" Ł. i R. M., G., ul. [...] (NIP [...]) na łączną kwotę podatku [...] zł.

* nr [...] z dnia [...] 2000r. VAT [...] zł. za płyty główne,

* nr [...] z dnia [...] 2000r. VAT [...] zł. za płyty główne i procesor.

Podatnik notami korygującymi nr [...] i nr [...] z dnia [...] 2000r. zmienił nabywcę w/w towarów wpisując jako kupującego swoją firmę. Dokonana w ten sposób korekta nie wywiera skutków prawnych w myśl § 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 - ze zm.) stanowiącego, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą może wystawić notę korygującą. Z powyższej normy jednoznacznie wynika, że notą korygującą nie można zmienić nabywcy, uprawnione jest tylko skorygowanie pomyłek dotyczących informacji o nabywcy, np. imienia, nazwiska, adresu, nazwy firmy, NIP. Odliczając podatek z w/w faktur, nie potwierdzających nabycia towarów przez stronę, podatnik naruszył w/cyt. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W [...] 2000r. firma odliczyła bezpodstawnie podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł.

1) z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000r. VAT [...] zł. dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych przez "A" Ł. i R. M., G., ul. [...] (NIP [...]), a więc przez inny podmiot. Kontrolowany naruszył zatem w/cyt. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa faktura nie potwierdza nabycia usługi przez stronę.

2) z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000r. VAT [...] zł. za części komputerowe wystawionej dla innego nabywcy, tj. firmy "A" Ł. i R. M., G., ul. [...] (NIP [...]).

Podatnik notą korygującą nr [...] z dnia [...] 2000r. zmienił nabywcę w/w towarów wpisując jako kupującego swoją firmę. Dokonana w ten sposób korekta nie wywiera skutków prawnych w myśl w/cyt. § 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczając podatek z w/w faktury, nie potwierdzającej nabycia towarów przez stronę, podatnik naruszył w/cyt. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W [...] 2000r. podatnik nie zadeklarował wykazanej w ewidencji sprzedaży VAT firmy "B" sprzedaży zwolnionej w wysokości [...] zł.

W [...] 2000r. firma odliczyła bezpodstawnie podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000r. VAT [...] zł. wystawionej dla firmy "A" Ł. i R. M., [...], ul. [...] (NIP [...]), a więc dla innego podmiotu. Kontrolowany naruszył zatem w/cyt. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podatnik nie zadeklarował wykazanej w ewidencji sprzedaży VAT firmie "B" sprzedaży zwolnionej w wysokości [...]zł.

W [...]2000r. firma odliczyła bezpodstawnie podatek naliczony z faktury VAT nr [...]z dnia [...]2000r. VAT [...]zł. wystawionej dla firmy "A" Ł. i R. M., [...], ul. [...] (NIP [...]), a więc dla innego podmiotu. Kontrolowany naruszył zatem w/cyt. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podatnik nie zadeklarował wykazanej w ewidencji sprzedaży VAT firmie "B" sprzedaży zwolnionej w wysokości [...]zł.

W [...]2000r. podatnik nieprawidłowo zadeklarował sprzedaż zwolnioną w kwocie [...]zł, ponieważ z ewidencji sprzedaży VAT wynika, że dla obu firm jej wielkość wynosi [...]zł.

Postanowieniem Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...]2000r. podmiot został zobowiązany do sporządzenia remanentu na dzień [...]2000r. Strona rozliczyła podatek należny od tego remanentu w kwocie [...]zł. Przedmiotowy remanent nie podlega opodatkowaniu, jako że czynność ta nie została ujęta w art. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług normującym przedmiot opodatkowania, ani też nie powstał obowiązek podatkowy dotyczący sytuacji zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu uregulowany w art. 6a w/w ustawy o podatku od towarów | i usług, ponieważ strona nie zlikwidowała działalności.

W [...]2000r. podatnik odliczył bezpodstawnie podatek w kwocie [...]zł., który rozliczył w poprzednim miesiącu jako należny od sporządzonego w/w remanentu. Czynność sporządzenia spisu z natury nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wyjaśniono wyżej.

W [...], we [...] oraz w [...]2000r. poza w/w niezaewidencjonowaniem sprzedaży nie stwierdzono innych nieprawidłowości.

W [...]2000r. podmiot nie wpisał do ewidencji sprzedaży VAT firmie "B" oraz nie opodatkował sprzedaży usługi udokumentowanej faktura VAT nr [...] z dnia [...]2000r. VAT [...]zł. wystawionej dla Oficyny Wydawniczej, czym naruszył art. 2 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w/cyt. art. 27 ust. 4 tej ustawy odnośnie określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego.

W [...]2000r. podatnik nie opodatkował przekazania w tym miesiącu na cele reprezentacji i reklamy długopisów i zapalniczek z nadrukiem, z tytułu nabycia których odliczył we [...]2000r. podatek naliczony z faktury zakupu nr [...] z dn. [...]. 2000r. VAT [...]zł. Brak opodatkowania w/w czynności narusza art. 2 ust. 3 pkt w/w ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego opodatkowaniu podlega również przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucając naruszenie

przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 105, poz. 1199) i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej domagał się jej uchylenia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z [...]2005 r. o tyle, że "uchyla się decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące [...] i [...]2000 roku i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy w sposób następujący:

– na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) określa w podatku od towarów i usług:

- za [...]2000 r.

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...]zł

z tego: do zwrotu [...]zł

do przeniesienia [...]zł

- za [...]2000 r.

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do zwrotu [...]zł

w pozostałej części utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że przyznać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rzeczywiście wskazano decyzję wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ale nie stanowi ona podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która wskazana jest w sentencji decyzji organu I instancji. Przedmiotową decyzję wydaną w podatku dochodowym powołano z uwagi na ustalenia poczynione w kwestii wskaźników dochodowości firm podatnika, obliczonych w oparciu o podatkowe księgi przychodów i rozchodów, które były punktem wyjścia do ustaleń faktycznych dokonanych w zaskarżonej decyzji, co jest w pełni uzasadnione wobec wykazanej wyżej tożsamości pojęć "przychodu" w podatku dochodowym i "obrotu" w podatku od towarów i usług, która ma miejsce przy charakterze działalności prowadzonej przez skarżącego.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 192 § 6-8 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, który reguluje kwestie sporządzenia, doręczenia protokołu badania ksiąg oraz wniesienia zastrzeżeń do ustaleń w nim zawartych – poprzez brak takiego środka dowodowego w aktach sprawy. Z opinią taką nie sposób się zgodzić, ponieważ faktem jest, że protokół kontroli z dnia [...]2003 r. zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych i zakresu ich nierzetelności, do czego uprawnia norma art. 290 § 5 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. W takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6, a przepis ten został powołany w protokole kontroli jako podstawa stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Nieuprawnione jest twierdzenie o wymuszeniu przedmiotowych oświadczeń wbrew zapisowi art. 180 § 2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Pisemna forma złożonych oświadczeń oraz ich treść wskazują na ich dobrowolny charakter.

Ponadto przedmiotowe oświadczenia uzyskane zostały w trybie art. 287 § 3 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie, że oświadczenia te należy pominąć jako dowód w sprawie, oraz, że zebrano je z naruszeniem zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 8 i art. 31 ust. 1 w/w ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich obrotów ze sprzedaży towarów handlowych.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 3 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, które regulują warunki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz wskazują metody szacunku. Normy te nie miały zastosowania w rozstrzyganej sprawie, ponieważ organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami źródłowymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie, co jest uprawione w świetle art. 23 § 2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia norm § 11 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w odniesieniu do ewidencji sprzedaży VAT, gdyż, jak sama nazwa wskazuje, powyższy akt prawny odnosi się tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto, zasady prowadzenia ewidencji VAT określone zostały w art. 27 ust. 4 w/w ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnikowi organ I instancji wyznaczył zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i dlatego brak jest naruszenia tegoż przepisu. Podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości – nie przedstawił żadnych zarzutów odnośnie ustaleń faktycznych i prawnych opisanych w punkcie II niniejszej decyzji. Kwota sporu w wyniku tych ustaleń wynosi [...]zł.

Z uwagi na błędne określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące [...] i [...]2000 r. – organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w tej części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Postępowanie takie nie narusza zasady art. 234 Ordynacji, ponieważ określone kwoty są korzystniejsze dla podatnika (wyższe kwoty do zwrotu/przeniesienia). Prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały rozliczone i wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nieprawidłowe określenie nadwyżki przez organ I instancji wynikało jedynie z błędnego wskazania kwot w sentencji decyzji. Organ I instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozpoznania sprawy zgromadził materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddał rzetelnej, gruntowej, całościowej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik Ł. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego przepisów powołanych w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...]2005 r. oraz domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) – prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Natomiast w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej.

Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie. Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadać czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i Ordynację podatkową ustawę z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania.

Należy także podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jest równa jak dokumenty księgowe, faktury VAT, faktury zakupu i sprzedaży oraz oświadczenia podatnika.

Wobec powyższego stwierdzenie dokonania określonej czynności opodatkowanej w wystawionej przez podatnika w deklaracji VAT-7 nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do przyjęcia, że czynność ta została rzeczywiście dokonana. W razie powstania wątpliwości, co do okoliczności stwierdzonej deklaracji organ podatkowy ma nie tylko możliwość, ale także obowiązek przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

W przedmiotowej sprawie udowodnione zostało, iż dokumentacja źródłowa nie mogła być podstawą do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT.

Podstawową cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika, która przejawia się tym, że podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru opodatkowania, ale również nie może z tytułu jego obowiązywania czerpać korzyści. Dzięki uregulowanemu w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mechanizmowi pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, podatek nie stanowi kosztu dla podatnika. Podatnik rozlicza jedynie podatek w ten sposób, że wpłaca na rachunek organu podatkowego kwotę podatku należnego, którą pobiera od nabywcy w cenie oferowanego towaru lub usługi, pomniejszona o kwotę podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jak wyżej Sąd zaznaczył kwota należna pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy VAT cytowanej powyżej podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego lub zwrotu z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT.

Wykazana przez organy podatkowe rozbieżność w stosowanej marży w firmie "A" doprowadziła do przyjęcia, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna, a zatem w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogła być uznana jako dowód w postępowaniu podatkowym. W tym miejscu należy wskazać, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w sprawie I SA/Po 1230/05 Sąd wniesioną skargę oddalił. W wyroku tym powołując art. 196 1-6 Ordynacji podatkowej przyjął, że zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Wynika to w szczególności z załączonych dowodów w toku całego postępowania dowodowego oraz wyjaśnień składanych przez Ł.M. dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. To ustalenie zawarte w wyżej cytowanym wyroku uzasadniało fakt, że obrót został przyjęty w innej wysokości aniżeli przedstawiany przez skarżącego. Nie można podzielić stanowiska przytoczonego w odwołaniu jak i w skardze, jakoby bezpodstawnie zakwestionowano zapisy w księdze podatkowej a następnie zapisy te przyjęte zostały do obliczenia marż i upustów cenowych.

W protokole kontroli z dnia [...]2003 r. na stronie 14 widnieje zapis, że księgi podatkowe podatnika za okres objęty kontrola są nierzetelne i wadliwe w części dotyczącej obrotów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są również wadliwe w części dotyczącej zakupów i wydatków.

Nie jest słuszny zarzut pełnomocnika skarżącego, że organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i nie wskazały metody szacunku.

Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania jest możliwe jeśli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami źródłowym i uzyskanymi w toku postępowania podatkowego i pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Należy podkreślić, że wartość przychodu oparta została na wysokości faktycznie stosowanej marży. Marża została wyliczona na podstawie dostępnych i reprezentatywnych dowodów źródłowych zgromadzonych jak to podkreślono w zaskarżonej decyzji z udziałem i pomocą podatnika. Marże zostały ustalone w sposób zbliżony do marż oświadczonych przez samego podatnika. Faktycznie pobieraną marżę organy ustaliły na podstawie rachunków zakupu i sprzedaży dla reprezentowanej grupy towarów, co również podkreślono w sprawie I SA/Po 1230/05 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Sąd wskazuje również na fakt, że organ uwzględnił zróżnicowanie marż poprzez upusty cenowe, mimo, że skarżący nie posiadał dowodów stosowania upustów, przecen, reklamacji itp. Sąd również podkreśla, iż nie można było przyjąć twierdzenia skarżącego, że stosował marżę ujemną i miał straty ponieważ z ustalonego i nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego nie wynika ani jeden przypadek sprzedaży towaru poniżej ceny jego zakupu.

Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli przeprowadzonej za rok 2000 odnośnie podatku VAT (patrz protokół kontroli z dnia [...]2003 r. k. 102-109 akt podatkowych – tom I) wynika, że w miesiącu [...]2000 r. podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych przez firmę "A" natomiast kontrolowany podmiot to firma "A" Komputery, Systemy Komputerowe firma prowadzona przez Ł.M. Również taka okoliczność miała miejsce w miesiącu [...],[...],[...]2000 r. Natomiast w [...]2000 r. podatnik nie zadeklarował wskazanej w ewidencji sprzedaży VAT, a w miesiącu [...]2000 r. nieprawidłowo zadeklarował sprzedaż zwolnioną w kwocie [...] zł, ponieważ z ewidencji sprzedaży VAT wynika, że dla obu firm jej wielkość wynosi [...]zł. Bezpodstawne odliczenie podatku miało miejsce w [...]2000 r., a w [...],[...] oraz [...]poza nie zaewidencjonowaniem sprzedaży nie stwierdzono innych nieprawidłowości. W miesiącu [...]2000 r. podatnik nie wpisał do ewidencji sprzedaży VAT firmie "B" oraz nie opodatkował sprzedaży usługi udokumentowanej fakturą wystawionej dla Oficyny Wydawniczej. W miesiącu [...], jak to słusznie podnosi organ podatnik nie opodatkował przekazanych w tym miesiącu na cele reprezentacji i reklamy długopisów oraz zapalniczek, z tytułu nabycia których odliczył we wrześniu podatek naliczony. To postępowanie podatnika naruszało art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a korekty w świetle § 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 110, poz. 1245 ze zm.) jak to słusznie podkreślił organ II instancji dokonane przez podatnika, nie mogły wywrzeć skutków prawnych.

Również słusznie jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej powołane w decyzji, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w odniesieniu do ewidencji sprzedaży VAT ponieważ rozporządzenie to odnosi się tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast zasady prowadzenia ewidencji VAT określone zostały w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co Sąd wskazał powyżej w uzasadnieniu.

Kończąc, Sąd podkreśla, że organy prowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwiały podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranego materiału w sprawie.

/-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska