Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3670/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 par. 2, art. 188, art. 191, art. 200a par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 3 i 4 pkt 8, art. 36, art. 37 pkt 1 i 4, art. 124 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 239 poz 2019
law: Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 614/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 614/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. W. (dalej "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej "SKO") z dnia 24 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Decyzją z dnia 17 grudnia 2014 r. Wójt Gminy N. ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 488 zł solidarnie współwłaścicielom nieruchomości położonej w N., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,32 ha (dalej jako "przedmiotowa nieruchomość"), przyjmując stawkę 0,14 zł od 1 m2 powierzchni, czyli od gruntów pozostałych - stosownie do Uchwały nr XIX/142/12 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 r. oraz Uchwały nr XI/77/11 Rady Gminy Niedrzwica Duża w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z dnia 24 marca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że z wypisu z rejestru gruntów i budynków prowadzonego przez Starostwo Powiatowe wynika, iż A. M., M. W. i K. W. są współwłaścicielami (udziały po 1/3) przedmiotowej nieruchomości oznaczonej jako "Ws" (wody stojące). Grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem - Ws, należą go gruntów pod wodami i grunty takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym (nie są to bowiem użytki rolne, ani grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych), lecz podatkiem od nieruchomości.

SKO zaznaczyło, że nie każdy grunt posiadający w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie "Ws", może być opodatkowany stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej "u.p.o.l."). Stawka ta obejmuje tylko takie grunty, które spełniają łącznie następujące warunki: a) posiadają w ewidencji gruntów i budynków klasyfikację właściwą dla objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a zatem są objęte zakresem przedmiotowym u.p.o.ol.; b) nie są to grunty sklasyfikowane jako grunty pod wodami płynącymi lub morskimi wodami wewnętrznymi (gdyż te co do zasady korzystają z ustawowego zwolnienia - art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. lub wyłączenia od opodatkowania - art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz 2a u.p.o.l.); c) są one zajęte wyłączenie pod te kategorie zbiorników wodnych, które wskazuje ustawodawca, a więc: jeziora, zbiorniki wodne retencyjne oraz elektrownie wodne. Na gruncie u.p.o.l. pojęcia "jezioro" lub "zbiornik wodny retencyjny" nie zostały zdefiniowane, co uzasadnia przyjęcie potocznego znaczenia tych pojęć. SKO zaznaczyło, że bezsporne jest, że przedmiotowy zbiornik jest wytworem sztucznym.

SKO zwróciło uwagę, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 b u.p.o.l. nabycie prawa do stawki preferencyjnej jest uwarunkowane od tego, by grunty "zajęto na zbiorniki wodne retencyjne". Oznacza to, że przedmiotowa stawka preferencyjna przysługuje wtedy, gdy warunek "zajęcia" gruntów na zbiorniki wodne retencyjne został ziszczony.

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji zwrócił się do Starostwa Powiatowego z wnioskiem o podanie informacji dotyczącej udzielonych pozwoleń wodnoprawnych. Jak wynika z odpowiedzi ani współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości, ani poprzednia jej właścicielka nie zwracali się o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na szczególne korzystanie z wód rzeki N. Organ I instancji wezwał współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości do przedłożenia wyjaśnień lub dokumentów potwierdzających posiadanie jeziora, zbiornika retencyjnego lub elektrowni wodnych. Podatnicy nie udzielili żadnej odpowiedzi na to pismo.

W ocenie SKO organ I instancji podjął działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczą zebrane dowody: odpisy aktów notarialnych, odpis informacji z Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w Likwidacji, wypis z rejestru gruntów, informacja ze Starostwa Powiatowego - Wydziału Ochrony Środowiska, Rolnictwa i Leśnictwa. Zebrane dowody nie wykazały, żeby w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej dla jezior i zbiorników retencyjnych. Podatnik nie wskazał też żadnych dowodów na udowodnienie swej tezy, że przedmiotowy grunt jest zajęty na zbiornik retencyjny.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji SKO i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez twierdzenie, że zbiornik wodny retencyjny nie istnieje bez pozwolenia wodnoprawnego, co spowodowało opodatkowanie gruntu pod tym zbiornikiem zbyt wysoką stawką oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej "O.p."), zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady przekonywania - poprzez niezastosowanie się do zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez dowolną ocenę dowodów.

Skarżący podkreślił, że dostarczył argumentów – w złożonej deklaracji podatkowej oraz w wyraźnie sformułowanym wniosku o konieczności przeprowadzenia oględzin. W ocenie Skarżącego SKO nie podjęło działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego co do istoty sporu - czyli istnienia zbiornika retencyjnego.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ww. wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę.

W uzasadnieniu, Sąd wskazał, że istotę sporu stanowi określenie stawki podatku dla współposiadanej przez Skarżącego nieruchomości, ujawnionej i zakwalifikowanej w ewidencji gruntów do kategorii Ws "wody stojące". Z rejestru gruntów prowadzonego przez Starostwo Powiatowe wynika, iż Skarżący jest współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości oznaczonej jako "Ws" (wody stojące).

Przywołując treść art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji wskazał, że NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 521/09 dokonał wykładni zwrotu "zbiorniki wodne retencyjne" w związku ze słowem "zajęte", użytych w art. 3 ust. 1 pkt 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., których treść zacytowano. Pojęcie "zbiornik retencyjny" należy odnieść do sztucznego zbiornika wodnego, który powstał w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną, a słowu "zajęty" należało przypisać znaczenie: wzięcie we władanie, w użytkowanie.

WSA zauważył, iż opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.) podlegają grunty pod jeziorami oraz grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne. Zatem istotne jest, aby grunty w roku podatkowym były zajęte na zbiorniki wodne retencyjne rozumiane jako sztuczne jeziora utworzone przez spiętrzenie wód.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., gdyż organ podatkowy prawidłowo odwołał się do słownikowego znaczenia pojęcia "zbiornik wodny retencyjny".

Zasadnie organy podatkowe powołały się na przepis art. 122 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2005 r. nr 239, poz. 2019 ze zm., dalej "Prawo wodne"), zgodnie z którym jeżeli ustawa nie stanowi inaczej , pozwolenie wodnoprawne wymagane jest m.in. na szczególne korzystanie z wód, natomiast zgodnie z art. 37 Prawa wodnego, szczególnym korzystaniem z wód jest m.in. pobór oraz odprowadzanie wód powierzchniowych lub podziemnych, piętrzenie oraz retencjonowanie śródlądowych wód powierzchniowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie budzi więc wątpliwości, że powstanie zbiornika retencyjnego powinno być poprzedzone uzyskaniem pozwolenia wodnoprawnego.

W celu wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości organ I instancji zwrócił się do Starostwa Powiatowego celem uzyskania informacji, czy w odniesieniu do przedmiotowej działki zarówno obecni współwłaściciele jak i poprzednia właścicielka występowali o uzyskanie pozwoleń wodnoprawnych służących korzystaniu z wód rzecznych. W odpowiedzi Starostwo poinformowało, że wskazane osoby nie występowały o takie pozwolenie.

W ocenie WSA brak pozwolenia wodnoprawnego nie przesądza, że dany zbiornik nie może być uznany za retencyjny. Musi jednak spełniać określone warunki. Jak wynika z powyższej definicji zbiornikiem retencyjnym jest: sztuczny zbiornik wodny (1), utworzony przez wybudowanie zapory (2), w celu piętrzenia wód (3), służący do gromadzenia (retencji) wody (4), dla celów racjonalnej gospodarki (5).

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 27 listopada 1998 r. C. W. nabyła od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w N. przedmiotową nieruchomość jako działkę stanowiącą wody śródlądowe stojące.

Z pisma z dnia 14 kwietnia 1999 r., w którym Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna informowała Urząd Gminy o sposobie zagospodarowania sprzedanych pracownikom RSP stawów hodowlanych wynika, że cztery stawy są zarybione natomiast trzy, w tym sprzedany C. W., są w trakcie odbudowy.

Aktem notarialnym z dnia 21 września 2009 r. C. W. darowała Skarżącemu udział w wysokości 1/3 we własności przedmiotowej nieruchomości. W opisie nieruchomości będącej przedmiotem darowizny została ona określona jako działka wody stojącej (staw).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że nabyty w 1998 r. przez C. W. staw przeznaczony do hodowli ryb został poddany takim zmianom, że w 2013 r. był zbiornikiem retencyjnym. Dla uznania zbiornika wodnego za zbiornik retencyjny nie wystarcza, że jest to zbiornik sztuczny. Konieczne jest, aby był utworzony przez wybudowanie zapory w celu piętrzenia wód, służący do gromadzenia (retencji) wody dla celów racjonalnej gospodarki. Stąd też nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z oględzin nie powoduje, że jest to uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu dotyczącego nie podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego istnienia zbiornika retencyjnego. Przeczy temu chociażby powyższe zwrócenie się przez organ do Starostwa Powiatowego oraz do strony skarżącej o przedstawienie dokumentów lub złożenie wyjaśnień potwierdzających posiadanie zbiornika retencyjnego. Skarżący oraz pozostali podatnicy nie udzielili odpowiedzi na powyższe wezwanie organu.

WSA wskazał, iż przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości, jest art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej "P.g.k."), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy czym organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decydują funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając art. 122, art. 123, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p.

6. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 31 ust. 3 i 4 pkt 8 i art. 36 w zw. z art. 124 pkt 8 Prawa wodnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż każdy pobór wody z rzeki w celu zasilenia zbiornika wodnego retencyjnego jest szczególnym korzystaniem z wód i wymaga uzyskania pozwolenia wodnoprawnego, w sytuacji gdy pozwolenie wodnoprawne wymagane jest na pobór wody przekraczający 5m3 na dobę, natomiast zasilanie zbiornika wodnego poprzez pobór wody nieprzekraczający w/w granicy nie wymaga pozwolenia wodnoprawnego;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. oraz Uchwały Rady Gminy nr XIX/142A2 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i opodatkowanie gruntu stanowiącego przedmiotową nieruchomość przy zastosowaniu nieznanej przepisom podatkowym stawki podatku od nieruchomości zwanej stawką "od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi";

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c u.p.o.l. oraz Uchwały Rady Gminy nr XIX/142A2 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013r. poprzez nieuchylenie decyzji, która jest obarczona wadą naruszenia prawa materialnego, poprzez zastosowanie do opodatkowania gruntu stanowiącego przedmiotową nieruchomość nieznanej przepisom podatkowym stawki podatku od nieruchomości zwanej stawką "od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi";

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 31 ust. 3 i 4 pkt 8 i art. 36 w zw. z art. 124 pkt 8 Prawa wodnego poprzez nieuchylenie decyzji, która jest obarczona wadą naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż każdy pobór wody z rzeki w celu zasilenia zbiornika wodnego retencyjnego jest szczególnym korzystaniem z wód i wymaga uzyskania pozwolenia wodnoprawnego, w sytuacji gdy pozwolenie wodnoprawne wymagane jest na pobór wody przekraczający 5m3 na dobę, natomiast zasilanie zbiornika wodnego poprzez pobór wody nieprzekraczający w/w granicy nie wymaga pozwolenia wodnoprawnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami proceduralnymi, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a zwłaszcza polegające na naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i nieuwzględnianie okoliczności korzystnych dla podatnika oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także oparcie ustaleń stanu faktycznego w sprawie na dowodach z dokumentów opisujących sposób zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości w latach 1998,1999,2007, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania podatkowego było określenie wymiaru podatku ud nieruchomości za rok 2013 i jednoczesne nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia oględzin nieruchomości poprzez argumentację w uzasadnieniu decyzji, iż oględziny nieruchomości przeprowadzone w dacie złożenia wniosku (styczeń 2014r.) nie będą przydatne do ustalenia stanu nieruchomości jaki istniał w 2013r. z uwagi na zmiany jakie mogły nastąpić na przedmiotowej nieruchomości przez ten czas;

b) art. 123 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 188 O.p. poprzez faktyczne nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, w sytuacji gdy sposób zagospodarowania nieruchomości ma istotne znaczenie w sprawie z uwagi na występujące rozróżnienie stawek podatku od nieruchomości wynikające z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., a okoliczność ta nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem znajdującym się w aktach sprawy i niewydanie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu postanowienia;

c) art. 123 w zw. z art. 181 O.p. poprzez pominięcie w toku postępowania dowodu z deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego, w której Skarżący zadeklarował do opodatkowania grunty zajęte przez zbiornik retencyjny, pomimo iż deklaracje złożone przez Stronę stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, a następnie zarzucenie Skarżącemu w uzasadnieniu decyzji, iż nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność zajęcia gruntu na zbiornik wodny retencyjny;

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym, poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie w sposób dowolny, a nie swobodny, z pominięciem dowodu w postaci deklaracji podatkowej Skarżącego,

- oparcie się na dowodach z dokumentów w postaci pisma Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej z dnia 14 kwietnia 1999r., aktu notarialnego nabycia działki z dnia 27 listopada 1998r., aktu notarialnego umowy darowizny udziału w nieruchomości z dnia 21 września 2009r., pomimo, iż dokumenty te odnoszą się do stanu przedmiotowej nieruchomości właściwego w dacie ich sporządzenia tj. odpowiednio 1998, 1999 i 2009 roku, w sytuacji gdy przedmiotem zaś postępowania zakończonego decyzją wymiarową było określenie wysokości podatku od nieruchomości dla w/w działki za 2013 r.,

- przypisanie szczególnej mocy dowodowej informacji ze starostwa powiatowego, iż zarówno poprzednia właścicielka jak i obecni właściciele przedmiotowej nieruchomości nie występowali o uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego i zaniechanie dalszej inicjatywy dowodowej, w sytuacji gdy brak pozwolenia wodnoprawnego nie jest tożsamy z istnieniem zbiornika retencyjnego, bowiem występujące w art. 5 ust. 1 lit. b u.p.o.l. pojęcie zajęcia na zbiornik wodny retencyjny należy utożsamiać z faktycznym sposobem wykorzystania nieruchomości;

e) art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 191 i art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez SKO działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie faktycznego sposobu zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości w 2013 r., co stanowiło rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz dokonanie w sprawie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego przez SKO prowadzącej do nieuzasadnionego przyjęcia, że przedmiotowa nieruchomość nie jest zajęta na zbiornik wodny retencyjny, z uwagi na błędne utożsamianie istnienia zbiornika wodnego retencyjnego z uzyskaniem pozwolenia wodnoprawnego;

f) art. 2a O.p. (in dubio pro tributario) poprzez jego niezastosowanie i nie rozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego tj. rozumienia występującego w art. 5 ust. 1 lit. b u.p.o.l. pojęcia "zajęte na zbiorniki wodne retencyjne".

W oparciu o tak postawione zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

7.3. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji gdy podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, iż zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 2a, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy postępowanie organów podatkowych obarczone było wadami proceduralnymi, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Nie można w niniejszej sprawie dopatrzyć się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i informowania uczestników postępowania o przepisach prawa. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie opodatkowania spornej nieruchomości Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe poprzez zastosowanie niższej, preferencyjnej stawki dla gruntów zajętych pod zbiorniki retencyjne, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie posiadania takiego zbiornika retencyjnego. W toku postępowania Skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem charakteru sztucznego zbiornika wodnego znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia określonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w pominięciu w toku postępowania dowodu z deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego i następcze zarzucenie Skarżącemu nieprzedłożenia żadnych dowodów na okoliczność zajęcia gruntu na zbiornik wodny retencyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż do informacji w sprawie podatku od nieruchomości (zwanej przez autora skargi kasacyjnej deklaracją podatkową) wprost w treści swej decyzji odniósł się organ I instancji (akapit drugi str. 2 decyzji) przytaczając zawarte w niej dane. W związku z powyższym uznać należy, iż dokument ten jako dowód w sprawie zgodnie z art. 181 O.p. podlegał ocenie organu podatkowego, który uznając go za niewystarczający w sprawie i nierozstrzygający zaistniałych wątpliwości, przeprowadził postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadził dowody stanowiące podstawę ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zważywszy, iż Skarżący poza ww. informacją dla celów podatku od nieruchomości nie przedłożył żadnych innych dowodów na potwierdzenie stawianej przez niego tezy, iż na spornym gruncie znajduje się w istocie wodny zbiornik retencyjny, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wykazał, że nabyty w 1998 r. staw przeznaczony do hodowli ryb został poddany takim zmianom, aby w roku 2013 był zbiornikiem retencyjnym. Powyższa okoliczność (brak zmian od roku 1998 do 2013) skutkuje bezzasadnością zarzutu oparcia ustaleń stanu faktycznego sprawy w roku 2013 na podstawie dokumentów z lat 1998, 1999 i 2009.

Natomiast, w istocie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 2 O.p. poprzez niewydanie przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę postępowania, tj. oględzin przedmiotowej nieruchomości. Jednakże z uwagi na niewykazanie przez Skarżącego i niestwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnego wpływu tego naruszenia na treść zapadłego rozstrzygnięcia, nie mógł on doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 187 § 2 O.p. o przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Postanowieniem rozstrzyga także wówczas, jeżeli oddala wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę. Postanowienie dowodowe ma charakter incydentalny i może być w każdym czasie zmieniane, uzupełniane lub uchylane. Dotyczy to zarówno powoływania nowych dowodów, jak i rezygnacji z dowodów już dopuszczonych w sprawie. Brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji mógłby stanowić uzasadniony zarzut skargi tylko wówczas, gdyby stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 866/2000). Przyznanie organowi podatkowemu prawa dysponowania zakresem postępowania dowodowego, uzasadnione jest obowiązkiem określonym w art. 187 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie wobec przyjęcia, że zgromadzono i rozważono cały materiał dowodowy (nawet bez wydania postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu z oględzin) brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisu art. 187 § 2 i art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wskazał konkretnie, że brak takiego postanowienia incydentalnego doprowadził do naruszenia prawa do obrony jego interesów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten stanowi wyłącznie teoretyczną polemikę z ustaleniami organu podatkowego. Podzielić w związku z powyższym należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z oględzin nie powoduje, że jest to uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy podatkowe, zaakceptowany przez WSA, wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Wszystkie dowody zostały ocenione we wzajemnej ze sobą łączności bez przypisywania im – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – szczególnej mocy dowodowej. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy stronniczości. Nie jest zatem słuszny zarzut Skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja autora skargi kasacyjnej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. (a Sąd I instancji winien był uchybienie to uwzględnić, uchylając zaskarżoną decyzję) wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Podzielić zatem należy wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia ww. reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że rozstrzygnięcie organu wydano po przeanalizowaniu całego zebranego materiału dowodowego i po dokonaniu swobodnej oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, nie uchybiając treści art. 191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie podatkowe pod kątem zgodności z przepisami O.p., za wyjątkiem okoliczności zaniechania przez organ podatkowy wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, które to uchybienie – jak wykazano powyżej – nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez niepodjęcie przez SKO działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2427/16). Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 O.p., w którym mowa jest o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016r. sygn. akt I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1–3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p.

Z samej istoty postępowania odwoławczego wynika, że jest ono co do zasady postępowaniem weryfikującym prawidłowość decyzji wydanej w pierwszej instancji (poprzez samodzielną ocenę zebranych dowodów oraz samodzielną wykładnię i subsumcję), przy czym zakres dokonanej kontroli obejmuje wszystkie istotne kwestie, niezbędne dla załatwienia sprawy, niezależnie od wskazanego w odwołaniu zakresu zaskarżenia. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy z tego obowiązku się wywiązał. Przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed organem I instancji i oparł się na tych samych dowodach. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił przy tym podniesionego w tym samym punkcie petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 200a § 1 pkt 1 O.p. nie został on bowiem w żaden sposób rozwinięty ani uzasadniony, zaś skarga kasacyjna będąc sformalizowanym środkiem prawnym wymaga precyzyjnego formułowania argumentacji na poparcie stawianych zaskarżonemu wyrokowi zarzutów. Wymogów tych nie spełnia argumentacja zawarta na str. 14 skargi kasacyjnej, przywołując bowiem treść powyższego przepisu odnosi się jednakże w istocie do zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p.

Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim nie ma prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II GSK 2743/16). Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie, na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi i Sąd pierwszej instancji, dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, która nie naruszała określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do braku możliwości zastosowania przez Skarżącego preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości z uwagi na zaistniały w sprawie, a – co wykazano powyżej – prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II GSK 2743/16).

Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. Wykładnia językowa była wystarczająca dla odczytania treści normy prawnej z przepisów prawa materialnego, a jej rezultat był jasny, jednoznaczny i zrozumiały, a tym samym nie budził żadnych wątpliwości organów podatkowych, ani Sądu I instancji.

7.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, który został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 31 ust. 3 i 4 pkt 8 i art. 36 w zw. z art. 124 pkt 8 Prawa wodnego poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. oraz Uchwały Rady Gminy nr XIX/142A2 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013r. poprzez ich niezastosowanie.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnego przyjęcia, że każdy pobór wody z rzeki w celu zasilenia zbiornika wodnego retencyjnego jest szczególnym korzystaniem z wód i wymaga uzyskania pozwolenia wodnoprawnego, w sytuacji gdy pozwolenie wodnoprawne wymagane jest na pobór wody przekraczający 5m³ na dobę, natomiast zasilanie zbiornika wodnego poprzez pobór wody nieprzekraczający w/w granicy nie wymaga pozwolenia wodnoprawnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Wskazać należy w tym miejscu na treść istotnych dla sprawy przepisów Prawa wodnego, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie. I tak, zgodnie z art. 122 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, pozwolenie wodnoprawne jest wymagane m.in. na szczególne korzystanie z wód. Szczególnym korzystaniem z wód jest zaś korzystanie wykraczające poza korzystanie powszechne lub zwykłe, w szczególności pobór oraz odprowadzanie wód powierzchniowych lub podziemnych, a także piętrzenie oraz retencjonowanie śródlądowych wód powierzchniowych (art. 37 pkt 1 i 4 Prawa wodnego).

Zasadnie WSA uznał, że w świetle powyższych przepisów powstanie zbiornika retencyjnego powinno być poprzedzone uzyskaniem pozwolenia wodnoprawnego.

Przywołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy stanowią natomiast, że korzystanie z wód polega na korzystaniu powszechnym, zwykłym lub szczególnym, a przepisy ustawy dotyczące korzystania z wód stosuje się odpowiednio m.in. do piętrzenia oraz retencjonowania śródlądowych wód powierzchniowych (art. 31 ust. 3 i 4 pkt 8 Prawa wodnego).

Zgodnie z art. 36 ust. 1-3 Prawa wodnego właścicielowi gruntu przysługuje prawo do zwykłego korzystania z wód stanowiących jego własność oraz z wody podziemnej znajdującej się w jego gruncie; prawo to nie stanowi prawa do wykonywania urządzeń wodnych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego. Zwykłe korzystanie z wód służy zaspokojeniu potrzeb własnego gospodarstwa domowego oraz gospodarstwa rolnego, z zastrzeżeniem, iż nie stanowi zwykłego korzystania z wód: nawadnianie gruntów lub upraw wodą podziemną za pomocą deszczowni; pobór wody powierzchniowej lub podziemnej w ilości większej niż 5 m³ na dobę; korzystanie z wód na potrzeby działalności gospodarczej; rolnicze wykorzystanie ścieków lub wprowadzanie do wód lub do ziemi oczyszczonych ścieków, jeżeli ich łączna ilość jest większa niż 5 m³ na dobę.

Pozwolenie wodnoprawne nie jest wymagane m.in. na pobór wód powierzchniowych lub podziemnych w ilości nieprzekraczającej 5 m³ na dobę (art. 124 pkt 8 Prawa wodnego).

Z powyższych przepisów nie da się – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – wywieźć wniosku, iż skoro zasilanie zbiornika wodnego poprzez pobór wody nieprzekraczający 5m³ na dobę nie wymaga pozwolenia wodnoprawnego, to Skarżący nie musiał uzyskać pozwolenia wodnoprawnego dla posiadanego na przedmiotowej nieruchomości zbiornika retencyjnego.

Zważyć bowiem należy, iż zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 pkt 19 Prawa wodnego urządzeniami wodnymi są urządzenia służące kształtowaniu zasobów wodnych oraz korzystaniu z nich, a w szczególności m.in. zbiorniki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że prawo do zwykłego korzystania z wód stanowiących własność właściciela gruntu nie obejmuje prawa do wykonywania urządzeń wodnych, czyli m.in. zbiorników retencyjnych, bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego, którego obowiązek posiadania wynika z przywołanych powyżej przepisów art. 122 ust. 1 pkt 1 oraz art. 37 pkt 1 i 4 Prawa wodnego. Niezależnie od obowiązku posiadania takiego pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie zbiornika retencyjnego, kolejne pozwolenie wodnoprawne będzie wymagane w przypadku poboru wód w ilości przekraczającej 5m³ na dobę. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł zaś dychotomii istnienia dwóch różnych rodzajów pozwoleń wodnoprawnych – jednego związanego wyłącznie z utworzeniem zbiornika retencyjnego oraz drugiego, którego konieczność uzyskania uzależniona została od ilości pobieranych wód.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe wykazały, że ani Skarżący ani pozostali współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości nie posiadali ani nie występowali o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na korzystanie z wód rzecznych poprzez ich retencjonowanie w zbiorniku wodnym. Powyższego nie zdołano podważyć w toku postępowania podatkowego, ani sądowo-administracyjnego. Na prawidłowość powyższych ustaleń nie ma wpływu okoliczność braku obowiązku posiadania przez Skarżącego (odrębnego od powyższego pozwolenia) pozwolenia wodnoprawnego na pobór wód w ilości nieprzekraczającej 5m³.

W świetle powyższych ustaleń uznać należało, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Prawa wodnego.

Powyższa konstatacja ma zaś wpływ na podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 31 ust. 3 i 4 pkt 8 i art. 36 w zw. z art. 124 pkt 8 Prawa wodnego poprzez nieuchylenie decyzji, która jest obarczona wadą naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię.

W związku z faktem, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego naruszenia przepisów Prawa wodnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę, odstępując tym samym od uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec uznania, że nie jest ona obarczona podniesionymi wadami naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje podniesione zarzuty naruszenia ww. przepisów p.p.s.a. w związku z przepisami Prawa wodnego za nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. i Uchwały Rady Gminy nr XIX/142A2 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013r. poprzez opodatkowanie gruntu stanowiącego przedmiotową nieruchomość przy zastosowaniu nieznanej przepisom podatkowym stawki podatku od nieruchomości zwanej stawką "od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on bezpodstawny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie) rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,38 zł od 1 ha powierzchni.

Ze sformułowania powyższego zarzutu wynika, że w skardze kasacyjnej kwestionowana jest wyłącznie jedna z form naruszenia ww. przepisów prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc tego rodzaju zarzut należy wskazać, dlaczego określony przepis i wynikająca zeń norma prawna nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie. Tak podniesiony zarzut wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyroki NSA z: 17 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3550/15; 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 691/15; 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 50/14; 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13).

Mając bowiem na uwadze, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy (co wykazano we wcześniejszej części wywodu) a autor skargi kasacyjnej nie podważył prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni pojęcia gruntu zajętego na zbiornik wodny retencyjny, a jedynie jego niezastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza (podzielając przytoczone w zaskarżonym wyroku rozumienie tego pojęcia), że skoro w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono, aby Skarżący wykazał utworzenie na przedmiotowej nieruchomości zbiornika retencyjnego, w sytuacji gdy istniał na niej staw przeznaczony do hodowli ryb, to nie ma podstaw do stosowania stawki preferencyjnej określonej w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. O powyższym prawidłowo orzekły organy podatkowe w niniejszej sprawie opodatkowując powierzchnie gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi według liczonej za 1 m² stawki podatku od nieruchomości dla gruntów pozostałych. Niezasadny jest zatem zarzut zastosowania nieznanej przepisom stawki, bowiem w treści decyzji organów obu instancji wprost odniesiono się do stawki od gruntów pozostałych, liczonej według stawki za 1m², a nie za 1ha powierzchni, jak ma to miejsce w odniesieniu do stawki dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne. Przy tym użycie przez organ I instancji na ostatniej stronie decyzji sformułowania "stawka podatku od nieruchomości od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi od 1m² powierzchni – 0,14 zł" jest jedynie wskazaniem, że stawkę podatku w wysokości 0,14 zł za 1m2 powierzchni zastosowano w stosunku do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi, a nie – jak tego próbuje dowieść autor skargi kasacyjnej – zastosowaniem nieznanej prawu stawki. Organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały bowiem stawkę podatku dla gruntów pozostałych. Nieprecyzyjność powyższego sformułowania organu I instancji nie może zaważać na prawidłowości zawartego w decyzji tegoż organu rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. oraz wskazanej uchwały Rady Gminy w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2013 r.

Powyższa konstatacja ma zaś wpływ na podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c u.p.o.l. oraz Uchwały Rady Gminy nr XIX/142/12 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013r. poprzez nieuchylenie decyzji, która jest obarczona wadą naruszenia prawa materialnego, poprzez zastosowanie do opodatkowania gruntu stanowiącego przedmiotową nieruchomość nieznanej przepisom podatkowym stawki podatku od nieruchomości zwanej stawką "od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi".

W związku z faktem, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego naruszenia przepisów u.p.o.l. i prawa miejscowego, Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę, odstępując tym samym od uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec uznania, że nie jest ona obarczona podniesionymi wadami naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje podniesione zarzuty naruszenia ww. przepisów p.p.s.a. w związku z przepisami u.p.o.l. i prawa miejscowego za nieuzasadnione.

7.5. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm ).

Odnosząc się do żądania dotyczącego zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu wskazać należy, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 tej ustawy. Z tego też względu wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.