Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 762/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1  pkt 1  lit. k  i  ust. 1  pkt 2;  art. 7  ust. 1  pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 1  ust. 1  pkt 3  lit. d)  oraz  art. 3  ust. 4
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: art. 72  par. 1  i  art.  75  par. 1,  art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7  ust. 1  i  ust.  2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 1985 nr 156 poz 23
law: Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG).
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającą ja decyzję organu I instancji, którymi organy te odmówiły spółce A S.A. z siedzibą w L. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z akt sprawy przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, wynika następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (DUS) z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 499.936 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Akcyjnej A (zwana dalej: Spółką lub Skarżącą) uchwałą nr [...] dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 100.000.000 zł poprzez emisję nowych imiennych akcji, przez co kapitał zakładowy spółki został podwyższony z 13.689.000 zł do 113.689.000 zł. Nowe akcje w całości objął B S. A. (dalej w skrócie: B) w zamian za wkład pieniężny. Powyżej opisana czynność została zaprotokołowana aktem notarialnym, a notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 499.936 zł.

W dniu 8 grudnia 2010 r. Spółka złożyła w D. Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 499.936 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz jej oprocentowanie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (ówcześnie obowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywa kapitałową. Zdaniem Skarżącej, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona na jej rzecz.

Strona podniosła ponadto, że w dacie, do której odwołuje się art. 7 Dyrektywy kapitałowej, tj. 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowane były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o. o. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Zdaniem Spółki, na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania, a tym samym na podstawie art. 7 Dyrektywy kapitałowej powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając argumenty Spółki za niezasadne, decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 499.936 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że jego zdaniem zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchwałą Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki była zgodna z przepisami Dyrektywy kapitałowej. Organ wskazał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Jednakże na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (w tym jej zmiany) wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Organ uznał zatem, że skoro stawki opłaty skarbowej obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie kapitałowej, to określony w niej obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania Spółki i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu, organ odwoławczy powołując art. 1 Dyrektywy kapitałowej wskazał, że Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9. Wskazując także na treść art. 4 ust. 1 lit.c Dyrektywy podniósł, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: "PCC"), w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności - opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki. Odwołując się do dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 2 PCC wyjaśniono, że organ odwoławczy podziela w całości stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym przepisy ustawy PCC - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego) - są zgodne z postanowieniami Dyrektywy kapitałowej.

Powołując treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) organ odwoławczy wskazał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 3 ust. 4 obowiązującej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych ciążył solidarnie na osobach biorących udział w tych czynnościach. Powołując natomiast przepisy wydanego na mocy delegacji ustawowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r."), a w szczególności treść § 54 rozporządzenia wskazał, iż nie można przyjąć, aby z treści powołanych przepisów wynikało wyłączenie od opodatkowania spółek akcyjnych i podwyższenia w nich kapitału.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej OP - poprzez jego niezastosownie w sprawie, art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 OP poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

W obszernym uzasadnieniu skargi, Spółka powołała się na dyspozycję przepisów wymienionych w jej zarzutach i wskazała na treść wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W ocenie Skarżącej, kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Jej zdaniem, ani ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, czyli rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (dalej jako: K.h.). W ocenie skarżącej oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o. o. oraz że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski takie potwierdza także zdaniem skarżącej wykładnia historyczna.

Podsumowując strona wskazała, że jej zdaniem w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. W rezultacie, według Spółki, należy uznać, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego, są sprzeczne z prawem unijnym, co oznacza powstanie po stronie Spółki nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 uwzględnił skargę Spółki, uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonej decyzji, niezbędna jest analiza nie tylko prawa krajowego, ale całego dorobku Wspólnoty.

W dniu przystąpienia Polski, w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa kapitałowa), co obligowało Polskę do jej implementacji do systemu prawa krajowego. Odwołując się do poszczególnych postanowień Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, niedopuszczalne było wprowadzenie takiego podatku w przepisach krajowych, nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po dniu 1 lipca 1984 r. Sąd uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. W tym celu konieczne jest odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Na tej podstawie orzekający wówczas Sąd I instancji uznał, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Sąd analizując przyjętą w ustawie o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego (zmodyfikowaną w stosunku do obowiązującej poprzednio) uznał, że pominięcie w tej definicji wzmianki o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej, świadczy o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - ale również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Sąd w wyroku tym uznał, że zmiana ta znajdowała uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL-u, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa.

W konkluzji Sąd przyjął, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do UE (czyli od 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd uzasadnił swój pogląd wykładnią art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r., wywodząc, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie tego przepisu nakładać podatku kapitałowego w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r., to zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nie było uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. W rezultacie stwierdzono, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z prawem unijnym i zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego, na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art.1 ust.1 pkt 2 w związku z art.1 ust.3 pkt 2 ustawy PCC w zakresie, w jakim przewiduje opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. W związku z powyższym uznano, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był zasadny.

Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej organ oparł zarówno na naruszeniu norm prawa procesowego jak i materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając liczne zarzuty podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Spośród zarzutów procesowych, opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zwanej dalej: P.p.s.a.) sąd kasacyjny uznał trafność zarzutu opartego na naruszeniu art.141 § 4 ustawy polegającego na przyjęciu przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych, niezgodnych z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Orzekający w sprawie Sąd przyjął bowiem, że datą zmiany umowy spółki (poprzez podwyższenie kapitału zakładowego) był dzień 30 lipca 2010 r., gdy w istocie uchwała została podjęta i zaprotokołowana 30 lipca 2007 r. Naruszenie to miało też wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie, odniósł się do stanu prawnego, obowiązującego w wadliwej dacie (30 lipca 2010 r.) - przyjętej jako data dokonania czynności cywilnoprawnej. Ponadto Sąd w tym zakresie wykroczył poza podstawę orzekania, którą zgodnie z art.133 § 1 P.p.s.a. stanowią akta sprawy.

W pozostałym zakresie, Sąd kasacyjny uznał zarzuty procesowe za niezasadne.

Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego, tj. na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił w całości.

Jako trafny ocenił zarzut, że z uwagi na datę podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej Spółki (tj. 30 lipca 2007 r.) w sprawie nie może mieć zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L.2008.46.11). Dyrektywa ta weszła w życie (z nielicznymi wyjątkami) od 2 marca 2008 r. Nie mogła w związku z tym mieć zastosowania do stanów faktycznych, jakie miały miejsce zanim zaczęła obowiązywać. Sąd kasacyjny potwierdził, że w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25). Sąd dokonał też analizy i wykładni art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U.Nr 45,poz. 226) oraz wydanych na ich podstawie przepisów § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161).

NSA podkreślił, że zakres przedmiotowy opodatkowania został określony w ustawie o opłacie skarbowej. Określono w niej m.inn., że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa ta nie definiowała jednak użytego w tym przepisie pojęcia "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie zawierała też katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym, w ocenie Sądu kasacyjnego, uwzględniając postanowienia rozporządzenia wykonawczego do ustawy (§ 54) podatek ten należny jest od pisma stwierdzającego zarówno zawiązanie spółki jak i powiększenie jej kapitału. Taki też zakres przedmiotowy odnosi się do każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego, w tym: spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych.

Sąd wyjaśnił też, co należy rozumieć pod pojęciem "kapitał zakładowy". Odwołując się do definicji tego pojęcia zawartej w rozporządzeniu, Sąd uznał, że jakkolwiek użyto w nim terminów "wkłady" i "wspólnicy", to w ocenie Sądu kasacyjnego z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną lub podwyższające kapitał zakładowy w tej spółce. Wyłączenia opodatkowania spółek akcyjnych nie można też wywodzić z użytego w Kodeksie handlowym określenia wspólnika spółki akcyjnej – jako "akcjonariusza". Nie zmienia to bowiem faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami. Stanowisko, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej nie budzi też wątpliwości w doktrynie. Sąd kasacyjny uznał, że wbrew stanowisku WSA przyjętemu w kwestionowanym wyroku, definicja "kapitału zakładowego" zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie – potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek.

Naczelny Sąd Administracyjny, przekazując sprawę WSA we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia przyjął w konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Zatem po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2012 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Spółki sformułował wniosek o skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prejudycjalnego: "Czy wynikająca z Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (...) zasada stand still w związku z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu z dnia 23 maja 1969 r. (...) oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (m.inn) Rzeczpospolitej Polskiej, powinno być interpretowane w ten sposób, że Polska nie była uprawniona do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z 0,1% do 0,5% na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (...), która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?"

Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zasady stand –still w zakresie wysokości stawki podatkowej. Argumentację w tym zakresie oparł na preambule do Dyrektywy z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG, wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady z dnia 4 grudnia 2006 r. oraz wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C – 212/10 Logstor ROR, cytując fragmenty zawarte w w/w dokumentach. Końcowo zauważył, że na podstawie zasady stand-still, wyrażonej w Dyrektywie 85/303 państwa członkowskie nie mogą zwiększać obciążeń fiskalnych w zakresie tego podatku, w tym podwyższać stawki opodatkowania. Co więcej, jak wynika z wyroku w sprawie Logstor zasadę stand still należy stosować od dnia 1 lipca 1984 r. (data ta jest wiążąca dla wszystkich państw członkowskich, także dla tych, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tym dniu) co oznacza, że zmniejszenie poziomu opodatkowania w jakimkolwiek momencie od dnia 1 lipca 1984 skutkuje brakiem możliwości jego ponownego zwiększenia. Podkreślił, że przed przystąpieniem do UE czynności umowy spółki i jej zmiany opodatkowane były w Polsce stawką degresywną.

Kontynuując, pełnomocnik przytoczył argumenty, odnoszące się do obowiązku bezpośredniego stosowania prawa unijnego i jego pierwszeństwa w stosunku do prawa krajowego w przypadku występującej między nimi sprzeczności oraz powtórzył i rozszerzył argumentację tezy, że w dniu 1 lipca 1984r. zmiana umowy spółki akcyjnej poprzez podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową. Akcentował akceptację przez Polskę prawa unijnego na podstawie Aktu akcesyjnego oraz zastosowanie Konwencji Wiedeńskiej w tym jej art. 18. Stwierdził, że mimo zobowiązania do przyjęcia acguis communtaire w dniu 16 kwietnia 2003 r., którego integralnym elementem jest wyrażona w Dyrektywie 69/335 zasada stand-still, w dniu 19 grudnia 2003 Polska znowelizowała ustawę o PCC, wprowadzając niemal 5-krotnie podwyższoną stawkę opodatkowania w zakresie umowy spółki oraz zmiany umowy spółki. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., zaś przed tą zmianą czynności umowy spółki i jej zmiany opodatkowane były stawką degresywną. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. umowa spółki oraz jej zmiany były opodatkowane przy zastosowaniu stawek- 1% do 20 000 zł, od 20 000 zł do 30 000 zł – 200 zł + 0,5% nadwyżki ponad 20 000 zł, ponad 30 000 zł – 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30 000 zł podstawy opodatkowania. Od dnia 1 maja 2004r. wprowadzono stawkę liniową w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Oznacza to, że dla czynności umów spółek i ich zmian w przypadku wnoszenia wkładów o wartości przekraczającej 30 000 zł stawka opodatkowania została zwiększona pięciokrotnie. W ten sposób polski ustawodawca istotnie zwiększył obciążenie fiskalne w zakresie podatku kapitałowego, co stoi w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z Dyrektywy 69/335.

Podsumowując – pełnomocnik stwierdził, że przepisy ustawy nowelizującej, przewidujące podwyższenie stawki opodatkowania PCC do 0,5% z dniem akcesji polski do UE uznać należy za niezgodne z zasadą stand-still wynikającą z Dyrektywy 69/335 interpretowanej przez TSUE w wyroku w sprawie Logstor w związku z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 2 Aktu akcesyjnego. W związku z tym w przedmiotowej sprawie PCC nie powinien być pobrany przy zastosowaniu stawki 0,5% ale przy zastosowaniu stawek PCC obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do ww. pisma, w piśmie procesowym z dnia 2 sierpnia 2012 r. uznał, że zarzut naruszenia zasady stand – still nie jest trafny, bowiem zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału w tej spółce było w Polsce opodatkowane nieprzerwanie, w tym również w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazał ponadto, że w sprawie C – 212/10 Logstor ROR, Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził wyrażaną już wcześniej zasadę, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie kapitałowej 69/335, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania. Organ wskazał też na stanowisko TS-UE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o., w którym wskazano, że w przypadku Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Zatem odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do przepisów prawa krajowego wg stanu na dzień 1 lipca 1984 r.

Skoro więc w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w tym dniu – umowa spółki i jej zmiany, w tym podwyższenie kapitału zakładowego – były opodatkowane a stawka podatku była wyższa niż 0,5%, to na podstawie prawa wspólnotowego - po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Przeprowadzając, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w ramach właściwości zakreślonej przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd związany jest z mocy przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA). Tak więc sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, jest bowiem związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd kasacyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpatrujący sprawę nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego, bowiem ocena stanu faktycznego nie jest wykładnią prawa.

Przeprowadzając zatem, po ponownym rozpoznaniu sprawy, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji wziął pod uwagę wskazania NSA zawarte w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12 w zakresie wykładni zastosowanego przez organy podatkowe prawa.

Przypomnieć należy, że istota i prawne ramy sporu dotyczyły podstaw prawnych do pobierania przez ustawodawcę krajowego podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy spółki, polegającą na podwyższeniu w dniu 30 lipca 2007r. kapitału w spółce akcyjnej, którego pokrycie nastąpiło w całości w formie wkładu pieniężnego.

Kwestionowany przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pobór podatku z tego tytułu, skarżąca Spółka upatrywała w niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, w tym, braku właściwej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG - dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz.25). W realiach sprawy, zarzut ten wiąże się z regulacją ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji – przy uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12 - dotyczyć będzie w głównej mierze oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kontekście prawidłowości implementacji do prawa krajowego przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.).

Stanowiący punkt odniesienia w sporze, a zarazem źródło rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy stroną a organami podatkowymi przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej [...]. Sąd kasacyjny potwierdził, że ten właśnie przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Wskazał przy tym na wyroki (z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10), w których Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. (wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa UE), art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (69/335/EWG), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Sąd kasacyjny uznał, że nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U.Nr 45,poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161). Zgodnie z § 54 ust .1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów -5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy(§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i 4 zdefiniowano pojęcie "kapitału zakładowego" - jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Przypomnieć w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r.-tekst jedn. Dz.U.z 1976r., Nr 7,poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL).

Sąd kasacyjny, podkreślił w swoim wyroku, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I,księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy -Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.

Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Wprawdzie w definicji tej, istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże – jak uzasadnił w swoim wyroku Sąd kasacyjny - z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu o opłacie skarbowej, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto- aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych (por.: M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.).

Sąd orzekający w sprawie podziela w pełni stanowisko Sądu kasacyjnego, że definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 K.h., por. Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). Zasadność tego stanowiska potwierdza konstatacja, że kwestionowanie tej definicji wykluczałoby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. ww. Komentarz, op.cit.,s.203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Również wykładnia historyczna, do której odwoływała się podatniczka nie uzasadnia stanowiska odmiennego od przyjętej wyżej wykładni pojęcia "kapitał zakładowy". W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. ustawodawca do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4,poz. 23) ustawodawca określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył wprawdzie zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

Skarżąca powołując się na art. 7 w/w Dyrektywy kapitałowej zarzuciła brak implementacji tego przepisu do krajowego porządku prawnego (znowelizowanej ustawy o PCC), co skutkowało nienależnym, w jej ocenie, pobraniem podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a na obecnym etapie, odmową stwierdzenia nadpłaty w tym podatku (art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) OP), którą organy podatkowe uzasadniały powołując się na treść obowiązujących przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2007 r, Nr 68, poz.450 ze zm., tj. jej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art.1 ust. 3 pkt 2, art.6 ust.1 pkt 8 lit.b i ust. 9 i art. 7 ust. 1).

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), czynność podwyższenia kapitału zakładowego, jako podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy PCC, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt2 ustawy PCC, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy PCC), nie budzi przy tym wątpliwości, że spółka akcyjna ma osobowość prawną. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art.6 ust.1 pkt 8 lit. b), a stawka podatku wynosi 0,5% (art.7 ust.1 pkt 9 ustawy).

Wyrazem przeprowadzonej prawidłowo harmonizacji ustawodawstwa krajowego z rozwiązaniami unijnymi (Dyrektywą 69/335/EWG) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym jest, obowiązująca od 1 maja 2004 r., nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC określa podatek od kapitału (0,5%) na poziomie wspólnotowym, tj. nie przekraczającym 1% (art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy).

Odnosząc się do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymaga odnotowania, co trafnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że w dacie odniesienia, wskazanej w art.7 ust.1 Dyrektywy (tj. 1 lipca 1984r.) na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taki zapis pozostawiał zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian ustawy o PCC, nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach, zatem jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego – określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego.

Nietrafność stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę wynika nie tylko z braku akceptacji Sądu dla podnoszonych w skardze zarzutów, ale i przekonania składu orzekającego co do oceny, że w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie ma kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Tym samym, regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z prawodawstwem wspólnotowym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy kapitałowej.

W świetle powyższych wywodów, nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca podjęła uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 30 lipca 2007 r. Z tym też dniem powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został dopełniony poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej i uiszczenie wykazanej w niej kwoty zobowiązania podatkowego, obliczonego zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami.

Art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (OP) stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, słusznie ograny podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku.

Wobec przedstawionych wywodów prawnych, jako chybione należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 OP w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego. Zgodnie z obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. przepisami prawnymi, czynności regulowane ustawą o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). W świetle tych uwag należy podnieść, że dostosowanie przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2 tego przepisu. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 %, przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1 %. Po dniu 1 maja 2004 r., Polska nie była zatem zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej od podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2583/10 oraz z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 99/12; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).).

Odnosząc się końcowo do podniesionego zarzutu naruszenia zasady stand-still, należy podkreślić, że zarzut ten Spółka podniosła po raz pierwszy w skierowanym do Sądu piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2012 r. Podniesienie argumentacji w tym zakresie po zakończeniu postępowania administracyjnego uniemożliwiono organowi ustosunkowanie się do tych zarzutów w zaskarżonej decyzji, nie może zatem wpływać zasadniczo na ocenę jej poprawności. Ponadto, w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, granice postępowania określiła strona we wniosku, stąd formułowanie do organów zarzutów na tym etapie postępowania, nie może być skuteczne.

Sąd – odnosząc się jedynie polemicznie do argumentacji strony, nie podziela jej oceny w zakresie naruszenia zasady stand-still. Stanowisko swoje Spółka opiera na twierdzeniu, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowała umowy spółek i ich zmiany podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek degresywnych (1%, 05%, 0,1%), w tym od podwyższenia kapitału ponad kwotę 30 tys. zł według stawki 0,1%, to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować do tych czynności jednolitej stawki w wys. 0,5%. Na potwierdzenie swoich racji spółka przywołała wyrok: C-212/10 w sprawie Logstor ROR oraz C-414/07 Magoora.

Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej i uznaje zarzuty dotyczące naruszenia zasady stand-still za nieuzasadnione. Przede wszystkim - zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału było nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również w dniu 1 lipca 1984 r. Podkreślić należy, że wprowadzenie w okresie przedakcesyjnym degresywnych stawek podatku od czynności cywilnoprawnych nie oznacza, że ustawodawca kiedykolwiek zaprzestał lub zrezygnował z opodatkowania tych czynności. Wskazać przy tym należy, że powołany przez Skarżącą art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC (w okresie przedakcesyjnym) w ramach degresywnego opodatkowania, przewidywał kilka stawek, tj. 1%, 0,5% i 0,1%. Zatem zarzut strony, że przed przystąpieniem do UE umowy spółki lub ich zmiany nie były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, nawet, gdy realne obciążenie podatkowe wynikające z degresywnego opodatkowania było w konkretnym przypadku niższe od obciążenia wynikającego z opodatkowania jedną stawką podatkową w wysokości 0,5%, to nieuzasadniony jest zarzut, że wprowadzenie z dniem przystąpienia do UE liniowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5%, naruszało w jakimkolwiek zakresie zasadę stand still. Podkreślić bowiem należy, że wynikający z art. 7ust. 2 Dyrektywy kapitałowej zakaz dotyczył naliczania podatku według stawki wyższej niż 1%.

Ponadto, w sprawie C – 212/10 Logstor ROR, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podtrzymał wyrażaną już wcześniej zasadę, która sprowadza się do uznania, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie kapitałowej 69/335, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania. Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten dotyczył umowy pożyczki udzielonej przez wspólnika (a nie podwyższenia kapitału) i całkowicie odmiennego stanu faktycznego. W sprawie tej, w dacie odniesienia (1 Lipca 1984 r.) w Polsce umowa pożyczki była opodatkowana, jednak w chwili przystąpienia do UE (1 maja 2004 r.) Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie, już po przystąpieniu do UE wprowadziła ponownie ten podatek, co ewidentnie naruszało zasadę stand-still. Pomijając różnicę w przedmiocie opodatkowania, to opisana w tym wyroku sytuacja nie odnosi się do spornej sprawy. Polska nigdy nie zrezygnowała z opodatkowania czynności umowy spółki i jej zmian, w tym podwyższenia kapitału zakładowego, zatem z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka nie uzasadniła też, jakie znaczenie w spornej sprawie ma wyrok w sprawie C- 414/07 Magoora, tym bardziej, że wyrok ten dotyczy podatku VAT i wiąże się art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT a zatem całkowicie innego przedmiotu opodatkowania.

W ocenie Sądu, organ zasadnie (w odpowiedzi na pismo procesowe) wskazał na stanowisko TS-UE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o., w którym Trybunał jednoznacznie przesądził, że w przypadku Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (69/335/EWG) powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane podatkiem kapitałowym według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Zatem odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, odnosi się do przepisów prawa krajowego wg stanu na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro więc w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w tym dniu – umowa spółki i jej zmiany, w tym podwyższenie kapitału zakładowego – były opodatkowane a stawka podatku była wyższa niż 0,5%, to na podstawie prawa wspólnotowego - po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęta przez Polskę z dniem przystąpienia do UE stawka w wys. 0,5% nie narusza też art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, określającej jako maksymalną stawkę w wys. 1%.

Pogląd zbieżny z tym stanowiskiem, wyraził też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 547/12 uznając, że do naruszenia zasady stand- still dochodzi w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie bądź nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy, zrezygnowało z opodatkowania tej czynności podatkiem kapitałowym. W Polsce umowa zawiązania spółki była nieprzerwanie opodatkowana: pierwotnie na podstawie ww. ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym istotnym pozostaje fakt, że w dniu 1 lipca 1984 r., a więc w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa kapitałowa, w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. w dniu 1 maja 2004 r. opodatkowanie tej czynności nie spełniało kryterium wymienionego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (przepisie dotyczącym obligatoryjnego zwolnienia). W tym bowiem dniu – (1 lipca 1984 r.) o czym wcześniej była już mowa – czynność ta była opodatkowana podatkiem w wysokości 5% od wartości wkładu pokrywanego wkładem pieniężnym (10% od pokrycia w formie nieruchomość lub prawa użytkowania wieczystego). Stawka ta była więc wyższa niż 0,5%, a tylko czynności opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, ewentualnie zwolnione z opodatkowania – w myśl art.7 ust.1 Dyrektywy według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. – nakładały na Państwa Członkowskie obowiązek zwolnienia tych czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Z powyższych względów, w opisanej sytuacji także zarzut odnoszący się do naruszenia zasady stand still nie mógł zostać uwzględniony, a to w rezultacie oznacza – w świetle wcześniejszych rozważań – że całość argumentacji Spółki nie znajduje oparcia w unormowaniach Dyrektywy 69/335/EWG, której niewłaściwą implementację do polskiego porządku prawnego zarzuciła strona Skarżąca.

Powyższe oznacza też, że podatek pobrany przez płatnika na podstawie niesprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnych - nie jest podatkiem nienależnym, co wniosek o stwierdzenie nadpłaty czyni niezasadnym.

Uznając za nieuzasadnione, zarzuty skargi dotyczące naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, za nietrafne w konsekwencji uznać także należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skoro wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego nie pozostających w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Ponadto organ odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do wszystkich istotnych argumentów odwołującej się Spółki.

Ze względów uzasadnionych wyżej, Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela też wątpliwości spółki wyrażonych we wniosku o skierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało podjętym na rozprawie postanowieniem Sądu o oddaleniu tego wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem wskazanych tamże przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.