Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1673/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek A sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w N. (dalej: wnioskodawca/skarżąca) interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług; dalej: VAT) w zakresie nieodpłatnego przekazania kruszywa oraz korekty deklaracji.

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji złoża [...]. Prowadzona przez wnioskodawcę kopalnia [...]. Z pozyskanego surowca wnioskodawca produkuje kruszywo drogowe i budowlane, a ponadto kamienie ogrodowe i dekoracyjne. Prowadzenie działalności gospodarczej przez wnioskodawcę uzależnione jest od możliwości korzystania z drogi dojazdowej prowadzącej na teren przedsiębiorstwa. Z racji dużych gabarytów transportowanych materiałów, masa pojazdów korzystających z drogi przekracza 8 ton (w głównej mierze są to samochody ciężarowe o dużej masie własnej, transportujące dodatkowo kamienie bądź kruszywo drogowe). Odcinek drogi, który używany jest przez samochody wnioskodawcy tj. odcinek drogi powiatowej nr [...] od skrzyżowania tej drogi z drogą [...] w J. do zjazdu z tej drogi na teren kopalni będącej własnością wnioskodawcy (dalej: droga), ma status drogi powiatowej, tym samym Starostwo Powiatowe (dalej: powiat) jest zarządcą przedmiotowego odcinka. Droga znajdowała się w stanie uzasadniającym jego zamknięcie dla pojazdów o masie powyżej 8 ton. Powiat w zakresie swoich obowiązków oraz w ramach uzyskanego na ten cel dofinansowania postanowił wyremontować drogę. Na podstawie sporządzonego kosztorysu stwierdzono, że posiadane przez powiat środki finansowe nie pozwolą na realizację inwestycji, tym samym konieczne będzie zamknięcie przedmiotowego odcinka dla ruchu pojazdów o masie powyżej 8 ton. Wprowadzenie limitu masy pojazdów ograniczyłby, o ile nie uniemożliwiło, wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z tym postanowiono o wspólnej realizacji remontu drogi przez wnioskodawcę oraz powiat. Działając na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 687 ze zm.), w dniu 12 czerwca 2013 r. zawarta została umowa pomiędzy wnioskodawcą i powiatem "W sprawie ustalenia zasad współpracy przy realizacji remontu drogi powiatowej nr [...]" (dalej: umowa), której podstawowym celem jest:

▪ po stronie wnioskodawcy - umożliwienie przejazdu pojazdom o masie powyżej 8 ton na teren kopalni, co warunkuje możliwość wykonywania przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie;

▪ po stronie powiatu - pełna realizacja nałożonych na powiat, jako zarządcę drogi, obowiązków w zakresie utrzymania dobrego stanu infrastruktury.

Zgodnie z umową, strony w celu wykonania wspólnego przedsięwzięcia podzieliły między siebie obowiązki wynikające z konieczności równomiernego podziału zadań. Według umowy, powiat był odpowiedzialny za: przeprowadzenie postępowania o zamówienia publiczne (w celu wyłonienia wykonawcy); wykonanie remontu drogi i w związku z tym poniesieniu wydatków pomniejszonych o wkład wnioskodawcy; nadzór inwestorski; odbiór robót budowlanych; utrzymanie czasowej organizacji ruchu na drodze w zakresie umożliwiającym wnioskodawcy korzystanie z drogi (przejazd pojazdów o masie większej niż 8 ton). Wnioskodawca był natomiast zobowiązany do: dostarczenia surowca pod budowę drogi; wydania surowca wykonawcy; uczestniczenia w odbiorze robót.

W związku z powyższym, wnioskodawca przekazał surowiec wykonawcy robót, błędnie dokumentując zaistniałe zdarzenie jako darowiznę, od czego naliczył podatek VAT. Zdarzenie miało miejsce w 2013 r., tym samym wpłynęło na zatwierdzony wynik finansowy. Następnie, po wykryciu błędnego zakwalifikowania zdarzenia jako darowizny, wnioskodawca dokonał korekty zdarzenia polegającego na przekazaniu kruszywa, księgując je jako rozliczenia międzyokresowe kosztów po cenach ewidencyjnych. Kwota VAT została nieprawidłowo odprowadzona do urzędu skarbowego w związku z błędnym zaksięgowaniem zdarzenia jako darowizny.

Kruszywo zostało wytworzone przez wnioskodawcę, który pozyskuje je eksploatując złoża [...], następnie przetwarza w celu uzyskania gotowego produktu w postaci kruszywa. Przy wytwarzaniu kruszywa wnioskodawca korzysta z usług podmiotów trzecich. VAT z tytułu przedmiotowych usług obniża wymiar podatku należnego płaconego przez wnioskodawcę. W toku produkcji przekazanego na wspólny cel kruszywa, wnioskodawca odliczał VAT. Przekazanie kruszywa do budowy drogi odbyło się nieodpłatnie i nastąpiło w wyniku opisanego wspólnego przedsięwzięcia realizowanego przez wnioskodawcę i powiat. W związku z przekazanym kruszywem wnioskodawca nie otrzymał żadnej zapłaty bądź świadczenia mającego charakter zapłaty za dostawę materiału. Przekazanie nastąpiło wyłącznie w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia i w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Przekazanie kruszywa miało na celu umożliwienie wnioskodawcy prowadzenia działalności w dotychczasowym rozmiarze i uchronienia jej od negatywnych konsekwencji w przypadku, gdy wprowadzone zostałoby ograniczenie masy pojazdów poruszających się po drodze. W przypadku dalszej degradacji nawierzchni i nieprzeprowadzeniu remontu, przejazd pojazdów o masie większej niż 8 ton byłby niemożliwy, tym samym wykonanie remontu drogi było niezbędne. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca zadał pytanie, czy w przypadku opisanym w stanie faktycznym, tj. w przypadku realizacji wspólnego przedsięwzięcia wnioskodawcy z powiatem, przekazanie kruszywa nie powinno zostać opodatkowane VAT, ponieważ analizowane zdarzenie nie wyczerpuje definicji dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 1054, poz. 177 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i tym samym wnioskodawca powinien złożyć korektę deklaracji podatkowej i odzyskać odprowadzony podatek?

Zajmując własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że przekazanie materiałów w postaci kruszywa na realizację wspólnego przedsięwzięcia nie powinno zostać opodatkowane VAT, tym samym powinna nastąpić korekta deklaracji, a zapłacony VAT powinien zostać zwrócony wnioskodawcy. W ocenie wnioskodawcy, cel umowy, jakim jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia, nie pozwala na przyjęcie, by przekazanie kruszywa potraktować jako darowiznę w rozumieniu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Przekazanie kruszywa nie jest również odpłatną, czy nieodpłatną dostawą towarów, ani też świadczeniem usług, gdyż czynność ta nie wypełniła przesłanek z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem zakwalifikowanie przekazania kruszywa jako darowizny i odprowadzenie VAT było błędne, tym samym konieczne było przeksięgowanie przekazania kruszywa i zakwalifikowanie jako rozliczenia międzyokresowe kosztów. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, konieczne jest złożenie korekty deklaracji podatkowej oraz odzyskanie niesłusznie zapłaconego podatku VAT.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt, art. 7 ust. 1-4 i 7, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 16 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 112), a także odwołując się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach: Kuwait Petroleum (GB) Ltd, C-48/97, EU:C:1999:203; Heinz Kühne, C-50/88, EU:C:1989:262; Hans-Georg Fischer, C-322/99 i C-323/99, EU:C:2001:280 organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania surowcem (towarem) jak właściciel. Bowiem to powiat jest zarządcą remontowanej drogi i to ono dysponuje ostatecznie przekazanym kruszywem jak właściciel. Wnioskodawca natomiast w momencie przekazania kruszywa wyzbył się władztwa na rzeczą (kruszywem). Ponadto, mimo że przekazanie kruszywa miało charakter nieodpłatny, to należy je traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż z tytułu jego wytworzenia, wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że nieodpłatne przekazanie kruszywa należącego do wnioskodawcy (w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia z powiatem), w sytuacji gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu tego kruszywa, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, brak jest podstaw do dokonania korekty deklaracji VAT i zwrotu podatku wnioskodawcy.

1.4. Pismem z dnia 9 czerwca 2015r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej (pismo z dnia 8 lipca 2015 r.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika procesowego) wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez uznanie, że zapewnienie przez skarżącą kruszywa, celem realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na remoncie drogi, podlegało opodatkowaniu VAT;

2) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że zapewnienie przez skarżącą kruszywa w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na remoncie drogi, spełniało definicję dostawy towarów;

3) art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że zapewnienie przez skarżącą kruszywa w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na remoncie drogi, wiązało się z przekazaniem przez skarżącą własności kruszywa innemu podmiotowi i niedostrzeżenie tego, że w przedmiotowej sprawie doszło do zużycia towaru na własne potrzeby skarżącej, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie uwzględnił charakteru i całokształtu umowy wspólnego przedsięwzięcia. Ma ona bowiem charakter złożony i dla klasyfikacji podatkowej musi być traktowana jako jedna całość. Zdaniem skarżącej, wyodrębnianie jej poszczególnych elementów (czynności składowych) i osobne oceniane poszczególnych elementów umowy miałoby charakter sztuczny i przeczyłoby jej ekonomicznemu celowi, gdyż dokonywane w ramach wspólnego przedsięwzięcia czynności nie są czynnościami samodzielnymi, oderwanymi od całości łączącego strony stosunku wspólnego przedsięwzięcia, a zatem nie powinny być oddzielnie od niego oceniane. Skarżąca dalej wskazała, że zapewnienie przez nią kruszywa na remont drogi w ogóle nie powinno być rozpatrywane jako czynność podlegająca opodatkowaniu, gdyż nie ma tu elementu świadczenia na rzecz drugiego podmiotu – brak jest odbiorcy (beneficjenta) tej czynności. Tym samym, w ocenie skarżącej, nie można uznać, że wypełnianie określonych w umowie obowiązków przez którąś ze stron, stanowi świadczenie usług lub dostawę towaru, gdyż celem porozumienia jest wspólna realizacja remontu drogi. Na mocy umowy obie strony zobowiązane są bowiem do dokonywania pewnych nakładów, jednak nakłady te są czynione na rzecz wspólnego celu oraz czerpania korzyści z realizacji przedsięwzięcia, nie zaś dla drugiej strony umowy. Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotowa umowa winna być oceniana na gruncie ustawy o VAT, podobnie jak umowy zawierane w ramach tzw. partnerstwa publiczno-prywatnego, w odniesieniu do których powszechnie przyjmuje się, że nie występują wzajemne świadczenia stron, lecz jednoczesne czynienie nakładów na rzecz wspólnego celu. Skarżąca podniosła również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że rozliczenia pomiędzy podmiotami realizującymi wspólne przedsięwzięcie nie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Z istoty owego przedsięwzięcia wynika bowiem, że uczestniczące w nim podmioty czynią nakłady na rzecz realizacji wspólnego celu, aby później czerpać z niego korzyści, niekoniecznie o wymiarze finansowym. Zdaniem skarżącej, istotą przekazania kruszywa było dofinansowanie remontu drogi, przy czym taki sam efekt zostałby osiągnięty w przypadku zaangażowania pieniężnego skarżącej. Sposób rozliczeń między stronami wspólnego przedsięwzięcia nie zmienia jednak tego, że przekazywane środki stanowią wkład własny w przedsięwzięcie i powinny być neutralne podatkowo. Przekazanie kruszywa stanowiło bowiem techniczny element rozliczenia uczestnictwa skarżącej w remoncie drogi. Jako, że kruszywo to zostało dostarczone w konkretnym celu, tj. w celu przeprowadzenia remontu drogi, nie doszło, w ocenie skarżącej, do dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie wystąpiło bowiem przekazanie prawa do rozporządzania kruszywem "jak właściciel" z tego względu, że powiat nie miał możliwości użycia kruszywa w żaden inny sposób, niż wynikający z umowy, tj. na remont drogi. Skarżąca dodała, że gdyby chcieć oceniać przekazanie kruszywa jako samoistną transakcję, nie powinno być one traktowane jako "darowizna", ale co najwyżej jako "zużycie towaru" na cele prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, co nie podlega opodatkowaniu VAT. Skarżąca decydując się na przekazanie kruszywa na remont drogi, z której to ona głównie będzie czerpać korzyści, zdecydowała de facto o wykorzystaniu swojego surowca na własne potrzeby. Doszło zatem do skonsumowania przez skarżącą własnego produktu. Na poparcie zaprezentowanej argumentacji skarżąca przywołała wyroki TSUE w sprawach: Wolfram Becker, C-104/12, EU:C:2013:99; Cantor Fitzgerald International, C-108/99, EU:C:2001:526; AB SKF, C-29/08, EU:C:2009:665 i DFDS A/S, C-260/95, EU:C:1997:77, szereg orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną nr IBPP1/443-216/13/LSz.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. Istotą sporu między stronami jest to czy nieodpłatne przekazanie kruszywa przez skarżącą na rzecz powiatu stanowi jest opodatkowane VAT, tak jak twierdzi organ podatkowy czy też jest poza systemem VAT, tak jak twierdzi skarżąca.

3.3. Należy jednak na wstępie podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji jest interpretacja indywidualna organu podatkowego. Zatem organ podatkowy uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

3.4. Poza sporem jest to, że skarżąca jest podmiotem, który dokonuje eksploatacji złoża [...] z którego produkuje m.in. kruszywo drogowe. Z uwagi na fakt, że powiat postanowił wyremontować drogę powiatową, będącą zarazem, drogą dojazdową prowadzącą na teren przedsiębiorstwa skarżącej, skarżąca zdecydowała się nieodpłatnie przekazać kruszywo drogowe na budowę ww. drogi. Podstawę prawną zawartej między skarżącą a powiatem umowy była treść art. 3 ust. 5 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, zgodnie z którym budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków rzeczowych i pieniężnych świadczonych przez osoby fizyczne i osoby prawne, krajowe i zagraniczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg zakładowych oraz zarządzania nimi finansowane są ze środków podmiotów zarządzających tymi drogami (art. 3 ust. 4 ww. ustawy).

3.5. Trudno jest jednak przyrównywać zaistniałą w sprawie sytuację do sytuacji konsorcjum. Konsorcjum powstaje w drodze umowy zawieranej pomiędzy przedsiębiorcami, w ramach której zobowiązują się oni do wspólnego działania celem realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka (por. S. Włodyka (red.), M. Spyra, [w:] Prawo umów handlowych. System Prawa Handlowego, t. 5, Legalis, CH Beck 2014, wyd. 4, s. 618713, Nb 63).

W sprawie zaś mamy do czynienia z zadaniem powiatu w zakresie remontu drogi powiatowej, która jest w jego zarządzie i w istocie decyzja do jej remontu, jak też odpowiedzialność oraz ewentualne ryzyko za wykonanie tego zadania spoczywa na starostwie powiatowym. Skarżąca, niewątpliwie odnosi korzyść w postaci remontu drogi dojazdowej do jej przedsiębiorstwa, lecz jest to korzyść będąca również korzyścią innych obywateli (m.in. mieszkańców powiatu), którzy korzystają z tej drogi lecz nie ponosi ona ryzyka niezrealizowania zadania publicznego w postaci remontu drogi powiatowej. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 1445 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie: transportu zbiorowego i dróg publicznych. Partycypacja skarżącej zatem przy remoncie drogi powiatowej sprowadza się jedynie do nieodpłatnego przekazania kruszywa drogowego. Zbyt dalekie jest jednak twierdzenie, że jest to już wspólne przedsięwzięcie powiatu i skarżącej w swej istocie będącej konsorcjum lecz raczej realizacja zadania powiatu przy współudziale skarżącej.

Należy tym samym stwierdzić, że podnoszone przez skarżącą w skardze wyroki NSA, zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych (wyroki NSA: z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1788/07, publ. CBOSA – wspólny program marketingowy; z dnia 9 października 2008r. sygn. akt I FSK 291/08, publ. CBOSA – wspólne działania marketingowe; z dnia 10 października 2014r. sygn. akt I FSK 1493/13, publ. CBOSA – realizacja wspólnego koncertu; z dnia 29 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 562/11, publ. CBOSA – wspólne wydawnictwo uczelniane czy inne wyroki dotyczące stricte rozliczenia konsorcjum na gruncie VAT).

Należy też wskazać, że kwestia opodatkowania VAT rozliczeń między konsorcjantami była również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243. W powyższym orzeczeniu Trybunał zauważył, że czynności dokonywane w związku z umową konsorcjum przez jego uczestników (w ramach realizacji wspólnego celu) nie różnią się zasadniczo od czynności podejmowanych przez nich na rachunek własny – powinny być zatem tak samo traktowane. Trudno zatem o takiej sytuacji mówić w przedmiotowej sprawie skoro zasadniczym celem działalności gospodarczej skarżącej jest eksploatacja złoża [...], nie zaś budowa dróg.

Nie mamy też w sprawie do czynienia z umową o partnerstwie publiczno-prywatnym, za którą należy uznać taką umowę, w której partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego (por. art. 7 ust. 1 ustawa z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym – tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 696 ze zm.).

3.6. Słusznie zatem organ podatkowy podnosi, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że czynnością podlegającą na równi z odpłatną dostawą towarów jest przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeśli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Z uwagi na to, że takie przekazanie jest traktowane na równi z odpłatną dostawą towarów, samo przekazanie powinno wywierać takie skutki jak dostawa, tzn. powinno łączyć się z przekazaniem prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W orzecznictwie TS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" (por. wyrok TS w sprawie Shipping and Forwarding Safe B.V., C-320/88, EU:C:1990:61). Trzeba uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich skutków mających miejsce w czasoprzestrzeni (w tym przy uwzględnieniu aspektów ekonomicznych), mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze konwencjonalnym. Przekazanie jest zatem definitywnym wyzbyciem się danej rzeczy – władztwa nad nią. Dla opodatkowania nieodpłatnego przekazania nie ma znaczenia cel takiego przekazania (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. IX, 2015, publ. LEX). Opodatkowanie zaś jest uzależnione od przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia m.in. przy wytworzeniu towarów.

3.7. Powołany przepis stanowi implementację art. 16 dyrektywy 112, zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów (poprzednio art. 5 ust. 6 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r.; dalej: szósta dyrektywa).

Art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy zrównuje określone czynności, z tytułu których podatnik nie otrzymuje żadnego rzeczywistego świadczenia wzajemnego, z dostawą towarów dokonywaną odpłatnie, która podlega podatkowi VAT na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy (por. wyrok TS w sprawie EMI Group Ltd., C-581/08, EU:C:2010:559, pkt 17). Celem powyższego przepisu jest zapewnienie równego traktowania różnych konsumentów końcowych określonych towarów poprzez zapewnienie, aby konsumpcja końcowa podlegała opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy podatek naliczony podlegał odliczeniu. Celem opodatkowania świadczeń, o których mowa w art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy, jest bowiem wykluczenie sytuacji, w których ostateczne wykorzystanie towaru lub usługi pozostanie nieopodatkowane (por. TS w sprawie EMI Group Ltd., TS w sprawie EMI Group Ltd., pkt 18). Art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy może obejmować również nieodpłatne rozporządzanie dla celów handlowych, w przypadku gdy naliczony VAT został odliczony od towarów, których pozbyto się nieodpłatnie. Gdyby tak nie było art. 5 ust. 6 zdanie drugie wskazujący na przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika nie miałby sensu prawnego (por. wyrok TS w sprawie Kuwait Petroleum, C‑48/97, EU:C:1999:203, pkt 20–22).

W wyroku w sprawie SC BCR Leasing IFN SA, C-438/13, EU:C:2014:2093 Trybunał wskazał, że przekazanie towarów przez leasingodawcę do dyspozycji leasingobiorcy nie można uznać za przeznaczone "do celów innych" niż prowadzona przez podatnika działalność, gdyż ich oddanie w leasing stanowi samą istotę działalności gospodarczej leasingodawcy. Trybunał zatem wyraźnie odnosi charakter nieodpłatnego przekazania do prowadzonej przez podatnika faktycznie działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy takie działanie mieści się w takiej działalności należy uznać, że takie nieodpłatne przekazanie byłoby poza VAT.

3.8. Niewątpliwym jest, że zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT (zob. wyrok TS w sprawie Wolfram Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 23).

W sprawie jak wynika ze stanu faktycznego skarżąca nieodpłatnie przekazała kruszywo drogowe na rzecz powiatu celem wybudowania przez ten powiat drogi. Trudno tym samym stwierdzić, że nie doszło do zaistnienia czynności wskazanej w treści art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Trudno też uznać, że w sprawie mamy do czynienia ze zużyciem wyprodukowanych przez skarżącą towarów własnych. Istota bowiem transakcji sprowadza się do przekazania (powierzenia) towarów komuś innemu (powiatowi) celem wybudowania drogi nie zaś do zużycia towarów (zniszczenia, zmniejszenia zasobu czegoś – por. Słownik Języka Polskiego) przez skarżącą na cele własnej działalności gospodarczej. Pomimo, że przekazanie kruszywa miało charakter nieodpłatny, to należy je traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż z tytułu jego wytworzenia, skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

3.9. Podsumowując, należy stwierdzić, że rację ma organ podatkowy, że nieodpłatne przekazanie kruszywa należącego do skarżącej (w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia z powiatem), w sytuacji gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu tego kruszywa, podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, brak jest podstaw do dokonania korekty deklaracji VAT i zwrotu podatku skarżącej. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, czy też art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

3.10. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).