Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 801/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 106a, art. 106b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2019r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor"), interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko [...] Urzędu Wojewódzkiego w P. (dalej jako: "Urząd", "Wnioskodawca" albo "Skarżący") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT, jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] kwietnia 2018 r. wpłynął do Dyrektora wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT. Wniosek doprecyzowano pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. o uzupełnienie opisu sprawy, przedstawienie własnego stanowiska oraz pełnomocnictwo, oraz pismem z dnia [...] lipca 2018 r. o własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową i posiada status czynnego podatnika podatku VAT ze względu na czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Urząd posiada w trwałym zarządzie nieruchomości. Część nieruchomości jest wynajmowana lub użyczana innym podmiotom. W przypadku nieruchomości, w których Urząd posiada współudział, Urząd zawiera umowy z pozostałymi właścicielami nieruchomości, na podstawie których zobowiązuje się do administrowania za opłatą całą nieruchomością.

Urząd uzyskał interpretację indywidualną, znak [...] [...] z dnia [...] września 2016 r., która odnosiła się do stosowania stawek VAT refakturowanych usług, związanych z wynajmowaniem nieruchomości. Zgodnie z tą interpretacją, Urząd refakturuje usługi mediów, tj. wody i odprowadzania ścieków, stosując stawkę VAT właściwą dla dostawy danych mediów (ze względu na określone w umowach najmu kryteria rozliczania mediów - na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni). Natomiast w przypadku refakturowania usług wywozu śmieci (opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wywóz nieczystości) oraz sprzątania - stosuje stawkę podatku właściwą dla usługi najmu, ponieważ opłaty te są nierozerwalnie związane z usługą najmu. Uwzględniając powyższe, Urząd obciąża następującymi kosztami, stosując stawki podatku VAT jak poniżej: 1) usługa najmu - stawka podstawowa 23%; 2) usługi związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków - w umowach najmu zawieranych przez Urząd z najemcami zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni) - Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu, i opodatkowuje ich odsprzedaż odrębnie od usługi najmu. Urząd stosuje zatem stawkę właściwą dla danej usługi (8%); 3) usługi związane ze zbieraniem, usuwaniem i wywozem odpadów, zamiataniem śmieci, sprzątaniem, pielęgnacją terenów zielonych, usługi związane z dostarczaniem energii cieplnej, usługi związane z dostarczeniem energii elektrycznej, usługi związane z dostawą gazu, usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne, umożliwienie korzystania z telefonów, ochrona obiektu, usługi kominiarskie, podatek od nieruchomości - Urząd uznaje te usługi za nierozerwalnie związane z usługą najmu, stanowiącą z nią jedno świadczenie (pomimo określenia w umowie kryteriów rozliczania danych usług), zatem stosuje stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - 23%.

Oprócz umów najmu, Urząd zawiera umowy użyczenia, porozumienia.

W przypadku umów użyczenia, które zostały zawarte z państwowymi jednostkami budżetowymi, w tym z jednostkami budżetowymi należącymi do zespolonej administracji rządowej, Urząd obciąża podmiot kosztami mediów i innymi opłatami, refakturując te opłaty. Ustalając stawki podatkowe odsprzedawanych usług, Urząd wziął pod uwagę uchylenie przepisu w minionym roku § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), na podstawie którego do dnia 30 czerwca 2017 r. zwolnione z podatku od towarów i usług były usługi świadczone pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Urząd wystawiając refaktury przy umowach użyczenia stosuje poniższe zasady: 1) usługi związane z dostarczeniem wody i odprowadzaniem ścieków - w umowach użyczenia zawieranych przez Urząd zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody i ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni) i Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu usługi użyczenia - opodatkowuje ich odsprzedaż odrębnie od usługi głównej. Urząd stosuje stawkę podatku VAT wynikającą z faktur otrzymanych od dostawców. Urząd zatem stosuje stawkę właściwą dla danej usługi - 8%; 2) usługi związane ze zbieraniem, usuwaniem i wywozem odpadów, zamiataniem śmieci, sprzątaniem, pielęgnacją terenów zielonych - stawka właściwa dla dostawy danej usługi, ponieważ Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu kalkulacyjnego usługi użyczenia i opodatkowuje ich odsprzedaż odrębnie od usługi głównej. Urząd zatem stosuje stawkę właściwą dla danej usługi wynikającą z faktur otrzymanych od dostawców - 8%. W przypadku przeniesienia kosztów opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która ma charakter świadczenia publicznego, w stosunku do korzystającego z nieruchomości Urząd stosuje stawkę 23%; 3) usługi związane z dostarczaniem energii cieplnej, usługi związane z dostarczeniem energii elektrycznej, usługi związane z dostawą gazu, usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne, ochrona obiektu, usługi kominiarskie, umożliwienie korzystania z telefonów, usuwanie awarii - Urząd stosuje stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymanych od dostawców. Urząd uznał, że usługi te są odrębnie rozliczane i nie stanowią części składowej usługi użyczenia – zastosowano zatem stawkę podstawową 23% (kwoty naliczane są w oparciu o wskazania liczników lub udział proporcjonalny zajmowanej powierzchni); 4) podatek od nieruchomości - Urząd przenosi opłatę podatku od nieruchomości notą obciążeniową uznając, że podatek od nieruchomości nie jest towarem, zatem nie podlega VAT, naliczany jest proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni; 5) ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych – Urząd, obciążając użytkowników nieruchomości, stosuje stawkę "zwolnione" - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Urząd zawarł także umowy - porozumienia o administrowanie nieruchomościami z jednostkami organizacyjnymi samorządu powiatowego oraz samorządu województwa, a także z państwowymi jednostkami budżetowymi. Na podstawie tych porozumień, Urząd zobowiązał się do odpłatnego administrowania wspólnymi nieruchomościami. Urząd zawarł także porozumienia, w których nie przewidział ponoszenia opłat za administrowanie nieruchomością. Prócz kosztów administrowania, strony umowy ponoszą koszty zużywanych przez siebie mediów i innych usług, których konieczność zakupu wynika ze świadczenia usługi administrowania obiektem. Urząd obciąża strony umów następującymi kosztami, stosując wymienione stawki podatku VAT: 1) opłata za administrowanie nieruchomością - w przepisach o podatku od towarów i usług nie przewidziano zwolnień dla danej usługi, zatem stosowana jest stawka podstawowa - 23%; 2) usługi związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków - w porozumieniach o administrowanie nieruchomością zawieranych przez Urząd zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody i ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni)- Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu kalkulacyjnego opłaty za administrowanie, opodatkowuje odsprzedaż odrębnie od usługi administrowania. Urząd zatem stosuje stawkę właściwą dla danej usługi - 8%; 3) usługi związane ze zbieraniem, usuwaniem i wywozem odpadów, zamiataniem śmieci, sprzątaniem, pielęgnacją terenów zielonych - w przypadku braku opłat z tytułu czynności administracyjnych stosuje się stawkę właściwą dla dostawy tych mediów (8%), natomiast w przypadku naliczania opłat za czynności administracyjne - stawkę podstawową - 23%. Kalkulacja wynika z informacji zawartych w deklaracji składanej do gminy oraz udziału w powierzchniach wspólnych. Z charakteru tej opłaty wynika, że opłata ta jest ponoszona przez właściciela nieruchomości. Ze względów organizacyjnych obowiązki właściciela nieruchomości wynikające z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, powierzono Urzędowi. Urząd zawarł porozumienie, zgodnie z którym Urząd - będący właścicielem części wykorzystywanej przez siebie nieruchomości - dokonuje opłaty i przenosi proporcjonalnie do udziału w powierzchni koszty tej opłaty na współwłaściciela (stronę umowy); 4) usługi związane z dostarczaniem energii cieplnej, usługi związane z dostarczaniem energii elektrycznej, usługi związane z dostawą gazu, usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne, ochrona obiektu - wysokość opłat ustalana jest w oparciu o ustalone w umowie kryteria rozliczania kosztów na podstawie zużycia lub udziału zajmowanej powierzchni nieruchomości, kalkulacja wynagrodzenia (refaktury) następuje odrębnie od opłaty administrowania - stawka właściwa dla odsprzedawanej usługi - 23%; 5) ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych - Urząd wystawia fakturę ze stawką "zwolnione" - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów usług. Kalkulacja następuje w oparciu udział w zajmowanej powierzchni.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umów najmu, umów użyczenia oraz porozumień są tylko lokale użytkowe. Urząd ma zawarte umowy najmu, umowy użyczenia, porozumienia z następującymi podmiotami: Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji – porozumienie; Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad - Centralny Urząd Administracji Rządowej - porozumienie; jednostki rządowej administracji zespolonej (np. Kuratorium Oświaty, Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków, Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej) - umowy użyczenia; jednostki budżetowe podlegające Wojewodzie (Państwowa Straż Rybacka) - umowy użyczenia; jednostki administracji samorządowej (np. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Województwo W. z siedzibą Urzędu Marszałkowskiego Województwa W. w P., Powiat P., Skarb Państwa - Prezydent Miasta P. jako miasta na prawach powiatu - M. P.) - umowy najmu, umowy użyczenia, porozumienia; państwowe jednostki organizacyjne (np. Narodowy Fundusz Zdrowia); podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą (jednoosobowa działalność gospodarcza, spółki cywilne, spółki prawa handlowe) - umowy najmu; stowarzyszenia - umowy najmu. Wnioskodawca jest stroną umów zawieranych z dostawcami poszczególnych mediów, a najemcy/użyczający/korzystający nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usługi dotyczących dostawy mediów. Wnioskodawca obciąża podmioty, z którymi ma zawarte umowy najmu/użyczenia porozumienia, dokładnie kosztem usługi (wartość netto plus podatek VAT) bez doliczania dodatkowych kosztów (marży). Podmioty nie mają podpisanych umów ubezpieczenia - stroną umów jest Wnioskodawca, który przenosi część kosztów tego świadczenia na rzecz najemców (wartość netto - zastosowanie ma tu zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zgodnie z interpretacją indywidualną nr [...] z dnia [...] września 2016 r.). W. W. w P. nie jest organem podatkowym, występuje jako podmiot, który jedynie przenosi ciężar podatku od nieruchomości na poszczególnych najemców. Koszty związane z wynajmowaną nieruchomością nie stanowią jednego elementu wraz z ceną czynszu. Czynsz z tytułu najmu jest jednym elementem na fakturze, natomiast pozostałe koszty związane z najmem stanowią na fakturze oddzielne pozycje. Na pozostałe koszty związane z najmem wystawiana jest faktura - każdorazowo po otrzymaniu faktury od dostawcy. Sposób rozliczania z poszczególnymi najemcami zawarty jest w umowach. Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, symbol PKWiU nie jest obowiązkowym elementem wymaganym na fakturze VAT. Wyjątek stanowi jedynie sprzedaż zwolniona od podatku VAT. Wnioskodawca przenosi koszty związane z wynajmowaną i użyczaną nieruchomością na podstawie faktur otrzymanych od dostawców tych mediów. Dostawcy mediów nie umieszczają na fakturach symboli PKWiU. Dotychczas Wnioskodawca nie występował do Głównego Urzędu Statystycznego o ustalenie symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W przypadku usługi zwolnionej - ubezpieczenia, Urząd wskazuje odpowiedni przepis ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy rozliczenia za usługi wynikające z umów najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomością z państwowymi jednostkami budżetowymi, w tym zespoloną administracją rządową, w formie faktury VAT sa prawidłowe, czy może rozliczenia z państwowymi jednostkami budżetowymi (np. pomiędzy Urzędem Wojewódzkim a Wojewódzkim Inspektoratem Weterynarii) powinny być traktowane jako rozliczenia wewnętrzne budżetu państwa, które nie podlegają VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr [...])?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia za usługi wynikające z wymienionych w pytaniu umów cywilnoprawnych, zawartych z państwowymi jednostkami budżetowymi, należy dokonywać na podstawie not księgowych oraz w piśmie z dnia 4 lipca 2018 r. ma on wątpliwość, czy postępuje prawidłowo wystawiając faktury VAT państwowym jednostkom budżetowym, szczególnie tym, które należą do zespolonej administracji rządowej, zamiast not obciążeniowych.

Dyrektor, odnosząc się do przedstawionego pytania, przytoczył treść regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwana dalej: "ustawą" "ustawą o VAT"), a następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma to, czy wszystkie świadczenia wchodzące w skład tzw. rozliczeń będą podlegały opodatkowaniu, a Wnioskodawca będzie działał w tym zakresie jako podatnik podatku VAT.

Zdaniem Dyrektora, każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usług, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Przy czym, na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W odniesieniu do opisu sprawy zwrócono uwagę, że zwracana kwota podatku od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi użyczenia nieruchomości i stanowi element kwoty należnej z tytułu jej świadczenia. Stąd też, usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak usługa odpłatnego użyczenia. W ocenie Dyrektora czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów użyczenia, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sytuacji nie występuje zatem - na gruncie uregulowań ustawy - nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów, lecz ma miejsce odpłatne udostępnienie nieruchomości. Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy stwierdzić należy, że na całość świadczenia należnego od biorącego w użyczenie, składa się kwota podatku od nieruchomości, która stanowi płatność za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi użyczenia nieruchomości. Stąd też, podatek od nieruchomości stanowiący część składową kosztów usługi głównej, nie może zostać wyłączony jako odrębny od niej element przeznaczony do sprzedaży. Również w odniesieniu do świadczonych usług najmu należy wskazać, że koszty podatku od nieruchomości, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu najmu, stanowią wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu.

Przechodząc następnie do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, Dyrektor zauważył, że jak wskazał Wnioskodawca - w ramach zawartych umów najmu, użyczenia oraz porozumienia - administrowanie nieruchomościami obciąża strony podpisanych umów m.in. kosztami usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, dostarczaniem energii cieplnej oraz elektrycznej, dostawami gazu oraz umożliwieniem korzystania z telefonów.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"), Dyrektor wskazał, że ze względu na okoliczności sprawy, usługi użyczenia/porozumienia o administrowanie nieruchomościami i ubezpieczenia, świadczone przez wynajmującego na rzecz podmiotów trzecich, nie mogą stanowić jednego świadczenia i stanowią świadczenia odrębne. W analizowanej sprawie nie wykazano tak istotnego powiązania usługi ubezpieczeniowej z usługą użyczenia/porozumienia, aby można było powiedzieć, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem. Usługa ubezpieczeniowa w analizowanym przypadku nie jest nierozerwalnie związana z ww. usługami, jako konieczna do korzystania z przedmiotu użyczenia/porozumienia i mająca w stosunku do niej charakter poboczny. Tym samym, należność z tytułu usługi ubezpieczenia nieruchomości nie stanowi elementu świadczenia należnego wynajmującemu z tytułu umowy najmu nieruchomości, lecz wynagrodzenie za odrębną usługę ubezpieczenia.

W odniesieniu do opłat z tytułu gospodarowania odpadami, wywozu nieczystości i sprzątania, Dyrektor wskazał, że winny one być traktowane jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z powyższego tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media. Mają one bowiem inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków. W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca/użytkujący nieruchomość, nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę/korzystającego z nieruchomości na podstawie umowy użyczenia lub porozumienia ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu/użyczenia/porozumienia i powinna być traktowana jako jedna usługa, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę/podmiot trzeci, korzystający z nieruchomości. Podobnie, w odwołaniu do orzecznictwa TSUE uznano, że również w kwestii sprzątania, w tym sprzątania części wspólnych, czynności te należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z usługą najmu/użyczenia/porozumienia.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor stwierdził, że w przypadku umowy najmu/użyczenia/porozumienia przedmiotem świadczenia na rzecz najemców oraz innych podmiotów korzystających z nieruchomości jest usługa główna, tj. korzystanie z lokalu, a koszty dodatkowe, takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, w tym wywóz odpadów i usługi sprzątania - jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę/użytkownika nieruchomości - stanowią element rachunku kosztów, zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/użyczenia/porozumienia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu/użyczenia/porozumienia, powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług głównych.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, Dyrektor wskazał, że koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wywóz nieczystości oraz sprzątanie, nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, lecz są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie. Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług, dotyczących pielęgnacji terenów zielonych, konserwacji, usuwania awarii, przeglądów technicznych, ochrony obiektu, usług kominiarskich, należy stwierdzić, że opłaty te uznać należy za usługi pomocnicze do usługi najmu/użyczenia/porozumienia, gdyż stanowią one element rachunku kosztów, zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/użyczenia/porozumienia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym bardziej, że Wnioskodawca jako właściciel jest zobowiązany do wnoszenia ww. opłat, niezależnie od tego czy będzie wynajmował/użyczał nieruchomość, czy też nie.

Następnie Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a – 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług uregulowała kwestie wystawienia faktur i zasad z tym związanych w rozdziale 1 działu XI ustawy. I tak, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zdaniem Dyrektora, z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika, jest zobowiązany do wystawienia faktury. Natomiast, regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy Dyrektor uznał, że rozliczenia za sprzedaż dokonywaną przez Wnioskodawcę wynikającą z umów najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomościami z państwowymi jednostkami budżetowymi i zespoloną administracją rządową, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i należy je udokumentować fakturą VAT, na zasadach określonych w ww. przepisach.

Skargę na powyższą interpretację wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] Urząd W. w [...], podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię prowadzącą do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i do niezastosowania art. 15 ust. 6, w wyniku przyjęcia, że czynności wykonywane przez Skarżącego wobec samorządowych jednostek budżetowych i zespolonej administracji rządowej, w ramach łączących ich umów najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomościami, są czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy i nie mieszczą się w zakresie zadań organu władzy publicznej, a tym samym Skarżący występuje w charakterze podatnika VAT; art. 15 ust. 1 ustawy, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na uznaniu, że strona Skarżąca działa w ramach jednego scentralizowanego podatnika VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych wobec innych państwowych jednostek budżetowych oraz jednostek zespolonej administracji rządowej; art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14e § 1 O.p., poprzez nierozpoznanie stanu faktycznego prezentowanego we wniosku strony i pominięcie całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony Skarżącej i nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego. Pominiecie to dotyczyło całkowitego nieuwzględnienia specyfiki Skarżącego, dotyczącej jego miejsca w systemie finansów publicznych oraz prowadzonej przez niego działalności statutowej, a było wynikiem niezastosowania wykładni systemowej tych przepisów, a tym samym nieuwzględnienie specyfiki miejsca w systemie finansów publicznych, jakie zajmuje Skarżący wraz z państwowymi jednostkami budżetowymi i zespoloną administracją rządową, z którymi łączą Skarżącego umowy najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomościami.

W uzasadnieniu skargi określono jako bezsporne, że Skarżący jest państwową jednostką budżetowo należącą do sektora finansów publicznych. Państwowa jednostka budżetowa, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, pokrywa swoje wydatki z budżetu, a dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetowych. Zgodnie z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07 grudnia 2010 r., w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 poz. 1542 ze zm.), uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych w tym samym roku budżetowym, zmniejszają wykonanie planowanych wydatków w tym roku budżetowym, inaczej mówiąc - mogą zostać powtórnie wykorzystane. Czynsz (dochody z najmu i dzierżawy), zgodnie z art. 111 ustawy o finansach publicznych, stanowi dochód budżetu państwa i podlega odprowadzeniu na rachunek dochodów budżetowych.

W związku z powyższym, zaskarżana interpretacja jest sprzeczna ze specyfiką państwowej jednostki budżetowej. [...] Urząd Wojewódzki w swoim budżecie nie posiada środków na koszty funkcjonowania innych jednostek. Budżet Urzędu dostosowany jest każdego roku do jego własnych potrzeb i wszelkie inne koszty najemców lub udziałowców w budynkach muszą zostać Urzędowi zrefundowane, aby mógł uregulować zwiększone zobowiązania.

[...] Urząd Wojewódzki dzieli posiadane w trwałym zarządzie budynki z innymi państwowymi jednostkami budżetowymi, stanowiącymi tzw. administrację zespoloną. W administrowanych budynkach nie ma możliwości założenia podliczników i w związku z powyższym, Urząd otrzymuje za poszczególne media i usługi każdorazowo jedną fakturę, która zawiera koszty wszystkich użytkowników. Biorąc pod uwagę fakt, że każda z jednostek budżetowych zespolonych posiada odrębny budżet na pokrycie swoich kosztów, istnieje konieczność każdorazowego podziału tych kosztów na poszczególne jednostki. Należy dodać, że administracja zespolona, podlegająca Wojewodzie, sporządza jedno zbiorcze sprawozdanie finansowe (bilans), wyłączając wzajemne należności i zobowiązania, co jednoznacznie wskazuje na ścisłe powiązania tych jednostek. Wszystkie jednostki należą do Skarbu Państwa, zatem istnieje jeden właściciel. W związku z powyższym, z pewnością nie można mówić w przypadku rozliczeń między tak powiązanymi jednostkami, o działalności gospodarczej oraz o świadczeniu przez Skarżącego usług wobec powiązanych jednostek, a organ uznający taki stan w zaskarżanej interpretacji indywidualnej, naruszył tym samym przepis art. 15 ust 2 ustawy.

Mając powyższe na względzie, przyjąć należy, że [...] prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie wobec najemców, którzy prowadzą w wynajmowanych pomieszczeniach działalność gospodarczą (kiosk, mała gastronomia, fotograf itp.) i od których pobiera czynsz. W stosunku do państwowych jednostek budżetowych, Urząd nie prowadzi działalności gospodarczej, nie działa w celu osiągnięcia zysku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wskazano, że rozliczenia za sprzedaż dokonywaną przez Wnioskodawcę, wynikającą z umów najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomościami z państwowymi jednostkami budżetowymi i zespoloną administracją rządową, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ dogłębnie przeanalizował przedstawiony we wniosku opis sprawy. Co więcej, organ odniósł się odrębnie do każdej ze wskazanych - będących przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy - świadczonych usług, przedstawiając wyczerpującą argumentację uzasadniającą uznanie jej, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl ustawy.

W odniesieniu do wskazanej przez Stronę informacji zawartej w skardze, że "W administrowanych budynkach nie ma możliwości założenia podliczników i w związku z powyższym, Urząd otrzymuje za poszczególne media i usługi każdorazowo jedną fakturę, która zawiera koszty wszystkich użytkowników", Dyrektor zauważył, że w złożonym w dniu [...] kwietnia 2018 r. wniosku ORD-IN, Skarżący wskazał odmiennie, że "w umowach najmu zawieranych przez Urząd z najemcami zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni), (...) w umowach użyczenia zawieranych przez Urząd zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody i ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni)" oraz że "w porozumieniach o administrowanie nieruchomością, zawieranych przez Urząd zostały, ustalone kryteria rozliczania zużycia wody i ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni)".

Dyrektor nie zgodził się z opinią Wnioskodawcy, że udostępniając swoją powierzchnię jednostkom podległym, nie występuje w roli prowadzącego działalność gospodarczą, bowiem za udostępnioną powierzchnię nie pobiera opłat. Jak sam Skarżący wskazał w przedmiotowym wniosku ORD-IN zawarł on "(...) porozumienia o administrowanie nieruchomościami z jednostkami organizacyjnymi samorządu powiatowego oraz samorządu województwa, a także z państwowymi jednostkami budżetowymi. Na podstawie tych porozumień Urząd zobowiązał się do odpłatnego administrowania wspólnymi nieruchomościami". Stąd, w ocenie Dyrektora należało przyjąć, że - bez znaczenia w przedmiotowej sprawie są informacje, które Strona wskazała w przedmiotowej skardze. Informacje, które Skarżący zawarł w przedmiotowej skardze, zostały odmiennie przedstawione w opisie sprawy, do której w zaskarżonej interpretacji Dyrektor się odniósł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów dotyczącej podatku od towarów i usług, czy rozliczenia za usługi wynikające z umów najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomością z państwowymi jednostkami budżetowymi, w tym zespoloną administracją rządową, w formie faktury VAT są prawidłowe, czy też powinny być traktowane jako rozliczenia wewnętrzne budżetu państwa, które nie podlegają VAT.

Rozpoznając przedmiotową sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności, że podmiotem zadającym pytanie był [...] Urząd Wojewódzki w P.. Sąd podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2139/13, Baza NSA, gdzie wyjaśniono, że osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p. O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a tejże Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1.

W związku z tym, wskazanie zainteresowanego w rozumieniu analizowanej regulacji prawnej zależy od ustalenia podmiotu, którego dotyczy sprawa poddana pod osąd w postępowaniu interpretacyjnym. Innymi słowy, zakres podmiotowy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej determinowany jest jego zakresem przedmiotowym - treścią zagadnienia faktycznego, wymagającego interpretacji w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie wniosek strony dotyczył czynności podejmowanych przez urząd wojewódzki w opodatkowania najmu i użyczenia lokali jednostkom administracji zespolonej podległym Wojewodzie. Z wniosku o udzielnie interpretacji wynikało, że faktury dokumentujące ww. czynności - a mające podlegać ocenie z punktu widzenia prawa podatkowego - miały być wystawiane na urząd wojewódzki. Sam Urząd jest zarejestrowany jako podatnik VAT i nałożone zostały na niego związane z tym faktem obowiązki w zakresie fakturowania i rozliczania podatku z czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Wojewody. Konsekwentnie przyjąć należy, że to Urząd jako wykonawca tychże czynności jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b O.p.

Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności wniesionej skargi, wskazać należy, że we wniesionej interpretacji zawarto następujący stan faktyczny. Urząd posiada w trwałym zarządzie nieruchomości, przy czym część nieruchomości jest wynajmowana lub użyczana innym podmiotom. W przypadku nieruchomości, dla których Urząd posiada współudział, Urząd zawiera umowy z pozostałymi właścicielami nieruchomości, na podstawie których zobowiązuje się do administrowania za opłatą całą nieruchomością. Urząd uzyskał interpretację indywidualną znak [...] [...] z dnia [...] września 2016 r., która odnosiła się do stosowania stawek VAT refakturowanych usług, związanych z wynajmowaniem nieruchomości. Zgodnie z tą interpretacją, Urząd refakturuje usługi mediów, tj. wody i odprowadzania ścieków, stosując stawkę właściwą dla dostawy danych mediów (ze względu na określone w umowach najmu kryteria rozliczania mediów - na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni). Natomiast, w przypadku refakturowania usług wywozu śmieci (opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wywóz nieczystości) oraz sprzątania, stosuje stawkę podatku właściwą dla usługi najmu, ponieważ opłaty te są nierozerwalnie związane z usługą najmu. Uwzględniając powyższe, Urząd obciąża następującymi kosztami stosując stawki podatku VAT jak poniżej: 1) usługa najmu - stawka podstawowa 23%; 2) usługi związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków - w umowach najmu zawieranych przez Urząd z najemcami zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni) - nie traktuje on opłat za wodę i ścieki jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu, i opodatkowuje ich odsprzedaż odrębnie od usługi najmu. Urząd stosuje zatem stawkę właściwą dla danej usługi - 8%; 3) usługi związane ze zbieraniem, usuwaniem i wywozem odpadów, zamiataniem śmieci, sprzątaniem, pielęgnacją terenów zielonych, usługi związane z dostarczaniem energii cieplnej, usługi związane z dostarczeniem energii elektrycznej, usługi związane z dostawą gazu, usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne, umożliwienie korzystania z telefonów, ochrona obiektu, usługi kominiarskie, podatek od nieruchomości - Urząd uznaje te usługi za nierozerwalnie związane z usługą najmu, stanowiącą z nią jedno świadczenie (pomimo określenia w umowie kryteriów rozliczania danych usług), zatem stosuje stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - 23%.

Oprócz umów najmu, Urząd zawiera umowy użyczenia, porozumienia.

W przypadku umów użyczenia, które zostały zawarte z państwowymi jednostkami budżetowymi, w tym z jednostkami budżetowymi należącymi do zespolonej administracji rządowej, Urząd obciąża podmiot kosztami mediów i innymi opłatami, refakturując te opłaty. Ustalając stawki podatkowe odsprzedawanych usług, Urząd wziął pod uwagę uchylenie przepisu w minionym roku § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), na podstawie którego do dnia 30 czerwca 2017 r. zwolnione z podatku od towarów i usług były usługi świadczone pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Urząd wystawiając refaktury przy umowach użyczenia stosuje poniższe zasady: 1) usługi związane z dostarczeniem wody i odprowadzaniem ścieków - w umowach użyczenia zawieranych przez Urząd zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody i ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni) - Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu usługi użyczenia, i opodatkowuje ich odsprzedaż odrębnie od usługi głównej. Urząd stosuje stawkę podatku VAT wynikającą z faktur otrzymanych od dostawców. Urząd zatem stosuje stawkę właściwą dla danej usługi - 8%; 2) usługi związane ze zbieraniem, usuwaniem i wywozem odpadów, zamiataniem śmieci, sprzątaniem, pielęgnacją terenów zielonych - stawka właściwa dla dostawy danej usługi, ponieważ Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu kalkulacyjnego usługi użyczenia, i opodatkowuje ich odsprzedaż odrębnie od usługi głównej. Urząd zatem stosuje stawkę właściwą dla danej usługi wynikającą z faktur otrzymanych od dostawców - 8%. W przypadku przeniesienia kosztów opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi - która ma charakter świadczenia publicznego - na korzystającego z nieruchomości, Urząd stosuje stawkę 23%; 3) usługi związane z dostarczaniem energii cieplnej, usługi związane z dostarczeniem energii elektrycznej, usługi związane z dostawą gazu, usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne, ochrona obiektu, usługi kominiarskie, umożliwienie korzystania z telefonów, usuwanie awarii - Urząd stosuje stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymanych od dostawców. Urząd uznał, że usługi te są odrębnie rozliczane i nie stanowią części składowej usługi użyczenia - zastosowano stawkę podstawową 23% (kwoty naliczane są w oparciu o wskazania liczników lub udział proporcjonalny zajmowanej powierzchni); 4) podatek od nieruchomości - Urząd przenosi opłatę podatku od nieruchomości notą obciążeniową uznając, że podatek od nieruchomości nie jest towarem, zatem nie podlega VAT, naliczany jest proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni; 5) ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych – Urząd, obciążając użytkowników nieruchomości, stosuje stawkę "zwolnione" - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Urząd zawarł także umowy - porozumienia o administrowanie nieruchomościami z jednostkami organizacyjnymi samorządu powiatowego oraz samorządu województwa, a także z państwowymi jednostkami budżetowymi. Na podstawie tych porozumień, Urząd zobowiązał się do odpłatnego administrowania wspólnymi nieruchomościami. Urząd zawarł także porozumienia, w których nie przewidział ponoszenia opłat za administrowanie nieruchomością. Prócz kosztów administrowania, strony umowy ponoszą koszty zużywanych przez siebie mediów i innych usług, których konieczność zakupu wynika ze świadczenia usługi administrowania obiektem. Urząd obciąża strony umów następującymi kosztami, stosując wymienione stawki podatku VAT: 1) opłata za administrowanie nieruchomością - w przepisach o podatku od towarów i usług nie przewidziano zwolnień dla danej usługi, zatem stosowana jest stawka podstawowa 23%; 2) usługi związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków - w porozumieniach o administrowanie nieruchomością zawieranych przez Urząd zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody i ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni) - Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu kalkulacyjnego opłaty za administrowanie, opodatkowuje odsprzedaż odrębnie od usługi administrowania. Urząd zatem stosuje stawkę właściwą dla danej usługi - 8%; 3) usługi związane ze zbieraniem, usuwaniem i wywozem odpadów, zamiataniem śmieci, sprzątaniem, pielęgnacją terenów zielonych - w przypadku braku opłat z tytułu czynności administracyjnych, stosuje się stawkę właściwą dla dostawy tych mediów - 8%, natomiast w przypadku naliczania opłat za czynności administracyjne stawkę podstawową - 23%. Kalkulacja wynika z informacji zawartych w deklaracji składanej do gminy oraz udziału w powierzchniach wspólnych. Z charakteru tej opłaty wynika, że opłata ta jest ponoszona przez właściciela nieruchomości. Ze względów organizacyjnych, obowiązki właściciela nieruchomości wynikające z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, powierzono Urzędowi. Urząd zawarł porozumienie, zgodnie z którym Urząd - będący właścicielem części wykorzystywanej przez siebie nieruchomości - dokonuje opłaty i przenosi proporcjonalnie do udziału w powierzchni koszty tej opłaty na współwłaściciela (stronę umowy); 4) usługi związane z dostarczaniem energii cieplnej, usługi związane z dostarczaniem energii elektrycznej, usługi związane z dostawą gazu, usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne, ochrona obiektu - wysokość opłat ustalana jest w oparciu o ustalone w umowie kryteria rozliczania kosztów na podstawie zużycia lub udziału zajmowanej powierzchni nieruchomości, kalkulacja wynagrodzenia (refaktury) następuje odrębnie od opłaty administrowania - stawka właściwa dla odsprzedawanej usługi (23%); 5) ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych - Urząd wystawia fakturę ze stawką "zwolnione" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów usług. Kalkulacja następuje w oparciu udział w zajmowanej powierzchni.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umów najmu, umów użyczenia oraz porozumień są tylko lokale użytkowe. Urząd ma zawarte umowy najmu, umowy użyczenia, porozumienia z następującymi podmiotami: Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji – porozumienie; Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad - Centralny Urząd Administracji Rządowej - porozumienie; jednostki rządowej administracji zespolonej (np. Kuratorium Oświaty, Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków, Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej) - umowy użyczenia; jednostki budżetowe podlegające Wojewodzie (Państwowa Straż Rybacka) - umowy użyczenia; jednostki administracji samorządowej (np. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Województwo W. z siedzibą Urzędu Marszałkowskiego Województwa W. w P., Powiat P., Skarb Państwa - Prezydent Miasta P. jako miasta na prawach powiatu - M. P.) - umowy najmu, umowy użyczenia, porozumienia; państwowe jednostki organizacyjne (np. N. Fundusz Zdrowia); podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą (jednoosobowa działalność gospodarcza, spółki cywilne, spółki prawa handlowe) - umowy najmu; stowarzyszenia - umowy najmu. Wnioskodawca jest stroną umów zawieranych z dostawcami poszczególnych mediów, a najemcy/użyczający/korzystający nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług, dotyczących dostawy mediów. Wnioskodawca obciąża podmioty, z którymi ma zawarte umowy najmu/użyczenia porozumienia, dokładnie kosztem usługi (wartość netto plus podatek VAT), bez doliczania dodatkowych kosztów (marży). Podmioty nie mają podpisanych umów ubezpieczenia - stroną umów jest Wnioskodawca, który przenosi część kosztów tego świadczenia na rzecz najemców (wartość netto - zastosowanie ma tu zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zgodnie z interpretacją indywidualną nr [...] z dnia [...] września 2016 r.).

W tym miejscu Sąd wskazuje, że jak zasadnie wskazał Dyrektor w odpowiedzi na skargę, w piśmie tym Urząd zmienił stan faktyczny sprawy wskazując, że "W administrowanych budynkach nie ma możliwości założenia podliczników i w związku z powyższym, Urząd otrzymuje za poszczególne media i usługi każdorazowo jedną fakturę, która zawiera koszty wszystkich użytkowników". Tymczasem we wniosku Skarżący wskazał odmiennie, że "w umowach najmu zawieranych przez Urząd z najemcami zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni), (...) w umowach użyczenia zawieranych przez Urząd zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody i ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni)" oraz że "w porozumieniach o administrowanie nieruchomością zawieranych przez Urząd zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody i ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni)". Konsekwentnie, w świetle art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie mógł na tym etapie odnieść się do powyższej kwestii.

Idąc dalej - zadane we wniosku pytanie odnosiło się do kwestii, czy rozliczenia za usługi wynikające z umów najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomością z państwowymi jednostkami budżetowymi, w tym zespoloną administracją rządową, w formie faktury VAT jest prawidłowe, czy też powinny być traktowane jako rozliczenia wewnętrzne budżetu państwa, które nie podlegają VAT. Tymczasem, argumenty skargi wskazują, że Urząd kwestionuje w całości wykonywanie w zakresie realizacji umów najmu, użyczenia oraz administrowania nieruchomością, działalności gospodarczej, a bardziej szczegółowo, że w powyższym zakresie Urząd nie jest podatnikiem VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. Natomiast, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...) (art. 8 ust. 1). Zatem art. 5, w związku z art. 7 i art. 8 ustawy o VAT określa czynności, których wykonanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmioty, które uważane są za podatników podatku od towarów i usług oraz rodzaje czynności, które stanowią samodzielną działalność gospodarczą, określone zostały m.in. w przepisach art. 15 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Zauważyć należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej jako: "Dyrektywa"), który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok w sprawie C-79/09, Komisja/Niderlandy, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635). Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się zatem, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 Baza NSA ) Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 Baza NSA , z treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. A zatem organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie zaś do treści ust. 6 powołanego artykułu ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku czynności wykonywanych przez nie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 2009r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (j.t. Dz.U. z 2017r. poz. 2234 ze zm.), Wojewoda wykonuje zadania przy pomocy urzędu wojewódzkiego oraz organów rządowej administracji zespolonej w województwie. Zgodnie z art. 15 powołanej wyżej ustawy, Wojewoda nadaje urzędowi wojewódzkiemu statut podlegający zatwierdzeniu przez Prezesa Rady Ministrów. Statut [...] Urzędu Wojewódzkiego w P. określa Załącznik Nr [...] do Zarządzenia Wojewody z dnia[...] maja 2017 r. Nr [...].

Z zarządzenia tego wynika, że [...] Urząd Wojewódzki w P. jest urzędem obsługującym organ jakim jest Wojewoda W. .

Oznacza to, że Skarżący, zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT, nie będzie podatnikiem w zakresie swej działalności podstawowej, określonej w odrębnych przepisach prawa, natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami, takich jak np. czynności sprzedaży nieruchomości i ruchomości, wynajmu, dzierżawy itp. W tym zakresie czynności te mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Urząd w odniesieniu do tych czynności jest traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Prawidłowo zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usług, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Przy czym, na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z przywołanego stanu faktycznego wynika, że Urząd ze wskazanymi w uzupełnieniu wniosku podmiotami zawiera umowy najmu, umowy użyczenia oraz porozumienia o administrowanie, których przedmiotem są lokale użytkowe. Umowy użyczenia mają charakter nieodpłatny, jednakże w analizowanej sytuacji z uwagi na fakt obciążenia przez Urząd kosztami utrzymania nieruchomości i podatkiem od nieruchomości, powyższe czynności naszą znamiona odpłatności. Są zatem na gruncie przepisów VAT traktowane jako odpłatne świadczenie usług zgodnie z art.8 ust.1 ustawy o VAT. Podobnie porozumienia zawarte z jednostkami budżetowymi.

Zatem w ocenie Sądu, Urząd z uwagi na cywilnoprawny charakter umów/ porozumień zawartych z jednostkami budżetowymi, jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art.15 ust. 6 ustawy o VAT, świadczącym odpłatnie usługi opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla danej usługi.

Podatnik VAT jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem, jak słusznie zauważył Dyrektor, z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika, jest zobowiązany do wystawienia faktury. Natomiast, regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy o VAT wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Ustawodawca w artykule 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby, w drodze rozporządzenia, wprowadził inne niż określone w art. 43-81 ustawy podatku od towarów i usług zwolnienia od podatku, a także określił szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając m.in. przebieg realizacji budżetu państwa.

Zatem, jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych może skorzystać ze swojego uprawnienia wynikającego z przepisów ustawy o VAT i zwolnić z podatku od towarów i usług państwowe jednostki budżetowe. Fakt, że państwowe jednostki organizacyjne, w tym Skarżący, należą do sektora finansów publicznych i pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu państwa, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio budżetu państwa (podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu, który wykonują państwowe jednostki budżetowe), nie stanowi przesłanki do uznania, że usługi świadczone pomiędzy tymi jednostkami, w tym tzw. rozrachunki pomiędzy dysponentami środków budżetu państwa wyższego i niższego stopnia, nie podlegają przepisom ustawy o VAT na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe wskazania, Sad przyznaje rację Dyrektorowi, że rozliczenia za sprzedaż dokonywaną przez Urząd, wynikającą z tytułu umów najmu, użyczenia i porozumień - administrowania nieruchomościami z państwowymi jednostkami budżetowymi i zespoloną administracją rządową, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i należy je udokumentować fakturami VAT - na zasadach określonych w powołanych powyżej przepisach ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się także w zaskarżonej interpretacji naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu, organ uczynił to zgodnie z art. 14 c § 1 i § 2 O.p. Natomiast, co do naruszenia art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h O.p., wskazać należy, że organ wydając interpretację na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie wydał interpretacji sprzecznej z przepisami prawa. Fakt, że nie jest ona zgodna z oczekiwaniami strony, nie powoduje automatycznie, że organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i nie działał na podstawie prawa. Zasada zaufania do organów podatkowych powinna być rozpatrywana w połączeniu z zasadą legalizmu. Oznacza, to że organ nie może wydać rozstrzygnięć sprzecznych z prawem. To w interesie strony jest opisanie stanu faktycznego w taki sposób, aby interpretacja spełniała związane z nią oczekiwania, w tym funkcję gwarancyjną. Na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom Skarżącej, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 P.p.s.a.