Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 112/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 30, art. 31, art. 221 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 151 § 1, art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości U. Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 415/18 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości U. Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr 1801-IOC.4310.151.2018, 1801-IOC.4310.153.2018, 1801-IOC.4310.154.2018 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 9października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 415/18, oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości U. Sp. z o.o. w upadłości w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 19 kwietnia 2013 r. Agencja Celna Q. Sp. z o.o. w T., (później: G. spółka z o.o., U. sp. z o.o. w likwidacji, a następnie U. sp. z o.o. w upadłości; obecnie: U. sp. z o.o.), działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego importera J. sp. z o.o. w K., złożyła w Oddziale Celnym w J. trzy zgłoszenia celne, dotyczące importowanego z Ukrainy zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego, klasyfikując towar według kodu TARIC 2009 79 98 20 oraz określając jego wartość celną na kwotę 22 800 EUR (dla zgłoszenia nr [...]), 27 600 EUR (dla zgłoszenia nr [...], 27 600 EUR (dla zgłoszenia nr [...]) i wyliczając kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5% oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu z zastosowaniem stawki 5%.

Po przyjęciu zgłoszeń celnych i zwolnieniu towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu – zgodnie z art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L 1992.302.1, dalej: WKC) – podjął działania kontrolne dotyczące danych zawartych w zgłoszeniach celnych importera. Organ stwierdził, że podmiot ten nabył sok jabłkowy od brytyjskiej firmy G. po cenie jednostkowej 200 EUR za tonę, która z kolei nabyła ten towar od kontrahentów ukraińskich po cenie wielokrotnie wyższej (1720 EUR/t) od deklarowanej w zgłoszeniach celnych. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie dokumentów uzyskanych od importera ora w oparciu o treść ukraińskich zgłoszeń celnych i załączonych do niech dokumentów.

Ponadto, na podstawie informacji uzyskanych od organów ścigania, zgromadzonych w aktach śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie, organ stwierdził, że podmiotem kontrolującym transakcję zakupu przez importera soku jabłkowego na Ukrainie, następnie sprzedanego T. sp. z o.o. S.K.A., była firma T. z siedzibą na Ukrainie. Faktyczny obrót towaru odbywał się więc pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto faktury wystawione przez zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii spółkę G. podpisywał Z.Z., będący jednocześnie członkiem zarządu finalnego odbiorcy towaru.

Zdaniem organów, opisane wyżej działania żadnego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił ponadto, że firma G., zarejestrowana w kancelarii sądu handlowego, nie figuruje w bazach celnych. Adres tego podmiotu został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzjami z dnia 20 listopada 2017 r. (nr 408000-COC.4310.426.2017.JB/BJ, 408000-COC.4310.428.2017.JB/BJ, 408000-COC.4310.429.2017.JB/BJ) określił spółce prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych, według zgłoszeń celnych z dnia 19 kwietnia 2013 r. zarejestrowanych pod pozycjami nr [...] w wysokości 20 324 zł oraz zaksięgował kwotę 6042 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym, [...] – 24 603 zł, a zaksięgował – 7314 zł, [...] – 24 603 zł, a zaksięgował – 7314 zł.

Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. o numerach: 1801.IOC.4310.151.2018, 1801.IOC.4310.153.2018 i 1801.IOC.4310.154.2018.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawach materiał dowodowy w pełni uzasadniał zakwestionowanie wartości towarów podanych w zgłoszeniach celnych przywozowych. W stanie faktycznym mamy bowiem do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, w których następowało fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę wielokrotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Zdaniem organu, działania takie nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a były ukierunkowane jedynie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ nie uznał za wiarygodne dokumentów w postaci faktur wystawionych przez brytyjską firmę G..

Dalej organ wskazał, że w świetle art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L 1993.253.1, dalej: RWKC), jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Wątpliwości w zakresie autentyczności zadeklarowanej ceny transakcyjnej wynikały w pierwszej kolejności ze znacznej różnicy w cenie tego samego towaru w zależności od stron umowy. Dalsze uzasadnienie powziętych wątpliwości stanowiły ustalenia organów ścigania zawarte w aktach sprawy [...], dotyczące mechanizmu zaniżania wartości celnych towarów, a także fikcyjność brytyjskiego kontrahenta. W związku z powyższym organy podjęły działania w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem metod przewidzianych w 30 i art. 31 WKC.

W celu obliczenia wartości celnej importowanego towaru przyjęto materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 30.10.2012 r, zgodnie z którym dopuszczono do obrotu towar w postaci 23 ton koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65 o ocenie jednostkowej 0,9 EUR/kg (faktura nr 35 z dnia 24.10.2012, warunki dostawy F.). Stosując elastycznie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych organ I instancji odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie natomiast z art. 151 ust. .3 RWKC do ustalenia wartości celnej przyjął najniższą wartość z ustalonych. Jednocześnie biegły stwierdził, że wartość koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65 w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 21 różni się o około 68%, bowiem liczba 21 Brix oznacza, że ekstrakt w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 65 jest około 3,1 razy mniej stężony na 100g produktu. Aby uzyskać sok o zawartości 21 Brix, należy sok o zawartości 65 Brix rozcieńczyć 3,1 razy, a więc cena soku o liczbie 21 Brix powinna być o 68% większa w porównaniu do soku jabłkowego o zawartości 65 Brix.

Organ odwoławczy skonstatował, że wnioski zawarte w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji są jednoznaczne i stanowcze, opinia zaś stanowi logiczną całość potrzebną do rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.

Zdaniem WSA, wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.).

Mając więc na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sposób procedowania organów Sąd stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o zarzuty związane z dopuszczeniem i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia w przedmiocie różnicy w wartości ceny pomiędzy sokiem jabłkowym o liczbie Brix 21 (właściwość towarów deklarowanych) a sokiem jabłkowym o liczbie Brix 65 (właściwość towaru porównawczego), to w ocenie WSA nie budzi wątpliwości, że osoba o określonych, specjalistycznych kompetencjach i wiedzy wypowiedziała się na polecenie organu celnego na okoliczności faktyczne podlegające ocenie w rozpoznawanych sprawach. W związku z tym nawet naruszenie zasad procesowych związanych z dopuszczeniem tego dowodu i udostępnienia stronom, nie może mieć tej doniosłości, że mogłoby zostać uznane za mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, skoro skarżący nie podważa ani kompetencji biegłego ani zawartości merytorycznej opinii, ani też tego że zlecającym był organ I instancji. Zastrzeżenia skargi co do strony formalnej otrzymanego dokumentu opinii biegłego udostępnionej skarżącemu także takiej doniosłości mieć nie mogą (w piśmie procesowym z dnia 20 września 2018 r. organ wyjaśnia przyczyny przesłania stronie skanu opinii nieopatrzonej datą). Poza wszystkim jednak podkreślenia wymaga, że skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią rzeczonej opinii i wypowiedzieć się w jej przedmiocie, czego ostatecznie dowodzi treść skargi.

Analiza akt spraw administracyjnych oraz części sprawozdawczej skarżonych decyzji wskazuje, zdaniem Sadu, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności. Organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności.

W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 o.p.. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego.

WSA wyjaśnił, że jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy skarżącą a organami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru.

Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Organy celne (podatkowe) są uprawnione, a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej – ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.

Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszych sprawach ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości, Sąd I instancji stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów. Zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec blisko trzykrotnej różnica w wartości importowanego do Polski towaru pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto: niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby Z. Z. mającego reprezentować podmioty brytyjskie, a który występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. Również dokonana przez organy celne analiza płatności za zgłoszony towar, wykazująca nadwyżkę tej płatności w stosunku do zadeklarowanych wartości celnych przedmiotowych towarów budzi uzasadnione zastrzeżenia co do wiarygodności tychże deklaracji.

Skarżący, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie był w stanie wyjaśnić zasadności różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur.

Zdaniem WSA, nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów.

W ocenie Sądu organy miały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej spornego towaru, wobec czego, w celu określenia prawidłowej wartości celnej, niezbędnym stało się odwołanie do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru, przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy, w ustaleniu wartości celnej towarów, posłużyły się metodą ostatniej szansy. Takie działanie organu, w zakresie wyboru metody należy uznać za zasadne, a wybór metody za prawidłowy i odpowiadający obowiązującym w tym zakresie regulacjom.

W ocenie Sądu organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wykazały mianowicie, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych, czy towarów podobnych w tym samym lub zbliżonym czasie, a organ nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod. Brak ww. danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia, a także brak inicjatywy ze strony skarżącej, stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC, w ramach której wykorzystano poprzez elastyczne zastosowanie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC) i wybór ten jest prawidłowy. Skarżący, nie przedkładając dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w oparciu o inne metody zastępcze, nie może skutecznie zakwestionować ich odrzucenia przez organ.

W konsekwencji, nie dysponując jakimkolwiek adekwatnym dla wcześniejszych metod materiałem porównawczym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo sięgnęły po metodę tzw. "ostatniej szansy" z art. 31 ust.1 WKC w ramach której wykorzystano poprzez elastyczne zastosowanie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC). Organy należycie uzasadniły podjęte w tej mierze działania, odpowiadające przepisom prawa, w szczególności dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, spośród którego wybrano ten, gdzie cena jednostkowa była najniższa.

WSA nie uwzględnił zarzutu, że właściwość towaru, przyjętego przez organy jako towar podobny (wartość Brix 65%), nie odpowiadała cechom towaru nabytego przez importera i sprowadzonego do kraju (Brix < 67%). Sąd podkreślił, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wartość w postaci liczby Brix nabytego przez importera soku, w przypadku towarów objętych zgłoszeniami celnymi, wynosiła 21%, jak twierdzi skarżąca. Brak jest dokładnego i jednoznacznego opisu towaru, w szczególności co do liczby Brix, parametrów koncentratu soku jabłkowego będącego przedmiotem przywozu. Wobec tego, skoro w przedmiotowych zgłoszeniach celnych określono liczbę Brix jako mniej niż 67%, to przyjęcie przez organy jako towar podobny soku o wartości Brix 65% należy uznać za uzasadnione.

Syndyk Masy Upadłości U.Sp. z o.o. w T. w likwidacji w upadłości w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi i orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, a mianowicie:

a) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a,, w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy polegającej na: uznaniu za wykazane uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości wartości transakcyjnej wskazanej w zgłoszeniach celnych, mimo iż materiał zebrany w sprawie nie pozwalał na takie wnioski, uznaniu za udowodnione powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji, mimo iż brak na to jednoznacznych dowodów, pominięciu istotnej wiedzy organów o ilości sprowadzanego towaru, a przede wszystkim ilości towaru, dla którego jest ustalana wartość celna w ujęciu globalnym (organ ustala wartości celną w kilkuset postępowaniach) i wpływu tej ilości na wartość celną, a nadto ustalenie, że organy w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie w kwestii ustalenia wartości celnej, podczas gdy analiza postępowania organów w świetle obowiązujących przepisów prawa normujących prowadzi do wniosków przeciwnych;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne poprzez błędne uznanie, iż organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, podczas gdy materiał porównawczy zgromadzony w sprawie stanowił w istocie towar o innych właściwościach (liczbie Brix), innej ilości niż wymagana przepisami prawa,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w skardze od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w szczególności zarzutu dotyczącego ilości towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, co w konsekwencji spowodowało brak analizy zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego, które powinny mieć w sprawie zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skarg mimo wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem tych przepisów;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. Z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie, dokonanie błędnej oceny zachowania organów i ustalenie, iż w postępowaniu administracyjnym przeprowadzono dowód z opinii biegłego, podczas gdy takowego brak, a niedostrzeżenie faktu niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, gdy przeprowadzenie takiego dowodu na okoliczność ustalenia wartości clonego towaru było konieczne z uwagi na przedmiot postępowania i wymagane w tym zakresie wiadomości specjalne,

e) art. 1 § 1 p.u.s.a. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez pominięcie przez Sąd w ramach sądowej oceny legalności zaskarżonych decyzji faktu prowadzenia postępowań celnych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa oraz naruszeniem zasady praworządności, który przejawiał się tym, iż organy celne mając wiedzę o ilości i zakresie kontrolowanych transakcji tego samego towaru (zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego) sprowadzonego w zbliżonym czasie, z tego samego kraju, transakcji dokonywanych w podobnych warunkach, z udziałem tych samych podmiotów, prowadziły samodzielne postępowania i z tej samodzielności wywodziły zaakceptowany przez Sąd skutek w postaci znacznie zaniżonej ilości towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, podczas gdy ogólna ilość tego towaru (dla którego ustalana jest wartość celna) przy uwzględnieniu wszystkich postępowań prowadzonych przez organy celne jest wielokrotnie (kilkutysięcznie) wyższa niż przyjęta przez organy celne dla potrzeb wydanych decyzji celnych,

e) art. 1 § 1 p.u.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 90 ustawy prawo celne poprzez pominięcie w dokonywaniu oceny faktu, iż zaskarżona decyzja zostały wydany w postępowaniach, które z uwagi na przedmiot i podmiot postępowania powinny być połączone z innymi licznymi postępowaniami w sprawie ustalenia długu celnego,

II. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 181a ust. 1 RWKC poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, mimo iż wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna. stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC nie były uzasadnione,

b) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że istniała przyczyna braku możliwości dokładnego określenia należnych opłat wymieniona w zd. 2 tego przepisu, podczas gdy wyłączną przyczyną było zaniechanie ze strony organów celnych, a nadto brak jest w sprawie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych,

c) art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy wartość podana w zgłoszeniu celnym obejmuje cenę faktycznie zapłaconą za towar, a analiza tej wartości przy uwzględnieniu wszystkich przesłanek zastosowania metod zastępczych ustalania wartości celnej potwierdza, że wartość transakcyjna odpowiada rzeczywistej wartości clonego towaru,

d) art. 30 ust. 2 lit b) WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC, w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację i akceptację naruszenia wskazanych przez organy, poprzez aprobatę "elastycznego zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych", mimo iż ta metoda zastępcza ustalania wartości celnej nie mogła być zastosowana wobec faktu, że towar w transakcyjnych porównawczych nie był zakupiony w tych samych ilościach i na tym samym poziomie handlu co towar z analizowanych zgłoszeń celnych;

e) art. 30 ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art. 142 ust. 1 pkt d) poprzez jego błędną interpretację i ustalenie, iż mamy do czynienia z towarem podobnym, mimo różnic w jakości towaru analizowanego oraz przyjętego jako materiał porównawczy,

f) art. 30 ust. 2 lit. b) WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy skorzystanie z metody zastępczej ustalania wartości celnej opisanej w tym przepisie było nieuprawnione wobec nieistnienia żadnej z przesłanek jej zastosowania,

g) art. 31 ust. 1 WKC w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało akceptacją naruszającego ten przepis zachowania organu polegającego na ustaleniu wartości celnej na podstawie metody wyceny (metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych), która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru,

h) art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego nieprawidłową interpretację skutkującą uznaniem, iż oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy, przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości najbardziej doń zbliżony, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu nie pozwala na taki wniosek, a prawidłowe odczytanie wynikającej z niego normy prawnej wskazuje, iż wyłącznie ustalenie, iż brak jest możliwości ustalenia rzeczywistej wartości towaru może prowadzić do ustalenia jego wartości ustalenia rzeczywistej wartości towaru może prowadzić do ustalenia jego wartości w oparciu o najbardziej zbliżony odpowiednik tej wartości,

i) art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego pominięcie, skutkujące akceptacją naruszającego normę tego przepisu zachowania organów, które określiły wartość celną towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach,

j) art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi tego porozumienia w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie, że przepis ten nie będzie miał bezpośredniego zastosowania w sprawie, mimo że art. 31 ust. 1 wyraźnie się odnosi do zasad wynikających z Porozumienia, a zasady te m.in. zasada prymatu wartości transakcyjnej oraz wartości rzeczywistej towaru jako naczelne zasady ustalania wartości celnej zostały przez organy obu instancji pominięte,

k) art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, w wyniku której Sąd orzekający błędnie ustalił, iż wystarczającym dla właściwego zastosowania owego przepisu jest podjęcie czynności mających na celu ustalenie wartości celnej zbliżonej do wartości rzeczywistej, podczas gdy norma prawna nakazuje ustalenie wartości celnej w oparciu o rzeczywistą wartość towaru, a dopiero jeśli takie ustalenie nie będzie możliwe, nakazuje oparcie wartości celnej na najbardziej zbliżonym odpowiedniku takiej wartości.

Ponadto, spółka wniosła o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych w następujących kwestiach:

1) Zakresu stosowania powołanych w art. 31 ust. 1 WKC przepisów art. VII Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, tj. czy zasady wynikające z tych przepisów mają zastosowanie przy stosowaniu metody ustalenia wartości celnej wymienionej w przepisie art. 31 ust. 1 WKC? W szczególności czy zastosowanie ma zasada ustalenia rzeczywistej wartości towaru? Czy przy stosowaniu tej metody organy mają obowiązek ustalenia rzeczywistej wartości towaru czy też zastosowanie metody ostatniej szansy determinuje brak konieczności ustalenia rzeczywistej wartości towaru? Czy należy uznać za prawidłowe zachowanie organów celnych, które bez ustalenia, iż niemożliwe jest obliczenie rzeczywistej wartości towaru posługują się odpowiednikiem tej wartości (rzekomo najbardziej do niej zbliżonym)?

2) Interpretacji art. 31 ust. 3 WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC i art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, tj. czy prawidłowe stosowanie tzw. metody ostatniej szansy dla wyliczenia wartości celnej towaru może polegać na stosowaniu metody opisanej w art. 30 ust. 2 pkt b) WKC, w sytuacji gdy brak jest przesłanek jej zastosowania wynikających z "elastyczności", o której mowa w załączniku nr 23 do RWKC w stosowaniu innych metod ustalenia wartości celnej w ramach metody ostatniej szansy? Czy ta elastyczność oznaczać może, iż ustalenie wartości celnej nastąpi na podstawie jednej z metod ustalania wartości celnej (metody wartości transakcyjnej towarów podobnych) mimo braku warunków jej zastosowania wynikających z przepisów regulujących zasady stosowania takiej metody?

3) Definicji sformułowania "towary dla którego ustalana jest wartość celna", tj. w jaki sposób ustala się ilość takiego towaru w sytuacji masowego importu towaru? Czy w przypadku sprowadzania przez jednego importera systematycznie dużych ilości towaru w tych samych warunkach ilość ta powinna być ustalona w oparciu o dane o całym znanym organom celnym imporcie?

4) Definicji wymienionego w art. 31 ust. 1 WKC sformułowania "dane dostępne we Wspólnocie", tj. czy przy ustalaniu wartości celnej towaru organy powinny zebrać dane dostępne w całej Unii Europejskiej czy też mogą poprzestać na danych krajowych, zawężając je wyłącznie do systemu służącego do obsługi zgłoszeń celnych?

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna, pomimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, została, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierowana na posiedzenie niejawne.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy przede wszystkim tego, czy Sąd I instancji trafnie przyjął, że organy celne zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów objętych wydanymi decyzjami. Następnie zaś tego, czy prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy celne rozstrzygające przedmiotowe sprawy zasadnie w ustaleniach wartości celnej towarów posłużyły się metodą ostatniej szansy, o której stanowi art. 1 ust. 1 WKC.

Do pierwszej z wyżej przedstawionych spornych kwestii odnoszą się zarzuty sformułowane w pkt II lit. a) oraz w pkt I lit. b) petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor, także zarzut sformułowany w pkt I lit. a) petitum tej skargi wiąże z zagadnieniem dotyczącym ustalenia wystąpienia tzw. uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Zatem zarzuty te, z uwagi na ich komplementarny charakter, wymagają łącznego rozpoznania.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże art. 181a RWKC przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do treści art. 181a ust. 1 RWKC jeżeli organy celne – zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 – mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie. W świetle powyższego wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Powszechnie przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 29 WKC (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1224/15, Lex nr 2297191). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (ustawa z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), akceptujące uprawnienia organów celnych do kwestionowania materialnej wiarygodności umów sprzedaży (rachunku, faktury) załączonych do zgłoszenia celnego, tj. ceny towaru.

Zgodnie z tymi poglądami wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2002 r. sygn. akt V SA 1802/02, Lex nr 142100). Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (por. wyroki WSA w Warszawie z: 24 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3951/03, 8 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 3659/03, orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie są w pełni aktualne pod rządami przepisów mających zastosowanie w sprawie. Z przepisu art. 181a RWKC wynika bowiem, że organy celne mogą, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i 31 WKC, jeżeli po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, wątpliwości te pozostają. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo Unii z zakresu obliczania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną (pkt 24 wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-529/16).

Jak podkreśla się w orzecznictwie występujący w art. 181a RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, a zatem jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z: 4 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 894/12, 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1230/12; 8 października 2015 r. sygn. akt I GSK 156/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe, za niezasadny należy uznać zarzut "niewłaściwej interpretacji" art. 181a ust. 1 RWKC w zakresie sformułowanym w pkt II lit. a) petitum skargi kasacyjnej, gdyż Sąd I instancji oraz organy celne dokonały wykładni tego przepisu w sposób wyżej przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast kasator w zasadzie pomimo postawienia zarzutu "niewłaściwej interpretacji", co miałoby wskazywać na zarzut błędnej wykładni, nie przedstawił odmiennej wykładni tego przepisu ani też nie wyjaśnił, dlaczego przyjęty przez Sąd I instancji sposób wykładni art. 181a ust. 1 RWKC jest błędny. Stwierdzenie: "mimo iż wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC nie było uzasadnione" odnosi się do kwestionowania przyjętych ustaleń faktycznych, a nie stanowi zarzutu błędnej wykładni.

Zatem przed oceną zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC, który także został sformułowany, należało odnieść się do zarzutu zawartego w pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej, w którym kasator kwestionował przyjęte w tym zakresie ustalenia, iż w rozpoznawanych przez organy celne sprawach stwierdzono istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych wartości celnych sprowadzonego towaru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne zebrały materiał dowodowy pozwalający uznać, że stwierdzone okoliczności dawały podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowane wartości celne stanowiły całkowitą płatność za importowany towar i stanowiły potwierdzenie zasadności kwestionowania wartości towaru wskazanej w dołączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych fakturach.

Organy celne wykazały bowiem, że koncentrat soku jabłkowego będący przedmiotem niniejszego postępowania został uprzednio zakupiony przez brytyjską firmę G. od ukraińskiej firmy za cenę wielokrotnie (ponad ośmiokrotnie) wyższą od tej, za którą brytyjska firma G. sprzedała ten sam towar polskiej firmie J. Sp. z o.o. W celu uzyskania materiałów porównawczych do zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy Alina zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. Dokonana analiza nie pozwoliła na wytypowanie koncentratów identycznych, spełniających wymogi na potrzeby zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Ponadto ustalono, że w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, nie przywożono koncentratu soku jabłkowego wytworzonego na Ukrainie, co wykluczało zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 20 ust. 2 lit. b WKC)

Jak wynika z akt sprawy, dane dotyczące firmy G. okazały się fikcyjne, co nie pozwoliło organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę.

Ponadto organ celny wskazał na ustalenia uwidocznione w udostępnionym materiale ze śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącego obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy J. Sp. z o.o. Z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż cała firmą kontrolującą całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez firmę J. Sp. z o.o. i inne polskie firmy, była firma T. na Ukrainie.

Organy wykazały, że faktyczny obrót towaru objętego poszczególnymi zgłoszeniami celnymi odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Faktury wystawione przez pośredniczącą w sprzedaży firmę G. w Wielkiej Brytanii, służące do ustalania wartości celnej, w tym załączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych, jak również umowę pomiędzy ww. firmą brytyjską a J. Sp. z o.o. podpisywał Z. Z., tj. członek zarządu finalnego odbiorcy tego towaru – T. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna.

W tym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 o.p. organy zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ramach tak wyrażonego obowiązku organ zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności.

W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do celnoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenie) warunków hipotezy określonej normą materialnego prawa celnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 743/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne zasadnie na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły, że załączone do poszczególnych przedmiotowych zgłoszeń celnych dokumenty wskazują na transakcje łańcuchowe, w przypadku których następowało fikcyjne odsprzedawanie w tym samym dniu za cenę 8-krotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Trafne są oceny organów, że takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji trafnie przyjęły organy, że faktury wystawione przez brytyjską firmę dla J. Sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone odpowiednio do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości wskazanych w nich danych.

Wbrew zarzutom skarżącego Sąd I instancji trafnie uznał, że powyższe ustalenia organów celnych znajdują dostateczne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ocenionym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191 o.p.

Z pisma administracji celnej Wielkiej Brytanii z dnia 4 grudnia 2015 r., na które powołały się organy celne, wynika, że adres firmy G. został zidentyfikowany jako adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, oraz że rejestry handlowe nie są przechowywane pod tym adresem. Ponadto, firma ta nie jest zarejestrowana w bazach celnych departamentu. Także wyniki weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne Wielkiej Brytanii zawarte w ww. piśmie stanowiącym dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 o.p. uprawniały do stwierdzenia fikcyjności danych dotyczących tej firmy, co uniemożliwiło ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez nią obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania właściwie nie wskazują na możliwość dokonania odmiennych ustaleń faktycznych od tych dokonanych przez organy celne. Nie wskazano w tym zakresie żadnych innych środków dowodowych.

Wobec tego wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Natomiast z art. 181 o.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym (a więc poprzez odesłanie z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne także w postępowaniu celnym) mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika, że dowodem w postępowaniu celnym mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, nawet jeżeli postępowanie to nie zostało zakończone prawomocnie. Nie ma też znaczenia to, czy wskazane w art. 181 o.p. inne postępowania zakończyły się oraz to w jaki sposób się zakończyły. Istotne natomiast jest to, aby tak zgromadzone dowody zostały ocenione zgodnie z art. 191 o.p.

Kasator przedstawioną argumentacją skutecznie nie zarzucił, aby ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego naruszała art. 191 o.p. Odwoływanie się w tym wypadku do pominięcia przez organy ich wiedzy o ilości sprowadzonego towaru, dla którego jest ustalana wartość celna i ilości wszystkich prowadzonych z udziałem skarżącego postępowań nie ma wpływu na ocenę dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w szczególności wynikających z materiału dowodowego znajdującego się w aktach śledztwa w sprawie [...]. Tym bardziej gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się, iż twierdzenia te mają charakter ogólny.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 § 1 o.p. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 września 2017 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na podstawie art. 197 § 1 i § 2 o.p. powołał biegłego sądowego z zakresu przetwórstwa spożywczego, technologii przetwórstwa spożywczego, gastronomii – w celu wydania opinii w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne, na podstawie których ustalona zostanie procentowa różnica w cenie koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 21, 65 i 70.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że opinii wykonanej na zlecenie organu (k. 215 akt adm.) nie można traktować jako opinii biegłego, o której mowa w art. 197 § 1 o.p., a jedynie jako dowód z dokumentu prywatnego. Z takim argumentem nie sposób się zgodzić, ponieważ w piśmie z 27 września 2017 r. wyraźnie wskazano podstawę prawną powołania biegłego. Przy czym nawet gdyby uznać, jak chce tego skarżąca, że opinia ta nie jest opinią biegłego, to brak jest podstaw do podważenia jej uwzględnienia jako dowodu w sprawie z uwagi na treść art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Poza tym, w zakresie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i § 2 o.p. art. 197 § 1 o.p., skarżąca, wbrew wymogom dotyczącym formułowania podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie wykazała w żaden sposób, by naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawa, zwłaszcza że skarżąca nie kwestionuje treści tej opinii ani wypływających z niej wniosków.

Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do ocenianych zarzutów prowadzi do wniosku, że wnoszący skargę kasacyjną traktuje podniesione zarzuty jako formę polemiki z ustaleniami organów celnych, zaakceptowanymi przez Sąd I instancji, zapominając o istocie toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania. Uzasadniając bowiem podstawy kasacyjne, nie nawiązuje do zarzutów naruszenia przepisów wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej (pkt II lit. a) i pkt I lit. b)). Uzasadnienie odnoszące się do tych zarzutów nie zawiera zaś argumentacji mającej na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. Zatem zarzuty te należało uznać za chybione. Skoro nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, iż organy celne miały podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowane wartości celne stanowią całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to chybiony jest też zarzut z pkt II lit. a) petitum skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC.

Całkowicie przy tym jest niezrozumiały zarzut zawarty w pkt II lit. b) petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnej interpretacji art. 221 ust. 3 WKC i "uznanie, że istniała przyczyna braku możliwości dokładnego określenia należnych opłat wymienionych w zd. 2 tego przepisu, podczas gdy wyłączną przyczyną było zaniechanie ze strony organów celnych, a nadto brak jest w sprawie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych".

Treść tak sformułowanego zarzutu nie pozwala zasadniczo na jego identyfikację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na art. 221 ust. 3 WKC, ale w kontekście badania tzw. uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej sprowadzanych towarów poprzez wykorzystanie do tych ustaleń materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie [...]. Do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już we wcześniejszej części uzasadnienia.

W tym miejscu należy jedynie stwierdzić, że przepis art. 221 ust. 3 WKC stanowi, iż powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Powołany przepis, jak wyraźnie wynika z jego treści, wprowadza pewne ograniczenia czasowe co do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych. Możliwość wydłużenia terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC w ściśle określonych sytuacjach przewiduje art. 221 ust. 4 WKC. Jednakże jak wynika z akt administracyjnych spraw objętych zaskarżonym wyrokiem powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego nastąpiło w każdym przypadku przed upływem terminu z art. 221 ust. 3 WKC. Zresztą kasator nie zarzuca, aby było inaczej.

Zarówno Sąd I instancji, jak i organy celne nie dokonywały jakiejkolwiek wykładni art. 221 ust. 3 WKC, a w szczególności w zakresie wskazanym w ocenianym zarzucie. Sposób jego sformułowania i jakikolwiek brak uzasadnienia tego zarzutu nie pozwala na jego wnikliwszą analizę.

Reasumując z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty zawarte w pkt II lit. a) i b) oraz w pkt I lit. b) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi było ustalenie tej wartości w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której stanowi art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Tej drugiej spornej kwestii dotyczą zarówno zarzuty sformułowane w pkt I (a-e), jak i II (c-h) petitum skargi kasacyjnej. Z uwagi na ich komplementarny charakter wymagały one łącznego rozpoznania.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że stosowanie do treści art. 30 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona. Powołany przepis wskazuje więc jednoznacznie zasadę, że o ile wartość celna nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej stosuje się metody zastępcze w kolejności określonej w ust. 2 i tak: a) metodę wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedawanych do wywozu do WE w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 30 ust. 2 lit. a); b) metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. b); c) metodę wartości opartej na cenie jednostkowej towarów importowanych, zwaną też metoda dedukcyjną (art. 30 ust. 2 lit. c); d) metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) i w końcu: e) metodę "ostatniej szansy" (art. 31). Jak podkreśla się w orzecznictwie, sekwencja stosowania metod ustalania wartości celnej wynika z przepisów prawa celnego, przepisy WKC narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania metod "zastępczych" ustalania wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 440/13, orzeczenia.nasa.gov.pl).

W przypadku zakwestionowanych przedmiotowych zgłoszeń celnych organy celne ustaliły wartość celną zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, stosując drugi w kolejności punkt z ust. 2 art. 30 WKC, na podstawie którego możliwe było ustalenie wartości celnej. To spowodowało, że przyjęto, iż wartością celną w takiej sytuacji jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Kasator, kwestionując to stanowisko podnosił zarzut błędnej interpretacji art. 30 ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art. 142 ust. 1 pkt d) RWKC, a także art. 151 ust. 1 RWKC i załącznika nr 23 do RWKC przez ich nieuwzględnienie przy tej interpretacji bądź też ich wadliwą interpretację, a w konsekwencji także ich błędne zastosowanie. Zdaniem kasatora w okolicznościach sprawy powinien mieć zastosowanie art. 29 ust. 1 WKC. W związku z powyższym wskazać należy, że art. 30 ust. 2 lit. b) WKC stanowi, iż wartością celną ustaloną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalona jest wartość celna.

Z kolei art. 151 ust. 1 RWKC stanowi, że w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

Z przepisu tego wynika więc, że w celu stosowania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celną należy ustalić, uwzględniając wartość transakcyjną towarów podobnych, które są sprzedawane na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach. Zatem korektę, o której mowa w art. 151 ust. 1 zdaniu drugim RWKC stosuje się dopiero, gdy nie stwierdzono "tego rodzaju sprzedaży", przez co należy rozumieć sprzedaż towarów podobnych sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach.

Z art. 141 ust. 1 RWKC wynika, że do celów stosowania przepisów art. 28-36 WKC oraz przepisów tytułu V RWKC – Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi w załączniku nr 23 do RWKC. Odnośnie do art. 30 ust. 2 lit. b) WKC uwaga interpretacyjna załącznika nr 23 wskazuje, że organy celne, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługują się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalona jest wartość. Natomiast jeżeli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, to można odpowiednio posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, która spełnia którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków: a) sprzedaż na tym samym poziomie handlu lecz w innych ilościach; b) sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach; lub c) sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach. W uwadze załącznika nr 23 dalej podano, że po ustaleniu sprzedaży spełniającej jeden z trzech wymienionych warunków zostaną dokonane korekty, uwzględniające w zależności od przypadków: a) jedynie czynniki ilościowe; b) jedynie różnice w poziomie handlu; lub c) zarówno różnice w ilości, jak i w poziomie handlu. Warunkiem dokonania korekty z tytułu różnicy w poziomie handlu lub różnych ilości jest to, aby taka korekta, niezależnie od tego, czy prowadzi do zwiększenia, czy do zmniejszenia wartości, była dokonywana jedynie na podstawie dowodów rzeczowych, które wyraźnie uzasadniają zasadność i prawidłowość takiej korekty, np. obowiązujących cenników zawierających ceny odnoszące się do różnych poziomów handlu lub różnych ilości.

Nie można nie zauważyć, że treść powyższych uwag jest zbieżna z regulacjami zawartymi w art. 151 ust. 1 RWKC. Z nich także wynika, że dokonanie korekt, o których w nich mowa wchodzi w grę, gdy przy ustalaniu wartości celnej występują różnice w poziomie handlu i ilościach towaru.

O różnicy w poziomie handlu można mówić w przypadku porównywania handlu hurtowego z handlem detalicznym. Natomiast o różnicy w ilości towaru można mówić przy porównywaniu zakupu towaru w ilościach handlowych ze sprzedażą w niewielkich ilościach. Użyty w art. 151 ust. 1 RWKC zwrot "w zasadzie w takich samych ilościach" nie należy odnosić do ilości identycznych a zbliżonych. Zawarte bowiem w tym przepisie wyrażenie "w takich" używane jest zamiast dokładnego określenia czegoś. Jednocześnie zwrot "towar, dla którego określana jest wartość celna" odnosi się do towaru objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego zważywszy na treść art. 4 pkt 17 oraz art. 62 i 63 WKC powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. Zgodnie z art. 62 ust. 2 WKC do zgłoszenia celnego dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary.

Organy celne uprawnione są do weryfikacji tak przyjętego zgłoszenia celnego w trybie art. 68 WKC bądź też jego kontroli w oparciu o art. 78 WKC, wskutek czego mogą podjąć działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W tym trybie organy celne mogą dokonać weryfikacji wartości celnej towaru objętego konkretnym zgłoszeniem celnym, które obejmuje konkretną dostawę towaru.

Powyższe rozumienie wskazanych regulacji prawnych prezentowane jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 928/13, orzeczenia.nsa.gov.pl) i podziela je Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Takie też poglądy co do wykładni wskazanych norm reprezentowały organy celne i Sąd I instancji, chociaż nie odwołały się w pełni do tych regulacji, jednakże wynikają one z kontekstu rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku.

Kasator, kwestionując powyższy pogląd, zarzuca, że przez zwrot "towary, dla których ustalana jest wartość celna" w rozumieniu art. 151 ust. 1 RWKC w okolicznościach sprawy należy rozumieć nie tylko towary zgłoszone do oclenia danym zgłoszeniem celnym, lecz całość towaru sprowadzanego przez importera, który sprowadzany jest w sposób ciągły, czyli objęty też innymi zgłoszeniami celnymi.

Zdaniem kasatora stan faktyczny, który zaistniał w tych okolicznościach, obejmować powinien wszystkie postępowania celne, które dotyczyły weryfikacji zgłoszeń celnych tego samego importera. Strona skarżąca podnosiła, że pominięcie czynnika ilościowego było istotnym uchybieniem, gdyż miał on decydujące znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru. Oczywisty bowiem jest istotny ekonomiczny wpływ ilości towaru na jego cenę.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na zasadniczy fakt, że w postępowaniach celnych obejmujących przedmiotowe zgłoszenia celne organy odrzuciły wskazaną przez importera wartość celną towarów, gdyż w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone na podstawie art. 181 § 1 o.p. ze śledztwa prowadzonego w sprawie [...] podważono wiarygodność tych transakcji, do których odwoływała się strona. Tym samym, co wyraźnie wynika z uzasadnienia wydanych w tych sprawach decyzji, organy celne odmówiły wiarygodności umowom sprzedaży zawieranym pomiędzy firmami wskazanymi w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych. Organy celne wprost stwierdziły, że nie tylko dane wskazane na fakturach wystawionych przez powiązane firmy, ale także dane z umów zawieranych pomiędzy nimi nie mogą w sposób wiarygodny dokumentować skali zakupu. Organy celne wyjaśniły, że właśnie wskutek zakwestionowania ww. dokumentów załączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych oraz złożonych na wezwanie organu umów, jedynym kryterium do porównania poziomu transakcji mogła być ilość towaru objęta danym zgłoszeniem celnym.

W związku z takimi ustaleniami organów celnych, które zostały przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, nie można uznać za zasadne wyżej przedstawionych zarzutów. Zauważyć bowiem należy, że w ramach zarzutów sformułowanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej nigdzie nie zaprezentowano argumentacji, która kwestionowałaby powyższe ustalenia. Zatem, w tych okolicznościach faktycznych odwoływanie się do tzw. czynnika ekonomicznego, tj. wpływu ilości towaru na jego cenę, nie jest zasadne. Brak bowiem zarzutów, które podważałyby powyższe ustalenia.

W tym stanie faktycznym nie można zarzucić, że organy celne swymi działaniami naruszyły art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Chybiony jest też zarzut, w których skarżący odwołując się do art. 90 ustawy – Prawo celne, wskazuje, że pominięcie tej regulacji przez organy celne i nieuwzględnienie, że zaskarżone decyzje zostały wydane w postępowaniach, które z uwagi na przedmiot i podmiot postępowania powinny być połączone z innymi licznymi postępowaniami w sprawie ustalenia długu celnego, miało wpływ na prawidłowe określenie wartości celnej towarów.

Zgodnie z art. 90 ustawy – Prawo celne organ celny może połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku.

Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie słowa "może" oznacza, że regulacja ta ma charakter fakultatywny, co oznacza, iż to organ celny ocenia potrzebę prowadzenia jednego postępowania, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie oznacza, że w ten sposób będziemy mieć do czynienia z jedną sprawą w sensie materialnoprawnym. Połączenie takie ma jedynie charakter techniczny, co oznacza wspólne prowadzenie czynności dowodowych. Przepis art. 90 ustawy – Prawo celne umożliwia przeprowadzenie jednego, wspólnego postępowania i załatwienie kilku odrębnych spraw. Połączenie spraw w ww. trybie powoduje, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami.

Zatem wbrew zarzutom skarżącego skoro przepis art. 90 ustawy – Prawo celne stwarza jedynie możliwość połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, to nieskorzystanie przez organy celne z tego uprawnienia nie może być rozpatrywane w kategorii naruszenia prawa. W żadnym też razie nie można przyjąć, iż niepołączenie spraw, które dotyczyły różnych zgłoszeń celnych z różnych dat, miałoby wpływ na treść wydanych rozstrzygnięć. Skoro nawet w przypadku łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy te byłyby nadal odrębnymi sprawami w sensie materialnoprawnym, gdyż dotyczyłyby odrębnych zgłoszeń celnych, stanowiących podstawę powstania niezależnych od siebie długów celnych, to brak byłoby podstaw do przyjęcia, że łączna ilość towaru sprowadzonego przez importera (z połączonych spraw) mogłaby mieć wpływ na weryfikację wartości celnej towarów wskazaną w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych. Zauważyć należy, że przepisy art. 29-31 WKC nie uwzględniają tego rodzaju okoliczności przy ustalaniu wartości celnej towaru.

Nie są też trafne zarzuty, w których podnosi się, że organy celne w sposób wadliwy zebrały i oceniły materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, w tym jeżeli chodzi o ustalenia o podobieństwie towarów. Nie są przy tym zasadne zarzuty naruszenia art. 30 ust. 2 lit. b) WKC i art. 142 ust. 1 pkt d) RWKC w zakresie wskazanym w treści skargi kasacyjnej.

Na uzasadnienie zarzutów, iż bezzasadnie uznano, że mamy do czynienia z towarem podobnym, mimo różnic w jakości towaru analizowanego oraz przyjętego jako materiał porównawczy argumentowano, że porównano różne ilości towarów z różnych poziomów handlu, nie stosując odpowiednich korekt. Przede wszystkim nie uwzględniono przy porównaniu ilości całego masowo sprowadzanego towaru przez importera. Zarzucano, że w tych okolicznościach nie ma mowy o identycznym czy nawet podobnym poziomie handlu, gdy porównywane transakcje dotyczyły wielokrotnie mniejszej ilości koncentratu soku jabłkowego niż te będące przedmiotem zakwestionowanych zgłoszeń celnych. Uwzględnić też należało ilości towaru objętego innymi prowadzonymi sprawami weryfikującymi zgłoszenia celne tego samego importera.

Zarzucano, że wątpliwości budzi przyjęcie jako porównywalnego towaru podobnego, skoro Sąd I instancji stwierdził, iż strona określiła w sposób mało precyzyjny rodzaj towaru (zagęszczony sok jabłkowy o liczbie Brix < 67%).

Zatem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w tej sytuacji wątpliwe jest przyjęcie metody towarów podobnych i należało rozważyć zastosowanie metody ostatniej szansy do wyliczenia wartości celnej.

Jak już wcześniej zwrócono uwagę, z art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wynika, że wartością celną ustaloną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC zaś stanowi, że "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi, jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Organy celne przy próbie ustalania wartości celnej metodą towarów podobnych dokonały przeglądu ogólnopolskiej bazy danych ALINA, zawierające informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. Pominięto przy tym zgłoszenia towarów dostarczanych dla T., finalnego odbiorcy tego towaru, gdyż firma ta została objęta śledztwem w sprawie [...].

Tym samym za chybiony należało uznać zarzut o konieczności uwzględnienia przy porównywaniu ilościowym towarów podobnych w rozumieniu art. 30 ust. 2 lit. b) WKC i art. 151 ust. 1 RWKC, ilości całego towaru sprowadzanego przez J. Sp. z o.o. Skoro wobec tego importera zostały wszczęte postępowania celne w przedmiocie zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej, to zasadnie organy celne, przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, odrzuciły materiał porównawczy, który dotyczył ww. zgłoszeń. Oznacza to bowiem, że organ celny uznał, iż deklarowane ceny w tych zakwestionowanych zgłoszeniach celnych nie są cenami wiarygodnymi.

Jak wynika zaś z okoliczności faktycznych postępowań celnych objętych zaskarżonymi decyzjami jako porównywalne przyjęto zgłoszenia celne, które odnosiły się to podobnych ilości towaru, stwierdzonych w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych, przyjmując zasadę, że każde zgłoszenie celne jest odrębną dostawą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób procedowania przy zastosowaniu metody transakcyjnej towarów podobnych w okolicznościach faktycznych tych spraw, z przyczyn już wyżej wskazanych, należało uznać za prawidłowy.

Nie są trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 31 ust. 1 WKC w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu (pkt II f), g), h), i) skargi kasacyjnej.

NSA nie stwierdził również, że skierowanie pytań o treści zaprezentowanej w skardze kasacyjnej jest niezbędne dla wydania wyroku w rozpoznawanej sprawie. W świetle treści art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC. W przypadku, gdy pytanie z tym związane zostanie podniesione przed sądem jednego z krajów członkowskich to w sytuacji, gdy właściwy sąd uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Naczelny Sąd Administracyjny na tle rozpatrywanej sprawy nie powziął wątpliwości co do treści wskazanych w pytaniu przepisów.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

- porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

- artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

- przepisów niniejszego rozdziału.

Metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne.

W ocenie NSA, ustalenie wartości celnej towarów za pomocą metody ostatniej szansy w realiach rozpoznawanej sprawy należy uznać za zasadne.

Organy ustaliły, ze w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. dokonywano importu soku jabłkowego wytworzonego na Ukrainie. Jednak z uwagi na to, że towaru którego dotyczyły materiały porównawcze nie wyeksportowano w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których była ustalana wartość celna, nie mógł on być wykorzystany dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną towarów podobnych zgodnie z art. 30 ust 2 pkt b WKC. Organ zasadnie pozyskał dla potrzeb prowadzonego postępowania od podmiotów dokonujących importu faktury dotyczące tego towaru i zastosował metodę ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC) w ramach której wykorzystał elastyczne zastosowanie metody towarów podobnych. Stosując tą metodę organ odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towary z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom kasatora pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego, odpowiadającego wymogom określonym w art. 29 WKC i art. 142 RWKC.

Z definicji towarów podobnych zawartej w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC wynika, że towary podobne m.in. to takie towary, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Zatem towar podobny w rozumieniu ww. przepisu nie musi się cechować identycznymi cechami, zresztą wówczas byłby towarem identycznym z art. 142 ust. 1 lit. c) RWKC. Natomiast musi mieć on cechy na tyle podobne do towaru porównywanego, aby pozwoliły mu one pełnić te same funkcje i być towarem handlowo zamiennym. Organy celne, badając cechy towaru porównywalnego z 3 zgłoszeń celnych, tj. koncentratu soku jabłkowego Brix 65% dysponowały nie tylko fakturami, ale też certyfikatami jakości tych towarów, które otrzymały od podmiotów dokonujących importu tych towarów. Te dowody w porównaniu z dowodami odnoszącymi się do zakwestionowanych towarów, a dotyczących koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix < 67% pozwoliły uznać, że z uwagi na parametry tych towarów spełniają one warunki towaru podobnego. Wykazano przy tym, że towary podobne objęte są tym samym kodem CN co towar będący przedmiotem postępowania, posiadający podobne cechy i podobny skład materiałowy.

Powyższe oznacza, że przy ustalaniu podobieństwa towarów nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p.

Z przyczyn wyżej wskazanych za bezzasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt I lit. a), b), c), d), e) oraz w pkt II lit. d) i e) petitum skargi kasacyjnej. Dodać jedynie należy, że wskazywany przy tym jako naruszony art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. nie mógł być uznany za zasadny, gdyż przepisy te odnoszą się do kwestii kryterium kontroli działalności administracji publicznej, jakim jest kryterium legalności.

Sąd administracyjny mógłby naruszyć ww. przepisy jedynie gdyby rozpoznając skargę uchylił się od tego rodzaju kontroli bądź też dokonał jej, przyjmując inne kryterium. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła.

Skoro w sprawie nie zostały zakwestionowane przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, zatem za bezzasadny należało uznać zarzut zawarty w pkt II lit. c) petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika bowiem z powyższych ustaleń organy celne skutecznie zakwestionowały zadeklarowaną w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartość celną importowanych towarów. Tym samym w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 29 ust. 1 WKC.

W sytuacji uznania za niezasadne zarzutów sformułowanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej, nie jest trafny zarzut zawarty w pkt I lit. g) tej skargi. Sąd I instancji oddalając skargę nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w rozumieniu wskazanym w tym przepisie.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie podniesiony gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarżący, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., podnosił, że Sąd I instancji pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szereg przepisów koniecznych do zastosowania w sprawie, podczas gdy przedmiot sprawy i podniesione zarzuty wymagały zastosowania i dokonania subsumcji szeregu przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. upatruje w pominięciu przepisów WKC i RWKC, w tym załącznika nr 23 do RWKC.

Otóż Sąd I instancji nie odnosił się do wskazywanego załącznika nr 23 i wprost nie wyartykułował przepisu art. 151 ust. 1 RWKC, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy zważywszy na zakres rozważań i ocen prawnych, które Sąd przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w kontekście przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Skarżący nie wyjaśnił przy tym, do jakich to istotnych zarzutów zawartych w skargach Sąd I instancji się nie odniósł i jakie to ewentualne uchybienie miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 795/05, Lex nr 197537).

Dodać także należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być uwzględniony z powodu niedostatków uzasadnienia wyroku, jeżeli możliwa jest jego kontrola.

Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.