Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 152/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 2 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a lit. c art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 3 art. 121 art. 122 art. 124 art. 127 art. 155 art. 180 par. 1 par. 2  art. 181 par. 1 art. 187 par. 1 par. 2 art. 191 art. 192 art. 193 art. 201 par. 1 pkt 2 art. 210 par. 1 pkt 6 art. 240 par. 1 pkt 1 art. 285 art. 286 ust. 1 pkt 4 pkt 5 p
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3 pkt 5 art. 8 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 2 pkt 3 ust. 5 art. 75 ust. 1 ust. 2 art. 79 art. 80 ust. 1 ust. 2 art. 82 ust. 3 art. 82a ust. 1-4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 4 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2012 roku, Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 roku I. oddala skargę, II. przyznaje doradcy podatkowemu R. D. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę 4.428,- (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem) złotych uwzględniającą podatek od towarów i usług w kwocie 828,- (osiemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia 14 marca 2012 roku skierowaną do B. W., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2007 roku w kwocie 609 zł, luty 2007 roku w kwocie 337 zł, kwiecień 2007 roku w kwocie 1.049 zł, czerwiec 2007 roku w kwocie 20.300 zł, lipiec 2007 roku w kwocie 14.990 zł, sierpień 2007 roku w kwocie 22.145 zł, wrzesień 2007 roku w kwocie 15.495 zł, październik 2007 roku w kwocie 22.814 zł, listopad 2007 roku w kwocie 10.429 zł oraz grudzień 2007 roku w kwocie 11.860 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że B. W. (z domu K.) w 2007 roku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Handlowa "A" B. K. zajmowała się zakupem używanych samochodów osobowych w krajach Unii Europejskiej, sprowadzaniem ich do kraju i sprzedażą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed ich pierwszą rejestracją. W związku z nabyciem i sprowadzeniem do kraju używanych samochodów osobowych, B. W. składała deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, wpłacała deklarowany podatek akcyzowy oraz otrzymywała dokument potwierdzający zapłatę akcyzy.

Po uwzględnieniu wyników postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatniczki, treści materiałów z kontroli przeprowadzonej u K. B. oraz treści dokumentów otrzymanych z włoskiej i niemieckiej administracji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego od używanych samochodów osobowych za 2007 rok obejmujące:

a) wysokości podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych,

b) wysokości podatku od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją,

c) nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku akcyzowego od samochodów osobowych za rok 2007.

Odnośnie wysokości podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych organ wyjaśnił, co następuje.

Dokonując zgłoszenia nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podatniczka deklarowała wartość nabycia samochodów na podstawie dowodów zakupów, których kopie przedłożyła do prowadzonego postępowania. Jednakże, po porównaniu dokumentów przedkładanych przez podatniczkę z dokumentami otrzymanymi od włoskiej administracji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w 15 przypadkach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego B. W. posłużyła się dokumentami różniącymi się od dokumentów dotyczących sprzedaży tego samochodu w zakresie: sprzedawcy, daty sprzedaży, ceny zakupu (sprzedaży), rodzaju dokumentu (faktura, umowa kupna), warunków sprzedaży (WNT, na zasadzie marży) lub nabywcy (tabela k. 2365v-2366 akt administracyjnych).

Z dokumentacji przedłożonej przez podatniczkę wynika, że wskazane w tabeli samochody zostały nabyte od osób fizycznych na podstawie oświadczenia o sprzedaży lub od podmiotu gospodarczego niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, na podstawie niemieckiego dowodu zakupu. Natomiast z materiałów nadesłanych przez włoskie służby podatkowe wynika, że wskazane pojazdy zostały sprzedane przez podmioty gospodarcze zajmujące się handlem samochodami. Włoskie dokumenty sprzedaży jako nabywcę wskazywały K. B., który w rzeczywistości samochodów tych nie nabył (zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w 2006 roku oraz złożył zeznania, w których stwierdził, że nie nabywała wymienionych pojazdów).

Natomiast B. K. (obecnie W.) zwróciła się do Urzędu Skarbowego w [...] o wydanie zaświadczenia na druku VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku VAT (w przypadku nabycia na zasadzie marży, siedem samochodów). Ponadto to B. W. zgłosiła nabycie wewnątrzwspólnotowe do Urzędu Celnego w [...] odnośnie wszystkich piętnastu samochodów osobowych, a tym samym oświadczyła, że to ona jest osobą dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanych w tabeli pojazdów.

Kierując się zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że dokumenty przedłożone przez B. W. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji zakupu. Organ uznał, że w rzeczywistości to B. W. zakupiła powyższe piętnaście samochodów, w tym osiem na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia, a siedem na zasadzie marży, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zakupione pojazdy zostały następnie sprzedane przez podatniczkę ostatecznym odbiorcom krajowym. Podatniczka dokonała zakupu tych samochodów na osobę podstawioną, posługując się jej danymi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatniczka posłużyła się w 15 przypadkach nierzetelnymi dowodami zakupu i zaniżyła podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego trzynastu samochodów, a od dwóch zawyżyła (tabela k. 2367 akt administracyjnych). Zgodnie z wartością nabytych pojazdów ustaloną na podstawie dokumentów pozyskanych od włoskiej administracji podatkowej akcyza łączna od sprzedaży wszystkich piętnastu samochodów, według Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powinna wynieść 57.241 zł. Tymczasem kwota podatku zapłaconego to 12.970 zł. Wszystkie samochody zostały sprzedane w 2007 roku przed ich pierwszą rejestracją w kraju w związku z tym wystąpił obowiązek zapłaty akcyzy od sprzedaży z prawem do odliczenia podatku zapłaconego od nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnośnie wysokości podatku od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją organ wyjaśnił, co następuje.

W 2006 roku B. W. nabyła 6 samochodów osobowych, a według przedłożonych do postępowania dowodów zakupu na swoje nazwisko, w roku 2007 podatniczka zakupiła 200 samochodów, w tym 194 zadeklarowała, jako nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych i zapłaciła podatek akcyzowy. Jeden samochód został nabyty w kraju, a 5 samochodów sprowadzono jako ciężarowe.

W 2007 roku B. W. sprzedała 171 samochodów, w tym jeden na umowę kupna sprzedaży (bez faktury VAT-marża), 5 pojazdów zostało zarejestrowanych przed sprzedażą (w tym jeden zakupiony w kraju), a 2 samochody sprzedano jako ciężarowe. W sporządzonych deklaracjach za okres od stycznia do grudnia 2007 roku podatniczka wykazała sprzedaż 163 samochodów, a faktycznie sprzedała 164 samochody osobowe zakupione w krajach Unii Europejskiej. Sprzedaż jednego nie została ujęta w deklaracji AKC-3 (BMW 525 zakupione w grudniu 2006 roku). Samochód ten został sprzedany na umowę, bez faktury, a podatniczka nie ujęła tej sprzedaży w prowadzonej ewidencji, ani dla podatku dochodowego, ani dla podatku od towarów i usług. Zakup i sprzedaż tego samochodu ujawniono w toku postępowania.

Po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania nabywców pojazdów, których cena sprzedaży wykazana na fakturze znacznie odbiegała od ceny rynkowej, część nabywców (56 przypadków, zestawienie na k. 2368-2372 akt administracyjnych) zeznała, że zapłaciła za nabyty pojazd samochodowy kwotę wyższą niż wynika to z wystawionej faktury. Pozostałe przesłuchania nie dały podstaw do zakwestionowania ceny za sprzedane pojazdy samochodowe. Organ uznał za nierzetelne faktury VAT-marża, które zostały wystawione przez podatniczkę w celu udokumentowania dokonanych sprzedaży w 56 przypadkach.

Mając na uwadze przeprowadzone dowody, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że przy sprzedaży 56 pojazdów samochodowych zaniżano zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Mechanizm zaniżania polegał na wykazywaniu w fakturach VAT-marża zaniżonych cen sprzedaży pojazdów.

Ponadto za nierzetelne organ uznał dokumenty zakupu przedstawiane przez podatniczkę, a rzekomo wystawione przez komis "B" z siedzibą w [...] oraz rzekomo wystawione przez autokomis "C" z siedzibą na terenie [...].

Dowody z przesłuchania świadków wskazują, że komis "B" przestał działać w 2000 roku. Natomiast Komis "C" nie dokonywał sprzedaży samochodów, które podatniczka wskazywała, jako nabyte w tym Komisie. Ponadto, w świetle dokumentacji przekazanej przez włoską administracje podatkową, sprzedawcą pojazdów dokumentowanych dowodami zakupu wystawionymi rzekomo przez autokomis "C" były włoskie podmioty gospodarcze zajmujące się handlem samochodami (tabela k. 2375-2376 akt administracyjnych).

Organ stwierdził ponadto, że podatniczka nie ujawniła w ewidencji podatkowej sprzedaży samochodu osobowego BMW 525 z dnia 03 stycznia 2007 roku. Fakt dokonania zakupu i sprzedaży wskazanego samochodu za kwotę 5.510 zł potwierdza ewidencja podatniczki oraz przesłuchany nabywca pojazdu. Organ stwierdził, że sprzedaż wskazanego pojazdu należało opodatkować, zarówno podatkiem od towarów i usług, jak i podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił również, że w przypadkach, gdzie stwierdzał wpisanie na fakturze kwoty podatku wyższej niż kwota podatku akcyzowego wyliczona w sposób przedstawiony w tabeli na kartach 2375-2376 akt administracyjnych (sprzedaży 56 pojazdów samochodowych, gdzie zaniżono zobowiązanie podatkowe), to przyjmowała kwotę wpisaną na fakturze. Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on obowiązany zapłacić akcyzę także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku.

Odnośnie rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych za 2007 rok organ wyjaśnił, co następuje.

Podatniczka w 2007 roku deklarowała podatek akcyzowy od sprzedaży używanych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją i korzystała z ustawowego uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów - art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym.

Podatniczka, dla celów rozliczenia podatku akcyzowego, prowadziła ewidencję w postaci rejestru nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz oddzielnie rejestru sprzedaży.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że B. W. w 2007 roku zadeklarowała nabycie wewnątrzwspólnotowe 194 samochodów osobowych. Podatniczka sprzedała w 2007 roku 168 pojazdów, w tym sześć nabytych w grudniu 2006 roku, a cztery pojazdy po uprzednim ich zarejestrowaniu w kraju. Na koniec 2007 roku pozostały niesprzedane 32 samochody. W 2008 roku podatniczka sprzedała 28 samochodów, w tym jeden zarejestrowany przed sprzedażą. Do dnia zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej pozostały niesprzedane cztery samochody. Ze 168 sprzedanych samochodów 4 zostały zarejestrowane przed sprzedażą, a 164 sprzedano przez ich zarejestrowaniem.

Uwzględniając, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami osobowymi niezarejestrowanymi w kraju ma prawo do odliczenia od podatku należnego od sprzedaży kwoty podatku akcyzowego zapłaconego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, a prawo odliczenia dotyczy wyłącznie podatku zapłaconego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, od których naliczono podatek od sprzedaży Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonała rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 roku wskazując, że:

- za styczeń 2007 roku powstała zaległość do wpłaty w wysokości 609 zł,

- za luty 2007 roku powstała nadwyżka do rozliczenia w następnym miesiącu w wysokości 274 zł,

- za marzec 2007 roku powstała zaległość do wpłaty w wysokości 337 zł,

- za kwiecień 2007 roku powstała zaległość do wpłaty w wysokości 1.049 zł,

- za maj 2007 roku powstała nadwyżka do rozliczenia w następnym miesiącu w wysokości 1.677 zł,

- za czerwiec 2007 roku powstała zaległość do zapłaty w wysokości 20.300 zł,

- za lipiec 2007 roku powstała zaległość do zapłaty w wysokości 14.990 zł,

- za sierpień 2007 roku powstała zaległość do zapłaty w wysokości 22.145 zł,

- za wrzesień 2007 roku powstała zaległość do zapłaty w wysokości 15.495 zł,

- za październik 2007 roku powstała zaległość do zapłaty w wysokości 22.814 zł,

- za listopad 2007 roku powstała zaległość do zapłaty w wysokości 10.429 zł,

- za grudzień 2007 roku powstała zaległość do zapłaty w wysokości 11.860 zł.

Przy określaniu wysokości należnego podatku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględniła przypadki, w których podatek akcyzowy zapłacony od nabycia wewnątrzwspólnotowego nie podlega odliczeniu (łączna kwota 3.847 zł, tabela – k. 2379 akt administracyjnych). Ponadto organ stwierdził również, że w deklaracji nie wykazano akcyzy zapłaconej od nabytych samochodów osobowych sprzedanych w 2007 roku (łączna kwota 8.964 zł, tabela – k. 2379 akt administracyjnych).

Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 roku, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2007 roku i określił wysokość zobowiązania za ten miesiąc na kwotę 21.983 zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego organ odwoławczy wyjaśnił, co następuje.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontrolujący ujawnił, że w 2007 roku K. B. miał zakupić 15 samochodów osobowych od firm włoskich trudniących się handlem samochodami. Dowodem na to jest 15 faktur, które wymieniono w tabeli na stronie nr 4/5 zaskarżonej decyzji. Faktury te w ramach współpracy międzynarodowej zostały zweryfikowane przez włoskie organy podatkowe, które potwierdziły te transakcje. Jednakże czynności kontrolne przeprowadzone wobec K. B. wykazały, że co prawda, miał on zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale w okresie od 29 sierpnia 2006 roku do 30 listopada 2006 roku, i jak zeznał, nigdy faktycznie nie prowadził tej działalności i prawdopodobnie nieświadomie (będąc pod wpływem alkoholu) użyczył swoich danych osobowych nieznanym osobom, które zarejestrowały na niego firmę sprowadzając te samochody.

Z kolei pani B. W., posługując się zgoła innymi fakturami (oświadczeniami o sprzedaży oraz Kaufvertrag) wystawionymi na te same samochody, zgłosiła ich wewnątrzwspólnotowe nabycie. Te dowody zakupu wskazywały na transakcje zawarte pomiędzy B. W. a osobami fizycznymi z Włoch (6 przypadków) oraz niemieckim komisem samochodowym "C" (9 przypadków).

W ramach pomocy prawnej dla Prokuratury, niemiecka policja przesłuchała pracownika firmy [...] "C", który zeznał, że nie sprzedał żadnych ze wskazanych mu samochodów. Przyznał, że pieczątka na fakturach była jego, jednak on nigdy nie wystawiał faktur in blanco, a na umowach brakuje jego podpisu.

B. W. twierdzi, że zakupu pojazdów od osób fizycznych mieszkających we Włoszech w jej imieniu dokonała firma [...] "D". Jednakże w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (dokumentacji przedłożonej przez podatniczkę) nie ma jakichkolwiek śladów współpracy z tą firmą.

W kwestii współpracy podatniczki z K. B., Dyrektor Izby Celnej w stwierdził, że pierwszą udokumentowaną czynnością na terenie kraju związaną ze spornymi 15 samochodami osobowymi (co do których istnieją wątpliwości odnośnie faktycznej transakcji zakupu) jest przedstawienie zaświadczeń VAT-25 wydanych na B. W.

Zdaniem organu odwoławczego powołane okoliczności oraz fakt zapłaty podatku akcyzowego od spornych 15 samochodów osobowych przez B. W. dowodzi niezbicie, że w rzeczywistości to właśnie B. W. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów, gdyż to właśnie ona faktycznie dysponowała tymi pojazdami na terenie kraju i de facto dokonała ich wprowadzenia do obrotu. Uznanie, że doszło do czynności podlegających opodatkowaniu było możliwe z dniem wydania zaświadczeń VAT-25.

W kwestii podstawy opodatkowania organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze podwójne faktury wystawione na te same pojazdy (zidentyfikowane numerem VIN) przyjął za prawidłowe wartości z faktur dokumentujących transakcje pomiędzy K. B. a firmami włoskimi.

Natomiast według organu odwoławczego ustalenie podstawy opodatkowania odpowiadającej rzeczywistej cenie nabycia powinno nastąpić zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, który stanowi, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwoty podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej dokonał wyceny spornych samochodów w oparciu o system Eurotax Glass’s (tabela k. 2437 akt administracyjnych).

W dwóch przypadkach akcyza naliczona przez Dyrektora Izby Celnej jest niższa niż akcyza naliczona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uwzględniając to organ odwoławczy umniejszył zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007 roku o 162 zł. W przypadku dwóch samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo podatek akcyzowy nie uległ zmianie.

Natomiast w jedenastu przypadkach podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego obliczony z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym powinien być wyższy. Mając jednak na względzie art. 234 ustawy -Ordynacja podatkowa, w myśl którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Celnej nie dokonał zmian decyzji organu pierwszej, lecz utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Celnej zauważył również, że strona w odwołaniu wysnuła błędny wniosek, jakoby przedmiotem przeprowadzonego postępowania był jedynie podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego 15 samochodów. Jak wynika ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji postępowanie obejmowało podatek akcyzowy za cały rok 2007. Wyniki postępowania dowodowego jednoznacznie wskazują, że wobec 56 pojazdów strona zaniżyła podatek należy od sprzedaży w związku z zaniżeniem ceny sprzedaży na fakturach, jednocześnie w 19 przypadkach stwierdzono błędy rachunkowe.

W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanej przez stronę ceny tytułem sprzedaży samochodów osobowych organ przesłuchał świadków na okoliczność wysokości uiszczonej ceny za nabywane od B. W. samochody. W 56 przypadkach wystawienia faktury VAT-marża kwoty widniejące na fakturach znacząco odbiegały od kwot faktycznie uiszczonych przez nabywców samochodów. Świadkowie jednoznacznie wskazywali kwoty, które zapłacili w związku z zakupem samochodu. Z tego względu wystawione faktury zakwestionowano, a kwoty podane przez świadków przyjęte zostały, jako podstawa opodatkowania.

Z powyższych względów, w ocenie organu odwoławczego, dokonanie korekty rozliczenia podatku w deklaracjach AKC-3 i załącznikach AKC-3E było konieczne.

B. W. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego.

Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania Dyrektora Izby Celnej do wydania ponownej decyzji, w której winien on alternatywnie: albo uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i postępowanie umorzyć - jak o to wnosiła w odwołaniu skarżąca, albo uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Przy czym w przypadku tej ostatniej decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien zostać zobowiązany do:

- ponownego przesłuchania wszystkich świadków, którzy zeznawali dotychczas w

przedmiotowej sprawie, przy czym przesłuchania te winny być połączone z

przeprowadzeniem konfrontacji świadków, którzy zakupili pojazdy za pośrednictwem

firmy prowadzonej przez skarżącą z osobami, które w imieniu skarżącej przyjmowały

środki pieniężne za sprzedawane pojazdy, w szczególności z P. Z.,

przy czym konfrontacja i przesłuchanie świadków winno być przeprowadzone w

obecności skarżącej,

- zorganizowania przesłuchania i konfrontacji tak, aby odbywały się one w jednym wskazanym urzędzie skarbowym lub urzędzie kontroli skarbowej z terenu P. bądź województwa [...] - tak aby skarżąca miała realną i współmierną możliwość uczestniczenia w tychże przesłuchaniach,

- weryfikacji zeznań K. B., osoby nieznanej skarżącej,

w zakresie twierdzeń dotyczących zakupu pojazdów które następnie (jak twierdzą

organy celny i kontroli skarbowej) zakupiła skarżąca, celem wyjaśnienia przebiegu wszystkich spornych transakcji.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe winny sprawdzić czy K. B. zakupił inne pojazdy (poza tymi które rzekomo kupiła Skarżąca) celem weryfikacji tezy o nieświadomym przekazaniu danych osobowych swojej firmy. Może być bowiem również tak, iż to K. B. oświadczył nieprawdę i działał na niekorzyść organów skarbowych wobec wielu osób - nie tylko Skarżącej, a co nie zostało zweryfikowane.

Kwestionowanym decyzjom Skarżąca zarzuciła ponadto:

- wadliwe pozostawienie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo istotnych błędów w jej treści, które to błędy winny skutkować jej uchyleniem w całości,

- brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu swej decyzji do wszystkich twierdzeń zgłoszonych w odwołaniu,

- naruszenie art. 187 § 1 oraz 181 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nie wyczerpujące i nierzetelne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego,

- naruszenie art.191 ustawy - Ordynacja podatkowa w szczególności poprzez błędną, stronniczą i niewiarygodną interpretację materiału dowodowego, a w szczególności poprzez stwierdzenie, nie poparte żadnym dowodem, iż dokumenty przedłożone przez B. W. w zakresie samochodów objętych zaskarżoną decyzją nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji zakupu, mimo iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to ażeby dokumenty przedłożone przez B. W. były fałszywe, i jednocześnie uznanie za prawdziwe twierdzeń podnoszonych przez K. B., osobę nieznaną skarżącej, której zeznaniom organy dały wiarę, chociaż podejmowała ona działania pod wpływem upojenia alkoholowego,

- błędne naliczenie podatku akcyzowego w zakresie w jakim Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał naliczenia podatku akcyzowego od marży stanowiącej różnice pomiędzy ceną zakupu pojazdów przez B. W., a ceną ich sprzedaży podczas, gdy podatek akcyzowy od tej marży nie powinien być naliczany, a zgodnie z obecną interpretacją przepisów podatkowych, osoby które podatek ten uiściły mogą domagać się jego zwrotu.

W uzasadnieniu zarzutów skargi B. W. podniosła, że nie zna K. B., a o jego istnieniu dowiedziała się dopiero w toku niniejszego postępowania. Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko, iż pojazdy objęte zaskarżoną decyzją kupiła na podstawie przedłożonych przez siebie dokumentów i płacąc cenę wskazaną na tych dokumentach.

Urząd Kontroli Skarbowej przyjął, iż dokumentacja przedłożona przez B. W. jest niewiarygodna tylko dlatego, iż różni się od dokumentacji przedłożonej przez K. B. Organ kontroli skarbowej nie zebrał całokształtu dokumentacji i dowodów niezbędnych do wydania decyzji w niniejszej sprawie, przede wszystkim zaś, nie zweryfikował prawdziwości dokumentacji przedłożonej przez skarżącą B. W., z góry przyjmując założenie iż jest to dokumentacja niewiarygodna i nierzetelna. Sam fakt istnienia dokumentacji zakupu posiadanej przez K. B., a odmiennej od dokumentacji, którą posiada B. W. nie czyni z tej pierwszej dokumentacji prawdziwej, a z drugiej (dokumentującej zakup B. W.) dokumentacji fałszywej.

Organ kontroli skarbowej bez żadnych uzasadnionych podstaw za prawdziwą uznał dokumentację wystawioną na nabywcę K. B. (zapewne tylko dlatego, że widniejące na niej kwoty opiewały na wyższe wartości), osobę całkowicie nieznaną Skarżącej, natomiast a priori uznał za fałszywą dokumentację przedłożoną przez B. W.

W ocenie Skarżącej nieprawdziwość przedłożonych przez nią dokumentów nie została w żaden sposób zweryfikowana. W szczególności nie przesłuchano osób figurujących na dokumentacji, jako sprzedawcy pojazdów, na okoliczność zawarcia umowy kupna-sprzedaży pomiędzy skarżącą a tymi osobami.

Zdaniem Skarżącej mogło być przecież tak (przyjmując takie same niepotwierdzone hipotezy jakim posłużył się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kontrolny), że K. B. zakupił te pojazdy, a następnie sprzedał osobom trzecim. Pojazdy te mogły teoretycznie nawet kilkukrotnie zmienić właściciela w wielu krajach Unii Europejskiej zanim zostały sprzedane skarżącej. Organ kontrolny tego w żaden sposób nie zweryfikował. Wygodnie dla organu było bowiem a priori przyjąć założenie, że dokumenty skarżącej są nierzetelne.

Dokumenty posiadane przez K. B. chociaż zostały zgłoszone włoskim organom podatkowym, to nie stały się przez to dokumentami wiarygodnymi.

Wiarygodność tych dokumentów można podważyć w taki sam sposób w jaki podważone zostały dokumenty związane z zakupem pojazdów przedłożone polskim organom podatkowym przez B. W. Nierzetelność dokumentacji uzyskanej od K. B. jest prawdopodobna tym bardziej, iż jak wynika z dokumentacji zebranej w sprawie B. W. - w sprawie skarżącej za 2007 rok zostały podważone jedynie te dokumenty na których numery VIN zgadzały się z dokumentacją odnalezioną u K. B., podczas gdy prawdopodobnie K. B. taką nierzetelną dokumentację posiadał względem wielokrotnie większej ilości pojazdów. Należałoby więc zweryfikować czy cała pozostała dokumentacja dotycząca sprowadzanych do kraju pojazdów posiadana przez K. B. jest rzetelna i zastanowić się która z osób jest bardziej wiarygodna.

Odnosząc się do tez stawianych na podstawie dokumentacji otrzymanej z Prokuratury Okręgowej w [...] zebranej w sprawie o sygn. akt [...], Skarżąca wskazała, iż postępowanie prowadzone przez Prokuraturę toczy się od 2007 roku i do dnia dzisiejszego nie zakończyło się skierowaniem do sądu aktu oskarżenia. Do czasu wydania przez Sąd prawomocnego wyroku w sprawie karnej, wszystkie osoby występujące w niniejszej sprawie w charakterze osób, którym postawiono zarzuty, a względem których zostanie następnie ewentualnie wniesiony akt oskarżenia należy uważać za niewinne. Organ kontroli skarbowej powołuje się na zeznania świadków w karnym postępowaniu przygotowawczym, natomiast takie zeznania nie potwierdzają popełnienia żadnego przestępstwa a mogą dopiero jedną z przesłanek wyroku który może zapaść w przyszłości. Zeznania te nie zostały w żaden sposób zweryfikowane, a osoby dokonujące transakcji ze sprzedawcami pojazdów na terenie Niemiec nie mogą w toku prokuratorskiego postępowania przygotowawczego przeciwstawić się skutecznie stawianym im zarzutom, co będą mogły uczynić dopiero w przyszłości przed Sądem.

W ocenie Skarżącej, nierzetelność decyzji wydanej przez Dyrektor UKS potwierdza przywoływanie zeznań świadka R. H., które dotyczące komisu "B". Świadek ten zeznaje, że w komisie "B" nie pracuje, bo komis został zlikwidowany, a jednocześnie stwierdza, że pieczęć firmy "B" na dokumentach jest fałszywa. Skarżąca podniosła, że żaden samochód objęty decyzja w zakresie akcyzy za 2007 roku nie był zakupiony od firmy SATURN, a tym samym wskazane zeznania nie mogą wpływać na wiarygodność posiadanej przez nią dokumentacji.

Skarżąca podkreśliła, że nie miała wpływu i nie kontrolowała tego czy osoby, od których nabywała pojazdy zgłaszały sprzedaż do organów podatkowych w kraju, w którym sprzedaż była dokonywana. Skarżąca może domniemywać, iż cześć pojazdów nie była zgłaszana celem zaniżenia zobowiązań podatkowych względem organów podatkowych niemieckich czy włoskich - stąd być może osoby, których zeznania przywołano kwestionują te transakcje.

Skarżąca zaznaczyła, że transakcji dokonywała zawsze na swoją rzecz i podając swoje dane. Jednakże, z uwagi na wielość transakcji i skalę obrotu nie była w stanie sama dokonywać wszystkich czynności faktycznych związanych z zakupem pojazdu i jego transportem do Polski. Skarżąca korzystała więc z usług pośredników - właścicieli pojazdów typu "laweta".

Pojazdy oznaczone w tabeli na stronie 4 i 5 decyzji liczbami porządkowymi od 1 do 6 zostały zakupione w imieniu i na rzecz B. W. przez firmę [...] ""D" z siedzibą ul. [...].

Pracownicy powołanej firmy dokonali zakupu przedmiotowych pojazdów na rzecz i w imieniu B. W. Z praktycznego punktu widzenia wyglądało to w ten sposób, iż B. W. otrzymywała zdjęcia pojazdów wykonane przez w/w firmę poza granicami kraju wraz z informacją kto jest sprzedawcą oraz o cenie sprzedaży, a także stanie technicznym pojazdu. Na tej podstawie B. W. podejmowała decyzję o zakupie zlecając pracownikowi w/w firmy zakup danego pojazdu na swoje dane w ramach udzielonego tym pracownikom upoważnienia. Pracownicy wskazanej firmy przywozili do Polski dokumenty wystawione na rzecz B. W. Tym samym w zakresie pierwszych 6 pojazdów (tj. wszystkich pojazdów zakupionych poza komisem "C") skarżąca przedłożyła do opodatkowania dokumenty przekazane jej przez firmę przywożącą pojazdy, tj. [...] "D" ul. [...].

W zakresie pojazdów zakupionych w autokomisie "C", B. W. wyjaśniła, że zakupiła te pojazdy w tymże komisie korzystając z pomocy firmy prowadzonej przez P. Z. W trakcie zeznań przed Prokuraturą, P. Z. wyraźnie przyznał, że jeździł razem ze Skarżącą po samochody na teren Niemiec, a więc i do komisu "C".

Skarżąca zaznaczyła, iż całkiem inne ceny za pojazdy ustalane są przy transakcji kupna-sprzedaży jednego pojazdu, a inne przy zakupie większej ich liczby. Przy zakupie w jednym komisie większej ilości pojazdów obowiązywała niższa "hurtowa" cena za ich zakup.

Odnosząc się do zeznań B. K. (obywatel [...], pracownik komisu "C") Skarżąca podkreśliła, że B. K. był jedynie pracownikiem komisu, a nie jego właścicielem. Zgodnie z wiedzą Skarżącej pracowników było więcej. Stwierdzenie przez tegoż pracownika, że nie sprzedawał on konkretnego pojazdu nie stoi w sprzeczności z faktem zakupu pojazdu w tym komisie. Samochody w komisie "C", zgodnie z wiedzą Skarżącej, były sprzedawane także przez właściciela. Jednak nazwiska właściciela Skarżąca nie pamięta, a nazwisko właściciela powinien ustalić organ podatkowy w ramach pomocy prawnej, gdyż to właśnie osoba prowadząca działalność pod nazwą auto-komis "C" winna się wypowiedzieć czy samochody te zostały sprzedane na rzecz B. W.

W ocenie Skarżącej na rzetelność jej dokumentacji wskazuje fakt, że B. K. rozpoznał na zdjęciach okazanych mu przez niemieckie organy ścigania osoby współpracujące z B. W. przy sprowadzaniu przez nią pojazdów z terenu Niemiec. Pracownik "C" potwierdził również, że pieczątka na umowach, to pieczątka komisu "C", co potwierdza oryginalność przedłożonego dokumentu.

Skarżąca zaznaczyła, że w okresie, gdy faktury komisu "C" były wystawiane organy podatkowe nie wymagały na fakturze podpisu sprzedawcy. Zdaniem Skarżącej, w celu potwierdzenia, iż dokumenty wystawione przez autokomis "C" są nieprawdziwe i nie dokumentują faktycznej transakcji, należy przeprowadzić badanie grafologiczne potwierdzające prawdziwość bądź też fałszywość tegoż dokumentu, co w toku postępowania skarbowego nie zostało uczynione.

W ocenie Skarżącej dla przyjęcia tezy, że sporne pojazdy nie zostały zakupione w komisie "C" niewystarczające są zeznania jednego pracownika – B. K. Pojazdy mógł przecież sprzedać inny pracownik komisu lub właściciel komisu. Ponadto zgodnie z prawem niemieckim, każdy obywatel Niemiec może sprzedać w roku kalendarzowym do ośmiu pojazdów nie zgłaszając tego niemieckim organom podatkowym. Co za tym idzie, skoro, co do ośmiu samochodów nie ma takiego obowiązku w roku podatkowym, to nie ma też obowiązku przechowywania dokumentacji w tym zakresie, co mogłoby potwierdzać brak dokumentacji w tym zakresie, w szczególności, co do pojazdów zakupionych przez B. W.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że skoro zapłaciła za zakupione pojazdy kwoty niższe niż wynika to z faktur przedłożonych przez K. B., to dlaczego ma płacić podatek akcyzowy od kwot widniejących na fakturach K. B. - osoby której całkowicie nie zna i z którą nigdy nie łączyła jej żadna pisemna, ani ustna umowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Odnosząc się do twierdzeń skargi, że żaden z samochodów nie został zakupiony w komisie "B", organ wskazał cztery faktury złożone do akt administracyjnych, a dotyczące samochodów, których zakup Skarżąca dokumentuje fakturami wystawionymi przez ten Komis.

W piśmie z dnia 20 maja 2013 roku, które zostało złożone na rozprawie w dniu 04 czerwca 2013 roku, pełnomocnik ustanowiony dla Skarżącej z urzędu, zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art., 155, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193, art. 210 p1 pkt 6, art. 285 oraz art. 290 Ordynacji podatkowej po przez ich wadliwe zastosowanie.

W uzasadnieniu pisma wyjaśniono, że art. 155 Ordynacji podatkowej ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, gdy w inny sposób nie da się dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i gdy pozostaną niewyjaśnione kwestie niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Treścią takiego wezwania musi odnosić się do niezbędności wyjaśnień dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Przepis nie stanowi podstawy do wzywania strony do przedkładania dziesiątków dokumentów już w początkowym etapie postępowania.

Pełnomocnik zarzucił także, że organ I instancji wydał decyzję w oparciu o faktury i zeznania świadków, pomijając szczególny dowód, jakim są księgi podatkowe. Organ wydał decyzję nie sporządzając protokołu z badania ksiąg – art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy wydał decyzję na innych podstawach faktycznych i prawnych. Utrzymał częściowo w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale całkowicie zmienił uzasadnienie faktyczne i prawne, co spowodowało powstanie nowego aktu ustalającego zobowiązanie podatkowe i pozbawiło stronę możliwości ustosunkowania się do tego w ramach odwołania. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy stwierdził brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść wdanego rozstrzygnięcia. Organy działały zgodnie z prawem materialnym.

Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.

Odnośnie podatnika oraz przedmiotu opodatkowania ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia są bezsporne pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżąca jednoznacznie potwierdza, że we własnym imieniu i na własny rachunek nabyła wewnątrzwspólnotowo, a także sprzedała na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, samochody osobowe wskazane w kwestionowanych decyzjach.

Kwestią sporną jest natomiast wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokość podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionych w decyzji samochodów osobowych oraz wysokość podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych pojazdów na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją.

Wyjaśnić zatem należy, że podstawą opodatkowania dla samochodów osobowych jest kwota należna z tytułu ich sprzedaży na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, a w przypadku samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe - art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane wyrażona została w procencie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 powołanej ustawy stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Przy czym na mocy delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) ustalił, że stawki akcyzy dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi nabywanymi wewnątrzwspólnotowo wynoszą dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ - 13,6%, a dla pozostałych pojazdów – 3,1%.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w rozumieniu art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, to rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem własności/prawa rozporządzania samochodem osobowym.

Mając na uwadze powyższe Sądu uznaje, że organy podatkowe w stanie prawnym aktualnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uprawnione były do weryfikowania czy deklarowana przez podatnika cena wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest ceną rzeczywistą - sumą ustaloną przez strony umowy, którą kupujący (wewnątrzwspólnotowy nabywca) uiścił za pojazd.

Polskie organy podatkowe mogą sprawdzać u zbywców samochodów w innych państwach członkowskich Wspólnoty czy deklarowana przez podatnika cena nabycia (potwierdzona fakturą czy też umową kupna-sprzedaży) jest ceną rzeczywistą czy też fikcyjną, czy w obrocie prawnym nie funkcjonuje np. kilka faktur czy umów kupna-sprzedaży. Tego rodzaju czynności sprawdzające można było przeprowadzać w ramach międzynarodowej współpracy administracyjnej w sprawach podatkowych, w szczególności w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 roku w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz.U. UE. L. 04.359.1) lub Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 roku (Dz. U. 1998, Nr 141, poz. 913). Obecnie kwestę takiej współpracy administracyjnej w ramach Unii Europejskiej normuje Rozporządzenie Rady (UE) NR 389/2012 z dnia 2 maja 2012 roku w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. U. UE. L. 2012.121.1).

Prowadzeniu weryfikacji, czy kwota ujawniona w dokumentach prywatnych (faktury, umowy) jest kwotą, za którą pojazd został rzeczywiście nabyty, nie sprzeciwia się fakt, że art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym wszedł w życie w dniu 19 lipca 2008 roku, czyli po powstaniu już obowiązku podatkowego w kontrolowanej sprawie.

W ocenie Sądu skutki wejścia w życie art. 82a ust. 1-4 ustawy o podatku akcyzowym wiążą się z ustanowieniem szczególnej procedury oraz szczególnego kryterium weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym dla czynności sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją oraz dla czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zgodnie z treścią art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to nowe i szczególne kryterium porównawcze to średnia wartość rynkowa samochodu osobowego.

Do chwili wejścia w życie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe miały kompetencję weryfikowania podstawy opodatkowania, co sprowadzało się do badania czy kwota deklarowana, jako podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego albo dla sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, jest ceną rzeczywistą, czyli kwotą jaką kupujący rzeczywiście zapłacił, a więc kwotą, którą kupujący rzeczywiście był zobligowany uiścić za nabywany pojazd.

Podstawa do zakwestionowania ceny nabycia samochodu spełniona była w szczególności wówczas, gdy w obrocie prawnym funkcjonowało kilka faktur, czy też kilka umów kupna-sprzedaży dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego.

Zgodnie z art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2012 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli organ podatkowy zobowiązany jest do określenia zobowiązania podatkowego, to tym samym jest także upoważniony do weryfikowania podstawy opodatkowania, stanowiącej element kalkulacyjny zobowiązania podatkowego.

Analiza akt administracyjnych ujawnia, że organy podatkowe przeprowadziły obszerne i wyczerpujące postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii kwoty jaką Skarżąca zobowiązana była uiścić za nabywane w krajach Unii Europejskiej samochody osobowe, a także ceny sprzedaży tych pojazdów na terytorium kraju. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji zostały przyjęte z poszanowaniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracji publicznej.

Przesłuchania kupujących jednoznacznie wskazują, że wystawiane przez Skarżącą faktury VAT na okoliczność dokumentowania sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją były nierzetelne. Cena sprzedaży samochodu ujawniana w wystawianych fakturach nie odpowiadała bowiem cenie faktycznie uiszczanej przez kupujących, czyli kwocie należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym.

Organy podatkowe, oceniając materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego, trafnie przyjęły, że składając deklarację na podatek akcyzowy Skarżąca zaniżała podstawę opodatkowania i uiszczała podatek w kwocie niższej od należnej. Organy prawidłowo przyjęły, że kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju to cena faktycznie uiszczana przez kupujących.

Ustalenia faktyczne w przedmiocie zaniżania podstawy opodatkowania przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jako znajdujące pełne potwierdzenie w materiale dowodowym, Sąd uznaje za prawidłowe i przyjmuje jako własne.

Nieuzasadnione są zarzuty wskazujące na naruszenie art. art. 181 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.) w zakresie ustaleń dotyczących ceny jaka Skarżąca zobowiązana była uiścić za pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo.

W tym zakresie organy również przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania rzetelności dokumentów, którymi Skarżąca posłużyła się przy deklarowaniu podstawy opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów oraz okoliczność wskazujących na wysokość kwoty jaka w rzeczywistości została uiszczona za nabywane pojazdy.

Wyjaśnić należy, że przedmiot i cel postępowania podatkowego istotnie różni się od przedmiotu i celu postępowania karnego. Dla postępowania podatkowego istotne jest stwierdzenie zrealizowania przesłanek powstania zobowiązania podatkowego, a z tego punktu widzenia brak aktu oskarżenia, czy też brak prawomocnego wyroku karnego, to okoliczności indyferentne.

Okoliczność, że zaniżanie podstawy opodatkowania, oprócz podatkowych, ma także konsekwencje na gruncie prawa karnego, pozostaje bez znaczenia dla kontrolowanego postępowania podatkowego i wydanej w nim decyzji, w szczególności nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności karnej, chociaż związane z tym samym zdarzeniem faktycznym, nie stanowi prejudykatu dla decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, czy też dla decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży takiego pojazdu na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją.

Dyrektor Izby Celnej trafnie zauważa w odpowiedzi na skargę, że przedmiotem postępowania było ustalenie osoby podatnika i właściwe określenie zobowiązania podatkowego za rok 2007, nie zaś ustalenie osoby, która mogła dokonać fałszerstwa faktur zakupu samochodów osobowych.

Organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego kontrolowanej sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu karnym. Stąd ewentualny zarzut braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego uznany musi być za nieuzasadniony.

Jeśli natomiast w toku prowadzonego postępowania karnego zostaną ujawnione okoliczności mające znaczenie dla sprawy podatkowej, to w świetle przepisu art. 240 §1 pkt 1 i pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa będzie to przesłanka wznowienia postępowania podatkowego.

Sąd uznaje za prawidłowe i przyjmuje jako własne, także ustalenia dotyczące kwestii ceny jaką Skarżąca zobowiązana była uiścić za pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo. Nieuzasadnione są zarówno zarzuty braku wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), jak i zarzuty przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Wskazać należy, że na potrzeby ustalenia ceny, którą Skarżącą w rzeczywistości była zobowiązana uiścić za nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody organy pozyskały dokumentację od Skarżącej i dokumentację od K. B. W toku prowadzonego postępowania zweryfikowały tę dokumentację w ramach współpracy przeprowadzonej z administracją podatkową włoską oraz administracją podatkową niemiecką. Rzetelność pozyskanej dokumentacji zweryfikowano także za pomocą osobowych środków dowodowych, w tym przesłuchanie właściciela komisu "C", przesłuchanie nabywców krajowych oraz przesłuchanie osób, które Skarżąca określiła jako "pomagające jej w sprowadzaniu i sprzedaży pojazdów".

Dyrektor Izby Skarbowej, w odniesieniu do spornych, a nabytych wewnątrzwspólnotowo, piętnastu pojazdów, określił także za pomocą sytemu Eurotax Glass’s przeciętne cen stosowane na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju na dzień powstania obowiązku podatkowego, które pomniejszył o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy - art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły pełen materiał dowodowy, który w całości obrazuje dokumentowany przebieg transakcji związanych z nabytymi wewnątrzwspólnotowo pojazdami, począwszy do rzeczywistego źródła pochodzenia wyrobu akcyzowego (sprzedawcy samochodu z terytorium Unii Europejskiej) do ostatecznego nabywcy krajowego. Podkreślić należy, że osiem z piętnastu spornych, a nabytych wewnątrzwspólnotowo, pojazdów Skarżąca sprzedała na terytorium kraju w 2007 roku (k. 2375-2376 akt administracyjnych, tabela poz. 6, 11, 13, 15, 21, 26, 30 i 52), przy czym, jak wykazało to przesłuchanie nabywców krajowych, cena sprzedaży na fakturze VAT nie odpowiadała cenie rzeczywiście uiszczonej przez kupującego.

Podkreślić jednocześnie należy, że organy błędnie wskazały w uzasadnieniu wydanych decyzji, że w ramach współpracy z administracją niemiecką przesłuchany został pracownik komisu "C". W świetle dokumentacji złożonej do akt administracyjnych B. K. to właściciel wskazanego Komisu. W ocenie Sądu stwierdzona omyłka nie ma istotnego wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym samym argumentacja skargi, co do tego, że w toku postępowania nie przesłuchano właściciela komisu "C", a przez to materiał dowodowy może być niekompletny, okazuje się całkowicie nieuzasadniona.

Całkowicie nie korespondują z materiałem dowodowym twierdzenia skargi, co do tego, że brak było dowodów podważających rzetelność dokumentacji posiadanej przez Skarżącą. Podmioty, które rzekomo są wystawcami dokumentów przedkładanych przez Skarżącą nie potwierdzają tego faktu (komis "C", komis "B"). Natomiast Skarżąca zrezygnowała z prawa uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Skarżąca nie potrafi wskazać podmiotów, od których w rzeczywistości nabyła przedmiotowe pojazdy i wyjaśnia, że przy wykonywaniu działalności gospodarczej posługiwała się osobami, których przesłuchanie nic nie wnosi do sprawy (P. Z.), gdyż nie podważa treści dowodów pozyskanych w ramach współpracy międzynarodowej z włoskimi oraz niemieckimi organami administracji podatkowej.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 180 §2 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W konsekwencji uznać należy, że celem postępowania podatkowego nie jest przeprowadzanie dowodów z przesłuchania osób, które na okoliczność weryfikowania hipotetycznych wersji wydarzeń stawianych przez Skarżącą według, których "mogło być przecież tak, że K. B. zakupił te pojazdy, a następnie sprzedał osobom trzecim. Pojazdy te mogły teoretycznie nawet kilkukrotnie zmienić właściciela w wielu krajach Unii Europejskiej zanim zostały sprzedane Skarżącej".

Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do tego, że przeprowadzanie dalszych dowodów, a w szczególności na okoliczność współpracy Skarżącej z firmą [...] "D", gdyż w dokumentacji prowadzonej przez Skarżąca brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających istnienie takiej współpracy.

Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ ma obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (porównaj wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 roku, sygn. akt I GSK840/10, Lex nr 1113203).

W sytuacji, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 roku, sygn. akt I FSK 584/10, Lex nr 1027385).

Uwzględnienie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie usprawiedliwia wniosek, że dokumenty, którymi Skarżąca posłużyła się w celu wykazania podstawy opodatkowania od nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów są nierzetelne.

Po pierwsze, przedmiotowe dokumenty nie pochodzą od podmiotów, które zostały wskazane w nich jako ich wystawcy (komis "C", Komis "B").

Po drugie, dowody ujawnione w toku współpracy z włoską administracją podatkową (dokumenty wystawione przez rzeczywistych sprzedawców, lecz opatrzone danymi nierzeczywistego nabywcy – K. B.), a zeznania nabywców krajowych, oraz weryfikacja w systemie wyceny Eurotax Glass’s wskazują jednoznacznie, że wartość nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, a w konsekwencji także cena nabycia spornych pojazdów ujawniona w dokumentach posiadanych przez Skarżącą nie jest kwotą, jaką rzeczywisty nabywca wewnątrzwspólnotowy zapłacił za prawo rozporządzania spornymi samochodami osobowymi.

W ocenie Sądu, ujawnienie w dokumentacji podatkowej przez włoskich przedsiębiorców faktu sprzedaży spornych samochodów czyni z tych dokumentów wiarygodny i rzetelny dowód, odnośnie ceny jaką za prawo rozporządzania tymi pojazdami należało uiścić.

Zatem usprawiedliwione treścią materiału dowodowego oraz zasadami doświadczenia życiowego jest ustalenie, że to Skarżąca jest rzeczywistym wewnątrzwspólnotowym nabywcą spornych 15 pojazdów, a dokumenty, którymi się posłużyła zostały sporządzone w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Sąd uznaje, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy zaktualizowały się przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jest inna niż wykazana przez Skarżącą w deklaracji.

Jako podstawę opodatkowania dla zrealizowanych przez Skarżącą czynności sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju organ pierwszej instancji przyjął wartość, jaką nabywcy krajowi w rzeczywistości uiścili za pojazdy. Ten stan rzeczy nie został zakwestionowany przez Skarżącą, ani w odwołaniu, ani w skardze do sądu administracyjnego. Z kolei w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie daje podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

Organy wszechstronnie oceniły materiał dowodowy na potrzeby ustalenia kwoty jaką Skarżąca rzeczywiście była zobowiązana zapłacić za nabywane wewnątrzwspólnotowo pojazdy.

W tym zakresie wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak podstawę opodatkowania przyjął cenę wskazaną na dokumentach dotyczących spornych pojazdów a wystawionych przez włoskie podmioty trudniące się sprzedażą pojazdów samochodowych. Z kolei Dyrektor Urzędu Celnego z powołaniem się na art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym dla ustalenia podstawy opodatkowania wykorzystał system wyceny samochodów Eurotax Glass’s. W wyniku tego w dwóch przypadkach organ odwoławczy obniżył podstawę opodatkowania. W tym zakresie Dyrektor Urzędu Celnego zmienił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007 roku w niższej wysokości.

W dwóch przypadkach wycena w systemie wyceny Eurotax Glass’s była zgodna z ceną sprzedaży ujawnioną w dokumentach wystawionych przez włoskie podmioty gospodarcze. Natomiast w odniesieniu do jedenastu pojazdów Dyrektor Urzędu Celnego przyjął, jako podstawę opodatkowania wartość korzystniejszą dla Skarżącej – cenę wskazaną w dokumentach wystawionych przez włoskie podmioty gospodarcze, która była niższa od wyceny dokonanej w systemie wyceny samochodów Eurotax Glass’s. W tym zakresie organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W ocenie Sądu zaprezentowany sposób postępowania organów celnych nie nosi znamion dowolności oceny materiału dowodowego.

Do podważenia takiego sposobu oceny materiału dowodowego nie prowadzi argumentacja skargi.

Wbrew twierdzeniom skargi organy celne wobec ujawnienia podwójnych faktur dla tych samych pojazdów nie dały bezkrytycznie wiary dokumentom wystawionym na K. B. (chociaż podkreślić należy, że te dokumenty zostały wystawione przez rzeczywistych sprzedawców pojazdów). Organy podważyły rzetelność dokumentacji, którą posługuje się Skarżąca (podmioty wskazane, jako wystawcy faktur posiadanych przez Skarżącą w rzeczywistości nie byli zbywcami spornych pojazdów), a następnie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a nadto po uwzględnieniu przeciętnych cen stosowanych na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, przyjęły jako podstawę opodatkowania wartości najkorzystniejsze dla Skarżącej z pośród ujawnionych w toku postępowania.

W ocenie Sądu nieuzasadnione okazały się zarzuty, podniesione przez pełnomocnika z urzędu w piśmie z dnia 20 maja 2013 roku, a dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 155, art. 180, art. 193, art. 210 §1 pkt 6, art. 285 oraz art. 290 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 155 Ordynacji podatkowej. O tym kiedy zachodzi potrzeba wysłuchania strony, czy wezwania jej do przedłożenia posiadanych dokumentów decydują organy podatkowe na podstawie własnego przekonania, co do należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

Bark jest jakichkolwiek podstaw uzasadniających twierdzenia, że w toku kontrolowanego postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisu art. 155 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tylko z tego powodu, że organy wezwały stronę do złożenia posiadanych dokumentów w początkowym etapie postępowania.

W postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest w posiadaniu strony. Strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi w celu wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał on nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował.

Zakresem postępowania kontrolnego objęte było rozliczenie podatku akcyzowego za rok 2007. Natomiast zgodnie z art. 286 ust. 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej kontrolujący w szczególności jest uprawniony do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej, a także do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą, a nadto do zabezpieczania zebranych dowodów. Z kolei protokół kontroli zawiera w szczególności opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów oraz ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli - art. 290 §2 pkt 5, pkt 6 i pkt 6a Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znajduje podstaw uzasadniających twierdzenia pełnomocnika o tym, że wezwanie Skarżącej do dostarczenia posiadanej dokumentacji w toku postępowania kontrolnego stanowiło naruszenie przepisów postępowania.

Organy zapewniły Skarżącej możliwość czynnego udział w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie korzystała z prawa do udziału w czynnościach, w szczególności z prawa uczestniczenia w przesłuchaniu świadków, czy też z prawa wypowiedzenia się, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca odmówiła składania wyjaśnień.

Jeżeli decyzja została wydana w oparciu o dowody, które były znane stronie postępowania w rozumieniu art. 192 Ordynacji podatkowej, to naruszenie przepisów prawnych, co do formy prawnej włączenia dowodów do sprawy (art. 187 §2 Ordynacji podatkowej) nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.u. 2012, poz. 270 ze zm.). Nie ma bowiem zakazu wykorzystywania w postępowaniu podatkowym takich dowodów, które zostały zabezpieczone lub zgromadzone w postępowaniu kontrolnym. Przy czym już z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji jasno wynika, że organy dochowały prawem wymaganej formy w zakresie włączania dowodów do sprawy.

Brak jest podstaw prawnych do rozważania w niniejszym postępowaniu kwestii prawidłowości prowadzenia postępowania kontrolnego. Czynności kontroli skarbowej nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego (porównaj w szczególności postanowienie NSA z dnia 19 sierpnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1608/11 oraz postanowienie NSA z dnia 23 września 2010r., sygn. akt II FSK 1482/10).

O braku wystarczającego materiału dowodowego, a przez to o wadliwości decyzji podatkowej, nie przesądza fakt, że do akt sprawy podatkowej nie włączono upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej, zgody na prowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego, czy też dowodów rezygnacji z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji jasno wynika, że kontrolowana udostępniła dokumenty dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za rok 2007. Dowody te włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 14 lutego 2012 roku (k. 2227-2359 akt sprawy administracyjnej).

W sprawie nie występują dowody w postaci ksiąg podatkowych. Skarżąca nie prowadziła księgi rachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stąd w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie mógł być stosowany art. 193 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie możne być mowy o naruszeniu tego przepisu poprzez wydanie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego, w pełni realizują dyspozycje przepisu art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób wyczerpujący omówiły zarówno dowody przeprowadzone w sprawie, motywy poczynionych ustaleń faktycznych oraz wyjaśniły przepisy prawne, które znajdowały zastosowanie w sprawie.

Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej).

Przede wszystkim decyzja organu drugiej instancji nie została wydana w oparciu o inne okoliczności faktyczne. Organ odwoławczy bez wątpienia rozstrzygał tę samą sprawę podatkową, która dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2007 roku, a w szczególności ustalenia wysokości podstawy opodatkowania od tych samych samochodów osobowych, które zostały wskazane w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Natomiast uchylenie decyzji w całości lub w części następuje, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega fakt, że organ odwoławczy zastosował w sprawie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy rozpoznał inną sprawę, czy też, że organ odwoławczy stwierdził brak podstaw (dowodów) do określenia rzeczywistej ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych pojazdów.

Sąd podziela stanowisko, że do dnia wejścia w życie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawę opodatkowania określał wyłącznie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zakres zastosowania normy wyrażonej w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym obejmował inne przypadki niż wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego (porównaj wyrok NSA z dnia 02 lutego 2012 roku, sygn. akt I GSK 893/10).

Podkreślić jednak należy, że poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego określona została podstawa opodatkowania dla dwóch spośród piętnastu samochodów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W pozostałych przypadkach błędne zastosowanie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, a tym samym zaskarżona odwołaniem decyzja podtrzymuje metodologię ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty wystawione przez włoskie podmioty gospodarcze – rzeczywistych wspólnotowych zbywców spornych pojazdów.

Niewłaściwie zastosowanie prawa materialnego do ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu dwóch pojazdów nie mogło prowadzić do uchylenia decyzji. Wskazać bowiem należy, że w wyniku tego błędu organ odwoławczy obniżył podstawę opodatkowania ustaloną w oparciu o art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym organ zmienił na korzyść Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2007 roku.

Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności - art. 134 §2 p.p.s.a.

Wyjaśnić również należy, że podatek akcyzowy od samochodów niezarejestrowanych na terytorium kraju jest podatkiem wielofazowym. Obowiązek podatkowy powstaje od czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz od każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Natomiast podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu art. 79 ustawy o podatku akcyzowym.

Z tego względu nieuzasadnione są zarzuty skargi wskazujące, że organy bezpodstawnie dokonał naliczenia podatku akcyzowego od marży stanowiącej różnicę pomiędzy cena zakupu pojazdów, a ceną ich sprzedaży, dokonanych przez Skarżącą.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).