Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 932/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 13, art. 103 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 51 § 1, art. 53, art. 55 § 1, art. 72
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 932/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A. [...] spółka jawna, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] , odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w wysokości wpłaconych odsetek od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2008r. w łącznej kwocie 15.306,12 zł.

Jak wynika z akt sprawy, decyzjami z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce jawnej A. [...] (dalej Spółka lub Skarżąca) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć nowych środków transportu w kwocie wyższej od wpłaconej, ponieważ zaniżyła podstawę opodatkowania (poprzez nieuwzględnienie kwoty należnego podatku akcyzowego) i tym samym zaniżyła podatek należny podlegający wpłacie na podstawie art. 103 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

Spółka A., po złożeniu odwołania od ww. decyzji w dniu 20 grudnia 2012r. wpłaciła zaległości podatkowe wynikające z tych decyzji wraz z odsetkami za zwłokę.

Następnie w dniu 31 grudnia 2012r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2008r., w których dokonała zwiększenia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu i o taką samą kwotę zwiększyła podatek naliczony do odliczenia oraz pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku wpłaconego w dniu 20 grudnia 2012r. W związku z tym wykazała w ww. rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy a za październik 2008r. zobowiązanie podatkowe, które uległo zmniejszeniu w stosunku do poprzedniej wersji deklaracji. Kwoty te zostały rozliczone i zwrócone podatnikowi.

Następnie decyzjami z dnia [...] marca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] i umorzył postępowania w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że ww. korekty deklaracji VAT-7 wykazują podatek z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia nowego środka transportu w prawidłowej wysokości, a zobowiązania z tego tytułu zostały przez spółkę wpłacone w dniu 20 grudnia 2012r. Skoro więc w aktualnym stanie sprawy organ podatkowy nie kwestionuje wysokości zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego to zaistniała ujemna przesłanka do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), gdyż regulacja ta nie może być stosowana, jeżeli organ podatkowy nie podważa wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji.

Spółka pismem z dnia 2 sierpnia 2013r., sprecyzowanym następnie w dniu 30 października 2013r. wniosła "o stwierdzenie nadpłaty w wysokości odsetek od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2008 roku, w łącznej wysokości: 15.306.12 zł."

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wskazanym we wniosku podatnika z uwagi na niezakończenie na dzień wydania postanowienia postępowania w sprawie odwołanie wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że podstawa do odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania nie zachodzi, skoro strona nie kwestionowała zapłaconej kwoty wynikającej z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lutego2011r., lecz jej żądanie dotyczyło stwierdzenia nadpłaty odsetek od wpłaconych kwot.

Rozpatrując wniosek ponownie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości wpłaconych odsetek od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2008r. w łącznej kwocie 15.306,12 zł.

Organ I instancji, uwzględniając treść art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że skoro Spółka wbrew dyspozycji art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie wpłaciła w całości w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego podatku należnego od nabycia nowych środków transportu to odsetki te były należne. Złożenie w dniu 31 grudnia 2012r. przez spółkę korekt deklaracji VAT-7, w których wykazała w wyższej wysokości podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć nowych środków transportu jednocześnie wykazując go po stronie podatku naliczonego oraz pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku zapłaconego w dniu 20.12.2012r. nie spowodowało, że wpłacone w dniu 20.12.2012r. odsetki stały się nienależne, gdyż podstawą ich naliczenia było uchybienie terminowi płatności zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka złożyła od ww. rozstrzygnięcia odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wydanie orzeczenia co do istoty.

Organowi zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 10 i 13, art. 99, art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 72 § 2 i następne Ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 2 i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji.

Według strony odsetki mają charakter akcesoryjny wobec kwoty głównej. Skoro więc organ przyjął skorygowane deklaracje, powinien był konsekwentnie dokonać zwrotu wszystkich kwot, które były pobrane na poczet tych okresów. Dotyczy to jednakowo kwot pobranych na poczet zobowiązania podatkowego, jak również na poczet odsetek za zwłokę. Niezwrócenie stronie kwot zaliczonych na poczet odsetek spowodowało, naruszenie art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zezwala na historyczną korektę deklaracji także w zakresie podatku naliczonego. Korekta powoduje, że zaległość podatkowa, od której nalicza się odsetki, musi być uznana za niebyłą z mocą wsteczną od poszczególnych okresów 2008r.

Według odwołującej zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie było zobowiązaniem samodzielnym, lecz wpisywało się w miesięczne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Zaległość podatkowa według strony, po upływie terminu do złożenia miesięcznej deklaracji, dotyczyć mogła jedynie komplementarnego zobowiązania podatkowego i tylko w stosunku do niej można było naliczać odsetki. Organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty w wysokości odsetek postąpił sprzecznie z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015r., uchylającymi decyzje Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2011r. i umarzającymi postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] lipca 2015r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że zapłata zobowiązania podatkowego po ustawowym termie płatności zrodziła obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Oceny tej nie zmienia fakt złożenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7. Podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowych nabyć nowych środków transportu w poszczególnych miesiącach 2008r. zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem VAT, przez co nie uregulował w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości. Uczynił to dopiero 20 grudnia 2012r., tak więc wpłacone odsetki są należne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie stwierdził, że rozliczenie podatku VAT w korektach deklaracji VAT-7 nie ma związku z wpłaconymi odsetkami, gdyż wnikają one ze szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Podatnika, że odsetki o których mowa w art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej mogą być związane wyłącznie z zobowiązaniem podatkowym, które w podatku VAT powstaje jeśli mamy do czynienia z nadwyżką podatku należnego nad naliczonym, a nie mogą być liczone od podatku wynikającego z art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Z art. 51 § 1 art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika ograniczenie naliczania odsetek tylko do zaległości wynikających z miesięcznego rozliczenia podatku od towarów i usług. Podatek do zapłaty wynikający z art. 103 ust. 3 i 4 ww. ustawy jest również zobowiązaniem podatkowym, pomimo że jest elementem rozliczenia podatku VAT. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że art. 72 § 2 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia nowych środków transportu w wyższej wysokości od wpłaconej pierwotnie było należne, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach z dnia [...] marca 2015r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia w zaskarżonej decyzji zasady neutralności podatku VAT ani nie podzielił zarzutu naruszenia zasady równości i demokratycznego państwa prawa poprzez dyskryminację branży motoryzacyjnej.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w żądanej wysokości, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony skarżącej według norm przepisanych, skierowanie do TSUE pytania prawnego: "Czy naliczanie odsetek od podatku należnego, o którym mowa w art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów, gdy tak jak w stanie faktycznym - rozliczone zostało zobowiązanie podatkowe za dany okres, jest dopuszczalne ze względu na treść art. 273 dyrektywy 2006/112/WE?

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy dopuścił się naruszenia następujących przepisów prawa:

- art. 86 ust. 10 i 13, art. 99 ust. 1 i 10, art. 103 ust 3 i 4 ustawy o VAT,

- art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 72 § 2 i art. 73 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit c O.p., przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, i październik 2008r. w łącznej .wysokości: 14.806 zł, odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę niezwróconych Stronie łącznie z oddanym jej podatkiem naliczonym, w związku z błędną interpretacją przepisów,

- art. 2 i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, przez naruszenie zasady równości i sprawiedliwości społecznej, godząc w branżę motoryzacyjna naliczanymi odsetkami, które nie mogłyby dotyczyć innych branż,

- art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, przez naruszenie zasady proporcjonalności, stosując środki niewspółmierne do celu,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., przez brak uzasadnienia podstaw do uznania, że doszło do naruszenia zasady neutralności oraz zasad konstytucyjnych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że z prawomocnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2015r. wynika, że kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu jest jedynie elementem zobowiązania podatkowego w podatku VAT, rozliczanego w okresie podatkowym jako różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. Obowiązek zapłaty podatku należnego, wynikający z art. 103 ust. 4 ustawy o VAT dezaktualizuje się w momencie, za który dokonano rozliczenia okresowego. Odsetki, o których mowa w art. 53 §1 O.p. mogą być związane wyłącznie z zobowiązaniem podatkowym - to zaś w podatku VAT wynika z porównania podatku należnego i naliczonego w okresie podatkowym. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej nie mogą być określane w stosunku do podatku obliczonego zgodnie z art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o VAT za cały okres, aż do dnia ich wygaśnięcia poprzez zapłatę, jeśli Strona, będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 ww. ustawy miała w tym okresie prawo ( skorzystała z niego, dokonując późniejszej korekty deklaracji) do neutralnego rozliczenia tego podatku w deklaracji składanej za cały okres rozliczeniowy (miesiąc). Zobowiązanie z art. 103 ust. 4 ustawy o VAT jest elementem kalkulacyjnym zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7, o którym mowa w art. 103 ust. 1 tej ustawy. Nie może więc istnieć jako zaległość podatkowa, gdy deklaracja VAT-7 została rozliczona.

W ocenie Skarżącej odsetki naliczone od zaległości podatkowych mogą stanowić nadpłatę, stosownie do art. 72 § 2 O.p. Ponieważ organ podatkowy przyjął skorygowane deklaracje Strony za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r., powinien konsekwentnie dokonać zwrotu wszystkich kwot; które były pobrane na poczet tych okresów. Dotyczy to jednakowo kwot pobranych na poczet zobowiązania podatkowego, jak również na poczet odsetek za zwłokę. Niezwrócenie Stronie kwot zaliczonych na poczet odsetek, było sprzeczne z art. 72 § 2 O.p., który stwierdza, że odsetki dzielą prawny los zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Sąd w niniejszej sprawie po dokonaniu kontroli pod względem zgodności z prawem decyzji wydanych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości wpłaconych odsetek od zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług uznał, że rację w zaistniałym sporze należało przyznać organom podatkowym.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego a następnie Dyrektor Izby Skarbowej byli zgodni co do wysokości głównego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące rozliczeniowe, tj. styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2008r., która wynikała z zaakceptowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2012r.

Przedmiotem sporu była natomiast możliwość uznania za nadpłatę w podatku od towarów i usług wpłaconych przez Spółkę w dniu 20 grudnia 2012r . odsetek od zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2008r. Jak wynikało bowiem z przedstawionego przez Spółkę rozliczenia zawartego w piśmie z dnia 30 października 2013r., domagała się ona zwrotu nadpłaty kwot zaliczonych na poczet odsetek od należności głównych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Skarżąca argumentowała, że złożenie korekty przyjętej przez organ podatkowy spowodowało, że zaległość podatkowa, od której wcześniej naliczono odsetki powinna być "uznana za nie byłą z mocą wsteczną od poszczególnych okresów 2008r." Takie stanowisko Sąd uznał za błędne.

Zdaniem Sądu wpłacone przez Spółkę w dniu 20 grudnia 2012r. wraz z zaległościami podatkowymi odsetki z powodu uiszczenia należności z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu po terminie nie stały się nienależne z tego powodu, że po dokonaniu ww. wpłat Spółka złożyła korekty deklaracji VAT – 7, w których uwzględniła ustalenia organu kontroli skarbowej zawarte w decyzjach z dnia [...] lutego 2011r. co do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu.

Jak wynika z treści art. 103 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego. Tą zasadę stosuje się również do tych wewnątrzwspólnotowych nabyć nowych środków transportu, od których podatek jest rozliczany zgodnie z art. 99 ust. 1-3 lub 8 (a więc tak jak w przypadku Spółki na podstawie deklaracji podatkowych składanych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu), jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju.

Nie są więc zasadne zarzuty Spółki, że zobowiązanie z art. 103 ust. 4 ustawy o VAT nie może istnieć jako zaległość podatkowa, gdy deklaracja VAT-7 została rozliczona, gdyż jest ono elementem zobowiązania w podatku VAT, wynikającego z deklaracji VAT-7, rozliczanego w okresie podatkowym (miesiącu lub kwartale). Z przepisu art. 103 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w każdym przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu podatek powinien być obliczony i zapłacony w terminie 14 dni od dnia powstania zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, w jakim terminie składana jest deklaracja, w której czynność ta (wewnątrzwspólnotowe nabycie) jest wykazywana. Na mocy powyższego przepisu termin zapłaty podatku ulega przesunięciu. Na podstawie zasad ogólnych byłby on płacony (lub tylko wykazywany w deklaracjach - jeśli podatnik odliczałby podatek naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia) do 25. dnia miesiąca następującego po okresie (miesiącu albo kwartale), w którym powstał obowiązek podatkowy. Na mocy art. 103 ust. 4 ustawy o VAT jest on natomiast płatny bezpośrednio w ciągu 14 dni po powstaniu obowiązku podatkowego (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług, SIP Lex/el., teza nr 11).

Zatem przy ocenie tego, czy powstała zaległość podatkowa w płatności podatku VAT od nabycia nowych środków transportu istotny jest fakt dotrzymania lub niedotrzymania terminu wyznaczonego przez art. 103 ust. 3 ustawy o VAT a więc terminu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Mimo, że należność w podatku VAT od nabycia nowych środków transportu jest ujmowana w deklaracji podatkowej dotyczącej całego okresu rozliczeniowego, w którym nabycie środka transportowego zostało dokonane, to jednak ustawodawca w odniesieniu do tej czynności nabycia wyznaczył szczególny termin obliczania i wpłacania podatku VAT, który przesądza o terminowości wywiązania się z obowiązku rozliczenia z zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

W niniejszej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, że Spółka w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia nowych środków transportowych nie uiściła zobowiązania podatkowego z tego tytułu w pełnej wysokości. Spółka przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie uwzględniła kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Zapłacenie podatku w niższej niż prawidłowa wysokości skutkowało w stosunku do Spółki powstaniem zaległości podatkowej w odniesieniu do części, w jakiej zaniżono zobowiązanie podatkowe. Jak stanowi bowiem art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa postaje więc z mocy prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Wraz z powstaniem zaległości podatkowej powstaje również obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zapłaty odsetek powstaje bez wezwania organu podatkowego. Oznacza to, że fakt niezapłacenia podatku w terminie płatności rodzi w każdym przypadku obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę.

Mając na względzie powyższe w niniejszej sprawie nie można uznać, by wpłacone w dniu 20 grudnia 2012r. odsetki od zaległości podatkowej mogłyby być uznane za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skutek w postaci upływu terminu do zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości i związany z tym obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej nie może być następnie konwalidowany w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7, które uwzględniają prawidłową wysokość rozliczenia podatkowego. Skuteczne złożenie deklaracji podatkowej powoduje, że podatek wynikający z tej skorygowanej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Korekta deklaracji jest nowym rozliczeniem, które stanowi oświadczenie woli podatnika wykazujące należną nadwyżkę podatku VAT do zwrotu. Skutkiem złożenia korekty deklaracji jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku korekty deklaracji nie jest to jednak "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń powstają od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą (tak wyrok NSA z 13.09.2007r., I FSK 1161/06).

Sąd podziela stanowisko, które nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że złożenie korekty deklaracji nie ma mocy wstecznej a więc może wywołać jedynie skutki na przyszłość (por. wyroki NSA z 21.03.2013r., II FSK 358/12, z 11.02.2009r., I FSK 1551/07, wyrok WSA w Poznaniu z 27.05.2011r., I SA/Po 132/11, wyrok WSA w Opolu z 09.12.2010r., I SA/Op 582/10 - orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem fakt, że podatnik pozostawał w zwłoce co do terminu uiszczenia zobowiązania podatkowego nie może być następnie sanowany poprzez złożenie korekty deklaracji. Obowiązek zapłaty odsetek, jak już wyżej wskazywano, powstaje z mocy prawa w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Późniejsze działania podatnika, polegające na składaniu korekt deklaracji podatkowej i wykazywaniu prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku VAT należnego i naliczonego nie mogą zmienić tego, że podatnik z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego (z tytułu nabycia nowych środków transportu) nie wywiązał się w terminie. Skutki złożenia korekty deklaracji podatkowej powstają z momentem jej złożenia. Nie sięgają zaś wstecz do momentu, w którym powstał obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku.

Odnosząc się do zarzutu Spółki co do naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT należy wskazać, że istotnie, przepis ten przewiduje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 tego artykułu. Nie oznacza to jednak, że złożenie takiej deklaracji podatkowej przed upływem ww. terminu 5 lat powoduje, że taka korekta może zostać złożona z mocą wsteczną. O możliwości wywołania przez złożenie korekty jedynie skutków na przyszłość świadczą przedstawione już wyżej wywody oraz przywołane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych.

Z tego względu odsetki nie mogą być w niniejszej sprawie uznane za nadpłatę, za którą zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowe uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak stanowi zaś § 2 tego przepisu, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której wpłacone odsetki byłyby nienależne. Prawo domagania się zwrotu nadpłaty w wysokości odsetek od należności głównej przysługiwałoby Stronie, gdyby w sprawie nie powstała zaległość podatkowa. Jako, że strona w pierwotnym terminie nie wywiązała się w pełni z ciążącego na niej obowiązku podatkowego (z tytułu nabycia nowych środków transportu), co potwierdziła składając w późniejszym czasie korekty deklaracji, w okresie pomiędzy upływem 14 - dniowego terminu do opłacenia zobowiązania podatkowego a dniem uregulowania należności (tj. 20 grudnia 2012r.) istniała zaległość podatkowa, od której z mocy prawa należne były odsetki za zwłokę.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).