Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1512/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 79 par. 2, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 28C
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 4 ust. 3 akapit 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 288 akapit 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Teza: Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na złożenie wniosku i korekt deklaracji podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 o.p.) nie sprzeciwia się zasadom neutralności, efektywności i pewności prawa.

TEZY

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na złożenie wniosku i korekt deklaracji podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 o.p.) nie sprzeciwia się zasadom neutralności, efektywności i pewności prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. P. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 102/13 w sprawie ze skargi L. K. P. spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. i styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. P. spółki z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 102/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 23 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. i styczeń 2006 r.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że skarżąca w dniu 2 lipca 2012 r. złożyła korekty deklaracji podatku od towarów za czerwiec 2005 r. i styczeń 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za wskazane okresy. W uzasadnieniu żądania wskazała, że w 2005 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którą opodatkowała 22% podatku od towarów i usług wobec niespełnienia warunków do zastosowania 0% stawki. Obecnie uzyskała od odbiorców wymagane prawem dokumenty potwierdzające wywóz towarów, co uzasadnia korektę deklaracji i wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. Dostrzegając przedawnienie korygowanych zobowiązań podatkowych skarżąca twierdziła, że odmowa uwzględnienia jej żądania godziłaby w fundamentalne zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym w zasadę neutralności.

2.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) rozpoznając wniosek strony, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2012 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W podstawie prawnej powołał się na art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). W uzasadnieniu, opierając się na treści art. 79 § 2 i art. 70 § 1 o.p., uznał, że złożone przez skarżącą korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 i styczeń 2006 r. nie wywołują skutków prawnych wobec przedawnienia.

2.3. Rozpoznając sprawę w ramach postępowania zażaleniowego organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że objęte wnioskiem strony zobowiązania podatkowe przedawniły się odpowiednio z dniem 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r. W sprawie nie zaistniały bowiem żadne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia. Jednocześnie organ podatkowy wskazał na art. 79 § 2 o.p., który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem wniosek skarżącej złożony po upływie przedawnienia zobowiązań podatkowych za czerwiec 2005 r. i styczeń 2006 r. nie mógł być merytorycznie rozpoznany.

3.1. W skardze skarżąca wnosiła uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 3 akapit 2 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. w związku z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wykładni art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. w sposób sprzeczny z wykładnią art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28c część A zdanie wstępne VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.1977.145.1; dalej: VI Dyrektywa), dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniach dotyczących zwolnienia z VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych. Naruszenie art. 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych i wyrażonej w niej zasady neutralności, uznając, iż przedmiotowe korekty nie wywołują skutków prawnych. Wskazywała też na naruszenie art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej przez niezastosowanie zasady proporcjonalności i uzależnienie prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług od złożenia korekt deklaracji przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest nieuzasadniona.

4.2. Wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia odmawiającego skarżącej prawa do stwierdzenia nadpłaty w związku z dokonaną w dniu 2 lipca 2012 r. korektą deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2005 r. i styczeń 2006 r.

4.3. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że wniosek skarżącej nie może być rozpoznawany merytorycznie z uwagi na przedawnienie objętych nim zobowiązań podatkowych.

4.4. Podniósł, że w sprawie nie jest sporne, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. i styczeń 2006 r., stosownie do treści art. 70 § 1 o.p., przedawniały się odpowiednio z dniem 31 grudnia 2010 r. i z dniem 31 grudnia 2011 r. Nie jest także sporne, że w sprawie nie zaistniały opisane w treści art. 70 § 2 - § 6 o.p. okoliczności wpływające na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za opisane wyżej okresy. Tym samym w dniu składania przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą rozliczeń tj. w dniu 2 lipca 2012 r. objęte nimi zobowiązania jako przedawnione wygasły. W związku z tym stosownie do art. 79 § 2 o.p. wygasło także prawo strony do żądania stwierdzenia nadpłaty przedawnionych już zobowiązań podatkowych.

4.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, że prawidłowym było zastosowanie, jako korzystniejszego dla strony, przepisu art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r., zamiast przepisów obowiązujących w dniu zdarzenia, którym był moment złożenia deklaracji podatkowej.

4.6. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się natomiast z zarzutami skargi podnoszącymi niezgodność przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia z przepisami prawa wspólnotowego, w tym zasadą neutralności, efektywności i proporcjonalności.

Wskazał na orzecznictwo TSUE: wyroki z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 oraz z dnia 15 grudnia 2011 r. C-427/10 oraz uznał, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie skarżącej przepisy art. 70 i art. 79 o.p. nie stoją w żadnej sprzeczności z regulacjami art. 28C część A zdanie wstępne VI Dyrektywy, w związku z art. 4 ust. 3 akapit 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 ze zm.) oraz art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2).

Stwierdził, że powoływane przez skarżącą przepisy Traktatów stanowią o związaniu państw członkowskich wspólnotowym dorobkiem prawnym, zaś art. 28C cześć A VI Dyrektywy dotyczy zwolnienia od podatku opisanych w nim czynności. Polski ustawodawca dokonał implementacji powoływanego zapisu VI Dyrektywy na grunt krajowy, co znalazło wyraz w przepisie art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Zdaniem sądu pierwszej instancji instytucja przedawnienia w żaden sposób nie uchyla możliwości skorzystania przez podatnika ze wskazanych regulacji i nie uchybia zasadom neutralności, efektywności i pewności prawa. Co więcej przedawnienie w zasady te się wręcz wpisuje, zapewniając stabilność i porządek prawny. Wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 8 lutego 2010 r., I FSK 1953/08.

4.7. Mając powyższe na względzie sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5.2. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 o.p., pomijającą wnioski płynące z art. 28C część A lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28C część A zdanie wstępne VI Dyrektywy, wywiedzione przez TSUE w orzeczeniach dotyczących zwolnienia z VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych, prowadzącą do nieprawidłowego wniosku, iż w analizowanym stanie faktycznym nie istnieje możliwość złożenia przez skarżącą prawnie skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty za czerwiec 2005 r. oraz styczeń 2006 r., wynikającej z korekty deklaracji VAT za te miesiące - co efektywnie wyklucza możliwość zastosowania 0% stawki VAT z tytułu zrealizowanych przez nią we wspomnianych okresach dostaw wewnątrzwspólnotowych.

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie art. 151 w związku art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona, jako że postanowienie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa.

5.3. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca stwierdziła, iż z orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach C-184/05 Twoh International BV.; C-409/04 Teleos plc.) dotyczącego zwolnienia z opodatkowania VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wynika, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania (0% stawki VAT) jest powszechną zasadą, nie zaś wyjątkiem od zastosowania stawki krajowej. W jej opinii zatem, prawo podatnika do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie może być ograniczane. Wykładnia przepisów krajowych skutkująca takim ograniczeniem prowadzi do naruszenia podstawowych zasad systemu VAT, tj. zasady efektywności (wykładnia przepisów krajowych sprzeczna z wykładnią przepisów unijnych, których celem jest powszechne opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów 0% stawką VAT), zasady neutralności (poprzez obciążenie podatnika kwotą VAT należnego, a także podwójne opodatkowanie dostawy) oraz zasady proporcjonalności (poprzez nałożenie na podatnika obciążeń nieadekwatnych do celu, jaki powinien zostać osiągnięty).

W związku z powyższym, krajowe uregulowania w zakresie możliwości złożenia prawnie skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. uregulowania art. 79 § 2 w zw. z art. 70 §1 o.p.) powinny być interpretowane w taki sposób, iż ich zakres przedmiotowy, tj. zakres sytuacji faktycznych w odniesieniu do których prawo do złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa - nie obejmuje przypadków, w których wygaśnięcie tego prawa skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania przez podatnika 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tylko taka bowiem wykładnia prowadzi do zachowania wynikającej z unijnego porządku prawnego zasady zwolnienia z VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych.

5.4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast reprezentujący go na rozprawie pełnomocnik, radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

8. Sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. odnosi się do samego rozstrzygnięcia, polegającego na oddaleniu skargi. Należy przy tym zauważyć, że naruszenie tych przepisów nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 145 albo 151 p.p.s.a., lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej, a mianowicie w fazie kontroli decyzji, poprzedzającej fazę wydania orzeczenia. Innymi słowy, błędne rozstrzygnięcie jest jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Dlatego o ewentualnej zasadności podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania można byłoby mówić dopiero po rozważeniu zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 o.p., w związku z art. 28C część A lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28C część A zdanie wstępne VI Dyrektywy.

9. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 79 § 2 o.p. znalazł się w podstawie utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w którym odmówiono skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. oraz styczeń 2006 r. Zgodnie z tym przepisem, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem skarżącej przepisy te powinny być interpretowane w taki sposób, "iż ich zakres przedmiotowy, tj. zakres sytuacji faktycznych w odniesieniu do których prawo do złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa - nie obejmuje przypadków, w których wygaśnięcie tego prawa skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania przez podatnika 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tylko taka bowiem wykładnia prowadzi do zachowania wynikającej z unijnego porządku prawnego zasady zwolnienia z VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych."

10. Wskazanego wyżej zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (według VI Dyrektywy) dotyczy art. 28C część A lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28C część A zdanie wstępne VI Dyrektywy, zgodnie z którym "bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku: a) dostawy towarów określone w art. 5, wysyłane lub transportowane przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego rachunek, do miejsca poza terytorium, określone w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, która działa w takim charakterze w Państwie Członkowskim innym, niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów."

11. Polski ustawodawca implementował tę regulację do krajowego porządku prawnego w art. 42 u.p.t.u., określając w tym przepisie m.in. warunki zastosowania stawki podatku 0% (w terminologii polskiej ustawy o podatku od towarów i usług).

W przypadku gdy podatnik skompletuje wymagane dokumenty potwierdzające, w myśl ustawy, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, wówczas ma prawo do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, w której wykazał dostawę towarów ze stawką krajową (por. art. 41 ust. 12a u.p.t.u.). W piśmiennictwie podnosi się, że prawo do dokonanie tej korekty jest nieograniczone czasowo, wskazując jednocześnie, że należy mieć przy tym oczywiście na uwadze termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 42 ustawy o VAT, teza 25, LEX 2014 r.).

12. Należy zgodzić się z powyższym stanowiskiem, z którego wynika konieczność stosowania ogólnych przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych także dla oceny skuteczności złożenia wyżej wskazanej korekty i stwierdzić, że podobnie rzecz się ma w odniesieniu do terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zagadnienie to zostało uregulowano wspólnie dla wszystkich krajowych podatków w przepisach ogólnego prawa podatkowego - zgodnie z art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pojęcie nadpłaty w Ordynacji podatkowej ma znaczenie uniwersalne i nie powinno się czynić odmiennej interpretacji przepisów dotyczących terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zależności od charakteru zobowiązania podatkowego, z którym się wiąże, tak jak to czyni skarżąca.

Z racji tego, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują w tej kwestii szczególnego terminu, zastosowanie będą więc miały obowiązujące przepisy ogólnego prawa podatkowego, przewidujące 5 letni termin, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, krajowe przepisy w tym przedmiocie nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym, jak również z wyprowadzanymi przez TSUE zasadami stosowania tego prawa. Przepisy wspólnotowe tj. art. 28C (A) VI Dyrektywy zezwalają państwom członkowskim na określenie stosownych warunków w celu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub nadużyciu prawa. Nie wskazują jednocześnie terminu np. na domaganie się zwrotu VAT na skutek korekty deklaracji w tym podatku, pozostawiając to w gestii państw członkowskich.

TSUE analizował kilkakrotnie zgodność przepisów państw członkowskich w tym przedmiocie z przepisami i zasadami prawa wspólnotowego. W szczególności warto zwrócić uwagę na powołany już przez sąd pierwszej instancji wyrok TSUE z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 (Alstom Power Hydro v. Valsts ieňçmumu dienests). W orzeczeniu tym wskazano, że łotewskie przepisy przewidywały - w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie - że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków. Jednocześnie organy podatkowe miały prawo skorygować należną kwotę VAT i nałożyć grzywnę w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku. Podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty VAT za okresy przekraczające owe 3 lata od chwili złożenia wniosku. Trybunał uznał, że wprowadzenie terminu na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów wspólnotowych. Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Trzyletni termin przewidziany na korektę musi być uznany za rozsądny. Może on w zasadzie pozwolić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi na skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Podobne stanowisko ujęto także w wyroku TSUE z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10 (Banca Antoniana Popolare Veneta SpA v. Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate), dotyczącym przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku (tym razem podatku należnego). W orzeczeniu tym wskazano, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny (pkt 37 wskazanego wyroku). Trybunał uznał również za zgodne z prawem Unii ustalenie pod rygorem przedawnienia rozsądnych terminów wniesienia skargi w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowaną administrację. Terminy takie nie czynią bowiem ze swej natury praktycznie niemożliwym lub zbyt utrudnionym wykonywania uprawnień nadanych w unijnym porządku prawnym (por. podobnie wyroki: z dnia 17 listopada 1998 r. w sprawie C-228/96 Aprile; z dnia 30 czerwca 2011 r. w sprawie C-262/09 Meilicke). Ma to również zastosowanie do dwuletniego terminu przedawnienia, ponieważ termin ten może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii (por. wyrok w sprawie Alstom Power Hydro, pkt 20, 21). Stwierdzenie to obowiązuje również w przypadku dwuletniego terminu przedawnienia w ramach prawa do zwrotu podatku VAT nienależnie uiszczonego na rzecz organów podatkowych.

15. W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy przewidujące (dłuższy niż np. analizowane przez TSUE w sprawie C-472/08 przepisy łotewskie) 5 letni termin liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, w jakikolwiek sposób sprzeciwiają się treści i celowi VI Dyrektywy.

16. Należy zasadniczo zgodzić się ze skarżącą, że w procesie stosowania prowspólnotowej wykładni, normy prawne prawa krajowego powinny być interpretowane w celu zapewnienia zgodności z prawem Unii Europejskiej tak dalece, jak jest to możliwe na podstawie prawa krajowego, w świetle treści i celu dyrektywy, aby osiągnąć rezultat w niej określony. Podkreślenia jednak przy tym również wymaga, że dokonywanie wykładni prounijnej ma pewne granice. TSUE wskazał na to m.in. w wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r. C-282/10 Maribel Dominguez przeciwko Centre informatique du Centre Ouest Atlantique, Préfet de la région Centre, stwierdzając, że obowiązek odniesienia się przez sąd krajowy do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem.

W związku z tym należy stwierdzić, że przyjęcie wykładni przepisów art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 o.p. w sposób zaprezentowany przez skarżącą doprowadza do rezultatów sprzecznych z literalnym brzmieniem tych przepisów i jako takie należy to stanowisko uznać za nieprawidłowe i niedopuszczalne także w świetle wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE.

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na złożenie wniosku i korekt deklaracji podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 o.p.) nie sprzeciwia się zasadom neutralności, efektywności i pewności prawa.

17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana w wyroku sądu pierwszej instancji wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego była prawidłowa. Za bezzasadny zatem należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, jak również zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. uwagi zawarte w pkt 8 uzasadnienia niniejszego wyroku)

18. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).