Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 39/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") po rozpoznaniu odwołania S. w [...] (dalej: "M. ") od decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w łącznej kwocie [...]zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, wnioskiem z dnia [...] maja 2018 r. M. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości powstałej w okresie od 2013 r. do kwietnia 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł, z racji wykazania w deklaracjach na podatek od nieruchomości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż należna i uiszczenia zadeklarowanego podatku. Złożenie korekt deklaracji za wskazany okres uzasadniała wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

1. powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów, jako użytki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

2. gruntów stanowiących grunty zadrzewione i zakrzewione, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

3. kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości obiektów znajdujących się wewnątrz budynków, bądź częściowo wewnątrz budynków,

4. budowli zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych,

5. od miesiąca kwietnia 2018 r. obiektów przekazanych na rzecz właścicieli lokali, w zarząd zawiązanej wspólnoty mieszkaniowej,

a także

6. skorygowaniem wykazywanej dotychczas podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla budowli całkowicie zamortyzowanych,

7. wykazaniem w podstawie opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiektów wcześniej niedeklarowanych, spełniających ustawową definicję budowli.

Organ pierwszej instancji uznając, że M. nie wykazała wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu, a w odniesieniu do niektórych zadeklarowała nieprawidłową ich wartość, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., w którym zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformował podatnika, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozstrzygnięty w ramach tego postępowania. Następnie decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. łącznej wysokości [...] zł odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany okres.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości zgodnie ze stanowiskiem M., tj., z zastosowaniem wyłączenia z opodatkowania wartości urządzeń technicznych wagi samochodowej i stacji paliw oraz ustalenia jako wartości budowli zamortyzowanych ich wartości początkowej z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego uwzględniając poczynione dotychczas odpisy amortyzacyjne oraz o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony.

W ocenie pełnomocnika decyzja organu pierwszej instancji naruszała: art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.o.l, art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zwanej dalej p. b.) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015r.), i art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Po rozpatrzeniu sprawy Kolegium decyzją z dnia 26 lipca 2019r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2013r.,

Wskazując na przepis art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym wypadku termin płatności określonego [...] decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...]. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. upływał z końcem 2013r., a pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2014r. i kończył się z dniem 31 grudnia 2018r. Decyzja deklaratoryjna aby mogła wywołać skutek prawny w postaci określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co w przypadku decyzji określającej dotyczy zarówno decyzji organu pierwszej, jak i decyzji drugiej instancji.

M. nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i zaskarżyła decyzję Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd po jej rozpatrzeniu prawomocnym wyrokiem z dnia 5 lutego 2020r. sygn. akt I SA/Lu 666/19 uchylił tę decyzję. Uzasadniając stanowisko zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji, wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe, rozpoznał w jego ramach również wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten niespornie złożony został do organu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też, kierując się zasadą wyrażoną w art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, organy winny rozpoznać przedmiotowy wniosek i wydać decyzję w sprawie nadpłaty, pomimo że przed jej wydaniem upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej).

Rozpatrując zatem sprawę ponownie Kolegium stwierdziło, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości niezbędne jest ustalenie stanu faktycznego poprzez weryfikację przedmiotów i podstawy opodatkowania wykazanych w pierwotnej deklaracji podatkowej i jej korekcie. Jeżeli w wyniku tej weryfikacji (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) okaże się, że w pierwotnej deklaracji podatnik nie wykazał wszystkich przedmiotów opodatkowania (taka sytuacja miała miejsce), albo błędnie podał podstawę opodatkowania (wyłącznie elementy budowlane stacji pali i wagi samochodowej) to organ podatkowy wprawdzie nie może określić wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, ale ma prawo odmówić stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty złożonej deklaracji, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych Kolegium stwierdziło, że kwestią sporną w sprawie jest wykładnia przepisu art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych. Zdaniem M., wykładnia literalna oraz celowościowa wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanej przy ustaleniu podstawy opodatkowania winny być uwzględnione dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Kwestią sporną jest również sposób opodatkowania wagi samochodowej i stacji paliw, tj. czy obiekty te podlegają opodatkowaniu jako całość techniczno - użytkowa czy też opodatkowaniu podlegają jedynie elementy budowalne tych obiektów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zasad opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, powołując się na przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ wskazał, iż podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, tj. rok, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W stanie niniejszej sprawy, w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych brak jest podstaw faktycznych i prawnych do pomniejszenia ich wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne, a wartość jaką należy przyjąć na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości to wartość tych budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu niepomniejszona o dokonane odpisy.

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał szereg orzeczeń sądowych.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania stacji paliw i wagi samochodowej organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 8 września 2020r. Kolegium dopuściło z urzędu do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych zakończonych decyzjami organu pierwszej instancji z dnia [...]. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014r. i 2015r., w tym: protokołu z przeprowadzonych w dniu 17 czerwca 2020r. oględzin wagi samochodowej (nr inw. [...]) oraz stacji paliw (nr inw. [...]) wraz z wykonaną podczas tej czynności dokumentacją fotograficzną, ewidencji środków trwałych w części uwzględniającej wskazane powyżej obiekty, kopii części opisowej projektu budowlanego Wagi [...] Zagłębionej zatwierdzonego decyzją Starosty [...] z dnia [...]. Nr [...], kopii decyzji wydanej z upoważnienia Starosty [...] z dnia [...]. Nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę wagi zagłębionej trzymodułowej typu [...] na działce nr ew. [...] w [...] przy ulicy [...], kopii kartoteki elementów majątku trwałego na dzień 31 maja 2018r. dotyczący wagi samochodowej oraz kopii umowy sprzedaży z dnia 27 października 2009r. Nr [...] wagi samochodowej [...] o wymiarach 18 x 3 m i nośności Q

50t w wersji zagłębionej rok prod. 2009. W ocenie organu wskazane powyżej dowody pozwoliły na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, chroniąc się od zarzutu braku ustaleń w przedmiocie wykazania związku techniczno - użytkowego pomiędzy poszczególnymi elementami wagi samochodowej i stacji paliw, nieprzeprowadzenia dowodów na tę okoliczność oraz nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie dokonania charakterystyki technicznej przedmiotowych obiektów.

Podzielając następnie stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że waga samochodowa stanowi wolnostojące urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt. 3 p.b. i odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jedynie od wartości jej części budowlanych, natomiast stacja paliw (zbiorniki na paliwo, dystrybutor, czytnik kodu, wlewy na paliwo, włazy kontrolne) stanowią całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego, Kolegium stwierdziło, że podstawę opodatkowania wagi samochodowej i stacji paliw, stanowi ich wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych, a nie elementy budowlane tych obiektów. Wyjaśniło dalej, że korekta złożonej deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co do wagi samochodowej i stacji paliw musiała podlegać weryfikacji w zakresie jej prawidłowości, na etapie postępowania w sprawie nadpłaty podatku od nieruchomości z uwagi na to, że organ pierwszej instancji, nie mógł kontynuować wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013, z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W skardze do Sądu, pełnomocnik M. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 4a i 4b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymaniem w mocy błędnej decyzji organu pierwszej instancji, w której nie została stwierdzona nadpłata w podatku od nieruchomości za 2013 r. z uwagi na przyjęcie jako podstawy opodatkowania obiektów wagi samochodowej i stacji paliw o ich wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych, a nie wartości wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej i określenie w tym zakresie przez organ zobowiązania podatkowego, które kolejno zostało potrącone przez organ ze stwierdzoną nadpłatą w podatku od nieruchomości za 2013 r.,

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo, co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych,

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l.,

4) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W niezwykle obszernym uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy procedowały po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2013 r., do czego nie miały prawa w kontekście art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, nie były uprawnione do kwestionowania podstawy opodatkowania wagi samochodowej i stacji paliw oraz dokonywania w tym zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikała z korekty deklaracji złożonej przed upływem terminu przedawnienia. W jego ocenie, nadpłata w podatku od nieruchomości za 2013 r. została stwierdzona w niższej wysokości niż należna, a kwota różnicy została zaliczona na poczet zwiększonej wartości przedmiotowych obiektów z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska powołał szereg orzeczeń sądowych, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 stycznia 2014r., II FPS 5/13 i 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

Odnosząc się do kwestii związanej z opodatkowaniem zamortyzowanych budowli pełnomocnik M., po przytoczeniu tez kilku wyroków sądowych stwierdził, że podstawą opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie będzie to wartość początkowa. W dalszej części uzasadnienia skargi dokonał własnej oceny przedstawionych wyroków sądów administracyjnych, zawierających odmienne stanowisko.

W odpowiedzi na skargę SKO wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2021 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że art. 90 § 1 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów (por. art. 45 Konstytucji RP), a jego konsekwencją jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadą jest, że wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Jednocześnie w art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uwzględnione zostało, że przepis szczególny może przewidywać rozpoznanie sprawy przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w związku z czym postanowiono, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (por. art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. (por. też art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji RP). Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku z utrzymującym się stanem pandemii na terenie całego kraju, w tym na terenie województwa lubelskiego oraz w samym Lublinie, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym pełnomocnik strony skarżącej oraz organ powiadomiono przez doręczenie odpisu zarządzenia z 25 stycznia 2021r.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak zasadnie wskazało SKO, spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii: - podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych - sposobu opodatkowana stacji paliw oraz wagi samochodowej, a konkretnie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane (zakres wniosku o stwierdzenie nadpłaty i upływ terminu przedawnienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), czy traktując oba te obiekty jako budowlę (całość techniczno-użytkową), podstawę ich opodatkowania stanowi wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych. Rozważenia wymaga nadto zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 666/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając decyzję Kolegium umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2013r. stwierdził, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożony został do organu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też, kierując się zasadą wyrażoną w art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, organy winny rozpoznać przedmiotowy wniosek i wydać decyzję w sprawie nadpłaty, pomimo że przed jej wydaniem upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyrażona w nim zasada związania oznacza, że orzeczenie sądu oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. W myśl art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią zaś z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na rozstrzygnięcie wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ administracyjny, związany jest również takimi ocenami prawnymi (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 248/20 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu kontrolowane orzeczenie organu spełnia powyższe kryteria.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, zgodnie z ww. wyrokiem, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości przysługuje podatnikowi, będącemu osobą prawną, jeżeli w deklaracji na ten podatek wykazał zobowiązanie nienależne łub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek (art. 75 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Postępowanie w tym zakresie wszczynane jest w związku z tym na żądanie strony. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (a w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zatem nie budzi wątpliwości, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, dopuszczalne jest orzekanie przez organ podatkowy o wysokości nadpłaty, bądź odmowa jej stwierdzenia w całości lub w części, mimo późniejszego upływu terminu przedawnienia. Zauważyć przy tym trzeba, że aby można było stwierdzić czy faktycznie doszło do nadpłaty, czy nie, konieczne jest dokonanie przez organ porównania wartości podatku zapłaconego przez podatnika z wartością podatku, jaka w ocenie organu była należna w świetle przepisów prawa. Innymi słowy, aby organ mógł ustalić czy istnieje nadpłata, wymagane jest ustalenie, na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty, właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne jest, zdaniem Sądu, przyjęcie, że jeżeli postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się już w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ zobowiązany jest - czego domaga się M. - wydać rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji. Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby bowiem do całkowitego wypaczenia celu art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie takiej treści przepisu miało zapobiec sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby faktycznej i prawnej możliwości reakcji na wnioski podatników o stwierdzenie nadpłaty (i zwrot podatku) złożone na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania ppdatkowego, tzn. przeprowadzenia postępowania weryfikującego zadeklarowane do zwrotu wielkości. Przepis ten stanowi równocześnie gwarancję dla podatników, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty (także o zwrot podatku - art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej) złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będą mogły być przez organ merytorycznie rozpatrzone. Przyjęcie więc koncepcji skarżącej, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia weryfikację wniosku o stwierdzenie nadpłaty i określenie - na potrzeby rozpatrzenia takiego wniosku - prawidłowej kwoty zobowiązania, obligując organ do dokonania zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, nie znajduje oparcia w przepisach prawa regulujących kwestię nadpłaty i szczególnej sytuacji, uregulowanej w art. 79 Ordynacji podatkowej. Pogląd, że także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ ma prawo do ustalenia właściwej wysokości tego zobowiązania na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty potwierdza również obecne orzecznictwo. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 580/15 (CBOSA), "organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność wysokości nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego. Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty". Tym samym, fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu od zbadania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty i podjęcia wszelkich koniecznych czynności. Przypomnieć należy, iż przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r., I SA/Sz 300/18, a pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2021 r., w sprawie II FSK 3590/18 (CBOSA).

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że mimo upływu terminu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przedawnienie, organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność korekty zeznania i wysokość nadpłaty budzą wątpliwości - był uprawniony do wypowiedzenia się co do zasadności skorygowania zeznania i wysokości nadpłaty, a także wskazanych przez skarżącą przesłanek uzasadniających przyczynę korekty.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe ustalając - na potrzeby stwierdzenia, czy w sprawie wystąpiła nadpłata - właściwą podstawę opodatkowania ograniczyło się do okoliczności, które wynikały z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przechodząc do kwestii związanej z wartością budowli całkowicie zamortyzowanych wskazać trzeba, że z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niewątpliwie wynika, że określa on podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarówno budowli, które podlegają (są w trakcie) amortyzacji, jak i takich, których amortyzacja została zakończona. Analiza językowa tego przepisu wskazuje przy tym, że w pierwszej części zdania ustawodawca stwierdził, że tą podstawą jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, a ponadto sprecyzował, o jaką wartość chodzi, dodając, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym (tj. danym) roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Natomiast w drugiej części zdania, dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych wskazane zostało jedynie, że jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Sądu, przy odrzuceniu poglądu, że wskazany wyżej fragment przepisu, w którym sprecyzowano, o jaką wartość chodzi ("o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...), stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (...), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne"), odnosi się także do wartości wyznaczającej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych, nie sposób ustalić, jaką wartość co do takich budowli ustawodawca miał na myśli. W szczególności mogłaby to być ich wartość rynkowa z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, albo ich wartość księgowa (por. np. art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2019 r. poz. 351) według stanu na ten dzień. Tego rodzaju wykładnia, prowadząca do konstatacji, że wartości, o której mowa, nie da się zidentyfikować, nie może zostać zaakceptowana. Natomiast przyjęcie poglądu, że dookreślenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawarte w sformułowaniu "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...), stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (...), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", dotyczy także wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych, pozwala na jednoznaczne ustalenie, o jaką wartość chodzi, z tym tylko, że do budowli całkowicie zamortyzowanej, niepodlegającej już amortyzacji, logicznie rzecz biorąc nie można zastosować określenia "stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku", w związku z czym w tym tylko zakresie zwrot doprecyzowujący został zmodyfikowany przez podanie, że chodzi o wartość "z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Uwzględniając powyższe należy – zdaniem Sądu – stwierdzić, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera normę: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, z tym że dla całkowicie zamortyzowanych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Prawidłowo zatem - w ocenie Sądu - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wyjaśniło, że różnica w uregulowaniu dla budowli amortyzowanych i tych, które już zostały całkowicie zamortyzowane, polega na innym określeniu roku, którego 1 dzień stycznia należy wziąć pod uwagę, gdyż określenie, że należy uwzględnić wartość na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie mogłoby być odniesione do budowli, w stosunku do których nie oblicza się już amortyzacji.

Skarżąca nie kwestionuje, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ale twierdzi, że wartość tę należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne. Tak przeprowadzona analiza prawna jest jednak - zdaniem Sądu - dotknięta wadą niekonsekwencji. Podkreślić bowiem należy, że skarżąca przy wykładni drugiej części analizowanego przepisu, precyzującej uregulowanie podstawy opodatkowania co do budowli całkowicie zamortyzowanych, odwołuje się do dookreślenia wartości ją wyznaczającej zawartej w pierwszej części tego przepisu, lecz czyni to fragmentarycznie, by nie rzec wybiórczo. Za uzasadnione uznaje bowiem przyjęcie, że chodzi o wartość, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...) stanowiącą podstawę obliczanie amortyzacji", pomija natomiast ten fragment przepisu, z którego wynika, że wartość ta ma być niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Ponadto w związku z poglądem prawnym prezentowanym przez M. podnieść należy, że stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych wyznacza wartość, której określenie zamyka się w sformułowaniu o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, nie rozstrzyga jednoznacznie wątpliwości co do obniżania lub nieobniżania tej wartości o odpisy amortyzacyjne, a w razie przyjęcia, że odpisy amortyzacyjne podlegają uwzględnieniu, także kwestii, czy należy obniżyć wartość ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, tylko o odpisy amortyzacyjne dokonane przed tym dniem, czy też także dokonywane później.

W kontekście powyższego nie można również nie zauważyć, że podzielenie poglądu, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do tego dnia, prowadziłoby do zaakceptowania nierównego traktowania podatników – przedsiębiorców znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej, co – w ocenie Sądu – naruszałoby zasady wynikające z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wysokość podatku od nieruchomości, jaką podatnik obowiązany byłby płacić przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby bowiem tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwa byłaby zatem sytuacja, w której z dwóch podatników posiadających taką samą i tyle samo wartą budowlę jeden uiszczałby przez wszystkie te lata niski podatek od nieruchomości od tej budowli, gdyż na ostatni rok amortyzacji pozostała mu do zamortyzowania niewielka wartość, natomiast drugi musiałby płacić przez ten czas podatek znacznie wyższy, a zależeć by to mogło tylko od tego, w jakim miesiącu każdy z tych podatników przyjął budowlę do użytkowania.

Z kolei stanowisko, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o wszystkie dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, prowadziłoby do uznania, że ostatecznie podstawa opodatkowania może wynosić [...] zł, a zatem dana budowla nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego – w ocenie Sądu – także nie można uznać za uzasadnione. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie – literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym pogląd, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli jest wartością stałą (pomijając ewentualne ulepszenie lub aktualizację wyceny środków trwałych stosownie do przepisów ustaw o podatkach dochodowych), a przy tym porównywalną dla budowli, które - stosownie do przepisów o podatkach dochodowych - podlegają amortyzacji i dla takich, do których przepisy o amortyzacji nie mają zastosowania, znajduje potwierdzenie także w wykładni systemowej wewnętrznej. W tym względzie wskazać należy, że dla budowli podlegających amortyzacji odpisy amortyzacyjne dokonywane są, także w ostatnim roku amortyzacji, od wartości początkowej, którą co do zasady jest cena nabycia lub koszt wytworzenia, a więc wielkości, które ekonomicznie rzecz biorąc powinny być zbliżone do wartości rynkowej, albo wprost wartość rynkowa (por.: art. 22f ust. 1 i art. 22g u.o.p.d.f. i art. 16f ust. 1 i art. 16g u.o.p.d.p.) i ta właśnie wartość wyznacza podstawę opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast podstawę opodatkowania budowli, do których amortyzacja nie ma zastosowania, stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Niezależnie zatem od tego czy budowla jest w trakcie amortyzacji, czy została już całkowicie zamortyzowana, czy wreszcie nie dotyczy jej proces amortyzacji, podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości ustalana jest z odniesieniem do analogicznych wielkości, zbliżonych do wartości rynkowej danej budowli lub równych jej wartości rynkowej (por. R. Dowgier "Podstawa opodatkowania budowli zamortyzowanych" w: Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 8 z 2019 r., str. 35-42).

W ocenie Sądu także analiza historyczna uregulowań prawnych materii, której dotyczy obecnie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., potwierdza przedstawione wyżej wnioski. Zauważyć należy, że do 31 grudnia 1997 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane, zatem bez wątpienia przewidywał podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Przepis ten i jego ówczesne otoczenie prawne zostało poddane szczegółowej i obszernej analizie w uzasadnieniu uchwały TK z 15 maja 1996 r., sygn. akt W 2/96, w ramach której TK podkreślił między innymi, że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, bowiem byłoby to sprzeczne z konstytucją (por. w szczególności akapity 35-39 uzasadnienia tej uchwały).

Przytoczona regulacja została zmieniona od 1 stycznia 1997 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a (i art. 4 pkt 1) ustawa z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. z 1996 r., Nr 149, poz. 704), otrzymując brzmienie, zgodnie z którym, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak przy tym zwrócił uwagę TK w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin (por. akapit 26 uzasadnienia tego wyroku). Taką przyczynę i charakter tej zmiany potwierdza także treść wystąpień posła sprawozdawcy oraz innych posłów w czasie debaty nad projektem ustawy zmieniającej, która odbyła się na 93 posiedzeniu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej II kadencji 14 listopada 1996 r. (dostępne: http://orka2.sejm.gov.pl/Debata2.nsf; pkt 4 porządku obrad). Ani treść znowelizowanego przepisu, ani okoliczności towarzyszące jego uchwaleniu nie uzasadniają zatem – zdaniem Sądu – stanowiska, że przedmiotową zmianą wprowadzono różnice w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli w trakcie amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych, w szczególności tego rodzaju, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, inaczej niż dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości miałaby być ustalana z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Następna zmiana analizowanej regulacji weszła w życie 1 stycznia 2003 r., stosownie do art. 1 pkt 3 (i art. 11) ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683). Przepis dotyczący omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano mu brzmienie: "Podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego."

W uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy zmieniającej wyjaśniono przy tym, że zmianą tą "doprecyzowano obowiązujące zasady obliczania wartości jako podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (druk nr 828 Sejmu IV kadencji z 20 sierpnia 2002r.), co znajduje potwierdzenie w treści przepisu, gdyż w stosunku do poprzedniej regulacji dookreślono jedynie, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Również zatem w odniesieniu do tej zmiany treść znowelizowanego przepisu ani uzasadnienie zmiany nie dają - zdaniem Sądu - podstaw, aby przyjąć, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 marca 2020 r., I SA/Lu 746/19, CBOSA). Powyższe stanowisko wpisuje się w aktualną linię orzeczniczą (por. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18; w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., I SA/Gl 549/19, w Gliwicach z dnia: 11 lipca 2019 r., I SA/Gl 701/19, 17 września 2019 r., I SA/Gl 706/19, 5 listopada 2019 r., I SA/Gl 1108/19, 14 stycznia 2020 r., I SA/Gl 814/19, w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2020 r., I SA/Bk 709/19, CBOSA).

Odmienny pogląd zaprezentowany przez WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19, do którego odwołuje się M., jawi się zatem jako odosobniony. Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 999/21 z dnia 3 marca 2021 r. (CBOSA). W wyroku tym NSA wyraźnie stwierdził, że "W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), stanowi ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne".

To zaś oznacza, że nie jest uzasadniony zarzut skargi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do kwestii opodatkowania stacji paliw oraz wagi samochodowej,

Należy mieć na uwadze, że do dnia 28 czerwca 2015r. przez obiekt budowlany należało rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Z prawa budowlanego wynika więc, że obiektem budowlanym jest m. in. budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem, za budowlę należy uznać wszystkie elementy składowe określonego obiektu, tj. zarówno te, które posiadają budowlany charakter (np. fundamenty, zbiornik), jak i nieposiadające takiego charakteru (np. maszyny i urządzenia techniczne). Jeżeli pomiędzy elementami, o których mowa wyżej, istnieje powiązanie techniczno-użytkowe, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. Związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Natomiast związek użytkowy należałoby rozumieć jako funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt.

Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia podział tego rodzaju obiektów na poszczególne elementy i opodatkowywanie podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlanych, ponieważ wszystkie "składniki" obiektu stanowią budowlę jako całość, jedynie przy wykorzystaniu wszystkich elementów, fizycznie połączonych (np. poprzez przykręcenie), dany obiekt może realizować swoje funkcje. Tym samym, brak jest podstaw do wyodrębnienia w obiektach budowlanych, które stanowią całość techniczno-użytkową jedynie części o charakterze budowlanym i opodatkowania wyłącznie tych części podatkiem od nieruchomości. Przyjmując, że waga samochodowa i stacja paliw są budowlami (tworzącymi całość techniczno-użytkową) za podstawę opodatkowania zasadnie przyjęto ich wartość początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych.

Sąd podziela stanowisko, że waga samochodowa stanowi wolnostojące urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego i odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jedynie od wartości jej części budowlanych, jak to wskazuje M.. Skoro w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, ustawodawca zaliczył do budowli m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to regulację tę należy odnieść również do przedmiotowej wagi, którą bez wątpienia należy uznać za "inne urządzenia", o których mowa w tym przepisie. W ocenie Sądu, waga spełnia wraz z częściami budowlanymi (fundamentami), na których jest posadowiona kryterium "całości techniczno-użytkowej", które to pojęcie zgodnie z regułami wykładni językowej należy rozmieć jako "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę".

W konsekwencji zaś, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie wagi podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne, tu: ściśle wagowe, por. wyroki: WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1558/19, WSA w Szczecinie z dnia 15 maja 2019 r., I SA/Sz 38/19, CBOSA).

Także stacja paliw jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. tworząc jedną, techniczno-użytkową całość rozumianą jako zespół obiektów budowlanych, urządzeń technicznych przeznaczonych do dostarczania, przechowywania i pobierania paliw gromadzonych w zbiornikach. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zbiorniki na paliwa nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system kontroli zbiorników), możliwość odmierzania wydawanego paliwa (dystrybutory), ochronę środowiska i usuwania powstałych zanieczyszczeń (separator) czy też dojazdu i postoju w związku z napełnieniem, tak samych zbiorników, jak i wydawaniem z nich paliwa (parkingi, drogi wewnętrzne). Stanowią one urządzenie budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a więc urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym. Taka kwalifikacja omawianego obiektu budowlanego nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z 19 stycznia 2017 r., II FSK 52/15, z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 3328/13, z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12, czy z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 336/12, CBOSA).

Sąd nie znajduje również podstaw do podzielenia zarzutu skargi, co do tego, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadawalających rezultatów. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do treści przepisów prawa (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej podlega stosowaniu w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego", które w rozpoznanej sprawie nie zaistniały, a do których nie można zaliczyć wykładni niekorzystnej dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario ma miejsce wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadzają do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie jest przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Dodać należy, że powyższe wywody są zbieżne ze stanowiskiem WSA w Lublinie wyrażonym w wyrokach z dnia 17 marca 2021 r, wydanych ze skarg M. na decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 i 2015 r. (sygn. akt I SA/Lu 548/20 i I SA/Lu 549/20).

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.