Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 125/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 19 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 48 ust 4 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania. 1. oddala skargę, 2. nakazuje zwrócić skarżącej spółce C. Sp. z o.o. w K. z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. kwotę 178,04 zł (sto siedemdziesiąt osiem 04/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. i określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że wznowienie postępowania w sprawie rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc stało się konieczne, albowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał.

Odwołując się od powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 9 ust. 9a, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 194 § 1, art. 191, art. 122, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazał, że nowymi okolicznościami w niniejszej sprawie, mającymi wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej był fakt ujawnienia, że faktury dokumentujące dostawy złomu, wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo-Usługowe "B." B. K., będące podstawą do obniżenia przez stronę podatku należnego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W tym zakresie organ wskazał, że pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przesłał do organu odwoławczego, wraz z materiałem dowodowym, decyzję z dnia 22 grudnia 2009 r. rozliczającą skarżącej spółce podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2004 r. oraz za miesiące od maja do listopada 2004 r. Z treści tej decyzji oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż B. K. prowadzący P.P.H.U. "B." dostarczał do spółki w 2004 r. złom niewiadomego pochodzenia, którego nie był prawnym właścicielem. Postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji u B. K. w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r., zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. decyzji z dnia

[...] r., w której stwierdzono, że dokonywane przez niego czynności nie wypełniały definicji sprzedaży czy odpłatnej dostawy towarów. Z uwagi na fakt, iż faktury VAT wystawiane przez B. K. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. "B." B. K. za okres od stycznia do marca 2004 r. oraz od maja do listopada 2004 r.

Z uwagi na fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. stała się ostateczną, niemożliwym było wszczęcie i przeprowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w tym zakresie. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze fakt, iż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne oraz brak jest przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia [...] r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

W ocenie organu odwoławczego, wobec ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, organ we wznowionym postępowaniu zasadnie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W związku z powyższym, za bezpodstawny organ uznał zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro wykazane zostało, że wystawione na rzecz strony faktury dokumentujące zakupy złomu miały charakter fikcyjny, a więc nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Organ również za całkowicie bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 9 ust. 9 a powołanej ustawy oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nie wskazania przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, jakich to czynności w oparciu o obowiązujący stan prawny dopuściła się zaniechania strona w zakresie weryfikacji dostawcy złomu. W tym zakresie organ podał, że strona sama nie skorzystała z możliwości zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidziane w art. 9 ust. 9a cyt. ustawy uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca przy nawiązaniu współpracy, jak i w trakcie dokonywania dostaw na przestrzeni całego 2004 r. nie dokonała sprawdzenia rzetelności kontrahenta m. in. w zakresie sprawdzenia miejsca i warunków, w jakich prowadzona była działalność gospodarcza przez B. K., który został stałym i jednym z głównych dostawców złomu metali kolorowych i nieżelaznych na rzecz spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do zajęcia stanowiska w kwestii dotyczącej nabywania w tak znacznych ilościach złomu przez B. K. od innych przedsiębiorstw, a zatem nie zachodziła konieczność zwrócenia się przez organ podatkowy do podmiotu posiadającego specjalistyczną wiedzę

z danej dziedziny o wydanie opinii w zakresie możliwości pozyskiwania złomu specjalistycznego. W tym zakresie organ wskazał, że z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. wydanej dla B. K. wynika, że podmioty wymienione na fakturach nigdy nie dokonywały na jego rzecz żadnych dostaw złomu. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wszystkie przedłożone przez B. K. faktury okazały się fałszywe. Ponadto, wymienieni przez B. K. dostawcy złomu metali kolorowych nie potwierdzili faktu dokonywania transakcji z firmą "B.", a sam B. K., po utracie całej dokumentacji księgowej swojej firmy, nie wskazał żadnych swoich dostawców.

W ocenie organu odwoławczego, zasadne jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odmowy przeprowadzenia kolejnych dowodów na okoliczność ustalenia tożsamości dostawców złomu do kontrahenta strony.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy w kwestii dotyczącej prowadzenia działalności przez B. K. był wystarczający do wyciągnięcia wniosku, iż kontrahent skarżącej trudnił się organizacją dostaw złomu pozyskiwanego

z nieznanych źródeł oraz wprowadzaniem do obrotu tzw. "pustych faktur". Powyższe stanowisko organu podatkowego wynikało ze złożonych zeznań przez B. K. przed Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji w B. w dniu 11 kwietnia 2005 r. oraz w dniu 12 kwietnia 2005 r. w Prokuraturze Okręgowej VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej w B.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że brak uzasadnienia przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przyczyny odmowy wiarygodności zeznań świadka M. M. w zakresie wyjaśnień zapisów wynikających z kwitów wagowych, nie stanowi naruszenia powołanego przepisu Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego przedmiotowej decyzji, które mogłoby być zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii wynika z faktu, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotnym było to czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy złomem pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach był rzeczywistym sprzedawcą złomu. Natomiast nie było istotnym dla sprawy to czy spółka otrzymywała faktycznie przedmiotowy złom w ilościach określonych w zakwestionowanych fakturach VAT. Ustalenie przez organ pierwszej instancji, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez wskazany w nich podmiot, było wystarczającą podstawą do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowo uznał, iż ujawnione faktury wystawione przez P.P.H.U. "B." B. K., nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są nowymi okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mającymi wpływ na zmianę decyzji ostatecznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 9a ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie czynności mających na celu weryfikację dostawcy; art. 194 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawdziwości danych wynikających z dokumentów urzędowych oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie zasady prawdy materialnej, oparcie materiału dowodowego wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji oraz niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dowodów.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dokonała weryfikacji P.P.H.U. "B." poprzez posiadanie i zapoznanie się z treścią dokumentów rejestracyjnych tego kontrahenta oraz zaświadczeń stwierdzających, że B. K. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym zakresie podała, że posiadała m. in. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadaniu NIP i REGON, kopie deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2003 r. oraz kopie

o niezaleganiu w podatkach. Posiadając powyższe dokumenty urzędowe skarżąca podniosła, że działała w dobrej wierze, przyjmując, że dane w nich zawarte są prawdziwe i wiarygodne. Zdaniem strony, organ odrzucając powyższe dowody dopuścił się naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie spółki, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie wykazania, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż uczestniczy w obrocie, którego celem jest dokonywanie transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zdaniem strony, wykazanie obiektywnych okoliczności, że spółka przynajmniej mogła przewidywać, iż transakcje stanowią nadużycie, musi wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak takiego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. W konsekwencji, zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej miało również miejsce w przypadku odmowy uznania za wiarygodne zeznań M. M. Skarżąca zarzuciła w tym zakresie, że organ nie uzasadnił powodów dla których odmówił tym zeznaniom wiarygodności.

Ponadto spółka zarzuciła, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie dostawców B. K., który w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 03 sierpnia 2010 r. zeznał, że poda swoich dostawców.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2011 r. spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jako podstawę wznowienia organ wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji.

Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, aby okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie były nowe.

W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te

z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi.

Ponadto, nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenia prawne, a więc wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., FSK 2470/04).

Wznowienie postępowania dotyczy sprawy zakończonej ostateczną decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2005 r., I SA/Bd 650/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na powyższą decyzję, a wyrokiem z dnia 6 stycznia 2006 r., I FSK 435/05 NSA oddalił skargę kasacyjną od wskazanego wyroku.

We wznowionym postępowaniu organ podatkowy ustalił, że w kwietniu 2004 r. spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez P.P.H.U. "B." B. K. z tytułu dostaw złomu. Organ uznał, że faktury wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, ponieważ B. K. nie był właścicielem dostarczanego złomu.

Stanowisko to organ oparł na zebranym w sprawie materiale dowodowym. W tym względzie należy podnieść, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przeprowadził postępowanie kontrolne i podatkowe w P.P.H.U. "B." B. K. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń do grudnia 2004 r. W decyzji z dnia [...] r. zakwestionowano transakcje dokonywane przez tę firmę. Ustalono, że B. K. w lutym 2005 r. utracił całą dokumentację księgową. Nie podjął próby odtworzenia zagubionej dokumentacji oraz odmówił wskazania swoich kontrahentów, poza firmą "Skup Surowców Wtórnych" J. C., L. R. oraz P.P.H.U. "S." T. S., J. S. spółka jawna. Przedsiębiorcy ci jednak oświadczyli, że nigdy nie dokonywali sprzedaży złomu na rzecz P.P.H.U. "B.". Z decyzji tej wynika również, że podczas przesłuchania przez CBŚ KGP w B. B. K. zeznał, iż z uwagi na to, że skup i sprzedaż złomu przynosił zbyt małe zyski, wpadł na pomysł, aby zakup złomu, który dokonywał od osób fizycznych lub bez faktury legalizować w ten sposób, że wystawiał sam sobie fikcyjne faktury zakupu złomu. W trakcie przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w B. zeznał zaś, że kupował bez faktur, a sprzedawał na fakturę. W razie kontroli miał przygotowana drukarenkę i przygotowywał sobie faktury pod kontrolę.

Potwierdzają to zeznania J. W., który w trakcie przesłuchania w dniu

4 sierpnia 2005 r. zeznał, że wie, iż B. K. nigdy nie miał zakupionego całkowicie legalnego towaru. Towar ten pochodził od indywidualnych dostawców lub z innych źródeł, których nie znał. Pod ten towar musiał wystawiać fikcyjne faktury VAT zakupionego towaru. Podobnie zeznawał podczas przesłuchania w dniu 6 lipca 2009 r.

w postępowaniu podatkowym, stwierdzając, że z tego co wie to w firmie "B." nie było ani jednej legalnej faktury zakupu złomu. Wszystko to była fikcja. Do sprzedaży B. K. wykorzystywał czyjś towar, a nie swój. Z kolei, K. M. zeznała, ze wystawiała tak zwane puste faktury dla firmy "B.".

W powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. stwierdził, że B. K. w 2004 r. zajmował się jedynie organizacją dostaw złomu pozyskiwanym ze źródeł nieopodatkowanych, znajdujących się w obszarze "szarej strefy" oraz obrotem "pustymi fakturami" dla potrzeb legalizacji tak pozyskanego złomu w celach zarobkowych, z góry powziętym zamiarem osiągnięcia zysków kosztem budżetu państwa. Organ ten uznał, że B. K. nie był właścicielem, ani nawet dysponentem złomu, którego dostawy udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami. Nie był także dysponentem środków finansowych wpływających na jego konto z tytułu rzekomych dostaw.

Za udowodniony uznał fakt, że złom, którego odbiór zaewidencjonował odbiorca nie mógł być własnością B. K.

W konsekwencji dokonanych ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego

w I. w rozliczeniu za kwiecień 2004 r. określił B. K. podatek naliczony i należny w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Należy zauważyć, że podobne ustalenia faktyczne są zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającej spółce "C." podatek od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. i od maja do listopada 2004 r. Decyzja to została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. Tut. Sąd wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., I SA/Bd 996/10 oddalił skargę na tę decyzję.

Podkreślenie wymaga, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.

z dnia [...] r. jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, jest w tej sytuacji wyłączona (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722).

Wprawdzie art. 194 § 3 Ordynacji dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednakże spółka nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia faktyczne zawarte we wskazanej decyzji.

W skardze strona podnosi, że w złożonych w dniu 3 sierpnia 2010 r. zeznaniach B. K. stwierdził, że nie pamięta wprawdzie osób prywatnych i małych firm, od których nabywał złom, ale być może ma swoje notatki i jeżeli to konieczne poda nazwy tych firm. Nazwy tych firm jednak nie wskazał. Nie podał ich także w trakcie całego postępowanie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., zakończonego decyzją z dnia [...] r.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2011 r. skarżąca stwierdziła, że

z zeznania B. K. z dnia 11 marca 2005 r. oraz w dnia 12 kwietnia 2005 r. wynika, iż wyżej wymieniony wskazał dostawców złomu z W., O., O. M., B. P. i W. oraz że B. K. legalizował zakup złomu od osób fizycznych lub bez faktury poprzez wystawianie faktur. Należy jednak zauważyć, że po pierwsze, w trakcie przesłuchania w dniu 12 kwietnia 2005 r. B. K. nie był w stanie podać żadnej nazwy, ani adresu dostawcy w wyżej wymienionych miast, a po drugie zeznania te były już przedmiotem oceny przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. Nie są więc nowym dowodem w sprawie, podważającym ustalenie faktyczne zawarte w decyzji z dnia [...] r.

Nie można też podzielić stwierdzenia skarżącego zawartego w piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2011 r., że kontrola przeprowadzona w P.P.H.U. "S." T. S., J. S. dotyczyła maja, a nie kwietnia 2004 r. Kontrola w tej firmie została przeprowadzona w dniu 19 maja 2006 r. i dotyczyła sprawdzenia transakcji z B. K. za okresu od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. (k. 203 akt administracyjnych). Tak samo czynności sprawdzające w firmie "Skup Surowców Wtórnych" J. C., L. R. dotyczyły całego 2004 r. (k. 205 akt administracyjnych).

Nie jest też prawdą – jak to stwierdzono w piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2011 r. - że J. W. informacje na temat B. K. zaczerpnął z rozmów z M., a nie z rozmów w B. K. Z zeznania złożonego w dniu 6 lipca 2009 r. przed organem podatkowym J. W. zeznał, że o tym, iż właściciel firmy "B." miał "lewy" towar wie także od B. K. (k. 220 akt administracyjnych).

W firmie "M.", o której wspomina się w powyższym piśmie, B. K. zaopatrywał się w złom i płacił za towar gotówką, bezfakturowo. Wynika to z zeznania J. W. złożonego w trakcie przesłuchania w dniu 6 lipca 2005 r. Firma ta nie wystawiała zatem faktur dokumentujących sprzedaż złomu.

Z kolei, załączone do pisma z dnia 14 kwietnia 2011 r., oświadczenie A. P., że dostarczał on złom B. K., dotyczy grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r., a zatem innych okresów rozliczeniowych niż zaskarżona decyzja.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spółka nie obaliła domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jakim jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. Wysiłki skarżącej koncentrują się na wykazaniu, że dostawa złomu z firmy "B." do spółki miała faktycznie miejsce. W tym zakresie strona zakwestionowała w skardze odmowę dania wiary zeznaniom M. M. co do złożonych przez niego wyjaśnień wskazujących na przyczyny powtarzalności zapisów numerów rejestracyjnych na kwitach wagowych, a w piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2011 r. zarzuciła nieprzeprowadzenie szeregu dowodów mających potwierdzać otrzymanie przez spółkę złomu. Należy jednak podkreślić, że organ podatkowy nie podważa faktu dostarczenia złomu do spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy nie jest istotne, czy spółka faktycznie otrzymywała przedmiotowy złom w ilościach wskazanych w spornych fakturach, istotne bowiem było to, czy podmiot wskazany na tych fakturach był rzeczywistym sprzedawcą złomu (s. 14 decyzji z dnia 14 grudnia 2010 r.).

W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. B. K. obracał złom niewiadomego pochodzenia. Nie był w stanie wskazać dostawców złomu do swojej firmy, a ci których wskazał stwierdzili, że nie dokonywali sprzedaży złomu na rzecz P.P.H.U. "B.". Nie był legalnym nabywcą złomu, a przez to osobą uprawnioną do jego zbycia, a opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze faktycznie miały jedynie uwiarygodniać pochodzenie towaru nabywanego z nieustalonego źródła.

Nieuzasadniony jest zawarty w załączniku do protokołu z rozprawy zarzut, że ustalenia faktyczne organu podatkowe są sprzeczne, bowiem raz w zaskarżonej decyzji stwierdza się, że B. K. nie był właścicielem złom, a innym razem, iż wyżej wymieniony kupował złom, czy trudnił się organizacja dostaw złomu. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał takich ustaleń faktycznych, jakich dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w decyzji z dnia [...] r. Z decyzji tej jednoznacznie wynika, że B. K. nie był właścicielem złom, a zajmował się jedynie organizacją jego dostaw. Tym samym nie mógł on na swoich odbiorców przenieść prawa do rozporządzania towarami, gdyż sam tymi towarami nie dysponował. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie są zatem ustaleniami dowolnymi, jak to podkreśla się we wskazanym załączniku.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stanowią art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą pierwszą regulacją podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W myśl natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) wskazanego rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07 NSA uznał, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy interpretować

w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (por. też wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 63/08). W tym kontekście, we wskazanym wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07 NSA uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego odpowiednik wskazanego wyżej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Tym samym, jeżeli wskutek niezrealizowania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powstał obowiązek podatkowy w P.P.H.U. "B." B. K., to i spółka nie mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tę firmę. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] r. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, z których wynika, że w kwietniu 2004 r. spółka obniżyła podatek należny

o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez P.P.H.U. "B." B. K. z tytułu dostaw złomu, w sytuacji gdy podmiot ten nie był nawet dysponentem złomu. Okoliczności te nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydawania wskazanej decyzji i są dla sprawy istotne, bowiem w świetle regulacji materialnoprawnych, mają wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W skardze strona podnosi, że podjęła czynności mające na celu weryfikację dostawcy złomu - P.P.H.U. "B." B. K.. Twierdzi, iż nie posiadała wiedzy o uczestniczeniu w transakcjach, których celem było popełnienie oszustwa podatkowego. Powołując się na wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/09 uważa, że organ podatkowy niesłusznie pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zaznaczyć trzeba, że rozstrzygana sprawa dotyczy kwietnia 2004 r., a więc okresu przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Podstawą oceny prawnej decyzji jest zatem stan prawny obowiązujący w Polsce w dacie zaistnienia faktycznych zdarzeń, tj. kwietnia 2004 r. W tej dacie Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nie były obowiązującymi źródłami prawa, gdyż Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej. Dlatego nie mogły być one stosowane jako obowiązujące przepisy. W odniesieniu do tego okresu nie można też – jak to czyni skarżąca - odwoływać się do orzeczeń ETS, bowiem nie znajdują prostego przełożenia do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją (wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 686/04). Do czasu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych (wyrok SN z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn. I PK 498/03). Pogląd ten potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r. I FSK 437/05, wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 767/05). Podkreślić należy, że prezentowane stanowisko jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04.

Okoliczność zatem, że spółka nie wiedziała, iż nabywa złom od podmiotu dokonującego nadużycia podatkowego nie ma znaczenia dla zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.

Nie można również zgodzić się ze skarżącą, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ odwoławczy i utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie wydał decyzji na niekorzyść strony. To, czy doszło do naruszenia tego przepisu za inne okresy rozliczeniowe nie może być przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. Niezrozumiałe jest stanowisko strony, że zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji wynosi [...] zł. W rozliczeniu za kwiecień 2004 r. organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b)

w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem została wniesiona skarga do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Okres zawieszenia trwał od dnia 4 listopada 2004 r. (k. 78 akt administracyjnych) do dnia 24 marca 2006 r. (k. 4 akt administracyjnych). O ten okres, termin przedawnienia uległ przedłużeniu (por. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 372), a zatem decyzja organu z dnia 14 grudnia 2010 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, organ nie naruszył też art. 122, art. 187 § 1, art.191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyrok, na który strona powołuje się

w załączniku do protokołu rozprawy (z dnia 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1346/10) nie figuruje w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych zamieszczonej w internecie, w związku z tym Sąd nie może odnieść się do jego treści. Pod wskazaną sygnaturą w bazie tej znajduje się postanowienie NSA z 28 października 2010r.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie wpis jest stały i wynosi 200 zł, zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi dokonano na podstawie art. 225 wskazanej ustawy.

H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent