Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1496/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 168a ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 2a i 2b, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 77/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.555.2017.1.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina K. wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: "Ustawa o centralizacji"), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ustawy o centralizacji, Gmina wstąpiła we wszystkie, przewidziane w przepisach dotyczących VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. (dalej: "ZIKiT"), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie – w zakresie niepowierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom – wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę w zakresie działania ZIKiT.

W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, ZIKiT organizuje miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową). Poza działalnością w zakresie transportu zbiorowego, ZIKiT prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego udostępniania szaletów publicznych oraz w zakresie wynajmu nieruchomości. Ponieważ działalność w powyższym zakresie Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, traktuje ją jako podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU).

Poza działalnością gospodarczą, ZIKiT wykonuje również szereg zadań w charakterze organu władzy publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wśród zadań tych należałoby wskazać, np. budowę i utrzymanie dróg w tej części, która nie jest wykorzystywana dla celów działalności w zakresie transportu publicznego, utrzymanie strefy płatnego parkowania, oświetlenie placów i dróg, etc.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością przypisaną jednostce budżetowej ZIKiT. Część z powyższych zakupów towarów i usług, Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej. Część z realizowanych zakupów nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej, co oznacza konieczność odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków z zastosowaniem sposobu określenia proporcji (dalej jako "prewspółczynnik VAT"), w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy i podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o PTU).

Miasto analizuje obecnie konieczność stosowania prewspółczynnika VAT względem wydatków ponoszonych na poczet poszczególnych obszarów działalności ZIKiT, w tym w szczególności na poczet transportu publicznego.

Jeżeli jednak wyniki powyższej analizy będą wskazywać na konieczność stosowania prewspółczynnika VAT w zakresie poszczególnych obszarów działalności tej jednostki, w tym dla potrzeb, np. transportu publicznego i wynajmu nieruchomości, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy uprawniony jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o PTU w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Miasta (tj. ZIKiT) lub różnych rodzajów dokonywanych przez tą jednostkę nabyć.

1.2. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Wnioskodawca uprawniony jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Wnioskodawcy i różnych rodzajów dokonywanych przez tą jednostkę nabyć, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, czyli będzie spełniać warunki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU.

1.3. Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania odmiennego sposobu określania proporcji dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Wnioskodawcy i różnych rodzajów dokonywanych przez tą jednostkę nabyć, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o PTU.

1.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

1.5. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. W ocenie organu, rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Wskazano, że proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ani przepisy ustawy o PTU, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Co prawda nie zawierają także takiego zakazu, tym niemniej zasady dokonywania odliczeń winny być interpretowane ściśle (co nie oznacza – zwężająco), aby sposób ten był jednakowy dla wszystkich podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej dla zapewnienia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 maja 2017 r. sygn. III SA/Gl 253/17). Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, wskutek.:

- dopuszczenia się błędu wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o PTU oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "Rozporządzenie"), w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, poprzez uznanie, że przepisy te nie uprawniają do odrębnego liczenia proporcji dla różnych obszarów działalności prowadzonej przez daną jednostkę budżetową, podczas gdy zastosowanie wyłącznie jednego sposobu kalkulacji proporcji, nie odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez jednostkę budżetową Gminy i dokonywanych przez nią nabyć;

- dopuszczenia się błędu wykładni art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, że sposób określania proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć można definiować w oderwaniu od poszczególnych sektorów działalności podatnika i rodzajów dokonywanych przez niego nabyć, podczas gdy powinien on:

• zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

• obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe; c) niewłaściwej oceny co do zastosowania § 3 ust. 1 w związku z § 1 pkt 1 Rozporządzenia oraz w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, w sytuacji, w której podatnik wskazał, że jego intencją jest zastosowanie różnych metod kalkulacji proporcji, co oznacza zastosowanie także innych metod kalkulacji niż ta przewidziana w Rozporządzeniu i do której odnosi się przedmiotowa regulacja, na co pozwala art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, w okolicznościach wskazanych w tym przepisie.

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa-* (dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niepełne uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska Gminy w zakresie prawa do ustalania sposobu określenia proporcji w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Gminy i różnych rodzajów dokonywanych przez nią nabyć, mimo przyznania przez Dyrektora w Interpretacji, że obowiązujące przepisy nie przewidują takiego zakazu, zaś pytanie zawarte we Wniosku wskazywało, że każdy z przyjętych przez Stronę skarżącą sposobów kalkulacji proporcji spełnia warunki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie w Interpretacji jedynie niekorzystnego dla Strony skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych i pominięcie orzecznictwa korzystnego, a także pominięcie treści oficjalnej broszury informacyjnej Ministra Finansów, w której jednoznacznie wskazano na dopuszczalność zastosowania "kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie", co narusza zasadę zaufania do organów;

- art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czyli nierozstrzygnięcie na korzyść Gminy wątpliwości co do dopuszczalności ustalania proporcji w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Gminy i dokonywanych przez nią nabyć, pomimo przyznania przez Dyrektora w Interpretacji, że przepisy w sprawie sposobu określenia proporcji, nie przewidują, ale i nie zabraniają takiego sposobu określenia proporcji, czyli wystąpiły przesłanki do zasady in dubio pro tributario

2.2. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., I SA/Kr 77/18, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestią sporną jest ocena słuszności stanowiska Skarżącej, wskazującego na możliwość określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust 2a ustawy o PTU, w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej wnioskodawcy i różnych dokonywanych przez tę jednostkę nabyć.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o PTU nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez Gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 735/17, LEX nr 2382973). W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć – jest metoda wskazana w rozporządzeniu, dedykowana do tej grupy podmiotów.

4. skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 18 czerwca 2018 r., skarżąca gmina, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2018 r., I SA/Kr 77/18.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU, a także § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz.2193, dalej jako: "Rozporządzenie"), polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w przeważającej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 168a ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU, a także § 3 ust. 1 Rozporządzenia, polegającą na uznaniu, że przepisy te wymagają, aby podatnik określił jedną proporcję odliczenia VAT właściwą dla całokształtu swojej działalności, podczas gdy art. 168a ust. 1 Dyrektywy VAT wskazuje, że w przypadku wykorzystania nieruchomości równocześnie dla celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, proporcja odliczenia VAT winna być ustalana do wysokości udziału procentowego wykorzystania danej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, co oznacza, że proporcji tych może być przynajmniej tyle, ile nieruchomości wykorzystuje podatnik w swojej działalności;

3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania tych przepisów, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU, a także § 3 ust. 1 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podatników ograniczenie takie nie jest stosowane;

4. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, to jest art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, poprzez uznanie, że przepis ten nie uprawnia do odrębnego liczenia proporcji dla różnych obszarów działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową Gminy, podczas gdy zastosowanie wyłącznie jednego sposobu kalkulacji proporcji, nie odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez tą jednostkę budżetową i dokonywanych przez nią nabyć;

5. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, to jest art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, że sposób określania proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć można definiować w oderwaniu od poszczególnych sektorów działalności podatnika i rodzajów dokonywanych przez niego nabyć, podczas gdy powinien on:

• zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

• obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe;

6. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, to jest § 3 ust. 1 Rozporządzenia poprzez uznanie, że przepis ten nie uprawnia do odrębnego liczenia proporcji dla różnych obszarów działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową Gminy, podczas gdy zastosowanie wyłącznie jednego sposobu kalkulacji proporcji, nie odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez tą jednostkę budżetową i dokonywanych przez nią nabyć;

7. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania § 3 ust. 3 Rozporządzenia w powiązaniu z § 1 Rozporządzenia oraz w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, polegającej na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie gdyż przewiduje bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji w sytuacji, w której Gmina wskazała, że-jej intencją jest zastosowanie różnych metod kalkulacji proporcji, co oznacza zastosowanie innych metod kalkulacji niż ta przewidziana w Rozporządzeniu, na co pozwala art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, w okolicznościach wskazanych w tym przepisie;

8. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h, w powiązaniu z art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sytuacji, w której Skarżąca wskazała, że jej intencją jest zastosowanie różnych metod kalkulacji proporcji, co oznacza zastosowanie innych metod kalkulacji niż ta przewidziana w Rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, na co pozwala art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, w okolicznościach wskazanych w tym przepisie;

9. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu § 3 ust. 3 Rozporządzenia, poprzez uznanie go za przepis nadrzędny w hierarchii źródeł prawa w stosunku do art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, co skutkowało rażącym naruszeniem art. 217, art. 2 i art. 92 Konstytucji RP, a w konsekwencji skutkowało niezastosowaniem art. 86 ust. 2h ustawy o PTU;

10. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, gdy wystąpiły podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przez Dyrektora powołanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 i art. 168a ust. 1 Dyrektywy VAT, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, a także § 3 ust. 1 oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia;

11. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., Nr 2188, ze zm., dalej jako: "p.u.s.a."), w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, to jest przez przywołanie w uzasadnieniu wyroku przykładów orzecznictwa korzystnego dla Skarżącej jako orzecznictwa potwierdzającego stanowisko WSA oraz nie odniesienie się w jakikolwiek sposób do przywołanych przez Skarżącą wyroków potwierdzających jej stanowisko w sprawie, co przemawia za wnioskiem, że Sąd nie dokonał pełnej i wyczerpującej kontroli zaskarżonej Interpretacji;

12. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, to jest poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku polegającą na negowaniu przez WSA możliwości zastosowania sposobu kalkulacji proporcji innego niż wynikającego z przepisów Rozporządzenia, z uwagi na niewykazanie przez Gminę, że sposób kalkulacji proporcji wynikający z przepisów Rozporządzenia nie odpowiada specyfice działalności jednostki budżetowej Gminy, w sytuacji gdy Sąd sam stwierdził, że rozstrzygając sprawę organ podatkowy (a następnie Sąd) związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a w którym to Gmina jednoznacznie wskazała, że założeniem jest, iż każda ze stosowanych metod określania proporcji dla poszczególnych obszarów działalności jej jednostki budżetowej i różnych rodzajów dokonywanych przez tą jednostkę nabyć, będzie najbardziej odpowiadać specyfice tej działalności i dokonywanych nabyć;

13. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, to jest poprzez nie odniesienie się w jakimkolwiek stopniu do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej wątpliwości co do dopuszczalności ustalania proporcji w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej i dokonywanych przez nią nabyć, pomimo wystąpienia przesłanek do zastosowania zasady in dubiopro tributario, co przemawia za wnioskiem, że Sąd nie dokonał pełnej i wyczerpującej kontroli zaskarżonej interpretacji.

4.3. Z uwagi na powyższe, wniesiono w szczególności o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5. Pismem z dnia 23 lipca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł m.in. oddalenie skargi kasacyjnej Strony Skarżącej oraz zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Na uwzględnienie zasługują przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU.

7.2. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest możliwość określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust 2a ustawy o PTU, w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej wnioskodawcy i różnych dokonywanych przez tę jednostkę nabyć.

7.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o PTU nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Jak wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez Gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć – jest metoda wskazana w rozporządzeniu, dedykowana do tej grupy podmiotów.

7.4. Należy jednak zauważyć, że analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego ze szczególnym uwzględnieniem tez sformułowanych w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.5. Przyjęta przez organ wydający interpretację oraz przez Sąd pierwszej instancji wykładnia i wymóg, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

7.6. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

7.7. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

7.8. System odliczeń, co po wielokroć podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

7.9. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

7.10. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

7.11. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

7.12. Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji.

8. Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę co do braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Organ winien w szczególności uwzględnić, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę, pod warunkiem, że gmina przedstawi inny niż określony w Rozporządzeniu bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił interpretację indywidualną.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).