Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 640/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, 36 ust. 1, 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

I SA/ Wr 640/03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 1 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. C. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2002r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2002r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.

W wyniku przeprowadzonej kontroli obejmującej swym zakresem prawidłowość rozliczeń za okres od stycznia do maja 2002r. stwierdzono, iż skarżący prowadził sprzedaż gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych wymienionego w załączniku Nr 6 w poz. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. uptu, i zgodnie z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Urząd jednocześnie uznał, iż skarżący był zobowiązany do składania deklaracji podatkowej AKC-2 w zakresie podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ skarżący nie złożył deklaracji i nie uiścił podatku organ podatkowy I instancji dokonał rozliczenia podatku za wskazany miesiąc, przyjmując do określenia podstawy opodatkowania dane wynikające z dokumentów tj. faktur kopii i kopii paragonów fiskalnych oraz odczytów manometrów na zbiornikach ciśnieniowych gazu, stosując jednocześnie w odniesieniu do stwierdzonych "niedoborów" gazu zasadę proporcjonalnego udziału wykazanej sprzedaży za dany miesiąc w sprzedaży ogółem.

Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził naruszenie postanowień przepisów:

-art. 27 ust. 4 uptu poprzez nie zarejestrowanie w ewidencji sprzedaży VAT wystawionych faktur na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

- § 4 pkt 6 lit. E, f, g rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników poprzez nie wyodrębnienie na paragonach fiskalnych nazwy sprzedawanego towaru, jego ilości i jednostkowej ceny, jak też nie rozgraniczenia gazu przeznaczonego do tankowania pojazdów samochodowych i gazu na wymianę butli,

-§ 6 ust. 1 pkt 2 lit. A rozporządzenia Ministra Finansów z 20.12.2001r. w sprawie kas rejestrujących poprzez nie zarejestrowanie na kasie rejestrującej w badanym okresie sprzedaży [...] litrów gazu do tankowania pojazdów przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Urzędu Skarbowego w L.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego wynika, iż podmioty nie będące producentami lub importerami paliw mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Wskazał również na orzeczenie TK z dnia 6 marca 2002r.o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w związku z art. 35 ust.4 ustawy z 8 stycznia 1993r. z art. 217 Konstytucji RP.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 34 ust. 1 oraz 35 ust. 1 uptu stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.. 2 ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych w którym to pod poz. 21 wymieniony jest gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży nie tylko na producentach i importerach wyrobów akcyzowych lecz także na sprzedawcach tych wyrobów. Izba wskazała, iż zgodnie z przepisem § 14 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001r w sprawie podatku akcyzowego a od 26 marca 2002r. przepisem § 12 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego Minister Finansów zwolnił z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych ale jednak z tego zwolnienia wyłączył przepisem § 14 po zmianie § 12 rozporządzenia podmioty sprzedające gaz płynny w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Izba odnosząc powyższe do okoliczności sprawy stwierdziła, iż zwolnienie od podatku nie ma zastosowania w odniesieniu do przedmiotowej sprzedaży dokonywanej przez skarżącego. Jednocześnie potwierdziła zastosowanie stawki podatku akcyzowego ([...]/1.000 kg) oraz prawidłowość dokonanych przez Urząd wyliczeń podstawy opodatkowania na podstawie faktur VAT i kopii paragonów fiskalnych przy zastosowaniu zasady wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż działanie Urzędu w tym zakresie uzasadnione było brakami występującymi w dowodach sprzedaży jak i stwierdzonymi na podstawie manometrów niedoborem gazu przy uwzględnieniu jednocześnie błędów granicznych dopuszczalnych wskazań objętości przyrządów pomiarowych.

Za trafne uznał organ II instancji stanowisko Urzędu odnośnie przyjęcia ceny 1 litra gazu jak i sprzedanej butli według faktur VAT.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego wyroku TK orzekającego o niezgodności § 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998r. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy uptu z art. 217 Konstytucji RP organ odwoławczy stwierdził, iż Urząd dokonał w przedmiotowej sprawie wymiaru podatku akcyzowego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 25 września 2001r. tj. po zmianie przepisu art. 35 uptu wprowadzonej ustawą z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), zatem wyrok ten nie może stanowić okoliczności uzasadniającej powzięcie innego, niż wyrażone w niniejszej decyzji, rozstrzygnięcia, gdyż dotyczy przepisów obowiązujących przed powyższą zmianą.

W złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jako że została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. przepisu art. 35 ust. 1 pkt 4 uptu poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów zobowiązanych do ponoszenia zobowiązania podatkowego w zakresie akcyzy w zw. z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie zasady ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy i określenie zobowiązania podatkowego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skarżący ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące niezgodności przepisów art. 35 ust. 1 pkt 4 uptu w związku z § 16 rozporządzenia MF z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP stwierdzając, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do podatnika nie będącego producentem ani importerem wyrobów akcyzowych nałożony został na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy uptu i pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Na końcu uzasadnienia wskazał, iż ustawą z dnia 18 września 2001r. zmieniono przepis art. 35 ust. 4 uptu i takie rozwiązanie zdaniem skarżącego pozwoli wyeliminować wątpliwości istniejące po stronie organu podatkowego a tym samym zapewni podatnikom pewność i jasność obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodała, że skoro skarżący prowadził sprzedaż gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tego tytułu objąć należało każdą dystrybucję przedmiotowego towaru. Zdaniem organu odwoławczego Urząd Skarbowy w tej kwestii działał na podstawie i w granicach przepisów obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawo w stopniu powodującym jej uchylenie.

W zaistniałej sprawie bezspornym pozostaje fakt, iż w badanym okresie skarżący sprzedawał gaz płynny służący do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Bezspornym jest, iż sprzedaży tej skarżący nie opodatkował. Kwestią sporną jest niekonstytucyjność zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Głównym zarzutem skargi jest zarzut rażącego naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego przez zastosowanie przepisu art. 35 ust. 1 pkt 4 uptu w zw. z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie zasady ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy i określenie zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów rozporządzenia.

Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa w swoich decyzjach określili zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów ustawy obowiązujących w 2002r., powołując art. 34 ust. 1, w związku z art. 36 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 34 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 1 - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.- opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi" a podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi. W myśl natomiast art. 35 ust. 1 pkt 3 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży nie tylko na producencie i importerze wyrobów akcyzowych lecz także na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

W art. 35 obowiązującym do dnia 30 25 września 2001r. wskazani jako podatnicy podatku akcyzowego byli wyłącznie producent i importer wyrobów akcyzowych. Pozostałe kategorie podmiotów, na których ciążył obowiązek zapłaty, określał Minister Finansów w drodze rozporządzenia. Ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP , z którego wynika zasada wyłączności ustawowej regulacji takich instytucji prawnych jak podatnik czy obowiązek podatkowy ustawodawca zmienił treść art. 35 uptu ustawą z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) rozszerzając zakres podmiotowy tego artykułu i jako podatnicy zostali określeni nie tylko producenci i importerzy wyrobów akcyzowych lecz także sprzedawcy tych wyrobów. Zmiana ta zaczęła obowiązywać po siedmiu dniach od dnia jej ogłoszenia czyli od [...].

Wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe dokonały w przedmiotowej sprawie wymiaru podatku akcyzowego w stanie prawnym obowiązującym w 2002r., z powołaniem się na przepisy obowiązujące w chwili rozstrzygania po zmianie przepisu art. 35 uptu.

W związku z tym przytoczony przez skarżącego wyrok TK z dnia 6 marca 2002r. dotyczący stanu prawnego przed 25 września 2001r., który zapadł już po zmianie niekonstytucyjnych przepisów, nie może stanowić okoliczności uzasadniającej inne rozstrzygniecie, gdyż dotyczy przepisów obowiązujących przed powyższą zmianą. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż ocena zgromadzonego w niniejszej sprawie dowodów nie nosiła cech dowolności i w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych.

Poczynione powyżej uwagi nakazały uznać, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa, co uczyniło skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.