Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1336/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/12 w sprawie ze skargi "C." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1505/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C, Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji było przede wszystkim zakwestionowanie przez organy prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmy G. A. K. i U. R. K. Organy uznały, że faktury te podawały kwoty niezgodne z rzeczywistością oraz dokumentowały czynności, które nie zostały na rzecz spółki dokonane, co oznaczało, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Nadto, na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. określono spółce kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych przez nią faktur, które w ocenie organów były puste, tj. odnosiły się do fikcyjnej sprzedaży złomu.

1.3. Oddalając skargę strony Sąd pierwszej instancji za trafne uznał ustalenia organów co do pozorności transakcji nabycia przez spółkę złomu w poszczególnych miesiącach 2009 r. i wynikającej stąd utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu wnioski organów w tym względzie potwierdza analiza transakcji spółki z dwoma podmiotami wystawiającymi sporne faktury i transakcji wcześniejszych, tj. między tymi dwoma podmiotami a ich poprzednikami w obrocie złomem.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowa była ocena organów, że bezpośredni kontrahenci spółki w rzeczywistości nie dokonali na jej rzecz dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. Zebrany w tym względzie materiał dowodowy był zdaniem Sądu wystarczający i kompletny, został przy tym oceniony zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z uwzględnieniem reguł obowiązujących w działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.").

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że A. K. (firma G.) nie mógł kupić złomu, którego sprzedaż później zafakturował na rzecz skarżącej, gdyż ustalenia organów potwierdzają, że złom nie pochodził od jego rzekomych poprzedników w obrocie. Ustalenia te oparte zostały zarówno na okolicznościach dotyczących tych podmiotów (z których wynika, że nie prowadziły one działalności gospodarczej w okresie, w którym miały dokonać dostawy spornego złomu), jak i wyjaśnieniach samego A. K., które były lakoniczne, ogólnikowe i nie wskazywały podstawowych okoliczności nabycia/zbycia złomu. Zeznania te muszą być zdaniem Sądu uznane za zupełnie niewiarygodne, czego nie zmienia przyznanie przez A. K., że jest alkoholikiem, cierpi na depresję stresowo-lękową i trudno mu się skupić. Za okoliczność ostatecznie pozbawiającą tego świadka wiarygodności uznał Sąd to, że dokumentację swojej działalności miał on zgubić w trakcie spożywania alkoholu "w okolicach sklepu [...] w P.".

W ocenie Sądu pierwszej instancji niemożność nabycia złomu przez A. K. została jednoznacznie wykazana, czego konsekwencją jest uprawniony wniosek, że nie sprzedał on złomu na rzecz spółki, a dokumentujące te transakcje faktury słusznie zostały uznane za tzw. faktury puste.

Za okoliczność bez znaczenia Sąd uznał podkreślaną przez stronę okoliczność zapłaty za złom za pośrednictwem rachunków bankowych, stwierdzając, że nie jest to okoliczność świadcząca o faktycznym nabywaniu złomu m.in. od A. K., zwłaszcza w świetle niezakwestionowanych ustaleń, że wpływające na rachunek bankowy G. środki były natychmiast wypłacane albo przez A. K., albo przez jego pełnomocnika do konta, R. K.

1.5. Za zasadne uznał Sąd też zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz spółki przez R. K. (firma U.). Sąd wskazał, że z zebranych dowodów wynika jednoznacznie, że osoba ta w 2009 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a nabycie przez nią złomu było fikcyjne, gdyż rzekomi dostawcy złomu dla tego podmiotu bądź nie istnieli, bądź zaprzeczali kontaktom gospodarczym z nim. Również w relacji R. K. istnieją niewyjaśnione sprzeczności, które nie mogłyby się pojawić, gdyby rzeczywiście prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Za bez znaczenia w świetle zgromadzonych dowodów Sąd uznał zarówno to, że R. K. potwierdził nabywanie przez siebie złomu od podmiotów, które rzekomo wystawiły z tego tytułu faktury, jak i to, że spółki płaciła tej osobie za złom za pośrednictwem rachunku bankowego.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na niepotwierdzenie przez niektórych pracowników spółki dostarczania złomu przez wystawców zakwestionowanych przez organy faktur, jak i na ogólnikowość i wewnętrzną sprzeczność zeznań pracowników takie dostawy potwierdzających.

1.7. Nadto Sąd podkreślił, że oceny dowodów nie zmieniają zeznania osób reprezentujących spółkę, tj. J. K. i R. L. R. L. zaprezentował dość ogólną wiedzę na temat kontaktów handlowych spółki, co do miejsca działalności firmy U. wskazał, że - "z tego co wiedział" - jej siedziba mieściła się na terenie jednostki straży pożarnej, natomiast w przypadku G. wskazał, że nie był w tej firmie i nie wie, gdzie się mieści. Nie potrafił przyporządkować faktur zakupu do faktur sprzedaży, choć, jak podał, do jego obowiązków należała "logistyka związana z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu złomem". J. K.natomiast jedynie potwierdził wersję spółki, iż miały miejsce nabycia od A. K. i R. K., nie potrafił jednak odnieść się do sprzeczności tego poglądu ze zgromadzonymi dowodami.

1.8. Sąd zaznaczył, że ustalenia organów o niemożności nabywania złomu przez A. K. i R. K. nie były przez spółkę podważane – strona twierdziła jedynie, że istnieją dowody, iż nabywała złom od tych podmiotów, nie wskazywała jednak źródła, z którego podmioty te mogły nabywać złom, by później sprzedać go spółce. Sąd przyznał, że spółka nie miała obowiązku tego źródła znać, ale podniósł, że to, iż prowadząc obrót złomem na skalę setek ton spółka nie zweryfikowała źródła jego pochodzenia, sprawia, że jej stanowisko jest niewiarygodne, a wniosek organów o braku rzeczywistych transakcji jest uprawniony.

1.9. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy niecelowe było analizowanie zaistnienia tej przesłanki, gdyż spółce w ogóle nie wydano złomu, którego dotyczyły zakwestionowane faktury, a art. 169 Kodeksu cywilnego nie zmienia wniosku, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.10. Badając zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd zauważył, że ocena prawidłowości decyzji pod tym względem zdeterminowana jest ustaleniem, że do rzeczywistych transakcji nie doszło, gdyż z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wtedy, gdy faktura związana jest z konkretną, rzeczywistą czynnością opodatkowaną na poprzednim etapie obrotu. Zasadę tę potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, a powoływane przez stronę wyroki Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako "ETS") dotyczą innych stanów faktycznych.

Sąd podkreślił również, że podstawą odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy, czyli stwierdzenie, że brak było transakcji lub jej rozmiar był znacznie niższy niż potwierdzony fakturą, a nie okoliczność o charakterze formalnym, jak np. brak rejestracji jako podatnika lub brak prawa do wystawienia faktury.

Ponieważ spółka nie nabyła złomu w zafakturowanej ilości od firm G. i U., nie może być zdaniem Sądu o naruszeniu zasady neutralności podatku. Z tego też powodu za bezprzedmiotowe Sąd uznał występowanie do ETS-u o dokonanie prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

1.11. W ocenie Sądu prawidłowe ustalenia faktyczne organów pozwalały przyjąć, że spółka nie dysponowała rzekomo nabytym na podstawie spornych faktur złomem, a skoro go nie nabyła, to nie mogła go dalej zbyć. Prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym względzie Sądu uznał za zbędne w sytuacji, gdy spółka nie wskazała innego źródła ewentualnego nabycia złomu. W konsekwencji wystawione przez spółkę faktury sprzedaży musiały zostać zakwalifikowane jako puste, a zatem prawidłowo organy uznały, że wynikający z tych faktur podatek był podatkiem do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Rozwiązanie to pozostaje też w zgodzie z prawem wspólnotowym, brak było więc podstaw do występowania w tym względzie do ETS-u ze stosownym pytaniem prejudycjalnym.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Nadto strona wniosła o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS-u o dokonanie wykładni wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), gdyż jej zdaniem jest to konieczne dla dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny, czy zastosowany przez organy w sprawie art. 108 u.p.t.u. jest zgodny z przepisami wspólnotowymi, w tym z art. 203 Dyrektywy 112.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez nieuwzględnienie skargi, mimo nieuzasadnionej, sprzecznej z określoną w przepisach Dyrektywy 112 zasadą neutralności i potrącalności podatku VAT, odmowy rozliczenia podatku VAT naliczonego w zakupach od podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawcy istniał obowiązek podatkowy w tym podatku, faktury zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego, a organ i Sąd równocześnie dochodzą tego samego podatku od skarżącej,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. 1 i art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") przez przyjęcie, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takiej faktury w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca nie nabył towarów od swoich kontrahentów, nie uczestniczył w procederze oszustwa przez swoich kontrahentów, nie był świadomy, że faktury pochodzą od firm, które nie istnieją,

- art. 2 I Dyrektywy VAT w zw. z art. 17(1), art. 17(6), art. 17(7) i art. 18 VI Dyrektywy z uwagi na kolizję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe,

- art. 203 Dyrektywy 112 z uwagi na kolizję art. 108 u.p.t.u. z przepisami wspólnotowymi w sytuacji, gdy wystawił fakturę podmiot, który w danej sytuacji w ogóle nie może być uznany za podatnika VAT;

2) przepisów postępowania sądowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie skargi mimo oparcia zaskarżonej decyzji na sprzecznych ustaleniach polegających na stwierdzeniu, że skarżący nie dokonał zakupu towarów od swoich kontrahentów i nie dokonał jego sprzedaży, bez prowadzenia żadnego postępowania dowodowego w zakresie sprzedaży, tj. dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy tej ocenie granic swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów zapłat za faktury zakupu i sprzedaży.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, że czynności przeprowadzone u odbiorców złomu sprowadzały się jedynie do weryfikacji formalnej poprawności dokumentów i przyjęcia oświadczenia nabywcy - materiał dowodowy powinien zdaniem strony zostać pogłębiony przez przeprowadzenie kompleksowej kontroli u odbiorców złomu, bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można wysnuć jednoznacznych wniosków, czy sprzedaż deklarowana przez stronę miała faktycznie miejsce. W ocenie spółki zebrane w sprawie dowody nie wskazują, że zakupy nie zostały dokonane, wskazują natomiast, że sprzedaży dla kontrahentów spółki dokonywały podmioty niezarejestrowane lub nieuprawnione do wystawiania faktur VAT.

2.4. Strona podniosła, że w sprawie nie przeprowadzono istotnych dowodów, gdyż nie zbadano dokumentów źródłowych zakupu dostawców (ponieważ ich nie odnaleziono). Uznanie, że transakcje spółki z dostawcami złomu nie zostały dokonane, jest dowolne, z uzasadnienia decyzji i wyroku Sądu pierwszej instancji wynika bowiem jednoznacznie, że faktury zostały wystawione przez firmy nieistniejące lub nieuprawnione do wystawienia faktur VAT, a więc możliwą do zastosowania podstawą prawną w stanie faktycznym sprawy jest art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Zdaniem strony niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u., mimo dostosowanych do tej podstawy prawnej ustaleń, jest celowe i jest spowodowane wyrokiem ETS-u z 22 grudnia 2010 r., który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia usług od podmiotu niezarejestrowanego.

2.5. Za najistotniejszy argument mający przemawiać za realnością zakwestionowanych przez organy transakcji strona uznała to, że 100% zakupów od wystawców spornych faktur zostało opłaconych za pośrednictwem rachunku bankowego (podobnie jak niemal wszystkie zapłaty za dostarczany złom, co Sąd pominął). Strona zwróciła uwagę, że organy oparły się na dowodach wskazujących jedynie pośrednio na możliwość zaistnienia sytuacji, w której sporne faktury stwierdzają czynności niedokonane. Zdaniem strony organ (i Sąd) nie przeciwstawił twierdzeniom strony i świadków żadnego dowodu, do czego w sytuacji rodzących się wątpliwości był zobowiązany (art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 O.p.). W ocenie spółki na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie sposób za zasadny uznać wniosku o nieodzwierciedlaniu przez zakwestionowane faktury rzeczywistych transakcji. Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć konieczność weryfikacji dokumentów z zeznaniami świadków, by ustalić pełen stan faktyczny sprawy i dokonać wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, co umożliwi zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

2.6. Podkreślając na tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych znaczenie zasady neutralności podatku VAT i przesłanki dobrej wiary dla prawa do odliczenia podatku naliczonego strona podniosła, że organ nie udowodnił, by podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ musi wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, inaczej nie może odmawiać prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Dowody takie nie zostały przedstawione w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta skarżącej, gdyż organ nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi tego kontrahenta, ustaleń dokonując jedynie co do dostawców bezpośredniego kontrahenta, będących firmami nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

2.7. Strona podkreśliła, że w świetle wyroku ETS-u z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, organy nie mogą wymagać od niej badania, czy wystawca faktury jest podatnikiem i czy dysponuje towarami, które ma dostarczyć.

2.8. Nadto w świetle wyroku ETS-u w sprawie C-78/02 wystawienie faktury i wykazanie podatku przez podmiot niedziałający jako podatnik nie jest objęte normą art. 108 u.p.t.u., tak więc, skoro skarżąca nie została uznana za podatnika, zachodzi konieczność wyjaśnienia zgodności art. 108 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, przede wszystkim z art. 203 Dyrektywy 112, przez Trybunał Sprawiedliwości.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1 Jako pierwszy należy rozpoznać zarzut ostatni, tj. naruszenia przepisów postępowania, ponieważ kwestia przyjętego do rozstrzygnięcia przez WSA stanu faktycznego sprawy ma znaczenie podstawowe dla kwestii zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Jako naruszony wskazano przepis art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121,art. 122, art. 180,art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo:

- oparcia decyzji na sprzecznych ustaleniach, poprzez stwierdzenie, że skarżący nie dokonał zakupu i nie dokonał sprzedaży,

- nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie sprzedaży,

- dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego, pomijania dowodów zapłaty za faktury zakupu i sprzedaży.

W petitum skargi kasacyjnej wskazano jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., jednak brak jest koniecznego, w myśl art. 176 P.p.s.a., uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu, co skutkuje jego nieuwzględnieniem. Stąd też tylko ogólnie można zwrócić uwagę, że przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku - zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonana została też ocena tego stanu faktycznego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa.

Z kolei sposób sporządzenia uzasadnienia, tj. bez przyporządkowania treści do wskazywanych jako naruszone przepisów, powoduje trudności w odniesieniu się do argumentacji wniesionego środka zaskarżenia, zwłaszcza w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania. Nadto wywody strony są ogólnikowe i nieprecyzyjne. Wystarczy wskazać, że w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w powiązaniu z ww. przepisami procedury podatkowej, na stronie siódmej skargi kasacyjnej (brak oznaczenia numerami kolejnymi stron) autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że podstawę prawidłowego orzeczenia winny stanowić udowodnione ustalenia faktyczne, treść dowodów powinna być przekonywująca. Tymczasem, jak dalej wskazano, w sprawie tak nie jest, gdyż organy oparły się na dowodach pośrednio wskazujących na odliczanie podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje niedokonane. Zdaniem skarżącej organ i Sąd nie przeciwstawiły, choć były do tego zobowiązane, twierdzeniom strony i świadków żadnego dowodu. Nadto strona wskazała, że wbrew twierdzeniom organu stan faktyczny ustalony w sprawie nie pozwala na wniosek, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Z przytoczonego fragmentu skargi kasacyjnej nie dowiadujemy się, ani o jakie kwestionowane przez stronę ustalenia organu chodzi, jakie wystąpiły sprzeczności, jakie winny być przeprowadzone dowody i dlaczego wniosek organu jest błędny. Trudno też stwierdzić, jakiej to, koniecznej zdaniem autorki skargi kasacyjnej "weryfikacji dokumentów z zeznaniami świadków" miał dokonać WSA, aby "/.../ ustalić pełen stan faktyczny sprawy i dokonać wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego /.../" (także strona 7).

Taki, nader ogólny, sposób konstruowania argumentów nie może doprowadzić do skutecznego zakwestionowania ustalonego przez organ, a przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, stanu faktycznego sprawy. Wymaga podkreślenia, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Oznacza to, że posłużenie się sformułowaniami niekonkretnymi, uniemożliwiającymi poznanie pełnego toku rozumowania strony, powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny w istocie nie może – bez nieupoważnionego w świetle wskazanych wyżej regulacji uzupełniania wywodów strony – zbadać zasadności przedstawionych w taki sposób zarzutów, co z kolei prowadzi do niemożności podważenia stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Tylko nieliczne z argumentów strony umożliwiają choćby ogólną ocenę ich zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za konieczne należy uznać przede wszystkim odniesienie się do jednozdaniowej wypowiedzi o braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie sprzedaży. Stwierdzenie to nie jest usprawiedliwione w świetle treści decyzji organu I instancji, w której na ponad 10 stronach (począwszy od strony 24) organ opisuje podjęte przez siebie czynności i działania w zakresie podatku należnego i sprzedaży dokonywanej przez spółkę. Za podobnie bezpodstawne uznać trzeba twierdzenie o pomijaniu przez WSA dowodów zapłaty za faktury, skoro Sąd ten do tej kwestii ustosunkował się i wyjaśnił, na jakich podstawach się oparł uznając, że fakt dokonywania zapłaty, przy jednoczesnym ustaleniu faktu wybierania tych pieniędzy przez określone osoby, nie może świadczyć o rzetelności dokonywanych transakcji. Nieodniesienie się do wyrażonego w tym zakresie stanowiska Sądu pierwszej instancji i ograniczenie się do gołosłownej polemiki z konkluzją rozważań Sądu, nie może być uznane za mogące prowadzić do skutecznego zakwestionowania tego stanowiska (strona nie wykazała, dlaczego w jej ocenie miałoby ono być błędne).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że sposób sporządzenia skargi kasacyjnej powoduje, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uwzględnione, a w konsekwencji do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego za miarodajny należy przyjąć stan faktyczny ustalony przez organ i zaakceptowany, jeśli chodzi o jego poprawność, przez WSA.

4.2. Skutkiem nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest stwierdzenie, że wszędzie tam, gdzie strona kwestionuje zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie za podstawę orzekania ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi transakcje zakupu nie odpowiadały rzeczywistości, argumenty strony muszą być uznane za bezpodstawne, gdyż w świetle niepodważonego skutecznie stanu faktycznego mamy do czynienia z czynnościami niedokonanymi. Oznacza to, że wskazane unormowanie należało zastosować, a tym samym nie mógł również zostać naruszony art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ustanawiający prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stan faktyczny sprawy wskazuje także na bezpodstawność twierdzenia strony, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. zamiast zastosowanego przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Zwrócił już na to uwagę WSA, że organ wskazywał na nieistnienie transakcji między skarżącą a firmami G. i U., a nie na fakt wystawienia faktury przez firmy nieistniejące lub nieuprawnione do wystawienia faktur. I tylko te relacje, jeśli chodzi o podstawę materialnoprawną odmowy spółce prawa do odliczenia mają znaczenie. Relacje pomiędzy wskazanymi dwiema firmami a ich dostawcami są elementem stanu faktycznego, mają wpływ na wnioski przy ocenie całości stanu faktycznego sprawy, jednak nie mają bezpośredniego znaczenia dla określenia, który przepis prawa materialnego powinien być podstawą rozstrzygnięcia wydanego wobec spółki.

Przyjęcie za niepodważony stanu faktycznego sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że pomiędzy spółką a podmiotami G. i U. transakcje w rzeczywistości nie wystąpiły, determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary w odniesieniu do skarżącej. Zagadnienie to ma znaczenie w sytuacji, i tak wskazywał WSA, kiedy faktycznie nabycie (towaru/usługi) nastąpiło, tyle, że jak się później okazało, nie od tego podmiotu, który fakturę wystawił. Wówczas zachodzi konieczność dokonywania ustaleń, czy nabywający podmiot o nieprawidłowościach, ewentualnym oszustwie, wiedział lub powinien był wiedzieć. Natomiast przy przyjęciu, jak w sprawie, że transakcji w ogóle nie było, trudno uznać konieczność badania, czy podmiot wiedział o tym, że nie otrzymał towaru.

4.3. Nie mogą być uwzględnione zarzuty, w których strona upatruje naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z treścią przepisów wspólnotowych, gdyż oba zarzuty sformułowane w tym zakresie odwołują się do przepisów VI Dyrektywy, która nie obowiązywała już w okresie, którego dotyczy sprawa (tj. w 2009 r.). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w poszukiwaniu odpowiednich – do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów VI Dyrektywy – norm Dyrektywy 112, czyli aktu prawnego obowiązującego na poziomie unijnym w 2009 r.

4.4. Ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczy kolizji art. 108 u.p.t.u. z przepisem unijnym, tj. art. 203 Dyrektywy 112, w sytuacji, gdy fakturę wystawił podmiot, który w danym przypadku w ogóle nie może być uznany za podatnika VAT. W uzasadnieniu zarzutu, odwołując się do wyroku ETS C-78/02, spółka wyraziła pogląd, że wystawienie faktury i wykazanie podatku VAT przez podmiot niedziałający jako podatnik nie jest objęte normą art. 108 u.p.t.u., co oznacza, że przepis ten dotyczy podatników. Dalej stwierdzono, że skoro strona skarżąca nie została uznana za podatnika, zachodzi konieczność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, by ustalić, czy przepis ten może mieć zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu należy stwierdzić tylko tyle, że ani organy, ani WSA w żadnym z wydanych rozstrzygnięć nie twierdziły, że spółka przestała być podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Konstatacja ta powoduje, że nie ma też podstaw do wystąpienia do ETS-u z przedstawionym przez stronę pytaniem prejudycjalnym.

4.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).