Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2792/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 10, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R.N. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 r. nr DD9.8220.2.93.2015.KCT w przedmiocie skarga na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący - R. N., wnioskiem z dnia 20 listopada 2012 r., wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego (kamienicy), które są refinansowane lub będą refinansowane w kolejnych latach premią kompensacyjną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą N. R. N. z siedzibą w Poznaniu głównie w zakresie wynajmu i wydzierżawiania nieruchomości. Skarżący jako właściciel budynku mieszkalnego (kamienicy) wystąpił z wnioskiem do Centrum Banku G. o przyznanie premii kompensacyjnej ze środków własnych na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 ze zm.). Wyjaśnił, że z podobnymi wnioskami w odniesieniu do różnych kamienic ma zamiar wystąpić również w przyszłości.

Następnie Skarżący wskazał, że w stosunku do przedsięwzięcia remontowego Bank G. przyznał mu ww. premię. Wypłata przyznanej premii kompensacyjnej nastąpi po zakończeniu, rozliczeniu i kontroli przez Przedstawiciela Banku G. wykonanego przedsięwzięcia remontowego. Wnioskodawca nadmienia, że uzyskiwane przychody z najmu/dzierżawy opodatkowuje podatkiem liniowym.

Wskazał, że jest również podatnikiem VAT z tytułu najmu/dzierżawy lokali użytkowych w tym budynku. Przedsięwzięcie remontowe obejmuje remont elewacji frontowej budynku, wymianę okien na klatce schodowej, wymianę drzwi i bram wejściowych. Budynek amortyzowany jest ryczałtowo tzw. metodą uproszczoną (tj. od wartości stanowiącej iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał, czy wydatki na remont budynku, w części w jakiej zostały refinansowane lub zostaną refinansowane w kolejnych latach premią kompensacyjną, stanowią w całości bezpośrednio koszt uzyskania przychodów, czy wydatki takie powinny podnieść wartość początkową budynku i zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na to, iż budynek amortyzowany jest ryczałtowo (metodą uproszczoną), wydatki na remont budynku, które są refinansowane premią kompensacyjną, mogą być zaliczone przez Wnioskodawcę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Wskazał, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz musi być należycie udokumentowany.

Skarżący wskazał ponadto, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu zdanego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Zauważył, że z treści art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. wynika, iż podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Skarżący wskazał, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe zostały ulepszone w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Generalną zasadą jest, że wydatki na remont zaliczane są bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a wydatki mające charakter ulepszeń wliczane są do wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wyjątkiem od powyższej zasady jest przypadek, gdy wartość początkowa budynku jest ustalona metodą uproszczoną. Przepis art. 22g ust. 17 cyt. ustawy nie ma bowiem zastosowania w sytuacji, gdy wartość początkowa została ustalona zgodnie z art. 22g ust. 10 wskazanej ustawy, czyli w sposób uproszczony, dlatego wydatki poniesione zarówno na remont, jak i na ulepszenie zaliczane są bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując Skarżący stwierdził, iż mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny / opis zdarzenia przyszłego oraz stan prawny, do kosztów uzyskania przychodów należy bezpośrednio zaliczyć poniesione koszty związane z remontem budynku, ponieważ budynek (kamienica) jest amortyzowany metodą uproszczoną. Podkreślił ponadto, że w analizowanym przypadku, nie znajdzie zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, wydatki na remont budynku będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych. Wydatki te mają bowiem bezpośrednio wpływ na źródła przychodu - najem / dzierżawa lokali (wydatki zostały / zostaną poniesione z zamiarem osiągnięcia przychodu z najmu / dzierżawy lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z najmu / dzierżawy).

Premia kompensacyjna, która zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f. jest wolna od podatku dochodowego, nie jest źródłem przychodów, z którymi związane są przedmiotowe wydatki. Premia kompensacyjna, zgodnie z zamiarem ustawodawcy, ma bowiem na celu rekompensatę strat poniesionych przez właścicieli budynków mieszkalnych, w związku z obowiązującymi w okresie między 12 listopada 1994 roku a 25 kwietnia 2005 roku zasadami ustalania czynszów za najem lokali kwaterunkowych znajdujących się w tych budynkach.

Ponadto, Skarżący wskazał, iż art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zdaniem Skarżącego, określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Potwierdza to wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 776/08. Zatem dochody (przychody), do których odwołuje się przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy są rodzajowo bardzo podobne do premii kompensacyjnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 133 wskazanej ustawy.

Jeżeli zatem ustawodawca chciałby, aby wydatki i koszty sfinansowane poprzez premię kompensacyjną nie stanowiły dla podatnika kosztów uzyskania przychodów, to wyraziłby to wprost poprzez odwołanie się w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. również do art. 21 ust. 1 pkt 133 wskazanej ustawy.

Według Skarżącego, ze wskazanego przepisu wynika, iż ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów refinansowanych poprzez przedmiotową premię kompensacyjną (w art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie został wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 133 tej ustawy). Zatem wydatki wskazane w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego mogą zostać zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując Skarżący stwierdził, iż z uwagi na to, że budynek amortyzowany jest ryczałtowo (metodą uproszczoną), a wydatki związane są z uzyskaniem przychodu, wydatki na remont budynku, które są refinansowane premią kompensacyjną, zaliczone mogą zostać przez niego bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2013 r. stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe w pełnym zakresie oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny.

Następnie Minister Finansów dokonując weryfikacji wymienionej interpretacji indywidualnej stwierdził jej nieprawidłowość i na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w dniu 30 czerwca 2015 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej.

W zmianie interpretacji Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec powyższego, za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane udokumentowane wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu, są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu i nie stanowią wydatków nieuznanych za koszty podatkowe. Ponadto, koszty uzyskania przychodów to koszty faktycznie poniesione, to jest wydatki o charakterze definitywnym.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, kosztów ze źródeł przychodów jeżeli dochody z tych źródeł są zwolnione od podatku dochodowego.

W zaskarżonej zmianie interpretacji Minister Finansów wskazał, że na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f., premia termomodernizacyjna, premia remontowa i premia kompensacyjna, uzyskana na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459, ze zm.), korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżącemu będącemu właścicielem budynku mieszkalnego (kamienicy) i prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy lokali w tym budynku, przyznano premię kompensacyjną, w związku z przedsięwzięciem remontowym, na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów.

W związku z powyższym, skoro premia kompensacyjna przyznana Skarżącemu na podstawie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, zwolniona jest od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f., zatem sfinansowane tą premią wydatki na remont budynku mieszkalnego (kamienicy) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wynajmu i wydzierżawiania nieruchomości. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, kosztów ze źródeł przychodów jeżeli dochody z tych źródeł są zwolnione z podatku dochodowego. Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga dochody, które korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, to tym samym nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych dochodów zwolnionych od podatku dochodowego.

Minister zauważył, iż okolicznością istotną jest, że przyznana Skarżącemu premia kompensacyjna wskazana w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, zwolniona od podatku dochodowego, służy refinansowaniu w całości lub w części wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego (kamienicy), zgodnie z art. 10 ust. 4 tej ustawy. Premia kompensacyjna przekazywana jest inwestorowi po poniesieniu przez niego tych wydatków zgodnie z zakresem rzeczowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy, w wysokości nie niższej niż wysokość przyznanej premii kompensacyjnej. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, dokumentujących wydatki (art. 19 ust. 4 i 5 ustawy o wspieraniu (...)).

W tej sytuacji prawidłowe Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów podatkowych wydatki poniesione przez Skarżącego na remont budynku (kamienicy).

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, w szczególności:

- art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego (kamienicy), które są refinansowane lub będą refinansowane w kolejnych latach premią kompensacyjną podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszty uzyskania przychodów ze źródeł zwolnionych od podatku dochodowego,

2) prawa procesowego, w szczególności:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - polegającego na błędnej wykładni przepisów skutkującej uznaniem wydatków na remont budynku mieszkalnego (kamienicy) następnie refinansowanych premią kompensacyjną za związane z przychodem jakim jest premia kompensacyjna, a ponadto poprzez ewidentne profiskalne podejście do rozstrzyganej sprawy i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego,

- art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego (kamienicy), które są refinansowane lub będą refinansowane w kolejnych latach premią kompensacyjną. Wskazał, że zgadza się z twierdzeniem Ministra Finansów, że premia kompensacyjna, której przyznanie reguluje ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (...) jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f., jednakże stwierdził, że przyznana mu premia kompensacyjna nie jest źródłem przychodu, z którym związane są sporne wydatki.

W ocenie Skarżącego, we wskazanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. Podkreślił, że gdyby uznać stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe należałoby również wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki sfinansowane przykładowo dochodami podatników uzyskanymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które ustawodawca również uznał za wolne od podatku w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć wydatki refinansowane przez premię kompensacyjną z kosztów uzyskania przychodów, wyraziłby to wprost poprzez odwołanie się w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. do art. 21 ust. 1 pkt 133 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na zmianę interpretacji w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego (kamienicy), które są refinansowane lub będą refinansowane w kolejnych latach premią kompensacyjną podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszty uzyskania przychodów ze źródeł zwolnionych od podatku dochodowego.

Sąd uważa zarzut ten za nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.p.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródłu przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika, że kosztami podatkowymi są racjonalnie i gospodarcze uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Zatem za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane udokumentowane wydatki, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki, mianowicie: pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu, są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu i nie stanowią wydatków nieuznanych za koszty podatkowe, o których mowa w art. 23 ustawy. Ponadto koszty uzyskania przychodów to koszty faktycznie poniesione, to jest wydatki o charakterze definitywnym. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki wydatek, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, kosztów ze źródeł przychodów jeżeli dochody z tych źródeł są zwolnione od podatku dochodowego. Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga dochody, które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, to tym samym nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych dochodów zwolnionych od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f. ustawodawca uznał za wolne od podatku dochodowego dochody uzyskane tytułem premii termomodernizacyjnej, premii remontowej i premii kompensacyjnej, na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 ze zm.).

Wnioskodawcy przyznana została taka właśnie premia termomodernizacyjna. Wobec tego, że korzysta ona ze zwolnienia od podatku dochodowego, wydatki nią sfinansowane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów najem/dzierżawa, gdyż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy nie uważa się za koszty podatkowe kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego. Przepis ten wprost wyłącza taką możliwość.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela tym samym pogląd wyrażony w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 1972/15 WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1437/12 (CBOSA). Obydwa wyroki są prawomocne – pierwszy z uwagi na niewniesienie skargi kasacyjnej, drugi – z powodu oddalenia wniesionej nań skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1751/13 (CBOSA).

Oceny Sądu nie zmienia wskazana we wniosku okoliczność, że budynek amortyzowany jest ryczałtowo (metodą uproszczoną). Zgodnie z art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, dla wyliczenia wartości początkowej środka trwałego wg tej metody nie ma znaczenia ani cena nabycia budynku, ani koszt jego wytworzenia, czy ulepszenia, jak to mam miejsce w przypadku opisanym w art. 22g ust. 1 ustawy (za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się, m.in. 1) w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia; 1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b; 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia; 3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (...).

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3–9 i 11–15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł (...).

Jak z tego wynika, co słusznie podniesiono w zaskarżonym akcie, w przepisie tym nie została wymieniona uproszczona metoda amortyzacji z art. 22g ust. 10 ustawy, co oznacza, że np. ulepszenie (remont) środka trwałego amortyzowanego metodą uproszczoną nie powoduje podwyższenia jego wartości o sumę poniesionych wydatków, a więc nie wpływa na wysokość odpisu amortyzacyjnego. Dlatego wydatki na remont budynku refinansowane premią kompensacyjną nie zwiększają wartości początkowej kamienicy Skarżącego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Oceny Sądu nie zmienia też podniesiony w skardze argument, że w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie wymieniono art. 21 ust. 1 pkt 133 zwalniającego od opodatkowania m.in. premię kompensacyjną. Zdaniem Sądu, okoliczność ta nie ma wpływu na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych ze źródła przychodów najem/dzierżawa. Wynika to z faktu, iż wydatki poniesione na remont, dotyczące przychodów zwolnionych od podatku, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w zakresie najmu/dzierżawy. Premia kompensacyjna służy bowiem refinansowaniu w całości lub w części wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego (kamienicy).

Zatem bezzasadny był zarzut naruszenia przepisu art 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez organ, że wydatki na remont nieruchomości, w części skompensowanej premią na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u Skarżącego z tytułu najmu nieruchomości.

Niezasadne były też zarzuty naruszenia prawa procesowego: art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez błędną wykładnię przepisów skutkującą uznaniem wydatków na remont budynku mieszkalnego (kamienicy) następnie refinansowanych premią kompensacyjną za związane z przychodem jakim jest premia kompensacyjna, a ponadto poprzez ewidentne profiskalne podejście do rozstrzyganej sprawy i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego oraz art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

Zdaniem Skarżącego, naruszenie tych przepisów polegało na nieprzedstawieniu przez organ pełnej oceny prawnej analizowanego zagadnienia, a naruszenie zasady zaufania – dodatkowo na zmianie interpretacji z uwagi na wcześniejsze uchybienie organu, który pierwotnie stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Żaden z tych argumentów nie zasługuje na aprobatę. Z uzasadnienia zaskarżonej zmiany interpretacji wynika, że odpowiada ono wymaganiom stawianym uzasadnieniu interpretacji, o czym mowa w art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, interpretacja (i jej zmiana) zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy (co wyraża się w stwierdzeniu: nieprawidłowe) oraz uzasadnienie prawne tej oceny (co wynika z przywołanych w zaskarżonym akcie przepisów, wyjaśnieniu ich znaczenia i ich odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Zasada zaufania nie mogła być naruszona poprzez samą tylko zmianę interpretacji. Zmianę dopuszcza wyraźnie przepis art. 14e § 1 O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wyklucza to możliwość uchybienia zasadzie zaufania przez samą tylko zmianę interpretacji, o ile ona jest prawidłowa – a tak było w rozpoznanej sprawie.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).