Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2535/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe zobowiązane były do zapewnienia stronie postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego /art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe zobowiązane były do zapewnienia stronie postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego /art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 260 zł (dwieście sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w związku z prowadzoną kontrolą skarbową rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i uiszczenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także źródeł pochodzenia majątku za lata 1998-2001 A. W. i G. W. wystąpił o zabezpieczenie na majątku G. W. kwoty [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1998 – 2000 oraz kwoty 23.015 zł z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1998r. do grudnia 2001r. W uzasadnieniu wniosku podano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż małżonkowie A. i G. W. w latach 1998-2000 uzyskali przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Powołując się na materiał dowodowy zgromadzony do dnia sporządzenia wniosku podano, iż wydatki poniesione w poszczególnych latach objętych rozliczeniem wyniosły:

- 1998r. – [...] zł

- 1999r. – [...] zł

- 2000r. – [...] zł

W tym samym okresie wykazane dochody wynosiły:

- 1998r. – [...] zł

- 1999r. – [...] zł

- 2000r. – [...] zł

Podano też stan mienia zgromadzonego na rachunkach bankowych z uwzględnieniem salda początkowego i końcowego tych rachunków w poszczególnych latach.

Stan tego mienia wynosi w :

- 1998r. – [...] zł

- 1999r. – [...] zł

- 2000r. – [...] zł

Przedstawione ustalenia w ocenie organu kontroli skarbowej wskazywały, iż w latach 1998 – 2000 małżonkowie A. i G. W. uzyskali przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Wysokość tych przychodów w poszczególnych latach obliczono w następujących kwotach:

- 1998r. – [...] zł

- 1999r. – [...] zł

- 2000r. – [...] zł

Należny podatek dochodowy obliczony według 75% zryczałtowanej stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie na imię i nazwisko każdego z małżonków wynosi łącznie odpowiednio kwotę: [...] zł dla G. W. i kwotę [...] zł dla A. W. Podano również, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż G. W. w latach 1998 – 2001 świadczył usługi najmu, których przedmiotem były lokale wykorzystywane na cele mieszkaniowe, a także na cele związane z działalnością gospodarczą. Ilość zawartych umów najmu w tym okresie jednoznacznie potwierdzała prowadzenie tej działalności z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy.

Z tego względu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. N 11, poz. 50 ze zm.) stał się w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec nie złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania zobowiązany był do deklarowania i wpłaty należnego podatku przy zastosowaniu stawki 22% od obrotu z wynajmu lokali na cele działalności gospodarczej. W oparciu o zebrany materiał dowodowy w postaci umów najmu oraz dowodów potwierdzających płatność czynszu określono przybliżoną kwotę obrotu oraz należnego podatku za m-c grudzień 1998r., grudzień 1999r. oraz za poszczególne miesiące od marca 2000r. do grudnia 2001r. Łączna kwota zaległości z tego tytułu wyniosła 23.015 zł. Podano ponadto informację o posiadanych przez A. i G. W. składnikach majątkowych (prawach majątkowych i posiadanych rachunkach bankowych), na których powinno nastąpić zabezpieczenie. Wyjaśniono, iż G. W. przebywa w Areszcie Śledczym, a A. W. poza granicami kraju. Tworzyło to uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie podatkowe przedstawione w złożonym wniosku nie zostanie wykonane.

Urząd Skarbowy W. po rozpatrzeniu tego wniosku dwoma odrębnymi decyzjami z dnia [...] lutego 2002r. i z dnia [...] lutego 2002r. wydanymi na podstawie art. 33 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku odrębnym G. W. i majątku wspólnym małżonków A. i G. W. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1998 do 2001r. w kwocie 23.015 zł oraz z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1998 – 2000r. w kwocie [...].

W uzasadnieniu decyzji powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku złożonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Dodatkowo wyjaśniono, że porównanie obliczonej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz kwoty zgromadzonych środków na rachunkach bankowych potwierdziło obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Powołano się ponadto na przepisy art. 26 i art. 29 Ordynacji podatkowej, z których wynikało uzasadnienie do dokonania zabezpieczenia zarówno na majątku odrębnym jak i majątku wspólnym małżonków.

Nie godząc się z tymi decyzjami G. W. w złożonych odwołaniach podniósł, iż decyzje organu I instancji zostały wydane z pominięciem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nie został bowiem zapoznany ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym oraz nie zagwarantowano mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału przed wydaniem decyzji. Ponadto podniesiono, iż w zaskarżonych decyzjach w sposób niedostatecznie przekonywujący wykazano na czym polegało niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązań podatkowych.

Izba Skarbowa w W. nie podzieliła tych zarzutów i decyzjami z dnia [...] sierpnia 2002r. i [...] sierpnia 2002r. utrzymała zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego W. w mocy. Zgodzono się bowiem z argumentacją organu podatkowego I instancji, iż w sprawie istniały przesłanki określone w art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zaległość w podatku od towarów i usług i ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za lata 1998 – 2000r. Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu wyjaśniono, że wobec odesłania w art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie nie miały zastosowania zasady ogólne postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej. W tym zakresie również wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony. Z kolei o istnieniu obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane świadczył ustalony w toku kontroli stan środków na rachunkach bankowych oraz fakt niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług w terminie.

W skargach skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez G. W. domagając się uchylenia tych decyzji ponowiono zarzut naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego decyzje wydane na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej należą do kategorii decyzji podatkowych, do których w pełnym zakresie mają zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. W tym zakresie również przepisy dotyczące gwarancji procesowych dla strony określone w art. 123 § 1 tej ustawy. Odesłanie w art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy realizacji zabezpieczenia przez organ egzekucyjny, a nie samej fazy wydania decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 3 tej ustawy.

Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona w związku z tym należało uwzględnić zawarte w niej żądanie.

Powodem takiego wniosku są uchybienia proceduralne popełnione przez organy obu instancji.

Na wstępie jednak wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa

materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżeniu do Sądu podlegały dwie decyzje wydane przez organy podatkowe dotyczące zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych tj. decyzje wydane na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie w stosunku zarówno do decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002r. jak i decyzji z dnia [...] sierpnia 2002r. było wydanie tych decyzji i poprzedzających je decyzji organu podatkowego I instancji z pominięciem zasady wyrażonej w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej gwarantującej stronie postępowania czynny udział w tym postępowaniu polegający m. in. na prawie do zapoznania się z treścią materiałów dowodowych stanowiących podstawę do ich wydania. Wydając bowiem zaskarżone decyzje oparto się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli skarbowej, z którym jednak strona tego postępowania nie miała możliwości się zapoznać. Przed przystąpieniem do oceny podniesionego zarzutu przypomnieć należało, iż zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela.

Ma ona na celu zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jej celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. Z. Leoński Egzekucja administracyjna świadczeń niepieniężnych, Warszawa 1968 s. 184; R. Hauser, Z. Leoński Postępowanie egzekucyjne w administracji – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003r. str. 520-523; P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji – Komentarz str. 358-364). Stosownie bowiem do przepisu art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), organ egzekucyjny dokonuje na wniosek wierzyciela, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Jednocześnie postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku – art. 160 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenie powinno zatem stwarzać warunki do skutecznej egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2000r. Sygn. akt III SA 1770/99 publ. Lex nr 47986 z uzasadnieniem).

Należności podatkowe tak jak wszystkie należności pieniężne o charakterze publicznoprawnym, mogą zostać zabezpieczone na majątku podatnika. Może to nastąpić na podstawie omówionego przepisu art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym po upływie terminu płatności, a przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Może to również nastąpić na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisie art. 155 przewidziano bowiem możliwość dokonania takiego zabezpieczenia jeszcze przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczność przeprowadzenia egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że zabezpieczenie egzekucji przed ustaleniem obowiązku jest możliwe przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie tylko wówczas, gdy przepis szczególny na takie zabezpieczenie zezwala. Przykładem takiego przepisu szczególnego jest przepis art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej (por. R. Hauser, Z. Leoński, op. cit. str. 523).

Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji zarówno ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i określającej wysokość tego zobowiązania, czy też określającej wysokość zwrotu podatku. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (przy decyzji ustalającej), albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (przy decyzji określającej). Przesłanką do wydania tego rodzaju decyzji jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego (przypuszczenie, że zobowiązanie może zostać nie wykonane). Tak więc przesłanką zabezpieczenia nie jest w tym przypadku wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania (art. 33 § 1), lub też uzasadnione przypuszczenie, że może nie zostać ono wykonanie (art. 33 § 2). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji postępowanie zabezpieczające staje się wstępną fazą postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy brak jest odpowiedniego tytułu do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie jest to jednak postępowanie egzekucyjne. Świadczy o tym odesłanie w przepisie art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej wyłącznie do trybu zabezpieczenia określonego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tryb tej jest uregulowany w art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia muszą być ocenione w każdym przypadku odrębnie (szerzej na ten temat B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002 str. 134-136; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz Wyd. ABC 2002r., str. 132-133; R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa – Komentarz wyd. Unimex 2000r., str. 61-64).

Wykazanie przesłanek pozytywnych – "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" – warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Konieczność wykazania przez organ podatkowy, że w danej sprawie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia wynika wprost z treści art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że o jej istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w postępowaniu (por. B. Brzeziński ... op. cit. str. 135 i 136 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ). Zatem podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego (por. Komentarz R. Mastalski do art. 33 – Ordynacja podatkowa – Komentarz Wyd. Unimex 2003r., str. 175 – 180).

Skoro zatem dla wykazania istnienia przesłanki pozytywnej wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego było zgromadzenie w toku postępowania dowodów świadczących o jej istnieniu to w ocenie Sądu niezbędnym było przed wydaniem tej decyzji zapoznanie podatnika z treścią tych dowodów. Za uzasadnione w tej sytuacji należało uznać zarzuty skarżącego, iż pozbawiono go prawa do zapoznania się z treścią tych dowodów oraz możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do tej istotnej kwestii, która stała się przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym, a skarżącym na wstępie przypomnieć należy, że warunkiem koniecznym podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia w danej sprawie jest poprzedzenie go prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Wymóg taki wynika wprost z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie takie obejmuje zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany między innymi do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności jakie należy podjąć od chwili wszczęcia postępowania w sprawie do chwili podjęcia w niej rozstrzygnięcia. Z omawianej zasady wynika dla organów podatkowych obowiązek zastosowania przepisów prawa procesowego do wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez te organy w toku postępowania podatkowego (por: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska op. cit., str. 419-420, a także B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - wyd. C. H. Beck W-wa 1996 r. str. 39-49).

Tym samym więc organy podatkowe stosując prawo procesowe winny przestrzegać wszelkich wynikających zeń zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie. Między innymi winny respektować zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu jak też i te regulacje, które zasadę tę konkretyzują.

Wspomniana wyżej zasada określona została w przepisie art. 123 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań".

Wprowadzenie tej zasady ma na celu zapewnienie stronie współudziału w kształtowaniu przebiegu całego postępowania podatkowego oraz treści rozstrzygnięcia, a jej realizację zapewnia wiele szczegółowych przepisów Ordynacji podatkowej. Takim przepisem jest m.in. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zawierający obowiązek organu podatkowego wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na istotne znaczenie tego przepisu dla postępowania przed organami podatkowymi obu instancji zwracał wielokrotnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach.

Ponownie jednak podkreślić należy, że zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń, jak też stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego poszerzenie. Z tego powodu uzasadniony staje się pogląd, że nie można pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia wydaje się być oczywisty. Uwagi te dotyczą również organu odwoławczego (por: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2001 r. sygn. I SA/Ka 1547/00 nie pub.; z dnia 4 lipca 2001 r. sygn. I SA/Łd 1875/00 - pub. Monitor Prawa Celnego 2002 r. Nr 3 str. 136; z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. III SA 2438/99 nie pub. oraz B. Brzeziński, M Kalinowski, M Masternak, A. Olesińska op. cit. str. 660-664, C. Kosikowski, M. Dzwonkowski, A. Huchla – op. cit. str. 486-487 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem).

Obowiązek zastosowania się do omówionych zasad wynika z treści omówionego przepisu art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem decyzja o zabezpieczeniu oparta powinna zostać o dowody zgromadzone przez organ podatkowy, to przed jej wydaniem stronę należało zapoznać z ich treścią. Odmienne rozumienie tych przepisów prowadziło do pozbawienia strony jednego z jej podstawowych uprawnień – prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Dodatkową argumentacją na rzecz obowiązywania tej zasady w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu jest fakt, że ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadziła do art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej wyłączenie zastosowania § 1 w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego.

Przepis art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 137 lit. b ustawy nowelizującej i miał zastosowanie od dnia 1 stycznia 2003r. Wyłączenie zastosowania przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wbrew twierdzeniom organów podatkowych w sprawach dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 i § 2 tej ustawy nie mogło mieć miejsca przed dniem 1 stycznia 2003r. O istocie i znaczeniu dokonanej nowelizacji tego przepisu świadczy przedstawione przez Radę Ministrów jako wnioskodawcę uzasadnienie do projektu tej ustawy. W uzasadnieniu do zmian w rozdziale 11 "Dowody" pkt 11 odnoszącym się do zmian wprowadzonych w art. 200 § 2 pkt 2 stwierdzono, że "dokonanie tej czynności procesowej (wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) w ramach procedury zabezpieczenia dałoby zobowiązanemu wystarczający czas do wyzbycia się lub ukrycia majątku, na którym planuje się ustanowić zabezpieczenie. Instytucja zabezpieczenia stałaby się bezskuteczna, a decyzja o zabezpieczeniu praktycznie była by bezprzedmiotowa. Stąd wyłączenie z procedury zabezpieczenia (art. 33 Ordynacji) obowiązku zapoznania przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym".

Treść uzasadnienia odwołuje się do ratio legis postępowania zabezpieczającego, z którym to stwierdzeniem Sąd w składzie orzekającym zgadza się. Potwierdza to jednak, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. tj. dotyczącym rozpatrywanej sprawy przepis art. 200 § 1 miał zastosowanie w tego rodzaju sprawach. Zastosowana bowiem w tym przypadku technika legislacyjna pozwala przyjąć, że dokonana zmiana, ze względu na swe znaczenie, nie może zostać uznana za zabieg modyfikujący, uściślający istniejącą uprzednio regułę dotyczącą istotnych uprawnień procesowych strony. Istnienia wyłączenia zastosowania w sprawach zabezpieczenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed nowelizacją nie można bowiem domniemywać (por. uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie zastosowanej techniki legislacyjnej – uchwała z dnia 24 listopada 2003r. Sygn. akt FPS 9/03).

Reasumując stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. organy podatkowe zobowiązane były do zapewnienia stronie postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (art. 33 Ordynacji podatkowej) możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Do wymogu tego organy podatkowe się nie zastosowały. Wydanie bowiem zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone zawiadomieniem strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zawiadomienie to w rozpoznawanej sprawie było niezbędne z uwagi na treść zarzutów podniesionych w odwołaniu kwestionujących istnienie przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz wskazujących na pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji. O istnieniu dowodów wskazujących na przypuszczenie, iż zobowiązanie podatkowe może zostać nie wykonane skarżący jak trafnie podnosił dowiedział się z uzasadnienia decyzji. Nie miał jednak możliwości zapoznania się z tymi dowodami oraz wypowiedzenia się zgodnie z gwarancjami procesowymi wynikającymi z omówionych przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie zapoznanie skarżącego przebywającego w tym czasie w Areszcie Śledczym z treścią takich dowodów nie mogło nastręczać trudności. Na okoliczności te wskazywał skarżący wyjaśniając, iż w tym samym czasie przedstawiono mu wielokrotnie dowody zebrane w toku prowadzonej kontroli skarbowej oraz odbierano stosowne wyjaśnienia.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji zabezpieczającej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie może zająć stanowiska w kwestii prawidłowości zastosowania przepisu art. 33 jak chodzi o wykazanie przesłanek wskazanych w tym przepisie oraz dokonanych w wyniku wydania decyzji czynnościach zabezpieczających na majątku skarżącego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem zasad postępowania określonych w art. 120, art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.