Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 642/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27  "e", art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2010 r. Z. M. (dalej Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wskazując, że jako osoba fizyczna prowadzi działalność w zakresie usług transportu międzynarodowego i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi księgi rachunkowe. Podniósł, że w 2009r. rozpoczął przygotowania do świadczenia usług diagnostyki samochodów oraz myjni samochodowych (stacja obsługi pojazdów). W tym celu rozpoczął inwestycję, częściowo finansowaną ze środków unijnych. Inwestycja prowadzona była poza dotychczasową siedzibą firmy (w odległości kilkunastu kilometrów od niej), w innej miejscowości, na gruncie specjalnie w tym celu nabytym. Zaznaczył, że wcześniej poza transportem samochodowym nie prowadził innego rodzaju działalności, nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń, które mogłyby być wykorzystywane w nowej działalności. Nadto zatrudniał pracowników wyłącznie do wykonywania usług transportowych (poza stróżem w stacji obsługi wykonującym pracę w ramach umowy zlecenia, obecnie zatrudnionym w spółce z o.o.).

Ze względu na potrzeby kontroli wykorzystania funduszów unijnych, prowadzona była stosowna ewidencja, w tym rachunkowa, która zapewniała wyraźne wskazanie źródeł finansowania oraz sposobu wykorzystania środków. W związku z dążeniem do całkowitego wyodrębnienia każdego z tych rodzajów działalności, Skarżący zdecydował się wnieść aportem całość majątku związanego ze stacją obsługi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym udziałowcem. Na wniesienie aportu do spółki uzyskał zgodę instytucji pośredniczącej w dystrybucji środków pomocowych. Wniesienie aportu nastąpiło aktem notarialnym w dniu 15 marca 2010 r. Wnoszony majątek był w tym akcie notarialnym określony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W skład tego majątku weszła nieruchomość gruntowa wraz z zabudowaniami (ukończony budynek stacji obsługi wraz z placem, podjazdami itp. nie był jeszcze oddany do użytkowania ze względu na trwające zakupy maszyn i urządzeń oraz procedury formalne, tj. odbiory, zezwolenia itp., zmierzające do oddania inwestycji do użytku). Nadto do spółki wniesione zostały także urządzenia i wyposażenie, które Skarżący posiadał na dzień wniesienia aportu oraz zobowiązania związane z finansowaniem inwestycji i gotówka znajdująca się w kasie funkcjonalnie związanej ze stacją obsługi, a niezbędna do finansowania bieżących wydatków w nowopowstałej spółce. Nie były wnoszone żadne należności, gdyż w tym czasie jeszcze takie nie występowały. Skarżący podkreślił jednocześnie, że do rozpoczęcia działalności w zakresie świadczenia usług diagnostyki samochodowej oraz myjni samochodowych nie były potrzebne żadne składniki majątku związanego z działalnością transportową i nie nastąpiło przejście pracowników zatrudnionych w tej działalności do nowopowstałej spółki. Składniki majątkowe wniesione do spółki nie były wcześniej wykorzystywane dla celów działalności transportowej. Zakończenie procesu inwestycyjnego nastąpiło w całości ze środków spółki (w tym ze środków unijnych oraz uzyskanych kredytów i pożyczek). W chwili obecnej stacja obsługi prowadzi już działalność.

Przedstawiając taki stan faktyczny Skarżący zadał pytanie, czy transakcja wniesienia aportu jest wyłączona z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Skarżącego, do opisanej transakcji wniesienia aportem majątku do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w myśl art. 2 pkt 27 "e" tejże ustawy, rozumie się zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zdaniem Skarżącego, składniki majątkowe będące przedmiotem aportu należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji określonej w art. 2 pkt 27"e" ustawy. Wniesiony aportem majątek, bez jego uzupełniania o majątek dotychczas służący działalności transportowej, mógł służyć i posłużył uruchomieniu nowego przedsiębiorstwa (dokonane po wniesieniu aportem zakupy towarów i usług sfinansowane były z majątku własnego spółki lub z uzyskanych przez tę spółkę kredytów lub pożyczek). Środki finansowe służące przygotowaniu do rozpoczęcia nowej działalności (przed wniesieniem aportu do spółki) były szczegółowo ewidencjonowane w księgach, choć naturalnie w części stanowiącej wkład własny w finansowanie inwestycji, pochodziły z zysków z działalności transportowej, gdyż inna działalność w tym czasie nie była prowadzona.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej w dniu 25 sierpnia 2010r. nr [...] interpretacji, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- [dalej zwana u.p.t.u.], opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wyjaśnił, iż wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Dyrektor zaznaczył jednocześnie, iż zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ wskazana ustawa nie definiuje terminu "przedsiębiorstwo", organ uznał, że ilekroć jest o nim w niej mowa, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do definicji zawartej w art.551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27 "e" u.p.t.u., organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem organu, dla uznania określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego przepisu wymagane jest spełnienie następujących przesłanek: 1) zespół składników majątku obejmuje zarówno składniki materialne jak i niematerialne, a także zobowiązania; 2) zespół składników majątku winien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; 3) zespół składników majątku winien być przeznaczony do realizacji konkretnych zadań; 4) zespół składników majątku mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania.

Wyjaśniając warunek wyodrębnienia zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie, organ podkreślił, iż wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. i winno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tzn. posiada ono wewnętrzną samodzielność finansową.

W rozumieniu organu to, iż zespół składników majątku mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania należy traktować jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 55² Kodeksu cywilnego.

Oznacza to, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, w przypadku których istotna jest także rola, jaką odgrywały one w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, organ stanął na stanowisku, iż nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą bowiem stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżący podał, iż wniesienie aportu nastąpiło aktem notarialnym w dniu 15 marca 2010r. W skład tego majątku weszła nieruchomość gruntowa wraz z zabudowaniami (ukończony budynek stacji obsługi wraz z placem, podjazdami itp. nie był oddany do użytkowania ze względu na trwające zakupy maszyn i urządzeń oraz procedury formalne, tj. odbiory, zezwolenia itp., zmierzające do oddania inwestycji do użytku). Do spółki wniesiono także posiadane w tym momencie urządzenia i wyposażenie, oraz zobowiązania związane z finansowaniem inwestycji i gotówkę znajdującą się w kasie funkcjonalnie związanej ze stacją obsługi. Zakończenie procesu inwestycyjnego nastąpiło w całości ze środków spółki (w tym ze środków unijnych oraz uzyskanych kredytów i pożyczek), a stacja rozpoczęła działalność dopiero w nowej spółce.

Opisane okoliczności stanu faktycznego świadczyły, zdaniem organu, że na dzień wniesienia aportu do Spółki, a właśnie na ten dzień należało oceniać funkcjonalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Skarżący nie prowadził działalności w zakresie świadczenia usług diagnostyki samochodów oraz myjni samochodowych (stacja obsługi pojazdów), ponieważ ukończony budynek stacji obsługi wraz z placem, podjazdami nie był jeszcze oddany do użytkowania ze względu na trwające zakupy maszyn i urządzeń oraz procedury formalne, tj. odbiory, zezwolenia. Zatem działalność gospodarcza nie była tam jeszcze prowadzona, tym samym nie można ocenić, czy wnoszone aportem składniki są wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Reasumując, Dyrektor stwierdził, że do przedstawionej czynności wniesienia aportu nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 6 pkt 1 u.p.t.u, z uwagi na fakt, że wymienione we wniosku składniki nie posiadały na dzień ich wniesienia aportem do spółki cech wymienionych w art. 2 pkt 27"e" u.p.t.u., w związku z czym nie mieściły się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie godząc się z wydanym rozstrzygnięciem Skarżący, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, domagając się zmiany skarżonej interpretacji na zgodną z jego stanowiskiem. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 6 ust 1 w związku z art. 2 pkt 27 "e" u.p.t.u oraz art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W skardze na indywidualną interpretację wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił jej naruszenie prawa materialnego i procesowego, polegające w szczególności na:

- błędnej interpretacji przepisów art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27 "e" u.p.t.u. poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotem transakcji nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, zatem w konsekwencji nie jest ona wyłączona spod zakresu działania ww. ustawy,

- wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia decyzji, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W opinii Skarżącego, definiując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawa nie odwołuje się do tego, czy w danym momencie jest już prowadzona działalność gospodarcza z wykorzystaniem określonych składników majątku, lecz czy w przyszłości składniki mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące konkretne zadania gospodarcze. Odwoływanie się do faktu, że na dzień wniesienia aportu budynek stacji obsługi nie był jeszcze formalnie oddany do użytkowania czy też nie były jeszcze dokonane wszystkie zaplanowane w danym momencie zakupy, nie znajduje, według Skarżącego, oparcia w przepisie. Zdaniem Strony kwestia braku formalnych uprawnień (odbiorów, zezwoleń) ma znaczenie drugorzędnie i nie powinna mieć wpływu na ocenę, czy dana operacja ma za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na poparcie tego argumentu Skarżący powołał się na wyrok ETS w sprawie C-497/01 Zita Models Sarl przeciwko luksemburskiej administracji podatkowej. W wyroku tym ETS uznał, że posiadanie uprawnień do prowadzenia tej samej działalności, którą prowadził zbywca nie jest przesłanką służącą ocenie czy majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. ETS uznał za sprzeczne z prawem wspólnotowym te regulacje, które wprowadzają inne niż wynikające z art. 5(8) IV Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Skarżący podkreślił, że jeżeli w przedsiębiorstwie istnieją obok siebie organizacyjnie, terenowo, finansowo wyodrębnione części, które na dodatek w żaden sposób nie wpływają na siebie nawzajem, to należy stwierdzić, że są to części wyodrębnione. Zaznaczył, iż we wniosku o interpretację wyraźnie podał, że wniesiony aportem majątek bez jego uzupełnienia o majątek dotychczas służący działalności transportowej mógł służyć i posłużył uruchomieniu nowego przedsiębiorstwa, zaś majątek służący dotychczas działalności transportowej nie został naruszony, a z drugiej strony nie miał on żadnego wpływu na wnoszoną aportem część przeznaczoną do zupełnie innego rodzaju działalności. Zdaniem Skarżącego, skoro dla uznania za przedsiębiorstwo nie jest istotne, czy w danym momencie wydane zostały już dokumenty formalnie uprawniające do prowadzenia określonej działalności i czy w tym momencie w nowopowstałym przedsiębiorstwie majątek ten jest gotowy do rozpoczęcia działalności, a jedynie czy w przyszłości mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo, to tak samo należy traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tej sytuacji żądanie by dla wyłączenia spod zakresu działania ustawy w danej chwili był to majątek kompletny i podparty stosownymi dokumentami urzędowymi uprawniającymi do określonych działań, narusza art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkowo Skarżący zwrócił uwagę, że Sąd Rejonowy nie miał wątpliwości, iż majątek wnoszony aportem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zarejestrował spółkę na podstawie tak sporządzonej umowy.

Ponadto, w ocenie Skarżącego, argumenty zawarte w uzasadnieniu interpretacji są wewnętrznie sprzeczne, co narusza art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tejże ustawy. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ stwierdza, iż nie można ocenić, czy wnoszone aportem składniki są wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, co zdaniem Skarżącego oznacza, że organ nie potrafi ocenić stanu faktycznego,. Z drugiej strony organ uznaje, iż wymienione we wniosku składniki nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Organ w całości podtrzymał swe stanowisko wraz z uzasadniającymi je argumentami faktycznymi i prawnymi, sprowadzającymi się do stwierdzenia, iż składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy i nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. W rozpatrywanej sprawie natomiast Skarżący wniósł aportem do spółki składniki majątkowe, które na dzień ich wniesienia nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem zakończenie procesu inwestycyjnego nastąpiło w całości ze środków spółki (w tym ze środków unijnych oraz uzyskanych kredytów i pożyczek). Jednocześnie organ nie zgodził się z naruszeniem prawa wspólnotowego. Wskazał, iż wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane w art. 6 pkt 1 u.p.t.u jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 poz. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny. Polskie przepisy VAT osiągają dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 27 listopada 2008r. sygn. akt C-497/01), z którego wynika, że państwo członkowskie, które zdecydowało się na zaimplementowanie przepisu art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy i którego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie może ograniczyć jego zakresu, Dyrektor wskazał, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnia się orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnieniu regulacji prawnych ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że przepisy Dyrektywy Rady w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost, lecz stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków, jakimi cele te będą osiągnięte. Polski ustawodawca, wprowadzając postanowienia Szóstej Dyrektywy (zastąpionej Dyrektywą 2006/112/WE Rady) do polskiego systemu prawa, uchwalił ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, która ma podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania tym podatkiem, stąd też stanowisko Skarżącego o naruszeniu przepisów prawa wspólnotowego, jest zdaniem organu, nieprawidłowe. Za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art.121 §1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że organ prawidłowo zastosował w sprawie przepisy dotyczące wydawania interpretacji, a nadto, że odmienna ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie dowodzi naruszenia zasady wyrażonej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej P.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a P.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 P.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym wniesionego do nowoutworzonej spółki prawa handlowego aportu. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny, zawierający się w stwierdzeniu, że wniesiona aportem całość majątku związanego z inwestycją w postaci stacji obsługi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art.2 pkt 27 "e" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i w związku z treścią art. 6 pkt 1 tejże ustawy nie podlega opodatkowaniu.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art.7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary w rozumieniu powołanej ustawy (art. 2 pkt 6) to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 up.t.u. to, zgodnie z art. 8 ust. 1 tejże ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów, jeżeli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., lub świadczenie usług - w pozostałych przypadkach.

W artykule 19 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiono, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca oraz, że w takim przypadku beneficjent będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. Polski ustawodawca zdecydował się na opcję przewidzianą w tym przepisie i wprowadził ją w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast zgodnie z art.2 pkt 27 "e", przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Funkcjonalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa ocenić należy w tym przypadku na dzień wniesienia aportu. Wydając interpretację organ wskazał, że jeżeli działalność gospodarcza nie była tam prowadzona, to nie można ocenić, czy wnoszone aportem składniki są wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 27 " e " u. p. t. u. wynika, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół

określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uzupełniająco należy także wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa, a zatem należy je rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, w tym zgodnie z art. 551 K.c. Stosownie do tego przepisu przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując, to zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Podobnie zdefiniowano w ustawie o podatku od towarów i usług zorganizowaną część przedsiębiorstwa, odwołując się zarówno do wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego oraz funkcjonalności.

Zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., należy zbadać czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo, przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy dotyczyć to będzie momentu, w którym zespół takich składników wniesiono do spółki w formie aportu. Jak podkreślał Skarżący, na dzień wniesienia aportu inwestycja faktycznie nie została zakończona, budynek stacji obsługi wraz z placem, podjazdami itp. nie był jeszcze oddany do użytkowania ze względu na trwające zakupy maszyn i urządzeń oraz procedury formalne, tj. odbiory, zezwolenia itp., zmierzające do oddania inwestycji do użytku. Te stwierdzenia jednoznacznie wskazują, że przed wniesieniem aportu nie była prowadzona działalność w zakresie usług diagnostyki i myjni samochodowej. Inwestycje poczynione przez Skarżącego miały w swoim zamierzeniu doprowadzić do ukończenia przedsięwzięcia w postaci stacji obsługi, jednak w momencie przekazania określonych składników majątkowych w formie aportu do nowoutworzonej spółki prawa handlowego, składniki te nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie realizowano bowiem przy ich pomocy żadnych zadań gospodarczych, co oznacza, że nie służyły wówczas takim celom, o których mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Co istotne, jak wskazywał Skarżący we wniosku o interpretację, zakończenie procesu inwestycyjnego nastąpiło w całości ze środków spółki (w tym ze środków unijnych oraz uzyskanych kredytów i pożyczek).

Zatem prawidłowo wskazał organ w wydanej interpretacji, że w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz istotna jest także rola, jaką dane składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa także u zbywcy.

Uzupełniająco podkreślić należy, iż przytoczona wcześniej definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyraźnie wskazuje na konieczność ustalenia, czy nabyty zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo także u zbywcy. W sytuacji, gdy z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, a w przypadku interpretacji to on wyznacza zakres wydanej interpretacji wynika, że przy pomocy tych składników nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie oddano do użytku stacji obsługi, to organ słusznie podkreślił, że nie może ocenić, czy wnoszone aportem składniki są wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że w takich sytuacjach nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p., a organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa LEX 2009 C. Kosikowski, art.14 "c"). Dlatego też za chybione należy uznać argumenty skargi wskazujące zarówno na naruszenie art.6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27"e" u.p.t.u., jak i na naruszenie art. 121§ 1 O.p. ze względu na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji. Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, przeanalizował wszystkie elementy konieczne dla uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stosownie do treści przywołanych przepisów u.p.t.u. Podkreślił także, że nie wszystkie z tych elementów zaistniały w podanym stanie faktycznym, a zatem w sytuacji, gdy w oparciu o te składniki majątkowe, które przeniesiono aportem do nowej spółki, nie była prowadzona działalność gospodarcza, to nie można ocenić czy wnoszone aportem składniki są wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż składniki te dotychczas nie służyły realizacji określonych zadań gospodarczych.

Sąd nie podzielił także podnoszonego w uzasadnieniu skargi naruszenia art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z postanowieniami art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 poz. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą wyłączyć spod pojęcia dostawy towarów, transakcje polegające na przeniesieniu całości lub części majątku przedsiębiorstwa. W ustawie o podatku od towarów i usług efekt ten osiągnięto wprowadzając regulację zawartą w art. 6, który organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie. Odnosząc się z kolei do powołanego w skardze wyroku ETS - u, wskazać należy, że organ co do zasady nie kwestionował konieczności uwzględniania dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). Podkreślić jednak należy, że przywołana w skardze argumentacja oparta na wyroku C - 497/01 wskazuje na brak formalnych uprawnień do prowadzenia określonej działalności u nabywcy, które w niniejszej sprawie nie decydowały o uznaniu przeniesionych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Decydujące znaczenie w tej sprawie miało to, że Skarżący przed przeniesieniem w formie aportu składników majątkowych nie zakończył inwestycji i nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Wprawdzie w skardze podkreślono, że istotne dla stwierdzenia czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest szeroko rozumiane kryterium funkcjonalne, to jednak Skarżący kryterium to zawęża do fizycznego wyodrębnienia poszczególnych składników majątkowych związanych z prowadzoną inwestycją, nie biorąc jednocześnie pod uwagę tego, że na funkcjonalność składa się również przeznaczenie w dotychczasowej działalności tych składników do realizacji określonych celów gospodarczych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Uzupełniająco wskazać także należy, iż fakt zarejestrowania przez Sąd Rejonowy spółki, do której wniesiono aportem majątek określony w umowie spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd Rejestrowy bada bowiem przesłanki dotyczące spełnienia wymogów formalnych związanych z rejestracją spółki, a poza jego kognicją pozostają ewentualne skutki podatkowe związane z wniesieniem aportu.

Zatem, skoro zaskarżona interpretacja nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.