Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 920/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15, 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Producentem w rozumieniu VAT jest ten kto samodzielnie produkuje, wytwarza określony towar. Chodzi zatem o samodzielne działanie podmiotu celem wytworzenia nowego towaru. Takie zaś działanie ze swej istoty nie dotyczy gruntu. Grunt nigdy nie jest dobrem materialnym, które powstaje jako wynik procesu produkcji. Ponadto trudno przypisać skarżącemu charakter producenta albowiem produkcją nie jest przedkładanie wniosków do organów administracji publicznej czy też innych podmiotów w celu podziału nieruchomości czy dokonania stosownych przyłączy. A przecież są to jedyne czynności, które w tej sprawie podatnik dokonuje samodzielnie.

TEZY

Producentem w rozumieniu VAT jest ten kto samodzielnie produkuje, wytwarza określony towar. Chodzi zatem o samodzielne działanie podmiotu celem wytworzenia nowego towaru. Takie zaś działanie ze swej istoty nie dotyczy gruntu. Grunt nigdy nie jest dobrem materialnym, które powstaje jako wynik procesu produkcji. Ponadto trudno przypisać skarżącemu charakter producenta albowiem produkcją nie jest przedkładanie wniosków do organów administracji publicznej czy też innych podmiotów w celu podziału nieruchomości czy dokonania stosownych przyłączy. A przecież są to jedyne czynności, które w tej sprawie podatnik dokonuje samodzielnie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...]; [...]; [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.117 (słownie: dwa tysiące sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w dniu [...] utworzył Przedsiębiorstwo A, które faktycznym przedmiotem działalności był transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi; wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą. Firmę tę na wniosek skarżącego z dniem [...] wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto w dniu [...] Skarżący i W. S. utworzyli Zakład Wielobranżowy B s.c., której faktycznym przedmiotem działalności było wydobywanie kruszywa naturalnego i transport ciężarowy. Wobec wyczerpania zasobów kruszywa na wniosek wspólników decyzją z dnia [...] wykreślono ww. spółkę z ewidencji działalności gospodarczej. Zakres prowadzonej przez stronę skarżącą działalności nie obejmował działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomości.

W dniu [...] umową przeniesienia własności sporządzoną w formie aktu notarialnego rep A nr [...] strona skarżąca wraz z małżonką zakupiła działkę rolną niezabudowaną Nr [...] AM 1 o powierzchni [...] ha położoną we wsi G.. Zakupiony grunt był wykorzystywany do działalności rolniczej tj. systematycznie uprawiano na nim zboże i kukurydzę i opłacano od niego podatek rolny. Nie występowano o dopłaty z Unii Europejskiej w związku z tymi uprawami. Skarżący był rolnikiem prowadzącym działalność rolną na podstawie art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. "ustawą o ptu"). Działalność rolna była jego źródłem przychodów, opłacał również KRUS. Z dniem [...] wszedł w życie nowy miejscowy plan ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy O. Ś. dla obrębów G., K., P., P., W. i Z. zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej w Obornikach Śląskich nr 0150/XLIII/311/06 z dnia 19 stycznia 2006r. (Dz. Urz. Województwa Dolnośląskiego nr 54 z 2006r., poz.890). Na mocy tego planu działka nr [...] położona we wsi G. znalazła się na terenie MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Zmiana ta nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego. Skarżący ze względów finansowych (strata z działalności w firmie A), jak i zdrowotnych zdecydował się na wygaszenie swojej działalności rolniczej, jak i pozarolniczej. Wobec tego zakończył działalność gospodarczą firmy A (w rzeczywistości w styczniu 2006r., choć formalnie w maju 2007r.) oraz zdecydował zaprzestać działalności rolniczej i sprzedać wchodzącej w skład jego gospodarstwa rolnego działki gruntu o nr [...] AM 1. Realizując swoje postanowienie już od maja 2006r. wyłączył z działalności rolniczej przedmiotowe działki, gdyż przeznaczył je do sprzedaży jako działki budowlane. Tym samym działki te utraciły związek z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą. Na podstawie informacji u notariusza w 2006r. i pracownika Urzędu Skarbowego w T. skarżący uznał konieczność opodatkowania się podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży swoich działek budowlanych. Uzyskał również interpretację indywidualną z dnia [...], zgodnie z którą uznano, ze skarżący wypełnia definicję podatnika VAT albowiem zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (planowana sprzedaż kolejnych działek) oraz podjęte przez wnioskodawcę działania (zaopatrzenie działek w prąd, kanalizację, dostęp do sieci wodociągowej oraz przygotowanie dróg dojazdowych) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesadzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Aby jak najkorzystniej sprzedać działki gruntu skarżący sporządził projekt jej podziału na [...] działek budowlanych i na drogi lokalne zapewniające komunikację pomiędzy nowopowstałymi działkami, które położone są na działkach o Nr [...], [...] i [...]. Postanowił też do podzielonych działek doprowadzić sieć: elektryczną, kanalizacyjną, wodociągową i w tym zakresie uzyskał z Zakładu Gospodarki Komunalnej w O. Ś. warunki przyłączenia sieci wodociągowej. Burmistrz O. Ś. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wydał pozytywną opinię o zgodności proponowanego rzez skarżącego podziału z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania dla obręby G.. Natomiast decyzją z dnia [...] orzekł o zatwierdzeniu podziału nieruchomości nr [...] na działki od nr [...] do nr [...] ([...] działek) o powierzchni od [...] m2 do [...] m2. Skarżący podkreślił we wniosku, że decyzja o podziale działki na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego a nie przyczyną zmiany tego planu. To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu. W sierpniu 2006r. skarżący sprzedał jedną działkę, której sprzedaż nie podlegała zdaniem organów podatkowych podatkowi od towarów i usług. W 2007r. Sprzedał [...] działek. Zdaniem strony nie powinien być uznawany za podatnika VAT od ww. transakcji. W szerokiej argumentacji powołującej się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu oraz art. 9 Dyrektywy 112, orzecznictwo ETS oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, ze nie jest działalnością gospodarczą (handlową) sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz spożytkowany na potrzeby własne.

Decyzją z dnia [...] Nr [...]; [...]; [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2007, sierpień 2007, październik 2007 i grudzień 2007 i określił zobowiązanie za lipiec 2007r. w wysokości [...] zł; za sierpień 2007r. w wysokości [...] zł; za październik 2007r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2007r. w wysokości [...] zł. oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na treść art. 5, art. 2 pkt 6; art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że przedmiotem transakcji był grunt budowlany a zatem zaistniała czynność wymieniona w art. 5 ustawy o ptu. Sporną jest natomiast definicja podatnika w rozumieniu ustawy o ptu. Dokonując analizy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu oraz powołując się na przepisy art. 4 VI Dyrektywy i art. 9 Dyrektywy 112 organ doszedł do wniosku, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą części majątku w postaci gruntu związaną z prowadzoną przez skarżącego działalnością – jako rolnika. Grunt będący przedmiotem sprzedaży wchodził w skład prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego. Odwołując się do wyroku ETSu z dnia 4 października 1995r. Dieter Albrecht, sprawa C-291/92 wskazano na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu ich używania. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Zdaniem organu podatkowego ze stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że przedmiotem sprzedaży są działki budowlane tzn. towar w rozumieniu art. 2 pk 6 ustawy o ptu, które od momentu nabycia wykorzystywane były do prowadzenia działalności rolniczej, a następnie zostały wydzielone z gospodarstwa rolnego, a więc ze składnika majątku związanego z działalnością, z którą ustawodawca wiąże skutek podatkowy. Organ podatkowy powołał się na art. 2 pkt 16 ustawy o ptu, która celem zrozumienia definicji gospodarstwa rolnego odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym, a zwłaszcza art. 2 pkt 1 tej ustawy. Wskazał na fakt opłacania przez stronę skarżącą składek na rolnicze ubezpieczenie społeczne oraz na treść art. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. I doszedł do wniosku, że skarżący jest nadal właścicielem gospodarstwa rolnego, w dalszym ciągu korzystającym z możliwości ubezpieczenia rolniczego i nie utracił on zatem statusu rolnika nadanego w tym celu. Powyższe – zdaniem organu – pozwala na stwierdzenie, że do chwili sprzedaży przedmiotowe działki gruntu nie utraciły związku z gospodarstwem rolnym (.in. wliczane były również do powierzchni gospodarstwa przy obliczaniu podatku rolnego) nie można ich zatem traktować jako odrębnego majątku osobistego, który nie był wykorzystywany do działalności rolniczej. Zdaniem organu podatkowego fakt wygaśnięcia działalności rolniczej, jak też zmiana planu zagospodarowania przestrzennego jest bez wpływu na sposób opodatkowania. Sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie może być oceniona jako sprzedaż majątku wydzielonego do użytku osobistego. Sprzedaż działek budowlanych, które stanowiły część prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego, jest sprzedażą składników majątkowych firmy. Zatem sprzedaż tych gruntów należy traktować jako sprzedaż części warsztatu produkcyjnego. Zarówno część majątku przeznaczona tylko do użytku rolnego, jak i część przeznaczona pod zabudowę są składnikami majątku gospodarstwa rolnego, które stanowi źródło przychodu dla rolnika. Bez znaczenia pozostaje powód sprzedaży jak i fakt późniejszego przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że wyłączenie z opodatkowania sprzedaży towarów, która nie dotyczy majątku osobistego i która nie ma charakteru incydentalnego powodowałaby, iż zostałaby podważona zasada neutralności VAT, bowiem sprzedawca taki byłby w lepszej sytuacji od podmiotów, które deklarują profesjonalną sprzedaż nieruchomości. Tym bardziej, iż nieruchomości nie są towarem tzw. masowym, co powoduje, iż u drobnego przedsiębiorcy działającego na rynku nieruchomości częstotliwość sprzedaży będzie zbliżona do tej, co u skarżącego. Zauważono, że podatnik podjął szereg profesjonalnych działań mających na celu osiągnięcie maksymalnych korzyści ze sprzedaży przedmiotowych gruntów. W celu zapewnienia komunikacji pomiędzy nowo powstałymi działkami wytyczono drogi lokalne. Podjęto szereg czynności mających na celu doprowadzenie do wydzielonych działek budowlanych sieci elektrycznej, kanalizacyjnej i wodociągowej, jak też skorzystał skarżący z praw przysługujących czynnemu podatnikowi VAT tj. prawa do odliczenia, co świadczy o tym, że jeszcze przed sprzedażą przedmiotowych gruntów skarżący traktował się jak podatnik prowadzący działalność gospodarczą. W związku z powyższym organ podatkowy w oparciu o treść art. 5, art. 15, 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o ptu odmówił stwierdzenia nadpłaty, po określeniu zobowiązania podatkowego w kwotach wynikających z pierwotnych deklaracji podatkowych.

Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą odwołania pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Swoje stanowisko oparł na treści art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 2 pkt 6; art. 43 ust. 1 pkt 9; art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu oraz art. 4 VI Dyrektywy; art. 9 Dyrektywy 112, jak też orzecznictwie ETS i orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym na uchwale 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje tzw. sprzedaż majątku osobistego, bowiem faktycznie sporne działki nie były wykorzystane nigdy w celu zaspokojenia potrzeb osobistych podatnika. Za majątek osobisty można uznać rzeczy niezbędne do zaspokojenia potrzeb człowieka, w tym potrzeb bytowych np. wydzielenie mniejszej działki, na której stoi dom i ogród jej właściciela, a wiec mienia, które bezpośrednio zaspokaja osobiste potrzeby właściciela. W tym kontekście nie można rozciągać skutków dotyczących majątku osobistego na majątek rozumiany jako własność, co jest oczywiste w przypadku osoby fizycznej. Dlatego przeprowadzenie podziału gruntu rolnego na liczne działki budowlane, a następnie przeprowadzenie działań w celu dokonania ich sprzedaży nie mieści się w potocznym pojęciu użytku osobistego. W tym zakresie istotnym jest rzeczywisty sposób korzystania z rzeczy. Zatem rozpoczęta sprzedaż uzyskanych w wyniku podziału [...] działek budowlanych jako nowego, zmienionego poprzez działania w celu przyłączenia mediów, towaru żądną miarą nie jest sprzedażą majątku osobistego. Organ odwoławczy podkreślił, że wyłączenie z opodatkowania sprzedaży towarów, które nie dotyczą majątku osobistego i nie mają charakteru incydentalnego powoduje, iż zostałaby podważona zasada neutralności podatku, bowiem sprzedawca taki byłby w lepszej sytuacji od podmiotów, które deklarują profesjonalną sprzedaż nieruchomości. Dodatkowo założenie, iż przekształcenie gruntu rolnego w inny oznacza, iż nie może być on użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o ptu i związany z działalnością rolniczą jest pozbawione racji faktycznych i prawnych, bowiem równałoby się to z twierdzeniem, iż sprzedaż wycofanego z ewidencji środków trwałych i użytkowania urządzenia dokonaną przez podatnika będącego producentem nie podlega opodatkowaniu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności sprawy w postaci podjęcia działań zwiększających wartość spornego gruntu wskazują, że nie był on wyłączony na potrzeby własne, lecz strona miała zamiar dokonywania sprzedaży gruntów budowlanych w warunkach działalności gospodarczej. Organ powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 maja 2008r. sygn. akt I SA/Ol 148/08 doszedł do wniosku także, że w sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego oraz zaopatrzenia ich w infrastrukturę techniczną powstał towar, którego poprzednio nie było, a mianowicie działki z przeznaczeniem pod zabudowę, z uzyskanymi z Zakładu Gospodarki Komunalnej w O. Ś. warunkami przyłączenia sieci wodociągowej i podjętymi staraniami o doprowadzenie do działek elektryczności oraz kanalizacji, a także wydzielonymi drogami dojazdowymi. Skarżący stał się tym samym wytwórcą towaru (producentem), a następnie dopiero handlowcem. Wytworzenie gruntu podlega na zmianie jego ukształtowania i właściwości, zatem wytworzony zostaje specyficzny towar, jakim jest wyodrębniona geodezyjnie część gruntu zaopatrzona w infrastrukturę i odpowiednie dokumenty stanowiące elementy niewątpliwie rzutujące na cenę. Każda wydzielona geodezyjnie działka, z chwilą sprzedaży staje się odrębną nieruchomością, spełniającą swoje społeczno-gospodarcze przeznaczenie, inne od dotychczasowego. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że posiadany grunt po zaprzestaniu używania go w celach rolniczych stał się przedmiotem innego rodzaju działalności gospodarczej. Reasumując w rozpatrywanym przypadku fakt, iż przedmiotowy grunt stanowił składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej, jak również czynności podjęte przez stronę dotyczące podziału gruntu, w ocenie organu odwoławczego, spełniają dyspozycję art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, co powoduje, że czynność sprzedaży działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu wniesiono o uchylenie decyzji obydwóch instancji i uwzględnienie wniosku skarżącego w całości albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie że dokonywanie sprzedaży działek budowlanych przez skarżącego w okresie od lipca 2007 do grudnia 2007r. nabytych w drodze zakupu w kwietniu 2002r. do majątku osobistego skarżącego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nadaniu skarżącemu statusu podatnika VAT;

- art. 167-192 Dyrektywy 112 poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie, gdyż organ podatkowy uznając stronę za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek budowlanych, nie wziął pod uwagę, że strona nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości rolnej i tym samym nie została dochowana zasada neutralności wobec skarżącego;

art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezebranie i nierozpatrzenie przez organ materiału dowodowego – co do wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości, zamiaru zarobkowego podatnika, przesłanek wyzbycia się nieruchomości; poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, że podatnik dokonał sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej a nie w celach osobistych.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że organ podatkowy po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów w sprawie powinien dokonać ich oceny. Przedmiotem tej oceny jest interpretacja wyników przeprowadzonych dowodów, zawierających informacje potwierdzające istnienie lub nieistnienie określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego. Ocena ta obejmuje m.in. wykładnię treści dokumentów, czy też oświadczeń stron. Bezpośrednim rezultatem oceny materiału dowodowego jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Powyższy obowiązek organu podatkowego wynika wprost z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 6, poz. 80 ze zm. zwanej dalej "O.p."), który wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Jednakże ocena taka nie może mieć waloru dowolności. W sposób dowolny postępuje, więc organ podatkowy, który dokonuje oceny nie będącej wynikiem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego przy pominięciu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei niewłaściwa ocena znaczenia treści i wartości dowodów dla toczącej się sprawy powoduje naruszenie wymogu zawartego w treści art. 122 O.p., który nakazuje, aby podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego oparta była na prawdziwych ustaleniach faktycznych, tzn. ustaleniach zgodnych ze stanem rzeczywistym. Należy także dodać, że ww. ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej.

W drugiej kolejności wypada wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu, podatnikiem podatku od towarów i usług, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Na gruncie ustawy o VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Interpretacją art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny - wyrok z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). W wyroku tym NSA stwierdził, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (...). Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług." Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko. Takie rozumienie powołanych przepisów, na co wskazał NSA, jest zgodne z art. 2 i art. 4 ust. 1 - 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Jest także zgodne z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11.12.2006 r. ze zm.). Przy czym należy podkreślić, że opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te czynności, które mają charakter gospodarczy, jeżeli są one dokonywane na terytorium Państwa Członkowskiego przez podatnika, działającego w takim charakterze (sprawa 25/03 – wyrok ETS z dnia 21 kwietnia 2005r.). Chodzi zatem o określoną w art.15 ust. 2 ustawy o ptu ekonomiczną aktywność danego podmiotu, która ma charakter obiektywny.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że nie jest przedmiotem sporu fakt, że w dniu [...] strona skarżąca wraz z małżonką zakupiła działkę rolną niezabudowaną Nr [...] AM 1 o powierzchni [...] ha położoną we wsi G.. Zakupiony grunt był wykorzystywany do działalności rolniczej. Organy podatkowe w sposób odmienny odnoszą się do faktu podnoszonego przez stronę, że podatnik zaprzestał działalności rolniczej oraz faktu sprzedaży przedmiotowej działki na skutek jej podziału na [...] działek.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazuje, że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży części majątku w postaci gruntu związanej z prowadzoną przez skarżącego działalnością – jako rolnika. Jego zdaniem nie jest to sprzedaż majątku osobistego albowiem podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Natomiast fakt wygaśnięcia działalności rolniczej, jak też zmiana planu zagospodarowania przestrzennego jest bez wpływu na sposób opodatkowania. Ponadto zdaniem ww. organu organ stwierdził, że strona jest nadal rolnikiem posiadającym gospodarstwo rolne w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym oraz ubezpieczeniu społecznym rolników, co skutkowało stwierdzeniem, że działki nie utraciły związku z gospodarstwem rolnym.

Organ drugiej instancji podtrzymując stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji kwestionuje tzw. sprzedaż majątku osobistego, bowiem faktycznie sporne działki nie były – jego zdaniem - wykorzystane nigdy w celu zaspokojenia potrzeb osobistych podatnika. Jednocześnie stwierdził, że posiadany grunt po zaprzestaniu używania go w celach rolniczych stał się przedmiotem innego rodzaju działalności gospodarczej, przypisując stronie skarżącej charakter producenta gruntu, a następnie handlowca.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe najpierw przyjęły tezę o konieczności opodatkowania skarżącego z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek a dopiero następnie poszukiwały wszystkich możliwych argumentów na poparcie przyjętego założenia, z pominięciem niektórych okoliczności faktycznych.

Z materiałów zebranych w sprawie wynika, że czynność zakupu działki rolnej, prowadzenie działalności rolniczej, zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, podział działki i docelowa sprzedaż dotyczy tej samej działki o Nr [...] AM-1. Trudno tym samym mówić na tle tak zebranego materiału dowodowego o wydzieleniu składnika majątku z gospodarstwa rolnego, jako że wydzielenie może dotyczyć części składnika majątku, nie zaś jego całości.

Nieporozumieniem też wydaje się wywodzenie z faktu płacenia przez podatnika podatku rolnego, jak i składek na ubezpieczenie społeczne rolników związku przedmiotowych działek z gospodarstwem rolnym. Organy podatkowe powinny bowiem na gruncie podatku od towarów i usług stwierdzić czy podatnik nadal prowadzi działalność rolniczą tzn. produkuje, sprzedaje produkty rolne czy świadczy usługi rolnicze a zatem ma obiektywny zamiar bycia rolnikiem. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest kontekst choroby skarżącego, istnienia określonych względów finansowych, zmiany planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego albowiem mogły być to argumenty przemawiające za zaprzestaniem prowadzenia działalności rolniczej.

Następnie należy zauważyć, że dla oceny przedmiotowej sprawy – wbrew temu co próbują udowadniać organy podatkowe - istotnym jest również okoliczność zakończenia przez podatnika prowadzenia działalności rolniczej. Pominięcie wspomnianego faktu spowodowało brak rozważenia w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o ptu zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Powołany przepis – zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o ptu - stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro towarem, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o ptu jest również grunt. To na moment zakończenia działalności gospodarczej niezbędnym jest jego opodatkowanie jako towaru o ile przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego zakupie. Skoro w przedmiotowej sprawie strona nie skorzystała z prawa do odliczenia przy zakupie gruntu to w sytuacji zaprzestania działalności rolniczej nie podlega on również opodatkowaniu VAT. Zatem czynność zaprzestania działalności rolniczej byłaby neutralna podatkowo. Jednakże skutkiem uwzględnienia tej okoliczności jest niemożność łączenia wspomnianego gruntu z działalnością rolniczą, jak to czynią organy podatkowe.

Taka sytuacja nie wyklucza zatem tego, że wspomniany grunt mógł być majątkiem prywatnym podatnika – co wielokrotnie podkreśla strona, wówczas transakcje sprzedaży przedmiotowych działek byłyby niczym innym jak wyprzedażą majątku prywatnego.

Organy podatkowe kwestionują ten fakt wskazują, że majątek osobisty to taki, który zaspokaja niezbędne, osobiste potrzeby podatnika. Powyższe stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie "majątek osobisty", jak i pojęcie " majątku prywatnego" nie występuje na gruncie przepisów ustawy podatku od towarów i usług. Jego pojawienie się jest rezultatem wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, w której można odwołać się do motywów zawartych w wyroku ETS z dnia 4 października 1995r. w sprawie Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht (sprawa C-291/92), w którym to orzeczeniu generalnie chodziło kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącą jej do celów prywatnych. Nie chodzi więc o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni, które jak w przypadku niniejszej sprawy, mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje podlegające i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Z tego punktu widzenia, w dychotomicznym podziale składników majątkowych należących do danej osoby, pojęcie "majątek osobisty", czy inaczej "majątek prywatny", albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2009r. sygn. akt I FSK 46/08 niepubl.). Nieporozumieniem jest zatem na gruncie VAT twierdzenie, że majątkiem osobistym są rzeczy niezbędne do zaspokojenia potrzeb człowieka, w tym potrzeb bytowych np. wydzielenie mniejszej działki, na której stoi dom i ogród jej właściciela, a więc mienie, które bezpośrednio zaspokaja osobiste potrzeby właściciela.

Skoro podatnik zaprzestał działalności rolniczej to aby opodatkować dany podmiot jako podatnika VAT organy muszą udowodnić, że podatnik prowadzi inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Chodzi o potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej.

Nie sposób zgodzić się z absurdalnym wręcz wnioskiem organu odwoławczego, że skarżący stał się producentem gruntu albowiem w sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego oraz zaopatrzenia ich w infrastrukturę techniczną powstał towar, którego poprzednio nie było, a mianowicie działki z przeznaczeniem pod zabudowę, z uzyskanymi z Zakładu Gospodarki Komunalnej w O. Ś. warunkami przyłączenia sieci wodociągowej i podjętymi staraniami o doprowadzenie do działek elektryczności oraz kanalizacji, a także wydzielonymi drogami dojazdowymi. Definicja podatnika VAT wyraźnie wskazuje, że chodzi o działalność określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o ptu wykonywaną przez podmiot w sposób samodzielny tj. na własny rachunek i we własnym imieniu. A zatem producentem w rozumieniu VAT jest ten kto samodzielnie produkuje, wytwarza określony towar. Chodzi zatem o samodzielne działanie podmiotu celem wytworzenia nowego towaru. Takie zaś działanie ze swej istoty nie dotyczy gruntu. Grunt nigdy nie jest dobrem materialnym, które powstaje jako wynik procesu produkcji. Ponadto trudno przypisać skarżącemu charakter producenta albowiem produkcją nie jest przedkładanie wniosków do organów administracji publicznej czy też innych podmiotów w celu podziału nieruchomości czy dokonania stosownych przyłączy. A przecież są to jedyne czynności, które w tej sprawie podatnik dokonuje samodzielnie. Powoływanie się zatem na wyrok WSA w Olsztynie dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych jest zabiegiem chybionym, który doprowadził do niedopuszczalnych na gruncie VAT wniosków, sprzecznych także z podstawowymi zasadami ekonomii.

Trudno też uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnik działał jako handlowiec, bowiem sprzedawanych gruntów nie nabył w celu ich odsprzedaży, ale zakupił wspomniany grunt w celu prowadzenia działalności rolniczej. W tym miejscu wypada odwołać się do wyroku NSA z dnia 31 lipca 2008 r. sygn akt I FSK 889/07, w którym NSA podkreślił, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Tak rozumianej działalności handlowej skarżący nie prowadził.

Na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że organy podatkowe nie mogą ingerować w decyzje gospodarcze podatnika. Mają one jedynie obowiązek oceny takich decyzji i okoliczności im towarzyszących pod kątem prawnopodatkowym. Podatnik dokonując zakupu składnika majątku ma prawo zaliczyć go bądź to do majątku służącego działalności gospodarczej, bądź do majątku prywatnego. W sytuacji zaliczenia takiego składnika do majątku służącego działalności gospodarczej może taki składnik sprzedać lecz może taki składnik wycofać do majątku prywatnego. Może także zaprzestać w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej. Wycofanie zaś do majątku prywatnego skutkuje również możliwością sprzedaży takiego składnika ale już w ramach tego majątku. Prawidłowe opodatkowanie VAT określonego podmiotu związane jest z koniecznością oceny wszystkich okoliczności sprawy i wykazaniu, ze podmiot miał obiektywny zamiar prowadzenia skonkretyzowanej działalności gospodarczej i w takim charakterze działał jako podatnik.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie rozpatrzyły wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy, czym naruszyły treść art. 122 i art. 191 O.p. Jednocześnie błędnie wywiodły na tle art. 15 ustawy o VAT definicję majątku prywatnego, jak też producenta, co miało również niebagatelny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a.

Organy podatkowe ponownie analizując wniosek strony o zwrot podatku od towarów i usług powinny ocenić całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz przepisów ich dotyczących, jak też z uwzględnieniem stanowiska Sądu. Ocena zaś powinna uwzględniać w pierwszej kolejności okoliczność zaprzestania działalności gospodarczej, w drugiej zaś kolejności kwestię obiektywnego działania przez podmiot w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że poczynione w tym względzie rozstrzygnięcie powinno mieć charakter jednoznaczny i precyzyjny, tak aby strona skarżąca bez trudu mogła zrozumieć stanowisko organów podatkowych.