Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 165/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.U.H. "B. K." P. F., T. F. sp. j. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1410/14 w sprawie ze skargi P.U.H. "B. K." P. F., T. F. sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.U.H. "B. K." P. F., T. F. sp. j. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 października 2014 r., I SA/Kr 1410/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.U.H. "B" F. P., F. T. sp. j. z siedzibą w C. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 10 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. polegające na nieprawidłowym opodatkowaniu przez spółkę transakcji określonych jako usługi budowlane podlegające opodatkowaniu 7 % stawką VAT. Organ pierwszej instancji uznał, że wykonywane przez spółkę czynności udokumentowane spornymi fakturami polegające na dokonaniu obmiaru elementów konstrukcyjnych, dostarczeniu masy betonowej, wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika spółki, rozprowadzenie i wygładzenie betonu stanowią dostawę betonu opodatkowaną stawką 22 % VAT. W efekcie powyższego organ decyzją z 19 września 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r. w prawidłowej wysokości.

3. DIS, po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS podkreślił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprzedaż wyprodukowanej przez spółkę masy betonowej wraz z towarzyszącymi jej czynnościami nie stanowi usługi i jako dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawka 22 % VAT. DIS odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał unijne wytyczne dotyczące opodatkowania VAT świadczeń złożonych i ocenił, że w rozpatrywanej sprawie opisane przez spółkę czynności towarzyszące dostawie betonu należy uznać za czynności pomocnicze, które dla potrzeb podatku VAT stanowią jedną transakcję dostawy towarów. DIS podkreślił, że czynności te są niezbędne dla prawidłowego wykonania dostawy betonu i mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu.

DIS zaznaczył również, że podstawowym wyznacznikiem ceny dokonywanych przez spółkę transakcji była ilość m³ masy betonowej, a na spornych fakturach brak było informacji o pobieraniu jakichkolwiek opłat dodatkowych z tytułu wykonywanych przez pracowników spółki czynności dodatkowych.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka zaskarżyła decyzję DIS w całości, zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336, ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2008 r.) poprzez błędne przyjęcie, iż czynności wykonywane przez skarżącą udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowią świadczenia usług lecz powinny być kwalifikowane jako dostawy towarów i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22 %.

b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie słusznego interesu strony skarżącej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa, w szczególności poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego i nieprzesłuchanie wszystkich kontrahentów spółki, jak również przyjęcie za wystarczające zeznań kontrahentów jako świadków co do całokształtu dokonywanych przez spółkę czynności;

- art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie charakteru dokonywanych przez spółkę czynności i brak udowodnienia, które z dokonanych przez spółkę czynności stanowiły dostawę betonu, a które usługę betoniarską;

- art. 125 § 1 O.p. – poprzez przyjęcie, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest szybkość kosztem realizacji zasady wnikliwości postępowania;

- art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo jej niezgodności z prawem.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skupiono się na stwierdzeniu, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie przeprowadzone wybiórczo i nie skontrolowano wszystkich kwestionowanych transakcji opierając się na uogólnieniach organu podatkowego. Spółka podniosła, że sprzedaż masy betonowej stanowi jedynie jeden z elementów kompleksowej usługi budowlanej (betoniarskiej) wykonywanej przez spółkę na rzecz kontrahentów. Celem tej czynności nie była sama sprzedaż betonu lecz świadczenie kompleksowych usług betoniarskich dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego przez wyspecjalizowanych pracowników spółki.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przedstawił argumentację przemawiającą za uznaniem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione. W ocenie Sądu pierwszej instancji przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów spółki w zakresie dokonanym przez organ zarówno odpowiadało zasadzie szybkości postępowania określonej w art. 125 O.p. a z drugiej strony – pozwoliło na utworzenie spójnego i niewątpliwego obrazu dokonywanych przez spółkę. Sad pierwszej instancji zaznaczył, że zeznania przesłuchiwanych świadków pozostają zbieżne z wyjaśnieniami złożonymi przez spółkę a ponadto spółka, nie przedstawiła żadnej konkretnej argumentacji opartej na środkach dowodowych zgromadzonych w postępowaniu, która podważałaby poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że treść zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał również podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy trafnie przyjęły, iż dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru, a nie za świadczenie usług, jak wnosi skarżąca. Sąd zaznaczył, że przy rozstrzyganiu rozpatrywanej sprawy podziela poglądy wyrażone w tym zakresie przez NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., I FSK 1188/11 (publ. w CBOSA) oraz odwołał się do orzecznictwa TSUE dotyczącego opodatkowania świadczeń złożonych (w szczególności wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, ECLI:EU:C:2007:195). Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wskazane przez TSUE kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku. Odnosząc wskazówki TSUE do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji, gdy spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową oraz świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników firmy skarżącej, to takie czynności pomocnicze nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku. Sad pierwszej instancji wskazał, że dostawa w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że identyfikując w rozpatrywanej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej należało uznać, iż mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez skarżącą spółkę, nie stanowiły celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spółka nie wystawiała osobnych faktur na dostawę, a osobnych na usługi. Dodatkowo, w ocenie Sądu pierwszej instancji powyższej kwalifikacji dokonanych transakcji jako dostawy towarów nie zmienia fakt, że faktury wystawiane były jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu". Samo wskazanie na czynność nie jest wystarczające za przyjęciem jej jako usługi, bowiem znaczenie ma całokształt transakcji udokumentowanej fakturami.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa pomimo niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie, że zakwestionowane faktury dokumentowały dostawę masy betonowej, a nie – jak wskazała spółka – kompleksowe usługi betoniarskie;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z ar. 122 O.p. i przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa pomimo prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób pogłębiający zaufanie organów państwa poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność wszystkich czynności dokonanych przez spółkę, a oparcie się jedynie na zeznaniach małego odsetka kontrahentów spółki oraz zaakceptowanie przez organ odwoławczy braków w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji i przyjęcie domniemania, że dowody dotyczą wszystkich czynności w spornym okresie;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, pomimo iż organ przyjął za wystarczające szczątkowe zeznania kontrahentów skarżącego jako świadków co do całokształtu wykonywanych przez spółkę czynności;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak przesądzenia ponad wszelką wątpliwość, które czynności stanowiły dostawę betonu, a które dostawę betoniarską;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zasada szybkości prowadzenia postępowania podatkowego jest zasadą nadrzędną nad zasadą wnikliwości prowadzenia postępowania;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) względnie art. 233 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania mimo iż jest obarczona brakami postępowania dowodowego oraz była błędna pod względem zastosowania prawa materialnego;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. poprzez przyjęcie, że kwestionowane transakcje stanowią dostawę towarów opodatkowanej 22% stawką podatku od towarów i usług;

II. naruszenia prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. poprzez przyjęcie, że sporne transakcje wykonywane przez spółkę nie stanowią usługi a dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 22 % stawką VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka zarzuciła również błędne określenie wartości przedmiotu zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Pismem procesowym z dnia 12 sierpnia 2015r. strona podniosła nowe argumenty do zgłoszonych zarzutów. W szczególności na wsparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1496/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z 1 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 142/15.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Za pomocą sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sad pierwszej instancji stan faktyczny, z którego wynika, że dokonywane przez skarżącą czynności polegające na dokonaniu obmiaru elementów konstrukcyjnych, dostarczeniu masy betonowej, wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika spółki, rozprowadzenie i wygładzenie betonu stanowią dostawę betonu opodatkowaną stawką 22 % VAT. Podczas, gdy skarżąca uważa, że powinny być one kwalifikowane jako usługi budowlane podlegające opodatkowaniu 7 % stawką VAT.

11. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego z naruszeniem art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a., który to zarzut ma charakter blankietowy, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. art. 125 § 1 O.p. Zarzuty te, podobnie jak wcześniej sformułowane w skardze kasacyjnej, sprowadzają się w zasadzie do błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz jego niekompletności.

W szczególności do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. miało dojść poprzez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, pomimo iż organ przyjął za wystarczające szczątkowe zeznania kontrahentów skarżącego jako świadków co do całokształtu wykonywanych przez spółkę czynności.

12. Zgodnie z art. 122 O.p., na organie podatkowym spoczywa obowiązek takiego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, aby w sposób prawidłowy ustalony został stan faktyczny sprawy. Innymi słowy przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W rozpatrywanej sprawie w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego charakteru wykonywanych przez stronę transakcji. W szczególności wezwano spółkę do udzielenia wyjaśnień odnośnie do zakresu wykonywanych prac udokumentowanych spornymi fakturami.

W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że czynności te stanowią usługi betoniarskie realizowane w ramach robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wskazała, że przebiegają one w następujący sposób:

• zawierana jest umowa z osobą fizyczną wznoszącą budynek mieszkalny dotycząca wykonania robót betoniarskich,

• dokonywany jest obmiar na budowie lub na podstawie przedłożonej dokumentacji,

• w uzgodnionym terminie przygotowywana jest odpowiednia ilość mieszkanki betonowej do betonomieszarek, a następnie zestaw betonomieszarek i pompy do podawania betonu jest dostarczany na budowę,

• pracownicy spółki dokonują wypełnienia deskowania mieszanką betonową przy pomocy specjalnej pompy do podawania betonu,

• następnie dokonywane jest zagęszczenie betonu przy pomocy łopaty lub wibratora, wyrównanie powierzchni za pomocą specjalnej łaty a także sprawdzenie poziomości poziomicą oraz zroszenie powierzchni co jest szczególnie ważne przy wykonywaniu płyt stropowych, celem uniknięcia pęknięć skurczowych.

Za wykonane prace wystawiana jest faktura detaliczna zbiorcza, bez szczegółowego wykazania w niej kosztów składowych (materiał, transport, robocizna). Spółka wskazała jednocześnie, że posiada specjalistyczne urządzenia tj. betonomieszarki, pompy, do podawania betonu, łopaty, wibratory, łaty drewniane, poziomice.

Na okoliczność przebiegu spornych transkacji organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników spółki, którzy na pytanie dotyczące czynności jakie wykonywali podczas dostawy masy betonowej zeznali, iż obsługiwali jedynie urządzenia wylewające beton, a następnie zajmowali się wyrównaniem i rozciągnięciem betonu. Jedynie Pan M. W., który w firmie jest kierowcą, operatorem pompy do betonu, zeznał, że czasem gdy szalunki są niedokończone to zachodzi konieczność pomocy w ich dokończeniu. Natomiast pozostali pracownicy jednomyślnie zeznali, iż przed dostarczeniem masy betonowej nie wykonywali żadnych prac lub usług budowlanych, w tym zbrojeń pod stropy, szalowania ław. Masę betonową wylewano do uprzednio przygotowanych przez inwestora konstrukcji.

Organy podatkowe przesłuchały również niektórych kontachentów spółki. wynika zatem, iż ich celem było nabycie masy betonowej, a czynności wykonywane przez pracowników spółki związane były z realizacją na ich rzecz dostawy betonu i polegały na transporcie masy betonowej, a następnie wypełnieniu betonem już przygotowanych szalunków lub wlaniu betonu do pompy i wypełnieniem szalunków betonem za pomocą pompy. Z zeznań świadków wynika również, że czasem dodatkowe czynności związane z dostawą betonu takie jak wyrównanie betonu, nie były wykonywane przez pracowników spółki, lecz przez nabywców masy betonowej we własnym zakresie.

Istotne jest również to, że świadkowie wskazywali, że cena wynikająca ze spornych faktur obejmowała nabycie betonu z dowozem i pompą i była liczona za "kubik" dostarczanej masy betonowej (zeznanie L. O., zeznanie J. K.).

W istocie organy nie przesłuchały wszystkich kontrahentów 493 zakwestionowanych transakcji, ale jak to trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, zeznania przesłuchanych świadków (zarówno kontrahentów i jak i pracowników skarżącej spółki) utworzyły spójny obraz zakresu działalności skarżącej spółki, która sprowadzała się do dostawy betonu, jego wylania i ewentualnie wyrównania i rozciągnięcia.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy organy podatkowe trafnie ustaliły, co zaakceptował słusznie Sąd pierwszej instancji, że czynności pracowników skarżącej spółki w badanym zakresie ograniczały się w zasadzie do dostarczania betonu na teren budowy i jego wlania do gotowych szalunków uprzednio przygotowanych przez nabywców betonu lub pracowników firm budowlanych wykonujących dla nich prace. Pracownicy skarżącej spółki nie wykonywali wykopów, zbrojenia konstrukcji budowlanych i generalnie nie sprawdzali poprawności wykonania zbrojenia i szalunków. Natomiast przy wypełnianiu masą betonową przygotowanych konstrukcji oraz przy równaniu betonu pracownikom skarżącej spółki często pomagali nabywcy betonu lub pracujący dla nich robotnicy budowlani.

Na podstawie zebranych dowodów organy podatkowe trafnie przyjęły również to, że skarżąca ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej. Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej (zeznanie Pana J. K., zeznanie Pana L. O.). Nadto na spornych fakturach brak było informacji o pobieranych opłatach dodatkowych z tytułu wykonywanych przez pracowników Spółki czynności dodatkowych.

Nie można się zgodzić również z zarzutem strony skarżącej o ogólnikowym potraktowaniu postępowania dowodowego, które zostało przeprowadzone zbiorczo względem wszystkich transakcji. Natomiast jak podnosi skarżąca, każda czynność opodatkowana stanowi odrębne zdarzenie podatkowe i dowody z zeznań świadków winny być przeprowadzone na okoliczność każdej transakcji osobno, gdyż zakres czynności wykonywanych przy poszczególnych czynnościach był za każdym razem inny. Skarżąca zauważa przy tym, iż część świadków zeznała, że w przypadku domów jednorodzinnych szalunki mogły wymagać poprawienia z uwagi na ich kiepską jakość, a tego typu czynności wykraczają już zdecydowanie poza zakres czynności pomocniczych względem dostawy betonu.

Zarzut ten nie jest jednak zasadny albowiem z zeznań wspólników skarżącej nie wynika, aby zakres czynności wykonywanych w ramach spornych transakcji był rożny. Wykonywane przez skarżącą czynności polegały na tym, że pracownicy skarżącej jechali na daną budowę w celu sprawdzenia, czy jest możliwość wjazdu sprzętu ciężkiego (betoniarki, pompy) oraz dokonania obmiaru danej części do zalania. Następnie umawiano się na konkretny termin wykonania "usługi" i w danym dniu przyjeżdżał sprzęt z daną ilością betonu i beton był wylewany. Skarżąca nie wykonywała szalunków, deskowań, zbrojeń i innych przygotowawczych prac konstrukcyjnych na budowach przed wpompowaniem masy betonowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 122 O.p. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły wszelkie możliwe dowody, w efekcie ustalając stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w sposób, który nie budzi wątpliwości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obszerny materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można – jak to czyni skarżąca - stawiać wniosku o niekompletności materiału dowodowego przy braku jednoczesnego wskazania jakie konkretnie dowody mogłyby doprowadzić do ustalenia okoliczności potwierdzających stanowisko skarżącej spółki, a zostały pominięte przez organy podatkowe.

13. W świetle powyższego, nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli w szczególności poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego. Zarówno bowiem organ pierwszej instancji jak też organ odwoławczy w niniejszej sprawie – co słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie dopuściły się bowiem naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe stan faktyczny w niniejszej sprawie ustaliły w sposób, który nie budzi wątpliwości, nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, tj. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

14. Powyższe stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie musi również determinować stanowisko o braku podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) względnie art. 233 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania mimo iż jest obarczona brakami postępowania dowodowego. Jak wyżej bowiem wykazano postępowanie dowodowe zostało w sprawie przeprowadzone w sposób prawidłowy.

15. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zasada szybkości prowadzenia postępowania podatkowego jest zasadą nadrzędną nad zasadą wnikliwości prowadzenia postępowania. Organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji nie zajęły w sprawie stanowiska zgodnie z którym zasada szybkości prowadzenia postępowania podatkowego jest zasadą nadrzędną nad zasadą wnikliwości prowadzenia postępowania.

Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko zgodnie z którym zasady te się równoważą. Świadczy o tym stwierdzenie, że "przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów skarżącej spółki w zakresie dokonanym przez organ, z jednej strony odpowiadało zasadzie szybkości postępowania uregulowanej w art. 125 Ordynacji podatkowej, a z drugiej pozwoliło na utworzenie spójnego i niewątpliwego obrazu odnośnie zakresu dokonywanych przez skarżącą spółkę czynności. Ponadto zeznania przesłuchiwanych świadków były zbieżne z wyjaśnieniami strony skarżącej."

15. Skoro w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy należy przejść do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmując stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. poprzez przyjęcie, że sporne transakcje wykonywane przez spółkę nie stanowią usługi a dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 22 % stawką VAT.

Zarzuty te były już przedmiotem badania Naczelnego Sadu Administracyjnego w sprawie skarżącej rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 2134/13, w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz za okres od czerwca do grudnia 2010 r.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oddalił. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela argumenty i wywody zawarte w powyższym wyroku.

W wyroku tym NSA odwołał się do orzecznictwa Trybunału dotyczącego opodatkowania świadczeń złożonych.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, ECLI:EU:C:1996:184; z 25 lutego 1999 r. w sprawie CPP, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; jak również 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649). W celu ustalenia pierwszej kwestii należy wziąć pod uwagę, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Natomiast w celu określenia, czy transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Jak wskazano w powołanym wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Dlatego też słusznie Sąd pierwszej instancji przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt niniejszej sprawy zauważył, że mimo iż dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, bez popadania w sztuczność, uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Przy czym identyfikując w tej sprawie w oparciu o kryteria ustalone przez orzecznictwo Trybunału elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez skarżącą, nie stanowiły celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej,

- obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m3 masy betonowej jaka ma być przedmiotem dostawy,

- zarówno więc obmiar jak i dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa masy betonowej,

- z punktu widzenia nabywcy, powyższe czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez skarżącą jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wygładzenie,

- czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, tj. dostawie masy betonowej i nie mają charakteru samoistnego,

- powyższe czynności dodatkowe takie jak obmiar, wylanie, wygładzenie betonu nie wymagają wykorzystania specjalistycznego sprzętu, wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy. Czynności te towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta,

- czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu,

- skarżąca ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej. Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej.

W świetle powyższego, w tym powołanego orzecznictwa Trybunału Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że dokonywana przez skarżącą dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru.

17. Odnosząc się do argumentów skarżącej o tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadły orzeczenia zbieżne ze stanowiskiem skarżącej, a w szczególności wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1496/13, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrując stwierdza, że nie podziela stanowiska zajętego w tym wyroku. Natomiast orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 142/15 nie jest orzeczeniem prawomocnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast pogląd, który został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 2134/13, który został wydany wobec skarżącej i dotyczył tego samego stanu faktycznego.

18. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, jako iż nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania sądowego i przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.