Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3182/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędziowie Rafał Batorowicz (spr.) NSA Janusz Zajda Protokolant Małgorzata Socha po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3740/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3740/04, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 października 2004 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Sp. z o.o. w Warszawie, według dokumentu SAD z dnia 24 października 2000 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – [...]., [...].

Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 12 maja 2002 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz wymiaru cła i w tej części określił wartość celną, przyjętą za podstawę wymiaru cła, w skorygowanej (obniżonej) wysokości ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów, obniżających pierwotnie zafakturowaną przez eksportera cenę według faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 22 października 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Sąd I instancji wskazał, że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 oraz art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Zawarte przez skarżącą z eksporterami umowy sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym wykonane zostały w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty umów i dodatkowych porozumień określających stawki rabatów.

Sąd uznał, że postanowienia tych aktów stanowiły więc w istocie integralną część umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umów i dodatkowych porozumień i- w zakresie ich regulacji - na warunkach tych aktów.

Uzasadnia to zdaniem Sądu ocenę, że rabaty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, jak w przypadku tzw. rabatu ex post, gdy czynność prawna, będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym - stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych - dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksporterów na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano wzajemnego względem eksporterów (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Przeciwnie, zawarte z eksporterami umowy z dnia 14 grudnia 1997 r. wyraźnie stanowią w ust. 4 pkt 4.1, że zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do rabatu jest zakup od eksportera leków ponad wielkości ("progi") określone przez strony dla poszczególnych okresów rozliczeniowych.

W świetle tych postanowień umów podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksporterów).

Sąd uznał za chybione twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną, w szczególności w świetle postanowień umów brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim.

Sąd przyjął, że obiektywnie skarżąca odniosła korzyść określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Sąd stwierdził, że chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej wielkości (progu) importu leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia rabatu, że udzielenie rabatu zostało pozostawione "do uznania kontrahentowi zagranicznemu".

Umowy stanowiły bowiem, że na warunkach w nich określonych, w szczególności w razie przekroczenia oznaczonej przez strony wielkości importu leków, "nabywca będzie uprawniony do otrzymania od dostawcy rabatów handlowych", a więc będzie podmiotem roszczenia o rabat, czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w umowach jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Zdaniem Sądu uzasadnia to dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej.

W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post".

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowach rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w polu 45 zgłoszenia celnego podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego - § 206 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Obowiązki strony wynikające z powyższego rozporządzenia należy interpretować w związku z obowiązkiem prawidłowego zgłoszenia celnego umożliwiającego ustalenie ceny transakcyjnej, a nie ceny wstępnej, prowizorycznej, która już w chwili zgłoszenia celnego nie odpowiada cenie rzeczywistej.

W ocenie Sądu chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty.

Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

W konsekwencji wydane na podstawie przepisów tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Sąd za chybione uznał zarzuty posłużenia się przez organ odwoławczy konstrukcją "obejścia prawa" oraz zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Nie można przyjąć zdaniem Sądu takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa. Możliwość wydania decyzji nie wyłącza okoliczności, że stawka celna jest zerowa.

Sąd uznał, że chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. W szczególności Sąd wskazał, że organ celny zgodnie z przepisami prawa odmówił uznania wniosku skarżącej o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej oraz wniosku o zawieszenie postępowania celnego. Organy prawidłowo przyjęły, iż wskazany przez skarżącą problem wpływu udzielanych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego.

Spółka [...] złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zwana dalej p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77, art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez:

a) przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy celne rzetelnie i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie, podczas gdy nie zostały dopuszczone wszystkie dowody mające znaczenie, a które przyczynić się mogły do wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaś składane przez skarżącą w obu instancjach wnioski dowodowe o dopuszczenie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO. Uchybienie to było tym bardziej rażące, że organ II instancji nie zajął stanowiska w tym zakresie w ogóle i pominął ten fakt w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji; ponadto organ I instancji nie wypowiedział się na temat przedstawionych przez skarżącą zarzutów stanowiących odpowiedź na pismo organu celnego wydanego w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej,

b) przyjęcie, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie, co doprowadziło Sąd do powielenia całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy celne, w szczególności zaś do oparcia wyroku na założeniach, że:

- umowy zawarte pomiędzy skarżącą a importerami były umowami kupna-sprzedaży, a nie umowami świadczenia usług dystrybucji i dostawy funkcjonującymi jako forma wsparcia działalności skarżącej na rynku;

- przyczyną udzielenia rabatu był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie fakt spełnienia szeregu przesłanek wynikających z umowy oraz przyjęcie błędnej tezy, że rabaty były związane z dostawą, ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną;

- udzielnie rabatu było obligatoryjne, a nie fakultatywne i w chwili importu skarżąca wiedziała, że otrzyma rabat, podczas gdy udzielenie rabatu nie było automatyczne, nie było obowiązkiem umownym eksportera i miało charakter warunkowy;

- rabat był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru i tak ustalona wartość transakcyjna towaru stanowiła wartość celną towaru, gdy w rzeczywistości rabat był udzielany po zakończeniu procedury importowej, tj. ex-post, a wartością celną towaru była kwota uwidoczniona na fakturach handlowych i dokumencie SAD.

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie dokonanej przez organy celne arbitralnej zmiany dotychczasowej praktyki w zakresie obniżania wartości celnej o otrzymywane korekty lub noty kredytowe, już po dokonaniu zgłoszenia celnego, wskazującą na koniunkturalne podejście organów administracji państwowej do sposobu zapewnienia dochodów budżetu Państwa,

2) art. 23 § 1, § 9 w zw. z art. 85 § 1 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) poprzez uznanie, że wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest uwidoczniona na fakturze przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu udzielonego ex post, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym wartością transakcyjną jest cena w wysokości określonej na fakturze, bez uwzględnienia obniżki wynikającej z udzielenia rabatu ex post;

3) art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że rabaty miały wpływ na wartość transakcyjną farmaceutyków i należało dokonać korekty zgłoszenia celnego, podczas gdy rabaty miały na celu wspieranie działalności skarżącego i ich wysokość była ustalana procentowo od wysokości zakupów, co nie miało żadnego wpływu na wartość transakcyjną i nie było konieczności korekty zgłoszenia celnego, a ponadto nie wystąpiły przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu, tj. zgłoszenie celne było prawidłowe jak również organ nie miał obowiązku wydać decyzji obniżającej wartość celną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W związku z tym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to jest wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieuzasadnione.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 p.u.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 77, art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a. Według strony skarżącej, Sąd I instancji wadliwie przyjął, że organy celne rzetelnie i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, co doprowadziło do zaakceptowania decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. W związku z tym zauważyć należy, że wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie były stosowane przez organy celne orzekające w sprawie, a co za tym idzie nie mogły być one przez nie naruszone. Wskazane przepisy postępowania, jako nie mające zastosowania w sprawie, nie stanowiły także kryterium oceny legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji.

Jeżeli natomiast przyjąć, że zarzut ten sprowadzał się do twierdzenia, iż Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem zasad postępowania, takich jak określone w Kodeksie postępowania administracyjnego, zbieżnych z regulacjami Ordynacji podatkowej, to zarzut taki jest niezasadny. Przede wszystkim kwestie dotyczące charakteru stosunku prawnego łączącego eksportera z importerem, w tym udzielonych rabatów, zostały należycie wyjaśnione przez organy celne i prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Zarzuty kasacyjne w tym względzie w istocie zmierzają do zakwestionowania prawidłowości zastosowania prawa materialnego, a nie do podważenia dokonanych ustaleń faktycznych.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. Na podstawie tego ostatniego przepisu sąd administracyjny może przeprowadzić dowód z dokumentu, jeżeli w jego ocenie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia przez Sąd I instancji dowodu uzupełniającego z wnioskowanej przez skarżącą opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, gdyż wyjaśnienie zgłoszonych wątpliwości co do charakteru prawnego rabatu i podstaw jego uwzględnienia w wartości celnej sprowadzonych leków mogło być dokonane w oparciu o wyjaśnienia tego Komitetu, zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), o czym dalej w uzasadnieniu.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest to zarzut procesowy, który mógłby stanowić uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżąca nie wykazała, by brak odniesienia się Sądu I instancji do kwestii "braku stanowiska organu I instancji na temat przedstawionych przez skarżącą zarzutów stanowiących odpowiedź na pismo organu celnego wydanego w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej" mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a nie odpowiada wymogom art. 176 p.p.s.a., gdyż nie zawiera uzasadnienia. Brak wskazania na czym miałoby polegać naruszenie powołanego przepisu ma ten skutek, iż także ten zarzut z uwagi na braki formalne nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem strony skarżącej WSA w sposób lakoniczny odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia wymienionych przepisów konstytucyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, na czym polegała błędna wykładnia wskazanych norm dokonana przez Sąd I instancji, jak również nie podał, jaka wykładnia jest prawidłowa. Ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej, która odnosi się do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poddaje krytyce sposób funkcjonowania organów administracji celnej, nie zawiera jednak argumentacji postawionego Sądowi I instancji zarzutu błędnej wykładni wymienionych przepisów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że szczegółowe odniesienie się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych jest niemożliwe z uwagi na jego ogólnikowość i wadliwe uzasadnienie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 85 § 1 oraz art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego - stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni tych przepisów przedstawionej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04, ONSA i WSA 2002 nr 2, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Z tej przyczyny nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, nie może być nią wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towaru może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której między innymi uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru.

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii tak zwany rabat postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych aktualnie do odprawy.

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży, określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tak zwaną klauzulę rewizji cen.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na skarżącą Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu bądź na wniosek strony. W rozpoznawanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu dlatego, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego, nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.