Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1287/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska,, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 października 2010r. N. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą przez Spółkę odsetek na rzecz P.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (C.). Spółka będzie stroną porozumień w ramach swojej grupy kapitałowej (dalej "Umowa"), którego calem jest dostarczenie narzędzia umożliwiającego (i) optymalne zarządzanie i administrowanie środkami oraz zwiększenie płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących w systemie cash pooling (dalej "Uczestnik" lub odpowiednio . "Uczestnicy"), jak również (ii) zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach/innych instytucjach). Podmiotem pełniącym z ramienia Grupy Kapitałowej funkcje koordynatora systemu zarządzania płynnością finansową w ramach wspomnianego mechanizmu cash-pooling będzie tzw. P.. Funkcję P. będzie pełnił S. z siedzibą w F. Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej S. (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash- poolingu.

Podmiotem, który będzie wspierał od strony technicznej realizację całego mechanizmu zarządzenia płynnością jest N. z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej "Bank").

A. Zgodnie z Umową, Bank otworzy rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy (G.). W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte dla wszystkich Uczestników subkonta (tzw. "Rachunki Transakcyjne").

B. Rachunki Transakcyjne nie będą typowymi rachunkami bankowymi, a służyć będą jedynie do ewidencjonowania wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash-poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Wnioskodawcy. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz P., ale zostaną przypisane konkretnym uczestnikom, w tym Wnioskodawcy. Jeden, odrębny Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany również P..

C. Rachunek Grupowy będzie pełnił rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda Uczestników zarejestrowane na ww. Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową / systemu cash- pooling. Innymi słowy korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego.

D. Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla P. i będzie prowadzony w jednej / wybranej walucie.

E. Dla celów obsługi systemu cash-poolingu, Spółka jako Uczestnik otworzy rachunek bankowy prowadzony przez Bank (dalej "Rachunek Pośredniczący"). Rachunek ten - prowadzony w imieniu i na rzecz Spółki - będzie związany z powyżej opisanym Rachunkiem Transakcyjnym (stanowiącym subkonto Rachunku Grupowego) w ten sposób, że saldo znajdujące się na Rachunku Pośredniczącym (zarówno dodatnie, jak i ujemne) będzie przenoszone w całości lub w części na Rachunek Transakcyjny (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunku Pośredniczącego na Rachunek Transakcyjny - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym.

F. Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Wnioskodawcy) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane. Od salda skonsolidowanego na Rachunku Grupowym Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz P. (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od P. - bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz P.- proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki).

G. Odsetki od salda na Rachunku Grupowym będą kalkulowane zgodnie z odrębnymi porozumieniami ("Account Agreement" oraz "Overdraft Facility Agreement").

H. Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie P.) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie odrębnego porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu a P..

I. Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartego z P. porozumienia (G.), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzanie płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie:

Czy czynności wykonywane na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) po stronie Spółki jako podatnika?

Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez P. rzecz Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash-poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT)?

Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz P. będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w ustawie o CIT?

Czy do opodatkowania odsetek płaconych na rzecz P. w ramach opisanego stanu faktycznego od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie będzie miał art. 11 Konwencji, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%?

Zdaniem Spółki, postanowienia Konwencji w omawianym zakresie stanowią odzwierciedlenie treści Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie". Z kolei ust. 2 przewiduje, że odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek (ang. "beneficial owner of the interest) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 %.

W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz przedstawiciela lub powiernika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie tę płatność przekazuje ostatecznemu odbiorcy, państwo źródła nie jest zobowiązane do zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujących obniżenie lub wyłączenie podatku u źródła. Podsumowując, na gruncie Komentarza, sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma tylko formalny i ograniczony charakter (VII edycja skróconej wersji Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku).

Powyższe pozwala uznać, że w przedstawionym stania faktycznym prawo P. do dysponowania świadczeniem odsetkowym uzyskanym od Spółki nie ma wyłącznie formalnego charakteru i nie polega wyłącznie na przekazaniu płatności innemu podmiotowi.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz P. w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash-poolingu zastosowanie powinien znaleźć art. 11 Konwencji. Właściwą stawką podatku u źródła od 1 stycznia 2011 r. będzie zatem 5%.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011r., stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 4, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej “u.p.d.o.p." oraz art. 11 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010r. Nr 37, poz. 205 ze zm.) – dalej “Konwencja" organ stwierdził, że Pool Lider nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie ich właścicielem. W związku z powyższym organ uznał, że w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowanie art. 11 ust. Konwencji.

Ponadto Minister Finansów wskazał, że Spółka będzie mogła jednak zastosować preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych odsetek, a więc poszczególnych z grupy, które biorą udział w systemie cash-poolingu (pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji).

Dalej organ wyjaśnił, że także w sytuacji, gdy P. będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek tj. gdy będą mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą postanowienia art. 11 ust. 2 Konwencji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej i wezwała do jego zmiany.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego:

a) art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i 2, oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." poprzez:

- brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku z dnia 22 października 2010 r., polegające na uznaniu wbrew twierdzeniom Skarżącej, że Sanoma nie jest "osobą uprawnioną do odsetek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 37, poz. 205, zwanej dalej: "polsko-fińską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania"); wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej, iż Sanoma uzyskuje wszelkie prawa do otrzymywanych od Skarżącej odsetek, stając się podmiotem uprawionym do dysponowania nimi, Minister Finansów przyjął odmienny stan faktyczny polegający na uznaniu, że Sanoma nie jest właścicielem odsetek otrzymywanych od Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do braku wydania interpretacji w "indywidualnej sprawie" Skarżącej;

- brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do stanowiska zaprezentowanego przez Skarżąca tj. powołanych przez nią argumentów przemawiających za tym, iż odsetki wypłacane na rzecz Sanoma powinny być opodatkowane stawką p.d.o.p. przewidzianą w art. 11 ust. 2 Konwencji. Brak ustosunkowania się Ministra Finansów do przedstawionych przez Skarżącą argumentów, wskazuje, iż nie dokonał on wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w złożonym wniosku.

Zdaniem Spółki, powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Minister Finansów przeanalizował wnikliwie stan faktyczny i stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku z dnia 22 października 2010 r., prawdopodobnie uznałby, iż Sanoma będzie osobą uprawnioną do otrzymywania odsetek w planowanym systemie cash poolingu i w konsekwencji uznałby za prawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące pytania nr 4 przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 22 października 2010r.

b) art. 11 ust. 2 Konwencji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż S. nie będzie "osobą uprawnioną do odsetek" otrzymywanych od Skarżącej w związku z systemem cash poolingu do którego ma przystąpić Skarżąca.

Zdaniem Strony, powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia przez Ministra Finansów interpretacji powołanych przepisów prawa materialnego niezgodnej z ich znaczeniem, skutkiem czego Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Ponadto Spółka wniosła na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej “ppsa" o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczenia banku N., będącego bankiem obsługującym system cash poolingu. Powyższe oświadczenie dotyczy sposobu funkjonowania rozliczeń w ramach systemu cash poolingu a także roli, funkcji i uprawnień jakie posiada Sanoma w ramach powyższego systemu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi okazały się uzasadnione albowiem wydane przez Ministra Finansów interpretacje podatkowe naruszały prawo.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu.

Stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. (...) Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości;

2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, np. bez interpretacji statystycznej opracowanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie interpretacji PKWiU w zakresie ugrupowań niektórych towarów nie będzie możliwe ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT – Bogusław Dauter, Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2011.

W rozpatrywanej sprawie przeprowadzenie dowodu, o który wnioskuje Skarżąca nie jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, albowiem dotyczy on stanu faktycznego, który winien być wyczerpująco przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej - zgodnie z art. 14b § 3 O.p. W tych sprawach zatem sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania mającego na celu wyjaśnienie jakichkolwiek wątpliwości w sprawie. Dlatego też wniosek Skarżącej należało oddalić.

Odnosząc się natomiast do istoty sporu Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie istotę sporu stanowi zagadnienie, czy na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, P. z siedzibą w F. jest "osobą uprawniona do odsetek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 polsko-fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1 i 2 polsko-fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Bezsporne w sprawie jest natomiast to, iż użyty w cytowanym przepisie termin "osoba uprawniona do odsetek" ("beneficial owner") należy definiować z uwzględnieniem Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela to stanowisko.

"Klauzula beneficial owner została wprowadzona (...) MK OECD w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. niebędących stroną danej umowy o upo lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. W ogólności klauzula ta stanowi jeden z instrumentów przeciwdziałania nadużyciom umów o upo (tzw. treaty shopping...) ... próba interpretacji tego terminu w oparciu o wewnętrzne prawo państw członkowskich OECD, jakkolwiek zgodna z duchem art. 3 ust. 2 MK OECD, nie mogłaby się spotkać z aprobatą, bowiem w myśl coraz bardziej spójnej w tej kwestii doktryny międzynarodowej pojęcie beneficial owner nie powinno być interpretowane w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa państw - stron umów o upo. Jest to bowiem termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o upo. Powyżej wskazany wniosek znalazł potwierdzenie w wersjach MK OECD Komentarza (z 2003, 2005 i 2008 r.), gdzie stwierdzono, że termin beneficial owner nie jest przez MK OECD używany w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinien być interpretowany w świetle celu traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale również zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (...).

Jednak pierwotne wersje MK OECD - Komentarza, tj. do 2003 r., wyjaśniały -w kwestii klauzuli beneficial owner - jedynie to, że korzyści wynikające z umów o upo, tj. zwolnienie z podatku u źródła lub zmniejszenie stawki tego podatku, nie mają zastosowania, jeśli osoba, taka jak agent lub nominee, pośredniczy pomiędzy beneficjentem a płatnikiem, chyba że beneficjent jest rezydentem drugiego umawiającego się państwa. Dodatkowo OECD wyłączyła z zakresu tego terminu podmioty działające jako tzw. conduit company [zob. Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, OECD Committee JonFiscal Affairs, Paris 1986, par. 14 (b)]. (...) W zależności od jurysdykcji, pod pojęciem "agent" rozumie się różne formy reprezentacji. Uogólniając, można wskazać na podobieństwa w rozumieniu terminu "agent" w państwach wywodzących się z tradycji prawa cywilnego (civil law, system prawa kontynentalnego): agent jest osobą działającą w imieniu innej osoby (pryncypał) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Prawa i obowiązki powstałe w transakcji zawartej przez agenta dotyczą więc osoby, w imieniu której działa agent (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner jako Klauzula ograniczająca planowanie podatkowe przychodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, [w:] Międzynarodowe Planowanie Podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa, Centrum Doradztwa i Informacji, 2007, s. 220). Nominee - podobnie jak agent - działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby lub czasem wyłącznie w celu usprawnienia procedur rozliczeniowych. Występuje względem osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner..., s. 220) ...Spółka typu conduit wyłącznie pośredniczy w przekazaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, rezydującemu w państwie, które z reguły posiada mniej korzystną umowę o upo z państwem wypłacającym należności lub w ogóle nie posiada takiej umowy. Spółka conduit najczęściej jest podmiotem powiązanym kapitałowo z ostatecznym odbiorcą. Zwykle też nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła

(tytułem tym może być pożyczka, licencja czy akcje) ani nie zatrudnia personelu

(A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner..., s. 220). Często zakres

uprawnień spółki typu conduit względem posiadanych aktywów ma charakter

wyłącznie powierniczy i administracyjny (...)

W myśl dodatkowych wyjaśnień do MK OCD, opublikowanych w 2003, 2005 i 2008 r.

klauzula beneficial owner miała doprecyzować to, że państwo, w którym powstał dochód z tytułu dywidend, odsetek czy należności licencyjnych, nie ma

obowiązku odstąpienia od stosowania swych praw do opodatkowania tego

dochodu tylko dlatego, że został on bezpośrednio wypłacony rezydentowi

kraju, z którym podpisało ono umowę o upo. Jak wspomniano, podstawowym

celem ochrony traktatowej jest uniknięcie w części lub w całości podwójnego

opodatkowania dochodu, wobec czego MK OECD wprowadza mechanizm

poboru podatku u źródła wraz z kredytem podatkowym w państwie rezydencji

odbiorcy dochodu. Gdy jednak .rezydent drugiego umawiającego się państwa

otrzymuje takie dochody, występując jako agent, nominee czy spółka typu

conduit, nie powstaje groźba potencjalnego podwójnego opodatkowania, gdyż

odbiorca ten nie będzie opodatkowany jako właściciel dochodu w kraju swej

rezydencji. Byłoby więc niespójne z celem traktatów, gdyby państwo źródła

przyznało w takiej sytuacji dodatkowe zwolnienie podatkowe lub zmniejszyło

ciężar opodatkowania względem rezydenta drugiego umawiającego się państwa" – Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcja Bogumiła Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2008 r. str. 670 – 672.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, iż w myśl art. 14 § 2 O.p. organ podatkowy uznając wbrew stanowisku Skarżącej, iż P. z siedzibą w F. nie jest "osobą uprawnioną do odsetek" ("beneficial owner") w rozumieniu art. 11 ust. 2 polsko-fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, winien był na tle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. Tego jednak w ocenie Sądu Minister Finansów nie uczynił, naruszając tym samym powołany przepis. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się bowiem do przedstawionego we wniosku Skarżącej konkretnego modelu umowy cash-poolingu oraz określonej tam pozycji (uprawnień i obowiązków) P.. Swoje rozważania odniósł do wskazanego przez siebie modelu umowy cash-poolingu zniekształcając (upraszczając) tym samym stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą.

Nadto Minister Finansów uznając w zaskarżonej interpretacji, iż obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem, nie odniósł się jednak w sposób wyczerpujący do wskazanej tam definicji terminu "beneficial owner" w stosunku do przedstawionej przez Skarżącą pozycji S. w ramach umowy cash-poolingu . Organ nie wskazał bowiem czy S. jako P. jest agentem, nominee czy conduit company, to jest jednym z podmiotów wyłączonych z terminu "beneficial owner" zgodnie z Komentarzem oraz Modelowej Konwencji OECD. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że " ...P. nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. "beneficial owner"), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym)".

Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone interpretacje. Zakres, w jakim uchylone interpretacje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.