Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 799/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił M.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego działalności gospodarczej podatnika prowadzonej pod nazwą "A" stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania i podatku należnego za rok podatkowy 1999. Organ podatkowy zakwestionował:

1) po stronie przychodów, stwierdzono:

a) zaniżenie o kwotę [...] zł. na skutek niezewidencjonowania odsetek od środków na rachunku bankowym założonym dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazując na treść art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", organ podatkowy podniósł, że działanie takie stanowiło naruszenie wskazanego przepisu,

2) po stronie kosztów uzyskania przychodów, stwierdzono ich zawyżenie na ogólną kwotę [...] zł. w tym z tytułu:

a) obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami za usługi telekomunikacyjne w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że faktury za te usługi wystawione były na rzecz K. S., której miejsce zamieszkania mieści się w K. przy ul. "a", a więc w pomieszczeniach będących jednocześnie siedzibą prowadzonej przez M. S. działalności gospodarczej. Stronami umowy w tym przypadku była "B" S.A. i K. S., a zatem wydatki poniesione z tego tytułu nie wykazują żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą M. S., a więc zgodnie z art. 22 ust. 1 updof nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów podatnika w 1999 r. Organ podniósł dodatkowo, że firma obciążyła koszty wydatkami z tytułu użytkowania dwóch telefonów komórkowych,

b) obciążenia kosztów kwotą [...] zł. dotyczącą nienależnie zaewidencjonowanych odpisów amortyzacyjnych. Powołując się na treść § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), organ podniósł, że możliwość odpisów amortyzacyjnych dotyczy jedynie środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, do których zalicza się nieruchomości, w tym także lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Za niezasadne organ podatkowy uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od lokalu biurowego, drukarki, powielacza i kserokopiarki, wskazując, że podatnik nie przedłożył dokumentów ich nabycia, a zatem zgodnie z treścią wskazanego wcześniej przepisu nie posiadał uprawnienia do zaliczenia ich w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie lokalu biurowego, organ wskazał, że działalność gospodarcza prowadzona jest w miejscu stanowiącym jednocześnie miejsce zamieszkania całej rodziny podatnika, co potwierdzone zostało przydziałem lokalu własnościowego prawa do lokalu o nr [...] z dnia [...] 1993 r. Spółdzielni Mieszkaniowej "C",

c) obciążenia kosztów wydatkiem w kwocie [...] zł. za przejazd taksówką w dniu [...] 1999 r. na trasie K. – P. – K.. Zdaniem organu wydatek ten nie wykazuje żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo organ wskazał, że firma nie osiągała żadnych przychodów z tytułu współpracy z kontrahentami z Poznania, a ponadto na fakt posiadania dwóch samochodów osobowych, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych i na potrzeby których dokonywano zakupu paliwa. W tym dniu samochody były sprawne, a zatem organu nie było podstaw do obciążania kosztów uzyskania przychodów, wydatkiem poniesionym na przejazd taksówką,

d) obciążenia kosztów kwotą [...] zł. z tytułu uiszczonej zaliczki na rzecz firmy Consultingowej "D" R. B. z K., na podstawie faktury z dnia [...] 1999 r. nr [...] , za usługę która następnie nie została rozliczona. Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 54 updof, organ podatkowy podniósł, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku utraty dokonanych zaliczek w związku z niewykonaniem umowy, a zatem wskazana kwota nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów 1999 r.,

e) obciążenia kosztów kwotą [...] zł. z tytułu zakupu paliwa. Dokonując analizy przychodów w poszczególnym miesiącach oraz kosztów związanych z zakupem paliwa, a także biorąc pod uwagę fakt, że firma prowadzona jest jednoosobowo, bez zatrudniania pracowników, organ uznał, że nie zasadny był zakup paliwa do dwóch samochodów w wysokości [...] litrów i dokonując wyliczenia w oparciu o średnie zużycie paliwa oraz średnią ilość przejechanych kilometrów skorygował kwotę poniesionych kosztów na zakup paliwa z kwoty [...] na kwotę [...] zł., nie uznając za te koszty kwoty [...] zł.

f) obciążenia wydatkami kwotą [...] zł. z tytułu opłat za czynsz i energię elektryczną za okres od [...] do [...] 1999 r. na podstawie dowodów wewnętrznych w wysokości [...] zł. w każdym miesiącu. Powołując się na § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.) organ podatkowy podniósł, że dowody wewnętrzne dotyczące wydatków związanych z opłatami za czynsz i energię elektryczną mogą być sporządzane, jednakże podstawą ich sporządzenia musi być dokument obejmujący całość opłat na te cele. Z zaświadczenia SM "C" z dnia [...]2003 r. wynika, że podatnik dokonał wpłat na rzecz tej spółdzielni z tytułu opłat eksploatacyjnych w łącznej wysokości [...] zł., których dokonał w miesiącach [...],[...] i [...] 1999 r. Nie przedłożono natomiast żadnych dowodów na potwierdzenie opłat za energię elektryczną. Powołując się na treść art. 6 Kodeksu cywilnego organ podatkowy stwierdził, że to na podatniku ciąży ciężar udowodnienia faktu z którego wywodzi skutki prawne, a zatem wobec nieprawidłowego udokumentowania wskazanych wydatków niezasadne było zaliczenie ich przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 1999 r.,

g) obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł. z tytułu usług marketingowych, poniesionych na podstawie faktur z dnia [...] 1999 r. i dnia [...] 1999 r. wystawionych przez "E" s.c. z siedzibą w S., przy ul. "b". Organ podatkowy wskazał, że w/w przedsiębiorstwo zostało rozwiązane z dniem [...] 1996 r., a jego była współwłaścicielka złożyła oświadczenie, że nie była wystawcą w/w faktur, że nigdy nie kontaktowała się z właścicielem bądź przedstawicielem firmy "A" i że nie pobierała należności wynikających z tych faktur. Podnosząc wiarygodność wystawionych faktur, a także fakt, iż podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów na fakt wykonania na jego rzecz jakiejkolwiek usługi, organ uznał na podstawie art. 22 ust. 1 updof, że poniesiony wydatek nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż podatnik nie wykazał, aby został rzeczywiście poniesiony, a pozostałe dokumenty zgromadzone świadczą o nieistnieniu podmiotu na rzecz którego wydatek został poniesiony,

h) obciążenie kosztów firmy kwotą [...] zł. z tytułu umów zleceń na potwierdzenie wypłaty których nie sporządzono żadnych dokumentów.

Organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. pobraną przez "F" S.A. tytułem prowizji za prowadzenie rachunku bankowego dla "A".

W zakresie odliczeń od dochodu, organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 27 a ust. 13 pkt 1 updof, w przypadku gdy podatnik korzystał z odliczeń od podatku w latach wcześniejszych z tytułu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, do dochodu za rok w którym zaistniały te okoliczności winien doliczyć kwoty odliczone z tego tytułu. Wskazując na zeznanie podatkowe PIT – 14 Spółdzielni Mieszkaniowej "G" w K. z dnia [...] 2000 r. o wysokości wycofanego w 1999 r. wkładu budowlanego oraz pozostałe dokumenty w tym przelewy ze wskazanej spółdzielni, organ podatkowy doliczył dochód w wysokości odliczonego w 1996 r. wkładu budowlanego do dochodu osiągniętego przez podatnika w 1999 r.

Organ ustalając zobowiązanie podatkowe nie uwzględnił także odliczeń z tytułu składek społecznych i na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania wpłat z tego tytułu. Uwzględniając powyższe ustalenia organ określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 1999 r. w wysokości [...] zł., a należne odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organowi temu, pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niewykonanie obowiązku należytego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co z kolei miało bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik podniósł, że niezasadnie organ zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na:

1) usługi telekomunikacyjne w kwocie [...] zł. gdyż pominięto dowód, że stacja telefoniczna była faktycznie używana do celów działalności gospodarczej, o czym świadczy ujmowanie jej w materiałach informacyjnych kierowanych do klientów,

2) amortyzację środków w wysokości [...] zł., gdyż nie ma żadnej prawnej podstawy żądania – jak dokonał tego organ podatkowy – dokumentów potwierdzających nabycie tych środków. Wskazując na pominięcie dowodu w formie oświadczenia podatnika złożonego pod odpowiedzialnością karną oraz pominięcie dowodów nr 17 – 20, pełnomocnik podniósł, że urządzenie były faktycznie w posiadaniu podatnika i od jago decyzji zależało wniesienie ich do prowadzonej firmy i używanie do działalności gospodarczej. Pełnomocnik wskazał, że podatnik posiadał własnościowe prawo do lokalu położonego w K. przy ul. "a" i wykorzystywał je do prowadzenia działalności gospodarczej,

3) przejazd podatnika taksówką na trasie K. – P. – K. i poniesienie kosztu w wysokości [...] zł. Zdaniem pełnomocnika kwestionowanie celowości wydatków, a przez to możliwości autonomicznego podejmowania decyzji w prowadzonej przez podatnika działalności jest naruszeniem prawa. Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że podatnik w tym okresie miał kontuzję nogi i zdecydował żeby dla celu podróży wynająć taksówkę, tym bardziej że wyjazd ten miał gospodarcze uzasadnienie, gdyż podatnik prowadził działalność na terenie P.,

4) zakup paliwa w wysokości [...] zł. do posiadanych samochodów. Działaniem takim organ podatkowy uzurpował sobie prawo do dokonywania ekspertyz dotyczących wysokości zużycia paliwa przez posiadane przez podatnika pojazdy, do czego nie posiadał uprawnień. Ponadto organ de facto zadecydował czy podatnik był upoważniony do wyjazdu samochodem służbowym do S. na negocjacje handlowe, czym naruszył prawo podatnika do możliwości autonomicznego podejmowania decyzji w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

5) z tytułu umów zlecenia w wysokości [...] , podnosząc, że wynagrodzenie za umowy zostało wypłacone, a tym samym stanowiło koszt uzyskania przychodu 1999 r.

Pełnomocnik zakwestionował także zasadność doliczenia do dochodu osiągniętego przez podatnika w 1999 r. kwoty [...] zł. z tytułu wycofania wkładu budowlanego. Zdaniem pełnomocnika, organ przyjął niewłaściwą datę otrzymania w/w kwoty tj. [...] 1999 r., gdy tymczasem pieniądze te zostały postawione do dyspozycji podatnika dopiero w dniu [...] 2003 r. tj. po uprawomocnieniu się postanowienia o podziale wspólnego majątku dorobkowego małżonków K. i M. S.. Z uwagi na fakt przelania pieniędzy na wspólne konto podatnika i byłej żony, pieniądze te były zablokowane, a tym samym nie były postawione do dyspozycji podatnika. W końcowej części odwołania powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że to podmiot prowadzący działalność gospodarczą decyduje o celowości ponoszonych wydatków, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków, ponosząc ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem organ kwestionując zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów prowadzonej działalności naruszył przepis art. 22 updof.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut odwołania dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, w pełnej wysokości tj. w kwocie [...] zł. W odniesieniu do kosztu w wysokości [...] zł. poniesionego z tytułu opłat za czynsz i energię elektryczną organ zauważył, że w lokalu mieszkalnym nr 1a położonym w K., przy ul. "a", o powierzchni [...] m. kw. miały prawo zamieszkiwać 3 osoby: M. S., K. S. i M. S.. Podatnik zgłosił w spółdzielni także prowadzenie w tym mieszkaniu działalności gospodarczej i wykorzystywanie na cele działalności biurowej [...] m. kw. Fakt zamieszkania we wskazanym mieszkaniu podatnika potwierdziły także zeznania podatkowe, w tym za 1999 r., gdzie podatnik jako miejsce zamieszkania wskazał właśnie to mieszkanie. Przyjmując zatem, że mieszkanie to wykorzystywane było do prowadzenia działalności gospodarczej w [...] %, organ odwoławczy za uzasadnione uznał koszty eksploatacji tego pomieszczenia w tej właśnie proporcji, przyjmując jako koszty uzyskania przychodu kwotę [...] zł. Za zasadne uznał też organ odwoławczy koszty z tytułu usług telekomunikacyjnych w wysokości [...] % należności z tego tytułu, wskazując że nie można uznać całości tych kosztów, gdyż w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania nie do przyjęcia jest, że wszystkie rozmowy telefoniczne związane były z tą działalnością.

Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, podtrzymując argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Za nietrafny i nie zasługujący na uwzględnienie organ odwoławczy uznał zarzut odwołania dotyczący niezasadnego zaliczenia do dochodu 1999 r. dochodu z tytułu wycofania w miesiącu czerwcu tego roku ze spółdzielni wkładu budowlanego w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazując na brzmienie art. 27 a ust. 13 pkt 1 updof podniósł, że doliczeniu do dochodu wycofanego wkładu budowlanego następuje w tym roku podatkowym, w którym wystąpił zwrot tego wkładu, a w rozpatrywanej sprawie środki pieniężne na rachunek zostały przekazane w [...] 1999 r., zasadnie zatem organ pierwszej instancji zaliczył je do dochodów 1999 r. Za nietrafne i nie mające potwierdzenia w materiale dowodowym uznał stanowisko pełnomocnika, że nie został w sprawie zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Dokonanie odmiennej oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych, mieściło się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i nie stanowiło naruszenia przez organ pierwszej instancji naruszenia prawa.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze, pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niewykonanie obowiązku należytego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co z kolei miało bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji,

3) naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ podatkowy znanych z urzędu informacji.

W uzasadnieniu skargi, poza argumentami tożsamymi z argumentami odwołania, a nie uwzględnionych przez organ odwoławczy, pełnomocnik podniósł, że lokal mieszkalny położony w K. przy ul. "a" a był od chwili jego nabycia wykorzystywany przez podatnika do celów działalności gospodarczej, a sam podatnik był i jest jego właścicielem. Faktycznym miejscem zamieszkania podatnika był lokal jego siostry położony przy ul. "a1", a udostępniony podatnikowi na zasadzie umowy użyczenia, od której opłaty zostały opłacone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K.. Za niezasadne uznał zatem pełnomocnik zakwestionowanie kosztów w wysokości [...] zł. z tytułu opłat za to mieszkanie i w wysokości [...] zł. z tytułu abonamentu telefonicznego. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że oprócz dowodów przedstawionych w postępowaniu podatkowym tj. umowy najmu, przydziału własnościowego prawa do lokalu, opinii biegłego sądowego w sprawie statusu lokalu, organ mógł przeprowadzić wizję lokalu firmy i potwierdzić lub wykluczyć prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Odnosząc się do zakwestionowanych kosztów poniesionych na "E", pełnomocnik stwierdził, że zostało dowiedzione przez podatnika istnienie tej firmy w chwili podpisywania umowy, w postaci decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, a ponadto w postępowaniu odwoławczy został wyjaśniony zakres prac wykonywanych przez tą firmę na rzecz podatnika, a zgodny z umową zawartą z "H". Pełnomocnik wskazał ponadto, że środki pieniężne z tytułu wycofanego wkładu budowlanego zostały przekazane na konto wspólne podatnika i byłej żony, a nie jak twierdził organ na konto podatnika. Wskazując na powyższe pełnomocnik zauważył, że organ nie był uprawniony do pominięcia dowodu w postaci prawomocnego wyroku sądu, tym bardziej że wyrok ten przyznaje podatnikowi prawo tylko do ½ kwoty zwróconej z tytułu wycofania wkładu budowlanego. Jako niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznał pełnomocnik stanowisko organu w kwestii kosztów poniesionych z tytułu udzielonych zleceń, podnosząc, że wyliczenia organów są wyimaginowane, gdyż podatnik przedłożył pokwitowania na kwotę [...] zł., co potwierdzają umowy, rachunki zbiorcze zestawienie przekazów, a także fakt zapłaty do urzędów skarbowych pobranego podatku oraz przekazania do nich zeznania podatkowego PIT – 8B. W końcowej części skargi, pełnomocnik podniósł, że podatnik w sposób prawidłowy wykazał, że poniesione wydatki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zwartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Przechodząc do oceny zarzutów zawartych w skardze, należy zauważyć, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika, naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 updof, zgłoszony w kontekście nie uznania przez organy części poniesionych w 1999 r. wydatków za koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się, do miejsca prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej zasadne jest stanowisko organów podatkowych, przyjmujące że skarżący prowadził tę działalność w K., przy ul. "a", wykorzystując do tego celu przydzielone na zasadach własnościowego prawa do lokalu mieszkanie w części [...] m. kw. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają załączone do akt sprawy dokumenty urzędowe tj. przydział mieszkalnego własnościowego prawa do lokalu nr [...] a w budynku spółdzielni położonym przy ul. "a" o łącznej powierzchni [...] m. kw., a także pismo Spółdzielni Mieszkaniowej "C" z dnia [...] 2004 r., z którego wynika, że skarżący zgłosił w spółdzielni prowadzenie działalności gospodarczej w tym mieszkaniu, na cele działalności biurowej na powierzchni [...] m. kw. Dodatkowym potwierdzeniem jest także fakt, iż sam skarżący w zeznaniach podatkowych, w tym także w zeznaniu podatkowym PIT – 32 za 1999 r. wskazał jako swoje miejsce zamieszkania mieszkanie położone przy ul. "a" w K.. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym są m.in.: deklaracje, złożone przez stronę i inne dokumenty zgromadzone przez toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Szczególne moc dowodową ustawodawca nadał dokumentom urzędowym wskazując w treści art. 194 Ordynacji podatkowej, że dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zasada ta dotyczy także dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania ( art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej ). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 180 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest niezgodne z przepisami prawa. Dodatkowe dowody w tej sprawie, to wyciąg z operatu szacunkowego sporządzonego dla potrzeb toczącego się postępowania sądowego o podział majątku dorobkowego, a także kserokopia umowa najmu mieszkania, położonego w tym samym budynku. Zasadne jest pytanie, jakie wnioski można było wysnuć, z przedłożonych dowodów, skoro operat sporządzony został w dniu [...] 2003 r., a więc cztery lata po roku podatkowym będącym przedmiotem oceny, a kserokopia umowy najmu z siostrą A. Ś. została przedłożona na etapie postępowania odwoławczego? Z konfrontacji dokumentów urzędowych, pochodzących ze Spółdzielni Mieszkaniowej "G" , zeznań podatkowych oraz notatki z przeprowadzonej z pracownikiem Urzędu Miasta na okoliczność zameldowania skarżącego, a pozostałych dowodów organy zasadnie wysnuły wniosek, iż w roku podatkowym 1999, skarżący prowadził działalność gospodarczą na powierzchni [...] m. kw. mieszkania położonego przy ul. "a". Wnioskowana przez pełnomocnika wizja lokalna w spornym mieszkaniu, nie wyjaśniłaby stanu faktycznego w 1999 r. zatem organ był uprawniony do odmowy jej przeprowadzenia. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest oczywiście wysokość kosztów związanych z działalnością gospodarczą, w tym z tytułu opłat eksploatacyjnych i abonamentu telefonicznego, adekwatna do zajmowanej powierzchni mieszkania do tych celów, z wyjątkiem opłaty telefonicznej, którą organ przyjął w wysokości [...]% tj. w kwocie [...] zł. Należy także zauważyć, że z oświadczenia K.S. z dnia [...] 2005 r., przedłożonego na etapie postępowania sądowego, wynika z jednej strony, że nie zamieszkiwała pod wskazanym adresem, z drugiej zaś, że to ona pod nieobecność M. S. podpisała umowę z "B" S.A., co w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności i uprawnia do wniosku, że złożono je dla celów prowadzonego postępowania. Z przydziału lokalu mieszkalnego wynika natomiast bezspornie, że własnościowe prawo do lokalu zostało przyznane na cele mieszkaniowe z prawem zamieszkania w nim skarżącego M. S., jego żony K. S. i jego córki M. S..

Trafnie organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu, wydatek poniesiony na przejazd taksówką na trasie K. – P. – K., gdyż nie został wykazany związek tego wydatku z przychodami osiągniętymi przez podatnika. Stosownie do treści cytowanego wcześniej art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu, a tylko taki koszt który przyczynił się lub mógł przyczynić do powstania przychodów, co wynika z istoty podatku dochodowego. Za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane wydatki, które jednocześnie spełniają następujące przesłanki:

1) pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu osiągnięcia lub zwiększenia tego przychodu,

2) zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości.

Wydatek poniesiony przez skarżącego na przejazd taksówką, nie spełnia wskazanych wyżej przesłanek, a zwłaszcza nie został – poza fakturą – udokumentowany w sposób właściwy, głównie w odniesieniu do okoliczności niemożliwości korzystania z samochodów służbowych, z uwagi na zwichnięcie nogi. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia korzystania z taksówki, w sytuacji posiadania dwóch samochodów służbowych i bez wykazania faktycznej niemożliwości wykorzystania tych samochodów. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie oprócz twierdzenia, skarżący nie przedłożył żadnego dowodu na fakt zwichnięcia nogi, a na pewno przy takim urazie zmuszony byłby do skorzystania z pomocy lekarskiej.

Odnosząc się do kosztów w kwocie [...] zł., a obejmujących zaewidencjonowanie odpisów amortyzacyjnych, w odniesieniu do których skarżący nie wykazał przesłanki ich nabycia, ani wytworzenia należy wskazać na treść § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, który za środki trwałe uznaje stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (.....) nieruchomości, maszyny i urządzenia. Należy zatem zauważyć, że nie polega na prawdzie twierdzenie pełnomocnika, że odpisy amortyzacyjne wynikały z własności, gdyż własności tej w odniesieniu do drukarki, powielacza i kopiarki, skarżący w żaden sposób nie wykazał. Brak jakiegokolwiek dokumentu, potwierdzającego nabycie tych urządzeń, uniemożliwiało ustalenie w jakiej kwocie zostały nabyte i kiedy, a w konsekwencji określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Skarżący nie przedłożył też dokumentów dotyczących ceny nabycia mieszkania, w którym prowadził działalność gospodarczą, a zatem odliczanie odpisów amortyzacyjnych, bez dokumentów umożliwiających określenie czasu i wartości nabytych rzeczy, stanowiło naruszenie § 11 ust. 2 pkt 4 cytowanego powyżej rozporządzenia, zgodnie z którym podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych, zawierającej co najmniej określenie dokumentu stwierdzającego nabycie środka trwałego.

Podobnie w odniesieniu do wydatków poniesionych z tytułu umów zleceń, skarżący nie udokumentował faktu wypłaty wynagrodzeń zleceniobiorcom kwoty w wysokości [...] zł. Wypłata wynagrodzeń odbywa się na podstawie dowodów, w którym otrzymujący je potwierdza własnym podpisem, potwierdzając pobranie określonej kwoty. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie wypłaconych należności. Sama umowa zlecenie, bez potwierdzenia wypłaty wynagrodzenia w sposób wyżej określony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem organy podatkowe zasadnie zakwestionowały poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów, gdyż wypłata wynagrodzenia musi być bezsporna i potwierdzona, w sposób przewidziany przepisami prawa, aby mogła stanowić ten koszt.

Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że poniesione wydatki w łącznej kwocie [...] zł. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż skarżący nie wykazał związku pomiędzy usługą marketingową, a źródłem uzyskania przychodu. Poza zakwestionowanymi fakturami skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania umowy, oświadczając, że ich nie posiada. Z przeprowadzonej kontroli krzyżowej u wystawcy faktur wynika, że firma "E" nie była wystawcą w/w faktur. Sam fakt istnienia w 1999 r. do lipca wskazanej firmy, co zdaje się sugerować pełnomocnik, nie przesądza o poniesieniu kosztów z tytułu usług marketingowych, skoro nie przedłożono żadnej umowy czy też analiz, symulacji, czy jakichkolwiek dowodów na wykonanie tych usług. Umowa załączona do skargi przez pełnomocnika z "H" dotyczy innego podmiotu, a ponadto wypada zauważyć, że podpisana została w dniu [...] 1999 r., a zatem biorąc pod uwagę chociażby termin jej podpisania nie mogła wygenerować takich kosztów, gdyż przeprowadzenie operacji gospodarczej, a następnie wystawienie faktury za tę operację mieści się w określonym przedziale czasowym. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż w [...] 1999 r. firma "E" już nie istniała, a zatem próba powiązania poniesienia przez skarżącego wydatków na rzecz tej firmy, z umowy z firmą "H" nie mogła w rozpatrywanej sprawie się powieść, gdyż wbrew twierdzeniu pełnomocnika, załączona do skargi umowa, w żaden sposób nie dowodzi wykonania przez firmę "E", jakichkolwiek usług marketingowych na rzecz skarżącego.

Odnosząc się do ostatniej kwestii dotyczącej doliczenia do dochodu skarżącego kwoty [...] zł. z tytułu wycofania ze spółdzielni wkładu budowlanego zauważyć należy, że zgodnie z art. 27 a ust. 13 pkt 1 updof, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., podatnik który skorzystał z odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na wkład budowlany, a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, winien doliczyć do dochodu lub podatku należnego za rok, w której zaistniała ta okoliczność kwotę poprzednio odliczoną z tego tytułu. Pełnomocnik kwestionując zasadność zaliczenia w/w kwoty do dochodu podatnika podniósł, że kwota ta w wyniku postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] 2003 r. została uznana za majątek dorobkowy skarżącego i jego żony K. S. i że podatnikowi zostało przyznana kwota stanowiąca ½ w/w kwoty, a zatem także zwrot wkładu powinien być doliczony do dochodu w wysokości ½. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że kwota ta przekazana została na wspólne konto małżonków i że faktycznie skarżący mógł nią dysponować dopiero w 2003 r. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik poinformował Sąd, że skarżący uznając zasadność zapłaty podatku od niekwestionowanych przez niego zobowiązań, wpłacił podatek od otrzymanego zwrotu ½ wkładu budowlanego. Należy zauważyć, że zasadą w polskim prawie podatkowym jest odrębność opodatkowania małżonków, co wynika z treści art. 6 ust. 1 updof. W przypadku skarżącego, jak wynika z załączonego do akt sprawy zeznania podatkowego za 1996 i 1999 r. wynika, że korzystał z takiej właśnie formy opodatkowania i że to on odliczył od swojego dochodu 1996 r. kwotę wkładu budowlanego wpłaconą do spółdzielni w wysokości [...] zł. Z informacji PIT – 14 Spółdzielni Mieszkaniowej "G" wynika, że kwota ta została zwrócona podatnikowi w 1999 r. Należy przede wszystkim zauważyć, że postępowanie podatkowe nie rozstrzyga o stosunkach majątkowych między małżonkami, a reguluje kwestię zobowiązań podatkowych każdego z nich, jeżeli nie skorzystali z prawa wspólnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 updof. Dla rozstrzygnięcia kwestii doliczenia zwrotu wkładu budowlanego istotne znaczenie ma, zdaniem Sądu, treść art. 27 a ust. 8 updof, który reguluje sprawę wysokości odliczeń od podatku w sytuacji, gdy odliczenie dotyczy małżonków. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, odliczeń dokonuje się bądź od podatku każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od podatku jednego z małżonków. W rozpatrywanej sprawie odliczenia od dochodu dokonał skarżący, a zatem konsekwentnie doliczenie do dochodów dotyczy tylko tego małżonka, który dokonał odliczenia. Sprawa podziału wspólnego majątku dorobkowego, jest odrębną kwestią i jak już wcześniej wskazano, nie należy do kompetencji organów podatkowych. Fakt, iż zwrócony wkład został uznany przez Sąd Okręgowy w K. za majątek dorobkowy małżonków, nie może wpływać na brak zobowiązania skarżącego, który odliczył od dochodu 1996 r. wysokość wkładu budowlanego, a następnie otrzymał jego zwrot. Doliczenie do dochodu dotyczy bowiem tego podatnika, który dokonał odliczenia, a nie podatnika będącego w małżeńskiej wspólności ustawowej, gdyż opodatkowanie dochodów małżonków – co do zasady – jest odrębnie opodatkowane. Z tych też względów organy podatkowe zasadnie doliczyły kwotę zwróconego wkładu budowlanego w 1999 r. do dochodów skarżącego, gdyż to skarżący odliczył ten wkład w rocznym zeznaniu podatkowym 1996 r.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.