Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1741/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [....] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do listopada 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. C. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i określająca odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do listopada 1999 r.

W wyniku kontroli wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] ustalono, że wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. należnego od E. i S. C. jest inna niż wykazana w zeznaniu rocznym, inna jest także wysokość należnych zaliczek na ten podatek niż wykazana w deklaracjach PIT-5. W związku z powyższym określono wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz odrębnymi decyzjami wysokość odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek należnych od E. C. i od S. C.

Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno w zakresie wykazanych przychodów (zaniżenie o kwotę [...] zł.) z prowadzonej przez E. i S. C. pozarolniczej działalności gospodarczej - hurtownia A w Ś. jak i w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tej działalności (zawyżenie o kwotę [...] zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. nr [...] określił E. C., na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm) oraz art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowego dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. i odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące od marca do listopada 1999 r. Wyliczając należne za poszczególne miesiące zaliczki na podatek dokonano korekt w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w zakresie odliczeń składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz rozliczenie straty poniesionej w latach ubiegłych. Odsetki od zaległości w zaliczkach wyliczono za okres od terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia wydania decyzji wskazując, iż dalsze odsetki aż do dnia ich wpłaty winien naliczyć podatnik zgodnie z art. 53 §3 Ordynacji podatkowej oraz §2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063 ze zm.).

Od decyzji tej E. C. odwołała się i wznosząc o uchylenie decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 §1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. Nr 137, poz.926 ze zm.) w związku z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ustawy a dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz., U. z 2004 r. Nr 8 poz.65), przez wydanie decyzji zarówno na podstawie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 §1 i §3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 updf,

- art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 §1 pkt 3 tej ustawy przez określenie zobowiązania także w części w której wygasło przez zapłatę,

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 updf, przez przyjęcie, że skarżący zaniżyli przychód o kwotę [...] zł, bowiem nie wynajmowali żadnego obiektu nie uzyskali też żadnego nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie wykonali żadnego świadczenia,

- art. 22 i art. 23 updf przez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł tj. o wydatki, które w ocenie organu są wydatkami na modernizację o adaptację budynku, a nie wydatkami na jego remont; podnosząc, iż w tym zakresie nie przeprowadzono wnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłego i zeznań osób wykonujących sporne prace budowlane,

- art.181 i art.193 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie, że księgi rachunkowe były prowadzone nierzetelne; ponadto pominięcie księgi powinno nastąpić w trybie w/w przepisów czego organ kontroli skarbowej nie dopełnił.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylił decyzję organu I instancji i po dokonaniu szeregu korekt w rozliczeniach zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej określił wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 1999 r. i odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące od marca do listopada 1999 r. Odsetki za zwlokę naliczono za okres od terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia wydania decyzji przez organ I instancji (tj. do 14 kwietnia 2004 r.).

Organ odwoławczy w rozliczeniu przyjął, iż E. i S. C. zaniżyli przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł i zawyżyli koszty uzyskania przychodów z tej działalności o kwotę [...] zł. Ustalenia te wpłynęły także na wysokość należnych od E. C. zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. Korekta rozliczenia dokonanego przez organ I instancji w zakresie przychodów obejmuje kwotę [...] zł odpowiadającą wartości czynszu najmu lokalu użytkowego Z. K. Brak, bowiem dowodów korzystania przez najemcę z tego lokalu po dniu 31marca1999 r. W zakresie kosztów uzyskania przychodów korektą objęto:

- wyłączoną przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, dotyczącą strat poniesionych w wyniku kradzieży,

- ujęte w rozliczeniu za 2000 r. wydatki dotyczące przychodów 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł,

powiększając o w/w kwoty koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy obniżył koszty uzyskania przychodów z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł w związku z nieprawidłowym ustalaniu wysokość odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego systemu alarmowego.

Pozostałe korekty zarówno przychodu jak i kosztów uzyskania przychodów dokonane przez organ I instancji uznano w postępowaniu odwoławczym za prawidłowe tym samym nie uwzględniono w tym zakresie zarzutów odwołania. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawne wskazał, że organowi kontroli skarbowej z mocy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie wydawania decyzji przysługują takie same uprawnia jak organom podatkowym. Nie ma, zatem przeszkód do wydania decyzji na podatnie art. 53 a Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami ( art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 290 §5 Ordynacji podatkowej) w Protokole kontroli z dnia [....] dokonano oceny rzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez E. i S. C.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że odsetki za zwłokę naliczono od tej części zaliczek na podatek, której podatniczka nie zapłaciła tj. od tej części, która nie wygasła przez zapłatę, zatem zarzut naruszenia art. 59§1 Ordynacji podatkowej jest także bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącej sformułował identyczne zarzuty jak w odwołaniu. Dodatkowo podał, iż budynek, który skarżąca i jej mąż zakupili a następnie remontowali jest obiektem zabytkowym, zatem modernizacja i adaptacja takiego budynku wymaga zgody konserwatora zabytków. Ponieważ przeprowadzane prace nie miały takiego charakteru podatników poinformowano, że zgoda taka nie jest wymagana.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatki poniesione na ulepszenie, przebudowę i adaptację środka trwałego, podczas gdy był to wydatki na remont budynku. Działaniem takim organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Wskazał również, iż organy podatkowe nie zaliczyły wydatków zakwalifikowanych jako wydatki na modernizację i adaptację budynku do kosztów uzyskania przychodów także poprzez odpisy amortyzacyjne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo stwierdził, iż skarżąca w postępowaniu podatkowym nie podnosiła, że prace prowadzone w hurtowni zostały przez konserwatora zabytków uznane za prace charakterze remontowym, a obecnie nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów tych twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż zgodnie z obowiązującymi w 1999 r. przepisami rozporządzenia Ministra Kultury i Sztuki z dnia 11 stycznia 1994 r. o zasadach i trybie zezwoleń na prowadzenia prac konserwatorskich przy zabytkach - (Dz. U. Nr 16, poz. 55) właściciel zabytku nieruchomego zobowiązany jest zawiadomić konserwatora o podjęciu prac remontowych przed ich rozpoczęciem (§3 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia). Skarżąca mimo prowadzenia jak twierdzi prac remontowych nie przedstawiła, żadnego dowodu potwierdzającego zawiadomienie o tych pracach konserwatora.

Odnosząc się do zarzutu nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na modernizację budynku poprzez odpisy amortyzacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z §6 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową środka trwałego powiększa się po zakończeniu inwestycji podjętej w celu jego ulepszenia. Jak wynika z materiału dowodnego prace te nie zostały przez skarżącą zakończone w 1999 r. nie było zatem możliwe zwiększenie wartości początkowej środka trwałego w 1999 r. i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od takiej wartości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd, zgodnie z art. 134 w/w ustawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd stwierdził, naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) nie stwierdził natomiast naruszenia przepisów powołanych w skardze.

Organy podatkowe jako podstawę prawną do naliczania odsetek od zaległości w zaliczkach wskazały art. 53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Pierwszy z powołanych przepisów uprawnia organ do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, jeśli w postępowaniu podatkowym prowadzonym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek w całości lub w części, nie złożył deklaracji lub wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Drugi z powołanych przepisów stanowi, iż w przypadku odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy odsetki naliczane są do dnia ich wpłaty. W rozpatrywanej sprawie w związku z nieprawidłowościami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. określił zobowiązania w tym podatku małżonkom E. i S. C. na kwotę [...] zł i w związku z tym ustalił prawidłową wysokość zaliczek na podatek E. C. i S. C. Ustalono, iż w trakcie roku podatkowego E. C. wpłaciła zadeklarowane zaliczki na podatek i stały się one częścią podatku należnego. Powstała różnica między kwotą zadeklarowanych zaliczek i zaliczek wyliczonych przez organ podatkowy jest, zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 §2 Ordynacji podatkowej. Od zaległości tej na podstawie art. 53 §1 i §4 z związku z art. 53a Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwlokę. Organ podatkowy uprawniony był, zatem na mocy powołanego przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej zarówno do określenia wysokości należnych zaliczek po upływie roku podatkowego jak i naliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach. Uprawnienie to przysługiwało też z mocy art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poa. 572 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Przepis ten nie powoduje podwójnego naliczanie odsetek raz od zaległości w zaliczkach i ponownie od zaległości w podatku, pod warunkiem jego prawidłowego rozumienia. Z tego względu Sąd nie podzielił przyjętej przez organy podatkowe interpretacji § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. powołanego wyżej. Przepis ten stanowi, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Nie można z tego przepisu, pomijając uregulowania ustawowe wywodzić, że odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek można naliczać przez następne lata aż do ich (odsetek) zapłacenia, mimo że zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło w dniu złożenia zeznania podatkowego lub z upływem terminu płatności podatku dochodowego za rok podatkowy i przekształciło się w zobowiązanie roczne. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie może istnieć zobowiązanie w zaliczkach. Zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają (wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95). Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy mogą być naliczone do dnia złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, a w przypadku braku takiego zeznania do dnia, który przepisy określają jako termin płatności podatku. Naliczenie, zatem odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy do dnia wydania decyzji przez organy podatkowe narusza art. 53a Ordynacji podatkowej i §2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) w stopniu wpływającym na wynika sprawy.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze i piśmie procesowym z dnia [...] należy stwierdzić, iż zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych pełnomocnik skarżącej podniósł dopiero w piśmie procesowym z dnia [...] wskazując równocześnie na naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, nie są uzasadnione. W myśl art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien, zatem określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Dokonane przez organy podatkowe korekty w zakresie rozliczenia zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącą wraz z mężem pozarolniczej działalności gospodarczej w ocenie Sądu nie budzą zastrzeżeń.

Po korektach dokonanych w rozliczeniu przez organ odwoławczy zaniżenie przychody przyjęto w kwocie [...] zł, a nie jak wskazano w skardze w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał bowiem, że brak podstaw w zebranym materia dowodowym do przyjęcia, iż Z. K. korzystał z lokalu użytkowego położonego w budynku przy ul. H. [...] w Ś. w okresie po dniu 31 marca 1999 r., zatem czynsz najmu naliczono za okres od 10 do 31 marca 1999 r. tj. od dnia zakupu nieruchomości do dnia opuszczeni lokalu przez najemcę. Organ odwoławczy wskazał także na art. 678 §1 Kodeksu cywilnego stanowiący, iż w przypadku zbycia nieruchomości w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu w miejsce zbywcy. Oznacza to, że skarżąca i jej mąż w wymienionym okresie wynajmowali lokal użytkowy Z. K. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia wyliczono skarżącej za okres użytkowania nieodpłatnie nieruchomości położonej przy ul. H. [...] w Ś. tj. za okres od 25 lutego do 9 marca 1999 r. powołując art. 14 ust.2 pkt 8 updf. Korekta dokonana w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą i jej męża działalności gospodarczej spowodowała obniżenie kosztów o kwotę [...] zł, a nie jak wskazano w skardze o kwotę [...] zł. Zarzuty skargi odnoszą się wyłącznie do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na modernizację i adaptację dla potrzeb prowadzonej przez skarżąca i jej męża działalności gospodarczej budynku przy ul. H. [...] w Ś. Pozostałe wydatki nie uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów pełnomocnik skarżącej kwestionuje nie podając jednak powodów takiego stanowiska.

Odnosząc się do wydatków poniesionych przez skarżącą i jej męża na remont, modernizację i adaptację nabytej w 1999 r. nieruchomości Sąd uznał, iż w tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie i ustalenia dokonane w jego wyniku pozwoliły prawidłowo zakwalifikować poniesione wydatki jako wydatki na remont, na modernizację i adaptację budynku. Dokonując ustaleń organy podatkowe uwzględniły informacje zawarte w:

- akcie notarialnym - umowa kupna sprzedaży nieruchomości położonej w Ś. przy ul. H. [...] z dnia [...] (rep. [...])

- protokole stanowiącym podstawę do zawarcie w/w umowy kupna - sprzedaży nieruchomości,

- dwóch operatach szacunkowych wyceny w/w nieruchomości zabudowanej budynkiem o charakterze magazynowo- garażowym z marca i z sierpnia 1998 r.,

- protokole oględzin budynku, hal hurtowni, pomieszczeń biurowych oraz przyległych do budynku gruntów z dnia [...] przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej z udziałem skarżących,

- fakturach potwierdzających zakup materiałów i usług budowlanych wraz ze sporządzonymi przez podatników informacjami o miejscu wykorzystania materiałów i przeprowadzeniu robót.

W oparciu o zabrany materiał dowodowy organ I instancji szczegółowo opisał przeprowadzone prace w poszczególnych częściach budynku. Do prac o charakterze modernizacyjnym i adaptacyjnym zaliczono prace związane z budową i burzeniem ścian (budowa toalety i szatni dla pracowników na piętrze), adaptacją pomieszczeń do nowej funkcji (pomieszczania magazynowe na pomieszczenia biurowe, przedłużenie korytarza na parterze i piętrze, ocieplenie stropów, wykonanie sufitów podwieszanych, budowa ściany działowej w podziale pionowym budynku oddzielającej część należąca do skarżących od pozostałej części budynku). Dokonane, także z udziałem podatników ustalenia w ocenie Sądu pozwalały na zakwalifikowanie poszczególnych wydatków jako wydatków poniesionych na remont, czyli odtworzenie wartości użytkowej poszczególnych pomieszczeń budynku lub do wydatków na adaptacje i modernizację pomieszczeń zgodnie z ich nowych przeznaczeniem. Do prac remontowych zaliczono: uzupełniania ubytków w posadzkach, malowanie, uzupełnianie tynków, wymianę okien z drewnianych na plastikowe, położenia płytek ściennych i podłogowych (WC, korytarz), naprawę instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej, naprawę dachu.

Zgłoszony przez stronę wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i zeznań świadków - wykonawców spornych robót celem ustalenia, które z wykonanych robót miały charakter remontu, a które modernizacji i adaptacji obiektu do nowych potrzeb w rozpatrywanym stanie faktycznym zasadnie nie został uwzględniony. Zabrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał, bowiem na zakwalifikowanie poszczególnych prac do prac o charakterze odtworzeniowym (remont) i prac mających na celu dostosowanie obiekty do nowych funkcji (adaptacja, modernizacja). Zgodnie z art. 197 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne może powołać osobę dysponującą takimi wiadomościami (biegłego) w celu wydania opinii. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzone w budynku prace w ocenie Sądu nie stwarzały problemów w zakresie ich kwalifikacji do mających charakter odtworzeniowy, modernizacyjny czy adaptacyjny. Wskazuje na to również jedynie ogólne kwestionowanie dokonanego przez organy podatkowe podziału wykonanych prac bez wskazania, które z nich w ocenie skarżącej uznano za mające charakter adaptacji mimo, iż były to prace typowo odtworzeniowe.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nie dokonania przez organy podatkowe podwyższenia wartości początkowej budynku i zaliczenie poniesionych wydatków zakwalifikowanych jako adaptacja i modernizacja do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Podwyższenie wartości początkowej modernizowanego środka trwałego, jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, możliwe jest po zakończeniu modernizacji, a to jak ustalono nie nastąpiło w 1999 r. (§ 6 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz.35 ze zm.). Nie zasługuje także na uwzględnienie powołanie się skarżącej na uzyskaną informację, że przeprowadzenie prac remontowych w obiekcie zabytkowym, jakim jest remontowany i modernizowany budynek, nie wymaga zgody konserwatora zabytków i wywodzenie z tego charakteru wykonanych prac. Informacja, na którą skarżąca się powołuje nie została uprawdopodobniona, z obowiązujących w 1999 r. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury (Dz. U. Nr 10, poz.48 ze zm.) i przepisów wykonawczych wynika, iż wszelkie prace i roboty przy zabytkach oraz prace archeologiczne i wykopaliskowe wymagają zezwolenia właściwego wojewódzkiego konserwatora zabytków lub zawiadomienia o zamiarze ich przeprowadzenia na 7 dni przed rozpoczęciem prac. Brak także podstaw, zdaniem Sądu, do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 181 i art.193 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji sporządził Protokół kontroli z dnia [...] r. na podstawie art. 290 §1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Protokół ten zawiera ocenę prowadzonych przez skarżących ksiąg rachunkowych (str. 24), stwierdzając, iż są one nierzetelne zarówno w rozumieniu przepisu art. 24 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) jak i art. 193 §6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 w/w ustawy. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 w/w ustawy. Przepis art. 290 §5 Ordynacji podatkowej ma zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej zastosowanie także do kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, bowiem nie odnoszą się do decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję uchylił orzekając o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 powołanej ustawy. O wykonalności uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 w/w ustawy.