Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 189/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K.O. wnioskiem złożonym w dniu [...] r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy niezabudowanych działek nr [1], [2], [3], dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowi, iż mają przeznaczenie jako tereny zamknięte.

W treści wniosku wskazano następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podatnik VAT - kupujący nabył nieruchomość Agencji Mienia Wojskowego.

Wnioskodawca nabył nieruchomość, na którą składają się następujące działki ewidencyjne:

- działka nr [1] o pow. [...] ha, niezabudowana, rodzaj użytków "Tr" (tereny różne),

- działka nr [2] o pow. [...] ha, niezabudowana, rodzaj użytków "Tr" (tereny różne),

- działka nr [3] o pow. [...] ha, niezabudowana, rodzaj użytków "Tr" (tereny różne),

- działka nr [4] o pow. [...] ha, zabudowana, rodzaj użytków "Tr" (tereny różne). Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi [...] ha. Tworzą ją cztery ww. działki, które wpisane są w jednej księdze wieczystej.

Według operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego dnia [...] r. wartość nieruchomości została określona na kwotę [...] zł, przy czym wartość działek niezabudowanych nr [1], [2], [3] wynosiła [...] zł, natomiast wartość działki zabudowanej nr [4] wynosi kwotę [...] zł.

Nieruchomość została przeznaczona do sprzedaży w wyniku przetargu ustnego nieograniczonego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Cenę wywoławczą nieruchomości Agencja Mienia Wojskowego określiła na kwotę [.] zł. W wyniku przetargu przeprowadzonego dnia [...] r. wyłoniony został kandydat - podatnik kupujący - K.O., na nabywcę nieruchomości. Ustalona w wyniku przetargu cena nieruchomości wynosiła [...] zł.

Działki nr [1], [2] i [3] zlokalizowane są na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą Rady Miasta G. z [...] r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części dzielnic [...] i [...] w G. , rejon ulic [...] , [...] i [...] . W ww. planie działki nr [1], [2] i [3] położone są w granicach strefy planistycznej oznaczonej symbolem [...] - teren zamknięty. Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 5 uchwały rady miasta, na rysunku planu pokazano granice terenów zamkniętych, a zapisy dotyczące terenów zamkniętych nie stanowią ustaleń planu. Dla działki nr [4] nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W ewidencji gruntów i budynków działki są określone jako "Tr" - tereny różne.

W studium przedmiotowe działki są określone także jako teren zamknięty i przez to nie są objęte jego ustaleniami.

Według pisma Prezydenta Miasta działki nr [2], [1] i [3] określone są w planie jako teren zamknięty, w związku z tym brak jest ustaleń dla przedmiotowych działek. Dla przedmiotowych nieruchomości możliwe jest ubieganie się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawca ani sprzedający nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i nie została wydana taka decyzja.

Na mocy decyzji nr O-2/MON Ministra Obrony Narodowej działki nr [1], [2], [3],[4] utraciły status terenu zamkniętego.

Wnioskodawca wskazał, iż jest stroną w sprawie i (jako podatnik PCC), gdyż zwolnienie z podatku VAT transakcji nałożyłoby na podatnika konieczność odprowadzenia podatku PCC. Toteż od ostatecznego sposobu opodatkowania transakcji zależy wielkość zobowiązań podatkowych podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa działek nr [1], [2] i [3] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też podlega zwolnieniu z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Pojęcie terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie o "terenach" traktuje ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, stąd też w pełni uzasadnione jest odwołanie się do jej regulacji przy określaniu przeznaczenia nieruchomości. Ustawa ta normuje zagadnienie systemu planowania zagospodarowania przestrzennego, który ma wpływać na sposób wykonywania własności nieruchomości i wyznaczać granice zagospodarowania działki przez właściciela, w tym określać możliwość oraz ograniczenia zabudowy działki, a nawet zabudowę taką wykluczać.

Podstawowym instrumentem planowania i zagospodarowania przestrzennego w gminie jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, do którego postanowień, zdaniem Wnioskodawcy należy odwołać się przy określaniu, czy dany grunt jest terenem innym niż budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę. Z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki nr [1], [2] i [3] położone są w granicach strefy planistycznej określonej jako teren zamknięty. Z postanowień uchwały rady miasta wynika, że zapisy dotyczące terenów zamkniętych nie stanowią ustaleń planu.

W odniesieniu do terenów zamkniętych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ustala się tylko granice tych terenów oraz granice ich stref ochronnych. W strefach ochronnych ustala się ew. ograniczenia w zagospodarowaniu i korzystaniu z terenów, w tym zakazu zabudowy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy o zagospodarowaniu przez "teren zamknięty" należy rozumieć teren zamknięty, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 17 mają 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r. Nr 100, poz. 1086 i Nr 120, poz. 1268 oraz z 2001r. Nr 110, poz. 1189, Nr 115, poz. 1229 i Nr 125, poz. 1363). Ten zaś przepis stanowi, iż rozumie się przez to tereny o charakterze zastrzeżonym ze względu na obronność i bezpieczeństwo, określone przez właściwych ministrów i kierowników urzędów centralnych".

Zatem ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku tego planu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca nadmienił, iż stanowisko w zakresie przedmiotowego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT znajduje oparcie w wyroku WSA w Warszawie z 2007r., sygn. akt III SA/Wa 899/2007, Lex Polonica nr 1520286 jak i w interpretacji organów skarbowych (m. in. Interpretacje o numerze [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. o numerze [...] Dyrektora Izby Skarbowej w P.).

Podkreślił, że rozstrzygając sprawę trzeba oprzeć się na rozstrzygnięciu siedmioosobowego składu sędziów NSA z 17 stycznia 2011r. sygn. I FPS 8/10, który orzekł, że decydujące, z punktu widzenia prawa podatkowego VAT, są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków zaś Studium uwarunkowań oraz kierunków zagospodarowania przestrzennego nie jest aktem prawa miejscowego. I w sprawie określenia czy dana nieruchomość jest czy też nie jest terenem budowlanym Studium, jako akt wewnętrzny skierowany do organów gminy nie może być podstawą do wydania wobec podmiotu zewnętrznego (podatnika) jakichkolwiek decyzji.

Zaznaczył, iż działki [1], [2], [3], są działkami gruntowymi niezabudowanymi, określone w ewidencji gruntów jako "Tr" - tereny różne, a o terenach różnych z całą pewnością nie można powiedzieć, że są to tereny przeznaczone do zabudowy na dzień zawierania transakcji, gdy nie są one określone w planie zagospodarowania jako budowlane i nie zostały co do nich określone warunki zabudowy. Podkreślił przy tym, iż przeznaczenie poszczególnych terenów jest określone w § 67 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów, w którym w § 67 w punkcie 3, jako odrębne kategorie występują tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę a odrębną kategorię użytków stanowią tereny różne "Tr" wskazane w punkcie 7. Co więcej, o tym że tereny różne nie są terenami przeznaczonymi pod zabudowę określa wprost punkt 7 załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia z 29 marca 2001r. (gdzie odsyła § 68 ust 6 rozporządzenia) "7. Tereny różne.

Do terenów różnych zalicza się wszystkie pozostałe grunty, których nie można zaliczyć do innych użytków, takie jak:

1. grunty przeznaczone do rekultywacji oraz niezagospodarowane grunty zrekultywowane,

2. wały ochronne nieprzystosowane do ruchu kołowego.

Do terenów przeznaczonych do rekultywacji zalicza się zdegradowane lub zdewastowane grunty, takie jak: nieczynne hałdy, wysypiska, zapadliska, tereny po działalności przemysłowej i górniczej oraz po poligonach wojskowych, dla których właściwe organy zatwierdziły projekty rekultywacji.

Wnioskodawca zauważył, że działki nr [1], [2] i [3] (oraz działka nr [4]) utraciły status terenu zamkniętego. Agencja Mienia Wojskowego zwróciła się do Prezydenta Miasta z postulatem dokonania zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Organ wykonawczy Gminy Miasta nie widzi jednak pilnej potrzeby przystąpienia do opracowania zmiany planu. Brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie jest jednak zdaniem Prezydenta Miasta przeszkodą w prowadzeniu ewentualnych inwestycji, po uzyskaniu ew. korzystnej decyzji o warunkach zabudowy. Dla przedmiotowych nieruchomości możliwe jest ubieganie się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z postanowieniami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2). Wnioskodawca nie występował jednak o wydanie takiej decyzji, a sama możliwość ubiegania się o taką decyzję nie przesądza jeszcze o jej przyszłej treści.

Reasumując Wnioskodawca stwierdził, że w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zapisów studium i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie sposób aktualnie określić działek nr [1], [2] i [3] mianem terenów budowlanych czy przeznaczonymi pod zabudowę.

K.O. nadmienił, iż na wniosek Agencji Mienia Wojskowego została wydana interpretacja (co do zdarzenia przyszłego) z [...]r . sygn. [...] uznająca, że przedmiotowa transakcja winna być opodatkowana podatkiem VAT. Interpretacja ta jednak w ogóle pominęła w swoich rozważaniach dane wynikające z ewidencji gruntów. W interpretacji tej błędnie przyjęto, że "tereny zamknięte są to niewątpliwie tereny przeznaczone pod wznoszenie budowli".

Na chwilę obecną zatem, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że podatnik dokonał zakupu terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W związku z powyższym ich dostawa jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie za nieprawidłowe.

Wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm,, od dnia 1 września 2011r. t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą o VAT- , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl zaś art. 2 pkt 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do [...] r. przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, natomiast od [...] r. przez towary - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunt spełnia definicję towaru w myśl ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towaru na terytorium kraju w stawce podatku podstawowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem w przypadku dostawy gruntów, konieczne jest określenie, czy są to grunty budowlane lub przeznaczone pod zabudowę czy też grunty inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku tego planu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W konsekwencji w ocenie organu o charakterze danego gruntu w pierwszej kolejności rozstrzyga odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, następnie zaś decyzja o warunkach zabudowy, lub inna istniejąca na dzień zawarcia transakcji dokumentacja, sporządzona na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie Ministra Finansów w świetle ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne dane z ewidencji gruntów i budynków nie zawierają danych o "przeznaczeniu" danego gruntu, a jedynie obejmują dane dotyczące położenia gruntów, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych (...).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dla określenia przeznaczenia danego terenu decydujące znaczenie, ma miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Oceniając stan faktyczny opisany we wniosku organ stwierdził, iż Wnioskodawca dokonał nabycia gruntów oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako "tereny zamknięte", a zapisy dotyczące terenów zamkniętych nie stanowią ustaleń planu.

W myśl art. 2 pkt 11 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym terenem zamkniętym jest teren, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z tą regulacją terenem zamkniętym jest teren o charakterze zastrzeżonym ze względu na obronność i bezpieczeństwo państwa, określony przez właściwych ministrów i kierowników urzędów centralnych.

W myśl natomiast § 3 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 lipca 2003r. w sprawie terenów zamkniętych niezbędnych dla obronności państwa (Dz. U. Nr 141, poz. 1368) za tereny zamknięte niezbędne dla obronności państwa, na których Minister Obrony Narodowej nadzoruje prace geodezyjne i kartograficzne, uznaje się:

1) tereny zajęte pod:

a) stanowiska kierowania państwem i stanowiska dowodzenia Siłami Zbrojnymi Rzeczypospolitej Polskiej w stanie zagrożenia bezpieczeństwa państwa i wojny,

b) obiekty rozpoznania i walki radioelektronicznej oraz obrony powietrznej i przeciwlotniczej kraju,

c) obiekty telekomunikacyjne służące do przekazywania informacji niejawnych stanowiących tajemnicę państwową,

d) porty wojenne i urządzenia Marynarki Wojennej,

e) lotniska wojskowe,

f) składy i magazyny amunicji, uzbrojenia oraz materiałów pędnych i smarów,

g) obiekty przeznaczone do produkcji materiałów i środków służących do celów obrony kraju;

2) tereny zamknięte przeznaczone w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego na cele, o których mowa w pkt 1.

Organ stwierdził, iż co prawda przedmiotowe działki utraciły status terenu zamkniętego na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej nr O-2/MON, jednakże w planie zagospodarowania przestrzennego, dalej są oznaczone jako tereny zamknięte.

Uznał także, iż w wyżej wymienionych dokumentach, decydujących o przeznaczeniu gruntu, nie została określona funkcja i przeznaczenie przedmiotowych terenów, po ich zwolnieniu z użytkowania na cele obronności i bezpieczeństwa państwa - odpowiednio na cele cywilne.

Podsumowując zatem i biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, szczególnie rozporządzenie z dnia 18 lipca 2003r. w sprawie terenów zamkniętych niezbędnych dla obronności państwa, organ stwierdził, iż działki objęte przedmiotem zapytania nie są terenami o funkcji innej niż budowlana oraz przeznaczona pod zabudowę. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem aby przedmiotowe działki były terenami wyłączonymi spod zabudowy czy terenami objętymi zakazem zabudowy. A skoro tak, to dostawa niezabudowanych działek o numerach [1], [2], [3], podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej.

Odnosząc się do wyroków WSA oraz wyroku NSA w sprawie I FPS 8/10 organ zaznaczył, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ zauważył też, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze Skarżący postawił zarzuty naruszenia:

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ustawy VAT) w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (prawo geodezyjne) polegające na błędnej ich interpretacji i zastosowaniu; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej lub o jej zmianę poprzez stwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący zaakcentował, iż w planie zagospodarowania przestrzennego sporne działki są oznaczone jako tereny zamknięte, a z zapisu § 8 ust. 1 pkt 5 uchwały Rady Miasta G. wynika, iż zapisy dotyczące terenów zamkniętych nie stanowią ustaleń planu. W sytuacji zatem, gdy w stosunku do zbywanych działek nie obowiązuje plan miejscowy, nie ma decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dane wynikające z ewidencji gruntów są istotne dla oznaczenia przeznaczenia terenu, a to stosownie do art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. W ewidencji gruntów sporne działki oznaczono jakie tereny różne, które jako takie nie są zatem terenami budowlanymi, stąd winny być objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Skarżący wskazał, iż powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym z dnia 21 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 1465/09 i z dnia 17 stycznia 2011 sygn. akt I FSK 1465/09.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] r. i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym skarżący nawiązując do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę dotyczącej twierdzeń, iż fakt zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - § 8 ust. 1 pkt 5 uchwały Rady Miasta G. - zgodnie z którym zapisy dotyczące terenów zamkniętych nie stanowią ustaleń planu, jest bez znaczenia, albowiem dla danego terenu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zarzucił tym samym naruszenie art. 87 ust. 2 Konstytucji RP. Organ nie może bowiem stwierdzić, że dla przedmiotowego terenu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, skoro organ jednostki samorządu terytorialnego władny do jego uchwalenia wprost wskazał, iż tak nie jest.

Wskazał, iż nawet gdyby możliwym było pominięcie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (a nie jest), to cała ta argumentacja również nie mogłaby się ostać z tej przyczyny, iż na mocy decyzji nr 0-2/M0N Ministra Obrony Narodowej działki nr [1], [2], [3], [4] utraciły status terenu zamkniętego.

Podniósł, iż w sytuacji, w której dla danego terenu nie obowiązują ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla określenia wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego, właściwymi są ustalenia zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W niniejszej sprawie są to tzw. "tereny różne", które nie są terenami budowlanymi ani przeznaczonymi pod zabudowę.

Zaakcentował, iż skoro teren objęty decyzją Ministra Obrony Narodowej utracił status terenu zamkniętego i został przez wojsko sprzedany, to nie można w żadnym razie przyjąć, że jest przeznaczony na cele wojskowe. Zatem ocena tego terenu pod kątem regulacji wynikającej z Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 lipca 2003 r. w sprawie terenów zamkniętych niezbędnych dla obronności państwa (Dz. U. Nr 141, poz.1368) i wywodzenie z tych zapisów,iż jest on przeznaczony na cele wojskowe jest nieprawidłowe . Zdaniem strony w planie zagospodarowania przestrzennego dla spornego terenu nie określono zarówno jego przeznaczenia ani zasad zagospodarowania. Na rysunku planu pokazano jedynie granice terenów zamkniętych. Co więcej w planie tym obszar [...] , w obrębie którego leżą przedmiotowe działki - teren zamknięty, został wprost wyłączony z zabudowy, jako teren położony na skarpie. W karcie terenu do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w pkt 4 lit b wskazano, iż na terenach [...] , [...] ustala się teren wyłączony z zabudowy oznaczony na rysunku planu - do zagospodarowania w formie zieleni, na terenie wyłączonym z zabudowy dopuszcza się obiekty małej architektury służące zapewnieniu stabilności skarp.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjne są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Sąd oceniając zatem stanowisko Ministra Finansów udzielonej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia jej merytorycznej poprawności ocenił je jako nieprawidłowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy dostawa niezabudowanych działek o numerach [1], [2], [3]; które na obszarze objętym planem zagospodarowania przestrzennego zostały wskazane jako tereny zamknięte winny zostać objęte zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. dostawa w/w działek, które w planie zagospodarowania przestrzennego zostały wskazane jako tereny zamknięte, a w ewidencji gruntów jako tereny różne podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką tego podatku i nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu o charakterze danego gruntu rozstrzyga miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. Dopiero w sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego decydujące znaczenie ma decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w treści spornej interpretacji, iż skoro w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego sporne działki zostały oznaczone jako tereny zamknięte to pomimo faktu, iż została wydana decyzja nr 0-2/MON, wskutek której działki te utraciły status terenu zamkniętego traktować je należy tak jak zostały opisane w w/w miejscowym planie. Uwzględniając zatem definicję terenu zamkniętego określoną w art. 2 pkt 9 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jako terenu o charakterze zastrzeżonym ze względu na obronność i bezpieczeństwo państwa określonego przez właściwych ministrów i stosując do spornych działek możliwości ich przeznaczenia na cele ściśle określone w § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie terenów zamkniętych niezbędnych dla obronności państwa zakwestionował stanowisko strony, iż działki te są terenami o funkcji innej niż budowlana oraz przeznaczona pod zabudowę. Podkreślił przy tym, iż z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika by sporne działki były terenami wyłączonymi spod zabudowy czy objęte zakazem zabudowy. W konsekwencji odmówił prawa objęcia zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy w/w działek dokonanej przez Agencję Mienia Wojskowego.

Zdaniem natomiast Wnioskodawcy dostawa w/w działek określonych w ewidencji gruntów i budynków jako terenów różnych, a zatem innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę winna korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd w opisanym we wniosku stanie faktycznym podziela stanowisko strony skarżącej co do objęcia zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy w/w działek dokonanej przez Agencję Mienia Wojskowego na rzecz strony skarżącej.

Przystępując do merytorycznego rozważania sprawy zauważyć należy, że zgodnie z 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów zabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W świetle treści powołanego przepisu wymaga zatem rozważenia jaki charakter mają sporne działki. Czy są to tereny zabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, czy też są to tereny budowlane, lub przeznaczone pod zabudowę. Ocena tego zagadnienia implikuje rozstrzygnięcie co do legalności wydanej interpretacji indywidualnej.

W punkcie wyjścia najpierw należy wskazać, iż w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Ta zasada w zakresie ustalenia w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia terenu doznaje jednak ograniczeń w sytuacji, gdy dotyczy to terenów zamkniętych. W takim przypadku bowiem w planie zagospodarowania przestrzennego określa się jedynie granice terenu zamkniętego. I z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu bowiem do spornych działek taki status one posiadały. Wprawdzie, jak strona wskazała, wydana została decyzja nr O-2 /MON, na mocy której działki o numerach [1], [2] [3] utraciły status prawny działek zamkniętych. Ta jednak okoliczność faktyczna nie znalazła odzwierciedlenia w planie zagospodarowania przestrzennego. W tej zatem sytuacji wziąć należy pod uwagę status prawny działek jaki one posiadały przed wydaniem wskazanej decyzji, co znalazło odzwierciedlenie w powołanej Uchwale Rady Miasta G. z [...] r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części dzielnic [...] i [...] w G., rejon ulic [...] , [...] i [...] , która jako akt prawa miejscowego ma moc wiążącą. W uchwale tej wskazano, iż na obszarze objętym planem występują tereny zamknięte w rozumieniu ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne. A na rysunku planu pokazano granice terenów zamkniętych. Stwierdzono też, iż zapisy dotyczące terenów zamkniętych nie stanowią ustaleń planów. W uchwale wskazano też, iż szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu, jeżeli takie występują, określono w kartach terenu w § 12 ust. 2. I tak w karcie terenu do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na terenach [...], [...] ; czyli w odniesieniu do ostatniego z podanych oznaczeń obejmujących tereny zamknięte stwierdzono, iż w odniesieniu do tych terenów ustala się teren wyłączony z zabudowy oznaczony na rysunku planu - do zagospodarowania w formie zieleni , na terenie wyłączonym z zabudowy dopuszcza się obiekty małej architektury służące zapewnieniu stabilności skarp. Jednak, jak już wyżej powiedziano, w odniesieniu do terenów zamkniętych nie określa się ich przeznaczenia, a jedynie ich granice. Stąd w sytuacji, gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej plan zagospodarowania przestrzennego nie mógł określać przeznaczenia spornych terenów, na których to położone były działki będące przedmiotem dostawy przez Agencje Mienia Wojskowego za wiążące należy uznać zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków, gdyż co jest bezsporne, w sprawie nie miało miejsca wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w uchwale z 11 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10 NSA wyraził stanowisko iż " W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy".

Uzasadniając ten pogląd NSA wskazał m. in, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, w związku z tym należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. NSA wywiódł, że dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brzmienie art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje bowiem podstaw do podziału tych danych na wiążące dla organów podatkowych i takie, które waloru tego nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Mając zatem na uwadze powyższe stanowisko NSA przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż w odniesieniu do spornych działek nie było: planu zagospodarowania przestrzennego ustalającego przeznaczenie terenu, na którym były one usytuowane jak i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, iż za wiążące dla klasyfikacji spornych działek należało uznać zapisy ewidencji gruntów i budynków. W ewidencji zaś gruntów i budynków wskazano, iż sporne działki to tereny różne –Tr. Rozważenia wymaga zatem okoliczność czy tereny różne są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi do zabudowy, bowiem jako takie wyłączone byłyby ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 26 ust. 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego Minister Rozwoju Regionalnego i Budownictwa wydał rozporządzenie z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W § 67 tego aktu wskazano, iż użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) użytki rolne,

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,

3) grunty zabudowane i zurbanizowane ,

4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z liter " =E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu , np. E-Ws, E-Wp , E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R ,

5) nieużytki oznaczone symbolem –N,

6) grunty pod wodami ,

7) tereny różne oznaczone symbolem –Tr. Natomiast w myśl pkt 7 załącznika nr 6 do rozporządzenia dokąd odsyła § 68 ust. 6 w/w rozporządzenia wskazano, iż do terenów różnych zalicza się wszystkie pozostałe grunty, których nie można zaliczyć do innych użytków, takie jak:

1. grunty przeznaczone do rekultywacji oraz niezagospodarowane grunty zrekultywowane,

2. wały ochronne nieprzystosowane do ruchu kołowego.

Do terenów przeznaczonych do rekultywacji zalicza się zdegradowane lub zdewastowane grunty, takie jak: nieczynne hałdy, wysypiska, zapadliska, tereny po działalności przemysłowej i górniczej oraz po poligonach wojskowych, dla których właściwe organy zatwierdziły projekty rekultywacji. Oceniając przywołane regulacje, z których wprost wynika, iż użytki gruntowe oznaczone jako tereny różne nie są przeznaczone jako tereny budowlane lub przeznaczone do zabudowy nie można zatem stwierdzić by dostawa działek o numerach [1], [3], [2] nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną .

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.