Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 519/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 4 pkt 2 lit a i b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 66 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: dział 45
journal: Dz.U. 1997 nr 42 poz 264
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.),, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę.-


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia

[...] września 2008 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [....] czerwca 2008 r. Nr [....] w sprawie określenia kwot podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż zadeklarowane przez Pana A. C., zwanego dalej Skarżącym, za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2004 r., określił wobec Skarżącego, kwoty podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż zadeklarowane (za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.).

Przyczyną odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług przez organ pierwszej instancji, a zarazem istotą sporu było stwierdzenie, że wykonane przez Przedsiębiorstwo Skarżącego usługi wykończenia Studia Nagrań w budynku Klubu Sportowego S.C. T. stanowią roboty budowlane dotyczące obiektów kultury fizycznej, jednakże nie korzystają z obniżonej stawki podatku VAT (7 %).

Pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. Skarżący wniósł odwołanie od w/w. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Organ odwoławczy wskazał, iż niekwestionowanym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż przedsiębiorstwo Skarżącego zawarło w dniu 21 listopada 2003 r. umowę nr 1/SN z "E.-T." Sp. z o.o. z siedzibą w W., zwaną dalej zamawiającą, na wykonanie I-szego etapu Studia Nagrań. Do umowy tej podpisane zostały cztery aneksy, na wykonanie Il - go i III - go etapu prac. Jak wynika z w/w umowy

i podpisanych do niej aneksów przedmiotem usług wykonanych przez firmę Skarżącego było m.in. wygłuszenie kanałów wentylacyjnych poprzez zamontowanie izolacji dźwiękochłonnej o grubości 1,5 m., wykonanie dodatkowych wewnętrznych ścian służących jako izolator dźwięku, zamontowanie stolarki o wysokim stopniu dźwiękoszczelności, wykonanie podstawy betonowej pod stół mikserski, roboty elektryczne niezbędne dla funkcjonowania studia nagrań. Wymienione usługi wykonano w Studiu Nagrań, które mieści się w budynku Klubu Sportowego T. C. S.

w W.. Za wykonanie usług budowlanych Przedsiębiorstwo Skarżącego wystawiło faktury sprzedaży dokumentujące wykonanie Studia Nagrań z preferencyjną 7 % stawką podatku VAT.

Zarówno w/w umowa (wraz z aneksami), jak również kosztorysy, protokoły odbioru końcowego i faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Skarżącego wskazują,

że wykonane prace służyły wyłącznie powstaniu i funkcjonowaniu Studia Nagrań.

Na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla m. St. W. nr [....] organy podatkowe ustaliły, iż Budynek Klubu Sportowego S. C. T. został dopuszczony do użytkowania w dniu 08 grudnia 2003 r.,

z czego wynika, iż Przedsiębiorstwo Skarżącego realizowało osobne zlecenie,

a wykonane usługi związane były wyłącznie z przystosowaniem kilku pomieszczeń -

w istniejącym, dopuszczonym wcześniej do użytkowania budynku - do celów nie związanych z kulturą fizyczną. W opinii organów podatkowych prace związane

z wykonaniem Studia Nagrań nie warunkowały funkcjonowania całości obiektu budowlanego, który już przed rozpoczęciem prac dotyczących Studia Nagrań spełniał swoje funkcje w zakresie kultury fizycznej. Wspomnieć przy tym należy, iż z Protokołu Odbioru końcowego z dnia 15 czerwca 2004 r. wynika, iż roboty wykonane przez Przedsiębiorstwo Skarżącego zostały zakończone w dniu 09 czerwca 2004 r.

Organy podatkowe obu instancji zajęły stanowisko, iż Przedsiębiorstwo Skarżącego nie prowadziło na rzecz zamawiającej Spółki prac budowlanych związanych z powstaniem budynku Klubu Sportowego T. C. S. Uznano, że wykonywane prace nie mieściły się w pojęciu remontu i bieżących prac konserwatorskich. Ustalono również

w sprawie, że pomieszczenia Studia Nagrań były wynajmowane przez Spółkę S., która zajmowała się kompleksową realizacją produkcji radiowych, telewizyjnych oraz kinowych. W Studiu Nagrań nie były wykonywane usługi związane z kulturą fizyczną.

W konsekwencji organy podatkowe wskazały na § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawkę podatku VAT obniża się do wysokości 7 % dla materiałów i usług (robót) budowlanych określonych w załączniku nr 4 do tego rozporządzenia. W załączniku nr 4 poz. 86 tego rozporządzenia sklasyfikowane są budowa, remont i bieżąca konserwacja m.in. budynków kultury fizycznej PKOB 1265. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w opinii organów podatkowych jednoznacznie wskazał,

iż Przedsiębiorstwo Skarżącego nie prowadziło na rzecz zamawiającej Spółki prac budowlanych związanych z powstaniem budynku Klubu Sportowego T. C. S. Umowa zawarta z zamawiającą wraz z aneksami, kosztorysy, protokoły odbioru końcowego i faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Skarżącego jednoznacznie wskazują, że prace wykonywane przez Kontrolowanego służyły wyłącznie powstaniu

i funkcjonowaniu Studia Nagrań. Przedsiębiorstwo Skarżącego realizowało osobne zlecenie (wykonywane po oddaniu budynku do użytkowania), którego nie można uznać za część składową zadania inwestycyjnego polegającego na budowie, remoncie lub bieżącej konserwacji budynku kultury fizycznej. Wobec powyższego bezpodstawnie zastosowano preferencyjną 7 % stawkę podatku VAT przy wykonaniu w/w usług.

Na decyzję organu odwoławczego Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono:

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2002 r. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) przez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym niesłusznie zastosowano obniżoną stawkę VAT w wysokości 7%;

– błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, skutkujący naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie, iż usługi wykonywane przez Skarżącego na rzecz zamawiającej nie stanowią robót budowlanych dotyczących obiektów kultury fizycznej (PKOB 1265),

w tym:

a) niezastosowanie przez organ I instancji przy klasyfikowaniu robót wykonywanych przez Skarżącego przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r., nr 42, poz. 264 z późn. zm.),

b) niezastosowanie wskazówek dotyczących klasyfikowania obiektów budowlanych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. nr 112, poz. 1316),

c) bezzasadne odwołanie się przez organ I instancji do definicji zamieszczonej

w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. Z 2006 r.

nr 156, póz. 1118 z późn. zm.).

W skardze zajęto stanowisko, iż dla stwierdzenia, czy Skarżący prawidłowo zastosował stawkę 7 %, konieczne jest ustalenie, czy usługi wykonywane przez skarżącego można zakwalifikować jako budowę, remont lub bieżącą konserwację oraz czy dotyczyły one budynków kultury fizycznej. W opinii skarżącego oba te warunki zostały spełnione.

W ocenie Skarżącego, przy klasyfikowaniu wykonywanych przez niego usług (dla określenia zakresu pojęcia "budowa" na potrzeby określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług), zasadne jest odwołanie się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Odwołanie do PKWiU znajduje się również w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy czym do usług wskazanych w poz. 86 załącznika stawka 7% znajduje zastosowanie niezależnie od tego, pod jakim kodem PKWiU zostały one sklasyfikowane. Odwołanie się do PKWiU w rozporządzeniu, które określa czynności podlegające opodatkowaniu według stawki 7% podatku, wskazuje na konieczność definiowania poszczególnych rodzajów czynności właśnie w oparciu o PKWiU. W sekcji F dziale 45 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług sklasyfikowano roboty budowlane, i obejmują one również prace instalacyjne i wykończeniowe, czyli prace wykonywane przez kontrolowanego w studiu nagrań. Według Skarżącego prace wykonywane przez niego stanowiły element budowy, bowiem składały się na nie czynności dokończenia prac typowo budowlanych

i pierwotnego wykończenia pomieszczeń na potrzeby zamierzonego użytku (nie zmieniając przy tym przeznaczenia budynku). Usługi te były świadczone w fazie budowy obiektu. Stanowiły element wykonania obiektu kultury fizycznej - prace

te związane były z pierwotnym wykonaniem i wykończeniem budynku. Tak więc Skarżący prawidłowo zastosował stawkę 7%, a odmienne stanowisko organów w tym zakresie, będące wynikiem błędnego definiowania pojęcia robót budowlanych, oznacza naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W opinii Skarżącego odwołując się do definicji zamieszczonych w ustawie Prawo budowlane, organy przyjęły, iż prace nie stanowią budowy. Jednocześnie organy uznały prace wykonywane przez skarżącego za związane "z przystosowaniem" kilku pomieszczeń, tymczasem ustawa Prawo budowlane nie posługuje się pojęciem prac związanych z "przystosowaniem".

Odnosząc się zaś do faktu, iż część prac została wykonana po wydaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, zwrócono natomiast uwagę na to, że w świetle art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane możliwe jest wydanie takiej decyzji przed wykonaniem wszystkim robót budowlanych. Tak więc dokonanie odbioru budynku i przekazanie go do eksploatacji w zakresie techniczno-budowlanym, do czego odwołują się organy podatkowe, nie zawsze automatycznie oznacza, że znajdujące się w nim lokale nadają się do użytku.

Skarżący zauważył również, iż umowa z zamawiającą Spółką została zawarta

w dniu 21 listopada 2003 r., prace zostały zakończone 31 grudnia 2003 r., natomiast decyzja nr 372/U/2003 o pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowego obiektu została przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla m.st. W. wydana

w dniu 8 grudnia 2003 r. Oznacza to, że prace wykonywane przez Skarżącego realizowane były w obiekcie znajdującym się jeszcze w fazie budowy.

Skarżący podkreślił, iż jak wynika z zamieszczonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wskazówek dotyczących klasyfikowania obiektów budowlanych, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się co do zasady pojedynczy obiekt budowlany,

w niektórych zaś przypadkach jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana jako kompleks obiektów budowlanych. Nie jest więc możliwe zaklasyfikowanie części obiektu budowlanego inaczej, niż sklasyfikowano pozostałą jego część, tym samym bezpodstawne jest twierdzenie organu, iż studio nagrań nie spełnia kryteriów definicji budynku kultury fizycznej.

Bezzasadne jest w opinii Skarżącego odwoływanie się przez organ podatkowy do faktu, iż Studio Nagrań, którego dotyczyły prace, nie było wykorzystywane na cele związane z kulturą fizyczną. Możliwość zastosowania stawki 7 % dotyczy budowy, remontów i bieżącej konserwacji budynków kultury fizycznej - prace powinny więc dotyczyć obiektów kultury fizycznej, nie muszą zaś być związane z elementami budynków bezpośrednio wykorzystywanymi na cele kultury fizycznej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono ponadto, że organy podatkowe, przyjmując konieczność zastosowania 22% stawki podatku VAT nieprawidłowo obliczyły wartość podatku, jaki jest należny. Jak podnosi Skarżący, zgodnie z postanowieniami umowy nr 1/SN z dnia 21 listopada 2003 r. oraz aneksów do niej, wynagrodzenie przysługujące zostało określone w wartości netto, tym samym określając kwotę podatku organ podatkowy powinien obliczyć wartość podatku od wskazanej w umowie wartości wynagrodzenia netto, zwiększając tym samym wartość brutto. Zdaniem Skarżącego, nieprawidłowe jest działanie organu polegające na tym, iż organ za podstawę obliczeń przyjął wartość brutto i stosując tzw. metodę "rachunkiem w stu" określił mieszczącą się w tej kwocie wartość podatku według stawki 22% podatku, zmniejszając tym samym wartość netto w stosunku do przewidzianej w umowie. W ocenie skarżącego postępowanie takie jest niedopuszczalne ponieważ stanowi ingerencję organu

w wartość wynagrodzenia netto przewidzianą w umowie, tj. stanowi faktycznie zmianę ustaleń stron w zakresie wynagrodzenia umownego netto.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał,

że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego oraz nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna

oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje zasadniczo bezpośrednio w oparciu

o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sprawie.

W opinii Sądu organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania zastosowania przez Skarżącego stawki podatkowej w wysokości 7 % w związku

z realizacją przedmiotowej usługi.

Zgodnie z § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), stawkę podatku VAT obniża się do wysokości 7 % dla materiałów i usług (robót) budowlanych określonych

w załączniku nr 4 do tego rozporządzenia. W załączniku nr 4 poz. 86 tego rozporządzenia sklasyfikowane są budowa, remont i bieżąca konserwacja m.in. budynków kultury fizycznej PKOB 1265.

Nie ulega wszelkiej wątpliwości to, że § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z pozycją 86 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia sprawiał, że uprzywilejowaną, 7 %, stawkę podatkową stosować należało do czynności polegających na budowie, remontach

i bieżącej konserwacji budynków określonych pod wskazaną wyżej pozycją. Czynności te kwalifikować przy tym należało przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych, gdyż konieczność taka w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie stanowiła prostą konsekwencję regulacji zawartych w przepisie art. 4 pkt 2 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50

ze zm.) - zob. też. wyrok NSA z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 430/07. Odniesienie się do klasyfikacji statystycznych za pośrednictwem art. 4 pkt 2 ustawy

o podatku od towarów i usług stanowi zabieg interpretacyjny zgodny z zasadami wykładni systemowej.

Należy jednakże zwrócić uwagę na to, że w art. 4 pkt 2 lit. a) i b) mowa jest

o usługach, pod pojęciem których ustawodawca rozumie usługi wymienione

w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 4 pkt 2 lit. a) oraz roboty budowlano-montażowe (art. 4 pkt 2 lit. b). Pojęcie budowy, remontu i bieżącej konserwacji są niewątpliwie ujęte w ww. katalogu usług. Niemniej jednak nie każda usługa zaliczana do robót budowlanych określonych w Dziale 45 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 1997 r., nr 42, poz. 264 z późn. zm.), jest budową, remontem czy też bieżącą konserwacją. Podkreślić natomiast należy,

że stawka w wysokości 7% przysługiwała jedynie w odniesieniu do usług zaliczanych do budowy, remontu i bieżącej konserwacji.

Dział 45 PKWiU Roboty Budowlane obejmował prace polegające

na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych. W dziale tym mieściły się prace związane

z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, odbudową i remontem już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną oraz instalowanie budynków i budowli z prefabryaktów, instalowanie konstrukcji stalowych.

W opinii Sądu usługi wykonane przez Skarżącego nie sposób zaliczyć

do budowy, remontu ani też do bieżącej konserwacji. W zasadzie nie budzi wątpliwości to, że usługi te nie wiązały się z remontem ani też z bieżącą konserwacją, albowiem realizowane były one jeszcze w okresie prowadzenia prac wykończeniowych w przedmiotowym budynku. W opinii Sądu usługi te nie mogą być zakwalifikowane również do budowy, albowiem nie zostały one dokonane zgodnie

z dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Otóż pomieszczenia, w których wykonano studio nagrań, zgodnie z wykazem dokumentacji technicznej zostało wykonane

w pomieszczeniach ćwiczeń muzycznych (zob. karta 9/145 oraz 9/159 akt adm. tom I). Usługi wykonane przez Skarżącego wiązały się z przystosowaniem pomieszczeń ćwiczeń muzycznych do pomieszczeń Studia Nagrań. Nie były to zatem prace wykończeniowe ale prace związane z przebudową pomieszczeń znajdujących się

w budynku celem umożliwienia realizacji innych celów niż zostały założone

w dokumentacji budowlanej. Podkreślić natomiast należy, że w świetle § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz PKWiU prace związane z przebudową nie stanowią podstawy do zastosowania stawki w wysokości 7 %.

Zasadnie, w opinii Sądu, organy podatkowe nie podzieliły stanowiska, iż cały budynek Klubu Sportowego, łącznie z pomieszczeniami Studia Nagrań, powstał w ramach jednej inwestycji i został oddany do użytku w jednym czasie. Skarżący realizował osobne zlecenie, którego nie można uznać za część składową całej inwestycji budynku S. C. T. Stanowisko takie wynika z materiału zgromadzonego w sprawie. Sąd

w niniejszym orzeczeniu stwierdza, że umowa zawarta z zamawiającą wraz z aneksami, kosztorysy, protokoły odbioru końcowego i faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Skarżącego jednoznacznie wskazują, że świadczone usługi służyły wyłącznie powstaniu i funkcjonowaniu Studia Nagrań a nie wykończeniu robót związanych

z budową przedmiotowego obiektu.

W konsekwencji również wykładnia językowa, która nakazuje ściśle interpretować pojęcia budowy, remontu i bieżącej konserwacji, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym organy podatkowe prawidłowo odmówiły zastosowania Skarżącemu stawki w wysokości 7% w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

Podkreślić należy, że pomimo tego, że na gruncie prawa podatkowego powszechnie akceptuje się prymat wykładni językowej, uznać należy, iż stanowi ona jedynie punkt wyjścia dla dalszej interpretacji. O treści normy prawnej prawa podatkowego będzie decydować wynik całości zabiegów interpretacyjnych, a więc zastosowanie wykładni kompleksowej, czyli językowej, systemowej oraz celowościowej. W przedmiotowej sprawie także wykładnia celowościowa i wnioski z nią związane, pozostają w zgodzie z efektami wykładni językowej i systemowej. założeniem prawodawcy było bowiem niewątpliwie zastosowanie stawki w wysokości 7 %

w odniesieniu to usług związanych z wytworzeniem nowej substancji w postaci budynków kultury fizycznej oraz usług związanych z ich remontem, a także bieżącą konserwacją. W konsekwencji Skarżący nie mógł w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług budowlanych zastosować stawki podatkowej w wysokości 7 %.

Sąd nie podziela także stanowiska Skarżącego odnośnie nieprawidłowego obliczenia wartości 22 % podatku. Organy podatkowe prawidłowo za podstawę obliczenia przyjęły wartość brutto i stosując tzw. metodę "rachunkiem w stu" określiły mieszczącą się w tej kwocie wartość podatku według stawki 22% podatku. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejsza się o kwotę należnego podatku, tj. podatku, który według organu jest należny. Kwota należna z tytułu sprzedaży została określona przy zastosowaniu stawki w wysokości 7 %, niemniej jednak pamiętać należy, że organ podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie może zmienić kwoty należnej, która pozostaje niezmienna nawet jeżeli organ podatkowy stwierdzi zastosowanie wadliwej stawki podatkowej.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 p.p.s.a orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.