Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1649/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/16 w sprawie ze skargi W. [...] s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1762/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę W. [...] (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 29 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, poszczególne miesiące od marca do lipca oraz wrzesień i październik 2009 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych wskazujące, że w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (dalej "B.") – tytułem świadczenia usług transportu kabin sanitarnych oraz przez X. sp. z o.o. (dalej "X.") - tytułem świadczenia usług budowlanych (wykonanie zbiorników na nieczystości, modernizacja placu i pomieszczeń socjalnych w nowej siedzibie Spółki). Zdaniem Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. wystawcy faktur na rzecz Skarżącej nie dysponowali potencjałem gospodarczym pozwalającym na wykonanie spornych usług. Wykluczono także, aby usługi te zrealizowane zostały przez kontrahentów Spółki przy pomocy podwykonawców. W ocenie Sądu zarówno B., jak i X. (które łączyła osoba D.J.) były jedynie "pośrednikami" w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd za zasadne uznał również stanowisko organów co do tego, że Skarżąca (jej wspólnicy) miała świadomość uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, pomimo że co do zasady, w opinii Sądu, w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych (gdy faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie odzwierciedlały żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu zbadania dobrej wiary (należytej staranności) po stronie Skarżącej było bezprzedmiotowe.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym, poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącą a B. i X. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na usługach transportowych przez B. oraz usługach budowlanych przez X. zostały wykonane, co potwierdza dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym Skarżąca i D.J. oraz zleceniodawcy dostawy kabin sanitarnych;

b) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania ich kontrahentów, tj. spółek B. i X., w sytuacji, gdy Skarżąca w sposób szczegółowy zweryfikowała kontrahentów, uzyskując od nich szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności gospodarczej, nadto usługi wskazane w fakturach miały faktycznie miejsce, co zostało potwierdzone dokumentami księgowymi i zeznaniami osób, a przez co - zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym – nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji;

c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, i uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od spółek B. i X., pomimo że Skarżąca nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretne działania Skarżąca powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, po. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania Skarżącej oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącej;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania strony do organów skarbowych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie strony było nieprawidłowe;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego;

h) art. 188 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia żądania Spółki przeprowadzenia dowodu ze słuchania w charakterze świadków kontrahentów Spółki, na rzecz których usługi transportowe były wykonywane w latach 2008-2009, wskazanych w pismach z 23 marca 2015 r., 30 marca 2015 r., 10 kwietnia 2015 r., 6 maja 2015 r., 19 czerwca 2015 r., na okoliczności tam wskazane, a przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które to okoliczności nie są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co może oznaczać, że organ już przed wydaniem orzeczenia dał wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a), stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń.

Należy przy tym wskazać, że ocena współpracy Skarżącej z B. w zakresie usług transportu kabin sanitarnych, z tym, że we wcześniejszych okresach rozliczeniowych (poszczególne miesiące 2008 r.), stanowiła przedmiot kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego również w równolegle rozpoznawanej sprawie o sygn. akt I FSK 305/18, w której Sąd ten wyrokiem z 14 października 2020 r. oddalił skargę kasacyjną Spółki. Z uwagi na częściową zbieżność stanu faktycznego i treści zarzutów kasacyjnych w obu sprawach, uzasadnione jest odniesienie wyrażonej w ww. wyroku oceny prawnej również do okoliczności niniejszej sprawy, w zakresie w jakim dotyczą one relacji Skarżącej z ww. kontrahentem.

3.2. Przede wszystkim nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 188 O.p.

W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Spółki, na rzecz których w latach 2008-2009 świadczyła ona usługi usługi transportowe. Zdaniem Skarżącej przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, że "(...) fakt, że świadkowie potwierdzili że wykonanie usług wynajmu kabin sanitarnych zarówno na placach budowy, jak i w trakcie organizowanych imprez kulturalnych, sportowych itp. miało miejsce i zostało wykonane przez Spółkę, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie (...)", powoduje, że "(...) w sprawie brak jest ustalenia, kto mógł to wykonać (...)", gdyż Spółka nie była w stanie sama obsłużyć dużych imprez z powodu braku odpowiednich środków transportu (str. 4-5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzut naruszenia art. 188 O.p. w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej (dotyczący wyłącznie usług nabytych od B.), zauważa, że organy podatkowe nie kwestionowały ustalenia, że świadczone przez Skarżącą usługi wynajmu kabin WC zostały przez nią wykonane. Kwestionowano natomiast faktury za usługi transportowe wystawione przez B., które – jak przyjęto w zaskarżonej decyzji – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usług tych nie mógł świadczyć ich wystawca, tj. B. Innymi słowy niezgodność faktur z rzeczywistością nie dotyczyła przedmiotu, lecz podmiotów wystawiających faktury. W związku z powyższym przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Spółkę, mających potwierdzić wykonanie usług transportowych, nie wpłynęłoby na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "(...) wspólnicy Skarżącej w wyjaśnieniach, pismach i zeznaniach nie podali żadnych innych osób działających lub wykonujących usługi w imieniu B., niż D.J., a także żadnych innych osób działających w tej sprawie w imieniu Skarżącej. Nie wskazali oni żadnego podmiotu, który faktycznie wykonał usługi transportowe wymienione w fakturach wystawionych przez B. ani osób uczestniczących w takich czynnościach (...)" (str. 31 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Skarżąca całkowicie pomija przy tym, że w przypadku ustalenia, że usługi nie zostały zrealizowane przez podmiot wskazany na fakturze VAT, nie jest zadaniem organów podatkowych ustalenie, kto faktycznie wykonał te usługi. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień na gruncie systemu VAT, powołał się na to, że dostawy towaru lub świadczenia usług na jego rzecz dokonały określone podmioty, to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że wskazane w fakturach podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać lub wykonać określonej w fakturze usługi, to nie miały obowiązku ustalenia, kto dokonał dostaw towaru lub świadczył usługi. To podatnik, który zamierza skorzystać z odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego, powinien wiedzieć, kto był jego rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe, bądź czyniły w tym względzie dodatkowe założenia (domniemania) co do osoby kontrahenta (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1490/14 – treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

3.3. Nie były uzasadnione także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p.

Przepisy art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14; CBOSA).

Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., to w ich uzasadnieniu konsekwentnie argumentowano, że organy podatkowe – a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji – oparły się na błędnym ustaleniu, że wykazane w zakwestionowanych fakturach usługi transportowe przenośnych kabin WC nie zostały wykonane przez B., a sporne usługi budowlane nie zostały wykonane przez X. Podkreślono, że wykonanie tych usług przez podmioty wykazane w fakturach potwierdzała dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym wspólnicy Spółki, a także D.J. oraz zleceniodawcy dostawy kabin sanitarnych, a w przypadku usług budowlanych również przedstawiona przez Spółkę dokumentacja fotograficzna.

Zarzuty te są chybione. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że B. nie mogła być faktycznym wykonawcą usług transportu przenośnych kabin WC, a X. – wykonawcą usług budowlanych na rzecz Spółki.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie miały znaczenia przesądzającego przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty, że wykonanie tych usług przez B. i X. potwierdzały zgromadzone w sprawie dokumenty w postaci umów o współpracy z 3 października 2007 r. (B.) oraz z 1 września 2009 r. (X.), protokołów zdawczo–odbiorczych oraz dowodów KP, potwierdzających płatność gotówką, czy też dokumentacja fotograficzna (X.). Ocena tych dowodów została przeprowadzona przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Poza polemiką z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego w skardze kasacyjnej nie podważono kluczowego w tej sprawie ustalenia, a mianowicie, że B. i X. były pośrednikami w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te przyjęto na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i w granicach doświadczenia życiowego.

Trzeba w tym miejscu odnotować, że w skardze kasacyjnej nie podważono ustalenia, że B. i X. nie posiadały odpowiedniego zaplecza gospodarczego (w odniesieniu do tej pierwszej - np. środków transportu, służącego do przewozu rzeczy o większych gabarytach, czy też pracowników budowlanych, odpowiednich narzędzi – w odniesieniu do X.). Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że z zeznań świadków złożonych w toku postępowania podatkowego, m. in. J.W. (właściciela podmiotów gospodarczych współpracujących z B. i X.) wynikało, że spółki te nie świadczyły żadnych usług, a jedynie wystawiały puste faktury.

3.4. W skardze kasacyjnej pominięto także okoliczność, że przyjęte w rozpoznawanej sprawie ustalenia znajdowały potwierdzenie w decyzjach wydanych w stosunku do B. i X., określających na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za 2009 r. Pominięto także, że wobec J.W. – jednego ze wskazanych przez D.J. "podwykonawców" usług świadczonych rzekomo przez B. i X. - również wydano decyzję określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za 2009 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń faktycznych wynikających z wyżej wskazanych ostatecznych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w tym miejscu uwagę na to, że przywołane wyżej decyzje miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zawarte w nich ustalenia, że spółki B. i X. wystawiały puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 O.p., co powodowało, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena oraz moc dowodowa wymienionych wyżej decyzji – jako dokumentów urzędowych – nie została podważona przez sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu. Tymczasem z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej", to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jest upoważniony do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14; CBOSA).

3.5. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że powyższe dowody nie były jedynymi dowodami, na podstawie których organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że spółki B. i X. brały udział w procederze wystawiania pustych faktur.

W skardze kasacyjnej pominięto zeznania złożone przez pracowników B., którzy jednoznacznie wskazali, że pracowali przy budowie domu D.J. i nie posiadali wiedzy na temat innych prac wykonywanych przez B., w tym wykonywania usług transportu przenośnych kabin WC oraz że ta spółka nie posiadała środków transportowych wystarczających do przewożenia przenośnych kabin WC w ilościach oraz w sposób podany przez Skarżącą. Pominięto również zeznania pracownika X. A.K. (jedynego pracownika budowlanego zatrudnianego w 2009 r.), który potwierdził wprawdzie wykonywanie prac budowlanych przez tę spółkę, ale w innej lokalizacji i o innym zakresie, niż wynika to z faktur, z których Skarżąca wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pozostali pracownicy X. (informatycy, pracownicy biurowi, zarząd spółki) zeznali natomiast, że nie byli świadkami rzeczywistego obrotu towarami bądź świadczenia usług i wskazali na D.J. jako osobę podejmującą najważniejsze decyzje w X., w tym decyzje o wystawianiu faktur na rzecz różnych podmiotów gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na zeznania R.M. (księgowej B. i X.), w których dokładnie opisała cały proceder wystawiania pustych faktur, potwierdzając w tym zakresie, że B. i X. wystawiały puste faktury VAT, oraz na zeznania złożone przez M.C. i E.S. Wskazał także na zeznania złożone przez J.M., który potwierdził, że B. nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego do realizacji usługi transportu, bowiem posiadała tylko drobny sprzęt budowlany i "(...)psujący się samochód marki Lublin (...)". Zeznania te korespondowały z przywołanymi wyżej zeznaniami księgowej B. i X., w których podała, że B. nie posiadała środków trwałych, ani środków transportu, natomiast samochód Lublin należał do osoby prywatnej, a spółka korzystała z niego okazjonalnie. Brak było także umów dzierżawy, najmu, leasingu itp., z których wynikałoby, że B. dysponowała odpowiednimi środkami transportu.

Powyższych ustaleń organów podatkowych nie mogły zmienić przedstawione przez Skarżącą dokumenty, tj. umowy o współpracy, protokoły zdawczo-odbiorcze, dowody KP oraz dokumentacja fotograficzna, potwierdzające w ocenie Skarżącej, że sporne usługi zostały wykonane (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Okoliczności wynikające z tych dowodów pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a przede wszystkim z przywołanymi już zeznaniami świadków, którzy jednoznacznie potwierdzili, że B. i X. nie mogły wykonać spornych usług.

3.6. W podsumowaniu tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 188 oraz art. 187 § 1 i 191 O.p.

Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo stwierdził, że w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który został poddany wnikliwej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji (str. 35 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji drobiazgowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i w pełni zgadza się z ich oceną.

3.7. Chybiony był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Polemika z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do przyjęcia, że wydano ją "(...) z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario (...)". Jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie, zasada ta została obecnie wyrażona w art. 2a O.p. i dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.

3.8. W świetle przyjętego i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że Skarżąca w sposób szczegółowy zweryfikowała kontrahentów, uzyskując od nich szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności gospodarczej oraz że nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych transakcjach.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, zauważa, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że Skarżąca, przy realizacji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez B. oraz X., nie działała w dobrej wierze. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

Odnotować także trzeba, że zajęte w tej sprawie przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji stanowisko nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez TSUE m. in. w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (pkt 52, 55), a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (pkt 45, 46, 60), C-80/11 i C-142/11, (pkt 47), w sprawie C-285/11 (pkt 41) oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Z wypowiedzi Trybunału jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być przy tym zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1889/16; CBOSA). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18; CBOSA).

Odnosząc się zatem do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczących tzw. dobrej wiary, wskazać można, że w judykaturze podkreślono, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności i poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19; CBOSA).

Mając na względzie prezentowane powyżej uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą w ślad za organami podatkowymi ocenę Sądu pierwszej instancji, że okoliczności niniejszej sprawy świadczą co najmniej o braku wymaganej staranności kupieckiej po stronie Skarżącej.

Przypomnieć przy tym także należy utrwalone stanowisko, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2016 r. sygn. akt I FSK 291/15; CBOSA).

Skoro – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podanych w nich czynności nie wykonały spółki B. i X. i Skarżąca - odliczając na podstawie tych faktur podatek naliczony - nie działała w dobrej wierze, to konsekwencją tych ustaleń było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej nie były zatem usprawiedliwione.

3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

3.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).