Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 957/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1,  art. 100 ust. 1 pkt 2,  ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. W.-B. i A. B. wspólników s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 maja 2012 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania M. W. i A. B. wspólników A. (dalej zwanych wspólnikami A.) w podatku akcyzowym w wysokości 3.934 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Patrol, orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 3.218 zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej cyt. jako Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. określił wspólnikom A. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol GR 2,8 TDI o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1999, w kwocie 3.934 zł. Od tej decyzji skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, w którym wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz o ustalenie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej stwierdzając, że rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części decyzją z dnia 23 lutego 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Celnego po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 14 maja 2012 r. ponownie określił wspólnikom A. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol w kwocie 3.934 zł. Organ podatkowy ustalił, że wspólnicy A. na podstawie umowy z dnia 3 marca 2010 r. kupili w H. samochód osobowy marki Nissan Patrol o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2826 cm3 za kwotę 3.800 Euro.

W badaniu technicznym przeprowadzonym w dniu 26 maja 2010 r. pojazd określono jako samochód ciężarowy i jako taki pojazd ten został zarejestrowany w Polsce w dniu 1 czerwca 2010 r. Wspólnicy A. pomimo wezwania nie wskazali daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. W związku z tym za dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej organ podatkowy przyjął 26 maja 2010 r., to jest dzień przeprowadzenia badania technicznego przed rejestracją pojazdu. Organ podatkowy określił podatek akcyzowy, stosując przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm. – dalej cyt. jako ustawa o podatku akcyzowym), po zakwalifikowaniu pojazdu jako samochodu osobowego, a więc odmiennie niż zakwalifikowała pojazd strona oraz inaczej niż zakwalifikowano pojazd w dowodach rejestracyjnych (holenderskim i polskim) oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.

Od powyższej decyzji wspólnicy złożyli odwołanie, w którym ponownie wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz o ustalenie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a także zarzucili zawyżenie wartości pojazdu.

W toku postępowania odwoławczego zakończonego zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. wydanym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Rozpatrując odwołanie po uzupełnieniu dowodów organ drugiej instancji stwierdził, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stroną a organem pierwszej instancji jest kwalifikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Nissan Patrol, o numerze nadwozia [...], jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego, stosując przepisy ustawy o podatku akcyzowym zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy, a więc inaczej niż uczyniła to strona. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Taryfy Celnej obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, SIP Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne jest przeznaczenie określonego pojazdu nadane mu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd i jego zasadnicze przeznaczenie.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiczące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe stwierdzenia do okoliczności niniejszej sprawy organ drugiej instancji wskazał, że istota rozstrzygnięcia w sprawie sprowadzała się do klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, przez ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu, co powinno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu.

Organ odwoławczy ustalił, że pojazd figuruje w holenderskim i polskim dowodzie rejestracyjnym oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym jako pojazd ciężarowy. Jednak - zdaniem organu - wskazane w wymienionych dokumentach dane winny być rozpatrywane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i dopiero ustalenia poczynione z uwzględnieniem wszystkich zaistniałych okoliczności w sprawie mogą stanowić o końcowym rozstrzygnięciu, to jest ustaleniu, czy pojazd jest osobowy, czy ciężarowy. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w dniu 8 października 2010 r. przeprowadził oględziny pojazdu, dnia 20 maja 2011 r. przesłuchał świadka D. D., licencjonowanego rzeczoznawcę, który sporządził ocenę techniczną pojazdu z dnia 15 października 2010 r., w dniu 13 sierpnia 2012 r. przesłuchał świadka M. S. na okoliczność stanu i wyposażenia pojazdu w dniu jego nabycia, a dnia 3 lipca 2012 r. przesłuchał strony – A. B. i M. W. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także protokół oględzin samochodu z dnia 8 października 2010 r. wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną, organ drugiej instancji stwierdził, że pojazd będący przedmiotem sprawy jest samochodem jednobryłowym, to jest posiada pojedynczą zintegrowaną przestrzeń, 3-drzwiowym (z drzwiami tylnymi przeszklonymi, uchylnymi w prawą stronę z kołem zapasowym). Pojazd ma 2 miejsca siedzące z przodu. Za tymi miejscami jest wolna przestrzeń (podczas oględzin nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej). Na całej powierzchni sufitu stwierdzono tapicerkę (podsufitkę), a boczne ściany pojazdu obite są tapicerką z tworzywa sztucznego. W tylnej części samochodu widoczne są punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa, stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń, boczne i górne uchwyty dla pasażerów, a także głośniki.

W postępowaniu przed organem pierwszej instancji ustalono, że od momentu nabycia pojazdu w marcu 2010 r. do przeprowadzenia dowodu z jego oględzin w dniu 8 października 2010 r. w samochodzie nie przeprowadzono zmian konstrukcyjnych, a jedynie niewielkie przeróbki. Zgodnie z zeznaniami strony dotyczyły one zdementowania przegrody, która znajdowała się w pojeździe w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ocenie organu odwoławczego słuszne jest stanowisko, że odwracalność wskazanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Przyjąć należało, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter jedynie czasowy i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda). Zmiany te w rzeczywistości stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

W ocenie organu drugiej instancji uzasadnione jest twierdzenie, że wyposażenie wnętrza samochodu kojarzone jest i wskazuje na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Opisane wyżej cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu oraz jego wyposażenie wskazują, że pojazd ten jest przeznaczony do przewozu osób, mimo, że na własne potrzeby właściciel mógł przystosować go i wykorzystywać również do przewozu towarów. Uzyskanie w pojeździe zwiększonej przestrzeni bagażowej przez składanie siedzeń czy też ich demontaż nie przesądza o zmianie kategorii pojazdu. Wykorzystywanie pojazdu na własny użytek nie zmienia bowiem faktu, że w myśl Nomenklatury Scalonej nadal zachowuje on status samochodu klasyfikowanego do pozycji CN 8703, zawierającej pojazdy przeznaczone do przewozu osób, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Taryfa Celna kwalifikuje pojazdy samochodowe między innymi według ich przeznaczenia. W celu ustalenia pierwotnego przeznaczenia pojazdu zaprojektowanego przez producenta organy obydwu instancji w toku postępowania dowodowego kilkakrotnie zwracały do przedstawicieli Nissan w Polsce o odpowiednią informację. Próby te jednak okazały się bezskuteczne i nie udało się uzyskać informacji o stanie w jakim samochód został wyprodukowany i jego zasadniczym przeznaczeniu nadanym przez producenta.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że bez znaczenia jest, że sporny pojazd według przedłożonych dokumentów rejestracyjnych został uznany za samochód ciężarowy, skoro w klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej zakwalifikowany został do pozycji 8703, ponieważ klasyfikacje pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy – Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Na potwierdzenie wyrażonego wyżej stanowiska organ odwoławczy przywołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 153/11, w którym wyrażono pogląd, że "w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową."

Organ drugiej instancji podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzające - zdaniem strony - że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, to jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 26 maja 2010 r., a także dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do wymienionego wyżej zaświadczenia oraz dowód rejestracyjny pojazdu mogą być brane pod uwagę jedynie w odniesieniu do sposobu jego wykorzystania, to jest przewożenia towarów na własny użytek, a nie w odniesieniu do konstrukcji pojazdu, która zgodnie z postanowieniami Taryfy Celnej jest typowa dla samochodów osobowych, osobowo-towarowych i tzw. "wielozadaniowych", które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji ustalenia, że nabyty przez stronę pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a zatem podlega opodatkowaniu akcyzą, organ podatkowy określił wysokość podatku akcyzowego. Organ drugiej instancji uwzględniając zarzut skarżących dotyczący zawyżenia wartości samochodu zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w toku którego organ pierwszej instancji ustalił, jakich napraw dokonano w samochodzie i jaki był ich koszt. Zgodnie z wnioskiem strony zawartym w odwołaniu ustalono jaki był stan samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jest jakie miał uszkodzenia i jakich napraw w nim dokonano. Uwzględniając stan techniczny samochodu w chwili nabycia i konieczne naprawy organ odwoławczy dokonał korekty wartości pojazdu uznając za właściwą do obliczenia należnego podatku akcyzowego wartość samochodu o parametrach technicznych takich samych jakie posiada samochód nabyty przez skarżących skorygowaną o koszty przeprowadzonych napraw (łącznie 5.570 zł). Wobec powyższego organ podatkowy drugiej instancji uznał, że wartość na rynku polskim samochodu podobnego do pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, przemieszczonego na terytorium kraju w dniu 26 maja 2010 roku wynosiła 17.299 zł. Zatem prawidłowa wysokość akcyzy należnej od takiej podstawy opodatkowania obowiązującej według stawki 18.6% wynosi: 3.218 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 października 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosili o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 maja 2012 r. w części utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie zebranych przez organ w sprawie wszystkich dowodów, które świadczą o tym, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym, a nie ciężarowym,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia i uwzględnienia zawnioskowanych dowodów mimo tego, że żądanie dotyczyło zasadnych tez dowodowych, które nie zostały stwierdzone na korzyść Skarżącego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie, że okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami,

- art. 100 ust. 1 i 4 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie przedmiotowego pojazdu za osobowy, w efekcie czego w sposób nieuzasadniony nastąpiło zastosowanie kodu CN 8703.

Skarżący wskazali, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji Podatkowej to na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie osobowego charakteru samochodu. Przedmiotowy pojazd nie posiadał bowiem siedzeń tylnych z zagłówkiem, pasów bezpieczeństwa przy siedzeniach tylnych, szyb bocznych tylnych, jak również nie zamontowano w nim tapicerki podłogi przestrzeni towarowej. Wyposażony był jedynie w dwa miejsca siedzące z przodu. O powyższym świadczą wyjaśnienia strony, protokół z oględzin samochodu oraz opinia biegłego rzeczoznawcy samochodowego D. D., który po dokonaniu oględzin pojazdu w dniu 15 października 2010 r. stwierdził, iż pojazd jest przystosowany przez producenta jako ciężarowy. Organ nie uzasadnił, dlaczego nie dał wiary wnioskom oceny technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę, która z uwagi na upływ czasu jest bardziej miarodajna niż przeprowadzone później przesłuchanie w charakterze świadka. Przedmiotowy pojazd nie posiadał również wyposażenia wymienionego przez organ powołujący się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt SA/Go 119/11 jako kojarzonego z osobowym charakterem, to jest ogrzewania nadwozia i klimatyzacji. Organ nie wziął również pod uwagę wyjaśnień stron postępowania A. B. i M. W., którzy potwierdzili, że samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał konstrukcyjne cechy samochodu osobowego.

Ponadto organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji potwierdził, że na podstawie zeznań strony, którym nie odmówił wiarygodności, przed dokonaniem oględzin w dniu 8 października 2010 r., w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia (a zatem w chwili istotnej dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym), pojazd posiadał przegrodę, co jest jednym z elementów klasyfikujących przedmiotowy samochód do grupy pojazdów ciężarowych.

Organ drugiej instancji w sposób uznaniowy stwierdził, iż zmiany dokonane w samochodzie po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu, a przed dokonaniem oględzin miały charakter czasowy oraz "stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głownie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu". Zdaniem skarżących już samo zdemontowanie przegrody jest ingerencją w konstrukcję samochodu. Ponadto w rozumowaniu organu widoczna jest wewnętrzna sprzeczność, bowiem w zdaniu poprzedzającym przytoczone wyżej stwierdzenie organ uznaje, że ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewożenia towarów. Tym samym, organ potwierdził prawidłowość twierdzeń skarżącego, zgodnie z którymi przedmiotowy samochód w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał elementy istotne dla przewożenia towarów i w takim celu był używany. Skarżący wskazali, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnym, jednym z elementów decydujących o zakwalifikowaniu pojazdu samochodowego do kodu CN 8703 jest ustalenie do czego zasadniczo ma służyć dany pojazd. Organy pominęły całkowicie powyższy aspekt, skupiając się jedynie na konstrukcji pojazdu, uznając w sposób dowolny, iż towary były przewożone jedynie na własny użytek skarżącego. Według skarżących w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, że przedmiotowy samochód w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, co jest warunkiem nadania mu kodu CN 8703. Przewóz osób był co najwyżej uzupełnieniem jego funkcjonalności.

Wątpliwości, jakie powstały na gruncie niniejszej sprawy mogła wyjaśnić informacja od producenta lub dystrybutora marki. Organ stwierdził, iż nie udało uzyskać informacji od przedstawicieli Nissan w Polsce. A zatem - zdaniem skarżących- pomocnicza mogła być opinia licencjonowanego rzeczoznawcy z dnia 15 października 2010 r., w której stwierdza przystosowanie pojazdu jako ciężarowego. Należy jednak zauważyć, iż nawet gdyby przyjąć prawidłowość powyższego wniosku, fakt nieuzyskania informacji od producenta nie może negatywnie wpływać na sytuację skarżącego. Wątpliwości nie mogą bowiem być interpretowane na korzyść podatnika w przypadku pojawienia się jakiejkolwiek niejasności w prowadzonym postępowaniu dowodowym.

Według skarżących protokół oględzin pojazdu z dnia 8 października 2010 r. należy oceniać jedynie w związku z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności zeznaniami świadków, wyjaśnieniami strony oraz oceną techniczną z dnia 15 października 2010 r. Tylko bowiem wszechstronnie zebrany i oceniony materiał dowodowy może stanowić podstawę decyzji. Jak wykazało postępowanie w niniejszej sprawie, przed dokonaniem oględzin w samochodzie dokonano konstrukcyjnych zmian, a jego cechy nie pozwalają na przyjęcie osobowego charakteru pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem bezzasadne są zarzuty skarżących, zaś naruszenie przepisów postępowania, które Sąd stwierdził rozstrzygając sprawę w jej granicach, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. DZ.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.– dalej cyt. jako P.p.s.a.), nie kwalifikowało się jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), która to ustawa ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego miała w sprawie zastosowanie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

W rozpoznawanej sprawie kluczowa dla jej rozstrzygnięcia jest definicja samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Ustawodawca pojęcie samochodu osobowego zdefiniował w art. 100 ust. 4 ustawy, stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W związku z tym w celu określenia, czy dany samochód podlega opodatkowaniu akcyzą niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej oparta jest na przyporządkowaniu pewnych cech do poszczególnych grup towarów oraz na ogólnych regułach zapewniających jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar powinien być zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych pozycji, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Nomenklatury Scalonej (CN), stanowią wskazywane przez organy podatkowe Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

W pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej klasyfikowane są pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi),

Natomiast pod pozycją 8702 klasyfikowane są pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy. Do pozycji CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem - klasyfikuje się samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W rozumieniu pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Pozycja CN 8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich publikowanymi przez Komisję Europejską (skonsolidowana publikacja Dz. U. UE. C z 2008r. nr 133 poz. 372) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pojazdy te powinny spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) do pozycji 8703. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób. jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania);

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast Nota odnosząca się do pozycji CN 8704 wyjaśnia, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę (platformę), normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Podsumowując przytoczone wyjaśnienia zawarte w Notach Wyjaśniających można stwierdzić, że o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8703 i 8704 wynikająca z konstrukcji pojazdu polega na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczo, to znaczy, że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Samochodem kwalifikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary. Omówione wyżej cechy konstrukcji, budowy i wyposażenia pojazdów podane w Notach Wyjaśniających pozwalają na odpowiednią klasyfikację do pozycji Nomenklatury Scalonej. Dodać należy, że główna funkcja pojazdu wyznaczana jest przez obiektywne cechy wynikające z konstrukcji, budowy i wyposażenia pojazdu, a nie przez to jak pojazd jest wykorzystywany przez użytkownika. Te ostatnie stwierdzenie jest o tyle ważne, że użytkownicy samochodów często wykorzystują te cechy pojazdu, które pozwalają na przewóz towarów, powodując że w praktyce określone pojazdy używane są do przewozu towarów. Nie zmienia to jednak głównej funkcji pojazdu, wyznaczanej przez wspomniane wyżej obiektywne cechy, jako przeznaczonego głównie do przewozu osób. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji pojazdu do pozycji Nomenklatury Scalonej

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie sposób pozwalający na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych i w rezultacie na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. W związku z tym brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty sformułowane w skardze są nieuzasadnione. W szczególności bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym postępowania dowodowego.

Zarzut naruszenia przepisu art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) jest bezzasadny z tej przyczyny, że przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odsyła on bowiem do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawach celnych. Postępowanie w sprawie podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest postępowaniem podatkowym, do którego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się wprost.

Razem z zarzutem naruszenia 73 ust. 1 Prawa celnego sformułowany został zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych sformułowana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża się między innymi w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie prawidłowego stosowania przepisów materialnych, jak i procesowych. W myśl analizowanej zasady, stosując obowiązujące przepisy, organ podatkowy nie może w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować wykładni krzywdzącej dla podatnika (działającego zgodnie z obowiązującym prawem), rozstrzygając w każdym przypadku na korzyść Skarbu Państwa.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania podatkowego, bez względu na jego przedmiot, winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami procedury podatkowej określonymi w Ordynacji podatkowej pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie jest również przedmiotem zarzutu skargi. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe oceniają na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, postępowanie podatkowe - obejmujące także czynności dowodowe - zostało przeprowadzone zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami. W toku tego postępowania organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym uczyniły zadość uregulowaniom zawartym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku ze statuującym zasadę prawdy obiektywnej art. 122 Ordynacji podatkowej.

Formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący twierdzili, że nie zostały uwzględnione zebrane przez organ wszystkie dowody, które świadczą o tym, że pojazd był samochodem ciężarowym, zaś naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący dopatrywali się w naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i uznaniu, że samochód był osobowy, a nie ciężarowy.

Zarzuty te są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe zebrały wszystkie dowody jakie były w tym konkretnym postępowaniu potrzebne i możliwe do przeprowadzenia, a ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dokonane po analizie wszystkich dowodów i okoliczności z nich wynikających. Z poszczególnych dowodów wynikały różne okoliczności i w związku tym rzeczą organów podatkowych było dokonanie oceny tych dowodów, z logicznym wyjaśnieniem, które z okoliczności wynikających z przeprowadzonych dowodów są rozstrzygające dla prawidłowego ustalenia istotnego dla sprawy stanu faktycznego. Taka ocena została przez organy podatkowe prawidłowo dokonana. Ustalenie odmienne niż dokonały tego organy podatkowe, takie jak chcą tego skarżący, to jest, że pojazd był samochodem ciężarowym, a nie osobowym, musiałoby być oparte na wybiórczej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mianowicie z wpisów w obydwu dowodach rejestracyjnych, to jest w polskim i holenderskim wynikało, że pojazd był samochodem ciężarowym. Takie samo stwierdzenie znalazło się zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu ( przed rejestracją samochodu w Polsce ) oraz w załączonym do tego zaświadczenia dokumencie identyfikacyjnym pojazdu. Organy podatkowe słusznie nie poprzestały, dokonując ustaleń faktycznych, tylko na tych dowodach, ponieważ znaczenie klasyfikacji pojazdów w wymienionych dokumentach nie musi być istotne dla potrzeb klasyfikacji pojazdów wymaganej przez przepis art. 100 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odwołujący się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Swoistość definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym, odwołującej się do klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) powoduje, że nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym rozróżnienia między samochodami osobowymi i ciężarowymi na podstawie przepisów o ruchu drogowym oraz przepisów w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe. Stąd wpisy w dowodach rejestracyjnych wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, będąc istotnymi z punktu widzenia rodzaju pojazdu i jego stanu technicznego jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie mają samodzielnego znaczenia dla ustalenia, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu podlega opodatkowaniu akcyzą. Rozstrzygające jest zakwalifikowanie pojazdu w sposób wymagany przez ustawę o podatku akcyzowym, to jest w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Takie zakwalifikowanie jest możliwe po ustaleniu obiektywnych cechy i właściwości klasyfikowanego towaru istotnych według Nomenklatury Scalonej i Not wyjaśniających do tej Nomenklatury. Z tej przyczyny tak istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były ustalenia dokonane przez organy podatkowe cech pojazdu na podstawie jego oględzin dokonanych w dniu 8 października 2010 r. oraz ustalenie na podstawie zeznań strony – A. B., że od czasu nabycia pojazdu w marcu 2012 r. i przemieszczenia na terytorium kraju w maju 2012 r. nie dokonano w pojeździe zmian wpływających na cechy istotne dla klasyfikacji taryfowej samochodu. Oględziny pojazdu udokumentowane protokołem oraz materiałem fotograficznym wykazały, że pojazd był samochodem jednobryłowym, to jest posiadał pojedynczą zintegrowaną przestrzeń, miał dwa miejsca siedzące w pierwszym rzędzie (dla kierowcy i pasażera), posiadał miejsca do montażu pasów bezpieczeństwa w części ładunkowej pojazdu, nie posiadał stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Miał troje drzwi, z oknami w tylnych drzwiach i możliwością montażu szyb w bocznych panelach pojazdu. Panele boczne miały tapicerkę samochodową, popielniczki, uchwyty boczne dla pasażerów. W części sufitowej w całości pojazdu znajdowała się podsufitka. Takie wykończenie wnętrza pojazdu wskazuje, iż przedmiotowy pojazd posiadał wyposażenie typowe dla samochodów osobowych. Organy podatkowe słusznie ustaliły, że w takim stanie niemal co do wszystkich cech istotnych dla klasyfikacji taryfowej pojazd był także w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przemieszczenia na terytorium kraju. Jedyna różnica to brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Według zeznań A. B. taka przegroda istniała w dacie nabycia samochodu. Równocześnie z zeznań tych wynika, że poza usunięciem tej przegrody oraz dokonaniem napraw mechanicznych i blacharskich nie dokonano innych zmian w samochodzie. W związku tym logiczny jest wniosek, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przemieszczenia na terytorium kraju miał takie same cechy jak stwierdzono w czasie oględzin i udokumentowano w protokole oraz na fotografiach, wyłączywszy istnienie przegrody. Jednak sam fakt istnienia przegrody nie dawał podstawy do klasyfikacji pojazdu w pozycji innej niż 8703, ponieważ równoczesne istnienie innych cech wskazujących na przeznaczenie pojazdu głównie do przewozu osób wskazuje, że montaż przegrody był tymczasowy i nie zmieniał głównego przeznaczenia pojazdu. Powyższych ustaleń nie mogła zmienić treść oceny technicznej sporządzonej na zlecenie skarżących przez rzeczoznawcę D. D., który stwierdził, że przedmiotem oceny jest samochód ciężarowy na bazie terenowego, przystosowany przez producenta jako ciężarowy. Ocena ta została sporządzona w dniu 15 października 2010 r., a więc tydzień po oględzinach pojazdu i dotyczyła samochodu w takim stanie w jakim był w dniu oględzin. Z zeznań D. D. wynika, że opisując samochód jako ciężarowy kierował się między innymi wpisem w polskim dowodzie rejestracyjnym oraz cechami pojazdu istotnymi dla jego klasyfikacji według przepisów o ruchu drogowym ( ładowność, ilość miejsc siedzących, rodzaj przestrzeni ładunkowej, brak przeszklenia ścian). Nie wynika z tych zeznań aby pojazd był oceniany z uwzględnieniem cech istotnych dla jego kwalifikacji zgodnie ze Scaloną Nomenklaturą. Rzeczoznawca nie miał podstawy do stwierdzenia, że pojazd był przystosowany przez producenta jako ciężarowy, biorąc pod uwagę cechy istotne dla kwalifikacji zgodnie ze Scaloną Nomenklaturą. W toku postępowania nie ustalono jakie było pierwotne przeznaczenie pojazdu zaprojektowane przez producenta, ponieważ ani dystrybutor ani sprzedawcy samochodów Nissan w Polsce nie potrafili udzielić informacji. Brak tej informacji nie uniemożliwiał jednak organom podatkowym dokonania wystarczających ustaleń faktycznych na podstawie innych dowodów, w szczególności oględzin pojazdu, pozwalających na ustalenie cech pojazdu istniejących w czasie istotnym dla sprawy, a więc w dacie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Pierwotne przeznaczenie pojazdu jest tylko jedną z okoliczności, które brane są pod uwagę, w szczególności wówczas jeżeli konstrukcja pojazdu przesądza o jego przeznaczeniu. Tak nie jest w przypadku tej sprawy, ponieważ – jak wynika z zeznań D. D. – na bazie konstrukcyjnej samochodu terenowego można przystosować pojazd jako terenowy lub jako osobowy. Przesądzające są zatem cechy pojazdu w konkretnym czasie, istotnym dla sprawy.

Podsumowując powyższe uwagi można stwierdzić, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia, dokonały prawidłowej oceny tych dowodów, nie dopuszczając się dowolności w tej ocenie, a tym samym nie dopuszczając się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania przeprowadzone zostały także wszystkie dowody zgłoszone przez strony. W związku tym bezzasadne są sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia i uwzględnienia zawnioskowanych dowodów mimo tego, że żądanie dotyczyło zasadnych tez dowodowych, które nie zostały stwierdzone na korzyść skarżącego oraz przez bezpodstawne uznanie, że okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W uzasadnieniu skargi skarżący nie rozwinęli tych zarzutów, a z całej treści skargi można wnioskować, że skarżący utożsamiają odmowę przeprowadzenia i uwzględnienia dowodów z oparciem ustaleń faktycznych na niektórych dowodach spośród dowodów przeprowadzonych. Takie stanowisko jest bezzasadne, ponieważ rzeczą organów podatkowych była ocena i przekonywujące uzasadnienie oceny, które z dowodów dotyczą okoliczności przesadzających o rozstrzygnięciu sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organy podatkowe uznały, że wpisy w dowodach rejestracyjnych, wynik badania technicznego przed rejestracją pojazdu, ocena techniczna z dnia 15 października 2010 r. oraz wyjaśnienia stron co do przeznaczenia pojazdu muszą ustąpić przed wynikiem oględzin pojazdu, logicznym powiązaniem wyniku tych oględzin ze stanem pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju oraz wnioskami co do kwalifikacji samochodu z uwzględnieniem kryteriów istotnych dla Scalonej Nomenklatury. Stanowisko organów podatkowych zostało prawidłowo i przekonywująco uzasadnione.

W związku tym zarzuty naruszenie przepisów art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, stąd zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym jest także bezzasadny. Natomiast przepisy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2005 r. o podatku akcyzowym, których naruszenie zarzucali skarżący, nie miały w sprawie zastosowania, bowiem utraciły moc z dniem 1 marca 2009 r., to jest z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Jedyne uchybienie jakie stwierdził Sąd orzekający w niniejszej sprawie polega na naruszeniu przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej przez sformułowanie, że decyzja organu pierwszej instancji uchylona jest w części, a w pozostałej części utrzymana jest w mocy. Biorąc pod uwagę treść decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 3.934 zł, należy stwierdzić, że decyzja organu drugiej instancji na nowo ustalająca zobowiązanie w kwocie niższej, to jest 3.218 zł w rzeczywistości uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności sformułowaną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Jeżeli podatkowy organ odwoławczy wydaje decyzję uchylając decyzję organu pierwszej instancji i równocześnie w odpowiednim zakresie orzekając co do istoty sprawy, to oznacza, że modyfikuje treść zobowiązania ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji. Jednak decyzja ustalająca kwotę zobowiązania podatkowego stanowi całość i ustalenie wysokości zobowiązania w nowej wysokości wymaga uchylenia decyzji w całości i ustalenia zobowiązania w nowej wysokości. Jest to zabieg w pewien sposób techniczny, bowiem w tej części, w której organ drugiej instancji ustala zobowiązanie, w rzeczywistości podtrzymuje ustalenie z wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji. Jednak dla prawidłowego zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej taki zabieg powinien być stosowany i w związku z tym decyzja organu drugiej instancji powinna zawierać sformułowanie, że uchyla się decyzję organu pierwszej instancji w całości. Omówione uchybienie nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), a więc nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie ustalenie na nowo wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, sprawia że decyzja tego organu jest kompletna, w tym znaczeniu, że w całości rozstrzyga sprawę przez ustalenie wysokości zobowiązania. Zatem w całości zastępuje merytoryczną zawartość decyzji organu pierwszej instancji. W ten sposób sformułowanie w decyzji organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej części jest merytorycznie puste, bowiem nie odnosi się w rzeczywistości do żadnej treści decyzji organu pierwszej instancji, całkowicie "skonsumowanej" przez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy. To z kolei sprawia, że omawiane uchybienie nie ma wpływu na merytoryczne skutki zaskarżonej decyzji, a więc nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności oraz stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.