Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 902/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 1 i ust 3-4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2011 r. ustalającą R. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 25.002 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 22 października 2008 r. zawarta została w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr[...]) ugoda pomiędzy Panią S. G. i Panem R. G. , cyt. "w celu całkowitego uchylenia sporów mogących powstać pomiędzy Stronami, zwłaszcza co do roszczeń z tytułu nieodpłatnych świadczeń poniesionych przez Strony w okresie trwania małżeństwa z ich majątków osobistych na ich majątki osobiste oraz roszczeń o podział majątku wspólnego małżonków S. i R. G. i o ustalenie nierównych udziałów w tym majątku".

W § 6 ugody zawarte zostało oświadczenie S. G. że jest właścicielką nieruchomości położonej w B., stanowiącej działkę nr [...] obszaru 0,0874 ha, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą Kw [...] przy czym nabycia dokonała na podstawie umowy sprzedaży w roku 1994, do majątku odrębnego. Ww. podarowała przedmiotową nieruchomość R. G. który potwierdził przyjęcie darowizny, będąc stanu wolnego. Stawający określili wartość przedmiotu przysporzenia na 50.000 zł, co skutkowało poborem przez notariusza - jako płatnika - podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.786 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, wzywając jednocześnie obdarowanego do podwyższenia wartości nieruchomości do poziomu 156.400 zł, bowiem wartość umowna nie odpowiada wartości rynkowej.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, nie zaaprobował propozycji organu podatkowego, bowiem jego zdaniem kwota 50.000 zł odzwierciedlała wartość rynkową nieruchomości. Poza tym celem ugody było uniknięcie roszczeń o podział majątku wspólnego małżonków. W jej wyniku S. G. przeniosła na rzecz byłego męża własność przedsiębiorstwa oraz własność nieruchomości usytuowanej w B. za kwotę 700.000 zł. Natomiast R. G. przeniósł na rzecz byłej żony udział wynoszący 1/2 część w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz w prawie własności budynku mieszkalnego wraz z rzeczami ruchomymi za łączną kwotę 700.000 zł. De facto byli małżonkowie zawarli umowę o podział majątku wspólnego, która ma za podstawę prawną Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Wobec braku zgody na podwyższenie wartości przedmiotu umowy darowizny, organ stosując art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.), dopuścił dowód z opinii biegłego. W operacie szacunkowym z dnia 23 października 2011 r. rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nieruchomości usytuowanej w B. na poziomie 136.080 zł.

Powyższy operat został uznany przez organ pierwszej instancji za dowód w sprawie, co skutkowało wydaniem w dniu 30 listopada 2011 r. decyzji ustalającej R. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 25.002 zł. Od podstawy opodatkowania (136.080 zł) odliczona została kwota wolna od podatku -4.902 zł, z uwagi na zaliczenie ww. do III grupy podatkowej w myśl art. 9 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 14 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy zastosowaniu skali podatkowej zawartej w art. 15 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Podatnik wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne pominięcie zbadania całego kontekstu umowy z dnia 22 października 2008r. i przyjęcie, że S. G. darowała nieruchomość gruntową położoną w B. podczas gdy z treści całej umowy wynika wola uregulowania wszelkich stosunków majątkowych poprzez dokonanie podziału majątku, co wyklucza opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn; a także poprzez brak prawidłowego i rzetelnego zbadania operatu szacunkowego. Ponadto odwołujący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 155 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z § 56 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, poprzez brak załączenia do operatu szacunkowego istotnych dokumentów wykorzystanych przy jego sporządzeniu, to jest odpisu z księgi wieczystej, zaświadczenia z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (t.j. Dz.U z 2008r., nr 189, poz.1158 z późn.zm.) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Przy tym w przypadku sporządzenia aktu notarialnego ww. ustawa zobowiązuje notariusza, by przy jego odczytaniu - przed podpisaniem - przekonał się, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą (art. 94 § 1). Dla organów podatkowych treść aktu notarialnego jest wiążąca, bowiem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast § 2 ww. przepisu rozciąga tą zasadę na inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania.

Organ odwoławczy podkreślił, że oświadczeniom wiedzy i woli wyrażonym przez S. G. i R. G. w dniu 22 października 2008 r. nadana została forma aktu notarialnego i tytuł "Ugoda". Bezsporne jest, iż ich treść wypełnia istotę ugody w rozumieniu art. 917 Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje zatem celu jej zwarcia, to jest - poprzez wzajemne ustępstwa - uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z istniejącego między stronami stosunku prawnego. W omawianej sprawie cel ugody został skonkretyzowany do roszczeń z tytułu nieodpłatnych świadczeń poniesionych przez strony w okresie trwania małżeństwa z ich majątków osobistych na ich majątki osobiste oraz roszczeń o podział majątku wspólnego. Skoro nieruchomość usytuowana w B. nie stanowiła składnika majątku wspólnego małżonków (stanowiła bowiem majątek odrębny S. G.), to nie mogła być tym samym przedmiotem podziału majątku wspólnego uregulowanego w art. 46 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz.59 z późn.zm.), zwanej dalej k.r.i.o.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stanowisko podatnika opiera się na argumentacji, że umowa darowizny nieruchomości usytuowanej w B. dokonana na jego rzecz jest de facto umową o podział majątku w rozumieniu prawa rodzinnego i opiekuńczego. Nie negując, że byli małżonkowie dążyli do ugodowego rozliczenia kwestii majątkowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z punktu widzenia uprawnień właścicielskich niejednorodny charakter posiadanych przez obojga przedmiotów, nie pozwalał wszystkich rozporządzeń ugody zakwalifikować - de iure - do instytucji przewidzianej w art. 46 K.r.i.o.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy argument, że czynność dotycząca spornej działki położonej w B. jedynie omyłkowo nazwana została umową darowizny. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby strony tej czynności prawnej uchyliły się od jej skutków prawnych powołując się na błąd, zgodnie z art. 918 § 1 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy bezspornie wynika, że S. G. była wyłączną właścicielką działki położonej w B. od dnia 23 grudnia 1994 r. do dnia jej zbycia na rzecz byłego męża, co znajduje potwierdzenie m.in. w pozyskanym w toku postępowania odwoławczego z Sądu Rejonowego [...] Wydział Ksiąg Wieczystych - prowadzącego księgę wieczystą nr[...] – akcie notarialnym umowy sprzedaży z dnia 23 grudnia 1994r. (Repertorium A nr[...]).

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził też zasadność ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie 136.080 zł, z uwzględnieniem procedury przewidzianej w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyniki działań zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego podjętych w toku postępowania odwoławczego pozwoliły uznać operat szacunkowy autorstwa rzeczoznawcy majątkowego określający wartość rynkową nieruchomości na wskazanym poziomie za dowód w sprawie. Uzupełnienie akt sprawy w toku postępowania odwoławczego o odpis z księgi wieczystej, wypis i wyrys z ewidencji gruntów, akt nabycia nieruchomości, było dopuszczalne z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. Dokumenty te potwierdziły okoliczności przywołane w operacie szacunkowym, tj. jej powierzchnię wynoszącą 874 m2, usytuowanie i prawo własności przysługujące wyłącznie S. G.

Natomiast poddane przez stronę w wątpliwość przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, określone przez rzeczoznawcę majątkowego jako pod zabudowę mieszkaniową, znalazło potwierdzenie w korespondencji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z Urzędem Gminy [...](k. 16). Strona nie przedstawiła do dnia wydania decyzji jakiegokolwiek przeciwdowodu na ustalenia operatu szacunkowego dotyczącego stanu prawnego i charakterystyki przedmiotu darowizny. Dlatego też, jakkolwiek biegły nie dołączył materiałów źródłowych wskazanych w odwołaniu, w kontekście art. 155 ustawy o gospodarce nieruchomościami i regulacji aktu wykonawczego - to wyniki postępowania odwoławczego pozwoliły zdaniem organu odwoławczego uznać operat szacunkowy za dowód w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że w operacie szacunkowym uwzględniono wyznaczniki wartości rynkowej wynikające z definicji zawartej w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na wymóg bazowania na przeciętnych cenach zastosowano metodę porównywania parami, czemu dano wyraz w tabeli stanowiącej integralną część opinii, przyjmując do analizy 3 obiekty o zbliżonej charakterystyce - zatem mieszczące się w ustawowym sformułowaniu "rzeczy tego samego rodzaju i gatunku".

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art.199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na bezzasadnym pominięciu zbadania całego kontekstu umowy z dnia 22 października 2008 r., a w konsekwencji błędne uznanie, że S. G. darowała skarżącemu nieruchomość położoną w B. podczas gdy wolą stron było uregulowanie wszelkich stosunków majątkowych poprzez dokonanie podziału majątku, niepodlegającego opodatkowaniu.

Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie art. 888 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, wobec uznania, że umowa z dnia 22 października 2008r. stanowi umowę darowizny ww. nieruchomości, podczas gdy była umową o podział majątku.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 155 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z § 56 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, wobec braku załączenia do operatu szacunkowego dotyczącego nieruchomości położonej w B. istotnych dokumentów, to jest odpisu księgi wieczystej, zaświadczenia z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów według stanu z dnia umowy zniesienia współwłasności.

W uzasadnieniu skargi wskazano na rozporządzenie prawem własności nieruchomości gruntowej usytuowanej w B., będące wynikiem realizacji tylko jednego z wielu postanowień umowy zawartej dnia 22 października 2008r., której przedmiotem było uregulowanie wszelkich spraw majątkowo-rodzinnych. Skarżący podkreślił, że strony umowy były małżeństwem, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej do dnia jej umownego zniesienia w dniu 22 października 2008 r. Bezsporne jest też to, że w skład majątku małżeństwa G. wchodziły przedmioty należące do majątku wspólnego małżonków, czego wyrazem jest sposób zadysponowania przedsiębiorstwem A kwotą 400.000 zł, nieruchomością położoną w G. przy ul. [...]. Zatem we wskazanym dniu strony ugody dokonały de facto podziału majątku wspólnego. Odwołując się do regulacji art. 65 Kodeksu cywilnego, zawierającego dyrektywę badania, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, autor skargi zarzucił organom podatkowym oparcie rozstrzygnięć na dosłownym brzmieniu ugody, zamiast na ustaleniu, jaki był stan majątku wspólnego i sposób jego rozliczenia, dokonany w kontekście wszystkich oświadczeń woli. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżący zacytował treść art.199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz przytoczył orzeczenia Sądu Najwyższego, w tym uchwałę z dnia 29 czerwca 1995r. sygn. akt III CZP 66/95. Dodał nadto, że o celu umowy i woli jej zawarcia decyduje również sposób jej wykonania. W omawianej sprawie po dniu 22 października 2008r. strony nie dokonały żadnych czynności dotyczących wspólnego majątku tylko dlatego, że zgodnie rozumiały, iż zawarta ugoda rozstrzygnęła kwestię jego podziału.

Naruszenie art. 888 i 889 Kodeksu cywilnego wynikało, zdaniem strony, z faktu uznania dla celów podatkowych fragmentu umowy za umowę darowizny, gdy tymczasem rozporządzenie prawem własności nieruchomości położonej w B. nie miało charakteru nieodpłatnego i nie nastąpiłoby, gdyby dnia 22 października 2008r. nie miały miejsca ustalenia w kwestii podziału wspólnego majątku.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 155 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, skarżący zaakcentował uzupełnienie materiału dowodowego o istotne dokumenty wykorzystane przy jego sporządzeniu dopiero w toku postępowania odwoławczego. Sporządzony w sprawie operat szacunkowy nie stanowi zatem dowodu w postępowaniu podatkowym, w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro wykluczona została możliwość zbadania przez stronę postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, czy uwzględniony został stan nieruchomości na dzień 22 października 2008r. Nadto, zdaniem strony, w postępowaniu nie dokonano także uzupełnienia materiału dowodowego o istotny element, jakim jest zakwalifikowanie przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, po ustaleniu, że taki w ogóle istniał dnia 22 października 2008r. Wadliwości a zatem przydatności dowodowej przedmiotowego operatu nie sanuje późniejsze uzupełnienie przez organ podatkowy nie tyleż materiału dowodowego, co uzupełnienie samego środka dowodowego. Uzupełnienie dowodu, jakim jest opinia biegłego, powinno nastąpić przez biegłego. Wadliwa opinia biegłego nie może być naprawiana przez organ podatkowy, w takim bowiem przypadku mamy do czynienia z opinią organu, a nie biegłego. W związku z tym, że wadliwy operat szacunkowy stanowi przesłankę materialną powstania zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy nie może sanować tej wady, jako że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy oceniły, że na podstawie umowy z dnia 22 października 2008 r. zawartej w formie aktu notarialnego powstał u skarżącego obowiązek w podatku od spadków i darowizn w kwocie 25.002 zł z tytułu darowizny otrzymanej od S. G. w postaci nieruchomości położonej w B. stanowiącej działkę nr [...] obszaru 0,0874 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą [...], a w rzeczy samej, czy ustalony przez organy stan faktyczny dawał podstawę do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego.

Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, podważa przyjęte rozstrzygnięcie podnosząc, że niezgodnie z treścią art. 65 Kodeksu cywilnego organy dokonały interpretacji zawartej w dniu 22 października 2008 r. ugody wyłącznie literalnie. Zdaniem skarżącego przedmiotowa ugoda stanowiła de facto umowę o podział majątku wspólnego. Rozporządzenie zatem przez S. G. na rzecz skarżącego prawem własności ww. nieruchomości nie stanowiło darowizny, nie miało bowiem charakteru nieodpłatnego, a stanowiło jeden z elementów umowy o podział majątku wspólnego. Do umowy tej nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia postępowania, które miałoby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do istotnych w sprawie kwestii został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Organy dokonały prawidłowej jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena umowy z dnia 22 października 2008 r. została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów prawa.

Należy podkreślić, że przedmiotem prawnopodatkowej oceny ze strony organów podatkowych była czynność prawna dokonana w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 94 § 1 tej ustawy akt notarialny przed podpisaniem jest odczytywany przez notariusza. Przy odczytywaniu notariusz upewnia się, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Powyższe regulacje wskazują jednoznacznie, że wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodami z zeznań stron tych czynności, w sprawie niniejszej stron umowy darowizny. Skoro zatem z aktu notarialnego wynika, że S. G. dokonała na rzecz R. G. darowizny, której przedmiotem jest nieruchomość położona w B., stanowiąca działkę nr [...]obszaru 0,0874 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą [...] organy podatkowe prawidłowo uznały, że akt ten pozwala w sposób jednoznaczny ustalić przedmiot i charakter dokonanej pomiędzy stronami czynności prawnej.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Istotą tej regulacji jest ustalenie znaczenia (sensu) oświadczenia woli w drodze wykładni, która ma na celu ustalenie właściwej treści zawartej w oświadczeniu woli. Przy czym, jeżeli chodzi o oświadczenie woli ujęte w formie pisemnej, czyli wyrażone w dokumencie, to sens tych oświadczeń ustala się, przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu. Językowe reguły znaczeniowe mają tym bardziej pierwszeństwo, jeżeli oświadczenie woli zostało zawarte w formie aktu notarialnego z mocy ustawy mającego walor dokumentu urzędowego. Ponadto treść tego dokumentu w żadnym fragmencie nie była niejasna i nie dawała żadnej uzasadnionej podstawy do jej odmiennej interpretacji. (Por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 1783/09, www.cbois.nsa.gov.pl).

W tym kontekście nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 888 Kodeksu cywilnego. W rozpatrywanej sprawie, co należy podkreślić, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby treść czynności prawnej – darowizny – dokonanej w formie aktu notarialnego. W tej sytuacji powoływanie się na brak nieodpłatnego charakteru przedmiotowej czynności prawnej nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Fakt natomiast, że dokonanie umowy darowizny było jednym z elementów ugody zawartej w celu "całkowitego uchylenia sporów mogących powstać pomiędzy stronami, zwłaszcza co do roszczeń z tytułu nieodpłatnych świadczeń poniesionych przez strony w okresie trwania małżeństwa z ich majątków osobistych na ich majątki osobiste oraz roszczeń o podział majątku wspólnego małżonków (...) i o ustalenie nierównych udziałów w tym majątku" nie pozbawia tej czynności prawnej jej nieodpłatnego charakteru. Gdyby przyjąć, jak chce tego skarżący, że o ekwiwalentności świadczeń otrzymywanych przez strony umowy decyduje subiektywne wyobrażenie stron o wielkości wzajemnych świadczeń, to należałoby przyjąć, iż uzyskanie przez darczyńcę jakiejkolwiek korzyści pozbawiłoby daną umowę charakteru umowy darowizny (zob. J. Jezioro (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1327). Do takiego wniosku brak jest jednak podstaw. Darowizna jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność, nikt bowiem nie dokonuje przysporzenia na rzecz drugiego podmiotu bez jakiejś przyczyny. Darowizna z reguły służy najrozmaitszym celom społecznym i indywidualnym. Dopuszczalne jest dokonanie darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego także w ramach wzajemnych rozliczeń majątkowych mających na celu uregulowanie wzajemnych roszczeń majątkowych związanych z ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej. Tego rodzaju przyczyna rozporządzenia przez darczyńcę swym mieniem stanowi causa dokonanej darowizny i nie pozbawia jej nieodpłatnego charakteru.

Nie jest uzasadniony zarzut uchylenia się przez organy od zbadania całego kontekstu umowy zawartej w dniu 22 października 2008 r. Przeciwnie, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nie negując celu jej zawarcia – uchylenia niepewności roszczeń o charakterze majątkowym i dokonania podziału majątku wspólnego – uznał, mając na uwadze regulacje zawarte w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, że skoro sporna nieruchomość stanowiła składnik majątku osobistego S. G. to nie mogła być ona elementem umowy o podział majątku, która z definicji dotyczyć może jedynie majątku wspólnego. Z poglądem tym należy się zgodzić. Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz.59 z późn.zm.) wyróżnia bowiem majątek wspólny nabyty w czasie trwania związku małżeńskiego, zaznaczając w art. 31 § 1, że przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Prawodawca składniki majątku osobistego wymienił w art. 33 w formie zamkniętego katalogu, zaliczając do nich m.in. przedmioty nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej (pkt 1), czy tytułem dziedziczenia, darowizny, zapisu (pkt 21). Zgodnie natomiast z art. 46 ww. ustawy od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku. Prawidłowo zatem wywiódł organ odwoławczy, że de iure podział majątku w wyniku ustania wspólności ustawowej może dotyczyć wyłącznie przedmiotów nabytych w czasie trwania małżeństwa. Podział ten nie obejmuje natomiast przedmiotów należących do majątków osobistych małżonków. Jak słusznie wskazał organ, niejednorodny charakter posiadanych przez małżonków przedmiotów nie pozwalał wszystkich rozporządzeń ugody zakwalifikować - de iure - do instytucji przewidzianej w art. 46 k.r.i.o.

Słusznie zatem organy przyjęły, że w związku z przedmiotowa darowizną po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Zauważyć przy tym należy, że przy zawarciu w dniu 22 października 2008 r. notariusz z tytułu zawartej umowy darowizny pobrał należny podatek od spadków i darowizn, z tym że obliczony od podstawy opodatkowania wskazanej przez strony w umowie, tj. od kwoty 50.000 zł.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Art. 8 ust. 4 ww. ustawy stanowi zaś, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wartość darowanej nieruchomości wskazaną przez strony w umowie, w związku z czym w sprawie dopuszczono na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn dowód z opinii biegłego. Biegły w sporządzonym operacie szacunkowym uwzględnił wyznaczniki wartości rynkowej wynikające z art. 8 ust. 3 ww. ustawy i zastosował metodę porównania parami, przyjmując do analizy trzy obiekty o zbliżonej charakterystyce. Opinia powyższa została przez organy uznana za rzetelną i wiarygodną i wskazana w niej wartość rynkowa nieruchomości – 136.080 zł, została przyjęta jako podstawa opodatkowania.

Podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie stanowi, wbrew zarzutom skargi, brak w operacie szacunkowym dokumentów na których rzeczoznawca oparł się przy wycenie nieruchomości oraz które wskazał jako źródła danych merytorycznych. Stosownie do art. 155 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) przy szacowaniu nieruchomości wykorzystuje się wszelkie niezbędne dane o nieruchomościach zawarte w źródłach wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z ust. 2 wykorzystane w operacie szacunkowe dane, o których mowa w ust. 1 mogą mieć formę wypisów i wyrysów, poświadczonych przez rzeczoznawcę majątkowego.

Z treści art. 155 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wynika, że dane, jakie rzeczoznawca podaje w operacie szacunkowym, muszą być wskazane przez dołączenie do operatu wypisów i wyrysów wszystkich dokumentów na których opierał się rzeczoznawca (wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2009 r. I OSK 373/09 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Odmiennego wniosku nie uzasadnia treść § 56 ust. 4 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 207, poz. 2109), na który powołuje się strona. Przepis ten stanowi bowiem, że do operatu szacunkowego dołącza się istotne dokumenty wykorzystane przy jego sporządzaniu, co przecież nie oznacza, że wszystkie. Rozporządzenie nie precyzuje, jakie są to dokumenty istotne. Kwestia ta także podlega badaniu przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Strona zarzuciła, że istotnymi dokumentami, jakie powinny zostać dołączone do operatu szacunkowego, były odpis z księgi wieczystej będącej przedmiotem darowizny nieruchomości, wypis i wyrys z ewidencji gruntów a także zaświadczenia z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – według stanu z dnia umowy zniesienia współwłasności. Strona przy tym nie kwestionuje prawidłowości przyjętych przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym danych dotyczących powierzchni darowanej działki, jej usytuowania oraz przysługującego wyłącznie S. G. prawa własności tej nieruchomości, a jedynie podnosi zarzut braku dołączenia do operatu wskazanych wyżej dokumentów. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Operat szacunkowy zawierał wszystkie dane niezbędne dla oceny jego rzetelności i jednocześnie podawał okoliczności konieczne dla oceny adekwatności operatu do okoliczności danej sprawy. W tej sytuacji niedołączenie do operatu dokumentów identyfikujących będącą przedmiotem wyceny nieruchomość, nie stanowi wystarczającej podstawy do stwierdzenia wadliwości dokonanego operatu szacunkowego i wykluczenia go z materiału dowodowego sprawy. Uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane dokumenty leżało w kompetencji organu odwoławczego rozpatrującego sprawę ponownie, w myśl art. 127 Ordynacji podatkowej i nie oznaczało uzupełnienia opinii biegłego, bowiem nie były to dokumenty istotne, o których mowa we wskazanym § 56 ust. 4 rozporządzenia, tj. takie, których brak uniemożliwia organowi, a także stronie, zbadanie rzetelności i merytorycznej poprawności sporządzonego operatu. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, który podważyłby ustalenia operatu szacunkowego dotyczące podstawowych cech nabytej nieruchomości (jej usytuowania, powierzchni i przeznaczenia budowlane). Zaznaczyć też należy, że wszystkie te cechy nieruchomości były skarżącemu znane, zostały one bowiem wymienione w akcie notarialnym z dnia 22 października 2008 r. Sam skarżący, jako właściciel spornej nieruchomości, także miał swobodny dostęp do wskazanych dokumentów, nie można więc uznać, że ich niedołączenie do operatu w jakikolwiek sposób pozbawiło go możliwości odniesienia się do treści operatu.

Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły jako podstawę opodatkowania kwotę 136.080 zł, stanowiącą wartość spornej nieruchomości ustaloną na podstawie opinii biegłego, od której odliczona została kwota wolna od podatku (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1-2 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn), przy zastosowaniu skali podatkowej zawartej w art. 15 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.