Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 604/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3; art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122; art. 180 § 1; art. 181; art. 187 § 1; art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Wprawdzie organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego w taki sposób, w jaki czyni to sąd powszechny przy rozpoznawaniu powództwa o ustalenie (art. 189 kodeksu postępowania cywilnego), jednakże z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów prowadzonych postępowań administracyjnych oceniać skutki umów cywilnoprawnych pod kątem przepisów prawa podatkowego, jak też nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

TEZY

Wprawdzie organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego w taki sposób, w jaki czyni to sąd powszechny przy rozpoznawaniu powództwa o ustalenie (art. 189 kodeksu postępowania cywilnego), jednakże z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów prowadzonych postępowań administracyjnych oceniać skutki umów cywilnoprawnych pod kątem przepisów prawa podatkowego, jak też nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie: WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant: asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi M. K. i Ł. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej jako organ), po rozpatrzeniu odwołania M. K. i Ł. K. (dalej jako podatnicy lub skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok za nieruchomość położoną przy ul. [...] w L. w kwocie 306.815 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie sprawy:

M. K. i Ł. K. są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej o powierzchni 44.507 m2 położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej działki nr 95/3 i 95/4 oraz właścicielami posadowionych na niej 9 budynków; 8 z nich o łącznej powierzchni użytkowej 12.065,40 m2 zostało oddanych do użytkowania przed rokiem podatkowym 2016. Na mocy umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 2004 r., zawartej przez poprzednika prawnego obecnych użytkowników wieczystych [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (wówczas - z siedzibą w L.) stała się dzierżawcą całości nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami na okres dwudziestu dziewięciu lat. Pomimo powyższego w dniu [...] września 2008 r., Spółka zawarła z M. K. i Ł. K. umowę dzierżawy tej samej nieruchomości na okres od dnia jej zawarcia do 31 grudnia 2089 r. Dzierżawca zobowiązał się zapłacić z góry czynsz za cały okres dzierżawy, a wydzierżawiający potwierdzili, iż cały czynsz otrzymali.

Wydaną w pierwszej instancji decyzją Prezydent Miasta L. dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego od nieruchomości przy zastosowaniu do całości podstawy opodatkowania stawek dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą, pomimo że dniu [...] sierpnia 2015 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której zarówno powierzchnię gruntu jak i budynków związanych z działalnością gospodarczą zmniejszono o 5000 m2 i dołączono kopię umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r., zawartej pomiędzy Ł. K. i M. K. a [...] Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z aneksem do tej umowy z dnia [...] lipca 2015 r. W § 2 ust. 1 tej umowy dopuszczono możliwość zmiany dzierżawionej powierzchni w formie aneksu do umowy. W aneksie z [...] lipca 2015 r. wyłączono spod dzierżawy powierzchnię 5000 m2 magazynów z uwagi na "zmniejszenie podnajmowanych powierzchni". Na zastosowaną stawkę nie miało też wpływu złożenie [...] lutego 2016 r. przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości, u czego podstawy legło wynajęcie od miesiąca lutego tego roku powierzchni 1000 m2 ani złożenie [...] lipca 2016 r. przez podatników kolejnej informacji w sprawie podatku od nieruchomości w związku z wynajęciem od miesiąca lipca 2016 r. powierzchni 3000 m2.

Odwołując się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej jako: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych" lub "u.p.o.l.") organ stwierdził, że zasadą jest, iż samo posiadanie gruntu lub budynku przez przedsiębiorcę skutkuje uznaniem go za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet wówczas gdy jego użytkownikiem wieczystym/właścicielem i zarazem podatnikiem w podatku od nieruchomości jest inna osoba niż przedsiębiorca. Brak wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza zakwalifikowania ich do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zastosowania podwyższonej stawki podatkowej.

Jak podnosił organ w kontekście przedstawionych regulacji i w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy podstawowym zagadnieniem pozostaje ustalenie, kto w rzeczywistości jest posiadaczem spornych powierzchni - czy dzierżawca czy wyłącznie wydzierżawiające osoby fizyczne.

Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, że samo przedstawienie nowej umowy dzierżawy wraz aneksem, nie stanowi wystarczającej przesłanki, by zanegować posiadanie całej nieruchomości przez przedsiębiorcę i związek całości powierzchni przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą.

Jak wywodził organ po pierwsze wątpliwości może już budzić samo ponowne zawarcie umowy dzierżawy pomiędzy tymi samymi stronami umowy i odnośnie tych samych przedmiotów w dniu [...] stycznia 2015 r., gdy dotychczasowa umowa dzierżawy obowiązywała do końca 2089 r. a czynsz za cały ten okres został z góry opłacony. W świetle powyższego nie wydaje się racjonalne i zgodne z interesem spółki zawiązanie nowego węzła obligacyjnego, ustalenie czynszu miesięcznego w kwocie 5.000 zł i uiszczenie go ponownie, tym razem jedynie za 20 pierwszych lat dzierżawy, czyli w łącznej kwocie 1.200.000 zł - § 3 umowy z dnia [...] stycznia 2015 r. Motyw zawarcia aneksu z [...] lipca 2015 r. i pośrednio umowy z dnia [...] stycznia 2015 r., gdzie w § 2.1 dopuszczono możliwość zmiany dzierżawionej powierzchni wyjaśnia § 1 tego aneksu, w którym stwierdza się wprost, że zmiana dzierżawionej powierzchni następuje "w związku ze zmniejszeniem podnajmowanych powierzchni przez dzierżawcę (...)", co ma skutkować przekazaniem części powierzchni w posiadanie wydzierżawiającego. W ocenie organu odwoławczego motyw złożenia tych oświadczeń woli jest motywem wyłącznie podatkowym, związanym z chęcią uniknięcia stosowania wyższych stawek w podatku od nieruchomości do powierzchni nieruchomości aktualnie niewykorzystywanej na działalność gospodarczą przez podnajemców dzierżawcy bez rzeczywistej zmiany stanu posiadania, tj. w zakresie władztwa faktycznego jak i sfery wolitywnej władania rzeczą we własnym imieniu w zakresie określonego stosunku prawnego. Przemawia za tym chociażby samo złożenie kolejnych korekt informacji w sprawie podatku od nieruchomości w dniu [...] lutego i [...] lipca 2016 r., zgodnie z którymi rozszerzono powierzchnię przedmiotowy opodatkowania związaną z działalnością gospodarczą o 1000 i 3000 m2 w wyniku jej wynajęcia, jednakże już bez ponownego zawierania aneksu do umowy dzierżawy (przynajmniej aneksu takiego nie przedstawiono), który uprawniałby [...] Sp. z o.o. do dysponowania powierzchniami rzekomo wyłączonymi z jej władztwa, przy czym - co warte podkreślenia - stroną wszystkich umów najmu i jednego aneksu do umowy z dotychczasowym najemcą jest [...] Sp. z o.o., także tych zawartych w 2016 r., a nie podatnicy.

W ocenie organy odwoławczego na fikcyjną zmianę podmiotu władającego powierzchnią 5000 m2, o której mowa w aneksie z dnia [...] lipca 2015 r., wskazuje również wynik oględzin przeprowadzonych na nieruchomości przy ul. [...] w dniu [...] września 2016 r., zgodnie z którym łączna, niewykorzystana powierzchnia pomieszczeń budynków w tym dniu wynosiła 1.289,40 m2, tymczasem różnica powierzchni 5000 m2 oraz 1000 m2 i 3000 m2 wynosi 1000 m2. Powyższe świadczy z jednej strony o dowolnym ustaleniu powierzchni "wyłączonej" z posiadania spółki, w praktyce - z wynajmu podmiotom trzecim przez tą spółkę, a z drugiej strony - o niezorientowaniu podatników w powierzchni przedmiotu, którym mieli władać w okresie od początku sierpnia 2015 r. do końca lipca 2016 r.

Zdaniem Kolegium [...] Sp. z o.o. w roku podatkowym była nieprzerwanie posiadaczem zależnym - dzierżawcą całej nieruchomości przy ul. [...] w L.; jej władztwo nie miało - jak zdają się sugerować skarżący - charakteru dzierżenia, rozumianego w myśl art. 338 kodeksu cywilnego, jako władanie rzeczą za kogoś innego. Koncepcji władania nieruchomością za Ł. K. i M. K. przeciwstawia się nie tylko opisane powyżej, samodzielne dysponowanie nieruchomością we własnym imieniu i interesie przez [...] Sp. z o.o. Nie sposób bowiem pominąć, iż stroną umowy na dostawę wody i odprowadzenie ścieków, sprzedaży energii elektrycznej do posesji jest spółka a nie podatnicy. Jakkolwiek ze względów technicznych (trudności związane z rozdzieleniem przyłączy, punktów poboru itp.) nie sprzeciwiałoby się to koncepcji dzierżenia, gdyby zostało uwiarygodnione uiszczaniem lub rozliczaniem się autorów odwołania ze spółką z kosztów ponoszonych przez tą spółkę na utrzymanie (w tym także wynikających ze wskazanych umów) "wyłączonych" z dzierżawy części nieruchomości. Tymczasem w odpowiedzi na wezwanie Prezydenta Miasta L. o przedłożenie dokumentów księgowych wskazujących na osobę regulującą te należności podatnicy zakwestionowali jedynie związek tych okoliczności ze sprawą. Odpowiedź ta dotyczyła również zawartego w tym samym piśmie organu podatkowego wezwania do przedstawienia rozliczenia czynszu w latach 2015-2016, tj. okresie zmniejszonej powierzchni dzierżawy (jak wcześniej wskazano czynsz dzierżawny za całość powierzchni nieruchomości został uiszczony z góry). W tym miejscu godzi się podnieść, że w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2016, [...], uchylającej dotychczasową decyzję Prezydenta Miasta L. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, zawarto stwierdzenie o konieczności współdziałania strony w procesie gromadzenia dowodów i negatywnych skutkach zaniechań w tym zakresie. Oczywistym skutkiem tym jest zatem przyjęcie, że podatnicy nie ponoszą/ponosili kosztów utrzymania nieruchomości w zakresie powierzchni objętych aneksem z dnia [...] lipca 2015 r. ani nie doszło między stronami umowy do stosownych rozliczeń czynszu. Stanu, kiedy [...] Sp. z o.o. dysponuje samodzielnie nieruchomością we własnym imieniu i interesie, ponosi pełne koszty jej utrzymania oraz pełny ciężar ustalonego czynszu dzierżawnego nie da się pogodzić z tezą o władaniu rzeczą za Ł. K. i M. K. Zmiana woli sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą musi być uzewnętrzniona i oparta na obiektywnych wykładnikach, czego w sprawie brak. Oceny tej nie zmienia nieobowiązywanie w prawie polskim zasady nemo sibi ipse causam possession mutare potest. W kontekście tych ustaleń jako zbędne należało uznać prowadzenie postępowania celem określenia kręgów podnajemców spółki i czasu podnajmowana powierzchni, bowiem nie jest zadaniem organu podatkowego kontynuowanie procesu dowodowego, gdy sprawa jest w danym aspekcie wystarczająco wyjaśniona.

Podsumowując dotychczasowe rozważania organ stwierdził, że [...] Sp. z o.o. w roku podatkowym była dzierżawcą całej nieruchomości przy ul. [...] w L., natomiast zabiegi stron umowy i aneksu, w tym podatników, miały na celu jedynie uzależnienie opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości od rzeczywistego wykorzystania powierzchni gruntu i budynków na wynajem podmiotom trzecim, czyli rzeczywistego zajęcia tych powierzchni na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania całości nieruchomości w posiadaniu przedsiębiorcy, co jest wystarczającą przesłanką - w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - do uznania przedmiotów opodatkowania za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w sprawie nie doszło do naruszenia norm procesowych na jakie powołują się autorzy odwołania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), jak też przepisów art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Odwołując się do przepisu art. 199a § 1 O.p. organ stwierdził, że zasadnym jest przyjęcie, iż zamiarem stron umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. i aneksu do tej umowy z dnia [...] lipca 2015 r. nie było uregulowanie stosunku prawnego na nowo, lecz jedynie ukształtowanie go w ten sposób, by możliwe było osiągnięcie korzystnych skutków w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności prawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.

W zakończeniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że pomimo w części słusznego zarzutu podatników wyciągania nieadekwatnych wniosków z przywoływanych okoliczności i przytaczania norm i orzeczeń sądów administracyjnych bez odniesienia do konkretnych realiów sprawy, w świetle zebranego materiału dowodowego, pozwalającego jednoznacznie ustalić stan faktyczny, trzeba ocenić, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji i dokonany wymiar podatku od nieruchomości w kwocie 306.815 zł jest prawidłowy przy uwzględnieniu powierzchni nieruchomości gruntowej wskazanej w informacji podatników i danych z ewidencji gruntów i budynków, powierzchni użytkowej budynków ustalonej podczas oględzin w dniu [...] września 2016 r., nadto zadeklarowanej przez podatników wartości budowli oraz w oparciu o stawki podatkowe wprowadzone uchwałą nr 300/XI/2015 Rady Miasta Lublin z dnia 19 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2016 rok (Dz. Urz. Woj. Lubelskiego z 2015 r., poz. 4341).

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. zastała zaskarżona skargą przez M. K. i Ł. K., którzy zarzucili jej:

1. naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, iż część powierzchni wskazana w korekcie do informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. stanowi grunt i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji gdy grunty te i budynki nie były w posiadaniu [...] Sp. z o.o., ponieważ były w wyłącznym posiadaniu właścicieli;

2. prawa procesowego w postaci art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie obowiązkowi wszechstronnego zbadania okoliczności faktycznych w celu ustalenia istniejącego stanu faktycznego oraz w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz nie uwzględnienie korekty pomimo istnienia ku temu podstawy, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, prawa procesowego w postaci błędnego ustalenia;

3. prawa procesowego w postaci art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez przyjęcie braku konieczności przeprowadzenia dowodu ze świadków - z podnajemców spółki na okoliczność czasu podnajmowania powierzchni, uznając ten aspekt za wystarczająco wyjaśniony, podczas gdy kwestia ta wymagała dokładnego i wszechstronnego rozważenia.

Wskazując na takie zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji Prezydenta Miasta L. i przekazanie do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uchylenie decyzji następuje w szczególności w przypadku, gdy zaskarżony akt narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. mogłoby stanowić przesłankę do jej uchylenia.

Już w tym miejscu należy podkreślić, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji znajdują potwierdzenie w niewadliwie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wobec czego materiał ten należało uznać za wystarczający do podjęcia prawidłowej i zgodnej z prawem czynności w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Organy administracji dokonały także właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, jak też prawidłowo zastosowały normy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W postępowaniu prowadzonym na podstawie ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej).

W myśl przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ocena dowodów powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe, na podstawie przytoczonych przepisów, są więc zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności proceduralnych w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, dopiero bowiem wówczas mogą ocenić, czy dana okoliczność została wyjaśniona i udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie organy administracji nie naruszyły wskazanych reguł postępowania. Organy zebrały wyczerpująco cały materiał dowodowy, rozważyły go i poddały ocenie, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustaliły dokładnie stan faktyczny i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, mając na względzie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa i podejmując te czynności, które były niezbędne do wyjaśnienia sprawy.

W szczególności organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy, do czego był zobowiązany mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] czerwca 2016 r. (k.58 akt administracyjnych), przeprowadzając między innymi oględziny nieruchomości oraz gromadząc inne dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy wziął pod uwagę wszystkie okoliczności, oświadczenia i dokumenty świadczące o sytuacji prawnej i faktycznej skarżących.

Ustalenia organu w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń. Ustalenia dokonane przez organ wynikają bowiem z przeprowadzonych w sprawie i wskazanych w uzasadnieniu decyzji dowodów.

Podkreślić należy, że sam skarżący nie wskazuje w skardze takich dowodów, które mając istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostałyby pominięte przez organy przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie. Okoliczności faktyczne na które powoływał się skarżący zrzucając nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, będących podnajemcami spółki, miały charakter nieistotny dla rozstrzygnięcia sporu.

Zaskarżonym orzeczeniem utrzymano w mocy decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na rok 2016, przy czym u podstaw takiego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że cała nieruchomość stanowiąca przedmiot wieczystego użytkowania i własności skarżących znajdowała się posiadaniu przedsiębiorcy i powinna zostać opodatkowana jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze stanowiskiem takim nie zgadzają się skarżący, którzy twierdzą, że w związku z zawartą w dniu [...] stycznia 2015 r. umową dzierżawy i aneksem do tej umowy z dnia [...] lipca 2015 r. z posiadania przedsiębiorcy ([...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.) wyłączona została część nieruchomości o powierzchni 5.000 m2, która od tego czasu znajdowała się we władztwie skarżących będących osobami fizycznymi i która nie powinna być opodatkowana jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej definiuje jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zaistniały w sprawie spór sprowadzał się do konieczności ustalenia, czy część należącej do skarżących nieruchomości o powierzchni 5.000 m2, o której mowa w umowie dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. i aneksie z dnia [...] lipca 2015 r., pozostawała w 2016 r. w posiadaniu przedsiębiorcy ([...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.), czy też w posiadaniu samych skarżących.

Wbrew odmiennym twierdzeniom i zarzutom skargi w kwestii tej podzielić należy stanowisko organu albowiem zgromadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według zasad logiki i doświadczenia życiowego, prowadzą do jednoznacznego wniosku, że w 2016 r. całą nieruchomość, w tym w także ta jej część, o której mowa w umowie dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. i aneksie z dnia [...] lipca 2015 r., pozostawała w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., a nie skarżących.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że trafnie uznał organ podatkowy, że ujawnione w sprawie okoliczności wskazują na pozorność czynności w postaci umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. i aneksu z dnia [...] lipca 2015 r. w takim zakresie, w jakim z umów tych miałaby wynikać zmiana osoby posiadacza części nieruchomości o powierzchni 5.000 m2.

Tytułem wstępu należy wskazać, że wprawdzie organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego w taki sposób, w jaki czyni to sąd powszechny przy rozpoznawaniu powództwa o ustalenie (art. 189 kodeksu postępowania cywilnego), jednakże z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów prowadzonych postępowań administracyjnych oceniać skutki umów cywilnoprawnych pod kątem przepisów prawa podatkowego, jak też nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

W tym kontekście trafnie stwierdziły organy, że na pozorność czynności dotyczących przeniesienia posiadania części nieruchomości o powierzchni 5.000 m2 wskazuje już brak jakiejkolwiek racjonalności w zwieraniu przez skarżących i Spółkę [...] kolejnych umów dzierżawy dotyczących tej samej nieruchomości.

Skarżący, jako następcy pod tytułem szczególnym (darowizna) wstąpili do umowy dzierżawy z dnia [...] lipca 2004 r. Stali się zatem, w miejsce swego poprzednika prawnego, stroną umowy dzierżawy - wydzierżawiającym.

Skoro umowa ta została zawarta na 29 lat to nie istniała potrzeba zawierania nowej umowy.

O ile przy tym zawarcie nowej umowy dzierżawy z dnia [...] września 2008 r. można jeszcze tłumaczyć tym, że skarżący, którzy wstąpili jedynie do stosunku prawnego nawiązanego przez inną osobę, chcieli dzierżawę ukształtować na nowo według własnych potrzeb, to nie sposób oceny takiej odnieść do umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r.

Umowa dzierżawy z dnia [...] września 2008 r. zawarta została przez skarżących ze Spółką [...] na okres do 31 grudnia 2089 r.

Już więc z tego powodu nie istniała żadna racjonalna przyczyna zawierania nowej umowy w 2015 r.

W umowie dzierżawy z dnia [...] września 2008 r. dzierżawca zobowiązał się zapłacić z góry czynsz za cały okres dzierżawy, a skarżący potwierdzili, że czynsz ten otrzymali.

W umowie dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. brak jest jakichkolwiek postanowień dotyczących rozliczenia uiszczonego, na podstawie wcześniejszej umowy, czynszu dzierżawnego za 81 lat. Co więcej w umowie tej dzierżawca ponownie zobowiązał się do płacenia co miesięcznego czynszu, a skarżący potwierdzili jedynie, że otrzymali czynsz z góry za pierwsze 20 lat dzierżawy.

Powyższe jednoznacznie wskazuje na pozorność umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. albowiem jest ona w tej części zupełnie nieracjonalna. Nie sposób również uznać, że przedsiębiorca będący spółką prawa handlowego, prowadzący rozległą działalność z zakresu zarządu nieruchomością, mógłby zawierać umowę w taki, nie zabezpieczający jego interesów, sposób, a co związane było chociażby z tym, że już wcześniej uiścił z góry czynsz dzierżawny za całą nieruchomość za 81 lat.

Na pozorność tych umów wskazuje także, podnoszony przez organ pierwszej instancji, fakt powoływania się przez dzierżawcę (Spółkę [...]), czy to we wniosku o pozwolenie na budowę wraz z oświadczeniem o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością, czy w umowie zawieranej z DHL Express, na umowę dzierżawy z dnia [...] września 2008 r., pomimo, że w tym czasie miała już rzekomo obowiązywać nowa umowa, tj. umowa dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. Powyższe wskazuje, że także same strony stosunku dzierżawy za rzeczywistą i obowiązującą uważały umowę dzierżawy z dnia [...] września 2008 r., a nie umowę z dnia [...] stycznia 2015 r.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne było nie tyle to czy umowa dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. i aneks z dnia [...] lipca 2015 r. były czynnościami pozornymi, lecz ustalenie czy w skutek zawarcia tych umów lub jakichkolwiek innych czynności doszło w 2015 r. do zmiany posiadania części nieruchomości o powierzchni 5.000 m2, tj. wyzbycia się posiadania tej części nieruchomości przez Spółkę [...].

W kwestii tej trafnie przyjął organ, że zawarcie przez skarżących umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. i aneksu z dnia [...] lipca 2015 r. nie doprowadziło do zmian w posiadaniu nieruchomości, której posiadaczem w całości, także w 2016 r., pozostawała nadal Spółka [...].

Oprócz okoliczności przedstawionych już wyżej stanowisko takie uzasadniają nadto następujące względy:

W sprawie nie budzi wątpliwości, że do 2015 r. posiadaczem całej nieruchomości pozostawała Spółka [...], przy czym według twierdzeń skarżących do zmiany tych stosunków miało dojść w związku z zawarciem aneksu z dnia [...] lipca 2015 r. Tymczasem w aneksie dokonano jedynie zmiany jednego z postanowień umowy. Brak jest postanowień umownych, czy też jakichkolwiek innych czynności, których przedmiotem byłoby wydanie części nieruchomości, co mogłoby potwierdzać fakt wyzbycia się przez Spółkę [...] posiadania części nieruchomości i wydania jej w rzeczywiste władanie skarżących.

Po drugie i co bardziej istotne na to, że zawarcie umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. i aneksu z dnia [...] lipca 2015 r. nie wpłynęło na zmianę stanu posiadania, w tym w szczególności na wyzbycie się przez Spółkę [...] posiadania części nieruchomości o powierzchni 5.000 m2, wskazuje brak jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy stronami umowy dzierżawy co do czynszu uiszczonego z góry w wykonaniu umowy dzierżawy z dnia [...] września 2008 r.

Jak wskazano już wyżej w umowie dzierżawy z dnia [...] września 2008 r. dzierżawca zobowiązał się zapłacić z góry czynsz za cały okres dzierżawy, a skarżący potwierdzili, że czynsz ten otrzymali.

Gdyby zatem rzeczywiście już w 2015 r. spod dzierżawy Spółki [...] wyłączono dość znaczny obszar nieruchomości o powierzchni 5.000 m2 to oczywistym pozostaje, że w sytuacji, gdy już wcześniej Spółka uiściła z góry czynsz za całą nieruchomość za okres 81 lat, koniecznym byłoby dokonanie rozliczeń z tytułu uiszczonego już czynszu za obszar, który został wyłączony spod dzierżawy.

Brak jakichkolwiek postanowień stron w tej kwestii jest sprzeczny tak z zasadami logiki, jak i doświadczenia życiowego.

Powyższe uzasadnia przyjęcie, że zawarta przez skarżących umowa dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. i aneks z dnia [...] lipca 2015 r. nie spowodowały żadnych zmian w stanie posiadania nieruchomości, którą nadal w całości posiadała Spółka [...].

W taki sam sposób ocenić należy również fakt braku jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy stronami umowy dzierżawy z tytułu dostaw mediów, pomimo tego, że rzekomo miało dojść do wyzbycia się posiadania przez Spółkę [...] co do znacznej części nieruchomości.

Trafnie organ wskazał, że nie sposób pominąć, iż stroną umowy na dostawę wody i odprowadzenie ścieków, sprzedaży energii elektrycznej do posesji była Spółka [...], a nie podatnicy.

O ile istotnie nawet przy wyłączeniu znacznej części nieruchomości spod dzierżawy trudno by wymagać od stron, by rozdzielano przyłącza i punkty poboru wody oraz odprowadzania ścieków, to jednak w takiej sytuacji strony umowy dzierżawy powinny co najmniej rozdzielić pomiędzy siebie ponoszone z tego tytułu koszty.

Skarżący pomimo wezwania nie wykazali faktu dokonywania takich rozliczeń. Brak takich rozliczeń wskazuje zaś na to, że to Spółka [...] w dalszym ciągu była posiadaczem całej nieruchomości.

Po czwarte i co najbardziej istotne o tym, że pomimo zawarcia umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. i aneksu z dnia [...] lipca 2015 r., to nadal Spółka [...] pozostawała posiadaczem całej nieruchomości, w tym i tej jej części, o której mowa w umowie dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. i aneksie z dnia [...] lipca 2015 r., świadczą niezbicie, powoływane tak przez organ, jak i przez samych skarżących, kolejne umowy dzierżawy zawierane już w 2016 r.

Z twierdzeń skarżących, wywodzonych z treści umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. i aneksu z dnia [...] lipca 2015 r., wynikałoby, że od [...] lipca 2015 r. spod dzierżawy, a więc spod sprawowanego przez Spółkę [...] posiadania zależnego, wyłączona została część nieruchomości o powierzchni 5.000 m2.

Powyższe oznaczałoby, że wyłącznymi posiadaczami tej nieruchomości pozostaliby jako posiadacze samoistni podatnicy, natomiast Spółka [...] utraciłaby jakiekolwiek sprawowane we własnym imieniu władztwo nad tą częścią nieruchomości, w tym w szczególności posiadanie zależne tej części nieruchomości.

W 2016 r., w miesiącach lutym i czerwcu, sukcesywnie wynajmowano kolejne części nieruchomości objętej aneksem z dnia [...] lipca 2015 r. (k.143, 148-147, 150 i 152 akt administracyjnych).

Gdyby faktycznie w 2015 r. powyższa część nieruchomości wyjęta została spod władztwa dotychczasowego wydzierżawiającego - Spółki [...], to stronami przedmiotowych umów powinni być podatnicy

Tymczasem z umów tych wynika, że stronami tych umów i aneksu do umowy najmu (dotyczącego wynajęcie dodatkowej powierzchni), była nadal Spółka [...].

Z dokumentów tych wynika, że to Spółka [...] nadal wynajmowała nieruchomości, które rzekomo miały zostać wyjęte spod jej posiadania, oświadczając przy tym, że posiada tytuł prawny do nieruchomości, czy wręcz twierdząc, że jest właścicielem nieruchomości.

Powyższe jednoznacznie i dobitnie świadczy o tym, że pomimo zawarcia umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. i aneksu z dnia [...] lipca 2015 r., to nadal Spółka [...] samodzielnie dysponowała i posiadała nieruchomość we własnym imieniu i interesie.

To, że przedmiotowe umowy najmu i aneks do umowy najmu zawierała we własnym imieniu i interesie Spółka [...] wyklucza także możliwość kwalifikowania takich zachowań jako dzierżenia, czy też tzw. władztwa prekaryjnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się zatem uchybień w tym zakresie. W działaniach organu I instancji, jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował.

Brak jest w szczególności podstaw, by zakwestionować wartość dowodową dowodu w postaci oględzin nieruchomości.

Wyniki oględzin zostały utrwalone w postaci protokołu i dokumentacji fotograficznej (k.69-85 akt administracyjnych).

Wbrew zarzutom skargi wskazać należy także, że oględziny nie ograniczyły się jedynie do ustalenia wartości budynków. Wprost przeciwnie w trakcie oględzin ustalano powierzchnię nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków i budowli.

Co więcej w trakcie oględzin ustalano również osoby podnajemców poszczególnych budynków, co po zażądaniu przedstawienia przez najemców umów najmu pozwoliło na określenie kręgu tych osób, w takim zakresie, w jakim było to istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W takiej zaś sytuacji brak było podstaw do przeprowadzania dodatkowo dowodu z zeznań poszczególnych podnajemców, albowiem okoliczności, co których mieliby oni zeznawać nie były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Tego rodzaju oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zmienia również w żaden sposób odwołanie się do przedłożonej przez pełnomocnika skarżących kopii decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] (k.36-39 akt sądowoadministracyjnych).

Postanowieniem tym Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w sprawie dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego podatników z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok, istotnie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, wskazując przy tym na to, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy ujawnił inną powierzchnię użytkową budynków niż ta wykazywana przez podatników.

Powyższa okoliczność została jednakże uwzględniona przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że pierwotnie wydana decyzja w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2016 rok została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] (k.56-58 akt administracyjnych), w której zwrócono uwagę na braki dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W wyniku powyższego organ pierwszej instancji uzupełnił postępowanie dowodowe, przeprowadzając między innymi oględziny, w toku których ustalono rzeczywistą powierzchnię podlegających opodatkowaniu budynków, i która to powierzchnia, a nie powierzchnia wcześniej deklarowana przez podatników, została uwzględniona przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego dokonanego zaskarżoną decyzją.

Ustalenia faktyczne są zatem w ocenie Sądu kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja - prawidłowa, co czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego niezasadnymi.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.