Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 680/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, art. 30b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. B. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] r. wydał na wniosek S. B. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy (dalej także: skarżącego), przedstawione we wniosku z dnia [...] r., dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący – osoba fizyczna, posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce i będąca polskim rezydentem podatkowym - jest jednym z dwóch wspólników spółki D. spółki z o.o. (posiada 50% udziałów). Drugi wspólnik także mieszka w Polsce i jest rezydentem podatkowym.

W dniu [...] r. wnioskodawca zawarł umowę spółki cywilnej z M. M., a wspólnicy wnieśli do nowo powstałego podmiotu wyłącznie wkłady pieniężne. Dnia [...] r. podjęli uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną, tj. D. spółka jawna. Wspólnicy wnieśli do spółki przekształconej wkłady niepieniężne w postaci udziałów w przedsiębiorstwie prowadzonym dotychczas pod nazwą D. spółka cywilna. Dnia [...] r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o przekształceniu tej spółki w spółkę z o.o. pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w tym podmiocie pokryto wkładami niepieniężnymi pochodzącymi z majątku spółki przekształcanej, zgodnie z wyceną składników majątku dokonaną na potrzeby przekształcenia przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Cały majątek spółki jawnej stał się majątkiem spółki z o.o. Na nadzwyczajnym zebraniu wspólników dnia [...] r. podjęto uchwałę o przekształceniu spółki z o.o. ponownie w spółkę jawną, tj. D. sp.j. Majątek spółki jawnej pochodził wyłącznie z majątku przekształconej spółki D. spółki z o.o., a wartość majątku została określona zgodnie z wyceną składników majątku spółki przekształcanej, stanowiącej załącznik do planu przekształcenia, zbadanego przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Dnia [...] roku wspólnicy D. spółki jawnej podjęli uchwałę o jej przekształceniu w spółkę z o.o. pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy pokryty został w całości majątkiem spółki przekształcanej.

Skarżący wskazał, że przekształcenia były wynikiem aktualnych na dany moment potrzeb biznesowych wspólników, w szczególności ostatnie przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. podyktowane było planowaną sprzedażą praw do kontroli nad przedsiębiorstwem, ponieważ potencjalny nabywca był zainteresowany nabyciem wyłącznie udziałów w spółce z o.o. Aktualnie wspólnicy zamierzają sprzedać na rzecz podmiotów trzecich po 40 % udziałów spółki, a przeprowadzone w dniu [...] roku przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. było warunkiem sine qua non dla przeprowadzenia planowanej transakcji sprzedaży udziałów - był to warunek konieczny, stawiany przez nabywcę w toku negocjacji. Potencjalnym nabywcą jest podmiot niemający rezydencji z Polsce, ciąży na nim ograniczony obowiązek podatkowy. W przypadku ewentualnego nabycia udziałów w spółce osobowej i stania się wspólnikiem w istocie stałby się podmiotem prowadzącym działalność w Polsce, zaś polska spółka stałaby się jego zakładem, co z jego punktu widzenia nie wchodziło w grę. Tego rodzaju skutki nie występują natomiast w przypadku, gdy spółka zagraniczna staje się w Polsce udziałowcem polskiej spółki kapitałowej. Przekształcenie nie było zatem celem samym w sobie, ale czynnością niezbędną do zawarcia planowanej transakcji. Nie bez znaczenia – zdaniem skarżącego – jest tutaj także fakt zupełnie innej sytuacji prawnej nabywcy udziałów w spółce osobowej względem sytuacji nabywcy udziałów w spółce kapitałowej, gdyż w tym drugim przypadku nabywca nie odpowiada za zobowiązania solidarnie ze zbywcą. Po sprzedaży w spółce mają pozostać dotychczasowi wspólnicy (jako udziałowcy mniejszościowi). Tymczasem w spółce osobowej można przenieść tylko ogół praw i obowiązków.

Skarżący wskazał też, że spółka jawna prowadziła działalność w tej formie prawnej od 12 lat. W tej formie powstała bowiem w 2007 r.

We wniosku zadano pytanie: w jaki sposób należy ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów po stronie skarżącego w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. (która powstała z przekształcenia spółki jawnej)?. Zdaniem skarżącego, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów spółki z o.o., o których mowa we wniosku, będzie odpowiednia (przypadająca na liczbę sprzedawanych udziałów) wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o., tj. wartość ustalona według norm prawa podatkowego.

Skarżący wskazał między innymi, że w przypadku przekształcenia jednej spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego, w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, natomiast o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zasada kontynuacji ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu (art. 553 § 1 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). W momencie zbycia przez niego udziałów w sp. z o.o., spółka jawna nie będzie już istniała. Zostanie ona zastąpiona przez spółkę przekształconą. Nie będą zatem istniały w sensie prawnym również wszelkie dotychczasowe atrybuty spółki jawnej. Zostaną one zastąpione przez odpowiednie atrybuty spółki z o.o. W szczególności przestaną istnieć w sensie prawnym wkłady wspólników do spółki jawnej. Oznacza to, że wartość wydatków poniesionych przez poszczególnych wspólników na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia; tych wkładów bowiem już nie będzie. Z punktu widzenia powstania spółki z o.o., powstania jej kapitału zakładowego (składającego się i dzielącego się na udziały w spółce z o.o.) istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To ten bowiem majątek spółki jawnej pozwolił wspólnikom tej spółki, stającym się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej), na objęcie udziałów w tej spółce kapitałowej. Wspólnicy spółki z o.o. nie przejmują praw i obowiązków wspólników spółki jawnej. Nie przewiduje tego żaden przepis prawa. W związku z tym – zdaniem wnioskodawcy - należy uznać, że na wspólników spółki z o.o. sprzedających udziały w tej spółce, nie przechodzi prawo i obowiązek rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży "praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej".

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej takie stanowisko nie jest prawidłowe. Organ wskazał na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 38c. W interpretacji podkreślono, że ustawa wyodrębnia koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f), wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38) oraz wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38) i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia, moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, do momentu utraty statusu wspólnika. W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa - nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) - na moment zostania wspólnikiem.

Organ podkreślił, że istotny jest prawny charakter sposobu, w jaki skarżący stał się wspólnikiem spółki z o.o. w kontekście znaczenia pojęć "objęcie udziałów (akcji)" i "nabycie udziałów (akcji)" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący posiada udziały w spółce z o.o. powstałej w wyniku cyklu zdarzeń, rozpoczynającego się od założenia spółki cywilnej i obejmującego następnie serię przekształceń. Zdaniem organu, to moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania ("objęcia") przez skarżącego uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form prawnych spółek skutkowały zmianami formy prawnej uprawnień wspólników do majątku, służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością, niemniej zachowana była przy tym ciągłość bycia wspólnikiem kolejnych spółek. W ocenie organu, wykładnia językowa art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku o braku podstaw do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, nie doszło bowiem do "nabycia" ani "objęcia" udziałów.

W ocenie organu, z uwagi na cel przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (odsunięcie w czasie do momentu utraty statusu wspólnika w spółce rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika) i zasadę kontynuacji bytu prawnego podmiotów przekształcanych, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków skarżącego na uzyskanie praw wspólnika spółki cywilnej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i serii późniejszych przekształceń formy prawnej uprawnień skarżącego wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładów pieniężnych do spółki cywilnej). To wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej) stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o., które skarżący będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem proporcji udziałów zbywanych do całości udziałów posiadanych oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego.

Na poparcie tego stanowiska organ odwołał się do argumentów wynikających z wykładni systemowej. Zwrócił uwagę na neutralność podatkową przekształceń spółek i stwierdził, że przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby w istocie preferencyjne potraktowanie podatników, którzy uczestniczą w przekształceniach spółek w stosunku do podatników, o których mowa w przepisach przewidujących tzw. zasadę kontynuacji kosztów, zasadę kosztu historycznego, a także w stosunku do podatników rozliczających koszty na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1, od których wymagane jest faktyczne poniesienie kosztu. Godziłoby to w zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników.

Organ zastrzegł też, że miał na względnie stanowiska i argumenty prezentowane w orzeczeniach sądowoadministracyjnych, powołanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Na powyższe rozstrzygnięcie S. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżył powyższą interpretację w całości, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewystarczające (niepełne) ustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wskazanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych i wydanie interpretacji bez uwzględnienia tez wynikających z tych orzeczeń;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o., powstałej z przekształcenia istniejącej wcześniej 12 lat spółki jawnej stanowi "wartość historyczna" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład.

Skarżący zwrócił się o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku organ w żadnej mierze nie wskazał, dlaczego nie uznaje jej za prawidłową, zabrakło też w uzasadnieniu polemiki z poglądami wypowiadanymi w orzecznictwie sądów. Organ nie przekonał skarżącego, dlaczego jego zdaniem argumentacja przyjęta przez sądy administracyjne jest niezgodna z prawem. Dodatkowo organ błędnie rozumie pojęcia prawa handlowego, co prowadzi do błędnej wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący nie zgodził się z poglądem organu, jakoby przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywoływało skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. Za powyższą tezą kryje się jego zdaniem nieuprawnione założenie, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej (tzw. "udział" w spółce jawnej) to w istocie to samo, co udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Teza taka zdaniem skarżącego jest nieprawdziwa, zarówno na gruncie prawa handlowego (cywilnego), jak i prawa podatkowego. Każde wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. — w tym także na objęcie udziałów w związku z przekształceniem w spółkę z o.o. — są kosztem uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów. Nie ma także żadnych przepisów szczególnych odnoszących się wprost i wyraźnie do szczególnych form powstawania spółek z o.o. i obejmowania przy tej okazji udziałów przez wspólników. Jednocześnie literalna wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na stwierdzenie, jakoby ustawodawca łączył przedmiotowe pojęcie "wydatków na objęcie udziałów w spółce" z tzw. okresem historycznym, a więc z wydatkami na wkład do spółki, z jakiej finalnie powstała spółka z o.o.

W opisanym zdarzeniu przyszłym udziały zostały objęte za realny majątek skarżącego, ulokowany w spółce jawnej, zatem przekazanie majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów w spółce z o.o. było dla podatnika — jako wspólnika spółki jawnej, realnym uszczupleniem majątkowym. W zamian za swój majątek skarżący otrzymał udziały w spółce z o.o.

Zdaniem skarżącego, jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach dotyczących spółek handlowych. Odwołując się do nich skarżący wskazał, że w momencie zbycia przez wspólnika udziałów w sp. z o.o., spółka jawna nie będzie już istniała, zostanie ona zastąpiona przez nowopowstałą spółkę z o.o. Nie będą zatem istniały w sensie prawnym również wszelkie dotychczasowe atrybuty spółki jawnej, zostaną one zastąpione przez odpowiednie atrybuty spółki z o.o. W szczególności przestaną istnieć w sensie prawnym wkłady wspólników w spółce jawnej. Oznacza to, że wartość wydatków poniesionych przez poszczególnych wspólników na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia; tych wkładów bowiem już nie będzie, tak jak nie ma już od kilkudziesięciu lat spółki cywilnej, do której odnosi się organ. Z punktu widzenia powstania spółki z o.o., powstania jej kapitału zakładowego, istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To ten bowiem właśnie majątek spółki jawnej pozwolił wspólnikom tej spółki, stającym się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej), na objęcie udziałów w tej spółce kapitałowej. Za ten majątek zostały objęte udziały w spółce z o.o. Skoro to dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej stali się udziałowcami spółki z o.o., tworząc jej kapitał zakładowy z majątku spółki jawnej, to poszczególnym wspólnikom — a precyzyjniej rzecz biorąc: poszczególnym udziałom obejmowanym przez tych wspólników, przypisać należy przypadającą na nich w sensie ekonomicznym określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników uczestniczących w spółce jawnej, tj. "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h.

Zdaniem skarżącego, w związku z tymi uregulowaniami oraz na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, której nie uwzględnił organ wydając interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że wspólnym elementem stanowiska organu i strony jest przyjęcie jako podstawy prawnej rozpoznania kosztów uzyskania przychodów art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Różnica dotyczy przyjęcia momentu w ramach cyklu przekształceń, miarodajnego dla ustalenia tych kosztów (majątek spółki jawnej, czy też spółki cywilnej). Istotne jest też to, jaką wartość majątku spółki przekształcanej należy uwzględnić przy ustalaniu kosztów – podatkową (jak chce wnioskodawca), bilansową czy rynkową.

Organ, odwołując się do wykładni systemowej oraz językowego rozumienia pojęcia "wydatek" wskazał, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wygenerowało żadnego wydatku i nie mieści się w hipotezie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jedynym momentem w cyklu przekształceń, w którym poniesiono wydatek, było wniesienie wkładu do spółki cywilnej. A zatem to te wydatki mogą zostać rozliczone przez skarżącego jako "wydatki na nabycie lub objęcie" udziałów w spółce z o.o. Stanowisko wnioskodawcy musiałoby natomiast uwzględniać fakt, że prawo w spółkach przekształconych było wynikiem wniesienia wkładu niepieniężnego. Zatem koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. mogłyby być rozpoznane w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Wartość byłaby ustalana w oparciu o wartość podatkową przedsiębiorstwa spółki jawnej na moment jego wniesienia do spółki z o.o.

Tymczasem, zdaniem organu, uprawnienia skarżącego w kolejnych spółkach były wynikiem przekształceń uprawnień przysługujących mu w spółkach przekształcanych. Poniósł on wydatki na zostanie wspólnikiem spółki cywilnej. Wnioskodawca nigdy nie rozliczył (z uwagi na neutralność podatkową) wydatków poniesionych na nabycie pierwotnych uprawnień, a jednocześnie nie poniósł nowych wydatków w związku z kolejnymi przekształceniami.

Organ zaprzeczył, iżby w judykaturze ukształtowane zostało jednolite stanowisko, które można przywołać dla poparcia argumentacji skarżącego. Wskazał na judykaty dotyczące przekształceń praw do nieruchomości, z których wysnuć można analogię w niniejszej sprawie. Podkreślił istnienie niespójności w stanowisku skarżącego, który z jednej strony wskazuje jako podstawę rozpoznania kosztów art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z drugiej - wartość podatkową spółki jawnej z daty przekształcenia, co odpowiada normie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy. Organ podniósł, że takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z wyrokami sądów administracyjnych, powoływanych przez skarżącego, gdzie mowa jest o wartości bilansowej, a nie podatkowej majątku spółki przekształconej, w wypadku podstawy określenia kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (choć w tym względzie, zdaniem organu, przyjmowana przez sądy interpretacja jest z założenia wadliwa, nie dochodzi bowiem do wniesienia wkładu do spółki, jak w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., kiedy to na moment wnoszenia wkładu jego wartość jest rozpoznawana jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nadto wniesienie wkładu wiąże się z faktycznym przesunięciem składników majątku podatnika do majątku spółki. Tymczasem w wypadku przekształcenia spółki nie dochodzi do rozpoznania przychodu).

Organ zwrócił uwagę na linię orzeczniczą, w którą wpisują się m.in. wyroki WSA w Krakowie w sprawach I SA/Kr 790/17 i I SA/Kr 791/17, gdzie wyrażono pogląd o konieczności odniesienia się do wydatków poniesionych na uzyskanie uprawnień wspólnika w pierwszej spółce w cyklu przekształceń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) objętych w zamian za majątek spółki jawnej (w tym udziały w tej spółce), powstałej z kolei w drodze przekształcenia ze spółki z o.o., a pierwotnie ze spółki cywilnej.

Poza sporem pozostaje fakt, że podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest w omawianej sytuacji przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, jednak na gruncie tego przepisu strony prezentują odmienne stanowiska. Skarżący utrzymuje, że w przypadku uzyskania przez niego przychodu ze sprzedaży udziałów spółki z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej, podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów będzie wartość podatkowa majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Zdaniem organu natomiast, to wydatki poniesione przez wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej) stanowią wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z o.o., które będzie on mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem proporcji udziałów zbywanych do całości udziałów posiadanych do momentu zbycia oraz denominacji złotego.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i – wbrew argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę – pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołane bowiem w tym piśmie wyroki WSA w Krakowie zostały uchylone w kontroli instancyjnej przez NSA (sygn. akt II FSK 726/18 i II FSK 727/18), a w motywach rozstrzygnięć wskazano na zasadniczo odmienną, niż prezentowana przez organ, wykładnię zastosowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki sam pogląd wyrażono w innych orzeczeniach, w tym szeroko przywołanych przez skarżącego zarówno we wniosku, jak i w skardze, przy czym nie sposób zgodzić się z organem, że odmienności w badanych stanach faktycznych powodują niemożność przełożenia wskazanych w tych wyrokach tez do oceny niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w takich spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo, podatek dochodowy wynosi 19% dochodu. W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami jego uzyskania ustalonymi na podstawie art. 22 ust 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. W niniejszej sprawie przepis ten znajdzie zastosowanie z tej przyczyny, że odpłatnie zbywając udziały w spółce z o.o. skarżący osiągnie określony przychód.

W niniejszej sprawie niesporne jest to, że udziały w spółce przekształconej (spółce z o.o.) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek). Dlatego, jak zasadnie wskazał organ, z rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu wyeliminować należy art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o. miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy (choć organ i w tym względzie zastrzegł wątpliwości), który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Powyższa regulacja dokonuje przesunięcia w czasie - do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej - zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie.

Jak słusznie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. (oraz wcześniej: przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, spółki jawnej w spółkę z o.o. i ponownie - spółki z o.o. w spółkę jawną) nie wywołuje skutków podatkowych (nie jest co do zasady momentem podatkowym, zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym), ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej uznał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej. Zdaniem organu, to moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania (objęcia) przez wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form organizacyjnych skutkowały wyłącznie zmianą formy prawnej uprawnień wnioskodawcy do majątku służącego prowadzeniu działalności i obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była natomiast ciągłość bycia wspólnikiem w każdej z kolejnych spółek. Wnioskodawca dokona więc zbycia udziałów powstałych w wyniku serii przekształceń, rozpoczętych od przekształcenia praw i obowiązków wynikających z umowy spółki cywilnej, w której udziały objęte zostały za wkład pieniężny. Fakt posiadania udziałów w spółce z o.o. jest więc – zdaniem organu – wynikiem poniesienia wydatków na nabycie udziałów w spółce cywilnej i kolejnych przekształceń tej spółki, które nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem wydatków przez wnioskodawcę na uzyskanie statusu wspólnika w kolejnych spółkach.

Zdaniem Sądu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. (a także wcześniejsze opisane wyżej przekształcenia spółek) nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika w spółce cywilnej. Poza bowiem stwierdzeniem, że tylko takie wydatki stanowiły realne uszczuplenie majątkowe związane z uzyskaniem statusu wspólnika, w niniejszej sprawie organ nie przedstawił żadnej racjonalnej argumentacji przemawiającej za tym stanowiskiem. Wskazując, że przekształcenia spółek miały charakter neutralny podatkowo i nie wymagały dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, organ nie uwzględnił, że w kolejnych przekształceniach uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki cywilnej, ale i majątek poszczególnych spółek, zgromadzony przez lata ich funkcjonowania rynkowego (przedsiębiorstwo). To wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych do spółki cywilnej, przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów uzyskanych przez wspólnika w kolejnych, powstałych po przekształceniu, podmiotach. Rację ma więc wnioskodawca, gdy wskazuje w skardze, że nieuprawnionym w realiach sprawy jest twierdzenie, że wydatki poniesione na wkład w spółce cywilnej są równoznaczne wydatkom na objęcie udziałów w spółce z o.o., a udział w spółce jawnej (bezpośrednio przekształcanej) to ten sam co do ilości i wartości udział co udział w spółce z o.o. (spółce przekształconej).

Za stanowiskiem wyrażanym wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach (m.in. powołany już wyrok w sprawie II FSK 726/18, ale również wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14; z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14) stwierdzić należy, iż nie jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał wkłady w spółce cywilnej (pierwszym podmiocie, do którego wspólnicy fizycznie wnieśli wkład pieniężny). Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcia akcji" (nie kwestionuje tego zresztą sam organ, posługując się w tym względzie zasadniczo argumentami systemowymi).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (spółka przekształcana), ani tym bardziej spółka cywilna, nie będą istniały, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w tych spółkach pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To bowiem z majątku spółki jawnej, nie zaś spółki cywilnej, powstała spółka z o.o., której udziały są zbywane. Majątek ten (przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników) jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów w powstałym z przekształcenia podmiocie. Przekazanie majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów w spółce z o.o. było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki jawnej tworzyła suma wkładu oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie skarżącego jako wspólnika. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn akt II FSK 4103/14). Istotna jest przy tym wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 690/18).

W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki jawnej bądź cywilnej, przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (Nita-Jagielski Grzegorz. Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej- wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 k.s.h,. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje), jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Jak już powiedziano, kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14).

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12).

Jak słusznie też zauważył skarżący, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13 ; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13).

A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o.

Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu (wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14).Nie jest zatem w tym względzie prawidłowe stanowisko skarżącego, że ma to być wartość podatkowa, chociaż w ocenie Sądu – przedstawiane we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze stanowisko, wskazuje raczej na wadliwość nazewniczą, niż na błędne przekonanie prawne wnioskodawcy w tym zakresie.

Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie zważając na utrwaloną linię orzeczniczą ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, podzieloną w pełni przez sąd orzekający w sprawie.

Organ ponownie rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wziąć pod uwagę powyżej wskazane kryterium oraz wywód prawny Sądu.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone od organu koszty składają się: wpis od skargi – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.