Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 173/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r . sprawy ze skargi B.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący B.C. wniósł skargę na decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2018 r. nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące do stycznia do grudnia 2010 r. w części i określającą na nowo kwotę zobowiązania w tym podatku za styczeń, marzec, sierpień 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i lipiec 2010 r. i utrzymującą w pozostałym zakresie w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2017 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec B.C. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Po dwukrotnym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] lutego

2017 r. określił B.C. w podatku od towarów i usług:

1/ zobowiązanie podatkowe za: styczeń 2010 r. w wysokości 2.496,00 zł; marzec

2010 r. w wysokości 3.559,00 zł; kwiecień 2010 r. w wysokości 106,00 zł; maj 2010 r. w wysokości 11.146,00 zł; czerwiec 2010 r. w wysokości 3.592,00 zł; sierpień 2010 r. w wysokości 1.232,00 zł; wrzesień 2010 r. w wysokości 3.421,00 zł; październik

2010 r. w wysokości 4.952,00 zł; listopad 2010 r. w wysokości 323,00 zł;

2/ kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach za: luty 2010 r. w wysokości 1.558,00 zł; lipiec 2010 r. w wysokości

1.391,00 zł;

3/ zwrot podatku za grudzień 2010 r. w wysokości 1.475,00 zł. W toku postępowania ustalono, że skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowalnych związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej. Świadczył też usługi w zakresie opracowania dokumentacji z zakresu kolejnictwa, w tym opracowań regulaminów pracy bocznicy kolejowej oraz szkoleń i egzaminowania pracowników bocznicy. Ponadto przedmiotem działalności strony były też usługi solaryjne oraz wynajmowanie lokali użytkowych.

W zakresie rozliczenia podatku należnego stwierdzono przypadki błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu, jak również brak zaewidencjonowania w niektórych miesiącach należności od wszystkich najemców. Organ pierwszej instancji uznał, mając na uwadze treść umów, że obowiązek podatkowy z tytułu wynajmu pomieszczeń dla W.K. Szkoła Nauki Jazdy "A" oraz z tytułu wynajmu pomieszczeń dla Ośrodka [...], powstał w miesiącu, w którym dokonano zapłaty, a najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca (z góry). Ponadto z przedłożonych faktur za najem wynika, że strona wystawiała faktury w miesiącu poprzedzającym wykonanie usługi.

W oparciu o dowody KP od nr [...] do nr [...] wystawione w 2010 r. na łączną kwotę 39.400,0 oraz zeznania strony złożone w dniu [...].05.2013 r. stwierdzono, że B.C. na podstawie otrzymywanych faktur od ich dostawców, obciążał najemców kosztami eksploatacyjnymi za media. Nie wystawiał z tego tytułu faktur, natomiast wpłaty dokonywane przez najemców dokumentował dowodami wpłat KP, których nie ujmował w ewidencjach sprzedaży ani w deklaracjach VAT.

Wobec powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji powiększył obrót oraz podatek należny o kwoty stanowiące zwrot kosztów eksploatacyjnych. Organ w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. zwiększył też podstawę opodatkowania oraz podatek należny o ww. kwoty uzyskane przez stronę z tytułu świadczenia usług solaryjnych, wynikające z ewidencji prowadzonej dla zryczałtowanego podatku dochodowego,

a nie ujęte w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT – 7. Co do faktur VAT na łączną wartość netto 6.710,13 zł (podatek VAT

1.476,23 zł) dotyczących zakupu artykułów kosmetycznych, organ pierwszej instancji stwierdził, iż kosmetyki były rozdawane klientom jako forma promocji i reklamy. Nie zgromadzono dowodów sprzecznych z tym stanem i przyjęto, że kosmetyki były udostępniane klientom nieodpłatnie. W zakresie podatku naliczonego, organ pierwszej instancji ustalił, że w ewidencji nabyć ujmowano faktury, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu lekarstw, podlega odliczeniu. Uznał, że zakupy leków służyły celom osobistym strony, gdyż nie mogły stanowić wyposażenia apteczki pierwszej pomocy, na co powoływała się strona. Bo choć pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikom sprawnie funkcjonujący system pierwszej pomocy w razie wypadków, to Ilość, usytuowanie i wyposażenie punktów pierwszej pomocy i apteczek powinno być ustalane w porozumieniu z lekarzem sprawującym profilaktykę zdrowotną nad pracownikami, z uwzględnieniem rodzajów i nasilenia poszczególnych zagrożeń. Każda apteczka powinna być wyposażona w niezbędne artykuły bhp. Zaliczane są do nich bandaże, woda utleniona, opatrunki, trójkątne chusty oraz opaski elastyczne. W apteczne nie powinny znajdować się natomiast: lignina, wata, krople nasercowe, żołądkowe i inne, tabletki przeciwbólowe i inne leki.

Organ poddał analizie również faktury dotyczące zakupu artykułów spożywczych i środków kosmetycznych i higieny osobistej. Do rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące przyjął podatek naliczony od zakupu towarów, które wg zeznań Strony i oświadczeń pracowników przeznaczone były na cele związane

z prowadzoną działalnością, tj. dotyczących pieczywa, wędlin, napojów, kawy, herbaty, słodyczy. W rozliczeniu uwzględniono także podatek naliczony od zakupu środków czystości. Natomiast nie przyjęto do rozliczenia kwot wynikających z innych pozycji faktur podając, że asortyment i częstotliwość dokonywania zakupów pozostałych towarów wskazują, iż nie były one związane z działalnością gospodarczą oraz nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ nie znalazł też podstaw o uznania, że zakupiona odzież tj. garnitur, buty, spodnie, koszula, kurtka, jeansy, bluza, była wykorzystywane do czynności opodatkowanych jako rekompensata za nie dokonywanie zakupów odzieży roboczej. Stwierdził, że w umowach między pracodawcą a pracownikami nie było zapisu o tym, że zleceniodawca będzie zapewniał zleceniobiorcom ubrania robocze, jak również że w ramach rekompensaty za ubrania robocze zleceniodawca zakupi zleceniobiorcom inną odzież. Ponadto, przepisy nie przewidują innej gratyfikacji za odzież roboczą jak ekwiwalent pieniężny.

Kierując się zeznaniami strony, organ uznał też, że wydatki poniesione na materiały izolacyjne zużyte do ocieplenia budynku znajdującego się w [...], wykorzystywane były w 75% do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i tym samym strona mogła odliczyć 75% podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu ww. materiałów izolacyjnych i opału. Ponieważ strona deklarowała podatek naliczony z faktur za zakup benzyny oraz oleju napędowego, ustalono, że do celów prowadzonej działalności gospodarczej B.C. w 2010r. zużywał paliwo (benzynę) do napędu samochodów [...] i [...], do napędu agregatów prądotwórczych oraz urządzeń z własnym silnikiem spalinowym. Agregat prądotwórczy przepracował w ciągu 2010 r. około 300 motogodzin, zużywając 3 litry paliwa (benzyny) na godzinę, a urządzenia z własnym silnikiem spalinowym przepracowały w 2010r. 100 godzin, zużywając 2 lity benzyny na godzinę. Stwierdzono, że odległości podane przez Stronę są zbliżone do odległości ustalonych na podstawie map. Organ pierwszej instancji zawarł zestawienie faktur na wykonane roboty budowlane i inne usługi wykonane poza [...] oraz rozliczenie przejechanych kilometrów. Wskazał, że w dniu [...].12.2012 r. strona zeznała, iż po zakończeniu prac była zobowiązana do sprawdzenia jakości robót po pierwszej eksploatacji. Ponadto, w dniu [...].01.2013 r. zeznała, że 15 razy w miesiącu używała samochodów na dojazdy do pracy z miejsca zamieszkania w [...] do [...], jest to trasa o długości około 50 km w obydwie strony oraz w ciągu miesiąca dodatkowo przejeżdżała 500 km w celu zakupu materiałów budowlanych i załatwiania różnych spraw urzędowych.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji dokonał obliczenia zużycia paliwa w okresach od stycznia do grudnia 2010 r. w następujący sposób:

-średnie zużycie paliwa przez samochód [...] wynosi 18 litrów/100 km (bez obciążenia / 15+16+17/:3=16 litrów/100km; z obciążeniem 20 litrów/100 km; co dało średnie zużycie paliwa 18 1 litrów/100 km);

- średnie zużycie paliwa przez samochód [...] 12 litrów/100 km;

- średnie zużycie paliwa przez 2 ww. samochody w przedmiotowym okresie 2010 r. wynosiło 15 litrów/100 km,

- samochody te w okresie styczeń - grudzień 2010 r. przejechały łącznie 55.880 km zużywając 8382 litrów paliwa, tj.: 25.020 km na trasie [...] - miejsce wykonywania robót- [...]; 13.060 km na trasie [...] - miejsce wykonania robót - [...]; 1.200 km na trasie [...]; 1.600 km na trasie [...]; 9.000 km w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do [...] i z powrotem (50km/dziennie przez 15 dni w miesiącu); 6.000 km rocznie w celu zakupu materiałów budowlanych i załatwienia spraw urzędowych (500 km miesięcznie),

- agregaty prądotwórcze pracowały rocznie 300 motogodzin, zużywając 3 litry paliwa na godzinę; co w stosunku rocznym daje zużycie paliwa 900 litrów,

- urządzenia z własnym silnikiem spalinowym pracowały rocznie 100 motogodzin, zużywając 2 l benzyny na godzinę; co w stosunku rocznym daje zużycie paliwa 200 litrów. Organ pierwszej instancji na tej podstawie obliczył, że w okresie od stycznia 2010r. do grudnia 2010r. B.C. zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej 9.482 litry paliwa, co stanowi 47,46 % ilości zakupionego paliwa, wynikającego z przedłożonych faktur VAT. Za okres do stycznia do grudnia 2010 r. daje to kwotę 35.727,99 zł oraz podatek naliczony VAT w wysokości

7.860,15 zł. Ponieważ nabywcą towarów z faktur o nr [...] z dnia [...].10.2010 r. za złom użytkowy oraz faktury nr [...] z dnia [...].08.2010r. za paliwo gazowe nie był B.C., lecz osoby trzecie, organ pierwszej instancji uznał, iż ww. faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Pomniejszono również podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur dotyczących zakupu pozycji wydawniczych o tematyce religijnej i przewodników turystycznych. Strona zeznała, że przedłożyła je przez pomyłkę. Stwierdzono brak podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktury o nr [...] z dnia [...].01.2010 r.(wystawiona przez M, tytułem naprawy samochodu o numerze rejestracyjnym [...]) oraz faktury nr [...] z dnia [...].06.2010 r. (wystawiona przez PHU A T.Ż. tytułem naprawy samochodu marki [...]). Organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania strony z [...] kwietnia 2013 r. nie znajdują potwierdzenia w przedłożonych przez nią dokumentach, gdyż ww. samochody nie figurują w przedłożonej ewidencji środków trwałych. Ponadto strona nie przedłożyła innych dowodów, np. ewidencji przebiegu pojazdu, świadczących o używaniu tych samochodów do działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że stronie nie przysługiwało też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie 8 faktur pro forma, które nie stanowią dowodu księgowego, a więc nie uprawniały – jego zdaniem - do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Zakwestionował też odliczenie z faktur dotyczących zakupy towarów (tj. m.in.: trawa, węgiel drzewny, kieliszki do wina, podkład posadzkowy, cebula dymka, brykiet, podpałki, proszek do prania, koc, znicze, gaz do samochodu, brykiet, bombki, sztuczny śnieg, talerz, bomba, sianko wigilijne, sztuczny śnieg, jodła kaukaska, wianek, osłonka, koc, lampion, znicz, chryzantemy, lego, florovit do roślin, podpałka, tacka, podłoże do bonsai, dętka itp.) uznając, że nie są związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, lecz nabyte zostały z przeznaczeniem na cele osobiste strony. W odwołaniu od ww. decyzji, strona zarzuciła naruszenie:

- art.86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2018r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, określając na nowo kwoptę zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, sierpień 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty i lipiec 2010 r. i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że zakwestionowane w okresie rozliczeniowym faktury VAT na zakup lekarstw nie miały związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy zauważył, że strona dokonywała zakupu leków przepisywanych na receptę (np. bisocard, lorafen), które musiały zostać przepisane przez lekarza do indywidualnej terapii. W ww. fakturach widnieją również nazwane przez Stronę "środki wzmacniające organizm (tzw. rewitalizacja)", np. magnez (w różnej formie), MOLLERS Triomar Omega-3 witalność kaps. 45, a także towary, do których Strona nie ustosunkowała się pomimo wezwania organu odwoławczego, a zatem nie wykazano związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.: MaxxxMen kaps., Perspi Block, Zdrowitki Pastylki z wit. C, sztyft NAILNER Stop pazn. zniszcz, p/grzybi. Zdaniem organu odwoławczego trudno uznać, aby podmiot prowadzący działalność gospodarczą mógł w jej ramach rozliczać wydatki związane z normalnym funkcjonowaniem osoby fizycznej w społeczeństwie.

Według organu odwoławczego wydatki na nabycie środków medycznych, lekarstw, suplementów diety, środków wzmacniających organizm, nie stanowią podstawowego wyposażenia apteczki, tym samym nie można uznać, iż były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Stronę. Uznano, że zakupy leków służyły celom osobistym Strony i podatek naliczony od ich zakupu nie podlega odliczeniu. Ponadto strona poza kwestionowaniem stanowiska organu pierwszej instancji nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że wyposażenie apteczki było konsultowane z lekarzem oraz innych dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie. Zmienił jednak ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku naliczonego uznając, że strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu plastrów, które mogły stanowić wyposażenie apteczki, mogły być potrzebne do udzielenia pierwszej pomocy.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do zakupów paliwa, z których strona odliczyła podatek naliczony. Zaakceptowano sposób obliczenia zużycia paliwa a w konsekwencji ustalenie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie faktur VAT dotyczących nabycia paliwa, ale w wysokości 47,46%. Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia oparte m.in. o zeznania strony, skutecznie podważają związek całego odliczonego przez Stronę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT zakupu paliwa z sprzedażą opodatkowaną. Przy czym organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo wyliczył różnicę w obliczeniu zawyżenia podatku należnego o podatek naliczony i przyjął do rozliczenia za miesiąc: styczeń 2010 r. 616,25 zł zamiast 616,27 zł ( 1.172,93 zł - 556,66 zł) i listopad 2010 r. 693,22 zł zamiast 692,98 zł ( 1.319,18 zł - 645,87 zł). Powyższe nie miało jednak wpływu na rozliczenie podatku naliczonego za te miesiące.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił też ustalenia co do zakupu artykułów spożywczych oraz środków higieny osobistej, tj.: masło, jogurty, rogaliki, smalec, kawa, herbata, cytryny, śmietana, chleb, pasta do zębów, krem do ciała, napoje energetyzujące, mleko, różnego rodzaju owoce, majonez, ryż, makaron, słodycze, koncentrat pomidorowy, sery, napoje, itp. Do rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące przyjęto podatek naliczony od zakupu towarów, które wg. zeznań strony i oświadczeń pracowników przeznaczone były na cele związane z prowadzoną działalnością, tj. pieczywa, wędlin, napojów, kawy, herbaty, słodyczy. W rozliczeniu uwzględniono także podatek naliczony od zakupu środków czystości. Natomiast nie przyjęto do rozliczenia kwot wynikających z innych pozycji ww. faktur podając, że asortyment i częstotliwość dokonywania zakupów pozostałych towarów wskazują, iż nie były one związane z działalnością gospodarczą oraz nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy stwierdził, że strona bezpodstawnie obniżyła podatek należny o naliczony z 9 faktur VAT na zakup odzieży, tj. garnituru, butów, spodni, koszuli, kurtki, jeansów, bluzy. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wydatków poniesionych na remont nieruchomości w [...] - izolacja i ocieplenie stropów oraz ścian budynku. Kierując się zeznaniami Strony która stwierdziła, że nieruchomość stanowiła jego miejsce zamieszkania jak i bazę działalności gospodarczej oraz, że połowa zakupionego materiału izolacyjnego została przeznaczona na budowę przybudówki stanowiącej zaplecze działalności gospodarczej, zaś pozostałe 50% zostało zużyte na ocieplenie budynku, który w połowie wykorzystywany jest na pomieszczenie biurowe, przyjęto, że wydatki poniesione na materiały izolacyjne zużyte do ocieplenia oraz opał służący do ogrzewania budynku znajdującego się w [...], wykorzystywane były w 75% do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Tym samym strona mogła odliczyć 75% podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu ww. materiałów izolacyjnych i opału. Uznano też, że strona bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 44 faktur VAT dotyczących zakupu towarów m.in.: trawa, węgiel drzewny, kieliszki do wina, podkład posadzkowy, cebula dymka, brykiet, podpałki, proszek do prania, puzzle, koc, znicze, gaz do samochodu, brykiet, bombki, sztuczny śnieg itp. stwierdzając, że zakupy wynikające z ww. faktur nie są związane z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą strony. Ponieważ faktury VAT o nr [...] z dnia [...].10.2010 r. oraz faktura VAT o nr [...] nie zostały wystawione na skarżącego lecz inne osoby, stwierdzono, że nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony z nich wynikającego.

Organ odwoławczy podzielił też ustalenia organu pierwszej instancji, że wydatki na zakup publikacji, w tym o tematyce religijnej, reprodukcji obrazów, nie były związane z działalnością gospodarczą strony oraz nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stwierdził ponadto, że z okoliczności stanu faktycznego wynika, strona nie miała prawa do doliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur za naprawy samochodów marki [...] nr rej. [...] oraz marki [...] nr rej. [...], będącego prywatną własnością B.C. (bezsporne), wykorzystywanego do celów prywatnych. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, by samochody [...] zostały zaewidencjonowane w przedłożonej przez stronę ewidencji środków trwałych, a sama strona nie przedłożyła innych dowodów np. ewidencji przebiegu. Zakwestionowano też odliczenie z faktur, których strona nie przedłożyła w toku kontroli podatkowej ani też postępowania podatkowe, a ujęła w rejestrze nabyć i rozliczyła w deklaracji VAT – 7. Dotyczy to faktury ujętej w marcu 2010 r. w rejestrze pod poz. 84; w kwietniu 2010 r. w poz. 38; w sierpniu 2010 r. w poz. 36; w październiku 2010 r. w poz. 59 ; w grudniu 2010 r. w poz. 48.

Zakwestionowano ponadto zaewidencjonowanie w rejestrze nabyć oraz ujęcie w deklaracji VAT-7 faktur pro forma podnosząc, że nie są one dowodem księgowym. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym w celu potwierdzenia złożenia oferty lub przyjęcia zamówienia do realizacji i jego wystawienie nie powoduje skutków w zakresie podatku VAT.

Stwierdzono także, że w rozliczeniu za marzec 2010 r. wykazała dwa razy tę samą fakturę zawyżając podatek naliczony o kwotę 10,61 zł oraz podstawę naliczenia netto o kwotę 151,59 zł.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 86 § 1 ustawy o VAT wobec jednoznacznych ustaleń, że zakwestionowane faktury VAT zakupu nie miały związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej wskazując, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonano jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji, których strona nie kwestionowała, organ stwierdził, że w toku postępowania stwierdzono przypadki błędnego ustalenia przez stronę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu, jak również brak zaewidencjonowania w niektórych miesiącach przychodów (obrotów) od wszystkich usług najmu. Stwierdzono również, że strona na podstawie otrzymywanych faktur od ich dostawców, obciążała najemców kosztami eksploatacyjnymi za media. Strona nie wystawiała z tego tytułu faktur, natomiast wpłaty dokonywane przez najemców dokumentowała dowodami wpłat KP, których nie ujmowała w ewidencjach sprzedaży ani w deklaracjach VAT. Ponadto ustalono, że strona w przedmiotowym okresie wykazała przychody z usług solaryjnych. Świadczenie tych usług natomiast nie ujmowała zarówno w ewidencjach sprzedaży, jak i w deklaracjach VAT-7.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikających z faktur potwierdzających nabycie towarów (paliwa, leki) wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaakcentowano, że do pojedynczego zlecenia dotyczącego usług budowlanych dla kolejnictwa wymagane było podjęcie wielu czynności. W związku z powyższym cały cykl wykonawstwa - remontu torowiska, wymaga kilkukrotnej obecności (a więc przejazdów na miejsce wykonania robót) a także ciągłych kontaktów z administracją zleceniodawcy w biurze dyrekcji. Zwrócono uwagę, iż specyfika prac wykonywanych przez przedsiębiorstwo podatnika powoduje, iż w przypadku posiadanych przez jego przedsiębiorstwo pojazdów zachodzą przesłanki powodujące znacznie większe niż przeciętne zużycie paliwa. Jest to spowodowane następującymi przesłankami:

- roboty wykonywane były na bocznicach kolejowych oddalonych od [...] o 400 - 500 km, co powodowało konieczność dowożenia pracowników, sprzętu oraz materiału na tak dużej odległości;

- bocznice położone były w województwie [...], najczęściej w kamieniołomach zlokalizowanych w [...];

- na miejscu budowy panowały trudne warunki terenowe - tereny górzyste;

- samochody obciążone były ciężkim ładunkiem (narzędzia, maszyny, materiały stalowe, śruby, łapki, elementy szyn i innej stali kształtowej), przewożąc również pracowników.  Wskazano, że prócz remontu torów w terenie górskim, skarżący często w przypadku awarii na torowisku, wykonywał prace interwencyjne. W przypadku awarii na torowisku, wykonanie drobnej naprawy wiązało się co najmniej z kilkukrotnym wykonaniem trasy [...]. Każda praca musiała być dodatkowo sprawdzona w ramach nadzoru wykonawczego. Po wykonaniu pracy, po kilku dniach skarżący był zobowiązany do ponownej kontroli remontowanych torów, co wiązało się z kolejnym przyjazdem w [...]. W trakcie kontroli często prace były poprawiane w związku z czym po kilku dniach musiały być ponownie skontrolowane - co wiązało się z kolejnym wyjazdem w góry. Biorąc pod uwagę zatem specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, przeprowadzone przez organ podatkowe oszacowanie możliwości zużycia paliwa uznano za nieprawidłowe.

Zdaniem pełnomocnika niezasadnie też zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie leków do wyposażenia apteczki wykorzystywanej przez pracowników w trakcie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego I instancji, produkty typu leki przeciwbólowe, lignina, wata, itp. były niezbędne jako wyposażenie apteczki oraz mogły być przydatne w trakcie udzielania pierwszej pomocy pracownikom w razie nagłych przypadków wymagających pomocy medycznej.

Za błędne uznano przyjęcie, że wyposażenie apteczki pierwszej powinno być konsultowane z zatrudnionym lekarzem, sprawującym opiekę zdrowotną nad pracownikami, gdyż nie ma potrzeby zatrudniania lekarza, aby skonsultować wyposażenie apteczki. Natomiast co do zgodności wyposażenia apteczki z europejską normą DIN, wskazał,że Polskie prawo jest dalece nie precyzyjne co do tej kwestii. Ponadto w RP stosowanie norm DIN jest dobrowolne. Nie ma zatem prawnego obowiązku wyposażania apteczek zgodnie z normami DIN. Z tego powodu organ nie trafnie powołał się na normy DIN kwestionując wyposażenie apteczki podatnika. Podkreślono, że choć dużo niejasności budzi fakt posiadania leków np. przeciwbólowych w zakładowych apteczkach, to prawo RP na to wyraźnie pozwala o czym świadczy art. 3 pkt 7 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym definiujący pierwszą pomoc. Tym samym nie ma racji organ twierdząc, że podatnik nie mógł posiadać leków w apteczce, tym bardziej, iż organ nie zadał sobie trudu przeanalizowania jakie to były leki. Nadto organ podatkowy nie jest kompetentny do wyrażania opinii w zakresie, które leki z wymienionych w decyzji mogą być przydatne przy udzielaniu pierwszej pomocy przedmedycznej.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., w szczególności zaś tego, czy skarżący miał prawo skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie paliwo oraz lekarstwa. Zakreślając ramy prawne sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać na normę zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej ustawą o VAT). Z ww. przepisu wynika bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a cyt. ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z ww. przepisów wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Warto również zwrócić uwagę, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowi implementację niegdysiejszego art. 17 ust. 2 lit.a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) - obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1), który określa, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwoty należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 112, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,( EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). Z powyższego wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Podatek należny można więc pomniejszyć o kwotę podatku naliczonego, tylko w sytuacji gdy nabycie nabyte towaru lub usługi związane z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada neutralności sprzeciwia się natomiast zastosowaniu mechanizmu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W rezultacie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywany towar służył np. w dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych (vide: wyrok NSA z 28 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1000/16; wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1128/16).

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikało z faktu, że skarżący nie dowiódł, że nabyte towary będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W skardze strona nie zgodziła się z organem, że nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur dotyczących zakupów paliwa. Jej zdaniem zakres prac związanych ze zleceniem, ich specyfika (prace w terenie oddalonym od [...] 400-500 km, w terenie górzystym, w trudnych warunkach, z koniecznością dowożenia pracowników i sprzętu) powodują, że pojazdy zużywały znacznie więcej paliwa niż przeciętnie. Z kolei w ocenie organu, strona zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej 47,46 % ilości zakupionego paliwa, wynikającego z przedłożonych faktur VAT zakupu. W ocenie Sądu, stanowisko organu jest prawidłowe.

Sąd za prawidłową uznał ocenę organów opartą o zeznania strony i doświadczenie życiowe. Przy ocenie uwzględniono również przedmiot działalności gospodarczej, treść złożonych w tym zakresie zeznań, fizyczną możliwość zużycia paliwa wynikającą z faktur. Tym samym trafna jest konstatacja, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, strona nie mogła zużyć w 2010 r. prawie 20.000 litrów paliwa. Trzeba przypomnieć, że w 2010 r. strona w ramach działalności gospodarczej zażywała paliwo do napędu samochodów [...], oraz agregatów prądotwórczych i urządzeń z silnikiem własnym. Organy w szczegółowy sposób obliczyły średnie zużycie paliwa przez ww. samochody ([...] – 18 l/100 km; [...] 12l/100 km) jak i ilość przejechanych kilometrów. Warte podkreślenia jest, że owo średnie zużycie paliwa uwzględniało zużycie minimalne jak maksymalne np. pod obciążeniem, na co strona się powoływała. Sąd za logiczne uznaje przyjęcie, że samochody w okresie do stycznia do grudnia 2010 r. przejechały łącznie 55.880 km, zużywając 8.382 litrów paliwa. Jest to tym bardziej uzasadnione, jako, że odległości, które strona pokonywała pomiędzy poszczególnymi miejscowościami w ramach zleceń, przyjęto na podstawie zeznań jej samej z [...] stycznia 2013 r. Zeznania złożone w tym dniu słusznie uznano za najbardziej wiarygodne przy określaniu tras przejazdu. Ponieważ strona deklarowała wykorzystywanie w wyjątkowych wypadkach w celach służbowych samochodu prywatnego [...], organ wyliczył średnie życie paliwa także dla tego samochodu. Nie budzą też wątpliwości pozostałe ustalenia co zużycia paliwa przez agregaty prądotwórcze (900 l paliwa/rok) oraz urządzenia z własnym silnikiem spalinowym (200 l paliwa /rok). Zatem wbrew temu co twierdzi strona, organy uwzględniły w obliczeniach specyfikę prowadzonej przez stronę działalności. Sam skarżący natomiast w odpowiedzi na wezwania organu, nie był w stanie przyporządkować konkretnych zleceń do tras przejazdów. W związku z powyższym Sąd podziela pogląd organów, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie faktur VAT, lecz w 47,46%. W ocenie skarżącego niezasadnie zakwestionowano również podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie leków do wyposażenia apteczki pierwszej pomocy, wykorzystywanej przez pracowników, tym bardziej, że prawo polskie nie zabrania posiadania np. leków przeciwbólowych w zakładowych apteczkach. Sąd tego stanowiska nie podziela. Skoro strona powołuje się na wyposażenie apteczek pierwszej pomocy, to wpierw należy zwrócić uwagę za organem, że to z art. 209 § 1 Kp wynika m.in., że pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia środków niezbędnych do udzielenia pierwszej pomocy. Z §44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.) wynika zaś, że pracodawca jest obowiązany zapewnić sprawnie funkcjonujący system pierwszej pomocy w razie wypadku oraz środki do udzielania pierwszej pomocy. W szczególności pracodawca powinien zapewnić apteczki w poszczególnych wydziałach (oddziałach) zakładu pracy. Ilość, usytuowanie i wyposażenie punktów pierwszej pomocy i apteczek powinny być ustalone w porozumieniu z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, z uwzględnieniem rodzajów i nasilenia występujących zagrożeń. Pierwsza pomoc z kolei zdefiniowana została w art. 3 pkt 7 ustawy z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2017r. poz. 2195) i oznacza zespół czynności podejmowanych w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego wykonywanych przez osobę znajdującą się w miejscu zdarzenia, w tym również z wykorzystaniem wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211), oraz produktów leczniczych wydawanych bez przepisu lekarza dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z ww. definicji wynika więc, że pierwsza pomoc ma miejsce w sytuacji nagłego zagrożenia zdrowia m.in. z wykorzystaniem produktów leczniczych wydawanych bez przepisu lekarza. Zatem nie ulega wątpliwości, że leki, szczególnie te na receptę, nie mogły stanowić wyposażenia rzeczonej apteczki (np. bisacord, lorafen). Należy odróżnić zdaniem Sądu produkty lecznicze o których mowa w ww. art. 3 ust. 7 ustawy o ratownictwie medycznym od leków, które nie stanowią standardowego wyposażenia apteczek pierwszej pomocy, bez względu na jakie normy ich wyposażenia się powołamy.

Z pewnością też pomocne w udzieleniu pierwszej pomocy nie będą wszelkie środki wzmacniające organizm typu magnez, Mollers Triomar Omega – 3, zatem nie można przyjąć, że stanowią wyposażenie apteczki pierwszej pomocy. Tak więc w ocenie Sądu, leki, szczególnie te na receptę, nie stanowią wyposażenia apteczek pierwszej pomocy. Z kolei wszelkie leki suplementy diety, z pewnością nie są niezbędne w udzielaniu pierwszej pomocy i trudno sobie wyobrazić, by stanowiły normę w ich wyposażeniu. W przeciwnym wypadku, mając na uwadze mnogość produktów na rynku suplementów diety, strona mogłaby wręcz w nieograniczonych ilościach nabywać tego rodzaju środki na wyposażenie rzeczonych apteczek.

Strona twierdząc też, że nie trzeba zatrudniać lekarza, by skonsultować wyposażenie pierwszej pomocy, nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że taka konsultacja w ogóle miała miejsce, a do czego zobowiązuje ją przecież ww. § 44 rozporządzenia. W szczególności, że z zeznań strony ma wynikać, że praca przy obsłudze łóżek w solarium, należy do prac szczególnie szkodliwych, podczas której – już po kilku godzinach pracy – dochodzi do bólów głowy, żołądka, niedotlenienia, palpitacji serca. W ocenie Sądu, przyjmując tę wersję zdarzeń, należałoby stwierdzić, że nie tylko konsultacja, lecz zatrudnienie lekarza sprawującego stały nadzór nad pracownikami byłoby wręcz koniecznością.

Zasadnie też nie uznano w rozliczeniu działalności wydatków na towary, do których strona nie ustosunkowała się pomimo wezwania tj. MaxxxMen kaps, Perspi Block, Zdrowitki Pastylki z wit C, sztyft Nailner. Niewątpliwie zatem leki i medykamenty zakwestionowane przez organ stanowiły wydatki o charakterze osobistym, które nie podlegają odliczeniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na marginesie należy tylko dostrzec co najmniej pewną niekonsekwencję strony, która w postępowaniu podatkowym twierdziła, że środki medyczne i leki były przeznaczone głównie dla pracowników obsługi łóżek solarnych, podczas gdy w skardze akcentuje zabezpieczenie apteczek głownie przy pracach w terenie przy remoncie torowisk. Tego rodzaju stanowisko – rozbieżne na różnych etapach postępowania – utwierdza Sąd w podjętej ocenie. Sąd podziela także pozostałe ustalenia – nie kwestionowane w skardze – a dokonane przez organy w zakresie podatku naliczonego. Trafnie przyjęto - zgodnie z oświadczeniami strony i pracowników - do rozliczenia wydatki na artykułu spożywcze i środki i czystości, które były związane z prowadzoną działalności gospodarczą tj. na zakup pieczywa, wędlin, napojów, kawy, herbaty, słodyczy. Asortyment i częstotliwość zakupów pozostałych produktów wskazuje bowiem, że nie mogły być użyte w ramach prowadzonej działalności. Nie budzi też wątpliwości, że strona bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 9 faktur na zakup odzieży. Strona nie dowiodła, a jej zleceniobiorcy nie potwierdzili, że tego typu odzież (np. garnitur, koszula, kurtka, jeansy, bluza) była im - jako ekwiwalent za odzież roboczą - zapewniona. Zgodnie potwierdzili natomiast, że w czasie wykonywania prac otrzymywali rękawice robocze i kamizelki ochronne. Uzasadnione było uznanie przez organ, w oparciu o zeznania strony z [...] grudnia 201 r. i [...] kwietnia 213 r., że wydatki podniesione na ocieplenie budynku w [...] wykorzystane zostały do czynności opodatkowanych w 75 %.

Brak było natomiast jakichkolwiek podstaw by do takich zaliczyć wydatki z 44 faktur VAT dotyczących zakupu m.in. trawy, węgla drzewnego, kieliszków do wina, cebulek dymek, brykietu, podpałki, proszku do prania, puzzli, kocy, zniczy, sztucznego śniegu. Nie są one związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą.

Ponieważ faktury o nr [...] z [...].08.2010 r. i nr [...] z [...].10.2010 r. zostały wystawione na inne osoby, niż skarżący, z oczywistych względów zasadnie zakwestionowano prawo do obniżenia kwoty podatku z nich wynikającego. Z kolei z uwagi na omyłkowe ujęcie faktur potwierdzających zakup pozycji o tematyce religijnej oraz reprodukcję obrazu, organ trafnie przyjął, że nie były to wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd za uprawnione uznał też zakwestionowanie zaewidencjonowania przez stronę za styczeń 2010 r. faktury VAT za naprawę auta marki [...], a za czerwiec 2010 r. faktury wystawionej tytułem naprawy samochodu marki [...]. Ww. samochody nie były bowiem ewidencjonowane przez stronę jako środki trwałe, i nie przedłożyła ona innych dowodów np. ewidencji przebiegu, świadczących o ich używaniu w ramach działalności gospodarczej.

Trafnie też przyjęto, że ujęcie przez stronę w rejestrze nabyć i rozliczenie w deklaracji VAT, 5 faktur których nie przedłożyła w toku kontroli ani też postępowania podatkowego, skutkuje pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Strona nie była też uprawniona do ujęcie w deklaracji oraz w rejestrze nabyć faktur pro forma, gdyż nie są one dowodami księgowymi, i nie rodzą skutków w zakresie rozliczenia podatku VAT. Tym samym słusznie zakwestionowano prawo do odliczenia z 8 faktur pro forma wystawionych na przestrzeni 2010 r. Z kolei w zakresie podatku należnego zasadnie – w ocenie Sądu - ustalono obrót z tytułu wynajmu lokali w oparciu faktury VAT sprzedaży, umowy najmu lokali oraz zeznania strony powiększając go o kwoty stanowiące zwrot kosztów eksploatacyjnych przez najemców. Ponieważ skarżący w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego za 2010 r. wykazał przychody z tytułu usług solaryjnych, a nie ujął ich w rozliczeniu podatku VAT, organ właściwie zwiększył też podstawę opodatkowania oraz podatek należny o kwoty uzyskane z tytułu świadczenia ww. usług.

W świetle powyższego, Sąd za chybiony uznaje wyartykułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podkreślić także należy, że w postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Skuteczne zarzucenie naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonym w postępowaniu podatkowym wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że opisane powyżej wymogi stawiane postępowaniu jak również decyzji zostały spełnione. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie, dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz ich oceny słusznie wywodząc, że strona skarżąca w poszczególnych miesiącach 2010 r. dokonała zakupu szeregu towarów, które służyły jej celom osobistym, nie zaś wykonywaniu działalności gospodarczej, w związku z czym nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących te transakcje.

Końcowo należy podzielić pogląd organu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę. Z akt sprawy wynika bowiem, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcie w dniu 1 grudnia 2014 r. dochodzenia przeciwko skarżącemu w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia grudnia 2010 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu doręczono stronie 4 grudnia 2014 r., zaś jego pełnomocnikowi 5 grudnia 2014 r. Z pisma NUS z [...] grudnia 2017r. wynika, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. W związku z czym, nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął. Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.