Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 527/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, 3 i 3a, 12 ust. 4, 14 ust. 1 i 3a, 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym, w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi: A sp. z o.. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] sierpnia 2020 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, będącą rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży elastycznej pianki poliuretanowej. Spółka jest też częścią międzynarodowej Grupy. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca przystąpił do Ogólnoeuropejskiej Umowy Bingu (ang. Pan European Factoring Agreement). W dniu [...] lutego 2020 r. Wnioskodawca zawarł umowę zmiany i konsolidacji Ogólnoeuropejskiej Umowy Bingu (dalej: Umowa Bingu), która na nowo określiła obowiązki i prawa Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w umowie Bingu. W związku z zawarciem ww. Umowy Bingu, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące prawidłowego rozliczenia Umowy Bingu dla celów podatkowych. Umowa Bingu została już zawarta, ale w stosunku do Wnioskodawcy (polskiej spółki) nie weszła jeszcze w życie z przyczyn formalnych (stąd, Wnioskodawca pyta o zdarzenia przyszłe).

Stroną Umowy Bingu jest kilkanaście podmiotów, posiadających siedziby w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym również spółka kapitałowa z siedzibą we F., tj. B S.A. (dalej: B), prowadząca działalność gospodarczą obejmującą m.in. działalność w zakresie świadczenia usług Bingowych. B podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium państwa swojej rezydencji - czyli F., jest również zarejestrowany we F. jako podatnik VAT. B nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodnie z Umową Bingu Wnioskodawca ma być beneficjentem świadczonych przez B usług Bingu. W ramach świadczonych przez B usług Bingu Wnioskodawca ma przenosić (cedować) na B swoje określone wierzytelności i w ten sposób uzyskiwać finansowanie od B (w wysokości nie wyższej niż nominalna wartość cedowanej wierzytelności brutto, tj. wraz z kwotą VAT). Przeniesienie wierzytelności na rzecz B odbywać się będzie w formie cesji wierzytelności. Umowa cesji wierzytelności zawierana jest pomiędzy Wnioskodawcą, a B w ramach realizacji Umowy Bingu. W celu uniknięcia wątpliwości Strony zgodnie ustaliły, że umowa cesji wierzytelności nie jest umową samodzielną (o skutku zobowiązująco-rozporządzającym), a jedynie stanowi wykonanie wieloelementowej nowej Umowy Bingu, a zatem umowa cesji wierzytelności jest konsekwencją nowo zawartej w dniu [...] lutego 2020 r. Umowy Bingu. W konsekwencji, umowa cesji wierzytelność przez Wnioskodawcę na B ma jedynie charakter czynności rozporządzającej, której źródłem (przyczyną, tj. causa) jest Umowa Bingu. W oparciu o Umowę Bingu dokonywane są liczne cesje wierzytelności oraz udostępniane Spółce ([...]) środki pieniężne. Zawarcie Umowy Bingu podyktowane było w szczególności umożliwieniem Spółce finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa, co pozwoliło skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić bieżącą płynność Spółki. Co istotne, w Umowie Bingu strony jasno podkreśliły, że cesja wierzytelności dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz B w wykonaniu Umowy Bingu nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: k.c.). Wynika to choćby z faktu, że umowa sprzedaży jest umową nazwaną, a zawarta przez Wnioskodawcę Umowa nie jest umową nazwaną.

Ponadto, elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży nie są w całości spełnione w przypadku cesji na podstawie Umowy Bingu, gdyż przeniesienie wierzytelności na B nie jest zawsze bezwarunkowe i bezzwrotne.

Zgodnie z Umową Bingu, B co do zasady przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych Bingiem do wysokości przyznanego (uzgodnionego) limitu. B zachowa jednak prawo do zwrotnego przeniesienia przeterminowanych wierzytelności w ściśle określonych przypadkach. Niezależnie, czy B przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika, zasadniczo nastąpi zmiana wierzyciela. Wierzytelności będą przenoszone jako wierzytelności istniejące oraz przyszłe. Wierzytelności przenoszone w ramach transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży towarów oraz usług przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, przed dokonaniem cesji Wnioskodawca zasadniczo rozpozna przychód należny z tytułu tych wierzytelności, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Przedmiotem przelewów będą jedynie wierzytelności spełniające określone warunki, tj. m.in.: muszą w pełni przysługiwać Wnioskodawcy; powinny wynikać z umów; powinny być denominowane w PLN lub innej walucie wskazanej w Umowie; powinny być udokumentowane na fakturach wydanych B przez Wnioskodawcę, a wystawionych wobec dłużników Wnioskodawcy; powinny być źródłem ważnego, zgodnego z prawem, wiążącego i wykonywalnego zobowiązania do zapłaty; nie mogą podlegać wymogowi uzyskania zgody dłużnika Wnioskodawcy na przeniesienie (przelew) takiej wierzytelności albo zgoda taka powinna zostać uzyskana przed przeniesieniem (przelaniem) wierzytelności na rzecz B; nie mogą wynikać z umów z konsumentami. Z tytułu świadczonych usług B będzie otrzymywał wynagrodzenie na zasadach prowizyjnych. Prowizja ta jest skalkulowana m.in. w oparciu o określony procent wartości wierzytelności nabytych w toku realizacji Umowy Bingu oraz stawki procentowane (przykładowo LIBOR/EURIBOR/WIBOR), przy czym w ciągu roku wartość wynagrodzenia płatnego na rzecz B nie może być mniejsza niż kwota określona w Umowie Bingu. Ponadto, B jest uprawniony do otrzymania dodatkowych opłat określonych w Umowie Bingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z B Umowy Bingu, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako Banta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Ba kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności?

2. Czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na B w ramach Umowy Bingu w kwocie brutto wierzytelności?

3. Czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia płaconego B za usługę Bingu wykonaną na podstawie Umowy Bingu?

Zdaniem Spółki cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Skarżącą z B Umowy Bingu, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu k.c., nie będzie skutkować dla Skarżącej (jako Banta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od B kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności; nie ma ona prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na B w ramach Umowy Bingu w kwocie brutto wierzytelności w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe (gdyż nie powstaje przychód podatkowy). Skarżąca wskazała, że gdyby jednak organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, wówczas Skarżąca powinna mieć prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w kwocie brutto wierzytelności, gdyż w przeciwnym wypadku w sposób nieuzasadniony zostanie obciążona przychodem podatkowym, bez prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pełnym zakresie. Spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia płaconego B za usługę Bingu wykonaną na podstawie Umowy.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej: updop). Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie sprzedaje on wierzytelności B na podstawie Umowy Bingu, a jedynie w wyniku cesji wierzytelności uzyskuje ich spłatę. Zdaniem Organu, cesja wierzytelności na rzecz B stanowi w istocie zbycie wierzytelności własnych. Jak wskazano powyżej factoring polega na nabyciu przez B określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję B. Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia tej wierzytelności B, stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie stanowiącej podstawę dokonania tej czynności prawnej. Wskazano, że art. 14 ust. 1 updop nie odwołuje się wyłącznie do sprzedaży rzeczy i praw, a do każdej odpłatnej formy ich zbycia.

Reasumując powyższe, organ podatkowy stwierdził, że w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz B (niezależnie od rodzaju zawartej z nim umowy) należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 updop, w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowym, albowiem jak wynika z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi. Skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz B, za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Spółki. Ponadto organ podatkowy wskazał, że ponoszone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za usługę Bingu z tytułu zawartej Umowy Bingu będzie pozostawać w związku z osiąganymi przychodami Wnioskodawcy. Niewątpliwie usługa Bingu, umożliwi szybsze odzyskiwanie przez Wnioskodawcę wierzytelności i pozytywnie wpłynie na płynność finansową Spółki, a w efekcie zniweluje ryzyko utraty źródła przychodów. Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia płaconego B za usługę Bingu wykonaną na podstawie Umowy Bingu. Jednakże w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu jedynie do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego. Tym samym nie sposób zgodzić się z zawartym w stanowisku stwierdzeniem, że do kosztu tego nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie

I) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 updop poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów do cesji przez Skarżącą wierzytelności własnych w kwocie brutto (wraz z VAT) na B, tj. uznanie, że taka cesja będzie skutkować dla Skarżącej ponownym powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy cesja wynika z Umowy Bingu i skutkuje spłaceniem przez B wierzytelności, które już zostały uprzednio rozpoznane przez Skarżącą jako jej przychód należny - co skutkowało uznaniem przez Dyrektora, że po stronie Skarżącej powstaje dwukrotnie przychód podatkowy z tytułu spłaty jednej wierzytelności;

- art. 12 ust. 4 pkt 9 updop poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu do cesji przez Skarżącą wierzytelności własnych na B polegającą na uznaniu, że kwota cedowanej wierzytelności w części obejmującej kwotę należnego podatku od towarów i usług stanowi przychód podatkowy dla Skarżącej;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszt wynagrodzenia za nabywaną przez Skarżącą usługę Bingu stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przez Skarżącą objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, podczas gdy wynagrodzenie płacone za usługę Bingową nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz wydatek poniesiony na pozyskania finansowania od B w formie usługi Bingowej (tj. koszt zakupu usługi, a nie koszt odpłatnego zbycia wierzytelności);

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu cesji wierzytelności na B w ramach Umowy Bingu i uznanie, że koszty te należy ustalić wyłącznie w wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu ze sprzedaży towarów lub usług, tj. w kwocie netto wierzytelności, co skutkowało uznaniem, że cesja wierzytelności w kwocie podatku od towarów i usług stanowi przychód podatkowy Skarżącej, któremu nie odpowiadają koszty uzyskania przychodu w tym zakresie;

II) przepisów postępowania, tj.

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.) polegające na niewyczerpującym uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej co do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji, w tym w szczególności brak odniesienia się do aktualnych orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych przez Skarżącą we wniosku, co skutkowało brakiem dostatecznego wyjaśnienia stanowiska organu podatkowego w interpretacji;

- art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na: dowolne ustalenie, że cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia Umowy Bingu stanowi odrębną od usługi Bingu czynność prawną, której skutki podatkowe należy rozpatrywać w oderwaniu od usługi Bingu niestanowiącej spłaty pierwotnej wierzytelności handlowej Skarżącej; dowolne uznanie, że kwota wynagrodzenia płacona przez Skarżącą B za usługę Bingu stanowi koszt z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, co skutkowało naruszeniem zasady legalności z uwagi na niewłaściwą oceną zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 updop do kwoty takiego wynagrodzenia; co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji.

Mając na względzie powyższe, wniesiono o: uchylenie interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Zasadniczo przedmiotowy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, zagadnienia czy w przypadku wypłaty przez B Skarżacej środków pieniężnych za nabyte w ramach Bingu wierzytelności mamy do czynienia z przychodem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca twierdzi, że spłata przez B jest neutralna podatkowo. Zaś organ podatkowy twierdzi, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 1 i 3 updop. Po drugie, zagadnienia czy Skarżąca ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia płaconego B za usługę Bingu wykonaną na podstawie Umowy Bingu. Zdaniem Skarżącej przysługuje jej takie prawo. Zdaniem organu podatkowego przysługuje jej takie prawo lecz z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

3.4. Na wstępie należy przypomnieć, że Bing jest procesem ekonomicznym, który w obrocie prawno-gospodarczym przyjmuje postać złożonego stosunku prawnego o nie do końca ustalonych elementach koniecznych konstruujących to zobowiązanie (R. Jurkiewicz, Wierzytelność i dług. Aspekty prawne i podatkowe, Warszawa, 2013, s. 159). W piśmiennictwie cywilistycznym nie ma zgodności co do charakteru prawnego umowy Bingu. Pojawiają się następujące kwalifikacje tego stosunku prawnego: Bing jako szczególny rodzaj pożyczki; Bing jako umowa o świadczenie usług; Bing jako kompleks umów; Bing jako szczególny rodzaj sprzedaży; Bing jako umowa nienazwana mieszana (por. P. Katner, przeniesienie wierzytelności w umowie Bingu, Warszawa, s. 169). Jedną z definicji umowy Bingu skonstruował P. Katner, op. cit. S. 74), zgodnie z którą przez umowę Bingu Bant zobowiązuje się do stałego przenoszenia na Ba niewymagalnych wierzytelności wynikających z umów sprzedaży lub dostawy towarów czy świadczenia usług z odroczonym terminem płatności, zawartych w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do spełnienia świadczenia pieniężnego i nabywanie takich wierzytelności z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika lub za zapłatą całości lub części przysługującego Bantowi świadczenia pieniężnego przed terminem wymagalności nabytych wierzytelności oraz przyjmuje na siebie wykonywanie czynności związanych z obsługą nabytych wierzytelności. Nie zważając jednak na typ umowy Bingu wszystkie one powinny składać się z elementów pozwalających na realizację podstawowego celu Bingu, jakim jest trwały dostęp do środków obrotowych oraz równoległa obsługa techniczna i prawna związana z szeroko rozumianym zarządzaniem finansami przedsiębiorstwa Banta (por. W. Kocot [w:] W. J. Katner (red.) System Prawa Prywatnego, t. 9 Prawo zobowiązań – umowy nienazwane, Warszawa 2010, s. 260). Bing spełnia trzy podstawowe funkcje: finansową, która stanowi o właściwości (naturze) stosunku prawnego Bingu; usługową czyli tak naprawdę chodzi o obsługę administracyjną wierzytelności; gwarancyjną (alternatywna) czyli przejęcie przez B ryzyka wypłacalności dłużnika. Co się tyczy funkcji finansowej patrząc z punktu widzenia Banta (przedsiębiorcy) głównym celem zawiązania tego stosunku prawnego jest pozyskanie środków finansowych na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, bez konieczności oczekiwania na zapłatę należności przez odbiorców jego towarów i usług.

Zważywszy na ww. cechy zdaniem Sądu umowa Bingu stanowi umowę nienazwaną o typie mieszanym. Do umowy Bingu znajdą zastosowanie przepisy dotyczące przelewu, a szerzej przeniesienia wierzytelności (art. 509-art. 517 k.c.) oraz art. 750 k.c. dotyczący umowy o świadczenie usług. Skoro z tego ostatniego przepisu wynika, że nakazuje on odpowiednie stosowanie do umów o świadczenie usług przepisów o zleceniu, przepisy art. 734-art. 751 k.c. znajdą odpowiednie zastosowanie do umowy Bingu w jej funkcji usługowej (administracyjnej).

3.5. Aby odnieść się do spornego zagadnienia. Należy przypomnieć przedstawioną przez Skarżącą sekwencję zdarzeń. Skarżąca wystawia fakturę VAT, która dokumentuje, m.in. sprzedaż elastycznej pianki poliuretanowej (przyjmijmy dla potrzeb jasności wywodu (w dużym uproszczeniu), że wartość netto owej sprzedaży wynosi – 100 zł i VAT - 23 zł). Wartość netto stanowi przychód należny czyli 100 zł, natomiast VAT jest poza systemem (albowiem stanowi zobowiązanie do Urzędu Skarbowego). Następnie dokonuje cesji wierzytelności na rzecz B i w zamian uzyskuje kwotę nie wyższą niż nominalna wartość cedowanej wierzytelności brutto, tj. wraz z kwotą VAT (czyli 123 zł).

3.6. Stosownie do treści art.12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 updop do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 updop).

3.7. Niewątpliwym jest, że na omawianą sytuację nie można patrzeć tylko z punktu widzenia zaistniałego przysporzenia po stronie Skarżącej, która nastąpiła w wyniku spłaty przeniesionej wierzytelności.

Przepis art. 12 ust. 3 updop stanowi przepis szczególny do art. 12 ust. 1 updop, tak jak i art. 14 ust. 1 updop. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód należny nawet, gdy nie został faktycznie otrzymany. Zatem wierzytelność, która była przedmiotem cesji została wpierw rozpoznana jako przychód należny na podstawie wystawionej faktury, stosownie do art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a updop. Nie ma wątpliwości, że gdyby dłużnik spłacił tę należność, to wspomniana spłata nie stanowiłaby przychodu. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 12 ust. 3a updop, który mówi o momencie rozpoznania przychodu, tj. o momencie wystawienia faktury albo uregulowania należności. Spójnik "albo" wyraża możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań lub części zdań (por. https://sjp.pwn.pl/slowniki/albo.html). Należy zatem podkreślić, że jak powstaje przychód w momencie wystawienia faktury, to już nie powstaje w momencie uregulowania należności.

Zatem, gdy B płaci Bantowi to w istocie dokonuje spłaty wartości netto i VAT (maksymalnie – nie więcej, stosownie do przedstawionych okoliczności faktycznych we wniosku). Nie można zatem w odniesieniu do wartości netto mówić o powstaniu przychodu – ten już powstał w momencie wystawienia faktury – w uproszczonym przykładzie – 100 zł). Ustawodawca w treści art. 12 ust. 3 updop sam wprowadził konstrukcję "przychodu należnego", co się tyczy źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że spłata wierzytelności wynikającej z faktury przez B stanowi odmienne zdarzenie gospodarcze, które podlega odmiennej kwalifikacji prawnej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co uprawniało organ podatkowy do rozpoznania ww. spłaty przez B jako odrębnego źródła przychodów z art. 14 ust. 1 updop (zbycie prawa majątkowego) po stronie Skarżącej. Sąd w tym względzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2019 r., I SA/Ol 560/19, CBOSA, jeżeli wierzytelność własna została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, to odpłatność za zbycie tej wierzytelności w ramach umowy Bingu nie zwiększa przychodów. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą od B stanowią jedynie faktyczną zapłatę za wierzytelność, która została już wcześniej zaliczona do przychodów należnych. Zdaniem Sądu, w relacjach między podmiotami gospodarczymi dopuszczalne jest dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury przez inny podmiot, niż ten, który został wskazany na fakturze. O ile, oczywiście, wynika to z zawartych umów, takich, jak analizowana w sprawie Umowa Bingu. Sposób rozliczenia ww. zdarzenia przez organ podatkowy powoduje sztuczne rozdzielenie zdarzenia gospodarczego (udokumentowanego ta samą fakturą) i kwalifikowanie go raz jako przychodu ze źródła z działalności gospodarczej i drugi raz jako źródła ze zbycia prawa majątkowego, co wskazuje na dwukrotne opodatkowanie tego samego zdarzenia gospodarczego (w ww. przykładzie - przychód należny – 100 zł; przychód – 123 zł; łącznie 223 zł). Skoro sam ustawodawca przyjął, że opodatkowuje de facto wartość, której podmiot gospodarczy nie otrzymał (przychód należny), a jak ją otrzyma – to jej nie opodatkowuje, to odmienna interpretacja wobec spłaty takiej wartości przez B ma charakter dyskryminujący usługi Bingowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo, skoro stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przelewu wierzytelności, to przelew wierzytelności realizowany w ramach umowy o świadczenie usług ściągnięcia wierzytelności powinien być neutralny podatkowo. Jak słusznie zauważył w ww. wyroku WSA w Olsztynie regulacje kodeksu cywilnego dotyczące cesji wierzytelności, skutkują m.in. tym, że zbywca wierzytelności traci uprawnienia do wierzytelności, a zatem nie będzie mógł "na własną rękę" dochodzić zapłaty od odbiorcy faktury, po drugie - otrzymanie zapłaty od B ma dla zbywcy wierzytelności taki skutek, że cała należność wynikająca z faktury jest rozliczona (tj. jest traktowana, jak należność uiszczona w całości), po trzecie zaś - z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy nie ma żadnego znaczenia, czy odbiorca faktury jest nadal zobowiązany wobec B.

3.8. Warto też jest wskazać, że istota podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na teorii przyrostu czystego majątku, która łączy dochód podatkowy z przyrostem ekonomicznej zdolności dysponowania dochodem, bez względu na to, czy jego przypływa ma charakter periodyczny czy jednorazowy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 350 i s. 360). Uwzględniając istotę podatku dochodowego od osób prawnych, należy wskazać, że otrzymanie środków pieniężnych przez Banta (Skarżącą) od B w wyniku cesji wierzytelności do wysokości nominalnej wartości wierzytelności (brutto), w ramach umowy Bingu, nie skutkuje to faktycznym przysporzeniem w majątku Skarżącej. Skarżąca otrzymuje bowiem jedynie spłatę wierzytelności, którą już rozpoznała jako swój przychód należny.

3.9. Na wadliwość stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje również to, że organ podatkowy wskazując na opodatkowanie na podstawie art. 14 ust. 1 updop nie zauważa, że spłata wierzytelności przez B obejmuje również równowartość podatku od towarów i usług (w wykorzystanym przez Sąd dla potrzeb wywodu przykładzie - 23 zł). Zgodnie z powołanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 9 updop należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Także kwota zwróconej równowartości takiego podatku nie może stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

3.10. Co więcej należy też zauważyć, że sposób interpretacji przepisów przez organ podatkowy pomija charakter relacji pomiędzy B a Bantem. Przychodem po stronie B z tytułu świadczonego usługi Bingu jest wynagrodzenie (art. 12 ust. 3 updop). Zatem z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że po stronie Banta (Skarżącej) tego typu wynagrodzenie powinno być kosztem uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Tymczasem wadliwa kwalifikacja zdarzenia gospodarczego w postaci spłaty wierzytelności jako przychodu z art. 14 ust. 1 updop spowodowała niejako automatycznie zastosowanie przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 39 updop również do przedmiotowego wynagrodzenia. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Słusznie Skarżąca wskazuje, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop stanowi przepis szczególny względem art. 15 ust. 1 updop będącego przepisem ogólnym, który polega wykładni ścisłej. Wynagrodzenie za usługę nie można wiązać ze stratą z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, gdyż nie jest elementem kosztowym zbywanej wierzytelności. Jest to odrębne wynagrodzenie za usługę Bingu świadczoną przez Ba.

Wywodzenie, jak to uczynił organ podatkowy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop będzie miał zastosowanie do wynagrodzenia płaconego B wyklucza całkowicie jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. W konfiguracji przedstawionej w sprawie do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć jedynie wydatki do wysokości przychodu należnego. Skoro zatem Skarżąca zaliczała wartość netto wierzytelności do przychodów należnego to wyczerpie limit ww. kosztów powiązanych ze wskazywanym przez organ podatkowy przychodem z art. 14 ust. 1 updop, co również wskazuje na interpretację sprzeczną z wyżej wskazaną konstrukcją podatku dochodowego od osób prawnych.

3.11. Stosownie do treści art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wskazywany przepis stanowi rozwinięcie w art. 217 Konstytucji RP w myśl, którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie zaś z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Konstytucyjna zasada państwa prawnego wprowadza nakaz realizacji materialnej koncepcji państwa prawnego – państwo ma nie tylko obowiązek przestrzegania prawa i działania zgodnego z zasadą legalności, lecz powinno także tworzyć sprawiedliwe prawo. Na gruncie prawa podatkowego oznacza to, że granic opodatkowania należy szukać w Konstytucji, także w drodze badania treści stanowionego prawa (por. R. Mastalski, op.cit, s. 57). Skoro ustawa podatkowa reguluje podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, jak też wskazuje na jego kluczowe zasady składające się na jego istotę, to nie mogą być one pomijane w procesie stosowania prawa, w sytuacji gdy przepisy są nieprecyzyjne.

Niewątpliwym jest, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma szczególnych przepisów dotyczących opodatkowania usługi Bingu. Zastosowanie mają zatem przepisy ogólne ww. ustawy. Jednakże nie oznacza to, że mogą być one interpretowane przez organ podatkowy w sposób, który pomijając rzeczywistość gospodarczą zmierza jedynie do maksymalizacji wpływów budżetowych wbrew istocie i konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podatkowy bowiem nie tylko doprowadził do podwójnego opodatkowania przychodu lecz również wbrew wyraźnemu zapisowi ustawy podatkowej opodatkował równowartość zwróconego VAT oraz pozbawił faktycznie Skarżącą możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia z tytułu usługi Bingu, pomimo, że kwota tego wynagrodzenia stanowi przychód po stronie B.

3.12. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 upodp; art. 12 ust. 4 pkt 9 updop oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

3.13. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) updop. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

3.14. Organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.