Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 247/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2018 poz 1457
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wraz z odsetkami. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Prezydent M. [...] zobowiązał Skarżącą jako organ prowadzący P. we [...] do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2010 r. w kwocie [...]zł oraz za 2011 r. w kwocie [...]zł, łącznie [...] zł wraz z odsetkami. Organ stwierdził, że w rozliczeniach wykorzystania dotacji przez szkołę strona wykazała wydatki, które nie dotyczyły realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 7, art. 7a, art. 8, art. 10, art. 11, art. 77, art. 80, art. 123 § 1, art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a."); zasady demokratycznego państwa prawa, zasady legalności oraz zasady lex retro non agit; art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2, art. 90 ust. 3c, art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: "u.s.o."); art. 251 ust. 4, art. 251 ust. 5, art. 252 ust. 1 pkt 1, art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p."). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że w niniejszej sprawie pismem z dnia [...] maja 2015 r. zawiadomiono Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W piśmie tym podano wszystkie niezbędne elementy. Biorąc pod uwagę datę przesłania zawiadomienia, a także to - co organowi znane jest z urzędu - że zawiadomienia o podobnej treści Skarżąca otrzymywała także z innych organów jednostek samorządu terytorialnego, z uwagi na otrzymywanie dotacji dla innych niepublicznych szkół, organ stwierdził, że Skarżąca miała pełną świadomość o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu spornych dotacji. Treść zawiadomienia pozwalała zatem Skarżącej na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. W konsekwencji, zdaniem organu, w sprawie nie doszło do wydania decyzji w warunkach przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, to zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji winien powołać się na przepis art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w dacie przyznania dotacji, jednakże fakt powołania się na art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych nie stanowi przesłanki do uznania, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia.

Przechodząc do przedmiotu sporu organ podał, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. C.-K., ul. [...], [...] G.. Działalność ta polega między innymi na prowadzeniu szkół w wielu miastach na terenie całego kraju (G. , I., P., T., Ł., Ż., S., itd.), w tym także P. we [...]. Skarżąca prowadzi także C. z siedzibą w G.. Strona jako organ prowadzący dla otworzonych szkół, posiada jeden numer NIP i REGON. Wnioskami z dnia [...] września 2009 r. i [...] września 2010 r. Skarżąca zwróciła się o dotację z Urzędu M. we [...] na P. we [...] na lata 2010 i 2011. Taka dotacja została przyznana i wypłacona w kwocie [...]zł (na 2010 r.) i [...] zł (na 2011 r.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że do dnia [...] kwietnia 2013 r. P. we [...] nie posiadało wyodrębnionego konta bankowego, a podane przez stronę konta bankowe służyły do wydatkowania dotacji przyznawanych na więcej niż jedną szkołę. Zebrane w sprawie dokumenty nie potwierdzają, że dotacja pobrana przez stronę została przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w 2010 i 2011 r.

Organ w tym zakresie wskazał, że mając na uwadze przepisy prawa obowiązujące w dacie przyznania dotacji, wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną, doradztwo prawne, wydatki dotyczące koordynacji i zarządzania pracą szkoły oraz usługi administracyjne, wydatki na reklamę, czy też wydatki na nadzór administracyjno-techniczny nie mogły być w 2010 i w 2011 r. finansowane z dotacji na szkołę. Finansowanie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej oraz prawnej stanowiło bowiem obowiązek organu prowadzącego szkołę, którego realizacja nie może być sfinansowana z dotacji. Nie można zaś wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne finansowanie zadań placówki oświatowej.

W zakresie wydatków dotyczących wynagrodzenia dla dyrektora szkoły organ podał, że wydatki określone jako wynagrodzenie dla Skarżącej stanowiły w 2010 r. 76% całej dotacji na szkołę, a w 2011 r. 74% całej dotacji. Jednocześnie jednak wynagrodzenie to było wypłacane w formie gotówkowej, ale brak jakiegokolwiek dowodu, że nastąpiło pobranie gotówki z rachunku bankowego. Chociażby z tego względu, w ocenie organu, nie można tych wydatków rozliczyć z dotacji. Ze statutu szkoły wynika, iż organami szkoły byli: dyrektor generalny, będący jednocześnie osobą prowadzącą szkołę, dyrektor szkoły, wicedyrektor szkoły, rada pedagogiczna, samorząd słuchaczy. Ze statutu wynika, że Skarżąca pełniła funkcję dyrektora generalnego szkoły, ale z zakresu jej obowiązków wyłączono obowiązki dydaktyczno-pedagogiczne, które stanowią najbardziej podstawowe kompetencje dyrektora szkoły z punktu widzenia kwalifikacji danej funkcji jako dyrektora szkoły. W niniejszej sprawie Skarżąca realizowała obowiązki przypisane organowi prowadzącemu szkołę, natomiast nie pełniła funkcji sensu stricto dyrektora szkoły, zatem wydatki określone jako wynagrodzenie, które zostały jej wypłacone nie mogą być pokryte z dotacji.

Odnośnie wydatków związanych z wynagrodzeniami dla nauczycieli organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się umowy o dzieło zawarte między nauczycielami i podmiotami niebędącymi organem prowadzącym P. we [...]. Wynagrodzenia były dokonywane przelewami bankowymi z czterech różnych kont bankowych. Wszystkie konta bankowe noszą nazwę C.-K. A. P. , ul. [...], [...] G.. Żaden przelew nie posiada tytułu, określającego, że wynagrodzenie zostało wypłacone tytułem świadczenia pracy na rzecz P. we [...].

Analizując wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych organ wskazał, że były one płacone w latach 2010 i 2011 również z kilku kont bankowych, przy czym każde z kont nosiło nazwę C. A. C.-K.. Wpłaty składek i zaliczek na podatek były dokonywane zbiorczo i dotyczyły pracowników wielu szkół prowadzonych przez stronę. Nie ma zatem możliwości ustalenia na podstawie udostępnionej przez Skarżącą dokumentacji, czy w danym miesiącu zostały odprowadzone składki i podatki na poszczególnych pracowników P. we [...].

W zakresie wydatków związanych z kosztami utrzymania pomieszczeń, zakupem artykułów biurowych, pracami remontowymi organ wskazał, że dokumenty finansowe nie zostały wystawione na organ prowadzący szkołę, a przelewów dokonywano z różnych kont bankowych, z których nie wynika nazwa szkoły. Wypłaty gotówkowe (w tym także wydatki na wysyłki przesyłek [...]) nie zostały natomiast potwierdzone dowodami pobrania gotówki z konta.

Końcowo organ wskazał, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających wydatkowanie dotacji na pomoce naukowe.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia częściowo sprzecznego z uzasadnieniem prawnym, gdyż organ uznał za zasadny zarzut dotyczący błędnej podstawy prawnej w postaci art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: "u.f.z.o.");

- art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez nieustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotne znaczenie, co rzutowało na wydane rozstrzygnięcie w zakresie wydatków dotyczących pracowników administracyjnych, użytkowania pomieszczeń, zakupów materiałów, usług telekomunikacyjnych i innych, w szczególności brak wezwania strony do przedstawienia dokumentacji potwierdzającej prawidłowe wydatkowanie dotacji oświatowej;

- art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów, poprzez uznanie, że Skarżąca faktycznie realizowała obowiązki organu prowadzącego szkołę, a nie pełniła funkcji dyrektora szkoły;

- art. 7, art. 7a, art. 8, art. 10, art. 11 k.p.a. poprzez brak wykładni przyjaznej dla obywatela, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych;

- art. 123 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niewydaniu postanowienia o włączeniu w materiał dowodowy wyników wniosków z kontroli skarbowej, mimo że ich ustalenia były podstawą do wydania decyzji w spornej sprawie;

- art. 105 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo, że możliwość dochodzenia zwrotu dotacji za 2010 r. i 2011 r. przedawniła się, co czyni postępowanie w dalszej części bezprzedmiotowym;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 77 § 1 i art. 80, art. 107 § 1 i 3 k.p.a. oraz art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, nie ustosunkowanie się do braku postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego przedstawionych dokumentów rozliczeniowo-finansowych, zakwestionowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy jej aktualność ma podstawowe znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2015 r. zawierało wszystkie niezbędne elementy, podczas gdy brakowało informacji o dacie terminu zawieszenia i pełnej podstawy prawnej;

- art. 97 u.f.z.o. poprzez jego niezastosowanie przez organ pierwszej i drugiej instancji;

- art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez dokonanie błędnej subsumpcji, polegające na przyjęciu, że wynagrodzenie Skarżącej, wydatki na pracownika administracyjnego, na użytkowanie pomieszczeń, na zakupy materiałów i przedmiotów nietrwałych, materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych i innych wydatków nie mieściło się w katalogu wydatków bieżących szkoły i że sfinansowanie z dotacji oświatowej ww. wydatków wykluczały przepisy obowiązujące w 2010-2011 r., podczas gdy takie stanowisko jest sprzeczne ze stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym;

- art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę, która prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowić mogą rozłączne kategorie prawne, skutkiem czego organ uznał, że wydatki na wynagrodzenie Skarżącej, wydatki na pracownika administracyjnego, na użytkowanie pomieszczeń, na zakupy materiałów i przedmiotów nietrwałych, materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych i innych wydatków nie podlegały finansowaniu z dotacji oświatowej;

- art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez brak jego zastosowania w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji art. 90 ust. 3d z dnia 31 marca 2015 r. mimo istnienia norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu;

- art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie, poprzez niewskazanie prawidłowego dnia, od którego nalicza organ odsetki, podczas gdy dotacja ma charakter roczny i termin naliczania odsetek winien zacząć się od dnia przekazania z budżetu powiatu ostatniej części dotacji w danych roku;

- art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez zażądanie w decyzji organu pierwszej instancji zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w terminie 15 dni od dnia doręczenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy stwierdzenie okoliczności, o których mowa w ww. przepisie następuje dopiero w decyzji ostatecznej, tj. decyzji organu drugiej instancji;

- art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu do poniesionych przez Skarżącą wydatków rozliczonych z dotacji oświatowej w 2010-2011 r., podczas gdy dotacja oświatowa wykorzystana może być oprócz zapłaty również przez realizację celów wskazanych w każdorazowym akcie prawa miejscowego wydanym na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o.;

- art. 90 ust. 3c u.s.o. poprzez jego błędną interpretację, iż dotacja winna być przekazana na wyodrębniony rachunek bankowy szkoły i wszelkie wydatki winny być dokonywane z wyodrębnionego rachunku bankowej szkoły, podczas gdy takie stanowisko nie wynika z uregulowań prawnych;

- art. 251 ust. 5 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.;

- art. 251 ust. 5 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie jako określenie przynajmniej części zakwestionowanej dotacji jako dotacji niewykorzystanej, pomimo że w swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest dowodów potwierdzających wydatki dotacji;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej w zakresie nie ustalenia okoliczności faktycznych co do wydatku na wynagrodzenie dyrektora generalnego i C. , a także pozostałych wskazanych wydatków oraz nie ustosunkowania się do kwestii braku postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego przedstawionych dokumentów rozliczeniowo-finansowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto Skarżąca w piśmie z dnia [...] maja 2019 r. uzupełniła swoją argumentację odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w oparciu o bieżące orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie zażądał od Skarżącej zwrotu dotacji przyznanej w 2010 r. i 2011 r. na rzecz P. we [...] w łącznej kwocie [...]zł, z powodu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem.

Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2010 r. i 2011 r. wskutek naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych.

Ze wskazanej regulacji wynika, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (por. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/11, publ.: Baza orzeczeń Sądu Najwyższego, http://www.sn.pl/orzecznictwo, i powołane w nim orzeczenia).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Nie budzi wątpliwości, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt. 1. Z kolei w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosownie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Na podstawie powyższych regulacji stwierdzić należy, że termin przedawnienia rozpoczyna bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Podkreślenia przy tym wymaga, że jeżeli przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19; wyrok z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W konsekwencji, pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. Zatem wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja została udzielona i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana Skarżącej za 2010 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2010 r. i upłynął wraz z końcem 2015 r. W przypadku natomiast dotacji przekazanej Skarżącej za 2011 r., wskazany pięcioletni termin przedawnienia upłynął z końcem 2016 r. Podkreślić należy, że zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji zostały wydane po upływie wskazanych okresów.

Organ wywodzi jednak, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z skierowaniem do Skarżącej pisma z dnia [...] maja 2015 r. przez Dyrektora Wydziału Edukacji i Rozwoju Społecznego Urzędu M. W. . W piśmie tym, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, Dyrektor zawiadomił, że w dniu [...] marca 2015 r. wszczęte zostało przez Prokuraturę Okręgową w T. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Jednocześnie poinformował, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie dotacji otrzymanych z Gminy M. W. w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r.

Natomiast Skarżąca uważa, że nie nastąpiło skutecznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż w powyższym zawiadomieniu brak jest informacji o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz brak jest pełnej podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Mając na względzie treść tego wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga zatem ustalenia, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Należy również zauważyć, że z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wskazać należy, że w świetle regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Od momentu powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje istnieć po stronie podatnika stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Tak też stanowi uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organ prawidłowo uznał, że wskazane wyżej pismo z dnia [...] maja 2015 r. spełniało warunki, od których zależało skuteczne zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W powyższym piśmie wskazano bowiem podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej), podstawę wszczętego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w T. (art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.), wskazano, że chodzi o dotacje otrzymane w latach 2010-2011, określono także datę ([...] marca 2015 r.) wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która jest zarazem datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi. Z chwilą zatem otrzymania powyższego zawiadomienia Skarżąca miała świadomość o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji nie można zgodzić się z zarzutem zawartym w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2019 r., że w zawiadomieniu z dnia [...] maja 2015 r. brakowało informacji o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz pełnej podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 105 § 1 k.p.a. wskutek przedawnienia się obowiązku zwroty dotacji.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art. 90 ust. 3d u.s.o. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2011 - stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., od dnia 1 stycznia 2014 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 827 ze zm.). Zgodnie ze zmienioną treścią przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, szczegółowo wymienionych w tym przepisie.

Uzasadniając projekt zmiany przepisu art. 90 ust. 3d obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., stwierdzono, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji).

Z kolei od dnia 31 marca 2015 r. art. 90 ust. 3d został zmieniony ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357) i stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w dalszej części tego przepisu.

Zauważyć należy, że do zadań organu prowadzącego, zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o., należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki, wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, a także wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, zawarte m.in. w wyrokach NSA: z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2506/18; z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19, że powyższe zmiany miały charakter merytoryczny. Są one daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że powyższe zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Podobny pogląd wyraził też tut. Sąd w wyroku z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 80/19.

W dalszej kolejności należy uwypuklić, że konstrukcja prawna dotacji oświatowej pozwala na stwierdzenie, że w latach przyznania i wykorzystania dotacji przez Skarżącą tj. w 2010 r. i 2011 r., nie każda płaszczyzna działalności szkoły mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca wyraźnie bowiem rozdzielił zadania wykonywane przez podmioty oświatowe na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga – wiąże się z pozostałą działalnością, związaną wprawdzie z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły. Wprawdzie działalnością szkoły kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.).

Uprawnione wobec tego jest twierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności jednostki oświatowej, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednego z nich. Dofinansowaniu w formie dotacji podlegają jedynie wydatki na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, stanowiących zarazem bieżące wydatki szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. wyroki NSA: z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14; z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12; z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, publ.: CBOSA; por. także Mateusz Pilich, Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012). Wobec tego zapłata ze środków pochodzących z dotacji za realizację innych zadań niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty – niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki – winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną, doradztwo prawne, wydatki dotyczące koordynacji i zarządzania pracą szkoły oraz usługi administracyjne, wydatki na reklamę, czy też wydatki na nadzór administracyjno-techniczny nie mogły być w 2010 i w 2011 r. finansowane z dotacji oświatowej. Finansowanie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej oraz prawnej stanowiło bowiem obowiązek organu prowadzącego szkołę, którego realizacja nie może być sfinansowana z dotacji. Nie można zatem tych wydatków uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W konsekwencji organ nie naruszył w tym zakresie także art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o.

Strona podnosi także w skardze, że Prezydent M. W. błędnie podał w podstawie prawnej swojej decyzji art. 35 ust. 1 u.f.z.o. W ocenie Sądu uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że w uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wielokrotnie odwołuje się do art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. str.: 6, 42, 43, 44, 49, 50 decyzji) i dokonuje analizy tego przepisu. Nadto z decyzji organu odwoławczego wyraźnie wynika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 90 ust. 3d u.s.o. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 97 u.f.z.o., gdyż jak wynika z jego treści ma on zastosowanie do rozliczenia dotacji za 2017 r., natomiast niniejsza sprawy dotyczy rozliczenia dotacji za 2010 r. i 2011 r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku konieczności posiadania przez szkołę odrębnego rachunku bankowego, należy zauważyć, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że do dnia [...] kwietnia 2013 r. P. we [...] nie posiadało wyodrębnionego konta bankowego, natomiast różne konta bankowe służyły Skarżącej do wydatkowania dotacji przyznawanych na więcej niż jedną szkołę. Wydatki były dokonywane z kont o następujących numerach bankowych: [...].

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach tut. Sądu z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 526/17 i sygn. akt I SA/Bd 555/17, że nieposiadanie rachunku bankowego przez szkołę, powoduje utrudnienia w sprawdzeniu operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez szkołę. Kontrolując wykorzystanie dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły niepublicznej i pokrycie wydatków bieżących szkoły niepublicznej oraz rzetelność i prawidłowość danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniach miesięcznych, organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji: organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły. Skoro z takiej dokumentacji dane te nie wynikają, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. Oznacza to, że już z tego powodu organy mają podstawę do orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji przez Skarżącą jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast co do normatywnego obowiązku posiadania przez szkołę własnego rachunku bankowego, to należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 3c u.s.o., dotacje są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca z tym, że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Z przepisu tego można wysnuć wniosek, że dotacje powinny być przekazywane na rachunek bankowy szkoły.

Nadto należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., Skarżąca winna była prowadzić księgowość szkoły w sposób umożliwiający ustalenie czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zatem z dokumentów złożonych przez zainteresowaną winno w sposób jednoznaczny wynikać, iż dotacja została przeznaczona na realizację zadań P. we [...] w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Posiadanie przez szkołę odrębnego rachunku bankowego ułatwiałoby w tym zakresie identyfikację dokonywanych wydatków i ich kontrolę. W świetle powyższego nieprzekonywające są wywody strony co do braku potrzeby posiadania takiego rachunku.

Analizując wydatki związane w wynagrodzeniami dla nauczycieli wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują się umowy o dzieło zawarte z nauczycielami, przy czym umowy te zostały zawarte przez C. A. C.-K. we [...] lub C. A. C.-K. w G., a zatem przez podmioty, które nie były organem prowadzącym szkołę. Wynagrodzenia były dokonywane przelewami bankowymi z czterech różnych kont bankowych. Wszystkie konta bankowe noszą nazwę C.-K. A. P. , ul. [...], [...] G.. Żaden przelew nie wskazuje, że wynagrodzenie zostało wypłacone za świadczenie pracy na rzecz P. we [...].

Podkreślenia też wymaga, że wynagrodzenie dla A. C.-K. było wypłacane w formie gotówkowej, ale brak jakiegokolwiek dowodu, że nastąpiło pobranie gotówki z rachunku bankowego. Należy również zauważyć, że ze statutu szkoły wynika, iż organami szkoły byli: dyrektor generalny, będący jednocześnie osobą prowadzącą szkołę, dyrektor szkoły, wicedyrektor szkoły, rada pedagogiczna, samorząd słuchaczy. Funkcję dyrektora generalnego szkoły pełniła A. C.-K.. Jako dyrektor generalny wykonywała ona zadania administracyjne i zarządcze, np. powoływała dyrektora szkoły. Zadania dyrektora generalnego nie pokrywały się przy tym z zadaniami dyrektora szkoły. W ocenie Sądu, swoboda szkoły niepublicznej w kształtowaniu struktury organizacyjnej nie przesądza automatycznie o możliwości zakwalifikowania kwot wypłacanych osobie pełniącej funkcję dyrektora generalnego jako wydatku podlegającego rozliczeniu z dotacji. Ta bowiem kwestia musi być oceniana w świetle celów dotacji, tj. finansowania wydatków na konkretne zadania szkoły – w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Skoro A. C.-K. nie pełniła sensu stricto funkcji dyrektora szkoły, a realizowała w istocie obowiązki przypisane organowi prowadzącemu szkołę, to wydatki określone jako wynagrodzenie, nie mogły być pokryte z dotacji, gdyż nie były one związane z realizacją celów wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Podkreślenia przy tym wymaga, że powyższe wydatki stanowiły w 2010 r. - 76 % całej dotacji na szkołę, a w 2011 r. - 74 % dotacji.

Z kolei analiza wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wykazała, że były one płacone w latach 2010-2011 również z kilku kont bankowych, przy czym każde z kont nosiło nazwę C. A. C.-K.. Wpłaty składek i zaliczek na podatek były dokonywane zbiorczo i dotyczyły pracowników wielu szkół prowadzonych przez zainteresowaną. Nie przedłożono deklaracji, wykazów lub jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby w jakiej kwocie i za kogo opłacone składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie ma zatem możliwości ustalenia na podstawie udostępnionej przez zainteresowaną dokumentacji, czy w danym miesiącu zostały odprowadzone składki i podatki na poszczególnych pracowników P. we [...].

Również w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami utrzymania pomieszczeń, zakupu artykułów biurowych, przedmiotów nietrwałych, przelewów dokonywano z różnych kont bankowych, z których nie wynika nazwa szkoły. Wypłaty gotówkowe (w tym także wydatki na wysyłki przesyłek [...] nie zostały natomiast potwierdzone dowodami pobrania gotówki z konta. Wreszcie brak jest też dowodów potwierdzających wydatkowanie dotacji na pomoce naukowe czy usługi telekomunikacyjne.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 126 u.f.p. dotacje stanowią środki podlegające szczególnym zasadom rozliczania. Zatem beneficjent winien tak określić wydatki finansowe ze środków dotacji, by w sposób jednoznaczny można było je zidentyfikować. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie tych wydatków. Jest to szczególnie istotne, jeśli organ prowadzący (widniejący jako nabywca na fakturach) posiada – tak jak w rozpatrywanej sprawie – różne szkoły w wielu miastach i pobiera dotacje na szkoły z różnych jednostek samorządu terytorialnego.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy miały podstawy do zakwestionowania wskazanych wyżej wydatków, jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej sprzecznie z jej celami stanowił art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którym, dotacje udzielone z budżetu samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi. Wbrew twierdzeniom strony brak dowodu poniesienia wydatku, na sfinansowanie którego dotacja została przyznana, skutkuje uznaniem, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 161/15; publ.: CBOSA)

Odnośnie zarzutu o braku wezwania Skarżącej do przedstawienia dokumentacji potwierdzającej prawidłowe wydatkowanie dotacji oświatowej, wskazać należy, iż nie znajduje on odzwierciedlenia w istniejącym stanie faktycznym sprawy. Pismami z dnia [...] listopada 2017 r. i [...] grudnia 2017 r. Skarżąca została wezwana do przedstawienia dowodów potwierdzających wydatkowanie dotacji oświatowej za lata 2010-2011 oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem umów z bankiem na prowadzenie kont bankowych. W odpowiedzi na nie Skarżąca nie przekazała żądanej dokumentacji, a jedynie ponownie przedstawiła swoje pisemne stanowisko w przedmiocie możliwości przedawnienia się dochodzenia zwrotu dotacji. Nadto, w oparciu o art. 10 § 1 k.p.a., Skarżąca była zawiadamiana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Skarżąca mogła zatem składać nowe dowody czy wnioski.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 1 k.p.a., poprzez niewskazanie prawidłowego dnia, od którego nalicza organ odsetki, podczas gdy dotacja ma charakter roczny i termin naliczania odsetek winien zacząć się od dnia przekazania z budżetu powiatu ostatniej części dotacji w danym roku, wskazać należy, że w decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo podano kwoty wyliczonych odsetek. Na str. 1 i 2 decyzji wydanej w dniu [...] października 2018 r. przez Prezydenta M. W. ujęto tabelaryczne zestawienie poszczególnych kwot odsetek naliczanych za każdy miesiąc 2010 r. i 2011 r. z jednoczesnym wskazaniem konkretnych dat przekazania poszczególnych transz dotacji. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera zatem wyliczenie kwot odsetek liczonych począwszy od konkretnie określonych dni przekazania w poszczególnych miesiącach środków pieniężnych. Taki sposób wyliczenia odsetek odpowiada stanowisku prezentowanemu w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dotacja została przekazana w 12 miesięcznych częściach, to odsetki należą się od przekazania poszczególnych części dotacji (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 344/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 29/18; publ.: CBOSA). Powyższy zarzut jest zatem niezasadny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., poprzez zażądanie w decyzji organu pierwszej instancji zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w terminie 15 dni od dnia doręczenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy powinno to nastąpić po wydaniu decyzji ostatecznej. Należy zauważyć, że w myśl art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Przepis ten nie precyzuje w jakiej formie ma nastąpić owo "stwierdzenie okoliczności", od których rozpoczyna swój bieg termin do zwrotu dotacji. Pozwala to uznać, że "stwierdzenie okoliczności" może nastąpić w każdej postaci prawnie dopuszczalnej, nie pozostawiającej przy tym wątpliwości co do merytorycznej zasadności zwrotu dotacji. Dopiero w razie braku wpłaty w wyznaczonym terminie, ustawodawca przewidział dla załatwienia sprawy formę decyzyjną, choć wyraźnie wskazał to jedynie w art. 169 ust. 6 u.f.p. Nie oznacza to jednak braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zwrot dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. W tym wypadku mają bowiem zastosowanie ogólne przepisy (art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p.). W rezultacie, zdaniem Sądu, zobowiązując Skarżąca do zwrotu dotacji w terminie 15 dni od doręczenia decyzji organ nie naruszył prawa.

Niezasadny jest też zarzut dotyczący niewydania postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego wyników kontroli skarbowej, gdyż organ pierwszej instancji przeprowadził własne postępowanie wyjaśniające, które pozwoliło na wydanie zaskarżonej decyzji. Ponadto, nawet brak formalnego włączenia tych dowodów do akt sprawy czy dokumentów rozliczeniowo-finansowych, poprzez wydanie postanowienia, pozostaje bez znaczenia w sytuacji, gdy strona miała faktyczną możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów procesowych zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Organ stosownie do art. 6 i 7 k.p.a. działał w oparciu o przepisy prawa, stojąc na straży praworządności, podejmując wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Nadto, zgodnie z treścią art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., organ w sposób wyczerpujący zebrał, rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy, a wyraz tego stanowi uzasadnienie decyzji sporządzone według wymogów określonych w art. 107 § 3 k.p.a. Organ, nie naruszył też art. 7a, art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 k.p.a., jak i wskazanych w skardze przepisów Konstytucji.

Mając z powyższych względów na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

T. Wójcik L. Kleczkowski M. Łent


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Mirelli Łent do uzasadnienia wyroku

z 26 czerwca 2019r., I SA/Bd 247/19.

Na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) składam zdanie odrębne do uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Bd 247/19 .

Uzasadnienie

Składam zdanie odrębne do tej części uzasadnienia, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o., od dnia 1 stycznia 2014r. przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 ze zm.) oraz od dnia 31 marca 2015 r. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357) - miały charakter merytoryczny.

W myśl art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej: "u.s.o." opublikowanego w badanym okresie, dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Po nowelizacji ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał następującą treść: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania."

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Przepis ten zmieniano nie kończąc na 31 marca 2015r. tak jak przyjęło to SKO, niemniej analiza zmian i ich uzasadnienia pozwala na stwierdzenie, że na tej dacie kończy się doprecyzowywanie art. 90 ust. 3d u.s.o.

Treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013r. gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji." Również kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ma charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 2957), gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d – proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Dlatego też np. wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. (wyrok NSA z 19 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1355/15).

Zatem nie można podzielić poglądu wyrażonego w tym wyroku, że wymienione w decyzji zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. nie miały charakteru precyzującego. Zapisy art. 90 ust. 3d u.s.o., jego zmiany, są zawiłe, wyjątkowo rozbudowane i niewątpliwie trudne do odczytania. Niezmiennym pozostaje zakres dotacji, tj. kształcenie, wychowanie i opieka. Zmieniono zapis zdania drugiego: "Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki" na zapis "Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących...". W ocenie Sądu skoro ustawodawca wskazuje, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na (podkreślenie Sądu) i nie definiuje pojęcia "bieżący", gdy w potocznym znaczeniu wydatki bieżące to wszelkiego rodzaju koszty, jakie należy ponieść w danym czasie, by móc funkcjonować, to w pierwszym odruchu wprowadzone zmiany odbierane są nie tylko jako nierozszerzające czy nawet doprecyzowujące, ale wręcz ograniczające zakres wydatków w stosunku do wcześniej uznawanych jako podlegające dotacjom. Jakkolwiek po zmianach zapis rozbudowano tak, że oprócz wydatków bieżących wymieniono jeszcze inne, to w potocznym rozumieniu przymiotnika "bieżący", wcale nie musiało oznaczać, że pozostałe wydatki nie były wcześniej wydatkami bieżącymi.

Podobnie także wówczas, gdy sięgnie się do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.).

Co więcej ograniczenia wynikały z ówczesnego orzecznictwa i polegały na wyłączeniach poszczególnych, konkretnych wydatków z dotacji. Jak jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2019r., I GSK 2750/18, nie można zaakceptować sytuacji, w której w drodze wykładni dokonuje się unormowań ustawodawcy uszczuplając fundusze na funkcjonowanie szkoły.

Niewątpliwie zachodzi rozbieżność orzecznictwa, które postrzegało zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. albo jako doprecyzowujące albo prawotwórcze. W jednym z ostatnich wyroków (z 2 kwietnia 2019r., I GSK 1185/18) wskazano, że pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian, był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian, a więc zgodny ze stanowiskiem kasatora, NSA wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017r., sygn. akt II GSK 3590/15; z 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15; z 10 maja 2017r., sygn. akt II GSK 2522/15; z 8 marca 2017r., sygn. akt II GSK 4795/16; z 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14; z 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14; z 11 października 2018r. sygn. akt I GSK 2778/18. Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku z 2 kwietnia 2019r., I GSK 1185/18, przyjął za prawidłowe drugie stanowisko, uznające że zmiany miały charakter merytoryczny a nie doprecyzowujący. Niemniej w mojej ocenie nie można podzielić tego stanowiska również ze względu na wskazaną tu rozbieżność orzecznictwa na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżność ta niewątpliwie dowodzi niejasności przepisów, którą należałoby tłumaczyć na korzyść adresata.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 8 § 1 i 2 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania i bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Rolą dotacji jest uaktywnienie beneficjenta do wykonania działań, które są szczególnie ważne dla podmiotu finansującego. Wymaga to swojego rodzaju zaufania, jakie musi mieć beneficjent, by nie wpaść w pułapkę zbyt skomplikowanych wymogów, co w ostateczności doprowadzi z jednej strony do wykonania przez niego zadań, z drugiej konieczności zwrotu pieniędzy.

Mając to wszystko na uwadze należało dojść do przekonania, że zmiany są zmianami doprecyzowującymi i art. 90 ust. 3d u.s.o. w zmienionej wersji ma znaczenie także dla wcześniejszego okresu czasu i organy mają obowiązek uwzględnić w latach wcześniejszych treść art. 90 ust. 3d u.s.o. również co do wydatków wyraźnie wymienionych później przez ustawodawcę, jeżeli tylko wydatki te mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej. Oznacza to obowiązek SKO przeanalizowania konkretnych wydatków według jego doprecyzowanej treści. Aktualnym pozostaje pogląd wyrażony w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia: 26 lutego 2019r., I SA/Bd 972/18 oraz 12 marca 2019r., I SA/Bd 961/18.