Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1698/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 4,
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1,
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2014 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odmowy naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2013 r. odmówił skarżącej (spółce, stronie) – C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą C. Sp. z o.o. podjęło uchwałę nr 1 w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł. w drodze utworzenia [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika C. S.A. z siedzibą w W. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. S.A. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w W. stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, od zmiany umowy spółki, pobrał podatek w kwocie [...] zł.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011 r. (uzupełnionym pismem z [...] marca 2012 r.) C. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...] w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.". Strona zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ w jej ocenie regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zakresie, w jakim nakładają podatek wg stawki 0.5% od podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki kapitałowej są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Spółka uzasadniła wniosek o nadpłatę w świetle wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, dokonując jego interpretacji i stwierdzając, iż argumentacja w nim zawarta ma bardzo ograniczone zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ponadto zdaniem Spółki podwyższenie kapitału zakładowego w ogóle nie może stanowić przedmiotu opodatkowania, albowiem regulacje z tego zakresu zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa z naruszeniem obowiązującego porządku konstytucyjnego. Spółka podniosła, że obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226), dalej "u.o.s.". Zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 pkt d) u.o.s., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. nr 34, poz. 161 ze zm.).

Naczelnik [...] w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka.

W odwołaniu od ww. decyzji powtórzono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez, podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., badając całokształt sprawy, mając na względzie wyrok TSUE z 16 lutego 2012 r. C 372/10, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeanalizowania i ustalenia podstawy opodatkowania.

Naczelnik [...] ponownie rozpoznając sprawę, analizując zgromadzony i uzupełniony materiał dowodowy stwierdził, iż aktywa należące do spółki C. S.A. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. S.A. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w W., które zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego C. Sp. z o.o. nie zostały wcześniej objęte podatkiem kapitałowym.

Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] w W. decyzją z [...] 01.2013 r. nie podzielając stanowiska spółki odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wskazała naruszenie:

• art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwolnienie ustanowione w tym przepisie ma zastosowanie do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego części wyłącznie wówczas, gdy czynność ta była zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym lub opodatkowana według stawki 0.50 % lub niższej według przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r.,

• art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż Polska miała prawo nakładać na czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podatek kapitałowy według stawki 0,5 %,

• § 54 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s., a także w zw. z art. 120 O.p., art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r., art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w; dniu 11 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części było opodatkowana w Polsce podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową), pomimo iż przepis będący podstawą nałożenia lego podatku był sprzeczny z Konstytucją PRL oraz z Konstytucją RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie bezsporny jest ustalony stan faktyczny, sporna natomiast pozostaje zasadność opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 z późn. zm.) - dalej "u.p.c.c.", które to przepisy, zdaniem Spółki, pozostają w sprzeczności z przepisami art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ: w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; Polska nie była przed 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującą w 2006 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.). Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiące następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, pomniejszoną o kwotę 18.071.60 zł, (na którą składają się opłaty sądowe, wynagrodzenie notariusza wraz z podatkiem VAT) czyli kwota 663.981.928,00 zł. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wynosi 0,5%.

W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG. to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012. r. w sprawie Pak-Holdco C-372/10. Z powyższego wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/ EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0.50% lub niższej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, wykraczając poza zarzuty odwołania stwierdza, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 1/12 z dnia 19 listopada 2012 r., zgodnie z którą wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub zwolnione z tego podatku, nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy.

Ze stanu faktycznego wynika, że kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem niepieniężnym, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. S.A. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w W. Jak wynika z akt sprawy Zarząd C. S.A. uchwałą z dnia 19.12.2005 r. nadał status oddziału samobilansującego (sporządzającego samodzielnie sprawozdanie finansowe) oddziałowi C. S.A. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w W., co znalazło również odzwierciedlenie w KRS nr [...] C. S.A. Tym samym wkład niepieniężny stanowił oddział przedsiębiorstwa.

Przechodząc do rozstrzygnięcia sprawy, w której aport niepieniężny stanowiło przedsiębiorstwo niezbędne jest ustalenie, czy transakcja zbycia przedsiębiorstwa objęta była podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54. poz. 535 ze zm.), dalej “u.p.t.u." w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa (zakładu samodzielnie sporządzającego bilans). Natomiast pojęcie “zbycie" należy pojmować w sposób analogiczny do pojęcia "dostawa towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy u.p.t.u. tj. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

W świetle powyższego, skoro ustawa o podatku od towarów i usług wyłącza spod swej regulacji zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (tym samym do aportu przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans nie mogły mieć zastosowania postanowienia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do czynności wniesienia aportu (oddziału) w dniu 31 sierpnia 2006 r. jako czynności neutralnej dla podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania wobec tej czynności wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro ustawodawca dostosowując polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (od 1 maja 2004 r.) do przepisów wspólnotowych miał obowiązek zastosować przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., jak również w niniejszej sprawie nie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., to zmiana umowy spółki dokonana aktem notarialnym Rep. A [...] podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

• art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwolnienie ustanowione w tym przepisie ma zastosowanie do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego części wyłącznie wówczas, gdy czynność ta była zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym lub opodatkowana według stawki 0,50 % lub niższej według przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 01.07.1984 r..

• art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż Polska miała prawo nakładać na czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podatek kapitałowy według stawki 0,5 %,

• § 54 rozporządzenia Rady Ministrów' z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej wzw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s., a także w zw. z art. 120 O.p., art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r., art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części było opodatkowana w Polsce podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową), pomimo iż przepis będący podstawą nałożenia tego podatku był sprzeczny z Konstytucją PRL oraz z Konstytucją RP,

2) przepisów postępowania:

• art. 120, art. 121 § 1 i 124 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Z treści akt wynika, że w dniu [...] sierpnia 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą C. Sp. z o.o. podjęło uchwałę nr 1 w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł. w drodze utworzenia [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika C. S.A. z siedzibą w W. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. S.A. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w W. stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, od zmiany umowy spółki, pobrał podatek w kwocie [...] zł.

Natomiast istotą sporu jest kwestia materialnoprawna, sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie czy dokonana czynność niezależnie od regulacji prawa krajowego, objęta jest zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca kwestionując zgodność krajowych przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie z odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego stoi na stanowisku, że z przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność polegającą na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W zakresie materialnoprawnym tj. oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się już w w.w. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentowały już poprzednio sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu ww. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 oraz z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10).

W ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie w.w. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

W przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej.

Powoływane w toku postępowania orzecznictwo ETS potwierdzające konieczność odwoływania się do brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 1 lipca 1984 r. dotyczy sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG wcześniej niż Polska. Wyrok ETS z dnia 13 lutego 1996 r. sprawy połączone C-197/94 i C-252/94 Société Bautiaa przeciwko Directeur des services fiscaux des Landes et Société française maritime przeciwko Directeur des services fiscaux du Finistere Societe Bautia odnosił się do Francji, natomiast wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/2004 Aro Tubi Trafilerie SpA przeciwko Ministero dellEconomia e delle Finanze dotyczył Włoch. Obydwa te państwa miały obowiązek implementacji Dyrektywy 69/335/EWG już 1 stycznia 1972 r. czyli jej pierwotnego brzmienia. Powyższe skutkowało uwzględnieniem przez te państwa członkowskie w swych ustawodawstwach zarówno tej Dyrektywy, jak i jej poszczególnych zmian, w tym zmian dotyczących art. 7 ust. 1. Dlatego też odnoszenie się przez ETS w treści wyroków do pierwotnej wersji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG miało prawne uzasadnienie. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w odniesieniu do Polski w stosunku, do której pierwotna wersja tegoż przepisu nie obowiązywała.

Natomiast odnosząc się do stanowiska skarżącej powołującej się na wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública, to należy wskazać, że Trybunał w powołanym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

ETS uznał, że: "nałożony na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego tych czynności wiąże również dane państwo członkowskie, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r., czyli dnia, z którym przystąpiło ono do Wspólnot, który zbiega się z ostatecznym dniem terminu na transponowanie istotnych zmian dyrektywy 69/335 wprowadzonych dyrektywą 85/303, a zatem jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą to państwo członkowskie jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również to państwo członkowskie. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia".

ETS w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy , które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W ocenie Sądu pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05).

W związku z powyższym z treści powołanego wyroku ETS nie można wywieść, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335//EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy tej Dyrektywy.

Skoro spór dotyczył Portugalii, tj. państwa, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od 1 stycznia 1986 r. to oczywistym jest, że preferencje obligatoryjne jakie przewidziane były w Dyrektywie w dacie 1 lipca 1984 r. nie dotyczyły tego państwa.

W związku z powyższym stanowisko, że preferencje obligatoryjne nie musiały wynikać z prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r. ponieważ każde państwo członkowskie już w tej dacie musiało we własnym ustawodawstwie potraktować określone transakcje w sposób preferencyjny jest prawidłowe jedynie w sytuacji, gdy ocena dotyczy państwa będącego członkiem Wspólnoty w dniu będącym datą odniesienia. Natomiast nie można przyjmować, iż w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązkowe zwolnienia przewidziane w Dyrektywie dotyczyły również państwa niebędącego w tym dniu członkiem Wspólnoty.

Dlatego też w ocenie Sądu, prawidłowy jest pogląd, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane według stawki preferencyjnej.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Strony, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Podobnie, stawka opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną, stąd stan prawny w przywołanej dacie nie może być oceniony jako nie mający znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy.

Brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia sugerowanego przez skarżącą niekonstytucyjności § 54 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. (Dz. U. Nr 34, poz. 161 z późn. zm.) . W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie ( WSA W Gliwicach , sygn. akt akt I SA/Gl 672/08, I SA/Gl 353/12), zgodnie z którym kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji Dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji Dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia "na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły "uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego. Powyższe względy przesądziły o uznaniu przez sąd, że stan prawny odnośnie opodatkowania podwyższenia kapitału Spółki obowiązujący na dzień 1 lipca 1984 r., a wynikający z treści przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, został przez organy w niniejszej sprawie przyjęty prawidłowo.

Kierując się przedstawionymi powodami Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." oddalił skargę.