Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 471/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 , ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Y. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w wysokości [...] zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka, pismem z dnia [...]r., złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego korektę zeznania CIT-8 za 2007r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości [...]zł. Przyczyną złożenia korekty zeznania –jak wynika z wyjaśnień spółki- było wystawienie przez nią korekt sprzedaży na łączną kwotę netto (-) [...] zł w związku ze zmianą cen na asortyment towarów sprzedawany przez spółkę w roku 2007. Zmiana cen nastąpiła na skutek dostosowania postanowień umowy zawartej przez skarżącą spółkę z B do decyzji Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010r. o uznaniu prawidłowości metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi A i B.

W związku z powyższą korektą Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Decyzją z dnia [...] r. określił zaś spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołania spółki uchylił wskazaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. ponownie natomiast określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości [...] zł. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z błędnym stwierdzeniem, iż korekta przychodów należnych Spółki za 2007r. była dokonana sprzecznie z regulacjami ww. ustawy - oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego związane z ignorowaniem składanych przez spółkę wyjaśnień. Uzasadniając odwołanie spółka wskazała, iż zmiana cen stosowanych przez nią w 2007r. podyktowana była względami ekonomicznymi i nie wynikała bezpośrednio z decyzji Ministra Finansów z dnia [...]r. o uznaniu prawidłowości ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Spółka była natomiast uprawniona do zmiany metody wyceny sprzedawanych produktów i usług na inną, lepiej odzwierciedlającą cenę rynkową sprzedawanych wyrobów. Zmiana ta była jak najbardziej zasadna z ekonomicznego punktu widzenia i nie była wynikiem sztucznego zaniżania ceny produktów sprzedawanych na rzecz podmiotu powiązanego. Przedmiotowa korekta cen wyrobów wynikała z konieczności ich dostosowania do poziomów rynkowych i była wynikiem udzielonych kontrahentowi bonifikat/rabatów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając stanowiska strony, że złożona korekta zeznania CIT-8 za 2007r. wynikała z udzielonych kontrahentowi bonifikat/rabatów stwierdził, że spółka nie może dokonać korekty przychodów za 2007r. w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i kwotę podatku określił w wysokości [...] zł, tj. wskazanej przez spółkę w pierwotnym zeznaniu CIT-8, przyjmując, iż organ ten dopuścił się rażącego naruszenia prawa oraz interesu publicznego.

W skardze złożonej przez spółkę na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniesiono o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z błędnym stwierdzeniem, iż korekta przychodów należnych spółki za 2007r. była dokonana sprzecznie z regulacjami wskazanej ustawy, jak również, iż skarżąca nie była uprawniona do dokonania w 2010r. korekty cen sprzedaży towarów w transakcjach dokonanych w 2007r.,

- art. 120, art. 121 §1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, błędne ustalenie stanu faktycznego, związane z ignorowaniem składanych przez spółkę wyjaśnień,

- art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony, pomimo braku istnienia w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 208/14, uchylił zaskarżoną decyzję podzielając zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, iż w sprawie nie wystąpiły sytuacje dopuszczające wyjątkowo możliwość odejścia od zakazu pogarszania sytuacji odwołującego się podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie wskazał tymczasem, która norma prawna została naruszona przez organ pierwszej instancji w sposób rażący. Dopiero w odpowiedzi na skargę wskazał na przepis art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się natomiast, iż odpowiedź na skargę nie może zastępować zaskarżonego rozstrzygnięcia, stąd też argumentację tam przedstawioną należało uznać za spóźnioną. Ponadto Sąd wyraził pogląd, iż niezależnie od tego określenie zobowiązania w kwocie nieprawidłowej nie stanowi naruszenia wskazanego przepisu procesowego, bowiem w każdym przypadku merytoryczną (materialną) przesłanką powstania zobowiązania podatkowego jest zaistnienie stanu faktycznego lub prawnego objętego przedmiotem opodatkowania. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego, iż decyzja pierwszej instancji narusza interes publiczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku nie uwzględnił natomiast pozostałych zarzutów skargi. Przyjął mianowicie, po pierwsze, za prawidłowe stwierdzenie organu odwoławczego, iż zawarcie przez skarżącą i B porozumienia co do sposobu zmiany ustalania cen zastosowanych w 2007r. nie może wpływać na wysokość przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok. W piśmie złożonym dnia 22 czerwca 2012r. skarżąca spółka wskazała bowiem, iż w treści tego porozumienia dokonano korekty cen stosowanych między skarżącą i B dostosowując je do decyzji Ministra Finansów z dnia [...] i to spowodowało konieczność korekty zeznania CIT-8. Zdaniem organu, zaaprobowanym przez Sąd, ustalenie cen transakcyjnych metodą uznaną przez Ministra Finansów wskazaną decyzją dotyczyć może natomiast –jak to wynika wyraźnie z jej treści- rozliczeń podatkowych spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych od 2009r., co podważa możliwość bezpośredniego stosowania jej postanowień do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r.

Po drugie, nie można –zdaniem Sądu- uznać za prawidłową, argumentację spółki odnoszącą się do uwzględnienia w rozliczeniach za 2007r. bonifikat/rabatów jako powodu złożenia korekty. Zgodzić się przy tym należy z organem, że nie są znane ustalenia umowne pomiędzy stronami, jak i okoliczności faktyczne, z których wynikać miałoby udzielenie bonifikat/rabatów. Wręcz przeciwnie z przedstawionych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów -umów ramowych na dostawy i usługi- nie wynika możliwość ewentualnych korekt cen sprzedaży po zakończeniu roku podatkowego. Wyjątek stanowi jedynie umowa na zagęszczone soki z owoców kolorowych, w której przyjęto, że w razie gdyby w momencie wystawienia faktury nie były jeszcze znane rzeczywiste koszty objętej nią dostawy, cena ma być ustalana na podstawie kosztów planowanych. Możliwość skorygowania różnicy pomiędzy kosztami planowanymi a rzeczywistymi, przewidziana została w kolejnych dostawach, a w razie braku takiej możliwości przyznano sprzedającemu prawo uwzględnienia tej różnicy poprzez zmianę ceny ostatniej w roku dostawy. Uzgodniono również, że jeśli różnica powodowałaby korektę wartości dostawy do kwot ujemnych, to możliwa będzie również korekta przedostatniej dostawy. Również sama skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności potwierdzających rzeczywiste udzielenie bonifikat/rabatów.

W związku z powyższym Sąd we wskazanym wyżej wyroku z dnia 4 lipca 2014r. za niezasadny uznał zarzut skargi, iż organy podatkowe obu instancji nie wykazały, iż zastosowane po korekcie ceny nie odzwierciedlają cen rynkowych. Organy nie musiały udowadniać tej okoliczności, bowiem stanęły na stanowisku, że taka korekta w ogóle nie jest możliwa. Kontrola przeprowadzona przez organ pierwszej instancji nie wykazała bowiem, aby ceny stosowane w 2007r. wymagały podwyższenia i nie były cenami rynkowymi. Zgodnie zaś z brzmieniem §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268) w przypadku, jeśli organ podatkowy uzna, iż cena transakcyjna została ustalona na poziomie nierynkowym, powinien określić dochód w drodze oszacowania. Zwrócić należy jednocześnie uwagę, że stosowanie przepisów rozporządzenia jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a przepis art. 11 ust. 1 tej ustawy wprost stanowi, że ich zastosowanie możliwe jest wyłącznie w sytuacji, w której "podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać". Jedynie zatem tylko w tych przypadkach, kiedy dochodzi do zaniżenia dochodów, organ dysponuje przepisami, które umożliwią ich podwyższenie. W sytuacji więc, kiedy cena jest -jak twierdzi skarżąca- zawyżona, działania organów w celu jej obniżenia są niemożliwe, bo nie ma do tego podstawy prawnej.

Po trzecie zaś, odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów procesowych Sąd wskazał, iż w nie można uznać ich za zasadne w odniesieniu do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie może być bowiem uznawane za naruszające art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej samo przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu faktycznego niż zamierzony przez skarżącą, w sytuacji, gdy poczynione przez organy podatkowe ustalenia zostały oparte na prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym, a strona miała zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Rozpatrując ponownie, po uprawomocnieniu się wskazanego wyżej wyroku, odwołanie spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w wysokości [...] zł.

Odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że głównym udziałowcem A (ponad 90% udziałów) w roku podatkowym 2007r., jak również w dacie złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2007r. była B. Organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie A dokonując we wskazanym roku transakcji z podmiotem powiązanym B obowiązana była do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji. Spółka w 2007r. dokonywała na rzecz B sprzedaży: zagęszczonych soków owocowych, wytłoków z owoców oraz świadczyła usługi związane z procesem produkcji, w tym przechowania, mieszania, pasteryzacji, sterylizacji, filtracji, termizacji, rozładunku, rozlewu, opróżniania z beczek, rozlewu w beczki soków i wytłoków. Warunki sprzedaży produktów i usług (m.in. cena, ilość, jakość, opakowanie, składowanie, reklamacje, płatność) określone zostały w: ramowej umowie dostawy na zagęszczone soki z owoców kolorowych, ramowej umowie dostawy na zagęszczony sok jabłkowy oraz umowie ramowej na usługi, zawieranych przez spółkę z kupującą, jak też w aneksach do tych umów. Ceny sprzedawanych produktów i usług kalkulowane były metodą rozsądnej marży ("koszt plus").

Spółka austriacka pismem z dnia [...]. wystąpiła do strony z propozycją zmiany sposobu kalkulacji cen sprzedaży z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007r., z możliwością dokonania stosownych korekt zrealizowanych płatności za sprzedane towary i świadczone przez spółkę usługi. Organ zaznaczył, że w materiale dowodowym sprawy znajdują się aneksy z dnia [...] do umów ramowych dostaw na zagęszczone soki owocowe z których wynika, że sprzedający zamierza złożyć wniosek do Ministra Finansów o zawarcie porozumienia cenowego w transakcjach sprzedaży produktów i usług. Strony postanowiły, że w wypadku zawarcia takiego porozumienia ceny wszystkich dostaw zrealizowanych od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r. zostaną skorygowane do cen ustalonych według zasad w nim określonych.

Minister Finansów decyzją z dnia [...]r., uznał prawidłowość wyboru i stosowania metody marży transakcyjnej netto w transakcji sprzedaży produktów przetwórstwa owoców, w tym świadczenia usług związanych z produkcją przez A na rzecz B z siedzibą w A. W związku z powyższą decyzją Ministra Finansów, spółka i jej kontrahent zawarli w dniu [...] aneksy do umów ramowych na dostawy i usługi. Powołując się w nich między innymi na wskazaną decyzję strony zmieniły zapisy tych umów dostosowując sposób kalkulacji cen do zasad ustalonych w decyzji Ministra Finansów. W związku z powyższymi ustaleniami spółka wystawiła w 2010r. faktury korygujące (zmniejszające ceny sprzedaży) w stosunku do pierwotnych faktur wystawionych w 2007r. Na podstawie tych dokumentów dokonała na rzecz swojego kontrahenta zwrotu nadpłat lub kompensat w łącznej kwocie [...] zł. W związku z powyższym spółka w dniu [...] złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego korektę zeznania CIT-8 za 2007r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że podatnik ma prawo dokonywać korekty cen transferowych na koniec roku, w szczególności w przypadkach, kiedy w trakcie roku dokonuje rozliczeń w oparciu o wartości budżetowe. Korekta na koniec roku zmierza do ustalenia ceny transferowej w oparciu o wartości rzeczywiste. W powyższym względzie organ powołał się na "wytyczne OECD".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, iż cena sprzedaży produktów i usług kalkulowana w 2007r. metodą rozsądnej marży ("koszt plus") nie może w 2010r. zostać zmieniona na inną - kalkulowaną metodę marży transakcyjnej netto. Zgodnie z wytycznymi OECD prawidłowego ustalenia cen transakcyjnych spółka powinna dokonać w momencie dokonywania transakcji, w oparciu o dostępne dane, w tym dane podmiotów porównywalnych – a z uwagi na brak innej możliwości - dane historyczne tych podmiotów. Organ wskazał, że jego zdaniem ze zgromadzonego materiału nie wynika jednak, aby zmieniły się czynniki mające wpływ na ustalone uprzednio i stosowane przez spółkę ceny rynkowe transakcji. Dokonana przez spółkę korekta cen transferowych, nie wynika zdaniem organu ze względów finansowych, ekonomicznych czy gospodarczych lecz została dokonana w celu dostosowania postanowień umowy zawartej z B do decyzji Ministra Finansów. Organ podkreślił w związku z tym, iż decyzja w sprawie porozumienia obowiązuje od chwili jej doręczenia, zatem jest wydawana na przyszłe okresy rozliczeniowe i rozstrzygnięć w niej zawartych nie można stosować do zdarzeń mających miejsce przed jej wydaniem. Organ zauważył również, że przedstawiona w trakcie kontroli podatkowej dokumentacja (umowy ramowe na dostawy i usługi) nie przewiduje ewentualnych korekt cen sprzedaży po zakończeniu roku podatkowego, a wszelkie zmiany dotyczące ceny sprzedaży towarów spółka winna dokonywać na bieżąco, najpóźniej na koniec roku podatkowego, przy ostatniej dostawie. Powyższe potwierdza zdaniem organu, że zmiana cen transferowych stosowanych w 2007r. dokonana dopiero w roku 2010, nie wynikała z zapisów umowy pomiędzy stronami.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony, że złożona korekta zeznania CIT-8 za 2007r. wynikała z udzielonych kontrahentowi bonifikat/rabatów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił co jego zdaniem należy rozumieć pod wskazanymi pojęciami i stwierdził, że nie kwestionuje, prawa spółki do udzielania rabatów i bonifikat, jednakże w stanie faktycznym sprawy trudno jego zdaniem dać wiarę, że spółka dopiero po upływie trzech lat uznała, że kontrahentowi należy się rabat czy bonifikata. Ponadto spółka nie wyjaśniła, czym uzasadnione było obniżenie ustalonej wcześniej ceny i dlaczego nie można było przewidzieć tego w momencie zawierania umowy sprzedaży czy w momencie dokonywania transakcji. Organ podkreślił także, że spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. podała, że przyczyną złożenia korekty jest zmiana cen sprzedaży na skutek dostosowania postanowień umowy zawartej ze spółką austriacką do decyzji Ministra Finansów z dnia [...]r. Również w trakcie trwania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. spółka nie powoływała się na udzielone rabaty i bonifikaty, a argument taki został użyty dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w momencie gdy organ podatkowy nie uznał za słuszne korekty cen transferowych.

Odnosząc się do zaś stanowiska spółki dotyczącego zastosowania w niniejszej sprawie oprócz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji mieszczących się w umowie z dnia [...] zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że gdyby austriacka administracja podatkowa zakwestionowała wysokość cen transferowych stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi A a B i jeżeli dochody spółki zostałyby przez administrację podatkową Austrii włączone do dochodów B oraz odpowiednio opodatkowane, to w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych, na wniosek spółki, Minister Finansów na podstawie § 25 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U Nr 160, poz. 1268 ze zm.) mógłby dokonać korekty dochodów spółki. Jak wynika bowiem z art. 11 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym zostaną przez administrację podatkową innego państwa uznane za dochody powiązanego z podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dokonuje się korekty dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują. Z przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika zaś, żeby podatnik sam mógł dokonać korekty wcześniej przyjętych i stosowanych cen transferowych. Należy jednak podnieść, iż wskazany wyżej przepis art. 11 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony do ustawy i miał zastosowanie do dochodów osiągniętych dopiero od dnia 1 stycznia 2009r.

Mając na względzie ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego oraz wyrok Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 208/14–zdaniem organu odwoławczego- przyjąć zatem należy, że spółka nie może dokonać korekty przychodów za 2007r. w podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc, kwotę przychodu należnego należy określić w wysokości [...] zł, tj. w wysokości wskazanej również przez spółkę w pierwotnym zeznaniu CIT-8 złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...]r., koszty uzyskania przychodów wynoszą z kolei [...] zł, dochód [...] zł, podstawa opodatkowania zaś –po odliczeniu z tytułu wydatków inwestycyjnych- [...] zł. Organ podkreślił przy tym, iż powyższe dane służące do wyliczenia podstawy opodatkowania, jak i sama podstawa są tożsame z danymi przedstawionymi w pierwotnie złożonym zeznaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia decyzja organu pierwszej instancji narusza zatem rażąco prawo materialne, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez określenie podatku w wysokości kwoty przypadającej do zapłaty (poz. 95 zeznania CIT-8) tj. różnicy pomiędzy sumą zaliczek (z poz. 94) a kwotą podatku (z poz. 56 zeznania ), a nie –jak to być powinno- poprzez określenie podatku jako kwoty stanowiącej 19% podstawy opodatkowania. Kwota podatku wynika zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest to kwota do zapłaty z poz. 95 zeznania podatkowego spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego określając wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 w istocie wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego stosując art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, na podstawie którego podatnicy są zobowiązani m.in. wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zaliczek za okres od początku roku. Różnica ta stanowi kwotę do zapłaty, jeżeli wysokość zobowiązania za rok podatkowy jest wyższa od sumy zaliczek. Podatek wyliczono zatem tak jak kwotę do zapłaty, o czym stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a nie art. 19 tej ustawy. Podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 27 ust. 1 nie jest zobowiązaniem podatkowym za rok 2007. Stanowi on jedynie część tego zobowiązania.

Naruszenie art. 19 ust. 1 przez organ pierwszej instancji polega więc na nie określeniu podatku w kwocie 19% podstawy opodatkowania, a jego określeniu w wysokości kwoty do zapłaty z zeznania (poz. 95), która stanowi jedynie jego część. Prawidłowa kwota podatku to natomiast 19% podstawy opodatkowania, a zatem kwota 1.258.269,00 zł.

W świetle powyższego –zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- błąd organu pierwszej instancji należy zakwalifikować do rażącego naruszenia prawa. Istnieje bowiem oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem decyzji. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w sposób bezsporny kłóci się z brzmieniem i treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, ponieważ nie ma podstaw do uznania, iż kwota do przypisu jest zobowiązaniem podatkowym za cały 2007r. Mamy tu zatem do czynienia z przekroczeniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób jasny, wyraźny, oczywisty i niedwuznaczny, co wypełnia przesłanki do uznania, iż jest to naruszenie rażące, a w konsekwencji umożliwia zwiększenie podatku na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej dając organowi odwoławczemu prawo do orzekania na niekorzyść odwołującej się strony.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z błędnym stwierdzeniem, że korekta przychodów należnych spółki za 2007r. była dokonana sprzecznie z regulacjami ustawy, jak również, iż skarżąca nie była uprawniona do dokonania w 2010r. korekty cen sprzedaży towarów w transakcjach dokonanych w 2007r.,

- art. 120, art. 121 §1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, błędne ustalenie stanu faktycznego, związane z ignorowaniem składanych przez spółkę wyjaśnień,

- art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony, pomimo braku istnienia w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zmiana cen stosowanych przez spółkę w 2007r. podyktowana była względami ekonomicznymi i nie wynikała bezpośrednio z decyzji Ministra Finansów z dnia [...] o uznaniu prawidłowości ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi A i B. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że była uprawniona do zmiany metody wyceny sprzedawanych produktów i usług na inną, lepiej odzwierciedlającą cenę rynkową sprzedawanych wyrobów (tj. metodę marży transakcyjnej netto). Powyższe było jak najbardziej zasadne z ekonomicznego punktu widzenia i nie było wynikiem sztucznego zaniżania ceny produktów sprzedawanych na rzecz podmiotu powiązanego.

Spółka podkreśliła, że jej działania w przedmiotowej sprawie wynikały, z przezorności i potrzeby przeciwdziałania zachwianiom w przepływach finansowych na poziomie grupy kapitałowej, które niewątpliwie mogłyby zaistnieć, w przypadku określenia przez administrację podatkową Republiki Austrii cen na poziomie rynkowym i tym samym ich obniżki. Spółka wskazała, że w aneksie z dnia [...] ona oraz B zawarły klauzulę, że ceny dla dostaw zrealizowanych w 2007r. zostaną przez spółkę skorygowane według zasad określonych w decyzji Ministra Finansów. W ocenie spółki nie można jednak uznać, iż sama decyzja Ministra Finansów była przyczyną dokonania korekty przychodów, albowiem była ona wyłącznie warunkiem dokonania spornej korekty. Zdaniem skarżącej, organy obu instancji nie wykazały, że zastosowane przez nią ceny po ich obniżce nie odzwierciedlają rynkowego charakteru transakcji. Odnosząc się do tej kwestii stwierdziły jedynie, że "nie wynika, aby zmieniły się czynniki mające wpływ na ustalone uprzednio i stosowane przez spółkę ceny rynkowe transakcji". Zdaniem spółki przepisy prawa podatkowego nie wskazują w żadnym miejscu, że ustalona metoda kalkulacji ceny transferowej pozostawać winna niezmieniona, aż do czasu zmiany czynników mających wpływ na przebieg transakcji. Wskazują natomiast, że cena transferowa powinna zostać ustalona na poziomie odpowiadającym cenie rynkowej. W przypadku, jeśli organ podatkowy uzna, iż cena transakcyjna została ustalona na poziomie nierynkowym powinien zaś, zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, określić w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zastosowanie przepisów wskazanego rozporządzenia możliwe jest dopiero wtedy, gdy organ podatkowy uzna, że zastosowane ceny nie odpowiadają cenom rynkowym. W ocenie skarżącej ustalenia takie nie zostały poczynione w odniesieniu do transakcji z 2007r. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej organy podatkowe nie były uprawnione do szacowania ceny transakcyjnej.

Spółka podtrzymała także swoje stanowisko, że korekta przychodów za 2007r. wynikała z udzielonych kontrahentowi bonifikat/rabatów przyjmując, iż przyznanie kontrahentowi bonifikaty/rabatu po dokonaniu transakcji (dostawie towarów oraz zapłaceniu ceny) jest dopuszczalne i możliwe na gruncie prawa podatkowego. Tym samym zupełnie niezrozumiała w ocenie skarżącej jest konkluzja organu, że po trzech latach od zawarcia transakcji skarżąca "traci" niejako prawo do udzielenia kontrahentowi rabatu czy innej zmiany ceny, zwłaszcza, jeśli ma to na celu dostosowanie jej do poziomu rynkowego.

Spółka podniosła również, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zakazu reformationis in peius, czyli pogarszania sytuacji strony odwołującej się. U podstaw tego zakazu leży założenie, że sytuacja podatnika nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Zdaniem skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a konkretnie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zaszły zatem okoliczności upoważniające organ odwoławczy do zmiany decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym a także piśmiennictwie przyjmuje się, iż istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex 2013, komentarz do art. 170 p.p.s.a.). Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne.

Przywołać w związku z tym należy tezę orzeczenia sądu istotną z punktu widzenia strony postępowania, że jeżeli nie zgadza się ona z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012 r., II SA/Lu 936/11).

W odniesieniu do sądów moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a. oznacza z kolei, iż muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem –jak była o tym mowa- odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia. W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 62/12).

Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza zatem stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające spór między tymi samymi stronami muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014r., sygn. akt II GSK 1939/12).

W związku z powyższym należy zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], wydaną na skutek odwołania skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., wyrokiem z dnia 4 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 208/14, uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał bowiem za uzasadniony zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na niekorzyść odwołującej się strony mimo, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wskazał, jaki przepis został naruszony w sposób rażący. Uznając jednocześnie za spóźnioną argumentację w tym zakresie, zawartą w odpowiedzi na skargę, o naruszeniu art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, nie podzielił także tego stanowiska organu odwoławczego.

Za nieuzasadnione uznał natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Jako prawidłowe bowiem przyjął dokonane przez organy ustalenie, iż zawarcie przez skarżącą spółkę i B porozumienia co do sposobu zmiany ustalania cen zastosowanych w 2007r. nie może wpływać na wysokość przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok. Stosowanie cen transakcyjnych metodą uznaną przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] dotyczy zaś rozliczeń podatkowych spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r., co podważa możliwość bezpośredniego stosowania jej postanowień do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Organy prawidłowo również przyjęły, iż porozumienie, o którym mowa nie odnosi się w ogóle do kwestii udzielania rabatów/bonifikat. Także skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności świadczących o tym, iż zostały one udzielone. Stan faktyczny został przy tym przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, co przesądziło o nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). Za niezasadny uznał także Sąd w omawianym orzeczeniu zarzut niewykazania przez organy podatkowe, iż zastosowane po korekcie ceny nie odzwierciedlają cen rynkowych. Zdaniem Sądu słusznie bowiem przyjęły one, iż korekta taka w ogóle nie jest możliwa (kontrola przeprowadzona przez organ pierwszej instancji nie wykazała, aby ceny stosowane w 2007r. nie były cenami rynkowymi i wymagały podwyższenia).

Przywoływany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest prawomocny od dnia [...]r. Organ drugiej instancji rozpatrując ponownie odwołanie od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. i wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...]r., zgodnie z art. 153 p.p.s.a. stanowiącym, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, uwzględnił ocenę prawną i wskazania zawarte w powyższym orzeczeniu Sądu. Przyjął bowiem, uzasadniając przy tym swoje stanowisko zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, iż skarżąca spółka nie może dokonać korekty przychodów za 2007r. w podatku dochodowym od osób prawnych. Orzekając zaś na niekorzyść odwołującej się strony wskazał -w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniając swoje stanowisko- jaki w jego ocenie przepis został rażąco naruszony przez organ pierwszej instancji.

Podkreślić należy także, iż skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., która uruchomiła niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne, formułuje zarzuty tożsame z zarzutami sformułowanymi w skardze rozpoznanej wskazanym wyżej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Lu 208/14. Skarżący w rozpoznawanej obecnie skardze zarzuca bowiem organowi m.in. naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z błędnym stwierdzeniem, iż korekta przychodów należnych spółki za 2007r. była dokonana sprzecznie z regulacjami wskazanej ustawy oraz naruszenie art. 120, 121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz ignorowanie składanych przez spółkę wyjaśnień, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny.

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże zarówno strony i sąd, który je wydał a także inne sądy i inne organy państwowe, zarzuty skargi naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z błędnym stwierdzeniem, iż korekta przychodów należnych spółki za 2007r. była dokonana sprzecznie z regulacjami wskazanej ustawy oraz naruszenia art. 120, 121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz ignorowanie składanych przez spółkę wyjaśnień, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, nie zasługują na uwzględnienie.

Skarga formułuje również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść odwołującej się strony. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może zaś wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, iż w wyroku z dnia 4 lipca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., uznał także ten zarzut za zasadny. Stwierdził bowiem, iż w uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy nie wskazał, która norma prawna został przez organ pierwszej instancji naruszona w sposób rażący. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał na naruszenie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, jak wskazał Sąd, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż odpowiedź na skargę nie może zastępować zaskarżonego rozstrzygnięcia, stąd też argumentację tam zawartą należy uznać za spóźnioną. Ponadto zaś określenie w kwocie nieprawidłowej zobowiązania podatkowego nie stanowi naruszenia 21 §3 Ordynacji podatkowej, jako przepisu procesowego. W każdym bowiem przypadku merytoryczną (materialną) przesłanką powstania zobowiązania podatkowego jest zaistnienie stanu faktycznego lub prawnego objętego przedmiotem opodatkowania. Za chybiony Sąd uznał również argument Dyrektora Izby Skarbowej, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza interes publiczny, bowiem zmniejsza spółce zobowiązanie podatkowe, prowadząc do uszczuplenia dochodów budżetowych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając w pełni przedstawioną wyżej ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazuje z kolei na rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Polega ono na określeniu podatku nie w kwocie stanowiącej 19% podstawy opodatkowania a w wysokości kwoty do zapłaty z poz. 95 zeznania, która stanowi jedynie część kwoty podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w istocie wyliczył kwotę obowiązania podatkowego stosując przepis art. 27 ust. 1 wskazanej ustawy.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy zauważyć, iż nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Można natomiast o nim mówić, jeśli proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 534/08). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ administracji publicznej w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2001r, sygn. akt III SA 1110/00, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 935). Przy czym "wstępnym warunkiem uznania, iż nastąpiło rażące naruszenia prawa (...) jest stwierdzenie, iż w okresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 1994r, sygn. akt V SA 535/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995 Nr 2, poz. 91). Ponadto stan prawny powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawnienia takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają organ do dokonania wyboru pomiędzy równorzędnymi, tj. dającymi się uzasadnić z jednakową mocą, rozwiązaniami prawnymi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 439/05). "Rażące naruszenie prawa" to zatem takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009r., sygn. akt II FSK 131/08). Ma ono więc miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny 2006, nr 11, s. 68 i 69; S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 321-323).

Tak rozumiane rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Należy bowiem zauważyć, iż z ustalonego prawidłowo –na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 4 lipca 2014r- stanu faktycznego wynikało, że skarżąca spółka nie miała uprawnienia do wywołującej skutki podatkowe korekty (pomniejszenia) przychodów za 2007r. ani ze względu na decyzję Ministra Finansów a dnia [...] o uznaniu prawidłowości metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi A i B (która to decyzja, jak wynika z jej treści, mogła mieć zastosowanie od 2009r.), ani z powołaniem się na rabaty/bonifikaty (co do których nie wykazano, aby zostały udzielone). Za prawidłowe należało zatem przyjąć złożone pierwotnie przez skarżącą zeznanie podatkowe ze wskazaniem konkretnych kwot przychodów, kosztów, dochodu, odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz podstawy opodatkowania, które to kwoty nie zostały w postępowaniu podatkowym zakwestionowane.

Do tak ustalonego stanu faktycznego, co nie ulega wątpliwości, ma zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 851 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.). Stanowi on, iż podatek, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia dla sprawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Wysokość zobowiązania wskazana w decyzji wydanej na podstawie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej odpowiadać zaś winna –jak to wynika z prostego zestawienia treści przepisu z ustalonym stanem faktycznym- całości zobowiązania podatkowego, jakie jest należne od podatnika (zobowiązaniu w prawidłowej wysokości), niezależnie od tego, czy i jaką część należnego podatku zapłacił on przed jej wydaniem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1865/13). Zarówno obowiązywanie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również treść wynikającej z niego normy prawnej nie budzą wątpliwości i nie dopuszczają wyboru między różnymi, równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi. Nie pozwalał na to również przepis zawarty w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze bowiem, jego adresatem jest podatnik, po drugie zaś wskazuje on sposób obliczenia przez podatnika podlegającej wpłacie -w terminie do złożenia zeznania- kwoty różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego określając wskazaną wyżej decyzją z dnia [...]r. wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za 2007r. w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w pierwotnym zeznaniu a sumą zaliczek za okres od początku roku wydał rozstrzygnięcie, którego treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią mającego zastosowanie przepisu prawa. Pozwala to na stwierdzenie, decyzja ta rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 234 Ordynacji podatkowej co uchyla sformułowany w tym przepisie pod adresem organu odwoławczego zakaz wydania decyzji na niekorzyść odwołującej się strony. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...]r., odstępując od wskazanego zakazu, i niewątpliwie orzekając na niekorzyść strony, szczegółowo zaś wykazał wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a jako niezasadna podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.