Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 216/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12, par. 14
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Teza: Jeżeli organ kontrolujący stwierdzi na podstawie paragonu, że przy użyciu odmierzacza został sprzedany olej, a nie towarzyszy temu podpisane prawem oświadczenie nabywcy, iż zostanie on użyty do celów opałowych, to w myśl powołanego wyżej art. 35 ust. 6 par. 1 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 12 i par. 14 rrozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/, z dniem tego stwierdzenia dla podatnika powstaje obowiązek podatkowy, a podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.

TEZY

Jeżeli organ kontrolujący stwierdzi na podstawie paragonu, że przy użyciu odmierzacza został sprzedany olej, a nie towarzyszy temu podpisane prawem oświadczenie nabywcy, iż zostanie on użyty do celów opałowych, to w myśl powołanego wyżej art. 35 ust. 6 par. 1 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 12 i par. 14 rrozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/, z dniem tego stwierdzenia dla podatnika powstaje obowiązek podatkowy, a podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sędzia NSA del. Przemysław Dumana ( spr.) Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt I SA/Go 226/05 w sprawie ze skargi Pawła B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 15 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od Pawła B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 2.638 zł /słownie: dwa tysiące sześćset trzydzieści osiem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 15 marca 2004 roku, (...) w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku podano, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w lutym 2003 roku w Firmie Usługowo-Handlowej Pawła B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za maj 2002 roku ustalono, iż przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw stałych, ciekłych i gazowych, handel detaliczny, hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi, usługi transportowe, wynajem powierzchni handlowych, a także przechowywanie rzeczy ruchomych. Podatnik w badanym okresie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, dokonywał sprzedaży oleju opałowego, dokumentując transakcje fakturami VAT, gdy nabywcą była osoba prowadząca działalność gospodarczą, a w pozostałych przypadkach wystawiając faktury z kasy rejestrującej. Do każdej kopii faktury zostało dołączone oświadczenie kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju, natomiast w przypadku sprzedaży osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej do paragonu dołączane było oświadczenie kupującego o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W trakcie kontroli stwierdzono, iż cztery oświadczenia nie zostały podpisane przez kupujących. W trzech przypadkach podatnik przedstawił kopie oświadczeń podpisane przez nabywców, natomiast oświadczenia dotyczące zakupu dokonanego przez Z. N. nie zostało w ten sposób uzupełnione. W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej uznał, iż Paweł B. nie dopełnił nałożonego z dniem 1 lutego 2002 roku na sprzedawców oleju opałowego obowiązku uzyskania od nabywców odpowiednich oświadczeń o których mowa w par. 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, tracąc przy tym prawo do zwolnienia podatkowego, wynikającego z par. 12 tego rozporządzenia.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Pawłowi B. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2002 roku w wysokości 15.844 złotych wspomnianą wyżej decyzją z dnia 6 października 2003 roku uznając, iż podatnik, wbrew istniejącemu obowiązkowi nie zadeklarował oraz nie dokonał wpłaty podatku akcyzowego, naruszając takim postępowaniem art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 21 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Określając podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji powołał się na art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. "b" ustawy podatkowej stanowiący, iż obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, powstaje z dniem stwierdzenia posiadania tych wyrobów na cele inne niż opałowe.

Dyrektor Izby Celnej w R. nie uwzględnił odwołania podatnika i decyzją z dnia 15 marca 2004 roku, (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, iż ustalenia dowodowe poczynione przez organ kontroli skarbowej pozwalały na ocenę, że podatnik nie mógł skorzystać z uprawnienia określonego w par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Za prawidłowe uznał też ustalenia, iż podatnik prowadził sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw. Za zasadne uznał odwołanie się w tym zakresie do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych oraz ich usytuowanie /Dz.U. nr 98 poz. 1067/, w którym została zawarta definicja stacji paliw /par. 2 pkt 2/. Biorąc pod uwagę tę definicję organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce dystrybucja oleju opałowego, a również miejsce, gdzie Firma Usługowo-Handlowa Pawła B. dokonuje sprzedaży tego oleju odpowiada niewątpliwie wyróżnikom zawartym w tej definicji, gdyż posiada pomieszczenia biurowe, zbiorniki przeznaczone do magazynowania oleju opałowego oraz urządzenie do jego wydawania, tj. dystrybutor.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik Pawła B. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- par. 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez nieuprawnione określenie zobowiązania podatkowego od sprzedawanego przez podatnika oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, według podstawowej stawki podatku akcyzowego dla olejów napędowych,

- przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy - poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania ustaleń faktów mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną,

- art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niepoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż jeżeli nawet by przyjąć, że podatnik nie spełnił wymogów wskazanych w par. 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, to opodatkowana powinna zostać jedynie ilość oleju opałowego wynikająca z podważonych dokumentów, a nie ilość oleju jaka może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzania paliw ciekłych. Opodatkowaniu podlegałoby na tej zasadzie 308 litrów oleju opałowego, a nie ilość według pojemności zbiornika, tj. 16.784 dm3.

Pełnomocnik zakwestionował także zastosowaną w sprawie przez organy podatkowe interpretację dotyczącą podstawy opodatkowania, bowiem par. 14 rozporządzenia odnosi się jedynie do sprzedaży, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. "b" ustawy podatkowej i w tym przypadku obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje u podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw. Pełnomocnik kategorycznie zaprzeczył, aby sprzedaż oleju opałowego przez podatnika odbywała się na stacji paliw.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. jest zasadna i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść par. 12 ust. 1, par. 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/ oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie organów kontroli skarbowej nie zostały co do istoty oparte na stwierdzeniu prowadzenia sprzedaży zabarwionego i oznaczonego oleju opałowego przez P.U.H. Paweł B. na stacji paliw. Potwierdzeniem tego, iż kontrolujący nie przyjęli za podstawę takiej okoliczności, jest przede wszystkim fakt sprawdzania przez nich w pierwszej kolejności, czy podatnik sprzedając olej opałowy należycie wypełniał obowiązki wynikające z par. 6 ust. 1 rozporządzenia, a mianowicie czy jako sprzedający posiadał odpowiednie oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Zakwestionowanie czterech oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej polegające na uznaniu, że brak podpisu składającego oświadczenie jest równoznaczny z niezłożeniem oświadczenia w rozumieniu par. 6 ust. 5 rozporządzenia doprowadziło bowiem do stwierdzenia przez organ kontroli, iż przedmiotowy olej opałowy jest przeznaczony na inne cele niż opałowe i jako taki, przy odpowiednim zastosowaniu par. 5 pkt 1 rozporządzenia, olej ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki właściwej dla oleju napędowego. Dopiero na podstawie tych ustaleń, przy określaniu podstawy opodatkowania, zastosowano par. 14 ust. 1 rozporządzenia przyjmując ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Dopiero na tym etapie pojawiło się stwierdzenie, że podatnik dokonuje sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw, bowiem o takiej sprzedaży, wobec wyraźnego powołania przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. "b" ustawy, stanowi par. 14 ust. 1 rozporządzenia.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż sprawa obowiązku podatkowego Pawła B. w podatku akcyzowym rozpatrzona została nienależycie, z uchybieniem podstawowej regule postępowania podatkowego, określonej w art. 187 Ordynacji podatkowej, obligującej organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazał, że na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, bez wątpienia ustaleniem o najistotniejszym znaczeniu jest miejsce prowadzenia sprzedaży oleju opałowego przez podatnika. W przypadku wykazania bowiem, że miejscem tym jest stacja paliw kwestia prawidłowości oświadczeń nabywców w zasadzie traci znaczenie dla oceny, czy sprzedawany olej zakwalifikować należy jako wyrób przeznaczony dla celów innych niż opałowe, a więc jako podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Konkludując Sąd wskazał, iż poczynione do tej pory ustalenia w zakresie miejsca prowadzenia sprzedaży, wsparte jedynie oceną dokonaną w świetle tzw. definicji technicznej ze słowniczka zamieszczonego w rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych (...) są niewystarczające; tym bardziej że są to ustalenia o tak istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie służą tylko przyjęciu odpowiedniej podstawy opodatkowania, a przesądzają o obowiązku podatkowym. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien przy tym przyjąć, iż w powyższym zakresie wymagane są wiadomości specjalne, o których mowa w art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej, zatem powołać należałoby na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami w celu wydania opinii pozwalającej ustalić w oparciu o fachowe kryteria czy miejsce prowadzenia sprzedaży oleju opałowego przez podatnika może być kwalifikowane jako stacja paliw.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R., zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż organ celny naruszył przepisy art. 187 i art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie ustalił, czy miejscem sprzedaży oleju była stacja paliw, podczas gdy organ celny orzekał w oparciu o w pełni zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy,

- prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 6, par. 12 i par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykazanie, iż miejscem sprzedaży oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem jest stacja paliw skutkuje tym, że kwestia prawidłowości oświadczeń nabywców tego oleju traci znaczenie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy na okoliczność wykazania, iż na nieruchomości położonej przy ulicy N. 27 wzniesione i zainstalowane obiekty budowlane /zbiorniki, odmierzacze paliw ciekłych, budynek administracyjny/ stanowią zespół urządzeń odpowiadający definicji stacji paliw zawartej w przepisach prawa budowlanego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ustalenie, czy można uznać podatnika do kategorii sprzedawców, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. "b" ustawy podatkowej nie wymaga wiedzy szczególnej, lecz wykładni prawa. Z dowodów zebranych w sprawie wynika bowiem jednoznacznie, że żaden z organów administracji sprawujących nadzór nad urządzeniami nie miał wątpliwości, że należące do podatnika i dozorowane urządzenia wchodzą w skład stacji paliw w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kwestia zatem uznania, że obiekt przy ulicy N. fizycznie jest stacją paliw nie wymaga jeszcze jednego dowodu. Natomiast ocena podnoszonego przez podatnika argumentu, że nie prowadzi on stacji paliw, a jedynie sprzedaje olej opałowy i gaz leży wyłącznie w sferze prawa, a nie ustaleń faktycznych. Powołane bowiem wyżej przepisy prawa podatkowego dotyczą wszystkich podatników sprzedających wyroby akcyzowe niezależnie od tego ilu zbiorników i dystrybutorów posadowionych na stancji paliw używają oni do sprzedaży tych wyrobów. Nie różnicują one też podatników w zależności od tego, czy są oni jedynymi użytkownikami wszystkich obiektów stacji paliw, czy użytkują tylko niektóre z urządzeń. Obojętne są w myśl tych przepisów również tytuły prawne na podstawie których podatnicy używają urządzeń stacji paliw. Wystarczy zatem stwierdzenie, że podatnik sprzedaje wyrób akcyzowy w obiekcie, który w fizycznym sensie jest stacją paliw i przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, by uznać, że jest on podatnikiem, o których mowa w tych przepisach.

W konkluzji tej części uzasadnienia skargi organ odwoławczy stwierdził, iż Sąd I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, iż organy celny nie zebrał pełnego materiału dowodowego w sprawie.

Odnośnie drugiego zarzutu kasacyjnego Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 6 pkt 2 lit. "b" ustawy podatkowej oraz par. 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że sprzedawany olej używany jest do ogrzewania, a nie służy nabywcom jako np. paliwo silnikowe. Z konstrukcji tych przepisów wynika, że nie można - w przypadku sprzedaży oleju na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych - stwierdzić obowiązku podatkowego i określić wysokości zobowiązania inaczej niż kontrolując istnienie i prawidłowość wymaganych oświadczeń. Podatnik zatem jeżeli nie wykaże, że sprzedał olej na cele opałowe to nie może korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

Myli się więc Sąd twierdząc, że w sytuacji, gdy sprzedaż oleju odbywa się na stacji paliw, nie ma znaczenia prawidłowość składanych przez nabywców oświadczeń. Nie z prawidłowością bowiem oświadczeń wiąże ustawodawca powstanie lub nie powstanie obowiązku podatkowego, lecz ze stanem faktycznym, którego ustalenia dokonuje się na podstawie oświadczeń. Obowiązek odbierania oświadczeń ma każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych, a więc również ten, który sprzedaje je na stacjach paliw.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Pawła B., będący doradcą podatkowym, wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Strona skarżąca skargę tą oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych.

Stąd też w pierwszej kolejności odnieść trzeba się do drugiej z nich, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem przeprowadzenie postępowania w zgodzie z wymogami prawa jest warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania w sprawie prawa materialnego.

W tych zaś ramach skuteczny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że z mocy art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ Sąd administracyjny sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych. W konsekwencji tego zasadniczo nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych we własnym zakresie chyba, że ustawa takie uprawnienie mu przyznaje /art. 106 par. 3 p.p.s.a./. Tym samym, więc Sąd ten, co do zasady, orzeka na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./, tj. akt sprawy organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało zaskarżone /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 rok, str. 427/. W rezultacie tego wyrokowanie następuje na podstawie materiału faktycznego ustalonego przez orzekający w sprawie organ, który jednakowoż winien być w pierwszej kolejności oceniony pod względem respektowania procesowych zasad gromadzenia dowodów i oceny faktów istotnych z punktu widzenia istoty sprawy.

Nawiązując do przedstawionych wyżej uwag dotyczących zakresu kognicji Sądu administracyjnego stwierdzić należy, iż niewątpliwym obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest dokonanie oceny, czy w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć przede wszystkim trzeba, iż racje ma strona skarżąca twierdząc, iż w toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie. W rozpatrywanej sprawie takiej oceny zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe Sąd nie przeprowadził. Stwierdził on jedynie ogólnikowo, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy powołać biegłego celem wydania opinii, czy miejscem prowadzenia sprzedaży oleju opałowego przez Pawła B. jest stacja paliw. Sąd rozpatrującego skargę kasacyjną uważa natomiast, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż należące do podatnika i dozorowane urządzenia /zbiorniki nr 9 i nr 10, odmierzacz paliwa nr 329/85, tabele pomiarowe/ wchodzą w skład stacji paliw w rozumieniu przepisów prawa budowlanego /rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych oraz ich usytuowanie - Dz.U. nr 98 poz. 1067/.

Z tych względów zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczący uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego /w kontekście art. 187 par. 1 oraz 197 Ordynacji podatkowej/ jest zasadny.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, zacząć trzeba od zarzutu naruszenia art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe.

Z kolei zgodnie z par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ podatnik sprzedający wyroby określone w par. 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów,

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zatem oświadczenie jest warunkiem koniecznym do wykazania, iż nabywany olej przeznaczony był na cele opałowe. Brak oświadczenia powoduje, iż podatnik /sprzedawca/ nie może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Jak trafnie więc wykazała strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jeżeli organ kontrolujący stwierdzi na podstawie paragonu, że przy użyciu odmierzacza został sprzedany olej, a nie towarzyszy temu podpisane prawem oświadczenie nabywcy, iż zostanie on użyty do celów opałowych, to w myśl powołanego wyżej art. 35 ust. 6 par. 1 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 12 i par. 14 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, z dniem tego stwierdzenia dla podatnika powstaje obowiązek podatkowy, a podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uwzględnić wnioski przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na mocy art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.