Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 401/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 347/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz [...] 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016. r. sygn. akt I SA/Wr 347/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku akcyzowym, w pkt I uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt II zasądził od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz [...] 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

[...] - dalej: strona lub spółka - 26 maja 2014 r. złożyła wniosek o rozłożenie na raty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 3 września 2014 r. odmówił udzielenia ulgi.

W ocenie organu w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, tj.: rozłożył zaległość podatkową w wysokości [...] zł na 12 rat płatnych co miesiąc, postanowił o rozłożeniu na raty odsetek od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł ustalił wysokość opłaty prolongacyjnej w wysokości [...] zł., płaconych łącznie i w terminach z zaległością podatkową.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny. Jednorazowa zapłata zaległości wraz z odsetkami może spowodować niebezpieczeństwo utraty optymalnego poziomu płynności spółki.

W skardze do sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wysokości ustalonych odsetek od zaległości w podatku akcyzowym.

Po rozpoznaniu skargi WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 85/15, uwzględnił ją i uchylił w zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu WSA podkreślił, że skarga okazała się zasadna w części dotyczącej wysokości ustalonych odsetek od zaległości w podatku akcyzowym oraz opłaty prolongacyjnej. Zaskarżona decyzja, bowiem nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie wyliczenia wysokości odsetek i opłaty prolongacyjnej. W zaskarżonej decyzji organ uznał, że w związku z wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego spółka może skorzystać z ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym. Ta część uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Nie kwestionuje tej części decyzji także sama strona. Jednak organ postanawiając o rozłożeniu na 12 rat zaległości podatkowej i odsetek oraz o wysokości opłaty prolongacyjnej nie zawarł uzasadnienia prawnego oraz faktycznego dotyczącego sposobu wyliczenia i wysokości odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Brak tego uzasadnienia uniemożliwia Sądowi kontrolę tej decyzji w tym zakresie. Z treści decyzji spółka powinna się była dowiedzieć w jaki sposób organ obliczył wysokość tych odsetek, co się na tę wartość złożyło, czy na wysokość tych odsetek miały wpływ zawieszenia naliczania odsetek. Jeżeli strona dokonała pomiędzy złożeniem wniosku o ulgę podatkową a wydaniem decyzji jakichkolwiek wpłat, organ winien wskazać czy zostały one uwzględnione w naliczaniu odsetek oraz kwoty zaległości głównej.

Podsumowując Sąd stwierdził, że brak należytego uzasadnienia decyzji sprawia, że decyzja ta w zakresie odsetek oraz opłaty prolongacyjnej wymyka się kontroli sądowej. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro tenże uzasadnienia takiego nie przedstawił oraz czemu nie zaprzeczał wnosząc w odpowiedzi na skargę o uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy obowiązany będzie swoje rozstrzygniecie uzasadnić w sposób nakreślony przez Sąd.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 25 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 3 września 2014 r., odmawiającą stronie rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pomimo wezwania organu podatkowego z dnia 18 listopada 2015 r. spółka nie przedstawiła dokumentacji finansowej, na bazie której możliwa byłaby ocena jej sytuacji finansowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi dla zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. W sprawie dokonanie oceny nie było możliwe z uwagi na brak dokumentów obrazujących stan finansowy spółki na dzień rozstrzygania. Ponadto wskazano, że zgodnie z decyzją ratalną z dnia 1 grudnia 2014 r., uchyloną przez Sąd I instancji, podatnik zobowiązany był spłacić całość zadłużenia do 19 grudnia 2015 r. Podatnik zaś wykonał tę decyzję w części dotyczącej jedenastu rat, natomiast dwunastą ratę wpłacił w wysokości 5%.

Skargę na powyższą decyzję wywiodła strona.

WSA we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 347/16 uchylił ww. decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz spółki.

W uzasadnieniu WSA podkreślił, że organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). W sytuacji bowiem, gdy sam organ odwoławczy przyznając stronie ulgę podatkową doprowadził do wydania błędnej decyzji, co skutkowało koniecznością jej uchylenia przez Sąd, a następnie odmówił rzeczonej ulgi pomimo, że prowadzone postępowanie nie wskazywało na zmianę przez niego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.

Sąd I instancji nie kwestionował tego, że obowiązkiem organu odwoławczego w każdej sprawie - w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania - jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny. Tak, więc organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zatem organ ponownie oceniając przesłanki "ważnego interesu publicznego oraz podatnika" mógł dokonać innej niż organ podatkowy pierwszej instancji ich oceny w aspekcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz aktualnego oświadczenia podatnika o jego sytuacji majątkowej. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w spłacie niezależnie od tego, czy jest to rozstrzygnięcie pozytywne czy negatywne dla podatnika nie stwarza stanu res iuidicata, a każda sprawa (zapoczątkowana nowym wnioskiem) prowadzona jest w oparciu o nowy stan faktyczny sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o ustalenie aktualnej sytuacji materialnej i osobistej podatnika (przyczyny powstania zaległości pozostają bowiem zazwyczaj te same jeżeli przedmiotem wniosku są te same zaległości podatkowe) i na tej podstawie ustalenie czy w sprawie wystąpiła, któraś z przesłanek wymienionych w art. 67a o.p. Dlatego też organy podatkowe w każdym przypadku złożenia kolejnego wniosku w sprawie powinny opierać się na aktualnym oświadczeniu majątkowym podatnika.

Dalej WSA stwierdził, że powyższa konstatacja ma również wpływ na rozumienie art. 153 p.p.s.a. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" sformułowana w tym przepisie oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć organ będzie związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Z powyższego wynika, że jedynie w sytuacji niezmienionej lub zbliżonej czy też gorszej sytuacji finansowej spółki jak ta, która była przedmiotem uchylonej decyzji z dnia 1 grudnia 2014 r., organ odwoławczy będzie wiązać ocena prawna zawarta w wyroku WSA z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 85/15.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sytuację strony uwzględniając jej aktualną sytuację finansową. Spółka winna współdziałać w tym względzie z organem podatkowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej we W. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Skarżący organ wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 25 lutego 2016 r. w związku z uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że decyzja organu została wydana z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 2 a o.p.

Podczas gdy skarga powinna zostać oddalona, gdyż w toku postępowania prowadzonego przez organ nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 o.p. oraz art. 187 o.p. poprzez błędne uznanie, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż Sąd I instancji wadliwie oceniając stan faktyczny pod względem zgodności z prawem uznał, że organ wydał decyzję odmawiającą przyznanie ulgi, pomimo że prowadzone postępowanie nie wskazywało na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 1 grudnia 2014 r., w której przyznana została Stronie ulga w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na 12 rat, uchylonej wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu;

Podczas gdy Strona nie przedstawiając żądnych dokumentów nie miała podstaw do pozostawania w przeświadczeniu, że ulga zostanie jej przyznana.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym, w ocenie organu, Sąd I instancji uznał, że Strona nie jest zobligowana do przedłożenia dowodów oraz do współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania dowodowego w celu ustalenia jej aktualnej sytuacji finansowej.

Podczas gdy to na stronie ciążył obowiązek przedłożenia dowodów uzasadniających zastosowanie ulgi oraz dowodzenie posiadania ważnego interesu w jej udzieleniu gdyż to Strona chciała wywieść dla siebie korzystne skutki prawne. Należy bowiem podnieść, że na podstawie przepisu art. 67a § 1 w zw. z art. 122 o.p. przy stosowaniu ulg organ zobligowany jest do badania ważnego interesu podatnika, który powinien współdziałać przy gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy brak współpracy może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.121 § 1, art. 155 o.p., art. 159 o.p. oraz art. 127 o.p., art. 187 o.p. i art. 191 o.p., polegające na wadliwej ocenie pod względem zgodności z prawem stanu faktycznego i uznaniu, że wezwanie skierowane do Strony przewidujące jedynie rygor rozpatrzenia sprawy na podstawie posiadanej dokumentacji nie wskazywało, iż organ ponownie będzie rozpatrywał wniosek Strony o udzielenie ulgi podatkowej, w oparciu o zaktualizowaną sytuację finansową.

Podczas gdy organ działając zgodnie z art. 155 o.p. i art. 159 o.p. w zw. z art. 67 a § 1 o.p. wezwał Stronę do złożenia aktualnych dokumentów dot. jej sytuacji finansowej Strony oraz zaległości w podatku akcyzowym z uwagi na znaczny odstęp pomiędzy datą złożenia w 2014 roku wniosku o udzieleniem ulgi, a datą jego ponownego rozpatrywania przez organ odwoławczy w lutym 2016 r. Natomiast Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, powinna wiedzieć, że organ odwoławczy prowadzi odrębne postępowanie i rozpatrując sprawę ocenia zgromadzony materiał dowodowy ponownie, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 o.p..

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie, przez Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że stan faktyczny sprawy uległ zmianie, gdyż w poprzednio rozpatrywanej sprawie Strona ubiegała się o rozłożenie na raty innej kwoty, a obecnie pozostała do zapłaty tylko jedna rata w innej kwocie. Zatem ocenie Sądu w wyroku z 14 lipca 2015 r. podlegał inny stan faktyczny, a do czego Sąd I instancji nie odniósł się rozpatrując ponownie sprawę. Zatem zarówno Sąd I instancji jak i organ nie był już związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 14 lipca 2015 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że w sprawie zmianie uległ stan faktyczny, gdyż poprzednio w wyroku z dnia 14 lipca 2015 r.- sygn. akt I SA/Wr 85/15 Sąd I Instancji dokonywał oceny postępowania organów podatkowych w odniesieniu do wniosku Strony o rozłożenie na 12 rat zaległości w podatku akcyzowym. Natomiast w dacie ponownego rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej we W., po wydaniu ww. wyroku, sprawa dotyczyła jedynie ostatniej - dwunastej raty. Albowiem do dnia otrzymania prawomocnego wyroku WSA z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 85/15, wraz z aktami sprawy, Strona zapłaciła jedenaście rat wskazanych w uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu decyzji organu z 1 grudnia 2014 r. Rozpatrywanie sprawy po wyroku dotyczyło szczególnej sytuacji, gdyż nie był możliwy powrót do stanu z dnia złożenia wniosku o zastosowanie ulgi, co miało miejsce 26 maja 2014 r. Sprawa dotyczyła zatem innego stanu faktycznego w sprawie, zarówno w zakresie: ilości rat (jednej raty), wysokości zaległości (wyłącznie zaległości w wysokości ostatniej dwunastej raty), stanu finansowego spółki (dokumenty finansowe przy pierwotnym rozpatrywaniu obejmowały 2012 r., 2013 r. i 2014 r., a sprawa ponownie rozpatrywana była w lutym 2016 r.)

Ponad to autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że wezwanie skierowane do Strony, o konieczności przedłożenia aktualnych informacji i dokumentów, dlatego że nie wskazywało, iż organ odwoławczy w istocie zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć wniosek spółki w oparciu o jej zaktualizowaną sytuację finansową mogło u niej rodzić przeświadczenie, o posiadaniu ulgi. Strona nie przedłożyła, bowiem żądanych przez organ dokumentów niezbędnych do ponownego rozpatrzenia wniosku o udzielenie jej ulgi. Nadto wskazał, że reprezentujący Stronę profesjonalny pełnomocnik powinien wiedzieć, iż istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Sąd także nie uwzględnił faktu, iż w sprawach dotyczących przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ciężar dowodzenia, że zachodzi ważny interes podatnika obciąża wnioskodawcę.

[...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Następnie w piśmie z dnia 28 czerwca 2017 r. strona wskazała, że w okresie od września 2014 r. do czerwca 2017 r. systematycznie dokonuje spłat należności podatkowych, łącznie uiściła [...] zł., co w konsekwencji oznacza, iż spór w niniejszym postępowaniu sprowadza się do prawidłowego sposobu ich zaliczenia. W jej ocenie, w związku z wydaniem decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej konieczne jest zaliczenie dokonanych spłat stosownie do jej postanowień. Podkreśliła, że od chwili wydania decyzji wobec niej nie powinny być naliczane odsetki, gdyż dodatkowym kosztem skarżącej z tytułu rozłożenia zaległości na raty była opłata prolongacyjna.

Spółka w piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2017 r. podtrzymała wszelkie twierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Dyrektor Izby Celnej we W. oparł złożony środek odwoławczy na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, podnosząc przede wszystkim, że w prowadzonym ponowie postępowaniu nie został naruszony art. 121 § 1 o.p., który stanowił podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA we Wrocławiu. Bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy po wyroku dotyczyło szczególnej sytuacji, w której nie był możliwy powrót do stanu złożenia wniosku o zastosowanie ulgi. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej ściśle są powiązane z naruszeniem omawianego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zasadniczego zarzutu, stwierdza że jest on chybiony.

Zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych błędy i uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla Strony, która działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała. Nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 o.p., jest sytuacja, w której organ odwoławczy udziela podatnikowi ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a następnie wnosi o uchylenie swojej decyzji, przyznając że błędnie określił wysokość odsetek i opłaty prolongacyjnej. Należy nadto zauważyć, że Strona w skardze do sądu wnosiła o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej wysokości ustalonych odsetek od zaległości w podatku akcyzowym, z powodu niewskazania w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób organ wyliczył wysokość odsetek. Sąd I instancji uchylił decyzję organu odwoławczego w całości wskazując, że organ postanawiając o rozłożeniu na 12 rat zaległości podatkowej i odsetek oraz o wysokości opłaty prolongacyjnej nie zawarł w uzasadnienia prawnego i faktycznego sposobu wyliczenia i wysokości odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Sąd zaakcentował, że treści decyzji powinno wynikać w jaki sposób organ obliczył wysokość odsetek, co się na tę wartość złożyło, czy na wysokość odsetek miały wpływ zawieszenia naliczania odsetek. Jednocześnie Sąd podzielił w całości stanowisko organu odwoławczego, że w związku z wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego Skarżąca może skorzystać z ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym i wobec tego organ ten ponownie rozstrzygając sprawę będzie zobowiązany do uzasadnienia decyzji w sposób wskazany przez Sąd.

W opisanej sytuacji, jak zasadnie stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku z dnia 2 grudnia 2016 r., Skarżąca miała uzasadnione podstawy przypuszczać, że ulga nadal będzie jej udzielona, gdyż powodem uchylenia decyzji ratalnej była jedynie jej wadliwość w zakresie odsetek i opłaty prolongacyjnej. W takim też zakresie, zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 85/15, organ obowiązany był przeprowadzić ponowne postępowanie. Należy także zauważyć, że skierowane do Skarżącej wezwanie przez organ odwoławczy wskazujące na konieczność przedłożenia aktualnych informacji i dokumentów zawierało pouczenie, że w przypadku nieuzupelnienia w wyznaczonym terminie wniosku o rozłożenie zaległości na raty, organ wyda rozstrzygnięcie na podstawie już posiadanej dokumentacji. W wezwaniu organ nie zawarł informacji, że będzie ponownie rozpatrywał wniosek podatnika w oparciu o jego aktualną sytuację finansową. Strona w odpowiedzi na to wezwanie wskazała, że jej sytuacja nie uległa zmianie, mając na uwadze zarówno przyznanie jej ulgi na podstawie wcześniejszej decyzji, jak również wytyczne Sądu rozpatrującego jej pierwszą skargę oraz fakt spłacania rat, mimo uchylenia decyzji ratalnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że sposób zredagowania pouczenia przez organ wzbudził u Strony uzasadnione przeświadczenie, że organ udzieli jej ulgi tak jak w poprzednim rozstrzygnięciu, skoro fakt wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie był kwestionowany zarówno przez organ odwoławczy, jak i WSA we Wrocławiu, a nadto decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. była wadliwa tylko w zakresie odsetek i opłaty prolongacyjnej.

Z tych względów zarzut naruszania art. 121 § 1 o.p. okazał się nie zasadny, a tym samym nie zostały naruszone przepisy postępowania w sposób wskazany w osnowie skargi kasacyjnej w pkt 1 – 4, ściśle powiązane z omawianym zarzutem.

Nie jest zasadny także zarzut wymieniony w pkt 5 osnowy skargi kasacyjnej, bowiem Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie wywiódł odwołując się do postanowień art. 153 p.p.s.a., że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Sąd prawidłowo, zatem wskazał sposób działania i kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie organu odwoławczego. Stwierdził bowiem, że jedynie w sytuacji niezmienionej lub zbliżonej czy też gorszej sytuacji finansowej skarżącej, jak ta, która była przedmiotem uchylonej decyzji z dnia 1 grudnia 2014 r., organ odwoławczy będzie wiązać ocena prawna zawarta w wyroku WSA z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 85/15. Przy czym zobowiązał organ do ponownego rozpatrzenia sytuacji Skarżącej z uwzględnieniem jej aktualnej sytuacji finansowej. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej Sąd I instancji dostrzegł, że stan faktyczny w sprawie uległ zmianie w dacie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy, wskazując iż sytuacja w sprawie jest szczególna, przedstawiając dotychczasowy przebieg posterowania w sprawie. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd uwzględnił okoliczność, że terminy rat już upłynęły, bowiem zobowiązał organ do ponownego rozpatrzenia sytuacji skarżącej z uwzględnieniem jej aktualnej sytuacji finansowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U.2016.1668).