Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 27/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1, art.7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.14b § 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Kazimierz Włoch Asesor Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 lutego 2007r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 25 kwietnia 2005r. Spółka z o.o. "A" z siedzibą w M., zwana dalej Spółką, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż w dniu składania wniosku posiadała zaległości podatkowe w stosunku do Gminy Miejskiej M. z tytułu podatku od nieruchomości, których nie była w stanie uregulować. Wystąpiła zatem do Gminy z propozycją zawarcia porozumienia w sprawie konwersji długu na kapitał zakładowy Spółki, w zamian za wygaśnięcie części zobowiązania podatkowego oraz przeniesienia własności nieruchomości, w zamian za wygaśnięcie pozostałego zobowiązania podatkowego. Pytanie skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego miało następujące brzmienie: "Czy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w myśl art.66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), poprzez przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej M. w zamian za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535)?

Spółka stanęła na stanowisku, iż przeniesienie własności rzeczy na rzecz gminy w trybie art.66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Natomiast wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest to forma zapłaty zaległości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego , postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005r. udzielając interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za prawidłowe. Organ zgodził się z argumentacją podatnika, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Spółki z o.o. "A", poprzez przeniesienie własności nieruchomości Spółki na rzecz Gminy Miejskiej M. w trybie art. 66 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej OP, w zamian za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest to jedna z form zapłaty tejże należności.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wzruszenia powyższej interpretacji, a następnie decyzją z dnia [...] września 2005r. nr [...] zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2005r. nr [...], uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2006r. za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie to rażąco narusza prawo, bo oparte jest o błędną wykładnię art.5 ust.1 i art.7 ustawy VAT. Organ uzasadnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą- zgodnie z art. 7 cyt. ustawy - jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie organu, przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku stanowiącego dochód budżetu tejże gminy, jest wydaniem towarów w miejsce świadczenia pieniężnego, swoistą odpłatnością zaś jest zwolnienie podmiotu zobowiązanego z długu. Wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 66 § 1 pkt 2 OP jest następstwem zawarcia cywilnoprawnej pisemnej umowy między podatnikiem, zobowiązanym do zapłaty podatku stanowiącego dochód budżetu gminy, a wójtem, burmistrzem lub prezydentem, na mocy której następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych. Czynność ta mieści się zatem w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia dla skutków w zakresie opodatkowania VAT pozostaje to, że stroną umowy jest gmina.

W odwołaniu od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej , Spółka podniosła, iż w stanie faktycznym sprawy nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Uzasadniła, iż czynność prawna, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości - umowa zawarta pomiędzy podatnikiem, a Gminą M.- nie może być zakwalifikowana jako czynność o charakterze cywilnoprawnym, gdyż zarówno causa, cel, jak i podstawa prawna tejże czynności należą do sfery prawa publicznego. Celem umowy zawieranej w trybie art.66 OP nie jest realizacja przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie obowiązku o charakterze podatkowym, a umowa taka ma charakter wyłącznie rozporządzający i nie może być traktowana jako sprzedaż czy jakakolwiek inna czynność o charakterze cywilnoprawnym. Zdaniem Spółki organ nie odniósł się do podstawy prawnej czynności, dokonując niedopuszczalnego uproszczenia i traktując jednakowo wszystkie przypadki przeniesienia własności rzeczy, bez względu na causę. Przepisy ustawy VAT należy traktować ściśle, co oznacza, że nie są przedmiotem opodatkowania te czynności, których przepisy nie wymieniają. Warunkiem opodatkowania czynności wymienionych w art.5 ustawy VAT jest wystąpienie czynności o charakterze cywilnoprawnym, nie podlegają więc VAT szczególne przypadki wydania towarów w oparciu o przepisy o charakterze publicznoprawnym i prawa pracy.

Ponadto odwołujący się zarzucił, iż zgodnie z art. 14b § 5 OP zmiana z urzędu postanowienia wydanego w trybie art. 14a § 4 OP dopuszczalna jest jedynie wtedy, gdy rażąco narusza ono prawo tj. gdy jest w sposób oczywisty sprzeczne z przepisem prawa. Tymczasem w sytuacji, gdy przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, przyjęcie jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniane jako rażące naruszenie prawa. Zdaniem Spółki organ nie wskazał kwalifikowanego naruszenia prawa, ani nie uzasadnił, na czym ono polegało. Tym samym, w ocenie podatnika, nie istnieje podstawa prawna do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wywiódł, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 OP następuje na podstawie umowy - czynności niewątpliwie cywilnoprawnej, charakteryzującej się równorzędnością stron i ekwiwalentnością świadczeń, do zawarcia której dochodzi jedynie w przypadku zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. Organ przywołał w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 30 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 221/04, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości nabywania własności rzeczy i praw majątkowych w inny sposób, aniżeli na zasadach określonych w prawie cywilnym, a zatem o cywilnoprawnym bądź publicznoprawnym charakterze umowy, przewidzianej w art. 66 OP, nie może rozstrzygać skutek, jaki wywiera jej zawarcie na gruncie prawa podatkowego, tym bardziej, iż żaden organ administracji nie ma uprawnień do nakazania stronom zawarcia przedmiotowej umowy. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy, w zamian za zaległości podatkowe - stanowi odpłatną dostawę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów proceduralnych, organ zaznaczył, iż rażące naruszenie prawa o jakim mowa w art. 14b § 5 OP następuje wtedy, gdy orzeczenie jest w sposób oczywisty sprzeczne z przepisem prawa. W ocenie organu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób niewątpliwy naruszało przepisy art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ustawy VAT, a wadliwość ta miała charakter rażącego naruszenia prawa. Wobec tego zaistniała podstawa do zmiany wadliwego rozstrzygnięcia organu z urzędu.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 14 b § 5 ust.2 OP przez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2005r. rażąco narusza prawo, a ponadto naruszenie art. 8 i 9 k.p.a., art.210 OP, art. 5 ust.1 i art. 7 ustawy VAT, w zw. z art.66 OP.

Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uchylając z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na fakt, iż rażąco narusza ono obowiązujący porządek prawny, powinien był wykazać, że w kwestii podlegającej rozstrzygnięciu istniał nie budzący wątpliwości, co do jego rozumienia, stan prawny, z którym uchylone postanowienie jest sprzeczne. Organ powinien był zatem powołać ugruntowaną i nie budzącą wątpliwości interpretację danego przepisu funkcjonującą na gruncie piśmiennictwa i orzecznictwa w zderzeniu z wykładnią przyjętą w uchylanym postanowieniu. Tymczasem organ poprzestał jedynie na uznaniu, iż uchylone rozstrzygnięcie rażąco narusza prawo, nie precyzując w uzasadnieniu decyzji, z jakich przesłanek wniosek ten wywiódł.

Skarżąca Spółka podtrzymała zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uznanie umowy o przeniesienie własności nieruchomości za czynność cywilnoprawną. Argumentowała ponadto, iż celem umowy zawartej przez podatnika w trybie art. 66 OP nie była realizacja jakiegokolwiek przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie zobowiązania o charakterze podatkowym, wynikającego ze stosunku publicznoprawnego. Zdaniem podatnika umowa ta, mimo iż prowadzi do przeniesienia własności rzeczy, nie może być traktowana jako umowa o charakterze cywilnoprawnym, gdyż nie stanowi formy wymiany dóbr w gospodarce towarowo-pieniężnej, lecz jest szczególnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Stanowisko organu podatkowego prowadzi do paradoksalnej sytuacji opodatkowania podatkiem VAT czynności, której istota polega na wykonaniu zobowiązania podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z celem przepisu art. 66 OP. Zarzuciła też, że organ nie wskazał, który konkretnie stan faktyczny wymieniony w art.5 ust.1 ustawy VAT miał miejsce. W ocenie Spółki zakwalifikowanie czynności jako wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jest błędne, bo nie jest to specjalna forma zapłaty podatku, lecz szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Skarżąca zarzuciła ponadto, że w decyzji organ powinien posługiwać się pełną nazwą ustawy z podaniem daty jej uchwalenia i miejscem publikacji, zamiast używać nieformalnego skrótu "ustawa o VAT".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie trzeba zaznaczyć, że Sąd dokonuje oceny decyzji w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego zarówno pod względem formalnej poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, jak i merytorycznej treści interpretacji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006r. sygn. akt P 36/05, sentencja ogłoszona w Dz.U. Nr 202 z 2006r., poz.1491, oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06, niepublik.).

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż są one nieuzasadnione.

Pierwszy z zarzutów dotyczy braku formalnych podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania nadzorczego, wobec niewyczerpania przesłanki z art.14b § 5 pkt 2 OP tj. rażącego naruszenia prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo, bowiem oparte jest o błędną wykładnię art.5 ust.1 oraz art.7 ustawy VAT, sprzeczną z oczywistym brzmieniem powołanych przepisów.

Analiza treści przepisów dotyczących wydawania interpretacji podatkowych zwraca uwagę na lakoniczność regulacji i budzi wątpliwości co do zgodności niektórych unormowań z Konstytucją RP. Odnosi się to m.in. do przepisu art.14b §5 pkt 2 OP, który stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Jednocześnie w omawianych przepisach brak możliwości wzruszenia z urzędu tych postanowień interpretacyjnych, które naruszają prawo w inny - "zwykły" sposób. W literaturze przedmiotu dostrzega się wadliwość wymienionych przesłanek. W doktrynie funkcjonują nawet poglądy o drastycznej niezgodności przepisu art.14b § 5 pkt 2 OP z zasadą legalizmu wyrażoną w art.7 Konstytucji RP, bowiem nie daje on organom wyższego stopnia żadnych możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które narusza prawo, lecz nie w stopniu rażącym (por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki "Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz" Zakamycze 2004r.). Zauważyć należy, że przepisy dotyczące interpretacji nie definiują pojęcia rażącego naruszenia prawa, a z uwagi na stosunkowo krótki żywot omawianej regulacji rozumienie tego pojęcia nie zostało ukształtowane przez orzecznictwo. Przepis art.14b § 5 pkt 2 OP nie zawiera żadnego odesłania do art.247 § 1 pkt 3 OP, a postępowanie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uregulowane zostało w rozdziale 1 działu II i nie jest zwykłym postępowaniem podatkowym. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innych rozdziałów zawiera jedynie art.14a § 5 OP (odpowiednie stosowanie art.169§1 i 2 oraz art.170§1 do załatwienia wniosku). Na marginesie należy zaznaczyć, że w wyniku ostatniej nowelizacji przepisów OP - ustawą z dnia 16 listopada 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1590), która wejdzie w życie w dniu 1 lipca 2007r., dodano m.in. przepis art.14h, który wymienia jakie przepisy OP należy stosować odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Również wśród tych przepisów art.247 nie został wymieniony.

Zdaniem Sądu odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie postępowania w tym przedmiocie od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęcie rażącego naruszenia prawa zawarte w art.14b § 5 pkt 2 OP może mieć inne znaczenie niż w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV OP. Trzeba pamiętać, że powołany przepis jest narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli sprzecznych z tym porządkiem. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia dla ograniczania możliwości działania organów wyższego stopnia jedynie do wyjątkowych przypadków kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art.247 §1 pkt 3 OP. W literaturze wskazuje się, że w orzecznictwie sądowym klauzula "rażącego naruszenia prawa" nie jest pojmowana szeroko, ponieważ istnieje dostatecznie duża dystynkcja między zwykłym i rażącym naruszeniem prawa. W tym przypadku wystarczyłoby posługiwać się tym pierwszym pojęciem (por. J. Glumińska-Pawlic "Wiążące interpretacje prawa podatkowego w orzecznictwie samorządowych organów podatkowych" M.P. 2005, nr 6, s.32).

Brak ustawowej definicji rażącego naruszenia prawa oraz wyroków odnoszących się do przepisu art.14b §5 pkt 2 OP skłania do posiłkowania się istniejącym orzecznictwem, ukształtowanym na tle art.247 §1 pkt 3 OP, jednakże w sposób ostrożny, nie zapominając o odrębności postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że błędy w wykładni prawa i wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/2004, ONSAiWSA 2004/1 poz. 6). Należy dodać, że skarżąca Spółka nie wskazała na konkretne rozbieżności, co do wykładni przedmiotowych przepisów, funkcjonujące w orzecznictwie lub doktrynie, a jedynie na różnicę stanowisk pomiędzy organem dokonującym interpretacji i organem wyższego stopnia.

Przyjęcie słuszności stanowiska strony skarżącej oznaczałoby, że instytucja wzruszania interpretacji z urzędu wobec naruszenia prawa nie byłaby w ogóle stosowana, gdyż do sytuacji określonej dyspozycją art.14b §5 pkt 2 OP dochodzi zawsze wtedy, gdy istnieje rozbieżność interpretacji przepisów pomiędzy organem dokonującym interpretacji, a organem wyższego stopnia.

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest - zdaniem Sądu - uznanie, że "rażące" naruszenie prawa, o którym mowa w art.14b § 5 pkt 2 OP to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, takie, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Takie rozumienie powyższej klauzuli jest najczęściej wyrażane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2004r. sygn. akt FSK 1183/2004, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005r. sygn. akt V SA/Wa 2761/2004 - publik. Lex Polonica Prima).

Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że postanowienie interpretacyjne sprzeczne w sposób oczywisty z przepisem ustawy narusza prawo w sposób rażący w rozumieniu przepisu art.14b § 5 pkt 2 OP.

Całkowicie nietrafny jest zarówno zarzut naruszenia przepisów art.8 i 9 kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepisy tej ustawy nie mają w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, jak również zarzut posługiwania się przez organ podatkowy potoczną, zamiast pełną nazwą ustawy, bez podania daty uchwalenia i miejsca publikacji. Zarówno decyzja wydana w pierwszej, jak i w drugiej instancji, wymienia najpierw pełną nazwę ustawy VAT, datę jej uchwalenia i miejsce publikacji, a następnie posługuje się jej powszechnie znanym i używanym skrótem.

W ocenie Sądu jest to działanie prawidłowe i brak podstaw by je zakwestionować. W szczególności nie można uznać, że zostały naruszone prawa strony do wyczerpującej informacji o okolicznościach prawnych sprawy i do należytego uzasadnienia decyzji.

Dokonując oceny co do meritum stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego należy uznać je za zgodne z prawem. Sąd podziela argumentację tego organu dotyczącą zarówno cywilnoprawnego charakteru umowy przeniesienia własności nieruchomości dokonanego w trybie art.66 OP, jak i opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości jest dalszym skutkiem umowy o przeniesienie własności nieruchomości i choć skutek ten wynika z przepisów prawa podatkowego, to nie pozbawia czynności przeniesienia własności nieruchomości cywilnoprawnego charakteru. Wbrew zarzutom skargi nie jest ona czynnością wyłącznie rozporządzającą w wykonaniu zobowiązania podatkowego, a jej zawarcie uzależnione jest od zgodnej woli obu stron. Istotą tej czynności - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - nie jest wykonanie zobowiązań podatkowych, lecz przeniesienie własności nieruchomości. Wygaśnięcie zaległości podatkowych jest dodatkowym, podatkowym skutkiem czynności cywilnoprawnej. Podstawa prawna tej czynności nie wynika z art.66 OP, lecz z przepisów kodeksu cywilnego, natomiast wymieniony przepis podatkowy określa jedynie dodatkowy skutek przeniesienia własności nieruchomości. Na cywilnoprawny charakter tej czynności zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Wr 31/99 (Monitor Podatkowy 2000/12/40), z dnia 30 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 221/04 (Lex nr 129883) i z dnia 13 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 373/05 (Lex nr 187695), argumentując, że nie można uznać za prawnie możliwe nabywanie przez jednostki samorządu terytorialnego własności rzeczy lub praw majątkowych według innych reguł, niż wynikających z prawa cywilnego, skoro prawo podatkowe stosunków powstających w tym zakresie nie reguluje. O charakterze umowy przewidzianej w art.66 OP nie może nadto rozstrzygać skutek, jaki wywiera jej zawarcie na gruncie prawa podatkowego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje też za słuszne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że omawiana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie opodatkowania tym podatkiem, określonym przepisem art.5 ustawy VAT, mieści się m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy tu rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art.7 ust.1 ustawy VAT). Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wynika, jakiego rodzaju nieruchomości miały być przedmiotem umowy, ale zawarta w ustawie VAT definicja towarów jest szeroka i obejmuje zarówno rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art.2 pkt 6 ustawy VAT). Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowych, stanowi zatem odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższy przepis nie uzależnia opodatkowania odpłatnej dostawy towarów od causy czynności, ani od jakichkolwiek innych warunków. Natomiast wyłączenie stosowania przepisów ustawy następuje w przypadkach wymienionych w art.6 ustawy VAT, te przypadki jednak w rozpoznawanej sprawie nie miały miejsca. Wskazanie przez organ w zaskarżonej decyzji, że omawiana czynność stanowi odpłatną dostawę towarów, a w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.5 ust.1 pkt 1 i art.7 ustawy VAT jest - w świetle powyższych wywodów - wystarczające do uzasadnienia podstawy prawnej zajętego stanowiska.

Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.