Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1323/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 157/07 w sprawie ze skargi "G. C." S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od "G. C." S.A. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 24.470 (dwadzieścia cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 157/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi "G. C." S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 marca 2005 r., którą organ ten uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i:

1) określił zobowiązanie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.,

2) określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych,

uchylił decyzję w części określonej w pkt 1.

Wyrok ten został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki, w związku z uchyleniem wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 334/06 poprzedniego wyroku WSA w tej sprawie, w części zaskarżonej skargą kasacyjną. Rozpoznając po raz pierwszy skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 119/05 uchylił zaskarżoną decyzję w części – w pkt 2, tj. w zakresie odsetek od zaliczek, natomiast oddalił skargę w pozostałym zakresie (pkt 1). Zatem przy ponownym rozpatrywaniu skargi przedmiotem sądowej kontroli była tylko decyzja w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za analizowany rok podatkowy.

Ponadto na tym etapie postępowania przedmiotem sporu między organem podatkowym a skarżącą Spółką była tylko jedna z kwestii rozważanych i ocenionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej decyzji, a mianowicie zasadności podważenia przez organy podatkowe uwzględnionych przez Spółkę w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodu poniesionych w wykonaniu umów dzierżawy zawartych przez Spółkę z Cementowniami "G." i "W.".

Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skarżąca w dniu 1 sierpnia 1999 r. zawarła umowę dzierżawy z Cementownią "G." na czas określony od 1 sierpnia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r., bez zastrzeżenia prawa do jej wcześniejszego wypowiedzenia. Opłaty wynikające z realizacji umowy określono w kwocie 455.445,00 zł (netto) miesięcznie. Z "Kalkulacji kosztów miesięcznych" oraz szczegółowej identyfikacji dzierżawionych obiektów zawartej w "Wykazie obiektów" wynikało, że na czynsz dzierżawny składały się opłaty za poszczególne składniki przedmiotu umowy: składowiska (hala klinkieru i hala surowca, składowisko gipsu, hala węgla duża i mała wraz z suwnicami, silosy cementu oraz bocznica kolejowa o dł. torów 6.907 mb), place i drogi oraz budynki towarzyszące i parowozownia. Odrębnie natomiast obliczono należność za: obsługę silosów, składowisk i rozdzielni elektrycznych, energię elektryczną, przyjmowanie i wydawanie materiałów na zlecenie dzierżawcy oraz ochronę mienia.

Spółka zawarła w dniu 1 lipca 1999 r., również na czas określony do dnia 31 grudnia 2000 r. umowę dzierżawy z Cementownią "W." bez zastrzeżonego umownie prawa wcześniejszego jej rozwiązania, a należność za jej realizację ustalono w kwocie 470.000,00 zł miesięcznie, przy czym na kwotę tę, zgodnie z § 3 i § 4 umowy, składały się również opłaty za obsługę czynności składowania oraz za media (energia, woda). Aneksem nr 2 z dnia 15 października 2000 r. obowiązującym od 1 listopada 2000 r. zmieniono rodzaj i wielkość dzierżawionych składników majątkowych, zrezygnowano z obsługi składowiska, obniżając czynsz do kwoty 207.875,00 zł miesięcznie.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2000 r. nie doszło do faktycznego wykorzystywania przez skarżącą jako dzierżawcę wynajmowanych powierzchni magazynowych celem składowania tam własnego cementu i klinkieru.

Organ odwoławczy zgodził się wprawdzie z poglądem skarżącej, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wystarczającym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów może być wykazanie, że wydatek został obiektywnie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu i nie mieści się w katalogu wyłączeń z art. 16 u.p.d.o.p., jednakże nie zgodzono się z argumentacją Spółki, co do jej twierdzeń o przyczynach dzierżawienia majątku obu Cementowni.

Twierdzenia o zasadności i powodach zawarcia obu spornych dzierżaw majątku Cementowi "G." i "W." miały według skarżącej potwierdzać między innymi wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia: 6 lutego 2003 r., 3 września, 21 października, 8 listopada, 3 grudnia i 23 grudnia 2004 r. oraz liczne przedłożone dokumenty, a mianowicie: sprawozdania finansowe Spółki za lata 1999-2000, sprawozdania Zarządu Grupy Kapitałowej oraz Zarządu ZPC "G.", a później "G. C." S.A., protokół kontroli za 1999 r. wraz z decyzją organu dotyczącą wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok, plan operacyjny na lata 2000-2002 wraz załącznikami (obejmującymi: założenia planowe na lata 1999-2000, wielkość produkcji i sprzedaży cementu w latach 1998-2000, produkcji i zapasu klinkieru w tych latach), które poddano analizie. Spółka wskazywała też jako podstawę dla podjęcia decyzji o zawarciu spornych umów: opracowanie pod nazwą Polish Clinker Study (z którego istotny jej zdaniem fragment przedłożono w przetłumaczeniu na język polski), założenia do projektu ustawy budżetowej, prognozy wzrostu PKB na lata 1999-2002 i poziomu inflacji na te lata, a także dokonane przez nią zestawienia. Na bazie tak zgromadzonych dowodów organ odwoławczy zweryfikował wskazywaną jako główną przyczynę zawarcia umów konieczność zabezpieczenia dodatkowej powierzchni do składowania klinkieru jako surowca do produkcji cementu. Taką potrzebę w ocenie skarżącej miała uzasadniać cykliczność produkcji, wahania popytu i sprzedaży cementu w miesiącach letnich i zimowych, ograniczone możliwości składowania klinkieru we własnych powierzchniach magazynowych, a także długotrwałość procedur uzyskiwania zezwoleń na składowanie klinkieru.

Analizując zebrany materiał dowodowy pod kątem wskazywanych przez Spółkę przyczyn zawarcia umów dzierżawy, organ odwoławczy uznał, że analizowane dowody nie potwierdzają, że decyzja o zawarciu spornych umów generujących znaczne wydatki została poprzedzona analizą ekonomiczną, uwzględniającą założenia makroekonomiczne i szczegółowe plany operacyjne wyznaczające kierunki działania Spółki. Nie znajdowała też oparcia w wiarygodnych przesłankach i sprawdzalnych założeniach – dot. wielkości potrzeb w zakresie zwiększenia zapasów klinkieru, rozpoznania własnych możliwości magazynowych i rozważenia możliwości pozyskania dodatkowych składowisk odpowiadających wcześniej określonym potrzebom. Wg organu taka analiza powinna uwzględniać te elementy, które według twierdzeń Spółki były istotne w procesie planowania produkcji (sezonowość rynku cementu powodująca największą sprzedaż cementu w miesiącach letnich i konieczność zapewnienia największych zapasów klinkieru w miesiącach zimowych ze względu na ograniczone miesiące przerobowe pieców, ograniczoną w czasie trwałość cementu – 3 miesiące). Dopiero po rozpoznaniu rzeczywistych potrzeb, możliwe byłoby określenie niezbędnej dla ich realizacji powierzchni do składowania i własnych możliwości ich zaspokojenia. W ocenie organu zgromadzone dowody nie potwierdziły w sposób przekonujący faktu przeprowadzenia tego rodzaju analiz w czasie poprzedzającym zawarcie spornych umów, a zwłaszcza nie potwierdzały tego protokoły z posiedzeń Zarządu w dniach: 25 luty 1998 r. i 29 stycznia 1999 r., w ramach których nie określono żadnych konkretnych kierunków działania w celu zwiększenia posiadanej powierzchni do składowania klinkieru. Opierając się na danych podanych przez Spółkę w jej wniosku do Wojewody Opolskiego z dnia 17 października 2000 r. o wyrażenie zgody na przekształcenie placów w tymczasowe składowiska klinkieru stwierdzono, że jej własne potencjalne możliwości składowania wynosiły około 220.000 ton, z tego 125.000 ton na własnych składowiskach i 98.000 ton na placach, które mogły być stosunkowo szybko (ok. 1 miesiąc) przekształcone w składowiska tymczasowe. Spółka natomiast dopiero pod koniec 2000 r. wystąpiła o tymczasowe zezwolenie na składowanie klinkieru na własnych placach, uzyskując w okresie jednego miesiąca decyzję pozytywną, zapewniającą jej dodatkowe możliwości w zakresie składowania 98.555 ton na okres najbliższych 3 lat. Termin załatwienia tego wniosku, w ocenie organu, przeczył twierdzeniom skarżącej o długotrwałym procesie uzyskiwania zezwoleń, wskazywanym jako jedna z przyczyn uzasadniających niezbędność pozyskania dodatkowej powierzchni poprzez zawarcie zakwestionowanych umów dzierżawy.

Weryfikację wskazywanych przez Spółkę założeń o ekonomicznej racjonalności zwiększenia powierzchni składowania, przeprowadzono także w oparciu o analizę planu operacyjnego działalności Spółki na lata 1999-2002. Odniesiono się także do danych o produkcji klinkieru i cementu za pierwsze półrocze 1999 r. pod kątem realnych własnych możliwości składowania.

Nie negując korzyści gospodarczych, jakie przynosiły obu wydzierżawiającym Cementowniom zawarte umowy, które zabezpieczały im środki na pokrycie kosztów likwidacji i prac rozbiórkowych – co ustalono na podstawie sprawozdań Zarządu Grupy Kapitałowej za 1999 r. – organ odwoławczy podkreślił, że nawet uzasadniony interes kontrahenta nie może stanowić wystarczającej przyczyny uznania wydatków dzierżawiącego w jego własnych kosztach podatkowych.

W związku z tym, że w 2000 r. jedynym przychodem związanym z wydatkiem poniesionym z tytułu czynszu dzierżawnego na rzecz Cementowni "G." był przychód Spółki uzyskany w związku z umową poddzierżawy części obiektów Zakładom Aparatury Chemicznej APC "M." S.A. w O., w tym zakresie uznano charakter kosztowy części czynszu dzierżawnego. Przedmiotem poddzierżawy było prawo do częściowego korzystania z bocznicy kolejowej o długości łącznej 2.215 mb, za miesięczną opłatą w wysokości 2.364 zł. Wprawdzie roczny przychód Spółki uzyskany z poddzierżawy wynoszący 28.368 zł (12 x 2.364 zł) znacznie przekraczał ponoszoną przez nią w tym zakresie roczną opłatę dzierżawną na rzecz Cementowni "G." w kwocie 132.900 zł (wyliczoną przez organ jako 2.215 mb x 5 zł/mb = 11.075 zł miesięcznie x 12 miesięcy), jednakże w ocenie organu odwoławczego, skoro został uzyskany z tego tytułu przychód należny (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), to zaistniały też podstawy do uwzględnia w tym zakresie ponoszonego czynszu dzierżawnego, w kosztach uzyskania przychodu skarżącej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Analogicznie także w przedmiocie zaliczenia do kosztów podatkowych czynszu dzierżawnego na rzecz Cementowni "W.", w kosztach podatkowych uwzględniono jedynie tę cześć czynszu dzierżawnego, którą można było powiązać z faktycznym przychodem, uzyskanym z dzierżawionych składników majątkowych.

I tak uznano, że w związku z zawartą dnia 23 marca 2000 r. ze spółką "G. T." umową poddzierżawy (obejmującą część bocznicy kolejowej, 3 zbiorniki cementu ze sprężarkownią oraz wagę samochodową) obowiązującą do końca czerwca 2000 r., skarżąca uzyskała przychód w kwocie 110.000 zł miesięcznie przez okres 3 miesięcy, z którym to przychodem związane były koszty w wysokości 140.710,00 zł miesięcznie, obliczone jako część czynszu dzierżawnego płaconego przez skarżącą za poddzierżawione obiekty. Ponadto w okresie od miesiąca lipca do grudnia 2000 r. Spółka "G. C." we własnym imieniu importowała cement od czeskiej spółki "C. C. AS" na podstawie kontraktu zawartego uprzednio ze spółką "G. T.", przejętego następnie przez skarżącą ze względu na objęcie w niej 100% udziałów. Chociaż rozmiar dostaw z importu w czasie, gdy skarżąca samodzielnie realizowała już tę umowę był mniejszy niż w okresie poprzedzającym, w kosztach podatkowych za okres od lipca do grudnia 2000 r. przyjęto taką samą wielkość kosztów, jakie ponosiła spółka "G. T.", czyli 140.710 zł miesięcznie. W rezultacie tych ustaleń stwierdzono, że w związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu z tytułu poddzierżawy i obsługi kontraktu na import cementu, na uwzględnienie zasługuje wydatek w kwocie 1.266.390,00 zł, stanowiący część czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz Cementowni "W." w okresie od kwietnia do grudnia 2000 r.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu wskazywanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania poprzez manipulowanie przez organ I instancji dowodami, pomijanie szeregu z nich i pominięcie dowodu z zeznań świadków.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Stawiając te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odnosząc się do spornego zagadnienie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszów dzierżawnych, w ocenie skarżącej organy podatkowe rażąco naruszyły przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą, zawężającą wykładnię, uzależniającą możliwość zaliczenia wydatków z tytułu dzierżaw do kosztów uzyskania przychodów od faktycznego uzyskania przychodu w oparciu o dzierżawiony majątek. Organ odwoławczy błędnie uznał, że kosztowy charakter ma tylko ta część wydatku, która związana była faktycznie z uzyskanym przychodem z tytułu poddzierżawy części majątku i oddania go do współużytkowania innym podmiotom oraz tę, która służyła kontynuacji kontraktu na import cementu z Czech. Nie uwzględniono natomiast pozostałych wskazywanych przez Spółkę okoliczności, a mianowicie faktu, że po zawarciu umów dzierżawy w drugiej połowie 1999 r. spółka osiągnęła znacznie wyższe od planowanych przychody z tytułu sprzedaży cementu, a wydatki z tytułu umów dzierżawy przełożyły się na także na osiągane przychody w roku następnym. Ponadto organ II instancji w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a przez to z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ocenił racjonalność decyzji Spółki o zawarciu umów z obiema Cementowniami. Zdaniem skarżącej w toku postępowania podatkowego wykazała ona stosownym dowodami, że decyzje o dzierżawach zostały podjęte w oparciu o wiarygodne prognozy zakładające znaczny wzrost sprzedaży cementu w 2000 r., zaś posiadane własne powierzchnie magazynowe były niewystarczające dla zabezpieczenia możliwości składowania posiadanych i prognozowanych ilości klinkieru i cementu. W ocenie skarżącej, organy podatkowe dokonując badania racjonalności decyzji gospodarczych podejmowanych przez Spółkę, przy równoczesnej niewłaściwej ocenie zebranych w sprawie dowodów, w sposób całkowicie nieuprawniony ingerowały w zakres prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Zarzucono też bezpodstawność wyłączenia w 2000 r. spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym 1999 roku tożsame wydatki nie zostały zakwestionowane. Takie odmienne postępowanie organów podatkowych naruszyło zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa sformułowaną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W kolejnych pismach procesowych skarżąca przedstawiła dalszą uzupełniającą argumentację swojego stanowiska, co do racjonalności zawarcia umów dzierżawy, pominięcia przez organy podatkowe znaczenia umów przerobu uszlachetniającego, zarzutu finansowania poszczególnych cementowni poprzez sporne umowy dzierżawy, nieprawidłowego zaliczenia do kosztów podatkowych wyłącznie tej części spornych wydatków, które przyniosły efekt w postaci dochodu. Szczegółowo omówiono również sytuację na rynku cementu w latach 1999-2000, nieoczekiwany wzrost jego sprzedaży na przełomie 1999/2000 oraz jej spadek w 2000 roku.

W odpowiedzi na skargę oraz dalszych pismach procesowych Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji odwoławczej.

W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 119/05 uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę (pkt 2 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w części oddalającej skargę, podnosząc między innymi zarzut wydania go z naruszeniem art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na błędnym uzasadnieniu faktycznym poprzez niewskazanie przyczyn pominięcia dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego oraz sądowego.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 334/06 Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzut skargi kasacyjnej Spółki w zakresie wskazywanego w niej naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 u.P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji w zaskarżonej części.

Na wstępie rozważań, Sąd podkreślił, iż stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. nie dokonał wykładni prawa materialnego lub procesowego, a uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło wyłącznie z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., bez dokonywania oceny merytorycznej stanowiska Sądu I instancji, zdaniem WSA na obecnym etapie art. 190 P.p.s.a. nie ma zastosowania w sprawie.

Wobec uchylenia wyroku z dnia 30 listopada 2005 r. rozważania i prezentowane stanowisko Sądu co do oceny spornych kwestii, nie mają znaczenia przy ponownym rozpoznaniu skargi strony.

W związku z zaistniałym w sprawie sporem na tle kosztowego charakteru poniesionych przez skarżącą wydatków związanych z czynszami dzierżawnymi uiszczonymi w 2000r. na rzecz obu cementowni, kluczowe znaczenie dla dalszych ocen, ma dokonanie w pierwszej kolejności oceny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie wynikających z niego praw i obowiązków podatnika.

W ocenie Sądu nie można uznać, iż organy podatkowe dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w nin. sprawie, mogącego następnie skutkować jego prawidłową oceną w zakresie skutków podatkowoprawnych wynikających z uregulowania art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika bowiem jaki ostatecznie stan faktyczny przyjęły organy podatkowe za zgodny z rzeczywistym przebiegiem podejmowanych działań przez Spółkę.

Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jako organ I instancji, a następnie także Dyrektor Izby Skarbowej w O. jako organ odwoławczy, w pierwszej kolejności zwrócili uwagę na strukturę powiązań istniejących w ramach Spółki Akcyjnej "G. C." S.A., działającej w ramach grupy kapitałowej (w rozumieniu szerszym niż definiuje to ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) określonej jako "grupa C." lub "grupa H. C.". Zwrócono uwagę na istniejące w strukturze grupy ścisłe powiązania kapitałowe pionowe i poziome, bowiem poszczególne podmioty posiadają swoje udziały zarówno w układzie hierarchicznym, jak i wzajemnie między poszczególnymi pionami organizacyjnymi.

Spółka "G. C." S.A. funkcjonuje w tej grupie jako element pośredni.

Dla podmiotów posiadających jej udziały jest podmiotem zależnym, natomiast dla podmiotów, w których z kolei ona posiada udziały, jest podmiotem dominującym. Reasumując poczynione ustalenia faktyczne, co do struktury wzajemnych powiązań kapitałowych stwierdzono, iż Spółka jest kontrolowana i zarządzana przez skupiony w zachodniej Europie kapitał, który za jej pośrednictwem wpływa na funkcjonowanie podmiotów, dla których jest ona podmiotem dominującym. W 2000 r. z uwagi na istniejące powiązania kapitałowe, wzmocnione dodatkowo wskazywanymi powiązaniami personalnymi, skarżąca mogła wpływać między innymi bezpośrednio na Cementownię "W." S.A., w której posiadała 89,69% akcji, a za jej pośrednictwem także na Spółkę z o.o. Cementownia "G.", w której ta pierwsza posiadała 100% udziałów. Szczegółowa struktura istniejących powiązań kapitałowych opisana została na s. 5-8, zaś personalnych na stronie 10 decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2004 r., a także w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na s. 30.

Zwrócono też uwagę, że w strukturze zarządzanej holdingowo, interes grupy przeważa nad interesem poszczególnych jej członków, jednakże interes ten winien być realizowany poprzez działania gospodarcze, nie zaś w drodze unikania bądź zmniejszania opodatkowania, przy wykorzystywaniu powiązań, mających miejsce między członkami grupy. Stwierdzone powiązania umożliwiły w ocenie organu I instancji stwarzanie w ramach grupy kapitałowej takich, następujących po sobie ciągów stanów faktycznych, w wyniku których członkowie grupy mieli możliwość uchylania się od opodatkowania przez wygenerowanie straty podatkowej, lub przez maksymalne zastosowanie ulg podatkowych.

Konkludując poczynione ustalenia faktyczne w zakresie stwierdzonych powiązań kapitałowo-personalnych istniejących pomiędzy Spółką "G. C." S.A., a Cementownią "W." i Cementownią "G." w kontekście, między innymi zawartych w 1999r. spornych umów dzierżawy ich majątku, w ocenie organu I instancji, działania skarżącej stanowiły element strategii podatkowej, która miała na celu uniknięcie obciążeń podatkowych. Dalej zważono, iż "ocena ta legła" u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia. (s. 7-8 uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.) .

Również w konkluzji poczynionych ustaleń dotyczących Cementowni "G." spółka z o.o. (część C pkt I lit. a/ decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, s. 11-14) oraz skutków podatkowych zawartej z nią umowy dzierżawy z dnia 1 sierpnia 1999 r. stwierdzono, iż przekazanie podmiotowi zależnemu środków na likwidację składników majątku nie stanowi kosztu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalony w sprawie stan faktyczny, dotyczący istniejących powiązań pomiędzy obiema stronami umowy, w ocenie organu I instancji, w czytelny sposób wskazuje, że zamysłem Spółki "G. C." było stworzenie takiego stanu faktycznego, który pozwolił jej na dofinansowanie Cementowni "G." i jednoczesne obciążenie przekazanymi kwotami własnych kosztów podatkowych, co w konsekwencji przełożyć się miało na obniżenie jej podatku.

O tym, że wydatki poniesione z tytułu czynszów dzierżawnych zostały poniesione w celu dofinansowania podmiotu zależnego, bez żadnego związku z uzyskanymi przychodami, świadczyć też miały dalsze ustalenia faktyczne, które miały w ocenie organu potwierdzać okoliczności, iż poniesione w oparciu o obie sporne umowy dzierżawy wydatki na czynsze dzierżawne nie przyczyniły się w widoczny sposób do uzyskania przychodów przez Spółkę "G. C." S.A.

Na istotne znaczenie powiązań istniejących pomiędzy stronami spornych umów dzierżawy zwrócił także uwagę organ odwoławczy. W szczególności ponownie podkreślono okoliczność dominującej roli skarżącej Spółki w stosunku do Cementowni "W." z uwagi na posiadane w niej udziały, a pośrednio poprzez nią także na drugą z cementowni "G.", a podkreślono także dalsze wzmocnienie istniejących powiązań kapitałowych poprzez powiązania personalne, polegające na udziale niektórych członków zarządu lub kierownictwa "G. C." w zarządzie lub kierownictwie obu tych Cementowni. W sytuacji poczynionych w sprawie dalszych ustaleń faktycznych, co do braku związków przedmiotowych umów dzierżawy z celami gospodarczymi Spółki zasadne było, według organów podatkowych uznanie, że przyczyną zawarcia tych umów była realizacja celów holdingu, a mianowicie umożliwienie fizycznej likwidacji produkcji klinkieru i cementu w obu cementowniach, zaś powiązania kapitałowe i personalne między stronami umowy cywilnej, pozwoliły na takie ukształtowanie warunków dzierżawy, aby z jednej strony obie cementownie "W. i "G." uzyskały środki na likwidację bezużytecznego majątku produkcyjnego, zaś druga strona umowy, miała możliwość zaliczenia ponoszonych wydatków z tytułu dzierżawy do własnych kosztów podatkowych, zmniejszając tym samym należne obciążenie podatkowe (s. 64 uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej).

Niewątpliwie zatem podstawą dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w skarżącej Spółce wydatków wynikających z obu umów dzierżawy było stanowisko organów podatkowych, co do charakteru zawartych umów cywilnych i ich skutków na gruncie prawa podatkowego. Dalsze ustalenia organów podatkowych oraz czynione przez nie rozważania na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co do racjonalności poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu miały jedynie wykazać i potwierdzić stanowisko organów co do rzeczywistego charakteru i celu podatkowego zawarcia obu zakwestionowanych umów dzierżawy.

Sąd podkreślił, iż w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Strony mogą wprawdzie kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. W ramach postępowania podatkowego organy podatkowe posiadają kompetencję do oceny zebranych materiałów, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 147, z uzasadnienia), a organ podatkowy – choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nieważna na gruncie prawa cywilnego – może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna, czy też bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Podstawę zatem dla dalszych rozważań, czynionych na tle ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego, stanowić winna w pierwszej kolejności ocena prawidłowości zajętego w sprawie stanowiska, co do zawarcia obu umów dzierżawy w aspekcie ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego.

Dokonując oceny spornych umów dzierżawy, jako zawartych przy wykorzystaniu istniejących powiązań kapitałowo-personalnych pomiędzy stronami, organy podatkowe wskazywały na brak związku poniesionych wydatków z przychodem Spółki. Wskazywana zaś jako przyczyna ich zawarcie kwestia zapewnienia Spółce dodatkowych powierzchni magazynowych dla przechowywania klinkieru i cementu w ocenie organów podatkowych nie znajdowała potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym w szczególności, że jak wskazywano Spółka posiadała w tym czasie własne niewykorzystywane potencjały, wystarczające dla zapewnienia ciągłości i wielkości produkcji.

Wyprowadzając taką generalną konkluzję z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, organy podatkowe jednocześnie, co do pewnych elementów dzierżawionego majątku uznały fakt ich wykorzystywania w spornym roku podatkowym, w sposób pozwalający na uwzględnienie w kosztach podatkowych części z poniesionego spornego wydatku.

W wyniku tego zabiegu, do kosztów uzyskania przychodu Spółki zaliczono z rocznej opłaty dzierżawnej uiszczonej na rzecz Cementowni "G." wynoszącej miesięcznie 414.420 zł, jedynie kwotę 132.900 zł, przyjmując, że skoro został uzyskany z tytułu poddzierżawy przychód należny art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), to zaistniały podstawy do uwzględnienia w tym zakresie ponoszonego czynszu dzierżawnego, w kosztach uzyskania przychodu skarżącej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stosownie do wielkości kosztów przypadających na poddzierżawiony odcinek bocznicy kolejowej.

Analogicznie także dokonano proporcjonalnego zaliczenia do kosztów podatkowych z czynszu dzierżawnego ponoszonego na rzecz Cementowni "W." z tytułu umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 lipca 1999 r., a wynoszącego miesięcznie 470.000,00 zł, jedynie tę jego cześć, którą w ocenie organu można było powiązać z faktycznym przychodem, uzyskanym z dzierżawionych poszczególnych składników majątkowych.

Organy stwierdziły, że w związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu z tytułu poddzierżawy i obsługi kontraktu na import cementu, na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu zasługuje jedynie wydatek w kwocie 1.266.390,00 zł, stanowiący część czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz Cementowni "W." w okresie od kwietnia do grudnia 2000 r.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, wskazują zatem na fakt wykorzystywania w spornym roku podatkowym, przynajmniej części dzierżawionego majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy to w formie ich dalszej poddzierżawy, czy też w ramach własnych działań gospodarczych. W tym zakresie, w ocenie Sądu ustalenia te pozostają w sprzeczności z wcześniejszym twierdzeniem organów podatkowych, co do braku związku spornych dzierżaw z celami gospodarczymi Skarżącej, co końcowo prowadziło do wniosku, że faktyczną przyczyną zawarcia tych umów, przy uwzględnieniu istniejących powiązań kapitałowo-personalnych, była wyłącznie realizacja celów holdingu w zakresie dofinansowania, z naruszeniem prawa podatkowego, kosztów fizycznej likwidacji produkcji klinkieru i cementu w obu cementowniach "W." i "G.".

Kwestią na którą winien zwrócić organ podatkowy uwagę w ponownym rozpoznaniu sprawy, oraz poczynić w tym zakresie ustalenia co do stanu faktycznego, jest ponowna ocena obu zawartych umów dzierżawy, ale z uwzględnieniem charakteru poszczególnych objętych nimi składników majątkowych. Wprawdzie w obu przypadkach doszło do zawarcia jednostkowych umów dzierżawy, jednakże strony umowy dokonały w ich ramach ścisłej identyfikacji dzierżawionych obiektów, określając równocześnie dla każdego z nich zindywidualizowaną wysokość czynszu dzierżawnego. Słusznie organy podatkowe, zwróciły uwagę na fakt niewykorzystywania części dzierżawionych obiektów w spornym roku podatkowym, poddając także w wątpliwość samą ich przydatności dla realizacji wskazywanego przez skarżącą celu zawarcia umów, a mianowicie zabezpieczenie możliwości składowania i przechowywania przewidywanej zwiększonej ilości klinkieru oraz cementu, jednakże końcowo, zanegowały celowość zawarcia całości obu spornych umów uznając, że ich zawarcie zmierzało wyłącznie do zmniejszenia obciążeń podatkowych skarżącej, z równoczesnym dokapitalizowaniem spółek zależnych.

Rozpatrując ponownie sprawę i dokonując oceny spornych umów dzierżawy majątków cementowni "W." i "G." organy podatkowe winny dokonać ponownie oceny dzierżawy poszczególnych obiektów i jej charakteru w zakresie skutków podatkowych, odrębnie dla każdego z wyszczególnionych w nich jednostkowych obiektów i rzeczywistego charakteru ustalonego w stosunku do nich czynszu dzierżawnego. Może bowiem się okazać, iż w ramach zawartych umów dzierżawy uwzględniono nie tylko dzierżawę obiektów mogących wpływać na realizację rzeczywistych celów gospodarczych skarżącej Spółki, ale także objęto nimi zupełnie zbędne dla niej obiekty, a ponoszony od nich w tym zakresie czynsz dzierżawny, rzeczywiście miał na celu realizację zupełnie innych celów, w tym także ewentualnie wskazywaną przez organy podatkowe formę dofinansowywania spółek zależnych. Możliwe, a na nie wskazują dotychczas poczynione już ustalenia, że w ramach spornych umów realizowane były zarówno cele gospodarcze skarżącej, jak i inne zamierzenia nie mogące być uznanymi za takowe w znaczeniu prawa podatkowego. Objęcie jedną umową dzierżawy różnych składników majątkowych, których część jest uzasadniona racjonalnymi przesłankami gospodarczymi, a także jak się okazało w niniejszej sprawie, pozostawała w pewnym stopniu z rzeczywistymi przychodami Spółki w danym roku podatkowym, nie świadczy jeszcze o racjonalności dzierżawy pozostałych objętych nią składników majątkowych.

Dopiero zatem odniesienie się do charakteru dzierżawy co do poszczególnych obiektów, pozwoli na rozgraniczenie celowości gospodarczej dzierżawy poszczególnych zindywidualizowanych obiektów, a to zaś przełoży się na dalszą ocenę poszczególnych kwot czynszu dzierżawnego w aspekcie kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy zgodził się wprawdzie z poglądem skarżącej (negując tym samym w powyższym zakresie stanowisko Dyrektora UKS), co do szerokiej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wedle której wystarczającym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów może być wykazanie, że wydatek został obiektywnie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu (i nie mieścił się w katalogu wyłączeń z art. 16 u.p.d.o.p.), jednakże utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w odniesieniu do spornych wydatków, nadal oparł się na zawężonym rozumieniu związku przyczynowo skutkowego pomiędzy samym kosztem a wynikającym z niego przychodem.

Zastosowanie przez organy podatkowe zasady ścisłego związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, przeczy szerokiemu ujęciu kryterium kosztu wynikającego z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Jeżeli określony koszt spełnia kryterium określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. został poniesiony w celu uzyskania przychodów i nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1, a z różnych powodów, uwzględniając ryzyko gospodarcze, nie przyniósł przychodu, na który podatnik miał uzasadnione podstawy liczyć, to koszt ten można uwzględnić w roku podatkowym, w którym przychód, racjonalnie rzecz oceniając, powinien nastąpić. Wg Sądu do kosztów uzyskania przychodów mogą być zakwalifikowane pełne koszty poniesione przez podatnika, nawet wówczas gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej od poniesionych nakładów. Zasadniczo błędne było odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami, a rzeczywiście uzyskanymi przychodami, bowiem istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem (projekcją) uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. III SA/Wa 1794/04, LEX nr 175884 oraz wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. II FSK 11/05, LEX nr 187777).

Reasumując powyższe ustalenia, w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności w oparciu o zebrany materiał dowodowy, z uwzględnieniem wszystkich dowodów zebranych zarówno z urzędu, jak i przedłożonych na poszczególnych etapach postępowania także przez samą Spółkę, dokonać oceny obu spornych umów dotyczących wydzierżawienia majątku Spółek "W." i "G.", jednakże w sposób zindywidualizowany w odniesieniu do każdego z objętych nimi obiektów, a nie całej umowy jak uczyniono.

Dopiero poczynienie we wskazanym zakresie rzetelnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych, pozwoli na prawidłową ocenę ewentualnych skutków podatkowych wynikających z zawartych przez skarżącą umów cywilnoprawnych. Umożliwi także wyeliminowanie wewnętrznej sprzeczności obecnego stanowiska organów podatkowych, które z jednej strony zanegowały skutki podatkowe wynikające z obu umów, z uwagi na wskazywane w ich ramach obejście prawa podatkowego, a z drugiej zaś strony nastąpiło uznanie ich skuteczności w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych części wynikających z nich wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego.

Dodatkowo w ponownym rozpoznaniu sprawy należy odnieść się nie tylko, co do oceny samych przyczyn zawarcia w 1999 r. spornych umów, ale także dokonać oceny faktycznie realizowanych w spornym roku podatkowym, przy wykorzystaniu dzierżawionych obiektów, działań gospodarczych oraz ich związku z ponoszeniem kosztów dzierżawy. Niewątpliwie bowiem, co przyznawały same organy podatkowe, skarżąca wykorzystywała gospodarczo niektóre z dzierżawionych obiektów, a tym samym uznawano istnienie ustawowych przesłanek, dla częściowego uznania kosztowego charakteru spornego wydatku. Przyjęta jednakże metoda miarkowania tej części kosztów podatkowych, nie znajdowała oparcia w obowiązującej regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. traktowanej przez organy podatkowe w sposób zawężający.

Końcowo Sąd stwierdził, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę bez szczegółowego ustalenia stanu faktycznego, nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tym przepisom stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem poczynione ustalenia w sprawie nie pozwalały na ocenę, które i w jakiej części sporne wydatki spełniały przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi na ww. decyzję w wyniku błędnego uznania, iż organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, mogącego następnie skutkować jego prawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych, wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

b) art. 144 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż Sąd I instancji nie jest związany swoim wcześniejszym wyrokiem w sytuacji, w której wyrok ten został uchylony, jednakże Sąd II instancji nie dokonał wykładni prawa;

oraz naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.:

– art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie jest dopuszczalne miarkowanie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy tylko część poniesionych kosztów miała związek z uzyskanym przychodem.

W oparciu o powyższe organ wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając zarzuty organ stwierdził, że w niniejszej sprawie istotne jest to, że wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 119/05 WSA w Opolu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 marca 2004 r. W orzeczeniu tym Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko organów podatkowych (w zakresie objętym niniejszym postępowaniem) jest prawidłowe. Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 334/06, uchylił go, ale jedynie z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA stwierdził, iż uzasadnienie wyroku WSA w Opolu nie odpowiada wymogom wskazanym w ww. przepisie, jest chaotyczne i niespójne. Nie odniósł się natomiast do merytorycznych kwestii, których zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. potwierdził WSA w Opolu.

Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy przez WSA w Opolu, Sąd ten stwierdził, iż nie jest związany orzeczeniem NSA w trybie art. 190 P.p.s.a., gdyż wytyczne co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy nie zostały tam zawarte. Stanowisko to jest słuszne, jednakże w niniejszej sprawie skarżonemu wyrokowi można zarzucić naruszenie art. 144 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia. W wyroku z dnia 30 listopada 2005 r., który to wyrok został następnie uchylony przez NSA, WSA dokonał oceny zasadności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i stwierdził, że przedmiotowe rozstrzygnięcie było prawidłowe. Na mocy zaś przywołanego art. 144 P.p.s.a. Sąd I instancji związany jest tym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia.

Uzasadnione jest zatem stanowisko, że w realiach rozpatrywanej sprawy, mimo uchylenia przez NSA wyroku WSA z dnia 30 listopada 2005 r., Sąd I instancji w dalszym ciągu związany jest tym wyrokiem, gdyż NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 334/06 nie dokonał wykładni zastosowanych przez organy podatkowe przepisów. W związku z powyższym zasadnym wydaje się twierdzenie, że WSA w Opolu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie jest związany art. 190 P.p.s.a., ale wobec braku zgłoszonych przez NSA zastrzeżeń merytorycznych, w dalszym ciągu związany jest stanowiskiem wyrażonym w jedynie formalnie uchylonym wyroku.

Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 marca 2005 r., która wcześniej została przez ten sam Sąd uznana za prawidłową, a oceny tej nie podważył Sąd II instancji, stanowi zatem rażące naruszenie przepisów procedury sądowo-administracyjnej, która nie tylko mogła mieć, ale wręcz miała istotny wpływ na wynik sprawy.

Kolejny zarzut sformułowany w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) dotyczy naruszenia przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191.

Odnośnie do pierwszego zarzutu organ wywodził, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż organy winny ponownie ustalić i ocenić stan faktyczny, poprzez ocenę dzierżawy poszczególnych obiektów i jej charakteru w zakresie skutków podatkowych, odrębnie dla każdego z wyszczególnionych w nich jednostkowych obiektów i rzeczywistego charakteru ustalonego w stosunku do nich czynszu dzierżawnego. Wg organu brak jest racjonalnych przesłanek do indywidualnej oceny każdego dzierżawionego obiektu pod kątem jego związku z przychodem. Okoliczności faktyczne sprawy, argumentacja przytaczana przez Spółkę, a wreszcie sama treść umów dzierżawy, uzasadniały przyjęty w decyzji tok rozumowania, tj.:

– ocenę tych umów pod względem faktycznego celu ich zawarcia i zamierzonych skutków podatkowych, do czego prawo sam Sąd przyznał organom w treści wyroku (s. 19);

– ustosunkowanie się do wskazywanych kolejno przez Spółkę argumentów uzasadniających według niej zawarcie tych umów, co jednocześnie stanowiło ocenę pod kątem związku poniesionych na podstawie tych umów wydatków, z przychodami w kontekście art. 15 u.p.d.o.p. i wykazanie, iż zebrany materiał dowodowy takiego związku nie potwierdza. Dzierżawy majątku Cementowni "G." i "W." nie uzasadniały zdaniem organu potrzeby składowania przyszłej własnej produkcji klinkieru, co było zasadniczym argumentem Spółki, świadczącym o celowości zawarcia umów. Wskazano też, iż związek niektórych wydzierżawionych obiektów z obsługą tego zamierzonego składowania w ogóle nie został przez Spółkę wyjaśniony. Wykazano także, iż majątek od Cementowni "G." nie był konieczny do składowania zapasu klinkieru i cementu pozostałego po produkcji wykonywanej na rzecz Spółki przez tę Cementownię ani też do realizacji planowanego kontraktu z Cementownią "O.";

– oceniono także w świetle art. 15 u.p.d.o.p. wpływ dzierżawy określonych obiektów na przychody Spółki ze względu na poddzierżawę tych obiektów.

Ponowne przeprowadzenie postępowania w celu oceny związku z przychodem każdego obiektu odrębnie, wobec braku innych, niż wskazane w decyzji, dowodów świadczących o wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w działalności, bądź celowości jego wydzierżawienia i wobec niezakwestionowania przez WSA ani prawa do oceny przez organy umów cywilnoprawnych, ani też tej konkretnej oceny dokonanej w decyzji, może prowadzić wyłącznie do tych samych wniosków co zawarte w przedmiotowej decyzji, a zatem jest bezcelowe.

Wbrew opinii Sądu decyzja organu nie jest też wewnętrznie sprzeczna. Fakt bowiem, że umowy dzierżawy uznano w decyzji jako zawarte w innym celu, niż wskazywała Spółka, i w efekcie, po analizie argumentów Spółki i dowodów w sprawie, oceniono jako pozostające bez związku z przychodami, nie oznacza, iż nie można dokonać oceny wynikających z tych umów kosztów ponownie, ale w innym kontekście. Skoro majątek, który bez względu na przyczynę zawarcia tych umów, znalazł się w dyspozycji jednostki, został wydzierżawiony innemu podmiotowi, czynsz ponoszony na jego dzierżawę powinien zostać ponownie oceniany pod kątem związku z przychodami, co też uczyniono. Niewątpliwie umów dzierżawy nie zawarto po to aby poddzierżawić objęty tymi umowami majątek i uzyskiwać z tego tytułu przychody. Oddanie w poddzierżawę części obiektów i w rezultacie uzyskanie z tego tytułu przychodów podatkowych, było wyłącznie wynikiem dysponowania przez Spółkę całkowicie nieprzydatnym dla jej własnych celów majątkiem. Odrębna zatem ocena w świetle art. 15 u.p.d.o.p. tej operacji jest całkowicie uzasadniona i nie uniemożliwia jej uprzednio dokonana ocena umów dzierżawy i wykluczenie zawarcia ich w celu uzyskania przychodów.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji przepisu prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego wadliwą wykładnię. Nieuzasadnione jest bowiem zakwestionowanie przez Sąd dokonanego w uchylonej decyzji "miarkowania" kosztów dzierżawy podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz postawienie zarzutu zawężającej interpretacji art. 15 u.p.d.o.p., poprzez uznanie za podatkowe tylko tych kosztów, które stricte dotyczą przychodów uzyskanych z poddzierżawy (czyli wg długości poddzierżawionych torów lub czasu poddzierżawy). Organ stwierdził, że zastosowana w tym przypadku wykładnia art. 15 i takie miarkowanie kosztów, dokonane w sposób ścisły, na podstawie konkretnych danych, a nie szacunkowo, ma swoje uzasadnienie właśnie w fakcie, iż operację poddzierżawy należało ocenić odrębnie, a nie jako założony wynik operacji dzierżawy, a więc środek do uzyskania przychodów z tego tytułu. Wprawdzie bez umów dzierżawy nie byłyby możliwe umowy poddzierżawy, ale nie oznacza to, że wszystkie koszty poniesione w związku z umowami dzierżawy, należy oceniać przez pryzmat zawarcia umów poddzierżawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka powtórzyła argumentację zgłaszaną na wcześniejszych etapach postępowania odnośnie do pominięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej istotnej części dowodów zgłaszanych przez stronę.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Spółka wskazywała na bezzasadność zarzutu naruszenie art. 144 P.p.s.a. wywodząc, że wyrok uchylony zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego: nie ma żadnej mocy wiążącej. Spółka zgodziła się też ze stanowiskiem WSA odnośnie do stwierdzonego wyrokiem Sądu naruszenia przepisów procesowych oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (poza niewystępującymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania). Oznacza to związanie sądu wskazanymi w środku zaskarżenia podstawami kasacyjnymi i wnioskami w przedmiocie załatwienia sprawy.

W niniejszej sprawie wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy zarzucił naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, które Sąd I instancji powołał jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenie art. 141 § 4 ustawy procesowej.

Wg organu stanowisko Sądu w przedmiocie niekompletności materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji i zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Sąd wskazał na potrzebę uzupełnienia materiału w celu ustalenia związku poszczególnych obiektów objętych umowami dzierżawy z przychodami skarżącej, co wg organu nie znajduje logicznego i prawnego uzasadnienia. W związku z tym wyrok narusza w tym zakresie również art. 141 § 4 P.p.s.a.

Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 144 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia. Wg organu sąd orzekający ponownie w sprawie był związany poprzednim swoim wyrokiem (z dnia 30 listopada 2005 r.), którym skarga została oddalona w części dot. zobowiązania w podatku dochodowym, NSA bowiem uchylając ten wyrok wskazał jedynie na niedoskonałości uzasadnienia wyroku, nie zakwestionował natomiast samego sposobu załatwienia sprawy.

Odnosząc się do tego ostatniego zarzutu Sąd odwoławczy stwierdza jego oczywistą niezasadność. Powołanym wyrokiem NSA uchylono bowiem zaskarżony wówczas wyrok Sądu I instancji w części objętej skargą kasacyjną, tj. w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2000. Zatem z chwilą ogłoszenia wyroku Sądu odwoławczego orzeczenie Sądu I instancji w części uchylonej przestało obowiązywać w pełnym zakresie – tak odnośnie do samego rozstrzygnięcia jak i jego uzasadnienia. Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie związany jest – w myśl art. 190 P.p.s.a. – wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

W nin. sprawie uchylenie poprzedniego wyroku WSA nastąpiło w związku ze stwierdzeniem przez NSA naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA zawarł w tym wyroku spostrzeżenia dotyczące wymogów uzasadnienia orzeczenia sądu i wskazał, że Sąd I instancji powinien przeanalizować czy organy podatkowe dokonując ustaleń stanu faktycznego oparły się na konkretnych, wystarczających i wiarygodnych dowodach oraz czy dokonując oceny tych ustaleń uwzględniły całokształt zebranego materiału dowodowego. Za niewystarczające uznał Sąd odwoławczy ogólnikowe skwitowanie tych ocen stwierdzeniem, że "organy podatkowe przeanalizowały całość materiału dowodowego".

Wg NSA w zaskarżonym wyroku nie przedstawiono wystarczająco precyzyjnie stanowiska Sądu w zakresie, czy organ podatkowy objął postępowaniem dowodowym wszystkie dowody prezentowane przez stronę, a jeżeli niektóre z dowodów pominął uznając je za nieistotne, to Sąd powinien odnieść się do obiektywności tej oceny dokonanej w postępowaniu administracyjnym.

Z uwagi na niedostatki uzasadnienia wyroku Sąd odwoławczy uznał wówczas, że nie może dokonać oceny merytorycznej poprawności stanowiska Spółki odnośnie do prawidłowości zastosowania prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 P.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę ze skargi Spółki Sąd I instancji stwierdził na wstępie rozważań, że art. 190 P.p.s.a. nie ma w sprawie zastosowania, bowiem NSA wydając wyrok nie dokonał wykładni prawa, którą byłby związany Sąd I instancji.

Zasadniczo stanowisko to jest w nin. sprawie uzasadnione, bowiem rzeczywiście wyrok NSA poza ogólnymi wskazaniami co do wymogów uzasadnienia wyroku i negatywnej na tym tle oceny poprzedniego orzeczenia WSA, nie zawierał żadnych konkretnych odniesień do realiów nin. sprawy, zatem Sąd I instancji rozpoznając ponownie skargę nie był skrępowany przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji ani poprzednim swoim stanowiskiem, ani też zaleceniami lub wykładnią prawa dokonaną przez Sąd odwoławczy. Powinien natomiast uwzględnić zalecenia Sądu odwoławczego odnośnie do wymogów formalnych i merytorycznych uzasadnienia wyroku.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji uznał, że kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności ma kontrola prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Wg Sądu z uzasadnienia decyzji obu instancji nie wynika, jaki ostatecznie stan faktyczny przyjęły organy podatkowe za zgodny z rzeczywistym przebiegiem działań podejmowanych przez Spółkę.

Z argumentacji organów wynika, że na ocenę okoliczności faktycznych sprawy istotny wpływ miały stwierdzone powiązania kapitałowo-personalne, istniejące między skarżącą Spółką a spółkami wydzierżawiającymi jej znaczną część swojego majątku. Tymi powiązaniami, interesem holdingu, do którego należały wszystkie trzy podmioty i interesem wydzierżawiających organy tłumaczyły przyczyny zawarcia umów dzierżawy, nie dopatrując się związku z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą z produkcji i sprzedaży cementu.

Sąd stwierdził, że organom podatkowym przysługuje prawo do kwalifikacji pod kątem podatkowym skutków umów cywilnoprawnych. W tym zakresie Sąd odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądowego.

Sąd zauważył jednak, że w zakresie oceny skutków zawarcia i wykonania umów dzierżawy dla kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe nie były konsekwentne. Z jednej bowiem strony zanegowały związek – poniesionych w roku podatkowym na podstawie tych umów – wydatków z przychodem skarżącej, z drugiej uwzględniły część poniesionych kosztów z uwagi na faktyczne wykorzystanie części dzierżawionego mienia w celu uzyskania przychodu. Sąd przedstawił przy tym sposób ustalenia kosztów spełniających wg organów warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z udostępnieniem majątku, którym skarżąca dysponowała na podstawie zawartych umów dzierżawy osobom trzecim (poddzierżawa) lub wykorzystaniem tego majątku do własnych celów (import cementu z Czech).

W ocenie Sądu ustalenie, iż część wydzierżawionego majątku miała związek z prowadzoną działalnością skarżącej pozostaje w sprzeczności z poglądem, że zawarte umowy dzierżawy nie miały na celu uzyskania przychodu przez skarżącą.

W związku z tym Sąd zalecił aby rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy przeanalizował celowość wydzierżawienia poszczególnych obiektów objętych umowami i związek z tymi przedmiotowymi obiektami uzasadnionych kosztów ponoszonych przez stronę.

Sąd nie wykluczył, że ponowne postępowanie doprowadzi do ustaleń, że dzierżawa niektórych obiektów była uzasadniona racjonalnymi przesłankami gospodarczymi, natomiast objęcie umowami dzierżawy części obiektów było niecelowe.

Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego, który z jednej strony akcentował różnicę własnego poglądu w sprawie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. od interpretacji zaprezentowanej przez organ I instancji, z drugiej jednak strony zaakceptował ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów mających związek z przychodem, które to ustalenia oparte były na wąskim rozumieniu związku przyczynowo-skutkowego poprzez uwzględnienie jako kosztu tylko tych wydatków, które doprowadziły do uzyskania przychodu w roku podatkowym. Takie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji przeczy wg Sądu przyjętemu, w ślad za powoływanym przez organ odwoławczy orzecznictwem sądów administracyjnych, stanowisku o szerokim rozumieniu kosztów uzyskania przychodów wg art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wg Sądu do kosztów podatkowych mogą być zaliczone wydatki nawet niewspółmiernie wysokie w porównaniu do uzyskanego przychodu, bowiem istotny jest związek poniesionych kosztów a celem uzyskania przychodu.

Dopiero poczynienie wyczerpujących ustaleń co do celowości dzierżawienia poszczególnych obiektów objętych umowami dzierżawy pozwoli wg Sądu na prawidłową ocenę skutków podatkowych zawartych umów.

Organ powinien też dokonać oceny realizacji umów w danym roku podatkowym, bowiem z dotychczasowych ustaleń wynika, że część obiektów była wykorzystywana gospodarczo, jednak dotychczasowe wnioski wyprowadzone z tego stanu rzeczy były nieprawidłowe, bowiem przyjęta metoda miarkowania kosztów nie miała oparcia w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Końcowo Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została oparta na szczegółowych ustaleniach faktycznych, w związku z tym narusza art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Dotychczasowe ustalenia nie pozwoliły na ocenę jaka część pewnych wydatków spełniała przesłanki kosztów uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Oceniając argumentację Sądu zawartą w obecnie zaskarżonym wyroku nie sposób nie zauważyć, że odbiega ona zasadniczo od wskazań zawartych w wyroku NSA uchylającym pierwszy wyrok wydany w tej sprawie.

Zupełnie bezpodstawne jest stwierdzenie Sądu, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika jaki stan faktyczny został ustalony jako odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej – zgodnie bowiem z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazał w decyzji jakie fakty, na podstawie jakich dowodów, uznał za udowodnione i dlaczego odmówił wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez stronę w toku postępowania w licznych (przywołanych w decyzji) pismach procesowych. Organ odniósł się do poszczególnych dowodów załączonych przez stronę na wezwanie organu lub z jej inicjatywy i ocenił ich znaczenie dla załatwienia sprawy w kontekście całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów sformułowaną w art. 191 O.p.

Istotną część uzasadnienia decyzji odwoławczej poświęcono przedstawieniu stanowiska strony w odwołaniu od decyzji I instancji (por. s. 6, 7, 8) w kwestii celowości zawarcia umów dzierżawy z cementowniami "G." i "W." oraz uzupełniającej argumentacji przedstawionej w toku postępowania odwoławczego w przywołanych pismach i załączonych dowodach (s. 29, 30, 46, 47, 49 uzasadnienia decyzji).

Spółka konsekwentnie podnosiła w toku postępowania, że celem zawarcia umów dzierżawy z cementowniami "G." i "W." było zabezpieczenie – w okresie trwania umów (w drugiej połowie 1999 r. i przez cały 2000 r.) możliwości składowania klinkieru, niezbędnego do zapewnienia ciągłości produkcji i sprzedaży cementu.

Wg Spółki decyzje w sprawie dzierżawy obiektów ww. cementowni były poprzedzone badaniami rynkowymi i uzasadnione przewidywanym wzrostem produkcji i sprzedaży cementu. Jednocześnie Spółka przyznawała, że środki finansowe zabezpieczone tymi umowami służyły wydzierżawiającym do finansowania wyburzeń i likwidacji majątku tych nierentownych cementowni. Skarżąca przyznawała, że ustalenie w umowach okresu ich trwania bez możliwości wcześniejszego wypowiedzenia leżało w interesie wydzierżawiających.

Organ odwoławczy dokonując oceny celowości wydatków ponoszonych na podstawie zawartych umów dzierżawy uzasadnił obszernie dlaczego uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Spółki odnośnie do racjonalności zawarcia przedmiotowych umów dzierżawy różnych obiektów należących do obu cementowni, a nie tylko składowisk klinkieru, wykazał, że Spółka nie dokonała wnikliwej oceny własnych możliwości składowania, nie zabiegała przed zawarciem umów o powiększenie własnych możliwości składowania klinkieru, mimo że procedury z tym związane, wbrew jej twierdzeniu, nie były długotrwałe, bez uzasadnienia jej własnym interesem zabezpieczała dodatkowe możliwości składowania na okres kilkunastu miesięcy z góry, mimo ryzyka związanego z sezonowością produkcji cementu. Organ wywodził, że wobec nieprzydatności majątku dla likwidowanych cementowni skarżąca jako jednostka dominująca mogłaby w razie zaistnienia takiej potrzeby wydzierżawić obiekty do składowania klinkieru doraźnie. Powołując się m.in. na te okoliczności organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że zawarcie umów dzierżawy było podyktowane powiązaniami kapitałowymi i personalnymi w Holdingu, a nie interesem skarżącej związanym z zapewnieniem jej ciągłości produkcji cementu.

Organ podatkowy, w oparciu o porównanie planowanych i rzeczywistych wyników działalności gospodarczej zakwestionował twierdzenie Spółki o potrzebie zabezpieczenia z góry dodatkowych miejsc składowania klinkieru, podważając tym samym celowość zawarcia przedmiotowych umów dzierżawy. Ustalając stan faktyczny – ponoszenie kosztów wydzierżawienia obiektów wskazanych w umowach bez ich powiązania z działalnością gospodarczą skarżącej organ uzasadniał dlaczego wydatki z tego tytułu nie spełniają określonego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, wywodząc, że skoro całokształt materiału dowodowego nie potwierdza, aby umowy dzierżawy miały na względzie te cele, którymi Spółka uzasadniała ich zawarcie (zabezpieczenie miejsc składowania surowca do produkcji cementu), to ponoszone na ich podstawie wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki. W istocie bowiem w ten sposób realizowane były potrzeby spółek powiązanych ze skarżącą.

Uwzględniając jednak faktyczne wykorzystanie części wydzierżawionych obiektów, niezależnie od pierwotnego celu umów dzierżawy dla wygenerowania przychodu z poddzierżawy czy też importu cementu z Czech organy podatkowe dokonały obliczenia kosztów przypadających stosownie do warunków umów dzierżawy na rzeczywiście wykorzystywane (i przez czas ich wykorzystywania) obiekty.

Wbrew twierdzeniu Sądu taka kwalifikacja tej części wydatków nie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem organu, że wskazywanego przez Spółkę celu zawarcia umów dzierżawy nie potwierdzają materiały dowodowe.

Fakt częściowego wykorzystania majątku, z którego Spółka mogła korzystać jako dzierżawca do celów innych niż pierwotnie założono (bez związku z potrzebami składowania surowca do produkcji cementu przez skarżącą), a niewykorzystanie go dla celu deklarowanego przez Spółkę potwierdza wnioski organu o braku racjonalności w ponoszeniu kosztów dzierżawy.

W tym stanie rzeczy zupełnie nieuzasadnione są zalecenie Sądu w sprawie potrzeby ustalenia kosztów dzierżawy poszczególnych obiektów i uwzględnienia ich możliwego przeznaczenia dla potrzeb działalności Spółki, skoro nie zaistniała potrzeba wykorzystania tych składników w trakcie roku podatkowego, a zawarcie na okres kilkunastu miesięcy z góry umowy zabezpieczającej "na wszelki wypadek" składowanie surowca było nieracjonalne.

Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do zawartej w decyzji odwoławczej oceny materiału dowodowego sprawy. Przyznając organom podatkowym prawo do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych nie ustosunkował się do tej oceny, dokonanej w różnych aspektach, z uwzględnieniem kierunków argumentacji skarżącej Spółki.

Sąd stwierdzając naruszenie zaskarżoną decyzją przepisów Ordynacji zobowiązujących organy podatkowe do zebrania materiału dowodowego wyjaśniającego okoliczności istotne dla załatwienia sprawy i do jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 122 i 187 § 1 O.p.), nie wskazał jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, nie zawarł też w wyroku zaleceń w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego, a tylko takie konkretne, a nie ogólnikowe, spostrzeżenia i wnioski uzasadniałyby stwierdzenie naruszenia powołanych przepisów.

Jedyna konkretna konkluzja Sądu to pogląd, że organy podatkowe przyznając, iż część kosztów ponoszonych przez skarżącą na podstawie powołanych umów dzierżawy powiązana była z przychodem, dokonały w sposób nieuprawniony miarkowania tych kosztów.

Dochodząc do takiego wniosku Sąd nie ustosunkował się jednak do oceny całokształtu materiału dowodowego dokonanej w zaskarżonej decyzji, nie rozważył argumentacji organu, który uzasadniał uwzględnienie kosztów w wyliczonych dokładnie kwotach ustaleniami (niekwestionowanymi przez Spółkę) co do zakresu wykorzystania dzierżawionego majątku dla uzyskania przychodu.

Sąd naruszył tym samym przepisy postępowania: art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 191 O.p. uchylając zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, w którym zawarta została zasada swobodnej oceny dowodów nie wykazując na czym naruszenie tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy miałoby polegać.

Sąd stwierdzając sprzeczność w ocenie materiału dowodowego dokonanej w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do stanowiska organu, który przedstawił w decyzji argumentację przemawiającą za uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu tylko wydatków mających faktycznie związek z przychodem.

Z faktu uwzględnienia tych kosztów Sąd wyprowadził natomiast wniosek o potrzebie ustalenia kosztów przypadających na poszczególne dzierżawione obiekty i oceny celowości dzierżawy konkretnych składników majątkowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Spółka w toku postępowania akcentowała zasadność wszystkich kosztów ponoszonych na podstawie tych umów, a z kolei organ ocenił, że zawarcie umów dzierżawy nie było w ogóle uzasadnione, a koszty ostatecznie uwzględnione były następstwem innych zdarzeń (dysponowania dzierżawionym majątkiem), a nie potwierdzały celowości i racjonalności zawarcia umów i ponoszenia na ich podstawie wykazanych kosztów.

Zatem zalecenie dokonania oceny zebranego materiału dowodowego, w aspekcie możliwego ewentualnie wykorzystania dzierżawionego majątku, choć potrzeba jego wykorzystania została zanegowana w zaskarżonej decyzji w oparciu o analizę różnych przywołanych okoliczności sprawy, nie znajduje uzasadnienia.

Sąd powinien najpierw rozważyć, czy dokonana w zaskarżonej decyzji analiza sytuacji rynkowej, możliwości realizacji założeń gospodarczych skarżącej na analizowany rok gospodarczy w ramach własnych składowisk klinkieru oraz oceny okoliczności zawarcia umów na tle powiązań kapitałowo-osobowych cementowni była obiektywna i wyczerpująca, a dopiero po wykazaniu uchybień w tym zakresie mógłby zalecić inny sposób oceny materiału dowodowego.

Reasumując, Sąd nie uzasadnił, że istotnie zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy postępowania podatkowego, wskutek czego naruszył przepisy, które wskazał jako podstawę prawną wyroku.

Powołany ponadto w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. został błędnie skonstruowany, bowiem powołane w jego uzasadnieniu argumenty dowodzą, że organ kwestionuje dokonaną przez Sąd ocenę ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a nie jego błędną wykładnię.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 209 P.p.s.a.