Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 295/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i 2, art. 122, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.D.V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 roku w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności D.D.V. jako byłego członka zarządu T sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2016r., określającą spółce T sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 1 lipca 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką "T" sp. z o.o., odpowiedzialności podatkowej D.D.V. jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu ww. Spółki, za zaległość podatkową ciążącą na tej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], ww. organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ww. za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w kwocie 18.527 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 10.567 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że zbadał wystąpienie pozytywnych przesłanek, które obciążają odpowiedzialnością członka zarządu spółki. Po pierwsze bowiem wykazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa spółki dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez D.D.V., obowiązków członka zarządu, a po drugie udowodnił, że egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Stwierdził, że w przypadku skarżącego nie wystąpiły przesłanki negatywne, które wyłączyłyby jego odpowiedzialność. Postępowanie wykazało bowiem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jego winy. Odmiennie od strony uznał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na sierpień 2013 r., a nie po doręczeniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2017 r. jak twierdzi strona. Dodał, że skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie znacznej części zaległości spółki. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej podnosząc, że dopiero w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i doręczenia tej decyzji, co nastąpiło w dniu 1 lipca 2017 r., zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji stało się wymagalne ze skutkiem wstecznym związanym z okresem, którego dotyczy przedmiotowa decyzja. Wtedy też wymagalne zobowiązania Spółki T sp. z o.o. przekroczyły jej aktywa. Spółka nie była w stanie uregulować zobowiązania i w związku z tym w myśl art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 5 ustawy Prawo upadłościowe, powstały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki. Poinformował o złożeniu przez Spółkę w dniu [...] czerwca 2017 r. skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten bowiem nie został przez Sąd zwrócony, lecz w wyniku jego przyjęcia Sąd wyznaczył tymczasowego nadzorcę sądowego. Podnosząc, że w 2011 r. oraz 2012 r. nie wystąpiły przesłanki upadłościowe, Strona wyjaśniła, że T sp. z o.o. regulował w tym okresie zobowiązania handlowe oraz dysponował znacznym majątkiem (towary handlowe). Natomiast, jak wskazuje, w celu ustalenia czasu właściwego do złożenia ( przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, "w niniejszym postępowaniu organ podatkowy będzie musiał zbadać i określić czy i kiedy wystąpiły przesłanki

do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, jednocześnie, że w dacie, gdy przestał pełnić funkcje prezesa zarządu, nie istniały zaległości podatkowe Spółki, zaś jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z tym, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na spółce "T" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. powstało przed dniem 1 stycznia 2016 r. skutkuje tym, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W jego ocenie, w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu, a ona sam nie wykazał zaistnienia przesłanek negatywnych, które mogłyby go od niej uwolnić (art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zaznaczył, że w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego

z tytułu podatku VAT za grudzień 2011 r. tj. w dniu [...] stycznia 2012 r., skarżący zasiadał w zarządzie T sp. z o.o. Ze znajdującego się w aktach sprawy tekstu jednolitego umowy Spółki przyjętego w wyniku uchwał podjętych na Zgromadzeniu Wspólników Spółki "M" sp. z o.o., z którego protokół został sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2003 r. Rep. A, Nr [...] wynika, że Spółka jest prowadzona pod nazwą T sp. z o.o. i posiada zarząd w osobie D.D.V.. Natomiast ze znajdującej się w aktach sprawy kopii protokołu Zgromadzenia Wspólników (akt notarialny z dnia [...] listopada 2015 r. Rep A nr [...]) wynika, że uchwałą nr [...] Zgromadzenie Wspólników odwołało D.D.V. z funkcji prezesa zarządu spółki.

W świetle powyższego organ uznał, że D.D.V. był osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw spółki począwszy od dnia [...] grudnia 2003 r. do dnia [...] listopada 2015r., przy czym od dnia [...] sierpnia 2004 r. ww. funkcję sprawował w zarządzie dwuosobowym, w skład którego wchodził drugi członek zarządu H.C.T..

Zwrócił uwagę na wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne m.in.

w zakresie prawidłowości rozliczeń za 2011 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Organ kontroli stwierdził, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach,

na których jako wystawcy figurują: L sp. z o.o., A sp. z o.o., D sp. z o.o. i E sp. z o.o., a tym samym w złożonych deklaracjach T sp. z o.o. za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. zawyżyła wartość nabyć w łącznej kwocie netto 3.521.952,70 zł oraz wartość podatku naliczonego w łącznej kwocie 707.717 zł, z czego za miesiąc grudzień 2011 r. były to nabycia o wartości netto 105.165,20 zł i podatek naliczony od tych transakcji w kwocie 22.348,22 zł.

W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z okres od lutego do grudnia 2011 r., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. Ponadto w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r.

Z uwagi na brak zapłaty zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca 2017r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...], obejmujące zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., które skierował następnie do wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. Zmierzając do zaspokojenia zaległości podatkowych, organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] lipca 2017 r. o numerach: [...] dokonał zajęć wierzytelności Spółki z rachunków bankowych prowadzonych przez [...]. Egzekucja prowadzona wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych, w tym przede wszystkim tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. okazała się bezskuteczna. Z zawiadomienia Banku [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. wynika, że bank nie może zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków. W wyniku podjętych czynności nie ustalono innych rachunków bankowych prowadzonych przez Spółkę. Z wydruku z dnia [...] lutego 2017r. sporządzonego z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Z pisma Ministerstwa Cyfryzacji z [...] lutego 2017 r. wynika z kolei, że w bazie CEPiK brak jest aktualnie zarejestrowanych pojazdów na Spółkę. Ustalono, że pod adresem siedziby spółki w [...], spółka nie posiada majątku. Nie prowadzi też działalności na terenie [...], na którą to miejscowość wskazywał pracownik biura rachunkowego. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] maja 2017 r. nr [...] umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku T sp. z o.o.

Uzyskano nadto informacje od Starosty, że spółka nie posiada nieruchomości na terenie powiatu; z Ministerstwa Cyfryzacji, że ww. spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział pismem z [...] października 2017 r. poinformował natomiast, że spółka została wyrejestrowana jako płatnik składek z dniem [...] grudnia 2015 r. Z wydruku wykazu ksiąg wieczystych z dnia [...] września 2017 r. wynika z kolei, że Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Tym samym organ uznał, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności D.D.V. jako osoby trzeciej, za ww. zaległość podatkową T sp. z o.o. Akta sprawy potwierdzają bowiem istnienie zaległości podatkowych Spółki, fakt sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin ich płatności oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Poddając analizie przesłanki o charakterze negatywnym w tym brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał, że ustawodawca powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w omawianym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Podkreślił, że według oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, czas właściwy do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił najpóźniej w sierpniu 2013 r., tj. 14 dni po upływie terminu płatności należności składkowych spółki za lipiec 2013 r. W tym czasie na spółce ciążyły już bowiem zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. oraz z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w łącznej kwocie 1.357.926 zł. Jednocześnie suma tych zaległości przekraczała wartość majątku spółki ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego spółki sporządzonego na dzień [...] grudnia 2005 r. (T sp. z o.o. nie złożyła sprawozdań finansowych za okres od 2006 do 2016 r.), która wynosiła wówczas 134.000 zł. Uznał, że złożony dopiero po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., nie był złożony we "właściwym czasie". Uzyskane z Sądu opadłości dokumenty potwierdzają, że wniosek ten nie został zwrócony z przyczyn formalnych, ale Sąd postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. sygn. akt [...] dokonał zabezpieczenia majątku dłużnika T sp. z o.o. poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Z jego sprawozdania z oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika T sp. z o.o. z dnia [...] września 2017 r. wynika natomiast, że jedyny majątek dłużnika według oświadczenia złożonego przez jego pełnomocnika stanowią środki pieniężne w wysokości 4.439,84 zł, na co nie przedłożono żadnego dowodu w postaci np. raportu kasowego. Przy czym tymczasowy nadzorca sądowy nie uzyskał także dokumentu na potwierdzenie stanu kasy z biura rachunkowego prowadzącego księgi handlowe dłużnika. Następnie wskazał, że zobowiązania ciążące na spółce wynoszą łącznie 1.239.446 zł i wielokrotnie przekraczają majątek spółki, który z uwagi na jego znikomą wartość nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W tej sytuacji nie będzie zatem możliwe zaspokojenie w wyniku postępowania upadłościowego wierzycieli. W ocenie organu okoliczność, że spółka nie uiszczała w ustawowych terminach płatności podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2011 r. wskazuje na przesłankę trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Na dzień [...] grudnia 2011 r. na spółce ciążyły zaległości z ww. tytułu w łącznej kwocie należności głównych wynoszącej 665.088 zł, i pomimo, że prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych spółki zostały określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2016r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017r., to powstały one z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i podlegały zapłacie w terminach miesięcznych - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyło rozliczenie.

Zdaniem organu, brak zatem podstaw do uznania, że złożony przez Spółkę w miesiącu czerwcu 2017r. wniosek o ogłoszenie upadłości, może stanowić podstawę zwolnienia strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na T sp. z o.o. z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Organ nie podzielił przy tym stanowiska strony, jakoby czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpił w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. i przypadał w terminie 30 dni od daty doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. Decydującą w ww. zakresie okoliczność stanowi bowiem fakt, że objęte ww. decyzją zobowiązania powstały z mocy prawa i na podatniku ciążył obowiązek ich zadeklarowania w prawidłowej wysokości w odpowiednim terminie, a następnie dokonania zapłaty. Skoro terminy te upływały począwszy od dnia 25 marca 2011 r. (za pierwszy okres rozliczeniowy) i następnie co miesiąc, to czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w czerwcu 2011 r. Wówczas bowiem na spółce ciążyły już zaległości podatkowe za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2011 r., wskazując na trwałe zaprzestanie przez spółkę regulowania ciążących na niej zobowiązań, a ponadto zakończył się bieg 14-dniowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (termin ten rozpoczął się wraz z upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., czyli od dnia 26 maja 2011 r. i upłynął w dniu 8 czerwca 2011 r. W ocenie organu, z uwagi na brak możliwości uznania, że D.D.V. prowadził sprawy T sp. z o.o. w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w rozważanej sprawie nie można uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy ww. członka zarządu.

Zauważył końcowo, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

a/ art 116 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z błędną wykładnią

i niewłaściwym zastosowaniem;

b/ art. 122, art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem procedury mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. W uzasadnieniu, odnosząc się do poszczególnych przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej podniosła, że w stanie faktycznym sprawy, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w 2011r. czyli okresie objętym kontrolą skarbową. W latach 2011 - 2016 sytuacja finansowa spółki była stabilna, regularnie regulowała swoje zobowiązania finansowa. Dobra sytuacja finansowa spółki potwierdzona jest sprawozdaniami finansowymi za poszczególne lata. W wyniku wydania decyzji z dnia [...].06.2017r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji) w stosunku do spółki, której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., zobowiązanie podatkowe CIT stało się wymagalne, zaś decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stała się ostateczna. W tej też dacie ostatecznie ustalone zostało zobowiązanie podatkowe spółki. Tym samym w tej dacie spółka była zobowiązana do zapłaty takiego zobowiązania.

W wyniku doręczenia decyzji organu II instancji i powstania obowiązku zapłaty powyższego zobowiązania podatkowego wymagalne zobowiązania spółki przekroczyły jej aktywa. Spółka nie była w stanie uregulować powyższego zobowiązania. Tym samym w myśl art. 11 ust.1 ust. 1 a, ust. 5 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, które przed doręczeniem decyzji nie występowały. Skarżący podniósł, że w dniu [...].06.2017 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości (a więc jeszcze przed datą doręczenia decyzji organu II instancji.) Sąd rozpatrzył merytorycznie wniosek Spółki i potwierdził, iż występują przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jednakże w związku z brakiem majątku spółki, niezbędnego do pokrycia kosztów postępowania, uzasadnione było zakończenie postępowania poprzez oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 13 ust. 1 ww. ustawy). Powyższe oznacza, że przedmiotowy wniosek spółki, był merytorycznie rozpatrzony (nie wystąpiły braki formalne skutkujące odrzuceniem wniosku), a tym samym zostało potwierdzone iż zarząd spółki dochował należytej staranności w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim momencie. Nie zgodził się z konkluzją organu pierwszej instancji, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę wystąpiły w lipcu 2013r., kiedy na spółce ciążyły wymagalne zobowiązania w łącznej kwocie 1357926 zł, na które składały się: zobowiązania z tytułu podatku CIT za 2011 (ustalone decyzją określającą z 2016), zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 (ustalone decyzją określającą z 2017) oraz zobowiązania wobec ZUS w kwocie 5140,37 zł. Organy podatkowe uznały, że zobowiązania spółki przekroczyły znacznie wartość majątku spółki, który wynosił 134.000 zł. Zarzucił, że organy podatkowe ustalając, iż zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki, dokonały tego w oparciu o sprawozdanie spółki za 2005r. (czyli na podstawie sprawozdania historycznego sprzed 8 lat). Organ nie podjęły jakiejkolwiek analizy ekonomicznej spółki, nie podjęły działań w celu uzyskania bądź od spółki bądź od biura księgowego dokumentów na podstawie których możliwe byłoby ustalenie sytuacji finansowej oraz wartości majątku spółki. Przyjęcie założenia, że "moc wsteczna" decyzji określającej skutkowałaby powstaniem zdolności upadłościowej spółki w 2011 r. (oczywiście przy założeniu iż w tym okresie spółka nie posiadała innych zdarzeń skutkujących obowiązkiem złożenia wniosku o upadłość), w praktyce uniemożliwiałoby zarządowi spółki skuteczne uniknięcie odpowiedzialności określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Właściwym rozwiązaniem jest przyjęcie, że w dacie otrzymania ostatecznej decyzji określającej czyli w czerwcu 2017 r. (określającej w ostatecznej wysokości kwotę zobowiązania), powstaje zdolność upadłościowa dla spółki (a tym samym powstaje obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości). Po drugie w ramach kwoty wskazanej przez organ podatkowy zawiera się przede wszystkim kwota zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2011 oraz kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2011, które to zostały określone decyzjami ostatecznymi w czerwcu 2017. Dodatkowo zawierała się w tej należności kwota 5140,37 zł z tytułu zobowiązań wobec ZUS, która choć mogła być w 2013 r. wymagalna, to była niewielką kwotą w porównaniu do majątku spółki i nie mogła stanowić podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Zdaniem skarżącego, w dacie gdy przestał pełnić funkcje prezesa zarządu spółki, nie istniały zaległości podatkowe, zaś jej kondycja finansową nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując na naruszenie prawa procesowego podniósł, że organ podatkowy I instancji powinien zbadać i określić czy i kiedy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym zakresie powinien przeprowadzić analizę finansową Spółki, opierając się m.in. na sprawozdaniach finansowych i innych dokumentach finansowych. Niewątpliwym bowiem jest, że na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę, dokumentacja istniała. Istnieje również biuro księgowe prowadzące księgi Spółki. Organy nie podjęły jakichkolwiek działań dowodowych w zakresie ustalenia czy skarżącemu można zarzuć zawinione zaniechanie w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przyjęty sposób dokonywania ustaleń (poprzez domniemanie) jest błędny i sprzeczny z Ordynacją podatkową. Naruszeniem art. 188 tej ustawy była odmowa przeprowadzenia przesłuchania świadków wskazanych przez stronę. Strona podniosła zarazem, że UKS wbrew zapisowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, obok zobowiązania podatkowego określił spółce zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę liczonym również za okres prowadzonego postępowania. Tym samym skarżącemu ustalona została kwota zobowiązania, w części dotyczącej odsetek, niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, co ma istotny wpływ na przedmiotową decyzję, która nie może korzystać z ochrony prawnej. Dodał, że w 2015r. został odwołany jako członek zarządu spółki, a tym samym nie mógł brać udziału w postępowaniu związanym z odwołaniem się od decyzji wydanej przez UKS w stosunku do Spółki. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego D.D.V. instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe T sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Odpowiedź na powyższe pytanie uwarunkowana była jednak przede wszystkim od ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został w sprawie złożony "we właściwym czasie".

Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. , poz. 1649).

Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności,

za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Poddając ocenie poszczególne przesłanki, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w sprawie ziściła się pierwsza z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej tj. pełnienie przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Przypomnieć należy, że z protokołu sporządzonego w formie aktu notarialnego z [...] grudnia 2003r. Rep. A o nr [...] wynika, że spółka jest prowadzona pod nazwą T sp. z o.o. i posiada jednoosobowy zarząd w osobie D.D.V.. Z zarządu spółki został odwołany, jak wynika z protokołu Zgromadzenia Wspólników spółki sporządzonego w formie aktu notarialnego z [...] listopada 2015r., uchwałą o nr [...]r.

Fakt pełnienia funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu zobowiązania podatkowego m.in. za grudzień 2011 r. potwierdza zarazem odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS. Wynika z niego, że wpisem o nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. został odnotowany fakt powołania skarżącego do organu spółki. Wykreślenia z KRS dokonano natomiast w dniu [...] grudnia 2015 r. (wpis nr 5). Trzeba jednakże zwrócić uwagę, że sam wpis do KRS osób wchodzących w skład zarządu ma tylko i wyłącznie charakter deklaratoryjny, a więc postanowienie sądu rejestrowego stwierdza jedynie fakt powołania danej osoby, które jest ważne już w momencie podjęcia uchwały o powołaniu tej osoby do zarządu. Tak więc wpis lub jego brak, nie tworzy nowego stanu prawnego, decydujące znaczenie ma bowiem uchwała o powołaniu (por. wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1358/14, wyrok SN z 5 grudnia 2002 r. sygn. akt I PKN 619/01). Wywodzić z tego należy, że wpisanie skarżącego do KRS a następnie wykreślenie, jedynie potwierdziło stan rzeczy, który w rzeczywistości istniał w okresie od [...] grudnia 2003 r. do [...] listopada 2015 r.

Z redakcji 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika również, że w okresie zasiadania w zarządzie spółki, musi mijać termin płatności zobowiązania podatkowego. Nie ma w ocenie Sądu wątpliwości, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. upływał 25 stycznia 2012 r. Trzeba bowiem dostrzec, że wydanie decyzji ostatecznych w 2017 r., na które powołuje się skarżący, nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w nich określonych. Z art. 21 §1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że zobowiązanie podatkowe - w podatku jakim jest podatek od towarów i usług - powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ale i w podatku dochodowym, powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 10.01.2017 r. , II FSK 3689/14, wyrok NSA z 13.02.2008 r., II FSK 1605/06). Podsumowując tę cześć rozważań. należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, że w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2011 r. tj. [...] stycznia 2012 r. obowiązki członka zarządu spółki T pełnił D.D.V., w związku z czym zaistniała przesłanka pozytywna konieczna do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast decyzja organu podatkowego – na która się powołuje się skarżący - tylko określała jego prawidłową wysokość. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało, gdyż powstało wcześniej z mocy prawa. To prawo określa termin jego płatności, który nie został dotrzymany przez spółkę. Zatem myli się skarżący twierdząc w skardze, że kiedy przestał pełnić funkcję prezesa zarządu, nie istniały zaległości spółki.

W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Jak zostało na wstępie podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością solidarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyr. NSA z 16.02.2012 r., II FSK 1583/10). Takie też postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Dyrektor UKS w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniach T sp. z o.o. m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r., decyzją [...] września 2016 r. określił ww. spółce wysokość zobowiązania w tym podatku. Za grudzień 2011 r. była to kwota 18.527 zł. Ww. decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2017 r., doręczoną spółce 1 lipca 2017 r. Z uwagi na brak zapłaty zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca 2017 r. wystawił tytuły wykonawcze w tym o nr [...], obejmujący zaległości spółki w podatku od towarów i za grudzień 2011 r., które skierował następnie do wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. Zawiadomieniami z dnia [...] lipca 2017 r. o numerach: [...] organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności Spółki z rachunków bankowych prowadzonych przez [...]. Egzekucja okazała się bezskuteczna. Z zawiadomienia Banku [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. wynika bowiem, że bank nie może zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków. Nie ustalono też innych rachunków bankowych prowadzonych przez Spółkę. Z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Z kolei baza CEPiK nie potwierdza, by na spółkę zarejestrowano pojazdy. Ustalono również, że pod adresem, który jest podawany jako adres siedziby spółki, nie posiada ona majątku. Pod adresem wskazywanym przez spółkę mieścił się lokal mieszkalny, który był zamknięty w dniach podejmowanych czynności. Ustalono, że spółka nie prowadzi też działalności na terenie [...], na którą to miejscowość wskazywał pracownik biura rachunkowego. W tym stanie rzeczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] maja 2017 r. umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku T sp. z o.o. Już po wydaniu postanowienia uzyskano m.in. informację, że spółka została wyrejestrowana jako płatnik składek z dniem [...] grudnia 2015 r.

W zaistniałej sytuacji – zdaniem Sądu - bez wątpienia w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu. I tak w sprawie prawidłowo przyjęto – co zresztą jest bezsporne - że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sam uwolnił był się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2). Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wynika również, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w stanie prawnym wiążącym dla oceny prawnej w niniejszej sprawie, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – art. 11 ust. 2). Art. 21 ust.1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29.11.2006, II FSK 1287/05).

W sprawie skarżący konsekwentnie twierdzi, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki powstały dopiero w momencie doręczenia spółce w dniu 1 lipca 2017 r. ostatecznej decyzji organu II instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Wtedy bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług ale i w podatku dochodowym były wymagalne. Inne jest natomiast stanowisko organów podatkowych. Organ I instancji twierdzi bowiem, że najpóźniej w sierpniu 2013 r. skarżący winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Był to bowiem moment, kiedy spółka nie uregulowała bieżących zobowiązań, przekraczających wartość jej majątku. Z kolei organ odwoławczy stoi na stanowisku, że termin ten upłynął w czerwcu 2011 r., kiedy to na spółce ciążyły zaległości podatkowe za luty, marzec i kwiecień 2011 r. wskazujące na trwałe zaprzestanie regulowanie ciążących na niej zobowiązań,

a ponadto zakończył się 14 - dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powyższego wynika, że o ile organ pierwszej instancji właściwy czas wiąże z przesłanką niewypłacalności z art. 11 ust. 2 p.u.n., o tyle organ odwoławczy za właściwe uznał powiązanie w sprawie właściwego czasu z niewypłacalnością z art. 11 ust. 1 tj. kiedy jego zdaniem doszło do trwałego zaprzestania regulowania ciążących na spółce zobowiązań. Porządkując powyższe poglądy, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 25.05.2018 r. sygn. akt I FSK 1328/16, w którym Sąd zaakcentował, że choć zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało, to dotyczy to – w jego ocenie - tylko przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. Odmiennie natomiast należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Tak więc tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.).

Skarżący podnosi, że dopiero w momencie doręczenia spółce ostatecznej decyzji w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego tj. 1 lipca 2017 r., wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż wtedy zobowiązania stały się wymagalne. O ile skarżący ma rację twierdząc, że wraz z decyzją zobowiązanie stało się wymagalne, to nie można podzielić poglądu, że brak było wcześniej podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Należy wskazać, że obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.n. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie. Trzeba również dostrzec, że o ile art. 11 ust. 1 mówi o wymagalnych zobowiązaniach pieniężnych, to z art. 11 ust. 2 już pojęcia niewypłacalności nie wiąże z przymiotem wymagalności. Co więcej, w świetle ww. judykatu, kwota wynikająca z później wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma znaczenie w kontekście niewypłacalności o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n., gdyż zobowiązania podatkowe z niej wynikające, należy uwzględniać w procesie porównania pasywów z aktywami spółki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zobowiązania te powstały wcześniej z mocy prawa, a art. 11 ust. 2 kładzie nacisk na zobowiązania istniejące, choćby nie były jeszcze wymagalne. Tym samym należało je uwzględnić przy bieżącej analizie sytuacji majątkowej spółki, mimo, że sama decyzja, która ma charakter deklaratoryjny, formalnie nie została jeszcze wydana. Nie zmienia to jednak tego, że zobowiązanie istniało, a obowiązkiem członka zarządu było te kwoty wykazać w deklaracji a następnie uwzględnić przy analizie sytuacji majątkowej spółki. Należy dodać, że to osoba prawna, a następczo członkowie zarządu, ponoszą ryzyko wykreowania nierzetelnej sytuacji podmiotu w sferze prawa podatkowego. Członek zarządu akceptujący sztuczny, niezgodny z rzeczywistością stan, skorygowany w późniejszym czasie przez organy podatkowe, ponosi ryzyko subsydiarnej odpowiedzialności finansowej za te zobowiązania. Inaczej jest w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. Przy jej analizie ustawodawca – jak już powyżej wskazano - kładzie nacisk na nieregulowanie przez podmiot wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W niniejsze sprawie choć zobowiązania istniały, bo powstały z mocy prawa, to wymagalne stały się z momentem pojawienia się w obrocie decyzji określającej jej wysokość, na które to decyzje powołuje się strona skarżąca. Nie sposób bowiem przyjąć, że wymagalne w 2011 r. były zobowiązania, które zostały ostatecznie określone w decyzji z 2017 r. Oczywiście one istniały, stały się zaległością podatkową po upływie terminów ich płatności określonych przepisami praw, lecz nie były wymagalne. Tymi stały się z momentem wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż wówczas mogło dojść do ich wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego. Decyzja ta jest bowiem niezbędnym warunkiem wykonania zobowiązania w drodze postępowania egzekucyjnego. Tym samym, błędnie organ odwoławczy wziął pod uwagę przy analizie wypłacalności spółki w 2011 r. o której mowa w art. 11 ust.1 p.u.n., kwoty zobowiązań podatkowych określone w wydanych kilka lat później wobec spółki decyzjach. W tej też części należy przyznać rację skarżącemu, który twierdził, że zobowiązania do momentu wydania decyzji nie były wymagalne. Nie oznacza to jednak, że do momentu wydania decyzji, spółka nie mogła utracić wypłacalności o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. Ten przepis kładzie bowiem nacisk na istniejące zobowiązania, które przekraczają wartość majątku, nie zaś na zobowiązania wymagalne. W kontekście Sąd za trafny uznaje pogląd wyrażony przez organ I instancji, że najpóźniej sierpień 2013 r., był czasem właściwym do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym czasie na spółce ciążyły zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r., podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 1.357.926 zł. Były to bez wątpienie istniejące zobowiązania (choć nie wymagalne) a ich suma przekraczała wartość majątku spółki ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień [...] grudnia 2005 r., na kwotę 134.000 zł. Tak wiec, mimo nieprawidłowego postępowania organu odwoławczego w zakresie analizy przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., trafnie przyjęto, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wystąpił znacznie wcześniej przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ocena ta jest zresztą wspólna dla organów podatkowych obu instancji. W tej sytuacji, ww. uchybienie organu odwoławczego należy uznać jako niemające wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, wniosek spółki złożony [...] czerwca 2017 r., był zatem wnioskiem spóźnionym. Co więcej, myli się strona skarżąca twierdząc, że była obowiązana zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Błędnie przyjmuje tym samym, że zastosowanie miał art. 21 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. Tymczasem w sprawie zastosowanie ma ustawa prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Z art. 21 ust. 1 ww. ustawy wynikało wówczas, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Za przyjęciem tego terminu przemawia fakt, że strona jest obowiązana na bieżąco monitorować stan wypłacalności spółki. Nie ulega wątpliwości, że winien tego dokonać na podstawie obowiązujących wówczas przepisów prawa. Wydanie w terminie późniejszym decyzji podatkowej, potwierdzającej jedynie istniejący stan rzeczy, nie zmienia tej oceny. Trzeba również podkreślić poddając analizie złożoną skargę, że skarżący popada w pewną sprzeczność. Z jednej strony twierdzi bowiem, że dopiero w momencie doręczenia decyzji organu drugiej instancji tj. z dniem 1 lipca 2017 r. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z drugiej sam wskazuje, i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, że taki wniosek został przez spółkę złożony przed doręczeniem decyzji tj. [...] czerwca 2017 r. W ocenie Sądu ta rozbieżność – choć na linii czasu nieznaczna – potwierdza stanowisko organów podatkowych, że w sprawie "właściwy czas" nie należy wiązać z dniem

[...] lipca 2017 r. Skarżący kwestionował również sposób ustalenia wartości majątku spółki w oparciu o sprawozdanie finansowe spółki za 2005 rok, czyli sprzed 8 lat. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że to na zarządzie spółki ciąży obowiązek składania sprawozdań finansowych do organu podatkowego oraz sądu rejestrowego. Tymczasem spółka za lata 2006 – 2016 r. takich dokumentów nie przedłożyła. Pomijając jednak nawet ten fakt, należy stwierdzić, że członek zarządu nie jest zwolniony od znajomości aktualnej sytuacji finansowej Spółki, którą zarządza, a ta jak zasadnie przyjął organ pierwszej instancji w sierpniu 2013 r. obligowała skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, po tym jak istniejące zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. Poza tym nie można nie dostrzec, co stwierdzono w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, że spółka nie posiadała nieruchomości, ruchomości, pod adresem siedziby spółki w [...] znajdował się zamknięty prywatny lokal mieszkalny, zaś pod adresem wskazanym przez pracownika biura rachunkowego tj. [...] spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała majątku. W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że wartość majątku spółki mogłaby przewyższać kwotę ujawniona w ostatnim dostępnym sprawozdaniu finansowym za 2005 rok, szczególnie w sytuacji, gdy strona nie zgadzając się z ustaleniami organu, sama pozostaje bierna i nie przedkłada żadnych dowodów, na okoliczność którą podnosi.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie można także przyjąć, że skarżący nie ponosi winy, za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z wersji wymienionej w art. 11 p.u.n., mają obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, nie wskazał na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie takiego wniosku. To, że decyzja określająca zobowiązana podatkowe została wydana w 2017 roku, nie zwalniało go z monitorowania na bieżąco sytuacji majątkowej spółki pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n., na co powyżej już wskazywano. W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł również po raz pierwszy w sprawie na etapie skargi zarzut nieuzasadnionego obciążenia go odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczone od wszczęcia kontroli skarbowej do dnia doręczenia decyzji wydanej w wyniku kontroli, czym jego zdaniem naruszono art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie podzielając tego zarzutu, wpierw należy zwrócić uwagę, że ponieważ wobec spółki toczyło się postepowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania. Natomiast zastosowanie znalazł art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720), w myśl którego, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepis ten nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r. trwało ponad 6 miesiącu, gdyż jak wynika z akt sprawy zostało wszczęte [...] sierpnia 2014 r. i zakończone decyzją z [...] września 2016 r. Nie można jednak zarzucić organowi, że opóźnienie wynikało z jego winy. Wręcz przeciwnie, do opóźnienia przyczyniła się sama strona skarżąca, która pod terminie przedkładała dokumenty i informacje o które była wzywana np. na wezwanie z [...] listopada 2014 r. strona odpowiedziała w dniu [...] stycznia 2015 r. Ponadto nie można nie dostrzec, że organ zobowiązany był zgromadzić obszerny materiał dowodowy dotyczący kontrahentów spółki, czy też dokonać przeglądu materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną. W związku z powyższym nie można przyjąć, że opóźnienie w wydaniu decyzji wynikało z przyczyn zależnych od organu. Tym samym, brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, za które osoby trzecie również ponoszą odpowiedzialność w myśl art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd za chybiony uznaje ponadto zarzut naruszenia art. 122, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności akceptując postępowaniu organ, który wobec braku sprawozdań finansowych spółki za lata 2006 – 2016 r. oraz biernej postawie skarżącego, oparł się przy badaniu wartości majątku spółki na sprawozdaniu z 2005 roku. Nie jest bowiem tak jak twierdzi skarżący, że to organ winien poszukiwać dokumentacji spółki, w tym celu m.in. przesłuchać pracowników biura księgowego. Skarżący zdaje się pomijać, że to jego obciążał obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej, bez względu na to czy czyni to za pośrednictwem biura księgowego czy też nie. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej, winien wykazać istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie go od odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej "członek zarządu nie wykazał" "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis wskazuje, kto jest zobowiązany do przedstawiania dowodów na poparcie swoich twierdzeń, czego niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. Taka postawa skarżącego jest niezrozumiała także z tej przyczyny, że w skardze akcentuje, iż w latach 2011 - 2016 sytuacja finansowa spółki była stabilna, a potwierdzają to sprowadzania finansowe za poszczególne lata. Mimo powoływania się na owe sprawozdania, na podstawie których jak twierdzi oceniał sytuację spółki, nie zostały one przedłożone ani sądowi rejonowemu ani też organowi podatkowemu. Powyższe czyni jego twierdzenie gołosłownym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 728) skargę oddalił.