Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2014/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 125, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1,  art. 5 ust. 3 pkt 1,  art. 5 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi Ośrodka B. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia norm dopuszczalnych ubytków dla przerobu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Ośrodka B. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. [...] stycznia 2007r. o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków czterech wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przy przerobie (destylacji): 1) alkilatu surowego PKWiU 23.20.13-50.10. w wysokości 1,5% surowca użytego do przerobu, 2) pozostałości alkilatu PKWiU 23.20.16-50.90 w wysokości 1,5% surowca użytego do przerobu, 3) oleju slopowego surowego PKWiU 23.20.16-50.90 w wysokości 1,5% surowca użytego do przerobu, 4) pozostałości oleju slopowego PKWiU 23.20.32-70.00 w wysokości 1,5% surowca użytego do przerobu.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że prowadzi działalność między innymi z zakresie produkcji i przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nabywa surowiec w postaci alkilatu surowego i oleju slopowego surowego, który wymaga przerobienia przez destylację dokonaną w kolumnie destylacyjnej, tak aby można go było użyć do produkcji paliw silnikowych. W procesie destylacji uzyskiwany jest alkilat destylowany będący właściwym komponentem do produkcji paliw silnikowych (m.in. benzyny lotniczej) oraz pozostałość po destylacji alkilatu, używana m.in. do produkcji benzyn lakowych i lakierniczych oraz jako dodatek do oleju grzewczego i napędowego. Analogiczny proces dotyczy oleju slopowego, z którego uzyskuje się olej slopowy destylowany i pozostałość oleju slopowego. Destylaty uzyskane z powyższych procesów używane są do produkcji paliw, natomiast pozostałości destylacji poddawane są ponownemu rozdestylowaniu na kolejne frakcje tj. benzynę lakową i komponent do produkcji oleju opałowego. Strona wyjaśniła, że w trakcie destylacji, z powodów technologicznych powstaje znaczna ilość oparów, które nie ulegają skropleniu i są wypuszczane do atmosfery, co stanowi główne źródło ubytków powstających w trakcie destylacji. Ubytki te w procesie destylacji alkilatu surowego wynoszą zależnie od warunków pogodowych od ok. 0,5% przy ujemnych temperaturach powietrza do nawet powyżej 5% przy destylacji dokonywanej w upalne dni. Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a."), a także § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. z 2004r. Nr 63, poz. 585, dalej zwane "rozporządzeniem"), właściwy naczelnik urzędu celnego z urzędu lub na wniosek ustala poszczególnym podatnikom akcyzy, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które nie mogą być wyższe, od norm maksymalnych, ustalonych w rozporządzeniu. Zastrzeżenie to dotyczy jednak tylko sytuacji, gdy norma maksymalna jest ustanowiona. W odniesieniu do przerobu nie ma to miejsca. W związku z tym norma dopuszczalnych ubytków w procesie przerobu alkilatu surowego na alkilat destylowany, oleju slopowego surowego na olej slopowy destylowany oraz dalszego rozdestylowania pozostałości ww. procesów, powinna być ustalona w wysokości ubytków rzeczywistych, na podstawie badań i oceny zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do przerobu.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] marca 2007r. odmówił stronie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków dla przerobu (destylacji) ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W uzasadnieniu wskazał, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji magazynowania lub przewozu dla benzyny silnikowej (w tym lotniczej oznaczonej symbolem PKWiU 23.20.11), olejów lekkich pozostałych otrzymanych z przerobu ropy naftowej oraz lekkich produktów przerobu, gdzie indziej niesklasyfikowanych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.13 objętych kodami CN od 271011 do 27101190 zwanych "paliwami ciekłymi wynoszą, zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia, 0,20 % ilości składników zużytych do ich wytworzenia.

Zdaniem organu normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przerobu (destylacji) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mieszczą się w pojęciu produkcji i zostały już określone ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2004r., która ustaliła normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych podczas produkcji (mieszania) w wysokości maksymalnej tj. 0,20% od ilości składników zużytych do ich wytworzenia. Dodatkowe określenie wyższych norm dopuszczalnych ubytków niż maksymalne, nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. Organ wyjaśnił także, że zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia czynność przerobu (destylacji) jest operacja składającą się na proces produkcji.

W odwołaniu z [...] marca 2007r. strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez ustalenie norm dopuszczalnych ubytków zgodnie z wnioskiem, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła jej pominięcie przepisów prawa, przez co naruszono prawo w sposób rażący:

art. 5 ust. 2 w związku z ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.a.,

§ 5 ust. 2 rozporządzenia,

art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej zwana jako "O.p.").

Zdaniem Strony organ dopuścił się nadinterpretacji przepisów prawa przez zaliczenie procesu destylacji do procesu produkcji benzyny lotniczej, podczas gdy w rozporządzeniu, tylko mieszanie paliw ciekłych stanowi definicję produkcji. Strona podniosła, że prowadzi jeden, jedyny proces poprzedzający i zarazem przygotowujący surowiec do produkcji (mieszania) benzyny lotniczej i jest nim destylacja. Jest ona czynnością odrębną, niemieszczącą się w pojęciu produkcji - mieszania (komponowania) paliw. Stwierdziła, że organ i ona dysponują dwoma różnymi tekstami obowiązujących przepisów prawa, oraz dwoma różnymi tekstami decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] listopada 2004r. "Przerób" wyrobów zharmonizowanych został wskazany jako odrębne od produkcji źródło powstania ubytków, a czynnościami dla których ustala się normy dopuszczalnych ubytków są: produkcja, magazynowanie, przerób, zużycie i przewóz wyrobów zharmonizowanych. Błędne jest zatem wskazanie przez Naczelnika, że przerób mieści się w pojęciu produkcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 u.p.a. kompetencja Ministra Finansów obejmuje określenie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, więc Minister może określić normy maksymalne nie dla wszystkich wyrobów akcyzowych i nie dla wszystkich "źródeł" powstania ubytków. Naczelnik, zgodnie z art. 5 ust.3 pkt 1 u.p.a., ma obowiązek ustalenia norm dopuszczalnych ubytków dla każdego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, niezależnie od tego, czy zostały dla niego określone rozporządzeniem normy maksymalne, czy też nie. Podtrzymała też stanowisko zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie, że jeżeli w rozporządzeniu nie ustalono normy maksymalnej, nie oznacza to, że nie może być ustalona w ogóle. Organ przy ustalaniu z urzędu normy indywidualnej nie jest ograniczony normą maksymalną (tej nie ma), a jedynie ogólnymi wytycznymi ustalania norm indywidualnych. Norma maksymalna określona w załączniku nr 4 do rozporządzenia odnosi się tylko i wyłącznie do mieszania paliw ciekłych, a nie innego procesu. Tezy zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określiła mianem "czystej spekulacji", nie mającej oparcia w przepisach.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2007r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, podtrzymując podstawę prawną i argumentację. Powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. [...] listopada 2004r., w której ustalono normy dopuszczalnych ubytków powstałych przy produkcji (mieszaniu) benzyny silnikowej, w tym lotniczej, w wysokości zgodnej z wartościami podanymi ww. rozporządzeniu. Wskazał, że zakres znaczeniowy pojęcia użytego w rozporządzeniu "niezbędnych czynności i operacji technologicznych" zawiera się w zakresie znaczeniowym pojęcia "produkcji". Według słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN "produkcja" to zorganizowana działalność mająca na celu wytworzenie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też to, co zostało wytworzone. Cykl produkcyjny może składać się z wielu poszczególnych etapów: wykonywania niezbędnych następujących po sobie i powiązanych przyczynowo czynności, pewnych stadiów, faz, etapów postępowania, które prowadzą do powstania określonego ostatecznego produktu (np. benzyny lotniczej 100 LL). Proces destylacji alkilatu surowego i oleju slopowego surowego w celu uzyskania komponentu do produkcji benzyny lotniczej – zdaniem organu odwoławczego – zalicza się do procesu produkcyjnego, jest to bowiem jedną z czynności składająca się na produkcję wyrobu ostatecznego benzyny lotniczej 100 LL.

Organ stwierdził, że pojęcie "produkcja" zawarte w rozporządzeniu nie odnosi się jedynie do procesu "mieszania paliw" i użyty zapis w nawiasie (mieszanie) jest uzupełnieniem tekstu głównego, czyli produkcji. Powołał się, że strona w odwołaniu i we wniosku stwierdziła, że prowadzi działalność w zakresie m.in. produkcji i przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w oparciu o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym PL [...], udzielone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. W zezwoleniu tym jako rodzaj działalności podano "produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Tym samym w regulaminie funkcjonowania składu podatkowego określono rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez: produkcję komponentów do produkcji benzyny lotniczej 100 LL, produkcję benzyny lotniczej 100 LL, produkcję paliwa do silników turboodrzutowych JET A-1, produkcję oleju grzewczego (opałowego) Zibro Plus, przetwarzanie (regenerację) benzyny lotniczej, produkcję depresatora do olejów napędowych DEPRON 4271, produkcję odczynników chemicznych, produkcję rozcieńczalników do farb i lakierów.

Organ podniósł, jednocześnie, że stosownie § 7 ust. 1 rozporządzenia, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest: wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków, lub ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia, badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu lub w innych uzasadnionych przypadkach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając jej naruszenie:

- art. 5 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 1 u.p.a., przez jego błędną interpretację,

- § 5 ust. 2 rozporządzenia, przez jego błędną wykładnię,

- art. 120 O.p., przez złamanie zasady gwarantującej podatnikowi działanie organów podatkowych w granicach prawa,

- art. 125 § 1 i 2 O.p., przez złamanie zasady szybkości postępowania, w związku z rozstrzygnięciem odwołania po bez mała 6 miesiącach od dnia wniesienia, bez podania konkretnego powodu, przy jednoczesnym wskazaniu "konieczności przeprowadzenia wnikliwej analizy akt sprawy. Każdy dzień zwłoki przy nie przyznaniu ubytków, to strata dla Strony – konieczność płacenia akcyzy.

W uzasadnieniu Strona powtórzyła argumentację prezentowaną w postępowaniu administracyjnym. Wskazała, że od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, nasz kraj jest zobowiązany stosować odpowiednie uregulowania, przez implementację dyrektyw w polskich przepisach. W niniejszej sprawie zastosowanie ma Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z 31 października 1992r.). Stosownie do art. 14 ust. 1 Dyrektywy "uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwa Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków podstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostały przyznane. Zaprezentowane zasady wyjaśniają dlaczego w "naszych" przepisach odwołano się do pojęcia "przeróbu". W Dyrektywie użyto sformułowania "przetworzenie" co jest równoznaczne z pojęciem "przerobu". Destylacja jest przerabianiem alkilatu surowego w alkilatu destylowany, który jest półproduktem do produkcji benzyny lotniczej. Etapu tego nie można określać jako "produkcja". Stanowisko organów jakoby "produkcja" zawierała w zakresie pojęciowym "przerób" jest na gruncie przepisów wspólnotowych i krajowych nie do zaakceptowania.

Organ nie rozgranicza faz produkcyjnych występujących u strony, ani faz, rozgraniczonych w przepisach. Strona natomiast prowadzi działalność w zakresie m.in. produkcji i przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w oparciu o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o nr akcyzowym PL [...] zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2007r., wydaną na czas nieoznaczony. W regulaminie funkcjonowania składu podatkowego, na który powołał się organ drugiej instancji w swej decyzji działalność gospodarcza została zawężona do produkcji komponentów, produkcji benzyn lotniczych, produkcji paliwa do silników turboodrzutowych, itd. Błędnie, na tej podstawie przyjęto, że cała działalność, jaką Strona prowadzi w składzie podatkowym dotyczy tylko i wyłącznie "produkcji" (mieszania) paliw lotniczych. W regulaminie składu podatkowego błędnie określono fazę polegająca w głównej mierze na otrzymywania półproduktów do komponowania paliw lotniczych. Przerób to nie to samo, co "produkcja" (mieszanie). Normy ubytków na "produkcję" (mieszanie) są zdecydowanie niższe, ale wystarczające na proces mieszania. W żadnym razie nie odpowiadają jednakże ubytkom, jakie występują w procesie "przerobu", czyli otrzymywania półproduktów. Produkcja benzyn polega w głównej mierze na komponowaniu przez proces mieszania z surowców i półproduktów bezpośrednio nadających się do komponowania. Żeby przygotować surowiec musi on przejść obróbkę bądź przetworzenie. Strona odwołała się do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] kwietnia 2007r., z której wynika, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i przetwarzania wyrobów akcyzowych. Stwierdziła też, że decyzja z [...] listopada 2004r. przyznająca jej stosowną normę dopuszczalnych ubytków dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, jak i prawnego niż wniosek z [...] stycznia 2007r. Wcześniejszy wniosek dotyczył produkcji (mieszania), co precyzyjnie określił organ w kolumnie 2 omawianej decyzji, natomiast ww. wniosek z [...] stycznia 2007r. dotyczy tylko i wyłącznie "przerobu".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Strona na rozprawie w dniu 29 lutego 2008r. uzupełniła skargę o zarzut, iż polskie przepisy u.p.a. w zakresie w jakim opodatkowują ubytki są sprzeczne z Dyrektywą Rady z 25 lutego 1992r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał, że rację ma strona skarżąca twierdząc, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 § 1 O.p. w związku z rozstrzygnięciem odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji po 6 miesiącach od jego wniesienia. Sąd ocenił jednak, że naruszenie tej zasady pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd uznał jednak, że organy podatkowe dopuściły się błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 i art. 5 usta. 3 pkt 1 u.p.a. Z teści art. 5 ust. 1 u.p.a. wynika w sposób jednoznaczny, że akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powstałe w czasie pięciu procesów:

- produkcji,

- magazynowania,

- przerobu,

- zużycia,

- przewozu

Tym samym strona skarżąca, jako podatnik akcyzy, stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 3 pkt 1 u.p.a., mogła wystąpić do właściwego organu (naczelnika urzędu celnego) o ustalenie normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności wskazanych w ust. 1 art. 5 u.p.a., a więc także przerobu wyrobów akcyzowych, szczególnie gdy wcześniej występowała i uzyskała decyzję z [...] listopada 2004r. zawierającą normę dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podczas produkcji (mieszania), magazynowania, przyjęcia i wydania. Wbrew twierdzeniom organów celnych możliwe jest uzyskanie odrębnej decyzji określającej wysokość ubytków przy przerobie, gdy wcześniejsza decyzja nie obejmowała tego procesu. Tym samym wydanie decyzji z [...] listopada 2004r. nie uniemożliwiało rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób merytoryczny. Zakresy przedmiotowe obu decyzji różniły się.

Zdaniem Sądu skoro ustawodawca w treści art. 5 ust. 1 u.p.a. rozróżnił pięć procesów, w których może dojść do powstania ubytków, niemożliwe jest takie interpretowanie dyspozycji tego przepisu, że proces produkcji pokrywa się z procesem przerobu. Byłoby to bowiem nieracjonalne. Przeczy temu również językowe brzmienie pojęć, którymi ustawodawca posłużył się w treści art. 5 ust. 1 u.p.a. Do językowego brzmienia pojęć użytych w ww. przepisie należy odwołać się, gdyż ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym ich normatywnej definicji. W słowniku języka polskiego przez "przerób" rozumie się "przerabianie surowca na produkt lub półprodukt", przez "przerobienie" rozumie się natomiast "przekształcenie jednej rzeczy w inną", "wykorzystanie surowca na zrobienie czegoś". Produkcja jest definiowana, jako "zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, wyrobów, usług", "to co zostało wytworzone", "wytwarzanie dużej liczby jednego typu wyrobów" (por. http://sjp.pwn.pl).

Zdaniem Sądu w świetle powyższych rozważań oraz w stanie faktycznym sprawy błędne jest utożsamianie przez organy administracyjne czynność, o których mówiła strona skarżąca we wniosku o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków z 1 stycznia 2007r., tj. przerobu (destylacji) z produkcją (mieszaniem), o których mowa w decyzji z [...] listopada 2004r., wydanej wobec strony skarżącej.

Sąd stoi na stanowisku, że na uwzględnienie zasługiwał też zarzut strony skarżącej o błędnej interpretacji § 5 ust. 2 rozporządzenia przez organy podatkowe. Regulacja zawarta w tym przepisie nie może mieć przesądzającego znaczenia przy interpretacji pojęć, którymi posługuje się ustawa o podatku akcyzowym, a w szczególności przy interpretacji "przerobu" i "produkcji", jak również przy interpretacji pojęcia ubytków, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.a. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że użyte w § 5 ust. 2 rozporządzenia sformułowanie "niezbędne czynności" i "operacje techniczne" nie zostało przez Ministra Finansów w żaden sposób doprecyzowane i zdefiniowane. W ocenie Sądu pojęcia te nie są tożsame z czynnością "przerobu", o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.a.

Sąd stwierdza ponadto, że rację ma strona skarżąca twierdząc, że brak wskazania w § 5 ust. 1 rozporządzenia maksymalnych norm ubytków w odniesieniu do "przerobu" oraz do "zużycia", które wymieniono w art. 5 ust. 1 u.p.a., nie oznacza, że organ jest pozbawiony narzędzia, którym może się posłużyć przy określaniu ww. norm. Podstawę prawną do działania organu w tym zakresie stwarza art. 5 ust. 4 u.p.a. Niezastosowanie wyżej wskazanego przepisu narusza zdaniem Sądu zasadę wskazaną w art. 120 O.p., zobowiązującą organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa.

Z art. 5 ust. 4 u.p.a. wynika, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w ust. 3 art. 5 u.p.a., a więc również w odniesieniu do przerobu, ma obowiązek uwzględnić oprócz rodzaju produkowanych wyrobów i technologii ich produkcji, także specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1 art. 5 u.p.a. Sąd zwraca ponadto uwagę, że stosownie do art. 5 ust. 6 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych ma za zadanie określić wysokość maksymalnych norm ubytków w odniesieniu do niektórych wyrobów akcyzowych. Tym samym nie jest wykluczone, że właściwy naczelnik urzędu celnego, w sytuacji braku maksymalnych norm w rozporządzeniu, na wniosek strony – tak jak w rozpoznawanej sprawie - będzie zobowiązany określić w decyzji, ogłaszanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, konkretnemu podatnikowi, konkretną normę dopuszczalnych ubytków, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 5 ust. 4 u.p.a. oraz zasad rządzących postępowaniem podatkowym, wynikających z Ordynacji podatkowej. Pomocne będą również wskazania zawarte w powoływanym przez organy § 7 ust. 1 rozporządzenia, z którego wynika, że podstawą ustalania wysokości norm dopuszczalnych ubytków jest bądź badanie wysokości rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, bądź badanie rzeczywistych ubytków, bądź też ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Powyższe wskazuje, że organy podatkowe obu instancji nie przestrzegały w sposób należyty obowiązujących, wskazanych wyżej norm prawnych, czym naruszyły art. 120 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że rolą organu podatkowego, a więc także organu odwoławczego, jest uwzględnianie w każdym stadium postępowania istniejącego stanu faktycznego. W ocenie Sądu przesądzającego znaczenia w zakresie czynności wykonywanych przez stronę, wymienionych w treści art. 5 ust. 1 u.p.a., jak również przy określaniu norm maksymalnych ubytków, nie może mieć zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, wydane stosownie do art. 31 ust. 1 u.p.a. Zezwolenie to wydaje się bowiem, jeśli podatnik prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych.

Sąd ponadto zwraca uwagę organów podatkowych obu instancji na pewien rodzaj niekonsekwencji, co nie budzi zaufania, o którym mowa w art. 121 O.p., że w zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego i to zarówno pierwotnego z [...] kwietnia 2004r., jak również kolejnego wydanego [...] kwietnia 2007r. nie uwzględniano czynności, takich jak magazynowanie, zużycie czy przewóz, przy których mogą wystąpić ubytki, a mimo to organ podatkowy wydając decyzję z [...] listopada 2004r., na którą powoływał się w zaskarżonej decyzji, wymienił w niej magazynowanie, przyjęcie i wydanie oraz określił normy maksymalnych ubytków występujących w trakcie tychże czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.a.

Sąd stwierdza dodatkowo, że z załączonego do akt sądowych wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że strona skarżąca w przedmiocie prowadzonej działalności ma wskazane zarówno wytwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, jak również przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, produkcję chemikaliów. Rolą organu podatkowego, w ramach zasad prowadzonego postępowania podatkowego, a w szczególności przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej, która ma odzwierciedlenie w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., było ustalenie jaki faktyczny rodzaj działalności wykonuje strona skarżąca, a nie jaki wskazano w zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego. Dopiero wówczas możliwe byłoby dokonanie prawidłowej subsumpcji – kwalifikacji prawnej - stanu faktycznego, szczególnie gdy organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że przerób wyrobów opisanych przez stronę skarżącą we wniosku, nie jest jednym z procesów (etapów) produkcji.

Zdaniem Sądu podniesiony na rozprawie zarzut skargi o naruszeniu przez polską ustawę o podatku akcyzowym przepisów Dyrektywą Rady z 5 lutego 1992r. nie mógł być rozpoznany przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, gdyż Sąd ten nie jest właściwy do rozstrzygania wyżej wskazanej kwestii. W ocenie Sądu nie było również konieczne występowanie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdyż rozstrzygnięcie podnoszonej przez stronę kwestii nie miało znaczenia przy rozstrzyganiu sprawy ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach, na mocy powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.