Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1183/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 91 ust.1, 2, 4, 5,,6, 7, 8, art. 163 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16j ust. 4,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1.,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146, art. 153.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 20 (1) (b).
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych poprzez ogólnopolską sieć restauracji. Znaczna część lokali, w których prowadzona jest działalność jest przedmiotem umów najmu, w których spółka występuje jako najemca. Celem dostosowania wynajmowanych lokali do potrzeb związanych z prowadzoną działalnością spółka dokonywała w nich ulepszeń. Nakłady te w stosunku do każdego z lokali przekraczały kwotę 15.000 zł. Większość nakładów poniesionych zostało po dniu 1 maja 2004 r, ale kilka inwestycji zostało oddanych do użytku przed dniem 1 maja 2004 r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dokonywane ulepszenia były wprowadzane do prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako inwestycje w obcym środku trwałym. Niektórzy wynajmujący zdecydowali się na wypowiedzenie spółce umów najmu. W innych przypadkach strony zawierały porozumienia w sprawie ugodowego rozwiązania umów najmu. Spółka pozostawiała poniesione nakłady w wynajmowanym lokalu (nakłady te były nierozerwalnie związane z substancją lokalu lub przygotowywane z uwzględnieniem specyficznej kubatury wynajmowanych lokali), bez wynagrodzenia. Zdarzały się także przypadki, w których spółka zgodnie z umową najmu przywracała na własny koszt lokal do stanu poprzedniego. W obu opisanych sytuacjach nakłady w postaci inwestycji w obcym środku trwałym zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę, która dokonywała na bieżąco jednorazowych korekt odliczeń podatku naliczonego, zawartego w zakupach towarów i usług użytych do zrealizowania inwestycji w obcych środkach trwałych. Korekta dokonywana była w rozliczeniu za miesiąc, w którym utracono prawo do lokalu. Na tle takiego stanu sprawy spółka zadała trzy pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z rozwiązaniem ze spółką umów najmu lokali użytkowych, spółka postąpiła prawidłowo dokonując w rozliczeniu za miesiąc, w którym utraciła prawo do lokalu, jednorazowej korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z poniesionymi na te lokale nakładami w postaci inwestycji w obce środki trwałe?

2. Zakładając, że odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, czy spółka postąpiła prawidłowo obliczając "pozostały okres korekty", tj. przy założeniu, że należy odjąć ilość pełnych lat użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym od terminu dziesięcioletniego?

3.Czy w przypadku, gdy nakłady zostały poniesione przed dniem 1 maja 2004 r., Spółka była zobowiązana do dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT, czy też ze względu na treść art. 163 ust. 2 ustawy o VAT nie była do tego zobowiązana?

Ad. 1 Zdaniem spółki zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do środków trwałych zalicza się także przyjęte przez podatnika do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, niezależnie od przewidywanego czasu ich używania. Nie ma legalnej definicji tego pojęcia ani w obu ustawach o podatku dochodowym ani w ustawie o rachunkowości. Uznaje się powszechnie, że inwestycje w obcym środku trwałym to nakłady ponoszone na obcy środek trwały, czyli taki, który nie stanowi własności ani współwłasności używającego (nie jest zaliczany do jego majątku), lecz jest przez niego wykorzystywany na podstawie zawartej umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Nie będą to więc wydatki na remont obcego środka trwałego (remont to odtworzenie stanu pierwotnego), lecz nakłady powodujące jego ulepszenie. Zakwalifikowanie dokonanych ulepszeń do inwestycji w obcym środku trwałym powoduje konieczność rozważenia czy w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy doszło do rozwiązania umów najmu lokali, w których dokonano nakładów inwestycyjnych, spółka postąpiła prawidłowo dokonując jednorazowej korekty odliczonego podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. W dalszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy w przypadku uznania, że korekta co do zasady była prawidłowa, "pozostały okres korekty", za który należy dokonać korekty w przypadku zbycia środka trwałego należy obliczyć z przyjęciem jako wyjściowego terminu 10-ciu, czy też 5-ciu lat.

Spółka wskazała, iż w wyniku rozwiązania umów najmu zawsze dochodziło do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym z tym, że czasami spółka usuwała nakłady na własny koszt, a czasami wynajmujący zatrzymywał nakłady nie zwracając jej żadnego ekwiwalentu.

W ocenie podatniczki brak jest obowiązku dokonania korekty, gdy zgodnie z ustaleniami między stronami umowy najmu, spółka w związku z rozwiązaniem umowy najmu przywróciła lokal do stanu pierwotnego, tj. usunęła wszelkie ulepszenia przez siebie dokonane na własny koszt, a zdemontowane towary albo ze względu na swoją specyfikę (płytki, płyty karton-gips, kleje, farby itp.) albo stopień zużycia (meble, lampy itp.) nie mogą być wykorzystane do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej, a zatem zostaną zlikwidowane. W przepisach art. 91 ustawy o VAT (także jeśli chodzi o ust. 7) utrata lub zużycie środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Ponieważ przepisy podatkowe nakładające na podatników obowiązki należy rozumieć ściśle, zdaniem Spółki, uznać należałoby, iż w takiej sytuacji nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu inwestycji w obcym środku trwałym. Co więcej, postawienie środka trwałego w stan likwidacji oraz sama jego likwidacja nie stanowi żadnej z czynności podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, nie może zatem wywoływać jakichkolwiek skutków podatkowych w tym zakresie, również w zakresie korekty w przypadku prowadzenia działalności mieszanej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Przez likwidację środka trwałego (w tym także inwestycji w obcym środku trwałym) należy rozumieć całkowite zaprzestanie użytkowania środka trwałego, zaprzestanie amortyzacji podatkowej oraz wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności z powodu jego całkowitego zużycia, kradzieży, uszkodzenia lub utraty przydatności związanej np. z postępem technicznym.

Taki sam wniosek dotyczy drugiej ze wskazanych sytuacji, tj. przypadku gdy własność wszelkich nakładów poczynionych przez najemcę na dany lokal przeszła na wynajmującego bez jakiegokolwiek ekwiwalentu. W takiej sytuacji także doszło do utraty władztwa zarówno faktycznego, jak i prawnego nad tymi nakładami przez spółkę oraz do wykreślenia tych składników majątku z prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a zatem spełnione są warunki uznania danego zdarzenia za likwidację środka trwałego. W ocenie Spółki, niedopuszczalne jest potraktowanie takiej sytuacji jako darowizny nakładów na rzecz wynajmującego. Sposób ich rozliczenia między stronami umowy stanowi bowiem immanentny element stosunku najmu, zapewne mający także wpływ na wysokość czynszu lub innych postanowień umowy. Wydzielenie z tej umowy odrębnego i niezależnego stosunku obligacyjnego w postaci darowizny nakładów nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji, także i w tej sytuacji spółka nie była zobowiązana dokonać korekty dokonanych odliczeń podatku VAT.

Ad. 2 Zdaniem spółki, zakładając jednak, że w sytuacji opisanej w pierwszym (likwidacja inwestycji w wyniku przywrócenia stanu poprzedniego) i w drugim przypadku (przejście nakładów na rzecz wynajmującego bez ekwiwalentu) wystąpi obowiązek dokonania korekty, nieprawidłowe byto ustalenie "pozostałego okresu korekty" i przyjęcie, że ilość pełnych lat wykorzystywania środka trwałego należy odjąć od terminu 10-letniego, a nie od terminu 5-letniego. Wydatki poniesione na wykończenie i modernizację lokali użytkowych stanowią - jak wskazano wyżej - inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie podkreślić należy, że inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym innym niż nieruchomość, niezależnie od tego, czy inwestycja taka związana jest z rzeczą ruchomą, czy też z nieruchomością. Niedopuszczalne jest stosowanie do tego rodzaju środków trwałych nakładów wydłużonego, 10-letniego okresu obliczania podstawy i wielkości korekty z tej tylko przyczyny, że inwestycje w obcym środku trwałym związane są z nakładami poczynionymi na daną nieruchomość. Z uwagi na powyższe, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcym środku trwałym powinna być dokonywana - jeżeli w ogóle była zasadna - zgodnie z art. 91 ust. 5 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. z przyjęciem pozostałego okresu korekty wynoszącego 5 lat minus ilość pełnych lat, w których środek trwały był wykorzystywany.

Ad. 3 W ocenie spółki, jeżeli chodzi o inwestycje w obcych środkach trwałych dokonane przed dniem 1 maja 2004 r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niezależnie od tego w jaki sposób strony umowy najmu rozliczą się z poczynionych przez najemcę nakładów, obowiązek korekty podatku naliczonego nie powstanie. Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten przewidywał, że podatnicy prowadzący działalność mieszaną w przypadku zbycia danego towaru (np. środka trwałego) przed upływem sześciu miesięcy od chwili jego nabycia obliczają procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem w miesiącu nabywania tych towarów, a następnie po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności określa się ten udział na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy i dokonuje się stosownej korekty. Reasumując, zdaniem spółki, w przypadku gdy dokonanie inwestycji w obcym środku trwałym miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a jej zbycie nastąpiło w latach 2008 i 2009, to upłynął 6-miesięczny okres, w którym ciążył na spółce, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek dokonania korekty. W konsekwencji, w ocenie Spółki, uznać należy, iż raz ustalona w stosunku do tych nakładów proporcja na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest ostateczna.

W wydanej w dniu 24 lutego 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe, wskazując, że w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania ze spółką umów najmu była ona zobowiązana do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, po czym usunęła je z ewidencji środków trwałych, doszło do likwidacji środka trwałego, zatem na spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Z kolei, czynność przekazania całości poczynionych przez spółkę nakładów na rzecz właściciela wynajmowanego lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wystąpi natomiast obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego, gdyż w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce czynność zrównana ze sprzedażą nakładów w obcym środku trwałym, opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W obu przedstawionych sytuacjach, spółka nie była zatem zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. Zatem, spółka postąpiła nieprawidłowo dokonując jednorazowej korekty odliczonego podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umów najmu lokali, na które dokonano ulepszeń.

Z kolei, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem w omawianym przypadku korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

Na skutek skargi wniesionej przez podatniczkę powyższa interpretacja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2010 roku sygn. akt I SA/Łd 743/10 z uwagi na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art.7 ust.2 oraz art.8 ust.1 i 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, iż czynność przekazania całości poczynionych przez spółkę nakładów na rzecz właściciela wynajmowanego lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu podkreślono, że skoro na podstawie porozumienia z wynajmującym spółka pozostawiła nakłady bez wynagrodzenia ową czynność – z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług – należy rozpatrywać w płaszczyźnie nieodpłatnego świadczenia usług. Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług (art.8 ust.2 ustawy o VAT). Wobec powyższego dla uznania nieodpłatnego świadczenie usług za odpłatne świadczenie usług (podlegające opodatkowaniu VAT) konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: brak związku nieodpłatnych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony związany z tymi usługami. Spełnienie drugiej z przesłanek jest oczywiste. Skoro jednak działalność spółki polega na prowadzeniu restauracji, także w wynajmowanych lokalach – wszystko, to co wiąże się z najmem lokali wykorzystanych w działalności spółki, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym takie zdarzenia, które są związane z ustaniem najmu.

W wydanej w następstwie powyższego rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko podatniczki w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji usunięcia na własny koszt wszelkich nakładów dokonywanych w wynajmowanym lokalu oraz w zakresie pytania nr 3 dotyczącego korekty podatku naliczonego od nakładów w postaci inwestycji w obcym środku trwałym poniesionych przed dniem 1 maja 2004 r. W ocenie organu podatkowego nieprawidłowym jest zaś stanowisko podatniczki w części dotyczącej korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy całość nakładów poczynionych w trakcie obowiązywania umów najmu przez spółkę przechodziła na wynajmującego bez konieczności dokonywania przez niego zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na rzecz spółki oraz w zakresie pytania nr 2 dotyczącego określenia okresu korekty podatku naliczonego.

W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że w przepisach art. 91 ustawy o VAT stanowiącym o korektach - utrata, zużycie lub likwidacja środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania ze spółką umów najmu była ona zobowiązana do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środków trwałych, po czym wykreśliła je z ewidencji środków trwałych, doszło do likwidacji środka trwałego, zatem na spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Uwzględniając stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 13 października 2010 roku organ wskazał także, że czynność przekazania przez spółkę całości poczynionych przez nią nakładów na rzecz właściciela wynajmowanego lokalu, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji pozostawione w całości poniesione nakłady, od których odliczono podatek naliczony nie będą służyć czynnościom opodatkowanym spółki. W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. Reasumując, w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania ze spółką umów najmu była ona zobowiązana do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, po czym wykreśliła je z ewidencji środków trwałych, doszło do likwidacji środka trwałego, zatem na spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji, gdy całość nakładów poczynionych w trakcie obowiązywania umów najmu przez spółkę przechodziła na wynajmującego bez konieczności dokonywania przez niego zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na rzecz spółki, zobowiązana była ona do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającej z art. 91 ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umów najmu lokali, na które dokonano ulepszeń.

Odnośnie ustalenia "pozostałego okresu korekty" organ podatkowy wskazał, że w związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca m.in. na adaptacji i modernizacji lokalu, stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ciągu 10 lat licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji. W związku z powyższym, skoro nakłady inwestycyjne, stanowiące środek trwały podlegający amortyzacji przekroczyły kwotę 15.000 zł spółka zobowiązana była do dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Korekty należy dokonać w trybie określonym przepisami art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy całość nakładów poczynionych w trakcie obowiązywania umów najmu przez spółkę przechodziła na wynajmującego bez konieczności dokonywania przez niego zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na rzecz spółki, zobowiązana była ona do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającej z art. 91 ustawy o VAT, z uwzględnieniem 10 letniego okresu korekty. Zatem, spółka postąpiła prawidłowo dokonując jednorazowej korekty odliczonego podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umów najmu lokali, na które dokonano ulepszeń - ustalając pozostały okres korekty w odniesieniu do terminu 10-letniego.

Zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi natomiast obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Pismem z dnia 25 maja 2011 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 czerwca 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2011 roku Spółka Akcyjna A wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi:

- na pytanie nr 1 (w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w razie pozostawienia nakładów w wynajmowanych lokalach bez wynagrodzenia) oraz

- na pytanie nr 2 (w zakresie dotyczącym zastosowania 10 letniego okresu korekty podatku naliczonego)

jak również o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 91 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 7, a także art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w sytuacji pozostawienia nakładów w wynajmowanych lokalach użytkowych bez wynagrodzenia istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z poniesionymi nakładami. W ocenie pełnomocnika podatniczki stanowisko organu podatkowego w tej sprawie narusza zasadę neutralności podatku VAT. Skoro w momencie poniesienia nakładów inwestycyjnych w wynajmowanych lokalach spółce przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż w wynajmowanych lokalach prowadziła ona usługi gastronomiczne a więc wykonywała czynności opodatkowane VAT, to późniejsze rozwiązanie umowy najmu (nie z winy / przyczyn leżących po stronie spółki) pozostaje bez wpływu na kwalifikacje prawnopodatkową tych wydatków w momencie ich poniesienia. Fakt rozwiązania umów najmu nie ogranicza ani też nie wyłącza prawa do odliczenia podatku naliczonego, które przysługiwało podatnikowi. W ocenie skarżącej interpretacja ta z uwagi na sprzeczność ze wskazanymi przepisami prawa materialnego narusza także art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.), dalej – "O.p." tj. zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż za trafny uznać należy jedynie zarzut wadliwego wskazania pozostałego okresu korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja została wydana niezgodnie z prawem w zakresie ustalenia 10 letniego okresu korekty podatku naliczonego związanego z inwestycją w obcym środku trwałym.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 13 października 2010 roku uchylił interpretację Ministra Finansów wskazując na wadliwą wykładnię oraz zastosowanie przepisów art. 7 ust 2 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że czynność, która polega na nieodpłatnym przekazaniu nakładów w związku z koniecznością rozwiązania dotychczasowej umowy najmu w warunkach, gdy podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług – na podstawie art.8 ust.2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA wskazał, że do uznania nieodpłatnego świadczenie usług jako odpłatnego świadczenia usług (podlegającego opodatkowaniu VAT) konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: brak związku nieodpłatnych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony związany z tymi usługami. Spełnienie drugiej ze wskazanych przesłanek jest w odniesieniu do skarżącej spółki oczywiste. Natomiast w ocenie sądu – skoro działalność podatniczki polega na prowadzeniu restauracji, także w wynajmowanych lokalach – wszystko, to co wiąże się z najmem lokali wykorzystanych w działalności spółki, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym takie zdarzenia, które są związane z ustaniem najmu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W kontrolowanej obecnie interpretacji organ podatkowy prawidłowo zastosowała się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA z 13 października 2010 roku uznając, że czynność przekazania przez Spółkę całości poczynionych przez nią nakładów na rzecz właściciela wynajmowanego lokalu, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie wyraził pogląd, że w tej sytuacji tej dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia powodującego obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy podatkowe postanowień art. 153 p.p.s.a. powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w kontrolowanym postępowaniu. W poprzednio wydanej interpretacji, uchylonej wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 13 października 2010 roku, Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące braku obowiązku korekty, bowiem czynność przekazania całości poczynionych przez spółkę nakładów na rzecz właściciela wynajmowanego lokalu potraktował jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność zrównaną ze sprzedażą nakładów w obcym środku trwałym. Powyższe stanowisko zostało zakwestionowane wyrokiem WSA. W interpretacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej Minister Finansów zajął inne stanowisko w sprawie. Uznał, że w sytuacji, w której spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją modernizacją i dostosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej lokalu, to jeśli w wyniku rozwiązania umowy najmu lokalu prawo to ustało, a nakłady w nieruchomość poczynione przez stronę zatrzymał wynajmujący lokal, to w konsekwencji pozostawione w całości nakłady, od których odliczono podatek naliczony nie będą służyć już czynnościom opodatkowanym spółki. W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia, w związku z czym, spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Korekty należy dokonać w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu. Należy jednorazowo zmniejszyć podatek naliczony o kwotę odliczonego podatku dotyczącego prowadzonej w nim inwestycji ustaloną dla całego pozostałego okresu korekty. Kwestia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym w związku ze zmianą dokonanego ulepszenia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 743/10 wobec powyższego wyrażając w kontrolowanej interpretacji pogląd sprzeczny ze stanowiskiem spółki Minister Finansów działał w granicach prawa i swoim zachowaniem nie naruszył wrażonej w art. 121 § 1 O.p.. Sam fakt wydania interpretacji sprzecznej z oczekiwaniem skarżącej oraz powodujący po jej stronie konieczność ponownego wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie stanowi naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Przechodząc do meritum, wskazać należy, spór na obecny etapie sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie organy podatkowe uznały, że pozostawienie przez spółkę bez wynagrodzenia właścicielowi wynajmowanych lokali całość nakładów poczynionych w trakcie obowiązywania umów najmu, rodzi u podatniczki obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, wynikający z art. 91 ustawy o VAT.

W ocenie spółki z uwagi na fakt, że w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych w obcym środku trwałym przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, późniejsza decyzja o rozwiązaniu umowy najmu pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie poniesienia. Powyższe zaś oznacza, że nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym, gdyż nie zachodzi przewidziana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zmiana prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Szczegółowe zasady dokonywania odliczania częściowego podatku i korekt podatku naliczonego, uregulowane zostały w przepisach art. 90, art. 91 i art. 163 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 dla zakończonego roku podatkowego. W art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przewidziano szczególne zasady dla korekty kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które (na podstawie przepisów o podatku dochodowym) zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego, podatnik będzie dokonywał w ciągu 5 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat) zaczynając od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczyć będzie jednej piątej (w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej) podatku naliczonego przy ich nabyciu (lub wytworzeniu).

W wyniku poniesionych przez spółkę nakładów, niewątpliwie powstała inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) – dalej "u.p.d.o.p." podlegała amortyzacji. Stanowiła ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegała amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych ( art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p.). W związku z powyższym inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na adaptacji lokalu, podlega korekcie podatku naliczonego, która powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Nawet w przypadku zbycia środka trwałego, przed końcem okresu korekty, podatnik jest zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od kwoty podatku należnego (art. 91 ust. 4-6). W sytuacji takiej, dla celów rozliczenia podatku naliczonego uznaje się, że towar ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika - aż do końca okresu korekty. W przypadku sprzedaży środka trwałego, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadzono obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 - 6 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W ustępie 8 omawianego przepisu, wskazano, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dość lakonicznie stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa. Z brzmienia przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r.) wynika, że nie powodują konieczności korekty jedynie udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątkowych). Podobnie przekazanie towarów w charakterze prezentów małej wartości lub próbek nie wiąże się z obowiązkiem korekty. ETS w sprawie z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 Intercommunale vor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgia State stwierdził, że prawo do odliczenia zostaje zachowane (nie ma obowiązku korekty) nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność. Zasada bezpieczeństwa (pewności) prawnej wymaga bowiem, aby nie pozbawiać w tym przypadku podatników prawa do odliczenia. Jednakże z późniejszego orzecznictwa ETS (z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) wynika z kolei, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, następujące bez woli podatnika i niezależne od niego. Zmiana prawa do odliczenia – powodująca konieczność korekty – może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania). Tylko w przypadku gdy inwestycji – w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia – zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, wówczas nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczeń. Jeśli więc zaniechanie inwestycji było spowodowane czynnikami obiektywnymi, wówczas prawo do odliczenia zastaje zachowane (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – "Komentarz do art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex 2007, wyd. II, pkt 26, 28 i 29). W świetle powyższych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zachodzi obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jeżeli post factum zmianie uległo przeznaczenie poczynionych nakładów bowiem nie będą one dłużej służyły czynnościom opodatkowanym dokonywanym przez spółkę. Zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z dorobku orzeczniczego ETS nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności niezależne od woli podatnika. Ustalenie charakteru tych okoliczności wymaga każdorazowo przeanalizowania stanu faktycznego sprawy. Z informacji przedstawionych przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz wskazanych w skardze do sądu administracyjnego wynika, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od jej woli i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami, była to bowiem decyzja ekonomiczna spółki uzależniona od jej woli. Pozostawienie nakładów w wynajmowanych lokalach było rozwiązaniem tańszym niż przywrócenie stanu poprzedniego. Zatem w świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych strona była zobowiązana do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Obowiązku dokonania korekty nie uchyla przy tym okoliczność, że przez cały okres spółka wykonuje czynności opodatkowane w innych lokalach gastronomicznych. Należy zauważyć, że możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały okres amortyzacji podatnik wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych.

Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej wskazując, iż nałożenie na skarżącą spółkę obowiązku dokonania korekty podatku w sytuacji pozostawienia poczynionych nadkładów inwestycyjnych bez wynagrodzenia wynajmującemu prowadzi do naruszenia zady neutralności podatku VAT przerzucając w istocie na spółkę nie będącą finalnym konsumentem ciężar tego podatku. Sąd w składzie niniejszym podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez inny skład tego sądu w wyroku z dnia 19 lutego 2009 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1372/08 i zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 roku sygn. akt I FSK 1067/09 (dostępne w bazie CBOIS), zgodnie z którym przytaczana przez podatniczkę zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza ona, że podatek uiszczony przy nabyciu towaru lub usługi nie może stanowić realnego obciążenia dla podatnika. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług. Nie dochodzi tym samym do jej naruszenia w sytuacji, gdy podatnik przestał już wykorzystywać środek trwały w swojej działalności.

Sąd podziela jednak stanowisko strony skarżącej, że w rozstrzyganej sprawie nieprawidłowo został w interpretacji wskazany pozostały okres korekty.

Jak już zostało wskazane na wstępie rozważań w sprawie niniejszej, zgodnie z art. 16 a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym. Stanowią one u podatniczki – inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad przewidzianych dla nieruchomości. Tym samym, jak słusznie wywodzi spółka, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały. Wobec powyższego korekta podatku naliczonego odnosząca się do takiego niebędącego nieruchomością środka trwałego – z uwagi na wartość poniesionych nakładów powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5 kolejnych lat począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania. (zob. J. Zubrzycki – "Leksykon VAT 2011 " Tom I, Unimex, Wrocław 2011, s. 1234).

Wadliwe wskazania okresu korekty w zaskarżonej interpretacji czyni zasadnym w tym zakresie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 ustawy o VAT skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 146 p.p.s.a nawet jedynie częściowa zasadności skargi na interpretację skutkuje dla sądu obowiązkiem jej uchylenia w całości. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację organ zobowiązany będzie do zastosowania wykładni przepisów zaprezentowanej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżona interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a

P.Z-C.