Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1187/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w [....] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania "A" sp. z o.o. (dalej: "A" skarżąca, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji) z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości łącznej 36.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach: APEX nr [....], Apollo Games nr [...] oraz MAX CASH 3 nr [...] poza kasynem gry.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] grudnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu Stacja Paliw "A" mieszczącym się w [...] przy ulicy [...].

Jak wynika z protokołu kontroli, w trakcie tych czynności stwierdzono, że w lokalu znajdują się trzy urządzenia wyglądem przypominające typowe automaty do gier hazardowych tj.: APEX nr [...], Apollo Games nr [....] oraz MAX CASH 3 nr [...]. Urządzenia były włączone i gotowe do gry.

O zamiarze przeprowadzenia kontroli poinformowano telefonicznie kierownika stacji, który pouczony o przysługującym prawie do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, a także o konieczności zapewnienia środków pieniężnych na przeprowadzenie eksperymentów oświadczył, że nie będzie uczestniczył w czynnościach z uwagi na brak czasu. Wykonał również połączenie telefoniczne i poinformował funkcjonariuszy, że na miejsce kontroli przybędzie właściciel automatów znajdujących się na stacji. Następnie polecił pracownikowi stacji udostępnienie środków pieniężnych w kwocie 60 PLN.

W lokalu nie okazano umów na podstawie których urządzenia zostały wstawione do lokalu. Kierownik stacji poinformował, że znajdują się one w księgowości spółki "A". Do kontrolowanego lokalu przybył przedstawiciel firmy "B" sp. z o.o. (dalej: "B") oraz "C" sp. z o.o. (dalej: "C") w celu otwarcia automatów, wyjęcia i przeliczenia gotówki.

W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili na automatach eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier oraz dokonali ich oględzin.

Stwierdzono, że poddane czynnościom eksperymentu urządzenia stanowią automaty do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.), dalej: u.g.h., oraz, że mogą być na nich urządzane gry hazardowe bez wymaganej koncesji.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie urządzania gier w lokalu na Stacji Paliw należącej do "A" na automatach o nazwie APEX nr [...], APOLLO GAMES nr [....] oraz MAX CASH 3 nr [...].

Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...], postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...], zażądał od właściciela kontrolowanego lokalu dobrowolnego wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie, w postaci kluczy do automatów, pilotów służących do ingerowania w pracę automatów, umów, zeszytów, zapisków mogących stanowić dowód w sprawie. Uzyskane postanowienie nr [...] wręczono przedstawicielowi firmy "B" oraz upoważnionemu przez kierownika stacji - pracownikowi stacji.

Automaty do gier zajęto jako dowody rzeczowe w toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Ponadto zajęto klucze do automatów oraz gotówkę wyjętą z urządzeń.

Na potrzeby postępowania karno-skarbowego w dniach: 16 września 2015 r., 17 września 2015 r. i 22 września 2015 r. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] przeprowadził specjalistyczne badania zatrzymanych urządzeń.

Badania podsumowano stwierdzeniem, że gry prowadzone na badanych automatach zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust.3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy.

Pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. zwrócono się do Prezesa Zarządu "A" o przekazanie wszelkich informacji dotyczących okoliczności wynajmu lokalu/pomieszczenia przylegającego do stacji paliw "A" przy ul. [...] w [...], w którym użytkowane były, zatrzymane podczas kontroli w dniu [...] grudnia 2014 r. urządzenia do gier.

Pismem z dnia 5 lipca 2018 r. została przekazana przez "A" umowa dzierżawy powierzchni, ale nie dotyczyła ona tej części stacji na której zatrzymano urządzenia do gier o nazwie APEX o nr [...], APOLLO GAMES o nr [...] oraz MAX CASH 3 o nr [...].

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec "A" postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. w związku z urządzaniem gier na trzech urządzeniach do gier tj. o nazwie APEX o nr [...], APOLLO GAMES o nr [....] oraz MAX CASH 3 o nr [...].

W dniu 5 czerwca 2019 r. organ I instancji zwrócił się z zapytaniem do Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], czy na stacji paliw "A", ul. [...] w [...] były przeprowadzane inne czynności kontrolne, w zakresie przestrzegania u.g.h., w wyniku których zatrzymano automaty do gier.

W odpowiedzi uzyskano informację, że na stacjach paliw należących do "A" prócz kontroli z dnia [...] grudnia 2014 r. przeprowadzono jeszcze siedem kontroli w ramach których zatrzymano łącznie 20 automatów do gier.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. wezwał Prezesa Zarządu "A" do przedłożenia uwierzytelnionych kopii:

1. umowy najmu lub dzierżawy zawartej pomiędzy "A" a "B", której przedmiotem był najem/dzierżawa części lokalu stacja paliw "A" przy ul. [...] w [...] - umożliwiającej wstawienie automatów o nazwie APEX o nr [...] oraz APOLLO o nr [....], obejmująca zakresem obowiązywania grudzień 2014 r.,

2. umowy najmu lub dzierżawy zawartej pomiędzy "A" a "C", której przedmiotem był najem/dzierżawa części lokalu Stacja Paliw "A" przy ul. [...] w [...] - umożliwiającej wstawienie automatu o nazwie MAX CASH 3 o nr [...], obejmująca zakresem obowiązywania grudzień 2014 r.,

3. w przypadku rozwiązania tych umów - właściwych aneksów,

4. w przypadku gdyby część lokalu, na której były zainstalowane ww. automaty była przedmiotem dalszego podnajmu - przedłożenia dokumentów potwierdzających powyższy fakt; oraz złożenia wyjaśnień we wskazanym w wezwaniu zakresie.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. "A" przedłożyła porozumienia o rozwiązaniu umów dzierżawy powierzchni zawartych z "B" oraz z "C" informując jednocześnie, że nie jest w posiadaniu umów zawartych z tymi spółkami.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. ponownie wezwał Prezesa Zarządu "A" do przedłożenia uwierzytelnionych kopii:

1. umowy najmu lub dzierżawy zawartej pomiędzy "A" a "B", której przedmiotem był najem/dzierżawa części lokalu Stacja Paliw "A" przy ul. [...] w [...] - umożliwiającej wstawienie automatów o nazwie APEX o nr [...] oraz APOLLO o nr [...], obejmująca zakresem obowiązywania grudzień 2014 r.,

2. umowy najmu lub dzierżawy zawartej pomiędzy "A", a "C", której przedmiotem był najem/dzierżawa części lokalu Stacja Paliw "A" przy ul. [...] w [...] - umożliwiającej wstawienie automatu o nazwie MAX CASH 3 o nr [...], obejmująca zakresem obowiązywania grudzień 2014 r. oraz do przedłożenia faktur wystawionych za dzierżawę powierzchni na Stacji Paliw przy ul. [...] w [...] firmie "B" oraz firmie "C" za okres od dnia 16 lipca 2014 r. do 31 maja 2015 r., a w przypadku ich braku - wyciągów z rachunków bankowych w zakresie dotyczącym otrzymanych wpłat z tytułu czynszu dzierżawy.

W odpowiedzi na powyższe "A" pismem z dnia 1 lipca 2019 r. przekazała 12 sztuk faktur dotyczących czynszu dzierżawnego, wystawionych na rzecz "B" za okres od dnia 16 lipca 2014 r. do dnia 31 maja 2015 r. oraz 10 sztuk faktur dotyczących czynszu dzierżawnego, wystawionych na rzecz "C" oraz wyjaśniła, że powierzchnia lokalu z którego korzystały spółki "B" oraz "C" wynosiła 12 m2.

Pismami z dnia 17 lipca 2019 r. wezwano prezesa zarządu spółki "B" oraz spółki "C" do przedłożenia umów najmu lub dzierżawy zawartych z "A" sp. z o.o. Przesyłki nie zostały odebrane przez adresatów.

W dniu 27 sierpnia 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka kierownika stacji "A" mieszczącej się przy ul. [...] w [...] - T.S., który potwierdził, że w pomieszczeniu przylegającym do stacji stały automaty do gier należące do firmy "B" oraz "C".

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wymierzył "A" karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie: APEX nr [...], APOLLO GAMES nr [...] oraz MAX CASH 3 nr [....] w lokalu na Stacji Paliw mieszczącym się w [...] przy ul. [...].

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa i art. 191 tej ustawy, poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegającej na zaniechaniu podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez "A" w stosunku do automatów: APEX o nr [...], APOLLO GAMES o nr [...], MAX CASH 3 o nr [...], oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że "A" jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wydzierżawiła powierzchnię w swoim lokalu spółce "B" oraz spółce "C";

2. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., art. 90 i art. 91 tej ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu "A" za urządzającego gry na automatach APEX o nr [...], APOLLO GAMES o nr [...], MAX CASH 3 nr [...] poza kasynem gry, skutkujące błędnym skierowaniem do "A" decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzenie gier na w/w automatach, w sytuacji gdy jedynie wydzierżawiła powierzchnię w swoim lokalu "B" oraz "C".

W dniu 13 listopada 2019 r. do DIAS wpłynął wniosek pełnomocnika spółki o przesłuchanie prezesa zarządu spółki "A" W.P. - na okoliczność ustalenia obowiązków wydzierżawiającego wobec dzierżawców w związku z dzierżawą lokalu na stacji przy ul. [...] w [...] i prezesa zarządu "C" - na okoliczność ustalenia obowiązków wydzierżawiającego wobec dzierżawców w związku z dzierżawą lokalu na stacji przy ul. [...] w [...].

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., DIAS dopuścił z urzędu jako dowody w postępowaniu umowy dzierżawy powierzchni z dnia 16 grudnia 2014 r. i 5 stycznia 2015 r., których jedną ze stron jest "C" sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ulicy [...] oraz z dnia 19 lutego 2014 r. i 23 maja 2014 r., których jedną ze stron jest "B" sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ulicy [...].

Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. wyznaczył pełnomocnikowi strony - adwokatowi Ł.K. - siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony w trybie wyznaczonego mu ww. siedmiodniowego terminu, pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. ponownie wniósł:

1. o przesłuchanie w charakterze świadka członków zarządu spółki "C" oraz członków zarządu spółki "B" na okoliczność:

- czy spółka "C" oraz "B" poinformowały przy podpisaniu umowy dzierżawy lokalu prezesa zarządu "A" - W.P. jaki charakter mają automaty do gier;

- czy prezes zarządu "A" mógł w tamtym czasie samodzielnie ustalić, że automaty do gier na stacji to te zakazane wg prawa;

- jaki wpływ "A" miała na funkcjonowanie automatów;

- kto odpowiadał za stan techniczny i serwisowanie urządzeń i czy odpowiadał za niego "A";

- dokąd trafiały pieniądze zgromadzone w automacie, czy do "A";

- kto zajmował się transferem środków zgromadzonych w automatach, czy do "A";

- czy pracownicy "A" brali udział w organizowaniu gier;

- czy otrzymywali oni za to wynagrodzenie, w szczególności ze środków zgromadzonych w automatach;

2. przesłuchanie w charakterze świadka prezesa zarządu spółki "A" W.P. - na okoliczności dotychczas nie ustalone przez organ tj.:

- czy świadek miał świadomość urządzania przez spółkę "C" oraz spółkę "B" gier na automatach niezgodnie z u.g.h.;

- jaki był zakres obowiązków spoczywających na "A", jako wydzierżawiającym;

- czy spółka "A" czerpała zyski z prowadzonych na tych automatach gier, jeśli tak, to w jakiej wysokości;

- czy pracownicy spółki "A" informowali o braku środków wystarczających na wygrane w automatach odpowiednio spółkę "C" i spółkę "B";

- czy pracownicy "A" objaśniali komukolwiek zasady gry na tych automatach;

- czy wykonywali inne czynności związane z funkcjonowaniem automatu;

- czy spółka "A" pośredniczyła we właściwej eksploatacji urządzeń;

- czy "A" posiadała jakichkolwiek prawa do automatu, uprawnienia do pozyskiwania środków pieniężnych znajdujących się w automatach;

- czy w tamtym okresie, grający zgłaszali roszczenia reklamacyjne związane z funkcjonowaniem automatów wydzierżawiającemu;

- czy "A" zasilała automaty w gotówkę do wypłaty wygranych, co mogłoby świadczyć ojej zaangażowaniu w proces urządzania gier na automatach;

3. ustalenie i przesłuchanie w charakterze świadka osoby/osób, które zajmowały się serwisowaniem automatów do gier - na okoliczność:

- jak często były przeprowadzanie kontrole stanu technicznego automatów;

- czy w procesie serwisowania urządzeń brali udział pracownicy spółki "A";

- jak często były serwisowane urządzenia służące do gry;

- kogo informowano zarówno o usterkach, jak i przeprowadzonych naprawach urządzeń;

- czy były zgłaszane roszczenia reklamacyjne, jeśli tak, to przez kogo;

- na jakiej podstawie prowadzono serwis automatów i z kim było zawarte takie uzgodnienie;

- na czym polegała działalność serwisanta w przypadku automatów do gier;

- czy osoby odpowiedzialne za serwis automatów wiedziały, iż urządzenia serwisowane miały charakter gier sprzecznych z u.g.h.

DIAS decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2019 r., zgodnie z którą wymierzono "A" sp. z o.o. w [...] przy. ul. [...] karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie: APEX nr [...], APOLLO GAMES nr [...] oraz MAX CASH 3 nr [...] w lokalu na stacji paliw należącej do "A".

W ocenie organu odwoławczego zatrzymane na stacji paliw "A" urządzenia spełniały wszystkie cechy konieczne do uznania ich za automaty do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. jak i w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.

W wyniku oględzin ujawnionych urządzeń i przeprowadzonych na nich eksperymentów kontrolnych stwierdzono bowiem, że:

- wszystkie automaty są urządzeniami elektronicznymi typu video,

- wszystkie urządzenia przyjmują pieniądze, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier,

- na automatach przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli, ani zręczności grającego,

- w wyniku rozgrywania gier na wszystkich automatach możliwe jest wypłacenie środków bezpośrednio z urządzeń za pomocą tzw. "hoppera",

- na wszystkich automatach, po uzyskaniu wygranej pojawia się możliwość skorzystania z dodatkowej opcji polegającej na podwajaniu wygranych punktów, przy czym grający nie ma żadnego wpływu na wynik tego podwojenia,

- urządzenia do gier umożliwiają uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskiwanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia

- na automatach o nazwie APEX o nr [...] oraz APOLLO GAMES o nr [...] możliwe jest rozgrywanie gier w trybie autostartu całkowicie bez udziału gracza.

DIAS podkreślił, że ustalenia poczynione w trakcie czynności przeprowadzonych w lokalu potwierdzone zostały następnie przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] w sprawozdaniach z badań z dnia 22 września 2015 r. (automat MAX CASH 3 o nr [...]), z dnia 17 września 2015 r. (automat APOLLO GAMES o nr [...]), z dnia 16 września 2015 r. (automat APEX o nr [...]).

Na podstawie powyższego stwierdzono, że urządzenia o nazwie APEX o nr [...], APOLLO GAMES o nr [...] oraz MAX CASH 3 o nr [...], są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust 3 u.g.h.

Odnosząc się do kwestii podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem gry DIAS wskazał, że na podstawie umów dzierżawy "A" wydzierżawiła część powierzchni w lokalu stacji paliw "A" w celu umieszczenia na niej automatów mających służyć do prowadzenia gier, a zatem była "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów u.g.h.

DIAS podkreślił, że w trakcie postępowania ustalono, że z dniem 31 maja 2015 r. mocą zawartego porozumienia została rozwiązana umowa dzierżawy powierzchni zawarta pomiędzy "A" a "B", która wstawiła na Stację Paliw przy ul. [...] dwa automaty. Z tym samym dniem rozwiązana została umowa dzierżawy powierzchni zawarta w dniu 1 sierpnia 2014 r. z "C", która posiadała na stacji jeden automat.

Organ stwierdził, że mimo, że w toku postępowania nie udało się pozyskać umów dzierżawy zawartych przez "A" z właścicielami zatrzymanych automatów tj. ze spółką "B" oraz z "C" to jednak należy uznać , że o zakwalifikowaniu danego podmiotu za urządzającego gry nie przesądza fakt zawarcia umowy dzierżawy lecz całokształt ustalonych w sprawie okoliczności oraz zebranego materiału dowodowego.

DIAS wskazał, że mimo dwukrotnego wezwania strony do przedłożenia umów dzierżawy zawartych z "B" oraz "C". - "A" przesłała jedynie wypowiedzenia tych umów informując, że w dokumentach spółki z uwagi na upływ czasu nie zalegają umowy dzierżawy.

Organ podkreślił, że w celu pozyskania dodatkowych wiadomości dotyczących zawieranych przez ww. spółki umów dopuścił z urzędu jako dowody w przedmiotowym postępowaniu uwierzytelnione umowy dzierżawy powierzchni z dnia 16 grudnia 2014 r. i 5 stycznia 2015 r., których jedną ze stron jest "C" sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ulicy [...] oraz z dnia 19 lutego 2014 r. i 23 maja 2014 r., których jedną ze stron jest "B" sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ulicy [...].

Przedmiotem ww. umów była dzierżawa części lokalu zwanego dalej przedmiotem dzierżawy umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z ich treści wynikało, że dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Z tytułu umowy z dzierżawca będzie płacił wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny:

- kwotowo od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie) ("C" sp. z o.o.),

- kwotowo od chwili uruchomienia urządzeń miesięcznie z dołu do 10 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni ("B" sp. z o.o.),

- od chwili zainstalowania urządzenia w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni ("B" sp. z o.o.).

Porównując ww. umowy organ odwoławczy stwierdził, że poza nieistotnymi szczegółami, są one takie same pod względem treści i ich układu. Wobec powyższego uznano, że "A", zawierając umowy dzierżawy powierzchni części lokalu pod wstawienie automatów, zarówno z "C" jak i z "B" posługiwała się jednakowym wzorcem tych umów z których jasno wynikały obowiązki dzierżawcy względem wydzierżawiającego.

W ocenie organu odwoławczego "A", jako posiadająca tytuł prawny do kontrolowanego lokalu, poprzez zapewnienie wszystkich niezbędnych warunków umożliwiających użytkowanie automatów i prowadzenie na nich gier hazardowych w kontrolowanej lokalizacji (na 3 automatach do gier hazardowych) stała się podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu u.g.h.

Powyższe wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci: protokołu w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. z dnia [...] grudnia 2014 r., wyjaśnień oraz materiałów dostarczonych przez "A", zeznań złożonych w ramach przesłuchania kierownika stacji paliw "A" sp. z o.o. przy ul. [...] w [...] oraz informacji pozyskanych z Działu Kontroli Celno- Skarbowej Rynku [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

Zdaniem DIAS w/w. okoliczności dają podstawę do uznania, że "A" uczestniczyła w szeroko pojętym procederze urządzania gier poprzez: udostępnienie części powierzchni własnej nieruchomości w postaci wydzielonego pomieszczenia na Stacji Paliw przy ul. [...] w [...]. Przystosowanie tego pomieszczenia pod wstawienie urządzeń do gier, dostarczanie energii elektrycznej, dbanie o czystość pomieszczenia w którym stały automaty, a także pozostawanie w stałym kontakcie z serwisantem tych urządzeń będącym jednocześnie przedstawicielem spółek "B" oraz "C" do którego pracownicy stacji mieli numer telefonu i z którym kontaktowali się w razie awarii urządzeń, bądź innych zdarzeń dotyczących urządzeń jakie stały na stacji świadczą o zaangażowaniu "A" w proces urządzania gier.

DIAS wskazał, że potwierdzeniem powyższych ustaleń są zarówno zapisy protokołu w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h., jak również zeznania świadka tj. kierownika tej stacji. Z protokołu wprost bowiem wynika, że o podjętych przez funkcjonariuszy celnych czynnościach kontrolnych przedstawiciela spółek "B" i "C", do których należały automaty zatrzymane na stacji, poinformował kierownik stacji. Środki pieniężne na przeprowadzenie eksperymentów gry na zatrzymanych automatach również zostały zapewnione przez stację "A", a podczas kontroli na stacji zajęto klucze do zatrzymanych urządzeń.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że "A" podjęła się w istocie pieczę nad automatami zainstalowanymi na wydzierżawionej powierzchni, skoro jej pracownicy informowali właściciela automatów o awariach tychże urządzeń. Tym samym udział spółki "A" nie ograniczył się tylko i wyłącznie do wydzierżawienia pomieszczenia na stacji, lecz obejmował także nadzór nad automatami oraz pośredniczenie przy przekazywaniu informacji dotyczących działania automatów. Z uzyskanych od kierownika stacji wyjaśnień wynikało ponadto, że pomieszczenie w którym stały automaty było wydzielone, wielkości ok. 12m2 i posiadało bezpośrednie wejście z zewnątrz. Świadek zeznał, że wcześniej w pomieszczeniu tym był magazyn stacji, który został opróżniony pod wstawienie automatów. Pomieszczenie zostało chyba odmalowane przez stację. Część frontowa była przeszklona od około pół metra od ziemi do sufitu. Automaty było widać z zewnątrz. Czystość w tym pomieszczeniu utrzymywali pracownicy stacji, a energia elektryczna była zapewniona przez stację paliw.

W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie miała de facto miejsce współpraca między "A", która wydzierżawiła powierzchnię pod wstawienie automatów oraz właścicielami tych automatów. Rola właściciela lokalu nie ograniczała się bowiem do klasycznych obowiązków wydzierżawiającego. "A" nie tylko udostępniła i przystosowała pomieszczenie pod wstawienie automatów, ale także faktycznie realizowała szereg czynności odnoszących się nie do przedmiotu umowy, tj. dzierżawy części lokalu, ale co do własności wydzierżawiających tj. automatów wstawionych do lokalu. Tego rodzaju połączenie składników majątkowych tj. lokalu stanowiącego własność "A" i automatów należących do "B" oraz "C" umożliwiło dopiero uruchomienie i urządzanie gier na zatrzymanych na stacji trzech automatach.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że na stacjach paliw należących do "A" sp. z o.o., ul. [...],[...], oprócz zatrzymanych w dniu [...] grudnia 2014 r. trzech automatów przeprowadzono jeszcze siedem innych kontroli, w ramach których zatrzymano w latach 2014-2015 łącznie 20 automatów. Pierwsze zatrzymanie automatów przez funkcjonariuszy celnych miało miejsce w dniu 1 sierpnia 2014 r., a mimo tego faktu i świadomości konsekwencji związanych z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych, "A" w dalszym ciągu wyrażała zgodę na wstawianie kolejnych automatów do pomieszczeń na swoich stacjach.

Zdaniem DIAS, strona umożliwiając wielokrotnie instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych na swoich stacjach, czynnie współdziałała z właścicielami tych urządzeń podejmując ryzyko związane z konsekwencjami karnymi i fiskalnymi, a takie działanie wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier.

Organ odwoławczy podkreślił, że z tytułu udostępniania powierzchni na swoich stacjach paliw "A" osiągała również znaczne korzyści finansowe. Organ wskazał, że wysokość przychodów z tego tytułu jakie osiągała "A" odbiega w sposób jaskrawy od powszechnie stosowanych stawek najmu/dzierżawy powierzchni lokali użytkowych. Jak wynika z danych uzyskanych w sieci Internet (http://www.komercia24.pl/nieruchomosci-komercyjne-najem-lokali/uzytkowych/) przykładowo, w Warszawie lokal wynająć można już za ok. 22 zł za 1 m2, a przychody "A" z tytułu dzierżawy powierzchni ok. 12 m2 pod wstawienie trzech automatów wynosiły 4 000,00 zł miesięcznie tj. ponad 300,00 zł za m2 (2 000,00 zł z tytułu czynszu dzierżawnego płaconego przez "B" oraz 2 000,00 zł z tytułu czynszu dzierżawnego płaconego przez "C"). Dodatkowo z przedłożonych przez "A" faktur wynika, że łączny przychód z tytułu dzierżawy powierzchni firmie "B" oraz "C" pod wstawienie automatów na stacjach należących do "A" wynosił łącznie 12.000,00 zł miesięcznie.

W ocenie DIAS czynsz dzierżawny w tej wysokości, za wynajęcie powierzchni pod wstawienie automatów, a zazwyczaj jest to powierzchnia wynosząca od 1 do 3-4 m2 na automat - jest na tyle wysoki, że zawiera w sobie partycypację w zyskach z urządzanych gier.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, że "A" zabezpieczała realizację procesu urządzania gier na automatach zatrzymanych podczas kontroli w dniu [...] grudnia 2014 r. na stacji paliw przy ul. [...] w [...]. Nie zachodzi zatem potrzeba poszukiwania dalszych dowodów, o których mowa w piśmie pełnomocnika strony z dnia 12 listopada 2019 r. stanowiącym odpowiedź na zarzuty z dnia 7 listopada 2019 r. oraz z dnia 12 sierpnia 2020 r. złożonym w trybie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ uznał, że wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych osób nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie tym bardziej, że prezesi spółek biernie uczestniczyli w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu nie odbierając kierowanej do nich korespondencji.

Reasumując, w ocenie DIAS, "A" była urządzającą gry na automatach i czyniła to z naruszeniem przepisów u.g.h. Związek spółki z właścicielami automatów nie polegał jedynie na posiadaniu tytułu prawnego do lokalu, w którym znajdowały się automaty do gier. "A" uczestniczyła w zorganizowaniu warunków umożliwiających korzystanie ze spornych automatów, a więc stała się podmiotem co najmniej współurządzającym gry hazardowe poza kasynem gry.

Spółka "A", reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła decyzję DIAS z dnia [...] września 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie w całości i uchylenie w całości decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 187 § 1, 180 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez "A" w stosunku do automatów tj. APEX, APOLLO GAMES i MAX CASH 3, a to;

- oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, poczynienie naruszających interesy skarżącej ustaleń faktycznych, zastąpienie treści umowy- umowami zawieranymi z innymi podmiotami i arbitralne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie również została zawarta umowa o takiej samej treści, podczas gdy takie twierdzenie nie ma oparcia na podstawie innych dowodów,

- uznanie dowodów zgłoszonych przez skarżącą pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r.za nieistotne dla wyjaśnienia sprawy, podczas gdy od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zależało dokładne, wyczerpujące i niepozostawiające wątpliwości wyjaśnienie sprawy oraz prawidłowe przeprowadzenie postępowania.

2. art. 138 § 1 pkt 1, poprzez jego nieuzasadnione i arbitralne zastosowanie w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

Skarżąca zarzuciła również naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu skarżącej dyspozycją tego przepisu, skutkujące błędnym uznaniem jej za urządzającego gry na automatach - APEX o nr [...], APOLLO GAMES o nr [...], MAX CASH 3 o nr [....] - poza kasynem, podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie postępowania, wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i rzetelna ocena powinny prowadzić do wniosku, że w przypadku skarżącej brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej, gdyż skarżąca jedynie wydzierżawiała powierzchnię w swoim lokalu spółce "C" oraz "B", a co za tym idzie nie można jej przypisać przymiotu "urządzającego gry".

Zdaniem skarżącej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób dostateczny, aby wykonywała ona jakiekolwiek - poza zwykłym cywilistycznym wydzierżawieniem powierzchni lokalowej - czynności związane z grami na automatach, czy też, aby wzięła na siebie obowiązki mogące wskazywać na jej rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzania gier na nich.

Skarżąca zarzuciła również, że organ w toku postępowania nie podjął próby wyjaśnienia nie tylko roli spółki "C" i "B" w urządzaniu gier na automatach, ale i ewentualnego związku pomiędzy tymi spółkami a skarżącą.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kontroli Sądu poddano decyzję, którą wymierzono "A" karę pieniężną za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry.

Poddając zaskarżone rozstrzygnięcie kontroli sądowej w granicach określonych przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a.

Jeżeli chodzi o cechy automatów, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to ich zakwalifikowanie jako automatów do gier w rozumieniu u.g.h. nie budzi wątpliwości.

Jak wynika z przeprowadzonych na urządzeniach badań, przebieg gier oferowanych na urządzeniach, których dotyczy przedmiotowa sprawa miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego. Opisane gry cechowała losowość bezwzględna, a urządzane były w celach komercyjnych, gdyż inicjacja gry wymagała zakredytowania, a automat wstawiony był do lokalu ogólnie dostępnego, co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust 5 u.g.h. Ponadto, badania spornych urządzeń wykazały, że umożliwiały one uzyskiwanie po pierwsze wygranych pieniężnych, poprzez urządzenie wypłacające - tzw. hopper a po drugie, wygranych rzeczowych, polegających na możliwości rozpoczęcia nowej gry, poprzez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.).

Ustalenia poczynione w ramach postępowania odnośnie cech urządzeń zostały przeprowadzone na podstawie badań laboratoryjnych, przeprowadzonych przez uprawniony podmiot, tj. Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], które jest uprawnioną jednostką badającą.

Sąd nie dopatrzył się także błędów w ustaleniach organów i subsumpcji stwierdzonego przez nie stanu faktycznego pod znamię podmiotowe deliktu administracyjnego z art. 89 ust 2 u.g.h. Należy w tym kontekście zaznaczyć, że w dacie wydania decyzji przez organy stan prawny - jeżeli chodzi o brzmienie przepisów art. 89 u.g.h. - był inny aniżeli w dacie stwierdzenia ocenianego deliktu administracyjnego.

W grudniu 2014 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jego podstawie może ponieść m. in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), a także posiadacz samoistny/zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.g.h.), zaś kara pieniężna wynosi - w obu wymienionych kategoriach podmiotów - 100.000 zł od każdego automatu.

Zmiany całego artykułu 89 u.g.h. dokonano na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł.

W kontrolowanej sprawie organ wymierzył skarżącej karę pieniężną na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r. i działanie to należało ocenić jako prawidłowe. Oceniane zdarzenia - zachowania skarżącej spółki, stanowiące delikty administracyjne, miały miejsce w 2014 r., a w przepisie ustawowym brak jest wyraźnego polecenia, aby należało je ocenić przez pryzmat innego stanu prawnego, aniżeli obowiązującego w czasie, kiedy skarżąca podejmowała określoną, zakwestionowaną przez organy aktywność. Przy braku przepisów przejściowych należy zastosować reguły i zasady wykładni prawniczych, odnoszące się do tzw. prawa represyjnego, aby uczynić zadość konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz nie doprowadzić do naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz (łac. lex retro non agit) oraz stypizowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej, znajdującego w kontrolowanej sprawie z mocy art. 8 u.g.h., zakazu (łac.) reformationis in peius (zakazu pogarszania w postępowaniu odwoławczym sytuacji odwołującego się).

W związku z powyższym, zachowanie skarżącej w grudniu 2014 r., należało oceniać przez pryzmat obowiązującego wówczas brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., na podstawie których karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu podlegał urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W roku 2014 przepisy art. 89 u.g.h. nie zawierały wyszczególnienia, tak jak ta ma miejsce w obecnie obowiązującej wersji tego uregulowania, że karze pieniężnej podlega również posiadacz zależny lub samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Niemniej jednak, brak tej kategorii podmiotowej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu [...] grudnia 2014 r. nie stanowił przeszkody do nałożenia kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lub zależnego lokalu, jeżeli podmiot ten swoim zachowaniem wypełnił znamiona czynu, polegającego na urządzaniu gier hazardowych.

Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju procesy, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskiwaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, poprzez umożliwienie ich sprawnego funkcjonowania, wypłacanie wygranych pieniężnych oraz czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkoleniem. Chodzi zatem o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Należy podkreślić, że dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe", wystarczające jest przypisanie temu podmiotowi nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, bowiem zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenia działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższy (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2210/16 - dost. w bazie CBOSA). W sytuacji, gdy poszczególne, opisane wyżej warunki, zapewniają odrębne podmioty, można mówić o ich współudziale w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach.

Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie przyjęto szeroko możliwość nałożenia kary pieniężnej na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Jak się podkreśla, wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 191/18, z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II GSK 517/18, z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że aktywność skarżącej spółki nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części powierzchni stacji paliw, ale faktycznie sprowadzała się do przystąpienia do przedsięwzięcia, we współpracy z innym podmiotem, w ramach którego urządzane były gry na automatach. Sąd podzielił wnioski organy odwoławczego, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że "A" nie tylko udostępniała część powierzchni własnej nieruchomości w postaci wydzielonego pomieszczenia na Stacji Paliw przy ul. [...] w [...], ale przystosowała to pomieszczenie pod wstawienie urządzeń do gier, dostarczała energię elektryczną, dbała o czystość pomieszczenia w którym stały automaty, zapewniła środki pieniężne na przeprowadzenie eksperymentów gry na zatrzymanych automatach, posiadała klucze do tych automatów a także poprzez swoich pracowników pozostawała w stałym kontakcie z przedstawicielem spółek "B" oraz "C", do których należały zatrzymane automaty. Pracownicy stacji mieli do niego numer telefonu i kontaktowali się z nim w razie awarii urządzeń.

W ocenie Sądu, czynności jakie podejmowali pracownicy stacji paliw polegające na sprawowaniu pieczy nad automatami, które zostały wstawione do pomieszczenia na stacji stanowią o aktywności "A" ukierunkowanej na urządzanie gier. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, rola spółki "A" nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu innej firmie, bowiem wskazane powyżej czynności wpisują się w schemat nadzoru nad urządzeniami do gier hazardowych.

O aktywności "A" ukierunkowanej na urządzanie gier na automatach stanowią również takie same pod względem treści i układu umowy dzierżawy powierzchni części lokalu dopuszczone jako dowody dopuszczone z urzędu w postępowaniu odwoławczym. Na podstawie ich analizy wnioskować należy, że "A" zawierając umowy dzierżawy powierzchni zarówno z "C" jak i "B" posługiwała się jednakowym wzorcem tych umów, z których jasno wynikały obowiązki dzierżawcy względem wydzierżawiającego. Ustalając wysoki czynsz dzierżawny podjęła partycypację w zyskach z urządzanych na automatach gier.

Zdaniem Sądu organy w dostateczny sposób wyjaśniły powody, dla których uznały skarżącą za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, wystarczającym dla dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Ustaleniom tym nie można skutecznie postawić zarzutu dowolności, a tym samym przypisać naruszenia wymienionych w skardze przepisów proceduralnych związanych z gromadzeniem i oceną dowodów. Nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione.

Skarżąca, kwestionując zasadność ustaleń organów podnosiła w skardze konieczność przesłuchania członków zarządu spółki "C" oraz "B" - jako wydzierżawiającego, ponownego przesłuchania prezesa zarządu spółki "A", czy też osób zajmujących się serwisowaniem automatów do gier na okoliczności, które miały dotyczyć szczegółów realizacji zawartej umowy. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organy powinny były przesłuchać wskazane powyżej osoby w celu ustalenia stopnia świadomości W.P. jako prezesa zarządu spółki "A" co do urządzania przez spółki "C" i "B" gier na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych i charakteru wstawionych do lokalu urządzeń.

W tym kontekście wskazać należy, że ewentualny brak świadomości co do nielegalności działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry pozostaje bez znaczenia. Odpowiedzialność administracyjna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma obiektywny charakter i nie jest uzależniona od stopnia świadomości co do braku podstaw prawnych do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Skarżąca wskazywała również na konieczność ustalenia szczegółowych okoliczności, dotyczących serwisowania i dbania o stan techniczny urządzeń, jak również stopnia zaangażowania pracowników spółki "A" w procesie funkcjonowania automatów i przebiegu gier.

Zdaniem Sądu, przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków w celu ustalenia ww. okoliczności nie było konieczne dla rozpoznania niniejszej sprawy i nie mogło zmienić zasadniczej oceny co do przypisania skarżącej statusu urządzającego gry na automatach.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Normę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność, która nie ma znaczenia dla sprawy, to wówczas a contrario art. 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dowodu jest zbędne i nie może się odbyć. Dalsza wykładnia literalna komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W aktach sprawy zgromadzone zostały dostateczne dowody, na podstawie których możliwe jest ustalenie podmiotu urządzającego gry, wobec czego poszukiwanie dalszych dowodów należało uznać za zbędne, tym bardziej, że prezesi spółek biernie uczestniczyli w prowadzonym przez organy postępowaniu nie odbierając kierowanej do nich korespondencji i dalsze ich wzywanie nie przyniosłoby zamierzonych rezultatów.

Istotne jest bowiem to, co zostało wykazane w sposób wyczerpujący przez organy, że spółka przyjęła na siebie rolę, która sprowadzała się do brania udziału w organizowaniu gier, poprzez udostępnienie części lokalu wydzierżawiającemu w celu umieszczenia automatów do gier, przystosowanie tego pomieszczenia pod wstawienie urządzeń do gier, dostarczała energii elektrycznej, dbała o czystość pomieszczenia w którym stały automaty, a także pozostawała w stałym kontakcie z serwisantem tych urządzeń, będącym jednocześnie przedstawicielem spółek "B" i "C". Tym samym udział "A" nie ograniczał się tylko i wyłącznie do wydzierżawienia pomieszczenia na stacji paliw, lecz obejmował także nadzór nad automatami oraz pośredniczenie przy przekazywaniu informacji dotyczących działania tych automatów.

Należy również wyjaśnić, że aby zostać uznanym za podmiot urządzający gry, nie trzeba dysponować konkretnym tytułem prawnym do automatów. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wystarczającym jest pełnienie jednej z ról niezbędnych do organizacji procedury, t. j. dostarczenie lokalu, czy też pełnienie czynności nadzorczych nad urządzeniami - co miało miejsce w przypadku skarżącej spółki.

Organy podatkowe zastosowały karę administracyjną za urządzenie gier na automatach w prawidłowej wysokości tj. 12.000 zł od każdego automatu, która wynikała z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu popełnienia deliktu administracyjnego. Zastosowanie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w tej wersji zostało ocenione jako prawidłowe z przyczyn przedstawionych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, natomiast zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.