Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 856/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 par. 1, art. 80 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 164
law: Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działki gruntu o numerach ewidencyjnych [...] i [...], położone w P. przy ul. [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r., określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego, wskazujące, iż w dniu 19 sierpnia 2008 r. M. K. dokonała sprzedaży niezabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...] i [...]. Własność dwóch pierwszych działek skarżąca nabyła w dniu 22 grudnia 2000 r. na podstawie umowy działu spadku i zniesienia współwłasności (Repertorium A Nr [...]), natomiast własność działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] nabyła w dniu 23 stycznia 2008 r. na podstawie umowy darowizny (Repertorium A Nr [...]).

Mając na uwadze, iż zbycie działek nr [...] i [...] nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.f.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., stąd też przychód uzyskany ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ust. 2 tej ustawy.

W dniu 25 kwietnia 2009 r. M. K. złożyła zeznanie podatkowe PIT-38 za 2008 r., wykazując w nim podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...]zł. Wyjaśniła, iż wyliczenia dokonała zgodnie z otrzymaną interpretacją Ministra Finansów z dnia [...] r., z której wynika, że własność sprzedanych działek nabyta została na podstawie umowy zamiany, a nie darowizny, jak wskazuje akt notarialny z dnia 23 stycznia 2008 r. (Repertorium A Nr [...]).

Organ podatkowy I instancji uznał, że sprzedane przez skarżącą wyżej wskazane działki nabyła ona na podstawie umowy darowizny, zatem za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przyjął kwotę 1.094,09 zł, stanowiącą kwotę kosztów aktu notarialnego, przypadającą proporcjonalnie do powierzchni opodatkowanych działek. Ponieważ przychód uzyskany ze sprzedaży wyniósł 176.960 zł, zatem do opodatkowania przypadł dochód w kwocie [...]zł, od którego podatek ustalony zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., wynosi 33.415 zł.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie, iż własność sprzedanych działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] nabyta została przez nią na podstawie umowy darowizny. Wyjaśniła, że dokonała wraz z bratem zamiany praw własności do ww. działek, a potwierdza tę okoliczność indywidualna interpretacja z dnia [...] 2009 r., znak: [...]. Zamiany dokonano z uwagi na treść ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta P. , zgodnie z którym jedna działka budowlana składa się z dwóch nieruchomości, należących do skarżącej i jej brata. W celu samodzielnego korzystania z nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem dokonali oni zatem wzajemnego przeniesienia praw własności do części nieruchomości wchodzących w skład nowych działek budowlanych, zawierając umowę darowizny zamiennej. Pomimo określenia przez notariusza zawartej umowy formalnie umową darowizny, faktycznie dotyczyła ona zamiany praw własności, na co wskazuje treść aktu notarialnego. Skarżąca poinformowała także, iż przedmiotowa zamiana obejmuje działki o równej wartości, wynoszącej w dniu zamiany 165.900 zł. W wyniku sprzedaży działek budowlanych, w składzie których znajdowały się również działki otrzymane w wyniku zamiany, uzyskała ona kwotę 176.960 zł. Przychód wyniósł zatem 11.060 zł. Ponieważ sprzedaż działek nastąpiła w okresie krótszym niż 5 lat od daty nabycia, od uzyskanego przychodu zapłacono 19 % podatek.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w całości argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 769/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż organy podatkowe nie zebrały w sposób kompletny materiału dowodowego niezbędnego do merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Uznając za trafne stwierdzenie zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem sporu w sprawie jest kwalifikacja czynności cywilnoprawnej (umowy) zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 23 stycznia 2008 r. (Repertorium A Nr [...]), Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania określonej czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (aty. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, w świetle przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej uprawniony jest wniosek, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności, analogiczne do ustanowionych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Miarodajny dla sprawy sens czynności prawnych można ustalić jedynie przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a Ordynacji podatkowej oraz w art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano.

Dla ustalenia powyższych okoliczności niezbędne było przesłuchanie stron umowy cywilnoprawnej, czego organy podatkowe zaniechały, opierając się na dosłownej treści § 5 umowy darowizny, natomiast pomijając jej § 6 oraz analizę zapisów umowy w odniesieniu do okoliczności faktycznych, które strona wskazywała jako przyczynę zawarcia przedmiotowej umowy.

Od obowiązku ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej zgodnie z dyspozycją art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności, jeśli strona umowy wywodzi inną, ukrytą czynność prawną, wskazując argumenty i dowody na poparcie swego stanowiska, nie zwalniał organów podatkowych sam fakt, że akt notarialny stanowi dokument urzędowy. Podzielając stanowisko organu odwoławczego, iż sam fakt kierowania się przez strony innym zamiarem niż wyrażony expressis verbis w tekście umowy nie jest wystarczającą przesłanką stwierdzenia jej pozorności (teza wyroku SN z dnia 20 października 2006 r., sygn. [...]), Sąd wskazał, iż organ podatkowy, powołując się na tezę orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2006 r., nie uwzględnił jednak tezy 5 uzasadnienia tego orzeczenia, zgodnie z którą "reguły interpretacyjne oświadczenia woli nie przesądzają o skutkach czynności prawnej, a jedynie prowadzą do ustalenia jej treści. Dalszym, koniecznym etapem jest ustalenie konsekwencji czynności prawnej, przy czym kwalifikacji prawnej, zmierzającej do przypisania jej określonych skutków prawnych, dokonuje suwerennie sąd".

Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie o sygnaturze I SA/Lu 769/13, organy podatkowe klasyfikując zawartą umowę bezpodstawnie poprzestały na dosłownym jej brzmieniu, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 199a Ordynacji podatkowej, pomimo konsekwentnego kwestionowania tych ustaleń przez Skarżącą i bez rozważania jej argumentacji. Wskazuje na to powołanie się na tekst aktu notarialnego oraz brak analizy zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej w kontekście art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Wywodząc prawidłowo, iż poprzez darowiznę darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku, w zaskarżonej decyzji nie wskazano jednakże, z jakich faktów zamiar taki organ wywodzi w realiach niniejszej sprawy, bowiem za taką analizę nie można przyjąć odwołania się do treści komentarza do art. 888 Kodeksu cywilnego bez nawiązania do konkretnych, bezspornych okoliczności niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 199a, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien zastosować się do dokonanej w wyroku wykładni art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, Winien zatem przesłuchać strony umowy z dnia 23 stycznia 2008 r. (Repertorium A Nr [...]) na okoliczności zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zależności od dokonanych ustaleń, którym należy dać wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien podjąć merytoryczną decyzję w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy realizując wytyczne wynikające z oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku, wystąpił do organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zasadniczym celem podjętych czynności dowodowych było ustalenie faktycznego zamiaru i celu stron umowy darowizny z dnia 23 stycznia 2008 r. oraz kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano, zgodnie z przepisem art. 199a Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. (doręczonym w dniu 18 kwietnia 2014 r.) wezwano M. K. w celu przesłuchania w charakterze strony postępowania. W tym samym dniu organ skierował wezwanie, w celu przesłuchania w charakterze świadka, do brata strony B. J.. Zamiarem organu było uzyskanie w trakcie przesłuchań między innymi następujących informacji:

- kiedy i w jaki sposób strony uzyskały informację o obowiązku realizacji ustaleń planu zagospodarowania przestrzennego Miasta P. , w myśl którego jedna działka budowlana składa się z dwóch nieruchomości należących do Strony i jej brata, co rzekomo uniemożliwiało samodzielne korzystanie z działki; czy na tę okoliczność strony umowy uzyskały informację z Urzędu Miejskiego w P. , czy też o takim obowiązku dowiedziały się z innego źródła;

- czy strony umowy konsultowały ze sobą, czy też z innymi osobami najbardziej dogodny sposób realizacji wymogów planu zagospodarowania przestrzennego, która ze stron była inicjatorem sporządzenia takiej umowy, czy negocjowano jej postanowienia, czy istniały punkty sporne, kwestionowane przez którąkolwiek ze stron, jeżeli tak, to które z nich i dlaczego;

- czy realizacja wymogów planu zagospodarowania przestrzennego była jedynym motywem zawarcia umowy, czy strony rozważały skutki podatkowe dokonanej czynności prawnej, czy konsekwencje podatkowe przyjętych zapisów strony konsultowały pomiędzy sobą, czy zasięgały porad prawnych w tym zakresie i od kogo.

Pismem z dnia 7 maja 2014 r. skarżąca poinformowała, iż korzysta z możliwości niestawienia się na wezwanie z powodu stanu zdrowia. Jednocześnie ponownie oświadczyła, iż rzeczywistym jej zamiarem podczas uzgadniania i zawierania umowy z dnia 23 stycznia 2008 r. była zamiana działek w celu samodzielnego korzystania z nieruchomości, zgodnie z przeznaczeniem według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Kolejne wezwanie organu z dnia 14 maja 2014 r. do złożenia wyjaśnienia, czy Strona korzysta z przysługującego jej prawa do odmowy składania zeznań - pozostało bez odpowiedzi.

Wezwany w charakterze świadka B. J. oświadczył, iż jako brat strony korzysta z prawa do odmowy złożenia zeznań. Jednocześnie złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, iż przedmiotową umowę z dnia 23 stycznia 2008 r. uzgadniał i zawierał pod rządami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta P. , według którego cyt.: "jedna działka budowlana składa się z dwóch nieruchomości, mojej i siostry". Celem umowy było osiągnięcie możliwości samodzielnego korzystania z nieruchomości, jako samodzielnych działek budowlanych, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. Na etapie uzgadniania i zawierania umowy rzeczywistym jego zamiarem była zamiana, wzajemne przeniesienie prawa własności, do części nieruchomości bez użycia ekwiwalentu pieniężnego, tak aby każda strona po zamianie posiadała po trzy działki budowlane i mogła nimi dysponować według swego uznania.

Zdaniem organu podatkowego w trakcie postępowania strona konsekwentnie prezentowała tezę o konieczności dokonania zamiany działek w związku z wymogami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lecz tezy tej nie udowodniła, odmawiając jednocześnie złożenia wyjaśnień na temat faktycznych przyczyn i okoliczności jej zawarcia. Weryfikując wiarygodność powyższych twierdzeń, organ podatkowy pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. wystąpił do Urzędu Miasta P. w celu uzyskania informacji czy każda z działek stanowiących przedmiot odpłatnego zbycia w dniu 19 sierpnia 2008 r. spełniała odrębnie wymogi planu zagospodarowania przestrzennego oraz czy w odniesieniu do przedmiotowych działek plan zagospodarowania przestrzennego Miasta P. w jakikolwiek sposób rodził konieczność dokonania ich scalenia w jedną działkę budowlaną.

W odpowiedzi z dnia 26 maja 2014 r. przekazano organowi podatkowemu wyrys działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...] (według stanu na 2008 r.) wraz z legendą z miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Miasta P. . Zgodnie z oznaczeniami znajdującymi się na legendzie szkice budynków usytuowanych na działkach o numerach ewidencyjnych [...] i [...] (numery działek sprzed podziału) oraz linia przerywana określają jedynie proponowany układ zabudowy i proponowane podziały na działki budowlane. Nie są to jednak ustalenia planu miejscowego. Posiadają jedynie funkcję koordynacyjną i nie są obligatoryjne. W piśmie tym, podobnie jak w pierwszej odpowiedzi z dnia 5 maja 2014 r., przytoczono także treść § 13 ust. 5 pkt 3 planu zagospodarowania, stanowiący o minimalnych szerokościach frontów działek przy zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej oraz § 13 ust. 5 pkt 7 planu, w myśl którego nieruchomości niespełniające warunków określonych w § 13 ust. 5 pkt 3 podlegają scaleniu z działkami sąsiednimi w zakresie niezbędnym dla zapewnienia tych warunków i dostępu do dróg oraz podlegają wtórnemu podziałowi. W odpowiedzi z dnia 5 maja 2014 r. podano ponadto, że działka nr [...] posiadała około 11 metrów szerokości, a działka [...] - około 12 metrów szerokości.

Zdaniem organu z powyższego wynika, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wbrew oświadczeniom stron umowy nie nakładał na nie obowiązku scalania działek, nie ograniczał możliwości samodzielnego korzystania z nich czy dysponowania nimi, jak również nie ustalał, że jedna działka budowlana składa się z dwóch działek. Jedynym ograniczeniem mogłaby być tylko minimalna szerokość frontu działek przy zabudowie wolnostojącej, określona w planie zagospodarowania na 18 metrów. Przy zabudowie bliźniaczej i szeregowej szerokość działek [...] i [...] spełniała zaś przyjęte normy".

W ocenie organu odwoławczego rzeczywistym zamiarem i celem stron umowy z dnia 23 stycznia 2008 r. nie była realizacja wymogów planu zagospodarowania przestrzennego, lecz zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego związanego ze sprzedażą działek nabytych w drodze darowizny. Ocena taka nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, uzupełnionym w trakcie postępowania odwoławczego. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca zawarła z bratem umowę darowizny (nie darowizny "wzajemnej") na podstawie której B. J. darował stronie nieruchomość stanowiącą działki gruntu oznaczone numerami [...], [...] i [...] (§ 5 umowy), skarżąca zaś darowiznę tę przyjęła. Za miarodajny w tym względzie organ podatkowy uznał dokument urzędowy w postaci aktu notarialnego i zawarte w nim oświadczenia o dokonaniu darowizny. Fakt darowania w tym samym akcie notarialnym nieruchomości na rzecz brata B. J., który również darowiznę przyjął, nie stanowił okoliczności świadczącej, iż doszło do zamiany nieruchomości pomiędzy stronami.

Zdaniem organu o zasadności takiego stanowiska świadczy także fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2008 r., gdzie podatniczka wskazała, iż wraz z małżonkiem, posiadając ustawową wspólność majątkową w dniu 23 stycznia 2008 r. nabyła w drodze darowizny działkę niezabudowaną, którą sprzedano w dniu 19 sierpnia 2008 r. Wnioskowała o rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 30 e u.p.d..f. w sytuacji sprzedaży jej przez małżonków nieposiadających rozdzielności majątkowej. W dacie doręczenia interpretacji, tj. w dniu 9 grudnia 2008 r. skarżąca dysponowała wiedzą dotyczącą prawidłowego opodatkowania tego rodzaju przychodu, kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny oraz w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania, ponieważ kwestie te omówiono szczegółowo w uzasadnieniu wydanej interpretacji.

Z kolei z dniu 31 grudnia 2008 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Opisując stan faktyczny wskazała natomiast, iż w dniu 21 stycznia 2008 r. dokonała wzajemnej zamiany działek gruntu ze swoim bratem, zamieniane działki miały przy tym równą wartość. W związku z tym zadała pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż w sierpniu 2008 r. wskazanych działek, nabytych w drodze zamiany, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz jak należy obliczyć dochód? W interpretacji indywidualnej, wydanej w dniu [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, iż sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu zaś kosztem uzyskania przychodów będzie wartość przekazanych w zamian działek.

Odnosząc się po powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko zaskarżonej decyzji, w myśl którego znana była skarżącej właściwa wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości. Wskazana interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2009 r., na którą powołuje się skarżąca, uzasadniając swoje twierdzenia o tym, iż nabyła działki w drodze zamiany a nie darowizny, uwzględniała wskazany przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny. Nie odpowiadał on jednak rzeczywistemu stanowi faktycznemu w sprawie. Organ podkreślił, iż dla właściwej oceny umowy konieczne było uwzględnienie, iż w przypadku zawarcia umowy zamiany nieruchomości przez stronę oraz jej brata, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 9 września 2009 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), z chwilą dokonania tej czynności powstałby obowiązek podatkowy ciążący na stronach tej czynności. Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 6 ust. 1 lit. b) ustawy stanowiłaby wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek w wysokości 2 % podstawy opodatkowania. Okoliczność ta, w ocenie organu odwoławczego, miała wpływ na wybór przez strony formy darowizny dla zawartej czynności prawnej. W treści czynności prawnej nie znajduje także potwierdzenia stwierdzenie skarżącej w kwestii równowartości zamiany, skoro wartość przedmiotu darowizny poczynionej przez Stronę była wyższa (277.200 zł) od wartości nieruchomości podarowanej przez brata (252.150 zł). Ponadto w treści umowy sprzedaży i ustanowienie hipotek z dnia 19 sierpnia 2008 r. jako tytuł własności sprzedanych działek wskazano umowę darowizny z dnia 23 stycznia 2008r. Plan zagospodarowania przestrzennego nie nakładał na strony umowy obowiązku scalania należących do nich działek gruntu. Okoliczności powyższe, co do których istniał spór między M. K. a organem podatkowym, mogły zostać wyjaśnione z udziałem stron umowy, jednakże odmówiły one udziału w przesłuchaniu.

Reasumując, za prawidłowe uznano ustalenia dokonane przez organ I instancji, zarówno co do sposobu nabycia w drodze darowizny działek gruntu o numerach ewidencyjnych [...] i [...], jak i co do kwot przychodu i dochodu z ich sprzedaży. Prawidłowo także - proporcjonalnie do powierzchni działek nabytych w drodze darowizny - wyliczono kwotę kosztów uzyskania przychodu. W trakcie postępowania rozpatrzono wszystkie zebrane dowody i oceniono je we wzajemnym powiązaniu. Organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Twierdzenia strony o konieczności dokonania zamiany działek z uwagi na wymogi planu zagospodarowania przestrzennego - nie potwierdziły się, a obie strony uczestniczące w umowie odmówiły udziału w czynnościach dowodowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponownie powołała się na treść uzasadnienia skargi z dnia 25 czerwca 2013 r. Podkreśliła, że zgodnie z wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 769/13, organ podatkowy nie zebrał w sposób kompletny materiału dowodowego, niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia.

Podkreśliła, że ze względu na stan zdrowia nie stawiła się w siedzibie organu celem przesłuchania w charakterze strony, złożyła jednak pisemne oświadczenie w którym wskazała, że zamiana działek podyktowana była koniecznością wynikającą z wymogów planu zagospodarowania przestrzennego, które skarżąca i jej brat znali już od 2002 r. Zakładał on utworzenie pełnowartościowych działek budowlanych, o szerokości nie mniejszej od 18 m, do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o niskiej intensywności zabudowy, przy możliwie najmniejszej ingerencji w dotychczasowe granice własności. Na ich dotychczasowych działkach nr [...] i [...] o szerokościach po ok. 11 m zaproponowano utworzenie wspólnych działek budowlanych. Zatem po uchwaleniu planu 10 października 2002 r., proponowany układ stał się obowiązującym prawem miejscowym, w oparciu o które dokonano wydzielenia i zajęcia dróg, oraz podziału nieruchomości na nowe działki. W 2008 r. skarżąca uzyskała wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczący tych działek, który potwierdzał dotychczasowy układ. Stanowił on podstawę do zaprojektowania zabudowy i zagospodarowania terenu.

Skoro zatem w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. - oceniając przedmiotowy wyrys działek wskazano, że " szkice budynków oraz linia przerywana określają proponowany układ zabudowy i proponowane podziały na działki budowlane", zdaniem skarżącej oznacza to, że działka budowlana obejmuje teren pomiędzy liniami przerywanymi (a nie jego część). Zdaniem skarżącej z wyrysu wyraźnie wynika, że działki nr [...] i [...], położone są pomiędzy liniami przerywanymi i razem stanowią działki budowlane. Przebiegająca w połowie linia ciągła oznacza jedynie granice dotychczasowych nieruchomości wchodzących w skład działek budowlanych. Gdyby miejscowy plan proponował istnienie samodzielnych działek budowlanych, to powinna rozdzielać je linia przerywana oraz naniesione szkice budynków określające proponowany układ zabudowy.

Końcowo podkreśliła, że głównym czynnikiem zawarcia umowy zamiany było kompleksowe rozwiązanie dotyczące wszystkich działek w taki sposób, aby ich właściciele, w odniesieniu do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, byli właścicielami fizycznie wydzielonych działek budowlanych (a nie ich części ułamkowych) i mogli nimi samodzielnie i niezależnie od współwłaściciela w dowolnym dla siebie czasie rozporządzać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2015 r. skarżąca podniosła, że informacja z Wydziału Miasta P. , na którą powołuje się Urząd Skarbowy jest jej zdaniem tylko wyciągiem przepisów z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Informacja nie wskazuje, że każda działka skarżącej i jej brata spełnia wszystkie wymogi planu, nie stwierdzając żadnych ograniczeń w korzystaniu z nich. Wnioski organu są tendencyjną oceną wynikającą z niewłaściwej interpretacji tylko niektórych przepisów planu bez powiązania ich z całością prawa budowlanego. Jej zdaniem w celu posiadania pełnowartościowych działek budowlanych, umożliwiających każdy rodzaj zabudowy, racjonalnym było dokonanie zamiany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa był już poddana ocenie tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 769/13) uchylił zaskarżoną wówczas decyzję. Wobec powyższego podkreślić trzeba, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w ramach związania wynikającego z rozstrzygnięcia Sądu wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. w skrócie p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą one obowiązane podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, jeżeli nie zostanie on uchylony, nie ulegnie istotnej zmianie stan faktyczny sprawy lub zmianie nie ulegną przepisy prawa. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W związku z tym przypomnieć należy, iż w rozpoznawanej sprawie spornym było ustalenie kwalifikacji umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 23 stycznia 2008 r. (Repertorium A Nr [...]), którą B. J. darował na rzecz siostry M. K. działki gruntu oznaczone nr [...], [...] i [...] wartości 252.150 zł (§ 5 aktu notarialnego). Tym samym aktem notarialnym M. K. darowała bratu B. J. działki gruntu oznaczone nr [...], [...] i [...] wartości 277.200 zł (§ 6 aktu notarialnego).

Organy uznały, że wymieniona umowa jest umową darowizny, co wynika z tekstu powyższego aktu notarialnego. Skarżąca twierdzi natomiast, że powyższa umowa, choć nazwana umową darowizny, w istocie była umową zamiany, gdyż zamiarem jej i jej brata była możliwości samodzielnego korzystania z nieruchomości będących, wg nowego planu zagospodarowania przestrzennego, działkami budowlanymi, położonymi w strefie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2 powołanego wyżej artykułu).

Mając na uwadze powyższy przepis organy podatkowe, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2013r., zobligowane były do zbadania celu, jaki przyświecał stronom zawieranej umowy, jak również uwzględnienia przy dokonywaniu oceny czynności prawnej zgodnego zamiaru stron. Aby można było dokonać właściwej i całościowej oceny dokonanej czynności prawnej organ powinien mieć na uwadze reguły wynikające z przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ale również powinien uwzględniać reguły wynikające z art. 65 kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Jedynie w ten sposób można bowiem ustalić miarodajny dla sprawy sens czynności prawnych.

Odnosząc się do kwestii wykonania wytycznych Sądu, zawartych we wskazanym powyżej wyroku, przypomnieć należy, iż według nich organ powinien przede wszystkim dążyć do ustalenia czy zgodny zamiar stron w chwili zawarcia umowy obejmował dokonanie bezpłatnego świadczenia kosztem swego majątku, czy też przeniesienie na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Istotny jest przy tym zamiar strony w chwili zawierania umowy.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej słusznie zatem wezwano stronę do złożenia wyjaśnień oraz w charakterze świadka drugą stronę przedmiotowej umowy. Jednak strona nie stawiła się, a świadek skorzystał z prawa do odmowy zeznań, składając pismo, w którym stwierdził, iż zamiarem, jaki przyświecał przy sporządzaniu przedmiotowej umowy była zamiana działek "pod rządami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego". Wobec powyższego organ, starając się ustalić zgodny zamiar stron istniejący przy zawieraniu umowy, zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące zawarciu umowy, które miały skłonić do jej zawarcia, a mogące wskazywać na zamiar stron. Dlatego słusznie, biorąc pod uwagę twierdzenia strony zawarte w odwołaniu od decyzji i skardze do Sądu, oraz twierdzenia zawarte w piśmie świadka, organ zwrócił się do Urzędu Miejskiego w P. z pytaniem o charakter planu zagospodarowania przestrzennego, na który powoływała się skarżąca, o ewentualne obowiązki wynikające z tego planu dotyczące scalania nieruchomości, a także brak możliwości korzystania z działek skarżącej na cele budowlane.

Ponadto organ słusznie zaznaczył, iż odkodowując zamiar stron istniejący w chwili zawierania umowy należy mieć na uwadze treść kolejnych wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Wnioskodawczyni występowała do organu wydającego interpretacje bowiem dwukrotnie. W pierwszym wniosku pytała o skutki podatkowe sprzedaży działek gruntu w przypadku nabycia tych działek w drodze darowizny. W drugim zaś, po otrzymaniu pierwszej interpretacji, zwróciła się o interpretację przepisów prawa w odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży działek nabytych w drodze zmiany.

Nie bez znaczenia pozostają także oświadczenia skarżącej i drugiej strony umowy dotyczące treści umowy, które wynikały z zawartego aktu notarialnego, odwołania, skargi oraz pisma świadka. W przedmiotowym akcie notarialnym (umowa darowizny) skarżąca wyraziła oświadczenie woli o przyjęciu darowizny od swego brata. Jeżeli strona takiej umowy pomimo to stoi na stanowisku, że wbrew treści umowy zawartej w formie aktu notarialnego, nie doszło do darowizny lecz nastąpiła zamiana, to w jej interesie jest podjęcie działań mających na celu wykazanie takiego twierdzenia. Tym samym nie powinna uchylać się od współpracy z organem podatkowym.

Z analizy skargi wynika, że skarżąca stoi na stanowisku, że zarówno zamiarem jej, jak też jej brata było zawarcie umowy zamiany, a czynności tej dokonali mając na uwadze "dostosowanie" swoich działek do wymogów wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie odpowiedniej ich szerokości i przyszłego wykorzystania na cele zabudowy jednorodzinnej.

Oceniając zamiar stron umowy (skarżącej i jej brata) należy zauważyć, iż cel, na który skarżąca się powołuje, polegający na zwiększeniu użyteczności działek, można było osiągnąć zarówno zawierając umowę zamiany, jak również darowizny. Stronom, jak podniosła sama skarżąca chodziło bowiem o to, by dysponować działkami o określonej szerokości. Ponadto plan zagospodarowania przestrzennego, jak wynika to jego treści oraz wyjaśnień, które organy podatkowe uzyskały od Urzędu Miejskiego w P. , nie nakładał obowiązku tworzenia działek o określonych parametrach, np. szerokości. Nie można zatem przyjąć jak twierdzi skarżąca, że podjęte czynności miały na celu wypełnienie postulatów wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ponieważ plan taki nie "zmuszał" stron do podjęcia działań jakich dokonały. Zauważyć można ubocznie, iż nawet gdyby plan, o którym mowa nakładał na właścicieli działek taki obowiązek, to można byłoby go zrealizować uzyskując własność działek o określonych parametrach zarówno w drodze zamiany, jak i darowizny.

Podnieść również należy, iż notariusz jako osoba zaufania publicznego (art. 2 §1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.), zgodnie z art. 80 §2 i 3 Prawa o notariacie, ma obowiązek czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz udzielać im niezbędnych wyjaśnień dotyczących dokonywanych czynności notarialnych. W trakcie postępowania skarżąca nie podnosiła, aby przy sporządzaniu w dniu 23 stycznia 2008 r. przedmiotowego aktu notarialnego było inaczej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, uwzględniając powyższe ustalenia, dokonane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu na podstawie pisemnych wyjaśnień stron umowy, wniosków skarżącej o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz charakteru planu zagospodarowania przestrzennego, mogły zasadnie przyjąć, iż sporządzony akt notarialny wyrażał wolę stron, aktualną w chwili zawierania umowy, dokonania przysporzenia nieodpłatnego-zgodnie z art. 888 §1 kodeksu cywilnego, a nie zamiar odpłatnego zbycia "w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy" -zgodnie z art. 603 kodeksu cywilnego.

Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.