Postanowienie NSA, sygn. akt II FZ 311/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono zażalenie
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Anna Dumas po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1660/15 w przedmiocie zawieszenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi "W. [...]" S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. postanawia: oddalić zażalenie.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1660/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi "W. [...]" S. A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Z uzasadnienia postanowienia Sądu pierwszej instancji wynika, że w ww. decyzji organ stanął na stanowisku, iż skarżąca winna wykazać z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód z tytułu udziału w spółce osobowej na Cyprze [...] oraz opodatkować ten dochód w kraju swojej siedziby, tj. Polsce.

W skardze spółka zarzuciła organom podatkowym przede wszystkim błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuprawnionym przyjęciu, iż działania spółki obejmujące utworzenie spółki osobowej na Cyprze i wniesienie do niej aportu w postaci wartości niematerialnych i prawnych podjęte zostały wyłącznie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy zasadniczym powodem tych działań było utworzenie centrum finansowego na Cyprze, które zarządzałoby wartościami niematerialnymi i prawnymi grupy kapitałowej i udzielało na nie licencji oraz udzielało finansowania spółkom zależnym, a wybór jurysdykcji cypryjskiej podyktowany był m.in. ułatwieniami w przepływie kapitału pomiędzy tym krajem i krajami Europy Wschodniej, a zwłaszcza Rosji, co miało istotne znaczenie w kontekście realizacji podstawowego celu, w jakim to centrum finansowe zostało utworzone. Powyższe zaś – zdaniem strony skarżącej – spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż spółka osobowa nie prowadziła działalności na terytorium Cypru w sytuacji, w której całokształt okoliczności sprawy wskazywał jednoznacznie, iż działalność taka była prowadzona.

W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia skarżąca wniosła o zwieszenie postępowania sądowego, w związku ze złożonym do Ministra Finansów podstawie art. 26 ust. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm., dalej: UPO) wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się z Ministrem Finansów Republiki Cypru w celu uniknięciu opodatkowania niezgodnego z UPO.

W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2016 r. organ odwoławczy wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie.

W zaskarżonym postanowieniu WSA we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe z urzędu. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania sądowoadministracynego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Okoliczności te są związane między innymi z wydaną w dniu 12 stycznia 2016 r. przez Ministerstwo Cypru Departament Podatkowy interpretacją podatkową w przedmiocie istnienia na Cyprze zagranicznego zakładu spółki oraz miejsca opodatkowania jego dochodów. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe kwestionują powyższą okoliczność potwierdzoną także we wcześniejszej interpretacji przez Ministerstwo Cypru Departament Podatkowy wydanej w dniu 19 kwietnia 2012 r., spółka w dniu 18 stycznia 2016 r. na podstawie art. 26 ust. 1 UPO złożyła do Ministra Finansów wniosek o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się z Ministrem Finansów Republiki Cypru w celu uniknięciu opodatkowania niezgodnego z UPO w związku z wystąpieniem podwójnego opodatkowania dochodów spółki osiągniętych w 2011 z tytułu udziału w zysku spółki osobowej prawa cypryjskiego.

Zdaniem Sądu, wynik procedury wzajemnego porozumiewania się pomiędzy Ministrem Finansów Rzeczypospolitej Polskiej a Ministrem Finansów Republiki Cypru ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, ponieważ niezależnie od jej wyniku musi on zostać uwzględniony przez władze podatkowe obu państw w krajowych rozstrzygnięciach. Tym samym, wynik procedury wzajemnego porozumiewania się ma dla niniejszego postępowania charakter zagadnienia wstępnego, tj. może od niego zależeć prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy ze skargi spółki i mieści się w relacji wymaganej dla zawieszenia postępowania, a określonej przepisem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Sąd zauważył także, że od 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") przewidują możliwość zawieszenia postępowania podatkowego właśnie ze względu na toczącą się procedurę wzajemnego porozumienia się - art. 201 § 1b pkt 2, co – zdaniem Sądu – wskazuje, że ustawodawca dostrzegł, iż wynik procedury wzajemnego porozumienia się ma istotne znaczenia dla postępowań podatkowych i prawidłowości zapadających w nich rozstrzygnięć. W świetle powyższego WSA uznał za celowe wstrzymanie biegu sprawy sądowej do czasu zakończenia procedury wzajemnego porozumiewania się na podstawie art. 26 ust. 1 UPO. Dodatkowo Sąd powołał się na względy celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej, które uzasadniały zawieszenie postępowania.

W zażaleniu na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) błędne zastosowanie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 26 ust. 1 UPO, poprzez uznanie, że w sytuacji złożenia przez stronę wniosku o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się, zaszła przesłanka do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu, jako że wynik procedury wzajemnego porozumiewania się ma charakter zagadnienia wstępnego, podczas gdy postępowanie sądowoadministracyjne toczy się niezależnie od ww. procedury, a jej wynik nie ma i nie może mieć charakteru prejudycjalnego dla toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego z samej istoty procedury, jako w pełni niezależnej od jakichkolwiek krajowych postępowań;

2) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 7 p.p.s.a. w związku z art. 26 ust. 1 UPO, poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), poprzez zawieszenie postępowania w sytuacji, w której nie ma prejudykatu, tj. rozstrzygnięcie sprawy sądowoadminstracyjnej nie zależy od wyniku procedury wzajemnego porozumiewania się, która to procedura z samej swojej istoty jest bardzo długotrwała (przeważnie kilkuletnia);

3) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 26 ust. 1 UPO w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) poprzez rezygnację z dokonania samodzielnej kontroli administracji publicznej, poprzez stwierdzenie, iż samo wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się jest już przesłanką negatywną do orzekania w sprawie, podczas gdy z art. 26 ust. 1 UPO wynika, iż są to postępowania niezależne, a wynik procedury wzajemnego porozumiewania się wiąże dopiero od czasu jej zakończenia;

4) błędne zastosowanie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 26 ust. 1 UPO poprzez uznanie, że zawieszenie postępowania uzasadnione jest ze względów celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej, podczas, gdy ww. względy nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie, a wręcz odwrotnie, powołane względy - zdaniem wnoszącego zażalenie - przemawiają za dalszym procedowaniem w sprawie;

5) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 166 w związku z art. 163 § 1 p.p.s.a.:

- poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy, tj.:

a) wskazanie na zaistnienie zagadnienia wstępnego, które zdaniem wnoszącego zażalenie nie wystąpiło;

b) błędne wskazanie na "okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania", tj. m.in.: "wydaną w dniu 12 stycznia 2016r. przez Ministerstwo Cypru Departament Podatkowy interpretacją podatkową w przedmiocie istnienia na Cyprze zagranicznego zakładu spółki oraz miejsca opodatkowania jego dochodów", która zdaniem wnoszącego zażalenie ma charakter bardzo ogólny i nie może stanowić okoliczności przesądzającej konieczność zawieszenia postępowania, o czym świadczy adnotacja - której nie było w piśmie administracji cypryjskiej z dnia 19 kwietnia 2012 r. - "powyższa opinia może ulec zmianie, jeśli po przedłożeniu i zebraniu wszystkich odnośnych dokumentów okaże się, że fakty przedstawione w Państwa piśmie różnią się od rzeczywistych faktów i okoliczności", a co za tym idzie, administracja cypryjska zastrzega, że jej ostateczna opinia będzie zależała dopiero od zbadania faktów w świetle określonych okoliczności; organ wskazał przy tym, że w Polsce organy podatkowe dokonały już takiego badania, które winno być poddane kontroli sądu administracyjnego, a w przypadku sprzecznych rozstrzygnięć, podatnik ma zapewnioną ochronę swoich praw, po zakończeniu procedury wzajemnego porozumiewania się, na mocy 26 ust. 2 zdanie drugie UPO;

- poprzez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia:

a) poprzez wskazanie wyłącznie na aspekty związane ze wznowieniem postępowania sądowoadmnistracyjnego oraz ogólnym powołaniem się na praktykę sądową rozumienia prejudycjalności postępowania, z pominięciem odniesienia się do aktualnego orzecznictwa sądowego zawężającego to rozumienie oraz brakiem wyjaśnienia odstąpienia od zasady z art. 7 p.p.s.a. - szybkości postępowania;

b) dokonaniu przy wykładni art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. niedopuszczalnej analogii z zapisem art. 201 § 1b pkt 2 O.p., albowiem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi o obowiązku zawieszenia postępowania z urzędu, w sytuacji w której nie może się ono toczyć w ogóle, gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, natomiast art. 201 § 1b pkt 2 O.p. pozostawia zawieszenie postępowania uznaniu administracyjnemu ("organ może"); co więcej ustawodawca pozostawił prejudykat z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w wersji niezmienionej, a co za tym idzie, w żaden sposób w ordynacji podatkowej nie doszło do uznania procedury wzajemnego porozumiewania się za prejudykat sensu stricto w postępowaniu podatkowym; organ dodał, że co więcej ustawodawca, zdając sobie sprawę z czasu trwania tych procedur i ich skomplikowania, dodał również przepis art. 201 § 4 O.p., który pomija w swoich rozważaniach sąd pierwszej instancji, a ograniczający do trzech lat okres zawieszenia, o następującej treści: "§ 4. W przypadkach, o których mowa w § 1b, zawieszenie postępowania może następować wielokrotnie, z tym że okres łącznego zawieszenia postępowania nie może przekraczać 3 lat"; z samej zatem istoty instytucji prawnej z art. 201 § 1b pkt 2, nie można zatem, zdaniem organu, powoływać się na ten zapis O.p. przy zastosowaniu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który reguluje prejudykat jako taki – skoro ustawodawca nie wprowadził do p.p.s.a. rozwiązania analogicznego do art. 201 § 1b pkt 2 O.p., oznacza to że sąd administracyjny nie może tworzyć poza ustawą takiego rozwiązania na gruncie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na zażalenie spółka wniosła o jego oddalenie, skierowanie sprawy na posiedzenie jawne i wyznaczenie rozprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii (por. postanowienie NSA z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 24/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Wskazać należy, że zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy (za postanowieniem NSA z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FZ 250/14, CBOSA). Fakultatywność zawieszenia nie oznacza jednak dowolności działania sądu w tej mierze. Konieczna jest bowiem ocena, czy rozstrzygnięcie kwestii, z uwagi na którą następuje zawieszenie, będzie miało wpływ na wynik sprawy zawieszanej. Nie chodzi przy tym jedynie o wpływ rzeczywisty, ale również o wpływ potencjalny, który na danym etapie nie jest jeszcze wiadomy, ale występuje prawdopodobieństwo istotnej wagi tego wpływu na rozpatrywaną sprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym uwagi Sądu pierwszej instancji, które czynił on przy okazji twierdzenia, że przesłanka zawieszenia postępowania z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. została ujęta bardzo szeroko.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla fakultatywny charakter omawianej przesłanki. Ustawodawca, który wyposażył sąd administracyjny w kompetencję zawieszenia postępowania z urzędu, przyznał mu w pewnych przypadkach możliwość poddania pod ocenę zasadności skorzystania z tej instytucji procesowej. Ocena ta nie jest dowolna, ograniczają ją sytuacje wymienione w art. 125 § 1 pkt 1-4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji w tym zakresie bierze pod uwagę zbieżność powołanej podstawy ze stanem okoliczności w sprawie, jednak ma na uwadze margines swobody, jaki odróżnia zakres przesłanek art. 125 § 1 pkt 1-4 p.p.s.a. z przesłankami art. 124 § 1 pkt 1-6 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wynik procedury wzajemnego porozumiewania się między Ministrem Finansów Rzeczypospolitej Polskiej a Ministrem Finansów Republiki Cypru ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Słusznie Sąd ten stwierdził, że jej wynik musi zostać uwzględniony przez władze podatkowe obu państw w krajowych rozstrzygnięciach. Wskazać tutaj można na podnoszoną także przez WSA we Wrocławiu okoliczność wprowadzenia zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, w myśl której od dnia 1 stycznia 2016 r. organ podatkowy może zawiesić postępowanie jeżeli wszczęta została procedura wzajemnego porozumiewania (art. 201 § 1b pkt 2 O.p.). Analogia – wbrew twierdzeniom organu podniesionym w zażaleniu – jest tutaj zasadna, o ile uwypukla ona, iż wprowadzona zmiana jest wyrazem dostrzeżenia przez ustawodawcę istotnego znaczenia procedury wzajemnego porozumiewania. Nie jest przy tym właściwe wnioskowanie, w zgodzie z którym brak wprowadzenia stosownej zmiany w ustawie p.p.s.a., przy wprowadzeniu jej w O.p., prowadzić musi do konkluzji, iż Sąd nie może skorzystać z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w przypadku procedury wzajemnego porozumiewania. Działanie takie jest usprawiedliwione szerokim zakresem, jaki obejmuje swoją treścią ww. przepis p.p.s.a.

Konsekwencją powyższego jest również niemożność zarzucenia Sądowi pierwszej instancji rezygnacji z dokonania samodzielnej kontroli administracji publicznej. Ustawodawca przewidział, że sąd może zawiesić postępowanie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależny od wyniku innego toczącego się postępowania. Skorzystanie z tej możliwości, gdy faktycznie taka zależność istnieje – jak w przedmiotowej sprawie – jest jak najbardziej zasadne.

Za nieusprawiedliwione uznać trzeba zarzuty dotyczące naruszenia zasady szybkości postępowania. Zasada ta musi uwzględniać wymóg dotyczący rzetelności prowadzenia postępowania oraz brać pod uwagę działania, jakie podejmują organy i sądy w celu uzyskania od razu prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpatrywanych przez nie sprawach, działania takie właśnie jak np. zawieszenie postępowania.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skupiający się na błędnym wskazaniu, iż okolicznością uzasadniającą zawieszenie postępowania jest wydana w dniu 12 stycznia 2016 r. przez Ministerstwo Cypru Departament Podatkowy interpretacja podatkowa w przedmiocie istnienia na Cyprze zagranicznego zakładu spółki oraz miejsca opodatkowania jego dochodów. Okoliczność ta miała dla Sądu znaczenie drugorzędne i właściwie prowadziła jego wywód do wskazania na potrzebę zawieszenia postępowania ze względu na podjętą procedurę wzajemnego porozumiewania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, wobec wniosku spółki, że nie uznał za zasadne skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 90 § 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., zażalenie oddalił.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania zażaleniowego, bowiem nie przewiduje tego art. 209 w zw. z art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje tylko w przypadkach wskazanych w art. 203 i art. 204 p.p.s.a., te zaś przepisy nie dotyczą zażaleń.