Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 227/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4, art. 199a par 3, art. 143 par 1 i 3, art. 171a par 1, art. 130 par 3, art. 283 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust 1, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Maja Chodacka Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

UZASDNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień, listopad oraz grudzień 2011 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł oraz podatku do zapłaty w kwotach odpowiednio za poszczególne miesiące: 1.737 zł, 656 zł, 1.035 zł, 66.157 zł oraz 8.653 zł zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że powodem wydania decyzji I instancji było poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenie, że podatnik nie prowadził w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będąc jednak na zasadzie art. 108 ust. 1 tej ustawy zobowiązanym do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w K. P. S. zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ kontroli skarbowej, że wysokość podatku jest inna, niż wskazana w deklaracji, podczas gdy wysokość zobowiązania podatkowego została obliczona przez podatnika prawidłowo, a ustalenia organu dotyczące nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej są błędne,

2. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne podejmowanie działań z naruszeniem, bądź bez podstawy prawnej i na tej podstawie ustalenie stanu faktycznego sprawy będącego podstawą rozstrzygnięcia,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie przez organ czynności oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania,

4. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

5. art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez nieujawnienie P. S. przez organ wszystkich akt sprawy przy braku wyłączenia przez organ części akt sprawy,

6. art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wyłączenia na jego wniosek inspektora kontroli skarbowej A. K., pomimo istnienia wątpliwości co do jego bezstronności,

7. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie przez organ protokołu z badania ksiąg z dnia 12 maja 2015 r. osobie nieupoważnionej, tj. D. S.,

8. art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez kierowanie przez organ wezwania skierowanego do spółki N. na prywatny adres jej prezesa - R. D., podczas gdy wezwania do osób prawnych kieruje się na adres siedziby i naruszenie w związku z tym przepisów o właściwości miejscowej,

9. art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne kierowanie przez organ zapytań do podmiotów trzecich, podczas gdy żądane informacje nie były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy,

10. art. 171a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w aktach sprawy metryki w formie pisemnej bądź elektronicznej, co podważa rzetelność zebranego materiału oraz dopuszcza możliwość manipulowania dokumentami,

11. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez odwołującego się dowodów, tj. oględzin przy ul. [...] oraz oględzin C. w K., podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

12. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, które nie przyczyniają się do rozstrzygnięcia w sprawie i nie mają dla niej znaczenia,

13. art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się przez organ sformułowaniem "nie uznaje za dowód", podczas gdy zwrot ten jest nieznany ustawie i pozbawiony podstawy prawnej,

14. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

15. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania przez P. S. przeprowadzenia dowodu oględzin przy ul. [...], oględzin C. w K. oraz z oględzin siedziby jego firmy, podczas gdy przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

16. art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowiadomienie Pełnomocnika w kierowanych przez organ zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodów o danych świadków, którzy mieli być przesłuchiwani,

17. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie niewiążących ustaleń, odmiennych od wniosków wypływających ze zgromadzonego materiału dowodowego,

18. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeanalizowanie przez organ całego materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie dowodów, podczas gdy przy ustalaniu stanu faktycznego organ ma obowiązek wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy,

19. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ, że księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce,

20. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organ treści czynności prawnych, bez wzięcia pod uwagę zgodnego zamiaru stron i celu czynności,

21. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, podczas gdy organ w toku postępowania, jak wynika z akt sprawy, powziął poważne wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub praw,

22. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przy czym sformułowanie "nie uznaje za dowód" nie stanowi spełnienia dyspozycji powołanego przepisu,

23. art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności postępowania przez zespół kontrolujący, który został odwołany postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

24. art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie zastosowanie wskazanego tamże trybu podczas kierowanych przez organ do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wezwań do podania informacji,

25. art. 34 ust. 1 i 2 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ujawnienie w toku postępowania tajemnicy skarbowej oraz odebranie zeznania od T. P.. W niniejszej sprawie organ poczynił ustalenia faktyczne na podstawie dowodów uzyskanych w wyniku ujawnienia tajemnicy skarbowej,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przywołał i omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawierający definicje podatnika i działalności gospodarczej, a także art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 108 ust. 1 tej ustawy. Rezultatem dokonanej przez organ wykładni przywołanych przepisów było stwierdzenie, że każdy podmiot, który wystawi fakturę wraz z wykazaną w niej kwotą podatku, która to faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zobowiązany jest do jego uiszczenia, niezależnie od tego czy jest podatnikiem w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też nie. Jednocześnie również nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy prawne organ odwoławczy podniósł, że postępowanie przeprowadzone zarówno przez organ I jak i II instancji wykazało, że pomimo pozorów (zgłoszenie działalności pod nazwą [...] P. S. do [...] oraz do właściwego US, uzyskanie numeru REGON, rejestracja w zakresie podatku od towarów i usług), podatnik nie prowadził w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym nie uzyskiwał obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wykonywał on żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie wystawiał i przyjmował faktury, które nie odnosiły się do rzeczywistych operacji gospodarczych, przez co nie mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność ta została udowodniona m.in. zeznaniami świadków, a także dokumentami i informacjami pozyskanymi zarówno od organów administracji publicznej jak i podmiotów prywatnych. Nie wystąpił zatem po stronie P. S. obowiązek podatkowy związany z dokonanymi czynnościami, a w konsekwencji podatek należny. Zakwestionowano również możliwość odliczania podatku wynikającego z otrzymanych przez niego faktur zakupu.

Przechodząc do szczegółowej analizy ustalonego stanu faktycznego organ odniósł się na wstępie do charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego pod firmą [...] P. S.. W tym zakresie wskazano, że skarżący nie zatrudniał na podstawie umowy o pracę żadnych osób, na podstawie umów cywilnoprawnych współpracować natomiast miał z D. G., M. B., T. Ś. oraz R. K.. W przedłożonych remanentach towarów handlowych i materiałów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r. wykazana została wartość 0 zł, a w ewidencji wyposażenia widnieje tylko jedna pozycja, tj. oprogramowanie [...], nabyte w dniu 22 grudnia 2011 r. Skarżący nie wykazywał żadnych kosztów świadczących o aktywnym prowadzeniu działalności gospodarczej, zw. np. z opłatami za użytkowanie telefonu, media, zakupem materiałów biurowych, czy kosztów przejazdu. Oznacza to, że nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, ani zasobami ludzkimi do wykonania prac opisanych w wystawionych przez niego fakturach. W [...] jako przeważający obszar działalności firmy skarżącego ujawniono sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, a ponadto wymieniono 39 innych pozycji. Z uwagi na tak szeroką klasyfikację działalności oraz różnorodność usług, udokumentowanych spornymi fakturami (naprawa sprzętu pomiarowego, naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych, montaż regałów i szafek biurowych, naprawa i konserwacja stacji referencyjnych, prace remontowe w budynku, używany kontroler GPS, Geodezyjny Kontroler Przemysłowy PCC43 z zintegrowanym oprogramowaniem wewnętrznym VRS3NET PLUS, Geodezyjny Moduł Przemysłowy MCS33-A z zintegrowanym oprogramowaniem wewnętrznym PNAS, oprogramowanie VRS3Net, Visual Studio Professional 2010 EN BOX, wykonanie oprogramowania zgodnie z umową z dnia 15 września 2011 r.), organ podjął próbę ustalenia faktycznego zakresu działalności skarżącego.

W tym miejscu przedstawiono opis charakterystyki działalności firmy [...] dokonaną przez kontrahentów, na rzecz których wystawiano sporne faktury: [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o., S. sp. z o.o, [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. i oceniono, że pisemne wyjaśnienia kontrahentów podatnika nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki był faktyczny i dokładny zakres działalności firmy T. . Konkretnych informacji na temat zakresu działalności skarżącego nie potrafiła również udzielić D. S., która zajmowała się prowadzeniem księgowości w firmie, ani osoby, które na podstawie umów cywilnoprawnych wykonywały na rzecz podatnika zlecenia (tj.: D. G., M. B., R. K. i T. Ś.). Wykazywany przez D. G. i M. B. brak informacji we wskazanym zakresie budzi wątpliwości, ponieważ mieli oni współpracować z podatnikiem nie tylko w ramach firmy T. , ale też byli zatrudnieni w spółce S. , w której podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu. To właśnie z tym podmiotem kojarzyli P. S. ww. świadkowie. Z powyższego wynika, iż współpracujące z podatnikiem osoby nie były w stanie sprecyzować zakresu działalności firmy T. , wskazując jedynie, iż mogła ona działać w branży geodezyjnej, zaś zeznania R. K. (iż P. S. jest jednie użytkownikiem urządzeń geodezyjnych) stoją w sprzeczności z treścią pism spółek: G. , T. i S. , w których podatnik został przedstawiony jako wysokiej klasy specjalista w dziedzinie nowoczesnych technologii pomiarowych, geodezyjnych systemów satelitarnych oraz specjalistycznej infrastruktury teleinformatycznej. Dodatkowo zauważono, iż żaden z ww. świadków nie potrafił podać adresu firmy T. . D. G. i M. B. zeznali, iż formalności związane z zawarciem umów załatwiali z P. S. w siedzibie spółki S. przy ul. [...] w K., a R. K. i T. Ś., jako obszar działania wskazali województwo [...]. W kontekście powyższego podkreślono, że w tym rejonie działała spółka T. .

Organ odwoławczy zauważył, że ww. osoby, jako miejsce, w którym aktywnie podatnik wykonywał czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zawieranie umów, odbiór dokumentów), co do zasady identyfikowały z lokalem przy ul. [...] [...] w K.. Adres ten nie figurował jednak w żadnym z oficjalnych rejestrów dotyczących firmy T. . Z owych oficjalnych rejestrów wynikało natomiast, że formalnym adresem prowadzenia działalności gospodarczej był adres zamieszkania skarżącego (lokal na os. [...] [...] w K.). Natomiast pod adresem na ul. [...] swoją siedzibę wykazywały spółki, na rzecz których skarżący wystawiał sporne faktury.

Przy czym organ wskazał na ścisłe powiązania osobowe pomiędzy P. S. a tymi spółkami.

Odnośnie powiązań z podmiotem S. wskazano m.in., że podatnik posiadał 90% udziałów w spółce, zaś pozostałe 10% należało do jego małżonki - B. S.. Podatnik był prezesem jednoosobowego zarządu, natomiast funkcję prokurenta samoistnego pełniła B. S.. Na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 1 stycznia 2006 r. podatnik świadczył na rzecz tego podmiotu pracę. W analizowanym okresie podatnik wystawił na rzecz spółki S. faktury VAT o łącznej wartości netto 3.800 zł, VAT 874 zł, co stanowi 0,06% wartości netto sprzedaży wykonanej w 2011 r.

W dalszej części wskazano na zasady współpracy podatnika z podmiotem T. sp. z o. o., w której to spółce był obok T. P. wspólnikiem oraz pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. W 2011 r. podatnik wystawił dla spółki T. faktury VAT o łącznej wartości netto 42.271,50 zł, VAT 9.722,45 zł, co stanowi 0,72% wartości netto sprzedaży wykonanej w tym okresie.

W firmie G. wspólnikami byli R. D. oraz T. P.. W ocenie ww. spółki, P. S. był wysokiej klasy specjalistą w zakresie nowoczesnych technologii pomiarowych, geodezyjnych systemów satelitarnych oraz specjalistycznej infrastruktury teleinformatycznej. W badanym okresie P. S. wystawił dla spółki G. faktury VAT o łącznej wartości netto 294.090 zł, VAT 67.640,70 zł, co stanowi 5,00% wartości netto sprzedaży wykonanej w 2011 r.

Wspólnikami firmy T. sp. z o.o. byli z kolei podatnik, R. D. oraz T. P., a siedziba firmy znajdowała się przy ul. [...] [...]

W decyzji zaznaczono, że podatnik oraz R. D. byli również właścicielami spółek prawa słowackiego N. oraz H. s.r.o.

W efekcie oceniono, że pomiędzy opisanymi powyżej podmiotami i osobami zachodzą ścisłe powiązania organizacyjne, co zilustrowano na schemacie graficznym (str. 23 zaskarżonej decyzji). Według organu podważa to twierdzenie P. S. dotyczące celu powołania jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z którym firma T. służyć miała uniezależnieniu się od innych podmiotów, co w świetle opisanych zależności i powiązań jest niewiarygodne. Wszystkie zakwestionowane usługi podatnik miał wykonywać na rzecz podmiotów powiązanych. W 2011 r. ww. usługi podatnik miał świadczyć na rzecz: S. sp. z o.o. - z tego tytułu wystawił 4 faktury VAT o łącznej wartości brutto: 4.674 zł; T. sp. z o.o. - z tego tytułu wystawił 4 faktury VAT o łącznej wartości brutto: 4.551 zł; G. sp. z o.o. - z tego tytułu wystawił 4 faktury VAT o łącznej wartości brutto: 4.674 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył szczegółowe ustalenia dotyczące kwestii wykonania usług opisanych w spornych fakturach.

Odnośnie do usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych, wskazano, że podatnik miał je świadczyć w oparciu o umowy z dnia 2 stycznia 2011 r. na rzecz S. sp. z o.o. (umowa nr [...]), T. (umowa nr [...]) i G. (umowa nr [...]). Realizację usług naprawy komputerów i urządzeń preferencyjnych, a więc realizację powyższych umów potwierdzać miały protokoły wykonania, szczegółowo wymienione w omawianej decyzji. Z ich treści wynika, że odbierający dokonywali odbioru usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń preferencyjnych, umożliwiających bezawaryjne działanie bez zarzutów. Wynagrodzenie za ww. prace zostało uregulowane w formie przelewów na konto podatnika od [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. Organ zauważył, że kwoty widniejące na fakturach i kwoty przelane na konto podatnika tytułem wynagrodzenia za wykonanie usług związanych z naprawą i konserwacją komputerów i urządzeń peryferyjnych w przeważającej części nie pokrywają się jednak z ustaleniami umownymi, a rozbieżności te nie zostały wyjaśnione ani przez podatnika, ani przez ww. spółki.

W ocenie Dyrektora IS wymienione powyżej elementy (tj. umowy, faktury VAT oraz protokoły wykonania) miały wyłącznie uprawdopodobnić prowadzenie przez podatnika działalności. Po pierwsze wniosek ten wypływa z wyjaśnień P. S. oraz jego kontrahentów, które nie dostarczają właściwie żadnych konkretnych informacji w kwestii rodzaju prac, jakie podatnik miał wykonać w celu prawidłowego wywiązania się z zawartych umów. Za nieprecyzyjne uznano w tym zakresie zeznania T. P. i R. D., a dodatkowo wskazano na przesłuchanie R. D., z którego wynika, iż nie dokonał on ani zlecenia tych prac, ani ich odbioru. Stoi to w sprzeczności ze złożonymi do akt sprawy dokumentami w postaci umowy i protokołów wykonania, na których widnieje jego podpis. Oznacza to, że zarówno nawiązanie współpracy z firmą P. S., jak i kilkukrotna akceptacja wykonanych prac, odbywały się za jego wiedzą. W związku z tym fakt, iż w toku przesłuchania R. D. zasłaniał się niewiedzą lub niepamięcią, poddaje w wątpliwość wiarygodność jego zeznań.

Po drugie nie jest możliwe, aby przez cały 2011 r. podatnik świadczył na rzecz ww. kontrahentów usługi związane z naprawą i konserwacją komputerów i urządzeń peryferyjnych, gdyż podmioty te w tamtym czasie nie dysponowały sprzętem, który mógłby podlegać tego rodzaju pracom. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego [...] sp. z o.o. w 2011 r. posiadała jedynie dwa notebooki i 3 myszy komputerowe, nie jest zatem prawdopodobne, aby podatnik wykonywał usługi ich naprawy i konserwacji, szczególnie przy uwzględnieniu faktu, iż prace te miały być wykonywane w każdym kwartale 2011 r. Ponadto ww. urządzenia zostały nabyte odpowiednio w maju 2010 r. i w lipcu 2011 r. Tak więc faktury wystawione za dwa pierwsze kwartały 2011 r. miałyby się odnosić do napraw i konserwacji wyłącznie jednego zestawu komputerowego. Zauważono także, że koszt naprawy i konserwacji sprzętu przekraczał koszt zakupu nowych zestawów komputerowych, co podważa ekonomiczny sens transakcji zawartej pomiędzy P. S. a spółką [...] w sytuacji, gdy sprzęt ten objęty był najprawdopodobniej jeszcze gwarancją. Jeżeli zaś chodzi o firmę [...] sp. z o.o., to organy ustaliły, że firma ta dysponowała jednym notebookiem, nabytym w marcu 2011 r., którego przyjęcie do użytkowania miało miejsce dopiero w styczniu 2012 r. Zatem przez cały 2011 r. urządzenie to nie było używane, a tym samym nie jest wiarygodne, aby wymagało napraw, czy konserwacji. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż powyższa transakcja nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, z uwagi na przysługującą co do zasady gwarancję. W przeciwieństwie do ww. kontrahentów, spółka [...] przedstawiła dowody, które potwierdzają, iż w okresie od 4 lipca 2008 r. do 28 marca 2011 r. nabywała sprzęt komputerowy, samo jednak dysponowanie ww. urządzeniami nie stanowi jednoznacznego dowodu, iż sporne prace zostały rzeczywiście wykonane. Przywołano zeznania R. D., który zeznając jako świadek, jednoznacznie stwierdził, iż nie ma żadnej wiedzy na temat kwestionowanych usług, pomimo że z przekazanej przez spółkę [...] dokumentacji wynika, że to on dokonał ich zlecenia oraz odbioru. Ponadto organ I instancji wskazał, iż treść wszystkich umów (podpisanych ze [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o.) jest identyczna, także w zakresie wynagrodzenia. Przy uwzględnieniu znacznych różnic w ilości sprzętu, którym miały dysponować ww. podmioty, taki brak zróżnicowania w stawce wynagrodzenia (ustalonego w każdym przypadku w drodze negocjacji) poddaje w wątpliwość faktyczną realizację tych usług przez P. S..

Po trzecie, naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych zaliczają się do specyficznych usług, których prawidłowe wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. N. P. S. , zgodnie z informacjami zawartymi w Załączniku nr 1 do wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013, posiada wykształcenie średnie policealne oraz 12 lat doświadczenia w branży geodezyjno-budowlanej. Zdaniem organu I instancji wskazuje to na brak obiektywnej możliwości realizacji przez P. S. tych prac. Ponadto uwzględniono powiązania P. S. ze spółkami [...] i [...], wskazując, że w [...] sp. z o.o. podatnik był większościowym udziałowcem (90% udziałów) oraz pełnił funkcję prezesa zarządu. Ponadto z firmą tą był powiązany stosunkiem pracy. W [...] sp. z o. o. podatnik posiadał [...] udziałów oraz pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. Nie jest prawdopodobne, aby osoba będąca współwłaścicielem i sprawująca w spółkach funkcje zarządcze i reprezentacyjne wykonywała także, m.in. prace związane z serwisowaniem sprzętu komputerowego. Tym bardziej, że wiązałoby to się z narażeniem tych podmiotów na dodatkowe koszty, związane z wypłacaniem podatnikowi należności za sporne faktury, podczas gdy w przypadku nowych urządzeń (a tylko takimi dysponowały ww. spółki) z reguły sprzedawca lub producent zapewnia bezpłatną gwarancję.

Następnie w przedmiotowej decyzji organu II instancji przedstawiono ustalenia odnoszące się do usług naprawy sprzętu pomiarowego. Usługi te P. S. miał świadczyć na rzecz [...] sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 3 marca 2011r. nr [...]/2011 na kwotę brutto: 3.259,50 zł oraz [...] sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 3 marca 2011 r. nr [...]/2011 na kwotę brutto: 3.259,50 zł. Podstawą ich realizacji miało być ustne zamówienie, koszt prac miał zostać ustalony w drodze negocjacji, zaś zleceniodawcy dokonali ich odbioru bez zastrzeżeń. Zdaniem organu, zarówno wyjaśnienia podatnika, jak i wyjaśnienia kontrahentów dotyczące naprawy sprzętu pomiarowego są bardzo lakoniczne, nie dostarczają żadnych szczegółów dotyczących świadczenia tych usług, a ich treść w zasadzie pokrywa się z zapisami protokołów odbioru. Organ w konsekwencji uznał, że wystawione przez P. S. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było wyłącznie uprawdopodobnienie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pod firmą [...]. Zauważono, iż usługa zafakturowana na rzecz spółki [...] dotyczyć miała przeglądu sprzętu wyposażonego w laserowy system sterowania. Rzetelne wyświadczenie takiej usługi wymaga nie tylko fachowej wiedzy i doświadczenia, ale też specjalistycznego sprzętu, którego P. S. nie posiadał (dysponował bowiem jedynie podstawowymi narzędziami). Ponadto za niewiarygodny uznano powód zaangażowania firmy P. S. do wykonania naprawy sprzętu pomiarowego. Z wyjaśnień spółki [...] oraz zeznań T. P. wynika, że usługę tę zlecono P. S. (a więc wiceprezesowi zarządu) z uwagi na braki kadrowe. Wykonywanie usług mających charakter prac technicznych nie leży w kompetencji osoby pełniącej w spółce funkcje zarządcze. Wskazano również na zbieżność czasową odnoszącą się do realizacji usług, zarówno dla spółki [...], jak i spółki [...] - w obu przypadkach (jak wynika z powyższych protokołów odbioru) prace miały zostać wykonane w dniu 3 marca 2011 r. Uwagę zwraca też całkowity brak wiedzy prezesa zarządu spółki [...] - R. D. - na temat wykonanej na jej rzecz usługi. W toku przesłuchania nie potrafił on odpowiedzieć na żadne z pytań dotyczących realizacji napraw przez firmę [...], mimo że to on z ramienia spółki potwierdził wykonanie usług bez zastrzeżeń (to jego podpis widnieje na protokole odbioru). Co więcej, ww. spółki funkcjonowały w branży nowoczesnych technologii geodezyjnych - zajmowały się, m.in. dostawą i serwisem urządzeń pomiarowych. Nie jest zatem wiarygodne, aby podmioty specjalizujące się w ww. dziedzinie, zlecały firmie zewnętrznej wykonanie usług wchodzących w zakres ich domeny.

W dalszej części decyzji organu odwoławczego wskazano na ustalenia odnoszące się do usługi montażu regałów i szafek biurowych. Prace te podatnik miał świadczyć na rzecz [...] sp. z o.o. Ich wykonanie udokumentował: protokołem wykonania z dnia 30 września 2011r. nr [...] (jako miejsce sporządzenia protokołu wskazano K.), zgodnie z którym ww. usługa wykonywana była w okresie od 25 do 30 września 2011 r. w K.. Na okoliczność kwestionowanej usługi podatnik złożył bardzo lakoniczne wyjaśnienia, ponadto podkreślono, że protokół odbioru został sporządzony i podpisany przez T. P. w K. w dniu 30 września 2011 r. (a więc w ostatnim dniu wykonywania spornych usług) - nie jest zatem wiarygodne, aby T. P. przebywając w K. (w miejscu wystawienia protokołu), potwierdził właściwą realizację prac montażu szafek i regałów biurowych w K.. Nieścisłości te prowadzą do wniosku, iż w rzeczywistości podatnik nie wyświadczył kwestionowanych usług, szczególnie przy uwzględnieniu wielokrotnie już akcentowanej dysproporcji, pomiędzy rolą, jaką P. S. odgrywał w spółce [...] (udziałowiec i wiceprezes zarządu), a charakterem prac, które miał rzekomo realizować w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Dalej wskazano na ustalenia odnoszące się do prac remontowych w budynku położonym przy ul. [...] w K. (usunięcie skutków poważnego zalania w wyniku pęknięcia rury z wodą), która to usługa miała zostać wyświadczona na rzecz [...] Sp. z o.o. W tym zakresie organ również podkreślił lakoniczność wyjaśnień, które pozbawione są szczegółów dotyczących wykonywanych prac, a zwłaszcza (w kontekście jednorazowości transakcji) tych odnoszących się do podwykonawcy (jak nazwa, sposób nawiązania współpracy), wraz z którym podatnik miał realizować roboty. Podkreślono, iż sam fakt zgłoszenia w [...] rodzaju działalności obejmującego roboty remontowe nie jest rozstrzygający w kwestii rzeczywistej możliwości wykonania takich prac. Firma podatnika takich realnych możliwości nie miała, gdyż nie posiadał on ani narzędzi, ani pracowników, którzy takie usługi mogliby świadczyć. Nie miała również żadnego doświadczenia w tej branży. W świetle zebranych dowodów podważono także twierdzenie, iż wystawiony przez niewskazanego z nazwy podwykonawcę rachunek zaginął w trakcie zmiany siedziby firmy. Po pierwsze rachunek ten powinien być przechowywany w miejscu wskazanym przez podatnika, jako miejsce przechowywania ksiąg podatkowych, po drugie sporne usługi miałyby być wykonane już po zmianie adresu, pod którym przechowywano dokumentację podatkową. Co więcej, zmiana siedziby firmy nie mogła rzutować na ewentualne zagubienie lub zniszczenie rachunku, ponieważ znajdowała się ona pod innym adresem, niż miejsce zadeklarowane do przechowywania dokumentacji rachunkowej. Z przytoczonych przez organ wyjaśnień złożonych przez spółkę [...] wynika, że usunięcie skutków poważnej awarii spółka [...] zleciła nie wyspecjalizowanej i doświadczonej firmie, a podmiotowi (a konkretnie wiceprezesowi zarządu, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą), który nigdy wcześniej, ani później robót takich nie wykonywał i nie dysponował odpowiednimi zasobami (pracownikami i sprzętem), niezbędnymi do świadczenia usług remontowych zakrojonych na tak szeroką skalę. Pośrednictwo firmy podatnika nie znajduje racjonalnego wyjaśnienia nie tylko ze względu na brak możliwości wykonania prac przez podatnika i konieczność zaangażowania podwykonawcy (którego nazwy nie podał), ale też funkcję, jaką sprawował on w spółce [...] - jako wiceprezes zarządu był upoważniony do wyboru firmy remontowej oraz mógł sprawować nadzór nad wykonywanymi przez nią robotami, tym bardziej że prezesa zarządu T. P., zgodnie z jego zeznaniami, nie interesował przebieg prac, a jedynie ich efekt. Organ wskazał też, że ani R. P. - współwłaścicielka zniszczonego na skutek awarii budynku, ani reprezentujący jego najemcę T. P. nie interesowali się przebiegiem prac remontowych, które zostały zlecone firmie niezajmującej się profesjonalnie wykonywaniem takich robót. Opisany łańcuch podmiotów, w którym firma [...] pełniła funkcję pośrednika pomiędzy zleceniodawcą ([...] sp. z o.o.), a bezpośrednim wykonawcą (tj. podwykonawcą, którego danych P. S. nie był w stanie podać) nie znajduje żadnego logicznego, ani ekonomicznego wyjaśnienia i zdaniem organu I instancji miał służyć jedynie uwiarygodnieniu prowadzenia przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

Przechodząc do ustaleń odnoszących się do dostawy używanych kontrolerów GPS na rzecz [...] organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacji księgowej firmy podatnika brak jest zapisów świadczących o tym, iż w 2011 r. był w ich posiadaniu, a złożone przez niego w tym zakresie wyjaśnienia nie są wiarygodne. Powołując się bowiem na brzmienie art. 15 ust. 5 i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik stwierdził, iż używane kontrolery GPS nie podlegały ujęciu w ewidencji wyposażenia. Zauważono jednak, powołując się na treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 5 i ust. 7 ww. ustawy, że ujęciu w ewidencji wyposażenia podlegają rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną pozarolniczą działalnością gospodarczą, niezaliczone do środków trwałych, których wartość początkowa, w rozumieniu art. 22g ustawy o podatku dochodowym, przekracza 1.500 zł. W tym miejscu organ I instancji wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, która zawiera definicję pojęcia towarów. Jak zaś wynika z pisemnych wyjaśnień podatnika, używane odbiorniki GPS były albo demontowane, a części w ten sposób uzyskane wykorzystywano do naprawy, albo też od razu przeznaczano je do dalszej sprzedaży. Powyższy opis wskazuje, że stanowić one miały towar w rozumieniu ww. przepisu, a tym samym powinny być ewidencjonowane, według reguł przewidzianych przez prawo dla tego rodzaju składników. Obowiązku tego podatnik jednak nie zrealizował i nie udokumentował w żaden sposób nabycia kontrolerów GPS. Oznacza to, że faktycznie podatnik nie posiadał kontrolerów GPS, które mogły stanowić przedmiot późniejszej sprzedaży na rzecz spółki [...].

Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia odnoszące się do naprawy i konserwacji stacji referencyjnych, w związku z którą podatnik wystawił fakturę na rzecz [...] sp. z o.o. Po zanalizowaniu zgromadzonych w tym zakresie dowodów, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedłożone przez podatnika dokumenty, tj. umowa z dnia 1 września 2011 r. nr [...], protokół wykonania z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] oraz faktura z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...]/2011, powstały jedynie w celu uwiarygodnienia wykonania przez firmę podatnika usługi naprawy i konserwacji stacji referencyjnych - Rejon M. na rzecz spółki [...]. Powyższe twierdzenie znajduje poparcie przede wszystkim w ujawnionych nieścisłościach pomiędzy poszczególnymi dowodami. Po pierwsze zauważono, iż R. D., pomimo że to jego podpis widnieje zarówno na ww. umowie, jak i protokole wykonania, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie był w stanie podać żadnych szczegółów odnoszących się do zleconych podatnikowi prac, nie wiedział zwłaszcza czy podpisano z P. S. umowę na wykonanie kwestionowanej usługi, ani też jak przebiegała jej realizacja (chociaż miał dokonać odbioru bez zastrzeżeń). Powyższe wskazuje na brak nadzoru prezesa zarządu nad wykonaniem tych robót. Nadzoru takiego nie sprawowali również T. P. (co wynika wprost z jego zeznań) ani A. L. - nie wiedział on, czy podatnik dokonał modernizacji stacji referencyjnych osobiście, czy też przy pomocy innych osób. Brak szczegółowej kontroli zakresu robót i sposobu ich przeprowadzenia ze strony ww. spółki nie jest wiarygodny przy uwzględnieniu charakteru prac (miały być one częścią usługi świadczonej przez [...] sp. z o.o. na rzecz klienta instytucjonalnego), a także ich wartości, wycenionej na kwotę 243.540 zł brutto. Przy czym sprzeczne są także zeznania osób reprezentujących spółkę [...] właśnie w zakresie ustalenia ceny za sporną usługę. R. D. stwierdził, iż wartość prac wynikała ze złożonej przez podatnika oferty, zaś T. P. oświadczył, że cenę tą ustalono w drodze negocjacji. Po drugie wskazano na rozbieżności czasowe odnoszące się do terminu wykonania usługi udokumentowanej wystawioną w dniu 4 listopada 2011 r. fakturą VAT, a realizacją prac przez spółkę [...] na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. , których podstawą była umowa z dnia 15 listopada 2011 r. Jak wynika z protokołu wykonania oraz zeznań T. P., prace związane z naprawą i konserwacją stacji referencyjnych podatnik miał świadczyć na rzecz spółki [...] we wrześniu i w październiku 2011 r., zaś podstawą ich realizacji miała być umowa zawarta pomiędzy ww. spółką a firmą [...] w dniu 1 września 2011 r. Powyższe roboty miały być, zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta P. S., częścią wykonywanego przez spółkę zamówienia publicznego, a konkretnie usługi na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. , polegającej na aktualizacji oprogramowania obliczeniowego i zarządzającego pracą M. Systemu Pozycjonowania Precyzyjnego oraz dostosowanie odbiorników i anten na stacjach referencyjnych do standardów ASG - EUPOS. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż [...] sp. z o.o. w 2011 r. wyświadczyła te prace na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2011 r., a więc podpisanej już po zakończeniu robót wykonywanych przez podatnika dla spółki, z którą zawarł on umowę ponad dwa miesiące wcześniej. Oznacza to, iż do zlecenia P. S. robót dotyczących modernizacji stacji referencyjnych przez spółkę [...] miałoby dojść jeszcze zanim podmiotowi temu powierzono wykonanie tej usługi. Natomiast w świetle zeznań Ł. W., pracownika Małopolskiego Urzędu M. nie jest możliwe, aby spółka, jako oferent, wykonywała jakiekolwiek usługi objęte postępowaniem przetargowym (nawet prace przygotowawcze) przed podpisaniem umowy.

W kolejnej części uzasadnienia organ II instancji wskazał na ustalenia odnoszące się do transakcji z [...] s.r.o. Transakcje ze słowacką spółką [...] stanowiły jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz P. S. oraz ww. firmy uczestniczyły również [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Transakcje te i stworzone w związku z nimi dokumenty miały na celu uzyskanie przez spółkę [...] dofinansowania do projektu pn. "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych" ze środków Unii Europejskiej. W celu ustalenia faktycznych okoliczności dotyczących dostaw elementów służących realizacji ww. projektu poddano analizie kolejne etapy ich sprzedaży, bardzo szczegółowo opisując w tym zakresie zebrane dowody na trzech etapach: transakcje pomiędzy [...] sp. z o.o. a [...], transakcje pomiędzy [...] a [...] oraz transakcje pomiędzy [...] a [...] sp. z o.o. Z powyższych dowodów w formie dokumentów i zeznań zdaniem organu odwoławczego wynika, że spółka [...] zakupione od [...] s.r.o. urządzenia wykorzystała w ramach współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej projektu. Podstawą tego przedsięwzięcia była umowa o dofinansowanie Projektu "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych" nr [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa 1 "Gospodarka - Innowacje -Technologie" Działanie 1.1 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez innowacyjne inwestycje" Podziałanie 1.1.3 "Inwestycje MSP w nowe technologie", która została zawarta w S. w dniu 21 grudnia 2010 r. pomiędzy Województwem Zachodniopomorskim a [...] sp. z o.o. Podmiot ten, jako beneficjent zobowiązał się do realizacji Projektu w oparciu o wniosek o dofinansowanie, który dotyczył "Z. Centrum Obliczeniowego opartego na systemie stacji referencyjnych." Inwestycja ta polegała na wdrożeniu technologii wielofunkcyjnego systemu precyzyjnego pozycjonowania satelitarnego oraz utworzeniu Centrum Obliczeniowego, wykorzystującego dane obserwacyjne zebrane za pośrednictwem stacji referencyjnych. Zgodnie z zawartym porozumieniem, całkowite wydatki projektu wynieść miały 8.120.100,40 zł, z czego wydatki kwalifikowane stanowiły 6.655.820 zł. Beneficjent po spełnieniu określonych warunków miał otrzymać dofinansowanie w kwocie 3.993.492,00 zł, stanowiącej 60% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wymagany wkład własny beneficjenta wynosił 40% całkowitych wydatków kwalifikowanych, tj. 2.662.328 zł. Wedle przyjętej formy rozliczenia projektu, dofinansowanie miało zostać przekazane beneficjentowi w formie: zaliczki w wysokości do 70% całego dofinansowania, co stanowi 2.795.444,40 zł, refundacji poniesionych i faktycznie zapłaconych przez beneficjenta wydatków kwalifikowanych na realizację projektu.

Pierwsza transza zaliczki w wysokości 1.397.722,20 zł została przekazana na konto spółki [...] w dniu 18 lutego 2011 r. Kolejne części dofinansowania (odpowiednio w wysokości 1.397.719,48 zł oraz 11.129,74 zł) zostały zaakceptowane do wypłaty na podstawie pism Urzędu [...] Województwa Z. z dnia 7 października 2011 r. oraz z dnia 29 marca 2012 r. Ostatnia transza dofinansowania w kwocie 1.186.920,58 zł nie została wypłacona beneficjentowi i jest przedmiotem dochodzenia przed Sądem Okręgowym w S..

Podkreślono, iż oprogramowanie do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi stanowiło najistotniejszy element przedsięwzięcia, którego beneficjentem była spółka [...]. W świetle powyższych ustaleń oprogramowanie to zostało nabyte przez [...] sp. z o.o. od słowackiej spółki [...], ta ostatnia zaś miała je zakupić od P. S.. Z kolei P. S., działając pod firmą [...], miał nabyć ww. towar od spółki [...], jako autoryzowanego przedstawiciela firmy TRIMBLE. Wykreowanie tego łańcucha transakcji, służyć miało stworzeniu pozorów autonomiczności i niezależności poszczególnych jego ogniw. T. P. Stefański, jako wiceprezes zarządu spółki [...] (wedle zeznań T. P.) miał wpływ na nawiązanie kontaktów z [...] s.r.o., a jednocześnie P. S. musiał mieć świadomość skąd pochodzą towary wykorzystane przy tworzeniu sieci stacji referencyjnych. Formalna rejestracja zarówno działalności prowadzonej pod firmą [...], jak i słowackiej spółki [...] miała na celu utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia elementów sieci stacji referencyjnych, których zakup podlegał refundacji. Ponadto wprowadzenie do tej struktury podmiotu zagranicznego, rzutowało na ekonomiczny aspekt transakcji, bowiem dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ustawie o podatku VAT przewidziane zostało opodatkowanie stawką 0%. Wskazane powyżej działania zmierzały wyłącznie do uzyskania przez spółkę [...] nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych."

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podkreślił też, że [...] s.r.o. została założona w dniu 1 marca 2011 r., a więc już po akceptacji projektu o dofinansowanie, złożonego przez [...]. Natomiast umowy pomiędzy spółką [...] a słowackim podmiotem zostały podpisane już 13 maja i 27 lipca 2011 r. W tak krótkim czasie [...] nie zdołałby wyrobić sobie renomy, zatem decyzja, aby to właśnie ta firma dokonała dostawy drogiego sprzętu jest nieracjonalna. R. D., będący założycielem i jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji spółki [...] wykazywał niski poziom wiedzy na temat swojej spółki, nie był w stanie podać informacji na temat stanu zatrudnienia, celu działalności na terenie [...], a przedstawione przez niego warunki lokalowe (niewielki pokój, nieoznakowany logo spółki, pozbawiony zabezpieczeń) nie były wystarczające do prowadzenia działalności w skali, jaką prezentował R. D.. Uwzględniając wartość urządzeń mających być przedmiotem dostawy, sposób ich wywozu i przechowywania - w znacznym stopniu odbiega od przyjętych w praktyce standardów. Brak ubezpieczenia oraz pozostawienie ich bez jakiegokolwiek zabezpieczenia i nadzoru w pomieszczeniu, które nie spełnia warunków bezpieczeństwa, jest zachowaniem niezgodnym z przyjętym w obrocie gospodarczym stopniem należytej staranności. Zauważono ponadto, iż znaczna kwota za jaką podatnik zbył Geodezyjne Moduły Przemysłowe oraz Geodezyjny Kontroler Przemysłowy (transakcje te stanowiły ok. 94 % wartości sprzedaży w 2011r.), powinna skłonić podatnika do zawarcia umowy w formie pisemnej, tym bardziej, że dostawa miała być dokonana dla kontrahenta zagranicznego. Tymczasem sporne transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie na podstawie faktur VAT. Jest to sprzeczne zarówno z zasadami racjonalności i zabezpieczenia własnych interesów, jak i stosowanymi przez podatnika i przez ww. kontrahenta praktykami. Podkreślono bowiem, iż z akt sprawy wynika, że świadczenie usług, których wartość opiewała na znacznie mniejsze kwoty, P. S. zabezpieczał umowami pisemnymi, zawartymi ze spółkami: [...], [...], [...]. Podobną praktykę stosowała [...] s.r.o. Dostawę towarów dla [...] sp. z o.o. sformalizowała ona umowami podpisanymi w dniach 13 maja i 27 lipca 2011 r. W tym kontekście bezzasadna jest argumentacja, iż kontakty pomiędzy ww. firmą [...] P. S. miały opierać się na zaufaniu i nie zaistniała konieczność formalizowania porozumienia, gdyż R. D., reprezentujący ww. kontrahenta, występował również w imieniu spółki [...], z którą jednak umowę zawarł P. S. na piśmie. Dalej wskazano, że dostawa towarów, której [...] s.r.o. dokonała na rzecz spółki [...] miała mieć miejsce odpowiednio po upływie 5 dni lub w tym samym dniu, w którym podatnik sprzedał urządzenia słowackiemu kontrahentowi, a R. D. przywiózł je na terytorium [...]. Co więcej, w tym samym czasie transport odbył się z siedziby spółki na [...] do K.. Z uwagi na tak krótki czas pomiędzy tymi transakcjami (dodatkowo obejmujący okres świąteczny) za niewiarygodne uznano zeznania R. D., że rozebrał na części nabyte od podatnika komponenty i moduły. Za niewiarygodne uznano także zeznania T. P., że zakup bezpośrednio od firmy [...] był niemożliwy.

W świetle przytoczonych na wstępie przepisów prawnych oraz poczynionych ustaleń faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikało zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz firmy [...] przez [...] sp. z o.o., [...] S. P. [...] I. G. G. stwierdzono, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi fakturami. Zgromadzony materiał wskazuje bowiem, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej pod firmą [...] i nie był podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania.

Odnośnie do złożonych przed skarżącego wniosków dowodowych, do których dołączył on m.in. pismo R. D., w którym oświadczył on, że posiada stosowną wiedzę i umiejętności z zakresu nowoczesnych technologii oraz stosowne doświadczenie, siedziba spółki [...] posiada stosowne zabezpieczenia, a sama spółka dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym i socjalnym, organ stwierdził, że oświadczenie to jest sprzeczne z informacjami uzyskanymi podczas kilkukrotnych przesłuchań R. D.. Ponadto wciąż oświadczenie to jest ogólnikowe, jego autor nie podał bowiem nazw kontrahentów, nie opisał zaplecza technicznego i socjalnego, a przedłożona przez niego kopia umowy najmu i faktura za czynsz stanowią wyłącznie dowód na okoliczność, że lokal, w którym znajdowała się zrejestrowana siedziba spółki został formalnie przez nią wynajęty, a nie że prowadzono w nim działalność gospodarczą. W odniesieniu do przedłożonego przez skarżącego pisma, w którym szczegółowo opisał on przebieg działalności w branży geodezyjnej i budowlanej i zaprzeczył jakoby jego firma funkcjonowała wyłącznie w celu wyłudzenia dotacji, gdyż generowała ona milionowe obroty i podatki organ stwierdził, że przedstawione w piśmie okoliczności w znacznej mierze nie odnoszą się do funkcjonowania firmy [...] lecz [...] i [...] oraz [...], a przedstawione przez skarżącego wyjaśnienia co do celu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej są lakoniczne i wewnętrznie sprzeczne. Ustosunkowując się do wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z umowy ramowej pomiędzy [...] a [...], protokołów wykonania prac konserwacji stacji referencyjnych, historii rachunku bankowego oraz protokołu przesłuchania w charakterze świadka Ł. W. wskazano, że dowody te zostały szczegółowo omówione w decyzji, a protokół wykonania prac z dnia 30 listopada 2011 r. został sporządzony po wystawieniu zakwestionowanej faktury, a przedłożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Na okoliczność ustalenia, że transakcja pomiędzy [...] a [...] s.r.o. miała rzeczywisty charakter, skarżący złożył dowód w postaci pozwu z dnia 16 listopada 2016 r. o zapłatę przez [...] brakującej części zapłaty z tytułu sprzedaży Geodezyjnego Kontrolera Przemysłowego PCC43 ze zintegrowanym oprogramowaniem. Organ zwrócił w tym zakresie uwagę, że reakcja skarżącego nastąpiło po blisko 5 latach od terminu ostatecznej zapłaty, a ponadto fakt wniesienia pozwu nie podważa poczynionych przez organ ustaleń. Poza tym postępowanie sądowe i administracyjne mają odrębny charakter i cel.

Skarżący przytoczył fragmenty odwołań złożonych przez spółki [...] i [...] od decyzji wydanych przez organy podatkowe w toku prowadzonych wobec tych podmiotów postępowań. Organ odwoławczy stwierdził w odpowiedzi, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie mogą być zarzuty dotyczące sposobu procedowania przez organy w ramach odrębnych postępowań kontrolnych, nawet jeśli w ich toku badano transakcje z firmą [...].

Organ odwoławczy odniósł się do podniesionych przez odwołującego zarzutów, opisując szeroko regulacje zawarte w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej i wywiódł, że nie może mieć miejsca sytuacja, w której czynność organu dokonywana jest w oderwaniu od właściwej podstawy prawnej. Takie sytuacje, zdaniem organu II instancji, nie miały miejsca również w przypadku przeprowadzonego wobec P. S. postępowania kontrolnego. Wszelkie czynności podejmowane przez organ I instancji (jak chociażby wszczęcie postępowania kontrolnego, czynności postępowania dowodowego, wydanie decyzji) miały źródło w obowiązujących przepisach prawa, a także znajdowały swoje odzwierciedlenie w sporządzonych dokumentach (zgodnie z zasadą pisemności). W treści dokumentacji, która następnie wchodziła w skład akt postępowania kontrolnego, organ I instancji przywoływał właściwą podstawę prawną każdego działania. Działania te, co wymaga podkreślenia, zmierzały do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynaci podatkowej. Podano, że organ I instancji rozpatrując przedmiotową sprawę, podjął wszelkie niezbędne działania realizujące ten cel - oznacza to, że w toku postępowania zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i na tej podstawie dokonano oceny okoliczności faktycznych zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ I instancji zwracał się o dokonanie określonych czynności, zarówno przez podatnika, jak i podmioty, z którymi miał on współpracować. Podkreślono, iż wielokrotne wezwania skierowane do podatnika były efektem pozyskiwanych od niego odpowiedzi, które bardzo często miały charakter ogólnikowy, wymagający dodatkowych wyjaśnień. Z kolei zapytania adresowane do kontrahentów służyły zweryfikowaniu i skonfrontowaniu przekazanych przez nich informacji z tymi, które uzyskano w drodze innych czynności dowodowych, m.in. przesłuchań świadków. Wszystkie kierowane do podatnika, a także do jego kontrahentów wezwania były precyzyjne i jasne tak, aby umożliwić ich adresatowi klarowną odpowiedź. Podatnikowi zapewniono prawo czynnego udziału w postępowaniu - na każdym jego etapie, mógł swobodnie zapoznawać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z uprawnienia tego nie skorzystał, a wszelkie zgłaszane przez podatnika w toku postępowania uwagi i zastrzeżenia znalazły odpowiedź w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dla zrealizowania wymienionej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej materiał dowodowy został wzbogacony o dokumenty i informacje przekazane przez inne organy państwowe w tym te, które zostały pozyskane od prokuratury. Organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazał, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podatnik nie prowadził w okresie objętym badaniem działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło w sposób wyczerpujący zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą tak, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowej subsumcji przepisów prawa. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy został poddany analizie zgodnie z przyjętymi i powszechnie respektowanymi prawidłami. Poszczególne dowodowy zostały ocenione oddzielnie, jak również pod kątem wzajemnych zależności zachodzących pomiędzy nimi. Efekt dokonanych ustaleń został poddany analizie z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego, reguł panujących w gospodarce wolnorynkowej, a także racjonalnego gospodarowania. Pozyskane dowody zostały szczegółowo omówione. Wyjaśniono również, dlaczego niektórym z nich odmówiono wiarygodności.

Nie można zatem, zdaniem organu odwoławczego, zgodzić się z twierdzeniem, iż organ I instancji dopuścił dowody, które nie przyczyniły się do rozstrzygnięcia sprawy i nie mają dla niej znaczenia, czym naruszył art. 155 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje również potwierdzenia zarzut naruszenia art. 180 § 1 tej ustawy, poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych wniosków dowodowych, o które wnioskował podatnik. Wyjaśniono, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia 19 czerwca 2015 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Z uwagi na fakt, iż na postanowienie to nie przysługuje zażalenie, nie zostało sporządzone uzasadnienie. Natomiast motywy, jakimi kierował się organ wydając takie rozstrzygnięcie, znalazły swoje odzwierciedlanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Według organu odwoławczego, nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 129 Ordynacji podatkowej, który sformułował podatnik w odwołaniu. Zaznaczono, że wskazane dokumenty zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2015 r., nr [...], postanowieniem z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...] oraz postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2015 r., nr [...] Oznacza to, że zarówno pozyskanie dokumentów, jak i ich wykorzystanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem uregulowań przewidzianych w stosownych aktach prawnych. Podano też, że organ prowadzący postępowanie kontrolne jest jego gospodarzem. Rola ta przejawia się w uprawnieniach, jakie organom kontroli skarbowej zostały przyznane w przepisach proceduralnych - to one decydują o zakresie wykorzystywania w konkretnej sprawie pozyskiwanych za pomocą przysługujących mu uprawnień materiałów.

Nie zaaprobowano także zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem każdy element ustalonego na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy został ustalony w oparciu o analizę zgromadzonych dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia. Ocena, czy dana okoliczność istotna z punktu widzenia przedmiotu sprawy została przeprowadzona na podstawie wszystkich posiadanych dowodów, opierała się na konfrontowaniu informacji wynikających z poszczególnych środków dowodowych i po uwzględnieniu ich wzajemnych relacji. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej rozstrzygał, czy dany element stanu faktycznego może zostać uznany za udowodniony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się wyjaśnienie, które z dowodów uznano za potwierdzające badane okoliczności, a którym wiarygodności odmówiono.

Wbrew twierdzeniom podatnika, podjęte w wyniku przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego wnioski wynikają właśnie z posiadanych dowodów. Organ I instancji nie pomijał dowodów zgromadzonych w ramach prowadzonego postępowania. Rozpatrzony został cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Niektórym zaś dowodom odmówiono wiarygodności, jednakże takie ich potraktowanie nie jest równoznaczne z ich pominięciem. Zakwestionowanie niektórych dowodów nie miało charakteru dowolnego, ale zasadzało się na opisanych w uzasadnieniu decyzji przesłankach. Zaprezentowany zarzut opiera się na dokonaniu odmiennej oceny pozyskanych dowodów. Formułując go, podatnik ocenił w sposób bezkrytyczny, każdy z dokumentów przedłożonych przez siebie lub kontrahenta. W decyzji organu I instancji w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazano, które z dowodów i dlaczego nie zostały przez organ uznane, a których rzetelność nie pozostawia wątpliwości.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na niepowiadamianiu pełnomocnika w zawiadomieniach kierowanych przez organ kontroli skarbowej o przeprowadzeniu dowodów, o danych świadków, którzy mieli być przesłuchiwani w konkretnym dniu. Zdaniem organu odwoławczego brak umieszczania w kierowanych do strony postępowania kontrolnego (jego pełnomocników) zawiadomieniach o miejscu i terminie przesłuchania świadków, informacji (danych osobowych) na temat osób przesłuchiwanych, w żaden sposób nie ogranicza jej uprawnień i nie stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadniczym prawem strony prowadzonego postępowania jest prawo czynnego jej udziału w tym postępowaniu. Jednym z przejawów realizacji tego uprawnienia jest umożliwienie stronie postępowania udziału w czynnościach dowodowych. Wynikający z art. 190 Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie rozciąga się na informowanie jej na temat danych identyfikujących osoby przesłuchiwane w tym charakterze. Brak informacji o danych osób przesłuchiwanych nie stoi na przeszkodzie w udziale strony (jej pełnomocnika) w przeprowadzanej czynności dowodowej.

Podkreślono również, że pełnomocnik odwołującego się każdorazowo był zawiadamiany o miejscu i terminie przesłuchania świadków na 7 dni przed terminem planowanych przesłuchań. Poprzez nieinformowanie go o danych osób występujących w charakterze świadków nie doszło do naruszenia gwarantowanych stronie postępowania kontrolnego praw. Dodano też, że na każdym etapie postępowania podatnik oraz jego pełnomocnik mieli zapewnione prawo zapoznawania się z aktami sprawy, w tym z wezwaniami kierowanymi do świadków. Nie istniały więc jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające P. S. poznanie danych osób mających składać zeznania w charakterze świadków jeszcze przed dokonaniem czynności dowodowej.

W odwołaniu pojawił się też zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się w treści decyzji sformułowaniem "nie uznaje za dowód", podczas gdy zwrot ten jest nieznany ustawie i pozbawiony podstawy prawnej. Z powyższym koresponduje zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem P. S. zaskarżana decyzja nie zawiera w uzasadnieniu faktycznym wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przy czym podkreślił, że "nie uznawanie" za dowód nie stanowi spełnienia dyspozycji powołanego przepisu.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi przewidziane przez obowiązujące przepisy prawa. W treści decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, natomiast zwrot "nie uznaje za dowód" używany był przez organ I instancji w tych fragmentach decyzji, które zawierały opis podsumowania ustaleń w zakresie konkretnego elementu stanu faktycznego. Przytoczone w odwołaniu sformułowanie, poprzez jego niekompletność, nie pozwala w sposób obiektywny ocenić znaczenia, jakie ono ze sobą niesie. Każdemu bowiem z tych stwierdzeń towarzyszył element stanu faktycznego sprawy oraz opis przyczyn, które powodowały nieuznawanie za dowód wskazywanych czynności. Oznacza to, że zwrot ten w całości jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że organ kontroli skarbowej odmówił waloru wiarygodności niektórym dowodom we wskazanym zakresie.

W odwołaniu podatnik stwierdził ponadto naruszenie art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez skierowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wezwania do spółki [...] s.r.o. na prywatny adres prezesa spółki R. D., podczas gdy wezwania do osób prawnych kieruje się na adres siedziby. W ten sposób naruszono przepisy o właściwości miejscowej. Z powyższym powiązany jest zarzut naruszenia art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nieprawidłowość ta polegać miała na niezastosowaniu wskazanego tamże trybu, podczas wzywania przez organ kontroli skarbowej do podania informacji kierowanych do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych zarzutów organ II instancji zwrócił uwagę, że pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...] wezwano R. D., piastującego funkcję prezesa zarządu w słowackiej spółce [...], do dokonania określonych czynności. Pismo to zostało wystosowane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Z powyższego wynika, że wezwanie dotyczyło osoby fizycznej - R. D., który posiada miejsce zamieszkania na terenie [...] (ul. [...] [...] w K.). W konsekwencji pismo, mocą którego zobligowano R. D. do dokonania określonych w nim czynności, zostało wyekspediowane na adres jego miejsca zamieszkania. Trybem właściwym dla tego typu doręczeń jest tryb przewidziany w art. 148 Ordynacji podatkowej. Z faktu posiadania wyłącznego udziału i piastowania funkcji prezesa zarządu w spółce [...] s.r.o. nie wynika konieczność wysyłania wezwań do R. D. na adres siedziby tej spółki. Natomiast w art. 7c ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca wyposażył organy kontroli skarbowej w instrument prawny stosowany w celu realizacji ustawowych zadań z zakresie, w których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3, tj. w zakresie, w jakim kontrola skarbowa dotyczy: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych; ujawniania i kontrolowania niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej; kontrolowania źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tych przypadkach organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą (art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). W tym trybie informacje są udostępniane na podstawie postanowienia organu kontroli skarbowej, w terminie i formie określonej przez ten organ. Reasumując, uznano, iż w niniejszym przypadku nie doszło do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej oraz art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W toku postępowania kontrolnego podatnik dopatrzył się również naruszenia art. 171a § 1 Ordynacji podatkowej, a to poprzez brak w aktach sprawy metryki w formie pisemnej bądź elektronicznej, co podważa rzetelność zebranego materiału oraz dopuszcza możliwość manipulowania dokumentami. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 171a § 1-§ 6 Ordynacji podatkowej oraz § 1 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy (Dz.U. z 2012 r., poz. 246) i wywiódł, że metryka sprawy może być prowadzona albo w formie tradycyjnej (wypełniając ją odręcznie) albo przy wykorzystaniu narzędzia informatycznego. W tym ostatnim przypadku metrykę, stanowiącą obowiązkową część akt sprawy, drukuje się w razie potrzeby w trakcie postępowania podatkowego, w tym na żądanie strony postępowania podatkowego oraz po podjęciu ostatniej czynności w sprawie. Prowadząc metrykę przy użyciu narzędzia informatycznego, informacje o tym sposobie jej prowadzenia zamieszcza się w aktach sprawy. Z wyjaśnień organu I instancji wynika, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją metryka była prowadzona przy użyciu narzędzia informatycznego, a po podjęciu ostatniej czynności (tj. po wydaniu decyzji) została wydrukowana i dołączona do akt sprawy. Faktem jest, że w aktach sprawy brak jest informacji o prowadzeniu metryki przy wykorzystaniu narzędzia informatycznego. Odróżnienia jednak wymaga brak metryki od braku zamieszczenia w aktach sprawy informacji o jej prowadzeniu przy wykorzystaniu narzędzi informatycznych. Ten ostatni brak nie powoduje naruszenia normy zawartej w art. 171a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje bowiem organy do założenia i prowadzenia metryki sprawy w formie pisemnej lub elektronicznej, co w przedmiotowym przypadku miało miejsce. W związku z powyższym uznano, że zarzut naruszenia art. 171a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na prowadzenie metryki sprawy nr [...] przy pomocy narzędzi informatycznych, nie miał miejsca.

Brak jest także, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do zaakceptowania zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ kontroli skarbowej, że księgi firmy P. S. prowadzone były w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce. Ze wskazanym zarzutem wiąże się również wykazywana nieprawidłowość dotycząca doręczenia protokołu badania ksiąg osobie nieupoważnionej, czym naruszono art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zakwestionowanie rzetelności badanych ksiąg podatkowych było konsekwencją przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dokonane zaś ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w treści protokołu. Charakteryzowany zarzut jest następstwem dokonywania przez P. S. odmiennej oceny materiału dowodowego, która znalazła swój wyraz w złożonych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. Do zastrzeżeń tych organ kontroli skarbowej odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Poczynione tam uwagi pozostają w pełni aktualne, co wskazuje, iż zakwestionowanie na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej rzetelności ksiąg podatkowych było w pełni uzasadnione i nie stanowiło naruszenia wymienionego przepisu. W tym miejscu ustosunkowano się także do kwestii naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie przez organ kontroli skarbowej protokołu z badania ksiąg z dnia 12 maja 2015 r. osobie do tego nieupoważnionej, tj. Dorocie Szczepinie. Odwołujący podnosi, iż treść pełnomocnictwa obejmuje umocowanie tylko do podpisania protokołu pokontrolnego, a nie protokołu z badania ksiąg, na co wskazuje zwrot "także." Czynność podpisania i odebrania w jego imieniu protokołu z badania ksiąg jest czynnością zgoła odmienną, nie objętą treścią upoważnienia, co w konsekwencji spowodowało doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych osobie do tego nieuprawnionej.

W odpowiedzi na powyższe przytoczono brzmienie upoważnienia z dnia 5 listopada 2013 r., na podstawie którego P. S. umocował D. S. do reprezentacji w niniejszej sprawie i wywiedziono, że dokument ten stanowi upoważnienie dla D. S. do reprezentowania P. S. przed organem kontroli skarbowej podczas prowadzonej kontroli - co oznacza, iż upoważnienie to rozciąga się na wszystkie czynności podejmowane w trakcie takiej kontroli, w tym do odbioru protokołu badania ksiąg podatkowych. Z faktu zawarcia w jego treści stwierdzenia, "(...) także do składania wyjaśnień oraz podpisania protokołu pokontrolnego (...)" nie można wywieść wniosku o braku umocowania do odbioru protokołu badania ksiąg podatkowych. Zwrócono uwagę, że w szerokim zakresie pojęcia reprezentowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K. mieści się również upoważnienie do odbioru protokołu badania ksiąg podatkowych. Upoważnienie zostało złożone do akt postępowania kontrolnego w dniu 8 listopada 2013 r., zaś jego odwołanie nastąpiło z dniem 28 maja 2015 r., zatem doręczenie ww. protokołu w dniu 12 maja 2015 r. do rąk D. S. nie narusza art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu sformułowany został także zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Do nieprawidłowości tych miało dojść, poprzez niewłaściwe ustalenie przez organ I instancji treści czynności prawnych odwołującego się, bez wzięcia pod uwagę zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, podczas gdy organ w toku postępowania, jak wynika z akt sprawy, powziął poważne wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub praw. Zdaniem organu odwoławczego z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Powołano się na treść art. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i uznano, że dokonując oceny pozyskanych dowodów, organ I instancji wyjaśniał, jaki w jego ocenie był zamiar stron uwidoczniony na kwestionowanych fakturach. To właśnie odczytanie zgodnego zamiaru stron i celu czynności było jedną z przesłanek ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nieprawdą jest więc, że rozpatrując sprawę, pominięto czynniki przewidziane w art. 199a § 1 Ordynaci podatkowej. Efekt dokonanych ustaleń został przedstawiony w treści uzasadnienia decyzji.

Odnosząc się z kolei do kwestii zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wynikające ze stosunku prawnego, zdaniem organu odwoławczego, należy mieć na uwadze brzmienie § 3 art. 199a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy przedmiotem sporu jest wykonanie zawartych umów, które podlega wyłącznej ocenie organów podatkowych. Zauważono, że przedmiotowa sprawa sprowadza się do ustaleń faktycznych - jak wynika ze zgromadzonych dowodów, umowy pomiędzy P. S. a kontrahentami zostały zawarte - organ kontroli skarbowej nie znalazł podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż transakcje zawierane przez podatnika w ocenie organu nie budzą wątpliwości, co do ich istnienia. W ramach niniejszego postępowania ocenie podlega jednak kwestia wykonania tych umów - a więc to czy usługi opisane w tych umowach, a także fakturach rzeczywiście miały miejsce, przy czym podkreślono, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielnego dokonania oceny we wskazanym zakresie. W związku z powyższym organ I instancji nie był zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że wysokość podatku jest inna, niż wskazana w deklaracji, podczas gdy wysokość zobowiązania podatkowego została obliczona prawidłowo, a ustalenia wynikające z uzasadnienia decyzji w zakresie nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej są błędne. Zdaniem organu odwoławczego ww. zarzut jest bezzasadny, gdyż jego podstawą jest dokonanie przez odwołującego się odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. P. S. uważa, że dla stwierdzenia rzetelności transakcji wystarczające jest posiadanie dokumentacji w postaci umowy, faktury czy protokołu odbioru. Z uwagi na fakt przedłożenia tych dokumentów przez podatnika, a także jego kontrahentów, nie zgadza się z wnioskami organu I instancji, wedle których powstały one w celu uwiarygodnienia spornych transakcji.

W tym kontekście organ odwoławczy zaznaczył, iż organy podatkowe, które są zobligowane działać na podstawie i w granicach przewidzianych przez prawo, odtwarzają podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Każdy dowód pozyskany podczas prowadzonego postępowania oceniany jest osobno oraz przez pryzmat powiązań z pozostałymi dowodami. Taki mechanizm miał zastosowanie także w przedmiotowej sprawie. Zarówno w treści decyzji organu I instancji, jak i uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia II instancji, szczegółowo opisano i oceniono zgromadzone w sprawie dowody. Na tej podstawie organy obu instancji doszły do przekonania, iż dokumentacja sporządzona w związku z kwestionowanymi transakcjami nie jest wiarygodna, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej), działając na podstawie i w granicach przewidzianych przez prawo, odtwarzają podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Czynności kontrolne zmierzają do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i ustalenia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z dyrektywami zamieszczonymi w obowiązujących przepisach prawa. Każdy dowód, pozyskany podczas prowadzonego postępowania, oceniany jest osobno oraz przez pryzmat powiązań z pozostałymi dowodami. Reguły te znalazły zastosowanie także w przedmiotowej sprawie. Przeprowadzone postępowanie kontrolne nie było ukierunkowane na potwierdzenie uprzednio przyjętej tezy. W jego trakcie podjęto liczne czynności dowodowe, a wszystkie kierowane do podatnika, a także do jego kontrahentów wezwania były precyzyjne i jasne tak, aby umożliwić ich adresatowi klarowną odpowiedź. Podatnikowi zapewniono też prawo czynnego udziału w postępowaniu - na każdym jego etapie mógł swobodnie zapoznawać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Na tej podstawie doszedł do wniosku, iż w 201 1r. P. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej pod firmą [...]. W uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia organ w sposób jednoznaczny wykazał, które z dowodów uznał za wiarygodne, a których rzetelność budzi wątpliwości. Zaznaczono, iż zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych nie mogą sprowadzać się do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż podatnik tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasady postępowania, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części odpowiedzi na zarzuty, organ odwoławczy ustosunkował się do grupy zarzutów dotyczących prawidłowości umocowania członków zespołu kontrolującego do podejmowania czynności kontrolnych w przeprowadzonym wobec P. S. postępowaniu. W tym zakresie podniósł on naruszenie art. 130 § 3 i 283 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ust. 1 i 2 lit. a ustawy o kontroli skarbowej.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wyłączenia inspektora kontroli skarbowej A. K. od prowadzenia postępowania. W ocenie P. S. do odmowy wyłączenia doszło, pomimo istnienia wątpliwości, co do bezstronności ww. osoby biorącej udział w postępowaniu kontrolnym.

Powyższy zarzut ma związek z wydanym w dniu 18 czerwca 2015 r. postanowieniem o odmowie wyłączenia inspektora kontroli skarbowej A. K. od udziału w postępowaniu kontrolnym nr [...] Postanowienie to zostało wydane w reakcji na wniosek z dnia 9 czerwca 2015 r., którego podstawą był art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego brzmienia, bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego (a na mocy odesłania z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej również inspektora kontroli skarbowej) jest obowiązany na jego żądanie lub żądanie strony albo z urzędu, wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności inspektora kontroli skarbowej. W ocenie podatnika, sposób prowadzenia postępowania przez ww. inspektora był nierzetelny i charakteryzował się stronniczością, co rzutowało na wynik postępowania. O. T. Pałysowi w trakcie przesłuchania dokumentów niezwiązanych bezpośrednio z transakcjami, pomiędzy firmą [...], a spółką [...] skutkowało naruszeniem tajemnicy skarbowej. W konsekwencji nie ma pewności, czy podobne czynności miały miejsce w przeszłości oraz czy nie powtórzą się w przyszłości. We wniosku o wyłączenie wskazano ponadto, że naruszenie standardu prowadzenia postępowania, w tym niedopuszczalne ujawnienie dokumentacji kontrolowanego osobie trzeciej, świadczyć miało o braku bezstronności inspektora. Zarzut stronniczości P. S. powiązał z zarzutem ujawnienia tajemnicy skarbowej, co miało nastąpić w dniu 13 kwietnia 2015 r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka T. P.. Podczas przeprowadzania czynności dowodowej świadkowi zostały okazane dokumenty dotyczące czynności dokonywanych między [...] P. S., a [...] s.r.o. Z uwagi na fakt, iż świadek nie jest powiązany z wymienionymi podmiotami, P. S. stwierdził, iż takie zachowanie inspektora, naraziło go na szkodę związaną z ujawnieniem tajemnicy handlowej.

Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy przywołał argumenty przedstawione przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 18 czerwca 2015 r. o odmowie wyłączenia inspektora kontroli skarbowej A. K. od udziału w postępowaniu kontrolnym. Bezpodstawne jest twierdzenie, iż w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego doszło do ujawnienia tajemnicy skarbowej. W dniu 13 kwietnia 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka T. P.. Stosownie do postanowień art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej o zamiarze przeprowadzenia tej czynności dowodowej został powiadomiony pełnomocnik (zawiadomienie z dnia 16 marca 2015 r.) Jednakże ani on, ani podatnik nie wzięli udziału w czynności. W trakcie składania zeznań świadkowi zostały przedstawione dokumenty znajdujące się w aktach postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego okazanie dokumentów było jednym z przejawów realizacji dyrektywy wynikającej z normy zawartej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zaprezentowanie świadkowi dokumentów służyło odtworzeniu rzeczywistego obrazu sytuacji będącej elementem podstawy faktycznej dokonywanego rozstrzygnięcia. W rezultacie umożliwiło podjęcie go w oparciu o obiektywne przesłanki. Tylko bowiem (możliwie) pełna znajomość stanu faktycznego stanowi podstawę właściwego, obiektywnego i zgodnego z prawem załatwienia sprawy. Za organem I instancji powtórzono, że prezentowany zarzut sprowadza się do takiego rozumienia obowiązujących przepisów proceduralnych, zgodnie z którym niemożliwym jest prowadzenie jakichkolwiek czynności kontrolnych. Konfrontowanie bowiem określonej tezy dowodowej z wiedzą posiadaną przez świadków prowadzić by mogło do naruszenia tajemnicy skarbowej. To zaś w sposób permanentny powodowałoby paraliż działań organów prowadzących postępowania kontrolne i podatkowe. W konsekwencji skutkować by musiało niemożliwością wykonywania ustawowych zadań nałożonych na te organy. Regulacje dotyczące ochrony tajemnicy skarbowej powinny być odczytywane przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonych czynności dowodowych i celu postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego nie miały zatem miejsca wskazane uchybienia dotyczące naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 34 ust. 1 i 2 lit. a ustawy o kontroli skarbowej.

Odwołujący zarzucił także naruszenie art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności postępowania przez zespół kontrolujący, który - w jego przekonaniu - został odwołany postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanym w dniu 19 czerwca 2015 r. o nr [...] Zdaniem organu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] nie potwierdza tezy, iż zespół kontrolujący działał bez upoważnienia. W jego efekcie uchylono jedynie postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. Fakt, iż w postanowieniu z dnia 19 czerwca 2015 r. nr UKS [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie powołał art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz nie umocował innego inspektora lub pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych powoduje, że rozstrzygnięcie to nie wywołało skutku w postaci odwołania zespołu kontrolującego.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, P. S. podniósł, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji posłużył się pojęciem "powiązań" pomiędzy nim a podmiotami, na rzecz których miał świadczyć usługi i dokonywać dostawy towarów. W rozstrzygnięciu brak jest definicji ww. terminu, co powoduje, że nie jest w stanie określić, w jaki sposób organ kontroli skarbowej rozumie to pojęcie, z którego przecież wyciągnął daleko idące wnioski, iż transakcje pomiędzy P. S. a ww. kontrahentami są fikcyjne.

Odpowiadając na powyższe organ odwoławczy zauważył, że w rozstrzygnięciu organu I instancji szczegółowo opisano istotę i charakter powiązań pomiędzy P. S. a T. P. i R. D. oraz spółkami: [...], [...], [...] i [...]. Podkreślono również, iż wykazana okoliczność istnienia relacji pomiędzy odwołującym się a ww. osobami i podmiotami nie była, co sugeruje, wyłącznym argumentem potwierdzającym nierzetelność wystawionych przez P. S. faktur. Dodano, że wystawienie faktury nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Prawo organu podatkowego poddającego kontroli prawidłowość zapisów w prowadzonych urządzeniach księgowych do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywistą sprzedaż (rzeczywiste wykonanie usługi), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. W ocenie organu II instancji zebrano wystarczający materiał dowodowy wskazujący, że faktury wystawione przez P. S. nie mogły dokumentować zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie istniały.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej P. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie tych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności obu decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa przez organy obu instancji, tj. art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie części postępowania przed organem I instancji przez osoby nieposiadające stosownego upoważnienia od tego organu, co skutkuje, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie przez organ, że P. S. w roku 2011 nie był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy wniosek taki jest całkowicie bezzasadny i wynika z błędnej oceny materiału dowodowego,

3. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie, że skarżącemu w roku 2011 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskutek zawarcia transakcji z [...] S. P. [...] [...] sp. z o.o. i [...] I. G. G. , podczas gdy skarżący jako prowadzący w 2011 r. działalność gospodarczą miał prawo dokonać takiego odliczenia,

4. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że dostawa towarów przez skarżącego oraz świadczenie przez niego usług nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

5. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur, co w tym wypadku ma charakter sankcji za wystawienie faktur pustych, podczas gdy faktury wystawione przez skarżącego odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i nie są fakturami pustymi,

6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

7. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa,

8. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

9. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy,

10. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 155 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i kierowanie na tej podstawie przez organ do kontrahentów skarżącego żądań złożenia wyjaśnień i dokumentów oraz poprzez kierowanie w tym trybie wezwania do słowackiej spółki, adresowanego na prywatny adres prezesa zarządu tej spółki w Polsce, podczas gdy tryb wysyłania wezwań w toku postępowania regulują przepisy ustawy o kontroli skarbowej.

11. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 171a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak założenia i prowadzenia przez organ metryki sprawy w formie pisemnej, bądź elektronicznej i brak informacji w aktach organu I instancji o jej rzekomym prowadzeniu,

12. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z: przesłuchania w charakterze świadka Ł. W., oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej P. S. (os. [...] [...] w K.), siedziby spółki [...] s.r.o. (ul. [...], [...]), siedziby spółki [...] s.r.o. (ul. [...], [...]), lokalu spółki [...] w K. (ul. Grodzieńska [...] w K.), sprzętu komputerowego, stanowiącego własność spółki [...], znajdujące się w siedzibie spółki (ul. Konecznego w K.), miejsca realizacji przez [...] Sp. z o. o. projektu pod nazwą "Z. Centrum [...] oparte na systemie stacji referencyjnych", wizji lokalnej w nieruchomości lokalowej położonej przy ul. [...] w K. - podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a dowody te nie były sprzeczne z prawem,

13. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci umów, zawartych między skarżącym a spółkami [...], [...], [...], protokołów wykonania, faktur przelewów bankowych, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółek [...], [...], [...], zeznań T. P., czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego polegającego na ustaleniu, że usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych wykonywane przez skarżącego na rzecz wyżej wskazanych spółek były fikcyjne, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,

14. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci faktur, wystawionych przez skarżącego, protokołów wykonania, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółki [...] oraz wyjaśnień spółki [...], zeznań T. P., potwierdzenia zapłaty na rzecz skarżącego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy polegającego na ustaleniu, że wykonane przez skarżącego na rzecz spółek [...] i [...] usługi naprawy sprzętu pomiarowego były fikcyjne, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,

15. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci protokołu wykonania usługi, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółki [...] sp. z o.o., zeznań T. P., faktury wystawionej przez skarżącego, potwierdzenia zapłaty za wykonaną usługę, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że usługa wykonana przez skarżącego na rzecz spółki [...], a polegająca na montażu regałów i szafek w biurze była fikcyjna, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,

16. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci faktury, wystawionej przez skarżącego, protokołu wykonania usługi przez skarżącego, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółki [...], zeznań T. P., zeznań R. P., potwierdzenia zapłaty za wykonaną usługę na rzecz skarżącego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że usługa wykonana przez skarżącego na rzecz spółki [...], a polegająca na remoncie budynku, położonego przy ul. [...] w K. była fikcyjna, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,

17. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci faktury, wystawionej przez skarżącego, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółki [...] wraz z załączoną dokumentacją, zeznań T. P., zeznań R. D., czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży przez skarżącego na rzecz spółki [...] 36 sztuk używanych kontrolerów GPS, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,

18. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci umowy z dnia 1 września 2011 r., protokołu odbioru, faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz spółki [...], wyjaśnień spółki [...] oraz skarżącego, zeznań świadków T. P., R. D., Ł. W., A. L., czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że w rzeczywistości nie doszło do realizacji przez skarżącego usługi naprawy i konserwacji stacji referencyjnych na rzecz spółki [...], podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,

19. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, czego konsekwencją było poczynienie przez organ błędnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy skarżącego ze spółką [...] s.r.o.,

20. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie,

21. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłych na okoliczności: ustalenia zakresu i prawidłowości wykonania usługi przez skarżącego, polegającej na remoncie budynku przy ul. [...] w K. oraz na okoliczność wyceny tych prac, na okoliczność wyceny kontrolerów geodezyjnych, na okoliczność zasadności oraz celowości zawartej transakcji pomiędzy P. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...] P. S. a spółką [...] (faktura VAT nr [...]/2011), na okoliczność ustalenia stopnia skomplikowania urządzeń geodezyjnych, których usługi naprawy świadczył P. S. na rzecz swoich kontrahentów, na okoliczność ustalenia niezbędnych narzędzi do świadczenia przez P. S. usług, podczas gdy w sprawie, dla oceny tej okoliczności wymagane były wiadomości specjalne,

22. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ oględzin budynku przy ul. [...] w K., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu było uzasadnione okolicznościami sprawy i przyczyniłoby się do rozpoznania sprawy,

23. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezwrócenie się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną był skarżący, a będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy organ powziął wątpliwości, co do ich rzeczywistego istnienia,

24. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13b ust. 1 i 1b ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie przez organy podczas zwracania się do kontrahentów skarżącego o nadesłanie dokumentów, trybu wskazanego w tych przepisach oraz brak sporządzenia protokołu z tych czynności,

25. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy,

26. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie określenia faktycznego sprawy, tj. brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz w zakresie wyjaśnienia i wskazania podstawy prawnej, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa,

27. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę upoważnioną do tego i brak dołączenia do zaskarżonej decyzji dokumentu upoważniającego H. S. do podpisania zaskarżonej decyzji,

28. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji I instancji, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona w całości, a postępowanie w niniejszej sprawie umorzone.

W obszernym uzasadnieniu skargi, zawierającym się na 226 stronach, skarżący przeprowadził polemikę z ustaleniami organów i przedstawił z jednej strony argumenty mające świadczyć o rzeczywistości prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a z drugiej strony wyeksponował liczne, jego zdaniem, uchybienia proceduralne, których dopuścić się miały organy w toku prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący podniósł szereg zarzutów, z których znakomita większość dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są wyłącznie konsekwencją wadliwych, zdaniem skarżącego, ustaleń faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl natomiast art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wedle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak NSA w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

W efekcie organ odwoławczy miał zdaniem Sądu wszelkie podstawy, aby stwierdzić, że pomimo zachowanych pozorów, skarżący nie prowadził w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał i przyjmował faktury, które nie ilustrowały faktycznych operacji gospodarczych.

Po pierwsze organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że skarżący nie zatrudniał na podstawie umowy o pracę żadnych osób, nie dysponował żadnymi towarami handlowymi, materiałami ani wyposażeniem, poza oprogramowaniem Visual Studio. Skarżący nie wykazywał żadnych kosztów świadczących o aktywnym prowadzeniu działalności gospodarczej, związanych z opłatami za użytkowanie telefonu, media, zakupem materiałów biurowych, czy kosztów przejazdu.

Po drugie, pomimo przesłuchania licznych świadków, którzy rzekomo współpracowali z podatnikiem, organowi nie udało się uzyskać od żadnego z nich precyzyjnych informacji co do tego, czym właściwie zajmował się podatnik. Faktyczny zakres jego działalności, pomimo niezwykle szerokiego opisu w [...] okazał się niemożliwy do ustalenia. Co znamienne, żaden ze świadków nie potrafił też podać adresu firmy [...], a wskazywany przez nich najczęściej adres przy ul. [...] [...] w K. nie figurował w żadnym z oficjalnych rejestrów dotyczących podatnika.

Analiza powiązań pomiędzy podatnikiem o jego kontrahentami, tj. firmą [...], [...], [...], [...], a także [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. zasadnie doprowadziła organ do jednoznacznego wniosku co do ścisłego związku organizacyjnego między tymi podmiotami. Poza sporem pozostaje fakt, że podatnik był wspólnikiem w tych spółkach, pełniącym funkcje w ich organach bądź był w bliskich kontaktach z ich wspólnikami. Co istotne, wszystkie zakwestionowane usługi podatnik miał wykonywać na rzecz podmiotów powiązanych.

Część zakwestionowanych usług dotyczyć miała usług naprawy komputerów i urządzeń preferencyjnych. Sporządzono wprawdzie na ich okoliczność umowy i protokoły wykonania, dokumentacja ta miała jednak wyłącznie upozorować rzeczywistość usług, podczas gdy tak naprawdę usługi te nie zostały zrealizowane. Wynika to niezbicie przede wszystkim z faktu, że kontrahenci nie dysponowali sprzętem, który mógłby podlegać zafakturowanym przez podatnika pracom. Ani podatnik ani jego kontrahenci nie potrafili ponadto sprecyzować zakresu tych prac. Zlecenie naprawy i konserwacji w zafakturowanych cenach było ponadto pod względem ekonomicznym zupełnie nieuzasadnione. Koszt naprawy i konserwacji sprzętu niejednokrotnie przekraczał bowiem cenę nowych zestawów komputerowych, a ponadto byłby zupełnie zbędny w świetle przysługującej gwarancji. W końcu naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych zaliczają się do specyficznych usług, których prawidłowe wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, których podatnik nie posiadał. Należy też zgodzić się z organem, że nie jest prawdopodobne, aby osoba będąca współwłaścicielem i sprawująca w spółkach funkcje zarządcze wykonywała w tych spółkach prace związane z serwisowaniem sprzętu komputerowego.

Jeżeli zaś chodzi o usługi naprawy sprzętu pomiarowego, to w tym miejscu również podatnik jak i jego kontrahenci nie potrafili przedstawić żadnych szczegółów co do tych usług. Tymczasem rzetelne zrealizowanie takiej usługi wymaga nie tylko fachowej wiedzy i doświadczenia, ale też specjalistycznego sprzętu, którego podatnik nie posiadał. Oznacza to, że podatnik nie mógł w rzeczywistości wykonać tych usług, tym bardziej, że naprawa sprzętu miała odbyć się tego samego dnia w dwóch firmach.

Podobne okoliczności świadczyły o tym, że również montaż mebli biurowych w rzeczywistości się nie odbył. Także w tym przypadku podatnik złożył bardzo lakoniczne wyjaśnienia, a protokół odbioru został sporządzony i podpisany przez T. P., co do którego ustalono, że w tym dniu przebywał w innym miejscu.

Podatnik nie mógł również wykonać prac remontowych w budynku położonym przy ul. [...] w K., gdyż nie posiadał on żadnego doświadczenia w tej branży, narzędzi, ani pracowników, którzy takie usługi mogliby świadczyć. Skarżący nie wskazał też żadnych podwykonawców, którzy mogliby wykonać te prace za niego.

Co do dostawy używanych kontrolerów GPS na rzecz [...] organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacji księgowej firmy podatnika brak jest zapisów świadczących o tym, iż w 2011 r. był w ich posiadaniu, choć powinny one być zaewidencjonowane. Podatnik nie udokumentował w żaden inny sposób nabycia kontrolerów GPS, w związku z tym oczywiste jest, że nie mógł ich następnie odsprzedać.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie podważył również rzeczywistość naprawy i konserwacji stacji referencyjnych należących do [...] sp. z o.o. Zlecający rzekomo te prace R. D. nie był w stanie podać żadnych szczegółów. Brak szczegółowej kontroli zakresu robót i sposobu ich przeprowadzenia ze strony ww. spółki nie jest wiarygodny przy uwzględnieniu charakteru prac, a także ich wartości wynoszącej 243.540 zł. Co istotne, do zlecenia podatnikowi robót dotyczących modernizacji stacji referencyjnych przez spółkę [...] (będącemu w tym zakresie podwykonawcą) miało dojść jeszcze zanim spółce powierzono wykonanie tej usługi.

Z kolei transakcje ze słowacką spółką [...] stanowiły jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz podatnika uczestniczyły również [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Transakcje te i stworzone w związku z nimi dokumenty miały na celu uzyskanie przez spółkę [...] dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka [...] zakupione od [...] s.r.o. urządzenia wykorzystała w ramach współfinansowanego ze środków europejskich projektu. Oprogramowanie to zostało nabyte przez [...] sp. z o.o od słowackiej spółki [...], ta ostatnia zaś miała je zakupić od podatnika. Z kolei podatnik, działając pod firmą [...], miał nabyć ww. towar od spółki [...], jako autoryzowanego przedstawiciela firmy [...] Wykreowanie tego łańcucha transakcji, służyć miało stworzeniu pozorów autonomiczności i niezależności poszczególnych jego ogniw. T. P. [...], jako wiceprezes zarządu spółki [...] miał wpływ na nawiązanie kontaktów z [...] s.r.o., a jednocześnie podatnik musiał mieć świadomość, skąd pochodzą towary, wykorzystane przy tworzeniu sieci stacji referencyjnych. Formalna rejestracja, zarówno działalności prowadzonej pod firmą [...], jak i słowackiej spółki [...] miała na celu utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia elementów sieci stacji referencyjnych, których zakup podlegał refundacji. Ponadto wprowadzenie do tej struktury podmiotu zagranicznego, rzutowało na ekonomiczny aspekt transakcji, bowiem dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ustawie o podatku VAT przewidziane zostało opodatkowanie stawką 0%. Wskazane powyżej działania zmierzały wyłącznie do uzyskania przez spółkę [...] nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. W tym kontekście istotne jest również, że firma [...] s.r.o. została założona po akceptacji projektu o dofinansowanie, natomiast umowy pomiędzy spółką [...] a słowackim podmiotem zostały podpisane niemal natychmiast, co czyni je niewiarygodnymi, gdyż w tak krótkim czasie [...] nie zdołałby wyrobić sobie renomy. Wartość dostarczanych urządzeń, mających być przedmiotem dostawy, sposób ich wywozu i przechowywania - w znacznym stopniu odbiega od przyjętych w praktyce standardów. Brakowało bowiem ubezpieczenia, jakiegokolwiek zabezpieczenia i nadzoru, a także umów pisemnych, gdyż zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie na podstawie faktur VAT. Co istotne, dostawa towarów, której [...] s.r.o. dokonała na rzecz spółki [...] miała mieć miejsce odpowiednio po upływie 5 dni lub w tym samym dniu, w którym podatnik sprzedał urządzenia słowackiemu kontrahentowi, a R. D. przywiózł je na terytorium [...]. Co więcej, w tym samym czasie transport odbył się z siedziby spółki na [...] do K.. Z uwagi na tak krótki czas pomiędzy tymi transakcjami (dodatkowo obejmujący okres świąteczny) organ miał prawo za niewiarygodne uznać zeznania R. D., że rozebrał na części nabyte od podatnika komponenty i moduły.

Podsumowując, w opinii Sądu, organ odwoławczy dał w decyzji wyraz przeprowadzonej analizy działania skarżącego, które, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, jest ewidentne i schematyczne. Skarżący, będący z jednej strony wspólnikiem w kilku spółkach, a z drugiej osobą pełniącą funkcje zarządcze fakturował na rzecz tych spółek wykonanie takich usług jak prace serwisowe, naprawcze, czy składanie mebli biurowych. Nie jest faktycznie prawdopodobne, aby osoba pełniąca funkcje zarządzające w spółce wykonywała tego rodzaje usługi. Do wykonania innych, skomplikowanych prac skarżący nie miał z kolei ani odpowiednich kompetencji ani sprzętu, pracowników czy podwykonawców. Z kolei w przypadku transakcji związanych z dofinansowanym sprzętem ewidentnie celowo wydłużono łańcuch dostaw, gdyż skarżący, występujący w przedostatnim jego ogniwie pełnił funkcję również w spółce [...], dokonującej zamówienia i będącej beneficjentem dofinansowania. Musiał zatem znać faktyczne źródło dostawy, co świadczy ewidentnie o tym, że stworzenie zbędnego pod względem ekonomicznym łańcucha pośredników służyło wyłącznie wyłudzeniu. Co istotne, w przypadku żadnej z zakwestionowanych usług, żaden ze świadków, a nawet sam skarżący nie potrafił podać jakichkolwiek wiarygodnych szczegółów dotyczących świadczonych usług. Zeznania są w tym zakresie lakoniczne i nie odpowiadały na kluczowe pytania.

Również szczegółowa analiza postawionych w skardze 28 zarzutów oraz zawartego na 225 stronach uzasadnienia nie dostarczyła w istocie żadnych konkretów, które zdołałyby podważyć zrekonstruowany przez organ obraz zdarzeń, wynikający z zaskarżonej decyzji. Opierają się one w znacznej większości na zakwestionowaniu przeprowadzonej przez organy oceny dowodów, wytykają niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w efekcie niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w powoływanych wielokrotnie przez stronę art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście omówionej powyżej zasady współdziałania należy ocenić, że w trakcie postępowania organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonały przesłuchania świadków oraz zanalizowały uzyskane dokumenty. Skarżący, który brał przecież udział w tym postępowaniu nie był w stanie natomiast dostarczyć żadnych konkretnych dowodów, które poświadczyłyby rzeczywistość prowadzonej przez niego działalności gospodarczych. Przedłożone przez niego natomiast umowy, czy protokoły odbioru prac okazały się z różnorakich, omówionych szczegółowo powyżej powodów niewiarygodne, podobnie jak zeznania świadków, na które powołuje się skarżący w skardze. Powód takiej postawy skarżącego jest, zdaniem Sądu, ewidentny. Skarżący nie był w stanie dostarczyć dowodów potwierdzających rzeczywistość swojej działalności, gdyż dowodów takich nie było. Gdyby bowiem skarżący faktycznie prowadził działalność, nie miałby żadnych problemów, aby fakt ten potwierdzić, liczni świadkowie z łatwością potwierdziliby jego działalność, dostarczając wielu faktów dotyczących współpracy. Dysponowałby ponadto wyposażoną siedzibą, sprzętem biurowym, a przede wszystkim ponosiłby koszty tej działalności. Żadnych z tych elementów skarżący tymczasem nie udowodnił, a braku tego nie może zrekompensować nawet najbardziej obszerna skarga, tym bardziej, że również ona pozbawiona jest konkretów, co rażąco kontrastuje z drobiazgową wręcz szczegółowością zaskarżonej decyzji. Wskazać należy też, że wbrew twierdzeniom skargi organ nie pomijał dowodów zgromadzonych w ramach przeprowadzonego postępowania, a jedynie niektórym z nich (które skarżący uważa za istotne) odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano też z jakich powodów to nastąpiło, dlatego w tym zakresie nie mogły stanowić podstawy ustaleń, czego skarżący zdaje się nie zauważać prowadząc jedynie polemikę z takim stanowiskiem organu. Co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego w szeregu pismach dowodów to wskazać trzeba, że w uzasadnieniach dwóch postanowień z dnia 27 października 2016 r. i 9 grudnia 2016 r. organ bardzo szczegółowo odniósł się do powyższych wniosków, a Sąd w całości zgadza się z tą oceną. Nie ma też więc odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie skarżącego, iż organ nie odniósł się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od decyzji. Nie stanowi nadto, w świetle obowiązujących przepisów prawa, wadliwości rozpoznanie wniosków dowodowych strony zawartych w kilku pismach w jednym postanowieniu. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie formułuje bowiem zakazu takiego działania przez organy.

Nie ma również, wbrew stanowisku skarżącego, obowiązku podawania w zawiadomieniu o planowanym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka jego danych osobowych, w szczególności nie wynika to z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikający z tego przepisu obowiązek zawiadamiania strony (lub jej pełnomocnika) o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie rozciąga się na informowanie jej na temat danych identyfikujących osoby przesłuchiwane w tym charakterze. Brak takich informacji nie stoi na przeszkodzie w udziale strony (pełnomocnika) w przeprowadzanej czynności dowodowej. W realiach niniejszej sprawy pełnomocnik skarżącego każdorazowo był zawiadamiany o miejscu i terminie przesłuchania świadków na 7 dni przed planowanym terminem przesłuchań, a jeśli chciał się dowiedzieć, jacy konkretnie świadkowie będą słuchani mógł to uczynić zaznajamiając się z wezwaniami dla tychże świadków znajdującymi się w aktach sprawy, do których strona miała przecież swobodny dostęp.

Wreszcie należy podnieść, że nie ma racji skarżący wskazując na naruszenie art. 130 § 3 i art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej. Według strony doszło do nieuprawnionej odmowy wyłączenia od udziału w sprawie inspektora A. K., pomimo ze powstały wątpliwości co do jego bezstronności, gdyż okazał w toku przesłuchania T. P. dokumenty bezpośrednio nie związane z transakcjami pomiędzy firmą [...] a spółka [...], a to z kolei doprowadziło do naruszenia tajemnicy skarbowej. W opinii Sądu zaprezentowanie świadkowi pewnych dokumentów było konieczne z uwagi na realizację zasady zawartej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej i konieczność odtworzenia rzeczywistego obrazu sytuacji będącej elementem podstawy faktycznej dokonywanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w obliczu niestawiennictwa pełnomocnika skarżącego na przesłuchanie świadka, jak również faktu ścisłych powiązań organizacyjnych i osobowych w spółkach zarządzanych przez skarżącego i T. P..

Odnosząc się do kwestii zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną był skarżący należy wskazać na brzmienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta dotyczy zatem ustalenia stosunku prawnego, podczas, gdy w niniejszej sprawie organy ograniczyły się do poczynienia ustaleń faktycznych, stwierdzając, że skarżący pomimo zawarcia umów i wystawienia adekwatnych faktur w rzeczywistości nie wykonał usług, do wykonania których się zobowiązał. Zakwestionowaniu podlegał zatem nie sam stosunek prawny, ale fakt wykonania zobowiązania, wynikającego z tego stosunku. W tym zakresie organ jest natomiast władny do czynienia samodzielnych ustaleń, a udział sądu w tym zakresie byłby nie tylko zbędny, ale również pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej.

Reasumując, z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez wydanie decyzji opartej na domniemaniach i z poważnymi brakami w postępowaniu dowodowym; w toku postępowania podejmowano wszak istotnie różnego rodzaju działania mające na celu wszechstronne rozpatrzenie sprawy w sposób wnikliwy, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a ich efektem było ustalenie rzeczywistego przebiegu kontrolowanych operacji gospodarczych, choć doświadczenie organu w kwestii transakcji karuzelowych miało niewątpliwie w sprawie znaczenie, lecz jedynie w takim zakresie, w jakim można było je odnieść do oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie części postępowania przed organem I instancji przez osoby nieposiadające stosownego upoważnienia od tego organu, co skutkuje, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak tego upoważnienia zdaniem skarżącego miał wynikać z faktu rzekomej zmiany zespołu kontrolującego, dokonanej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] [...], na wniosek skarżącego. Faktycznie, literalna treść tego postanowienia mogłaby na to wskazywać, jednakże wynikało to z oczywistej pomyłki pisarskiej, która została sprostowana w dniu 30 września 2015 r. Co istotne, organ nie powołał art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis stanowi umocowanie do dokonania zmiany kontrolujących w uzasadnionych przypadkach, ani nie powołał nowych inspektorów do prowadzenia dalszego postępowania. Należy zatem zgodzić się z organem, że postanowienie z dnia 19 czerwca 2015 r. nie wywołało skutku w postaci odwołania zespołu kontrolującego, a zatem dalsze prowadzenie postępowania przez te osoby nie stanowiło kwalifikowanego uchybienia, powodującego nieważność postępowania.

Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 171a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak założenia i prowadzenia metryki sprawy. Z art. 171a Ordynacji podatkowej oraz § 1 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy (Dz.U. z 2012 r., poz. 246) wynika, że metryka sprawy może być prowadzona w formie tradycyjnej albo przy wykorzystaniu narzędzia informatycznego. W tym drugim przypadku metrykę, stanowiącą obowiązkową część akt sprawy, drukuje się w razie potrzeby w trakcie postępowania podatkowego, w tym na żądanie strony postępowania podatkowego oraz po podjęciu ostatniej czynności w sprawie. Rzeczywiście w aktach zabrakło informacji o tym, że metryka jest prowadzona w formie elektronicznej, faktycznie była ona jednak prowadzona, a po podjęciu ostatniej czynności (tj. po wydaniu decyzji) została wydrukowana i dołączona do akt sprawy. Brak umieszczenia informacji o sposobie prowadzenia metryki nie miał wpływu na wynik sprawy, nie może zatem spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 155 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i kierowanie na tej podstawie przez organ do kontrahentów skarżącego żądań złożenia wyjaśnień i dokumentów oraz poprzez kierowanie w tym trybie wezwania do słowackiej spółki, adresowanego na prywatny adres prezesa zarządu tej spółki w [...], podczas gdy tryb wysyłania wezwań w toku postępowania regulują przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Wskazać bowiem należy, że wezwanie z dnia 21 stycznia 2014 r. dotyczyło R. D., piastującego funkcję prezesa zarządu w słowackiej spółce [...], a wiec osoby fizycznej, która posiada miejsce zamieszkania na terytorium [...], zatem w grę wchodzi tryb doręczeń z art. 148 Ordynacji podatkowej. R. na zasadzie art. 155 tej ustawy został wezwany do dokonania określonych czynności, zatem z faktu, że pełnił funkcję prezesa zagranicznej spółki nie wynika obowiązek kierowania do niego korespondencji na adres jej siedziby.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nieupoważnioną wskazać należy, że art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę prawna Dyrektorowi, jako organowi odwoławczemu, do upoważnienia pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i ustalonym zakresie. Udzielenie takiego upoważnienia w oparciu o regulamin organizacyjny jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, a w związku z tym nie doręcza się go stronie, ani nie musi znajdować się w aktach sprawy. Stąd zarzut ten należało uznać za chybiony.

W skardze sformułowano ponadto zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Kwestia ta została dodatkowo zaakcentowana w odrębnym piśmie skarżącego z dnia 9 października 2017 r., odwołującym się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 302/17, który uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] Powyższa decyzja, wydana w stosunku do skarżącego, a dotycząca jego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, została uchylona przez Sąd z uwagi na to właśnie uchybienie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza bowiem obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego.

Badając zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się, aby organ odwoławczy uchybił powyższej zasadzie. Ze szczegółowego uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy samodzielnie dokonał ustaleń faktycznych, a wszelkie wnioski w tym zakresie, podobnie jak ocena dowodów oraz zastosowanie adekwatnych norm prawa materialnego pochodzą od niego. Fakt, że organ odwoławczy doszedł do takich samych wniosków jak organ I instancji i utrzymał w mocy niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie nie oznacza, że był niesamodzielny. Przytoczony przez skarżącego wyrok, choć zapadł w odniesieniu do tej samej osoby i w odniesieniu do tego samego okresu rozliczeniowego, zapadł jednak w innej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego, zatem zapadłe tam rozstrzygnięcie nie wiąże Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, której przedmiot jest odrębny, a dotyczy podatku od towarów i usług. Po drugie, uzasadnienie cyt. wyroku prowadzi do wniosku, że głównym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji był brak poczynienia przez organ odwoławczy samodzielnych ustaleń, który ograniczył się do przytoczenia ustaleń organu I instancji. W niniejszej sprawie nie można poczynić organowi odwoławczemu takiego zarzutu. Z uzasadnienia wynika bowiem jednoznacznie, że wszelkie ustalenia poczynił on samodzielnie, co oznacza, że sprawa została rozpatrzona dwukrotnie, zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej i nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w świetle poczynionych ustaleń, organy właściwe zastosowały art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy za podatnika należy natomiast uznać osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z definicji tej wynika zatem, że jedną z przesłanek uznania za podatnika podatku od towarów i usług jest samodzielne wykonywanie czynności opodatkowanych, aktywne uczestniczenie i kontrolowanie zachodzących transakcji gospodarczych.

Faktycznie, neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., Nr 347, poz. 1).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się wszelako ze statusem podatnika oraz z dokonaniem odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi zatem na fakt, że skarżący nie dokonał dostawy towarów ani nie wykonał zafakturowanych usług, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego. Kwota wyszczególnionego tam podatku nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji, pomimo, że wystawione przez skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, prawidłowym następstwem było zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Ta regulacja wynika ze szczególnej roli faktury VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 cyt. ustawy nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Art. 108 ust. 1 cyt. ustawy zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (por. wyroki NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09, z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09).

Z uwagi na fakt, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Należy również podkreślić, że powołany przepis jest stosowany niezależne od uznania organu podatkowego, jak również od zachowań czy czynności odbiorców tych faktur.

Jednocześnie z tych samych przyczyn zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz. Skoro skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, to również nie był podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wystąpił po jego stronie zatem ani podatek należny ani prawo do jego pomniejszenia o podatek naliczony, wynikający z faktur w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.