Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 971/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 14 czerwca 2022 r.nr 328000-COP.4100.4.2021.59.AB w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 221a § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 235 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej jako "O.p."), art. 3, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.p.") oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm. – dalej jako "ustawa o KAS"), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w W. (uprzednio "A1" S.A.) – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika UCS z dnia 25 czerwca 2021 r. (działającego jako organ I instancji) określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 366.091,00 zł, stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 131.511,00 zł, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 366.091,00 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 364.429,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 133.173,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 364.429,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnienia Naczelnika UCS z dnia 2 października 2019 r. i postanowienia z dnia 15 grudnia 2020 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT- 8) za 2015 r.

Składając korektę zeznania CIT-8, z której wynika nadpłata, Spółka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie w uzasadnieniu przyczyn korekty (ORD-ZU) wskazała na zmianę sposobu rozliczenia nakładów poniesionych na wytwarzanie oprogramowania we własnym zakresie oraz wyjaśniła, że na skutek korekty wystąpiła nadpłata, którą prosiła przeznaczyć na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych.

Decyzją z 06.11.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku orzekł co do istoty sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.10.2012 do 31.12.2013 r., zgodnie z którą określił stratę w wysokości 153.660,05 zł., która rozliczona została w kolejnych latach.

Decyzją z 25.06.2021 r. Naczelnik UCS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 366.091,00 zł, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 131.511,00 zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 366.091,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę w 2015 roku nie miały w rzeczywistości miejsca, zatem faktury te nie mogły stanowić zapisów w księgach rachunkowych na dobro przychodów. Ponadto zewidencjonowane przez Stronę faktury dotyczące wydatków, zdaniem organu, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie dowiódł, iż transakcje udokumentowane kwestionowanymi dokumentami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Pismem z 26.07.2021 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji z 25.06.2021 r, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podnosząc, że organ nieprawidłowo kwestionował wykazane przychody oraz wydatki jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od decyzji Podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 130 § 1 pkt 7 i art. 130 § 3 w zw. z art. 237 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 188 w zw. z art. 180 w zw. z art. 237 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 7, art. 12 ust. 1, art. 15, art. 16 i art. 18 u.p.d.o.p.

Argumentację w ww. zakresie przedstawiono w uzasadnieniu odwołania.

Naczelnik UCS w toku postępowania odwoławczego dokonał następujących czynności:

- 23.09.2021 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w Gdańsku o wyrażenie zgody na wykorzystanie informacji przekazanych przez ww. prokuraturę w toku prowadzonego postępowania;

- 05.10.2021 r. wezwano Stronę do przedłożenia dokumentów dotyczących licencji na system Speech-to-Speech (zwanym dalej STS), w tym m.in. dowodów poświadczających uzyskanie ww. licencji, daty jej uzyskania oraz umów zawartych na jej udostępnianie,

- 29.10.2021 r. ponownie wezwano Stronę o przedstawienie dokumentów dotyczących licencji na system STS, w tym m.in. dowodów poświadczających uzyskanie ww. licencji, daty jej uzyskania oraz umów zawartych na jej udostępnienie,

- pismem z 26.10.2021 r. Strona zwróciła się o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi, przychylono się do wniosku Strony o zmianę terminu udzielenia odpowiedzi do 29.11.2021 r.,

- 31.12.2021 r. wpłynęła odpowiedź Strony na ww. wezwania, jednak Strona nie przedstawiła w nim dowodów o jakie wzywał organ,

- 02.02.2022 r. wezwano Stronę o przedłożenie dokumentów dotyczących wytworzenia systemy STS, w tym m.in. dotyczących założeń realizacji projektu ze wskazaniem kosztów jego wytworzenia, umów na tworzenie projektu, wskazania osób wykonujących ten projekt oraz terminu jego zakończenia,

- 04.02.2022 r. wyznaczono na dzień 28.02.2022 r. przesłuchanie D. W. - Prezesa Spółki,

- 09.02.2022 r. ponownie zwrócono się do Prokuratury Okręgowej w Gdańsku o wskazanie dalszych czynności prowadzonych w sprawie,

- 24.02.2022 r. wpłynęło do Urzędu pismo Strony w którym wskazuje, na brak możliwości odbioru korespondencji przekazywanej przez portal e-Puap,

- 25.02.2022 roku ponownie wezwano Spółkę do przedstawienia dowodów dotyczących systemu STS,

- 25.02.2022 r. Strona wniosła o zmianę terminu przesłuchania z 28.02.2022 r. na 10.03.2022 r.,

- 28.02.2022 r. wezwano D. W. na przesłuchanie, na dzień 10.03.2022 roku,

- 10.03.2022 r. - przesłuchano prezesa spółki, z czynności tej sporządzony został protokół,

- 17.03.2022 r. wpłynęło pismo Strony w którym ponownie wskazała na brak możliwości odbioru korespondencji e-Puap,

- 21.03.2022 r. wpłynęło kolejne pismo Strony dotyczące braku możliwości odbioru korespondencji. Strona w pismach wskazywała, że po próbie podglądu pliku wyświetla się komunikat o nieprawidłowości podpisu.

- 23.03.2022 r. przekazano Stronie pismo dotyczące sposobu odbioru korespondencji kierowanej za pośrednictwem e-PUAP,

- 8.04.2022 r. postanowieniem dopuszczono dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku,

- 11.04.2022 r. Strona wskazała, że nie ma możliwości odbioru pisma;

- 27.04.2022 r. przekazano Stronie wydruk dokumentu elektronicznego odzwierciedlającego jego treść,

- 09.05.2022 r. Strona przesłała pismo dotyczące odbioru korespondencji za pośrednictwem e-Puap, w którym wskazuje, że niemożliwość otwierania pism nie wynika z przyczyn leżących po stronie pełnomocnika.

Decyzją z dnia 14 czerwca 2022 r. Naczelnik UCS uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 364.429,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 133.173,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 364.429,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności w oparciu o art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że sprawie nie doszło do przedawnienia, bowiem w dniu 24.08.2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany rok podatkowy z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik UCS 10.03.2022 r. przesłuchał D. W. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego, w tym faktycznego wykonania usług, w szczególności współpracy z podmiotami: Q sp. z o. o., N sp. z o. o., M sp. z o. o., T sp. z o. o., R sp. z o. o., V sp. z o. o., V1 sp. z o. o. oraz G sp. z o. o.

W zakresie współpracy z ww. podmiotami D. W. wyjaśnił, że zajmowały się one m.in. opracowywaniem dialogów dotyczących wizyt lekarskich, windykacji należności, ubezpieczeń, tablicy przylotów i odlotów na lotnisku, infolinii dotyczącej badań prenatalnych, systemu płatności głosowych, rozliczeń rzeczywistych u operatora energii, infolinii dla agentów ubezpieczeniowych, zamawiania biletów kinowych, wynajmu samochodów w wypożyczalni, wypożyczania filmów vod, rozdzielania rozmów na infolinii dostawcy telewizji, firmy kurierskiej, procesu zbierania preferencji klienta wylatującego na wycieczkę, klientów fryzjerów i dentystów, tworzenie oprogramowania wykorzystującego dostarczone rozpoznanie mowy, tworzenie algorytmu wnioskowania o poprawnej odpowiedzi bota zgodnie z założonym scenariuszem rozmowy, pracę nad wirtualną asystentką telefoniczną i inteligentną pocztą głosową, wykorzystywania gramatyk przy programowaniu przebiegu dialogu. Z uwagi na upływ czasu dokładnie nie pamięta, która z wymienionych firm oraz w którym momencie czasu zajmowała się określonym wycinkiem wskazanych projektów, ani która z firm, w którym momencie czasu dochodziła do posiadania określonych kompetencji i wiedzy wykorzystywanych przy rozwijaniu bieżących i przyszłych projektów. W różny sposób nawiązywał współpracę z ww. firmami np. poprzez polecenie. Umowy z ww. firmami zawierane były i modyfikowane w formie ustnej lub na podstawie informacji wymienianych drogą mailową zwłaszcza w komunikacji telefonicznej i na spotkaniach. Żaden przepis prawa nie wymagał by tego typu umowy zawierane były w formie pisemnej lub innej formie szczególnej, a dowodem ich wykonania były wystawiane faktury. Pomimo ścisłej współpracy niezależność celów biznesowych oraz niezależność organizacyjna wymienionych pomiotów implikowała konieczność komercyjnego podejścia w zakresie udostępniania y a więc innymi słowy domagania się zapłaty za takie udostępnienie. Udostępnianie y było jednocześnie udzieleniem licencji na korzystanie z niej a sama licencja była wynikiem tego, że to Spółka była właścicielem, jako twórca przysługiwały jej prawa autorskie do y i nadal przysługują, bo gdyby nie przysługiwały to wszystkie banki, koncerny farmaceutyczne, firmy ubezpieczeniowe nie korzystałyby z usług a jest wprost przeciwnie.

W opinii organu, ww. zeznania nie wniosły nowych okoliczności. Wyjaśnienia składane przez Prezesa są dość ogólnikowe, nie wskazują konkretnych faktów, które mogły by zostać w wiarygodny sposób zweryfikowane. Równie mało wiarygodne wydaje się aby tworząc tak innowacyjny system, o którym mówi Strona, nie zadbano o odpowiednią dokumentację potwierdzającą jej wytworzenie. Mało prawdopodobne wydaje się także, aby przy tworzeniu systemu STS, który miał być pionierskim systemem na rynku telekomunikacyjnym, nie zadbano o odpowiednie umowy z wykonawcą tej usługi lub by mógł być on udostępniany podmiotom zewnętrznym bez odpowiedniego zabezpieczenia m.in. poprzez zawarcie umów, ustalenie warunków jego udostępniania, czasu na jaki został udostępniony oraz określenie czy i w jakim zakresie system ten może być udostępniany kolejnym podmiotom. Mając na uwadze realia rynku informatycznego, organ zwrócił uwagę, że warunki transakcji z ww. podmiotami znacznie obiegają od obowiązujących na tym rynku. Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu ochronę własnych interesów, poprzez m.in. zawarcie stosownych umów z kontrahentami na wykorzystywanie licencji.

Naczelnik UCS zauważył, że co prawda przepisy prawa nie wymagają aby umowy między kontrahentami miały formę pisemną. Jednak tak zawarta umowa gwarantuje pewność obrotu prawnego, sytuacja stron jest przejrzysta, wspólnie z góry ustalona, co strony akceptują. Zabezpiecza interesy stron, wskazując jednocześnie ich prawa oraz obowiązki. Chroni przed nadużyciami, na wypadek, gdyby jedna ze stron miała np. oczekiwania wobec drugiej w szerszym zakresie niż ustalono. Jest istotna dla celów dowodowych oraz stanowi poświadczenie zrealizowania danej czynności, będącej przedmiotem umowy. Umowa zawarta w formie pisemnej zabezpiecza autentyczność realizowanej czynności prawnej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, w związku z tym że kontrahenci spółki byli z nią powiązani, odstąpiono od zawierania umów w formie pisemnej.

W zakresie przesłuchania pozostałych wnioskowanych świadków, organ wskazał, że nie było to konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dotyczącego rzeczywistego wykonywania usług przez Spółkę. D. M. i A. H.-T. w 2015 roku nie były pracownikami Spółki, dlatego nie mogły mieć wiedzy w zakresie wykonywania przez nią usług.

Zdaniem organu, w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Dopuszczone zostały wszystkie dowody, które jednoznacznie wskazują charakter organizowanej działalności Podatnika, mogące przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto w kierowanej do Strony korespondencji organ udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Organ odwoławczy dokonał analizy w zakresie współpracy Spółki z Q Sp. z o.o. i stwierdził, że D. W. był członkiem zarządu ww. spółki, a w trakcie kontroli spółka ta nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie przez nią usług.

Organ odwoławczy, dokonał analizy powiązań osobowych między Spółką a ww. podmiotami i stwierdził, że powyższe wyjaśnienia stoją w oczywistej sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym. Gdyby w ślad za wyjaśnieniami Spółki przyjąć, iż P. K. działał jako pełnomocnik N Sp. z o. o. to oczywistym jest, iż nie mógłby się podpisać jako prezes Zarządu tej Spółki. Skoro zaś na umowie z 4 grudnia 2012 roku figuruje podpis P. K. i pieczęć "prezes zarządu" a przy niej pieczęć N , to należy stwierdzić, iż przedłożona umowa została antydatowana.

W zakresie pominięcia zeznań potencjalnych i rzeczywistych kontrahentów, podwykonawców i zleceniobiorców spółki organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do uznania zarzutu. Zebrany materiał dowodowy zarówno w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego jak i postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku dowodzi, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że działalność wszystkich ww. spółek skierowana była na możliwość ubiegania się o środki z funduszy europejskich a następnie transferowanie tych środków pomiędzy poszczególnymi podmiotami powiązanymi z D. W.

W zaskarżonej decyzji szeroko omówione zostały wszystkie przesłuchania. W trakcie prowadzonych kontroli i postępowania prowadzonym przez prokuraturę Okręgową w Gdańsku, przesłuchani zostali m. in.: D. W., P. K., T. K., S. L., K.S.L.M. W. (żona D. W.), A. H. - T., T. W. (szwagier D. W.), A. D., J. B., B.C., D. P. – którzy byli pracownikami albo akcjonariuszami Spółki lub podmiotów powiązanych i ubiegali się o pozyskanie dotacji, zatem trudno zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że organ I instancji nie uwzględnił w przedmiotowej sprawie zeznań podwykonawców/zleceniobiorców i kontrahentów Spółki. Jednocześnie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, poszczególne spółki będące kontrahentami Spółki są ze sobą ściśle powiązane. W większości z nich działał P. K. - pracownik Spółki lub bezpośrednio D. W.. Nic nie wskazuje, aby przy podejmowaniu współpracy z poszczególnymi podmiotami Spółka kierowała się, poza powiązaniami, jakimikolwiek przesłankami ekonomicznymi, które miałyby odzwierciedlenie w realiach prowadzonej działalności.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału Spółka wystawiała faktury na rzecz M sp. z o. o. (założona 31.07.2012 roku, następnie 25.02.2016 roku sprzedana P. K., który powołany został na prezesa zarządu), T sp. z o. o. (utworzonej 01.10.2012 roku, następnie 04.02.2014 udziały spółki sprzedane zostały P. K. (członek zarządu do chwili obecnej); R sp. z o. o. - założonej 01.10.2012 roku. Jedynym wspólnikiem spółki i jednocześnie prezesem był M. G.; V sp. z o. o. - założonej 27.02.2012 roku, jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu w okresie od 27.02.2012 do 10.03.2016 roku była K. L. Następnie sprzedała ona swoje udziały D. W., który do 12.02.2019 roku pozostawał jedynym udziałowcem i prezesem spółki; G sp. z o. o. - założonej 22.01.2013 r., udziałowcem spółki w okresie od momentu utworzenia do 13.07.2018 roku i zarazem prezesem zarządu był P. K., V1 sp. z o. o. - utworzonej 01.10.2012 roku, wspólnikiem spółki od 01.10.2012 do 15.02.2019 roku był S.L. pełniący jednocześnie funkcję prezesa zarządu do 21.05.2014 roku. Prezesem zarządu spółki od 21.04.2014 do 15.02.2019 roku był D. W.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, dopuszczone zostały m.in. dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku oraz protokoły przesłuchań K. P., M. G., A. C. i zeznania D. M. i A. H. -T.

Przesłuchiwany M. G. - prezes m.in. R sp. z o. o. zeznał, że: "D. W. poznał w biurze. Powiedział, iż ma ciekawy pomysł tj. na zarządzanie callcenter, które jest w pełni zautomatyzowane. Powiedział, iż potrzebuje na ten projekt 3,5 mln a może dostać na jedną spółkę tylko 500 tys. zł. Powiedział również, iż UE nie zna problemów przedsiębiorców oraz realiów i dlatego chciałby założyć 7 spółek, z których otrzyma sumaryczną dotację czyli 3,5 mln".

Dopuszczono również zeznania A. C., która zeznała m.in., że przygotowywała dokumentację konkursową dla wskazanych podmiotów.

Zdaniem Naczelnika UCS z materiałów tych wynika, że głównym założeniem działalności ww. spółek było uzyskanie dotacji. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym materiałów z kontroli przeprowadzonych w spółkach będących kontrahentami Spółki, spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, zatem nie mogły one być odbiorcami lub dostawcami przedmiotowych usług.

Ustalenia te są zgodne również z ustaleniami organu I instancji, w tym zeznań przytoczonych w zaskarżonej decyzji, z których wynika, że ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, rejestrowane były na osoby powiązane z D. W. - w tym na osoby, które świadczyły pracę na rzecz Spółki, pomimo formalnego zarejestrowania jako pracownicy innych spółek, czy też na członków rodziny D. W. Zeznania te szeroko opisane zostały w zaskarżonej decyzji, zatem nie ma konieczności ponownego przytaczania ich treści. Jak wynika z tych zeznań, co również potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, utworzono szereg spółek, które miały stwarzać pozory współpracy pomiędzy sobą w zakresie tworzenia systemów informatycznych, osoby współpracujące ze Spółką, a będące często członkami zarządu spółek z nią współpracujących, nie były w stanie wskazać w jakim okresie i w jakiej spółce pracowali, często również wskazywały, że zatrudnione były w jednej spółce a wynagrodzenie otrzymywały z innej. Na uwagę zasługuje także fakt, że spółka nie prowadziła współpracy z żadnym podmiotem, który nie byłby z nią w jakiś sposób powiązany. D. W. będąc prezesem i założycielem Spółki został ustanowiony jako osoba odpowiedzialna za kontakty z bankiem i jako użytkownik bankowości elektronicznej rachunków bankowych założonych w tym samym dniu i w tym samym banku, a dotyczących spółek: M sp. z o. o., V sp. o. o., R sp. z o. o., G sp. z o. o., K. sp. z o. o., T sp. z o. o., co równie odbiega od realiów prowadzonych działalności.

Z powyższego zdaniem organu jednoznacznie wynika, że wbrew twierdzeniom Strony, nie pominięto przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy zeznań zarówno podwykonawców/zleceniobiorców jak i kontrahentów Spółki.

W ocenie Naczelnika UCS Strona nie była w stanie w jednoznaczny sposób udowodnić świadczonych przez siebie usług, ani też nie posiadała dokumentów potwierdzających poniesienie przez nią wydatków. W ocenie organu odwoławczego w prowadzonym postępowaniu prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, ustalono przepisy obowiązującego prawa, w celu skonstruowania norm prawnych będących podstawą rozstrzygnięcia. A następnie prawidłowo zakwalifikowano ustalony stan faktyczny do określonej kategorii faktów zawartych w skonsolidowanej normie prawnej. Ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności i nie stoi w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W toku prowadzonego postępowania nie pominięto istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, stąd w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji wykorzystane zostały zeznania P. K. składane zarówno w toku prowadzonych postępowań podatkowych, w charakterze świadka, jak i w toku prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku i przesłuchania w charakterze podejrzanego. Wbrew twierdzeniom Strony nie ma zakazu korzystania z wyżej wymienionych przesłuchań z uwagi na zmianę statusu procesowego P. K.. Na wykorzystanie ww. przesłuchań w toku prowadzonego postępowania wyraził zgodę Prokurator prowadzący sprawę wskazując, że w sprawie nie zachodzą takie okoliczności, które z uwagi na potrzebę zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania lub ochrony ważnego interesu państwa, uzasadniałyby odmowę udostępnienia akt postępowania.

W zaskarżonej decyzji szeroko opisano proceder przekazywania środków pomiędzy powiązanymi podmiotami, w których znaczącą rolę ogrywał D. W.. Zgromadzony materiał nie mógł zostać ograniczony jedynie do działalności Spółki. Wśród podmiotów powiązanych ze sobą, obok Spółki zaliczyć należy m.in. G sp. z o. o., M sp. z o. o., T sp. z o. o. (obecnie I sp. z o. o.), R sp. z o. o., V sp. z o. o. oraz N sp. z o. o. - kontrahentów skarżącej spółki. Z uwagi na więcej podmiotów uczestniczących w transferze środków pomiędzy podmiotami również w kolejnych latach, organ pierwszej instancji odniósł się w zaskarżonej decyzji również do tych ustaleń.

Zdaniem organu, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi oparcia się wyłącznie na materiale dowodowym dotyczącym 2015 r. Zdaniem organu materiał dowodowy obejmujący również 2015 rok pokazuje skalę działalności poszczególnych spółek będących kontrahentami Spółki i zakres prowadzonych działalności. Równie za nietrafny organ uznał zarzut Skarżącej, że z powiązań osobowych nie wynika, że dokonane przez te spółki czynności nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Załączone do akt sprawy materiały z licznych kontroli prowadzonych przez organy podatkowe na terenie całego kraju bezspornie wskazują, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, co również wynika z zeznań świadków będących powiązanymi z tymi podmiotami.

W opinii Naczelnika UCS, sam fakt wystawienia faktur czy sporządzenia umowy nie tworzy kosztów i nie świadczy o wykonaniu usługi. Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających ich rzeczywiste wykonanie. A to w interesie podatnika jest wykazanie, ze dana usługa została wykonana. W ocenie organu zewidencjonowane przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strona nie przedstawiła dowodów dokumentujących te operacje. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy dowiódł, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto D. W. będąc prezesem zarządu Spółki był jednocześnie pełnomocnikiem spółek będących jej kontrahentami, oraz był on także wskazany jako użytkownik bankowości elektronicznej spółek: G sp. z o. o., M sp. o. o., V sp. z o. o., R sp. z o. o., a w spółce V1 sp. z o. o. D. W. od 2014 roku pełnił funkcje prezesa zarządu. Zatem miał on możliwość, pośrednio lub bezpośrednio, kontrolowania i zarządzenia w przedmiotowych spółkach.

W zakresie zarzutu dotyczącego sprzecznego, w ocenie Strony ustalenia, że autor utworu będącego przedmiotem umowy dotyczącej świadczenia usługi polegającej na udostępnianiu licencji musi posiadać uprawnienia do udostępniania licencji, Naczelnik UCS w pełni podziela pogląd, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę nie miały w rzeczywistości miejsca, zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy zapisu w księgach rachunkowych na dobro przychodów. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego wezwano Spółkę do przedłożenia wszelkich dokumentów będących w jej posiadaniu dotyczących prawa do licencji na system STS, w tym m.in. dowodów poświadczających uzyskanie ww. licencji, daty jej uzyskania oraz umów zawartych na jej udostępnienie.

Spółka w odpowiedzi wyjaśniła, że jest twórcą wytworzonego przez nią systemu STS, w związku z czym nie dysponuje dokumentami poświadczającymi uzyskanie licencji. Pierwszy prototyp systemu został wytworzony w sierpniu 2013 roku. Załączone do pisma dokumenty potwierdzają wytworzenie przez Spółkę oraz wykorzystanie systemu w produktach Spółki

Naczelnik UCS dodatkowo wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów dotyczących wytworzenia systemu STS, w tym m.in. dokumentów dotyczących założeń realizacji projektu, ze wskazaniem kosztów jego wytworzenia, umów na tworzenie projektu, wskazania osób wykonujących ten projekt oraz terminu zakończenia projektu. Strona nie przedstawiła dokumentów, o które została wezwana. W toku przesłuchania Prezes Spółki D. W. zeznał, że spółka nie zatrudniała pracowników, a jako osoby biorące udział przy tworzeniu systemu STS wskazał: "Około 30-40 osób. Bez przypisywania konkretnych osób do konkretnej spółki i konkretnego projektu, ani konkretnego czasu" Wskazał, że nad systemem STS pracowały m.in. [...]. System powstawał od 2012 lub 2013 roku. Projekt nie został zakończony, jest cały czas rozwijany. Koszty wytworzenia wynikają z faktur w tamtym okresie. Faktury wykazane w księgach za dany rok stanowią o wydatkach poniesionych na tworzenie sytemu. Do dnia wydania niniejszej decyzji strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających realizację projektu STS.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów poprzez niewyznaczenie Stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, organ uznał zarzut za całkowicie niezasadny, bowiem na każdym etapie stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Naczelnik UCS postanowieniem z 04.05.2021 roku odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wskazując jednocześnie, że w zakresie odmowy przeprowadzenia ww. dowodów orzeczono już w postanowieniu z 3.02.2021 roku. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że doszło do naruszenia przepisów dotyczących możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Nieuwzględnienie wniosków Strony nie może być utożsamiane z naruszeniem przez organ przepisów, w tym art. 200 O.p.

W opinii organu w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 193 § 4 O.p. w zw. z ar. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne i wadliwe. Spółka nie zastosowała się bowiem do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co organ I instancji szeroko opisał w zaskarżonej decyzji. O nierzetelności ksiąg można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakup towarów i usług na podstawie dowodów nierzetelnych tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Podobnie sytuacja wygląda, kiedy podatnik ewidencjuje sprzedaż usług, których w rzeczywistości nie wykonał.

W toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji odstąpiono, zgodnie z art. 23 § 2 pkt. 2 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ zbadał zarówno transakcje pomiędzy poszczególnymi spółkami, przeanalizował przesłuchania świadków będących pracownikami poszczególnych spółek, którzy zeznawali na okoliczności związane z zakresem ich obowiązków i czynności.

Konkludując Naczelnik UCS stwierdził, że wbrew stanowisku Spółki zaskarżona decyzja odpowiadają prawu. Zbierając materiał dowodowy organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom wypływającym z zasady prawdy materialnej. Ustalił prawidłowo podstawę faktyczną decyzji. Ponad wszelką wątpliwość wykazał, że spółka nie dokonała transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Przeprowadzona bez przekroczenia granic swobodna ocena dowodów jest logiczna, przekonująca, nie zawiera w sobie sprzeczności. Brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone reguły postępowania dowodowego wskutek oparcia się na dowodach zebranych w toku innych postępowań.

W opinii organu odwoławczego, nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto organ I instancji dokonał wykładni zastosowanych przepisów oraz oceny przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego tj. przepisów art. 7, art. 12 ust. 1, art. 15, art. 16 i art. 18 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zastosował ww. normy prawa.

W ocenie Naczelnika US, jak słusznie wskazał organ I instancji w zaskarżonej decyzji przepis artykułu 12 u.p.d.o.p., nie określa ścisłej definicji przychodów, zawiera jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem "w szczególności", co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Nie dotyczy to tzw. faktur "pustych", tj. faktur, które nie dokumentują żadnej czynności, są fikcyjne. Puste faktury błędnie dokumentują stan faktyczny; nie są zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, a zatem nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Dlatego organ I instancji uznał, że usługi wynikające z wskazanych faktur nie zostały faktycznie wykonane, zatem uznał faktury za nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych transakcji, z czym w całości zgodził się organ odwoławczy. W toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła materialnych dowodów wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami tj. dokumentacji handlowej określającej zakres świadczonych usług, sposobu określenia jej wartości, płatności, terminów realizacji płatności i odpowiedzialności, umów oraz protokołów odbioru.

W opinii organu, samo wystawienie faktury za usługę niematerialną, bez właściwego jej udokumentowania dowodami, nie jest wystarczającym dowodem jej wykonania. W przypadku świadczenia usług niematerialnych takich jak analiza rynku lub konkurencji, usługi informatyczne, udzielanie licencji itp. wymagane jest posiadanie należytej dokumentacji, w tym m.in. umów o świadczenie usług, sprawozdań, raportów, opinii, analiz ekonomicznych zawierających przykładowo informacje na temat podjętych czynności, zakresu wykonanych usług, wniosków z przeprowadzonych analiz, rekomendacji dotyczących działań, wiadomości e-mail, faktur ze specyfikacjami. To podatnik musi zadbać o materialne dowody, które potwierdzą wykonaną usługę, a ciężar tego dowodu spoczywa na podatniku.

Naczelnik UCS podkreślił kolejno, że organ I instancji uznał za przychód w kontrolowanym okresie środki otrzymane na rachunek bankowy Spółki w łącznej wysokości 2.143.665,30 zł, wskazując, że z uwagi na definitywny charakter przysporzenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowią one przychód w momencie ich otrzymania. Jednak w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy dokonał rewizji ustaleń dokonanych przez organ I instancji.

W ocenie organu, wbrew ustaleniom dokonanym w zaskarżonej decyzji, nie można uznać za przychód środków otrzymanych przez Spółkę w 2015 roku w zakresie w jakim dotyczyły one i zostały rozliczone w zeznaniu za 2013 roku. Dyrektor IAS decyzją z 06.11.2020 r. orzekł co do istoty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.10.2012 do 31.12.2013 roku, w której uznał wysokości przychodów wykazanych przez Spółkę.

Jednocześnie organ nie uznał za trwałe przysporzenie środków otrzymanych na rachunek bankowy Spółki w wysokości 787.200,00 zł, które bezpośrednio po wpływie na rachunek bankowy przekazane zostały na rzecz innych podmiotów.

W ocenie organu, przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. określa ogólne pojęcie przychodu. W ust. 1 pkt. 1 wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem prawidłowo zakwalifikował organ I instancji otrzymane wpłaty na rachunek bankowy jako przychód podatkowy w 2015 rok na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Termin "otrzymane" użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy, zdaniem organu, rozumieć w ten sposób, iż pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika bądź zostać mu dostarczone w inny sposób (np. zapłata gotówką). Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przy czym dla rozpoznania czy mamy do czynienia z przychodem uznaje się tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Zatem Naczelnik UCS określił łączną wysokość przychodów Spółki za 2015 rok w wysokości 2.142.917,11 zł. (2.930.115,00 zł - środki otrzymane na rachunek bankowy – 787.200,00 zł. jako kwoty niestanowiące trwałego przysporzenia + inne przychody operacyjne 2,11 zł.)

W zakresie określenia wysokości kosztów w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji ustalono, że Spółka wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 rok koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.511.069,99 zł. Następnie po złożonej korekcie 09.06.2016 r. wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości 24.296,61 zł. Wysokość kosztów zmniejszona została o kwotę 2.486.773,38 zł. W kolejnej, złożonej 22.05.2017 r., korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 rok Spółka wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.787.476,08 zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty (ORD-ZU), złożonym w tym samym dniu, Spółka wskazała na zmianę sposobu rozliczenia nakładów poniesionych na wytwarzanie oprogramowania we własnym zakresie i brak możliwości przyporządkowania nakładów na stworzenie oprogramowania do określonych przychodów. Wyjaśniła, że tworzone oprogramowanie może być wykorzystywane na potrzeby własne celem świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, może być również wydzierżawione podmiotom zewnętrznym. W ocenie Spółki nakłady poniesione na tworzenie oprogramowania należy zatem uznać za pośrednie koszty podatkowe potrącane w dacie ich poniesienia.

Jak wynika z zapisów na koncie 083 - środki trwałe w budowie, Spółka wykazała wydatki w wysokości 2.763.903,07 zł. Na podstawie przedłożonej dokumentacji, ustalono, że zapisów na koncie 083 dokonano m.in. na podstawie wystawionych przez spółkę N 12 faktur na łączną kwotę 659.180,00 zł i Q sp. z o. o. 27 faktur VAT na łączną kwotę 2.039.486,97 zł, z tytułu usług informatycznych, programowania interfejsu dialogowego i prac badawczo rozwojowych - łącznie na kwotę 2.698.666,97 zł.

W toku postępowania organ I instancji uznał faktury zapisane na koncie 429 - inne usługi obce - w wysokości 500,00 zł wynikające z faktury wystawionej przez T sp. z o. o. oraz pierwotnie ujęte na koncie 083 - środki trwałe w budowie – w wysokości 2.698.666,97 zł wystawionych na rzecz Spółki przez N i Q za nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych transakcji, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy po ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, pragnie zauważyć, że kwestię kwalifikacji kosztów dla celów podatkowych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 15 i 16 tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego - wbrew stanowisku prezentowanemu przez Spółkę - nie można uznać, że wydatki dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez N i Q w 2015 r. stanowiły koszty pośrednie.

Naczelnik UCS zauważył, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., z mocy samego prawa są uznawane za koszty podlegające odliczeniu. Aby tak mogło się stać koszty te muszą spełniać przesłanki z przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie Strona, na której spoczywa ciężar wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, w tym dowodowego wykazania poniesienia kosztów - nie przedłożyła wystarczających dowodów, które świadczyłyby jednoznacznie o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Spółki.

W ocenie organu, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług zarówno przez Q jak i T.

Zdaniem organu, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Faktura lub inny dokument księgowy służący przyjęciu za podstawę zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych powinna odtwarzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami w niej wymienionymi, której przedmiotem jest towar lub usługa opisana tamże pod względem podanych parametrów, takich jak ilość, jakość, czy wartość.

W ocenie Naczelnika UCS, w zaskarżonej decyzji dokonano pełnej charakterystyki podmiotów powiązanych ze Spółką, w tym ich działalności i struktur własności oraz ustalono transakcje w zakresie otrzymanych dochodów i kosztów. Omówiono również przyczyny nieuwzględnienie faktur, które zdaniem Spółki świadczyły o poniesionych przez nią wydatkach. Organ pierwszej instancji dokonał pełnej analizy materiału dotyczącego działalności spółki w 2015 roku, którą w pełni podziela organ odwoławczy.

Zatem prawidłowo w ocenie Naczelnika UCS organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów za 2015 rok wydatki Spółki w wysokości 148.040,84 zł.

Naczelnik UCS stwierdził, że Strona nie wykazała zaistnienia faktów, które świadczyłyby na okoliczność odmienną od wywiedzionej w sprawie. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę w 2015 r. nie miały w rzeczywistości miejsca, zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy zapisu w księgach rachunkowych na dobro przychodów.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę nie miały w rzeczywistości miejsca, zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy zapisu w księgach rachunkowych na dobro przychodów. Również wykazane wydatki, wynikające z faktur wystawionych przez N , Q i T nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik UCS określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 364.429,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 133.173,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 364.429,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS z dnia 14 czerwca 2022 r. oraz umorzenie postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie i usunięcia wszelkich wątpliwości powstałych wskutek wybiórczej oceny przez organ zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków D.M. oraz A. H.-T., które to dowody mają istotne znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. K. na okoliczność, czy działał on przy zawieraniu i realizacji umów z N sp. z o. o. jako pełnomocnik czy członek zarządu, wobec wyrażanych przez organ wątpliwości w tej kwestii,

c) nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów i innych źródeł dowodowych, do których organ miał dostęp za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, takich jak: repozytorium kodów źródłowych, wersji testowych i wersji demo programu, wcześniejszych wersji oprogramowania, prototypów oprogramowania (tzw. botów), potwierdzających wykonanie systemu STS oraz etapy jego realizacji,

d) zaniechanie dokonania przez organy obu instancji ustaleń faktycznych dotyczących roku podatkowego 2014 i oparcie się niemal wyłącznie na materiałach dotyczących 2015 roku,

2. naruszenie przepisu art. 197 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepowołanie przez organ biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu technologii informatycznych w celu zbadania, czy oprogramowanie, którego wytworzenie kwestionuje organ powstało w badanym okresie, a co za tym idzie czy poniesione z tego tytułu na rzecz N sp. z o. o. oraz Q Sp. z o.o. koszty stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki i prowadziły do osiągnięcia przez Spółkę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy Skarżąca miała możliwości, aby udostępnić licencje na system STS oraz za udostępnienie kanałów STS i dokonanie własnych ustaleń w tym zakresie przez organ,

3. naruszenie przepisu art. 121 § 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepoinformowanie Spółki na temat ewentualnych dalszych dokumentów, jakie byłyby niezbędne w przekonaniu organu do wystarczającego wykazania stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz świadczy o prowadzeniu postępowania podatkowego wbrew zasadzie informowania i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

4. naruszenie przepisu art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę, w szczególności poprzez:

a) uznanie, że Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających realizację projektu STS, podczas gdy pismem z dnia 22 grudnia 2021 r. Strona przedłożyła szczegółowe wyjaśnienia dotyczące systemu, procesy badawcze prowadzące do wytworzenia systemu, artykuły w prasie, prezentacje przygotowane dla klientów, a także oferty i korespondencję z kontrahentami wdrażającą rozwiązania oparte na systemie, a nadto realizacja projektu wynika z dokumentów, którymi organ już dysponował, tj. z umów, zestawień godzin, list płac oraz korespondencji e-mail,

b) uznanie za nieprzydatne i niewiarygodne zeznań Prezesa Zarządu D. W., podczas gdy są one wyczerpujące, spójne, logiczne, zgodne z realiami rynku, a ich treść w przypadku jakichkolwiek wątpliwości mogła być zweryfikowana przez organ,

c) pominięcie w trakcie ustalania stanu faktycznego przedstawionych przez Stronę dowodów świadczących o wykonaniu usług przez N sp. z o. o., w tym umów, zestawień godzin, korespondencji e-mail, list płac,

d) pominięcie w trakcie ustalenia stanu faktycznego spójnych i wiarygodnych zeznań podwykonawców/zleceniobiorców świadczących o wykonaniu kwestionowanych przez organ usług,

e) pominięcie w trakcie ustalenia stanu faktycznego zeznań potencjalnych i rzeczywistych kontrahentów Skarżącej świadczących o wykonaniu kwestionowanych przez organ usług,

f) dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia treści czynności prawnych, zamiaru stron i realiów rynku usług informatycznych w czasie zawarcia umowy,

g) dokonanie ustaleń faktycznych niemal wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, mimo wciąż trwającego postępowania przygotowawczego w sprawie, z pominięciem konieczności aktualizacji materiału dowodowego, w tym poprzez wykorzystanie zeznań w charakterze świadka osoby, której status procesowy w trakcie postępowania zmienił się na podejrzanego (P. K.), które objęte są zakazem dowodowym,

h) sprzeczny z zasadami logiki wniosek, że z samego faktu powiązania osobowego spółek wynika, że dokonane przez spółki czynności nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, mimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność,

i) sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz przepisami powszechnie obowiązującego prawa przyjęcie, że autor utworu będącego przedmiotem umowy dotyczącej świadczenia usługi polegającej na udostępnieniu licencji musi posiadać odrębne uprawnienia do udostępniania licencji,

5. naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego;

6. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 i art. 124 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nierozważenie w należyty sposób i nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia w zakresie odmowy uznania wykazanych przychodów jako przychody w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz wskazywanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy oraz brak wyjaśnienia z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom świadczącym o wykonaniu kwestionowanych usług;

7. naruszenie przepisu art. 193 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne i wadliwe podczas gdy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie przepisów art. 7, art. 12 ust. 1, art. 15, art. 16 i art. 18 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się nieuzasadnionym uznaniem danych i wyliczeń ujawnionych w złożonej przez stronę korekcie do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika od osób prawnych za wskazany rok podatkowy za nieprawdziwe wskutek niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę są nierzetelne (nie dokumentują wykonanych usług), a w konsekwencji błędne określenie zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych;

2. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że wydatki poniesione przez Spółkę w wyniku zmiany sposobu rozliczenia nakładów poniesionych na wytwarzanie oprogramowania we własnym zakresie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz wytworzenia źródła przychodów;

3. naruszenie przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez:

a) niewłaściwą wykładnię ww. przepisów wyrażającą się w przyjęciu, że przepisy te stanowią podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, pomimo niewykonywania żadnych czynności przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe;

b) będące konsekwencją powyższego niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów poprzez uznanie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia, pomimo że odwołanie się przez organy II instancji do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i miało charakter instrumentalny.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie stanowi powtórzenie zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi uznanie danych i wyliczeń ujawnionych w złożonej przez stronę korekcie do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika od osób prawnych za wskazany rok podatkowy za nieprawdziwe, wskutek przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę są nierzetelne (nie dokumentują wykonanych usług). W ocenie organów obu instancji Spółka nieprawidłowo wykazała opodatkowany przychód i zawyżyła koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji błędnie określiła zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Tymczasem Skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych obu instancji, wskazując, że konsekwencją powyżej wskazanych uchybień proceduralnych jest także błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe dokonały niewłaściwej subsumpcji prawa materialnego przyjmując, że w niniejszym stanie faktycznym Stronie nie przysługuje prawo do zaliczenia wydatków poniesionych tytułem wykonywania należycie wykazanych usług informatycznych jako kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie organy, zdaniem Skarżącej, bezzasadnie uznały, że uzyskane przez Spółkę przychody nie stanowią przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Strony zakwestionowane przez organy obu instancji faktury dokumentują stan faktyczny, w tym wykonanie przez Spółkę określonych usług, a w konsekwencji powinny być uznane jako przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

W sporze tym rację Sąd przyznał Naczelnikowi UCS.

W złożonej skardze Spółka sformułowała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, dlatego Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu jako najdalej idącego, a następnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, Naczelnik UCS zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wskazane w art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 24.08.2018 r. Z tym dniem nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany rok podatkowy z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zasadnie Naczelnik UCS wskazał, że z akt [...] przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku wynika, iż w dniu 26.01.2018 r. wszczęto śledztwo przeciwko dwóm spółkom o to, że w okresie od 2014 do 2015 roku poświadczały nieprawdę w wystawianych fakturach, w celu uzyskania dotacji w łącznej kwocie 499.100,00 zł. ze środków europejskich na podstawie umowy z 22.11.2013 r. na realizację projektu "wdrożenie systemu klasy B2B automatyzującego procesy biznesowe zachodzące między zachodzącymi kontrahentami spółki", uzyskując w ten sposób korzyść majątkową, doprowadziły do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci pieniędzy w kwocie 499.100,00 zł Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości reprezentowaną przez Agencję Rozwoju, poprzez wprowadzenie w błąd dysponenta środków unijnych, tj. o czyn zabroniony art. 297 §1 k.k. w zb. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. 11 § 2 k.k. Następnie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w Gdańsku z 24.08.2018 r. o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa zmieniono postanowienie z 26.01.2018 r. o wszczęcie śledztwa w sprawie [...] poprzez dodanie w sentencji postanowienia punktu 2 w brzmieniu: wszcząć śledztwo w sprawie mającego miejsce w latach 2014-2018 w G. podania nieprawdy, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, przez osoby odpowiedzialne w piętnastu spółkach (w tym m. in. u Skarżącej) w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz w zeznaniach w podatku od osób prawnych, czym wprowadzono w błąd właściwe organy podatkowe, poprzez ujęcie w księgach podatkowych oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz w zeznaniach dla podatku dochodowego od osób prawnych nierzetelnych faktur, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, wystawianych przez ww. podmioty, czym zawyżono kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. oraz podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2014 - 2017 w nieustalonych kwotach oraz narażono na nienależny zwrot należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014 - 2017 w nieustalonych kwotach, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w zb. art. 56 § 1 kks w z zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Jak wynika z akt sprawy ww. śledztwo wszczęte zostało 24.08.2018 roku, czyli przed wszczęciem przez Naczelnika UCS kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany rok podatkowy, która wszczęta została 28.10.2019 r. Zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania, co potwierdzają czynności prowadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku.

Ponadto jak wynika z akt przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku w toku prowadzonego śledztwa zgromadzono obszerny materiał dowodowy w sprawie liczący blisko 24.000 kart, w tym m.in. dokumenty z postępowań podatkowych prowadzonych przez urzędy skarbowe na terenie całego kraju, liczne przesłuchania zarówno osób reprezentujących poszczególne spółki jak i pracowników tych spółek, ekspertyzy biegłych z zakresu informatyki oraz analizę przepływów finansowych na rachunkach bankowych należących do firm i osób, z którymi powiązany był oraz jest D. W. do postępowania przygotowawczego w sprawie dokonanych w latach 2014-2015 oszustw przy uzyskaniu dotacji w kwocie 499.100,00 zł ze środków europejskich. Akta te na mocy zarządzenia w przedmiocie udostępnienia akt sprawy z 13.08.2021 r. zostały udostępnione Naczelnikowi UCS. Przy piśmie z dnia 11.02.2022 r. Prokuratura Okręgowa poinformowała, że śledztwo pozostaje w toku.

Jednocześnie Naczelnik UCS zasadnie wskazał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wskazany rok podatkowy skierowane zostało do Spółki na wskazany adres do doręczeń. Przedmiotowe zawiadomienie doręczone zostało w dniu 12.11.2019 r., co bezsprzecznie wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, które ma status dokumentu urzędowego.

W przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały warunki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut naruszenia powołanych przepisów, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja znajduje oparcie w prawidłowo powołanych i zastosowanych przepisach rangi ustawowej.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków D. M. oraz A. H. - T. organ zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie było to konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dotyczącego rzeczywistego wykonywania usług przez Spółkę. Jeżeli D. M. i A. H.-T. w 2015 roku nie były pracownikami Skarżącej to również nie mogły mieć wiedzy w zakresie wykonywania przez nią usług – na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje samo przez się konieczności ich uwzględnienia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. K., Naczelnik UCS prawidłowo zauważył, że Strona nie występowała z wnioskiem o takie przesłuchanie. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania szeroko omówione zostały przesłuchania P. K. z dnia:

-10.12.2017 r.- w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w N ,

-12.09.2017 r. - w ramach prowadzonej kontroli podatkowej wobec G sp. z o. o.,

- 14.02.2019 r. w charakterze świadka - gdzie zeznał, że jest pracownikiem Skarżącej od 2013 do 2017 r.,

- 26.04.2019 r. w charakterze świadka - w zakresie dotacji dla G sp. z o. o.,

- 20.07.2020 r. jako podejrzany - gdzie również wskazał że był pracownikiem Skarżącej;

- 22.10.2020 roku jako podejrzany - zeznania w których wskazał, że działał jako tzw. "słup".

Ponadto, na umowie zawartej pomiędzy Skarżącą a N sp. z o. o. z 14.12.2012 roku widnieje podpis prezesa zarządu P. K.. W tym czasie Prezesem Spółki był R. K. Spółka wyjaśniła, że umowa ramowa z 14 grudnia 2012 r. oraz powiązana z nią umowa zlecenia od nr 1/2012 z 14 grudnia 2012 r. do nr 6/2013 z 9 grudnia 2013 r. została podpisana przez P. K., który działał na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Organ zasadnie nie dał wiary tym wyjaśnieniom, na co wskazał w uzasadnieniu decyzji. Ponadto ustalenia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach składanych przez P. K., zatem nie było konieczności powtarzania przesłuchań.

W zakresie zarzutu w przedmiocie nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów i innych źródeł dowodowych, do których organ miał dostęp za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w Gdańsku potwierdzających wykonanie systemu STS, z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Naczelnik UCS wystąpił do Prokuratury Okręgowej o przekazanie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania. Prokuratura Okręgowa w Gdańsku zarządzeniem z 13.08.2021 r. udostępniła akta postępowania [...] i wyraziła zgodę na wykorzystanie informacji ze sprawy w ww. postępowaniu odwoławczym. Następnie organ wzywał Spółkę do przedłożenia wszelkich dokumentów będących w jej posiadaniu dotyczących prawa do licencji na system STS, w tym m.in. dowodów poświadczających uzyskanie ww. licencji, daty jej uzyskania oraz umów zawartych na jej udostępnienie. Ponownie wezwanie w tej sprawie skierowano do Spółki 29.10.2021 roku. Tego samego dnia wpłynęło pismo Strony, w którym wniosła o przedłużenie terminu do złożenia żądanej dokumentacji o 14 dni. Odpowiedź Strony na powyższe wezwania wpłynęła do organu 31.12.2021 r. przy piśmie z 22.12.2021 r. Jako dokumenty potwierdzające prawo do licencji strona przedłożyła wyjaśnienia, i dokumenty w postaci m.in. korespondencji mailowej, prezentacji, ulotki. W piśmie wskazano ponadto, że Spółka jest twórcą wytworzonego przez nią systemu STS, w związku z czym nie dysponuje dokumentami poświadczającymi uzyskanie licencji. Pierwszy prototyp systemu został wytworzony w sierpniu 2013 r. Załączone do niniejszego pisma dokumenty potwierdzają, zdaniem Sądu, wytworzenie przez Skarżącą oraz wykorzystanie systemu w jej produktach. Naczelnik UCS pismem z 02.02.2022 r. wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów dotyczących wytworzenia systemu STS, w tym m.in. dokumentów dotyczących założeń realizacji projektu, ze wskazaniem kosztów jego wytworzenia, umów na tworzenie projektu, wskazania osób wykonujących ten projekt oraz terminu zakończenia projektu. Ponownym wezwaniem o przedstawienie ww. dokumentów wystąpiono 25.02.2022 r. Jednakże Strona nie przedstawiła żądanych dokumentów, co słusznie podkreśliły organy podatkowe.

W opinii Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że spółka nie uzyskiwała przychodów, które dokumentowała wystawianymi przez siebie fakturami sprzedaży oraz nie ponosiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. W zaskarżonej decyzji szeroko opisano proceder przekazywania środków pomiędzy powiązanymi podmiotami, w których znaczącą rolę ogrywał D. W.. Zgromadzony materiał nie mógł zostać ograniczony jedynie do działalności spółki za 2014 r. Wśród podmiotów powiązanych ze sobą, obok Skarżącej organ zasadnie zaliczył m.in. G sp. z o. o., M sp. z o. o., T sp. z o. o. (obecnie I sp. z o. o.), R sp. z o. o., V sp. z o. o. oraz N sp. z o. o. i Q sp. z o.o. - kontrahentów skarżącej spółki w 2014 r.

Z uwagi na wielość podmiotów uczestniczących w transferze środków pomiędzy podmiotami również w kolejnych latach, organ odniósł się w zaskarżonej decyzji również do tych ustaleń.

Oparcie się na dowodach zebranych w toku innych postępowań nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone wtoku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, czy postępowania prowadzone wobec tych podmiotów zostały zakończone decyzjami ostatecznymi. Jakkolwiek bowiem decyzje wydane wobec innych uczestników transakcji mają przymiot dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 O.p.), to jednak zawierają jedynie ustalenia i ocenę dokonaną przez inny organ. Tymczasem, to organ podatkowy prowadzący daną, konkretną sprawę ma obowiązek zebrać niezbędny materiał dowodowy, tj. dowody mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia i następnie samodzielnie dokonać ich oceny prawnej, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Decyzje wydane wobec innych podatników w podatku dochodowym od osób prawnych nie są bowiem wiążące dla innych organów podatkowych wydających decyzje w zakresie rozliczeń podatku dochodowego u kolejnego podatnika tego podatku.

W ocenie Sądu, dokumenty te - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i D. W., ale również wobec pozostałych powiązanych podmiotów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepowołanie biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu technologii informatycznych, Sąd stwierdził, że Strona zarówno w trakcie postępowania przed organem I instancji jak i w trakcie postępowania odwoławczego nie występowała z takim wnioskiem. Wyjaśnić należy, że organ podatkowy może powołać biegłego, którym może być każda osoba dysponująca tzw. wiadomościami specjalnymi. Powołanie odbywa się zawsze z urzędu, przy czym inicjatorem powołania biegłego może być zarówno organ jak również podatnik. Jednakże to od oceny organu zależne jest powołanie biegłego. Organ może bowiem stwierdzić, iż dana okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona innymi dowodami. Ustawodawca wskazał w art. 180 O.p., iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie występowała z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ponadto, organ odwoławczy uznał, że dane zagadnienie zostało dowiedzione i wyjaśnione przy pomocy innych dowodów, zatem nie było konieczności powoływania biegłego. Zatem czynność ta była całkowicie zbędna dla ustalenia stanu fatycznego sprawy. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Natomiast w przypadku gdy Strona nie przedstawiła w toku prowadzonych postępowań dowodów potwierdzających wytworzenie oprogramowania, to nie było konieczności powołania biegłego w zakresie jego weryfikacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepoinformowanie Spółki na temat ewentualnych dalszych dokumentów niezbędnych do wykazania stanu faktycznego, Sąd uznając zarzut za bezzasadny stwierdził, że Naczelnik UCS dwukrotnie wzywał spółkę (05.10.2021 i 29.10.2021 r.) do przedłożenia dokumentów dotyczących licencji na system STS, w tym m.in. dowodów poświadczających uzyskanie licencji, daty jej uzyskania oraz umów zawartych na jej udostępnianie. Następnie wezwano Skarżącą o przedłożenie dokumentów dotyczących wytworzenia systemu STS, w tym m.in. dotyczących założeń realizacji projektu ze wskazaniem kosztów jego wytworzenia, umów na tworzenie projektu, wskazania osób wykonujących ten projekt oraz terminu jego zakończenia. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie Spółka przesłała jako dokumenty potwierdzające prawo do licencji: wyjaśnienia dotyczące systemu STS, pismo zatytułowane Procesy badawcze, artykuł z gazety ubezpieczeniowej, dokument "Know-How & How-To", korespondencje mailową z [...]., prezentacje stworzone dla [...] i ulotkę. Na kolejne wezwanie Spółka nie udzieliła odpowiedzi i nie przedstawiła żadnych dowodów. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie ww. faktów, z których wywodziła dla siebie określone skutki prawne. Tymczasem organ nie ma obowiązku nieograniczonego gromadzenia materiału dowodowego, a w przypadku, gdy strona nie przedłożyła dokumentów, o które była wzywana, w ocenie Sądu nie zachodziła konieczność wysyłania kolejnych wezwań.

W ocenie Sądu, w sprawie dopuszczone zostały wszystkie dowody, które jednoznacznie wskazują charakter organizowanej działalności Skarżącej mogące przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto w kierowanej do Strony korespondencji organ udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

Strona wskazała, że odpowiadając na wezwanie przedstawiła dokumenty potwierdzające realizacje projektu STS, czego organ nie uznał. Zaznaczenia wymaga, że organ nie kwestionował faktu złożenia tych dokumentów a jedynie wskazał, że podatnik winien posiadać dowody, które wskażą na wiarygodność operacji gospodarczych ujętych w księgach podatkowych. Usługi niematerialne i prawne z uwagi na swój charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc i takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione, w przypadku gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą.

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania złożone przez D. W. nie wniosły nowych okoliczności. Wyjaśnienia składane przez Prezesa Skarżącej są dość ogólnikowe, nie wskazują konkretnych faktów, które mogłyby zostać w wiarygodny sposób zweryfikowane. Zasadnie za niewiarygodną organy uznały i tę okoliczność, że tworząc tak innowacyjny system, nie zadbano o odpowiednią dokumentację potwierdzającą jej wytworzenie. Mało prawdopodobne wydaje się, aby przy tworzeniu systemu STS, który miał być pionierskim systemem na rynku telekomunikacyjnym, nie zadbano o odpowiednie umowy z wykonawcą tej usługi lub by mógł być on udostępniany podmiotom zewnętrznym bez odpowiedniego zabezpieczenia m.in. poprzez zawarcie umów, ustalenie warunków jego udostępniania, czasu na jaki został udostępniony oraz określenie czy i w jakim zakresie system ten może być udostępniany kolejnym podmiotom. Mając na uwadze realia rynku informatycznego, organ zasadnie zwrócił uwagę, że warunki transakcji z ww. podmiotami znacznie obiegają od obowiązujących na tym rynku. Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu ochronę własnych interesów, poprzez m.in. zawarcie stosownych umów z kontrahentami na wykorzystywanie licencji.

W zakresie pominięcia dowodów świadczących o wykonaniu usług przez N sp. z o. o., organ prawidłowo wskazał powody, dla których nie uznał wyjaśnień Strony w tym zakresie. Dowody te stoją w oczywistej sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym.

Organ odwoławczy dokonał również prawidłowej analizy w zakresie współpracy Spółki z Q Sp. z o.o. i stwierdził, że D. W. był członkiem zarządu ww. spółki, a w trakcie kontroli spółka ta nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie przez nią usług.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy dowodzi, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że działalność wszystkich ww. spółek skierowana była na możliwość ubiegania się o środki z funduszy europejskich a następnie transferowanie tych środków pomiędzy poszczególnymi podmiotami powiązanymi z D. W. W decyzjach organów obu instancji szeroko omówione zostały zeznania składane zarówno przez podwykonawców/ zleceniobiorców jaki i kontrahentów Spółki.

Działalność poszczególnych podmiotów nie była nakierowana na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług informatycznych, a Strona nie była w stanie w jednoznaczny sposób udowodnić świadczonych przez siebie usług, ani też nie posiadała dokumentów potwierdzających poniesienie przez nią wydatków.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu prawidłowo wyjaśnił, że nie istnieje nakaz powtórnego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków złożonych w innych sprawach tylko dlatego, że treść tych zeznań nie odpowiada podatnikowi i formowanym przez niego twierdzeniom, co do których istnieją w pełni wiarygodne dowody przeczące okolicznościom wskazywanym przez podatnika.

W rozpatrywanej sprawie zeznania składane przez P. K., zarówno w charakterze świadka jaki i podejrzanego są ze sobą spójne i w pełni logiczne, składane zeznania pokrywają się z wyjaśnieniami składanymi przez niego w charakterze podejrzanego. Po zmianie statusu procesowego nie uległy one zmianie. Również zeznania składane podczas prowadzonych kontroli podatkowych nie stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową.

Wbrew twierdzeniom Strony argumentem przemawiającym za nieuznaniem dokonanych czynności nie był fakt powiązań osobowych spółek. Załączone do akt sprawy materiały z licznych kontroli prowadzonych przez organy podatkowe na terenie całego kraju bezspornie wskazują, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, co również wynika z zeznań świadków powiązanych z tymi podmiotami. Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających ich rzeczywiste wykonanie. A to w interesie podatnika jest wykazanie, że dana usługa została wykonana. W ocenie Sądu zewidencjonowane przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strona nie przedstawiła dowodów dokumentujących te operacje. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy dowiódł, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Strona pomimo wezwania o przedstawienie dokumentów dotyczących posiadanej licencji nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie tego faktu. Tymczasem podatnik winien posiadać dowody, które wskażą na wiarygodność operacji gospodarczych ujętych w księgach podatkowych. Usługi niematerialne i prawne z uwagi na swój charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc i takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. To na podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ badał kwestię dotyczące uznania wykazanych przychodów oraz wykazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Ocenie poddany został szeroki materiał dowodowy, przy uwzględnieniu również postępowań prowadzonych przez organy podatkowe w stosunku do podmiotów współpracujących ze Spółką. Organ zbadał zarówno transakcje pomiędzy poszczególnymi spółkami, przeanalizował przesłuchania świadków będących pracownikami poszczególnych spółek jak i ich reprezentantami. Ponadto zeznawali oni na okoliczności związane z zakresem ich obowiązków i czynności.

Zasadnie również organ podkreślił, że Spółka nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co organ szeroko opisał w zaskarżonej decyzji. Sąd akceptuje pogląd, że o nierzetelności ksiąg można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakup towarów i usług na podstawie dowodów nierzetelnych tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Podobnie sytuacja wygląda, kiedy podatnik ewidencjuje sprzedaż usług, których w rzeczywistości nie wykonał.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Naczelnika UCS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 7, art.12 ust. 1, art. 15, art. 16 i art.18 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu danych i wyliczeń za nieprawidłowe wskutek przyjęcia, że faktury są nierzetelne, a w konsekwencji błędne określenie zobowiązania spółki, Sąd stwierdził, że w decyzji organ zasadnie, przywołując przepis art. 12 u.p.d.o.p., stwierdził, że przepis ten nie określa ścisłej definicji przychodów, zawiera jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ww. ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrażeniem "w szczególności", co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Nie dotyczy to tzw. faktur "pustych", tj. faktur, które nie dokumentują żadnej czynności, są fikcyjne. Puste faktury błędnie dokumentują stan faktyczny; nie są zgodne z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, a zatem nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Organ odwoławczy po ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, zasadnie zdaniem Sądu przyjął, że kwestię kwalifikacji kosztów dla celów podatkowych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 15 i 16 tej ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są - stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie poniższe warunki:

- faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 negatywnym katalogu kosztów,

- wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem,

- przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Niespełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

W niniejszej sprawie Strona, na której spoczywa ciężar wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, w tym dowodowego wykazania poniesienia kosztów, nie przedłożyła wystarczających dowodów, które świadczyłyby jednoznacznie o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Spółki.

Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Sąd, uznając zarzut za niezasadny, wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami - stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z powyższego wynika, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznawać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, tj. możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodu (tzw. koszty pośrednie).

W ocenie Sądu - wbrew stanowisku prezentowanemu przez Spółkę - organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że nie można uznać, że wydatki dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez N sp. z o. o. i Q Sp. z o.o. stanowiły koszty pośrednie.

Użyty przez ustawodawcę zwrot w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to między poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że organ prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 364.429,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 133.173,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 364.429,00 zł.

Wyliczenia znalazły również odzwierciedlenie w tabelarycznym zastawieniu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Naczelnik UCS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Naczelnik UCS wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w sprawie stanowiącej przedmiot rozpatrzenia dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, wyjaśniając przy tym zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Jednocześnie organ podatkowy działał w sprawie wnikliwie, posługując się przy tym możliwymi, dostępnymi środkami do jej załatwienia.

Skarżąca nie wykazała przy tym zaistnienia faktów, które świadczyłyby na okoliczność odmienną od wywiedzionej w sprawie. Mając na uwadze powyższe ustalenia, za prawidłowe i zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy zakwalifikowanie otrzymanych środków pieniężnych uzyskanych z praw majątkowych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.