Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 286/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi K. Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 20 stycznia 2011 r. K. Sp. z o.o. w B. (dalej Spółka) wystąpiła z wnioskiem (uzupełnionym w dniu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi m.in. pracownię psychologiczną. Posiada wpis do rejestru przedsiębiorców, upoważnionych do prowadzenia pracowni psychologicznej,

o którym mowa w art. 124a ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Spółka przeprowadza badania przez uprawnionych psychologów, zgodnie z wymaganiami ww. ustawy oraz przepisów

o transporcie drogowym, a także badania wymagane na podstawie innych przepisów prawa. Badania są przeprowadzane na rzecz pacjenta i odbywają się na podstawie skierowania np. od lekarza medycyny pracy lub na wniosek pacjenta. Bezpośrednim celem badania jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności (np. kierowanie pojazdem, posiadanie broni, wykonywanie zawodu sędziego, kierowanie wózkiem widłowym, praca na wysokości). Spółka nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej. Psycholog wykonujący badania w pracowni psychologicznej świadczy usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia), jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a Spółka jest w zakresie tej umowy płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi wykonywane w pracowni psychologicznej przez psychologa podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.")?

Zdaniem Spółki, świadczone usługi podlegają zwolnieniu od podatku

od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, jako usługi

w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał treść: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a u.p.t.u. Podkreślił jednocześnie, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347.1 ze zm.). Dalej organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wskazując, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie CopyGene C-262/08, pkt 28,

w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Trybunał podkreślił,

iż pojęcia "świadczenia opieki medycznej" nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu, niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie d'Ambrumenil,

C-307/01, pkt 57).

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę powyższe, z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Korzystają z niego wyłącznie usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez określone podmioty. Organ stwierdził, że zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania do usług medycznych, których głównym celem jest udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje. Jeżeli wykonywana czynność polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak nie służą one ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia. Stąd badania lekarskie, związane z ubieganiem się

o otrzymanie uprawnień do prowadzenia pojazdów mechanicznych, wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania uprawnień rentowych, badania krwi na obecność alkoholu, czy innych substancji odurzających w związku

z odpowiedzialnością karną nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym spełniona jest przesłanka podmiotowa do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 19a u.p.t.u., bowiem badania w pracowni Spółki wykonywane są przez uprawnionych psychologów zatrudnianych na podstawie umowy cywilnoprawnej. Jednakże nie została spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania

ww. zwolnienia, gdyż nie obejmuje ono badań mających na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności (m.in. kierowanie pojazdem, posiadanie broni, wykonywanie zawodu sędziego, kierowanie wózkiem widłowym, praca na wysokości), jako że głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Z tych względów organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia prawa, Spółka wywiodła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznanie jej uprawnienia do zwolnienia od podatku towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d u.p.t.u. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej indywidualnej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. d u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że we wskazanym stanie faktycznym Spółce nie przysługuje uprawnienie do zwolnienia od podatku towarów i usług (VAT),

2. art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r.

Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie

w interpretacji podatkowej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości tj.: w sprawie

C-262/08 - stanowisko Rzecznika Generalnego dotyczące wykładni art. 132.1(b) Dyrektywy 2006/112/WE, w sprawie Unterpertinger, C-212/01 (teza - pkt 40),

w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Serrices Ltd i Commissioners

of Customs and Excise), C-307/01 (teza – pkt 1 i 2),

3. art. 122 o.p. oraz art. 7 k.p.a. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że sporne badania psychologiczne są usługami pomocniczymi względem badań profilaktycznych, ściśle z nimi związanymi i stanowią w procesie świadczenia opieki profilaktycznej niezbędny etap niezależnie od tego, czy są przeprowadzane na rzecz pacjenta na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy lub pracodawcy (np. na podstawie art. 125 ustawy Prawo o ruch drogowym) lub na wniosek pacjenta (w przypadku, gdy kierowca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą). Podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce i ochronie zdrowia. Obowiązki pracodawcy w zakresie profilaktyki ochrony zdrowia zostały uregulowane w Kodeksie pracy. W ramach tych obowiązków pracodawca odpowiedzialny jest za przeprowadzanie badań profilaktycznych

tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych. Badanie profilaktyczne przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę i kończy się orzeczeniem lekarskim stwierdzającym brak przeciwwskazań zdrowotnych do pracy określonym stanowisku pracy lub przeciwwskazaniem zdrowotnym pracy na określonym stanowisku pracy. Dalej strona skarżąca wskazuje, że dla niektórych kategorii zawodów ustawodawca w odrębnych przepisach określił dalej idące wymagania

w zakresie profilaktycznej kontroli stanu zdrowia. Tym nie mniej w wielu przypadkach badania te spełniają jednocześnie wymogi związane z badaniami pracowniczymi wykonywanymi tylko na podstawie Kodeksu pracy i ustawy z 27 czerwca 1997 r.

o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.), jak np.

w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy i są wykonywane przez psychologów, którzy dodatkowo legitymują się uprawnieniami do badania określonych grup zawodowych. Badania pracownicze wykonywane na podstawie szczególnych przepisów odnoszących się do określonych grup zawodowych

z różnym natężeniem spełniają funkcje: profilaktycznej opieki zdrowotnej, zapewnienia bezpieczeństwa publicznego, w tym także zdrowia, w zakresie, w jakim czynności zawodowe badanych mogą mieć wpływ na to bezpieczeństwo. Zdaniem strony trudno jest ustalić stopień, w jakim badania te są ukierunkowane na profilaktykę zdrowia samych badanych, a w jakim na profilaktykę zdrowia osób trzecich. Niewątpliwie wynikają one z profilaktyki zdrowia i jako takie podlegają zwolnieniu z VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada bowiem prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ wydając interpretacje indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie

z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacji indywidualna, w myśl art. 14c o.p., zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają zatem weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej przedstawionej we wniosku sprawie. Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia stawianych w skardze zarzutów naruszenia art. 122 o.p., a także art. 7 k.p.a. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz stanowiska wnioskodawcy i organu, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy badania wykonywane przez psychologa w pracowni psychologicznej Spółki mające na celu wydanie orzeczenia

o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności, jak: kierowanie pojazdem, posiadanie broni, wykonywanie zawodu sędziego, kierowanie wózkiem widłowym i praca na wysokości korzystają

ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestia zwolnienia usług medycznych z podatku została uregulowana w art. 43 ust. 1 pkt 18–19a u.p.t.u. (wg stanu prawnego obowiązującego od 1 kwietnia

2011 r.). Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usługą ścisłe z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r.

o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),

d) psychologa. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów,

o których mowa w pkt 18 i 19.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit b) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie

z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług opieki medycznej należy też niewątpliwie odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok w sprawie C-262/080).

Jeżeli chodzi o konkretne zwolnienie, Trybunał wskazywał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05,

pkt 27). Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane

w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01, pkt 40). Podobnie w sprawie C-76/99 ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wskazano, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia decydować będzie właśnie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostały podjęte wynika, że miało ono inny cel, niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Trybunał wskazał w szczególności, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia zastosowanie zwolnienia zależy

od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Wówczas, gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji

o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje, usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej (pkt 66). Z drugiej strony, regularne medyczne badania wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników (pkt 67).

Mając powyższe na względzie, należy zgodzić się z organem, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie ww. usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W szczególności zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania do usług medycznych, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez osobę trzecią rozstrzygnięcia mającego skutki prawne. Wprawdzie wykonywana czynność prowadząca do wydania ekspertyzy lekarskiej, należy do kompetencji podmiotu świadczącego usługi medyczne i może obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak nie służy ona ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia.

W przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a u.p.t.u. Sporne usługi nie były bowiem wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, ani na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Spełniona została natomiast przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d u.p.t.u. W sytuacji, gdy badania wykonywane są w pracowni Spółki przez uprawnionych psychologów, zatrudnianych na podstawie umowy cywilnoprawnej są to usługi świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa. Zgodzić się należy jednak z organem interpretacyjnym, iż

z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że nie zachodziła przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia. Przewidziane

w ww. przepisie zwolnienie dotyczy wprawdzie usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez psychologa, ale nie obejmuje badań mających na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Jak zaś wskazała sama Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej badania psychologiczne przeprowadzane w jej pracowni mają bezpośrednio na celu wydanie orzeczenia

o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, posiadania broni, wykonywania zawodu sędziego, kierowania wózkiem widłowym, pracy na wysokości. Taka usługa medyczna nie ma zaś zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Głównym celem świadczonych przez Spółkę usług jest wydanie orzeczenia (zaświadczenia) o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych

do wykonywania określonych czynności, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonych czynności zależnych

od sprawności psychicznej tej osoby. Stąd jej efektem jest dostarczenie elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej.

I tak w szczególności, stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy z 21 maja 1999 r.

o broni i amunicji (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 52, poz. 525 ze zm.), osoba, która występuje z podaniem o wydanie pozwolenia na broń przedstawia właściwemu organowi Policji orzeczenia psychologiczne wydane przez upoważnionego psychologa, stwierdzające, że nie należy ona do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4 i potwierdzające, że może ona dysponować bronią. Podobnie osoba zgłaszająca swoją kandydaturę na wolne stanowisko sędziowskie przedstawia, stosownie

do art. 57 ustawy z 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U.

Nr 98, poz. 1070 ze zm.), zaświadczenie stwierdzające, że jest zdolna, ze względu na stan zdrowia, do pełnienia obowiązków sędziego. Przechodząc dalej, przepis

art. 124 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U.

z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) określa kategorie osób podlegających badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem. Zasadniczo, w tym samym zakresie i na tych samych zasadach badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy podlega kierowca wykonujący przewóz drogowy - art. 39k ust. 1 i 2 ustawy z 6 września 2001 r.

o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.). Przepisy nie regulują wprost obowiązku przeprowadzania badań psychologicznych w zakresie kierowania wózkiem widłowym i pracy na wysokości. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, badania przeprowadzane przez ten podmiot mają na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania tych czynności.

Wydawane orzeczenia stanowią zatem dokument wymagany przed podjęciem decyzji o udzieleniu zezwolenia na wykonywanie określonych czynności, czy zatrudnienie danej osoby na określonym stanowisku. Psycholog przeprowadza badanie w celu oceny predyspozycji, przydatności do określonego zawodu, czy wykonywania określonych czynności. Usługi przedstawione we wniosku mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia tylko pośrednio, ewentualnie, dodatkowo. Realizacja tych celów może być jedynie ich skutkiem ubocznym. Uzyskanie zaświadczenia stanowi przede wszystkim warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że do tego typu usług należy stosować zwolnienie od podatku prowadziłoby do wykładni rozszerzającej spornych przepisów. W każdym przypadku wykonywania usługi medycznej, może ewentualnie dojść np. do zdiagnozowania choroby, co (przy uwzględnieniu takiego stanowiska) musiałoby skutkować zwolnieniem takiej usługi od podatku. Tymczasem, zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.

Reasumując, świadczone przez Spółkę usługi z dziedziny medycyny pracy nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., ponieważ usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Nie może zostać uwzględniona argumentacja Spółki, że wykonywane badania podlegają zwolnieniu, ponieważ stanowią usługi pomocnicze, ściśle związane

z opieką medyczną. Wprawdzie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a u.p.t.u. zwolniona od podatku jest dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale tylko jeżeli są one wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej lub odpowiednio świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Spółka, jak już wskazano powyżej warunków tych nie spełnia.

W zaskarżonej interpretacji, wbrew zarzutom skargi, organ dokonał analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W szczególności organ ustalił, biorąc pod uwagę wyroki TSUE, jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna", w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyższego, nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji.