Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2776/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7b w związku  z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 102/15 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-391/14-5/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem

z 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 102/15 oddalił skargę "B."

Sp. z o.o. w K.(Spółka) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że 6 lutego

2015 r. Spółka wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów

z 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskiem z 13 sierpnia 2014 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. jej art.16 ust.1 pkt 60 i 61. Wniosek wpłynął do organu 18 sierpnia 2014 r. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że jest spółką kapitałową działającą w grupie kapitałowej E. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest wytwarzanie i sprzedaż artykułów pościelowych. Spółka wraz z innymi podmiotami

z tej grupy kapitałowej, tj. ze spółką T. Sp. z o.o. z siedzibą

w T., E. sp. z o.o. z siedzibą w L.oraz O. sp. z o.o. z siedzibą w L.zamierza przystąpić do umowy cash-poolingu

w wariancie cash-poolingu rzeczywistego (zwanej również: umową konsolidacji sald), oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie spółkę E. oraz O. łączą bezpośrednie relacje kapitałowe - tj. E. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym O. W pozostałych przypadkach, spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe. Zawarcie powyższej umowy ma na celu umożliwienie wspólnego efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi przez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z grupy, uczestniczących w tej strukturze. Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków denominowanych w walucie, tj. EUR i USD. Wszyscy Uczestnicy będą posiadać rachunki źródłowe (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD),

a Agent będzie posiadać ponadto trzy rachunki konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), prowadzone przez bank. Cash-pooling oferowany przez bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego (real cash- pooling)

w wariancie zero-balancing (tj. na koniec dnia salda na rachunkach źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu

w formie: one-way - polegającym na jednokierunkowym przepływie środków z rachunków źródłowych na rachunek konsolidujący - rachunki źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, ale w następnym dniu roboczym nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne rachunki źródłowe; two-way - polegającym na dwukierunkowym przepływie środków pomiędzy rachunkami źródłowymi a rachunkiem konsolidującym - rachunki źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, a na początek następnego dnia roboczego transfery będą odwracane - tj. bank dokona transferów zwrotnych z rachunku konsolidacyjnego na odpowiednie rachunki źródłowe oraz z odpowiednich rachunków źródłowych na rachunek konsolidacyjny.

Euro-Comfort sp. z o.o. będzie zajmować w strukturze podwójną rolę, tj. rolę uczestnika (tzn. salda na jego rachunkach źródłowych będą również podlegały konsolidacji), jak również jednocześnie rolę pool leadera (dalej: Agent).

Zadaniem Agenta będzie: zarządzanie strukturą; reprezentowanie pozostałych uczestników w ich wzajemnych stosunkach oraz w stosunkach z bankiem; podejmowanie czynności technicznych związanych z administrowaniem rachunków uczestników, w tym również zapewnienie dystrybucji wynagrodzenia za wzajemne finansowanie się uczestników; dodawanie nowych rachunków źródłowych do struktury lub wyłączania istniejących rachunków ze struktury; zarządzanie płynnością finansową uczestników. Pozostałe spółki z grupy (w tym wnioskodawca) będą pełniły wyłącznie rolę uczestników systemu (dalej: pozostali Uczestnicy). Natomiast bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz na koniec każdego dnia roboczego będzie dokonywał następujących operacji: 1. na zakończenie każdego dnia roboczego bank będzie ustalał saldo każdego z uczestników cash-poolingu w danej walucie na rachunku zgłoszonym przez klienta dla celów cash- poolingu; 2. następnie bank będzie określał, który z uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne; 3. po ustaleniu sald bank dokonywał będzie następującego bilansowania: - w przypadku salda dodatniego na rachunku źródłowym. Bank dokona przelewu środków z rachunku źródłowego na rachunek konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na rachunku źródłowym wyniesie zero; - w przypadku salda ujemnego na rachunku źródłowym, bank dokona przelewu środków z rachunku konsolidacyjnego na rachunek źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na rachunku źródłowym wyniesie zero. Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich na rachunek (konsolidacyjny, a salda ujemne na rachunkach źródłowych uczestników są pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego. Wynikiem tej operacji jest wykazanie na koniec dnia na wszystkich rachunkach uczestników salda równego zero. Na początek następnego dnia roboczego saldo na rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling.

Z tytułu świadczenia ww. usług bank pobierać będzie opłaty: - opłatę aranżacyjną - w dniu uruchomienia usług przewidzianych umową, opłata zostanie pobrana z rachunku konsolidacyjnego; - prowizję miesięczną - po upływie każdego okresu rozliczeniowego - tj. każdego miesiąca od każdego z uczestników (tj. zarówno od agenta, jak i od pozostałych uczestników).

Dodatkowo do umowy cash-poolingu (umowy konsolidacji sald) zawarta zostanie umowa alokacji odsetek pomiędzy wszystkimi uczestnikami a bankiem. Alokacja odsetek jest dodatkową usługą, którą bank będzie świadczył w odniesieniu do sald poszczególnych uczestników w strukturze. Zgodnie z umową, w odniesieniu do każdego z rachunków (tj. zarówno źródłowych, jak i konsolidacyjnego) na bazie dziennej wyliczane będą odsetki należne od uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy rachunkiem źródłowym a rachunkiem konsolidacyjnym

w ramach umowy konsolidacji sald. Odsetki będą przelewane pomiędzy rachunkiem źródłowym i rachunkiem konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem wyliczenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Za czynności wykonywane przez bank w ramach umowy alokacji odsetek pobierana będzie przez bank opłata miesięczna od każdego z Uczestników. Umowa alokacji odsetek będzie umową,

w której regulowana będzie wysokość odsetek za wzajemne finansowanie się wszystkich uczestników w strukturze. W ramach tej umowy pomiędzy uczestnikami ustalona zostanie wysokość odsetek od sald dodatnich oraz sald ujemnych, a bank będzie zapewniał techniczną stronę realizacji systemu oraz naliczał i przelewał odsetki. Ponadto wskazano, że Agent rozważa pobieranie od pozostałych uczestników w systemie cash-poolingu wynagrodzenie z tytułu pełnionych przez niego funkcji Agenta, tj. wynagrodzenie odrębne od odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom, w tym Agentowi, w ramach wzajemnego finansowania się w strukturze. Podkreślono, że wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała szereg pytań,

przy czym zaskarżona interpretacja jest odpowiedzią na pytanie nr 3: czy do

odsetek pobieranych i naliczanych od wszystkich Uczestników od sald dodatnich

i ujemnych występujących na koniec każdego dnia roboczego na ich rachunkach źródłowych należy zastosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o której mowa

w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.)? Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od formy cash-poolingu, tj. one-way czy two-way?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca podkreśliła, że kwestia ograniczenia patronalności do celów podatkowych odsetek płaconych w ramach cash-poolingu w świetle obostrzeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji jest uzależniona od udzielenia odpowiedzi na pytanie w przedmiocie tego, czy płatności (transfery)dokonywane w ramach takiej struktury będą wypełniać znamiona "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przytaczając brzmienie tego przepisu, zaznaczyła że rozliczenia dokonywane w ramach cash-poolingu nie kreują stosunku zobowiązaniowego co do przekazania oraz zwrotu określonej ilości pieniędzy (co stanowi zasadniczą cechę umowy pożyczki), wtedy gdy podstawą prawną transferów jest zarówno przelew wierzytelności, jak i subrogacja ustawowa. Zobowiązanie takie nie może być zdefiniowane z uwagi na to, że uczestnicy struktury nigdy nie wiedzą komu ich środki finansowe zostaną przetransferowane i w jakiej wysokości przez Agenta ani od kogo i w jakiej wysokości dany Uczestnik otrzyma środki w przypadku wystąpienia u niego salda ujemnego (Uczestnik mający saldo ujemne może otrzymać środki na pokrycie tego salda pochodzące de facto od kilku innych Uczestników wykazujących salda dodatnie, a Uczestnik wykazujący saldo dodatnie może udostępniać swoje środki na rzecz jednego lub kilku innych Uczestników mających saldo ujemne). Ponadto dany uczestnik może przekazywać saldo dodatnie w danej walucie a otrzymywać od innego Uczestnika lub Uczestników ich salda dodatnie w innej walucie i to w zupełnie innym momencie czasowym. Skarżąca zaznaczyła, że trudno uznać, aby opisane wyżej transfery wypełniały znamiona "pożyczki" na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, a w szczególności nie możne utożsamiać przekazania środków w ramach cash-poolingu i obowiązku ich zwrotu ze stosunkiem zobowiązaniowym co do przekazania określonej ilości pieniędzy,o którym mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skarżąca zwróciła uwagę na specyficzny aspekt czasowy płatności odsetkowych w ramach cash-poolingu, który może uniemożliwiać zastosowanie w stosunku do nich ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji. Przedmiotowe płatności są bowiem z reguły rozliczane w dłuższych cyklach rozliczeniowych, np. miesięcznych, kwartalnych, bądź rocznych

(w analizowanym przypadku w cyklu miesięcznym). Rezultatem takich postanowień jest sytuacja, w której w momencie płatności odsetek wierzytelność stanowiąca podstawę ich naliczenia oraz płatności mogła wygasnąć. Jeżeli bowiem nie doszło do transferu zwrotnego od innego Uczestnika na rzecz, który pierwotnie wykazywał saldo ujemne, to kwota "zadłużenia" została zwrócona, jednak przez innego Uczestnika niż ten, który pokrył pierwotne saldo ujemne. Zatem zwrot udostępnionej kwoty nie musi wcale nastąpić od tego uczestnika, który sfinansował pierwotnie tego, który wykazał saldo ujemne. W takim przypadku trudno jest dokonać kalkulacji proporcji wartości zadłużenia do 3-krotności wartości kapitału zakładowego

w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., gdyż takiego zadłużenia już nie ma. Wówczas potrącalność odsetek dla celów podatkowych nie powinna być ograniczona regulacjami niedostatecznej kapitalizacji. Skarżąca zauważyła ponadto, że E., B. oraz T. w ogóle nie spełniają warunków, co do powiązań uregulowanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, to jest nie stanowią wobec siebie spółek córek, matek oraz sióstr, a tylko takie podlegają przepisom dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego skarżąca wskazała, że w przypadku rachunków denominowanych w walucie EUR, USD chodzi o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach. Tak ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty, tj. salda w EUR na rachunek konsolidacyjny w EUR, salda w USD na rachunek konsolidacyjny w USD.

W stosunku do źródłowych rachunków walutowych spółka będzie otrzymywać/płacić odsetki w walutach obcych EUR i USD.

Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe

w części dotyczącej niewystąpienia ograniczeń wynikających z przepisów

o niedostatecznej kapitalizacji oraz nieprawidłowe w części uznania umowy

cash-poolingu za pożyczkę. Wskazał, że umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie

w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Następnie organ interpretacyjny przytoczył brzmienie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując że ograniczeniom przewidzianym w tych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.: udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki oraz spółkę "siostrę", jeżeli

w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów. W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od ww. podmiotów nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik. Wysokość zadłużenia decydująca o wystąpieniu omawianych ograniczeń ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów oraz zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej

w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem mamy

w niniejszej sprawie do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Zaznaczył, że z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu na jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie debetu na rachunku uczestnika jest realizowane nie ze środków banku, lecz innego lub innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym - zdaniem organu - nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art.16 ust. 7b ww. ustawy.

Wskazując na powyższe rozważania, Minister Finansów stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę. Jednakże skoro bezpośrednie powiązania kapitałowe (wskazane art. 16 ust. 60 i 61 ustawy) nie występują między wnioskodawcą, Agentem ani pozostałymi uczestnikami, to odsetki płacone na ich rzecz nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Organ zaznaczył również, że powyższe rozważania dotyczą zarówno struktury one-way, jak i two-way, a sumując te rozważania podkreślił, że umowa cash-poolingu spełnia definicję pożyczki, jednakże do zapłaty odsetek na rzecz Agenta oraz pozostałych Uczestników - z uwagi na brak powiązań kapitałowych opisanych w art. 16 ust. 60

i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wskazane przepisy nie znajdują zastosowania.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania umowy cash-poolingu za pożyczkę i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz zarzuciła naruszenie:

1. art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez dokonanie przez Ministra Finansów błędnej wykładni prawa podatkowego w zakresie definicji pożyczki;

2. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez działanie Ministra Finansów wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Spółka m.in. wskazała, że nie można uznać, że pod pojęciem umowy pożyczki rozumieć należy inne umowy, których warunki mogą być dowolnie kształtowane przez strony. Konstrukcja umowy cash-poolingu może nosić znamiona kilku umów nazwanych, natomiast przejęcie pewnych cech poszczególnych umów nie świadczy, że cash-pooling staje się automatycznie jedną z nich. Umowy tej nie można uznać za formę tradycyjnej pożyczki, o której mowa w kodeksowej definicji czy w art.16 ust.7b ustawy. Uczestnicy umowy cash-poolingu nie zobowiązują się, że przekażą konkretną określoną ilość pieniędzy określonemu podmiotowi. Zdaniem skarżącej, przy wielości uczestników tej umowy niekiedy niemożliwe jest ustalenie stron transferu środków, ze względu na fakt, że są one konsolidowane na koncie pool lidera i następnie redystrybuowane wg aktualnych potrzeb danego podmiotu z grupy objętej umową.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżąca wyjaśniła, że podejście organu interpretacyjnego do spornego zagadnienia uległo zmianie, gdyż

w wydawanych wcześniej (np. w 2012 i 2013 r.) interpretacjach było ono zgodne

z twierdzeniami spółki.

Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270, dalej "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano w oparciu o przepisy ustawy

z 15lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p". Podzielił stanowisko stron w części dotyczącej niewystąpienia ograniczeń wynikających z zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash-poolingu. Interpretacji w tym zakresie udzielonej skarżąca nie zakwestionowała. Jednocześnie Sąd wskazał, że Minister Finansów ocenił umowę

cash-poolingu, za umowę pożyczki. Zdaniem Sądu, dokonana ocena była zbędna

i wykraczała poza ramy art. 14b §1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie mają zastosowania do skarżącej spółki

z uwagi na brak jej powiązań z pozostałymi stronami umowy cash-poolingu. Zatem brak podstaw do wypowiadania się czy opisana we wniosku umowa cash-poolingu jest umową pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., skoro z uwagi na przesłanki podmiotowe przepis ten, jak i przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy w stosunku do skarżącej jako strony umowy cash-poolingu i tak nie mógłby mieć zastosowania. W ocenie Sądu jednak nieprawidłowe postępowanie organu nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Minister Finansów prawidłowo zinterpretował treść wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, stwierdzając, że odsetki płacone przez skarżącą na rzecz pozostałych uczestników umowy cash-poolingu nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym organ interpretacyjny nie naruszył art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ani art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art.16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni prawa podatkowego w zakresie stwierdzenia,że brak pomiędzy podmiotami powiązań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. decyduje o braku konieczności rozważenia, czy stosunek prawny łączący podmioty spełnia przesłanki uznania go za pożyczkę i w konsekwencji powyższego niezastosowanie przepisu

art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.;

2. na podstawie art 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 146 § 1 i art .151 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku zawężenia rozważań dotyczących sprawy w sposób skutkujący pominięciem aspektu stanowiącego jej istotę, które to zawężenie było wynikiem uznania, że Minister Finansów dokonał zbędnej oceny umowy cash-poolingu jako umowy pożyczki i tym samym wykroczył poza ramy art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia okoliczności, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem art. 120 oraz

art. 121 § 1 w związku, z art 14h Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty skarżąca m.in. wskazała, że aby stwierdzić, czy przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji znajdą w danej sytuacji zastosowane

należy ustalić: 1. czy łączący je stosunek prawny jest pożyczką, o której mowa

w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w powiązaniu z art. 16 ust 7 b u.p.d.o.p.; 2. czy pomiędzy podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.; 3. wskaźnik zadłużenia (korzystając ze wskazówek co do określenia wartości poszczególnych kategorii w celu ustalenia proporcji zadłużenia zawartych

w kolejnych ustępach art. 16 u.p.d.o.p., a pozostających poza przedmiotem sporu, dlatego też pominiętych w dalszej części wywodu). Kolejność rozpatrywania powyższych przesłanek wynika z konstrukcji art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu I instancji, że "dopiero w przypadku stwierdzenia, że pod względem podmiotowym — a zatem powiązań między stronami stosunku prawnego — mogą mieć one zastosowanie bada się ich elementy przedmiotowe, do jakich należy wskaźnik zadłużenia i określa czy wiążąca podmioty umowa stanowi umowę pożyczki". Sąd wysnuwając taką tezę oparł ją na wewnętrznej sprzeczności — uznał bowiem, że analizie poddać należy stopień powiązań pomiędzy podmiotami ale sam podmioty te określił jako strony stosunku prawnego. Stosunkiem prawnym, którego dotyczą normy prawne uregulowane przepisami art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 updop jest właśnie umowa pożyczka, co zapewne Sąd miał nam myśli posługując się powyższym stwierdzeniem.

Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie, zarówno w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku o interpretację jak również obecnie

po zmianie przepisów od 1 stycznia 2015 r., definicja pożyczki wynikająca

z art. 16 ust 7b nie obejmowała i nadal nie obejmuje umowy cash- poolingu. Spółka wskazał na cechu różniące omawianą umowę od umowy pożyczki i podniosła, że

o odmienności umowy cash-poolingu względem umowy pożyczki wypowiadały się również sądy administracyjne uznając, że umowę cash poolingu należy odróżnić od umowy pożyczki, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Sąd I instancji odniósł się do będącego przedmiotem skargi zagadnienia w sposób zawężający, całkowicie pomijając żądanie strony (poprzez pominięcie w wywodzie Sądu analizy treści art. 16 ust 7b u.p.d.o.p. który stanowił podstawę sfomułowania zarzutu skargi), co doprowadziło do wyciągnięcia jedynie częściowych wniosków interpretacyjnych wynikających

z regulacji art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. z pominięciem art. 16 ust 7b tej ustawy.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania skarżąca z kolei wskazała m.in., że jeżeli zarzut strony jest sformułowany poprawnie i odnosi się do przepisu prawa mającego zastosowanie w danej sprawie sąd nie może orzec z jego pominięciem. Pomijając w wykładni prawa dotyczącego niedostatecznej kapitalizacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Sąd I instancji nie orzekł w granicach sprawy, o którą toczy się spór. Istotą bowiem problemu jest fakt, czy umowa cash-poolingu spełnia definicję pożyczki wprowadzoną art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Skarżąca ponadto wskazała, że stanowisko potwierdzające, iż umowa cash poolingu nie może być utożsamiana z umową pożyczki było prezentowane przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Podejście organu wydającego interpretację do tego zagadnienia uległo zmianie, co potwierdzają interpretacje podatkowe wydane wcześniej przez ten sam organ podatkowy oraz inne organy podatkowe. Interpretacje te nie zostały zmienione

w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej, a jedynie w wyniku zmiany podejścia organu do zagadnienia, co w jawny sposób wskazuje na ignorancję zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), które to zasady obowiązują także w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła również, że Sąd I instancji nie odniósł się do wskazanej przez skarżącą rozbieżności w rozumowaniu organu, który uznał, że umowa

cash-poolingu spełnia definicję pożyczki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w tym samym stanie faktycznym, nie spełnia tej definicji dla celów podatku od czynności cywilno-prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, w związku z czym wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Jej istota sprowadza się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy polegające na przyjęciu, że brak pomiędzy podmiotami powiązań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. decyduje o braku konieczności rozważenia, czy stosunek prawny łączący podmioty spełnia przesłanki uznania go za pożyczkę i w konsekwencji powyższego niezastosowanie przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Sąd I instancji trafnie wskazał, że uregulowane w przytoczonych przepisach ograniczenia znajdują zastosowanie jedynie do określonej w nich grupy podmiotów. A zatem pierwszorzędne i podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawianej kwestii ma ustalenie czy podmiotami opisywanego stosunku prawnego są podmioty wskazane w art.16 ust.1 pkt.60 i 61 u.p.d.o.p. Dopiero po udzieleniu pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie koniecznym staje się rozważenie czy występują wskazywane w cytowanych przepisach elementy przedmiotowe, a więc m.in. czy wiążąca podmioty umowa stanowi umowę pożyczki.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu przyszłego że w grupie kapitałowej zamierzającej przystąpić do umowy cash-poolingu jedynie spółkę E.sp. z o.o. i spółkę O.łączą bezpośrednie relacje kapitałowe, tj. E. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym O. Przedstawiając własne stanowisko spółka zaznaczyła, że ani ona, ani E. ani T., ani nie spełniają warunków co do powiązań uregulowanych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie stanowią wobec siebie spółek córek, matek, sióstr. Zatem sama skarżąca nie miała wątpliwości, że nie podlega z tego właśnie podmiotowego tytułu przepisom dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji. Nie miał takich wątpliwości także Minister Finansów, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że skoro bezpośrednie powiązania kapitałowe wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy nie występują między skarżącą, Agentem a pozostałymi Uczestnikami to odsetki płacone na ich rzecz nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji bez względu na charakter łączącej ich umowy. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej, że samo ustalenie braku przesłanek podmiotowych określonych w analizowanych przepisach nie jest wystarczające do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie jest zasadny. Do zapłaty odsetek na rzecz Agenta oraz pozostałych uczestników z powodu braku powiązań kapitałowych opisanych w art.16 ust.1 pkt.60 i 61 u.p.d.o.p. , powyższe przepisy nie znajdują zastosowania.

Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).