Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 808/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5, ust. 3 pkt 4 i 5, art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017r. sprawy ze skargi G. I. sp. z o.o. w O. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. I. sp. z o.o. w O. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej G. I. Sp. z o.o. wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. B. rok obrotowy Spółki trwa od [...].01.2016 do [...].10.2017 r. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność holdingów finansowych, w związku z czym udziela ona pożyczek w walutach obcych (USD), głównie do podmiotów w USA. W tym celu zakupuje walutę obcą w banku, która wpływa na rachunek walutowy. W chwili obecnej Spółka kupuje tyle waluty, ile udziela pożyczek (tj. w stosunku 1:1). Waluta ta wyceniana jest po kursie transakcyjnym zakupu waluty (kurs ustalony przez bank). Wypływ waluty w momencie udzielenia pożyczki wyceniany jest po kursie średnim NBP poprzedzającym dzień przelewu środków. Udzielone pożyczki nie są jeszcze spłacane.

Przykładowo:

w dniu [...].11.2016 r. Spółka kupiła [...] USD po kursie transakcyjnym [...],

w przeliczeniu na złote polskie jest to kwota [...]PLN,

w dniu [...].11.2016 r. Spółka udzieliła pożyczki w wysokości [...] USD po kursie NBP z dnia poprzedniego [...], w przeliczeniu na złote polskie kwota pożyczki wynosi [...] PLN.

W wyniku tej transakcji powstała ujemna różnica kursowa na rachunku w kwocie [...]zł. Możliwe jest również wystąpienie innych transakcji, powodujących powstanie dodatnich różnic kursowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane we wniosku różnice kursowe powstałe na rachunku walutowym

z tytułu transakcji udzielania pożyczek stanowią koszt podatkowy (w przypadku ujemnych różnic kursowych) lub przychód (w przypadku dodatnich różnic kursowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane różnice kursowe stanowią koszt lub przychód podatkowy Spółki. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka kupuje walutę obcą w banku i waluta ta wpływa na rachunek walutowy. Następnie następuje wypływ tej waluty tytułem udzielania pożyczki, zatem powstają różnice kursowe. Spółka stoi więc na stanowisku, iż w momencie wypływu środków (dokonania przelewu środków tytułem udzielenia pożyczki) powstają zrealizowane różnice kursowe, w konsekwencji czego Spółka może zaliczyć je do przychodów lub kosztów podatkowych w momencie udzielenia pożyczki. Ponadto, w przypadku spłaty pożyczki w walucie obcej powstaną zrealizowane, podatkowe różnice kursowe między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty a kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki. . Natomiast, ewentualne zrealizowane różnice kursowe od środków pieniężnych pochodzących ze spłat powstaną w momencie ich sprzedaży lub dalszego wydatkowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przepisy regulujące ustalanie różnic kursowych zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., wyraźnie wiążą moment ich ustalania po stronie pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki z dniem otrzymania spłaty pożyczki lub odpowiednio kapitałowych rat. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika natomiast, że udzielone przez niego pożyczki nie są jeszcze spłacane. W związku z tym, zdaniem organu, nie powstały

u wnioskodawcy różnice kursowe, a tym samym nie może zaliczyć ich do przychodu czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich udzielenia.

Organ wyjaśnił jednocześnie, że ze względu na zakres wniosku, w interpretacji nie poddano analizie czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego mogą powstać inne różnice kursowe jak np. od środków własnych (art. 15a ust. 2 pkt 3

i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości zarzucając jej naruszenie:

1. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm.), dalej O.p., poprzez poczynienie w Interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku, a tym samym zawężenie zakresu wniosku poprzez przyjęcie, iż wniosek nie obejmuje pytania o możliwość powstania innych różnic kursowych,

2. art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska a jedynie stwierdzenie, iż stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe,

3. art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania wskutek zawężenia zakresu złożonego wniosku i rozpatrzenie wniosku w sposób wybiórczy, bez analizy możliwości powstania innych różnic kursowych, jak również wskutek wydania interpretacji bez wskazania prawidłowego stanowiska,

4. art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię,

a w rezultacie niewłaściwą ocenę, iż w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania, w konsekwencji niewłaściwe uznanie, iż różnice kursowe powstają jedynie z chwilą spłaty udzielonej pożyczki a nie także w momencie udzielenia oraz dalszego wydatkowania środków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. W kontekście rozpoznawanej sprawy oraz podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b§3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny jest związany zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany przedstawi we wniosku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe przywołane przez Sąd wyroki).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Natomiast w myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych

art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (v: wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1709/11 ).

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (v: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4020/14 ). Nadto interpretacja indywidulana musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.

Należy podkreślić, że wnioskodawca ma prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego nie tylko rozstrzygnięcia, czy zajęte przez niego stanowisko jest prawidłowe, bądź nie, ale też przedstawienia rzetelnego uzasadnienia prawnego, dotyczącego wszystkich aspektów analizowanego problemu, w szczególności jeżeli organ nie podziela poglądu strony. W sytuacji gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika, to nie jest wystarczające stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Zobligowany jest on także wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy, a wymaga to również odniesienia się do istoty argumentacji tegoż wnioskodawcy.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, polega nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także, co istotne, na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Będąca przedmiotem oceny przez Sąd interpretacja indywidulana podanych kryteriów prawnych nie spełnia, albowiem wydano ją z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

III. Prezentując we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że przedmiotem powadzonej przez nią działalności jest działalność holdingów finansowych, w związku z czym udziela pożyczek w walutach obcych (USD), głównie do podmiotów w USA.

W tym celu zakupuje walutę obcą w banku, która wpływa na rachunek walutowy.

W chwili obecnej Spółka kupuje tyle waluty, ile udziela pożyczek (tj. w stosunku 1:1). Waluta ta wyceniana jest po kursie transakcyjnym zakupu waluty (kurs ustalony przez bank). Wypływ waluty w momencie udzielenia pożyczki wyceniany jest po kursie średnim NBP poprzedzającym dzień przelewu środków. Udzielone pożyczki nie są jeszcze spłacane. W wyniku zawieranych transakcji powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy opisane we wniosku różnice kursowe powstałe na rachunku walutowym z tytułu transakcji udzielania pożyczek stanowią koszt podatkowy (w przypadku ujemnych różnic kursowych) lub przychód (w przypadku dodatnich różnic kursowych)?

Prezentując własne stanowisko Spółka przytoczyła treść przepisów art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 2 pkt 4, ust. 2 pkt 5 i ust. 4 u.o.d.o.p. Odnosząc się do stanu faktycznego podała, że kupuje walutę obcą w banku i waluta ta wpływa na rachunek walutowy. Następnie, następuje wypływ tej waluty tytułem udzielania pożyczki, zatem powstają różnice kursowe. Spółka stoi na stanowisku, iż w momencie wypływu środków (dokonania przelewu środków tytułem udzielenia pożyczki) powstają zrealizowane różnice kursowe, w konsekwencji czego Spółka może zaliczyć je do przychodów lub kosztów podatkowych w momencie udzielenia pożyczki.

Ponadto, zdaniem Spółki, w przypadku spłaty pożyczki w walucie obcej powstaną zrealizowane, podatkowe różnice kursowe między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty a kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki. Różnice bilansowe będą różnicą kursu między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego spłatę a kursem średnim z ostatniego dnia wyceny bilansowej tj. z ostatniego dnia miesiąca. Natomiast, ewentualne zrealizowane różnice kursowe od środków pieniężnych pochodzących ze spłat powstaną w momencie ich sprzedaży lub dalszego wydatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ( dalej: DKIS ) w oparciu o treść złożonego wniosku w wydanej interpretacji przyjął, że Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podał, że do ustalania różnic kursowych przez pożyczkodawcę (w takim też charakterze występuje Spółka) zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., a przepisy te wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki z dniem otrzymania spłaty pożyczki lub odpowiednio kapitałowych rat. Następnie DKIS skonkludował, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że udzielone przez niego pożyczki nie są jeszcze spłacane, w związku z tym, nie powstały różnice kursowe, a tym samym nie może zaliczyć ich do przychodu czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich udzielenia.

Jednocześnie DKIS wskazał, że ze względu na zakres wniosku, w interpretacji nie poddano analizie czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego mogą powstać inne różnice kursowe jak np. od środków własnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

IV. W ocenie Sądu, wadliwość wydanej interpretacji wynika z kilku zasadniczych powodów. Po pierwsze, nie da się obronić stanowiska DKIS, że zakres wniosku nie obejmował wątpliwości Spółki, co do możliwości powstania różnic kursowych od tzw. środków własnych, objętych regulacją art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich stanowi, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 3 tego artykułu, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zasadą wynikającą z tych przepisów jest powstanie różnic kursowych pomiędzy dniem wpływu środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, a dniem ich wypływu, ustalanych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Wprawdzie we wniosku Spółka wskazała, że udziela pożyczek i w związku z tym kupuje walutę obcą w banku, która wpływa na rachunek walutowy, nie mniej, równocześnie podała, że waluta ta jest wyceniana po kursie transakcyjnym zakupu waluty ( ustalony przez bank ), a wypływ waluty w momencie udzielenia pożyczki wyceniany jest po kursie średnim NBP, poprzedzającym dzień przelewu środków. Ten kontekst faktyczny, jest następnie przedmiotem oceny skarżącej zawartej we własnym stanowisku, w którym skarżąca przywołuje m.in. treść cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p regulującego powstanie dodatnich różnic kursowych od tzw. środków własnych oraz konkluzji, że zakup waluty i jej wpływ na rachunek walutowy, a następnie wypływ w związku z udzieleniem pożyczki powoduje powstanie różnic kursowych. Spółka stoi na stanowisku, że w momencie wypływu ( dokonania przelewu środków tytułem udzielenia pożyczki) powstają zrealizowane różnice kursowe, w konsekwencji czego Spółka może zaliczyć je do przychodów lub kosztów podatkowych w momencie udzielenia pożyczki.

Spółka zatem, formułując ( może niezbyt klarownie zredagowane ) pytanie, czy opisane we wniosku różnice kursowe powstałe na rachunku walutowym z tytułu transakcji udzielania pożyczek stanowią koszt podatkowy (w przypadku ujemnych różnic kursowych) lub przychód (w przypadku dodatnich różnic kursowych ) uznała, że niezależnie od powstania różnic kursowych w sytuacji spłaty pożyczki w walucie obcej, powstają one również między datą wpływu środków na rachunek walutowy, a ich wypływem, a więc w sposób określony podanym przez nią przepisem art. 15a ust. 2 pkt 3, a także ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Potwierdza to również sposób prezentacji własnego stanowiska w spornej kwestii. Spółka najpierw bowiem stwierdza, że "w momencie wypływu środków (dokonania przelewu środków tytułem udzielenia pożyczki) powstają zrealizowane różnice kursowe, w konsekwencji czego Spółka może zaliczyć je do przychodów lub kosztów podatkowych w momencie udzielenia pożyczki". Po czym, w następnym zdaniu wywodzi, że "Ponadto w przypadku spłaty pożyczki w walucie obcej powstaną zrealizowane, podatkowe różnice kursowe między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty a kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki". Spółka podała również, że "ewentualne zrealizowane różnice kursowe od środków pieniężnych pochodzących ze spłat powstaną w momencie ich sprzedaży lub dalszego wydatkowania".

Spółka zatem wnosiła o potwierdzenie stanowiska, że w podanym stanie faktycznym prawidłowo rozpoznaje powstanie różnic kursowych zarówno od znajdujących się na rachunku walutowym posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych, przeznaczonych na udzielenie pożyczek (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. ) jak i związanych z samymi transakcjami udzielania pożyczek ( art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. ).

Organ w wydanej interpretacji odniósł się jedynie do ostatniego zagadnienia, podając, że przytoczone w interpretacji przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki z dniem otrzymania spłaty pożyczki lub odpowiednio kapitałowych rat. Ponieważ z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że udzielone przez niego pożyczki nie są jeszcze spłacane, w związku z tym nie powstały u Wnioskodawcy różnice kursowe, a tym samym nie może zaliczyć ich do przychodu czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich udzielenia.

Jednocześnie organ nie poddał analizie zagadnienia, czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego mogą powstać inne różnice kursowe od środków własnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy), uzasadniając to zakresem złożonego przez Spółkę wniosku.

Wydana interpretacja nie zawiera zatem kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny jak również wskazania prawidłowego stanowiska w sygnalizowanych, budzących wątpliwości kwestiach prawnych, a zatem narusza wskazane w skardze przepisy art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, nieprecyzyjność zadanego pytania czy lakoniczność stanowiska wnioskodawcy, nie powinna skutkować brakiem odniesienia się do sygnalizowanych problemów prawnopodatkowych, w sytuacji, gdy organ decyduje się udzielić interpretacji indywidulanej na wniosek podatnika, nie wzywając go jednocześnie do sprecyzowania podniesionych we wniosku zagadnień, do czego jest uprawniony na mocy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Kolejną kwestią, na którą trzeba zwrócić uwagę, jest nieadekwatność oceny przez DKIS stanowiska Spółki, w konfrontacji z uzasadnieniem stanowiska organu. Zakładając bowiem, że DKIS ma rację, a ze względu na zakres wniosku należało go rozpoznać, tak jak uczynił to organ, wyłącznie w oparciu o przepis art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Przyjmując takie założenie, stanowisko Spółki w tak zawężonej kwestii organ mógł uznać za prawidłowe. Istota stanowiska DKIS sprowadza się bowiem do konkluzji, że skoro powyższe przepisy wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki z dniem otrzymania spłaty pożyczki, a nie są one jeszcze spłacane, to różnice kursowe nie powstały.

Innego uzasadnienia wadliwości stanowiska skarżącej organ nie przedstawił. Wobec tego, stanowisko organu w kwestii rozpoznawanego zagadnienia jest zbieżne z wyrażonym przez Spółkę, która odnośnie tego zagadnienia wskazała, że "w przypadku spłaty pożyczki w walucie obcej powstaną zrealizowane, podatkowe różnice kursowe między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty a kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki".

W takim wypadku, przy zbieżności stanowisk skarżącej i organu, uznanie przez DKIS stanowiska strony za nieprawidłowe, jest wewnętrznie sprzeczne.

Rozpoznając ponownie sprawę, DKIS wyda interpretację indywidualną, adekwatną do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy zawartego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. DIKS dokona oceny stanowiska wnioskodawcy w sposób zgodny z przepisem art. 14c § 1 i § 2, przyjmując, ze zakres wniosku i podany w nim stan faktyczny wraz ze stanowiskiem skarżącej, obejmuje również zagadnienie powstania różnic kursowych w oparciu o przepis art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Natomiast Sąd nie podziela zarzutu skargi, co do naruszenia przez organ przepisu art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwą ocenę, iż w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania. Organ bowiem nie dokonywał wykładni tego przepisu, nie wypowiadał się również co do możliwości jego zastosowania w podanym stanie faktycznym sprawy, bowiem przyjął, że zakres wniosku wyklucza ocenę zagadnienia powstania różnic kursowych na gruncie tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 199, art. 200 i art. 209 tej ustawy.

E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc