Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1544/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: ze zm.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: ze zm.
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ i rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ nie regulują obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Ich stosowanie przez organ podatkowy byłoby dopuszczalne jedynie na podstawie stosownej normy odsyłającej zamieszczonej w ustawie podatkowej.

TEZY

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ i rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ nie regulują obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Ich stosowanie przez organ podatkowy byłoby dopuszczalne jedynie na podstawie stosownej normy odsyłającej zamieszczonej w ustawie podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2004 r. I SA/Wr 1427/02 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 29 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki z o.o. "S." na decyzję Izby Skarbowej określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.

Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 107.185,14 zł oraz zaniżyła przychody o kwotę 225.065,20 zł.

Było to następstwem błędnego określenia przez spółkę momentu nabycia prawa do środków trwałych /nieruchomości/ wniesionych tytułem aportu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W uzasadnienia wyroku Sąd I instancji podniósł następujące okoliczności:

Istota sporu sprowadza się do ustalenia chwili, w której Spółka "S." nabyła prawo użytkowania wieczystego i związane z nim prawo własności budynków, wniesione przez wspólników w charakterze aportu na pokrycie powiększonego kapitału zakładowego tejże Spółki. Okoliczność ta ma bowiem decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zarówno kwestii terminu początkowego odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, jak i określenia tytułu władania przez Spółkę tymi środkami od ich przejęcia do zawarcia "umowy przeniesienia wieczystego użytkowania i własności".

Podjęta w formie aktu notarialnego uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "S." sp. z o.o. z dnia 6 listopada 1998 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 1.000 zł do 8.988.000 zł oraz objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez Zygmunta S. i "P.-F." sp. z o.o. i pokryciu ich wkładami niepieniężnymi, a mianowicie prawem użytkowania wieczystego gruntu i prawem własności budynków posadowionych na tym gruncie, nie jest czynnością prawną, która wywoływałaby skutek przewidziany w art. 155 Kc. Wspomniana uchwała jest bowiem jednostronnym aktem Spółki jako osoby prawnej, podjętym przez jej organ /zgromadzenie wspólników/ i wywołującym skutki prawne względem tego podmiotu oraz członków korporacyjnej osoby prawnej w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego, objęcia nowych udziałów i sposobu pokrycia tychże udziałów /zob. art. 163 par. 1, art. 166 pkt 5, art. 167 par. 1 pkt 2 i art. 258 par. 2 pkt 3 Kodeksu handlowego/. Akt taki nakładać może zarówno na korporacyjną osobę prawną, jak i jej członków obowiązki w zakresie objętym uchwałą, których realizacja nastąpi dopiero poprzez podjęcie określonych czynności cywilnoprawnych, wywołujących zamierzony skutek prawny.

Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie co do nabycia przez Spółkę tytułem aportu prawa użytkowania wieczystego i związanego z nim prawa własności, jako że jedynie podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników nie mogło samo przez się wywołać skutku rzeczowego jeśli chodzi o poniesienie tychże praw. Trzeba bowiem mieć na uwadze fakt, że moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. To zaś oznacza konieczność sięgnięcia do unormowań cywilnoprawnych odnoszących się do przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego.

Cywilnoprawnym instrumentem służącym przeniesieniu prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego jest umowa. Co niedwuznacznie wynika z art. 155 Kc, nie zaś - jak twierdzi strona skarżącą - uchwała organu osoby prawnej. Z takiej uchwały - jako jednostronnego aktu Spółki - wynikać mogą niewątpliwie obowiązku dla tegoż podmiotu i osób go tworzących, jednakże realizacja tych obowiązków w zakresie prawno-rzeczowym, obejmującym przeniesienie prawa własności nieruchomości i użytkowania wieczystego możliwa jest jedynie przez wykorzystanie notarialnej umowy, której skutkiem będzie rozporządzenie tymi prawami.

Taka też sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, co potwierdza fakt zawarcia w dniu 19 lutego 1999 r. "umowy przeniesienia wieczystego użytkowania i własności". W par. 3 tej umowy odwołano się bowiem do uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "S." Sp. z o.o. z 6 listopada 1998 r. i 5 lutego 1999 r., w których niedwuznacznie postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i o zobowiązaniu się Zygmunta S. oraz Spółki z o.o. "P.-F." do pokrycia udziałów aportami w postaci nieruchomości. Wykonaniu tej uchwały i przyjętych tam zobowiązań korporacyjnych służyła niewątpliwie umowa z 19 lutego 1999 r., gdyż dopiero na podstawie jej par. 5 obejmujący udziały przenieśli na Spółkę "S." prawo użytkowania wieczystego gruntu i związane z nim prawo własności posadowionych nań budynków, Spółka zaś przeniesienie to przyjęła. W takiej sytuacji dopiero umowa z 19 lutego 1999 r. wywołała skutek prawno-rzeczowy względem Spółki "S.", stanowiąc jednocześnie podstawę do dokonania stosowanych wpisów w księgach wieczystych /par. 8 umowy/.

Odnosząc te ustalenia do stanu prawnego obowiązującego w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że organy podatkowe niewadliwie określiły datę, od której strona skarżąca mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości będących przedmiotem aportu. Według bowiem par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ normatywną przesłanką uznania nieruchomości /gruntów, budowli i budynki, w tym także lokali będących odrębną własnością/ za środki trwałe podlegające amortyzacji u podatnika było m.in. legitymowanie się przez tegoż podatnika tytułem własności lub współwłasności do tych przedmiotów. Jeżeli więc w niniejszym przypadku skutek prawo-rzeczowy co do nieruchomości objętych aportem zaistniał dopiero z dniem zawarcia umowy rzeczowej /19 lutego 1999 r./, przeto wcześniejsze władanie /od 6 listopada 1998 r./ tymi przedmiotami przez Spółkę "S." nie czyniło zadość normatywnym wymogom umożliwiającym dokonywanie przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu, nie można dopatrzyć się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trzeba bowiem zauważyć, że na nieodpłatny charakter świadczenia w rozumieniu tego przepisu nie ma wpływu - podnoszona przez stronę skarżącą - okoliczność, że Spółka ponosiła m.in. koszty ubezpieczenia majątku, z którego korzystała, uiszczała podatek od gruntów, budynków i budowli, a ponadto obciążały ją wszelkie koszty związane z prowadzeniem działalności przy użyciu majątku będącego przedmiotem aportu. Przychodami z tytułu nieodpłatnego świadczenia według art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są bowiem takie przychody podatnika, które uzyskuje on na podstawie stosunku prawnego bez ekwiwalentnego, wzajemnego świadczenia na rzecz drugiej strony tegoż stosunku. W takim wypadku przysporzenie w majątku podatnika następuje poprzez świadczenie drugiej strony, w zamian za które podatnik nie ponosi równoważnego świadczenia in valuta lub in natura. W zakresie tak zrozumianych nieodpłatnych przysporzeń pomieszczą się także przychody jakie osiąga podatnik z tytułu nieodpłatnego korzystania /np. na podstawie umowy użyczenia/ z przedmiotów /w tym także nieruchomości/ stanowiących własność osób trzecich, bez odpowiedniego ekwiwalentu względem podmiotu oddającego taki przedmiot do używania. Przez przychody z nieodpłatnego świadczenia według art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumie się bowiem przysporzenia podatnika uzyskiwane bez świadczenia wzajemnego względem drugiej strony stosunku prawnego, z którego wynika świadczenie.

Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że strona skarżąca korzystała z nieruchomości Zygmunta S. oraz Spółki "P.-F." odpowiednio od 6 listopada 1998 r. i 5 lutego 1999 r. /czyli od wydania tych nieruchomości Spółce "S." - zob. par. 7 umowy z 19 lutego 1999 r./ do 19 lutego 1999 r. /czyli do dnia przeniesienia na Spółkę "S." prawa użytkowania wieczystego i własności budynków/, przy czym wykorzystywanie tych przedmiotów do działalności gospodarczej następowało pod tytułem darmym, a więc bez odpłatności względem osób, którym przysługiwało rzeczowe prawo podmiotowe do tych przedmiotów. W takiej sytuacji nie można przyjąć - co sugeruje strona skarżąca - by ponoszone przez Spółkę "S." koszty związane z obowiązkami publicznoprawnymi /np. zobowiązania w podatku od nieruchomości/ czy też inne koszty wynikające z korzystania z cudzej rzeczy, stanowiły "odpłatność" a więc świadczenie wzajemne podatnika w zamian za udostępnienie mu nieruchomości.

Świadczenie ma charakter nieodpłatny w przypadku, gdy druga strona stosunku prawnego nie otrzymuje ekwiwalentnego świadczenia, czy też stosownego wynagrodzenia za korzystanie z jej rzeczy. Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, nie zmienia charakteru świadczenia nieodpłatnego fakt, że podatnik ponosi inne - zwłaszcza publicznoprawne - ciężary, związane z korzystaniem z rzeczy.

Jeżeli zatem postępowanie wyjaśniające dało dostateczne podstawy do stwierdzenia, że strona skarżąca korzystała w oznaczonym czasie z nieruchomości stanowiących przedmiot prawa użytkowania wieczystego i prawa własności osób trzecich, nie ponosząc przy tym ekwiwalentnych, wzajemnych świadczeń względem tychże osób, to zaistniały przesłanki do zastosowania w takim wypadku art. 12 ust. 1 w związku z art. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim stanie rzeczy, sądowa kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa według art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Od powyższego wyroku Spółka "S." wniosła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 155 Kc w związku z art. 258 Kodeksu handlowego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na spółkę następuje z chwilą zawarcia dodatkowej umowy przenoszącej własność a nie z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i złożenia oświadczenia przez wspólników o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,

2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 157 par. 2 Kc w związku z art. 255 par. 1 Kodeksu handlowego i art. 89 Kc poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz oświadczenia o objęciu udziałów mają jedynie i wyłącznie charakter zobowiązujący a nie rozporządzający oraz, że art. 157 par. 2 Kc ma charakter normy lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu handlowego oraz, że dopuszczalne jest uznanie za "warunek" w rozumieniu art. 156 par. 2 Kh w związku z art. 89 Kc wydania przez sąd postanowienia o zarejestrowaniu podwyższenia kapitału,

3/ naruszenie prawa materialnego, tj. par. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie mogą stanowić środków trwałych nieruchomości w zamian, za które wspólnicy objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki do czasu zawarcia umowy przenoszącej własność tych nieruchomości,

4/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuznaniu odpisów amortyzacyjnych, jako kosztu uzyskania przychodu, dokonanych po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału a przed zawarciem umowy sprzedaży,

5/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że korzystanie przez spółkę z nieruchomości stanowiących przedmiot aportu przez zawarciem umowy sprzedaży tych nieruchomości, stanowi nieodpłatne świadczenie.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej zamieszczono wywody, poparte cytatami z piśmiennictwa mające na celu wykazanie, że oświadczenia złożone w dniu 6 grudnia 1998 r. miały charakter rozporządzający. Przyjęta przez Sąd wykładnia, że były to oświadczenia jedynie o charakterze zobowiązującym "jest sprzeczna z literalnym brzmieniem treści oświadczeń złożonych w dniu 6.11.1998 r. i udokumentowanych w kacie notarialnym Rep.A (...)".

Ponadto nawet gdyby przyjąć, że do przeniesienia własności nieruchomości konieczne było zawarcie odrębnej umowy, to nawet wówczas obowiązujące w listopadzie 1998 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dawało na podstawie par. 2 pkt 2 możliwość zaliczenia do środków trwałych nieruchomości nie stanowiących własności lub współwłasności podatnika wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych środków. Z istoty wskazanego przepisu wynika, że ustawodawca wskazał tutaj na wszelkie zgodne oświadczenia stron, których przedmiotem jest umożliwienie podatnikowi korzystania z rzeczy na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skoro WSA i organy podatkowe uznały, że podjęcie uchwały i złożenie przez wnoszących wkłady ma jedynie charakter zobowiązujący, gdyż po stronie spółki powstaje roszczenie o przeniesienie prawa a po stronie wspólników obowiązek rozporządzenia prawem i wobec niespornej okoliczności, że doszło do przeniesienia posiadania nieruchomości, to w konsekwencji należało uznać, że miedzy stronami istniało umowne zobowiązanie do przeniesienia prawa i uprawnienie do korzystania z rzeczy. Nawet więc przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez Sąd oznacza dopuszczalność uznania nieruchomości za środki trwałe spółki.

Niedopuszczalne byłoby bowiem przyjęcie, że spółkę i jej wspólników nie łączył żaden stosunek prawny. O tym, że strony łączył przynajmniej stosunek zobowiązaniowy świadczy fakt złożenia oświadczenia woli przez spółkę oraz oświadczenia woli osób wnoszących aporty, którzy oświadczeniem w formie aktu notarialnego, a więc sposób zgodny z art. 256 Kh objęli udziały w spółce.

Na koniec należy również podnieść nieprawidłowość ustaleń w zakresie uznania przez WSA i organy podatkowe korzystania z nieruchomości za świadczenie o charakterze nieodpłatnym a w konsekwencji ustalenia dochodu spółki z tytułu nieodpłatnego używania.

Powyższy pogląd jest sprzeczny z dwiema nie kwestionowanymi tezami orzeczeń SN i NSA. W orzeczeniu z dnia 22 lutego 1991 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że "wniesienie wkładu niepieniężnego jest sui generis przeniesieniem odpłatnym (...)" /III CRN 503/90/. Najistotniejszą okolicznością dla ustalenia odpłatności korzystania z nieruchomości przez spółkę jest fakt, że wspólnicy objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Oświadczenie o objęciu udziałów nastąpiło w tym samym dniu, w którym spółka podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego i z tą chwilą doszło też przynajmniej do przeniesienia posiadania rzeczy. W doktrynie prawa handlowego nie wzbudza wątpliwości pogląd, że objęcie udziałów stanowi ekwiwalent wniesienia wkładu do spółki. "Odpłatnością bowiem za te wkłady są objęte przez wspólnika udziały lub akcje posiadające określoną wartość nominalą i którym można przypisać też określoną wartość rynkową". /A. Szumański "Wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych" W-wa 1997, str. 236/. Poza tym w wyroku z dnia 28 sierpnia 1995 r. NSA stwierdził, że "spółka nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia, jeżeli zgodnie z umową obowiązana jest ponosić koszty ubezpieczenia otrzymanego majątku, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych oraz wszelkie koszty związane z prowadzeniem działalności przy użyciu objętych używaniem części majątku (...)" /SA/Wr 2612/94 - POP 1998 nr 1 poz. 29/, w przedmiotowym zaś stanie faktycznym ustalono, że spółka takie koszty ponosiła, wskazał na to również WSA - str. 10 uzasadnienia. Dodatkowo jeszcze należy wskazać na treść orzeczenia NSA z dnia 24.06.1998 r. /I SA/Kr 1277/97 - Lex 36001/, w którym Sąd ten stwierdził, że "nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przedmiot zobowiązania, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona". Wobec faktu, że wspólnicy w dniu 6.11.1998 r. złożyli oświadczenie o objęciu udziałów w spółce oraz wobec faktu, że spółka od dnia podjęcia uchwały weszła w posiadanie nieruchomości i ponosiła wszelkie koszty związane z bieżącą eksploatacją nieruchomości będących przedmiotem aportu, w świetle przedstawionej wyżej wykładni dokonanej przez SN i NSA należy stwierdzić, że przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że niedopuszczalne jest uznanie korzystania z nieruchomości za świadczenie o charakterze nieodpłatnym.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zwrócił między innymi uwagę, że skarżąca nie wskazała, na czym polegała błędna interpretacja i jednocześnie niewłaściwe zastosowanie wskazanych w zarzutach przepisów. Zarzuty te powinny być sformułowane rozdzielnie.

W przedmiotowej sprawie trudni dopatrzeć się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania prawa strona powinna wskazać, jakie przepisy winny mieć zastosowanie.

Odnosząc się do podniesionego po raz pierwszy na etapie skargi kasacyjnej zarzutu naruszenie par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. Dyrektor podniósł, że przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania skoro podatnika nie łączyła z właścicielami nieruchomości umowa najmu, dzierżawy lub inna o podobnym charakterze. Prawidłowa jest również wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegająca na uznaniu, że korzystanie przez Spółkę z nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu przed zawarciem umowy sprzedaży tych nieruchomości stanowi nieodpłatne świadczenie.

W tej sytuacji - w ocenie Dyrektora zaskarżony wyrok nie zawiera żadnego z naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć że - stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd rozpoznaje sprawę - poza przypadkami nieważności postępowania - w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w przypadku podniesienia, jak w sprawie niniejszej, wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ sąd "kasacyjny" rozpoznaje ich zasadność w aspekcie ustaleń faktycznych przyjętych za prawidłowe przez sąd I instancji.

Jak trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną przewidziane w cyt. przepisie naruszenie prawa materialnego może nastąpić poprzez jego błędną wykładnię albo przez niewłaściwe zastosowanie. Są to dwie odrębne sytuacje, co już wielokrotnie wyjaśnił Sąd Najwyższy w aspekcie przesłanek kasacji /art. 393[1] Kc/ jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza zachodzi wówczas gdy rozstrzygnięcie było wynikiem błędnego rozumienia treści normy prawnej natomiast druga /tzw. błąd subsumcji/ gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo gdy stanu tego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99 i inne/. Stąd też za wadliwe należało uznać sformułowanie zarzutów wymienionych w pkt 1-3 skargi kasacyjnej obejmujących oba te sposoby naruszenia prawa materialnego. Co więcej - pierwsze dwa zarzuty dotyczą przepisów, których ani organy podatkowe ani sąd administracyjny nie mogły "stosować" /w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów/. Przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu handlowego nie regulują bowiem obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Ich stosowanie przez organ podatkowy byłoby dopuszczalne jedynie na podstawie stosownej normy odsyłającej, zamieszczonej w ustawie podatkowej /art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Przywołanie tych przepisów w uzasadnieniu wyroku nie oznaczało, że Sąd je stosował. Stanowiły one jedynie punkt odniesienia w procesie sądowej kontroli poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych w zakresie podatkowych konsekwencji podjętych przez skarżącą czynności cywilnoprawnych. Chodziło w szczególności - co Sąd I instancji podkreślił na str. 7 uzasadnienia wyroku - o ustalenie chwili, w której Spółka nabyła prawa wniesione przez wspólników w charakterze aportu. Ta okoliczność stanowiła element /najistotniejszy/ stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji i uznanego przez Sąd za odpowiadający prawu /wymienionym w uzasadnieniu przepisom Kc i Kh/. Prawidłowość tego ustalenia nie może być kwestionowana poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego w którejkolwiek z postaci przewidzianych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec powyższego rozważyć należało jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów "podatkowych" /pkt 3-5/, których stosowanie było przedmiotem kontroli sądu I instancji.

Skarżąca nie wskazała, jakie przepisy, określające zasady tej kontroli /ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ sąd naruszył.

Podnosząc zarzut błędnej wykładni wymienionych w pkt 3-5 skargi kasacyjnej przepisów skarżąca winna wskazać jak te przepisy rozumiał Sąd a jak, zdaniem skarżącej, przepisy te powinny być rozumiane.

W odniesieniu do par. 2 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Sąd ograniczył się do przytoczenia /innymi słowy/ jego treści normatywnej /str. 8 in fine i str. 9 ab initio/.

Przepis ten zawierający tzw. legalną definicję środków trwałych nie wymagał zabiegów interpretacyjnych na użytek nin. sprawy. Natomiast drugi z przepisów rozporządzenia /w zarzucie podano ust. 1 pkt 2, w uzasadnieniu par. 2 pkt 2a z przytoczonej treści wynika, że chodziło o par. 2 ust. 1 pkt 2/ nie został w uzasadnieniu nawet przytoczony /nie było takiej potrzeby/ a więc nie mógł być w jakikolwiek sposób "wykładany" ani też stosowany.

Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do ustalenia, czy spółkę i jej wspólników łączyła umowa "o podobnym charakterze" w rozumieniu par. 2 ust. 2 pkt 2, której to okoliczności nie podniesiono ani w postępowaniu podatkowym ani w skardze do sądu administracyjnego. Jest to również okoliczność stanowiąca element stanu faktycznego sprawy nie podlegająca badaniu w ramach zarzutu naruszenia ostatnio wymienionego przepisu.

W uzasadnieniu wyroku nie ma żadnego sformułowania odnoszącego się do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności wyjaśniającego jak ten przepis powinien być rozumiany. Skoro Sąd nie dokonał żadnej wykładni nie można zarzucać, że popełnił błąd, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zajął się natomiast, i to szczegółowo, treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając charakter nieodpłatnego świadczenia w kontekście zarzutów przedstawionych w skardze.

Podniesionej dopiero w skardze kasacyjnej najistotniejszej - w ocenie skarżącej - okoliczności, że odpłatnością za korzystanie z nieruchomości było objęcie udziałów przez wspólników sąd I instancji nie rozważał, gdyż ta kwestia nie była przez strony podnoszona. Jeżeli, w ocenie skarżącej, był to błąd Sądu, należało podnieść stosowny zarzut natury procesowej /np. naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W obowiązującym modelu kasacyjnej jedynie kontroli orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych nie ma miejsca na dokonywanie przez Sąd I instancji samodzielnych ustaleń faktycznych /tu: kiedy nastąpiło objęcie udziałów, przeniesienie posiadania itd./.

Natomiast należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że ponoszenie ciężarów, zwłaszcza publicznoprawnych - związanych z korzystaniem z rzeczy nie zmienia charakteru świadczenia nieodpłatnego w sytuacji, gdy jej właściciel nie otrzymuje w zamian świadczenia ekwiwalentnego.

Wobec powyższego - skoro skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Obowiązek zwrotu kosztów poniesionych przez organ wynika z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obejmują one wynagrodzenie pełnomocnika procesowego - będącego radcą prawnym - ustalone zgodnie z art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.