Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 377/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 , art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" s.c. J. M., Z. G., G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej "A" z siedzibą w W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego (wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 590/08 WSA w Lublinie uchylił decyzje organów podatkowych w przedmiotowej sprawie z uwagi na wadliwą reprezentację strony w postępowaniu) decyzją z dnia [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004 r., styczeń 2005 r., luty 2005 r., maj 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r., październik 2005 r.; kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące: listopad 2004 r. i wrzesień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: marzec 2005 r., kwiecień 2005 r., czerwiec 2005 r., listopad 2005 r. i grudzień 2005 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że spółka nie zaewidencjonowała w rejestrach obrotów netto i kwot podatku VAT uzyskanych z tytułu balów sylwestrowych, zorganizowanych w dniu 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r., balu karnawałowego z dnia 5 lutego 2005 r., sprzedaży biletów wstępu z organizowanych w m-cach: maj - grudzień 2005 r. dyskotek oraz rezerwacji stolików w lokalu "B" oraz sprzedaży, za którą uzyskała płatności kartami płatniczymi w miesiącach: listopad - grudzień 2004 r. oraz w miesiącach styczeń - grudzień 2005 r.

Organ, w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz dokonaną analizę prowadzonej działalności gospodarczej stwierdził, iż zapisy dokonywane w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od listopada do grudnia 2004 r. oraz za poszczególne miesiące 2005 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i uznał rejestry sprzedaży VAT za w/w okres za nierzetelne.

Zastosował art. 24 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie wystąpiły podstawy do oszacowania obrotów, a w razie nieuwzględnienia tego zarzutu, naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie występują okoliczności nakazujące odstąpić od preferowanych przez ustawodawcę metod szacowania podstawy opodatkowania i zastosowanie "szczególnej" metody oszacowania obrotów; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego błędną ocenę; 3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie powodów odrzucenia metod szacowania obrotów wskazanych w ustawie oraz nieprzekonywujące uzasadnienie wybranej przez organ kontroli skarbowej metody oszacowania, a także nie przytoczenie w ogóle przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, jako podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji.

Spółka uzasadniała, że pozbawione podstawy prawnej jest stanowisko organów podatkowych dotyczące nie wykazania obrotów uzyskanych przez spółkę z tytułu organizacji balów sylwestrowych w 2004 i 2005 roku w sytuacji, gdy spółka ich nie organizowała i nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów. Za bezpodstawne również – w ocenie spółki - jest opieranie zarzutu nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów na poniesionych kosztach związanych jedynie z przygotowaniem organizacji tych balów. W ocenie strony brak podstaw by uznać twierdzenia spółki, że w tym dniu odbywała się zamknięta impreza dla właścicieli lokalu i zaproszonych znajomych, którzy nie płacili za udział w tej imprezie za gołosłowne, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeprowadził żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie z tego tytułu jakichkolwiek przychodów. W ocenie skarżacej nie mogą być dowodem nierzetelności prowadzonej księgi, dokonane przez organ kontrolny analizy zakupów artykułów spożywczych mające miejsce w ostatnich dniach 2004 i 2005 roku w porównaniu ze sprzedażą i spisem z natury na dzień 31 grudnia 2004 r. i dzień 31 grudnia 2005 r.

W kwestii nierzetelnego prowadzenia w 2005 r. przez spółkę ksiąg podatkowych poprzez nie wykazanie przychodu uzyskanego z tytułu organizowanych dyskotek w lokalu "B", które odbywały się (zdaniem organu podatkowego) od maja do grudnia 2005 r. oraz przychodu uzyskanego z tytułu zorganizowania w tym samym lokalu w dniu 5 lutego 2005 r. balu karnawałowego pełnomocnik spółki uzasadniał, iż skarżąca tych imprez nie organizowała, a poniesione koszty związane były z normalnym funkcjonowaniem lokalu. Zdaniem pełnomocnika dowodami przemawiającymi za stanowiskiem organu podatkowego nie mogą być również wydrukowane i niesprzedane bilety, w sytuacji gdy przedstawione w piśmie procesowym z dnia 4 września 2009 r. przez stronę dowody na powyższe okoliczności zostały uznane za "niewnoszące nic do sprawy", a organ pierwszej Instancji w uzasadnieniu swojej decyzji zakwestionował "wiarygodność/tożsamość" biletów nie przeprowadzając jednak żadnego postępowania wyjaśniającego.

W ocenie pełnomocnika spółki w zakresie "nie wykazania przychodów, uzyskiwanych z tytułu sprzedaży przy użyciu kart płatniczych" organ podatkowy ponownie nie uwzględnił specyfiki płatności, polegającej na tym, że w praktyce często zdarzają się przypadki wystawiania faktur, za które tylko część należności płacono kartą płatniczą, drukowano paragony fiskalne, za które płacono kartą w terminie późniejszym, a nawet zbiorczo za kilka paragonów.

W opinii pełnomocnika w niniejszej sprawie należało odstąpić od oszacowania obrotów i określić podstawę opodatkowania w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej albo zastosować metodę porównawczą zewnętrzną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzucił, iż organ podatkowy nie wykazał żadnych nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji księgowej, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania nie dołożył maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, m. in. jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania występuje w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają jednak na określenie podstawy opodatkowania, gdy księgi są nierzetelne lub wadliwe w rozumieniu art. 193 § 2 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uzasadniał, iż w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zapisy dokonywane w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od listopada do grudnia 2004 r. oraz za poszczególne miesiące 2005 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Argumentował, iż zgromadzone dowody w postaci faktur zakupu i sprzedaży (faktury nr [...] z dnia 9 grudnia 2004 r. wystawiona przez "C" sp. z o.o., B.; faktura VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. wystawiona przez "D") potwierdzały organizację w/w balów przez spółkę. Również przeprowadzona analiza zakupów artykułów spożywczych dokonanych w ostatnich dniach 2004 r. w porównaniu odpowiednio ze sprzedażą oraz spisem z natury na ostatni dzień roku 2004 uzasadnia – zdaniem organu odwoławczego - tezę, że te artykuły spożywcze zużyto do organizacji balu sylwestrowego. Wskazano, że z analizy tej wynika, iż zakupione i wykorzystane ilości artykułów spożywczych - często łatwo psujących się - zasadniczo nie wykazano w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2004 r. Organ podatkowy uzasadniał, iż z porównania ilości zakupionych produktów ze wykazaną w spisie z natury wynika, iż w ciągu trzech dni, od 29 grudnia 2004 r. zużyto takie ilości zakupionych artykułów spożywczych, które były wykorzystywane w ciągu tygodniowego normalnego funkcjonowania dwóch lokali.

W ocenie organu odwoławczego na zorganizowanie w dniu 31 grudnia 2004 r. balu sylwestrowego w "B" wskazują również wydruki dokonane na kasie fiskalnej, jak też zeznania świadków. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że wspólnicy wezwani pismem z dnia 8 sierpnia 2007 r. do złożenia wyjaśnień dotyczących funkcjonowania lokalu w noc sylwestrową 2004/2005 wyjaśnili (pismem z dnia 13 sierpnia 2007r.), że w tym czasie w lokalu odbywała się zamknięta impreza dla właścicieli lokalu i zaproszonych znajomych, którzy nie płacili za udział w imprezie. Świadkowie z uwagi na upływ czasu oraz nie wyrażenie zgody na podanie swoich danych osobowych nie ujawnili (poza trzema osobami) danych osobowych wszystkich znajomych zaproszonych na imprezę. Ze wskazanych przez wspólników trzech osób, które wyraziły na to zgodę, dwie zgłosiły się na przysłuchanie (G. M., A.W.) jednakże nie pamiętali żadnych szczegółów związanych z daną imprezą (ani czy był zespół muzyczny, jakie było menu, innych uczestników i ich liczby). Oboje zeznali jedynie, że za udział w tej imprezie nie płacili, a zaproszenie otrzymali od właścicieli.

Oceniając treść zeznań tych świadków organ podatkowy nie odmówił im wiarygodności, jednakże uznał, iż sam fakt, że wskazane przez stronę osoby nie płaciły za udział w tej imprezie, nie oznacza, iż inni uczestnicy również za nią nie płacili. Wskazał, iż wymowne było również to, że wskazani świadkowie w zasadzie bez szczególnych powodów pamiętali niektóre szczegóły, zwłaszcza te istotne dla strony - jak nieodpłatność za udział w imprezie.

Organ podatkowy pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom wspólników, że zorganizowali nieodpłatną imprezę dla znajomych w noc sylwestrową, w nowo otwartym lokalu gastronomicznym w B., wyróżniającym się na tle innych funkcjonujących w tym mieście i zrezygnowali z uzyskania przychodu z tego tytułu, zwłaszcza, że lokal ten funkcjonował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważył, iż w celu zorganizowania tej imprezy poczyniono szereg wydatków, w tym między innymi dotyczących reklamowania samego lokalu, zaproszeń, zwiększonej ilości artykułów spożywczych, poniesiono koszty wystroju sali, które zostały zaewidencjonowane i uznane za wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za niewiarygodne organy uznały również wyjaśnienia spółki, że nie było chętnych do udziału w tej imprezie zwłaszcza, że nie przedstawiono na tę okoliczność żadnych dowodów. Organ nie zgodził się także z wyjaśnieniami strony, że była to zamknięta impreza wyłącznie dla znajomych, gdyż świadkowie zeznali, że nie znali uczestników imprezy. Ponadto fakt wystawienia jednego paragonu w ciągu nocy na sprzedaż dwóch win wskazuje – w ocenie organu - że w balu sylwestrowym 31 grudnia 2004 r. uczestniczyły obce dla strony osoby.

Organ odwoławczy zauważył, iż w toku prowadzonego postępowania wspólnicy spółki zaprzeczali organizowaniu takiej imprezy. Wielokrotnie odmawiali składania wyjaśnień w drodze przesłuchania strony, co tym samym pozbawiło stronę możliwości wyjaśnienia i złożenia dodatkowych dowodów przemawiających na swoją korzyść.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdza również jednoznacznie, iż w dniu 31 grudnia 2005 r. spółka zorganizowała bal sylwestrowy, który odbył się w lokalu "B ", o czym świadczą między innymi: ogłoszenie w [...] (wydanie 13-19 grudnia 2005 r.) o organizacji takiego balu; dekoracja sali karnawałowej wg wystawionej w dniu 31 grudnia 2005 r. faktury nr [...] przez "D"; dobowy raport fiskalny z dnia 31 grudnia 2005 r. zawierający jeden paragon; zakupy spożywcze i alkoholowe, które spółka dokonała pod koniec 2005 r.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzona analiza zakupów artykułów spożywczych dokonanych w ostatnich dniach 2005 r., w porównaniu ze sprzedażą i spisem z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. potwierdza zużycie znacznie większych ilości produktów w dniach 30 - 31 grudzień, co wiąże się z faktem przygotowywania i organizacji balu. Organ nie podzielił stanowiska spółki, iż dokonane zakupy dotyczyły bieżącej działalności firmy, bo w przypadku organizacji balu nie byłyby one dokonywane w ostatnim dniu. W kontekście powyższego argumentował, że w udokumentowanej sprzedaży nie stwierdzono dowodów świadczących o sprzedaży tych towarów, że zamiar organizowania balu spółka powzięła znacznie wcześniej, o czym świadczą chociażby ogłoszenia w prasie i telewizji lokalnej, a zakupu łatwo psujących się artykułów spożywczych i niesezonowych dokonuje się tuż przed przygotowaniem potraw, co miało miejsce w rozpatrywanej sytuacji. Organ argumentował, iż ilość i rodzaj zakupionych artykułów spożywczych przeczą wnioskom strony, iż były to ilości wykorzystywane w ciągu tygodniowego normalnego funkcjonowania dwóch lokali, skoro zasadniczo nie wykazano ich w spisach z natury, a ustalenia poczynione w tym zakresie zgodne są zasadami doświadczenia życiowego i realiami prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał również, iż nabycie alkoholu nie było, jak to twierdziła strona, jedynym głównym dowodem świadczącym o zorganizowaniu imprezy, co nie zmienia faktu, że w dokumentach źródłowych spółki nie stwierdzono informacji o przekazanej darowiźnie w postaci wina Cin-Cin pracownikom i klientom. Tego faktu nie potwierdziły przesłuchane pracownice spółki E. T. i B. K..

Organ odwoławczy zważył również, iż dołączone przez J. M. – na wezwanie organu – paragony fiskalne z dnia 30 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r. są w części nieczytelne i niekompletne. Stwierdzono, iż nie jest zachowana ciągłość paragonów, rolka została przerwana i sklejona białą taśmą samoprzylepną.

W ocenie organu zestawienie raportów z kasy fiskalnej potwierdza zorganizowanie przez spółkę balu sylwestrowego w 2005 r. Organ ponownie nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, iż w noc sylwestrową 2005/2006 w tym lokalu odbywała się zamknięta impreza dla właścicieli lokalu i zaproszonych znajomych, którzy nie płacili za udział w imprezie. Podobnie jak, w przypadku balu z 2004 r. wskazani przez spółkę świadkowie (G. M., B. M., P. A.) zgodnie potwierdzili uczestnictwo w tym balu, nie pamiętali jednak żadnych istotnych szczegółów poza faktem, że za udział w tej imprezie nie płacili a zaproszenie otrzymali i od właścicieli.

W ocenie organu odwoławczego, w kontekście powyższego zeznania świadka S. Ż. (pracownika strony) który oświadczył, iż według posiadanej przez niego wiedzy, bal sylwestrowy nie był organizowany, są niewiarygodne, ponieważ całkowicie przeczą zeznaniom innych świadków, którzy potwierdzili uczestnictwo w balu sylwestrowym.

Zebrany materiał dowodowy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza również, iż w dniu 5 lutego 2005 r. spółka zorganizowała bal karnawałowy, z którego obrót nie został ujęty w prowadzonych przez Spółkę rejestrach VAT-7 oraz w złożonej deklaracji VAT-7, jak również nie został naliczony i nie odprowadzony z tego tytułu podatek należny VAT. Organ wskazał na reklamy zamieszczone w "[...]" (wydanie 25 - 31 stycznia 2005 r.), w których podana była data, godzina, cena, nazwa zespołu uświetniającego imprezę - faktura VAT nr [...] z dnia 25 stycznia 2005 r. o w/w ogłoszenie w [...] (wydanie 25 – 31 stycznia 2005 r.) - nabyte w Drukami [...] druki zaproszeń, które nie pozostawiały wątpliwości, do jakich celów spółka wykorzystała te zaproszenia oraz raport fiskalny z dnia 6 lutego 2005 r. o godz. 339, w którym wykazano tylko 4 paragony, podczas gdy w dniach poprzedzających i następnych po tym dniu wydawano kilkadziesiąt paragonów.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, iż fakt nie wykazania przez spółkę przychodu i kwot podatku należnego z tytułu organizowanych w okresie od maja do grudnia 2005 r. dyskotek w lokalu "B" (w tym ze sprzedaży biletów i rezerwacji stolików) potwierdzają z kolei zeznania świadków - uczestników dyskotek.

Wskazał na zeznania świadków: M. M. D., P. D., G.K., którzy zgodnie zeznali, że w 2005 r. odbywały się w tym lokalu odpłatne dyskoteki, odpłatność za dyskotekę w soboty w wysokości 10 zł była pobierana na wejściu do lokalu, że w lokalu bawiło się dużo osób, na pewno 100 osób, wszystkie stoliki były zajęte, opłata za rezerwację stolika wynosiła 20 zł.

W tym kontekście organ podatkowy wskazywał również na dodatkowe dowody w postaci faktur VAT nr [...],[...],[...] (z miesiąc czerwiec, sierpień, października) dokumentujących zakup 11.000 sztuk biletów w Drukarni "[...]" B. i uzasadniał, że w trakcie kontroli "krzyżowej" przeprowadzonej w w/w Drukarni otrzymano wzory drukowanych biletów wstępu sprzedanych spółce, które bezspornie wskazywały, iż wstęp na dyskotek był odpłatny. Wskazał na ogłoszenie zamieszczone w Książce Telefonicznej TP B. 2005/2006, z którego również wynikało, iż [...] lokalu "A" organizowane są dyskoteki; zakup i montaż w lokalu "B" profesjonalnego sprzętu nagłaśniającego przez "F", u którego kontrola krzyżowa potwierdziła nie tylko wiarygodność wystawionej przez ten podmiot faktury za powyższą usługę oraz gdzie uzyskano informację, że jest to profesjonalny system służący organizowaniu koncertów, jak również dyskotek. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na zakup i montaż przez firmę "G" profesjonalnego systemu oświetleniowego służącego organizowaniu imprez kulturalnych i rozrywkowych, takich jak koncerty i dyskoteki oraz na umowę zawartą w dniu 1 września 2004 r. z Agencją Ochrony.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, iż ponowna analiza akt sprawy wykazała, że spółka w listopadzie i grudniu 2004 r. nie zaewidencjonowała obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży, za którą uzyskała płatności kartami płatniczymi. Podkreślił, iż spółka nie kwestionowała ustaleń, że w dniu 22 października 2004 r. zawarła z Bankiem [...] z siedzibą w W. umowę w sprawie w współpracy w zakresie obsługi i rozliczeń operacji dokonanych kartami płatniczymi oraz, że na mocy jej § 12 zobowiązana była do przechowywania oryginałów dowodów sprzedaży oraz korespondujących z nimi faktur, paragonów z kasy fiskalnej przez okres 18 miesięcy od daty operacji, również w przypadku zakończenia współpracy. Uzasadniał, iż z porównania wykazu transakcji dokonanych kartami płatniczymi z lat 2004 - 2005 przesłanych przez bank ze sprzedażą regulowaną kartami płatniczymi według drukowanych przez spółkę paragonów z kasy fiskalnej i wystawionych faktur VAT wynika, iż nie został zarejestrowany cały obrót zapłacony kartami płatniczymi. Z obrotu wykazanego przez bank wyeliminowano transakcje udokumentowane fakturami VAT i tak ustalony obrót porównano z wielkością transakcji opłaconych kartami płatniczymi zaewidencjonowanymi w pamięci kasy fiskalnej. Wartości, które nie znalazły odzwierciedlenia w tych dokumentach stanowiły podstawę do wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu.

W dalszej części organ odwoławczy argumentował, że stwierdzone w toku postępowania przypadki niezaewidencjonowania obrotu stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych za lata 2004 i 2005 za nierzetelne, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie, że w prowadzonych rejestrach sprzedaży nie ujęto wszystkich zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uregulowanie art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Uzasadniał, iż na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Zgromadzony materiał dowodowy implikował w ocenie organu odwoławczego zastosowanie metody określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zwiększenie obrotu wykazanego przez podatnika o wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu zorganizowanych bali, dyskotek, oraz obrotu z tytułu sprzedaży opłaconej przez klientów kartami płatniczymi. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że nie zaewidencjonowanie obrotu ze zorganizowanych dyskotek, bali sylwestrowych, balu karnawałowego oraz części sprzedaży potwierdzonej płatnościami dokonanymi przy użyciu karty płatniczej stanowi naruszenie przepisu art. 109 ust. 3 ustawy VAT w zakresie ewidencjonowania podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego i art. 29 ust. 1 w/w ustawy. Argumentował, że podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Podnosił, że w zakresie zorganizowanych balów sylwestrowych i balu karnawałowego obrót ustalono (biorąc pod uwagę rozbieżności w ilości osób uczestniczących w balu sylwestrowym organizowanym przez stronę, która wg zeznań świadków wahała się w przedziale 20 - 100 osób, podczas gdy w zamieszczonych ogłoszeniach impreza przewidziana była na maksimum 45 - 50 par (90 -100 osób) i celem rzetelnego ustalenia frekwencji na tego rodzaju imprezach) w oparciu informacje uzyskane od firm prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie na lokalnym rynku w B.. Wskazał, że z informacji z zakresu organizowanych tego typu imprez w latach 2005 – 2007 ( w 2004 r. bal nie był organizowany) uzyskanych od "H" w B. wyliczono średnią frekwencję na organizowanych balach. Do wyliczenia obrotu cenę przyjęto według zamieszczonych przez spółkę ogłoszeń, tj. 350 zł od pary. Uzasadniał, że dokonane przez organ odwoławczy w tym zakresie wyliczenia niezaewdencjonowanego obrotu z tytułu zorganizowanych w latach 2004 i 2005 balów sylwestrowych pokrywają się z wyliczeniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analogicznie dokonano wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu zorganizowanego przez spółkę balu karnawałowego. Obrót w podziale na poszczególne stawki podatkowe 7% i 22% zarówno z tytułu balów sylwestrowych jak i balu karnawałowego wyliczono przy zastosowaniu struktury sprzedaży ze stawką 22% i stawką 7% w sprzedaży ogółem wykazanych w deklaracjach VAT-7, odpowiednio za grudzień 2004 r., grudzień 2005 r. i luty 2005 r. Również sposób wyliczenia frekwencji uczestników imprez sylwestrowych i balu karnawałowego jest spójny, logiczny i ma pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Biorąc pod uwagę rozbieżności w ilości osób uczestniczących w balach sylwestrowych organizowanych przez stronę, przyjęto 71% frekwencję, tj. zaistniałą w 2005 roku i jednocześnie najniższą zanotowaną na przestrzeni lat 2005 - 2007 w "H" ( w 2004 r. bal w "H" nie był organizowany). Przy maksymalnej liczbie zapewnionych 80 miejsc w lokalu "B" (określonej przez świadka G. K. liczbę gości wyliczono na 56 osób (28 par). Tę samą metodę przyjęto do wyliczenia frekwencji dotyczącej uczestników balu karnawałowego.

Organ odwoławczy wskazał, że obrót z tytułu sprzedaży biletów wstępu na dyskoteki wyliczono na podstawie ceny biletu wstępu w soboty w wysokości 10 zł określonej przez świadków, natomiast w pozostałe dni tj. piątek i niedzielę na podstawie paragonu fiskalnego nr [...] z dnia 7 maja 2006 r., zgodnie z którym cena ta wynosiła 5 zł brutto. Ilość uczestników przyjęto na podstawie zeznań świadków. Ogółem ilość uczestników dyskotek w "B" w 2005 r. oszacowano na 10.100 osób, co jest porównywalne z ilością zakupionych druków biletów wstępu. W zakresie obrotu osiągniętego z tytułu organizacji dyskotek oparto się na zeznaniach świadków uczestniczących w tych dyskotekach tj. maksymalnie 100 osób. Obrót z tytułu organizowanych dyskotek ustalono rozpoczynając od miesiąca maja 2005 r. ponieważ zgodnie z zeznaniem świadka G.K. od tego miesiąca pobierano odpłatność za uczestnictwo w dyskotece. Dokonane przez organ odwoławczy wyliczenia potwierdzają ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Weryfikacja wyliczenia niezaewidencjonowanego przez spółkę obrotu z tytułu opłaty pobieranej za rezerwację stolików w "B" w 2005 r. również wykazała, iż wyliczenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji są poprawne.

Przechodząc do kwestii wyliczenia obrotu nie wykazanego w ewidencji prowadzonej przez stronę, a wynikającego z konfrontacji płatności za konsumpcję w "B" organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż ustalona różnica pomiędzy płatnościami w wartościach brutto wynikającymi z danych udostępnionych przez bank (pomniejszonej już o płatności wynikające z faktur sprzedaży), a wartościami wynikającymi z paragonów fiskalnych - stanowi obrót nie wykazany w ewidencji przez spółkę. Wskazał, że udostępnione dane przez Bank zawierały jedynie wartości brutto sprzedaży w ujęciu miesięcznym z tego też względu obrót netto został ustalony proporcjonalnie, przyjmując udział procentowy obrotu wg poszczególnych stawek VAT do obrotu ogółem z danego dnia. Weryfikacja wyliczeń dokonana przez organ odwoławczy ponownie potwierdza prawidłowość wyliczeń organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu strony, co do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej mierze na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określone okoliczności faktyczne. W ocenie organu odwoławczego, odnosząc się do tej definicji, dokonano szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego i zgodnie z przepisem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w sposób prawidłowy i pełny dokonano uzasadnienia wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie tylko uzasadnił wybór metody, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, ale również w sposób precyzyjny wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie można dokonać oszacowania przy zastosowaniu poszczególnych metod opisanych szczegółowo w § 3 tego przepisu. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że wbrew ustaleniom organu skarbowego nie zorganizowano balów sylwestrowych, a zatem słusznie nie wykazano z tego tytułu obrotu organ odwoławczy stwierdził, iż nie mają one oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zważył, iż strona nie kwestionowała, że poczyniła wydatki związane z ich organizacją poprzez reklamę w telewizji kablowej, ogłoszenie w lokalnej prasie, zakupy balonów i dekorację sali, zakupem artykułów spożywczych.

Okoliczności te – w ocenie organu - świadczą o istnieniu związku przyczynowego prowadzącego do osiągnięcia obrotów. Zauważył, iż ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji zostały także oparte na zasadach doświadczenia życiowego i realiach prowadzenia działalności gospodarczej, a strona w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła dowodów potwierdzających swoje stanowisko. W takiej sytuacji trudno obwiniać organ podatkowy, iż nie znalazł faktów potwierdzających stanowisko strony, co sprowadza się do uznania za chybiony stawiany przez pełnomocnika zarzut nie zebrania wystarczającego materiału dowodowego. Uzasadniał, że wiarygodność złożonych zeznań świadków w temacie organizowania w 2004 i w 2005 r. zabaw sylwestrowych, które przeczą jednocześnie ustaleniom organów podatkowych podważa również fakt, iż zawnioskowani do przesłuchania świadkowie zostali wskazani przez spółkę, którzy jednocześnie odmówili wskazania danych osobowych wszystkich pozostałych uczestników balu. Zorganizowanie balu sylwestrowego potwierdzają również inne omówione powyżej dowody.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji zebrał i ocenił materiał dowodowy bez przekroczenia granic swobodnej jego oceny. Ocenę tę, biorąc pod uwagę szczegółowe wyjaśnienie i uzasadnienie spornych ze Spółką kwestii należy uznać za zgodną z prawem, a z zarzut strony odnośnie naruszenia art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, za chybiony.

W kontekście powyższego odwoławczy organ podatkowy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, jak również wskazuje na podstawy prawne jej wydania. Uzasadniał, że materiał dowodowy jest zupełny, że zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ podatkowy w niniejszej sprawie nie pominął żadnego dowodu, także nie oparł się na domniemaniach.

Za chybiony organ podatkowy uznał też zarzutu strony, odnośnie nie uwzględnienia zgłoszonych przez stronę w dniu 4 września 2009 r. istotnych dla sprawy wniosków dowodowych. Stwierdził, iż w w/w piśmie procesowym pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z oświadczenia strony – G. G. na okoliczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W dniu 17 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał G.G. do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w celu odebrania oświadczenia w formie ustnej do protokołu zgodnie z wnioskiem strony. Protokół odebrania ustnego oświadczenia strony w obecności jej pełnomocnika został podpisany przez stronę w dniu 2 października 2009 r. Odnosząc się do pozostałych dowodów, o dopuszczenie których wniósł pełnomocnik w postaci rolek - wydruków z kas fiskalnych z 2005 r., z 2004 r., oryginalnych kopii faktur VAT z 2004 r. i z 2005 r., kopii zał. Nr 1 do protokołu kontroli - pismo Banku [...] z 7 listopada 2006 r. wraz z adnotacjami kontrolowanych, 110 bloczków biletów (po 100 sztuk każdy bloczek) z nadrukiem "BILET WSTĘPU", zestawienia godzin zamykania lokalu, organ stwierdził, iż dowody te, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej były przedmiotem analizy przez organ pierwszej instancji, jak i również przez organ odwoławczy. Dowody te były jednymi z wielu dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy w trakcie całego postępowania kontrolnego i podatkowego. Z przedłożonych dowodów - w ocenie organu odwoławczego - w żaden sposób nie można wyciągnąć wniosków, iż "w dokumentach nie ma żadnych sprzeczności ", co twierdzi strona.

W tych okolicznościach wskazywane przez pełnomocnika argumenty mające dowodzić tezy przeciwnej są w ocenie organu odwoławczego chybione. Zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił również wiarygodności wyjaśnieniom strony składanym w trakcie prowadzonego postępowania w tym zakresie, że bal karnawałowy był w istocie rzeczy zamkniętym spotkaniem jednej z bialskich firm, która korzystała jedynie z lokalu, a nie z usług gastronomicznych, o czym świadczą zeznania świadka, właściciela firmy, która organizowała to spotkanie – S.K.. Uzasadniał, że z zeznań tego świadka złożonych w dniu 24 września 2007 r. wynikało, że faktycznie złożył oświadczenie, mające potwierdzić organizację balu, na prośbę J. M. i G.G., w wyniku przypadkowego spotkania, jak również przyznał, że tylko raz organizował spotkanie dla stałych klientów swojej firmy, grupy ok. 30 Rosjan, których personaliów jednak nie jest w stanie podać, osobiście zajmował się organizacją biznesowego spotkania, jednakże nie pamięta żadnych szczegółów z tym związanych - czyli kiedy to było, jakie było menu, czy była obsługa, czy w tym czasie lokal był zamknięty, jaka była muzyka i godzina zakończenia imprezy.

Zdaniem organu odwoławczego sposób wyliczenia obrotu z tytułu płatności kartami płatniczymi również nie został przez stronę skutecznie podważony. Argumentował, iż w praktyce trudno sobie wyobrazić, aby klienci regulowali swoje należności kartami płatniczymi w terminie późniejszym od zawartej transakcji, albo zbiorczo za kilka paragonów, lub w sposób mieszany. Wskazał, iż strona nie wykazała, jednoznacznie, na czym konkretnie polegały błędy organu podatkowego, w odniesieniu do jakich konkretnych transakcji, w jakiej wysokości. Strona odwołująca się poza skrupulatnym ilościowym wyliczeniem dowodów w piśmie z dnia 4 września 2009 r., pozostała przy swojej subiektywnej i lakonicznej ocenie, że określenie przez organ podatkowy obrotu zarówno za miesiące: listopad, grudzień 2004 r. jak i za poszczególne miesiące 2005 roku jest wadliwe. Taki zarzut w ocenie organu odwoławczego jest gołosłowny i nie wystarczający dla podważenia ustaleń organów podatkowych.

W kontekście kolejnego zarzut strony, iż obrót wyliczono w kwotach nie mających nic wspólnego z działalnością skarżącej spółki, lecz z działalnością "H" w B. organ odwoławczy zauważył, że jest on chybiony. Podnosił, iż w oparciu o dane uzyskane z "H" wyliczono średnią w procentach frekwencję gości na organizowanych imprezach karnawałowych, a cenę jednostkową przyjęto według ogłoszeń spółki. W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do rozliczeń najniższą zanotowaną na przestrzeni trzech ostatnich lat w "H", ( 2005 r. - 2007 r.) frekwencję gości - tj. 71 %, tj. frekwencję z 2005 r. na balu sylwestrowym w "H".

Konkludując organ odwoławczy podniósł również, iż z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz treść uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSP 9/08, kwota zwrotu różnicy podatku za listopad 2004 r. nie uległa przedawnieniu.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby skarbowej pełnomocnik skarżacej spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ja decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania podtrzymał w pełni zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej z argumentacją tam wskazaną.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, iż organy podatkowe nie zmieniły swojego rozstrzygnięcia i decyzje są identyczne z orzeczeniami uchylonymi uprzednio przez WSA. W ocenie pełnomocnika pomimo "dwukrotnego" orzekania, w dalszym ciągu nie wyjaśniło wielu istotnych kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy. Pomimo dopuszczenia dowodu z dokumentów przeczących ustaleniom organu kontroli skarbowej nie zmieniono stanowiska w kwestii nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Zarzucił, iż twierdzenia organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji odnoszące się do wszystkich stwierdzonych "naruszeń" są całkowicie dowolne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Argumentował, iż organy podatkowe na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonały ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r., a więc w okresie obowiązywania już w tym zakresie, w porządku polskim (krajowym), VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Zarzucił, iż przepis art. 23 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z treścią ówcześnie obowiązującego przepisu regulującego ustalanie podstawy opodatkowania na gruncie przepisów wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (wskazał na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 603/08). Wskazał na uregulowanie art. 11 ust. 1 Dyrektywy VAT i wyjaśnił, iż w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie brak było w systemie podatku od wartości dodanej przepisu prawa, który stanowiłby wyraźne odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Dopiero od 13 sierpnia 2006 r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, normodawca wspólnotowy poprzez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził możliwość dla Państw Członkowskich, podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową (wskazał na wyroki I SA/Bd 603/08, I SA/Rz 11/09 i orzecznictwo ETS w sprawie C-154/80, C- 230/87, C-126/88, C-38/93 ).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Podnosił również, iż w jego ocenie regulacja art. 11 VI Dyrektywy nie wyłącza możliwości ustalenia podstawy opodatkowania VAT w drodze oszacowania, w przypadku uchylania się podatnika od opodatkowania w związku z nie zaewidencjonowaniem wszystkich zdarzeń gospodarczych.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności - w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2002 – 2005, ewidencje prowadzone przez skarżącą spółkę uznane zostały za nierzetelne, albowiem wykazane w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 obroty i podatek VAT zostały zaniżone poprzez niezaewidencjonowanie obrotów osiągniętych przez spółkę w związku z organizacją bali sylwestrowych, karnawałowych, weekendowych dyskotek oraz osiągniętych ze sprzedaży usług gastronomicznych, za które klienci dokonywali płatności kartami płatniczymi – zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r.

Z akt sprawy wynika, że jako kwestię sporną, w kontekście stanowiska organów podatkowych o zaniżeniu obrotów i podatku VAT w związku z niezaewidencjonowaniem obrotów osiągniętych przez spółkę, strona skarżąca stawia zorganizowanie przez spółkę balu sylwestrowego w dniu 31 grudnia 2004 r., balu sylwestrowego w dniu 31 grudnia 2005 r., balu karnawałowego w dniu 5 lutego 2005 r., a także organizowania w okresie od maja do grudnia 2005 r. dyskotek w lokalu "B" oraz sprzedaży usług gastronomicznych w listopadzie i grudniu 2004 r., za które płatności regulowane były kartami płatniczymi

Odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania kierowanych wobec faktycznej podstawy zaskarżonej decyzji, tj. naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że nie są one zasadne.

Wbrew nim, jak również argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one, podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu, do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stanowiły je dowody ujawnione między innymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, której zakres obejmował przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2002 – 2005, w rezultacie której ewidencje prowadzone przez skarżącą spółkę uznane zostały za nierzetelne, albowiem wykazane w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 obroty i podatek VAT zostały zaniżone poprzez niezaewidencjonowanie obrotów osiągniętych przez spółkę w związku z organizacją bali sylwestrowych, karnawałowych, weekendowych dyskotek oraz osiągniętych ze sprzedaży usług gastronomicznych, za które klienci dokonywali płatności kartami płatniczymi, a także inne dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie. W tym względzie wskazać należy zwłaszcza na dowody z osobowych źródeł dowodowych (zeznania świadków, oświadczenia stron), jak również dowody z dokumentów, faktur, ewidencji sprzedaży, rejestrów zakupów, rejestrów sprzedaży. Podstawę tych ustaleń stanowiły również ustalenia protokołu kontroli.

W tym też kontekście podkreślić należy znaczenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego. Jej rozwinięcie stanowi przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2.

Konfrontując wskazane wyżej spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, brak jest według Sadu podstaw, aby uznać, że ustalenia te są wadliwe, ułomne i niepełne.

Zwłaszcza, gdy w tej mierze podkreślić, że według Sądu, dowody te zostały również ocenione w sposób korespondujący z zasadą wyrażona na gruncie art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście, na wstępie, podkreślenia wymaga, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05).

W związku z tym, w kontekście zarzutu naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, podnieść należy, że na jego gruncie ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, ze rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia.

W kontekście oceny zasadności przedmiotowego zarzutu skargi, podnieść należy, iż w analizowanym zakresie zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności.

Wbrew zarzutom skargi, stwierdzić należy, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Jak wyżej już wskazano, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W warstwie faktycznej uwzględnia ona całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym względzie argumentacja organu odwoławczego, uwzględnia wskazaną wyżej dyrektywę postępowania, co koresponduje również z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, także i te, które przeprowadził w ramach postępowania odwoławczego, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Według Sądu, analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi nie daje podstaw, aby uznać, że przedmiotowy zarzut postawiony został we wskazany wyżej warunkach brzegowych. Ogranicza się on bowiem tylko i wyłącznie do kwestionowania stanowiska organów podatkowych i polemiki ustaleniami poczynionymi w toku niniejszej sporawy.

Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Rezultat tej oceny nie może być jednak kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu o subiektywne kryteria. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tym bardziej, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów.

Wbrew zarzutom i argumentacji skargi, organy podatkowe dokonując ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak również oceny dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu, nie pominęły dowodów w postaci oświadczenia G. G. utrwalonego w formie protokołu z dnia 2 października 2009 r., ani też złożonych przez niego w tym dniu do akt sprawy dowodów w postaci dokumentów oraz rolek z wydrukami z kasy fiskalnej. Dowodu te bowiem, zostały skonfrontowane z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie i ocenione w sposób zgodny ze wskazany wyżej rozumieniem zasady swobodnej oceny dowodów (s. 30 – 32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przedmiotem oceny, nie są bowiem, jak to podniesiono wyżej, poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co jest istotne z punktu widzenie rekonstrukcji wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy podatkowej. W związku z tym, jakkolwiek ocena organów podatkowych odbiega od oczekiwań strony skarżącej, to jednak, skoro przeprowadzona została w sposób czyniący zadość zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co według Sądu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej w jego warstwie faktycznej, brak jest podstaw, aby uznać ją za niezgodną z prawem.

Ponadto, brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty skargi formułowane w kontekście wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 590/08 uchylającego pierwotnie wydane w sprawie decyzje. Podstawą ich uchylenia była wadliwa reprezentacja strony w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym, zważywszy na treść uzasadnienia wyroku WSA w sprawie sygn. akt I SA/Lu 590/08, w tym na przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest podstaw, wywodzić, że ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organy podatkowe, a nie stanowiące przedmiotu oceny sądu w sprawie sygn. akt I SA/Lu 590/08, były wadliwe, tylko z tego powodu, że stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i ponownie, wraz z oceną przeprowadzonych dowodu, zaprezentowane w uzasadnieniach tychże decyzji.

W związku z powyższym, zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadne.

W konsekwencji, w kontekście wskazanej wyżej istoty sporu w sprawie, brak jest podstaw, aby zasadnie podważać prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że skarżąca spółka w 2004 r. uzyskała obrót również w związku z nie zaewidencjonowaniem przychodu z balu sylwestrowego zorganizowanego w dniu 31 grudnia 2004 r. oraz przychodu z kart płatniczych. Wbrew zarzutom i argumentacji skargi, skarżący poczynili wydatki związane z organizacją balu (reklamę w telewizji kablowej, ogłoszenie w "[...]", zakupy balonów i dekorację sali), jak również wydatki dokonane w ostatnich dniach roku na zakup artykułów spożywczych, z których faktury zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych spółki, a nie zostały wykazane w spisach z natury na dzień 31 grudnia 2004 r., co potwierdza istnienie związku przyczynowego prowadzącego do osiągnięcia przychodu i w żadnym razie nie potwierdza zasadności wniosku o jakiejkolwiek koincydencji tychże wydatków, zwłaszcza w kontekście daty ich poniesienia oraz ogłoszeń o organizowaniu balu sylwestrowego, ani też, że poczynione one zostały w związku z normalnym funkcjonowaniem restauracji. W analizowanym kontekście słusznie i trafnie oraz w sposób korespondujący z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji akcentowano, iż o zorganizowaniu balu sylwestrowego w dniu 31 grudnia 2004 r. jednoznacznie przekonują dowody w postaci: 1) faktury VAT nr [...] z dnia 9 grudnia 2004 r. wystawiona przez "I" za reklamę planszową w telewizji kablowej w dniach 10 – 23 grudnia 2004 r., zawierającą pełną ofertę odnośnie miejsca, ceny, zakresu usługi; 2) faktury VAT nr [...] z dnia 16 grudnia 2004 r. za ogłoszenie ramowe reklamujące bal sylwestrowy w 2004 r.; 3) faktura VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r., za zakup balonów i dekorację Sali; 4) faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2004 r. wystawiona przez "J" na sprzedaż m. in.: filet z kurczaka św., kiełbasa biała parzona specjał, kurczak świeży, schab wp. b/k sur. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia wystawiona przez "K"" na sprzedaż: ćwiartka z kurcząt; wódka luksusowa 0,5 l i 0,7 l – co w konfrontacji z ilością zakupionych produktów z ilością wykazaną w spisie z natury prowadzi do wniosku, iż w ciągu trzech dni zakupiono i zużyto taką ilość i taki rodzaj artykułów spożywczych, które nie były wykorzystywane w ciągu tygodniowego normalnego funkcjonowania dwóch lokali; 4) wydruków z kasy fiskalnej, a mianowicie, że dwa ostatnie paragony o nr [...] i [...] wydrukowane zostały w dniu 31 grudnia 2004 r. o godz.14.37, a następnym drukowanym dokumentem jest paragon niefiskalny nr [...] oraz raport dobowy fiskalny o nr [...]sporządzony o godz.15.38; kasa była nieczynna do godziny 3.11, co wynika z paragonów niefiskalnych o nr [...] i [...]; raport dobowy fiskalny o nr [...] został wydrukowany w dnia 1 stycznia 2005 r. o godzinie 4.44 - zawiera on jeden paragon na wartość 96 zł i dotyczy sprzedaży dwóch butelek wina; 5) zeznań świadków, których treść w konfrontacji z wyżej wskazanymi dowodami, wbrew zarzutom i argumentacji skargi potwierdza fakt zorganizowania bali sylwestrowego w 2004 r. (s.11 - 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) – w tym kontekście organy podatkowe słusznie argumentowały, że lokal był czynny w noc sylwestrową, zaś wydruk jednego paragonu potwierdza, iż konsumpcja była wliczona w odpłatność za udział w imprezie, jak również, że fakt wystawienia tego paragonu świadczy o tym, iż w balu uczestniczyły obce osoby, bowiem, według zeznań świadków, zaproszeni goście nie musieli płacić za konsumpcję, w tym i za alkohol.

Odnośnie zaś faktu, że w listopadzie i grudniu 2004 r. spółka nie zaewidencjonowała obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży, za którą płatność uzyskała kartami płatniczymi, trafnie i słusznie organy podatkowe podniosły, że: 1) w kontekście zawartej w dniu 22 października 2004 r. z Bankiem [...]. w W. umowy o współpracy w zakresie obsługi i rozliczeń operacji dokonanych kartami płatniczymi na podstawie której strona zobowiązała się do przechowywania oryginałów dowodów sprzedaży oraz korespondujących z nimi faktur, paragonów z kasy fiskalnej przez okres 18 miesięcy od daty operacji, również w przypadku zakończenia współpracy; 2) wykaz transakcji dokonanych kartami płatniczymi w latach 2004 – 2005 przekazany przez bank pismem z dnia 7 listopada 2006 r., po porównaniu danych zawartych w wykazie ze sprzedażą regulowaną kartami płatniczymi według drukowanych przez spółkę paragonów z kasy fiskalnej i wystawionych faktur VAT dowodzi, że nie został zarejestrowany cały obrót zapłacony kartami płatniczymi.

W kontekście wskazanej istoty sporu w sprawie, brak jest również podstaw, aby zasadnie podważać prawidłowość ustaleń organów podatkowych odnośnie uzyskania przez stronę skarżącą niezaewidencjonowanego obrotu w 2005 r. w związku ze zorganizowaniem balu sylwestrowego zorganizowanego w dniu 31 grudnia 2005 r., balu karnawałowego zorganizowanego w dniu 5 lutego 2005 r., dyskotek organizowanych od maja do grudnia 2005 r. w lokalu "B" oraz przychodu uzyskanego z płatności dokonywanych kartami płatniczymi w miesiącach od styczeń – grudzień 2005 r. W tym względzie, trafnie i słusznie organy podatkowe argumentowały, na podstawie dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, i ocenionych zgodnie z dyrektywą wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej, że o fakcie uzyskania niezaewidencjonowanego obrotu związanego ze wskazanymi przedsięwzięciami i operacjami świadczą w zakresie dotyczącym balu sylwestrowego dowody w postaci: 1) ogłoszenia w "[...]" (13 - 19 grudnia 2005 r.) reklamujące bal sylwestrowy i opisujące wszystkie elementy oferty w tym zakresie; 2) faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2005 r. za dekorację; 3) dobowego raportu fiskalnego z dnia 31 grudnia 2005 r. o nr [...] drukowanego o godz. 23.33 zawierającego jeden paragon -następny raport fiskalny drukowany był 1 stycznia 2006 r.; 4) daty, rodzaju i asortymentu zakupów dokonanych w ostatnich dniach grudnia 2004 r., tj.: zakupy w dniu 31 grudnia 2004 r. owoców (banany, pomarańcze, mandarynki, jabłka, winogrona, kiwi, ananas) oraz warzyw – (ogórek zielony, sałata ozdobna, pomidory, rzodkiewka, papryka, oliwki zielone, sałata) dokonane w "L" B. ul. [...] i wydane na podstawie dowodów WZ nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. i nr [...] z dnia 31 grudnia 2005 r.; zakupy w dniu 31 grudnia 2004 r. pomidorów w firmie "Ł" B.ul. [...]; schabu b/k - w dniu 31 grudnia 2005 r. w firmie "M"; alkoholu - zakup w dniu 22 grudnia 2005 r. w "N" wartości netto 3.766,61 zł, a także w dniu 27 grudnia 2005 r. o wartości 1.110,22 zł netto oraz w dniu 29 grudnia 2005 r. o wartości 1.265,78 zł netto; zakupy szynki, boczku, salami, ćwiartki z kurcząt z dnia 30 grudnia 2005 r. w firmie "K" B. ul. [...] - analiza zakupów artykułów spożywczych z ostatnich dni 2005 r. w porównaniu ze sprzedażą i spisem z natury na dzień 31 grudnia 2005 r., również w kontekście dowodów z zeznań świadków potwierdza zużycie znacznie większych ilości produktów w dniach 30 - 31 grudzień (s. 13 – 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji); 5) paragonów fiskalnych z kasy zarejestrowanej w "B" z dnia 30 grudnia 2005 r.: z godz. 23.55 (paragon nr [...]), z dnia 31 grudnia 2005 r. z godz. 0.13 (paragon nr [...]), z godz. 0.40 (paragon nr [...]), z godz. 1.43 (paragon nr [...]) oraz nieczytelny paragon nr [...] z dnia 31 grudnia 2005r. (brak godziny) – brak ciągłość paragonów; następny paragon niefiskalny z dnia 31 grudnia 2005 r. dotyczy wpłaty 350 zł i posiada nr [...] z godz. 1850 (s. 15- 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji); w zakresie odnoszącym się do faktu zorganizowania w dniu 5 lutego 2005 r. balu karnawałowego, dowodami tymi są: 6) reklamy zamieszczone w "[...]" (wydanie 25 - 31 stycznia 2005 r.) zawierająca wszystkie elementy oferty związanej z organizacją balu - faktura VAT nr [...] z dnia 25 stycznia 2005 r.; 7) nabycie druków zaproszeń w Drukami [...]; 8) raport fiskalny z dnia 6 lutego 2005 r. o godz. 3.39, w którym wykazano tylko 4 paragony, podczas gdy w dniach poprzedzających i następnych po tym dniu wydawano kilkadziesiąt paragonów dziennie; w zakresie odnoszącym się do faktu nie wykazania przychodu i kwot podatku należnego z tytułu organizowanych w lokalu "B", w okresie od maja do grudnia 200S r., dowodami tymi są: 8) zeznania świadków - uczestników dyskotek (M. M. – D., P. D. i G. K.); 9) faktury VAT dokumentujące zakup 11.000 sztuk biletów wstępu na dyskoteki wystawione przez Drukarnię "[...]" B. ([...] z dnia 21 czerwca 2005 r. - 1 komplet (4.000 szt.), nr [...] z dnia 24 sierpnia 2005 r. - 1 komplet (4.000 szt.), nr [...] z dnia 7 października 2005 r. - 1 komplet (3.000 szt.); 10) treść ogłoszenia Książce Telefonicznej TP B. 2005/2006 (zgodnie z zamówieniem nr [...] z dnia 14 marca 2005 r. według faktury VAT nr [...] z 19 maja 2005 r.); 11) zakup i montaż w lokalu "B"; 12) zakup i montaż przez firmę "G" M.B. systemu oświetleniowego służącego organizowaniu imprez kulturalnych i rozrywkowych, takich jak koncerty i dyskoteki; 12) treść umowa z dnia 1 września 2004 r. z Agencją Ochrony; 13) w zakresie zaś odnoszącym się do obrotu uzyskanego z tytuły niezaewidencjonowanych płatności kartami płatniczymi uzyskany od banku [...] wykaz transakcji dokonanych kartami płatniczymi w latach 2004 – 2005 porównany z raportami z kasy fiskalnej oraz wystawionymi fakturami sprzedaży - wartości które nie znalazły odzwierciedlenia w tych dokumentach, stanowiły podstawę do wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego (s. 20 – 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Według Sądu, brak jest również podstaw, aby za uzasadniony zanuć zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2002 – 2005 ewidencje prowadzone przez skarżącą spółkę uznane zostały za nierzetelne, albowiem wykazane w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 obroty i podatek VAT zostały zaniżone poprzez niezaewidencjonowanie obrotów osiągniętych przez spółkę w związku z organizacją bali sylwestrowych, karnawałowych, weekendowych dyskotek oraz osiągniętych ze sprzedaży usług gastronomicznych, za które klienci dokonywali płatności kartami płatniczymi, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r.

W tej mierze, na wstępie, podkreślić należy, że brak jest podstaw, aby uznać, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r., nie koresponduje z postanowieniami obowiązującej w tym okresie w polskim porządku prawnym VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., a to z uwagi na to, treść art. 11 ust. 1 Dyrektywy VAT, z której wynika, że w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie brak było w systemie podatku od wartości dodanej przepisu prawa, który stanowiłby wyraźne odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem poczynając od 13 sierpnia 2006 r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, prawodawca wspólnotowy poprzez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził możliwość dla Państw Członkowskich, podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela stanowiska i argumentacji zawartej w skardze.

W tym względzie afirmuje bowiem stanowisko prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09 i z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259.

W tym względzie za punkt wyjścia przyjąć bowiem należy, że Ordynacja podatkowa jest aktem prawnym o charakterze ogólnym dla gałęzi prawa podatkowego z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy, co wyraża się w tym, że jej regulacje znajdują zastosowanie w każdym przypadku, w którym byłby adekwatne dla danego stosunku prawnego, co oczywiście nie miałby miejsca w sytuacji jednoznacznego wyłączenia ich stosowania przez przepis o charakterze szczegółowym. W konsekwencji, przepis art. 23 Ordynacji podatkowej uznać należy za przepis ogólny, o czym świadczy zarówno charakter aktu, na gruncie którego on obowiązuje, jak również usytuowanie tego przepisu w systematyce ogólnej Ordynacji podatkowej. Tym samym, brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wyłączają dopuszczalności stosowania unormowania podatkowego, które ma charakter ogólny.

W wyroku z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopuszczalność szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług zasadniczo nie budziła wątpliwości, co wynikało między innymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1088/05, a pogląd o dopuszczalności stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania zachowuje swoją aktualność również na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście wskazanego charakteru instytucji szacowania podstawy opodatkowania stwierdzić więc należy, że instytucja ta jako mieszcząca się w kategorii postanowień ogólnych (czy też nawet części ogólnej) prawa podatkowego, znajdzie zastosowanie w odniesieniu do każdej regulacji szczegółowej, a więc także do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile te szczegółowe regulacje wyraźnie tego nie wyłączą. Jak podkreślił NSA w wyroku z 22 lipca 2010 r. "Wyłączeń takich jednak brak w postanowieniach przywołanej wyżej ustawy z 2004 r. Nie znajdziemy ich także w postanowieniach Dyrektywy Rady nr 112 z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.)." Podważając zasadność poglądu, że szacunek w podatku od towarów i usług jest wykluczony, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż stanowisko tego rodzaju byłoby zbyt daleko idące "[...] chociażby przez wzgląd na pojawiającą się judykaturze europejskiej tendencję do rekonstrukcji faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych [...], które to czynności siłą rzeczy rzutować także będą na ustalenie podstawy opodatkowania, a w tym kontekście, że "[...] brak uniwersalnej regulacji dotyczącej możliwości szacunku podstawy opodatkowania w VAT oznacza w istocie tylko tyle, że analizowana tu instytucja znajduje się poza systemem podatku od wartości dodanej. [...] Stąd też uprawniony wydaje się wniosek, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z przywołanej wyżej Dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku [...]. Oceny tej nie podważa fakt zamieszczenia w Dyrektywie nr 112 przepisu art. 80, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art. 32 u.p.t.u. Przepisy te określają bowiem szczególne zasady ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją, wyraźnie tam określone powiązania. O zastosowaniu tych unormowań przesądza zatem występowanie ściśle określonej okoliczności faktycznej, której charakter wykracza poza typowe przypadki stosowania instytucji szacunku podstaw opodatkowania stanowiącej przedmiot regulacji takich, jak np. zawarta w art. 23 Ordynacji podatkowej. Przywołane wyżej regulacje podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) jawią się zatem jako normy konkretyzujące instytucję "zwykłego szacunku". Konkretyzacja ta wywołana zaś została potrzebą wyeksponowania przypadków, które w normalnym toku rzeczy nie musiałyby kojarzyć się z potrzebą ustalania podstawy opodatkowania za pomocą szacunku. W tej sytuacji wspomniane unormowania vatowskie nie mogą więc oznaczać przeszkody do stosowania analizowanej tu normy ogólnej wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej. Warto też zwrócić uwagę na jeszcze jedną różnicę pomiędzy wskazanymi wyżej regulacjami vatowskimi a art. 23 Ordynacji podatkowej. Otóż te pierwsze unormowania pozwalają, w przypadku stwierdzenia powiązań, jedynie na rekonstrukcję ceny stanowiącej w istocie tylko jeden z elementów mających wpływ na wysokość rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem art. 23 Ordynacji podatkowej pozwala zrekonstruować także i takie elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania, jak wielkość sprzedaży, asortyment, itp., o czym przesądza treść przywołanej regulacji. Mianowicie pozwala ona organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wtedy m. in., gdy: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się a przy tym jest znacznie szerszy niż wskazanych wyżej przepisów vatowskich. W tej sytuacji unormowania te (tj. unormowania vatowskie) nie mogą stanowić przeszkody, dla stosowana unormowania ogólnego, wynikającego z analizowanego tu przepisu Ordynacji podatkowej. [...] określonej w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucji szacunku podstaw opodatkowania, nie można co do zasady uważać za tzw. środek specjalny."

Afirmując stanowisko prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09 i z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259, podkreślić również należy, na co zwrócił także uwagę NSA, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą powszechności tego podatku. Na marginesie wskazać również należy, że w analizowanym zakresie nie sposób nie uwzględnić tego kierunku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w którym na grunt wspólnotowego systemu podatku VAT przeniósł koncepcję przeciwdziałania nadużyciu prawa akcentując, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (por. np. wyroki w sprawach: C-33/74; C-205/84; C-130/80; C-61-98; C-370/90).

W związku z powyższym, brak jest uzasadnionych i przekonujących podstaw, aby podważać stanowisko organów podatkowych, które w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sadu zastosowały instytucje szacowania podstawy opodatkowania.

Z przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, między innymi, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia albo dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają zaś na określenie podstawy opodatkowania, gdy księgi są nierzetelne lub wadliwe, albowiem tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - zgodnie z w art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe takie, które prowadzone są zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia. Skoro więc, w toku prowadzonego postępowania ustalono fakty niezaewidencjonowania obroty, co polegało na tym, że w prowadzonych rejestrach nie ujęto wszystkich zdarzeń gospodarczych (co falsyfikowało rzeczywisty stan rzeczy), to zasadnie organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania w oparciu o szacowanie.

W kontekście okoliczności stanu sprawy oraz istoty sporu w niej – wykazane w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 obroty i podatek VAT zostały zaniżone poprzez niezaewidencjonowanie obrotów osiągniętych przez spółkę w związku z organizacją bali sylwestrowych, karnawałowych, weekendowych dyskotek oraz osiągniętych ze sprzedaży usług gastronomicznych, za które klienci dokonywali płatności kartami płatniczymi – jak również w kontekście treści i konsekwencji obowiązywania przepisów art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także zdeterminowania wyboru metody szacowania materiałem dowodowym oraz charakterem, rodzajem i uwarunkowaniami (w tym rynku lokalnego) działalności podatnika, za zasadny oraz prawidłowo i przekonująco uzasadniony uznać należy dokonany przez organy podatkowe w sprawie wybór metody określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, która prowadziła do powiększenie obrotu wykazanego przez podatnika o wartość obrotu niezawidencjonowanego, a osiągniętego i uzyskanego w związku ze zrealizowaniem wskazanych wyżej przedsięwzięć i operacji. Poza sporem jest, że wybór metody szacowania stanowi kompetencję organu podatkowego determinowaną wskazanymi już wyżej okolicznościami i uwarunkowaniami. Konsekwencją dokonania przez organ podatkowy wyboru metody szacowania jest obowiązek jego uzasadnienia, którego elementem jest również przedstawienie szczegółowego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania zdeterminowanego konkretną metodą. W związku z tym, zakres kontroli Sądu nie obejmuje wyboru metody, jako takiej, lecz to, czy zastosowane w wybranej przez organ metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy formułowany w oparciu o wybór danej metody, tj. w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, wniosek odnoszący się do ustalenia wartości obrotu.

Według Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy i przekonujący uzasadniły wybór wskazanej wyżej metody oszacowania podstawy opodatkowania, realizując tym samym obowiązek wynikający z przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W tej mierze podkreślić należy, że w odniesieniu do sposobu ustalenia obrotu uzyskanego ze zorganizowanych bali sylwestrowych i balu karnawałowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na takie istotne parametry jak frekwencja na tego rodzaju imprezach, uzyskiwane z nich obroty w ostatnich trzech latach z uwzględnieniem danych od firm prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie na lokalnym rynku w B., w odniesieniu do obrotu z tytułu sprzedaży biletów wstępu na dyskoteki uwzględniono zaś takie parametry, jak ceny biletu wstępu w soboty w wysokości 10 zł, w pozostałe zadni 5 zł, ilość uczestników (na podstawie zeznań świadków), ilość zakupionych druków biletów wstępu, ilość ogółem uczestników dyskotek w 2005 r., w odniesieniu zaś do obrotu wynikającego z płatności kartami płatniczymi, takie parametry i dane, jak różnica pomiędzy płatnościami w wartościach brutto wynikającymi z danych udostępnionych przez bank (pomniejszonej już o płatności wynikające z faktur sprzedaży), a wartościami wynikającymi z paragonów fiskalnych (s. 22 – 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W związku z powyższym, brak jest podstaw, aby zarzuty skargi i ich argumentację uznać za trafną. Podkreślić również należy w tym kontekście, iż istota stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania wyraża się w tym, iż w związku z wystąpieniem jednej z sytuacji objętych hipotezą normy zawartej w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, nakierowana jest ona na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Jej stosowanie zmierza więc do odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, w związku z czym, ze swej istoty, stanowi tylko ocenę (przybliżoną) określonej wartości.

W związku z powyższym, Sąd nie znajdując podstaw, które w rozumieniu przepisu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 151 tej ustawy, orzekł jak na wstępie.