Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2231/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 33§ 1 i 4 pkt 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. określił N. Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za lipiec 2019 r. i sierpień 2019 r., przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i sierpień 2019 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki powyższych przybliżonych należności pieniężnych.

Pismem z dnia 3 stycznia 2020 r., Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych sprawy przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, iż transakcje potwierdzone fakturami VAT pomiędzy N. Sp. z o.o. a N(1). Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy czynności stwierdzone tymi dokumentami finansowymi rzeczywiście zostały dokonane,

2) stwierdzenie nieprawdy, że Spółka nie wykazała swojego dochodu za rok 2018 bez podania jednego przykładu niewskazanego dochodu,

3) stwierdzenie nieprawdy, że Spółka tworzyła jakiś system unikania podatków,

4) stwierdzenie nieprawdy, że Spółka nie ujawniła umów z kontrahentami, podczas gdy umowy te w oryginale są zdeponowane do kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy [...] w W.,

5) stwierdzenie nieprawdy, że Spółka posiada zaległości podatkowe gdy Szef KAS potwierdza, że zobowiązanie VAT za wrzesień 2019 r. jest zapłacone,

6) naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez podejmowanie działań niebudzących zaufania do organów Państwa poprzez nie podejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r.

DIAS wskazał, że w dniu [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wszczął wobec N. sp. z o.o. kontrolę celno - skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r.

DIAS podał, że Spółka w złożonych plikach JPK VAT za 2018 r. nie wykazała swoich obrotów. Natomiast dane dotyczące łącznej wartości podatku należnego i naliczonego zawarte w złożonych plikach JPK VAT w analizowanym okresie, tj. od lipca 2019 r. do sierpnia 2019 r. są zgodne z danymi zawartymi w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 (lipiec i sierpień 2019 r.) złożonymi przez Spółkę.

Na podstawie złożonych przez Spółkę plików JPK VAT za wyżej wymieniony okres ustalono, że Spółka zadeklarowała nabycie towarów i usług od swoich dostawców w łącznej wysokości [...] zł (netto) oraz podatek VAT naliczony w łącznej kwocie [...] zł. Głównym wystawcą faktur dla N. sp. z o.o. jest N(1). sp. z o.o., którego udział w strukturze nabyć Spółki w lipcu i sierpniu 2019 r. wynosi blisko 97,8% sumy wszystkich zakupów.

Dalej DIAS wskazał, że w dniu 28 listopada 2019 r. Spółka przedstawiła dokumenty w postaci deklaracji VAT-7 oraz rejestrów sprzedaży i zakupu VAT, a także wyciągów bankowych dokumentujących operacje na rachunkach bankowych Spółki w bankach M. oraz P.. Spółka przedstawiła również dokumenty faktur zakupu otrzymanych od podmiotu N(1). Sp. z o.o. W treści faktur wystawionych na rzecz Spółki przez N(1). Sp. z o.o. wskazano, iż przedmiotem sprzedaży są "usługi produkcyjne do umowy". Do faktur dołączono zestawienia ilości godzin przepracowanych przez pracowników. W toku kontroli ujawniono również kopię przykładowej umowy o świadczenie usług, zawartej pomiędzy N. Sp. z o.o. oraz N(1). Sp. z o.o. oraz kopię umowy o świadczenie usług z dnia 1 marca 2019 r. zawartej pomiędzy N. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o.

DIAS podał, że w oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy, organ I instancji uznał, że zachodzi podejrzenie, że mogła zostać stworzona struktura podmiotów i powiązań transakcyjnych obejmująca co najmniej powiązane ze sobą N. Sp. z o.o. i N(1). Sp. z o.o., wykorzystana przez występującą w niej spółkę N. do odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. N. Sp. z o.o. dokonywała na rzecz znacznej ilości odbiorców takich jak np. L. Sp. z o.o. sprzedaży usług outsourcingu pracowniczego, w ramach którego osoby fizyczne świadczące na rzecz N. Sp. z o.o. usługi na podstawie umów cywilnoprawnych realizowały w imieniu tego usługodawcy prace o charakterze np. produkcyjnym, magazynowym, budowlanym. Spółka ta dokonywała odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu faktur wystawionych przez podmiot powiązany N(1). Sp. z o.o., który na wystawionych fakturach wskazywał sprzedaż "usług produkcyjnych do umowy".

DIAS wskazał, że kwota odliczanego przez Stronę, w lipcu i sierpniu 2019 r., podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N(1). sp. z o.o., wyniosła łącznie [...] zł (wobec kwoty [...] zł podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez innych dostawców). Podał ponadto, że organ I instancji zwrócił uwagę na szereg okoliczności ujawnionych w toku kontroli, które mogą wskazywać, że faktury sprzedaży usług outosourcingu pracowniczego wystawiane przez N(1). Sp. z o.o. na rzecz kontrolowanej Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj.:

- powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Spółką i N(1). Sp. z o. o.,

- brak regulowania przez N(1). Sp. z o. o. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres pięciu kolejnych miesięcy 2019 r. na łączną kwotę [...] zł,

- ustalona na podstawie plików JPK VAT suma nabyć towarów i usług w N(1). Sp. z o.o. za okres od stycznia do sierpnia 2019 r., wynosząca zaledwie [...] zł (netto) przy ustalonej za wskazany okres łącznej sprzedaży tego podmiotu w kwocie [...] zł (netto), wskazująca na brak ponoszenia przez ten podmiot kosztów rekrutacji i obsługi osób, z wykorzystaniem których świadczono usługi outsourcingu pracowniczego,

- brak dokonywania przez N. Sp. z o.o. w okresie od marca do września 2019 r. płatności za faktury wystawione na jej rzecz przez N(1). Sp. z o.o. w okresie od marca do sierpnia 2019 r. obejmujące łączną kwotę [...] zł (93,35 % należności z faktur),

- wykonywanie przez osoby wskazujące na swoje zatrudnienie we wszystkich wymienionych spółkach tj. N. Sp. z o.o., N(1). Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. obowiązków w jednym lokalu będącym siedzibą N. Sp. z o.o.

W ocenie DIAS, przedstawione okoliczności uprawdopodabniają, że Spółka obniżając za lipiec i sierpień 2019 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez N(1). Sp. z o.o., odliczyła podatek wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. usług outsourcingu pracowniczego, które nie zostały wykonane przez N(1). Sp. z o.o.

DIAS podał, że ze wstępnych ustaleń organu prowadzącego kontrolę celno - skarbową wynika, że Strona: zawyżyła kwotę podatku naliczonego i zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie w lipcu 2019 r. o [...] zł, a w sierpniu 2019 r. o [...] zł. Łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r. może wynieść [...] zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł. DIAS dodał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł.

DIAS wyjaśnił, że są to jedynie przybliżone kwoty zobowiązania określone w celu ich zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłych zobowiązań. Dodał, że postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, dlatego brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji.

Zdaniem DIAS, ponieważ w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, co w ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie zostało uczynione. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, dodatkowego zobowiązania oraz odsetek za zwłokę dokonano w oparciu o dane zebrane w toku kontroli celno - skarbowej, co w ocenie DIAS odpowiadało hipotezie art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

DIAS wskazał, że jako uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązań, uznano następujące okoliczności:

- brak majątku Spółki, który mógłby być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego,

- z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, złożonego za 2018 r. wynika, iż Spółka osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, natomiast zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 lipca 2020 r. za 2019 r. Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2019 r.,

- zgodnie z bilansem za rok obrotowy 2018 Spółka nie posiadała w tym okresie aktywów trwałych.

Dodatkowo, Spółka posługiwała się fakturami, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co świadczy o dążeniu do korzyści majątkowej związanej z nieuprawnionym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

DIAS wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 lipca 2020 r. wynika, że wobec Spółki prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. W stosunku do N. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r., którą określił i jednocześnie zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2018 r. do 31 października 2018 r., za styczeń 2019 r. oraz od 1 marca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Spółka posiada także zaległości w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do maja 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę.

DIAS zwrócił przy tym uwagę, że w odwołaniu nie ujawniono żadnego dodatkowego majątku N. Sp. z o.o., którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P.. Dodatkowo, już samo wystawianie fikcyjnych faktur czy przyjmowanie takich faktur do rozliczenia, stwarza uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie DIAS, organ I instancji powziął uzasadnione przypuszczenie, iż w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług N. Sp. z o.o. może go nie wykonać. Dodał, że kwestie dotyczące prawidłowości ustaleń dokonanych w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego nie podlegają weryfikacji w toku postępowania zabezpieczającego, a sam fakt wydania decyzji zabezpieczającej nie przesądza ostatecznie, że rozliczenie podatku przez Spółkę jest nieprawidłowe. Okoliczności czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie podatku od towarów i usług, czy miały miejsce fikcyjne transakcje, pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz ustalenia w kwestii rzetelności wystawionych faktur, będą przedmiotem badania w kontroli celno - skarbowej i postępowaniu wymiarowym.

Odnosząc się do kwestii wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej postanowienia w sprawie blokady rachunku bankowego Spółki, a następnie jej przedłużenia, DIAS wyjaśnił, że postępowanie w sprawie blokady rachunku jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie zabezpieczenia. Dokonanie blokady rachunku bankowego nie stanowi przeszkody do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia w toku kontroli celno-skarbowej.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, § 3, § 4 pkt 1 i pkt 2 O.p., wskutek utrzymania przez DIAS decyzji organu I instancji w mocy, mimo jej wadliwości obejmującej:

a) niewystąpienie w sprawie okoliczności świadczących o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego tj. ustawowej przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia;

b) pominięcie w toku prowadzonych przez DIAS oraz organ I instancji faktów odnoszących się do równoległego zabezpieczenia na majątku Spółki należności w ramach instytucji blokady rachunków bankowych Spółki, określonej między innymi postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r., w konsekwencji zastosowania wobec Spółki obciążenia niewspółmiernego wobec zaistniałych w sprawie faktów oraz wielokrotnego zabezpieczenia tożsamych należności pieniężnych stanowiących dochód budżetu Państwa;

c) nieprawidłowe określenie przez organy podatkowe względem Spółki kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r., bowiem pomijające całkowicie przybliżony charakter tego zobowiązania, na skutek niezachowania zasad neutralności i proporcjonalności wymiaru (określenia) należności podatkowej w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Przytoczony powyżej art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16 i z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone okoliczności odnoszące się do podatnika, takie jak brak majątku, niski kapitał zakładowy czy podejrzenie uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Podkreślić też należy, że w treści powołanego przepisu nie ma mowy o udowodnieniu okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przepis wskazuje na "uzasadnioną obawę", że może to nastąpić. Dla zastosowania środka przewidzianego w powołanym przepisie wystarczające jest zatem uprawdopodobnienie, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Natomiast uprawdopodobnienie, jako namiastka dowodu oznacza, że ocena co do istnienia obawy niewykonania zobowiązania nie musi być pewna, ale prawdopodobna w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Odnosząc powyższe do postępowania zakończonego sporną decyzją, w ocenie Sądu, organy nie uchybiły w toku rozpoznawania sprawy ani przepisom prawa materialnego ani też przepisom proceduralnym i zarzuty skargi uznać należało za niezasadne.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

W oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zachodzi podejrzenie, że mogła zostać stworzona struktura podmiotów i powiązań transakcyjnych obejmująca co najmniej powiązane ze sobą N. Sp. z o.o. i N(1). Sp. z o.o., wykorzystana przez występującą w niej spółkę N. do odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. N. Sp. zoo. dokonywała na rzecz znacznej ilości odbiorców takich jak np. L. Sp. z o.o. sprzedaży usług outsourcingu pracowniczego, w ramach którego osoby fizyczne świadczące na rzecz N. Sp. z o.o. usługi na podstawie umów cywilnoprawnych realizowały w imieniu tego usługodawcy prace o charakterze np. produkcyjnym, magazynowym, budowlanym. Spółka ta dokonywała odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu faktur wystawionych przez podmiot powiązany N(1). Sp. z o.o., który na wystawionych fakturach wskazywał sprzedaż "usług produkcyjnych do umowy". Z akt sprawy wynika, że kwota odliczanego przez Stronę, w lipcu i sierpniu 2019r., podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N(1). sp. z o.o., jest znaczna, tj. wyniosła łącznie [...] zł ( wobec kwoty [...] zł podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez innych dostawców).

Za taką oceną zgromadzonego materiału dowodowego przemawiają zdaniem organu między innymi następujące okoliczności:

- powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy N. Sp. z o. o. i N(1). Sp. z o. o.,

- brak regulowania przez N(1). Sp. z o. o. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres pięciu kolejnych miesięcy 2019r. na łączną kwotę [...] zł,

- ustalona na podstawie plików JPK VAT suma nabyć towarów i usług w N(1). Sp. z o. o.za okres od stycznia do sierpnia 2019r, wynosząca zaledwie [...] zł (netto) przy ustalonej za wskazany okres łącznej sprzedaży tego podmiotu w kwocie [...] zł (netto), wskazująca na brak ponoszenia przez ten podmiot kosztów rekrutacji i obsługi osób, z wykorzystaniem których świadczono usługi outsourcingu pracowniczego,

- brak dokonywania przez N. Sp. z o.o. w okresie od marca do września 2019 r. płatności za faktury wystawione na jej rzecz przez N(1). Sp. z o.o. w okresie od marca do sierpnia 2019 r. obejmujące łączną kwotę [...] zł ( 93,35 % należności z faktur),

- wykonywanie przez osoby wskazujące na swoje zatrudnienie we wszystkich wymienionych spółkach tj. N. Sp. z o. o., N(1). Sp. z o. o. oraz N. Sp. z o.o. obowiązków w jednym lokalu będącym siedzibą N. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i znajduje potwierdzenie w ujawnionych okolicznościach wzajemnych relacji między poszczególnymi podmiotami w łańcuchu fakturowania.

Przedstawione okoliczności uprawdopodabniają, że Spółka obniżając za lipiec i sierpień 2019 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez N(1). Sp. z o.o., odliczyła podatek wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług outsourcingu pracowniczego, które nie zostały wykonane przez N(1). Sp. z o.o. Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego i zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie w lipcu 2019 r. o [...] zł, a w sierpniu 2019 r. o [...] zł.

W ocenie Sądu, wymienione okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy.

Zdaniem Sądu organ trafnie wskazał w skarżonej decyzji następujące okoliczności jako uzasadniające obawę niewykonania przyszłego zobowiązania określonego w przybliżonej wysokości:

- brak majątku Spółki, który mógłby być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego,

- z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, złożonego za 2018 r. wynika, iż Spółka osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, natomiast zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 9 lipca 2020 r. Nr [...] za 2019 r. Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2019 r.,

- zgodnie z bilansem za rok obrotowy 2018 Spółka nie posiadała w tym okresie aktywów trwałych,

- okoliczność posługiwania się przez Spółkę fakturami, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co świadczy o dążeniu do korzyści majątkowej związanej z nieuprawnionym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur,

- wobec Spółki prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. W stosunku do N. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję z [...] grudnia 2019 r. Nr [...], którą określił i jednocześnie zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2018 r. do 31 października 2018 r., za styczeń 2019 r. oraz od 1 marca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Z akt przedmiotowej sprawy wynika również, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do maja 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę.

W ocenie Sądu okoliczności te rozważane wspólnie i w powiązaniu pozwalały na uznanie, że spełnione są przesłanki do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Ponadto Strona ani w odwołaniu, ani w skardze nie ujawnia żadnego dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy.

Sąd nie znalazł podstaw, aby poczynione przez organ wywody zakwestionować. Organy w sposób prawidłowy wywiodły, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż posiadany przez Spółkę majątek, nie pozwala na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a obecna sytuacja finansowo - majątkowa Skarżącej (wygaszanie działalności gospodarczej, brak środków trwałych i wartościowego majątku) nie rokuje na to, że Skarżący uzyska dochody pozwalające jej na spłatę przyszłych należności.

Sąd wskazuje ponadto, że Skarżący ani na etapie postępowania podatkowego ani sądowoadministracyjnego nie przedstawił argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczących jego sytuacji majątkowej. W skardze poza polemiką ze stanowiskiem organu, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącego, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności.

Podsumowując, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, prawidłowo uznał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że istnieje obawa co do tego, że prognozowane zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym charakter dokonanych czynności leżący u podstaw prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej oraz przedstawiona analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego w zestawieniu z przewidywanymi obciążeniami podatkowymi określonymi w przybliżeniu skarżoną decyzją.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.