Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 347/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji w częściach

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; 3. oddala skargę w pozostałej części.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 347/03

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w sprawie spółki z o.o. A z siedzibą w G, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień oraz październik 2001r.

Powyższą decyzję wydano w oparciu o ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny:

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001r. spółka z o.o. A wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w kwotach odpowiednio: 276 904,00zł oraz 267 814,00zł. Pismami z dnia 9 października 2001r. oraz z dnia 13 listopada 2001r. spółka złożyła wnioski o zwrot podatku VAT za miesiąc wrzesień 2001r. w kwocie 276 912,00zł. oraz zwrot podatku VAT za miesiąc październik 2001r. w kwocie 267 814,00zł. W związku ze złożonymi wnioskami strony, Urząd Skarbowy wezwał podatnika celem złożenia wyjaśnień odnośnie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku. W odpowiedzi strona poinformowała, że prowadzi działalność polegającą na wykonywaniu usług reklamowych i consultingowych charakteryzującą się dużą nierównomiernością sprzedaży, w związku z czym zwrot bezpośredni podatku VAT w całości jest w pełni uzasadniony. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. przedłużył ustawowe terminy do dokonania zwrotów bezpośrednich do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności wykazanych kwot zwrotów. W tym okresie przeprowadził czynności kontrolne w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001r. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w miesiącu wrześniu 2001r. sprzedaż opodatkowana stawką w wysokości 22% dotyczyła emisji reklam oleju [...], produkcji reklamy prasowej dla Magazynu Finansowego, emisji spotu wyborczego dla komitetu wyborczego [...] i [...], wykonania nalepek firmowych na samochody dla C, projektu, składu i przygotowania plakatu dla S.M. M, projektu, druku folderów dla C, prowizji agencyjnej za reklamę w Auto Moto Serwis; natomiast sprzedaż opodatkowana stawką 0% dotyczyła wykonania zdjęć fotograficznych do europejskiego katalogu turystycznego na wartość 23 000zł. Z kolei w miesiącu październiku 2001r. sprzedaż opodatkowana stawką w wysokości 22% dotyczy wykonania zestawu montażowego dla L K, wykonania tablicy informacyjnej dla C G, realizacji zdjęć filmowych dla S I W, produkcji bilbordu sponsorskiego i raportu z monitoringu dla R, produkcji spotu telewizyjnego i ekspozycji plakatów serka dla Spółdzielni Mleczarskiej M oraz wykonania logo firmy C na artykułach reklamowych; natomiast sprzedaż opodatkowana stawką 0% dotyczyła wykonania zdjęć fotograficznych do europejskiego katalogu turystycznego (część druga) na wartość 12 000zł.

Urząd Skarbowy, w oparciu o powyższy stan faktyczny, postanowieniami z dnia [...]r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001r. Podstawą wszczęcia postępowań było wykazanie kwoty zwrotu bezpośredniego z pominięciem unormowań zawartych w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Po przeprowadzeniu postępowania, Urząd Skarbowy wydał decyzje z dnia [...]r., określając stronie kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, z czego wyodrębniono kwoty do zwrotu bezpośredniego i do rozliczenia w następnym okresie oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W złożonym od powyższych decyzji odwołaniu, strona wniosła o ich uchylenie z powodu rażącego naruszenia prawa. Strona wskazała, że wydane decyzje naruszają zasadę wyrażoną w art. 21 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującą zwrot bezpośredni w całości wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy zwrot jest uzasadniony charakterem działalności podatnika lub nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3 art. 21. W ocenie podatnika prowadzona przez niego działalność gospodarcza ma cechy nieregularności i sezonowości, ponieważ sprzedaż wykazuje w ciągu roku znaczne nasilenie w okresie jednego lub dwóch miesięcy oraz spada w pozostałych okresach. Na poparcie swojego stanowiska, strona przywołała wyroki NSA oraz powołała się na wydane przez Izbę Skarbową decyzje dotyczące innego podmiotu. Ponadto strona stwierdziła, że mając na uwadze tempo zwrotu podatku VAT, całkowite odliczenie podatku nastąpi po ok. 10 latach, co stanowi zagrożenie dla dalszego istnienia spółki.

Izba Skarbowa decyzją z [...]r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że ponieważ u strony wystąpiła sprzedaż opodatkowana innymi stawkami niż podstawowa, uzasadnia to zastosowanie art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże jej marginalny charakter spowodował ograniczenie kwoty bezpośredniego zwrotu do kwoty 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi.

Izba Skarbowa podkreśliła, że sytuacja, w której zdecydowana większość sprzedaży podatnika dotyczy stawki 22% wyklucza specyfikę działalności i zastosowanie art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym charakter działalności, o którym mowa w art. 21 ust. 5 ustawy, oznacza że musi zachodzić jakaś szczególność charakteru działalności podatnika wyróżniająca od innej typowej działalności. Zdaniem organu odwoławczego nie zachodzi w sprawie także przesłanka sezonowości, o której mowa w cytowanym art. 21 ust. 5 ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że powołane przez stronę decyzje Izby Skarbowej nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż zostały wydane w innym stanie faktycznym i prawnym. Nie podzielił także stanowiska strony odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Spółka z o.o. A na powyższą decyzję złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady określonej w art. 21 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określającej zwrot bezpośredni różnicy podatku VAT. Ponadto decyzja w zakresie dodatkowego zobowiązania została wydana bez faktycznej podstawy prawnej do jego naliczenia. Zostały naruszone także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz praworządności przez to, że organy skarbowe wydały różne decyzje w sprawach o takim samym stanie faktycznym i prawnym.

Uzasadniając podniesione zarzuty, strona stwierdziła, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza ma cechy nieregularności i sezonowości i jak wynika z załączonej do odwołania tabeli z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres 2001-2002, sprzedaż wykazuje w ciągu roku znaczne nasilenie w okresie jednego lub dwóch miesięcy oraz bardzo spada w pozostałych okresach. Ponadto strona wskazuje, iż w takim tempie zwrot VAT-u nastąpi po upływie 4 lat, co przeczy zasadzie neutralności wpływu tego podatku na sytuację finansową spółki i stwarza dla niej zagrożenie dla dalszej egzystencji.

Skarżąca spółka stwierdziła, że zwrot różnicy VAT w związku z zakupem środków trwałych w jej sytuacji reguluje przepis art. 21 ust. 5 ustawy, co w konsekwencji oznacza że prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku określa art. 21 ust. 2 ustawy.

W treści skargi skarżąca powołuje wyroki NSA dotyczące art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto wskazuje na decyzje organów podatkowych dotyczących tej problematyki, wydanych w stosunku do spółki z o.o. A.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2004r, uzupełniła skargę o zarzut wydania orzeczenia przez organ odwoławczy w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym. Wskazuje, że w sytuacji strony najpierw wystąpił obowiązek podatkowy, potem sukcesywne wykonanie usługi, a na końcu pojawił się podatek naliczony, którego odliczenie w miesiącach jego występowania stało się niemożliwe z uwagi na brak odpowiedniej wielkości sprzedaży. W załączniku do pisma przedstawia główne elementy stanu faktycznego, dotyczącego rozliczenia VAT za miesiące wrzesień i październik 2001r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na powyższe pismo skarżącej, wskazał że przedstawione w nim argumenty nie wnoszą nic nowego do sprawy, a są jedynie przedłużeniem polemiki strony z organem podatkowym co do zasadności zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę sądu, należy uznać, że w niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka złożyła wniosek o zwrot całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2001r., motywując to tym, iż prowadzi działalność polegającą na wykonywaniu usług reklamowych i consultingowych charakteryzującą się dużą nierównomiernością sprzedaży.

Organy podatkowe nie podzieliły argumentów spółki i w wydanych decyzjach odmówiły zwrotu w wykazanych przez spółkę wielkościach, ustalając ponadto dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Jak zasadnie podniósł organ podatkowy, zgodnie z powołanym przepisem, wykazanie przez podatnika w złożonej deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej obliguje urząd skarbowy do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia. Jednak zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, określona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada demokratycznego państwa prawnego wyklucza stosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy podatnik występuje z wnioskiem o zwrot podatku w trybie art. 21 ust. 5 tej ustawy. Powołany przepis art. 21 ust. 5 cytowanej ustawy, stwarza możliwość korzystania przez podatnika ze zwrotu podatku w szczególnych sytuacjach (charakter działalności, jej sezonowość). Jak zasadnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2864/01, publ. M. Podatkowy 2004/2/37, nie do zaakceptowania, na gruncie zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest sytuacja aby podatnik korzystający z możliwości stworzonej wyraźnie przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 5 ustawy, w przypadku nieuwzględnienia jego wniosku przez urząd skarbowy, mógł być obciążony kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko z tego powodu, że złożył deklarację podatkową zgodną ze swoim wnioskiem. Dopuszczenie takiej możliwości przeczyłoby ponadto zasadzie racjonalności ustawodawcy, który stwarzając podatnikowi możliwości ubiegania się o preferencję wynikającą z art. 21 ust. 5 ustawy dopuszczałby ewentualność swoistego "karania" podatnika z tego powodu.

W związku z powyższym skargę w części dotyczącej ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001r. sąd uznał za uzasadnioną.

Sąd nie podzielił natomiast argumentów strony w pozostałym zakresie i uznał, że zaskarżona decyzja w pozostałej części odpowiada prawu.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., ograniczenia kwoty zwrotu podatku nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy (środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji). Ustawa nie definiuje pojęcia sezonowości czy charakteru działalności.

Na tle orzecznictwa sądowoadministracyjnego można stwierdzić, że pojęcie "sezonowość" – należy interpretować zgodnie z ogólnymi cechami tego rodzaju działalności, tj. jako działalność ograniczoną czasowo, o zmiennej dynamice z wyraźnymi przedziałami mniejsza-większa aktywność. I tak przykładowo za działalność sezonową uznaje się działalność polegającą na wykonywaniu robót drogowych (wyrok NSA z 4 marca 2003r., sygn. akt I SA/Po 2136/01, publ. M. Podatkowy 2004,7,41); działalność polegającą na wytwarzaniu i dystrybucji ciepła w celu ogrzewania obiektów w sezonie grzewczym (wyrok NSA z 16 lutego 2000r. sygn. akt III SA 632/99, publ. ONSA 2001/2/78).

Z kolei w zakresie pojęcia charakteru działalności, w orzecznictwie przyjmuje się, że musi zachodzić jakaś "szczególność" charakteru działalności, np. długotrwały proces produkcyjny, w którym podatnik angażuje znaczne środki własne, a ograniczenie z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mogłoby stworzyć zagrożenie finansowe (por. wyrok NSA z 16 lipca 2003r., I SA/Wr 617/01, publ. Prz. Podatk. 2004/3/45); brak jest przesłanki szczególnego charakteru działalności w przypadku działalności handlowej (wyrok NSA z 3 listopada 1995r. SA/Sz 1604/95, publ. LEX nr 27033).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, że przesłanki występujące w art. 21 ust. 5 ustawy, muszą mieć charakter obiektywy, sezonowość i charakter działalności muszą wynikać z samej istoty prowadzonej działalności, a nie z decyzji finansowych podejmowanych przez podmiot gospodarczy. Sam podmiot poprzez pobieranie zaliczek z tytułu świadczonych usług w wysokości 100% nie kreuje zatem sezonowości czy jakiegoś szczególnego charakteru działalności. Nie do zaakceptowania jest zdaniem Sądu pogląd, zgodnie z którym każdy rodzaj działalności może charakteryzować się sezonowością bądź szczególnym charakterem, w zależności od tego jak podmiot wykonujący dany rodzaj działalności kreuje swoje decyzje gospodarcze, powodując występowanie nadwyżki podatku naliczonego.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny. Jak wynika z akt sprawy, w miesiącu lipcu 2001r. skarżąca spółka wystawiła faktury, których wartość odpowiadała całej wartości świadczonych usług. Pobrano zatem zaliczkę w wysokości 100%. W tej sytuacji najpierw powstał obowiązek podatkowy, a następnie pojawił się podatek naliczony, którego odliczenie w miesiącach jego występowania stało się niemożliwe, z uwagi na brak odpowiedniej wielkości sprzedaży.

W rozpoznawanej sprawie, w zawartych przez stronę skarżącą umowach z dnia 2 i 3 lipca 2001r. na wykonanie usług reklamowych, określono terminy płatności jeszcze w miesiącu lipcu 2001r. Strona określając w umowach taki termin płatności musiała zdawać sobie sprawę, że spowoduje to powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT jeszcze w miesiącu lipcu i spowoduje jednocześnie dużą nadwyżkę podatku naliczonego w kolejnych miesiącach. Poprzez zawarcie umów o powyższej treści, w zakresie terminów płatności, strona sama wykreowała sytuację, w której wystąpiła tak duża nadwyżka podatku naliczonego. Strona nie wykazała natomiast, że to charakter prowadzonej działalności powoduje tą sytuację. Jak wskazano powyżej, charakter działalności musi w sposób obiektywny przesądzać o możliwości stosowania art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca powinna zatem wykazać, że cechą charakterystyczną świadczenia usług reklamowych i consultingowych, jest to iż pobiera się za świadczone usługi zaliczkę w wysokości 100%, a następnie w związku z ich wykonywaniem powstaje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Strona tej okoliczności nie wykazała.

Ustosunkowując się do argumentacji strony dotyczącej zastosowaniem w jego sprawie art. 21 ust. 5 ustawy, w związku z dokonanym nabyciem środków trwałych, Sąd zauważa że w wyliczeniach zawartych w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji uwzględniono kwoty podatku naliczonego od zakupów środków trwałych. W decyzji dotyczącej września 2001r. uwzględniono kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych w wysokości 2 017,00zł, a w decyzji dotyczącej miesiąca października 2001r. kwotę 2 160,00zł. Z powyższego wynika, że wbrew twierdzeniom skarżącej, kwoty podatku naliczonego wynikające z nabycia środków trwałych przyjęto do wyliczenia kwoty do zwrotu bezpośredniego.

Za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej o prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady praworządności. Zdaniem skarżącej spółki wynika to z decyzji podjętych w stosunku do innego podmiotu – spółki A sp. z o.o. z siedzibą w G, w których Izba Skarbowa uchyliła decyzje organu pierwszej instancji. Decyzje te dotyczyły także problematyki związanej ze stosowaniem art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd dokonując analizy wydanych w 1999r. decyzji stwierdził, że przyczyną uchylenia rozstrzygnięć organu pierwszej instancji był brak uzasadnienia w decyzjach zastosowania art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższych wad nie zawierają decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie. Decyzje organów podatkowych zawierają bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnej z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Sąd zwraca uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 13, poz. 926 z późn. zm.). Zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanka do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że art. 200 §1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym nawet, gdy organ ten nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, Nr 1 str. 86 i nast.).

Reasumując, organ odwoławczy, nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 §2. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże treść art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 §1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powyższe uchybienie nie mogło mieć jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia (art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zwłaszcza, gdy zważy się, że organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny a stronie zagwarantowano czynny udział w prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W pozostałym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego powodującego mającego wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, a w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 ustawy, skargę oddalił.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania nie może być wykonana.