Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 193/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Dariusz Zalewski, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania; oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia [...].3.2014 r. Naczelnik UC [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za luty 2012 r.

2. Pismem z dnia [...].4.2014 r. Spółka z o.o. F. z siedzibą w W. zwróciła się do Organu z wnioskiem o zawieszenie postępowania.

3. Organ postanowieniem z dnia [...].4.2014 r. odmówił – stosownie do treści art. 201 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29.8.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p. - zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej.

W motywach wskazano, że pytanie prawne wystosowane przez NSA w dniu stycznia, sygn. III GSK 686/13 do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 14 ust. 1 i art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych z art. 2, art. 7, art. 20, art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie stanowi zagadnienia wstępnego.

4. Pismem z dnia [...].42014 r. Spółka wniosła zażalenie.

5. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...].5.2014 r. utrzymał w mocy zaskarżonej akt administracyjny. Za podstawę rozstrzygnięcia wskazano treść art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 11.9.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h.

Organ – w uzasadnieniu – podzielił pogląd Organ I instancji. Swe rozważania wsparł poglądami doktryny i judykatury. Wskazał także na treść norm prawnych, które mają zastosowanie w sprawie.

6. W skardze-postulującej uchylenie rozstrzygnięć Organu I i II instancji a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucono naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. bezzasadnie odmawiającego zawieszenia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier na automatach bez zezwolenia za miesiąc luty 2012 r. , wszczętego przez Urząd Celny [...] w W., do czasu zakończenia postępowania zawisłego przed Trybunałem Konstytucyjnym, dotyczącego pytania prawnego skierowanego przez NSA w sprawie zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z Konstytucją RP, podczas gdy biorąc pod uwagę analogiczność obu tych spraw oraz doniosłość rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego dla prawidłowego rozpoznania również przedmiotowego postępowania uznać należy, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jako wystąpienie zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpoznanie niniejszej sprawy i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, co zarazem stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania z urzędu, nakładającą na organ bezwzględny obowiązek zawieszenia postępowania niezależnie od jego stadium i innych okoliczności.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że podstawą prawną prowadzonego postępowania, uzasadniającą nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, a więc przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., stanowi wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h. "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec Strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone.

Powyższe związane jest nierozerwalnie z wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 ([...] i in.), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kategorycznie przesądził, że "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34" (vide pkt 24 ww. wyroku). Trzeba zarazem zdecydowanie podkreślić, że uznanie art. 14 ust. 1 u.g.h. za "przepis techniczny" zostało dokonane literalnie, bez wskazywania jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, które warunkowałyby taki jego charakter, stąd ma ono wymiar bezwzględny i prawnie wiążący.

Niedopełnienie obowiązku notyfikacyjnego jest bezsporne i stanowi podstawę do przyjęcia, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym. W tym zakresie dotychczasowego orzecznictwa i praktyki sądowej TSUE konsekwentnie prezentuje pogląd, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, że regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki z dnia 30 kwietnia 1996 r., C 194/94; 21 kwietnia 2005 ., C 267/03; 8 września 2005 r., C 303/04 oraz 8 lipca 2007 r., C-20/05). Skoro zatem procedury notyfikacyjnej nie przeprowadzono, to rozważane przepisy techniczne czyli art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. nie mogły być zastosowane wobec F. Sp. z o.o.

Skarżący podkreślił, że treść przepisu z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jednoznacznie wskazuje na bezpośredni i nierozerwalny związek normatywny pomiędzy zakazem urządzania gier na automatach poza kasynami wyrażonym w art. 14 ust. 1 u.g.h., wprost uznanym za "przepis techniczny"(nienotyfikowany, a więc niestosowalny), a przepisem dającym podstawę do wymierzenia kary pieniężnej właśnie za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie najtrafniej wrażono, że "z przepisu art. 14 ust 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Natomiast art. 89 ust 1 pkt 2 stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. (...) W ocenie Sądu, mimo, że orzeczenie Trybunału nie dotyczy przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, które znalazły zastosowanie w zastosowanie w zaskarżonej decyzji przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało uwzględnić uwagi TSUE zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., a zwłaszcza w punkcie 24, w którym Trybunał wskazał na dotychczasowe wyroki, w których stwierdzono, iż przepisy zakazujące prowadzenie gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych, z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. Dyrektywy oraz punkcie 25, gdzie Trybunał przesądził, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy. (...) Zdaniem Sadu ocena, czy art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie wymaga prowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego, ponieważ zostało to przesądzone przez Trybunał Sprawiedliwości U.E w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (...) Wydane w sprawie decyzje oparte zostały m.in. na regulacji zawartej w art. 14 ust 1 u.g.h. Przepis ten z uwagi na brak zachowania przez ustawodawcę polskiego wymogu notyfikacji nie może więc wywoływać skutków względem skarżącej. Jak wynika bowiem z utrwalonej w tym zakresie linii orzecznictwa TSUE obowiązek notyfikacji jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, by jednostki mogły się na niego bezpośrednio powoływać przed sądem krajowym (CIA International z dnia 30.04.1996 w sprawie C-194/94), skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest niemożność zastosowania przepisów technicznych, (Unilever z dnia 26.09.2000 C- 443/98), brak notyfikacji przepisu technicznego Komisji przed jego przyjęciem powoduje, iż do sądu krajowego należy odmowa zastosowania tego przepisu prawa krajowego (Lidl Italia Srl p-ko Comune diStradella (C-303/04). (...) Możliwość wymierzenia kary pieniężnej z zastosowaniem art. 89 ust. 1 pkt 2u.g.h., który znajduje się wśród podstaw prawnych zaskarżonej decyzji, zachodzi tylko o ile ustawa o grach hazardowych przewiduje zakaz gry na automatach poza kasynem gry.(...) Reasumując, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa Unii Europejskiej tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych" (vide: wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 19 grudnia 2012 r., I SA/Po 692/12, I SA/Po 693/12; z dnia 10 stycznia 2013 r., I SA/Po 729/12; z dnia 23 kwietnia 2013., I SA/Po 108/13).

Skarżący zaznaczył, że jakkolwiek powyższe dotyczy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, to jednak stan ten można odnieść również do będącego podstawą nałożenia na spółkę kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1. W obu obu bowiem sytuacjach mamy do czynienia z postępowaniem dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia i poza kasynem gry. W realiach niniejszej sprawy występuje jednoznaczne i oczywiste sprzężenie obu tych przesłanek kary pieniężnej, jeżeli bowiem prawdziwe okazałoby się założenie Organu, czemu Strona przeczy, że cofnięte nieostateczną decyzją ostateczne zezwolenie nie uprawnia już Strony do prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach losowych na podstawie tego zezwolenia, jest rzeczą czytelną, że wówczas automat o niskich wygrany jest traktowany wyłącznie jako automat losowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h., a punkt gier na automatach o niskich wygranych traci takie znaczenie prawne i staje się po prostu miejscem nie będącym kasynem gry.

W ocenie Strony obowiązek samodzielnego niestosowania nienotyfikowanych "przepisów technicznych", w tym art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h., bez konieczności występowania z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie TK z dnia 19 grudnia 2006 r., P 37/05) oraz bez potrzeby oczekiwania na uchylenie czy też unieważnienie tych przepisów przez ustawodawcę bądź Trybunał Konstytucyjny (wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., C- 106/77, Simmenthal) spoczywa nie tylko na wszystkich sądach krajowych. Obowiązek niestosowania rzeczonych przepisów dotyczy również organów niesądowych, w tym Prokuratury, Policji czy Służby Celnej (wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 1989 r., C- 103/88, Fratelli Costanzo).

Skarżący podniósł, że omawiane zagadnienie należy rozpatrywać również na innej płaszczyźnie. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez SN w postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r.,(sygn. akt: I KZP 15/13), nienotyfikowane przepisy techniczne są niezgodne z Konstytucją RP. Zaniechanie notyfikacji i wprowadzenie "regulacji technicznych" w istocie stanowi uchybienie dwoistej natury – tak obowiązku notyfikacyjnego (prawa wspólnotowego), jak i porządku konstytucyjnego, gdyż skutkuje obrazą nie tylko art. 9 Konstytucji RP zobowiązującego Rzeczpospolitą Polską do przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego, ale również art. 2 i wyrażonej w nim zasady demokratycznego państwa prawnego, inkorporującej zasadę przyzwoitej legislacji oraz art. 7 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady działania organów państwa na podstawie przepisów prawa oraz w granicach przez nie przewidzianych (zasady legalizmu). Tym samym istotnie każdy "przepis techniczny" nienotyfikowany jest zarazem niekonstytucyjny, jednak stwierdzenie tego ostatniego (do czego faktyczne powołany jest wyłącznie TK, nie zaś sądy) nie jest konieczne dla potrzeb niestosowania wadliwie wprowadzonych regulacji, których projektu nie notyfikowano w Komisji Europejskiej.

W ocenie Strony należy podzielić spostrzeżenie NSA, zgodnie z którym wspomniana niekonstytucyjność nienotyfikowanych regulacji o charakterze technicznym jest niejako sprzężona z naruszeniem procedury notyfikacyjnej, albowiem łączy się ona z pominięciem "istotnego elementu krajowej procedury ustawodawczej"(vide: postanowienie NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 686/13). Skoro, zaś, co już wcześniej podnoszono, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprost wskazał na techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h., to skonstatować należy, że zarówno przed, jak i po ewentualnym rozstrzygnięciu przez Trybunał Konstytucyjny, skierowanego doń zagadnienia prawnego, nie można stosować powołanych przepisów, co nie wpływa jednak w żaden sposób na fakt ich niekonstytucyjności.

Wobec poczynionej argumentacji zasadnym w niniejszej sprawie są dwa potencjalne sposoby rozstrzygnięcia niniejszego postępowania w zależności od obranego kierunku: umorzenie postępowania lub jego zawieszenie do czasu zajęcia stanowiska przez Trybunał Konstytucyjny. Podkreślić przy tym trzeba, że jest to alternatywa rozłączona.

Przechodząc zatem do zasadności zawieszenia postępowania Skarżący wskazał, że jedną z podstaw enumeratywnie wymienionych w art. 201 o.p., statuującego obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, jest sytuacja, "gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd".

W judykaturze wypowiadane jest stanowisko, zgodnie z którym zagadnienie wstępne jest to "sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to przy tym zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, Temida (CD), Sopot 2002). Zatem, istota tego pojęcia sprowadza się do rozstrzygnięcia pewnej kwestii o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzonej), której "treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej" (vide: J. Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Zagadnienie wstępne ma wobec tego charakter merytoryczny względem postępowania podstawowego i od jego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpoznanie sprawy podatkowej (vide: H. Dzwonkowski, A. Chuchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003). Zawieszenie postępowania podatkowego jest w takiej sytuacji nieodzowne, albowiem rozpoznawane zagadnienie może nieodwracalnie przesądzić o obowiązkach i uprawnieniach podatnika, co będzie mieć następnie wpływ na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu głównym. Względy funkcjonalne przemawiają wówczas za tym, aby odłożyć rozpoznanie sprawy podatkowej w czasie, celem wyeliminowania potrzeby późniejszego postępowania, które będzie miało na celu usunięcie potencjalnych wadliwości, wynikających z nieuwzględnienia stanowiska organu lub sądu, który rozstrzygnął kwestię wstępną. Ma to również ochronić strony postępowania przed generowaniem i obciążaniem dodatkowymi kosztami związanymi z weryfikacją rozstrzygnięcia.

Problematyka zagadnienia wstępnego jako podstawy zawieszenia postępowania podatkowego nastręczała w przeszłości szeregu trudności, w związku z czym wypracowano w doktrynie i orzecznictwie kryteria pozwalające na przesądzenie zaistnienia tejże przesłanki. Z zagadnieniem wstępnym mamy więc do czynienia gdy spełnione zostaną następujące przesłanki:

1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (vide: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Skarżący wskazał na tożsamość sprawy przedstawionej do rozpoznania Trybunałowi Konstytucyjnemu z niniejszym postępowaniem, co zostało już podkreślone we wstępnej części. W obu sytuacjach mamy bowiem do czynienia z postępowaniem dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia i poza kasynem gry ( w realiach niniejszej sprawy występuje tutaj jednoznaczne i oczywiste sprzężenie obu tych przesłanek kary pieniężnej, jeżeli bowiem prawdziwe okazaloby się założenie Organu, czemu Strona przeczy, że cofnięte nieostateczną decyzją ostateczne zezwolenie nie uprawnia już Strony do prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach losowych na podstawie tego zezwolenia, jest rzeczą czytelną, że wówczas automat o niskich wygranych jest traktowany wyłącznie jako automat losowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h., a punkt gier na automatach o niskich wygranych traci takie znaczenie prawne i staje się po prostu miejscem nie będącym kasynem gry). Postępowanie w przedmiotowej sprawie oparte jest zatem na tej samej podstawie prawnej i analogicznym, podobnym stanie faktycznym, którego dotyczy pytanie prawne skierowane przez NSA w trybie art. 193 Konstytucji RP. Zatem, już na pierwszy rzut oka widoczny jest związek rozpoznawanego przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia z przedmiotową sprawą. Tak daleko idąca analogia tych dwóch postępowań skutkować powinna konstatacją, że również na gruncie niniejszego postępowania wyłania się zagadnienie poddane ocenie Trybunału Konstytucyjnego.

Oczywistym jest również - zdaniem skarżącego, że o zgodności unormowań konkretnej ustawy z Konstytucją może rozstrzygać, w związku ze swą konstytucyjną rolą, wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny jest bowiem organem władzy sądowniczej, który bada zgodność z Konstytucją aktów normatywnych i umów międzynarodowych oraz wykonywania innych zadań określonych w Konstytucji. Jego orzeczenia mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, zaś stan prawny ustalony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje sądy w ten sposób, że muszą one uwzględnić go niezależnie, czy rozstrzygnięcie administracji został podjęte przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, czy też po jego ogłoszeniu.

Pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego – zdaniem Skarżącego – porusza aktualną ostatnimi czasy i sporną w orzecznictwie problematykę skutków prawnych naruszenia procedury notyfikacyjnej dla obowiązywania oraz stosowania aktu prawnego, którego owo naruszenie obowiązku notyfikacyjnego dotyczy. NSA wyraża w nim jednoznacznie stanowisko o technicznym charakterze przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz niedopełnieniu procedury notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej. NSA zauważa również podstawowy dla wymierzenia kary pieniężnej również w niniejszym postępowaniu, związek art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako norm sprzężonych, sankcjonujących naruszenie zakazu urządzania gier poza kasynem. Oznacza to, że przyjmując dość powszechną argumentację, że naruszenie procedury notyfikacyjnej "regulacji technicznej" jest bardzo poważną wadliwością w toku krajowej procedury ustawodawczej, która winna skutkować odmową stosowania tychże przepisów wobec jednostek, to uznanie, że wadliwość takowa dotyczy jednej z norm sprzężonych (art. 14 ust. 1 u.g.h.), przesądza również o niemożliwości zastosowania drugiej z nich (art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., per analogiam i konsekwentnie także art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Problem pojawia się natomiast, w świetle niektórych orzeczeń sądowych, w zakresie tego, kto i w jaki sposób jest uprawniony do niestosowania technicznych regulacji u.g.h. Czy wystarczającym jest stwierdzenie tego faktu przez organ lub sąd i samodzielne niezastosowanie przez niego przepisu technicznego, czy też koniecznym jest każdorazowe zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego, celem rozstrzygnięcia o obowiązywaniu danego unormowania.

Zdaniem Skarżącego uznać należy, że zawieszenie niniejszego postępowania zarówno ze względów prawnych, jak i funkcjonalnych i słusznościowych jest konieczne i uzasadnione, a organy obu instancji rozpoznające sprawę w toku postępowania administracyjnego, wydając postanowienia odmowne naruszyły przepis postepowania administracyjnego, statuujący obligatoryjną podstawę zawieszenia postępowania z urzędu (vide: J.Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Wobec tego organy te nie dopełniły nałożonego obowiązku, wynikającego z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., co jednoznacznie przesądza o wydaniu zaskarżonego i ostatecznego w postępowaniu administracyjnym postanowienia z naruszeniem przepisów prawa. W związku z tym zaskarżone orzeczenie winno podlegać uchyleniu w trybie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

7) W odpowiedzi na skargę - postulując jej oddalenie – podtrzymano argumenty zawarte w rozstrzygnięciach Organu I i II instancji.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia art. 201 par. 1pkt 2 o.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez NSA w sprawie zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z Konstytucją RP, Sąd pragnie zważyć, że w toku postępowania mogą wystąpić okoliczności, uzasadniające jego przerwanie. Uregulowania w tym zakresie zawarte zostały w art. 201 § 1 o.p. Powyższym przepisem wprowadzono instytucję zawieszenia postępowania. Instytucja ta polega na przerwaniu toku postępowania podatkowego w związku z wystąpieniem jednej ze wskazanych w tym przepisie przesłanek.

Stosownie do treści art. 201 § 1 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie:

1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;

4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;

5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej – do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 par. 4;

6) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z cytowanego przepisu wynika, iż w przypadku stwierdzenia zdarzenia lub sytuacji, które wymagają zawieszenia postępowania organ administracyjny obowiązany jest z urzędu (ex officio) prowadzone postępowanie zawiesić.

Na mocy art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ administracyjny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Konstrukcję zagadnienia wstępnego wyróżniają cztery występujące łącznie elementy:

1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania;

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu;

3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia; tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji;

4) Istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zatem, pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia materialno-prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jednocześnie organ administracji ma obowiązek ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym. Bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe wydanie decyzji.

Dodatkowo zaznaczenia wymaga stwierdzenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, że "(...) zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej ma określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (...)".

Zdaniem Sądu, zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ administracji zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postepowaniem administracyjnym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Przez użyte w przepisie określenie "inny organ" należy rozumieć każdy organ administracji rządowej uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne. Tak np. w wyroku z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt III SA 1137/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "(...) określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ (...)".Warto również wskazać, na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 149/08,obrazujący wyjaśnienie konstrukcji zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w aspekcie zawisłości przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP "(...) Tymczasem zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej jest możliwe bez rozstrzygnięcia w przedmiocie legalności dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Występuje tu pewna analogia do przypadku, w którym Trybunał Konstytucyjny bada legalność zaskarżonych do niego aktów normatywnych. Judykatura zgodna jest co do tego, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego. W jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem przez zgodne z prawem ogłoszenie Trybunału (art. 10. ust. 2 i 3 Konstytucji) nie jest zagadnie niem wstępnym, o którym stanowi art. 201 par. 1 pkt 2 o.p. (...) Innym organem lub sądem w rozumieniu wskazanego przepisu nie będzie więc także Trybunał Konstytucyjny (...)". Także w wyroku z 14 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2042/98 Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania przez organ na podstawie art. 201 par. 1 pkt 2. W ocenie Sądu postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności unormowania ustawowego z Konstytucją RP przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 par. 1 pkt 2 o.p.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., o sygn. akt VI SA/Wa 427/12 " w praktyce pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postepowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (vide: wyrok NSA z 26 stycznia 1993 r., II SA 1678/92, ONSA 1994, nr 2, poz. 55). Od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy (tak G. Łaszczyca, op.cit., str.100-101; wyrok WSA z 18 września 2009 r., III SA/GI 798/09). Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Zważyć przy tym należy, że na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji składają się cztery istotne elementy, które muszą zaistnieć łącznie. Mianowicie zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; zagadnienie to wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji oraz istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Podkreślić przy tym należy, że ostatni z wymienionych elementów – w istocie najważniejszy jest najbardziej sporny. Pojawiające się kontrowersje wynikają z faktu, że formułując wymóg istnienia zależności, Ordynacja podatkowa nie określa jej charakteru. W ocenie Sądu, przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji wymaga zależności bezpośredniej, ponieważ przemawia za tym istota instytucji zawieszenia postępowania – instytucji tamującej bieg postępowania i opóźniającej rozstrzygnięcie sprawy. O kwestii prejudycjalnej w postępowaniu administracyjnym wypowiadali się niejednokrotnie zarówno przedstawiciele doktryny, jak i w swoich orzeczeniach – Naczelny Sąd Administracyjny. Przegląd poglądów na temat pojęcia oraz istoty prejudycjalności zaprezentował min. J. Rodziewicz (w "Prejudycjalność w postępowaniu cywilnym", Gdańsk 2000 r., strony 7-18., gdzie podaje m.in. że: "pod pojęciem prejudycjalności rozumie się najczęściej przesądzjące znaczenie, jakie posiada rozstrzygnięcie jednej sprawy dla rozstrzygnięcia drugiej sprawy lub technicznoprawną konieczność rozstrzygnięcia jednej sprawy po to, aby następnie można było rozstrzygnąć inną sprawę". Z kolei W. Jakimowicz w artykule pt. "O kwestii prejudycjalnej w jurysdykacyjnym postepowaniu administracyjnym" opublikowanym (w Samorząd Terytorialny 2003/10/29 wskazuje: "samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że dla postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, nie są kwestiami prejudycjalnymi ww. sprawy zawisłe przed ETS-em i TK".

Zgodnie z zasadą legalizmu, zawartą w art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Warunkiem wejścia w życie ustawy, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie (art. 88 ust. 1 Konstytucji RP). Z kolei w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją RP orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 ust. 1 pkt 1 Konstytucji RP). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze).

Zatem do czasu stwierdzenia niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP organ podatkowy ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę na podstawie obowiązujących przepisów, ponieważ istnieje domiemanie ich konstytucyjności i obowiązek ich stosowania. Z obowiązku tego może zwolnić jedynie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność regulacji z Konstytucją RP.

Reasumując, w ocenie Sądu postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym wszczęte pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13, nie stanowi zagadnienia wstępnego prowadzonego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry. Zakończenie postępowania nie jest uzależnione od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytania prawnego żądanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem nie występuje żaden z przedstawionych wyżej elementów budujących konstrukcję prawną zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 o.p.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za pozbawione podstaw, w sprawie nie wystąpiło bowiem prawne zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 o.p. pkt 2 ustawy., a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie ww. pytania prawnego nie jest prejudykatem dla postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej.

Na obecnym etapie postępowania nie mają istotniejszego znaczenia kwestie związane z motyfikacją u.g.h.; ta tematyka winna zostać rozważona, kiedy Organy będą orzekać merytorycznie – w kwestii wymierzenia kary pieniężnej.

Mając na uwadze treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.