Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 972/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art.1a ust 1 pkt 2, art.4 ust 1 pkt 3, art.6 ust 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 par 3, art. 165
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 972/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 31 lipca 2009r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2008 r. "T " S.A. z siedzibą w W. złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2008 r.. Z uwagi na różnicę wartości budowli wykazaną w deklaracji na rok 2008 w stosunku do wartości budowli wykazanej w deklaracji za rok 2007 Wójt Gminy Uzdrowiskowej M. w ramach czynności sprawdzających, zwrócił się do Spółki o przedłożenie wyjaśnień dotyczących złożonej deklaracji (dokumentów potwierdzających obniżenie wartości budowli).

Z wyjaśnień pełnomocnika podatnika z dnia 3 grudnia 2008 r. wynika, że złożona na rok 2008 deklaracja jest prawidłowa, natomiast zmiana wartości budowli zadeklarowanej na ten rok w stosunku do wartości zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączono z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka podkreśliła, że w latach ubiegłych błędnie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe , które zostało doręczone na adres pełnomocnika spółki ustanowionego w trakcie czynności sprawdzających. Następnie organ wezwał Spółkę do wyjaśnienia czy różnica wartości budowli zadeklarowana w 2007 r. a 2008 wynika tylko ze względu wyłączenia wartości kabli telekomunikacyjnych czy może były inne przyczyny obniżenia wartości budowli. Jeżeli były inne przyczyny obniżenia wartości organ wezwał do podania wartości kabli telekomunikacyjnych wyłączonych z podstawy opodatkowania jak również wartości budowli łącznie z kablami telekomunikacyjnymi na 2008 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik Spółki odmówił przekazania stosownych dokumentów uznając , że działania organu noszą znamiona przerzucenia na stronę ciężaru dowodu. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie może żądać, aby strona postępowania podatkowego zastępowała organ przy prowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Natomiast podatnik nie ma obowiązku przedstawiania dodatkowych dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych przez podatnika jako przedmiot opodatkowania .

W piśmie z dnia 22.04. 2009 r. ustosunkowując się do postanowienia wydanego w trybie art. 200 Spółka podniosła , że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe w ogóle nie zostało przeprowadzone czym naruszono art. 122 i 187 ordynacji podatkowej .

Decyzją z dnia 4 maja 2009r. Burmistrz Gmin Uzdrowiskowej M., określił T. S.A. z siedzibą w W. wymiar podatku od nieruchomości na 2008 rok w wysokości 192.283,00 zł.

Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli wykazaną w deklaracji podatkowej złożonej za rok 2007r.

Organ I instancji stwierdził, że kable sieci technicznych przebiegające przez kanalizację techniczną stanowią urządzenie budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem przez co, jako budowla, stanowią przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za stanowiskiem tym, w opinii organu przemawia fakt, że zarówno kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne stanowią podstawowe źródło zaopatrzenia klientów w świadczone usługi telekomunikacyjne. Przeznaczeniem linii kablowych jest utrzymanie łączności telekomunikacyjnej, natomiast przeznaczeniem kanalizacji kablowej jest zapewnienie należytej ochrony kablom, celem zapewnienia nieprzerwanej łączności telekomunikacyjnej. Oznacza to, że kable sieci technicznych przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tej kanalizacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Skoro telekomunikacyjne linie kablowe w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią urządzenie techniczne, w 2008 r. były własnością "T" S.A. i były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ I instancji podał, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zażądał jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 . W uzasadnieniu zarzucono, że decyzja organu l instancji została wydana z naruszeniem art. 122 ,art.124. art. 180, art. 187 § 1,art.190,art.210§4 Ordynacji

W dalszej części uzasadnienia odwołania zarzucono, iż zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze. zm.). Zdaniem pełnomocnika w zakresie jakim Burmistrz Gminy Uzdrowiskowej M. nie podzielił stanowiska T. S.A. i nie ustalił czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie ustalił wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej postępowanie podatkowe choć formalnie wszczęte i formalnie prowadzone -nie było prowadzone "materialnie".

W szczególności przyjmując, że linie kablowe są budowlą, nie ustalił jaka jest wartość tych budowli - a przecież to na organie podatkowym ciąży obowiązek wskazania, że złożona na dany rok deklaracja jest nieprawidłowa. Zatem organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją - całość techniczną oraz całość użytkową, choć uznał, że obiekty te tworzą całość techniczno - użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dodatkowo podniesiono, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ w uzasadnieniu decyzji, była deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 rok. W ocenie strony, nie można uznać danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku podatkowego 2007 za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za 2008 rok, tym bardziej, jako dowód tego, że deklaracja dotycząca roku 2008 jest nieprawidłowa. Skarżąca Spółka podniosła, że deklaracja za poprzedni rok podatkowy nie ma mocy wiążącej na następny rok podatkowy. Organ podatkowy zatem w sposób rażący naruszył wskazane przepisy przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej już deklaracji, bez podjęcia nowych czynności dowodowych.

Skarżąca Spółka przytaczając w odwołaniu treść art. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane:

- jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

- jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-

techniczną,

- jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli. Strona podniosła, że na gruncie definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane nie można wskazać kryteriów wyznaczających zakres znaczeniowy tego terminu. Koniecznym jest odwołanie się do powszechnego znaczenia tego pojęcia, jakie określa słownik języka polskiego. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogą być uznane za budowle, o ile spełniają kryteria definicji słownikowej budowli i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury określonymi w Prawie budowlanym. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. W przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem.

Skoro zatem linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżona decyzje .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wykazał , że istotę sporu w sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie jak organ I instancji, Kolegium uznało, że brak jest podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli – linii kablowych w kanalizacji kablowej.

Organ zacytował mające znaczenie dla sprawy przepisy u.p.o.l., a także przepisy Prawa budowlanego i stwierdził, że słuszne jest stanowisko organu I instancji, że telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Zdaniem organu, przepisy Prawa budowlanego zaliczają do kategorii budowli również sieci techniczne. Niemniej jednak są one budowlą i obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno -użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej) zgodnie z jego przeznaczeniem. Wówczas budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W sytuacji, gdy kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno - użytkowej budowli. Tym samym chociaż sama linia kablowa może nie stanowić budowli, to w połączeniu z pozostałymi elementami sieci, jako jej część składowa, za budowlę powinna być uznana. Jest ona bowiem ściśle funkcjonalnie powiązana z pozostałymi elementami sieci. W tym zakresie jednoznaczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III FSK 777/06.

W ocenie tut. Kolegium w rozpatrywanej sprawie organ l instancji słusznie uznał, że kable są elementem składowym budowli, jaką jest kanalizacja teletechniczna. Zatem opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli, w tym kabel stanowiący całość techniczno - użytkową. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej stanowiącej zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji.

W takim stanie rzeczy brak jest również uzasadnienia do odwoływania się przy wyjaśnieniu pojęcia budowli do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, jak i do słownikowego znaczenia tego pojęcia, co podniosła w odwołaniu strona. Wskazane przez podatnika rozporządzenie nie może wpływać na treść ustawy i zmieniać znaczenia pojęć zdefiniowanych dla celów podatkowych. W wyroku NSA z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt III FSK 55/06, Sąd między innymi wskazał, że skoro dla wyjaśnienia pojęcia budowli i urządzeń z nią związanych wystarczające jest posłużenie się pojęciami zdefiniowanymi na gruncie prawa podatkowego lub prawa przez nie wskazanego (np. Prawo budowlane), to brak jest podstaw do zastosowania w tej mierze instytucji funkcjonujących w innych przepisach. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż przedmiotowe telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zauważono, że na tle tej kwestii spornej ukształtowała się już linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodna ze stanowiskiem prezentowanym w podobnych sprawach przez organy podatkowe. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, iż linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 w/w ustawy podatkowej nie stwarza tego rodzaju podstawy. Podobny pogląd na omawianą kwestię prezentuje także prof. Bogumił Brzeziński i dr Wojciech Morawski w artykule "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy Nr 10 z 2008 r. str. 20), na którą to publikację powołuje się również pełnomocnik Spółki. Należy podkreślić, że nie tylko w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2009 r., l SA/Ke 447/08, wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2009 r., l SA/Kr 1532/08, wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2009 r.,l SA/GI 792/08, wyrok WSA z dnia 25 listopada 2008 r., l SA/Rz 603/08, wyrok WSA z dnia 1 lipca 2008 r., l SA/Bd 224/08, wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2009 r., l SA/Kr 1458/08,wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.01.2009 sygn. akt ISA/KM 165/08 oraz z dnia 10.06.2009 sygn. akt ISA/Kr 460/09 ale także w piśmiennictwie (np. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne 2004, nr 12, s.25-28; Komentarz do art.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [w:] L.Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, Lex, 2008) jest wyrażany pogląd, że sieci telekomunikacyjne są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało je również za niezasadne. W szczególności wyliczając wartość zobowiązania podatkowego organ l instancji nie naruszył obowiązującego prawa materialnego opierając się na danych dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania zawartych w deklaracji za 2007 rok. Dane w niej zawarte nie budziły wątpliwości, ponieważ nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Spółkę zarówno w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu. Skoro postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, bo wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez stronę w pierwotnej deklaracji na rok 2007, z danymi wynikającymi późniejszej deklaracji za rok 2008, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji, które to nie budziły wątpliwości organu l instancji, co do zgodności z rzeczywistością nie były kwestionowane także przez stronę w zakresie stanu faktycznego, gdyż był on bezsporny, organ podatkowy pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do przyjęcia wartości linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez samą Spółkę w deklaracji za rok 2007. Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółki, że doszło do naruszenia art. 122 w zw. z: art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej., wobec nie przedstawienia przez organ podatkowy dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej. Poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007r., Spółka nie wykazała, że wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej była różna na dzień 1 stycznia 2008r. i 31 grudnia 2007r. Przedmiotem opodatkowania (o znanej wartości) jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stroną a organem pierwszej instancji była bowiem kwestia normatywna, a więc spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji). Jednocześnie należy nadmienić, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Skoro zatem skarżąca Spółka odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli to organ podatkowy l instancji przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł oprzeć się na danych zawartych w deklaracji za 2007 r. przyjmując, że wartość kabla nie zmieniła się w roku 2008. Z niespornego w sprawie stanu faktycznego wynika ,że Spółka zadeklarowała w roku 2008 do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji.

W skardze na decyzję SKO z dnia 06.10.2009 r. , Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy Uzdrowiskowej M. a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) Art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z tą kanalizacją - całość techniczną (czyli nie wykazały powiązania fizycznego) oraz całość użytkową (czyli nie wykazały powiązania funkcjonalnego), choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

2) Art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich,

3) Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. l pkt 3 oraz art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

4) Art. 2 ust. l pkt 3 w związku z art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

5) Art. 4 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym, tj. w roku 2007,

6) Art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § l, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi zwrócił przede wszystkim uwagę , że stan faktyczny nie jest bezsporny podkreślając , że organy podatkowe nie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

Przede wszystkim Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej , że kable telekomunikacyjne powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tak jak kanalizacja.

Należy bowiem wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2006 nr 121 poz 844, tekst jednolity) powoływana dalej jako u.p.o.l.. Budowlą – w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. – jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale odsyła także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Jak jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt II FSK 2049/09, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni stanowisko w nim wyrażone podziela, odesłanie, o którym mowa w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. np.: wyrok z 8 grudnia 2009r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, na które powołuje się Spółka, nie może mieć wpływu na określenie znaczenia pojęcia budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Wprawdzie ustawa ta określa przy tym budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3), zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Ustawa Prawo budowlane do budowli zalicza między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, a Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni pogląd ten podziela, ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Sąd podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Wynika z nich w szczególności, że do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, por.: § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej, co nie oznacza jednak, że obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu prawa cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, których opodatkowania podatkiem od nieruchomości spór dotyczy, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 553/10). Zarzut naruszenia tych przepisów nie mógł zatem zostać uwzględniony.

W ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo dokonały ustalenia podstawy opodatkowania , przyjmując do opodatkowania za 2008 r. dane zadeklarowane przez podatnika w 2007r. Z akt podatkowych sprawy wynika, że organ podatkowy faktycznie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże podatnik nie wykonał powyższego obowiązku.

W przypadku podatku od nieruchomości opłacanego przez osoby prawne decydujące znaczenie ma unormowanie, że osoby prawne są obowiązane składać w terminie do 15 stycznia danego roku podatkowego właściwemu miejscowo organowi gminy deklaracje na podatek od nieruchomości (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.) oraz opłacać co miesiąc bez wezwania podatek obliczony tak jak w deklaracji (art. 6 ust. 9 pkt 3u.p.o.l.). Powyższe oznacza, że złożenie przez Spółkę deklaracji, która w ocenie organu jest nieprawidłowa, powoduje konieczność wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z tym przepisem , jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Na organie podatkowym , który podważa prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji ciąży zatem obowiązek przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w oparciu, o które powinien określić podstawę opodatkowania .

Analiza przepisu art. 6 ust 9 u.p.o.l. wskazuje ponadto , że składana deklaracja jest deklaracją roczną tzn. wywołująca skutek prawny za rok podatkowy , którego dotyczy. W przeciwieństwie do podatku od nieruchomości opłacanego przez osoby fizyczne nie ma stosownych mechanizmów prawnych , które umożliwiałyby wykorzystywanie złożonej deklaracji w latach następnych . Zatem deklaracja podatkowa za 2007 rok nie może być niejako automatycznie podstawą opodatkowania w 2008 r. i to w sytuacji , gdy dane z tej deklaracji są kontestowane przez podatnika .

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z uregulowaniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5 powołanego przepisu).

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jasno więc sprecyzowane zostały zasady postępowania organu podatkowego w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości budowli lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że to wprawdzie podatnik ma podać wartość podstawy opodatkowania, ale zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń w tak zasadniczej dla prawidłowego wymiaru podatku kwestii jak postawa opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie taką wartość podstawy opodatkowania strona podała w deklaracji , która jednak została zakwestionowana . Odnośnie linii kablowych wartość ta nie została w ogóle podana .

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinien ustalić powyższą podstawę opodatkowania, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przy wykorzystaniu wszystkich dopuszczalnych prawem instrumentów w tym kontroli podatkowej, przy czym tryb ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bezspornie określił sam ustawodawca podatkowy. Żaden natomiast przepis prawa podatkowego nie umożliwia wykorzystania deklaracji podatkowej z lat poprzednich do ustalenia podstawy opodatkowania . Deklaracja jako taka ma bowiem charakter wiążący jedynie za dany rok podatkowy , którego dotyczy i to w sytuacji, gdy nie jest podważana przez organy podatkowe. Może być oczywiście dowodem w sprawie ale jedynie na okoliczność , że deklaracja takiej treści została złożona przez podatnika . Sam fakt istnienia deklaracji nie jest dowodem na to , że dane w niej zawarte są prawidłowe . Oczywiście przyjmuje się domniemanie prawdziwości deklaracji zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej , ale domniemanie to dotyczy jedynie roku podatkowego , którego deklaracja dotyczy i tylko w tym roku wywołuje skutki prawne opisane w art. 21 § 3 Op. o ile dane w niej zawarte nie zostaną zakwestionowane .

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2007 (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 482/10)

Zaniechanie przez organy podatkowe wykonania dyspozycji normy prawnej wynikającej z tego przepisu prawa doprowadziło do naruszenia określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nałożonego na organy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego. Organy w zasadzie nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie wezwały w toku postępowania podatkowego spółki do przedłożenia stosownych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie, w zgodzie z obowiązującymi regułami, prawidłowej wartości przedmiotu opodatkowania, zwłaszcza że kwestia wartości budowli przyjęta do opodatkowania przez organ była kwestionowana przez pełnomocnika skarżącej spółki na etapie odwołania. Odwołujący się wskazywał wyraźnie, że uznaje za nieprawidłowe przyjęcie wartości z deklaracji złożonej przez podatnika za 2007 r.

Waga uzasadnionego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa o charakterze procesowym dla rozstrzygnięcia w sprawie jest tym większa, że dotyczy ono kwestii materialnej, podstawowej dla określenia ciężaru podatkowego w podatku od nieruchomości nałożonego na skarżącą spółkę – podstawy opodatkowania. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że podstawa opodatkowania stanowi element zobowiązania podatkowego, do którego prawodawca odnosi się w przepisach rangi konstytucyjnej jak i ustawowej.

Za nieuzasadniony uznano natomiast zarzut naruszenia art. 21 ust 1 , oraz art. 27 w związku z art. 165 § 1 , §2 i § 4 Ordynacji podatkowej . Strona formułując ten zarzut utrzymywała , że nieprawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe poprzez skierowanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na nieprawidłowy adres, który nie jest adresem siedziby podatnika . Prawidłowy adres podatnika to: ul T. w W . Analiza akt podatkowych wskazuje natomiast , że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem skierowanym do T. SA , ul. T., w W. , czyli zgodnie z żądaniem strony .

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny prawidłowo przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem powołanego unormowania z art. 4 ust. 1 pkt 3 , ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej pamiętając, aby przed wydaniem decyzji w każdym stadium postępowania zawiadomić podatnika w trybie art. 200 § 1 cytowanej ustawy o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.