Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 950/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 2, pkt 6, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013r. sprawy ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz L. P. kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 950/12

U Z A S A D N I E N I E

1. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)

w roku podatkowym 2002 (PIT-36) L. P. (skarżący), prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach "U." sp. j. L. P., M. P. w C. , w której posiadał udziały w zyskach i stratach w wysokości 50%, zadeklarował stosownie do udziałów, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 10.777,50 zł, a także wskazał jako źródło przychodów "Najem lub dzierżawę", gdzie wysokość osiągniętego przychodu równa była kosztom ich uzyskania. W następstwie dokonanych odliczeń od dochodu i podatku należny podatek dochodowy nie wystąpił.

2. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...]r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Organ stwierdził zaniżenie przychodów spółki "U." o kwotę 2.451.846,50 zł, na którą złożyło się niezaewidencjonowanie jako przychodów przedawnionych zobowiązań z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy H. Ltd na łączną kwotę 2.146.463,82 zł oraz wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieuregulowanych odsetek od wymagalnych i nieprzedawnionych zobowiązań wobec kontrahentów na łączną kwotę 305.382,68 zł.

3. W konsekwencji powyższych uchybień, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce U. dochód z działalności gospodarczej za 2002r. w kwocie 2.430.291,50 zł, w tym przypadający na skarżącego w kwocie 1.215.145,75 zł, odpowiadający posiadanym udziałom w zyskach i stratach w wysokości 50%.

4. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej ustawa p.d.o.f.), oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 199a § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.). W uzasadnieniu podniósł, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny dotyczący zobowiązań wobec firmy H.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6. Organ odwoławczy przyjął, że firma U. opóźniając termin zapłaty, bądź nie regulując zobowiązań, miała możliwość nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych w wysokości ustalono iż pomimo wskazania w nagłówku faktur firmy H. GROUP z siedzibą w Irlandii, stroną transakcji gospodarczych przeprowadzonych z firmą U. był inny kontrahent, co z kolei zadecydowało

o zastosowaniu przy ustalaniu terminu przedawnienia roszczeń art. 118 oraz art. 554 Kodeksu cywilnego, a nie okresu c odpowiadającej wartości tych zobowiązań w okresie od daty ich wymagalności do dnia przedawnienia i uznał za przychód wartość nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 14 ust 2 pkt 8 ustawy p.d.o.f.

7. W wyniku skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 5 października 2009r w sprawie I SA/Bd 298/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. i wskazał, że organy przedwcześnie uznały, że przedawnienie zobowiązań spółki wobec kontrahentów zagranicznych nastąpiło w 2002r i że wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust 2 pkt 8 ustawy p.d.o.f. Sąd zalecił, by ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy ocenił, czy pisma Spółki z 2002r mają znaczenie dla przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 123 § 1 pkt 2 K.c.

8. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że do dnia przedawnienia zobowiązań Spółka U. jako dłużnik przedstawiła swoje oświadczenie woli o istnieniu spornego długu wierzycielowi. Organ podał, że określając termin przedawnienia zobowiązań Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeanalizował cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, w tym także wskazane przez podatnika pisma spółki U. skierowane do H. o anulowanie odsetek od kredytu kupieckiego za lata 2000-2002. Przedmiotowe pisma nie stanowią uznania przez dłużnika roszczenia z tytułu transakcji zakupu towarów, które skutkowałoby przerwaniem biegu terminu przedawnienia; mogą co najwyżej stanowić przedmiot oceny w zakresie oświadczenia woli wyłącznie pod względem roszczeń z tytułu naliczonych przez kontrahenta odsetek, a nie zobowiązania głównego. Zobowiązanie z tytułu nabycia towarów oraz naliczone odsetki od nieuregulowanych w terminie zobowiązań stanowią bowiem odrębne podstawy dochodzonych roszczeń.

9. W ocenie Dyrektora o uznaniu zobowiązania wobec H. nie świadczą również załączone przez skarżącego do odwołania kserokopie zestawień sald podpisanych przez wspólników spółki U. i Gi. W., albowiem z otrzymanych dokumentów nie wynika, kiedy zostały sporządzone. Zawierają one wyłącznie dane pozwalające na zidentyfikowanie nazwy kontrahenta, kwoty zobowiązań, dat i numerów faktur oraz nieczytelne podpisy. Nie mogą zatem spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań wobec kontrahenta.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo uznał, że zobowiązania wobec firmy H. z tytułu zakupu towarów są przedawnione i stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy p.d.o.f. stanowią przychód spółki U. za 2002 r.

10. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, art. 199a § 1 O.p. przez zaniechanie wniesienia powództwa do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zobowiązania pomiędzy kontrahentami zagranicznymi Spółki z udziałem podatnika w 2002r., art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy p.d.o.f. przez uznanie za przedawnione zobowiązań Spółki i określenie w związku z tym dochodu skarżącego w kwocie 1.062.454,41 zł, art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

12. W uzasadnieniu skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 grudnia 2009r, który zapadł w sprawie i stanowisko Sądu w kwestii przedawnienia roszczeń z umów dostawy i sprzedaży. Akceptując przyjęty przez Sąd dwuletni termin przedawnienia podniósł, że w sprawie wystąpił szereg okoliczności skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania związanych z uznaniem długu.

13. Skarżący wskazał na pisma, w których Spółka wnosiła o anulowanie odsetek od zobowiązań i zaprzestanie ich dalszego naliczania, co oznaczało uznanie roszczenia w rozumieniu art. 123 § 2 pkt 1 K.c. Potwierdzają to również pisma dokumentujące rozliczenia kursowe w Spółce U. zarówno w odniesieniu do firmy L. C., jak i H. G.. Jakkolwiek bez daty, jednak z innych okoliczności wynika, że zostały sporządzone po zakończeniu roku, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. do końca marca roku następnego. Organy podatkowe dysponowały również innymi dokumentami potwierdzającymi istnienie przedmiotowych zobowiązań.

14. Skarżący stwierdził, że Spółka U. systematycznie potwierdzała wielkość zobowiązań wobec H., a dodatkowo G. W. od maja 2003r. stał się zarządcą nieuregulowanych należności od Spółki, ostatecznie zaś w maju 2005r. wniósł do Spółki jako wkład niepieniężny wierzytelności, które uregulował wcześniej firmie H..

15. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzono całej dokumentacji Spółki, skupiając się jedynie na wykazywaniu braku dokumentów, z których wynika jednoznaczne uznanie długu prowadzące do ustalenia skutków podatkowych. Zarzucił również błędną ocenę zeznań świadka G. W., którego nie przepytano co do istotnych dla sprawy okoliczności. W ocenie skarżącego, organ w sytuacji sporu co do treści czynności prawnych miał obowiązek na podstawie art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia zobowiązania. Organ zobowiązany był również na podstawie art. 199a § 1 O.p. ocenić transakcje uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności.

16. Ponadto skarżący podniósł zarzut wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że 5-letni okres przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął 31 grudnia 2008r., natomiast decyzja organu I instancji została uchylona w całości po dniu 1 stycznia 2010r.

19. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o oddalenie skargi

20. Wyrokiem z 26 stycznia 2011r. w sprawie I SA/Bd 979/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę uznając za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego; wskazał, że 22 grudnia 2008r zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia; zostało zakończone 17 marca 2009r. Dodatkowo 5 lutego 2009r Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. złożył wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej, a 17 września 2009r nadpłatę z zeznania rocznego za 2008r zaliczono na poczet zaległości podatkowej.

21. WSA odwołał się do poprzedniego wyroku w sprawie z 2009r (art. 153 ustawy p.p.s.a.) z którego wynikało że organ prawidłowo ocenił, że termin przedawnienia roszczenia cywilnego nie należało oceniać w świetle prawa międzynarodowego, lecz kodeksu cywilnego i termin ten wynosił dwa lata. W oparciu o treść jego uzasadnienia przyjął, że przedmiotem obecnie rozstrzyganego sporu jest to, czy pisma Spółki, skierowane do kontrahenta o anulowanie odsetek od kredytu kupieckiego za 2000r. (pismo z 30 grudnia 2002r.), 2001r. (pismo z 30 grudnia 2002r.) oraz 2002r. (pismo z 28 stycznia 2002r.). mają znaczenie, w świetle wywodów, jakich dokonano na potrzeby art. 123 § 1 pkt 2 K.c. Sąd stwierdził, że organy podatkowe ustosunkowały się do wszystkich dowodów obejmujących okoliczności istotne w sprawie.

22. Sąd przywołał art. 14 ust. 2 pkt 6) ustawy p.d.o.f. oraz art. 117 § 1 i 2 K.c, zgodnie z którym zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu., a po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne. Bieg przedawnienia przerywa się przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje (art. 123 § 1 pkt 2 K.c). Zdaniem Sądu przyznanie, z którego wynika uznanie długu, musi więc być odpowiednio wyraźne i jednoznaczne. Dodatkowo przy stosowaniu art. 14 ust. 2 pkt 6) ustawy p.d.o.f. istotnym jest, czy dane zachowanie może osiągnąć cel w postaci zapobieżenia niemożności przymusowego wyegzekwowania zobowiązania. Sąd zważył, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek kontroli poprawności rozliczania się z należnych podatków, a ustawodawca zaliczył zobowiązania przedawnione do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Chcąc uniknąć zaliczenia przez organy podatkowe kwoty nieuiszczonych zobowiązań na poczet przychodów stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6) ustawy p.d.o.f. podatnik powinien w terminie przedawnienia złożyć wierzycielowi konkretne i jednoznaczne oświadczenie, z którego wynika, że uznaje dane roszczenie. Sąd uznał, że organ oceniając działania podatnika, jako nie spełniające warunków do tego by przyjąć, że nastąpiło uznanie roszczenia, nie przekroczył granic swobody, jaką dopuścił ustawodawca. Organ poprawnie ocenił, że nie ma cech uznania roszczenia, prośba o anulowanie czy naliczanie odsetek, zawarta w pismach z 2002r. W takim wypadku Sąd uznał, że przekonanie organu co do tego, że treść pism nie zawiera cech oświadczenia wiedzy co do istnienia roszczenia wierzyciela z tytułu nie uiszczonej zapłaty ceny sprzedaży, nie przekracza granic swobody, gdyż jest niejednoznaczna. Nie pozwala w sposób pewny na przypisanie oświadczenia wiedzy do roszczenia z tytułu zobowiązań, jakie organ uznał za przedawnione.

23. Wskutek skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej skarżącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 122, 187 § 1, 191 O.p. wobec zaakceptowania decyzji przy błędnym zinterpretowaniu stanu faktycznego i błędnej ocenie materiału dowodowego w postaci przyjęcia, że skarżący uzyskał w 2003r przychód z przedawnionych zobowiązań. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że nie ma cech uznania roszczenia prośba o anulowanie, czy nienaliczanie odsetek zawarta w pismach z 2002r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24. Skarga jest uzasadniona. Z art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się zarówno do prawa materialnego, jak i procesowego.

25. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu drugiej instancji.

26. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012r. sygn. akt II FSK 1172/11 uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art.191 O.p. polegający na nie uwzględnieniu skargi i nie uchyleniu decyzji, pomimo błędnej interpretacji stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego polegającym na przyjęciu, że skarżąca uzyskała w 2003r. przychód z przedawnionych zobowiązań.

27. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowo uznano, że organ podatkowy przedsięwziął wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy i rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy. Zdaniem sądu odwoławczego, Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że organ podatkowy poprawnie ocenił, iż nie ma cech uznania roszczenia prośba o anulowanie, czy nienaliczanie odsetek zawarta w pismach z 2002 r.

28. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oceniając zaskarżoną decyzję bezzasadnie uznano, że z art. 14 ust 2 pkt 6 i art. 24a ust 1 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 4 ust 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2009r.,Nr 152, poz. 1223 ze zm.) wynika obowiązek wykazania przerwania biegu terminu przedawnienia jedynie takim dokumentem, który jasno uznaje roszczenie. Takie stanowisko pomija zapis art. 180 § 1 O.p., z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyraża zatem zasadę otwartego systemu dowodowego, czego potwierdzeniem jest art. 181 O.p., który wylicza poszczególne środki dowodowe, zastrzegając jednak, że nie jest to katalog zamknięty. W tym kontekście nieuzasadnione jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, że wykazanie okoliczności mających znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić tylko dowodami spełniającymi wymogi zawarte w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Czym innym jest przy tym poszukiwanie w nieskończoność dowodów na okoliczności, co do których podatnik zaniechał dokumentacji, a czym innym brak rzetelnej oceny przedłożonego przez stronę dowodu, która to ocena musi być dokonana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego analizowanego w świetle zasad logiki. Organ nie może bowiem ograniczać się do oceny jednego dowodu pomijając cały kontekst stanu faktycznego zaistniałego w danej sprawie.

29. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji podzielając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o niejednoznacznej treści przedłożonych przez stronę pism zaakceptował ich powierzchowną ocenę oderwaną od całego materiału dowodowego. Nie oceniono ich bowiem w świetle całokształtu zaistniałych w sprawie faktów

i wynikających z nich w sposób logiczny działań podatnika. Nie można także badając spełnienia przesłanki przedawnienia zobowiązania z art. 14 ust 2 pkt 6 ustawy p.d.o.f, oceniać tej okoliczności w oderwaniu od dorobku doktryny i orzecznictwa wypracowanych na gruncie prawa cywilnego. Zarówno bowiem przedawnienie zobowiązania, jak i przesłanki przerwania biegu przedawnienia są instytucjami prawa cywilnego i nie mogą być odrębnie oceniane na gruncie prawa podatkowego.

30. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że uznanie długu może nastąpić albo przez umowę ustalającą co do zasady i zakresu istnienie jakiegoś stosunku prawnego (uznanie właściwe) albo przez samo oświadczenie wiedzy będące przyznaniem istnienia zobowiązania dokonanym przez dłużnika wobec wierzyciela (uznanie niewłaściwe). Uznanie niewłaściwe jest deklaratoryjnym przyznaniem przez dłużnika, że dany obowiązek istnieje, a dłużnik nie zamierza uchylić się od jego wypełnienia. Sens tej instytucji polega na tym, że dłużnik zapewnia wierzyciela o wykonaniu zobowiązania, w związku z czym wierzyciel nie musi obawiać się upływu przedawnienia roszczenia, gdyż uznanie powoduje przerwanie biegu przedawnienia (art. 123 § 1 pkt 2 k.c.), na skutek którego przedawnienie zaczyna biec na nowo (art. 124 § 1 k.c.). Uznanie jest więc przejawem lojalności dłużnika, w stosunku do wierzyciela i zapobiega wytaczaniu niepotrzebnych procesów. Uznanie niewłaściwe polega na tym, że dłużnik nie składa wprawdzie wyraźnego oświadczenia o uznaniu roszczenia, lecz na podstawie objawów jego zachowania kontrahent może zasadnie przyjmować, że dłużnik ma świadomość ciążącego na nim zobowiązania i ma zamiar dobrowolnego spełnienia świadczenia. Natomiast dla skuteczności tzw. uznania niewłaściwego nie jest wymagane istnienie po stronie zobowiązanego zamiaru wywołania skutku prawnego w postaci przerwania biegu przedawnienia. Istotne natomiast jest to, aby zachowanie zobowiązanego mogło uzasadniać przekonanie osoby uprawnionej, że zobowiązany jest świadom swojego obowiązku, a w konsekwencji by mogło uzasadniać oczekiwanie uprawnionego, że świadczenie na jego rzecz zostanie spełnione. Sąd wskazał, że dłużnik nie musi mieć świadomości co do skutków prawnych uznania, które następują niezależnie od woli i zamiaru ich wywołania. Oświadczenie wiedzy, któremu nie towarzyszy ani zamiar, ani nawet świadomość wywołania skutków prawnych, przerwie bieg terminu przedawnienia, skutek ten następuje bowiem z mocy ustawy. Uznanie przerywające bieg terminu przedawnienia może być dokonane w sposób wyraźny lub dorozumiany przez czynność czysto faktyczną. Nie musi ono wskazywać ani podstawy prawnej, ani wysokości uznawanego roszczenia. W oświadczeniu nie musi być zatem zawarta konkretna kwota uznawanego roszczenia. Ma ona jedynie znaczenie dla skonkretyzowania długu. Jak podkreślił bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. IV CSK 366/11 dla uznania roszczenia wystarczające jest zewnętrzne wyrażenie przeświadczenia o jego istnieniu, a zatem złożenie oświadczenia wiedzy, które wywołuje skutek prawny wynikający z art. 123 § 1 pkt 2 K.c. Dla zakwalifikowania zachowania dłużnika w kategoriach uznania roszczenia konieczne jest stwierdzenie, że z rozeznaniem daje wyraz temu, że wierzycielowi przysługuje w stosunku do niego wierzytelność wynikająca z konkretnego stosunku prawnego. Wymóg ścisłego sprecyzowania roszczenia będącego przedmiotem uznania wynika z tego, że bieg przedawnienia uznanego roszczenia przerywa się, ale tylko w granicach zakreślonych uznaniem. W orzecznictwie i w doktrynie jako przykład uznania niewłaściwego podaje się np.: oświadczenie stwierdzające istnienie długu, zapłatę odsetek, prośbę o odroczenie terminu płatności albo rozłożenie jej na raty, częściowe wykonanie zobowiązania albo prośbę dłużnika o zwolnienie z długu. Będą to zatem, między innymi wszelkie "prośby" skierowane do wierzyciela o rozłożenie na raty, czy o odroczenie terminu płatności lub zwolnienie z odsetek lub długu (por. M. Pyziak-Szafnicka Komentarz do art. 123 Kodeksu cywilnego z 2009 r. oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny).

31. Mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza art. 14 ust 2 pkt 6 ustawy p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 123 § 1 pkt 2 K.c. przez odmowę jego zastosowania. Przedstawiony bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd o konieczności uznania roszczenia przed końcem 2002r. w formie konkretnego i jasnego oświadczenia, z którego treści wynikałoby, że dłużnik uznaje dane roszczenie, pozostaje w sprzeczności z przedstawionym wyżej orzecznictwem i poglądami doktryny.

32. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy winien uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i prawidłowo ocenić przedstawione przez podatnika pisma spółki U. skierowane do firmy H. o anulowanie odsetek za 2000r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002r.), oraz za rok 2001 (pismo z dnia 30 grudnia 2002r.) a także odsetek za rok 2002 (pismo z dnia 28 stycznia 2002r.) w świetle wymogów z art. 123 § 1 pkt 2 K.c. przyjmując, że

z treści tych pism wynikało, iż strona skarżąca była świadoma istnienia objętych sporem roszczeń, a więc wskazują one na dostatecznie jasne uzewnętrznienie stanu świadomości dłużnika, co potwierdza logika faktów zaistniałych w rozpoznawanej sprawie, skoro zatem dłużnik wnosił o umorzenie odsetek naliczonych za poszczególne lata 2000, 2001 i 2002, to logiczne jest, że uznawał tym samym należność główną z której powstały odsetki. Ponadto organy podatkowe winny przyjąć, że odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia głównego są tak dalece powiązane z tym świadczeniem, że uzasadnione pozostaje twierdzenie o ich akcesoryjności wobec tego świadczenia, w związku z tym przedawniają się, w przypadku należności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży rzeczy dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy w terminie dwuletnim określonym w art. 554 K.c. Skoro zatem w omawianej sprawie odsetki są ściśle związane z roszczeniem głównym, to dotyczące ich oświadczenia wiedzy, odnoszą się także do należności głównej.

33. Mając na uwadze powyższe przesłanki, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 11.328 zł tytułem kosztów postępowania (suma uiszczonego wpisu oraz kosztów zastępstwa).