Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 804/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1966/21 w sprawie ze skargi D.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.A. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1966/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę DA (dalej jako: "strona", "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "DKIS") z 7 czerwca 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez doradcę podatkowego, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie:

I. prawa materialnego:

1. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz.1387 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej jako: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu realizacji umowy inwestycyjnej o nazwie Share Purchase and Shareholders Agreement zawartej 4 czerwca 2013 r. (dalej jako: "Umowa sprzedaży") nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., wobec czego należy go zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co oznacza konieczność opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy zdaniem skarżącego przychód z realizacji Umowy sprzedaży w świetle okoliczności prawnych i faktycznych sprawy stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia interpretacji organu;

2. art. 2, art. 86 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej jako: "Konstytucja") w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c), art. 5a pkt 29, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich odpowiednio - niezastosowanie oraz błędną interpretację, polegającą na przyjęciu przez WSA, że ogół praw i obowiązków, o którym mowa w u.p.d.o.f. (dalej jako: "OPiO"), dotyczy wyłącznie przeniesienia ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 55 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: "k.s.h".), podczas gdy ustawodawca w zakresie opodatkowania udziałów (akcji) zrównał sytuację prawnopodatkową spółek kapitałowych oraz niektórych spółek osobowych, w tym spółki komandytowej występującej na gruncie niniejszej sprawy, tym samym zaś art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) należy rozumieć w ten sposób, że skoro sprzedaż udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych opodatkowana jest stawką w wysokości 19%, to jednocześnie, w świetle ww. art. 10 w zw. z art. 55 k.s.h. dopuszczającego sprzedaż części uprawnień wchodzących w skład OPiO, transakcje polegające na sprzedaży części uprawnień wchodzących w skład OPiO winny być opodatkowane tą samą stawką, a nie stawką odmienną, tj. stawką wynikającą z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego skargę oddalono, zamiast uchylenia interpretacji DKIS;

3. art. 2, art. 86 oraz art. 217 Konstytucji w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c), art. 5a pkt 29 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą interpretację, będącą konsekwencją niezastosowania wnioskowania ad maiori ad minus w odniesieniu do dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w świetle ww. przepisów, polegającą na stwierdzeniu, że odmienne konsekwencje prawnopodatkowe ma sprzedaż niektórych uprawnień przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej, a odmienne konsekwencje prawnopodatkowe ma sprzedaż OPiO, podczas gdy skoro do sprzedaży OPiO zastosowanie ma źródło przychodów adekwatne do udziału lub akcji, to tym samym sprzedaż części tychże winna być opodatkowana per analogiam, w następstwie czego skargę oddalano, zamiast stwierdzenia nieważności interpretacji organu;

4. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym po stronie skarżącego powstaje przychód z tzw. innych źródeł, podczas gdy w ocenie skarżącego osiągnięty przez niego dochód należy kwalifikować na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. jako dochód z kapitałów pieniężnych.

II. przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 199a § 1 o.p., polegające na niewłaściwej ocenie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. pominięcie faktu, że skarżący w ramach umowy sprzedaży dokonywał również zbycia udziałów akcji w innych spółkach, których był wspólnikiem, tj. udziałów w sp. z o.o. oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, a zatem zgodny zamiar stron umowy sprzedaży, obejmował sprzedaż OPiO wspólnika w spółce komandytowej, posiadającego od 1 stycznia 2021 r. na gruncie u.p.d.o.f. status równoważny wobec udziałów i akcji, oraz - a contrario - błędne przyjęcie w ślad za organem, wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu, że skarżący otrzymał przedmiotowe wynagrodzenie w zamian za wyrażenie zgody na zmianę umowy spółki komandytowej, podczas gdy postanowienia odnoszące się do zmiany umowy spółki poczytywać należy wyłącznie za warunki umowne o charakterze technicznym oraz quasi-zabezpieczającym wykonanie umowy sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, zamiast stwierdzenia nieważności interpretacji organu;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 199a § 1 o.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) oraz pkt 29 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, w tym poprzez brak dokonania szczegółowej, spójnej i logicznej oceny prawnej podnoszonych przez skarżącego okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, a w szczególności sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem przedłożonych przez skarżącego dowodów wskazujących na faktyczny przedmiot oraz zgodny zamiar stron umowy sprzedaży, a zatem na zamiar sprzedaży udziałów, akcji oraz OPiO posiadanych przez strony umowy sprzedaży, przy jednoczesnym braku wskazania przyczyn tegoż pominięcia przez WSA, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego niezakwalifikowania uzyskanego przez skarżącego przychodu do źródła przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., wskutek czego skargę oddalono, zamiast stwierdzenia nieważności interpretacji DKIS.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz stwierdzenie nieważności interpretacji organu lub na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - w przypadku uznania, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w przepisie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy i wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony na rzecz DKIS kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia norm procesowych. W związku z powyższym należy podkreślić, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w podanym wyżej kontekście, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim za bezpodstawny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Zostało przy tym sporządzone w sposób umożliwiający należytą ocenę toku rozumowania sądu pierwszej instancji, na co wskazuje zresztą treść skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za bezpodstawny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 199a § 1 o.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) oraz pkt 29 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Przepis art. 199a o.p. znajduje się w rozdziale 11 działu IV i nie został wskazany wprost w art. 14h o.p. jako przepis stosowany odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Skoro przepis ten nie może być stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, to w rozpoznawanej sprawie organ wydając interpretację nie mógł naruszyć art. 199a o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 2a o.p., gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki z tego przepisu, tj. nie zaistniały w sprawie niedające usunąć się wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść strony.

Należy podkreślić, że organ wydał zaskarżoną interpretację na podstawie stanu faktycznego wskazanego przez stronę. Organ wydając zaskarżoną interpretację miał zatem na względzie zawarty we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący w ramach umowy sprzedaży dokonywał również zbycia udziałów (akcji) w innych spółkach, w których był wspólnikiem. Niemniej jednak, dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej niezbędne było uzupełnienie wniosku w zakresie przede wszystkim charakteru otrzymanego przez skarżącego wynagrodzenia, które skarżący uzyskał w następstwie wyrażenia zgody na zmniejszenie jego udziału w zyskach spółki komandytowej. Kwesta ta została w sposób niebudzący wątpliwości skonkretyzowana. Tak więc w niniejszej sprawie jasny był zamiar stron i cel umowy sprzedaży, a sporna była jedynie jej interpretacja prawna. Organ władny był zatem przyjąć, że wynagrodzenie skarżącego wynikało z przeniesienia przez wnioskodawcę proporcjonalnej części jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej na innego wspólnika, a w konsekwencji ocenić, że czynnością, za którą przysługiwało skarżącemu wynagrodzenie była zmiana umowy spółki komandytowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów naruszenia prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu realizacji umowy sprzedaży nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a w związku z tym, że należy go zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co w konsekwencji oznaczało konieczność opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W sprawie istotne jest, że skarżący uzyskał wynagrodzenie w następstwie wyrażenia zgody na zmniejszenie jego udziału w zyskach spółki komandytowej i adekwatnego zwiększenia tym samym udziału w zyskach innego wspólnika tej spółki. Niesporne było, że uchwałę o zmianie umowy spółki komandytowej podjęto 30 grudnia 2020 r., a więc kiedy spółka komandytowa miała status spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Wypłata wynagrodzenia natomiast nastąpiła już w roku 2021, a więc gdy spółka komandytowa miała już status spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. Także zarejestrowanie zmiany umowy spółki komandytowej będzie miało miejsce w okresie, kiedy spółka ta będzie już miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej skarżący wywodzi, że uwzględniając znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności definicję z art. 5a pkt 29, otrzymany w 2021 r. dochód z tytułu wynagrodzenia za przejście części prawa do udziału w zysku spółki na innego komandytariusza (przy jednoczesnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku wnioskodawcy), należy zaklasyfikować w świetle przepisów u.p.d.o.f., jako dochód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych (będących podatnikami podatku CIT) zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować w roku 2021 jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Tak przedstawione stanowisko skarżącego uznać należy za nieuprawnione. Istotnym argumentem oponującym przeciwko niemu, jest okoliczność, że skarżący nie dokonał odpłatnego zbycia ogółu swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej. Nie przeniósł zatem całości tych praw i obowiązków na inny podmiot. Po wypłacie wynagrodzenia i zmianie umowy spółki skarżący nadal pozostaje wspólnikiem spółki komandytowej o niezmienionym statusie, czyli nadal posiada ogół praw i obowiązków wspólnika. Po rejestracji zmiany umowy spółki zmianie ulegnie wyłącznie treść jednego z jego uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Nie sposób także kwalifikować rzeczonego wynagrodzenia, jako wynagrodzenia z tytułu sprzedaży części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika. Niewątpliwie bowiem świadczeniem skarżącego, w zamian za otrzymane wynagrodzenie było wyrażenie zgody na zmianę umowy spółki komandytowej poprzez zmniejszenie jego udział w zyskach, a powiększenie odpowiednio udziału w zyskach innego wspólnika. Zmiana umowy dotyczyła zatem wyłącznie sfery uprawnień wspólników spółki w relacjach pomiędzy nimi.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy m.in. odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a więc - w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r. - także odpłatnego zbycia OPiO w spółce komandytowej. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, gdy wspólnik spółki, która ma status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przenosi na nabywcę swoje uprawnienia do bycia wspólnikiem tej spółki. W przypadku spółek kapitałowych prawa handlowego chodzi o sprzedaż udziałów w spółce z o.o. i akcji spółki akcyjnej. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej - o sprzedaż akcji tej spółki (w przypadku akcjonariuszy) oraz sprzedaż ogółu praw i obowiązków komplementariusza tej spółki. W przypadku spółki komandytowej w zakresie zastosowania omawianego przepisu mieści się natomiast zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Tylko taka czynność powoduje bowiem przeniesienie na nabywcę statusu wspólnika spółki komandytowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, OPiO wspólnika w spółce komandytowej jest utożsamiony z udziałami spółki z o.o. oraz akcjami w spółce akcyjnej. Takie powiązanie definicji prowadzi do konkluzji, że od 1 stycznia 2021 r. sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej wywołuje tożsame skutki podatkowe, jak sprzedaż udziałów lub akcji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Sprzedaż części udziałów lub akcji jest opodatkowana na zasadzie analogicznej do sprzedaży całości.

Za nieuzasadnione uznać jednak należy stanowisko skarżącego, że również sprzedaż części OPiO wspólnika spółki komandytowej powinna wywołać skutki podatkowe analogiczne do sprzedaży całości praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, tj. stanowić dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., dotyczy zbycia udziałów, czy akcji - zatem także odpłatnego zbycia OPiO w spółce komandytowej, czego nie można utożsamiać z przeniesieniem na wspólnika określonego uprawnienia innego wspólnika. Trafne jest stanowisko, że w przypadku zbycia części udziału (akcji) w spółce kapitałowej prawa handlowego nabywca uzyskuje status udziałowca, czy wspólnika, a nabywając część udziału uzyskuje cały kompleks praw i obowiązków wynikających z udziału adekwatnego do jego wielkości. Przy przeniesieniu części udziału w spółce kapitałowej nie dochodzi natomiast do wydzielenia części owego kompleksu uprawnień i obowiązków przynależnych do udziału. Skoro spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego to nie może dojść do rzeczonego wydzielenia z całego kompleksu przynależnych wspólnikowi praw i obowiązków ich części składowych, w tym wybranego przez skarżącego uprawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że normatywne znaczenie pojęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej dekodowane przez pryzmat przepisów prawa handlowego, w tym wyrażonej w kodeksie spółek handlowych zasady nierozszczepialności poszczególnych uprawnień i obowiązków składających się na status wspólnika spółki osobowej, wyklucza możliwość przyjęcia, że przeniesienie na wspólnika jednego wydzielonego uprawnienia innego wspólnika spółki komandytowej mogłoby być traktowane, jako zbycie części ogółu jego praw i obowiązków. Udział w spółce kapitałowej oznacza prawa i obowiązki wspólnika w takiej spółce. Nabywając część udziału nabywca uzyskuje cały pakiet praw i obowiązków, które wynikają z posiadania udziału - tyle, że w odpowiednim wymiarze związanym z wielkością jego części udziału. Przy przenoszeniu części udziału w spółce kapitałowej na nabywcę nie dochodzi zatem do rozbicia pakietu uprawnień i obowiązków, które wiążą się z posiadaniem tego udziału. Z tego względu odpłatne zbycie części udziału w spółce z o.o. jest kwalifikowane jako źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.of.

W stosunku natomiast do spółki komandytowej nie ma możliwości rozdzielenia ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki na kilka udziałów w tym ogóle praw i obowiązków wspólnika. Spółka komandytowa jest bowiem spółką osobową prawa handlowego. Nie ma zatem możliwości zbycia ułamkowej części ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, tj. czynności analogicznej do odpłatnego zbycia ułamkowej części udziału w spółce kapitałowej. Uwzględniając powyższe nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad, w tym zasady równości opodatkowania.

Trzeba podkreślić, że skutki podatkowe zbycia OPiO w spółce komandytowej reguluje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 29 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Jednakże obowiązująca na gruncie kodeksu spółek handlowych zasada "nierozszczepialności" elementów, które składają się na ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - nie pozwala na przyjęcie, że przeniesienie na inny podmiot określonego uprawnienia wspólnika spółki komandytowej miałoby być traktowane jak odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Pojedyncze uprawnienie wynikające z bycia wspólnikiem spółki komandytowej nie jest ogółem praw i obowiązków w takiej spółce, a tym samym - nie jest udziałem (akcją) w rozumieniu art. 5a pkt 29 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy uprawniona była konkluzja, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie uznać należało za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust.1 w związku z art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust.1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).