Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3071/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńśka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 409/14 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz D. B. kwotę 1500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 409/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. B. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 36.409 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 11 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu, doręczenie skarżącemu, zamiast powołanemu w sprawie pełnomocnikowi, protokołu kontroli podatkowej, co nastąpiło przy piśmie organu podatkowego z dnia 4 września 2012 r., narusza art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.". Wbrew jednak twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, naruszenie to nie pozbawiło skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy choćby okoliczność, że zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały wniesione przez pełnomocnika.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor przywołał art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W ocenie organu drugiej instancji przedstawione ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że dokonywane w latach 2005 - 2011 czynności, w tym również z małżonką, w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości (głównie lokali mieszkalnych), wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Za działalnością gospodarczą przemawia zarobkowy, dochodowy charakter prowadzonego przedsięwzięcia, jak również wprawdzie nieformalny, ale wysoce zorganizowany sposób prowadzenia działalności oraz jej ciągłość rozumiana jako rozłożenie w czasie, tj. w okresie kilku lat, a także powtarzalność czynności. Skoro tak, przychody te – wbrew twierdzeniom odwołania – nie mogły być zaliczone do innych przychodów, w tym zwłaszcza do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 136 O.p. w związku z art. 292 oraz art. 290 § 6 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, jak również art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że w materiale dowodowym postępowania podatkowego znajduje się protokół kontroli wraz z zastrzeżeniami sporządzonymi przez pełnomocnika skarżącego, co więcej po otrzymaniu protokołu przez skarżącego, organ nie podjął żadnych więcej czynności kontrolnych wobec niego. W takim wypadku WSA uznał, że brak doręczenia protokołu kontroli pełnomocnikowi skarżącego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, tj. przy doręczeniu protokołu pełnomocnikowi, rozstrzygnięcie sprawy byłoby takie samo.

Sąd uznał, że działalność skarżącego była działalnością gospodarczą. Niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony. Wykonywane czynności sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy skarżący składał, czy też nie składał we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze i w sposób ciągły wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Według Sądu zaprezentowane w zakwestionowanej decyzji stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z obrotu nieruchomościami skarżący osiągał istotne dochody, uzyskując przychody znacznie przekraczające koszty związane z ich nabywaniem, co - poza ciągłością - świadczy o rentowności przedsięwzięcia. Zdaniem sądu logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest wniosek organu, że skarżący nabywał nieruchomości wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży z zyskiem, czemu nie sprzeciwia się osiąganie przed sprzedażą dochodów z tytułu najmu nieruchomości. Nie sposób odmówić więc również zorganizowania czynności faktycznych polegających na nabywaniu i odprzedawaniu, nawet jeżeli przedsięwzięcie to nie było ubrane w formę właściwą dla danej organizacji (tutaj: biura obrotu nieruchomościami). Według Sądu organ prawidłowo nie uwzględnił zasadniczego argumentu pełnomocnika, że nie można mówić o działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w roku podatkowym sprzedał on tylko 2 nieruchomości, w pozostałe w szerszym zakresie czasowym. Okoliczność, że w 2008 r. uzyskano niskie przychody ze sprzedaży nieruchomości nie może stanowić kryterium przesądzającego, że ten okres rozliczeniowy powinien zostać potraktowany odmiennie. Aktywność gospodarczą jednostki ocenia się w szerszym kontekście czasowym, nie tylko dla potrzeb opodatkowania.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 290 § 6 i art. 145 § 2 stosowanym w związku z art. 292 O.p. poprzez przyjęcie, że brak doręczenia protokołu kontroli pełnomocnikowi skarżącego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, albowiem przy doręczeniu protokołu pełnomocnikowi rozstrzygnięcie sprawy byłoby takie samo, podczas gdy należało uznać, że nie doszło do zakończenia kontroli podatkowej, a tym samym nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż protokół kontroli nie został w ogóle wprowadzony do obrotu prawnego, a równoległe prowadzenie postępowania podatkowego i kontroli podatkowej jest niedopuszczalne; oraz w związku z art. 123 § 1 O.p. stosowanym w zw. z art. 292 O.p, poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie, a uchybienia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej do czasu zakończenia kontroli podatkowej;

art. 141 § 4 p.p.s.a. z tego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie zarzutów zawartych w skardze tj. niewykazania, że nieruchomości zostały nabyte w celu ich zbycia, braku wszechstronnej oceny poszczególnych transakcji dokonanych przez skarżącego w 2008 r. oraz jakiejkolwiek oceny zeznań świadków E. S., K. S. i T. N., niewskazanie żadnych przejawów zorganizowania przez skarżącego rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej przy jednoczesnym przyjęciu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w sposób zorganizowany, oraz poszukiwaniu przez Sąd, w zastępstwie organów, dodatkowej argumentacji przemawiającej za rzekomym zbyciem nieruchomości przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, przy równoczesnym przerzuceniu na skarżącego obowiązku wykazania, że zebrany materiał dowodowy został oceniony przez organ z przekroczeniem granic wynikających z art. 191 O.p., a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takiej sytuacji nie wiadomo, czy ocena Sądu, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa uwzględnia wszystkie istotne zgromadzone w sprawie dowody a skarżący nie poznał argumentacji prawnej Sądu, która była podstawą wydania zaskarżonego wyroku; wówczas orzeczenie Sądu nie poddaje się kontroli;

art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. polegające na zaakceptowaniu dokonanej przez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku czego na podstawie wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego uznano, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego w 2008 r. wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że czynności dokonywane były przez skarżącego w ramach zarządu majątkiem osobistym, a zatem nie podlegały opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2, lub pkt 3 lub pkt 7 lub pkt 1 i w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., ewentualnie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 220 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 listopada 2013 r. znak [...] nie zawierała obligatoryjnego elementu tj. podpisu osoby upoważnionej, gdyż za podpis nie może być uznana widniejąca na przedmiotowej decyzji parafa, która w najmniejszym stopniu nie wskazuje na osobę ją składającą, w związku z czym decyzja ta była nieważna i ewentualnie organ podatkowy drugiej instancji powinien pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia, gdyż zostało wniesione od dokumentu urzędowego, który nie był decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 O.p., zaś Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na brak przedmiotu rozstrzygnięcia.

art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i w związku z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i że okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości każdorazowo wskazywały na to, że były dokonywane w celu dalszej odsprzedaży, podczas gdy prawidłowo ustalony i oceniony stan faktyczny wskazywał na to, że były to czynności związane z zarządem majątkiem osobistym, a zatem w sprawie winien być zastosowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., którego Sąd nie zastosował w związku z czym skarga powinna być na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uwzględniona,

art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), pkt 2 i § 2 p.p.s.a, z powodu zarzutów wskazanych w pkt 1-5 powyżej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. W toku kontroli podatkowej doręczeń powinno się dokonywać pełnomocnikowi, jeżeli takiego strona ustanowiła (art.136 w zw. z art.292 O.p.). W tym przypadku pozostaje poza sporem, że protokół z kontroli doręczono stronie. Jednakże mimo tego uchybienia pełnomocnik strony złożył zastrzeżenia do protokołu. Strona nie została zatem pozbawiona uprawnienia zarówno co do złożenia zastrzeżeń do protokołu, jak i do dokonania korekty deklaracji. Treść protokołu była jej bowiem znana. Z tych względów uchybienie w toku kontroli podatkowej nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, w której protokół ten stanowił jeden z dowodów. Nie było zatem uzasadnionych podstaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji z tego powodu środka kontroli, o jakim mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Wadliwe doręczenie, jeżeli nie wywołuje negatywnych skutków dla strony, nie może być powodem uchylenia decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14, wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 lub pkt 7 lub pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8, art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 220 § 1 O.p. Zarzut ten został sformułowany wadliwie poprzez wskazanie ewentualnie naruszonych przepisów (jednego z kilku punktów § 1 art.247 O.p.). To do strony należy wskazanie podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie może za stronę precyzować zarzutu poprzez wybór trafnego zarzutu naruszenia jednego z alternatywnie wskazanych przepisów. Ponadto nie ma racji strona skarżąca uznając, że decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa, bowiem nie zawierała obligatoryjnego elementu w postaci podpisu osoby upoważnionej do jej wydania. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Ustawa nie definiuje podpisu. W orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2006 r., II FSK 1144/05, z dnia z 7 lutego 2007 r., I OSK 452/06) oraz w piśmiennictwie (por. H. Knysiak – Molczyk, w: T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 201) przez podpis pod pismem w toku postępowania rozumie się znak ręczny danej osoby, noszący indywidualne i powtarzalne cechy, pozwalające odróżnić go od innych i umożliwiający identyfikację podpisującego oraz zbadanie autentyczności podpisu za pomocą badań grafologicznych. Podpis nie może być mechanicznie odtworzony, musi być własnoręczny, choć nie musi być czytelny. Nie może to być jednak parafa. Podpis powinien pozwolić na identyfikację osoby, która go złożyła, sankcjonuje on bowiem wolę strony do dokonania określonej czynności i potwierdza wszystkie tezy i wnioski zawarte w piśmie. Podpis pod decyzją organu pierwszej instancji spełnia te wymogi. Nie jest czytelny, ale przystawiona obok niego pieczęć wskazuje imię, nazwisko i stanowisko służbowe osoby, która go złożyła. Można zatem ustalić, kto złożył podpis pod decyzją i podpis ten zweryfikować. Nie ma zatem podstaw, aby uznać decyzję za pozbawioną obligatoryjnego elementu, jakim jest podpis osoby upoważnionej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., I GSK 246/12, z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 509/15).

Podzielić natomiast należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. i art.145 §1 pkt 1 lit.c) i § 2 i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.120, art.121 § 1, art.122 O.p. Spór w niniejszej sprawie dotyczył przypisania do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przychodów, jakie skarżący uzyskał w 2008 r. z tytułu zbycia dwóch nieruchomości. Skarżący uznał, że przychód z tego tytułu powinien być uznany za przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f., natomiast według organów sprzedaż nastąpiła w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że uwzględnienie w stanie faktycznym transakcji sprzedaży lokali, jakich skarżący dokonał przed badanym rokiem podatkowym nie oznaczało wykroczenia poza zakres kontroli i postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2008. Ustalenia te dotyczyły faktów i okoliczności istotnych i prawnie znaczących dla przypisania przychodów osiągniętych przez skarżącego do określonego źródła. W przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej ciągłość i powtarzalność czynności w latach poprzedzających rok podatkowy może potwierdzać działanie w sposób wskazujący na uczynienie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła dochodów, a tym samym prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostaje poza sporem, że skarżący w latach poprzedzających badany okres podatkowy dokonywał nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych. Jak jednak twierdzi, i twierdzenie to nie zostało w sposób jednoznaczny zakwestionowane, lokale te służyły mu do prowadzenia działalności w postaci najmu. Sprzedaż lokali była, jak skarżący twierdzi, wynikiem nieopłacalności prowadzonej działalności. Kwestia wynajmowania lokali, zbytych w latach poprzedzających, ma istotne znaczenie dla oceny, do jakiego źródła należy zaliczyć przychody uzyskane w 2008 r. ze zbycia nieruchomości. Organy wywodzą bowiem, że skarżący już wcześniej kupował nieruchomości w celu ich zbycia. Dwie transakcje dokonane w badanym roku podatkowym miały zatem stanowić kolejne operacje handlowe. Tymczasem gdyby uznać, że lokale kupowane były w celu ich wynajmowania i czerpania stałych dochodów z najmu, to nie można uznać, że skarżący traktował je jako towar i obrót nimi był podstawowym celem jego działań. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby skarżący lokale te ujął w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu. W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. sprzedaż tych lokali, jeżeli prowadzono by w nich działalność gospodarczą najmu, nie stanowiłaby przychodów z działalności gospodarczej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13). W tym kontekście materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący istotnie od kilku lat nabywał i sprzedawał nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd pierwszej instancji uwzględnił tę okoliczność, skoro wiadomym mu było, że lokale były wynajmowane. Zaznaczyć ponadto należy, że w 2008 r. skarżący zbył dom w stanie surowym i grunt, podczas gdy w latach poprzednich kupował i zbywał lokale mieszkalne. Gdyby poprzednie zbycia nie były dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, należałoby na nowo ocenić sposób zorganizowania i wykonywania w sposób ciągły obrotu nieruchomościami. Nie można się zatem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, a dokonana przez nie ocena tego materiału nie była dowolna. Twierdzenie takie nie zostało w uzasadnieniu wyroku dostatecznie uzasadnione. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że Sąd nie wskazał na wynikające z akt sprawy okoliczności potwierdzające zorganizowany charakter działalności skarżącego, a jedynie zanegował twierdzenie, że posłużenie się pośrednikiem przy sprzedaży nieruchomości (domu), posiadanie lokali we współwłasności, wcześniejsze wynajmowanie lokali, nie świadczą o tym, że działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości nie była zorganizowana. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie musi objawiać się posiadaniem biura, zatrudnieniem pracowników, zgłoszeniem działalności gospodarczej, należy jednak w każdym indywidualnym przypadku wskazać na te okoliczności, które o takim zorganizowaniu świadczą. W tym przypadku, poza ilością dokonanych transakcji, nie wskazano na inne fakty, potwierdzające zorganizowanie działalności skarżącego. W judykaturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 423/16 i powołane tam orzecznictwo) ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Na pojęcie "zorganizowanie", jak wskazano w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 423/16, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność decyzji, choć prawidłowo wyłożył pojęcie "zorganizowania" i "ciągłości" działalności gospodarczej, nie przywołał jednak w uzasadnieniu takich ustaleń organów podatkowych, które świadczyłyby o zorganizowaniu działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, poza powtarzalnością czynności, która, jak wskazano wyżej, niekoniecznie musi potwierdzać gospodarczy charakter działalności. Nie jest przekonujący argument Sądu, że w przypadku kłopotów z najemcami zmienia się najemcę lub rezygnuje się z tej formy działalności. Zbycie wynajmowanego lokalu jest przecież jedną z form rezygnacji z najmu, a zatem można uznać, że w ten sposób skarżący zrezygnował z dalszego zarobkowego wynajmu lokali. Nie można wykluczyć, że obrót nieruchomościami w roku 2008 dokonywany był w ramach działalności gospodarczej, należy jednak wykazać, że działalność ta w tym roku cechowała się profesjonalizmem, celowością podejmowanych działań, uporządkowaniem. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy skarżący podejmował czynności o takim charakterze poprzedzające nabycie i zbycie nieruchomości.

Z tych względów należy uznać, że Sąd nie wyjaśnił dostatecznie swojego stanowiska co do oceny prawidłowości i zupełności ustaleń faktycznych. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest dostatecznie jasne, nie pozwala na poznanie procesu myślowego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Uzasadnienie wyroku, zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a., powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ramach tego elementu uzasadnienia sąd przedstawia, dlaczego uznał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia za ustaloną prawidłowo bądź nieprawidłowo, jak rozumie przepisy prawa, które mają zastosowanie w sprawie (jakie metody i dyrektywy wykładni zastosował i jaki był wynik tego procesu myślowego), dlaczego konkretne przepisy mają bądź nie mają zastosowanie w sprawie. Uzasadnienie ma przekonać stronę, że sąd wziął pod uwagę cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, ocenił jego zupełność i ocenę dowodów, przeanalizował stan prawny i przeprowadził kontrolę zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy administracji publicznej. Motywy wyroku, które nie zawierają relacji procesu myślowego, prowadzącego sąd do wydania wyroku, nie pozwalają sądowi odwoławczemu na kontrolę instancyjną, nie spełniają też wymogu przekonywania strony o zasadności rozstrzygnięcia. Tego rodzaju naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. jest uchybieniem istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym uchylenie wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1767/14, z dnia 23 października 2014 r., II FSK 1561/13, z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 206/11).

Uchybienia procesowe czynią przedwczesnym dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 i w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Dopóki nie zostanie prawidłowo oceniony zebrany przez organy podatkowe stan faktyczny, w tym pod kątem prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali w roku poprzedzającym badany rok podatkowy oraz zorganizowania działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, nie można stwierdzić, czy przepis prawa został zastosowany prawidłowo.

Naruszenie przepisów postępowania miało charakter istotny i mogło wpłynąć na wynik sprawy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).