Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1298/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1729/11 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1729/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A. G. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 27 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej organem odwoławczym) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej organem pierwszej instancji) z dnia 18 listopada 2008 r. i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, że skarżący poniósł w 2002 r. wydatki, z czego kwota 653.805,00 zł. nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ odwoławczy zweryfikował tę kwotę do wysokości 495.310,56 zł, w związku z wyliczeniem w innej wysokości dochodu za lata 1982 – 1993. Z uwagi na brak możliwości ustalenia faktycznego dochodu brutto, uzyskanego przez skarżącego w latach 1977 – 1993 - organ odwoławczy przyjął dla okresu 1977 r. - 1981 r. wskaźnik 3,59 udziału dochodu skarżącego do przeciętnego rocznego wynagrodzenia pracowników, wyliczonego za lata 1994 – 2002. Dla okresu 1982 r. - 1993 r. zaś - wskaźnik 7,27. Organ wskazał, że skarżący w latach 1977 – 1989 był opodatkowany w formie karty podatkowej z czym związane było ograniczenie w zatrudnianiu większej liczby pracowników (w okresie od 1977 r. do marca 1987 r. mógł zatrudniać 4 pracowników, a od marca 1987 r. do 1989 r. – 15) oraz ograniczenie w osiągnięciu wyższego dochodu. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że kwota uzyskana ze sprzedaży sprzętu i środków transportu w latach 1989 – 1993 pozwoliła na zgromadzenie na koniec 1993 r. środków w kwocie 149.020,99 zł Uwzględniając stan środków pieniężnych na początku 2002 r., ich przepływ, a także posiadane przez skarżącego środki pieniężne na rachunkach bankowych - organ odwoławczy wyliczył brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach w kwocie 495.310,56 zł oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75%.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił organom podatkowym naruszenie:

-art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., przez błędne zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne przyjęcie, że zachodzą podstawy do ustalenia dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 r. w kwocie 495.310,56 zł oraz wymierzenie od tej kwoty podatku w wysokości 371.483,00 zł;

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) zwanej dalej u.k.s., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych za okres nieobjęty kontrolą, to jest za lata 1977 - 2001 w sytuacji, gdy kontrola podatkowa dotyczyła tylko 2002 r.;

- art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 63 ust. 1, w związku z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, zamiast decyzji o umorzeniu postępowania;

- art. 122 ord. pod. w związku z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że skarżący na koniec 2001 r. posiadał środki pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę, wskazał, że zarzut przedawnienia był niezasadny, a organ odwoławczy rozpoznając odwołanie był związany terminem wynikającym z art. 70 § 1 ord. pod. Zwrócił również uwagę, że na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s nie można kwestionować sposobu, w jaki organ dokonał weryfikacji źródeł przychodów. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122, w związku z art. 187 § 1 ord. pod. zauważył, że wysokość przychodu z nieujawnionych źródeł ustala się na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany wykazać wielkość poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie, natomiast to podatnik zobowiązany jest do wykazania źródeł, z których zostały pokryte owe wydatki. Sąd wskazał, że organ w sposób prawidłowy ujął kwoty po stronie wydatków. Zwrócił uwagę, ze w latach poprzedzających 2002 r. organy podatkowe przyjęły do rozliczenia dochód netto z uwagi na brak (ze względu na upływ czasu) dowodów i ewidencji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując, sąd pierwszej instancji uznał, że materiał został zgromadzony w sposób kompletny, pozwalający na zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ord. pod.). Tym samym organ podatkowy nie naruszył art. 187 § 1 ord. pod., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył skargą kasacyjną w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego: tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdy w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie przepis ten nie powinien być zastosowany oraz naruszenie prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod., art. 191 ord. pod. i art. 7 Konstytucji RP. Zarzucił ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sposób błędny i wybiórczy ocenił materiał dowodowy poprzez przyjęcie, iż dochody skarżącego uzyskane w okresie poprzedzającym okres, którego dotyczy postępowanie - pochodziły z nieujawnionych źródeł, w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazywał, iż dochody te zostały uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej NSA) wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., II FSK 918/10 , uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując, że sąd pierwszej instancji dopuścił się uchybienia, dającego się podciągnąć pod naruszenie prawa, polegającego na zaaprobowaniu niedostatecznie udokumentowanych i nasuwających poważne zastrzeżenia natury logicznej ustaleń organów podatkowych w przedmiocie określenia wskaźnika dochodu skarżącego z działalności gospodarczej z lat 1977 – 1981. Wskazał, że z wyroku WSA wprost wynika, iż odnośnie okresu 1977 – 1981: " brak było materiału dowodowego, na podstawie którego można byłoby określić [...] dochód", a w odniesieniu do lat 1994 – 2002 – że: "podstawą wyliczeń były dokumenty zgromadzone za ten okres". Z powyższego wynika, że przyjęty przez organy podatkowe - obejmujący łącznie różne okresy (lata 1977 – 1981 oraz 1994 – 2002) - wskaźnik 3,59 nie ma w stosunku do pierwszego z nich (okres 1977-1981) – jakiegokolwiek umocowania w zebranym w sprawie materiale dowodowym. NSA podkreślił, że nie jest wiadome, co było podstawą ustaleń organów podatkowych i jakie kryteria przesądziły o uwzględnieniu jednolitego wskaźnika dochodowości. Mając na uwadze powyższe – zwrócił uwagę, że sąd pierwszej instancji -oceniając sprawę - zignorował fakt "mechanicznego" przypisania jednego wskaźnika 3,59 do okresu, które dzieli aż 13 lat.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpoznając sprawę, wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., II FSK 918/10, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 15 stycznia 2010 r., I SA/Wr /1755/09, którym oddalono skargę skarżącej spółki. Podkreślił także, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku sądu drugiej instancji, podkreślając, że NSA uznał za chybione zarzuty odnoszące się do ustaleń co do zastosowania przepisu prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zgodności działań organów podatkowych z przepisami ord. pod., tj. art. 120 (wykroczenie przez organ podatkowy poza posiadane uprawnienia), art. 121 § 1 (naruszenie przez organ podatkowy obowiązku budzenia zaufania do strony postępowania podatkowego), art. 122 (niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy), art. 180 (niedopuszczenie przez organ podatkowy dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), art. 187 § 1 (naruszenie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy), art. 191 (nierozpatrzenie przez organ podatkowy okoliczności sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko sądu drugiej instancji, że wnikliwa lektura uzasadnienia kwestionowanego wyroku dowodzi, iż sąd zweryfikował poprawność wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków. Podkreślił za NSA, że organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ nie przeprowadziły wystarczających ustaleń i nie udokumentowały swoich twierdzeń w przedmiocie określenia wskaźnika dochodu skarżącego z działalności gospodarczej z lat 1977 – 1981 - przyjęły bowiem za ten okres wskaźnik 3,59, który to wskaźnik został ustalony dla lat 1994 - 2002 na podstawie dokumentów zgromadzonych za ten okres.

Odnośnie zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i związanych z tym naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. to sąd wskazał, że ich ocena powinna nastąpić w granicach omówionego wyżej związania wyrokiem NSA. Z tego względu zarzuty te uznał za bezpodstawne i podzielił ocenę zawartą w wyroku WSA z dnia 15 stycznia 2010 r. – gdyż jego prawidłowość potwierdził NSA. Za NSA zwrócił uwagę jedynie na kwestię dotyczącą ustalenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach 1977-1981.

Za niemający podstaw uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zwrócił uwagę, że z wykładni tego przepisu nie wynika dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki. Przepis ten bowiem wskazuje jedynie na powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także ustalenia, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez podatnika mieniu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego - opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wskazał, że wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., II FSK 721/09, LEX nr 745823).

Sąd podzielił stanowisko organu, że z przedstawionych przez skarżącego okoliczności nie wynika, iż w okresie poprzedzającym 2002 r. mógł on prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach pozwalających na zgromadzenie oszczędności w kwocie 783.540,53 zł. Organ ustalił bowiem, że skarżący w latach 1977 – 1989 prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, z czym wiązało się ograniczenie w zatrudnianiu, co niewątpliwie miało też wpływ na rozmiar i zakres robót budowlanych, a tym samym na wysokość osiągniętego dochodu. Mając na uwadze powyższe organ podkreślił, że nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, wskazujące na zatrudnianie pracowników w liczbie przekraczającej dopuszczalną normę. Podniósł, że chociaż dowód z zeznań świadków należy traktować równorzędnie z innymi dowodami, to jednak w sytuacji, gdy podatnik korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej, należy przyjąć, iż zatrudnianie pracowników odbywało się na warunkach regulujących tę formę opodatkowania. Na odmienną ocenę nie może wpłynąć nawet treść oświadczeń dołączonych do pisma z dnia 30 grudnia 2009 r.

Sąd wskazał, że ze względu na to, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ nie przeprowadziły wystarczających ustaleń i nie udokumentowały swoich twierdzeń w przedmiocie określenia wskaźnika dochodu skarżącego z działalności gospodarczej z lat 1977 – 1981 to organy podatkowe zobowiązane będą jeszcze raz przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie.

Podkreślił, że brak możliwości ustalenia przychodu (poza okresem 1992 – 1993) trafnie wykluczył możliwość skorzystania z norm szacunkowych określonych w zarządzeniu, na które powoływał się skarżący.

Wskazał na bezzasadne twierdzenia skarżącego odwołujące się do faktu posiadania maszyn i urządzeń o dużej wartości, ze sprzedaży których uzyskał on środki pieniężne pozwalające na zgromadzenie - na koniec 1993 r. - oszczędności w kwocie 149.020,99 dolarów amerykańskich (a nie jak wykazał organ odwoławczy – 51.874 dolarów amerykańskich). Zwrócił uwagę na to, że uzyskana cena potwierdziła fakt, iż skarżący nie mógł prowadzić działalności gospodarczej o dużych rozmiarach oraz na to, iż według skarżącego ze sprzedaży tych środków uzyskał on kwotę wyższą od poniesionych wydatków na ich zakup, czemu zaprzecza doświadczenie życiowe i względy ekonomiczne. Wynika to z tego, że każda rzecz ulega technicznemu zużyciu, a tym samym traci (a nie zyskuje) na wartości. Zaznaczył także, że jedynie w kilku przypadkach wartość zakupu sprzętu została potwierdzona dowodami zakupu, natomiast w pozostałych przypadkach wartość sprzętu przyjęto z wycen sporządzonych w latach 1989, 1991 i 1992, bez podania roku ich nabycia lub też w oparciu o "wiedzę" posiadaną przez świadka w zakresie cen zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych, co też nie daje gwarancji ich rzetelności. Organ wskazał również, że wśród sprzętu sprzedanego do końca 1993 r. została wykazana ładowarka, która pozostawała na stanie do końca 1995 r.

Podniósł, że w stanie sprawy nie było podstaw do kwestionowania, iż skarżący zgromadził kwotę 229.511,24 zł – a w sytuacji, gdy nie pochodzi ona ze źródeł ujawnionych to stanowi wydatek, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnośnie pozostałych kwot wskazanych w skardze (154.748,56 zł i 232.557.25 zł) wskazał, że brały one udział w rozliczeniu 2001 r., co nie zostało zakwestionowane w odwołaniu. Poza tym w latach poprzedzających 2002 r. organy podatkowe przyjęły do rozliczenia dochód netto, z uwagi na brak (ze względu na upływ czasu) dowodów i ewidencji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, porównując rozliczenia lat 2001 i 2002,sąd zauważył, że organ podatkowy ujął przemiennie powyższe kwoty (tabela na s. 26 – 27 decyzji odwoławczej), co spowodowało że były one podatkowo obojętne. Za niezasadny sąd uznał zarzut ujęcia w wydatkach 2002 r. kwoty 82.089,90 zł, stanowiącej odpisy amortyzacyjne. O tę kwotę organ podatkowy de facto pomniejszył wydatki tego roku (tabela s. 27 decyzji odwoławczej), na co wskazuje postawiony znak (-) przed kwotą. Z podatkowego punktu widzenia skutek jest zatem taki, jakby to przychód został powiększony o tę kwotę.

W kwestii określenia wydatku poniesionego na utrzymanie sąd zauważył, że z uwagi na brak określenia go przez skarżącego - został on ustalony na poziomie zobiektywizowanych danych statystycznych.

Za błędne sąd uznał stanowisko skarżącego oparte na założeniu, że rozkład ciężaru dowodu zwalnia skarżącego z obowiązku wykazania przez niego źródeł przychodów, a wszelkie próby uzyskania od niego w tym zakresie dowodów stanowią przerzucenie na niego ciężaru dowodzenia.

8. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając mu naruszenie:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 190 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a., poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu związania oceną ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, dokonaną w uchylonym wyroku tego sądu z dnia 15 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 1755/09, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011 r. II FSK 918/10, podczas gdy wyrok NSA nie potwierdził prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i oceny tych ustaleń przez WSA, a jedynie nieskuteczność zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie, poza okresem 1977-1981 r., zostały przeprowadzone prawidłowo, podczas gdy postępowanie to było prowadzone sprzecznie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, przy nieuzasadnionym przerzuceniu ciężaru dowodowego na podatnika; zaniechano przeprowadzenia wielu istotnych dla prawy dowodów, a niezupełnie zebrany materiał dowodowy oceniono z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasadami logiki, rozstrzygając nadto wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował, dopuszczając się tym samym naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy;

3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 ord. pod., poprzez ich błędne zastosowanie i opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2002 r. kwot, które zostały zgromadzone przez podatnika przed tym rokiem podatkowym, a zatem mogłyby stanowić, co najwyżej, przychód z tzw. nieujawnionych źródeł za lata poprzednie, co do których upłynął termin do wydania decyzji ustalającej;

4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 ord. pod., poprzez błędne zastosowanie, w związku z przyjęciem, ze kwota 229.511,24 zł, która pozostała skarżącemu na koniec 2002 r., stanowi wydatki tego roku, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika niezbicie, iż jest to część oszczędności zgromadzonych jeszcze przed 2002 r. i niewydatkowana w tym roku podatkowym, co wyklucza potraktowanie tej kwoty jako "wartości zgromadzonego w tym roku mienia", która na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. byłaby równoznaczna z wydatkami danego roku podatkowego, a zatem nie było dopuszczalne zaliczenie tej kwoty do podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2002 r.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o :

- przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a., dowodu

uzupełniającego z dokumentu - zaświadczenia z ZUS z dnia 25 lutego 2010 r. na okoliczność zatrudniania przez skarżącego większej liczby pracowników, niż zostało to ustalone przez organy podatkowe i przyjęte przez WSA we Wrocławiu w kwestionowanym wyroku,

- uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi;

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego, świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o :

- nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu - zaświadczenia z ZUS na okoliczność zatrudnienia większej ilości pracowników,

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów: "W sytuacji,

w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie - jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.".

Zauważyć tu należy, że skutkiem wyroku sądu pierwszej instancji jest to,

iż sprawa jest w rozpoznaniu organów podatkowych.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP – orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. To oznacza, że w związku ze sformułowanym zarzutem naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.- Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, iż przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK

18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r.

w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych

w skardze kasacyjnej. Okoliczność tę powinny także uwzględnić w ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe.

Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji

w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych

od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o zakresie i dopuszczalności dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji

w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za przypadek "szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym

i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.