Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3230/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 411/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 14 października 2020r., sygn. akt I SA/Bk 411/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości i odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r.

2.Skargę kasacyjną wywiódł skarżący, który zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu administracji skarbowej pierwszej instancji, podczas gdy decyzja o odpowiedzialności subsydiarnej została wydana mimo, że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z cofnięciem zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, upłynęło 5 lat.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1a o.p. przez nieprawidłowe uznanie przez organy administracji skarbowej, że skarżący jako były członek zarządu ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki L. sp. z o.o., w sytuacji, gdy w sprawie występuje przesłanka egzoneracyjna uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki polegająca na tym, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;

2) art. 151 P.p.s.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1a o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498 ze zm., dalej: "Pr. Upadł.") przez nieprawidłowe uznanie, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał w dniu 10 stycznia 2011 r.;

3) art. 151 p.p.s.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy organy administracji skarbowej naruszyły przepisy postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1a o.p. przez całkowite pozbawienie strony prawa do obrony (wykazania, że w sprawie występuje przesłanka egzoneracyjna) poprzez oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego o przesłuchanie strony i świadka M. M. oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a tym samym uniemożliwienie skarżącemu wykazania, że w sprawie występuje przesłanka egzoneracyjna polegająca na zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony, co doprowadziło do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wyroku;

4) art. 151 P.p.s.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania L. sp. z o.o. określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 maja 2016 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie określone ww. decyzją dotyczy podatku za lata 2005-2010, którego termin płatności został czasowo odroczony w związku z udzieleniem spółce zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, a zatem za okres w którym skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu L. sp. z o.o.;

5) art. 151 P.p.s.a przez jego nieprawidłowe zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o odpowiedzialności podatkowej skarżącego naruszają przepis prawa materialnego tj. art. 118 § 1 o.p., albowiem została wydana, mimo, że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z cofnięciem zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, upłynęło 5 lat.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący stoi na stanowisku, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej narusza art. 118 § 1 o.p., albowiem została wydana mimo, że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Skarżący pięcioletni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej liczy od końca 2013 r. w związku z przekształceniem zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową w dniu 21 sierpnia 2013 r., co potwierdza decyzja wymiarowa wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 maja 2016 r. określająca wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w związku z utratą przez L. sp. z o.o. prawa do zwolnienia. Pomimo, że organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w dniu 20 maja

2016 r., to skarżący przyjmuje, iż zobowiązanie to powstało w dniu 20 sierpnia 2013 r. tj. w terminie obowiązującym do zapłaty zaliczki za lipiec 2013 r., natomiast zaległość w dniu 21 sierpnia 2013 r. Termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w takiej sytuacji upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r.

W ocenie skarżącego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz organów, uznać należy, że złożony przez spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości, który następnie został oddalony, może stać się przesłanką uwalniającą z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Skarżący podniósł, że organy administracji skarbowej zobowiązane były dokonać zbadania, czy wniosek został zgłoszony we właściwym terminie, uwzględniając przy tym szczególną sytuację, w której znaleźli się członkowie zarządu w tym skarżący. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, które przyjęły, iż termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upływał w dniu 10 stycznia 2011 r. Zdaniem skarżącego, Sąd jak i organy skarbowe winny uwzględnić, że członkowie zarządu L. sp. z o.o. padli ofiarą oszustwa, na skutek którego błędnie oceniali sytuację majątkową spółki, co spowodowało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki dopiero w dniu 12 sierpnia 2012 r.

Skarżący nie zgodził się także z oceną Sądu pierwszej instancji w zakresie zasadności oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. M. i strony, a także dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący zarzucił ponadto, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do podniesionego w skardze zarzutu, iż organy administracji skarbowej orzekając o odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego, nie uwzględniły, że zaległość podatkowa objęta zaskarżoną decyzją dotyczy podatku za lata 2005 - 2010, a zatem okresu, kiedy skarżący w zasadzie nie pełnił funkcji członka zarządu L. sp. z o.o. Zdaniem skarżącego, odpowiedzialność za to zobowiązanie, które powstało w okresie 2005 - 2010, a którego płatność została jedynie odroczona, ponoszą członkowie zarządu spółki pełniący funkcję w latach 2005 - 2010.

3.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1.Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 118 § 1 o.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Stosownie do art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Skarżący nie podważa tego, że Sąd pierwszej instancji objął kontrolą decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe L. sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości i odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r. Nie ma sporu co do tego, że zarówno zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości i odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r., są zobowiązaniami, których termin płatności najwcześniej wypadał w 2014 r. To oznacza, że wydanie w 2019 r. decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego mieściło się w pięcioletnim terminie, o jakim mowa w tym przepisie.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej narusza art. 118 § 1 o.p. Nie ma podstaw, by pięcioletni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej liczyć od końca 2013 r., skoro skarżący został obciążony za zaległości powstałe najwcześniej w 2014 r. Nie wiadomo, jakie dla tej kwestii ma znaczenie decyzja wymiarowa wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 maja 2016 r., na którą powołano się w skardze kasacyjnej, gdyż ta określa wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. dla L. sp. z o.o. Jest zatem decyzją odrębną, skontrolowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, co znalazło swój wyraz w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Bk 1104/16.

4.2.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Skarżący wskazuje na jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że w sprawie nie został skutecznie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki L. sp. z o.o. Jego zdaniem nieprawidłowo przyjęto, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi jedynie w sytuacji, gdy sąd tę upadłość ogłosi oraz zostanie wszczęte i przeprowadzone postępowanie upadłościowe.

Stosownie do art. 116 § 1 punkt 1 lit. a o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Zatem istotną jest nie tylko kwestia złożenia wniosku, ale złożenie to musi nastąpić we właściwym czasie i tak oceniał Sąd pierwszej instancji. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym należy przyjąć pogląd, że istotne jest czy osoba mająca zostać obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Taki pogląd znalazł się w jednym z ostatnich wyroków tut. Sądu (por. wyrok NSA z 10 marca 2021 r., III FSK 925/21) i obecnie należy przywołać poglądy w nim zawarte.

Otóż art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie wskazuje, jaki czas jest właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie może budzić wątpliwości, że kwestię tę należy oceniać, odwołując się do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. należy systemowo odczytywać z uwzględnieniem regulacji zawartych w przepisach prawa upadłościowego. Przykładowo podzielić należy tezę orzeczenia, zgodnie z którą to właśnie art. 21 ust. 1 Pr. Upadł. expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można by uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku. W innym orzeczeniu, tym razem Sąd Najwyższy stwierdził, że właściwy czas ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 21 ust. 1 Pr. Upadł. nie jest to moment, gdy sytuacja majątkowa dłużnika wystarcza na zaspokojenie wierzytelności uprzywilejowanych tylko w znikomej części (zob. wyrok SN z 28 listopada 2018 r., II UK 365/17, OSNP z 2019 r., nr 5, poz. 68).

Nie można zapominać, że celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Pr. Upadł., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. zasady ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

4.3.Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął powyższą interpretację i niepodważany w tym zakresie stan faktyczny. Bezspornie w dniu 10 sierpnia 2012 r. L. sp. z o.o. złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w S. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z 11 października 2012 r., [...], Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że zostanie zawarty układ. W ocenie Sądu przedstawione propozycje układowe dłużnika w takim kształcie i oparte na takich założeniach należało ocenić w kategorii swobodnych deklaracji, mało realnych do wykonania. Sąd podkreślił, że dłużnik nie wykazał, by wierzyciele wyrażali zgodę na taki sposób i terminy spłaty zobowiązań, jak to zostało przedstawione w propozycjach. Ponadto wskazał, że nie jest możliwe ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku z uwagi na treść art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zobowiązania dłużnika na moment postępowania sądowego wynosiły ok. 4.170.424,11 zł, a majątek dłużnika obciążony jest hipotekami i zastawami. Na nieruchomości stanowiącej własność dłużnika ustanowione są hipoteki umowne, kaucyjne i przymusowe na łączna kwotę 4.072.790,90 zł. Samochód, urządzenia i mienie ruchome obciążone są zastawem skarbowym i rejestrowym na kwotę łączną 345.500,00 euro.

W zaskarżonym wyroku przyjęto, iż z orzeczenia Sądu Okręgowego w W. z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt [...] wynika, że L. Sp. z o.o. posiadała nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych za okres od października 2001 r. do listopada 2010 r. Spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., za I-IV kwartał 2011 r. oraz II - IV kwartał 2012 r. Są to ustalenia bezsporne. Termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. upłynął 27 grudnia 2010 r., wobec czego 14 dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 10 stycznia 2011 r.

W świetle powyższego prawidłowym jest wniosek organu, poparty przez Sąd pierwszej instancji, że złożenie wniosku 10 sierpnia 2012 r. było spóźnione. Wynika to nie tylko z przekroczenia wyliczonej daty granicznej na złożenie wniosku o upadłość dające podstawę do uwolnienia się od odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 o.p. przez stronę skarżącą, ale również z ustaleń, jakie legły u podstaw orzeczenia z 11 października 2012r., [...]. Sam skarżący nie kwestionuje tego, że złożenie wniosku nastąpiło o wiele później niż 14 dni po tym, jak długi spółki przekroczyły jej majątek, a dostępne środki przestały być wystarczające na zaspokojenie wierzycieli.

4.4.W odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej opartego o art. 116 ust. 1 lit. a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że argumentacja przytoczona w skardze kasacyjnej zmierza do wykazania braku winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie skarżącego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz organów, uznać należy, że złożony przez spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości, który następnie został oddalony, może stać się przesłanką uwalniającą z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Skarżący podniósł, że organy administracji skarbowej zobowiązane były zbadać, czy wniosek został zgłoszony we właściwym terminie, uwzględniając przy tym szczególną sytuację, w jakiej znaleźli się członkowie zarządu, w tym skarżący. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, które przyjęły, iż termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upływał w dniu 10 stycznia 2011 r. Zdaniem skarżącego Sąd, jak i organy skarbowe winny uwzględnić, że członkowie zarządu L. sp. z o.o. padli ofiarą oszustwa, na skutek którego błędnie oceniali sytuację majątkową spółki, co spowodowało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki dopiero w dniu 12 sierpnia 2012 r.

Skarżący nie zgodził się także z oceną Sądu pierwszej instancji w zakresie zasadności oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. K. i strony, a także dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Jego zdaniem Sąd jak i organy skarbowe winni uwzględnić, że członkowie zarządu L. sp. z o.o. M.M. i M. K. padli ofiarą oszustwa, na skutek którego błędnie oceniali sytuację majątkową spółki. Jednak tak uzasadniany zarzut sformułowano w oparciu o art. 116 ust. 1 lit. a o.p., który nie uzależnia oceny dotrzymania terminu zgłoszenia wniosku o upadłość od zawinienia. Ewentualnie podstawę prawną mógłby tu stanowić art. 116 ust. 1 lit. b o.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Tymczasem takiego zarzutu nie sformułowano.

Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony.

4.5. Z powyższą oceną łączy się ocena zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Zdaniem strony skarżącej pozbawiono ją prawa do obrony poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie strony i świadka M. K. oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Okolicznością do ustalenia na ich podstawie byłaby nieznajomość sytuacji spółki w wyniku wprowadzenia strony skarżącej w błąd. Błąd ten polegał na istnieniu zafałszowanych ksiąg spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania wyjaśniającego, gdyż połączony z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie dotyczył okoliczności istotnej. W skardze nie podważano ustaleń co do faktycznej kondycji spółki, która uzasadniała już w 2011 r. wystąpienie z wnioskiem o upadłość. Sam skarżący powołuje się na wyrok Sądu Okręgowego w W. z 7 września 2017 r. i choć bliżej nie dookreśla sprawy, to należy przyjąć, że tak jak przywołano w zaskarżonym wyroku, chodzi o sprawę [...].

Z wyroku wynika, że dane o zaległościach spółki posłużyły do wyliczenia właściwej daty na złożenie wniosku o upadłość spółki. Jednocześnie przywołane w skardze kasacyjnej oceny wyrażone przez Sąd Okręgowy dotyczą braku ponoszenia winy skarżącego za przyczynienie się do negatywnej sytuacji spółki, a nie złożenie wniosku po terminie. Przy czym należy zwrócić uwagę, że skarżący miał możliwość złożenia wniosku już w styczniu 2011 r., gdyż został członkiem zarządu 18 listopada 2010 r.

Prawidłowość ustalenia stanu faktycznego wiąże się z przywołaniem przepisu prawa materialnego, na podstawie którego można określić ramy postępowania dowodowego. Formułując zarzut w oparciu o art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. skarżący nie wykazał błędu w zakresie dokładnego wyjaśnienia kwestii braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są zarzuty naruszenia art. 116 § 1 o.p, co strona skarżąca wiąże z nieprawidłowym uznaniem, że ponosi ona odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki L. sp. z o.o. określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 maja

2016 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie określone tą decyzją dotyczy podatku za lata 2005 – 2010. Skarżący zarzucił ponadto, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do podniesionego w skardze zarzutu, iż organy administracji skarbowej orzekając o odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego nie uwzględniły, że zaległość podatkowa objęta zaskarżoną decyzją dotyczy podatku za lata 2005 - 2010, a zatem okresu, kiedy skarżący w zasadzie nie pełnił funkcji członka zarządu L. sp. z o.o. Jednak nie sformułował zarzutu opartego o art. 134 czy 141 P.p.s.a. Zdaniem skarżącego, odpowiedzialność za to zobowiązanie, które powstało w okresie 2005 - 2010, a którego płatność została jedynie odroczona, ponoszą członkowie zarządu spółki pełniący funkcję w latach 2005 - 2010.

Bezspornie organ ustalił, a Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości, a tego wymaga powołany art. 116 § 1 o.p. (por. R. Mastalski {w:} Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 633). Nie wiadomo na jakiej podstawie skarżący uznaje, że zobowiązanie podatkowe dotyczy lat 2005 – 2010. Jest to sprzeczne z ustaleniami, że zaległość podatkowa wystąpiła w 2014 r. Mechanizm ten został opisany w niniejszym wyroku w poprzednich punktach. Jednocześnie wbrew temu, co podnosi strona skarżąca, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął bezsporne ustalenia co do czasu trwania członkostwa strony skarżącej w zarządzie spółki, a (jak już wskazano) w skardze kasacyjnej nie przywołano żadnego przepisu prawa, na podstawie którego można by zarzucić braki uzasadnienia badanego wyroku.

4.7. Podsumowując, w ocenie NSA zaskarżony wyrok nie narusza przepisów przywołanych w skardze kasacyjnej i Sąd pierwszej instancji trafnie orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.8. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

4.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska Mirella Łent