Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 520/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 70 par. 1, art. 120 art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par.1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.),, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 września 2009r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 2914 zł (dwa tysiące dziewięćset czternaści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą K.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 16.535 zł, z tytułu zawartych ustnych umów pożyczki.

Z akt sprawy wynika, że rozstrzygnięcia te organy wydały w związku z ustaleniami przeprowadzonej w dniach od 3 do 5 grudnia 2008r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania przez K.J. podatku od towarów i usług oraz zasadności ubiegania się o zwrot bezpośredni tego podatku za październik 2008r. Ubiegając się o zwrot, podatnik złożył oświadczenie datowane na 8 grudnia 2008 r., według którego opłacił on zadatek na zakupiony dla potrzeb prowadzonego gospodarstwa ciągnik, z rachunku bankowego ojca – J.J. Wobec treści oświadczenia organ uznał, iż otrzymane środki pieniężne stanowiły nieudokumentowaną pożyczkę. Ustalił ponadto, że według przelewów bankowych zgromadzonych w aktach sprawy, J.J. opłacił ze swojego rachunku bankowego nie tylko zadatek na ciągnik, zgodnie z umową sprzedaży nr "[...]" (wpłata w dniu 18 sierpnia 2008 r. w wysokości 86.731,91 zł), lecz również inne należności syna wynikające z faktur o numerach:

- "[...]" (wpłata w dniu 18 listopada 2008 r. w wysokości 1.418,82 zł na rzecz firmy A w W.) oraz

- "[...]" i nr "[...]" (wpłata w dniu 18 listopada 2008 r. w kwocie 4.160,81 zł na rzecz firmy B w Ł.).

W oparciu o powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych z ojcem – J.J. ustnych umów pożyczki. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia z "[...]" powołał zaś art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Dyrektor Izby Skarbowej w związku ze złożonym od powyższej decyzji odwołaniem, przychylił się do zajętego przez organ I instancji stanowiska. Podniósł jednocześnie, iż umowy pożyczki podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b wymienionej wyżej ustawy z dnia 9 września 2000 r.. Wskazując zaś na jej art. 7 ust. 5 tej ustawy w brzmieniu dodanym przez art. 2 pkt 7 lit. d) ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) organ podkreślił, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym.

Uznając zarzut niesłusznego zastosowania sankcyjnej stawki podatku za bezpodstawny, organ odwoławczy zauważył, iż jest ona stosowana w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności prawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków. "Powołanie się", o którym mowa w przepisie, musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wobec niewypełnienia przez strony umowy pożyczki, warunku udokumentowania przekazania pieniędzy na rachunek bankowy podatnika, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym, zastosowanie winna znaleźć stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż otrzymane przez K.J. pieniądze zostały wpłacone przez J.J., na rachunki bankowe innych podmiotów, a nie na rachunek pożyczkobiorcy – K.J.

W ocenie organu II instancji, bezpodstawne było twierdzenie strony, że w sprawie nie miało miejsce "powołanie się" przez nią na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nastąpiło wyłącznie udzielenie wyjaśnień na żądanie organu. Jak stwierdził organ, ze złożonych przez pracowników Urzędu Skarbowego, którzy przeprowadzili w podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oświadczeń z dnia 29 kwietnia 2009 r., wynikało jednoznacznie, że oświadczenie strony z 8 grudnia 2008 r., zawierające informację o otrzymanych od ojca pieniądzach w formie nieudokumentowanych pożyczek, zostało dostarczone przez nią do siedziby Urzędu Skarbowego przed podpisaniem protokołu z kontroli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, powyższe oświadczenie podatnik przedłożył do organu podatkowego I instancji z własnej inicjatywy, a nie dokonał tego na żądanie organu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego. Pozbawione podstaw jest tym samym twierdzenie odwołania, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2 %, a nie 20%.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu podniosła, że niezwykle istotne znaczenie dla wykładni spornej normy prawa materialnego ma cel ustawodawcy, dla którego zdecydował się on na wprowadzenie do systemu prawa stawki dziesięciokrotnie większej od obowiązującej. Takie zróżnicowanie w stawkach uzasadnia potrzebę niezwykle precyzyjnego ustalenia tego celu w związku z dokonanym wyłomem w powszechnie stosowanym systemie odsetek od zaległości podatkowych, na rzecz wielokrotnie większej stawki podatkowej.

Strona skarżąca podniosła, że już od momentu wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych 20% stawka podatku budziła istotne kontrowersje. Uzasadnieniem jej wprowadzenia była bowiem chęć uniknięcia sytuacji, gdy nieuczciwi podatnicy - w celu udowodnienia źródła pochodzenia nieujawnionych dochodów - powoływać się będą na umowę pożyczki. W ocenie podatnika, omawiany przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy nie miał na celu całkowitego wyparcia stosowania zasad ogólnych powstawania zaległości podatkowych. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, każde ujawnienie pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, winno skutkować zastosowaniem sankcyjnej stawki 20%, bez względu na to, czy zobowiązanie podatkowe uległo czy nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do powyższego, strona stwierdziła, że błędny jest pogląd organu, iż w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych norma zawarta w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stała się zbędna, bo de facto nie będzie miała nigdy zastosowania w tym podatku.

Skarżący zwrócił uwagę, iż przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy posługuje się pojęciem "powołania się" na fakt zawarcia umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie nastąpiło natomiast "ujawnienie przez organ podatkowy" (w trakcie postępowania w sprawie podatku VAT, a nie postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł) okoliczności niespełnienia warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy lub przekazem pocztowym, nie zaś powołanie się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Wskazując na rezultat funkcjonalnej wykładni spornej normy, skarżący zwrócił uwagę, że celem tego uregulowania było utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Stąd też wprowadzono warunek udokumentowania otrzymanych pieniędzy na konto bankowe lub przekazem pocztowym. Każdy zatem przypadek przelewu środków za pomocą rachunku bankowego powinien powodować brak spełnienia hipotezy art.7 ust.5 pkt 2 ustawy.

Wątpliwości strony skarżącej budzi przy tym to, czy spełnieniem tej hipotezy jest przekazanie pieniędzy przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy, lecz nie bezpośrednio pożyczkobiorcy, ale do jego wierzyciela,.

Jej zdaniem, udzielenie informacji czy wyjaśnień nie jest równoznaczne z "powołaniem się" na daną okoliczność w określonym celu, np. udokumentowania źródeł pochodzenia majątku. Powoływanie się przez podatnika na umowę pożyczki musi mieć określony cel. Nie można zatem "powoływać się" na coś bez ściśle określonego celu. Tymczasem dla ustawodawcy takim celem miała być wyłącznie chęć udokumentowania dochodów w postępowaniach w sprawie nieujawnionych źródeł dochodu. Potwierdzeniem powyższej tezy są zaś według strony, przytoczone w skardze fragmenty stenogramu z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych w dniach 20 – 21 września 2006 r..

Skarżący podniósł ponadto, że skoro zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania - obowiązek podatkowy powstaje dopiero z datą powołania się przed organem. Tymczasem, zdaniem organu, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał na zasadach ogólnych, określonych w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, to jest z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Powyższe oznacza, że organ nie tylko zastosował sankcyjną stawkę 20%, ale naliczył również odsetki za zwłokę. Zdaniem strony wydaje się, że zamiarem ustawodawcy było, aby przepis art. 7 ust. 5 ustawy korespondował z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, co wynika z dyskusji nad projektem ustawy oraz z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy. Nie można zatem twierdzić, że obowiązek podatkowy w przypadku zastosowania stawki 20% w trybie art. 7 ust. 5 ustawy, powstaje w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej. Można tym samym bronić poglądu, że w sytuacji, gdy podatnik powołał się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej i jednocześnie nie złożył deklaracji ani nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, ale dokonał tego przed upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, to z uwagi na brak możliwości określenia obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie można zastosować stawki określonej w art. 7 ust. 5 ustawy.

Zwracając uwagę na uznanie przez organ za dowód oświadczeń pracowników Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2009 r., przy jednoczesnym odrzuceniu wniosku pełnomocnika strony o przesłuchanie ich w charakterze świadków na okoliczność złożenia przez podatnika oświadczenia z dnia 8 grudnia 2008 r., skarżący zarzucił decyzji istotne naruszenie przepisów o charakterze procesowym, tj,. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak podał, pisemne oświadczenie pracowników organu podatkowego nie zawierało klauzuli o rygorze odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co stoi w rażącej nierówności do dyspozycji przepisu art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego strona postępowania takie oświadczenie musi złożyć, jeśli ma być ono dowodem w sprawie. Podatnik podkreślił, że jego pisemne oświadczenie z dnia 8 grudnia 2008r., stanowiące podstawę wszczęcia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało złożone na wyraźne żądanie osób kontrolujących, przy jednoczesnym zapewnieniu ze strony kontrolujących, że taki sposób złożenia wyjaśnień będzie dla podatnika "najlepszy" i nie pociągnie za sobą żadnych konsekwencji podatkowych. To właśnie ta okoliczność miała być przedmiotem dowodu z zeznań osób kontrolujących, o którego przeprowadzenie strona wnosiła. Organ II instancji był więc zobligowany zapewnić stronie czynny udział w fazie postępowania, w której domagała się wyjaśnień ze strony pracowników organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skargę należało uwzględnić, gdyż Sąd stwierdził, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, podstawę prawną rozstrzygnięć organów określających K.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych ustnych umów pożyczki stanowił przepis art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepisem tym ustawodawca wprowadził nową stawkę podatkową, o charakterze sankcyjnym względem nieuczciwego podatnika. Jej wysokość wynosi bowiem aż 20% podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków. Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy prawodawca określił natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu wskazując, iż obowiązek powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Jest to zatem odstępstwo od zasady wyrażonej w ust. 1 pkt 1 artykułu 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.c.c przewidziano instytucję powtórnego powstania obowiązku podatkowego, z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności prawnej. Instytucja ta ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a następnie – po upływie tego terminu – powołuje się na fakt dokonania tej czynności. Momentem powstania obowiązku jest więc dla tego podatnika chwila powołania się na fakt dokonania czynności. Do rozważenia na tle sporu pomiędzy stronami pozostaje w niniejszej sprawie kwestia, kiedy może być zastosowana wyższa, sankcyjna stawka podatku. Według skarżącego może to nastąpić dopiero po upływie terminu przedawnienia (po wygaśnięciu obowiązku zapłaty kwoty według stawki niższej). Bezspornym w sprawie jest zaś, że termin do zapłaty kwoty niższej nie upłynął. Zauważyć w tym miejscu należy, iż określając moment powstania obowiązku podatkowego w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. ustawy wyraźnie wskazano, iż następuje on z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W tym przypadku w momencie zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 kc "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki uregulowanej w art. 720 kodeksu cywilnego, dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Bezspornym w tej sprawie jest to, że pieniądze zostały wydane i fakt zawarcia umowy pożyczki nie był kwestionowany.

Natomiast stawkę sankcyjną określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1, w wysokości 20 %, pobiera się w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c, to jest z chwilą powtórnego powstania obowiązku podatkowego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że powtórny obowiązek podatkowy może powstać po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (czyli zasadniczo od chwili zawarcia umowy), a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków (art. 10 ust. 1 u.p.c.c ).

Początek biegu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.P., związany jest z momentem powstania obowiązku. Przy umowie pożyczki, o której mowa w art. 720 kc., decyduje zawarcie umowy pożyczki. Natomiast początek biegu przedawnienia podatku ze stawką określoną w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w wysokości 2%, następuje z chwilą powtórnego powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego nie budzi zastrzeżeń stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Twierdzenie strony skarżącej, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2 %, a nie 20%, jest tym samym pozbawione podstaw.

Nie podzielając argumentacji skargi w tej części podnieść jednocześnie należy, iż w przedmiotowej sprawie organy wydały decyzje w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach od 3 do 5 grudnia 2008r. w zakresie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania przez K.J. podatku od towarów i usług oraz zasadności ubiegania się o zwrot bezpośredni tego podatku za październik 2008r. Ubiegając się o zwrot, podatnik złożył oświadczenie datowane na 8 grudnia 2008r., według którego opłacił zadatek na zakupiony dla potrzeb prowadzonego gospodarstwa ciągnik, z rachunku bankowego ojca – J.J. Wobec treści oświadczenia organy uznały, iż otrzymane środki pieniężne stanowiły nieudokumentowaną pożyczkę.

Zdaniem Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym nastąpiło ujawnienie przez organ podatkowy (w trakcie postępowania w sprawie podatku VAT) okoliczności braku zapłaty podatku oraz braku złożenia deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie powołanie się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej (zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu przy pomocy rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone. W języku polskim powołać się — to «odwołać się do kogoś, do czegoś, podać kogoś jako poręczyciela, świadka, wziąć coś na świadectwo, oprzeć się na czymś». Natomiast oświadczenie to «wypowiedź będąca wyrazem czyichś przekonań, poglądów, stwierdzenie czegoś; pismo zawierające taką wypowiedź, stwierdzenie».

W toku kontroli podatkowej ustalono, na podstawie przelewów bankowych zgromadzonych w aktach sprawy, że J.J. opłacił ze swojego rachunku bankowego nie tylko zadatek na ciągnik, zgodnie z umową sprzedaży nr "[...]" (wpłata w dniu 18 sierpnia 2008 r. w wysokości 86.731,91 zł), lecz również inne należności syna wynikające z faktur o numerach:

- "[...]" (wpłata w dniu 18 listopada 2008 r. w wysokości 1.418,82 zł na rzecz firmy B w W.) oraz

- "[...]"i nr "[...]" (wpłata w dniu 18 listopada 2008 r. w kwocie 4.160,81 zł na rzecz firmy C w Ł.).

Ustalono też, że transakcje miały charakter realny, gdyż świadczenie pieniężne zostało uregulowane.

Natomiast złożone w celu wyjaśnienia okoliczności zakupu i zapłaty za towar (w związku z kontrolą zasadności ubiegania się o zwrot VAT), oświadczenie skarżącego było jedynie udzieloną organowi informacją, stwierdzeniem, że świadczenie pieniężne zostało na podstawie umowy pożyczki, przekazane. Sąd podzielił argumentację skargi w przedmiotowym zakresie. Za przekonywujące uznał również wywody skarżącego odwołujące się do rezultatu funkcjonalnej wykładni spornej normy art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wsparte między innymi powołaniem się na zapisy fragmentów stenogramu z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych w dniach 20 – 21 września 2006 r.. Zgodzić należy się zatem, iż celem wymienionego uregulowania było niewątpliwie utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych, nie zaś opodatkowanie stawką 20% każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Fakt ujawnienia umowy pożyczki, przy okazji postępowania o zwrot VAT, powinien zatem stanowić podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w normalnej, a nie sankcyjnej stawce podatkowej. Konsekwencją opóźnienia w spełnieniu świadczenia jest też obowiązek zapłacenia przez podatnika odsetek.

Z przyczyn wskazanych wyżej w ustalonym stanie faktycznym nie było podstaw do zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi odnośnie naruszenia norm prawa procesowego w związku z nie przesłuchaniem świadków i brakami w materiale dowodowym sprawy. Uchylenie decyzji obu instancji z powodu naruszenia wymienionego przepisu prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do tych kwestii.

Podnieść ponadto należy, iż Sąd pierwszej instancji, w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (II FSK 603/06 wyrok NSA W-wa 2007.04.19 LEX nr 354653)

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt I sentencji wyroku .

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.