Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2758/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2011 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 i 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 12 ust. 1 pkt 3a, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.. zwanej dalej u.p.d.o.p.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (DUKS) określił Spółce F. Sp. z o.o. (Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 48.853 złotych.

Z akt administracyjnych wyłania się następujący przebieg postępowania:

W stosunku do Skarżącej na podstawie postanowienia z [...] października 2009 r. wydanego przez DUKS, przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, którego zakres obejmował m.in. podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. W toku powyższego postępowania ustalono, że Skarżąca zaniżyła wartość przychodów o kwotę 344.200 złotych odpowiadających wartości umorzonych zobowiązań – dwóch pożyczek zawartych [...] grudnia 2006 r pomiędzy Skarżącą a jej udziałowcami (M. F. i R. L.) na kwotę po 250.000 złotych każda. Z zapisów na odpowiednich kontach wynika, że M. F. przekazał Skarżącej łącznie kwotą 204.200 złotych, natomiast R. L. – 140.000 złotych.

W dniu [...].06.2008 r. Zgromadzenie Wspólników Skarżącej podjęło uchwałę nr [...], w której "wyraziło zgodę na utworzenie kapitału rezerwowego w kwocie [...] zł". W rzeczonej uchwale wskazano, że na ww. kapitał zostaną przeznaczone pożyczki, których udzielił Skarżącej R. L. w wysokości 140.000,00 zł oraz M. F. w wysokości 204.200,00 zł. W tym samym dniu Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwalę nr [...], w której zatwierdziło utworzenie kapitału rezerwowego w kwocie [...] zł z ww. pożyczek udziałowców. Na podstawie polecenia księgowania nr [...] z dnia [...].06.2008 r. pożyczki udzielone przez udziałowców zostały przeksięgowane na kapitał rezerwowy (tj. konto [...]). Zatem z dniem [...].06.2008 r. w księgach Skarżącej nie było już zobowiązań wobec udziałowców z tytułu ww. pożyczek, co znalazło potwierdzenie w bilansie sporządzonym na dzień [...].12.2008 r., w którym Skarżąca nie wykazała zobowiązań z powyższego tytułu, ujęła natomiast kwotę [...] zł w kapitale rezerwowym. W piśmie z dnia [...].12.2010 r. Skarżąca potwierdziła, że po przekształceniu pożyczek w kapitał rezerwowy zobowiązanie wobec udziałowców z tytułu udzielonych pożyczek wygasło. W tym miejscu wskazać należy, że Spółka naliczała odsetki od przedmiotowych pożyczek do dnia [...].06.2008 r., tj. dnia przeksięgowania pożyczek na kapitał rezerwowy. W ocenie organu, materiał bezspornie wskazuje, ze Wspólnicy zwolnili Spółkę z długu (obowiązku zwrotu przedmiotowych pożyczek), a dłużnik (kontrolowana jednostka) zwolnienie przyjęła (co znalazło odzwierciedlenie m.in. w księgach oraz bilansie Spółki). Doszło zatem do wygaśnięcia (poprzez umorzenie) rzeczonego zobowiązania. W związku z ww. zrzeczeniem się wierzyciela, dłużnik przestał być zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym po stronie dłużnika powstało przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

Zgodnie przepisami z art. 12 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności umorzone zobowiązania, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. Ponieważ Skarżąca nie zaliczyła wartości umorzonych zobowiązań o przychodów, stwierdzono zatem, że naruszyła ww. przepisy oraz zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu za 2008 r. o 344 200,00 zł.

Skarżąca, w toku postępowania po otrzymaniu analizy przedstawiającej powyższe stanowisko wskazała, że kontrolujący zastosowali błędną podstawę prawną. Skarżąca podniosła, że wnoszenie dopłat do kapitału, w tym tworzenie kapitału rezerwowego reguluje art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., jak również definiowane ono jest przez Kodeks spółek handlowych. Zdaniem Skarżącej konwersja pożyczek udziałowców na kapitał rezerwowy nie zalicza się do przychodów.

Ustosunkowując się do powyższego stanowiska DUKS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił przypadek zamiany pożyczek na dopłaty zgodnie z wymogami k.s.h., nie została bowiem podjęta uchwała, która określała by wysokość dopłat, jak również kwoty przekazanych przez udziałowców środków nie była proporcjonalna do posiadanych udziałów – M. F. posiadający 51% udziałów przekazał 59,3% środków w ramach umowy pożyczki, natomiast R. L. posiadający 49% udziałów przekazał 40,7% środków.

W związku z powyższym przyjmując nawet, że utworzenie kapitału rezerwowego wiązało się z uiszczeniem dopłat, to z uwagi na nie spełnienie zasad określonych w Kodeksie spółek handlowych, nie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy. Organ wyjaśnił również, że do kapitału rezerwowego nie odnoszą się postanowienia art. 14 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

Organ ustalił również w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, że Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów niezwrócone pracownikom koszty podróży służbowych w łącznej wysokości 2.654,91 złotych, oraz koszty sądowe w kwocie 624,50 złotych i koszty windykacji w łącznej kwocie 12.651,62 złote.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła :

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - poprzez uznanie, iż nastąpiło umorzenie zobowiązania z tyłu zaciągniętych przez Skarżącą pożyczek od wspólników, co stanowi przychód Skarżącej,

przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie

i nieuznanie, iż dopłaty wspólników, których wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w k.s.h. nie zalicza się do przychodów Strony,

przepisu art. 508 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędne zastosowanie wobec uznania, iż doszło do zwolnienia Strony z długu, pomimo dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności między Strona a Wspólnikami.

naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania, tj.: przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 art. 187 § 1 O.p. w związku z przepisem art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez zaniechanie w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprawidłowe ustalenie podstawy faktycznej decyzji.

Mając na uwadze powołane zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz umorzenie postępowania w tym zakresie.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji był zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy oraz ustalenia dlaczego pożyczki wyłączone zostały z przychodu. Tymczasem organ ograniczył się jedynie do teoretycznych rozważań co do sposobu oraz skutków tworzenia kapitałów spółki oraz kwestii dotyczących dopłat wspólników i nie ustalił czy Zgromadzenie Wspólników zobowiązało udziałowców do dopłat do kapitału, a jeśli tak - to w jakiej formie co skutkowało również naruszeniem zasady sprawności postępowania zawartej w art. 125 § 1 O.p.

Organ nie ustalił czy Skarżąca dysponuje uchwałą Zgromadzenia Wspólników zobowiązującą udziałowców do dopłat, a także czy ta uchwała i dopłaty były zgodne z właściwymi przepisami art. 177 - 179 ksh. Ponadto organ naruszył przepis art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wskazała na treść uchwały nr [...] z dnia . oraz oświadczenia z dnia [...].06.2008 r. o potrąceniu - złożone do akt sprawy wraz z odwołaniem.

Skarżąca wskazała, że wskutek dokonanego potrącenia doszło do zaspokojenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Wspólników, nie zaś do zwolnienia z długu i podkreśliła, że w sprawie nie może być mowy o dwustronnej (utrwalonej na piśmie) czynności prawnej, w której wierzyciel (Wspólnicy) zwalniają z długu, a dłużnik (Spółka) to zwolnienie przyjmuje".

W związku z powyższym zdaniem Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej analizy stanu faktycznego. W oparciu zaś o błąd w ustaleniach faktycznych, błędnie przyjęto, że nastąpiło zwolnienie z długu. Poza tym organ uznając, że wpłaty wspólników nie były zgodne i proporcjonalne do posiadanych udziałów - nie uwzględnił rozliczeń dokonanych pomiędzy wspólnikami po dokonaniu wpłat.

W odwołaniu powołano stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej ([...]) oraz w wyroku NSA z dnia 08.10.2008 r., II FSK 961/07.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że dopłaty wniesione przez wspólników do spółki zgodnie z przepisami ksh, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop nie podlegają zaliczeniu do przychodów. Zaś organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 2 O.p., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od decyzji DUKS w B. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIS dokonał następujących ustaleń faktycznych :

W dniu [...].12.2006 r. Skarżąca, jako pożyczkobiorca, zawarła umowy pożyczki z P. M. F. (k. 77) oraz z P. R. L. (k. 79) jako pożyczkodawcami. W każdej z umów strony oświadczyły m.in., że Pożyczkodawca udziela Pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie 250.000,00 zł. pożyczka będzie wypłacana Pożyczkobiorcy w transzach do dnia [...].12.2009 r., Pożyczkodawca wpłaci żądaną przez Pożyczkobiorcę transzę w terminie 7 dni po pisemnym zgłoszeniu zapotrzebowania przez Pożyczkobiorcę. Suma pożyczki pozostaje do dyspozycji Pożyczkobiorcy według jego potrzeb do [...].12.2010 r. Roczna stopa oprocentowania całkowitej sumy pożyczki wynosi 8%. odsetki płatne są w dniu spłaty pożyczki. Przedmiotowa pożyczka przeznaczona jest na sfinansowanie działalności bieżącej spółki.

Z zapisów dokonanych na koncie [...] wynika, że M. F. przekazał Skarżącej łącznie kwotę 204.200,00 zł, z czego ostatnia transza została wpłacona do kasy w dniu [...].05.2008 r. Natomiast z zapisów na koncie [...] wynika, że R. L. przekazał Skarżącej łącznie kwotę 140.000,00 zł, a wszystkie wpłaty dokonane zostały w poprzednich latach obrotowych.

W dniu [...].05.2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej podjęło uchwałę nr [...] w przedmiocie zobowiązania wspólników do wniesienia dopłat. Zgodnie z § 1 ww. uchwały Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zobowiązało wspólników Pana R. L. i Pana M. F. do uiszczenia dopłat proporcjonalnie do posiadanych udziałów, tj.: Pan R. L. w kwocie 168.658,00 złotych, Pan M. F. w kwocie 175.542,00 złotych w terminie do [...] czerwca 2008 roku. W uchwale wskazano, że dopłaty uiszczone przez Wspólników przeznaczone zostaną na kapitał rezerwowy. W przypadku, kiedy dopłaty nie będą konieczne do wniesienia przez wspólników w kwotach wskazanych w uchwale, Skarżąca odstąpi od żądania ich wniesienia, zaś kwota już wpłacona może zostać zwrócona wspólnikom. Wniesione przez wspólników dopłaty - na ich wniosek - mogą być potrącone z wartością udzielonych przez wspólników spółce pożyczek na podstawie umów pożyczek z dnia [...].12.2006 roku.

Ww. uchwała weszła w życie z dniem powzięcia.

W dniu [...].06.2008 r. Zgromadzenie Wspólników Skarżącej podjęło uchwałę nr [...] (k. 1293), w której wyraziło zgodę na utworzenie kapitału rezerwowego w kwocie 344.200.00 zł. W uchwale wskazano, że na ww. kapitał zostaną przeznaczone pożyczki, których:

R. L. udzielił Skarżącej w wysokości 140.000,00 zł,

M. F. udzielił Skarżącej w wysokości 204.200,00 zł.

Również w dniu [...].06.2008 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr [...], w której zatwierdziło stworzenie kapitału rezerwowego w kwocie 344.200,00 zł z ww. pożyczek udziałowców.

Na podstawie polecenia księgowania nr [...] z [...].06.2008 r. pożyczki udzielone przez udziałowców zostały przeksięgowane z ww. kont [...] i [...]na kapitał rezerwowy (tj. konto [...]).

Ponadto [...].06.2008 r. Skarżąca jako pożyczkobiorca w umowie pożyczek z dnia [...].12.2006 r., złożyła oświadczenia o potraceniu wartości udzielonych pożyczek z wartością dopłat, do których wspólnicy zostali zobowiązani na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].05.2008 r. (Strona wyjaśniła, że omyłkowo w dokumencie oświadczenia o potrąceniu wskazano datę [...].06.2008 r.).

Poza tym do akt sprawy złożono dokument z [...].06.2008 r. stanowiący pokwitowanie, w którym P. M. F. kwituje odbiór od P. R. L. kwoty 28.658,00 zł tytułem zwrotu nadpłaty części wniesionej przez P. M. F. - zgodnie z postanowieniami uchwały Zgromadzenia Wspólników F. Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...].06.2008 - dopłaty do kapitału.

DIS przytoczył następnie uregulowania prawne dotyczące dopłat, wynikające z kodeksu spółek handlowych oraz treść umowy spółki w powyższym zakresie i wskazał, że w sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 177 § 2 ksh stanowiący, iż dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Wprawdzie uchwała nr [...] z dnia [...].05.2008 r. zobowiązała wspólników Spółki do wniesienia dopłat proporcjonalnie do posiadanych udziałów, tj: Pana R. L. w kwocie 168.658,00 złotych (49% ), a Pana M. F. w kwocie 175.542.00 złotych (51%), to jednak wspólnicy nie uiścili dopłat w wyznaczonych kwotach.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność, że Skarżąca złożyła względem ww. wspólników oświadczenia o potrąceniu wartości udzielonych przez wspólników pożyczek z wartością dopłat, do których zostali zobowiązani uchwałą nr [...] z [...].05.2008 r.

Z powyższego wynika, że Skarżąca oświadczyła, iż :

potrąca z pożyczki, której udzielił P. R. L. w wysokości 140.000,00 zł kwotę wymaganej dopłaty w wysokości 168.658,00 zł;

potrąca z pożyczki, której udzielił P. M. F. w wysokości 204.200,00 zł kwotę wymaganej dopłaty w wysokości 175.542,00 zł.

W związku z powyższym w przypadku dopłaty należnej od P R. L. Skarżąca mogła dokonać potrącenia jedynie do kwoty 140.000,00 zł, tj. do wysokości udzielonej przez niego pożyczki. Tym samym kwota dopłaty uiszczonej przez P. R. L. wynosiła: 140.000,00 zł, nie zaś 168.658,00 zł.

Natomiast w przypadku dopłaty należnej od P. M. F. Skarżąca mogła dokonać potrącenia z udzielonej pożyczki (204.200,00 zł) pełnej kwoty wymaganej dopłaty, tj. 175.542,00 zł. Jednakże kwota nie objęta potrąceniem, tj. różnica w kwocie 28.658,00 zł nie została rozliczona ze wspólnikiem. Z materiału dowodowego wynika, że ww. kwota nie stanowiła pożyczki (brak przeksięgowania na kapitał rezerwowy), jak również nie została zwrócona wspólnikowi. Tym samym należy przyjąć, że uiszczona przez P. M. F. kwota dopłaty wynosiła: 204.200,00 zł, nie zaś 175.542,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że P. R. L. nie uiścił Skarżącej brakującej kwoty dopłaty 28.658.00 zł. lecz przekazał P. M. F. kwotę 28.658,00 zł tytułem zwrotu nadpłaty części wniesionej przez P. M. F. dopłaty do kapitału (pokwitowanie z dnia [...].06.2008 r. - k. 1374). Zatem Skarżąca nie otrzymała dopłat w wysokości określonej uchwałą nr [...]z dnia [...].05.2008 r. Bowiem dopłaty wniesione przez wspólników wynosiły de facto: P. R. L. - 140.000,00 zł (co stanowi 40,7%); P. M. F. - 204.200,00 zł (co stanowi 59,3%), a tym samym nie zostały uiszczone równomiernie do posiadanych przez wspólników udziałów.

Powyższej tezy nie zmienia fakt wzajemnych rozliczeń dokonanych pomiędzy wspólnikami (pokwitowanie z dnia [...].06.2008 r.). Przekazanie przez P. R. L. kwoty 28.658,00 zł P. M. F., nie ma żadnego wpływu na okoliczność braku uiszczenia należnych Skarżącej dopłat równomiernie do posiadanych udziałów. Pomiędzy Skarżącą a wspólnikami nie nastąpiło rozliczenie środków (wpłata lub zwrot) będące konsekwencją rozliczenia dopłat z udzielonymi pożyczkami.

W związku z powyższym z uwagi na niespełnienie przesłanki równomiernego w stosunku do udziałów uiszczenia dopłat (art. 177 § 2 ksh), w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11) u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Jednocześnie należy zauważyć, iż ww. wniesienie dopłat (potrącenie z pożyczkami) nie znalazło odzwierciedlenia w dokumentacji rachunkowej Skarżącej.

Dopłaty, do których wniesienia zobowiązano wspólników, nie zostały ujęte z dniem [...].05.2008 r. na koncie "kapitał rezerwowy z dopłat wspólników" oraz na kontach rozrachunków z udziałowcami z tytułu należnych dopłat. Z zapisów w dokumentacji rachunkowej nie wynikają wielkości zobowiązań nałożonych uchwałą na poszczególnych wspólników. Z ksiąg rachunkowych wynika, że kapitał rezerwowy w kwocie 344.200,00 zł został utworzony w dniu [...].06.2008 r. w wyniku przeksięgowania kwot pożyczek, na co wskazują zapisy na kontach [...] i [...] (k 619) oraz na koncie [...] (k. 548). Ponadto z bilansu zamknięcia na dzień [...].12.2008 r. (k. 712) wynika, że Skarżąca nie wykazała zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych przez udziałowców, wykazała natomiast kapitał rezerwowy w wysokości 344.200,00 zł.

Ponadto DIS wskazał na wzajemną niespójność uchwały nr [...] z dnia [...].05.2008 r. z uchwałami nr [...] oraz nr [...] - obydwiema z dnia [...].06.2008 r. Najpierw uchwałą z dnia [...].05.2008 r. zobowiązano wspólników do wniesienia dopłat w łącznej kwocie 344.200,00 zł, z przeznaczeniem na kapitał rezerwowy. Zaś miesiąc później uchwałą nr [...] wyrażono zgodę na utworzenie kapitału rezerwowego z pożyczek w łącznej kwocie 344.200,00 zł, a następnie w tym samym dniu uchwałą nr [...] zatwierdzono stworzenie kapitału rezerwowego z pożyczek w ww. kwocie.

Uwzględniając powyższe ustalenia DIS podzielił stanowisko DUKS, zgodnie z którym kwota 344.200.00 zł stanowiąca wartość umorzonych pożyczek jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. a tym samym podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych Skarżącej za 2008 r. Należy bowiem zauważyć, że udzielone Skarżącej pożyczki zostały w całości przekazane na kapitał rezerwowy, powodując po stronie Skarżącej przysporzenie majątkowe. W piśmie z dnia [...].12.2010 r. (k. 1325) Skarżąca potwierdziła, że po przekształceniu pożyczek na kapitał rezerwowy zobowiązanie wobec udziałowców z tytułu udzielonych pożyczek wygasło. Skarżąca naliczała odsetki od przedmiotowych pożyczek do dnia [...].06.2008 r.

Z uwagi na powyższe DIS nie uznał zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu za uzasadnione.

W skardze na decyzji DIS Skarżąca zarzuciła :

1) naruszenie przepisów postępowania skutkujące nieważnością decyzji, tj. naruszenie art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) przez podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną, to jest przez Kierownika I Oddziału Podatku Dochodowego od Osób prawnych i Fizycznych prowadzących Działalność Gospodarczą, dla której brak w aktach upoważnienia do podpisania decyzji.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez:

niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego w sposób wyczerpujący, w tym nie ustosunkowanie się do każdego z zarzutów podniesionych przez Skarżącej w odwołaniu, co kłóci się z zasadą dbałości o interes społeczny i słuszny interes obywateli,

niewyjaśnienie jak zostały zaksięgowane kwoty z tytułu wpłaconych przez wspólników dopłat i całkowite pominięcie wyjaśnień Skarżącej w tym zakresie,

niewyjaśnienie i nierozpatrzenie procedury zastosowanej w spółce utworzenia kapitału rezerwowego z dopłat wspólników, które pochodziły z pożyczek udzielonych przez nich spółce i całkowite pominięcie twierdzeń strony w tym zakresie,

uznanie, że strony nie spełniły przesłanek uiszczenia dopłat i w związku z tym dopłaty należy uznać za nie wniesione;

uznanie, że pomiędzy Skarżącą a wspólnikami nie nastąpiło rozliczenie środków będące konsekwencją rozliczenia dopłat z udzielonymi pożyczkami,

• nie prowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie Skarżącej do organów Państwa

niewyjaśnienie Skarżącej zasadności utrzymania w mocy decyzji DUKS,

nie działanie w przedmiotowej sprawie wnikliwie i nieustosunkowanie się do każdego z zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu, jak również nie wyjaśnienie przyczyn utrzymania decyzji DUKS,

zaniechanie w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego,

istnienie sprzeczności ustaleń organu II instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

nieprawidłowe ustalenie podstawy faktycznej decyzji,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 12 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnią i niewłaściwe zastosowanie - poprzez uznanie, iż nastąpiło umorzenie zobowiązania z tyłu zaciągniętych przez Skarżącą pożyczek od wspólników, co stanowi przychód Strony,

art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, iż dopłaty wspólników, których wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, nie zalicza się do przychodów Skarżącego,

art. 177 i art. 178 k.s.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że określone w tych przepisach procedury dotyczące dopłat w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione,

naruszenie art. 36 ust. 2 e ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie,

art. 508 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędne zastosowanie wobec uznania, iż doszło do zwolnienia Skarżącej z długu, pomimo dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności między Skarżącą a Wspólnikami.

W związku z postawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa , bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 48.853.00 zł i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na ustaleniach organu I instancji, który tylko raz, pismem z [...] października 2010 r. wystąpił do Skarżącej z wezwaniem do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień pomijając kwestię dopłat wspólników. DIS tymczasem nie wyjaśnił, dlaczego Skarżąca na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłączyła pożyczki z przychodu, pominął możliwość dokonania rozliczeń w formie potrącenia, nie uwzględnił treści art. 508 i 77 k.c. w tym w szczególności nie odniósł się do przywołania przez Skarżącą w odwołaniu art. 508 k.c. czym naruszył zasadę praworządności pogłębiania zaufania obywateli do Państwa. Podsumowując Skarżąca wskazała, że organ dokonał błędnej analizy stanu faktycznego i błędnego jego ustalenia przyjmując, że doszło do zwolnienia z długu, co miało negatywne konsekwencje prawnopodatkowe dla Skarżącej. Skarżąca podtrzymała wyrażone w odwołaniu stanowisko, że w sprawie doszło do konwersji pożyczek na kapitał rezerwowy to jest utworzony z dopłat wspólników nałożonych i uiszczonych zgodnie z przepisami art. 177-179 k.s.h., co uprawniało ją do wyłączenia z przychodu pożyczek udzielonych przez udziałowców.

W piśmie z [...] czerwca 2012 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów to jest ekspertyzy prawnej z [...] lutego 2012 r. i opinii prawnej z [...] maja 2012 r. na okoliczność poprawności przeprowadzenia przez nią procedury odnoszącej się do dopłat oraz rozliczenia pożyczek i dopłat pomiędzy wspólnikami a spółką.

W ekspertyzie prawnej z [...] lutego 2012 r. (która nie została opatrzona podpisem osoby figurującej jako jej autor) zawarte zostały rozważania co do tego, czy konfuzja zobowiązań, która w ocenie sporządzającego ekspertyzę miała miejsce w stanie faktycznym sprawy powoduje powstanie przychodu podatkowego. W ocenie autora opinii na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząc, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do umorzenia zobowiązania po żadnej ze stron, a jedynie doszło do zespolenia praw i obowiązków w ramach jednego podmiotu.

Zdaniem autora opinii prawnej z [...] maja 2012 r. uznać należy, że wspólnicy dokonali dopłat do kapitału zakładowego spółki, z uwagi na fakt, że rozliczenie dokonane zostało w ramach konstrukcji zbliżonej do umowy przekazu, w której spółka wyraziła zgodę na przekazanie przysługującego jej świadczenia Panu M. F..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieważności decyzji powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 3 lipca 2007 r., I GSK 2068/06) i dołączył do odpowiedzi na skargę arkusz zakresu czynności Pani E. R. oraz Regulamin Organizacyjny Izby Skarbowej w W..

Postanowieniem wydanym na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów postaci opinii i ekspertyzy dołączonych do pisma z [...] czerwca 2012 r. oraz przeprowadził dowód z arkusza zakresu czynności Pani E. R. oraz Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Jako pierwszy rozważyć należało zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu skutkującym nieważnością zaskarżonej decyzji z uwagi na jej podpisanie przez osobę nieuprawnioną.

W tym celu, sąd uznał za stosowne przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z załączonych do odpowiedzi na skargę arkusza zakresu czynności Pani E. R. oraz Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W.

Przeprowadzenie powyższych dowodów było w ocenie Sądu niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do zgodności zaskarżonej decyzji z prawem a jego przeprowadzenie nie spowodowało przedłużenia postępowania.

Z powyższych dokumentów wynika, że Pani R., zatrudniona na stanowisku kierownika oddziału PDP – I była upoważniona o podpisania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonej decyzji. Upoważnienie powyższe wynikało z punktu § 51 ust. 2 pkt 1) Regulaminu Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym kierownicy komórek wewnętrznych w [...] Wydziale Podatków Dochodowych podejmują rozstrzygnięcia w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania w przypadku odmowy uwzględnienia odwołania do kwoty zobowiązania 500.000 złotych, jak również z arkusza zakresu czynności w którym wskazano, że Pani E. R. jest upoważniona do podejmowania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. w granicach zakreślonych Regulaminem Izby Skarbowej decyzji w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt administracyjnych wynika, że zaskarżona decyzja podpisana została przez Panią E. R., przy czym podane zostało jej imię i nazwisko i stopień służbowy. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w W. w wyroku przytoczonym w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym, art. 210 § 1 pkt 8 O.p. nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu zamieszczała przy tym podpisie adnotację o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienia zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji.

Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w stopniu skutkującym koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że po stronie Skarżącej powstał przychód z tytułu umorzenia zobowiązań wynikających z umów pożyczek zawartych pomiędzy Skarżącą a jej wspólnikami.

Okolicznością niesporną w sprawie jest fakt zawarcia dwóch umów pożyczek pomiędzy Skarżącą a jej wspólnikami, przekazania w ramach powyższych umów pożyczek kwot odpowiednio 140.000 złotych przez Pana R. L. i kwoty 204.200 złotych przez pana M. F.. Strony różnią się natomiast co do tego, czy kwota 344.200 złotych nie stanowi przychodu z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., czy też stanowi przychód spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tejże ustawy.

Jak wynika z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło trzy, wzajemnie się wyłączające uchwały:

a. uchwałę z [...] maja 2008 r., na której istnienie strona Skarżąca powołała się wnosząc odwołanie od decyzji DUKS, zgodnie z którą wspólnicy spółki zobowiązani zostali do wniesienia dopłat w wysokości odpowiednio 168.658 złotych – Pan R. L. i 175.542 złotych Pan M. F. w terminie do [...] czerwca 2008

b. dwie uchwały z [...] czerwca 2008 r. na mocy których zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na utworzenie kapitału rezerwowego w kwocie 344.200 złotych wskazując, że na ww. kapitał zostaną przeznaczone pożyczki udzielone przez wspólników w kwotach odpowiednio 140.000 złotych i 204.200 złotych oraz zatwierdziło utworzenie kapitału rezerwowego w kwocie 344.200 złotych z ww. pożyczek, przy czym uchwały te przedłożone zostały organowi jeszcze na etapie postępowania kontrolnego.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że do dnia wydania decyzji przez organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, Skarżąca nie dokonała zwrotu na rzecz swoich wspólników kwot przekazanych jej w ramach umów pożyczek. Przedstawiła natomiast w toku postępowania przed organem drugiej instancji oświadczenie o potrąceniu wartości udzielonych pożyczek z wartością dopłat, do których wspólnicy zostali zobowiązani na podstawie uchwały z [...] maja 2008 r.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na przyroście czystego majątku podatnika, przy czym ustawodawca przyjmuje, że przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przyrost majątku podatnika może być następstwem zwiększenia się jego aktywów ewentualnie następstwem zmniejszenia pasywów. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienione zostały przykładowe źródła przychodów podatników, w tym wymieniona została wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Do przychodów nie zalicza się jednak dopłat, wnoszonych do spółki jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych odrębnymi przepisami.

Skarżąca dążyła do wykazania, w toku postępowania odwoławczego, a następnie w toku postępowania przed tutejszym Sądem, że kwota 344.200 złotych nie jest kwotą umorzonych zobowiązań z tytułu pożyczek, ale kwotą wniesioną przez wspólników tytułem dopłat.

Aby można było uznać, że kwoty wniesione tytułem dopłat nie stanowią przychodu podatkowego, spełniona musi zostać dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Mowa jest w niej o konieczności dokonania dopłaty wnoszonej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Istotne znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji dopłat do kapitału zakładowego w spółce z ograniczona odpowiedzialnością ma przepis art. 177 ust. 2 k.s.h. – która to okoliczność również nie jest kwestionowana przez żadną ze stron postępowania. Strona Skarżąca podnosi jednak, że kwota 304.200 złotych odpowiada wysokości dopłat wniesionych przez wspólników stosownie do treści art. 177 ust. 2 k.s.h., to jest, że wspólnicy wnieśli dopłaty proporcjonalnie do posiadanych udziałów, organ twierdzi, że kwota 304.200 złotych nie może zostać uznana za kwotę dopłat wniesionych stosownie do art. 177 ust. 2 k.s.h.

Sąd podziela ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, zgodnie z którymi nie można uznać, że wspólnicy spółki wnieśli dopłaty zgodnie z treścią powyższego przepisu. Zgodnie z powyższym przepisem, dopłaty winny być nakładane i uiszczane przez wspólników stosownie do ich udziału w kapitale zakładowym spółki. Jak wynika z treści uchwały z [...] maja 2008 r. dopłaty zostały nałożone proporcjonalnie do udziału wspólników w kapitale zakładowym Skarżącej: Pan R. L. miał wnieść dopłatę w wysokości 168.658 złotych (49% ogólnej kwoty dopłaty, co odpowiada udziałowi tegoż wspólnika w kapitale zakładowym), Pan M. F. miał wnieść dopłatę w wysokości 175.542 złotych (51% ogólnej kwoty dopłaty, co odpowiada udziałowi tegoż wspólnika w kapitale zakładowym). Jednak kwoty te nie odpowiadają kwotom pożyczek udzielonych przez wspólników, z którymi – jak twierdzi Skarżąca przywołując treść oświadczeń z [...] czerwca 2008 r. – dokonane zostało potrącenie wzajemnych wierzytelności spółki wobec wspólników.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że Sąd podziela pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z 12 stycznia 2010 r. III CZP 117/09 zgodnie z którym, wspólnik z ograniczoną odpowiedzialnością może potrącić swoją wierzytelność wobec Spółki z wierzytelnościami spółki względem wspólnika z tytułu dopłat. Jednak, aby potrącenie takie zostało dokonane i aby uznać, że w wyniku takiego potrącenia wspólnik wniósł dopłaty zgodnie z treścią art. 177 ust. 2 k.s.h. to jest proporcjonalnie do swojego udziału w kapitale zakładowym spółki, w realiach niniejszej sprawy konieczne byłoby stwierdzenie, że wysokość wierzytelności przysługującej danemu wspólnikowi z tytułu pożyczki jest co najmniej równa wysokości dopłaty nałożonej na niego na mocy uchwały wspólników.

Sytuacja taka nie zaistniała w niniejszej sprawie. Jak słusznie wskazał DIS w uzasadnieniu decyzji, wysokość dopłaty nałożonej na Pana L. wynosiła 168.658 złotych, podczas gdy wierzytelność przysługująca temuż wspólnikowi wobec Spółki wynosiła jedynie 140.000 złotych. Wobec powyższego, składając oświadczenie o potrąceniu wzajemnych zobowiązań doszło Skarżąca mogła, stosownie do treści art. 498 § 2 k.c. doprowadzić do umorzenia wzajemnych należności jedynie do kwoty 140.000 złotych, co oznacza, że Pan L. w dalszym ciągu pozostawał dłużnikiem Spółki co do kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą nałożonych na niego dopłat a kwotą pożyczki, czyli co do kwoty 28.658 złotych. W toku całego postępowania administracyjnego nie zostały przedłożone przez Skarżącą żadne dokumenty pozwalające na uznanie, że Pan L. wniósł brakującą kwotę 28.658 złotych.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela stanowisko DIS zgodnie z którym przekazanie przez Pana L. na rzecz Pana F. kwoty 28.658 złotych nie ma żadnego wpływu na okoliczność nie wniesienia przez wspólników dopłat równomiernie do posiadanych udziałów.

Wobec powyższego, Sąd w pełni podziela przyjęcie przez organ w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do wniesienia przez wspólników dopłat do kapitału zakładowego Skarżącej w sposób zgodny z art. 177 ust. 2 k.s.h., to jest proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Ustalenie to sąd akceptuje również z ze wskazanych poniżej przyczyn.

Zgodnie z art. 36 ust. 2 e ustawy o rachunkowości w razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie; uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych "Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)".

Jak wynika z ustaleń organu na podstawie polecenia księgowania DP [...] z [...] czerwca 2008 r. pożyczki udzielone przez udziałowców zostały przeksięgowane z kont [...] i [...] na kapitał rezerwowy, to jest konto [...]. Również w informacji dodatkowej za 2008 r. (karta 48 akt administracyjnych) kwota 344.200 złotych nie została wykazana jako kwota pochodząca z dopłat.

Oznacza to, że również Skarżąca w 2008 r. nie potraktowała "dopłat" nałożonych uchwałą z [...] maja 2008 r. i dokonywanych następnie rozliczeń jako dopłat wniesionych zgodnie z treścią art. 177 ust. 2 k.s.h.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W przepisie tym zawarte zostały dyrektywy wykładni treści czynności prawnej. Z dyrektyw tych wynika, że dokonując wykładni czynności prawnej organ podatkowy powinien przede wszystkim uwzględniać jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne jej brzmienie. Przepis ten jest prawie dosłownym powtórzeniem treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, w myśl którego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym jej brzmieniu. Na tle tego ostatniego przepisu w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez termin "zgodny zamiar stron" należy rozumieć uzgodnione elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach. Przepis ten nie wyłącza wnioskowania o zgodnym zamiarze stron z brzmienia użytych w umowie wyrazów, należy też uwzględniać tzw. okoliczności towarzyszące ( vide Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją K. Piaseckiego, Zakamycze 2003r. ).

W ocenie Sądu organ podatkowy z zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo wywnioskował, że intencją stron to jest Skarżącej i jej wspólników było doprowadzenie do sytuacji, w której Spółka nie byłaby zobowiązana do dokonania zwrotu otrzymanych pożyczek na rzecz swoich wspólników a to poprzez umorzenie zobowiązań.

Skarżąca podnosiła w odwołaniu a następnie w skardze, zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu a dłużnik zwolnienie przyjmuje, a jednocześnie, z uwagi na teść art. 77 k.c. ewentualne oświadczenia o zwolnieniu z długu i przyjęciu powyższego zwolnienia winny być złożone na piśmie, tymczasem w aktach sprawy nie ma takich oświadczeń.

Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "zwolnienia z długu", zawartym w art. 508 k.c. ale pojęciem szerszym to jest pojęciem szerszym, to jest pojęciem "umorzenia zobowiązania". Nie można więc ograniczać zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. jedynie do przypadków zwolnienia z długu o którym mowa w art. 508 k.c. ponieważ jest to sprzeczny z jednoznaczną i nienasuwającą wątpliwości treścią omawianego przepisu. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że przychodami są w szczególności wartości umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Używając zwrotu normatywnego "wartości umorzonych zobowiązań", ustawodawca nie wskazał, czy też nie rozróżnił, kiedy umorzenie zobowiązania powoduje powstanie przychodu. Innymi słowy, bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania. Taki punkt widzenia podziela także część piśmiennictwa (L. Błystak /w:/ S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, s. 314; Praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, s. 266).

Wskazać jednocześnie należy, że organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek - po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy - samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika i w tym zakresie nie jest związany treścią art. 77 k.c.

Jak wynika z treści uchwał z [...] czerwca 2008 r. Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na utworzenie kapitału rezerwowego w kwocie 344.200 złotych i wskazało, że na ww. kapitał zostaną przeznaczone pożyczki udzielone przez wspólników w kwotach odpowiednio 140.000 złotych i 204.200 złotych jak również zatwierdziło utworzenie kapitału rezerwowego w kwocie 344.200 złotych z ww. pożyczek. Z treścią powyższych uchwał koresponduje sposób zaksięgowania kwoty 344.200 złotych polegający na ujęciu ich jako kwot kapitału rezerwowego, bez jednoczesnego zaznaczenia w informacji dodatkowej, za rok 2008, że kwota 344.200 złotych pochodzi z dopłat. Dodatkowo wskazać należy, że w piśmie z [...] listopada 2010 r. (karta 1295 akt administracyjnych) Skarżąca wskazała, że kapitał rezerwowy utworzony został z pożyczek udziałowców na podstawie uchwały z [...] czerwca 2008 r., przy czym w uchwale tej ani w piśmie z nie powołano się na fakt uiszczenia przez wspólników dopłat z przeznaczeniem na kapitał rezerwowy. W piśmie z [...] grudnia 2010 r. Skarżąca również wskazała, że podstawą do zaprzestania naliczania odsetek było przekształcenie pożyczek w kapitał rezerwowy i uznanie, że zobowiązania wobec udziałowców z tytułu pożyczek wygasły.

Z treścią powyższych dokumentów nie są zgodne przedłożone na etapie postępowania odwoławczego : uchwała z [...] maja 2008 r. dotycząca nałożenia dopłat i oświadczenia o potrąceniu jak również pokwitowanie z [...] czerwca 2008 r.

W niniejszej sprawie organ podatkowy przeanalizował treść zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym opisanych wyżej dokumentów i uznał, że działania Skarżącej oraz jej wspólników odpowiadają konstrukcji umorzenia zobowiązania, co rodzi konsekwencji podatkowe o których mowa w art.- 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., sąd zaś powyższe ustalenia faktyczne jak i ich kwalifikację prawną w pełni podziela, uznając za bezzasadne zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że wbrew stanowisku Skarżącej wyrażonemu w skardze, organ drugiej instancji zakwestionował spełnienie wymogów z art. 177 i 178 k.s.h. pozwalających na uznanie kwoty 344.200 złotych za kwotę dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami (str. 7-9 zaskarżonej decyzji).

Sąd uznaje również za nie uzasadnione pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania.

Skarżąca zarzuciła organowi nie odniesienie się do podniesionego przez nią w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 508 k.c., co skutkować miało naruszeniem przez DIS podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że istotnie, DUSK uznał, że doszło do zwolnienia Skarżącej z długu a Skarżąca zwolnienie to przyjęła, co zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.. a) u.p.d.o.p. skutkowało powstaniem przychodu, Skarżąca w odwołaniu podniosła zarzut naruszenia art. 508 k.c., zaś DIS do zarzutu tego nie odniósł się wprost w uzasadnieniu swojej decyzji. Jednak uchybienie to nie może zostać uznane za naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DIS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, na podstawie jakich dokumentów dokonał ustaleń faktycznych, a następnie wyjaśnił, z jakich przyczyn uznaje, że w sprawie doszło do umorzenia zobowiązania, co uzasadniało zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.. a) u.p.d.o.p. W tej sytuacji samo nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia art. 508 k.c. nie może zostać uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Również zarzut dokonania ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przed organem pierwszej instancji nie jest uzasadniony. Skarżąca do odwołania dołączyła dokumenty takie jak uchwała z [...] maja 2008, oświadczenia o potrąceniu i pokwitowanie z [...] czerwca 2008 r. DIS w uzasadnieniu swojej decyzji przywołał i omówił szczegółowo powyższe dokumenty.

Podobnie nie sposób jest uznać za uzasadniony zarzut bierności organu drugiej instancji, a szerzej rzecz ujmując organów podatkowych. DUKS pismem z [...] października 2010 r. wezwał Skarżącą do wyjaśnienia, czy nie naliczenie odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącej przez udziałowców oraz nie wykazanie w bilansie zobowiązań Skarżącej wobec udziałowców było wynikiem rozwiązania umów pożyczek jak również w oparciu o jakie postanowienia statutu lub uchwały dokonano zwiększenia kapitału rezerwowego. W piśmie z [...] lutego 2010 r. DUKS wyjaśnił Skarżącej, jakie mogą być konsekwencje podatkowe ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania, tak więc Skarżąca jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji mogła się do stanowiska organu ustosunkować i przedłożyć dowody, wskazujące w jej ocenie na konieczność dokonania odmiennych ustaleń faktycznych. Tymczasem w piśmie z [...] lutego 2011 r. (karta 1346 akt administracyjnych) Skarżąca nie powołała się na fakt nałożenia na wspólników dopłat na mocy konkretnej uchwały, poprzestając na przytoczeniu art. 14 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. i wskazaniu, że konwersja pożyczek na kapitał rezerwowy nie zalicza się do przychodów.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2010 r., I FSK 1744/09 ), strona zaś winna współpracować z organem w toku prowadzonego postępowania dowodowego.

Z uwagi na podzielenie ustaleń faktycznych przyjętych przez DIS za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, sąd nie uznaje za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) i 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Organ nie naruszył również treści art. 177 i 178 k.s.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie – organ przepisów tych nie stosował w sprawie, a jedynie oceniał, czy istotnie można mówić o dokonaniu przez wspólników Skarżącej dopłat zgodnie z wzorcem normatywnym zawartym w powyższych przepisach. Nie doszło również do naruszenia art. 508 k.c. poprzez jego błędne zastosowanie – organ nie ustalił, że w sprawie doszło do zwolnienia z długu, o którym mowa w powyższym artykule, ale że w sprawie doszło do umorzenia zobowiązania, to jest, że zaistniał stan faktyczny uzasadniający zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Z treści skargi nie wynika na czym, w ocenie Skarżącej polegało naruszenie art. 36 ust. 2 e ustawy o rachunkowości – wobec powyższego odniesienie się do tego zarzutu nie jest możliwie. DIS w uzasadnieniu decyzji przytoczył treść powyższego przepisu i wskazał, że dopłaty, do których zobowiązano wspólników nie zostały ujęte na odpowiednim koncie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że przepisy ustawy o rachunkowości nie wymagają uwzględnienia w bilansie dopłat z rozbiciem na poszczególnych wspólników, jednak przypomnieć należy, że Skarżąca w dokumentach finansowych dotyczących 2008 r. nie wykazywała kwoty 344.200 złotych jako kapitału rezerwowego pochodzącego z dopłat wspólników (jak to już zostało wyżej wyjaśnione).

Końcowo wyjaśnić należy przyczyny nie uwzględnienia przez Sąd wniosku Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ekspertyz prawnych dołączonych do pisma z [...] czerwca 2012 r.

Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W tym miejscu wskazać należy, że celem prowadzenia postępowania dowodowego, o którym mowa w art. art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2006 r., sygn. II GSK 359/05, 24 lutego 2011 r, I OSK 602/10). Strona Skarżąca do pisma występowała o dopuszczenie dowodu z "ekspertyzy prawnej" oraz "opinii prawnej". Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym opinia prawnopodatkowa nie może być traktowana jako dowód w sprawie, ale powinna być uznana za uzupełnienie argumentacji strony (por. postanowienie z 16 września 2005 r. FSK 1973/04).

Wobec powyższego sąd uznał, że nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez Skarżącą opinii uznał je jednak za uzupełnienie argumentacji Skarżącej.

Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w przedłożonych przez Skarżącą opiniach.

Ekspertyza z [...] lutego 2012 r. oparta jest na błędnym założeniu, że w sprawie doszło do konfuzji praw. Przypomnieć w tym miejscu należy, że do konfuzji praw dochodzi jeżeli jeden podmiot, na skutek określonych zdarzeń prawnych, występuje jako dłużnik i jako wierzyciel, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Do konfuzji może dojść np. w razie nabycia przez wierzyciela nieruchomości dłużnika obciążonej hipoteką zabezpieczającą zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela. W takiej sytuacji hipoteka wygasa. Wyrażony w ekspertyzie z [...] lutego 2012 r. pogląd o zaistnieniu w niniejszej sprawie konfuzji stoi w sprzeczności z twierdzeniem Skarżącej, zgodnie z którym dokonała ona potrącenia wierzytelności przysługującej jej z tytułu dopłat z wierzytelnościami przysługującymi w stosunku do niej wspólnikom z tytułu udzielonych pożyczek. Potrącenia nie jest tożsame z wygaśnięciem wzajemnych zobowiązań na skutek zlania się uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej, natomiast na skutek konfuzji zobowiązanie wygasa, gdyż brak jest podstaw do tego by jedna i ta sama osoba egzekwowała od samej siebie przysługujące jej od siebie zobowiązanie.

Autor opinii prawej z [...] maja 2012 r. stanął na stanowisku, że jeżeli by Pan F. faktycznie dokonał celowego przysporzenia na rzecz Spółki w kwocie przekraczającej wartość dopłaty oznaczonej w uchwale z [...] maja 2008 r. to w części przekraczającej kwotę dopłaty byłoby to świadczenie dokonane pod innym tytułem prawnym, co jednak jest w jego ocenie zbędne z uwagi na możliwość zastosowania konstrukcji zbliżonej do przekazu.

Sąd powyższego stanowiska nie podziela i wskazuje, że autor powyższej opinii pominął część zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego (polecenie księgowania DP [...], informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2008 r.,) jak również twierdzeń składanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego np. w opisanym wyżej piśmie z [...] listopada 2010 r.)

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, zaś zarzuty podniesione w skardze są niezasadne, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.