Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2544/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1 i 9, art. 64 par. 2, art 83 par. 3, art. 85 par. 1 i art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit a, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 210 par. 4, art 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 498 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie NSA Janusz Drachal Jan Kacprzak (spr.) Protokolant Marta Gorajek po rozpoznaniu w dniu 09 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł.Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 231/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 13 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 231/05 oddalił skargę oraz nakazał ściągnąć od strony skarżącej kwotę 392 zł tytułem uzupełnienia wpisu od skargi, w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 grudnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych oraz określenia podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 28 września 2001 r. P. G. F. S.A. złożyła uzupełniające zgłoszenie celne SAD nr [...] dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie wpisanych do rejestru towarów w dniach od 12 od 14 września 2001 r., w ramach uproszczeń stosowanych przez P. G. F. S.A. przy dopuszczeniu do obrotu towarów na podstawie pozwolenia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 20 grudnia 2000 r., nr [...].

Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszająca zadeklarowała ich łączną wartość w wysokości 3.830,33 EUR. Kwota ta została zadeklarowana na podstawie cen jednostkowych leków wynikających z faktury z dnia 25 lipca 2001 r., nr [...], z dnia 18 czerwca 2001 r., nr [...], z dnia 6 sierpnia 2001 r., nr [...] i faktury z dnia 6 czerwca 2001 r., nr [...], dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego, wystawionych przez niemiecką firmę D. M. P.. Faktury te stanowiły załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 26 sierpnia 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe i obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklaracji Spółki. Jednocześnie orzekając na podstawie art. 5 ust 1 pkt 3, art. 19 ust 7, art. 29 ust 13, art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7 % uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy D. M. P..

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 13 grudnia 2004 r., nr [...], wydaną na skutek odwołania strony, uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług i wskazał, iż powinny być zastosowane przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a nie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie polskiej Spółki oraz w miejscu lokalizacji składu celnego w dniach od 1 września do 21 listopada 2003 r., ujawniono, że płatność za faktury handlowe wystawione w 2001 r. przez niemiecką firmę dla P. G. F. S.A. były pomniejszone o kwoty wynikające z not kredytowych wystawianych do faktur. Noty zgodnie z ich treścią stanowiły premię finansową za aktywność w sprzedaży i promocji leków. Ujawniono również, iż do faktur z dnia 6 sierpnia 2001 r., nr [...], z dnia 6 czerwca 2001 r., nr [...], z dnia 18 czerwca 2001 r., nr [...] i z dnia 25 lipca 2001 r., nr [...], dołączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego, zostały odpowiednio wystawione przez eksportera towarów noty kredytowe nr [...] z dnia 26 maja 2001 r., nr [...] z dnia 6 września 2001 r., nr [...] z dnia 6 lipca 2001 r., nr [...] z dnia 18 lipca 2001 r. oraz nr [...] z dnia 25 sierpnia 2001 r., z których wynikało, że należności na rzecz zagranicznego kontrahenta za zakupione towary zostały obniżone o kwoty wynikające z powyższych not kredytowych.

Organ wskazał, iż ujawniono również umowę o składzie celnym z dnia 3 czerwca 1996 r. zawartą pomiędzy C. S.A. z siedzibą w K. a firmą D. M. P., do której został sporządzony aneks nr [...], z treści którego wynikało, że dotychczasowe prawa i obowiązki spółki C. przejmuje z dniem 1 stycznia 1999 r. P. G. F. S.A. .

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kontrola wykazała, iż udzielane przez eksportera obniżki (premie finansowe) nie były uwzględniane przy deklarowaniu wartości celnej importowanego towaru, zaś analiza dokumentów księgowych potwierdziła, że polska Spółka dokonywała płatności za zakupiony towar zgodnie z ceną wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego pomniejszoną o kwoty wynikające z not kredytowych. Organ podkreślił, że skarżąca spółka po dokonaniu płatności nie występowała do urzędu celnego o zmianę wartości celnej.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ pierwszej instancji dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego oraz związane z tym konsekwencje wynikające z art. 120 Kodeksu celnego i skoncentrował się na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu - organ odwoławczy uznał, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają wówczas należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organu celnego pierwszej instancji prawidłowo określono kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów stosując stawkę tego podatku w wysokości 7 %, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r., wydanego na podstawie art. 54 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że przyjęte w dniu 28 września 2001 r. zgłoszenie celne uzupełniające dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w dniach 12 do 14 września 2001 r. poprzez wpisanie ich do rejestrów prowadzonych przez skarżącą Spółkę stosownie do art. 80 Kodeksu celnego. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z tymi wpisami. Nabrało ono mocy prawnej dla poszczególnych partii towaru objętego zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe jest zatem równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Ponadto towary objęte tym zgłoszeniem, przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedurą składu celnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wpływ upustów (premii finansowych) udzielonych spółce przez eksportera na wartość celną deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym. Rabat ten, zgodnie z zapisami w notach kredytowych, przyznany został jako premia finansowa za aktywność w sprzedaży i promocji.

Wojewódzki Sąd stwierdził zatem, że zadeklarowana w zgłoszeniach celnych uproszczonych (wpisy do rejestru) i w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o rabat udzielony przez eksportera. Wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktury handlowej załączonej do zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę rabatu wynikającego z noty kredytowej. Cena pomniejszona o udzielone rabaty była ceną należną w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego).

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych przypadków", o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego.

Organy celne zasadnie zatem przyjęły, że wartość celna w zgłoszeniu uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej rozumianej jako cena faktycznie zapłacona. Organy celne były zobowiązane na podstawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy celne wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów prawa materialnego wynikających z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ponieważ przepisy tej właśnie ustawy obowiązywały w dniu powstania obowiązku podatkowego (wpis do rejestru) i na ich podstawie określana jest wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast w kwestii przepisów proceduralnych Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, tj. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem w powołanej podstawie prawnej powinien być wskazany art. 34 ust 1 tej ustawy, jak w decyzji organu pierwszej instancji a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, błędnie wskazanej w decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu powyższe uchybienie w zaskarżonej decyzji pozostawało jednak bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż zarówno jeden jak i drugi przepis przyznawał uprawnienia naczelnikowi urzędu celnego do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż organ celny drugiej instancji nie uchylił decyzji organu celnego pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest tylko wskazaniem innej podstawy prawnej niż uczynił to organ celny pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem premii finansowej za aktywność w sprzedaży i promocji otrzymanych przez skarżącą, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów,

- art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, które to naruszenia obligowały Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać premie za aktywność w sprzedaży i promocji otrzymane od eksportera.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzieloną premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną premii nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną (aktywność w promocji i sprzedaży). Podstawą przyznania premii były dodatkowe ustalenia stron, a zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Przyznanie premii, które nie były związane z ceną towaru nie mogło mieć wpływu na wartość celną wskazaną przez skarżącą.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej premii.

Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 tego Kodeksu, które nie miały w sprawie zastosowania.

Na koniec strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania w mocy decyzji w pozostałej części. Art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ drugiej instancji może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części, dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia, a nie określenia podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podtrzymał swoje stanowisko, iż działanie polegające na usunięciu wady, jaką było błędne powołanie podstawy prawnej, mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ponieważ władny jest do uchylenia decyzji w części dotkniętej wadą prawną i orzeczenia co do istoty sprawy w tym zakresie.

Organ podniósł także, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur wystawianych z uwzględnieniem not kredytowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F S.A. w Ł. Oddział w K. pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej.

Zarzuty, dotyczące niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, nie stanowią uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i ocena ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona poprzez wskazanie konkretnych niedostatków postępowania dowodowego. Skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie jedynie gołosłowną polemikę z niewadliwymi ustaleniami organów orzekających przyjętymi przez Sąd.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa o składzie celnym z dnia 3 czerwca 1996 r. wiązała strony umowy zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu 28 września 2001 r. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych towarów została zadeklarowana z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego. Okolicznością bezsporną jest także i to, że płatności za faktury handlowe stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszane o kwoty wynikające z not kredytowych wystawionych do tych faktur. Kwoty te stanowiły premię finansową za aktywność w sprzedaży i promocji. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że stosownie do treści § 11 umowy stron kontraktu, w oparciu o miesięczną sprzedaż i raport o stanie magazynowym firma M. zobowiązana została do przedstawiania P. G. F. faktury płatnej w ciągu 30 dni od daty jej otrzymania. Natomiast w § 13 tej umowy strony ustaliły, że za swą działalność w ramach składu celnego P. G. F. otrzyma prowizję wynoszącą 10% wartości produktów faktury firmy M., która to prowizja będzie odliczana od faktury należnej do zapłacenia. W przypadku zwrotu produktów firmie M. lub przesłania ich na jakikolwiek adres wskazany przez M. prowizja miałaby zostać zmniejszona do 5% wartości produktów faktury firmy M. (§ 9). W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane wyżej postanowienia umowy o składzie celnym z dnia 3 czerwca 1996 r., w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Należy więc stwierdzić, że prowizja, o której mowa w wymienionej wyżej umowie, w sposób jednoznaczny odnosi się do ceny sprzedawanych towarów. Niewątpliwie prowizja faktycznie zrealizowana, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowi element kształtujący cenę ostateczną towarów.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co zostało niewadliwie ustalone na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia normy art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej również brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Stanowisko strony skarżącej prowadziłoby bowiem do sytuacji, że organ odwoławczy nie mógłby skorygować wady prawnej decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i mimo, że do istoty uprawnień - kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to bez względu na zarzuty odwołania, z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż organ ten obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując w swojej decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie bowiem przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest niewątpliwie wadą prawną decyzji, którą powinien skorygować organ odwoławczy. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji tylko w części powołującej podstawę prawną rozstrzygnięcia i wskazanie w to miejsce innej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji uchybia wprawdzie przepisom art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej lecz podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że uchybienie to ma charakter wyłącznie formalny, gdyż organ odwoławczy nie uchylił rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji uznając je za prawidłowe, co w istocie oznacza, że utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, o czym mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego zasada, że wartość celna to wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Przepisy te wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy premia zrealizowana została po dokonaniu uzupełniającego zgłoszenia celnego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy składu celnego zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto niezasadny jest zarzut naruszenia art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ przepis ten, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się jego naruszenia w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).