Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 5/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).

TEZY

W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).


SENTENCJA

Uchwała Dnia 30 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Jacek Brolik (współsprawozdawca), Adam Bącal, Arkadiusz Cudak, Bogusław Dauter, Ryszard Pęk, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 515/14 w sprawie ze skargi A. K. i M. K. - byłych wspólników spółki cywilnej "C.-P." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2017 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 326/15: "Czy w sprawie podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), czy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego

1.1. Postanowieniem z 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 326/15, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej w skrócie u.p.p.s.a.), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, ujęte w formie pytania: "Czy w sprawie podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), czy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy?"

2. Sprawa, na tle której wyłoniło się zagadnienie prawne

2.1. Powyższe pytanie prawne zostało sformułowane przy rozpoznawaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 515/14. Przywołanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji, na skutek skargi A. K. i M. K. byłych wspólników spółki cywilnej "C.-P." (dalej: Spółka lub Spółka cywilna), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 3 kwietnia 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 14 czerwca 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ww. decyzją określił Spółce cywilnej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Od decyzji tej Spółka cywilna, pismem z 28 czerwca 2012 r., złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 18 marca 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. pismem z 15 maja 2013 r. poinformował, że 3 kwietnia 2013 r. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z 3 kwietnia 2013 r., złożone przez Spółkę, w którym jako datę zakończenia działalności gospodarczej, w wyniku ustania bytu prawnego Spółki, wskazano dzień 28 lutego 2013 r. Podał także, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej (CEIDG) wynika, że M. K. C.-P. i A. K. C.-P. zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2012 r. i zostali wykreśleni z rejestru 3 stycznia 2013 r.

Wobec ustalenia, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 marca 2013 r. została wydana na podmiot już nieistniejący, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 20 lutego 2014 r., działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., stwierdził nieważność wydanej przez siebie decyzji ostatecznej z 18 marca 2013 r.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 3 kwietnia 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., umorzył postępowanie odwoławcze od wymiarowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 14 czerwca 2012 r., co motywował utratą przez Spółkę cywilną podmiotowości prawnopodatkowej, a tym samym utratą statusu strony postępowania w tej sprawie. Organ wskazał też, że świadomie podjęta przez wspólników decyzja o zakończeniu działalności gospodarczej, pomimo trwającego postępowania odwoławczego skutkuje zgodnie z art. 151a O.p. pozostawieniem niniejszej decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, ponieważ nie istnieje spółka cywilna, a w konsekwencji nie istnieje również adres jej siedziby.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając tak motywowaną decyzję, zauważył, że w dacie wniesienia odwołania Spółka cywilna istniała. Sąd ten analizując podstawę umorzenia postępowania odwoławczego uznał, że poddana sądowej kontroli sprawa dotycząca określenia zobowiązania podatkowego Spółki cywilnej w podatku od towarów i usług nie miała charakteru osobistego. Wbrew zatem temu co przyjął organ odwoławczy brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego. Organ ten winien w pierwszej kolejności uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p., a nie wyłącznie postępowanie odwoławcze. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 142/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10.

2.3. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy skargi kasacyjne przewidziane w art. 174 u.p.p.s.a., naruszenie:

1) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że w poddanej sądowej kontroli sprawie brak było podstaw do umorzenia wyłącznie postępowania odwoławczego i że organ rozpoznając sprawę winien umorzyć całe postępowanie, podczas gdy skuteczne wniesienie odwołania przez istniejący podmiot (spółkę cywilną), a następnie ustanie jego bytu prawnego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego stanowi podstawę do umorzenia jedynie postępowania odwoławczego. W chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji postępowanie nie było bezprzedmiotowe, więc nie było podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. przez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3, art. 120 i art. 127 O.p., podczas gdy do wskazanych naruszeń nie doszło bowiem decyzja wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jest decyzją drugoinstancyjną. Rozwiązanie spółki w toku postępowania odwoławczego powoduje trwałą i nieusuwalną przeszkodę procesową, która uniemożliwia wydanie decyzji merytorycznej. Wspólnicy rozwiązując spółkę cywilną trwale pozbawili się możliwości merytorycznego zakończenia postępowania odwoławczego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez zalecenie przez sąd uchylenia decyzji organu pierwsze instancji i umorzenia postępowania w sprawie i ewentualne wszczęcie i prowadzenia postępowania w trybie art. 115 § 4 O.p., podczas gdy nie jest możliwe wszczęcie takiego postępowania, bowiem z dyspozycji art. 118 § 1 O.p. wynika wprost, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Brak też w Ordynacji podatkowej uregulowań dających możliwość zastosowania wobec osób trzecich przepisów dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika;

- art. 153 u.p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 115 § 4 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do konkluzji, że jeżeli w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna skutecznie doręczona spółce cywilnej, to przeniesienie odpowiedzialności na wspólników spółki może się odbyć również w oparciu o tę decyzję; wynika to a contrario z brzmienia przepisu art. 115 § 4, zgodnie z którym "przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki..." "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 1". Zwrot "nie wymaga" nie może być utożsamiany z zakazem skorzystania z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej na spółkę, o ile ma ona przymiot decyzji ostatecznej.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Motywy zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny

3.1. Sąd pytający uznał, że istnieją wątpliwości co do konsekwencji prawnych związanych z rozwiązaniem spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług. Zaznaczył przy tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że byli wspólnicy rozwiązanej na etapie postępowania odwoławczego spółki cywilnej mają legitymację procesową do zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego umarzającego postępowanie odwoławcze (vide postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1299/14 i 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1353/14, CBOSA).

3.2. Zdaniem składu orzekającego, który skierował pytanie prawne, w orzecznictwie sądów administracyjnych można odnaleźć dwa odmienne stanowiska w zakresie konsekwencji prawnych związanych z rozwiązaniem spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego.

Według pierwszego z tych stanowisk, rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego skutkować powinno uchyleniem na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie. W prezentującym taki pogląd wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10 (zaaprobowanym także przez Sąd pierwszej instancji), zwrócono uwagę na zróżnicowanie statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego oraz na specyfikę charakteru prawnego takiej spółki. W przypadku między innymi podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego podatnikiem jest bowiem spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki (vide art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u." oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.). W przywołanym wyroku NSA podkreślił, że spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej posiada wprawdzie wyodrębniony majątek, właścicielem tego majątku nie jest jednak spółka lecz wspólnicy na zasadzie współwłasności łącznej (vide art. 863 kodeksu cywilnego). Z tego właśnie względu, a także z uwagi na odpowiedzialność solidarną wspólników za zobowiązania spółki decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług powinna być kierowana nie tylko do spółki, ale także do jej wspólników, którzy są współwłaścicielami na zasadzie współwłasności łącznej spółki i którzy ze względu na treść art. 864 kodeksu cywilnego ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki, nie tylko z majątku spółki, ale także z majątku odrębnego każdego ze wspólników. Skoro wspólnicy spółki cywilnej w czasie trwania spółki de facto ponoszą odpowiedzialność solidarną za jej zobowiązania, to przyjęcie, że rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego uniemożliwiłoby wspólnikom kwestionowanie decyzji wymiarowej, co naruszałoby nie tylko zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 O.p., ale też zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

NSA w wyroku tym uznał więc, że niespójność uregulowań procesu likwidacji spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług nie powinna pozbawiać możliwości weryfikacji decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym. Zauważył też, że ustawodawca w art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie wskazuje z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego. Podał, iż w piśmiennictwie wskazuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść po pierwsze w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji, przedawnienie zobowiązania. Przyczyną podmiotową jest zaś np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja, gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia. Żadna z wskazanych wyżej sytuacji, według NSA, nie zachodzi. Odwołanie wniesione zostało bowiem przez istniejącego wówczas podatnika. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w wyroku NSA z 5 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1338/12.

3.3. Jako przykład drugiego nurtu orzeczniczego Sąd pytający przedstawił wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14. W orzeczeniu tym przyjęto, że rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego powoduje na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzenie postępowania odwoławczego. NSA w sprawie zakończonej tym wyrokiem stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają normy regulującej w sposób jednoznaczny sposobu postępowania organu odwoławczego w przypadku, gdy na tym etapie postępowania zaistniała nieusuwalna przeszkoda procesowa. Według tego Sądu, nieusuwalna przeszkoda w postaci ustania bytu podatnika nastąpiła na etapie postępowania odwoławczego, a wobec tego jedynie postępowanie drugoinstancyjne stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie można wydać merytorycznej decyzji przez organ odwoławczy. Taka bezprzedmiotowość nie istniała w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, gdyż w tym momencie podatnik istniał. Nie ma więc podstaw prawnych do eliminowania z obrotu prawnego prawidłowo wydanej decyzji organu pierwszej instancji. NSA we wskazanym wyżej wyroku przyjął, że umorzenie postępowania na skutek ustania bytu prawnego przez spółkę cywilną nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego stwierdzając, że nie zawsze organ odwoławczy merytorycznie rozpoznaje sprawę. Ustawodawca bowiem przewidział sytuacje, gdy postępowanie odwoławcze kończy się w inny sposób, w tym między innymi w sposób wskazany w art. 228 § 1 O.p. NSA w wyroku tym zwrócił uwagę na łatwość rozwiązania spółki cywilnej. Zauważył także, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasada sądowej kontroli decyzji administracyjnych może doznawać szeregu ograniczeń na skutek wielu różnych zdarzeń prawnych.

3.4. Niezależnie od powyższego, Sąd pytający przypomniał, że status spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego budził wiele kontrowersji. Obecnie jednak - ze względu na regulację zawartą w art. 431 kodeksu cywilnego i uznanie w art. 4 w związku z art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) za przedsiębiorców samych wspólników takiej spółki - przyjmuje się, że uznanie zdolności prawnej spółki cywilnej w sferze materialnego prawa cywilnego nie jest możliwe, także z uwagi na regulacje zawarte w art. 33 i art. 331 kodeksu cywilnego odnoszące się do zdolności prawnej. Podmiotami praw i obowiązków na gruncie prawa cywilnego w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem spółki są łącznie wszyscy wspólnicy i to oni są uważani za przedsiębiorców (vide Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcja K. Pietrzykowskiego, tom 2, Warszawa 2003 s. 217 i n. oraz wyrok Sądu Najwyższego z 28 października 2003 r., sygn. akt I CK 201/02, LEX nr 151608).

3.5. W uzasadnieniu postanowienia, na podstawie którego przedstawiono analizowane pytanie prawne, skład orzekający podniósł, że w prawie podatkowym status spółki cywilnej nie jest ujmowany w sposób jednolity. W przypadku niektórych podatków w tym podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, natomiast w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), podmiotowość prawnopodatkowa przysługuje poszczególnym wspólnikom, a nie spółce cywilnej. 3.6. Sąd pytający wskazał także, że niezależnie od sposobu zróżnicowania statusu spółki cywilnej w materialnych ustawach podatkowych, wspólnik spółki cywilnej ze względu na treść art. 115 § 1 O.p. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wspólnik spółki cywilnej traktowany jest jednak jako osoba trzecia w stosunku do takiej spółki, o czym świadczy chociażby regulacja zawarta we wskazanym wyżej przepisie. Konsekwencją więc istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe jest przeniesienie odpowiedzialności za te zobowiązania na byłych wspólników spółki cywilnej.

3.7. Zdaniem składu orzekającego kierującego pytanie prawne, pomimo tego, że Ordynacja podatkowa odróżnia status prawny spółki cywilnej od statusu prawnego wspólników spółki cywilnej, to skutki rozwiązania takiej spółki reguluje jedynie połowicznie.

Przepis art. 14 u.p.t.u. określa zasady opodatkowania tzw. remanentu końcowego związanego z zaprzestaniem działalności gospodarczej między innymi przez spółkę cywilną (ust. 1) oraz zasady rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym od remanentu końcowego, wskazując, że zwrot ten przysługuje byłym wspólnikom (ust. 9a u.p.t.u.).

Regulacje dające byłym wspólnikom spółki cywilnej po rozwiązaniu spółki uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zawarte art. 75 § 2, 3a i 5a O.p., wprowadzone zostały z dniem 9 listopada 2010 r. na podstawie ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zasadach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2010 r. Nr 197, poz. 1306). Przywołana nowelizacja miała związek z zakwestionowaniem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (OTK-A 2009, nr 3 poz. 26), braku uregulowań trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. W wyroku tym sam Trybunał Konstytucyjny wskazał na niespójność i brak kompleksowej regulacji w przepisach podatkowych skutków rozwiązania spółki cywilnej.

3.8. Odwołując się do powyższych przepisów Sąd pytający, stwierdził, że ustawodawca w pewnych sytuacjach uznaje podmiotowość prawną w podatku VAT byłych wspólników spółki cywilnej. W jego ocenie, niespójność regulacji w tym zakresie, a także brak kompleksowej regulacji odnoszącej się do statusu likwidowanej spółki cywilnej powodują, że istnieją także wątpliwości związane z konsekwencjami prawnymi likwidacji (rozwiązania) spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego, co uzasadniało przedstawienie składowi powiększonemu pytania prawnego na tle rozpoznawanej sprawy.

4. Stanowisko prokuratora Prokuratury Krajowej

4.1. W piśmie procesowym z 17 stycznia 2017 r. prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)."

5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

5.1. Stosownie do treści art. 187 § 1 u.p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" oznacza tylko rzeczywiste wątpliwości, które dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie objętej skargą kasacyjną. Wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, tj. wiązać się ze stanem prawnym w określonej sprawie, a wyjaśnienie ich musi nastręczać znaczne trudności (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 352 oraz A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane, Warszawa 2003, s. 120-121 oraz uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 51 i uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3).

W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 O.p., które - jak wykazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia inicjującego postępowanie uchwałodawcze - wywołuje w praktyce stosowania poważne wątpliwości. Świadczą o tym chociażby odmienne zapatrywania przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10 oraz 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14.

Powyższe w połączeniu z motywami przedstawionymi przez Sąd pytający (w szczególności dotyczącymi niedostatków legislacyjnych) pozwalało stwierdzić, że zachodzą przesłanki określone w art. 187 § 1 u.p.p.s.a. pozwalające na udzielenie merytorycznej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

5.2. Przystępując do rozważań odnoszących się do przestawionego zagadnienia prawnego przywołać należało następujące przepisy Ordynacji podatkowej:

- art. 233. § 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze;

- art. 208. § 1. Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

§ 2. Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu;

- art. 115. § 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

§ 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

§ 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki;

- art. 133. § 1. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

§ 2. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

§ 2a. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku.

§ 2b. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

5.3. Przedstawione zagadnienie prawne powstało na tle okoliczności faktycznych, z których wynikało, że spółka cywilna złożyła odwołanie od decyzji określającej wysokość jej zobowiązań w podatku od towarów i usług, a następnie wolą wspólników uległa rozwiązaniu. Na tym tle faktycznym rozstrzygnięcia wymaga, czy w opisanej sytuacji procesowej należy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. uchylić decyzje organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie, czy jedynie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzyć postępowanie odwoławcze. Innymi słowy, wątpliwość prawna jaka wyłoniła się w tej sprawie wymaga udzielenia odpowiedzi dotyczącej wzorca postępowania organu odwoławczego, a więc czy bezprzedmiotowość postępowania powstała w wyniku rozwiązania się spółki cywilnej i utraty zdolności pozostawania stroną postępowania, która zaistniała na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji będzie powodowała konieczność umorzenia całego postępowania podatkowego, czy też ograniczy się jedynie do postępowania odwoławczego.

5.4. Generalnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomo. Można mówić o wtórnej bezprzedmiotowości, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawiłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji lub trybów nadzwyczajnych postępowania. W pierwszym przypadku z racji niedostatku informacji rozpoczęto postępowanie, w którym nie można zrealizować celu zasadniczego, a w przypadku drugim nastąpiło zdarzenie stanowiące przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postępowania. Można między innymi wyróżnić podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania (J. Borkowski, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2016, s. 1059).

Zdaniem większości komentatorów Ordynacji podatkowej, bezprzedmiotowość postępowania leżąca po stronie strony zaistniała na etapie postępowania odwoławczego, powinna skutkować umorzeniem jedynie postępowania odwoławczego, gdyż na etapie postępowania przez organem pierwszej instancji nie zaistniała wtórna przyczyna bezprzedmiotowości jaką jest rozwiązanie spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że bezprzedmiotowością dotknięte całe postępowanie podatkowe, a nie tylko postępowanie odwoławcze (zob. B. Brzeziński (red.), H. Filipczyk, M. Kalinowski (red.), K. Lasiński-Sulecki, M. Masternak, W. Morawski, A. Nita, A. Olesińska (red.), J. Orłowski, E. Prejs, J. Pustuł, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Wydawnictwo ODDK, Gdańsk 2015, s. 1007; B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., op. cit., s. 1156-1157; A. Kabat [w:] S. Babiarz B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 9. wydanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2015 r., s. 990). Nie ma zatem postaw prawnych, aby z obrotu prawnego eliminować decyzje organu pierwszej instancji skoro w tej fazie postępowania postępowanie nie było bezprzedmiotowe. W przypadku umorzenia postępowania odwoławczego postaje taki stan, jaki by był, gdyby odwołania nie wniesiono. Jego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja pozostaje w obrocie prawnym (B. Brzeziński (red.), H. Filipczyk, M. Kalinowski (red.), K. Lasiński-Sulecki, M. Masternak, W. Morawski, A. Nita, A. Olesińska (red.), J. Orłowski, E. Prejs, J. Pustuł, Ordynacja..., op. cit. s. 1007). Decyzja organu pierwszej instancji nie jest bezprzedmiotowa.

Powyższe zapatrywania Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podziela.

5.5. W kontekście analizowanej problematyki wskazać trzeba, że umorzenie postępowania odwoławczego na skutek ustania bytu prawnego spółki cywilnej, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym zakresie argumenty o specyfice postępowania odwoławczego, dotyczące konieczności ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy, nie są przekonywujące. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy postępowanie odwoławcze kończy się w inny sposób niż poprzez rozpoznanie odwołanie. Wystarczy wskazać tu na przepis art. 228 § 1 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania; uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Wniosek ten potwierdza zresztą art. 233 § 1 pkt 3 O.p., który daje podstawy organowi odwoławczemu do umorzenia postępowania odwoławczego. Następuje to w razie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Zatem sam ustawodawca uznał, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, pomimo zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, powoduje konieczność umorzenia tylko tej części postępowania a nie całego postępowania podatkowego (tak też w wyroku NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14, CBOSA).

5.6. Także skutek ustania bytu prawnego podatnika na etapie postępowania odwoławczego w postaci uniemożliwienia merytorycznej kontroli instancyjnej decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji, nie może prowadzić do wniosku o konieczności umorzenia całego postępowania podatkowego. Podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (zob. wyroki NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08 i 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14, CBOSA).

Gdy rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, to osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej. W tym miejscu warto przywołać prezentujący podobne stanowisko, aczkolwiek na tle odmiennego stanu faktycznego, wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 81/15. Otóż, w wyroku tym skład orzekający przyjął, że w świetle art. 133 § 2a w związku z art. 115 § 1 O.p. były akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie ma przymiotu strony uprawnionej do zwrotu podatku od towarów i usług należnego zlikwidowanej spółce akcyjnej, co nie narusza art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sytuacji gdy spółka akcyjna w likwidacji mając możliwość odzyskania należnego jej podatku w ramach procedury likwidacyjnej, wystąpiła o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców KRS.

Dodatkowo należy podnieść, że ustanie bytu prawnego spółki cywilnej może nastąpić na różnych etapach postępowania podatkowego. Nie zawsze będzie to powodowało jego całkowitą bezprzedmiotowość. W zależności od momentu, w którym to zdarzenie nastąpi, zaistnieją różne skutki procesowe. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego jej zobowiązań podatkowych, oczywistym jest, że takie postępowanie w stosunku do spółki nie będzie się mogło rozpocząć. Organ podatkowy uprawniony będzie wówczas do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. określając zobowiązanie spółki cywilnej i orzekając o odpowiedzialności za te zaległości podatkowe spółki byłych wspólników. W przypadku rozwiązania spółki w trakcie wymiarowego postępowania pierwszoinstancyjnego, organ na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzy postępowanie podatkowe w całości. Z kolei w razie ustania bytu prawnego spółki cywilnej po skutecznym wejściu do obrotu prawnego wymiarowej decyzji organu pierwszej instancji, a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, byli wspólnicy nie będą mieć legitymacji do wniesienia odwołania. Pomimo braku merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że taka decyzja podlegać będzie uchyleniu z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Natomiast rozwiązanie spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego, jak wyżej wskazano, powoduje konieczność umorzenia jedynie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W żadnej mierze, pomimo braku możliwości pełnej kontroli tego aktu administracyjnego, nie można zasadnie twierdzić, że spowoduje to konieczności uchylenia tej decyzji i umorzenia całego postępowania (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14).

W kontekście powyższego stanowiska odnotować trzeba, że art. 115 § 4 O.p. stanowi regulację pozwalająca na objęcie jednym aktem procesowym dwóch rozstrzygnięć, tj. po pierwsze - dotyczącego wysokości zobowiązania oraz po drugie – o orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników spółek, w tym spółki cywilnej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji" (który należy m.in. odnosić do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z art. 108 § 2 pkt 2 O.p.), pozwalający na objęcie jednym aktem procesowym dwóch ww. rozstrzygnięć, nie może natomiast stanowić przeszkody do wydania decyzji jedynie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników danej spółki, w sytuacji gdy określenia zobowiązania spółki organ podatkowy dokonał już wcześniej w funkcjonującej w obrocie prawnym odrębnej decyzji wymiarowej.

Takiemu rozumieniu art. 115 § 4 O.p. nie stoi na przeszkodzie § 5 tego przepisu, stanowiąc, że art. 115 § 4 O.p. stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. W art. 115 § 5 O.p. ustawodawca w celu umożliwienia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki dopuścił także określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki. Przepis ten opiera się na racjonalnym założeniu, że skoro wysokość zobowiązania spółki wcześniej nie została określona i w przyszłości - przez wzgląd na jej rozwiązanie - nie będzie to możliwe, to wspólnik spółki musi mieć możliwość poznania "wymiaru" ciążącej na nim odpowiedzialności.

5.7. Odnosząc się do argumentacji zawartej w wyroku NSA z 10 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10, wskazującej na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p, należało przypomnieć, że w swoich rozważaniach NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08.

W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak już wspomniano, konsekwencją tego orzeczenia była zmiana przepisów pozwalająca byłym wspólnikom spółki cywilnej na złożenie korekty deklaracji i domagania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wskazane orzeczenie nie dotyka jednak bezpośrednio zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład NSA rozpoznający skargę kasacyjną. Odnotować przy tym trzeba, że zmiany legislacyjne dokonane w związku z ww. wyrokiem trybunalskim (zob. pkt 3.7. niniejszego uzasadnienia wskazujący na nowelizację ustawy Ordynacja podatkowa przywołaną przez Sąd pytający) dotyczyły także art. 133 O.p. określającego status strony postępowania podatkowego. Otóż, obok obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r. § 2a art. 133 dodano § 2b.

Odpowiednio w myśl tych przepisów stroną w postępowaniu podatkowym:

- w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (art. 133 § 2a O.p.);

- w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (art. 133 § 2b O.p.).

Z przepisów tych wynika, że wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej może mieć status strony postępowania w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, jeżeli był wspólnikiem w chwili rozwiązania spółki. Oznacza to, że wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej nie posiada statusu strony postępowania podatkowego w innych rodzajowo sprawach.

5.8. W związku z tym, bardziej adekwatna do rozpatrywanej sprawy może okazać się wykładnia zaprezentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 maja 2009 r., sygn. akt SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70), w którym uznano, że art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97, Nr 44, poz. 362 i Nr 57, poz. 466) nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe orzeczenie zapadło na tle stosowania unormowań dotyczących przenoszenia odpowiedzialności na rzecz osób trzecich. Przede wszystkim należy podkreślić, że specyfiką, określoną przez ustawodawcę jest to, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest dwufazowość postępowania. W pierwszej kolejności bowiem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (z wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 O.p.). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości (wyrok NSA z 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1447/15, CBOSA).

W świetle dotychczasowych rozważań, jak również w kontekście przyjętych rozwiązań pod kątem ich zgodności z Konstytucja RP, mało racjonalne i niecelowe wydaje się doprowadzenie do umorzenie całego postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie występowała bezprzedmiotowość postępowania, bo spółka cywilna istniała na tym etapie postępowania, a jej rozwiązanie nastąpiło przed rozpoznaniem odwołania. W drugiej fazie postępowania może nastąpić przeniesienie odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej, bez konieczności powtarzania całego postępowania podatkowego w przypadku uchylenia decyzji organu i umorzenia postępowania.

W takim ujęciu ochrona interesów byłych wspólników jest gwarantowana na adekwatnym do ich sytuacji procesowej poziomie. Standard gwarancji procesowych należnych byłym wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jest bowiem kształtowany na poziomie odpowiadającym gwarancjom procesowym przyznanym członkom zarządów spółek kapitałowych odpowiadającym za zaległości podatkowe tych spółek, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 32/07.

5.9. Mając na uwadze całokształt przedstawionych racji Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

5.10. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 u.p.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.