Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 909/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za VII 1999r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą I złożył w dniu [...]sierpnia 1999r. w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za lipiec 1999r., w której wykazał podatek należny w kwocie [...] zł., podatek naliczony w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] września 1999r. Nr [...] Urząd Skarbowy wstrzymał zwrot wnioskowanej przez podatnika kwoty, przedłużając, na zasadzie art. 21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług termin przekazania podatnikowi wykazanej nadwyżki do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono między innymi, iż podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]lipca 1999r.,wystawionej przez J sp. z o.o. w W., dokumentującej zakup serwetek odkażających w ilości [...] szt. oraz aparatów do sztucznego oddychania w ilości [...] szt., o łącznej wartości netto [...] zł. , VAT [...] zł. Towary te zostały następnie wyeksportowane przez podatnika na L. na podstawie faktury eksportowej nr [...] z dnia [...]lipca 1999r., opiewającej na kwotę [...] USD, co stanowiło [...] zł. Odbiorcą towaru była firma W w W., natomiast zapłata za towar nastąpić miała w formie przelewu na rachunek bankowy za pośrednictwem firmy D, W, zgodnie z zawartym kontraktem z dnia [...]lipca 1999r. Jak ustaliły organy w toku postępowania, pan Z. N. nie otrzymał zapłaty za towar, a z informacji przekazanej z Ministerstwa Finansów - Departament Podatków Bezpośrednich wynikało, iż w rejestrze podmiotów gospodarczych na L. nie figurowała firma o nazwie W]oraz nie miała siedziby pod wskazanym adresem. Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]października 2004r. zakwestionował wykazany w deklaracji VAT -7 za lipiec 1999r. zwrot bezpośredni w kwocie [...] zł. oraz skorygował rozliczenie podatku VAT za ten okres, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wskazał między innymi, iż przeprowadzona przez Z. N. transakcja eksportowa nie odpowiadała ustawowej definicji eksportu i nie nastąpiła w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT, to jest w celu sprzedaży i miała charakter pozorny.

Podatnik złożył w dniu [...] października 2004r. odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie § 54 ust.4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również naruszenie przepisów postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie na przepisach prawa, a na "własnych ocenach, przeświadczeniach i wątpliwościach", które nie mają oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Strona zarzuciła między innymi, iż w podstawie prawnej decyzji powołano § 54 ust.4 pkt 5 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 15 grudnia 1997r., nie wskazując, który z przepisów wymienionych pod lit. a, b, i c w tym punkcie został naruszony. Odnosząc się do zamieszczonego w uzasadnieniu zestawienia tabelarycznego dokonanych przez poszczególnych kontrahentów transakcji, podatnik zwrócił uwagę, iż najwyższą cenę towar osiągnął najwcześniejszej w transakcji z dnia [...] maja 1999r. pomiędzy firmą P a s.c. T W ocenie podatnika, fakt ten świadczy o tym, iż transakcje te nie dotyczyły tego samego towaru, lecz różnych towarów tego samego typu. Strona podniosła również, iż w toku dokonanej w spółce J kontroli krzyżowej Urząd Skarbowy nie zakwestionował czynności sprzedaży podatnikowi towarów jako transakcji fikcyjnej, a ta sama transakcja uznana została przez organ w rozpoznawanej sprawie za transakcje fikcyjną. Trudno zdaniem strony kwestionować fakt wyeksportowania towaru za granicę, skoro wszelkie dowody w postaci odprawy celnej, zamkniętego karnetu TIR, dokumentu SAD świadczą o tym, iż takiej czynności dokonano. W przedmiocie braku odbiorcy towaru - firmy W w rejestrze handlowym L., podatnik wyraził przypuszczenie, iż być może firma ta zarejestrowana była w innym urzędzie właściwym w sprawach. Nadto wskazał, iż firma ta działała na terenie L., lecz faktycznie nie była firmą litewską. co również może tłumaczyć brak rejestracji w stosownych urzędach l.. Na zakończenie strona wskazała, iż kontrahent zagraniczny podatnika dokonał częściowej zapłaty za otrzymany towar i jest sprawą marginalną, jaką część zapłaty otrzymał sprzedający. Iistotne jest natomiast, iż jedynie istniejąca firma mogła dokonać takiego przelewu.

Dyrektor Izby Skarbowej, wobec zawartego w odwołaniu oświadczenia podatnika o otrzymaniu częściowej zapłaty za wyeksportowany towar od kontrahenta zagranicznego, w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego wezwał stronę do przedstawienia dowodu potwierdzającego otrzymanie zapłaty. W odpowiedzi na to wystąpienie pan N. przedłożył kserokopie przelewu od firmy W opiewającego na kwotę [...] USD. W dniu [...] stycznia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzje utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie podzielając zarzutów odwołania stwierdził między innymi, iż fakt zapłaty kwoty [...] USD, stanowiącej zaledwie 0,69% wartości transakcji eksportu, jak również inne dowody zebrane w toku postępowania, dobitnie potwierdzają, iż dokonana przez podatnika transakcja nie miała nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym, a zatem była czynnością pozorną, ukierunkowaną na cele podatkowe, to jest uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Nadto organ stwierdził, iż w odniesieniu do serwetek odkażających zastosowana została błędna stawka podatku VAT - 22 % zamiast prawidłowej stawki 7%..Oznacza to, iż faktura VAT z dnia [...]lipca 1999r. wystawiona została niezgodnie z wymogami wymienionymi w art. 31 ust.1 ustawy o VAT, a także z naruszeniem § 38 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji trafnie skonkludował, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a, b, i c wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Z zebranego materiału dowodowego wynikał bowiem ponad wszelką wątpliwość brak płatności pana N. za zakupiony od spółki J sp. z o .o. towar, zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży serwetek odkażających oraz dokonanie pozornych czynności związanych ze sprzedażą eksportową do nie zarejestrowanej w L. firmy W, przy równoczesnym braku uzasadnienia ekonomicznego tej transakcji.

Strona pismem z dnia 1 marca 2005r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, w części dotyczącej odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury NO [...] z dnia [...] lipca 1999r. w kwocie [...] zł., wskazując w niej naruszenie przepisów art. 54 § 4 i innych ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony Z. N. na okoliczność dokonania transakcji handlowej, której dotyczy wnioskowany zwrot podatku naliczonego. Skarżący podniósł, iż jedynym powodem uzasadniającym utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji organu pierwszej instancji jest fakt otrzymania jedynie częściowej zapłaty za wyeksportowany towar. Z tego faktu organy wywiodły, iż dokonana przez podatnika transakcja pozbawiona była uzasadnienia gospodarczego.

Strona nie zgodziła się z tą argumentacją, podnosząc, iż prowadzenie działalności gospodarczej zawsze opiera się na ryzyku, nie wszystkie bowiem transakcje dochodzą do skutku w sensie zapłaty za dostarczony towar. Nadto wskazała, iż w obszernym odwołaniu szczegółowo przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, jednak Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich zawartych w tym odwołaniu zarzutów, pominął zwłaszcza fakt, iż tę samą transakcję organy raz uznały za prawidłową, a drugi raz za fikcyjną. Pominięto również fakt, iż spółka J sp. z o.o. odprowadziła w całości podatek VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację podnoszoną na wcześniejszych etapach postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny dokonanej przez skarżącego transakcji zakupu towaru w postaci serwetek odkażających oraz aparatów do sztucznego oddychania oraz ich dalszego wyeksportowania do kontrahenta na L.. Organy w uzasadnieniach decyzji obu instancji wykazały, iż jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego transakcje te miały charakter pozorny i służyły jedynie uzyskaniu zwrotu różnicy podatku VAT.

Skarżący nie zgodził się z taką oceną dokonanych przez niego transakcji, zarzucając zaskarżonej do Sądu decyzji naruszenie przepisu art. 54 § 4 i innych ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji. W tym miejscu stwierdzić należy, iż mając na uwadze treść wydanych w sprawie rozstrzygnięć, jak również zarzuty skargi i odwołania, skarżący omyłkowo wskazał przepis art. 54 § 4 ustawy o VAT, zamiast §54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając zaskarżoną decyzję oraz całość postępowania poprzedzającego jej wydanie nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów prawa, a rozstrzygając w granicach sprawy, stosownie do przepisu art.134 § 1 u.p.p.s.a., nie dopatrzył się z urzędu innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W punkcie wyjścia rozważań Sądu wskazać należy na unormowanie zawarte w art. 32 Konstytucji RP kreujące zasadę równości wobec prawa oraz na wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadę, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się przed pozbawianiem państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany).

Szczególny nadzór w zakresie prawidłowego realizowania obowiązków i uprawnień przez podatników ciąży na organach podatkowych w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu.

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Wyrazem takiego podejścia jest m.in. unormowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., zgodnie z którym podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze potwierdzającej czynność, do której ma zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c., a zatem nieważnych z punktu widzenia tego prawa.

Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne, jakie zostały dokonane przez organy podatkowe w trakcie postępowania dowodowego znajdują w tym postępowaniu oparcie, a wyciągnięte wnioski nie budzą żadnych zastrzeżeń, gdy się weźmie pod uwagę zasadę swobodnej oceny dowodów, zagwarantowaną organowi podatkowemu na mocy art. 191 O.p.

W ocenie Sądu trafnie w niniejszej sprawie organy ustaliły, że na tle całokształtu okoliczności towarzyszących dokonanym przez podatnika transakcji nabycia, a następnie eksportu towaru, zakwestionowane transakcje, - jako kolejne z szeregu umów składających się na pewien całościowy mechanizm działania - miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami kooperantów, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Były to więc czynności prawne pozorne w myśl art. 83 § 1 k.c, polegające na różnicy między tym, co faktycznie było wolą stron, a tym jak to zostało na zewnątrz ujawnione. Na taką ocenę transakcji złożyły się między innymi następujące ustalone przez organy fakty: jak wynika z akt sprawy pan N. nie zapłacił spółce J sp. z o.o. należności za zakupiony towar w postaci serwetek odkażających i aparatów do sztucznego oddychania, według wystawionej przez sprzedawcę faktury z dnia [...] lipca 1999r. Godna podkreślenia jest okoliczność, iż również spółka J sp. z .o.o. nie zapłaciła swoim kontrahentom za zakupiony towar , co potwierdził Urząd Skarbowy w piśmie z dnia [...] października 1999r. Z kolei skarżący dokonując eksportu rzeczonego towaru za granicę, również nie otrzymał zapłaty za wyeksportowany towar.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż w aktach sprawy znajduje się kontrakt Nr [...] zawarty przez podatnika z firmą D z siedzibą na B. jako nabywcą, zgodnie z którym nabywca zamawiać miał towary, które podatnik zobowiązany był dostarczyć pod adres wskazany każdorazowo w aneksie do tego kontraktu. Odbiorcą towaru w ramach dokonanej w dniu [...] lipca 1999r transakcji eksportu towaru - serwetek odkażających i aparatów do sztucznego oddychania była firma W, K W.. Zgodnie z zapisem ust. 3 powołanego wyżej kontraktu, płatność za rzeczony towar miała być dokonana przez D w terminie 90 dni od odprawy celnej towaru. W tym miejscu zauważyć należy, iż w zeznaniach zawartych w protokole przesłuchania z dnia[...] listopada 1999r,( karta 24 akt podatkowych) , podatnik uzasadniając okoliczność braku płatności za nabyty w dniu [...] lipca 1999, a następnie wyeksportowany dzień później towar, powołał się na kontrakt zawarty z firmą W, z którego miała wynikać taka oko prawidłowość: w przypadku braku zapłaty na rzecz podatnika, podatnik nie dokonywał zapłaty spółce J sp. z o.o. Abstrahując od braku jakiegokolwiek racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia dla opisanych wyżej praktyk, Sąd zauważa, iż na rozprawie w dniu [...] stycznia 2006r. skarżący zapytany o kontrakt z firmą Wstwierdził, iż żadnego kontraktu z tą firmą nie zawierał.

Wyjaśnienia podatnika w postępowaniu podatkowym stanowią co do zasady dowód w takim postępowaniu, podlegają jednak ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne.

Organy ustaliły nadto, iż odbiorca towaru firma W nie figurowała w rejestrze podmiotów gospodarczych L.nie prowadziła również działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w W.. Nadto organy ustaliły, iż towary w postaci serwetek odkażających oraz aparatów do sztucznego oddychania zostały sprowadzone na terytorium Polski z B., były przedmiotem transakcji kupna - sprzedaży między kilkoma podmiotami, przy czym w wyniku kolejnych transakcji wartość towarów wzrastała, następnie towary te zostały wywiezione na L., skąd miały zostać przewiezione do Republiki B.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi zauważyć należy, iż jak wynika z akt sprawy, w spółce J sp. z o.o. w deklaracji VAT -7 za miesiąc lipiec 1999r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, tym samym nie oznacza to, iż kontrahent zapłacił należny podatek VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącego, z akt sprawy nie wynika natomiast, że dokonane przez spółkę Jsp. z .o. o. transakcje nabycia a następnie sprzedaży skarżącemu towaru nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Podnieść przy tym należy, iż przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena legalności rozstrzygnięć wydanych w stosunku do pana N., a nie w stosunku do jego kontrahentów.

Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji w sposób szczegółowy i przekonujący ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wskazywały w swoich decyzjach jako zasadniczą przesłankę swoich rozstrzygnięć - pozorność dokonanej przez podatnika czynności.

Skuteczność prawna oświadczenia woli zależna jest między innymi od tego, czy oświadczenie wyrażało rzeczywistą wolę osoby je składającej. Wadliwe jest bowiem oświadczenie woli uczynione drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Tkwiąca w pozorności wada czynności prawnej polega na niezgodności między aktem woli, a jej zewnętrznym przejawem. Niezgodność ta powoduje, że zewnętrzny wyraz woli złożony drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, a więc oświadczenie woli dla pozoru jest nieważne z mocy przepisu art. 83 § 1 k.c. W świetle powyższych rozważań, mając jednocześnie na uwadze dokonane przez organy ustalenia, sam fakt wyeksportowania towaru za granicę, udokumentowany dowodem w postaci odprawy celnej, zamkniętego karnetu TIR, dokumentu SAD, pozostaje bez istotnego wpływu na dokonaną przez organy ocenę poczynionych przez podatnika transakcji nabycia a następnie eksportu towaru jako czynności pozornych. Jak trafnie skonkludował Dyrektor Izby Skarbowej , w zwartej w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku VAT z definicji eksportu wynika, iż obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy to jest w celu sprzedaży, co w stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej nie miało miejsca. Za prawidłowe uznać należy również stanowisko organu drugiej instancji, iż przedłożenie przez podatnika na wezwanie organu kserokopii przelewu od firmy Wna kwotę [...]USD nie mogło być uznane za dowód na okoliczność dokonania zapłaty za towar o wartości według faktury eksportowej [...] USD. Zauważyć bowiem należy, iż jak ustaliły organy podatnik nie występował do kontrahenta zagranicznego z roszczeniem o zapłatę lub o odszkodowanie. Takich środków nie podjęła również spółka J sp. z o.o, z tytułu nie otrzymania zapłaty za towar zbyty podatnikowi. W tych okolicznościach rozmiar podjętego przez podatnika ryzyka finansowego dokonanych transakcji nabycia w dniu [...] lipca 1999r., a następnie zbycia ( eksportu ) w dniu[...] lipca 1999r. towaru, jak i same transakcje musiały wzbudzić uzasadnione wątpliwości organów, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, iż obrót pana N. z prowadzonej działalności gospodarczej za cały rok 1998 wyniósł niewiele ponad [...] zł., a dochód ( według PIT - 32) zaledwie [...] zł. Zauważyć nadto należy, iż jak wynika z tabelarycznego zastawienia zawartego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji skarżący sprzedając aparaty do sztucznego oddychania nie osiągnął żadnego zysku, natomiast serwetki odkażające sprzedał zagranicznemu kontrahentowi ze stratą.

Zdaniem składu orzekającego, w świetle wykazanych przez organy podatkowe okoliczności tej sprawy, w pełni uprawniona była ocena, iż dokonane przez podatnika transakcje nabycia a następnie sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było uzyskanie zwrotu różnicy podatku. W transakcjach, których postępowanie dotyczyło zachowana została jedynie zewnętrzna postać sprzedaży. Nie zachowano natomiast natury i treści ekonomicznej sprzedaży w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzedaż zarobkowa nie została dokonana, a pozorowano "uzewnętrznienia" działań, których istoty ekonomicznej nie było.

Na zakończenie odnieść należy się do sformułowanego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Wniosek ten należało uznać za niedopuszczalny. Stosownie bowiem do przepisu art. 106 § 3 u.p.p.s.a. sąd administracyjny co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, jedynym wyjątkiem od tej zasady jest możliwość przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżącemu, jako że był obecny na rozprawie w dniu 5 stycznia 2006r, zapewnione zostało natomiast prawo do wypowiedzi, z czego skorzystał i co zaprotokołowane zostało w protokole z rozprawy.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego zasadne było, na podstawie art. 151 u. p.p.s..a. , oddalenie skargi.