Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 307/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2021 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. z [...].01.2021 r. nr [...] II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 4 lutego 2021 r. w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUCS, organ I instancji) z dnia 13 stycznia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych A Sp. z o.o. z/s w L. (dalej: Strona, Strona skarżąca, Skarżąca) prowadzonych przez bank B S.A. na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 8 kwietnia 2021 r. do kwoty 161.773,28 zł.

2. NDUCS żądaniem z dnia 8 stycznia 2021 r. dokonał w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: o.p.), na okres 72 godzin blokady rachunków bankowych Skarżącej.

3. W dniu 13 stycznia 2021 r. o godz. 1: 24 dokonany został w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (dalej: CRPO) wpis jako pełnomocnika ogólnego M. N. - doradcy podatkowego, który elektronicznie na formularzu PPO-1 w dniu 12 stycznia 2021 r. o godzinie 16: 39 zgłosił swoje umocowanie do reprezentowania Skarżącej.

4. Postanowieniem z 13 stycznia 2021 r. organ I instancji przedłużył blokadę ww. rachunków bankowych, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 08 kwietnia 2021 r.. W postanowieniu wskazano, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona mających powstać zobowiązań w podatku od towarów i usług. Postanowienie zostało doręczone bezpośrednio Skarżącej

5. Pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. pełnomocnik Strony złożył zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 2 o.p. przez brak doręczenia spornego postanowienia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, co spowodowało, iż postanowienie nie wywiera skutków prawnych wobec Strony w postaci blokady rachunków bankowych;

- art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 o.p., przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie wykazania, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w konsekwencji NDUCS przekroczył uprawnienia określone treścią ww. przepisu prawa;

- art. 121 § 1, art. 120 o.p., w zw. z art. 10 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wobec kategorycznego przyjęcia w postanowieniu, iż Spółka w swoich rozliczeniach ujęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, czego nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę 161.773,28 zł podatku naliczonego, podczas gdy organ podatkowy dokonał jedynie wstępnej weryfikacji podmiotów, z którymi Spółka zawarła transakcje, nie przeprowadził stosowanego postępowania dowodowego uzasadniającego postawienie powyższych zarzutów względem Spółki. Zatem, twierdzenia te zostały oparte jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych wątpliwościach;

- art. 119zw § 1 o.p., przez przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki pomimo braku podstaw do uznania, iż istnieje uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona mogącego powstać zobowiązania podatkowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 o.p., przez uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób niepozwalający na uchwycenie związku logicznego między wskazanymi faktami (uzasadnienie faktyczne), a wyjaśnieniem podstawy prawnej (uzasadnienie prawne), co miało kluczowy wpływ na wynik sprawy.

6. Przywołanym na wstępie postanowieniem DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

7. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżone postanowienie skutecznie weszło do obrotu prawnego, bez naruszenia praw strony, pomimo doręczenia pisma 15.01.2021 r. bezpośrednio Spółce, z pominięciem dor. pod. M. N., którego umocowanie jako pełnomocnika ogólnego zostało zamieszczone w CRPO w nocy z 12 na 13 stycznia 2021 r. o godz. 1:24. Organ odwoławczy wziął przy tym pod uwagę, że pełnomocnik, z zachowaniem ustawowego terminu, złożył w imieniu Spółki zażalenie. Oznacza to, że treść postanowienia była mu znana.

8. W ocenie organu, w sprawie ziściły się ustawowe przesłanki zarówno tzw. krótkiej blokady (72-godzinnej), jak i jej przedłużenia. Zaistniała, bowiem możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Zaistniała też uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Organ I instancji dołożył należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, a o motywach swojego postępowania poinformował Stronę w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

9. Organ odwoławczy wskazał na analizę przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych Strony w okresie styczeń 2020 r. – październik 2020 r. W jej wyniku ustalił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19; dalej: k.k.s.). Analiza plików JPK_VAT pozwoliły na ustalenie, że w okresie od stycznia do października 2020 r spółka zewidencjonowała faktury wystawione przez: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E S.A.. Organ ustalił, że są to podmioty które niedawno rozpoczęły działalność, dysponują niewielkim kapitałem i są zarządzane przez cudzoziemców. Jako ich główni kontrahenci są wykazywani: F S.A., G S.A., H S.A., które w swoich JPK_VAT, nie wykazują żadnych sprzedaży do nich. W związku, z czym z dostępnych na tym etapie danych nie wynikało, co jest przedmiotem transakcji.

10. Zdaniem organu odwoławczego zebrane informacje, wykazały małą wiarygodność wystawców faktur, jako przedsiębiorców. Organ ocenił, że noszą cechy podmiotów nierzetelnych, wpisując się w profil podmiotów "znikających".

11. Dalej wskazano, że Strona figuruje jako właściciel samochodu osobowego [...] z 2017 r., którego szacowana wartość wynosi około 60.000,00 zł; Skarżąca wg. Stanu na dzień przedłużenia blokady posiadała zaległości z tytułu podatku VAT w łącznej kwocie 8.011,33 zł; na dzień 31 grudnia 2019 r. posiadała zobowiązanie w kwocie 77.839,85 zł wobec udziałowca z tytułu zaciągniętej pożyczki; kapitał zakładowy Strony wynosi 5.000,00 zł. Ponadto DIAS zauważył, że ze sprawozdania finansowego za 2019 r. wynika, że na dzień 31 grudnia 2019 r. Skarżąca posiadała: środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie 54.472,83 zł, należności w wysokości 92.496,48 zł oraz przewyższające je zobowiązania w wysokości 192.699,47 zł.

12. Reasumując Organ odwoławczy uznał, że ustalenia zawarte w postanowieniu NDUCS z 13 stycznia 2021 r. znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. oraz, że spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji.

2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1i art. 239 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oraz przyjęcia, że weszło ono do obiegu prawnego wywołuje skutki prawne wobec Strony w postaci blokady rachunków bankowych, podczas gdy wbrew regulacji określonej treścią art. 145 § 2 o.p., z uwagi na zaniedbanie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, rzeczone postanowienie nie zostało doręczone prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi ogólnemu, w konsekwencji sporne postanowienie nie wywiera skutków prawnych,

- art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 o.p. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie wykazania, iż zachodzi uzasadniona obawa, że A sp. z o. o. nie wykona mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w konsekwencji organ podatkowy przekroczył uprawnienia określone treścią ww. przepisu prawa.

- art. 121 § 1, art. 120 o.p. w zw. z art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy - Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), wobec kategorycznego przyjęcia w postanowieniu o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, iż Spółka w swych rozliczeniach ujęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę 161.773,28 zł podatku naliczonego, podczas gdy organ podatkowy dokonał jedynie wstępnej weryfikacji informacji dotyczących kontrahentów z którym A sp. z o. o. zawarła transakcje, nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego (wszczęcie kontroli celno-skarbowej nastąpiło w dniu 12 stycznia 2021 r.) uzasadniającym postawienie powyższych zarzutów względem Spółki, zatem twierdzenia te zostały oparte jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach.

- art. 119zw § 1 o.p., przez przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych A sp. z o. o. pomimo braku podstaw do uznania, iż istnieje uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona mogącego powstać zobowiązania podatkowego.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 o.p., przez uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób niepozwalający na uchwycenie związku logicznego między wskazanymi faktami (uzasadnienie faktyczne) a wyjaśnieniem podstawy prawnej (uzasadnienie prawne), co miało kluczowy wpływ na wynik sprawy.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Strony oraz oceny dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca, nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

5. Postanowienie okazało się wadliwe, ale z innych powodów niż wywiedzione w skardze. Zdaniem Sądu niewątpliwie DIAS nie wykazał, że - w realiach sprawy istniejących w styczniu 2021 r. - blokada rachunku bankowego Skarżącej była konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

6. Organ nie wykazał również, że może też powstać zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.). Do zastosowania art. 112c u.p.t.u. nie wystarczy wykazanie prawdopodobieństwa wadliwości faktur. Konieczne jest wykazanie świadomości oszustwa podatkowego. W tym zakresie organ nie przedstawił przekonującej argumentacji, że Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

7. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają kwestie formalno-procesowe związane z dopuszczalnością orzekania w sprawie przez Sąd.

Stosownie do treści przepisu art. 119zzc § 1 pkt 3 o.p. blokada rachunku bankowego upada z upływem terminu określonego w postanowieniu, o którym mowa w art. 119zw § 1 o.p. Termin ten upłynął w dniu 8 kwietnia 2021 r. W związku z tym Sąd poddał analizie kwestię dopuszczalności skargi i przedmiotowości postępowania sądowego.

Blokada upadła po wydaniu skarżonego postanowienia. Przepis art. 119zzc § 1 pkt 3 o.p. stanowi jednak tylko o upadku blokady, co oznacza, że przestaje istnieć jej materialnoprawny skutek. Upadek blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zzc o.p. nie eliminuje jednak z obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin blokady oraz nie powoduje jego wygaśnięcia. Upadek blokady rachunku bankowego, po wydaniu i doręczeniu ostatecznego postanowienia stanowiącego termin takiej blokady, nie wpływa na możliwość oceny legalności aktów administracyjnych orzekających tę blokadę. Sąd bada zgodność z prawem ostatecznego postanowienia na dzień jego wydania. Skarga na postanowienie przedłużające blokadę rachunku jest więc dopuszczalna, a postępowanie sądowo-administracyjne nie staje się bezprzedmiotowe.

Inne rozumienie tej kwestii oznaczałoby, że postanowienie w przedmiocie blokady faktycznie nigdy nie poddawałoby się kontroli sądowo-administracyjnej.

8. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 o.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy art. 119zw § 1 o.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Zgodnie z art. 119zw § 24 o.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 o.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 o.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu - Postępowanie podatkowe.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Podkreślić należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

- ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 971 z późn. zm.)., która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

- ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1400)., która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

- Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 z późn. zm.). która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy o.p. oraz 119zz o.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 o.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 o.p.).

9. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV o.p. Wprawdzie skuteczność tego postępowania determinowana jest jego szybkością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

10. Stosownie do art. 122 o.p. w związku z art. 119zzb § 4 o.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 o.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

11. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p.

Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 o.p.) to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Ten pogląd został zaaprobowany w tezie wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, w który wskazano, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony.

Wobec powyższego Sąd, dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 3 miesięcy, dokonać wpierw musi weryfikacji ustaleń, co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

W rozpatrywanej sprawie blokada rachunków na 72 godziny została dokonana w dniu 8 stycznia 2021 r. (piątek), a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 13 stycznia 2021 r. (środa). A więc postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady (art. 119zw § 4 O.p.). W aspekcie chronologicznym postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające blokadę jest prawidłowe.

12. Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady.

Przypomnieć raz jeszcze należy, że zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (...) jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

13. Na płaszczyźnie przedmiotowej, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, czemu blokada rachunku bankowego ma przeciwdziałać. Zagadnienie to rozważane już było w orzecznictwie dotyczącym blokady rachunku bankowego m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/20, czy z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/20, stanowisko w nich zaprezentowane Sąd rozpatrujący sprawę w całości podziela.

W ocenie Sądu treść przepisu wskazuje na to, że powinien on być stosowany na bieżąco, gdy ma miejsce lub może mieć miejsce wykorzystywanie działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przepis nie posługuje się tu czasem przeszłym – podmiot kwalifikowany "mógł" wykorzystywać. Potwierdza to też treść przepisu in fine – "blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać". Zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/przeciwdzialac "przeciwdziałać" oznacza przeciwstawiać jakiemuś działaniu inne działanie. Akcją jest w tym przypadku "wykorzystywanie działalności banków (...)", a kontrakcją blokada rachunku bankowego. Na podstawie art. 119zv § 1 o.p. blokadą rachunku bankowego można przeciwdziałać dziejącemu się, w czasie ustanowienia blokady, wykorzystywaniu sektora bankowego do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub przeciwdziałać, aby to nie miało miejsca w najbliższej przyszłości. W treści przepisu akcentuje się więc jego prewencyjny, zapobiegawczy charakter. Chodzi więc o przerwanie orzeczeniem tzw. krótkiej blokady trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywaniu w najbliższej przyszłości działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Logicznie rzecz ujmując, blokadą rachunku bankowego nie da się przeciwdziałać ani zapobiec zdarzeniom przeszłym, jakkolwiek były niepożądane. Blokadą rachunku nie da się przeciwdziałać, gdy wykorzystano już działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Jak wskazuje brzmienie przepisu, celem blokady rachunku bankowego nie jest przeciwdziałanie wyłudzeniom skarbowym lub podejmowaniu czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Definicja wyłudzenia skarbowego (art. 119zg pkt 9 o.p.) nie zawiera w sobie elementów wykorzystywania systemu bankowego. Blokada rachunku bankowego nie jest więc elementem polityki karnej, ale instrumentem odstraszającym potencjalnych oszustów podatkowych od wykorzystywania systemu bankowego w oszukańczych mechanizmach.

Tzw. krótka blokada rachunku bankowego nie ma przeciwdziałać skutkom wyłudzenia skarbowego. Blokada nie stanowi też rodzaju sankcji nakładanej na podmiot kwalifikowany za to, że w mechanizmie wyłudzenia skarbowego został przez niego wykorzystany sektor bankowy. Jeżeli wykorzystanie działalności banków miało miejsce, ale już się skończyło to blokada nie powinna być stosowana.

Obowiązujący art. 119zv § 4 o.p. wskazujący na niezwłoczność działania banku, nawet w ujęciu godzinowym oraz niezwłoczność działania Szefa KAS (art. 119zv § 6 o.p.) dodatkowo uwypukla teraźniejszość, natychmiastowość działania instytucji tzw. krótkiej blokady. Nadto, jak wskazuje art. 119zq o.p. raporty analityczne izby rozliczeniowej dla potrzeb stosowania regulacji STIR są dokonywane nie rzadziej niż raz dziennie. Takie ukształtowanie instytucji blokady wskazuje, że nie chodzi w niej o zajmowanie się zdarzeniami historycznymi, ale ukierunkowanie jej na czas teraźniejszy i najbliższą przyszłość.

Powyższą wykładnię literalną dotyczącą przeciwdziałającego charakteru blokady wspiera też wykładnia celowościowa.

W omówionych motywach wprowadzenia ustawy STIR podkreślano wyjątkowość instytucji blokady rachunków bankowych. Miało to, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada). Z drugiej strony ma to zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w oszustwo.

Należy też przypomnieć, że w pierwotnych regulacjach STIR krótka blokada była orzekana zaskarżalnym postanowieniem. W projekcie ustawy (projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2626, VIII kadencja Sejmu) znoszącej formę postanowienia szczególnie akcentuje się konieczność szybkiego działania w przedmiocie ustanawiania krótkiej blokady. Warto przytoczyć fragmenty uzasadnienia tego projektu: "Blokada rachunku na 72 godziny jest szczególnego rodzaju środkiem mającym na celu uniemożliwienie dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku przez bardzo krótki okres czasu. Wprowadzenie tego rodzaju środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym sprostania wyzwaniom współczesnego obrotu środkami finansowymi, który zapewnia uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Zestawienie istniejących procedur administracyjnych z mechanizmami wykorzystywanymi przez zorganizowane grupy przestępcze specjalizujące się w wyłudzeniach skarbowych prowadzi do wniosku, że procedury te nie przystają do otaczającej organy skarbowe rzeczywistości w sytuacji, w której przestępcy mają możliwość realizacji zamierzonego przestępczego działania przy pomocy systemu finansowego w ułamku sekundy, a organy skarbowe w celu uchwycenia tych operacji są obowiązane podjąć czynności administracyjne, których czas trwania liczony jest w dniach i tygodniach. Dokonanie krótkiej blokady rachunku wyrównuje tę dysproporcję przez umożliwienie zamrożenia stanu faktycznego, którego okoliczności wskazują na ryzyko wykorzystywania systemu finansowego do wyłudzeń skarbowych. Okres 72 godzin, w którym podmiot kwalifikowany nie może korzystać ze środków finansowych, jest z jednej strony dostatecznie krótki, żeby przyjąć, że nie może wywołać istotnych niekorzystnych skutków finansowych po jego stronie, a przy tym jest on wystarczająco długi, żeby możliwe było podjęcie przez organy skarbowe szeregu czynności gwarantujących skuteczność wykrywania sprawców wyłudzeń skarbowych i minimalizujących ryzyko dokonania błędu przy dokonywaniu długiej blokady na okres do 3 miesięcy".

Bez wątpienia wprowadzenie tego rodzaju środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym przeciwdziałania obracania środkami finansowymi, który zapewnia oszukańczym uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Zasadniczym celem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Jednakże, aby dokonać blokady rachunków nie wystarczy mieć podejrzenie, że podatnik zaniża zobowiązanie podatkowe, wskazując obroty na blokowanych rachunkach.

Nie można przyjąć, że blokadę rachunku bankowego można stosować bez żadnej cezury czasowej w odniesieniu do zdarzeń, którym ma przeciwdziałać. Przy innym rozumieniu, blokada mogłaby być stosowana nawet gdyby minęło, np. rok od transakcji bankowych kojarzonych przez organy podatkowe z wyłudzeniami skarbowymi. Zdaniem Sądu, z pewnością nie to było celem wprowadzenia tej instytucji.

Korzystając z tego instrumentu, organ musi mieć podejrzenie, że podatnik wykorzystuje lub będzie wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych należy wskazać, jakie konkretne okoliczności faktyczne uzasadniają takie podejrzenie.

Co więcej, zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. in fine blokada rachunku ma jednak nie tylko przeciwdziałać wykorzystywaniu działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Blokada musi być też środkiem koniecznym.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl/ slowniki/konieczny.html "konieczny" to bezwzględnie potrzebny; taki, którego nie da się uniknąć.

Konieczność blokady rachunku bankowego należy więc rozumieć w ten sposób, że bez ustanowienia blokady przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych nie będzie możliwe. W szczególności niewystarczające byłoby orzeczenie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego na podstawie art. 33 o.p.

Ustawodawca dodając warunek konieczności blokady zwraca tym samym uwagę, że mogą wystąpić sytuacje, gdy blokada nie będzie konieczna. Gdyby ustawodawca uznawał, że blokada jest konieczna zawsze to dodawanie tej przesłanki byłoby zbędne.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98 (publikator), ingerencja w prawa jednostki, z jednej strony, stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Zdaniem Sądu, na gruncie prawa administracyjnego, którego częścią jest prawo podatkowe, zasada niezbędności zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu.

Sąd zauważa przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1195/10, całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony.

W ocenie Sądu uznać należy, że blokada jest konieczna, wtedy gdy inne środki przewidziane w przepisach są niewystarczające, albo niemożliwe do zastosowania, aby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa.

Zwrócić tu należy uwagę, że w przepisach Ordynacji podatkowej istnieje też instytucja tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego zobowiązań podatkowych (art. 33 o.p.), gdzie występuje przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 o.p.). Przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca wprowadził instytucję blokady rachunków bankowych, tam gdzie instytucja zabezpieczenia przedwymiarowego nie może okazać się skuteczna.

Zdaniem Sądu, zabezpieczenie przedwymiarowe jest mniej dolegliwe niż blokada rachunku bankowego. Decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. może być bowiem wykonana przez podatnika dobrowolnie, w formach wskazanych w art. 33d § 2d o.p. W świetle art. 33d § 3 i 4 o.p. zabezpieczenie dobrowolne stanowi alternatywę dla przymusowej realizacji decyzji orzekającej zabezpieczenie i w razie jego przyjęcia, zyskuje pierwszeństwo przed realizacją decyzji zabezpieczeniowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem nawet, jeżeli podatnik nie przekona organu o niezasadności orzekania zabezpieczenia na podstawie art. 33 o.p. to może, oferując zabezpieczenie dobrowolne, skutecznie uniknąć przymusowości realizacji tego zabezpieczenia. Tym samym może zniwelować lub ograniczyć uciążliwości orzeczonego zabezpieczenia dla bieżącej działalności podatnika. W tym zakresie, co do zasady, podatnik przestaje więc być zależny od ocen organu podatkowego.

Takich możliwości nie ma jednak podmiot kwalifikowany w reżimie procedury blokady rachunku bankowego. Inaczej niż w przypadku orzeczonego zabezpieczenia na podstawie art. 33 o.p., kiedy to istnieje możliwość dobrowolnej realizacji zabezpieczenia przez podatnika (art. 33d § 2-4 o.p.), w razie orzeczenia blokady rachunku i jej przedłużenia, ustawa STIR nie przewiduje żadnych alternatywnych form uspokojenia uzasadnionych obaw organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego.

Różnica między zabezpieczeniem przedwymiarowym, a blokadą rachunku bankowego wyraża się też w tym, że tzw. krótka blokada jest faktycznie ustanawiana jedynie w relacjach Szef KAS – bank, a więc bez udziału strony postępowania (podmiotu kwalifikowanego). Nie wydaje się tu aktu administracyjnego.

Na podstawie art. 33 o.p. zabezpieczenie jest zaś orzekane w formie decyzji i dopiero po jej wydaniu można realizować środki zabezpieczające w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 o.p.). Decyzja o zabezpieczeniu jest więc dopiero podstawą do faktycznego wdrożenia środków zabezpieczających, sama zaś takiego zabezpieczenia jeszcze nie kreuje. Tym samym istnieje pewien czas, w którym potencjalnie można utrudnić lub udaremnić wdrożenie środków zabezpieczających, a szczególnie dotyczy to środków zgromadzonych na rachunku bankowym, które podatnik może błyskawicznie z rachunku wyprowadzić.

Co istotne, blokada rachunku bankowego nie musi być powiązana z żadną inną procedurą podatkową wdrożoną wobec podatnika, a więc inaczej niż postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które wymaga wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 33 § 2 o.p.). Wszczęcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej nieuczciwy podatnik może zaś poczytywać jako swoistego rodzaju alarm do wyprowadzenia środków bankowych z rachunku. W tym tkwi potencjał zaskoczenia blokadą i przez to zwiększenia szans na jej skuteczność.

Jak wyżej wskazano instrument krótkiej blokady rachunku jest przeznaczony do działań bieżących, podejmowanych niejako na "gorącym uczynku", gdy nie jest (jeszcze) wdrożona żadna podatkowa procedura weryfikacyjna wobec podmiotu kwalifikowanego, a nawet nie ma dość czasu, aby taką procedurę uruchamiać. Zabezpieczenie przedwymiarowe, z uwagi na swój układ procesowy, może tu być w niektórych sytuacjach spóźnione, a więc nieefektywne. Można uznać, że wtedy blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub zmierzających do takich wyłudzeń.

Jednak w sytuacjach, gdy potrzeba natychmiastowości działania minie to blokada rachunku bankowego przestaje być instrumentem koniecznym. Organowi pozostaje wtedy ewentualne skorzystanie z instytucji zabezpieczenia przedwymiarowego. Mając na względzie powyższe, nie można aprobować takiego stosowania art. 119zv § 1 o.p., które przybiera postać zabezpieczenia przedwymiarowego, stosowanego wtedy, gdy podejrzewa się zaniżenie podatkowe, a na rachunku bankowym znajdują się środki pieniężne.

Powyższa wykładnia literalna i celowościowa pozwala, zdaniem Sądu, przyjąć, że możliwość stosowania instytucji blokady rachunku bankowego jest ograniczona czasowo do zdarzeń, które na bieżąco wskazują na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i właśnie dlatego blokada jest konieczna aby temu przeciwdziałać.

14. Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza ryzyka w zakresie przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Strony dotyczy okresów styczeń-październik 2020 r. Jest ona dokonywana na podstawie złożonych plików JPK_VAT oraz deklaracji podatkowych VAT-7 za tożsame okresy. Podobnie rzecz się ma w zakresie analizy kontrahentów Strony. Jednocześnie w skarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu I instancji brak jest odniesień do bieżącej sytuacji Skarżącej.

W treści postanowień organów obu instancji, jak i analizie ryzyka całokształt przeprowadzonej weryfikacji dotyczy wyłącznie okresów styczeń-październik 2020 r.. W aktach przedłożonych Sądowi i zaskarżonych rozstrzygnięciach nie znalazła się jakakolwiek analiza, która dotyczyłaby bieżących przepływów na rachunkach bankowych, czy aktualnych plików JPK _VAT. Wobec powyższego zaskarżone postanowienie nie wskazuje, jakiemu zachowaniu krótka blokada, ustanawiana w dniu 8 stycznia 2021 r., miała przeciwdziałać. Rozstrzygnięcie nie wskazuje, jak podmiot kwalifikowany może w styczniu 2021 r. lub okresach rozliczeniowych bezpośrednio go poprzedzających wykorzystywać działalność banków do celów mających, zdaniem organu, związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale występującymi w okresie styczeń-październik 2020 r. Brak jest w skarżonym postanowieniu jakiejkolwiek wskazania, że relacje w miesiącach następujących po październiku 2020 r. wyglądają choćby w części analogicznie i że z tego względu blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Ma to o tyle znaczenie, że organ opisując relacje Skarżącej z C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., I Sp. z o.o., E Sp. z o.o. które miały miejsce w okresie styczeń-październik 2020 r., wyraźnie zaznacza, że nie były one kontynuowane w kolejnych okresach rozliczeniowych. Wobec powyższego trudno dopatrzyć się z jakiego powodu, blokada, która uzasadniana była relacjami handlowymi z w/w. spółkami, które zakończyły się w październiku 2020 r. była konieczna do przeciwdziałania wykorzystaniu działalności banków w styczniu 2021 r.

Ponadto- jak wynika z postanowień organów obu instancji oraz z "analizy ryzyka" rozliczenia ze wskazanymi podmiotami w ogóle nie następowały za pośrednictwem zablokowanego rachunku bankowego ani innego rachunku. Organy nie wykazały więc, jaki jest związek domniemanego wyłudzenia podatkowego z wykorzystaniem zablokowanego rachunku.

Reasumując, zdaniem Sądu, w skarżonym postanowieniu niewątpliwie nie wykazano, że w realiach sprawy istniejących w styczniu 2021 r. blokada rachunku bankowego była konieczna.

Wobec tego należy uznać, że w układzie procesowym istniejącym w sprawie, w styczniu 2021 r., blokada rachunku bankowego nie była już instrumentem koniecznym i niezbędnym, tj. jedynym pozostającym w zakresie kompetencji organów podatkowych dla zabezpieczenia środków pieniężnych. Argumentacji w tym zakresie niewątpliwie zabrakło w rozstrzygnięciach organów obu instancji.

Blokada rachunku bankowego nie może być traktowana jako szczególna odmiana zabezpieczenia przedwymiarowego, o którym mowa w art. 33 o.p. i stosowana wymiennie z zabezpieczeniem przedwymiarowym, gdy chodzi o zabezpieczenie środków na rachunku bankowym. Blokada rachunku bankowego traci swoją zasadność i celowość, gdy przestaje być konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Blokada rachunku bankowego nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając skarżone postanowienie w zakresie zastosowania art. 119zv § 1 o.p. organ koncentrował się na opisywaniu potencjalnych naruszeń prawa podatkowego, wyjaśnianiu statusu Strony jako podmiotu kwalifikowanego oraz obliczaniu wysokości zaniżenia zobowiązania podatkowego za w/w. okresy. Organ pominął jednak wskazane powyżej istotne kwestie odnoszące się do konieczności oraz prewencyjnego celu ustanowienia blokady, czym naruszył art. 217 § 2 w związku z art. 219 o.p.

15. . Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu skarżone postanowienie nie wyjaśnia istotnej okoliczności sprawy związanej z istnieniem przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej blokady, przez co narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 119zv § 1 o.p. oraz w związku z art. 119zzb § 4 o.p. Organ uzasadnia skarżone postanowienie, jakby treść art. 119zv § 1 o.p. in fine, zawierająca dwa warunki ustanowienia blokady, tj. potencjał przeciwdziałania oraz jej konieczność, w ogóle nie istniała.

16. Niezależnie zaś od powyższych uwag zaskarżone postanowienie także w części dotyczącej przesłanek przedłużenia blokady na okres trzech miesięcy rażąco narusza przepisy o postępowaniu. Jak wskazano wyżej w postępowaniu dotyczącym przedłużenia blokady mają zastosowanie min. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, w tym także wynikająca z art. 187 o.p. zasada oficjalności.

Tymczasem w przedstawionych sądowi aktach administracyjnych brak jest w ogóle- poza analizą ryzyka- jakiegokolwiek materiału dowodowego. Brak jest nie tylko jakichkolwiek dokumentów dotyczących kontrahentów Skarżącej, ale także powoływanych przerz orgny plików JPK-VAT, deklaracji podatkowych czy dokumentów dotyczących obrotów na kontach. Także ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej Skarżącej, czy ewentualnych zaległości podatkowych nie są potwierdzone żadnymi dokumentami – wydrukami z rejestrów, informacjami komórek egzekucji i.t.p..

Powoduje to, że twierdzenia organów należy uznać za gołosłowne i nie poddające się weryfikacji. Przytoczonych faktów nie można więc uznać za udowodnione, co czyni niemożliwym uznanie, że zaistniały podstawy do przedłużenia blokady.

17. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien, więc wykazać, jakiemu zachowaniu podmiotu kwalifikowanego blokada ustanawiana w dniu 8 stycznia 2021 r. miała przeciwdziałać. Należy też wykazać, z jakich powodów organ uznaje konieczność ustanowionej blokady. Organ weźmie pod uwagę, że minęły ponad 2 miesiące od okresu który był przedmiotem analizy do ustanowienia krótkiej blokady.

18. Ponadto organ uzupełni materiał dowodowy w sprawie w stopniu koniecznym do potwierdzenia wysuwanych twierdzeń.

19. Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne ujawnienie braku przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej blokady może bezpośrednio przełożyć się na niedopuszczalność jej przedłużenia, zaś brak materiału dowodowego uniemożliwia kontrolę prawidłowości poczynionych ustaleń.

20. Mając na względzie wskazaną przyczynę uchylenia skarżonego postanowienia DIAS przedwczesne jest rozważanie zarzutów adresowanych do art. 119zw § 1 Oo.p. i ocena przesłanek przedłużenia blokady.

21. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. o czym orzeczono w sentencji wyroku.

3.22. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.