Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 924/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując zażalenie Sp. z o.o. A z siedzibą w C. (zwaną dalej Spółką i skarżącą), zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. Nr [...] stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowaniu usług serwisowych oraz refakturowania kosztów napraw serwisowych.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Wnioskiem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o udzielenie pisemnej interpretacji na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.). Opisując stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług i posiada numer VAT unijny. Podano, że w ramach serwisu sprzedawanych urządzeń Spółka gwarantuje wszystkim kontrahentom (klientom) pochodzącym z terytorium WE serwis w razie awarii urządzenia na terenie Polski. Zwrócono uwagę, że w stosunku do krajowych kontrahentów, w przypadku awarii urządzenia na terytorium WE, podobną rolę spełnia inna firma zwana przez Spółkę albo "firmą mającą siedzibę w B." albo "firmą B". W tym zakresie Spółka opisała dwie sytuacje:

1/ gdy awaria urządzenia następowała na terytorium WE - klient zgłaszał się do firmy B, która pokrywała za klienta koszty naprawy a następnie refakturowała je na Spółkę ze stawką podatku od towarów i usług 0%, a która dalej je refakturowała na klienta,

2/ gdy awaria urządzenia następowała w Polsce - Spółka pokrywała koszty naprawy za klienta pochodzącego z WE, przyjmując fakturę z odpowiednią stawką podatku od towarów i usług dla danej usługi i refakturowała je na firmę B ze stawką 0 %.

W związku z tym Spółka zadała pytania, czy w opisanych sytuacjach można było uznać za prawidłowe faktury wystawiane przez firmę Bb albo przez Spółkę ze stawką 0 %, a jeśli nie, to w jaki był prawidłowy sposób postępowania. Reprezentując własne stanowisko Spółka wyraziła zdanie, że opisane rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług są zgodne z prawem, chociaż ani ona ani firma B nie świadczyły usługi bezpośrednio, lecz pokrywały jedynie koszty usług, tak aby klient, któremu faktycznie świadczono usługę, pokrył jej koszty po powrocie do swojego kraju firmie, która je finansowała. Według Spółki w tych sytuacjach występujące refakturowanie z założenia miało, od strony finansowej, skutek obojętny dla Spółki i firmy B, gdyż koszty pokrywał ostatecznie klient, dla którego usługa była świadczona.

Wniosek ten Spółka złożyła w organie podatkowym dnia [...]r.

Następnie wezwaniem z dnia [...]r. Spółka została zobowiązana do wyczerpującego opisu stanu faktycznego sprawy poprzez wskazanie;

- na czym polegała współpraca pomiędzy Spółką a firmą B,

- kto był ostatecznym usługobiorcą świadczonych usług na terenie Polski i krajów WE i czy posiadała numer NIP UE,

- wystawcy na fakturach wystawianych przez Spółkę dla ostatecznego usługobiorcy,

- w jaki sposób uregulowana byłaj kwestia płatności za usługi świadczone zarówno przez Spółkę, jak i przez firmę B.

Wezwanie zostało odebrane dnia [...]r.

W piśmie z dnia [...]r., złożonym w organie podatkowym dnia [...] r., Spółka wyjaśniła, że firma B([...]) była koordynatorem usług serwisowych dla francuskiego producenta [...], a Spółka należy do sieci serwisów dokonujących napraw organizowanych przez firmę B. Wskazano, że ostatecznym odbiorcą w pierwszym przypadku była firma polska, a w drugim obcokrajowiec, czyli klienci, którym dokonano płatnej usługi naprawy urządzeń. Natomiast Spółka i firma B byli usługobiorcami posiadającymi numer NIP UE. Zwrócono przy tym uwagę, że w przypadku awarii urządzenia w Polsce, gdy usługa była wykonywana w serwisie Spółki, to faktura była wystawiana bezpośrednio dla firmy B, a jeżeli w obcym serwisie polskim, to po zafakturowaniu przez ten serwis na Spółkę następował fakturowanie na firmę B, a ta dopiero fakturowała na odbiorcę usługi - obcokrajowca. Poinformowano też, że wystawcą na fakturach (refakturach) wystawianych przez Spółkę dla ostatecznego odbiorcy firmy polskiej była właśnie Spółka, która do tej faktury załączała dokumenty pierwszego serwisu i firmy B. i że płatności regulowane były zawsze za wystawione faktury także poprzez Spółkę i firmę B.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 O.p. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienie powyższe zostało nadane w Urzędzie Pocztowym dnia [...]r. i odebrane przez Spółkę dnia [...] r.

Oceniając przedstawiony w sprawie przez Spółkę stan faktyczny organ podatkowy stwierdził, że usługi naprawy samochodowych [...]należało zaklasyfikować do usług na rzeczowym majątku ruchomym. W związku z tym powołując się na art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d i art. 28 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) wskazał, że usługi wykonywane na ruchomym majątku rzeczowym są opodatkowane w miejscu, w którym usługi te faktycznie są świadczone. Jeżeli jednak usługobiorca podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane wówczas miejscem opodatkowania tych usług będzie terytorium państwa, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane nie później niż w terminie 30 dni od wykonania usług.

Organ podatkowy dopuszczając możliwość wystawiania refaktur w pewnych warunkach uznał, że w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy faktycznym wykonawcą usługi naprawy [...]unijnego kontrahenta był polski, obcy serwis, a faktury za tę usługę były wystawiane na Spółkę i naprawy dokonywane były na terenie Polski, to faktycznym nabywcą usługi była, zgodnie z wystawioną fakturą, Spółka. W związku z tym stwierdzono, że usługi te będą opodatkowane w Polsce według stawki krajowej, z uwagi brzmienie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d u.p.t.u. z 2004 r., który to przepis odsyła do miejsca ich wykonywania i że Spółka dokonując refakturowania (odsprzedaży usług) firmie B powinna to uczynić z uwzględnieniem tej samej stawki podatkowej jaką przyjęto na fakturze pierwotnej wystawionej przez polski serwis inny niż serwis Spółki.

Odnosząc się do sytuacji odwrotnej, kiedy usługę naprawy [...] dla firmy B świadczył [...], obcy serwis, organ wskazał, że Spółka winna refakturować koszty usługi naprawy [...] na właściwego, ostatecznego odbiorcę – klienta polskiego, ze stawką podatku od towarów i usług, jaka obowiązuje w B..

Natomiast według organu w przypadku, gdy Spółka sama bezpośrednio świadczyła usługę napraw samochodowych [...] dla firmy B, istotnym było, czy firma B posiadała numer NIP UE i czy urządzenie opuściło Polskę w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi zgodnie z art. 28 ust. 7 i 8 u.p.t.u. z 2004 r. Organ wskazał, że jeśli te warunki zostały spełnione, to wówczas miejscem świadczenia usługi będzie B., czyli usługa serwisowa będzie opodatkowana według stawek obowiązujących dla tego rodzaju usług świadczonych na terenie B.. Zdaniem organu w tej sytuacji Spółka powinna wystawić tzw. fakturę handlową na firmę B, czyli fakturę nie zawierającą stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem ale faktura ta powinna zawierać numer identyfikacji podatkowej firmy B oraz zastrzeżenie, że podatek zagraniczny rozliczy nabywca usług.

W zażaleniu z dnia [...]r. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji. Według Spółki wykładnia powoływanych przez organ przepisów powinna prowadzić do wniosku, że niezależnie od tego, czy Spółka osobiście, czy też przy udziale innego polskiego serwisu świadczyła usługę dla unijnego kontrahenta, którego interesy reprezentowała firma B, usługa była świadczona na terytorium państwa członkowskiego, którego NIP UE posiadała firma B. W związku z tym uznano, że Spółka powinna wystawić firmie B fakturę handlową. Tak samo w odwrotnej sytuacji firma B powinna wystawić fakturę handlową, a Spółka fakturę wewnętrzną oraz fakturę dla polskiego kontrahenta, ze stawką właściwą dla tego typu usługi w kraju.

Według Spółki usługodawcą była Spółka, tj. podmiot nie wykonujący bezpośrednio usługi, a usługobiorcą firma B, czyli podmiot na rzecz którego usługa nie była bezpośrednio wykonywana. Natomiast rozliczenie podatku od towaru i usług powinno się odbywać według stawek właściwych dla kraju, z którego pochodzi podatnik podający dla potrzeb identyfikacji swój NIP UE i przy zachowaniu warunku wywozu towaru z danego kraju z zachowaniem terminu wskazanego w ustawie. Podkreślono przy tym, że takie rozumowanie zgodne jest z zasadą, iż podatek opodatkowujący konsumpcję powinien, co do zasady, obciążać usługę w miejscu jej konsumpcji, które nie pokrywa się z miejscem faktycznego wykonania usługi.

W toku tego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do uzupełnienie stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie, kto był bezpośrednim zelceniodawcą usług serwisowych i udzielenie odpowiedzi na pytania:

- czy za zleceniodawcę bezpośredniego należało uznać ostatecznego odbiorcę usługi, którego własnością był ruchomy majątek rzeczowy, na którym wykonywana była usługa serwisowa, a tym samym wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a firmą B wynikały z przyjętych ułatwień w dokonywaniu zapłaty przez podmioty działające odpowiednio na rynku polskim i [...],

- czy też w przedmiotowej sprawie pomiędzy tymi firmami istniała umowa o świadczenie usług serwisowych i w przypadku usług wykonywanych przez Spółkę (samodzielnie lub przez podwykonawców) za bezpośredniego zleceniodawcę usługi serwisowej należało uznać firmę B.

W odpowiedzi na te pytania Spółka jeszcze raz opisała szczegółowo odmienne sytuacje podlegające ocenie, o których była mowa we wniosku o interpretację. Mianowicie w pierwszej sytuacji, klient pochodzący z Polski, którego samochód uległ awarii poza terytorium Polski, zwracał się do firmy B o wskazanie warsztatu na terenie kraju, na którym pojazd klienta uległ awarii. Firma B wskazywała polskiemu klientowi taki warsztat. Jednocześnie firma B kontaktowała się ze skarżącą spółką i ustalała, czy Spółka wyraża zgodę, na to aby faktura za wykonanie usługi w warsztacie, do którego został skierowany polski klient, została wystawiona na Spółkę. Jeżeli Spółka wyraziła zgodę na wystawienie faktury bezpośrednio na nią i jednocześnie przyjęła obowiązek zapłaty za zrealizowaną usługę, to wówczas firma B wystawiała fakturę bezpośrednio na Spółkę, a następnie na podstawie tej faktury Spółka regulowała koszty związane z naprawą. Faktura otrzymana przez Spółkę od firmy B stanowiła podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury dla klienta, którego pojazd uległ awarii. Zakres rzeczowy faktury wystawionej dla klienta oraz sumy na jakie opiewa faktura wystawiana klientowi były tożsame z fakturą otrzymaną przez skarżącą od firmy B.

Opisując drugą sytuację stwierdzono, że klient pochodzący spoza Polski, którego samochód uległ awarii w Polsce, zwracał się do firmy B o pomoc, a firma ta kontaktowała się ze Spółką i prosiła o wskazanie klientowi warsztatu, który wykona naprawę. Jednocześnie firma B ustalała ze Spółką, że faktura na usługi wykonywane w ramach naprawy będzie wystawiona na firmę B i zostanie przez firmę B uregulowana. Spółka wykonywała naprawę bezpośrednio i wystawiała fakturę na firmę B. Zauważono też, że Spółka mogła zlecić wykonania naprawy obcemu serwisowi na terenie Polski i wówczas otrzymywała fakturę za wykonaną naprawę, a następnie wystawiała fakturę na firmę B. Przy czym faktura wystawiona na firmę B obejmowała zakres rzeczowy usługi wykonanej przez serwis obcy a stawki za poszczególne usługi serwisowe rozliczane były według cennika stosowanego stale między Spółką a firmą B i odbiegały od stawek, jakimi obcy polski serwis obciążał Spółkę.

Odpowiadając na pytanie istnienia umowy o świadczenie usług serwisowych między Spółką a firmą B wskazano, że nie istniała szczegółowa pisemna umowa, a opisana praktyka wynikała z procedury przyjętej przez Spółkę i firmę B i że wiązało się to z koniecznością szybkiego dostępu do serwisu sprzedanych urządzeń na terenie całej Europy, co było istotną cechą rynkową sprzedawanych produktów mającą wpływ na ich konkurencyjność.

Jeśli chodzi o bezpośrednich zleceniodawców, to Spółka wskazała, że w zależności od sytuacji byli nimi albo Spółka albo firma B, ponieważ te podmioty miały regulować stosowne należności.

Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. decyzją z dnia [...]r. zmienił zaskarżone postanowienie w sposób opisany w uzasadnieniu. Wskazał przy tym, że nieprawidłowa była ocena prawna stanowiska Spółki dokonana przez organ pierwszej instancji.

Organ ten uznał, że w pierwszej opisanej przez Spółkę sytuacji, gdy awaria urządzenia następowała na terytorium WE, Spółka nie była ani odbiorcą usługi serwisowej ani też, usługi tej nie świadczyła, w związku z czym nie ciążył na niej obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej usługi.

Natomiast w drugiej sytuacji, gdy naprawa serwisowa wykonywana była na terenie Polski, zdaniem organu, świadczącym usługę bezpośrednio lub pośrednio (przy pomocy podwykonawców) była Spółka, natomiast nabywcą usługi serwisowej był klient, właściciel pojazdu, niezidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej. Według organu w przedmiotowej sytuacji miejscem opodatkowania usług serwisowych świadczonych przez Spółkę było terytorium kraju i usługi te podlegały opodatkowaniu stawką 22 %.

Odpowiadając na zarzuty zażalenia wskazano, że sposób fakturowania nie może przesądzać o faktycznym wykonywaniu określonych czynności, a tym samym skutkować w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego wzajemne uzgodnienia mające na celu uproszczenie dla ostatecznego klienta procedur, związanych m. in. z zapłatą, nie mogły wpływać na sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W skardze z dnia [...]r., na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżąca Spółka zarzuciła błędną ocenę treści stosunków prawnych i faktycznych zachodzących między nią a firmą B poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że:

- na skarżącej nie ciążył obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług,

- miejscem opodatkowania usług serwisowych świadczonych przez skarżącą było terytorium Polski, a usługi te podlegały opodatkowaniu stawką 22 %.

Skarżąca wskazała przy tym, że stanowisko organu podatkowego pozostaje w sprzeczności z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.77.145.1, zwaną dalej VI Dyrektywą), w myśl którego w przypadku, gdy podatnik działający we własnym imieniu ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę.

Jeszcze raz podkreślono, że to firma B jest traktowana jako usługobiorca usług serwisowych świadczonych przez skarżącą na rzeczowym majątku ruchomym należącym do osoby trzeciej, a znajduje to wyraz w tym, że jedynym podmiotem zobowiązanym do zapłaty za usługę serwisową świadczoną przez skarżącą jest właśnie firma B i w razie nie uregulowania tych należności nie ma podstaw by dochodzić zapłaty od właściciela pojazdu, gdyż to nie na jego zlecenie realizowana jest usługa serwisowa. Według skarżącej wykluczone jest, aby nabywcą usługi był tutaj zagraniczny właściciel pojazdu, gdyż między nim a skarżącą brak jest bezpośredniego stosunku prawnego, stanowiącego podstawę do świadczenia usług serwisowych.

Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy firma B brała udział w świadczeniu usług związanych z naprawą pojazdu działając wobec skarżącej we własnym imieniu. W tym zakresie skarżąca wyróżniła tzw. nabywcę formalnego (firmę B) oraz nabywcę faktycznego (właściciela pojazdu). Zdaniem skarżącej nabywcą usługi w rozumieniu art. 28 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. był właśnie nabywca formalny, a inne rozumienie tego pojęcia pozostawałoby w sprzeczności z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy.

Odnosząc się do innej kwestii skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie jest ona odbiorcą usługi serwisowej. Zwrócono przy tym uwagę, że stanowisko to nie zostało szczegółowo uzasadnione przez organ, a między skarżącą i firmą B zachodził stosunek prawny, na którego treść składał się, po stronie firmy B, obowiązek należytego wykonania usługi serwisowej, a po stronie skarżącej, obowiązek zapłaty za wykonane usługi. Przyjęto, że właściciel pojazdu był tutaj ostatecznym odbiorcą (odbiorcą faktycznym) usługi realizowanej przez firmę B.i nie było bezpośrednich stosunków prawnych między nim a firmą B, gdyż nie był on odpowiedzialny za zapłatę należności firmie B.

Kwestionując stanowisko organu odwoławczego, że między skarżącą a firma B nie istniała umowa zauważono, że o jej istnieniu nie musiało w każdym przypadku rozstrzygać pisemne porozumienie, bowiem skutecznych uzgodnień można było dokonać bez zachowania formy pisemnej. Zdaniem skarżącej, potwierdzeniem istnienia takich stosunków prawnych mógł być właśnie fakt wystawiania faktur za usługi serwisowe między firmą B a skarżącą, które były przez obie firmy akceptowane i realizowane. Na koniec wskazano, że nie ma żadnej normy prawnej, która w sposób bezwzględny nakazywałaby, aby jako usługobiorcę traktować podmiot, będący właścicielem rzeczowych składników majątku ruchomego, na którym wykonywana była usługa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenia, wskazał na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ ten uznał, że twierdzenia zawarte w skardze, co do istnienia umowy o świadczenie usług, nie zostały uzasadnione. Według organu, sam fakt wystawiania faktur i regulowania należności z nich wynikających nie mógł przesądzać o wykonaniu określonych czynności. Organ nie znalazł też podstaw do zastosowania w sprawie art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, gdyż, jego zdaniem, przepis ten reguluje sytuacje na podstawie których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci.

Na rozprawie dnia 11 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącej wnosił jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Jak to zostało przesądzone, rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe, w ramach tzw. interpretacji podatkowych, podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491).

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w zakresie nie uregulowanym w przepisach dotyczących wydawania interpretacji podatkowych (art. 14a – art. 14d O.p.) należy stosować przepisy zawarte w Dziale IV Postępowanie podatkowe. W literaturze podkreśla się, że regulacja, do której odsyła art. 14a § 5 O.p. wraz z przepisami art. 14 a i b O.p., tworzy autonomiczną, w stosunku do Działu IV tej ustawy, ramową procedurę w sprawach interpretacji (zob. Z. Kmieciak Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP 2006/4/20).

W przedmiotowej sprawie Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi, poddał ocenie zgodności z prawem stanowisko organu odwoławczego nie tylko w zakresie naruszenia materialnego prawa podatkowego, na co wskazywała strona skarżąca, ale także naruszenia przepisów postępowania.

Dokonując tej analizy Sąd zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji podatkowych upływ czasu wpływa z jednej strony na uprawnienia strony (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego i osoby trzeciej), a z drugiej na obowiązki organu podatkowego. Jest on ważnym elementem nie tylko obowiązków procesowych organu, który winien załatwić sprawę w określonym terminie ale także gwarancji przyjęcia stanowiska strony w określonej sytuacji, jako prawnie wiążącego Tym samym upływ czasu wpływa nie tylko na moment zakończenia sprawy ale przede wszystkim na jej treść. Instytucja związania organów podatkowych stanowiskiem strony została uregulowana w art. 14b § 3 O.p.

Przepis ten stanowi (podkreślenia i pogrubienia Sądu), że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

Termin ten w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy może być przedłużony ale tylko do 4 miesięcy i pod warunkiem, że strona będzie o tym zawiadomiona (art. 14b § 4 O.p.).

Termin 3 lub 4 miesięcy zawarty w art. 14b § 3 i 4 O.p. nie jest terminem załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 139 § 1 - 3 O.p., tylko terminem po upływie którego z mocy prawa następuje skutek w postaci związania organu stanowiskiem strony, które jest jakby opinią prawną wyrażoną w danej sprawie. Stanowisko to może być zmienione lub uchylone jedynie decyzją organu odwoławczego wydaną z urzędu w trybie art. 14b § 5 O.p. i przy zaistnieniu podstaw tam zawartych.

Z tak daleko idącego skutku można wnosić, że już w pierwszym dniu po upływie tego terminu strona ma prawo być przekonana, że wiążące jest jej stanowisko, według którego może postępować na przyszłość, między innymi składając stosowne deklaracje podatkowe. Termin ten musi być na tyle precyzyjnie liczony aby nie było wątpliwości dla strony od jakiego dnia się rozpoczyna i jakiego dnia się kończy. Tym samym pod pojęciem "wydanie" postanowienia należy rozumieć, podobnie jak przy liczeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dzień doręczenia postanowienia ustalany na zasadach określonych w art. 144 – 154b O.p., a nie dzień jego podpisania przez organ lub dzień nadania postanowienia w urzędzie pocztowym. Konsekwentnie termin należy liczyć od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy, czyli dnia jego wpływu do organu, a nie dnia nadania przez stronę w urzędzie pocztowym.

W tym miejscu istotna jest jeszcze jedna uwaga, że do tego terminu nie można wliczać terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Naruszenie prawa, w zakresie istnienia tych podstaw zawieszenia biegu terminu z art. 14b § 3 i 4 O.p., powoduje, że wydane orzeczenia przez organy podatkowe, zawierające inne stanowiska niż stanowisko strony obowiązujące z mocy prawa, będą podlegały uchyleniu przez sąd administracyjny, w przypadku złożenia skargi.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, do którego wpłynął wniosek strony o interpretację podatkową, nie przedłużył terminu 3 miesięcy, dlatego ten termin był wiążący dla organu. Wprawdzie przedmiotowy wniosek wpłynął do organu dnia [...]r., a postanowienie zostało doręczone dnia [...]r., czyli 6 dni po upływie 3 miesięcy, to nie nastąpiło naruszenie terminu z art. 14b § 3 O.p., ponieważ przez okres dokładnie 6 dni termin ten został zawieszony. Przedłużenie o 6 dni wyniknęło z konieczności uzupełnienia przez stronę stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 1 i 2 O.p. Był to okres między doręczeniem wezwania dnia [...] r. i wpływem do organu wyjaśnień strony dnia [...]. r.

W związku z tym organy nie naruszyły powyższych przepisów postępowania.

Inaczej sprawa się przedstawia, jeśli weźmie się pod uwagę wykładnię zastosowanych przez organ odwoławczy przepisów materialnych i stosowanie związanych z nimi przepisów postępowania w zakresie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Strony nie kwestionują, że opisane przez skarżącą usługi serwisu były usługami świadczonymi na ruchomym majątku rzeczowym i że należy w sprawie stosować przepisy art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d i art. 28 ust. 7 i 8 u.p.t.u. z 2004 r. Ocena ta jest prawidłowa. Przepisy te są odzwierciedleniem regulacji wspólnotowych zawartych w art. 9 ust. 2 lit. c tiret 4 i art. 28b (F) VI Dyrektywy i wskazują na miejsce świadczenia tych usług w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, a tym samym określają kraj, w którym te usługi będą opodatkowane. Zgodność stanowisk w tym zakresie nie przesądza jeszcze o zbieżności stanowisk w zakresie rozumienia tych przepisów i stosowania w sprawie.

Jak wynika z art. 8 u.p.t.u. i art.6 VI Dyrektywy za usługę uznaje się, na gruncie przepisów podatkowych, każdą transakcję dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarcze, która nie jest dostawą. Jest to definicja szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym rozumieniu, ponieważ obejmuje nie tylko transakcje polegające na wykonywaniu czynności przez usługodawcę ale również transakcje nie wymagające aktywnego działania usługodawcy i przykładowo wymienione w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 6 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy.

Pojęciem usługi nie są objęte działania usługodawcy dokonane tylko we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż przepis art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, który należy stosować, a jest powoływany przez skarżącą, uznaje dany podmiot za podatnika z jednej strony nabywającego, a z drugiej świadczącego usługi, nawet w przypadku, gdy podatnik ten działa we własnym imieniu lecz na rachunek innej osoby.

Wprawdzie w przepisach krajowych brak jest odpowiednika art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, nie oznacza to jednak, że przepis ten nie obowiązuje. Z sytuacji tej wynika jedynie to, że polski ustawodawca nie dokonał pełnej implementacji przepisów prawa wspólnotowego. Nie ulega wątpliwości, że dyrektywy, jako wtórne prawo wspólnotowe, są bezpośrednio skuteczne. Wskazuje się, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektywy następuje, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos C-26/62, Comitato Coordinamento C-236/92). Przepisy dyrektywy muszą;

1/ dotyczyć przedmiotu,

2/ być bezwarunkowe,

3/ być precyzyjne i jasne.

Wszystkie te warunki przepis art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy spełnia. Dotyczy on usługi podlegającej opodatkowaniu, nie stawia warunków do jego stosowania i jest wystarczająco jasny i precyzyjny. Tym samym może być bezpośrednio stosowany.

Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, a na co zwraca się uwagę w literaturze, przepis ten reguluje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od towarów i usług zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. W orzecznictwie ETS też wskazuje się na usługi świadczone bezpośrednio i pośrednio (zob. wyrok ETS z dnia 15 marca 2001 r. Sindicat des Producteurs Independants C-108/00, LEX nr 83190).

Z regulacji powyższej wynika, że można wyróżnić nie tylko usługi wykonywane faktycznie, bezpośrednio ale też usługi świadczone pośrednio, czyli, że dana czynność może zostać zaklasyfikowana jako świadczenie usług nawet jeśli nie była świadczona przez usługodawcę faktycznego.

W świetle stanu faktycznego sprawy, uwzględniając powyższy przepis, należy przyjąć, że:

1/ skarżąca działa w imieniu własnym ale na rzecz polskiego właściciela urządzenia, gdzie;

- najpierw faktycznym wykonawcą usługi serwisu był zagraniczny warsztat, a nabywcą pośrednim firma B,

- usługodawcą pośrednim była firma B, a nabywcą pośrednim skarżąca,

- usługodawcą pośrednim była skarżąca, a nabywcą faktycznym polski właściciel urządzenia,

2/ firma B działała w imieniu własnym ale na rzecz zagranicznego właściciela urządzenia, gdzie :

a/ w przypadku naprawy dokonywanej przez skarżącą w ramach własnego warsztatu:

- najpierw faktycznym wykonawcą usługi serwisu była skarżąca, a nabywcą pośrednim firma B,

- usługodawcą pośrednim była firma B, a nabywcą faktycznym zagraniczny właściciel urządzenia,

b/ w przypadku naprawy dokonywanej przez polski warsztat inny niż skarżącej;

- najpierw faktycznym wykonawcą usługi serwisu był polski warsztat, a nabywcą pośrednim skarżąca,

- usługodawcą pośrednim była skarżąca, a nabywcą pośrednim firma B,

- usługodawcą pośrednim była firma B, a nabywcą faktycznym zagraniczny właściciel urządzenia.

Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że w pierwszym przypadku, opisanym powyżej w pkt 1, skarżąca nie była ani nabywcą ani podmiotem świadczącym usługi, czyli usługodawcą. Zawężenie usługi tylko do podmiotu, który faktycznie wykonywał świadczenie (warsztat zagraniczny) i faktycznego nabywcy (polskiego właściciela urządzenia) jest nieuprawnione, ponieważ istnieli też usługodawcy i nabywcy pośredni, a mianowicie firma B i skarżąca.

Podobnie też stanowisko organu odwoławczego w zakresie drugiego przypadku nie uwzględnia powyższego przepisu w całości. Wprawdzie organ uznał, że skarżąca była podmiotem świadczącym bezpośrednio lub pośrednio usługę ale już jako nabywcę wskazał jedynie faktycznego nabywcę, czyli zagranicznego właściciela urządzenia. Organ pominął nabywcę i usługodawcę pośredniego jakim była firma B.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d i art. 28 ust. 7 i 8 u.p.t.u. z 2004 r. Z przepisów tych nie wynika jednak, że świadczenie usług należy ograniczyć tylko do faktycznych wykonawców i nabywców. Jeśliby ustawodawca chciał tak ograniczyć zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania usług, to dałby temu wyraz w zapisach art. 8 ust. 1 u.s.p.t.u. z 2004 r. i powyższych artykułach regulujących kwestię miejsca świadczenia przy świadczeniu usług. Tak się jednak nie stało. Wręcz przeciwnie przepis wspólnotowy art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy rozszerzył zakres usług o usługi wykonywane pośrednio we własnym imieniu ale na rachunek innej osoby.

W związku z tym organ odwoławczy naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d i art. 28 ust. 7 i 8 u.p.t.u. z 2004 r. oraz nie zastosowanie bezpośrednio obowiązującego przepisu art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy.

Odnośnie stosowania prawa wspólnotowego wskazać należy, że organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji).

W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Stosowanie prawa wspólnotowego opiera się na zasadzie pierwszeństwa. Zasada ta rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend and Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Stwierdzono tam, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano też, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

Odnosząc się do ostatniej kwestii istotnej przy stosowaniu prawa należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131);

1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej.

Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o badanie zgodności z Konstytucją. Udział tych instytucji w trakcie załatwiania sprawy rozwiązywałby pewne problemy prawne dotyczące możliwości i zakresu stosowania danych przepisów krajowych i wspólnotowych. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

Reasumując powyższe uwagi stwierdzić należy, że stosowanie prawa wspólnotowego na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku ciąży na organach podatkowych nie tylko w ramach postępowań, tzw. wymiarowych ale także w toku wydawania wiążących informacji podatkowych.

Jeśli chodzi o przepisy postępowania, to organ odwoławczy naruszył też art. 191 O.p. przekraczając granice swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że skarżąca nie wykazała aby miedzy nią a firmą B istniała umowa, na podstawie której można było stwierdzić, że między tymi stornami, na gruncie przepisów podatkowych, świadczone były usługi. W szczególności organ ten zakwestionował możliwość wykazywania istnienia takiej umowy w oparciu o opisywane uzgodnienia, wystawiane faktury i dokonywane płatności, zamiast wykazania istnienia umowy poprzez przedłożenie umowy na piśmie Słusznie skarżąca zauważyła, że umowa może być zawarta poprzez uzgodnienia ustne i wykonywanie określonych czynności faktycznych, czyli w sposób dorozumiany. Forma pisemna jest tylko jedną z form zawierania umów ale nie jedyną. W przedmiotowej sprawie żaden przepis nie nakazywał dochowania formy pisemnej, czy to pod rygorem utrudnień dowodowych, czy też nawet pod rygorem nieważności czynności prawnej. Nie było podstaw do kwestionowania istnienia takiej umowy w sprawie, czyli istniał określony stosunek prawny leżący u podstaw świadczenia usług.

W takim stanie faktycznym opodatkowanie usług serwisowych, jako usług na ruchomym majątku rzeczowym, winno następować na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d i art. 28 ust. 7 i 8 u.p.t.u. z 2004 r. na terytorium tego państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi były wykonywane, które wydało nabywcy pośredniemu lub faktycznemu (bezpośredniemu) NIP UE i z uwzględnieniem warunku wywiezienia serwisowanych urządzeń w terminie 30 dni od wykonania na nich usług. Jeśli nabywca nie podał takich numerów, to będzie obowiązywac zasada, że miejscem świadczenia usług było miejsce, gdzie te usługi były faktycznie wykonywane. W ramach tych czynności usługodawcy powinni wystawiać faktury VAT lub tzw. faktury handlowe, stosownie do regulacji zawartych w przepisach wykonawczych, w zależności od tego, czy podatek będzie rozliczał usługodawca, czy nabywca.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy materialne krajowe i wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji winien zająć stosowne stanowisko z uwzględnieniem powyższych uwag dotyczących stwierdzonych naruszeń prawa.

Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.). Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) w związku z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy. zasądzając kwotę[...]zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego).