Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1714/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Asesor WSA - Andrzej Kania (spr.), Protokolant - Aneta Kosieradzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2005 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. w P. kwotę 10 (dziesięć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniach od [...] do [...] października 1999 r. L. Sp. z o. o. w P. dokonała zgłoszeń celnych ([...], [...], [...], [...], [...]) sprowadzonych ze S. leków, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone leki, przyjmując deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur, wystawionych przez eksportera - L. w L.

Decyzją z dnia [...] września 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Decyzją z [...] maja 2003 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 z późniejszymi zmianami), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał że po przyjęciu zgłoszeń celnych, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera w dniach [...] listopada 2001 r., [...] grudnia 2001 r. i [...] stycznia 2002 r. ustalono, że wartość importowanych leków została zawyżona z powody nieuwzględnienia przyznanych stronie przez eksportera rabatów. Ujawnione dokumenty w postaci umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. zawartej między eksporterem towaru a Spółką L. oraz załączniki do tej umowy wskazujące, że importerowi przyznany został przez eksportera rabat naturalny w wysokości do 14% liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym.

Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego , korekta wartości celnej dokonana przez organ celny I instancji.

Wyjaśniając kwestię zasad i metodologii wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem rabatu na fakturze i rabatu z noty kredytowej Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że od ogólnej wartości (pole 22 SAD) odjęto łączną kwotę rabatów wynikającą z faktur. Następnie rozbito procentowo kwoty wynikające z not kredytowych na ilość zgłoszeń celnych przypadających na dany miesiąc. Po ustaleniu kwoty jaką należy odliczyć od każdego zgłoszenia celnego, dokonano procentowego rozbicia tej kwoty na poszczególne pozycje danego zgłoszenia celnego. W sytuacji gdy nie było rabatów przyznanych na podstawie noty kredytowej wartość celną ustalano z uwzględnieniem rabatów wynikających z faktur.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka L. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, bądź ich uchylenie zarzucając naruszenie przepisów:

art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

art. 23 § 1, § 4 i § 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r.; MP Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (Dz. U. Z 1994 R. Nr 11, poz. 38 ze zm.),

art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów mające wpływ na wynik sprawy,

art. 124, art. 127, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 28 października 2004 r. sygn. akt V SA 2873/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

L. Sp. z o. o. w P. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz przysądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P. p.s.a., to jest:

1) art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji w związku z tym naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, to jest art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa nr [...] z [...] lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów, co z kolei mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawiałby, że rozstrzygnięcia musiałyby uwzględniać brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów;

b) art. 191, art. 192, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupów farmaceutyków w 1999 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr 1 z dnia [...] lipca 1999 r. - uzależniona została od wartości rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych do ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

c) 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie, na co wskazywał fakt zobowiązania pełnomocnika organu celnego do przedstawienia pisma procesowego zawierającego wyjaśnienie zasad ustalania wartości celnej towarów oraz składania wyjaśnień w tym zakresie w toku rozprawy; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości.

2) art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej na podstawie tego przepisu, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje w przedmiocie wartości celnej zostały wydane bez wskazania ich podstawy prawnej, a zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa.

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. a w związku z tym art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów została dokonana przez Sąd, to wydany wyrok byłby inny.

4) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., tj. oddalenia skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż wydając wyrok Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.

1) przepisów art. 23 § 1, art. 24 § 1 i 25 § 2 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt GSK 167/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Odnosząc się do grupy zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne art. 210 § 4, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a także zarzutów dotyczących braku ustosunkowania się przez Sąd do argumentów dotyczących różnic w metodologii uwzględniania rabatów oraz istnienia not kredytowych (zmierzających o wykazania, że wadliwie dokonano ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowano mechanizm odliczania czternastoprocentowego rabatu) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w pierwszej kolejności, że niezasadnym było twierdzenie, że wadliwość działania organów celnych wywodzić należałoby z przyjęcia nieprzewidzianego przepisami prawa mechanizmu odliczania rabatów. Art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie rozstrzygał wprost zagadnienia ewentualności uwzględniania rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem rabatów.

Nie było podstaw do przyjęcia, by sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na zaniechaniu wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa z [...] lipca 1999 r. Zebrany w aktach administracyjnych materiał dowodowy oraz ustalenia organów celnych były wystarczające do przyjęcia takiego przebiegu zdarzeń jak to przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafnie i bez naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym przyjęto, że między eksporterem a importerem doszło do zawarcia porozumienia na warunkach takich, jak to określono w umowie z dnia [...] lipca 1999 r. Tym samym słusznie przyjęto, że rabat nie mógł być traktowany jako udzielony ex post i dlatego w żadnym razie nie stanowił środka stymulującego dystrybucję towarów względnie swego rodzaju premię. W związku z tym wiązać należało udzielenie rabatu choćby naturalnego jako czynnika kształtującego cenę.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawna rozstrzygnięcia, przywołując art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśniając ich zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej zauważyć - w ocenie Sądu Kasacyjnego- należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną, a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a nawet jej uchylenia. Gdyby nawet za stroną przyjąć, że decyzje organów obu instancji winne być wydane w oparciu o obowiązujące w chwili ich wydania brzmienie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, to zauważyć należ, że obowiązujące w tym momencie brzmienie przepisu objęte literą b) odpowiadało brzmieniu przepisu objętego literą a) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Rozpatrując zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określony w tym przepisie termin nie był terminem przedawnienia. Przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat powstawał ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialnotechnicznej. Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, która zdaniem strony skarżącej wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne nie wyjaśniły należycie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, nie podając w istocie jakiej metody użyły dla obliczenia wartości celnej towarów. Wiadomo jedynie tyle, że deklarowana wartość celna została obniżona przy uwzględnieniu rabatów, nie sposób natomiast dociec jakiej metody uwzględnienia rabatów użyto. Organ pierwszej instancji w ogóle tej kwestii nie ujął w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy natomiast, odnosząc się do zarzutu przedstawionego w odwołaniu, stwierdził, że w różnych sprawach stosowano dwie metody wyliczenia wartości celnej: pierwszą z uwzględnieniem rabatu na fakturze i rabatu z noty kredytowej (przedstawił ogólny zarys sposobu wyliczenia) i drugą z uwzględnieniem rabatów na fakturach. Nie podał natomiast, którą z metod zastosowano w rozpatrywanej sprawie, tym bardziej brak było odniesień do konkretnych faktur, not kredytowych, czy kwot pieniężnych. Tym samym metoda wyliczenia wartości celnej towaru nie została ujawniona stronie, a niemożliwą stała się kontrola prawidłowości działań organów celnych w tym zakresie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Choć w skardze do sądu administracyjnego strona nie podniosła zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a nie był związany zarzutami i wnioskami skargi i winien z urzędu brać pod uwagę naruszenia przepisów postępowania o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sposób (metoda) wyliczenia wartości celnej miał bez wątpienia istotny wpływ na wynik sprawy, niezależnie od kwestii zastosowanej stawki celnej i samej zasady uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej towarów.

W ramach zasady wolności umów brak przeszkód do kształtowania stosunku prawnego w niesprzeczny, z powszechnie obowiązującymi, dowolny sposób. W szczególności dotyczy to podstaw ustalania ceny jako składnika przedmiotowo istotnego umowy sprzedaży względnie dostawy. Art. 536 § 1 k.c. wprost dopuszcza określenie ceny przez wskazanie podstaw ich ustalania. Wobec tego możliwe jest oznaczenie ceny w ten sposób, że jej wysokość zostanie ukształtowana przy uwzględnieniu rabatu naturalnego, którego wysokość określi sprzedawca w określonych w umowie granicach. Tak ukształtowana cena była zarówno ceną faktycznie zapłaconą, jak i należną za sprzedany towar, a więc wartością transakcyjną i wartością w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak było podstaw do odwoływania się do metod ustalania wartości transakcyjnej o jakich mowa w art. 24 i następnych Kodeksu celnego.

Nie do przyjęcia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, była koncepcja przedstawiona w skardze kasacyjnej co do traktowania rabatu naturalnego jako darowizny towarów o wartości stanowiącej określony w fakturze czy nocie rabatowej ułamek ceny. Przede wszystkim z żadnych realnych przesłanek nie wynikało, by tak przedstawiała się rzeczywista wola stron stosunku prawnego. Nadto przyczyna darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi), podczas gdy przyczyna przesyłania towarów przez eksportera w sprawie niniejszej wynikała jednoznacznie z wiążącego strony stosunku prawnego obejmującego odpłatne czynności prawne (sprzedaż lub dostawa). Z tej przyczyny nie można było traktować odrębnie przesyłania pewnej ilości towarów jako wyniku nieodpłatnej czynności prawnej.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt GSK 167/05 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej L. Spółki z o. o. w P.

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów konstytucyjnych, wymienionych w pkt 1 i 2 skargi z dnia [...] lipca 2003 r.

Należności celne przywozowe stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia [...] lipca 1999 r., zarejestrowana w księgowości importera miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu, wraz z załącznikami powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.

W ocenie skarżącej uzgodnienia zawarte w umowie z dnia [...] lipca 1999 r. sprowadzały się do ustalenia zasad, na których strony uzgodniły możliwość wspomagania i stymulowania przez dostawcę zagranicznego działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na rynku polskim, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika, że L. SA ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski, umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania rabatu i bez wątpienia zdaniem Sądu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie zachodzi tu, więc taka sytuacja, gdy -jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest, zatem wniosek, że podstawą (przyczyna) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z [...] lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania.

W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post".

Niezasadny jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisom art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz.483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr [...] z dnia [...] września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z [...] września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Powyższe oznacza, iż o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie zebranego materiału dowodowego. Wymienione pismo ani nie stanowiło "nieuprawnionej ingerencji w postępowania celne", ani nie były "wywarciem nacisku na organy celne", tym bardziej że kontrola w siedzibie strony skarżącej została przeprowadzona w okresie od [...] listopada 2001 r. do [...] stycznia 2002 r. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego zatem zarzut niezachowania toku instancji i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny.

W ocenie sądu problem przedstawiony we wniosku skarżącej o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego.

Postanowienia art. III lit d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która ocenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych.

Dotyczy to również powoływanych przez skarżącą postanowień pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i również ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie. Również z tych postanowień nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość celną rabatów udzielanych importerowi przez eksportera, po dokonaniu zgłoszenia celnego wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. W konsekwencji stwierdzić należy, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. Inną kwestią w omawianej sprawie pozostało wskazanie przez organ celny w uzasadnieniu decyzji czytelnej metodologii wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem przyznanych skarżącej rabatów. Obowiązek organu celnego, w powyższym zakresie, wynika z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie do postępowań celnych na mocy art. 262 Kodeksu celnego. Oceniając omawianą powinność stwierdzić należy, że organy celne, z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły należycie w uzasadnieniu swych decyzji podstawy faktycznej rozstrzygnięć, nie podając w istocie jakiej metody użyły dla obliczenia wartości celnej towaru. Wiadomo jedynie tyle, że deklarowana wartość celna została obniżona przy uwzględnianiu rabatów, nie można natomiast ustalić jakiej metody uwzględnienia rabatów użyto. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedstawionego w odwołaniu, stwierdził, że w różnych sprawach stosowano dwie metody wyliczenia wartości celnej: pierwszą z uwzględnieniem rabatu na fakturze i rabatu z noty kredytowej (przedstawił ogólny zarys wyliczenia) i drugą z uwzględnieniem rabatów na fakturach. Nie podał natomiast, którą z metod zastosowano w rozpatrywanej sprawie, tym bardziej brak było odniesień do konkretnych faktur, not kredytowych, czy kwot pieniężnych. Tym samym metoda wyliczenia wartości celnej towaru nie została ujawniona stronie, a niemożliwą stała się kontrola prawidłowości działań organów celnych w tym zakresie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Powyższe uchybienie powoduje, że zaskarżona decyzja, wydana w wyniku postępowania wszczętego wyłącznie w celu prawidłowego określenia wartości celnej, nie może pozostać w obrocie prawnym.

Mając właśnie tę kwestię na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

|Wyrok z dnia 23 września 2005 r. |

|Sygn. Akt. VSA/Wa 1714/05 jest prawomocny |

|od dnia 29 listopada 2005 r. |

| |

|podpis sędziego |