Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1297/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ut. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 126/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 126/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "S." [...] w G.. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego ustalono, że w zakresie podatku naliczonego udokumentował prawo do obniżenia podatku należnego dowodami w postaci faktur VAT od następujących podmiotów: P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., N. Sp. z o.o. z siedzibą w W., E. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Jednakże w wyniku przeprowadzonych czynności oraz analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 6 września 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego czynności, które miały dokumentować wystawione przez te podmioty faktury w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi, jako sprzedawca a firmą skarżącego. W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę P. organ wskazał, że w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej czynności sprowadzały się do wstawiania faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych czynności, co obejmuje również wszystkie faktury wystawione na rzecz skarżącego. Organ dodał, że w okolicznościach niniejszej sprawy zeznania świadków w sposób jednoznaczny świadczą, że działalność tego podmiotu polegała wyłącznie na generowaniu faktur, którym nie towarzyszył obrót towarem. Osoby wskazane jako prezesi zarządu spółki nie miały żadnej wiedzy na temat faktycznych zakupów lub faktycznej sprzedaży i na polecenie P. W. wyłącznie podpisywały faktury.

Organ odwoławczy stwierdził także, że w zakresie w jakim prawo do odliczenia podatnik wywodził z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały N. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. realizacja tego prawa nastąpiła w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany materiał dowodowy świadczy bowiem, zdaniem organu bezsprzecznie, że działalność tych podmiotów nie polegała na faktycznej dostawie towaru, lecz miała charakter fikcyjny i sprowadzała się jedynie do wystawiania "pustych faktur", którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Świadczą o tym okoliczności takie jak m.in., że ww. spółki nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza magazynowego i sprzętu, nie działały w miejscu wskazanym jako siedziba (z materiału dowodowego wynika, że nie było możliwym przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. - poprzednia nazwa N. Sp. z o.o. - z uwagi na fakt, że w miejscu ujawnionym w KRS jako siedziba spółki nikt nie przebywa, a spółka nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 oraz stosownego wniosku o zmianę wpisu w KRS).

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w G. za prawidłowe uznał działanie organu pierwszej instancji, który zastosował w przedmiotowej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej jako ustawa o VAT i wyłączył na tej podstawie prawo J. B. do odliczenia od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawcy wskazane zostały firmy: P. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., wobec stwierdzenia, że faktury dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ww. podmioty. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ podniósł, że dla skutecznej realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędna jest faktyczna dostawa towaru - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych strony wykazujących, że kwestionowane przez organ transakcje miały faktycznie miejsce, gdyż zakupywany przez podatnika towar był niezwłocznie zbywany, Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że w sprawie objętej odwołaniem nie była kwestionowana okoliczność, że podatnik nabył towar, który podlegał dalszej sprzedaży na rzecz odbiorców, ta jednak okoliczność nie przesądza, że źródłem pochodzenia tego towaru były podmioty wskazane w spornych fakturach jako wystawcy. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ pierwszej instancji bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe strony o przesłuchanie świadków: E. W., A. B., E. B., Z. M., R. D. i P. W., zgłoszone w piśmie z dnia 1 lipca 2010 r. zawierającym wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny i pozostający bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. W powyższym zakresie, mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego - organ ten wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W aspekcie przytoczonych powyżej okoliczności w ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszało zasad postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej jako Ordynacja podatkowa).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego; art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nie umożliwienie skarżącemu czynnego udziału w każdym etapie postępowania oraz nie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez udziału strony oraz odmówienie stronie prawa do zadania pytań świadkom; art. 190 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że żadna z transakcji zakupu towarów dokonana od spółek N. , E. i P. faktycznie nie miała miejsca; art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżący nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych transakcji zakupu towarów, z jednoczesnym obowiązkiem zapłaty podatku od sprzedaży tych samych towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości, zaś prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania. Podkreślił przy tym, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270.) dalej zwaną p.p.s.a. wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej, uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawierała. Dalej Sąd argumentował, że z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), iż organy podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 2 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej sprowadzających się w istocie do bezzasadnego, zdaniem strony, oddalenia wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie świadków E. W., A. B., E. B., Z. M., R. D. i P. W., Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że mają one obowiązek gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W aspekcie powyższego, stanowisko skarżącego o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie wskazanym przez jego pełnomocnika w piśmie z dnia 1 lipca 2010 r., stanowiącym wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie.

Następnie Sąd powołując się na art. 181 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przepis ten zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku innych postępowań, zatem, jego zdaniem, nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji Sąd uznał, że zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki P. dowody w postaci zeznań świadków, włączone do postępowania toczącego się z udziałem strony mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w takim postępowaniu. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Skoro w trakcie trwającego postępowania podatnik nie złożył żadnego dowodu (poza fakturami) potwierdzającego, że transakcje ze spółkami P., E. czy N. w rzeczywistości miały miejsce, wobec niebudzących zastrzeżeń Sądu ustaleń organów, że firmy te trudniły się wyłącznie produkowaniem tzw. pustych faktur, to wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność ich współpracy ze stroną, nie mógł w sposób istotny wpłynąć na ustalenia stanu faktycznego.

Przechodząc do rozpoznawania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Sąd wskazał, że z przepisów tych wynika, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a z ustaleń tych bezsprzecznie wynika, że wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy - spółki, nie dokonywały dostaw na rzecz skarżącego. Żadna z nich nie prowadziła konkretnej działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowały one odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy wreszcie zakupionymi towarami, w szczególności drutem spawalniczym i elektrodami. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy.

Następnie Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Końcowo Sąd podniósł, że w jego ocenie argumentacja skarżącego nie podważa wniosku, do jakiego doszły organy, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Słusznie bowiem, według Sądu, wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż skarżący mając na względzie okoliczności zawieranych transakcji (płatność tylko gotówką bez dowodów KP) powinien był zachować należytą zapobiegliwość w dbaniu o własne interesy. Tymczasem okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Od powyższego wyroku J. B. reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata- złożył skargę kasacyjną. Jako podstawy zaskarżenia wskazano:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 3 § 1 i 2, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sanowanie dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. naruszeń art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, a więc zaniechanie realizacji lub co najmniej niewłaściwą realizacje funkcji kontrolnej sądu. W ocenie skarżącego doszło do naruszenia jego podstawowych praw, a mianowicie: możliwości czynnego udziału w każdym etapie postępowania, zgłaszania wniosków dowodowych. Ponadto postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone bez udziału strony, jak również organ podatkowy nie podjął wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, jak również w sposób nieuprawniony organy podatkowe oddaliły wnioski dowodowe skarżącego.

3) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 190, art. 188 Ordynacji podatkowej – Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający. W przypadku uzupełnienia materiału dowodowego przez organ mogłoby dojść do wydania decyzji korzystnej dla strony skarżącej. Materiał ten mógłby zostać uzupełniony chociażby o materiał dowodowy zawnioskowany przez skarżącego, które to wnioski dowodowe organ podatkowy niesłusznie oddalił.

4) art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi.

II. naruszenie przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych transakcji zakupu towarów, z jednoczesnym obowiązkiem zapłaty podatku od sprzedaży tych samych towarów.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach drugiego i trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt a) lub naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (pkt c). Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor bardzo mocno eksponuje naruszenie zasady czynnego udziału stron. Zdaniem kasatora kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była wadliwa, albowiem nie uchylono tego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123, 180 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej. Wadliwość ta w ocenie strony była konsekwencją oparcia ustaleń faktycznych na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach podatkowych.

Stanowisko powyższe nie jest zasadne. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawartą w art. 181 Ordynacji podatkowej regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze sposób sformułowania art. 181 w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za nieprawidłowe uznaje stanowisko, że złożone w toku innych postępowań podatkowych czy też kontrolnych zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i że dowód taki musi być ponowiony.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań oraz innych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się naruszenia przez organy dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do bezzasadnego, zdaniem strony, oddalenia wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie świadków E. W., A. B., E. B., Z. M., R. D. i P. W., tenże Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że mają one obowiązek gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest potrzebne.

Powyższy pogląd jest błędny. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Pomimo powyższego uchybienia zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Jak wyżej wskazano skarga kasacyjna jest środkiem wysoce sformalizowanym. Niezbędnym elementem konstrukcyjnym tego środka odwoławczego jest uzasadnienie podniesionego zarzutu oraz wskazanie jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało zaistniałe uchybienie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej uzasadnienie sprowadza się do przytoczenia tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23. oraz wskazania, że w razie przeprowadzenia tych dowodów wydana decyzja byłaby korzystna. Brak jest natomiast jakiejkolwiek argumentacji jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało nie przeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów. Świadkowie, których dotyczył ów wniosek dowodowy byli przesłuchani wcześniej w toku innego postępowania kontrolnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje żadnych argumentów przemawiających za tym, że uwzględnienie tego wniosku dowodowego mogłoby spowodować wydanie decyzji odmiennej treści. Z tego też powodu zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

Z tych wszystkich względów należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania za chybione.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT za chybiony. Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również podkreślić, że skarżący skutecznie nie wzruszył ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących braku dochowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym braku dobrej wiary przy zawieraniu transakcji.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).