Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1261/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3-3a, ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1-2, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." [...] Spółdzielnia [...] w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 10/09 w sprawie ze skargi "S." [...] Spółdzielnia [...] w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." [...] Spółdzielnia [...] w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 25 listopada 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 12 lipca 2007 r., zmienioną decyzją tego organu z dnia 10 czerwca 2008 r. (wydaną w ramach wymiaru uzupełniającego), którą określono "S." [...] Spółdzielni [...] w O. (dalej spółdzielnia) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Podstawę prawną decyzji organu odwoławczego stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. Orzeczenia powyższe wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Składając (drugą z kolei) korektę deklaracji podatkowej spółdzielnia powołała się na ekspertyzę dotyczącą spraw księgowo-finansowych, wykonaną na jej zlecenie przez "B." [...] Sp. z o.o. [...] z O.

Opracowanie do dotyczy umowy użytkowania z dnia 7 lipca 2004 r., zawartej przez spółdzielnię ze spółką z o.o. G. z W. (w formie aktu notarialnego), stosownie do umowy przedwstępnej z dnia 30 stycznia 2004 r. Z umowy użytkowania wynika (art. 3), że spółdzielnia ustanowiła, za opłatą wynoszącą netto 18.741.886 zł, na rzecz wskazanej spółki prawo użytkowania na przysługującym jej prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i prawie współwłasności budynku (Dom Handlowy O.), w udziale wynoszącym 9672/10000, na okres 30 lat, z ograniczeniem wykonywania tego prawa użytkowania do części budynku zdefiniowanego jako lokal, oraz do odpowiedniego udziału w częściach wspólnych budynku i nieruchomości związanych z lokalem (art. 1 ust. 1.8).

W w/w ekspertyzie stwierdzono, że cały przychód z tytułu umowy użytkowania z dnia 7 lipca 2004 r., zawartej przez spółdzielnię ze spółką z o.o. G. z W. - objęty fakturą z dnia 9 lipca 2004 r. i wynoszący 18.741.866 zł netto - powinien stanowić przychód podatkowy 2004 r., a nie tylko jego część w kwocie 218.243,27 zł, jak uznała w pierwotnym zeznaniu spółdzielnia. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów w korekcie, w ślad za ekspertyzą wskazano, że uzasadnione jest, przy zastosowaniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p., zwiększenie ich, w stosunku do zeznanych, o kwotę 18.045.894 zł, t.j. o wydatki, które spółdzielnia zobowiązała się ponosić na podstawie w/w umowy w kolejnych latach jej trwania (zawarto ją na okres 30 lat), czyli w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 7 lipca 2034 r. (355 miesięcy).

Podstawę określenia tych kosztów stanowiły wydatki związane z bieżącą eksploatacją obiektu Dom Handlowy O., poniesione w 2004 r., w ujęciu miesięcznym, po skorygowaniu ich wskaźnikiem wyrażającym stosunek powierzchni obiektu użytkowanej przez spółkę z o.o. G., do całej jego powierzchni, a w przypadku kosztów ogólnego zarządu stosunek powierzchni użytkowanej przez tę spółkę do powierzchni wszystkich budynków spółdzielni.

1.3. Organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość podatku opłaconego przez spółkę, stwierdzając w decyzji z dnia 12 lipca 2007 r.:

1) zawyżenie przychodów 2004 r. o kwotę 837.311 zł spowodowane jednoczesnym:

a) zaniżeniem przychodów o 61.981 zł, poprzez nieujęcie w nich kwot:

- 61.301 zł z tytułu zawartych umów najmu lokali z Przedsiębiorstwem Przetwórstwa Mięsnego "P." sp. z o.o. w P. (art. 12 ust. 3c p.d.o.p.),

- 680 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą faktycznie ujętą przez spółdzielnię w przychodach, a kwotą wynikającą z faktury wystawionej w związku z umową użytkowania (art. 12 ust. 3c p.d.o.p.);

b) zawyżeniem przychodów o kwotę 899.292 zł otrzymaną w 2005 r. z tytułu umowy użytkowania (art. 12 ust. 3c p.d.o.p.).

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.045.438,24 zł obejmującą kwoty:

a) 125 zł tytułem odpisu amortyzacyjnego dotyczącego środka trwałego "Galeria O." - art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16g ust. 13 p.d.o.p.,

b) 17.045.313,24 zł - wartość szacunkowo określonych kosztów za lata 2005-2034 z tytułu wykonania przez spółdzielnię obowiązków dotyczących utrzymania obiektu, nałożonych umową użytkowania.

1.4. W postępowaniu odwoławczym organ wyższego stopnia postanowieniami z dnia 20 marca 2008 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę uznając, że biegły z zakresu księgowości nie może rozstrzygać o kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych, natomiast zeznania świadków (stron umowy) są zbędne, wobec jednoznacznej treści tej umowy, sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Jednocześnie organ stwierdził, że zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, na skutek wadliwego zastosowania art. 12 ust. 3c p.d.o.p. zamiast art. 12 ust. 3a tej ustawy, wynikającego z błędnej kwalifikacji przez organ pierwszej instancji umowy użytkowania jako umowy o podobnym charakterze, co umowa najmu, dzierżawy, leasingu, co doprowadziło do błędnego określenia momentu powstania przychodu i w ślad za tym jego wysokości za 2004 r. Dlatego też, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008 r., wydanym w trybie art. 230 § 1 O.p., zwrócono akta sprawy organowi niższego stopnia w celu zmiany wydanej decyzji.

1.5. W konsekwencji, decyzją z dnia 10 czerwca 2008 r., organ pierwszej instancji dokonał zmiany swej wcześniejszej decyzji, zwiększając należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. W przychodach spółdzielni uwzględniono całą kwotę wynikającą z faktury z dnia 9 lipca 2004 r. (wymienioną w pkt 1.2).

1.6. W zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego decyzji organ odwoławczy zauważył, że w stanie faktycznym sprawy nie można uznać (jak chce podatnik), iż cały przychód z tytułu umowy użytkowania (objęty wskazaną fakturą) nie jest przychodem podatkowym 2004 r. z racji uzyskania go z tytułu usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p.).

Analiza zapisów przedmiotowej umowy, a także wystawienie faktury z dnia 9 lipca 2004 r. (za okres 30 lat użytkowania), prowadzi do wniosku, że umowę tę należy uznać za sfinalizowaną. Spółka G. stała się w momencie podpisania umowy użytkownikiem wydzielonej nieruchomości (lokalu) i uzyskała pełnię praw z tej umowy wynikających. Świadczenie w postaci ustanowienia prawa użytkowania zostało zatem wykonane w dacie podpisania umowy. Postanowienia umowne regulujące zarówno sposób płatności za ustanowienie prawa użytkowania (art. 4 umowy), jak i przypadki zrzeczenia się tego prawa lub żądania rozwiązania umowy (art. 8 umowy), nie stanowią dostatecznej podstawy do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p., wyłączającego z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W wyniku zawarcia umowy spółdzielnia nie świadczy bowiem usługi, a zapłata faktury z dnia 9 lipca 2004 r. nie stanowi zaliczki na poczet wykonywanych w przyszłości usług. Użytkownik otrzymał odpłatnie ograniczone prawo rzeczowe do dysponowania wyodrębnionym z nieruchomości lokalem. Ustanowienie prawa użytkowania na rzecz spółki G. jest więc jednostkowym zdarzeniem, zrealizowanym już w dniu zawarcia umowy. Potwierdzeniem zaistniałego zdarzenia prawnego było wystawienie przez spółdzielnię w/w faktury na całą kwotę opłaty wynikającej z umowy. Użytkownik wydzielonego lokalu ma prawo korzystać z niego i pobierać pożytki, a ze strony spółdzielni nie są świadczone żadne usługi w tym zakresie. Przyjęta w umowie użytkowania forma zapłaty za ustanowienie prawa użytkowania, jak i wyszczególnione w niej okoliczności powodujące zaprzestanie wykonywania tego prawa przez użytkownika, są elementami ustanowionymi przez strony umowy w ramach swobody zawierania umów, ale nie mogą zmienić jej w umowę o świadczenie usług. W konsekwencji, stosownie do art. 12 ust. 3a p.d.o.p., datą uzyskania przychodu z w/w umowy jest dzień wystawienia faktury, t.j. 9 lipca 2004 r.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy również zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów spółdzielni (kwota 17.045.313,24 zł) t.j. wartości szacunkowo określonych wydatków, które ma ona ponosić w przyszłości na podstawie art. 5 ust. 5.3 lit. a) umowy użytkowania, celem umożliwienia korzystania przez użytkownika z lokalu (kwota 1.000.580,76 zł została przez ten organ w kosztach uwzględniona, jako spełniająca wymogi art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.p.).

Dokonując tego wyłączenia uwzględniono zgromadzone w sprawie dowody, t.j. ekspertyzę i umowę użytkowania, przedłożone przez podatnika inne dokumenty, takie jak zawarte w 2004 r. przez niego umowy z wykonawcami usług, faktury za wykonywane na rzecz spółdzielni usługi w 2004 r., deklaracje i wykazy potwierdzające wysokość aktualnych wydatków.

Organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodów 2004 r. tylko część wskazanych przez spółdzielnię przyszłych kosztów, t.j. te, których rodzaj i wysokość wynikała jednoznacznie z przedłożonych umów i deklaracji. Pominięto te koszty, które mogły być jedynie oszacowane i co do których nie było pewności, że będą ponoszone w następnych latach oraz w jakiej wysokości.

W rezultacie do kosztów podatkowych 2004 r. zaliczono jedynie przyszłe koszty w wysokości 1.000.580,76 zł, gdyż tylko wydatki w tej kwocie spełniały wymogi z art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.p., a więc że mają związek z przychodami i jednocześnie możliwe jest ich przypisanie do 2004 r., t.j. roku uzyskania przychodu, mimo, że zostaną poniesione dopiero w następnych latach podatkowych. Chodzi tu o wydatki, których rodzaj i kwota były znane w 2004 r.

W zakresie pozostałych wykazanych przez spółdzielnię kosztów (17.045.313,24 zł) organ wskazał na brak podstaw do ich uwzględnienia z uwagi na hipotetyczne ich wyliczenie na lata 2005-2034, bazujące na umowach o krótkim czasie trwania lub ustalających wynagrodzenie na podstawie zmiennych czynników.

Z kolei odpisy amortyzacyjne mogą być z mocy przepisu szczególnego rozliczane wyłącznie odrębnie w każdym roku podatkowym (art. 15 ust. 5 i art. 16h ust. 4 p.d.o.p.).

W tak długim okresie czasu rodzaj i wysokość kosztów w przypadku usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne nie może być wielkością stałą i przewidywalną, tym bardziej, że w samych umowach, o ograniczonym czasie obowiązywania (np. tylko 2004 i 2005 r.) służących za podstawę szacowania przez spółdzielnię swych przyszłych kosztów, uzależniono ceny za usługi od wielkości nieprzewidywalnych: zmian najniższego wynagrodzenia, kursu walut, wskaźnika cen usług konsumpcyjnych.

Tym samym wysokość przyszłego zobowiązania nie jest znana i pewna co do kwoty. To powoduje, że w zakresie w/w wydatków szacunkowych nie jest spełniony warunek z art. 15 ust. 4 p.d.o.p. dotyczący uwzględnienia kosztów jeszcze nie poniesionych, a mianowicie to, że muszą one być określone co do rodzaju i kwoty.

Nie mogły być także uwzględnione kwoty kosztów pośrednich, mających odniesienie jedynie do 2004 r. (koszty ogólnego zarządu - wynagrodzenia zaewidencjonowane w 2004 r.), lub koszty, które podatkowo mogą być rozliczane wyłącznie w każdym roku podatkowym odrębnie (amortyzacja zgodnie z art. 16h ust. 4 p.d.o.p.).

Skoro faktyczna kwota kosztów uwzględnionych przez skarżącą nie jest znana, gdyż zostały one jedynie oszacowane, t.j. obliczone w przybliżonych wielkościach (prawdopodobne) za lata 2005-2034, to nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. na podstawie art. 15 ust. 4 p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w tym kontekście, że złożone przez spółdzielnię jako dowody w sprawie dokumenty sporządzone przez biegłych rewidentów, t.j. "Opinia i Raport z badania sprawozdania finansowego za 2004 r." firmy F. oraz w/w ekspertyza, nie mogą decydować o wymiarze podatku. Opracowania te przy tym, wbrew stanowisku spółdzielni, potwierdzają zasadność zaliczenia do przychodów podatkowych 2004 r. całej opłaty z tytułu umowy użytkowania, przy czym tylko ekspertyza wskazała na zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych szacunkowo określonej wysokości przyszłych wydatków za okres 30 lat, co jest jednak niezgodne z art. 15 ust. 4 p.d.o.p.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na omówioną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, spółdzielnia zarzuciła:

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 i art. 180 O.p., polegające na niewystarczającym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co odnosi się do wpłaty przez użytkownika kwoty 18.741.866 zł i kosztów stałych związanych z użytkowaniem części obiektu przez użytkownika,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób zawierających umowę na okoliczność uzgodnień dotyczących wpłaty wskazanej kwoty, a tym samym wykładni umowy zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność kosztów uzyskania przychodów, które to uchybienia uniemożliwiły ustalenie, czy opłata za użytkowanie ma charakter definitywny i jakie koszty stałe są związane z przychodem,

- naruszenie art. 12 ust. 1, ust. 3a, ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię.

2.2. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że do zawartej ze spółką G. umowy mają zastosowanie art. 244-265 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi treścią prawa użytkowania (przedmiotem świadczenia) jest korzystanie z rzeczy przez czas określony w umowie. Prawo to ma charakter ciągły i wynosi 30 lat. Jego źródłem jest wyłącznie umowa i z chwilą jej zawarcia powstaje prawo do korzystania z rzeczy, zaś wykonanie tego prawa polega na korzystaniu z rzeczy przez czas określony w umowie. Treść umowy, w której przewidziano przypadki zwrotu opłaty za niewykorzystany okres użytkowania dowodzi, że prawo do zapłaty za użytkowanie lokalu należy się właścicielowi wyłącznie za czas faktycznego korzystania z obiektu. Wadliwy jest więc pogląd organu, że opłata za użytkowanie jest oderwana od faktycznego korzystania z rzeczy i należy się za samo ustanowienie prawa. Przy braku kodeksowej regulacji kwestii odpłatności użytkowania strony w ramach swobody umów mogą postanowić, że odpłatność będzie dotyczyć okresów jego faktycznego wykonywania. Skarżąca podniosła, że użytkownik zapłacił uzgodnioną kwotę z góry w celu sfinansowania przez skarżącą kosztu modernizacji domu towarowego O. i przystosowania go na lokal dla sklepu T. Skarżąca mogła wykorzystywać wpłaconą kwotę wyłącznie na ten cel. Zarazem wpłacona opłata nie miała charakteru definitywnego i bezwarunkowego, skoro w przypadkach określonych w umowie skarżąca była obowiązana zwrócić część wpłaconej kwoty odpowiadającą niewykorzystanemu okresowi użytkowania. Tym samym całość kwoty 18.741.886 zł nie może stanowić przychodu za 2004 r. Skarżąca zarzuciła w tym kontekście ponadto, że:

- w przypadku obowiązku zwrotu opłaty po upływie terminu do złożenia korekty zeznania i żądania zwrotu nadpłaty (art. 79 § 2 pkt 2 O.p.) podatek zostanie zapłacony nienależnie, co narusza art. 7 ust. 1 p.d.o.p.,

- art. 12 ust. 3a p.d.o.p. reguluje wyłącznie kwestię momentu powstania przychodu i może dotyczyć przychodów otrzymanych w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy,

- nie są przychodami wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych,

- samo wystawienie faktury, konieczne dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie kreuje przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółdzielnia podniosła ponadto, że nałożone na nią umową obowiązki spowodują ponoszenie przez nią kosztów związanych bezpośrednio z przychodem z tytułu opłaty za użytkowanie, zaliczonym przez organy do 2004 r. Odwołała się do art. 15 ust. 4b i ust. 4c p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stwierdzając, że koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów najpóźniej w roku następnym po roku, w którym podatnik otrzymał przychód, a w latach późniejszych do przychodu mogą być zaliczone jedynie wydatki, które z przychodem mają związek pośredni. Wywiodła, że zaliczenie całej kwoty z tytułu opłaty za użytkowanie do przychodów 2004 r. powinno znaleźć odzwierciedlenie również po stronie kosztów związanych z tym przychodem na podstawie art. 15 ust. 4 p.d.o.p. Ustalenie wydatków odnoszących się do okresu 30 lat powinno nastąpić na podstawie zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Naruszenie zasady współmierności przychodów i kosztów powoduje, że w przypadku skarżącej został opodatkowany przychód, a nie dochód. Wyliczenie przez biegłego rewidenta powołanego przez stronę kosztów ponoszonych przez 30 lat trwania umowy nastąpiło na podstawie dokumentów księgowych, umowy użytkowania, konkretnych tytułów ich powstania. Koszty te wynoszą kwotę 18.045.894 zł. Jeśli organ kwestionował te koszty, obowiązany był powołać biegłego księgowego dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu użytkowania, zarachowanych przez skarżącą w księgach rachunkowych. Strona zarzuciła w tym kontekście, że kwestionowane koszty są nieodzowne dla funkcjonowania obiektu O. i wykonania obowiązków nałożonych na stronę umową użytkowania, przez co chybiony jest pogląd organu o hipotetycznym ich charakterze.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.4. Organ podkreślił, że nie kwestionuje wystąpienia w następnych latach użytkowania kosztów związanych z realizacją obowiązków, które przyjęła na siebie spółdzielnia, jednak dla uwzględnienia ich w rachunku podatkowym niezbędne jest spełnienie wymogów określonych w art. 15 ust. 4 p.d.o.p. Natomiast koszty w tej części, w której nie zostały uwzględnione przez organy, warunków tych nie spełniają. Z kolei przywołane w skardze art. 15 ust. 4b i ust. 4c p.d.o.p. obowiązują od dnia 1 stycznia 2007 r. i nie mają zastosowania w sprawie, jako dotyczącej 2004 r. Zresztą według brzmienia również tych przepisów sporne wydatki nie spełniają warunków zaliczenia ich do kosztów podatkowych 2004 r.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 10/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. - oddalił skargę spółdzielni na wymienioną na wstępnie decyzję organu odwoławczego.

3.2. Sąd nie podzielił w pierwszym rzędzie zarzutów procesowych strony, dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków (stron umowy) dla ustalenia wykładni jej treści oraz w postaci opinii biegłego księgowego dla wyjaśnienia, czy wniesiona opłata ma charakter definitywny i jakie koszty stałe są związane z przychodem.

Odmawiając przeprowadzenia w/w dowodów organ odwoławczy zasadnie uznał zdaniem Sądu, że zamiar stron umowy może być jednoznacznie oceniony na podstawie zarówno umowy przedwstępnej, jak i ostatecznej. Przesłuchanie stron umowy miało według spółdzielni potwierdzić, że kwota objęta fakturą z dnia 9 lipca 2004 r. miała być przeznaczona na modernizację obiektu DH O., umożliwiającą wyodrębnienie lokalu użytkownika; kwota ta miała charakter przedpłaty na poczet opłat odnoszących się do przyszłych okresów. Wskazane przez skarżącą tezy dowodowe zmierzały w rzeczywistości do podważenia istoty (a nawet zastąpienia) postanowień umownych sformułowanych w notarialnej umowie użytkowania z dnia 7 lipca 2004 r. Byłby to zatem dowód skierowany przeciwko treści oświadczeń woli stron. W żadnym punkcie umowy, rozbudowanej przecież w sposób bardzo szczegółowy, nie zawarto expressis verbis postanowienia o tym, że opłata ma charakter przedpłaty na poczet opłat za użytkowanie odnoszących się do przyszłych okresów; wniosek taki nie da się wyprowadzić z treści umowy. Przeprowadzenie takiego dowodu nie oznaczałoby zatem wykładni jej treści, lecz stanowiłoby w istocie uzupełnianie umowy o postanowienia w niej nie zawarte. Wniosku o takim charakterze opłaty nie da się ponadto wyprowadzić z jakichkolwiek innych zapisów umownych, których treść byłaby niejasna i rodziłaby potrzebę wyjaśnienia zamiaru stron poprzez ich przesłuchanie. Z kolei przeznaczenie opłaty na określone cele wynikało jasno z zawartej umowy (art. 4) i nie było potrzeby dowodzenia tego faktu zeznaniami świadków, gdyż przedmiotem dowodu mogą być okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.).

Również trafnie oceniono nieprzydatność dla rozstrzygnięcia sprawy wnioskowanego dowodu w postaci opinii biegłego księgowego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. dowód ten niezbędny jest wówczas, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. To w sprawie niniejszej nie miało miejsca, gdyż dla oceny wydatku jako kosztu podatkowego uprawnione są organy podatkowe przy zastosowaniu przede wszystkim przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów z zakresu księgowości. Rolą biegłego nie jest ponadto wykładnia przepisów, lecz przedstawienie wiadomości specjalnych, co w niniejszej sprawie było zbędne.

Tym samym należało według Sądu uznać, że materiał dowodowy sprawy jest kompletny, a ustalenia faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Sąd zauważył, że między stronami sporna jest w istocie ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, zwłaszcza postanowień przedmiotowej umowy.

3.3. Odnośnie do uznania za przychód spółdzielni całej kwoty objętej fakturą z dnia 9 lipca 2004 r. Sąd wywiódł, że stała się - zgodnie z zasadą memoriałową (art. 12 ust. 3-3a p.d.o.p.) - przychodem należnym strony na skutek wystawienia w/w faktury, przy jednoczesnym istnieniu zidentyfikowanego tytułu prawnego do otrzymania tej należności. W art. 4.2 umowy wskazano bowiem na obowiązek wystawienia faktury obejmującej całą kwotę opłaty, precyzując też terminy i sposób przekazania należności. Wystawienie faktury było więc wyrazem realizacji postanowień umownych.

Sąd podkreślił przy tym, że nieprawidłowa była wcześniejsza kwalifikacja przedmiotowej umowy jako umowy, do której ma zastosowanie art. 12 ust. 3c p.d.o.p. (najem, dzierżawa, leasing lub inna umowa o podobnym charakterze).

Ponadto Sąd wyjaśnił, że wbrew zarzutom skarżącej to nie wystawienie faktury kreuje przychód podatkowy, lecz zdarzenie (czynność) faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym (w tej sprawie odpłatne ustanowienie użytkowania). Faktura jest jedynie dokumentem odzwierciedlającym te czynności i ma znaczenie dokumentacyjne.

Nie uwzględniono też zarzutu skarżącej, że uzyskany przychód, ze względu na zastrzeżone umownie przypadki zwrotu części opłaty, nie ma charakteru definitywnego prowadzącego do trwałego przyrostu majątkowego, przez co nie może być uznany za przychód podatkowy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma podstaw do kwalifikacji otrzymanej opłaty jako świadczenia nie mającego charakteru trwałego. Charakteru definitywnego nie mają takie przychody, które co do zasady muszą być spłacone (zwrócone). Chodzi tu o pożyczki i inne świadczenia o zbliżonym charakterze. Warunkiem uznania ich za obojętne podatkowo jest jednak to, aby w dacie dokonania określonego przysporzenia istniały podstawy do uznania, że ma ono charakter zwrotny. Zatem istotą danego świadczenia musi być jego - co do zasady - zwrotny charakter i tylko w takim przypadku jest ono obojętne podatkowo. W kontrolowanej sprawie tak jednak nie jest, gdyż opłata, mimo że przewidziano w umowie szereg przypadków uzasadniających jej zwrot, nie została określona jako świadczenie zwrotne co do zasady. Wniosek taki nie da się wyprowadzić ani z postanowień umownych, ani z przepisów Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Aprobata poglądu skarżącej, że w tym konkretnym stanie faktycznym mimo otrzymania należności nie doszło do powstania przychodu ze względu na zastrzeżenia umowne, powodowałaby ten skutek, że o powstaniu przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego, rozstrzygałyby postanowienia umowne, zależne od woli stron (co jest niedopuszczalne).

Należność z tytułu przedmiotowej umowy nie może być również uznana za pobraną na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, co skutkowałoby wyłączeniem jej z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. Przede wszystkim brak jest tego rodzaju zapisu w umowie (a także w umowie przedwstępnej), a wniosku takiego nie da się również wyprowadzić z przepisów Kodeksu cywilnego normujących instytucję użytkowania. Zapisy umowy wskazują na to (art. 3.3), że wynagrodzenie ("opłata") stanowiło dla spółdzielni ekwiwalent za ustanowienie prawa, nie zaś jako jego wykonywanie (a w treści umowy te pojęcia są precyzyjnie rozgraniczane - zob. jej art. 4-5). W umowie nie sposób doszukać się zapisów, aby opłatę ustalono jako sumę należności za okresy sprawozdawcze, że płatna jest ona z góry za cały czas wykonywania użytkowania lub że stanowi sumę opłat za usługi świadczone w przyszłości. Jej ustalenie nie zostało powiązane z konkretnymi okresami rozliczeniowymi, np. rocznymi, kwartalnymi, miesięcznymi. Ustalono ją jako należność w konkretnej, ściśle określonej kwocie. Sąd podkreślił w tym kontekście, że sposób liczenia opłaty podlegającej zwrotowi (w proporcji do niewykorzystanego okresu użytkowania), w razie wygaśnięcia użytkowania, nie może rozstrzygać o jej zaliczkowym charakterze. Art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wpłaty można przyporządkować do konkretnych dostaw lub usług o określonym terminem płatności. Dokonywanie przez podatnika automatycznie podziału kwoty faktury na kolejne okresy sprawozdawcze samo w sobie nie daje podstawy do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. Sposób rozliczeń określony w powołanym przepisie ("na poczet") musi wynikać z umowy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dokonanie podziału całej kwoty na okres 355 miesięcy (lata 2005-2034) i postulowanie zaliczenia do przychodu w 2004 r. jedynie kwoty 218.243,27 zł jest działaniem nie znajdującym oparcia w treści umowy, ani w przepisach ustawy podatkowej. Również z faktury opiewającej na całą określoną w umowie kwotę nie wynika, aby należność od kontrahenta miała charakter przedpłaty na poczet usług, które mają być wykonywane w przyszłości. Prawidłowy jest więc wniosek organów, że skarżąca w wyniku zawarcia umowy nie świadczy usługi, a opłata została wniesiona jednorazowo i nie można jej nadać charakteru przedpłaty na poczet dostaw lub usług odnoszących się do przyszłych okresów sprawozdawczych.

3.4. Sąd nie uwzględnił również zarzutów skarżącej w zakresie kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 17.045.314,24 zł. W świetle art. 15 ust. 4 p.d.o.p., dla uznania wydatków jeszcze nie poniesionych za koszt podatkowy danego roku podatkowego, muszą być spełnione wszystkie warunki w tym przepisie określone. Nie jest wystarczające samo zarachowanie, czyli przyporządkowanie do określonego konta księgowego danych wydatków, na czym buduje swoje zarzuty skarżąca. Wskazany przepis pozwala na uwzględnienie wydatków jeszcze nie poniesionych ale odnoszących się do już uzyskanego przychodu wyłącznie w sytuacji, gdy koszty uzyskania są określone co do rodzaju i kwoty (znany jest zarówno tytuł wydatku jak i jego wysokość). Przesłanka ta nie została spełniona odnośnie do wskazanych wydatków. Dokonana przez organy szczegółowa analiza wszystkich umów z podmiotami zewnętrznymi świadczącymi usługi na rzecz skarżącej, jakie stały się podstawą określenia kwestionowanych kosztów, doprowadziła je do prawidłowego wniosku, iż wysokość tych wydatków ponoszonych w następnych (przecież bardzo odległych) latach mogła być jedynie oszacowana. Natomiast instytucja zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków jeszcze nie poniesionych nie może bazować na kosztach oszacowanych, gdyż sprzeciwia się temu art. 15 ust. 4 p.d.o.p. Z treści umów wynikało, że niektóre były zawarte na krótki okres czasu (lata 2004-2005), a wysokość wynagrodzenia została ustalona na podstawie zmiennych czynników takich jak: wysokość najniższego wynagrodzenia, kursy walut, zmiana cen. Ponadto w tak długim okresie czasu zarówno rodzaj jak i wysokość wydatków na takie usługi mogą ulec zmianie wskutek różnych nieprzewidywalnych czynników. Umowy, w których płatność za usługi została określona na podstawie zmiennych czynników, nie mogą stanowić o kosztach określonych co do rodzaju i wysokości. Wobec tego, pominięcie treści ekspertyzy, na której oparła się strona, nie stanowi naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, ani art. 191 O.p., skoro wskazanie przyczyn, dla których nie podzielono stanowiska biegłych rewidentów, jest logiczne i przekonujące.

3.5. Ponadto trafnie, według Sądu, wykluczył organ odwoławczy możliwość zarachowania przyszłych wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że można ich dokonywać wyłącznie w sposób uregulowany przepisami art. 16a-16m p.d.o.p., w sposób określony w art. 16h ust. 4 tej ustawy, jak też kosztów pośrednich (koszty ogólnego zarządu - wynagrodzenia zaewidencjonowane w 2004 r.), które w sytuacji, gdy nie mogą być przypisane do konkretnego przychodu, mogą być uwzględnione tylko w roku ich poniesienia.

3.6. Końcowo Sąd zwrócił uwagę na to, że nie miał wpływu na wynik sprawy brak odniesienia się przez organy do zarzucanej przez skarżącą potencjalnej utraty prawa do skorygowania deklaracji (art. 79 § 2 pkt 2 O.p.), gdyby do zwrotu części opłaty doszło już po upływie 5-letniego terminu w tym przepisie określonego. Podnoszone przez skarżącą zagadnienie odnosi się do stanu hipotetycznego i przyszłego, a przecież nie można przewidzieć treści regulacji prawnych obowiązujących np. za 20 lat.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji.

4.1. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku spółdzielnia zgłosiła wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (Sądowi pierwszej instancji), a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądania strona oparła na następujących zarzutach kasacyjnych:

a) naruszenie prawa materialnego, t.j:

- błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 4 pkt 1 p.d.o.p.

- błędną wykładnię art. 15 ust. 4 p.d.o.p.

- błędną wykładnię art. 199a § 1 O.p., art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię umowy użytkowania;

- niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a p.d.o.p.;

b) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 i art. 199a § 1 O.p.

- art. 141 § 4 P.p.s.a.

4.2. W motywach środka odwoławczego strona podtrzymała co do zasady stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach sporu. Przede wszystkim podkreślono ponownie, że przychód spółdzielni z tytułu umowy zawartej ze spółką G. nie ma charakteru definitywnego. Wskazują na to zapisy tej umowy regulujące szczegółowo sposób spłaty zobowiązania przez użytkownika, wykorzystania otrzymanych środków pieniężnych przez spółdzielnię (na przebudowę domu towarowego O.), a także warunki zwrotu opłaty w przypadku niespełnienia zobowiązania przez spółdzielnię (w szczególności w razie zaniechania przebudowy obiektu, niewykonania prawa użytkowania etc.). Okoliczności powyższe potwierdzają, że odpłatność została przez strony umowy ustanowiona w związku z faktycznym korzystaniem z przedmiotu użytkowania przez okres przewidziany w umowie (30 lat), nie zaś w związku z ustanowieniem samego prawa użytkowania. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie pominięto fakt, iż użytkownikowi przysługuje roszczenie do zwrotu otrzymanych przez spółdzielnię pieniędzy (w razie niewykonania umowy), a ustalenia przyjęte w zaskarżonym wyroku nie uwzględniają materialnej treści prawa użytkowania, wynikającej z art. 252 Kodeksu cywilnego. Błędne jest w tym kontekście stanowisko Sądu, że uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodów (z zeznań świadków i opinii biegłego) w postępowaniu podatkowym, na potwierdzenie wskazanych twierdzeń, gdyż byłyby to dowody przeciwko postanowieniom umowy. Dowody te miałyby wyjaśnić, że opłata miała charakter przedpłaty (czego nie doprecyzowano w umowie). W ocenie spółdzielni nie sposób uznać, że przychód z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy powstał w dacie wystawienia faktury (art. 12 ust. 3a p.d.o.p.), nie została bowiem wówczas wykonana usługa wynikająca z w/w umowy.

Skarżąca podtrzymała również swoje twierdzenia w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Umowa użytkowania została zawarta na okres 30 lat i wynika z niej, że na spółdzielni ciąży szereg obowiązków związanych z wykonywaniem przez użytkownika prawa użytkowania, które spowodują po stronie skarżącej wydatki. Koszty te (przyszłe) dokumentuje, co do rodzaju i kwot, wedle zasad rachunkowości, przedstawiona przez stronę ekspertyza. W ocenie skarżącej, określenie wysokości przyszłych kosztów co do rodzaju i wysokości powinno odbyć się zgodnie z zasadami rachunkowości. Podatnik nie może posiadać umów dotyczących usług, do których jest zobowiązany w ramach obowiązków wynikających z umowy użytkowania, a odnoszących się do tak długiego okresu. Tym niemniej sprzeczne z materiałem dowodowym jest ustalenie, że z tych względów nie jest pewny rodzaj i kwoty kosztów przyszłych (zważywszy na treść przedmiotowej umowy, urządzeń księgowych i szacunkowe opracowania biegłych). Zdaniem spółdzielni błędna jest interpretacja art. 15 ust. 4 p.d.o.p., z której wynika, że zarachowanie kosztów jeszcze nie poniesionych może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy podatnik posiada dokumenty potwierdzające ich wysokość. Błędna wykładnia miała wpływ na postępowanie dowodowe w sprawie, które ograniczyło się do oceny posiadanych przez skarżącą umów na usługi. Pominięcie przedłożonej ekspertyzy skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić dowody z ewidencji księgowej na okoliczność wysokości zarachowanych kosztów związanych bezpośrednio z przychodem uzyskanym na podstawie umowy użytkowania i dokonać oceny zarachowanych kosztów pod kątem zgodności z zasadami rachunkowości m. in. zasady współmierności kosztów i przychodów, bądź przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W efekcie niewyjaśnienia tytułu i wysokości kosztów, które bezpośrednio dotyczą uzyskanego przychodu, przedmiotem opodatkowania (z naruszeniem art. 7 ust. 1-2 p.d.o.p.) jest przychód, mimo że skarżącą obciążają obowiązki, których wykonanie spowoduje wydatki przez okres wykonywania prawa użytkowania i których podstawę stanowi wiążąca umowa cywilnoprawna.

Sąd zaaprobował uchybienia organów nie analizując - z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. - zarzutów skargi dotyczących nierozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. W szczególności nie wyjaśniono, czemu postanowienia umowy dotyczące obowiązku zwrotu opłaty nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie uwzględnił ponadto faktu, że otrzymane środki pieniężne miały służyć przebudowie domu towarowego. Nie odniesiono się też w zaskarżonym wyroku do zarzutów skargi w zakresie tezy, że w przypadku obowiązku zwrotu opłaty po upływie terminu do złożenia korekty zeznania i żądania zwrotu nadpłaty (art. 79 § 2 pkt 2 O.p.) podatek zostanie zapłacony nienależnie. Nie rozpatrzono zarzutu naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Pominięto w ten sposób (uchybiając zarazem art. 199a § 1 O.p.) cel umowy i rzeczywistą treść prawa z niej wynikającego. Nie wyjaśniono również sprzeczności w ustaleniach - w szczególności tego, że opodatkowaniu podlega przychód w rezultacie przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (z jednej strony przyjęto całą kwotę opłaty jako przychód, z drugiej zaś odmówiono uznania wydatków jej odpowiadających za koszty uzyskania przychodów). Z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd błędnie uznał, że świadczenie otrzymane przez skarżącą ma charakter definitywny i nie stanowi przedpłaty na poczet usług wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych (podczas gdy prawo wykonywania użytkowania zostało ustanowione na 30 lat). Ponadto Sąd wadliwie wyłożył art. 15 ust. 4 p.d.o.p.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

4.4. Zdaniem organu stan faktyczny wynikający z umowy użytkowania jest jednoznaczny. W szczególności z art. 4 tej umowy wynikają warunki spłaty zobowiązania, nie było więc konieczności analizowania woli stron przy uwzględnieniu art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Zapisy te (a ponadto faktura z dnia 9 lipca 2004 r.) wskazują na to, że opłata miała charakter definitywny i w związku z tym stanowiła przychód za 2004 r., stosownie do art. 12 ust. 3-3a p.d.o.p. Nie można przy tym uznać, że skarżąca świadczy na skutek przedmiotowej umowy usługi w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał także pogląd, że koszty przyszłe oszacowane (w niniejszej sprawie przez biegłych rewidentów) nie mogą być potrącane na zasadzie art. 15 ust. 4 p.d.o.p.

4.5. Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wykazaniu zasadności dwóch zasadniczych tez strony skarżącej:

1) podatnik nie otrzymał w 2004 r. przychodu w kwocie objętej fakturą z dnia 9 lipca 2004 r., ponieważ:

- nie można było uznać, że przysporzenie stąd wynikające (w zakresie, w jakim dotyczyło przyszłego okresu użytkowania nieruchomości) miało charakter definitywny,

- a opłatę wynikającą z umowy łączącej strony należało traktować jako przedpłatę na poczet "usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p.;

2) strona była uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów dotyczących 2004 r. - na zasadzie art. 15 ust. 4 p.d.o.p. - przyszłych wydatków, określonych zwłaszcza przy uwzględnieniu opinii biegłych rewidentów.

Żadne z tych twierdzeń nie może zostać uwzględnione.

5.2. W pierwszym rzędzie podkreślić w tym zakresie należy, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sąd wojewódzki odniósł się w motywach orzeczenia do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Rozważył, czy materiał dowodowy sprawy był kompletny, a w szczególności czy na gruncie dowodów zgromadzonych w sprawie organ mógł odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów (s. 14-15 uzasadnienia). W uzasadnieniu Sąd analizował charakter przysporzenia uzyskanego przez spółdzielnię z tytułu przedmiotowej umowy w kontekście jej twierdzeń o zwrotnym jego charakterze, a także o tym, że stanowiło ono przedpłatę. W rozważaniach tych wsparto się zapisami umowy dotyczącymi sposobu dokonania płatności przez użytkownika. Należy przy tym podkreślić, że Sąd wskazał, z których zapisów umowy wywodzi, że opłata dotyczyła ustanowienia prawa użytkowania, a więc czynności jednorazowej, nie zaś wykonywania tego prawa (s. 17-18 uzasadnienia). Wbrew wywodom skargi kasacyjnej odniesiono się także do argumentacji związanej z ewentualnym obowiązkiem zwrotu należności po upływie terminu do złożenia korekty zeznania i żądania zwrotu nadpłaty (s. 20 in fine i n. uzasadnienia). W tym zakresie trafnie wskazano, że argumentacja strony odnosi się do hipotetycznego stanu faktycznego, który nie podlega analizie w przedmiotowej sprawie. Nie jest też tak, że nie wyjaśniono w kwestionowanym orzeczeniu, z jakich względów zaaprobowano przyjęcie przez organy po stronie przychodów całej kwoty opłaty, przy jednoczesnym wykluczeniu jako kosztów większości wydatków wskazywanych przez stronę. Sąd wskazał w tym zakresie z jednej strony na okoliczność opłacenia ustanowienia prawa użytkowania, a z drugiej na fakt niespełnienia przez wskazywane przez stronę wydatki wymogów art. 15 ust. 4 p.d.o.p. (s. 18-20 uzasadnienia).

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy sprawy jest kompletny, a stan faktyczny, wynikający z umowy użytkowania, jednoznaczny.

Umowa ta - stanowiąca korzystający z domniemań prawdziwości i wiarygodności dowód tego co zostało w niej stwierdzone, jako że została sporządzona w formie aktu notarialnego (art. 194 § 1-2 O.p. oraz art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie /t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 42, poz. 369 ze zm./) - precyzyjnie określa prawa i obowiązki stron umowy (jej postanowienia zajmują aż 46 stron - k. 146-169 akt adm., t. 2). Nie było zatem potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o zeznania świadków na okoliczność ustalenia charakteru płatności, szczegółowo uregulowanego w umowie (zob. jej art. 4)

Trudno też twierdzić, że wola stron, podmiotów gospodarczych - wyrażona w tak kazuistyczny sposób przed notariuszem (wspomniany ostatnio zapis składa się z 13 ustępów, z których część zawiera dodatkowo punkty) - jest niejednoznaczna i wymaga tłumaczenia przy uwzględnieniu wskazań art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz będącego odpowiednikiem tego przepisu na gruncie procedury podatkowej art. 199a § 1 O.p. Zarówno bowiem "zamiar stron" jak i "cel umowy" - o których mowa w tych przepisach - wynikają z niej wprost i nie budzi wątpliwości Sądu odwoławczego, że twierdzenia skarżącej (dotyczące charakteru opłaty - przedpłata na poczet przyszłych usług) zmierzają w istocie do modyfikacji postanowień umownych, nie zaś do uwidocznienia rzeczywistej treści umowy użytkowania (do czego odnoszą się w/w przepisy rozróżniając "zamiar stron i cel umowy" oraz jej "dosłowne brzmienie").

Nie do przyjęcia jest też teza, że konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, skoro miałby on przedstawić wiadomości, co do prawidłowości szacunkowego wyliczenia przyszłych wydatków, przedstawionego przez spółdzielnię w związku ze znajdującą się w aktach sprawy ekspertyzą (k. 209-225 akt adm., t. 2). Tego rodzaju informacje w sprawie nie były potrzebne, bowiem zasadnie stwierdzono, że tak określone, hipotetyczne (prawdopodobne) wydatki nie spełniają wymogów (z art. 15 ust. 4 p.d.o.p.), od których uzależniona jest możliwość ich rozliczenia w 2004 r. (o czym poniżej w pkt 5.5).

Nie do zaakceptowania jest więc zarzut odnoszący się do przyjęcia przez Sąd wojewódzki stanu faktycznego ustalonego przez organy z uchybieniem unormowaniom dotyczącym gromadzenia materiału dowodowego w sprawie (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 O.p.).

5.4. Jeżeli chodzi o kwestię przychodu objętego fakturą z dnia 9 lipca 2004 r., to na wstępie należy zauważyć, że niezrozumiałe jest w tym zakresie odwoływanie się przez skarżącą do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Przepis ten odnosi się do przychodów otrzymanych (w sensie kasowym). Natomiast niesporne w sprawie jest, że przychód związany z zawartą przez spółdzielnię umową wynika z wystawionej przez ten podmiot faktury - jest związany z działalnością gospodarczą tego przedsiębiorcy - i wobec tego jest przychodem należnym (zasada memoriałowa) w rozumieniu ust. 3 w/w artykułu, powstającym w dacie wystawienia faktury (ust. 3a).

Trafna jest też teza Sądu wojewódzkiego, że przychód ten ma charakter definitywny.

Przede wszystkim nie ma racji strona, że z uwagi na zapisy dotyczące sposobu wykorzystania opłaty i warunków jej zwrotu w razie rozwiązania umowy użytkowania (por. w szczególności postanowienia jej art. 8), należy świadczenie otrzymane przez spółdzielnię traktować jako zwrotne.

Prawo do domagania się przez kontrahenta strony zwrotu opłaty w razie niespełnienia warunków umownych (a w konsekwencji w przypadku rozwiązania umowy) jest oczywiste. Niezależnie bowiem od postanowień umownych doprecyzowujących okoliczności, w jakich kontrahent może domagać się rozwiązania umowy i zwrotu świadczenia z niej wynikającego, jest zasadą prawa zobowiązań, że świadczenie nienależnie pobrane powinno zostać zwrócone (czemu prawodawca daje wyraz w szeregu przepisów Kodeksu cywilnego).

Prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że obowiązek zwrotu świadczenia musi stanowić jego istotny element, a więc wynikać niejako z natury stosunku obligacyjnego (essentialia negotii), jak to ma miejsce w przypadku pożyczki lub umów o podobnym charakterze. Tylko wówczas przysporzenie może zostać uznane za obojętne podatkowo. Świadczenie ma być zwrotne co do zasady, nie zaś w przypadkach wyjątkowych, takich jak rozwiązanie umowy z przyczyn związanych z niewywiązywaniem się kontrahenta ze zobowiązań w niej ustanowionych (bowiem pacta sunt servanda), na co powołuje się de facto strona skarżąca.

Nawiązując w tym kontekście do tez spółdzielni, że umowa regulowała też ściśle sposób wydatkowania przez spółdzielnię należności uzyskanej z tytułu umowy użytkowania, trzeba przypomnieć, że strony mogły - zgodnie z zasadą swobody umów (art. 353[1] Kodeksu cywilnego) - ułożyć stosunek prawny według swego uznania, jednakże trudno wywodzić z tego faktu jakiekolwiek skutki podatkowe. Dla powstania przychodu w sposób przewidziany w art. 12 ust. 3-3a p.d.o.p. istotne jest bowiem tylko to, że została wystawiona faktura opiewająca na całą kwotę należną skarżącej z tytułu przedmiotowej umowy. Zgodnie bowiem z tymi przepisami, "za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane"; za datę powstania przychodu tego rodzaju uważa się co do zasady "dzień wystawienia faktury (rachunku)".

Chybione są także twierdzenia strony odnośnie do tego, że płatność z tytułu zawartej umowy miała charakter przedpłaty na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, w ujęciu art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. (tego rodzaju wpłaty nie stanowią przychodów na mocy w/w przepisu).

Spółdzielnia usiłuje wykazać w tym zakresie, że przedmiotowa opłata dotyczyła wykonywania prawa użytkowania (przez 30 lat) nie zaś jego ustanowienia i w związku z tym nie miała charakteru należności z tytułu jednorazowej czynności, jak przyjęto w zaskarżonym wyroku.

Stanowisko to stoi w sprzeczności z zapisami umowy (por. zwłaszcza jej art. 3 ust. 3 oraz art. 4) gdzie wprost mówi się o "wynagrodzeniu (...) z tytułu ustanowienia prawa użytkowania", nie zaś o opłacie za wykonywanie tego prawa, a jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd wojewódzki, umowa rozróżnia oba te pojęcia (art. 5). Prawidłowo też stwierdzono w motywach wyroku, że żaden z zapisów odnoszących się w szczególności do sposobu uregulowania płatności (art. 4) nie wskazuje, że opłatę ustalono jako sumę należności za kolejne okresy sprawozdawcze. Nie sposób doszukać się - i to potwierdza skarżąca (s. 7-8 skargi kasacyjnej) - takowego zapisu w analizowanej umowie. Trudno zaś przyjąć, że regulując płatność należności tak precyzyjnie - jak to uczyniły strony umowy, przedsiębiorcy (s. 16-22 umowy), w dodatku z udziałem notariusza - można było, nie czyniąc tego celowo, pominąć tak istotny zapis jak ten, że wskazana opłata ma charakter przedpłaty. Nie wynika to również z faktury z dnia 9 lipca 2004 r. (k. 31 akt adm., t. 2). Tymczasem art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy już w momencie pobrania wpłaty jest wiadome (wynika to z umowy lub z faktury), że dotyczy ona konkretnie określonych (z terminem płatności) przyszłych dostaw towarów lub usług (zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1623/04, publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Prezentowana argumentacja znajduje umocowanie jeszcze w tej okoliczności, że podziału całej kwoty na miesięczne okresy sprawozdawcze (355 miesięcy - lata 2004-2034) dokonano dopiero w przedłożonej organom opinii z zakresu księgowości. Potwierdza to, w ocenie Sądu kasacyjnego, rzeczywiste intencje strony skarżącej (modyfikacja pierwotnych zapisów umowy użytkowania).

Nie sposób wobec tego uznać, że dowody w sprawie zostały w powyższym zakresie wadliwie przez organy ocenione, czego nie dostrzeżono w zaskarżonym orzeczeniu (art. 191 O.p.). W związku z powyższym nie może być też mowy o błędnym zastosowaniu art. 12 ust. 3-3a p.d.o.p.

Zarzut zaś błędnej wykładni tych przepisów (oraz ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 w/w artykułu, a także art. 199a § 1 O.p. i art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego) jest niezrozumiały, skoro spółdzielnia nie zgłasza w zasadzie obiekcji odnośnie do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia tych regulacji, a konsekwentnie kwestionuje ustalenia faktyczne sprawy (uzyskanie przychodu dotyczącego 2004 r. z tytułu umowy użytkowania w kwocie wynikającej z w/w faktury z dnia 9 lipca 2004 r.).

5.5. W kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych z omawianą umową istota sporu sprowadza się - na etapie postępowania kasacyjnego - do wykładni jednej z przesłanek zarachowania kosztów przyszłych, a mianowicie że powinny one zostać "określone co do rodzaju i kwoty" (art. 15 ust. 4 p.d.o.p.). Strona skarżąca nie przeczy bowiem, że w niniejszej sprawie koszty "jeszcze nie poniesione" zostały oszacowane przez biegłych rewidentów (s. 11-12 skargi kasacyjnej). Jej zdaniem jednak nie wyklucza powyższe potrącenia tychże szacunkowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów 2004 r., gdyż zarówno ich tytuły, jak i wysokość, wynikają w szczególności z przedłożonej ekspertyzy (co w dalszej kolejności rzutuje na zakres postępowania dowodowego w sprawie - zwłaszcza na dopuszczalność uwzględniania, w zakresie kosztów przyszłych, szacunkowych opinii biegłych).

Stanowisko takie jest nieuprawnione, wbrew bowiem przekonaniu skarżącej prawidłowa jest wykładnia art. 15 ust. 4 p.d.o.p., zgodnie z którą wysokość (kwota) oraz tytuł (rodzaj) nie poniesionego kosztu nie mogą mieć charakteru szacunkowego. "Określenie co do rodzaju i kwoty" oznacza wskazanie konkretnego tytułu wydatku i jego wysokości, co powinno wynikać z dokumentów, zwłaszcza posiadających walor dowodów księgowych, dotyczących przyszłych wydatków (art. 9 ust. 1 p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm./). Chodzić tu będzie w szczególności o takie koszty, które dla kontrahenta(ów) podatnika są przychodem należnym (nie można przecież tracić z pola widzenia tego, że z treścią analizowanego unormowania koresponduje omawiany wyżej art. 12 ust. 3-3a p.d.o.p.).

Prawo podatkowe jedynie wyjątkowo, w ściśle określonych sytuacjach, dopuszcza szacowanie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p., art. 9 ust. 2 p.d.o.p.). Art. 15 ust. 4 p.d.o.p. nie umożliwia określania tejże podstawy we wskazany sposób (do wykazania czego de facto dąży strona, taki bowiem rezultat w zakresie kosztów przyszłych przyniosłaby forsowana przez nią interpretacja w/w unormowania) - przepis ten odnosi się jedynie do potrącania kosztów w czasie.

Wywody skarżącej odnoszące się do zasad prawa bilansowego (naruszenie zasady współmierności przychodów i kosztów) należy w tym kontekście opatrzyć takim tylko komentarzem, że nie mogą mieć one wpływu na rozliczenia podatkowe spółdzielni - podstawą dla tych bowiem są przepisy prawa podatkowego.

Tym samym zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4 p.d.o.p. należy uznać za niezasadny, a w konsekwencji również zarzuty procesowe dotyczące postępowania dowodowego w zakresie nieuwzględnienia w sprawie spółdzielni opinii księgowych odnośnie do przyszłych kosztów podlegających potrąceniu w 2004 r.

5.6. Końcowo Sąd odwoławczy zwraca uwagę na to, że stanowisko skarżącej jest niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony domaga się ona zaliczenia do przychodów 2004 r. tylko tej części opłaty ustanowionej w umowie użytkowania, która przypada proporcjonalnie na ten okres jej trwania, z drugiej zaś żąda uwzględnienia w kosztach tego roku podatkowego (w większości prawdopodobnych) wydatków związanych z całością w/w opłaty.

Z kolei niespójność stanowiska Sądu, którą zarzuca spółdzielnia, ma tylko pozorny charakter, trzeba bowiem mieć na uwadze ustalenia co do płatności ustanowionej w umowie użytkowania z jednej strony, oraz - w zakresie kosztów - wymogi art. 15 ust. 4 p.d.o.p. z drugiej.

5.7. Mając powyższe na uwadze - rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.) - orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach wydano mając na względzie treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 w/w ustawy.