Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3035/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art, 67a par. 1 pkt 2, art. 67b,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r., 2008 r., 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania Z. B. (dalej: "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 2007 – 2009 w łącznej kwocie 84.513,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 31.243,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z 6 listopada 2012r., uzupełnionym 5 grudnia 2012r., Skarżąca wniosła o rozłożenie na raty płatne po 200 zł miesięcznie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2007-2009r, w łącznej kwocie 84.513,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 31.243,00 zł. Skarżąca wskazała, iż nie jest w stanie jednorazowo spłacić zobowiązania.

Decyzją z [...] lutego 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącej. W uzasadnieniu podjętej decyzji wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie.

W odwołaniu Skarżąca podniosła, że uzasadnienie zawarte w decyzji jest niezgodne z prawdą i jest wybiórcze. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 181 i 120 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964r nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: "k.c.". Wskazała na brak możliwości współpracy z Urzędem Skarbowym i złożenia ewentualnych wyjaśnień dotyczących prowadzonego postępowania oraz odmowy przedłużenia terminu na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, nieuwzględnienie przewlekłej choroby jako przesłanki ważnego interesu podatnika, który przemawia za udzieleniem ulgi w ramach pomocy de minimis. Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady postępowania podatkowego, co przyczyniło się do wydania takiego rozstrzygnięcia. Podniosła, iż zaległości te uległy przedawnieniu i powinny być umorzone.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", wyjaśnił znaczenie pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Stwierdził, że rozłożenie na raty będące ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter szczególny. Dokonując badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a O.p., należy przede wszystkim zbadać sytuację finansową strony oraz okoliczności powstania zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonując oceny sytuacji finansowej Skarżącej wziął pod uwagę przedłożone przez nią dowody oraz dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że Skarżąca od 1 marca 2006 r. do 5 czerwca 2012 r. prowadziła działalność w zakresie skupu i sprzedaży metali kolorowych. Obecnie mieszka u syna, ponosi wydatki związane z utrzymaniem w wysokości ok. 1.100 zł miesięcznie. Źródłem utrzymania jest praca dorywcza. W zeznaniach rocznych PIT-37 za 2011 r. Skarżąca wykazała łączny przychód 13.992,31zł, dochód 12.726,13zł, za 2012 r. przychód 3.699.20zł i dochód 3.559,60zł, zatem miesięczny dochód Skarżącej w 2012 r. wyniósł 296,63zł plus praca dorywcza.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż Skarżąca w 2012 r. osiągnęła znacznie mniejszy dochód niż w 2011 r., co wskazuje na pogorszenie się jej sytuacji finansowej i świadczy o tym, że obecna sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, jednakże nie jest to stan zagrażający egzystencji Skarżącej szczególnie, iż uzyskuje ona dochody z prac dorywczych. Zatem w sprawie nie występuje, ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny uzasadniający rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest możliwości ustalenia realnego do dotrzymania harmonogramu rat, szczególnie przy obecnie osiąganych przez Skarżącą dochodach. Skarżąca wnosiła o rozłożenie na raty płatne po 200 zł miesięcznie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 84.513,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 31.243,00 zł, więc przy tak znacznej kwocie zaległości podatkowych stanowiłoby to około 579 rat, a zatem spłata trwałaby około 48 lat. Tak duża liczba rat również spowodowałaby naliczenie opłaty prolongacyjnej, przewyższającej zaległość podatkową, co byłoby niekorzystne dla podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zaprzeczył, iż udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby zgodne z interesem Skarżącej, jednak dokonując analizy akt sprawy i podniesionych we wniosku i odwołaniu argumentów nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika jak i występowania interesu publicznego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu. Stwierdził, że wyznaczony termin wynikający z art. 200 § 1 O.p. jest terminem proceduralnym wynikającym wprost z ustawy, zatem nie może być on ani wydłużony, ani skrócony przez organ podatkowy. Strona jednak mogła dokonać czynności zapoznania się z aktami po upływie wyznaczonego terminu, zwłaszcza, iż decyzję organ pierwszej instancji wydał dopiero [...] lutego 2013 r., a postanowieniem z [...] stycznia 2013 r., zawiadomił Skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, iż Skarżąca w piśmie z 18 grudnia 2012 r. nie wskazała terminu, w jakim będzie mogła zapoznać się z aktami sprawy zatem nawet, gdyby organ podatkowy miał taką możliwość, nie mógłby ustalić dogodnego dla Skarżącej terminu. Zdaniem organu odwoławczego, wydając postanowienie o odmowie przedłużenia terminu organ podatkowy pierwszej instancji działał bez podstawy prawnej bowiem, żaden przepis a tym bardziej art. 200 O.p. nie daje organowi podatkowemu uprawnień do podjęcia tego typu rozstrzygnięcia. Wydanie tego postanowienia nie miało jednak wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w oświadczeniu Skarżąca przedstawiając swoją sytuacje materialną, o czym wyżej, podała, że jest właścicielką działki leśnej położonej w B. o pow. 7.000 m2 o wartości 1.250.000 zł oraz posiada obciążenia hipoteki przez Urząd Skarbowy i Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji podjęta została w granicach uznania administracyjnego z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a §1 pkt 2 O.p.

Odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotowe zaległości podatkowe nie przedawniły się, gdyż podczas postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Skarżącej, zawiadomieniem z dnia 4 września 2008 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, tj. [...] . Powyższe zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego Skarżąca odebrała osobiście w dniu 25 września 2008 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Zatem w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co potwierdzają załączone do akt sprawy dokumenty zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe mogą stosować ulgi w ramach pomocy de minimis, zgodnie z art. 67b §1 pkt 2 O.p. wyłącznie na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Natomiast Skarżąca nie jest przedsiębiorcą, gdyż od dnia 5 czerwca 2012 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, więc w sprawie nie ma zastosowania art. 67b §1 pkt 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o umorzenie należności z korekty z poszczególnych miesięcy 2007 - 2009 r. wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wskutek tragedii rodzinnej musiała zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie pogarsza się jej stan zdrowia. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie dokonał bezstronnie i nie wyczerpał wszystkich możliwości oceny sytuacji Skarżącej. Skarżąca podniosła, że kwota 200 zł miesięcznie jest realna do spłaty. Ponadto, Skarżąca oświadczyła, że nie posiada działki o powierzchni 7.000 m², na którą powołały się organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uwzględnienie skargi w części i uchylenie decyzji w związku z przedawnieniem zaległości podatkowej w kwocie 15.990,00 zł, wynikającej ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, a w pozostałej części o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy na zawarty w odpowiedzi na skargę wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o uwzględnienie skargi w części i uchylenie decyzji w związku z przedawnieniem zaległości podatkowej w kwocie 15.990,00 zł, wynikającej ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 i o oddalenie skargi w pozostałej części, w pierwszej kolejności należy zająć się kwestią objętą tym wnioskiem.

Sąd ww. wniosku Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnił z kilku względów. Przede wszystkim, odnośnie do uchylenia zaskarżonej decyzji w części ze względu na przedawnienie zaległości podatkowych wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, zauważyć należy, iż żaden z orzekających w niniejszej sprawie organów podatkowych nie wydał rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zaległości w rozbiciu na poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 2007 – 2009 w łącznej kwocie 84.513,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 31.243,00 zł, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej decyzję tę utrzymał w mocy. Nie jest rolą Sądu, wobec powyżej wskazanej treści rozstrzygnięć organów podatkowych, czynienie ustaleń na okoliczność kwoty zaległości w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach), tym bardziej że w przekazanych do Sądu aktach podatkowych nie ma dokumentów źródłowych, na podstawie, których Sąd mógłby ustalić kwotę zaległości. W aktach podatkowych znajdują się jedynie wydruki dokumentów o nazwie "Deklaracja" za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2007 r., zaś ze sporządzonego w odpowiedzi na skargę zestawienia wynika, iż są to korekty pierwotnych deklaracji. W aktach nie ma żadnych innych deklaracji, czyli deklaracji pierwotnych, które mogą stanowić podstawę do wyliczenia różnic pomiędzy kwotami wykazanymi w deklaracjach pierwotnych i korektach tych deklaracji. Nie ma też żadnych dokumentów źródłowych, na podstawie których Sąd mógłby stwierdzić, jak chce tego Dyrektor Izby Skarbowej, iż zaległości podatkowe wykazane w korektach deklaracji przedawniły się lub nie przedawniły się. Pozostaje tylko, nie potwierdzone żadnym materiałem źródłowym, twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż zaległości podatkowe wynikające z deklaracji pierwotnych nie przedawniły się, gdyż zastosowano skuteczny środek egzekucyjny i dokonano wpisu hipoteki przymusowej. Trzeba mieć też na uwadze, iż Skarżąca w skardze utrzymuje, że nie posiada żadnej nieruchomości, aczkolwiek jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, posiadanie działki leśnej w B. o pow. 7000 m2 wykazała w oświadczeniu z dnia 3 grudnia 2012 r. Niemniej jednak zaskarżona decyzja z dnia [...] września 2013 r. została wydana po ponad roku od daty ww. oświadczenia i stan posiadania wykazany w oświadczeniu mógł ulec zmianie, zatem okoliczność ta wymaga sprawdzenia przez organ podatkowy.

Nie powinno też uchodzić uwadze, iż w przypadku stwierdzenia przedawnienia części zaległości podatkowych zmniejszeniu ulega kwota zaległości, której spłata może być rozłożona na raty, więc powstaje odmienny stan faktyczny niż ten, który był rozpatrywany przy wydawaniu decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty, a ocena zmienionego stanu faktycznego i podjęcie decyzji na jego bazie należy do właściwości organu podatkowego.

Wskazać również należy, iż uwzględnienie omawianego wniosku Dyrektora Izby Skarbowej oznaczałoby dokonanie przez Sąd zmiany rozstrzygnięcia w przedmiocie wykazanej w decyzjach organów podatkowych kwoty odsetek za zwłokę, o których rozłożenie na raty wnioskowała Skarżąca. Kwota odsetek za zwłokę została wykazana bowiem w sentencji decyzji, więc jej zmiana może nastąpić tylko poprzez zmianę rozstrzygnięcia oraz że stwierdzenie przedawnienia części zobowiązań skutkuje zmniejszeniem kwoty odsetek za zwłokę. Sąd nie posiada zaś możliwości zmiany zaskarżonej decyzji. Kompetencje Sądu zostały określone w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), który to przepis stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Sąd może więc uchylić zaskarżoną decyzję lub stwierdzić jej wadę kwalifikowaną, nie może tym samym ani zmienić zawartego w niej rozstrzygnięcia, ani orzec o umorzeniu zaległości podatkowych, o co wnioskuje Skarżąca w skardze.

Reasumując, stwierdzić trzeba, iż nie jest rolą Sądu czynienie ustaleń na okoliczność kwot zaległości podatkowych, które mogły ulec przedawnieniu, szczególnie, gdy w aktach podatkowych brak jest materiałów źródłowych wystarczających dla poczynienia takich ustaleń. Zatem wniosek organu o uchylenie zaskarżonej decyzji w ww. części nie został uwzględniony.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność przedawnienia zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, zgodnie z kompetencjami należącymi do tego organu.

Przypomnienia wymaga, iż Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Nie jest też możliwe uwzględnienie wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o oddalenie skargi w pozostałym zakresie, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe.

Podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (art. 67b pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie – wyj. Sądu) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty.

Z przytoczonego przepisu wynika, że instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Na uznaniowość tej instytucji wskazuje występujący w omawianym przepisie wyraz "może", przy czym przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci rozłożenia na raty, bądź odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011).

Przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Inaczej mówiąc pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. II FSK 689/09 (CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

W tym miejscu wskazać trzeba, że konstrukcja instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowych powoduje, iż Sąd nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Tę poprawność postępowania oraz wyciągnięte wniosku Sąd ocenia w szczególności na podstawie uzasadnienia decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, stąd też rola uzasadnienia decyzji w omawianym postępowaniu jest szczególna.

Odnośnie do znaczenia występujących w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. pojęć "ważny interes podatnika", "interes publiczny", stwierdzić należy, iż z tej racji, że są to pojęcia nieostre nie istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie ww. przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Najczęściej w tego typu sprawach szczególnie rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Jak już o tym wspomniano, nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można rozumieć, np. przypadek, gdy na skutek jednorazowego uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność jednorazowej spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei interes publiczny należy oceniać z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W ocenie tej nie bez znaczenia jest też sytuacja finansowa państwa, bowiem podatki stanowią źródło finansowania wielu sfer jego funkcjonowania.

W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji rozłożenia na raty pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. W szczególności powinno ono zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia powyżej wskazanych wymogów. Dyrektor Izby Skarbowej po przedstawieniu sytuacji majątkowej Skarżącej stwierdził, że jej obecna sytuacja finansowa jest trudna, ale nie jest to stan zagrażający egzystencji Skarżącej, gdyż uzyskuje ona dochody z prac dorywczych oraz że w sprawie nie występuje, ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny uzasadniający rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że w sprawie nie występuje, ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Nie wyjaśnił też, dlaczego przy ocenie ważnego interesu podatnika wziął pod uwagę wyłącznie jedno kryterium, tj. zagrożenie egzystencji Skarżącej, aczkolwiek i to kryterium nie zostało należycie rozważone. Jak wiadomo praca dorywcza nie musi oznaczać, że wykonujący ją posiada stałe źródło utrzymania. Organ odwoławczy nie wykazał, aby w warunkach Skarżącej dorywcze zarobkowanie w sposób rzeczywisty przekładało się na uniknięcie zagrożenia jej egzystencji. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie rozważył wystąpienia w niniejszej sprawie interesu publicznego i bez jakiekolwiek uzasadnienia swojego stanowiska stwierdził, iż interes publiczny nie występuje. Słusznie Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że w ogóle nie odniósł się do jej sytuacji życiowej i zdrowotnej, chociaż na te okoliczności przedłożyła stosowne dokumenty.

Z tych względów stwierdzić trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów, które szeroko omówiono powyżej. Skarżąca nie uzyskała wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego odmówiono jej rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Sąd zaś nie może poddać kontroli zaskarżonej decyzji, gdyż brak w niej wyjaśnień organu w koniecznym zakresie. Oznacza to, iż decyzja ta narusza art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy oraz art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a.,