Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1626/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 846/08 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. W. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 846/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż przedmiotem zaskarżonej interpretacji była kwestia, czy w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, nabytego przez małżonków w 1978 r., będą oni zobowiązani do odprowadzenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. W ocenie skarżącego sprzedaż takich działek (które są obecnie wykorzystywane jako łąka kośna) nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem małżonkowie nie prowadzą działalności w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami (gruntami) i nie mogą być zakwalifikowani do kategorii podmiotów, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), a ponadto planowana sprzedaż dotyczy wyprzedaży majątku osobistego.

Organ nie podzielił tego stanowiska, wskazując, że dostawa pięciu działek ma niewątpliwie charakter powtarzalny, warunek częstotliwości zostaje tu wypełniony i nie można mówić o czynności jednorazowej. W efekcie planowaną przez skarżącego dostawę działek przeznaczonych pod zabudowę organ uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, można więc przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Dlatego też nie można uznać posiadanej obecnie przez skarżącego części dawnego wysokotowarowego gospodarstwa rolnego za majątek osobisty, tym bardziej, że do chwili obecnej od przedmiotowych gruntów opłacany jest podatek rolny, a teren ten wykorzystywany jest w dalszym ciągu jako łąka.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się zarówno do treści art. 15 u.p.t.u., jak i art. 2 pkt 1 oraz art. 4 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.) – obecnie art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), uznał skargę za zasadną. Powołując argumentację z wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, a także z orzeczenia ETS w sprawie C-291/92, Sąd I instancji uznał, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Nadto z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 112) wynika, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Zatem czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. W sytuacji gdy podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (zarezerwował na cele prywatne), w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu I instancji błędna jest konkluzja organów, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w okolicznościach tych brak jest bowiem podstaw, aby przypisać skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. Skarżący wyjaśnił bowiem, że grunty rolne nabył wraz z małżonką w 1978 r., a z opisu nie wynikało, aby nabywając grunt rolny strona miała zamiar jego odsprzedaży. Dokonana w latach późniejszych zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż nabyta kilkanaście lat wcześniej nieruchomość uzyskała charakter budowlany. Okres czasu jaki minął od momentu nabycia nieruchomości do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego także świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych należy przyjąć, iż argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112) i w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym Sąd I instancji nie uznał za poprawny poglądu prezentowanego przez organy, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty skarżącego i jego małżonki, dokonywana poza zakresem wykonywanej działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku prywatnego, wyraźnie zaznaczono też, iż zakres działalności spółek, które prowadzi on jako wspólnik, nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Sprzedawany grunt nie jest i nie był składnikiem wykorzystywanym w działalności gospodarczej.

4. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit a, art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że sprzedaż działek budowlanych w okolicznościach sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez skarżącego wniosku, nie stanowi działalności handlowej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mimo istnienia przesłanek pozwalających uznać skarżącego za podmiot określony w tych przepisach. Nadto w ocenie organu naruszone zostały przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.), w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne przez dokonanie błędnej interpretacji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło, a także art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na braku w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny stanu faktycznego wynikającego z wniosku skarżącego, pod kątem tego, czy zakupiona, a następnie zbyta po wydzieleniu działek budowlanych nieruchomość, służyła celom osobistym podatnika, czy też jej zbycie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że to, iż w postępowaniu dotyczącym wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie stosuje się przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a zatem ustaleń nie dokonuje się w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania lecz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez podatnika wniosku, nie oznacza, że przedmiotem analizy i następnie oceny przez Sąd, nie powinny być podane w nim okoliczności. Nie czyni zadość wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że skarżący dokonał sprzedaży kilku działek gruntu z majątku osobistego, poza jakąkolwiek działalnością gospodarczą, bowiem w istocie jest to przytoczenie części stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Sąd I instancji nie dokonał przy tym analizy i oceny wynikającej z przedstawionego stanu faktycznego okoliczności, że w istocie skarżący wraz z małżonką nabył gospodarstwo rolne, które było wykorzystywane przez 15 lat jako wysokotowarowe gospodarstwo hodowlane, a więc służyło prowadzeniu profesjonalnej działalności rolniczej. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby zakupiony grunt rolny służył zaspakajaniu prywatnych potrzeb rolnika i jego rodziny, jak argumentował WSA w zaskarżonym wyroku. Porównując przytoczoną w uzasadnieniu wyroku treść wniosku skarżącego z przedstawionym przez niego stanem faktycznym, ze stanem faktycznym uznanym w rozważaniach Sądu I instancji jako niesporny, nie sposób nie zauważyć, że Sąd ten pominął zupełnie okoliczności podane przez skarżącego tj. to, że prowadził on przez wiele lat specjalistyczne gospodarstwo rolne. Brak oceny w tym zakresie, w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie pozwala na stwierdzenie, czy WSA analizował sprawę również pod tym kątem dochodząc do wniosków prezentowanych w uzasadnieniu wyroku. Brak pełnej analizy i oceny prawnej okoliczności podanych przez skarżącego związanych z zakupem i faktycznym wykorzystywaniem nabytej nieruchomości skutkuje naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Błędne przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku obrazuje zarazem błędne przyjęcie tego stanu jako podstawy w procesie badania przez Sąd I instancji zgodności z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, a w konsekwencji prowadzi również do błędnej wykładni wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego. WSA uznał bowiem, że sprzedaż działek budowlanych w okolicznościach sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego w złożonym wniosku, nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu VAT.. Ponieważ okoliczność nabycia gospodarstwa rolnego i prowadzenia na jego bazie przez 15 lat gospodarstwa hodowlanego WSA pominął w swoich rozważaniach, jego twierdzenia pozostają w sprzeczności z danymi określonymi we wniosku skarżącego. Z tych też względów nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie WSA, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty skarżącego, skoro mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością skarżącego jako rolnika, zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nadto z powołanego przez WSA wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, wynika, że udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej transakcji działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Sąd I instancji przyjął ocenę zawartą w tym wyroku za własną, a nie zrealizował jej w odniesieniu do niniejszej sprawy. Tymczasem z okoliczności sprawy nie wynika, aby nieruchomość, przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane służyła zaspokajaniu potrzeb własnych, osobistych, co w świetle orzeczenia ETS w sprawie C-25/03 ma znaczenie dla zakwalifikowania posiadanego majątku jako osobistego.

Nieuwzględnienie tychże okoliczności było wynikiem przyjętego przez WSA założenia, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz wskazanych przepisów VI Dyrektywy opodatkowanie tych czynności możliwe jest tylko w sytuacji, gdy w odniesieniu do tych

konkretnych czynności podmiot występował w charakterze podatnika VAT, przy czym istotne jest, aby nabyciu rzeczy towarzyszył zamiar ich odprzedaży w ramach prowadzonej działalności. Taka, niewątpliwie zawężająca, interpretacja przepisów wyłącza z zakresu opodatkowania np. osoby, które nabyły towary jako podmioty nieprowadzące działalności w chwili nabycia, a jej uruchomienie z wykorzystaniem nabytych uprzednio rzeczy nastąpiło w terminie późniejszym. Już tylko z tych powodów dokonaną przez WSA wykładnię przywołanych przepisów prawa materialnego należy uznać za nietrafną. Niezależnie od tego, następstwem dokonanej przez WSA wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności sprzedaży przez osobę prowadzącą działalność rolniczą, rzeczy służących tej działalności. Organ wskazał, że skoro działalność rolnicza (zdefiniowana w art. 2 pkt 15 u.p.t.u.) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to tym samym grunt rolny wykorzystywany w tej działalności nie stanowi majątku służącego celom osobistym. Wobec tego w takim przypadku ocena, czy zamiarem zakupu była sprzedaż i czy nabywca występował wówczas jako handlowiec jest nieuprawniona i prowadzi do błędnych wniosków, co miało miejsce w wydanym wyroku. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku prowadzenia działalności innej niż handlowa np. jako producent, jeżeli w jej ramach nastąpi sprzedaż części majątku wykorzystywanego w tej działalności np. budynków, gruntu, to będzie to sprzedaż związana z wykonywaną działalnością opodatkowaną. W tej sytuacji dostawca nie działa jako handlowiec, który nabył nieruchomości w celu ich odprzedaży, ale jako producent, zbywający część majątku, dotychczas służącego wykonywanej działalności. W kontekście powołanego w zaskarżonym wyroku orzeczenia ETS w sprawie C-291/92 organ uznał, że w takim przypadku wyłączona z opodatkowania byłaby tylko ta część nieruchomości, która przeznaczona została na cele prywatne (np. pod budowę budynku mieszkalnego). Natomiast pozostała część służąca prowadzonej działalności w przypadku jej sprzedaży stanowiłaby podlegającą opodatkowaniu dostawę towaru przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Przyjęcie takiego założenia zgodne jest w ocenie organu również z art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 112, ponieważ w odniesieniu do takiej czynności zbywca działałby w charakterze podatnika VAT.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych.

Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów procesowych strona podkreśliła, że naruszenie takie nie może polegać na zarzucaniu błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, iż organ naruszył prawo materialne, mimo że w ocenie autora skargi kasacyjnej organ nie naruszył prawa materialnego. Niezasadny jest też zarzut rzekomych braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku w aspekcie tego, czy zbywana nieruchomość służyła celom osobistym, czy działalności gospodarczej. Wskazano, że ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny kontrolujący jej prawidłowość, nie ustalają stanu faktycznego w postępowaniu dowodowym i ustaleń tych nie muszą w konsekwencji uzasadniać. Przeciwnie, zarówno organy, jak i sąd, związane są przedstawieniem stanu faktycznego przez wnioskodawcę. Wnioskodawca zaś jednoznacznie wskazał, że zbywane działki nie służą działalności gospodarczej, lecz są wykorzystywane dla celów prywatnych (osobistych), jako łąka kośna (dla wypasu konia służącego celom rekreacyjnym). Podał także wnioskodawca, iż nieruchomość nabyta została w ramach gospodarstwa rolnego, które prowadził wraz żoną od 1978 r., przez 15 lat, czyli do 1993 r. - zatem od 15 lat nieruchomość nie jest wykorzystywana inaczej, jak dla celów osobistych. Wyraźnie wskazano także, iż przedmiotowe nieruchomości nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez wnioskodawcę, a przedmiotem jego przedsiębiorstwa nie jest obrót nieruchomościami. Obowiązkiem Sądu I instancji nie mogło być zatem inne uzasadnienie uznania nieruchomości za stanowiącej składnik majątku osobistego, jak powołanie tych właśnie elementów stanu faktycznego opisanych przez wnioskodawcę.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego strona wskazała, iż organ zignorował zupełnie fakt, iż działalności rolniczej wnioskodawca zaprzestał 15 lat temu, a aktualnie prowadzi (uczestnicząc w spółce) przedsiębiorstwo niezajmujące się działalnością rolniczą ani obrotem nieruchomościami i w żaden inny sposób niezwiązane z działkami gruntu, których dotyczył wniosek o interpretację. Nawet gdyby zatem hipotetycznie uznać za właściwe stanowisko, iż sprzedaż przez rolnika (niezajmującego się obrotem nieruchomościami) gruntu używanego w jego działalności rolniczej jest czynnością opodatkowaną, to taka konstatacja nie czyniłaby wadliwym wyroku Sądu I instancji, gdyż wnioskodawca zakończył prowadzenie gospodarstwa rolnego 15 lat temu i od 15 lat nieruchomość wykorzystywał dla celów osobistych (a w praktyce w większości w ogóle nie wykorzystywał). Niezależnie od tego za słuszny uznać należy pogląd, iż skoro wnioskodawca nie nabył nieruchomości w celu jej odprzedaży, jej sprzedaż (po 30 latach od zakupu: w tym pierwszych 15 latach wykorzystywania rolniczego i dalszych 15 latach wykorzystywania wyłącznie w celach osobistych) dokonywana poza zakresem przedsiębiorstwa wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała wyrok siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz wyrok NSA z 7 lutego 2008 r., I FSK 258/07 i wyrok ETS w sprawie C-291/92.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu nie jest usprawiedliwiona.

7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tym niemniej, z uwagi na okoliczność, że zarzuty naruszenia prawa procesowego powiązane zostały z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u, ocenę ich skuteczności należy rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa materialnego.

8. W punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd pierwszej instancji, odnośnie kwestii uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu powołał się na wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Mianowicie stwierdzono w tym wyroku w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy.

NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że :

1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się poniższymi kryteriami.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

W wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższą tezę w pełni podziela.

Nie budzi żadnych wątpliwości to, że zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu i towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto taka profesjonalna działalność handlowa - co do zasady - nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przedstawiony przez J. W. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stan faktyczny nie spełnia kryteriów uznania takiej sprzedaży za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przede wszystkim wskazać trzeba na okoliczność, że gospodarstwo rolne skarżący nabył w 1978 r. i prowadził je do 1993 r. Zatem nie można uznać, aby nabywał go w celu odprzedaży. Ponadto nie można też twierdzić, że podział części nieruchomości na określoną liczbę działek (w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) świadczy o zamiarze prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej. Zauważyć przede wszystkim należy, że podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności, związane z prowadzeniem specjalistycznego gospodarstwa rolnego przez J. W. do 1993r. i twierdzenie organu, że nie wynika, aby nieruchomość przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane służyły zaspakajaniu potrzeb własnych są nieistotne z punktu widzenia kryteriów, które istotne są do uznania danej działalności za profesjonalną działalność handlową. Sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego ograniczona jest do wskazanej we wniosku liczby działek. Wskazuje to na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży. Zatem taka działalność jest działalnością okazjonalną i nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej działalności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną, działalność w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 27.10.2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08).

9. W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak też zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza tych przepisów.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.