Postanowienie NSA, sygn. akt I FZ 559/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono zażalenie
Powołane przepisy: article: art. 61 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Przepis art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uprawnia sąd do wstrzymania wykonania aktu, którego dotyczy skarga oraz wszystkich innych aktów i czynności dotyczących tego samego stosunku administracyjnoprawnego, co akt  którego dotyczy skarga. Nie jest prawidłowe twierdzenie, że sąd rozpoznając skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, może na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., wstrzymać wykonanie tej decyzji.  W takim przypadku nie zachodzi tożsamość spornego stosunku administracyjnoprawnego wynikającego z zaskarżonego postanowienia oraz stosunku administracyjnoprawnego wynikającego z wymiarowej decyzji podatkowej. Akty te nie kształtują, nie zmieniają ani nie znoszą tego samego stosunku administracyjnoprawnego.

TEZY

Przepis art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uprawnia sąd do wstrzymania wykonania aktu, którego dotyczy skarga oraz wszystkich innych aktów i czynności dotyczących tego samego stosunku administracyjnoprawnego, co akt  którego dotyczy skarga. Nie jest prawidłowe twierdzenie, że sąd rozpoznając skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, może na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., wstrzymać wykonanie tej decyzji.  W takim przypadku nie zachodzi tożsamość spornego stosunku administracyjnoprawnego wynikającego z zaskarżonego postanowienia oraz stosunku administracyjnoprawnego wynikającego z wymiarowej decyzji podatkowej. Akty te nie kształtują, nie zmieniają ani nie znoszą tego samego stosunku administracyjnoprawnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Arkadiusz Cudak (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia D. S.A. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2064/15 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania aktu w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania postanawia: oddalić zażalenie


UZASADNIENIE

I FZ 559/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2064/15 działając na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., odmówił D. SA wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2015 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. Skarżąca – D. S.A. z siedzibą w W., pismem z dnia 1 lipca 2015 r. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W skardze zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2015 r. Uzasadniając wniosek Skarżąca wskazała, że wstrzymaniu wykonania podlegać powinno nie zaskarżone postanowienie, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2015 r., jednak z ostrożności procesowej złożono wniosek o wstrzymanie wykonania obu ww. rozstrzygnięć, czego podstawę prawną stanowić miał art. 61 § 3 p.p.s.a. Skarżąca wskazała między innymi, że wykonanie wyżej wymienionej decyzji może wywołać drastyczne i nieodwracalne skutki dla Spółki i powiązanych z nią podmiotów oraz że zapłata przez Spółkę kwot wynikających z decyzji istotnie zaburzyłaby jej bieżącą działalność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmawiając w zaskarżonym postanowieniu wstrzymania wykonania wyżej wymienionych aktów podniósł, że nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się do wykonania i w związku z tym nie każdy wymaga wykonania. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonych aktów administracyjnych dotyczy tych spośród nich, które takiemu wykonaniu podlegają, a zatem korzystają z przymiotu wykonalności. W ocenie Sądu, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2015 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, cechy takiej nie posiada, a zatem nie było możliwe wstrzymanie jego wykonania na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. Z kolei odmawiając Spółce wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku Sąd argumentował, że pomiędzy postępowaniem dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a postępowaniem w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, o której mowa w art. 87 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.,) nie zachodzi tożsamość przedmiotowa. Z tej przyczyny, Sąd powołując się na normy art. 61 § 3 p.p.s.a., odmówił wstrzymania wykonania wyżej wymienionej decyzji. Spółka w zażaleniu na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez mylne przyjęcie, że w granicach tej samej sprawy w rozumieniu art. 61 § 3 p.p.s.a. in fine nie mieści się decyzja poprzedzająca zaskarżone postanowienie, podczas gdy art. 61 § 3 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że w granicach tej samej sprawy mieszczą się wszelkie akty lub czynności podjęte przez organ w ramach prowadzonego przez organ postępowania, a także postępowań pozostających w funkcjonalnym w związku z postępowaniem, w którym wydano akt lub czynność będące przedmiotem skargi, w której złożono wniosek o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności. W tym w szczególności w granicach tej samej sprawy mieści się decyzja, wobec której organ zaskarżonym skargą postanowieniem stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Dalej podniesiono zarzut naruszenia art. 8 ust. 2, art. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 77 ust. 2 Konstytucji w związku z art. 61 § 3 p.p.s.a., poprzez pominięcie przy wykładni art. 61 § 3 p.p.s.a. standardów konstytucyjnych i wyłożenie wskazanego przepisu w sposób, który bezpodstawnie i arbitralnie różnicuje sytuację prawną osób, które kwestionują zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez organ administracji w I instancji i przyjęcie, że osoba, która wniosła odwołanie w terminie, ale organ mylnie uznał, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania jest de facto zmuszona znosić wykonanie obiektywnie nieprawidłowej decyzji organu I instancji, podczas gdy brak jest obiektywnych podstaw do tak daleko idącego różnicowania sytuacji prawnej takiej osoby i osoby wnoszącej odwołanie w terminie, które jest rozpoznawane przez organ II instancji. Ostatni zarzut zażalenia dotyczył naruszenia art. 160 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w jaki sposób Sąd I instancji ustalił zakres pojęcia "sprawy" w rozumieniu art. 61 § 3 p.p.s.a. i dlaczego zdaniem Sądu I instancji obejmuje on akty w stosunku do których, toczy się postępowanie w trybie nadzwyczajnym lub w trybie autokontroli, a nie obejmuje aktu poprzedzającego rozstrzygnięcie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy w obu przypadkach przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest akt, który sam w sobie nie nakłada obowiązku na stronę, ale pozostaje w funkcjonalnym związku z aktem wydanym wcześniej, z którego treści wynika nałożenie obowiązku na stronę. Wskazując na powyższe zarzuty autor zażalenia wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia oraz decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2015 roku, ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało je oddalić. Ze stanu sprawy wynika, że strona skarżąca w sprawie ze skargi na postanowienie organu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, domaga się również wstrzymania wykonania poprzedzającej to postanowienie decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną wskazuje art. 61 § 3 p.p.s.a. W pierwszej kolejności zatem należało zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo odmówił stronie wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wykładnia art. 61 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania aktu złożony w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. nie jest uprawniony do samodzielnego szukania okoliczności spełniających kryteria przyznania wnioskowanej ochrony. Normy art. 61 § 3 p.p.s.a poprzez wskazanie, że sąd jest władny do działania w tym zakresie jedynie na wniosek skarżącego, zaś decyzja sądu uzależniona jest od spełnienia choć jednej ze wskazanych w ustawie przesłanek pozytywnych przesądzają, że sąd nie ma możliwości rozważania innych argumentów ponad te, które wskazano we wniosku. Oznacza to, że na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., to skarżący w celu uzyskania ochrony własnego interesu, po tym jak wniesie skargę, występując z wnioskiem o wstrzymanie wykonania aktu przez sąd, ma obowiązek wykazania istnienia oraz uzasadnienia ustawowych przesłanek popierających to żądanie (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 maja 2010 r., II FZ 182/10, z 4 lipca 2012 r., II OSK 1522/12, z 11 października 2012 r., II OZ 877/12, z 22 stycznia 2013 r., II GSK 1990/12, z 15 stycznia 2013 r., II OSK 3070/12, I FZ 589/12, I GZ 423/12, z 11 stycznia 2013 r., II OSK 2895/12, z 29 stycznia 2013 r., II FZ 1048/12, z 15 stycznia 2013 r., II GSK 2086/12, z 29 stycznia 2013 r., II FZ 1048/12, z 15 marca 2013 r., II FSK 410/13, z 4 lipca 2013 r., II GZ 323/13 CBOSA). Strona skarżąca we wniosku o wstrzymanie wykonania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w żaden sposób nie uzasadniła w jaki sposób wykonanie tego rozstrzygnięcia może wiązać się z ryzykiem powstania trudnych do odwrócenia skutków bądź niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody w rozumieniu art. 61 § 3 p.p.s.a., podnosząc wprost, że celem złożenia wniosku jest wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. Tym samym, w świetle przedstawionych powyżej uwag, w związku z brakiem uzasadnienia wniosku w tym zakresie, Spółce należało odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. Należy zauważyć, że przedstawione w uzasadnieniu postanowienia rozważania Sądu wokół pojęcia wykonalności aktu administracji jakim jest postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, nie były konieczne dla wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie i pozostają poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przyjąć, że wobec regulacji art. 61 § 3 p.p.s.a. i wymienionych tam przesłanek pozytywnych wstrzymania wykonania aktu, jedynym obowiązkiem sądu rozpoznającego wniosek złożony na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., jest rozważenie na tle przedstawionych we wniosku argumentów, wystąpienia choć jednej z nich. Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka wniosku o wstrzymanie wykonania postanowienia nie uzasadniła to należało odmówić jej wstrzymania wykonania wnioskowanego aktu. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie Sądu I instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia w tym zakresie, odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Przechodząc natomiast do kwestii odmowy przez Sąd pierwszej instancji wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2015 r., należy ocenić, że wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd ten nie naruszył art. 61 § 3 p.p.s.a. Prawidłowa wykładnia wynikającej z art. 61 § 3 p.p.s.a. normy, na którą powołuje się skarżąca Spółka, że wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd na podstawie tego przepisu dotyczy także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy wymaga uwzględnienia granic kognicji sądu administracyjnego wymienionych w art. 135 p.p.s.a. Zakłada on, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przywołać również wypada art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Definicję sprawy sądowadministracyjnej zawiera art. 1 p.p.s.a. Z kolei treść decyzji podatkowej, w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną, wyznacza rzeczywiste granice danej sprawy (por. Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2008 roku, II FSK 1725/07, publ. CBOSA). Przepisy te mają zastosowanie w postępowaniu z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji na zasadzie wynikającej z art. 166 p.p.s.a. Skoro sąd ma prawo zastosować dopuszczalne ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy, której dotyczy skarga, to analogicznie, normę art. 61 § 3 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że daje ona sądowi podstawę do wstrzymania wykonania wszystkich aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Aby znaleźć z kolei odpowiedź na pytanie, które konkretnie akty mogą w analizowanym wypadku zostać objęte wstrzymaniem wykonania przez sąd należy ustalić głębokość orzekania sądu administracyjnego. Trzeba przy tym uwzględnić to, czy podejmowane w ramach jednego lub różnych postępowań akty kształtują, zmieniają lub znoszą ten sam stosunek materialnoprawny (por. Z. Kmieciak: Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo 2007, nr 4, s. 35). W praktyce przepis art. 61 § 3 p.p.s.a. daje więc możliwość sądowi do wstrzymania wykonania aktu, którego dotyczy skarga, oraz wszystkich innych aktów dotyczących tego samego stosunku administracyjnoprawnego, co akt, którego dotyczy skarga. Prowadzone rozważania nie pozwalają natomiast uznać za słuszny pogląd skarżącej, która dopuszcza, by sąd rozpoznając skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, mógł na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., wstrzymać także wykonanie wymiarowej decyzji organu pierwszej instancji, wobec której skarżąca wniosła odwołanie, a organ w postanowieniu uznał, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu. W takim przypadku nie zachodzi tożsamość spornego stosunku administracyjnoprawnego wynikającego z zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz stosunku administracyjnoprawnego wynikającego z wymiarowej decyzji podatkowej. Akty te nie kształtują, nie zmieniają ani nie znoszą tego samego stosunku administracyjnoprawnego. Uznanie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę za prawidłowy, w praktyce oznaczałoby uprawnienie sądu do wstrzymania wykonania decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego przedmiotem sporu o prawo nie stanowi stosunek administracyjnoprawny powstały w wyniku jej wydania. Sytuacja taka jest sprzeczna z celem instytucji wstrzymania wykonania aktu w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Instytucja uregulowana w art. 61 p.p.s.a., ma na celu ochronę co do zasady strony skarżącej postępowania sądowoadministracyjnego, w określonych prawem sytuacjach, przed negatywnymi konsekwencjami zastosowania bądź niezastosowania się do treści zaskarżonego aktu, oraz innych aktów wydanych w postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy sądowadministracyjnej, do czasu przeprowadzenia sądowej kontroli, na wypadek uwzględnienia skargi na ten akt przez sąd. Mając na względzie powyższe uwagi, należy uznać, że podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2, art. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 77 ust. 2 Konstytucji w związku z art. 61 § 3 p.p.s.a. nie mogły zostać uwzględnione. Z kolei uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. i tym samym umożliwia dokonanie trafności rozstrzygnięcia zawartego w sentencji objętego zażaleniem postanowienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.