Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 124/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 2 ust 2, art 5 ust 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P. G. L. L. P. N. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015 oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 124/21

UZASADNIENIE

Burmistrz B. decyzją z dnia [...] października 2020 r. określił Nadleśnictwu G. ("Skarżący", "Strona") wymiar podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...]zł.

Od decyzji tej zostało złożone odwołanie. Inne rozstrzygnięciem z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia [...] października 2020 r.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że w dniu [...] lutego 2015 r. do Burmistrza S. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości złożona przez Nadleśnictwo G.. W treści deklaracji podatnik wskazał:

powierzchnię gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego (25.527,00 metrów kwadratowych),

łączna kwotę podatku [...] zł,

grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej-zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (842.906 metrów kwadratowych).

W zestawieniu wydzieleń podlegających podatkowi od nieruchomości załączonym do przedłożonej deklaracji na 2015 r. podatnik wskazał 2.5527 ha (pod linie energetyczne, rurociąg i zieleniec).

W wyniku powyższego, wezwano podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2015, w której to korekcie podatnik miał uwzględnić powierzchnię gruntów, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona odmówiła dokonania obowiązku, uznając go za nieuzasadniony. Wyjaśniła, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie gospodarkę leśną, również na gruntach objętych umowami o ustanowienie służebności przesyłu. Podniosła również, iż stroną postępowania w tym zakresie winno być przedsiębiorstwo elektroenergetyczne, z którym Nadleśnictwo G. zawarło umowę o ustanowienie służebności przesyłu.

Organ podatkowy ustalił, że grunty leśne, przez które przebiegają linie energetyczne, objęte zawartą w dniu [...] listopada 2012r. Umową Wykonawczą, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Spółka energetyczna, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi w sposób trwały. Z zawartych umów wprost wynika, iż linie i urządzenia elektroenergetyczne zlokalizowane na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, powodują ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej. W ocenie organu tereny objęte służebnością przesyłu związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania ich w ewidencji gruntów i budynków. Podał, że służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania (posiadania służebności na posiadanie zależne). Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem, które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Z zapisów umowy wynika, że realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tej umowie. Zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy jest związany z "korzystaniem" z nieruchomości, co nie wymaga jej wydania. Organ pierwszej instancji wydając decyzję prawidłowo uznał, że tereny pasów technicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś podatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm. , dalej jako: "u.p.o.l.") jest Nadleśnictwo.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż grunty leśne będące w trwałym zarządzie Nadleśnictwa G., objęte umowami z przedsiębiorstwem energetycznym są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w myśl przytaczanych przepisów.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO w całości oraz uchylenie decyzji Burmistrza B. z dnia [...] października 2020 r. w całości i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Skarżącego i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:

1. naruszenie prawa procesowego, tj.:

a. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -

Ordynacja podatkowa (t.j.. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w sposób rażący przez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia:

i. faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy. W szczególności, dlaczego organ podatkowy uznał, że powierzchnia działek wykazana do opodatkowania przez Nadleśnictwo wynikająca z umowy wykonawczej i umowy o ustanowieniu służebności (dalej: Umowy) zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub E. O.) odpowiada powierzchni jaka miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w 2015 r. Co więcej organ podatkowy nie podjął nawet próby zweryfikowania tej powierzchni;

ii. prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę). Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej). Co więcej Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy. Organ podatkowy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniu;

b. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przez:

i. nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (SKO uznało ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o Umowy za wystarczające);

ii. brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak oględzin czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);

iii. niewyjaśnienie w jaki sposób i na jakiej podstawie organ podatkowy ustalił powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w decyzji;

iv. przyjęcie, że powierzchnia wynikająca z Umów odpowiada powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c. art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. 1997.78.483) przez brak ich zastosowania i wydanie Decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 465 ze zm.; dalej: "u.p.l.") przez uznanie, że grunty przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym oraz przez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez

przedsiębiorcę;

c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. przez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 09 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego.;

d. brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz

ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) przez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 dalej jako "p.p.s.a." ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór między stronami budziła kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne, przy czym grunty te w rejestrze gruntów zostały zakwalifikowane jako lasy. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z taką ich klasyfikacją, czyli podatkiem leśnym. Z kolei zdaniem organów podatkowych sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości i to przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie zaś z art. 1 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W myśl zaś art. 7 ust. 10 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja lasu została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l.- są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia [...] maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Z przytoczonych przepisów ustaw: o podatku leśnym, o podatku rolnym i o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych/rolnych tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy czy też użytki rolne powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do nieużytków, z przytoczonego przepisu art. 7 ust. 10 u.p.o.l. wynika, że grunty te co do zasady zwolnione są z opodatkowania chyba, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie znaczenia wyrażenia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym, wedle którego wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię. Napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi zajmują przestrzeń konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Jest przy tym oczywiste, że przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane bowiem istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej.

Odwołując się w tej kwestii do wyroku NSA z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, należy wskazać, że "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne uwagi dotyczą gruntów rolnych. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ten sam problem prawny był także przedmiotem rozważań NSA (m.in. w wyrokach z dnia 09 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 04 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18). Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje stanowisko NSA, wyrażone w przywołanych orzeczeniach, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

Zaprezentowane powyżej tezy, organ odwoławczy słusznie odniósł do spornych gruntów. Z akt sprawy wynika bowiem, że E. O. sp. z o.o. w 2015 roku prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. W celu prowadzenia tej działalności spółka korzystała w 2015 r., z gruntów pod liniami na warunkach określonych w zawartej z Nadleśnictwem w 2012r. Umowie Wykonawczej. W ocenie Sądu treść tej umowy była decydująca dla ustaleń faktycznych w sprawie. Należy bowiem dostrzec, że ani z ustaleń organów podatkowych, ani też oświadczeń Skarżącego nie wynikało, by stan faktyczny, co do sposobu i zakresu wykorzystywania opodatkowanych gruntów, przez Nadleśnictwo i operatora elektroenergetycznej sieci przesyłowych, był inny niż wynikający z umowy. Stąd ustalenie stanu faktycznego w oparciu o brzmienie postanowień umownych, Sąd uznał za prawidłowe i wystarczające.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika w pierwszej kolejności, że spełniony był warunek opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości, tzn., że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Według zapisów umowy, uprawnienia operatora elektroenergetycznych sieci polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa powyżej, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren (§ 2ust. 2 Umowy Wykonawczej). Przyjąć należy, że operator elektroenergetycznych linii przesyłowych, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywał w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one bowiem wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. W art. 2 obowiązującej w 2015 roku ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Nie budzi wątpliwości Sądu, co potwierdza również przywołane wcześniej orzecznictwo, że udostępnienie gruntów operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przytoczonych przyczyn Sąd uznał, że trafne było ustalenie ległe u podstaw zaskarżonej decyzji, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej.

Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Okoliczność, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić bowiem należy, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z tego też względu nie zasługuje na akceptację pogląd Nadleśnictwa, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na spornych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność leśna. Powoduje to również bezzasadność zarzutów skargi i wywodów jej uzasadnienia, w ramach których Nadleśnictwo zarzucało organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenia zakresu w jakim grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności przedsiębiorstw przesyłowych, a w jakim na działalność leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo.

Sąd uznał również za trafne stanowisko organów podatkowych, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów było Nadleśnictwo. Grunty muszą być bowiem uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym nie można uznać, że realizacja przez strony Umowy Wykonawczej doprowadziła do przeniesienia posiadania gruntów na operatora linii przesyłowych. Przeciwnie z treści tej umowy wprost wynika, że przedsiębiorca przesyłowy ma jedynie prawo do korzystania z określonych umową nieruchomości będących w trwałym zarządzie Nadleśnictwa. Wyjaśnić należy, że nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku nieruchomości będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Po pierwsze bowiem, z racji przedstawionych wcześniej relacji zakresowych pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wynika, że udostępnienie gruntów leśnych operatorowi w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Nadto, w ocenie Sądu, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja legalna gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi uwzględniać specyfikę opodatkowania gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). Wymienione przepisy odczytywane łącznie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazują uznać, iż w przypadku gdy nie została zawarta umowa, w wykonaniu której nastąpiłoby przeniesienie posiadania gruntów, będących jednak faktycznie zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje właściwa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Brak takiej umowy nie może bowiem powodować wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bo wykorzystywanych przez przedsiębiorcę do prowadzenia na nich takiej działalności. Co więcej - zdaniem tut. Sądu - zakres uprawnień wynikających dla operatora linii przesyłowych z umowy łączącej go z Nadleśnictwem nie uzasadniał uznania, że operator sieci elektroenergetycznych stał się posiadaczem przedmiotowych gruntów.

Z umowy wywieść należy, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń. Podkreślić także należy, że w rozpoznawanej sprawie, z umowy nie wynikało, by w wyniku jej realizacji musiało dojść do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Przepisy umowy nie przewidywały trwałego wydania rzeczy we władanie. Dla przeniesienia posiadania konieczne byłoby wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Z akt nie wynika, by Nadleśnictwo, wyrażało taką wolę. Nadto, przyjęcie, że na skutek zawartej umowy doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo, wyzbywszy się posiadania, chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt.

W ocenie Sądu, operator linii przesyłowych korzystał zatem z przedmiotowych gruntów w zakresie odpowiadającym treści Umowy Wykonawczej, której postanowienia wskazują na posiadanie prawa, które zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Odwołać się w tym względzie należy do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe. Ówcześnie przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z regulacji tej wynika, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16). Przytoczone powyżej postanowienia Umowy Wykonawczej wskazują, że E. O. sp. z o.o. na jej podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienia do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała " władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu. SKO uwzględniło w tym zakresie dane wynikające z przedstawionych przez Nadleśnictwo dokumentów. Nie narusza przy tym prawa ustalenie powierzchni w oparciu o dane wynikające z załączanych do umów dokumentów inwentaryzacji linii i urządzeń przesyłowych. Dokumenty te zawierające oświadczenie wiedzy, wprost wskazują obszar gruntów podlegających regulacjom umowy. Organy podatkowe, w przypadku gdy nie kwestionują przedłożonych przez stronę dokumentów nie mają obowiązku prowadzenia w tym zakresie postępowania. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dotyczące nie ustalenia powierzchni gruntów rzeczywiście zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji oparł się w tym zakresie na dokumentacji przedłożonej przez stronę tj. Umowie Wykonawczej oraz jej załącznikach. Ponadto, pismem z dnia [...] kwietnia 2020r. organ I instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących: powierzchni gruntu udostępnionej spółce energetycznej w 2015r., niezgodności powierzchni gruntu pomiędzy przedłożonym zestawieniem do deklaracji a załącznikiem nr [...] do umowy wykonawczej oraz wykazania w zestawieniu deklaracji na podatek od nieruchomości działek nr [...] w Z. i [...] w K., gdzie umowa wykonawcza nie obejmowała niniejszych działek (k.- 36 akt admin.). W odpowiedzi (k.- 41 akt admin.) strona skarżąca oświadczyła m.in., że powierzchnia gruntu udostępnione spółce wynika z załącznika nr [...] do umowy wykonawczej, który zawiera inwentaryzację linii i urządzeń elektroenergetycznych , sporządzonej na dzień [...] stycznia 2015r. W uzasadnieniu skargi (ani na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi) strona nie przedstawiła żadnego wyjaśnienia dlaczego powierzchnia ta miałaby różnić się od powierzchni rzeczywiście zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie sposób uznać zasadności ww. zarzutów.

Za nieuprawnione uznać należy stanowisko Nadleśnictwa, że czynności wykonywane przez Spółkę mają charakter incydentalny. Teza ta jest sprzeczna z przywołanym wcześniej i ugruntowanym również w orzecznictwie NSA stanowiskiem, że grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowymi muszą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu w sprawie nie mają zastosowania regulacje wprowadzone ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto, wskutek ww. nowelizacji w art. 1a, po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym, należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 01 stycznia 2019 r., wobec czego - w ocenie Sądu - pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom Strony, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w opisanym powyżej zakresie, miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też - jak określa się to - "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu omawiana zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja ustawy z dniem 01 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Sąd uznał, że również treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - wskazująca na ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się, na ich kanwie, określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. W tym miejscu należy podkreślić, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138).

Reasumując, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne oraz grunty rolne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art.217 Konstytucji RP. Art. 2a O.p. podlega stosowaniu w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Odnosząc się do poglądów zawartych w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/18, oraz z dnia 28 maja 2019r. sygn. akt I SA/Wr 27/19 które przywołano w skardze należy wskazać, że podstawą ich wydania była regulacja z art. 2a Ordynacji podatkowej. Zatem w rozpoznawanej sprawie należy ustalić, czy powstałe w tej konkretnej sprawie wątpliwości dotyczyły treści prawa podatkowego. Dla rozpoznawanej sprawy kluczowe regulacje to art. 2 ust. 2 oraz art. 4 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" pojęcie to jest już od orzeczeń NSA z dnia 09 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14 w orzecznictwie NSA ukształtowane. Nie powinno zatem w przypadku sprawy, która została rozpoczęta w 2019 r., pojęcie to sprawiać trudności interpretacyjnych. Nie można zatem uznać, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie regulacja z art. 2a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, co zostało omówione we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie rodzą nieusuwalnych wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia oferowana przez Nadleśnictwo, przeciwstawiana wykładni przepisów prawa materialnego sformułowanej przez SKO, w świetle wcześniejszych wywodów nie może być uznana za alternatywnie uprawnioną i dopuszczalną. W ocenie Sądu jest ona błędna. Potwierdza to również orzecznictwo NSA (zob. np. wyrok z 28 października 2019 r. II FSK 1867/19).

Sąd, nie podzielił również zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym, niepełnym i wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. dotyczyły jednak kwestii merytorycznych, czyli prawidłowości sformułowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jak i przedstawionej przez SKO oceny prawnej. Tymczasem za pomocą zarzutu naruszenia tych przepisu można zwalczać jedynie formalną poprawność sporządzonego przez organ podatkowy uzasadnienia, a nie jego merytoryczną zawartość (zob. np. wyrok NSA z 4 września 2019 r. I FSK 958/17). Tymczasem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.). Nadto, z przyczyn wskazanych wcześniej, Sąd uznał, że motywy rozstrzygnięcia, przedstawione w sporządzonym przez SKO uzasadnieniu, były trafne również pod kątem merytorycznym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.