Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2167/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/16 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2016 r. nr IPPP1/4512-28/16-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu interpretacyjnego) z 16 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-28/16-4/AW, w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy P. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Gminy, Wnioskodawcy, Strony lub Skarżącego) kwotę 440 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok Sądu I instancji zapadł w następującym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym Strony. Jak podniosła Gmina, jest ona jednostką samorządu terytorialnego, a jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym kontekście podkreślono, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m. in. na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi. W chwili formułowania wniosku interpretacyjnego, działki przeznaczone do sprzedaży stanowiły zorganizowane osiedle mieszkaniowe. W momencie ich sprzedaży nie posiadały one natomiast bezpośredniego dostępu do mediów, to jest wody i kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej.

Jak podkreśliła Strona, w celu zbycia tych terenów (podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek) doprowadziła ona do działek odpowiednie uzbrojenie, to jest np. sieć kanalizacyjną, sanitarną, kanalizację deszczową, wodociągową, a następnie połączyła wybudowane instalacje z istniejącą siecią gminną. Ponadto, Gmina wykonała na tym terenie infrastrukturę drogową, przy czym drogi były budowane na gruncie stanowiącym własność tej jednostki samorządu terytorialnego. Według twierdzenia Skarżącego, wybudowanie przez niego drogi było pierwszym warunkiem umożliwiającym sprzedaż działek. Gdyby bowiem do osiedla mieszkaniowego nie była doprowadzona droga, Gmina nie dokonałaby sprzedaży żadnej działki z tego terenu. Zwrócono też uwagę na fakt, że transakcja sprzedaży gruntów została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, który został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreślił, że w związku z wybudowaniem infrastruktury wzrosła wartość nieruchomości poszczególnych właścicieli, którzy winni uczestniczyć w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej przez wnoszenie opłaty adiacenckiej na rzecz Gminy. Takiej opłaty wspomniana jednostka samorządu terytorialnego jednak nie pobrała, gdyż minął 3 letni okres do wydania decyzji o ustalającej wysokość wspomnianej daniny publicznej.

Biorąc pod uwagę upływ terminu przedawnienia wymiaru opłaty adiacenckiej, Wnioskodawca nosi się z zamiarem zawarcia z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Porozumienia te, w swojej treści maja zawierać regulację, odnoszącą się do opłaty adiacenckiej. Przewidziano w nich bowiem postanowienie, zgodnie z którym: "Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad ponoszenia przez właściciela kosztów zwiększenia wartości nieruchomości z tytułu stworzenia warunków do korzystania z wybudowanej drogi; § 2 Strony zgodnie ustalają, że w związku z wybudowaniem przez Gminę drogi wzrosła faktyczna wartość nieruchomości należącej do właściciela". Jednocześnie, Wnioskodawca podkreślił, że konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów mieszkańcom. To właśnie stworzyło bowiem sposobność do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do wskazanego wcześniej odpłatnego zbycia nieruchomości. W tym kontekście raz jeszcze podkreślono, że wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu uatrakcyjnienie terenów dla kupujących oraz zapewnienie stosownej infrastruktury, umożliwiającej budowę domów na tych gruntach.

W tak zaprezentowanym, przyszłym stanie faktycznym Skarżący zapytał czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nakładami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej, realizowanej w celu sprzedaży poszczególnych terenów oraz związanych z zawieranymi przez Gminę umowami cywilnoprawnymi.

Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie mógł dokonać takiego odliczenia wydatków poniesionych na inwestycje drogowe, połączone z czynnościami opodatkowanymi, realizowanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

Z zapatrywaniem tym nie zgodził się Minister Finansów, który w swojej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje racje, Organ interpretacyjny wskazał, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na budowę infrastruktury drogowej nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, co bezpośrednio wynika z charakteru inwestycji. Wybudowana droga jest bowiem publiczną drogą gminną, udostępnianą wszystkim użytkownikom, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że realizowana przez Stronę inwestycja w infrastrukturę drogową należy do zakresu zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, do realizacji których Gmina jest zobowiązana na mocy ustawy o samorządzie gminnym.

Wskazano też, że budowa dróg gminnych stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, jednoznacznie wskazuje to, że realizowana inwestycja dotycząca infrastruktury drogowej nie będzie służyła wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych. Zdaniem Ministra Finansów, wzrost atrakcyjności gruntów przeznaczonych do sprzedaży po wybudowaniu drogi nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi, w postaci sprzedaży nieruchomości. Ponadto, w ocenie Organu interpretacyjnego, z faktu, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych, należy do obowiązkowych zadań własnych gminy oraz, że nabywca gruntu chciałby aby na określonym terenie urządzona została droga dojazdowa do nieruchomości, nie wynika obowiązek Gminy budowy drogi w miejscu preferowanym przez inwestorów. Dlatego stwierdzono, że nałożenie przez ustawodawcę na Gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania uprawnienia do żądania wybudowania drogi przez tę jednostkę samorządu terytorialnego, przysługującego mieszkańcowi gminy lub innemu podmiotowi (np. nabywcy gruntu).

Organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca przewidział uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzaniu lub modernizacji drogi. Wyraża się ono wnoszeniem opłat adiacenckich. W ocenie Ministra Finansów jest to jedyna prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości. Organ interpretacyjny podkreślił też, że to Gmina poniosła koszty budowy drogi, a nie nabywcy gruntów. Ponadto konieczne jest wskazanie, że podniesienie atrakcyjności terenów, w związku z wybudowaniem infrastruktury drogowej nie ma wpływu na związek zakupów dokonanych w celu budowy dróg z czynnościami opodatkowanymi, bowiem to grunty a nie drogi były przedmiotem sprzedaży.

Jak wyartykułowano, Gmina nie tworzyła infrastruktury w zamian za wynagrodzenie otrzymane od nabywców, a wybudowana droga będzie gminną drogą publiczną. Dodatkowo, Minister Finansów podkreślił, że w analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży były działki gruntowe, a nie droga. Wobec tego droga, o której mowa we wniosku interpretacyjnym będzie gminną drogą publiczną, stanowiącą element ogólnodostępnej infrastruktury drogowej. Nie będzie ona natomiast przedmiotem czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z wszystkich tych względów, Organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca budując przedmiotową drogę nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wydatki na tę inwestycję, w momencie ich ponoszenia nie miały bowiem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami publicznoprawnymi. W analizowanej sprawie niespełniona jest również podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na budowę infrastruktury drogowej zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił zapatrywanie Strony i uchylił zaskarżoną interpretację. W jego ocenie, Skarżący ponosił wydatki na zakup towarów i usług, celem – jak to ujęto - wytworzenia inwestycji, która została wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu I instancji istotne jest to, że inwestycja drogowa była niezbędna do dokonania czynności opodatkowanej, gdyż jak wskazała Gmina, wybudowanie drogi było pierwszym warunkiem umożliwiającym jej dokonanie sprzedaży działek. Gdyby bowiem do osiedla mieszkaniowego nie była doprowadzona droga, Strona nie dokonałaby sprzedaży żadnej działki z tego terenu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że transakcja sprzedaży gruntów została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Gmina odprowadzała zaś podatek należny do urzędu skarbowego, a w dacie realizacji inwestycji drogowych Skarżący występował jako podatnik podatku od towarów i usług - działał on jako uczestnik obrotu gospodarczego, na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z tych względów, w przekonaniu Sądu I instancji zasadny jest pogląd, że realizując opisaną inwestycję w zakresie infrastruktury drogowej, Strona nie działała jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Można więc, za TSUE, stwierdzić, że także w przypadku opisanym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sytuacja w jakiej Gmina prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku od towarów i usług. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę zostaną uznane za związane z jej zadaniami własnymi, nie przesądza zaś o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek i lokowanie na tych terenach domów, to w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych.

Biorąc pod uwagę te okoliczności, Sąd I instancji uwzględnił stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C - 140/17. W konsekwencji przyjął on, że w przypadku Wnioskodawcy zarejestrowanego jako podatnik podatku od towarów i usług, w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji, wspomniany podmiot dokonując w ramach zadań własnych inwestycji w postaci infrastruktury drogowej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Dlatego dopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego, związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów i w rezultacie, wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi na sprzedaż nieruchomości, które były zawierane przez Gminę.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu umożliwienie lokowanie na tych terenach domów oraz uatrakcyjnienie terenów dla kupujących. Dlatego uznał on, że zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., interpretowane zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lipca 2015 r. w sprawie o sygn. akt C - 140/17. W konsekwencji, wspomniana interpretacja została uchylona.

W skardze kasacyjnej, Organ interpretacyjny (po reformie administracji podatkowej, w przedmiotowej sprawie stal się nim Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Wnioskodawcy. Ponadto, wystąpiono o zasądzenie od Strony na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Jednocześnie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.). W jego przekonaniu nastąpiło to poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, skarżąca Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, związanego z nakładami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej, realizowanej w celu sprzedaży poszczególnych terenów oraz związanych z umowami cywilnoprawnymi zawieranymi przez ten podmiot. Tymczasem Gmina, budując przedmiotową drogę nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wydatki na wspomnianą inwestycję, w momencie ich ponoszenia nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, lecz z jego czynnościami publicznoprawnymi. Uzasadniając swoje racje, Organ interpretacyjny powtórzył argumentację, uprzednio prezentowaną w pisemnej interpretacji, a także w odpowiedzi na skargę Strony.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego została ona oddalona. Doszło do tego w wyroku wydanym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest prawidłowe, ponieważ stanowisko Organu interpretacyjnego pozostaje w sprzeczności z prawem.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia podatkowoprawnej klasyfikacji (dokonanej w płaszczyźnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) zachowania, przejawiającego się czynieniem przez Gminę nakładów na budowę drogi prowadzącej do zbywanych przez nią działek. Nie było przy tym wątpliwości co do tego, że opodatkowane jest zbywanie wspomnianych nieruchomości gruntowych. Jako sporne i dyskusyjne jawiło się natomiast to, czy naliczony podatek od towarów i usług poniesiony przez Wnioskodawcę realizującego inwestycję drogową związaną ze sprzedażą działek (umożliwiającą dokonanie tej transakcji) może zostać przez niego odliczony od jego podatku należnego. Istota problemu zaistniałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy Gmina budując drogę i ponosząc ekonomiczny ciężar tego działania jako nabywca związanych z nim towarów i usług funkcjonowała jako organ władzy publicznej, czy też pozostawała w sferze swojej działalności gospodarczej. W związku z tym, przestrzenią normatywną dla rozważań Sądu jest dyspozycja art. 15 ust. 1, ust. 2 ust. 6 u.p.t.u., a także art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm. – zwanej dalej dyrektywą 112).

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112. Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdy wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

W oparciu o te przepisy, sytuacja prawna gmin (albo szerzej – jednostek samorządu terytorialnego) w przestrzeni podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) została ukształtowana w dwoisty sposób. Co do zasady, tam gdzie gmina działa jako organ władzy publicznej, nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nie może ona odliczać naliczonego podatku od towarów i usług (odstępstwem od tego pryncypium jest przypadek wskazany w art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112). Jeżeli natomiast jednostka samorządu terytorialnego realizuje określoną aktywność w ramach swojej działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług i odliczenie podatku naliczonego jej przysługuje.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie przyjął, że biorąc pod uwagę okoliczności tej konkretnej sprawy przedstawione we wniosku interpretacyjnym, naliczony podatek od towarów i usług związany z realizowaną inwestycją drogową pozostaje w sferze działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, jest to działanie uzasadniające odliczenie przez Wnioskodawcę naliczonego podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny formułuje tę tezę mając świadomość tego, że – jak podniósł Organ interpretacyjny – budowana droga miała mieć status drogi publicznej, z której może korzystać każdy. Jednocześnie, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego należy do zadań własnych gminy w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (aktualne miejsce publikacji – Dz.U. z 2020 r., poz. 713).

O trafnej klasyfikacji zachowania Gminy, dokonanej przez Sąd I instancji świadczy szczególna okoliczność podniesiona we wniosku interpretacyjnym, a następnie wyartykułowana prze Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jest nią to, że działki, które miały być zbywane przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej nie miały dostępu do drogi publicznej. Bez zapewnienia dojazdu do zbywanych nieruchomości Strona nie mogłaby zaś dokonać dostawy tych rzeczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, uiszczając od tego podatek od towarów i usług. Tym samym, budowa drogi do działek pozostawała w ścisłym związku z działalnością opodatkowaną Gminy.

Jednocześnie, oceniając legalność zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł tracić z pola widzenia istotnego argumentu, podnoszonego przez Ministra Finansów. Było nim twierdzenie, że Gmina nie tworzyła infrastruktury w zamian za wynagrodzenie otrzymane od nabywców, a wybudowana droga będzie gminną drogą publiczną. Dodatkowo, Organ interpretacyjny podkreślił, że w analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży były działki gruntowe, a nie droga.

Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że zgodnie z twierdzeniem Strony sformułowanym we wniosku interpretacyjnym, racją ponoszenia przez nabywców działek opłat za doprowadzenie drogi do ich nieruchomości ma być umowa zawierana przez te osoby z Gminą. Jednocześnie, trafnie Sąd I instancji powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r., sygn. C-140/17. We wspomnianym judykacie jasno stwierdzono, że możliwa jest korekta odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zapłaconego od dobra inwestycyjnego. Jest ona dopuszczalna w sytuacji gdy z jednej strony w chwili nabycia dobra, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów. Istotne jest jednak, aby z analizy wszystkich okoliczności faktycznych wynikało, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112. Zgodnie z nim, podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia (por. teza 59 uzasadnienia wyroku TSUE).

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe, zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym, przedstawiony wymóg został spełniony w przedmiotowej sprawie. Z wszystkich przedstawionych wcześniej względów nietrafne okazały się zaś zarzuty podniesione przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Dlatego Sąd oddalił skargę kasacyjną tego podmiotu. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Wnioskodawcy określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).