Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 205/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, art.145 par 1, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a,art.88 ust.3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a, art.109 ust.3,art.86 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust.2 pkt 1 lit a i pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 205/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r., sprawy ze skarg "L" Sp. z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 grudnia 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 9 września 2011r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "L" sp. z o.o. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2005r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że spółka w 2005r. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży złomu firmowaną przez osoby trzecie oraz realizowała dostawy złomu dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez niżej wymienione podmioty fikcyjne - faktycznie nieistniejące, wymyślone przez A. W.

- F.H. "D" Skup i Sprzedaż Metali Kolorowych, NIP: [...],

- F.H. "I" Skup Surowców Wtórnych Metali Kolorowych i Makulatury N.A., NIP: [...],

- Skup Sprzedaż Złomu M.B., NIP: [...];

- Spółka Cywilna "T" D. G., J. K., NIP: [...]

- "Z" Obrót Złomem i Metalami Kolorowymi, NIP: [...];

- F.H. "Z", NIP:[...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że pod numerem NIP: [...] figuruje inny podmiot, który zakończył byt prawny z dniem 13 listopada 2008r.; a numery NIP: [...], [...], [...], [...], [...] są numerami nieprawidłowymi - w bazie KEP brak podatników o takich numerach identyfikacyjnych.

Organ wskazał, że gromadząc materiał dowodowy w sprawie wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przekazanie protokołu przesłuchania A.W., który po przedłożeniu został włączony do akt postępowania. Wskutek niestawienia się tej osoby na wezwanie organu nie udało się jednak przeprowadzić dowodu z jego przesłuchania. Przesłuchano natomiast I.B., który do dnia 15 stycznia 2008r. był wiceprezesem sp. z o.o. "L" oraz obecnego prezesa zarządu tej spółki – W.K.

Organ podatkowy I instancji dał wiarę zeznaniom tych osób i uznał, że A.W. we wskazanym okresie prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu, realizował transakcje i wystawiał faktury sprzedaży posługując się firmami fikcyjnych podmiotów. W.K. wyjaśnił bowiem, że wskazane wyżej firmy są mu znane jedynie z nazwy, koordynatorem dostaw towaru był A.W., towar transportowany był przez dostawcę a zobowiązania wobec tych firm były uregulowane gotówką. I.B. nadmienił, że A.W. współpracował ze spółką od 2003r., prowadząc własną działalność gospodarczą, a później występował jako "przedstawiciel handlowy" sześciu wymienionych podmiotów. Dając wiarę tym zeznaniom organ doszedł do przekonania, że wystawione w imieniu tych podmiotów faktury nie mają związku z wykazaną w nich sprzedażą. W ocenie organu spółka nabywając towar w ten sposób mogła przewidzieć, że transakcje stanowią nadużycie prawa. Jednocześnie stwierdził, że zarząd spółki nie wykazał należytej staranności zawierając transakcje z wyżej wymienionymi podmiotami, w szczególności zaniedbując skorzystania z uprawnień, o których mowa w przepisie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.").

Organ podkreślił, że aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą.

Końcowo stwierdzono, że stwierdzone nieprawidłowości stanowią naruszenie przepisów art.86 ust. 1 u.p.t.u., art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) (styczeń 2005r. oraz okres od marca do maja 2005r.) oraz odpowiadające im treściowo przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. (czerwiec 2005r.)

W odwołaniach od tych decyzji spółka zarzuciła organowi:

- naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie norm, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tegoż z normami prawa międzynarodowego, zawartych w Szóstej Dyrektywie Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i Pierwszej Dyrektywie Rady nr 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych;

- niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (oraz odpowiadających im przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty spółka odwołała się do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności spraw oznaczonych sygnaturami: C-255/02, C-110/94, C-400/98, C-438/09 i C-354/03. W świetle tych orzeczeń doszła ona bowiem do przekonania, że w przypadku, gdy transakcje realizowane są w związku z popełnieniem przez sprzedawcę oszustwa, o którym podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, prawo do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć. Dodatkowo zwróciła uwagę, że interpretację przepisów zaprezentowaną w wymienionych orzeczeniach TSUE zaadoptowały również sądy krajowe, na dowód czego przywołano choćby orzeczenie w sprawie I FSK 1015/07 i I FSK 748/08. W konsekwencji spółka jako podatnik, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa (które zostało popełnione przez sprzedawcę), nie może być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Decyzjami z dnia 16 grudnia 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w świetle przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec wszczęcia wobec spółki w dniu 13 grudnia 2010r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 sporządzonych na podstawie nierzetelnego rejestru zakupu za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005r. uznano, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące 2005r.

Ponadto zaznaczono, że dodatkowymi argumentami świadczącymi o fikcyjności transakcji dokonanych pomiędzy spółką, a wystawcami zakwestionowanych faktur są dowody zgromadzone w toku postępowania odwoławczego, włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 24 listopada 2011r., a to:

- protokół przesłuchania A.W. z dnia 20 stycznia 2011r. w charakterze świadka, w którym potwierdził wcześniejsze zeznania odnośnie tego, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w 2005r. dokonywał sprzedaży i zakupów złomu i metali kolorowych, których nie ewidencjonował, nie pamięta czy składał w urzędzie skarbowym deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług. Z zeznań tych wynika ponadto, że właściciele spółki "L" i I.B. prosili go o załatwienie fikcyjnych faktur. W zamian za wystawienie takich faktur A.W. miał otrzymywać pieniądze - 1/2 lub 1/3 kwoty VAT określonego na fakturze,

- decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2010r. wydane w stosunku do A.W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., od których nie wniesiono odwołań, a zatem stały się ostateczne.

Organ drugiej instancji odwołał się również do faktu, że w dniu 10 stycznia 2007r. Policja dokonała zatrzymania A.W, w trakcie którego zabezpieczono szereg dokumentów w postaci kopii i oryginałów faktur dotyczących transakcji obrotu złomem metali. Analiza tych dokumentów oraz ustalenia operacyjne Policji potwierdziły zaś podejrzenie, że A.W. bierze udział w przestępczej działalności związanej z nielegalnym obrotem złomem, a kolejne ustalenia śledztwa wskazywały, że kieruje on taką działalnością w ramach zorganizowanej przez siebie grupy. A.W. wspólnie z synem organizowali zbiórki złomu metalowego, które były dostarczane bezpośrednio do odbiorców, gdzie wystawiano dla nich faktury sprzedaży bez wcześniejszego wystawiana faktury zakupu. Pieniądze ze sprzedaży złomu były przelewane na konta założone przez inne osoby, które dokonywały wypłat gotówkowych, a uzyskane w ten sposób pieniądze przekazywali dla A. W. Okoliczności te stały się podstawą do sformułowania przeciwko A.W. aktu oskarżenia z dnia 28 czerwca 2010r. sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową w O. w toku postępowania przygotowawczego sygn. akt Ds. 54/07 z którego wynika, że w okresie 2003-2005 uczestniczył w oszustwie podatkowym. Wcześniej wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia 29 marca 2004r. (sygn. akt VII K 654/03) A.W. został uznany winnym, że w okresie od lipca do grudnia 2001r. podrobił faktury, pieczęcie i podpisy na fakturach m.in. firm; "I" w Z. i "T" w M.

Organ odwoławczy zaznaczył, że A.W. poza realizacją dostaw złomu dokumentowaną pustymi fakturami prowadził również działalność w zakresie handlu złomem firmowaną przez osoby trzecie, które formalnie rejestrowały firmy, co potwierdzają dowody pozyskane z akt innych postępowań. Jak wyjaśniono, włączenie do akt sprawy zeznań osób firmujących działalność tej osoby miało na celu zobrazowanie pewnych jej zachowań w zakresie metod wprowadzania do obrotu złomem fikcyjnych faktur oraz złomu nieznanego pochodzenia, w celu ukrycia jego działalność lub jej rozmiaru. Z pozoru transakcje dostaw złomu nosiły znamiona rzeczywistych, z uwagi na fakt, że A.W. fizycznie dysponował złomem, na który wystawiane były "puste faktury".

Zdaniem organu odwoławczego pomiędzy spółką, a wystawcami faktur nie doszło do umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 Kodeksu cywilnego. Skoro bowiem sprzedaż udokumentowano fikcyjnymi fakturami nie mogło dojść do przeniesienia własności towaru na spółkę w drodze umowy sprzedaży.

W tych okolicznościach organ odwoławczy powtórzył, że w realiach sprawy nie kwestionowano faktu zaistnienia samych transakcji, ale fakt zaistnienia tych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach, bowiem w kontrolowanym okresie faktury te nie dokumentowały czynności dokonanych przez ich wystawców.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego sam fakt ustalenia, że faktura nie potwierdza rzeczywistej dostawy towarów zwalnia organy podatkowe z obowiązku ustalania czy podatnik dokładał należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury. Brak dostawy pomiędzy kontrahentami wymienionymi na fakturze jest bowiem w takiej sytuacji wystarczającym dowodem do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak organ odwoławczy potwierdził ocenę organu pierwszej instancji, z której wynika, że zarządzający spółką nie wykazali się należytą starannością przy weryfikacji kontrahentów. Spółka nie wykazała, że podjęła wszelkie możliwe działania zapobiegające oszustwu, zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka z o.o. "L" powtórzyła zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (oraz odpowiadających im przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u.), w konsekwencji czego zażądała uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających ich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Odwołując się do wyroku NSA z dnia 11 maja 2011r., sygn. akt I FSK 196/11, stwierdzono, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT nawet wówczas, gdy kontrahent nie był zarejestrowany, pod warunkiem, że faktura zawiera informacje niezbędne do ustalenia tożsamości jej wystawcy, a w warunkach tej sprawy organy na podstawie danych ujawnionych na spornych dokumentach ustaliły prawdziwą tożsamość wystawcy. Ponadto podniesiono, że z punktu widzenia przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy doszło do sprzedaży na gruncie kodeksu cywilnego.

W dalszej części uzasadnienia powtórzono argumentację związaną z cytowanym już uprzednio na etapie postępowania odwoławczego dorobkiem TSUE.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd, w składzie orzekającym w tej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w stosunku do skarżącej spółki zastosowały art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W oparciu o te przepisy organy zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez:

- F.H. "D" Skup i Sprzedaż Metali Kolorowych, NIP: [...];

- F.H. "I" Skup Surowców Wtórnych Metali Kolorowych i Makulatury N. A., NIP: [...]

- Skup Sprzedaż Złomu M.B., NIP: [...];

- Spółka Cywilna "T" D. G,, J. K., NIP: [...]

- "Z" Obrót Złomem i Metalami Kolorowymi, NIP: [...];

- F.H. "Z", NIP: [...]

Mając na uwadze taki wynik postępowania podatkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przewidziane w ustawie podatkowej prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie jest zatem prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych przypadkach również wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków

Powyżej powołany przepis odzwierciedla treść art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm., powoływanej dalej jako: "Szósta Dyrektywa"), a obecnie art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.),który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a Szóstej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Szóstej Dyrektywy. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, TSUE stwierdził, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w Szóstej Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy odpowiednio:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

2) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (przepisy te obowiązywały od 1 czerwca 2005r.).

Analogicznie z treści § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. wynikało, że w przypadku gdy:

1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

2) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,

- faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (przepisy te obowiązywały przed 1 czerwca 2005r.).

Sąd podziela przy tym pogląd powtarzany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (z wielu por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1655/10), że przepisy te wyrażały expressis verbis normę, która wynikała już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis – jak wskazano wyżej – jest zgodny z przepisami Szóstej Dyrektywy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 286/08). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ewentualnie obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury (bo wystawca de facto nie istnieje), nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Podkreślić należy, że warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która:

- po pierwsze zaistniała w rzeczywistości,

- po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze,

- po trzecie przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze.

Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 14 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 746/08).

W warunkach niniejszej sprawy organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły natomiast, co zresztą nie było kwestionowane przez skarżącą spółkę, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup złomu wystawionych przez podmioty nieistniejące. W istocie bowiem spółka była odbiorcom złomu dostarczanego przez A.W.lub jego syna w oparciu o faktury wystawione przez wymienione wyżej fikcyjne podmioty.

W uzasadnieniach decyzji organy przywołały zasadnicze okoliczności składające się na tak ukształtowany stan faktyczny sprawy, a ustalone w oparciu o szeroki materiał dowodowy. Niewątpliwie najistotniejszym było wstępne stwierdzenie, że A.W. w latach 2002-2006 nie prowadził legalnej działalności gospodarczej, lecz dokonywał fikcyjnych transakcji, których nie ewidencjonował ani nie ujawniał w deklaracjach podatkowych. Osoba ta w dość prymitywny sposób starała się jedynie stworzyć pozory działalności zgodnej z prawem, a to ujawniając na wystawianych fakturach wspomniane podmioty fikcyjne wraz z towarzyszącymi im numerami NIP. Jednocześnie zaledwie wstępna weryfikacja organu w oparciu o dane zawarte w Systemie Rejestracji Centralnej KEP pozwoliła na stwierdzenie, że wskazane oznaczenia w rzeczywistości nie odpowiadają żadnym istniejącym realnie podatnikom. Poczynione w ten sposób wyjściowe ustalenia poprowadziły organ w dalszej kolejności do ujawnienia, że w latach 2005-2006 A.W. dokonywał transakcji sprzedaży złomu potwierdzanych tzw. "pustymi fakturami" w imieniu wymyślonych fikcyjnych firm na potrzeby zamawiających firm w zamian za wynagrodzenie. Poza realizacją dostaw złomu dokumentowaną takimi fakturami prowadził on również działalność w zakresie handlu złomem firmowaną przez osoby trzecie, które jedynie formalnie rejestrowały działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały w tym zakresie w sposób prawidłowy i rozpatrzyły wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, także i ten który został włączony do akt sprawy zgodnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, a ocena dowodów jakiej dokonały w sprawie, nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 190 Ordynacji podatkowej).

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego zupełnie niezrozumiałym jest odwoływanie się przez skarżącą spółkę do orzeczenia TSUE z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie oznaczonej sygnaturą C-438/09, gdzie rozważano przede wszystkim rolę obowiązku wynikającego z przepisu art. 22 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (zgłoszenie rozpoczęcie, zmiany i zakończenia działalności podatnika), podkreślając wagę takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Stan faktyczny we wskazanym wyżej wyroku był zatem całkowicie odmienny od okoliczności zaistniałych na gruncie rozpoznawanej sprawy. W sprawie C-438/09 chodziło bowiem o konsekwencje podatkowe dla podatnika wynikłe z powodu działania ujawnionego w transakcji sprzedawcy, co do którego działań w zakresie obowiązków rejestracyjnych nabywca nie ma wpływu. Jednocześnie jednak – z natury rzeczy - sporne tamże faktury zawierały wszelkie niezbędne informacje niezbędne dla ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła oraz przedmiotu świadczenia. Jak słusznie zauważył organ na zakwestionowanych tutaj fakturach nie figurował natomiast A.W., lecz fikcyjne podmioty przezeń wymyślone. Teza zawarta w tym wyroku, nie ma więc odniesienia do okoliczności niniejszej sprawy. Podobny charakter do sprawy rozpoznawanej przez Trybunał miał problem rozstrzygany przez NSA w przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach z dnia 11 maja 2011r. (sygn. akt I FSK 196/11) oraz z dnia 14 lipca 2009r. (sygn. akt I FSK 748/08).

W tym miejscu należy podkreślić, że niezasadne jest odwołanie się przez stronę skarżącą do orzecznictwa sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w prawie wspólnotowym, albowiem w przedmiotowej sprawie, podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku stanowiło nieistnienie wystawcy faktur, a nie brak jego formalnej rejestracji.

Nie można zgodzić się z instrumentalnym potraktowaniem przez skarżącą spółkę wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004r., gdyż przez odwołanie się do napisanej doń glosy próbuje on nadać mu znaczenie odbiegające od rzeczywistego. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wyraźnie podkreślił bowiem, że zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie, bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji.

Podobnie wyrwana z kontekstu i przeinaczona w skargach wydaje się być powtarzana częstokroć w orzecznictwie sądów administracyjnych teza, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Z natury rzeczy karkołomne i skazane na niepowodzenie są zatem próby swoistego odwrócenia kolejności rozumowania poprzez stwierdzenie, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt nieujawnienia na fakturach faktycznego sprzedawcy, a istotnym jest samo tylko zrealizowanie przezeń dostawy. Na wspomnianej tezie opiera się bowiem w istocie zarzut organów, który doprowadził je do wydania kwestionowanych w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięć, a to z uwagi na dokonywanie przez spółkę zakupów złomu nieznanego pochodzenia na podstawie fikcyjnych faktur.

Przyjętym na tle tych okoliczności sprawy rozstrzygnięciom nie uchybia przywołana w skargach zasada neutralności, która w istocie należy do fundamentalnych cech tego podatku. W sprawie wynika ona w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art.17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy i jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wartość podatku naliczonego nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Musi on mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004 r., s. 417). Podobnie zasada neutralności jest rozumiana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. sprawa: 263/83 (Ropelman), 50/87 (Komisja Europejska v. Republika Francuska), C-62/93 (BP Soupergas) czy C-110/98 (Gabalfrisa). Jednocześnie w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok ETS w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Zasadne jest stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok ETS w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że okoliczności faktyczne towarzyszące dostawom złomu jednoznacznie wskazują, że odbiorca faktur (skarżąca spółka) nie zachował należytej staranności wymaganej w danych okolicznikach, dzięki czemu mógłby przewidzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie towarami. Na zaniedbania w tym zakresie wskazują wypowiedzi przedstawicieli spółki, którzy stwierdzali, że nie mieli wiedzy co do źródła pochodzenia złomu oraz co do samych dostawców, gdyż firmy ujawnione na fakturach znane były im jedynie z nazwy. Zdziwienie budzić musi nie tylko fakt, że nie pamiętają oni, czy kiedykolwiek kontaktowali się z dostawcami złomu, ale również i to, że wobec skali współpracy zaniechali oni choćby weryfikacji firm dostawców w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej jako podmiotów zarejestrowanych. Jednym z istotnych czynników wpływających na przyjętą przez organy wersję zdarzeń – jakkolwiek niedecydującym - był również fakt dokonywania rozliczeń między kontrahentami jedynie w formie gotówkowej. W sytuacji powszechnie znanej skali nadużyć w handlu złomem okoliczności te nakazywały niechybnie powziąć zasadnicze wątpliwości co do deklarowanej przez spółkę nieświadomości uczestniczenia w nielegalnym obrocie tym towarem, tym bardziej, że w swych zeznaniach A.W. obciążył właścicieli spółki zarzutem wyjścia z inicjatywą nabywania fikcyjnych faktur.

Jednocześnie, odrzucając wszelkie sugestie organów skarżąca spółka nie pokusiła się o wykazanie, że dochowała należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinna był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, co uniemożliwia skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia podatku. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że spółka, jeżeli nawet nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawców spornych faktur, gdyby zachowała należytą staranność kupiecką w obrocie, a przy tym sama zachowała się zgodnie z przepisami, mogłaby ustalić, że dokonuje zakupów od podmiotu innego aniżeli ten ujawniony na fakturze.

W świetle powyższego Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.