Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 645/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 a), art.15 ust.1 i art. 8 ust. 2 pkt. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 16 lutego 2017 r. nr 1061-IPTPP3.4512.664.2016.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. Gmina N. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina N. wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak Gmina zawiera umowy cywilnoprawne. Gmina N. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z obowiązkiem składania deklaracji VAT-7 od dnia 1 kwietnia 2005 r., NIP: [...]. W związku z brzmieniem art 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W związku z ubieganiem się o dofinansowanie z zakresu realizacji zadań inwestycyjnych gospodarki wodno-ściekowej przez Gminę N. ze środków Unii Europejskiej, w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości N. i T., jednym z dokumentów stanowiących załącznik do wniosku o aplikowanie o środki jest interpretacja indywidualna w zakresie podatku VAT. Projekt zakłada budowę sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami kanalizacyjnymi do granic działki. Realizowany projekt przyczyni się do poprawy warunków życia lokalnego społeczeństwa oraz wpłynie korzystnie na poprawę warunków środowiskowych na terenie Gminy N. Realizacja przedmiotowego projektu będzie należała do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gmina N. po zakończeniu inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości N. i T. przekaże w użytkowanie, nakłady budowlane oraz wszystkie urządzenia, samorządowej jednostce budżetowej, tj. Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej, który będzie władającym na podstawie protokołu przekazania środka trwałego (PT). Przekazanie efektów realizacji inwestycji będzie miało charakter nieodpłatny. Zakład Gospodarki Komunalnej posiada status organizacyjno-prawny jako zakład budżetowy NIP: [...] i jest odrębnym od Gminy N. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki w związku z realizacją ww. zadania będą wystawiane na Gminę N. NIP [...]. Wydatki objęte zakresem pytania będą ponoszone po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca - Gmina zamierza dokonać centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami budżetowymi z dniem 1 stycznia 2017 r. Po centralizacji podatku od towarów i usług, tj. od 1 stycznia 2017 r. efekty projektu będą służyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z realizacją powyższego zadania Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług VAT. Zakład Gospodarki Komunalnej będzie pobierał opłaty za korzystanie z kanalizacji od dostawców ścieków oraz będzie eksploatował kanalizację i ponosił wszelkie koszty związane z jej użytkowaniem oraz będzie sprawował nadzór w zakresie eksploatacji. Wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT. Realizacja projektu będzie miała związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 20 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że jednostki organizacyjne Gminy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej będzie korzystał z wybudowanej sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami. Przedmiotowa kanalizacja będzie służyła do działalności tej jednostki. Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: "ZGK") jako zakład budżetowy prowadzi na terenie Gminy działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. ZGK świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania cieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako: "Odbiorcy zewnętrzni") oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę). Z tego tytułu, na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców, wystawiane były faktury VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji podatku VAT. Tym samym ZGK nie działa od momentu centralizacji w charakterze odrębnego podatnika VAT.

Jednostki organizacyjne Gminy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej będzie korzystał z wybudowanej sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami (przedmiotowa kanalizacja będzie służyła do działalności tej jednostki). Ww. wybudowana sieć kanalizacyjna w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami w związku z działalnością jednostek organizacyjnych, będzie służyć Gminie do czynności:

- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stawką obniżoną 8%,

- nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomiędzy jednostkami Gminy z uwagi na to, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT.

Tym samym jednostki organizacyjne Gminy w tym ZGK nie działa od momentu centralizacji w charakterze odrębnego podatnika VAT. Od tego momentu podległe Gminie Jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za dostarczaną wodę i odbiór ścieków, jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wybudowana sieć kanalizacyjna w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina będzie wykorzystywać zakupy związane z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić, iż wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody, odbioru i oczyszczania ścieków będą mieć związek z działalnością gospodarczą. Wydatki te będą służyć także innym celom niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. rozliczeniom wewnętrznym między jednostkami organizacyjnymi Gminy.

W sytuacji, gdy nabywane przez Gminę towary i usługi w związku z budową sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

- do celów działalności gospodarczej (nie uwzględniając rozliczeń wewnętrznych między jednostkami),

- do celów innych niż działalność gospodarcza (dotacja przedmiotowa do poniesionych kosztów dla jednostki organizacyjnej - Zakładu Gospodarki Komunalnej, od faktur zakupowych związanych bezpośrednio z dotacjami Wnioskodawca nie odlicza VAT, są to faktury odrębne).

Sieć kanalizacyjna w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie N., po "centralizacji", tj. od 1 stycznia 2017 r., przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami kanalizacyjnymi do granic działki, ponoszonych na realizację przedmiotowej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, po "centralizacji" tj. od 1 stycznia 2017 r., przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług VAT, naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami kanalizacyjnymi do granic działki.

Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane budową sieci kanalizacyjnej w miejscowościach N. i T., będą dotyczyły działalności gospodarczej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez jednostki organizacyjne) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ zauważył, że o kwalifikacji wydatków na budowę sieci kanalizacyjnej w miejscowościach N. i T. (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura.

Jak wyżej wskazano wydatki związane z przedmiotowym projektem nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ wskazał następnie na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i stwierdził, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami dotyczącymi budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z budową sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację projektu będącego przedmiotem wniosku, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowa inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina N. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzucono:

1.naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 86 ust. 2 a) i art. 8 ust. 2 pkt. 2) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię wyżej zacytowanych norm, w rezultacie której uznano, iż Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2 a i art. 86 ust. 22 stawy o VAT ze względu na realizację poprzez jednostki organizacyjne nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych, za które uznano wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne Gminy. W rezultacie tej wykładni zakwestionowano pełne prawo Gminy do odliczenia przez nią podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt. 2) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż rozliczenia z tytułu doprowadzania wody i odbioru ścieków pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (stanowią świadczenie nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez jednostki organizacyjne), a co za tym idzie uznanie, że rozliczenia te wpływają negatywnie na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem przez Gminę usług opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków świadczonych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy.

2. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie przez Organ interpretacji naruszającej przepisy prawa, a w szczególności przepisy ustawy o VAT: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 a) i art. 15 ust. 2 i art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

- art. 14h w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji naruszającej prawo, a tym samym godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina N. po zakończeniu inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości N. i T. przekaże nieodpłatnie w użytkowanie, nakłady budowlane oraz wszystkie urządzenia, samorządowej jednostce budżetowej, tj. Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej, który ma status czynnego podatnika podatku VAT i będzie władającym na podstawie protokołu przekazania środka trwałego (PT). ZGK świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania cieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę). Z tego tytułu, na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców, wystawiane były faktury VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji podatku VAT. Tym samym ZGK nie działa od momentu centralizacji w charakterze odrębnego podatnika VAT.

Wydatki objęte zakresem pytania będą ponoszone po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Gminy, po "centralizacji" tj. od 1 stycznia 2017 r., przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług VAT, naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości N. i T. wraz z przyłączami kanalizacyjnymi do granic działki.

Organ wydający interpretację uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W ocenie organu dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane budową sieci kanalizacyjnej w miejscowościach N. i T., będą dotyczyły działalności gospodarczej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu o zakwalifikowaniu wydatków do związanych z działalnością gospodarczą Gminy czy też z inną działalnością decyduje to jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a nie wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków.

Gmina opiera skargę na ocenianą w tej sprawie interpretację indywidualną, na zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Stwierdzić należy, że co do zasady Gmina zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług (w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym), dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 1.10.2018 r. I FSK 294/15 wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA (dostępny w CBOSA http//orzeczenia.nsa.gov.pl), jak też w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17.

Dokonanie odliczenia musi jednak uwzględniać zasady wynikające z art.86 ust.1 w zw. z art.15 ust.1 ustawy VAT.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego to jest: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 a), art.15 ust.1 i art. 8 ust. 2 pkt. 2 ustawy VAT, jako że uwzględnienie stanowiska Gminy w przedstawionym stanie faktycznym prowadziłoby do naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego wynikających z tych przepisów.

Analizując zasadność wniesionej w tej sprawie skargi w świetle wskazanych wyżej przepisów Sąd uwzględnił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki wsa: z 29.11.2017 r. I SA/Wr 859/17, z 19.01.2018 r. I SA/Po 986/17 dostępne w CBOSA http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na wstępie wskazać należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. , poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Stosownie do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. W związku z tym, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT ciążą na jednostce samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Nawet jeżeli dochodzi do rozliczeń finansowych pomiędzy jednostkami, to uwzględniając fakt, że podatnikiem w świetle ww. ustawy jest Gmina, są to wewnętrzne przesunięcia gotówki.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT.

Brak również podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gminy powoduje, że brak jest dwóch stron, które tworzyłyby stosunek zobowiązaniowy. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.15 ust.6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zasadne jest zatem stanowisko organu co do istnienia podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT jedynie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, o którym mowa w art.15 tej ustawy. Wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych i czynności nieopodatkowanych w ramach zadań statutowych uzasadniało zastosowanie art. 86 ust. 2 a ustawy VAT.

Wbrew stanowisku Gminy nie ma też w przedstawionym stanie faktycznym podstaw do zastosowania art.8 ust.2 pkt.2 u.p.t.u., zgodnie z którym "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: /.../ nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika."

Dostawa określonych mediów (w niniejszej sprawie wody, a przy tym odbiór ścieków) do nieruchomości zarządzanych przez jednostki Gminy ma na celu dostarczenie środków umożliwiających im realizację zadań statutowych. Zadań tych nie można utożsamiać z celami osobistymi podatnika bądź innych osób wskazanych w cytowanym przepisie. Sytuacja gminy wykonującej działalność gospodarczą jako podatnik podatku od towarów i usług oraz równocześnie (w obszarze innej rodzajowo aktywności) jako organ władzy publicznej, nie podpada pod zarysowany cel przedmiotowej regulacji.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art.14h w związku z art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone interpretacja nie narusza prawa. Nie narusza także zasady zaufania do organów podatkowych.

Wobec powyższego skargę oddalono zgodnie z art.151 p.p.s.a.

dch