Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 91/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A spółka z. o. o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 28 czerwca 2006 r.

1. Dnia 29 marca 2001 r. Rada Miejska w Głuchołazach podjęła uchwałę nr XXXVI/231/01 w sprawie ulg w podatku od nieruchomości i tworzenia preferencyjnych warunków do podejmowania działalności gospodarczej na terenie gminy Głuchołazy [dalej: uchwała]. Uchwała ta stanowi w § 1, że zwalnia się od podatku od nieruchomości na okres 3 lat podmioty gospodarcze, które na terenie Gminy Głuchołazy zainwestują w utworzenie nowych miejsc pracy kwotę co najmniej 0,5 mln zł i zatrudnią co najmniej 20 pracowników oraz na okres 5 lat, jeżeli zainwestują co najmniej 1 mln zł i zatrudnią co najmniej 50 pracowników; w § 2 – że zwalnia się częściowo z podatku od nieruchomości podmioty gospodarcze, które zwiększą stan zatrudnienia: od 5 do 10 pracowników – o 20% podatku na okres 2 lat, od 11 do 20 pracowników – o 20% podatku na okres 3 lat i ponad 20 pracowników – o 20% podatku na okres 4 lat; w § 3 – że preferencje określone w § 1 i 2 przysługują także podmiotom gospodarczym działającym na terenie Gminy Głuchołazy, które w okresie ostatnich 3 lat, licząc od daty złożenia wniosku o ulgę lub zwolnienie od podatku, nie zmniejszyły zatrudnienia powyżej 10 osób, przy czym w przypadku zmniejszenia zatrudnienia, zaprzestania działalności i ponownego jej uruchomienia ulgi określone w § 2 nie przysługują. W § 4 uchwały określono, że zwolnienie z podatku od nieruchomości następuje od roku następującego po roku, w którym podmiot gospodarczy spełnił warunki określone w § 1 i 2.

2. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w G. (skarżąca) w dniu 15 stycznia 2004 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2004, określając zobowiązanie podatkowe na 0 zł wobec skorzystania ze zwolnienia wynikającego z § 1 uchwały. W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca została zawiązana dnia 6 czerwca 2002 r. Do dnia 31 października nie zatrudniała żadnych pracowników, a dnia 1 listopada 2002 r. zatrudniono 180 osób w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa. We wrześniu 2003 r. skarżąca zakupiła od syndyka B w upadłości zorganizowaną część przedsiębiorstwa upadłego za cenę 807.500 zł netto, a do końca roku 2003 zakupiła także maszyny i urządzenia za sumę 273.812,90 zł netto. Łącznie wydatki te wyniosły 1.081.312,90 zł. W dniu 1 listopada 2002 r. skarżąca zatrudniała 180 osób, dnia 31 grudnia 2002 r. – 184 osoby, a dnia 31 grudnia 2003 r. – 229 osób.

3. Po złożeniu przez skarżącą deklaracji podatkowej Burmistrz Głuchołaz wszczął postępowanie podatkowe, po czym decyzją Nr [...] z dnia 28 lipca 2004 r. określił zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r. na kwotę 270.228,70 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca nie spełniła kryteriów określonych w uchwale, którymi było: zainwestowanie w utworzenie nowych miejsc pracy co najmniej 0,5 mln zł i zatrudnienie co najmniej 20 pracowników. Do dnia 16 września 2003 r. podatek od nieruchomości, które następnie nabyła skarżąca, deklarował syndyk masy upadłości. Na podstawie deklaracji ZUS i sprawozdań finansowych ustalono, że we wrześniu 2003 r. skarżąca zatrudniała 224,16 pracowników, a w grudniu 2003 r. – 229,50 pracowników. Jakkolwiek więc nakłady inwestycyjne poniesione przez skarżącą po dniu 16 września 2003 r. do końca roku 2003 wyniosły 1.150.051,73 zł, jednak zatrudnienie od września do grudnia 2003 r. zwiększyło się tylko o 5,34 osoby, a nie o co najmniej 20 pracowników, jak wymaga uchwała.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją Nr [...] z dnia 26 listopada 2004 r. uchyliło decyzję Burmistrza Głuchołaz i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że warunki określone w § 1 uchwały muszą być spełnione łącznie. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zbadał, czy zainwestowane przez spółkę kwoty przeznaczone zostały na utworzenie nowych miejsc pracy oraz przyjął błędną wykładnię przepisu § 1 uchwały wymagając wzrostu zatrudnienia o określoną liczbę pracowników, podczas gdy wymóg taki wynika z treści § 2, a nie § 1 uchwały. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że nie mają znaczenia okoliczności sprzed nabycia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także nie rozważył, czy skarżącej przysługuje częściowe zwolnienie na podstawie § 2 uchwały i pominął analizę postanowień § 3.

5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz Głuchołaz decyzją Nr [...] z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r. na kwotę 216.182,96 zł, wysokość ulgi w tym podatku na podstawie § 2 pkt 2 uchwały na kwotę 54.045,74 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej na kwotę 24.990 zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca nie spełniła jednego z warunków całkowitego zwolnienia od podatku od nieruchomości, a mianowicie wzrost zatrudnienia w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy pomiędzy wrześniem a grudniem 2003 r. wyniósł tylko 5,34 etatu zamiast wymaganych 20. Zgodnie z przyjętą w uchwale konstrukcją zwolnienia istotnym elementem jest moment zainwestowania w utworzenie nowych miejsc pracy, gdyż należy dokonać oceny wpływu, jaki miały poniesione nakłady, na przyrost miejsc pracy. Ponieważ nakłady inwestycyjne skarżąca poniosła w okresie od września do grudnia 2003 r., należało zbadać przyrost zatrudnienia w tym właśnie okresie. Skarżąca nabyła natomiast uprawnienie do skorzystania z przewidzianego w § 2 uchwały częściowego zwolnienia od podatku – ponieważ stan zatrudnienia w omawianym okresie zwiększył się o 5 pracowników, skarżąca uzyskała zwolnienie o 20% podatku na okres 2 lat.

6. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie § 1 w związku z § 4 uchwały przez uznanie, że skarżąca nie spełniła kryterium całkowitego zwolnienia z podatku na okres 5 lat, wadliwości w zakresie ustaleń faktycznych organu podatkowego oraz uzasadnienia decyzji, a ponadto w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i "orzeczenie zerowej stawki podatku od nieruchomości". W szczególności podniesiono, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji postanowień uchwały, uzależniając całkowite zwolnienie z podatku od przyrostu zatrudnienia, podczas gdy uchwała nie wymaga przyrostu stanowisk pracy jako skutku poczynionych inwestycji, lecz utworzenia miejsc pracy. Bezpodstawnie zatem ograniczono analizę stanu zatrudnienia wyłącznie do okresu pomiędzy wrześniem i grudniem 2003 r., podczas gdy skarżąca pomiędzy listopadem 2002 r. a grudniem 2003 r. utworzyła 229 stanowisk pracy, zatrudniając taką właśnie liczbę pracowników. Zarazem jednak obowiązkiem organu podatkowego powinno być ustalenie związku pomiędzy nakładami a utworzeniem nowych miejsc pracy, nie zaś ocena przyrostu zatrudnienia. Zdaniem skarżącej poczynione od 16 września 2003 r. inwestycje dały zatrudnienie 124 osobom. Ponadto podniesiono, że obciążając skarżącą obowiązkiem zapłaty odsetek naruszono art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), a nie wskazując sposobu naliczenia odsetek, okresu, za jaki zostały naliczone, podstawy prawnej ich naliczenia, naruszono także art. 210 § 4 Ordynacji.

7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją Nr [...] z dnia [...] uchyliło decyzję Burmistrza w części dotyczącej określenia ulgi w podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a w pozostałym zakresie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymało w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca stała się podatnikiem podatku od nieruchomości z dniem 16 września 2003 r., kupując wcześniej dzierżawione nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntów). Określone w § 1 uchwały warunki zwolnienia z podatku od nieruchomości – "zainwestują..." i "zatrudnią..." muszą być postrzegane w znaczeniu systematyzującym, według kolejności, jaką ustanowił prawodawca. Oznacza to, że dla skorzystania z ulgi podatkowej unormowanej w § 1 uchwały, przy zastosowaniu ścisłej wykładni tego przepisu, warunkiem jest zainwestowanie określonej kwoty na wskazany cel (na utworzenie nowych miejsc pracy) i następcze (równoczesne albo późniejsze) zatrudnienie określonej minimalnej liczby pracowników. Ponieważ uchwała nie definiuje pojęcia "utworzenie nowych miejsc pracy", uzasadnione jest odwołanie się do reguł języka polskiego, a według znaczenia słownikowego "utworzyć" to ustanowić, zorganizować, ukonstytuować, natomiast "nowy" to świeżo powstały, świeżo założony, od niedawna istniejący, dotychczas nieznany. Skoro przed zakupem od syndyka zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżąca zatrudniała w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy 224,36 pracowników, a w grudniu 2003 r. 229,5 pracowników, którzy to pracownicy nie byli zatrudnieni na nowo utworzone miejsca pracy, lecz kontynuowali zatrudnienie na miejscach pracy już wcześniej istniejących, nie doszło do zainwestowania przez skarżącą w utworzenie nowych miejsc pracy w rozumieniu § 1 uchwały.

Natomiast uwzględniając regulację zawartą w § 2 uchwały skarżąca nabyła prawo do częściowego zwolnienia od podatku, gdyż jedynym kryterium jest tu zwiększenie zatrudnienia o co najmniej 5 osób w roku poprzedzającym rok podatkowy, a ten warunek skarżąca spełniła, zatrudniając w styczniu 2003 r. 186,8 pracowników, a w grudniu 2003 r. 229,5 pracowników. Nastąpiło zatem zwiększenie zatrudnienia o ponad 20 pracowników, co wyczerpuje przesłanki uprawniające do skorzystania z 20% ulgi przez okres 4 lat od roku 2004 poczynając. Zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości tejże ulgi było niezasadne, gdyż prawo do tej ulgi przysługuje podmiotowi gospodarczemu z mocy prawa.

Wadliwe było rozstrzygnięcie Burmistrza w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę, ponieważ odsetki te naliczane są przez podatnika, a nie przez organ podatkowy i jest to czynność materialno-techniczna, nie wymagająca wydawania decyzji.

8. Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Głuchołaz. Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to § 1 w związku z § 4 uchwały, polegające na błędnym uznaniu, że skarżąca nie spełniła kryteriów całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości na okres 5 lat;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 i 187 § 1, art. 191, 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez:

- nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia znaczenia umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą z syndykiem masy upadłości B S.A. w G. oraz skutków prawnych rozwiązania tej umowy,

- przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów na skutek nie zbadania i nie wyjaśnienia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego,

- nieprawidłową ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego w wyniku uznania, że zdarzenia zaistniałe przed dniem 16 września 2003 r., a w szczególności zatrudnienie przez skarżącą określonej liczby pracowników, nie powinny być uwzględniane przy ocenie nabycia uprawnień do całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2004 r.,

- interpretację przepisów uchwały na niekorzyść skarżącej mimo zapewnień przewodniczącego Rady Miejskiej w Głuchołazach o spełnieniu przez skarżącą warunków do całkowitego zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie wyciągnęły należytych wniosków z faktu, że przed nabyciem nieruchomości dnia 16 września 2003 r. skarżąca nieruchomość tę dzierżawiła, prowadząc działalność gospodarczą i zatrudniając pracowników na stanowiskach pracy zlokalizowanych w budynkach i budowlach usytuowanych na jej terenie. Ponieważ dzierżawa ta wygasła w dniu sprzedaży nieruchomości doszło do likwidacji stanowisk pracy, pomimo dalszego trwania stosunków pracy z pracownikami zatrudnionymi przed 16 września 2003 r. Po wygaśnięciu umowy dzierżawy wszystkie miejsca pracy są więc miejscami nowo utworzonymi.

Odwoławczy organ podatkowy zmienił pogląd odnośnie rozumienia przepisów uchwały. O ile bowiem przy pierwszym rozpatrzeniu sprawy SKO stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że § 1 uchwały wymaga wzrostu zatrudnienia o określoną liczbę pracowników i w związku z tym konieczna jest analiza stanu zatrudnienia skarżącej także w okresie sprzed nabycia nieruchomości, o tyle podczas ponownego rozpoznania sprawy SKO stanęło na stanowisku, że przedmiotem analizy z punktu widzenia spełnienia kryteriów określonych w § 1 uchwały powinien być tylko okres pomiędzy 16 września 2003 r. a 31 grudnia 2003 r. Pozostaje to w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a także prowadzi do rozstrzygnięcia na niekorzyść strony wątpliwości interpretacyjnych. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zaleceniu SKO, pominął całkowicie analizę postanowień § 3 uchwały.

Zatrudnienie, o jakim mowa w § 1 uchwały, nie musi być następstwem i skutkiem zainwestowania w utworzenie nowych miejsc pracy. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że prawodawca chciał zróżnicować pojęcie "zatrudnienia", o którym mowa w § 1 uchwały, od pojęcia "zwiększenia zatrudnienia" w § 2 uchwały.

Organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, ponieważ ustaliły wprawdzie fakt istnienia umowy dzierżawy nieruchomości, nie analizowały jednak ani obowiązków stron wynikających z tej umowy, ani skutków rozwiązania dzierżawy co do dalszego istnienia lub likwidacji dotychczasowych miejsc pracy.

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z zeznań świadka M. M., Przewodniczącego Rady Miejskiej w Głuchołazach, który zapewnił prezesa skarżącej, że skarżąca będzie zwolniona z podatku od nieruchomości.

9. W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2006 r. skarżąca poszerzyła wniosek dowodowy, domagając się nadto przeprowadzenia dowodu z opinii prawnej, wydanej przez zespół pracowników naukowych Uniwersytetu w Białymstoku, na okoliczność, że skarżąca spełniła warunki zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz dowodu z umowy dzierżawy z dnia 1 sierpnia 2003 r. i protokołu zdawczo-odbiorczego z tego samego dnia na okoliczność, że skarżąca utraciła prawo do używania przedmiotu dzierżawy z dniem 16 września 2003 r. Skarżąca, powołując się na treść wspomnianej opinii prawnej, uzupełniła argumentację skargi podnosząc, że organy podatkowe dokonały celowościowej, a nie językowej wykładni uchwały, że celem wydania tej uchwały wcale nie musi być zwiększenie zatrudnienia, ale udzielenie pomocy przedsiębiorcom, którzy zainwestują w utworzenie nowych miejsc pracy i osiągną określony poziom zatrudnienia i że użytym w uchwale terminom "zatrudnić" oraz "zwiększyć stan zatrudnienia" nie należy przypisywać tego samego znaczenia.

Odnośnie skutków wygaśnięcia umowy dzierżawy skarżąca podniosła, że z faktu rozwiązania umowy i obowiązku zwrotu przedmiotu dzierżawy wynika wniosek, że skarżąca, jako dotychczasowy dzierżawca, straciła tytuł prawny do faktycznego władania dzierżawioną rzeczą. Przekształcenie prawa wynikającego z umowy dzierżawy w prawo własności nie nastąpiło ex lege i pomimo, że bezpośrednio po rozwiązaniu umowy dzierżawy skarżąca nieruchomość będącą jej przedmiotem zakupiła, rozwiązanie umowy dzierżawy skutkowało utratą prawa do użytkowania nieruchomości. Skarżąca nie mogła więc prowadzić działalności produkcyjnej i w efekcie nastąpiła likwidacja stanowisk pracy, ale bez rozwiązywania umów o pracę z pracownikami.

W opinii prawnej podniesiono ponadto wątpliwość, czy Rada Miejska była uprawniona na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. do wprowadzenia zwolnienia podmiotowego (§ 1 uchwały) oraz ulg, polegających na obniżeniu podatku do zapłaty (§ 2 uchwały). Zasugerowano możliwość stwierdzenia przez sąd nieważności tej uchwały.

10. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniesiono, że – wbrew zarzutom skargi – analizując treść uchwały stosowano przede wszystkim dyrektywy wykładni gramatycznej, odwołując się do znaczenia obowiązujących w języku polskim pojęć "utworzenie" i "nowy". Skarżąca nie ma racji twierdząc, że rozwiązanie umowy dzierżawy skutkowało utratą prawa do użytkowania nieruchomości, prawo to bowiem jedynie zmieniło swój charakter przez inne ukształtowanie jego treści, ponieważ skarżąca z posiadacza zależnego stała się posiadaczem samoistnym, ale nie doprowadziło to do konsekwencji w postaci zaprzestania działalności i likwidacji stanowisk pracy. Strona przeciwna zauważyła także, że przewodniczący rady miejskiej nie jest organem podatkowym i nie ma kompetencji do rozstrzygania i oceny indywidualnej sprawy podatnika, do czego powołany jest wyłącznie burmistrz, a przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) nie przewidują możliwości przeprowadzania przez sąd administracyjny dowodu z przesłuchania świadka.

11. W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do treści pisma procesowego skarżącej podniosło, że w procesie stosowania uchwały odwołano się do dyrektyw interpretacyjnych pierwszego stopnia, analizując przesłanki, które tworzą kontekst językowy, to jest reguły składni i reguły sensu języka prawnego zawartego w uchwale. Rozważono także dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej oraz funkcjonalnej. Przeprowadzona analiza pozwoliła odczytać zapisy uchwały w sposób pozwalający na jej racjonalne i spójne zastosowanie. Prawodawca lokalny posłużył się konstrukcją swoistego związku przyczynowego ("zainwestują... i zatrudnią...") oraz trybem dokonanym, toteż brak podstaw do nadania temu sformułowaniu sensu odpowiadającemu znaczeniowo sformułowaniu "zwalnia się podmioty zatrudniające co najmniej..., które na terenie gminy zainwestują w utworzenie nowych miejsc pracy".

Odnośnie konsekwencji wygaśnięcia umowy dzierżawy organ podatkowy zauważył, że umowa ta wygasła wskutek ziszczenia się warunku rozwiązującego, przewidzianego w § 10 umowy, to jest wskutek sprzedaży przedmiotu umowy dotychczasowemu dzierżawcy, a nie wskutek zaprzestania jej wykonywania. Nie doszło do zwrotu przedmiotu dzierżawy, ponieważ według § 5 umowy sprzedaży przedmiot sprzedaży został przekazany nabywcy przed podpisaniem umowy sprzedaży. Zmiana formy prawnej władania nieruchomością nie mogła zatem prowadzić do likwidacji stanowisk pracy.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska procesowe. Sąd wnioski dowodowe skarżącej oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zagadnienia proceduralnego, a mianowicie bezzasadności, a po części niedopuszczalności zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania sądowoadministracyjnego wniosków dowodowych.

Jak stanowi art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji; nie służy ono do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (B. Dauter, w: B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, teza 18 i 19 do art. 106, s. 257).

Ponieważ sąd administracyjny może przeprowadzić tylko dowód z dokumentu, wnioskowany dowód z zeznań świadka był zatem w tym postępowaniu niedopuszczalny. Natomiast zaoferowane przez skarżącą dokumenty prywatne nie wykazywały faktów, które rzutowałyby na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Warunki umowy dzierżawy były znane stronom już w trakcie postępowania podatkowego i nigdy sporne nie były, a ponadto z treści tej umowy w żadnym razie nie można wyprowadzić zawartego w tezie dowodowej wniosku, że skarżąca utraciła prawo do używania przedmiotu dzierżawy z dniem 16 września 2003 r. – zwłaszcza w kontekście stanowiącej przedmiot analizy organów podatkowych i oceny Sądu umowy sprzedaży tej nieruchomości. Opinia prawna zespołu pracowników naukowych nie udowadnia faktu, że skarżąca spełniła warunki zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2004 r., a jedynie przedstawia uargumentowany pogląd autorów tej opinii na ten temat. Opinia taka nie może zatem być źródłem wiedzy o faktach istotnych dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, natomiast argumenty w niej przedstawione Sąd traktuje jako uzupełnienie wywodów prawnych skarżącej, zawartych w skardze i późniejszym piśmie procesowym. Rozumowanie powyższe doprowadziło do wniosku o bezzasadności tych wniosków dowodowych i ich oddalenia przez Sąd.

Poczynione przez organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalenia faktyczne są wystarczające dla rozstrzygnięcia, zostały poczynione zgodnie z prawem i nie wymagają uzupełnienia przez sąd administracyjny. Akcentowana przez skarżącą kwestia znaczenia umowy dzierżawy nieruchomości następnie zakupionej przez skarżącą została przez organy podatkowe w sposób należyty zbadana i oceniona; zarzuty skarżącej dotyczą natomiast tego, że wnioski wypływające z oceny tej umowy są dla skarżącej niesatysfakcjonujące.

Nie ulega wątpliwości, że nieruchomość dzierżawiona przez skarżącą stanowiła materialną bazę prowadzenia działalności gospodarczej, to jest, że w budynkach i budowlach znajdujących się na dzierżawionej nieruchomości wytwarzano produkty, których sprzedaż stanowiła źródło przychodów firmy. Jednakże, wedle twierdzeń samej skarżącej, przyjętych następnie przez organy podatkowe, skarżąca działalność taką z wykorzystaniem siły roboczej zatrudnianych pracowników prowadzi od dnia 1 listopada 2002 r., to jest od dnia wniesienia do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa [...], prowadzonego wcześniej przez jednego z udziałowców spółki. Natomiast z wykorzystaniem dzierżawionej nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 sierpnia 2003 r. działalność prowadzona jest dopiero od tej daty; po nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntów i własności budynków i budowli z dniem 16 września 2003 r. działalność gospodarcza jest tam kontynuowana.

Należy zatem zauważyć, że władanie nieruchomością w wykonaniu prawa własności (prawa wieczystego użytkowania gruntów) nie stanowiło niezbędnej przesłanki, umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej. Przeciwnie – prowadzenie tej działalności było możliwe i wtedy, kiedy skarżąca nieruchomością tą władała jako posiadacz zależny, i wtedy, gdy żadne władztwo nad tą nieruchomością jej nie przysługiwało, gdyż także przed zawarciem umowy dzierżawy, a po wniesieniu do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez jednego ze wspólników, skarżąca prowadziła działalność, zatrudniając ponad 180 pracowników. Dodać trzeba, że wydanie skarżącej nieruchomości nastąpiło tylko raz, w wykonaniu umowy dzierżawy, o czym świadczy treść protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 1 sierpnia 2003 r., a zatem skutkiem nabycia tej nieruchomości przez skarżącą nie było objęcie jej w posiadanie, ponieważ skarżąca nieruchomość tę już posiadała, tylko pod innym tytułem prawnym. W tym kontekście twierdzenie skarżącej, że wygaśnięcie umowy dzierżawy doprowadziło do likwidacji stanowisk pracy (ale bez wypowiadania pracownikom umów o pracę), jest oczywiście chybione.

Całkowicie podzielić należy pogląd organu podatkowego drugiej instancji, że skutkiem samego tylko nabycia dzierżawionej wcześniej nieruchomości nie było utworzenie nowych miejsc pracy. Nowe miejsca pracy mogły być natomiast utworzone wskutek zakupu maszyn i urządzeń w okresie od zakupu nieruchomości we wrześniu 2003 r. do końca roku 2003. Ten okres, jako obejmujący inwestycje, powodujące utworzenie nowych miejsc pracy, wskazała sama skarżąca w uzasadnieniu deklaracji na podatek od nieruchomości w roku 2004. Niezależnie zatem od negatywnej dla skarżącej oceny braku skutków nabycia nieruchomości w postaci przyrostu stanowisk pracy, organy podatkowe słusznie zbadały także drugą istotną przesłankę ewentualnego zwolnienia od podatku, a więc przyrost zatrudnienia w przedsiębiorstwie skarżącej. Chociaż sam przyrost zatrudnienia może, ale nie musi być wynikiem inwestycji w utworzenie nowych miejsc pracy, niemniej ze względu na charakter przyjętego w uchwale zwolnienia podatkowego inwestycja w utworzenie nowych miejsc pracy, która nie przyniosłaby zwiększenia zatrudnienia, byłaby obojętna dla oceny spełnienia warunków takiego zwolnienia. Poczynione przez organy podatkowe ustalenie, że w okresie od września do grudnia 2003 r. średnie zatrudnienie miesięczne u skarżącej wzrosło o 5,34 osoby (w przeliczeniu na pełny etat), pozwoliło na wyprowadzenie wniosku o braku podstaw do zastosowania wobec skarżącej zwolnienia przewidzianego w § 1 uchwały przy jednoczesnym wystąpieniu podstawy do zastosowania zwolnienia przewidzianego w § 2 uchwały, nie uzależnionego od wysokości ukierunkowanych nakładów inwestycyjnych, a wiązanego tylko ze wzrostem zatrudnienia.

Chybione są argumenty skarżącej o zwiększeniu zatrudnienia o co najmniej 124 osoby w okresie pomiędzy 16 września 2003 r. a 31 grudnia 2003 r., wyprowadzane z prezentacji list pracowników, z którymi umowę o pracę zawarto w tym okresie. Skoro w omawianym okresie rzeczywiście zawarto nowe umowy o pracę z taką liczbą osób, a zatrudnienie w przedsiębiorstwie w przeliczeniu na pełny etat zwiększyło się tylko o 5, 34 osoby, to oznacza, że w tymże okresie musiały wygasnąć umowy o pracę 119 pracowników. Niewątpliwie z niektórymi z nich zawierano nowe umowy. Tego typu naturalne zjawisko, ujmowane bez uwzględnienia przedstawionych wcześniej całościowych danych, dotyczących poziomu zatrudnienia, nie rzutuje jednak na ocenę, czy zatrudnienie w przedsiębiorstwie skarżącej wzrosło, czy też nie.

Skarżąca zauważyła, że w uzasadnieniu decyzji SKO z dnia 26 listopada 2004 r. organ ten stwierdził, że dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest analiza stanu zatrudnienia skarżącej także w okresie sprzed nabycia przez nią nieruchomości, podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji z dnia [...] organ odwoławczy zmienił stanowisko stwierdzając, że przedmiotem analizy powinien być tylko stan zatrudnienia u skarżącej w okresie od nabycia przez nią nieruchomości do końca roku 2003. Spostrzeżenie skarżącej jest trafne, ale nie sposób wywieść z niego twierdzenia o wadliwości prawnej decyzji organu odwoławczego tylko z tego powodu.

Jak stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wskazania organu odwoławczego obejmować zatem mogą tylko okoliczności faktyczne i nie mogą zawierać nakazu rozstrzygnięcia sprawy w określony sposób. W badanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji wydanej po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania wskazał na ustalenia dotyczące stanu zatrudnienia skarżącej obejmujące okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r., a więc zarówno przed nabyciem przez nią nieruchomości, jak i po tym fakcie. Organy podatkowe dysponowały zatem szerszym materiałem dowodowym, niż uznany za niezbędny przez organ odwoławczy rozstrzygający sprawę powtórnie i odpowiadającym zakresowo materiałowi dowodowemu uznanemu za niezbędny przez organ odwoławczy podczas pierwszego rozpoznania sprawy. Z okoliczności, że dokonano ustaleń faktycznych w szerszym rozmiarze, niż organ odwoławczy ostatecznie uznał to za niezbędne, nie sposób wyprowadzić wniosku o wadach postępowania dowodowego, prowadzących do wadliwych ustaleń faktycznych. Należy także podkreślić, że w piśmie z dnia 12 stycznia 2004 r., dołączonym do deklaracji podatkowej (k. 3 akt podatkowych) skarżąca, uzasadniając swoje stanowisko o przysługiwaniu jej zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie § 1 uchwały, jako wydatki na inwestycje w utworzenie nowych miejsc pracy wskazała nabycie nieruchomości we wrześniu 2003 r. oraz późniejsze nabycie maszyn i urządzeń, co uzasadniało pogląd o konieczności badania stanu zatrudnienia w tym właśnie okresie, ale z drugiej strony, zwłaszcza w późniejszej fazie postępowania, powoływała się także na stan zatrudnienia z okresów wcześniejszych, co uzasadniało potrzebę rozszerzenia ustaleń faktycznych na okres wcześniejszy – zwłaszcza wobec zaistniałej pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi kontrowersji co do prawidłowej wykładni treści uchwały.

Trudności w wykładni przepisów uchwały nie mogą jednak przesądzać o tym, że ostatecznie dokonana wykładnia musi być korzystna dla podatnika. Oczywiście wykluczone jest posługiwanie się regułą interpretacyjną in dubio pro fisco, ale też wbrew twierdzeniom skargi - nie sposób przyjąć, by w sprawie niniejszej organy podatkowe regułę tę zastosowały. Wyjaśnienie przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się interpretując przepisy uchwały jest bardzo szerokie i szczegółowe, odpowiadające – zdaniem Sądu – zasadom ogólnym postępowania podatkowego określonym w art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, normujących postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji.

Jeśli chodzi o spór dotyczący wykładni treści uchwały, to jest właściwego odczytania treści przepisów tam zamieszczonych, Sąd stwierdza, że wykładnia zaproponowana przez organy podatkowe jest trafna. W szczególności Sąd zwraca uwagę na fakt, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako regulujące wyjątki od zasad ogólnych, muszą być interpretowane ściśle, z pierwszeństwem dla wykładni gramatycznej, chyba, że rezultatem zastosowania tej wykładni są wnioski niedorzeczne lub godzące w zasadę słuszności i poczucie sprawiedliwości. W przedstawionej przez skarżącą opinii prawnej zwraca się także uwagę na ten aspekt zagadnienia, choć wyprowadzone stąd wnioski nie zostały jednak odniesione do sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie, a nawet – jak się wydaje – przeprowadzono rozumowanie pozostające w sprzeczności z tymi wnioskami.

Treść § 1 uchwały, którego istota sprowadza się do sformułowań: "zwalnia się z podatku od nieruchomości... podmioty gospodarcze, które na terenie gminy... zainwestują w utworzenie nowych miejsc pracy... i zatrudnią... pracowników". Trafnie zwraca uwagę organ podatkowy, że taka konstrukcja odnosi się do swoistego związku przyczynowego pomiędzy faktem zainwestowania (w utworzenie nowych miejsc pracy), a zatrudnieniem (określonej liczby) pracowników. Wykładnia proponowana przez skarżącą ten związek przyczynowy neguje, przepis uchwały sprowadzając do tego, że zatrudnienie pracowników w ogóle nie musi się wiązać z zainwestowaniem w utworzenie nowych miejsc pracy, byleby beneficjent uchwały zatrudniał w chwili ubiegania się o zwolnienie określoną liczbę pracowników. Otóż taka wykładnia byłaby uprawniona, gdyby badany przepis w końcowej części miał brzmienie "... i zatrudniają... pracowników". Wówczas bowiem można by zasadnie twierdzić, że zainwestowanie w utworzenie nowych miejsc pracy nie musi powodować następstwa w postaci przyrostu zatrudnienia, byleby podmiot gospodarczy w ogóle zatrudniał odpowiednią liczbę pracowników. Ponieważ jednak brzmienie tego przepisu jest inne, jego gramatyczna wykładnia prowadzi do wniosku, że użyta formuła "...zainwestują... i zatrudnią..." powinna być rozumiana w taki sposób, że skutkiem zainwestowania musi być odpowiednie zwiększenie liczby pracowników, co z kolei prowadzi do wniosku, że zwiększenie liczby pracowników musi mieć charakter następczy i powinno zaistnieć (dla osiągnięcia skutku przewidzianego w uchwale) najwcześniej jednocześnie z dokonywaną inwestycją w utworzenie nowych miejsc pracy. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy już zatrudnia określoną liczbę pracowników, a następnie dokonuje inwestycji, która może być kwalifikowana jako tworząca nowe miejsca pracy, ale jej skutkiem nie jest odpowiedni przyrost zatrudnienia, ze zwolnienia przewidziane go w § 1 uchwały skorzystać nie może. Ponadto, jeżeli wydatek podmiotu gospodarczego nie może być kwalifikowany jako tworzący nowe miejsca pracy, ewentualny późniejszy przyrost zatrudnienia nie może powodować powstania uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w § 1 uchwały, a tylko ze zwolnienia określonego w § 2.

Ponieważ z przyczyn już wywiedzionych wydatek skarżącej na nabycie dzierżawionej wcześniej nieruchomości nie może być kwalifikowany jako inwestycja w utworzenie nowych miejsc pracy, a wydatek na zakup nowych maszyn i urządzeń (który niewątpliwie tak kwalifikowany być może) ze względu na wysokość nie odpowiada kryterium określonemu tak w ustępie pierwszym, jak i tym bardziej drugim § 1 uchwały, a ponadto przyrost zatrudnienia, mogący być następstwem tej inwestycji, jest zbyt mały ze względu na kryterium ustanowione w obydwu ustępach § 1 uchwały, skarżąca ze zwolnienia podatkowego, o które się ubiega, skorzystać nie może. Może natomiast skorzystać ze zwolnienia określonego w § 2 pkt a uchwały, gdzie jedynym kryterium jest przyrost zatrudnienia od 5 do 10 pracowników.

Skarżąca podniosła problem rozumienia i ewentualnego różnicowania stanów faktycznych określonych w § 1 uchwały jako "zatrudnienie" oraz w § 2 uchwały jako "zwiększenie zatrudnienia". O ile jednak w skardze skarżąca twierdzi, że nie ma żadnych racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że prawodawca chciał różnicować te pojęcia (s. 8 skargi, k. 9 akt), o tyle w piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2006 r., odwołującym się do treści opinii prawnej, wyrażono zapatrywanie, że twórca aktu prawnego świadomie posługuje się różnymi zwrotami chcąc poszczególnym przepisom nadać różne znaczenie (s. 3 pisma, k. 55 akt). Jakkolwiek poprawna technika legislacyjna niewątpliwie polega między innymi na tym, by różnym terminom i zwrotom nadawać różne znaczenie, niemniej prawidłowa wykładnia aktu prawnego nie może ograniczać się tylko do wykrywania takich różnic terminologicznych, mogących być rezultatem braku precyzji legislacyjnej, ale uwzględniać musi także względy semantyki i syntaktyki języka polskiego. Jak trafnie zauważa organ podatkowy odczytanie treści § 1 uchwały jako konstrukcji swoistego związku przyczynowego umożliwia racjonalne i spójne zastosowanie tego przepisu. Odczytane tego przepisu w odmienny sposób, a mianowicie taki, że zainwestowaniu w utworzenie nowych miejsc pracy nie musi wcale towarzyszyć wzrost zatrudnienia, prowadziłoby do wniosku, że intencją uchwałodawcy nie było dążenie do zwiększenia liczby miejsc pracy na terenie gminy, oferowanych poszukującym zatrudnienia, ale zachęcanie przedsiębiorców do inwestowania w tworzenie nowych miejsc pracy (nowych, a zatem wcześniej nieistniejących), które mogłyby jednak pozostać nieobsadzone pracownikami. Taka wykładnia, zdaniem Sądu, jest niewłaściwa, gdyż prowadzi do wniosków niedorzecznych. W podsumowaniu tej części rozważań należy zatem stwierdzić, że użyta w § 1 uchwały formuła "...i zatrudnią..." oznacza "...i zwiększą zatrudnienie...".

Na marginesie – wobec zarzutu skarżącej, że organy podatkowe nie odniosły się do treści § 3 uchwały – Sąd zauważa, że ten przepis w ogóle nie może mieć zastosowania do zwolnienia skarżącej z podatku za 2004 r., ponieważ dotyczy podmiotów gospodarczych istniejących w dacie zgłoszenia wniosku o zwolnienie od co najmniej 3 lat, podczas gdy skarżąca zawiązana została dopiero dnia 6 czerwca 2002 r.

Chybione i świadczące o niezrozumieniu treści uchwały są zarzuty skarżącej, że takie jej rozumienie, jakie przyjęły organy podatkowe, wymagałoby od podmiotów gospodarczych dzierżawiących składniki majątku upadłych przedsiębiorstw nieetycznych działań w postaci zwolnień pracowników przed wykupieniem dzierżawionego majątku, po to, by skorzystać ze zwolnień podatkowych. Otóż takie działania wskazywałyby na chęć skorzystania ze zwolnień, które nie przysługują, ponieważ nie jest inwestycją w utworzenie nowych miejsc pracy inwestycja, która w istocie nowych miejsc pracy nie tworzy, skoro mimo zainwestowania zatrudniona jest taka sama liczba pracowników, co przed zainwestowaniem. Wybieg w postaci zwolnienia pracowników po to, by następnie znowu ich przyjąć do pracy, niczego tu nie zmienia, zwłaszcza, że wykupienie na własność wcześniej dzierżawionego majątku nowych miejsc pracy nie tworzy, a zmienia jedynie strukturę własności majątku produkcyjnego i zwalnia przedsiębiorcę z obowiązku płacenia czynszu dzierżawnego.

W opinii prawnej podniesiona została także wątpliwość co do umocowania rady gminy do wprowadzenia zwolnienia podatkowego innego, niż przedmiotowe (w § 1 uchwały) oraz częściowego (w § 2 uchwały). Podniesienie tej wątpliwości przez skarżącą jest dość zaskakujące, ponieważ jeżeli rada gminy nie była uprawniona do ustanowienia takiego zwolnienia od podatku od nieruchomości, o jakie ubiega się skarżąca (wyrażonego w § 1 uchwały), ani takiego, które przyznały jej organy podatkowe (wyrażonego w § 2 uchwały), to konsekwencją powyższego winno być stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych, a więc w rezultacie trwałe pozbawienie skarżącej możliwości skorzystania z któregokolwiek ze zwolnień przewidzianych w uchwale. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) stanowi bowiem, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), przy czym kontrola ta – co do zasady – sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Z kolei art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1) oraz że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdza naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). W takiej zatem sytuacji zakaz reformationis In peius nie obowiązuje i orzeczenie, wydane w następstwie skargi strony, może jej sytuację prawną pogorszyć.

Odnosząc się do kwestii zakresu uprawnień rady gminy odnośnie wprowadzenia zwolnień podatkowych należy zauważyć, że art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. upoważniał radę gminy do wprowadzenia innych zwolnień w podatku od nieruchomości, niż przewidziane w ust. 1 art. 7. Dopiero na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), który to przepis wszedł w życie dnia 1 stycznia 2003 r., uprawnienie rady gminy ograniczono do możliwości wprowadzenia innych zwolnień, ale tylko przedmiotowych. Ponieważ rozważana uchwała Rady Miejskiej w Głuchołazach podjęta została w 2001 r., Rada ta uprawniona była do wprowadzenia nie tylko zwolnień przedmiotowych, ale także innych, w tym podmiotowych.

Nie analizując szerzej zagadnienia, czy możliwe jest rozdzielenie zwolnień podatkowych na czysto przedmiotowe i wyłącznie podmiotowe, skoro zwolnienia przedmiotowe odnoszą się wprawdzie do określonej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych, ale w rezultacie także do określonej kategorii podatników, natomiast zwolnienia podmiotowe odnoszą się wprawdzie do określonej kategorii podmiotów, ale nie istnieją niezależnie od strony przedmiotowej podatku (por. A. Borodo, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2003 r., SA/Rz 235/03, OSP z 2004 r. Nr 2, poz. 16), Sąd poprzestaje na stwierdzeniu, że w 2001 r. Rada Miejska w Głuchołazach mogła wprowadzić zwolnienia w podatku od nieruchomości dla podmiotów gospodarczych, warunkowane inwestycjami na utworzenie nowych miejsc pracy i zwiększeniem zatrudnienia, gdyż w tym czasie jej uprawnienia nie były ograniczone do wprowadzenia zwolnień wyłącznie przedmiotowych.

Odnośnie zagadnienia dopuszczalności częściowego zwolnienia od podatku należy zauważyć, że niezależnie od proponowanego w opinii prawnej, doktrynalnego rozgraniczania pojęć "zwolnienie podatkowe" (wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych) i "ulga podatkowa" (zmniejszenie podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, kwoty podatku) w sposób kwalifikujący zwolnienie ustanowione w § 2 uchwały mianem ulgi podatkowej, do ustanowienia której organ gminy umocowany nie był, orzecznictwo dopuszczało możliwość uchwalania przez organy gmin zwolnień częściowych, wychodząc z założenia, że skoro organy te mają uprawnienia do zwolnienia w większym zakresie (w całości), to tym bardziej mogą zwolnić w mniejszym zakresie (częściowo) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2002 r., I SA/Gd 434/01, OSS z 2002 r. Nr 3, poz. 85), jak i stanowczo sprzeciwiało się takiej możliwości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2004 r., I SA/Po 153/04, OSS z 2005 r. Nr 2, poz. 60).

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą opowiada się za stanowiskiem pierwszym zauważając, że rozgraniczanie omawianych pojęć, jakkolwiek interesujące teoretycznie, nie wskazuje jednak podstawy prawnej określonego definicyjnie rozgraniczenia. Współautor przedstawionej w niniejszej sprawie opinii prawnej w innym opracowaniu stwierdził, że w żadnej z ustaw podatkowych, poza Ordynacją podatkową, nie zamieszczono definicji zwolnienia i ulgi podatkowej, jednakże ponieważ z definicji tej wynika, że ulga podatkowa to również zwolnienie od podatku, jest to uproszczone rozumienie ulgi podatkowej, przydatne wyłącznie na potrzeby Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowane w innych ustawach podatkowych, w tym również w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Wyd. C.H. Beck 2005, s. 329). Pogląd ten, jak się wydaje, może być dyskutowany.

Art. 3 ust. 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o ulgach podatkowych, rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcyjny tego podatku. Przepis ten stawia zatem znak równości pomiędzy ulgami podatkowymi a zwolnieniami podatkowymi. Jakkolwiek należy mieć na względzie, że zawarta w Ordynacji podatkowej definicja ulgi podatkowej ma charakter zakresowy i w zasadzie odnosi się tylko do terminów zastosowanych w Ordynacji, niemniej ze względu na pozycję tego aktu prawnego w systemie źródeł prawa podatkowego uprawniony jest pogląd, że przy dokonywaniu wykładni systemowej przepisów zawartych w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego do zawartych w nich pojęć znajdą zastosowanie definicyjne przepisy Ordynacji, jako aktu podstawowego w tej dziedzinie prawa – o ile akty te nie zawierają własnych definicji odnośnych pojęć (por. M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2004, teza 1 do art. 3, s. 27). Skoro zatem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma legalnej definicji zwolnienia podatkowego, która miałaby pierwszeństwo przed definicją z Ordynacji podatkowej, stanowi to przesłankę do wypowiedzenia poglądu, że użyty w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym w przepisach o podatku od nieruchomości, termin "zwolnienie podatkowe" winien być rozumiany tak, jak jest on rozumiany w Ordynacji podatkowej. Ulga podatkowa jest zatem takim działaniem prawodawcy, które ma na celu stworzenie podatnikowi korzystnej sytuacji przy obliczaniu podatku, dającej w efekcie ograniczenie jego wielkości, tak przez obniżenie podstawy opodatkowania, jak i przez obniżenie wysokości podatku (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit., teza 7 do art. 3, s. 36-37), a zwolnienie podatkowe ma ten sam zakres znaczeniowy. Zwolnienie podatkowe może więc obejmować zarówno wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zgodnie z doktrynalną definicją zwolnienia podatkowego), jak i zmniejszenie podstawy opodatkowania, stawki podatkowej lub kwoty podatku (objęte doktrynalną kategorią ulgi podatkowej), jeżeli – zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej – powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Prowadzi to do wniosku, że kwestionowanie uprawnienia organu gminy do wprowadzenia zwolnienia w podatku od nieruchomości, polegającego na obniżeniu wysokości (kwoty) podatku w określonym procencie, z tej tylko przyczyny, że zwolnienie takie nie odpowiada wypracowanej w doktrynie prawa podatkowego definicji zwolnienia podatkowego, nie ma dostatecznego umocowania prawnego. Tym samym nie ma podstaw do dyskwalifikowania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w § 2 uchwały Rady Miejskiej w Głuchołazach, a w konsekwencji podważania podstaw prawnych decyzji organów podatkowych, wydanych w rozpatrywanej sprawie. Nie występują zatem przesłanki do stwierdzenia nieważności tych decyzji.

Organ podatkowy drugiej instancji uznał słuszność zarzutów odwołania w zakresie określenia wysokości ulgi w podatku od nieruchomości oraz wysokości odsetek za zwłokę i w tej części decyzję organu pierwszej instancji uchylił. Skarżąca zaskarżyła jednak do Sądu decyzję organu odwoławczego w całości, domagając się jej uchylenia w całości, a więc także w części uwzględniającej jej odwołanie. Ponieważ jednak nie sformułowała żadnych zarzutów, odnoszących się do tej części decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], na mocy której częściowo decyzję Burmistrza Głuchołaz z dnia [...] uchylono, Sąd ogranicza się do stwierdzenia o akceptacji poglądu organu odwoławczego co do wadliwości określenia w decyzji wysokości ulgi podatkowej i odsetek wobec brzmienia art. 21 § 3 i art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, a także co do braku należytego uzasadnienia tej części decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która odnosi się do obliczenia wysokości odsetek.

W konkluzji Sąd stwierdza, że skarga nie może być uwzględniona. Nie stwierdzono ani naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdzono także nieważności decyzji. W konsekwencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.