Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1508/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 75 par 2 pkt 1 lit. b, art. 75 par 3, art. 81 par 1, art. 133
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 875, art. 195
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2, art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1910/06 w sprawie ze skarg J. S. i J. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 października 2006 r., nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. S. kwotę 414 (czterysta czternaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1910/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J. S. i J. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 października 2006 r.

2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania

2.1. Zaskarżonymi do Sądu postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., zlikwidowanej spółce cywilnej D. J. i J. S.

Organ, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że wszczęcie postępowania może być zainicjowane wyłącznie przez podmiot, który spełnia przesłanki określone w art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). Do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT nie byli zatem legitymowani byli wspólnicy, gdyż nie są następcami prawnymi spółki cywilnej, nie mogła go złożyć także spółka ponieważ z dniem 28 lutego 2006 r. przestała istnieć.

Zdaniem organu, skutkiem złożenia zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT - Z, jest wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT. Wykreślenie następuje z dniem określonym w zawiadomieniu. Z tą datą kończy się byt prawny podatnika podatku od towarów i usług uprawnionego do żądania zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

2.2. Skargi do Sądu pierwszej instancji

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S. i J. S., wnieśli o uchylenie powyższych postanowień i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzucając naruszenie przepisów, a w szczególności art. 87 ust. 1 i art. 96 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 81 § 1 O.p., wskazali, że:

- przepisy zezwalają na składanie korekt deklaracji VAT nawet podatnikom wykreślonym z rejestru płatnika VAT gdy korekta dotyczy sytuacji gdy dany podmiot był czynnym podatnikiem;

- dokument VAT - Z, stanowiący podstawę wykreślenia z rejestru został złożony dopiero w dniu 29 marca 2006 r. a zatem od tej daty winien wywoływać skutki prawne a więc w chwili składania korekty deklaracji były podstawy do wprowadzenia jej do systemu, skoro podatnik nie był wykreślony z rejestru;

- doszło do naruszenia przepisu art. 14 ust. 9 ust o VAT stanowiącego, że jeżeli z rozliczenia końcowego wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podatnikowi przysługuje prawo do jej bezpośredniego zwrotu w terminie ustawowym;

- decyzja o likwidacji spółki nie oznacza całkowitego zaprzestania jej działania. Wspólnicy uzyskują prawo rozporządzania swoimi udziałami w rzeczach i prawach, które poprzednio przysługiwały spółce.

2.3. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił. Sąd wskazał na art. 133 § 1 O.p., który precyzuje pojęcie strony w postępowaniu podatkowym. Jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie, o których mowa w art. 111- 117 O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z § 2 art. 133 stroną może być także osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaś, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy.

W świetle przytoczonych przepisów, Sąd stwierdził, że status podatnika, w podatku od towarów i usług przysługuje także spółce cywilnej. Status ten spółka cywilna zachowuje tak długo, dopóki nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Według Sądu pierwszej instancji, likwidacja spółki cywilnej D. z dniem 28 lutego 2006 r. wywołała ten skutek, że przestała ona być podatnikiem na gruncie ustawy o VAT. Tym samym zlikwidowana spółka cywilna nie mogła podejmować czynności prawnie skutecznych na gruncie prawa podatkowego, nie mogła więc także skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust 1 ustawy o VAT, w świetle którego, to podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub do żądania zwrotu różnicy podatku w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Sąd zaznaczył, że dodatkowo w art. 88 ust. 4 sprecyzowano, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W ocenie WSA, były wspólnik tego rodzaju spółki nie jest także jej następcą prawnym ani też, wbrew twierdzeniom skarżących, osobą trzecią, o której mowa w art. 115 O.p., jeżeli w stosunku do niego nie została wydana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej J. S. i J. S. zaskarżyli powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Postanowieniem z dnia 8 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzuciła skargę kasacyjną J. S. z uwagi na wniesienie jej w przypadku tego skarżącego po terminie.

4.2. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zaskarżonemu wyrokowi zarzuca:

- naruszenie prawa materialnego "przez błędną wykładnię niewłaściwe przepisu" art. 88 ust. 4 ustawy o VAT i w konsekwencji naruszenie art. 87 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 2 O.p. poprzez odmówienie skarżącym statusu strony w postępowaniu podatkowym.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazując na wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 401/2006, stwierdził, że spółka cywilna D. istniała do 28 lutego 2006 r. i do tej daty była podatnikiem w zakresie podatku VAT. Nabyła zatem prawo do odliczenia różnicy podatku za styczeń i tak nabytego prawa nie może utracić poprzez jej likwidację. Z istoty spółki cywilnej wynika, że uprawnienie do zrealizowania nabytego prawa przechodzi na jej byłych wspólników. Zgodnie z art. 875 Kodeksu cywilnego od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do majątku wspólnego wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W konsekwencji uzyskana ekspektatywa w postaci prawa do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym weszła w skład majątku spółki i stanowi współwłasność byłych wspólników, którzy tym samym nabywają status strony w rozumieniu art. 133 § 2 O.p.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Na rozprawie dniu 19 listopada 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie podstawową kwestią jest udzielenie odpowiedzi czy były wspólnik spółki cywilnej ma legitymację prawną do domagania się zwrotu podatku od towarów i usług?

6.2. W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązkiem każdego sądu administracyjnego, tym Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dokonywanie wykładni i stosowania przepisów prawa zgodnie z Konstytucją RP. Obalenie domniemania konstytucyjności przepisu zastosowanego przez organy podatkowe oraz którego prawidłowość zastosowania badał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uwzględnienia tego rozstrzygnięcia w postępowaniu kasacyjnym.

Problematyką związaną z możliwością dochodzenia zwrotu podatku od towarów i usług dla byłych wspólników spółki cywilnej zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (opubl. w: OTK-A 2009/3/26, Dz.U.RP 2009/44/362). W orzeczeniu tym uznano, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Obszernym uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym ordynacji podatkowej i ustawy o VAT 2004 r., w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje). Doktryna prawa podatkowego wyjaśnia zazwyczaj tę rozbieżność, wskazując, że powołane przepisy o.p. wprowadzają na użytek opodatkowania przy likwidacji działalności spółki własną, autonomiczną definicję podatnika (zob. na ten temat poniżej, cz. III, pkt 4.3.).

Poważniejsze wątpliwości wiążą się z sytuacją wskazaną explicite w treści rozpatrywanego pytania prawnego. Idzie o instrumentarium proceduralne, pozwalające na zwrot nadpłaty VAT zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną. Podtrzymanie poglądu "tradycyjnego", według którego z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowości jej wspólników, prowadzi do wniosku, że możliwości takiej brak. Za stanowiskiem takim opowiada się co do zasady orzecznictwo administracyjne (zob. wyrok NSA w Krakowie z 11 października 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 2082/00; wyrok NSA w Rzeszowie z 31 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Rz 1590/00; wyrok NSA w Warszawie z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 302/05; wyrok NSA w Warszawie z 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 733/05; wyrok NSA w Warszawie z 6 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1116/05; wyrok WSA w Warszawie z 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04; wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 412/07). Wobec kwalifikacji proceduralnych przepisów ordynacji podatkowej jako norm o charakterze stricti iuris, stanowisko to należy uznać za najbardziej uzasadnione. Brak z jednej strony tożsamości podmiotowej spółki i wspólników, a z drugiej - brak przepisów wyraźnie przewidujących następstwo prawne wspólników w prawa i obowiązki spółki wynikające ze stosunków podatkowoprawnych, w których występowała ona w roli uprawnionego (i zobowiązanego), skutkuje stwierdzeniem niemożliwości odzyskania niesłusznie (bezpodstawnie) zapłaconego podatku.

W doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty VAT stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 590). Jak trafnie podkreśla pytający sąd, mamy tutaj do czynienia z uiszczonym bez podstawy prawnej (a więc nienależnym) przymusowym i nieodpłatnym świadczeniem publicznoprawnym. Wierzyciel podatkowy otrzymuje zatem świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności.

Pytający sąd trafnie zwraca uwagę na to, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu.

Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy o.p. jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2 o.p.). Powoływanie tego przykładu nie ma oczywiście służyć dezawuowaniu zasadności lub konstrukcji takiej odpowiedzialności. Zwłaszcza w przypadku spółek osobowych, w których ustawodawca nie wprowadza mechanizmów jurydycznych, zapewniających wniesienie i utrzymanie kapitału własnego na określonym, minimalnym poziomie, celowość jej istnienia jest bowiem bezsporna. Można jednak wskazać na tym tle dwojakiego rodzaju niespójność w argumentacji Ministra Finansów i Marszałka Sejmu. Po pierwsze - wymienieni uczestnicy postępowania podnoszą w swych pismach, że nadpłata podatku nie istnieje, jako konstrukcja jurydyczna, do chwili złożenia korekty deklaracji. A zarazem uzasadniają m.in. odpowiedzialność podatkową wspólników za zobowiązania spółki, wskazując, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, zawsze w prawidłowej wysokości (sic!), a wierzyciel podatkowy nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniżenia kwoty należnego podatku przez rozwiązanego następnie podatnika. Po drugie - istotnym argumentem przeciwko przyznaniu wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty mają być trudności z przeprowadzeniem ewentualnego postępowania kontrolnego, dostępem do ksiąg i dokumentów etc. Także w tym przypadku powołani wyżej uczestnicy postępowania nie zauważają podobnych trudności, jeżeli in casu konieczne jest przeprowadzenie postępowania wymiarowego i egzekucyjnego, w razie stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej, bezpośrednio w odniesieniu do wspólników rozwiązanej spółki.

Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 ustawy o VAT z 2004 r., pt. "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i n. ustawy o VAT z 2004 r.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., "opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 o.p., do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego". Powołana norma, realizująca założenie powszechności opodatkowania konsumpcji, rozszerza zakres przedmiotowy opodatkowania VAT na sytuacje "zatrzymania" (jak stanowi dyrektywa z 2006 r.) przez wspólników rozwiązanej spółki osobowej albo osobę fizyczną, która zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej towarów, które były przedmiotem nabycia albo zostały wytworzone w celu dalszej odsprzedaży. Z tego też względu niektórzy autorzy twierdzą, że na użytek powołanego przepisu ustawodawca konstruuje specyficzną definicję podatnika i przedmiotu opodatkowania (zob. m.in. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2002, s. 149). Z drugiej strony, przepis art. 115 § 2 zdanie drugie o.p. zdaje się traktować jako podatnika samą "rozwiązywaną" czy też "likwidowaną" spółkę. Powołany przepis, pomieszczony w rozdziale 15 o.p. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", stanowi bowiem, że "za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki".

W myśl art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., w wymienionych powyżej przypadkach podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 14 ust. 9a ustawy o VAT z 2004 r., "Osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej -byłymi wspólnikami-, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni". Należy jednak podkreślić, że prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego, o którym mowa w powołanym przepisie, dotyczy jedynie towarów objętych spisem z natury, o których mowa powyżej. Nie rozwiązuje to zatem w żadnym stopniu problemu korekty wcześniej (tj. w okresie funkcjonowania spółki) złożonych deklaracji VAT, co zgodnie - i trafnie - stwierdzają wszyscy uczestnicy postępowania.

Kwestie techniczne związane z dokonaniem zwrotu podatku naliczonego regulują przepisy art. 14 ust. 9b-9f ustawy o VAT z 2004 r. (dodane przez art. 1 pkt 11 lit. b i c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 209, poz. 1320, z mocą obowiązującą od 1 grudnia 2008 r.), w następującym brzmieniu:

"9b. W przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji:

1) umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki;

2) wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

9c. Zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 9b, dokonuje się:

1) w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki; jeżeli z załączonej umowy nie wynikają te udziały w zysku, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe;

2) na rachunki, o których mowa w ust. 9b pkt 2.

9d. Do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 9a, przepisy art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 7 stosuje się odpowiednio.

9e. W przypadku niezłożenia dokumentów, o których mowa w ust. 9b, kwota zwrotu różnicy podatku składana jest do depozytu organu podatkowego. W przypadku gdy do deklaracji załączono dokumenty, o których mowa w ust. 9b, ale w wykazie rachunków, o którym mowa w tym przepisie, nie podano rachunków wszystkich byłych wspólników, do depozytu składana jest kwota zwrotu różnicy podatku w części przypadającej byłemu wspólnikowi, którego rachunku nie podano.

9f. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, złożenie do depozytu kwoty zwrotu różnicy podatku następuje po zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej".

Wskazane powyżej wątpliwości co do tego, czy w przypadku remanentu likwidacyjnego "właściwym" podatnikiem jest sama "rozwiązywana" czy też "likwidowana" spółka cywilna, czy też ogół albo poszczególni jej wspólnicy, nie mają przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy. Istotne jest natomiast dostrzeżenie, że ustawodawca, w pewnych przynajmniej sytuacjach, najczęściej uzasadnionych interesem fiskalnym Skarbu Państwa, dostrzega potrzebę podmiotowego traktowania takiego specyficznego "związku byłych wspólników". Jest on też w stanie podołać rozwiązaniu technicznolegislacyjnych problemów związanych z koniecznością wykonania przez nich aktualizujących się na tym etapie zobowiązań podatkowych. Upadają tym samym podnoszone przez Ministra Finansów i Marszałka Sejmu argumenty, odwołujące się do "niemożliwości" skonstruowania - po rozwiązaniu spółki - strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. Trudno też zrozumieć, dlaczego "mechanizm powstawania nadpłaty nie uzasadnia przyjęcia rozwiązań prawnych analogicznych do istniejących w ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu różnicy VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, wykazanego w deklaracji podatkowej spółki" (pismo Ministra Finansów, s. 10). W istocie mamy przecież do czynienia ze zbliżonymi - chociaż nie identycznymi - problemami prawnymi.

Postanowienia art. 84 i art. 217 Konstytucji ustanawiają tzw. zasadę władztwa daninowego, w tym podatkowego. Z zasady tej wynika legitymacja dla działań państwa, w wyniku których następuje obciążanie określonych podmiotów daninami (w tym podatkami), umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Nakładanie danin (podatków) jest więc na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako pozbawianie własności, a ustawodawca ma w tym względzie dużą swobodę. Jednakże swoboda ustawodawcy nie jest absolutna i nie może przekształcić się w dowolność. Swoboda ustawodawcy w zakresie kształtowania treści ustaw podatkowych ograniczona jest obowiązkiem przestrzegania reguł dotyczących wymogów drogi ustawodawczej, procedury uchwalania ustaw podatkowych oraz wymogu szczególnej dbałości legislacyjnej podczas stanowienia przepisów prawnych, aby umożliwiały one konstruowanie precyzyjnych norm podatkowych. Swoboda ta jest, oczywiście, ograniczona również nakazem respektowania vacatio legis i zakazem nadawania mocy wstecznej oraz dokonywania zmian w ciągu roku podatkowego (por. W. Sokolewicz, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Wyd. Sejmowe, Warszawa 2005, t. IV, s. 26 i n. oraz tamże omówienie orzecznictwa TK; zob. także wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06). Jednakże problem prawny poddany rozwadze Trybunału w niniejszej sprawie jest inny. Chodzi bowiem o rozwiązania (głównie proceduralne) pozwalające na zwrot bezzasadnie zapłaconego podatku. W ocenie Trybunału jest bezsporne, że tego typu wierzytelność, stanowiąca z punktu widzenia art. 875 w zw. z art. 195 i n. k.c. składnik wspólnego majątku wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jakkolwiek jest "zakorzeniona" w prawie podatkowym, to jednak stanowi "inne prawo majątkowe" podlegające ochronie konstytucyjnej zgodnie z art. 64 ust. 1 i 3 ustawy zasadniczej. Swoboda ustawodawcy w zakresie prawa daninowego nie rozciąga się bowiem na sytuacje, w których danina publicznoprawna została pobrana niesłusznie.

Jak już wskazano, w przypadku spółki cywilnej sytuacja jest istotnie odmienna, przynajmniej w warstwie regulacyjnej. Przepis art. 875 k.c. de facto reguluje, w sposób bardzo fragmentaryczny i lakoniczny, fazę likwidacji spółki, nie określa jednak wprost stosunku prawnego istniejącego na tym etapie jako spółki cywilnej w likwidacji. W konsekwencji tego wadliwego sposobu regulacji, organy podatkowe i orzecznictwo administracyjne są skłonne formułować tezę o "nieistnieniu spółki" od momentu zajścia przyczyny jej rozwiązania, a tym samym - o braku prawnej możliwości wszczynania lub dalszego prowadzenia postępowań podatkowych z jej udziałem. W praktyce oznacza to, że spółka może "zniknąć" jako podatnik niemal "z dnia na dzień", także wbrew woli jej wspólników. Wskutek takiego sposobu regulacji ustawodawca nie zapewnia wspólnikom żadnego okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić prawidłowe ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. O ile bowiem w sferze stosunków cywilnoprawnych regulacja art. 875 k.c. jest wystarczająca (jakkolwiek niesatysfakcjonująca), o tyle w sferze prawa podatkowego, w zakresie w jakim wyposaża ono spółkę w podmiotowość prawnopodatkową, jest już całkowicie niedostateczna. Oczywiście, jak to już podkreślono na wstępie, ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

6.3. Wprawdzie cytowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej, to jednak rozważania dotyczące statutu byłych wspólników spółki cywilnej dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług mają zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W tym kontekście zwracanie się do Trybunału Konstytucyjnego z kolejnym pytanie prawnym dotyczącym w zasadzie tożsamego zagadnienia wydaje się zbędne. W uzasadnieniu uchwały z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt 2/06 (opubl. w: ONSA i WSA 2007/1/3), że obowiązkiem składu orzekającego, zanim zdecyduje się na skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie takiej wykładni przepisów prawa, aby była ona zgodna z Konstytucją RP. Sąd może skierować pytanie prawne do TK jedynie wówczas, gdy sam nie zna na nie odpowiedzi (pyta ten, kto nie wie). Gdyby bowiem przyjąć, że powinien to uczynić także wówczas, gdy odpowiedź na rysujące się w sprawie pytanie jest dlań oczywista, pytanie przestałoby być pytaniem, stawałoby się zaś wnioskiem o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu. Takiego zaś wniosku w obowiązującym ustawodawstwie nie przewidziano (P. Hofmański: Recenzja książki B. Nity pt. Trybunał Konstytucyjny a proces karny, "Państwo i Prawo" 2001, z. 2, s. 86). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt V SA 613/00 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2001, nr 5, poz. 82). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt SK 28/99 (OTK ZU 2000, nr 3, poz. 88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 § 2 Kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75).

Wskazane stanowisku jest szczególnie uzasadnione, gdy zważy się, że przepisy art. 14 ust. 9a-9j ustawy o VAT z 2004 r., wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z mocą obwiązującą od 1 grudnia 2008 r., przewidują możliwość otrzymania przez osoby, które w dniu ich rozwiązania były wspólnikami spółek cywilnych lub handlowych nieposiadających osobowości prawnej, zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym spółki te były zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Jest to wyjątek od generalnej zasady zwrotu różnicy VAT na rzecz podatnika tego podatku (art. 87 ust. 2), jednak ograniczony spełnieniem dodatkowych przesłanek: złożeniem deklaracji korygującej przez spółkę oraz dołączeniem do niej aktualnego tekstu umowy spółki i wykazu rachunków bankowych byłych wspólników.

6.4. W świetle dotychczasowym rozważań pozbawienie byłego wspólnika spółki cywilnej statusu strony poprzez uznanie, że nie ma on interesu prawnego w domaganiu zwrotu podatku od towarów i usług stanowi naruszenie art. 133 O.p.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania, zawarte zwłaszcza w cytowanym uzasadnieniu Trybunału Konstytucyjnego, za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczącej dokonania błędnej wykładni art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

6.5. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. .203 pkt 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.