Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1908/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 , art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7, art. 27 ust. 1, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 14a § 5, art. 122, art. 169 § 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego ( w tym także ze znaku na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy na podstawie  ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

TEZY

Przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego ( w tym także ze znaku na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy na podstawie  ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk –Gawęcka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 819/13 w sprawie ze skargi P.J. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 maja 2013 r. nr ILPB1/415-177/13-2/AA w przedmiocie zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P.J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 819/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 maja 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego. Podatnik, będący osobą fizyczną posiada wspólnotowy znak towarowy w formie słownej, zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante. Umowa będzie w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy kształtowała prawa i obowiązki stron. Czynsz będzie wypłacany podatnikowi w pieniądzach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie : Czy czynsz, który podatnik będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) dalej: u.p.d.o.f., a w związku z tym czy może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Zdaniem wnioskodawcy, czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem z tytułu umowy dzierżawy, a zatem może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 %. Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne : "Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze." W ustawie brak jest ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania ryczałtu do przychodów z najmu czy dzierżawy uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Nie ma również definicji pojęcia dzierżawy, w związku z czym, dokonując wykładni przepisu należy się powołać na regulacje Kodeksu cywilnego, na podstawie których można zawrzeć również umowę dzierżawy znaku towarowego. A zatem, według podatnika, umowa, która zostanie przez niego zawarta będzie stanowić typową umowę dzierżawy z Kodeksu cywilnego, do której odnosi się art. 6a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik nie widzi przeszkód, by przychód, który będzie osiągał z czynszu wypłacanego mu przez spółkę komandytową z tytułu umowy dzierżawy opodatkować zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, ze zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy prawa podatkowego wskazują jedynie przykładowo, przychód z jakiego tytułu należy zaliczać do przychodów z praw majątkowych. Jak jednak wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisu, do tego źródła przychodów należy zaliczać m.in. wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego. Przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą a także od rodzaju umowy, na podstawie której ( w świetle przepisów Kodeksu cywilnego ) udostępnianie to nastąpi. Opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, iż opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów u.p.d.o.f. mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, lub najem, podnajem, poddzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowywania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym zatem także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów podkreślił, że z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada wspólnotowy zarejestrowany znak towarowy w formie słownej. Zainteresowany planuje zawrzeć umowę dzierżawy tego znaku towarowego ze spółką komandytową, w której posiada status komandytariusza. Istotą tej umowy ma być oddanie spółce prawa do używania znaku towarowego i prawa do pobierania z tego używania pożytków, w zamian za co spółka będzie zobowiązana do pobierania z tego używania pożytków oraz zobowiązana do wypłaty podatnikowi umownego czynszu. Tak więc czynsz, który wnioskodawca będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy stanowi przychód z tytułu udzielania prawa do używania znaku towarowego, tj. przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym art. 18 u.p.d.o.f. Brak będzie zatem możliwości opodatkowania tych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca złożył skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę uznał, że organ interpretacyjny wadliwie przyjął, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a nie z umową dzierżawy mającą za przedmiot prawo majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). W ocenie sądu, jeśli w przyszłości dojdzie do sporu podatnika z organem, to w postępowaniu podatkowym organ będzie dysponował instrumentami proceduralnymi, które pozwolą organowi wyjaśnić czy rozpatrywana umowa jest rzeczywiście umową dzierżawy, czy też inną umową.

Z art. 16 a u.p.d.o.f. wynika, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2 b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. W ocenie Sądu, nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a u.p.d.o.f. nie powinny być odczytywane w oderwaniu od siebie. Wobec tego przepisy te należy wykładać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że art. 16a stanowi dopełnienie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przy poszukiwaniu prawidłowej odpowiedzi na pytanie czy umowa dzierżawy albo umowa o podobnym charakterze, jako źródło przychodu, dotyczy tylko rzeczy czy też także praw majątkowych. Z zestawienia tych dwóch przepisów, w ocenie Sądu wynika niewątpliwie, że ustawodawca przyjmuje, jako źródło przychodu, zarówno dzierżawę (czy umowę o podobnym charakterze), która ma za przedmiot rzeczy, jak też prawa majątkowe. W konsekwencji, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, jak to opisuje podatnik, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych.

4. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Ministra Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) dalej: P.p.s.a. zarzucono wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. oraz uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz uznanie, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. :

- art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw,

- art. 141 §4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w rozstrzygnięciu jego obligatoryjnego elementu – wskazań dla organu co do dalszego postępowania.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna musi być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki" 2013 nr 8, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 O.p. w związku z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca podał, że posiada wspólnotowy znak towarowy w formie słownej. Planuje zawrzeć umowę dzierżawy tego znaku towarowego ze spółką komandytową, w której posiada status komandytariusza. Z Kodeksu cywilnego wynika możliwość zawarcia takiej umowy (art. 693 -709 K.c.). Umowa będzie w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy kształtować prawa i obowiązki stron. Zadane pytanie było następujące : Czy czynsz, który podatnik będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym czy może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ?. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione jest stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd nie był uprawniony przyjąć, że podatnika łączyć będzie umowa, której przedmiotem będzie prawo majątkowe, nie zaś umowa dzierżawy. Z taką kwalifikacją prawną źródła przychodów nie sposób się zgodzić.

Ustawodawca wyraźnie rozróżnia odrębne źródła przychodów : pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową :

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której zyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc, jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują, że określony przychód zalicza się do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną przez podatnika, jako podmiot gospodarczy działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego ( w tym także ze znaku na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom – stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której – w świetle przepisów prawa cywilnego – udostępnienie to nastąpi.

Ustawodawca, wskazując jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych, posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że katalog praw majątkowych, zawarty w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter otwarty. Wyliczenie praw majątkowych ma zatem jedynie charakter przykładowy. Konsekwencją otwartości katalogu praw majątkowych wskazanych w art. 18 tej ustawy jest to, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Do praw majątkowych zaliczyć można m.in. prawa : rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania), obligacyjne (wynikające z umowy dzierżawy, najmu, rachunku bankowego), na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (prawa autorskie, prawa własności przemysłowej), rodzinne o charakterze majątkowym (prawo do alimentów, prawa spadkowe), wynikające ze stosunku podatkowoprawnego (prawo do nadpłaty wraz z oprocentowaniem jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za czynności organu podatkowego).

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. W myśl art. 212 Prawa własności przemysłowej na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku.

Powyższe oznacza, że uprawniona jest teza, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego ( w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także od rodzaju umowy na podstawie której udostępnienie to nastąpi (np. umowa dzierżawy na podstawie ustawy Kodeks cywilny).

Nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że źródłem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być objęte zarówno przychody osiągane z dzierżawy rzeczy, jak i dzierżawy praw. Po pierwsze, należy dokonać prawidłowej analizy przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz,U Nr 144, poz. 930 z późn.zm). Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne : 1. prowadzące działalność gospodarczą, 2. osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, 3. będące osobami duchownymi. Zgodnie z art. 3 tej ustawy przychodów opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Po drugie, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie od wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie stwierdzić należy, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub najem, podnajem, dzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Minister Finansów prawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji, że czynsz, które będzie otrzymywał wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawy stanowi przychód z tytułu udzielenia prawa do używania znaku towarowego, tj. przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, sformułowany w skardze kasacyjnej skarżącej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 , art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, uznać należało za zasadny.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.