Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1202/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 48 ust. 1, art. 52 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: par. 9 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 767
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego -  tekst jedn.
journal: Dz.U. 2015 poz 990
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wilk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Protokolant sekr. sąd. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), art. 6, art. 52 ust. 2 pkt 2, art. 84 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie cofnięcia z urzędu "P." Spółka z o.o. w S.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. udzielił "P." Sp. z o.o., zwanej dalej "Spółką", zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...], zlokalizowanego w S. przy ul. [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w S., w oparciu o badania próbek wyrobu o nazwie: uniwersalny preparat smarowy [...] przedstawionych w sprawozdaniach z badań przez Wydział Laboratorium Celne w K. Izby Celnej w B., ustalił, że prowadzący skład podatkowy w składzie podatkowym o numerze akcyzowym [...] zamiast produkcji wyrobów klasyfikowanych do grupy preparatów smarowych o kodzie CN-3403 19 10 produkował wyrób, którego parametry fizykochemiczne uzasadniały jego klasyfikację do kodu CN 2710 20 11, tj. do olejów napędowych zawierających biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy.

W związku z ustaleniem, że Podatnik działał niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, udzielonym zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem składu podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1071) pismem z dnia 17 marca 2014 r. wezwał prowadzącego skład podatkowy "P." Sp. z o.o. do usunięcia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, stwierdzonych uchybień poprzez dokonanie samoopodatkowania wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy [...], który zgodnie z wymogami klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej (CN) z uwagi na spełnienie uwag dodatkowych 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji HS 2710 winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 10 11 30 jako olej napędowy o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, zawierający mniej niż 20% FAME, oraz do działania zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz uzyskanym zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego wraz z zatwierdzonym do zezwolenia regulaminem funkcjonowania składu podatkowego. W wezwaniu zawarto pouczenie, iż brak podjęcia działań zgodnie z wezwaniem w terminie 7 dni od jego doręczenia, będzie skutkował wszczęciem z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...].

Powyższe pismo zostało doręczone Spółce w dniu 18 marca 2014 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Podatnik pismem z dnia 25 marca 2014 r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie wskazując, iż Jego zdaniem "powołując się na posiadaną akredytację przez laboratorium celne w K. należy zauważyć, że laboratorium te nie posiada akredytacji w zakresie badań:

- olejów smarowych,

- preparatów smarowych.

(...) A więc powoływanie się na ich sprawozdania jest bez prawa i nie mające żadnego znaczenia. Dlatego też badania te są przeprowadzane w zakresie jakim laboratorium ma akredytację a nie na potwierdzenie tożsamości przesyłanych próbek [...]. Opinie wydane przez to laboratorium nie mają żadnych podstaw prawnych, a w szczególności klasyfikacji do kodu CN".

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. (doręczone Spółce w dniu 4 kwietnia 2014 r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego prowadzonego przez "P." Sp. z o.o., a następnie zgodnie z postanowieniami § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego, przeprowadził kontrolę składu podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym. Ustalenia z kontroli zawarto w protokole nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. cofnął z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...], udzielone decyzją tego organu z dnia [...] marca 2013 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z udzielonym zezwoleniem i regulaminem funkcjonowania składu podatkowego rodzajem prowadzonej w składzie podatkowym działalności jest produkcja (wytwarzanie) następujących wyrobów: oleje smarowe (CN: 2710 19 91, 2710 19 99), uniwersalne preparaty smarowe (CN 3403 19 10), impregnatory (CN 2710 19 29). Produkcja (wytwarzanie) ww. wyrobów odbywa się z wykorzystaniem nw. wyrobów: oleje bazowe (CN 2710 19 99), oleje napędowe (CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz CN 2710 20 11), parafiny ciekłe (CN 2710 19 85), nafta (CN 2710 19 21 i CN 2710 19 25). Celem potwierdzenia tożsamości wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy [...] (kod CN producenta: [...]), próbki wyrobu zostały poddane badaniom w Wydziale Laboratorium Celne Izby Celnej w B., Terminal Samochodowy w K., zwanym dalej "Laboratorium Celne w K.".

Z treści przekazanych sprawozdań z badań próbek wyrobu: uniwersalny preparat smarowy [...], pobranych w miesiącach: sierpień, wrzesień i październik 2013 r. przez funkcjonariuszy Służby Celnej w składzie podatkowym "P." Sp. z o.o. wynikało, że w skład próbek wchodzą głównie węglowodany parafinowe i izoparafinowe o łańcuchach węgla od C8 do C35 (lub C42), węglowodory aromatyczne (pochodne alkilowe benzenu i naftalenu). Analiza chromatograficzna wyrobu wykazała, że badane próbki stanowi frakcja węglowodorowa o zakresie wrzenia charakterystycznym dla oleju napędowego z dodatkiem oleju ciężkiego. Profil chromatogramu - próbek jest porównywalny z profilem frakcji węglowodorowej wchodzącej w skład oleju napędowego do silników samochodowych z dodatkiem oleju ciężkiego oraz estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME). Stwierdzono również obecność kwasu oleinowego, składnika dodatku o nazwie handlowej L. SP. Nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow.

Wyniki laboratoryjnych pomiarów i badań próbek uniwersalnego preparatu smarowego [...] klasyfikowanego przez producenta P. Sp. z o.o. do kodu [...] przedstawione w sprawozdaniach z badań wskazywały, że wyrób ten w zakresie badania składu frakcyjnego przy ciśnieniu atmosferycznym do 250°C destylował w granicach od 17,1 do 61,2 [%V/V] - zatem spełniona była uwaga dodatkowa 2(d) do pozycji HS 2710. W zakresie badania składu frakcyjnego przy ciśnieniu atmosferycznym do 350°C wyrób ten destylował w granicach od 85,3 do 94,5 [%V/V] - zatem spełniona była uwaga dodatkowa 2(e) do pozycji HS 2710. Z uwagi na obecność w badanej próbce estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) - spełniona była również uwaga dodatkowa 2(g) do pozycji HS 2710. Z uwagi na spełnianie wymagań uwagi dodatkowej 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji HS 2710, organ podatkowy uznał, iż wyrób o nazwie: uniwersalny preparat smarowy [...] winien być klasyfikowany w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a z uwagi na zawartość siarki oraz FAME - do kodu CN 2710 20 11.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S., powyższe ustalenia oparte na badaniach próbek wyrobu o nazwie: uniwersalny preparat smarowy [...] przedstawione w sprawozdaniach z badań przez Laboratorium Celne w K. pozwalały na stwierdzenie, iż prowadzący skład podatkowy zamiast produkcji wyrobów klasyfikowanych do grupy preparatów smarowych o kodzie CN 3403 19 10 produkował wyrób, którego parametry fizykochemiczne uzasadniały jego klasyfikację do kodu CN 2710 20 11, tj. do olejów napędowych zawierających biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że powodem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego było naruszenie przez "P." Sp. z o.o. z siedzibą w S. przepisów:

- § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego - poprzez niezastosowanie się do wezwania nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. do usunięcia stwierdzonych uchybień, tj. samoopodatkowania wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy [...], który zgodnie z wymogami klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej (CN) z uwagi na spełnienie uwag dodatkowych: 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji HS 2710 winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 20 11 30 jako olej napędowy o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, zawierający mniej niż 20% FAME,

- art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwą klasyfikację wyrobu produkowanego w składzie podatkowym o nazwie handlowej uniwersalny preparat smarowy [...] do kodu CN 3403 19 10, ponieważ spełnia on przepisy dodatkowych uwag 2(d) i 2(e) do działu 27 Taryfy Celnej oraz treść kodu CN 2710 20 11 (oleje napędowe zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, zawierające biodiesel, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy);

- art. 21 ust. 2 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez niedopełnienie obowiązku podatkowego w zakresie zadeklarowania i zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. w wyniku wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 278.628 dm3 w temp. 15°C wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie: uniwersalny preparat smarowy [...], który winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 11 jako olej napędowy zawierający biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy;

- art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez prowadzenie działalności niezgodnie z uzyskanym zezwoleniem i regulaminem składu podatkowego, tj. produkcję w składzie podatkowym olejów napędowych w rozumieniu Taryfy Celnej, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy zawierających biodiesel [FAME) klasyfikowanych do kodu CN 2710 20 11, zamiast preparatu smarowego klasyfikowanego do kodu CN 3403 19 10.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyjaśnił również, że przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od 1 marca 2013 r. do 31 marca 2014 r. zakończoną protokołem kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy oraz-ustalenia kontrolujących zawarte w protokole _ kontroli pozwoliły na stwierdzenie, iż prowadzący skład podatkowy "P." Sp. z o.o., ul. [...], [...] S. w składzie podatkowym o numerze akcyzowym [...] zamiast produkcji wyrobów klasyfikowanych do grupy preparatów smarowych o kodzie CN 3403 19 10 produkował wyrób, którego parametry fizyko-chemiczne uzasadniały jego klasyfikację do grupy olejów napędowych o kodzie CN 2710 20 11. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. wszczął wobec "P." Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w składzie podatkowym zlokalizowanym w S., przy ul. [...], za okres objęty kontrolą podatkową tj. od dnia 1 marca 2013 r. do 31 marca 2014 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji ww. postępowanie za okres objęty kontrolą nie zostało zakończone.

W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazał, że w toku kontroli kontrolujący dokonali rozliczeń obrotu wyrobami energetycznymi między innymi za sierpień 2013 r. Z ustaleń kontroli wynika, iż w sierpniu 2013 r. Spółka dokonała wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 278.628 dm3 w temp. 15°C wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie: uniwersalny preparat smarowy [...], który winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 11 jako olej napędowy zawierający biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy.

Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę dowodu w postaci opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę mgr inż. W. M., Naczelnik Urzędu Celnego w S. stanął na stanowisku, iż mgr inż. W. M. nie posiada uprawnień do wydawania opinii w zakresie klasyfikacji wyrobów energetycznych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Jako biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w P. uprawniony jest do wydawania opinii w zakresie: "Ocena jakości oraz prawidłowości rozliczeń Wyrobów Energetycznych (WE), paliw silnikowych, opałowych, gazu skroplonego LPG i wyrobów węglowych". Organ zauważył, iż tylko i wyłącznie organ podatkowy jakim jest naczelnik urzędu celnego lub organ Służby Celnej mogą dokonywać klasyfikacji wyrobów do kodu CN. Biegli mogą jedynie określać właściwości danego wyrobu, towaru - lecz nie mogą rozstrzygać w zakresie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Odnosząc się do treści opinii zauważył, iż pomimo odwołania się w niej do zasad i reguł klasyfikacji, not wyjaśniających, gwarancji prawidłowej klasyfikacji jaką są wiążące informacje taryfowe, autor opinii dysponując również badaniem laboratoryjnym przeprowadzonym przez Laboratorium Celne w K. nie stosuje tych wszystkich zasad i reguł, które przytacza. Zupełnie zaś pominął tak istotne dla prawidłowej klasyfikacji do CN rozporządzenie Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia 10 lutego 2004 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej wraz z jego zmianami.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał, że nie sposób zgodzić się z tezami i wnioskami zawartymi w opinii, bowiem jej autor nie rozważał czy produkt będący przedmiotem opinii spełnia wymagania Wspólnej Taryfy Celnej - uwagi do działu 27 lub 34, uwagi do pozycji i podpozycji, Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Autor opinii oparł swoje twierdzenia wyłącznie na zgodności parametrów jakościowych wyrobu z Normą zakładową a nie wymaganiami Wspólnej Taryfy Celnej.

W odpowiedzi na złożone żądanie zawarte w piśmie z dnia 12 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. odmówił również przeprowadzenia dowodu w postaci dodatkowych badań na okoliczność potwierdzenia tożsamości preparatu smarowego [...].

"P." Spółka z o.o. w S. wniosła odwołanie od tej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w W. opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Odwołując się do dyspozycji art. 52 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym organ stanął na stanowisku, że warunkiem koniecznym do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest wykazanie, że działalność w składzie podatkowym jest wykazanie, że działalność w składzie podatkowym jest prowadzona niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem.

Organ odwołał się do definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej w W. przywołał też definicję składu podatkowego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. uzyskała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...], zlokalizowanego w S., przy ul. [...]. Wyrobami akcyzowymi, które mogły być produkowane (wytwarzane) w składzie podatkowym stanowiły:

- oleje smarowe (CN: 2710 19 91, 2710 19 99),

- uniwersalne preparaty smarowe (CN 3403 19 10),

- impregnatory (CN 2710 19 29).

Produkcja (wytwarzanie) ww. wyrobów mogła odbywać się z wykorzystaniem nw. wyrobów:

- oleje bazowe (CN 2710 19 99),

- oleje napędowe (CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz CN 2710 20 11),

- parafiny ciekłe (CN 2710 19 85),

- nafta (CN 2710 19 21 i CN 2710 19 25).

W ramach kontroli wykonywanej przez Służbę Celną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990, z późn. zm.), w szczególności kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych funkcjonariusze Służby Celnej dokonywali poboru próbek wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę w celu potwierdzenia tożsamości wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy [...]. Próbki wyrobu pobrane w okresie od 14 sierpnia 2013 r. do 31 października 2013 r. zostały poddane badaniom w Laboratorium Celnym w K.

Z treści przekazanych przez Laboratorium Celne w K. sprawozdań z badań o wskazanych numerach wynika, że w skład próbek wchodzą głównie węglowodany parafinowe i izoparafmowe o łańcuchach węgla od C8 do C35 (lub C42), węglowodory aromatyczne (pochodne alkilowe benzenu i naftalenu). Analiza chromatograficzna wyrobu wykazała, że badane próbki stanowiła frakcja węglowodorowa o zakresie wrzenia charakterystycznym dla oleju napędowego z dodatkiem oleju ciężkiego. Profil chromatogramu próbek jest porównywalny z profilem frakcji węglowodorowej wchodzącej w skład oleju napędowego do silników samochodowych z dodatkiem oleju ciężkiego oraz estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME). Stwierdzono również obecność kwasu oleinowego, składnika dodatku o nazwie handlowej L. SP. Nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow oraz barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164 i Solvent Blue 35.

Ze sprawozdań Laboratorium Celnego w K. wynika, że w próbkach pobranych w okresie od 14 sierpnia 2013 r. do 31 października 2013 r.:

- średni procentowy udział oleju napędowego w preparacie [...] wynosił 93,10% (od 91,40% do 94,10%),

- średni procentowy udział oleju bazowego w preparacie [...] wynosił 4,20% (od 3,30% do 6,00%),

- średni procentowy udział mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego w preparacie [...] wynosił 97,20% (od 95,7% do 97,8%),

- średni procentowy udział estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych w preparacie [...] wynosił 2,00% (od 1,80% do 3,30%),

- średni procentowy udział oleju napędowego, oleju bazowego, estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych w preparacie 99,26% (od 98,76% do 99,63%),

- średni procentowy udział L. SP w preparacie [...] - 0,80% (od 0,70% do 0,80%).

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w składzie podatkowym Spółki zlokalizowanym w S. przy ul. [...], w związku z obowiązkiem wynikającym z § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego, przeprowadzono kontrolę (protokół nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.), w trakcie której stwierdzono, że "W ocenie kontrolujących zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia upoważniają do stwierdzenia, iż prowadzący skład podatkowy: P. sp. z o.o. zamiast produkcji wyrobów klasyfikowanych do grupy preparatów smarowych o kodzie CN 34031910 produkował wyrób, którego parametry fizyko-chemiczne uzasadniały jego klasyfikację do grupy olejów napędowych o kodzie CN 27102011, od których nie naliczał i nie uiszczał podatku akcyzowego". Z protokołu wynika, że "P." Sp. z o.o. w okresie kontrolowanym:

- na podstawie dokumentu sprawdzenia i wydania "DSiW" wydała ze składu podatkowego 1.270.356 dm3 w 15°C uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 w 2013 roku,

- na podstawie dokumentu sprawdzenia i wydania "DSiW" wydała ze składu podatkowego 986.185 dm3 15°C uniwersalnego preparatu smarowego [...] w 2014 roku.

W stosunku do wszystkich wydań z 2013 r. oraz od stycznia do początku marca 2014 r. kontrolujący uzyskali z Oddziału Celnego w S. sprawozdania z badań z Laboratorium Celnego w K. wskazujące, że uniwersalny preparat smarowy [...], klasyfikowany przez producenta do kodu CN 3403 19 10 będący przedmiotem analizy laboratoryjnej w związku ze spełnianiem uwag dodatkowych 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji 2710 Taryfy Celnej jest olejem napędowym, który ze względu na zawartość siarki winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 11. W toku kontroli ustalono, że Spółka nieprawidłowo klasyfikowało produkowany w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym wyrób o nazwie uniwersalny preparat smarowy [...] do kodu CN 3410 19 10. Jak wykazano wyżej produkt [...] winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 31.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił również, że cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie następuje automatycznie, bowiem właściwy naczelnik urzędu celnego, po stwierdzeniu określonych nieprawidłowości zobowiązany jest wyznaczyć prowadzącemu skład określony czas na usunięcie uchybień. Wezwanie do usunięcia stwierdzonych uchybień powinno jednocześnie wskazywać termin, w którym dane uchybienia należy usunąć.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. pismem z dnia 17 marca 2014 r. na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego wezwał prowadzącego skład podatkowy "P." Sp. z o.o. do usunięcia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, stwierdzonych uchybień poprzez:

- dokonanie samoopodatkowania wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy [...], który zgodnie z wymogami klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej (CN) z uwagi na niespełnienie uwag dodatkowych 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji HS 2710 winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 10 11 30 jako olej napędowy o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, zawierający mniej niż 20% FAME, oraz do

- działania zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz uzyskanym zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego wraz z zatwierdzonym do zezwolenia regulaminem funkcjonowania składu podatkowego.

W wezwaniu zawarto pouczenie, iż brak podjęcia działań zgodnie z wezwaniem w terminie 7 dni od jego doręczenia, będzie skutkował wszczęciem z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...].

Powyższe pismo zostało doręczone Spółce w dniu 18 marca 2014 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Podatnik pismem z dnia 25 marca 2014 r. wskazał, iż Jego zdaniem Laboratorium Celne w K. nie posiada akredytacji w zakresie badań olejów smarowych i preparatów smarowych, a więc "powoływanie się na ich sprawozdania jest bez prawa i nie mające żadnego znaczenia. Dlatego też badania te są przeprowadzane w zakresie jakim laboratorium ma akredytację, a nie na potwierdzenie tożsamości przesyłanych próbek [...]. Opinie wydane przez to laboratorium nie mają żadnych podstaw prawnych, a w szczególności klasyfikacji do kodu CN".

Spółka nie dokonała samoopodatkowania wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy [...], ani w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, który upływał z dniem 25 marca 2014 r., ani do dnia zakończenia kontroli składu.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że "P." Sp. z o. o. prowadziła działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, które polegało w szczególności na prowadzeniu działalności niezgodnie z uzyskanym zezwoleniem i regulaminem składu podatkowego, tj. produkcję w składzie podatkowym olejów napędowych w rozumieniu Taryfy Celnej, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, zawierających biodiesel (FAME) klasyfikowanych do kodu CN 2710 20 11, zamiast preparatu smarowego klasyfikowanego do kodu CN 3403 19 10. Ponadto Spółka nie zastosowała się do wezwania z dnia 17 marca 2014 r. do usunięcia stwierdzonych uchybień, tj. samoopodatkowania wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy [...] oraz poprzez niedopełnienie obowiązku podatkowego w zakresie zadeklarowania i zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. w wyniku wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie: uniwersalny preparat smarowy [...], który winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 11 jako olej napędowy zawierający biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, a ta konstatacja daje podstawę do zastosowania wobec Spółki sankcji z art. 52 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. z uwagi na niedokonanie samoobliczenia podatku od wyrobów akcyzowych - oleju napędowego wyprowadzonego ze składu podatkowego w terminie wskazanym w wezwaniu, Naczelnik Urzędu Celnego – S. zobowiązany był z urzędu cofnąć zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego trybie art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za niezasadne zarzuty podniesione w odwołaniu. Podnosił, że celem badań Laboratorium Celnego w K. nie było ustalenie tożsamości produktu z normą zakładową lecz ustalenie tożsamości towaru w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej, bowiem w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w art. 3 ust. 1 odwołuje się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzaniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, z późn. zm.) ze zmianami wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz. Urz. WE L 291 z dnia 31 października 2008 r.).

Obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem danej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak również na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, a prawidłowa klasyfikacja wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów: po pierwsze, istotne są właściwości materiałowe towaru (w tym przede wszystkim skład towaru), jak również proces jego produkcji; po drugie, istotne znaczenie ma przeznaczenie towaru lub jego funkcja. Przy czym, w zakresie klasyfikacji (przyporządkowania) towaru do danego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w załączniku I do rozporządzenia EWG nr 2658/87. Zgodnie z tymi regułami tytuły sekcji, działów i rozdziałów Nomenklatury Scalonej służą jedynie za wskazówkę. Dla klasyfikacji istotne są natomiast treści pozycji oraz uwagi do sekcji i działów, które mają na celu rozwiązywanie potencjalnych sprzeczności pomiędzy poszczególnymi sekcjami, działami lub pozycjami.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że produkowany przez Spółkę wyrób akcyzowy stanowi mieszaninę oleju napędowego, oleju bazowego, estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych i L. SP, tak więc produkt powyższy mieści się w grupie wyrobów działu 27 Nomenklatury Scalonej.

Dział 27 Nomenklatury Scalonej obejmuje: paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne, woski mineralne. W ramach działu 27 do pozycji 2710 klasyfikowane są oleje ropy naftowej, oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe.

Parametry destylacji produktów klasyfikowanych w pozycji 2710 HS określa uwaga dodatkowa 2. W zakresie interesującym dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają wg. organu uwagi od lit. d), e) i g), zgodnie z których brzmieniem: "W pozycji 2710:

(d) "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ASTM D 86 lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą;

(e) "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ASTMD 86);

(G) "zawierający biodiesel" oznacza, że produkty objęte podpozycją 271020 mają minimalną zawartość biodiesla, tj. monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych (FAMAE) w rodzaju stosowanych jako paliwo, 0.5 % obliczoną objętościowa (oznaczenie metodą EN 14078)".

Wg. organu ze sprawozdań Laboratorium Celnego w K. wynika, że w próbkach pobranych w okresie od 14 sierpnia 2013 r. do 31 października 2013 r.:

- średni procentowy udział oleju napędowego w preparacie UPS-10 wynosił 93,10% (od 91,40% do 94,10%),

- średni procentowy udział oleju bazowego w preparacie [...] wynosił 4,20% (od 3,30% do 6,00%),

- średni procentowy udział mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego w preparacie [...] wynosił 97,20% (od 95,7% do 97,8%),

- średni procentowy udział estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych w preparacie [...] wynosił 2,00% (od 1,80% do 3,30%),

- średni procentowy udział oleju napędowego, oleju bazowego, estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych w preparacie 99,26% (od 98,76% do 99,63%),

- średni procentowy udział L. SP w preparacie [...] - 0,80% (od 0,70% do 0,80%).

Zgodnie z zapisami zawartymi w Taryfie Celnej do grupowania CN 3403 zalicza się: Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70%) masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych:

- zawierające oleje ropy naftowej lub oleje otrzymane z minerałów bitumicznych:

- 3403 11 00 - Preparaty do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów,

- 3403 19 - Pozostałe:

- 3403 19 10 - Zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika,

- 3403 19 90 Pozostałe,

- Pozostałe.

W oparciu o wyżej przedstawione przepisy, jak i wykonane analizy laboratoryjne Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że bezspornym jest fakt, że produkowany przez Spółkę wyrób o nazwie [...] zawierał powyżej 70% masy olejów ropy naftowej.

We wszystkich analizach laboratoryjnych przekazanych przez Laboratorium Celne w K. stwierdzono zawartość kwasu oleinowego wchodzącego w skład preparatu o nazwie L. W trakcie produkcji były dodawane estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych, jednak dodatek estrów metylowych wyższych kawasów tłuszczowych nie może wg. organu nadawać zasadniczego charakteru produktu.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że dodatek L. wpływa na polepszenie właściwości smarnościowych oleju napędowego, bowiem bazowy olej napędowy sam w sobie posiada właściwości smarnościowe, a dodatek L. jedynie je polepsza poprawiając jego jakość w tym zakresie.

Natomiast zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1058) zawartość estru metylowego kwasów tłuszczowych (FAME) wyrażona w % (WV) dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym może wynosić maksymalnie 7%.

W całym okresie kontrolowanym stwierdzona zawartość FAME (estrów) na podstawie wyników badań laboratoryjnych wahała się w uniwersalnym preparacie smarowym [...] między 1,8% do 3,5% (V/V), co odpowiada ilościom normatywnym dla oleju napędowego.

W produkowanym przez Spółkę wyrobie zasadniczy charakter stanowiła baza olejowa (mieszanina olejów bazowych z średnimi, lekkimi destylatami naftowymi), a nie dodatki poprawiające jakość produktu w zakresie jego smarność.

Organ stwierdził, że zmiana parametru smarnościowego takiej mieszaniny poprzez dodanie L., czy też estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych przy zachowaniu wymogów destylacji określonych w uwagach dodatkowych 2(d), 2(e) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej nie zmienia klasyfikacji taryfowej ze względu na to, że smarność nie jest parametrem, od którego zależy klasyfikacja towarowa zarówno według Taryfy Celnej.

Odnosząc się do zarzutu braku akredytacji w zakresie badań tożsamości uniwersalnych preparatów smarowych z kodem CN 34031910 przez Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. Izby Celnej w B. organ wskazał, że powyższe Laboratorium jest jednostką specjalistyczną, posiadającą uzyskany z dniem [...] października 2005 r. Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...] potwierdzający spełnianie wymogów normy PN-EN ISO/IEC 17025. Aktualny zakres akredytacji laboratorium badawczego nr [...] wydany przez Polskie Centrum Akredytacji, potwierdza spełnianie wymogów norm międzynarodowych dotyczących ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych, obejmuje badanie chemiczne paliw ciekłych i materiałów smarnych oraz badanie właściwości fizycznych paliw ciekłych i materiałów smarnych. Organ dodał, że Polskie Centrum Akredytacji posiada status państwowej osoby prawnej i jest nadzorowane przez Ministerstwo Gospodarki.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że zakres Akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], czyli badane obiekty/grupa obiektów, badane cechy i metody badawcze oraz normy i/lub udokumentowane procedury badawcze zawarte są w ww. zakresie akredytacji. Wobec powyższego, w ocenie organu, badania próbek wyrobów zostały przeprowadzone przez jednostkę do tego upoważnioną i kompetentną, posiadającą akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, uprawniającą do badania chemicznego paliw ciekłych i materiałów smarnych oraz badanie właściwości fizycznych paliw ciekłych i materiałów smarnych.

Odnosząc się do opinii sporządzonej przez mgr inż. W. M., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż mgr inż. W. M. nie posiada uprawnień do wydawania opinii w zakresie klasyfikacji wyrobów energetycznych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) Jako biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w P. uprawniony jest do wydawania opinii w zakresie: "Ocena jakości oraz prawidłowości rozliczeń Wyrobów Energetycznych (WE), paliw silnikowych, opałowych, gazu skroplonego LPG i wyrobów węglowych". Organ podkreślił, że biegli mogą jedynie określać właściwości danego wyrobu, towaru - lecz nie mogą rozstrzygać w zakresie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Organ zauważył, iż autor opinii pominął tak istotne dla prawidłowej klasyfikacji do CN rozporządzenia Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia 10 lutego 2004 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarom według Nomenklatury Scalonej wraz w jego zmianami. Autor oparł swoje twierdzenia wyłącznie na zgodności parametrów jakościowych wyrobu z normą zakładową i nie rozważał czy produkt będący przedmiotem opinii spełnia wymagania Wspólnej Taryfy Celnej - uwagi do działu 27 lub 34, uwagi do pozycji i podpozycji, Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił stanowisko organu I instancji, iż dokonując przyporządkowania preparatu smarowego [...] do właściwego działu/pozycji Taryfy Celnej nie można sugerować się tylko nazwą produktu wymienionego w opisie do pozycji HS 3403 (CN 3403 19 10 - preparaty smarowe, pozostałe, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika), lecz należy uzyskać laboratoryjny wynik badania parametrów fizykochemicznych produktu pod kątem wymogów Wspólnej Taryfy Celnej (a nie tylko pod kątem norm zakładowych opracowanych przez zainteresowany podmiot) oraz kierować się brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, bowiem przyporządkowanie towaru do określonej kategorii produktów musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru.

Ponadto organ powołując się na treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Powyższe nie oznacza, że organy podatkowe posiadają bezwzględną wiedzę (wszystkie wiadomości specjalne) w przedmiocie metrologii. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż to jednak właśnie organy podatkowe są obowiązane i uprawnione do kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi i poboru tego podatku (zgodnie ustawą o podatku akcyzowymi). Ponadto do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności dotyczących wymiaru i poboru podatku akcyzowego, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o służbie celnej.

W ocenie organu fakt, iż produkcja w składzie podatkowym odbywa się pod nadzorem pracowników Urzędu Celnego w S. nie zwalnia Spółki z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku stwierdzenia, że obowiązek taki powstał.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że "wszystkie podstawy do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, są dowolnym ustaleniem organu podatkowego, powstałym na potrzeby wydania decyzji, gdyż opierają się na niezakończonych postępowaniach". Działając na podstawie art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej, dokonana w niniejszej sprawie ocena została oparta na materiale dowodowym zgromadzonym i przeprowadzonym bezpośrednio przed organem podatkowym pierwszej instancji, który tej oceny dokonywał.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka dokonała produkcji wyrobu sklasyfikowanego CN 2710 20 11, tj. do olejów napędowych zawierających biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że wbrew twierdzeniu Spółki cofnięcie zezwolenia nie jest uzależnione również od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, lecz od braku cofnięcia uchybień naruszenia prawa, które w tej sprawie miało polegać na samoopodatkowaniu wyprodukowanych wyrobów w terminie 7 dni od wezwania. Spółka nie złożyła korekt deklaracji oraz nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego z tytułu produkcji oleju napędowego, a z przeprowadzonej analizy dokumentów źródłowych, ewidencji oraz deklaracji podatkowych wynika, że podatek akcyzowy naliczono wyłącznie od pobranych prób oleju smarowego nisko lepkościowego [...] o kodzie CN 2710 19 91. Jedynie w marcu 2013 r. doliczono 3 dm3 prób oleju napędowego wydanego na podstawie protokołu nr [...] z dnia [...] marca 2013 r.

Skargę na opisaną wyżej decyzję wniosła P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., 191 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez: (i) pominięcie twierdzeń i wniosków opinii biegłego W. M., (ii) oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dodatkowych badań na okoliczności klasyfikacji preparatu smarowego [...], niepowołanie opinii biegłego pomimo nieposiadania przez organ wiedzy specjalnej oraz co najbardziej kluczowe w sprawie (iii) niewyjaśnienie w jakikolwiek sposób, czy składniki preparatu smarowego [...] niebędące olejami ropy naftowej są zasadniczym składnikiem tegoż preparatu;

2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, 191, 197 210 § 1 i 4 o.p. poprzez rozpatrzenia wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu co doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario;

3) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z dnia 7 września 1987 r.), Dział 27 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez organ, iż preparat smarowy [...] produkowany przez Skarżącą należało zaklasyfikować do grupy olejów napędowych z powodu spełniania przez tenże preparat wymagań uwagi dodatkowej 2(d), 2(e), 2(g) oraz z powodu obecności w tymże preparacie zawartości siarki oraz FAME;

4) art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z dnia 7 września 1987 r.) poprzez nieuznanie przez Organ, iż brzmienie Działu 34 (kod CN 34031910) dowodzi, że produkty smarowe oznaczone kodem CN 34031910 mogą pod względem parametrów fizykochemicznych być zaklasyfikowane także pod kodem CN 2710 20 11, lecz od produktów klasyfikowanych pod tymże ostatnim kodem różnicuje je posiadanie w swym składzie "zasadniczego składnika" decydującego o przeznaczeniu produktu;

5) art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z dnia 7 września 1987 r.), Dział 34 poprzez ich niezastosowanie i nieuznanie przez Organ iż preparat smarowy [...] produkowany przez Skarżącą należało zaklasyfikować do preparatów smarowych (Dział 34, kod; CN 34031910), albowiem oleje ropy naftowej zawarte w preparacie [...] produkowanym przez Skarżącą nie stanowiły zasadniczego składnika tegoż preparatu, co wynikało wprost z materiału dowodowego zebranego w sprawie;

6) § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1071 z późn. zm. - dalej zwana Rozporządzeniem) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. art. 52 ust. 3 u.p.a. polegające na uznaniu przez organ II instancji zgodności z prawem działania organu I instancji, polegającego na wezwaniu strony skarżącej do "samoopodatkowania" w sytuacji gdy zgodnie z treścią art. 21 § 3 o.p. organ winien określić Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym i wezwać stronę do jego uiszczenia;

7) art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Organ, iż Skarżąca prowadziła działalność niezgodnie z udzielonym zezwoleniem i regulaminem składu podatkowego, podczas gdy Skarżąca produkując preparat smarowy [...] prawidłowo klasyfikowała tenże produkt jako preparat smarowy (kod CN 34 03 1910).

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie z uwagi na wniesienie skargi z uchybieniem terminu. Jednocześnie z ostrożności procesowej, w przypadku ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że skarga została wniesiona w terminie organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066 j.t.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym.

Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. dalej p.p.s.a. - Dz.U.2016.718 j.t.).

Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (1a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (1b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1c), a także wówczas, gdy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) z przyczyn określanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach bądź z tych przyczyn stwierdza wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa.

Podkreślenia wymaga również, iż stosownie do powołanych wyżej przepisów Sąd nie bada zaskarżonej decyzji pod względem jej celowości czy słuszności.

Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i decyzja utrzymana nią w mocy nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich uchylenie.

Zasady funkcjonowania składów podatkowych uregulowano w Rozdziale 2 Działu III pt. Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 767).

Zgodnie z treścią art. 48 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów;

2) jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

3) jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;

4) nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu;

5) złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;

6) nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, ze zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych;

7) posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy.

Właściwy naczelnik urzędu celnego przy wydawaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zatwierdza regulamin funkcjonowania składu podatkowego, który określa warunki dotyczące składu podatkowego.

Przesłanki cofnięcia zezwolenia określone zostały w art. 52 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z ustępem 2 pkt 2) tego artykułu właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem.

Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U.2009.32.241) właściwy naczelnik urzędu celnego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa prowadzącego skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie, o ile charakter stwierdzonych uchybień pozwala na ich usunięcie. Właściwy naczelnik urzędu celnego, przed wydaniem decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, przeprowadza kontrolę składu podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym.

Z akt sprawy wynika, że Spółka decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] marca 2013 r. uzyskała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...], zlokalizowanego w S., przy ul. [...]. Wyrobami akcyzowymi, które mogły być produkowane (wytwarzane) w składzie podatkowym stanowiły: oleje smarowe (CN: 2710 19 91, 2710 19 99), uniwersalne preparaty smarowe (CN 3403 19 10) i impregnatory (CN 2710 19 29).

Produkcja (wytwarzanie) ww. wyrobów mogła odbywać się z Wykorzystaniem nw. wyrobów: oleje bazowe (CN 2710 19 99), oleje napędowe (CN od 27,10 19 41 do 2710 19 49 oraz CN 2710 20 11), parafiny ciekłe (CN 2710 19 85), nafta (CN 2710 19 21 i CN 2710 19 25).

W ramach kontroli wykonywanej przez Służbę Celną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r: o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990, z późn. zm.), w szczególności kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych funkcjonariusze Służby Celnej dokonywali poboru próbek wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę w celu potwierdzenia tożsamości wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy [...]. Próbki wyrobu pobrane w okresie od 14 sierpnia 2013 r. do 31 października 2013 r. zostały poddane badaniom w Laboratorium Celnym w K.

Z treści przekazanych przez Laboratorium Celne w K. sprawozdań z badań wynikało, że w skład próbek wchodzą głównie węglowodany parafinowe i izoparafmowe o łańcuchach węgla od C8 do C35 (lub C42), węglowodory aromatyczne (pochodne alkilowe benzenu i naftalenu). Analiza chromatograficzna wyrobu wykazała, że badane próbki stanowiła frakcja węglowodorowa o zakresie wrzenia charakterystycznym dla oleju napędowego z dodatkiem oleju ciężkiego. Profil chromatogramu próbek jest porównywalny z profilem frakcji węglowodorowej wchodzącej w skład oleju napędowego do silników samochodowych z dodatkiem oleju ciężkiego oraz estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME). Stwierdzono również obecność kwasu oleinowego, składnika dodatku o nazwie handlowej L. SP. Nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow oraz barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164 i Solvent Blue 35.

Ze sprawozdań Laboratorium Celnego w K. wynikało, że w próbkach pobranych w okresie od 14 sierpnia 2013 r. do 31 października 2013 r.:

- średni procentowy udział oleju napędowego w preparacie [...] wynosił 93,10% (od 91,40% do 94,10%),

- średni procentowy udział oleju bazowego w preparacie [...] wynosił 4,20% (od 3,30% do 6,00%),

- średni procentowy udział mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego w preparacie [...] wynosił 97,20% (od 95,7% do 97,8%),

- średni procentowy udział estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych w preparacie [...] wynosił 2,00% (od 1,80% do 3,30%),

- średni procentowy udział oleju napędowego, oleju bazowego, estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych w preparacie 99,26% (od 98,76% do 99,63%),

- średni procentowy udział L. SP w preparacie [...] - 0,80% (od 0,70% do 0,80%).

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w składzie podatkowym Skarżącej przeprowadzono kontrolę w trakcie której stwierdzono: że "W ocenie kontrolujących zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia upoważniają do stwierdzenia, iż prowadzący skład podatkowy: P. sp. z o.o. zamiast produkcji wyrobów klasyfikowanych do grupy preparatów smarowych o kodzie CN 34031910 produkował wyrób, którego parametry fizyko-chemiczne uzasadniały jego klasyfikację do grupy olejów napędowych o kodzie CN 27102011, od których nie naliczał i nie uiszczał podatku akcyzowego". Z protokołu wynika, że "P." Sp. z o.o. w okresie kontrolowanym:

- na podstawie dokumentu sprawdzenia i wydania "DSiW" wydała ze składu podatkowego 1.270.356 dm3 w 15°C uniwersalnego preparatu smarowego [...] w 2013 roku,

- na podstawie dokumentu sprawdzenia i wydania "DSiW" wydała ze składu podatkowego 986.185 dm3 w 15°C uniwersalnego preparatu smarowego [...] w 2014 roku.

W stosunku do wszystkich wydań z 2013 r. oraz od stycznia do początku marca 2014 r kontrolujący uzyskali z Oddziału Celnego w S. sprawozdania z badań z Laboratorium Celnego w K. wskazujące, że uniwersalny preparat smarowy [...], klasyfikowani przez producenta do kodu CN 3403 19 10 będący przedmiotem analizy laboratoryjnej w związku spełnianiem uwag dodatkowych 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji 2710 Taryfy Celnej jest olejem napędowym, który ze względu na zawartość siarki winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 10 11. W toku kontroli ustalono, że Skarżąca nieprawidłowo klasyfikowała produkowany w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym wyrób o nazwie uniwersalny preparat smarowy [...] do kodu CN 3410 19 10. Produkt [...] winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 31.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. pismem z dnia 17 marca 2014 r. na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego wezwał Skarżącą do usunięcia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, stwierdzonych uchybień poprzez:

- dokonanie samoopodatkowania wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy [...], który zgodnie z wymogami klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej (CN) z uwagi na niespełnienie uwag dodatkowych 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji HS 2710 winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 10 11 30 jako olej napędowy o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, zawierający mniej niż 20% FAME, oraz do

- działania zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz uzyskanym zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego wraz z zatwierdzonym do zezwolenia regulaminem funkcjonowania składu podatkowego.

W wezwaniu zawarto pouczenie, iż brak podjęcia działań zgodnie z wezwaniem w terminie 7 dni od i ego doręczenia, będzie skutkował wszczęciem z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Skarżąca nie dokonała samoopodatkowania wyprodukowanego w składzie podatkowym wyroku o nazwie uniwersalny preparat smarowny [...].

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w W. zasadnie stwierdził, że skarżąca prowadziła działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, które polegało w szczególności na prowadzeniu działalności niezgodnie z uzyskanym zezwoleniem i regulaminem składu podatkowego, tj. produkcję w składzie podatkowym olejów napędowych w rozumieniu Taryfy Celnej, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, zawierających biodiesel (FAME) klasyfikowanych do kodu CN 2710 20 11, zamiast preparatu smarowego klasyfikowanego do kodu CN 3403 19 10. Ponadto Spółka nie zastosowała się do wezwania z dnia 17 marca 2014 r. do usunięcia stwierdzonych uchybień, tj. samoopodatkowania wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy [...] oraz poprzez niedopełnienie obowiązku podatkowego w zakresie zadeklarowania i zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. w wyniku wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie: uniwersalny preparat smarowy [...], który winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 11 jako olej napędowy zawierający biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, co stanowiło podstawę do zastosowania wobec skarżącej sankcji przewidzianej w art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że organ I instancji dysponował sprawozdaniami z badań wyprodukowanych przez Skarżącą wyrobów sporządzonymi przez Laboratorium Celne w K., które posiada stosowną akredytację, natomiast badanie prawidłowości jej udzielenia wykracza poza ramy prowadzonego w sprawie postępowania. Słusznie też wskazywał organ, że kwestia klasyfikacji produkowanego przez skarżącą preparatu do właściwego działu/pozycji Taryfy Celnej należy do właściwości organów podatkowych. W tym kontekście przedstawiona przez skarżącą opinia biegłego nie mogła być rozstrzygająca w zakresie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Wobec ustalenia w oparciu o wyniki badań laboratorium posiadającego stosowną akredytację, że produkowany przez Skarżącą preparat o nazwie [...] odpowiada właściwościom fizykochemicznym oleju napędowego i wobec tego winien być sklasyfikowany jako CN 2710 20 11 tj. do olejów napędowych zawierających biodisel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy. Organy prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym cofając skarżącej udzielone zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej cofnięcie zezwolenia nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, lecz od braku cofnięcia uchybień naruszenia prawa, które w tej sprawie miało polegać na samoopodatkowaniu wyprodukowanych wyrobów w terminie 7 dni od wezwania.

Skarżąca mimo wystosowanego do niej wezwania takiego samoopodatkowania nie dokonała, czego nie kwestionuje.

Zauważyć przy tym należy, na co zwracał uwagę organ, że skarżąca wydała ze składu podatkowego w 2013 r. 1.270.356 dm3 i 2014 r. 986.185 dm3 uniwersalnego preparatu smarowego [...], który okazał się olejem napędowym. Tak więc jedynie wezwanie do złożenie stosownych deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego umożliwiało Skarżącej usunięcie nieprawidłowości.

Biorąc wszystkie powyższe względy pod uwagę, Sąd stanął na stanowisku, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, ani uchybień formalnoprawnych w stopniu, w jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.