Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2155/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie:[...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika A S.A. w C., uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] i określiła zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaniżonych wpłat za okresy dzienne w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej powołała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr169, poz. 1387) oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 9 ust. 1, § 24 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że Spółka za wymieniony miesiąc obniżyła na podstawie § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych o kwotę [...]zł. Podstawę stanowiły faktury VAT wystawione przez S.A. B w S. z dnia [...] nr [...]oraz z dnia [...] nr [...]dokumentujące zakup oleju napędowego. W fakturze z dnia [...] wykazano wartość brutto [...] zł, w której wyszczególniono: wartość netto [...] zł, podatek VAT 22% w kwocie [...] zł oraz zawarto informację "w wartości sprzedaży towaru wykazanej w niniejszej fakturze kwota podatku akcyzowego wynosi [...] zł". Spółka obniżyła należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw o kwotę akcyzy wykazaną w tej fakturze w rozliczeniu: za maj 1998 r. o kwotę [...] zł, za czerwiec 1998 r. o kwotę [...]zł i za sierpień 1998 r. o kwotę [...]zł. W fakturze z dnia 27 lipca 1998 r. wykazano wartość brutto [...] zł, podatek VAT 22% w kwocie [...]zł, jak również zawarto informację, że w wartości netto ujęta jest kwota opłaconej akcyzy w wysokości [...] zł/t tj. [...] zł. Spółka obniżyła należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy wynikający z tej faktury w rozliczeniu: za sierpień 1998 r. o kwotę [...]zł, za wrzesień 1998 r. o kwotę [...]zł.

Następnie stwierdziła, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż:

- nabyty w S.A. B komponent do produkcji oleju napędowego jest wyrobem pochodzącym z importu, który został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym jako olej opałowy, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów,

- żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie tym wyrobem nie był podatnikiem podatku akcyzowego,

- na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

Dalej przedstawiła przebieg wszystkich transakcji sprzedaży i podała, że przeklasyfikowanie sprowadzonego z zagranicy oleju opałowego na olej napędowy nastąpiło na etapie transakcji dokonanej przez M. W. PHU C w C. na rzecz D Sp. z o.o. w K., bowiem w fakturze VAT z dnia [...] nr[...], dokumentującej sprzedaż oleju napędowego, zamieszczono informację, że akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t, a w fakturze VAT z dnia [...] według stawki [...]zł/t. Następnie wymieniona Spółka z o.o. sprzedała omawiany towar do S.A. B w S. również zamieszczając informację, że akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t oraz według stawki [...] zł/t. Końcowo firma ta dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej A, która posiadając zakupiony towar oraz fakturę z wykazaną kwotą podatku akcyzowego dokonała stosownego obniżenia podatku akcyzowego od sprzedaży wyprodukowanych towarów. Izba Skarbowa przeprowadziła również analizę cen zakupu i sprzedaży omawianego towaru u poszczególnych kontrahentów i stwierdziła, że różnica między tymi cenami nie pokrywa należnej kwoty podatku akcyzowego. Podała też, że należność za dostawę w kwocie brutto [...] zł skarżąca uiściła poleceniem przelewu z dnia [...]na kwotę [...] zł, z dnia [...] na kwotę [...]zł oraz z dnia [...] na kwotę [...] zł, a za dostawę w kwocie brutto [...]zł przelewem bankowym z dnia [...]

W argumentacji prawnej organ odwoławczy wskazał, że z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego wynika, iż w przypadku czynności stanowiących kontynuację procesu produkcyjnego, w celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania, zastosowano zasadę obniżania kwoty należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zawartą w cenach komponentów, co zbliżone jest do obowiązującego odliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Następnie z treści § 9, 24 i 25 omawianego rozporządzenia wywiódł tezę, iż "uprawnienie do obniżki akcyzy należnej nie jest uprawnieniem bezwarunkowym, lecz jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków mających charakter merytoryczny". W ocenie Izby Skarbowej obniżka ta jest możliwa wyłącznie wówczas "gdy przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia paliw został zapłacony podatek akcyzowy". Dalej akcentowała, że faktura z podatkiem akcyzowym musi zostać wystawiona przez podmiot uprawniony tj. podatnika podatku akcyzowego, a faktura nie odpowiadająca faktowi zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do obniżenia akcyzy. Dodała też, iż o tym czy dowód zakupu towaru zostanie uznany za fakturę, o której mowa w § 24 rozporządzenia z dnia 5stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie decyduje blankiet, ani też sama nazwa, lecz treść. Odwołała się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1997 r. sygn. akt III SA 762/96, których uzasadnienia pozwalają na sformułowanie tezy, że "cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę", co odnosi się także do możliwości obniżenia akcyzy.

Końcowo uzasadniła powody uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, uzasadniła przesunięcie obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę wynikającą z faktur wystawionych przez E S.A. do rozliczenia za wrzesień 1998 r. oraz przedstawiła wyliczenie należnego podatku akcyzowego za omawiany miesiąc rozliczeniowy oraz odsetek od zaniżonych wpłat dziennych. Ustalenie to było wynikiem skorygowania kwoty zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 1998 r. decyzją z dnia [...] nr [...].

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 9 ust. 1, § 25, § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 1,2,2a i 4 oraz art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, ponieważ skarżąca Spółka deklarację podatkową dla podatku akcyzowego złożyła w ustawowym terminie, art. 11c ust. 1 i 2, ponieważ decyzję określającą należny podatek akcyzowy powinien wydać urząd skarbowy właściwy dla importera, art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, bowiem decyzja została wydana na podstawie aktu wykonawczego wykraczającego poza delegację ustawową. Wskazał też na naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 21 § 3, art. 51 §1, art. 53 § 1 i 4, ponieważ skarżąca odprowadziła należny podatek akcyzowy zarówno za okresy dzienne, jak i za dany miesiąc, art. 121,121,122 i 124, art. 187 § 1 z uwagi na nie rozpatrzenie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych przez A oraz art. 210 z uwagi na brak odniesienia się do okoliczności wskazanych przez skarżącą.

W uzasadnieniu podał, iż nie kwestionuje ustaleń co do możliwości obniżenia podatku akcyzowego z faktur E we wrześniu 1998 r., a dalej argumentował, iż delegacja ustawowa sformułowana w art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawniała Ministra Finansów do określenia podatników uprawnionych do obniżenia akcyzy (...) oraz warunków i trybu jej zwrotu, natomiast w rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. określona została zasada obniżania należnego podatku akcyzowego, jak również został wprowadzony warunek posiadania dowodu zapłaty kwot podatku akcyzowego, co nie jest równoznaczne z określeniem warunków zwrotu akcyzy. Wskazał też na rozszerzającą wykładnię § 9 ust. 1 oraz § 24 i § 25 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego dokonaną przez organ podatkowy, bowiem w sprawie bezsporne jest, iż skarżąca spełniła wszystkie przesłanki zawarte w tych przepisach uprawniające do obniżenia należnego podatku akcyzowego – posiadała fakturę z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego oraz dowód zapłaty kwot podatku akcyzowego na rzecz sprzedającego S.A. B, która była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem była podmiotem uprawnionym do wystawienia spornej faktury. W tym stanie rzeczy pełnomocnik skarżącej stwierdził, że interpretacja Izby Skarbowej zmierza do realizacji zasady in dubio pro fisco. Zaakcentował też, iż A dołożyła należytej staranności, bowiem ustaliła, iż S.A. B jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług, a brak stosownej rejestracji podatkowej innego podmiotu występującego na wcześniejszym szczeblu obrotu, nie może mieć wpływu na rozliczenia pomiędzy tą Spółką A. Dodał, iż dopiero dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisy umożliwiające wgląd w dokumentację i ewidencje kontrahentów (art. 32a i art. 35a). Krytycznie odniósł się do zastosowanej przez Izbę Skarbową analogii dotyczącej zasad odliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług do zasad obniżania podatku akcyzowego oraz odwoływanie się w tym przedmiocie do orzecznictwa sądowego dotyczącego podatku od towarów i usług. Wyraził też pogląd, iż w czasie czynności kontrolnych nie zakwestionowano badań laboratoryjnych oleju zakupionego przez skarżącą od B S.A., a zatem stosownie do art. 11c ust. 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) organ podatkowy właściwy dla importera winien wydać decyzję określającą podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Tym samym – w jego ocenie – zarzuty Izby Skarbowej winny być skierowane do podmiotu, który dokonał przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy tj. M. W. Uznał też za bezpodstawną korektę wpłat dziennych, co skutkowało naliczeniem odsetek za zwłokę, bowiem podstawą tych ustaleń była błędna decyzja wymiarowa za czerwiec 1998 r..

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej wskazał na pozostawienie bez jakiejkolwiek analizy dowodu w postaci wyjaśnień skarżącej, a dodatkowo podniósł, iż decyzja narusza podstawową zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1984 r. sygn. akt I SA 804/84..

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 11c ustawy podatkowej, ponieważ przedmiotem importu był olej opałowy, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a zatem na importerze tego towaru nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy. Podał też, iż porównanie dat zamówień na dostawę oleju napędowego złożonych przez A ([...]oraz [...])oraz daty zamówienia M. W. (30 kwietnia 1998 r.) z miejscem dostawy (C. PKP bocznica własna TOR 19), a także z miejscem dostawy wykazanym w listach przewozowych pozwalały skarżącej na uzyskanie informacji co do pochodzenia i rodzaju towaru oraz podmiotów uczestniczących w obrocie. Nie uznał też zarzutu co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej Spółki rozszerzył argumentację co do niekonstytucyjnych uregulowań zawartych w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego, jak również przedstawił polemikę z twierdzeniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, podkreślając brak możliwości sprawdzenia w 1998 r. wiarygodności kontrahentów, nieuprawnionego stosowania poprzez analogię zasad odliczania podatku naliczonego, zaniedbań urzędu celnego dokonującego odprawy celnej dostawy spornego oleju z importu. Podtrzymał też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 19 października 2004 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty sformułowane w skardze. Zaakcentował też, iż w sprawie bezspornie ustalono, iż A posiada fakturę z wykazanym podatkiem akcyzowym, a S.A. B kopię tej faktury, zatem powoływanie się przez organ podatkowy na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., jak również pogląd, iż o możliwości odliczenia podatku akcyzowego przesądza zapłata tego podatku do budżetu na poprzednich szczeblach obrotu są bezpodstawne. Zaznaczył, iż skutkiem zaskarżonej decyzji jest podwójna zapłata tego podatku (raz w fakturze, drugi raz do budżetu), a twierdzenie, że na poprzednim szczeblu obrotu żaden z podmiotów nie był podatnikiem podatku akcyzowego jest nieuprawnione, ponieważ kwestię statusu podatnika tego podatku przesądza fakt wykonywania czynności opodatkowanych, a nie okoliczność odprowadzania tego podatku do budżetu. Końcowo dodał, iż organy podatkowe winny były wyegzekwować należny podatek od importera albo od podmiotu, który przeklasyfikował olej opałowy na olej napędowy.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i zaakcentował, że w ocenie organów podatkowych przedmiotem obrotu był olej opałowy, który korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego zarówno przy imporcie, jak i w obrocie krajowym. Ta okoliczność uzasadnia twierdzenie, że na poprzednich szczeblach obrotu nie było podatnika podatku akcyzowego, skutkiem czego nie można uznać, że A kupując sporny towar zapłaciła podatek akcyzowy.

Korzystając z prawa repliki pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że w 1998 r. oleje opałowe i napędowe posiadały te same parametry i nie można ich było odróżnić, jak również nie było oznacznika pozwalającego na ustalenie rodzaju oleju. W tym stanie rzeczy obowiązek podatkowy powstawał w momencie przeklasyfikowania oleju opałowego na napędowy i w tym kontekście sytuacja finansowa i rodzinna osoby, która przeklasyfikowała olej nie ma żadnego znaczenia. Organy podatkowe winny bowiem zastosować procedurę określoną w art. 33 Ordynacji podatkowej. Dodał, że wspomniane oleje są nie do odróżnienia ze względu na kryteria fizyko-chemiczne, co również odzwierciedla Taryfa celna. Jedynym wyznacznikiem jest zabarwianie na czerwono, czego w 1998 r. nie stosowano.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje :

Skarga okazała się zasadna.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), który stanowi, że: "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż istotę sporu stanowi zasadność obniżenia należnego podatku akcyzowego przez skarżącą A S.A. w C. o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu komponentów do wytworzenia paliw.

W tym kontekście przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym stanie faktycznym) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Z kolei w załączniku tym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 1 wymienione zostały Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024), co oznacza, iż wyroby te jako wyroby akcyzowe – co do zasady – opodatkowane były podatkiem akcyzowym. Jednocześnie ustawodawca w art. 35 ust. 1 określił, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, przy czym w ust. 4 stwierdził, że Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych.

Niezależnie od powyższego zaakcentować trzeba, iż mimo że żaden z przepisów ustawowych zawartych w Rozdziale 3 Podatek akcyzowy (art. 34-38) nie określa możliwości obniżania podatku akcyzowego, jak również nie odsyła do uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług zawartych w Rozdziale 2 (poza art. 15 ust. 1-5 z mocy art. 36 ust. 4), to w art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunków i trybu jej zwrotu.

Minister Finansów, korzystając z przedstawionych uprawnień, w wydanym rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) ustalił w § 15 listę podatników podatku akcyzowego, a w tym osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne:

- wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych (pkt 1),

- posiadające importowane wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego (pkt 5),

- dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (pkt 6 lit. a).

Przyznać trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 sygn. akt P 7/00 (Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego A 2000. Nr 2, poz. 13) orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jako że unormowania nakładające obowiązek podatkowy na inne podmioty niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały uregulowane w akcie podustawowym. Teza ta odnosi się również do uregulowań zawartych w omawianym § 15 ust. 1 z uwagi na tożsamość przyjętych rozwiązań prawnych, jednak do czasu opublikowania wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego katalog podatników podatku akcyzowego ustanowiony w tym przepisie wywoływał określone skutki prawne dla podmiotów dokonujących przeklasyfikowania produktów naftowych, posiadających importowane wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku bądź dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych bez zapłaty tego podatku.

Z kolei w § 9 ust. 1 tego rozporządzenia Minister Finansów określił zasady obniżania należnego podatku akcyzowego, stanowiąc, że w przypadku sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych, należny podatek akcyzowy obniża się (podkreślenie Sądu) o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia paliw. Dodał przy tym, iż na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze (§ 24), a nadto, iż w przypadkach określonych w § 9-11 (...) podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy (...), pod warunkiem, że posiada dowód zapłaty kwot wynikających z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwot podatku akcyzowego wynikających z tych dokumentów.

Treść przedstawionych uregulowań prawnych nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż norma § 9 ust. 1 formułuje generalną zasadę obniżania należnego podatku akcyzowego od sprzedaży tych paliw o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych wyrobów, przy czym określenie podatku akcyzowego w fakturze winno nastąpić na żądanie nabywcy, a warunkiem jest posiadanie dowodu zapłaty kwot podatku akcyzowego wynikającego z faktury zakupu. Zaakcentować zatem trzeba, że uregulowania zawarte w omawianym § 9 ust. 1 nie są analogiczne do rozwiązań przyjętych przy odliczaniu podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim przepis ten nie ustanawia prawa czy uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego, lecz zawiera kategoryczną dyspozycję, poprzez stwierdzenie "obniża się". Nie jest to zatem zapis analogiczny jak w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który brzmi "Podatnik ma prawo ...", co więcej nawet nie jest w swej treści zbliżony do uregulowania zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Wyraźnie też trzeba podkreślić, iż do rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego nie miały zastosowania przepisy zawarte w rozporządzeniu dotyczącym podatku od towarów i usług (tu: rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), bowiem akt ten został wydany wyłącznie na podstawie delegacji ustawowych dotyczących rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a w słowniczku (§ 1 pkt 2) określono, iż ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podatku – rozumie się przez to podatek od towarów i usług.

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż bezsporne jest, iż skarżąca Spółka jest podatnikiem wytwarzający paliwa silnikowe opodatkowane podatkiem akcyzowym, nabyła komponent przeznaczony do wytworzenia tych paliw, z treści faktury jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy, a sprzedający – S.A. B – zawarł informację, że "w wartości sprzedaży towaru wykazanej w niniejszej fakturze kwota podatku akcyzowego [...] zł", jak również, że w wartości netto ujęta jest kwota opłaconej akcyzy w wysokości [...] zł/t tj. [...] zł. Nie jest też kwestionowany fakt zapłaty przez skarżącą podatku akcyzowego wykazanego w tych fakturach, bowiem A zapłaciła całą należność wynikającą z tych faktur poleceniem przelewu w 3-ch transzach na przestrzeni czerwca 1998 r. oraz przelewem bankowym z dnia [...].

W tym stanie rzeczy za uzasadniony należy uznać pogląd, iż w rozliczeniu podatku akcyzowego za wskazany miesiąc skarżąca Spółka nie naruszyła obowiązujących przepisów prawa, bowiem spełniła wszelkie przesłanki określone w § 9 ust. 1, § 24 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.).

Bezzasadne są zatem wywody Izby Skarbowej skupiające się na zastosowaniu analogii co do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem – jak wyżej wskazano – zasady tych rozliczeń w żadnej mierze nie dotyczą rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego. Ponadto – jak słusznie akcentowała strona skarżąca – żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani żaden przepis rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie formułuje zasady, iż tylko podatek od towarów i usług zapłacony na wcześniejszych szczeblach obrotu podlega odliczeniu przez nabywcę towaru lub usługi. Dodatkowym argumentem jest treść § 54 w ust. 9 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., w którym określono, iż przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tak więc nie zapłata podatku, lecz wykazanie przez sprzedawcę podatku w deklaracji niweluje skutki braku kopii faktury u sprzedawcy.

Za zasadny należy zatem uznać pogląd strony skarżącej, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia prowadzi do treści w istocie nie ustanowionej przez przepisy prawa, co więcej – w ocenie Sądu – jest próbą rozszerzenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe poza przypadki określone w ustawie – Ordynacja podatkowa. Należy bowiem pamiętać, iż organy podatkowe dysponują całą gamą środków prawnych, łącznie z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, służących wyegzekwowaniu należnych budżetowi wpłat i za niedopuszczalne należy uznać próby przerzucania tych obowiązków na podatnika, który zgodnie z obowiązującymi przepisami (tu: z § 9 ust. 1, § 24 i § 25 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego) dokonał obniżenia należnego podatku akcyzowego. Stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie doprowadziłoby do paradoksalnej sytuacji finansowania przez nabywcę towarów akcyzowych zaległości podatkowych sprzedawcy. Ponadto podkreślić należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż niezapłacenie podatku przez sprzedawcę nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy istnieje kopia faktury (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 953/00, publik. Przegląd Podatkowy 2003/3/63). Niezależnie od powyższego za niedopuszczalną uznać należy metodę organów podatkowych polegającą na odwoływaniu się do fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, który orzekał w przedmiocie zgodności przepisu § 54 ust. 4 z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i formułowanie na tej podstawie treści nie wynikających ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani z powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego.

W tym kontekście wyeksponować należy fakt, iż organy podatkowe na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy podatkowej w związku z § 15 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (do czasu opublikowania wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 6 marca 2002 sygn. akt P 7/00) winny były prowadzić postępowanie podatkowe celem wyegzekwowania należnego podatku akcyzowego od podmiotu, który dokonał importu omawianego towaru, od podmiotu, który przekwalifikował sporny olej, bądź podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego na rzecz skarżącej, ale tego podatku nie zapłacił. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w świetle unormowań zawartych w § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego na wcześniejszych szczeblach obrotu występowały podmioty, które z mocy prawa były podatnikami podatku akcyzowego. Oczywistym przy tym jest, że działanie na podstawie przepisów prawa (art. 121 Ordynacji podatkowej) winno zmierzać do wyegzekwowania należnych budżetowi podatków, a za niedopuszczalne trzeba uznać przerzucanie błędów ustawodawcy (powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego) czy opieszałego działania organów podatkowych na nabywcę komponentów do wytworzenia paliw silnikowych, który w swoich rozliczeniach nie naruszył żadnego przepisu prawa. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż kontrola źródłowa w skarżącej Spółce została wszczęta [...], a wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 7/00 nosi datę 6 marca 2002 r.).

W tym stanie rzeczy Sąd odstąpił od rozpatrywania pozostałych zarzutów skargi, zwłaszcza zarzutu przekroczenia przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego, poprzez określenie w § 25 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego warunku obniżenia należnego podatku akcyzowego (posiadanie dowodu zapłaty podatku akcyzowego wynikającego z faktury), bowiem skarżąca dysponowała dowodami zapłaty podatku akcyzowego i tym samym spełniła warunek wynikający z powołanego przepisu. Tym samym okoliczność ta nie spowodowała żadnych ujemnych skutków dla strony skarżącej, a rozporządzenie to straciło moc z dniem 31 grudnia 1998 r..

W kwestii ustaleń dotyczących zaniżenia wysokości wpłat dziennych, co skutkowało naliczeniem odsetek za zwłokę, przypomnieć trzeba, iż podstawę korekty stanowiła decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określająca odmienną od zadeklarowanej kwotę zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 1998 r., która została uchylona w postępowaniu sądowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2153/03).Orzeczenie to powoduje, iż dokonana korekta wpłat dziennych, której podstawę stanowiła uchylona decyzja organu odwoławczego, również jest bezzasadna.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.