Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 64/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A SA z siedzibą w Z., zwana dalej "wnioskodawcą", "spółką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 19 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia, czy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny ustalił, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów.

Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 74, poz. 855 ze zm., dalej K.c).

Przykładowo, w dniu 28 grudnia 2012 r. wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego ze Spółką A. Przedmiotem umowy jest kombajn chodnikowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 8.300.000,00 zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 48 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 48 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 10% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Wartość końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 1,00 zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z treści zawartych przez wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany wnioskodawcy do używania.

Zawarte przez wnioskodawcę umowy leasingu spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT" lub "updop"), tj.:

a) zostały zawarte na czas oznaczony,

b) suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem,

c) umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. wnioskodawca.

Wnioskodawca dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie.

Czy art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie art. 15b ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku.

Wskazano, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT dokonuje amortyzacji maszyn i urządzeń, nie stanowiących jego własności, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych z właścicielami tych maszyn i urządzeń. Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (maszyn i urządzeń) są dokonywane przez wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy o CIT i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy.

Wnioskodawca wywodził, że zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepis art. 15b ust. 1-5 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W myśl przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w ww. przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa powyżej, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o CIT). W przypadku gdy po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa powyżej, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy o CIT).

W dalszej części swoich wywodów wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca zauważył, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, dotyczą one przypadków "nabycia lub wytworzenia środków trwałych". Przesłanką stosowania art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 ustawy o CIT jest więc nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Ustawa o CIT posługuje się pojęciem "nabytych lub wytworzonych" środków trwałych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższy przepis reguluje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących własnością lub współwłasnością podatnika, w tym od środków trwałych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, gdzie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje ich właściciel - finansujący.

Wnioskodawca zauważał ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia własności rozpatrywana jest wyłącznie w znaczeniu cywilistycznym (por. M. Slifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Kawrat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa, 2009) oraz przykładowo podał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Łd 535/96 wskazano, iż "Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż tak samo brzmiące terminy występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego jednak nie jest absolutna, prawo bowiem jest systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności".

Dysponowanie prawem własności określonych składników majątkowych jest natomiast konsekwencją ich nabycia (por. Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i Inne Prawa Rzeczowe, Tytuł I. Własność, Dział III. Nabycie i utrata własności). Z kolei "nabycie" na gruncie prawa cywilnego można podzielić na nabycie pierwotne (np. wytworzenie) oraz pochodne (w drodze czynności prawnej). Szczegółowe sposoby nabycia pochodnego uregulowane zostały w art. 155 § 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. W ocenie wnioskodawcy ze względu na fakt, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT legalnej definicji pojęcia "nabycia" w pełni uzasadnione jest odczytanie jego znaczenia na gruncie prawa cywilnego. Wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2009 r., sygn. I SA/Gl 1119/06 wskazano, że "zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów brak definicji pojęcia "nabycie". To sprawia, że znaczenia tego pojęcia należy doszukiwać się raczej na gruncie prawa cywilnego, gdzie nabycie traktowane jest, jako uzyskanie prawa własności w wyniku dokonania określonej czynności prawnej lub zaistnienia określonego stanu (kupno - sprzedaż, darowizna, zamiana, zasiedzenie itp.)." Wyrok ten wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże ze względu na analogiczną konstrukcję podatków dochodowych od osób fizycznych oraz od osób prawnych, w ocenie wnioskodawcy, jest on aktualny również na gruncie ustawy o CIT. Również organy podatkowe wskazują na konieczność cywilistycznego rozumienia pojęcia "nabycia" i wiążą to pojęcie z posiadaniem prawa własności składnika majątkowego. Przykładowo w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że:

"Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycia", a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia należy - mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe - odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.). (...) W świetle art. 155 ww. Kodeksu cywilnego, przez nabycie należy rozumieć umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły." (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., znak: [...] ).

"Przez pojęcie "nabycie" należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m. in. nabycie w spadku i zamianę." (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...] ).

"Przez pojęcie "nabycie" należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m. in. zamianę." (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...] , interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., znak: [...] , interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., znak: [...] ).

Wnioskodawca wskazał, że nabycie danego składnika majątkowego skutkuje: przeniesieniem prawa własności (w formie np. zakupu, zamiany, darowizny, otrzymania aportu lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości) lub powstaniem prawa własności tego składnika majątkowego (np. wytworzenie). Zdaniem wnioskodawcy jeżeli w stosunku do danego składnika majątkowego podatnik nie posiada prawa własności (współwłasności) oczywistym jest, że nie nastąpiło nabycie tego składnika majątkowego bądź jego wytworzenie przez podatnika.

Wnioskodawca wskazał także, iż w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca przewidział przypadki, gdy podatnik uprawiony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niestanowiących jego własności lub współwłasności. Na podstawie powyższego przepisu amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego podkreślono, że wnioskodawca na podstawie wyżej cytowanego przepisu dokonuje odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą na podstawie umowy leasingu finansowego. Odpisy amortyzacyjne są przez wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie strony nie ulega wątpliwości, że zawarcie umów leasingu finansowego ww. maszyn i urządzeń nie będzie stanowić ich nabycia ani wytworzenia. Na wnioskodawcę nie zostało bowiem przeniesione prawo własności tych maszyn i urządzeń. Z postanowień umów leasingu zawartych przez wnioskodawcę wynika wprost, że w każdym przypadku tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującym. Oznacza to, że prawo własności w okresie leasingu przysługuje finansującym, a nie wnioskodawcy. Natomiast przypadku, gdy finansujący nie rozwiążą wcześniej umów leasingu finansowego oraz pod warunkiem wywiązania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tych umów, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotów leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmioty leasingu zostały oddane wnioskodawcy do używania. Zatem dopiero po zakończeniu okresu leasingu finansowego, wnioskodawca będzie mógł żądać przeniesienia prawa własności ww. maszyn i urządzeń.

Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na powyższe, skoro art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, stosuje się jedynie w przypadku nabycia bądź wytworzenia środka trwałego, nie znajdą one zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W analizowanych przypadkach na podstawie umów leasingu finansowego nie doszło bowiem do nabycia bądź wytworzenia środków trwałych; wnioskodawcy nie przysługuje prawo własności ww. maszyn i urządzeń.

Podsumowując, wnioskodawca stwierdził, że w jego ocenie przepis art. 15b ustawy o CIT nie znajdzie w ogóle zastosowania w odniesieniu do składników majątkowych amortyzowanych na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o CIT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), zwanej dalej "ustawą deregulacyjną", ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych". Kolejno, przytoczył treść art. 15b ust. 1-8 updop. Odnosząc się do prezentowanej regulacji prawnej organ wyjaśnił, że celem wprowadzenia art. 15b updop było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie określonym w przepisach podatkowych. Wskazał, że przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku, z którego wynika, że wnioskodawca w prowadzonej działalności korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., stwierdził, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy updop dotyczące leasingu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 19 ustawy deregulacyjnej do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i w brzmieniu dotychczasowym. Następnie zacytował art. 17a pkt 1 i art. 17f updop i wywiódł, że istotą leasingu (w tym leasingu finansowego) jest oddanie do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków przedmiotów umowy leasingu będących podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (a także grunty).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 15b updop podatnicy są obowiązani do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Z uregulowań tych nie zostały wyłączone koszty związane z realizacją umów leasingu finansowego, a zatem powołane przepisy mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z tych umów. W leasingu finansowym korzystający wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środek trwały, będący przedmiotem umowy leasingu, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Organ podkreślił, że w jego opinii dokonując interpretacji przepisów dotyczących tzw. "zatorów płatniczych" należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Jak wskazano, celem zmian jest "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Tym samym - co do zasady - uregulowania te winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle powyższego przepisy art. 15b ust. 6 i 7 updop należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), ale również do środków trwałych niestanowiacych własności strony będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 updop).

Jednocześnie organ zauważył, że poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie regulacja zawarta w art. 15b updop nie będzie miała zastosowania, bowiem koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty. Natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Natomiast po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko spółki, iż art. 15b updop w ogóle nie znajduje zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, należy uznać za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z przedmiotową interpretacją, spółka pismem z dnia 15 października 2013 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując co do zasady swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Podkreśliła, iż charakter prawny interpretowanych przepisów nie dozwala na sięganie do wykładni pozajęzykowej, która w analizowanym przypadku stanowi wykładnię contra legem.

W odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawcy, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika, ale także do składników majątku wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego.

W uzasadnieniu skarżąca akcentowała, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT, normy te dotyczą przypadków "nabycia lub wytworzenia środków trwałych" oraz odwołała się do twierdzeń zawartych we wniosku o wydanie interpretacji podkreślając, że ustawa o CIT posługuje się pojęciem "nabytych lub wytworzonych" środków trwałych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Autor skargi wskazał przy tym, że zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej pojęcie "własności" oraz "współwłasności" niewątpliwie powinno być rozpatrywane w znaczeniu cywilistycznym. Dla poparcia swojej argumentacji pełnomocnik odwoływał się do poglądów doktryny oraz judykatury, które przytoczono we wniosku o interpretację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 r. sygn. I SA/Łd 535/96, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2009 r., sygn. I SA/Gl 1119/06).

W dalszej części skargi strona skarżąca odwołała się do postanowień art. 16a ustawy o CIT i podkreśliła przy tym, że ustawodawca wymieniając składniki majątkowe podlegające amortyzacji dokonał wyraźnego rozróżnienia na: składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT) oraz składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, tj. w ocenie strony skarżącej składniki majątku, które nie zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

Zdaniem pełnomocnika skoro przepisy art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT mają zastosowanie do środków trwałych nabytych lub wytworzonych, to w ocenie strony skarżącej znajdą one zastosowanie jedynie do składników majątku wymienionych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Sporne przepisy nie znajdą natomiast zastosowania do składników majątku, które nie stanowią własności lub współwłasności podatnika, tj. do składników majątku, które nie zostały nabyte lub wytworzone, wymienionych w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W ocenie strony skarżącej uznać zatem należy, że przepisy art. 15b ust. 6 i ust 7 ustawy o CIT nie znajdą w ogóle zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego, amortyzowanych zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego pełnomocnik przypomniał, że organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż z uregulowań art. 15b ustawy o CIT nie zostały wyłączone koszty związane z realizacją umów leasingu finansowego, a zatem przepisy te mają również zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych umów. Autor skargi cytował argumentację organu przypominając, że ten wskazał, iż "dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. zatorów płatniczych należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia (...) W świetle powyższego wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 updop przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych). Uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu".

W ocenie strony skarżącej powyższe twierdzenie organu interpretacyjnego stanowi rażące naruszenie przepisów art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT poprzez ich wykładnię contra legem. Skutkuje to naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady demokratycznego państwa prawnego uregulowanej w przepisach Konstytucji RP.

W dalszej części swoich wywodów pełnomocnik nawiązując do poglądów doktryny odwołał się do jednej z podstawowych reguł wykładni tj. clara non sunt interpretanda i wywodził m. in., że w myśl tej zasady, przepis jasny nie wymaga wykładni. Jeżeli znaczenie przepisu ustalone zgodnie z zasadami wykładni językowej jest jednoznaczne, nie ma potrzeby do dalszego prowadzenia procesu wykładni (np. systematycznej, celowościowej). Dalszej wykładni wymagają więc tylko takie przepisy, których sens budzi wątpliwości. Sens przepisu jest wątpliwy natomiast wtedy, gdy nie da się bezspornie określić do jakich stanów faktycznych (zdarzeń) przepis lub jego fragment się odnosi. Ma to miejsce w przypadku, gdy przepis jest niejasny, nieostry lub między przepisami istnieją sprzeczności albo też przepis jest wieloznaczny.

Pełnomocnik w ślad za poglądami doktryny i judykatury podkreślał, że za prymatem zasady clara non sunt interpretanda przemawia przede wszystkim zasada państwa prawa.

Autor skargi przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazał, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, przepisy te dotyczą przypadków "nabycia lub wytworzenia środków trwałych". Przepisy te odnoszą się więc wprost, w sposób wyraźny i jednoznaczny, jedynie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika. W ocenie pełnomocnika oczywistym jest, że przepisy te nie będą mieć zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika od środków trwałych, które nie zostały przez niego nabyte lub wytworzone. Literalne brzmienie ww. przepisów nie budzi w ocenie strony skarżącej wątpliwości interpretacyjnych, a ich rozumienie powinno być zgodne z ich gramatycznym brzmieniem. Nie jest zatem konieczne odwoływanie się do innych rodzajów wykładni w celu ustalenia prawidłowego rozumienia ww. przepisów.

W ocenie strony skarżącej, gdyby zamiarem ustawodawcy było zastosowanie przepisów art. 15b ustawy o CIT do wszystkich środków trwałych, od których podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego czy są jego własnością (a więc zostały przez niego nabyte lub wytworzone) lub też są własnością osób trzecich, ustawodawca nie wskazywałby wprost w przepisie, że dotyczy on "nabytych" lub "wytworzonych" środków trwałych. Przyjęcie odmiennego stanowiska sprzeczne byłoby z zasadą per non est. Fragment przepisu art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT wskazujący, że środki trwałe mają być "nabyte" lub "wytworzone" przez podatnika byłby bowiem zbędny. Zdaniem pełnomocnika wykładnia dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji niezgodna jest zatem z założeniem racjonalnego ustawodawcy - prowadzi bowiem do wniosku, że fragment przepisu wskazujący, że środki trwałe mają być nabyte lub wytworzone, jest pozbawiony sensu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2003 r. sygn. III SA 2290/02). Pełnomocnik akcentował, że pomimo faktu, iż wykładnia językowa przepisu art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT prowadzi w ocenie strony skarżącej do jasnych i jednoznacznych rezultatów, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wskazał, że dokonując interpretacji ww. przepisów należy odstąpić od ich literalnego brzmienia na rzecz interpretacji dokonanej zgodnie z wykładnią celowościową, tj. z uwzględnieniem celu wprowadzenia art. 15b do ustawy o CIT, a co w ocenie strony skarżącej sprzeczne jest z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego.

Strona skarżąca wskazała, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia całej wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2002 r. sygn. I SA/Gd 1979/99). Granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Sens słów i zwrotów jest więc nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem.

Autor skargi odwołując się do stanowiska doktryny i judykatury akcentował, że wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową oraz podkreślał, że na gruncie polskiego systemu prawa można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej (celowościowej). Zdaniem pełnomocnika wykładnia celowościową, której stosowanie proponuje organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, mogłaby mieć charakter jedynie pomocniczy w odniesieniu do interpretacji przepisów art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT, w przypadku gdyby te przepisy były niejasne.

Pełnomocnik dowodził również, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej ma szczególne znaczenie w gałęziach prawa o charakterze ingerencyjnym, jakim jest prawo podatkowe oraz podkreślał, że doktryna prawa podatkowego silnie akcentuje zakaz odstępowania od wyników wykładni językowej w sytuacji, gdyby prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji podatnika, który ma prawo oczekiwać, że wiążą go normy wynikające z językowego znaczenia tekstu.

W ocenie strony skarżącej, wykładnia dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji narusza także przepisy Konstytucji RP, a na poparcie czego pełnomocnik przywołał fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r., l SA/Bd 578/10.

W ocenie strony skarżącej organ podatkowy, powołując się na wykładnie celowościową nie bierze pod uwagę, że wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może mieć charakteru wykładni poprawiającej ustawodawcę, która nie ma oparcia w treści przepisów. W doktrynie podkreśla się. że dokonanie wykładni "poprawiającej" stanowi naruszenie zasady trójpodziału władz uregulowanej w art. 10 Konstytucji RP, w takim bowiem przypadku organ, który powinien stosować prawo przyznaje sobie kompetencje ustawodawcy. Fakt, iż w pewnych przypadkach literalna wykładnia przepisów może prowadzić do niedopuszczalnych, zdaniem organu sytuacji, nie może uzasadniać rozszerzającego interpretowania przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, że wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny jest sprzeczna z podstawowymi zasadami państwa prawnego i stanowi niedopuszczalną wykładnię contra legem.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji podkreślając, że dokonano w niej prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego – również w aspekcie proceduralnym.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko i argumentację, prezentowane w skardze, odwołując się do wyroku tut. Sądu z dnia 24 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1412/13. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełnym zakresie stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowym zaakceptowano celowościową wykładnię art. 15b ustawy podatkowej, a przywołany przez pełnomocnika strony skarżącej wyrok tut. Sądu nie przesądza o nieprawidłowości takiej wykładni, a jedynie wskazuje na konieczność pogłębienia argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca - w zakresie prawa podatkowego - ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określone w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.", interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to częściowo rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Sąd stwierdza, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w pełnym zakresie nie spełnia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało: "Czy art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku?".

Wnioskodawca wyjaśniał przy tym, że jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów oraz że w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, na podstawie umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., które spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 updop. Wnioskodawca podał również, iż dokonuje amortyzacji na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 updop, ww. maszyn i urządzeń, stanowiących własność finansującego, co do których będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu. Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie art. 15b updop w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, ponieważ te składniki majątkowe nie zostały ani przez niego nabyte, ani wytworzone.

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Ocenę tę motywował poprzez odwołanie się do celu nowelizacji updop w zakresie wynikającym z ustawy deregulacyjnej. Stwierdził, że z tego względu przepisy art. 15b ust. 6 i 7 updop należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), ale również do środków trwałych niestanowiacych własności strony będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 updop).

Mając na uwadze przedmiot sporu przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 15b updop w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1).

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 5).

Zgodnie zaś z ust. 6 art. 15b updop przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z ust. 7 ww. normy w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Motywując negatywną ocenę legalności zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny w żaden sposób nie odniósł się – do istotnej w okolicznościach sprawy – kwestii intertemporalnej. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku strona skarżąca wnosiła o ocenę jej stanowiska w zakresie wykładni art. 15b updop w odniesieniu do stosunków obligacyjnych znajdujących się w toku. Bezsporna i jednoznacznie oświadczona jest bowiem okoliczność, iż strona skarżąca pytała o obowiązek stosowania ww. przepisu w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., a więc przed dniem wejścia w życie regulacji zawartej w art. 15b updop. Organ interpretacyjny tę relewantną prawnie okoliczność zupełnie pominął.

Sąd stwierdza, że poza sytuacjami, w których ustawodawca jednoznacznie wskazuje na zakres czasowy obowiązywania (stosowania) nowego prawa – co w analizowanym zakresie nie miało miejsca – obowiązkiem organu interpretacyjnego, w przypadku stanów faktycznych znajdujących się w toku, jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnej. Dopiero bowiem stwierdzenie, że również stosunki prawne znajdujące się w toku podlegają nowej regulacji, zasadnym i przedmiotowym jest dokonanie wykładni tej regulacji w odniesieniu do przedstawionego organowi stanu faktycznego i stanowiska własnego wnioskodawcy. Organ nie jest uprawniony do ograniczenia się do analizy argumentacji wnioskodawcy, lecz kwestionując jego stanowisko winien wypowiedzieć się interpretacyjnie co do prawidłowego rozumienia normy prawnej i zakresu jej stosowania w każdym istotnym w okolicznościach sprawy aspekcie, również czasowym.

Nadto rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, I SA/Wr 1332/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy ad meritum, uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów i jak w rozpatrywanym przypadku władczego, ale wysoce enigmatycznego, a przez to wymykającego się spod kontroli Sądu, odwołania się do celu nowelizacji art. 15b updop, które to odwołanie ma na dodatek uzasadnić zastosowanie w sprawie wykładni celowościowej i to wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 updop. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle literalnych zapisów art. 15b ust. 6 i 7 updop, które organ pominął, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada opisanym powyżej wymogom art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ interpretacyjny dokonał wykładni wskazanego przepisu ustawy podatkowej, powołując się na tzw. "zatory płatnicze" i cel nowelizacji tej ustawy dokonanej na podstawie art. 4 pkt. 1 ustawy deregulacyjnej, sformułowany jako: "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Nie wyjaśnił powodów pominięcia wykładni językowej oraz aksjologicznych uwarunkowań dokonanego wyboru rodzaju wykładni. Nie przesądzając jednoznacznie zasadniczej spornej w sprawie kwestii tj. tego, czy przepisy art. 15b updop znajdują zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez stronę skarżącą od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego, przyjdzie z uwagi na rolę i zadania Sądu w procesie kontroli interpretacji poprzestać na tym, że dokonana interpretacja i twierdzenie organu "w świetle powyższego wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 updop przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składnika majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych). Uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiących własności spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt. 3 updop.", jest przedwczesne. Zdaniem Sądu argumentacja organu interpretacyjnego zaprezentowana w zasadniczej kwestii spornej nie jest wystarczająca do obalenia poglądów jakie prezentuje strona skarżąca. Wskazać przy tym należy, iż rolą Sądu Administracyjnego nie jest dokonywanie interpretacji za organ. Wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną. W ocenie składu orzekającego argumentacja organu interpretacyjnego poprzez swoja ogólnikowość, w tym nawet brak jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych oraz zupełne pominięcie uzasadnienia wyboru rodzaju wykładni w świetle aksjologicznych uwarunkowań tego wyboru akceptowanych w państwie prawa – wymyka się spod kontroli Sądu, który dodatkowo stwierdza, że przy tak enigmatycznej argumentacji nie widzi podstaw prawnych do dania prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią językową spornych zapisów art. 15b updop.

Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z dnia 24 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1412/13 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl); do tego stanowiska Sąd po części, odwołał się w niniejszym wyroku.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika organu interpretacyjnego, prezentowanego na rozprawie, że w orzecznictwie sądowym zaakceptowano celowościową wykładnię art. 15b ustawy podatkowej (bez wskazania wyroków, w których organ tej akceptacji się dopatrzył), Sąd – ze względu na ogólnikowość tego twierdzenia – odniesie się do znanych mu wyroków tut. Sądu z dnia 25 marca 2014 r., I SA/Gl 1372/13 i I SA/Gl 1373/13 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tych wyrokach Sąd nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego twierdzącego, że obowiązek korekty kosztów znajdujący oparcie w art. 15b updop ciąży na podatniku również w przypadku terminowego uregulowania kwoty wynikającej z faktury przez faktora lub bank. Sąd odwołał się między innymi do celu przepisu, stanowczo jednak podkreślając, że wykładnia teleologiczna - w tych przypadkach - wiedzie do identycznego odczytania rozumienia przepisu, jak wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna. Jednocześnie Sąd podkreślił obowiązek stosowania wykładni ścisłej. Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania wyniku wykładni celowościowej w sytuacji, gdy wynik ten wspiera wynik uzyskany przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej, a na dodatek wypełnia wymóg interpretacji ścisłej. Jednakże w przypadku interpretacji poddanej kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu, żaden z tych wymogów nie został spełniony.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia sformułowanych wyżej ocen i zaleceń oraz przedstawienia pełnego uzasadnienia prawnego swego stanowiska.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a.