Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1186/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 79, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 10, art. 90, art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Janusz Zubrzycki, Sędziowie NSA Marek Kołaczek,, Sędziowie NSA Danuta Małysz (spr.), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 263/06 w sprawie ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 23 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz Z.K. kwotę 6510 (sześć tysięcy pięćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006 roku, sygn.akt I SA/Ol 263/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, skargę Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 23 marca 2006 roku, Nr[...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2004 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Z.K. dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Transakcje zawierane były przez podatnika działającego w charakterze komisanta albo przedmiotem ich były samochody uprzednio nabyte przez podatnika wewnątrzwspólnotowo lub zakupione przez niego w kraju.

W składanych za poszczególne miesiące deklaracjach AKC-3 podatnik wykazywał kwotę podatku do zapłaty zł.0,00, a w informacjach AKC-3/E kwoty należne z tytułu sprzedaży pomniejszone o kwotę VAT, kwoty akcyzy według różnych stawek od 15,1 % do 65 % oraz kwoty zwolnień i pomniejszeń. W deklaracji za maj 2004 roku wykazał nadto kwotę nadwyżki wpłat do rozliczenia z poprzedniego miesiąca.

Uwzględniając powyższe ustalenia, a także okoliczność, iż decyzją z dnia 3 października 2005 roku, Nr[...], organ I instancji określił Z.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 roku w kwocie zł.10304,00, decyzją z dnia 21 października 2005 roku, Nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego w E. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za każdy z miesięcy objętych postępowaniem.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono następnie, iż rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu podatku akcyzowego strony, jako udokumentowane kwoty podatku akcyzowego zapłacone przy nabyciu samochodów sprzedanych w miesiącach objętych postępowaniem: za maj 2004 roku - zł.3936,00, za czerwiec 2004 roku - zł.1813,00 i zł.3328,00 oraz za lipiec 2004 roku - zł.1485,00, zł.2457,30 i zł.144,00, co argumentował treścią art.79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm./.

Organ wziął również pod uwagę, iż z decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 27 lutego 2006 roku, Nr[...], wynikało, że w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 roku podatnik posiada zaległość podatkową.

Ponadto organ odwoławczy, powołując się na treść art.2 ust.1, art.4 ust.1 pkt 3 i ust.3, art.6 ust.1 i 2, art.10 ust.1 pkt 1, art.11 ust.1 i art.80 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art.765 kc, stwierdził, że wobec osób trzecich komisant występuje w imieniu własnym - jako sprzedawca, wobec czego jest podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedawanych samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się zaś do zarzutów, iż przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym są sprzeczne z prawem wspólnotowym stwierdził, że organy władzy wykonawczej obowiązane są przestrzegać prawo powszechnie obowiązujące i nie mogą odmówić jego stosowania tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej.

Powyższe ustalenia i poglądy Dyrektora Izby Celnej w O. wyrażone zostały w decyzji z dnia 23 marca 2006 roku, Nr [...].

Z.K. zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając, że wydana została z naruszeniem art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym /przez bezpodstawne zastosowanie/, art.80 ust.2 pkt 1 tej ustawy /przez błędną interpretację/ oraz art.23, art.25 i art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zwanego dalej "TWE" /przez pominięcie/. W uzasadnieniu skargi zakwestionował określenie podatku akcyzowego, gdyż: • jeśli chodzi o opodatkowanie samochodów sprzedanych przez stronę jako komisanta, to zobowiązanym do zapłaty tego podatku był komitent; komisant, chociaż zawiera umowę sprzedaży, dokonuje tego w ramach świadczenia usługi pośrednictwa komisowego, a nadto - wobec istoty stosunku prawnego komisu oraz regulacji art.79 ustawy o podatku akcyzowym - komisant nigdy nie mógłby skorzystać z obniżenia kwoty podatku akcyzowego przewidzianego we wskazanym przepisie; • w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodów nabytych przez podatnika - organ podatkowy winien uwzględnić podatek akcyzowy wynikający z not korygujących wystawionych przez sprzedawców, bowiem dokumenty te są w istocie fakturami korygującymi, oznaczonymi błędną nazwą. Podniósł też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zawiłe, chaotyczne i w związku z tym nie odpowiada wymogom art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60/.

Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy uznania skargi za nieuzasadnioną sąd I instancji stwierdził na wstępie, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. określenie wyrobów uznawanych za wyroby akcyzowe, podatników podatku, czynności podlegające opodatkowaniu, jak również regulacje dotyczące pozostałych elementów konstrukcji podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku, reguluje ustawa o podatku akcyzowym. Zauważył też, że w przypadku włączenia czynności cywilnoprawnej do podatkowego stanu faktycznego cywilistyczna klasyfikacja zdarzenia poprzedza klasyfikację podatkową, która jest jej obiektywnym następstwem. Norma podatkowoprawna dokonuje kwalifikacji z zewnątrz pewnego zastanego stanu, na który – o ile ustawodawca wyraźnie nie zastrzeże inaczej - składają się okoliczności faktyczne oraz regulujące go wcześniej normy cywilnoprawne. Oznacza to, że czynność prawna powinna zostać dokonana zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, a normy podatkowe stanowią element zewnętrznego oddziaływania, a nie element oceny samego stosunku cywilnoprawnego.

Zatem, zdaniem sądu, nie ma racji skarżący twierdząc, że nie był sprzedawcą samochodów. O tym, kto jest sprzedawcą, nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, ale - jak słusznie przyjęły organy podatkowe - normy cywilnoprawne. Za bezzasadną uznał sąd argumentację skarżącego, że sprzedawcą samochodu jest komitent. Zwrócił przy tym uwagę, że umowa komisu reguluje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy komitentem a komisantem. Sama zaś umowa sprzedaży ma charakter odrębny w stosunku do umowy komisu i jest zawierana pomiędzy sprzedawcą a kupującym /art.535 kc/. W sprzedaży komisowej sprzedawcą jest komisant.

Sąd wskazał, że wystawione przez skarżącego faktury są dowodami, że był on sprzedawcą samochodów osobowych. Te samochody były sprzedawane przed pierwszą rejestracją w kraju. Wobec tego skarżący stał się podatnikiem akcyzy od samochodów, a nie kwestionował faktu, że podatku akcyzowego od sprzedawanych samochodów nie płacił.

Sąd podkreślił, że opodatkowaniu akcyzą podlega każda transakcja sprzedaży, której przedmiotem są samochody osobowe przed pierwszą rejestracją w kraju. W rezultacie, w przypadku obrotu samochodami osobowymi przed pierwsza rejestracją nie ma zastosowania jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował, że skarżący, jako podatnik podatku akcyzowego, miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, na podstawie art.79 ustawy o podatku akcyzowym. Za trafny uznał jednak pogląd organów podatkowych, że koniecznym warunkiem do skorzystania z tego prawa było wykazanie właściwym dokumentem, że taki podatek został zapłacony. Takim dokumentem jest pokwitowanie względnie zaświadczenie właściwego urzędu celnego, że podatek akcyzowy został zapłacony. Skoro w postępowaniu administracyjnym takie dokumenty nie zostały przedstawione, to żądanie obniżenia akcyzy na podstawie powołanego przepisu nie mogło być uwzględnione. Zdaniem sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że wykazanie kwoty akcyzy zawartej w cenie nabycia samochodu może być dokonane poprzez wystawienie noty korygującej przez nabywcę /skarżącego/, zaś stanowisko organu odwoławczego dotyczące kwalifikacji noty korygującej nie budzi zastrzeżeń, bowiem zgodnie z art.2 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym faktura to dokument w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./. Na wystawionych fakturach skarżący nie wykazał kwoty podatku akcyzowego od dokonywanej odsprzedaży samochodów osobowych, do czego był zobowiązany stosownie do art.82 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, co oznacza, że tego podatku nie zapłacił. Nie były również wykazywane kwoty podatku akcyzowego na fakturach otrzymywanych przez skarżącego. Przy tym, ponieważ przepisy dotyczące obniżenia podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenie nabycia wyrobu akcyzowego mają charakter materialnoprawny, to wykazanie na fakturze kwoty podatku akcyzowego może być dokonane w drodze wystawienia faktury korygującej. Przedstawione przez stronę noty korygujące miały pełnić rolę dowodu, że podatek akcyzowy został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, z ich treści nie wynika jednak, że został on wliczony do ceny zgodnie z powołanym art.82 ust.1. Ponadto, dowodem zapłaty podatku akcyzowego, zgodnie z art.82 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, może był tylko pokwitowanie wierzyciela dotyczące zapłaty podatku, a nie oświadczenie dłużnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją prawa wspólnotowego sąd I instancji wskazał, że wynikający z zasady pierwszeństwa obowiązek niestosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa wspólnotowego jest jedynie jedną stroną zagadnienia, bowiem odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego powoduje, iż sąd musi ustalić, jaki przepis może stanowić w takiej sytuacji podstawę prawną rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa przepisem tym może być przepis prawa wspólnotowego, który jest przepisem bezpośrednio skutecznym, bowiem tylko taki przepis może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy rozpoznawanej przez sąd państwa członkowskiego. Sąd zauważył, że rolą sądu administracyjnego jest kontrola rozstrzygnięcia administracyjnego pod względem zgodności z prawem, nie rozstrzyga on sprawy merytorycznie. Wprawdzie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu /ETS/ wskazuje się, że "obowiązek sędziego krajowego, aby odmówić stosowania ustawodawstwa krajowego wprowadzającego opłatę niezgodną z prawem wspólnotowym, powinna prowadzić, co do zasady, do przychylenia się przez sędziego do powództwa o zwrot tej opłaty", jednak powództwo jest złożonym do sądu wnioskiem o przeprowadzenie procesu cywilnego, a jego treścią jest żądanie urzeczywistnienia w konkretnym przypadku oznaczonej normy prawnej przez wydanie orzeczenia sądowego określonej treści.

Sąd wskazał, że w sprawie niniejszej podstawą pobrania podatku akcyzowego są przepisy krajowe, a przepisów tych nie można zastąpić - w sensie pozytywnym - przepisem prawa wspólnotowego. W istocie zatem przedmiotowy zarzut skarżącego sprowadza się do żądania unieważnienia przepisów prawa krajowego, jako sprzecznych z prawem wspólnotowym, bowiem warunkiem odmowy ich zastosowania jest stwierdzenie ich nieważności. W porządku krajowym takie uprawnienie przysługuje wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Sąd wskazał nadto, że w przypadku wykazania, że ustawa jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, można roszczeń z tym związanych dochodzić przed sądem powszechnym. Podstawę takich roszczeń będzie stanowić orzeczenie ETS, z którego będzie wynikać, że przepisu ustawy, na podstawie którego pobrano podatek akcyzowy od samochodów, nie da się pogodzić z treścią TWE .

Konkludując sąd stwierdził, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - zapłacony podatek był należny. Pobrany on został na podstawie przepisów prawa krajowego. Jeśli zaś uzasadnione okażą się wątpliwości co do zgodności tych przepisów, na podstawie których pobrano podatek akcyzowy, z prawem wspólnotowym, to strona będzie mogła żądać zwrotu zapłaconego podatku. W przypadku zgłoszenia takiego wniosku koniecznym będzie wyeliminowanie wadliwego przepisu prawnego z porządku prawnego.

Uwzględniając powyższe sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art.120 -124 ordynacji podatkowej oraz art.210 § 4 w związku z art.210 § 1 pkt 6 tej ustawy, a także naruszenia prawa materialnego - art.4 ust.1 pkt 3 i art.80 ust.2 pkt 1 ustawy oraz art.23, art.25 i art.90 TWE.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Z.K., działający przez pełnomocnika, zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności poprzez mające wpływ na wynik sprawy niewłaściwe zastosowanie przez sąd I instancji: • art.79 ustawy o podatku akcyzowym, • art.4 ust.1 pkt 3 tej ustawy, • art.80 ust.1 tej ustawy, • art.7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, oraz • art.90 TWE, przez jego niezastosowanie, pomimo że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił stan sprawy, a następnie stwierdził, że sąd I instancji wadliwie dokonał sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, wobec czego jego rozstrzygnięcie winno być wyeliminowane.

Strona zakwestionowała pogląd sądu I instancji, iż skarżący obowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od samochodów komisowych, wskazując, że stanowisko takie sąd wywiódł z art.79 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten nie ma jednak zastosowania do samochodów wstawianych do komisu, bowiem stanowi on o prawie do pomniejszenia akcyzy należnej z tytułu wykonania czynności opodatkowanych o akcyzę zapłaconą przy nabyciu lub imporcie. Komisant nie dokonuje wcześniej nabycia samochodu /od komitenta/, nie może więc spełnić się warunek niezbędny do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest uprzednie nabycie /import/ tego wyrobu. Również w związku z wstawieniem samochodu do komisu komitent nie nalicza komisantowi akcyzy. Zatem komisant nie może skorzystać z prawa do obniżenia akcyzy, o którym mowa w powołanym przepisie, a wyrażając pogląd przeciwny sąd I instancji niewłaściwie ten przepis zastosował. Wynika to z niezrozumienia powołanego przepisu przez sąd. Autor skargi kasacyjnej zwrócił przy tym uwagę, że gdy komisant nie może obniżyć kwoty akcyzy na podstawie wymienionego przepisu, a jednocześnie obowiązany byłby uiszczać akcyzę od sprzedawanych samochodów, to jego działalność byłaby całkowicie nieopłacalna, zaś taka sytuacja godziłaby w konstytucyjną zasadę praworządności i sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził też, że sąd I instancji zaakceptował fakt, że organy podatkowe w swoich decyzjach nie odniosły się do tej kwestii, co stanowi naruszenie procedury podatkowej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd I instancji błędnie zastosował również art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że gdyby sąd prawidłowo określił stan faktyczny w sprawie, to nie zastosowałby tego przepisu w stosunku do strony. W stanie sprawy nie występuje sprzedaż samochodów komisowych, lecz świadczenie usług pośrednictwa komisowego pomiędzy komitentem a komisantem. Bez znaczenia jest, że w związku z tymi usługami doszło do sprzedaży samochodów osobom trzecim. Obie czynności, tj. sprzedaż przez komisanta na rzecz osoby trzeciej oraz otrzymanie przez niego prowizji, tworzą w całości usługę komisu i nie można ich rozdzielić bez wypaczenia sensu stosunku prawnego łączącego komisanta z komitentem. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ odwoławczy w ogóle nie podał argumentacji, dlaczego omawiana sytuacja nie może być traktowana jako usługa komisowa i niewłaściwie zinterpretował pojęcie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz pojęcie podmiotu tego podatku, bowiem - w świetle art.4 i art.11 ustawy o podatku akcyzowym - usługa komisowa nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Ponadto art.3 ust.1 powołanej ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z czego – zdaniem strony – wynika, że strona nie jest sprzedawcą samochodów komisowych, lecz świadczącym usługi komisu /PKWiU 50 10 30/ nieopodatkowane akcyzą.

Za nietrafne autor skargi kasacyjnej uznał podzielenie przez sąd I instancji poglądu organu odwoławczego, opartego na przepisach kodeksu cywilnego, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art.11 ustawy o podatku akcyzowym. Jego zdaniem regulacja tego kodeksu nie dotyczy prawa podatkowego, które ma swoją autonomię. W podatku akcyzowym ustawodawca potraktował umowę komisu jako usługę, a nie sprzedaż towaru, a analogiczne rozwiązania prawne zawarte są w ustawach o podatkach dochodowych /przychód z tytułu sprzedaży komisowej uzyskuje komitent/. Rozumowanie, że usługi komisu są inaczej traktowane w podatkach dochodowych, a inaczej w podatku akcyzowym, byłoby niezgodne ze spójnością systemu podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał uczynić komisanta podatnikiem akcyzy, to zapisałby to wprost w art.4 ustawy, czego nie uczynił. Komisant nie mieści się zaś w pojęciu sprzedawcy.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że – biorąc pod uwagę usługowy charakter transakcji komisowej oraz szczegółowy wykaz czynności opodatkowanych akcyzą – sąd I instancji nie miał prawa przypisać sytuacji strony pod dyspozycję art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i zaaprobować takiego stanowiska organów podatkowych.

Stwierdzając, że sąd I instancji uczynił podstawą swego rozstrzygnięcia także art.7 ustawy o podatku od towarów i usług, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że sąd bezpodstawnie przyjął, że przepis ten ma w sprawie zastosowania, gdyż przepisy powołanej ustawy nie regulują opodatkowania akcyzą, a pojęcie dostawy nie zostało recypowane na grunt ustawy o podatku akcyzowym. Analiza powołanego przepisu wskazuje, że dla potrzeb opodatkowania VAT ustawodawca zastosował fikcję prawną polegającą na przyjęciu, że chociaż komisant świadczy usługę komisu, to opodatkowaniu podlegają – jako czynności dostawy – wydanie towaru między komitentem i komisantem oraz wydanie towaru przez komisanta na rzecz osoby trzeciej. Jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Wreszcie, uzasadniając zarzut niezastosowania przez sąd I instancji art.90 TWE w związku z art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej przytoczył treść art.9 i art.91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż umowy międzynarodowe, jakimi są Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 roku /TA/ oraz TWE, wiążą Polskę będąc częścią jej ustawodawstwa krajowego. TA zobowiązuje przy tym Polskę do dostosowania prawa wewnętrznego do prawa unijnego, co wynika z faktu, że z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej przyjęty został dorobek prawny Wspólnoty regulowany traktatami unijnymi. Zdaniem strony dochodzi jednak do kolizji pomiędzy art.75 i art.80 § 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz.825/, zwanego dalej "rozporządzeniem", z jednej strony, a art.90 TWE oraz dyrektywami 92/12/EWG i 70/50/EWG – z drugiej. Skoro przepisy TWE nie przewidują obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od samochodów sprowadzanych z krajów członkowskich, to strona nie ma obowiązku zapłaty takiego podatku.

Przywołując brzmienie wymienionych wyżej przepisów autor skargi kasacyjnej wywiódł dalej, że art.90 ust.1 TWE wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i zagranicznych, wobec czego samochód osobowy pochodzący z Polski nie powinien być obciążony mniejszym podatkiem wewnętrznym niż taki sam samochód z innego kraju członkowskiego. Art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust.1 rozporządzenia nie uwzględniają tej zasady, co oznacza, że są sprzeczne z art.90 TWE i – na mocy art.91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – wyklucza ich stosowanie w polskim systemie prawnym. Sprzeczność, o której mowa, polega na tym, że na mocy art.80 ust.1 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, co powoduje wyłączenie z opodatkowania sprzedawanych na terenie kraju używanych samochodów osobowych, ponieważ wcześniej były już zarejestrowana. De facto więc samochody sprowadzane z Unii Europejskiej są w gorszej sytuacji od samochodów nabywanych w kraju. Autor skargi kasacyjnej powołał się tu na wyrok ETS w sprawie C-101/100 /winno być C-101/00/ z dnia 19 września 2002 roku. Stwierdził nadto, że – jego zdaniem – opisana wyżej sytuacja prawna w sposób oczywisty narusza swobodę przepływu kapitału. Jest to tym bardziej oczywiste, że akcyza "jest podatkiem generalnie zunifikowanym".

Stwierdzając, że wywody uzasadnienia zaskarżonej decyzji w omawianej kwestii świadczą o niezrozumieniu, na czym polega naruszenie art.90 TWE, autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, iż brak opodatkowania podatkiem akcyzowym stronie samochodów sprowadzonych z krajów Wspólnoty wynika z faktu ich wcześniejszego opodatkowania w tych krajach, a obciążenie ich akcyzą w Polsce stanowi powtórne opodatkowanie, co narusza art.90 TWE. Powołując się na wyrok ETS w sprawie 103/88 stwierdził nadto, że – wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji – również organy podatkowe obowiązane są stosować prawo wspólnotowe i powstrzymać się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nim sprzeczne.

Odnosząc się do działania sądu I instancji autor skargi kasacyjnej stwierdził, że błąd sądu polega na niezastosowaniu w sprawie art.90 TWE oraz na zastosowaniu art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej "ppsa", stanowi, iż skargę kasacyjną oprzeć można na wymienionych w nim podstawach, tj. 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych w danej sprawie i ich uzasadnienie winno być – stosownie do art.176 ppsa - wyartykułowane w skardze kasacyjnej, przy czym prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 tej ustawy powinien wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd I instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 ppsa winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik danej sprawy.

Przytoczona regulacja ma istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze zaś po uwagę jedynie nieważność postępowania.

W stanie niniejszej sprawy nieważność postępowania nie zachodzi.

Odnosząc się natomiast, w uwzględnieniem regulacji prawnych zawartych w przytoczonych wyżej przepisach, do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie przez Z.K., stwierdzić przede wszystkim należy, że skarżący nie zarzucił naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, nie zakwestionował więc prawidłowości ustaleń tego sądu w zakresie stanu faktycznego leżącego u podstaw rozstrzygnięcia. Ustalenia te należy zatem uznać za wiążące w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku ich treść jest zaś taka, że sąd I instancji przyjął za ustalone bez naruszenia prawa, że w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2004 roku Z.K. dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym niektóre z tych samochodów sprzedawał jako komisant, a inne – jako właściciel, którym stał się przez nabycie bądź w kraju, bądź w innym państwie członkowskim, oraz że od czynności tych skarżący nie uiścił podatku akcyzowego.

W tym stanie faktycznym, w związku z przyjęciem przez sąd I instancji, że nie narusza art.4 ust.1 pkt 3 i art.80 ust.2 pkt 1 oraz art.79 ustawy o podatku akcyzowym stanowisko organów podatkowych, iż przepisy te mają zastosowanie do skarżącego, który – będąc równocześnie komisantem - dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przez sąd art.80 ust.1, art.4 ust.1 pkt 3 oraz art.79 powołanej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wobec tego, skoro przedmiotem sprawy jest podatek akcyzowy /akcyza/, a opodatkowanie odnosi się, co jest niekwestionowane, do czynności mających za przedmiot samochody osobowe o cechach opisanych w cytowanym przepisie, za oczywiście nieuzasadnione uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej, iż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania.

Kwestionując zastosowanie art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej wywodził, że gdyby sąd I instancji prawidłowo określił stan faktyczny w sprawie, to nie zastosowałby tego przepisu w stosunku do strony, bowiem skarżący świadczył jedynie usługi komisu i w związku z tym pośredniczył w sprzedaży, nie dokonywał zaś sprzedaży samochodów osobowych.

Rozważając trafność tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że – co stwierdzono już wyżej – autor skargi kasacyjnej nie oparł jej na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 ppsa, tj. zarzutach naruszenia przepisów postępowania, w ramach których możliwe jest kwestionowanie przyjętego przez sąd stanu sprawy. Ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd I instancji nie można zaś podważać zarzutem naruszenia prawa materialnego.

Jak wskazano wyżej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż sąd I instancji przyjął, że skarżący dokonywał sprzedaży oddanych w komis samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wobec tego, w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej ustalenie to nie zostało skutecznie podważone, a stosownie do art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za nieuzasadniony uznać należy pogląd autora skargi kasacyjnej, iż sąd I instancji naruszył art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art.79 ustawy o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej stwierdził, że z tego przepisu sąd I instancji wywiódł pogląd, iż skarżący obowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od samochodów komisowych. Jednocześnie zakwestionował pogląd sądu, że na podstawie tego przepisu komisant uprawniony jest do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą wcześniej przez komitenta.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych stwierdzeń wskazać należy, że nie znajduje ono potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia tego wynika bowiem, że obowiązek podatkowy skarżącego w podatku akcyzowym sąd I instancji oparł na ustaleniu, iż skarżący dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz na fakcie, iż opodatkowaniu akcyzą podlega każda transakcja sprzedaży takiego samochodu.

Wypowiadając się w przedmiocie art.79 ustawy o podatku akcyzowym sąd I instancji stwierdził jedynie, że Dyrektor Izby Celnej w O. nie kwestionował, iż skarżący, jako podatnik podatku akcyzowego, miał – na podstawie wymienionego przepisu - prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, oraz że koniecznym warunkiem do skorzystania z tego prawa było wykazanie właściwym dokumentem, że taki podatek został zapłacony. Sąd nie wyjaśnił zatem wprost swojego stanowiska w kwestii, czy wymieniony przepis może mieć zastosowanie do skarżącego. Jednakże rozważania sądu co do tego, jak skarżący winien dokumentować kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych, dają podstawę do przyjęcia, że podzielił on przedstawiony pogląd prawny organu odwoławczego, to zaś umożliwia odniesienie się do zarzutu skargi kasacyjnej, że przepis, o którym mowa, nie ma zastosowania do komisanta.

Art.79 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy przepis ten może mieć zastosowanie do komisanta konieczne jest ustalenie, czy w jego sytuacji może występować akcyza zapłacona przy nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, konkretnie – samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak wynika z art.765 i art.766 kc świadczenie usług komisu polega na tym, że przyjmujący zlecenie /komisant/ zobowiązuje się za wynagrodzeniem /prowizja/ w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie /komitenta/, lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.

Stosunek prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. O ile rzecz została komisantowi wydana może on być uznany za jej dzierżyciela /por.: art.338 kc/.

Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien, co jest oczywiste, zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują dotyczące sprzedaży art.535 i nast. kc, z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art.770 kc. Co do zasady kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta, ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu.

Jak wskazano wyżej, zawierając umowę sprzedaży, o której mowa, komisant - sprzedawca nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art.169 kc. Chociaż więc umowa /transakcja/ sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem – sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego.

Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta – sprzedawcę jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to nie może ulegać wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu tej rzeczy jest akcyzą związaną z tą sprzedażą. Spełnione są zatem wynikające z art.79 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki umożliwiające skarżącemu, dokonującemu sprzedaży opodatkowanej, obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych, a zarzut skarżącego, że wymieniony przepis nie może mieć do niego zastosowania, nie jest trafny.

Reasumując stwierdzić należy, iż komisant sprzedający na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art.80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, któremu na podstawie art.79 tej ustawy przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta.

Wreszcie, odnosząc się do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przez sąd I instancji art.7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędne zastosowanie, gdyż przepisy tej ustawy nie normują opodatkowania podatkiem akcyzowym, stwierdzić należy, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczona została zawarta w tym przepisie definicja dostawy, jednak z uzasadnienia tego nie wynika, aby sąd wyciągnął z niej jakiekolwiek konsekwencje podatkowe w zakresie opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym. Przeciwnie – w następnym zdaniu uzasadnienia sąd jednoznacznie stwierdził, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym reguluje ustawa o podatku akcyzowym. W związku z tym brak jest podstaw, aby twierdzić, że rozpoznając sprawę sąd wskazany przepis zastosował.

Na zakończenie tej części rozważań dla porządku zauważyć należy, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczącym zarzutów omówionych wyżej, jej autor odwołał się nie tylko do przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucił, tj. art.79, art.4 ust.1 pkt 3 i art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art.7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale także do innych przepisów prawa materialnego – art.80 ust.2 pkt 1, art.11 i art.4 oraz art.3 ust.1 pierwszej z wymienionych ustaw i art.5 ust.1 pkt 1 drugiej z nich. Ponieważ jednak związane z tymi przepisami wywody nie zostały sformułowane jako zarzuty mogące stanowić podstawę kasacyjną w rozumieniu art.174 pkt 1 ppsa, to – w świetle art.183 § 1 tej ustawy – Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawnych podstaw, aby się do nich odnieść.

Jak wskazano wyżej, poza zarzutami dotychczas omówionymi, autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przez sąd I instancji art.90 TWE przez jego niezastosowanie i zarzut ten uznać należy za uzasadniony.

W sprawie nie jest sporne, iż z dniem 1 maja 2004 roku Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a jednocześnie stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii /z ich zmianami i uzupełnieniami/ na warunkach opisanych, między innymi, w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej /stanowiącym część TA/, w szczególności zaś w art.2 tego Aktu, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, przy czym postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w powołanym Akcie. W konsekwencji od dnia 1 maja 2004 roku obowiązuje w Polsce, obok prawa stanowionego przez właściwe organy Państwa Polskiego, także prawo Traktatów założycielskich /w tym TWE/ oraz prawo stanowione przez właściwe organy Unii Europejskiej.

Przyjmując związanie prawem wspólnotowym, tak pierwotnym, jak i pochodnym, Rzeczpospolita Polska zgodziła się przestrzegać to prawo w takim jego rozumieniu, jak się je przyjmuje we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, z uwzględnieniem zatem całego dorobku orzeczniczego ETS, jako wyłącznie kompetentnego do interpretacji prawa wspólnotowego /art.234 TWE/. Do dorobku tego należą, między innymi, zasady ogólne prawa wspólnotowego, a wśród nich – zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która wypracowana została przez orzecznictwo ETS jako uzupełnienie zasady bezpośredniego skutku i zasady efektywności, dla zapewnienia pełnej skuteczności prawa wspólnotowego na terytorium wszystkich państw członkowskich. Podstawę do jej zbudowania znalazł ETS w art.10 TWE, nakładającym na państwa członkowskie z jednej strony obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków ogólnych i szczególnych w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty oraz ułatwiania Wspólnocie wypełniania jej zadań, z drugiej zaś strony – obowiązek powstrzymania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Traktatu. Wskazując, że prawo Wspólnot Europejskich stanowi integralną część systemu prawnego państw członkowskich i wiąże zarówno te państwa /jego organy/, jak i ich obywateli, ETS wyjaśnił, że relacja między postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio skutecznymi przepisami stanowionymi przez instytucje Wspólnot a państwem członkowskim jest taka, że przepisów prawa krajowego sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego nie stosuje się. W płaszczyźnie stosowania prawa z zasady tej wynika więc dla organów państwa członkowskiego obowiązek, aby w sytuacji sprzeczności przepisów prawa krajowego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, której to sprzeczności nie dało się uniknąć przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, stosowały przepisy prawa wspólnotowego oraz odmawiały stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego bez względu na datę uchwalenia tych przepisów prawa krajowego, ich charakter /prawo procesowe czy materialne/, a także rangę w porządku prawnym prawa krajowego /por.: wyroki ETS w sprawach 26/62 van Gend en Loos, 6/64 Costa v. Enel, 106/77 Simmenthal, C-213/89 Factorame Ltd./.

Podkreślić w tym miejscu należy, ze względu na przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądy sądu I instancji, które uzasadniają – w jego ocenie – odmowę zastosowania w sprawie art.90 TWE, że zasada, o której mowa, jest zasadą pierwszeństwa stosowania, nie zaś zasadą pierwszeństwa obowiązywania, co oznacza, że rozpoznając sprawę sąd nie może unikać rozstrzygnięcia zgodnie z tą zasadą kolizji między przepisem prawa wspólnotowego a sprzecznym z nim przepisem prawa krajowego w oczekiwaniu na spowodowanie uchylenia tego przepisu prawa krajowego przez właściwy organ państwa członkowskiego. Wynika to jednoznacznie z wyroku ETS w sprawie 106/77 Simmenthal, zgodnie z tezą którego "sąd państwa członkowskiego, który w ramach swej właściwości ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd państwa członkowskiego nie ma obowiązku występować z wnioskiem o uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ" /por.: "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod redakcją A.Wróbla, Zakamycze 2005, str.111-112, 331-332, 434-435/. Obowiązek niestosowania krajowego przepisu sprzecznego z przepisem wspólnotowym istnieje bez względu na to, czy prawo krajowe przewiduje taką możliwość /por.: wyrok ETS w sprawie C-213/89 Factorame/.

Art.90 akapit pierwszy TWE, stanowi, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Konieczność jego uwzględnienia przy rozpoznaniu prawy niniejszej wynika zatem już tylko z przyjętego przez sąd I instancji ustalenia, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, które uprzednio nabył wewnątrzwspólnotowo.

Powołany art.90 akapit pierwszy TWE, w kontekście polskiej regulacji prawnej dotyczącej podatku akcyzowego, stał się przedmiotem wykładni dokonanej przez ETS w trybie art.234 TWE w sprawie C-313/05. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w tej sprawie ETS orzekł w szczególności, iż art.90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek /por.: teza 2 wymienionego wyroku/. ETS zważył przy tym, że: - podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony ustawą o podatku akcyzowym, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art.90 TWE /pkt 24/; - art.90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe /pkt 29/, - w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji /pkt 32/, - w ramach tego porównania istotne jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu /pkt 34/, - jeśli chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat, z rozporządzenia wynika, że są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki /pkt 35/, - natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia; stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu /pkt 37/, - dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych. oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków /pkt 40/.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust.2 rozporządzenia prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu /aż do stawki w wysokości 65 %/. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych, o których mowa, nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim /także – w państwie niebędącym członkiem Unii Europejskiej, co jednak nie ma w sprawie znaczenia/. Wzrost ten nie dotyczy natomiast takich samochodów opodatkowanych w Polsce, kiedy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich samochodów, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13,6 % /w zależności od pojemności silnika/. Do samochodów osobowych opodatkowanych w Polsce jako nowe, które są następnie sprzedawane jako używane po upływie roku następującego po roku produkcji, wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje po pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Może to powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby – jak wynika z przytoczonego wyżej wyroku ETS – do naruszenia art.90 akapit pierwszy TWE.

Jak wynika z ustaleń przyjętych przez sąd I instancji, skarżący dokonywał sprzedaży opodatkowanej akcyzą z zastosowaniem stawek do 65 % włącznie.

Art.90 akapit pierwszy TWE jest przepisem bezpośrednio skutecznym /por.: wyroki ETS w sprawach 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis i C-393/98 Gomes Valente/, zatem przepisy kształtujące opodatkowanie w Polsce podatkiem akcyzowym samochodów osobowych używanych nabywanych w innych niż Polska państwach członkowskich nie mogą być stosowane w sposób, który byłby z nim sprzeczny. Podkreślić przy tym należy, że przepisy krajowe, o których mowa, nie mogą być stosowane w sposób dyskryminujący podatkowo samochody osobowe pochodzące z innych państw członkowskich na żadnym etapie obrotu tymi samochodami.

Wobec powyższego za uzasadnione uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej, że sąd I instancji naruszył art.90 TWE przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy uznane przez sąd za prawidłowo zastosowane przepisy prawa krajowego – art.75 i art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust.2 rozporządzenia powodować mogą zakazane wymienionym przepisem prawa wspólnotowego dyskryminujące opodatkowanie sprzedawanych przez skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich.

Nie jest natomiast trafna argumentacja skargi kasacyjnej, iż skarżący nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym, gdyż nie przewiduje tego TWE, akcyza jest podatkiem zunifikowany, a nadto od sprzedawanych samochodów pochodzących z innych państwach członkowskich już został pobrany w tych państwach podatek. O bezzasadności tych wywodów świadczy treść art.3 ust.1 i 3 powołanej przez autora skargi kasacyjnej dyrektywy Rady 92/12/EWG, zgodnie z którymi dyrektywę tę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: – olejów mineralnych, – alkoholu i napojów alkoholowych, – wyrobów tytoniowych /ust.1/, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust.1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a nadto – z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku - zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym /ust.3/.

Dla porządku nadto zauważyć należy, że zakaz dyskryminacji wyrażony w art.90 TWE związany jest ze swobodą przepływu towarów, nie zaś ze swobodą przepływu kapitału.

Wobec powyższego, skoro skarga kasacyjna we wskazanym wyżej zakresie jest uzasadniona, na podstawie art.185 § 1 ppsa należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w art.203 pkt 1 i art.205 § 2 – 4 w związku z art.207 § 1 ppsa oraz § 2 ust.2 pkt 1 w związku z ust.1 pkt 1 lit.g/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. Nr 212, poz.2075/.