Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 537/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.165 b par.3 pkt 2, art. 165b,,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3 837 zł (słownie: trzy tysiące osiemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona" w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 rok złożonej w dniu 10 lipca 2008 r. zadeklarowała: przychody w wysokości 15.314.614,17 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 15.319.612,26 zł, stratę w wysokości 4.998,09 zł.

W wyniku przeprowadzonej w 2010 roku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonych urządzeniach księgowych polegające na zaniżeniu przychodów i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów Spółki (odpowiednio o kwotę 7.501,16 zł i 487.288,12 zł). W toku prowadzonych czynności kontrolnych kontrolujący wystąpili do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 30 lipca 2010r., tj. w dniu doręczenia Stronie protokołu kontroli podatkowej. Ponieważ do tego dnia nie wszystkie ze zleconych czynności sprawdzających zostały przeprowadzone, w protokole kontroli zawarto zapis informujący Spółkę, w stosunku do których podmiotów uruchomione zostały czynności sprawdzające i nadal są one prowadzone. Ponadto w protokole kontroli z dnia 30 lipca 2010r. poinformowano Stronę, że wynik kontroli w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty uzależniony jest od ustaleń dokonanych przez właściwe urzędy skarbowe w toku zleconych czynności sprawdzających/kontroli. W konsekwencji protokół kontroli nie zawierał wskazania nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z tymi podmiotami.

Strona uznała stwierdzone w protokole kontroli nieprawidłowości i korzystając z przysługującego jej prawa na mocy art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." w dniu 27 września 2010r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 rok. W korekcie Spółka wykazała osiągnięcie w badanym okresie dochodu w kwocie 357.010,89 zł przy przychodach w kwocie 15.322.115,33 zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 14.965.104,44 zł. W okresie od 31 lipca 2010r. do dnia 8 maja 2012r. do Urzędu Skarbowego [...] wpływały odpowiedzi organów podatkowych na zlecone przez kontrolujących czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącej. Z otrzymanych materiałów wynikało, iż wśród wystawionych faktur są podmioty, które tylko w części potwierdzają i dokumentują wykonanie usług na rzecz Strony, jak również podmioty które żadnych usług na rzecz kontrolowanej Spółki nie świadczyły.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji, w dniu 20 lipca 2012r. wydał decyzję, którą określił Stronie wysokość zobowiązania w kwocie 114.774 zł w miejsce zobowiązania w kwocie 67.832 zł wykazanego w ww. korekcie zeznania CIT-8 za ww. okres (złożonej w dniu 27 września 2010r.).

Odwołaniem z dnia 22 sierpnia 2012 r. Strona zaskarżyła decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w odwołaniu w dniu 9 listopad 2012r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, iż niezbędnym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy odnośnie poniesionych przez Stronę w badanym okresie wydatków związanych z usługami nabytymi od K. i M. E. K..

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] września 2013r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 115.144zł, tj. w kwocie wyższej o 47.312 zł od wykazanej przez Spółkę w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 27 września 2010r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 249.010,50 zł, poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych badanego okresu wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez: K. w łącznej kwocie netto 60.392,37 zł; R. P.H.U., w łącznej kwocie netto 22.473,22 zł; B.., w łącznej kwocie netto 29.850,50 zł; Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe P. P., w łącznej kwocie netto 87.611 zł; M. E. K., w łącznej kwocie netto 10.940,80 zł; A., w łącznej kwocie netto 37.742,61 zł.

Pismem z dnia 4 listopada 2013r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc ojej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 165 § 1 i 3 oraz art. 208 § 1 O.p., art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz zasad art. 120, 121 i 122 O.p.; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim organ odmawia uznania za koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych przez kontrahentów odwołującego się.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy w pierwszej kolejności odniósł się do argumentacji Strony dotyczącą wadliwego wszczęcie postępowania z uwagi na brak poinformowania Spółki o rodzaju i wysokości nieprawidłowości wynikających z czynności sprawdzających, przeprowadzonych u kontrahentów Spółki już po zakończeniu kontroli podatkowej wobec Spółki a w konsekwencji uniemożliwieniem jej złożenia kolejnej korekty zeznania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec Spółki przeprowadzono źródłową kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości zadeklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007, z przebiegu której, w oparciu o art. 290 O.p. sporządzono protokół z dnia 30 lipca 2010r. doręczony Spółce w tej samej dacie. W tym też dniu stosownie do postanowień art. 291 § 1 O.p., została ona zakończona. Protokół ten obejmował ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w okresie prowadzonych czynności kontrolnych, ujawnionych nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów podatkowych, w tym ujawnionych nieprawidłowości w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających w trybie art. 274c O.p., zawartych w dowodach otrzymanych od organów podatkowych do dnia 30 lipca 2010r. Tym samym protokół nie zawierał oceny materiału dowodowego z czynności sprawdzających dot. transakcji z innymi kontrahentami, które do tego dnia nie zostały przeprowadzone. W rozpoznawanej sprawie, mimo złożenia w dniu 27 września 2010r. korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2007 rok uwzględniającej w całości nieprawidłowości stwierdzone przez kontrolujących, zaszła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, z uwagi na powzięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informacji udzielonych przez inne organy podatkowe w sprawie objętej przedmiotowym protokołem kontroli. Organ odwoławczy dodał, iż w wydanym w dniu [...] maja 2012r., na podstawie art. 216 w związku z art. 165 § 2, art. 165 § 3 pkt 2 O.p., postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego (doręczonym Stronie 21 maja 2012r.) organ I instancji wskazał powyższe przesłanki. W tym stanie sprawy żądanie Strony dotyczące umorzenia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za bezpodstawne. Pomijając powyższe oraz fakt ujęcia w przedmiotowym protokole kontroli informacji o prowadzonych a nie zakończonych wobec kontrahentów Strony kontrolach krzyżowych (ze wskazaniem konkretnych transakcji i podmiotów), okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż Strona faktycznie mogła być świadoma tych nieprawidłowości i to jeszcze przed formalnym wszczęciem przedmiotowego postępowania. Organ podatkowy wskazał ponadto, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2012r. określająca Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-ce styczeń-czerwiec, sierpień-grudzień 2007 rok, objęła (w większości) transakcje udokumentowane spornymi fakturami ze wskazaniem ich nierzetelności (zakwestionowanymi także w skarżonej decyzji przy czym przedmiotowe postępowanie w podatku dochodowym zostało wszczęte 21 maja 2012r.). Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że Strona posiadała wiedzę o nieprawidłowościach stwierdzonych w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów jeszcze przed wszczęciem przedmiotowego postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy działu VI O.p. regulujące tryb i zasady prowadzenia postępowań kontrolnych przez organy podatkowe, jak też pozostałe, nie przewidują procedury uzupełnienia protokołu kontroli podatkowej po przeprowadzeniu zleconych przez organ czynności sprawdzających przez inne organy podatkowe, czego domaga się Spółka. Organ odwoławczy dodał, że Strona stosownie do art. 178 § 1 w zw. art. 292 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania/kontroli podatkowej. Z kolei uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81 b § 1 O.p.). Strona miała zatem możliwość złożenia korekty zeznania z uwzględnieniem wszystkich nierzeczywistych transakcji i nie wymagało to ich uprzedniego wskazania (np. w protokole kontroli) przez organy podatkowe, gdyż przeczyłoby to zasadzie samobliczenia obowiązującej w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie organu podatkowego Strona nie może zatem doszukiwać się bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania. Nie zostało ono wszczęte przedwcześnie, tj. przed ustawowym terminem złożenia zeznania podatkowego za analizowany okres (termin upływał 31 marca 2008r.), ani za późno (po przedawnieniu zobowiązania). Kontrola podatkowa zakończyła się 30 lipca 2010r. natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydane zostało przez organ I instancji w dniu [...] maja 2012r. a doręczone Stronie w dniu 21 maja 2012r. Zatem Spółka zarówno przed jak i po zakończonej kontroli podatkowej czyli jeszcze przed wszczęciem przedmiotowego postępowania miała prawo i możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego z wykazaniem prawidłowych przychodów i kosztów podatkowych. Tym samym prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego w ramach samowymiaru nie zostało Stronie odebrane. Zatem w ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony jest zarzut braku zastosowania w sprawie przepisu art. 208 § 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji również prawidłowo dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy, w przypadku faktur wystawionych przez wszystkich sześciu kontrahentów, tj.: K., R. P.H.U., B., Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe P. P., M. E. K. i A.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy należy uznać za wystarczający dla ustalenia, że ww. podmioty (tj. K., R. P.H.U., B., Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe P. P., M. E. K. i A.) wystawiające faktury nie dokonały w rzeczywistości czynności objętych tymi dokumentami. W konsekwencji wydatki udokumentowane fakturami, którymi posłużyła się Spółka, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

Pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji a także uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzję organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 165 § 1 i 3 oraz art. 208 § 1 O.p.,

2) art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz zasad art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.,

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim organ odmawia uznania za koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącego.

Strona w złożonej skardze podnosi, że nie sposób zgodzić się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego, potwierdzonymi następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca zaznaczyła, że decyzje obu organów podatkowych zarówno I jak i II instancji zostały wydane na skutek postępowania podatkowego, które zostało wszczęte w sposób nieprawidłowy i jako takie powinno być umorzone. Skarżąca podniosła, iż protokół kontroli z dnia 30 lipca 2010r. nie zawiera żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z podmiotami, o których mowa w skarżonej decyzji. Skoro w protokole nie stwierdzono nieprawidłowości a jedynie na stronie 31 protokołu zawarto informację (de facto kwestionowaną przez Kontrolowanego w zastrzeżeniach z dnia 13 sierpnia 2010r.) o wszczętych a niezakończonych czynnościach sprawdzających to Spółka kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), nie miała podstaw do tego by złożyć w tym zakresie korekty zeznania.

Ponadto zdaniem Spółki konstrukcja semantyczna przepisu art. 165b § 3 O.p. (obowiązującego od dnia 01.01.2009r.) w którym ustawodawca odwołuje się do § 1 tegoż artykułu wskazuje, że musi on być odczytywany łącznie z postanowieniami tego przepisu. Jeżeli zatem organ podatkowy w wyniku czynności sprawdzających otrzymał informacje od innych organów podatkowych, które dawałyby podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, to organ ten w ocenie Skarżącej nie może od razu wszcząć postępowania podatkowego, lecz winien o tych nieprawidłowościach poinformować Podatnika (chociażby przez protokół uzupełniający), tak aby miał on możliwość złożenia stosownej korekty zeznania. Dopiero nie skorzystanie przez Podatnika z takiej możliwości uzasadnia wszczęcie stosownego postępowania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie w ocenie Strony takie okoliczności nie nastąpiły, gdyż po zakończonej kontroli podatkowej i otrzymaniu protokołów z czynności sprawdzających (a przed wszczęciem przedmiotowego postępowania) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie poinformował Spółki o rodzaju i wysokości nieprawidłowości wynikających z tych czynności sprawdzających, przez co uniemożliwił Spółce złożenie kolejnej korekty zeznania podatkowego. Tym samym w opinii Skarżącej dopuścił się rażącego naruszenia art. 165b § 3 w związku z art. 165b § 1 O.p.

Zdaniem Strony uwzględnienie w/w formalnych zastrzeżeń Spółki przez organ II instancji powinno być dokonane w pierwszej kolejności - co w efekcie oznacza, że decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona w całości a postępowanie podatkowe umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Tymczasem w opinii Skarżącej, organ II instancji nie zastosował ww. przepisów prawidłowo. Ograniczył swoją interpretację art. 165b O.p. jedynie do terminu 6-miesięcznego, pomijając pozostałe przesłanki wynikające z powiązań art. 165b § 1 i § 3 O.p. co zdaniem Skarżącej świadczy o błędnej ich interpretacji. Ponadto organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. podczas gdy powinien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., tj. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie.

Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazuje, iż z ostrożności procesowej zarzuciła organowi II i I instancji prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązującej zasady obiektywizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wskazuje, że orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały swobodnej oceny dowodów w szczególności protokołów zeznań świadków, kwestionując zasadność stanowiska organów podatków w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów spornych wydatków, odnosząc się szczegółowo do transakcji z ze wskazanymi przez organ podatkowy podmiotami

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza przepisy postępowania w szczególności art.165b § 1 i 3 O.p. w stopniu , który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie nie budzi wątpliwości ustalony przez organy stan faktyczny. Wynika z niego bezspornie, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Po zakończeniu kontroli skarżący, stosownie do treści art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p., złożył korektę deklaracji., uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli.

W wyniku weryfikacji ustaleń i materiałów dowodowych zawartych w protokole kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w oparciu o wyniki czynności sprawdzających ustalono, że w 2007 r. usługi wykonywane przez podmioty wskazane w decyzji na rzecz Skarżącej miały charakter fikcyjny. Wystawione w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi i na podstawie art.165b § 3 O.p., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Organ podatkowy odwołując się do treści powyższego przepisu, przyjął, iż zaistniały w sprawie nowe okoliczności, już po wydaniu protokołu kontroli, o czym informował Stronę w protokole i uprawniony jest do wszczęcia postępowania podatkowego, niezależnie od normy prawnej zawartej w § 1, art.165b O.p.

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego. Stosownie do art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie natomiast z § 3 tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż z art. 165b § 1 O.p., z którego wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu, w przedmiocie który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może zatem tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten pełni wobec podatnika funkcję gwarancyjną co do możliwości popadania w zwłokę organów podatkowych w prowadzeniu postępowań podatkowych wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmował uprzednio przeprowadzona kontrola.

Na tle takiego brzmienia analizowanego przepisu, obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 165b § 1 O.p., uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek.

Pierwsza to ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Druga przesłanka to niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, które w całości uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości w pewnym sensie powoduje bowiem rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, przez co zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. w § 3 cytowanego przepisu znajduje się wyjątek od zasady wszczynania postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, co następuje z chwilą doręczenia podatnikowi protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.). Jedną z przesłanek wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli jest sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Informacje te muszą pochodzić od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych), a także od innych organów, jak się wydaje, władzy publicznej. Informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika (lub jego braku). Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym.(por. P.Pietrasz, J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel,C.Kosikowski, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art.165b, LEX 2013 r.)

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu w sprawie nie zachodziły przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art.165 b § 3 pkt 2 O.p., bowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji przeprowadzenia tylko częściowej kontroli podatkowej, w tym przypadku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i powinien być interpretowany z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w § 1 art.165b O.p.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów co do zasady fakt ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości musi mieć odzwierciedlenie w treści protokołu kontroli, który stosownie do art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p., powinien zawierać: określenie przedmiotu i zakresu kontroli, opis dokonanych ustaleń faktycznych, ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, złożenie przez podatnika korekty deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości w pewnym sensie powoduje rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, albowiem zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej (por. P.Pietrasz Komentarz LEX Ordynacja Podatkowa,wydanie 5 do art. 165b).

Mając na względzie przywołane przepisy stwierdzić należy, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, nie może być wszczęte postępowanie podatkowe.

Wniosek powyższy, uzasadniony jest zdaniem Sądu, treścią art. 165b O.p., który nadaje szczególne znaczenie protokołowi kontroli podatkowej, w tym jego gwarancyjnej funkcji w stosunku do podatników, którzy w całości uwzględnili ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w złożonych korektach. Wprawdzie na tle tej regulacji zwraca się uwagę na wątpliwości dotyczące konstytucyjności tego przepisu zwłaszcza w kontekście zasady powszechności ponoszenia ciężarów daninowych (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), tym niemniej jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA z dnia 3 grudnia 2013 r.I SA/Op 650/13 oraz wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 268/11), nie można tracić z pola widzenia innych norm konstytucyjnych, w tym wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady wynikającej z art. 7 Konstytucji RP działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. To z kolei powoduje, że podatnik ma prawo oczekiwać, że działania organów podatkowych, z którymi wiążą się dla niego określone konsekwencje prawne nie będą dowolnie modyfikowane powodując, że jego sytuacja prawna staje się niepewna. Ustawodawca ważąc interes publiczny przejawiający się m.in. w konieczności powszechnego ponoszenia ciężarów publicznych i interes prywatny, przejawiający się w zaufaniu obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa uznał, że ta druga wartość zasługuje na bardziej intensywną ochronę. Rozwiązanie to poszerza zakres praw i wolności obywatelskich, a jednocześnie wprowadza wyższy standard jakości pracy organów administracji publicznej, i tak rozumiany cel tego przepisu zasługuje również na aprobatę w demokratycznym państwie prawa.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie powinno dojść do wszczęcia postępowania podatkowego, albowiem podatnik złożył korektę zeznania podatkowego, w której uwzględnił ujawnione w protokole kontroli nieprawidłowości, przy czym zastrzeżenie kontrolujących, że do wymienionych w protokole podmiotów prowadzone są czynności sprawdzające i od ich wyniku zależy wynik kontroli, zasady tej nie zmienia. Postępowanie podatkowe wszczynane po przeprowadzonej kontroli podatkowej tożsamej co do przedmiotu z wszczętym postępowaniem podatkowym może nastąpić tylko wtedy, gdy w protokole kontroli podatkowej wskazano nieprawidłowości, których Strona nie uwzględniła w korekcie deklaracji. W ocenie Sądu nawet gdyby organ doszedł do przekonania, że popełnił błąd w ocenie prawnej obejmującej ustalenia kontroli to z uwagi na treść art. 165b § 1 O.p., nie mógł tego błędu naprawić wszczynając postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 O.p., bowiem podatnik dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w toku kontroli i opisane w protokole kontroli nieprawidłowości.

Podkreślić przy tym należy, że fakt ujawnienia nieprawidłowości musi mieć odzwierciedlenie w protokole kontroli, a nie w ustaleniach innych organów po sporządzeniu protokołu kontroli. Skoro ustawodawca uzależnił w § 1 art.165b O.p. wszczęcie postępowania podatkowego od stwierdzenia w protokole nieprawidłowości i nieuwzględnienia ich przez Stronę w korekcie deklaracji podatkowej, to nie sposób w ramach rozumowania a contrario nie przyjąć, iż w przypadku braku nieprawidłowości oraz w przypadku nieprawidłowości stwierdzonych przez organ, ale uwzględnionych przez podatnika w korekcie deklaracji, nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego zarówno w terminie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, jak i po upływie powyższego terminu.

W rozpoznawanej sprawie rozważenia wymaga, adnotacja zawarta w protokole kontroli podatkowej przez organ, iż w zakresie wymienionych w protokole podmiotów wynik kontroli uzależniony jest od wyniku prowadzonych w sprawie czynności sprawdzających. W ocenie Sądu ta adnotacja nie upoważniała organu do zastosowania w sprawie art.165 b § 3 O.p. Adnotacja ta świadczy jednoznacznie o tym, iż organ kontrolujący nie zakończył kontroli podatkowej za 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zachodzi więc taka sytuacja, iż idąc tokiem rozumowania organu podatkowego, w przedmiocie rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. częściowo wiążący jest dla strony protokół kontroli, a częściowo wydana w sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu regulacje prawne O.p. dotyczące kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego czynią zachowanie organu podatkowego niedopuszczalnym. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, organ kontrolujący uzyskał nowe informacje od innych szeroko rozumianych organów w przedmiocie zobowiązań podatkowych strony za 2007 r. to mając na względzie, iż kontrola podatkowa za wskazany rok podatkowy, nie została zakończona, a Strona złożyła korektę zeznania podatkowego uwzględniającą wszystkie nieprawidłowości ujawnione w sporządzonym protokole kontroli podatkowej, winien był wszcząć ponownie postępowanie kontrolne, do czego miał pełne prawo również po wcześniejszym sporządzeniu protokołu kontroli. Tezę tę uzasadnia uwzględnienie przez stronę w korekcie deklaracji nieprawidłowości wskazanych w protokole kontroli podatkowej, co w konsekwencji oznacza, iż nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w terminie sześciu miesięcy od daty zakończenia kontroli podatkowej jak i po jego upływie.

Rację ma organ podatkowy, iż przepisy O.p. nie przewidują możliwości sporządzenia protokołu uzupełniającego kontroli podatkowej, jednakże zgodnie z art.282 a § 1 O.p. kontrola podatkowa nie może być wszczęta ponownie tylko wtedy, gdy sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną organu z wyjątkami przewidzianymi w paragrafach następnych, nie mających zastosowania w sprawie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie było żadnych ograniczeń związanych z podjęciem ponownej kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., albowiem nie była ona w ogóle przedmiotem decyzji podatkowej. Jeśli bowiem po zakończonej kontroli, dotyczącej zobowiązania rozliczanego w drodze samoobliczenia, podatnik naprawił uchybienie, korygując deklarację, zaś potem pojawiają się nowe, inne, nieznane wcześniej organowi okoliczności, to nie ma przeszkód do powtórnego prowadzenie kontroli podatkowej w tym zakresie. Takich ograniczeń nie wprowadzają też przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013, poz.672 j.t. ze zmianą), w szczególności :art. 83 ust. 4. Przepis ten stanowi, że jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę, można przeprowadzić powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym, a czas jej trwania nie może przekraczać 7 dni. Z powyższego wynika, że ograniczenia w nim wprowadzone dotyczą danego roku kalendarzowego. Przepis ten w żadnym razie nie wyłącza możliwości przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej w tym samym zakresie w innym roku kalendarzowym.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, przeprowadziły na dzień sporządzenia protokołu kontroli podatkowej niepełną kontrolę. Z tych względów, wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających uzyskane od innych organów kontrolujących dotyczących kontrahentów Spółki w roku 2007 r. powinny być przedmiotem ponownej kontroli u strony w przedmiocie rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Dopiero wówczas możliwe byłoby wszczęcie postępowania podatkowego w zależności od ustaleń kontroli z zachowaniem procedury wskazanej w art.165b O.p., umożliwiającym Stronie przed wszczęciem postępowania podatkowego złożenie korekty zeznania podatkowego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych Strona została tej możliwości pozbawiona. Z argumentacji organu zdaje się wynikać, iż strona wiedząc, że prowadzone są u jej kontrahentów kontrole podatkowe i czynności sprawdzające, była świadoma nieprawidłowości i mogła złożyć korektę zeznania podatkowego. W ocenie Sądu stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Argumentacja ta prowadzi bowiem do wniosku, że procedura przewidziana w O.p. w zakresie kontroli podatkowych jak i zasad prowadzenia postępowania podatkowego pozostaje bez znaczenia w sprawie a obowiązkiem podatnika, jest uprzedzanie wyników prowadzonych u kontrahentów kontroli podatkowych i składanie stosownych korekt deklaracji, mimo iż w O.p. zawarto odmienne regulacje prawne w tym zakresie, co zostało już szeroko omówione wyżej.

W ocenie Sądu art.165b § 3 O.p. nie stanowi i nie może stanowić podstawy dla organu podatkowego do rozpoznawania tej samej sprawy częściowo w ramach kontroli podatkowej a częściowo w ramach postępowania podatkowego. Przepis art.165b § 3 O. p. określa przesłanki uprawniające do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, a nie jej części, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W niniejszej sprawie, w której zachodzi tożsamość podmiotowa i przedmiotowa postępowania kontrolnego i podatkowego, doszło do sytuacji, w której nieprzeprowadzoną kontrolę podatkową w części zastąpiono postępowaniem podatkowym, co w świetle przepisów O.p. jest niedopuszczalne

Zauważenia jeszcze raz wymaga, iż w świetle art. 165b § 1 O.p., protokół kontroli podatkowej pełni szczególną gwarancyjną rolę, na którą wskazywano wyżej, a w związku z tym akceptacja takich działań organów oznaczałaby w istocie podważenie sensu tego przepisu. Nadto, zdaniem Sądu prowadziłaby także do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., bowiem wbrew tej zasadzie, podatnik, który uwzględnił wszystkie nieprawidłowości wykazane w protokole kontroli i dokonał korekty zeznania podatkowego, nie mógłby mieć pewności odnośnie swojej sytuacji prawnej. Skoro organ ma ograniczone prawo do wszczęcia postępowania w wypadku, gdy podatnik nie dokona korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości, to tym bardziej prawo to podlega ograniczeniu, gdy podatnik dokona korekty deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości.

Ponadto, zdaniem Sądu wszczęcie w takiej sytuacji postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p., pogarszałoby znacznie sytuację podatnika, który uwzględnił wszystkie nieprawidłowości wykazane w protokole kontroli i dokonał korekty zeznania podatkowego, bowiem pozbawiałoby go pewności odnośnie jego sytuacji prawnej, która - gdyby przyjąć wykładnię zaproponowaną przez organy - byłaby niekorzystna w porównaniu do sytuacji podatnika nieskładającego deklaracji lub niedokonującego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w protokole kontroli nieprawidłowości.

Reasumując, zgodnie z treścią art. 165b O.p., brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości dotyczy również sytuacji, gdy kontrolujący nie ujawnili w protokole kontroli wszystkich nieprawidłowości, a podatnik złożył korektę w pełni uwzględniającą tylko te nieprawidłowości, które zostały ujawnione w protokole kontroli. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2341/11 ujawnienie nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli nie ma żadnego znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b § 1 O.p. - możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. Wyrok ten dotyczył nieco innego stanu faktycznego i nie obejmował analizy art.165b § 3 O.p. jednakże teza ta znajduje również odniesienie do rozpoznawanej sprawy, bowiem bez względu na to, w jakim zakresie kontrola podatkowa została przeprowadzona kończy się z chwilą sporządzenia i doręczenia protokołu kontroli. Wyniki postępowania kontrolnego zawarte w tym protokole są wiążące dla strony jak i dla organu co do dalszego postępowania, a nie w protokole, który może być sporządzony w przyszłości czy też kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających podjętych a niezakończonych.

Reasumując w ocenie Sądu, brak było w niniejszej sprawie podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w ciągu sześciu miesięcy od daty zakończenia kontroli jak i po upływie powyższego terminu. Ustawodawca wprowadzając uregulowanie zawarte w art. 165b O.p. zdecydował, że strona może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli. Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie. Strona uwzględniła w korekcie zeznania podatkowego wszystkie ujawnione protokole kontroli podatkowej nieprawidłowości. Nie mogła uwzględnić tych, które nie zostały ujawnione, a jedynie zapowiedziane przez organ kontrolujący w przyszłości. Nie zachodziła też przesłanka do wszczęcia postępowania podatkowego określona w art.165b § 3 pkt 2 O.p. Zatem, w realiach niniejszej sprawy organy nie miały prawa wszcząć i przeprowadzić postępowania podatkowego, co skutkowało koniecznością uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzji organów obu instancji. W tej sytuacji zbędne staje się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi dotyczących niezaliczenia przez organy podatkowe spornych między stronami wydatków do kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji błędnie określonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a o koszach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.