Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3962/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 art. 3a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 180, art. 188, art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2321/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2321/13) oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku badania ksiąg podatkowych, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego ustalono, że spółka bezpodstawnie zmniejszyła przychody ze sprzedaży produktów o kwotę 963.500 zł, poprzez zaksięgowanie faktury korygującej z dnia 8 grudnia 2009 r. W ten sposób spółka skorygowała sprzedaż licencji na oprogramowanie automatów do gry N. sp. z o.o. z siedzibą w W. udokumentowaną fakturą z dnia 10 marca 2009 r.

Decyzją z dnia 19 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 3.315.912 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż spółka udzieliła licencji na oprogramowanie do automatów na niskie wygrane N. sp. z o. o. i z tego tytułu wystawiła fakturę z dnia 10 marca 2009 r. na kwotę 1.025.000 zł, podatek VAT 225.500 zł, jednocześnie wydając pliki licencyjne. Następnie N. sp. z o.o. udzieliła sublicencji firmie Z. S.A., która zamontowała oprogramowanie do produkowanych automatów. Z kolei Z. S.A. sprzedała automaty firmom V. [...] sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Automaty były kompletne, tj. wgrano na nie oprogramowanie na licencji spółki, na co wskazuje wydanie świadectw i ich rejestracja. N. sp. z o.o. wpłaciła skarżącej w dniu 30 kwietnia 2009 r. kwotę 400.000 zł (łączna wartość zakupu to 1.025.000 zł) tytułem zakupu licencji na oprogramowanie automatów. Ponadto organ zauważył, że z analizy przesłuchań świadków wynikają rozbieżności dotyczące przyczyn zwrotu automatów, które w konsekwencji miały doprowadzić do zwrotu licencji spółce. W ocenie organu odwoławczego w sprawie brakuje dowodów na okoliczność transportu automatów do producenta. Jednocześnie pracownicy firmy Z., zatrudnieni na produkcji i w magazynie, nie potwierdzili faktu zwrotu i demontażu 150 sztuk automatów. Tym samym w magazynie producenta nie znaleziono automatów, a także brakuje dowodów na okoliczność złomowania obudów do automatów oraz zwrotu pozostałych podzespołów przez producenta do kontrahentów.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że ustna umowa zawarta pomiędzy skarżącą, a N. sp. z o.o. dotycząca zakupu licencji do oprogramowania do automatów na niskie wygrane i wydania plików licencyjnych została skutecznie zawarta i zrealizowana, co bezsprzecznie potwierdza fakt udzielenia sublicencji. DIS uznając za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74 r., poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) stwierdził, że wbrew twierdzeniom spółki doszło do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Dyrektora, na dzień konkretyzacji zobowiązania podatkowego przychód wynikający ze sprzedaży N. sp. z o.o. praw do licencji na oprogramowanie był i pozostał przychodem należnym w rozumieniu ww. przepisu u.p.d.o.p. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających zwrot licencji. Tym samym przychód należny, który powstał miał związek z wykonaniem umowy, tj. udzieleniem i nabyciem prawa do licencji.

Dyrektor stanął na stanowisku, że sam fakt wystawienia korekty faktury nie stanowi podstawy do zmniejszenia przychodów podatkowych badanego okresu, gdyż nie jest możliwe cofnięcie licencji, w przypadku wydania plików i wgrania oprogramowania w urządzenie.

W dalszej części organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 127 i art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. W jego ocenie fakt odmowy przeprowadzenia części wniosków dowodowych wskazanych przez spółkę oraz odmienna ocena dowodów i przesłanek w przyjętym rozstrzygnięciu od prezentowanej przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania nie świadczy o naruszeniu powyższej zasady. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 , art. 188 oraz art. 191 O.p. Dyrektor wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, czemu dał wyraz w skarżonej decyzji. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego kilkakrotnie wzywał spółkę do złożenia wyjaśnień, zaś uzyskane informacje wykorzystał w przyjętym rozstrzygnięciu. Zrealizował również część składanych przez skarżącą wniosków dowodowych i przesłuchał - K. S., T. P., P. N., D. L. Wziął pod uwagę również pisemne wyjaśnienia złożone w dniu 23 maja 2012 r. przez członka Zarządu Spółki M. K.. Ponadto w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie przyjęte przez DUKS nie wykracza również poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej temu organowi na podstawie normy zawartej w art. 191 O.p. W rozpatrywanym przypadku organ dokonał wyczerpującej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze z 6 sierpnia 2013 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzenie, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., art. 210 § 1 O.p., art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo autorskie i prawa pokrewne (j.t. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz.631 z późn. zm.,), art. 66 prawa autorskiego, art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "K.c."), art. 187 § 1 w związku z art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 122 oraz art. 191 O.p., art. 188 O.p., art. 199 § 3 O.p., art. 200a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji uznał, że kluczowy między stronami spór, czy w istocie doszło do cofnięcia (zwrotu) licencji ,należy rozstrzygnąć na korzyść organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały kompleksowej i wnikliwej analizy sprawy, opierając się na pełnym materiale dowodowym, w tym również na protokole kontroli podatkowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 czerwca 2011 r. wydanej wobec firmy Z. S.A. Uznał, iż nabywcy nie dokonali zwrotu spółce Z. automatów, a więc spółka nie dokonała ich demontażu i nie zwróciła części składowych dostawcom.

W ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne. W uzasadnieniu faktycznym przeprowadzono szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego, wskazano fakty, które przeczą argumentacji skarżącej odnośnie zwrotu licencji przez N. sp. z o.o. Udzielenie licencji i sublicencji potwierdziły - zgodne zeznania świadków, fakt sprzedaży automatów z wgranym oprogramowaniem firmie N., wydanie pozytywnych opinii technicznych i rejestracja automatów. Natomiast zwrotu licencji (będącego zdaniem podatnika następstwem rozwiązania umowy) nie potwierdziły żadne wiarygodne dowody poza wystawioną korektą faktury. Dlatego Sąd uznał, że uzasadnienie nie narusza zapisu art. 210 § 1 O.p.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 199 § 3 O.p. Sąd zgodził się z organami, że wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, gdyż zakres normowania tego przepisu odnosi się do sfery prawa, a nie do sfery faktów. Zdaniem Sądu, ocena czynności prawnych skarżącego nie narusza zasady określonej w art. 191 O.p., lecz jest jedynie ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, należy uznać za niezasadne również zarzuty dotyczące naruszenia art. 200a O.p. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko organu, że obydwa wnioski o przeprowadzenie rozprawy de facto zmierzały w swej treści do umożliwienia skarżącej złożenia stosownych wyjaśnień w sprawie. W tym zakresie organ odwoławczy prawidłowo więc stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik ma możliwość składania wyjaśnień.

Wojewódzki Sąd podkreślił, iż spółka w toku całego postępowania nie wskazywała, że na nośniku z plikami (kodami licencyjnymi) zawarte są również dodatkowe postanowienia dotyczące udzielenia licencji, a mianowicie "informacje wskazujące w szczególności na konkretne pola eksploatacji programów (tzn. czy programy będą wykorzystywane w salonach gier, kasynach, czy też punktach gier na automatach o niskich wygranych) okres, na jaki została udzielona licencja". W świetle powyższego, zakładając hipotetycznie, iż nośnik na którym przekazano kody N. od początku zawierał takie postanowienia, Sąd przyjął, że zostały one spisane w formie dokumentu elektronicznego. Nie było więc przeszkód, by te postanowienia wydrukować i przedstawić organom jako istotny dowód w sprawie. Tym samym uznał, że argumentacja podnoszona w skardze, a dotycząca postanowień w zakresie licencji umieszczonych na nośniku wraz z plikami jest całkowicie sprzeczna z dotychczasową argumentacją.

Sąd odnosząc się do argumentacji dotyczącej niemożności eksploatacji automatów z oprogramowaniem stwierdził, że udzielenie licencji i przekazanie plików licencyjnych nastąpiło na początku marca 2009, a więc już po ogłoszeniu (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2009r., nr 36, po.280). Pomimo tego strony, zawarły umowę licencyjną, a następnie N. przekazało pliki producentowi automatów, który również w pierwszej połowie marca 2009 sprzedał automaty wraz z oprogramowaniem N. , które z kolei odsprzedało je firmom V. [...] sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Firmy te ostatecznie przeprowadziły proces legalizacji rejestracji. Wszystkie w/w transakcje odbyły się w przeciągu 3 dni (o czym świadczą wystawione faktury) i zakończyły przed dniem wejścia w życie w/w rozporządzenia, co miało miejsce w dniu 21 marca 2009 r. Słusznie więc przyjął organ odwoławczy, że w tym stanie rzeczy "podmioty te znały rozporządzenie Ministra Finansów, a mimo to podjęły ryzyko gospodarcze i w iście ekspresowym tempie przeprowadziły w/w transakcje".

Zdaniem Sądu, w konsekwencji opisanych okoliczności, organy prawidłowo uznały, że skarżąca bezpodstawnie zmniejszyła przychody ze sprzedaży produktów za rok 2009 o kwotę 963.500 zł poprzez zaksięgowanie na koncie "sprzedaż produktów" faktury korygującej z dnia 8 grudnia 2009 r. tj. sprzedaż licencji na oprogramowanie automatów do gry N., udokumentowaną fakturą VAT z dnia 10 marca 2009 r. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą interpretację przychodu należnego był w ocenie Sądu chybiony.

Sąd pierwszej instancji uznał, że do skorygowania faktury z mocą wsteczną, nie uprawniała też strony zmiana przepisów prawa, w wyniku którego okazało się, że oprogramowanie skarżącej nie jest przydatne. Spółka wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do korekty przychodu należnego mimo obiektywnego istnienia prawa do tej korekty w sytuacji skutecznego rozwiązania umowy licencyjnej,

- art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16 poz. 93 z późn. zm, dalej "k.c") w zw. z art. 67 ust. 1 prawa autorskiego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasada swobody umów obejmująca zasadę swobody rozwiązywania umów nie dotyczy umów licencyjnych,

- art. 56 prawa autorskiego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że umowa licencyjna zawarta przez stronę skarżącą nie mogła podlegać rozwiązaniu,

- art. 59 prawa autorskiego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie doszło do rozwiązania umowy licencyjnej, a tym samych do zwrotu świadczeń przez strony

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.:

a) nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie okoliczności zignorowania przez organy istotnych w sprawie dowodów wskazanych przez spółkę, m.in. zawartości nośnika ze zwróconymi plikami licencyjnymi, zawierającym m.in. ważne dla dokonania rozstrzygnięcia licencje,

b) nieodniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu sporządzenia uzasadnienia decyzji przez organ drugiej instancji w oparciu o sprzeczne ze sobą poglądy tego organu w przedmiocie powodów niemożności skorygowania transakcji udzielenia licencji, skutkujące tym, że decyzja nie zawiera spójnego uzasadnienia prawnego tego samego zagadnienia,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w szczególności wskutek przyjęcia nieuprawnionego poglądu stanowiącego, że faktura korygująca wystawiona przez skarżącą na zwrot licencji wraz z nośnikiem nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi choć w sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo:

a) braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa oraz poprzez nietrafne przyjęcie, w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w tym przyjęcie nieuprawnionego poglądu, że wszelkie kwestie sporne w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie wyjaśnione, podczas gdy w odniesieniu do okoliczności związanych z przekazaniem licencji przez N. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, co do których został zgłoszono wniosek o dopuszczenie dowodu z oględzin nośnika ze zwróconymi plikami licencyjnymi zawierające licencje, okoliczności te nie zostały zweryfikowane, a organy nie dokonały żadnych miarodajnych ustaleń,

b) zastosowania przez organ pierwszej instancji przy dokonywaniu rozstrzygnięcia niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii, poprzez wywodzenie skutków prawnych związanych z obrotem licencjami według stanu faktycznego dotyczącego obrotu towarami w postaci automatów do gier, a w związku z tym przeprowadzenie całego postępowania dowodowego w innym zakresie niż kwestionowany przez organ obrót prawami licencyjnymi,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1 i 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzanie dowodu z oględzin nośnika ze zwróconymi plikami licencyjnymi zawierające licencje w sytuacji kiedy miał on fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez WSA zwrotu licencji wraz z nośnikiem za nierzeczywistą, pomimo że organ wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy bowiem nie uwzględniono okoliczności wiązanych ze zwróceniem plików licencyjnych na nośniku elektronicznym;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia istotnych w sprawie wątpliwości dotyczących cywilnoprawnych aspektów stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe m.in. dotyczące umowy licencyjnej na gruncie k.c. oraz u.p.a.p.p. m.in. w zakresie ciągłego i konsensualnego charakteru umowy licencyjnej;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie miała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy i w dość ogólnikowy sposób odnosi się jedynie do niektórych podniesionych zarzutów, a całkowicie pomija rzeczowe zarzuty oraz argumenty sformułowane w odwołaniu od decyzji;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. poprzez opieranie się przez organ na wybranych dowodach i niedanie wiary innym dowodom, bez wyjaśnienia i uzasadnienia dokonania takiej odmowy wiarygodności dowodów, a zatem dokonanie przez organ niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego powodujące przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 O.p oraz art. 192 O.p. poprzez niewłączenie do akt sprawy całości dokumentacji stanowiącej podstawę ustaleń organu podatkowego.

Organ podatkowy nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Adminsitracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Faktura, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi dowód księgowy, będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tą koryguje, czyli zmniejsza. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy.

Zarówno faktura pierwotna, jak też faktura korygująca, musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych dokumentach, których przedmiotem jest towar lub usługa w nich opisana. O prawie do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jak też kwestii uzyskania konkretnego przychodu nie przesądza samo dysponowanie przez nabywcę faktury wystawionej przez zbywcę. Prawo to związane jest przede wszystkim z faktem nabycia towaru lub usługi, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby poprawnych pod względem formalnym.

W sytuacji gdy kwota wynikająca z faktury nie dokumentuje faktycznego zdarzenia to tym samym nie daje uprawnień do odliczenia (korekty) wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, która jednak nie uprawnia do obliczania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie podstawowego warunku w postaci rzeczywistego wykazania czynności opisanej w badanym dokumencie.

Podkreślić należy, że to podatnik, a nie organ podatkowy powinien posiadać i przedstawić dowody potwierdzające dokonanie czynności wynikających z treści faktury (faktury korygującej).

W rozpoznawanej sprawie, podatnik przedstawiając i powołując się na fakturę korygującą, obniżającą "do zera" podstawę opodatkowania, wynikającą z faktury sprzedaży licencji oprogramowania miał obowiązek wykazania, że faktyczne jego kontrahent, spółka N. , zwróciła mu oprogramowanie.

Nadmienić należy, że organ podatkowy nie kwestionował zawarcia umowy sprzedaży licencji oprogramowania, jak też uznał, że powyższe oprogramowanie zostało zainstalowane w automatach do gier - co było podstawą do ich rejestracji przez właściwy urząd celny. Nie negowano również wypowiedzenia tej umowy sprzedaży. Natomiast zażądano od podatnika wykazania, że oprogramowanie zostało mu zwrócone, bez jego wykorzystania w okresie od marca do grudnia 2009 r.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających zwrot zbytych programów do automatów do gier, a to uzasadnia twierdzenie organów, pozytywnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji, że do takiej transakcji nie doszło.

O trafności powyższej oceny świadczy fakt, że do chwili obecnej skarżąca nie zwróciła pieniędzy nabywcy licencji oprogramowania. Nie przedstawiono dowodów, że automaty do gier, ani też ich części, do których wgrano przedmiotowe oprogramowanie (150 sztuk) zostały złomowane, zniszczone, tym bardziej, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (w 2009 r. obowiązywały przepisy wydane w dniu 3 czerwca 2003 r.) wymagały uzyskanie przez właściciela automatów ich rejestracji we właściwym urzędzie celnym, która to rejestracja była poprzedzona badaniami przeprowadzonymi przez uprawnioną przez ministra finansów jednostkę, która to opinia musiała oznaczyć nazwę programu gry (§ 8a ust. 2 pkt 5). Natomiast stosownie do § 14a ust. 2 cytowanego rozporządzenia podmiot prowadzący gry ma obowiązek powiadomić wyznaczonego naczelnika urzędu celnego o wycofaniu automatów do gier z eksploatacji (...). Takich dowodów i na takie okoliczności podatnik nie posiadał i nie wskazał ich w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

Również pracownicy podmiotu, prowadzącego grę na automatach, nie potrafili udzielić informacji o dalszych losach tychże automatów. Ponadto należy zwrócić uwagę, że podatnik sprzedał licencję oprogramowania w dniu 10 marca 2009 r., natomiast spółka N. wystawiła fakturę korygującą w dniu 4 grudnia 2009 r. Z powyższego zestawienia wynika, że przez okres ponad 8 miesięcy 2009 r. nabywca licencji korzystał z oprogramowania. Wobec tego faktura korygująca, obniżająca przychód ze zbycia licencji oprogramowania "do zera", jest wątpliwa.

Także kolejność korygowania faktur tzn. wystawienie faktury korygującej N. w dniu 4 grudnia 2009 r. tj. jeszcze przed otrzymaniem takiej faktury wystawionej przez wytwórcę automatów, do których wgrano oprogramowanie, a które było następnie zwrócone w dniu 8 grudnia 2009 r., świadczy o nierzeczywistym charakterze opisanych w tych fakturach zdarzeniach.

Reasumując ten zasadniczy wątek sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zasadnie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktycznego poczynione przez organ podatkowy albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sprawa została prawidłowo, zgodnie z art. 127 O.p., zbadana przez odwoławczy organ podatkowy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu organów nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem strony skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej na żadnym etapie postępowania nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanych przez organy podatkowe ani też oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji zawartej w uzasadnieniu wyroku. Argumentacja przywołana w skardze kasacyjnej stanowi w rzeczywistości polemikę z ustaleniami organów, która nie jest poparta żadnymi dowodami. Nie do przyjęcia jest, aby za prawdziwością transakcji opisanej w fakturze korygującej, a więc jednym dowodem uzyskania dochodu było oświadczenie podatnika lub jego kontrahentów, zaakceptowanie takiego stanu rzeczy prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą byłby zwolniony z prowadzenia dokumentacji, o której mowa w przepisach podatkowych, że przychód jak i koszty uzyskania przychodów, byłyby ustalone na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika.

Odnośnie zarzutu niezastosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p. należy wskazać, że powyższy przepis odnosi się wyłącznie do ustaleń prawa, a nie stanu faktycznego. Kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy, a nie samej umowy, nie stanowi podstawy do wystąpienie do sądu powszechnego o ustalanie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Na żadnym etapie postępowania organ nie kwestionował odstąpienia od umowy sprzedaży licencji oprogramowania. Czym innym jest odstąpienie od umowy lub jej wypowiedzenie, a czym innym jest dokonanie zwrotu przedmiotu transakcji i otrzymanie za nie pieniędzy. To właśnie ta druga kwestia jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Na koniec należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano postawę pradawną rozstrzygnięcia. Wyjaśniono w ostateczny sposób motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od przedstawionego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.