Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1851/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1851/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r., sprawy ze skarg "M" S.A. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 10 sierpnia 2012 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

"M" S.A. (dalej "wnioskodawca", "Spółka") zwróciła się z wnioskami do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wnioskach nr 4).

Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

K.Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o., obie z siedzibą na terytorium Polski, dalej określane jako "Spółka X", zaciągnęły pożyczki od "M" S.A. - spółki kapitałowej z siedzibą w P. (dalej "Pierwotny Pożyczkodawca"). Zgodnie z treścią zawartych umów Spółka X zobowiązała się do zwrotu kwot nominalnych (głównych) udzielonych pożyczek wraz z kwotami naliczonych odsetek. W celu uproszczenia modelu finansowania w grupie kapitałowej, Pierwotny Pożyczkodawca rozważa dokonanie odpłatnego zbycia swoich uprawnień przysługujących z tytułu udzielonych pożyczek wobec Spółki X do wnioskodawcy. Możliwym jest, że na moment zbycia spłacone zostaną kwoty nominalne udzielonych pożyczek, natomiast nadal wymagana będzie kwota naliczonych odsetek (dalej: "Wierzytelność"). Niewykluczonym jest również, że roszczenie Pierwotnego Pożyczkodawcy względem wnioskodawcy o zapłatę ceny z tytułu nabycia Wierzytelności zostanie zaspokojone poprzez wykorzystanie instytucji datio in solutum (tj. świadczenia w miejsce wykonania) określonej w art. 453 k.c. W tym celu, w ramach datio in solutum, Spółka może przenieść na Pierwotnego Pożyczkodawcę wymagalne wierzytelności względem innych spółek (w tym wierzytelności z tytułu pożyczek) z grupy kapitałowej M.. Możliwe, że wierzytelności w momencie ich przeniesienia na Pierwotnego Pożyczkodawcę stanowić będą wyłącznie naliczone odsetki, gdyż kwoty główne pożyczek zostaną spłacone do wnioskodawcy przed dokonaniem datio in solutum. W wyniku datio in solutum, Spółka przestanie być dłużnikiem Pierwotnego Pożyczkodawcy z tytułu zapłaty ceny za nabytą Wierzytelność względem Spółki X.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz.U. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Cena sprzedaży przedmiotowej Wierzytelności będzie niższa od jej nominalnej wartości, tj. ww. kwoty naliczonych odsetek od pożyczek, a wynagrodzeniem wnioskodawcy za zrealizowane świadczenie wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy będzie zatem różnica między nominalną wartością Wierzytelności, a uiszczoną na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy kwotą (tj. dyskonto kalkulowane jako suma ustalonej przez strony umowy marży z tytułu ryzyka oraz marży finansowej). W efekcie powyższej transakcji sprzedaży Wierzytelności, wnioskodawca wstąpi w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy wynikające z posiadania Wierzytelności w stosunku do Spółki X, uzyskując prawo żądania spłaty Wierzytelności. Dojdzie zatem jedynie do zmiany wierzyciela (z Pierwotnego Pożyczkodawcy na wnioskodawcę), natomiast sama Wierzytelność będzie istnieć nadal. Spółka, nabywając Wierzytelność od Pierwotnego Pożyczkodawcy, świadczyć będzie na jego rzecz odpłatną usługę zapewnienia finansowania jego Wierzytelności, a tym samym wyręczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy z dochodzenia jego Wierzytelności wobec Spółki X. W konsekwencji, Pierwotny Pożyczkodawca rozpozna jako usługobiorca import usługi finansowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w P., z zastosowaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia, tj. tzw. reverse charge (za podstawę opodatkowania przyjmując wartość wynagrodzenia, tj. dyskonta).

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytanie (oznaczone we wnioskach nr 4):

Czy wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać cenę nabycia Wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu w momencie spłaty Wierzytelności przez Spółkę X, oraz czy w przypadku datio in solutum, Spółka nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób prawnych w wartości wymagalnej wierzytelności, przekazanej Pierwotnemu Pożyczkodawcy w wykonaniu datio in solutum (tj. jako świadczenia w miejsce wykonania przez Spółkę z tytułu zaspokojenia roszczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy o zapłatę ceny za zbytą do Spółki Wierzytelność)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że będzie miała prawo rozpoznać cenę nabycia Wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu w momencie spłaty Wierzytelności przez Spółkę X. Cena nabycia Wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu, bezpośrednio związany z przychodem (art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.) w postaci odsetek, które będą spłacane do Spółki przez Spółkę X. W przypadku datio in solutum Spółka nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu w wartości wymagalnej wierzytelności przekazanej Pierwotnemu Pożyczkodawcy w wykonaniu datio in solutum (tj. jako świadczenia w miejsce wykonania przez Spółkę z tytułu zaspokojenia roszczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy o zapłatę ceny za zbytą do Spółki Wierzytelność). Wnioskodawca podał, że w art. 12 u.p.d.o.p. wskazano, które kategorie są traktowane jako przychód podatkowy, a które kategorie nie są. Ustawa nie zawiera natomiast definicji przychodu. Zgodnie natomiast z poglądami doktryny, przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów (w kategoriach bilansowych). O tym więc, czy w wyniku takich czynności po stronie Spółki powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, czy taki obowiązek nie powstanie rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku Spółki lub też jej brak. W rezultacie nabycia Wierzytelności od Pierwotnego Pożyczkodawcy, sytuacja bilansowa Spółki wyglądałaby następująco: po stronie aktywów w kategorii "należności od jednostek powiązanych" pojawi się kwota z tytułu Wierzytelności do Spółki X, natomiast po stronie pasywów w kategorii "zobowiązania do jednostek powiązanych" pojawi się cena z tytułu nabycia Wierzytelności od Pierwotnego Pożyczkodawcy. Natomiast w przypadku dokonania datio in solutum, zmniejszą się aktywa Spółki z tytułu wymagalnej wierzytelności względem innego podmiotu powiązanego i jednocześnie zmniejszą się jej pasywa z tytułu wymagalnego zobowiązania wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy tj. ceny z tytułu nabycia Wierzytelności. Per saldo zatem, w rezultacie datio in solutum, pomimo występowania pewnych ruchów po stronie aktywów i pasywów Spółki, żadne z nich nie będą skutkować trwałym zwiększeniem się majątku Spółki, co przekładając na kategorie podatkowe sprawi, że na moment nabycia Wierzytelności oraz ewentualnej umowy datio in solutum nie powstaje dla Spółki obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.

W wydanych dnia 10 sierpnia 2012 r. interpretacjach indywidualnych, nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki w zakresie jej prawa do rozpoznania ceny nabycia Wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu w momencie spłaty Wierzytelności przez Spółkę X za prawidłowe; w zakresie obowiązku Spółki do rozpoznania przychodu w wartości wymagalnej wierzytelności, przekazanej Pierwotnemu Pożyczkodawcy w wykonaniu datio in solutum za nieprawidłowe.

Organ zacytował przepisy u.p.d.o.p. dotyczące kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że niewątpliwie wydatki na nabycie Wierzytelności wykazują związek z przychodem. Nabywca spodziewa się bowiem uzyskać przychody z tytułu spłaty Wierzytelności przez dłużnika. Tym samym, podstawowa przesłanka przesądzająca o kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostaje spełniona (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zasadniczo, przychód z tytułu nabycia Wierzytelności nastąpi dopiero w momencie uregulowania należności przez dłużnika. Wydatki na nabycie Wierzytelności należy zatem zakwalifikować do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Wydatek ten powinien być zaliczany w poczet kosztów uzyskania przychodu z chwilą uzyskania przychodu z nabytej Wierzytelności. Przychód pojawia się natomiast z chwilą faktycznej realizacji Wierzytelności, czyli w chwili dokonania jakiejkolwiek wpłaty przez dłużnika. Koszty uzyskania przychodu należy więc ustalać proporcjonalnie do odzyskanych kwot. Koszty związane z nabyciem Wierzytelności odnoszą się do całej jej wartości i w razie uzyskania częściowej zapłaty przez dłużnika nie można zaliczyć do kosztów podatkowych całej kwoty zakupu Wierzytelności. Dopiero w chwili ściągnięcia części nabytej Wierzytelności Spółka może zaliczyć do takich kosztów koszt jej zakupu w części, w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do całej Wierzytelności. Wydatek na zakup Wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość takiej jego kwalifikacji musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością. W konsekwencji za prawidłowe organ uznał stanowisko Spółki, że będzie ona miała prawo rozpoznać cenę nabycia Wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu w momencie spłaty Wierzytelności przez Spółkę X.

Odnosząc się do możliwości zaspokojenia roszczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy względem Spółki o zapłatę ceny z tytułu zbycia na jej rzecz Wierzytelności względem Spółki X poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, organ wskazał, że instytucja ta stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum). Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody wymieniony w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (...). Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. wierzytelności zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Celem bowiem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste wykonanie świadczenia przez dłużnika. Przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy – w opinii organu – traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie wierzytelności w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży wierzytelności, a następnie ureguluje swoje zobowiązania byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność wierzytelności, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Reasumując organ stwierdził, że uregulowanie zobowiązania wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy w drodze datio in solutum poprzez przeniesienie na niego wierzytelności posiadanych przez wnioskodawcę spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatanego zbycia wierzytelności w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonych interpretacji indywidualnych w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe i zarzucając naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia przez organ, że w wyniku przeniesienia wierzytelności pożyczkowych przez stronę skarżącą na Pierwotnego Pożyczkodawcę w celu zaspokojenia zobowiązania z tytułu nabycia wierzytelności (datio in soltum) dojdzie do odpłatnego zbycia prawa majątkowego przez stronę skarżącą i powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; art. 14 u.p.d.o.p. - przez jego błędne zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że w ww. zdarzeniu przyszłym, przychodem podatkowym z odpłatnego zbycia prawa majątkowego (wierzytelności pożyczkowych strony skarżącej), będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, podczas gdy w rozważanej przez stronę skarżącą oraz Pierwotnego Pożyczkodawcę umowie o datio in solutum, nie dojdzie do określenia ceny (z punktu cywilistyczno-prawnego cena nie występuje bowiem w konstrukcji datio in solutum).

- prawa proceduralnego, tj.: art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") - poprzez wydanie sprzecznej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej interpretacji analizowanych przepisów; art. 14h w zw. z art. 121§1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarg, pełnomocnik Spółki podał w szczególności, że obniżenie wartości majątku strony skarżącej w celu zaspokojenia zobowiązania wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy z tytułu nabycia wierzytelności, czy to w gotówce czy w formie innego świadczenia niż pieniężne (jak w przypadku datio in solutum) nie może jednocześnie być kwalifikowane jako jej przysporzenie majątkowe, które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez wyraźnej regulacji ustawowej (art. 12 u.p.d.o.p.). Wykładnia celowościowa przepisów, na którą powołuje się organ nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni gramatycznej. Naruszenie prymatu wykładni gramatycznej narusza przy tym zasadę legalności i praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że zasada zaufania podatnika do organów podatkowych powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której Dyrektor Izby Skarbowej kierując się interesem fiskalnym interpretuje niewymagające wykładni przepisy prawa sprzecznie z ich dosłownym brzmieniem i koncentruje się wyłącznie na poszukiwaniu argumentów, które mają świadczyć przeciwko stanowisku Spółki.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią co do zasady przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., bez względu na źródło ich pochodzenia. U.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że strona skarżąca może nabyć Wierzytelność od "M"S.A., czyli Pierwotnego Pożyczkodawcy. Roszczenie Pierwotnego Pożyczkodawcy względem Spółki o zapłatę ceny z tytułu zbycia na jego rzecz Wierzytelności może zostać zaspokojone poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego. W tym celu, w ramach datio in solutum, Spółka może przenieść na Pierwotnego Pożyczkodawcę wymagalne wierzytelności względem innych spółek (w tym wierzytelności z tytułu pożyczek) z grupy kapitałowej M.. Sąd podkreśla w związku z tym, że nie ulega wątpliwości, że zapłata ceny nie musi mieć formy pieniężnej, a sprzedawca może na poczet ceny przyjąć inne świadczenie. Zapłata ceny może nastąpić między innymi w wyniku zastosowania konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 k.c. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Ww. przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 k.c.) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W sprawie wierzyciel (Pierwotny Pożyczkodawca) Spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci zapłaty określonej sumy pieniężnej (ceny) może przyjąć świadczenie innego rodzaju, również wierzytelności, jakie ma strona skarżąca względem innych spółek z grupy M. Spółka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak spłata długu w postaci pieniężnej z tytułu zakupionego towaru nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Spółka przenosząc wierzytelności dokonuje tego "w celu zwolnienia się z zobowiązania". O ewentualnym przysporzeniu po stronie Spółki można by jedynie mówić, gdyby wartość spełnionego "zmienionego" świadczenia była niższa od wartości świadczenia pierwotnego, a na Spółce zgodnie z porozumieniem stron nie ciążyłaby pozostała część zobowiązania. Kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem zainteresowania Sądu. Organ w ogóle nie wskazuje, co miałoby stanowić w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Spółki, a jedynie powołuje się ogólnie na treść art. 12 ust. 1 pkt 1, względnie art. 12 ust. 1 czy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeszcze raz należy w związku z tym podkreślić, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie kupującego wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (poprzez zapłatę uzgodnionej ceny).

W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym trudno też mówić o odpłatnym zbyciu na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcę wierzytelności względem innych spółek z grupy kapitałowej M. Organ poza powołaniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie wskazuje, co świadczy o odpłatnym zbyciu przedmiotowych wierzytelności. Ogólnikowo podaje jedynie, że przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy na gruncie u.p.d.o.p. traktować na równi ze zbyciem. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności, tym samym osiąga przychodów do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Organ stoi na stanowisku, że zaakceptowanie stanowiska Spółki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. W świetle tak sformułowanego uzasadnienia wydanych interpretacji indywidualnych należy przypomnieć, że "postępowanie interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 14c§2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Organ w wydanych w sprawach interpretacjach indywidualnych w ogóle nie przedstawił argumentów prawnych uzasadniających uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Dlatego za bezpodstawne uznać należy twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że uregulowanie zobowiązania wobec wierzyciela poprzez przeniesienie wierzytelności powoduje, że strona skarżąca jest w takiej samej sytuacji podatkowej, jak podatnik, który dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za uzyskane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie wobec wierzycieli. Konstatacja ta stanowi swoistą (niedopuszczalną) nadinterpretację okoliczności przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, że przyczyną przeniesienia wierzytelności celem zapłaty Pierwotnemu Pożyczkodawcy za nabytą wcześniej Wierzytelność (który wyznacza bezwzględne granice procedowania w postępowaniu interpretacyjnym) był zamiar uniknięcia przez Spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby posiadane wierzytelności względem innych spółek musiała ona najpierw zbyć, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a następnie pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na zapłatę ceny z tytułu nabycia Wierzytelności. Spółka dokładnie opisała w jakich okolicznościach dojdzie do przeniesienia wierzytelności i organ powinien do tych okoliczności się odnieść. Sąd zauważa, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Jak to już zostało wcześniej wskazane, datio in solutum nie przewiduje odpłatnego zbycia wierzytelności Spółki. Datio in solutum nie jest bowiem tożsame z umową sprzedaży czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania. Spółka przenosi swoje wierzytelności, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu zapłaty ceny za nabytą Wierzytelność. Świadczeniu od Spółki na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to po prostu wzajemne rozliczenie między stronami.

W ponownie wydanych interpretacjach organ zobligowany będzie dokonać interpretacji przepisów u.p.d.o.p. z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag.

Sąd mając powyższe na względzie, w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono w każdej ze spraw zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłaty od pełnomocnictw.

Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1851/12 i I SA/Kr 1852/12 ze skarg "M"S.A. w Krakowie na interpretacje indywidualne Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.