Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 792/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1  i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art., art. 181, art. 187 § 1 i 3 , art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 29 maja 2014 r. określił R. P. (dalej też jako: strona, podatnik lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące 2009 r.:

za czerwiec w kwocie 16 001 zł,

za sierpień w kwocie 9 042 zł

za wrzesień 18 934 zł

za grudzień 6 766

Organ podatkowy uznał, że dostawa sześciu działek gruntu, dokonana została przez stronę w w/w miesiącach 2009 roku w ramach działalności gospodarczej, zatem sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił, że została ona podjęta z naruszeniem przepisów postępowania: art.121, art. 122, art.181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że strona w 2009 r. podejmowała aktywne działania o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w związku z czym czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej też jako: organ podatkowy, organ odwoławczy lub organ II instancji), decyzją z dnia 11 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem ustalono, że strona nie zgłaszała prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji VAT – 7, natomiast w 2009 r. dokonała dostawy na rzecz różnych nabywców siedmiu działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi "[...]" w obrębie S., gm. O. wraz z udziałami w działkach sąsiednich, stanowiących drogi. Działki oznaczone w/w numerami ewidencyjnymi, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym uchwałą Nr "[...]" Rady Miejskiej w O. z dnia 28 grudnia 2007 r., przeznaczone są na cele zabudowy rekreacji indywidualnej i turystycznej.

Działki sprzedawane przez stronę w 2009 r. powstały w wyniku podziału działki nr "[...]" o powierzchni 145000 m 2.

Organ wskazał, że strona wraz z mężem darowała córce zabudowaną nieruchomość rolną, położoną we wsi S., gmina O. o obszarze 19,6337 ha, w skład której wchodziła m.in. działka nr ewid. "[...]". Następnie, umową darowizny z dnia 16 października 2006 r., strona nabyła własność tejże działki na podstawie darowizny dokonanej przez córkę do majątku odrębnego nabywcy, po czym złożyła wniosek o ich odrolnienie. W dniu 14 maja 2008 r. strona złożyła wniosek o dokonanie podziału tej działki, zgodnie ze wstępnym projektem podziału opracowanym przez geodetę. Decyzją z dnia 13 czerwca 2008 r. Burmistrz O. zatwierdził projekt podziału tej nieruchomości, w ten sposób, że w wyniku podziału powstały 74 nowe działki gruntu o numerach ewidencyjnych od nr "[...]" do nr "[...]".

W toku postępowania podatkowego strona oświadczyła, że podziału działki dokonała w celu sprzedaży; za środki uzyskane ze sprzedaży zaczęła stawiać sobie dom, pomogła finansowo dzieciom oraz utrzymywała się.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że strona, dokonując w 2009 r. dostawy w/w działek gruntu, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ działania podejmowane przez nią były charakterystyczne dla handlowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie można przypisać im cech zwykłego wykonywania prawa własności. Organ zwrócił uwagę na to, że strona obrotem nieruchomościami zajmowała się już poprzednio a sprzedaż działek dokonana w 2009 r. stanowiła kontynuację wcześniej podjętej działalności handlowej. Działalność taka była prowadzona przez stronę także w latach następnych. Wskazano, że w 2004 r. strona sprzedała 2 działki i udział 2/3 w działce, w 2008 r. - 5 działek i udział 5/68 w działkach, w 2009 r. - 7 działek i udział 7/68 w działkach, w 2010 r. - 14 działek i udział 13/68 w działkach, w 2011 r. - 12 działek i udział 12/68 w działkach, w 2012 r. - 14 działek i udział 14/68 w działkach. W sumie w latach 2004 - 2012 Strona sprzedała łącznie 54 działki. Pierwsza sprzedaż nastąpiła w dniu 04 lipca 2008 r. czyli po upływie 21 dni od dokonania podziału działki o numerze ewidencyjnym "[...]" na 74 nowe działki.

Zdaniem organu odwoławczego, działalność Strony charakteryzowała się częstotliwością i zaangażowaniem. Czynności dokonywane przez nią przed dokonaniem sprzedaży świadczą o tym, że działała w sposób przemyślany i zorganizowany. Była zorientowana w potrzebach rynku nieruchomości. Decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki działała w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych, niedużych działek, prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych ich zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Potwierdza to również fakt, że w 2011 r. strona wybudowała sieć wodociągową do kompleksu działek budowlanych położonych we wsi S., zgodnie z decyzją Starosty Powiatu "[...]" z dnia 23 lutego 2011 r., znak: "[...]", do której nabywcy działek mogli się podłączyć. Ponadto w 2011 r. na drogach, na których miała przebiegać sieć wodociągowa, na wniosek strony, została wybudowana sieć energetyczna, do której właściciele działek również mogli się podłączyć.

Okoliczności te zaistniały już wprawdzie po okresie objętym zaskarżoną decyzją, niemniej jednak, w ocenie organu II instancji, wskazują, iż strona podejmowała także w terminie późniejszym działania mające na celu maksymalizację zysku i poszerzenie kręgu potencjalnych nabywców.

Organ ten wskazał, że fakt prowadzenia przez stronę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami potwierdza również sposób pozyskiwania nabywców, poprzez zamieszczanie ogłoszeń zawierających oferty dotyczące działek w Internecie, za pośrednictwem biura nieruchomości lub bezpośrednio przez stronę. Ponadto jak wynika z wyjaśnień strony, w S. na jej płocie od dawna znajduje się tablica, na której zamieściła informację, ze swoim numerem telefonu, o sprzedaży działek. Taka samą tablicę umieściła również przy sklepie spożywczym w M.

Zdaniem organu II instancji, podejmowane przez stronę działania są charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Za taką oceną przemawia: złożenie wniosku o odrolnienie działek, podział gruntu na mniejsze działki, podejmowanie aktywnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, tj. za pośrednictwem ogłoszeń w Internecie oraz biurze nieruchomości i poprzez wywieszenie reklamy, sprzedaż w latach 2004 – 2012 54 działek, organizacja i wykonanie w 2011 r. uzbrojenia terenu w sieć wodociągową i energetyczną, sprzedaż nieruchomości z ukierunkowaniem na osiąganie zysku.

Organ stwierdził, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, działań tych nie można było uznać za podejmowane w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wobec tego należało stronę uznać w tym zakresie za podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 ust. 2 tej ustawy. Odwołał się też do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt. I FSK 1386/12).

Organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania, nie dopatrując się naruszenia norm postępowania podatkowego. Stwierdził, że organ I instancji dopuścił wszelkie znane mu dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a uzyskane w ten sposób dowody wnikliwie i wszechstronnie ocenił. W trakcie całego postępowania dążył do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej (m.in. uzyskał wyjaśnienia od nabywców działek), wziął również pod uwagę wyjaśnienia strony.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu odwołania, że fakty, które zaistniały w okresie po sprzedaży działek tj. po 2009 r. (wybudowanie sieci wodociągowej i energetycznej; wydanie przez Starostę "[...]" w 2011 r. na rzecz innych właścicieli działek decyzji zatwierdzających projekty budowlane budynków rekreacji indywidualnej i budynków letniskowych wraz z przyłączami) stwierdzając, że powyższe okoliczności nie były głównym kryterium uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług. Potwierdzały one jedynie tezę, że strona podejmowała czynności w celu uatrakcyjnienia nieruchomości gruntowych i świadczy o tym, że działalność handlowa rozpoczęta przed 2009 r. była kontynuowana w latach następnych.

Organ II instancji nie uwzględnił też zarzutu odwołania, że umieszczenie ogłoszenia w Internecie, na tablicy i zgłoszenie do biura nieruchomości zostały błędnie uznane przez organ I instancji, za działania równoważne działaniom marketingowym. Wskazano, iż zawarcie transakcji sprzedaży konkretnej działki było wymianą określonego towaru z określoną osobą, w określonym wcześniej czasie i miejscu we wcześniej uzgodnionej cenie oraz przy użyciu określonych środków promocji. Zdaniem organu II instancji, orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 potwierdza, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, zawartego w piśmie z dnia 25 lipca 2014 r., że organ I instancji nie ustalił momentu, w którym strona faktycznie podjęła decyzję o czynnościach uznawanych za czynności wykonywane jak profesjonalny podmiot gospodarczy i w związku z tym nie są znane ustalenia faktyczne organu, na podstawie których organ stwierdził, jakoby czynności podejmowane przez Stronę w 2009 r. wymagało od Strony zaangażowania (jakiego) i czasu (ile i na jakie czynności), organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że działalność handlowa Strony w zakresie obrotu nieruchomościami rozpoczęta została przed 2009 r., natomiast transakcje sprzedaży mające miejsce w roku objętym zaskarżoną decyzją stanowiły kontynuację tej działalności handlowej.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do tutejszego Sądu, skarżąca zarzucała naruszenie:

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej wart. 121 Ordynacji podatkowej;

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

- zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że Strona w 2009 r. podejmowała aktywne działania o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w związku z czym czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ podatkowy stara się połączyć ustalone elementy stanu faktycznego w taki sposób, aby w efekcie końcowym stworzyć taki stan faktyczny, który będzie odpowiadał oczekiwaniom organu i do którego będzie można zastosować art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prawa materialnego. W ocenie pełnomocnika, organ dokonał oceny materiału dowodowego z pominięciem chronologii zdarzeń, w sposób wybiórczy tj. w kolejności odpowiadającej organ podatkowym lub wręcz z pominięciem elementów stanu faktycznego poprzez jego niedokładne wyjaśnienie. Pełnomocnik zarzucił, iż organ odwoławczy dokonał oceny faktu złożenia przez stronę wniosku o podział działki nr ewidencyjny "[...]" w oderwaniu od innych mających znaczenie w sprawie zdarzeń. Wskazano, że uchwała Rady Miejskiej dniu 28 grudnia 2007 r. Nr "[...]" w sprawie uchwalenia miejscowego planu została podjęta po stwierdzeniu jego zgodności z ustaleniami "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy O.", co pozwala wnioskować, że działka, która uległa podziałowi była zakwalifikowana jako teren zabudowy rekreacji indywidualnej i turystycznej dużo wcześniej niż wynika to z w/w planu. Organy podatkowe winny zatem wyjaśnić, czy strona faktycznie miała wpływ na zmianę przeznaczenia spornych gruntów. Zasadnym zatem więc było, czego nie uczyniły organy, ustalenie daty sporządzenia w/w Studium i porównania z datą złożenia przez stronę wniosku o tzw. odrolnienie.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto, że organy nie miały podstaw aby przyjąć, że sprzedaż działek dokonana w 2009 r. stanowiła kontynuację podjętej wcześniej działalności handlowej w sytuacji, gdy nie dokonano ustaleń ani za rok 2008 r., ani za lata wcześniejsze. Wywodził też, że trudno zrozumieć argumentację organu o uznaniu sprzedaży w 2009 r. za działalność handlową skoro nie były prowadzone postępowania podatkowe za lata wcześniejsze.

W ocenie pełnomocnika, organ orzekający w sprawie nie mógł też wziąć pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy zdarzeń, które miały miejsce po sprzedaży działek w 2009 r. a więc takich elementów jak:

- wybudowanie przez stronę w 2011 r. sieci wodociągowej i energetycznej do wyodrębnionych działek,

- wydanie przez Starostę w 2011 r. na rzecz innych właścicieli działek decyzji, w których zatwierdzone zostały projekty budowlane budynków rekreacji indywidualnej i budynków letniskowych wraz z przyłączeniami.

Organ nie miał też podstaw do przypisania cech marketingu takim działaniom skarżącej jak: umieszczenie ogłoszeń w Internecie, na tablicy i zgłoszenia do biura nieruchomości, ponieważ czynności te nie stanowiły procesu polegającego na rozpoznaniu, pobudzaniu i zaspokajaniu potrzeb klientów przez stronę.

Pełnomocnik skarżącej ponadto zarzucił, że organ niewłaściwie uznał, iż argumentami przemawiającymi za uznaniem działalności gospodarczej przez Stronę jest częstotliwość czynności polegających na sprzedaży działek oraz o osiąganie znacznych zysków. Nie są to elementy decydujące, co potwierdzają orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-18l/10.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił też, że organ podatkowy uznał iż strona w 2009 r. angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, bez wskazania konkretnych środków i błędnie przyjął, że skarżąca w 2009 r. dokonywała sprzedaży w sposób zorganizowany, profesjonalny, podobny do działań producentów, handlowców czy usługodawców.

W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2014 r., poz.1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w przedmiotowej sprawie i właściwie przyporządkowały go do właściwej normy prawnej.

Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa lub ustawa). Z art. 122 tej ustawy wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym, zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Kontrola sądowoadministracyjna wykazała, że w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia. Dokonana zaś przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi cech dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art.191 w/w ustawy organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje wybiórczo, na podstawie poszczególnych dowodów ale oceniając wszystkie dowody łącznie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy nie pominęły żadnego materiału dowodowego, szeroko uzasadniając swoje stanowisko, w tym także w odniesieniu do zdarzeń, które miały miejsce przed 2009 rokiem i po nim. Nie ma racji strona skarżąca, że organ nie mógł ich brać pod uwagę przy ocenie dowodów. Przeciwnie, organ podatkowy obowiązany jest odnieść się do wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na załatwienie sprawy.

Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Czynności podejmowane w sprawie przez organy podatkowe w żaden sposób nie naruszyły zasady zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tej zasady nie można upatrywać tylko w tym że strona oczekuje od organu innego rozstrzygnięcia, na podstawie stanu faktycznego, który nie został przez stronę podważony lecz odmiennie przez nią oceniony.

Jak ustaliły organy i znajduje to potwierdzenie w aktach administracyjnych, w latach 2004 - 2012 skarżąca dokonała wielu transakcji sprzedaży nieruchomości

gruntowych. (w 2004 r. sprzedała 2 działki i udział 2/3 w działce, w 2008 r. - 5 działek i udział 5/68 w działkach, w 2009 r. - 7 działek i udział 7/68 w działkach, w 2010 r. - 14 działek i udział 13/68 w działkach, w 2011 r. - 12 działek i udział 12/68 w działkach, w 2012 r. - 14 działek i udział 14/68 w działkach). Łącznie w w/w okresie strona sprzedała 54 działki.

Przeczy to twierdzeniu pełnomocnika skarżącej, że organy nie dokonały ustaleń co do sprzedaży działek przez skarżącą w okresie przed 2009 r.

Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi jednoznacznie wynika, że małżonkowie J. i R. P. w dniu 3 października 2003 r. darowali córce J. M. w/w nieruchomość rolną, w skład której wchodziła m.in. działka o numerze ewidencyjnym "[...]". Jak wskazano w akcie notarialnym celem tej darowizny było uzyskanie przez J. P. renty inwalidzkiej rolniczej. Tym samym aktem notarialnym (sprostowanym 16 października 2003 r.) J. M. darowała matce R. P. (do jej majątku odrębnego) niezabudowane działki rolne, m.in. działkę "[...]". Z akt wynika też, że działka ta została podzielona decyzją Burmistrza z dnia 13 czerwca 2008 r., na wniosek skarżącej, na 74 mniejsze działki, które strona sukcesywnie sprzedawała nabywcom pod zabudowę rekreacyjną. Zbywanie tych gruntów miało miejsce w ciągu kilku kolejnych lat w okresie od 2004 do 2012 roku, w którym to okresie skarżąca sprzedała łącznie 54 działki. Działalność ta polegała zatem na licznych transakcjach i charakteryzowała się ciągłością oraz podejmowaniem działań zmierzających do uatrakcyjnienia sprzedawanych działek. Przejawiało się to złożeniem wniosku o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości, złożeniem wniosku o wybudowanie sieci energetycznej, wybudowaniem sieci wodociągowej. Wprawdzie, słusznie podnosi pełnomocnik skarżącej, że te dwie ostatnie inwestycje oraz uzyskanie pozwoleń na budowę przez niektórych nabywców działek miało miejsce w 2011 r., co nie zmienia jednak faktu, że mogą one być brane pod uwagę przy ocenie charakteru działalności podatnika, choć dotyczyły okresu późniejszego niż okres objęty decyzją. Organy przyjęły bowiem, że dostawy działek dokonane przez skarżącą w 2009 r. były kontynuacją wcześniejszej działalności, prowadzonej w 2004 i 2008 r. oraz, że działalność ta była kontynuowana po roku 2009. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003 str. 230) kontynuacja to "wykonywanie w dalszym ciągu rozpoczętej działalności, dalsze jej rozwinięcie". Nie sposób zatem byłoby przy dokonywaniu oceny charakteru działalności podatnika stwierdzić, czy ma się do czynienia z kontynuacją, bez odnoszenia się do zdarzeń przeszłych i przyszłych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, że skoro organy nie prowadziły postępowań podatkowych za lata ubiegłe, to nie traktowały tej działalności jako gospodarczej. Skoro bowiem wcześniej postępowań takich nie było, to organ nie miał możliwości się w tej kwestii wypowiadać. Słusznie więc organ podnosi w odpowiedzi na skargę, że brak zainteresowania organu podatkowego transakcjami sprzed 2009 r. nie może być odczytywany w ten sposób, że w ocenie organu skarżąca nie zachowywała się w roku 2008 r. ja profesjonalny handlowiec.

Rację ma także organ twierdząc, że skarżąca decydując się na podział nieruchomości na dużą ilość mniejszych działek, działała w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych, niedużych działek, czy też ich wyposażenie w infrastrukturę techniczną prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości a jednocześnie potencjalnie zwiększało liczbę zainteresowanych ich zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Działania skarżącej w zakresie obrotu nieruchomości stanowiły zatem przemyślane inwestycje tym bardziej, że nabyła ona w darowiźnie od córki grunt rolny a następnie, jak sama oświadczyła odrolniła go i podzieliła, ponosząc stosowne koszty, które przykładowo wymieniła do protokołu z dnia 11 lutego 20014 r.

Nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącej, iż organ błędnie zakwalifikował działania skarżącej jako działalność gospodarczą i nie wyjaśnił czy jej wniosek o "odrolnienie" miał wpływ na przeznaczenie gruntu. Z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy powoływał się na to, że skarżąca zabiegała o zmianę przeznaczenia gruntu ani w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania, ani w miejscowym plan zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym 28 grudnia 2007r., w którym działki wydzielone z działki ew. "[...]" przeznaczone są na cele zabudowy rekreacyjnej i drogi dojazdowe. Organ powoływał się jedynie na fakt złożenia przez stronę wniosku o "odrolnienie", czego strona nie negowała oraz uwzględnił ten fakt oceniając całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, w których odrolnienie było jedynie jednym z elementów. W tej sytuacji nie było potrzeby ustalania daty kiedy to nastąpiło skoro nie miało to wpływu na rozstrzygniecie sprawy.

W 2009 roku, w okresie objętym niniejszym postępowaniem, skarżąca sprzedała sześć działek wydzielonych z działki ewidencyjnej "[...]".

Jak wynika z oświadczeń nabywców oraz przesłuchania strony, oferty sprzedaży były im składane w różny sposób: bezpośrednio przez stronę, poprzez ogłoszenia w Internecie lub przez wywieszenie ogłoszenia o sprzedaży, umieszczonego na płocie posesji skarżącej i w miejscowym sklepie, za pośrednictwem biura obrotu nieruchomościami. Przy czym nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie strony skarżącej, iż transakcja z biurem nieruchomości była jednorazowa. Przeczą temu oświadczenia nabywców działek J. K., D. W. i H. W.

Ten cały opisany wyżej ciąg zdarzeń faktycznych doprowadził organy podatkowe do wniosku, że działalność skarżącej wykraczała poza zwykłe wykonywanie prawa własności.

Należało zatem dokonać oceny, czy w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca sprzedając w 2009 r. działki gruntu prowadziła, w tym zakresie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w zakresie związanym z ustaleniami odnośnie do charakteru prawnego czynności sprzedaży działek dokonanych przez skarżącą i w konsekwencji zakwalifikowania działań strony, jako działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, w której występowała ona jako handlowiec. Dokonując oceny charakteru prawnego czynności sprzedaży działek należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez "towary" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1, poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Treść przytoczonych przepisów wskazuje zatem, że grunt jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda dostawa towaru, polegająca na przeniesieniu praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a w tym sprzedaż, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru potrzebne jest ażeby była dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Chodzi więc o stwierdzenie, że przy danej dostawie określony podmiot działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl natomiast ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak należy rozumieć regulacje prawne zawarte art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r. nr 1, poz.8; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że "warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Tak więc w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, dostawa może zostać uznana za objętą obowiązkiem podatkowym, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, zorganizowany. Taka sytuacja wystąpi zwłaszcza wówczas, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą.

W rozpoznawanej sprawie i organy podatkowe, i pełnomocnik skarżącej odwoływali się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wydanego w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego: "czy sprzedaż większej liczby działek przeznaczonych pod zabudowę podlega podatkowi VAT". W związku z dokonaną analizą przepisów prawa europejskiego t.j. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U L 347 s.1 ze zm.), w punktach 39-41 w/w orzeczenia Trybunał wyjaśnił zaś, że nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w tym również uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, a także np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Przy czym wskazać należy, że rodzaje działań sprzedawcy działek pozwalających na uznanie, że działa on jako podatnik VAT, zostały wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości przykładowo.

W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo uznały, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i tym samym zachodzą podstawy aby uznać, iż zachodzą okoliczności wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. Sąd podziela bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabycia działki "[...]" i jej podziału skarżąca dokonała w celu sprzedaży. Dalszym jej działaniom można przypisać cechy charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Organ miał podstawy aby uznać, że złożenie wniosku o odrolnienie działek, podział gruntu na mniejsze działki, podejmowanie aktywnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, tj. za pośrednictwem ogłoszeń w Internecie oraz biurze nieruchomości i poprzez wywieszenie reklamy, sprzedaż w okresie objętym decyzją a także przed 2009 rokiem i po nim 54 działek, organizacja i wykonanie w 2011 r. uzbrojenia terenu w przyłącze wodociągowe i energetyczne, sprzedaż nieruchomości z ukierunkowaniem na osiąganie zysku, wykraczało poza granice zwykłego wykonywania prawa własności majątkiem osobistym.

W ocenie Sądu, charakter podejmowanych przez skarżącą czynności nosi cechy aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy użyciu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, które mają na celu osiągnięcie jak największego zysku. Czynności te nie należą więc do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i nie można ich uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wszystkie elementy, które organ podatkowy wziął od uwagę przy rozstrzyganiu sprawy mają charakter obiektywny a działania skarżącej prawidłowo zostały ocenione jako zorganizowane.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art., art. 181, art. 187 § 1 i 3 , art. 191 Ordynacji podatkowej ani przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wydał decyzję odpowiadająca wymogom art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie orzeczenia zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa, zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które stały się podstawą rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.