Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 731/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz Asesor WSA Anna Znamiec (spr.) Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2005r. sprawy ze skargi "H." Spółki z o. o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.700,- zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]12.2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Firmie "H." Spółka z o. o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 656003,00 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 11511,00 zł oraz odsetki za zwłokę. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skorygował podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w 2001 r. o wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 41109,62 zł, które powstały w wyniku nie wypłacenia w terminie dywidendy wspólnikom.

Na powyższą decyzję "H." Spółka z o. o. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz błędną wykładnię art. 191 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

W wyniku rozpoznania odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].03.2000 r. Nr [...] uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 655438,00 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 10946,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu l instancji, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuwzględnienie wartości nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nieterminowa wypłatą dywidendy na rzecz wspólników. W dniu 20.04.2001 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników "H." Spółka z o. o. podjęło uchwałę nr 72 i 73, zatwierdzając sprawozdanie finansowe za 2000 r. i postanowiło z wypracowanego czystego zysku w wysokości 1141487,50 zł przeznaczyć kwotę 521487,50 zł na fundusz rezerwowy, a kwotę 620000.00 zł na wypłatę dywidendy brutto w ratach do m5 - go każdego następującego po sobie miesiąca począwszy od miesiąca lipca 2001 r. do miesiąca lutego 2002 r. Raty dywidendy zostały wypłacone w dniach 13, 16, 17 lipca 200 r., 14, 16 sierpnia 2001 r., 15, 17 września 2001 r., 15, 31 października 2001 r., 15 listopada 200 r. i 17 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa powołała się na przepis art. 193 ksh, który stanowi, że jeśli nie ustalono dnia dywidendy to uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku i roszczenie wspólnika powstaje z chwilą podjęcia uchwały. Umowa spółki może jednak upoważnić zgromadzenie wspólników do określenia dnia wg którego ustala się listę uprawnionych do wypłaty dywidendy za dany rok obrotowy. Dzień dywidendy wyznacza się nie później w ciągu dwóch miesięcy od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. W ocenie organu podatkowego nie wypłacenie dywidendy w tym terminie oznacza, że spółka korzystała nieodpłatnie z cudzego kapitału i tym samym osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń- Izba Skarbowa zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęła średnioważone oprocentowanie depozytów i kredytów w polskim systemie bankowym w 2001 r. dla podmiotów gospodarczych zgodnie z danymi NBP.

Na decyzję Izby Skarbowej "H." Spółka z o. o. w K. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 193 par. 3 ksh w zw. z art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku bez przepisu ustawy. Ponadto -strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 121 par.1, 123 par. 1, 187 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez brak oparcia decyzji i orzeczenie bez podstawy prawnej poprzez błędne zakwalifikowanie faktu wypłaty dywidendy częściami, błędne wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia, określenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych bez podstawy prawnej, błędne zakwalifikowanie przepisu ksh, dotyczącego dnia dywidendy. W ocenie strony skarżącej przesunięcie terminu wypłaty dywidendy spowodowało powstanie zobowiązania spółki wobec wspólników, a w konsekwencji po stronie spółki nie powstał przychód ale nastąpiło zwiększenie po stronie pasywów. Organy podatkowe dokonały nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca zarzuca błędne wyliczenie przez organy podatkowe wartości nieodpłatnego świadczenia. Ponadto skarżąca podnosi, że brak było podstaw prawnych do obliczania zaliczek i doliczania wartości nieodpłatnego świadczenia do poszczególnych miesięcy bez zgodnego ze stanem faktycznym określania innych kosztów i przychodów. Zdaniem strony skarżącej Izba Skarbowa uchylając decyzję organu l instancji tylko częściowo uwzględniła zarzuty odwołania, a mianowicie przyjęła, że dnia dywidendy nie można utożsamiać z dniem wypłaty dywidendy. Strona skarżąca podnosi, że przepis art. 191 par. 1 ksh tworzy prawo do dywidendy wyłącznie w następstwie podjęcia stosownej uchwały. Termin wypłaty dywidendy powinien wynikać natomiast z uchwały.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podnosząc argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia .15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. Z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) , należy uznać za zasadny.

Zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Organ podatkowy, za nieodpłatne świadczenia uznał pozostawiony do dyspozycji H. Spółka z o. o. w K. zysk, który powinien zostać wypłacony jako dywidenda udziałowcom, stwierdzając, że przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału. Organ podatkowy powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bezspornym w sprawie jest, że zwyczajne walne zgromadzenie skarżącej H. Spółka z o. o. odbyło się w dniu [...].04.2001 r. i podjęło uchwałę o podziale zysku za 2000 r., przeznaczając na wypłatę dywidendy dla udziałowców określoną część zysku - kwotę 620000,00 zł i określając termin wypłaty dywidendy do 15 - go każdego następującego po sobie miesiąca począwszy od lipca 2001 r. do lutego 2002 r. Faktyczna wypłata nastąpiła w dniach 13, 16, 17 lipca 200 r., 14, 16 sierpnia 2001 r., 15, 17 września 2001 r., 15, 31 października 2001 r., 15 listopada 200 r. i 17 grudnia 2001 r. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, powołując się na przepis art. 193 par. 3 ksh, zawierający regulację instytucji "dnia dywidendy", że po upływie 2 miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku do dnia wypłaty kwoty dywidend pozostawały w dyspozycji Spółki.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie wyroki z dnia 03.12,1998 r., SA/Sz 2425/97, z dnia 31.03.2000 r. sygn. akt l S.A./Gd 1776/97, z dnia 17.03.1999 r. sygn. akt SA/Sz 724/98. Podnieść również należy, że w tym przedmiocie zapadły również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 29.10.1999 r., sygn. akt l SA/Gd 290/98, z dnia 10.04.2000 r., sygn. akt III S.A. 2252/99). Jak również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2002 r., FPS 9/02, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.06.2002 r., III RN 106/01. Należy jednak zauważyć, że powołane orzeczenia odnoszą się do wypłaty dywidendy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w stanie prawnym, gdy obowiązywały przepisy kodeksu handlowego, a nie przepisy kodeksu spółek handlowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Chociaż prawo do udziału w zyskach było i jest podstawowym uprawnieniem udziałowym udziałowców (art. 191 obowiązującego do końca 2000 r. Kodeksu handlowego, art. 191 Kodeksu spółek handlowych), to jednak uregulowania Kodeksu handlowego i Kodeksu spółek handlowych w kwestii powstania prawa do dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wykazują istotne różnice. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy mieli prawo do zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału (art. 191 par 1 Kodeksu handlowego), co oznaczało, że roszczenie wspólnika o wypłatę dywidendy powstawało z dniem zatwierdzenia bilansu, jeżeli zysk nie został wyłączony od podziału. Natomiast zgodnie z przepisem art. 191 Kodeksu spółek handlowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziałowiec ma prawo do wypłaty dywidendy tylko wtedy, gdy walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwałę o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału. Kodeks spółek handlowych nie reguluje w ogóle kwestii dotyczących terminu wypłaty dywidendy, to należało za uprawnione przyjąć, że terminy te powinny być określane przez walne zgromadzenie. Tak więc roszczenie o wypłatę dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wg regulacji kodeksu spółek handlowych staje się wymagalne dopiero z dniem wskazanym w uchwale walnego zgromadzenia, a tylko w braku wskazania tej daty - po upływie niezbędnego czasu dla przygotowania wypłaty. Tak więc nawet w wypadku określenia w uchwale walnego - zgromadzenia o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału dosyć odległej daty wypłaty dywidendy -jak to miało miejsce w uchwale walnego zgromadzenia skarżącej Spółki - uchwała została podjęta dnia[...] kwietnia 2001 r., a termin wypłaty ostatniej kwoty dywidendy określono najpóźniej do dnia [...] lutego 2002. Za dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać daty poszczególnych "rat" określone w uchwale zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a nie dzień podjęcia uchwały, ani dzień [...] czerwca 2001 r. (dwa miesiące po dacie podjęcia uchwały) tak jak przyjął organ podatkowy powołując się na przepis art. 193 ksh. Wskazać należy, że przepis art. 193 ksh dotyczy instytucji "dnia dywidendy", a mianowicie zasad określania daty według której ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy. Przepis ten nie zawiera regulacji dotyczących daty wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy (dnia wypłaty dywidendy). Należy zauważyć, że skoro walne zgromadzenie może nawet w ogóle nie przeznaczyć żadnej części zysku rocznego do podziału, to może ustalić stosunkowo odległy termin wypłaty dywidendy za dany rok, mając na uwadze aktualną sytuację finansową spółki.

Powyższe różnice w uregulowaniach Kodeksu handlowego i Kodeksu spółek handlowych, dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czynią w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w znacznej części nieprzydatnymi rozważania zawarte w uzasadnieniach przytaczanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, odnoszące się do wypłaty dywidendy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie Kodeksu handlowego. Nie można zatem uznać, że w wyniku ustalenia w wymienionej uchwale zwyczajnego zgromadzenia wspólników skarżącej Spółki z dnia [...]04.2001 r. terminu wypłaty dywidendy w comiesięcznych kwotach począwszy od lipca 2001 r. do lutego 2002 r. doszło do otrzymania przez stronę skarżącą nieodpłatnego świadczenia w postaci dysponowania w okresie od dnia [...] czerwca 2001 r. kwotami należnych udziałowcom dywidend.

Przyjąć również należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia nie nastąpiło również w wyniku zwłoki Spółki w wypłacie poszczególnych kwot dywidend w stosunku do terminów określonych w wymienionej uchwale. Wskazać należy, że ostatnia rata dywidendy została wypłacona udziałowcom w dniu [...] grudnia 2001 r., a więc przed upływem terminu wyznaczonego w uchwale. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.09.004 r. sygn. akt FSK 780/04, że w art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" występuje w kontekście jego "otrzymania"; mowa jest tam o "wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń". Oznacza to, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie; powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby stanowisko wyrażone w powołanych wcześniej orzeczeniach sądowych, dotyczące zwłoki w wypłacie dywidendy wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stanie prawnym gdy obowiązywały przepisy kodeksu handlowego (uznające za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników w kwestii podziału zysku), przenosić na inne przypadki opóźniania się dłużnika ze spełnieniem świadczenia wobec wierzyciela, w tym i na opóźnienie w wypłacie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Wierzyciel (udziałowiec), którego roszczenie o wypłatę dywidendy jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym nie spełnia wtedy żadnego świadczenia wobec swojego dłużnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. A zatem ewentualna korzyść, jaką osiągnie dłużnik z nieterminowego spełnienia ciążącego na nim świadczenia, będzie wynikać nie z otrzymania świadczenia spełnionego przez wierzyciela, ale z samego zachowania dłużnika - polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem .świadczenia, do którego spełnienia jest zobowiązany.

Niezależnie od powyższych rozważań należy zauważyć, że przyjęcie tak szerokiego zakresu znaczeniowego pojęcia "nieodpłatne świadczenie", użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak uczyniły to organy podatkowe powodowałoby zbędność niektórych innych regulacji, zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od tego, że pojęcie przychodu, jako jednego z elementów kształtujących podstawę opodatkowania (dochód), nie może podlegać wykładni rozszerzającej, należy mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa.

Z wszystkich wyżej przedstawionych względów należy uznać, że nie doszło do opóźnienia w wypłacie dywidendy, a w konsekwencji strona skarżąca nie otrzymała korzyści, które mogłoby być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przepis ten nie powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Tym samym doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez jego niewłaściwe .zastosowanie.

Natomiast poza rozważaniami sądu pozostały wyrażone w uzasadnieniu skargi zarzuty odnoszące się do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia wobec uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu niewłaściwego zastosowania przepisu, uznającego za przychód wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (art.12 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270).