Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 734/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 734/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r., sprawy ze skarg E. N. – T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej E. N. T. za :

- styczeń 2003 r. zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 480 zł

- luty 2003 r. zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 179 zł

- marzec 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 926 zł

- kwiecień 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 1163 zł

- maj 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 2293 zł

- czerwiec 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 2501 zł

- lipiec 2003 r. zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 58 zł

- sierpień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 289 zł

- wrzesień 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 1850 zł

- październik 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 182 zł

- listopad 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 828 zł

- grudzień 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 2066 zł.

Powyższe decyzje zapadły w następstwie kontroli przeprowadzonej u skarżącej, prowadzącej działalność handlową w dwóch punkach handlowych na terenie N. S. Ustalono, że prowadzona przez skarżącą ewidencja podatkowa była prowadzona nierzetelnie i w konsekwencji nie uznano za dowód tego, co wynikało z zapisów w niej dokonanych. Powodem uznania przez kontrolujących ewidencji podatkowej za nierzetelną był brak ujęcia w ewidencjach podatkowych wszystkich przychodów ze sprzedaży. Wynikało to z porównania ilości towarów, których sprzedaż została zarejestrowana w kasach fiskalnych z ilością towarów, które powinny być w tym okresie sprzedane. Podatek należny stanowiący podstawę określenia w/w nadwyżek oraz zobowiązań w podatku VAT ustalony został w drodze szacunku. Szacunek przychodów dokonany w zaskarżonej decyzji polegał na powiększeniu wydatków na zakup towarów handlowych o wskaźnik marży handlowej wynikającej z ewidencji podatkowej. Kwota marży stanowiąca podstawę wyliczenia tego wskaźnika wyliczona została jako różnica pomiędzy przychodami wskazanymi w ewidencjach podatkowych, a wydatkami na zakup towarów handlowych.

Na skutek odwołań wniesionych przez skarżącą od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej , decyzjami z dnia [...] o numerach od [...] do [...] uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metoda szacunku jest niewłaściwa, ponieważ uznał on za nierzetelne dane z ewidencji podatkowej dotyczące przychodów izby, a następnie do szacunku podstaw opodatkowania przyjął te dane.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzjami z dnia [‘...] o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej za :

- styczeń 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 517 zł

- luty 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 2337 zł

- marzec 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 1236 zł

- kwiecień 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 1539 zł

- maj 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 3020 zł

- czerwiec 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 2707 zł

- lipiec 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 622 zł

- sierpień 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 304 zł

- wrzesień 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 2149 zł

- październik 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 1865 zł

- listopad 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 1307 zł

- grudzień 2003 r. wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 4091 zł.

Rozpatrując ponownie sprawę policzono ilość sztuk sprzedaży towarów ujętych w ewidencjach prowadzonych przez skarżącą i ustalono że w 2003 r. skarżąca wykazała na dowodach dokumentujących sprzedaż (paragony, faktury) 13 536 szt. towarów. Natomiast z dokumentów źródłowych skarżącej (porównania stanu remanentowego na dzień 1 stycznia 2003 r. i dzień 31 grudnia 2003 r.) wynikało, że w 2003 r. winna ona sprzedać 27 238 szt. towarów. Dokonując wymienionych wyliczeń pogrupowano towary wykazane w dowodach dokumentujących sprzedaż z taką dokładnością, jaka była możliwa na podstawie nazw towarów podawanych na paragonach dokumentujących sprzedaż. Porównując wykazaną w ewidencjach skarżącej ilość sprzedanych w 2003 r. wyrobów w poszczególnych grupach towarowych z ilością, jaka winna być w tym okresie sprzedana (dostawy towarów do sklepów skorygowane o różnice remanentowe na początek i koniec roku) ustalono szczegółowo określony w decyzjach rodzaj oraz ilość towarów, których skarżąca nie ujęła w ewidencjach podatkowych przychodów za 2003 r. Sprzedaż nie ujętą w ewidencjach podatkowych, rozbito na poszczególne miesiące przy zastosowaniu wskaźnika ilości zaewidencjonowanej sprzedaży towarów z danej grupy w danym miesiącu do ilości zaewidencjonowanej sprzedaży w całym roku. Wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w danej grupie towarowej wyszacowano przy zastosowaniu średniej ceny zaewidencjonowanej sprzedaży towarów zaliczonych do analizowanej grupy. Od tak wyszacowanej wartości przychodów ze sprzedaży Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Od powyższych decyzji skarżąca wiosła odwołania, w konsekwencji czego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 kwietnia 2007 r., o numerach od [...] do [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] Organ odwoławczy odpierając zarzuty odwołań podtrzymał argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na decyzje te skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła:

- naruszenie zasad postępowania podatkowego w związku z naruszeniem przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124 oraz art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa,

- naruszenie przepisów art. 159 § 1 i art. 160 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów art. 225 w związku z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnia wybór metody oszacowania. Zdaniem skarżącej, wobec lakonicznego uzasadnienia wyboru metody doszło do naruszenia treści art. 23 § 5 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażona jest zasada przekonywania. Lakoniczny i zdawkowy charakter miało, zdaniem skarżącej, także uzasadnienie niemożności zastosowania w przedmiotowej sprawie wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania.

Według skarżącej podstawą uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2006 r. było zastosowanie w sprawie niewłaściwej metody szacunku, ponieważ organ podatkowy I instancji uznał za nierzetelne dane z ewidencji podatkowej dot. przychodów ze sprzedaży, a do szacunku podstaw opodatkowania przyjął te dane. Rozpoznając sprawę po raz kolejny, organ zastosował nową metodę szacunku. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy I instancji wydając decyzje zastosował dwie różne metody szacunku, celem ustalenia obrotu w tej samej sprawie. W związku z czym dwie różne metody szacunku, dające każda z osobna odmienne rezultaty, nie mogą stanowić wiarygodnej podstawy do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

Skarżąca wskazała też na naruszenie w przedmiotowej sprawie art. 159 § 1 i art. 160 Ordynacji podatkowej. W trakcie trwania postępowania kontrolnego była wzywana telefonicznie od osobistego stawienia się, a takie wezwanie jest możliwe tylko w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub, gdy stan sprawy tego wymaga. Tymczasem żadna z wymienionych przesłanek zastosowania art. 160 Ordynacji podatkowej w czasie kontroli nie wystąpiła. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nigdzie nie wyjaśnił dlaczego kontaktowanie się ze skarżącą, ustalania terminów składania niezbędnych wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli oraz dostarczania brakujących dokumentów było konieczne.

W dalszej części uzasadnienia skargi zarzucono, że postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej toczyło się nadal po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 r. (czyli prowadzona była egzekucja kwot, których wysokość została zakwestionowana przez organ odwoławczy, a zarazem określonych w decyzjach wyeliminowanych z obrotu prawnego). Ponadto zarzucono, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w sposób chaotyczny.

Skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swoich decyzji z dnia 30 kwietnia 2007 r. nie ustosunkował się również do zarzutu, iż część wydatków w okresie kiedy prowadziła działalność gospodarczą pokryła z pieniędzy uzyskanych ze spadku.

Ponadto skarżąca podała, że odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...].01.2007 r. wpłynęły do organu odwoławczego w dniu [...].02.2007 r., a decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane w wyniku rozpatrzenia w/w odwołań doręczone zostały skarżącej dopiero z początkiem maja 2007 r., tym samym zaszły przesłanki do wstrzymania z urzędu wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2007 r., mimo to wykonanie tych decyzji nie zostało wstrzymane.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 734/07 do I SA/Kr 745/07 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 734/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji i innych aktów administracyjnych z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt l w/w ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Zaskarżonymi decyzjami organy podatkowe określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. od podstawy opodatkowania ustalonej w drodze oszacowania. W świetle art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia,

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formie opodatkowania.

Przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci, a więc także ewidencje (rejestry) sprzedaży prowadzone dla celów podatku od towarów i usług powoływane dalej jako "ewidencja sprzedaży VAT" (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług).

W rozpoznawanej sprawie przesłanką materialnoprawną do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania był niewątpliwie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącą ewidencję sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. za nierzetelną. Szacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji nie uznaniu za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003r., sygn. akt I SA/Łd 2418/01, wyrok NSA z dnia 27 października 2005r., sygn. akt FSK 2439/04).

W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania prowadzonej przez skarżącą ewidencję sprzedaży VAT za nierzetelną. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ewidencja VAT, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1668/00).

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 23 listopada 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3078/08).

W niniejszej sprawie kontrola i analiza ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącą w 2003r. wykazała w sposób bezsporny, że w tymże roku podatkowym nie ujęto w ewidencji przychodów ze sprzedaży 13.702 sztuk towarów handlowych. Powyższe ustalenia oparte zostały na porównaniu ilości sztuk towarów ze sprzedaży, których przychód został ujęty w ewidencji podatkowej 2003r. z ilością sztuk towarów zakupionych w tym roku, skorygowaną o różnice remanentowe na początek i koniec roku sporządzone w oparciu o spisy z natury sporządzone przez skarżącą. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania prawidłowości tych ustaleń, które w ocenie Sądu w sposób niebudzący wątpliwości podważyły rzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji przychodów w 2003r.

Sąd w składzie orzekającym całkowicie podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2006r., sygn. akt II FSK 850/05, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. I tak, według Sądu, rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi podatkowej za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej tj. w drodze oszacowania.

W tej sytuacji, skoro organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe (ewidencje sprzedaży VAT) były prowadzone nierzetelnie, to w konsekwencji zasadnie nie uznał w toczącym się postępowaniu tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej).

Co do zarzutu, nie odniesienia się przez organ odwoławczy do twierdzeń skarżącej w kwestii finansowania prowadzonej działalności ze środków pochodzących z osobistego majątku skarżącej i jej męża, Sąd uznał, że okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, co do nierzetelności prowadzonej ewidencji podatkowej.

Odnośnie zarzutów dotyczących prowadzonego względem skarżącej postępowania egzekucyjnego Sąd zauważa, że tryb ich wnoszenia regulują odrębne przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 05 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), a zagadnienie to nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.

W skargach, został postawiony także zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Sądu powyższy przepis nie został naruszony. Odrzucenie ksiąg jako dowodu w świetle art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego dokumentu oczywiście spoczywa na organie podatkowym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, gromadząc w sprawie materiał dowodowy wystarczający do stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych prowadzonych przez skarżącą. Dopełniły też wszelkich wymogów proceduralnych poprzez zamieszczenie w protokole z kontroli podatkowej z dnia 13 października 2005 r. ustaleń dotyczących badania ksiąg poprzez zakwestionowanie w nim ewidencji sprzedaży z uwagi na jej nierzetelność za okres od stycznia do grudnia 2003r. Tym samym postąpił zgodnie z zapisem art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r., sygn. akt I FSK 744/05).

Skoro – jak wykazano wyżej – organy podatkowe zasadnie odrzuciły ewidencje podatkowe jako dowód w postępowaniu podatkowym, a w toku postępowania nie uzyskano innych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, to wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Ustawodawca poprzez zapis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej sformułował nakaz skierowany do organu podatkowego, który zamierza podstawę opodatkowania określić w drodze oszacowania, zastosowania w pierwszej kolejności jednej z metod wymienionych w pkt 1–6 tegoż artykułu. Jednakże nie jest to nakaz bezwzględny, albowiem w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 pkt 1–6, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§4), pozostawiając wybór metody organowi podatkowemu. Sformułował przy tym jedyną dyrektywę, jaką należy kierować się przy szacowaniu, a mianowicie, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (§ 5).

Organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie nie posłużył się do oszacowania obrotu, żadną z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięć za poszczególne okresy rozliczeniowe organ odniósł się do każdej z "zalecanych" metod szacowania i uzasadnił, dlaczego nie mogła być zastosowana w rozpatrywanej sprawie. Sąd przytoczoną argumentację uznaje za uzasadnioną. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej stawianym w toku postępowania oraz powielonym w skargach, że uzasadnienie niemożności zastosowania w przedmiotowej sprawie metod wymienionych w wyżej powołanym przepisie ma lakoniczny i zdawkowy charakter. Tak sformułowany zarzut nie może być skuteczny także i z tego względu, że nie jest poparty żadnymi konkretami, a z uwagi na jego ogólnikowy charakter oraz przez to, że odnoszony jest do wszystkich omówionych i nieprzyjętych przez organ metod szacowania nie zasługuje na głębszą analizę.

Identyczny zarzut z powołaniem się na naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej został sformułowany wobec przyjętej przez organ podatkowy metody oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przywołany przepis w zdaniu drugim nakłada na organ podatkowy obowiązek uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że jeżeli organ podatkowy wybiera określoną metodę określenia podstawy opodatkowania, to kontroli sądowej podlega nie wybór tej metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, czy wniosek końcowy w postaci ustalenia przychodu (obrotu) wynikający z zastosowania metody jest prawidłowy i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Jeżeli użyta metoda szacunkowa spełnia te wymogi, to uzyskany wynik uznaje się za zbliżony do rzeczywistego i nie może być on skutecznie kwestionowany (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1992r., sygn. akt SA/Po 1244/92, wyrok NSA z dnia 29 marca 1990r., sygn. akt SA/Gd 1439/89, wyrok WSA z dnia 26 października 2004r., sygn. akt III SA 1830/03).

Organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu) w oparciu o dane wynikające z rejestru zakupów w okresie od 1 stycznia 2003r., sporządzonych przez skarżącą remanentów na początek i koniec 2003r. z dowodów dokumentujących sprzedaż (paragony i faktury). Zastosowanie takich danych czyni przyjętą metodę jak najbardziej wiarygodną i zbliżoną do rzeczywistości. Ciąg działań, jakie zostały wykonane w celu doprowadzenia do wyniku końcowego w postaci kwotowego określenia przychodu został szczegółowo omówiony na przykładzie grupy towarów i przedstawiony w uzasadnieniach rozstrzygnięć organu I instancji. Nie dysponując spisem z natury towarów na koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych, organ zmuszony był do przyporządkowania nieujętych przychodów do poszczególnych okresów rozliczeniowych przy zastosowaniu wskaźnika zaewidencjonowanej sprzedaży towarów w danej grupie towarów w danym miesiącu do zaewidencjonowanej sprzedaży w całym roku. W ocenie Sądu takie reguły przyjęte w zastosowanej metodzie nie sprzeciwiają się zasadom logiki i doświadczenia życiowego i nie kolidują z podstawową "ideą" szacowania podstawy opodatkowania wyrażoną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze, że "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania".

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że jeżeli z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w związku z potrzebą przyporządkowania niezaewidencjonowanego przychodu poszczególnym miesiącom ustalono procentowy udział przychodu w poszczególnych miesiącach do przychodu ogółem, to takie rozumowanie organów podatkowych jest do zaakceptowania w realiach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 1999r., sygn. akt III SA 7941/98).

Zarzuty skargi w kwestii przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania koncentrowały się na argumentacji, że organ podatkowy zastosował kolejno dwie różne metody szacunku celem ustalenia obrotu w tej samej sprawie, co prowadzić miałoby do oczywistego wniosku, że cyt. "dwie różne metody szacunku, dając każda z osobna odmienne rezultaty, nie mogą stanowić wiarygodnej podstawy do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania". Taki wniosek byłby uzasadniony, ale jedynie w sytuacji, gdyby organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu wskazał na dwie różne metody oszacowania, dające różniące się od siebie wyniki i do tego nie uzasadnił, dlaczego przyjął jedną z tych metod, a drugą odrzucił. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, albowiem organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu wyłącznie jednej metody, starannie i szczegółowo ją uzasadniając. Okoliczność, że w pierwotnych decyzjach (z dnia 8 maja 2006 r.) przyjął inną metodę oszacowania do określenia obrotu pozostaje bez znaczenia, ponieważ te decyzje zostały uchylone w trybie kontroli instancyjnej m.in. z powodu zakwestionowania przez organ odwoławczy poprawności przyjętej metody szacunku. Organ podatkowy I instancji ponownie rozpatrując sprawę miał pełne prawo do zastosowania innej, poprawnej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

W skargach zawarto również zarzut naruszenia art. 159 § 1 i art. 160 Ordynacji podatkowej poprzez telefoniczne wzywanie skarżącej w czasie trwania kontroli podatkowej do osobistego stawienia się. Jednakże skarżąca nie wskazała, czy i w jaki sposób takie działanie organu podatkowego I instancji wpłynęło negatywnie na przebieg postępowania oraz na jego końcowy wynik. Niewątpliwie zasadą jest, że wezwanie do stawienia się powinno mieć formę pisemną, o czym świadczy treść art. 159 Ordynacji podatkowej, który wymienia, co każde wezwanie powinno zawierać. Przy czym ustawodawca dopuścił możliwość dokonania wezwania telegraficznie lub telefonicznie, obwarowując ją pewnymi warunkami wymienionymi w art. 160 Ordynacji podatkowej. Telefoniczne wzywanie do stawienia się w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające taki sposób wezwania, może być zakwalifikowane jako uchybienie proceduralne, które podlega ocenie poprzez pryzmat skutków dla przebiegu prowadzonego postępowania podatkowego. W przekonaniu Sądu ewentualne uchybienie w tym zakresie nie wpłynęło w żaden sposób na przebieg postępowania prowadzonego w sprawie, w szczególności nie pozbawiło skarżącej możliwości osobistego uczestnictwa w postępowaniu i nie naruszyło zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zarzutu skarżącej, w którym stwierdziła, że zaszły wszelkie przesłanki do wstrzymania z urzędu wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Zarzut ten jest bezpodstawny albowiem w/w odwołania wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu [...] marca 2007 r., a w dniu [...] kwietnia 2007 r. wydano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. A zatem decyzje te zostały wydane w ustawowym terminie (art. 139 §3 Ordynacji podatkowej) stąd nie zaszły przesłanki wstrzymania wykonalności decyzji z urzędu określone w art. 225 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.