Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1359/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 704/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 704/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r.

Sąd I instancji wskazał, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego została poddana kontroli podatkowej dotyczącej obrotu i zużycia wyrobów energetycznych oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w okresie od 1 stycznia do 31 października 2012 r. W jej wyniku ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba firmy znajduje się czynna stacja paliw. Skarżący wyjaśnił, że obecnie przedmiotem jego działalności jest sprzedaż paliw na stacji benzynowej. Ustalono, że skarżący nie posiada koncesji na obrót paliwami oraz pozwolenia na prowadzenie stacji paliw. Na miejscu kontroli stwierdzono dwa zbiorniki o pojemności 50.000 litrów każdy, dzielone po połowie, przeznaczone do magazynowania oleju napędowego, benzyny i biodisla. Stwierdzono także zbiorniki na gaz LPG. Stwierdzono obecność dwóch dystrybutorów wyposażonych po kilka węży zakończonych pistoletami. W kontrolowanym okresie skarżący wykorzystywał do przewozu oleju napędowego samochód marki MAN F-2001, nr rejestracyjny [...]. Ustalono, że w okresie od 1 stycznia do 31 października 2012 r. skarżący dokonywał zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i oleju opałowego grzewczego. Nabycie tych paliw skarżący udokumentował fakturami wystawionymi m.in. przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., od której skarżący nabył łącznie 425.226 l oleju napędowego (w sierpniu 2012 r. 58.492 l). W fakturach nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy.

Postanowieniem z 7 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, zakończone wydaniem decyzji z [...] marca 2014 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. w wysokości 69.956 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący w sierpniu 2012 r. był w posiadaniu paliwa, którego zakup udokumentował fakturami wystawionymi przez K. Sp. z o.o., a co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy, na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor IC, w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC powołał się na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Następnie wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył paliwo od K. Sp. z o.o., które udokumentował fakturami VAT z 4 i 21sierpnia 2012 r., ale które nie zawierają informacji o zapłaconej akcyzie. Dyrektor IC podkreślił, że K. Sp. z o. o. została wpisana do KRS 23 sierpnia 2010 r. Jako adres siedziby spółki wskazano 34-400 Nowy Targ, K. W okresie od marca 2011 do maja 2013 r. siedziba spółki znajdowała się w Ł. (początkowo przy ul. C., a następnie przy ul. W.). Od maja 2013 r. siedziba spółki została przeniesiona do Warszawy przy ul. K. Z zapisów w KRS wynika, że w okresie funkcjonowania spółki doszło do czterokrotnej zmiany jej prezesów. W 2012 r. spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że współpracę ze spółką K. nawiązał na początku 2011 r., kiedy dowiedział się od kolegi, że w okolicy działa firma sprzedająca paliwo po dobrych cenach. Osobiście nawiązał kontakt telefoniczny z ówczesnym prezesem spółki R. D. Obecnie nie posiada numeru telefony do niego, jak też nie pamięta od kogo ten numer otrzymał. Olej napędowy zamawiał osobiście telefonicznie. Spółka wymagała płatności gotówkowej. Dostawa oleju dokonywana była transportem spółki, na co wskazywało logo firmy umieszczone na pojeździe. Później skarżący osobiście odbierał zamówiony olej napędowy ze stacji w K., D., po wcześniejszym umówieniu się na jego odbiór.

W toku postępowania podatkowego organom, pomimo wezwań, nie udało się przesłuchać aktualnego prezesa zarządu spółki K. – A. T., a także P. K., który pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w 2012 r. Organ ustalił, że pod adresem ul. K. znajduje się siedziba spółki z o.o. P., która świadczy usługi wirtualnego biura. Z wyjaśnień tej spółki wynika, że pomiędzy spółką, a K. Sp. z o.o. zawarta została umowa, której przedmiotem było udostępnienie adresu oraz przekazywanie korespondencji, za wyjątkiem przesyłek wartościowych i przesyłek wymagających potwierdzenia odbioru. Umowa ta wygasła 11 września 2013 r. Z powyższych względów P. Sp. z o.o. odmówiła odebrania wezwania dla spółki Kl. Korespondencja przesłana przez organ na adres D., K. została zwrócona do organu z adnotacją "Firma uległa likwidacji". Natomiast z informacji zawartych w KRS wynika, że w chwili obecnej spółka K. nie posiada innego adresu prowadzenia działalności niż wskazany w rejestrze. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu spółki jest A. T., obywatel Białorusi. Ustalono, że K. Sp. z o.o. nie złożyła wniosków w zakresie zmian osób ją reprezentujących oraz adresu siedziby. Nie toczy się żadne postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji danych. Ponadto z informacji Naczelnika II Mazowieckiego US w Warszawie wynika, że spółka K. figuruje w ewidencji podatników tamtejszego urzędu. Jednakże spółka nie złożyła w urzędzie żadnych deklaracji podatkowych, nie wyznaczyła osoby upoważnionej do reprezentowania spółki w trakcie kontroli podatkowej, jak również w stosunku do spółki nie była prowadzona kontrola. Z informacji zaś udzielonych przez Naczelnika II US Łódź-Górna wynika, że w stosunku do spółki K. było prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT, za okres od 1 stycznia do 31 marca 2012 r., którego materiał z prowadzonego postępowania kontrolnego został załączony do niniejszego postępowania, mimo, że obejmował sierpnia 2012 r. Ustalono nadto, że koncesja na obrót paliwami udzielona spółce K. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] stycznia 2011 r., została przez ten organ cofnięta na mocy decyzji z [...] stycznia 2014 r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IC stwierdził, że z uwagi na brak kontaktu z firmą K. oraz nieprowadzenie działalności przez ww. firmę należało uznać, iż skarżący w sierpniu 2012 r. był w posiadaniu paliwa, co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że faktury wystawione przez K. Sp. z o.o., dokumentowały dostawę oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Tym samym, w ocenie Dyrektora IC, zasadne było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. w kwocie 69.956 zł. Kwota ta została wyliczona jako iloczyn ilości nabytego w tym miesiącu oleju napędowego (58.492 l) i stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., wynoszącej 1.196 zł/1000 l (dla paliw spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach).

Dyrektor IC wskazał także, że z art. 4 ust. 1 u.p.a. określającego katalog podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, nie wynika kolejność tych podmiotów. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów jest zobowiązany w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z tego obowiązku pozostałe podmioty. W niniejszej sprawie nie wykazano, że od paliwa nabytego przez skarżącego w sierpniu 2012 r. został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotu.

Sąd I instancji oddalając skargę skarżącego, na wstępie zacytował treść przepisów art. 8 ust. 1 pkt 1 – 6, ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wskazując, że z ich redakcji nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej. Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, Sąd stwierdził, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w sprawie zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W tym zakresie Sąd powołał się na ustalenie faktyczne opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, które uznał za ustalone w sposób prawidłowy.

Sąd uznał, że brak jest podstaw, aby czynić organom zarzuty, iż bezpodstawnie odstąpiły od przesłuchania w charakterze świadka P. K., byłego Prezesa Zarządu spółki K., gdyż nie stawił się na przesłuchanie mimo dwukrotnego wezwania i nałożenia na niego kary porządkowej. Przy czym Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w procedurze postępowania podatkowego brak jest możliwości zastosowania środków przymusu bezpośredniego, takich jak doprowadzenie świadka na przesłuchanie.

Sąd za nietrafne uznał zarzut o niezasadności oddalenia wniosków dowodowych skarżącego przez organ, ponieważ z decyzji Dyrektora UKS oraz pism z właściwych urzędów celnych wynika, że dostawcy paliwa dla spółki K. także nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie dokonywali wpłat z tego tytułu.

Reasumując Sąd stwierdził, że działania jakie podejmował skarżący w związku z prowadzeniem stacji paliw i zakupem oleju napędowego od spółki K., świadczą o tym, że z pełną świadomością prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży paliwa w sposób niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Z niespornych ustaleń dokonanych przez organ wynika, że skarżący nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi i zezwolenia na prowadzenie stacji paliw. Skarżący nie weryfikował sprzedawców paliw z którymi współpracował, nie był nigdy w siedzibie firmy K., która w 2012 r. mieściła się w Łodzi, ani nie sprawdzał czy spółka ta faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Nawiązując współpracę ze spółką K. skarżący kierował się wyłącznie niską ceną oferowanego przez tę firmę paliwa. Nie skorzystał z możliwości odebrania od spółki K. oświadczenia o zapłaconej akcyzie, nie posiadał żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został już pobrany na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Sąd podkreślił, że już sam sposób nawiązania współpracy i nabywania paliwa od spółki K. nie wskazuje na to, aby skarżący zadbał o rzetelny dobór kontrahentów w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego. Skarżący nie wykazał się również aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta oraz poprzednich etapów obrotu olejem napędowym w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Skoro z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, to nie można przyjąć, że działał on w dobrej wierze i nie miał świadomości, że od nabytego paliwa nie została uiszczona akcyza.

Od wyroku Sądu I instancji skarżący wniósł skargę kasacyjną, wyrok zaskarżył w całości i domagał się o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 180 § 1 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo oddalenia przez organy podatkowe zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie ustalenia, iż skarżący był podatnikiem akcyzy, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wykazania, że podatek akcyzowy nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo niewskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie zawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd I instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;

6. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego od znanych im producenta i sprzedawcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności organy podatkowe winny domagać się zapłaty akcyzy od znanych im producenta i sprzedawcy, a nie od posiadacza lub nabywcy, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. polegającym na przyjęciu, że skarżący był podatnikiem akcyzy i powinien zapłacić akcyzę w wysokości 69.956 zł za sierpień 2012 r.;

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten daje organom podatkowym swobodę wyboru podmiotu, od którego będą domagały się uiszczenia podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może służyć organom podatkowym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, ani mieć zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 19 września 2017 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie złożonych zarzutów.

W piśmie procesowym z 2 października 2017 r. (załącznik do protokołu) skarżący kasacyjnie podtrzymał zarzuty i podkreślił, że organy podatkowe i Sąd I instancji pominęły fakt wydania przez Dyrektora UKS decyzji określającej podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2012 r. wobec spółki K.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślić należy, że stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl zaś art. 173 § 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem.

Przypomnieć również należy, ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, poza bowiem przypadkami nieważności, które w tej w sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że skarżący kasacyjnie – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów materialnych. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

W ramach zarzutów materialnych skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię. Istota zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że wymienione unormowania nie dają organom podatkowym swobody wyboru podmiotu, od którego można domagać się uiszczenia podatku akcyzowego. Organy podatkowe winny bowiem, w pierwszej kolejności, domagać się zapłaty akcyzy od znanych im - producenta i sprzedawcy, a nie od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych. W szczególności, gdy podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona.

Odnosząc się do tak określonych i uzasadnionych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że nie mogą one uzasadniać uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełnym zakresie podziela interpretację zakwestionowanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 6 kwietnia 2016 r., z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przy tym, że zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie, kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Podkreślił też, iż zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W powołanym wyroku NSA uznał również i tę ocenę należy podzielić, że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym wyroku NSA z 6 kwietnia 2016 r., że zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie – warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot.

Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym – jak podkreślił NSA w powołanym wyroku – obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Zaakcentować należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela też ocenę zawartą w powołanym wyroku, że przedstawiona konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje – nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy – na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, pub. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wyżej przedstawioną interpretację art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przyjął też w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji. Tę interpretację wskazanych przepisów prawa materialnego należy uznać za prawidłową, co oznacza, że odmienne poglądy prezentowane w tej kwestii przez skarżącego kasacyjnie nie są zasadne.

Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nic została zapłacona.

Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Taka interpretacja omawianych regulacji – wbrew zarzutowi skarżącego kasacyjnie – nie jest również sprzeczna z Konstytucją, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Uwzględniwszy powyższy kierunek wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. za nietrafne należało uznać zarzuty, które odnoszą się do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego w związku z wadliwym przeprowadzeniem tego postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem zaniechania przeprowadzenia żądanych dowodów, a w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów; a ponadto kwestionujące prawidłowość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzuty te to naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego rygorom określonym w tym przepisie.

Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów procesowych, zauważyć należy, że szczególnie silnie akcentowanym zarzutem skarżącego kasacyjnie w zakresie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, jest pominięcie faktu wydania przez Dyrektora UKS decyzji z [...] czerwca 2014 r. określającej podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2012 r. wobec spółki K.l, co powinno powodować uwolnienie skarżącego kasacyjnie od obowiązku podatkowego w akcyzie. Na potwierdzenie swojego twierdzenia skarżący kasacyjnie w załączniku do protokołu powołuje się na wyroki: NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2208/09, WSA w Olsztynie z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 196/14 i WSA w Warszawie z 14 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 477/16.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony.

W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że nie jest kwestionowana sama możliwość uwolnienia się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tak jak wskazano już w części rozważań dotyczących zarzutów materialnych – podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Innymi słowy okoliczności te (zapłata, deklaracja lub decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) muszą istnieć w dniu nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, a więc w niniejszej sprawie w marcu 2012 r. Tym samym oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu, wejściu w posiadanie oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym, już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W takiej sytuacji fakt wydania przez Dyrektora UKS decyzji z 10 czerwca 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. dla K. Sp. z o.o. (bezpośredniego sprzedawcy paliwa dla skarżącego), jest obojętny dla powstałego obowiązku podatkowego w stosunku do skarżącego. Co więcej okoliczność ta dodatkowo potwierdza fakt niewywiązania się przez spółkę K. z zobowiązania podatkowego w akcyzie, podobnie jak jej poprzedników w łańcuchu nabywców spornych wyrobów akcyzowych.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe uchybiły w szczególności zasadzie prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 o.p., jak również naruszyły szereg przepisów z zakresu postępowania wyjaśniającego, które stanowią jej gwarancję, tj. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Skarżący kasacyjnie uważa bowiem, że nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, mającego celu definitywne ustalenie, czy podatek akcyzowy nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

Odniesienie się do wskazanych zarzutów wymaga poczynienia dwóch uwag.

Pierwszej, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest m.in. art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika jednak nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. Ponadto nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 o.p. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Druga uwaga dotyczy szczególnej specyfiki prowadzenia postępowania dowodowego związanego z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W związku z tym, że regulacja ta dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należnej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadto treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowodnić okoliczności zapłaty podatku. W tym zakresie – jak trafnie podnosi skarżący kasacyjnie – obowiązuje przywołana zasada z art. 122 o.p. nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki. Niewątpliwie to jednak w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (por. ww. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13).

W świetle powyższego, z jednej strony, dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego potrzebne było wykazanie przez organy podatkowe, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony, a z drugiej strony, konieczne było odniesienie się do ewentualnych twierdzeń i wniosków dowodowych skarżącego dotyczących zapłaty tego podatku.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Przypomnieć zatem należy zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Niezakwestionowane w sprawie było to, że skarżący zakupił 58.492 l. oleju napędowego w sierpniu 2012 r., od K. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., którego zakup udokumentował fakturami VAT z 4 i 21 sierpnia 2012 r. W fakturach tych nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnie opisano historię działalności gospodarczej spółki K., z której istotne jest to – co nie zostało skutecznie podważone przez skarżącego kasacyjnie – że spółka ta w 2012 r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Ważne jest również to, że wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie, organy podatkowe czyniły starania dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – Prezesów tej spółki. I tak Naczelnik UC wezwał obecnego prezesa zarządu K. Sp. z o.o. – A. T. do złożenia wyjaśnień dotyczących źródła pochodzenia oleju napędowego odsprzedanego firmie skarżącego. Wezwanie to zwrócono z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Naczelnik UC wystąpił także do Naczelnika UC w Częstochowie o pomoc prawną tj. przesłuchanie w charakterze świadka P. K. (który pełnił funkcję prezesa zarządu K. Sp. z o.o. w 2012 r.). Mimo dwukrotnego wezwania oraz nałożenia przez Naczelnika UC w Piotrkowie Trybunalskim kary porządkowej, świadek nie stawił się na przesłuchanie. W tej sytuacji nie można zarzucać organom, że nie czyniły odpowiednich, prawem przewidzianych starań, dotyczących ustalenia czy od spornych olejów napędowych wywiązano się z obowiązków podatkowych. Tym bardziej, że sam skarżący kasacyjnie, który miał przecież bezpośredni kontrakt z przedstawicielami tej spółki chociażby w momencie zamawiania dostaw, nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów, niż tylko złożenie wniosku o przesłuchanie świadków. Co więcej, skarżący kasacyjnie nie twierdzi nawet, że podatek akcyzowy został przez spółkę K. lub jej dostawców zapłacony, a jedynie sugeruje, że ewentualny fakt zapłaty podatku na którymś z etapów obrotu. Takie jednak sugestie skarżącego, w świetle przedstawionej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i treści art. 13 ust. 1 u.p.a, są niewystarczające od uwolnienia się od obowiązku podatkowego w akcyzie. Podkreślić przy tym należy, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że sam sposób nawiązania współpracy ze spółką K. przez skarżącego oraz korzystne ceny paliwa, powinny wzbudzić szczególną ostrożność czy firma ta wywiązuje się z obowiązków podatkowych w sposób prawidłowy.

Przytoczone niezakwestionowane ustalenia stanu faktycznego sprawy prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i poczynione ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone wobec skarżącego nie doprowadziły do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy. Istotne jest przy tym to, że dowodów w tym zakresie nie przedstawił sam skarżący. W tej sytuacji Sąd I instancji zasadnie skonstatował, że niecelowe byłoby nakazanie organowi przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy wskazana spółka wprowadzała do obrotu olej napędowy jako pierwsza czy też była kolejnym ogniwem w obrocie tym paliwem. W tych okolicznościach nieprzeprowadzenie na wniosek skarżącego dowodów z zeznań celem wykazania, że od dostarczonego stronie oleju napędowego opłacono uprzednio podatek akcyzowy, uznać należało za uzasadnione. Zważywszy, że był to wniosek praktycznie niewykonalny z uwagi na unikanie przez te osoby kontraktu z organami podatkowymi. Tym samym odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w tym stanie rzeczy była uzasadniona w świetle art. 188 o.p. Ocena zaś wyżej przedstawionych okoliczności nie naruszała art. 191 o.p. Zatem formułowane przy tym naruszenie też art. 122, art. 180 i art. 181 § 1 o.p. nie było trafne.

Jeszcze raz podkreślić należy, że wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań skarżącego oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie, czy też nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Takla sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Z tych wszystkich względów, skoro z przyjętego stanu faktycznego wynika, że skarżący nabywał i posiadał w spornym okresie olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, to zasadnie zastosowano w wydanych decyzjach przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący nieuchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji Dyrektora IC z powodu jej sporządzenia niezgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy w tym: prawidłową powołaną podstawę prawną wraz z jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym, które dają możliwość prześledzenia proces rozumowania organu tj.: wniosków dotyczących oceny dowodów i argumentów przemawiających za przyjęciem jego opinii.

Konkludując wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, co oznacza, że Sąd I instancji zasadnie skorzystał z art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).