Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 541/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 6 ust.1 pkt 10, art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 4 ust.3, art. 18, art. 63
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
article: art. 77 par 1 pkt 4 i 4a, art. 78 par 5 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz P. z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 349/17 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 września 2017 r., I SA/Wr 349/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez P. z siedzibą w H. (Wielkie Księstwo Luksemburga) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 2 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

2. Od powyższego orzeczenia obie strony wywiodły skargi kasacyjne. Pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") i art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie, że nie jest możliwe ustalenie na podstawie decyzji przepisów, na podstawie których naczelnik decyzjami z 30 maja 2016 r. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych przez płatników (K. [...] S.A. oraz B. [...] S.A.) w latach 2010-2014, podczas gdy z decyzji wynika, że stwierdzenie nadpłaty nastąpiło na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nakazaniem przez Sąd organowi podatkowemu ustalenia, w ponownie prowadzonym postępowaniu, podstaw stwierdzenia nadpłaty, a tym samym skutkowało uchyleniem się przez Sąd od oceny zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. w jej brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2014 z prawem wspólnotowym, co narusza art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że Sąd rozstrzygający sprawę nie był uprawniony ani zobowiązany do rozstrzygnięcia o zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. w ich brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2014 z prawem wspólnotowym, mimo że był zobowiązany do dokonania takiej oceny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało udzieleniem dyrektorowi niewystarczających instrukcji co do przebiegu ponownie prowadzonego postępowania.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo wspólnotowe dopuszcza ograniczenie prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek poboru podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym (przy braku wyroku TSUE stwierdzającego taką niezgodność) do odsetek za okres: od dnia poboru podatku do 30. dnia od dnia wejścia w życie przepisów usuwających niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego (na podstawie, których doszło do poboru podatku) w sytuacji, w której brak jest przepisów prawa krajowego uprawniających podatnika do zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem od dnia poboru podatku, podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów TUE, dokonana w szczególności w świetle wyroku TSUE z 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 M. Ltd nie pozwala na takie przyjęcie w okolicznościach przedmiotowej sprawy,

b) art. 78 § 1 o.p. w zw. z art.78 § 3 o.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. dokonaną z pominięciem art. 18 oraz art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 1, dalej: "TfUE") oraz art. 4 ust. 3 TUE skutkującą odmową analogicznego zastosowania ww. przepisów o.p. w niniejszej sprawie (tj. brakiem potwierdzenia prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego.

W skardze kasacyjnej organu podatkowego wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na niewskazaniu przez WSA naruszonych przez organ przepisów prawa proceduralnego i materialnego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu w zw. z art.134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 210 § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek wykroczenia przez Sąd poza granice sprawy będącej przedmiotem postępowania przed WSA, który przesądził w uzasadnieniu wyroku, że bez analizy przepisów prawa materialnego w kontekście prawa wspólnotowego i powstania nadpłaty nie można przejść do zagadnienia oprocentowania takiej nadpłaty, podczas gdy w ocenie organu analiza przepisów prawa materialnego nastąpiła już w ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji stwierdzającej nadpłatę, a ponadto organy podatkowe w postępowaniu w sprawie oprocentowania nadpłaty mają obowiązek badać jedynie przesłanki skutkujące oprocentowaniem nadpłat,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania dotyczącego wypowiedzenia się przez organ podatkowy odnośnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ich zmianach dotyczących korzystania przez stronę będącą zagranicznym funduszem inwestycyjnym w poszczególnych latach podatkowych ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaconych dywidend, w sytuacji gdy wypowiedzenie się w tych kwestiach nastąpiło już w ostatecznych decyzjach organu pierwszej instancji stwierdzających nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych, a organy podatkowe w postępowaniu w sprawie oprocentowania nadpłaty mają obowiązek badać jedynie przesłanki skutkujące oprocentowaniem nadpłat,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w nawiązaniu do Komunikatu Komisji Europejskiej z 16 czerwca 2011 r. (dostępnego na stronie http://europa.eu/rapid/press-release_IP-11-720_pl.htm) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie wzajemnie sprzecznych, jak również sprzecznych z dotychczasowym orzecznictwem sądowoadministracyjnym wskazań co do dalszego postępowania w zakresie rozumienia znaczenia zmian jakie wprowadziła ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która nadała z 1 stycznia 2011 r. aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p., mających także przełożenie na przyjęcie końcowego momentu naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym) polegających na:

a) zawarciu w uzasadnieniu wyroku wzajemnie wykluczających się wskazań co do dalszego postępowania organu w zakresie uznania za właściwą datę stwierdzającą usunięcie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a unijnym, wskazując, że za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmuje się datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność, podczas gdy w innym miejscu wyroku stwierdzono, że sam fakt zmiany przepisów nie oznacza zgodności z prawem wspólnotowym, a przepisy te mimo zmian mogą być nadal niezgodne z prawem unijnym. Przy takiej konstrukcji uzasadnienia wyroku wątpliwości organu budzi czy od 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtowane zostały już w sposób niedyskryminujący podmioty zagraniczne i którą z dat końcowych naliczenia oprocentowania, uznać za prawidłową: czy datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego usuwającej tę sprzeczność, czy też jeszcze inną, choć nie wskazaną już przez Sąd.

b) zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania budzących wątpliwości organu w przedmiocie rozumienia znaczenia zmian jakie wprowadziła nowelizacja, która nadała z 1 stycznia 2011 r. aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p., a tym samym budzącym wątpliwości w przedmiocie przyjęcia momentu końcowego naliczania oprocentowania od nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym) – w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego opierającego się na brzmieniu Komunikatu Komisji Europejskiej z 16 czerwca 2011 r. i odczytującego jego treść jako usunięcie przez ww. nowelizację problemu dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, podczas gdy z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Wr 349/17 wynika, że pomimo wprowadzenia zmian w polskiej ustawie nowelizacją nie wyeliminowano całkowicie dyskryminacji podatkowej w stosunku do zagranicznych funduszy, co powoduje, że ponownie prowadząc postępowanie organ będzie miał wątpliwości czy od 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtowane zostały w sposób niedyskryminujący podmioty zagraniczne oraz wątpliwości co do przyjęcia końcowego momentu naliczania oprocentowania,

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do u/wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu zgodnego z prawem.

W ocenie organu podatkowego powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organu uznałby za prawidłowe. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 78 §1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b o.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10, pkt 10a, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą odmową ich zastosowania w sprawie i uznanie, że ocena zasadności odmowy przyznania oprocentowania jest przedwczesna.

3. Przedmiotem kontroli kasacyjnej, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane przez obie strony skarżące, jest ocena zastosowania prawa formalnego i materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podczas badania legalności postępowania organu odwoławczego, który wydał zaskarżoną decyzję odmawiającą wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Wada, na jaką wskazuje skarżąca spółka, dotyczy w pierwszej kolejności naruszenia przepisów art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

Jednak biorąc pod uwagę treść i znaczenie wskazanych przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi nie można uznać, by spółka wykazała ich związek z zaskarżonym orzeczeniem Sądu. W istocie skarżąca zwraca uwagę na naruszenie w ten sposób przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w latach 2010 oraz od 2011 do 2014. W treści skargi kasacyjnej nie wyjaśniono również, w jaki sposób Sąd dopuścił się naruszenia przepisów art. 210 § 4 pkt 4 o.p. w badanej sprawie. Niczego w tej części zarzutów nie wnosi polemika ze stanowiskiem Sądu, iż gdyby przyjąć, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu byłyby przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., wówczas obowiązany byłby do oceny zgodności tych przepisów z prawem wspólnotowym.

Należy zwrócić uwagę, że Sąd kontrolując stanowisko organu podatkowego w tym względzie trafnie uznał, że od kwalifikacji podstawy prawnej zwrotu podatku zależy nie tylko zwrot odsetek lecz okres za jaki powinno się je zwrócić. Kwalifikacja ta powinna uwzględniać zgodność z prawem unijnym lub odmówić jej takiego waloru. Jednak w treści zaskarżonej decyzji, jak słusznie Sąd zauważył, brak było jednoznacznego stanowiska organu podatkowego.

Biorąc to pod uwagę przyjąć należy, że Sąd nie naruszył ani przepisu art. 3 § 1 ani § 2 pkt 1 p.p.s.a. Sąd dokonał bowiem kontroli zaskarżonego orzeczenia, a więc decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz, co wynika z treści zaskarżonego wyroku, zastosował środki przewidziane w ustawie. Świadczy o tym treść skargi kasacyjnej oraz pozostałe zarzuty kasacyjne stanowiące wyraz dezaprobaty wobec rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Powtórzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa formalnego znajduje się w dalszej części skargi kasacyjnej spółki, w której podnosi się uchybienie przez Sąd przepisom art. 141 § 4 p.p.s.a. Badając uzasadnienie wyroku należy stwierdzić, że nie można stwierdzić przesłanek przemawiających za słusznością stanowiska skarżącej spółki. Z kolei argumentacja odnosząca się do tego zarzutu w żaden sposób nie dotyczy treści i sensu powołanego przepisu. Strona skarżąca ani nie podważa jego zastosowania ani nie wskazuje na braki uzasadnienia uniemożliwiające zrozumienie motywów rozstrzygnięcia czy dalszego postępowania w sprawie. Wobec powyższego brak jest podstaw ustosunkowania się do tego zarzutu w sposób merytoryczny. Strona skarżąca zwalcza w ten sposób stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, które legło u jego podstaw i zostało uwidocznione w sposób jednoznaczny w uzasadnieniu. Sprowadza się ono do konieczności zbadania przez organy podatkowe materialnoprawnych przesłanek zwrotu podatku z punktu widzenia ich zgodności z prawem unijnym. Natomiast brak akceptacji przez stronę skarżąca treści wskazań, co do dalszego postępowania nie stanowi naruszenia przez Sąd dyspozycji wypływającej z dyspozycji przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a in fine.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu zawiera przy tym, czego nie kwestionuje skarżąca spółka, wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych. Są one logiczne, spójne i uzasadnione merytorycznie, wynikają z przedmiotu rozstrzyganej sprawy, więc nie naruszają przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. Znajdują swe odzwierciedlenie w aktach administracyjnych dokumentujących postępowanie. Jednocześnie strona skarżąca nie zauważa, że prawodawca treści przepisu art. 134 p.p.s.a zawarł w dwóch jednostkach redakcyjnych, tj. w §1 jak § 2. Należy podkreślić, iż zawierają one zupełnie różną treść normatywną. Do obowiązków procesowych strony skarżącej należy wskazanie w sposób prawidłowy podstaw kasacyjnych.

Skarżąca spółka zarzuciła również Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego. Sąd nie dokonał jednak błędnej wykładni przepisów art. 4 ust. 2 TfUE. Z zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, że Sąd nie podjął rozstrzygnięcia, co do trafności wniosku strony w sprawie wypłaty oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku poboru podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym. Trafnie uznał on bowiem, że niezbędne jest wcześniejsze wyjaśnienie, i odniesienie się przez organy podatkowe, do treści przepisów prawa materialnego oraz oceny zdarzeń, które stały się źródłem powstania nadpłaty. Sąd zawarł również wskazania, co do dalszego postępowania, o czym była mowa wyżej. Skoro takiej oceny nie zawarto w zaskarżonej decyzji podatkowej to sąd administracyjny nie mógł jej skontrolować z uwzględnieniem kryterium legalności. W przeciwnym razie wyręczył by w tym zakresie organy podatkowe. To z kolei mogło by stanowić podstawę skargi kasacyjnej, gdyż naruszono by istotę sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem decyzji wydanych przez organy władzy wykonawczej.

Z podobnych względów niezasadny jest również zarzut błędnej wykładni przez Sąd przepisów art. 78 § 1, art. 78 § 3, art. 78 § 5 pkt 1, art. 74, art. 73 § 1 pkt 2 o.p. oraz niezastosowanie art. 4 ust. 3, art. 18 oraz art. 63 TfUE. W tym miejscu należy podnieść, iż przepis art. 78 § 3 o.p. składa z licznych punktów i liter, jako jednostek redakcyjnych o różnej treści normatywnej. Natomiast brak jest podstaw prawnych do uzupełniania podstaw kasacyjnych w jakimkolwiek trybie w toku postępowania kasacyjnego. Oznacza to, iż wadliwe, tj. niekompletne ich powołanie, niesie za sobą sankcje bezskuteczności.

Kwestie dotyczące wykładni i stosowania wskazanych wyżej przepisów, jako element wzorca sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem decyzji podatkowej, muszą być poprzedzone wyjaśnieniem przesłanek i sposobu, a co za tym idzie okresu oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku poboru podatku przez płatników. Zgodzić się trzeba, zgodnie ze stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe obowiązane są zbadać te kwestie z uwzględnieniem prawa wspólnotowego. Sąd trafnie zwraca uwagę, że w polskim prawie istnieją procedury dotyczące oprocentowania nadpłaty, których zastosowanie wynika z powodu wydania wyroku TSUE. Na tę przesłankę zwrotu nadpłaconego podatku powołały się organy podatkowe wskazując jednocześnie, iż nie została ona spełniona w niniejszej sprawie.

Jednak, jak trafnie zauważył Sąd, należy zbadać, czy możliwy jest, w sytuacji odmiennej, a więc kiedy brak jest orzeczenia TSUE, zwrot nadpłaconego podatku oraz jaki okres obejmuje oprocentowanie nadpłaconego podatku, a także jakie przesłanki mogą stanowić podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia. Z tego powodu organy podatkowe muszą dokonać w pełni świadomej realizacji normy prawnej. Wskazać one muszą regułę postępowania zawartą w konkretnej normie prawnej. Obowiązane są one również odnieść się do jej zgodności z prawem unijnym na tle stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe uczynić to powinny z uwzględnieniem okresu obowiązywania znowelizowanych przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrócić należy uwagę, że Sąd nie naruszył przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje na prawidłowe postępowanie organów podatkowych w celu wydania orzeczenia. Sąd nie uznał za konieczne przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nie było zatem potrzeby stosowania wskazanych przez podatkowy organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd nie wskazuje też na potrzebę ich stosowania po uchyleniu zaskarżonej decyzji. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nie uchybił również przepisom art. 134 § 1 p.p.s.a. W żaden sposób nie wyszedł on poza granice sprawy. Wydanie zaskarżonego aktu wymagało w świetle, nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, odniesienia się organów podatkowych do sytuacji, w której brak było wyroku TSUE. W takim wypadku nie występowały bezpośrednio ustawowe przesłanki zastosowania przepisów: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, art. 77 § 1 pkt 4a oraz art. 78 § 5 o.p. Zobowiązanie organów podatkowych do rozważenia sytuacji, w której brak jest przesłanek zawartych we wskazanych wyżej przepisach ustawowych, do zastosowania innej normy prawnej do zaistniałego stanu faktycznego, nie oznacza naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Natomiast zalecenia, co do przeprowadzenia analizy przepisów prawa materialnego służyć mają zbadaniu zasadności powstania roszczenia po stronie skarżącej spółki o zapłatę odsetek za cały okres, w którym pozbawiona została prawa dysponowania środkami pieniężnymi w wyniku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatników.

W polskim systemie prawa podatkowego istnieją przepisy regulujące tryb stwierdzania i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaconego podatku, jaki powstał w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Są to przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a także od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 77 § 1 pkt 4a oraz art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 o.p. Brak jest jednak regulacji przypadków, gdy sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym dostrzega prawodawca dokonując w konsekwencji nowelizacji obowiązujących przepisów. Dlatego należy dokonać wnioskowania rozstrzygnięcia nie przewidzianego przez obowiązujące prawo na podstawie normy regulującej przypadek podobny. Dla badanego stosunku prawnego należy zastosować normę prawną, której hipoteza dotyczy wprawdzie innego, ale jednak podobnego stanu faktycznego. Luka w prawie występuje bowiem w przypadku, gdy brak jest w ustawie normy, która mogłaby być zastosowana do danego przypadku. Kiedy powstanie taka sytuacja, zachodzi konieczność uzupełnienia prawa, wydobycia potrzebnej reguły postępowania, z istniejących norm przy pomocy wnioskowania z podobieństwa. Wnioskowanie przez analogię wymaga zatem wnioskowania z podobieństwa na podstawie normy regulującej przypadek podobny.

W analizowanej sprawie występują przesłanki pozytywne, przy braku przesłanek negatywnych, zastosowania analogii z ustawy. Należy zatem rozciągnąć znaczenie normy wyrażonej w art. 74 pkt 2 o.p. na stan faktyczny podlegający ocenie prawnej. Uzasadnieniem takiego wnioskowania jest podobieństwo aksjologicznej podstawy stanu faktycznego uregulowanego powołanym przepisem oraz pozostającym poza tą regulacją. Podobne argumenty należy wziąć pod uwagę, gdy chodzi o zastosowanie przepisów zawartych w art. 77 § 1 pkt 4 i art. 4a, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty, oraz art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 o.p., w zakresie oprocentowania nadpłaconego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości argumenty zawarte w wyroku NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 644/17. Są one aktualne pomimo tego, iż powołane rozstrzygnięcie zapadło na tle podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego w zaistniałym stanie faktycznym, należy zastosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, w tym w szczególności przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, oraz art. 78 § 5 o.p., z tym jednak, że nie odpowiednio, jak pisze Sąd, lecz w drodze analogi.

Jednocześnie, na co trafnie zwraca uwagę Sąd, prawo krajowe reguluje także zasady odpowiedzialności odszkodowawczej. Przepis art. 260 o.p. zawiera bowiem normę odsyłającą stanowiąc, że do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego. Przesłanką odpowiedzialności jest działanie organu niezgodnie z prawem. Jak wskazuje Sąd administracyjny pierwszej instancji adresat tej normy nie jest zatem pozbawiony środków prawnych zapewniających mu odszkodowanie z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku.

Z tych wszystkich przyczyn orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.