Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 809/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SAB/Rz 15/15 w sprawie ze skargi P. spółka z o. o. w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (obecnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P.) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17.12.2015 r., sygn. akt I SAB/Rz 15/15, oddalił skargę P. Spółka z o.o. w W. (dalej jako: skarżąca, Spółka) na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że organ w dniu 5.08.2014r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014r.

W prowadzonym postępowaniu kontrolnym odnośnie zasad funkcjonowania skarżącej ustalono m.in., że: do KRS została wpisana w 2013 r.; w przeciągu stosunkowo krótkiego czasu funkcjonowania zmieniała siedzibę (Wrocław, Warszawa); w kontrolowanym czasie nie była właścicielem żadnych aktywów, takich jak nieruchomości lub środki transportowe; Spółka przeprowadzała liczne transakcje krajowe związane z zakupem i sprzedażą paliw płynnych na wielomilionowe kwoty, na co uzyskała koncesję; mimo, że ww. działalność opodatkowana jest podatkiem VAT wg. stawki 23%, Spółka w składanych deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za wyjątkiem marca 2014 r., gdzie wykazała podatek do zapłaty w kwocie 155 zł; od momentu powstania Spółki wielokrotnie zmieniali się jej udziałowcy oraz zarząd; nie posiadała/ nie wynajmowała ona infrastruktury do handlu hurtowego paliwami ciekłymi. Ustalono, że jedynym dostawcą paliw do Spółki była H. sp. z o.o. z/s w W., z którą w kontrolowanym okresie zawarto 560 transakcj i - Spółka nie weryfikowała tego dostawcy, nie żądała m.in. potwierdzenia jakości nabywanego paliwa, czy bezpieczeństwa jego transportu. Wobec tego dostawcy równolegle prowadzone jest postępowanie kontrolne dotyczące m.in. weryfikacji rzetelności ww. transakcji, i ustalenie czy spółka H. była rzeczywistym dostawcą paliw do skarżącej, czy też transakcje te nie miały na celu oszustwa podatkowego.

Organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podejmował szereg czynności mających na celu weryfikację spornych transakcji, m.in. na podstawie pobranej dokumentacji księgowej i faktur zakupu i sprzedaży ustalano dane kontrahentów, kolejno zwracano się do poszczególnych kontrahentów o dokumentację mającą związek z zakwestionowanymi transakcjami, w oparciu o powyższe zidentyfikowano część firm przewozowych, do których zwrócono się o przesłanie dokumentacji potwierdzającej przewóz towarów, podejmowano czynności zmierzające do ustalenia miejsca przeznaczenia fakturowanego przez kontrolowaną Spółkę oleju napędowego i danych jego ostatecznych odbiorców. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u jednego z odbiorców paliwa ustalono, że paliwo pochodziło z Litwy, Łotwy i Niemiec, nadawcami paliwa były firmy z ww. krajów, posiadające magazyny załadunkowe; na dokumencie CMR jako importer słowacka firma, oraz dwie polskie spółki z o.o., jako miejsce dostawy wskazano polską firmę z siedzibą w S., będącą składem podatkowym, który dokonał odprawy, obliczył podatek akcyzowy i był jego płatnikiem.

Nadto, w dalszym toku postępowania w celu weryfikacji spornych transakcji zwrócono się o informacje o właścicielach i użytkownikach pojazdów (m.in. cystern, ciągników którymi miano przewozić sporny towar) i otrzymano je z zasobów dokumentów Dyrektora Technicznego Dozoru Transportu.

Kolejne czynności prowadzone w postępowaniu kontrolnym sprowadzały się do zweryfikowania danych wynikających z treści faktur z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, a tym samym ustalenia środków transportu oraz rzeczywistych tras ich przejazdu, faktycznych dostawców i odbiorców paliwa pochodzącego spoza terytorium RP, sprawdzenia czy dokumentacja celna umożliwia ustalenie wywiązania się z obowiązków rozliczenia należności celnych oraz zgodności danych wynikających z dokumentów transportowych i celnych z przedłożonymi fakturami zakupu i sprzedaży paliw. Ustalono m.in., że wobec części kontrahentów prowadzone były czynnością kontrolne, z częścią kontrahentów brak było kontaktu, zaś jedna z firm znajduje się w kręgu podmiotów uczestniczących m.in. w obrocie fikcyjnymi fakturami.

W sprawie zebrano materiał źródłowy, podważający wiarygodność: dostawcy oleju napędowego do firmy H.; odbiorcy paliwa od firmy H., wobec którego to odbiorcy prowadzone jest śledztwo związane z wyłudzaniem podatku VAT, podobnie wobec kontrahentów ww. odbiorcy również prowadzone są postępowania karne dotyczące wyłudzania VAT.

Organ wielokrotnie występował też do skarżącej Spółki o dokumentację; w większości wypadków Spółka udzieliła żądanych informacji. Uzyskał też informację od organów podatkowych właściwych miejscowo dla skarżącej Spółki.

Organ zwracał się również do innych organów: tj. m.in. podatkowych (właściwych miejscowo dla poszczególnych kontrahentów) o przeprowadzenie czynności sprawdzających; Dyrektora Technicznego Dozoru Transportu o przekazanie informacji dotyczących użytkowników pojazdów i wydanych świadectw ADR dla poszczególnych pojazdów; Dyrektora Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o informacje z systemu viaTOLL rejestrującego aktywność pojazdów (ciągników) na płatnych odcinkach dróg w kraju; Dyrektora Izby Celnej w P. o informację w opłatach za przejazd płatnymi odcinkami dróg na terenie Słowacji i Czech; wystąpiono też o informację z systemu preselekcji wagowej dla poszczególnych ciągników; zwrócono się o informacje z systemu CEPIK celem ustalenia właścicieli pojazdów których nr rejestracyjne wyszczególnione były na fakturach sprzedaży Spółki.

Przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta kontrolowanej Spółki oraz wezwano odbiorców paliwa od Spółki o przekazanie dokumentacji związanej ze spornymi transakcjami. Ustalono, że odbiorcy oleju napędowego nie posiadali dokumentów przewozowych za wyjątkiem odbiorców, będących jednocześnie przewoźnikami przedmiotowego oleju napędowego. W związku z powyższym kierowano kolejne zapytania do poszczególnych firm transportowych. Identyfikowano kolejno dalsze firmy transportowe, które miały przewozić olej napędowy będący przedmiotem dostaw.

Opisane okoliczności były przesłanką wyznaczania kolejnych terminów zakończenia postępowania: w dniu 07.10.2014r., w dniu 28.11.2014r., w dniu 05.02.2015r., w dniu 01.04.2015r. , w dniu 28.05.2015r., w dniu 04.08.2015r., w dniu 02.10.2015r.

W toku sprawy Spółka dwukrotnie podniosła zarzut przedłużającego się postępowania kontrolnego, tj. że nie zostało ono zakończone w ustawowym terminie. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i rozpatrzeniu skarg, postanowieniami z dnia 29.06.2015r. oraz z dnia 10.09.2015r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) uznał ww. ponaglenia za nieuzasadnione oraz stwierdził, że prowadzonego postępowania kontrolnego nie cechuje bezczynność czy opieszałość organu lecz specyfika prowadzonego postępowania oraz brak współpracy ze strony Spółki z organem, a jego przedłużanie nie jest bezzasadne.

2. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

2.1. W skardze z dnia 22.09.2015 r. do WSA w Rzeszowie, wskazując na naruszenie zasad określonych w art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011, nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) Spółka wniosła o zobowiązanie organu do merytorycznego zakończenia sprawy w jak najszybszym terminie i zobowiązanie tego organu do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie argumentując, że sprawa ma charakter nieskomplikowany, a mimo upływu roku od jej wszczęcia organ nie wydał rozstrzygnięcia kończącego. Naruszenie ww. przepisów związano z przyjętym w uzasadnieniu skargi terminem zakończenia postępowań kontrolnych: miesięcznym i dwumiesięcznym (w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej). Wskazano, że sprawa jest skomplikowana wówczas, gdy istnieją wątpliwości zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania. Stwierdził, że miał prawo skorzystać z instytucji przedłużenia terminu załatwienia sprawy, albowiem przyczyny jej niezałatwienia spowodowane były specyfiką prowadzonego postępowania kontrolnego oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że w badanej sprawie spełnione zostały przesłanki dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej, albowiem: wniesiona skarga, jest jedną ze spraw określonych w art. 3 § 2 pkt 1 – 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - dalej P.p.s.a.); dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania przewlekłemu prowadzeniu postępowania (tu: ponaglenie wniesione do GIKS), a w przedmiotowej sprawie tryb taki został przez Spółkę wyczerpany.

Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy WSA stwierdził, że skarga Spółki dotycząca przewlekłego działania organu w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2014r., nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa, Sąd wyjaśnił, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest przeanalizowanie, czy organ administracji publicznej podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy. Z przewlekłością postępowania mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy organ wprawdzie nie pozostaje w bezczynności, tj. nie przekroczył ustawowych lub ustalonych terminów jego zakończenia, ale postępowanie prowadzone jest zbyt długo bez uzasadnionych względów. Przy czym długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością. Występuje, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy.

Sąd I instancji zauważył, że w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, a z takim niewątpliwie mamy w sprawie do czynienia, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, uwzględnienie zasady szybkości postępowania wymaga sprawnego zorganizowania czynności procesowych oraz rozsądnej koncentracji materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza, okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze wydanie decyzji.

Zaznaczył również, że choć w toku sprawy zebrano wiele istotnych dowodów, które wskazują - jak stwierdził organ - z dużym prawdopodobieństwem na uczestnictwo spółki w łańcuchu transakcji prowadzonych w celu pozorowania dostaw towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, w całkowitym oderwaniu od rzeczywistego obrotu towarem, mających na celu dokonywanie nadużyć podatkowych na niektórych etapach łańcucha transakcji, to jednak przed zakończaniem przedmiotowego postępowania niezbędne jest zapoznanie się (z uwagi na regułę wynikającą z art. 187 § 1 O.p.) z wynikiem postępowania prowadzonego wobec jedynego dostawcy Spółki, tj. firmy H. Brak rozstrzygnięcia wobec H. stanowi istotną przeszkodę zakończenia przedmiotowego postępowania.

Sąd zwrócił też uwagę na to, że dla prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, istotne jest nie tylko spełnienie warunków formalnych, lecz przede wszystkim warunków materialnych transakcji (tj. faktycznego wystąpienia transakcji opisanych na fakturach). Stąd też wymagana i niezbędna jest weryfikacja kontrahentów Spółki oraz innych podmiotów występujących na różnych etapach obrotu spornym towarem.

Wyjaśnił, że z uwagi na powyższe wszelkie czynności dowodowe prowadzone w postępowaniu mają głównie na celu ustalenie czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą w rzeczywistości miały miejsce, znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa, a tym samym czy Spółka dokonywała rzetelnych rozliczeń z tytułu podatku VAT. Uzyskane bowiem już informacje (głównie z akt postępowań prokuratorskich i postępowań kontrolnych innych organów podatkowych), wskazują, że mogło dojść do nieprawidłowości, a owe nieprawidłowości - czego na obecnym etapie nie można w żaden sposób przesądzić - mogą ewentualnie w konsekwencji stanowić o wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT za kontrolowany okres.

Dodatkowo na długi okres trwania postępowania kontrolnego mają wpływ okoliczności niezależne od organu, m.in. usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw we właściwości różnych organów podatkowych, ilość tych podmiotów, rozmiar dokonywanych transakcji i trudności w weryfikowaniu działalności tych podatników.

Również sam charakter dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Z tego względu zebranie pełnego materiału dowodowego jest czasochłonne, a sukcesywnie analizowany i weryfikowany materiał dowodowy dostarcza także nowych wątków, wymagających podjęcia kolejnych, dodatkowych czynności weryfikacyjnych.

Organ nie ma wpływu na czas trwania innych postępowań, których wynik jest istotny dla przedmiotowej sprawy, jednakże oczekując na materiały z innych postępowań nie przestał on gromadzić materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że organ stale weryfikuje napływające informacje, a potwierdza to opis kolejnych czynności podjętych przez organ przedstawiony w odpowiedzi na skargę. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że postępowanie kontrolne prowadzone jest w sposób przewlekły. Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt przedstawionych Sądowi oraz szczegółowej analizie postępowania przeprowadzonej w odpowiedzi na skargę wynika, że organ podejmuje czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Przedłużający się czas postępowania kontrolnego związany jest natomiast ze skomplikowanym charakterem sprawy i pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli. Bezsprzecznie jak słusznie wskazuje organ, zakończenie przedmiotowej sprawy uzależnione jest od działań innych organów podatkowych, które napotykają trudności związane z brakiem kontaktu z kontrahentami Spółki i brakiem dokumentów. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie jest opieszałe, niesprawne i nieskuteczne. W takich okolicznościach Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że istotnym dla zakończenia przedmiotowego postępowania w podatku VAT za okres od stycznia do maja 2014 r. jest rozstrzygnięcie w stosunku do H. Spółka z o.o., jedynego dostawcy skarżącej.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012 poz. 270) [dalej: P.p.s.a.] naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

- art. 149 P.p.s.a. z uwagi na art. 121 § 1, art. 122, art. 125 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 139 § 4, art. 140 § 2 i art.141 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi i nie stwierdzenie bezczynności organu podatkowego wobec mylnego przyjęcia, iż podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia postępowania nie świadczą o braku tej bezczynności;

- art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., polegające na dowolnej i wybiórczej ocenie dowodów oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, niezawierającym odpowiedniego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i prawidłowego odniesienia się do zarzutów opisanych w skardze, a w szczególności dostatecznego wyjaśnienia powodów, dla których Sąd nie uznał zasadności zarzutu przewlekłości postępowania.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

4.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (sporządzona przez osobę nie będącą profesjonalnym pełnomocnikiem) wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości reprezentowania go przez profesjonalnego pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Natomiast skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany z naruszeniem przepisów prawa, w sposób, który wywodzono w skardze kasacyjnej.

5.3. Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 149 P.p.s.a. z uwagi na art. 121 § 1, art. 122, art. 125 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 139 § 4, art. 140 § 2 i art. 141 O.p. "poprzez nieuwzględnienie skargi i nie stwierdzenie bezczynności organu podatkowego wobec mylnego przyjęcia, iż podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia postępowania nie świadczą o braku tej bezczynności". Wskazać bowiem należy, że Sąd I instancji rozpoznawał skargę Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r., czego nie kwestionowano również w skardze kasacyjnej. Wobec braku podważenia w zarzutach skargi kasacyjnej uznania przez Sąd I instancji, że wniesiona skarga dotyczyła przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do dokonywania odmiennej oceny i przyjmuje, że sprawa będąca obecnie przedmiotem kontroli dotyczy przewlekłości postępowania. Tym samym całkowicie nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej nakierowane na wykazanie, że Sąd I instancji błędnie uznał, że w sprawie nie doszło do bezczynności organu, skoro to nie bezczynność była przedmiotem kontroli sądowej.

5.4. Nie są zasadne także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów oraz nieprawidłowe uzasadnieniu wyroku, niezawierające odpowiedniego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i prawidłowego odniesienia się do zarzutów opisanych w skardze, a w szczególności dostatecznego wyjaśnienia powodów, dla których Sąd nie uznał zasadności zarzutu przewlekłości postępowania. Rozwijając powyższe zarzuty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka odwołała się do terminów załatwienia spraw wynikających z O.p., zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych, zasady szybkości postępowania podatkowego.

W ocenie NSA Spółka w żaden jednak sposób nie podważyła prawidłowych ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i poczynionych przez Sąd I instancji wniosków, świadczących o tym, że przedmiotowe postępowanie kontrolne prowadzone jest w sposób sprawny i efektywny, jednakże wieloaspektowość przedmiotowej sprawy, jak i konieczność oczekiwania na wynik innych powiązanych ze sprawą postępowań, powoduje, że czas trwania postępowania ulega przedłużeniu. Organowi nie można w tej sytuacji przypisać przewlekłego działania.

Słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał Sąd I instancji, że ocena przewlekłości postępowania musi uwzględniać prawidłowość i terminowość czynności, charakter sprawy oraz stopień jej faktycznej i prawnej zawiłości. Oceniając, czy w konkretnym postępowaniu doszło do przewlekłości należy brać zatem pod uwagę szereg powiązanych czynników. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej należy rozumieć brak należytego zaangażowania organu w załatwienie sprawy; przewlekłość postępowania zachodzi w szczególności, gdy w danym postępowaniu czynności są wykonywane w dużym odstępie czasu, wykonywane są czynności pozorne, wskazujące jedynie formalnie na działanie organu, gdy organ mnoży czynności dowodowe ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy, którą to postępowanie obejmuje (zob. wyrok NSA z 5.05.2015 r. sygn. akt I FSK 97/14; dostępny CBOSA). Sąd administracyjny w sprawie za skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej bada więc, czy podejmowane przez ten organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu organ czynności te podejmuje, a także czy nie są one jedynie pozorne, przedłużające niepotrzebnie postępowanie i nieprowadzące w istocie do osiągnięcia celu tegoż postępowania. W takim też zakresie postępowania podatkowe prowadzone przez organ zbadał Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd WSA, że jeżeli konieczne jest zebranie wielu dowodów, a ich pozyskanie i przeprowadzenie okażą się czasochłonne, nie można od organu podatkowego wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze zakończenie prowadzonego postępowania. W świetle art. 125 § 1 O.p. nie może budzić wątpliwości, iż obowiązek działania szybkiego ustawodawca powiązał jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej.

Nie można podzielić zapatrywania skarżącej, że Sąd I instancji nie omówił wystarczająco okoliczności faktycznych, przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku w sposób szczegółowy Sąd meriti opisał poszczególne czynności podejmowane przez organ w toku postępowania kontrolnego, podkreślając również, co istotne w tej sprawie, że wynik poszczególnych czynności dowodowych często pociągał za sobą konieczność poszukiwania kolejnych dowodów, a wszystko to miało wpływ na czas trwania postępowania. Prawidłowo ocenił, że przebieg postępowania nie świadczy o wystąpieniu przewlekłości, a czas trwania postępowania związany jest z potrzebą gromadzenia dowodów dla wyczerpującego ustalenia istotnych okoliczności sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odwołując się do zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wyjaśnił także prawidłowo potrzebę dokładnego przeanalizowania transakcji, z tytułu których podatnik dokonuje odliczenia.

Prawidłowo stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie takiej jak przedmiotowa, a wiec wielowątkowej o skomplikowanym stanie faktycznym, wymagającym zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, zwykle nie będą mieć w praktyce zastosowania terminy jedno i dwu miesięczne (art. 139 O.p.), na które powołuje się pełnomocnik Spółki. Forsowana przez Spółkę teza, że sprawa winna zostać zakończana w jednym z ww. terminów, jest całkowicie oderwana od specyfiki przedmiotowej sprawy jak i obowiązku dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. W ocenie NSA w takiej sytuacji nie stanowi naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów dłuższy czas trwania postępowania usprawiedliwiony potrzebą gromadzenia obszernego materiału dowodowego. Nie można też zapominać, że przepisy ordynacji podatkowej (mające – w stanie prawnym obowiązującym w sprawie - odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego) przewidują możliwość przedłużenia terminu załatwienia sprawy (art. 140 O.p.), z czego organ w toku przedmiotowego postępowania korzystał w sposób uprawniony, czego Spółka nie podważyła. Czas trwania postępowania kontrolnego znajduje dostateczne uzasadnienie w realiach przedmiotowej sprawy, co zostało należycie omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej Spółka poza prowadzeniem polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji, w istocie nie podważyła omówionych powyżej argumentów.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik mocno podkreśla, że Spółka przedkładała liczne żądane przez organ dokumenty. Nie można jednak zapominać, że dla zakończenia przedmiotowej sprawy niezbędne są nie tylko dowody pochodzące bezpośrednio od Spółki, ale również dowody od jej kontrahentów/innych podmiotów oraz innych organów.

Zauważyć dodatkowo należy, że przedłożone przez Spółkę dokumenty źródłowe, również podlegają weryfikacji w toku postępowania. Udostępnienie organowi podatkowemu tych dokumentów nie zwalniało go bowiem z obowiązku ich przeanalizowania i przeprowadzenia postępowania dowodowego służącego weryfikacji ujętych w tych dokumentach zdarzeń. Fakt, że podatnik reaguje na wezwania organu podatkowego dostarczając żądane dokumenty, wprawdzie przyczynia się do skrócenia czasu trwania postępowania, ale nie jest samodzielną przesłanką uprawniającą do uznania postępowania za prowadzone w sposób przewlekły.

Nie mają także wpływu na wynik sprawy podnoszone przez Spółkę w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące przedłożenia przez nią materiałów źródłowych na płycie CD oraz następnie dążenie organu do uzyskania ww. materiałów w formie papierowej. Zaznaczyć należy, że wydłużenie czasu postępowania kontrolnego powodowały w znacznej mierze okoliczności sprawy omówione powyżej, w tym konieczność oczekiwania na wynik innych postępowań. Wobec powyższego, nie będą prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zastrzeżenia Spółki odnośnie celowości czy niezbędności uzyskania przez organ poszczególnych dowodów w formie papierowej w sytuacji, gdy Spółka udostępniła je wyłącznie w formie elektronicznej.

Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu wyroku I instancji odniesiono się do istotnych zarzutów skargi, w szczególności wyjaśniono, że nie ma racji Spółka wskazując, że w realiach przedmiotowej sprawy naczelną zasadą, którą winien kierować się organ jest zasada szybkości. Jak już wskazano powyżej w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym nie można marginalizować zasady prawdy obiektywnej, co wiąże się ze zgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego i rzetelną jego oceną, a powyższe ma odpowiednie przełożenie na czas trwania postępowania, co nie świadczy o przewlekłym działaniu organu.

5.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych.

-----------------------

3