Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 117/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par.1 pkt 1 i par.3 , art. 75 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 75 ust. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Teza: Nie jest prawnie dopuszczalne orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Zajęcie stanowiska (rozstrzygnięcie) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, będzie warunkowało w tej samej decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w danym podatku. W takiej sytuacji za przedwczesne i prawnie nie dopuszczalne, należy uznać wypowiadanie się przez sąd co do istoty rozumienia spornych przepisów - w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku.

TEZY

Nie jest prawnie dopuszczalne orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Zajęcie stanowiska (rozstrzygnięcie) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, będzie warunkowało w tej samej decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w danym podatku. W takiej sytuacji za przedwczesne i prawnie nie dopuszczalne, należy uznać wypowiadanie się przez sąd co do istoty rozumienia spornych przepisów - w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia do lipca 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].10.2010 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej M. Spółka z o.o. w K. kwotę 14.607 zł (słownie: czternaście tysięcy sześćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2010 r. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek pełnomocnika Spółki M. Sp. z o.o. w K. (dalej powoływana także jako: Spółka) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od gier w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w łącznej kwocie [...] zł za okres od stycznia do lipca 2010 r. Spółka wniosek uzasadniła błędnym wykazaniem podatku do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, dalej także jako: u.g.h.) zamiast na podstawie art. 45a ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej także jako: u.g.z.w.). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka dołączyła korekty deklaracji w podatku od gier (POG-4) za miesiące od stycznia do lipca 2010 r.

Decyzją Nr [...] z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od stycznia do lipca 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz jej zwrotu.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym

do Dyrektora Izby Celnej w B. odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem. Skarżonej decyzji zarzucono w szczególności naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów - korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisję Europejską oraz art. 139 ust. 1 u.g.h., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.z.w.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ nie podzieliły stanowiska Spółki, co do błędnego zastosowania w tej sprawie art. 139 ust. 1 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że z dniem 31 grudnia 2009 r. przestała obowiązywać stawka podatku

od gier na automatach o niskich wygranych, określona w art. 45a u.g.z.w.

W okresie, którego dotyczył złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty obowiązywał przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do odmowy zastosowania tego przepisu z uwagi na podnoszoną przez Spółkę jego niezgodność z przepisami Konstytucji RP oraz przepisami prawa Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską), organ uznał je za bezzasadne. Podkreślił, że przedmiotem sprawy nie jest badanie prawidłowości przebiegu procesu legislacyjnego ustawy z dnia

19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, lecz odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia do lipca 2010 r. Podobnie ocenił przedłożoną przez Spółkę opinię prawną prof. P. Kruszyńskiego, podkreślając,

że została ona sporządzona w dniu 15 stycznia 2009 r., a zatem na ponad

11 miesięcy przed wejściem w życie spornej ustawy o grach hazardowych, a zatem dotyczyła ona bliżej niesprecyzowanej wersji projektu ustawy, podlegającej

w terminie późniejszym analizie, ocenie i modyfikacjom.

W złożonej do Sądu skardze Spółka postawiła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

a to: - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie także jako: "o.p.") - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,

2) naruszenia przepisów prawa materialnego:

– art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h.,

– art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1 art. 56 i 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.,

– art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 u.g.h. pomimo, że projekt tej ustawy

z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,

– art. 139 ust. 1 u.g.h. - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej Spółki,

– art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit b) o.p. - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier.

Ze względu na wskazane zarzuty Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm albo wg spisu kosztów o ile przedstawiony przed zamknięciem rozprawy, względnie o

2) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań dotyczących tego czy przepis podatkowy sformułowanych w punkcie 3 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o

3) skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy

o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych sformułowanych w pkt 4 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o

4) zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

z 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał

w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Sąd postanowił o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą jej wydanie, decyzji Nr [...] z dnia [...] października 2010 r. Naczelnika Urzędu Celnego w B.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej jako: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził istotne uchybienia prawne.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 ust. 8 u.g.h. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., które

to naruszenie miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Stosownie do treści art. 75 ust. 8 u.g.h., zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Odpowiednikiem cytowanej regulacji podatkowej jest przepis art. 21 § 3 o.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi,

że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie uszło uwadze organom, że Spółka nie tylko wystąpiła

z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od gier w zakresie gier

na automatach o niskich wygranych w łącznej kwocie [...] zł za okres

od stycznia do lipca 2010 r., lecz także za dany okres złożyła korekty deklaracji

w podatku od gier (POG-4) za miesiące od stycznia do lipca 2010 r.

W takiej sytuacji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa

i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie odnośnie podatku od gier, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w przedmiocie określania zobowiązań podatkowych (np. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06, Lex Nr 216725). Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, są w istocie oddzielnymi względem siebie postępowaniami, które mogą być prowadzone w ramach jednej sprawy podatkowej. Kwestiami tymi zajmowano się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok w: Lex nr 532819, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz

w doktrynie prawa (zob. Komentarz do art. 74a Ordynacji podatkowej (w:) L. Etel w: C. Kosikowski, L. Etel, (red.); R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski,

S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 466).

Sąd pragnie zauważyć, iż ustawodawca w cytowanej ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 o.p.) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 o.p.). Procedury te w latach 2010-2011 obowiązywały niezależnie, jedna od drugiej. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez podatnika korekty zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądającego zwrotu zapłaconego podatku i odsetek za zwłokę, był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, w trybie art. 21 § 3 o.p., poprzez wydanie i doręczenie postanowienia stosownie do unormowań art. 165 tejże ustawy - Ordynacja podatkowa. Należy zwrócić uwagę, iż po doręczeniu podatnikowi opisanego postanowienia, zawsze statuuje się nowy przedmiot tejże sprawy podatkowej, w tym przypadku dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier.

Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy

I instancji powinien wydać decyzję, w której określi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier (art. 75 ust. 8 u.g.h. w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 o.p.) oraz stwierdzi, bądź odmówi stwierdzenia wysokości nadpłaty w danym podatku Rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy I instancji w przedmiocie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie należy zauważyć, że nie istnieją uzasadnione powody, aby odrzucić tezę o dopuszczalności podjęcia w jednej decyzji dwóch rozstrzygnięć, tj. zarówno w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier oraz stwierdzenia, bądź odmowy stwierdzenia wysokości nadpłaty w danym podatku – jako konsekwencji prawnej pierwszego

z rozstrzygnięć (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1063/10, opublikowany w: CBOS).

Mając na uwadze powyższe uchybienia w sferze prawa materialnego, Sąd

w niniejszym składzie za przedwczesne i prawnie nie dopuszczalne, uznaje wypowiadanie się co do istoty (o obowiązku notyfikacji spornych przepisów)

w przedmiocie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od gier w zakresie gier

na automatach o niskich wygranych w łącznej kwocie [...] zł. za okres

od stycznia do lipca 2010 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dopiero zajęcie stanowiska przez organ I instancji (rozstrzygnięcie) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, będzie warunkowało rozstrzygnięcie w przedmiocie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od gier (tak też zob. wyroki: NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06; wyrok WSA

z 18 lutego 2010 r. w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 823/09; wyrok WSA z 9 lutego 2009 r. w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 871/08; opublikowane w: CBOS).

Reasumując powyższe wywody, należy stwierdzić, iż nie jest prawnie dopuszczalne orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Zajęcie stanowiska (rozstrzygnięcie) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, będzie warunkowało w tej samej decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w danym podatku. W takiej sytuacji za przedwczesne i prawnie nie dopuszczalne, należy uznać wypowiadanie się przez sąd co do istoty rozumienia spornych przepisów - w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" przywoływanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu, Sąd oparł o przepis art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.