Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 614/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 122, art. 187 § 1, 188 i 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 46/09 w sprawie ze skargi J. J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 02 grudnia 2009r. w sprawie I SA/Ol 46/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J.T. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 05 grudnia 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając dotychczasowy tok postępowania Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 30 stycznia 2008r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003r., od stycznia do grudnia 2004r., od stycznia do sierpnia 2005r., za miesiące listopad i grudzień 2005r., oraz luty 2006r., oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące grudzień 2003r. i styczeń 2006r.

W wyniku wniesionego odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał na ustalenia faktyczne, z których wynikało, że w okresie od stycznia 2003r. do lutego 2006r. Skarżący pod firmą J. prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu barów oraz dyskotek (Z., F., S.); sprzedaż ewidencjonowana była przy użyciu kas fiskalnych.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w lokalu o nazwie S. w O. przy ul. [...], prowadzona była sprzedaż poza ewidencją na kasie fiskalnej.

W ramach wszczętego dochodzenia karno - skarbowego przeszukano mieszkanie Skarżącego oraz siedzibę doradcy podatkowego, A. C., który prowadzi księgowość firmy J., jak również lokalu S. W trakcie przeszukania zabezpieczono między innymi zeszyty formatu A4 z odręcznie sporządzonymi zapiskami, zawierającymi okresowe (3-4 dniowe) zestawienia sprzedaży z poszczególnych punktów firmy J.

W postępowaniu przed organami podatkowymi został wykorzystany materiał zebrany m.in. w toku postępowania karnego skarbowego, w postaci zeznań pracowników podatnika, które to zeznania zostały powtórzone przed organem I instancji oraz zabezpieczonych zeszytów. W związku z powyższym organ I instancji ustalił, iż znaczna część sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie została zaewidencjonowana na kasach rejestrujących. Sprzedaż tę, w kwotach brutto, ujmowano w dziennych zestawieniach sprzedaży prowadzonych w sposób odręczny w zeszytach (formatu A-4), które były prowadzone przez barmanów w poszczególnych punktach sprzedaży.

W trakcie przesłuchań świadkowie (M. T., A. K., I. K., E. M., M.P.) zeznali, iż w każdym punkcie gastronomicznym firmy J. oprócz kasy fiskalnej były prowadzone "zeszyty", które służyły do ewidencjonowania rzeczywistej sprzedaży; za ich prowadzenie odpowiadali barmani, którzy potwierdzili, że zeszyty były prowadzone rzetelnie, bo były podstawą rozliczenia się z właścicielem za dokonaną sprzedaż na poszczególnych zmianach. Analiza łącznych raportów okresowych z poszczególnych punktów gastronomicznych i zestawień dziennych sprzedaży, w oparciu o zabezpieczone zeszyty, wykazała że w niektórych dniach nie ewidencjonowano żadnej sprzedaży na kasach rejestrujących, mimo że punkty były otwarte. Ustalenia te potwierdziły zeznania świadków odnośnie nierzetelności w ewidencjonowaniu sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

Organ kontroli, na podstawie zebranych dowodów ustalił, że sprzedaż przy użyciu kas fiskalnych nie była ewidencjonowana rzetelnie nadto nie zaewidencjonowano dwóch faktur VAT wystawionych dla C. S.A. Na tej podstawie organy stwierdziły nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT za okres od stycznia 2003r. do sierpnia 2005r. oraz od listopada 2005r. do stycznia 2006r, z wyłączeniem zapisów o wartości sprzedaży w wymienionych dniach (tabela zawarta w decyzji).

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 5 grudnia 2008r utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w O. Organ II instancji podkreślił, iż organ podatkowy może ustalić obrót w kwocie innej, niż wynikająca z deklaracji VAT-7 tylko w takim zakresie, w jakim posiada dowody dające podstawę do ich zakwestionowania i zastosował art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (jt Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 dalej O.p.) Ze względu na fakt, że zeszyty nie dokumentują pełnego okresu postępowania i zawierają braki w rozliczeniach za poszczególne dni, to nie można uznać, iż za te okresy prowadzone rejestry sprzedaży są nierzetelne, ponieważ nie ma dowodów potwierdzających, iż w tych okresach rejestry sprzedaży VAT są również nierzetelne. Organ wskazał, że w sprawie mają zastosowanie postanowienia art. 23 § 2 O.p., gdyż dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT uzupełnione danymi z zeszytów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dla ustalenia wartości sprzedaży w sprawie nie istniała potrzeba powołania biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia marży na sprzedawane produkty. Rzeczywista wartość sprzedaży wynikała bowiem z zeszytów prowadzonych w poszczególnych lokalach, których wiarygodność w świetle spójnych i wzajemnie potwierdzających się zeznań 5 świadków nie budzi żadnych wątpliwości. Faktyczną sprzedaż ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe tj. prowadzone w poszczególnych lokalach zeszyty (zawierające dane o faktycznej sprzedaży), a w przypadku braku zeszytów na podstawie dowodów księgowych ujętych w rejestrach sprzedaży VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie art. 29 ust.1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r nr 54 poz 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania, art. 23 § 1 O.p. przez niezastosowanie instytucji szacowania, mimo zaistnienia ustawowych przesłanek, art. 23 § 2 O.p. poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego ze stanem prawnym i uznanie, iż dane z dowodu (z zeszytów) pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, art. 121 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, art. 188, w związku z art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenie dowodów, bez wydania w tym przedmiocie postanowienia.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż w związku z uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., należało zgodnie z art. 29 ustawy o VAT ustalić rzeczywistą wysokość obrotu. Skarżący podkreślił, że kilkakrotnie zwracał się o przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o analizę matematyczno - rachunkową biegłego z zakresu rachunkowości. Organ dysponował urządzeniami kasowymi, raportami z kas fiskalnych, fakturami i zeszytami, w których zapisywana sprzedaż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego a poddał analizie tylko zeszyty, które stały się podstawą ustalenia wysokości obrotu. Zdaniem skarżącego powyższe stoi w sprzeczności z art. 23 O.p. Skarżący wskazał, że dowody zebrane w toku postępowania mogą pełnić tylko rolę uzupełniającą w stosunku do zapisów w księgach podatkowych. Niedopuszczalne jest natomiast zastępowanie ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych innymi dowodami, przy odstąpieniu przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, skargę za niezasadną. Podkreślił, że istotą sporu była odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że prowadzone w punktach gastronomicznych skarżącego zapisy w tzw. zeszytach są wiarygodne i czy służyły do ewidencjonowania rzeczywistej sprzedaży towarów.

Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie rzetelności prowadzenia tzw. zeszytów zasługuje na aprobatę. Sąd podkreślił, iż wszyscy przesłuchani świadkowie zatrudnieni w lokalach skarżącego jako barmani potwierdzili nie tylko fakt prowadzenia zeszytów, lecz również to, że były one prowadzone rzetelnie, ponieważ stanowiły podstawę rozliczania się personelu ze Skarżącym z dokonanej sprzedaży. Wskazał, że świadkowie stwierdzili, że sprzedaż nie zawsze była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej. Powyższe, w ocenie Sądu I instancji, upoważniało organy do przyjęcia, że w lokalach gastronomicznych prowadzono podwójną dokumentację dotyczącą sprzedaży, na którą składały się dzienne zestawienia sprzedaży sporządzone przez barmanów i ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach VAT, a także tzw. zeszyty, które służyły do rozliczania barmanów z gotówki oraz posiadanego w danym punkcie towaru. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że wartości wykazywane w zeszytach nie były ujmowane ani w księdze przychodów i rozchodów, rejestrach VAT ani w deklaracjach podatkowych.

Według Sądu I instancji, w wyniku analizy zapisów dokonanych w tzw. zeszytach oraz zapisów ujętych w urządzeniach księgowych prowadzonych przez skarżącego, organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy, aby uznać, że prowadzona przez stronę w latach 2003 – 2006 dokumentacja księgowa była nierzetelna i nie stanowiła dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów.

Dlatego też, zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy słusznie uznał, że skarżący w prowadzonych ewidencjach, rejestrze VAT oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za miesiąc październik 2004r. nie wykazał obrotu i podatku należnego z dwóch faktur VAT, wystawionych dla C. S.A. w W., dokumentujących sprzedaż usług promocyjno - reklamowych w łącznej kwocie 11.076,97 zł.

Sąd wskazał, że Skarżący również w sierpniu 2005r., na podstawie odręcznego zapisu sporządzonego na kartce papieru obniżył kwotę obrotu (16.393,44) zł i podatku należnego (3.606,56zł) pomimo, iż nie zaistniały żadne przesłanki uprawniające do skorygowania wartości podatku należnego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 21 lipca 2005r. dokumentującej sprzedaż samochodu osobowego marki Renault. Także za grudzień 2005r. podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 13.558 zł i naliczony o kwotę 4.611 zł.

Powyższe, zdaniem Sądu I instancji wskazywało, że strona skarżąca dopuściła się naruszenia art. 193 § 1 O.p.

Za bezpodstawne Sąd uznał zarzut zaniechania zastosowania oszacowania albowiem dokonana przez organ analiza dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów do rejestrów sprzedaży i zakupów VAT oraz tzw. zeszytów stanowiła wystarczającą podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Sąd zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej ustalił wysokość obrotu i podstawę opodatkowania w oparciu o prowadzone w poszczególnych punktach tzw. zeszyty. Natomiast w przypadku ich braku lub gdy zeszyty zawierały rozliczenia za niepełne okresy, organ ustalił faktyczną sprzedaż na podstawie dowodów księgowych ujętych w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz faktur VAT ujawnionych przez kontrahentów skarżącego, które nie zostały przez niego zaksięgowane. W ocenie Sądu, organ dysponował zatem wystarczającym materiałem źródłowym do ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ewidencji uzupełnił danymi wynikającymi z zeszytów.

Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutów w zakresie nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tj. M. S. oraz skarżącego. Podkreślił, ze organ odwoławczy podjął próby przesłuchania wskazanego świadka, ale okazały się nieskuteczne. Natomiast przesłuchanie skarżącego nie nastąpiło z przyczyn leżących po jego stronie.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz 1270 dalej p.p.s.a.) naruszenie:

I. prawa materialnego, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 23 § 2 i art. 193 § 4 i 6 O.p. w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi pomimo błędnej wykładni art. 23 § 2 O.p. i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjęcie, że możliwe jest określenie podstawy opodatkowania poprzez uzupełnienie danych wynikających z nierzetelnie prowadzonych i zakwestionowanych w całości przez organ kontroli skarbowej ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w postaci "zeszytów",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i art. 193 § 4 i 6 O.p. w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie art. 23 § 1 O.p. i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania z uwagi na ich nierzetelne prowadzenie i zakwestionowanie w całości przez organ kontroli skarbowej i brak możliwości uzupełnienia tych danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w postaci "zeszytów"

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt l lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy,

- art. 145 § l pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia wartości sprzedaży.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ sam stwierdził, iż prowadził on nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów i ewidencję VAT w 2003r., 2004r i 2005r. naruszając art. 193 § 1 O.p. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co wykazał w protokole badania ksiąg podatkowych. W tych okolicznościach Sąd I instancji błędnie przyjął, iż twierdzenia strony skarżącej w zakresie niezastosowania instytucji oszacowania są bezpodstawne. Wskazując na art. 23 § 1 O.p. podkreślił, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący stwierdził, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jeśli dokumentacji takiej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia ustalenie tejże podstawy, wówczas ma zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, jednakże sytuacja taka nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, gdyż dane wynikające z ksiąg nie mogą być uzupełnione dowodami w postaci znalezionych "zeszytów". Tym samym dokonana przez organ analiza dokumentów źródłowych oraz tzw. zeszytów nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania art. 23 § 2 O.p. Skarżący zaznaczył, że Sąd słusznie zauważył wprawdzie, iż ustalenie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania jest możliwe. Jednakże organ w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdził, że księga jest nierzetelna za miesiące od stycznia do grudnia 2003r., 2004r. i 2005r., co oznacza, że jest ona zakwestionowana przez ten organ w całości i w myśl przepisu art. 193 § 4 O.p. nie jest dowodem tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował uznanie za dowód w sprawie tzw. "zeszytów", albowiem zawierają rozliczenia za niepełne okresy, a dane z nich wynikające organ uzupełnił danymi wynikającymi z ewidencji uznanych przez organ za nierzetelne. W ocenie strony skarżacej, trudno również przyjąć, by w toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy w myśl przepisu art. 122 w zw. z art 187 § 1 O.p., gdyż z jednej strony zakwestionowana została w całości książka przychodów i rozchodów, a z drugiej strony w przypadku braku zapisów w zeszytach, utargi zaewidencjonowane uznane zostały za wiarygodne.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej niezbędne było w sprawie powołanie biegłego z zakresu rachunkowości, zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem doktryny, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto, obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Dla poparcia swojego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe. Podkreślił, że okoliczności powstania "zeszytów" budzą wątpliwości zarówno co do czasu dokonywanych zapisów jak i ich treści a organy podatkowe muszą, zgodnie z art. 122 O.p. podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie ustaleń faktycznych oraz zastosowanego prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty naruszenia prawa procesowego albowiem dopiero stwierdzenie, że postępowanie zostało prawidłowo przeprowadzone, otwiera możliwość oceny prawidłowości interpretacji i subsumcji prawa.

W tej grupie zarzutów Skarżący wskazał na, zaaprobowane przez Sąd I instancji, naruszenia art. 122, art. 187 § 1, 188 i 197 § 1 O.p. przy ustalaniu stanu faktycznego. Dwa pierwsze przepisy nakazują organom w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uzasadniając ich naruszenie w skardze kasacyjnej Skarżący ogólnie stwierdził, że polegało ono na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, pomimo nieprzeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Konkretyzacją tak sformułowanego zarzutu było stwierdzenie, że "zeszyty" wykorzystane przez organy dla ustalenia obrotu w działalności Skarżącego nie mogą być dowodem, bo budzą wątpliwości co do okoliczności ich powstania i czasu oraz treści dokonywanych zapisów. Należy przy tym zauważyć, że Skarżący w trakcie postępowania a także w skardze kasacyjnej nie przedstawił żadnej szerszej argumentacji dla podważenia prawidłowości zapisów zawartych w przedmiotowych "zeszytach", szczególności nie przytoczył argumentów dla zakwestionowania dowodów osobowych, które potwierdziły ustalenia organów o prowadzeniu podwójnej ewidencji sprzedaży.

Należy zauważyć, że w istocie Skarżący nie kwestionuje okoliczności, że prowadzona we wskazanych lokalach ewidencja sprzedaży nie była rzetelna, lecz koncentruje się na wykazaniu, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uznania że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na ustalenia tej podstawy. Stąd zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 188 i 197 § 1 O.p. traktujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę w sytuacji, gdy odnosi się on do okoliczności mających znaczenie dla sprawy oraz powołania biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne – koncentrują się wokół stanowiska Skarżącego, że ustalenie podstawy opodatkowania (wobec nierzetelności ewidencji sprzedaży) powinno nastąpić na stosownych wyliczeń biegłego. Sposób wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęty przez organy i zaaprobowany przez Sąd I instancji, tym samym narusza powołane przepisy.

Powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest zasadny. Należy podkreślić, że organy w sprawie przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, na podstawie którego oceniły jakość dokonywanych zapisów w tzw "zeszytach". W tym zakresie w sposób zgodny wypowiedzieli się świadkowie przesłuchani przez organ. Skarżący nie podważył jakości tych dowodów ani nie przedstawił dowodów przedstawiających odmiennie stan faktyczny sprawy w spornym zakresie. Wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka J. R. został uwzględniony, a świadek potwierdził ustalenia organów. Z kolei przesłuchanie świadka M. S. okazało się niemożliwe do przeprowadzenia z uwagi na jej niestawiennictwo mimo kilkakrotnych wezwań. Co do dowodu z zeznań strony, to aczkolwiek Skarżący zadeklarował zamiar zeznawania, to mimo trzykrotnego wyznaczenia terminu przesłuchania nie stawił się, końcowo rezygnując nawet z podania przyczyn swojego niestawiennictwa.

Odnosząc się do nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który w ocenie strony Skarżącej, powinien dokonać wyliczenia wysokości nieewidencjonowanej sprzedaży, należy wskazać, że dowód taki nie miał znaczenia dla sprawy. Organy bowiem nie mają obowiązku uwzględniania każdego dowodu na sporne okoliczności, ale tylko te, które służą wyjaśnieniu sprawy i podjęciu rozstrzygnięcia. Dla ustalenia podstawy opodatkowania organ wykorzystał dane z ewidencji sprzedaży VAT na rzecz osób fizycznych, których nierzetelności nie stwierdził oraz dane z "zeszytów" będących rejestrem sprzedaży za wskazane okresy. Takie postępowanie czyniło wypowiedź biegłego w sprawie nieuzasadnioną.

W świetle powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania za niezasadne, co z kolei otwierało drogę do przeanalizowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Istotą zarzutów w tej grupie było twierdzenie Skarżącego o błędnej wykładni art. 23 § 2 O.p. polegającej na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy organy mogły odstąpić od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wobec uznania, że zapisy w "zeszytach" mogą stanowić uzupełnienie do danych wynikających z nierzetelnie prowadzonych ksiąg, w całości zakwestionowanych przez organy. Podnosił również błędne niezastosowanie art. 23 § 1 O.p.

W tym miejscu należy podkreślić, że Skarżący w sposób nieuprawniony prezentuje stanowisko, że organy stwierdziły nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT za cały analizowany okres a następnie korzystały z danych, których rzetelność zakwestionowały. Tymczasem organ stwierdził nierzetelność ewidencji za okres od stycznia 2003r do sierpnia 2005r oraz od listopada 2005r do stycznia 2006r z wyłączeniem zapisów o wartości sprzedaży w dniach wymienionych w przypisach do tabel na str 16-18 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Oznacza to, że nie cała ewidencja sprzedaży za kontrolowany okres uznana została za nierzetelną. Organ uzasadnił takie ustalenie wskazując, że nie uznał za nierzetelny rejestru sprzedaży w odniesieniu do tych dni, które zostały pominięte w ewidencji prowadzonej w "zeszytach". Z tego tytułu bezpodstawny jest zarzut Skarżącego, że organy korzystały z danych, których rzetelność została zakwestionowana.

Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest więc ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych częściowo z niezakwestionowanych przez organ ksiąg podatkowych uzupełnionych innymi dowodami uzyskanymi przez organ w trakcie postępowania. Dowodami takimi mogą być faktury, wewnętrzne dokumenty firmy prowadzone dla potrzeb prawa pracy a w szczególnym przypadku "podwójna" ewidencja sprzedaży, o ile są dowody, że odzwierciedlała ona rzeczywistą sprzedaż, jak miało to miejsce w sprawie. Należy podkreślić, że ujawniona w "zeszytach" ewidencja zawierała szereg szczegółowych danych np. stan początkowy i końcowy napojów i alkoholi na poszczególnych zmianach, z uwzględnieniem wartości towarów zużytych, straty towarów, przesunięcia do innych lokali. Stanowiła ona podstawę do rozliczania się pracowników z właścicielem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie. Dokumenty, którymi dysponowały organy, jako uzupełnienie danych z ksiąg w postaci rejestru sprzedaży VAT, pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że instytucja oszacowania, jako obarczona większym ryzykiem odtworzenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający od rzeczywistej, stosowana jest ostatecznie, gdy nie ma podstaw, by wyliczyć ją na bazie dokumentacji podatnika.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną oraz zasądził od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).