Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1270/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi A s.c. M. D., M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1270/13

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 września 2013 r. A s.c. z siedzibą w Ł. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. oraz uchylającą i umarzającą postępowanie w części określenia nadwyżki podatku za wrzesień 2007 r, a także uchylającą i orzekającą co do istoty w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem działalności s.c. A w 2007 r. były usługi gastronomiczne i hotelarskie świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju. Kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Stwierdzono, że w rozliczeniach za miesiące: czerwiec - grudzień 2007 r. podatnik zawyżył podatek naliczony uwzględniając: faktury wystawione przez firmę "B" stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a także faktury wystawione na rzecz innych podmiotów niż Spółka.

Mając na względzie ujawnione nieprawidłowości organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] września 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylił - w trybie art 233 § 2 Ordynacji podatkowej - zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego nie przeprowadzono stosownego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności wskazano, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien poczynić dalsze starania mające na celu przesłuchanie D. S. na okoliczność transakcji wykonanych na rzecz s.c. A, a także rozważyć przeprowadzenie dowodów wymienionych przez stronę w odwołaniu, a mianowicie przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność wykonania robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz podjąć także próbę ustalenia czy D. S. zatrudniał pracowników, a jeżeli tak to dokonać ich przesłuchania na okoliczność ich udziału w pracach remontowych wskazanych na spornych fakturach. Organ odwoławczy za zasadne uznał również włączenie do akt przedmiotowego postępowania kompletnej decyzji wydanej dla D. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej - po wypełnieniu zaleceń organu odwoławczego - stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług wystąpiły następujące nieprawidłowości:

1) zawyżenie podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez firmę "B" ([...] U., K. 4, NIP [...]), stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 ro podatku od towarów i usług,

odliczenie w całości podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "C" S.A. - wbrew regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała bowiem, że faktury te w części dokumentowały usługi wykonane na rzecz innego podmiotu, tj. Restauracji D należącej do FH "E" – M. D.;

zawyżenie podatku naliczonego poprzez uwzględnienie podatku określonego w fakturach wystawionych przez firmy: "F" z/s w Ł., ul. A l B oraz "G" z/s w Ł., ul. B10. Powyższe stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT, gdyż ww. faktury wystawione zostały na inne podmioty niż Spółka;

odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "H" z/s w P. - wbrew regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała bowiem, że dokument ten w części dotyczył dostawy towarów na rzecz innego podmiotu, tj. Restauracji D należącej do FH "E".

Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec - grudzień 2007 r. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie przepisu, gdyż usługi budowlane objęte fakturami wystawionymi przez firmę "B" zostały faktycznie wykonane;

- naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na upływ terminu przedawnienia;

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków D. S. oraz A. S. na okoliczność prac remontowych wykonanych przez firmę B.

W wyniku ponownej analizy akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] września 2013 wskazaną na wstępie decyzję nr [...].

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia stwierdził, że z analizy dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przy piśmie z dnia 19 sierpnia 2013 r. wynika, że w dniu 8 października 2012 r. zostało wszczęte wobec Spółki dochodzenie w sprawie zawyżenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące: czerwiec - sierpień 2007 r. oraz październik - listopad 2007 r. Natomiast z treści dokumentów mających potwierdzać zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wynika, że wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmowało swym zakresem nieprawidłowości powstałe we wrześniu 2007 r. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do września 2007 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. A zatem należało uznać, że prawo do wymiaru podatku od towarów i usług za ww. miesiąc przedawniło się z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2007 r., (zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] kwietnia 2013 r., co w konsekwencji spowodowało konieczność umorzenia postępowania w części dotyczącej września 2007 r. Dalej organ wskazał, że w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych zastosowanie znajdzie zatem norma prawna wyrażona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum organ stwierdził, że zasadnicza oś sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "B".. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury w których jako wystawca figuruje firma "B" stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wobec czego za zasadne uznano zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS podkreślono, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione przez D. S. na rzecz skarżącego - tytułem rzekomej sprzedaży usług remontowych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zatem w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wskazano, że stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 06.2011 r., wydanej dla D. S., orzekającej - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. - o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za styczeń - grudzień 2007 r., w tym faktur wystawionych na rzecz s.c. A.

Organ przedstawił obszerną analizę materiału dowodowego, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko i któremu dał wiarę. Wyjaśniono, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec kontrahenta skarżącego wykazało, iż D. S. nie prowadził faktycznie w 2007 r. działalności gospodarczej a jedynie wystawiał "puste" faktury za usługi, które faktycznie nie zostały przez niego wykonane, o czym świadczą następujące okoliczności:

• D. S. nie był w 2007 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie figurował w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego;

• D. S. nie złożył w 2007 r. żadnej deklaracji VAT-7 (ostatnią deklarację złożył za listopad 2006 r.) ani innych dokumentów, w tym deklaracji PIT-4, nie dokonał również wpłaty podatku VAT określonego w wystawionych fakturach VAT;

• D. S., mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył do badania żadnej dokumentacji podatkowej, nie udzielił również żadnych wyjaśnień, ani też nie odpowiedział na wezwania organu do osobistego stawienia się;

• miejsca wykonywanych usług (Ł., S., K., T., J., C., C., R., R., W., Tu., A., P., S.), ich ilość, specyfika i zakres prac (usługi konserwatorskie, remontowe, budowlane, transportowe, brukarskie, instalacyjne, spawalnicze, dekarskie, drogowe, opracowywanie dokumentacji i pomiary sieci monitoringu, itp.) wskazanych w wystawionych przez D. S. w 2007 r. fakturach VAT wskazują, iż nie mógł on być ich faktycznym wykonawcą - nie posiadał bowiem żadnych maszyn ani urządzeń do wykonywania tego typu usług, ani też nie zatrudniał pracowników, sam natomiast nie miał wyuczonego zawodu;

• fikcyjny był adres rejestracyjny firmy B - z danych wynikających z dokumentów rejestrowych oraz z wystawionych przez D. S. faktur VAT wynika, iż prowadził on działalność pod adresem: K. 4, [...] U.; faktycznie pod tym adresem w 2007 r. nie prowadził on działalności;

• z historii rachunku bankowego D. S. wynika, że w 2007 r. nie dokonywał on żadnych płatności z tytułu zakupu towarów i usług, w tym żadnych materiałów i urządzeń niezbędnych do realizacji usług remontowych (szczególnie biorąc pod uwagę zakres i ilość prac, o których mowa w wystawionych w 2007 r. fakturach).

Podniesiono również, że w dniach, w których zostały wystawione sporne faktury na rzecz skarżącej firma B wystawiła faktury na rzecz innych odbiorców. Jednocześnie zauważono, iż ilość podjętych na rzecz Spółki prac, pokrywanie się terminów rzekomo wykonywanych usług budowlanych z terminami robót na rzecz innych odbiorców, a także zakres robót i miejsca wykonania wskazanych w nich usług dowodzą, zdaniem organów, że D. S. nie posiadając zaplecza techniczno-organizacyjnego i kadrowego nie mógł faktycznie wykonać prac określonych w spornych fakturach.

Wyjaśniono, że w celu ustalenia szczegółów dotyczących świadczenia usług wskazanych w przedmiotowych fakturach oraz faktycznego przebiegu prac - w toku postępowania kontrolnego – kilkukrotnie wzywano D. S. do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka. D. S. w żadnym ze wskazanych terminów nie stawił się na przesłuchanie, a wezwania pomimo ich dwukrotnego awizowania nie zostały podjęte przez adresata (nastąpił zwrot nieodebranej korespondencji). Z informacji pozyskanych z Wydziału Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., który wszczął przeciwko D. S. postępowanie przygotowawcze w związku z wystawianiem przez niego w 2007 r. fikcyjnych faktur, w tym faktur na rzecz podatnika, wynika, że od dnia 31.05.2011r. postępowanie to pozostaje zawieszone z powodu ukrywania się podejrzanego. Jak wynika z materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę D. S. nie stawiał się także na wezwania do osobistego stawiennictwa kierowane przez policję. W związku z niezgłaszaniem się D. S. na czynności procesowe Prokuratura Rejonowa Ł.-Ś. wydała postanowienie o zawieszeniu postępowania przeciwko D.S. oraz wydała zarządzenie o poszukiwaniu podejrzanego w celu ustalenia jego miejsca pobytu.

Podatnik, jak również jego pełnomocnik, nie wskazali innego adresu umożliwiającego skuteczne wezwanie D. S. do stawiennictwa lub innych danych umożliwiających przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka. Próby kontaktu z D. S. okazały się zatem nieskuteczne, to zaś uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu z jego zeznań jako świadka.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że D. S. nie był faktycznym wykonawcą usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Uznano zatem, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez D. S. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pod kątem przedmiotowym i podmiotowym, a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiedziono, że firmę B w istocie można nawet uznać za podmiot nieistniejący w sensie prawnopodatkowym.

Wskazano dalej, że zeznania świadków nie potwierdziły w sposób jednoznaczny, że prace remontowe prowadzone w lokalach przy ul. C. 69 oraz przy ul. D 23 były realizowane w 2007 r. przez firmę B D. S. Zeznania te różnią się między sobą co do zakresu prac i ich wykonawcy.

Ponadto w zakresie wykonania prac remontowych wskazanych w fakturach wystawionych w 2007 r. przez firmę B przesłuchano 5 świadków wskazanych przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji oraz dodatkowo 4 wskazanych przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia 21 stycznia 2013 r.. Dokonując analizy tych zeznań podniesiono, iż żaden ze świadków nie potwierdził jednoznacznie, że prace wykonane w restauracji I oraz firmie E w 2007 r. były realizowane prze firmę B. Żaden ze świadków nie zna (nie kojarzy) takiej firmy i jej nazwa nic im nie mówi. Tylko dwóch świadków zeznało, że widziało D. S. kilka razy w restauracji, pozostali oświadczyli, iż nazwisko to nic im nie mówi.

Zdaniem organu przedłożone przez podatnika dokumenty za 2007 r. oraz inne dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego nie potwierdzają, aby usługi remontowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B świadczył D. S. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżąca spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego "rzekomo" nabywała usługi remontowe. Zlecając wykonanie usług (w latach 2007 - 2009) na wysokie kwoty nie sprawdziła kontrahenta pod kątem rejestracji czy też składania deklaracji podatkowych VAT-7 za 2007 r. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że spółka powinna dochować należytej staranności powierzając wykonanie prac remontowo-budowlanych w budynku znajdującym się pod nadzorem Wojewódzkiego Konserwatora Ochrony zabytków w Ł. Okolicznością świadczącą o niedochowaniu należytej staranności w rozpatrywanej sprawie jest również nieposiadanie przez podatnika (poza fakturami) jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj. protokołów odbioru prac, dowodów zapłat itp. Przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego uprawniają – w ocenie organu - do stwierdzenia, że strona miała podstawy przypuszczać, iż wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży usług remontowo-budowlanych, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone.

Reasumując organ uznał, iż nie jest prawdopodobne, by osoba poszukiwana od kilku lat przez organy podatkowe mogła prowadzić w 2007 r. działalność gospodarczą w ramach firmy B. Realizowanie i nadzorowanie wykonania tak dużych zleceń z zakresu usług budowlanych (których dostawa miała mieć miejsce w różnych, czasem położonych w znacznej odległości od siebie miejscowościach), jakie rzekomo świadczył na rzecz kilkunastu kontrahentów, w tym na rzecz strony przez cały 2007 r., wymaga ciągłej aktywności i obecności, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zatrudnia się żadnego pracownika.

Organ drugiej instancji zgodził się zatem ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. S. w oparciu o art 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że prowadząc postępowanie odwoławcze podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzono i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko UKS w Ł., zgodnie z którym Spółka niezasadnie odliczyła w całości podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez "C" S.A. oraz firmę "H" - z/s w P. Kwalifikując podatek naliczony zawarty w ww. fakturach jako podlegający odliczeniu w pełnej wysokości Podatnik uczynił to wbrew regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała bowiem, że faktury te w części dokumentowały usługi (emisję reklam) oraz dostawy towarów (bluz kucharskich) na rzecz innego podmiotu, tj. FH E. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego w październiku 2007 r. o kwotę 1.094 zł, zaś w listopadzie o kwotę 103 zł. Zasadnie również w ocenie Dyrektora zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur , których wystawcami były firmy: "F" - z/s w Ł., ul. A 1B; "G" z/s w Ł., ul. B 10. Uwzględnienie przez Podatnika w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 138 zł określonego w dokumentach wystawionych przez ww. podmioty nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. l i ust. 2 pkt l lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż faktury te wystawione zostały na inne podmioty niż Spółka – firmę T K. S. oraz FH E, a podatnik nie złożył na powyższą okoliczność jakichkolwiek wyjaśnień oraz nie przedłożył żadnych dowodów (not korygujących) świadczących, że wystawcy zakwestionowanych faktur omyłkowo wskazali innych nabywców niż s.c. A.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2013 roku strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 88 ust 3a ustawy podatku od towarów i usług, art. 70, 120, 121, 122, 180, 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem strony, organy podatkowe nie dokonały przesłuchania najistotniejszego świadka dla tej sprawy – D. S., a także zgłoszonego w odwołaniu A. S., ograniczając się jedynie do próby doręczenia wezwań pocztą i nie próbując doręczeń w inny, szczególny sposób. Wskazano, iż z zeznań innych świadków oraz zgromadzonych dowodów wynika, że usługi budowlane objęte fakturami wystawionymi przez D. S. zostały faktycznie wykonane, a firma B powstała w 2000 roku, istnieje do dzisiaj, wykonywała prace także dla innych podmiotów. Wskazano również na konieczność umorzenia postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia oraz zasadność zastosowania uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn.. akt I FPS 9/08.

Zdaniem strony skarżącej obostrzenia zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT w zakresie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku należnego stoją w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP i należy powołać się w tym względzie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) uznającego za niekonstytucyjne przepisy art. 32a poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Przyczyną zakwestionowania przez organy odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego ze spornych faktur było ustalenie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podstawą prawną decyzji podatkowej w tym zakresie jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według obowiązującego od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej, że, jak wskazano, ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś TSUE wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się zatem wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się również na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Określone w art. 86 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsce (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Żaden przepis Dyrektywy 2006/112 nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo skarżącej do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez firmę B.

Jeśli chodzi o ww. kontrahenta skarżącej Spółki, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie wykonywał on w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego spornych usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody. Zgromadzone w sprawie dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu.

Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania świadków – pracowników s.c. A, którzy nie potrafili wskazać, kto wykonywał remonty w firmie skarżącego w 2007 r., wynikające z zakwestionowanych faktur, ani precyzyjnie wskazać zakresu tych robót i czasu ich wykonywania. Świadkowie nie potwierdzili zatem, że sporne prace wykonała firma B, natomiast skarżąca nie przedłożyła, prócz spornych faktur, innych dowodów na wykonanie prac remontowych przez tę firmę. W szczególności nie zostały przedstawione żadne protokoły odbioru prac, jak również dowody zapłat firmie B.

D. S. nie stawił się na żadne z wezwań organu podatkowego, nie przedłożył dokumentacji swojej firmy, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia, tj. brak rejestracji ww. jako podatnika podatku VAT, brak złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za 2007 r., fikcyjny adres rejestracyjny B, brak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, brak zaplecza technicznego, nie zatrudnianie pracowników, ukrywanie się przed organami podatkowymi i organami ścigania, potwierdzają, zdaniem Sądu, słuszność stanowiska organów obu instancji co do tego, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż czynności sprzedaży udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, tj. firmę D.S. Dowodem potwierdzającym słuszność powyższej tezy jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [..] czerwca 2011 r., którą orzeczono wobec D. S. - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. - o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za styczeń - grudzień 2007 r., w tym faktur wystawionych na rzecz M. D. Organ kontroli skarbowej w ww. decyzji wydanej dla D. S. - właściciela firmy B, szczegółowo odniósł się do czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, a konsekwencją tego jest niepowstanie zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że konieczność zapłaty podatku z tytułu określonego na podstawie art. 108 VAT zobowiązania wynika z samego faktu ujęcia go w fakturze, podatek ten nie może być jednak utożsamiany z podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dodać też trzeba, że skarżąca nie podważyła w żaden sposób wiarygodności przywołanych przez organy podatkowe dowodów świadczących o tym, że D. S. nie wykonywał na jego rzecz spornych usług. Dodatkowo Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu administracji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie można wysnuć wniosek, iż wobec faktu, że M. D. nadzorował prace remontowe można postawić tezę o zamierzonym działaniu podatnika.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że faktury wystawione we wskazanych w zaskarżonej decyzji okresach rozliczeniowych 2007 roku przez D. S. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe firmy skarżącego w danym okresie rozliczeniowym 2007 roku.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuzasadniony.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim, zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezgodny z żadnym przepisem Konstytucji, a w szczególności z jej art. 2. Zasady demokratycznego państwa prawnego oczywiście nie stoją na przeszkodzie wykluczaniu możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur zakupowych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przywołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. wydany w sprawie K 24/03, dotyczy stanu prawnego nieobowiązującego już w 2007 r., a tego zaś okresu dotyczy zaskarżona decyzja. Ponadto wskazany w tym wyroku przepis § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. odnosi się do innego stanu faktycznego, niż ustalony w sprawie. W myśl tego przepisu, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy wskazać, że powyższy przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał w ww. orzeczeniu nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie, zatem ww. zarzut skargi jest bezzasadny.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii upływu terminów przedawnienia, Sąd potwierdza zasadność stanowiska organu odwoławczego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j.t. Dz.U. 2012. 749. ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec zarzutów skargi w tym miejscu wypada dodać, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (Lex nr 499995) przyjęto, że termin przedawnienia określony w art.70 § 1 O.p. odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również formy zwrotu bezpośredniego i pośredniego podatku. W powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę, że specyficzne cechy konstrukcyjne podatku VAT, tj. związanie opodatkowania z odliczeniem podatku skutkują, w sytuacji gdy występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, koniecznością zwrotu pośredniego lub bezpośredniego. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, ale także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Wobec powyższego zwrot pośredni lub bezpośredni powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe.

Przedmiotowa należność w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług dotyczy miesięcy od czerwca do grudnia 2007 r., co oznacza, że możliwość jej określenia przez organy podatkowe upływała odnośnie miesięcy od czerwca do listopada 2007 r. z końcem 2012 roku, gdyż z dniem 1 stycznia 2013 roku następowało jej przedawnienie. Natomiast odnośnie grudnia 2007 r. możliwość jego określenia przez organy podatkowe upływała z końcem 2013 roku. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] września 2013 r., a więc po upływie terminu przedawnienia w zakresie dotyczącym nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2007 r. Należy jednak przyznać rację organowi odwoławczemu, iż w odniesieniu do czerwca, lipca, sierpnia, października, listopada i grudnia 2007 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, bowiem w dniu 8 października 2012 r. wszczęte zostało wobec s.c. A postępowanie przygotowawcze w zakresie zawyżenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Natomiast w dniu 15 października 2012 r. ogłoszono M. D. - wspólnikowi skarżącej Spółki postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 kks, zaś w dniu 12 listopada 2012 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu powyższego postępowania. Ponieważ jednak, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji z treści dokumentów mających potwierdzać zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wynikało, że wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmowało swym zakresem nieprawidłowości powstałe we wrześniu 2007 r., powodujące zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres, należało wobec upływu terminu przedawnienia umorzyć postępowanie za wskazany miesiąc.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Odnośnie nieprzesłuchania w charakterze świadka D. S., organy zasadnie wskazały, że nieprzesłuchanie go nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika bowiem z akt sprawy, D. S. był wielokrotnie wzywany do stawiennictwa i to na wszelkie znane organowi adresy, jednak wezwania nie były podejmowane przez adresata. Innych miejsc jego pobytu nie zdołano ustalić. Jednakże w sytuacji zgłoszenia wniosku o przesłuchanie ww. osoby przez skarżącą, to obowiązkiem zgłaszającego wniosek jest wskazanie adresu świadka umożliwiającego jego wezwanie. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zarzut niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do przesłuchania D. S. jest nieuprawniony, gdyż działania takie zostały podjęte i okazały się nieskuteczne z przyczyn niezależnych od organu. Poza tym okoliczności, na jakie miał zostać przesłuchany D. S. zostały stwierdzone innymi dowodami.

Nie jest także zasadny zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. S. To strona domagając się przesłuchania wskazanego przez siebie świadka winna wykazać jego związek z daną sprawą. Tymczasem w toku postępowania organy ustaliły, iż nie był on ani pracownikiem skarżącej spółki, jak również nie świadczył na jej rzecz odpłatnych usług, nie miał także związku z pracami remontowymi, co w pełni uzasadniało odmowę przesłuchania wskazanego przez stronę świadka.

Podnieść również należy, że uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Dając wiarę przywołanym w decyzji dowodom i wskazując przyczyny takiej oceny, tym samym wskazał, dlaczego innym dowodom organ nie dał wiary. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Na koniec, wobec podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację wskazanych na wstępie rozważań innych orzeczeń TS oraz biorąc pod uwagę to, iż ten kierunek orzecznictwa TSUE został utrzymany, jeśli chodzi o wykładnię Dyrektywy 2006/112 w szczególności art. 167 i art. 168 lit a, bowiem Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził go w kolejnych rozstrzygnięciach, Sąd postanowił odnieść się do tego, czy skarżący, nabywając sporne usługi od D. S., wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w VAT. Jeśli chodzi o ostatnie z rozstrzygnięć, wskazać należy, że w tezach wynikających z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj Trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD – TSUE wskazał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Pogląd ten jest także formułowany w ostatnio wydawanych orzeczenia NSA ( np. wyrokach z dnia 14 marca 2013 r. o sygnaturach I FSK 429/12 do I FSK 438/12 ).

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z powołanego wyroku TSUE, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Ale gdyby nawet, wbrew powyższemu, przyjąć, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalanie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to w niniejszej sprawie nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie. Wskazane bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalają przyjąć, że strona skarżąca co najmniej winna mieć świadomość tego w jakich transakcjach uczestniczy.

Z powyższych względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak