Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3171/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,ust. 2, ust. 6,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 163
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Miasta O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Gmina O. (dalej "Gmina") we wniosku z 27 kwietnia 2010r., uzupełnionym pismem z 20 lipca 2010r. o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") przedstawiła następujący stan faktyczny: Gmina – jako organ władzy publicznej - opłaty publicznoprawne, do których w szczególności należą opłata skarbowa, opłata adiacencka, opłaty za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, renta planistyczna, opłata za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym, pobierane z tytułu czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność traktuje jako niepodlegające VAT. W związku z tym opłat tych nie ujmuje w deklaracji VAT-7 oraz w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Gmina zapytała czy zgodnie z art. 13 ust. 1 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006r., dalej "Dyrektywa 112") i art. 15 ust 6 u.p.t.u. czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, może traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na tych samych zasadach co organ władzy publicznej, czy też jako zwolnione z VAT, zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm., dalej: "rozporządzenie")? Czy w konsekwencji uznania, iż ww. czynności za zwolnione z VAT, opłaty pobierane z ich tytułu Gmina musi zadeklarować w deklaracji VAT-7, jako obrót zwolniony i ująć go do wyliczenia proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.?

Gmina, przedstawiając własne stanowisko wskazała, że ww. problem zrodził się z uwagi na to, iż stanowiące implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (a właściwie art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r., dalej: "VI Dyrektywa") przepisy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, nie są w pełni zgodne z art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy. O ile bowiem przepis prawa unijnego i krajowy przepis ustawowy traktują opłaty publicznoprawne pobierane z tytułu wykonywania zadań publicznych jako niepodlegające VAT (choć przepis unijny wymienia wszelakie podmioty prawa publicznego natomiast u.p.t.u. tylko organy władzy publicznej), o tyle § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, traktuje opłaty publicznoprawne pobierane przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym przez gminy) jako zwolnione z VAT. Skoro u.p.t.u. odróżnia czynności niepodlegające VAT od czynności zwolnionych z VAT, sprawa wymaga jednoznacznego rozstrzygnięcia. Jeśliby bowiem uznać, iż jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się kategorii organów władzy publicznej, ze wszech miar możliwe byłoby zastosowanie wobec nich art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Na poparcie ww. twierdzeń Gmina przytoczyła wyrok NSA z 8 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1333/08, i wskazała, że dokonywane przez organy podatkowe odróżnienie jednostek samorządu terytorialnego i organów władzy publicznej przez przepisy ustawy o finansach publicznych, ustawy o gospodarce nieruchomościami czy przepisy k.c., nie może oznaczać, że jednostki samorządu terytorialnego nie są organami władzy publicznej. Z treści art. 163 Konstytucji RP wynika, że samorząd terytorialny powołany jest do wykonywania zadań publicznych. Wykonując te zadania jest organem władzy publicznej, który wykonuje zadanie nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Zdaniem NSA ze względu zatem na ww. uregulowania ustrojowe jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej także w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Gmina podkreśliła, że niezależnie od powyższego jednostkom samorządu terytorialnego pozostaje bezpośrednie stosowanie Dyrektywy 112, gdyby Polska nie implementowała VI Dyrektywy do 1 maja 2004r. do krajowych przepisów, szczególnie gdy ww. Dyrektywa jest korzystniejsza dla podatnika, a jej postanowienia precyzyjne i bezwarunkowe. Podatnik może zatem wybrać czy stosować korzystniejsze przepisy Dyrektywy czy polskie przepisy mniej korzystne.

Gmina uznała w związku z tym, że czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych i opłat publicznoprawnych pobieranych z tego tytułu nie podlegają VAT.

Niepodleganie ww. czynności VAT jest korzystniejsze niż traktowanie ich jako zwolnionych z VAT. Wynika to chociażby z braku konieczności rejestrowania obrotu z tytułu niepodlegania VAT w fakturach, w ewidencji i w deklaracjach VAT-7. Brak jest także konieczności ujmowania tego obrotu we wskaźniku odliczeń na podstawie art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Gmina podniosła ponadto, że organy podatkowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikom na przepis prawa krajowego, którego obowiązkowa implementacja do prawa unijnego nie została jeszcze dokonana. Podobnie jest, gdy organy podatkowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana (zobacz np. wyrok NSA z 26 marca 2009r. sygn. akt I FSK 60/08). Jeśli podatnik stosuje dyrektywę niezgodną z przepisami krajowymi, organy nie mogą kwestionować tego, na podstawie przepisów krajowych. Podatnik bowiem w takim przypadku może zawsze wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych korzystnych dla siebie lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe. W sytuacji zatem wadliwej implementacji art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (aktualnie art. 13 ust. 1 dyrektywy 112) w ramach art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz uzupełniającego go § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie traktowania opłat publicznoprawnych pobieranych przez gminy, brak jest podstaw do czynienia wykładni przepisów krajowych w sposób, który nieodpowiadałby treści dyrektyw o VAT.

Zdaniem Gminy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 może zostać bezpośrednio zastosowany w sprawie, gdyż dotyczy przedmiotu sprawy, a ponadto jest precyzyjny, jasny i bezwarunkowy. Nawet, gdyby organ podatkowy uznał, że niezależnie od treści Dyrektywy 112 należy bezwzględnie stosować § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, który opłaty publicznoprawne pobierane w imieniu własnym przez gminy nakazuje traktować jako zwolnione z VAT, brak wymienienia w poz. 20 deklaracji VAT-7 obrotu z tego tytułu, nie uszczupla w jakikolwiek sposób należności podatkowych, bo przy czynnościach zwolnionych z VAT nie występuje VAT należny. Gmina nie odlicza też VAT naliczonego na podstawie wskaźnika odliczeń (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.), nie dokonuje tym samym zawyżenia VAT naliczonego, nie ujmując obrotu z tytułu tych opłat w mianowniku tego wskaźnika. Miałoby to miejsce, gdyby wskaźnik ten obliczony był nieprawidłowo przez zaniżenie obrotu zwolnionego z VAT znajdującego się w mianowniku tego wskaźnika. Im wyższy bowiem obrót zwolniony od VAT ujęty w mianowniku wskaźnika odliczeń, tym niższy ten wskaźnik.

Zdaniem Gminy opłaty publicznoprawne z tytułu czynności związanych z wykonywaniem zadać publicznoprawnych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, należy zatem traktować Gminę jako niepodlegające VAT, na tychy samych zasadach, co organ władzy publicznej. (art. 163 Konstytucji RP i wyrok NSA z 8 grudnia 2009r. I FSK 1333/08). Nie należy ich traktować jako zwolnione, mimo literalnej wykładni § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia oraz nie musi ich deklarować i ujmować jako obrót zwolniony w proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Gmina zwróciła też uwagę na znaczenie wyroków sądowych, które potwierdzają jej stanowisko i stwierdziła, że gdy organ nie podziela zawartej w nich argumentacji, z uwagi na art. 121 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") odrzucając poglądy tam zawarte, powinien szczegółowo wyjaśnić dlaczego je odrzuca.

2. Minister Finansów (dalej: "MF") w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2010r. jedynie w części dotyczącej opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz opłaty za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej na pasie drogowym – uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. W pozostałej części, dotyczącej opłaty adiacenckiej, renty planistycznej i opłaty za sprzedaż napojów alkoholowych MF stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu MF, powołując się na art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. zauważył, że ostatni z ww. przepisów był swoistą implementacją art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, ale jednostki samorządu terytorialnego - gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych. Mają ustawowo przyznaną osobowość prawną, są podatnikami VAT. Nie korzystają więc z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., lecz są objęte zwolnieniem z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

MF odwołał się również do treści przepisów, z których wynikają poszczególne opłaty wymienione przez Gminę we wniosku. Wskazał m.in. na treść art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2007r. Nr 70, poz. 473 ze zm., dalej: "u.w.t.p.a."), z którego wynika, że sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu; lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży; art. 111 ust. 1 u.w.t.p.a., z którego wynika, że gminy pobierają opłatę za korzystanie z ww. zezwoleń w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 41 ust. 1, m.in. w zakresie zwiększania dostępności pomocy terapeutycznej i rehabilitacyjnej dla osób uzależnionych od alkoholu, udzielania rodzinom, w których występują problemy alkoholowe pomocy psychospołecznej i prawnej, w szczególności ochrony przed przemocą w rodzinie; wspomagania działalności instytucji, stowarzyszeń i osób fizycznych, służącej rozwiązywaniu problemów alkoholowych; art. 98a w związku z art. 146 i 145 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004r. Nr 261 poz. 2605 ze zm., dalej: "u.g.n."), dotyczące opłat adiacenckich oraz art. 36 ust. 4 u.g.n. – przewidującego rentę planistyczną nie wyższą niż 30% wzrostu wartości nieruchomości, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo zmianą wartości nieruchomości, gdy właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa nieruchomość.

MF stwierdził również, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zm., dalej "u.s.g.") do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 u.s.g. wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

MF odwoła się również do treści art. 99 ust. 14, art. 86 ust. 1, art. 90 u.p.t.u. Wskazał, że z treści wniosku nie wynika, aby Gmina pobierała opłaty na podstawie umów cywilnoprawnych. Uznał jednak, że Gmina pobierając opłatę adiacencką, rentę planistyczną oraz opłatę za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem opłaty te pobierane są w ramach zadań własnych przewidzianych przepisami ustaw szczególnych. Powinna je zatem ujmować w deklaracjach VAT-7 w poz. 20, - jako dostawę towarów i świadczenie usług zwolnione na terytorium kraju od VAT na podstawie art. 43 lub art. 82 u.p.t.u., zaś obrót z tytułu ww. czynności winien być uwzględniony przy wyliczaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u

Zdaniem MF w odniesieniu do opłat: skarbowej, targowej, za zajęcie pasa drogowego oraz za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym, Gmina działa zaś jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., więc nie będą one podlegały VAT. Brak będzie również obowiązku fakturowania i ewidencjonowania oraz deklarowania z tego tytułu obrotu.

3. MF, mimo wniesienia przez Gminę wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, art. 15 ust. 6 i art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

W uzasadnieniu, oprócz dotychczasowej, wyżej wskazanej argumentacji, wskazała, że pobierane przez nią w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (realizacja zadań własnych) i opłaty dotyczące realizacji zadań zleconych przez administrację rządową, mają ten sam publicznoprawny charakter, choć wynikają z różnych przepisów. Ze względu na swój podobny charakter nie mogą odmiennie kształtować zakresu praw i obowiązków Gminy, mimo że z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, interpretowanych literalnie, mogłaby taka odmienność wynikać. Interpretacja MF, odmiennie kształtując zakresu obowiązków i praw Gminy, prowadzi do naruszenia art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

Jednostki samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej, stosownie do art. 163 Konstytucji RP. Przy czym z podziału zadań organów administracji na rządowy sektor finansów publicznych (pobierane opłaty stanowią dochód budżetu państwa), oraz na samorządowy sektor finansów publicznych (pobierane opłaty stanowią dochód własny jednostek samorządu terytorialnego), nie można wywodzić różnic w opodatkowaniu VAT pobieranych z tego tytułu opłat.

5. MF w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podniósł, jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uwzględnione.

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod względem jej zgodności z prawem na mocy przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), podkreśla na wstępie, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 tej u.p.t.u. - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych (wniosek z art. 15 ust. 6 in fine).

Art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, którego implementację stanowi art. art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na co prawidłowo zwrócono uwagę we wniosku o interpretację indywidualną, wskazuje w pierwszym zdaniu, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami...".

Podobnie stanowi również art. 13 Dyrektywy 112, która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

- podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

- przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), dokonując wykładni art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy wskazywał wielokrotnie, że do zastosowania ww. przepisu konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07).

W rozpoznawanej sprawie spełnienie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne.

ETS w odniesieniu do drugiej z ww. przesłanek, stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). ETS w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

Skoro sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) VI Dyrektywy warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Sąd podziela stanowisko Gminy, że pojęcia takie, jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w u.p.t.u., choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuję się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć. Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku powoływanym przez stronę skarżącą, jak również w wyroku z 25 maja 2010r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, stwierdzając, iż "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji RP ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność".

Z kolei w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002)."

Zwrócić przy tym należy uwagę, że także w literaturze, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389).

W ocenie Sądu, w świetle powyższych rozważań nieuprawnione jest różnicowanie przez MF – na co prawidłowo zwróciła uwagę Gmina w skardze – opłat, które służą wykonywaniu zadań własnych Gminy (opłata adiacencka renta planistyczna opłata za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych) oraz opłat, w których Gmina będzie działała, jako organ władzy publicznej (opłata targowa, skarbowa, za zajęcie pasa drogowego oraz za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym). Zdaniem Sądu ww. stanowisko MF, że w odniesieniu do pierwszej grupy opłat Gmina nie działa jako organ władzy publicznej nie zostało w żaden sposób uzasadnione. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy MF naprawi wyżej wskazaną wadliwość proceduralną, biorąc pod uwagę rozważania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd wskazuje, że w odniesieniu do pierwszej grupy opłat MF powołał przepisy prawa, na mocy których Gmina jest zobowiązana do realizacji powierzonych jej zadań. Wyjaśnił również, że żadna z ww. opłat nie była pobrana w związku z wykonywaniem czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niezrozumiałe jest zatem uznanie przez MF, że w sprawie należy stosować przepis § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a nie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy MF nie miał podstaw do takiego twierdzenia. Skoro bowiem w świetle wyżej wskazanych postanowień Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny – w tym gminy - należy traktować jako organy władzy publicznej, zaś na podstawie odrębnych przepisów prawa – wskazanych przez MF w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – Gmina została powołana do realizacji zadań tam wskazanych, należało rozważyć czy także w zakresie zadań zleconych, o których mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 u.s.g. Gmina spełnia przesłanki do zastosowania wobec niej art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Sąd wskazuje, że NSA uchwale w składzie pięciu sędziów z dnia 9 października z 2000r. sygn. akt OPK 14/00 stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne: kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

W związku z tym, Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi o nieuprawnionym różnicowaniu opłat, wyłącznie z uwagi na to czy są one pobierane w związku z realizacją zadań własnych Gminy (we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność) czy też zadań o charakterze publicznoprawnym. MF uznał, że wszystkie ww. zadania nałożone zostały na podstawie przepisów prawa i nie są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Ta kwestia wymaga szerszego uzasadnienia przez Ministra Finansów.

Sąd wyraża ponadto pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Lublinie z 5 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Lu 590/10 (dostępne w bazie internetowej nsa). Sąd podkreśla dodatkowo, że kryterium o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie, jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) – por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4312/06.

Naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (por.: J. Antosik, C. Przygodzki, Organy publiczne jako podatnicy VAT, Przeg. Pod. 2003/12/27). Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne".

Zdaniem Sądu na podstawie wyżej wskazanych rozważań możliwe i uzasadnione jest zatem stwierdzenie, iż Gmina, pobierając sporne opłaty korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Nieprawidłowe było wiec odwoływanie się przez MF do § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Sąd stwierdza dodatkowo, że za powyższym stwierdzeniem przemawia także wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 4 (5) VI Dyrektywy. Z ostatniego z ww. przepisów wynika, że należy wyraźnie rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania VAT od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Podatnikiem VAT jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Sąd stwierdza jednocześnie, że kwestia prawidłowej implementacji VI Dyrektywy, a konkretnie art. 4 ust. 5 oraz zgodności art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z ww. przepisem VI Dyrektywy była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które nie znalazły podstaw do stwierdzenia wadliwości w tym zakresie. Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Gminy podziela w szczególności pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 3 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 116/07, w którym uznano, że unormowanie w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie stanowi wadliwej implementacji art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (LEX nr 480366, M.Podat. 2008/9/32), jak również analogiczny pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z 24 czerwca 2008r. sygn. III SA/Wa 390/08, LEX nr 483558.

W związku z tym zarzuty Gminy co do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego wymienionych w skardze nie mogły być uznane za zasadne.

Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały.