Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 833/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 70 par 6 pkt 2, art. 70 par 7 pkt 2, art. 188, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 521/11 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Ol 521/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) określił podatek do zapłaty za październik i grudzień 2004 r.

Z akt sprawy wynikało, że podatnik do dnia 31 grudnia 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "V." z siedzibą w E., w zakresie hurtowej sprzedaży kaset video, płyt DVD oraz etui do kaset i płyt. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej tej działalności za ww. okres, organ po dokonaniu weryfikacji wystawianych przez podatnika i jego kontrahentów faktur VAT, stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie deklarowania podatku należnego oraz podatku naliczonego. W związku z kontrolą ustalił zaś m.in., że podatnik wystawiał faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz zawyżył podatek naliczony w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 r. poprzez:

- niezaewidencjonowanie otrzymanych od kontrahentów faktur korygujących zmniejszających kwotę tego podatku;

- przyjęcie do ewidencji dla podatku od towarów i usług, faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

- przyjęcie do tej ewidencji faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące.

2.2. Rozpatrując sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, decyzją z dnia 31 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za październik i grudzień 2004 r. i postępowanie w tym zakresie umorzył. W pozostałej zaś części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Uznając za bezzasadny podnoszony w odwołaniu zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniami z dnia 13 listopada 2009 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych, o którym to podatnik został zawiadomiony w dniu 7 grudnia 2009 r. Powyższe zaś stosownie do art. 70 § 4 dalej: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań i rozpoczęciem jego biegu na nowo, od dnia 8 grudnia 2009 r.

Opisując ustalenia odnośnie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dotyczyły one faktur wystawionych przez podatnika dla: - "C." – M.J.; - Miejskiej Biblioteki Publicznej w O.; Wypożyczalni Kaset Video B.; Wypożyczalni Płyt DVD i kaset VHS M.; jak również trzech faktur, które zaewidencjonowane zostały w rejestrach ojca podatnika – M.D.

W związku z potwierdzeniem przez kontrahenta strony danych wykazanych przez nią w rejestrze sprzedaży, inaczej niż organ pierwszej instancji, za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał rozliczenie podatku należnego wynikające z faktur: nr [...] z dnia 15 października 2004 r. oraz o nr [...] z dnia 18 października 2004 r., wystawionych dla A. Pomimo natomiast zakwestionowania ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia podatku należnego wynikającego z transakcji zawartych przez podatnika z A., organ odwoławczy nie określił wysokości tego podatku za październik 2004 r. w prawidłowej wysokości, gdyż skutkowałoby to rozstrzygnięciem na niekorzyść strony odwołującej się.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii zaniżenia podatku należnego za grudzień 2004 r. o kwotę 2.269 zł poprzez nieujęcie w remanencie likwidacyjnym i nieopodatkowanie towarów pozostających na stanie magazynowym w dniu zakończenia działalności gospodarczej. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało bowiem, że wystawione w 2005 r. przez Spółki z o.o.: "S.", "V.", "I." i "M." faktury korygujące dotyczyły dokonanego w 2005 r. przez podatnika zwrotu towarów wymienionych w tych fakturach, co świadczyło o tym, że w dniu zakończenia przez niego działalności gospodarczej (31 grudnia 2004 r.) towary te musiały pozostawać na stanie magazynowym. Pomimo obowiązku podatnik nie wykazał ich jednak w remanencie likwidacyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast w całości stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii podatku naliczonego. Jak podał, podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach zakupu faktur korygujących wystawionych przez dostawców: - Spółkę z o.o. "S.", - Spółkę cywilną "V.", - Spółkę z o.o. "V.", - A." W.S., - Spółkę z o.o. "I.", - Spółkę cywilną "K." - Spółkę cywilną "F.", - Spółkę z o.o. "V.", - Spółkę z o.o. "M.", - P."H." D.S. i - Spółkę z o.o. "W.".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Spółkę z o.o. "S." faktur dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia przez stronę podatku naliczonego poprzez jego odliczenie z wymienionych szczegółowo na stronach 24-ej i od 28-ej do 29-ej decyzji organu I instancji, faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, według których sprzedawcami mieli być: B.S. oraz Hurtownia S.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 120 O.p. wobec naruszeń przepisów, tj.:

- art. 15 w związku z art. 17 § 1 O.p. poprzez błędne przekazanie odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w O., pomimo że od dnia 1 stycznia 2008r. właściwym miejscowo był Dyrektor Izby Skarbowej w W.,

- art. 199 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane oraz art. 199a § 3 O.p. poprzez nieustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie ustalenia, na jakich zasadach Z.K. przejął firmę Hurtownia "V.";

- art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia;

- art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 6 i § 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wystawienie tytułów wykonawczych przez niewłaściwy organ, co skutkowało nieważnością i umorzeniem postępowania egzekucyjnego, a tym samym upływem biegu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010 r.;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuznanie faktur "wystawionych", a nie "sporządzonych" przez firmę "S." i wprowadzonych do obrotu prawnego,

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, w tym również poprzez nierozpoznanie zarzutu stronniczego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego;

- art. 123 O.p. poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nieuznania zasadności żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów, uniemożliwienia skarżącemu pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką eliminującego oraz art. 190 (brak zawiadomienia o przesłuchaniu świadków: A.E. i D.K.);

- art. 124 O.p. wobec zaniechania ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji;

- art. 180 § 1 O.p. wobec pominięcia w postępowaniu i w rozstrzygnięciu dowodów istotnych dla sprawy;

- art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności, których nie zbadano innym dowodem,

- art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącego;

- art. 192 w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie (poprzez ustanowionego pełnomocnika), czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, powiadamianiu po terminie i niemożność brania udziału w zadawaniu pytań świadkom oraz składania wyjaśnień;

- art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji organów obu instancji na § 48 ust. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r), który zawiera regulacje zastrzeżone dla ustawy;

- art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu;

- art. 23 O.p. poprzez nieoszacowanie wartości towarów handlowych na zakwestionowanych fakturach zakupu.

Obszernie uzasadniając podniesione zarzuty skarżący wskazał m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym znajdujące jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie tezy wyroków.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd nie uwzględnił zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż nie budziło wątpliwości, że właściwym miejscowo organem odwoławczym w niniejszej sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w O., a nie jak chciałaby tego strona skarżąca – Dyrektor Izby Skarbowej w W. W świetle reguł obowiązujących przed 30 lipca 2010 r., dla ustalenia właściwości miejscowej organu odwoławczego bez znaczenia pozostawało miejsce zamieszkania lub siedziby kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego. Istotna była bowiem siedziba organu kontroli skarbowej. To, że w dniu zakończenia postępowania kontrolnego podatnik mieszkał w W., pozostawało więc bez wpływu na ustalenie właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji organu kontroli skarbowej wydanej przed dniem 30 lipca 2010r. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w powołanym w skardze wyroku WSA w Kielcach z 2 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 183/08, zgodnie z którym zmiana siedziby podatnika w toku postępowania kontrolnego przesądzała o zmianie właściwości organu odwoławczego również przed dniem 30 lipca 2010 r.

3.3. Za bezzasadne Sąd uznał też zarzuty skargi odnośnie przedawnienia określonych wymienioną wyżej decyzją, zobowiązań podatkowych. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonane zawiadomieniami z dnia 13 listopada 2009r. zajęcia rachunków bankowych, o których to podatnik został zawiadomiony w dniu 7 grudnia 2009 r., skutkowały stosownie do art. 70 § 4 O.p., przerwaniem biegu terminu przedawnienia i rozpoczęciem na nowo jego biegu od dnia 8 grudnia 2009 r. Nie zachodziły podstawy do twierdzenia, że tytuły wykonawcze zostały wystawione nieprawidłowo, a tym samym, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań zgodnie z art. 70 § 4 O.p.

3.4. W związku z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 229 O.p., Sąd nie stwierdził, aby postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone przez organy z naruszeniem wyrażonych ww. przepisami zasad. Organ odwoławczy na mocy przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające. W toku całego postępowania nie tylko przeprowadzono z urzędu dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale również organy odniosły się do licznych wniosków dowodowych podatnika. Potrzeba przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę została poddana przez nie analizie, zarówno w uzasadnieniach decyzji, jak też w uzasadnieniach wydanych na podstawie art. 188 O.p. postanowień odmawiających przeprowadzenia dowodów, przy czym w każdym z tych przypadków wskazano szczegółowo powody tej odmowy.

Wbrew ocenie strony skarżącej, powołanie się przez organ na sformułowane w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Ol 144/10, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. zalecenia co do dalszego postępowania było uzasadnione chociażby tym, że podstawę rozstrzygnięć organów w zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług stanowiły te same zdarzenia wywołujące skutki podatkowoprawne, a zatem pożądanym było, by ustalony w obu sprawach stan faktyczny był tożsamy.

Według Sądu, nie było żadnego racjonalnego powodu, aby na podstawie art. 180 § 1 O.p. wywodzić istnienie ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Sąd zauważył, że realizując wnioski dowodowe strony, w toku postępowania podatkowego ponowiono z udziałem strony część przesłuchań świadków, którzy zeznawali już uprzednio w postępowaniu karnym. Jak natomiast wynikało z akt sprawy, odmowa przesłuchania niektórych ze świadków wynikała albo z braku możliwości przeprowadzenia tych dowodów (np. w odniesieniu do T.K., która zmarła w toku postępowania lub byłej pracownicy podatnika – A.E., która nie odebrała kierowanego do niej wezwania) albo też znajdowała uzasadnienie w treści art. 188 O.p.

Niezasadnym okazał się zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 200 § 1 O.p. Z akt sprawy wynikało, że organ odwoławczy zapewnił stronie realizację określonego w tym przepisie uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniach 24 i 25 marca 2011 r. Za naruszenie ww. przepisu nie mógł być natomiast uznany brak wypowiedzi pracowników organu drugiej instancji w czasie dokonywania wspomnianych czynności w kwestii wyrażonych przez podatnika wątpliwości prawnych, o których nadmieniono na s. 29 i 30 skargi.

Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p. poprzez przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie argumentacji organu pierwszej instancji. O tym, że organ uczynił zadość wyrażonej w art. 127 O.p. zasadzie dwuinstancyjności postępowania świadczy, że szczegółowo odniósł się on do zarzutów i wniosków strony przedstawionych przez nią dopiero w toku postępowania odwoławczego.

Powyższe uwagi Sąd odniósł również do stanowiska prezentowanego na s. 78 – 85 skargi w kwestii naruszenia przez organy zasad prowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahentów oraz braku upoważnienia do prowadzenia tych czynności poza obszarem terytorialnym zasięgu działania organu administracji publicznej. Odwołując się bowiem do treści przepisów art. 13b i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 181 i art. 274c O.p., orzecznictwa sądowego i stanowiska Ministerstwa Finansów, strona w istocie nie przedstawiła, w czym konkretnie upatruje naruszenia przez organy omawianych przepisów w toku kontroli skarbowej, a następnie postępowania kontrolnego.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość ustaleń faktycznych Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie podatku należnego. Skarżący, odwołując się do odmiennej niż w przypadku organu pierwszej instancji, oceny organu odwoławczego w zakresie transakcji z W.S., wywiódł, że również pozostałe ustalenia decyzji organu pierwszej instancji były nieprawidłowe. Jednak stwierdzenie to, choć daleko idące, nie zostało poparte żadnym dowodem. Argumentacja skargi w tym zakresie ograniczyła się jedynie do słownej polemiki z ustaleniami organu.

W związku z zarzutami skargi Sąd zbadał prawidłowość ustaleń organów w zakresie transakcji z M.J. i B.S. W przypadku transakcji z M.J. przedmiotem sporu w sprawie była kwota należności za fakturę, stąd nie mogły mieć znaczenia dla oceny tej kwestii argumenty skargi odnoszące się do przedmiotu transakcji. Natomiast twierdzenie podatnika, że do transakcji z B.S. nie doszło, a towar został ostatecznie przekazany ojcu – M.D., było niewiarygodne z tego względu, że w dokumentacji strony nie stwierdzono faktur korygujących potwierdzających, że do transakcji z B.S. w rzeczywistości nie doszło.

W kontekście podnoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń Sąd przeanalizował również ustalenia organów w kwestii niedopełnienia obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego w związku z likwidacją z dniem 31 grudnia 2004 r. prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skargi, organ pierwszej instancji powołał w uzasadnieniu decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie, tj. art. 14 ustawy o VAT z 2004 r. Jako niewiarygodne Sąd ocenił twierdzenia strony, że wystawione w 2005 r. faktury korygujące, dokumentujące zwrot towarów na jego rzecz, w istocie powiązane były z działalnością gospodarczą prowadzoną przez H.D. Część z przesłanych przez kontrahentów podatnika kserokopii faktur korygujących została opatrzona jego podpisem, a wystawcy faktur potwierdzili fakt rozliczenia się ze stroną. W tym kontekście jako niewiarygodne Sąd uznał wyjaśnienia skarżącego, że towary te zostały wpisane przez kontrahentów do ich remanentów na koniec 2004 r. i sprzedane w 2005 r. firmie żony - H.D., a następnie zwrócone ww. kontrahentom przez tę firmę. Niewątpliwym jest bowiem, że w wystawionych w związku ze zwrotem towarów fakturach korygujących jako nabywcę wskazano podatnika, a nie firmę H.D., w której podatnik w 2005 r. był zatrudniony. Z tego też względu na ocenę tych kwestii nie mogło mieć wpływu oświadczenie T.J. z dnia 12 marca 2011 r., na które powołała się strona skarżąca, a w świetle którego faktury wystawione przez Spółkę "I." dotyczyły działalności prowadzonej przez H.D.

Według Sądu na pełną aprobatę zasługiwały ponadto wyprowadzone przez organ odwoławczy wnioski w zakresie podatku naliczonego. W odniesieniu do argumentacji skargi poddającej w wątpliwość prawidłowość ustaleń organów w zakresie niezaewidencjonowania przez podatnika w rejestrach zakupu części faktur korygujących, Sąd wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie, w odniesieniu do transakcji zawartych do dnia 30 kwietnia 2004 r., stanowił § 41 ust. 1 – 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Strona pozostawała w błędnym przekonaniu, że przepisy te zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu, w stanie sprawy ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik nie zaewidencjonował faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji odniesiono się do twierdzeń strony, że faktury korygujące wystawione przez Spółki "W." i "I." podatnik otrzymał w 2007 r. W zakresie dotyczącym transakcji podatnika ze Spółką "V.", że fakt otrzymania przez podatnika faktury korygującej znajdował potwierdzenie w przedstawionym w toku postępowania przez kontrahenta dowodzie nadania przesyłki zawierającej fakturę korygującą, jak również w wydruku konta analitycznego. Z tego względu organy zasadnie odstąpiły od przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań D.K. - Dyrektora Handlowego ww. Spółki, gdyż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem.

Sąd przyznał natomiast rację skarżącemu, że doszło w sprawie do naruszenia art. 190 § 1 O.p., w związku z uniemożliwieniem mu czynnego udziału w przesłuchaniu w charakterze świadka D.K. – pracownika Spółki "S.". Mając jednakże na uwadze, że podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy, w tym również z protokołem przesłuchania ww. świadka, a ponadto, że w sprawie zebrano również inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji ze Spółką, w świetle których posiadała ona w swojej dokumentacji kopie faktur o tych samych numerach i dacie wystawienia, co podatnik, lecz o innych wartościach, Sąd uznał, że nie było potrzeby ponowienia dowodu z zeznań tego świadka. W świetle powyższego naruszenie art. 190 § 1 O.p., (co dotyczy również nie doręczenia zawiadomienia o przesłuchaniu świadka A.E., której to czynności nie przeprowadzono wobec nieodebrania przez świadka wezwania w sprawie), nie mogło mieć wpływu na prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 199a O.p. poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji powzięcia wątpliwości co do rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej zawartych przez podatnika z Hurtownią Filmów S.R. i B.S., Sąd wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, ale tylko wtedy, gdy w wyniku prowadzonego postępowania pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania.

3.5. W wyniku analizy akt sprawy Sąd stwierdził, że ustalenia w powyższym zakresie były wystarczające do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

W kwestii faktur, na których jako dostawca towarów widniała Hurtownia Filmów S.R., rację miał organ odwoławczy podnosząc, że na ocenę prawidłowości stanowiska organów nie mogła mieć wpływu argumentacja strony odwołująca się do kontynuacji przez Z.K. działalności gospodarczej prowadzonej przez S.R., czy też do działania Z.K. w imieniu S.R. jako jej pełnomocnika, również po dniu jej śmierci. Potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji z S.R. nie stanowił również podnoszony przez stronę skarżącą fakt dokonywania w 2004 r. zakupów przez Hurtownię Filmów VIDEO od firmy J. Jak słusznie akcentowały bowiem organy, jedyną istotną okolicznością w aspekcie uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie transakcji udokumentowanej fakturą VAT przez wykazane w niej podmioty.

Zdaniem Sądu z tych samych przyczyn na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w kwestii podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako sprzedawcy widniały B.S. i S.R., nie miała wpływu argumentacja skargi wskazująca na szczególną specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz sprzedaży rental, tj. sprzedaży filmów video z licencją do wypożyczalni (s. 38 – 40 uzasadnienia skargi), przy pomocy której próbował on wykazać, że nabył towary ze źródeł legalnych.

Z uwagi na powyższe, według Sądu, bezzasadny był zarzut naruszenia art. 23 O.p. poprzez nieoszacowanie wartości nabytych towarów handlowych. Brak było również podstaw, do uwzględnienia zarzutu niezałatwienia sprawy w terminie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

A. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na:

1. akceptację przez Sąd błędnej wykładni dokonanej przez organy, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.) (dalej:ustawa o VAT z 1993 r., § 48 ust.4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym, że skarżący dokonywał wydatków związanych z prowadzoną działalnością, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego w wyniku czego określono obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie nieudowodnionej hipotezy, że część wydatków dokumentowano fikcyjnymi fakturami (Hurtownią Filmów B.S.), a część wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (S.;

2. akceptację przez Sąd błędnej wykładni dokonanej przez organy, tj. art. 26 ustawy o kontroli skarbowej i art. 15 w związku z art. 17 § 11 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organem podatkowym drugiej instancji jest Dyrektor Izby Skarbowej w O., zamiast Dyrektor Izby Skarbowej w W., co doprowadziło do naruszenia właściwości miejscowej;

3. akceptację przez Sąd błędnej wykładni dokonanej przez organy, tj. art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 6 i § 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954) co doprowadziło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. (nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego);

4. akceptację przez Sąd błędnej wykładni dokonanej przez organy, tj. art. 219 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez uznanie za prawidłowe wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. postanowień z 10 lutego 2010. r. zamiast wydania decyzji (w myśl art. 219, do postanowień stosuje się przepisy dotyczące decyzji) i nie stwierdzenie nieważności wydanego postanowienia, co łącznie skutkuje uznaniem, że za okres trwania uchylonych postanowień -

nastąpiło skuteczne wstrzymanie terminu biegu przedawnienia);

5. akceptację przez Sąd nieuznania art. 199a O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw.

z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 §

1 u.p.p.s.a. poprzez niewystąpienie przez organ do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji powzięcia wątpliwości co do rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej zawartych przez podatnika z Hurtownią Filmów Video;

6. akceptację naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 127 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ drugiej instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów i wniosków podatnika złożonych w toku postępowania odwoławczego;

7. błędnej interpretacji art. 26 ustawy o kontroli skarbowej poprzez twierdzenie niepoparte wiedzą uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r., o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw.

Ustawodawca w projekcie ustawy z 15 stycznia 2009 r. jednoznacznie określił, że

nowelizacja nie ma charakteru zmieniającego art. 26 ustawy o kontroli skarbowej a jedynie doprecyzowujący. Sąd bezpodstawnie uznał, że postępowanie kontroli skarbowej było tożsame z postępowaniem podatkowym;

8. akceptację przez Sąd niedopełnienia wymogów faktur korygujących § 41 ust.

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez aprobatę braku

potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez wystawcę;

9. aprobatę Sądu dotyczącą nieuznania przez organy podatkowe dowodów zgłaszanych przez podatnika w trybie art. 188 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2

P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a.;

10. akceptację przez Sąd łamania art. 192 w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art.

200 § 1 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z

art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez uniemożliwienie podatnikowi (poprzez ustanowionego pełnomocnika) czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, powiadamianiu po terminie i niemożności brania udziału w zadawaniu pytań świadkom oraz składania wyjaśnień;

11. aprobatę zastosowania przez Sąd norm prawa materialnego, wskazanych wyżej, do nieprawidłowo i całkowicie dowolnie ustalonego stanu sprawy, co skutkuje niewłaściwym skonfrontowaniem tak ustalonego stanu sprawy z hipotezą normy prawnej.

B. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c wskazanej ustawy przez

oddalenie skargi, mimo że skarżona decyzja narusza przepisy art. 120, art. 121 § 1,

art. 122 i art. 187 § 1, art. 123 § 1 i art. 190, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. a tym samym ustalony przez Organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd, nie jest prawidłowy;

2. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na uznaniu przez Sąd, że ustalenia faktyczne

w sprawie są prawidłowe, a także przez brak analizy i odniesienia się do wszystkich

zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy i ustaleniami organów.

3. zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny normy art. 151 u.p.p.s.a. zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c nakazującej uwzględnienie skargi, w związku z wymienionymi naruszeniami prawa.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego co do tego, że właściwym miejscowo organem odwoławczym w sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w O., a nie jak twierdził skarżący – Dyrektor Izby Skarbowej w W.

W skardze kasacyjnej przedstawione stanowisko pełnomocnik skarżącego nadal kwestionuje. W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia w sprawie art. 26 ustawy o kontroli skarbowej i art. 15 w związku z art. 17 § 1 O.p.

Wymieniony art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., stanowił, że od decyzji organu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej.

Powołany przepis został znowelizowany na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) i uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. W literaturze przedmiotu słusznie zauważono, że w nowelizacji z 2010 r. nie ma przepisu przejściowego odnoście do postępowania przed organem odwoławczym czy też do właściwości tego organu, co oznacza, że art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej obowiązuje z dniem wejścia w życie ustawy, którą został zmieniony, czyli z dniem 30 lipca 2010r. (por Komentarz, Ustawa o Kontroli Skarbowej, pod red. K. Kandut, A.Sędkowska, 2 wydanie, str. 341).

W niniejszej sprawie nie było sporne to, że organem właściwym jako organ pierwszej instancji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem przez ten organ decyzji w dniu 30 kwietnia 2009 r. Prawidłowo zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zastosowanie znajdował przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. 30 lipca 2010 r. Przed tą datą nie było sprecyzowane, że dla ustalenia właściwości organu odwoławczego istotne jest miejsce zamieszkania lub siedziba kontrolowanego w chwili zakończenia postępowania kontrolnego. Tym samym dopuszczalne było stanowisko organu podatkowego, że organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest Dyrektor Izby Skarbowej właściwy według siedziby urzędu kontroli skarbowej, który wydał zaskarżoną decyzję. Podobne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na co trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę.

Kwestia właściwości miejscowej organu odwoławczego była również oceniana w innej sprawie skarżącego a dotyczącej decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W prawomocnym wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1854/12 Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 w związku z art. 17 § 1 O.p. dotyczący niewłaściwości organu odwoławczego. Sąd ten podtrzymał uwagę Sądu pierwszej instancji, że we wcześniejszym zapadłym w stosunku do skarżącego wyroku (sygn. akt I SA/Ol 144/10 z dnia 23 czerwca 2010 r.) nie stwierdzono nieważności zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych uwag nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej co do tego, że w sprawie nieprawidłowo uznano, że organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w O. W tym też zakresie niezasadne były podniesione przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przepisów.

6.3. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik strony sformułował w tym zakresie zarzuty naruszenia: art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 6 i § 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 219 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazując na błędną wykładnie tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydał decyzję w okresie, kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazał, że egzekucja była prowadzona bez podstawy prawnej, gdyż na skutek uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 lipca 2009r. o niedopuszczalności odwołania decyzja organu pierwszej instancji była nieostateczna i nie podlegała wykonaniu. Tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i po 31 grudnia 2009 r. uległy one przedawnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje tutaj argumentacji pełnomocnika strony wskazującej na okoliczność uchylenia postanowienia o niedopuszczalności odwołania i tym samym tego, że egzekucja była prowadzona bez podstawy prawnej. W prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 522/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie skarżącego ocenił, że brak było podstaw aby za prawidłowe uznać działania wierzyciela i w konsekwencji organu egzekucyjnego oparte na wadliwym i z tego względu wyeliminowanym z obrotu prawnego rozstrzygnięciu organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak stanowiska autora skargi kasacyjnej, że w sprawie zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Pełnomocnik strony w swojej argumentacji i podanych w uzasadnieniu okolicznościach mających miejsce w sprawie, pomija skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 lipca 2009 r. o niedopuszczalności odwołania. Otóż w sytuacji wniesienia skargi na to postanowienie zastosowanie znajdował art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. postanowienie z dnia 17 lipca 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania dotyczyło decyzji organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Tym samym, zdaniem tut. Sądu, przy liczeniu biegu terminu przedawniania przedmiotowych zobowiązań podatkowych uwzględnić należało to, że bieg ten został w sprawie zawieszony. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 lipca 2009 r. skarżący otrzymał w dniu 13 sierpnia 2009 r. (jak wskazano w skardze kasacyjnej), na to postanowienie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W przedmiocie złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydał postanowienie w dniu 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 635/09.

W związku z wniesieniem 28 września 2009 r. skargi do sądu administracyjnego na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. bieg terminu przedawnienia został z tym dniem zawieszony. Rozpoczął on swój dalszy bieg po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia z dnia 18 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Ol 635/09. W świetle bowiem art.70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przedstawionych okolicznościach bieg terminu przedawnienia został zawieszony na kilka miesięcy, tj. od 29 września 2009 r. do co najmniej 19 lutego 2010r. Wydanie zatem w dniu 19 lutego 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

6.4. Autor skargi kasacyjnej formułuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 123 § 1 i art. 190, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W petitum skargi kasacyjnej w ramach powołanych przepisów wskazuje na błędnie, jego zdaniem, ustalony stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę dowodów. Wielokrotnie powtarza, że w sprawie zostały rozpatrzone odmownie wszystkie wnioski dowodowe skarżącego.

W niniejszej sprawie faktycznie jest tak, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków. Nie była to zresztą okoliczność sporna. Postanowieniem z dnia 4 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpoznaniu zawartych w odwołaniu oraz w pismach podatnika wniosków dowodowych, odmówił przesłuchania w charakterze świadków osób w tym postanowieniu wymienionych. Nie można się jednak zgodzić z autorem skargi kasacyjnej aby w sprawie nie przesłuchano wszystkich osób o których przesłuchanie wnioskował skarżący oraz aby odmowa przesłuchania pozostałych osób naruszała wymienione przez pełnomocnika strony przepisy postępowania.

Z akt sprawy wynika, że organ drugiej instancji uznał, że materiał dowodowy sprawy (akta wspólne ze sprawą dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.) wymaga uzupełnienia i pismem z 19 października 2010 r. skierował sprawę w trybie art. 229 O.p. do organu pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego. Organ odwoławczy uznał za konieczne przeprowadzenie dowodu z zeznań: Pani B.S., Pana J.S., Pana L.G., Pani A.E., Pani T.K. i Pani K.K. Ponadto zostały przesłane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pisma podatnika z dnia 15.10.2010r., 20.10.2010r., 25.10.2010r., 26.10.2010r., 2.11.2010r. i 8.11.2010r. celem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w przypadku gdy nie zostały dotychczas przeprowadzone. Akta sprawy zostały uzupełnione o protokoły przesłuchania świadków: Pana L.G., Pani B.S. i Pana J.S. i wpłynęły do siedziby organu odwoławczego w dniu 1.02.2011r. Dodatkowo w dniu 24.02.2011r. wpłynął protokół przesłuchania w charakterze świadka Pani K.K..

Z powyższego wynika, że organ podatkowy dokonał przesłuchania części świadków zaś przyczyny nie przesłuchania pozostałych zastały omówione w postanowieniu z dnia 4 marca 2011 r. Okoliczność tę odnotował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że realizując wnioski dowodowe strony, w toku postępowania podatkowego ponowiono z udziałem strony część przesłuchań świadków, którzy zeznawali już uprzednio w postępowaniu karnym. Sąd trafnie przy tym zwrócił uwagę, że odmowa przesłuchania niektórych ze świadków wynikała albo z braku możliwości przeprowadzenia tych dowodów (np. w odniesieniu do T.K., która zmarła w toku postępowania lub byłej pracownicy podatnika – A.E., która nie odebrała kierowanego do niej wezwania) albo też znajdowała uzasadnienie w treści art. 188 O.p.

W świetle powołanego przepisu dla realizacji przeprowadzenia wnioskowanego dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (dotycząca przedmiotu sporu i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia) oraz nie może to być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, w sytuacji gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, jednakże gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla sprawy, a jest zgłoszony na odmienną tezę dowodową, dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164, publ. ONSA z 2003r. nr 1, poz.33).

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, organ odwoławczy nie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że możliwość przeprowadzenia tych dowodów oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ocenione zostały skrupulatnie i drobiazgowo, pomimo, że niejednokrotnie było to zupełnie zbędne. Już bowiem wstępna analiza niektórych ze złożonych przez stronę licznych wniosków dowodowych czyniła uprawnionym wniosek, że dotyczyły one głównie okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też stwierdzonych już wystarczająco w toku postępowania innym dowodem. Wiele z wniosków podatnika dotyczyło ponowienia przeprowadzonych już dowodów (m.in. czynności sprawdzających u kontrahentów). W sytuacji zaś, gdy strona przekonywująco nie umotywowała przyczyn, dla których należałoby jej zdaniem ponowić te dowody bądź uzupełnić materiał o nowe dowody w sprawie, nie mogła ona wymagać od organu, że zrealizuje on wszystkie zgłoszone przez nią w tym zakresie żądania.

Podzielając przytoczoną ocenę Sądu pierwszej instancji należy również zauważyć, że w zakresie wniosków dowodowych skarżącego wypowiedział się już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w niekwestionowanym przez skarżącego wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 144/10, wydanym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Co tutaj istotne, uzupełniając brakujący materiał dowodowy, organ odwoławczy kierował się zaleceniami zawartymi w tym wyroku, czego nie można ocenić negatywie, gdyż wspólne były akta podatkowe dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług oraz wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszyły art. 123 O.p. (zasady czynnego udziału strony) i art. 124 O.p. (zasady przekonywania). Do naruszenia zasady czynnego udziału nie doszło również w związku, jak to podnosi autor skargi kasacyjnej, z niedopuszczeniem pełnomocnika do znacznej części postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynika, że do dnia ustanowienia pełnomocnika I.K., organ doręczał wszelkie pisma w toku postępowania oraz protokół kontroli na adres skarżącego. Organy podatkowe umożliwiły stronie zapoznanie się ze gromadzonym materiałem dowodowym, czego potwierdzeniem jest chociażby fakt, że podatnik sukcesywnie składał pisma w sprawie, odnoszące się do poszczególnych partii materiału dowodowego. Skarżący skorzystał również ze swoich uprawnień wynikających z dyspozycji art. 200 O.p. Nie zasługiwał na uwzględnienie podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 192 w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie ustanowionemu pełnomocnikowi czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, powiadamianiu po terminie i niemożności brania udziału w zadawaniu pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Autor skargi kasacyjnej po za ogólnym stwierdzeniem o niemożności brania udziału w zadawaniu pytań świadkom oraz składania wyjaśnień nie wyjaśnił tutaj szerzej w których to konkretnie przesłuchaniach czy też na którym etapie postępowania pełnomocnik nie mógł składać wyjaśnień. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjne (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014r. sygn. akt I FSK 850/13). Trudno tutaj zatem uznać aby pełnomocnik miał być w sprawie pominięty.

Niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 199a O.p. poprzez nie wystąpienie przez organ do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji powzięcia wątpliwości co do rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej zawartych przez podatnika z Hurtownią Filmów Video. W świetle tego przepisu organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity- Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). Trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że nie było celowe zastosowanie trybu z art. 199a O.p. W sprawie na gruncie zastosowanych przepisów prawa materialnego istotnym bowiem było, czy osoby widniejące na zakwestionowanych fakturach były rzeczywistymi sprzedawcami towaru. Ta kwestia została zaś dokładnie przez organy wyjaśniona w toku postępowania, m.in. w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka B. i J.S., czy L.G. i M.Z. oraz ujawnieniem, że Hurtownia Filmów V. – S.R., prowadziła działalność gospodarczą jedynie do dnia 24 lutego 2004 r.

6.5. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), § 48 ust.4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając ten zarzutu pełnomocnik strony wskazał na błędną wykładnię wymienionych przepisów "poprzez nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym, że skarżący dokonywał wydatków związanych z prowadzoną działalnością, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego w wyniku czego określono obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie nieudowodnionej hipotezy, że część wydatków dokumentowano fikcyjnymi fakturami (Hurtownią Filmów Video, B.S.), a część wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (S.)". Tak formułując ten zarzut pełnomocnik strony nieprawidłowo pojmuje tę postać naruszenia prawa materialnego, którą stanowi błędna jego wykładnia. Poprzez błędną wykładnię należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej, wypaczające jej sens i treść. Formułując tego rodzaju zarzut w skardze kasacyjnej należałoby zatem podać, gdzie tkwił błąd w rozumowaniu Sądu i jak dany przepis powinien być rozumiany. Sformułowany zarzut nie ma nic wspólnego z błędną wykładnią powyższych przepisów, lecz stanowi próbę niedopuszczalnego kwestionowania ustaleń faktycznych, poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Tymczasem sformułowane w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., zarzuty naruszenia przepisów postępowania ocenione zostały jako niezasadne, co oznaczało, że nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik strony wskazał na "aprobatę braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez wystawcę". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w sprawie. Tymczasem powołany przepis rozporządzania, a dokładnie jego ust. 1-3 i ust. 5 jak to zauważył Sąd pierwszej instancji stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie mógł zatem stanowić podstawy do formułowania zarzutu podważającego ustalenia faktyczne sprawy.

6.6. W sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie naruszył również art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów mogłoby tylko stanowić konsekwencję naruszenia innych przepisów procesowych, bądź prawa materialnego, czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.