Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 807/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6 i  par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1  pkt 1,  art. 3 ust. 3,  art. 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: SKO albo Kolegium) utrzymało w mocy decyzję–nakaz płatniczy Burmistrza Ł. (dalej: Burmistrz) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2014 r. wobec G. S. (obecnie skarżącego).

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Burmistrz wskazaną decyzją z dnia [...] r. ustalił wobec skarżącego łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie [...] zł, w tym podatek rolny w wysokości [...] zł i podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł. W ramach podatku od nieruchomości opodatkowaniem – na podstawie złożonej w 2011 r. przez skarżącego informacji w sprawie podatku od nieruchomości – objął:

- budynki gospodarcze o powierzchni użytkowej [...] m2 (podatek [...] zł)

- grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 (podatek [...] zł)

- budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 (podatek [...] zł)

- garaże wolnostojące o powierzchni użytkowej [...] m2 (podatek [...] zł).

2.2. W odwołaniu skarżący podniósł, że co prawda jest właścicielem opodatkowanej nieruchomości, jednak inna osoba (W. F.) jest jej posiadaczem samoistnym i to on powinien być podatnikiem. Podał, że W. F. zamieszkał na tej nieruchomości przed rokiem 1970 i od tego czasu jest jej gospodarzem. Do roku 2010 opłacał podatek od nieruchomości. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 stycznia 1999 r. W. F. nabył, wpisane do księgi wieczystej, prawo do dożywotniego i bezpłatnego korzystania z całej nieruchomości.

W dalszej kolejności odwołujący wskazał, że budynki posadowione na działce znajdują się w nienależytym stanie i grożą zawaleniem. W. F. nie prowadzi już działalności gospodarczej i budynki grożące katastrofą budowlaną powinny zostać wyłączone z użytkowania i opodatkowania.

2.3. W decyzji z dnia [...] r. Kolegium, utrzymując w mocy decyzję Burmistrza, wskazało, że istotą rozbieżności pomiędzy organem I instancji a podatnikiem jest kwalifikacja prawna służebności ustanowionej na opodatkowanej nieruchomości w postaci "dożywotniego i bezpłatnego korzystania z całej nieruchomości ma rzecz W. F. (...)". Powołując się na art. 296 w związku z art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 121 ze zm. – dalej: k.c.) SKO stwierdziło, że W. F. jest posiadaczem zależnym, ponieważ wykonuje władztwo nad przedmiotową nieruchomością na podstawie prawa służebności. Posiadanie zależne nie powoduje zaś przeniesienia obowiązku podatkowego z właściciela na posiadacza zależnego. W związku z tym, argumentacja skarżącego zawarta w odwołaniu jest chybiona.

W dalszej kolejności Kolegium powołując się na dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (w odniesieniu do klasyfikacji i powierzchni opodatkowanych gruntów) wskazało, że ustalony przez organ I instancji wymiar podatku jest prawidłowy.

Kolegium nie odniosło się do argumentacji zawartej w odwołaniu w zakresie stanu technicznego budynków.

3. W skardze na decyzję Kolegium z dnia [...] r. zarzucono:

- naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej: k.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej na podstawie informacji podatkowej zawierającej rażące błędy merytoryczne, a przez to wydanej bez należytej podstawy prawnej;

- naruszenie art. 7 k.p.a., poprzez nie rozpatrzenie merytorycznych argumentów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a zatem poprzez działanie organu II instancji bez należytej staranności, w sposób sprzeczny z interesem społecznym i słusznym interesem obywatela;

- naruszenie art. 8 k.p.a. poprzez nienależyte rozpatrzenie sprawy i pominięcie błędów zawartych w zebranym materiale dowodowym, a zatem poprzez działanie organu II instancji w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa;

- naruszenie art. 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji i bezpodstawne uznanie, że zachodzą przesłanki pozwalające naliczyć i ustalić w przedmiotowej sprawie podatek od nieruchomości obciążający skarżącego, zamiast osoby korzystającej z nieruchomości, a nadto w kwocie zawyżonej w stosunku do kwoty faktycznie należnej.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że W. F. jest posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości. Powoływał się na treść § 2 i 4 aktu notarialnego z dnia 19 stycznia 1999 r. będącego umownym zniesieniem współwłasności i działem spadku. Podniósł, że na podstawie tej umowy W. F. ma prawo do końca życia na dotychczasowych warunkach pozostać gospodarzem nieruchomości, ma prawo do dożywotniego i bezpłatnego korzystania z nieruchomości. To prawo zostało ujawnione w dziale III księgi wieczystej, jako "prawo do korzystania" a nie służebność osobista. W. F. zachowuje się jak właściciel, nie wpuszcza nikogo na nieruchomość, nie uzyskuje zgody właściciela na swoje czynności, ale podatku od nieruchomości nie płaci.

Następnie, skarżący wskazał, że zaprzecza jakoby na terenie nieruchomości znajdowały się inne budynki poza mieszkalnym. W. F. dopuścił się samowoli budowlanej, a obecnie budynki, które dawniej służyły W. F. do prowadzenia działalności gospodarczej - są zrujnowane. Budynki te stanowią bezużyteczne ruiny. Tytułem przykładu wskazał, że w garażu "zawalił się ze starości drewniany dach i pozostały tylko ściany boczne przykryte prowizorycznie blachą".

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

5. W toku rozprawy skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodał, że wystąpił o wycofanie budynków gospodarczych z użytkowania. Zaznaczył, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, w szczególności wizji lokalnej, która pozwoliłaby zweryfikować podnoszone przez niego okoliczności.

Na pytanie Sądu skarżący wyjaśnił, że W. F. nie kwestionował jego prawa własności do opodatkowanej nieruchomości, ale jednocześnie uważał, że jest jej posiadaczem i gospodarzem na podstawie aktu notarialnego o dziale spadku. Otrzymał też jedną lub dwie decyzje podatkowe za lata wcześniejsze, ale SKO uwzględniło odwołania i stwierdziło ich nieważność z przyczyn formalnych. Kolejnych decyzji Burmistrz nie wydał, zaś skarżący jeszcze nie zapłacił podatku za ani jeden rok. Wyjaśnił też, że dach o którym pisał w skardze zawalił się około 5 lat temu, a obecnie budynek jest prowizorycznie przykryty kilkoma arkuszami blachy, które W. F. oparł na ścianach (w razie wiatru albo śniegu blacha może spaść). Dodał, że nie wie, kiedy blachę położono, ale przez pewien czas nie było tam nawet żadnej blachy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, to zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stosownie bowiem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a.-c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak też inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Ma zatem prawo i obowiązek uchylić zaskarżony akt z przyczyn niewskazanych w skardze.

7. Spór koncentruje wokół dwóch elementów:

a) posiadania przez skarżącego przymiotu podatnika w podatku od nieruchomości;

b) dopuszczalności i zasadności opodatkowania dwóch budynków, tj. budynku gospodarczego o powierzchni użytkowej [...]m2 oraz garażu wolnostojącego o powierzchni [...] m2.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii podmiotowej, ponieważ ustalenie, że skarżący nie jest podatnikiem w tej sprawie, dezaktualizuje rozważania na temat przedmiotu opodatkowania.

8. Nie jest zasadne twierdzenie skarżącego, że nie jest on podatnikiem, ponieważ inna osoba jest posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W tej mierze uwagi Kolegium są trafne i zasadnie wskazują, że W. F. należy traktować jako posiadacza zależnego.

Jednym z podstawowych uprawnień właściciela jest uprawnienie do posiadania rzeczy. Jeżeli rzecz znajduje się w posiadaniu właściciela, mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym zgodnym ze stanem prawnym. Nie zawsze jednak właściciel musi władać rzeczą. Rzecz bowiem może być własnością jednego podmiotu, a znajdować się w posiadaniu, czy to samoistnym, czy zależnym innego podmiotu. Własność jest stanem prawnym, podczas gdy posiadanie jest stanem faktycznym.

Samoistnym posiadaczem jest ten, kto rzeczą włada jak właściciel (art. 336 k.c.), czyli wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 k.c.). Posiadaczem rzeczy jest jednak i ta osoba, która nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą; w tym przypadku jest to posiadacz zależny.

Zatem, o posiadaniu samoistnym można mówić tylko wtedy, jeśli posiadacz włada rzeczą jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności, a więc kontestując prawo własności innej osoby (pomijając sytuację współwłasności, która w tej sprawie nie występuje).

Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, uznaje prawo własności właściciela, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z tego innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą (a więc, z użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, etc.). Władanie rzeczą przez posiadacza zależnego w ramach innego niż własność prawa, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (art. 336 k.c. in fine) może wynikać np. z użyczenia, czy użytkowania wieczystego. Do tej kategorii zaliczyć należy także posiadanie nieruchomości na podstawie służebności osobistej polegającej na prawie dożywotniego i bezpłatnego korzystania z całej nieruchomości.

Służebności, w tym służebności osobiste stanowią ograniczone prawa rzeczowe (art. 244 k.c., art. 296 k.c.). Cechą charakterystyczną ograniczonych praw rzeczowych jest to, że podobnie jak użytkowanie wieczyste są prawami na rzeczy cudzej. Ograniczone prawa rzeczowe (z wyłączeniem zastawu i hipoteki) dają uprawnionemu władztwo nad cudzą rzeczą, ale tylko w pewnym, ograniczonym zakresie (stąd nazwa "ograniczone" prawa rzeczowe). Uprawniony z ograniczonego prawa rzeczowego może władać rzeczą, używać jej, czerpać z niej pożytki, ale nie może w szczególności np. zbyć rzeczy, jako że ten atrybut pozostaje zawsze w gestii właściciela.

Nawiązując zatem do realiów tej sprawy należy wskazać, że skarżący upatruje podstaw do posiadania samoistnego opodatkowanej nieruchomości przez W. F. w treści aktu notarialnego z dnia 19 stycznia 1999 r., stanowiącego umowę o zniesienie współwłasności i dział spadku. Jednakże treść tej umowy wskazuje właśnie na to, że W. F. jest posiadaczem zależnym. W § 2 oraz § 4 pkt 3 aktu notarialnego zapisano, iż skarżący nabywa prawo własności opodatkowanej działki (nr [...], o powierzchni [...] m2), zaś W. F. przysługuje prawo dożywotniego i bezpłatnego korzystania z całej nieruchomości. Koresponduje z tym treść § 8 pkt 2 aktu notarialnego w którym zawarto wniosek do Sądu Rejonowego o wpisanie w dziale III księgi wieczystej, utworzonej dla opodatkowanej nieruchomości, służebności osobistej polegającej właśnie na prawie do dożywotniego i bezpłatnego korzystania z całej nieruchomości przez W. F. Znajdujący się w aktach sprawy dokument dotyczący treści księgi wieczystej, potwierdza, że w jej dziale III, wpisano omawiane ograniczone prawo rzeczowe.

Na brak władania przedmiotową nieruchomością przez W. F. w charakterze posiadacza samoistnego wskazuje również wyjaśnienie skarżącego złożone w toku rozprawy, w którym podał, że W. F. nie kwestionował prawa własności skarżącego, zaś uprawienia do władania nieruchomością czerpał właśnie z aktu notarialnego.

9. Zaskarżona decyzja narusza natomiast przepisy postępowania podatkowego w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., w odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii.

Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 o.p organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Przy tym, zakres postępowania dowodowego w danej sprawie jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być w niej zastosowana, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej mają zaś znaczenie nie tylko fakty i dowody, które pozwalają na ocenę, czy skarżący, jako właściciel nieruchomości, jest podatnikiem (na tym aspekcie sporu SKO wyłącznie skoncentrowało swoją uwagę), ale także i to, czy sporne budynki niemieszkalne stanowią obiekty, które podlegają opodatkowaniu. Właśnie w tym drugim aspekcie sporu, zaskarżona decyzja zapadła bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w dalszej kolejności, jego podatkowoprawnej kwalifikacji.

9.1. Jak wyżej wskazano, skarżący kwestionuje dopuszczalność, czy zasadność opodatkowania dwóch budynków niemieszkalnych, powołując się na zły stan techniczny obiektów oraz ich wzniesienie w ramach "samowoli budowlanej".

W tym zakresie należy przytoczyć następujące regulacje prawne.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei definicję legalną budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którą budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z zacytowanych regulacji wynika więc, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nieruchomości lub obiekty budowlane m.in. w postaci budynków lub ich części. Przy czym, dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynkiem - według tej ustawy podatkowej - jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który:

a) jest trwale związany z gruntem,

b) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz

c) posiada fundamenty

d) posiada dach.

Jeżeli więc obiekt budowlany ma te elementy, to jest budynkiem w rozumieniu ustawy.

Warto przy tym podkreślić, że z przytoczonej definicji nie wynika, że budynek taki musi mieć okna, schody, drzwi, instalacje, etc. i być oddany do użytku. Wystarczy, że ma dach, ściany i fundament i już jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

9.2. Dlatego nie jest zasadne twierdzenie skarżącego, że już sam zły stan techniczny budynku, w sensie jego zdewastowania, czy zrujnowania (np. brak okien, drzwi), czy też bezużyteczność budynku, wystarcza do odstąpienia od opodatkowania takiego obiektu budowalnego. Jest to pogląd mający ugruntowane miejsce w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12, Lex nr 1485453; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Ol 671/13, Lex nr 1406119; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., I SA/Gl 985/11, Lex nr 1120848). Konieczne jest pozbawienie budynku jednej z cech określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., np. dachu, o czym jednak poniżej.

9.3. Nie jest zasadne także stanowisko skarżącego, że ewentualne wzniesienie i użytkowanie budynku bez pozwolenia na budowę i na użytkowanie, wyłącza możliwość opodatkowania obiektu.

W tej mierze należy wskazać na art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. regulujący zagadnienie powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do tego przepisu: obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1); jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2).

W związku z tym, należy wyjaśnić, że skoro zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, to powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: p.b.).

Co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje więc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania - budynek lub budowla - zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od ww. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Tym samym ust. 2 art. 6 u.p.o.l. stanowi lex specialis wobec ust. 1 tego artykułu (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1766/08 oraz II FSK 1765/08, Lex nr 595945 i 611769).

W dalszej kolejności, należy zaznaczyć, że obowiązek podatkowy może być związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54, czy art. 55 p.b. (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1228/12, Lex nr 1463399; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2013 r., I SA/Kr 1511/12, Lex nr 1369948; wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Lu 996/12, Lex nr 1475245; A. Kokoszkiewicz, "Powstanie obowiązku podatkowego w związku z zakończeniem budowy", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2012, nr 7, s. 6; M. Ślifirczyk, "Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości", Monitor Podatkowy z 2003, nr 1, s. 18).

Związane jest to z faktem, że według przepisów ustawy - Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2003, s. 206 i n.). Przyjęcie, że użyte przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "...po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy tłumaczyć jak odnoszące się do sytuacji uzyskania decyzji wymaganych na gruncie ustawy – Prawo budowlane, przeczyłoby potrzebie zawarcia alternatywny w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem na gruncie ustawy - Prawo budowlane, użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy.

Zatem, także ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do podważenia racjonalności prawodawcy (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 231 i n.), należy skonkludować, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego od alternatywnych faktycznych zdarzeń: 1) zakończenia budowy albo 2) rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, nie wymagając w tej sytuacji uzyskania prawa do użytkowania budynku na podstawie regulacji ustawy - Prawo budowlane.

Wobec powyższego, obowiązek podatkowy co do spornych budynków (przyjmując założenie zawarte w skardze, że zostały wzniesione bez pozwoleń na budowę i użytkowanie), powstał zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym rozpoczęto faktyczne użytkowanie budynków. Budynek wzniesiony bez odpowiedniego pozwolenia lub niezgodnie z nim, jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W zakresie prawidłowego opodatkowania budynków (podatkiem od nieruchomości) decydujące znaczenie muszą mieć przepisy u.p.o.l., zgodnie z którymi podlegają opodatkowaniu również budynki wzniesione bez pozwolenia lub niezgodnie z nim (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2007 r., I SA/Łd 642/07, CBOSA). Jeżeli wzniesiony bez pozwolenia obiekt odpowiada wymogom zawartym w definicji budynku, to należy go opodatkować tak jak budynki wzniesione zgodnie z prawem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 114/09, CBOSA).

9.4. Nie można natomiast odmówić skarżącemu racji w tym zakresie jego wywodów, w którym podnosi, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy, poprzez brak dążenia do ustalenia, czy sporne budynki spełniają definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w tej części, która wymaga, aby budynek posiadał dach. Pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12, Lex nr 1485453).

Nie ma znaczenia, że w tej mierze skarżący nieprawidłowo powołuje się w skardze na niemające zastosowania w tej sprawie art. 6, 7, 8 i 80 k.p.a., ponieważ zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Sąd odczytał więc intencje skarżącego, jako zamiar zarzucenia naruszenia reguł dowodowych postępowania podatkowego, określonych w - mających zastosowanie w tym przypadku - art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma także znaczenia, że skarżący swoją argumentację co do stanu technicznego budynków, w szczególności braku dachu, rozwija dodając nowe elementy w skardze, a następnie w toku rozprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2004 r., IV SA 523/03, CBOSA).

9.4.1. Skarżący w odwołaniu podnosił dwie grupy argumentów. Oprócz kwestionowania posiadania statusu podatnika, akcentował zły stan techniczny budynków, możliwość "katastrofy budowlanej". Pomimo tego, Kolegium nie podjęło żadnej czynności w kierunku wyjaśnienia stanu faktycznego w tym aspekcie, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji całkowicie pominęło tę grupę argumentów podatnika. Uzasadnienie decyzji nie zawiera nawet jednego zdania w tym przedmiocie. W skardze podatnik podniósł, tytułem przykładu, że w garażu "zawalił się drewniany dach i pozostały ściany boczne przykryte prowizorycznie blachą". W toku rozprawy dodał, że budynek jest przykryty kilkoma arkuszami blachy "opartymi na ścianach", które w razie wiatru albo śniegu mogą spaść. Przez pewien czas, budynek był pozbawiony nawet tych arkuszy blachy.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, wymaga wyjaśnienia, czy wszystkie opodatkowane budynki spełniają minimalne wymagania określone przez art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. czy posiadają dach w rozumieniu tego przepisu.

Z jednej strony należy bowiem zauważyć, że obiekt dopiero całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej; nie wystarczy zły stan dachu, jego uszkodzenie, czy częściowe usunięcie.

Z drugiej strony skarżący powołuje się na zawalenie dachu w garażu, ale także na położenie blachy, choć prowizoryczne, w sposób niewykluczający jej usunięcia przez same tylko warunki atmosferyczne (wiatr, śnieg).

Jest to za mało danych, aby zająć kategoryczne stanowisko co do tego, czy sporny obiekt posiada, czy też nie posiada dachu w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W postępowaniu podatkowym w tej mierze nie przeprowadzono żadnych czynności wyjaśniających, a zatem Sąd nie dysponuje żadnymi informacjami o faktach, poza lakonicznymi wyjaśnieniami samego skarżącego, które w dodatku nie są jednoznaczne. Zagadnienie się komplikuje, gdy nadto wziąć pod uwagę, że ani ustawa podatkowa ani ustawa - Prawo budowalne nie definiują pojęcia "dach" (por. szersze uwagi w tej mierze w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., I SA/Gd 761/13, Lex nr 1375832; WSA w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012 r., I SA/Bd 763/12, Lex nr 1227017; WSA w Krakowie z dnia 24 września 2009 r., I SA/Kr 496/09, CBOSA).

9.4.2. Kolegium nie podejmując się analizy stanu technicznego budynku naruszyło art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Podjęcie czynności w kierunku wyjaśnienia tego zagadnienia mogłoby doprowadzić do ustaleń faktycznych uzasadniających odstąpienie od opodatkowania choćby jednego obiektu. Zaniechanie przez organ administracyjny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji; obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę (wyrok NSA z dnia 19 lutego 1981 r., SA 234/81, Lex nr 9609; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 marca 2014 r., I SA/Bk 594/13, Lex nr 1512211). Organy nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i określaniu na jego podstawie zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika (wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777). Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1630/10, Lex nr 1145411). Konkretyzację zasady prawdy materialnej wyraża z kolei art. 187 § 1 o.p. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Nie powinno mieć znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00, Lex nr 84168). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Lex nr 164846).

9.4.3. Jednocześnie Kolegium dopuściło się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, argumentacji skarżącego dotyczącej złego stanu opodatkowanych budynków, tj. nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r., II SA/Gd 239/14, CBOSA; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 października 2012 r., I SA/Łd 912/12, Lex nr 1233786; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2005 r., I SA/Sz 195/04, Lex nr 819835; ).

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym, lub też sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji – tu: art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz prawidłowo rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy.

Wskazane uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1 i 2 o.p. także może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. ponieważ nie można wykluczyć, że niedostatecznie staranne sporządzenie uzasadnienia decyzji, jest rezultatem niedostatecznie starannego przeprowadzenia procesu stosowania prawa, w tym przeanalizowania kompletności materiału dowodowego, treści odwołania i relewantnych w sprawie przepisów prawa, co doprowadziło do innej w treści decyzji odwoławczej, aniżeli ta, która zostałaby podjęta po wyeliminowaniu tych niedoskonałości.

10. W postępowaniu ponownym należy dążyć do wyjaśnienia stanu technicznego budynków, tj. ustalić, czy posiadają (posiadały w roku podatkowym) dach w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jeśli wyjaśnienia lub zeznania strony okażą się niewystarczające organ rozważy przeprowadzenie innych dowodów, w tym oględzin, a nawet powołanie biegłego.

11. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, ponieważ skarżący, działający bez pełnomocnika, nie wykazał poniesienia innych kosztów.