Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 570/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a;  art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Adam Nita, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A Gmbh w M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...], wydanym m.in. na podstawie art. 14h w zw. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej zwana: O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia: A w M. (dalej zwana: spółka lub skarżąca) na własne postanowienie z [...] nr [...] odmawiające, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., wszczęcia postępowania z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej w zakresie potwierdzenia, że stosując opisane we wniosku formy regulowania płatności przez wnioskodawcę lub jego nabywców będących podatnikami VAT (na rachunek lub z rachunku prowadzonego przez zagraniczny lub polski oddział zagranicznego banku) poprawnie realizował płatność w systemie podzielonej płatności - utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 11 grudnia 2019 r. spółka wystąpił do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła stan faktyczny podając, że jest spółką prawa niemieckiego, która na terytorium Polski ma zarejestrowany oddział. Spółka dostarcza m.in. polskim odbiorcom (dystrybutorom) swoje produkty wytwarzane w innych państwach w UE i poza UE. Czynnościami sprzedaży zajmuje się centrala w Niemczech, przy czym produkty są dostarczane klientom krajowym i zagranicznym z magazynu w Polsce. Dostawy są dokumentowane fakturami VAT zgodnie z prawem polskim.

Wnioskodawca posiada rachunek bankowy w PLN w banku zagranicznym, który to bank posiada oddział w Polsce, ale nie posiada obecnie siedziby na terytorium kraju (ma siedzibę w Holandii).

Spółka podała dalej, że od dawna stosuje system podzielonej płatności, polegający na pobieraniu płatności netto w euro (na niemiecki rachunek euro) i kwot VAT (na polski rachunek PLN). Polski rachunek PLN jest zgłoszony w wykazie podatników VAT i służy do regulowania zobowiązań wynikających ze składanych deklaracji VAT lub dokonywanych odpraw importowych.

Do końca 2019 r. wnioskodawca zamierza wprowadzić korektę swojego systemu rozliczeń z odbiorcami, wskazując na fakturach numer polskiego rachunku EUR prowadzonego przez polski oddział banku obsługującego spółkę.

W związku z wprowadzeniem w Polsce obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie wątpliwości w zakresie rozliczania płatności, zadając następujące pytania:

1. Czy nabywcy wnioskodawcy będący podatnikami VAT, dokonując płatności na rzecz spółki w mechanizmie podzielonej płatności w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest na niemiecki rachunek walutowy wnioskodawcy w banku zagranicznym oddział w Niemczech a kwota podatku należnego przekazywana jest na wyodrębniony rachunek VAT w tym samym banku zagranicznym oddział w Polsce w złotówkach (PLN) — poprawnie realizują płatność w systemie podzielnej płatności ?

2. Czy wnioskodawca dokonując płatności odbiorom będącym podatnikami VAT w formie mechanizmu podzielonej płatności w transakcjach walutowych w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest z niemieckiego rachunku euro wnioskodawcy w banku zagranicznym oddział w Niemczech a kwota podatku należnego przekazywana jest z wyodrębnionego rachunku VAT w tym samym banku zagranicznym oddział w Polsce w złotówkach (PLN) - poprawnie realizuje płatność w systemie podzielnej płatności ?

3. Czy nabywcy wnioskodawcy będący podatnikami VAT dokonując płatności na rzecz spółki w mechanizmie podzielonej płatności w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest na rachunek walutowy wnioskodawcy w banku zagranicznym oddział w Polsce a kwota podatku należnego przekazywana jest na wyodrębniony rachunek VAT w tym banku w złotówkach (PLN) - poprawnie realizują płatność w systemie podzielnej płatności ?

4. Czy wnioskodawca dokonując płatności odbiorom będącym podatnikami VAT w formie mechanizmu podzielonej płatności w transakcjach walutowych w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest z rachunku walutowego wnioskodawcy w banku zagranicznym oddział w Polsce a kwota podatku należnego przekazywana jest z wyodrębnionego rachunku VAT w tym banku w złotówkach (PLN) - poprawnie realizuje płatność w systemie podzielnej płatności ?

5. Czy zapłata w systemie podzielnej płatności może być realizowana na rachunek lub z rachunku prowadzonego dla wnioskodawcy przez zagraniczny lub polski oddział zagranicznego banku ?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadkach opisanych w pytaniu 1 i 2, gdy nabywca otrzyma fakturę w walucie obcej i chce dokonać zapłaty w systemie podzielonej płatności na rachunek spółki prowadzony w walucie obcej - ma do tego prawo w świetle art. 108a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wówczas płatności dokonuje z zastosowaniem dwóch przelewów:

1) przelew środków w kwocie netto w walucie obcej za pomocą zwykłego przelewu środków,

2) przelew środków za pomocą komunikatu przelewu w kwocie VAT przeliczonej na PLN.

Zdaniem spółki przepisy art. 108a -108f ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zastrzeżenia, że płatności w systemie podzielonej płatności dokonywać można tylko na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, jak to wskazał ustawodawca w art. 87 ust. 2 w/w ustawy.

Przytaczając treść przepisów art. 108a ust. 2 i 3 oraz art. 108b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawca wywiódł, że skoro z przepisów regulujących system podzielonej płatności nie wynika, aby płatności w tym systemie można było dokonywać tylko poleceniami przelewów pomiędzy bankami mającymi siedzibę na terytorium kraju, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby nabywcy spółki będący podatnikami VAT dokonywali płatności na rzecz wnioskodawcy w mechanizmie podzielonej płatności w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest na niemiecki rachunek walutowy wnioskodawcy w banku zagranicznym oddział w Niemczech, a kwota podatku należnego przekazywana jest na wyodrębniony rachunek VAT w tym samym banku zagranicznym oddział w Polsce w złotówkach (PLN).

Analogicznie - dokonując płatności odbiorom będącym podatnikami VAT w formie mechanizmu podzielonej płatności w transakcjach walutowych w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest z niemieckiego rachunku euro wnioskodawcy w banku zagranicznym oddział w Niemczech, a kwota podatku należnego przekazywana jest z wyodrębnionego rachunku VAT w tym samym banku zagranicznym oddział w Polsce w złotówkach (PLN).

Podsumowując wnioskodawca wskazał, że zapłata części netto opłacanej faktury w walucie euro na konto EUR w zagranicznym banku stanowi rozliczenie płatności "w inny sposób", o czym stanowi art. 108a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w przypadkach opisanych w pytaniach 3 i 4 wnioskodawca podniósł, że gdy nabywca otrzyma fakturę w walucie obcej i dokona zapłaty w systemie podzielonej płatności na rachunek spółki prowadzony w walucie obcej, ma do tego prawo w świetle art. 108a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wówczas płatności dokonuje z zastosowaniem dwóch przelewów:

1) przelew środków w kwocie netto w walucie obcej euro za pomocą zwykłego przelewu środków,

2) przelew środków za pomocą komunikatu przelewu w kwocie VAT wyrażonej w złotych polskich.

Podsumowując, odwołując się do informacji na stronie Krajowej Informacji Skarbowej, spółka podniosła, że nie powinno budzić zastrzeżeń dokonywanie zapłaty za faktury wyrażone w walucie obcej-kwota netto w walucie obcej [EUR] na rachunek rozliczeniowy, a kwoty VAT w złotówkach [PLN] na wyodrębniony rachunek VAT.

Natomiast w przypadku opisanym w pytaniu 5 wnioskodawca nawiązał do swojego stanowiska odnośnie pytań 1 i 2 dodając, że z przepisów regulujących system podzielonej płatności nie wynika, aby płatności w tym systemie można było dokonywać tylko poleceniami przelewów pomiędzy bankami mającymi siedzibę na terytorium kraju. Tym samym zapłata w systemie podzielnej płatności może być realizowana na rachunek lub z rachunku prowadzonego dla spółki przez zagraniczny lub polski oddział zagranicznego banku.

Postanowieniem z 31 stycznia 2020 r. organ interpretacyjny, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania. Powołując art. 14b § 1 O.p. organ stwierdził, że z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który rodzi lub może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Pojęcie "przepisów prawa podatkowego" (art. 14b § 1 O.p.) wyjaśnia art. 3 pkt 2 O.p., według którego przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei przez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 O.p., rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść zadanych pytań wskazują, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie stanowiska w kwestii form regulowania płatności przez pytającego oraz jego nabywców w systemie podzielnej płatności. Z zadanych organowi pytań nie wynikają żadne skutki prawnopodatkowe w związku z wykonywanymi czynnościami, z których wnioskodawca mógłby wywieść uprawnienie w zakresie przedmiotu, podstawy opodatkowania, obowiązków i praw podatkowych. Innymi słowy, wnioskodawca nie pyta o skutek podatkowy konkretnego zdarzenia na określenie którego może rzutować wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych, ale oczekuje wyłącznie opinii organu.

W konsekwencji zakres przedmiotowy wniosku zakreślony sformułowanymi pytaniami nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w istocie o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy, ale o kwestii technicznej, tj. formie regulowania płatności. Stanowiłaby zatem "ułomną interpretację indywidualną", której funkcja gwarancyjna (ochronna) byłaby z góry wyłączona.

Według organu, wątpliwości wnioskodawcy dotyczące rozumienia art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepisu prawa podatkowego w kontekście skutków podatkowych dla spółki, nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Przepisy tego artykułu są bowiem przepisami regulującym sposób, w jaki powinna odbywać się podzielona płatność, a więc mają charakter czysto techniczny. Są one wprawdzie przepisami prawa podatkowego, przez co wypełniają dyspozycję art. 3 pkt 1 O.p., jednak przepisy te należy interpretować w powiązaniu z art. 14b O.p., zgodnie z którym przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy, które kształtują zobowiązania podatkowe. Co więcej, w tej sprawie wydanie interpretacji wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego, gdyż wniosek nie dotyczy przepisów regulujących wprost sferę odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Podsumowując organ stwierdził, że sposób zachowania się wnioskodawcy czy jego nabywców, tj. sposób dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, nie stanowi źródła powstania obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego, w szczególności nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku. Nie mieści się więc w zakresie określonym w art. 14b O.p., co obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych;

- art. 165a § 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14b § 1 O.p.

Uzasadniając zarzuty spółka w szczególności podniosła, że pytania, z którym wystąpiła do organu w zakresie dokonywania płatności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji, gdy jest ona realizowana w całości lub w części w walucie obcej, w świetle art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług, są pytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, że w spółce występują wyłącznie przypadki płatności zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, to aby prawidłowo i zgodnie z przepisami dokonywać płatności w mechanizmie podzielonej płatności spółka musi mieć jasność, co do sposobu stosowania art. 108a ust. 3 w/w ustawy. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zmierzała ona do ustalenia, czy zapłata kwoty z faktury wyrażonej w walucie obcej będzie prawidłowa, a tym samym czy zostanie prawidłowo zrealizowany obowiązek wynikający z przepisów prawa podatkowego, tj. z art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług. Pytania spółki nie dotyczą więc kwestii technicznej formy regulowania płatności, a prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych wynikających z art. 108a ust. 1- 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony, złożony wniosek odnosi się do konkretnej normy prawnej, która może podlegać wykładni. Dlatego powinien on zostać merytorycznie rozpatrzony. Takie zapatrywanie potwierdza m.in. odpowiedź z 20 marca 2108 r. na interpelację poselską nr 20263, a nadto orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące kwestii mechanizmu podzielonej płatności (z 22 lutego 2017 r. sygn. II FSK 179/15, z 16 kwietnia 2019 r. sygn. III SA/Wa 2519/18, czy z 27 lutego 2019 r. sygn. I SA/Gd 1162/18).

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, organ podatkowy utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powtórzył argumenty zaprezentowane w rozstrzygnięciu pierwszej instancji akcentując, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W tej sprawie intencją spółki jest uzyskanie od organu potwierdzenia, iż stosując opisane we wniosku formy regulowania płatności przez wnioskodawcę lub jego nabywców będących podatnikami VAT (na rachunek lub z rachunku prowadzonego przez zagraniczny lub polski oddział zagranicznego banku) poprawnie realizowana jest płatność w systemie podzielnej płatności. Z pytań spółki nie wynikają żadne skutki prawnopodatkowe w związku z wykonywanymi czynnościami, z których spółka mogłaby wywieść uprawnienie w zakresie przedmiotu, podstawy opodatkowania, obowiązków i praw podatkowych. To zaś oznacza, że zakres przedmiotowy wniosku zakreślony sformułowanymi pytaniami nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w istocie o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy, ale o kwestii technicznej - formie regulowania płatności.

Jak dodał organ, interpretacje indywidualne nie rozstrzygają wszelkich wątpliwości podatnika dotyczących sposobu rozumienia jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, a jedynie tych, które odnoszą się do podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania czy stawki podatku. Natomiast sposób dokonywania płatności kwot należności wynikających z faktur dokumentujących transakcje zakupu towarów między wnioskodawcą a jego kontrahentami (nabywcami) w mechanizmie podzielonej płatności oraz rodzaj rachunku bankowego wykorzystywanego do tych płatności (a zwłaszcza to, czy prowadzony jest przez polski lub zagraniczny oddział zagranicznego banku) pozostaje bez wpływu na obowiązki wnioskodawcy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wskazał jako podlegające interpretacji przepisy art. 108a-108f ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże samo ich wskazanie nie jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Z brzmienia tych przepisów wynika, że są one przepisami regulującym sposób, w jaki powinna odbywać się podzielona płatność, a więc mają charakter czysto techniczny. Są one wprawdzie przepisami prawa podatkowego przez co wypełniają dyspozycję art. 3 pkt 1 O.p., jednak przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 14b tej ustawy, co uprawniało organ do odmowy wszczęcia postępowania.

Organ nie podzielił także pozostałych zarzutów zgłoszonych w zażaleniu, odnosząc się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę, wnosząc o jego uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego je postanowienia. Zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 165a § 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14b § 1 O.p.,

- art. 2a O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść wnioskodawcy w sytuacji, gdy orzecznictwo sądowe w podobnych sprawach potwierdzało słuszność stanowiska spółki.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane wcześnie w zażaleniu akcentując, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zmierzała do ustalenia, czy zapłata kwoty z faktury wyrażonej w walucie obcej będzie prawidłowa, a tym samym czy zostanie prawidłowo zrealizowany obowiązek wynikający z przepisów prawa podatkowego, tj. z art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług. Pytania spółki nie dotyczą więc kwestii technicznej formy regulowania płatności, a prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych wynikających z art. 108a ust. 1- 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego wniosek spółki powinien zostać merytorycznie rozpatrzony. Słuszność oczekiwać spółki potwierdza także – jak argumentowała - przywołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z tej przyczyny, że zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, wobec czego wydana interpretacja nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy (o kwestiach merytorycznych wpływających na wymiar podatku), ale o kwestii technicznej – formie regulowania płatności podzielonej.

Ocena zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia przepisów mających w tej sprawie zastosowanie, a dotyczących wydawania przez organ podatkowy indywidualnych interpretacji prawa.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., organ przedstawia w interpretacji wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. , a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach interpretacji odpowiednie zastosowanie mają także przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170 i art. 171 (..) oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Podkreślić należy, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego. Pytanie to powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby dotyczyło stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Gdy mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to – w myśl art. 3 pkt 2 O.p. - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnaleźć można argumenty przemawiające za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. (zob. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 150; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r. sygn. II FSK 27/12), jak i przeciwne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, szczególnie gdy przepisy innych niż podatkowe gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (zob. A.Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 106, s. 113; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2524/12).

W tej sprawie nie występuje jednak problem tak rozumianego wąskiego bądź szerokiego pojmowania zwrotu "przepisy prawa podatkowego". Występuje natomiast problem dzielenia tychże przepisów prawa podatkowego na merytoryczne i techniczne, przy czym jedynie pierwsze z nich powinny zostać uznane za te przepisy, do których odwołuje się ustawodawca w art. 14b § 1 O.p. – jak chce organ. Przeciwnego zdania jest skarżąca, według której brak jest podstaw to takiego rozróżniania.

W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należało skarżącej, która wskazywała, że pytanie jej odnosi się do konkretnych norm prawa podatkowego, które mogą podlegać wykładni, tj. art. 108a – 108f oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej zwana: u.p.t.u.) – zob. część E wniosku p interpretację.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze tegoż prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przepis Ordynacji podatkowej dot. interpretacji indywidualnych nie zawężają tak pojmowanego zakresu interpretacji. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, czy które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje przy tym ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a zakres tej ochrony regulują przepisy art. 14k - 14n O.p. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2019 r. sygn. III SA/Wa 2006/18)

Jak już wyżej wskazano, postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego mają bezpośrednie zastosowanie wskazane ściśle w ustawie przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem dowodowym, stąd organ nie może badać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że organ nie dokonał negatywnej bądź pozytywnej oceny stanowiska pytającego, gdyż stwierdził, że przedmiot wniosku nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. przepisów które kształtują zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p., który to przepis ma w postępowaniu interpretacyjnym odpowiednie zastosowanie, po myśli art. 14h O.p. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na zwykłym stosowaniu wprost określonych przepisów, na modyfikacji niektórych z nich w całości lub części, bądź niestosowaniu niektórych przepisów, gdy ze względu na treść są sprzeczne z przepisami normującymi dane stosunki, do których mają być stosowane. Podkreślić trzeba, że zawsze należy wybrać rozwiązania bliższe naturze stosunków podstawowych oraz specyfice i celom regulacji podstawowej. Oznacza to, że art. 165a O.p. winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się takie okoliczności, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej. Jak trafnie wskazuje skarżąca za wyrokiem WSA w Warszawie z 20 lutego 2019 r. sygn. III SA/Wa 2006/18), a Sąd stanowisko to podziela, w szczególności może tu chodzić o sytuacje, gdy: przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, bądź gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, lub też przedmiotem wniosku ma być interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne, albo wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego w przepisach prawa podatkowego, ale wydanie interpretacji wymagałoby w istocie zinterpretowania stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W tej sprawie organ dostrzegł możliwość zaistnienia ostatniej z powyższych okoliczności uznając przy tym dodatkowo, że wniosek spółki dotyczy przepisów technicznych, a nie merytorycznych i przez to nie kwalifikuje się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd stanowiska organu nie podziela. Zdaniem Sądu, pytania spółki dotyczące dokonywania płatności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji, gdy jest ona realizowana w całości lub w części w walucie obcej i z wykorzystaniem banków zagranicznych z oddziałami w Polsce lub poza Polską, są - w świetle art. 108a u.p.t.u., pytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego, choć nie wszystkie dotyczą indywidualnych spraw podatnika. Powyższy przepis art. 108a ustawy odnosi się do zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, określając zasady dokonywania takich płatności. Co więcej, reguluje także kwestie odpowiedzialności podatkowej (art. 108a ust. 5 i 6). Skoro więc w spółce, jak to wynika z treści wniosku, mogą występować różne przypadki płatności zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, z udziałem oddziałów różnych banków, przy stosowaniu komunikatu przelewu, to aby prawidłowo i zgodnie z przepisami dokonywać płatności w mechanizmie podzielonej płatności musi ona mieć jasność co do sposobu stosowania np. art. 108a ust. 3 – 4 u.p.t.u. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji spółka oczekuje zatem interpretacji w/w regulacji (art. 108a) celem wyjaśnienia, czy zapłata kwoty z faktury wyrażonej w walucie obcej według metodologii przedstawionej we wniosku będzie prawidłowa, a tym samym czy zostanie prawidłowo zrealizowany obowiązek wynikający z przepisów prawa podatkowego tj. z art. 108a u.p.t.u.

Nie ma racji organ twierdząc, że wniosek skarżącej nie dotyczy kwestii merytorycznych, tj. obowiązków podatkowych, zobowiązania podatkowego, czy jakiegokolwiek elementu konstrukcyjnego podatku, a dotyczy zagadnień technicznych, tj. form regulowania płatności, przez co nie mieści się w zakresie określonym w art. 14b O.p.

Przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 3 pkt 1 i 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące m.in. podatków, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników (...). Z kolei gdy mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (...), a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy obu instancji zgodziły się z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług jest ustawą podatkową, a art. 108a u.p.t.u. jest przepisem prawa podatkowego, ale o charakterze technicznym, a nie merytorycznym.

Zdaniem Sądu takie rozróżnieniu nie ma uzasadnienia ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w ustawie Ordynacja podatkowa. Żadna z tych ustaw takiego podziału nie stosuje, w tym kryterium takiego podziału nie zawiera art. 14b O.p. Podkreślić trzeba, że tam gdzie ustawa nie rozróżnia, nie jest uprawnione rozróżnianie (lege non distinguente nec nostrum est distinguere). To oznacza, że objęte wnioskiem strony przepisy art. 108a u.p.t.u., skoro są przepisami prawa podatkowego, a to w sprawie nie jest sporne, to podlegają interpretacji indywidualnej. Dlatego organ powinien wniosek spółki rozpatrzyć merytorycznie. Szczególnie zważywszy, że pytania w nim zawarte (te odnoszące się do indywidualnych spraw podatnika) sformułowano w taki sposób, aby dotyczyły stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – art. 108a u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a O.p., gdyż nie wystąpiły przesłanki do jego zastosowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić uwagi wyżej przedstawione i przystąpić do merytorycznego rozpoznania wniosku.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na łączną ich kwotę 597 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).