Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1520/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 i 15
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 30 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) wykazała dochód w wysokości 1.188.828,53 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami w kwocie 8.958.419,23 zł i kosztami ich uzyskania w kwocie 7.769.590,70 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 1.188.829,00 zł oraz należny podatek dochodowy wg stawki 19% w kwocie 225.878,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 160.629,00 zł.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów tego roku o łączną kwotę 371.845,21 zł, z tytułu rozliczenia faktur wystawionych przez "B" S.A. (dalej zwana spółką "B"), z tytułu podróży służbowych, które nie zostały właściwie udokumentowane, z tytułu kosztów ujętych w księgach na podstawie dowodu [...], z tytułu wydatków poniesionych na zakup paliwa, części eksploatacyjnych, naprawy i innych kosztów związanych z użytkowaniem samochodów osobowych, na których używanie nie przedstawiono ewidencji przebiegu pojazdów.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 22 czerwca 2012 r., a zatem w świetle. przepisów art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p., Spółka nie była uprawniona do połączenia 2012 r. z rokiem 2013 i tym samym miała ona obowiązek złożenia zeznania CIT-8 oddzielnie za okres od 22 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. i oddzielnie za rok 2013.

Organ odwoławczy stwierdził również, że Spółka nie przedstawiła dowodów, które pozwalały uznać, że zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki zostały w rzeczywistości poniesione, a ich poniesienie służyło osiągnięciu przychodu. W szczególności zdaniem Dyrektora, Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków, wykazanych fakturami wystawionymi w związku z realizacją umowy z dnia 27 czerwca 2012 r., zawartej pomiędzy skarżącą Spółką, a Spółką "B". Jak wynika bowiem z poczynionych ustaleń, celem zawartej umowy nie było wydzierżawienie przez spółkę "B" składników jej majątku i pobieranie przez Spółkę z tego tytułu pożytków, lecz sprzedaż tego majątku oraz przekazanie pracowników. Spółka "B" pomimo zawarcia przedmiotowej umowy nadal prowadziła w tym samym miejscu działalność gospodarczą, uzyskując przy tym przychody i ponosząc koszty tej działalności. W związku z tym, zdaniem organu, nie istniały podstawy do refakturowania kosztów przez spółkę "B" i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą Spółkę. Zdaniem organu Spółka nie wykazała, że wystąpił związek o charakterze przyczynowo skutkowym pomiędzy kosztami stanowiącymi przedmiot fakturowania a uzyskanym przychodem ze sprzedaży.

W ocenie Dyrektora do kosztów uzyskania przychodu Spółki nie można było także zaliczyć wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych marki Mini Cooper, Volvo oraz BMW. Zdaniem organu, przedłożone przez stronę ewidencje nie spełniały warunków określonych w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. i tym samym wszystkie wydatki związane z użytkowaniem wynajętych samochodów (za wyjątkiem kosztów eksploatacji samochodu osobowego Mini Cooper w okresie jego leasingu) nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Organ dodał przy tym, że przedłożone ewidencje zawierały daty wyjazdów od 22 lutego 2012 r., tj. sprzed daty powstania skarżącej Spółki co świadczy jednoznacznie o tym, że koszty użytkowania pojazdów dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "B", a nie skarżącą.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona postawiła również zarzut naruszenia art. 120, 121, i 124 w zw. z art. 180, 181, 187 oraz 199 Ordynacji podatkowej z uwagi na prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niekompletny, zaniechanie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Zdaniem strony organ podatkowy w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszyli, zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działali z rażącym naruszeniem w/w przepisów;

Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło również z rażącym naruszeniem przepisów art. 8 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do zastosowania roku podatkowego, o którym mowa w przywołanym przepisie, w stanie faktycznym, w którym spółka rozpoczęła działalność po dniu 30 czerwca 2012 r. oraz art. 12, art. 15, art. 16 i art. 18 u.p.d.o.p. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i błędne określenie zobowiązania w tym podatku. Zarzucono również rażące naruszenie przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 roku poprzez działanie organu podatkowego II instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego oraz naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.

Przedmiotem sporu była w rozpatrywanej sprawie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez spółkę "B", a mających dokumentować poniesienie kosztów związanych z realizacją umowy dzierżawy z dnia 27 czerwca 2012 r. Dyrektor uznał także, że w ciężar kosztów uzyskania przychodu Spółka nie mogła zaliczyć wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych, wobec nie spełnienia wymogów o jakich mowa w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., w zakresie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o braku możliwości zaliczenia wydatków, w ciężar kosztów uzyskania przychodu Spółki. Wprost przeciwnie, prowadzone postępowanie służyło, zdaniem Sądu, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w szczególności okoliczności zawarcia i realizacji porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. Dokonana przez Spółkę odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi jednak, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Ponadto, w ocenie Sądu, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia okoliczności wykonania porozumienia zawartego pomiędzy skarżącą Spółką a spółką "B", którego realizacja miała stanowić podstawę do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zawartą umową, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenie treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody, (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które są zdatne do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Należy również dodać, że organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

W kontekście powyższych uwag Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania N.N., B.S. i Pana S.K., na okoliczność potwierdzenia faktów związanych z faktycznym przejęciem aktywności gospodarczej przez skarżącą Spółkę od spółki "B". Jak słusznie zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji okoliczności, które miałyby być przedmiotem przesłuchania świadków były już przedmiotem zeznań złożonych zarówno przez N.N. jak i przesłuchanych w charakterze świadków K.D. i M.D., a zatem osób, które dysponowały pełną wiedzą w zakresie funkcjonowania obu spółek.

Na powyższą ocenę bez wpływu pozostaje przywoływana przez stronę okoliczność, że w sprawie toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 638/16), przesłuchanie N.N. miało kluczowe znacznie dla sprawy, a zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, o których wiedzę miała właśnie ten świadek, legło u podstaw uchylenia decyzji organu odwoławczego. Należy mieć na uwadze, że w przedmiotowym postępowaniu, kwestią sporną wymagającą dokładniejszego wyjaśnienia były okoliczności związane z zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Kancelarię Radcy Prawnego N.N., tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług zarządzania i prawnych w związku ze stwierdzeniem, że N.N. pełnił także funkcję Prezesa Zarządu skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu, w świetle tych ustaleń wyjaśnienia wymagało, czy zakwestionowane faktury dotyczyły usług, które świadczone były przez N.N. jako członka zarządu Spółki, mieszcząc się w zakresie jego obowiązków wynikających z art. 201 § 1 i art. 204 § 1 k.s.h., czy też były to usługi świadczone przez niego jako radcę prawnego, wykraczając poza obowiązki wynikające z k.s.h. Szczególne znaczenie, jakie Sąd ten przypisywał zeznaniom N.N. związane było zatem wyłącznie z wyjaśnieniem przedstawionych wyżej okoliczności, które w niniejszej sprawie nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się także naruszenia zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z przywołanej normy wynika, że organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to być realizowane kosztem ani uchybiać załatwieniu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.03.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/07). Realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z zasadą praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.01.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3129/06). Zatem wyrażona przepisie art. 125 Ordynacji podatkowej zasada szybkości oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa. Z kolei wnikliwość postępowania przejawia się w poszanowaniu wszelkich reguł prawa procesowego, a zwłaszcza mającej w tej mierze szczególne znaczenie zasady prawdy obiektywnej.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12).

W treści skargi strona skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia szeregu przepisów Konstytucji, w szczególności wyrażonej w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady legalności (art. 7), zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 8), zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32) oraz zasady ustawowej regulacji podatków (art. 217). Wskazać jednak należy, że zarzut ten określony został w sposób ogólnikowy, poprzez wskazanie, iż w obrocie prawnym została pozostawiona decyzja określająca obowiązek podatkowy niezgodnie z ustawą.

Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że w świetle art. 2 Konstytucji jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. Z kolei zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W ocenie Sądu, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wypełnione zostały znamiona określonej w ustawie podatkowej sytuacji, nie może być uznany za naruszający przepis art. 217 konstytucji. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa.

Sąd nie stwierdził również, aby Dyrektor dopuścił się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania.

Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (w deklaracji, w zeznaniu) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. W odniesieniu do tego rodzaju zobowiązań istnieje domniemanie, że podatek wykazany w deklaracji (zeznaniu) jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest jednak domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z dyspozycji przywołanego wyżej przepisu skorzystały organy podatkowe orzekając w niniejszej sprawie, albowiem przeprowadzone przez nie postępowanie wykazało, że Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, enumeratywnie wskazanych w decyzjach organów podatkowych. Tym samym stwierdzono, że wykazane przez Spółkę w zeznaniu kwoty podatku są błędne, co uprawniało je do wydania decyzji w tym przedmiocie.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu nieprawidłowego zdaniem strony przyjęcia, że pierwszy rok podatkowy Spółki, nie mógł trwać od 1 lipca 2012 roku do 31 grudnia 2013 roku.

Artykuł 8 ust. 1 u.p.d.o.p. statuuje ogólną zasadę, w myśl której rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy czyli okres rozpoczynający się 1 stycznia, a kończący się 31 grudnia tego samego roku. Taką samą zasadę ustawodawca zawarł w art. 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje taki właśnie wyjątek, w ramach którego rok podatkowy może się nie pokrywać z rokiem kalendarzowym. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. O przyjęciu takiego rozwiązania decyduje sam podatnik, który może to uczynić wyłącznie przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek - w statucie albo umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe podatnik zawrze stosowne postanowienie dotyczące odmiennego od generalnej zasady ustalenia roku podatkowego i podatnik zawiadomi o powyższym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W art. 8 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział, że w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego lub też do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego. Nie może on jednak trwać dłużej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. Specyficzne rozwiązanie przewidziano w przypadku rozpoczęcia działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego. Wówczas w razie wyboru roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Podstawowe dla ustalenia momentu rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego istotne jest zdefiniowanie użytego przez Ustawodawcę zwrotu "rozpoczęcia działalności".

Sąd rozpoznający sprawę wyraża pogląd, że pod pojęciem momentu "rozpoczęcia działalności", w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy rozumieć dzień, w którym dochodzi do zawarcia umowy spółki. Z tą bowiem chwilą z powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych), stając się jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Podobny pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2013 r., II FSK 2416/11, choć Sąd ten przyjął, że pojęcie momentu "rozpoczęcia działalności" należy wiązać z dniem, w którym spółka uzyska osobowość prawną (dzień wpisu do KRS-u). Niezależnie od tego, który z poglądów zostanie przyjęty, istotne jest, że kluczowe znaczenie dla oceny przesłanki rozpoczęcia działalności ma chwila uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czy to jako podmiot będący osobą prawną czy też spółka kapitałowa w organizacji.

Jak wynika z akt sprawy, umowa Spółki została zawarta w dniu 22 czerwca 2012 r., a zatem w pierwszej połowie 2012 roku. W umowie Spółki wskazane zostało, że rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym co oznacza, że pierwszy rok podatkowy Spółki, pokrywając się z rokiem kalendarzowym kończył się z dniem 31 grudnia 2012 r. Z uwagi bowiem na rozpoczęcie działalności w pierwszej połowie 2012 roku, Spółka nie nabyła uprawnień wynikających z art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p., a zatem jej pierwszy rok podatkowy nie mógł trwać do końca następnego roku kalendarzowego tj. do 31 grudnia 2013 roku. Zatem prawidłowo organy podatkowe uznały, że pierwszy rok podatkowy Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p. trwał od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego tj. do 31 grudnia 2012 r. natomiast 2013 rok był odrębnym rokiem podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za koszty uzyskania przychodów uznaje się zatem uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego przepisu musi istnieć niewątpliwy związek przyczynowy między tym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu. Wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości, nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń wskazanych art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012r., II FSK 627/12; 7 października 2014r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena wydatków poniesionych przez stronę w związku z realizacją zawartej umowy dzierżawy, jest trafna. Przedmiotowe wydatki, jako nie wykazujące związku z działalnością prowadzoną przez skarżącą Spółkę, nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, w dniu 27 czerwca 2012 roku pomiędzy skarżącą Spółką, a spółką "B", została zawarta umowa dzierżawy składników majątkowych spółki "B". Umowa nakładała również na skarżącą Spółkę obowiązek zatrudnienia pracowników spółki "B". Powyższe działania, jak wynika z zapisów preambuły tej umowy, zostały podjęte w celu ratowania szeroko rozumianego majątku spółki "B" i innych dóbr (wartości) z nią związanych. Strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości 6.932,14 zł brutto miesięcznie — płatny w terminie 14 dni od daty doręczenia faktury wystawionej najwcześniej 10-go dnia miesiąca.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje jednak na to, aby treść zawartej umowy dzierżawy była realizowana w sposób wskazany w umowie. Pomimo zapisów wskazujących na przekazanie przedmiotu umowy do używania i pobierania pożytków, skarżąca Spółka faktycznie nabyła składniki majątkowe spółki "B" oraz przejęła i zatrudniła dotychczasowych pracowników tej spółki. Potwierdzają to chociażby zeznania N.N., ówczesnego prezesa skarżącej Spółki. Z zeznań tej osoby wynika bowiem, że jedynym skutkiem podpisania przedmiotowej umowy było zatrudnienie dotychczasowych pracowników spółki "B" oraz sprzedaż towarów handlowych i środków trwałych. Spółka nie przejęła także bazy klientów (kontrahentów) od spółki "B", nie korzystała z jej znaków graficznych ani z logotypów, natomiast przejęła cześć kontraktów tej spółki. Z zeznań tej osoby wynika również, że obie spółki funkcjonowały równolegle pod tym samy adresem. Potwierdzeniem prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "B" sa także informacje wynikające z deklaracji PIT-4, na podstawie których ustalono, że spółka ta zatrudniała pracowników od lipca 2012 r. (19 osób) do kwietnia 2013 r. (1 osoba).

Prawidłowo organy podatkowe uznały zatem, że pomimo zawarcia przedmiotowej umowy dzierżawy oba podmioty tj. zarówno spółka "B" jak i skarżąca, prowadziły równolegle działalność gospodarczą, posiadając przy tym siedziby i miejsca prowadzenia działalności pod tymi samymi adresami. Spółka "B" nadal dokonywała dostaw i nabywania towarów i usług, co wynika ze składanych deklaracji VAT-7K oraz zeznań N.N. Pomimo zapisów wynikających z umowy o oddaniu Dzierżawcy do używania i pobierania pożytków funkcjonalnie zorganizowanego zespołu rzeczy i praw z powiązanym substratem osobowym (...), zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że celem działania spółki "B" była sprzedaż majątku tej spółki oraz przekazanie pracowników nowo utworzonemu podmiotowi. Nie przedstawiono przy tym żadnych dowodów z dokumentów świadczących o przejęciu licencji lub logotypów. Skarżąca Spółka nie wykazała również, aby zarówno ona jak i spółka "B", zawiadamiały swoich kontrahentów o przejęciu ewentualnych kontrahentów.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na kwestie formalnoprawne związane z zawarciem umowy dzierżawy. Wydzierżawienie przedsiębiorstwa, jak stanowi o tym art. 751 § 1 k.c. powinno nastąpić w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, a fakt wydzierżawienia przedsiębiorstwa wymaga ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców (art. 751 § 2 i 3 k.c.). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanie sprawie.

Zauważyć również należy, że zachowanie szczególnej formy tych czynności prawnych zostało zastrzeżone pod rygorem nieważności (ad solemnitatem). Zgodnie z art. 73 § 2, niezachowanie zastrzeżonej w ustawie szczególnej formy czynności prawnej powoduje jej nieważność, co w odniesieniu do art. 751 § 1 oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych w postaci zbycia, wydzierżawienia lub ustanowienia użytkowania na przedsiębiorstwie.

Wobec stwierdzenia powyższych okoliczności, brak było zatem podstaw do tego, aby skarżąca Spółka była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków, wynikających za faktur wystawionych w związku z realizacją umowy z dnia 27 czerwca 2012 r.

Sąd aprobuje także te wnioski organów podatkowych, wynikające z analizy materiału dowodowego i przepisów prawa, które wskazują, że w ciężar kosztów uzyskania przychodu Spółka nie była uprawniona zaliczyć wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych.

Z poczynionych w tej mierze ustaleń wynika, że Spółka nie dysponowała tytułem prawnym do tych trzech pojazdów, lecz dzierżawiła je od spółki "B", w tym samochód Mini Cooper był przedmiotem leasingu na podstawie przedłożonej umowy leasingu operacyjnego zawartej pomiędzy Spółką (Korzystający) a "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Finansujący). Spółka, pomimo wezwania, nie przedstawiła przy tym umów na użytkowanie pojazdów. Przedłożyła jedynie ewidencje, które nie zawierały danych samochodów, tj. numeru rejestracyjnego pojazdu, pojemności skokowej silnika oraz podpisu podatnika (pracodawcy).

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Z kolei w myśl postanowień art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Powyższy przepis niewątpliwie ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem niestanowiących składników majątku podatnika samochodów osobowych użytkowanych w szczególności na podstawie umowy najmu.

W ocenie Sądu, a contrario z przepisu tego wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z używaniem cudzego samochodu, lecz uprawnienie to jest ograniczone (do iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów) oraz uzależnione od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Z kolei sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony wart. 16 ust. 5 omawianej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd — dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z analizy przywołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że wydatki związane z używaniem pojazdów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem zadośćuczynienia określonym rygorom formalnym przez podatnika. W przeciwnym wypadku podatnik ex lege pozbawiony został prawa zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego prawem w istocie swej bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 (a także pkt 30) u.p.d.o.p. nie rozstrzyga to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach.

Zdaniem Sądu, ustawodawca dając podatnikowi możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, szczególną wagę przywiązał do prowadzenia odpowiedniej dokumentacji, co znalazło swój wyraz w treści art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., określającym minimalne wymogi dla prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Skoro zatem w ustawie możliwość zaliczenia wydatków z tego tytułu w ciężar kosztów uzależniono od spełnienia określonych, szczegółowo oznaczonych wymogów formalnych, to oznacza, że jakiekolwiek odstępstwo od zasad prowadzenia dokumentacji nie uprawnia podatnika do uznania tego wydatku za koszt.

W związku z tym Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków poniesionych na użytkowanie wskazanych w decyzji samochodów osobowych.

Sąd aprobuje również stanowisko organów podatkowych kwestionujących możliwość zaliczenia w ciężar kosztów, wydatków związanych z wyjazdami służbowymi. Spółka ani w postępowaniu kontrolnym ani też w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie przedłożyła żadnych dokumentów będących podstawą zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia kosztów podróży służbowej pracownika do kosztów uzyskania przychodu wymaga spełnienia ogólnej zasady, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć te wydatki, które zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem o tym, czy wydatek poniesiony w związku z podróżą pracownika stanowi koszt uzyskania przychodu, decyduje to, czy była ona związana z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Oczywiście zaliczenie takie powinno nastąpić według zasady racjonalizmu i być należycie udokumentowane. Brak właściwego udokumentowania podróży służbowych powoduje, że wydatki te nie spełniają przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przypomnieć należy, że wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu poniesienia tego wydatku pragnie wywieść skutki prawne w postaci możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Zatem obowiązek przedłożenia dowodów świadczących o tym, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15).

Sąd rozpoznający skargę nie stwierdził zatem, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe dopuściły się wskazywanych przez strony naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wydania rozstrzygnięcia skutkującego uchyleniem zaskarżonego aktu. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił wniesioną skargę jako niezasadną.