Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 239/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust.2;
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 2, 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: Ordynacja podatkowa., art. 23 par. 3 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11, 27, 22 ust.2 a, 22 ust.8,;
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.80, 72, 242
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2008r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]określającą Z. P. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. w kwocie [...]zł oraz ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kontrola podatkowa w zakresie ustalenia źródeł przychodów za lata 2005 i 2006 przeprowadzona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wykazała, że Z. P. nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej we właściwych organach administracji publicznej, ponadto w ewidencji podatników nie figuruje on jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Nie składał deklaracji podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ani dla celów podatku od towarów i usług. Z ustaleń przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że Z. P. w 2004r. wykonywał czynności zarobkowe polegające na sprzedaży złomu do punktu skupu, przy czym w ocenie organów podatkowych działalność ta była działalnością gospodarczą (handlową), ponieważ zostały spełnione trzy obiektywne przesłanki do jej uznania (zarobkowa, zorganizowana, ciągła). Z zeznań strony złożonych w dniu 21 sierpnia 2007r. wynika, że zbierał on złom zatrudniając przy tym przypadkowe osoby, zbiórki złomu odbywały się codziennie, oprócz niedziel oraz dni, gdy warunki atmosferyczne uniemożliwiały pracę. Złom dostarczał osobiście, samochodem, pieszo lub wózkiem, otrzymując należną zapłatę gotówką oraz dowód przyjęcia złomu do skupu. Z przedłożonych not uznaniowych za dostawę złomu (dowodów Pz) wystawionych przez W.J. , właściciela skupu złomu przy ul. [...]wynika, że w 2004r. Z. P. dokonał sprzedaży złomu na łączną kwotę 5.295 zł.

Organ podatkowy wskazał, że w sprawie zaszły przesłanki z art. 4 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), oraz art. 27 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (obecnie art. 109 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług). Postępowanie kontrolne udowodniło, że Z. P. nie prowadził ewidencji sprzedaży w 2004r. oraz że wartość sprzedanego w 2003r. złomu nie przekroczyła kwoty 40.900 zł, odpowiadającej kwocie 10.000 euro, co wynika z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 grudnia 2007r. nr: RO/4400/496/03/07, na którą powołał się skarżący. W związku z tym, w ocenie organów podatkowych, istniała podstawa do określenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży w 2004r. w kwocie 5.295 zł oraz ustalenia kwoty zobowiązania w podatku VAT w wysokości 955 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Z. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne jego zastosowanie, tj. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy organ nie określał wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania,

- przepisu art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez błędne jego zastosowanie, tj. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy organ nie określał wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania,

- przepisu art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) przez powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu niezgodnego z w/w przepisem Szóstej Dyrektywy, tj.: przepisu art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 11 Szóstej Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe wadliwie zastosowały przepis art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepis art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Z treści tych przepisów wynika, że przesłanką niezbędną do ich zastosowania jest określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie przesłanka ta nie wystąpiła, bowiem organ podatkowy określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania, tj. dowody Pz, z których wynikają kwoty jakie skarżący uzyskał z dostawy złomu do punktu skupu przy ul. [...]. Oznacza to, w ocenie skarżącego, że organ bezzasadnie ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r., w wysokości [...] zł. Na potwierdzenie swojego stanowiska, iż określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania stanowi przesłankę konieczną do zastosowania omawianych przepisów skarżący przytoczył wyroki NSA, które dotyczą obowiązującego przed dniem 1 maja 2004r. przepisu art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale z uwagi na identyczne brzmienie tego przepisu oraz przepisu art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tezy w nich zawarte zachowały swoją aktualność także wobec art. 109 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej części skargi Z. P. podniósł, że przepis art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie przed dniem 1 stycznia 2007r. był niezgodny z art. 11 Szóstej Dyrektywy, a od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 80 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, o której mowa w w/w przepisach jest równoznaczne z szacowaniem podstawy opodatkowania w całości lub w części. Skarżący wskazał, że ani art. 11 Szóstej Dyrektywy, ani art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE nie dopuszczają możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Regulacja taka mogłaby być wprowadzona jedynie w ramach środka specjalnego. Wprowadzenie środka specjalnego było jednak dopuszczalne wyłącznie po przeprowadzeniu procedury uregulowanej w art. 27 Szóstej Dyrektywy, z której to możliwości Polska nie skorzystała, wprowadzenie takiego środka nie zostało także przewidziane w traktacie akcesyjnym.

W ocenie skarżącego oznacza to, że zaskarżoną decyzję należy zakwestionować także z tego względu, iż jej podstawę prawną stanowi w części, niezgodny z prawem wspólnotowym przepis art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady, jest konieczny dla oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy zastosowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisu art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że podatnik nie przedstawił w sprawie żadnych dokumentów, takich jak rachunki, faktury, umowy kupna – sprzedaży, w związku z powyższym organ pierwszej instancji zmuszony był określić podstawę opodatkowania na podstawie innych danych, tj. dowodów zewnętrznych. W tym celu wystąpiono do kieleckich i okolicznych punktów skupu z zapytaniem, czy Z. P. sprzedawał im złom. Na podstawie uzyskanych danych (dowodów Pz) z jednego punktu określono podstawę opodatkowania, uzyskana w ten sposób wartość jest jednak tylko sprzedażą prawdopodobną przybliżoną (tu: minimalną).

Odnosząc się do zarzutu strony, że art. 109 ust. 2 ustawy o podatku VAT jest niezgodny z art. 11 VI Dyrektywy ani z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE organ wyjaśnił, że skoro podatnik nie prowadził ewidencji sprzedaży, prawidłowe było szacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz za okres od maja do grudnia 2004r. - art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 11 VI Dyrektywy definiuje co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie stanowi zakazu szacowania, w sytuacji gdy podatnik nie wypełnia swoich obowiązków w zakresie ewidencji (por. art. 22 ust. 2a VI Dyrektywy). Dlatego ustalenie podstawy opodatkowania nie jest odstępstwem od stosowania przepisów Dyrektywy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 lit. "a" VI Dyrektywy podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i usług jest wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Dlatego też należność otrzymaną za złom potraktowano jako podstawę opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Istotą sporu pomiędzy stronami jest możliwość i prawidłowość zastosowania przepisu art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz przepisu art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, dla oceny zdarzeń prawnopodatkowych w 2004r. Przepisy te odpowiednio do 30 kwietnia 2004r. i po tej dacie stanowiły, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.

Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie przypisania mu statusu podatnika VAT, jak i faktu, że w 2004r. nie prowadził ewidencji sprzedaży. Zarzuca natomiast, że organy wbrew przywołanej wyżej normie nie określiły niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, a w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania, tj. dowody Pz, z których wynikają kwoty jakie skarżący uzyskał z dostawy złomu do punktu skupu przy ul. [...]. Po drugie, skarżący wskazuje, że przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w okresie przed dniem 1 stycznia 2007r. był niezgodny z art. 11 VI Dyrektywy, a od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 80 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani bowiem art. 11 VI Dyrektywy, jak i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE nie dopuszczają możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Regulacja taka mogłaby być wprowadzona jedynie w ramach środka specjalnego.

Tym samym można stwierdzić, że skarżący po pierwsze wskazuje na wadliwe wypełnienie przez organy podatkowe dyspozycji zastosowanych przepisów prawa materialnego, a po drugie na ich niezgodność z przepisami wspólnotowymi.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu, należy wskazać, że organy prawidłowo wypełniły dyspozycję przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Dał temu wyraz wprost organ I instancji, który stwierdził, że z uwagi na fakt, iż brak jest danych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o metody wynikające z art.23 § 3 Ordynacji podatkowej, określa tą podstawę, stosowanie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w oparciu o inne dowody zebrane w toku kontroli, tj. te potwierdzające uzyskanie przez skarżącego kwot z tytułu dostawy złomu. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, przyznaje organowi podatkowemu możliwość w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wybór zatem metody, według której dokonane zostanie oszacowanie należy do dokonującego go organu, który powinien się przy tym kierować zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwościami, jakie materiał ten daje w zakresie najbardziej zgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia podstawy opodatkowania. Należy zatem, wbrew twierdzeniom skargi, wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały szacunku niezaewidencjonowanej w 2004r. przez skarżącego sprzedaży opierając się o dowody zebrane w toku kontroli. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi eksponujący brak szacowania.

Drugi zarzut skargi, który ma charakter szerszy - systemowy, wskazujący na niezgodność art.109 ust. 2 ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi konsumuje w istocie w tej części argumenty skargi eksponowane wyżej. W ocenie Sądu również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art.11 VI Dyrektywy definiuje podstawę opodatkowania, a jego aktualnym odpowiednikiem jest art. 72 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE. Przyjęta na gruncie ustawy o VAT w art. 29 i nast. definicja podstawy opodatkowania jest zbieżna z wyrażonymi w dyrektywach definicjami wspólnotowymi podstawy opodatkowania. W aspekcie i zakresie stosowanych w niniejszej sprawie regulacji krajowych nie ma więc podstaw dla zarzutu ich wadliwej implementacji.

Wydaje się natomiast, że intencją skarżącego jest wskazanie na brak podstaw w Dyrektywie VAT do określenia podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT w drodze oszacowania. Poza nielicznymi przypadkami odwołania się w Dyrektywie VAT do wartości rynkowej (co nie jest tożsame z mechanizmem szacowania podstawy opodatkowania) przepisy dyrektywy rzeczywiście nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu.

Zdaniem Sądu, powyższe nie oznacza, że Dyrektywa VAT wyraża zakaz ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W ramach zharmonizowanego systemu VAT przepisy dyrektywy ustalają wspólne zasady funkcjonowania tego podatku na terenie całej Wspólnoty. Harmonizacja zasad podatku wiąże się ze zdeifniowaniem podstawowych pojęć niezbędnych dla prawidłowego oraz jednolitego stosowania tego podatku we wszystkich Państwach Członkowskich – w tym również "podstawy opodatkowania“. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach VI Dyrektywy jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a) VI Dyrektywy). Tym samym, podstawa opodatkowania ma charakter subiektywny, w tym znaczeniu, że podatek VAT nakładany jest na faktyczną wysokość wydatków (actual private expenditure) podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok ETS w sprawie C-154/80 Aardappelenbewaarplaats GA, Rec. 1984, s. 445; wyrok ETS w sprawie C-184/00 Office des produits Wallons, Rec. 2002, s. 9115, LEX nr 107850; B.J.M. Terra, P.J. Wattel, European Tax Law, fifth edition, Alphen aan den Rijn, 2008, s.294; C-230/87 w sprawie Naturally Yours Cosmatics Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise - LEX nr 84185; C-131/91 – LEX nr 84190; C-38/93 - LEX nr 84232 oraz wyroki ETS z 10 kwietnia 1984r. sygn. 324/82 - LEX nr 84172 oraz z 4 lutego 1988r. sygn. 391/85 – LEX nr 84180).

W ocenie Sądu te niekwestionowane ograniczenia ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową ("zakaz ingerencji w faktycznie otrzymane wynagrodzenie - wartość transakcyjną“), nie stoi na przeszkodzie szacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest dokumentów odzwierciedlających faktyczne transakcje. Dyrektywa definiuje bowiem co jest podstawą opodatkowania lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Dla porównania należy wskazać, że np. przepisy niemieckiej ordynacji podatkowej (Abgabenordnung), odnoszącej się do wszystkich podatków, przewidują szacowanie podstaw opodatkowania (np. w § 162 przewiduje się, że o ile organ finansowy nie może ustalić lub obliczyć podstaw opodatkowania, musi on je oszacować; to samo znajduje zastosowanie, gdy podatnik nie może przedłożyć ksiąg lub wpisów, których obowiązek prowadzenia nakładają na niego ustawy podatkowe).

Ponadto o ile zakaz jednostronnego rozszerzenia wyłączeń od przewidzianej w Dyrektywie zasady opodatkowania rzeczywistego wynagrodzenia otrzymanego w zamian za dokonanie transakcji podlegającej opodatkowaniu, bez przeprowadzenia procedury określonej w art. 27 VI Dyrektywy, jest jednoznaczny (zob. np. wyrok ETS w połączonych sprawach C-138/86 i C-139/86 Direct Cosmetics i LaughtonsPhotographs Ltd - LEX nr 84182; wyrok w sprawie C-50/87 Komisja przeciwko Francji, pkt 22 - LEX nr 84188, wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz, pkt 35 - LEX nr 83915 oraz wyrok w sprawie C-412/03 Hotel Skandic Gasabäck AB, pkt 26- LEX nr 215787), nie opowiada jednak na pytanie czy Państwa Członkowskie mogą zastosować metodę oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązków określonych w Dyrektywie. W niniejszej sprawie w polskim porządku prawnym, zastosowanie metody oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży powiązane jest z faktem braku prowadzenia obowiązkowej ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 2 ustawy o VAT).

Obowiązki o charakterze dokumentacyjno-ewidencyjnym wynikają wprost z art. 22 ust.2 a VI Dyrektywy (art.242 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), które zobowiązują podatnika do prowadzenia ewidencji i to na tyle szczegółowej, aby umożliwiała stosowanie VAT oraz przeprowadzenie kontroli przez organ skarbowy. Przy czym określając obowiązki niezbędne dla funkcjonowania systemu VAT, gdzie kwoty zobowiązań podatkowych obliczane są przez samego podatnika, przepisy Dyrektywy milczą w kwestii środków jakie organy podatkowe mogą podejmować w przypadku naruszenia przez podatnika nałożonych na niego obowiązków. Dotyczy to zarówno środków prewencyjno-represyjnych mających na celu zapobieganie przypadkom unikania lub uchylania się od opodatkowania, jak również sposobów ustalenia podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanych transakcji.

Uprawnienie do przyjęcia przez poszczególne Państwa Członkowskie dodatkowych w stosunku do przepisów Dyrektywy obowiązków mających na celu przeciwdziałanie przypadkom unikania opodatkowania przewiduje art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, stosownie do którego Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Mechanizm szacowania, w niniejszej sprawie, może więc być zakwalifikowany jako dodatkowy obowiązek mający na celu unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Jeżeli bowiem chodzi o te właśnie środki podejmowane na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy to z dotychczasowego orzecznictwa ETS wynika, że chodzi tu o możliwość wprowadzenia dodatkowych obowiązków w stosunku do tych, które zostały przewidziane w Dyrektywie (zob. np. wyrok ETS w sprawach połączonych od C-110/98 do C 147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. 1577, pkt 52, wyrok ETS w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. 6973, pkt 59 - LEX nr 82973, wyrok ETS w sprawie C-25/03 HE, pkt 60, PP 2005/6/50). Z kolei zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania stanowi uprawniony cel przyjęcia odpowiednich środków przez Państwa Członkowskie [opinia rzecznika generalnego N. Fennelly’ego w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in. (wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r.), Rec. str. 7281, pkt 37–39]. Mają one bowiem uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a Trybunał orzekł, że "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę" [Wyrok w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. 1609, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok ETS w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel and Recolta Recykling, Zb. Orz. str. 6161, pkt 54; oraz wyrok ETS w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden and Holin Groep, Zb.Orz. str. 5337, pkt 76, opinia rzecznika generalnego G. Cosmasa w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi (wyrok z dnia 19 września 2000 r.), Rec. str. 7013, pkt 70 i 72; wyrok ETS w połączonych sprawach Molenheide i in., pkt 47; opinia rzecznka generalnego M. Poiaresa Madura w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in.(wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r.), Zb.Orz. str. 483, pkt 43].

Co warto zaś podkreślić, środki o których mowa w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy mogą dotyczyć zarówno dodatkowych wymogów dokumentacyjnych nałożonych na podatnika (zob. np. wyrok ETS w sprawie Gabalfrisa), jak i środków o charakterze procesowym (zob. wyrok w sprawie Molenheide). Zastosowanie mechanizmu oszacowania podstawy opodatkowania może zostać więc uznane za “dodatkowy obowiązek" w rozumieniu art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Za takim zakwalifikowaniem przemawia przede wszystkim fakt, że uprawnienie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy zostało przez ustawodawcę zawarte w przepisie bezpośrednio odnoszącym się do obowiązków ewidencyjnych nałożonych na podatnika. Tak więc można założyć, że obowiązki o których mowa w tym artykule związane są - przede wszystkim - z zakresem lub egzekucją obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w tymże przepisie. Dodatkowo należy wskazać, że celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania jest z pewnością zagwarantowanie neutralności VAT, poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. Metoda oszacowania pozostaje “ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody w tak szczególnych okolicznościach jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego). Nie wydaje się również, by w tak szczególnej sytuacji istniały inne, mniej restrykcyjne środki umożliwiające osiągnięcie zakładanego celu i przy tym zapewnienia realizacji zasady powszechności (a pośrednio także neutralności) wspólnotowego systemu podatku VAT.

Z tych wszystkich względów skarga jako bezzasadna, stosownie do art. 151 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Wyprowadzone również powyżej wnioski potwierdziły brak potrzeby występowania do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym.