Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 861/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 22/22 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 28 października 2021 r. nr KO.400.465.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 22/22 oddalił skargę P.S. A. z siedzibą w L. Oddział L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 28 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok. Sąd podał, że przedmiot sporu stanowi zagadnienie, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi. Tym samym, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem ód nieruchomości. W ocenie organu łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej, są częścią instalacji i zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem, są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Łączniki mają ułatwiać funkcjonowanie sieci energetycznej, ich montaż wpływa na zwiększenie wartości sieci, a skoro tak to składniki sieci stanowią wraz z nią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ze stanowiskiem takim nie zgodziła się strona skarżąca wskazując, że łączniki są fakultatywnym elementem każdej linii SN, nie są jej niezbędnym składnikiem. Nie można uznać, że linia energetyczna wraz z łącznikami zdalnie sterowanymi stanowi całość techniczno-użytkową. Brak jest przymiotu trwałości związku, ponieważ sporne łączniki mogą być w każdym momencie odłączone. Zdaniem Sądu, skoro sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1212), dalej: "u.p.b." oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła

1) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zmianami, dalej powoływana jako "p.p.s.a.") w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art 135 p.p.s.a. oraz art 151 p.p.s.a., wszystkie powyższe przepisy w związku z art 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zmianami, dalej powoływana jako "O.p."), art 121 § 1 O.p., art 122 O.p., art 180 § 1 O.p., art 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. art 190 O.p., art 191 O.p., art 197 § 1 O.p. oraz art 210 § 1 pkt 6 O.p. i art 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja SKO w Piotrkowie Trybunalskim z 28 października 2021 r. nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy ani nie narusza przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas, gdy decyzja SKO w Piotrkowie Trybunalskim z 28 października 2021 r. ([...]i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego. albowiem rozstrzygnięcia Organów I i II instancji wydane zostały na podstawie błędnie ustalonego staniu faktycznego, opartego na materiale dowodowym zebranym w sposób niewszechstronny, jego pobieżnej i wybiórczej ocenie, jak również dokonaniu przez Organy I i II instancji dowolnych ustaleń w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych, ponieważ ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych, ich związku z funkcjonowaniem linii elektroenergetycznej, a także ustalenia czy łączniki zdalnie sterowane są częścią składową rzeczy, to jest czy łączniki takie mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, wymagało wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czego jednak Organy I i II instancji nie uczyniły, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Organy I i II instancji, a za nimi również WSA w Łodzi, że łączniki zdalnie sterowane stanowią element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś zaskarżoną decyzję Organu II instancji Sąd I instancji powinien był uznać za naruszającą przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz za naruszającą przepisy postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako naruszającą powołane w niniejszym zarzucie przepisy postępowania, a w szczególności wynikające z nich zasady prawdy obiektywnej i oficjalności, a w konsekwencji WSA w Łodzi powinien był uchylić zaskarżoną decyzję SKO w Piotrkowie Trybunalskim z 28 października 2021 r. ([...]) i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił błędnie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., a zatem to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., z art 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. w związku z art 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zmianami, dalej powoływana jako "k.c."), a także art 72 § 1 pkt 1 O.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny, pozwalający na uznanie łącznika za część budowli, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego wskazuje, że:

a. łączniki zdalnie sterowane jedynie ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznej średniego napięcia, ale nie są ich niezbędnym składnikiem,

b. możliwa jest eksploatacja takiej linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem bez udziału łączników zdalnie sterowanych,

c. łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za instalacje,

d. brak jest związku technicznego pomiędzy łącznikiem a możliwością funkcjonowania linii elektroenergetycznej, a ponadto w sytuacji, gdy związek ten zakłada okoliczność, iż dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich połączonych elementów, a w przedmiotowej sprawie linia elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników,

e. łączniki zdalnie sterowane mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zatem nie są częścią składową linii elektroenergetycznej,

zatem łączniki zdalnie sterowane nie stanowią one elementu budowli i w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ani jako budowla, w tym jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ani jako część budowli, co powinno doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że błędnie SKO w Piotrkowie Trybunalskim, a wcześniej Organ I instancji przyjęły, że przedmiotowe łączniki zdalnie sterowane stanowią element obiektu budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla lub część budowli, a zatem błędnie Organ I instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019, zaś Organ II instancji błędnie utrzymał tę decyzję w mocy, a w konsekwencji WSA w Łodzi powinien był obie powyższe decyzje uchylić w całości, albowiem naruszenie prawa materialnego przez Organ I i II instancji miało wpływ na wynik sprawy, skoro wniosek Spółki w sprawie nadpłaty był zasadny z uwagi na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości, czego jednak WSA w Łodzi jednak nie zrobił, co stanowiło naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art 151 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi w całości oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z punktu widzenia istoty problemu w rozpoznawanej sprawie wyjściowe staje się odniesienie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedmiot sporu koncentruje się wokół zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z uwagi na uwzględnienie wartości łączników sterowanych zdalnie przy ustalaniu wartości budowli sieci elektroenergetycznej. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia budowli w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż jej prawnopodatkowa kwalifikacja ma przesądzające znaczenie dla zaliczenia do niej jako elementów spornych łączników sterowanych zdalnie.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną budowli. Rozwiązanie to należy uznać jako podatkową definicję budowli, co wynika nie tylko z umieszczenia jej w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie z jej kształtu normatywnego. Stosownie bowiem do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez normodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii, z uwagi na to, że w przepisach p.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 p.b. W ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca definiując budowlę w ujęciu podatkowym wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem po zmianach, jakie zostały dokonane z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli ustawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (przykładowo wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3797/21).

Należy jednocześnie podkreślić, że zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r., gdzie ustawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, oznacza, że ustawodawca zrezygnował z tej cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego.

W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli należy zastosować również wyliczenie konkretnych ich rodzajów, jakie zostało wskazana w art. 3 pkt 3 p.b. Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego należy bowiem sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21. Jak zasadnie przyjął zatem NSA w przywoływanym wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21 ,,(...) W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty(...)’’. W ramach tego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które poprzez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Należy jednocześnie zauważyć, że w załączniku do p.b. w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowalnych w kategorii XXVI sieci wskazano w pierwszej kolejności na sieci elektroenergetyczne. Sieć elektroenergetyczna jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach p.b. jak również u.p.o.l.

Skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Jednocześnie trzeba również zauważyć, że nie oznacza to jednocześnie braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia bowiem tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną. Istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na sieć techniczną w postaci sieci elektroenergetycznej jest uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny i użytkowy, co wynika bowiem z istoty tej budowli sieciowej. Chodzi bowiem o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, a zatem sieć ,,techniczna’’. Odniesienie zatem sieci do jej ,,wymiaru technicznego’’ stanowi argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei istota samej budowli będącej siecią, a zatem składającej się z układu powiązanych elementów jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów.

W literaturze wskazuje się bowiem, że ustawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 18).

Ponadto trzeba wskazać, że charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że ustawodawca wskazał na budowlę, którą jest sieć techniczna, a zatem w tym przypadku sieć elektroenergetyczna w sensie ,,całościowym’’. Dla takiej kwalifikacji prawnopodatkowej budowli będącej siecią elektroenergetyczną zasadnie przyjął WSA istnienie powiązań o charakterze technicznym i użytkowym pomiędzy poszczególnymi elementami, a zatem pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi. Łączniki zdalnie sterowane będąc elementem tej sieci, warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie, gdyż pozwalają skrócić czas przerwy w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Funkcja, którą pełnią zatem przywołane łączniki w sieci elektroenergetycznej stanowi potwierdzenie istnienia powiązań o charakterze użytkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba także podkreślić, że dodatkowy argument potwierdzający istnienie powiązań o charakterze funkcjonalnym wynika z samej nazwy tego elementu sieci elektroenergetycznej. Chodzi bowiem o łącznik, a zatem element łączący, czyli taki, którego funkcja odnosi się do połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunkując jej prawidłowe funkcjonowanie w takim znaczeniu, że pozwalają skrócić czas przerw w dostawie energii elektrycznej. Funkcja zatem tych elementów budowli jest pochodną istnienia i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

Trafnie również przyjął WSA istnienie powiązań o charakterze technicznym, wskazując na sposób montażu tych sterowników. W konsekwencji należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do tego, że łączniki te należy identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, gdyż ich funkcja sprowadza się do skrócenia czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w przypadku awarii. Taka kwalifikacja łączników sterowanych zdalnie jest także potwierdzona w literaturze (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 21).

W oparciu o powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są wszystkie sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaprezentowana wykładnia co do zarzucanych przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa a jej trafności nie podważają żadne ze sformułowanych przez Skarżącą uwag odnoszących się m.in. do fakultatywności łączników zdalnie sterowanych w ramach funkcjonowania sieci, czy też braku związku technicznego. Powiązania o charakterze technicznym i użytkowym w odniesieniu do tych elementów sieci elektroenergetycznej nie budzą wątpliwości także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie bowiem, że łączniki sterowane zdalnie stanowią element sieci elektroenergetycznej kwalifikowanej jako budowla w ujęciu podatkowym prowadziło do konsekwencji w zakresie podstawy opodatkowania i uwzględniania wartości tych sterowników w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku. Naczelny Sad Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że podstawa prawna rozstrzygnięcia została wyjaśniona przez organ w sposób dostateczny, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł argumenty potwierdzające stanowisko co do przyjętej podstawy opodatkowania. Nie zostały zatem naruszone wskazywane przez Skarżącą przepisy O.p. Należy również zaakceptować stanowisko WSA, że spór w niniejszej sprawie miał charakter prawnopodatkowy, stąd też nie było potrzeby powoływania biegłego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski Jacek Pruszyński