Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1596/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 75 par 2, art. 21 par 3, art. 125, art. 74a,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust 9 pkt 1, art. 2 ust 1,  art. 4 ust 1 pkt 3 ,
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej i. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 866/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15 875 (słownie: piętnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Sz 866/17 oddalił skargę P.[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okresy od stycznia do maja 2017 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 955.896 zł (3 x 318.632 zł) za okres od stycznia do marca 2017 r. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że wszystkie zmiany wynikają z różnic w interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Zmiany te obejmowały:

1) budynki dotychczas opodatkowane jako budowle (budynki stacji, budynek socjalno-biurowy, budynek GPZ, budynek stacji trafo, wiata magazynowa),

2) wyłączenie z opodatkowania urządzeń i instalacji energetycznych znajdujących się wewnątrz budynku GPZ oraz budynku stacji trafo,

3) wyłączenie z opodatkowania instalacji i urządzeń posadowionych na fundamentach (opodatkowano jedynie jako budowle ich części budowlane),

4) wyłączenie z opodatkowania kabli i linii światłowodowej w części zlokalizowanej w kanalizacji kablowej,

5) zadeklarowanie do opodatkowania nowych budowli: ogrodzenie budynku socjalno-biurowego, studnia wiercona do poboru wody, instalacja sanitarna, łączna podstawa opodatkowania: 53.140 zł,

6) wyłączenie z opodatkowania elektrowni wiatrowych wartości elementów technicznych; w ocenie Spółki, wprowadzone na mocy przepisu art. 9 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961 - dalej "u.i.e.w.") zmiany do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej "u.p.b.") i zmiany w załączniku do tej ustawy określającego kategorie obiektów budowlanych, nie wpłynęły na dotychczasowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości; stanowisko to Spółka szczegółowo uzasadniła przedstawiając również interpretacje innych organów podatkowych w tym przedmiocie.

W odpowiedzi na wezwania organu Spółka przedłożyła wykaz środków trwałych podlegających opodatkowaniu według korekty deklaracji oraz wykaz wszystkich środków trwałych położonych na terenie Gminy S. z uwzględnieniem danych wymaganych wezwaniem organu z dnia 3 kwietnia 2017 r.

Decyzją z dnia 17 maja 2017 r., nr [...], Wójt Gminy S. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres l-V 2017 r. w wysokości 58.227 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Spółka zaskarżyła decyzję organu I instancji w części, tj. w zakresie, w jakim ten organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2016.716 - dalej "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w związku z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. polegającą na uznaniu, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty w zaskarżonym zakresie stanowi naruszenie art. 74a w zw. z art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 - dalej "O.p.").

Decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy S. i orzekło co do istoty, tj.:

1) stwierdziło nadpłatę Spółki w podatku od nieruchomości za okres od I - V 2017r. w kwocie 58.227 zł,

2) określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od I - V 2017 r. w kwocie 35.693 zł z tytułu budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w kwocie 3.513 zł) i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o nr inwentarzowych: 9512, 9513, 9508, 9511, 9509, 22325 (w kwocie 32.180 zł),

3) odmówiło Spółce stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przywołał definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyjaśnił dalej, że stan prawny uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym, w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Organ odwoławczy także wyjaśnił, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych i stwierdził, że Spółka prawidłowo ujęła w deklaracji z dnia 10.02.2017 r. wartość elementów budowlanych oraz wszystkich elementów technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych. Żądanie stwierdzenia nadpłaty powstałej w ocenie Spółki na skutek konieczności wyłączenia spod opodatkowania elementów technicznych elektrowni wiatrowych uznał za niezasadne. Podatek od nieruchomości winien zostać określony od wartości wynikających z zapisów ewidencji środków trwałych Spółki odnoszących się zarówno do fundamentów wraz z wieżami elektrowni (nr inwentarzowe od 9477- 9491), jak również turbin (nr inwentarzowe od 9492-9506), a zatem od wartości całkowitej 15 elektrowni wiatrowych, tj. od wartości 248.931.199,30 (184.191.913,56 zł + 64.739.285,74 zł) x 2 %= 4.978.624 zł, nie zaś jak twierdziła Spółka, jedynie od wartości fundamentów i wież elektrowni, tj. od wartości 64.279.285,74 zł. Organ wskazał, że obowiązek dokonania ustaleń w zakresie wartości budowli przede wszystkim powinien być oparty na zapisach ewidencji środków trwałych. Wyjaśnił, że w sprawie organy określiły wartość budowli w oparciu o zapisy ewidencji środków trwałych oraz oświadczenia Spółki zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze na ww. decyzję Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w związku z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości,

- art. 74a w zw. z art. 75 § 2 O.p. przez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości wnioskowanej przez Spółkę,

- art. 75 § 4a w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. przez określenie wysokości zobowiązania za okres l-V 2017 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno być określone za rok podatkowy; w ocenie Spółki, nie ma możliwości wykazania podatku wyłącznie za część roku.

W piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2018 r. Spółka zakwestionowała zastosowanie przez organ do ustalenia podstawy opodatkowania metodologii przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania tej metodologii nie jest możliwe ze względu na sposób ujęcia budowli w ewidencji środków trwałych prowadzonych przez skarżącą. Przedstawiła sposób ujęcia w jej ewidencji środków trwałych elementów składających się na elektrownię wiatrową. W ocenie Spółki, podstawa opodatkowania powinna zostać określona na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Sz 866/17 oddalił skargę Spółki na tę decyzję. Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W uzasadnieniu podał, że rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie jej nadpłaty w podatku od nieruchomości za okresy od stycznia 2017 r. do czasu rozpoznania wniosku, dlatego mając na uwadze powyższe, prawidłowo organ ograniczył zakres orzekania na okres od stycznia do maja 2017 r., jako że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 17 maja 2017 r. Tak więc treść wniosku Skarżącej wyznaczyła ramy zainicjowanego nim postępowania, w którym organy podatkowe były uprawnione jedynie do wypowiadania się co do tych właśnie okoliczności, które zostały wskazane we wniosku. Dlatego zarzut naruszenia art. 75 § 4a w związku z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. należało uznać za nieuzasadniony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny był zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych. Nadto, przepis art. 17 u.i.e.w. stanowił, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

WSA w Szczecinie uznał zarzuty Skarżącej co do braku możliwości zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do określenia wartości podstawy opodatkowania odnośnie do elektrowni wiatrowych za całkowicie bezpodstawne, gdyż organ nie określił zobowiązania podatkowego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, w tym zakresie bowiem odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, co wyraźnie uzasadnił. Organ podatkowy w pkt 2 zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości tylko w odniesieniu do nieruchomości zgłoszonych do opodatkowania w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok podatkowy 2017 (wcześniej nie wykazywanych do opodatkowania), co nie jest kwestionowane przez Skarżącą.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki, zaskarżając w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1320 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa przepisów postępowania, tj. :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo źe naruszała przepisy postępowania w sposób mający istotne znaczenie dla sprawy, a mianowicie art. 165 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z § 4a w zw. z art. 207 w zw. z art. 125 O.p. przez rozstrzygnięcie w kwestii nadpłaty w niepełnym zakresie sprawy wyznaczonym wnioskiem Skarżącej i nieuwzględnienie zapłaconych przez Skarżącą rat podatku od nieruchomości za okres trwania postępowania odwoławczego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała przepisy prawa materialnego:

a) art. 75 § 4a w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres od I-V 2017 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno być określone za rok podatkowy;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 i art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od 1 stycznia 2017 r. w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowli) wchodzą zarówno elementy budowalne (maszt z fundamentem), jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowej;

c) art. 74a w zw. z art. 75 § 2 O.p. poprzez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości wnioskowanej przez Skarżącą;

d) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP i art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, str. 864/2, "TFUE") poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., która prowadzi do znacznego pogorszenia sytuacji producentów energii elektrycznej z wiatru w stosunku do pozostałych producentów energii elektrycznej;

e) art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., która prowadzi do naruszenia zasady interesów w toku;

f) w przypadku nieuznania za zasadny zarzutu o którym mowa w lit. b): art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.o.p.l. poprzez uznanie, że możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w oparciu o wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych podczas gdy z powodu braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania w taki sposób, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona na dzień powstania obowiązku podatkowego;

g) art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez niezastosowanie, pomimo że kwestia przedmiotu i podstawy opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych wywoływała niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika;

3) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego ze sprawozdań finansowych dotyczących roku 2014, 2015 i 2016, pomimo że wyjaśnienie, czy w sprawie nastąpiło naruszenie interesów w toku jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, a przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jakimi są sprawozdania finansowe, nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do szeregu okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, a mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w sprawie, a w konsekwencji - wysokość nadpłaty.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także - zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 75 § 4a w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres od I-V 2017 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno być określone za rok podatkowy;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust, 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 i art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od 1 stycznia 2017 r. w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowli) wchodzą zarówno elementy budowalne (maszt z fundamentem), jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., w tym także elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa, jako całość, nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

c) art. 74a w zw. z art. 75 § 2 O.p. poprzez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości wnioskowanej przez Skarżącą;

d) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP i art. 107 TFUE poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., która prowadzi do znacznego pogorszenia sytuacji producentów energii elektrycznej z wiatru w stosunku do pozostałych producentów energii elektrycznej;

e) art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., która prowadzi do naruszenia zasady interesów w toku;

f) w przypadku nieuznania za zasadny zarzutu o którym mowa w lit. b): art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w oparciu o wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych podczas gdy z powodu braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania w taki sposób, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona na dzień powstania obowiązku podatkowego;

g) art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez niezastosowanie, pomimo że kwestia przedmiotu i podstawy opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych wywoływała niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art. 165 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z § 4a w zw. z art. 207 w zw. z art. 125 O.p. przez rozstrzygnięcie w kwestii nadpłaty w niepełnym zakresie sprawy wyznaczonym wnioskiem Skarżącej i nieuwzględnienie zapłaconych przez Skarżącą rat podatku od nieruchomości za okres trwania postępowania odwoławczego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie bowiem prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie jej nadpłaty w podatku od nieruchomości za okresy od stycznia 2017 r. do czasu rozpoznania wniosku, dlatego prawidłowo organ ograniczył zakres orzekania na okres od stycznia do maja 2017 r., jako że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 17 maja 2017 r. Tak więc treść wniosku Skarżącej wyznaczyła ramy zainicjowanego nim postępowania, w którym organy podatkowe, w tym również organ odwoławczy, były uprawnione jedynie do wypowiadania się co do tych właśnie okresów, które zostały wskazane we wniosku. Również w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca domagała się jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 1 594 160 zł z tytułu zapłaconych rat podatku od nieruchomości za miesiące styczeń- maj 2017 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres od I-V 2017 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno być określone za rok podatkowy.

Przepisy art. 75 § 4a i § 4b O.p. wprowadzają możliwość wydania decyzji cząstkowych określających zobowiązanie podatkowe w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W takim wypadku organy podatkowe mają obowiązek określić w decyzji stwierdzającej nadpłatę zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmiana wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Wprowadzenie art. 75 § 4a O.p. oznacza, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podkreśla się także, że przyjęte rozwiązanie oznacza, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. W ten sposób celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika.

W art. 75 § 4b O.p. wprowadzono rozwiązanie, zgodnie z którym, określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ograniczało możliwości wydania kompleksowej decyzji wymiarowej (w trybie art. 21 § 3 O.p.) w okresie późniejszym, o czym informuje się adresata decyzji stwierdzającej nadpłatę. Podkreśla się także, że decyzje o stwierdzeniu nadpłaty są decyzjami cząstkowymi i mogą funkcjonować w obrocie prawnym równolegle bez ich formalnego wzruszania. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu, ponieważ jest decyzją kompleksową i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, również te, które były objęte wcześniejszymi decyzjami cząstkowymi, powinna zastąpić decyzje cząstkowe. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ określi zobowiązanie jedynie od części przedmiotu opodatkowania (budynku), a nie od całości (budynku, budowli i gruntów). Nie jest to określenie zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ nie bada bowiem pozostałych składników zobowiązania nieobjętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Analizowane tu przepisy przede wszystkim znajdują zastosowanie w przypadku możliwości wyodrębnienia poszczególnych przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa.Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, W-wa 2019 r., s. 523-524).

Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 75 § 4a w związku z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. należało uznać za nieuzasadniony.

Zasadniczy spór dotyczy natomiast tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Zdaniem Skarżącej spółki, od 1 stycznia 2017r., tak jak przedtem, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie organu i Sądu pierwszej instancji zaś, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych u.i.e.w., podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została - jako budowla - cała elektrownia wiatrowa, na którą składają się co najmniej fundament i wieża, oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą przesądzić również inne przepisy ustawy Prawo budowlane oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych.

Problem będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wielokrotnie był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w tym zakresie wypracowana została jednolita linia orzecznicza, którą Sąd w składzie obecnym podziela. W dalszej części wywodów wykorzystana zostanie w szczególności argumentacja NSA przedstawiona w wyrokach z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 3759/17, z dnia 16 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 3290/17, z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3288/17 i z dnia 7 listopada 2019 r., II FSK 3742/17.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że meritum zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot skargi kasacyjnej, było przedmiotem rozważań w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018r., sygn. akt II FSK 2983/17.

Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 u.p.b. i przepisów u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Trzeba tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań, nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z Ustawą Zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Sądu, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b.

Obszerne przytoczenie przesłanek uzasadnienia wyroku z dnia 22 października 2018 r. wydanego w składzie poszerzonym w sprawie II FSK 2983/17 było niezbędne z tego względu, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wynikające zeń konkluzje, zaś jednocześnie wynika z niego jednoznacznie, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowanego i ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela również zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie było przesłanek do zastosowania art. 2a O.p. Oparty na tym przepisie zarzut kasacyjny jest chybiony. Zasada in dubio pro tributario znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Opodatkowanie elektrowni wiatrowych wywoływało daleko idące kontrowersje, jednak ostatecznie zastosowanie różnych metod interpretacji, pozwala na ich usunięcie w drodze uznanych metod interpretacyjnych, które zastosowane w sumie przyniosły spójny rezultat, co starano się wyżej przedstawić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, dlatego brak podstaw do zastosowania art. 2a O.p. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji ). Sąd pierwszej instancji nie uchybił też zasadzie równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Podkreślenia wymaga, że na gruncie obowiązującej Konstytucji RP ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 2002r., sygn. akt P 10/01, publ. OTK-A 2002/3/35). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela m.in. poglądy zaprezentowane w odniesieniu do zasady równości w wyroku NSA z 18 września 2019, sygn. akt II FSK 3288, sformułowane na tle podobnej kwestii do tej, jaka jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (między innymi uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają oraz podmiotom, które jej nie posiadają. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że cechą prawnie relewantną, do której nawiązuje Trybunał Konstytucyjny, nie jest ogólnie produkcja energii elektrycznej, lecz jej wytwarzanie z użyciem turbiny napędzanej wiatrem. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama (tak NSA w wyroku z 18 września 2019, sygn. akt II FSK 3288). U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. Tak samo w odniesieniu do analogicznego problemu argumentował NSA w wyroku z 18 września 2019, sygn. akt II FSK 3288 i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela. Z zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa nie wynika zakaz dokonywania zmian w zakresie opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie określonych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Jakkolwiek zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak rozszerzenie to nie ma charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów posiadających elektrownie wiatrowe, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 107 TFUE poprzez wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne.

Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności przywołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., w sprawie II FSK 1893/17, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE, względnie wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe, wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści. Wymaga to odniesienia się do treści art. 107 ust. 1 TFUE.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r. C-20/15 P i C-21/15 P (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" należy wpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyrok TSUE w sprawie C-20/15 P i C-21/15 P, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo). W doktrynie wskazuje się, że formami udzielania przez państwa członkowskie UE pomocy publicznej są takie, które prowadzą do zmieszenia ciężarów, które normalnie obciążają budżet przedsiębiorstwa, a które nie są subwencjami w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz maja taką samą naturę oraz wywierają podobny efekt. Jako przykłady mechanizmów podatkowych wskazuje się zwolnienie od podatku, obniżenie podstawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenia podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw. Prócz tego wskazano na tzw. opodatkowanie asymetryczne, które sprowadza się do tego, że pewnemu podatkowi o stosunkowo wąskim zakresie opodatkowania zostaje poddana pewna grupa osób, zaś inna nie podlega mu, mimo że powinna zostać opodatkowana (por. M. Kalinowski Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, str. 59-60, 62-63 i 66). Podstawowymi formami udzielania pomocy publicznej w drodze regulacji podatkowych są zwolnienia i ulgi podatkowe, preferencyjne stawki podatkowe, czy redukcja podstawy opodatkowania.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku w sprawie II FSK 1893/17, pomoc państwa utożsamiać należy z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści przy użyciu zasobów państwa, która może przybrać postać m.in. preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej. W 2017 r. nie doszło zaś do udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł. Czyli inaczej mówiąc, wytwarzających energię w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dokonując identyfikacji poszczególnych budynków, budowli i gruntów służących działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej nie można dokonywać generalizacji, czy też prostego porównania i ich przyporządkowania do identycznych lub spełniających podobne funkcje części budowli bądź elementów technicznych budowli bądź części budowlanych urządzeń technicznych w różnych elektrowniach.

W przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli elektrowni wiatrowej w 2017 r. trudno mówić o typowym zwolnieniu czy uldze podatkowej, ale niewątpliwie na skutek przyjętej regulacji przedsiębiorcy realizujący inwestycje w elektrownie wiatrowe mieli podwyższoną podstawę opodatkowania, co spowodowało w rezultacie wyższe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Należy jednak rozważyć, czy tym samym oznaczało to nieuprawnione, a zatem asymetryczne uprzywilejowanie przedsiębiorców pozyskujących energię elektryczną z innego źródła niż elektrownie wiatr.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.106 §3 P.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodu uzupełniającego ze sprawozdań finansowych dotyczących roku 2014, 2015 i 2016. W drodze wyjątku określonego w art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, ale w ściśle określonych granicach (dowody z dokumentów) i pod sprecyzowanymi w tym przepisie warunkami (jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Sprawozdania finansowe Skarżącej za ubiegłe lata mające zobrazować istotny wzrost obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości w 2017 r. nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie opodatkowania elektrowni wiatrowych.

Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 §4 P.p.s.a. w zw. z art.4 ust.1 pkt 3 i art.4 ust.5 u.p.o.l. Skarżąca podnosiła, że nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w oparciu o wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych ponieważ z braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania w taki sposób, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. WSA w Szczecinie uznał jednak, że ww. zarzut jest w niniejszej sprawie całkowicie bezpodstawny, gdyż organ nie określił zobowiązania podatkowego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, w tym zakresie bowiem odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, co wyraźnie uzasadnił.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nadpłaty kwestionowała zadeklarowaną podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Organ podatkowy aby ustalić czy nadpłata powstała, a jeśli tak to w jakiej wysokości obowiązany był określić podstawę opodatkowania w oparciu o art. 4 ust.1 pkt 3 lub ust.5 u.p.o.l. Dopiero bowiem określenie prawidłowej podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli i zastosowanie właściwej stawki podatku może dać odpowiedź czy podatnik prawidłowo zadeklarował i zapłacił podatek z tego tytułu. Istotna jest zatem ocena czy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, czy też zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest możliwe ze względu na sposób ujęcia obiektu w ewidencji środków trwałych, co powoduje, że podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na wezwania organu Spółka przedłożyła wykaz środków trwałych podlegających opodatkowaniu według korekty deklaracji oraz wykaz wszystkich środków trwałych położonych na terenie Gminy Stargard. SKO w swojej decyzji podkreśliło, że w sprawie organy określiły wartość spornych budowli w oparciu o zapisy ewidencji środków trwałych.

Nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do ww. zarzutu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi brak formalny, uzasadniający zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowo-administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konwalidowania tychże uchybień, zastępując w tym zakresie Sąd pierwszej instancji.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 P.p.s.a.