Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1260/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r. oraz wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od II do X 2009 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] grudnia 2016 r. nr [...] II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 29.352,00 zł (dwadzieścia dziewięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z [...] października 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy w części dotyczącej miesięcy: od stycznia do maja 2009 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej DUKS, Organ I instancji) z [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia odmiennie od zadeklarowanego przez J. Ł. (dalej jako: Skarżący, Strona Skarżąca, Podatnik) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy I-X 2009 r., a uchylająca ją w zakresie: od czerwca do października 2009 r. i określająca nadal rozliczenie w innych kwotach niż zostały zadeklarowane lecz korzystniej od rozliczeń wynikających z decyzji Organu I instancji.

Z przyjętego przez DKIS stanu faktycznego wynikało, że pomimo tego, iż ustawowy okres przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem upływał z końcem 31 grudnia 2014 r., to organy były uprawnione do wydania rozstrzygnięć po upływie tego okresu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano bowiem, że postanowieniem z [...] listopada 2012 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie posługiwania się przez Skarżącego nierzetelnymi fakturami m.in. w 2009 r. oraz w sprawie złożenia nierzetelnych deklaracji VAT-7 m.in. za okres od stycznia do października 2009 r., a Strona skarżąca 18 lutego 2013 r. został zapoznany w związku z postanowieniem z [...] listopada 2012 r. z zarzutami wynikającymi z prowadzonego śledztwa.

W kwestiach merytorycznych spór dotyczy zakwestionowania w rozliczeniach Strony skarżącej podatku naliczonego z faktur wystawionych przez 4 podmioty: A. K., J. K., Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A oraz D. S. Kwestionowane faktury miały obejmować dostawę złomu i były zdaniem Organu II instancji fakturami, które dokumentowały czynności, w całości lub części niewykonane. Odnosząc się do poszczególnych podmiotów, wystawców kwestionowanych faktur przedstawiono poniższe ustalenia.

W przypadku A. K. oparto się na ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] .07.2010 r. nr [...] wobec tego podmiotu, w której stwierdzono, że dostawy złomu na rzecz Strony skarżącej nie miały miejsca – określono, więc podatek do zapłaty z wystawionych faktur w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołano się, że decyzja wydana na rzecz tego podmiotu ma walor dokumentu urzędowego, a także przywołano istotne - zdaniem organu okoliczności i ustalenia poczynione w ramach postępowania dotyczącego A. K. stwierdzając:

• brak dokumentacji poza deklaracjami VAT-7, umową z bankiem i duplikatami faktur na usługi księgowe,

• brak urządzeń, sprzętów, wagi, magazynów, placów,

• nie korzystanie z usług transportowych,

• nie zatrudnianie pracowników,

• przy analizie zeznań części świadków dotyczących 6 dostawców tego podmiotu, że część dostaw złomu należy uznać za wiarygodne, lecz były to stosunkowo niewielkie ilości dostaw,

• wystawione 32 faktury nie można uznać za rzetelne w całości, aczkolwiek część faktur Organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu z uwagi na możliwą sprzedaż na rzecz Strony skarżącej (w wysokości 7.703,83 zł).

W przypadku faktur wystawionych przez J. K. oparto się również na rozliczeniach organów dotyczących tego podmiotu, zawartych w decyzji Organu II instancji z [...] grudnia 2011 r. nr [...] , której legalności nie zakwestionował tut. Sąd wyrokiem z dnia 21.06.2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 235/12, od którego to orzeczenia skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2013 r. o sygn. akt I FSK 1557/12. Wskazano na brak możliwości innego rozstrzygnięcia odnośnie faktur wystawionych przez pana K. na rzecz Strony skarżącej niż wynika to ze wspomnianego rozliczenia w decyzji, wskazując na najważniejsze ustalenia poczynione wobec wystawcy faktur. W konsekwencji zakwestionowano dostawy złomu do tego podmiotu w deklarowanej ilości. Z uznanej za rzeczywistą dostawy na rzecz Skarżącego uznano podatek naliczony do odliczenia przez Stronę skarżącą w kwocie: 13.885,17 zł.

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez Spółkę z o.o. A również w tym przypadku oparto się na decyzji dotyczącej rozliczenia tego podmiotu z [...] marca 2012 r, nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której faktury wystawione na rzecz Skarżącego zostały ocenione jako dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości i w konsekwencji podatek z nich wynikający podlegał zapłacie w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznano, że nie jest możliwa inna ocena faktur wystawionych przez tą spółkę na rzecz Strony skarżącej niż zawarta w rozstrzygnięciu dotyczącym wystawcy faktur w zakresie prawa do odliczenia wynikających z tych faktur kwot podatku naliczonego. Wskazano na najważniejsze ustalenia ważące na ocenie kwestionowanych faktur w postaci zakwestionowania deklarowanych dostaw złom do tego podmiotu (wystawcy kwestionowanych faktur), co powodowało brak możliwości uznania deklarowanej na rzecz Strony skarżącej sprzedaży. Uznano jedynie częściowo zakupy od tego podmiotu i uwzględniono częściowo podatek naliczony do rozliczenia przez Podatnika.

Ostatnim dostawcą, od którego faktury na zakup złomu zostały zakwestionowane był D. S. Tu podobnie jak w przypadku wymienionych wyżej trzech dostawców również wskazano na decyzję ostateczną (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe we W. z [...].06.2011 r., nr [...]) względem wystawcy faktur i uznano, że wynikające z tej decyzji ustalenia są wiążące w sprawie Strony skarżącej. W konsekwencji zakwestionowano dostawę złomu przez ten podmiot na rzecz Strony skarżącej z 62 zaewidencjonowanych faktur, a uznano za rzeczywiste dostawy dokumentowane 12 fakturami z rejestru sprzedaży firmy D. S.

W przypadku wszystkich ww. czterech dostawców Strony skarżącej jako podstawa prawna zakwestionowania podatku naliczonego został wskazany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ) i lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do deklarowanego przez Stronę skarżącą obrotu i kwot podatku należnego nie stwierdzono wad i przyjęto kwotę podatku należnego w deklarowanej wysokości. Uwzględniono również wewnątrzwspólnotowa dostawę złomu na rzecz podmiotu z Niemiec wynikającą z trzech przedstawionych przez Stronę skarżącą faktur.

Konsekwencją poczynionych ustaleń było wydanie przez DIAS decyzji z [...] października 2018 r., która została zaskarżona do tut. Sądu. W skardze Podatnik podniósł trzy grupy zarzutów:

1. dotycząca przedawnienia:

– naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nieuznanie, że określone decyzją I instancji zobowiązanie uległo przedawnieniu;

– naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a ) o.p. polegające na uchyleniu decyzji I instancji w części i utrzymanie jej w mocy, gdy decyzja powinna zostać uchylona a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie,

2. Druga grupa dotycząca przepisów procesowych tj. naruszenia:

– art. 210 § 4 w związku z art. 235, w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie częściowego uchylenia decyzji I instancji i określenia nowych kwot zobowiązań za czerwiec – październik 2009 r. oraz brak uzasadnienia prawnego przez brak podstawy prawnej, co uniemożliwia odniesienie się do tej decyzji

– art. 200 § 1 o.p. przez zawiadomienie o wypowiedzeniu się w sprawie na ponad rok przed wydaniem decyzji, co naruszyło prawo strony do końcowego zapoznania się z materiałem sprawy.

– art. 23 o.p., w związku z art. 120, art. 121 art. 180 § 1 art. 193 o.p. przez nieuprawnione zakwestionowanie prawdziwości i rzetelności ksiąg rachunkowych Skarżącego wyłącznie na podstawie oszacowania dokonanego u dostawców Strony skarżącej,

– art. 120, art. 121, art. 122 art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie, że Strona skarżąca nie zakupiła złomu w deklarowanej wysokości pomimo tego, że zebrany materiał dowodowy nie daje możliwości do przyjęcia takiego wniosku,

– art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p przez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie domiaru w podatku od towarów i usług za I-X 2009 r.;

– art. 233 § 2 i art. 229 o.p. polegające na nie przeprowadzeniu przez Organ II instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo wcześniejszego wielokrotnego uchylania decyzji Organu I instancji z powodu konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części;

3. W trzeciej części wskazano jako naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niezastosowanie na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez uniemożliwienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych co spowodowało złamanie zasady neutralności.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentacje z zaskarżonej decyzji. Pismem z 29 kwietnia 2019 r. Strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę akcentując przedawnienie zobowiązania z uwagi na niedoręczenie pełnomocnikowi Strony skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., powołując w szczególności uchwałę NSA z 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18. Ponadto stwierdzono, że wskazywany przez organ wyrok tut. Sądu w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres I-X 2007 r. jest nieprawomocny oraz wskazano na odrzucanie wniosków dowodowych Strony skarżącej. Podniesiono również, że kwestionując nabycie nie wskazano skąd Skarżący miał nabyć towar z niezakwestionowanej przecież sprzedaży. Zarzucono również brak jednoznacznego określenia przez organ czy skarżący miał dopuścić się oszustwa podatkowego, czy tez nadużycia prawa, a organy nie zgromadziły dowodów przemawiających za świadomym uczestnictwem Strony skarżącej w przestępczych działaniach. W odpowiedzi na wezwanie Sądu z 3 września 2019 r. o uzupełnienie akt administracyjnych o dokumenty, w oparciu o które DIAS wywodzi prawo do orzekania (po upływie ustawowego okresu przedawnienia tj. po 31.12.2014 r.) o zobowiązaniach podatkowych Podatnika w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń – październik 2009 r. objęte zaskarżoną decyzją, Organ II instancji przy piśmie z 6 września 2019 r. nadesłał kserokopie potwierdzone za zgodność z oryginałami:

1) Postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2012 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie:

a) posługiwania się w latach 2007, 2008 i 2009 przez B J. Ł. nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane (puste faktury):

– zakup złomu od C W. Z. w okresie I-X 2007 r.,

– zakup złomu od D D. S. w okresie I-XII 2008 i I-X 2009 r,

b) złożenia do Urzędu Skarbowego w J. nierzetelnych deklaracji VAT-7 za miesiące I-V, IX 2007 r., I-XII 2008 oraz I-X 2009 r. w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług;

2) Postanowienia o przedstawieniu J. Ł. prowadzącemu B jako podejrzanemu zarzutów, że:

a) Prowadząc w latach 2007-2009 B J. Ł. posługiwał się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane (puste faktury):

– zakup złomu od C W. Z. w okresie I-X 2007 r.,

– zakup złomu od D D.S. w okresie I-XII 2008 i I-X 2009 r,

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. art.. 6 §2 kks

b) Prowadząc w latach 2007-2009 B J. Ł. złożył do Urzędu Skarbowego w J. nierzetelne deklaracje VAT-7 za miesiące I-V, IX 2007 r., I-XII 2008 oraz I-X 2009 r. w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług w wymienionych miesiącach tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks

Postanowienie ogłoszone [...] lutego 2013 r. ustnie Skarżącemu i Jego obrońcy adw. M. K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji jest trafność najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 o.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym), co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., a decyzja DUKS została wydana [...] grudnia 2016 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak nie rozpocząć się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W rozpatrywanej sprawie, już decyzja DUKS została wydana po 31.12.2014 r., jednakże jak wskazywały organy obu instancji i na co DIAS - po wezwaniu Sądu - przedstawił kopie dokumentów, przed upływem wspomnianego terminu:

– postanowieniem z [...] listopada 2012 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie m.in. posługiwania się w 2009 r. przez B J. Ł. nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane (puste faktury) m.in. zakupu złomu od D D. S. w okresie I-X 2009 r tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks oraz złożenia do Urzędu Skarbowego w J. nierzetelnych deklaracji VAT-7 m.in. za miesiące I-X 2009 r., w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług w wymienionych miesiącach, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

– ogłoszono [...] lutego 2013 r. Stronie skarżącej oraz Jej obrońcy – adw. K. postanowienie o przedstawieniu zarzutów w zakresie tożsamym z przedmiotem wszczętego postanowieniem z dnia [...].11.2012 śledztwa.

Wobec jednoznacznego oparcia się DIAS wyłącznie na wymienionych dokumentach – na co wskazuje jednoznacznie treść decyzji organów obu instancji i odpowiedź na wezwanie Sądu o przedstawienie dokumentów z których wywodzone jest prawo organów do orzekania po upływie ustawowego terminu przedawnienia – jako urzeczywistniających spełnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie i wynikających z nich okoliczności wszczęcia śledztwa oraz zapoznania Podatnika z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów (odczytanie jego treści), koniecznym było rozważenie przez Sąd, czy spełniają one przewidziane przez przepisy prawa warunki do uznania, że bieg terminu przedawnienia nie upłynął w dacie orzekania organów w sprawie Strony skarżącej. Analiza akt sprawy doprowadziła skład orzekający do wniosku, że nie został spełniony wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Stosownie bowiem do brzmienia owego przepisu:

"Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego został wprowadzony ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r., a więc wymóg ten obowiązywał organy orzekające po tej dacie i w sprawie Podatnika w zakresie zobowiązań, których termin przedawnienia upływał z końcem grudnia 2014 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Zaznaczenia przy tym wymaga okoliczność, że na gruncie regulacji art. 70c o.p. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do rozbieżności dotyczących m.in. tego, czy w świetle zasad Ordynacji podatkowej regulujących tryb doręczeń - doręczenie owego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem jego ustanowionego pełnomocnika stanowi o naruszeniu art. 70c o.p. i jakie skutki prawne wadliwość taka powodowałaby w zakresie podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z jednej strony w orzecznictwie prezentowany był pogląd, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Z drugiej zaś strony, zajmowane było stanowisko, iż zgodnie z brzmieniem art. 70c o.p. organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika. Niewątpliwie więc zawiadomienie z art. 70c to konkretna i odrębna czynność – obowiązek organu, której wykonanie ma istotne znaczenie dla zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii znalazło wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, w której uznano, że:

• po pierwsze: dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony;

• po drugie: uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Uzasadniając treść uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym."

W konkluzji stwierdzono, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Odnosząc się do konsekwencji podjęcia uchwały o wskazanej treści dla rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte. Pomimo tego, że uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, to wiążąca jest jednak dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu sprawę, której dotyczy zagadnienie prawne uchwały nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta w uchwale. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli w toku rozpoznania sprawy sąd nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale, wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517). Sąd w rozpoznawanej sprawie nie widzi podstaw do kwestionowania stanowiska z uchwały o sygn. akt I FPS 3/18.

Tym samym Sąd uznaje, że treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zestawieniu z art. 70c i treścią ww. uchwały NSA, oznacza niewątpliwie, że brak w ogóle odrębnego – formalnego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest równoznaczny z brakiem realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. i naruszeniem tego przepisu. Uchybienie to powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czego konsekwencją jest brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania w podatku od towarów i usług okresów objętych zaskarżoną decyzją przedawniły się z upływem 31 grudnia 2014 r.

Sąd dodatkowo wskazuje, że powołana uchwała wprost odcina się od poglądów orzecznictwa odnoszącego się do stanu prawnego funkcjonującego do czasu wprowadzenia do porządku prawnego art. 70 c o.p. Zgodnie zaś z tym (zakwestionowanym uchwałą) poglądem (opartym o orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11) dla wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotnym była wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, a nie sposób (ścisła forma) w jakiej podatnik ten wiedzę posiadł. W uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I FPS 3/18 NSA wskazał, że wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd obecnie nie wystarczy - tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym - stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w orzecznictwie na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstąpił od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c o.p. NSA stwierdził dalej, że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Na marginesie należy dodać, iż również przed wprowadzeniem art. 70c o.p. do porządku prawnego wyrażany był w orzecznictwie pogląd, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. koniecznym jest przekazanie podatnikowi informacji, że wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 134/17.

Podsumowując, skoro w sprawie, zawiadomienie z art. 70c o.p. nie zostało w ogóle wytworzone, nie mówiąc o jego doręczeniu (z czym wiązałaby się konieczność odniesienia się do kwestii komu takie zawiadomienie miałoby zostać odręczone), to nie doszło do wywołania skutków materialnoprawnych, które ustawodawca wiąże z tym zawiadomieniem, a oznacza to, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań nie wystąpił. Idąc dalej, decyzje organów obu instancji wydane zostały po 31.12.2014 r., a więc w warunkach przedawnienia spornych rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r Strony skarżącej. Ubocznie dodać należy, że przedawnienie pełni funkcję gwarancyjną dla zobowiązanego. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uchwała NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09).

W konsekwencji naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70c, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bezcelowym jest odnoszenie się do zarzutów podniesionych w skardze, skoro następuje powrót do rozliczenia ze skutecznie złożonych deklaracji. Mając powyższe na uwadze zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, a z uwagi na skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość (pkt II sentencji). O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.