Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 393/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].,., nr [...]określającą A. B., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., w wysokości 1.287 zł.

Organ odwoławczy ustalił, że A. i A. B. w dniu 19 lutego 2007r. sprzedali nieruchomość położoną w miejscowości B. M., za kwotę 64.500 zł. Podatnicy nie uiścili podatku od przychodu ze sprzedaży, złożyli natomiast w dniu 26 lutego 2007r. wspólne oświadczenie o przeznaczeniu kwoty przychodu na cele mieszkaniowe.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, podatnicy przedłożyli dokumenty potwierdzające wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania na kwotę łączną 62.833,42zł. Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży organy podatkowe uwzględniły wydatki w kwocie 38.752,15zł, które ich zdaniem spełniały warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania tej kwoty przychodu. Pozostałą kwotę przychodu ze sprzedaży w wysokości 25.747,85zł opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 10%. Organ nie uwzględnił wydatków w łącznej kwocie 24.081,27 zł, w tym:

- kwoty 23.774,27zł wydatkowanej na spłatę kredytu na podstawie umowy zawartej z P. B.w dniu 29 października 2004r. otrzymanego na spłatę kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt", zaciągniętego w dniu 22 stycznia 2004r.,

- kwoty 307 zł wydatkowanej na zakup m.in. narzędzi, taśmy malarskiej, siatki ściernej, rolety i odbojnika.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ drugiej instancji powołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w skrócie u.p.d.f. oraz ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - w skrócie ustawa o zmianie u.p.d.f. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.f., odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, w warunkach określonych w tym przepisie, jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu. Natomiast w myśl przepisów art. 28 u.p.d.f.- w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. - podatek z tego tytułu wynosi 10% przychodu i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży stosownie do postanowień art. 28 ust. 2a tej ustawy oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f.

Organ uznał, że z przedłożonych przez podatników dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanych przychodów ze sprzedaży wynika, że warunki celowości i terminowości wydatkowania przychodów, będące kryterium do zwolnienia od opodatkowania przychodów na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. spełniają wydatki w łącznej kwocie 38.752,15zł poniesione na zakup materiałów budowlanych związanych z budową domu mieszkalnego w Morawicy. Pozostałą kwotę przychodu ze sprzedaży w wysokości 25.747,85 zł należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art.28 ust.2 i 3 u.p.d.f., tj. wg stawki 10%, z uwzględnieniem postanowień art.6ust.1 i art.8 ust. 1 u.p.d.f. Wydatkowanie kwoty 23.774,27 zł na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego dnia 29 października 2004r. nie spełnia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Z zapisów umowy kredytowej wynika, że w dniu 29 października 2004r. małżonkowie B. zaciągnęli hipoteczny kredyt refinansowy na spłatę innego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w dniu 22 stycznia 2004r.

Katalog wydatków wymienionych w w/w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. ma charakter zamknięty. Zgodnie z literalnym jego brzmieniem, zwolnieniem objęte są wydatki poniesione m. in. na spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Nie wymienia natomiast wydatków poniesionych na spłatę kredytów refinansowych, choćby zaciągniętych na spłatę kredytu mieszkaniowego.

Organ powołał się nadto na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym zwolnienia przychodów (dochodów) od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ponieważ przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne (wyrok WSA w K. z dnia 21 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Ke 505/07).

Odnośnie wydatków poniesionych przez podatnika na zakup narzędzi, taśmy malarskiej, siatki ściernej, rolety i odbojnika w łącznej kwocie 307 zł organ wskazał, że nie stanowią one wydatku na remont, czego podatnik nie kwestionował.

Na powyższą decyzję A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jej uchylenie podniósł, że spłacony na podstawie umowy z dnia 29 października 2004r. kredyt wypełnia przesłanki do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) i e) u.p.d.f., bowiem jego spłata nastąpiła w celu refinansowania innego kredytu mieszkaniowego. Skarżący wyjaśnił, że zmiana umowy kredytowej miała na celu zmianę waluty kredytu wcześniej zawartego z waluty polskiej na franki szwajcarskie oraz zmianę marży, prowizji i sposobu wyliczania odsetek. Nie zmienił się natomiast cel kredytu, jego zabezpieczenie oraz wysokość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że zmiana umowy kredytowej nie wiązała się jedynie z przewalutowaniem. Jak bowiem wynika z §2 ust. 1 umowy z dnia 29 października 2004r. kredyt został wypłacony w celu spłaty kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Istotą sporu w sprawie jest czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę poprzednio zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe.

Zdaniem organu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f. nie pozwala na zwolnienie od opodatkowania przychodów przeznaczonych na spłatę kredytu refinansowego albowiem zgodnie z treścią tego przepisu kredyt na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem zaciągniętym ściśle na cele mieszkaniowe. Skoro skarżący i jego żona zaciągnęli sporny kredyt na spłatę innego kredytu mieszkaniowego, to nie można uznać, że przychód przeznaczyli na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Zdaniem strony skarżącej zaś skoro kredyt refinansowy zaciągnięty był na spłatę kredytu mieszkaniowego, to jego spłata dalej jest związana z celem mieszkaniowym, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f..

Istotą sporu jest zatem wykładnia przepisu prawa materialnego jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f.

Dokonując wykładni tego przepisu zgodzić się należy z organem, że zwolnienia przychodów (dochodów) od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej. Oznacza to, że ich wykładni należy dokonywać ściśle to jest ani ścieśniająco ani rozszerzająco, z zachowaniem wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo reguł. Pierwszym etapem egzegezy tekstu normatywnego jest wykładnia językowa (zob. np. wyroki NSA, FSA 2/00, ONSA 2001, nr 2 poz. 49 czy SN, III CZP 24/96 POP 1997, nr 1 poz. 2). Dokonana w tym kontekście analiza spornego przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Oznacza to, że kredytem takim może być również kredyt refinansowy pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe. Dokonując z kolei wykładni niespornego językowo pojęcia celu mieszkaniowego należy skorzystać z wykładni funkcjonalnej. W tym zakresie odwołać się należy do wyroku WSA w Łodzi I SA/Łd 1247/08 (Lex nr 491950). W orzeczeniu tym wskazano, że "U podstaw zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z 1991r. o p.d.o.f. legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego. Chodziło bowiem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Należy jednak wskazać, iż nowy cel mieszkaniowy należy rozumieć szeroko."

Podzielając ten pogląd wskazać trzeba, że kredyt refinansowy pobrany na spłatę innego mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego będzie w tym kontekście kredytem pobranym na rozumiany szeroko cel mieszkaniowy. Skarżący chcąc zmniejszyć swe wynikające z pobranego kredytu mieszkaniowego obciążenie względem banku nie może ponosić z tego tytułu ujemnych dla siebie konsekwencji podatkowych. Kredyt refinansowy, korzystniejszy w spłacie przynajmniej zdaniem skarżącego, nie traci swojego pierwotnego celu jakim było finansowanie budowy domu. Skoro zatem kredyt ten przeznaczony był jak wskazano wyżej na cele mieszkaniowe to przeznaczone na jego spłatę przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 grudnia 2007r. III SA/Wa 1818/07 (Lex nr 466037).

Rozpoznając sprawę ponownie organy dokonają wykładni przepisów prawa w sposób zaprezentowany wyżej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art.135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji.