Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1867/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust.4a i 4c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 74 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2015. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 lipca 2014 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2011 r. w kwocie 2.612.641 zł, określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc października 2011 r. w kwocie 374.904 zł i za listopad 2011 r. w kwocie 388.596 zł oraz odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w kwotach odpowiednio 133.420 zł, 142.815 zł, 185.373 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 25 marca 2013 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika US z wnioskami o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Jednocześnie na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Spółka złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 za okresy od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r.

Jako podstawę żądania zwrotu nadpłaty Spółka wskazała fakt, iż opodatkowywała stawką podstawową podatku VAT usługi ubezpieczenia przedmiotów leasingu refakturowane przez Spółkę na jej kontrahentów. Spółka stosowała się do powszechnie obowiązującej wykładni prezentowanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, potwierdzonej uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 8 listopada 2010 r. o sygn. I FPS 3/10, zgodnie z którą co do zasady usługi ubezpieczenia przedmiotów leasingu stanowią element usługi leasingu opodatkowanej stawką podstawową podatku VAT. W dniu 17 stycznia 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydał wyrok w sprawie BGŻ Leasing o sygn. C- 224/11, w którym stwierdził, iż usługi ubezpieczenia przedmiotów leasingu i usługi leasingu, co do zasady są usługami odrębnymi dla potrzeb podatku VAT. W konsekwencji powyższego wyroku należy uznać, że opodatkowanie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu stawką podstawową podatku VAT, jako elementu zasadniczej usługi leasingu, jest niezgodne z prawem wspólnotowym.

Ponieważ w konsekwencji powyższego wyroku okazało się, że wskutek nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego Spółka nadpłaciła podatek VAT za okresy od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r., w ocenie Spółki nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE.

W związku z powyższym w terminie 30 dni od publikacji wyroku Spółka złożyła korekty deklaracji za ww. okresy oraz stosowny wniosek o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wniosek Spółki, w dniach 8 kwietnia 2013 r. do 20 grudnia 2013 r. Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce, mającą na celu szczegółową weryfikację wszelkich rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W wyniku powyższej kontroli Naczelnik US zażądał wyjaśnień, czy korektom deklaracji za okresy od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r. towarzyszyła korekta faktur sprzedażowych. Ponieważ Spółka nie skorygowała faktur sprzedażowych i wykazanej w nich stawki podatku od składek ubezpieczeniowych przedmiotów leasingu, Naczelnik US w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, decyzją z dnia 30 lipca 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, bez uwzględnienia dokonanej przez Spółkę korekty deklaracji. Jednocześnie organ odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty wynikającej z korekt deklaracji VAT-7.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika US, i zaskarżyła odwołaniami wydane przez Naczelnika US decyzje.

Decyzją z dnia 28 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy zakwestionowania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty powstałej w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-224/11. Organ przytoczył istotne fragmenty uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. C-224/11 i interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 201 r. nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka ciężarem podatku zapłaconego z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu obciążała leasingobiorców, t.j. kontrahentów Spółki, refakturując na nich koszt tego ubezpieczenia. To leasingobiorcy regulowali swoje zobowiązanie wraz z podatkiem VAT, który następnie Spółka wykazywała w deklaracjach VAT-7 jako podatek należny.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur i sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W wyrokach z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych nr od C-192/95 do C-218/95, w wyroku z dnia 21 września 2000 r. zapadłym w połączonych sprawach nr C-441/98 i C-442/98 oraz w wyroku z dnia 25 lutego 1988 r. wydanym również w połączonych sprawach o nr 331/85, 376/85 i 378/85, TSUE stwierdził, iż państwo członkowskie ma prawo odmówienia zwrotu podatku w sytuacji, gdy zostanie ustalone, że ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot aniżeli podatnik ubiegający się o zwrot. Ponadto, jak podaje TSUE w sprawie San Giorgio o sygn. 199/82, odmowa zwrotu nadpłaty ze względu na przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku jest dopuszczalna po ustaleniu, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku rzeczywiście przerzuciła jego ciężar na inną osobę.

Powyższe wnioski płyną także zarówno z uchwały Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11), jak i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00).

W toku kontroli Spółka była dwukrotnie wzywana do udzielenia informacji o ewentualnych fakturach korygujących do faktur dokumentujących usługi uznane przez Spółkę za zwolnione, jak również Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Spółce 90-dniowy termin do dokonania korekt wystawionych ze stawką podstawową faktur. Do dnia wydania niniejszej decyzji Spółka nie przedstawiła tutejszemu organowi żadnych nowych dowodów w sprawie, uznać należy zatem, iż nie dokonała korekt wystawionych faktur ze stawką podstawową, w efekcie czego nie była uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT wykazanych w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika US.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii ograniczenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. dokumentujących wynajem samochodów osobowych do wysokości 60% tego podatku. Koszty wynajmu ww. pojazdów były przez Spółkę refakturowane na odpowiedniego klienta.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz.1652, dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i obowiązywała w okresie objętym postępowaniem, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca nie więcej jednak niż 6.000 zł z zastrzeżeniem ust. 2.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej. Stanowi on, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Ten ostatni warunek nie został w odniesieniu do spornych pojazdów spełniony.

Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się jej uchylenia wraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie:

art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, wbrew tezom wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing (sygn. C- 224/11);

art. 29 ust. 4 oraz 4a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie dla oceny prawidłowości rozliczeń przyjętych przez Spółkę, mimo iż w sprawie Spółki nie powinien on znaleźć zastosowania dla kwestionowania złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej;

art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodów przeznaczonych do oddania kontrahentom Spółki jako samochody zastępcze;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów skarbowych polegające na zupełnym pominięciu uzasadnionego interesu podatnika przy rozstrzyganiu sprawy;

art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej polegające na pominięciu okoliczności sprawy wskazujących na zasadność roszczeń nadpłatowych podatnika;

art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.L., pomimo iż wniosek o przesłuchanie świadka miał na celu wykazanie okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania w sprawie tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie BGŻ Leasing (sygn. C- 224/11);

art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez postępowanie naruszające zasadę informowania podatnika na każdym stadium postępowania podatkowego polegające na odmowie uwzględnienia wniosku Spółki o wskazanie przez Dyrektora stanowiska w zakresie sposobu ujęcia korekt faktur VAT w rozliczeniach podatkowych Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W przedmiotowej sprawie spór między Spółką a organem podatkowym sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy i jaką ich wykładnię należy zastosować w przypadku, gdy podatnik wnosi o zwrot nadpłaty podatku VAT wynikającej z wyroku TSUE. Zdaniem strony skarżącej zastosowanie powinny mieć przede wszystkim przepisy Ordynacji podatkowej, natomiast zdaniem organu również przepisy u.p.t.u. – art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z przewidzianymi tam warunkami, przy czym podstawowe w niniejszej sprawie przepisy art. 72 i 74 Ordynacji podatkowej powinny być interpretowane przy uwzględnieniu warunku poniesienia ciężaru ekonomicznego (zubożenia podatnika) jako warunku powstania roszczenia o zwrot nadpłaty. Spór dotyczy zatem przede wszystkim interpretacji art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej (definicji nadpłaty) oraz art. 74 Ordynacji podatkowej i art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. (warunków jakie muszą być spełnione dla dochodzenia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE).

Zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu właściwym dla stanu prawnego sprawy), jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Powyższa regulacja w zakresie odnoszącym się do orzeczeń TSUE została wprowadzona do Ordynacji podatkowej w celu realizacji uprawnień (roszczeń) wynikających bezpośrednio z prawa UE i orzecznictwa TSUE. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego - Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745): "Powyższe zmiany ustawy - Ordynacja podatkowa wynikają z konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i zakładają identyczny tryb postępowania oraz naliczania odsetek, jak w przypadku wyroków stwierdzających nadpłaty wydanych przez Trybunał Konstytucyjny. Powyższe rozwiązanie jest zbieżne z utrwalonym już orzecznictwem ETS, zgodnie z którym zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym, czyli zwrotów nadpłaty podatków wynikających ze zmiany przepisów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 29 czerwca 1988 r. w sprawie 240/87 Deville, pkt 12; wyrok z dnia 28 listopada 2000 r. w sprawie C-88/99 Roquette Freres, pkt 20; wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World, pkt 86, 87, 93, 103, 104, 107, 108; wyrok z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-291/03 My Travel, pkt 17; wyrok z dnia 13 marca 2007r. w sprawie C-432/05 Unibet, pkt 43)." (Sejm VI kadencji – druk sejmowy nr 372).

W orzecznictwie TSUE od kilkudziesięciu lat uznaje się prawo do zwrotu kwot pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok TSUE w sprawie Humblet, 6/60, ECLI:EU:C:1960:48).

Późniejsze orzecznictwo TSUE potwierdziło powyższe stanowisko, wskazując, że znajduje ono oparcie w zasadzie efektywności i bezpośredniego skutku praw przyznanych jednostkom przez prawo UE (por. wyroki TSUE: w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188, pkt 5; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191, pkt 12, 13; w sprawie Hans Just, 68/79, pkt 25; w sprawie Denkavit italiana Srl., 61/79, ECLI:EU:C:1980:100, pkt 12; w sprawie Ariete, 811/79, ECLI:EU:C:1980:195, pkt 9, 12, 14; w sprawie MIRECO, 826/79, ECLI:EU:C:1980:198, pkt 10; w sprawie Deville, C-240/87, ECLI:EU:C:1988:349, pkt 11). Prawo do zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem Unii stanowi konsekwencję i dopełnienie praw przyznanych jednostkom na mocy przepisów podatkowych prawa UE (por. wyroki TSUE: w sprawie San Giorgio, 199/82, ECLI:EU:C:1983:318, pkt 12; w sprawach połączonych Comateb i in., C-192/95 do C-218/95, ECLI:EU:C:1997:12, pkt 20; w sprawie Fantask A/S, C-188/95, ECLI:EU:C:1997:580, pkt 38). Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (zob. wyroki TSUE: w sprawie Lady & Kid i in., C-398/09, pkt 17; w sprawie Littlewoods Retail i in., C-591/10, ECLI:EU:C:2012:478, pkt 24; w sprawie Irimie, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250, pkt 20).

Ponadto należy przypomnieć, że TSUE przyjmuje, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, jednostkom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, ECLI:EU:C:2001:134, pkt 87–89; w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, ECLI:EU:C:2006:774, pkt 205; w sprawie Littlewoods Retail i in., C-591/10, pkt 25; w sprawie Irimie, C-565/11, pkt 21).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE "zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa" (wyrok TSUE w sprawie Irimie, C-565/11, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo). TSUE przyjmuje również, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., C-591/10, pkt 27, 28 i powołane tam orzecznictwo).

Instrumentem krajowym, który umożliwia podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę jest art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym chodzi o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, CBOSA).

Zawarte w art. 74 Ordynacji podatkowej określenie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, odnosi się również sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, która wcześniej uniemożliwiała podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (zob. wyroki NSA: z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1185/15, CBOSA). Istotne jest także, że przepisy Ordynacji podatkowej zmierzają do zagwarantowania pełnej restytucji nienależnych zobowiązań podatkowych. W przypadku zwrotu nadpłaty dokonywanej w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Wykładni art. 74 Ordynacji podatkowej, także w odniesieniu do warunków jakie towarzyszą wnioskowi o zwrot nadpłaty, należy zatem dokonywać z uwzględnieniem celu tego przepisu i szczegółowego orzecznictwa TSUE odnoszącego się do wymogów jakie prawo krajowe może wprowadzać w celu ograniczenia zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem UE.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4c u.p.t.u. przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Przepis ten daje więc uprawnienie do skorygowania błędnej faktury, ale uzależnia skuteczność tej korekty w zakresie rozliczeń podatnika od wystawienia odpowiedniej faktury korygującej i jej doręczenia odbiorcy. Ma on zapobiegać sytuacjom, gdy podatnik dokonuje obniżenia należnego podatku VAT, a jednocześnie nie dochodzi do obniżenia podatku naliczonego u odbiorcy. Takie sytuacje naruszałyby zasadę neutralności podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1894/13, CBOSA).

Należy przy tym przypomnieć, że TSUE w wyroku w sprawie Kraft Foods Polska S.A., C-588/10 (ECLI:EU:C:2012:40, pkt 33, 38 wyroku), stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług, mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Jak wskazano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. może być zastosowany do nadpłat powstałych w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, ale w ograniczonym zakresie (por. wyroki z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14, CBOSA).

Art. 74 Ordynacji podatkowej nie stanowi wprawdzie o konieczności skorygowania faktur VAT, w których został wskazany błędny podatek VAT, jednak przepis ten przewiduje, że podatnik wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty składa korektę deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa powinna odzwierciedlać dokumentację źródłową podatnika, a więc wystawione faktury. Skorygowanie deklaracji w zakresie podatku należnego połączone powinno być więc z korektą faktur. (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1167/15, CBOSA).

Biorąc zatem pod uwagę powyższy cel regulacji art. 29 u.p.t.u., oraz uwzględniając, że korekta deklaracji składana przez podatnika wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty powinna odzwierciedlać kwoty podatku VAT zawarte w fakturach, należy uznać, że art. 29 u.p.t.u. może mieć także odpowiednie zastosowanie w sprawach zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie Spółka nie dokonała korekt faktur wystawionych na rzecz jej kontrahentów ze stawką podstawową, mimo że organ wyznaczył jej 90-dniowy termin do przedstawienia skorygowanych faktur. Podzielić należy stanowisko organów, że wobec braku spełnienia warunków wynikających z art. 29 u.p.t.u., Spółka nie jest uprawniona do takiego zwrotu nadpłaty.

Bezzasadne są także pozostałe zarzuty podniesione w skardze. W szczególności nie stanowi naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej odmowa udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie strony, czy po przedstawieniu kopii skorygowanych faktur organ uwzględni prawo Spółki do uwzględnienia tych korekt w okresie rozliczeniowym, którego korekty dotyczą, a nie w okresie rozliczeniowym uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury. Obowiązku udzielania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego nie należy mylić z udzieleniem informacji, jak organ zinterpretuje w danej sprawie te przepisy. Organy podatkowe nie są obowiązane do dokonywania takiej interpretacji w trakcie trwania postępowania, a przed jego zakończeniem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka we wnioskowanym przez stronę zakresie nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka M.L. na okoliczność zasad refakturowania przez Spółkę usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu na jej kontrahentów. Wskazane okoliczności nie były w toku postępowania kwestionowane. Ponadto M.L. na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa reprezentował Spółkę w trakcie kontroli podatkowej oraz osobiście podpisywał odpowiedzi Spółki na wezwania kontrolujących. W toku kontroli podatkowej oraz w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej M.L. zawarł szczegółowe wyjaśnienia odnoszące się m.in. do okoliczności przedstawionych we wniosku dowodowym z dnia 21 lipca 2014 r. Dlatego dalsze prowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym we wniosku zakresie nie znalazło uzasadnienia, a okoliczności tam wymienione zostały już potwierdzone innymi dowodami, które organ podatkowy uznał za wiarygodne.

Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Na tej podstawie organy ograniczyły prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur dokumentujących wynajem samochodów osobowych od spółki [...] Sp. z o.o., które następnie zostały przekazane kontrahentom Spółki w charakterze samochodów zastępczych. Koszty wynajmu Spółka refakturowała na kontrahentów korzystających z tych pojazdów.

Zdaniem Spółki, wskazany przepis nie mógł mieć zastosowania. Przepis ten ogranicza oprawo do odliczenia w odniesieniu do użytkowników samochodów, natomiast w analizowanym stanie faktycznym Spółka nie była użytkownikiem. Nie używała ani nie pobierała pożytków z samochodów zastępczych oddawanych leasingobiorcom w ramach obsługi serwisowej a jedynie w ramach świadczonych usług leasingu zapewniała, że w określonych sytuacjach leasingobiorca otrzyma samochód zastępczy. Samochody były zatem pozyskiwane przez Spółkę w celu udoskonalonego świadczenia usługi podstawowej leasingu.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Art. 3 ust. 6 ustawy nowelizacyjnej odnosi się do "usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu (...)". Spółka jako wynajmujący pojazd jest usługobiorcą użytkującym ten pojazd, jak tego wymaga wskazany przepis, nawet jeśli zostanie on przekazany innemu podmiotowi w charakterze pojazdu zastępczego jako świadczenie dodatkowe towarzyszące usłudze leasingu. Przepis ten należy bowiem rozumieć w ten sposób, że użytkowanie przez usługobiorcę samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, obejmuje "używanie rzeczy" oraz "pobieranie pożytków" rzeczy, co oznacza, że w hipotezie tego przepisu mieści się także użytkowanie tych samochodów przez usługobiorcę za pośrednictwem osób trzecich, poprzez czerpanie z tego tytułu pożytków cywilnych w postaci czynszów z podnajmu (poddzierżawy) tych pojazdów (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 739,11, CBOSA). Takie pożytki Spółka niewątpliwie uzyskuje, skoro dokonuje refakturowania kosztów najmu.

Nie ma też racji strona twierdząc, że spełniła warunki wynikające z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, ponieważ umowy leasingu wraz z umowami serwisowymi zawierane były przez nią na okres dłuższy niż sześć miesięcy. Powołany przepis stanowi, że ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ww. ustawy nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Wbrew argumentacji strony w świetle tej regulacji istotne znaczenie ma okres faktycznego przekazania danego, konkretnego samochodu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnych na okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Zawarte w powyższym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, sformułowanie dotyczące przedmiotu działalności podatnika nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w sensie zadysponowania konkretnym samochodem w pewien określony sposób przez określony czas. Nie ma więc znaczenia, że umowy leasingu zawierane są na okres dłuższy niż sześć miesięcy, skoro ich przedmiotem jest inny pojazd, niż ten, którego dotyczą sporne faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.