Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1422/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2,  art. 3 par. 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 127, art. 229, art. 233 par. 2, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.P. i P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 23/12 w sprawie ze skargi I.P. i i P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.P. i P.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., I SA/Op 23/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę I. P. i P. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 listopada 2011 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2005 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Opolu podał, że Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2010 r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 102.023 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na p.d.o.f. styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2005 r. w wysokości 13.052 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie: (a) określenia zobowiązania w p.d.o.f. za 2005 r. w części dotyczącej kwoty 247 zł umorzył postępowanie, w pozostałej części dotyczącej kwoty 101.776 zł utrzymał decyzję w mocy, (b) określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek umorzył postępowanie.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący złożyli zeznanie wraz z korektą o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2005 w [...] Urzędzie Skarbowym w O. Skarżący wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 5.567,86 zł oraz dochód z tytułu najmu lub dzierżawy w kwocie 19.051,97 zł. Razem dochód podatnika wynosił 24.619,83 zł. Skarżąca wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 8.321,33 zł oraz z innych źródeł w kwocie 227,64 zł. Razem dochód podatniczki wynosił 8.548,97 zł. Suma należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych przez płatników wynosiła 528,70 zł. Po uwzględnieniu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne oraz odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych wykazanych w PIT- D, podatnicy wykazali nadpłatę podatku w kwocie 528,70 zł.

2.2. W wyniku postępowania kontrolnego nr [...] wszczętego na obojga małżonków na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14 września 2010 r. stwierdzono, że należny p.d.o.f. za wskazany 2005 r. wynosi 102.023,00 zł. W toku postępowania ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w działalności gospodarczej, Skarżący za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. wykazał przychód w wys. 32.735,31 zł, koszty uzyskania przychodów w wys. 27.167,45 zł oraz dochód w wys. 5.567,86 zł. Ustalono także, że w 2005 r. Skarżący dokonał sprzedaży czterech nieruchomości wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 2).

Dokonując dalszych ustaleń, organ kontroli stwierdził, że opisane działania Skarżącego mają charakter zorganizowany, uporządkowany, ciągły i doprowadziły do konkretnego celu jakim było uzyskanie dochodu z transakcji obrotu nieruchomościami. Istotne znaczenie miała nie tylko liczba sprzedanych nieruchomości, ale także liczba ośmiu zakupionych nieruchomości, bowiem wskazuje to na zamiar częstotliwej sprzedaży nieruchomości. Organ podkreślił, że środki uzyskane ze sprzedaży pierwszych nieruchomości inwestowane były w zakup następnych a także w ich ulepszenie, co dodatkowo potwierdzało, że działalność podatnika miała zorganizowany i ciągły charakter ukierunkowany na osiągnięcie dochodu. Podatnik oferty sprzedaży nieruchomości zamieszczał na stronie internetowej firmy S. sp. z o.o., a także korzystał z usług biur pośrednictwa obrotu nieruchomościami.

2.3. Organ odwoławczy odniósł się do wyjaśnień zawartych w odwołaniu i stawianych w nim zarzutów, wskazując na zgromadzony w sprawie przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, uzupełniony następnie w postępowaniu odwoławczym, w tym o wnioskowane dowody z przesłuchań stron i świadków, tj. K. P. i P. P. W ocenie organu działania opisane przez organ pierwszej instancji, tj. nabywanie po atrakcyjnych cenach w drodze przetargów lokali o dużych powierzchniach, pozwalających na dalszy ich podział, podnoszenie ich wartości przy stosunkowo niskim nakładzie środków, a przez to uzyskanie wyższych jednostkowych cen sprzedaży, częstotliwa sprzedaż w stosunkowo niewielkim odstępie czasu od zakupu, współdziałanie z bratem, okoliczność niewykorzystywania na własne potrzeby tych lokali, nadto zamieszczanie ofert sprzedaży ww. nieruchomości na stronie internetowej firmy zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, w której Skarżący był prezesem i współudziałowcem - noszą znamiona działalności gospodarczej. Stwierdzono zatem, że Skarżący zaniżył przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r. o łączną kwotę 502.150 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Opolu skargę na ww. decyzję Dyrektora IS, Skarżący zażądali jej uchylenia i zarzucili jej: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez jego błędną wykładnię tj. przyjęcie, że definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie nie zawiera elementu zamiaru co do podjęcia czynności, aby uznać ją za dokonaną w ramach działalności gospodarczej; (b) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że zastosowanie winien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f.; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), poprzez błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że dokonanie w 2005 r. czterech transakcji sprzedaży nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik zaniżył przychody z tytułu działalności gospodarczej za 2005 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę, WSA w Opolu stwierdził, że w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia tychże przepisów, a zwłaszcza art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie nieobiektywnego postępowania, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, wyrywkowe i jednostronne interpretowanie faktów lub ich pomijanie, a tym samym brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy. Organ podatkowy zaskarżone rozstrzygnięcie oparł na prawidłowo zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

4.2. W ocenie WSA w Opolu przedmiotem sporu w sprawie była ocena, czy transakcje sprzedaży nieruchomości w 2005 r. dokonane zostały przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ tej ustawy. Ustalono i opisano w materiale dowodowym działania podatnika w zakresie sprzedaży w 2005 r. czterech nieruchomości (piąta nieruchomość zbyta została w 2009 r.) oraz nabycia w latach 2005-2006 kolejnych dwóch nieruchomości, to zaś prowadzi do przyjęcia, że działania Skarżącego miały charakter zorganizowany, uporządkowany, ciągły i doprowadziły do konkretnego celu jakim było uzyskanie dochodu. Zebrany i opisany w sprawie materiał dowodowy wskazuje wbrew stanowisku Skarżących, że działalność w zakresie handlu nieruchomościami mieszkalnymi i użytkowymi, była wykonywana profesjonalnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nosiła obiektywne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu, Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyli go w całości i zarzucili Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., przez błędną ocenę, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania mimo, że przeprowadzenie kluczowych dowodów w sprawie – przesłuchanie stron oraz świadków – miało miejsce dopiero przed organem drugiej instancji, a przez to pozbawiono Skarżących prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia ich sprawy w postępowaniu administracyjnym; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 188, art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania fakt nieuzasadnionej odmowy uznania dowodu z przesłuchania Skarżących i świadków za wystarczający oraz pośrednie wskazanie wymogu przedstawienia innych (pisemnych) dowodów na okoliczność zamiaru prowadzenia szkoły językowej (mimo, że posiadanie takich innych dowodów nie jest wymagane żadnymi przepisami prawa), a przez to przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny – a wręcz z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; (3) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., przez nieprzedstawienie toku rozumowania Sądu, który doprowadził do sformułowania wniosku o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących błędnych ustaleń organu drugiej instancji w zakresie elementów konstytutywnych, niezbędnych dla uznania określonej czynności za podjętą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, przez brak należytego ustosunkowania się do zarzutów skargi (przy jednoczesnym ustosunkowaniu się do zarzutów w ogóle niepodniesionych w skardze) oraz przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku ogólnikowych stwierdzeń i lakonicznych wniosków, aprobujących stanowisko organów podatkowych bez przeprowadzenia ich analizy we własnym zakresie, w tym bez ustosunkowania się do obszernych i szczegółowych zarzutów skargi i bez wskazania motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji uznając ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny i jego interpretację za prawidłowe, to jest bez wyjaśnienia, dlaczego argumenty organu odwoławczego co do prawidłowości przyjętej przez niego interpretacji Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo istnienia wszystkich wymienionych naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ podatkowy;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5a ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że transakcje kupna oraz sprzedaży nieruchomości przez Skarżących odbywały się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zamiar towarzyszący Skarżącym przy nabywaniu nieruchomości nie wpływa na kwalifikację dokonanych przez nich transakcji, w związku z czym nie musi on zostać przeanalizowany przez organy podatkowe, a o kwalifikacji określonych czynności jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej lub poza nią przesądza liczba transakcji i fakt ich dokonywania przez osobę zawodowo zajmującą się obrotem nieruchomościami, a przez to utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IS w zaskarżonej części. Formułując powyższe zarzuty kasacyjne, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1422/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w powiązanej sprawie dotyczącej brata Skarżącego i jego żony w przedmiocie p.d.o.f. za 2005 r., zakończonej wyrokiem NSA z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1421/12, przez ten sam skład orzekający NSA, więc w konkretnej sprawie NSA dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w ww. wyroku.

6.2. Na wstępie należy zauważyć, że w zarzutach zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, stopień naruszenia tych przepisów określono mianem rażącego. Rażące naruszenie prawa to naruszenie kwalifikowane, to jest takie, w którym treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, na podstawie którego rozstrzygnięcie to podjęto. Przepisy określające podstawy skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.) terminem tym nie posługują się, mówiąc jedynie o naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Podstawę skargi kasacyjnej stanowi więc każde naruszenie prawa w formach lub z następstwami wskazanymi w przywołanych przepisach (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie, potencjalny wpływ na wynik sprawy), a nie rażące naruszenie prawa – a więc takie, które nie tylko polega na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego, względnie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale w dodatku pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Stąd też zastosowana w badanej skardze kasacyjnej formuła zarzutów jest nieprawidłowa, a odczytana dosłownie prowadziłaby – zapewne wbrew intencjom autora skargi kasacyjnej – do zaostrzenia kryteriów oceny jej skuteczności, zamiast spodziewanego podkreślenia wagi argumentacji.

W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). Powyższej wskazana wadliwość zarzutów skargi kasacyjnej nie niweczy wprawdzie możliwości ich merytorycznego zbadania, niemniej wymaga odnotowania jako niezgodność z ustawowymi podstawami skargi kasacyjnej, wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.3. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. przez błędną ocenę, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania mimo, że przeprowadzenie kluczowych dowodów w sprawie – przesłuchanie stron oraz świadków – miało miejsce dopiero przed organem drugiej instancji, a przez to pozbawionoby Skarżących prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia ich sprawy w postępowaniu administracyjnym. Przede wszystkim oczywiście nieuzasadnione jest łączenie zarzutu niedostrzeżenia przez sąd administracyjny naruszenia przez organy podatkowe określonych przepisów postępowania podatkowego z twierdzeniem o naruszeniu przez ten sąd przepisów o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym. Należy w związku z tym przypomnieć, że powołany jako podstawa skargi kasacyjnej art. 1 § 2 p.u.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem (o ile ustawy nie stanowią inaczej, ale ten wyjątek nie ma w sprawie zastosowania), natomiast w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Do naruszenia ww. przepisów przez WSA w Opolu mogłoby zatem dojść wtedy, gdyby Sąd ten odmówił przeprowadzenia kontroli zaskarżonego do niego przejawu działalności administracji publicznej, względnie kontrolę tę przeprowadził przy zastosowaniu innego kryterium, niż zgodność z prawem, albo też gdyby w rezultacie przeprowadzonej kontroli zastosował środek nieznany ustawie. Żadna z tych okoliczności w badanej sprawie nie zaszła, gdyż Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego oraz zastosował środek określony w ustawie w postaci art. 151 p.p.s.a. To, że rezultat przeprowadzonej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom Skarżących, nie upoważnia ich do formułowania zarzutu odnoszącego się do naruszenia wymienionych przepisów.

Zbadanie zasadności zarzutu naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. nie jest natomiast możliwe, gdyż wskazany przepis dzieli się na dziewięć jednostek redakcyjnych, a Skarżący nie sprecyzowali, do której z nich postawiony zarzut się odnosi. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadniczo (poza przypadkami nieważności postępowania) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zarzutów tej skargi nie może uzupełniać lub rekonstruować zgodnie z wyżej wyrażonym poglądem związanym z uchwałą Pełnego Składu NSA, I OPS 10/09. Przedstawione uwagi odnoszą się odpowiednio do wielokrotnie i zbędnie powielanych w skardze kasacyjnej zarzutów z powołaniem w podstawie kasacyjnej art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a.

6.4. W zakresie zarzucanego naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p., należy zauważyć, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozpatrzoną decyzją organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu odwoławczego powinno więc załatwiać sprawę merytorycznie (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96 oraz uwagi A. Kabata w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gurszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 893). Zasada ta w kontrolowanym przez WSA w Opolu postępowaniu, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie została naruszona, bowiem istotne okoliczności faktyczne, które wpłynęły na kwalifikację uzyskanych przez Skarżącego przychodów, zostały ustalone już przez organ podatkowy pierwszej instancji. Fakty te zostały potwierdzone w znacznej mierze w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy, który w nieznacznej jedynie części skorygował wysokość zobowiązania ustaloną przez Dyrektora UKS. Co ważne, postępowanie odwoławcze nie ujawniło nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, mimo uzupełnienia postępowania dowodowego. Trudno też nie zauważyć, że ostatecznie uwzględnione w drugiej instancji wnioski dowodowe Skarżących wynikały z ich błędnego przeświadczenia co do znaczenia pierwotnego zamiaru zagospodarowania nabytych nieruchomości, o czym będzie jeszcze mowa. Uzupełniające postępowanie dowodowe miało zresztą niewielki zakres i nie doprowadziło do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, a jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1256/12, ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności sprawy, przy czym przesądzająca jest nie ilość dowodów, przeprowadzonych w toku postępowania drugoinstancyjnego, ale zakres faktów, podlegających dowodzeniu (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 488/05 oraz z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora IS stanowiło jedynie dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą wyrażona w art. 229 O.p. W konsekwencji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia było wykluczone.

6.5. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 188, art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego fakt nieuzasadnionej odmowy uznania dowodu z przesłuchania Skarżących i świadków za wystarczający oraz pośrednie wskazanie wymogu przedstawienia innych (pisemnych) dowodów na okoliczność zamiaru prowadzenia szkoły językowej (mimo, że posiadanie takich innych dowodów nie jest wymagane żadnymi przepisami prawa), a przez to przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny – a wręcz z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej. W szczególności nieuprawnione jest twierdzenie, że przyjęto, jakoby dowód z przesłuchania Skarżących i zeznań świadków był niewystarczający do wykazania zamiaru utworzenia szkoły językowej oraz w sposób domyślny ("pośredni") zażądano przedstawienia dowodu z dokumentu.

Kwestia mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych i poprawności stosowania uprawnienia wynikającego z art. 191 O.p. w rozpoznawanej sprawie zasadniczo nie występowała. Sednem problemu zaistniałego w sprawie nie jest zamiar, w jakim Skarżący nabywał nieruchomości, a na udowodnieniu której Skarżący się skupili, ale wynikający z łącznej oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu fakt systematycznego i powtarzalnego nabywania i zbywania nieruchomości. Rację więc ma WSA w Opolu wskazując, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia Skarżących odnośnie przyporządkowania przychodów do określonego źródła (w rozumieniu ustawy podatkowej) oraz znaczenia ich pierwotnego zamiaru co do przeznaczenia nabywanych nieruchomości, przychody ze sprzedaży dokonywanej w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, a więc w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej, a nie dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy prawidłowo i w zgodzie z regułami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. – a więc podejmując wszystkie niezbędne działania w celu jego dokładnego wyjaśnienia oraz uwzględniając żądania Skarżących co do przeprowadzenia dowodów. W konsekwencji nietrafny jest także adresowany do WSA w Opolu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie. Trzeba dodać, że postawiony równolegle zarzut naruszenia przez ten Sąd także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. jest niezrozumiały, skoro sformułowano go w kontekście twierdzenia o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania, a nie naruszenia prawa materialnego, do którego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. się odnosi.

6.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie naruszył także prawa uzasadniając wydany w sprawie wyrok. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, jako że uzasadnienie wyroku odpowiada wszelkim wymogom wskazanym w tym przepisie i zawiera zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowiska strony przeciwnej, jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności nieuzasadnione jest twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił toku rozumowania, który doprowadził go do sformułowania wniosku o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących błędnych ustaleń faktycznych, niezbędnych dla uznania określonej czynności za podjętą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W sposób oczywisty tezie Skarżących przeczy treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a zwłaszcza obszerne wywody przedstawione na stronach 18-30 tego uzasadnienia. Nie są również trafne zastrzeżenia co do braku należytego ustosunkowania się do zarzutów skargi (przy jednoczesnym ustosunkowaniu się do zarzutów w skardze niepodniesionych). Do zarzutów skargi WSA w Opolu ustosunkował się należycie i wyczerpująco, a wypowiedź odnośnie do rzeczywiście niepodniesionej w skardze kwestii proceduralnej poprawności postępowania kontrolnego uzasadniona jest obowiązującą ten Sąd, a wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a., zasadą rozstrzygania w granicach danej sprawy, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Nie można również zgodzić się z zarzutem przedstawienia w uzasadnieniu wyroku ogólnikowych stwierdzeń i lakonicznych wniosków, aprobujących stanowisko organów podatkowych bez przeprowadzenia ich analizy we własnym zakresie, w tym bez ustosunkowania się do obszernych i szczegółowych zarzutów skargi i bez wskazania motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, uznając ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny i jego interpretację za prawidłowe, to jest bez wyjaśnienia, dlaczego argumenty organu odwoławczego co do prawidłowości przyjętej przez niego interpretacji Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Analiza obszernego i wieloaspektowego w swej treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób ewidentny przeczy tezie postawionej w tym zarzucie; można jedynie dodatkowo zauważyć, że błędem rozumowania jest zrównanie (utożsamienie) odmiennej oceny faktów z twierdzeniem o braku przeprowadzenia takiej oceny.

6.7. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo istnienia wszystkich wymienionych naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ podatkowy. Ponieważ ten zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego sformułowany został bez powiązania z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) lub przepisów prawa materialnego, odczytany być musi wyłącznie jako zakwestionowanie formalnej poprawności ich niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji jako podstaw rozstrzygnięcia. W związku z tym wskazać trzeba, że zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. – tylko wtedy, gdyby stwierdzono inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ żaden z tych przypadków nie zaszedł, gdyż Sąd pierwszej instancji nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania, żaden z przepisów wymienionych w podstawie kasacyjnej zastosowany być nie mógł, co przesądza o oczywistej bezzasadności postawionego zarzutu.

6.8. Nietrafione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, które Skarżący wiążą z niewłaściwie przyjętą przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji definicją pozarolniczej działalności gospodarczej. Przypomnieć więc wypada, że zgodnie z jedynie obowiązującą na gruncie p.d.o.f. definicją, zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową, między innymi handlową, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Z definicji tej wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości).

Rozstrzygnięcie, czy Skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność handlową mającą cechy działalności gospodarczej, w której nieruchomości były przedmiotem obrotu jako towar handlowy, wymagało ustalenia, czy podjęte przez niego czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Zamiar, jaki przyświecał Skarżącym w chwili zakupu nieruchomości, nie ma – wbrew ich zapatrywaniom – istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu słusznie podzielił utrwalony w orzecznictwie pogląd, że na gruncie p.d.o.f. kwalifikacja określonych czynności jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej odbywa się na podstawie obiektywnych, wymienionych wcześniej, kryteriów i nie zależy od okoliczności subiektywnych. Towarzyszący Skarżącym przy nabywaniu poszczególnych nieruchomości zamiar co do ich dalszego wykorzystania nie mógł więc – wbrew ich wielokrotnie prezentowanemu zapatrywaniu - mieć wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego z późniejszej sprzedaży tych nieruchomości. Ponieważ zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Opolu, przyjęły prawidłową wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (a nie art. 5a ust. 6, jak błędnie wskazano w skardze kasacyjnej), prawidłowo także zastosowano ten przepis, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.9. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Opolu przeprowadził prawidłową kontrolę postępowania i podjętego w jego rezultacie rozstrzygnięcia podatkowego, słusznie uznając, że w jego toku nie naruszono ani przepisów materialnoprawnych, ani też nie uchybiono normom proceduralnym, w szczególności normom regulującym postępowanie dowodowe. W tym stanie rzeczy Sąd ten słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.