Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 566/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 145 § 2, art. 239a i art. 239b § 2, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 888/17 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 888/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J. J. na postanowienie z dnia 17 lipca 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 marca 2017 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 lutego 2017 r. określającej zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oraz październik 2015 r. Nadając rygor, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zaistniały przesłanki określone w przepisach art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako "O.p."). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczono stronie w dniu 21 marca 2017 r., natomiast jego pełnomocnik otrzymał niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym skan przedmiotowego rozstrzygnięcia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP) - data odbioru 2 kwietnia 2017 r.

W dniu 28 marca 2017 r. J. J. wniósł zażalenie na postanowienie, zaś dnia 2 kwietnia 2017 r. zażalenie złożył również pełnomocnik podatnika. Uzasadniając zażalenie podniesiono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w sposób nieprawidłowy doręczył postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności wymienionej decyzji do rąk J. J., zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, któremu doręczono niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym - skan przedmiotowego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP). Zatem, w ocenie pełnomocnika strony, omawiane postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, jako wadliwie doręczone, ponieważ nie można uznać ani postanowienia doręczonego podatnikowi, ani skanu doręczonego poprzez platformę ePUAP pełnomocnikowi, za wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. Ponadto zarzucono, że brak było podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi J. J. zarzucił naruszenie art. 145 § 2, art. 212 w związku z art. 219, art. 239a oraz art. 239b O.p. podnosząc przede wszystkim, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie weszło do obrotu prawnego z powodu jego niedoręczenia.

Oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracji w Łodzi uznał, że nie była uzasadniona.

Zdaniem Sądu, z uwagi na wpadkowy charakter postępowania rygorowego, przy doręczeniu postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, należało uwzględnić osobę pełnomocnika, ustanowionego w postępowaniu zakończonym w pierwszej instancji wydaniem decyzji, której nadano rygor. Wobec tego doręczenie postanowienia o rygorze do rąk podatnika, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, nie było prawidłowe.

Jednakże nie można było uznać, aby tak doręczone postanowienie nie wywoływało skutków prawnych, gdyż organ był nim związany od chwili doręczenia stronie. Jeżeli więc wadliwe doręczenie, pomijające pełnomocnika, nie wywołało konsekwencji w postaci nierozpoznania wniesionego zażalenia, to naruszenie prawa w zakresie doręczenia nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd przypomniał, że pełnomocnik podatnika złożył w ustawowo określonym terminie zażalenie na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności, które to postanowienie zostało rozpoznane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Z kolei Sąd nie stwierdził, aby nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień oraz październik 2015 r., nastąpiło z naruszeniem przepisów O.p. regulujących przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, w stosunku do podatnika toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych z innego tytułu, a ponadto strona nie posiadała majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, organ również uprawdopodobnił wystąpienie przesłanki niewykonania przedmiotowych zaległości podatkowych.

Na powyższy wyrok J. J. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 145 § 2, art. 212 w związku z art. 219, art. 239a i art. 239b § 2, a także art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez:

1. uznanie, że zaskarżone postanowienie weszło do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia postanowienia stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario,

2. uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki ustawowe do wydania zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem kasatora, zaskarżonemu wyrokowi można postawić także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, pomimo cechy nieważności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wobec faktu utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które nie weszło do obrotu prawnego, a więc nie mogło być przedmiotem zażalenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej odalenie.

W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2019 r. skarżący przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, które - jego zdaniem - podważają prawidłowość stanowiska Sądu w niniejszej sprawie, co do skuteczności doręczenia postanowienia w przypadku pominięcia przy tej czynności ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Strona wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności przedłożenia składowi powiększonemu tego Sądu, pytania prawnego w zakresie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia w postaci problemu, czy wadliwe prawnie doręczenie, niezgodne z zasadami przewidzianymi w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, kwalifikowanego aktu administracyjnego w postaci decyzji lub postanowienia, wywołuje skutek prawny, przewidziany w art. 212 O.p., polegający na wejściu danego aktu do obrotu prawnego, jeżeli wniesiono w terminie środek zaskarżenia od tego aktu?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była nieuzasadniona.

Przede wszystkim nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2, art. 212 i art. 219 O.p. Wbrew stanowisku kasatora, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sytuacji wniesienia przez pełnomocnika w przepisanym terminie zażalenia, od postanowienia organu pierwszej instancji, doręczonego - nieprawidłowo, bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi, brak jest podstaw do uchylenia, z powodu nieprawidłowości w doręczeniu, postanowienia organu odwoławczego, wydanego po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia.

Zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Według § 2 art. 145 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela wypowiadane w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego, naruszenie art. 145 § 2 O.p., polegające na pominięciu pełnomocnika przy doręczeniu decyzji bądź postanowienia, sąd administracyjny ocenia z perspektywy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a zatem z uwzględnieniem oceny, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (między innymi wyroki NSA: z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt I GSK 954/06, z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 600/08, z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 282/07, z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GK 826/09, z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14 r., czy też z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 933/14). Oznacza to, że w sytuacji, w której wadliwe doręczenie aktu administracyjnego bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, nie spowodowało braku działań procesowych, które są podejmowane w normalnych warunkach - przy prawidłowym doręczeniu (dokonanym do rąk pełnomocnika), to naruszenie przepisu o doręczeniach pełnomocnikowi, nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej strona argumentuje, że przedmiotowe postanowienie na skutek naruszenia przepisów o doręczeniach nie weszło do obrotu prawnego. Przywołać wobec tego należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., które Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, to jest zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników (sygn. akt I FSK 501/15).

Zbieżne z tym stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., gdzie podniesiono, że jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to nie można twierdzić, ze nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał (sygn. akt I FSK 1213/15).

Konieczność dyferencjacji przypadków niedoręczenia decyzji stronie omówiona została szerzej w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił tam, że decyzje, które nie zostały doręczone stronie, jak również, które nie zawierają konstytutywnych cech decyzji, albo wydane w nieistniejącym postępowaniu, uważane są za decyzje nieistniejące. Sąd zwrócił uwagę, że do momentu podpisania mamy do czynienia wyłącznie z projektem decyzji. Podpisanie, przy założeniu, że co najmniej pozostałe konstytutywne elementy ów projekt zawierał, powoduje przekształcenie projektu decyzji w decyzję, ale taką, która nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych, a więc decyzja może być jeszcze w dowolny sposób zmieniona. Skutki prawne decyzji mogą dopiero zaistnieć z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze jej doręczenia lub ogłoszenia stronie. Taką decyzję, która doręczona czy też ogłoszona nie została można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych. Problem jednak powstaje w sytuacji, w której decyzji albo nie doręczono stronie, (albo z uwagi na upływ czasu nie sposób wykazać, że doręczenie miało miejsce), ale doręczono ją innemu podmiotowi. Doręczenie tej decyzji innemu niż wnioskodawca podmiotowi, nawet w przypadku, gdy owemu podmiotowi przesłano tę decyzję "do wiadomości" powoduje, że decyzja taka weszła jednak do obrotu prawnego i zaczęła wywoływać skutki prawne (sygn. akt. I OSK 453/08).

Powyższe stanowiska należy podtrzymać. Nie ulega wątpliwości, że przepisy o doręczeniach mają gwarancyjny charakter. W orzecznictwie zapadłym zarówno na tle przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jak i ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje się, że celem przepisów dotyczących doręczeń jest przede wszystkim zagwarantowanie praw strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania oraz, że strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organów. Wyprowadzić z tego należy wniosek, że gdy nieprawidłowości w doręczeniu aktu nie powodują negatywnych konsekwencji dla strony, a przede wszystkim nie pozbawiają jej możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia, brak jest podstaw do eliminowania aktu (decyzji, postanowienia).

Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku wniosek pełnomocnika o zwrócenie się do składu poszerzonego NSA o podjęcie uchwały w celu rozwiania wątpliwości interpretacyjnych zaistniałych na tle rozbieżnego stosowania przez sądy administracyjne przepisów art. 212 w związku z art. 145 § 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane przez stronę rozbieżności w istocie rzeczy uwarunkowane są specyfiką stanu faktycznego każdej ze spraw i oceną na jego tle skutków wadliwego doręczenia aktu administracyjnego z punktu widzenia ochrony praw strony, bądź też w odniesieniu do zaistnienia skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co z zasady ma wpływ na wynik sprawy). Ocenę co do tego, że owe rozbieżności determinowane są stanami faktycznymi zaistniałymi w poszczególnych sprawach wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1516/16.

W świetle powyższego nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ramach tego zarzutu skarżący podnosi, że sam fakt funkcjonowania w orzecznictwie rozbieżności, spowodowanych odmienną wykładnią w zakresie skutków naruszenia art. 145 § 2 O.p. uzasadniał zastosowanie w sprawie art. 2a O.p.

Jednakże jak to zaznaczono, odmienne podejście do oceny skutków naruszenia przepisów o doręczeniach wynika zasadniczo z odmienności stanów faktycznych, zaistniałych w poszczególnych sprawach, co już zauważono w orzecznictwie (wskazany powyżej wyrok I FSK 1516/16).

Po wtóre, skoro art. 2a wymaga rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych, zarzut w tym zakresie może być postawiony, gdyby, czy to organ podatkowy, czy też Sąd pierwszej instancji, wyrazili posiadanie tego rodzaju wątpliwości, a przy tym rozstrzygnęli je - wbrew art. 2a O.p. - na niekorzyść podatnika. Tymczasem lektura zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i wyroku Sądu pierwszej instancji, takiego wniosku nie potwierdza. Zauważyć także trzeba, że organ podatkowy, ale zwłaszcza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznali za kluczową oceną skutków naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z perspektywy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a więc z uwzględnieniem możliwego wpływu owego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem przepis ten, nie tylko, że nie powoduje kwalifikowanych wątpliwości interpretacyjnych (niedających się usunąć), to przede wszystkim nie jest przepisem prawa podatkowego. W ramach tego ocenione natomiast zostało, że skarżący nie doznał uszczerbku procesowego w następstwie nieprawidłowego doręczenia postanowienia rygorowego.

Dodatkowo należy zauważyć, że wskazując w piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2019 r. na zaistnienie przesłanek do stwierdzenia przez organ odwoławczy niedopuszczalności zażalenia, strona nie postawiła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Zgodnie z tym co powyżej zaznaczono, z racji doręczenia, choć wadliwego, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz stanowiskiem, że weszło ono (postanowienie) do obrotu prawnego, jako nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., albowiem - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie zaistniała sytuacja, w której organ odwoławczy procedowałby nad nieistniejącym postanowieniem.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 239a i art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki ustawowe do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym zakresie skarżący podnosi, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, określała kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy rygor natychmiastowej wykonalności, może być nadany wyłącznie decyzji nieostatecznej, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona wywodzi, że rygor może być nadany tylko takiej decyzji, która określa bądź ustala zobowiązanie podatkowe, natomiast nie może być nadany decyzji, która zamiast zobowiązania, określa kwotę zwrotu nadwyżki podatku.

Stanowisko skarżącego nie jest zasadne. Zawarte w art. 239a O.p. określenie "obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" koresponduje z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a."), które przedmiotem tego postępowania czynią określone obowiązki (w szczególności art. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 § 1 u.p.e.a.). Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji posługują się pojęciem "obowiązek" do określenia wszelkiego rodzaju świadczeń mających charakter pieniężny i niepieniężny, przy czym, jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie, zawarty w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy odnosić do obowiązku podlegającego egzekucji, wymienionego w art. 2 § 1 u.p.e.a., a nie obowiązku o charakterze niepieniężnym (B. Dauter (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, autorzy: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2013 r., s. 933).

Z kolei przepis art. 239b § 2 O.p. określa konieczny warunek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, który w powiązaniu z przesłankami, określonymi w § 1 art. 239b O.p., stanowi podstawę nadania tego rygoru. Mowa jest tutaj o konieczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak widać, normodawca w przywołanym przepisie użył ogólnego określenia – zobowiązanie, przez co brak jest podstaw, aby wyrażenie to odnosić wyłącznie do zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot określenia bądź ustalenia organu podatkowego w drodze decyzji, o której mowa - odpowiednio - w art. 21 § 3 oraz w art. 21 § pkt 2 O.p. Ponadto zaznaczenie, że zobowiązanie ma "wynikać z decyzji" wskazuje, że chodzi o zobowiązanie, które jest następstwem, skutkiem, konsekwencją - decyzji.

Niewątpliwie, sama kwota zwrotu różnicy podatku (kwota zwrotu podatku naliczonego) nie jest zobowiązaniem podatnika, co zasadnie odnotowano w skardze kasacyjnej. Jednakże jak to wynikało z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), art. 52 § 1 pkt 1 uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależne lub w wysokości większej od należnej. Z kolei według § 2 art. 52 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Przy tym, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Z powyższego unormowania, zarówno w poprzednim brzmieniu, jak i w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) wynika, że nienależnie wykazana w deklaracji kwota zwrotu podatku, jeżeli została otrzymana przez podatnika, albo zaliczona na poczet jego zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych - traktowana jest jako zaległość podatkowa, czyli z uwzględnieniem art. 51 § 1 O.p., jako podatek niezapłacony w terminie płatności. Powoduje to w konsekwencji, że nienależnie wykazany w deklaracji i otrzymany (bądź zaliczony na poczet zobowiązań podatkowych) zwrot podatku podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., według którego egzekucji administracyjnej podlegają (między innymi) podatki (a nadto opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III O.p.).

Jeżeli zatem nienależnie wykazany w deklaracji i zaliczony na poczet zobowiązań podatkowych (otrzymany) zwrot podatku, jest traktowany na gruncie O.p. jako zaległość podatkowa, a na gruncie przepisów u.p.e.a. jako przedmiot obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, to tym samym wypełnia ogólne pojęcie "zobowiązania", o którym mowa w art. 239b § 2 O.p.

Ponownie należy przypomnieć, że sens powoływanego art. 239b § 2 O.p. sprowadza się do określenia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie (ogólnie) będące konsekwencją decyzji, której rygor dotyczy, nie zostanie wykonane. Akcent położony tu został na uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, nie zaś na sposób sformułowania sentencji decyzji, której dotyczy rygor. Użycie ogólnego określenia "zobowiązanie" wskazuje, że normodawca w tym zakresie odstąpił od kazuistycznego wymieniania przypadków poszczególnego rodzaju zobowiązań, jakie w obszarze prawa podatkowego mogą wynikać z decyzji (stanowić jej następstwo) i podlegać wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Niezasadne było przeto stanowisko skargi kasacyjnej zawężające de facto możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie w odniesieniu do decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe. Jak to powyżej wywiedziono, rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany także decyzji określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług, jeżeli w deklaracji zwrot wykazany został w kwocie nienależnej i został przez podatnika otrzymany lub zaliczony na poczet zobowiązań podatkowych, albowiem taką kwotę zwrotu podatku traktuje się jako zaległość podatkową. Potwierdza to brzmienie art. 239d § 1 O.p. zgodnie z którym, nie nadaje sie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3. Wynika stąd (a contrario), że w zakresie, w jakim wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. nie obejmuje określonego zobowiązania (części zobowiązania), rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może być nadany każdej z wymienionych rodzajowo decyzji, w tym decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W niniejszej sprawie, jak to przyznał pełnomocnik na rozprawie w dniu 11 września 2019 r., kwoty zwrotu podatku wykazane w deklaracjach w nienależnej wysokości, stanowiły przedmiot zaliczenia na poczet zaległych zobowiązań podatnika.

Ponieważ podniesione zarzuty kasacyjne nie były usprawiedliwione, przeto skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.