Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 802/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29 i 29a,  art. 106b ust. 1 pkt 1,  art. 15  ust. 6,  art. 5 ust. 1,  art. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47  art. 106 ust. 2
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
article: art. 39 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r., wydaną na podstawie m.in. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej powoływana jako op) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – "A" Sp. z o.o. w R. (dalej Zakład lub Wnioskodawca) przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania rekompensaty otrzymanej w związku ze świadczonymi usługami –jest nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku, który wpłynął do organu [...] r. (z [...] r.) Wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa handlowego, której jedynym wspólnikiem i założycielem jest Gmina R.. Spółka została powołana w wykonaniu uchwały nr [...] Rady Miasta R. z [...] r. w sprawie likwidacji i przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego – "B" w R. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, m.in. z racji prowadzonej działalności – sprzedaż usług przyjmowania odpadów biodegradowalnych na kompostownię odpadów. Spółka ma status podmiotu wewnętrznego (zgodnie z wyrokiem TSUE z 18 listopada 1999 r. w sprawie C-107/98) i gmina zawarła z nią [...] r. Umowę operatorską (dalej Umowa) na prowadzenie kompostowni odpadów powstałej w ramach projektu "Rozbudowa systemu gospodarki odpadami w gminach powiatu [...] poprzez budowę w Gminie Miasta R. kompostowni odpadów". Formalną podstawę zawarcia umowy i powierzenia Zakładowi zadań własnych gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminie oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych stanowi art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1579, w skrócie usg) oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości w gminach (tj. Dz. U. z 2016 r., poz.250, w skrócie ustawa o utrzymaniu czystości) (stanowią także przepisy decyzji KE z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 TfUE do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L z 7.01.2012 r, w skrócie Decyzja KE 2012/21/UE).

Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami Umowy operatorskiej oraz § 2 umowy spółki realizuje zadania własne Gminy w zakresie zagospodarowania odpadów poprzez przyjmowanie odpadów biodegradowalnych. Odpłatność za te usługi publiczne - wysokość opłat - ustalana jest uchwałą Rady Miasta R.. Opłaty nie równoważą kosztów działalności kompostowni odpadów i w związku z ponoszoną stratą przy realizacji zadania powierzonego Zakład otrzymuje rekompensatę, która ma ją wyrównać (§ 8 Umowy). Obliczenie rekompensaty następuje w cyklach rocznych (prognoza) a wypłata w cyklach miesięcznych na podstawie not księgowych wystawianych przez Wnioskodawcę. Koszty działalności Zakładu inne niż związane z realizacją usługi publicznej nie mogą być finansowane rekompensatą, gdyż nie stanowi ona zapłaty za świadczone przez Zakład na rzecz Gminy usługi. Zakład na rzecz Gminy usług nie świadczy. Usługi są świadczone przez Zakład na rzecz mieszkańców w zastępstwie Gminy. Brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług przyjmowania odpadów biodegradowalnych w cenach ustalonych przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zasadnym było niewystawianie przez Wnioskodawcę, od dnia wejścia w życie Umowy operatorskiej do [...] r. not księgowych (zamiast faktur VAT) potwierdzających otrzymanie od Gminy rekompensaty i w konsekwencji nieopodatkowanie rekompensaty podatkiem VAT, w sytuacji gdy stanowi ona wyrównanie strat powstałych w wyniku prowadzonej działalności w zakresie usług publicznych?

Wnioskodawca podkreślił, że wniosek dotyczy stanu faktycznego przeszłego, od 1 stycznia 2013 r. do 1 czerwca 2016 r. obejmujący obowiązywanie art. 29 ustawy VAT a od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy VAT. Jednakże nie ma to znaczenia bo uchylenie art. 29 i wprowadzenie art. 29a wprowadziła jedynie zmiany redakcyjne (uzasadnienie rządowego projektu zmiany ustawy), bez wpływu na zasady obliczania podstawy opodatkowania. Na ich podstawie niezasadnym było w całym okresie objętym wnioskiem wystawianie przez Zakład faktur VAT z tytułu rekompensaty, otrzymanej od Gminy za wykonanie powierzonego zadania własnego Gminy o charakterze użyteczności publicznej i w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT. Rekompensata nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ma charakter ogólny, nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT ani art. 29a tej ustawy. Nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Gminy i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Brak jest jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że pomiędzy Zakładem a Gminą istnieje obustronne i ekwiwalentne świadczenie.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w tożsamych stanach faktycznych.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Zakładu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy VAT definiujące dostawę towaru, świadczenie usług, sprzedaż i podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz wyjaśnił, że warunkiem opodatkowania danej czynności jest ujęcie świadczenia w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu oraz wykonanie tej czynności przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jak podatnik podatku VAT.

Zdaniem organu zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicje działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działają w charakterze odrębnych podatników. Nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności (zysk , strata). Czynności zlecone przez Gminę w zakresie eksploatowania kompostowni odpadów, z tytułu których przysługuje Wnioskodawcy rekompensata, stanowią czynności zlecone przez Gminę podmiotowi zewnętrznemu i de facto są to usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy. Stąd też, stosownie z brzmieniem art. 29a ustawy VAT rekompensata wchodzi do podstawy opodatkowania. Bezpośredni związek ze świadczona usługą organ widzi w zapisach Umowy operatorskiej. Rekompensata przysługuje za realizację obowiązków nałożonych tą Umową. Wnioskodawca został nią zobowiązany do realizacji powierzonego zadania własnego Gminy za które przysługuje mu świadczenie (zapłata) określone rekompensatą. Wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy ale wykonuje czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. Zwalnia Gminę ze świadczenia przez nią obowiązków ale robi to odpłatnie w rozumieniu ustawy VAT a Gmina osiąga wymierną korzyść.

Na tej podstawie organ uznał, że rekompensata, którą otrzymuje Wnioskodawca stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT (wcześniej art. 29), a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a skoro tak, to Zakład jako podatnik podatku VAT - stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, pismem z [...] r. "A" sp. z o.o. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła w nim, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 29 oraz obowiązującego po nim art. 29a ustawy VAT. Uznał, że spółka jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczy usługi na rzecz Gminy (realizuje jej zadania własne) i czyni to odpłatnie za rekompensatą. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w obowiązującej regulacji prawnej jak również wykładni przepisów samych organów i prawie unijnym (decyzja KE 2012/21/UE). Otrzymanie rekompensaty regulowane prawem unijnym w żaden sposób nie wpływa na cenę usług świadczonych przez spółkę na rzecz mieszkańców. Opłaty ustala Gmina uchwałą, a spółka jako podmiot wewnętrzny Gminy realizuje powierzone jej zadania własne Gminy. Koszty związane z wykonaniem powierzonego zadania obciążają spółkę a w przypadku gdy są wyższe od przychodów otrzymuje rekompensatę (§ 8 Umowy operatorskiej).

Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wezwania.

Pismem z [...]r. Wnioskodawca wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...]r.

Zarzucił organowi wydanie jej z naruszeniem prawa, w szczególności art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez przyjęcie za podstawę wydania interpretacji innych ustaleń niż wskazane przez wnioskodawcę, art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy VAT przez przyjęcie, że spółka jest podatnikiem podatku VAT w zakresie realizacji zadania własnego gminy, art. 5 ust. 1, art. 8 i art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że rekompensata wypłacana przez Gminę stanowi zapłatę za świadczone usługi.

W obszernym uzasadnieniu (18 stron), stanowiącym rozwinięcie uzasadnienia wniosku i wezwania do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca podtrzymał dotychczasową argumentację wskazującą, że w omawianym zakresie nie działała jako podatnik, lecz organ władzy, upoważniony do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, otrzymujący od gminy jedynie zwrot kosztów poniesionych na realizację tego zadania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 8 listopada 2017 r. strony pozostali przy swoich stanowiskach. Pełnomocnik organu wskazał na wyrok WSA w Olsztynie I SA/Ol 187/17, który potwierdza prawidłowość poglądu organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "ppsa") stanowi, że kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach a od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Jest to odstępstwo od generalnej zasady, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną uregulowanej w art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Specyfika kontroli sadowej w sprawie interpretacji podatkowej polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Tym samym kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Wnioskodawca w relacji do gminy, która powierzyła mu realizację swych zadań jako organu władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT, skoro otrzymuje od gminy finansową rekompensatę kosztów ponoszonych w związku z realizacją powierzonych zadań. Organ stoi na stanowisku, że Zakład świadczy na rzecz Gminy odpłatne usługi a ten, że działa w jej zastępstwie i wykonuje zadania publiczne.

Mając na względzie powyższe konieczne jest ustalenie, czy Wnioskodawca w zakresie objętym niniejszym wnioskiem zachowuje się jak podmiot gospodarczy i z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT, czy wykonuje powyższe czynności w ramach władztwa publicznego powierzającej je gminy, a powierzenie to nastąpiło na ustawowo uregulowanych zasadach, innych niż regulacje cywilnoprawne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2017 r. I FSK 1117/15 wyraził pogląd, że "Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując na podstawie uchwały Rady Miasta, której legalność potwierdził w prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1)."

Sąd orzekający w pełni pogląd ten podziela.

Faktem pozostaje również, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r., II FPS 3/16, ONSAiWSA 2017, nr 2, poz. 18, uznano, że w sprawach opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przepis art. 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2016 r. poz. 250 ze zm.) wyłącza stosowanie przepisu art. 39 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Przyjęto jednocześnie, że wykładnia dokonana w uchwale wiąże od dnia jej podjęcia. Kwestia ta nie ma bezpośredniego wpływu na wadliwość wydanej interpretacji, gdyż podstawa prawna dla ustalania przez gminę opłat za odbiór odpadów nie była przedmiotem rozważań Wnioskodawcy ani organu. Sąd wskazał ją dla rozróżnienia podstawy prawnej cedowania przez gminę obowiązku w zakresie odbioru odpadów i ustalania zań odpłatności.

W kontekście powyższych uwag za zasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Wbrew twierdzeniom organu na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wykonując powierzone jej przez Gminę zadania, dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi, wykonuje te czynności w ramach władztwa publicznego i posiada status organu władzy publicznej (inny podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112). W konsekwencji czego spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując na podstawie uchwały Rady Miasta, czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej.

Nie można się zgodzić z organem, że spółki komunalne utworzone na podstawie prawa handlowego nie są uczestnikami sektora finansów publicznych i nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 w sprawie Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, spółka prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego może być podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest uznanie zasadności zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykonywanie przez skarżący Zakład zadań własnych gminy stanowi odpłatne świadczenie usług na jej rzecz, a tym samym wypłacane rekompensaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz muszą być udokumentowane fakturą VAT, gdyż stanowią zapłatę za ich wykonanie.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalność (producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody). Natomiast ust. 6 niniejszego artykułu stanowi, iż "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem wskazanego wyżej art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślając, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C-288/07).

Z powyższego wynika, że w celu skorzystania przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączenia z kategorii podatników podatku VAT, czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach wskazanych przez wnioskodawcę oraz sądy administracyjne, co wskazano wyżej.

Nie budzi też wątpliwości, że stosownie do art. 39 ust.4 ustawy o samorządzie gminnym do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej rada gminy może upoważnić również organ wykonawczy jednostki pomocniczej oraz organy jednostek i podmiotów, o których mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, który z kolei stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Nadto, stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej wynika, że może być prowadzona przez jednostki samorządu w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Gmina R. z takiej możliwości skorzystała i powierzyła wykonywanie zadań związanych z utrzymaniem czystości i porządku, należących do zadań własnych gminy "A" Spółka z o.o. jako jednostce organizacyjnej tej Gminy, prowadzonej w formie spółki prawa handlowego, której jest jedynym wspólnikiem. Dokonała, działając w granicach prawa, ustawy o gospodarce komunalnej i z wykorzystaniem art. 39 ust. 4 usg, wyboru sposobu wykonywania swoich publicznych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Oznacza to, że powierzenie wykonywania tego zadania nastąpiło w trybie szczególnym, przewidzianym przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie jest równoznaczne z zawarciem umowy cywilnoprawnej. Potwierdza powyższe uchwała Rady Miasta R. nr [...] z [...]r. w sprawie likwidacji i przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego – "B" w R. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o statusie podmiotu wewnętrznego. Jest to nic innego jak zmiana formy organizacyjnej prowadzenia działalności komunalnej i realizowania zadań własnych gminy. Wskazuje również, że wnioskodawca na podstawie aktu prawa miejscowego został umocowany do działań, które co do zasady pozostają we właściwości organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, a zatem organu władzy publicznej. Zatem – w ocenie Sądu – w zakresie tych czynności Wnioskodawca stał się organem władzy publicznej działającym w sferze imperium, a baza organizacyjna tego podmiotu stała się urzędem obsługującym ten organ. Zakład nie jest zatem podatnikiem, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 15 ust.6 ustawy VAT. Nadto skoro działania Zakładu mieszczą się w sferze publicznoprawnej, a tym samym nie należą do sfery cywilnoprawnej, to nie mogą wykazywać znamion prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji. Potwierdzenie powyższego poglądu stanowi wyrok NSA z 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1906/07, gdzie Sąd orzekający stwierdził, że "kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne", a co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Zostały zatem spełnione jednocześnie dwie przesłanki wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT czyli działalność w zakresie odbioru odpadów biodegradowalnych wykonywana przez podmiot prawa publicznego i w ramach sprawowania władzy publicznej. A jeśli tak, to otrzymywane od gminy środki finansowe w postaci rekompensaty na pokrycie strat powstałych przy realizacji jej zadań nie stanowią opodatkowanej zapłaty czy wynagrodzenia za świadczenie usługi, nie ma także możliwości wystawiania w takim przypadku faktury VAT.

Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego bowiem istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy VAT wynikającej z odmiennej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę a nie zmiany jego opisu przez organ. Organ nie może jednak pomijać przy rozpatrywaniu wniosku wskazane w nim indywidualne interpretacje prawa podatkowego, w których zajął odmienne stanowisko, gdyż wskazuje to na naruszenie zasady działania na zasadach budzących zaufanie do działania organów państwa z art. 121 § 1 op. Skarżący jednak takiego zarzutu w skardze wprost nie sformułował.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę prawną działania Wnioskodawcy jako podmiotu prawa publicznego. Wskazany przez organ wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 177/17 (wadliwie opisany 187), nie dotyczy tożsamego stanu faktycznego i nie znajduje w sprawie odniesienia. Tożsamego zagadnienia dotyczy wskazany już wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r. I FSK 1117/15, z 28 czerwca 2016 r. I FSK 1718/14 czy z 4 września 2013 r. I FSK 1385/12, CBOS).

Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy przy uwzględnieniu faktu reprezentowania Wnioskodawcy przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.