Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1546/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi K i J B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W utrzymał w mocy decyzję nr [...] z dnia 4 stycznia 2005 roku, na mocy której Naczelnik Urzędu Skarbowego W określił K i J, małżonkom B, zwanym dalej Skarżącym, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł. Różnica pomiędzy zobowiązaniem określonym tą decyzja a zobowiązaniem wykazanym w zeznaniu Skarżących wyniosła [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W podniósł, iż organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy ustalił, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...] października 1991 roku J B nabył własność wybudowanego z funduszy Skarżących domu jednorodzinnego wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu [...] o powierzchni [...] metrów kwadratowych przy ul.[...] , natomiast w dniu [...] grudnia 1997 roku Skarżący złożyli do Wydziału Architektury Urzędu Gminy W. [...] zawiadomienie o zakończeniu budowy. Wydział ten nie zgłosił do tego zawiadomienia sprzeciwu i wydał poświadczenie przyjęcia zgłoszenia użytkowania budynku mieszkalnego. Na podstawie tego zaświadczenia Urząd Gminy W. [...] nadał numer dla tegoż budynku.

Organ podatkowy II instancji stwierdził także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W zasadnie uznał, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana updof) nie definiuje pojęcia budowy i w związku z powyższym dla celów wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b, e i f updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 roku należy przyjąć znaczenie nadane temu terminowi przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz.U. nr 89, poz. 414, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1998 roku. Zgodnie z tą ustawą roboty budowlane można rozpocząć na podstawie prawomocnego pozwolenia na budowę, natomiast o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, w szczególności zaś złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy przewidzianego w art. 54 Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 134, poz. 1509) podatnicy, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b, e i f updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 roku i dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkaniowe lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkaniowe oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 roku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W ulgą budowlaną, określoną w w/w przepisach premiowane być mogą wyłącznie wydatki poniesione na budowę w czasie zgodnego z prawem procesu budowlanego. Tym samym wydatki Skarżących, poniesione po złożeniu zawiadomienia o zakończeniu budowy przewidzianego w art. 54 Prawa budowlanego, taką ulgą objęte być nie mogą. Organ podatkowy I instancji zasadnie zatem zakwestionował odliczenie wydatków w wysokości [...] złotych, jak również wydatków poniesionych na modernizację budynku w roku 2001, która w pełni wyczerpując limit odliczenia z tego tytułu, została uwzględniona w decyzji [...] z [...] stycznia 2005 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W, zarzucając jej rażące naruszenie art. 26 updof oraz art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rażące naruszenie przepisów prawa proceduralnego, mające wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op). Skarżący podnieśli, iż organy podatkowe przyjęły w tej sprawie prawidłowe założenie, że ulga budowlana nie może przysługiwać w sytuacji, gdy budowa, którą podatnik prowadził, została zakończona. Wskazali jednocześnie, że jeżeli cezurą czasową prawa do korzystania z ulgi jest zakończenie budowy w rozumieniu art. 54 Prawa budowlanego, to wyznaczenie takiej cezury w przypadku budowy domu mieszkalnego sposobem gospodarczym jest niemożliwe. W takim przypadku bowiem bardzo często następuje zasiedlenie części budynku bez wykonania wszystkich niezbędnych prac budowlanych (np. bez wykonania tynków zewnętrznych). Złożone przez Skarżących w dniu [...] grudnia 1997 roku podanie o dokonanie odbioru budynku w celu zamieszkania nie było zgłoszeniem zakończenia budowy, bowiem nastąpiło w chwili, gdy możliwe było zamieszkanie tylko w jednej z części wielokondygnacyjnego budynku, konieczne jednak było także kontynuowanie robót i wykończenie pozostałej części budynku. Przewidziane w art. 54 Prawa budowlanego zgłoszenie zakończenia budowy nie jest zdaniem Skarżących, a przynajmniej nie było w roku 1997, właściwym zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Pojęcie to należało rozumieć bardzo wąsko jako zawiadomienie o zakończeniu części budowy. Jednoznacznie potwierdza to zdaniem Skarżących art. 55 Prawa budowlanego, który przewidywał możliwość użytkowania obiektu, w którym nie wszystkie roboty budowlane zostały zakończone. Znalazło to zdaniem Skarżących swoje odbicie w wyjaśnieniach i instrukcjach dotyczących wypełniania zeznań podatkowych, które nie wspominały ani słowem o ustawowej definicji zakończenia budowy.

Nadto Skarżący podnieśli, że przy wykładni prawa podatkowego pojęciami z innych gałęzi prawa, np. prawa budowlanego, należy posługiwać się bardzo ostrożnie i wyłącznie pomocniczo, podczas gdy organy podatkowe zastosowały wprost pojęcia ustawowe wynikające z przepisów Prawa budowlanego.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazali, że organy podatkowe nie odniosły się w uzasadnieniu swoich decyzji do części dowodów, pomijając m.in. wyjaśnienia Skarżącego z dnia [...] października 2004 roku, a następnie z [...] oraz [...] listopada 2004 roku, jak również nie wzięły pod uwagę danych i informacji zawartych w aktach sprawy dotyczących przebiegu budowy przedmiotowego budynku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W podkreślił również, że organy podatkowe w tej sprawie działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie nie było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organów państwa. Fakt, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego doszły do wniosków odmiennych niż Skarżący, nie może uzasadniać twierdzenia o naruszeniu zasad postępowania. W szczególności nie jest uzasadniony zarzut pominięcia akt Wydziału Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Gminy W [...], z faktu bowiem, że organ ten nie wniósł sprzeciwu na podstawie art. 54 Prawa budowlanego, wynikało, iż uznał zgłoszenie za prawidłowe a budowę za zakończoną.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2005 roku, jak również w oświadczeniu złożonym na rozprawie, podkreślili, że nie składali nigdy zawiadomienia o zakończeniu budowy, właściwy zaś dla nich Wydział Architektury nie wydał nigdy zezwolenia na użytkowanie, a jedynie przyjął zgłoszenie użytkowania obiektu budowlanego. Skarżący wyjaśnili, że zgłoszenie to było konieczne, aby budynek mógł mieć nadany numer, a oni sami mogli się pod nowym adresem zameldować. Nadto Skarżący wskazali, że organy podatkowe pomijały w toku postępowania ich wyjaśnienia a także przyjęły niedopuszczalną interpretację prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 134, poz. 1509) podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku i dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 1997 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku na zasadach określonych w art. 26 updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku.

Z kolei art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr137, poz. 638, ze zm.) stanowił, że podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku, i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) updof we wskazanym powyżej brzmieniu podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 updof po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne oraz przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu.

W świetle zatem przytoczonych przepisów nie ulegało wątpliwości, że Skarżący, jako podatnicy, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na cele określone w tym przepisie, mieli prawo kwoty te odliczyć od osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały jednak samego uprawnienia, lecz twierdziły, że wydatki Skarżących poniesione po dniu[...] grudnia 1997 roku, kiedy to Skarżący złożyli do Wydziału Architektury Urzędu Gminy W. [...] zawiadomienie o zakończeniu budowy nie były wydatkami w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku.

Skarżący w swojej skardze wskazali, że złożone przez nich w dniu [...] grudnia 1997 roku podanie o dokonanie odbioru budynku w celu zamieszkania nie było zgłoszeniem zakończenia budowy, gdyż konieczne jeszcze było kontynuowanie robót i wykończenie pozostałej części budynku. Jednocześnie zakwestionowali możność posługiwania się wprost pojęciami zdefiniowanymi w prawie budowlanym w procesie wykładni prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu takie stanowisko nie jest uzasadnione. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003 roku w/s III RN 133/02 (OSNP 2004/15/254), prawo podatkowe jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, który powinien spełniać kryteria obowiązywania systemowego, a mianowicie być systemem niesprzecznym i zupełnym. W tym sensie jest systemem monistycznym, nie zaś sumą czy zespołem autonomicznych porządków prawnych, czy też autonomicznych gałęzi prawa. Brak jest zdaniem Sądu Najwyższego podstaw, aby właśnie przepisom prawa podatkowego nadawać wyjątkowy status autonomiczności tylko ze względu na szczególne cele, które prawo to ma spełniać i podporządkowywać tej koncepcji proces i rezultaty wykładni przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu Najwyższego, jeżeli prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach lub ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych.

O ile zatem prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych dziedzin prawa, lecz nie określa ich znaczenia, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, to pozostaje zdaniem Sądu przyjąć, uwzględniając postulat pewności prawa i pewności obrotu prawnego, że użyte w przepisach prawa podatkowego pojęcia należy rozumieć tak, jak zostały zdefiniowane w przepisach innej gałęzi prawa, w tym przypadku Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. nr 89, poz. 414, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1998 roku do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę albo zgłoszenie, można przystąpić, z zastrzeżeniem przepisów art. 55 i art. 57 Prawa budowlanego, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu. Zawiadomienia takiego należało dokonać co najmniej 14 dni przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania. Art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego określał, że do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestor był obowiązany dołączyć oryginał dziennika budowy, stosowne oświadczenia kierownika budowy o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę, przepisami i obowiązującymi Polskimi Normami, o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy o właściwym zagospodarowaniu terenów przyległych, jeżeli eksploatacja wybudowanego obiektu jest uzależniona od ich odpowiedniego zagospodarowania, protokoły badań i sprawdzeń oraz inwentaryzację geodezyjną powykonawczą.

Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów Skarżący do swojego podania, datowanego na dzień [...] grudnia 1997 roku, dołączyli inwentaryzację architektoniczną, zaświadczenie kierownika budowy, oświadczenie elektryka, protokół szczelności gazu oraz opinię kominiarską (k. 135 akt pod.). Pismem z dnia [...] grudnia 1997 roku, zostali zobowiązani przez Wydział Architektury Urzędu Gminy W. [...] do przedłożenia dodatkowo karty ewidencyjnej obiektu oraz protokołów odbioru instalacji wodnej i kanalizacyjnej. Zostali także pouczeni, że nieusunięcie braków wniosku w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania skutkować będzie pozostawieniem ich podania oznaczonego przez organ jako dotyczącego poświadczenia zgłoszenia użytkowania budynku mieszkalnego przy ul. [...] (k. 136 akt pod.). Ostatecznie Wydział Architektury Urzędu Gminy W. [...] w dniu [...] stycznia 1998 roku wydał poświadczenie przyjęcia zgłoszenia użytkowania obiektu budowlanego wybudowanego na podstawie pozwolenia na budowę z dnia [...] lutego 1985 roku (k. 61 i 137 akt pod.). W poświadczeniu tym wskazano jako datę zawiadomienia Skarżących o zakończeniu budowy dzień [...] grudnia 1997 roku.

Złożenie podania przez Skarżących zostało uznane przez właściwy w sprawie organ za zawiadomienie o zakończeniu budowy, a sami Skarżący tego nie kwestionowali po wydaniu poświadczenia. Nie oceniając prawidłowości działania organu administracji w tym zakresie, w szczególności, czy stosowne dokumenty złożone przez Skarżących dokumentowały stan rzeczywisty obiektu, co zresztą wymyka się kontroli Sądu w ramach niniejszej sprawy, można jednak stwierdzić, że twierdzenia Skarżących, że przewidziane w art. 54 Prawa budowlanego w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1998 roku zgłoszenie zakończenia budowy nie było właściwym zawiadomieniem o zakończeniu budowy, lecz powinno było być rozumiane wąsko jako zawiadomienie o zakończeniu części budowy, w ogóle nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących tak wówczas, jak i obecnie przepisach. I wbrew temu, co podnoszą Skarżący, że art. 55 Prawa budowlanego nie potwierdza zasadności takiego rozumowania. Tak bowiem w roku 1997, jak i obecnie, inwestor - dokonując zgłoszenia w trybie art. 54 Prawa budowlanego - zgłasza zakończenie budowy, a nie zakończenie jej części, a wyjątek od tej zasady, o czym poniżej, tworzy właśnie wymieniony art. 55.

Jeśli przywołać definicję pojęcia budowy oraz robót budowlanych ustalone w art. 3 pkt 6 i pkt 7 Prawa budowlanego, zgodnie z którą budową było wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także jego odbudowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa oraz modernizacja, a przez roboty budowlane należało rozumieć budowę, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, to jasno z tego wynika, że zgodnie z prawem budowlanym przyjęcie obiektu do użytkowania możliwe było po zakończeniu wszelkich robót budowlanych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 1996 roku w/s SA/Wr 2735/95 (Prok. i Pr. 1997/6/49) o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane. NSA podkreślił w tym wyroku, że o zakończeniu budowy obiektu budowlanego w sensie techniczno-budowlanym można mówić wtedy, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy a obiekt jest w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania.

Jeżeli intencją inwestora było przystąpienie do użytkowania wcześniej, to powinien był - zgodnie z art. 55 Prawa budowlanego w brzemieniu sprzed 1 stycznia 1998 roku - uzyskać pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Jak podkreśla się w literaturze (por. R. Dziwiński, P. Ziemski, Prawo budowlane – Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 241) przypadek taki zdarza się dość często, zwłaszcza gdy budowa jest prowadzona tzw. systemem gospodarczym. W takiej sytuacji część obiektu przeznaczona do użytkowania musi oczywiście być zrealizowana w stanie umożliwiającym właściwe z niej korzystanie.

Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Taka właśnie wykładnia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku, przeprowadzona przy pomocy definicji ustawowych sformułowanych przez ustawodawcę w innej gałęzi prawa jaką jest prawo budowlane, co jest uzasadnione, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani inne przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia budowy, prowadzi do wniosku, że zgodnie z prawem po dniu złożenia podania dotyczącego poświadczenia zgłoszenia użytkowania budynku mieszkalnego przy ul. [...] i wydania przez organ nadzoru stosownego poświadczenia budowa była już zakończona. Uznanie budowy za zakończoną oznaczało zaś, że Skarżący nie mogli dłużej ponosić wydatków na budowę budynku mieszkalnego w myśl art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku.

Przyjęcie, jak chcą tego Skarżący, że kontynuując, czy też choćby podejmując jakiekolwiek prace budowlane już po dokonaniu zgłoszenia z dnia [...] grudnia 1997 roku, tzn. po zakończeniu budowy, zachowali prawo do ulg w postaci odliczeń od dochodu kwot wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego oznaczałoby nie tylko odstępstwo od zasady ścisłej wykładni przepisów podatkowych statuujących ulgi podatkowe, lecz nadto premiowałoby zachowanie niezgodne z przepisami prawa. Byłoby to tym bardziej nieuzasadnione, że Skarżący mieli możliwość – zgodnie z art. 55 Prawa budowlanego - uzyskać pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych i przystąpić do użytkowania obiektu przed zakończeniem budowy. Wówczas zachowaliby wszelkie uprawnienia wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku.

Nie jest zdaniem Sądu zasadny zarzut Skarżących, że organy podatkowe nie odniosły się w uzasadnieniu swoich decyzji do części przedstawionych przez nich dowodów, jak również, że nie wzięły pod uwagę danych i informacji zawartych w aktach sprawy dotyczących przebiegu budowy przedmiotowego budynku. W pełni prawidłowe było stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W, iż organy podatkowe nie pominęły w toku prowadzonych ustaleń akt Wydziału Architektury i Nadzoru Budowlanego i przyjęły, że z samego faktu braku sprzeciwu przewidzianego w art. 54 Prawa budowlanego wynikało, że właściwy organ uznał zgłoszenie za prawidłowe a budowę za zakończoną. Co więcej zdaniem Sądu należy podkreślić, że organy podatkowe, tak jak nie są uprawnione do kontroli prawidłowości wydanych pozwoleń na budowę, nie powinny też i nie mogą kontrolować prawidłowości aktów organów nadzoru architektonicznego i budowlanego odnoszących się do zakończenia budowy. Należy co prawda wskazać, że dokumentacja w niniejszej sprawie nie był zgromadzona w sposób prawidłowy, w aktach bowiem poprzedzających decyzję organu I instancji brak jest podania Skarżących datowanego na dzień [...] grudnia 1997 roku i pisma Wydziału Architektury Urzędu Gminy W. [...] z dnia [...] grudnia 1997 roku, to nie ulega jednak wątpliwości, że organy podatkowe dysponowały tymi dokumentami, w szczególności wydanym w dniu [...] stycznia 1998 roku poświadczeniem przyjęcia zgłoszenia użytkowania obiektu budowlanego (k. 61 akt pod.).

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa, stwierdzone zaś uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa należało skargę jako niezasadną oddalić.