Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 684/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Janicki, WSA P. Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosków o udzielenie ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związki z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosków o udzielenie ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.

Przedstawiając stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, iż w dniu 6 września 2005 roku zatrudniani przez S. B. uczniowie – M. A. i T. K. – poddali się egzaminowi z praktycznej nauki w zawodzie "stolarz" przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Izbę Rzemieślniczą w Ł. i egzamin ten złożyli z wynikiem pozytywnym.

W dniu 21 października 2005 roku skarżący wniósł o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku. Do wniosku załączono zaświadczenie wystawione przez Izbę Rzemieślniczą w Ł. o złożeniu przez uczniów M. A. i T. K. egzaminu czeladniczego przed Komisją Egzaminacyjną, na których brakowało podpisów i pieczęci.

Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku skarżący stwierdził, iż na otrzymanym z Izby Rzemieślniczej zaświadczeniu brakowało pieczęci i podpisów, w związku z czym nie spełniały one wymogów stawianym dokumentom. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 27c pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wniosku o przyznanie ulgi w podatku od osób fizycznych należało dołączyć stosowne zaświadczenie z Izby Rzemieślniczej. Z uwagi zaś na brak stosownych pieczęci otrzymane przez S. B. zaświadczenia nie spełniały wymogów dokumentu urzędowego. W związku z czym skarżący wystąpił do Izby Rzemieślniczej o przesłanie prawidłowo wypełnionego zaświadczenia. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że wniosek o przyznanie ulgi wniesiony został po uzyskaniu zapewnienia z Izby Rzemieślniczej o wysłaniu na adres S. B. prawidłowo wypełnionego zaświadczenia.

Odmawiając przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 27c pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów należało złożyć w terminie miesięcznym od daty zdania przez szkolone osoby egzaminu kończącego naukę. A zatem w sytuacji gdy M. A. i T. K. podeszli do egzaminu w dniu 6 września 2005 roku wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym powinien być złożony do dnia 6 października 2006 roku.

Wniosek S. B. złożony został w dniu 21 października 2005 roku, a zatem po terminie. Organ zauważył, iż do wniosku załączone zostały zaświadczania z Izby Rzemieślniczej, wystawione w dniu 22 września 2005 roku, na których brak było pieczęci i podpisów. Brak ten uzupełniony został dopiero w dniu 24 października 2005 roku.

W ocenie organu podatkowego przedstawione przez skarżącego argumenty nie uzasadniają twierdzenia S. B. o braku jego winy w zachowaniu terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor stwierdził, że skarżący miał możliwość złożenia stosownego wniosku nawet bez zaświadczeń z Izby Rzemieślniczej. Wywiódł, iż w przypadku nadesłania w terminie wniosku, który nie spełniałby wszystkich warunków formalnych podatnik zostałby wezwany, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków. Stwierdził zatem, iż brak zaświadczeń podpisanych przez osobę uprawnioną nie był przeszkodą w terminowym złożeniu wniosków o przyznanie ulgi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi podatkowemu:

1. naruszenie przepisów prawa podatkowego, w tym:

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nie uwzględnieniu okoliczności nie wydania przez Izbę Rzemieślniczą prawidłowych zaświadczeń o pozytywnym wyniku egzaminu kończącego naukę zawodu i uznaniu, iż warunkiem dla przywrócenia terminu jest udowodnienie braku winy a nie uprawdopodobnienie, co w konsekwencji miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 27c pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie błędnej interpretacji polegającej na uznaniu, iż zaświadczenie o zdanym egzaminie uczniów nie stanowiło integralnej części wniosku o przyznanie ulgi i tym samym uznania, iż skarżący posiadał możliwość uzupełnienia wskazanego wniosku w późniejszym terminie.

Z uwagi na podniesione powyżej zarzuty pełnomocnik S. B. wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia;

- przywrócenie terminu do złożenia wniosków o udzielenie ulgi w podatku od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik S. B. przytoczył argumenty tożsame z zaprezentowanymi w odwołaniu od postanowienia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania była kwestia odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia przez skarżącego uczniów.

Wnioskowana przez S. B. ulga przewidziana została w art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazany artykuł został wprawdzie wykreślony przez art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. Jednakże zgodnie z art. 13 ust. 2 cytowanej ustawy podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 roku zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 roku oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 roku w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 roku.

W rozpatrywanej sprawie S. B. zawarł umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z uczniami M. A. i T. K. w dniu 2 września 2002 roku. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zawarł z uczniami właściwe umowy i uczniowie ci rozpoczęli praktyczną naukę zawodu przed rokiem szkolnym 2003/2004. Stosownie zatem do przywołanego powyżej art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 lipca 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych ustaw do skarżącego odnosił się art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 roku. Zgodnie z ust. 1 wskazanego artykułu podatnicy uzyskujący dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Wniosek o przyznanie tego rodzaju ulgi podatnik jest obowiązany złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Przy czym do wniosku podatnik jest obowiązany dołączyć dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu wynikiem pozytywnym.

Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy zaświadczeniami wydanymi przez Izbę Rzemieślniczą w Ł. T. K. i M. A. poddali się w dniu 6 września 2005 roku egzaminowi czeladniczemu przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Izbę Rzemieślniczą i egzamin ten złożyli z wynikiem pozytywnym.

Wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej S. B. złożył w dniu 21 października 2005 roku, a więc po terminie. W ty samym dniu złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej.

Uzasadniając złożony wniosek wyjaśnił, iż na zaświadczeniu z Izby Rzemieślniczej, w którego posiadaniu był skarżący brak było właściwych pieczęci i podpisów, a tym samym zaświadczanie to nie spełniało wymogów dokumentu potwierdzającego dane w nim zawarte i nie mogło być załącznikiem do wniosku o przyznanie ulgi. Po stwierdzeniu, iż otrzymane zaświadczenie nie odpowiadało wymogom formalnym przewidzianym dla tego rodzaju pism, zwrócił się do Izby Rzemieślniczej o przesłanie prawidłowo wypełnionego zaświadczenia. Wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej złożony został przez skarżącego po otrzymaniu zapewnienia z Izby Rzemieślniczej, iż zaświadczenie o egzaminie zdanym przez szkolonych przez S. B. uczniach zostało przesłane na adres skarżącego.

Oran odwoławczy stanął na stanowisku, iż przedstawione przez skarżącego argumenty nie stanowią wystarczającej przesłanki uzasadniającej przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej. S. B. nie uprawdopodobnił bowiem, iż uchybienie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska organów podatkowych zgodnie bowiem z art. 27e ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie uchybienia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej stosuje się przepisy art. 162 – 164 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie natomiast z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Podanie to powinno być wniesione w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wnioskiem należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Należy w tym miejscu podkreślić, iż wskazany przepis nie dopuszcza uznania administracyjnego w przedmiocie przywrócenia terminu do dokonania czynności, lecz zawiera nakaz jego przywrócenia w każdym przypadku uprawdopodobnienia braku winy wnioskodawcy w uchybieniu terminowi.

Zgodnie z przywołanym powyżej artykułem osoba wnosząca o przywrócenie terminu powinna uprawdopodobnić brak winy w jego uchybieniu. Dla przywrócenia terminu na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wymagane jest zatem jedynie uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie braku winy strony w uchybieniu terminu. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności lecz tylko wiarygodność – prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2004 roku, III SA 354/2002, nie publikowany).

Skarżący jako przyczynę uchybienia terminu wskazał na braki formalne otrzymanego z Izby Rzemieślniczej zaświadczenia. Z akt administracyjnych wynika, iż dopiero w dniu 21 października 2005 roku (data stempla pocztowego – karta 8 akt administracyjnych) przesłano na adres S. B. prawidłowo wypełnione zaświadczenie o zdanych przez T. K. i M. A. egzaminach. W tym samym dniu skarżący zwrócił się do właściwego organu o przywrócenie terminu oraz złożył zaświadczenie o przyznanie ulgi uczniowskiej. Do wniosku załączył wadliwe (nie podpisane) zaświadczenia z Izby Rzemieślniczej, natomiast w dniu 24 października 2005 roku, niezwłocznie po otrzymaniu, złożył w Urzędzie prawidłowo wypełnione zaświadczanie.

W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącego argumenty w wystarczającym stopniu uprawdopodabniają brak winy S. B. w uchybieniu terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej. Zgodnie bowiem z art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik składając wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej jest obowiązany dołączyć do niego dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu z wynikiem pozytywnym, wymóg ten został powtórzony w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.).

Z przywołanych przepisów wynika zatem, iż integralną częścią wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej powinien być dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu z wynikiem pozytywnym. Przy czym wymagany w przepisach art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 roku dokument powinien być sporządzony w odpowiedniej formie. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty sporządzone w określonej przepisami formie przez powołane do tego organy władzy publicznej mogą stanowić dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Przepis ten należy stosować, również odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, do których można zaliczyć Izby Rzemieślnicze. Oznacza to zatem, iż dokument urzędowy musi być sporządzony w formie określonej przepisami prawa, a zatem musi być podpisany przez osobę uprawnioną do jej wydania, oraz powinien być opatrzony odpowiednimi pieczęciami, które są najbardziej charakterystyczną częścią dokumentu urzędowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Warszawa 2004, s. 537).

Niewątpliwie jednostką uprawnioną do wydawania dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, są izby rzemieślnicze. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 22 marca 1989 roku o rzemiośle (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r., Nr 112, poz. 979 ze zm.) izby rzemieślnicze przeprowadzają egzaminy kwalifikacyjne oraz są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczym. A zatem świadectwa, jak również zaświadczenia wydawane przez izbę rzemieślniczą stanowią dokumenty potwierdzające złożenia przez pracowników egzaminów z wynikiem pozytywnym. Jednakże, jak wskazano powyżej, aby dokumenty wystawione przez izbę rzemieślnicza mogły stanowić dowód tego co zostało w nich stwierdzone powinny być sporządzone w przewidzianej przepisami formie, a więc powinny być między innymi opatrzone odpowiednimi podpisami i pieczęciami.

Z akt administracyjnych wynika, iż w terminie przewidzianym do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej S. B. nie dysponował dokumentem stwierdzającym datę złożenia przez wyszkolonych przez niego uczniów egzaminów końcowych. Z wyjaśnień, zawartych w wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej i w odwołaniu od postanowienia organu I instancji wynika bowiem, że do dnia 6 października 2005 roku, to jest do dnia w którym upłynął termin złożenia wniosku o przyznanie ulgi, nie dysponował prawidłowo wypełnionym dokumentem wymaganym w art. 27c § 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wyjaśnił, iż o zdanym przez uczniów egzaminie dowiedział się najpóźniej w dniu otrzymania zaświadczenia z Izby Rzemieślniczej, w tym też czasie rozpoczął starania zmierzające do otrzymania z tej instytucji prawidłowo wypełnionego dokumentu. Jednakże dopiero z dniem 21 października 2005 roku powziął pewną wiadomość o przesłaniu na jego adres prawidłowo wypełnionego zaświadczenia. Biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżący dopiero z dniem otrzymania dokumentów potwierdzających zdanie przez jego pracowników egzaminów mógł złożyć wniosek wraz z wymaganymi załącznikami. Jednocześnie zasadnie wskazał, iż w terminie wcześniejszym nie miał możliwości złożenia stosownego wniosku, bowiem nie miał możliwości uzyskania prawidłowego zaświadczenia, pomimo prób jego pozyskania z Izby Rzemieślniczej.

W ocenie Sądu S. B. uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do złożenia wniosku nastąpiło bez jego winy, a tym samym spełnił warunki konieczne do przywrócenia terminu przewidziane w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego skarżącego określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynność radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).