Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 32/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54 ust. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Dnia 11 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Mirella Ławniczak ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ B. Koś /-/ M Ławniczak


UZASADNIENIE

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. (obecnie pod firmą: [...] Sp. z o.o.) na mocy uchwały z dnia 31 stycznia 2007r. dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 251.768.000zł poprzez utworzenie 503.536 nowych udziałów, o wartości nominalnej 500zł każdy. Nowe udziały objęła "B" Sp. z o.o. i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Wymienionej czynności dokonano w formie aktu notarialnego (Rep. [...]). Notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek według stawki 0,5 % w kwocie 1.258.840zł.

W dniu 9 marca 2009 r. spółka "A" Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.258.840zł.

W opinii Spółki zmiana umowy spółki, podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2008r. Taki wniosek, zdaniem Spółki, wypływa z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/355/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Spółka podnosiła w toku postępowania podatkowego, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności obejmujące podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, są zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka przywołała Dyrektywę Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r., rozszerzającą zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, Dyrektywę Rady nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. dotyczącą zastosowania wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. wnoszącą kolejne zmiany do Dyrektywy nr 69/335/EWG, utrzymując, że bez względu na moment przystąpienia danego państwa członkowskiego do Wspólnot Europejskich, od dnia 1 stycznia 1986r. (data wejścia w życie Dyrektywy nr 85/303/EWG) we wszystkich państwach członkowskich obowiązywało zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji stanowiących ponad 75% kapitału zakładowego w innej spółce kapitałowej (odpowiednio przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) w zamian za udziały i akcje. Spółka powoływała się przede wszystkim na art. 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG, na mocy, którego przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG otrzymał brzmienie: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne, niż operacje określone w art. 8, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą".

Decyzją z dnia [...] maja 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że na gruncie Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesienie aportu do spółki, stanowiące następstwo podwyższenia – w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie – kapitału zakładowego spółki, traktować należy jako zmianę umowy spółki, a ta czynność na dzień 31 stycznia 2007r. podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5 %, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ zważył, że w dniu 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zmianami) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, przy czym w świetle §54 ust. 1 powyższego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił, przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tym samym w opinii organu argument strony był nietrafny, albowiem na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w związku z czym nie można było uznać, aby na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były w Polsce zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że wobec braku odstępstwa w przypadku Polski w akcie akcesyjnym lub innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej. Ponieważ jednak zmiana umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała na dzień 1 lipca 1984r. opłacie skarbowej według stawki wyższej niż 0,5%, zatem w tym wypadku w opinii organu nie zachodzą przesłanki warunkujące bezpośredni skutek dyrektywy.

Spółka "A" Sp. z o.o. wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odwołaniu podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ nie podzielił argumentów odwołującej się Spółki utrzymującej, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w sprzeczności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że Rzeczpospolita Polska, zostając członkiem Unii Europejskiej, zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy jednak uwzględnić, że Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich dopiero od dnia 1 maja 2004 roku. Przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania, zaś wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację tej dyrektywy w brzemieniu obowiązującym po wstąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Nie mogą znaleźć zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy przepisy prawa wspólnotowego uchylone przed dniem 1 maja 2004 roku. Dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG jest dzień 1 maja 2004 roku. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, należy też zważyć, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy.

Analizując przepisy Dyrektywy nr 69/335/EWG, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że czynności, które podlegają obligatoryjnie podatkowi kapitałowemu lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9 Dyrektywy nr 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984 roku były opodatkowane stawką 0,5% lub niższą albo były zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Organ zaznaczył, że wskazany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek. Ponadto, posługując się datą 1 lipca 1984 roku, analizowany przepis nakazuje zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W opinii organu treść językowa przepisu jest jednoznaczna.

W opinii organu zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 roku w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicaces SA przeciwko Fazenda Publica przy udziale Ministério Publico. Trybunał, analizując sytuację państwa członkowskiego (Portugalii), które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 roku, podkreślił, że przed dniem przystąpienia Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były określane do tego czasu wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Prezentowane stanowisko, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wzmacnia zawarte w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, odstępstwo na rzecz Grecji. Podstawą przedmiotowego odstępstwa jest konieczność ułatwienia temu państwu wprowadzenia podatku kapitałowego.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spółka "A" Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

a) naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2004 r. (zwanego "Traktatem Akcesyjnym"), poprzez błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej Spółki, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego powinna polegać na uznaniu, że wskazany przepis nakłada na Polskę jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 roku były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,5 % lub niższej.

b) naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tych przepisów. Zdaniem skarżącej Spółki przepisy powinien być bezpośrednią podstawą rozstrzygnięcia sprawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

c) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej Spółki, przedmiotowe przepisy nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że data 01 lipca 1984 roku, jako data odniesienia, wiąże Polskę od dnia 01 maja 2004 roku. Niemniej aktualne pozostaje pytanie, w jaki sposób ta data wiąże Polskę. Zdaniem strony związanie Polski wskazaną datą można rozumieć w ten sposób, że:

- z dniem 1 maja 2004 roku Polska powinna zwolnić od PCC tylko te czynności, które w dacie odniesienia, według prawa krajowego, były zwolnione od opłaty skarbowej lub obłożone opłatą według stawki obniżonej,

albo w ten sposób, że

- z dniem 1 maja 2004 roku Polska powinna zwolnić od PCC te czynności, które w dacie odniesienia były opodatkowane według stawki obniżonej zgodnie Dyrektywą nr 69/335/EWG.

W ocenie Spółki, art. 7 ust.1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, należy interpretować w ten sposób, że "przepisy prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 roku mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy tej Dyrektywy. Preferencje obligatoryjne na mocy Dyrektywy nr 69/335/EWG nie musiały wynikać z prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 roku, ponieważ każde państwo członkowskie już w tej dacie musiało we własnym ustawodawstwie określone transakcje potraktować w sposób preferencyjny".

Strona zaznaczyła, że wyroku w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicaçoes nie można interpretować w ten sposób, że obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego w dniu akcesji nie dotyczy tych czynności, które w tym państwie członkowskim nie korzystały z obniżonej stawki podatku kapitałowego, gdyż powodowałoby to, że postanowienie art. 7 ust.1 Dyrektywy nr 69/335/EWG byłoby martwe i nie wiązałoby nowych państw członkowskich w taki sam sposób, jak innych państw członkowskich.

Jeżeli zastosowanie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, zależałoby od tego czy dane państwo implementowało wcześniejsze przepisy nakazujące wprowadzić preferencje dla określonych transakcji, to państwo, które wbrew temu prawu nie wprowadziłoby preferencji, mogłoby niejako skorzystać na tym zaniechaniu poprzez pozostawanie, po dniu 1 lipca 1984 roku, przy opodatkowaniu transakcji kapitałowych, które w innych państwach członkowskich podlegałyby obowiązkowemu zwolnieniu od podatku kapitałowego.

Zdaniem Spółki, celem Dyrektywy nr 73/79/EWG dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego było ogólne obniżenie stawek podatku kapitałowego, poczynając od dnia 1 stycznia 1976 roku. Tym samym państwa członkowskie zostały zobowiązane do ustalenia stawek obniżonych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy nr 73/79/EWG, w wysokości od 0% do 0,5 %. Obniżone stawki stały się częścią acquis communautaire.

Spółka powołała się na art. 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG, na mocy którego przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG otrzymały brzmienie: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne, niż operacje określone w art. 8, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą". Spółka uznała, że w rezultacie wejścia w życie Dyrektywy nr 85/303/EWG czynności prawne dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego zostały zwolnione z podatku kapitałowego we wszystkich państwach członkowskich, z wyjątkiem Grecji.

Dlatego, zdaniem Spółki, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG należy interpretować z uwzględnieniem kontekstu historycznego – w dacie 1 lipca 1984r. Polska nie była wprawdzie członkiem Wspólnoty Europejskiej, lecz gdyby była, to musiałaby wprowadzić stawkę 0,5 % lub niższą. Skoro po dniu 1 stycznia 1986r. żądne, co do zasady, państwo członkowskie nie mogło opodatkować takich czynności, jak w niniejszej sprawie, to w ocenie spółki istniejące w dniu 1 lipca 1984r. w prawie polskim opodatkowanie umowy spółki podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) nie ma żadnego znaczenia dla sprawy.

Zdaniem spółki, interpretacja wyroku w sprawie Optimus dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnia stanu faktycznego, w którym przedmiotowy wyrok został wydany, w szczególności faktu, że w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału spółki przez wniesienie wkładów pieniężnych było w Portugalii zwolnione od podatku kapitałowego. Wyrok ten rozstrzygnął wprost, że skoro Portugalia na dzień 1 lipca 1984r. zwalniała tego rodzaju czynności od podatku, to po przystąpieniu do Wspólnot nie mogła nałożyć takiego podatku, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Podsumowując Skarżąca podniosła, że z uwagi na cel przyświecający ustawodawcy wspólnotowemu (obniżanie stawek podatku kapitałowego), art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984r. mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy tej Dyrektywy. Preferencje obligatoryjne na mocy Dyrektywy nr 69/335/EWG nie musiały wynikać z prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984r., ponieważ każde państwo członkowskiej już w tej dacie musiało we własnym ustawodawstwie określone transakcje potraktować w sposób preferencyjny. Zdaniem skarżącej spółki, należy również zwrócić uwagę na opinię rzecznika generalnego w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii (C-397/07), w której uznano, że generalne obniżenie stawek podatku kapitałowego jest częścią wspólnotowego dorobku prawnego i wiąże również Hiszpanię, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich dopiero po dniu 1 lipca 1984r.

Nadto skarżąca Spółka wniosła o zadanie Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prawnego, na podstawie art. 234 traktatu rzymskiego w związku z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o następującej treści:

"Czy w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innymi akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004 r. czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit b) dyrektywy Rady 69/335/EWG, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984r.?" Uzasadniając wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego, Spółka wskazała, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych zagadnienie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG było dotychczas przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć sądowych, a istnienie wątpliwości, co do prawidłowego sposobu wykładni, uzasadnia wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki stwierdził, że przed dniem 1 maja 2004r. Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Do tego dnia wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane na podstawie prawa krajowego, a Polska miała swobodę regulowania stawek podatku kapitałowego. Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich dopiero od dnia 1 maja 2004 roku.

Historyczna interpretacja, co do celu przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG, nie może wpłynąć na interpretację tej dyrektywy w brzemieniu obowiązującym po wstąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie mogą znaleźć zastosowania przepisy prawa wspólnotowego uchylone przed dniem 1 maja 2004r. Dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG jest dzień 1 maja 2004r. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, należy też zważyć, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej Dyrektywy.

Organ podkreślił, że jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG, która wiąże Polskę, jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku, czyli po nowelizacjach wymienionej Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/335/EWG.

W toku sprawy strony podtrzymały zajęte stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Skarżąca Spółka opiera żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na przepisie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady z dnia 09 kwietnia 1973r. Nr 73/80/EWG dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985r. Nr 85/303/EWG, zwanej dalej Dyrektywą 69/335.

W ocenie Skarżącej podwyższenie kapitału zakładowego spółki pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG, powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutu skargi, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy nie mogło nastąpić na podstawie przepisów ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. nr 68, poz. 450 ze zm.), albowiem w sposób niepełny zrealizowany został nakaz ustanowiony art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG.

Przepis art. 7 ust. 1 przedmiotowej Dyrektywy, w brzmieniu identycznym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (01 maja 2004 roku) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą".

Zakres nakazanego zwolnienia z podatku kapitałowego zależy, więc od warunków, jakie były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Istotne znaczenie ma przy tym regulacja prawna obowiązująca w omawianym zakresie w dacie 01 lipca 1984 roku.

Wyjaśnić należy, że w razie przystępowania do Wspólnot Europejskich, zawarte w prawie wspólnotowym odesłanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania, należy uznać obowiązywanie zasady, o której mowa wcześniej (porównaj, zamieszczone w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, wyrok NSA z dnia 13 października 2010 roku, sygn. akt II FSK 636/08 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 09 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Po 1122/07).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21.06.2007r. sygn. C-366/05 Optimus-Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública (publik. PP 2007/9/50) jednoznacznie rozstrzygnął, że wzorcem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG, jest stan prawny z dnia 01 lipca 1984 roku w państwie przystępującym do wspólnoty. Zgodnie z punktem 2 tego wyroku "W przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., art. 7 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303, zakazują wprowadzania po dniu 1 stycznia 1986 r. opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętej zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, która w dniu 1 lipca 1984 r. była zwolniona od tej opłaty na gruncie prawa krajowego."

Z treści powołanego rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika, że ustanowiony w tym przepisie obowiązek aktualizuje się z chwilą przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie, punktem odniesienia, wzorcem dla oceny czy państwo prawidłowo zrealizowało ten obowiązek, jest regulacja prawna z daty 1 lipca 1984 roku przewidziana w prawie krajowym, a nie stan prawny Wspólnoty Europejskiej.

Zatem twierdzenia, że zakres nakazanych przez art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. ulg czy zwolnień w podatku kapitałowym wyznacza stan prawny Unii Europejskiej (bez względu na to, z jakiej daty), są pozbawione jakichkolwiek podstaw.

Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 01 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r. nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. nr 34, poz. 161).

Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d w/w ustawą opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z §54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z §54 ust.1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

W świetle powyższej regulacji należy uznać, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w pełnym zakresie zrealizowała postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, albowiem bezsporne jest, że w dacie 01 lipca 1984r., podwyższenie kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, było obciążone opłatą publicznoprawną w stawce wyższej od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy, i co do zasady zmiana umowy spółki w tym zakresie nie była zwolniona z tej opłaty (porównaj także, zamieszczone w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1266/08 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 1448/07).

Zakaz wprowadzania określonych uregulowań prawnych, wyprowadzany z art. 7 ust.1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. w drodze wnioskowań prawniczych, również aktualizuje się z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej. Także w tym przypadku kryterium tego, co jest zakazane stanowi regulacja prawna z daty 1 lipca 1984 roku przewidziana w prawie krajowym. W konsekwencji regulacja prawna obowiązująca w Polsce, po dniu 01 maja 2004 roku, w zakresie podatku od gromadzenia kapitału nie może być mniej korzystna dla podatnika niż ta z dnia 01 lipca 1984 roku. Powyżej wykazano już, że tak rozumiany zakaz nie został naruszony.

Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej o konieczności uwzględniania, przy interpretacji art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, stanu prawnego istniejącego w prawie krajowym innych państw członkowskich. Podkreślić należy, że obowiązkiem wynikającym z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jest przyjęcie dorobku tej organizacji. W zakresie tego obowiązku nie leży dostosowanie prawa krajowego do regulacji prawnej któregokolwiek z państw członków, czy nawet do identycznej regulacji prawnej istniejącej we wszystkich państwach członkowskich tzw. "starej Unii".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2004 roku należy wyjaśnić, że Skarżąca bezpodstawnie przyjmuje założenie, iż państwo przystępujące do Wspólnoty Europejskiej jest związane treścią dyrektywy, która nie została do niego skierowana, a więc treścią dyrektywy, która już nie obowiązuje w chwili przystąpienia danego państwa do Wspólnoty Europejskiej. Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 roku. Przed akcesją Polska nie podlegała kompetencji prawodawczej organów Wspólnoty Europejskiej. Jeśli Polska nie była adresatem aktu prawnego, to nie może być związana jego ówczesną, a obecnie już nieobowiązującą, treścią.

Do dnia przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego (porównaj: teza 26 wyroku z dnia 21.06.2007r. sygn. C-366/05 Optimus-Telecomunicaçoes SA). W tym zakresie nie może być o bezpośrednim skutku dyrektywy.

W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jednocześnie żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG (porównaj, zamieszczony w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 04 września 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 924/08, a także powoływane już powyżej wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1266/08 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 1448/07).

W ocenie Sądu dla wydania wyroku w niniejszej sprawie zbędne jest zwracanie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie kwestii interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

O konieczności wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS nie rozstrzygają rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Niemniej, w świetle powołanych powyżej wyroków NSA, taka argumentacja przestała być aktualna. Jednocześnie, w ocenie Sądu, wątpliwości podnoszone przez Skarżącą jako istotne dla załatwienia niniejszej sprawy, zostały przesądzone już w wyroku ETS z dnia 21.06.2007r. sygn. C-366/05.

Mając powyższe na względzie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/Sz. Widłak /-/B. Koś /-/M. Ławniczak

Za nieobecnego Sędziego

/-/M. Ławniczak