Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3309/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3 art. 233 par. 1 pkt. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 marca 2014 r. Z. S. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r.

Przedmiotową decyzją Organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2013 r. i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 26 187 zł. Jako podstawę do stwierdzenia nieważności w/w decyzji Strona wskazała przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie prawa. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że zastosowana w decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. podstawa prawna, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, nie stanowi faktycznie zastosowanej podstawy prawnej ani decyzji, ani rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącej decyzja Organu odwoławczego wydana na podstawie tego przepisu stanowi decyzję kasacyjną. Z uwagi na powyższe Strona zakwestionowała dalszą część rozstrzygnięcia przyjętego przez Organ, czyli wyrażoną słowami "... i określić wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie: 26.187,00 zł.".

Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. reformując decyzję organu pierwszej instancji powinien odnieść się do skutków ewentualnego naruszenia zakazu reformationis in peius. W ocenie Skarżącej rozstrzygnięcie przyjęte w decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. stało się, w sensie formalnym, rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, przy czym narusza zakaz reformationis in peius. Skarżąca stwierdziła także, że ma do czynienia z jednoinstancyjnym badaniem sprawy podatkowej tylko i wyłącznie przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r., odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż zastosowana w decyzji ostatecznej podstawa prawna, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nie narusza prawa, tym bardziej w sposób rażący, jak również stanowi faktycznie zastosowaną w tejże decyzji podstawę prawną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia zakazu reformationis in peius.

Pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. Skarżąca odwołała się od ww. decyzji nadzorczej, wnosząc o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. w całości. Skarżąca zarzuciła, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) oraz 248 §1 i § 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i - z tzw. ostrożności procesowej - art. 234 w związku z art. 210 §1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej - poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności, skutkujące funkcjonowaniem w obiegu prawnym decyzji ewidentnie obarczonej wadą nieważności oraz wprowadzeniem w błąd Strony co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Według Skarżącej Organ nie podważył żadnego z argumentów podnoszonych we wniosku z dnia 18 marca 2014 r., a oznacza to, iż nie dopatrzył się formalnych przeszkód uniemożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji.

Według Skarżącej zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) uczyniło z decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. decyzję kasacyjną. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Organ usiłuje przekonać, iż dokonuje merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie zastosowania materialnych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów procesowych dotyczących postępowania podatkowego. Skarżąca wskazała też na stwierdzenia zawarte w tym rozstrzygnięciu, iż Dyrektor "w znacznym zakresie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji", "natomiast w niewielkiej części reformuje decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ".

Tym samym, w ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał, że zastosowana podstawa prawna, czyli art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, nie stanowi faktycznie zastosowanej podstawy prawnej ani decyzji, ani rozstrzygnięcia. Wyraziła ewentualnie pogląd, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawarł właściwą i zgodną z zamiarami podstawę prawną rozstrzygnięcia, lecz uzasadnienie zawarł błędne, a jego zamiarem było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, choć uzasadnienie redagowano w oderwaniu od rozstrzygnięcia i jego podstaw prawnych.

Skarżąca wyraziła przekonanie o trwałej wadliwości decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz o kolejnych skutkach prawnych, świadczących o nieważności tego aktu. Z ostrożności procesowej podniosła także naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., podkreślając w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, iż reformuje decyzję organu pierwszej instancji, powinien odnieść się do skutków ewentualnego naruszenia zakazu reformationis in peius takim rozstrzygnięciem. Powyższa zasada jest nierozerwalnie związana z zasadą dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji wymiarowej uznał, iż w całości rozpoznał sprawę merytorycznie, ale ponieważ uchylił decyzję organu pierwszej instancji, jego rozstrzygnięcie stało się, w sensie formalnym, rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym i naruszającym zakaz reformationis in peius. Z tych względów, zdaniem Strony, doszło do formalnie jednoinstancyjnego badania sprawy podatkowej - tylko i wyłącznie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję nadzorczą. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2013 r. została prawidłowo wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i jest to decyzja merytoryczna o charakterze reformatoryjnym. Wydanie powyższej decyzji nie nastąpiło z naruszeniem prawa, a tym bardziej rażącym naruszeniem prawa, co z kolei oznacza, iż nie jest ona obarczona kwalifikowaną wadą prawną wynikającą z zapisu art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nie ma podstaw do stwierdzenia jej nieważności.

Organ podatkowy za niesłuszne uznał zarzuty dotyczące jednoinstancyjnego rozpatrzenia sprawy. Dyrektor, rozpatrując odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2013 r., dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy, a ponadto przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w wyniku którego ustalił, że koszt podatkowy badanego okresu stanowi również podatek od nieruchomości w kwocie 63 zł. W przyjętym rozstrzygnięciu Organ odwoławczy stwierdził, "... iż w znacznym zakresie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, niemniej jednak w niewielkiej części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów reformuje decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.". Powyższe stwierdzenie nie przesądza jednakże o tym, że sprawa zasadności zaliczenia do przychodów z niezaewidencjonowanej działalności gospodarczej badanego okresu środków ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości oraz ustalenia kosztów podatkowych związanych z tą działalnością nie była przedmiotem ponownego badania w toku postępowania odwoławczego. W decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykazał, że prowadzona przez Stronę niezarejestrowana działalność gospodarcza miała charakter zarobkowy. Uzyskane z tego tytułu przychody zakwalifikowane zostały do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do przychodu z działalności gospodarczej. Przychód Skarżącej ustalono na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy, zaś koszty badanego okresu (uwzględniając ustalenia w zakresie podatku od nieruchomości) - na podstawie art. 22 ust.1 ustawy. W przyjętym rozstrzygnięciu Organ wykazał zarówno przychody, jak i koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a następnie, powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Organ odwoławczy wskazał, że podatek od nieruchomości wzięty pod uwagę w postępowaniu odwoławczym jako koszt uzyskania przychodu stanowił element niezbadany przez organ pierwszej instancji, lecz istotny z punktu widzenia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwestia ustalenia kosztów podatkowych w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty dotyczące jednoinstancyjnego rozpatrzenia sprawy uznał za nieuzasadnione.

Zdaniem Dyrektora niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z w/w przepisu zasada zakazu refomationis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego. Zakaz ten pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika bądź rozszerzenia jego obowiązków w stosunku do tych, jakie wynikały z decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. nie pogorszył sytuacji Strony, ponieważ kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z tego rozstrzygnięcia została zmniejszona w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Zaliczenie przez organ odwoławczy do kosztów podatkowych badanego okresu podatku od nieruchomości skutkuje tym, że ustalenia poczynione w decyzji ostatecznej są bardziej korzystne, niż ustalenia poczynione w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2013 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2013 r. wydana została w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz na podstawie właściwych przepisów prawa materialnego i proceduralnego.

Pismem z dnia 19 września 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 234 w związku z art. 247 §1 pkt. 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 i ust. 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych - poprzez utrzymanie w mocy decyzji obarczonej wadą nieważności i naruszenie zakazu reformationis in peius. Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w postępowaniu podatkowym w trybie zwykłym organy obydwu instancji powinny przeprowadzić postępowanie, w toku którego badają te same dowody, organ wyższego stopnia może dowody uzupełnić w celu potwierdzenia bądź wykluczenia określonych okoliczności. Postępowanie prowadzące do wydania orzeczenia jest analogiczne dla organu niższej i wyższej instancji. Skarżąca podkreśliła, że organy obydwu instancji mają całkowicie odmienne zasady wydawania aktu rozstrzygającego. Organ pierwszej instancji wydaje decyzję konstytutywną bądź deklaratoryjną opartą na przepisach materialnych. Natomiast organ wyższego stopnia, organ odwoławczy, na zakończenie postępowania odwoławczego wydaje decyzję w oparciu o przepisy wyłącznie procesowe, tj. art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w całości skonstruowany jest – jak oceniła - typowo dla polskiego prawodawstwa, czyli z jaskrawym pogwałceniem zasad logiki i nakreślony jest frazami wieloznacznymi i nieprecyzyjnymi semantycznie. Skarżąca, wskazując na art. 233 Ordynacji podatkowej, podkreśliła, że organ odwoławczy co do zasady, pomimo prowadzenia analogicznego postępowania, w swojej decyzji odnosi się do decyzji pierwszoinstancyjnej. Jego rolą podstawową jest rola oceny decyzji pierwszoinstancyjnej. Takie jest bezpośrednie brzmienie przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej. Odstępstwem od tej reguły są okoliczności wyrażone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Według tego przepisu organ odwoławczy przejmuje rolę orzekającą, czyli przejmuje zadania organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej przepis ten jest nielogiczny, a w konfrontacji z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ujawnia się jego znamienna luka. Skarżąca, odnosząc się do konstrukcji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskazała, że literatura przedmiotu i rzadkie w tym zakresie orzecznictwo uznaje, iż część pierwsza zdania (in principia) tego przepisu, tj. "...i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy..." pozwala na wydanie decyzji reformatoryjnej, natomiast końcowa treść zdania (in fine) "...lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie..." pozwala na wydanie decyzji kasacyjnej. Zdaniem Strony pierwsza część zdania (in principia) w/w przepisu również obejmuje decyzje kasacyjne. Wskazuje na to wyrażenie w jednym ustępie jednej reguły. Ustęp dotyczy uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnych. Rachunek logiczny całego zdania pozwala na uznanie, iż fraza obejmująca przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) jest tautologią. Oznacza, to że podstawową cechą i skutkiem zastosowania przepisu jest zawsze uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Strona podkreśliła, że rozpoznając decyzję organu odwoławczego przede wszystkim kieruje się zastosowaną podstawą prawną. W jej ocenie racjonalny ustawodawca nie dopuszcza okoliczności, w których obywatel zaznajamiając się z aktem władczym organu na podstawie przepisu dowiaduje się, iż akt pierwszoinstancyjny został uchylony, ale jest poważne i niewidoczne dla obywatela "ale", czyli drobne - jak określiła to Strona – "oszustwo". "Ale" oznacza, że "uchylenie" jest grą pozorów, gdyż uchylenia de facto nie zastosowano. Skarżąca podniosła, iż w wyniku zastosowania w/w przepisu doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej) z uwagi na zmianę podstawy prawnej zastosowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Strona nie zgodziła się z poglądem, iż powyższy zakaz dotyczy w prawie podatkowym wyłącznie kwoty zobowiązania podatkowego, ponieważ w prawie podatkowym istotne są również zastosowane przepisy materialne. W wyniku wydania decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy może dojść do zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego, lecz jednocześnie może dojść do zmiany podstawy materialnoprawnej orzeczenia. A wobec inaczej sformułowanej podstawy materialnoprawnej Strona nie mogła się wypowiadać, czyli stawiać argumentów i zarzutów wobec zastosowanego w rozstrzygnięciu prawa. Tym samym zakaz reformationis in peius w prawie podatkowym musi obejmować również zakaz zmiany podstawy prawnej przez organ odwoławczy.

Skarżąca, odnosząc się do uzasadnienia skarżonej decyzji, w którym stwierdzono, iż Organ odwoławczy dokonał ponownego, całościowego rozpoznania sprawy oraz na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dokonał dodatkowego postępowania wyjaśniającego, podniosła, iż w decyzji z [...] grudnia 2013 r. nie wskazano przepisu art. 229 Ordynacji jako stanowiącego podstawę prawną decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 4.

Strona podniosła również, iż w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyla decyzję pierwszoinstancyjną i w to miejsce wydaje swoją, to w obiegu prawnym funkcjonuje tylko jedna decyzja, tj. decyzja organu drugiej instancji. Wskazała, że w takim przypadku do decyzji nie pozostającej w obiegu prawnym, tj. decyzji pierwszoinstancyjnej, nie jest możliwe zastosowanie zasady uchylenia jej w trybie nadzwyczajnym, wynikającej z art. 247 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca, wskazując na zasadę trwałości decyzji oraz istotę spraw podatkowych, podniosła, że regułą powodującą ostateczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest przeprowadzenia dwóch postępowań w jednej sprawie, prowadzących do tożsamego rozstrzygnięcia. Natomiast w przypadku, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję I instancji i wyda swoją, rozstrzygająca inaczej, ewidentnie występuje przypadek orzekania wyłącznie w drodze jednoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zaakcentować należy, że postępowanie, w którym wydana została zaskarżona decyzja, toczyło się w trybie nadzwyczajnym – zainicjowane ono zostało wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Zasadnie więc Strony sprowadziły spór w tej sprawie do kwestii prawidłowego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Organ prawidłowo uznał, że ta kwestionowana decyzja nie jest obarczoną wadą nieważności, gdyż tkwiące w niej ewentualnie naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego w rozumieniu powyższego przepisu.

Uważna analiza stanowiska Skarżącej pozwala na ocenę, że - w istocie – trudno jest zidentyfikować przyczynę, dla której decyzja z [...] grudnia 2013 r. miałaby być, w świetle wniosku z 18 marca 2014 r., nieważna. Znaczną część tego wniosku, odwołania, a następnie skargi, poświęcono wykazaniu naruszenia przez Dyrektora zakazu ne peius, a to poprzez zmianę materialnoprawnej podstawy tej decyzji względem decyzji organu I instancji. Wypada wobec tego zauważyć, że to w samym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej zawarta jest możliwość zmiany materialnoprawnej kwalifikacji określonego faktu. Jeśli organ odwoławczy uznaje stan faktyczny za ustalony prawidłowo i wyczerpująco (nawet, jeśli sam uzupełni materiał dowodowy), to uprawniony jest do zmiany kwalifikacji prawnej tego faktu, o ile – co do zasady – nie pogorszy sytuacji strony odwołującej się.

Odnośnie do "rzekomego" – jak określiła to Strona - postępowania dowodowego Dyrektora, które miało nie zostać ujawnione, Sąd zauważa, że przyjmując nawet ten zarzut za zasadny nie można byłoby uznać, iż zobowiązywałby on do uznania wydanej decyzji za nieważną. Dla zaistnienia wady nieważności musiałaby ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji.

Sąd wyraża ocenę, że zasadnicza i właściwa argumentacja Skarżącej skierowana jest nie tyle przeciwko decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2013 r., ile przeciwko samemu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Najwyraźniej uwidacznia się to w ocenach, jakie Skarżąca – działająca jednak przecież poprzez swojego pełnomocnika – sformułowała względem tego przepisu. Uznała zatem, że jest on skonstruowany "...typowo dla polskiego prawodawstwa czyli z jaskrawym pogwałceniem zasad logiki, i nakreślony jest frazami wieloznacznymi i nieprecyzyjnymi semantycznie.", a nadto, że przepis ten jest "kpiną z prawodawstwa". W tej sytuacji właściwym wydaje się, aby zamiast kwestionowania decyzji wydanej na podstawie tego przepisu, podjąć próbę obalenia domniemania jego konstytucyjności. Może być ona zrealizowana m.in. poprzez skargę konstytucyjną, którą rozpoznać mógłby Trybunał Konstytucyjny.

Sąd rozpoznający skargę nie podzielił zastrzeżeń Skarżącej względem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nadzorcza jest zgodna z prawem.