Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2856/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, WSA del. Bożena Kasprzak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. (obecnie: Syndyka masy upadłości "G." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w N.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 885/13 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. (obecnie: Syndyka masy upadłości "G." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w N.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. (obecnie: Syndyka masy upadłości "G." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w N.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 885/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. (obecnie: "G." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w N., dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2013 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 31 października 2012 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynęła korekta deklaracji podatkowej POG-4 za miesiąc sierpień 2010 r., w której spółka zadeklarowała podatek od gier w wysokości 7 534 zł, z równoczesnym złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1 965 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że przyczyną dokonania korekty wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres i jednocześnie przyczyną uzasadniającą stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier jest fakt, iż ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "u.g.h."), wprowadzona została do krajowego porządku prawnego z pominięciem procedur wymaganych przez prawo wspólnotowe w przypadku, gdy wprowadzany akt prawny zawiera "przepisy techniczne". Wobec czego przepisy tej ustawy są wobec niej nieskuteczne i nie mogą być podstawą do nałożenia na spółkę jakichkolwiek obowiązków wynikających z tej ustawy - w tym obowiązku uiszczania podatku od gier zgodnie z art. 139 ust. 2 u.g.h. A zatem w niniejszej sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. – dalej: u.g.z.w.), ustalającymi wysokość podatku ryczałtowego od każdego automatu w wysokości równowartości 180 euro, czyli ok. 720 zł, oraz 45 % zamiast 50 % podstawy opodatkowania dla automatów w salonach gier.

Decyzją z dnia 17 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie 837 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w sprawie nie ma zastosowania Dyrektywa 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z 21.07.1998r., dalej "Dyrektywa 98/34/WE"), ponieważ zakres jej uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 2 u.g.h. Usługi w zakresie gier na automatach nie spełniają bowiem kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE - nie są świadczone na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zdaniem organu, art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Ponadto zwrócił uwagę, że TSUE w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie stwierdził, aby przepisy zawarte w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. były przepisami technicznymi i wymagały notyfikacji (w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE), więc nadal obowiązują one w polskim systemie prawnym. Jednocześnie organ podniósł, że w powołanym wyroku TSUE odniósł się nie do wszystkich przepisów omawianej ustawy o grach hazardowych, lecz tylko do wskazanych przepisów regulujących kwestie wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń w zakresie gier, natomiast w rozpatrywanej sprawie organ prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od gier, którego wysokość została wskazana w art. 139 ust. 2 u.g.h.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 123 ust. 1 Konstytucji poprzez orzeczenie w oparciu o przepis art. 74 pkt 5 w zw. z art. 139 ust. 1 u.g.h.; art. 112 Konstytucji w związku z oczywistym naruszeniem podczas prac parlamentarnych nad projektem ustawy o grach hazardowych przepisów Regulaminu Sejmu RP (j.t. M.P.2012.32 ze zm.), w szczególności art. 37 ust. 4, art. 44 ust. 3, art. 48 i art. 51 tego aktu prawnego oraz art. 87 i nast. tego aktu prawnego; art. 124 Konstytucji w zw. z art. 112 Konstytucji przez oczywiste naruszenie podczas prac parlamentarnych nad projektem ustawy o grach hazardowych art. 34 ust. 2 Regulaminu Senatu RP (j.t. M.P.2010.39.542 ze zm.), a w konsekwencji - naruszenie art. 121 ust. 2 Konstytucji; art. 122 ust. 1 Konstytucji oraz art. 56 Regulaminu Sejmu; art. 7 Konstytucji oraz art. 2 Konstytucji, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, podkreślił, że nie jest władny orzekać o niekonstytucyjności oznaczonego przepisu ustawy. Kompetencję w tej kwestii ma wyłącznie Trybunał Konstytucyjny i tylko ten Trybunał może rozważać usunięcie z systemu prawnego przepisów sprzecznych z Konstytucją. Sąd nie ma zatem możliwości niestosowania obowiązujących przepisów ustawy z powołaniem się na ich niekonstytucyjność. Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji. Innymi słowy, sądy mają obowiązek dokonywania wykładni prokonstytucyjnej, ale nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu i usuwania go z systemu prawnego. W sytuacji zaś uznania przez sąd administracyjny, że przepisy prawne stanowiące podstawę wydania kwestionowanej decyzji nie naruszają Konstytucji RP, sąd ten nie ma obowiązku występowania do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym na podstawie art. 193 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów Konstytucji RP podnoszonych w skardze, w tym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w konsekwencji uznał, że brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Wskazał, że ustawa o grach hazardowych jest powszechnie obowiązującym aktem prawnym i Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności jej przepisów, a więc zgodnie z obowiązująca krajową normą prawną organy władzy publicznej są zobowiązane ją stosować.

Ponadto, zdaniem sądu pierwszej instancji, mając na uwadze treść Dyrektywy 98/34/WE, przepis art. 139 u.g.h. niewątpliwie nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, a zatem mógł stać się skuteczną podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia. Przepis ten stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził więc naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm. zwanym dalej: rozporządzenie RM). W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie oparły rozstrzygnięcie na przepisie art. 139 ust. 2 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem unijnym.

5. Na powyżej powołane orzeczenie spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów celnych wydanych w obu instancjach oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 145 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), zarzucono naruszenie:

1. Art. 123 Konstytucji, a to poprzez orzeczenie w oparciu o przepis art. 139 ust. 2 u.g.h., który wprowadzono do porządku prawnego w sposób rażąco naruszający uregulowaną w Konstytucji zasadę ograniczającą swobodę prawodawcy przy tworzeniu przepisów podatkowych;

2. Naruszenie art. 112 Konstytucji, a to w związku z oczywistym naruszeniem, podczas prac parlamentarnych nad projektem ustawy o grach hazardowych, szeregu przepisów Regulaminu Sejmu RP, a w szczególności:

- art. 37 ust. 4, art. 44 ust. 3, art. 48 i art. 51 tego aktu prawnego, poprzez ich bezzasadne pominięcie przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych;

- art. 87 i nast. tego aktu prawnego poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, chociaż tak materia regulacji jak i przepisy prawa regulujące tryb prawodawczy nakazywały uchwalenie ustawy o grach hazardowych właśnie w trybie "kodeksowym", szczególnie mając na uwadze, że planowane uregulowanie zawiera w treści również regulacje podatkowe, w tym te, które są fundamentalne w sprawie niniejszej.

3. Art. 124 Konstytucji w zw. z art. 112 Konstytucji, a to poprzez oczywiste naruszenie, podczas prac parlamentarnych nad projektem ustawy o grach hazardowych, art. 34 ust. 2 Regulaminu Senatu RP. W konsekwencji powyższego - naruszenie art. 121 ust. 2 Konstytucji, a to poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Senat zajął stanowisko na temat ustawy o grach hazardowych w dniu 20.11.2009 r., podczas gdy w istocie stanowisko to Senat zajął dopiero z dniem 19.12.2009 r.;

4. Art. 122 ust. 1 Konstytucji oraz art. 56 Regulaminu Sejmu, a to poprzez naruszenie Konstytucyjnej procedury prawodawczej, co ma postać niedopuszczalnego zaniechania w przekazaniu Prezydentowi RP do podpisu ustawy uchwalonej przez Sejm i rozpoznanej przez Senat, wobec czego nie było możliwe skuteczne prawnie ukończenie procedury legislacyjnej, opisanej w art. 122 ust. 2 Konstytucji;

5. Art. 7 Konstytucji i wyartykułowanej w nim zasady legalizmu w działaniu władz publicznych, a to poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie przepisu art. 139 ust. 2 u.g.h., bezzasadnie nazywanego przepisem ustawowym, który jednak, jako uchwalony w trybie nieznanym w Konstytucji, nie stanowi w swojej istocie obowiązującego przepisu prawa, albowiem źródłami prawa powszechnie obowiązującego są wyłącznie takie akty prawne, które kompetentne organy prawodawcze uchwaliły w stosownym, prawem przewidzianym trybie prawotwórczym;

6. Art. 2 Konstytucji i wywodzonego z niego szeregu konstytucyjnych zasad stanowiących treść zasady demokratycznego państwa prawa, a to w szczególności zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa, które to zasady zostały złamane w sposób oczywisty poprzez uchwalenie ustawy o grach hazardowych, w tym w szczególności jej art. 139 ust. 1, który jest kluczowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej;

7. At. 133 § p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 punkt 2) tej samej ustawy, a to poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, to jest faktyczne uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od obowiązku merytorycznej, rzeczowej oceny zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze z dnia 5 września 2013 r., dotyczących w swojej zasadniczej części wadliwości trybu prawodawczego - albowiem główna część wywodów uzasadnienia kwestionowanego orzeczenia dotyczy wprawdzie zagadnień bez wątpienia w sprawie istotnych, jednakże nie będących osią zarzutów formułowanych przez stronę.

Dodatkowo spółka wniosła o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, celem zbadania zgodności art. 139 ust. 2 u.g.h. z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji, czyli w szczególności z jej art. 123 ust. 1, art. 112, art. 124 w zw. z art. 112, art. 121 ust. 2, art. 122 ust. 1 i ust. 2, art. 7 i art. 2 w zakresie oznaczonym wyżej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego ogłoszono upadłość strony skarżącej (najpierw z możliwością zawarcia układu, a ostatecznie likwidacyjną – postanowienie Sądu Rejonowego dla K. – S. w K. z dnia 14 listopada 2014 r., [...]). Syndyk masy upadłości wstąpił do postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Nie ma racji strona skarżąca, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje sądowi wydanie wyroku po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie dopełnił obowiązku przesłania tych akt wraz ze skargą. Wyrok, zgodnie ze zdaniem drugim powołanego przepisu, może być też wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, jeżeli ustawa tak stanowi. Art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje natomiast, że kontrola działalności administracji publicznej odbywa się poprzez rozpoznawanie skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które przysługuje zażalenie albo na postanowienia kończące postępowanie w sprawie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał sprawę na rozprawie, wydał wyrok po jej zamknięciu. Orzekał także na podstawie akt sprawy, nie odwołując się do faktów lub dokumentów, które z tych akt nie wynikały albo nie były znane sądowi z urzędu. Kontrola sprawowana była w wyniku wniesienia skargi na decyzję, a tym samym dokonana została z zachowaniem kognicji Sądu, wynikającej z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie miał w tej sprawie zastosowania z uwagi na charakter zaskarżonego aktu. Sąd, wbrew zarzutom skargi, odniósł się do jej zarzutów dotyczących procesu legislacyjnego. Nawet jednak, jeżeli by nie ocenił zasadności tych zarzutów, a zajął się jedynie kwestią nieporuszoną w skardze, a rozważaną w postępowaniu podatkowym i dotyczącą obowiązku notyfikacji art.139 u.g.h., to tego rodzaju zaniechanie stanowiłoby o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a. Ten właśnie przepis określa niezbędne elementy uzasadnienia, wskazując na konieczność wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, m.in. poprzez odniesienie się do zarzutów skargi. Naruszenia tego przepisu strona skarżąca jednakże nie zarzuciła, a Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym zarzutami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może zastępować strony w precyzowaniu podstaw kasacyjnych. Naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi przesłanki nieważności postępowania, a tylko takie uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art.183 § 1 p.p.s.a.).

6.2. Przed przystąpieniem do oceny kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawie o sygn. SK 3/14 o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, mimo znacznego upływu czasu od wniesienia skargi kasacyjnej nie wyznaczono terminu rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za konieczne rozpoznanie sprawy niniejszej mimo nierozpoznania skargi konstytucyjnej. Przemawiają za tym względy ekonomii procesowej. Prawa strony skarżącej nie zostaną w ten sposób naruszone, bowiem w razie ewentualnego późniejszego uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, będzie jej przysługiwała skarga o wznowienie postępowania, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. Ponadto przy rozstrzyganiu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny jest zawsze zobowiązany do stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. W judykaturze podkreśla się, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, w tym administracyjne, polega nie tylko na możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Skoro bowiem sędzia podlega zarówno Konstytucji, jak i ustawom, to w razie sprzeczności między przepisami tych aktów prawnych powinien on stosować akt wyższej rangi, czyli Konstytucję. Stanowi ona w art. 8 ust. 1, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem dopuszczalna jest odmowa stosowania przez sąd przepisu ustawy, który jest sprzeczny z Konstytucją (zob. wyrok SN z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01; wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, OSNAP 2002, nr 6, poz. 130; wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00, z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 2407/02). Odmowa zastosowania ustawy przez sąd nie narusza konstytucyjnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do pozbawienia jej mocy. Przedmiotem orzekania sądu jest bowiem stosowanie prawa w indywidualnej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny orzeka o generalnym wyeliminowaniu z porządku prawnego aktu niezgodnego z Konstytucją.

6.3. Zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone numerami od 1 – 5 koncentrują się na wykazaniu, że przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych nie dochowano właściwego, zgodnego z Konstytucją RP trybu ustawodawczego, m.in. poprzez procesowanie tej ustawy przez Sejm i Senat w bardzo krótkim okresie czasu, w trybie nieznanym Konstytucji i Regulaminom Sejmu i Senatu, a także nieprzedstawienie jej Prezydentowi RP do podpisu po zakończeniu procesu legislacyjnego w Senacie. Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podziela. Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie bowiem zajmował się zgodnością z Konstytucją niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych – art. 135 ust. 2 w sprawie o sygnaturze P 4/11 (wyrok z dnia 23 lipca 2013 r., P 4/11, opubl. w OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 82) i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. (w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. ,sygn. akt P 4/14 , opubl. w OTK-A z 2015 r., nr 3, poz. 30). W drugiej ze spraw badał m.in. zgodność powołanych przepisów z art. 2 Konstytucji właśnie pod kątem prawidłowości procesu legislacyjnego. Wprawdzie wypowiedź dotyczyła prawidłowości tego procesu z uwagi na zaniechanie trybu notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej, jednakże Trybunał opisał proces legislacyjny ustawy o grach hazardowych, wskazując m.in. na daty rozpatrywania i uchwalenia ustawy w Sejmie, procedowania w Senacie i przekazania ustawy Prezydentowi RP do podpisu. Uznał, że powołane art. 14 ust.1 i art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 9 Konstytucji RP i nie naruszyły konstytucyjnego trybu ustawodawczego (stwierdzenie takie zawarto w punkcie 4.5. uzasadnienia wyroku). Jeżeli przy uchwaleniu tych przepisów zachowano warunki konstytucyjnego procesu legislacyjnego, to zachowano je także przy procedowaniu całej ustawy. Przypomnieć należy, że na tle obowiązujących w dacie wydania obu powołanych wyroków przepisów regulujących kognicję Trybunału Konstytucyjnego (art. 42 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ,Dz. U. Nr 102, poz. 643, poz. 643, ze zm.); przyjmowano (tak w wyrokach Trybunału z dnia 24 czerwca 1998 r., K 3/98, OTK z 1998 r., nr 4, poz. 52, z dnia 28 listopada 2007 r., K 39/07, OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 129, por. też P. Sarnecki, Nowa ustawa o Trybunale Konstytucyjnym, Przegląd Sejmowy z 1998 r., nr 1,s.15), że badanie zgodności procedury uchwalenia kwestionowanych przepisów z wymaganiami wynikającymi z przepisów regulujących postępowanie ustawodawcze oraz dotyczących tych kwestii przepisów konstytucyjnych dokonywane jest w każdej sprawie z urzędu, niezależnie od zarzutów niekonstytucyjności podnoszonych we wniosku. Skoro bowiem art. 188 Konstytucji czyni przedmiotem kontroli konstytucyjności "ustawę", a więc akt normatywny, który doszedł do skutku w wyniku realizacji kompetencji normotwórczej i w wyniku wypełnienia konstytucyjnych wymogów proceduralnych, to zbadanie, czy wymogi te zostały dochowane poprzedzać musi merytoryczne badanie konstytucyjności aktu, jaki ma być poddany kontroli pod kątem tego, czy jest on ustawą, o której mowa w art. 188 Konstytucji. Jeżeli zatem Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie badał zgodność z Konstytucją niektórych przepisów ustawy o grach, przy czym w jednym wypadku szczególnie pod kątem zachowania właściwej procedury normodawczej, i nie stwierdził jej naruszenia, to znaczy, że ustawa ta została uchwalona zgodnie z tą procedurą i stanowi ustawę w rozumieniu źródeł prawa, wymienionych w art. 87 ust.1 Konstytucji. Podnieść ponadto zależy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że tylko naruszenie istotnych elementów procedury prawodawczej może stanowić podstawę do orzeczenia o niezgodności ustawy z Konstytucją. O niezgodności z Konstytucją w przypadku naruszenia aktów wewnętrznych parlamentu – jego regulaminów (a naruszenie tego rodzaju przepisów podniesiono przede wszystkim w skardze kasacyjnej) - można mówić, zdaniem Trybunału, tylko w takim zakresie, w jakim wpływają one na realizację konstytucyjnych uwarunkowań procesu legislacyjnego. Taką niezgodność stwierdzono w przypadku, gdy naruszono przepisy dotyczące procesu legislacyjnego "kodeksowego" w wyniku poprawki Senatu przenoszącej kwestionowany przepis ustawy zwykłej do kodeksu (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2008 r., K 5/07, opubl. w OTK-A z 2008 r., nr 7, poz. 124). Muszą to zatem być tego rodzaju naruszenia, które niweczą cel przepisów regulaminu, któremu miały służyć (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 marca 2006 r., K 4/06, opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 10,poz. 147, z dnia 7 listopada 2013 r., K 31/12, opubl. w OTK-A z 2013 r., nr 8,poz. 121). Naczelny Sąd Administracyjny poglądy te w pełni podziela. Oceniając proces legislacyjny, zakończony uchwaleniem ustawy o grach hazardowych, nie stwierdza on istotnych uchybień, mogących mieć wpływ na prawidłowość trybu normodawczego. Zauważyć należy, że w Sejmie odbyły się 3 czytania ustawy, posłowie mieli możliwość wypowiedzenia się do co treści regulacji. Senatorowie mieli możliwość kwestionowania terminu poddania ustawy pod obrady Senatu, ostatecznie jednak zajęli co do niej stanowisko w głosowaniu, a zatem mieli możliwość wypowiedzenia się co do treści ustawy. Również Prezydent nie miał wątpliwości co do prawidłowości trybu przedstawienia mu ustawy do podpisu (nie ma zresztą pewności, że ustawa nie została mu przedstawiona ponownie po zajęciu stanowiska przez Senat). Tekst ustawy, podpisany przez Prezydenta, był zgodny z przyjętym ostatecznie przez parlament. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona w sposób zgodny z zasadami tworzenia prawa ustalonymi w Konstytucji, bowiem ewentualne naruszenia przepisów regulaminów Sejmu i Senatu nie miały charakteru istotnego. Potwierdza to także dwukrotna kontrola konstytucyjności przepisów ustawy o grach, dokonana przez Trybunał Konstytucyjny. Nie było zatem potrzeby zwracania się do Trybunału z pytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją procesu legislacyjnego, stosownie do art. 193 Konstytucji RP. Nie ma także podstaw do uznania, że ustawa o grach hazardowych nie została prawidłowo uchwalona, a tym samym, że nie stanowi ona źródła obowiązującego prawa.

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A z 2005 r. Nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo). Jeżeli natomiast szybkość procesu legislacyjnego miałaby negatywny wpływ na jakość ustanowionego prawa, to tego rodzaju niezgodność z zasadami przyzwoitej legislacji lub niezgodnością z zasadami konstytucyjnymi może być wyłącznie oceniania w kontekście naruszenia art. 2 Konstytucji lub innych przepisów ustawy zasadniczej w ramach kontroli materialnej, a nie proceduralnej.

6.4. Przechodząc do oceny zasadności naruszenia art. 2 Konstytucji (w ramach kryteriów materialnych) należy stwierdzić, że nie została naruszona zasada ochrony interesów w toku i praw nabytych oraz zasada zaufania przedsiębiorcy do organów państwa. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki:

1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego),

2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego,

3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A z 2009 r. Nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo).

W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Wprowadzenie obowiązku wskazania przewidywanej rentowności przy staraniu się o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi bowiem gwarancji, że zasady opodatkowanie nie ulegną zmianie w sposób mający wpływ na tę rentowność.

Przypomnieć też należy, że swoboda prowadzenia działalności gospodarczej jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (OTK ZU z 2001 r. Nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka - Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.

Zauważyć także należy, że każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007 r. Nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997 r., nr 5-6, poz. 64; z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A z 2012 r. Nr 6, poz. 65). Władza ustawodawcza ma w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r. Nr 1, poz. 10). W wyroku z dnia 18 listopada 2014 r. , K 23/12 (OTK-A z 2014 r., nr 10, poz. 113) Trybunał Konstytucyjny kontynuując dotychczasową linię orzeczniczą i odwołując się do niej stwierdził, że podatki (oraz inne daniny publiczne) wyróżnia pośród wszelkich ciężarów publicznych i świadczeń publicznych cecha stałego i podstawowego elementu ustrojowego państwa (źródła jego utrzymania). Innymi słowy, bez podatków państwo nie może funkcjonować. W odniesieniu do nich każdorazowo granice nałożonego ciężaru wyznacza ustawa podatkowa, co skutkuje istnieniem domniemania dużej swobody politycznej ustawodawcy w wyznaczaniu materialnych granic opodatkowania. Ustalanie wysokości podatku na określonym poziomie jest wyrazem polityki podatkowej państwa, w zakresie której przysługuje daleko większa swoboda niż przy stanowieniu innych obciążeń, jako że od tego zależy istnienie państwa i wypełnianie przez nie jego podstawowych funkcji. Powyższe prowadzi do podstawowego wniosku, że badanie konstytucyjności wysokości podatków przez Trybunał nie mieści się w funkcji ustrojowej, którą w demokratycznym państwie prawnym pełni sąd konstytucyjny. Prowadzenie polityki podatkowej, wyznaczanie jej kierunków i administrowanie finansami publicznymi należy bowiem do ustawodawcy i władzy wykonawczej. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał państwu systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników. Wprowadzając w art. 139 u.g.h. wyższą stawkę podatku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Podatek nadal płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. Uwzględniona zatem została zdolność płatnicza podatnika (por. także rozważania zawarte w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 23/12, gdzie również podnoszono podobne zarzuty przy podwyższeniu podatku). Ponadto w poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, OTK-A z 2002 r., Nr 4, poz. 46 i powołane tam orzecznictwo).

6.5. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który z dniem 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).