Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 658/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 11, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 24 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Jarosław Moraczewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej o.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia P. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r., w kwocie 63 947 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

W dniach od [...] r. pracownicy Urzędu Celnego II przeprowadzili kontrolę w firmie "A (posiadającej filie [...]) w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w akcyzie za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 sierpnia 2005 r.

Postanowieniami z dnia [...] roku wszczęto z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. W toku kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była m.in. sprzedaż oleju opałowego zakupionego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Z wyjaśnień i zeznań złożonych przez P. K. oraz P.D. - pracownika firmy wynika, że olej opałowy sprzedawano nie tylko na cele grzewcze, ale również do napędu samochodów. Powyższe potwierdziły również kontrole przeprowadzone przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego II w Ł. Sprzedaż dokumentowana była fakturami i paragonami. Kontrolowany przyznał, że nabywca często odmawiał wypisania oświadczenia i w takiej sytuacji nie rejestrował tej sprzedaży na kasie fiskalnej tylko dodawał tę sprzedaż do ilości zakupionej przez innego nabywcę. W rezultacie cała sprzedaż ma pokrycie w oświadczeniach nabywców. W toku kontroli sprawdzono kompletność oraz poprawność oświadczeń nabywców oleju opałowego dołączonych do faktur lub paragonów sprzedaży. Kontrola wykazała, że część oświadczeń nie zawierała kompletnych danych określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W odniesieniu do czerwca 2005 r. organ I instancji stwierdził, że 33 oświadczenia nie zawierały NIP, PESEL, nazwy miejscowości w adresie zamieszkania nabywcy, brak nr posesji oraz miejsca zainstalowania urządzenia grzewczego.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w dniu [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. w kwocie 49 161 zł stosując do części sprzedaży oleju opałowego stawki przewidziane dla oleju napędowego. Organ I instancji uznał, że A w stosunku do części sprzedaży pobrał oświadczenia nie spełniające wymogów określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku podatkowego w akcyzie podano m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ I instancji uznał, że w czerwcu 2005 r. podmiot sprzedał łącznie 51913 litrów oleju opałowego na oświadczenia nie spełniające wymogów określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 i zastosował sankcje przewidziane w § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 powołanego wcześniej rozporządzenia. Określając zobowiązanie podatkowe obniżono należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenach zakupu oleju opałowego w kwocie 12 096,00 zł. Nie podano jednak podstawy prawnej tego odliczenia.

Pełnomocnik Strony nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu I instancji i złożył odwołanie.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że przeprowadzone postępowanie oraz zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jak również dokonana analiza i wyciągnięte wnioski nie uzasadniają w pełni podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy w znacznej części. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł.decyzją z dnia [...] uchylił powołaną wyżej decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia ponownej analizy przedłożonych oświadczeń, w tym dokonanych przez stronę uzupełnień na kopiach tych oświadczeń i podjęcia stosownych działań w celu weryfikacji zawartych w nich danych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji występował do Izby Celnej w Ł. - Wydział Zwalczania Przestępczości z wnioskami o weryfikację w Centralnej Bazie PESEL danych osobowych oraz adresowych widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach. W odpowiedzi uzyskano informację, że osoby wykazane w oświadczeniach nie figurują w bazie PESEL oraz nie są zameldowane, ani czasowo, ani na stałe pod wymienionymi adresami. Podawane w niektórych oświadczeniach numery NIP i PESEL nie potwierdziły się. Pomimo negatywnej weryfikacji w bazie PESEL Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł.w celu sprawdzenia przeznaczenia zakupionego oleju opałowego skierował pod wskazane w oświadczeniach adresy wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka nabywców tego paliwa. Wezwania wysłano do 35 nabywców i żaden z nich nie odebrał korespondencji. Pisma wróciły z następującymi adnotacjami listonosza: " adresat nieznany" - 24 oświadczenia, "nie ma takiego numeru posesji przy wskazanej ulicy", bądź "pusty plac" -11 oświadczeń. W związku z nieodebraniem korespondencji organ I instancji podjął próby osobistego doręczenia wezwań. Nie były one jednak skuteczne z tych samych powodów co doręczenia listonosza. Tym samym nie udało się dokonać identyfikacji i przesłuchać nabywców oleju opałowego. Dane zawarte w oświadczeniach okazały się fałszywe. Strona, pomimo takiego zobowiązania, nie przyczyniła się do uzupełnienia braków i nieścisłości występujących w oświadczeniach, czy też ich weryfikacji.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał, że 35 oświadczeń nabywców złożonych w czerwcu 2005 r. na zakup 54192 litrów oleju opałowego nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem organu I instancji, jeżeli podatnik nie uzyskał od nabywcy oświadczenia lub oświadczenie to zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić, sprzedający olej opałowy traci prawo do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W takim przypadku należy uznać, że olej opałowy nie jest sprzedawany na cele grzewcze i podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Powyższe stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. znalazło wyraz w wydanej w dniu [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w kwocie 63 947,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto sprzedaż oleju opałowego w ilości 54192 litry wynikającą z oświadczeń zawierających niekompletne i niewiarygodne dane nabywców, których pozytywnie nie zweryfikowano. Do ustalonej podstawy opodatkowania zastosowano stawkę w wysokości 1180 zł/1000 litrów oleju opałowego. Organ nie dokonał przy tym odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu tego paliwa według preferencyjnej stawki, gdyż uznał, że prawo to może zrealizować jedynie podatnik, który w sytuacji wadliwych oświadczeń powinien samoobliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek według wyższej stawki. Tylko składając deklarację podatnik mógłby odliczyć podatek zapłacony przy nabyciu oleju opałowego.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazał, że tylko uzyskanie od nabywcy wiarygodnego oświadczenia złożonego na fakturze lub dołączenie go do kopii faktury lub paragonu pozwala na skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Okazanie oświadczeń nie odpowiadających rzeczywistości pozbawia sprzedawcę prawa do stosowania preferencyjnej stawki. Organ I instancji stanął na stanowisku, że wykonaniu obowiązku gromadzenia i przetwarzania danych zawartych w oświadczeniach nie sprzeciwiały się przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, które umożliwiały uzyskanie od nabywcy oleju opałowego kompletnych danych, gdyż usprawiedliwione to było przepisami prawa podatkowego. Poza tym dane te przetwarzane były w związku z prowadzoną działalnością zarobkową.

W odwołaniu od powyższej decyzji P. K. zarzucił: naruszenie § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni i interpretacji, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww. rozporządzenia, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców, wbrew stanowisku Ministra Finansów zawartego w piśmie nr [...] r., art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. Ponadto odwołujący wskazał na naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez powoływanie się na możliwości skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, wbrew stanowisku Ministra Finansów zawartym w ww. piśmie z dnia [...]

W uzasadnieniu odwołania strona za nietrafne uznała powoływanie się przez organ na ustawę o ochronie danych osobowych, gdyż w ustawie o podatku akcyzowym nie ma żadnego odesłania do pierwszej z wymienionych ustaw. Zdaniem strony nie można wymagać od sprzedawcy oleju opałowego legitymowania nabywców jak również żądania od nich dokumentu potwierdzającego nadanie numeru NIP skoro cel przetwarzania danych nie upoważniał do okazania dokumentu tożsamości przy wypełnianiu przez nabywcę oświadczenia. Takiej podstawy nie stanowiły przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Obowiązek okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości wprowadzono dopiero w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Ponadto odwołujący podał, że brak potwierdzenia danych adresowych w bazie PESEL, wcale nie oznacza, że nabywcy wpisywali w oświadczeniach fikcyjne dane, gdyż adres zamieszkania nie musi się pokrywać z adresem zameldowania. W ocenie strony wprowadzenie wobec sprzedawcy dodatkowej sankcji w postaci podwyższonej stawki podatku akcyzowego za niezłożenie oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 - 3 rozporządzenia, przy jednoczesnym pominięciu jakiejkolwiek odpowiedzialności nabywcy w tym zakresie, kłóci się z zasadą równości obywateli wobec prawa i zakazem dyskryminacji w życiu gospodarczym, czym w sposób oczywisty pozostaje w opozycji do wartości zagwarantowanych w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. P. K. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł.decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności faktyczne, podlegające ustaleniu w toku postępowania podatkowego, są ściśle związane z przesłankami zawartymi w przepisach prawa materialnego. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikała z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w ust. 2 tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 4 ust. 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z kolei na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. A zatem zasadnicze znaczenie ma ustalenie w jakim zakresie podatnik sprzedając olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego nie spełnił warunków określonych w przepisach § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 oraz możliwości zastosowania sankcji w postaci podwyższonych stawek akcyzy przewidzianych w § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia. Mając na uwadze powołany wyżej stan prawny organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podstawowymi dokumentami poddawanymi analizie powinny być oświadczenia nabywców, albowiem temu dokumentowi nadano szczególną moc dowodową. Prawodawca określając zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia umożliwił w każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego ustalenie czy sprzedaż następowała na cele opałowe. Do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży, pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Gdyby intencją ustawodawcy było zezwolenie na dokumentowanie zdarzeń gospodarczych świadczeniami zawierającymi fikcyjne dane, to nie byłoby potrzeby wprowadzania określonych przepisów podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł.powołane wcześniej przepisy pozwalają nałożyć obowiązek podatkowy na sprzedawcę oleju opałowego, który przy tej sprzedaży nie pobrał żadnych oświadczeń, bądź pobrał oświadczenia zawierające braki formalne takie jak: brak lub nieczytelne imię i nazwisko nabywcy, brak adresu zamieszkania, adres niepełny lub nieczytelny. W takich sytuacjach organ nie ma możliwości dotarcia do nabywców i stwierdzenia, czy zakupiony olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, czyli na cele grzewcze. W takich przypadkach prowadzenie postępowania dowodowego jest wręcz niemożliwe. W sytuacji gdy oświadczenia są niewłaściwe pod względem formalnym i materialnym, nie można uznać, że sprzedaż oleju nastąpiła zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. Jedynie wiarygodny, rzetelny i potwierdzający stan faktyczny dokument daje takie prawo. W ocenie organu odwoławczego dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Tylko pozytywne zweryfikowanie oświadczeń polegające na zgodności zawartych w nich danych ze stanem rzeczywistym warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na sprzedawany olej opałowy. Bez znaczenia jest przy tym, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że stosowany przez podatnika od kwietnia 2005 r. wzór oświadczenia był przystosowany do zmian wprowadzonych przepisami prawa, gdyż zawierał takie pozycje jak NIP i PESEL. Jednak nie we wszystkich oświadczeniach podawano ww. identyfikatory, a te podane nie potwierdziły się w rzeczywistości. Organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu ocenił nie tylko kompletność oświadczeń, ale i wiarygodność zawartych w nich danych nabywców. Ustalając wiarygodność danych zawartych w oświadczeniach organ miał na uwadze nie tylko adres zameldowania, ale i adres zamieszkania. Tym samym stanowisko strony, że brak potwierdzenia danych adresowych w bazie PESEL, wcale nie oznacza, że nabywcy wpisywali w oświadczeniach fikcyjne dane, gdyż adres zamieszkania nie musi się pokrywać z adresem zameldowania nie jest zasadny, gdyż w rozpatrywanej sprawie oba te adresy były przedmiotem weryfikacji. Negatywna weryfikacja danych w bazie PESEL nie była przeszkodą do dalszych działań, w tym osobistych doręczeń wezwań. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że niekompletność danych w oświadczeniach, czy też zawarte w nich nieprawdziwe dane uniemożliwiały ustalenie nabywcy i celu zakupu oleju opałowego. Za zasadnością nałożenia obowiązku podatkowego w akcyzie przemawia również to, iż z wyjaśnień i zeznań złożonych przez P. K. i P. D. - pracownika firmy A wynika, że prowadzono sprzedaż oleju opałowego nie tylko na cele grzewcze, ale również napędowe. Powyższe potwierdzają również informacje zawarte w protokołach kontroli przeprowadzonych przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego. Mając na uwadze fakt sprzedaży oleju opałowego do baków samochodów oraz stwierdzenie podatnika, że nabywca często odmawiał wypisania oświadczenia i w takiej sytuacji dodawał tę sprzedaż do ilości zakupionej przez innego nabywcę jest podstawa do uznania części oświadczeń za fikcyjne. Wobec nie ustalenia rzeczywistych nabywców oleju opałowego trudno mówić o ich odpowiedzialności z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP jest nietrafny.

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez powoływanie się na możliwości skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w powiązaniu z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych stanowią wystarczającą podstawę do żądania przez sprzedawcę, aby nabywcy oleju dla celów opałowych wskazali mu swoje dane osobowe. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 - ustawę o ochronie danych osobowych stosuje się również do osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych - które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy dodać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy, dane osobowe to wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej jako osoby, której tożsamość można określić bezpośrednio lub pośrednio. Z kolei zgodnie z art. 7 pkt 2 w/w ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o przetwarzaniu danych - rozumie się przez to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Przepis ten wprowadza bardzo szeroko ujętą definicję "przetwarzania danych", które oznacza jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, od ich pozyskania do usunięcia (wymazania). Przetwarzanie danych nie jest czynnością prawną, lecz czynnością realną, faktyczną (materialno - techniczną), co oczywiście nie wyklucza, że wypływają z niej konsekwencje prawne. Nie ma potrzeby, aby w rozpoznawanej sprawie dokonywać szerokiego wykładu pojęcia "przetwarzania danych", wystarczy jedynie stwierdzić, że zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie danych osobowych jest dopuszczalne jeżeli służy działalności zarobkowej, zawodowej lub dla realizacji celów statutowych podmiotów gospodarczych. Oznacza to również powstanie ujemnych skutków prawnych dla podmiotu dokonującego takich czynności wskutek wadliwego przetwarzania danych osobowych. W ocenie organu odwoławczego P. K. oraz jego pracownicy byli uprawnieni do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z prowadzoną działalnością zarobkową. Było to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane dotyczyły. Powyższe potwierdzają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy o ochronie danych osobowych. Przepis ten w pkt 5 ustanawia tzw. klauzulę usprawiedliwionego celu. O "prawnie usprawiedliwionych celach" można mówić tylko wówczas, gdy zostały uprzednio określone w akcie normatywnym (w analizowanej sprawie w rozporządzeniu). Tak więc, z jednej strony, cel przetwarzania danych musi być usprawiedliwiony prowadzoną działalnością administratora lub odbiorcy danych, a z drugiej strony, działalność ta nie może być w jakiejkolwiek mierze niezgodna z prawem, zasadami współżycia społecznego czy dobrymi obyczajami. Zaznaczyć należy również, że wystarczające jest istnienie usprawiedliwionego interesu tylko po jednej stronie. W przypadku oświadczeń pobieranych przy sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku usprawiedliwiony interes jest nie tylko po stronie sprzedającego, który musi spełnić określone warunki przy sprzedaży (pobranie właściwego oświadczenia), ale również po stronie nabywcy, który dzięki złożonemu oświadczeniu nabywa wyrób akcyzowy po preferencyjnej cenie. Należy dodać, że dane osobowe zawarte w oświadczeniach były niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku w podatku akcyzowym oraz jego wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. K. zarzucił: ruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2, § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń, 2) § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2, § 4 ust 5 rozporządzenia, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niepotwierdzenie danych adresowych nabywców, jest tożsame z niezłożeniem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, 3) naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez Stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący argumentował swoje stanowisko podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 roku w kwocie 63 947 zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.)

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z treścią art. 65 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004r. stawka akcyzy na oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt. 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W myśl poz.2 lit.a.) załącznika nr 1 do rozporządzenia preferencyjna stawka dla oleju opałowego wynosiła 233zł/1000 l.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§4 ust. 2 rozporządzenia).

Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego prawidłowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

Z treści przepisu § 4 ust.5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. wynika, iż w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego).Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach, powodujące, że sprzedawca oleju nie nabywa prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Stanowisko takie zostało przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07, LEX nr 465799.

Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. W ocenie Sądu, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.).

Przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia wyraźnie stanowi o oświadczeniach, o których mowa w ust. 1 i ust. 3 (ust. 3 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania). Nie chodzi zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz jedynie o takie, które spełniają wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku czyli mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku.

Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego, określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Z przepisów § 3 rozporządzenia wynika bowiem, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zaś spełnienie tych obowiązków zależy od jego działania.

Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. pkt. 1 lub 2 rozporządzenia. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Nieprawdziwe dane nabywcy w oświadczeniu uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe informacje nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z ich brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady.

Rozważenia zatem wymaga kwestia jakie dane w oświadczeniu są istotne a jakie mają charakter nieistotny. Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, iż dane istotne to takie dane, które pozwalają zidentyfikować istotę dokonanej transakcji oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Danymi istotnymi są więc: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie się znajdują urządzenia, rodzaj urządzeń grzewczych a także data wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej. Danymi nieistotnymi są natomiast dane, które nie mają wpływu na identyfikację dokonanej transakcji sprzedaży oraz przeprowadzenie kontroli podatkowej. Danymi nieistotnymi może być np. brak numeru PESEL w sytuacji gdy pozostałe informacje zawarte w oświadczeniu pozwalają na identyfikację nabywcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż tylko rzetelne i kompletne oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedanego oleju preferencyjną stawka akcyzy. Wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować zaś ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 20 sierpnia 2008r. w spr. I FSK 1003/07, z 19 marca 2008r. w spr. I FSK 498/07, z 20 października 2010r. w spr. I GSK 1131/09, z 26 listopada 2010r. w spr. I GSK 865/09, z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 301/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 302/10, z 28 czerwca 2011r. w spr. I GSK 811/10, z 22 kwietnia 2008r. w spr. I FSK 390/07, z 22 kwietnia 2008r. w spr. I FSK 535/08 i z 25 kwietnia 2007r. w spr. I FSK 719/06. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

W rozpoznawanej sprawie organy celne ustaliły, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym w 35 oświadczeniach wystąpiły braki formalne. Adresy zamieszkania tych osób były nieprawdziwe, osoby te nie figurują w bazie PESEL zaś wezwania wysłane za pośrednictwem poczty wracały z adnotacjami "adresat nieznany", "nie ma takiego numeru posesji przy wskazanej ulicy" bądź "pusty plac". Również pracownicy organu celnego osobiście próbowali doręczyć wezwania tym organom lecz próby te okazały się bezskuteczne. Na podstawie danych zawartych w oświadczeniach nie udało się dokonać identyfikacji nabywców oleju opałowego. Wykazane przez organy celne wady oświadczeń były więc wadami istotnymi wywierającymi realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego. Wobec niemożności zidentyfikowania nabywców oleju opałowego nie można bowiem zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 54192 l oleju sprzedanego z obniżoną stawką. W związku z czym skutkowało to koniecznością opodatkowania sprzedaży wymienionej ilości oleju opałowego wyższą stawką akcyzy (1180 zł/1000 l).

Za zasadnością nałożenia obowiązku podatkowego wyliczonego według wyższej stawki akcyzy przemawia również treść wyjaśnień i zeznań złożonych przez skarżącego oraz pracownika P. D. Z relacji tych wynika, iż firma P. K. prowadziła sprzedaż oleju opałowego nie tylko na cele grzewcze, ale również na cele napędowe. Sam skarżący przyznał, iż olej opałowy był również sprzedawany do baków samochodowych, zaś nabywca często odmawiał wypisywania oświadczenia i w takiej sytuacji dodawano tę sprzedaż do ilości zakupionej przez innego nabywcę. Okoliczności te potwierdzają wadliwość części złożonych oświadczeń i uzasadniają zastosowanie wyższej stawki akcyzy.

Niezasadny jest zarzut podniesiony w skardze, iż skarżący nie był uprawniony do sprawdzania danych osobowych nabywcy z uwagi na treść ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 101 poz.926 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych(zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego) co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości, ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić, to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. W związku z czym zarzut skarżącego w tym zakresie nie jest zasadny.

Nieuzasadniony jest również zarzut podniesiony w skardze, iż w oświadczeniu winien być podany adres zamieszkania nabywcy, zaś w dokumencie tożsamości podawany jest adres zameldowania. Oba te adresy nie są tożsame i, w ocenie skarżącego, nawet gdyby nabywca okazał dowód osobisty, to i tak nie oznaczałoby to, że zamieszkuje pod adresem wskazanym w tym dokumencie. Faktem jest, iż oba adresy nie muszą się pokrywać. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, iż organy celne w celu identyfikacji nabywcy weryfikowały nie tylko adresy zameldowania nabywców, ale także podane w oświadczeniach adresy zamieszkiwania. Próbowano doręczyć osobiście nabywcom wezwania na wskazane adresy, lecz okazało się to bezskuteczne. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym uprawniały sprzedawcę oleju opałowego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. 35 oświadczeń przedstawionych przez skarżącego posiadało wady uniemożliwiające identyfikację nabywców oleju opałowego. W związku z czym, w odniesieniu do ilości 54192 l oleju uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy (1180 zł/1000l). Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę P. K.

t.p.