Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 159/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1682/11 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1682/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. D. (dalej zwanego "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Zaskarżoną do sądu I instancji decyzją z 29 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 kwietnia 2011 r. (nr [...]), określającą kwoty podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na konto urzędu skarbowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Jako podstawę prawną wydania decyzji wskazał między innymi art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku czynności sprawdzających, obejmujących kontrolę transakcji zawartych pomiędzy "B." S.A. z siedzibą w S. a skarżącym, prowadzącym firmę "U. T.", które przeprowadzili pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ramach postępowania kontrolnego wobec "B." S.A. ustalono, że od września 2007 r. do grudnia 2008 r. skarżący wystawił na rzecz "B." S.A. 63 faktury VAT, które zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT. Kwoty wynikające z zaewidencjonowanych faktur VAT, tj. wartość netto, brutto oraz podatek VAT, nie były zgodne z kwotami wykazanymi na oryginałach faktur będących w posiadaniu odbiorcy tj. "B." S.A., gdyż na oryginałach faktur kwoty te były dziesięciokrotnie wyższe od wykazanych na fakturach zaewidencjonowanych przez skarżącego. Ustalenia powyższe zawarto w protokole z 9 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że 23 września 2010 r. skarżący przekazał "B." S.A. pięć zbiorczych faktur korygujących, które dotyczyły wystawionych przez niego na rzecz tej spółki faktur VAT za okresy od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2009 r. Faktury te skarżący wysłał 27 września 2010 r. listem poleconym. W każdej z tych faktur korygujących zbiorczo skarżący skorygował "do zera" wszystkie faktury wystawione dla B. S.A. w latach 2005 - 2009 r. Wystawienie faktur korygujących skarżący uzasadnił tym, że wykazane w tych fakturach usługi transportowe oraz usługi sprzątające nigdy nie zostały wykonane. Następnie, w piśmie z 30 września 2010 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., skarżący złożył korekty do wszystkich pierwotnie złożonych deklaracji za okres od stycznia 2005 r. do września 2009 r., w których skorygował "in minus" podatek należny. W piśmie wyjaśniającym złożonym do tych korekt skarżący poinformował, że w egzemplarzach faktur przekazanych spółce "B." figurują inne (wyższe) kwoty, niż w kopiach, które zaewidencjonował w swoich dokumentach księgowych. Wystąpił jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tego tytułu w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej. Skarżący przesłuchany w charakterze strony, wyjaśnił, że z powodu trudnej sytuacji finansowej, w jakiej się znajdował, wystawiał faktury, w których kwota wykazana na oryginale różniła się od kwoty wykazanej na kopii. Przyznał, że usługi transportowe udokumentowane fakturami w 2005 r., do których wystawił fakturę korygującą zbiorczą, nie zostały faktycznie wykonane. Wyjaśnił, że wartości poszczególnych faktur ustalał wspólnie z wiceprezesem Zarządu "B." S.A. i że z tytułu tak wystawionych fikcyjnych faktur "otrzymywał jakieś kwoty", które mogły odpowiadać wysokości podatku VAT. Przyznał także, że wystawione przez spółkę "B." fikcyjne dowody zapłaty KW, na których widniały kwoty, na które opiewały oryginały faktur, potwierdzał podpisem, kwitując, że otrzymał zapłatę wynikającą z KW, jednak faktycznie otrzymywał kwotę zbliżoną do wysokości podatku VAT wynikającego z danej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "B." S. A. w rejestrach zakupu zaewidencjonowała oryginały faktur w kwotach dziesięciokrotnie wyższych od kwot wynikających z ich kopii będących w posiadaniu podatnika, przy czym na dzień przeprowadzenia czynności sprawdzających spółka "B." nie skorygowała podatku naliczonego ujętego w rejestrach zakupu, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącego. W dokumentach źródłowych spółki "B." znajdowała się natomiast faktura korygująca zbiorcza nr [...] z 23 września 2010 r. z adnotacją: wpłynęło dnia 28 września 2010 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżący z pełną świadomością we współudziale z odbiorcą faktur wprowadzał do obrotu prawnego po kilka fikcyjnych faktur miesięcznie nieprzerwanie przez blisko pięć lat. Dopiero po wykryciu tego procederu przez organ kontroli skarbowej skorygował nieprawidłowo zafakturowany podatek. Według Dyrektora Izby Skarbowej wystawienie faktur korygujących nie usunęło skutecznie ryzyka obniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatków, bo chociaż skarżący "wyeliminował" podatek wykazany w kopiach faktur z własnego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, w którym pierwotnie ten podatek należny został ujęty, to jednak odbiorca "pustych" faktur regularnie odliczał podatek zawarty w oryginałach tych faktur i nie skorygował tej nieprawidłowości. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, wyjaśnił, że 9 grudnia 2010r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w łącznej wysokości 64.083,15 zł, na skutek wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących usługi transportowe, których faktycznie skarżący nie wykonał. To – jak zaznaczył – oznaczało, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Co się natomiast tyczy skuteczności złożenia przez skarżącego "czynnego żalu", podkreślił, że negatywne skutki działania, polegającego na obrocie w złej wierze "pustymi" fakturami i skorygowanie pierwotnych deklaracji, nie wyeliminowało ryzyka utraty wpływów budżetowych. Skarżący – jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej – z pełną świadomością, przy współudziale z odbiorcą faktur, wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury i dopiero po wykryciu tego procederu przez organ kontroli skarbowej, skorygował "puste" faktury, wystawiając zbiorczą fakturę korygującą. Nastąpiło to w sytuacji, gdy aparat skarbowy był już w posiadaniu wiedzy o tym nielegalnym procederze. Wcześniej skarżący nie podjął natomiast żadnych działań, aby wyeliminować z obrotu fikcyjne faktury. Tym samym argument podniesiony w odwołaniu, że to na skutek złożenia przez skarżącego deklaracji korygujących VAT-7 wraz z pismem wyjaśniającym, organ podatkowy "dowiedział się o sprawie", pozostawał bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów bezpodstawnego zastosowania konsekwencji prawnych wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjął, że wystawienie przez skarżącego faktury i wykazanie podatku należnego, powodowało powstanie obowiązku jego zapłaty. Podkreślił, że w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej, poddając ocenie podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy VAT na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jednej decyzji dotyczącej podatku VAT za miesiące: styczeń 2005 r. - grudzień 2005r., podkreślił, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dopuszczalne jest wydawanie decyzji dotyczących kilku miesięcy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązek podatnika za poszczególne miesiące wynika z tej samej podstawy faktycznej i prawnej. Natomiast odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji właściwie zastosował przepisy prawa podejmując wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaznaczył, że skarżący nie kwestionował wystawiania fikcyjnych faktur i przyznał, że bezprawnie wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tej sytuacji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, był obowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach i tego obowiązku nie uchylało wystawienie faktur korygujących.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w całości.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez:

1. brak zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co było następstwem niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na skutek błędnego przyjęcia, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT, których dotyczyła zaskarżona decyzja, został skutecznie zawieszony z uwagi na wszczęcie przez organ podatkowy, w dniu 9 grudnia 2010 r., dochodzenia wobec skarżącego,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy VAT, na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tych przepisów,

3. błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy VAT, na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że przepisy te obejmują również przypadki, gdy bezpodstawnie wystawione przez skarżącego faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, w sytuacji, gdy w świetle przepisów § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz.798), nie istniały żadne przeszkody do skorygowania tych faktur w drodze wystawienia faktur VAT korygujących,

4. brak zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 99 ust.1 i art. 99 ust. 12 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy VAT, na skutek wydania decyzji dotyczącej podatku VAT za miesiące: styczeń 2005 r. – grudzień 2005 r., w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 210 § 4 w związku z § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak odniesienia się w uzasadnieniach decyzji do:

a. dokonania przez skarżącego skutecznych korekt faktur VAT oraz deklaracji VAT - 7 za wszystkie miesiące 2005 r.,

b. ewentualnego dokonania przez "B." S.A. stosownych korekt deklaracji VAT - 7 w zakresie podatku VAT naliczonego i ewentualnej zapłaty powstałych z tego tytułu zaległości w podatku VAT,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego - który to sposób postępowania został bezzasadnie zaakceptowany przez organ odwoławczy, co doprowadziło do wydania w decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy bezpodstawnie wystawione przez skarżącego faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, przyjął, że nie był zasadny podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegający na określeniu zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia. Zwrócił uwagę na to, że na podstawie postanowienia z 9 grudnia 2010 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w łącznej wysokości 64.083,15 zł, na skutek wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących usługi transportowe, których faktycznie skarżący nie wykonał. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W kwestii skuteczności złożenia przez skarżącego "czynnego żalu" w kontekście ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcą faktur wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury, które dopiero po wykryciu tego procederu przez organ kontroli skarbowej, skorygował przez wystawienie zbiorczej faktury korygującej. W rezultacie próba usunięcia negatywnych skutków wystawiania "przez lata" fikcyjnych faktur nastąpiła dopiero po podjęciu przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. czynności sprawdzających dotyczących transakcji ze spółką "B." S.A. Skarżący skorygował zatem fikcyjne faktury, gdy organ podatkowy był już w posiadaniu wiedzy o tym nielegalnym procederze, przy czym przed wykryciem nieprawidłowości przez Urząd Kontroli Skarbowej skarżący nie podjął żadnych działań, aby wyeliminować z obrotu fikcyjne faktury. Sąd I instancji przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 17 maja 2007 r., sygn. akt IV KK 131/07 i podzielił wyrażony w nim pogląd, że "korekta deklaracji podatkowej dokonana przez sprawcę po ujawnieniu przez organ ścigania przestępstwa uszczuplenia należności podatkowej nie ma wpływu na odpowiedzialność sprawcy i nie może być utożsamiana z instytucją z art. 16a Kks". W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji, odnosząc się do zastosowania w sprawie art. 108 art. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił, że przepis ten odpowiada zarówno treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Sąd I instancji, odwołując się do poglądów zawartych w piśmiennictwie podkreślił, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi w związku z tym ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Sąd I instancji wyjaśnił, że zasada neutralności do której odwoływał się skarżący nie może znaleźć zastosowania do transakcji będących oszustwem podatkowym, a tym bardziej nie może się odnosić do sankcji, która jest skutkiem udziału skarżącego w tych działaniach. Następnie, przechodząc do zarzutu braku zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił, że zarzut ten był chybiony, gdyż organ podatkowy może orzekać w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za każdy miesiąc osobno wydając decyzję, jak też może także w decyzji oznaczonej jednym numerem orzec o zobowiązaniu podatkowym za różne miesiące, określając rozliczenie tego podatku za każdy miesiąc objęty tą decyzją. W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie. Przyjął, że materiał dowodowy został należycie zebrany, organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieściło się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika skarżącego, powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) naruszenie zarówno przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez:

1. brak zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co było następstwem niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P/30/11 został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z błędną wykładnią art. 16a Kks, na skutek błędnego przyjęcia, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT, których dotyczyła zaskarżona decyzja, został skutecznie zawieszony z uwagi na wszczęcie przez organ podatkowy, w dniu 9 grudnia 2010 r., dochodzenia wobec skarżącego,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy VAT, na skutek błędnego przyjęcia przez sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tych przepisów,

3. błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy VAT na skutek przyjęcia przez sąd I instancji, że przepisy te obejmują również przypadki, gdy bezpodstawnie wystawione przez skarżącego faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej, w sytuacji, gdy w świetle przepisów:

a. § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 798), w zakresie dotyczącym miesięcy: styczeń – maj 2005 r. oraz

b. § 16 i § 17 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz.798), w zakresie dotyczącym miesięcy: czerwiec – grudzień 2005 r., nie istniały żadne przeszkody do skorygowania przez skarżącego faktur w drodze wystawienia faktur VAT korygujących,

4. brak zastosowania przez sąd I instancji § 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zakresie dotyczącym miesięcy: styczeń – maj 2005 r. w sytuacji, gdy przepisy te nie zakazują podatnikom korygowania faktur VAT, które nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług,

5. brak zastosowania przez sąd I instancji § 16 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie dotyczącym miesięcy: czerwiec – grudzień 2005 r. w sytuacji, gdy przepisy te nie zakazują podatnikom korygowania faktur VAT, które nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług

oraz

6. brak zastosowania przez sąd I instancji art. 99 ust.1 i art. 99 ust. 12 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy VAT, w związku z wydaniem decyzji dotyczącej podatku VAT za miesiące: styczeń 2005 r. – grudzień 2005 r., w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na:

1. bezpodstawnym przyjęciu przez sąd I instancji, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), co należało odnieść do:

a. dokonania przez skarżącego skutecznych korekt oraz deklaracji VAT - 7 za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., jak również

b. ewentualnego dokonania przez "B." S.A. stosownych korekt deklaracji VAT - 7 w zakresie podatku VAT naliczonego i ewentualnej zapłaty powstałych z tego tytułu zaległości w podatku VAT,

2. naruszeniu art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem odniesienia się przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do całkowitego pominięcia kwestii wskazanych powyżej w ppkt 1 i 2 w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji,

3. naruszeniu art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art.180 § 1, art.181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego, który to sposób postępowania został bezzasadnie zaakceptowany zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez sąd I instancji, co doprowadziło do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy bezpodstawnie wystawione przez skarżącego faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do postawionych w pkt II skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zauważa, że opierały się one przede wszystkim na założeniu, że organy podatkowe a w ślad za nimi sąd I instancji nie dokonały należytej analizy, jaki był skutek złożenia przez skarżącego we wrześniu 2010 r. korekt faktur VAT oraz skorygowanych deklaracji VAT za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. Zarzucono także, że pominięto w sprawie, jakie znaczenie mogło mieć "ewentualne" dokonanie przez "B." S.A. stosownych korekt faktur oraz deklaracji VAT. Skarżący utrzymywał, że złożone przez niego korekty były skuteczne, gdyż "usunął faktury VAT z obrotu prawnego" przed wydaniem w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z 29 kwietnia 2011 r. To z kolei powodowało, że nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, jaki wpływ miały wskazane wyżej rzekome uchybienia na wynik sprawy trzeba stanowczo odnotować, że skarżący w żaden sposób nie podważył kluczowego dla rozpoznawanej sprawy ustalenia, a mianowicie tego, że w okresach objętych zaskarżoną decyzją, działając z pełną świadomością we współudziale z odbiorcą faktur, wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT nieprzerwanie, przez blisko pięć lat i dopiero po ujawnieniu tego przez organ kontroli skarbowej skorygował fikcyjne faktury VAT. Skarżący – jak wynikało z akt sprawy – przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, gdyż usługi transportowe udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie zostały faktycznie wykonane. Wyjaśnił, że wartości poszczególnych faktur ustalał wspólnie z wiceprezesem Zarządu "B." S.A. i że z tytułu tak wystawionych fikcyjnych faktur otrzymywał kwoty, które mogły odpowiadać wysokości podatku VAT. Nie zostało także skutecznie podważone inne istotne ustalenie, a mianowicie, że skarżący skorygował "puste" (fikcyjne) faktury VAT i złożył skorygowane deklaracje VAT wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dopiero po tym, jak w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec "B." S.A., w protokole z 9 sierpnia 2010 r., ustalono, że od września 2007 r. do grudnia 2008 r. wystawił na rzecz "B." S.A. 63 faktury VAT, które zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT. Skarżący – jak wynikało z bezspornych ustaleń – dopiero 27 września 2010 r. listem poleconym przekazał "B." S.A. zbiorcze faktury korygujące, które dotyczyły wystawionych przez niego na rzecz tej spółki faktur VAT. W rezultacie, jak wynikało ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w dniu 13 grudnia 2010 r. (k. 46 akt podatkowych) zarzucono skarżącemu popełnienie przestępstwa z art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2 oraz art. 6 § 2 Kks, polegającego na tym, że działając czynem ciągłym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. podawał nieprawdę w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., przez wystawianie faktur VAT na rzecz "B." S.A., dokumentujące wykonanie usług transportowych, których faktycznie nie wykonał. Równocześnie (co wynikało z opisu czynu) skarżący wykazywał w rejestrze VAT wartości wynikające z tych faktur, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług za podany wyżej okres o 64.083,15 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w podanych wyżej okolicznościach podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz pozostające z nimi w ścisłym związku zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych, tj. § 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 16 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., zwraca na wstępie uwagę na to, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT adresowany jest do każdego, kto wystawi fakturę z podatkiem, natomiast ust. 2 jednoznacznie adresowany jest do wystawcy faktury, wykazującego podatek należny, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będącego odpowiednikiem obowiązującego w 2005 r. art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie – art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do zapłaty tego podatku.

Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Od działalności polegającej na wystawianiu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, trzeba jednak odróżnić sytuacje, gdy podatnicy, prowadząc działalność gospodarczą, wystawiają faktury dla dokumentowania rzeczywiście dokonywanych czynności z tym, że naliczają podatek w wysokości wyższej od należnej, z niewłaściwą stawką podatku oraz w przypadku dokonywania sprzedaży zwolnionej.

Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z inną sytuacją mamy do czynienia, jeżeli faktura dokumentuje czynność wykonaną przez podatnika podatku VAT, lecz nieprawidłowo opodatkowaną (np. poprzez zastosowanie niewłaściwej, zawyżonej stawki podatku VAT lub poprzez błędne przyjęcie, że dana czynność nie korzysta ze zwolnienia od podatku). Wówczas można przyjąć, że jest to przypadek opisany w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT i tak wystawiona faktura może być (mimo błędu) rozliczona w deklaracji, gdyż dokumentuje faktycznie wykonaną czynność. Nie budzi w związku z tym wątpliwości możliwość korygowania faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż takie faktury dokumentują faktycznie wykonane przez podatnika podatku VAT czynności.

W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Prawo do skorygowania "pustej" faktury VAT staje się także niemożliwą, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych.

Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT.

Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Warto w tym kontekście odnotować, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C-643/11) wyjaśnił, że "prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany".

W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione, jako chybioną trzeba ocenić argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, zmierzającą do wykazania, że skarżący "skutecznie" skorygował we wrześniu 2010 r. wystawione w okresie objętym zaskarżoną decyzją "puste" faktury VAT, skoro faktury takie zostały już wprowadzone do obrotu prawnego i ich odbiorca skorzystał z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony. Nie miały przy tym żadnego znaczenia prawnego argumenty, że odbiorca faktur – B. S.A. mógł "ewentualnie" dokonać stosownych korekt deklaracji VAT i zapłacić powstałe zaległości, zwłaszcza, że – co nie zostało w żaden sposób podważone – że skarżący ustalał wartości "pustych" faktur wspólnie z wiceprezesem Zarządu "B." S.A. i że z tytułu tak wystawionych fikcyjnych faktur "otrzymywał jakieś kwoty", które mogły odpowiadać wysokości podatku VAT.

W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuty naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie oraz zarzuty naruszenia § 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i § 16 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. i pozostające w ścisłym związku z tym zarzutami, zarzuty naruszenie przepisów postępowania były w związku z tym całkowicie chybione.

Jako chybiony ocenić trzeba także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 99 ust.1 i art. 99 ust. 12 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy VAT, w związku z wydaniem jednej "zbiorczej" decyzji dotyczącej podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc. Sąd I instancji trafnie zauważył bowiem, że nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy VAT wydanie decyzji obejmującej odrębne rozstrzygnięcia określające podatek do zapłaty za każdy miesiąc. Obowiązku wydania odrębnych decyzji obejmujących każdy okres rozliczenia podatku od towarów i usług nie można w żaden sposób wyprowadzić ani z treści art. 99 ust. 12, ani z treści art. 103 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy toczy się postępowanie podatkowe, którym objęto więcej niż jeden okres rozliczeniowy. Wydanie "zbiorczej" decyzji, w której odrębnymi rozstrzygnięciami objęto różne okresy rozliczeniowe, jest możliwe i dopuszczalne zwłaszcza w sytuacji, w której te odrębne rozstrzygnięcia oparto na tej samej podstawie prawnej i na podstawie tego samego (jednolitego) stanu faktycznego. Przyjęcie takiej konstrukcji decyzji w niczym nie ogranicza praw strony w postępowaniu i nie narusza art. 99 ust. 12 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy VAT.

Nie był również uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co – jak wykazywano w skardze kasacyjnej – było następstwem niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten wskazywał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P/30/11, w którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Opierał się także na błędnej wykładni art. 16a Kks, przez przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja, został skutecznie zawieszony z uwagi na wszczęcie przez organ podatkowy, w dniu 9 grudnia 2010 r., dochodzenia wobec skarżącego.

Bez wątpienia przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika.

Na gruncie niniejszej sprawy trzeba odnotować, że postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu, którym objęto okresy objęte zaskarżoną decyzją, ogłoszono skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. 13 grudnia 2010 r. Okoliczność tę należy ocenić jako wystarczającą do stwierdzenia, że w wyniku ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutu skutecznie przerwano bieg przedawnienia, gdyż skarżący przed upływem tego terminu został "skutecznie zawiadomiony" o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast, czy skarżący skutecznie złożył "czynny żal" w rozumieniu art. 16a Kks. Zgodnie z treścią tego przepisu, "nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa lub ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie".

O tym, czy w stosunku do skarżącego instytucja "czynnego żalu" będzie mogła mieć zastosowanie, orzeknie właściwy organ w postępowaniu skarbowym. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy trzeba tylko odnotować, że złożone korekty nie były (o czym już była mowa) prawnie skuteczne a uszczuplone należności związane z wystawieniem "pustych" faktur i odliczeniem przez odbiorcę faktur wykazanego w nich podatku naliczonego nie zostały uregulowane.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.