Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2653/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2, ust. 3 i ust. 3a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 13 ust. 2 pkt 2, par. 14 ust. 2, par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 565/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 565/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 2 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Spółka w dniu 3 grudnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kursu waluty w związku z wystawieniem faktur korygujących. We wniosku podała, że zakres jej działalności obejmuje produkcję stolarki okiennej i sprzedaż tych produktów kontrahentowi zagranicznemu. Produkcja prowadzona przez Spółkę ma charakter produkcji kontraktowej, tzn. Spółka wytwarza produkty na zamówienie zagranicznego podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy, według specyfikacji i w standardzie jakościowym określonym przez zagranicznego odbiorcę. Następnie dokonuje sprzedaży i dostawy wytworzonych produktów zagranicznemu odbiorcy. W zależności od ustaleń pomiędzy Spółką a zagranicznym odbiorcą dostawa produktów może następować poza terytorium Polski (inne państwa członkowskie Unii Europejskiej) lub do magazynu położonego w Polsce. Dla celów podatku od towarów i usług przedmiotowa sprzedaż i dostawa wytworzonych produktów jest traktowana odpowiednio jako transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dostawa poza terytorium Polski) lub jako transakcja sprzedaży towarów na terytorium kraju (dostawa do magazynu). Każda z transakcji sprzedaży i dostawy produktów jest dokumentowana fakturą VAT wystawianą przez Spółkę. Formalną podstawą współpracy prowadzonej w powyższym zakresie przez Spółkę z zagranicznym odbiorcą jest zawarta pomiędzy nimi umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa, m.in. zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach sprzedaży (dostawy). Ceny te są ustalane i fakturowane w złotych, a w niektórych przypadkach mogą występować również w walutach obcych.

Dodatkowo, wspomniane dokumenty przewidują również możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez Spółkę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku z omawianą sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony poziom rentowności, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej.

Mechanizm korekty zakłada, iż ceny produktów w zależności od okoliczności, mogą być obniżane albo podwyższane w stosunku do cen produktów pierwotnie zastosowanych przez Spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty.

W przypadku zastosowania końcowej całorocznej korekty cen, Spółka powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty i co za tym idzie, Spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego.

Wspomniana umowa oraz aneks przewidują również możliwość dokonania tzw. "śródrocznej korekty cen produktów", a jej założenia są analogiczne do przedstawionych powyżej, z tą różnicą, że okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów śródrocznej korekty jest uzgodniony każdorazowo odrębnie pomiędzy podmiotami okres rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego.

Spółka wskazała, że w praktyce może zdarzyć się, iż w pierwszej kolejności, zaistnieją przesłanki do dokonania śródrocznej korekty cen, a następnie zaistnieją również przesłanki do dokonania końcowej całorocznej korekty cen - w rezultacie czego skorygowane powinny zostać ceny zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy dokonanych w ciągu całego roku kalendarzowego. W takim przypadku końcowa całoroczna korekta cen powinna odpowiednio uwzględniać dokonaną wcześniej śródroczną korektę cen.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy ceny produktów pierwotnie zastosowane przez Spółkę w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy zostały ustalone i zafakturowane w walutach obcych, Spółka dla celów odpowiedniego rozliczenia końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio - śródrocznej korekty cen) powinna dokonać przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych, wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących, z zastosowaniem kursu wymiany walut dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - średniego kursu wymiany waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej końcową całoroczną korektę cen (i odpowiednio - śródroczną korektę cen)?

Formułując własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, iż będący przedmiotem zapytania sposób postępowania jest, jej zdaniem, właściwy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Według Ministra Finansów, faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Minister Finansów stwierdził, że zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia/podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży, zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

W odpowiedzi na wystosowane przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.p.", art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów uznał skargę za niezasadną.

Sąd w ramach swoich rozważań wskazał m.in., iż zasady dotyczące wystawiania faktur VAT korygujących zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r." lub "rozporządzenie", które zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Sąd zwrócił uwagę, iż z przepisów tych wynika, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 rozporządzenia). Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości.

Sąd powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, iż użyty w art. 12 ust. 3 tej ustawy zwrot "należne przychody" nie ma na celu określenia terminu w czasie, lecz służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Dopiero w kolejnych jednostkach normatywnych ustawodawca wskazał, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznawać za datę powstania przychodu. Na gruncie przepisów u.p.d.o.p. faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów, który zwrócił uwagę, iż przepisy u.p.d.o.p. łączą datę uzyskania przychodu z powstaniem obowiązku podatkowego oraz stwierdził, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Wobec tego, późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W efekcie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

W opinii Sądu, zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru. Każdorazowo korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz daty powstania obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej Spółka działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku śródrocznej oraz końcowej całorocznej korekty (podwyższenia lub obniżenia) cen sprzedaży produktów, zbiorcze faktury korygujące dokumentujące taką korektę cen powinny być przez podatnika uwzględniane w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych poprzez skorygowanie przychodów w okresach rozliczeniowych, w których wystawione zostały faktury pierwotne z tytułu sprzedaży, a datą powstania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w wysokości wynikającej z dokonanej śródrocznej lub końcowej całorocznej korekty cen jest dzień uzyskania pierwotnego przychodu z tytułu sprzedaży (dzień wystawienia faktury pierwotnej z tytułu sprzedaży).

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że celem wystawienia faktury korygującej jest w każdym przypadku wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, a data powstania pierwotnego przychodu należnego z tytułu dokonania transakcji generującej przychód jest jednocześnie również datą powstania przychodu należnego z tytułu zmiany ceny tej transakcji dokonanej po jej zrealizowaniu, udokumentowanej wystawieniem faktury korygującej. W ocenie Spółki, wykładnia prezentowana przez Sąd prowadzi także do rezultatów sprzecznych z zasadami wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP oraz nieracjonalnych w świetle istotnych argumentów natury funkcjonalnej. Spółka zwróciła uwagę, że w momencie wystawienia faktury pierwotnej przychód należny został w tej fakturze wykazany w sposób prawidłowy, zgodnie z należną i wymagalną na ten moment ceną sprzedaży ustaloną pomiędzy stronami. Dopiero następnie zmiana tej ceny, udokumentowana wystawieniem faktury korygującej, spowodowała zmianę przychodu należnego z tytułu dokonanej transakcji ze skutkiem ex nunc. Spółka stwierdziła, iż nie istnieją żadne podstawy prawne uzasadniające wniosek, że data powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego determinuje ostateczny kształt podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

W opinii Spółki, stanowisko Sądu oznacza, że rezultatem podwyższenia ceny po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym została dokonana transakcja generująca przychód, jest powstanie zaległości podatkowej (ze skutkiem wstecznym w dacie dokonania transakcji), czego konsekwencją jest obciążenie podatnika koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej, a nawet możliwość zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej-skarbowej, pomimo braku naruszenia przez podatnika jakiejkolwiek obowiązującej normy prawnej - co należy uznać za sytuacją niedopuszczalną z punktu widzenia zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). W ramach tej podstawy autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, co powiązał również z wytknięciem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 Konstytucji RP. W ocenie pełnomocnika Spółki, Sąd pierwszej instancji w sposób wadliwy uznał, że w przypadku śródrocznej oraz końcowej całorocznej korekty (podwyższenia lub obniżenia) cen sprzedaży produktów, zbiorcze faktury korygujące dokumentujące taką kontrolę cen powinny być przez podatnika uwzględniane w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych poprzez skorygowanie przychodów w okresach rozliczeniowych, w których wystawione zostały faktury pierwotne z tytułu sprzedaży, a datą powstania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w wysokości wynikającej z dokonanej korekty cen jest dzień uzyskania pierwotnego przychodu z tytułu sprzedaży (dzień wystawienia faktury pierwotnej z tytułu sprzedaży).

Zdaniem Spółki, prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. prowadzić musi do wniosku, że w stosunku do faktur korygujących, które są wystawiane ze względu na okoliczności, które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej (np. strony dokonały zmiany ustalonej uprzednio ceny sprzedaży) niezasadne jest twierdzenie, że ich celem jest wykazanie prawidłowej wysokości poprzednio osiągniętego przychodu należnego. Według Spółki, dopiero zmiana ceny wykazanej uprzednio w fakturze pierwotnej, udokumentowana wystawieniem faktury korygującej, spowodowała zmianę przychodu należnego z tytułu dokonanej transakcji ze skutkiem ex nunc, tj. od chwili dokonania ustalenia w przedmiocie zmiany ceny.

Spór w niniejszej sprawie powstał na tle przedstawionego we wniosku Spółki (skierowanego do Ministra Finansów) o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stanu faktycznego oraz postawionego w tym wniosku pytania dotyczącego bezpośrednio, wynikających z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. zasad stosowania kursów walut w przypadku osiągania przychodów w walutach obcych. Jako że powyższy przepis stanowiąc, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, odwołuje się w swojej treści do dnia uzyskania przychodu, ustalenie tego dnia w danym stanie faktycznym przesądza zarazem kwestię zastosowania określonego kursu walut.

W tym miejscu należy więc wskazać, iż niniejsza sprawa jest ściśle powiązana merytorycznie ze sprawą rozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekającym w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2660/10, wydanym na tle tożsamego stanu faktycznego i dotyczącym kwestii związanych z odniesieniem w czasie opisanych we wniosku Spółki, dokonywanych przez nią korekt cen sprzedawanych produktów, co również stanowiło konsekwencję wskazania dnia powstania określonego przychodu.

Z tych względów zasadne jest odwołanie się do uzasadnienia wymienionego wyżej wyroku, zwłaszcza wobec zbieżności zarzutów i wspierającej je argumentacji, zawartych we wniesionych w obydwu sprawach przez Spółkę skargach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stanowiska Spółki, aprobując jednocześnie pogląd zaprezentowany w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, iż zbiorcza faktura korygująca, wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru. Wobec tego, po wystawieniu faktury korygującej konieczne jest skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach lub kwartałach), stosownie do sposobu dokonywania przez Spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego, nie zaś ograniczenie się do ujęcia korekty przychodów w rozliczeniu rocznym. Podobnie w przypadku dokonania śródrocznej korekty cen, winna ona skutkować odpowiednim skorygowaniem przychodów uzyskanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie zaś w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Przepisy u.p.d.o.p. precyzują poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c oraz ust. 4b rodzaje przychodów, które mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Są nimi otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe, przy czym za przychody związane działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 3a pkt 1, za datę powstania przychodu przyjmuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury.

Ustawodawca wprowadzając w u.p.d.o.p. regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał zatem powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury. W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (takim podatnikiem jest Spółka), sprzedaż usług i towarów dokumentowana jest fakturą VAT. Z tych też względów zasadne jest uwzględnienie zasad odnoszących się do wystawiania faktur korygujących, które zostały określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Z § 13 i § 14 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług i dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego). Wskazane unormowania dzielą faktury VAT korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które powodują skutek odwrotny, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Tylko dla pierwszego rodzaju faktur określono wprost (w § 16 ust. 4 rozporządzenia) termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego. Wprawdzie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 50/11 skład orzekający uznał, że również zdarzenia, które wystąpiły w późniejszym okresie nie mogą skutkować podwyższeniem obrotu za okres rozliczeniowy, w którym obowiązywała niższa cena (przeciwny pogląd prowadziłby, zdaniem NSA, do asymetrii uprawnień, skoro przepisy wprost regulują uwzględnienie korekty w okresie jej wystawienia, gdy następuje obniżenie podstawy opodatkowania), to jednak odpowiedników takiej regulacji trudno doszukiwać się na gruncie podatków dochodowych.

Podkreślenia także wymaga, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 rozporządzenia), tym samym uznać należy, że faktura korygująca pozostaje w związku z fakturą pierwotną. Tym niemniej, przedstawiona wyżej kwestia sporna wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywołane przepisy u.p.d.o.p. dotyczące powstania przychodu należnego jakkolwiek wiążą wykazanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, pozostawiają jednak bez odpowiedzi kwestię skutków, jakie w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów, co do daty wykazania przychodu. Brak w u.p.d.o.p. jakichkolwiek szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania przychodu w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w przypadkach opisanych przez Spółkę, a także jakiegokolwiek odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10). W konsekwencji, nieuprawniony jest pogląd Spółki, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów. Z tych względów stanowisko Spółki w zakresie naruszenia art. 12 ust. 3 i ust. 3a, poprzez ich błędną wykładnię nie jest do zaakceptowania. Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W tej sytuacji argumenty skargi kasacyjnej odwołujące się do charakteru i okoliczności dokonywanej sprzedaży/dostawy produktów oraz zwracające uwagę na skutki ekonomiczne, jakie dla Spółki przyniesie zastosowanie się do stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieistotne w sprawie.

W konsekwencji powyższych rozważań, za niezasadny należy również uznać wyrażony w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, nawiązujący do treści art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. pogląd Spółki, iż za kurs właściwy dla przeliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwot wyrażonych w wystawianych przez Spółkę zbiorczych fakturach korygujących w walucie obcej uznać należy średni kurs waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej, dokumentującej śródroczną lub końcową całoroczną korektę cen.

Za bezzasadny należy uznać też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią tego przepisu, "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Z regulacji tej nie można jednak wywnioskować, jak naruszenie zasady zaufania do państwa i jego organów (wskazuje na nią Spółka w kontekście zarzutu naruszenia ww. normy konstytucyjnej) można odczytać z motywów podanych przez Spółkę. Nie istnieje przecież generalny nakaz uwzględniania wniosków podatnika, nawet jeśli podyktowane są względami słusznościowymi, czy też jego interesem ekonomicznym. Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl § 2, kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższe oznacza, że wszystkie wymienione we wniosku okoliczności i powtórzone w treści skargi kasacyjnej stanowiące przyczyny korygowania faktur, będące skutkiem rozwiązań umownych przyjętych przez strony transakcji, dla potrzeb rozstrzyganej sprawy nie mogły mieć znaczenia.

Argumentacja Spółki zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a wcześniej także we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, aczkolwiek uzasadniona ekonomicznie, ma raczej charakter postulatu prawotwórczego. W obowiązującym stanie prawnym żadna z reguł wykładni nie pozwala na wypracowanie rozwiązania, które byłoby zbieżne ze stanowiskiem Spółki. Wymagałoby to bowiem uzupełnienia tekstu ustawy podatkowej o brakujące treści, a do tego sąd administracyjny nie jest uprawniony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.