Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 898/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 i par. 2; art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust.1 i ust. 2; art. 13; art. 18 ust. 1; art. 34 ust. 1; art. 54 ust.1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 106 par. 3 i par. 5; art. 191
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Zofia Borowicz Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 170/08 w sprawie ze skargi R. P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 170/08 oddalił skargi R. P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki podatku od towarów i usług oraz określenia jego kwoty.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny sprawy:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. R. P. S.A. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. "artykuły sanitarne o konstrukcji z aluminium: kabiny prysznicowe - 173 szt., drzwi prysznicowe - 43 szt., listwy poszerzające do kabin prysznicowych - 22 szt., drzwi nawannowe - 5 szt., parawany nawannowe - 12 szt., ścianki prysznicowe - 3 szt." (poz. 1 SAD), taryfikując je do kodu PCN 7610 90 90 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 0% i stawką podatku VAT - 7%. Z załączonych do akt dokumentów wynikało, że przedmiotowe towary pochodziły z dwóch linii artykułów o nazwach handlowych: S. i E.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. w R. P. S.A. ustalono, iż importowane przez stronę artykuły, które zostały wykonane w głównej mierze ze szkła, powinny być klasyfikowane do kodu obejmującego wyroby ze szkła (dział 70), natomiast te z nich, które zostały wykonane z polistyrenu - do kodu obejmującego wyroby z tworzywa sztucznego (dział 39).

W związku z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie zastosowanej klasyfikacji taryfowej artykułów objętych poz. 1 SAD oraz w zakresie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług w stosunku do towarów objętych poz. 1 zgłoszenia celnego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej niektórych towarów z poz. 1 SAD (z linii E.), jak również określił dla tych towarów wysokość podatku od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki podatku. Drzwi prysznicowe linii E. (wykonane przede wszystkim ze szkła) zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 7020 00 80 0 obejmującego "pozostałe wyroby ze szkła", ze stawką celną obniżoną w wysokości 0% i 22% stawką podatku od towarów i usług. W stosunku do pozostałych artykułów z poz. 1 SAD, o konstrukcji z aluminium (linia S.), w postaci kabin i drzwi prysznicowych, drzwi i parawanów nawannowych, ścianek prysznicowych oraz listew poszerzających do kabin prysznicowych - organ celny nie dokonał zmiany taryfikacji, stawki celnej oraz stawki podatku VAT, uznając je za prawidłowe (kod PCN 7610 90 90 0, stawka celna 0%, stawka podatku od towarów i usług - 7%).

Od powyższej decyzji R. P. S.A. odwołała się wnosząc o zmianę taryfikacji drzwi prysznicowych linii E. do kodu PCN 7610 90 90 0.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2006 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż organy celne dokonały zmiany klasyfikacji towarowej, w ten sposób, że artykuły linii E. zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 7020 00 80 0. Organy celne nie zakwestionowały klasyfikacji taryfowej artykułów linii S. (kod PCN 7610 90 90 0).

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż zdjęcia i próbki towarów linii E. potwierdzają, że artykuły będące przedmiotem importu zostały wyprodukowane z tafli szklanych. Opis towarów, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., świadczy o braku w artykułach linii E. konstrukcji z aluminium, w której byłyby obsadzone tafle ze szkła. Organ celny II instancji stwierdził, iż brak konstrukcji z aluminium oznacza, że stan przywiezionych towarów jest odmienny od opisanego w powoływanych przez R. P. S.A. dokumentach: piśmie Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] stycznia 1998 r., decyzji WIT Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. i niemieckiej decyzji BTI nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r., w których wskazano, jako właściwy, kod CN 7610 90 90, ale wyłącznie dla kabin prysznicowych zbudowanych z konstrukcji aluminiowych (w kształcie ramy) wypełnionych szkłem lub tworzywem sztucznym. To oznacza, że powoływane przez stronę dokumenty dotyczą innego towaru niż będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, co skutkuje brakiem możliwości uznania tych materiałów za dokumenty potwierdzające taryfikację kabin prysznicowych/parawanów nawannowych linii E. do kodu CN 7610 90 90. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że opinia Urzędu Celnego z 1998 r. i decyzja WIT Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 2002 r. utraciły ważność z mocy prawa z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na definicje zaczerpnięte

z Leksykonu Naukowo - Technicznego (Wydawnictwo Naukowo - Techniczne Warszawa, 1972, 2001 r.) oraz Wyjaśnienia do taryfy celnej (do poz. 7610) wyjaśnił, iż elementy aluminiowe, które nie łączą się ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein i nie tworzą konstrukcji szkieletowej (np. w postaci ramki) - co ma miejsce w kabinach prysznicowych/parawanach nawannowych linii E. - nie spełniają definicji aluminiowej konstrukcji, na której obsadzone są ścianki kabin. Są one natomiast tzw. elementami montażowymi. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż drzwi prysznicowe serii E. nie są, wbrew sugestiom strony, oparte o konstrukcje z aluminium, a ponadto elementy wykonane z metalu i/lub z tworzywa sztucznego stanowią jedynie elementy montażowe tych artykułów, co oznacza, że nie decydują o ich charakterze, a zatem właściwą do zataryfikowania drzwi prysznicowych linii E. jest pozycja 7020 taryfy celnej (kod PCN 7020 00 80 0). Pozycja 7020 obejmuje "pozostałe wyroby ze szkła", a kod PCN 7020 00 80 0 "pozostałe" z wyrobów, nie wymienionych we wcześniejszych podpozycjach tej pozycji.

Organ odwoławczy ponadto zauważył, że klasyfikacja drzwi prysznicowych do kodu CN 7020 00 80 wynika z zastosowania reguły 1, 3 b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem organu celnego II instancji kabiny prysznicowej/nawannowej nie można zataryfikować w oparciu o postanowienia reguły 3 a ORINS, gdyż zgodnie

z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne,

a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji należy, zdaniem organu, zastosować regułę 3 b ORINS, zgodnie z którą przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Zasadniczy charakter kabinom prysznicowym/nawannowym linii E. nadaje materiał ściany/drzwi kabiny prysznicowej/nawannowej - w przedmiotowej sprawie jest nim szkło. Fakt, iż tafle szklane mogą być zastąpione przez tafle z tworzywa sztucznego, co podkreślała strona w pismach procesowych, nie ma znaczenia dla taryfikacji przedmiotowych kabin.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie znalazł podstaw do zastosowania, wnioskowanej przez stronę, reguły 3 c ORINS, której zasady należy stosować

w wypadku niemożności zastosowania wcześniejszych reguł. Organ odwoławczy wskazał, iż taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Tym bardziej nie było podstaw do zastosowania postanowień reguły 4 ORINS, stosowanej

w stosunku do towarów, które nie mogły być zaklasyfikowane zgodnie z regułami 1-3 c ORINS.

Organ II instancji odnosząc się do twierdzeń strony wskazał także, iż proponowany przez Spółkę kod PCN 7610 90 90 0 dla drzwi prysznicowych E. jest nieprawidłowy, gdyż zastosowanie poz. 7610 taryfy celnej byłoby sprzeczne z regułą 1 ORINS, brzmieniem poz. 7610 taryfy celnej i postanowieniami art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117), dalej: Kodeks Celny, (stanem towaru z daty zgłoszenia celnego).

Dokonując zmiany klasyfikacji taryfowej artykułów linii E., z kodu PCN 7610 90 90 0 na kod PCN 7020 00 80 0 organy celne określiły wysokość długu celnego oraz zobowiązania podatkowego. Zmiana taryfikacji przedmiotowych towarów nie spowodowała zmiany wymiaru cła, spowodowała natomiast podwyższenie wymiaru zobowiązania podatkowego na skutek zmiany wysokości stawki podatku od towarów i usług z 7% na 22%.

Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. (data złożenia) R. P. S.A. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie, w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 13 § 5 Kodeksu celnego poprzez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej kabinom prysznicowym linii G. i E.,

2) § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej,

3) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie pozyskania materiału dowodowego (opinia biegłego) pozwalającego na sformułowanie wiarygodnych wniosków o cechach towaru, które decydują o jego zasadniczym charakterze,

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się do wcześniejszych opinii taryfikacyjnych wydanych dla spornych towarów i posiłkowanie się przy rozstrzyganiu sprawy wiążącymi informacjami taryfowymi, które wydane zostały w kilka lat po dokonaniu importu przez Spółkę,

5) art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50), dalej: ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 84 i 217 Konstytucji poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji wyższej stawki podatku niż określona w ustawie,

6) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne potraktowanie skarżącej

w stosunku do innych importerów sprowadzających towary tego samego rodzaju.

Do skargi Spółka załączyła Aprobaty techniczne, opinię dr hab. B. S. oraz opinię dr inż. J. C.

Zdaniem skarżącej reguła 3 b ORINS nie ma zastosowania w niniejszej sprawie albowiem z osobna żaden z elementów składowych kabin prysznicowych nie decyduje o ich zasadniczym charakterze. Skarżąca wywiodła, iż pozycją właściwą dla elementów szklanych jest pozycja 7020, zaś dla elementów aluminiowych 7610, w konsekwencji pozycją właściwą dla całości jest pozycja 7610 PCN.

W uzasadnieniu skargi Spółka powołując się na załączone do niej opinie wskazała, iż w kabinach prysznicowych linii E. i G. cyt. "ze względu na funkcje wyrobów nie można wyróżnić żadnego materiału jako zasadniczego".

Skarżąca podniosła, iż organy celne w niniejszej sprawie zakwestionowały klasyfikację do pozycji 7610 PCN, do której przypisano stawkę podatku w wysokości 7% i zastosowały pozycję 7020 PCN, z czym wiązało się zastosowanie stawki podatku w wysokości 22%. Zdaniem skarżącej fakt, iż klasyfikacja kabin prysznicowych dokonana przez organy celne powoduje zastosowanie wyższej stawki podatku od towarów i usług niż określono to w ustawie stanowi samodzielny i dobitny dowód wadliwości tej klasyfikacji.

Ponadto skarżąca z ostrożności procesowej, w wypadku przyznania racji przez Sąd organom celnym, zwróciła się z wnioskiem o rozważenie przez Sąd, czy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. nie naruszają powołanych wzorców konstytucyjnych, a co za tym idzie, czy nie zachodzi przesłanka odmowy ich zastosowania w tej konkretnej sprawie, do czego Sąd jest uprawniony na mocy 178 Konstytucji RP oraz art. 4 prawa o ustroju sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia [...] marca 2008 r. (data złożenia) skarżąca odnosząc się do odpowiedzi na skargę ponownie podniosła, iż organ zastosował błędną metodologię klasyfikacji. Ponadto Spółka załączyła do pisma procesowego wiążącą informację taryfową wydaną przez austriacką administrację celną, gdzie, zdaniem skarżącej, organ przy klasyfikacji kabin prysznicowych posłużył się regułą 3 c i w efekcie zaklasyfikował towar do pozycji 7610. Dodatkowo Spółka nadesłała pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Ł., z którego wynika, że kabiny prysznicowe na bazie profili aluminiowych z wypełnieniem szklanym lub z tworzyw sztucznych klasyfikowane były do kodu 0624-23-SWW i obciążone były 7% podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na ww. pismo procesowe ponownie podtrzymał swoje stanowisko dotyczące zarówno klasyfikacji do kodu SWW i PKWiU, jak i obciążenia spornych towarów 22% stawką podatku od towarów i usług.

W związku z tym, iż przedmiotem skargi Spółki oraz rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji były dwie odrębne sprawy w znaczeniu materialnoprawnym tj. celna i podatkowa na podstawie art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., rozdzielono skargi i wpisano pod dwa odrębne numery repertorium,

o czym poinformowano skarżącą. Postanowieniem wydanym na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy prowadzone pod sygnaturami akt V SA/Wa 170/08 i V SA/Wa 171/08 do łącznego rozpoznania i wyrokowania oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt V SA/Wa 170/08.

W dniu rozprawy wpłynęło do akt sądowych pismo pełnomocnika skarżącej spółki, w którym zawarł syntezę zarzutów podniesionych w skardze. Załączył również kserokopię z katalogów innych producentów kabin prysznicowych, na które zdaniem skarżącej stosowana jest 7% stawka podatku od towarów i usług. Ponadto wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej w W. przy klasyfikacji kabin prysznicowych odrzucił pozycję 7016 na korzyść pozycji 7020, co zdaniem Spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej, ustawodawca przewidział dla kabin prysznicowych stawkę podatku w wysokości 7%, bez względu na to z jakich materiałów je wykonano oraz bez względu na to czy są produktami krajowymi, czy pochodzącymi z importu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozważeniu zarzutów skargi stwierdził, że jest ona bezzasadna.

W ocenie Sądu prawidłowo organ celny II instancji wskazał, iż opis towarów (potwierdzony zdjęciami katalogowymi i próbkami elementów składowych kabin prysznicowych/ parawanów nawannowych) świadczy, wbrew twierdzeniom strony, iż wyroby linii E. nie są oparte na konstrukcji z aluminium, a elementy wykonane z metalu i/lub z tworzywa sztucznego stanowią jedynie elementy montażowe tych artykułów, co oznacza, że nie decydują o ich charakterze. W związku z powyższym prawidłowo organ wykazał, iż zastosowany przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kod PCN 7610 90 90 był nieprawidłowy, gdyż elementy aluminiowe w drzwiach prysznicowych linii E. nie tworzą konstrukcji z aluminium, co oznacza, że zastosowanie poz. 7610 taryfy celnej byłoby bezzasadne i niezgodne z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Sąd I instancji stwierdził, że wprawdzie skarżąca na potwierdzenie prawidłowości zastosowanego kodu PCN 7610 90 90 przedstawiła szereg dokumentów, zarówno na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego, jak również sądowo-administracyjnego, jednakże powoływane dokumenty dotyczą innego towaru niż ten, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Dlatego też nie można tych dowodów uznać za potwierdzające klasyfikację taryfową drzwi prysznicowych/parawanów nawannowych linii E. do kodu CN 7610 90 90.

Sąd zważył, iż konsekwencją ustalenia, iż sprowadzony sporny towar nie był zbudowany z konstrukcji aluminiowych (w kształcie ramki) wypełnionych szkłem lub tworzywem sztucznym, była konieczność ponownej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych towarów linii E. i organy celne prawidłowo zataryfikowały drzwi prysznicowe/parawany nawannowe linii E. do poz. 7020 taryfy celnej (kod PCN 7020 00 80 0). WSA wskazał, iż prawidłowo organy celne uznały, że pierwszą możliwą do zastosowania regułą była reguła 3 b ORINS, zgodnie z którą przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu - w przedmiotowej sprawie jest nim szkło.

Sąd I instancji podniósł, iż sporne w niniejszej sprawie jest zastosowanie do klasyfikacji taryfowej reguły 3 c ORINS, tzn. taryfikacja towaru w pozycji, która

w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania, czego domaga się skarżąca i na potwierdzenie czego załączyła do skargi opinie biegłych. Analizując powyższą regułę i opinie, uzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W., który wskazał, iż regułę tę stosuje się tylko i wyłącznie

w sytuacji, gdy nie można przeprowadzić klasyfikacji taryfowej towaru według zasad określonych w regule 3 a lub 3 b. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca

w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do załączonych do skargi opinii, nie można zdaniem Sądu, przypisać im waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Należy je traktować jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Ponadto w ocenie Sądu, osoby opiniujące nie odnosiły się do stanu towaru tylko do wskazanej przez organy celne taryfikacji, kwestionując zasady klasyfikacji dokonanej w zaskarżonej decyzji, a w związku z tym przekroczyły swoje kompetencje, gdyż jedynym organem władnym dokonać klasyfikacji towarowej jest organ celny, a nie podmiot posiadający wiedzę specjalistyczną. W związku z tym za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pozyskania materiału dowodowego (opinia biegłego) pozwalającego na sformułowanie wiarygodnych wniosków o cechach towaru, które decydują o jego zasadniczym charakterze.

Sąd podzielił również wyjaśnienia Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące odrębnego taryfikowania kabin prysznicowych S., E., G., w związku z czym, zarzut "niewłaściwego rozpoznania stanu faktycznego poprzez przyjęcie w sposób całkowicie dowolny, że reguła 3 b ORINS może być zastosowana, a o zasadniczym charakterze kabin prysznicowych decydują elementy metalowe w przypadku linii S. i elementy szklane w przypadku kabin linii G. i E." jest nietrafny.

Konsekwencją zmiany taryfikacji drzwi prysznicowych z pozycji 7610 na 7020 taryfy celnej jest zmiana stawki podatku od towarów i usług z 7 % na 22% stawkę podatku.

W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług, która powinna zostać zastosowana przy obliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku, wynikającego z importu przez skarżącą drzwi prysznicowych linii E. - w oparciu o treść załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.), dalej: rozporządzenie M.F.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych (w tym wypadku również podatkowych), które w swojej argumentacji odwołują się do systematyki Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), twierdząc, że importowany przez skarżącą towar nie mieści się zarówno w załączniku Nr 3 i 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i załącznikach Nr 2 i 3 do rozporządzenia M.F. i w związku z tym winien być opodatkowany 22% stawką podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż w zakresie opodatkowania towarów podatkiem od towarów i usług przy ich imporcie, miarodajna jest systematyka towarów zawarta w Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), o czym stanowi, m.in. art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a samo rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 1997r. Nr 42, poz. 264), dalej: rozporządzenie w sprawie PKWiU, nawiązuje wprost do PCN.

Za bezzasadne uznał Sąd twierdzenia skarżącej, że przedmiotowe kabiny prysznicowe linii E. (tak jak drzwi nawannowe i drzwi tej serii) taryfikowane do poz. 7020 taryfy celnej, zostały ujęte w poz. 15 (stan prawny na 2002 r.) lub w poz. 12, 16 czy 39 (stan prawny na 2003 r.) załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że żaden ze wskazanych w załączniku Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kod PKWiU (wcześniej SWW) nie obejmuje przedmiotowych drzwi prysznicowych. W związku z tym brak jest podstaw do zastosowania 7% stawki podatku na przedmiotowe towary, a zarzut naruszenia art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 84 i 217 Konstytucji poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji wyższej stawki podatku niż określona w ustawie jest niezasadny.

Sąd podkreślił, iż klasyfikacja do pozycji PKWiU dokonana przez samą skarżącą oparta została na własnej ocenie stanu towaru i dopiero w 2007 roku Urząd Statystyczny wydał w tej sprawie informację. Opinia Urzędu Statystycznego oparta na klasyfikacji, na którą powołuje się skarżąca, jest tylko jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym. Należy wskazać, iż została ona oparta na niepełnych danych pochodzących tylko od strony, dlatego też informacja ta nie mogła przyczynić się do potwierdzenia grupowania PKWiU dokonanego przez skarżącą.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wszelkie okoliczności istotne dla sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w W. z dnia 24 kwietnia 2008 r wniosła R. P. S.A. z siedzibą w K. i działając na podstawie art. 173 § 1, art. 176 oraz 177 p.p.s.a. zaskarżyła wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.

1. Nieuchylenie decyzji, w której naruszono prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a.):

a art. 13 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn.: Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.) poprzez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej kabinom prysznicowym linii G. i E.;

b § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (dalej "Taryfa celna") poprzez nieprawidłowe zastosowanie pierwszej reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej polegające na błędnej wykładni treści następujących pozycji PCN: 7016, 7610, 8302. Przyjęte przez WSA rozumienie zakresu wskazanych pozycji jest sprzeczne z wykładnią językową oraz nie znajduje uzasadnienia w Notach wyjaśniających do Taryfy celnej;

c § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej;

d art. 51 ust. 1 pkt 2 a oraz art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zaakceptowanie decyzji organów celnych określających dla kabin prysznicowych, będących materiałem budowlanym, stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

II. Naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przekroczenie kontrolnych uprawnień WSA.

2. Naruszenie art. 216 p.p.s.a. poprzez wadliwe określenie wysokości należnego wpisu od skargi.

3. Nieuchylenie decyzji, w której naruszono prawo w sposób mający wpływ na

wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a.):

a art. 127 a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej to jest procedowanie w taki sposób, iż faktycznie skarżona decyzja nie była poprzedzona postępowaniem dwuinstancyjnym;

b art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej to jest dokonanie przez organy celne błędnych ustaleń faktycznych w zakresie właściwości technicznych kabin prysznicowych oraz zaniechanie pozyskania opinii biegłych;

c naruszenie zasad klasyfikacyjnych określonych w Załączniku do rozporządzenia w sprawie PKWiU, w związku z naruszeniem norm art. 51 ust. 1 pkt 2 a oraz art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

d art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej to jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa poprzez niezastosowanie się do interpretacji i praktyki organów celnych właściwych dla okresu, gdy skarżąca dokonywała importu kabin prysznicowych.

Mając na względzie powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca zwróciła się z prośbą o określenie wpisu w prawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej skarżąca szeroko odniosła się do dotychczasowego przebiegu postępowania administracyjnego i sądowo-administracyjnego, a także stanowiska organów i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca odwołując się do reguł wykładni językowej podniosła zarzut, iż WSA zaakceptował interpretację treści pozycji 7610 sprzeczną z jej językowym znaczeniem, a także dokonał błędnej wykładni treści pozycji 8302 i 7016 PCN. Ponadto w ocenie skarżącej WSA zaakceptował wadliwą klasyfikację kabin prysznicowych do PCN dokonaną przez organy celne.

Skarżąca podkreśliła, że w trakcie trwania postępowania odwoławczego nie została w żadnej formie poinformowana o zmianie stanowiska organów celnych wyłożonego w decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ II instancji przychylił się do argumentacji skarżącej w kwestii niemożności dokonania klasyfikacji jedynie w oparciu o pierwszą regułę ORINS i przeprowadzając ponownie proces klasyfikacji kabin prysznicowych posłużył się argumentacją całkowicie różną od argumentacji organu I instancji.

W konsekwencji skarżąca w czasie trwania postępowania administracyjnego nie miała możliwości ustosunkowania się do argumentacji organu celnego, w szczególności do zasadności posłużenia się regułą 3 b ORINS; wnioskowania o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych lub przedstawienia opinii przez siebie zleconych. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ celny II instancji przed zakończeniem postępowania administracyjnego nie wyjaśnił przesłanek, którymi zamierzał się kierować przy rozstrzyganiu sprawy (czym naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej), nie przedsięwziął środków, które pozwoliłyby wyjaśnić stan faktyczny towaru - techniczne właściwości konstrukcji złożonej z różnych materiałów (czym naruszył art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej). Skarżąca nie miała szansy rzeczywistego i pełnego uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym, do czego miała prawo na mocy art. 123 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej WSA w skarżonym wyroku zaakceptował rozstrzygnięcie, które obarczone było wadami postępowania, gdyż naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi naruszenie postępowania, o którym jest mowa w art. 141 § 1 lit. c p.p.s.a. i stanowi samoistną przesłankę uchylenia skarżonej decyzji.

Ponadto w ocenie skarżącej WSA przekroczył swoje kompetencje sprowadzające się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych klasyfikacja towarów leży w sferze ustalania elementów stanu faktycznego. Z uwagi na to, że istotne elementy tych ustaleń nie zostały przez organy celne wyjawione w czasie trwania postępowania administracyjnego, skarżąca mogła się do nich odnieść dopiero w skardze, a do tego stanowiska organ celny nie mógł się odnieść w decyzji administracyjnej. WSA zastąpił w tej roli organy celne przekraczając swoje kompetencje, w szczególności poprzez wypowiedzenie się na temat tego, jakie towary klasyfikuje się do pozycji 8302 (WSA bezzasadnie przyjął, że pozycja ta nie obejmuje elementów połączonych z innymi materiałami).

Skarżąca podniosła również fakt zlekceważenia, jej zdaniem, opinii załączonych do skargi, które WSA potraktował jako dokumenty prywatne, czym naruszył szereg przepisów proceduralnych, w tym przepisy art. 122, art. 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak konkurencyjnej opinii sporządzonej z inicjatywy organów, sprawia, że kwestionowanie przez WSA bezstronności biegłych i wiarygodności ich opinii pozbawione jest jakichkolwiek podstaw.

W części podatkowej sprawy skarżąca zarzuciła WSA naruszenie zasad klasyfikacyjnych określonych w Załączniku do rozporządzenia w sprawie PKWiU, w związku z naruszeniem norm art. 51 ust. 1 pkt 2 a oraz art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez to, że WSA dostrzegł pozytywne korelacje pomiędzy PKWiU i PCN, ale nie uwzględnił występujących ograniczeń i różnic oraz dokonał interpretacji, a następnie zastosował zasady klasyfikacyjne w sposób prowadzący do faktycznej supremacji PCN nad PKWiU.

Skarżąca podniosła również, iż stosowanie dzisiejszej (i do tego kontrowersyjnej) klasyfikacji do zgłoszeń celnych sprzed lat jest sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów Państwa.

W świetle analizy treści skargi a także uzasadnienia skarżonego wyroku skarżąca jest zdania, że WSA dokonał niewłaściwej oceny prawnej sprawy do jej zakresu, to jest zarejestrował skargę jako dwie osobne sprawy - celną i podatkową. W efekcie rozdziału sprawy na dwa aspekty w bardzo istotny sposób zwiększyła się wysokość wpisu sądowego. Skarżąca jest zdania, że dodatkowy wpis stały

w wysokości 500 złotych od sprawy celnej, którą rzekomo obejmowała skarga, nie miał uzasadnienia prawnego i faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna oparta jest na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje stanowisko Sądu I instancji dotyczące klasyfikacji taryfowej i opodatkowania towaru, który określa zamiennie jako kabiny prysznicowe względnie parawany nawannowe. W części jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą tej samej lub pokrewnej materii, do której odnoszą się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest usprawiedliwiona. Wynika ze specyfiki postępowania w sprawach celno - podatkowych, w których zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34), podczas gdy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poszczególne pozycje Taryfy Celnej oraz Wyjaśnienia do Taryfy Celnej są przepisami prawa materialnego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest celowość odniesienia się do niektórych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w połączeniu z ustosunkowaniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do tych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zachowują samodzielność co do przedmiotu w stosunku do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej strona wnosząca środek odwoławczy szczególnie eksponuje twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy z naruszeniem zasady instancyjności. Stanowisko takie oparte jest na założeniu, że skoro organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji taryfowej posługując się pierwszą regułą ORINS a organ odwoławczy zaklasyfikował towar do tej samej podpozycji taryfy celnej - 7020 00 80 0 stosując regułę trzecią ORINS, to w istocie doszło do rozpoznania sprawy w jednej instancji przy naruszeniu art. 127 a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawione założenie jest błędne.

Administracyjne (w tym podatkowe i celne) postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpoznaniu sprawy, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć ponownie sprawę dążąc do tego, by rozstrzygnięcie załatwiało sprawę merytorycznie (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Gruszczyński. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2006 r., str. 660, 679 i przytoczone tam orzecznictwo i literaturę). Wyrazem takiego charakteru postępowania odwoławczego jest konstrukcja poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 233 Ordynacji podatkowej. Podstawowym sposobem orzekania przez organ odwoławczy są wymienione w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia merytoryczne, w tym tak zwana decyzja reformatoryjna, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. Rozstrzygnięcie kasatoryjne, zgodnie z regulacją zawartą w art. 233 § 2 omawianej ustawy, ma charakter wyjątkowy. Jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W sytuacji, gdy organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że zastosowana przez organ pierwszej instancji klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa, z tym tylko, że oprzeć ją należy na innej regule ORINS, zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej byłoby dopuszczalne jedynie wtedy, gdy zastosowanie tej reguły wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części . Ponieważ organ odwoławczy uznał, że nie ma powodów, by uzupełniać postępowanie dowodowe celem zastosowania reguły 3 b ORINS, rozstrzygnięcie kasatoryjne było niedopuszczalne. Odrębny charakter ma zagadnienie czy prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego co do braku konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego. Stanowi przedmiot odrębnego zarzutu, który zostanie dalej omówiony. Pozostaje natomiast bez związku z zachowaniem dwuinstancyjności postępowania. Z tego też powodu nie są zasadne przedstawione w omawianym kontekście zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego. Podobnie, ocena czy przestrzegano zasady przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) nie może wpływać na kwestię zachowania zasady instancyjności. Rozstrzyganie w postępowaniu odwoławczym w zgodzie z regułami wyrażonymi w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie podważa zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), o której to zasadzie mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Konkludując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i innymi wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami poprzez zaakceptowanie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (celnego).

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie kontrolnych uprawnień WSA.

Zakwestionowane przez skarżącą przepisy są w istocie przepisami ustrojowymi, które bezpośrednio nie podpadają pod żadną z dwóch podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym jednak, że w wyniku działania danego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, dlatego uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być, jak uczyniła to skarżąca, powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl natomiast § 2 kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei powołany przez skarżącą przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. określa zakres działania sądów administracyjnych .

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji wykroczył poza swą funkcję kontrolną wypowiadając się w kwestiach, które nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega uchybień w przedstawionym zakresie. Wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ocena prawidłowości stanowiska organu odwoławczego w zakresie zastosowania reguły 3 b ORINS oraz akceptacja ustaleń faktycznych dokonanych przez ten organ bez udziału biegłego w sposób oczywisty mieści się w zakresie kontroli działalności administracji publicznej. Chybione jest powoływanie się na rzekome własne rozstrzygnięcie Sądu I instancji co do dopuszczalności kwalifikacji taryfowej do pozycji 8302 przy zastosowaniu reguły 3 c ORINS. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ramach szerokiego wywodu, pobocznie wykazywał, że nawet gdyby zastosować proponowaną w skardze regułę 3 c ORINS, nie byłaby dopuszczalna klasyfikacja do wskazywanej przez stronę pozycji 7610 Taryfy celnej, gdyż ostatnią w kolejności byłaby pozycja 8302. Rozważając tę kwestię Sąd I instancji nie wykroczył poza funkcję kontrolną. Ponadto, wobec akceptacji zastosowania przez organ celny reguły 3 b, omawiane zagadnienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 197. Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organy celne błędnych ustaleń faktycznych w zakresie właściwości technicznych kabin prysznicowych oraz zaniechanie pozyskania opinii biegłych. Tak sformułowany zarzut skierowany jest przede wszystkim do organów celnych a do Sądu o tyle, że dotyczy przyjęcia ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Mimo tego zarzut uzasadniany jest odmiennie niż wskazywałaby jego dosłowna treść. Otóż strona wnosząca skargę kasacyjną wywodzi, że w postępowaniu przed organem odwoławczym nie mogła skutecznie wnieść o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z powodów przedstawionych na poparcie zarzutu naruszenia w postępowaniu przed organami celnymi zasady instancyjności. Dlatego przedstawiła w postępowaniu sądowoadministracyjnym sporządzone na jej zlecenie opinie biegłych. W ocenie strony, Sąd I instancji odnosząc się do tych opinii zaakceptował "dowolność ustaleń DIC (organu odwoławczego) i odrzucając merytoryczną zawartość przedstawionych opinii naruszył szereg przepisów proceduralnych, w tym art. 122, 187 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej". Kwestionowała także stanowisko Sądu w zakresie traktowania opinii jako dokumentów prywatnych. Wskazywała na istnienie potrzeby powoływania biegłych w postępowaniu odwoławczym, z tym jednak, że wywodziła z tego możliwość podważania stanowiska Sądu I instancji w zakresie w jakim odniósł się do opinii dołączonych do skargi.

Uzasadnienie omawianego zarzutu wskazuje, że strona wnosząca skargę kasacyjną postrzega przedłożone opinie przede wszystkim jako dowody, które Sąd wadliwie ocenił. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ustawodawca w art. 106 § 5 p.p.s.a., w zakresie postępowania dowodowego prowadzonego w tym trybie, odsyła do odpowiednio stosowanych przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 396 ze zm.). Wobec tego w zakresie oceny dowodów Sąd nie mógłby naruszyć wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów ordynacji podatkowej, nawet jeśli założyć, że oceny takiej dokonał.

Sposób odniesienia się przez Sąd I instancji do przedłożonych opinii jest odmienny od wskazywanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sąd potraktował opinie jako elementy służące poparciu stanowiska strony przedstawionego w skardze. Nie prowadził więc dowodów i tym samym nie oceniał walorów dowodowych opinii. Wyraził natomiast stanowisko, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy celne jest wystarczający do ustalenia stanu towaru i jego tożsamości. Zgromadzone dowody zdaniem Sądu I instancji są też wystarczające dla wyboru klasyfikacji taryfowej przy zastosowaniu reguły 3 b ORINS. W rezultacie Sąd nie przyjął, by w procesie klasyfikacji taryfowej wymagane były wiadomości specjalne. Skupiając się na domniemaniu dokonania przez Sąd oceny dowodów, strona wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawiła dostatecznych argumentów podważających to stanowisko. Nie wyjaśniła przekonywująco dlaczego pozwalająca na stosowanie reguły 3 b ORINS ocena, czy i który z elementów decyduje o charakterze złożonego w prosty sposób towaru, wymaga wiadomości specjalnych z zakresu materiałoznawstwa oraz właściwości i budowy konstrukcji.

Wobec tych okoliczności nie jest zasadne twierdzenie, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ramach omawianego zarzutu strona wnosząca skargę kasacyjną wymienia jako naruszony art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla twierdzenia, że ewentualne uchybienia w tym zakresie pogorszyły sytuację strony zastępowanej przez profesjonalnego pełnomocnika i w rezultacie miały wpływ na wynik sprawy. Poza tym obowiązek udzielania informacji opisany w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej realizowany jest w ograniczonym zakresie w porównaniu z regulacją zawartą w art. 9 k.p.a.(szerzej : Komentarz do art. 121 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz , 2003 r.).

Zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (celnych) uzasadniany jest wyłącznie w ten sposób, że zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji nie odniósł się należycie do okoliczności, że w 1998 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. udzielił informacji, iż kabiny prysznicowe należy klasyfikować do pozycji 7610. Informacja ta nie miała charakteru wiążącej informacji taryfowej w rozumieniu art. 5 § 1 Kodeksu celnego już z tego powodu, że nie została sformułowana w formie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Nie zostało wykazane by kabiny, których dotyczyła informacja były towarem tożsamym z tym, który w niniejszej sprawie był przedmiotem zgłoszenia celnego. Ustalenia Sądu I instancji co do odmienności towarów nie zastały skutecznie podważone stosownymi zarzutami naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania dotyczących zbierania i oceny dowodów.

Zarzut wadliwego określenia wysokości wpisu (naruszenia art. 216 p.p.s.a.) pozostaje bez związku z przedmiotem zaskarżenia. W zaskarżonym wyroku brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Tym samym wysokość wpisu nie wpływała na zaskarżone rozstrzygnięcie. Nawet jeśli przyjąć, że art. 191 p.p.s.a., którym ustawodawca dopuszcza rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny niezaskarżalnych postanowień, ma zastosowanie do zarządzeń, to rozpoznanie w tym trybie zarządzenia przewodniczącego w przedmiocie wpisu od skargi jest niedopuszczalne z dwóch powodów. Po pierwsze zarządzenie takie jest zaskarżalne (art. 227 § 1 p.p.s.a.). Po drugie, w niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej brak wymaganego (art. 191 p.p.s.a.) wniosku o rozpoznanie zarządzenia. Poza tym wskazana regulacja mogłaby mieć zastosowanie w przypadku uwzględnienia skargi.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które pozostają z nimi w bezpośrednim związku.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca nieprawidłowe zastosowanie pierwszej reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej polegające na błędnej wykładni treści wymienionych pozycji PCN. Zarzut ten w dosłownej treści nie jest zrozumiały. Zastosowanie przepisu prawa materialnego jest pojęciem odmiennym od wykładni prawa materialnego. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tak zwany błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Wobec tego zastosowanie określonego przepisu nie może polegać na błędnej wykładni nawet innego przepisu. W odrębnych zarzutach wskazywane są: przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej i nieprawidłowe zastosowanie reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Prowadzi to do wniosku, że strona wnosząca skargę kasacyjną podnosi, iż nie należało stosować ostatnio wskazanej reguły a powinna znaleźć zastosowanie wyłącznie reguła pierwsza. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona wskazuje również na możliwość stosowania reguły 3 c. Naczelny Sąd Administracyjny jako odrębny traktuje zarzut błędnej wykładni pozycji PCN: 7016, 7610, 8302.

Reguła pierwsza ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalej wskazanymi regułami.

Według reguły trzeciej "Jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: (...) b)do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania".

Poprzestanie na stosowaniu reguły pierwszej jest możliwe wtedy, gdy towar jest tożsamy z brzmieniem pozycji z uwzględnieniem uwag do sekcji lub działów przy zastosowaniu wymienionych w regule zastrzeżeń.

Sąd I instancji trafnie wykazał, że sporny towar jako całość nie odpowiada żadnej z pozycji Taryfy celnej. W szczególności oznacza to, że towar ten nie może być klasyfikowany do wskazywanej przez stronę pozycji 7610. Do tej pozycji klasyfikowane są konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych, objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (np. mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i podobne wyroby z aluminium, przygotowane do użycia w konstrukcjach. Kierując się szczegółowym opisem spornego towaru, znajdującym oparcie w zgromadzonym przez organy celne materiale dowodowym, Sąd I instancji wykluczył możliwość uznania, że stanowi on konstrukcję z aluminium. Czynnikiem decydującym o takim stanowisku jest brak ramy aluminiowej wypełnianej taflami ze szkła lub innego materiału. Towar składa się z tafli szklanych łączonych i uzupełnianych dla różnych celów przy użyciu elementów metalowych względnie wykonanych z tworzyw sztucznych.

W skardze kasacyjnej zarzuca się, że Sąd I instancji przeoczył, iż w części "po średniku" pozycja ta obejmuje, między innymi, kształtowniki z aluminium, przygotowane do użycia w konstrukcjach, które to konstrukcje nie muszą być konstrukcjami z aluminium o jakich mowa w części "przed średnikiem". Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej takie sformułowanie nie oznacza nic więcej niż to, że kształtowniki z aluminium mogą odpowiadać tej pozycji, czego Sąd I instancji nie wykluczył. Klasyfikowanie kształtowników do pozycji 7610 nie oznacza możliwości klasyfikowania wyrobu złożonego z różnych elementów, w tym kształtowników, do tej pozycji. Tym samym poprzestanie na stosowaniu pierwszej reguły ORINS nie jest możliwe. Kształtowniki aluminiowe nieprzygotowane do użycia w konstrukcjach klasyfikowane są do pozycji 7604. Przy stosowaniu reguły 3 c ORINS ewentualność wskazanych odmiennych klasyfikacji nie ma istotnego znaczenia.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca też, że błędnie odrzucono możliwość klasyfikacji do pozycji 7016 Taryfy celnej. Do tej pozycji klasyfikowane są: kształtki chodnikowe, płyty, cegły, pustaki, cegły znormalizowane, dachówka i inne wyroby ze szkła prasowanego lub formowanego, nawet zbrojonego, w rodzaju stosowanych do celów budowlanych lub konstrukcyjnych; kostki szklane i inna drobnica szklana, nawet na podłożu, na mozaiki lub do podobnych celów dekoracyjnych; szyby oprawione w ołów itp.; szkło wielokomórkowe lub piankowe w blokach, taflach, płytach, formowane w kokilach lub podobnych postaciach. W skardze kasacyjnej zawarty jest wywód oparty na założeniu, że skoro ściany wyrobu wykonane są ze szkła prasowanego, to towar klasyfikować należy do tej pozycji, która wbrew stanowisku Sądu nie odnosi się wyłącznie do drobnych wyrobów szklanych. Uwadze strony umyka , że zarówno z opisu tej pozycji w Taryfie celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja ta obejmuje jednolite wyroby ze szkła podczas gdy sporny towar jest wyrobem złożonym, do którego budowy niezbędne są inne niż szkło materiały.

Zarzut naruszenie pozycji 8302 Taryfy celnej nie zmierza do wykazania, że wyrób jako całość należy klasyfikować do tej pozycji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyjaśniono już, że wywód Sądu dotyczący możliwości stosowania tej pozycji w przypadku oparcia się na regule 3 c ORINS ma charakter poboczny i nie ma istotnego wpływu na ocenę zasadności rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji przekonywująco wykazał, że materiałem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jako całości było szkło. Ustalenia będące podstawą takiego ustalenia Sądu nie zostały skutecznie podważone, co wyjaśniono omawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące ustaleń dokonanych bez udziału biegłych. W takiej sytuacji i wobec niemożności poprzestania na stosowaniu reguły pierwszej ORINS uzasadnione jest odwołanie się do reguły trzeciej ORINS. Niemożność stosowania reguły trzeciej a nie jest kwestionowana. Zastosowaniu reguły 3 b ORINS nie przeczy wskazywana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną techniczna możliwość zastąpienia tafli szklanych wykonanymi z tworzywa sztucznego. We wskazywanym przypadku wyrób stanowiłby inny towar, o którego charakterze decydowałby inny materiał.

Prawidłowe zastosowanie reguły 3 b wyklucza możliwość zastosowania reguły 3 c ORINS.

Przy zastosowaniu reguły 3 b ORINS i ustaleniu, że o charakterze wyrobu decyduje materiał w postaci szkła, prawidłowa jest klasyfikacja do pozycji 7020 – pozostałe wyroby ze szkła. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja ta obejmuje artykuły ze szkła nieobjęte pozycjami działu 70 i innymi działami Nomenklatury, nawet jeśli są połączone z materiałami innymi niż szkło. Przy braku warunków do klasyfikacji do innych podpozycji, pozostaje klasyfikacja do podpozycji 7020 00 80 0. Klasyfikacja innych elementów do pozycji 8302 (uchwyty/zawiasy), 7308 (kształtowniki ze stali), 7610 (kształtowniki z aluminium) i 3925 (części z tworzyw sztucznych) ma drugorzędne znaczenie.

W Taryfach celnych stanowiących załączniki do rozporządzeń Rady Ministrów z 3 grudnia 1996 r. (Dz. U. nr 145, poz. 670) i z 24 czerwca 1997 r. ( Dz. U. nr 65, poz. 415 ) późniejszemu opisowi podpozycji 7020 00 80 0 odpowiadała podpozycja 7020 00 90 00. Uwaga ta jest o tyle konieczna, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania przypisuje się znaczenie okoliczności, że w przepisach o statystyce publicznej, wydanych w okresie, gdy obowiązywała Taryfa celna we wskazanym brzmieniu, brak powiązania pomiędzy wskazywanymi przez Sąd I instancji zapisami PKWiU a kodem 7020 00 80 0 PCN.

Przechodząc do problematyki podatkowej, której dotyczy istota sporu między stronami, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że według regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz odrębnie eksport i import towarów lub usług. Jak wynikało z regulacji zawartej w art. 13 omawianej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały wszelkie czynności określone w art. 2. Odmiennie regulowany był zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ustawodawca w art. 34 ust. 1 tejże ustawy stanowił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". Dotycząca podatku akcyzowego w imporcie reguła, nakazująca w pierwszej kolejności ustalenie czy importowano towar akcyzowy określony w stanowiącym przepis rangi ustawowej załączniku nr 6 do ustawy, w zgodzie z jego treścią, nie miała zastosowania do "granicznego" podatku VAT.

Podstawowa stawka podatku VAT wynosiła, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, 22 %. Dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 stawka podatku wynosiła 3% a dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosiła 7%. W art. 51 ust. 1 tej ustawy określono, między innymi, obowiązującą w okresie do 31 grudnia 2003 r. stawkę 7% dla materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy.

Jak wynikało z regulacji zawartej w art. 54 ust. 1 i 2 omawianej ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegały opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. 1 (22%), jednakże do wskazanych odrębnie celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określał, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Na podstawie wskazanych unormowań Naczelny Sąd Administracyjny dochodzi do wniosku, że w przypadku poboru podatku VAT od importowanych towarów, stawki obniżone, w tym stawkę 7 % od materiałów budowlanych, stosować należało tylko wtedy, gdy w rozporządzeniu wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym towarowi przypisano kod odpowiadający Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Powiązanie kodu PCN z klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU) polega na tym, że w drodze wykładni do towarów opisanych za pomocą kodu PCN przypisać można określoną klasyfikacje PKWiU z wyłączeniem innych.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 241, poz. 2082 ze zm.) oraz poprzedzające je rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. o tym samym tytule (Dz. U. nr 155, poz. 1814 ze zm.) były aktami normatywnym wydanymi na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. W załącznikach wymienione były według systematyki PCN towary, których przywóz z zagranicy był objęty stawkami obniżonymi. Brak było odniesień do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Tym samym Minister Finansów, działający w granicach i na podstawie upoważnienia ustawowego, inaczej niż to miało miejsce w przypadku sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalił wykaz towarów wymienionych w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym jako objęte obniżonymi stawkami VAT bez powiązania z PKWiU (SWW). Takie rozwiązanie jest efektem odrębności regulacji dotyczących omawianego podatku w imporcie (por. m. in. wyrok NSA we Wrocławiu z 1998.09.23, sygn. I SA/Wr 1656/96, LEX nr 36220). Brak podstaw do przyjęcia, by w zakresie podatku VAT zamiarem ustawodawcy i wykonującego jego wolę Ministra Finansów było jedynie "przetłumaczenie" załączników do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym na terminologię kodów PCN. Uzyskanie takiego celu nie wymagałoby wydawania stanowiącego źródło praw i obowiązków aktu normatywnego. Wystarczające byłoby posłużenie się środkami służącymi wykładni załączników do omawianej ustawy. Jak już wyjaśniono, odmienne regulacje dotyczące podatku akcyzowego związane z pojęciem "towaru akcyzowego" wymienionego w załączniku nr 6 do omawianej ustawy, oraz wypracowane na tym tle orzecznictwo, nie mogą być przenoszone na grunt oceny stosowania obniżonych stawek VAT w imporcie.

W przedstawionych okolicznościach nie znajdują uzasadnienia podnoszone w ramach obydwóch podstaw kasacyjnych zarzuty zmierzające do wykazania, że proces oceny wysokości stawek podatku VAT w imporcie należało rozpoczynać od stosowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU, SWW) i odnoszących się do nich załączników do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz polegające na kwestionowaniu przypisywania towarów do takich klasyfikacji. Trafnie organ odwoławczy i Sąd I instancji przyjęły, że decydujące znaczenie miała klasyfikacja towaru do określonego kodu PCN i rozważenie możliwości stosowania obniżonych stawek względnie zwolnień określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Jeżeli w tych przepisach nie jest wymieniony kod PCN, do którego zaklasyfikowano towar, brak podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku VAT w imporcie. Rozważania dotyczące klasyfikacji towaru na podstawie przepisów o statystyce publicznej i stosowania załączników do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym nie miały wpływu na wynik sprawy.

W dotyczących podatku VAT załącznikach do rozporządzenia wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym Minister Finansów nie wymienił kodu PCN 7020. W tej sytuacji brak było podstaw do stosowania obniżonej stawki VAT w imporcie.

Z wymienionych przyczyn oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.