Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 394/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Op 314/18 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.420.2018.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Op 314/18 po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest organem prowadzącym dla przedszkoli publicznych, będących jej jednostkami budżetowymi. Przedszkola wchodzą w skład systemu oświaty - art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. 2020 poz. 910) i zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie oraz opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego). Przy czym, zgodnie z art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego, ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców, albo pełnoletniego ucznia, z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć – zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2203). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat. Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Realizacja zadań określonych przepisami Prawa oświatowego, stanowi realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w zakresie edukacji publicznej. Gmina na podstawie ww. przepisów pobiera opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała pytanie: "Czy pobierane przez Gminę od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, a także opłaty dotyczące wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli), stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, podlegają opodatkowaniu VAT?"

Zdaniem Gminy, od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, a także opłaty dotyczące wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina wskazała, że czynności przedstawione w stanie faktycznym stanowią jej zdaniem przejaw realizacji zadań własnych. Zaakcentowała kluczowe znaczenie charakteru nawiązywanego pomiędzy Gminą (przedszkolem) a rodzicami - stosunku prawnego, który powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji i na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolu charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, która jest podejmowana w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z Prawa oświatowego).

W ocenie Gminy, obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Gmina zwróciła także uwagę na brak działania na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizacja działalności statutowej Gminy, nie ma żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Zdaniem Gminy, również wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat, jakie są wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. "wkładu do kotła"', który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie stołówki obciążają organ prowadzący. W konsekwencji, świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu powyżej 5 godzinnego limitu, nie mają, w ocenie Gminy, charakteru komercyjnego, a pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie podlega opodatkowaniu VAT. Przy czym charakter pobieranej opłaty wynika wprost z przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, gdzie w art. 52 ust. 15 tej ustawy wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

W odniesieniu do opłat za wyżywienie świadczone przez stołówkę przedszkolną dla pracowników pedagogicznych przedszkola Gmina wskazała, że usługi te są ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Mają one w jej ocenie charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej przedszkola w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez przedszkole.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ przywołał regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), w tym z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 15 ust.1, 2 i 6, z których wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów, a pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Organ wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym opłaty za usługi opieki nad dziećmi oraz za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach są odpłatne i Gmina będzie pobierać za nie opłaty, to pomimo tego, że nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, ale istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą, to Gmina będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu działanie Gminy jest realizacją konkretnego świadczenia wykonywanego przez nią na rzecz określonego podmiotu (nabywcy) i wobec tego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, wykonywaną w ramach stosunków cywilnoprawnych. W konsekwencji Gmina świadcząc opisane usługi jest, w ocenie organu, podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Nie godząc się z wydaną interpretacją Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd I instancji uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA wskazał, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach ich pobytu w przedszkolu. Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. W odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach ponad 5 godzin. Sąd wskazał, że pobierana, za ten pobyt opłata, która nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, ma charakter symboliczny, nieekwiwalenty i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny. W konsekwencji gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi, w ocenie Sądu, działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku.

Opłaty za w/w czynności mają charakter opłaty publicznoprawnej stanowiąc niepodatkowe należności budżetowe i nie podlegają przepisom ustawy o VAT. W ocenie Sądu nie pokrywają one wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie.

W ocenie Sądu, także udostępnianie nauczycielom możliwości korzystania z posiłków i pobierane w związku z tym opłaty, wiąże się ściśle z realizowaną przez gminę edukacją i z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Sąd wskazał, że w tym przypadku głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez przedszkole. Jak podkreślano wcześniej, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Korzystanie odpłatnie z posiłków w takiej stołówce przez pracowników pedagogicznych, nie zmienia charakteru zadania, w ramach którego zorganizowano stołówkę, jest to nadal zadanie gminy realizowane przez nią jako organ władzy publicznej.

Tym samym WSA wskazał, że w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać Skarżącej za podatnika VAT, a zatem opłaty pobierane w związku z pobytem dzieci ponad 5 godzinny limit w przedszkolu i z tytułu wyżywienia nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6, w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 1.12.2006 L 347/1, dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina B. nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia dzieci i pracowników pedagogicznych (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy, w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w przedmiotowej sprawie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyłączenia spod opodatkowania) działań Gminy polegających na zapewnieniu usług opieki/wychowania przedszkolnego (w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie) oraz wyżywienia dla dzieci podczas pobytu w placówce, za które Gmina pobiera określone opłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie opodatkowania oferowanych przez gminę usług w zakresie żywienia i opieki nad dziećmi było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądu kasacyjnego. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, w wyroku z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), przesądzono, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy." (ONSAiWSA 2018/6/104). Tożsamą interpretację przyjęto również w kolejnych wyrokach NSA: z 27 lipca 2020 r., I FSK 614/18, z 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17 czy z 27 lutego 2020 r., I FSK 24/18 (opubl. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT.

W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywa 112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT).

W tym miejscu warto przywołać również postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie [,,,], C-72/13, w którym stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197).

Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie [....], C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie [...], C-699/15, EU:C:2017:344).

W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą następujące argumenty:

Po pierwsze, w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Z kolei art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty wprost wskazuje, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego (...), szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (ustawa o systemie oświaty z 7 września 1991 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 sierpnia 2017 r. – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.; dalej: "u.s.o."). Zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, w ramach przedszkoli i szkół jest zadaniem oświatowym gminy, jak stanowi art. 5a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Przedszkolem publicznym jest natomiast przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o.). Zgodnie zaś z art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (pod pojęciem tym należy rozumieć również przedszkole w myśl art. 3 pkt 1) może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Jak wynika z przytoczonych unormowań zarówno opieka i wychowanie przedszkolne (również w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie), jak i usługi żywienia w placówkach edukacyjnych stanowią realizację zadania własnego gminy z zakresu edukacji publicznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o systemie oświaty ściśle precyzuje zasady ustalania i pobierania stosownych opłat. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie określa rada gminy, przy czym rada może ustalić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty (art. 14 ust. 5 u.s.o.). Co istotne, wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, a maksymalna wysokość opłaty podlega waloryzacji (art. 14 ust. 5a i 5b u.s.o.). W myśl zaś art. 67a ust. 3-6 u.s.o. warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania – zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, opubl. CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

Nadmienić należy również, że Gmina zapewniając opiekę w przedszkolu oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole czy szkołę), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi w przedstawionym we wniosku wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę (1zł/h), czy też gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki na stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez u.s.o. warunkach prawnych.

Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 6, w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.