Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 949/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 79 § 2, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ( słownie [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy O. – wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – decyzją z dnia 23 października 2013 r., nr [...] określił X. sp. z o.o. (dalej zwanej również spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. na kwotę [...]zł.

Pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. spółka wiosła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. W korekcie zmniejszono podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej pierwotnie niesłusznie zadeklarowano do opodatkowania urządzenia niestanowiące budowli, tj. kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Przedłożone przez skarżącą opinie uznano za opinie prywatne, nie zaś za opinie biegłych. W ocenie organu I instancji cała sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi stanowi całość techniczno-użytkową w związku z czym należy uznać ją w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko Wójt Gminy O. powołał się m.in. na postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b."). Na gruncie ostatnio powołanego aktu gazociąg stanowi obiekt liniowy będący budowlą. Powołano się również na interpretację Departamentu Podatków Lokalnych w Ministerstwie Finansów stwierdzającą, że definicja obiektu liniowego wymienia gazociąg jako obiekt budowlany "w całości" nie wyłączając żadnych jego elementów, w odróżnieniu od kanalizacji kablowej, gdzie z pojęcia obiektu budowlanego wyłączono położone tam kable. Powołano się również na definicję sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MG"). Wyjaśniono, że zgodnie z art. 47 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wiec obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Wymienione przez spółkę elementy takie jak: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią nierozerwalną część budowli jaką jest sieć gazowa. Nie ma także znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie określają takich wymogów. Stwierdzono również, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie PKOB"), jak też rozporządzenie Rady Ministrów dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 242, poz. 1622 – dalej w skrócie: "rozporządzenie KŚT") nie mogą przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania wywiązując się z zaleceń zawartych w decyzji SKO w K. z dnia 31 lipca 2013 r., nr [...] powołano również biegłego, którzy w sporządzonej opinii wskazał m.in., że urządzenia techniczne, stacje gazowe i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, są budowlami, podlegającymi jak budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem skarżącej. Wniesiono również o zmianę przez organ I instancji swojej decyzji w trybie autokontroli.

Decyzji Wójta Gminy O. zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;

– art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

– art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

– art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 2 P.b. – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku;

– art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

– art. 3 pkt 3a P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez uznanie za obiekt liniowy stacji redukcyjno-pomiarowej, mimo iż nie spełnia ona definicji obiektu liniowego;

2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

– art. 121 O.p. – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

– art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku oraz poprzez niezasadną odmowę przyznania mocy dowodowej opinii przedstawionych przez spółkę, mimo posiadania przez osoby sporządzające opinię wymaganych prawem kwalifikacji oraz doświadczenia zawodowego;

– art. 124 O.p. – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym nie wyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

– art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. – poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania nieuwzględniającej w całości wniosku spółki bez jednoczesnego wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego;

– art. 210 § 4 O.p. – poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

SKO w K. decyzją z dnia 03 lutego 2014 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że Wójt Gminy O. powołał biegłego z zakresu budownictwa, który ustalił, iż urządzenia techniczne, stacje gazowe i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej i są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium przyjęło w całości argumentację zawartą w sporządzonej przez biegłego opinii, a dokonane w niej ustalenia faktyczno-prawne uznano za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 O.p., wskazano, że nie stwierdzono aby w toku prowadzonego postępowania doszło do naruszenia tych przepisów. Zaznaczono jednak, że doszło do naruszenia art. 165 § 1 w związku z wydaniem przez organ I instancji postanowienia z dnia 28 marca 2013 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. Wyjaśniono również, że przedłożonym przez skarżącą opiniom nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja SKO w K. z dnia 03 lutego 2014 r. stanowiła przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocników wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 P.b. – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo że spełnia definicję budynku;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż są one częścią budynku;

– art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

– art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

– art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

2) prawa proceduralnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 120 O.p. – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

– art. 121 § 1 O.p. – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

– art. 122 O.p., czyli niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

– art. 124 O.p. – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

– art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek nieuwzględnienia opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego - przytoczonych przez spółkę.

W wyniku rozpoznania skargi WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., III SA/Po 509/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Uznano, że prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. było dopuszczalne, ponieważ jest ono konsekwencją wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie jako dopuszczalne uznano prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie WSA w Poznaniu pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu MG elementów, służących do osiągnięcia określonego celu. Odwołując się do postanowień rozporządzenie MG ustalono charakter urządzeń będących przedmiotem postępowania, tj. punktu redukcyjnego, stacji redukcyjnej, stacji pomiarowej oraz stacji gazowej. Regulacje powołanego rozporządzenia jednoznacznie przemawiają za zakwalifikowaniem stacji redukcyjno – pomiarowych, ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową, jako jednego z elementów tejże sieci. Elementy sieci gazowej stanowią również pozostałe, wyróżniane przez skarżącą na potrzeby postępowania, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową i podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą kwestii wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, wyjaśniono, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Za nieprawidłowe uznano stanowisko skarżącej, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jako budynek.

Od wskazanego powyżej wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącej skarga kasacyjna, na skutek rozpoznania której NSA wyrokiem z dnia 07 czerwca 2017 r., II FSK 1326/15 uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazano, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe kierując się dyspozycją art. 79 § 3 O.p., decyzję w sprawie tej nadpłaty można było wydać również po upływie terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji nie ograniczył się jednak do okoliczności, które wynikały z wniosku spółki, lecz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po którego przeprowadzeniu decyzją z 23 października 2013 r. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzja ta została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., tak samo jak decyzja Kolegium wydana 03 lutego 2014 r.

Następnie wyjaśniono, że niewątpliwe sieć gazową należy uznać za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w P.b., jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b., i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. NSA zaznaczył, że WSA jak i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Powołany akt jest jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia go do przepisów prawa budowlanego nie powinien on stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Definicje z tego rozporządzenia mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Uznano, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że kontener wraz z fundamentem nie może być uznany za budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd ten przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Końcowo wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w omawianym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie [tak: wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 07 czerwca 2017 r., II FSK 1326/15.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena zasadności dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b., a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Dokonując oceny zgodności z prawem poddanej sądowej kontroli decyzji należy w ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Wskazany ostatnio akt definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). W definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów P.b. wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego. nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Powołany ostatnio akt jako akt rangi niższej niż ustawa nie może jednak stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Zawarte w nim definicję sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej mają zastosowanie jedynie w obrębie tego rozporządzenia. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Z uwagi na powyższe za trafny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b.

Błędna wykładnia przez orzekające w sprawie organy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia MG przełożyła się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego. W poddanej sądowej kontroli decyzji przyjęto, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Z uwagi na powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy nie odniosły się bowiem do wskazanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Organy obu instancji poprzestały na przyjęciu, że w sprawie nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego.

Mając na uwadze, że poddana sądowej kontroli decyzja określa skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2007 r. – które co do zasady winno ulec przedawnieniu z upływem 2012 r. – obowiązkiem organów ponownie rozpoznających sprawę będzie precyzyjne i kompleksowe odniesienie się do kwestii przedawnienia. Sporządzając uzasadnienie w tym zakresie organy winny rozważyć wystąpienie w sprawie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Procesowym skutkiem ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 – w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy, wyrażającą się wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty należy również wskazać, że zgodnie z uchwałą poszerzonego składu NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe rozważania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I. sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł.