Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 82/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par 1, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi P S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo "P" S.A. (zwane również P, skarżąca lub Spółka), reprezentowane przez doradcę podatkowego, wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stosownie do treści art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poinformował Wójta Gminy, że zakończono postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie "P" S.A. w zakresie podatku od nieruchomości za 2011 r., w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie dotyczące użytkowanych przez Spółkę gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych. Do pisma załączono wyciąg z wyniku kontroli z dnia [...] marca 2015 r., wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz kserokopie przesłanych przez Spółkę P wykazów zmian danych ewidencyjnych dotyczących działek.

Wobec powyższego, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. Wójt Gminy wezwał skarżącą Spółkę do przedłożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015 poprzez ujęcie w deklaracjach powierzchni gruntów zgodnej z wynikiem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na powyższe Spółka wskazała, że nie podziela twierdzeń z protokołu kontroli, czemu dała wyraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W opinii Spółki składanie korekt zgodnie z żądaniem organu jest nieuzasadnione, co wynika z faktu, że organ niezasadnie przyjął, że wszystkie grunty, które są wymienione w umowie z dnia [...] listopada 2002 r. zawartej między Spółką a Dyrekcją Generalną Lasów Państwowych w załączniku nr 3,5 (następnie nr 6 - aneks nr [...]) stanowią faktyczny przedmiot dzierżawy. Ta niewłaściwa teza wynikła z błędnie dokonanej wykładni postanowień ww. umowy, która wyraźnie wskazuje, że faktycznie dzierżawione przez Spółkę są pasy gruntu, które Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, a załącznik nr 3,5 (następnie nr 6) stanowi jedynie o maksymalnym obszarze gruntów, jakie Spółka może użytkować, nie zaś jakie użytkuje. Świadczą o tym literalne zapisy umowy z Nadleśnictwem, a tym samym zgodna wola stron.

Zdaniem skarżącej art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – powoływanej dalej jako u.p.o.l.) przenosi obowiązek podatkowy z posiadacza samoistnego – Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na posiadacza zależnego w przypadku, gdy posiadanie zależne wynika z umowy łączącej posiadacza zależnego ze Skarbem Państwa. W istocie Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości na tej podstawie od pasów gruntów, które dzierżawi od Lasów Państwowych i które wykazuje do opodatkowania, jednakże przepis ten obejmuje wyraźnie jedynie grunty, które faktycznie stanowią przedmiot umowy dzierżawy a nie hipotetycznie mogą go stanowić, tj. te grunty, które Spółka posiada a nie te, które posiadać może.

Spółka stwierdziła, że prawidłowo uiszcza podatek od nieruchomości od pasa gruntu zajętego przez rurociągi i światłowody, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tego (tylko) pasa gruntu. A contrario, pozostała część gruntów Lasów Państwowych nie stanowi przedmiotu posiadania przez Spółkę - nie ma zatem podstawy prawnej, by to na Spółce ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu, tym bardziej, że Lasy Państwowe zastrzegły sobie w umowie z Nadleśnictwem możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na tym terenie (§11 ust. 1 umowy).

Ponadto, w odniesieniu do gruntów spoza pasa gruntu zajętego przez Spółkę, skarżąca stwierdziła, że nie posiada cech posiadacza ze względu na: możliwość prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach spoza pasa gruntu zajętego przez Spółkę; konieczność ponoszenia przez Spółkę dodatkowych opłat za wejście na teren spoza pasa gruntu zajętego pod rurociągi i światłowody; brak ich utrzymania przez Spółkę ponad czynności zastrzeżone jako obowiązkowe w zakresie pasa bezpieczeństwa; brak ulepszenia gruntów spoza pasa gruntu zajętego przez Spółkę.

W dniu 24 czerwca 2015 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 oraz o zwrot nadpłaty w wysokości 160 380,00zł, w tym za rok 2012 w wysokości 36.313,00 zł. Wraz z wnioskiem złożono korekty deklaracji za lata 2010 - 2014. Jako uzasadnienie przyczyn złożenia korekty Spółka podała, że przeprowadziła przy wykorzystaniu podmiotu zewnętrznego, kompleksowy i szczegółowy audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości. W wyniku analizy dokumentów oraz przeprowadzonej wizji lokalnej ustalano, że Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała kable umieszczone w kanalizacji kablowej do kategorii podatkowej budowle, podczas gdy od 17 lipca 2010r. obowiązuje definicja legalna obiektu liniowego wyłączająca z opodatkowania ww. środki trwałe. Nie skorygowano natomiast powierzchni gruntów zajętych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał uwierzytelnione kserokopie dokumentacji geodezyjnej dotyczącej pomiarów dokonanych na gruntach dzierżawionych przez P od Nadleśnictwa na terenie Gminy oraz wyciąg z zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli badania ksiąg podatkowych z dnia [...] grudnia 2014 r. wniesionych przez P a także wyciąg z odpowiedzi udzielonej przez inspektora kontroli skarbowej na powyższe zastrzeżenia w części dotyczącej podatku od nieruchomości za 2011r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Wójt Gminy (zwany również Wójt Gminy lub organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu wobec skarżącej Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Następnie decyzją z dnia [...] września 2015 r. Wójt Gminy określił skarżącej Spółce podatek od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 215.297,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 19.568,00 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Przedsiębiorstwo "P" S.A. w latach 2010 - 2015 deklarowała do opodatkowania budowle oraz grunty o powierzchni 71445,00 m2. Kontrola przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2011 dotyczące użytkowanych przez Spółkę gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Nadleśnictwa. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że powierzchnia pasa gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do Spółki w Gminie wynosi co najmniej 9,3026 ha. Tymczasem w złożonych deklaracjach podatkowych konsekwentnie wskazywano jako podstawę opodatkowania grunt o powierzchni 71 445 m2 , na którą składały się grunty własne o powierzchni 745 m2 oraz 70700 m2 gruntów dzierżawionych od Nadleśnictwa.

Wójt Gminy zaznaczył, że zdaniem organu kontroli skarbowej zadeklarowana powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została zaniżona o 22 326 m2 co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego tylko w 2011r. o 16.744,50 zł. Z uwagi na powyższe łączna powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinna wynieść 93 771 m2, natomiast podatek od nieruchomości z tego tytułu za 2011 r. powinien wynieść 70 328,25 zł. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, iż kontrolujący ustalili, że Spółka już w 2009 r. posiadała dane dotyczące geodezyjnych pomiarów pasów technicznych zajętych pod rurociągi oraz towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne na podstawie pomiarów geodezyjnych przeprowadzonych przez firmę Po na podstawie zleceń z [...] lipca 2008 r., [...] czerwca 2009 r. oraz [...] sierpnia 2009 r.

Organ pierwszej instancji podzielił argumentację organu kontroli skarbowej wskazując, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, które mogłyby tę argumentację obalić. Zaznaczył, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest czy grunt został sklasyfikowany jako tereny różne (Tr), czy też występuje w ewidencji gruntów i budynków jako las (Ls). Organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. po czym stwierdził, że grunt Skarbu Państwa został oddany Spółce do korzystania na podstawie zawartej umowy w celu utrzymania istniejących rurociągów naftowych, w związku z tym został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłem ropy naftowej i produktów finalnych tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie.

Zaznaczył, że z treści umowy zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką wynika, że P zobowiązała się w porozumieniu i terminie uzgodnionym z właściwym Nadleśniczym dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów, dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów. Z § 2 ust. 2 ww. umów wynika, że "strony zgodnie oświadczają, że wykaz nieruchomości, do korzystania z których upoważniają P umowy zawierają odpowiednio załącznik nr 5 i 3 do umów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust.1". Z powyższego wynika, że Spółka w 2009 r. posiadała dane dotyczące geodezyjnych pomiarów pasów technicznych zajętych pod rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne zgodnie z zawartą umową z dnia [...] listopada 2002r. A zatem znała powierzchnię wydzielonych betonowymi słupkami pasów zajętych na potrzeby utrzymania rurociągów i linii światłowodowych.

Wójt Gminy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że powierzchnia i szerokość zajętego pasa gruntów powinna być określona z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, co wynika wprost z przedmiotowej umowy. Zatem powierzony pas gruntów zajęty pod rurociągi wynika wprost z dokonanych pomiarów geodezyjnych.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta jest definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z którą wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą za wyjątkiem budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wójt Gminy wskazał na treść § 136 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r., następnie stwierdził, że Spółka zajmuje się utrzymaniem tzw. pasów bezpieczeństwa poprzez oczyszczanie z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem terenów. Nadto zaznaczył, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zalicza do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - między innymi - wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne lub lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a wiec na działalność rolną lub leśną, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjął, że grunty będące w posiadaniu podatnika zajęte są na działalność gospodarczą.

Ponadto Wójt Gminy stwierdził, że umowa zawarta [...] listopada 2002 r. przez Spółkę z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych określała tylko długość pasa gruntu przez który przebiega rurociąg. Zgodnie z postanowieniem § 2 umowy P zobowiązał się do dokonania aktualizacji pomiarów geodezyjnych w porozumieniu i terminie uzgodnionym z właściwym Nadleśniczym, do przeprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i dostarczenia zaktualizowanych map oraz aktualnych wypisów z rejestru gruntów a także do doprowadzenia do zgodności z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Pomiary geodezyjne przeprowadzone na zlecenie Spółki w 2009 r. wykazały powierzchnię rzeczywiście zajętą na potrzeby prowadzonej działalności polegającej na przesyle ropy i produktów pochodnych.

Od powyższej decyzji P S.A. wniosła odwołanie zarzucając:

1. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 380, powoływanej dalej jako "K.c.") poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

- art. 3 ust. 2 u.p.o.l. przez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są w faktycznym władaniu Nadleśnictw;

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez objęcie opodatkowaniem gruntów Lasów Państwowych stanowiących lasy, które nie są zajęte na działalność gospodarczą;

2. Naruszenie prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów Ordynacji podatkowej a mianowicie:

- art. 120 przez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz wymienionych przepisów postępowania,

- art. 122 a w konsekwencji także art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się:

1) brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu oraz

2) nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego za rok objęty postępowaniem mającego na celu ustalenie, jaka faktycznie powierzchnia gruntów Lasów Państwowych zajęta jest przez Spółkę w tym roku, a w zamian wzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu jedynie pomiarów firmy Po dokonanych w innym roku podatkowym - 2009. Tym samym w opinii Spółki organ nie powinien czynić tego dokumentu jedynym dowodem w sprawie, w szczególności w postępowaniu za inny rok podatkowy;

- art. 120 w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez błędną interpretację art. 2 ust. 2 u.p.o.l. skutkującą rozszerzeniem zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych , a w konsekwencji naruszenie także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 tej ustawy przez błędne uzasadnienie prawne,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 przez brak pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym dokonanie błędnego uzasadnienia faktycznego.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze jej stanowiskiem.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane również SKO, Kolegium, organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy oparł się na Protokole badania ksiąg podatkowych - wyciągu z dnia [...] grudnia 2014r., przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P S. A., a także wyciągu z Wyniku kontroli z dnia [...] marca 2015 r. Zaznaczył, że w tych dokumentach opisano szczegółowo także wyniki pomiarów dokonanych przez firmę Po Sp. z o.o. na zlecenie P. Zdaniem organu odwoławczego wyciągi z dokumentów przekazane organowi podatkowemu przez UKS spełniają kryteria dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie składała wniosku o przeprowadzenie przeciwdowodu, co do okoliczności stwierdzonych protokołem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym procedowanie w oparciu o te dowody było prawidłowe i nie naruszyło podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu przepisów.

Kolegium zaznaczyło, że z przytaczanych dokumentów sporządzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej z przedłożonych w toku kontroli przez P odpowiedzi na wnioski o wprowadzenie zmian do operatu ewidencji gruntów i budynków wynika, że odmówiono ich podpisania z uwagi na brak przeprowadzenia przez P procedur wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Nadleśnictwa w odpowiedziach nie podważały dokonanych pomiarów pasa technicznego, a jedynie odmówiły podpisania wniosków z uwagi na brak przeprowadzenia procedury wyłączenia gruntów i budynków z produkcji leśnej, nałożonej ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

W ocenie SKO zarzut Spółki nie znajduje uzasadnienia. Do podatku od nieruchomości w 2010 r. Spółka zadeklarowała pas gruntu Skarbu Państwa o powierzchni 70 700 m2, podnosząc w odwołaniu, że pozostała część gruntów Nadleśnictwa w dalszym ciągu zajęta jest lub może być na wykonywanie przez nie działalności leśnej. Zdaniem Kolegium z tym twierdzeniem Spółki nie sposób się zgodzić, gdyż jak określa § 137 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i staje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. z 2014 r., poz. 1853 ze zm.) strefa bezpieczeństwa, o której mowa w § 136, może być użytkowana zgodnie z pierwotnym jej przeznaczeniem. Wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie, z zastrzeżeniem ust. 3. Dopuszcza się w strefie bezpieczeństwa usytuowanie innej infrastruktury sieci uzbrojenia terenu pod warunkiem uzgodnienia jej z właścicielem rurociągu przesyłowego dalekosiężnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, poza sporem pozostaje status Nadleśnictwa (w imieniu i na rzecz którego działał Dyrektor Generalny Lasów Państwowych) jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, również cywilnoprawne (stacio fisci), któremu przysługuje prawo własności. Nadleśnictwo zawarło w związku z tym z P umowę "oddania do korzystania z pasa gruntu: zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów naftowych; pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych" (§ 1 ust. 1 umowy). Oceniając charakter czynności prawnej wynikającej z § 1 ust. 1 tej umowy organ drugiej instancji stwierdził, że odpłatne udostępnienie gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr 5 (potem 6) do umowy, skutkowało przeniesieniem na P ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakiekolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Kolegium zwróciło uwagę, że z opisywanej umowy o oddaniu do korzystania gruntów leśnych (pod którymi posadowione są rurociągi i linie) nie wynika, że udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. W ocenie SKO niezasadne jest zatem twierdzenie strony, że na podstawie zapisów umowy Nadleśnictwo zastrzegło sobie prawo prowadzenia działalności gospodarczej na terenie będącym przedmiotem dzierżawy i taką działalność faktycznie prowadzi. Zapis § 11 umowy został błędnie przez stronę odczytany. Zgodnie z jego treścią "Dyrektor Generalny zastrzega sobie prawo wejścia na nieruchomości, o których mowa w § 1 ust. 1, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach". W postanowieniu tym pojęcia "gospodarczej" "ochronnej" zostały rozdzielone spójnikiem "i" który co do zasady oddziela równorzędne określenia o treściach uzupełniających się a nie przeciwstawnych. Wobec czego końcowa część zdania ("na gruntach sąsiednich") odnosi się do obu tych pojęć a nie tylko do pojęcia "ochronnej". W związku z tym zapis umowy dotyczy prawa Nadleśnictwa do wejścia na teren użytkowany przez skarżącą celem prowadzenia działalności gospodarczej i ochronnej, ale na gruntach sąsiednich. Kolegium nie zgodziło się również z twierdzeniem, że taki sposób udostępnienia gruntów powodował, że Spółka nie miała "woli" posiadania tych gruntów. Wskazało, że nawet jeśli przyjąć, że występuje jedynie element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa P ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 K.c.) gruntów leśnych pod którymi przede wszystkim zlokalizowano rurociągi i światłowody. W ocenie organu udostępnienie gruntów Spółce uznać należy w realiach niniejszej sprawy, za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko posiadaniu służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305 K.c., lecz przekazaniu ich w posiadanie temu podmiotowi, stosownie do treści art. 336 K.c.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 K.c., ale każdy przejaw władztwa na gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 K.c. Opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlega każde związanie gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikające z posiadania gruntu przez podmiot o statusie przedsiębiorcy (wówczas nie jest istotne czy działalność gospodarcza na tych gruntach jest rzeczywiście prowadzona) oraz z zajęcia gruntów oznaczonych jako Ls na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium nie podzieliło poglądu Spółki o naruszeniu przepisów K.c. i braku przeniesienia posiadania gruntów na Spółkę, co skutkuje tym, że nie stała się ona posiadaczem samoistnym ani nawet zależnym. Wskazało, że nawet gdyby przyjąć, że nie zachodzi posiadanie rzeczy to można uznać, że zachodzi sytuacja posiadania przez Spółkę prawa o treści odpowiadającej posiadaniu służebności gruntowej bądź przesyłu, gdyż kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności.

SKO wyjaśniło, że lasem, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) jest np. grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmuje grunty leśne, natomiast rurociągi i światłowody nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. W ocenie Kolegium art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprowadza generalną zasadę, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego wykorzystania obiektu, natomiast opiera się na kryterium posiadania obiektu przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Oznacza to, że działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których utrzymywane są istniejące rurociągi naftowe i infrastruktura towarzysząca, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez P. Do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie rurociągów oraz przesył.

Zaznaczył również, że fakt zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzają normy techniczne nakazujące utrzymanie stref bezpieczeństwa, o których mowa w § 136 i § 137 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i staje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie. Spółka zajmuje się utrzymaniem tzw. pasów bezpieczeństwa poprzez oczyszczanie z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem terenów.

Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo "P" S.A. wniosło skargę zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

• art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy a tym samym, w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

• art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 3051 Kodeksu cywilnego poprzez: uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu; przyjęcie, że korzystanie z rzeczy w formie służebności wiąże się z przeniesieniem jej posiadania i powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki;

• art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., także w zw. z art. 2 ust. 2 tej ustawy przez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwa mogą wykonywać działalność leśną oraz opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, podczas gdy Spółka nie zajmuje spornych gruntów w ogóle, a tym bardziej na działalność gospodarczą;

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz niżej wymienionych przepisów postępowania;

• art. 121 §1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) poprzez:

naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; zignorowanie argumentów prezentowanych przez Spółkę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario; zbagatelizowanie zarzutów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z istotnym naruszeniem przepisów prawa;

• art. 124 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, także w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191 tej ustawy poprzez: niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący oraz rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa oraz ustalonymi okolicznościami; brak dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, analizę stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień umowy z Lasami Państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa stanowi grunt sąsiedni a nie pas gruntu będący przedmiotem umowy), w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania.

Wobec podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w części doszacowującej podatek z tytułu gruntów Lasów Państwowych, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w tej samej części. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ocenie Spółki organ niezasadnie przyjął, że w Gminie użytkuje ona od Lasów Państwowych grunty o powierzchni 93 029,00 m2. Oświadczyła, że powierzchnia ta nie jest zajęta przez nią na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym prawidłowo opodatkowuje powierzchnię 70 700,00 m2 gruntów oddanych jej w użytkowanie na podstawie umowy z Nadleśnictwem (zajętych pod istniejący rurociąg). Zaznaczyła, że organ, wskazując na powierzchnię 93 029,00 m2, nie oparł się na literalnym brzmieniu umowy z Nadleśnictwem, lecz na pomiarach wykonanych przez firmę Po Sp. z o.o., ignorując przy tym inne okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Pomiary te nie zostały przyjęte przez Nadleśnictwo i w związku z tym, w ocenie Spółki, nie powinny prowadzić do wystąpienia po jej stronie jakichkolwiek (negatywnych czy też pozytywnych) konsekwencji, w tym także konsekwencji podatkowych. Jednocześnie organ zbagatelizował postanowienia umowy z Nadleśnictwem, która jako dokument manifestujący zgodną wolę stron i stanowiący tytuł prawny do oddania gruntów w użytkowanie, powinna stanowić zasadniczy dowód w niniejszej sprawie i podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

Spółka wyjaśniła, że umowa z Nadleśnictwem jest spójna co do określenia, jakie odcinki gruntów Lasów Państwowych są jej przedmiotem. Postanowienia umowne wyraźnie wskazują, że dzierżawione przez Spółkę są jedynie pasy gruntu, które Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, a załącznik nr 5 (następnie nr 6) jest tego emanacją, gdyż stanowi o długości rurociągu/światłowodu biegnącego przez teren danej jednostki podziału terytorialnego z podaniem numeru działki. Załącznik ten nie określa powierzchni, jaka jest przedmiotem umowy, co jest zabiegiem celowym, gdyż powierzchnia taka jest zależna od pasa gruntu stanowiącego trasę przebiegu rurociągu i dlatego w Umowie została zwarta informacja o długości trasy.

Zdaniem Spółki o korzystaniu przez nią jedynie z deklarowanego przez nią do opodatkowania pasa gruntu świadczą także postanowienia umowy regulujące kwestię ustalania wysokości czynszu dzierżawnego (§ 4), w którym wprost znajduje się odwołanie do metra bieżącego linii światłowodowej (§ 4 pkt 1 lit. a) oraz do metra bieżącego pasa rurociągów (§ 4 pkt 1 lit. b). Natomiast organ okoliczności te zignorował.

Z tego powodu w opinii skarżącej organ zakładając, że tzw. pas bezpieczeństwa (który był objęty zakresem pomiarów firmy Po) także stanowi przedmiot umowy, dokonał wykładni rozszerzającej. W ocenie Spółki grunty te można co najwyżej zakwalifikować jako teren sąsiedni, o którym mowa w § 9 umowy, pozostający w związku przyczynowym z eksploatacją, konserwacją rurociągów i urządzeń towarzyszących. Teren sąsiedni, a contrario do § 1 umowy, nie stanowi przedmiotu tej umowy, ponieważ nie są pod nim (ew. nad nim) ulokowane elementy infrastruktury przesyłowej Spółki, a także Spółka nie płaci czynszu dzierżawnego od tych gruntów, ponadto Spółka, aby wejść na ten sporny teren musi ad hoc ponieść dodatkową opłatę i notyfikować ten fakt Nadleśnictwu, podczas gdy takie obowiązki nie ciążą na Spółce w odniesieniu do pasa gruntu, za który płaci podatek od nieruchomości (gdyż pod nim znajduje się infrastruktura przesyłowa Spółki, jest on przedmiotem dzierżawy oraz za niego płaci czynsz - a zatem jest w jego posiadaniu).

P zaznaczyła, że wbrew twierdzeniom organu nie zaprzecza, że zasadniczym przedmiotem umowy jest oddanie jej gruntów w dzierżawę. Natomiast nie może zgodzić się ze stanowiskiem SKO, że sporne pasy gruntu, stanowiące tzw. "strefę bezpieczeństwa" są również objęte powyższym zakresem przedmiotowym umowy. Zdaniem Spółki z przytoczonych okoliczności jednoznacznie wynika, że jej uprawnienia w stosunku do spornego pasa gruntu są znacząco ograniczone (w odróżnieniu od dzierżawionego pasa gruntu, który Spółka opodatkowuje) i co najwyżej można go zakwalifikować jako teren sąsiedni, o którym w umowie również jest mowa (ale nie stanowi on jej przedmiotu).

Spółka stwierdziła, że prawidłowo uiszcza podatek od nieruchomości od pasa gruntu zajętego przez rurociągi i światłowody, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tego pasa gruntu. A contrario, w ocenie skarżącej, bezspornym powinno być także, że pozostała część gruntów Lasów Państwowych nie stanowi przedmiotu posiadania przez Spółkę - nie ma zatem podstawy prawnej, by to na niej ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Dodatkowo P wyjaśniła, że na spornym gruncie nie dokonywała i nie będzie dokonywać prac remontowych i inwestycyjnych. Jedyną ingerencją Spółki w przedmiotowy grunt są konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się po pierwsze do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi, a po drugie dotyczą pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów Spółki. Do czynności tych zaliczyć należy jedynie dokonywaną dwa razy w roku konserwację słupków kontrolno-pomiarowych, które to obiekty są ściśle związane z częścią liniową zajętą pod rurociąg. Dodatkowo, nawet dokonywanie tych czynności, wbrew temu co próbuje wykazać organ, nie wiąże się z posiadaniem władztwa Spółki nad tymi gruntami, ponieważ Spółka musi każdorazowo uzyskać zgodę na dokonanie wskazanych czynności.

W ocenie skarżącej w analizowanym stanie faktycznym (w zakresie spornego gruntu) brak jest elementu corpus posiadania, ponieważ Spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad tymi gruntami. Jednocześnie Spółka nie wykazuje także elementu animus ze względu na brak woli posiadania ww. gruntów przejawiający się m.in. w braku ich utrzymania, dostępie Nadleśnictwa oraz możliwości prowadzenia na nich gospodarki leśnej. W odniesieniu do przedmiotowych (spornych) gruntów, Spółka nie posiada cech posiadacza zależnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] września 2015 r. określającą skarżącej Spółce podatek od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 215.297,00 zł oraz stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 19.568,00 zł.

Skarżąca kwestionuje zaskarżoną decyzję dotyczącą określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w części "doszacowującej" podatek od gruntów Lasów Państwowych,

Spółka podniosła zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zauważyć należy, że w takiej sytuacji kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami postępowania, a zatem, gdy dokonane ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) wskazując na zastosowanie przez organ wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień umowy z dnia [...] listopada 2002 r.

Stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Po myśli art. 121 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z regulacja art. 122 ww. ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Wbrew twierdzeniem skarżącej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

Nadmienić należy, że sprawy zainicjowane skargami P dotyczące podatku od nieruchomości były już przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 158/16 – 162/16; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 365/16; wyroki WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 574/16 – 578/16 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) i uznać należy, że problem jawiący się w niniejszej sprawie został już rozstrzygnięty. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione przez sądy administracyjne w tym zakresie, odwołując się w swoich rozważaniach m.in. do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 756/16.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w roku 2012 w czasie obowiązywania umowy z dnia [...] listopada 2002 r., zawartej pomiędzy Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych a Spółką, była ona posiadaczem całości gruntów, a w efekcie, czy była podatnikiem podatku od nieruchomości. Istota zawisłej przed Sądem sprawy, w kontekście zarzutów skargi, dotyczy ustalenia powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z tytułu posiadania których obciążał skarżącą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2012 r. W zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przyjęto, że skarżąca była posiadaczem zależnym gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wielkości 93 029 m2. Tymczasem w ocenie skarżącej obciążał ją obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 70 700 m2.

W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu ustalenia wymaga przedmiotowy zakres umowy z dnia [...] listopada 2002 r., zawartej pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych, działającym w imieniu kilkudziesięciu wskazanych w umowie nadleśnictw. Przedmiotem umowy było oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Powierzchnię pasów gruntów oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy miał wskazywać załącznik nr 5 (zastąpiony następnie w drodze aneksu do umowy załącznikiem nr 6), określający szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1 umowy. Na podstawie § 2 ust. 1 umowy skarżąca w porozumieniu i w terminie uzgodnionym z właściwym Nadleśniczym miała dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów i dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego Nadleśniczego, oraz w razie konieczności, doprowadzić do zgodności z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Załącznik nr 5 (następnie załącznik nr 6) do umowy wskazuje jedynie numery działek oraz długość pasa samego rurociągu w metrach bieżących (część 1) oraz zestawienie długości tras zajętych na rurociągi naftowe i linie światłowodowe na gruntach Lasów Państwowych.

Dla ustalenia powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu w Gminie, Spółka przyjęła długość pasa gruntu użytkowanego na terenie tej gminy w wielkości 4 323 m oraz szerokość pasa gruntu wynoszącą ok 16,35 m (wg. wyliczenia 70 700 m2/ 4323 m2= 16,35 m2). Z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada uzgodnionej z Nadleśnictwem dokumentacji geodezyjnej pasa gruntów zajętych pod utrzymanie rurociągów naftowych. Zaproponowano przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem o nieruchomości – do czasu wykonania właściwej dokumentacji – pasa fizycznie zajętego przez rurociąg o szerokości równej średnicy rurociągu, który dla rurociągu [...] (odcinek wschodni i zachodni) wynosił 1.40 m. Zaznaczono również, że po wykonaniu odpowiedniej dokumentacji możliwe będzie złożenie korekt deklaracji podatkowych.

Wynik kontroli Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2015 r. wykazał, że powierzchnia pasa gruntów zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do skarżącej na terenie gminy wynosiła co najmniej 9,3029 ha (93 029 m2). Podkreślić przy tym należy, że ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o pomiary wykonane na zlecenie skarżącej przez Po Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie dokonano w oderwaniu od postanowień umowy z dnia [...] listopada 2002 r. Na podstawie tej umowy oddano skarżącej do korzystania pas gruntu zajęty na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pas gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów oraz pas gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Oceniając charakter omawianej umowy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr 5 (a następnie załączniku nr 6) do umowy, skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakiekolwiek określenie o posiadaniu, czy użytkowaniu. Co istotne, z omawianej umowy o oddaniu do korzystania gruntów leśnych nie wynika, że udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Wpływu na trafność zaskarżonej decyzji nie może również wywrzeć sposób, w jaki określono wysokość czynszu należnego z tytułu najmu. Zgodnie z zasadą swobody umów strony umowy mogą w dowolny sposób określić wysokość wynagrodzenia przysługującego jej z danego tytułu, w tym również poprzez odwołanie do parametrów takich jak np. długość określonej budowli.

Sąd nie podziela również twierdzeń skarżącej kwestionujących możliwość uznania jej za posiadacza gruntów leżących w obszarze pasa bezpieczeństwa rurociągu. Zgodnie z § 136 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r., dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Zgodnie z kolei z § 136 ust. 2 tego rozporządzenia, minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy, zgodnie z § 137 ust. 2 cyt. rozporządzenia co do zasady, wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. Obowiązkiem skarżącej było utrzymanie gruntów pod rurociągami w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację przy zachowaniu wymaganych warunków technicznych. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana jest również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymaga od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą.

W zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, nie dokonano także profiskalnej interpretacji postanowień umowy z dnia [...] listopada 2002 r. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że Po Sp. z o.o. dokonała pomiarów pasa technicznego przyjmując, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego i/teletechnicznego - 2 m. Zestawienie tych wielkości, na których oparto się dokonując pomiarów szerokości pasa technicznego, z wielkościami przewidzianymi dla pasa bezpieczeństwa, wynikającymi z przepisów przytoczonego powyżej rozporządzenia, nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowany obszar zajęty pod pas techniczny rurociągu znajdował się niewątpliwe w posiadaniu skarżącej. Jak już wskazano - skarżąca decydując się na eksploatację rurociągu, zobowiązana była do zapewnienia wokół niego spełniającej wymogi prawne strefy bezpieczeństwa, co niewątpliwe wymagało od niej sprawowania określonego władztwa nad okalającym rurociąg terenem. Potwierdzają to również zapisy § 11 umowy, którym przyznano drugiej stronie – Lasom Państwowym prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, gdyby zgodnie z twierdzeniami skarżącej przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że na spornym gruncie nie dokonywała i nie będzie dokonywać prac remontowych i inwestycyjnych, a jedyną jej ingerencją na tym terenie były konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi. W kontekście powyższego twierdzenia skargi raz jeszcze należy podkreślić, że wykonywanie przez Spółkę czynności związanych z utrzymaniem pasa bezpieczeństwa wymaga sprawowania władztwa faktycznego na terenie, w obrębie którego pas ten się znajduje. Powyższe pozwala w sposób jednoznaczny na uznanie skarżącej za posiadacza gruntów leżących w pasie bezpieczeństwa. Z treści wyniku kontroli Dyrektora UKS wynika wprost, że utrzymaniem pasów bezpieczeństwa związanym np. z oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się skarżąca.

Za bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez działalność leśną, w świetle postanowień art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., należy rozumieć działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a) cyt. ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., uznając skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi pogląd organu w tym zakresie nie narusza regulacji art. 336 K.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Mając na uwadze treść zawartej przez skarżącą umowy z dnia [...] listopada 2002 r. oraz wymogi związane z zapewnieniem wokół eksploatowanego rurociągu strefy bezpieczeństwa, zasadnie uznano Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. Wbrew twierdzeniom skargi grunty te nie pozostawały we władaniu nadleśnictw, bowiem to Spółkę obciążał obowiązek zapewnienia strefy bezpieczeństwa wokół rurociągu. Co więcej w tego rodzaju strefie niemożliwe jest prowadzenie działań związanych z zalesianiem, co wyklucza w praktyce możliwość sprawowania faktycznego władztwa nad tym terenem przez nadleśnictwa.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zawarcie z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności nie wyklucza faktycznego władztwa spółki w rozumieniu art. 336 K.c. w odniesieniu do gruntów leśnych (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1194/10). Z uwagi na powyższe za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 3051 K.c.

Za chybiony Sąd uznał wywód skarżącej, że sposób udostępnienia gruntów powodował, że nie miała ona "woli" ich posiadania. Nawet jeśli przyjąć, że występowałby jedynie element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa spółki ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 K.c.) gruntów leśnych, pod którymi przede wszystkim zlokalizowano budowle należące do skarżącej, w tym rurociągi. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy, za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko posiadaniu służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 3051 K.c., lecz przekazaniu ich w posiadanie, stosownie do treści art. 336 K.c.

Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie zebranego materiału w sprawie prawidłowo przyjęły, że skarżącej zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy rurociągów, czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego zasadne było stanowisko organu, że grunty udostępnione Spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W myśl tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, stąd argumentacja Spółki przywołująca uregulowania prawne związane z przesłankami wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia.

Reasumując Sąd stwierdził, że zawarcie przez skarżącą z Lasami Państwowymi umowy z elementami posiadania służebności (wejścia na grunt, oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władztwa, w rozumieniu art. 336 K.c. gruntów leśnych, na których znajdują się m.in. rurociągi, zaś to na posiadaczu spornych gruntów ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, stosownie do treści przepisów art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.