Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1326/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Pozyskiwanie biomasy z łąk i pastwisk, także gdy jest realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, stanowi produkcję roślinną, którą - jako jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - zalicza się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a realizujący tę produkcję rolnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

TEZY

Pozyskiwanie biomasy z łąk i pastwisk, także gdy jest realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, stanowi produkcję roślinną, którą - jako jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - zalicza się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a realizujący tę produkcję rolnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 58/16 w sprawie ze skargi S.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz S.L. kwotę 9034 (słownie: dziewięć tysięcy trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r. w sprawie I SA/Bk 58/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: DIS) z 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z 7 października 2015 r. wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. DIS wyjaśnił, że Skarżący od 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. L, z tytułu której był czynnym podatnikiem VAT, i której przedmiotem w przeważającej części była działalność pomocnicza, związana z utrzymaniem porządku w budynkach.

W dniu 15 października 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w W. Skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym poinformował, iż jako rolnik ryczałtowy rezygnuje z dniem 1 listopada 2010 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Podatnik w listopadzie 2010 r. nie wykazał sprzedaży towarów i usług z tytułu rejestrowania się do działalności rolniczej.

W rejestrze zakupów dotyczącym zgłoszonej rejestracji jako rolnik, Strona zaewidencjonowała zakupy na wartość netto 187.102,95 zł, podatek VAT 13.115,65 zł tj.:

- w poz. nr 1 faktura nr [...] z 9 listopada 2010 r. wystawiona przez C. sp. z o.o. w N., wartość netto 122,95 zł, podatek VAT wg stawki 22 % 27,05 zł, wartość brutto 150,00 zł,

- w poz. nr 2 faktura nr [...] z 15 listopada 2010 r. wystawiona przez "B." sp. z o.o. z B. dotycząca wykonania usługi zgodnie z umową z 1 kwietnia 2010 r. wartość netto 186.980,00zł, podatek VAT wg stawki 7 % 13.088,60 zł, wartość brutto 200.068,60 zł.

Organ ustalił, że faktury te związane były z użytkowaniem przez Skarżącego łąk bagiennych na terenie [...] w ramach rozpoczętego w 2010 r. pięcioletniego programu rolnośrodowiskowego, mającego na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin.

Za działania te Skarżący uzyskał płatności rolnośrodowiskowe, a polegały one na koszeniu, zbieraniu i wywozie biomasy.

Z przedłożonych decyzji o przyznanie płatności z ARiMR wynika, iż w związku ze złożonymi wnioskami Skarżący ubiegał się o przyznanie płatności na rok 2010 do ogólnej powierzchni 318,52 ha oraz, że zostały mu przyznane następujące wysokości pomocy finansowej:

- decyzją nr [...] z 18 lutego 2011 r. kwota 177.980,18 zł,

- decyzją nr [...] z 18 lutego 2011 r. kwota 33.000,00 zł,

- decyzją nr [...] z 18 marca 2011 r. kwota 488.147,47 zł.

Skarżący, realizując ww. program, zawarł z B. sp. z o.o. umowę o świadczenie usług, polegających na skoszeniu użytków zielonych na gruntach znajdujących się na obszarze chronionym na terenie [...], dokonaniu zbioru skoszonych roślin (biomasy) i złożeniu jej w stogi oraz wywiezieniu. Z protokołu odbioru wykonania prac sporządzonego 14 listopada 2010 r. wynika, że na powierzchni 186,98 ha spółka B. wykonała w pełni usługę koszenia, belowania i wywozu biomasy, natomiast na obszarze 12,89 ha usługa została wykonana częściowo, tj. koszenie i belowanie bez wywiezienia biomasy. W deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. Skarżący wykazał i rozliczył kwoty zakupów netto i podatek naliczony z rejestru dot. prowadzonej przez niego pod nazwą S.L. działalności gospodarczej oraz z rejestru zakupu VAT "Gospodarstwo rolne". Zdaniem organu, Skarżący nie miał jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., gdyż w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działał jako podatnik VAT i nie miał zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu, co stanowi warunek do uzyskania statusu podatnika VAT. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność w zakresie braku rynku zbytu biomasy oraz oświadczenie co do jej niskiej jakości - zdaniem DIS - wskazywało, że celem podejmowanych czynności nie było pozyskiwanie biomasy w celu sprzedaży, czy też pozyskiwanie zasobów naturalnych, lecz jedynie wykonywanie prac ochronnych w ramach przyjętych zobowiązań wynikających z umów dzierżawy oraz planów rolnośrodowiskowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Białymstoku Strona wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, zarzucając organom naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez pominięcie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego złożonych w toku postępowania przed organami obu instancji, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności wniosku o przesłuchanie świadków (kontrahentów) Skarżącego wskazanych w piśmie z 30 listopada 2015 r. na okoliczność działania Skarżącego w charakterze podatnika VAT;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że "strona nie może wymagać od organu, aby prowadził poszukiwania korzystnych dla niej dowodów, tylko z tego powodu, że sama nie dołożyła należytej staranności aby to uczynić", w sytuacji gdy Skarżący zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z 30 listopada 2015 r., precyzyjnie wskazał podmioty, którym zostały przedłożone przez Skarżącego oferty handlowe na sprzedaż biomasy w badanym okresie i w tym zakresie wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących spółki A., O., E.;

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że brak sprzedaży biomasy w badanym okresie uzasadnia pozbawienie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy istotą działań podlegających opodatkowaniu VAT jest wykonywanie działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności;

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że czynności podejmowane przez Skarżącego zmierzały wyłącznie do realizacji planu rolnośrodowiskowego, w sytuacji gdy status podatnika VAT nie zależy od faktu, czym kierował się podmiot podejmując działalność gospodarczą, gdyż o tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika decydują okoliczności obiektywne.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Białymstoku nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Sąd I instancji w uzasadnieniu do wyroku wskazał, iż wprawdzie Skarżący, w celu wywiązania się z zobowiązań programu rolnośrodowiskowego, dokonał nabycia usług koszenia, zbioru oraz usunięcia traw, jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie miał zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu, co stanowi warunek do uzyskania statusu podatnika VAT. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że podnoszony przez Skarżącego fakt braku rynku zbytu biomasy oraz oświadczenie co do jej niskiej jakości, daje podstawy by uznać, że celem podejmowanych przez Skarżącego czynności nie było pozyskiwanie biomasy w celu sprzedaży, czy też pozyskiwanie zasobów naturalnych, lecz jedynie wykonywanie prac ochronnych w ramach przyjętych zobowiązań wynikających z umów dzierżawy oraz planów rolnośrodowiskowych.

3.3. Sąd - odnosząc się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z których wynika, że o tym, iż dokonujący sprzedaży działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej - stwierdził, że brak jest dowodów na to, iż Skarżący podjął jakiekolwiek działania celem wykonywania czynności opodatkowanych. WSA ocenił, że Skarżący takich aktywnych działań (np. działań marketingowych) nie podjął. W piśmie z 27 lipca 2015 r. Skarżący wskazał co prawda, że jego działania polegały na przedstawianiu ofert handlowych i zapytań pisemnych, drogą telefoniczną lub bezpośrednio w rozmowie. Jak wyjaśnił, rozmowy prowadzone były z indywidualnymi rolnikami, jak też z firmami zajmującymi się skupem biomasy, tj. A., O., E., T., B. Jednakże - zdaniem Sądu - organ słusznie przyjął, że gdyby rzeczywiście Skarżący występował z ofertami handlowymi do kontrahentów, to niewątpliwie posiadałby chociaż jeden egzemplarz takiej oferty to potwierdzający.

Sąd podkreślił, że w całym okresie użytkowania gruntów (2010-2014) Skarżący nie zawarł żadnej umowy na sprzedaż biomasy, powodem czego - zdaniem Skarżącego - była niska jakość tego produktu. Nie można zatem stwierdzić, iż Skarżący w listopadzie 2010 r. w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, działał jako podatnik VAT.

3.4. WSA stwierdził przy tym, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wskazanych w tejże skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188. W szczególności Sąd przyjął, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego nie zmieniłoby oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów znajduje swoje miejsce w skarżonej decyzji, zaś fakt, że ocena tego materiału dowodowego nie jest zbieżna z oczekiwaniami Skarżącego, nie decyduje o tym, że postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Reasumując, nie sposób zgodzić się zarzutami Strony, iż wystąpiły błędy w przeprowadzonym postępowaniu, skutkujące naruszeniem powołanych w skardze zasad postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. "art. 1 §" ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.) i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że ziściła się podstawa do jej uwzględnienia, z uwagi na naruszenie - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - w toku postępowania podatkowego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu, przepisów proceduralnych obejmujących:

a) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; naruszenie tych przepisów polegało na:

- nieuwzględnieniu wielokrotnie składanych wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - przedstawicieli konkretnych kontrahentów (tj. spółek: A., O., E., T.) oraz z zeznań świadka P. S., a także z zeznań świadków: K. B., D. T. i D. T., mających na celu wyjaśnienie okoliczności o kluczowym znaczeniu w sprawie, czyli wykazanie, że Skarżący działał w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do działalności rolniczej będącej częścią prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i potwierdzenie tym samym prawdziwości składanych przez Skarżącego wyjaśnień i oświadczeń w tym zakresie, a więc dowodów, które miały istotne znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy w sposób rzetelny i obiektywny, gdyż zostały zgłoszone na okoliczność przeciwną w stosunku do ustaleń przyjętych przez organy podatkowe obu instancji;

- jednostronnym (w kontekście powyższej odmowy) przyjęciu przez organy podatkowe, że jedynie takie oferty Skarżącego, które byłyby składane kontrahentom w postaci materialnej (tj. w formie pisemnego dokumentu), mogą stanowić wiarygodne udokumentowanie działania Skarżącego w charakterze podatnika VAT, a tym samym zastosowanie przez organy formalnej teorii dowodów, co jest niedopuszczalne, tym bardziej, że żaden przepis prawa (w tym przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: k.c.]) nie wprowadza wymogu formy pisemnej w odniesieniu do ofert, czy sposobu reklamowania towarów bądź usług w ramach działań marketingowych podejmowanych przez podmioty gospodarcze w celu dokonania ich sprzedaży potencjalnym nabywcom;

b) art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; naruszenie tych przepisów polegało na:

- subiektywnym uznaniu za niewiarygodne wyjaśnień składanych przez Skarżącego w przedmiocie zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych i braku możliwości ich wykonania z przyczyn obiektywnych, niezależnych od Skarżącego (czyli z powodu niskiej jakości pozyskanej biomasy, czego nie można było przecież z góry przewidzieć, podejmując tego rodzaju działalność), w sytuacji równoczesnej odmowy przez organy podatkowe przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mających na celu potwierdzenie posiadania przez Skarżącego statusu podatnika VAT w badanym okresie oraz braku w aktach sprawy dowodów sprzecznych z tymi wyjaśnieniami;

- selektywnym zebraniu materiału dowodowego "dopasowanego" wyłącznie do przyjętego przez organy podatkowe założenia o braku podmiotowości Skarżącego w VAT w odniesieniu do prowadzonej działalności rolniczej, ograniczonego - poza dokumentacją księgową i dokumentacją źródłową (tj. zakwestionowanymi fakturami VAT dokumentującymi zakupy) - wyłącznie do dokumentów związanych z udziałem w unijnym programie rolnośrodowiskowym i pozyskanymi w jego ramach dotacjami - czyli w sposób sprzeczny z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz z naruszeniem zasady praworządności (art. 120 O.p.), a tym samym działanie w tej sprawie przez organy w sposób niebudzący zaufania, a zatem z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz

- uznanie za udowodnioną przyjętą "z góry" tezę o braku statusu podatnika VAT w odniesieniu do prowadzonej przez podatnika działalności rolniczej wchodzącej w zakres jego działalności gospodarczej - w sytuacji odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, mających kluczowe znaczenie dla prawidłowego i obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy - a w konsekwencji - niewywiązanie się organów podatkowych obu instancji z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia sprawy i dokonaniem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a zarazem nierzetelny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny, wskutek naruszenia zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych, poprzez oparcie w sposób niedopuszczalny rozstrzygnięcia na formalnej teorii dowodów (czego wyrazem było żądanie udowodnienia działań podejmowanych przez Skarżącego w celu sprzedaży biomasy wyłącznie określonego rodzaju dowodami, tj. tylko takimi, które mają postać pisemną i całkowite zignorowanie równorzędnych dowodów innego rodzaju, wnioskowanych przez Skarżącego), co daje podstawę do uznania, że postępowanie w tej sprawie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania, stanowiąc niewątpliwie naruszenie również pozostałych przywołanych wyżej przepisów O.p. w sposób mający istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy;

2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia;

3. "art. 1 § P.u.s.a." w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że ziściła się podstawa do jej uwzględnienia, z uwagi na naruszenie - w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - w toku postępowania podatkowego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu, przepisów prawa materialnego obejmujących:

- art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na pozbawieniu Skarżącego z mocą wsteczną statusu podatnika VAT, wskutek arbitralnego przyjęcia, że prowadzona przez niego działalność rolnicza nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu powyższych przepisów, a tym samym, że w odniesieniu do czynności wykonywanych w jej ramach nie działał on w charakterze podatnika VAT, podczas gdy Skarżący spełnił wszystkie przesłanki wymagane do uzyskania i posiadania statusu podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej swoim zakresem również jego działalność rolniczą; niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów u.p.t.u. było konsekwencją ich błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku, polegającej na przyjęciu, że status podatnika VAT w rozumieniu powyższych regulacji powiązany jest i uzależniony od dokonania czynności sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT i tylko takiemu podmiotowi, który osiągnął wymierny efekt ekonomiczny swojej działalności, w postaci zrealizowanej ww. transakcji sprzedaży, taki status może zostać przyznany i tylko wówczas nie jest on kwestionowany przez organy podatkowe, podczas gdy ani przepisy art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u., ani art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE takiego wymogu nie zawierają, uzależniając nabycie statusu podatnika VAT wyłącznie od spełnienia kryteriów obiektywnych, w postaci samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej i dążenia w jej ramach do celu, jakim jest - co do zasady - wykonywanie czynności opodatkowanych (chociaż do ich wykonania dojść nie zawsze musi, co potwierdzają liczne wyroki TSUE);

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, będące konsekwencją zakwestionowania jego statusu jako podatnika VAT oraz uznania prowadzonej przez niego działalności rolniczej za działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy Skarżący prawo to posiadał, gdyż spełniał przesłanki określone w tych przepisach do uznania go za podatnika VAT w odniesieniu do prowadzonej działalności rolniczej;

- art. 249 akapit trzeci Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: TWE), poprzez jego niezastosowanie, polegające na zaniechaniu odniesienia się do treści Dyrektywy 2006/112/WE i niedokonaniu wykładni ww. przepisów prawa krajowego (tj. art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u) w świetle brzmienia i celów Dyrektywy 2006/112/WE, po to, aby osiągnąć przewidziany w niej rezultat, podczas gdy zastosowanie się do ww. przepisu skutkowałoby prawidłowym wykonaniem tego obowiązku nałożonego tym przepisem nie tylko na organy podatkowe, ale i na sądy, a w konsekwencji - dokonaniem wykładni prowspólnotowej ww. regulacji prawa krajowego, respektującej w pełni rozumienie pojęcia podatnika VAT z punktu widzenia zasady neutralności tego podatku, przy uwzględnieniu wytycznych i wniosków wynikających z bogatego orzecznictwa TSUE dotyczącego tej problematyki;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na bezpodstawnym określeniu zobowiązania podatkowego w sposób odmienny, niż w złożonej przez Podatnika za listopad 2010 r. deklaracji VAT, podczas gdy kwota podatku naliczonego do odliczenia wykazana w tej deklaracji była prawidłowa, a tym samym nie zaistniała podstawa do skorzystania przez organy podatkowe z uprawnienia określonego w tym przepisie, dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy w drodze decyzji.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia:

1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.:

- w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - przedstawicieli konkretnych kontrahentów (tj. spółek: A., O., E., T.) oraz z zeznań świadka P. S., a także z zeznań świadków: K.B., D.T. i D. T., mających na celu wyjaśnienie okoliczności czy Skarżący działał w charakterze podatnika VAT oraz

- w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez dowolne ustalenie, że Skarżący nie miał zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy).

5.2. Zagadnieniem spornym na tle tej sprawy jest, czy Skarżący, zgłaszając działalność rolniczą, prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jako podatnik VAT i w związku z tym, czy miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług koszenia, belowania i wywozu biomasy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie jest przy tym – dla statusu bycia podatnikiem – istotny cel oraz wynik prowadzonej działalności. Działalność ta nie musi być zatem prowadzona w celu uzyskania zysku, lecz może być ukierunkowana na uzyskanie innych celów (oświatowych, zdrowotnych, kulturalnych, charytatywnych, ochrony środowiska, itp.).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że działalność taką stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Wskazano bowiem, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, co sugeruje sposób sformułowania art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4(2) VI Dyrektywy), w którym mowa o "wszelkich działaniach producentów, handlowców i usługodawców...".

5.3. Nie może budzić wątpliwości, że działalność rolnicza stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 u.p.t.u., działalność rolniczą stanowi produkcja roślinna (w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, produkcja warzywnicza, gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownicza) i zwierzęca oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Z powyższego wynika, że już sama produkcja roślinna, będąc działalnością rolniczą, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym podmiot zajmujący się taką produkcją ma przymiot podatnika VAT.

Spośród produkcji roślinnej można wymienić m.in. następujące jej rodzaje: polowa produkcja roślinna na gruntach ornych; produkcja pasz na łąkach i pastwiskach, czyli na użytkach zielonych; produkcja ogrodnicza obejmująca sadownictwo (uprawa roślin trwałych: drzew, krzewów i bylin dających jadalne owoce), itd. (por. Roman Czuba, Karol Gaszek, Zdzisław Włodarczyk – Technika nawożenia. Wydanie II 1981; Ogólna uprawa roli i roślin – Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Wydanie III 1982).

W niniejszej sprawie nie jest spornym, że Skarżący prowadził działania mające na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin, które realizowane były na obszarze [...] w ramach programu rolnośrodowiskowego. Za działania te uzyskał płatności (dotacje) rolnośrodowiskowe. Działania te polegały na koszeniu, zbieraniu i wywozie pozyskiwanych traw (biomasy). Produkcja biomasy w gospodarstwach rolnych specjalizujących się w chowie bydła mięsnego lub mlecznego jest źródłem taniej i wartościowej paszy objętościowej. Poza tym, biomasa rolnicza w biogazowniach stanowi cenne uzupełnienie substratów odpadowych pochodzących z rolnictwa i przemysłu rolno-spożywczego.

Przy wykonywaniu powyższej działalności Skarżący nabywał opodatkowane VAT usługi od innego podmiotu, polegające na koszeniu użytków zielonych, dokonywaniu zbioru skoszonych traw – biomasy, złożeniu biomasy w stogi, a następnie jej wywiezieniu z miejsca wykonania usługi poza teren [...]. Dokonał on w zakresie ww. działalności stosownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, rezygnując ze zwolnienia od podatku, jakie mu przysługiwało jako rolnikowi ryczałtowemu.

Powyższe wskazuje, że Skarżący, dokonując - za pośrednictwem podmiotu trzeciego - czynności koszenia, zbioru i wywozu traw (biomasy) realizował ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin, poprzez produkcję roślinną w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. (produkcja pasz na łąkach i pastwiskach, czyli na użytkach zielonych), prowadzącą do pozyskiwania masy roślinnej, tzw. biomasy, z ekstensywnie użytkowanych łąk, objętych ochroną ze względu na ich walory przyrodnicze. Biomasa z tego typu łąk częstokroć nie nadaje się do żywienia zwierząt ze względu na niską jakość paszową, lecz może być wykorzystywana na cele energetyczne.

Podnieść należy, że np. w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 834/2007 w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 2092/91 (Dz. Urz. UE L 189 z 20.07.2007, str. 1) zdefiniowano pojęcie "produkcja roślinna", jako produkcję produktów rolnych pochodzenia roślinnego, w tym pozyskiwanie w celach handlowych produktów z roślin dziko rosnących. W art. 2 pkt 15 u.p.t.u. wskazując, że działalność rolniczą stanowi produkcja roślinna, nie zdefiniowano jednak tego pojęcia i nie zawężono, że jest nim pozyskiwanie produktów z roślin dziko rosnących (np. traw z łąk i pastwisk) jedynie w celach handlowych, co oznacza, że jest nim także pozyskiwanie biomasy (pasz) także w celach niehandlowych. Należy przy tym uwzględnić, że pasza (biomasa) może służyć do karmienia zwierząt hodowlanych w produkcji zwierzęcej prowadzonej w celach handlowych.

Nawet jeżeli przyjąć, że celem podejmowanych przez Skarżącego działań było otrzymanie dopłat z ARiMR, a nie pozyskanie biomasy w celu sprzedaży, jako elementu ubocznego wykonywanych działań ochronnych, nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżący nie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2, 4 i 5 u.p.t.u., skoro cel ten realizował poprzez działania mające znamiona produkcji rolnej, uznawanej za działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u., będącej działalnością gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Ponadto, jak stwierdził TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C‑263/15 [...], z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE oraz z orzecznictwa Trybunału wynika, że wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma ono na celu osiągnięcie zysku (zob. w szczególności wyrok z 20 czerwca 2013 r., [...], C‑219/12, EU:C:2013:413, pkt 25), toteż fakt, że podatnik może prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu.

5.4. Reasumując powyższe, pozyskiwanie biomasy z łąk i pastwisk, także gdy jest realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, stanowi produkcję roślinną, którą - jako jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. - zalicza się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a realizujący tę produkcję rolnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., jest podatnikiem, o którym mowa art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego, NSA w tej sprawie nie podzielił argumentacji zawartej w wyrokach z 17 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 329/16) oraz z 10 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 313/14), w których w podobnych sprawach nie uwzględniono w ogóle, że w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. za działalność gospodarczą uważa się także działalność rolniczą w ujęciu art. 2 pkt 15 tej ustawy, w tym zaś produkcję roślinną.

5.5. Powyższe wskazuje, że trafny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach tej sprawy Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w formie działalności rolniczej, a tym samym nie był podatnikiem VAT.

5.6. Powyższe nie przesądza jednak, że Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług koszenia, belowania i wywozu biomasy.

W tym zakresie należy ustalić, czy nabyte przez Skarżącego usługi koszenia, zbioru i wywóz traw (biomasy), spełniają warunki wymagane do dokonania odliczenia podatku określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Na tym tle, a nie na tle zagadnienia statusu Skarżącego jako podatnika VAT - jak uczyniły to organy podatkowe, przy akceptacji Sądu I instancji - należy rozważyć przedstawione przez Skarżącego okoliczności zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy).

W tym aspekcie należy uwzględnić, że w wyroku z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 [...] Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że art. 17 VI Dyrektywy (obecnie art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE – przyp. NSA) należy interpretować w taki sposób, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

Nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności nigdy nie wykorzystał on nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Trybunał przede wszystkim wskazał, że system odliczeń jest skonstruowany tak, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od ciężaru VAT naliczonego lub zapłaconego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wspólny system VAT konsekwentnie zapewnia opodatkowanie w całkowicie neutralny sposób wszystkich czynności gospodarczych, niezależnie od ich celu lub wyniku – pod warunkiem, że są to czynności podlegające opodatkowaniu.

Z braku jakiegokolwiek przepisu uprawniającego państwa członkowskie do ograniczania prawa podatnika do odliczenia, prawo to musi być natychmiast zastosowane w związku z podatkiem naliczonym od transakcji nabycia. Ograniczenie prawa do odliczenia powinno być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich, dlatego też jakiekolwiek derogacje są dozwolone jedynie w przypadkach jasno określonych w dyrektywie.

Trybunał podkreślił, że sposób, w jaki towary i usługi są używane, określa jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawiony w świetle art. 17 VI Dyrektywy, oraz zakres korekt dokonywanych w późniejszych okresach rozliczeniowych. Co więcej, w swoim orzeczeniu w sprawie [...] (C-110/94), dotyczącej przedsięwzięcia, które nigdy nie miało związku z żadną transakcją podlegającą opodatkowaniu, Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia, jeśli już powstało, pozostaje w mocy, nawet jeśli planowana działalność gospodarcza nigdy nie zakończyła się transakcją podlegającą opodatkowaniu.

Podobnie prawo do odliczenia pozostaje w mocy, gdy podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług w transakcjach podlegających opodatkowaniu, w wyniku okoliczności od niego niezależnych, jeżeli nie istnieje ryzyko oszustwa lub nadużycia, uzasadniające zwrot na rzecz państwa kwoty już odliczonego podatku.

5.7. Powyższe oznacza, że sam fakt niedokonania przez Skarżącego sprzedaży pozyskanej z łąk biomasy nie oznacza per se zakazu odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż wymaga rozważenia, czy rzeczywiście Skarżący podejmował starania jej zbycia, i czy do jej sprzedaży nie doszło w wyniku okoliczności od niego niezależnych.

W tej sytuacji odmowa przez organ odwoławczy przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów na ww. okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w sposób istotny narusza art. 188 O.p., a w konsekwencji godzi także w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

5.8. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOIS) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyroki NSA z: 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07; 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).

Zawarte w decyzji organu odwoławczego stwierdzenia, że wniosek o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu, jak i piśmie z 30 listopada 2015 r., dowodów na okoliczność prowadzenia przez Stronę postępowania działań w charakterze podatnika VAT, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż "ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że p. S.L. w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług" oraz, że "przeprowadzenie wnioskowanego dowodu w rzeczywistości nie zmierza do ujawnienia nowych okoliczności istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, ale do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania" nie mają żadnego oparcia w treści art. 188 O.p., godząc nie tylko w normę tego przepisu, lecz także normy ww. przepisów Ordynacji podatkowej regulujące zasady rzetelnego gromadzenia w sprawie podatkowej materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego.

Dyskredytowanie w powyższy sposób sformułowanych wniosków dowodowych na okoliczności przeczące dotychczasowym – odmiennym, zdaniem organu podatkowego - ustaleniom faktycznym, w sposób rażący uchybia art. 188 O.p.

Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

Powyższe bowiem jednoznacznie wskazuje, że organ – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu podatkowego, pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

5.9. Uznanie zatem przez Sąd I instancji, że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów na wskazane istotne z punktu widzenia zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. okoliczności, nie stanowi o naruszeniu art. 188 O.p., uchybia w sposób ewidentny art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tej ustawy w związku z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Dowody te - w świetle art. 188 O.p. - powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 O.p.

5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie wskazanym na wstępie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i - w oparciu o te przepisy - stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy: art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 art., art. 191 i art. 192 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję organu odwoławczego.

Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy jest związany poglądem NSA co do tego, że Skarżący jest podatnikiem VAT w zakresie, w jakim dokonując - za pośrednictwem podmiotu trzeciego - czynności koszenia, zbioru i wywozu traw (produkcja biomasy) realizował ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin, poprzez produkcję roślinną w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u., stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u.

Jednocześnie organ ten jest zobligowany przeprowadzić dowody zawnioskowane na etapie postępowania odwoławczego przez Stronę, na okoliczności wskazane w złożonych wnioskach, dotyczące zamiaru wykonywania przez nią czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy) i dokonać ich oceny - stosownie do art. 191 O.p. - w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u) z zakwestionowanych faktur "B." sp. z o.o. w B.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.