Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 734/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 455/04 w sprawie ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz B. F. kwotę 5500 zł (pięć tysięcy pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. F., zwaną dalej skarżącą, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia [...] (nr [...]), zmienioną decyzją tegoż Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 559 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśnił, że skarżąca w czerwcu 2001 r., w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT - 7), wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 287.646 zł., przy czym w deklaracji tej odliczyła podatek akcyzowy od nabycia papierosów w łącznej kwocie 232.655,15 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, decyzją z dnia [...], określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 287.646 zł., w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.364 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 272.282 zł. W uzasadnieniu zaznaczył, że w toku postępowania dokonano kontroli prawidłowości deklarowanych kwot i stwierdzono zgodność z dokumentami źródłowymi, jednakże zastosowano zwrot bezpośredni wynikający z regulacji z art. 21 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.); zwanej dalej ustawą VAT. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Izba Skarbowa w Rzeszowie utrzymała w mocy tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie uwzględnił skargę wniesioną przez skarżącą i wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2003 r. (SA/ Rz 2536/01) uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że bezsporne było, że papierosy zostały wyeksportowane do Mołdawii w wyniku sprzedaży, a sprzedaż ta została opodatkowana według stawki 0 % i wpisana do ewidencji VAT. Sąd nakazał zbadać czy zachodził szczególny rodzaj działalności w rozumieniu art. 21 ust 5 ustawy VAT i czy przepis ten mógł mieć zastosowanie. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] (nr [...]) uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia [...]. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalono, że skarżąca, w maju 2001 r., w Urzędzie Skarbowym w Zielonej Górze kupiła 55.454 paczek papierosów, w Urzędzie Skarbowym w Świebodzinie 16.737 paczek papierosów oraz w Urzędzie Celnym w Olsztynie 101.389 paczek papierosów, wszystkie bez znaków akcyzy RP. Pierwszy zakup udokumentowany został fakturą VAT nr 11/2001 z dnia 30 maja 2001r. i fakturą korygującą nr 12/2001 z dnia 25 czerwca 2001 r., według których łączna wartość zakupu wyniosła 200.458,10 zł, w tym podatek akcyzowy 133.810,22 zł. Drugi zakup udokumentowany został fakturą VAT nr 01 /EGZ/2001 z dnia 29 maja 2001 r., według której wartość zakupu wyniosła 49.876,26 zł., w tym podatek akcyzowy 40.670,91 zł. Natomiast trzeci zakup udokumentowano fakturą VAT nr 46 /L/01 z dnia 15 maja 2001 r., według której wartość zakupu wyniosła 101389 zł., w tym podatek akcyzowy 58.174,02 zł. Zakupione papierosy, według dokumentów sporządzonych skarżącą, zostały sprzedane Firmie Handlowej D. I. - , K. ulica [...]. Sprzedaż została udokumentowana fakturami: nr 07/05/01 Exp z dnia 25 maja 2001 r., do której to transakcji wystawiono dokument JDA SAD z dnia 25 maja 2001 r., zaewidencjonowany w Oddziale Celnym w Hrebennem, nr 08/05/01 Exp z dnia 30 maja 2001r., do której wystawiony został dokument JDA SAD z dnia 30 maja 2001 r., także zaewidencjonowany w Oddziale Celnym w Hrebennem. Organ odwoławczy wskazał dalej, że możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku akcyzowego przewidywał § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) zwane dalej rozporządzeniem. Cytując treść tego przepisu oraz treść art. 4 pkt 4 ustawy VAT organ odwoławczy zaznaczył, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zwiększony o podatek akcyzowy dotyczyła eksportowanego wyrobu akcyzowego, przy czym pod pojęciem "eksportu towaru" należało rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym brak było podstaw do przyjęcia, że wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego nastąpił wskutek wykonania czynności, o którym mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Podkreślił, że w toku postępowania ustalono, że firma, która - wg twierdzeń skarżącej - nabyła papierosy, nie istniała w okresie kiedy miano zawrzeć stosowne umowy i dokonano eksportu papierosów. Powołał się w tym zakresie na informacje zawarte w piśmie Mołdawskiego Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją z dnia 23 sierpnia 2002 r., oraz na pismo Wydziału Ekonomiczno - Handlowego Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Mołdowy z dnia 7 czerwca 2002 r. Organ odwoławczy podkreślił, że z powołanych wyżej dokumentów wynikało, że firma D. I. -K. nie była ujęta w rejestrze na terytorium Republiki Mołdowy i brak też było wpisów o jej likwidacji lub reorganizacji. Przyjął, że w sprawie brak było dowodów na to, że sprzedaż eksportowa faktycznie została dokonana, gdyż skarżąca posiadała jedynie dokument celny, z którego wynikało, że towar opuścił granice RP. Nie zawarła natomiast umowy sprzedaży papierosów na piśmie, nie przedłożyła zamówienia, kontrahent zagraniczny nie dokonał zapłaty za papierosy za pośrednictwem banku jak też nie zawarto umowy na przewóz papierosów z kraju do odbiorcy. Skarżąca - jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji - nie przedstawiła żadnego dokumentu, jak również nie wniosła o przeprowadzenie dowodu, z którego wynikałoby, że D. I. jest osobą, która rzeczywiście istnieje i prowadziła z nią interesy. Podała tylko, że przyjmowała pieniądze od kontrahenta w dniu zapłaty za zakupione papierosy w urzędzie celnym, co jednak w ocenie organu odwoławczego - przy jednoczesnym braku potwierdzenia przez kontrahenta - nie dowodziło faktycznego przekazania pieniędzy, a tym samym nie dowodziło, że transakcja sprzedaży miała miejsce. Organ odwoławczy podkreślił następnie, że w dniu 30 marca 2004 r. do Urzędu Skarbowego w Przemyślu wpłynęło pismo Ministerstwa Finansów Departament Kontroli Celnej z dnia 19 marca 2004 r. informujące, że na podstawie ustaleń dokonanych przez mołdawską administrację celną Firma Handlowa D. I. K. ul. [...] nie występowała w bazie danych wyspecjalizowanego centrum informacyjnego "VAMA". Ponadto, z informacji uzyskanych z Izby Celnej w Białej Podlaskiej zawartych w piśmie z dnia 2 lutego 2002 r. wynikało, że według danych Zachodniego Regionalnego Urzędu Celnego we Lwowie papierosy różnych marek odprawione w procedurze wywozu na rzecz firmy skarżącej nie figurowały w komputerowych bazach danych Urzędu Celnego w Rawie Ruskiej. Z kolei z informacji Ukraińskich Służb Celnych wynikało, że przejście graniczne Hrebenne - Rawa Ruska nie znajdowało się na liście przejść granicznych dopuszczonych do wwozu wyrobów tytoniowych na Ukrainę. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że faktura i dokument SAD, mimo spełnienia wymogów formalnych przewidzianych w przepisach, nie były "absolutnymi" dowodami zdarzenia gospodarczego i że można im przeciwstawić inne dowody. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego czy faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze organ podatkowy uprawniony był do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Wyjaśnił dalej, że przeprowadzone postępowanie, również przy uwzględnieniu, że przewóz papierosów do granicy państwa odbywał się pod konwojem, wykazało że wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży, ani żadnej innej wymienionej w art. 2 ust 1 i 3 ustawy VAT i wobec tego nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 tej ustawy, co z kolei powodowało brak podstaw do zastosowania § 21 rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę wniesioną przez skarżącą, nawiązał w pierwszej kolejności w uzasadnieniu wyroku do złożonego na rozprawie wniosku pełnomocników skarżącej o dopuszczenie dowodu z kopii oryginału oświadczenia I. D. złożonego w dniu 23 stycznia 2006 r. przed polskim notariuszem na okoliczność, że "D. I." istnieje i kupował papierosy od skarżącej, jak również z kopii i kserokopii jego paszportu oraz wyjaśnień I. D. złożonych przed notariuszem ukraińskim w dniu 17 stycznia 2006 r. Zwrócił uwagę na to, że wniosek ten w istocie zmierzał do przedstawienia pisemnych zeznań I. D., gdy tymczasem art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, zaś z art. 106 § 5 tej ustawy wynika, że do postępowania dowodowego o którym mowa w § 3 stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c. Sąd podkreślił, że obowiązująca na gruncie przepisów k.p.c. zasada bezpośredniości i ustności wyłącza możliwość złożenia zeznań świadków na piśmie i z tych względów wniosek dowodowy złożony na rozprawie został oddalony, zwłaszcza, że powyższe dokumenty zostały sporządzone i pojawiły się już po wniesieniu skargi do sądu, nie istniały w chwili rozpatrzenia sprawy przez organy a więc nie mogły one być brane pod uwagę przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Według Sądu ich wartość procesową można jedynie oceniać w aspekcie potencjalnego postępowania wznowieniowego, co jednak pozostawało poza kompetencją Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę. Przechodząc do oceny zasadności skargi Sąd wskazał, że nie podziela podniesionych zarzutów braku pełności postępowania dowodowego i trafności dokonanej oceny dowodów przez organy podatkowe. Zaznaczył, że w toku postępowania w sposób wystarczający zebrano dowody dostępne w sprawie, a skarżąca, mimo wyczerpania trybu z art. 200 Ordynacji podatkowej, nie wskazywała na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego. Według Sądu z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że zebrane dowody zostały poddane swobodnej ocenie. Poddano bowiem analizie twierdzenia skarżącej oraz jej męża H. F. i wykazano dlaczego ich treść nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu, na podstawie zebranych i ocenionych dowodów, organy podatkowe w sposób uprawniony ustaliły, że Firma D. I. nie istniała w chwili, kiedy miała zawierać umowę z B. F. i kiedy następował wywóz papierosów z terytorium. Skarżąca - jak podkreślił Sąd - nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego treści informacji z Mołdawskiego Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją oraz z Ambasady RP w Republice Mołdowy. W rezultacie Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów, nie stwierdził naruszenia przepisów, które skutkowałyby wadliwością postępowania i w konsekwencji nie można było kwestionować ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił wskutek wykonania umowy sprzedaży, a więc jednej z czynności wymienionych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Sąd podzielił przy tym wykładnię prawa dokonaną przez organy rozpatrujące sprawę, że dla przyjęcia eksportu towaru w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy VAT niezbędnym było zaistnienie dwóch przesłanek, a więc potwierdzenie wywozu towarów poza granicę RP przez graniczny urząd celny oraz, że ten wywóz został dokonany w wykonaniu czynności wymienionych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy. Sąd wskazał także, że oznaczenie nabywcy towaru nie jest konieczne na gruncie prawa cywilnego dla istnienia i ważności umowy sprzedaży, ale odnosi się to do transakcji związanych z drobnymi sprawami życia codziennego np. kupno produktów spożywczych w sklepie a definicja sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego nie może być automatycznie wykorzystywana na potrzeby prawa podatkowego. W końcowej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2003 r. (SA/Rz 2536/01), nie mogła wiązać na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1271 ze zm.), ponieważ wyrok ten wydany został na podstawie bezspornego stanu faktycznego, który uległ jednak zmianie, ponieważ w trakcie rozpatrywania skargi, organ I instancji otrzymał materiały dowodowe z Prokuratury Okręgowej w Przemyślu, którymi wcześniej nie dysponował.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach z art. 174 pkt 1 i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 4, art. 6 ust 6, art. 10, art. 18 ust. 3, 4 i 7, "całości" art. 19 oraz art. 21 ustawy VAT, art. 535 Kodeksu Cywilnego, art. 121, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, 2 K.p.a. oraz art. 1, art. 2, art. 7, art. 30 i art. 32 Konstytucji RP.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegał natomiast - wedle autora skargi kasacyjnej - na naruszeniu art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł że organy podatkowe a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny, bezzasadnie przyjęły, że nie doszło do eksportu towarów ponieważ nie zawarto umowy sprzedaży. Zdecydowanie zaoponował przeciwko poglądowi, że do zakwestionowania istnienia tego rodzaju stosunku obligacyjnego wystarczyło ustalenie, że kontrahent skarżącej nie zarejestrował prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważył, że umowa sprzedaży, jako umowa konsensualna, dochodzi do skutku z momentem przystąpienia do niej (wyrażenia woli jej zawarcia) i dla jej skuteczności nie jest wymagane wydanie towaru, czy też uiszczenie zapłaty. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że ustalenia w kwestii formalnego istnienia przedsiębiorstwa D. I. nie były wystarczające do postawienia tezy, że nie dokonywał on transakcji ze skarżącą. Podniósł, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej nie udowodniły, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży oraz błędnie ustaliły, że nie było drugiej strony transakcji, gdyż "nierozróżniono oznaczenia strony, z personifikacją strony". Wskazał następnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyznając rację organom podatkowym, naruszył art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wydane decyzje rażąco naruszały prawo, w tym zwłaszcza art. 122 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że niedoszło do zawarcia umowy ani, że nie istniała druga strona transakcji i że Sąd nie dostrzegł błędnego ustalenia stanu faktycznego. Te naruszenia - jak podkreślił - wynikały z nieprawidłowej interpretacji art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie rażących naruszeń tych przepisów i powodowały, że Sąd niewłaściwie spełnił swoją funkcję przy kontroli zgodności z prawem decyzji wydanych przez organy podatkowe. Autor skargi kasacyjnej wywodził dalej, że jeżeli bezsprzecznie towar opuścił granice Polski, co potwierdzała szczegółowa rewizja, konwój pod ochroną, prawdziwość dokumentów SAD, zakup towaru z urzędu skarbowych i izb celnych i następnie został "wyeksportowany" do danej osoby, która podała nieprawdziwe dane o działalności gospodarczej, to nie sposób było przyjąć, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, gdyż "ktoś bowiem z pewnością towar kupił". Błędem - jak podkreślił - było pomylenie "nieistnienia kupującego w ogóle, z nieistnieniem określonej w SAD firmy" i tych warunkach Sąd z naruszeniem art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bezpodstawnie oddalił skargę. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej podniósł, że dotyczył on bezzasadnego oddalenia wniosku dowodowego w postaci oświadczenia I. D., który stanowił "przeciwdowód" tego co ustaliły organy podatkowe i jednocześnie wskazywał na to, że organy te "nie starały się znaleźć osoby o danych osobowych D. I.". Autor skargi kasacyjnej podniósł następnie, że z naruszeniem art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się jedynie do części zarzutów zawartych w skardze i pominął zarzut skierowany w stosunku do dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe. Zwrócił uwagę na to, że "główny" dowód w sprawie, tj. informacja Centrum Walki z Przestępstwami i Korupcją zawierało dane na dzień sporządzenia tego dokumentu, tj. 23 sierpnia 2002 r., podczas gdy transakcje były dokonywane do czerwca 2001 r. Sąd - jak podkreślił - naruszył art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż oparł swój osąd na dowodzie, który nie miał znaczenia dla sprawy, gdyż według oświadczenia I. D. jego firma została zlikwidowana w czerwcu 2001 r. i wobec tego "oczywistym jest, że w 2002 r. takiej firmy nie było". Autor skargi kasacyjnej - uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu naruszenia zasady sprawiedliwości równości mimo, że do skargi dołączył interpretacje organów podatkowych oparte na identycznych jak w rozpoznawanej sprawie stanach faktycznych, w których przyjmowano, że podatnik ma prawo do stawki 0% nawet jeśli dany podmiot (kontrahent) nie został odnaleziony. Wywodził dalej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przerzucił na niego całą odpowiedzialność za ewentualną nierzetelność lub podanie nieprawdziwych danych podawanych przez mołdawskiego importera i że żadne przepisy prawne nie nakładały na obywateli Polskich obowiązku sprawdzania rzetelności swoich kontrahentów zagranicznych, a tym bardziej ponoszenia odpowiedzialności za straty państw obcych spowodowanych nie zgłaszaniem do odpraw celnych towarów. W dalszych wywodach uzasadnienia autor skargi kasacyjnej wskazał na brak konsekwencji organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego polegającej na jednoczesnym zaprzeczeniu, że nastąpił eksport towarów, gdyż nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, a drugiej strony uważały, że cała transakcja nie była wyłączona z VAT. To - jak zaznaczył - powinno powodować, że cała transakcja pozostawała poza systemem VAT i powinien znaleźć zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i podtrzymano dotychczas prezentowaną argumentację. Odnosząc się do zarzutu niekonsekwencji w postępowaniu organów podatkowych wyjaśniono, że w zaskarżonej decyzji zakwestionowano nie tylko odliczenie akcyzy, ale również podatku naliczonego z tytułu zakupu papierosów oraz nie opodatkowano sprzedaży stawką krajową 22% i wobec tego uznano transakcję za neutralną z punktu widzenia podatku VAT.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 29 marca 2007 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując dotychczasowe wywody zmierzające do wykazania, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży i wywozu towarów oraz zastosowania stawki podatku 0% pokreślił, że do umowy sprzedaży dochodzi do skutku mimo nieprawdziwych danych kupującego i dla potwierdzenia tych racji powołał się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie sygn. akt I ACr 299 /02 (Lex nr 142150). Podtrzymał także zarzut, że dowody, na których oparły się organy podatkowe i Sąd były sporządzone w 2002 r. i nie odnosiły się do stanów faktycznych z 2001 r., a ponadto nie były to oryginalne dokumenty i brak było ich tłumaczeń. Wskazał, że w 2001 r. kontrahent skarżącej mógł prowadzić w Mołdawii sprzedaż papierosów pod adresem podanym w dokumentach SAD, a zamieszkiwać lub mieć swoją siedzibę w innym miejscu. Pełnomocnik skarżącej powołał się także na wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. (I FSK 327 /05), którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w bardzo zbliżonym stanie faktycznym (eksport papierosów do niezarejestrowanych firm).

W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowo podkreślił, że skarżąca podając nazwisko osoby kupującej towar nie wykazała, że osoba ta istnieje, a więc że doszło do transakcji. Podniósł także, że postanowieniem z dnia [...] wznowiono postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. i dowody przedłożone przez skarżącą na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym będą przedmiotem oceny w toku tego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie konieczna staje się uwaga, że w przeciwieństwie do równolegle rozpoznawanych spraw z udziałem skarżącej dotyczących podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. (I FSK 726 /06) oraz za kwiecień 2001 r. (IFSK 727 /06), skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach wymienionych art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W obu wymienionych wyżej sprawach skargi kasacyjne były oparte wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, co - jak zaznaczono w uzasadnieniach wyroków z dnia 25 kwietnia 2007 r. - oznaczało, że nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne, które poczyniły organy podatkowe i które zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny. We wskazanych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocenił zaskarżone wyroki na tle zarzutów naruszenia prawa materialnego, przyjmując za miarodajny dla oceny tych zarzutów niezakwestionowany stan faktyczny.

W rozpoznawanej sprawie - oprócz zarzutów naruszenia prawa materialnego - postawiono zaskarżonemu wyrokowi także zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w związku z przepisami postępowania podatkowego. Tym samym, w odróżnieniu od obu wskazanych wyżej spraw, zarzuty postawione w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie odnosiły się także do prawidłowości postępowania podatkowego i ustaleń faktycznych dokonanych w jego wyniku przez organy podatkowe oraz do oceny przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To zaś oznaczało, że w pierwszej kolejności ocenić należało zarzuty skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Tak zredagowane zarzuty należało uznać za prawidłowo postawione i w realiach rozpoznawanej sprawy należało uznać za uzasadnione.

Przystępując w tak zakreślonych ramach do oceny postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy należy w punkcie wyjścia zauważyć, że zadaniem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym jest kompletny i czy oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest w związku z tym zbadać, czy organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Treść przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję jest stwierdzenie czy organ podatkowy prowadzący postępowanie naruszył przepisy normujące przebieg tego postępowania i czy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Użyty w treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwrot "uchyla" jest przy tym kategoryczny i oznacza, że w razie stwierdzenia obu podanych w nim przesłanek sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia na jego podstawie zaskarżonej decyzji. W związku z tym oddalenie skargi przez sąd administracyjny jest naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie takie miało wpływ na wynik sprawy. Naruszeniem tego przepisu jest także zaniedbanie przez sąd administracyjny należytego wyjaśnienia czy organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszyły przepisy normujące jego przebieg i czy naruszenia takie miały wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie - jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie stwierdził naruszenia art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Przyjął, że w toku postępowania w sposób wystarczający zebrano dowody dostępne w sprawie, a skarżąca nie wskazywała na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego. Tymczasem - wbrew temu co przyjął Sąd - skarżąca w toku postępowania kwestionowała zupełność postępowania dowodowego podnosząc, że bardzo długie postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy ograniczyło się jedynie do wymiany korespondencji z organami prokuratury, policji i Ambasady RP w Republice Mołdowy i że otrzymane dokumenty informujące o tym, że "Firma Handlowa I. D. nie jest zarejestrowana w jako podatnik na terenie kraju macierzystego, tj. Republiki Mołdowy" nie mogły stanowić żadnego dowodu w sprawie, gdyż firma ta "istniała od 1999 r. do września 2001 r.". Sąd - jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej - nie odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku i przeszedł do porządku dziennego nad tym, że z pismo Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją informujące, że firma "I. D." nie jest zarejestrowana w Państwowej Izbie Rejestracyjnej pochodziło z dnia 23 sierpnia 2002 r., podczas gdy sporna sprzedaż eksportowa miała mieć miejsce w czerwcu 2001 r. Podobna uwaga odnosiła się do pisma Wydziału Ekonomiczno - Handlowego Ambasady RP w Republice Mołdowy z dnia 7 czerwca 2002 r. oraz pisma Ministerstwa Finansów Departament Kontroli Celnej z dnia 19 marca 2004 r., które przekazywało informację mołdawskiej administracji celnej z dnia 2 marca 2004 r., że firma "I. D." nie jest zarejestrowana w bazie danych "VAMA". Sąd nie odniósł się także do zarzutu podniesionego w skardze, że sam fakt braku rejestracji podmiotu nie może stanowić podstawy do wniosku, że kupujący - podmiot zagraniczny - nie może wystąpić w obrocie prawnym w charakterze kupującego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do kwestii oznaczenia nabywcy wskazał jedynie, że nie jest ono konieczne dla ważności umowy związanej z drobnymi sprawami życia codziennego i podkreślił, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości i przenosząca własność nieruchomości powinna być sporządzona w formie aktu notarialnego, mimo tego, że w sprawie nie chodziło o sprzedaż nieruchomości. Trudno w tym kontekście odeprzeć zarzut skargi kasacyjnej odnośnie zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych i wpływu braku rejestracji nabywcy w rejestrach handlowych na ważność sprzedaży, skoro w tej mierze brak jest odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów postawionych w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Za zasadny należało uznać w tym kontekście zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązany z zarzutem naruszenia art. 121. art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym trzeba, że z akt sprawy wynikało, że równolegle w tej sprawie toczyło się postępowanie karne dotyczące wyłudzenia w okresie 2000 - 2001 r. nienależnego zwrotu podatku VAT i podatku akcyzowego oraz wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego co do rzekomej podstawy zwrotu podatku. Postępowaniem tym była objęta także skarżąca. Niewątpliwie ustalenia i wyniki postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynik postępowania karnego nie przesądza bowiem o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i - jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. Także w tym kontekście nie można odmówić słuszności zarzutom skargi kasacyjnej, że w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił się od oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Takie zaniedbanie - jak to już zostało powiedziane - prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Każde rozstrzygnięcie opiera się na ustaleniach faktycznych, które powinny być wyprowadzone z całokształtu okoliczności istotnych dla danej sprawy, nie zaś tylko z pewnych tylko fragmentów. W całokształcie tym nie wolno pominąć żadnej istotnej okoliczności faktycznej i przejść do porządku dziennego nad jej znaczeniem. Ustalenie zatem, że kontrahent skarżącej nie figurował w rejestrze firm i brak możliwości jego zidentyfikowania mogło pośrednio wskazywać na przyjętą przez organy podatkowe tezę, że nie doszło do sprzedaży eksportowej w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Jest to jednak okoliczność świadcząca pośrednio o tym, że sprzedaż była fikcyjna i wymaga rozważenia na tle całokształtu prawidłowo zebranego materiału dowodowego.

Co się tyczy oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Chybiony był zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ślad za uzasadnieniem wyroków w sprawach I FSK 726 i 727 /07 trzeba powtórzyć, że w powołanym przepisie przewidziano możliwość prowadzenia przez Sąd administracyjny postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie (tylko dowody z dokumentów i pod dwoma warunkami: że czynność taka jest niezbędna dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz, że nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Jest to zatem wyjątek od zasad procedowania Sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dowód z dokumentu nie może zastępować zeznań świadka, został on jednak przez Sąd przyjęty i oceniony zgodnie z zasadami określonymi w art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasady oceny takiego dowodu określa art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w tej materii odsyła do regulacji Kodeksu postępowania cywilnego (vide: art. 233 § 1) Naruszenia tych przepisów jednak nie zgłoszono w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, związany po myśli art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granicami skargi kasacyjnej, materią tą zająć się nie mógł.

Co się zaś tyczy oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię stwierdzić należy, że ocena taka jest przedwczesna. Ocena tych zarzutów stanie się możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony zarzutami kasacyjnymi.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.

Orzeczenie o wysokości kosztów postępowania kasacyjnego jest uzasadnione treścią § 6 ust. 7 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075).