Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1434/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2,  art. 60 ust. 1,  art. 72 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 29 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowa zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcyzowych zharmonizowanych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. , odmawiającą A spółce z o.o. z siedzibą w Warszawie (obecnie działającemu pod firmą B spółka z o.o.) zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych.

Z przedstawionego w uzasadnieniach decyzji stanu faktycznego wynika, iż podatniczka w dniu 5 stycznia 2007 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej [...] przeznaczonego do sprzedaży detalicznej, w opakowaniach po 100 ml, klasyfikowanego do kodu PCN 33069090. W tym samym dniu złożyła też do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wniosek o zwrot podatku akcyzowego od tych wyrobów. Do wniosku dołączono dokumenty- kserokopie faktury, packing listu, dokumentu WZ, karty nr 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji. Wniosek uzupełniono następnie o kolejne dokumenty- potwierdzone przez kierowcę fakturę i packing list oraz potwierdzoną przez odbiorcę i właściwe władze kraju członkowskiego kartę nr 3 CMR, packing list i CMR.

Odmawiając zwrotu podatku organ I instancji wskazał, iż preparat do higieny jamy ustnej nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29,poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym). Preparat ten nie jest też wymieniony w załączniku 2 do ustawy. Tym samym nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i nie spełniono warunku do zwrotu podatku na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74,poz. 673, powoływanego dalej jako rozporządzenie MF).

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 pkt. 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z załącznikiem 2 do tej ustawy poprzez uznanie, iż wyrób- [...] nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu tych przepisów , art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.) poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku w sposób odmienny w stosunku do wcześniej wydanych rozstrzygnięć w analogicznych sprawach, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Na poparcie swoich twierdzeń strona przywołała dowody z dokumentów- decyzji tego organu uwzględniających wniosek o zwrot podatku, interpretacje organów podatkowych( w tym Ministra Finansów) dotyczących klasyfikowania jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wszelkich wyrobów, w których czysty alkohol etylowy stanowił więcej niż 1,2 % ich objętości.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej powołał się na argumenty, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I S/Łd 163/07.Wskazał, iż interpretacja zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nie może stanowić argumentu przesądzającego o słuszności stanowiska strony, gdyż dotyczy substancji używanych do produkcji leków, a oceniany produkt do tej kategorii nie należy. Również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. nr PA-V/816/22/2005/AM/BMG-15818 nie dotyczy wyrobów stanowiących przedmiot spornej dostawy, ale zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w olejkach eterycznych, mieszaninach substancji zapachowych oraz innych wyrobach używanych do produkcji leków ( § 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - Dz.U. Nr 97,poz. 966 ). Organowi I instancji stanowisko Ministra Finansów było znane i wykorzystał je przy wydawaniu interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego – postanowienia z dnia 15 lipca 2005 r., a więc tego, które w ocenie WSA nie miało znaczenia dla niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, iż w odniesieniu do tego samego wyrobu ( tylko innych dostaw) ten sam organ podatkowy w tym samym stanie prawnym wydał odmienne rozstrzygnięcia niż zaskarżone odwołaniem. Jednak w ocenie organu odwoławczego uwzględniając wniosek o zwrot podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego naruszył obowiązujące przepisy. W stosunku do tych rozstrzygnięć Dyrektor Izby Celnej rozważa wszczęcie postępowania w trybie nadzoru.

Kolejny przywołany przez stronę na poparcie jej twierdzeń dokument- interpretacja Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, dotycząca uznania za wyrób akcyzowy- alkohol etylowy- płynu do spryskiwaczy, zawierającego powyżej 1,2 % alkoholu etylowego i skażonego nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, z mocy art. 14 b § 2 o.p. interpretacje wiążą bowiem tylko stronę, która wystąpiła o nią i organ, który jej udzielił.

Dokonując wykładni art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie za alkohol etylowy należy uznać wszystkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU. Za alkohol etylowy nie można zatem uznać wyrobów, które zostały wytworzone z jego udziałem. Alkoholem jest użyty do wyrobu produktu finalnego surowiec, a nie wyrób finalny, zaklasyfikowany do symbolu PKWiU i CN niewymienionego w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko wyraził także Minister Finansów w piśmie nr AE-II-033-12/AM/1883 z dnia 24 maja 2007 r. Stwierdzono w nim, że za alkohol etylowy należy uznać, poza alkoholem w czystej postaci, wszystkie wyroby o rzeczywistej jego zawartości, przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10,15.92.11,15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy zawarty w innych wyrobach, oznaczonych innymi symbolami wymienionych wyżej klasyfikacji. W tym drugim przypadku wyrobem akcyzowym pozostaje tylko alkohol, a nie wyrób finalny, którego alkohol ten jest tylko składnikiem. Taką wykładnię art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto też w piśmiennictwie ( Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym pod red. K. Feldo, wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2007,s.431-432).

Preparat do higieny jamy ustnej jest zaklasyfikowany do kodu CN 33069000, tego typu wyroby nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Załącznik ten zaś wymienia wszystkie wyroby akcyzowe. Nie jest on więc wyrobem akcyzowym.

Podział napojów alkoholowych, dokonany w tej ustawie w rozdziale 2 i art. 68-72 odpowiada przepisom Dyrektywy Rady UE nr 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji i struktury podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych ( powoływanej dalej jako Dyrektywa 92/83/EWG).

W tym przypadku podatek akcyzowy został zapłacony przez podatnika z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego. Obowiązek podatkowy powstał w tym wypadku na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego następuje na wniosek podatnika, który dostarczy wyroby akcyzowe na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Dla dokonania zwrotu podatku niezbędna jest zatem tożsamość towaru, od którego zapłacono akcyzę i który następnie był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym przypadku podatniczka zapłaciła podatek akcyzowy od alkoholu akcyzowego, zaś przedmiotem dostawy był płyn do higieny jamy ustnej, który nie jest wyrobem akcyzowym.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 2, art.67 i art. 72 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 30 zał. Nr 2 do ustawy, art. 60 ust. 1 tej ustawy , w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia MF, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p.. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca stwierdziła, iż wykładnia art. 2 pkt. 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym została dokonana przez organy podatkowe wadliwie, bez uwzględnienia otoczenia prawnego wskazanych wyżej przepisów, a w szczególności poprzez pominięcie przy dokonywaniu wykładni treści załącznika nr 2 do tej ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych. Dla stwierdzenia, czy preparat do higieny jamy ustnej, którego dostawy dokonała skarżąca, jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym należy ustalić, czy można zaliczyć go do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Analiza przepisów zawierających definicje legalne tego pojęcia pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż wyrób ten nie jest piwem, winem, napojem fermentowanym czy produktem pośrednim. Wśród napojów alkoholowych ustawa w art. 67 wymienia jeszcze alkohol etylowy. Zawarta w art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym definicji tego wyrobu pozwala na wyróżnienie trzech grup produktów, należących do tej kategorii. Są to 1)wszelkie wyroby o zawartości alkoholu etylowego przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN, 2) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone symbolem PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, 3) wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11,15.93.12,15.94.10 i 15.95.10 i kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204,2206 00 i 2205.W ocenie strony z definicji tej wynika zatem, iż obejmuje ona w zasadzie wszystkie wyroby zawierające w swym składzie alkohol ,o ile przekracza on 1,2% objętości (chyba, że zaklasyfikowane są do innego rodzaju wyrobów alkoholowych),a także wszelkie inne wyroby, zawierające w składzie alkohol, o ile przekracza on 22 % objętości, bez względu na symbol PKWiU czy kod CN . Strona powołała się w tym miejscu na identyczny pogląd wyrażony przez S.Parulskiego w "Akcyza. Komentarz"( wyd. w 2005 r.). Takie rozumienie pojęcia alkoholu etylowego wynika również z powołanej przez organ Dyrektywy 92/83/EWG.

W ocenie strony będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrób [...] jest więc wyrobem akcyzowym, bowiem zawartość czystego alkoholu w tym produkcie wynosi ponad 24 % objętości ( kwestia zawartości alkoholu w produkcie pozostawała poza sporem).Wskazała ponownie na powołane już w odwołaniu dokumenty, potwierdzające w jej ocenie prawidłowość dokonanej przez nią wykładni.

Wskazane wyżej naruszenia doprowadziły do naruszenia art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę skarżącej zwrotu podatku akcyzowego mimo spełnienia przez nią przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p. strona skarżąca upatrywała w wydawaniu przez ten sam organ, w takim samym stanie faktycznym i prawnym sprzecznych i rozbieżnych rozstrzygnięć. Strona miała zaś prawo działać w zaufaniu do organu i spodziewać się identycznych rozstrzygnięć przy takich samych okolicznościach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podnosząc w odpowiedzi na skargę argumenty, zawarte już w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

Decyzja, której legalność Sąd ocenia w tym postępowaniu została wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju. Art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowił podstawę prawną wniosku i rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowi, iż podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Trafnie więc wskazał Dyrektor Izby Celnej, iż z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika powstanie uprawnienia do zwrotu podatku jedynie wówczas, gdy istnieje tożsamość towaru, w odniesieniu do którego zapłacono akcyzę w kraju i który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zwrot następuje na wniosek podmiotu dokonującego dostawy ( art. 60 ust. 1 zd. Drugie). Wniosek ten stanowi żądanie strony wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 § 1 o.p. Strona, wskazując we wniosku, czego domaga się od organu, wyznacza tym samym przedmiot postępowania. Organ podatkowy nie jest władny do zmiany kwalifikacji prawnej żądania strony (por.B.Adamiak w B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa . Komentarz, Wyd. Unimex 2006, s. 663 i n. i powołane tam orzecznictwo). W tym wypadku strona we wniosku z dnia 5 stycznia 2007 r. wskazała, iż domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu pod nazwą [...]. Powołała się też na dokumenty wskazujące na wykonanie dostawy tego wyrobu oraz na zapłatę podatku akcyzowego w kraju od tego wyrobu ( w odpowiedniej rubryce wniosku nie wskazano bowiem, iż podatek został zapłacony z tytułu wykonania czynności opodatkowanej tym podatkiem i dotyczącej innego wyrobu). Pozostaje zaś poza sporem ( strona przyznała to chociażby w odwołaniu – s. 3), iż podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej. Nie jest również sporne, iż do produkcji preparatu [...] poza alkoholem etylowym użyto również innych substancji. Preparat ten, czego strona skarżąca również nie kwestionuje, jest klasyfikowany w Nomenklaturze Scalonej do kodu 33069000.

Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym są paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wśród tych wyrobów nie wymieniono preparatów do higieny jamy ustnej o kodzie CN 33069000. Strona wywodzi, iż preparat ten, z uwagi na zawartość alkoholu winien być jednak uznany za wyrób akcyzowy zharmonizowany ( alkohol etylowy), o którym mowa w art. 72 ust. 1 ustawy. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z powołanym przepisem alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15 .92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205 ( zauważyć należy, iż definicja ta odpowiada definicji alkoholu etylowego zawartej w art. 20 Dyrektywy 92/83 /EWG. Z uwagi na kod CN, jakim oznaczona jest [...] nie można zaliczyć jej do grupy napojów zawierających rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus ( wskazane kody dotyczą wódek, likierów, innych napojów alkoholowych, preparatów alkoholowych do produkcji napojów, alkoholu etylowego nieskażonego o mocy alkoholu 80 % i więcej) ani do wyrobów o zawartości alkoholu przekraczającej 22 % alkoholu ( wskazane w ustawie kody dotyczą bowiem win musujących gronowych, win ze świeżych winogron, moszczu z winogron, napojów fermentowanych i wermutów gronowych oraz innych win ze świeżych winogron przyprawionych roślinami lub substancjami aromatycznymi). W przypadku tych dwóch grup wyrobów ustawodawca zaś w sposób wyraźny powiązał zaliczenie do grupy wyrobów akcyzowych- alkoholu etylowego – z zaklasyfikowaniem wyrobu do odpowiedniego kodu CN lub symbolu PKWiU. Zastanowić się więc należy, czy rację ma strona, zaliczając dostarczony przez nią do innego kraju członkowskiego UE wyrób do grupy wyrobów wymienionych ab initio powołanego przepisu.

Dokonując wykładni językowej tego przepisu wskazać należy, iż interpretując przepis prawa należy mieć na względzie zasady składni języka, w którym przepis został sformułowany.

W tym przypadku formułując definicję legalną alkoholu etylowego ustawodawca wskazał, iż aby dany wyrób można było zaliczyć do tej grupy musi się on cechować następującymi przymiotami:

1) zawartość alkoholu w jego objętości winna być wyższa niż 1,2 % ,

2) musi on być oznaczony odpowiednio jednym z symboli PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15 .92.12 oraz kodem CN 2208 i 2207 ,

3) nie musi on występować w obrocie samodzielnie – może być także częścią innego wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN .

Symbole PKWiU i CN oznaczają wódki, likiery, inne napoje alkoholowe, preparaty alkoholowe do produkcji napojów ( PKWiU 15.91.10, CN 2208), alkohol etylowy nieskażony o mocy alkoholu ponad 80 %objętości lub więcej ( PKWiU 15.92.11, CN 2207 10 00), alkohol etylowy i inne alkohole skażone, o dowolnej mocy ( PKWiU 15.92.12, CN 2207 20 00 ).

Budowa zdania zawartego w art. 72 ust. 1 ab initio wskazuje na to, iż wyrób akcyzowy cechujący się odpowiednią minimalną zawartością alkoholu i odpowiednim symbolem PKWiU i kodem CN ( ustawodawca nie wskazał bowiem, iż wystarczy, aby wyrób ten spełniał tylko jeden z tych warunków, użyłby wtedy łącznika "lub" , "albo" dla uzyskania zdania współrzędnego rozłącznego, tymczasem zdanie to ma w tej części charakter współrzędnego łącznego, por. E.Jędrzejko, M.Kita- Gramatyka polska, Wyd. Ex libris 2000, s.309-310 ) . Wskazał również, iż nawet gdy wyrób ten ( określony uprzednio za pomocą zawartości alkoholu i kodu lub symbolu klasyfikacji statystycznej) nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią (składnikiem) innego wyrobu o dowolnym symbolu PKWiU czy kodzie CN , to nadal (jako część, składnik) zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Na taki wymóg wskazuje bowiem użycie słowa "jeżeli". W tym przypadku wymagania do uznania wyrobu za alkohol etylowy będą więc spełnione także wtedy, gdy ma on cechy wskazane w zdaniu nadrzędnym ("wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15 .92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207") i gdy jest on częścią innego , dowolnego wyrobu (zdanie podrzędne określające warunek dotyczący realizacji zdarzenia określonego w zdaniu nadrzędnym "nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN", por. E.Jędrzejko, M. Kita- op. cit., s.324). Nadal zatem, zgodnie z treścią powołanego przepisu alkoholem etylowym pozostaje ( mimo włączenia go do innego produktu) wyrób spełniający warunki określone poprzez wskazanie zawartości alkoholu i symbolu PKWiU oraz kodu PCN. Wyrób, którego częścią jest alkohol etylowy w rozumieniu wskazanego przepisu nie staje się zaś przez to wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnił wyrób akcyzowy od wyrobu, którego częścią- składnikiem, stał się wyrób akcyzowy) .

W tym przypadku, jak wynika z akt sprawy podatkowej, w skład preparatu do higieny jamy ustnej wchodził wyrób akcyzowy- alkohol etylowy o mocy ponad 80 % (moc alkoholu etylowego określono w protokole nr 351/06 z wydania alkoholu etylowego na 96,2 %). Od zużycia tego alkoholu został odprowadzony podatek akcyzowy wobec zakończenia procedury zawieszenia akcyzy ( art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zauważyć należy, iż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy wyrób akcyzowy użyty jest do wytworzenia wyrobu innego niż wyrób akcyzowy niezharmonizowany, gdy służy on produkcji wyrobu akcyzowego zharmonizowanego zawieszenie poboru akcyzy trwa i nie powstaje, aż do wyprodukowania wyrobu lub dokonania w stosunku do tego wyrobu innej czynności wymienionej w art. 4 tej ustawy obowiązek podatkowy- art. 6 tej ustawy ). Poprzez użycie do produkcji [...] wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego nieskażonego o mocy ponad 80 %), ten ostatni wyrób (preparat) nie stał się jednak (z przyczyn wskazanych wyżej) wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.

Strona wnosiła o zwrot podatku zapłaconego w kraju od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, określając wyrób akcyzowy zharmonizowany jako [...]. Treścią tego żądania organ podatkowy był związany i ono wytyczało ramy postępowania. Jak wyżej wyjaśniono, preparat ten, poprzez użycie do jego wytworzenia wyrobu akcyzowego nie stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Z tych względów prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu podatku określone w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyrób, będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był bowiem wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponadto na terenie kraju nie została od niego zapłacona akcyza (zapłaconą ją od składnika tego wyrobu, tego składnika zaś nie wskazano we wniosku jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej). Zarzut naruszenia prawa materialnego jest więc chybiony.

Powołane przez stronę postanowienia i pisma organów nie mogą stanowić argumentu przesądzającego o prawidłowości dokonanej przez stronę wykładni. Wydana dla strony interpretacja nie tylko dotyczy zwolnienia od podatku akcyzowego, ale ponadto alkoholu, zawartego w mieszaninach zapachowych użytych do produkcji jako składnik leków. Organ nie uznał w tym przypadku za wyrób akcyzowy produktu finalnego, ale alkohol, choć stał się on częścią innego wyrobu. Jego interpretacja (w tym przypadku także stanowisko strony) była zatem identyczna z przyjętą obecnie. Tej samej kwestii dotyczyło pismo Ministra Finansów. Stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego było z nim zgodne. Trafnie też wskazał Dyrektor Izby Celnej, iż interpretacja, udzielona innemu podmiotowi wiąże jedynie organ jej udzielający w stosunku do podatnika, któremu ja wydano ( art. 14 b § 2 o.p.).

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p. Wprawdzie istotnie, w państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia, jednak zasady tej nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku powielania błędnych, naruszających prawo rozstrzygnięć ( por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, opubl. w Serwisie Podatkowym z 2001 r., nr 4, poz.12, z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, opubl. w Systemie Prawnym Lex pod nr 274881). W uzasadnieniu decyzji wskazano zaś przyczyny, dla których nie było możliwe zaakceptowanie wykładni prawa zastosowanej w ostatecznych już decyzjach organu I instancji.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę należało oddalić.

Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi koszty postępowania we własnym zakresie (art. 199 i 200 p.p.s.a.).

t.n.