Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2467/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 50 w zw. z art. 203, art. 177, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2015 r. nr IPPB2/4514-412/15-2/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 23 września 2015 r. Skarżąca, Spółka pod firmą I. Sp. z o.o. sp.k. zwróciła się do Ministra Finansów (Minister) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe :

Wspólnicy Skarżącej tj. komandytariusz (osoba prawna) oraz komplementariusz (osoba prawna) planują w formie uchwały utworzenie kapitału rezerwowego (celowego/ inwestycyjnego) w Spółce. Następnie zostanie podjęta uchwała, na podstawie której komandytariusz Spółki dokona opłacenia (zasilenia) kapitału. Rozważane jest opłacenie (zasilenie) kapitału określoną sumą pieniędzy w określonym terminie. Planowane jest, że kwota opłacona (zasilona) na poczet kapitału będzie miała charakter bezzwrotny.

W związku z utworzeniem oraz opłaceniem (zasileniem) kapitału nie dojdzie do zmiany umowy Spółki a wpłacona przez komandytariusza kwota nie spowoduje podwyższenia jego wkładu w Spółce. Umowa Spółki nie przewiduje przy tym możliwości wnoszenia dopłat przez wspólników.

W związku z podjęciem uchwały o utworzeniu kapitału Spółka utworzy odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych, a kwota opłacona przez komandytariusza zostanie zaewidencjonowana po stronie pasywów.

W tak opisanym zdarzeniu przyszłym Skarżąca zadała pytanie, czy czynność polegająca na dokonaniu przez komandytariusza opłacenia (zasilenia) kapitału Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Skarżącej czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżąca wskazała, że w związku z utworzeniem oraz opłaceniem (zasileniem) kapitału nie dojdzie do zmiany umowy Spółki a wpłacona przez komandytariusza kwota nie spowoduje podwyższenia jego wkładu w Spółce. Co więcej, Umowa Spółki nie przewiduje przy tym możliwości wnoszenia dopłat przez wspólników. W związku z podjęciem uchwały o utworzeniu kapitału Spółka utworzy odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych, a kwota opłacona przez komandytariusza zostanie zaewidencjonowana po stronie pasywów.

Skarżąca wyjaśniła również, że pojęcie kapitału rezerwowego oraz zapasowego są sformułowaniami potocznymi, zarezerwowanymi faktycznie dla spółek kapitałowych, a wśród spółek osobowych jedynie dla spółki komandytowo - akcyjnej. Jednakże żaden przepis prawa nie zabrania tworzenia takich kapitałów w spółkach osobowych. Dlatego też, wobec milczenia przepisów prawa handlowego w tym zakresie, spółki osobowe mają możliwość tworzenia takich kapitałów w sposób dowolny.

Z punktu widzenia spółek prawa handlowego charakteryzujących się odrębnością majątkową i podmiotowością prawną, dla których gwarantem tych podmiotów jest własny kapitał, fundusze zapasowy i rezerwowy, stanowią pewne ogólnodostępne narzędzia dokapitalizowania działalności spółki to niezależnie od faktu, czy ustawodawca uregulował je każdorazowo w osobnych przepisach odnoszących się wprost do tych spółek. Wobec braku wyraźnego zakazu tworzenia kapitałów rezerwowych i zapasowych w spółkach osobowych, w tym spółce komandytowej, spółki osobowe mogą posiłkować się takimi rozwiązaniami dla dokapitalizowania swojej działalności.

Należy zaznaczyć, że zasilenie (opłacenie) Kapitału w Spółce przez wspólników nie powiększa wartości wkładów wspólników (sumy komandytowej wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego).

Skarżąca wyjaśniła następnie, że czynność polegająca na opłaceniu (zasileniu) kapitału Spółki nie będzie stanowić dopłaty, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej "ustawa"), ani też pożyczki. Wyjaśniła, że utworzenie czy zasilenie kapitału rezerwowego spółki komandytowej nie wiąże się również z wniesieniem lub podwyższeniem wkładu powodującym zwiększenie majątku spółki komandytowej. Związane jest to z tym, że z wkładów tworzy się majątek pierwotny spółki tzw. kapitał założycielski. Tymczasem kapitał rezerwowy jest kapitałem własnym spółki, ale innym niż kapitał pierwotny. Zatem środki przeznaczone na kapitał rezerwowy, choć zwiększają majątek własny spółki komandytowej, nie powodują podwyższenia kapitału pierwotnego, w związku z czym nie pociągają za sobą ani potrzeby wniesienia nowych wkładów, ani też podwyższenia już wniesionych. Stąd też, czynności dokonania przez wspólnika wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej wpłaty opisanej w zdarzeniu przyszłym nie można rozpatrywać jako wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Interpretacją indywidualną z 9 listopada 2015 r. Minister uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył brzmienie art. 1 ust. 1p kt 1 lit. k), i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1p kt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i lit. c) ustawy jak również art. 103 § 1 i § 2, art. 28, art. 105 pkt 4, art. 48 § 2 k.s.h.

Następnie wyjaśnił, że zasilenie/wniesienie do spółki komandytowej (Wnioskodawcy) wpłat pieniężnych przez jej wspólnika - bez względu na ich przeznaczenie - spowoduje zmianę umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast z brzmienia art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i lit. c) ustawy wynika, że każda zmiana umowy spółki, rozumiana jako wniesienie lub podwyższenie wkładu czy też dokonanie dopłat przez wspólnika rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy wniesieniu wpłat do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki a przy wniesieniu dopłat - wartość dopłat. Określając zatem podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku spółki komandytowej należy wziąć więc pod uwagę sumę wpłat wspólników. W przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej stanowić będzie wartość wpłat wniesionych do tej spółki przez wspólnika, a więc wartość przekazana na kapitał rezerwowy spółki. Niewątpliwie bowiem wniesienie tej wpłaty przekazanej na kapitał rezerwowy powoduje zwiększenie majątku spółki.

W ocenie organu, powołane przez niego przepisy jednoznacznie wskazują, że dokonanie dopłat jest uważane za zmianę umowy spółki osobowej. Sposób ujęcia dopłat w ewidencji rachunkowej spółki osobowej pozostaje kwestią bez znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku. Ustawodawca odmiennie bowiem niż w przypadku spółek kapitałowych nie uzależnia opodatkowania dopłat od powiększenia kapitału zakładowego w wyniku ich wniesienia.

Nie ma więc znaczenia to, że - jak stwierdza Skarżąca - wpłata ta nie spowoduje podwyższenia wkładu wspólnika w Spółce. Kwestia przeznaczenia wpłat dokonywanych przez wspólników jest bowiem bez znaczenia dla przedmiotu opodatkowania umowy spółki osobowej (jej zmiany). Z hipotezy przepisu regulującego to zagadnienie wynika bowiem jednoznacznie, że dopłaty dokonane przez wspólników, to zmiana umowy spółki.

Reasumując, w ocenie organu, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała zmiana umowy spółki komandytowej dotycząca zwiększenia majątku tej spółki a zatem czynność związana z przekazaniem wpłat na kapitał rezerwowy. Tym samym dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej przez jednego ze wspólników na podstawie uchwały wspólników, będzie skutkowało zmianą umowy tej spółki a zatem - wbrew twierdzeniu Skarżącej - spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do tutejszego sądu, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :

1. art. 1 ust. 3 pkt t w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 1 poprzez przyjęcie, że czynność utworzenia w spółce komandytowej kapitału rezerwowego (celowego/inwestycyjnego) oraz następnie opłacenia (zasilenia) tego kapitału przez komandytariusza przedmiotowej Spółki, stanowi zmianę umowy spółki osobowej.

2.art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa' (dalej: Ordynacja Podatkowa) poprzez brak dokonania przez Organ oceny stanowiska zajętego przez Skarżącą.

3. art. 14c § 2 Ordynacji Podatkowej poprzez brak wskazania przez Organ należytego uzasadnienia prawnego zajętego przezeń stanowiska i poprzestanie w tym zakresie właściwie na przytoczeniu przepisów obowiązującego prawa podatkowego (bez dokonania ich głębszej analizy). W tych zaś przypadkach, w których uzasadnienie to wykracza poza zwykłe przytoczenie przepisów obowiązującego prawa - poprzez przedstawienie uzasadnienia prawnego, które (i) okazuje się w oczywisty sposób niewystarczające oraz niejasne/wewnętrznie niespójne oraz które (ii) stanowi nieuzasadnione dywagacje wykraczające poza opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji.

4. art. 14h w związku z art. 121 § I Ordynacji Podatkowej na skutek uchybień wskazanych powyżej.

Z uwagi na powyższe uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy poprzez błędną wykładnię, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy dokonanie przez komandytariusza wpłaty na kapitał rezerwowy utworzony uchwałą wspólników w spółce komandytowej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Skarżącej, dokonanie takiej wpłaty nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, że wpłata nie może być uznana ani za wniesiony do spółki wkład, zwiększający jej majątek, ani za dopłatę czy też za pożyczkę.

Organ uznał, że zasilenie/wniesienie do spółki komandytowej wpłat pieniężnych bez względu na ich przeznaczenie spowoduje zmianę umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy. Organ wyjaśnił również, że każda zmiana umowy spółki rozumiana jako wniesienie lub podwyższenie wkładu czy też dokonanie dopłat rodzi obowiązek podatkowy od czynności cywilnoprawnych jak również wskazał, że wniesienie wpłaty przekazanej na kapitał rezerwowy powoduje zwiększenie majątku spółki.

Sąd wskazuje, że stosownie do analizowanego przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty, oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Okolicznością niesporną, przyznaną przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, jest że dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy skutkować będzie zwiększeniem majątku spółki. Powstaje jednak pytanie, czy takie wniesienie wpłaty utożsamić należy z dopłatą, o której mówił organ czy też z wniesieniem wkładu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym "zasilenie/wniesienie do spółki komandytowej (wnioskodawcy) wpłat pieniężnych przez jej wspólnika – bez względu na ich przeznaczenie, spowoduje zmianę umowy spółki w świetle art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Rzeczywiście, w analizowanym przepisie mowa jest o wniesieniu lub podwyższeniu wkładu, którego wniesienie powoduje zwiększenie majątku spółki. Organ łączy obowiązek podatkowy ze zwiększeniem majątku spółki, jednak pomija fakt, że jak wynika z analizowanego przepisu, zwiększenie majątku ma być następstwem wniesienia wkładu. Takiego związku nie ma np. w przypadku wniesienia dopłat, z ich wykonaniem nie musi wiązać się zwiększenie majątku spółki, aby czynność ich dokonania podlegała opodatkowaniu.

Oznacza to, że w analizowanym przepisie mowa jest o dwóch odmiennych stanach faktycznych, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego: o wniesieniu wkładu, powodującym zwiększenie majątku spółki oraz o wniesieniu dopłat.

Powstaje zatem pytanie jak rozumieć pojęcie wkładu, o którym mowa w analizowanym przepisie, czy chodzi tu o każdą wpłatę dokonaną do spółki (jak wskazuje organ), czy też chodzi tu tylko o wpłaty dokonane tytułem wkładów.

Dla przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu, zgodnie z którym każda wpłata dokonana do spółki powodująca zwiększenie jej majątku skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, analizowany przepis winien mieć brzmienie : "dokonanie wpłaty, zwiększającej majątek spółki". Tymczasem przepis ten mówi o wniesieniu lub podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku.

Powstaje zatem pytanie, jak rozumieć pojęcie "wkładów", które nie zostało zdefiniowane w ustawie - czy odwołać się do jego potocznego znaczenia, czy też do znaczenia wynikającego z innych przepisów ustawowych.

Pojęcie wkładu to – jak wskazuje słownik języka polskiego - 1. «kwota pieniężna lub określone wartości rzeczowe wnoszone jako udział do przedsiębiorstwa, spółdzielni, spółki itp.», 2. «pieniądze złożone w banku», 3. «udział w czymś», 4. «zapasowy element wymienny jakiegoś przedmiotu» (https://sjp.pwn.pl)

Zwrócić jednak należy uwagę, że ustawodawca konsekwentnie odwołuje się zarówno w art. 1 ust. 3 pkt 1 jak i w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy do pojęcia wkładów do spółki osobowej, w tym do pojęcia podwyższenia wkładów do spółki osobowej. Oznacza to w ocenie sądu, że pojęcie "wkładów" stosowane w analizowanym przepisie winno być rozumiane tak, jak rozumiane jest w przepisach kodeksu spółek handlowych regulujących powstanie i funkcjonowanie spółek osobowych.

Z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika, iż pojęcie wkładów do spółki osobowej, a w tym przypadku spółki komandytowej może obejmować pojęcie wkładów ustalonych w umowie spółki i wkładów wniesionych. W przypadku komandytariusza (a to on ma, jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonać wpłaty) pojęcia te wiążą się również z pojęciem sumy komandytowej.

Kodeks spółek handlowych w art. 105 pkt 4 wskazuje, że umowa spółki komandytowej winna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. W art. 112 § 1 cytowanej ustawy ustawodawca posługuje się pojęciem wkładu wniesionego, przy czym jak wynika z tego przepisu, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności wobec osób trzecich w granicach rzeczywiście wniesionego wkładu.

Pojęcie wkładu stanowi również podstawę do wyliczenia tzw. udziału kapitałowego w spółce (art. 50 k.s.h. w związku z art. 203 k.s.h..), jak również podstawę do wyliczenia udziału komandytariusza w zyskach spółki (art. 123 § 1 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pojęcie wkładu umówionego i wniesionego przez komandytariusza do spółki komandytowej jest pojęciem ściśle określonym, z którym wiążą się określone prawa i obowiązki tego wspólnika. Nie można zatem utożsamiać z wkładem, o którym mowa w przepisach kodeksu spółek handlowych, a co za tym idzie w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, każdej wpłaty, nawet o charakterze bezzwrotnym, dokonanej przez komandytariusza do spółki.

Ustawodawca w przypadku spółek osobowych opodatkował podatkiem czynności polegające na wniesieniu lub podwyższeniu wkładów, to jest czynności, z którymi wiąże się powstanie po stronie wspólników odpowiednich praw i obowiązków, nie zaś wniesienie jakichkolwiek kwot zwiększających majątek spółki

W konsekwencji, nie można uznać, że w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, każda wpłata dokonana przez komandytariusza, nawet zwiększająca majątek spółki, jest wkładem o którym mowa w powołanym przepisie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że wpłaty dokonane na kapitał rezerwowy spółki komandytowej nie będą powiększać wkładu wspólnika – komandytariusza. Oznacza to, że powyższe wpłaty nie będą miały wpływu na zakresie jego udziału w zyskach spółki ani też na zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich (innymi słowy mówiąc, jeżeli okaże się, że komandytariusz nie wniósł wkładu w wysokości odpowiadającej sumie komandytowej, to nie będzie mógł powoływać się wobec wierzycieli spółki na fakt dokonania wpłat na kapitał rezerwowy celem wyłączenia/ograniczenia swojej odpowiedzialności za zobowiązania spółki).

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że możliwe jest utworzenie w spółce osobowej kapitału rezerwowego. Czynność ta, jak również dokonanie wpłat na taki kapitał nie zostały wymienione w ustawie jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, brak jest zatem podstaw do jej opodatkowania.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że w ocenie organu wpłaty wniesione do spółki mogą być uznane za dopłaty.

Sąd powyższego poglądu organu nie podziela.

Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazywała, że możliwość wniesienia dopłat wynikać musi z umowy spółki i wykazywała, że jej umowa takiej możliwości nie przewiduje, jak również wykazywała, że dokonanie dopłat jest możliwe tylko w przypadku spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) oraz spółki komandytowo-akcyjnej.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd o możliwości wniesienia dopłat do spółki osobowej (por. wyroki z 2 lipca 2015 r., I SA/Sz 483/15, 12 listopada 2015 r, I SA/Wr 1606/15 i z 8 grudnia 2015 r. I SA/Wr 1607/15).

W wyrokach tych wyrażono pogląd, że uwzględniając istotę prawną dopłat uregulowanych w art. 177 k.s.h. - które mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością uzasadnionym potrzebami spółki, w tym na sfinansowanie bieżących potrzeb, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, na uzupełnienie majątku spółki, a także, że zwiększają one środki własne spółki nie powiększając udziałów wspólników - uznać można, że na gruncie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, za dopłatę uznać należy czynności dokonane przez wspólników spółki komandytowej polegająca na zasileniu finansowym spółki o charakterze zwrotnym, które nie jest ani pożyczką, ani wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Skutkiem działań wspólników jest bowiem dokapitalizowanie spółki przez przekazanie spółce do dyspozycji dodatkowych środków pieniężnych.

W powołanych wyrokach podniesiono, że o ile dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można stosować wprost do spółek osobowych, to nie powinna budzić wątpliwości sama możliwość wprowadzenia tego rodzaju dopłat także w takich spółkach (osobowych), w tym w spółce komandytowej. W tym przypadku należy przyjąć, że wymogi prawne wskazane w kodeksie spółek handlowych odnoszące się do dopłat w spółce z o.o. nie dotyczą dopłat realizowanych w spółkach osobowych (w rozumieniu ustawy), w tym w spółce komandytowej. Nie obowiązuje zatem wskazane wyżej: bezwzględny wymóg uregulowania dopłat w umowie spółki, jednomyślności w razie późniejszego wprowadzenia do umowy spółki takiej instytucji. Nie dotyczy takich dopłat także bezwzględny wymóg równomiernego (stosunkowego) nakładania dopłat na wspólników w odniesieniu do posiadanych udziałów, w szczególności dotyczy to spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Te spółki osobowe ze swej istoty muszą bowiem składać się z dwóch rodzajów wspólników: komplementariuszy i komandytariuszy (akcjonariuszy). Uregulowana w kodeksie spółek handlowych prawna sytuacja tej kategorii wspólników jest różna, a dodatkowe różnice mogą też wynikać z umów tych spółek lub uchwał wspólników (o ile bezwzględnie obowiązujące przepisy kodeksu spółek handlowych tego nie zabraniają). To zróżnicowanie praw i obowiązków wspólników spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych może także dotyczyć dopłat.

Sąd rozpoznający sprawę powyższe pogląd w pełni podziela, uznając w konsekwencji za niezasadne stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, co do braku podstaw do możliwości wniesienia dopłat do spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna.

W realiach niniejszej sprawy nie można jednak uznać, że czynność opisana we wniosku stanowi dopłatę – istotą dopłat jest ich zwrotny charakter, tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że wpłaty wnoszone do spółki nie będą podlegały zwrotowi.

W konsekwencji za uzasadniony uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy poprzez przyjęcie, że dokonanie przez komandytariusza spółki komandytowej bezzwrotnych wpłat do spółki komandytowej przeznaczonych na kapitał zapasowy, które będzie w niej utworzony podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo sąd wskazuje, że nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, to jest art. zarzutu naruszenia art. 14c § 1, § 2, i art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do stanowiska Skarżącej uznając je za nieprawidłowe i przedstawiając stosowną argumentację prawną. Wskazał, że co do zasady każde dokonanie wpłaty do spółki osobowej, zwiększające jej majątek podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a następnie w końcowej części uzasadnienia interpretacji wyjaśnił, że wpłaty dokonywane do spółki winny być uznane za dopłaty.

Skrótowość tej argumentacji jak również fakt, że nie została ona podzielona przez sąd, nie może być jednak utożsamiona z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność, że organ poczynił szerszej analizy stosowanych przez siebie pojęć oraz nie przekonał Skarżącej co do prawidłowości swojego stanowiska również nie może przesądzać, w realiach tej sprawy, o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zatem zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej sąd uznał za niezasadny.

Jak jednak wyżej wskazano, o konieczności uchylenia interpretacji zadecydowało naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy poprzez jego błędną wykładnię. Zatem rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni prawidłową wykładnię powołanego przepisu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu oraz zawartą w nim ocenę prawną.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot uiszczonego przez nią wpisu sądowego w kwocie 200 złotych, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 240 złotych oraz 17 złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.