Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1008/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi T. N. i B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia T. i B. N. zobowiązania w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2003r. oddalono skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] w której określono T. N. i B. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...].

Powyższe rozliczenie było efektem przeprowadzonego postępowania kontrolnego w wyniku, którego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury: VAT nr [...] z dnia [...]; nr [...] z dnia [...]; nr [...] z dnia [...]; nr [...] z dnia [...]; nr [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...], na łączną kwotę [...] netto, wystawione przez firmę A J. T. na rzecz firmy B T. N. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zauważono również, że podpisane umowy na wykonanie usług opisanych na tych fakturach, protokoły zdawczo-odbiorcze stwierdzają fikcyjne czynności. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji świadczą o tym ustalenia wynikające z czynności przesłuchania świadków przede wszystkim J. T. oraz pracowników firmy A i innych świadków, których zeznania przytoczono szczegółowo w treści decyzji. Zeznania świadków znalazły, zdaniem organu, potwierdzenie w innych ustaleniach poczynionych w postępowaniu, takie jak te, że J. T. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w tym zakresie wybrał zwolnienie, nie składał deklaracji VAT-7, PIT-4, nie zgłosił numeru rachunku bankowego, nie dokonał żadnych wpłat na konto Urzędu Skarbowego [...] na poczet podatku VAT.

W związku z powyższym na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, ze T. N., prowadzący działalność pod nazwą Firma Budowlana B, zawyżył w 2003 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], udokumentowaną wystawionymi przez J. T. fakturami, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Organ w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...], Nr [...] powołał się na zeznania licznych świadków (w tym pracowników strony oraz pracowników J. T. oraz zeznania samego J. T., który potwierdził fikcyjność zakwestionowanych faktur), okoliczność niezarejstrowania J. T. jako podatnika podatku VAT, dokumenty zebrane w postępowaniu kontrolnym oraz pozyskane z postępowania karnego, prowadzonego przeciwko m.in. J. T. i skarżącemu, a także na wyrok Sądu Rejonowego dla [...] II Wydział Karny z dnia [...], uznający J. T. winnym wystawienia w porozumieniu z T. N. [...] faktur na rzecz skarżącego, stwierdzających wykonanie robót budowlano elektroinstalacyjnych, które w rzeczywistości nie zostały przez J. T. wykonane. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że wydatki wynikające z tych faktur nie mogły zatem, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. ) - dalej: updf, stanowić kosztów uzyskania przychodu podatnika. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ, powołując się na art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., uznał zatem księgi podatkowe strony za nierzetelne, wskazując że zawyżenie kosztów z tego tytułu wyniosło [...] % w stosunku do ujętych w księdze kosztów w wysokości [...]. Ponieważ dane wynikające z prowadzonej przez T. N. podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawa opodatkowania w drodze oszacowania.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz potwierdził argumentację w niej zawartą. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że prace wymienione jako przedmiot sprzedaży na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę – firmę A J. T.. Stanowisko zostało poparte okolicznościami szczegółowo omówionymi na stronie w decyzji organu odwoławczego tj. wskazano na brak umiejętności zatrudnianych pracowników przez J. T. w zakresie świadczenia usług budowlanych; brak bazy organizacyjno-technicznej firmy A do wykonania usług objętych w spornych fakturach i przy jednoczesnych znacznych możliwościach firmy B w zakresie posiadanego majątku, sprzętu, środków transportu, zatrudnianych pracowników i podwykonawców; zeznania pracowników co do wykonywania jedynie robót w zakresie robót elektrycznych; zapisy z dziennika budowy których wynika fakt dokonywania robót elektrycznych; zeznania J. T. co do charakteru wykonywanych robót oraz wskazanie przez niego faktur fikcyjnych do protokołów przesłuchań; konkluzje wynikające z zeznań świadków; brak dowodów na zakup materiałów przez J. T. potrzebnych do wykonania zakwestionowanych usług; potwierdzenie, że zakupów takich dokonywała firma B; brak kopii spornych faktur u J. T.; brak zapłaty podatku należnego oraz składania przez niego deklaracji VAT-7; brak kosztorysów na usługi; analiza kont rozrachunkowych oraz płatności, zeznania J. T. potwierdzające, że dla uwiarygodnienia transakcji objętych kwestionowanymi fakturami przedsięwzięto operacje finansowe pozorujące fakt zapłaty za te faktury. Zeznania funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji we W. co do figurowania w wykazie osób upoważnionych do wstępu na obiekt przy ul. [...] we W. firmy A J. T.; wyrok skazujący J. T. co do poświadczenia nieprawdy co do spornych faktur. Na podstawie powyższego organ stwierdził, że zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. faktury wystawione przez J. T. nie mogły stanowić podstawy zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wobec czego zasadnie ustalono dochód z działalności gospodarczej podatnika z pominięciem tych wydatków i określono należny podatek.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podzielił skargę na trzy części 1/ wskazał nowe zarzuty i uchybienia wraz z opisem treści protokołów i zeznań świadków; 2/ zamieścił zarzuty podnoszone w odwołaniu z dnia [...] 3/ podnoszone zarzuty w pierwszym odwołaniu, które zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w decyzji nr [...] z dnia [...], którą uchylił on decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Głównym zarzutem jest naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Skarżący wskazuje na pomijanie przez organy podatkowe dowodów, nieprzeprowadzanie dowodów; subiektywną ich interpretację. Dodatkowo wskazuje na naruszenia przepisów: art. 6 ust. 2 updf - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku podstaw dla wydania decyzji, art. 24 ust. 2 updf - poprzez przyjęcie wbrew rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, że podatnicy uzyskali z działalności gospodarczej wyższy dochód, bezzasadne nieprzyjęcie za koszty działalności poniesionych i udokumentowanych wydatków wiążących się ściśle z przedmiotem działalności gospodarczej, bezzasadne przyjęcie, że dokumentowanie kosztów przez podatnika w ramach działalności gospodarczej było błędne, naruszenie art. 27 ust. 1 updf – poprzez błędne zastosowanie stawek podatku, naruszenie art. 45 ust. 6 updf - poprzez wydanie decyzji bez zebrania całego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie wnioskowanych zarówno w postępowaniu w sprawie podatku VAT Jak i w przedmiotowym postępowaniu dowodów, naruszenie art. 44 ust. 1 pkt. 1 , ust. 3 i ust. 6 updf poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie odprowadził w terminie zaliczki na podatek, w wyniku czego jakoby powstało prawo do naliczenia odsetek z tytułu opóźnienia, nie rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego co do wykładni stosowania przedmiotowego artykułu. Wydana w niniejszej sprawie decyzja opiera się, zdaniem skarżącego, w całości na niewłaściwie, błędnie, z rażącym naruszeniem prawa, przeprowadzonym (nie zakończonym ostatecznie), postępowaniu w sprawie podatku VAT. Sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie VAT, a także powielenie tych samych irracjonalnych założeń w tym postępowaniu, mimo istnienia rozbieżności, sprzeczności, przy nie przeprowadzeniu możliwych i wskazywanych przez podatnika dowodów zmierzających do wyjaśnienia spornych kwestii, w pełni uzasadnia – jak podnosi skarżący - przytoczenie zarzutów w zakresie decyzji co do podatku VAT. W dalszej części skargi podatnik powoła zatem i omówił poszczególne zarzuty przeciwko decyzji wydanej w sprawie podatku VAT.

Skarżący wskazał również na naruszenie art. 207 O.p., poprzez przedwczesne wydanie decyzji przy niezebraniu całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności, takich jak przesłuchanie wskazanych prze podatnika świadków; nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłych; naruszenie art. 210 § pkt 6 O.p. przez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego, przy wybiórczej argumentacji, pominięciu dowodów zebranych w trakcie postępowania min. wyjaśnień skarżącego podatnika oraz przytoczeniu norm prawnych, które z założenia miały stanowić część (tylko prawną) uzasadnienia; art. 120 i 121 O.p. na skutek wydania decyzji podważającej zaufanie do organów podatkowych wobec wydania jej pośpiesznie i wbrew przepisom prawa materialnego i przy braku istnienia przesłanek do orzekania; art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez oparcia się o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy; art. 124 O.p. poprzez brak podania w decyzji przesłanek na jakich oparł organ swą decyzję; art. 187 O.p. przez brak oparcia decyzji na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym; art. 191 O.p. ponieważ decyzja nie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów; art. 197 § 1 O.p. poprzez brak oceny przez organ podatkowy działalności podatnika pod katem odmienności w działalności budowlanej, a oparł się na oświadczeniach J. T.; art. 188 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; art. 173 O.p. przez uchybienie tej normie przy sporządzaniu protokołów, braku notowania wypowiedzi świadków, dokonywanie zmian wypowiedzi świadków, niezapisywanie zarzutów, wniosków; art. 143 § 1 i 3 O.p. niedokonanie zmiany osoby prowadzącej, przy spełnieniu ku temu przesłanek w postaci działania prowadzącej postępowanie poprzez nieprotokołowanie wypowiedzi świadków; zmianę ich wypowiedzi, uniemożliwianie swobodnej wypowiedzi świadkom czy dyktowanie odmiennie do protokołu; naruszenie norm, podstawowych zasad prawa unijnego, w szczególności odnoszących się do umożliwiania podatnikowi swobodnej wypowiedzi, nieograniczania podatnika w prawie do obrony. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo stwierdzenie poprawności rozliczeń podatnika albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący w obszernej skardze odnosi się szczegółowo do stawianych organowi zarzutów powołując się skrupulatnie w jej treści na zeznania świadków i analizując poszczególne wypowiedzi świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi i wskazując, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się do przedmiotowej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.").

W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że skarga na zaskarżoną decyzję jest bezzasadna.

Przyczyną zakwestionowania w zaskarżonej decyzji prawa skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług wynikających z opisanych faktur wystawionych przez J. T., było stwierdzenie, że usługi te nie zostały faktycznie przez J. T. wykonane. Ocena prawidłowości ustaleń organu co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki formalne zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii.

Art. 22 ust. 1 updf stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktycznie poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, na podstawie zapisów tej księgi. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych – i które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego – tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń – tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Dla oceny wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiska organów podatkowych zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że w dniu [...] zapadł wyrok Sądu Rejonowego dla [...] II Wydział Karny (sygn. [...]), w którym Sąd uznał J. T. za winnego tego, że "w okresie między [...] 2002 r. a [...] 2003 r. w B. D. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A J. T. z siedzibą w K. [...] i z tego tytułu będąc uprawnionym do wystawiania i przyjmowania faktur VAT w imieniu tego podmiotu gospodarczego, wspólnie i w porozumieniu z T. N. i M. D., działając z zamiarem z góry powziętym, w krótkich odstępach czasu i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawił [...] faktur VAT dla firmy Budowlanej B – T. N. z siedzibą w B. D. na łączną kwotę brutto nie mniejszą niż [...] niezgodnie z prawdą poświadczając w nich wykonanie przez A robót budowlano elektroinstalacyjnych, których zakład ten w rzeczywistości nie wykonał, dla pozoru podpisując przy tym pozorne umowy i protokoły zdawczo-odbiorze robót dotyczące tych robót oraz dowody wpłat pieniężnych co do płatności rzekomo przekazywanych w gotówce", tj. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 64 § 1 k.k.

Fakt potwierdzenia wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym fikcyjności faktur wystawionych na rzecz T. N. przez J. T. ma dla rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpoznawanej skargi istotne znaczenie z uwagi na treść art. 11 p.s.a. W myśl tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Podobna regulacja odnośnie skutków skazującego wyroku karnego znajduje się w Kodeksie postępowania cywilnego (art.11, zd.1), jednak w postępowaniu sądowoadministracyjnym jej działanie przyjmuje szczególną postać. Wynika to z funkcji i usytuowania sądu adminstracyjnego, którego zadaniem nie jest rozstrzyganie sprawy administracyjnej, ale kontrola działań organów administracji w tym zakresie. Skoro jednak, w ramach kontroli decyzji sąd poddaje ocenie także realizację w toku postępowania administracyjnego (tu: podatkowego) zasady prawdy obiektywnej, a w jej ramach - sposób ustalenia przez organy istotnych w sprawie faktów oraz interpretację dowodów, to zgodnie z art. 11 p.s.a. ustalenia organów w tym zakresie sąd będzie musiał ocenić przez pryzmat ich zgodności z ustaleniami prawomocnego wyroku karnego. Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 11 p.s.a. moc wiążącą dla sądu administracyjnego będą miały tylko ustalenia co do popełnienia przestępstwa.

Jakkolwiek powołany wyrok skazujący J. T. zapadł na skutek dobrowolnego poddania się karze, to jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy w świetle jednoznacznego brzmienia art. 11 p.s.a., który nie różnicuje skutków związania Sądu tym wyrokiem. Wyrok ten nie został zarazem wzruszony, a więc stał się prawomocny. Tym samym okoliczność udokumentowania spornych wydatków fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, będąca następnie przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, została de facto przesądzona.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że postępowanie karno-skarbowe i postępowanie podatkowe są względem siebie odrębne i mogą być prowadzone niezależnie od siebie. W odniesieniu do organów podatkowych (i organów administracji w ogóle) nie sformułowano zasady związania wyrokiem sądu karnego, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 11 p.s.a.; sprawa karna nie miała zatem w przedmiotowej sprawie charakteru prejudykatu dla organów podatkowych, jakkolwiek ustalenia poczynione przez sąd karny stanowiły materiał dowodowy, który powinien zostać poddany ocenie – co też miało miejsce. Z kolei z art. 8 Kodeksu postępowania karnego, znajdującego zastosowanie także w postępowaniu karno-skarbowym – na podstawie art. 113 k.k.s., wynika, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sadu lub organu. Oznacza to, że po pierwsze, ustalenia organów podatkowych nie stanowią z kolei prejudykatu w postępowaniu karnym, po drugie – że sąd ten jest uprawniony prowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe i czynić własne ustalenia odnośnie popełnienia zarzucanego czynu, obejmujące także elementy charakterystyczne i istotne dla prawa karnego – jak np. kwestię zawinienia. I tak jak niezależne od siebie są te postępowania, tak też stronie przysługują w każdym nich odrębne środki zaskarżenia.

Ze względu na tę ostatnia kwestię wyrok uniewinniający nie będzie stanowił w zasadzie stanowił żadnej informacji o naruszeniu prawa karnego, jednak wyrok skazujący zawiera zarówno ustalenia co do zaistnienia zachowania stypizowanego przez normę prawa karnego, jak i ocenę charakteru tego zachowania jako zawinionego lub nie. O ile kwestia winy jest obojętna z punktu widzenia naruszenia prawa podatkowego, o tyle ustalenia co do faktów (przez opis zachowania) stanowią w tej mierze dowód podlegający ocenie organów podatkowych, zaś dla sądu – na mocy art. 11 p.s.a. są wiążące. To z kolei, jak już zaznaczono, narzuca ocenę działań organów, a pośrednio musi też wpływać na ustalenia dowodowe czynione przez same organy. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że w świetle art. 11 p.s.a. niedopuszczalne byłoby rozstrzygniecie sądu uchylające zaskarżoną decyzję ze względu na uchybienia postępowania dowodowego, na skutek którego dopuszczałoby się prowadzenie ponownie przez organy postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych uprzednio wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało bowiem wprowadzone w celu zapobieżenia sytuacji, w której na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym czy sądowoadministracyjnym. Biorąc powyższe pod uwagę, nie mogły okazać się skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ określonych dowodów (m.in. z przesłuchań świadków, ponownych wyjaśnień strony) na okoliczność wiarygodności wystawionych przez J. T. faktur i wykonanych przez niego usług.

Oceniając zatem przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, a będąc związanym ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego J. T. co do popełnienia przez niego przestępstwa w zakresie wystawienia faktur VAT poświadczających wykonanie robót budowlano – instalacyjnych, których prowadzony przez niego Zakład nie wykonał, uznał Sąd, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło reguł wynikających z art. 122, art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski co do tego, że J. T. wystawiał na rzecz skarżącego fikcyjne faktury, które nie mogły być podstawą zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wnioski te zostały poparte szeroką argumentacją, zawierającą szczegółowe omówienie i analizę licznych zebranych przez organ dowodów - znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec czego zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 120, art. 121, art. 124, art. 197 § 1, art. 188 O.p. należy uznać za chybione. Wbrew też zarzutom skargi, zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest wynikiem automatycznego powielenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Jakkolwiek decyzje w obydwu postępowania mogły zapaść w oparciu o ten sam, w znacznej mierze, materiał dowodowy, to jednak wszystkie ustalone przez organ okoliczności i zebrane dowody zostały poddane ocenie w niniejszym postępowaniu, w świetle ich znaczenia dla zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co znalazło wyraz w decyzjach organów obu instancji. Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia są stawiane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 173 O.p. czy art. 143 § 1 i 3 O.p. albowiem jedynie w sytuacji, gdy decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. możemy mówić o podstawie do wznowienia postępowania. W rzeczonej sprawie decyzja została podpisana przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pracownik zaś prowadzący postępowanie kontrolne nie miał wpływu na wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę fakt, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania usług udokumentownych fakturami wystawionymi przez J. T., ale fakt wykonania ich przez ten podmiot na koszt skarżącego, zaś zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze, skarżący konsekwentnie kwestionował możliwość wykonania takich usług siłami własnego przedsiębiorstwa i składał liczne wnioski o powołanie biegłego celem ustalenia możliwości technicznych, sprzętowych i osobowych firmy swojej i J. T., Sąd uznał za zasadne nie tylko odniesienie się do zasadności odmowy przeprowadzenia tego wniosku, ale także do kwestii możliwości ewentualnego szacowania kosztów z tytułu wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Zdaniem Sądu nie wystąpiły w sprawie podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z podstawową regułą, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz innych dokumentów zawierających dane niezbędne do jej ustalenia. Taką podstawową dokumentacją są księgi podatkowe. W myśl art. 193 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego artykułu stwierdza się z kolei, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast, w przypadku stwierdzenia, iż księgi podatkowe, są prowadzone nierzetelnie, tj. gdy dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ winien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 o.p.). Organ ma jednak możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2).

Jak już zaznaczono powyżej, wyrok karny, wydany w sprawie J. T., stwierdza jednoznacznie o nierzetelności spornych faktur – zaś Sąd, na podstawie art. 11 p.s.a., jest związany ustaleniami tego wyroku. Organy podatkowe obu instancji przedstawiły też w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Tym samym organ był w pełni uprawniony do uznania ksiąg podatkowych B za nierzetelne w części dotyczącej kosztów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organy nie zakwestionowały natomiast całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, a jedynie faktury uznane za fikcyjne – i wyłączając z kosztów wydatki z nich wynikające, obliczyły należny podatek, odstępując tym samym od szacowania podstawy opodatkowania. Zasadność takiego postępowania potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2007 r. , sygn. akt II FSK 974/06 (CBOiS) stwierdzając m.in. "(...) oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących za sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia (...) zalegalizowania zakupu (...) z nielegalnego źródła."

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do możliwości wykonania przez podatnika we własnym zakresie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami – w kontekście ewentualnych podstaw do oszacowania kosztów z tego tytułu jako niewątpliwie przez podatnika poniesionych, zarzut ten należy ocenić jako bezpodstawny. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że organ na podstawie zebranej w toku kontroli dokumentacji oraz dowodów zgromadzonych w postępowaniu organy niezbicie wykazały, jakim majątkiem oraz kapitałem ludzkim dysponowała firma skarżącego. Z ustaleń tych, poczynionych na podstawie składanych przez stronę deklaracji ZUS DRA i PIT-4, wynikało, że B posiadała konieczny park maszynowy, środki transportu, a w latach 2002 02003 zatrudniała na umowę o pracę [...] osób, w 2002 r. [...] zleceniobiorców, a w 2003 r. [...] pracowników. Ponadto strona , poza J. T., który wykonał prace elektroinstalacyjne, zlecała również wykonanie części robót innym podwykonawcom – jak firmie C z W. i firmie D sp. z o.o. we W.. Jeżeli zatem skarżący twierdził, że przy pomocy tego kapitału nie mógł wykonać spornych prac, powinien uzasadnić to stanowisko. Nie można uznać za dostateczne uzasadnienie ogólne kwestionowanie możliwości przeprowadzenia określonych robót, w sytuacji – jak już podkreślono – istnienia generalnie po stronie podatnika zdolności do ich wykonania. Chcąc dowieść swojej tezy podatnik powinien wskazać na konkretne okoliczności na jej potwierdzenie, np. przedstawiając zestawienie, z którego wynikałoby kiedy, gdzie jakie konkretnie prace wykonywał (co powinno znajdować odzwierciedlenie w dokumentacji, zapisach dziennika budowy, protokołach powykonawczych) z wykorzystaniem jakiej ilości pracowników i których maszyn. Organ miał podstawy oddalić wniosek o powołanie biegłego, jeżeli ten wniosek zmierzał do dokonania kompleksowej analizy działalności podatnika i miał służyć określaniu hipotetycznej wydajności przedsiębiorstwa podatnika, w oparciu o hipotetyczne założenia co do sposobu jego organizacji pracy i wykorzystania kapitału. Dodatkowo można zwrócić uwagę, że uczestnicząc w przetargach na wykonanie określonych robót skarżący musiał dowieść, że posiadał możliwość ich wykonania w oparciu o własne lub inne ujawnione zasoby techniczne i osobowe.

W przekonaniu Sądu nie stanowiła zatem podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów sama okoliczność, iż ostatecznie wykonano usługi wymagające poniesienia kosztów, w sytuacji gdy dokumenty potwierdzające poniesione wydatki zostały uznane za sfałszowane. W wyroku z dnia 29.03.2000 r., sygn. akt III RN 135/99 Sąd Najwyższy jednoznacznie zajął stanowisko, iż podatnik musi wykazać w określonej formie, że poniósł określone wydatki. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. Natomiast uznanie nawet wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu. Sąd w niniejszej sprawie podziela w pełni to stanowisko. Należy odróżnić sytuacje, gdy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe np. z uwagi na zniszczenie dokumentacji, od przypadków, gdy podatnik wprowadza do obrotu towar uzyskany nielegalnie lub korzysta z usług świadczonych "na czarno", z tego względu nieopodatkowanych i próbuje udokumentować te usługi fakturami wystawionymi przez inne podmioty, nie świadczące tych usług. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na znaczne możliwości własne – w zakresie sprzętu, zatrudnionych pracowników oraz podwykonawców, potwierdzone faktem wygrania przez skarżącego przetargów, a także ze względu korzystanie przez skarżącego z usług różnych podmiotów, także innych, niż J. T., nie można nawet mówić o jednoznacznym wykazaniu, że poniesiono dodatkowe koszty, poza uwzględnionymi przez organ podatkowy.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że poza podmiotami, których usług organy podatkowe nie kwestionowały, spółka korzystała także z innych jeszcze usług obcych, to nie istniały dane, na podstawie których organy mogłyby ustalić ich faktyczny zakres i faktyczną wartość. Należy zauważyć, że w dokumentacji samej firmy B nie znaleziono żadnych kosztorysów powykonawczych lub dokumentów określających zakres robót faktycznie wykonanych w ramach usług świadczonych przez A. Dokumenty takie organ pozyskał z akt postępowania karnego, w którym dostarczył je sam J. T. i które potwierdzały jedynie wykonanie przez niego prac elektrycznych. Brak ustaleń w zakresie rodzaju i wartości prac ewentualnie wykonanych przez inny podmiot nie obciąża przy tym, zdaniem Sądu, organów podatkowych. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że choć bezsprzecznie to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 1999 r. , sygn. akt III SA 5688/98; LEX nr 38711). Jeśli więc podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty objęte fikcyjnymi fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania takich kwot spoczywa na podatniku (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). W sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację.

Reasumując należy stwierdzić, że ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że podstawą ujęcia przez skarżącego w ciężar kosztów zakwestionowanych wydatków były fikcyjne faktury wystawione J. T., działającego jako Zakład Remontowo - Budowlany A, prawidłowo skutkował wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów i ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych, z pominięciem tych faktur.

Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia przepisów art. 6 ust. 2, 45 ust. 6 i 27 ust. 1 updf, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W związku ze stwierdzeniem zawyżenia w 2002 r. kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez T. N. w firmie B, zeznanie podatnika nie mogło być podstawą określenia należnego za ten rok podatku – wobec czego słusznie organ określił ten podatek decyzją na podstawie art. 24 ust. 1 pkt lit. a ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2004 r., Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) i art. 45 ust. 6 updf. Biorąc pod uwagę złożenie przez B. i T. N. wspólnego zeznania podatkowego i pozostawanie we wspólności majątkowej w toku całego roku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 2 updf podatek należny za rok podatkowy należało ustalić na imię obojga małżonków, Dochód z działalności gospodarczej, służący do wyliczenia podstawy opodatkowania prawidłowo organ ustalił zgodnie z art. 24 ust. 2 updf, z tym że zakwestionowanie części kosztów uzyskania przychodu musiało prowadzić do podwyższenia podstawy opodatkowania, w konsekwencji do zastosowania wyższej – 40% stawki podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 updf.

Nieporozumieniem wydają się natomiast stawiane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), skoro przedmiotem skargi jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, uznając zarzuty podnoszone w skardze za nie mogące znaleźć, w świetle naprowadzonych okoliczności, podzielenia, na podstawie art. 151 p.s.a., należało orzec jak wyżej.