Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1454/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301  art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niczym innym jak sankcją administracyjną, czyli środkiem represyjnym w stosunku do podmiotów niewywiązujących z obowiązków w zakresie podatku VAT.

TEZY

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niczym innym jak sankcją administracyjną, czyli środkiem represyjnym w stosunku do podmiotów niewywiązujących z obowiązków w zakresie podatku VAT.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. : oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] Nr [...] określającą za luty 2002r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...]oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...], dotyczącej podstawy prawnej jej wydania i orzekająca, że podstawą wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.") oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwaną dalej "starą ustawą o ptu") i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "nową ustawą o ptu"), w pozostałej części utrzymująca decyzję w mocy.

Wskazaną na wstępie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oparto na ustaleniach kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług obejmującej okres od kwietnia 2001 r. do grudnia 2002 r. Wyniki kontroli ujawniły, że Spółka rozliczała podatek naliczony w kolejnych miesiącach rozpatrywanego okresu naruszając terminy obowiązujące do rozliczenia tego podatku określone w art. 19 ust. 3 pkt 1 starej ustawy o ptu oraz termin zakreślony w § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) do rozliczenia usług telekomunikacyjnych. Stwierdzono ponadto, że odliczając podatek naliczony od wydatków na zakup energii elektrycznej z faktur dotyczących gospodarstwa domowego właścicieli budynku, Spółka z o.o. A działała wbrew postanowieniom art. 19 ust. 1 i ust. 2 starej ustawy o ptu oraz regulacjom zawartym w § 48 ust. 3 i § 49 w powiązaniu z § 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia. Powyższe uchybienia wynikały z faktu, iż określonym na fakturze nabywcą na rzecz którego dokonywana była sprzedaż energii elektrycznej był K. K., a nie Spółka z o.o. A uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. W rozliczeniu za luty 2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie [...]niższej, niż kwota podatku należnego wynikająca z ewidencji. Zmiana rozliczenia w rozpatrywanym miesiącu w zakresie podatku naliczonego była także konsekwencją obniżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z miesiąca stycznia 2002 r. z kwoty [...] do kwoty [...] oraz uwzględnienia podatku naliczonego od zakupu usług telefonicznych rozliczonych nieprawidłowo w miesiącu kwietniu zamiast zgodnie z oznaczonym terminem płatności w lutym 2002 r.

W odwołaniu strona, zgadzając się z korektą rozliczenia podatku w rozpatrywanym miesiącu, kwestionuje zasadność zastosowanej podstawy prawnej do wymiaru dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wskazała, że brak jest podstaw prawnych do wymiaru sankcji za okres podatkowy sprzed 1 maja 2004 r.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że bezspornym jest, że w rozpatrywanym miesiącu Spółka zaniżyła podatek należny o [...], a po uwzględnieniu podatku naliczonego od zakupu usług telefonicznych z faktury Nr [...] z dnia [...] w kwocie netto [...] VAT [...], różnica zobowiązania określonego przez organ podatkowy pierwszej instancji w stosunku do kwoty zobowiązania deklarowanej stanowi [...]. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji określił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2002r.: podatek naliczony w kwocie [...], w tym podatek naliczony z przeniesienia [...], podatek należny w kwocie [...], kwotę podatku do wpłaty [...]. Ponieważ w stosunku do ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji Spółka zaniżyła deklarowaną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług o [...] zasadnym było także ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Zarówno pod rządami starej ustawy o ptu (art. 27 ust. 5), jak i nowej ustawy o ptu (ar. 109 ust. 4) organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej zobowiązany jest – w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania niższą od należnej – określić kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości i ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia. Wydanie decyzji deklaratoryjnej określającej prawidłowe rozliczenie podatku, różniące się w stosunku do deklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania, kwoty zwrotu różnicy podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją wydania decyzji określającej prawidłowe rozliczenie podatku w odmienny od deklarowanego sposób, jednak ze względu na swój konstytutywny charakter tworzy dla podatnika nowy stan prawnopodatkowy, który powstaje w momencie jej doręczenia. Skutkiem doręczenia takiej decyzji jest bowiem powstanie po jego stronie zobowiązania podatkowego do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa w wysokości z tej decyzji wynikającej. Wydając decyzję korygującą rozliczenie podatku za luty 2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał jako podstawę prawną art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 10 ust. 2 starej ustawy o ptu, a ustalając dodatkowe zobowiązanie powołał art. 27 ust. 5 starej ustawy o ptu. Deklarację z rozliczeniem podatku za luty 2002 r. Spółka z o.o. A złożyła pod rządami starej ustawy o ptu, natomiast decyzję korygującą to rozliczenie organ podatkowy pierwszej instancji wydał [...] tj. w dacie gdy zaczęła obowiązywać nowa ustawa o ptu i straciła moc obowiązująca stara ustawa o ptu. Nie oznacza to jednak, że brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Ponieważ w nowej ustawie o ptu nie zawarto przepisów przejściowych odnoszących się do sytuacji, gdy nieprawidłowo wyliczono podatek przed 1 maja 2004 r. podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług stanowią przepisy nowej ustawy o ptu. Przepisy nowej ustawy o ptu są w tym zakresie identyczne jak w ustawie uchylonej. Sytuacja podatnika nie ulega pogorszeniu, bowiem nowa ustawa o ptu nie zmieniła zasad powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skutki wadliwego obliczenia kwoty zobowiązania są identyczne zarówno w przepisach ustawy uchylonej, jak i obowiązującej w dacie wydania decyzji. Skoro przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spełnione zostały pod rządami nowej ustawy o ptu i brak jest przepisów przejściowych, nakazujących stosowanie przepisów starej ustawy o ptu, to podstawą jego ustalenia są przepisy nowej ustawy o ptu. Wyżej wyrażone stanowisko potwierdza uchwała siedmiu sędziów izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FSK 424/05. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy przyznał, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji powołano błędne przepisy prawa materialnego stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania, jednakże stwierdził, że nie oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie nie powinno zostać naliczone, gdyż podstawę jego ustalenia stanowią przepisy art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu. W tej sytuacji zasadnym stało się uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części powołanej podstawy prawnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej naliczenia sankcji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła wspomnianej decyzji naruszenie prawa materialnego w związku z niesłusznym zastosowaniem art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wbrew stanowisku Izby Skarbowej wyrażonym w zaskarżonej decyzji, jak i uchwale NSA z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FSK 424/05 nowa ustawa o ptu może mieć zastosowanie jedynie do zdarzeń zaistniałych od [...], jak też wniosła o przeanalizowanie zgodności art. 109 nowej ustawy o ptu z dyrektywami VAT obowiązującymi w Unii Europejskiej Strona, powołując się na doktrynę wskazującą na niezgodność sankcji VAT z dyrektywą, podniosła, że nie tylko sądy administracyjne, ale również organy podatkowe powinny odmawiać zastosowania art. 109 ust. 4-6 nowej ustawy o ptu. Wskazano także niezgodność powyższych przepisów z Konstytucją. Ponadto strona skarżąca podniosła, że w swoich decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował zastosowany przez Spółkę z o.o. A termin dotyczący rozliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy energii elektrycznej i z tego tytułu naliczono sankcje. Powołując się na wyrok z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. akt i SA/Wr 1199/02 skarżący wyraża pogląd, że uchybienia polegające na późniejszym rozliczaniu podatku naliczonego były neutralne dla budżetu. Sytuacja, w której podatnik rozliczył podatek naliczony w terminie późniejszym niż to wynika z przepisów jest według strony skarżącej analogiczna do regulacji zawartej w art. 109 ust. 7 pkt 2 nowej ustawy o ptu, a zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powinno być naliczone.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazano ponadto, że nie można zgodzić się z zarzutem braku konstytucyjności powyższych przepisów. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma swoje umocowanie prawne w przepisach ustawowych, które dotychczas nie zostały uchylone i nie stały się także przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdzałby ich niezgodność z Konstytucja RP. Strona przeciwna wskazała, że jeżeli zatem wystąpiły przesłanki określone w przepisach – w tym przypadku zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług – organ miał obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto podniesiono, że różnica w rozliczeniu podatku w rozpatrywanym miesiącu jest związana z zaniżeniem kwoty podatku należnego według stawki 22% w stosunku do kwoty wynikającej z ewidencji Spółki oraz korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia, której strona nie kwestionowała. Kwota podatku naliczonego została w tym miesiącu także powiększona o kwotę podatku naliczonego nieprawidłowo rozliczoną w kwietniu 2002 r. Zdaniem strony przeciwnej prawa strony skarżącej nie zostały naruszone. Podsumowując wskazano, że dopóki brak konstytucyjności przepisów prawa nie zostanie orzeczony przez Trybunał Konstytucyjny nie można uznać sprzeczności tych przepisów z zasadami konstytucyjnymi. Powoływane przez stronę skarżącą polemiczne artykuły prasowe nie stanowią źródła prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o ptu tj. dniem [...].

Kwestia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. M. Podat. 2005/11/37), w której stwierdzono, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie wiąże indywidualnie tylko konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, która może podlegać ewentualnemu uchyleniu w trybie przewidzianym w art. 269 p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./.

Mając na uwadze powyższe Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę podzielił stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypada zatem wskazać, iż podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami nowej ustawy o ptu stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego starej ustawy o ptu. Uchwalenie nowej ustawy o ptu nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając nową ustawę przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy o ptu dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy o ptu, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię należy uznać, iż w tym nie narusza to zasady lex retro non agit, ani przepisów konstytucyjnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w starej ustawie o ptu. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług są identyczne zarówno w przepisach poprzedniej, jak i w nowej ustawie o ptu, bowiem nowa ustawa o ptu nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 (opubl. OTK 1998/2/13) akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego też wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed [...] na podstawie art. 27 ust. 6 starej ustawy o ptu, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy. Artykuł 175 nowej ustawy o ptu nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w starej jak i nowej ustawie o ptu zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy o ptu, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy o ptu. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się, więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia [...] ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku wykazania w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania niższej od kwoty należnej. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, iż nowelizacja poprzedniej ustawy o ptu, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z 9 grudnia 1993 r. o zmianie poprzedniej ustawy o ptu). Także w wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (opubl. OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561) Trybunał Konstytucyjny prezentował stanowisko wskazujące na to, że jeżeli w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w odniesieniu do niniejszej sprawy będzie miał zastosowanie art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu. Stąd też nie można podzielić zarzutu strony skarżącej odnośnie braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. O braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej /por. C. Kosikowski i inni "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz" Dom Wydawniczy ABC, 2004 s. 651; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94 niepubl./. W przedmiotowej sprawie bowiem taka podstawa prawna istniała a był nią przepis art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu. Prawidłowym zatem była zmiana podstawy prawnej poczyniona w decyzji organu odwoławczego, jak też uwzględniając powyższe nie sposób jest podzielić argumentu strony skarżącej co do niekonstytucyjności wspomnianych przepisów.

Nie sposób jest też podzielić argumentu strony skarżącej co do konieczności zastosowania w drodze analogii przepisu ar. 109 ust. 7 pkt 2 nowej ustawy o ptu. Stosownie do wskazanego przepisu: przepisów ust. 4-6 art. 109 nowej ustawy o ptu nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Na gruncie prawa podatkowego ugruntowany został pogląd co do zakazu stosowania analogii, gdyż granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Lu 1540/98, LEX nr 40732). Zatem tylko i wyłącznie w takim przypadku jaki został określony w art. 109 ust. 7 pkt 2 nowej ustawy o ptu możliwe jest wyłączenie stosowania przepisu art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Natomiast zarzuty strony, co do naruszenia przez organy podatkowe dyrektyw Unii Europejskiej tj. Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą Rady"), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą Rady") należy uznać za bezprzedmiotowe. Nie sposób się bowiem doszukać wskazanego przez stronę skarżącą naruszenia.

Wpierw wypada wskazać, iż powołana uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przesądziła o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu z Szóstą Dyrektywą Rady, gdyż nie to było przedmiotem oceny tegoż Sądu. Jednakże przesądzenie faktu możliwości zastosowania powołanego przepisu do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowej ustawy tj. [...] - nawiązały się wcześniej, pośrednio potwierdziło zasadność naliczania takiej sankcji.

Jednakże aby poczynić analizę co do zgodności przepisów prawa polskiego z prawem wspólnotowym Sąd pragnie w pierwszej kolejności wskazać na unormowania wspólnotowe, w tym względzie, jak również charakter regulacji poczynionej w art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu.

Niewątpliwym jest, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich Państw Członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu". (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego" Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie wypada także wskazać, iż urzeczywistnienie celu wskazanego w dyrektywie nie polega li tylko na ustanowieniu nowych przepisów z nią zgodnych, lecz również interpretacji wszystkich przepisów obowiązujących w danym Państwie Członkowskim, zgodnie z treścią takiej Dyrektywy, lecz również przepisami prawa wspólnotowego. Analizując treść powołanych dyrektyw wypada wskazać, iż Pierwsza Dyrektywa Rady stanowi podstawę funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej we wszystkich krajach należących do Unii Europejskiej. Podstawę do jej wydania /jak i Szóstej Dyrektywy Rady/ stanowiły art. 93 i 94 TWE. Art. 93 wskazuje, iż Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14. Natomiast art. 94 TWE stanowi, iż Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim i Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala dyrektywy w celu zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie wspólnego rynku. Jak z powyższego wynika podstawowym zadaniem Państw Członkowskich było zapewnienie i funkcjonowanie wspólnego rynku. A zatem obszaru charakteryzującego się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału (por. art. 3 ust. 1 lit. c TWE). Pierwsza Dyrektywa Rady zawiera dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich Państw Członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 2 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Z kolei Szósta Dyrektywa Rady zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy. W szczególności przepisy Szóstej Dyrektywy Rady regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Natomiast odnosząc się do przepisów - mających zastosowanie do niniejszej sprawy - art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu wypada wskazać, iż zgodnie z nimi w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Powyżej wskazane dodatkowe zobowiązanie podatkowe kwalifikuje się jako podatek powołując się na treść art. 4, 5 i 6 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujących definicję zobowiązania podatkowego, obowiązku podatkowego oraz podatku. Podkreśla się, iż na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika, to właśnie ich zaistnienie, uprawnia i zobowiązuje – organ podatkowy do tego, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdarzenie to – powstanie nieprawidłowości w deklaracjach – jest zatem zdarzeniem, z którym ustawa wiąże nieskonkretyzowany obowiązek świadczenia pieniężnego. Wówczas powstaje obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Zatem przedmiotem podatku jest zachowanie podatnika polegające na dopuszczeniu do takich nierzetelności (por. Glosa A. Bartosiewicza, R. Kubackiego "Sankcje VAT dotyczące okresów rozliczeniowych sprzed 1 maja 2004 r." s. 49 i 51; I. Ożóg"Czy sankcja jest zgodna z prawem?" Prawo i podatki grudzień 2005 r.). Zdaniem Sądu po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już prosta interpretacja danego przepisu ustawy szczególnej odnosząca się do przepisów Ordynacji podatkowej. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Wypada także podkreślić, iż o tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe przesądza konstrukcja prawna danego podatku (por. B. Brzeziński "Magiczne myślenie o prawie podatkowym, PP 1996, nr 10, s. 4), w tym przypadku konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Podatek VAT jest podatkiem powszechnym obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ich ceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Przedmiotem podatku VAT jest co do zasady dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 8 Szóstej Dyrektywy Rady). Natomiast zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 10 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady). Podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do towarów i usług, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od klienta (...) (art. 11 ust. A pkt 1 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady). Stawka stosowana do transakcji podlegających opodatkowaniu jest stawka, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia podatkowego i stanowi wartość procentową podstawy opodatkowania, jednakową dla dostaw towarów i świadczenia usług (art. 12 ust. 1 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady). Mając na uwadze powyższe trudno jest uznać, iż w przypadku, gdy działanie podatnika polega na nierzetelnościach w deklaracjach VAT stanowi ono wprowadzanie w prawie krajowym nowych – nieprzewidzianych w prawie wspólnotowym – przedmiotów opodatkowania. Nic bardziej mylnego. Otóż takie działanie nie jest konsumpcją i trudno uznać, iż ma charakter dostawy czy usługi. Podstawa opodatkowania nie ma charakteru generalnego, lecz jest wielkością zindywidualizowaną, przypisaną jednostkowemu podatnikowi w konkretnej sytuacji faktycznej. Mowa tutaj o kwocie zobowiązania niższej od kwoty należnej. Ponadto 30% stawka wyznacza zindywidualizowaną wysokość sankcji zależną od wysokości zawyżenia, jednakże trudno tu mówić o stawce podatku VAT, gdyż zastępuje ją bowiem reguła określająca wysokość świadczenia. Generalny zatem z pozoru obowiązek jest zatem w istocie zindywidualizowany. Z powodu takiego ukształtowania przedmiotowych elementów konstrukcji sankcji, przepisy te działają wybiórczo w stosunku do poszczególnych podatników. Konsekwencją indywidualizacji przedmiotowej jest, więc także pogłębianie indywidualizacji podmiotowej podatku (por. H. Dzwonkowski "Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych. Studia podatkowe", Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 445 i nast.). Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku VAT, nie mieści się zatem w sferze regulacji Szóstej Dyrektywy Rady. Nie spełnia również definicji tego podatku wyrażonej w Pierwszej Dyrektywie Rady. Nie obciąża bowiem konsumpcji, nie jest proporcjonalny do ceny towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, a tym bardziej nie stosuje się do niego mechanizmu odliczenia, a w końcu ciężar takiego dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ponosi konsument finalny lecz podatnik.

Fakt, iż sankcję VAT nazwano dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, nałożono w drodze ustawy, jak również to, że jej ustalenie następuje w drodze decyzji administracyjnej nie przesądza jednak, iż mamy do czynienia z podatkiem. Analizując bowiem charakter regulacji przewidzianej w art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu wypada przychylić się jednak do stanowiska, iż jest to sankcja administracyjna mająca charakter finansowy i jej wykładnia z przepisami wspólnotowymi powinna odbywać się w kontekście takiego charakteru.

Wypada tutaj powołać stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97 opubl. OTK 1998/3/30) wskazujące, iż "dodatkowa należność podatkowa" w rozumieniu przepisów starej ustawy o ptu /analogicznych z przepisami nowej ustawy o ptu/ tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej, z pominięciem postępowania karno-skarbowego, bez wnikania w to, czy nieprawidłowości te stanowią równocześnie wykroczenie skarbowe podatnika albo innej osoby, która odpowiada za prawidłowe złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika, będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną.

Należy także podkreślić, iż sądy zobligowane są do uwzględnienia również innych aktów prawa międzynarodowego. W kwestii zastosowania sankcji administracyjnych szczególnie istotne znaczenie mają zalecenia i rezolucje Komitetu Ministrów Rady Europy – w tym przede wszystkim – Zalecenie nr R (91) 1 w sprawie sankcji administracyjnych przyjęte 13 lutego 1991 r. (akt dostępny na stronie internetowej Rady Europy www.coe.int). W powołanym zaleceniu adresowanym do państw członkowskich Rady, sformułowano wiele dyrektyw, którymi organy tych państw powinny się kierować przy stanowieniu prawa krajowego, jak i jego stosowaniu. Wartym wskazania jest, że pod pojęciem sankcji administracyjnej rozumie się kary nakładane w drodze aktów administracyjnych na osoby odpowiedzialne za naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Przybierają one postać grzywny lub innego środka pieniężnego, jak i niepieniężnego. Tak rozumiane sankcje nie obejmują środków, które organy administracji obowiązane są zastosować w związku z przeprowadzonym postępowaniem karnym, jak też sankcji dyscyplinarnych. Ustalono przy tym szereg zasad odpowiedzialności administracyjnej, wypada w szczególności wskazać tutaj na: wymóg ustawowego nakładania sankcji, jak i ustawowego określenia warunków nakładania sankcji, konieczność zakończenia postępowania rozstrzygnięciem, prowadzenia postępowania w rozsądnym terminie, z właściwą dla danych okoliczności szybkością czy poddanie aktu kontroli legalności ze strony niezawisłego i bezstronnego sądu. Jak również określono szczególne wymagania, co do sposobu prowadzenia postępowania takie jak: informowanie strony o zarzutach, możliwość jej wysłuchania przed podjęciem rozstrzygnięcia, czy wymóg uzasadnienia aktu nakładającego sankcję (por. szerzej Z. Kmieciak "Charakter prawny orzeczeń w sprawach o naruszenie dyscypliny budżetowej, a koncepcja sankcji administracyjnej", Glosa z 1997 r. Nr 11, s. 2 i nast. oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 czerwca 1997 r. sygn. akt FPS 1/97, opubl. ONSA z 1997 r. nr 4, poz. 146). Trudno jest zatem nie dostrzec, iż przewidziana w art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu sankcja spełnia definicję sankcji administracyjnej przewidzianą w powołanym zaleceniu Komitetu Ministrów Rady Europy, jak i nie jest sprzeczna z zasadami tam wyrażonymi.

Dlatego też Sąd utwierdził się w przekonaniu, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niczym innym jak sankcją administracyjną, czyli środkiem represyjnym w stosunku do podmiotów niewywiązujących z obowiązków w zakresie podatku VAT.

Wypada jednak podkreślić, iż brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim. Oznacza to możliwość ustanowienia własnych przepisów, lecz nie w sposób swobodny, lecz uwzględniający przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Mowa tutaj w pierwszej kolejności o zasadzie proporcjonalności. Zasada ta wymaga, by władze publiczne – zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym – nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (por. A Wróbel (w:) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej, pod red. A. Wróbel, Zakamycze 2002, s. 70). Zastosowanie zasady proporcjonalności do sankcji przewidzianych w przepisach krajowych wynika ze ścisłego związku różnego rodzaju kar z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Wypada powołać się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej "ETS") w sprawie proporcjonalności sankcji karnych sformułowane w sprawie Casati (203/80, ECR 1981, s. 2595). Przyjęto w niej, że sankcje karne nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne, postępowanie nie może być prowadzone w taki sposób, by ograniczać jedną ze swobód TWE, a wysokość kar nie może być tak nieproporcjonalna do ciężaru gatunkowego naruszenia, że mogłaby stanowić przeszkodę do korzystania z jednej ze swobód. Teza ta rozciąga się również na sankcje administracyjne. Należy jednak podkreślić, iż najczęściej sankcje karne stosowano w związku z naruszeniem przez obywateli unijnych lub przedsiębiorców różnego rodzaju formalności przewidzianych w prawie krajowym (por. sprawa C-265/88 Messner ECR 1989, s. I-4209; sprawa 118/75 Watson i Bellman, ECR 1976, s. 1185; sprawa 8/77 Sagulo, Gennaro Branca i Addelmadjid Bakchouche, ECR 1977, s. 1495; sprawa 157/79 Stanislaus Pieck, ECR 1980, s. 2171). W odniesieniu do swobody przepływu towarów ETS również uznaje, że kary nakładane w związku z naruszeniem przepisów dotyczących towarów muszą być ograniczone do tego co niezbędne, jednakże zastosowanie tej reguły przedstawia się niekiedy odmiennie. W przeciwieństwie do swobody przepływu osób, proporcjonalność sankcji karnych bada się zestawiając sankcje karne z tytułu naruszenia przepisów, dotyczących towarów importowanych, z sankcjami karnymi nakładanymi w przypadku naruszenia takich samych przepisów przez towary krajowe (por. "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. A. Wróbla Zakamycze 2005, s. 293 i nast.). Wynika z tego, iż zasadę proporcjonalności pojmuje się poprzez pryzmat zasady niedyskryminacji (równego traktowania), której treść wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Potwierdzeniem powyższego stanowi wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. (sprawa 299/86 Reiner Drexl przeciwko Corto d’apello di Genova, opubl. ECR 1988 s. 1213), w którym Trybunał stwierdził, iż przepisy krajowe, które penalizują przestępstwa związane z podatkiem VAT należnym od importu z innego Państwa Członkowskiego bardziej surowo niż te przewidziane za przestępstwa dotyczące VAT w obrocie krajowym, są sprzeczne z art. 95 TWE, o ile różnica ta nie jest proporcjonalna do stopnia zróżnicowania tych dwóch kategorii przestępstw. Teza ta została potwierdzona w wyroku ETS z dnia 1 lipca 1993 r. (sprawa C-312/91 Metalsa Srl przeciwko Trybunale di Milano ECR 1993, s. I-3751). Natomiast w wyroku z dnia 2 sierpnia 1993 r. (sprawa C-276/91 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, ECR 1993, s. I-4413) ETS stwierdził, iż Państwa Członkowskie nie są zobowiązane do stosowania identycznego systemu kar w stosunku do przestępstw związanych z podatkiem VAT należnym od importu z innego Państwa Członkowskiego oraz do przestępstw dotyczących podatku VAT w obrocie krajowym, jako że te dwie kategorie przestępstw nie mogą być równie łatwo wykryte. Stopień trudności wykrycia przestępstwa nie uprawnia jednak do akceptacji jawnej dysproporcji surowości kar ustanowionych dla dwóch kategorii przestępstw. Taka dysproporcja powoduje sprzeczność przepisów krajowych z przepisami art. 95 TWE (zasada niedyskryminacji podatkowej), jeśli kary przewidziane za przestępstwa związane z podatkiem VAT należnym od importu od innego państwa członkowskiego są surowsze niż kary za przestępstwa związane z podatkiem należnym od transakcji krajowych. Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. (sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Bureau Rik Decan-Business Research & Developement NV (BRD), Sanders BVBA opubl. www.curia.eu.int) ETS zwrócił uwagę na stosowanie zasady proporcjonalności do środków krajowych /sankcyjnych/ przyjętych przez Państwo Członkowskie w ramach udzielonej mu kompetencji w zakresie podatku VAT, o ile nie przekroczyłyby tego co jest konieczne do osiągnięcia celu podatku szkodząc wówczas zasadom wspólnym podatku VAT. Mając na względzie powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady proporcjonalności czy zasady niedyskryminacji w unormowaniu art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu. Dolegliwość w postaci konieczności uiszczenia kwoty odpowiadającej 30% zaniżenia w stosunku do prawidłowej kwoty zobowiązania należy uznać za odpowiednią wartość spełniającą zakładane prewencyjno-represyjne cele bez nakładania zbyt dużych obciążeń na podatnika.

Jednakże rozpoznając kwestię sprzeczności przepisu art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu z Szóstą Dyrektywą Rady Sąd doszedł do przekonania, że rozważenia wymaga również kwestia czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi środek specjalny w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady, a jeżeli tak czy z uwagi na niedochowanie przez Polskę procedury wprowadzania środków specjalnych przewidzianą w powołanym artykule nie prowadzi tym samym do niezgodności z Szóstą Dyrektywą Rady. Zgodnie z ar. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. Z powyższego przepisu wynika, iż jedynie trzy wskazane przesłanki umożliwiają wprowadzenie środków specjalnych do systemu VAT i nie powinny być one interpretowane rozszerzająco (por. wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 1994 r. sprawa 324/82 Komisja przeciwko Belgii). Wyjaśnienia wymagają szczególnie pojęcia oszustwa podatkowego i omijania opodatkowania. Oszustwo podatkowe w swym założeniu zawiera element zamiaru podatnika osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem. Natomiast omijanie opodatkowania jest efektem działania opartego na przesłankach ekonomicznych (por. wyrok z dnia 12 lipca 1988 r. sprawy połączone 138 i 139/80, Direct Cosmetics Ltd i Lauhgtons Photographs Ltd oraz Commissioners of Customs and Excise Wielka Brytania). Dokonana analiza przypadków odstępstw przez Państwa Członkowskie pozwala wysnuć tezę, iż środki specjalne dotyczą zazwyczaj modyfikacji zasad systemu opodatkowania w zakresie odrębnego określenia podstawy naliczania podatku VAT (por. wyrok ETS w sprawie C-63/96 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko Werner Skripalle, wyrok ETS w sprawie C-131/91 "K" Line Air Sernice) czy też ograniczenia prawa do odliczenia (por. orzeczenie ETS w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz, wyrok ETS w sprawie C-177/99 Ampafrance SA). Warunkiem jest, aby nie wpływały na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. ETS wskazał, iż środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, iż prowadziłoby to do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT w ramach stosowanych przepisów wspólnotowych (por. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 jw.).

Uznając zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu jako sankcję administracyjną trudno doszukać się w nim cech środka specjalnego. Sankcja nie stanowi bowiem modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem VAT lecz jest środkiem represyjno – prewencyjnym. Wymierzana tylko w stosunku do specyficznej grupy podatników VAT tj. takich, którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem działających niezgodnie z przyjętymi zasadami w tym podatku. Podatnicy, którzy rozliczają się w sposób prawidłowy nie mają do czynienia z tą sankcją administracyjną. Natomiast środki specjalne rozumiane jako odstępstwa od przepisów zawartych w Szóstej Dyrektywie Rady są wbudowane niejako w system tego podatku, stanowią modyfikację tego systemu w danym Państwie Członkowskim. Zatem podmioty działając prawidłowo muszą uwzględniać w swym postępowaniu to właśnie odstępstwo. Sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, a zwłaszcza te dotyczące podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia czy zasady poboru podatku VAT należy ją łączyć tylko i wyłącznie z naruszeniem przepisów w tymże podatku. Stąd też należy uznać, iż przedmiotowe sankcje – nie będąc środkiem specjalnym - nie są sprzeczne z przepisami art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady poprzez fakt niezastosowania przez Polskę przewidzianej w tym artykule specjalnej procedury. Ujęcie przepisów dotyczących sankcji administracyjnej w ustawie o podatku od towarów i usług należy traktować jako zabieg ustawodawcy mający na celu całościowe uregulowanie zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług w jednej ustawie podatkowej. Jednakże sam przepis art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu nie wchodzi w zakres zastosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady, reguluje bowiem kwestię nie objętą przepisami tejże dyrektywy, a zatem stanowi regulację należącą do wyłącznej kompetencji Polski, którą należy rozpatrywać w kontekście prawa wspólnotowego, a zwłaszcza jego ogólnych zasad.

Odnośnie podniesionego w piśmie procesowym z dnia [...] zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności należy zauważyć, że organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Oznacza to zatem, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji podjętej w I instancji, a wręcz przeciwnie obowiązany jest ponownie rozważyć sprawę. Posiada zatem prawo do własnej oceny prawnej danego zdarzenia, co nie oznacza konieczności uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zasadą jest bowiem rozstrzyganie co do istoty, zaś wyjątkiem uchylenie sprawy i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, przy czym jak w przypadku każdego odstępstwa od reguły, obwarowane jest określonymi przesłankami (art. 233 § 2 Op.). Zakres kompetencji organu odwoławczego obejmuje zatem nie tylko uprawnienia kasacyjne ale także reformatoryjne, obligujące do korygowania wad prawnych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wynikających z niewłaściwie zastosowanego przepisu prawa materialnego. Odmienna ocena prawna ustalonych faktów jest zatem dopuszczalna. Powyższe stwierdzenia znajdują odzwierciedlenie w poglądach piśmiennictwa i judykatury. Ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (por. J. Borkowski, glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Powstaje stąd obowiązek traktowania postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji jako powtórzenia rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, a działanie organu podatkowego drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Nie spełnia powyższego wymogu jedynie kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., s. 592; por. także wyr. NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35; wyr. NSA z dnia 19 lipca 2001 r., V SA 3872/00, niepubl.). Dla uznania zatem, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., IV SA 2058/97, niepubl.). Toteż właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć różnych organów, lecz zakłada ich podjęcie w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 112/98, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Chodzi zatem o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uch. SN z dnia 1 grudnia 1994 r., III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Po wstępnej kontroli wymogów formalnych zwykłego środka prawnego, organ II instancji powinien przystąpić do ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu I instancji. Od strony teoretycznej można by przyjąć, że pierwsze rozstrzygnięcie przestaje obowiązywać z chwilą, gdy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, która musi i tak zakończyć się nowym rozstrzygnięciem (T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., s. 147). Zadaniem organu II instancji jest rozważenie, jak należy daną sprawę rozstrzygnąć zgodnie z zasadą praworządności i zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko, czy utrzymać lub zmienić rozstrzygnięcie organu I instancji (wyr. NSA z dnia 7 lutego 1996 r., SA/Sz 2214/95, niepubl.). Organ "rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, oznacza to, że ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu" swojego rozstrzygnięcia (wyr. NSA z dnia 14 sierpnia 1987 r., IV SA 385/87, cyt. za Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem NSA..., s. 280; wyr. NSA z dnia 1 marca 1995 r., SA/Wr 1890/94, niepubl.). Przeprowadzenie analizy żądań wnoszącego środek prawny i uzewnętrznienie jej wyników w uzasadnieniu rozstrzygnięcia to tylko jeden, czasami niewielki fragment rozpoznania całości (całokształtu) sprawy. Pozostałe elementy, organ - jako dysponent postępowania - ma obowiązek rozpoznać i rozpatrzyć we własnym zakresie, niezależnie od granic żądań legitymowanych podmiotów. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie kwestionując ustaleń faktycznych wskazał odmienną podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego do czego, jak wynika z poczynionych powyżej uwag, był w pełni umocowany. Skoro organ działał w granicach (faktycznych i prawnych) tej samej sprawy to zarzut naruszenia art. 127 Op. uznać należało za chybiony.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy p.s.a.