Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 254/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 351/11 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 351/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 stycznia 2011 r. skierowaną do A.Ł. (zwanego dalej "skarżącym"), a dotyczącą podatku od towarów i usług za maj 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w okresie objętym kontrolą A.Ł. wykonywał usługi biegłego sądowego na rzecz sądów, prokuratury, policji oraz innych organów. W deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. podatnik zadeklarował podatek należny w wysokości 1.962 zł, a następnie w dniu 22 lutego 2010 r. złożył korektę tej deklaracji, w której wykazał podatek należny w wysokości 0 zł. Uzasadniając dokonanie korekty wyjaśnił, że wykonywał czynności biegłego sądowego na zlecenie sądowych organów procesowych, które to czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ ustalił, że podatnik w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2007 r. ujął siedem transakcji, potwierdzonych rachunkami. Podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży rachunku nr 34/07 z dnia 28.05.2007 r. na kwotę netto 454,92 zł, podatek VAT 100,08 zł. Ponadto na skutek błędnie określonego momentu powstania obowiązku podatkowego w rejestrze sprzedaży za kontrolowany okres ujęty został rachunek z dnia 12 marca 2007 r. na kwotę netto 1.237,77, podatek VAT 280,23 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT") i stwierdził, że czynności wykonywane przez skarżącego nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy odwołał się także do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, wskazując, że czynności podatnika, biegłego sądowego, wykonywane na zlecenie organu odpowiedzialnego za wydane w sprawie rozstrzygnięcie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, podstawową stawką z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnikowi określono podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT na podstawie rachunków dokumentujących wykonanie usług oraz dowodów zapłaty, zgodnie z wyżej wymienioną zasadą, przyjętą w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze złożonej na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący zarzucił naruszenie: art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej; art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości wobec prawa; art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, zwana dalej "O.p.") przez pominięcie pełnomocnika. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał na konieczność kierowania się treścią pisma szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów /DL-P-V-023-170/09/ z dnia 26 listopada 2009 r. oraz ustawą z dnia 5 listopada 2009 r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym. Uzasadniał, że wskazane pismo stanowiło odpowiedź na wątpliwości zgłaszane przez środowisko biegłych sądowych w kwestii konieczności uiszczania przez nich podatku VAT. Wynika z niego, że w spornym zakresie istniała luka prawna w postaci braku przepisów, umożliwiających doliczenie przez organ procesowy należnej kwoty podatku VAT do wynagrodzenia biegłego, co stanowiło nieprawidłowe wdrożenie dyrektyw UE. Skarżący nie kwestionował okoliczności, że jest podatnikiem podatku VAT, natomiast ocenił, że nieprawidłowe było opodatkowanie biegłego, nie organów, na których zlecenie on działał i które były ostatecznymi konsumentami usług biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2011 r. pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 153 i art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), argumentując, że w dniu 13 lipca 2011 r. złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 97/11, w tożsamej sprawie, a rozstrzygnięcie NSA będzie miało wpływ na postępowanie w sprawie niniejszej. Wniosek o zawieszenie postępowania nie został przez Sąd uwzględniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W ocenie Sądu I instancji powoływane pismo z dnia 26 listopada 2009 r. nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Treść tego pisma nie daje podstaw do wyprowadzania podatkowych skutków zasadniczo odmiennych od wynikających z ustawy o VAT, przy uwzględnieniu stanowiska prawnego zawartego w uchwale I FPS 3/08 oraz wspólnotowego kontekstu prawnego. Ponadto Sąd wskazał, że treść powoływanego pisma nie potwierdza wniosków podatnika. Dalej zaznaczył, że stanowisko przyjęte przez organ podatkowy za uchwałą I FPS 3/08 nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta jest realizowana przez prawo podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego, związanego z prowadzoną działalnością. W myśl postulatu neutralności podatku VAT, podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego, związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik w swej argumentacji nie wykazał, by organ podatkowy z naruszeniem zasad odliczenia kwot podatku naliczonego, pozbawił podatnika prawa odliczenia. Podatnik w swej argumentacji nie wskazał w jakim zakresie i z jakich względów organ podatkowy z naruszeniem prawa miał pozbawić podatnika odliczenia kwot podatku naliczonego.

Sąd uznał również, że stanowisko prawne wynikające z uchwały I FPS 3/08 nie narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zastosowane przez organ podatkowy przepisy ustawy VAT, w zakresie podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatku, zobowiązują wszystkie podmioty znajdujące się w analogicznej sytuacji do rozliczenia podatku VAT w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa. W tych okolicznościach zasada równości wobec prawa nie doznaje ograniczenia. Podatnik, jako biegły sądowy, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, nie został obciążony obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT na innych zasadach niż te obowiązujące biegłych sądowych w porównywalnej sytuacji. Status skarżącego podatnika, jako biegłego sądowego, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, nie doznaje jakiegokolwiek uszczerbku w porównaniu z sytuacją innych podatników podatku VAT, biegłych sądowych, będących w porównywalnej sytuacji. Przepisy dotyczące zasad ustalania wysokości wynagrodzenia za czynności biegłych przed sądami lub innymi organami nie należą do przepisów prawa podatkowego . Pominięcie aspektu podatkowego przy ustalaniu wielkości wynagrodzeń biegłych samo przez się nie może rzutować na wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy o VAT i nie może uzasadniać wyłączenia spod zakresu ustawy VAT czynności biegłych sądowych, działających za wynagrodzeniem, na zlecenie ustawowo uprawnionych organów, prowadzących postępowanie.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik A. Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG) i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie poprzez zawężenie definicji neutralności podatku VAT;

2. błędne zastosowanie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i w konsekwencji naruszenie zasady równości wobec prawa.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1, art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 ust 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. polegające na nienależytym wykonaniu kontroli działalności administracji publicznej i oddaleniu skargi, pomimo tego, że skarga powinna być uwzględniona, gdyż organy administracji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego,

2. art. 141 § 4 i art. 134 w związku z art.193 P.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów na jakich oparta była skarga,

3. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., polegające na niewyjściu przez WSA w Lublinie poza zarzuty skargi oraz powołaną podstawę prawną i niedokonanie oceny stanu faktycznego w świetle miejsca skarżonej decyzji w ramach porządku prawnego z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, jednak zasadnicza argumentacja przedstawiana przez skarżącego sprowadza się do kwestionowania możliwości opodatkowania podatkiem VAT czynności wynikających z jego działań jako biegłego, z uwagi na naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz gwarantowanej konstytucyjnie zasady równości wobec prawa. Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe łączne odniesienie się do zarzutów wywiedzionych w ramach obu podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

Przede wszystkim za Sądem I instancji należy powtórzyć, że w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: "Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy" (publ. ONSAiWSA z 2009 r. nr 3, poz.46). W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził zaś, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W oparciu o wskazane okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

Biorąc pod uwagę treść art. 269 P.p.s.a. należy stwierdzić, że cytowana uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą. Z przepisu tego wynika, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zaakceptował poglądy wyrażone w powołanej uchwale, a to z kolei ma zasadniczy wpływ na treść wydanego wyroku. W świetle powyższego przyjąć należy, że następstwem uznania czynności świadczonych przez biegłych na zlecenie różnych organów, jako mieszczących się w zakresie przedmiotowym oraz podmiotowym podatku VAT, jest konieczność odprowadzania podatku od takich czynności.

Konstatacji tej nie podważa przy tym zmiana przepisów prawa z zakresu materii niepodatkowej. Zmiana "otoczenia normatywnego" dotyczącego zasad wynagradzania biegłych (zob. ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym - Dz.U. nr 221, poz. 1739) wobec zasadniczo niezmiennych w swej treści postanowień ustawy o podatku VAT, wbrew zapatrywaniom skarżącego, nie mogła prowadzić do wniosku o braku obowiązku odprowadzania podatku VAT od czynności biegłego. Nie uwzględnienie przez Sąd I instancji okoliczności, że do dnia 31 grudnia 2009 r. nie było w dekrecie z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. nr 49, poz. 445 oraz z 2004 r. nr 273, poz. 2702) postanowienia, iż wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem podatku VAT podwyższa się o stawkę podatku przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku VAT, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, który to zapis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r., nie świadczyło o wadliwie ustalonym stanie faktycznym, jak mylnie wywodził skarżący. Natomiast mogło świadczyć o niekonsekwentnym zachowaniu prawodawcy, który z sobie tylko wiadomych powodów nie uwzględnił nowego aspektu podatkowego, pozostając przy dotychczasowych regułach ustalania wysokości wynagrodzeń biegłych. W ten sposób de facto doprowadził do ich obniżenia w niektórych sytuacjach, tj. po utracie lub rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT. Aspekt ten nie mógł jednak rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez biegłych czynności, a tym samym wykluczać ich opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla prawidłowości zaskarżonego orzeczenia bez znaczenia jest argumentacja nawiązująca do stwierdzeń zawartych w postanowieniu sygnalizacyjnym wydanym przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 12 czerwca 2008 r., sygn. akt S 3/08, w związku z wyrokiem z tej samej daty, sygn. akt K 50/05, orzekającym o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP.

W postanowieniu tym Trybunał Konstytucyjny sformułował własną ocenę stwierdzonych luk w prawie i nie może być ono traktowane jako środek reakcji na uchybienia i luki w prawie konkurencyjnego w stosunku do jednej z podstawowych kompetencji Trybunału, tj. badania zgodności z Konstytucją RP określonych przepisów ustawowych (zob. ww. wyrok TK). Uwagi zaś o potrzebie aktywności prawodawczej czynione w postaci postanowień sygnalizacyjnych nie stanowią o żadnym konkretnym obowiązku, a co najwyżej o powinności jej rozważenia przez organy, które są jego adresatem (zob. M. Florczak – Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki, Ars boni et aequi, Poznań 2006, str. 129 i 173). Z tych zasadniczych względów postanowienie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt S 3/08, bezpośrednio nie oddziaływało na sferę orzeczniczą Sądu I instancji. Z pola widzenia nie należało tracić także i tego, że sądowa kontrola działań administracji publicznej sprawowana jest - co do zasady - pod względem zgodności z prawem, a nie według zasad słuszności, jak upatruje tego skarżący, powołując się na art. 134 § 1 P.p.s.a. W tym konkretnym przypadku oznacza to, że Sąd badał zaskarżoną decyzję według wzorca wynikającego z przepisów ustawy podatkowej, w brzmieniu właściwym dla okresu wystąpienia zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe.

Wpływu na wynik sprawy nie miał również fakt nieodniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich argumentów zawartych w skardze, czy też niezbadanie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji pod kątem niezastosowania w sprawie art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze I Dyrektywy. Brak szerszego odniesienia się przez ten Sąd do zasady neutralności wynikającej z powołanego przepisu, nie niweczy bowiem prawidłowości zajętego stanowiska w przedmiocie opodatkowania czynności biegłego podatkiem VAT. Z prawnego punktu widzenia konstrukcja podatku VAT nie uzasadnia tezy, że jest to podatek obciążający konsumpcję. Ani przepisy regulujące przedmiot opodatkowania nie wymieniają konsumpcji, ani też z definicji podatnika nie można wywieść, że jest nim konsument. Natomiast jest to niewątpliwie ekonomiczna cecha tego podatku, gdyż konsument w sensie formalnym nie jest podatnikiem, a mimo to ponosi jego całkowity ciężar. Wynika z tego, że podmioty, które nie nabywają towarów i usług w celach konsumpcyjnych, ale w związku z działalnością gospodarczą, powinny być całkowicie wolne od realnego obciążenia podatkiem VAT. Przepis art. 1 ust. 2 I Dyrektywy wskazuje także na zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatku VAT jest zaś prawo do jego odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1024/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i przyjęta w niniejszej sprawie ocena prawna nie dezawuuje wspomnianego uprawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadniając ten zarzut skarżący stwierdził, że w obrębie grupy biegłych sądowych ci, którzy nie przekroczyli limitu obrotu wskazanego w art. 113 ustawy o VAT będą traktowani odmiennie od tych, którzy stali się podatnikami podatku VAT czynnymi (niekorzystającymi ze zwolnienia). Wyjaśnił, że biegli, którzy nie są podatnikami VAT czynnymi otrzymywali w spornym okresie wynagrodzenie w wysokości określonej zgodnie z ww. dekretem z dnia 26 października 1950 r. Kwota ta była im wypłacana jedynie po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast biegli, którzy stali się zgodnie z przepisami podatnikami VAT czynnymi musieli dodatkowo od otrzymanej kwoty odprowadzić podatek VAT (ich wynagrodzenie było niższe o podatek należny).

Powyższe twierdzenia wynikają z błędnego założenia o występowaniu pod względem "prawnopodatkowym" jednorodnej grupy biegłych sądowych. W tym przypadku cechą relewantną nie jest wykonywana profesja, lecz status podatnika VAT czynnego lub podatnika zwolnionego. W ramach zaś każdej z tych dwóch grup wszyscy podatnicy są traktowani tak samo. Nie można więc porównywać sytuacji podatników należących do różnych grup i oczekiwać, że także oni powinni być traktowani tak samo, a w braku tej tożsamości widzieć naruszenie zasady równości.

Podkreślenia wymagało również i to, że pewne zróżnicowanie podmiotów posiadających nawet te same cechy jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi. Korygujący charakter reguły wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, polega na tym, że może ona uzasadniać odstępstwo od wyrażonej w jej art. 32 zasady równego traktowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP prawodawca ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Zasada wyłączności ustawowej wynikająca z powyższego przepisu w zakresie określenia grupy podmiotów zwolnionych z podatku VAT w omawianym przypadku została zachowana. Ustawodawca w sposób jasny i czytelny określił, nie tylko kto i w przy zachowaniu jakich warunków jest zwolniony z podatku, ale także kto z takiego zwolnienia nie korzysta. Oznacza to, że wprowadzając omawiane regulacje ustawodawca działał w poszanowaniu zasady określoności ustawowej.

Z tych względów należało uznać, że przyjęte w polskim porządku prawnym rozwiązania umożliwiające prowadzenie działalności biegłych sądowych w ramach statusu podatnika VAT zwolnionego albo podatnika VAT czynnego, nie mają charakteru dyskryminującego.

Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.