Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 109/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. P. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...]października 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013 r., I, II, III i IV kwartał 2014 r., kwotę zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") w IV kwartale 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS przeprowadził u Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r. Postanowieniem z dnia ]...] stycznia 2018 r. NUS wszczął postępowanie podatkowego wobec Strony w sprawie prawidłowości rozliczenia za ww. okresy.

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. NUS określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013 r., I, II, III i IV kwartał 2014 r., kwotę zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w IV kwartale 2014 r.

NUS mając na względzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] Usługi Remontowo-Budowlane H. P. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ponieważ podmiot ten faktycznie nie zrealizował żadnych usług na rzecz Strony.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz [...] Usługi Remontowo-Budowlane H. P., nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez Stronę i z tego powodu znajdzie do nich zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

Skarżąca w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] Usługi Remontowo-Budowlane A. P., obejmującą przede wszystkim roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych.

Strona w rejestrze sprzedaży VAT za III i IV kwartał 2014 r. zaewidencjonowała faktury sprzedaży dokumentujące sprzedaż - jak ustalono fikcyjnych - usług remontowo-budowlanych na rzecz podmiotu, tj. [...] Usługi Remontowo- Budowlane H. P., oraz że w rejestrach zakupu VAT za IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r. zaewidencjonowała faktury zakupu VAT wystawione przez ww. firmę H. P., dokumentujące również fikcyjne usługi remontowo- budowlane, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2018 r. Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p."), polegające na jego niezastosowaniu poprzez powoływanie się na pozorne dowody,

- art. 122 O.p., polegające na jego niezastosowaniu, poprzez rezygnację z przymuszenia świadków do złożenia zeznań,

- art. 123 O.p. polegające na jego niezastosowaniu, poprzez uniemożliwienie Stronie udziału w postępowaniu pobocznym, którego efekt został uznany za dowód w sprawie,

- art. 188 O.p. polegające na jego niezastosowaniu, przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, co skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy i oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym,

- art. 191 O.p. polegające na jego niezastosowaniu, przez dowolną i arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego,

- art. 199a § 3 O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której NUS twierdzi o istnieniu stosunku prawnego, któremu zgodnie przeczą strony tego stosunku,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu, przez odmowę praw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego bezzasadnym zastosowaniu w stosunku do faktur wystawionych na rzecz odbiorców wykonanych usług.

DIAS zaskarżoną decyzja utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W ocenie DIAS dowody zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania (w tym ww. decyzje Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. i Naczelnik Urzędu Skarbowego W., umowy w przedmiocie wykonania remontów, zeznania świadków, wyjaśnienia strony postępowania) potwierdzają, że H. P. (małżonek Skarżącej) nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, lecz przyczyną rejestracji działalności gospodarczej przez H. P. była zaplanowana inicjatywa wydłużenia łańcucha transakcji obrotu usługami budowlanymi w celu legalizacji działalności firm podwykonawczych.

DIAS przyjął bowiem, że w rzeczywistości bowiem prowadzono działalność w ramach jednego przedsiębiorstwa – [...] Usługi Remontowo-Budowlane A. P., zaś H. P. sprawując faktyczny nadzór właścicielski w firmie [...] Usługi Remontowo-Budowlane A. P. realizował wcześniej zawarte przez tą firmę kontrakty. Innymi słowy usługi budowlane świadczone były w ramach przedsiębiorstwa Strony, która finalnie firmowała sprzedaż usług swoim nazwiskiem, natomiast H. P. samodzielnie nie wykonywał prac budowlanych i miał rzekomo korzystać z firmy podwykonawczej, lecz jak udowodniono firma ta okazała się być podmiotem fikcyjnym, faktycznie nie realizującym zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Powyższe oznacza, iż H. P. nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, które służyłyby wykonywanym czynnościom podlegającym opodatkowaniu.

W toku postępowania odtworzono łańcuch dostawców i odbiorców towaru, na podstawie ewidencji i faktur VAT przedstawionych do kontroli przez Stronę oraz dowodów zebranych w toku postępowań podatkowych i kontrolnych przeprowadzonych przez organy podatkowe. Z materiałów udostępnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynikało, że kontrahenci H. P.: firmy B. Z. i Z. K. jedynie formalnie zarejestrowali działalność gospodarczą i nie rozliczali się z właściwymi dla nich organami podatkowymi, składali zerowe deklaracje dla potrzeb podatku VAT nie wykazując podatku należnego.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddał odpowiedniej kwalifikacji prawnej. W sprawie bowiem bezspornie ustalono, że dwie sporne faktury dotyczące usług budowlanych wystawione przez Stronę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji skutkuje opodatkowaniem wystawionych przez nią na rzecz na rzecz H. P. faktur VAT w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z uwagi na brak spełnienia przesłanek wynikających z art. 188 O.p. Ustalenie okoliczności świadczenia usług na rzecz H. P. przez Z. K., w ocenie organu nie jest bowiem okolicznością istotną dla sprawy, a to z uwagi na status podatkowy H. P. Ponadto okoliczności świadczenia usług na rzecz H. P. zostały ustalone w oparciu o bezpośrednie dowody, tj. przesłuchania H. P. i zeznania innych świadków. DIAS odwoływał się również do wezwań kierowanych do Z. K., które to pozostały bez odpowiedzi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 123 §1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu przez uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniach pobocznych, których efekty uznane zostały za dowody w sprawie, czego skutkiem jest przyjęcie za dowiedzione tez nie popartych obiektywnym materiałem dowodowym;

- art. 188 O.p. polegające na jego niezastosowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czego skutkiem jest oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym;

- art. 191 O.p. polegające na jego niezastosowaniu poprzez dowolną ocenę dowodów, czego skutkiem jest wydanie decyzji nieadekwatnej do stanu faktycznego;

- art. 199a § 3 O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której organ nie uznaje istnienia stosunku prawnego, którego istnienie zgodnie potwierdzają strony tego stosunku, czego skutkiem jest wydanie decyzji nieadekwatnej do stanu faktycznego;

- art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego bezzasadnym zastosowaniu w stosunku do faktur wystawionych na rzecz odbiorcy wykonanych usług.

Skarżąca zarzuciła braku jakiejkolwiek inicjatywy organu podatkowego w kwestii skutecznego przesłuchania Z. K.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe budują swoją argumentację powołując się na charakter współpracy pomiędzy przedsiębiorstwem Skarżącej i przedsiębiorstwem jej małżonka. Z tego charakteru wyciągają wniosek, że w istocie mąż Skarżącej sprawował nadzór właścicielski nad tym co działo się w przedsiębiorstwie Strony. W opinii Strony taka interpretacja jest nadużyciem. Mąż Skarżącej był jedynie podwykonawcą, i jako podwykonawca miał prawo, i było to w jego interesie, żeby sprawdzać postępy na budowach, a w razie konieczności reagować i dokonywać koniecznych zakupów. W zeznaniach świadków nie ma żadnych sformułowań, które wskazywałyby na rolę męża Skarżącej wykraczającą poza rolę podwykonawcy. Sformułowania świadków, przytoczone w uzasadnieniu obu decyzji, nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

W ocenie Skarżącej wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe z okoliczności współpracy pomiędzy przedsiębiorstwem Skarżącej i przedsiębiorstwem jej męża są całkowicie nieuprawnione. Skarżąca kwestionowała przyjęcie przez organy tezy o sprawowaniu przez jej męża zarządu w przedsiębiorstwie Strony. Wedle Skarżącej DIAS nie wskazał, na jakiej podstawie mąż Skarżącej sprawował funkcję zarządzającego. Zaznaczyła, że nie wiązała go z przedsiębiorstwem Skarżącej ani umowa o pracę, ani umowa o zarządzanie lub podobna, nie był też zgłoszony jako osoba współpracująca do ubezpieczeń społecznych. Jedyne umowy jakie łączyły go z przedsiębiorstwem Skarżącej to umowy o wykonanie robót budowlanych.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2020 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko, przedstawiła dodatkową argumentację nawiązując do wyroków TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 29 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do podważenia rozliczenia Skarżącej w związku z zawyżeniem przez nią podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług budowlanych od małżonka Skarżącej. Zakwestionowano również wystawienie przez Skarżącą faktur dla jej małżonka, w których wykazano kwotę podatku, przyjmując, że jest ona zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca podważa przy tym ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania dowodowego oraz zarzuca organowi przeprowadzenie tego postępowania w sposób jedynie fragmentaryczny.

Wedle organów Skarżąca świadomie brała udział w czynnościach mających na celu stworzenie pozorów legalnie przeprowadzonych transakcji i wygenerowanie podatku naliczonego w firmie małżonka – H. P., który to miał być jej kontrahentem, świadczącym na jej rzecz usługi budowlane.

Jak przyjęto Skarżąca nie nabyła usług od swojego rzekomego dostawcy – H. P., bowiem nie prowadził on samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a usługi budowlane świadczone były w ramach jej przedsiębiorstwa.

O powyższym miały świadczyć zeznania świadków, jak również gotówkowe rozliczenia finansowe między Skarżącą a H. P., rozbieżności wynikające z faktur VAT oraz brak ekonomicznego sensu podziału działalności gospodarczej na dwa podmioty.

Z kolei w zakresie podatku należnego, wynikającego z dwóch faktur wystawionych na rzecz H. P., a dokumentujących sprzedaż usług budowlanych, przyjęto, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na wstępie wskazać należy, że ustalenie, czy w poddanej sądowej kontroli sprawie doszło do prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wymaga dokonania oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy może stanowić wystarczającą podstawę dla zastosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

W warstwie materialnej spór z kolei sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo zastosowano przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT.

W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważy zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego.

Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia zasady zupełności postępowania podatkowego, zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika.

W opinii Sądu brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Z przepisu art. 181 § 1 O.p. wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Organy obydwu instancji ustalając stan faktyczny oparły się więc na materiale dowodowym zgromadzonym zarówno w postępowaniu przeprowadzonym wobec Skarżącej jak i w toku postępowania przeprowadzonego wobec jej małżonka – H. P., tj. przedłożonych przez stronę dokumentach, ewidencjach, złożonych wyjaśnieniach, zeznaniach strony, zeznaniach świadka, dowodach włączonych do akt postępowania. Zdaniem Sądu korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może stanowić naruszenia jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Nie ma więc podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzenia dowodów.

Sąd ocenia zebrany materiał dowodowy jako zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. W konsekwencji Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. Według tego przepisu, żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało na fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w dobrej wierze. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15).

W tym kontekście Sąd ocenia jako niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez Skarżącą. Prawidłowo organ odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. K. na okoliczność wykazania, ze prace budowlane zafakturowane przez małżonka Skarżącej, będącego z kolei podwykonawcą Skarżącej w ramach wykonywanych zleceń dla [...] M. R. zostały faktycznie wykonane. Skarżąca przedłożyła oświadczenie Z. K., w którym potwierdza on wykonanie usług i otrzymanie zapłaty w gotówce za wykonane na rzecz H. P. usługi budowlane.

Skarżący zwraca uwagę na nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka. Sąd stwierdza, że organ słusznie odmówił przeprowadzenia tego dowodu, bowiem okoliczności współpracy Skarżącej z H.P.zostały wystarczająco ustalone na podstawie zebranych dowodów w postaci wyjaśnień zarówno Skarżącej, jej małżonka oraz innych świadków, których to zeznania przytaczano w zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej wobec H. P. (decyzja DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. znak [...]).

Odnośnie transakcji dokonanych pomiędzy H. P. a jego rzekomymi podwykonawcami, tj. firmami Usługi Remontowo-Budowlane B. Z. oraz Usługi Remontowo-Budowlane Z. K., wskazać należy faktury wystawione na rzecz H.P. a następnie przefakturowane na Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ podmioty te faktycznie nie zrealizowały usług budowlanych z nich wynikających.

Firmy Pana B. Z. i Pana Z. K. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz były firmami jedynie formalnie zarejestrowanymi i z tego względu faktury, na który widnieją ww. wystawcy nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nimi udokumentowanych. Podmiotu te były jedynie formalnie zarejestrowali działalność gospodarczą i nie rozliczali się z właściwymi dla nich organami podatkowymi, składali zerowe deklaracje dla potrzeb podatku VAT nie wykazując podatku należnego. Nie udało się z nimi nawiązać żadnego kontaktu i wobec ww. podwykonawców wydano decyzje określające kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarówno w przypadku firmy Pana Z. K. jak i Pana B. Z. ustalono, że kontrahenci nie wykazali żadnych zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Na marginesie bowiem zauważania wymaga, iż według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej firma Pana Z. K. rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu [...] marca 2014 r., podczas gdy już w dniu [...] stycznia 2014 r. wystawiono pierwszą fakturę VAT.

Organ odwoławczy odwołał się do decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego W. miał określić Z. K. podatek do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od czerwca do września 2014 r. Organy wskazywały, że Z.K.nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających nabycie lub wykonanie usług budowlanych, nie wskazał podwykonawców, zaplecza technicznego, maszyn i urządzeń, pracowników do ich wykonania, a tym samym nie udokumentował rzeczywistego wykonania usług budowlanych. Organy wskazał również, że Z. K. posiadał rachunek bankowy, na którym nie odnotowano żadnych obrotów. W złożonych deklaracji VAT-7K podatnik ten miał nie wykazać żadnego obrotu ani kwot podatku naliczonego. Poinformował również, iż brak jest możliwości wyegzekwowania zaległości z tytułu dokonanych ustaleń, gdyż Z. K. nie przebywa ani nie jest zameldowany pod wskazanym adresem jak też nie udało się nawiązać kontaktu z zobowiązanym w czasie trwania postępowania egzekucyjnego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, w pełni podzielanym także przez tutejszy Sąd, dowody z zeznań nie mogą zastąpić dokumentów potwierdzających wykonanie usług, a właśnie do tego zmierzał wskazany środek dowodowy, którego realizacji odmówił DIAS. Dowód ze źródła osobowego jakim są zeznania świadka nie może natomiast zastąpić dokumentu – rzetelnej faktury, która musi spełniać określone prawem wymogi. Strona natomiast nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów z których wynikałoby, że usługi miały zostać w rzeczywistości wykonane przez Z.K., a ustalenia organów w tym zakresie to wykluczają.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja ta stanowi urzeczywistnienie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów stanowi odejście od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Również w powiązaniu z powyższymi, nieuzasadniony jest zarzut niezapewnienia Skarżącej możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca była wzywana do składania wyjaśnień, miała również możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie prowadzonego postępowania. Pełnomocnik Skarżącej usiłuje poszukiwać naruszenia powyższej zasady w tym, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Trzeba jednak zauważyć, że takie rozstrzygnięcia zostały przez organ rzetelnie i racjonalnie uzasadnione. Strona nie jest uprawniona do upatrywania podobnych naruszeń w każdym przypadku, gdy organ nie przychyli się do jej wniosku lub dojdzie do przekonań odmiennych, niż chciałaby tego strona. Taka polemika sprowadza się w istocie do nieuzasadnionego kwestionowania ustaleń dokonanych przez organ, a to w celu usprawiedliwienia swojego stanowiska przez stronę skarżącą.

Organy miały natomiast więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału Skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 181 O.p. Spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Za bezpodstawne należy również uznać zarzut oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których Skarżąca nie uczestniczyła, co zostało wyartykułowane w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 2 lipca 2020 r. (k. 37-39 akt sądowych).

Sąd podkreśla, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17), co zdaniem Sądu nie miało miejsca w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w treści pisma stanowiącego uzupełnienie skargi wskazać należy, że wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

Sąd z urzędu doda, że znany mu jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał podał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Pisząc wcześniej o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Trzeba tu zauważyć utrwalone orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C-430/19, ECLI:EU:C:2020:429), w świetle którego prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku i wykorzystanych na potrzeby ich opodatkowanych transakcji stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność całej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że rzeczona działalność sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 3 lipca 2019 r., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34). Właściwe krajowe organy podatkowe są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem w zakresie VAT – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 50). Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez właściwy krajowy organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii i praw gwarantowanych przez to prawo, a w szczególności przez Kartę praw podstawowych Unii Europejskiej (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym samym wyroku TSUE wskazał (przypomniał), że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki TSUE: z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa TSUE zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (zob. podobnie wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39). Naruszenie prawa do obrony prowadzi do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po zakończeniu rozpatrywanego postępowania administracyjnego tylko wówczas, gdy w braku tego naruszenia postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lipca 2014 r., Kamino International Logistics i Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 i C-130/13, EU:C:2014:2041, pkt 78, 79). Ocenie sądu podlega wówczas stopień, w jakim postępowanie podatkowe mogło doprowadzić do odmiennego rezultatu, gdyby podatnik miał dostęp do akt sprawy. W rezultacie TSUE przyjął, że ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, że w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji.

Odnosząc się do tez zawartych ww. wyrokach TSUE, Sąd stwierdza, że w aktach sprawy nie zalegają wyłączone dokumenty, które dotyczą innych podatników (które zostały uzyskane w innych postępowaniach). Skarżąca miała możliwość również zapoznania się z treścią akt sprawy, które zawierały zgromadzony materiał dowodowy. Organy nie uniemożliwiły zapoznania się stronie z żadnymi dowodami (vide: protokół z dnia 8 stycznia 2019 r., k. 738, tom 3 akt admin.). Co więcej Sąd nie stwierdził aby w aktach sprawy znajdował się wniosek Skarżącej, o dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej.

Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że organ wydając decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie w zasadniczej części (w jednym z głównych obszarów dotyczących ustaleń faktycznych) na decyzjach administracyjnych wydanych wobec kontrahenta Spółki, jednocześnie pozbawiając ją możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, co pozbawiło ją skutecznego zakwestionowania zgodności z prawem pozyskania tych dowodów lub dokonania ocen i ustaleń przedstawionych w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahenta oraz kwalifikacji prawnej zastosowanych w tej sprawie.

Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, że ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie w głównej mierze nie zostały oparte na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach. Rozpatrując przedmiotową sprawę, oprócz ww. dowodów, organ I instancji zgromadził również inne dowody, które ocenione kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu doprowadziły do przekonania, że transakcje które zostały wykazane na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. Zauważył, że dowody te zostały w decyzji opisane oraz przedstawiono argumentację, z jakiego powodu określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. W szczególności istotne były przesłuchania świadków, które to przeprowadzono w niniejszym postępowaniu, a które to spowodowały w swej treści wątpliwości organów co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji, które następnie znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanej wobec Skarżącej decyzji. Organy niejako posiłkowo odwoływały się do decyzji wydanych wobec Z. K. i B. Z. i ustaleniom poczynionym w stosunku do H.P., jednakże tezy o braku możliwości wykonywania zleconych przez Skarżącą prac stanowiły w istocie zeznania – H. P. (małżonka Skarżącej, prowadzącego działalność gospodarczą po nazwą- [...] Usługi Remontowo-Budowlane H. P.), jak również zeznaniami samej Skarżącej i L. M. (brygadzisty Skarżącej) potwierdzające, w ocenie Sądu o braku możliwości wykonania przez Kontrahenta zafakturowanych usług (zarówno samodzielnie jak i z pomocą wskazywanych przez niego podwykonawców).

Podsumowując tę część wywodów, Sąd wskazuje, że mimo licznych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, w których Skarżąca podważa przede wszystkim zupełność przeprowadzonych w sprawie dowodów, jak też kwestionuje realizację zasady zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, skład orzekający uznał, że zarzuty te nie są usprawiedliwione.

Sąd podziela stanowisko organu, że obowiązek podjęcia niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego nie może skutkować zbieraniem wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń z nim związanych. Należy badać te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uznał wobec tego za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Z uwagi na powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W tym stanie faktycznym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że zarówno zasada neutralności podatkowej, jak i zasada pewności prawa i równego traktowania podatników, nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Ramy prawne do oceny zarzutów naruszeń prawa materialnego stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE mówi, że dyrektywa ta ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) (ust.1). Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (ust. 2). Art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawy o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Zaznaczyć trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję, więc jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, o ile wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob.: m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15). Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE.

Organy w toku postępowaniu wykazały, że firma męża Skarżącej nie wykonała prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, jak też ona nie wykonała prac na swojego małżonka, wyszczególnionych na wystawionych przez nią dwóch fakturach.

W ocenie dowody uzyskane przez organ w toku prowadzonego postępowania to potwierdzały. Podobnie, okoliczność nierealizowania wniosku dowodowego zgłoszonego przez Skarżącą została przez organ skrupulatnie wyjaśniona.

Skład orzekający stwierdza więc, że w sprawie doszło do prawidłowego zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak stwierdził NSA przykładowo w orzeczeniu z 19 marca 2015 r., sygn. I FSK 2205/13, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w niniejszej sprawie, organ bowiem udowodnił, że usługi budowlane widniejące na spornych fakturach faktycznie nie miały miejsca. W takiej sytuacji trudno poszukiwać dobrej wiary Skarżącej i uznać należy, że miał on pełną świadomość procederu w jakim bierze udział. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sama faktura jako dokument, choćby poprawna od strony formalnej i wystawiona przez uprawniony do tego podmiot, nie jest wystarczająca do odliczenia wynikającego z niej podatku. Ustalenie takiego prawo każdorazowo bowiem musi wiązać się z faktycznym wykonaniem usługi czy dostawy towaru uwidocznionych na fakturze.

Zaznaczyć należy, że samo nabywanie towarów i usług w związku z wykonywaniem opodatkowanych w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz nabywana towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT nie uprawnia samo z siebie do odliczenia podatku VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że pewne działania podmiotów, takie jak figurowanie we właściwych rejestrach czy prawidłowe wystawianie faktur, od strony formalnej nie budzą wątpliwości co do legalności ich działań, to jednak nie mogą stanowić głównego argumentu uzasadniającego prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Z doświadczenia bowiem wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, których pozornie poprawna formalnie aktywność nie pokrywa się z w pełni zgodną z prawem działalnością gospodarczą, którą faktycznie prowadzą.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por.: wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Także w powiązaniu z powyższymi argumentami za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynikają elementy konstrukcyjne podatku VAT, tj. powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT, oraz konieczność stosowania podatku do towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego (zob. R. Namysłowski, K. Sachs, J. Jędrszczyk, Komentarz do art. 1 [w:] R. Namysłowski (red), K. Sachs (red.) i inni, Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008). Z treści przepisu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy wynika zasad neutralności podatku VAT, tj. że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Wspomniane powyżej prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych rodzajów podatków obrotowych. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W niniejszej sprawie umożliwienie Skarżącej odliczenia podatku VAT stałoby w sprzeczności z zasadami wyrażonymi we ww. przepisach dyrektywy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie było zgodne z przepisami prawa. Skarżąca uzyskała bowiem korzyść podatkową, gdyż dokonała odliczenia podatku z faktur, które do tego nie uprawniały.

Organ dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego zgodnej z przedstawioną powyżej i prawidłowo zastosował te przepisy, stwierdzając, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżąca nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Jak słusznie bowiem przyjęto, H. P. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe miało swoje potwierdzenie w wydanej wobec kontrahenta Skarżącej decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. (znak [...]).

Zgodzić się należy, z organem że w okolicznościach niniejszej sprawy działania tego podmiotu były w istocie inicjatywa wydłużenia łańcucha transakcji obrotu usługami budowlanymi w celu legalizacji działalności firm podwykonawczych. Oceniając zeznania Skarżącej i jej małżonka H. P., należało dojść do wniosku, że w rzeczywistości prowadzona była działalność w ramach jednego przedsiębiorstwa – [...] Usługi Remontowo-Budowlane A. P., zaś H. P. realizował wcześniej zawarte przez tą firmę kontrakty. Innymi słowy usługi budowlane świadczone były w ramach przedsiębiorstwa Skarżącej, która finalnie firmowała sprzedaż usług swoim nazwiskiem, natomiast H. P. samodzielnie nie wykonywał prac budowlanych i miał rzekomo korzystać z dwóch firmy podwykonawczych, które tylko istniały formalnie a w istocie nie można było nawiązać z nimi żadnego kontaktu, a ich rozliczenia w organami podatkowymi podważały możliwość prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych a sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur".

Odwołać w tym miejscu należy do ustaleń poczynionych wobec małżonka Skarżącej, wedle których przedstawiając w toku kontroli u niego przeprowadzonej przedstawił umowy o roboty budowlane zawierane z Z. K., nie przedstawił jednocześnie żadnych dodatkowych dokumentów, do których odsyłały zapisy umów, typu harmonogram robót i płatności, pozwolenia na budowę czy dziennik budowy, zaś same umowy zawierają bardzo ogólnikowe, szablonowe zobowiązania stron co do wykonania prac budowlanych. Równocześnie nie przedstawiono żadnej umowy zawartej z B. Z. na wykonanie prac w IV kwartale 2013 r. Ponadto w ramach realizacji zawartych umów przedstawiono jedynie dowody zapłaty w formie gotówkowej, zaś na rachunku bankowym H. P. nie odnotowano jakichkolwiek płatności dokonywanych na rzecz B. Z. i Z. K.. Trudno jest zatem uznać, iż sporne faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane pomiędzy stronami na nich uwidocznionymi, skoro H. P. poza bardzo ogólnie zawartymi umowami o roboty budowlane nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami mogącymi potwierdzić jakiekolwiek szczegóły robót wykonywanych rzekomo przez podwykonawców, jak również płatności dokonane z pominięciem rachunku bankowego uniemożliwiają pełną weryfikację dokonanej transakcji co do podmiotu, na rzecz którego dokonano zapłaty.

Zwrócić również należy uwagę, że z umów zawartych pomiędzy H.P.a Skarżącą wynikało, iż podwykonawca miał realizować zlecenia przy wykorzystaniu zatrudnionych pracowników, lecz w żadnym punkcie umów nie określono, że kontrahent Skarżącej będzie korzystał z podwykonawców czy też, że firma małżonki wyraża zgodę na scedowanie tego rodzaju prac budowlanych na rzecz kolejnych podwykonawców. Dodatkowo rzekomi podwykonawcy H. P. nie uczestniczyli w odbiorze prac budowlanych przez Skarżącej, zaś z zeznań świadków wynikało, iż to H. P. był osobą najbardziej aktywną w kontaktach z [...], podczas gdy prace na zlecenie tej firmy miały być wykonywane przez Z. K.. Nieprawdopodobnym zatem wydaje się być aby firma faktycznie wykonująca prace remontowe nie uczestniczyła jednocześnie w ich odbiorze. Powyższa okoliczność wraz z brakiem dokumentów świadczących o możliwości przekazania prac budowlanych kolejnym podwykonawcom, daje w pełni podstawę do uznania, iż wystawcy spornych faktur VAT nie wykonywali prac udokumentowanych badanymi fakturami VAT i są to "puste faktury" nie dokumentujące rzeczywistych transakcji dokonanych między stronami na nich uwidocznionymi.

Również zeznania świadków na okoliczności związane z zatrudnianiem bądź faktycznym świadczeniem usług przez podwykonawców H. P. stanowią kolejny dowód na to, iż B. Z. oraz Z. K. nie wykonali usług budowlanych na jego rzecz udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Mianowicie B. Z. oraz Z. K. nie zgłosili do właściwych urzędów skarbowych faktu zatrudnienia pracowników, choć jednocześnie H. P. wskazał, iż przy remoncie budynku przy ul. [...] w W. pracowało z firmy Z. K. od 10 do 20 osób, których danych osobowych nie pamiętała. Równocześnie w trakcie kolejnego przesłuchania H. P. zeznał, że w tym budynku pracowało ok. 6-8 ludzi od Z. K., zaś od B. Z. łącznie z nim ok. 4-6 ludzi. Nie bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, iż H. P. współpracował z firmą Z. K. przez 3 kwartały 2014 r., a także zawsze był obecny przy remoncie pieców i miał nadzorować pracowników swojego podwykonawcy, a mimo to nie znał żadnych danych osobowych pracowników firmy podwykonawczej i nie potrafił precyzyjnie wskazać ich ilości. Znamiennym jest także fakt, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] marca 2017 r. (k. 570-576 tom 3 akt admin.) H. P. odnosząc się do robót budowlanych przy ul. [...] wskazywał tylko na firmę Z. K., pomijając zupełnie firmę B. Z.. H. P. opisując prace budowlane związane z remontem kamienicy znajdującej się przy ul. [...] nie potrafił jednoznacznie określić jakie firmy podwykonawcze zostały przez niego zaangażowane, jak również początkowo wskazywał tylko na firmę Z. K., pomijając w ogóle firmę B. Z., co może stanowić potwierdzenie, iż żadnych podwykonawców nie było, a tym samym badane faktury VAT nie potwierdzają żadnych transakcji nimi udokumentowanych.

Wskazać również należy, na zeznania pozostałych świadków w zakresie obecności firm podwykonawczych H. P. na terenie placów budowy. Przykładowo bowiem L. M., brygadzista w firmie Skarżącej nie znał firmy Usługi Remontowo - Budowlane Z. K., choć wskazał, że "jakiś Z. i T. pracowali w brygadzie P., której pracę nadzorował P.". Także K. H. nie potwierdził obecności firm podwykonawczych H. P., jak również nie znał osób Z. K. i B. Z. Niemożliwym w ocenie Sądu wydaje się aby pracownicy firmy Skarżącej, w tym brygadzista, którego zadaniem było nadzorowanie prac na rzecz inwestora, nie znali i co więcej nie kojarzyli firm podwykonawczych H. P. Oczywiście nie można wykluczyć, że wśród osób znajdujących się na terenie budowy mogli znajdować się Z. czy B., niemniej brak jest dowodów na to, iż osoby będące na terenie budowy były wystawcami spornych faktur VAT i świadczyły usługi budowlane w ramach podwykonawstwa zleconego przez H. P. Zaznaczyć należy, że pomimo kojarzenia przez S. W. oraz J. L. firm podwykonawczych H. P. to jednak wskazać należy, iż świadkowie składali zeznania w terminie późniejszym niż L. M. czy K. H., zatem znany już był cel ich wezwań na przesłuchania. Natomiast zeznając o rzekomej obecności firm podwykonawczych, nie potrafili jednocześnie wskazać żadnych szczegółów związanych z wykonywanymi pracami przez ww. kontrahentów H. P., a także nie wskazywali żadnych osób, które firmy te miały zatrudniać.

Wskazać należy, że Skarżąca poza ogólnym wskazywaniem, iż zlecała w ramach pod wykonawstwa firmie swojego małżonkowi H. P., nie potrafiła udzielić żadnych szczegółowych informacji, np. jakim zapleczem technicznym czy wyposażeniem (narzędzia, środki trwałe) dysponowała firma męża, czy też jakich pracowników zatrudniał jej małżonek, czy zlecone roboty budowlane miały być wykonywane z materiałów kupowanych przez H. P. czy też sama zapewniała materiały. Co więcej składa rozbieżne zeznania w zakresie podmiotów, które miały być podwykonawcami swojego małżonka. I tak zeznaniach z dnia [...] września 2017 r. wskazała, że nie było przedmiotem jej zainteresowania czy i z jakich firm miał korzystać H. P. przy zlecanych przez nią pracach, a jej zainteresowanie skupiało się na wykonaniu "roboty". Nie potrafiła wskazać z jakich firm podwykonawczych miał korzystać małżonek (k. 562-566, tom 3 akt admin.). Z kolei w zeznaniach złożonych cztery miesiące później w dniu [...] grudnia 2017 r. (k. 618-619 Tom 3 akt admin.), zeznała, że jej małżonek korzystał z firm podwykonawczych – B. Z. oraz Z. K.

Należy wskazać, że udzielane przez świadków odpowiedzi, także ze względu na swoją nieprecyzyjność, ogólność i ostatecznie także niemożliwość ich weryfikacji, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogły zostać przez organ uznane jako potwierdzające obecność podwykonawców na terenie przedmiotowych budów.

Co więcej, przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili, że po zarejestrowaniu działalności przez H. P., to on dalej organizował sprawne działanie firmy małżonki, jak również to on był osobą najbardziej aktywną w relacjach z kontrahentami. Organ wskazał przykładowo na zeznania Pana L. M., brygadzisty Skarżącej , który wyjaśnił, że jak brakowało materiałów na terenie budowy, to zwracał się bezpośrednio do H. P. o uzupełnienie braków. Ponadto H. P. miał pospieszać wykonywanie pracy przez pracowników Skarżącej (k. 558, tom 3 akt admin.).

Powyższe ustalenia w powiązaniu z brakiem szczegółowej wiedzy Skarżącej co do wykonania poszczególnych, zafakturowanych przez nią następnie prac na rzecz dalszych odbiorców, pozwalają na postawienie tezy, że w istocie to jej małżonek nadzorował wykonywane prace przez pracowników Skarżącej, a zawarcie umowy pomiędzy małżonkami miało jedynie wskazywać na odrębność podmiotów i stanowić podstawę do wystawienia zakwestionowanych faktur.

Za przyjęciem takiej tezy stoją również takie okoliczności jak: brak konieczności zatrudniała pracowników przez H. P., posługiwanie się podwykonawcami, którzy wystawiali jedynie "puste faktury" za rzekomo wykonane usługi budowlane, gotówkowy sposób rozliczeń za wykonane rzekomo prace, brak protokołów odbioru robót, które miał wykonać małżonek Skarżącej, brak wskazania rozliczeń za materiały, które miałyby być zużyte podczas wykonywanych robót, brak wykonywania usług przez H. P. na rzecz innych podmiotów, poza firmą małżonki.

Sąd podziela ustalenia organu, które wskazują, że celem zaistniałego procederu było wygenerowanie podatku naliczonego u Skarżącej.

Organy zwróciły również uwagę, że niekonsekwencję wśród wystawionych faktur VAT. Faktura z dnia [...] listopada 2013 r. nr 1/11/2013 wystawiona tytułem "Wykonanie tynków gipsowych ul. [...]" o wartości netto 30 000 zł (podatek VAT 2400) zł, oraz faktura z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] wystawiona tytułem "Roboty poprawkowe M. ul. [...]" o wartości netto 25000 zł, (podatek VAT 2000 zł), nie mają swoich odpowiedników po stronie zakupowej, co oznaczało, że H. P. nie dokonał zakupu ww. usług od swoich podwykonawców, a jak sam wskazywał nie zatrudniał własnych pracowników do wykonywania prac.

Brak spójności pomiędzy zeznaniami małżonków a wystawionymi fakturami widać również w przypadku usług budowlanych świadczonych na rzecz [...] M. R. Według oświadczeń A. P. oraz H. P. pracami na rzecz tego zleceniodawcy zajmowała się wyłącznie firma H. P., która następnie odsprzedawała wykonane roboty przedsiębiorstwu A. P. O ile w I, II i III kwartale 2014 r. występuje konsekwencja w fakturowaniu usług dla [...] (podwykonawcy H. P. – H. P. - Skarżąca) po doliczeniu niewielkiej kilku lub kilkunastoprocentowej marży, to w przypadku IV kwartału 2013 r. oraz IV kwartału 2014 r. brak tej ciągłości. W tych okresach Skarżąca sprzedała usługi budowlane dla przedsiębiorstwa [...]. których wcześniej nie nabyła od swojego podwykonawcy.

Zauważyć również należy, że ze składanych deklaracji VAT-7K przez Skarżącą za okres objęty zaskarżoną decyzją nie wynikają kwoty do wpłaty, wyłącznie kwoty przeniesienia na następny okres. Bez wątpienia Strona wykonywała usługi budowlane na rzecz swoich odbiorców, a w sytuacji, gdy na wartość sprzedawanych usług składał się głównie nakład pracy zatrudnionych osób (według bowiem zeznań materiał zapewniał zleceniodawca bądź firma podwykonawcza, a według przedłożonych dokumentów Strona dokonywała zakupu drobnych materiałów za niewielkie wartości) Skarżąca nie uniknęłaby nadwyżek podatku należnego nad naliczonym.

Powyższe jasno wskazuje, że przedłużenie łańcucha dostaw usług budowlanych przez działalność małżonka Skarżącej, który narzucał swoją niewielką marżę, miało na celu sztuczne zawyżenie kosztów w działalności prowadzonej przez Stronę, aby uniknąć wpłat podatku należnego do budżetu państwa. Brak również ekonomicznego celu ustanowienia przez Stronę pośrednika w postaci działalności małżonka, racjonalny przedsiębiorca bowiem dąży do skrócenia łańcucha dostaw i wyeliminowania pośredników. O zasadności przyjęcia świadczenia usług przez H. P. na rzecz swojej małżonki, nie mają znaczenia lansowane przez pełnomocnika tezy o wzajemnych relacjach małżonków i kryzysie ich związku. Z przyczyn oczywistych są one poza sferą oceny i nie mogą mieć wpływ na zakwestionowaną prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Wskazać również należy, że Skarżącą dokonywała zapłaty za rzekomo wyświadczone usługi przez swojego małżonka w formie gotówkowej. Dodać należy, że dokonywanie płatności gotówkowych samo w sobie nie świadczy o udziale w oszustwach podatkowych. Jednak nawet jeżeli dokonywała bliżej nieokreślonych płatności na rzecz wystawcy spornych faktur, to były to należności za wystawienie dla niego tzw. "pustych faktur" VAT, a nie płatności za wykonanie usług, o których mowa w treści spornych faktur. Pamiętać należy, że strona - jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym - winna być świadoma, że w przypadku decydowania się na płatności gotówkowe, bierze na siebie ryzyko związane z wyborem takiej formy rozliczenia. Płatności gotówkowe wykazane na posiadanych przez Skarżącą fakturach zakupu towarów od swojego kontrahenta miały na celu jedynie uprawdopodobnienie ich rzeczywistego dokonania i świadczyły nie tyle o rzeczywistym dokonywaniu transakcji, ale o świadomym i profesjonalnym działaniu by ukryć proceder związany z ewidencjonowaniem nierzetelnych faktur tj. nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu dokonanie przez Skarżącą płatności gotówkowych w czasach elektronicznych i powszechnych dostępów do systemów bankowych, gwarantujących bezpieczeństwo transakcji, jest nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, ze w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisu art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Podkreślić jeszcze raz należy, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r.

Reasumując, obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 932/10 http://cbois.nsa.gov.pl).

Zasadnie organ odwoławczy wskazał natomiast, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Innymi słowy, stwierdzenie świadomości Skarżącej brania udziału w czynnościach mających na stworzenie pozorów legalnie przeprowadzonych transakcji, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom.

Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 - "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule - "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Zdaniem składu orzekającego, argumentacja organu odwoławczego zawarta w zaskarżonej decyzji dotycząca okoliczności zawieranych transakcji wskazuje na świadome działanie Skarżącej co do udziału w oszukańczym procederze i jest prawidłowa. Trudno bowiem kierując się logiką i doświadczeniem życiowym przyjąć, że Skarżąca nie miała wiedzy co do charakteru podejmowanych czynności w stosunku do swojego małżonka. O świadomości zaistniałej sytuacji świadczą przywoływane już przez Sąd okoliczności. O braku dobrej wiary Skarżącej świadczą takie okoliczności jak: brak jakiejkolwiek weryfikacji zdolności swojego kontrahenta który miał wykonywać na jej rzecz zakwestionowane usługi, brak weryfikacji i jakiegokolwiek zainteresowania w zakresie czy posiadał on odpowiednie zaplecze do wykonania usług, a przy tym nieinteresowanie się, kto faktycznie miałby wykonać zlecone usługi.

Z wyjaśnień Skarżącej nie wynika, aby ustalała ona możliwości wykonania usług przez swojego małżonka, tj. czy zatrudniał jakichkolwiek pracowników, czy dysponował wystarczającą wiedzą, umiejętnościami czy też sprzętem do wykonania prac wykazanych na przedmiotowych fakturach VAT. Skarżąca nie interesowała się tym, kto faktycznie wykonuje usługi.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż w relacji pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami chodziło jedynie o pozyskanie faktur, które umożliwiłby zminimalizowanie obciążeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a nie o pozyskanie rzetelnego kontrahenta zdolnego wykonać powierzone zadania.

Zauważyć należy, z która przedmiotem kwestionowanej sprawy były usługi budowlane. Obszerny materiał dowodowy nie daje możliwości ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawcy tych dokumentów, przyjęty przez Strony transakcji sposób płatności za większość wykonanych usługi, brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących realizację usług na rzecz Skarżącej.

Natomiast, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Skarżąca, będąc doświadczonym przedsiębiorcą w branży budowlanej i dysponując w związku z tym szeroką wiedzą o rynku usług budowlanych, poza spornymi fakturami nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania usługi przez podmiot uwidoczniony w spornych fakturach.

Zaznaczył, że w kontrolowanym okresie, istniała powszechna wiedza, iż na rynku usług budowlanych funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują wykonanie transakcji, podczas gdy faktyczni wykonawcy są nieznani. Nakłada to na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Powyższe zaś uzasadniało konieczność zapewnienia takiego mechanizmu weryfikacji świadczeniodawcy usługi, aby przyjęty system był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość "przedostania się" przez niego nieuczciwych kontrahentów. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na ignorowanie powyższych wymogów przez Stronę oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnym i wiarygodnym kontrahentem.

Reasumując, w ocenie Sądu dobra wiara ze swej istoty nie może zostać uwzględniona. Skarżąca w sposób świadomy transakcję nabycia usług realizowała z ze swoim małżonkiem, w z góry założonym celu.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi co do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że dwie faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych wystawione przez Skarżącą na rzecz swojego małżonka, nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez Skarżącą. Wskazać należy, że organ w sposób uprawniony orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wskazany na tej fakturze, a więc zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W myśl bowiem art. 108 ust.1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dla zastosowania tego przepisu miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany przez Sąd za prawidłowy. Z istoty tego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem znajduje zastosowanie norma postępowania przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, co uprawniało Organ do przyjęcia, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Były również - wbrew zarzutowi skargi - podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT w odniesieniu do zakwestionowanej przez organ faktury sprzedaży. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 ustawy VAT, mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

Zdaniem Sądu, przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Wskazać należy, że przepis 108 ust. 1 ustawy VAT, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. ustawy VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 ustawy VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W tej sytuacji, obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze powstaje przez sam fakt wystawienia faktury.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 ustawy VAT, podkreślić należy, że zaskarżona decyzja, określająca miedzy innymi zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2014 r., zasadnie wskazuje kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości 3400 zł, kwota ta bowiem została wykazana na wystawionej na rzecz H. P. fakturze VAT z dnia [...].11.2014 r. nr [...] o wartości netto 42 500 zł, zawierającej podatek należny w wysokości 3400 zł, zaś fakturę z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] o wartości netto 42 500 zł, podatek VAT - 3400 zł.

Jak wynika z ustaleń organów H. P. nie potrafił wskazać, czego dotyczyły nabyte przez niego usługi objęte ww. fakturami. Ponadto zeznał, że wykonywał usługi jedynie dla swojej małżonki. Słusznie zatem organy przyjęły, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miał do nich zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca nie podważyła ustaleń organu podatkowego, że zakwestionowana usługa nie miała w rzeczywistości miejsca.

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., I FSK 61/13, CBOSA).

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 108 ustawy VAT jest bezpodstawny.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Podnieść należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Odnotować także należy wyrok z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), w którym Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że cytowany przepis rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Obowiązek ten wypływa również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.), który wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daninowym, lecz również wówczas, gdy jest dla niego bardziej korzystne.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 264/07 z dnia 12 lutego 2008 r. organ podatkowy ma m.in. możliwość wykazywania rozbieżności między treścią umów, faktur, a rzeczywistym stanem faktycznym. Może oceniać samodzielnie, czy faktycznie doszło do wykonania usługi bądź dostawy towarów i czy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, itp. Organ I instancji w przedmiotowej sprawie dokonał takiej oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zatem, według Sądu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania normy art. 199a § 3 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.