Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2519/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 108a ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Wbrew obowiązującym przepisom jest stosowanie przepisów o tzw. split payment i solidarnej odpowiedzialności Ubezpieczyciela z art. 108a ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji omyłkowego otrzymania przez niego należności z tytułu regresu ubezpieczeniowego na jego rachunek VAT, podczas gdy do rozliczeń na podstawie regresu ubezpieczeniowego nie ma zastosowania mechanizm podzielonej płatności VAT. Nie można bowiem uznać, iż w przypadku błędnego przekazania środków przy użyciu podzielonej płatności na rachunek VAT Ubezpieczyciela doszło jednocześnie do prawidłowego zastosowania tego mechanizmu, co miałoby dawać podstawy do zastosowania solidarnej odpowiedzialności.

TEZY

Wbrew obowiązującym przepisom jest stosowanie przepisów o tzw. split payment i solidarnej odpowiedzialności Ubezpieczyciela z art. 108a ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji omyłkowego otrzymania przez niego należności z tytułu regresu ubezpieczeniowego na jego rachunek VAT, podczas gdy do rozliczeń na podstawie regresu ubezpieczeniowego nie ma zastosowania mechanizm podzielonej płatności VAT. Nie można bowiem uznać, iż w przypadku błędnego przekazania środków przy użyciu podzielonej płatności na rachunek VAT Ubezpieczyciela doszło jednocześnie do prawidłowego zastosowania tego mechanizmu, co miałoby dawać podstawy do zastosowania solidarnej odpowiedzialności.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.343.2018.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 22 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie solidarnej odpowiedzialności Ubezpieczyciela otrzymującego płatność od Dłużnika przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności w przypadku niewykonania zobowiązania podatkowego przez Ubezpieczającego (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności ubezpieczeniowe na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1170 z późn. zm.. dalej zw.: "UoDUiR"). Główną działalnością Wnioskodawcy jest świadczenie usług ubezpieczeniowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 UoDUiR przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Ponadto czynnościami ubezpieczeniowymi zgodnie z art. 4 ust. 8 pkt 5 lit. a UoDUiR jest prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje swoim klientom usługi polegające na ubezpieczeniu krótkoterminowych należności. Wnioskodawca zawiera Umowy ubezpieczenia ("Umowy") ze swoimi Klientami ("Ubezpieczającymi"). Zawierane Umowy obejmują ochroną ubezpieczeniową należności pieniężne przysługujące Ubezpieczającemu od kontrahenta/kontrahentów (dalej: "Dłużnik", "Kontrahent"), z tytułu kontraktów na dostawy towarów lub wykonywanie usług, których zapłata najczęściej jest realizowana w kredycie krótkoterminowym. Należność stanowi kwota pieniężna wraz z podatkiem od towarów i usług (jeśli przepisy prawa go przewidują) przysługująca Ubezpieczającemu od Kontrahenta z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczonych usług. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje całkowitą lub częściową utratę należności Ubezpieczającego, jeśli utrata ta jest następstwem zdarzeń określonych jako ryzyko handlowe.

Do zdarzeń wywołujących szkodę, określonych jako ryzyko handlowe zalicza się m.in.:

Prawnie stwierdzoną niewypłacalność dłużnika, gdy:

ogłoszono upadłość dłużnika;

oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;

oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania;

otwarto postępowanie w przedmiocie zatwierdzenia układu i następnie wydano postanowienie o jego zatwierdzeniu;

otwarto przyśpieszone postępowanie układowe;

otwarto postępowanie układowe;

otwarto postępowanie sanacyjne;

postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Ubezpieczającego nie doprowadziło do pełnego zaspokojenia jego roszczenia wskutek braku majątku dłużnika;

występują takie warunki, które - zgodnie z system prawnym kraju dłużnika - są uważane za równoważne pod względem skutków z sytuacją określoną w punktach poprzedzających;

Zwłokę - zwłokę w wypełnianiu zobowiązań płatniczych przez dłużnika, gdy dłużnik nie zapłacił całości lub części należności w ciągu określonego czasu.

Ubezpieczenie wypłacane jest Ubezpieczającemu na podstawie zawartej Umowy, z której wynika, że przedmiotem ubezpieczenia są bezsporne należności pieniężne przysługujące Ubezpieczającemu od Kontrahenta, z tytułu kontraktów na dostawy towarów lub wykonywanie usług. Świadczenie jest wypłacane przez Ubezpieczyciela na rzecz Ubezpieczającego na podstawie regresu ubezpieczeniowego ujętego w art. 828 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.. dalej: "k.c."), który stanowi, iż jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez Ubezpieczyciela roszczenie Ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na Ubezpieczyciela do wysokości wypłaconego odszkodowania. Jeżeli zakład pokrył tylko część szkody, Ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed roszczeniem Ubezpieczyciela.

Ponadto należy wskazać, że w ramach świadczenia usług ubezpieczeniowych przez Ubezpieczyciela mogą zdarzyć się sytuacje wyjątkowe, kiedy to Dłużnik ureguluje powstałe roszczenie (wierzytelność) przysługujące Ubezpieczycielowi, zamiast na rachunek bankowy Ubezpieczyciela, na rachunek Ubezpieczającego. Wówczas to Ubezpieczający ma obowiązek dokonać przelewu środków wpłaconych przez Dłużnika na rzecz Ubezpieczyciela. Nie można również wykluczyć, że wierzytelność Ubezpieczyciela zostanie uregulowana przez komornika w wyniku przeprowadzonej u Dłużnika egzekucji komorniczej. Bez względu jednak na mogące wystąpić powyższej wskazane okoliczności dotyczące okoliczności uregulowania powstałej wierzytelności na rzecz Ubezpieczyciela, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, tytuł wierzytelności w postaci roszczenia zwrotnego (regres ubezpieczeniowy) pozostaje bez zmian.

Jednocześnie należy wskazać, że usługi ubezpieczeniowe krótkoterminowych należności zasadniczo różnią się od usług factoringu. Wnioskodawca w ramach ubezpieczenia krótkoterminowych należności nie nabywa ani nie sprzedaje wierzytelności podmiotów trzecich. Dodatkowo należy wskazać, że ubezpieczenie krótkoterminowych należności świadczone przez Wnioskodawcę jest zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej; "ustawa o VAT") zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwolnieniu podlegają bowiem usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, przy czym działalność opisana przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polega na świadczeniu usług ubezpieczeniowych, które na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Z kolei zarówno Dłużnik, jak i Ubezpieczający mogą być czynnymi podatnikami VAT, jak również mogą nie posiadać statusu czynnego podatnika VAT.

Płatność dokonana przez Dłużnika na rzecz Ubezpieczyciela nie będzie dotyczyła dostawy towarów lub świadczenia usług wykonanych przez Ubezpieczającego na rzecz Dłużnika. Przelew środków pieniężnych dokonany przez Dłużnika na rachunek Ubezpieczyciela będzie stanowił uregulowanie wierzytelności powstałej w następstwie wypłaty przez Ubezpieczyciela odszkodowania na rzecz Ubezpieczającego w związku z wystąpieniem szkody w postaci braku uregulowania należności przez Dłużnika i wystąpienia roszczenia zwrotnego, tj. regresu ubezpieczeniowego ujętego w art. 828 k.c. W związku z tym, że postępowanie regresowe nie stanowi ani dostawy, ani świadczenia usług, to nie dokumentuje się go fakturą z wykazanym podatkiem VAT.

Przedstawione we wniosku płatności, co do zasady, dokonywane są w walucie polskiej. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, iż będą dokonywane również w walucie obcej. Mając jednak na uwadze, że przepisy dot. mechanizmu podzielonej płatności nie obejmują swoim zakresem transakcji dokonywanych przy płatnościach w innych walutach niż złoty polski, to przedmiotowy Wniosek dotyczy wyłączenie rozliczeń w walucie polskiej.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania przez Dłużnika płatności na rzecz Ubezpieczyciela przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, Ubezpieczyciel będzie na podstawie art. 108a ust. 5 ustawy o VAT solidarnie odpowiadał za niewykonanie zobowiązania podatkowego Ubezpieczającego?

Zdaniem Wnioskodawcy Ubezpieczyciel nie będzie na podstawie art. 108a ust. 5 ustawy o VAT solidarnie odpowiadał za niewykonanie zobowiązania podatkowego Ubezpieczającego.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że jeśli Dłużnik (będący czynnym podatnikiem VAT) dokona wpłaty na rzecz Wnioskodawcy (Ubezpieczyciela) kwoty VAT z faktury wystawionej przez Ubezpieczającego (Dostawcę towarów i usług) z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, Wnioskodawca otrzymujący tę płatność będzie odpowiadał solidarnie wraz z Ubezpieczającym za nierozliczony przez niego podatek VAT wynikający z tej dostawy do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT w myśl art. 108a ust. 5 ustawy o VAT.

Wynikającą z powyżej przywołanych przepisów odpowiedzialność Wnioskodawca może wyłączyć poprzez dokonanie płatności na rachunek VAT Ubezpieczającego (Dostawcę towarów i usług wskazanego na fakturze) w wysokości płatności otrzymanej na swój rachunek VAT od Dłużnika (Nabywcy towarów i usług wskazanego na fakturze).

W przypadku dokonania przez Wnioskodawcę (Ubezpieczyciela) na rzecz Ubezpieczającego płatności za fakturę z zachowaniem zasad płatności w mechanizmie podzielonej płatności przed otrzymaniem od Dłużnika płatności za fakturę w mechanizmie podzielonej płatności, również dojdzie do wyłączenia odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy.

W tej sytuacji fakt odwrócenia następstwa czasowego zdarzeń nie ma znaczenia i wpisuje się w zakres zwrotu "kwoty otrzymanej", określony w treści art. 108a ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem organ interpretacyjny uznał, że Ubezpieczyciel, otrzymując płatność podatku VAT od Dłużnika na rachunek VAT, będzie odpowiadał solidarnie za nierozliczony przez Ubezpieczającego podatek VAT wynikający z danej faktury, natomiast może się od tej odpowiedzialności uwolnić w momencie przekazania kwoty VAT na rachunek VAT Ubezpieczającego.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 108a ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że Ubezpieczyciel otrzymuje płatność podatku od dłużnika na rachunek VAT wynikającego z danej faktury pomimo wskazania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż w rozliczeniach między Ubezpieczycielem i Dłużnikiem nie występuje płatność za fakturę i elementem tej płatności nie jest kwota podatku VAT;

2. art. 108a ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że w przypadku dokonania przez Dłużnika niezawierającej kwoty podatku VAT płatności na rzecz Ubezpieczyciela przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności Ubezpieczyciel będzie na podstawie art. 108a ust. 5 ustawy o VAT solidarnie odpowiadał za niewykonanie zobowiązania podatkowego Ubezpieczającego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazać też należy, iż w myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd stwierdza, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podnieść należy, iż postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. To na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa bowiem ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się zaś do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny, zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym – w tym doradcą podatkowym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd stwierdza, iż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisu art. art. 108a ust. 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w przypadku dokonania przez Dłużnika na rzecz Skarżącej płatności kwoty z tytułu tzw. regresu ubezpieczeniowego, niezawierającej w sobie kwoty podatku VAT (bowiem należność ta jest zwolniona z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT) przy wykorzystaniu tzw. mechanizmu podzielonej płatności, Ubezpieczyciel będzie odpowiadał solidarnie na podstawie art. 108a ust. 5 ustawy o VAT za niewykonanie zobowiązania podatkowego Ubezpieczającego.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 108a ustawy o VAT:

"1. Podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

2. Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

3. Zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

1) kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;

2) kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto;

3) numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność;

4) numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

4. W przypadkach określonych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 i ust. 14 zwrot całości albo części zapłaty może być dokonywany przy użyciu komunikatu przelewu, o którym mowa w ust. 3, w którym podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4, wskazuje numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługobiorca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

5. W przypadku gdy płatność zostanie dokonana w sposób określony w ust. 2 na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, podatnik, na rzecz którego dokonano tej płatności, odpowiada solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT.

6. Odpowiedzialność solidarna podatnika, o którym mowa w ust. 5, jest wyłączona w przypadku dokonania przez tego podatnika płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, albo zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę płatność, niezwłocznie po powzięciu informacji o jej otrzymaniu, w kwocie otrzymanej na rachunek VAT. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio".

W związku z powyższym brzmieniem art. 108a ustawy o VAT, Sąd podnosi, iż we wniosku Strona jednoznacznie wykazała i uargumentowała fakt, że uregulowanie wierzytelności przez Dłużnika na rzecz Ubezpieczyciela nie stanowi płatności za fakturę VAT, a płatność z tytułu regresu ubezpieczeniowego, a tym samym kwota wierzytelności nie zawiera w sobie podatku VAT. Pomimo tego mogą zaistnieć sytuacje, gdy omyłkowo Dłużnik lub Ubezpieczający dokona powyższej płatności z tytułu regresu ubezpieczeniowego w tzw. mechanizmie podzielonej płatności. Dyrektor KIS pomimo jednoznacznego stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku, założył jednak, że pomimo tego, iż w przypadku rozliczeń między Ubezpieczycielem a Dłużnikiem nie występuje płatność za fakturę, a płatność z tytułu przewidzianego ustawą (tj. k.c.) regresu ubezpieczeniowego, a przez to elementem tej płatności nie jest kwota podatku VAT, to do takich płatności mogą odnosić się przepisy o podzielonej płatności, w szczególności art. 108s ust. 5 ustawy o VAT dotyczący solidarnej odpowiedzialności. Świadczy to o błędnej wykładni art. 108a ust. 5 ustawy o VAT, gdyż przepis ten odwołuje się wprost do ust. 2, a z przepisu tego wynika wprost, że przepisy o podzielonej płatności dotyczą wyłącznie zapłaty, w której można wyodrębnić kwotę podatku VAT wynikającą z otrzymanej faktury.

Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż organ interpretacyjny, rozstrzygając przedmiotową sprawę, zignorował fakt, że jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, wypłata odszkodowania i przejście w tym zakresie roszczenia na Ubezpieczyciela to tzw. wstąpienie osoby trzeciej w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Wskazać przy tym należy, iż umowa ubezpieczenia uregulowana jest w k.c. i w art. 828 § 1 k.c. przewidziana jest tzw. subrogacja ustawowa (cessio legis), która oznacza przejście na Ubezpieczyciela ex lege roszczenia Ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę, do wysokości dokonanej przez Ubezpieczyciela zapłaty. Roszczenie ubezpieczającego przechodzi na Ubezpieczyciela już przez sam fakt dokonanej zapłaty, co stanowi szczególny przypadek wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela w związku z postanowieniami art. 518 § 1 pkt 4 k.c.

Należy podkreślić w tym miejscu również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 344/16, orzekł, że: "Ustawodawca w k.c. przewidział dwie instytucje prowadzące do zmiany wierzyciela. Pierwsza to instytucja przelewu wierzytelności, gdy do zmiany wierzyciela dochodzi w drodze czynności prawnej, umowy zawartej przez wierzyciela z osobą trzecią (art. 509 k.c.). Natomiast druga regulowana treścią art. 518 k.c. dotyczy wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela tzw. cessio legis. Pomiędzy tymi instytucjami występują istotne różnice. W świetle unormowań k.c. można zatem stwierdzić, że celem instytucji podstawienia ustawowego osoby trzeciej w miejsce wierzyciela jest nie tyle samo przeniesienie wierzytelności, ile utrwalenie praw osoby trzeciej względem dłużnika wobec wykonania za niego świadczenia, które na nim ciąży, a zatem w sprawie ubezpieczyciel, wypłacając odszkodowanie spółce, wykonał świadczenie za dłużnika - uregulował należność z faktury".

Podobne stanowisko zostało wyrażone m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/10, w którym wskazano, że "Zgodnie z art. 518 k.c., subrogacja jest umową, w wyniku której osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika, wyrażoną, pod rygorem nieważności, na piśmie. Wstąpienie w prawa wierzyciela jest subrogacją ustawową, tj. zaistnienie przesłanek wskazanych w ww. przepisie, doprowadza z mocy prawa do spłaty wierzyciela głównego do wysokości dokonanej zapłaty. Zgodnie z przepisami, subrogacja ma więc odmienne skutki prawne od cesji wierzytelności. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. W przypadku subrogacji, ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny. Konwersja ta stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności".

Organ interpretacyjny, wydając skarżoną interpretację, błędnie zatem przyjął, że przepis art. 108a ust. 5 ustawy o VAT może odnosić się do płatności dokonywanych w ramach regresu ubezpieczeniowego pomimo tego, iż:

- wypłata odszkodowania przez Ubezpieczyciela na rzecz Ubezpieczającego traktowana jest jako uregulowanie wierzytelności, a nie jej zbycie,

- poprzez wypłacanie przez Ubezpieczyciela na rzecz Ubezpieczonego odszkodowania następuje wykonanie świadczenia Dłużnika, tj. szczególny sposób uregulowania należności z faktury VAT,

- w wyniku wypłacenia przez Ubezpieczyciela na rzecz Ubezpieczonego odszkodowania następuje swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny,

- po stronie Ubezpieczyciela nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT, gdyż dochodzenie roszczenia od Dłużnika w ramach regresu ubezpieczeniowego ma charakter dochodzenia własnej wierzytelności,

- tym samym w spłacie roszczenia przez Dłużnika na rzecz Ubezpieczyciela nie zawiera się kwota podatku VAT

- płatność Dłużnika na rzecz Ubezpieczyciela nie jest bezpośrednio powiązana z fakturą dokumentującą czynność opodatkowaną VAT, gdyż Ubezpieczyciel nie wystawia takiej faktury.

Spółka wyjaśniła we wniosku, że Ubezpieczyciel, wypłacając odszkodowanie Ubezpieczającemu, wykonuje świadczenie za Dłużnika, tj. dochodzi w szczególny sposób do uregulowania części należności wynikającej z faktury (w tym kwoty VAT), która może być pomniejszona o udział własny Ubezpieczającego. Tym samym Dłużnik, spłacając powstałe w wyniku wypłaconego odszkodowania roszczenie zwrotne (regres), na rzecz wierzyciela (Ubezpieczyciela) nie reguluje faktury VAT, tylko zobowiązanie wobec Ubezpieczyciela z tytułu regresu ubezpieczeniowego, który powstał na mocy ustawy, tj. 828 § 1 k.c.

Ww. okoliczności zostały pominięte przez Dyrektora KIS.

Należy również zwrócić uwagę na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o VAT (nr druku 1864). W uzasadnieniu tym jako przyczynę wprowadzenia solidarnej odpowiedzialności przewidzianej w art. 108a ust. 5 ustawy o VAT wskazano przede wszystkim, iż "Regulacja ta ma na celu uniemożliwienie dokonywania działań zmierzających do niepłacenia podatku przy jednoczesnym dopuszczeniu płatności w schematach np. faktoringu – pod warunkiem, że płatności te będą przechodziły przez rachunek VAT nabywcę, faktoria oraz faktoranta".

W ocenie Sądu, dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 108a ust. 5 w związku z ust. 2 ustawy o VAT wykracza poza powołaną powyżej przyczynę wprowadzenia tego przepisu. Jak wskazano powyżej, Ubezpieczyciel nie nabywa wierzytelności Ubezpieczających na podstawie umowy, nie działa także w schematach faktoringowych, a przede wszystkim do takich podmiotów adresowana jest norma art. 108a ust. 5 ustawy o VAT.

W kontekście przedmiotowej sprawy należy również zwrócić uwagę na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 27 czerwca 2018 r. skierowanym do Federacji Przedsiębiorców Polskich w sprawie interpretacji przepisów dotyczących mechanizmu podzielonej płatności, w którym organ ten stwierdził, iż "W przypadku umów, zgodnie z którymi wyplata odszkodowania nie powoduje cesji wierzytelności (lub jej części) na ubezpieczyciela mechanizm podzielonej płatności nie powinien być stosowany. W tym przypadku otrzymanie roszczenia zwrotnego od osoby odpowiedzialnej za szkodę (dłużnika) nie jest uregulowaniem faktury dokumentującej transakcję pomiędzy kontrahentami. Mając na uwadze powyższe, w celu wyeliminowania omyłkowego stosowania mechanizmu podzielonej płatności, firmy ubezpieczeniowe mogą w skierowanym do dłużnika roszczeniu regresowym zawrzeć odpowiednie informacje, w tym sposób zapłaty". Minister błędnie jednak w powyższym piśmie określa skutek omyłkowej wpłaty kwoty tzw. regresu ubezpieczeniowego na rachunek VAT Ubezpieczyciela, wiążąc go z solidarną odpowiedzialnością Ubezpieczyciela na podstawie art. 108a ust. 5 ustawy o VAT.

Z ww. pisma Ministra wynika wprost, że prawidłowo odróżnia on regres ubezpieczeniowy od cesji wierzytelności i opartych na niej umów, np. faktoringu, w których dochodzi do obrotu roszczeniami. Skoro do konstrukcji regresu po stronie Ubezpieczyciela nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT, a dochodzenie roszczeń polega de facto na dochodzeniu roszczeń własnych, a w takim przypadku podatek należny z tytułu sprzedaży towarów lub usług, za które dłużnik nie zapłacił, został w tym przypadku już uprzednio rozliczony przez Ubezpieczonego, to w związku z tym niezasadna jest próba powiązania płatności Dłużnika na rzecz Ubezpieczyciela z fakturą dokumentującą czynność opodatkowaną VAT.

Wbrew obowiązującym przepisom jest stosowanie przepisów o tzw. split payment i solidarnej odpowiedzialności Ubezpieczyciela z art. 108a ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji omyłkowego otrzymania przez niego należności z tytułu regresu ubezpieczeniowego na jego rachunek VAT, podczas gdy do rozliczeń na podstawie regresu ubezpieczeniowego nie ma zastosowania mechanizm podzielonej płatności VAT. Nie można bowiem uznać, iż w przypadku błędnego przekazania środków przy użyciu podzielonej płatności na rachunek VAT Ubezpieczyciela doszło jednocześnie do prawidłowego zastosowania tego mechanizmu, co miałoby dawać podstawy do zastosowania solidarnej odpowiedzialności.

Na s. 9 Interpretacji Dyrektor KIS wskazał iż "Wynikającą z powyżej przywołanych przepisów odpowiedzialność Wnioskodawca może wyłączyć poprzez dokonanie płatności na rachunek VAT Ubezpieczającego (Dostawcę towarów i usług wskazanego na fakturze) w wysokości płatności otrzymanej na swój rachunek VAT od Dłużnika (Nabywcy towarów i usług)".

Powyższe twierdzenie Organu należy uznać za niezrozumiałe z punktu widzenia ratio legis przepisów o odpowiedzialności solidarnej. W opisywanym we wniosku stanie faktycznym dokonanie płatności na rachunek VAT Ubezpieczającego (dostawcę towarów i usług wskazanego na fakturze) przez Ubezpieczającego nie ma bowiem żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, bowiem z chwilą wypłaty Ubezpieczającemu odszkodowania wygasają wszelkie roszczenia Ubezpieczającego wobec Ubezpieczyciela. Tym samym nie istnieją z punktu widzenia prawa cywilnego podstawy prawne dokonywania takiej płatności. Należy podzielić stanowisko Skarżącej, iż stosując się do przywołanych zaleceń organu interpretacyjnego, Wnioskodawca faktycznie działałby na własną szkodę. Tym samym, powyższa sugestia Dyrektora KIS, oparta teoretycznie na treści art. 108a ust. 6 ustawy o VAT, tym bardziej potwierdza niezastosowalność art. 108a ust. 5 ustawy o VAT w opisywanym stanie faktycznym.

Reasumując, uznać należy, iż Dyrektor KIS poprzez uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe, dopuścił się naruszenia art. 108a ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

Dokonując prawidłowej wykładni art. 108a ust. 5 w związku z ust. 2 tego przepisu ustawy o VAT, Dyrektor KIS powinien był dojść do wniosku, że przepis ten odnosi się wyłącznie do płatności, które zawierają w sobie kwotę podatku VAT, a nie do jakichkolwiek płatności, które błędnie/omyłkowo zostały zrealizowane w modelu podzielonej płatności.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 108a ust. 5 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i dlatego ją uchylił.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę 697,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł opłatę za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).