Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 5/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 67a par 1, art. 122,  art. 187 par. 1, art. 210 par 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 zzs ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ("Kolegium") decyzją z 29 października 2020 r. nr (...) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 24 lipca 2020 r., nr (...), (...) odmawiającą Stowarzyszeniu (...) w K. ("stowarzyszenie") umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za kwiecień i maj 2020 r. w kwocie 296.012 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.108 zł.

1.1 Stowarzyszenie wystąpiło do organu podatkowego z wnioskami z 11 maja 2020 r. oraz z 23 czerwca 2020 r. o ulgę podatkową w postaci umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za kwiecień i maj 2020 r. w kwotach po 148.006 zł za każdy miesiąc wraz z odsetkami za zwłokę. Podało, że jego działalność opiera się na wynajmie nieruchomości, i "aktywów" dla firm, które z kolei bazują na usługach i handlu, a ten ucierpiał w wyniku pandemii - od 16 marca 2020 r. przestał funkcjonować. Podmiotem generującym znaczną część dochodu podatnika jest dzierżawca – F. K. Sp. z o.o., ("spółka") dzierżawiący nieruchomość składającą się z działki nr (..) w K. Spółka na podstawie umowy ponosi wszelkie opłaty związane z bieżącym utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, w tym ciężar ekonomiczny podatku od nieruchomości. Sytuacja spółki na skutek ograniczeń w handlu, spowodowanych pandemią uległa pogorszeniu (dzierżawca bowiem nie otrzymywał płatności należności z tytułu najmu powierzchni w galerii handlowej), co wpłynęło negatywnie na bieżącą zdolność wnioskodawcy do regulowania zobowiązań publicznoprawnych. We wniosku wskazano, że do czasu zniesienia zakazu pozwalającego na normalne funkcjonowanie galerii handlowej, stowarzyszenie nie będzie otrzymywać należnego czynszu na pokrycie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Wobec ograniczeń w funkcjonowaniu galerii handlowej po 4 maja 2020 r., najemcy powierzchni odnotowywali spadek obrotów, a dzierżawca nie otrzymywał należnych czynszów, których wysokość ma ulec zmniejszeniu. Nadto podniosło, że do czasu przywrócenia normalnego funkcjonowania galerii handlowej i przywrócenia przychodów z najmu do poziomu zbliżonego przed pandemią, nie będzie otrzymywać należnego czynszu tytułem podatku od nieruchomości. W konsekwencji zdaniem podatnika ponoszenie ciężaru podatku od nieruchomości może doprowadzić do ciężkiej sytuacji finansowej i zagrozić jego dalszej działalności. Według stowarzyszenia byłoby szczególnie rażącym, by żądać zapłaty zaległości podatkowej w okresie, w którym nie jest on w stanie generować przychodów, zwłaszcza biorąc pod uwagę całkowity brak jego zawinienia w powstaniu tej negatywnej sytuacji. Podkreśliło przy tym, że wnioski powinny być rozpatrywane głównie w kontekście zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

1.2 Prezydent K. na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odmówił uwzględnienia wniosku, uznając, że nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

1.3 Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Kolegium powołało się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Umorzenie zaległości podatkowych to kompetencja o charakterze uznaniowym jednak decyzje wydane w tym trybie nie są dowolne, lecz muszą być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Następnie organ odwoławczy cytując tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślił, że kontrola legalności decyzji wydawanych w oparciu o art. 67 b § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w tym materiale oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

1.4 Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, zgromadził materiał dowodowy co do sytuacji materialnej wnioskodawcy oraz dokonał odpowiadającej wymogom prawa jego oceny pod kątem istnienia przesłanek umorzenia uznając, że w warunkach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Powoływana przez podatnika trudna sytuacja finansowa wynikająca z problemów ekonomicznych różnych podmiotów gospodarczych, którym stowarzyszenie wynajmuje bądź dzierżawi różne nieruchomości, a spowodowanych pandemią, a przede wszystkim z niemożności uzyskania od dzierżawcy (spółki F.), należnych na podstawie łączącej go z tym dzierżawcą określonych kwot mających być regulowanych tytułem podatku od nieruchomości, nie stanowi o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Okoliczność, na którą wskazuje stowarzyszenie nie może być podstawą do zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie można uznać, by sytuacja w której znalazł się podatnik, wyrażająca się w niemożności uzyskania na czas określonych w ramach umowy ze spółką należności miała charakter trwały czy też wyjątkowy na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii.

Kolegium nie zakwestionowało trudnej sytuacji finansowej podatnika, która wywołana jest w głównej mierze pogorszeniem możliwości płatniczych dzierżawców i najemców. Tym niemniej podkreśliło, że tego rodzaju okoliczność, sama w sobie nie może być utożsamiana ze znacznym obniżeniem zdolności płatniczych podatnika, w stopniu wyłączającym w ogóle możliwość uregulowania zaległości w późniejszym terminie i uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie najbardziej dalekosiężnej w skutkach ulgi - umorzenia zaległości. Z bilansu oraz rachunku zysków i strat na 31 marca 2020 r. wynika, że stowarzyszenie wygenerowało w 2020 r. stratę w wysokości - 51.172,67 zł, przy czym osiągnęło przychody z działalności gospodarczej w kwocie 813.010,29 zł, przy wykazywanych kosztach w kwocie 978.099, 70 zł. Z przedstawionych do wniosku o umorzenie dokumentów finansowych (rzis i bilansów z lat poprzednich, tj. 2017, 2018 i 2019) wynika, że w przeszłości podatnik również odnotowywał znaczne straty: w 2017 r. - 545.589, 78 zł, w 2018 r. - 446. 701, 48 zł, i w 2019 r. - 597. 453, 33 zł. Biorąc pod uwagę wyniki finansowe podatnika z lat poprzednich trudno mówić o znacznym obniżeniu zdolności płatniczej i to w stopniu wyłączającym całkowicie możliwość zapłaty podatku choćby w ratach albo w późniejszym terminie. Okresowe zachwianie płynności finansowej dzierżawców/najemców, a w konsekwencji strony, nie jest równoznaczne z brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowych w niedalekiej przyszłości, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt "odmrażania gospodarki", który stworzył szansę na uzyskiwanie na nowo większych przychodów przez podmioty gospodarcze. Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, powinien zważać na wysokość dochodów, obciążenia (w tym również publicznoprawne) oraz zabezpieczyć środki na ten cel. W ramach zaś wiążących go umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami gospodarczymi od nich w pierwszej kolejności domagać się regulowania, być może również na drodze sądowej, określonych należności wynikających z tych umów, nie zaś oczekiwać od organu podatkowego rekompensaty utraconych korzyści poprzez umorzenie podatku.

1.5 Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy samo ustalenie trudnej sytuacji finansowej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Kwestie związane z wystąpieniem strat z prowadzonej działalności gospodarczej, problemami związanymi z uzyskaniem na czas należnych na podstawie umów dzierżawy czy najmu należności od innych podmiotów gospodarczych, na skutek pandemii, co z kolei skutkuje problemami w terminowym regulowaniu podatku, nie mogą być więc utożsamiane z ważnym interesem podatnika, o którym mowa w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mogą one stanowić uzasadnienia dla przyznania ulgi i być przenoszone na całe społeczeństwo. Działalność gospodarcza jest prowadzana przez przedsiębiorcę we własnym interesie i na własny rachunek. Z jej prowadzeniem zawsze wiąże się określone ryzyko wystąpienia straty. Obecnie takie ryzyko z uwagi na wystąpienie pandemii dotknęło wszystkich przedsiębiorców. Ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, przejściowe pogorszenie wyników ekonomicznych czy też nawet wystąpienie złej sytuacji ekonomicznej podmiotu gospodarczego jest w warunkach gospodarki rynkowej zjawiskiem naturalnym, a ryzyko gospodarcze, zmieniające się uwarunkowania rynkowe itp., sprawiają, że prowadzona działalność gospodarcza przestaje być opłacalna, czy też przynosi straty. Państwo przewidziało dla przedsiębiorców w ramach tzw. tarczy antykryzysowej możliwości ubiegania się o różne dofinansowania, refundacje, czy bezzwrotne pożyczki, służące m.in. finansowaniu kosztów pracowniczych i ewentualny brak ubiegania się o taką pomoc obciążać może podatnika, a nie gminę, od której tenże podatnik domaga się umorzenia podatku. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Ulga podatkowa nie może bowiem stanowić ekwiwalentu odszkodowania za utracony przez przedsiębiorcę zysk z prowadzonej działalności gospodarczej ani też nie może stanowić rekompensaty poniesionych strat. Okoliczność, że spółka F. na skutek sytuacji wywołanej pandemią nie wywiązuje się ze swych zobowiązań na rzecz podatnika nie może przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej, wobec faktu łączącej strony umowy cywilnoprawnej, która może być przedmiotem dochodzenia roszczeń i oceny na drodze sądowej. Nie jest możliwe zastosowanie wobec każdego podatnika, który na skutek pandemii boryka się z trudnościami finansowymi, w tym z trudnościami w regulowaniu swych należności publicznoprawnych i którego zdolności płatnicze z tego powodu uległy pewnemu obniżeniu, umorzenia zaległości podatkowej.

Stowarzyszenie ze względu na specyfikę prowadzonej działalności nie mogło skorzystać z szeregu udogodnień w ramach tarczy antykryzysowej, co nie oznacza że pomoc taka nie była dla niego dostępna. Podatnik uzyskał pomoc w postaci zwolnienia przez Prezesa ZUS z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek na podstawie art. 31 zo ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Możliwość uzyskania ulgi w postaci umorzenia nie zależy wprost od tego czy podatnik skorzystał z pomocy Państwa w ramach tarczy, niemniej jednak jest to okoliczność istotna w sprawie, albowiem podatnik, a zwłaszcza przedsiębiorca powinien w pierwszej kolejności poszukiwać alternatywnych dróg poprawy swojej sytuacji wobec tego, że umorzenie zaległości podatkowych jest zawsze ostatecznością.

W ramach ważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - wszelkie okoliczności sprawy powinny być przeanalizowane, i wzięte pod uwagę zwłaszcza, że podatnik powołuje się na znaczne obniżenie swoich zdolności płatniczych, które jednak zostały wsparte przez Państwo w ramach tarczy antykryzysowej. O taką pomoc mogły także ubiegać się podmioty gospodarcze, w tym powiązane umowami najmu i dzierżawy ze stowarzyszeniem podmioty gospodarcze, także spółka F., która jednak z takiej pomocy nie korzystała.

1.6 Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. Chodzi o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia np. w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika czy osób zależnych od niego do środków pomocy państwa np. pomocy społecznej. W sprawie organ odwoławczy nie dopatrzył się takiego zagrożenia ze względu na przywoływane powyżej okoliczności (znaczny majątek) oraz fakt, że "księża emeryci" posiadają swoje zabezpieczenie emerytalne. Podatnik w żaden sposób swoją argumentacją zawartą czy to w treści wniosku czy odwołania nie wskazał na zaistnienie przesłanek interesu publicznego, także w aspekcie tego, ażeby uiszczenie zaległości podatkowej mogło narażać go na konieczność sięgania po taką pomoc

2. Na powyższą decyzję stowarzyszenie złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosło o dokonanie autokontroli przez organ i wydanie rozstrzygnięcia, które będzie uwzględniać w całości stanowisko skarżącego, uchylając jednocześnie decyzję. W razie nieuwzględnienia powyższego wniosku wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego utrzymania decyzji wydanej w I instancji;

2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nieposiadającej dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które wyjaśniałoby zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu rozstrzygnięcia.

2.1 W uzasadnieniu skargi strona w zakresie rozumienia terminów "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" odwołała się do orzecznictwa NSA (wyrok NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1193/20 oraz wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Sz 850/98). Wskazała, że zarówno z przepisów prawa jak i z orzecznictwa nie wynika, że "ważny interes podatnika" musi być uwarunkowany zdarzeniem mającym charakter indywidualny. Zatem fakt, że nie tylko skarżący znalazł się w bardzo trudnej sytuacji finansowej na skutek pandemii, nie wyłącza możliwości zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Zdaniem skarżącego gdyby podążyć za sposobem rozumowania organu odwoławczego należałoby uznać, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie spełnia np. powódź i inne klęski żywiołowe obejmujące swymi skutkami więcej niż jednego podatnika.

2.2 Sytuacja stowarzyszenia różni się od sytuacji innych podatników. Skutki pandemii nie dotknęły w takim samym stopniu wszystkich podatników, a działalność handlowa, czyli pośrednio główne źródło utrzymania skarżącego, jest jedną z branży najbardziej dotkniętych pandemią. Rozwiązania ustawy antykryzysowej, które stanowią pomoc dla większości osób poszkodowanych sytuacją gospodarczą w kraju, nie są dostępne dla podatnika. Jedyną pomocą jaką udało się mu uzyskać było zwolnienie przez Prezesa ZUS z obowiązku opłacenia składek na podstawie art. 31zo ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Fakt dostępności innych form pomocy, nie jest warunkiem ograniczającym lub wyłączającym możliwość otrzymania ulgi przewidzianej w art. 67a Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują w swojej treści na to, że możliwość uzyskania ulgi w postaci umorzenia jest uwarunkowana brakiem alternatywnych dróg mogących pozytywnie wpłynąć na sytuację podatnika. Kolegium nie uzasadniło, dlaczego stowarzyszeniem kierowało "subiektywne przekonanie". Przedstawiony stan faktyczny ma charakter obiektywny, albowiem jest on sprawdzalny z perspektywy innego podmiotu. Stowarzyszenie na skutek pandemii znalazło się w skrajnie trudniej sytuacji ekonomicznej, która uniemożliwia zapłatę zaległości podatkowych wraz z odsetkami z tytułu podatku od nieruchomości, bowiem brak wcześniejszych płatności należności z tytułu najmu powierzchni handlowej wyłączył zupełnie możliwość generowania przez dzierżawcę przychodu na pokrycie zobowiązania z tytułu dzierżawy wobec stowarzyszenia, włącznie z tytułu podatku od nieruchomości.

Bez znaczenia jest powołanie się przez organ odwoławczy na fakt trudnej sytuacji wnioskodawcy trwającej znacznie przed okresem pandemii, tj. od 2017 r. Stowarzyszenie potwierdziło, że od 2017 r. do chwili obecnej odnotowuje ujemne wyniki finansowe. Niemniej jednak, we wcześniejszym okresie (tj. przed pandemią) podatnik nie zwracał się do organu podatkowego z wnioskiem o jakąkolwiek ulgę w zakresie podatku od nieruchomości, albowiem jego sytuacja finansowana była przed pandemią znacząco korzystniejsza i umożliwiała uregulowanie zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości - jako, że środki na sfinansowanie zobowiązań były pokrywane przez dzierżawcę, natomiast w obecnej sytuacji również dzierżawca poniósł straty uniemożliwiające mu wypełnienie tych zobowiązań.

Stowarzyszenie zarzuciło również niekonsekwencję organowi odwoławczemu, bowiem z jednej strony wskazał on, że stowarzyszenie znajduje się od 2017 r. w złej sytuacji ekonomicznej, a z drugiej strony określił, że pogorszenie jego sytuacji finansowej ma charakter chwilowy. Kolegium wskazało na "odmrażanie gospodarki" stwierdzając, że stworzyło to szansę na uzyskiwanie na nowo większych przychodów przez podmioty gospodarcze. Organ nie wziął jednak pod uwagę, że sytuacja gospodarcza mimo zniesienia ograniczeń w handlu na kilka miesięcy nie zdążyła powrócić do normy.

Bezspornie fakt poniesienia straty w okresie znacznego ograniczenia handlu (tj. od 14 marca 2020 r. do 4 maja 2020 r.) ma podobnie jak ewentualnie przyznane umorzenie, również charakter definitywny. Prawdą jest, że sytuacja finansowa może ulec pogorszeniu lub poprawie, lecz nie zmienia to faktu, że w ww. okresie została poniesiona już strata, która nie zostanie odrobiona i ma charakter ostateczny - tak jak kondycja finansowa stowarzyszenia w ww. okresie. Zgodnie z powyższym, twierdzenie organu o niedefinitywnym stanie finansowym stowarzyszenia jest bezprzedmiotowe.

2.3 Na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z 6 listopada 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii od 7 listopada ponownie wprowadzono ograniczenia handlu w obiektach wielkopowierzchniowych. Zdaniem skarżącego ponowny zakaz handlu ma więc istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ w świetle kolejnych obostrzeń nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że mamy do czynienia tylko z okresowym zachwianiem płynności finansowej dzierżawców/najemców, a w konsekwencji podatnika, ale raczej ze stanem przedłużającym się, nieuchronnie prowadzącym do zapaści finansowej dzierżawców i stowarzyszenia. Wobec powyższego niemożliwe jest również zastosowanie się przez skarżącego do sugestii organu, aby w pierwszej kolejności domagać się uregulowania należności wynikających z umów cywilnoprawnych.

W sprawie nie rozpatrzono dostatecznie wnikliwie sytuacji stowarzyszenia oraz podmiotów, z którymi łączą go umowy cywilnoprawne. Strona skarżąca nie oczekuje rekompensaty utraconych korzyści ani nie próbuje przerzucić na organ podatkowy odpowiedzialności za swoje problemy finansowe. Sygnalizuje jedynie skutki jakie może wywołać konieczność zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami w jego sytuacji.

2.4 Organ administracji publicznej powinien rozważyć spełnienie zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Tymczasem w zakresie tej drugiej przesłanki ograniczono się do stwierdzenia, że ryzyko zakończenia działalności przez stowarzyszenie nie grozi gminie zwiększeniem świadczeń społecznych na rzecz księży emerytów, ponieważ posiadają oni własne zabezpieczenia emerytalne. Takie stwierdzenie świadczy o pobieżnym rozważeniu okoliczności przez organ, bowiem pod opieką stowarzyszenia znajdują się nie tylko księża emeryci, ale również inne osoby ubogie, zaś zabezpieczenie emerytalne księży znajduję się na minimalnym poziomie. Stowarzyszenie niosąc pomoc nie tylko księżom emerytom, ale też osobom świeckim, niejako przejęło ten ciężar od gminy i odciążyło budżet gminny. Dlatego też niewątpliwie działalność skarżącego wypełnia przesłankę "interesu publicznego", gdyż jak wskazał sam organ jest to "okoliczność korzystna dla całej społeczności zamieszkującej w granicach gminy".

2.5 Stowarzyszenie wykazało w niniejszej sprawie, że znajduje się w nadzwyczajnej sytuacji, różniącej się od sytuacji innych podatników. Przyznanie ulgi na rzecz jednego podmiotu nie warunkuje przyznania tej ulgi innym podmiotom, bowiem wyrażone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzenie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowej, indywidualnie przyznawanej ulgi podatkowej. Zatem każdy podatnik może się zwrócić do organu podatkowego z wnioskiem o jej przyznanie, ale dopiero po spełnieniu wskazanych w przepisach przesłanek organ może tę ulgę przyznać.

2.6 Kolegium naruszyło szereg przepisów postępowania. Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że "uznanie administracyjne charakteryzuje się tym, że organ administracji publicznej ma możliwość wyboru pozytywnego lub negatywnego dla strony rozstrzygnięcia. Jednakże wybór ten poprzedzać ma należyte zgromadzenie i zanalizowanie materiału dowodowego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przeprowadzenie wnioskowania opartego na zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego." W niniejszej sprawie wymogi te nie zostały spełnione. Organ nie uzasadnił dostatecznie wszystkich swoich twierdzeń, pominął pewne niezaprzeczalne fakty, a niektórym jego wywodom brakuje logiki. W konsekwencji zdaniem skarżącego, doszło do naruszenia naczelnych zasad postępowania, tj. w szczególności: zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady udzielania informacji oraz zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

2.7 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga nie była zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2 Na wstępie należało odnotować, że sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z 5 stycznia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3.3 Zasadnicze ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznaczał w sprawie przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W pierwszym etapie postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy bada czy w ogóle występują przesłanki do umorzenia tych zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W przypadku ustalenia zaistnienia którejś z przesłanek umorzenia należności, postępowanie wchodzi w drugi etap – uznania administracyjnego, tj. możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) umorzenia tych zaległości ("może umorzyć"). Do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek i przejawia się ono w tym, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanki umorzenia należności, organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy (zob. np. wyroki NSA: z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, z 3 sierpnia 2016 r. II FSK 3507/14, z 14 października 2016 r. II FSK 2427/14, z 5 września 2018 r. II FSK 3325/15 , z 27 marca 2019 r. II FSK 3734/18, z 3 grudnia 2019 r. II FSK 1341/19, czy też z 14 stycznia 2020 r. II FSK 819/19 – te oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek umorzenia oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego.

W realiach niniejszej sprawy kontrola sądowa był realizowana na pierwszym i drugim z tych poziomów, tj. dotyczyła prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz dokonanej przez te organy oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych.

3.4 Użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Sąd w całości potwierdza prawidłowość dokonanej w zaskarżonej decyzji interpretacji tych dwóch nieostrych pojęć normatywnych, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" i nie widzi potrzeby ponownego odwoływania w tej mierze do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym, co uczynił natomiast trafnie organ odwoławczy. Rozumienie tych pojęć pozostaje też zbieżne z tym przedstawionym przez stronę skarżącą, a spór dotyczy prawidłowości subsumpcji. Niejako jedynie dodatkowo i dyrektywalnie sąd wskaże, że najogólniej rzecz ujmując ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korektę błędnych decyzji. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków jest też formą pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

3.5 Zdaniem sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zaakceptować ocenę i stanowisko organu stwierdzającego brak przesłanek umorzenia należności, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadziły one (przy udziale wnioskodawcy) materiał dowodowy, co do sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej stowarzyszenia, a jego ocena nie jest dowolna i mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze strona poza wyrażeniem odmiennego stanowiska i swego niezadowolenia nie podważyła wszechstronności, racjonalności, czy też logiczności dokonanej przez organy podatkowe oceny.

Uznając brak przesłanki ważnego interesu podatnika, organ podatkowy prawidłowo wskazał, że sytuacja stowarzyszenia nie miała charakteru trwałego czy też wyjątkowego na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii, już w przeszłości podmiot ten osiągał ujemne wyniki finansowe. Samo pogorszenie możliwości płatniczych dzierżawców i najemców (kontrahentów stowarzyszenia) nie jest wystarczające dla przyjęcia, że stowarzyszenie w ogóle utraciło płynność finansową i z punktu widzenia dalszego bytu tego podmiotu podstawową kwestią pozostaje uwolnienie się od długu podatkowego. Wykazana strata w prowadzonej działalności, jako wypadkowa przychodów i kosztów, nie świadczy jeszcze o nadzwyczajnej sytuacji ekonomicznej tego podmiotu i niemożności spłaty zaległości podatkowych. Trafnie w tym kontekście organ podatkowy wskazał, że w poprzednich latach podatkowych stowarzyszenie również odnotowywało straty, co nie wpłynęło na możliwość kontynuowania działalności. Sąd potwierdza poprawność takiego wnioskowania wskazując, że sama strata, czy też ograniczenie rozmiaru, zakresu prowadzonej działalności nie jest jednoznaczne z taką sytuacją ekonomiczną danego podmiotu, która uzasadnia przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, nawet jeżeli perturbacje finansowe wynikają ze stanu nadzwyczajnego w danych warunkach gospodarczych (tu: stanu pandemii). W realiach niniejszej sprawy stowarzyszenie w żadnej mierze nie wykazało, że stan czasowego ograniczenia wpływów z dzierżawy i najmu spowodowało stan zagrożenia bytu tego podmiotu. Samo natomiast ograniczenie rozmiaru, zakresu prowadzonej działalności (w tym dobroczynnej) nie może być odczytywane jako stan "ważnego" interesu podatnika. Inaczej rzecz ujmując podatnik nie może oczekiwać, że w stanie fluktuacji zakresu czy też dochodowości prowadzonej działalności stan ten będzie niejako automatycznie uzasadniał umorzenie zaległości podatkowych. Sąd potwierdza przy tym trafność argumentacji skargi, że okoliczność, że nie tylko strona skarżąca znalazła się w trudnej sytuacji finansowej na skutek pandemii nie wyłącza możliwości uznania ważnego interesu podatnika. W sprawie jednak, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dopuszczono taką możliwość.

Prawidłowo także organ podatkowy odczytał niejako oczekiwania stowarzyszenia, że umorzenie zaległości podatkowych stanowić będzie dla niego rekompensatę za utracone korzyści (czynsz dzierżawny) oraz wskazał na konieczność domagania się przez stronę w pierwszej kolejności płatności od dłużników (dzierżawcy). Choć w skardze strona zaprzecza aby próbowała przerzucić na organ podatkowy odpowiedzialność za swoje problemy finansowe, to jednocześnie eksponuje (nie wskazując dlaczego tak uznaje), że jej strata w okresie znacznego ograniczenia handlu ma charakter definitywny i ostateczny.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy zatem oceniły, że okoliczność związana z obniżeniem zdolności płatniczych podatnika, mająca swoje źródło w pogorszeniu sytuacji podmiotów gospodarczych, z którymi jest powiązany umowami najmu czy dzierżawy - nie mogła przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane poprzez umarzanie zaległości podatkowych.

3.6 Za prawidłową należało uznać również ocenę organów podatkowych w zakresie braku wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Jak trafnie zaakcentował to organ odwoławczy rozumienie tej przesłanki nie może ograniczać się wyłącznie do obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ale musi uwzględnić również szerszy aspekt, w tym eksponowane przez stronę skarżącą przejawy działań i świadczeń społecznych (działalność dobroczynna). Sam fakt realizacji takich świadczeń, nie może jednakże stanowić, w przypadku ograniczenia jego zakresu z przyczyn niezależnych od świadczącego, do uznania, że wystąpiła przesłanka interesu publicznego dla umorzenia zaległości podatkowych. Potwierdzeniem takiego stanu mogły by być dokumenty finansowe przedstawiające rzetelne dane, co do pełnego zakresu działalności dobroczynnej, jej adresatów (w kontekście potencjalnych odbiorców świadczeń z pomocy społecznej), a przede wszystkim obrazujące w ujęciu czasowym skalę obniżenia wydatków na tę działalność, czy też wręcz jej zaprzestanie.

W realiach niniejszej sprawy stowarzyszenie poza wskazaniem, że niesie pomoc zarówno księżom emerytom, jak i osobom świeckim nie dostarczyło konkretnych danych obrazujących ewentualną konieczność użycia środków publicznych na te cele.

3.7 Ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji finansowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Należy również mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, winien on współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy; ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do strony też należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Na ten aspekt zwrócił trafnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 25 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 346/07), stwierdzając, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie można odrzucić tezy, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty.

Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. Odniosły się do podnoszonych przez stowarzyszenie argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. Uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego Kolegium nie naruszyło przepisu art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej konstytuującej ulgę podatkową.

3.8. Nieuzasadnione okazały się także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej w kontekście prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a które sprowadzały się wyłącznie do lakonicznego stwierdzenia, że "Organ nie uzasadnił dostatecznie wszystkich swoich twierdzeń, pominął pewne niezaprzeczalny fakty, a niektórym jego wywodom brakuje logiki". Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wypełnia wymogi określone w przepisie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wynikają z niego przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy, w sposób wyczerpujący wyjaśniono podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia oraz okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiały. Inaczej rzecz ujmując uzasadnienie to prawidłowo odzwierciedla proces decyzyjny, który doprowadził organ do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, motywy będące jego podstawą i argumenty, uwzględniające stan faktyczny i prawny sprawy.

3.9 Na prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy oceny braku zaistnienia przesłanek umorzeniowych nie może mieć też wpływu eksponowana w skardze okoliczność wprowadzenia ponownego "zakazu handlu". Otóż organ podatkowy zobowiązany był rozpoznać sprawę w oparciu o stan prawny i ustalenia faktyczne istniejące w dacie wydania decyzji. Powołane w skardze rozporządzenie Rady Ministrów z 6 listopada 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz.1972) zaczęło obowiązywać po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Należy też wyjaśnić, że sąd dokonuje kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na datę jego podjęcia przez organ i w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym. Jakiekolwiek zmiany w sytuacji wnioskodawcy, mogą być podstawą ponownego ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości. Wniosek w tym zakresie może być ponawiany i każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego, w szczególności w przypadku zmiany stanu faktycznego lub uzyskania nowych dowodów.

3.10 W kontekście eksponowanego też wielokrotnie przez stronę stanu trwałości w niemożności zapłaty objętych wnioskiem zaległości podatkowych (z powodu skrajnie trudnej sytuacji ekonomicznej) należało również odnotować, że stowarzyszenie wywiązało się z obowiązku zapłaty tych zaległości, jak również za kolejne miesiące 2020 r., co potwierdza treść znajdującego się w aktach administracyjnych (karta 118) wykazu wpłat z 23 grudnia 2020 r.

3.11 Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.