Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2452/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 210 par. 1 pkt 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 181  par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a, art. 86  ust. 1, art. 15, art. 114, art. 119  ust. 4, art. 120  ust. 17,19, art. 124
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił XA zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2010 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A XA ", przedmiotem której była sprzedaż paliw ciekłych, w szczególności oleju napędowego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z 11 faktur wystawionych na jego rzecz przez B Sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że kontrahent podatnika - spółka B w rzeczywistości nie dokonywała zakupu i sprzedaży paliw płynnych, a jej działalność polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. W tym zakresie wskazano, że jedynym dostawcą oleju napędowego do B była spółka C, której zaś jedynym dostawcą była spółka D. Stwierdzono, że spółka D faktycznie prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Spółka ta nie posiadała magazynów, środków transportu, siedziby, nie zatrudniała także pracowników. Wobec tego uznano, że spółka D nie mogła dostarczyć paliwa spółce C, które następnie miało być sprzedane spółce B, a jego finalnym nabywcą miał być podatnik. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie decyzji właściwych organów kontroli skarbowej określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług spółkom B i C, których odpisy zostały włączone postanowieniami do akt sprawy.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przesłuchany na okoliczność współpracy ze spółką B podatnik zeznał, że współpracę z tą spółką nawiązał z jej inicjatywy telefonicznie. Przed rozpoczęciem współpracy sprawdził, czy spółka jest zarejestrowana i czy posiada koncesję na obrót paliwem. Na dostawy paliwa nie zawarł żadnej pisemnej umowy. Oferty sprzedaży były składane telefonicznie przez pracownika spółki, czasami to podatnik sam dzwonił w sprawie dostawy. Podatnik nie pamiętał nazwisk pracowników spółki, z którymi rozmawiał przez telefon. Od pracowników spółki dowiedział się, że paliwo pochodziło z Litwy, Łotwy lub z Niemiec (miejscowości[...]). Paliwo było dostarczane cysternami (marki [...] [...] o pojemności 30-36 tysięcy litrów) i na miejscu w [...] było przepompowywane do cystern podatnika. Strona za każdym razem osobiście odbierała paliwo. Podatnik nie pamiętał numerów rejestracyjnych cystern dostarczających olej napędowy. Płatności za paliwo były realizowane przelewem, po dostawie towaru i na rachunek bankowy wskazany na fakturze. Oprócz faktur podatnik otrzymywał również analizy paliwa, które posiadał przy sobie w trakcie dalszej odsprzedaży. Faktury przywozili kierowcy lub były przysyłane pocztą. Początkowo podatnik oświadczył, że nie zlecał badania paliwa, które według niego było dobrej jakości, bez biokomponentów. Współpraca została zakończona na koniec marca 2010 r., ale nie wie, co było tego powodem, ponieważ w spółce tej nie były odbierane telefony i nie można było złożyć zamówienia. W związku z tym musiał poszukać innych dostawców.

Dokonując oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółkę B dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Olej napędowy, na którego nabycie podatnik posiadał faktury wystawione przez wspomnianą spółkę, nie pochodził od tego podmiotu, lecz został nabyty z innego źródła. Zdaniem organu podatnik w zakresie współpracy ze spółką B nie dopełnił zasad należytej staranności, albowiem podatnik nie posiadał wiedzy na temat działalności swojego kontrahenta, nigdy nie był w jego siedzibie, nie dążył do spotkania z przedstawicielami spółki w celu zawarcia umowy, nie posiadał wiedzy na temat pracowników tej spółki, przyjmował paliwo od nieznanych kierowców, zamawiał olej napędowy tylko przez telefon, nie interesował się źródłem jego pochodzenia, kto był dostawcą oraz skąd i czyim transportem był dostarczany, nie interesował się zapleczem technicznym ani gdzie spółka magazynowała paliwo będące przedmiotem dostaw do jego firmy, nie zadbał o posiadanie dokumentów dotyczących dostaw, tj. dowodów WZ, czy listów przewozowych.

W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B. Uznano bowiem, że faktury te są nierzetelne, gdyż w rzeczywistości nie potwierdzają faktycznego nabycia paliwa, a celem ich wystawienia było jedynie zalegalizowanie i wprowadzenie do obrotu paliwa z nieznanego źródła. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie nierzetelności rejestru zakupu VAT i nie uznanie go za dowód, w części dotyczącej zakupu przez podatnika oleju napędowego od wyżej wskazanego podmiotu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej O.p. Powołując się na ww. przepisy strona zarzuciła w szczególności nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego, niestosowanie zasady in dubio pro tributario, bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, m. in. w zakresie zeznań świadków i strony. Zarzucił także niesłuszne zakwestionowanie u podatnika dostaw paliwa od B Sp. z o.o. bez równoczesnego wskazania przez organ kontrolny rzeczywistego pochodzenie tego paliwa.

W zakresie przepisów prawa materialnego pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r, nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawy VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w konsekwencji czego zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w[...] decyzją z dnia [...] października 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez spółkę B są fakturami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka z o.o. B nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego celem legalizowania rzekomych transakcji obrotu paliwami. Wynika to, m.in. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[..] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr[...], którą określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od października 2009 r. do marca 2010 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT B sp. z o.o., włączonej postanowieniem do akt sprawy.

Podatnik uczestniczył w łańcuchu dostaw mających znamiona przestępstwa bądź nadużycia podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zasadne było zakwestionowanie u XA prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. , ponieważ zdaniem organu, podatnik na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście wskazano, że podatnik nie dążył do spotkania z przedstawicielami spółki w celu zawarcia umowy, z którymi kontakt miał jedynie telefoniczny, nie miał wiedzy na temat pracowników spółki B, nie miał wiedzy o osobach (kierowcach) dostarczających jemu paliwo, nie interesował się od kogo spółka w rzeczywistości nabywała paliwo, czy posiadała zaplecze techniczne i gdzie magazynowała paliwo, będące przedmiotem dostaw do firmy podatnika, przyjmował paliwo od nieznanych kierowców oraz nie dbał o posiadanie dokumentów dotyczących dostaw, tj. dowodów WZ, czy listów przewozowych. W ocenie organu, już samo posiadanie dokumentów dotyczących dostaw oleju napędowego, z których wynikałoby, z jakiego magazynu i należącego do jakiego podmiotu pochodzi towar, pozwoliłoby podatnikowi zweryfikować źródło pochodzenia oleju napędowego i ustalić podmiot odpowiedzialny za jego wprowadzenie do obrotu. Z powyższego wywiedziono, że podatnik podjął dość ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji. Według organu II instancji warunki transakcji nabycia paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę B dotyczące terminu płatności odbiegały od stosowanych w obrocie gospodarczym - sporne faktury nie wskazywały terminu oraz sposobu zapłaty (gotówka, przelew). Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji legalności transakcji, wiarygodności kontrahenta i źródła pochodzenia paliwa. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że podatnik w spornych transakcjach nie wykazał należytej staranności i przezorności wymaganej w obrocie gospodarczym. Zaznaczono przy tym, że dla oceny staranności podatnika istotne znaczenie ma fakt, iż w badanym okresie spółka B była jednym z największych dostawców paliwa. W sprawie nie chodzi więc o pojedynczą, przypadkową transakcję, ale dłuższą współpracę z jednym z głównych kontrahentów. Pomimo tego, podatnik nie dokonał rzetelnej weryfikacji swojego dostawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne i możliwe czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wydane rozstrzygnięcie znajduje oparcie w materiale dowodowym szczegółowo przedstawionym oraz poddanym ocenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji organu I instancji. W zaskarżonej decyzji dokonano ustaleń w oparciu o konkretne dowody, które zostały ocenione w sposób obiektywny. Ocena ta doprowadziła do wniosku, że faktury VAT wystawione przez B Sp. z o. o. są nierzetelne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, iż faktury wystawione przez spółkę B na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się zwłaszcza w:

a) działaniu wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

b) poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznanie się z całością materiału dowodowego w sprawie, co przejawiało się w dokonaniu anonimizacji części dokumentów włączonych do akt niniejszej sprawy;

4) art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co przejawiało się w:

a) bezpodstawnym zakwestionowaniu faktu nabycia paliwa od spółki B;

b) wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego, m. in. w zakresie świadków i strony

c) błędnym uznaniu, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o uchybieniach, jakich dopuściła się Spółka B, będąca jednym z dostawców paliwa skarżącego,

5) art. 187 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w bezpodstawnym twierdzeniu, iż skarżący rzekomo nie nabył paliwa od spółki B, lecz od innego podmiotu, bez wskazywania tego podmiotu;

6) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, co przejawiało się w niewskazaniu w petitum decyzji przepisów prawa materialnego, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżący bardzo szczegółowo opisał wyżej wskazane zarzuty. W szczególności podniósł, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie wiedział, że nabywając paliwo od spółki B dokonuje transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym. W jego przekonaniu, w sprawie nie istnieją obiektywne przesłanki, które wskazywałyby, że mógł on wiedzieć o charakterze transakcji dokonywanych przez swojego dostawcę, tj. spółkę B. Podkreślił, że jego dostawca w latach 2009-2010 posiadał koncesję na obrót paliwami, a w związku z tym postrzegał spółkę B, jako legalnie działającą na rynku, a podjęcie współpracy z takim podmiotem opierał na zaufaniu do organów państwa prowadzących publiczny rejestr podmiotów posiadających koncesję. Ponadto podejmował próby poznania pochodzenia paliwa. Zaznaczył również, że dowiedział się, iż paliwo pochodziło z Litwy, Łotwy lub ze [...] (miejscowość w Niemczech). Uzyskanie natomiast bliższych informacji na temat pochodzenia paliwa było niemożliwe. Zdaniem strony organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do zakwestionowania transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką z o. o. B a skarżącym. Kwestionując te transakcje organy wskazały, że skarżący nie nabywał paliwa od Sp. z o. o. B, lecz nabywał je z innego źródła. Strona wskazuje, że organ kwestionując fakt nabycia paliwa od Spółki z o. o. B, powinien był wskazać, skąd to paliwo rzeczywiście pochodziło. Ponadto, strona podnosi, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi z rachunków bankowych skarżącego. Dokumenty te wskazują, że podatnik dokonywał płatności za paliwo nabywane od Spółki z o. o. B wyłącznie w formie przelewu bankowego tytułem dokonania płatności za dostarczone paliwo. Tym samym według strony brak było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy o VAT. Ponadto skarżący nie wiedział ani nie mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji swojego kontrahenta tym bardziej, że dopełnił on obowiązku sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, a także działał w zaufaniu do informacji zawartych w publicznym rejestrze podmiotów posiadających koncesję na obrót paliwami.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Pomiędzy stronami sporna pozostawała kwestia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę B.

Na wstępie należy podkreślić, że aby istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, naruszenie prawa formalnego musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie podstawy prawnej w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie powołał co prawda w sentencji decyzji podstawy prawa materialnego, jednakże w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, jakie przepisy prawa materialnego mają w sprawie zastosowanie i dokonał ich wykładni. Zatem brak w sentencji decyzji wszystkich zastosowanych w sprawie przepisów nie ma wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a dotyczące w szczególności postępowania dowodowego nie zasługują również na uwzględnienie.

Stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 123 O.p. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stały się dowodami w tej sprawie, co jest zgodne z obowiązującym prawem. Prawidłowe są więc postanowienia z dnia [...] lutego 2015r., [...] kwietnia 2015r. i [...] maja 2015r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Strona wbrew zarzutom skargi miała możliwość zapoznania się z ustaleniami organów co do faktów dotyczących skarżącego. Nadto w opinii Sądu organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów. W żadnej mierze oceny tej nie można uznać za dowolną. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego podatnik nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu organy wykazały, że B sp. z o.o. nie dokonywała dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż działalność spółki B polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego, celem legalizowania rzekomych transakcji obrotu paliwami. Z dokumentacji B sp. z o.o. wynika, że jedynym dostawcą paliwa do tejże spółki była spółka C. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług wydanych w stosunku do C sp. z o.o. oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2013r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług wydanej w stosunku do B sp. z o.o. wynika, że spółka z o.o. C miała nabywać paliwo od D Sp. z o. o. Ponad wszelką wątpliwość wykazano jednak, że D sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności w zakresie obrotu paliwami, a jedynie wystawiała puste faktury. D sp. z o.o. nie posiadała siedziby, a osoby reprezentujące spółkę nie pełniły swojej funkcji, ich rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów, za co otrzymywali wynagrodzenie, złożone deklaracje dla podatku od towarów i usług odbiegają od dokumentów będących w obrocie prawnym, spółka nie złożyła sprawozdań finansowych, nie posiadała magazynów, środków transportu ani nie zatrudniała pracowników.

Z zeznań XB i XC (prezesów spółki B) wynika, że spółka B nie posiadała i nie wynajmowała środków transportu do przewozu paliw. Paliwo klientom było dostarczane przez dostawcę lub odbierane było przez klienta - nabywcę paliwa. Prezesi nie organizowali transportu oleju napędowego do kontrahentów i nigdy nie byli przy dostawie paliwa dla kontrahentów. XC nie wie, skąd było dostarczane paliwo do odbiorców, jakie było źródło pochodzenia paliwa. Jedynym dostawcą paliwa według dokumentacji do spółki B miała być spółka C. XC posiadał wiedzę o tej spółce tylko z dokumentacji. Kontaktował się tylko z prezesem spółki C XD . Prezesi spółki B dowiadywali się przez telefon o ilości dostarczonego do nabywców paliwa i na podstawie tych informacji wystawiali faktury VAT. Faktury zakupu paliwa otrzymywali zaś za pośrednictwem poczty od spółki C, podpisywali je i odsyłali kopie. XB zeznał, że nigdy nie uczestniczył w dostawie paliwa, fizycznie towaru nie widział. Podkreślić należy, że spółka B nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem, tj.[...] . Powyższe ustalone okoliczności dowodzą, że działalność spółki B sprowadzała się również do wystawiania faktur, których celem była legalizacja paliwa niewiadomego pochodzenia. W szczególności organy trafnie wskazały, iż prezesi spółki nie posiadali elementarnej wiedzy o sposobie jej funkcjonowania (nie wiedzieli czyimi środkami przewożono paliwo, kto je przewoził, nie znali źródła pochodzenia paliwa). Tym samym, zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe stwierdziły, że spółka z o.o. D nie mogła dostarczyć paliwa spółce C, a ta z kolei nie mogła go sprzedać spółce B. W konsekwencji paliwa od tego ostatniego podmiotu nie mógł nabyć skarżący.

Podatnik nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Należy zauważyć, że podatnik w skardze nie kwestionuje, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, z uwagi na fakt, że dostawcą paliwa w rzeczywistości nie była spółka z o.o. B. W skardze strona podnosi, że organ błędnie przyjął, że skarżący mógł wiedzieć, o charakterze transakcji dokonywanych przez spółkę B.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej wykazano, spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Wobec powyższego skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur.

Norma prawna, wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT głoszącej, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu wynika, że fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane. Wspólny system podatku od towarów i usług zapewnia całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej podatnika VAT. Tym samym istotne znaczenie ma w przypadku stwierdzenia nierzetelnych faktur ( a z taką mamy do czynienie nie tylko w sytuacji gdy za dokumentem nie idzie towar, ale również w sytuacji gdy wystawca faktury nie dokonuje w rzeczywistości dostawy), czy doszło do dostawy towaru, który następnie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Jeśli podatnik dysponował towarem, a z taką sytuacją mamy do czynienie, konieczne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Po pierwsze, należy przypomnieć, że zgodnie orzecznictwem TSUE zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę VAT (dyrektywę 2006/112/WE) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, pkt 71; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie Tanoarch, C-504/10, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 50, z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp. j. C-277-14). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 68; z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r. w sprawie Véleclair, C-414/10, ECLI:EU:C:2012:183, pkt 32). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56). Zasada ta jest powtarzana przez TSUE w najnowszym orzecznictwie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719:47: "zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT" (pkt 47-48).

Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze" (a więc wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy) spoczywa na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia "dobrej wiary" podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (zob. np. postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 43; wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo).

Nie oznacza to jednak, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta. Co do zasady, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia "dobrej wiary" podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, pkt 51; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59; postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 37).

Przenosząc wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE na okoliczności rozpatrywanej sprawy należy uznać, że organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie, uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, podatnik przynajmniej powinien był podejrzewać, że ma do czynienie z nieuczciwym podmiotem. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE.

Przede wszystkim podejrzenia podatnika powinny wzbudzić okoliczności nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy (telefonicznie, bez identyfikacji kierowców). Sam skarżący nie dążył do spotkania z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki w celu zawarcia pisemnej umowy. Nie zawarł żadnej umowy o współpracy. Z B miał wyłącznie kontakt telefoniczny, jednak nie znał tożsamości osób, z którymi rozmawiał. Poza fakturami, w których treści jako sprzedawca widnieje B sp. z o.o. i dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, strona nie posiadała żadnej innej dokumentacji, świadczącej, że nabywała paliwo od podmiotu, który wystawił faktury, m. in. dokumentacji transportowej. Podatnik nie ma również wiedzy, kto w istocie realizował transport towaru, nie interesował się od kogo spółka w rzeczywistości nabywała paliwo (jedynie ogólnie wiedział, że paliwo miało pochodzić z Litwy, Łotwy bądź Niemiec), czy posiadała zaplecze techniczne, gdzie magazynowała paliwo. Należy podkreślić, że dostawy oleju napędowego zostały udokumentowane 11 fakturami wystawionymi przez B o wartości netto [...] zł podatek VAT [...] zł. W sprawie nie chodzi więc o pojedynczą, przypadkową transakcję, ale dłuższą współpracę z jednym z głównych kontrahentów. Nie można zatem przyjąć, że skarżący zawierał transakcje we wskazanych okolicznościach i nie mógł podejrzewać, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Organy trafnie wywiodły, że skarżący podjął decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie, co do legalności takich transakcji.

Organy całkowicie zasadnie stwierdziły, że skarżący nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji legalności transakcji, wiarygodności kontrahenta i źródła pochodzenia paliwa Skarżący nie przedstawił na wezwanie organu żadnych dowodów na okoliczność, że dokonał sprawdzenia kontrahenta, m.in. dokumentów rejestracyjnych, dokumentu potwierdzającego zgłoszenie obowiązku podatkowego w podatku VAT, koncesji na prowadzenie działalności przez B Sp. z o.o. Natomiast oświadczenie skarżącego o posiadaniu wydanej dla B koncesji świadczy, że winien on mieć świadomość, że koncesja ta dotyczyła wyłącznie obrotu olejem opałowym i nie była związana z olejem napędowym, który był przedmiotem dostawy na fakturach wystawionych przez B Sp. z o. o.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji całkowicie zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B.

W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji.