Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 430/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Maliszewska Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Protokolant spec. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie dopuszczenia do części ustnej egzaminu na doradcę podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2021 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 5 ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2320, dalej: "u.d.p."), § 6 ust. 1 pkt 2 i § 11 a rozporządzenie z dnia 2 listopada 2010 r. w sprawie Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego i przeprowadzania egzaminu na doradcę podatkowego (Dz. U. 2016 r. poz. 1972) oraz art. 104 ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, z późn. zm., dalej: "K.p.a."), Państwowa Komisja Egzaminacyjna do Spraw Doradztwa Podatkowego (dalej: "Komisja", "organ") odmówiła dopuszczenia A. W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") do części ustnej egzaminu na doradcę podatkowego, o której mowa w art. 24 ust. 5 u.d.p.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że na podstawie art. 22 ust. 13a u.d.p., Komisja zawarła 5 grudnia 2016 r. z Uniwersytetem [...] umowę o współpracy, określającą realizowany przez Uniwersytet [...] na studiach niestacjonarnych drugiego stopnia na kierunku Prawo finansowe i skarbowość, program kształcenia obejmujący zakres wiedzy i umiejętności wymaganych w części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego (dalej: "Umowa").

Komisja wyjaśniła następnie, że 15 listopada 2021 r. do Komisji wpłynął wniosek Strony o zwolnienie z części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego i dopuszczenie do egzaminu ustnego w grudniu 2021 r., z uwagi na złożenie [...] września 2021 r. egzaminu magisterskiego na kierunku Prawo finansowe i skarbowość na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu [...]. Do wniosku załączyła wymagane dokumenty.

Organ wskazał, że 20 listopada 2021 r. Skarżąca przesłała skan suplementu do dyplomu ukończenia ww. studiów, natomiast 26 listopada 2021 r. złożyła odpis dyplomu ukończenia studiów drugiego stopnia na Uniwersytecie [...] na kierunku Prawo finansowe i skarbowość wraz z odpisem suplementu do dyplomu.

Komisja wyjaśniła, że w suplemencie brak jest Wykładani prawa podatkowego i Międzynarodowego prawa celnego, wymaganych w pkt 1 i 20 załącznika do Umowy. Organ wskazał, że Strona została poinformowana o braku powyższych przedmiotów w suplemencie i wynikającej stąd niemożliwości uwzględnienia wniosku o zwolnienie z części pisemnej i dopuszczenia do części ustnej egzaminu. Strona w piśmie z 6 grudnia 2021r. wskazała, że w czasie studiów uczęszczała na zajęcia z przedmiotu pn. Wykładania prawa podatkowego, prowadzonego w formie konserwatorium, ale nie odbyła egzaminu (wydruk e-mail z 24.03.2020 r. od prowadzącego zajęcia, informującego o realizowaniu zajęć w formie zdalnej). Strona podniosła, że przez egzamin ustny na doradcę podatkowego też jest kontrolowana wiedza kandydatów na doradców podatkowych, co do braku przedmiotu Międzynarodowe prawo celne.

Organ wyjaśnił, że przepisów u.d.p. wynika, że warunkiem przystąpienia do egzaminu na doradcę podatkowego obejmującego tylko część ustną egzaminu (tzw. zwolnienie z części pisemnej egzaminu), jest ukończenie studiów objętych umową zawartą przez Komisję i uczelnię oraz zrealizowanie w toku tych studiów programu określonego w umowie. Zawarta przez Komisję i Uniwersytet [...] Umowa wskazuje przedmioty w ramach których realizowany jest zakres wiedzy i umiejętności wymaganych w części pisemnej egzaminu. Oznacza to, że tylko ukończenie wszystkich przedmiotów wskazanych w Umowie wyczerpuje zakres egzaminu pisemnego na doradcę podatkowego i pozwala na "zwolnienie" z tej części egzaminu oraz przystąpienie jedynie do części ustnej.

Potwierdzeniem zrealizowania wymaganego programu studiów (wszystkich przedmiotów) jest suplement do dyplomu ukończenia studiów wyższych, którego załączenia do wniosku o dopuszczenie do egzaminu wymaga rozporządzenie. W suplemencie do dyplomu zawarta jest informacja o sposobie zakończenia zajęć z każdego przedmiotu - nie tylko poprzez egzamin, ale także poprzez zaliczenie. W przekazanym przez Stronę suplemencie do dyplomu brak jest informacji o przedmiocie Wykładania prawa podatkowego, zakończonym przez Stronę chociażby zaliczeniem. Organ dodał, że przesłany przez Stronę wydruk e-maila pozwala ewentualnie przyjąć, że Strona była zapisana na zajęcia pn. Wykładania prawa podatkowego, nie jest on jednak wystarczający dla przyjęcia, że przedmiot ten Strona zrealizowała i ukończyła z wynikiem pozytywnym (zaliczenie/egzamin - Umowa wymaga aby nastąpiło to w formie pisemnej).

Organ dodał, że zgodnie z § 24 ust. 1 rozporządzenia, egzamin pisemny na doradcę podatkowego obejmuje wszystkie dziedziny tematyczne wymienione w art. 20 ust. 1 ustawy, co oznacza, że pytania z każdej dziedziny są przedmiotem części pisemnej egzaminu. Stąd też osoba, która nie przystępuje do takiego egzaminu w związku z ukończeniem odpowiednich studiów objętych umową, powinna mieć zweryfikowaną wiedzę i umiejętności w zakresie wszystkich tych dziedzin w toku studiów. A contrario, niezrealizowanie któregokolwiek przedmiotu wymienionego w Umowie, oznacza niezrealizowanie w całości programu kształcenia, którego zakres odpowiada zakresowi części pisemnej egzaminu. Ustawa, rozporządzenie, ani też Umowa nie przewidują wyjątków w tym zakresie, np. dopuszczających możliwość zweryfikowania wiedzy kandydata z niezrealizowanego w toku studiów przedmiotu, w ramach części ustnej egzaminu.

Dodatkowo Komisja wskazała, że na egzaminie ustnym kandydatom zadawanych jest 10 pytań, a dziedzin tematycznych jest 12, w związku z czym nie z każdej dziedziny jest pytanie (zestaw pytań na egzaminie ustnym obejmuje co najmniej 6 dziedzin - § 31 ust. 2 rozporządzenia). Międzynarodowe i wspólnotowe prawo celne jest dziedziną egzaminu na doradcę podatkowego, z której mogą być zadane pytania na części ustnej, ale nie jest dziedziną obowiązkową, więc wiedza kandydata na doradcę podatkowego może w tym zakresie na części ustnej egzaminu nie zostać zweryfikowana. Zestawy pytań są przygotowywane na dany egzamin, a nie indywidualnie "pod kandydata" narzucając mu dziedziny obowiązkowe tylko dla niego. Intencją zarówno przepisu ustawy jak też Umowy było, aby cały zakres wiedzy i umiejętności wymaganych na części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego został zweryfikowany w toku studiów, które niejako go "zastępują".

Wobec niezrealizowania przez Stronę w toku studiów na kierunku Prawo finansowe i skarbowość na Uniwersytecie [...] wszystkich przedmiotów objętych Umową, Komisja odmówiła Stronie dopuszczenia do części ustnej egzaminu na doradcę podatkowego.

Skarżąca 3 lutego 2022 r. zaskarżyła decyzję Komisji z [...] grudnia 2021 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 8 § 1 K.p.a., poprzez niezastosowanie - Komisja Egzaminacyjna nie kieruje się zasadą równego traktowania, ponieważ znacznie różnią się warunki jakie muszą spełnić osoby ubiegające się o zwolnienie z części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego i są uzależnione od tego, którą ukończyli uczelnię, a nie jaki program zrealizowali w toku studiów, znaczne różnice są pomiędzy warunkami jakich spełnienie Komisja wymaga od Skarżącej jako absolwentki Uniwersytetu [...], a warunkami jakich spełnienia Komisja wymaga od absolwentów Uniwersytetu [...] w [...] i Uniwersytetu w [...],

2) art. 24 ust, 5 u.d.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, ponieważ pomimo, iż Skarżąca ukończyła studia, których program zrealizowany został w ramach umowy, o której mowa w art. 22 ust. 13a u.d.p., Komisja odmówiła dopuszczenia do części ustnej egzaminu, na doradcę podatkowego, o której mowa w art. 24 ust, 5 u.d.p.,

3) art. 77 § 1 K.p.a., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie - Komisja nie zweryfikowała czy zrealizowany przez Skarżącą program w toku studiów na Uniwersytecie [...] obejmuje mniejszy zakres wiedzy i umiejętności niż realizowany przez studentów Uniwersytetu [...] w [...] i Uniwersytetu w [...], na kierunkach realizowanych na podstawie zawartych z Komisją umów o współpracę.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśnił, że Komisja nie dokonała porównania zrealizowanego przez Skarżącą program w toku studiów na Uniwersytecie [...] na kierunku Prawo Finansowe i Skarbowość z programem jaki jest wymagany do uzyskania zwolnienia z części pisemnej egzaminu od kandydatów na doradców podatkowych, którzy ukończyli Uniwersytet [...] w [...] na kierunku Finanse i Rachunkowość, specjalność Doradztwo Podatkowe oraz Uniwersytet w [...], na kierunku Doradztwo podatkowe i administracja skarbowa.

Skarżąca dodała, że test pisemny na doradcę podatkowego składa się z 1550 pytań. Dziedzina numer VI Międzynarodowe, wspólnotowe i krajowe prawo celne obejmuje 41 pytań testu pisemnego, czyli 2,6 %. W suplemencie do dyplomu znajduje się przedmiot Prawo celne i zakres tego przedmiotu dotyczył tej dziedziny nr VI egzaminu. Niezrealizowany przez Skarżącą program określony w umowie jest znacznie mniejszy niż 2,6 %. W aktualnym wykazie pytań i zadań egzaminacyjnych do egzaminu na doradcę podatkowego (załącznik do uchwały Nr 16/VII/2021 Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego z dnia 26 kwietnia 2021 r.) nie ma przedmiotu Wykładnia prawa podatkowego. Z tego wynika, że to nie jest przedmiot obowiązujący na egzaminie pisemnym. W suplemencie do dyplomu jest przedmiot Źródła i wykładnia prawa. Podstawy prawoznawstwa. Na egzaminie pisemnym jest dziedzina numer I Źródła prawa i wykładnia prawa. Udzielenie prawidłowych odpowiedzi na 80% pytań testowych na egzaminie pisemnym na doradcę podatkowego jest wystarczające do zdania egzaminu pisemnego. Jeśli możliwe jest dopuszczenie do części ustnej egzaminu pomimo braku odpowiedzi na 20% pytań na egzaminie pisemnym to tym bardziej powinno być możliwe dopuszczenie do części ustnej egzaminu jeśli brakuje zrealizowanego w toku studiów mniej niż 2,6% programu określonego w umowie.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję oraz wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 24 ust. 5 u.d.p., zgodnie z którym egzamin na doradcę podatkowego w stosunku do osób, które ukończyły studia, których program zrealizowany został w ramach umowy, o której mowa w art. 22 ust. 13a, obejmuje tylko część ustną. Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 13a u.d.p., Komisja Egzaminacyjna może zawierać z uczelniami posiadającymi uprawnienia do nadawania stopnia naukowego doktora habilitowanego w zakresie nauk ekonomicznych lub nauk prawnych umowy, o których mowa w art. 61 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619 i 1630), określające realizowany przez uczelnię program studiów obejmujący zakres wiedzy i umiejętności wymaganych w części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego. Do podpisania umowy w imieniu Komisji Egzaminacyjnej uprawniony jest jej Przewodniczący.

Komisja zawarła Umowę z Uniwersytetem [...], na którym Skarżąca na Wydziale Prawa i Administracji, [...] września 2021 r. złożyła egzamin magisterski na kierunku Prawo finansowe i skarbowość. Jak wynika z suplementu do dyplomu przedłożonego przez Skarżącą wśród przedmiotów zrealizowanych przez Skarżącą w toku studiów brak jest Wykładani prawa podatkowego i Międzynarodowego prawa celnego, które wymienione są w załączniku do Umowy w pkt 3 – Wykładnia prawa podatkowego i w pkt 20 – Międzynarodowe prawo celne, wśród 32 przedmiotów, w ramach których zgodnie z § 1 ust. 2 Umowy, jest realizowany na tym kierunku studiów zakres wiedzy i umiejętności wymaganych w części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego. Zgodnie z zapisem Umowy, egzaminy i zaliczenia z tych przedmiotów uczelnia przeprowadza w formie pisemnej, w sposób zapewniający zobiektywizowaną weryfikację indywidualnej wiedzy i umiejętności kandydata.

W świetle przytoczonej regulacji prawnej oraz postanowień Umowy, tylko ukończenie wszystkich przedmiotów wskazanych w Umowie – zdanie z nich pisemnego egzaminu lub uzyskanie zaliczenia – pozwala na przyjęcie, że Skarżąca zapoznała się z zakresem wiedzy i uzyskała z niego zaliczenia, który wyczerpuje zakres egzaminu pisemnego na doradcę podatkowego, Tylko w takiej więc sytuacji istnieje możliwość "zwolnienia" Skarżącej z pisemnej części egzaminu na doradcę podatkowego.

Skarżąca w toku studiów nie wyczerpała jednak zakres egzaminu pisemnego na doradcę podatkowego, nie ukończyła bowiem poprzez zdanie egzaminu lub uzyskanie zaliczenia, dwóch przedmiotów wymienionych w Umowie – Wykładnia prawa podatkowego i Międzynarodowe prawo celne. Z tego powodu Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Komisję art. 24 ust, 5 u.d.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Przepis ten zawiera odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.d.p., zgodnie z którą egzamin na doradcę podatkowego składa się z części pisemnej i ustnej (ust. 1). Warunkiem dopuszczenia do części ustnej jest zdanie z wynikiem pozytywnym części pisemnej egzaminu (ust. 2). Dlatego też przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły, nie rozszerzający odstępstwa od reguły. Zwolnienie zatem z części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego w przypadku ukończenia studiów na Uniwersytecie [...] na kierunku Prawo finansowe i skarbowość, możliwe jest po zdaniu egzaminów bądź uzyskaniu zaliczenia ze wszystkich przedmiotów wymienionych w załączniku do Umowy.

Sąd stwierdza, że niezasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Komisję art. 8 § 1 i art. 77 § 1 K.p.a., poprzez niekierowanie się przez Komisję zasadą równego traktowania i nie zweryfikowanie czy zrealizowany przez Skarżącą program w toku studiów na Uniwersytecie [...] obejmuje mniejszy zakres wiedzy i umiejętności niż realizowany przez studentów Uniwersytetu [...] w [...] i Uniwersytetu w [...], na kierunkach realizowanych na podstawie zawartych z Komisją umów o współpracę. Wyjaśnienia wymaga, że wskazane przez Skarżącą różnice zakresów przedmiotów objętych umowami Komisji z Uniwersytetem [...], Uniwersytetem [...] w [...] i Uniwersytetem w [...], nie oznacza, że na wszystkich tych uczelniach nie został zrealizowany w ramach przedmiotów objętych umowami zakres wiedzy wyczerpujący zakres egzaminu pisemnego na doradcę podatkowego. Zakres przedmiotów bowiem ustalany jest w umowie w oparciu o analizę programu kształcenia i sylabusów, tak aby zrealizowany został zakres tematyczny wszystkich dziedzin egzaminu wymienionych w art. 20 ust. 1 u.d.p., co Komisja wyjaśniła w odpowiedzi na skargę. Sąd zatem nie znalazł podstaw do uznania, że pomimo różniącego się zakresu przedmiotów objętych umowami z ww. uczelniami, różnią się na tych uczelniach warunki jakie muszą spełnić osoby ubiegające się o zwolnienie z części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego. Zakres przedmiotów realizujących pełny zakres tematyczny wszystkich dziedzin egzaminu wymienionych w art. 20 ust. 1 u.d.p., Komisja ustala w toku zawierania umów z poszczególnymi uczelniami, nie w toku rozpatrywania indywidualnych wniosków o zwolnienie z części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego. Rozpatrując indywidualne wnioski o zwolnienie z części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego, Komisja bada czy został zrealizowany zakres przedmiotów objętych przedmiotowymi umowami, tak jak to prawidłowo zrobiła Komisja w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji Skarżącej opartej na procentowej analizie niezrealizowanego materiału w ramach spornych dwóch przedmiotów nie wymienionych w suplemencie do dyplomu Skarżącej, w stosunku do wymaganych 80% maksymalnej liczby punktów gwarantujących zdanie testowej części egzaminu pisemnego, należy ponownie podkreślić, że zwolnienie z części pisemnej z egzaminu pisemnego na doradcę podatkowego, jest odstępstwem od reguły dwóch części egzaminu – pisemnej i ustnej. Analiza Skarżącej opiera się na wyidealizowanym założeniu, że na egzaminie pisemnym Skarżąca mogłaby nie udzielić prawidłowej odpowiedzi jedynie na pytania z dwóch spornych przedmiotów nie wymienionych w suplemencie do dyplomu. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie należy przyjąć nieco inne założenia. Skoro 80% maksymalnej liczby punktów za rozwiązanie testu gwarantuje zdanie tej części egzaminu pisemnego, odstępstwo od pisemnego egzaminu opiera się na teoretycznym założeniu, że każdy kto zrealizował cały program objęty umową Komisji z uczelnią, uzyskałby na egzaminie pisemnym co najmniej 80% maksymalnej liczby punktów za rozwiązanie testu. Ponieważ jest to jednak teoretyczne założenie, które nie zostanie zweryfikowane w przypadku zwolnienia z części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego, wyjątek unormowany w art. 24 ust. 5 u.d.p., należy interpretować w sposób ścisły.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przez Komisje przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik spraw, jak również przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), orzekł jak sentencji.