Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2344/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 i § 7
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędziowie NSA Lidia Ciechomska-Florek Henryk Wach Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 992/17 w sprawie ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Lu 992/17, oddalił skargę M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie określił M. Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2006 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 3 336 162 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za luty i marzec 2006 r. Przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego była kontrola podatkowa u skarżącej, w toku której stwierdzono nieprawidłowe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. w łącznej kwocie 350 786 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za luty i marzec 2006 r.

Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. ponownie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 149 424 zł, umarzając jednocześnie postępowanie podatkowe za miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. oraz za miesiąc lipiec i listopad 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego 2006 r. do listopada 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., bowiem do dnia 31 grudnia 2011 r. nie poinformowano strony postępowania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie za ten okres.

Z uwagi zaś na fakt, iż podatniczka prowadząca działalność gospodarczą nie spełniła warunków uprawniających ją do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za pozostały okres objęty postępowaniem. Organ podatkowy opodatkował olej opałowy w ilości 74.712 litrów, wynikającej z posiadanych oświadczeń zawierających dane, na podstawie których nie można było zidentyfikować nabywców, a tym samym potwierdzić, że sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że pismem z dnia 13 listopada 2012 r. zawiadomiono M. Ł., iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego z dniem 27 maja 2010 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. nie przedawniło się. Ponadto, w dniu 19 lipca 2010 r. podatniczka odebrała wezwanie do stawienia się w Referacie Dochodzeniowo-Śledczym Urzędu Celnego w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w dniu 27 lipca 2010 r. została przesłuchana w przedmiotowej sprawie w charakterze świadka, co w ocenie organu świadczy o tym, że już w 2010 r. skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej uznał, że zostały spełnione warunki dotyczące zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 27 lutego 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji argumentował, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wskazał, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, przed upływem terminu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Natomiast samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki może wywołać dopiero poinformowanie skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia, a więc może nastąpić jeżeli podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia przedstawiono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które wszczyna in personam, postępowanie karnoskarbowe, w stosunku do określonej indywidualnie osoby. Postępowanie karne skarbowe wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 27 maja 2010 r., nie przeszło z fazy postępowania w sprawie do fazy postępowania ad personam, skarżącej nie przedstawiono bowiem zarzutów.

Ponadto, w ocenie Sądu I instancji nie zostały spełnione warunki konieczne dla zawieszenia postępowania, bowiem w obrocie prawnym brak jest decyzji, choćby nieprawomocnej, z której wynika, że to konkretne zobowiązanie nie zostało wykonane.

WSA podkreślił, że w dniu 13 listopada 2012 r., tj. gdy poinformowano skarżącą, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz w dniu 19 lipca 2010 r., kiedy skarżąca odebrała wezwanie do stawienia się w charakterze świadka, jak również w dniu 27 lipca 2010 r., kiedy została ona przesłuchana w charakterze świadka, nie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, z której wynikałoby, iż skarżąca nie wykonała zobowiązania podatkowego, z niewykonaniem którego wiązałoby się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2010 r., określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe, uchylona została bowiem decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2010 r., a kolejna decyzja (także uchylona przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2013 r.) wydana została [...] grudnia 2012 r.

Zdaniem sądu I instancji, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2014 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] września 2014 r., nie zostały spełnione warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc Sąd I instancji przyjął, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co skutkowało brakiem konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1191/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Zdaniem NSA, z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (in personam). Sąd zauważył, że Trybunału Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (lex nr 824128), stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie zakwestionował jednocześnie konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia.

W ocenie NSA zasadnym okazał się również zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegającej na możliwości zawieszenia postępowania (poza spełnieniem innych przesłanek), gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania określonego w decyzji czy w deklaracji podatkowej.

NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie powyższego przepisu jest możliwe dopiero wtedy, gdy w obrocie prawnym istnieje decyzja, chociażby nieostateczna, określająca wysokość zobowiązania, wydana przed upływem terminu przedawnienia, wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie można uznać, aby wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mogła doprowadzić do wniosku wskazanego przez Sąd I instancji, a więc, że dla ziszczenia się normy prawnej wynikającej z tego przepisu niezbędne jest wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej. Warunku takiego nie można wysnuć, jak wskazano, z wykładni art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. Ł.

Mając na uwadze treść wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1191/15, Sąd I instancji uznał, że uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., który upłynąłby z końcem 2012 r., oraz w odniesieniu do zobowiązania za miesiąc grudzień 2007 r., który upłynąłby z końcem 2013 r., został zawieszony zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Z treści postanowienia z dnia 27 maja 2010 r. o wszczęciu dochodzenia wynika, iż ma ono związek z niewykonaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że istotne jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiedział, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. W niniejszej sprawie organ skierował do pełnomocnika skarżącej zawiadomienie z dnia 27 czerwca 2012 r. (odebrane w dniu 2 lipca 2012 r.), z którego wynika, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. został zawieszony w dniu 27 maja 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Do końca trwania postępowania podatkowego postępowanie karne skarbowe nie zostało ukończone. Postanowieniem z dnia 18 września 2014 r. zostało ono umorzone z uwagi na upływ obowiązującego w ustawie karnej skarbowej terminu przedawnienia. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Lublinie w dniu 19 września 2014 r.

WSA nie uwzględnił także zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały podstawy, by przyjąć, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego. W konsekwencji prawidłowo uznał, że należało zastosować stawkę podatku określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, która odnosi się do sytuacji użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła M. Ł., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe w sposób wskazany w punkcie 2. skargi kasacyjnej;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, mimo że decyzja organu odwoławczego wydana została w warunkach przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie, mimo iż skarżącej nigdy nie postawiono zarzutów karnych skarbowych, a karalność czynów przedawniła się w dniu 31 grudnia 2012 r., co powinno prowadzić do wniosku, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na trwające postępowanie karne skarbowe w sprawie z 13 listopada 2012 r. stanowi przejaw nadużycia prawa przez organy podatkowe, z których nie powinny odnosić korzyści, a skoro decyzję II instancji organ wydał [...] września 2014 r., należało uznać, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia związany ze sprawą karną skarbową powinien zakończyć swój bieg najpóźniej w chwili przedawnienia się karalności zarzucanych czynów, a nie być zależny od daty umorzenia postępowania karnego skarbowego przez organ finansowy, który zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. powinien postępowanie umorzyć bezzwłocznie po przedawnieniu się karalności czynów;

- błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 O.p. poprzez uznanie, że czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy liczyć jako czas pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie, nawet jeśli podatnik został o tym zdarzeniu zawiadomiony, a momentem umorzenia postępowania w sprawie, bez względu na to, że postępowanie to nie przeszło do fazy ad personam oraz na to, że doszło do przedawnienia się karalności czynów, przez co postępowanie powinno ulec umorzeniu.

Taka wykładnia tego przepisu stwarza bowiem ogromną przestrzeń do nadużyć prawa przez organy podatkowe, bowiem mimo ustania karalności czynów organ podatkowy może formalnie nie kończyć postępowania i dowolnie wstrzymywać bieg terminu przedawnienia, co sprzeczne jest z wymową wyroku TK, P 30/11.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie organ dokonał próby obejścia prawa – zasady 5 lat, pozostając bezczynny w zakresie umorzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie mimo przedawnienia się karalności czynów i obowiązku umorzenia postępowania. Zdaniem skarżącej dokonał tego celowo, aby wydłużyć rozpoznanie sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które, jak już wyżej wskazano, sprawie nie występują.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne, które oparto na obydwu wymienionych podstawach. Naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit a p.p.s.a. przez Sąd I instancji – wskazanego w podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a – skarżąca upatruje w nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego.

Zarzut ten nie został skonstruowany prawidłowo. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 145 §1 pkt 1 lit a p.p.s.a. ma charakter normy wynikowej i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie więc powyższego przepisu jest zawsze następstwem złamania innych przepisów i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Powiązanie go natomiast przez autora skargi kasacyjnej z przepisami prawa materialnego art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje w istocie na podniesione w ramach podstawy procesowej zarzuty o charakterze materialnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i te, prawidłowo wskazane w podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenia prawa materialnego nie okazały się zasadne, a co za tym idzie nie mogą skutecznie podważać trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, iż wydana przez organ odwoławczy decyzja podatkowa nie została w warunkach przedawnienia.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w świetle art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oznacza wygaśnięcie tego zobowiązania, a więc brak możliwości domagania się zapłaty przez podatnika przedawnionego zobowiązania.

Z upływem terminu przedawnienia ustawodawca wiąże nie tylko skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale również wiele innych skutków, w tym skutki procesowe (por. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 247 § 2, art. 79 § 2 O.p.), czy też odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych (art. 88 § 1 O.p.).

Upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego i jest jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p.

Powyższe oznacza, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie.

W art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku których dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w razie zapłaty podatku.

Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, również w przypadku, gdy strona wykona decyzję nieostateczną dobrowolnie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu w brzmieniu uznanym za warunkowo zgodnym z ustawą zasadniczą, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11, Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70 c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie.

Dokonując wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należało więc przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika. Dla osiągnięcia skutku takiego unormowania niezbędne było zawiadomienie podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W niniejszej sprawie Sąd I instancji, będąc z mocy art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa – art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1191/15, zasadnie uznał, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz to czy podatnik wie, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W tej sytuacji WSA prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., który upłynąłby z końcem 2012 r. oraz w odniesieniu do zobowiązania za miesiąc grudzień 2007 r., który upłynąłby z końcem 2013 r., został zawieszony zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, bowiem powiadomienie podatniczki o wszczęciu dochodzenia przed datą przedawnienia spowodowało powyższy skutek.

Przemawia za tym również i to, że w wyroku sygn. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny z jednej strony uznał za możliwe powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wówczas gdy jest ono w tzw. fazie postępowania ad rem, a nie ad personam, a po drugie Trybunał nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową.

W orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się – jeśli chodzi o formę – że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno nastąpić na piśmie (art. 126 O.p.) lub do protokołu (art. 172 § 1 O.p.). W niniejszej sprawie natomiast nie zostało w żaden sposób skutecznie zakwestionowane ustalenie, że w dniu 2 lipca 2012 r. podatniczka (poprzez swego pełnomocnika) została powiadomiona na piśmie, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. został zawieszony w dniu 27 maja 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe mające związek z niewykonaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r., o czym skarżąca została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia spowodowało, jak zasadnie w sprawie uznano zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O. p.

Poza sporem w sprawie pozostaje również, że postępowanie karne skarbowe zostało zakończone prawomocnym postanowieniem z dnia 18 września 1014 r. umarzającym postępowanie z uwagi na upływ obowiązującego w ustawie karnej skarbowej terminu przedawnienia. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Lublinie w dniu 19 września 2014 r.

W ocenie Sądu I instancji skoro postępowanie podatkowe zostało zakończone ostateczną decyzją organu II instancji w dniu [...] września 2014 r., a więc przed zakończeniem postępowania karnoskarbowego zarzuty dotyczące nie uwzględnienia przez organ podatkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego nie są zasadne.

W skardze kasacyjnej natomiast jej autor zarzut błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. argumentuje twierdzeniem, iż przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania skoro skarżącej nigdy nie postawiono zarzutów karnych skarbowych, a karalność czynów przedawniła się w dniu 31 grudnia 2012 r. Jego zdaniem powyższe powinno prowadzić do wniosku, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na trwające postępowanie karne skarbowe w sprawie stanowi przejaw nadużycia prawa przez organy podatkowe, z których organy nie powinny odnosić korzyści. Skoro zatem zaskarżoną decyzję organ II instancji wydał 8 września 2014 r., zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia związany ze sprawą karną skarbową powinien zakończyć swój bieg najpóźniej w chwili przedawnienia się karalności zarzucanych czynów, a nie być zależny od daty umorzenia postępowania karnego skarbowego przez organ prowadzący to postępowanie. Ponadto w ocenie skarżącej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 O.p. poprzez uznanie, że czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy liczyć jako czas pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie, nawet jeśli podatnik został o tym zdarzeniu zawiadomiony, a momentem umorzenia postępowania w sprawie, bez względu na to, że postępowanie to nie przeszło do fazy ad personam oraz na to, że doszło w międzyczasie do przedawnienia się karalności czynów, przez co postępowanie powinno ulec umorzeniu.

Zdaniem składu orzekającego podniesione wyżej zarzuty nie są zasadne i nie podważają trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Jak już wyżej wskazano, wynikająca z wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r. I GSK 1191/15 i wiążąca w tej sprawie Sąd I instancji wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przyczynę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu (faza postępowania ad personam). Tym samym okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnoskarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła, czego w sprawie niniejszej skarżąca nie kwestionuje.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela w tym miejscu pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1240/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie. Stąd zarzuty skarżącej pod adresem organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, w szczególności co do przewlekle prowadzonego postępowania i zwłoki z oficjalnym jego zakończeniem nie mogą uzasadniać stanowiska, że w takiej sytuacji okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołanych zawiadomieniem o toczącej się sprawie karnoskarbowej może trwać najdłużej do chwili przedawnienia się karalności czynów na podstawie art. 44 §1 k.k.s.

W dniu wydania bowiem decyzji ostatecznej przez organ podatkowy postępowanie w sprawie karnoskarbowej nie było prawomocnie zakończone, zatem organ podatkowy nie znał jego wyniku, a skoro tak nie można zasadnie przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został w sprawie zastosowany nieprawidłowo. Zgodnie natomiast art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

W przepisie tym jednoznacznie określono termin, od którego okres nierozpoczętego lub zawieszonego postępowania biegnie dalej.

Przedawnienie karalności czynów, które nastąpiło w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego uzasadnia umorzenie tego postępowania. Jednakże dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17, LEX nr 2322988). W innym rozstrzygnięciu NSA również wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyjątkiem byłaby jedynie sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15, CBOSA). Taka sytuacja jednakże na gruncie sprawy niniejszej nie występuje, bowiem postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem 27 maja 2010r. mogło być prowadzone.

Podzielając stanowisko skarżącej, że instytucja zawieszenia bądź przerwy biegu terminu przedawnienia stanowi wyjątek od zasady przyjętego w Ordynacji podatkowej 5-letniego okresu przedawniania zobowiązań podatkowych, a intencją ustawodawcy powiązania postępowania podatkowego i karnego skarbowego było między innymi, by oba te postępowania wspierały się w sposób bardziej kompleksowy w zakresie gromadzenia dowodów – nie sposób jednak przyjąć jako zasadne stanowiska skarżącej z przyczyn wyżej wskazanych – by w świetle przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy w toku postępowania karnoskarbowego doszło do przedawnienia karalności czynów (jak w sprawie niniejszej), oba te postępowania (zatem również podatkowe) winny zostać umorzone z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

Z tych wszystkich przyczyn, uznając niezasadność podniesionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu kwotę 4050 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego, który sporządził odpowiedź skargę kasacyjną, nie brał udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.