Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1765/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 75 ust. 1,  art. 77, art. 144, art. 176
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 214/11 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz A. B. kwotę 8.923 (słownie: osiem tysięcy dziewięćset dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 02 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 214/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 31 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że A. B., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży płyty i obrzeży meblowych oraz produkcji i sprzedaży opakowań tekturowych pod nazwą: Z. [...], złożyła 24 czerwca 2009 r. deklarację VAT-7 za maj 2009 r. Z wyjaśnień dołączonych do deklaracji wynikało, że strona uwzględniła korektę podatku należnego w kwocie 648.563,00 zł na podstawie art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Powyższa kwota dotyczyła niezapłaconych faktur VAT uznanych za nieściągalne wierzytelności od firmy F. [...] z siedzibą w E. Do pisma podatniczka załączyła wykaz faktur nieuregulowanych przez firmę "S." i podała, że wierzytelności wynikają z faktur VAT wystawionych na rzecz tej firmy w okresie od 14 czerwca 2007 r. do 15 stycznia 2008 r., których termin płatności upłynął w okresie od 14 lipca 2007 r. do 14 lutego 2008 r. Strona podała, że została wprowadzona w błąd przez organ podatkowy, ponieważ okoliczność, iż w dniu składania pierwotnej deklaracji VAT-7 dłużnik był w stanie upadłości nie miała znaczenia dla prawidłowości wykazanej korekty podatku należnego. Stąd uzasadnione było złożenie deklaracji korygującej VAT-7 za maj 2009 r.

Decyzją z 29 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił za maj 2009 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 45.118,00 zł, pozbawiając stronę możliwości skorygowania podatku należnego o kwotę 648.563,00 zł.

Organ I instancji ustalił, iż strona w złożonej deklaracji korygującej wykazała korektę podatku należnego w wysokości 648.563,00 zł, która została wykazana również w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r. Konfrontacja zestawień faktur VAT nie zapłaconych przez Firmę [...] "S.", sporządzonych za miesiąc maj i sierpień 2009 r. ujawniła, iż są to zestawienia identyczne, co oznaczało, że strona za dwa różne miesiące wykazała korektę podatku należnego dotyczącą tych samych niezapłaconych faktur VAT.

Organ I instancji uwzględnił też, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z 10 maja 2010 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie 77.869,00 zł, pozbawiając ją prawa do korekty podatku należnego w wysokości 648.563,00 zł i wskazując, iż dopiero w rozliczeniu za miesiąc wrzesień strona miała prawo do korekty podatku należnego w wysokości 66.262,00 zł. W związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 25 sierpnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 22 grudnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Ol 738/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatniczki złożoną na powyższą decyzję.

Decyzją z 31 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 29 września 2010 r. Jako podstawę prawną wskazał art. 89a ust. 1, ust 1a, ust. 2-5 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż pismem z 5 maja 2009 r. strona zawiadomiła firmę "S." o zamiarze skorygowania kwoty podatku należnego, które wynikało z niezapłaconych faktur. Odpowiadając na powyższe pismo, firma poinformowała stronę, iż w związku z postanowieniem z 23 kwietnia 2009 r., sygn. V GU 39/08 Sądu Rejonowego w E. o ogłoszeniu jej upadłości nie ma ona prawa dokonywania żadnych czynności księgowych. Pomimo tego, pismem z 26 czerwca 2009 r. strona zawiadomiła firmę "S.", iż w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. dokonała korekty podatku należnego w kwocie 648.563,00 zł. Zaś w piśmie z 29 czerwca 2009 r., podatniczka poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawiadomieniu firmy "S." o dokonanej korekcie podatku należnego w związku z brakiem płatności za dostawę towarów wynikających z wystawionych faktur. Następnie 11 sierpnia 2009 r. strona złożyła w organie podatkowym korektę deklaracji VAT-7 za maj 2009 r., wyjaśniając, iż na żądanie organu I instancji, skorygowała przedmiotową deklarację, rezygnując z korekty podatku należnego.

Następnie pismem z 14 sierpnia 2009 r. podatniczka zawiadomiła Syndyka Upadłości o zamiarze skorygowania kwoty podatku należnego, która wynikała z niezapłaconych przez firmę "S." faktur VAT. Natomiast pismem z 14 września 2009 r. strona zawiadomiła syndyka, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r. dokonała korekty podatku należnego w kwocie 648.563,00 zł. Kolejnym pismem, z 15 września 2009 r., poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawiadomieniu syndyka, o dokonanej korekcie podatku należnego, w związku z brakiem płatności za dostawę towarów wynikających z wystawionych faktur.

W dniu 8 czerwca 2010 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w E. korektę deklaracji VAT-7 za maj 2009 r., w której ponownie skorygowała podatek należny o wartość 648.563,00 zł, wykazaną w pierwotnej deklaracji złożonej za maj 2009 r., powołując się na art. 89a ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, iż strona dokonywała dostawy towaru na rzecz M. D. zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przedmiotowe wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny przez stronę. Strona i M. D. na dzień dokonania korekty, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a przedmiotowe wierzytelności nie zostały przez stronę zbyte.

Organ odwoławczy uwzględnił, iż w dniu 19 sierpnia 2009 r. Syndyk Masy Upadłości Firmy [...] "S." otrzymał zawiadomienie o zamiarze skorygowania przez stronę na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku należnego wynikającej z niezapłaconych faktur. W związku z tym 14 dniowy termin, o którym mowa w art. 89 a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT na uregulowanie należności przez dłużnika upłynął 2 września 2009 r., a nie 27 maja 2009 r.

Mając na uwadze art. 51 ust. 2, art. 75 ust. 1, art. 77 ust. 1 i art. 173 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze") organ odwoławczy za nieskuteczne uznał zawiadomienie strony z 5 maja 2009 r. (odebrane przez firmę "S." w dniu 12 maja 2009 r.) oraz z 26 czerwca 2009 r., skierowane do M. D. Zawiadomienie powinno być bowiem skierowane do wyznaczonego przez Sąd syndyka.

Organ podkreślił, że dopiero z momentem doręczenia syndykowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należało wiązać skutki prawne. W związku z tym, stronie nie przysługiwało prawo do skorygowania podatku należnego w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 8 czerwca 2010 r., bowiem termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie upływał we wrześniu 2009 r.

Podnoszone w odwołaniu kwestie, iż organ podatkowy nie ustalił daty opublikowania przez Sąd Rejonowy w E. w środkach masowego przekazu o ogłoszeniu upadłości M. D. oraz nie wskazał, kiedy syndyk wykonał obowiązki wynikające z art. 176 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. obowiązku zawiadomienia placówek pocztowych o ogłoszeniu upadłości, w ocenie organu odwoławczego, nie miały znaczenia dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji naruszenie zasady praworządności - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), wobec następujących naruszeń prawa materialnego, a także naruszeń zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

I. obrazę prawa materialnego, tj.:

- art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną jego subsumcję w związku z mylnym uznaniem doręczenia w dniu 12 maja 2009 r. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego za prawnie bezskuteczne,

- art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT w związku z art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez niezgodne z treścią przepisu ustawy podatkowej uznanie, że doręczenie zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, bezpośrednio upadłemu dłużnikowi jest dotknięte sankcją nieważności, co nie znajduje oparcia ani w powołanych przez organ przepisach, ani w jakichkolwiek innych regulacjach prawa powszechnie obowiązującego,

II. naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z błędnym uznaniem, że jedynym zawiadomieniem dłużnika było zawiadomienie doręczone syndykowi, a także wobec braku ustalenia następujących okoliczności poruszonych w motywach skarżonej decyzji:

- braku ustalenia terminu realizacji przez Sąd Rejonowy w E. (Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych V Wydziału Gospodarczego) obowiązku opublikowania ogłoszonej upadłości M. D. w środkach masowego przekazu,

- braku ustalenia terminu realizacji przez J. W., Syndyka Upadłości M. D. obowiązku wynikającego z art. 176 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego,

- art. 191 O.p., wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co w głównej mierze wynika z faktu wadliwej wykładni zastosowanych norm materialnych,

- art. 210 § 4 O.p., wobec wystąpienia istotnych braków uzasadnienia, głównie w zakresie braku wskazania relacji między zastosowanymi w sprawie normami prawa podatkowego oraz upadłościowego.

4. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił bowiem wszystkie istotne okoliczności w sprawie oraz w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy.

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT w związku z art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez uznanie, że doręczenie zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego syndykowi nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Sąd podkreślił, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT dotyczy majątku masy upadłości. Powyższe zawiadomienie powinno być doręczone syndykowi, a nie upadłemu. Z chwilą zatem doręczenia syndykowi zawiadomienia o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należało wiązać w niniejszej sprawie skutki prawne.

W rezultacie, skarżąca nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za maj 2009 r., gdyż zawiadomienie dłużnika nastąpiło w dniu 19 sierpnia 2009 r., a 14 dniowy termin na uregulowanie długu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT upłynął 02 września 2009 r. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca w deklaracji za maj 2009 r. powołując się na art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie mogła skorygować kwoty deklarowanych dostaw z faktur VAT wystawionych przez Zakład A. na rzecz F.P.H.U. "S." Export Import – M. D. w okresie od 14 czerwca 2007 r. do 15 stycznia 2008 r. W konsekwencji organ odwoławczy miał prawo na postawie powołanych przez organ I instancji przepisów O.p. wydać decyzję określającą w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.118,00 zł.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności, w jego ocenie na rozstrzygnięcie skargi nie wpływa zarzut nieustalenia daty opublikowania przez Sąd Rejonowy w E. w środkach masowego przekazu informacji o ogłoszeniu upadłości M. D., czy też wykonania przez syndyka obowiązków wynikających z art. 176 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego.

6. W skardze kasacyjnej strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej jego wykładni art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez niezgodne z treścią tego przepisu ustawy podatkowej uznanie, że doręczenie zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego bezpośrednio upadłemu dłużnikowi jest prawnie bezskuteczne, co nie znajduje oparcia ani w powołanych przez Sąd przepisach, ani w jakichkolwiek innych regulacjach prawa powszechnie obowiązującego,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez wady uzasadnienia polegające na zbyt lakonicznym, nie pozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, odniesieniu do argumentacji skargi, bądź na całkowitym pominięciu niektórych elementów jej uzasadnienia,

b) naruszenie art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które nie mogły być usunięte przez organ w trybie art. 215 § 1 O.p.,

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., wobec wydania decyzji bez przeprowadzenia czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie kwestii publikacji informacji o upadłości dłużnika, a także kwestii realizacji przez syndyka masy upadłościowej obowiązku powiadomienia poczty, o którym mowa w art. 176 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego,

- art. 210 § 4 O.p., wobec obarczenia uzasadnienia decyzji wadami, polegającymi na braku rzeczowego i adekwatnego odniesienia do większości kluczowych argumentów odwołania, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania,

3) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej jego subsumpcji będącej rezultatem błędnej oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych:

a) art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, wobec niezgodnego ze stanem faktycznym uznania, że nie doszło do wymaganego prawem doręczenia zawiadomienia dłużnikowi, pomimo że doręczenia dokonano, zgodnie z wymogami prawa podatkowego, upoważnionej osobie za pośrednictwem poczty i potwierdzeniem odbioru na adres siedziby podatnika,

b) art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, wobec niezgodnego ze stanem faktycznym uznania, że podatniczka nie dochowała terminu określonego w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, co było rezultatem pominięcia w ocenie sprawy faktu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, które podatniczka skutecznie doręczyła dłużnikowi w dniu 12 maja 2009 r.,

- w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Na wstępie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W istocie jednak, analiza zarzutów skargi kasacyjnej uprawnia do stwierdzenia, że kwestię sporną stanowi ustalenie, czy w świetle art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT podatnik, który zamierza skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zobowiązany był w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie doręczyć wezwanie, o którym mowa w tym przepisie, dłużnikowi, czy też syndykowi masy upadłości.

8.2. Na początku rozważań wymaga wyjaśnienia, że "ulga za złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Zgodnie art. 89a ust. 2 możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego.

W świetle bowiem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).

W przywołanych regulacjach ustawy o VAT dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Zatem ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje jednak sporne to, czy dłużnik może dokonać korekty w okresie upadłości. Organy podatkowe takiej możliwości nie kwestionują. Sporne pozostaje natomiast to, czy zawiadomienie, o którym mowa art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT dłużnik zobowiązany jest doręczyć syndykowi masy upadłości jeżeli dłużnik pozostaje w stanie upadłości likwidacyjnej. Obowiązku takiego na wierzyciela zamierzającego skorzystać z "ulgi za złe długi" nie nakłada wprost 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w którym użyto terminu "dłużnik". Z drugiej jednak strony należy mieć na względzie wzajemne relacje art. 89b ust. 1 i art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Z powyższej wzajemnej relacji przepisów wynika, że zawiadomienie kierowane jest do dłużnika celem wymuszenia na nim określonego zachowania tj. uregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, albo w przypadku braku jej uregulowania pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Natomiast dłużnik, który znajduje się w upadłości likwidacyjnej nie ma możliwości kierowania swoim majątkiem. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Zatem jedynym podmiotem, który może dokonać korekt deklaracji podatkowych celem pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest syndyk.

Jak wyżej natomiast wskazano art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako adresata zawiadomienia wskazuje dłużnika. Zatem w przypadku, gdy dłużnika zastępuje syndyk pożądane byłoby aby zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie zostało doręczone syndykowi.

Aksjologiczna przesłanka nie może jednak stanowić podstawy do wyłączenia uprawnienia podatnika do dokonania korzystnej dla siebie deklaracji wynikającej z treści przepisów prawa podatkowego. Stanowisko, że zawiadomienie, o którym mowa w art. art. 89a ust. 2 pkt 6 należy doręczyć syndykowi pozostaje bowiem sprzeczne z literalną wykładnią art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zakwestionował skierowanie przedmiotowego pisma do dłużnika. Równie dobrze ze względu na literalne brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT można by próbować zakwestionować skierowanie omawianego zawiadomienia do syndyka.

Tymczasem prawo upadłościowe zawiera regulacje, które mają doprowadzić aby korespondencja, nawet błędnie kierowana do dłużnika będącego w upadłości, w pierwszej kolejności trafiała do syndyka. Zgodnie z art. 176 ust.2 Prawa upadłościowego i naprawczego "syndyk zawiadamia placówki pocztowe o ogłoszeniu upadłości. Placówki te doręczają syndykowi adresowaną do upadłego korespondencję i wszelkie przesyłki. Syndyk wydaje upadłemu korespondencję i przesyłki, które nie dotyczą majątku masy upadłości lub których zatrzymanie nie jest potrzebne ze względu na zawarte w nich wiadomości."

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy dłużnik znajduje się w upadłości likwidacyjnej dla wywołania skutków prawnych przewidzianych zarówno w art. 89a ust.1 i art. 89b ust.1 ustawy o VAT zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT powinno zostać doręczone syndykowi. Nie można jednak pozbawiać wierzyciela uprawnienia do skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego zgodnie z art. 89b ust.1, jeżeli zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego wysłał do dłużnika.

Nie można natomiast podzielić poglądu Sądu I instancji, że za doręczeniem zawiadomienia, o którym mowa art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT przemawia treść art. 144 ust.1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Art.144 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że "jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu". Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art.144 ust.2 prawa upadłościowego i naprawczego). Przepis ten wyznacza syndyka jako podmiot uprawniony do występowania za upadłego w postępowaniach sądowych i administracyjnych oraz do inicjowania takich postępowań. Z pewnością zasada ta ma zastosowanie również w postępowaniu podatkowym, ale nie w sytuacji wypełniającej hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie nie następuje w ramach jakiegokolwiek postępowania sądowego czy administracyjnego a pozostaje jedynie materialnoprawną przesłanką skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w sytuacji, w której pismem z 5 maja 2009 r. strona zawiadomiła firmę "S." o zamiarze skorygowania kwoty podatku należnego, które wynikało z niezapłaconych faktur a następnie pismem z dnia 26 czerwca 2009 r. strona zawiadomiła firmę "S.", iż w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. dokonała korekty podatku należnego w kwocie 648.563,00 zł. to spełniła warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że firma "S." poinformowała stronę, iż w związku z postanowieniem z 23 kwietnia 2009 r., sygn. V GU 39/08 Sądu Rejonowego w E. o ogłoszeniu jej upadłości nie ma ona prawa dokonywania żadnych czynności księgowych. W odniesieniu do tej okoliczności w pierwszej kolejności należy podkreślić, że aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru przedmiotowego pisma. Na datę taką nie wskazują również organy podatkowe. Niezależnie od powyższego podatnik będący wierzycielem wobec jednoznacznej treści art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT miał uzasadnione powody aby uznać, że właściwe będzie skierowanie spornego zawiadomienia bezpośrednio do dłużnika.

Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia wykładni art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego.

8.4. W konsekwencji zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, wobec uznania, że podatniczka nie dochowała terminu określonego w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, co było rezultatem pominięcia w ocenie sprawy faktu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

8.5. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej wiąże z brakiem odniesienia się przez Sąd I instancji do dokonanej przez stronę wykładni art. 144 ust.1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Tymczasem za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

8.6. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.,

- art. 210 § 4 O.p.,

Zarzut ten autor skargi kasacyjnej wiąże z tym, że nie zostało uznane przez Sąd I instancji za naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy to, że organ podatkowy nie ustalił daty opublikowania przez Sąd Rejonowy w E. w środkach masowego przekazu o ogłoszeniu upadłości M. D. oraz nie wskazał, kiedy syndyk wykonał obowiązki wynikające z art. 176 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. obowiązku zawiadomienia placówek pocztowych o ogłoszeniu upadłości.

Tymczasem zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego mogą okazać się skuteczne jedynie wówczas, gdy ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej natomiast sprawie brak ustalenia daty publikacji w środkach masowego przekazu informacji o upadłości, czy brak wykonania przez syndyka obowiązków wynikających z art. 176 ust.2 Prawa upadłościowego i naprawczego mógłby mieć znaczenie jedynie wówczas gdyby nieskuteczne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

8.7.Ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię przepisów ustawy o VAT w zakresie "ulgi za złe długi" oraz Prawa upadłościowego, zgodnie z wyżej przedstawioną ich wykładnią.

8.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. §6 pkt7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm).