Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 355/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 688/14 w sprawie ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 688/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r.

Decyzją z 27 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił L.S. (dalej "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec-maj, sierpień-grudzień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, czerwiec i lipiec 2009 r.

Organ wskazał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowych i gastronomicznych pod firmą Hotel [...] w E. (dalej "Hotel"). Strona niezaewidencjonowała usług świadczonych przez Hotel, przez co zaniżyła podatek należny, jak również zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu usług i materiałów budowlanych przeznaczonych na remont niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w O., podtrzymał przedstawione w niej stanowisko w kwestii niezaewidencjonowania przez skarżącą całej zrealizowanej w 2009 r. sprzedaży usług. Odwołał się do zebranego tym zakresie materiału dowodowego, z którego wynikało, że sprzedaż w Hotelu ewidencjonowana była za pomocą dwóch kas rejestrujących oraz na podstawie faktur VAT. Rozliczenia z tytułu sprzedaży dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, gotówką jak również bezgotówkowo przy użyciu kart płatniczych, przy czym dokonane w toku kontroli zestawienie płatności za pomocą kart płatniczych oraz wartości faktur VAT i paragonów fiskalnych prowadziło do wniosku, że nie wszystkie płatności dokonane za pomocą kart miały odzwierciedlenie w dokumentach sprzedaży. W celu wyjaśnienia wykazanej rozbieżności przesłuchano stronę oraz świadków - pracowników Hotelu. Strona w toku postępowania podniosła, że zdarzały się sytuacje, że zapłata za usługę dokonywana była w części kartą, a w części gotówką, jak również i takie, gdzie za usługę hotelową płatność dokonywana była kartą płatniczą i wówczas na fakturze VAT recepcjonista wpisywał "karta kredytowa", jednakże po odrzuceniu transakcji zapłata uiszczana była tylko gotówką lub częściowo kartą i częściowo gotówką. Strona twierdziła ponadto, że zdarzały się także przypadki, gdy klienci dokonywali zapłaty za usługi hotelowe kartą kredytową przez kilka kolejnych dni lub tygodni, a otrzymywali jedną fakturę, gdzie w warunkach płatności wpisywano ostatnią zapłatę dokonaną kartą lub gotówką. Ponadto wskazała, że bywało też tak, że gość hotelowy w trakcie pobytu korzystał z usług gastronomicznych, za które otrzymywał paragony fiskalne, które były przekazywane do recepcji, celem rozliczenia ich razem w dniu wyjazdu.

Uznając, że wyjaśnienia strony oraz potwierdzające je zeznania pracowników Hotelu nie usuwały powstałych wątpliwości co do tego, czy sprzedaż była ewidencjonowana w sposób rzetelny, organ wystąpił m.in. do administracji podatkowej Niemiec i Holandii o podanie danych osób, które za pośrednictwem stron internetowych rezerwowały usługi noclegowe, a następnie wystąpił do tych osób o wyjaśnienie, w jakiej formie dokonały one zapłaty. Pomimo jednak podjęcia tych działań nadal pozostały kwoty płatności za pomocą kart, które nie znajdowały odzwierciedlenia w dowodach sprzedaży.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ kontroli nie dał wiary wyjaśnieniom strony. Poza gołosłownymi twierdzeniami na temat funkcjonowania zasad dotyczących ewidencjonowania sprzedaży usług, za które klienci płacili kartą płatniczą (kredytową) oraz okazanym zestawieniem zaliczek i przedpłat dokonanych w 2009 r. za pomocą kart, nie przedstawiła żadnych innych dowodów. Zdaniem organu, zestawienie to zostało sporządzone w toku postępowania wyłącznie w celu uprawdopodobnienia twierdzeń strony. W ocenie organu drugiej instancji, słusznie też organ kontroli odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, iż przyczyną rozbieżności pomiędzy dokumentami sprzedaży, a zestawieniem płatności dokonanych za pomocą kart, mogły być przypadki, w których usługi gastronomiczne rejestrowane były poprzez kasę rejestrującą jako oddzielne transakcje, natomiast zapłata za nie następowała zbiorczo. Nikt bowiem z przesłuchanych świadków takich przypadków płatności nie potwierdził, a strona na poparcie tych wyjaśnień przekazała dowody dotyczące 2013 r. w tym z paragonów fiskalnych, na których zdefiniowana jest już opcja płatności jako "karta kredytowa". Nie było podstaw do przyjęcia, że taki łączony sposób płatności miał miejsce również w 2009 r.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ kontroli zastosował normę prawną z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ponadto stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii ustaleń co do zawyżenia przez podatniczkę podatku naliczonego. Analiza materiału dowodowego potwierdziła bowiem, że materiały budowlane przypisane przez stronę do remontu lub modernizacji Hotelu w rzeczywistości zostały wykorzystane do remontu budynku w S., stanowiącego własność L.i K.S. oraz ich córki i wykorzystywanego na cele prywatne ich rodziny. Kwestionując twierdzenia strony o prowadzonym remoncie i modernizacji Hotelu, organ uznał za niewiarygodne zeznania osób, które miały te prace wykonać. Zdaniem organu, zeznania świadków nie znalazły oparcia w ustaleniach dokonanych w wyniku czynności sprawdzających u kontrahentów oraz w zeznaniach byłych pracowników Hotelu. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom pracowników Hotelu wskazując, że występują w nich sprzeczności co do zakresu prac, osób, które je wykonywały, jak również terminu wykonania docieplenia. W ocenie organu, zeznania te były ogólnikowe, a ponadto żaden ze świadków nie widział, żeby A. S. zajmował się wymianą albo naprawą instalacji c.o. i elektrycznej, jak również położeniem podłogi w biurze. W ocenie organu, znamienne było, że osoby, które nadal są zatrudnione w Hotelu potwierdziły, że A. S. wykonywał wskazane przez stronę prace, natomiast byli pracownicy Hotelu zeznali zgodnie, że w 2009 r. żadnych remontów w Hotelu nie przeprowadzano. Zdaniem organu, prace, które według twierdzeń strony i wskazanych przez nią świadków miały być wykonane w 2009 r., faktycznie zostały wykonane dopiero w 2010 r.

W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, że zasadnie organ kontroli skarbowej, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 123, art. 191 oraz art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy.

Sąd wskazał, że poza sporem jest, że sprzedaż usług ewidencjonowana była za pomocą dwóch kas rejestrujących oraz na podstawie faktur VAT, natomiast rozliczenia z tytułu sprzedaży usług dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, gotówką jak również bezgotówkowo przy użyciu kart płatniczych. Efektem porównania przez organy poszczególnych płatności dokonanych kartami płatniczymi z wartością wystawionych faktur sprzedaży i paragonów fiskalnych w poszczególnych dniach było ustalenie, że nie wszystkie płatności dokonane za pomocą kart płatniczych mają odzwierciedlenie w wartości wystawionych faktur VAT i paragonów fiskalnych, ponieważ w 2009 r. przy użyciu terminala dokonano płatności kartami na kwotę 332.175,32 zł, z czego pokrycie w wystawionych dowodach sprzedaży miała tylko kwota 229.216,12 zł. W związku z wykazaną rozbieżnością strona w toku postępowania wyjaśniała, że taki stan rzeczy bynajmniej nie świadczy o braku zaewidencjonowania części sprzedaży, a jest rezultatem różnych okoliczności, między innymi związanych z tym, że dokonywane były przedpłaty (zaliczki), zdarzały się płatności w ratach oraz mieszane tj. częściowo kartą a częściowo gotówką (wówczas faktura była wystawiana na jedną formę płatności).

Sąd zwrócił uwagę na tę część materiału dowodowego, która odnosi się do sprawdzeń u kontrahentów. 12 kontrahentów wyjaśniło, że dokonali płatności tylko gotówką, czyli zgodnie z formą płatności wykazaną w fakturze, podczas gdy strona przyporządkowała te płatności do tych dokonanych kartą. Już choćby tylko z tego względu twierdzenia strony, że w istocie nie wystąpiły żadne różnice i płatności kartami mają pełne odzwierciedlenie w dokumentach potwierdzających sprzedaż, nie są zasadne.

Podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg było to, że na rachunek prowadzony dla firmy skarżącej wpływały kwoty z tytułu płatności kartami płatniczymi i kartami kredytowymi, których to płatności w znacznej liczbie przypadków nie można jednoznacznie powiązać z dokumentami źródłowymi.

Niewątpliwie sposób dokonywania zapłaty za usługi przy pomocy kart powoduje, że na rachunku bankowym strony pojawiają się dane o wysokości płatności dokonanej przy pomocy karty o określonym numerze. W sytuacji zaś, gdy rozliczenia z kontrahentami przybierają, jak w analizowanej sprawie, różne formy w zakresie płatności, a jednocześnie kasy fiskalne zaprogramowane są tylko na jeden typ płatności, jakim jest gotówka, oczywiste jest, że prowadzona ewidencja jest nierzetelna. Płatności kartą płatniczą są bowiem wykazywane jako dokonane przy pomocy gotówki. W 2009 r. strona nie prowadziła ewidencji paragonów fiskalnych, które nie zostały zapłacone gotówką. W przypadku, gdy klient płacił za usługę gastronomiczną kartą otrzymywał zawsze paragon fiskalny z formą płatności "gotówka". Z zeznań jednego ze świadków wynika, że skarżąca wiedziała, iż kasy fiskalne nie są dostosowane do rejestracji zapłat dokonywanych kartami. Z powyższego wynika, że dla ustalenia rzeczywistej skali obrotów osiągniętych w 2009 r. nie byłoby wystarczające posłużenie się odczytami z kas fiskalnych, które według strony w sposób pełny dokumentują obroty, ponieważ wówczas, gdy faktury wystawiane były dla firm, to stanowiły jedyny dokument potwierdzający transakcję. W związku z tym argumentacja strony jakoby prosty odczyt z kas fiskalnych i porównanie go z zestawieniem płatności dokonanych kartami dawał możliwość ustalenia całego obrotu danego roku, jest nie do zaakceptowania. Sąd podzielił też stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zestawienie wszystkich faktur i paragonów, i porównanie kwot z nich wynikających z płatnościami dokonanymi przy użyciu kart płatniczych nigdy nie będzie miarodajne. Organ trafnie bowiem zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy znaczna część płatności w firmie skarżącej dokonywana była gotówką (wszystkie paragony z kasy fiskalnej w restauracji i część recepcji) wówczas tylko porównanie sumy kwot z faktur i paragonów z sumą płatności gotówką i kartą mogłoby pokazać rzeczywistą skalę obrotu. Jednak przy braku rozliczeń kasowych zawsze suma kwot z paragonów i faktur będzie wyższa od kwot zapłaconych kartą (okoliczność braku rozliczeń kasowych jest niewątpliwa).

Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i prawidłowy. Podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumenty zakupu i sprzedaży oraz inne dokumenty i informacje) wobec czego ustalony stan faktyczny mógł stanowić podstawę do dokonania oceny kwalifikacji prawnej działań skarżącej i tym samym podstawę rozstrzygnięcia Sądu.

W ocenie Sądu, przyjęte przez organ kryterium pełnej zgodności jako punktu wyjścia było prawidłowe. Musi bowiem występować związek między wpłatą wynagrodzenia za usługę, a konkretna usługą. Podstawę opodatkowania w dostawie towarów i usług stanowi wszystko, co jest świadczeniem wzajemnym za dostarczony towar czy usługę, to brak jest podstaw do negowania potrzeby badania, czy konkretne płatności kartami mają związek ze świadczeniem usługi. Wykazanie wpływów na konto strony wynikających z płatności kartami w sposób oczywisty wynikać musi z dokonanych transakcji, a te muszą być dokumentowane fakturami lub paragonami fiskalnymi. Nie było też podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż na podstawie wpłat na konto dokonanych przez klientów można było ustalić podstawę opodatkowania sprzedawanych usług, które nie zostały zaewidencjonowane.

Okoliczności sprawy nie wykazały także aby w 2009 r. w budynku w S. była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza, lub by występował jakiś związek z tą działalnością.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania:

a) art. 3, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez bezzasadne oddalenie skargi i błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, iż organ wydał decyzję bez naruszenia niżej wskazanych regulacji Ordynacji podatkowej:

- art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż niezaewidencjonowaną,

- art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, iż wydatki poniesione na inwestycję w S. nie stanowią wydatków związanych z działalnością gospodarczą,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wydatki inwestycyjne, poniesione na inwestycję w S. nie mają związku z działalnością opodatkowaną.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O.. Wniesiono także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty proceduralne, mające na celu podważenie poczynionych w sprawie ustaleń stanu faktycznego oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Natomiast zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa procesowego.

Strona skarżąca kwestionuje wyrażone w zaskarżonych decyzjach stanowisko organów podatkowych dotyczące dwóch kwestii spornych: niezaewidencjonowania całości sprzedaży usług świadczonych przez należący do skarżącej Hotel [...] oraz poniesionych w 2009 r. wydatków na remont budynku w S., które nie były związane z prowadzoną przez L.S. działalnością gospodarczą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych dotyczące obu wskazanych kwestii zostało prawidłowo zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.

W zakresie pierwszej ze spornych kwestii należy wskazać, że w sprawie zostało ustalone, iż skarżąca prowadziła działalność i w roku 2009 była czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tego względu była zobowiązana do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. kwoty określone w art. 90 ustawy o VAT, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Skarżąca dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych obowiązana była prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT). Nadto ciążył na niej obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 ustawy o VAT). Wymienione wyżej przepisy, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie (rok 2009), były jednoznaczne i wprost w nich wynikało, że podatnik podatku VAT prowadzący sprzedaż obowiązany był do prowadzenia ewidencji obrotu i sprzedaży oraz przechowywania dokumentów związanych z rozliczaniem podatku do czasu upływu terminu przedawnienia.

Z przepisów ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik dokonuje samoobliczenia tego podatku i dopiero, gdy organ stwierdzi jego niewłaściwe wykazanie w deklaracji wydaje decyzję określającą inną jego wysokość (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. art. 21 § 3-3a Ordynacji podatkowej). Zatem prowadzenie ewidencji jest istotne, gdyż pozwala podatnikowi obliczyć i zadeklarować zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Daje też realną możliwość sprawowania kontroli nad dokonanym przez podatnika obliczeniem podatku. Brak ewidencji znacznie utrudnia jakąkolwiek próbę weryfikacji poprawności dokonanego przez podatnika rozliczenia. Z tego względu, tak ważne jest rzetelne i staranne ich prowadzenie. Warto również zwrócić uwagę, na szczególną moc ewidencjonowania w kasie fiskalnej, co też potwierdza ich znaczącą rolę. W świetle art. 111 ust. 3 ustawy o VAT podatnik nie mogący z przyczyn niezależnych od siebie prowadzić ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej (ani też rezerwowej) nie mógł dokonywać sprzedaży.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że w kontrolowanym okresie skarżąca uchybiła wymienionym obowiązkom, tak w zakresie ewidencjonowania całej sprzedaży, jak i zachowania wszystkich dokumentów związanych z rozliczaniem podatku VAT.

W celu weryfikacji rzetelności zapisów w rejestrach sprzedaży organ dokonał analizy uiszczonych płatności dokonanych kartami w stosunku do wartości wystawionych faktur sprzedaży VAT i paragonów fiskalnych w poszczególnych dniach. Analiza ta wykazała, że nie wszystkie płatności dokonane za pomocą kart miały odzwierciedlenie w wartościach wystawionych faktur VAT i paragonach fiskalnych (kwota wpłat dokonana przy użyciu terminala była wyższa niż wykazana w dokumentach sprzedaży). Zasadne zatem było uznanie przez organ podatkowy, że prowadzone przez stronę ewidencje sprzedaży były nierzetelne. Z art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli zapisy w księgach podatkowych (ewidencjach sprzedaży) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego uważa się je za nierzetelne i jako takie nie mogące stanowić dowodu w postępowaniu. W postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe stwierdzono, że wpływy skarżącej płatne kartami nie miały wiernego pokrycia w dokumentach źródłowych (paragonach fiskalnych i fakturach). Okoliczność ta jest oczywista, kwestia więc braku starannego i dokładnego ewidencjonowania sprzedaży nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na stwierdzoną przez organ nierzetelność ksiąg podatkowych, organ zobowiązany był w oparciu o dostępne i zgromadzone dowody zweryfikować przyjętą przez skarżącą podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2009 r. Z akt sprawy wynika, że organ przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie faktycznych zdarzeń gospodarczych u skarżącej. W tym zakresie przesłuchano skarżącą oraz jej pracowników, a także zwracano się o wyjaśnienia do: klientów hotelu, administracji podatkowej Niemiec i Holandii oraz osób świadczących usługi informatyczne dla skarżącej. W dokonanej analizie uwzględniono wszystkie uzyskane w toku postępowania dane oraz informacje wynikające z dowodów źródłowych (wszystkich faktur i paragonów, które były zgodne z kwotami płatności kartami, a w przypadku paragonów również datami płatności). Przyjęte kryterium zgodności nie pozwoliło jednak przyporządkować części kwot płatności kartami do dowodów źródłowych (faktur, paragonów, ewidencji sprzedaży). W tym celu zwrócono się do samej skarżącej o dokonanie przyporządkowania płatności dokonanych kartami do poszczególnych transakcji. Strona w przedstawionym zestawieniu wzięła pod uwagę tylko i wyłącznie kwoty z raportów dobowych, a nie wynikające z poszczególnych paragonów fiskalnych. Jeżeli w danym dniu sprzedaż przekraczała kwotę płatności kartą, to według strony świadczyło to o tym, że dana transakcja została zaewidencjonowana, gdyż mieściła się w wartości sprzedaży dobowej. W zestawieniu tym ujęła również faktury bez względu na to, czy widniał na nich sposób zapłaty gotówką lub kartą płatniczą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ustalonych okolicznościach dopuszczalne było zastosowanie przez organ podatkowy kryterium pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością faktury czy paragonu, lub jednych i drugich w poszczególnych dniach. Co tu ważne, nie była to jedyna metoda stosowana przez organ. W dokonanej analizie organ uwzględnił też kwoty wynikające z faktur na których widniał sposób zapłaty gotówką, w przypadku pełnej zgodności pomiędzy wartością z niej wynikającą a dokonaną płatnością kartą oraz kwoty zaliczek płaconych kartą wyszczególnione w fakturach VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowej dokonały kompleksowej analizy zaistniałych u skarżącej zdarzeń gospodarczych. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego podjęły szereg czynności szczegółowo opisanych w decyzji. Tam gdzie to było możliwe, gdyż znajdowało poparcie w materiale dowodowym sprawy, ustaliły kwoty sprzedaży usług, które klienci opłacali kartami. W pozostałym zakresie, tam gdzie nie było możliwe przyporządkowanie kwot z płatności kartami do poszczególnych transakcji ustaliły wysokość niezaewidencjonowanego obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że skarżąca w swojej dokumentacji nie posiadała wystarczających dowodów pozwalających prawidłowo ustalić zgodność wpłat dokonanych kartami płatniczymi z dokumentami stanowiącymi podstawę dokonania tych wpłat. Również na etapie prowadzonego postępowania nie przedłożyła takich dowodów.

Analiza akt sprawy potwierdza, że organ podatkowy, uczynił wszystko co mógł, aby wszechstronnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Jeżeli skarżąca nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, to powinna dostarczyć dowody pozwalające na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nie ulega wątpliwości, że nierzetelne prowadzenie ewidencjowanie obrotu obciąża podatnika, gdyż to on uchybił obowiązkom wynikającym z przepisów prawa. Skarżąca, jak wykazano, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów podważających ustalenia organu co do nie zaewidencjowania przez nią całej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował też stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące drugiej ze spornych kwestii tj. wydatków poniesionych w 2009 r. na remont budynku w S., uznanych przez organy podatkowe za niezwiązane z prowadzoną przez L.S. działalnością gospodarczą.

Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności doprowadziły do ustalenia, że materiały budowlane wymienione przez skarżącą jako mające być zużyte podczas remontu lub modernizacji budynku hotelowego w E., w rzeczywistości zostały wykorzystane do remontu budynku w S. Organ pierwszej instancji bardzo skrupulatnie badał okoliczności związane z pracami remontowymi prowadzonymi w kontrolowanym okresie. W tym zakresie wielokrotnie zwracał się do strony o wyjaśnienia, przeprowadził czynności sprawdzające u jej kontrahentów oraz przesłuchał świadków – byłych i aktualnych pracowników skarżącej. W trakcie toczącego się postępowania strona zmieniła swoje stanowisko odnośnie wykonania remontu budynku w E. oświadczając, że wydatki zostały poniesione na nieruchomość w S., która według jej oświadczenia również służyła prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszona przez skarżącą okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej budynku w S., została skutecznie podważona przez organy podatkowe, które przeprowadziły skrupulatną analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Z przedłożonej w toku postępowania kontrolnego ewidencji środków trwałych nie wynikało, aby w 2009 r. skarżąca posiadała jakiekolwiek środki trwałe w S. Organ trafnie wywiódł, że skarżąca na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów zorientowała się, że wyszło na jaw, iż materiały i roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach nie mają związku z budynkiem w E., wobec czego 20 stycznia 2012 r. przedłożyła dodatkową ewidencję środków trwałych nieamortyzowanych, obejmującą budynek w S. Organ podatkowy wskazał również na fakt, że w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego roku 2008 skarżąca przedłożyła umowę użyczenia z dnia 1 kwietnia 2007 r. obrazującą użyczenie ½ części domu znajdującego się w S. Podzielić należy twierdzenia organów podatkowych, że dokument ten, tak jak i ewidencję środków trwałych niezamortyzowanych, przedłożono dopiero w czasie toczącego się postępowania kontrolnego, co w świetle ujawnionych przez organy okoliczności, uzasadnia wniosek o sporządzeniu tych dokumentów na potrzeby toczącego się postępowania. Organ podatkowy odwołał się także do zeznań córki skarżącej [...] złożonych w sprawa o sygn. akt I C 267/09 z powództwa A.B. przeciwko I.S. o zapłatę należności wynikających z wystawionych faktur VAT. W postępowaniu tym ani skarżąca ani jej córka nie powoływały się na zawartą umowę użyczenia, ani też na ujęcie nieruchomości w S. w ewidencji środków trwałych. Wskazywały natomiast, że nieruchomość przy ul. [...] jest objęta współwłasnością oraz że są to ich domy mieszkalne.

Ponadto należy wskazać, że organy podatkowe w trakcie postępowania ustaliły również, że podatek od nieruchomości położonych w S. przy ul. [...], był płacony od budynku mieszkalnego oraz od trzech budynków niemieszkalnych. Nieruchomości te nie były wykazywane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopiero czynności podjęte przez skarżącą w 2013 r. wskazują, że do opodatkowania zgłosiła 74 m² budynku mieszkalnego, jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także złożono wnioski o dokonanie w ewidencji zapisów o zadeklarowaniu wynajmu 4 pokoi w S. - najpierw sezonowo, a następnie w sposób stały.

W świetle wyżej wskazanych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty proceduralne, w szczególności dotyczące art. 3, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego stanowił konsekwencję wskazanych naruszeń prawa procesowego, to wobec niepodważenia skutecznie ustaleń stanu faktycznego nie mógł być uznany za słuszny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo należy wskazać, że dokonując ww. oceny w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 21 listopada 2016 r,. sygn. akt I FSK 1166/14, który zapadł w sprawie o tożsamym z niniejszą sprawą stanie faktycznym i prawnym, a dotyczącej rozliczenia L.S. z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2008.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.