Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1029/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi B. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.416.2017.2.KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. F. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z 1 lutego 2018 r. uznał stanowisko B. F. (dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z najmu. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni ma mieszkanie oraz dwa lokale w kompleksach hotelowych, które od kilku lat wynajmuje. Mieszkanie jest wynajmowane na cele mieszkaniowe, umowę Wnioskodawczyni ma zawartą obecnie na rok, ale następnie będzie ją przedłużać na czas nieokreślony. Lokale Wnioskodawczyni oddała w zarząd operatorom i nie zajmuje się ich wynajmowaniem osobiście.

W jednym przypadku Wnioskodawczyni ma umowę na okres 10-letni, a z tytułu najmu otrzymuje stały 8% czynsz najmu. Procent jest naliczany od kwoty zakupu i wypłacany kwartalnie. W tym wypadku istnieje realna możliwość zmiany operatora na spółdzielnię złożoną z właścicieli; zmiana ta spowodowana jest sytuacją finansową dotychczasowego operatora, ale dalej wszystkie czynności związane z wynajem pokoju będą po stronie zarządu spółdzielni.

W drugim przypadku Wnioskodawczyni ma umowę na rok i co roku jest ona przedłużana aneksem. Wynagrodzenie z najmu apartamentu Wnioskodawczyni otrzymuje miesięcznie w zależności od dni, w których pokój był wynajmowany. Wnioskodawczyni ma ustaloną stałą stawkę za dzień różną w sezonie i poza nim.

Pismem z 11 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że mieszkanie oraz lokale nabyła na podstawie umów kupna-sprzedaży. Mieszkanie Wnioskodawczyni kupiła z myślą o dzieciach, które w przyszłości mogą z niego korzystać. Lokale Wnioskodawczyni kupiła z zamiarem korzystania z nich rodzinnie. Obydwa są w miejscowościach letniskowych: K., O.. Jednak Wnioskodawczyni i jej rodzina mogą jedynie sporadycznie spędzać w nich czas, więc lokale są wynajmowane. Na zakup pokoju w K. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt we frankach, więc najem jest konieczny, żeby spłacać raty, a w obecnej sytuacji na rynku walut, wpływy z najmu nie pokrywają wysokości rat kredytowych.

Podobnie mieszkanie w K. ma założoną hipotekę w banku i czynsz z najmu ledwo równoważy raty kredytu, dlatego Wnioskodawczyni nie może sobie pozwolić, żeby nie było wynajmowane. Mieszkanie Wnioskodawczyni kupiła w stanie deweloperskim, więc musiała wynająć ekipę, żeby je wyremontować i następnie wyposażyć je w sprzęt codziennego użytku.

W przypadku lokalu w K. zapłaciła za połowę wyposażenia. W przypadku lokalu w O. Wnioskodawczyni kupiła jedynie pokój, wyposażenie nie jest Wnioskodawczyni własnością.

Mieszkanie Wnioskodawczyni wynajmuje sama, ostatnio poprzez ogłoszenie na portalu internetowym, czasami pomagają jej w poszukiwaniu najemców agencje nieruchomości, ale na poszukiwaniu ich rola się kończy.

Operatorem w K. jest spółka, która jest właścicielem całego kompleksu hotelowego. Podobnie w O. jest to spółka, która posiada kilka podobnych obiektów. Obydwie spółki są właścicielami większości pokoi w obiektach. Operatorzy działają we własnym imieniu i na własną rzecz, Wnioskodawczyni otrzymuje jedynie przelewy na podstawie wystawianych przez siebie faktur. Wnioskodawczyni nie wie, w jaki sposób jest osiągany zysk, Wnioskodawczyni nie jest świadoma jakiej jest dokładnie wysokości. Wnioskodawczyni nie podejmuje osobiście żadnych czynności związanych z najmem lokali. Nie podpisuje umów, nie pozyskuje potencjalnych klientów - najemców, wszystkie te czynności są w gestii operatorów. Wnioskodawczyni nie wie, jakie czynności są podejmowane, żeby umowy były realizowane, Wnioskodawczyni nie ma wiedzy w jaki sposób i komu są wynajmowane jej lokale. W jednym przypadku Wnioskodawczyni ma zapisaną w umowie stałą kwotę za każdy dzień najmu, w drugim stały procent od kwoty zakupu lokalu. W ramach najmu Wnioskodawczyni nie prowadzi usług typu: recepcja, usługi gastronomiczne, usługi sprzątania i inne. Tymi czynnościami zajmują się operatorzy (wymaga tego charakter obiektów), a z tego tytułu Wnioskodawczym nie ponosi kosztów i nie czerpie zysków. Wnioskodawczyni mieszkanie wynajmuje wyłącznie na cele mieszkaniowe, w tym momencie Wnioskodawczyni ma umowy na rok, ale zamierza przedłużyć na czas nieokreślony. Wnioskodawczyni nie wynajmowała i nie wynajmuje mieszkania w sposób okazjonalny. W momencie podpisania umowy najmu i oddania mieszkania najemcom Wnioskodawczyni nie wykonuje żadnych innych czynności. Mieszkanie na razie musi być wynajmowane z powodu kredytu, ale docelowo jedno z dzieci Wnioskodawczyni może z niego skorzystać.

Ze spółką w K. Wnioskodawczyni ma podpisaną umowę, którą corocznie przedłuża za pomocą aneksu. Wnioskodawczyni korzysta z pokoju w miarę możliwości, ale nie mniej niż raz w roku. Lokal również musi wynajmować z powodu kredytu. Wnioskodawczyni nie organizuje najmu pokoju.

Ze spółką w O. Wnioskodawczyni ma podpisaną umowę na 10 lat, ale zamierza ją zakończyć 31 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni wypowiedziała umowę z powodu nierzetelności spółki, tzn. braku przelewów w 2017 r. pomimo wystawianych faktur według zaleceń pracownika spółki oraz niedbania o wspólny hotel, który niszczeje i popada w ruinę.

Lokal Wnioskodawczyni zamierza wynajmować przez spółdzielnię, którą założyli właściciele lokali hotelowych. Najmem i wszystkimi czynnościami z tym związanymi będzie zajmować się dyrektor lub zarząd wybrany i zatrudniony przez Spółdzielnię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy postępowanie Wnioskodawczyni jest prawidłowe, jeżeli opierając się na art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni traktuje najem swoich lokali jako najem prywatny i nie prowadzi działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z najmu lokali czerpie ona zyski, ale nie są one jej głównym celem. Mieszkanie ma w przyszłości służyć dzieciom, a lokale służą całej rodzinie Wnioskodawczyni, korzystają z nich też mama Wnioskodawczyni oraz siostra z rodziną mieszkająca na S.. Wnioskodawczyni wraz z rodziną, mieszkańcy dużego miasta, pełnego smogu, potrzebują czasami odetchnąć świeżym powietrzem. Zyski, które Wnioskodawczyni otrzymuje z najmów, są przeznaczone w przeważającej większości na raty kredytowe i nie stanowią źródła utrzymania Wnioskodawczyni. Pieniądze z tych najmów nie mają znaczącego wpływu na budżet domowy Wnioskodawczyni i nie mogą w przyszłości przyczynić się np. do zakupu kolejnego lokalu. Wnioskodawczyni nie wykonuje osobiście żadnych czynności związanych z najem poza podpisaniem umów. Z przedstawionych powyżej powodów Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że pomimo iż posiada i wynajmuje mieszkanie oraz dwa lokale, nie prowadzi działalności gospodarczej i może z podatku dochodowego rozliczać się jako osoba prywatna. Działalność gospodarczą prowadzi mąż Wnioskodawczyni i nie ma przeciwskazań, żeby ją rozszerzył i przejął rozliczanie przychodów z najmów, tylko informację o tym Wnioskodawczyni musi przekazać do urzędu skarbowego w styczniu.

Wymienioną na wstępie zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawny, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu mieszkania i dwóch lokali, które Wnioskodawczyni posiada, ze względu na sposób jego wykonywania, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prowadzony najem nie jest najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz jest realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sposób wykonywania najmu istotnie odbiega od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności - składników majątku prywatnego. Wnioskodawczyni wynajmuje mieszkanie oraz dwa lokale w kompleksach hotelowych w miejscowościach turystycznych. Wnioskodawczyni posiadane mieszkanie i lokale w kompleksach hotelowych nabyła w drodze zakupu. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wyraźnie wskazuje, iż mieszkanie i lokale nie mogą być niewynajmowane ze względu na zaciągnięte na nie zobowiązania. Zatem już na etapie zakupu Wnioskodawczyni towarzyszył zamiar wynajmowania mieszkania oraz lokali, a tym samym chęć czerpania pożytków z prowadzonego najmu. Oznacza to, że Wnioskodawczyni z wykonywanych działań de facto uczyniła stałe (nieokazjonalne) źródło zarobkowania. Również charakter nabytych i oddanych w zarządzanie operatorom lokali, choć nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie najmu, to jednak jest okolicznością, która wskazuje, że lokale te nie zostały nabyte wyłącznie na potrzeby osobiste Wnioskodawczyni i jej rodziny, ale przede wszystkim na zaspokojenie potrzeb najemców - osób trzecich.

Organ stwierdził, że prowadzony najem niewątpliwie ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Sposób wykonywania najmu przez Wnioskodawczynię wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i ciągły. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogły być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej (np. planowanie zakupu mieszkania i dwóch lokali znajdujących się w kompleksach hotelowych, a więc w atrakcyjnych z punktu widzenia najmu lokalizacjach, przystosowanie ich bez względu na sposób jego dokonania celem najmu, zawarcie umów zarządzania z operatorami będącymi właścicielami większości pokoi kompleksów hotelowych, a więc z profesjonalnymi podmiotami), jak i w okresie realizacji najmu (zawieranie umów najmu mieszkania, korzystanie przy tym z pomocy agencji nieruchomości w celu znalezienia potencjalnych najemców, przedłużanie umów z operatorami, wypowiedzenie umowy z jednym z nich z powodu braku przychodów i zaniedbywania, jak wskazuje Wnioskodawczyni, wspólnego hotelu, oraz planowanie wynajmowania przez spółdzielnię założoną przez właścicieli lokali hotelowych). W takiej sytuacji trudno zakwalifikować przychody z najmu ww. mieszkania i lokali do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Wnioskodawczyni angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą w zakresie najmu. Wnioskodawczyni, decydując się na taki rozmiar inwestycji, planuje czerpać z niej korzyści na większą skalę. Powyższe oznacza, iż przedsięwzięcie Wnioskodawczyni charakteryzuje powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych i w okresie realizacji umów. Nie ma więc wątpliwości, że Wnioskodawczyni miała i ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym. W efekcie działania Wnioskodawczyni w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż podejmowane czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawczyni ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Działania Wnioskodawczyni dotyczące najmu posiadanego mieszkania i dwóch lokali mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i ocenę skutkującą uznaniem, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania i w rezultacie przyjęcie, że Skarżąca nie ma możliwości wyboru źródła, do jakiego może zaliczyć przychody uzyskiwane z najmu mieszkania i lokali;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem regulacji zawartych w art. 2 ust. 1a ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm., dalej "u.o.z.p.d.") poprzez uznanie, że uzyskiwane przez Skarżącą przychody stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") - poprzez ingerencję w opisany we wniosku stan faktyczny oraz dokonanie oceny prawidłowości stanowiska prawnego Skarżącej, przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

4) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Na wstępie należy wskazać, że granice, w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji, wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego należy uznać stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11, CBOSA). Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13, CBOSA). Zarówno interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak też ocena interpretacji dokonana przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. II FSK 2452/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 151/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 251/17, CBOSA).

Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 708/16, CBOSA).

Istota sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym dokonywanie przez nią najmu jednego mieszkania oraz dwóch lokali w kompleksach hotelowych położonych w miejscowościach wypoczynkowych może być uznane za najem składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że organ interpretacyjny prawidłowo wskazał przepisy prawa mogące mieć zastosowanie w sprawie, lecz, zdaniem Sądu, wyciągnął z nich nieprawidłowe wnioski w kontekście wskazanego stanu faktycznego.

I tak organ podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

– pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

– najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2 u.o.z.p.d., ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

– prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

– osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

W myśl art. 2 ust. 1a u.o.z.p.d., osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie ma obok prawidłowej wykładni przepisów znajdujących w niej zastosowanie, prawidłowe odczytanie stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Składając, a następnie uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego, Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., przedstawiła stan faktyczny, którego ma dotyczyć interpretacja. Wskazała, że posiada jedno mieszkanie w K. oraz dwa lokale w kompleksach hotelowych w miejscowościach letniskowych: K. i O.. Wszystkie je nabyła w drodze kupna, w przypadku lokalu w K. i mieszkania w K. korzystając przy tym z kredytu. Skarżąca wskazała, że mieszkanie w K. nabyła z myślą o dzieciach, które w przyszłości mogą z niego korzystać. Mieszkanie ma założoną hipotekę i czynsz z najmu ledwo równoważy raty kredytu, dlatego Wnioskodawczyni nie może sobie pozwolić, żeby nie było wynajmowane. Wnioskodawczyni wynajmuje je sama, ostatnio poprzez ogłoszenie na portalu internetowym, czasami pomagają jej w poszukiwaniu najemców agencje nieruchomości, ale na poszukiwaniu ich rola się kończy. Wynajmuje je wyłącznie na cele mieszkaniowe, w tym momencie Wnioskodawczym ma umowy na rok, ale zamierza przedłużyć na czas nieokreślony. Wnioskodawczym nie wynajmowała i nie wynajmuje mieszkania w sposób okazjonalny. Lokale w miejscowościach wypoczynkowych zostały natomiast nabyte z zamiarem korzystania z nich rodzinnie - służą one całej rodzinie Wnioskodawczyni, korzystają z nich też matka Wnioskodawczyni oraz jej siostra z rodziną. Jednakże Wnioskodawczyni i jej rodzina mogą jedynie sporadycznie spędzać w nich czas, więc lokale te są też wynajmowane. Wnioskodawczyni nie podejmuje przy tym osobiście żadnych czynności związanych z najmem tych lokali - nie podpisuje umów, nie pozyskuje potencjalnych klientów - wszystkie te czynności są w gestii operatorów. Operatorem w K. jest spółka, która jest właścicielem całego kompleksu hotelowego. Podobnie w O.e jest to spółka, która posiada kilka podobnych obiektów. Obydwie spółki są właścicielami większości pokoi w obiektach. W jednym przypadku Wnioskodawczyni ma zapisaną w umowie stałą kwotę za każdy dzień najmu, w drugim stały procent od kwoty zakupu lokalu. W ramach najmu Wnioskodawczyni nie prowadzi usług typu: recepcja, usługi gastronomiczne, usługi sprzątania i inne. Tymi czynnościami zajmują się operatorzy (wymaga tego charakter obiektów), a z tego tytułu Wnioskodawczym nie ponosi kosztów i nie czerpie zysków.

W ocenie Wnioskodawczyni prawidłowe jest traktowanie osiąganych przez nią dochodów z najmu jako dochodów z najmu prywatnego, nie wykonywanego w ramach działalności gospodarczej. Zyski, które Wnioskodawczyni otrzymuje z najmów, są przeznaczone w przeważającej większości na raty kredytowe i nie stanowią źródła utrzymania Wnioskodawczyni. Pieniądze z tych najmów nie mają znaczącego wpływu na budżet domowy Wnioskodawczyni i nie mogą w przyszłości przyczynić się np. do zakupu kolejnego lokalu.

Zdaniem organu, przychody z opisanego we wniosku najmu lokali oraz mieszkania nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane czynności wypełniać będą przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając to stanowisko organ wskazał, że prowadzony przez Skarżącą najem nie jest najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz jest realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem organu sposób wykonywania najmu istotnie odbiega od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności składników majątku prywatnego. Oceny takiej organ dokonał opierając się na fakcie, że Wnioskodawczyni wynajmuje mieszkanie oraz dwa lokale w kompleksach hotelowych w miejscowościach turystycznych. Posiadane mieszkanie i lokale w kompleksach hotelowych nabyła w drodze zakupu. Dalej organ podkreślił, że Wnioskodawczyni wyraźnie wskazuje, iż mieszkanie i lokale nie mogą być niewynajmowane ze względu na zaciągnięte na nie zobowiązania. Zatem - jak ocenił organa - już na etapie zakupu Wnioskodawczyni towarzyszył zamiar wynajmowania mieszkania oraz lokali, a tym samym chęć czerpania pożytków z prowadzonego najmu. Oznacza to, że Wnioskodawczyni z wykonywanych działań de facto uczyniła stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Zdaniem organu, również charakter nabytych i oddanych w zarządzanie operatorom lokali, choć nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie najmu, to jednak jest okolicznością, która wskazuje, że lokale te nie zostały nabyte wyłącznie na potrzeby osobiste Wnioskodawczyni i jej rodziny, ale przede wszystkim na zaspokojenie potrzeb najemców - osób trzecich. Dalej organ wskazał, że prowadzony przez Wnioskodawczynię najem niewątpliwie ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Sposób wykonywania najmu przez Wnioskodawczynię wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i ciągły. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogły być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej (np. planowanie zakupu mieszkania i dwóch lokali znajdujących się w kompleksach hotelowych, a więc w atrakcyjnych z punktu widzenia najmu lokalizacjach, przystosowanie ich bez względu na sposób jego dokonania celem najmu, zawarcie umów zarządzania z operatorami będącymi właścicielami większości pokoi w kompleksach hotelowych, a więc z profesjonalnymi podmiotami), jak i w okresie realizacji najmu (zawieranie umów najmu mieszkania, korzystanie przy tym z pomocy agencji nieruchomości w celu znalezienia potencjalnych najemców, przedłużanie umów z operatorami, wypowiedzenie umowy z jednym z nich z powodu braku przychodów i zaniedbywania, jak wskazuje Wnioskodawczyni, wspólnego hotelu, oraz planowanie wynajmowania przez spółdzielnię założoną przez właścicieli lokali hotelowych). Organ podkreślił, że wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Wnioskodawczyni angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą w zakresie najmu. Wnioskodawczyni decydując się na taki rozmiar inwestycji planuje czerpać z niej korzyści na większą skalę. Powyższe oznacza, iż przedsięwzięcie Wnioskodawczyni charakteryzuje powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych i w okresie realizacji umów. Zdaniem organu nie ma więc wątpliwości, że Wnioskodawczym miała i ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym. W ocenie organu działania Wnioskodawczyni znacznie odbiegają od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawczyni ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Działania Wnioskodawczyni dotyczące najmu posiadanego mieszkania i dwóch lokali mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej - co ma miejsce rozpatrywanym przypadku - jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich.

W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała ona, że mieszkanie kupiła z myślą o dzieciach, które w przyszłości mogą z niego korzystać, natomiast lokale w miejscowościach wypoczynkowych nabyła z zamiarem korzystania z nich rodzinnie. Tymczasem organ, wydając interpretację, skupił się na wskazaniu Skarżącej, że dochody z najmu tych nieruchomości są niezbędne do spłacania kredytów zaciągniętych na ich zakup, i z tego wywnioskował, że celem zakupu lokali było osiąganie dochodów. Zdaniem Sądu, nieprawidłowe było działanie organu, który pominął wskazany przy opisie stanu faktycznego cel zakupu przedmiotowych nieruchomości. Tym samym zasadny jest zarzut dokonania ingerencji w przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny oraz dokonanie oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Odnośnie do zakupu mieszkania Sąd wskazuje, że działanie polegające na zakupie mieszkania z myślą o udostępnieniu go w przyszłości swoim dzieciom nie jest zjawiskiem niespotykanym. W ten sposób postępuje cześć rodzin, nabywając mieszkania z myślą o swoich małoletnich synach czy córkach. Do czasu ich dorośnięcia mieszkania zwykle są wynajmowane, często z myślą o spłacie zaciągniętego na nie kredytu. Działanie takie daje rodzinom możliwość zadbania o przyszłość dzieci, zaopatrzenia ich na start w dorosłość, a także stanowi sposób na uniknięcie konsekwencji stale rosnących cen mieszkań. Tym samym - wbrew ocenie organu - w kwestii mieszkania sposób działania Skarżącej nie odbiega istotnie od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności. W ocenie Sądu mieszkanie należące do Skarżącej, kupione z myślą o udostępnieniu go w przyszłości jednemu z dzieci, a do tego czasu wynajmowane, należy uznać za składnik majątku prywatnego, nabytego dla celów osobistych, a nie związanych z działalnością gospodarczą i świadczeniem usług osobom trzecim.

Jeżeli chodzi natomiast o lokale położone w miejscowościach wypoczynkowych, w specjalnych kompleksach takich lokali, to ich nabywanie jest zjawiskiem stosunkowo nowym, lecz już wpisanym w funkcjonowanie społeczeństwa. Faktycznie zdarza się, że lokale takie nabywane są jedynie jako inwestycja, wyłącznie z myślą o osiąganiu dochodów z ich wynajmu oraz o wzrastaniu ich wartości, lecz w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, iż lokale w K. i O. nabyła z zamiarem korzystania z nich rodzinnie oraz że tak też z nich korzysta. Fakt, że w okresach, w których rodzina Wnioskodawczyni nie korzysta z lokali, są one wynajmowane za pośrednictwem zarządzającej całym kompleksem hotelowym spółki, nie przesądza automatycznie, że celem nabycia lokali było uzyskiwanie przez Skarżącą zysku. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji wynajmowanie tych lokali należy uznać za działanie zmniejszające koszty ich użytkowania przez Skarżącą na cele związane z jej i jej rodziny wypoczynkiem.

Należy przy tym wyraźnie wskazać, że powyższa ocena Sądu dotyczy konkretnej sytuacji faktycznej, przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, i mogłaby być inna w innym stanie faktycznym. Sąd wziął bowiem pod uwagę, że lokale Skarżącej położone są w miejscowościach wypoczynkowych, zaś nabywając je Skarżąca miała na celu przebywanie w tych miejscowościach w ramach wypoczynku od życia w wielkim mieście. Co ważne, lokale te położone są różnych miejscowościach, co wskazuje na zamiar korzystania z nich w zależności do planowanego miejsca spędzenia czasu wolnego. Być może, co jest poza zakresem niniejszej sprawy, ocena Sądu byłaby inna, gdyby Skarżąca zakupiła więcej niż dwa lokale lub dwa lokale w tej samej miejscowości.

Jak zasadnie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że działalność zarobkowa oznacza, że jej celem jest osiągnięcie zysku. Z kolei "zysk" powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07; CBOSA).

Tymczasem z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie wynika, aby nabyła ona przedmiotowe nieruchomości w celu osiągnięcia zysku - wręcz przeciwnie, Skarżąca wskazała, że nabyła nieruchomości w celu wykorzystywania ich na potrzeby rodziny. Niewątpliwie ich wynajmowanie w okresie, w którym sama z nich nie korzysta, ma związek z osiągnieciem dochodów (służących spłacie kredytów zaciągniętych na zakup tych nieruchomości), lecz - jak deklaruje Skarżąca - pieniądze z najmu nie mają znaczącego wpływu na budżet domowy i nie mogą w przyszłości przyczynić się np. do zakupu kolejnego lokalu.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 887/16, CBOSA: "Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 845/15)." W zacytowanym orzeczeniu NSA wskazał, że przychody z najmu lokali prowadzonego na szeroką skalę (sprawa dotyczyła wynajmu 23 lokali) nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jednakże w sprawie niniejszej Skarżąca zawnioskowała o interpretację stanu faktycznego, w którym wynajmuje trzy lokale (mieszkanie w K. i dwa pokoje w miejscowościach wypoczynkowych), a dodatkowo posiadanie każdego z nich służy zaspokojeniu odmiennych potrzeb samej Skarżącej i jej rodziny. Jak to zostało już wyżej wywiedzione, czynności związane z zagospodarowaniem tych lokali nie odbiegają od normalnego wykorzystywania prawa własności takich lokali.

W ocenie Sądu nie jest trafne również twierdzenie organu, że działalność Skarżącej jest ukierunkowana na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Wręcz przeciwnie, przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Skarżącą w celu zaspakajania potrzeb jej samej i jej rodziny, zaś czasowe korzystanie z nich przez osoby trzecie nie wynika jedynie z tego, że nie są one potrzebne Skarżącej przez cały czas.

Wreszcie należy podkreślić, że - jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji - Skarżąca nie wykonuje osobiście żadnych czynności związanych z najmem poza podpisaniem umów. W przypadku jednego z lokali położonych w miejscowości wypoczynkowej ma zapisaną w umowie stałą kwotę za każdy dzień najmu, w przypadku drugiego lokalu - stały procent od kwoty wydatkowanej na zakup lokalu. Skarżąca nie świadczy też żadnych usług powiązanych, takich jak recepcja, usługi gastronomiczne, usługi sprzątania.

Podsumowując, w ocenie Sądu posiadanie i wynajmowanie przez Skarżącą mieszkania zakupionego z myślą o przyszłości dzieci oraz dwóch lokali w różnych miejscowościach wypoczynkowych, z których w celach wypoczynkowych korzysta także Skarżącą wraz z rodziną, nie wyczerpuje cech działalności gospodarczej.

Sąd uznał zatem, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył wskazane w skardze przepisy prawa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dokonać interpretacji w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w uzasadnieniu wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 457 zł, obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. 2011 r., Nr 31, poz. 153).