Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4031/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.K. kwotę 107 217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z [...] lipca 2015 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A.K. (dalej zwanego "Skarżącym", "Stroną" lub "Podatnikiem"). Zakresem postępowania kontrolnego objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Strona przedłożyła m.in. następujące dokumenty:

- kserokopię zeznania podatkowego PIT-38 za 2011 r. z wykazaną stratą w wysokości 324 692,06 zł (do odliczenia 162 346,03 zł),

- kserokopię informacji PIT-8C z [...] Banku S.A. wraz z pismem banku,

- kserokopię informacji PIT-8C z I. S.A. wraz z pismem spółki,

- kserokopie dokumentów A. S.A., ul. [...] w W.

Z informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2012 r., wystawionej przez [...] BANKU S.A. dla Skarżącego i przesłanej następnie do [...] Urzędu Skarbowego w L., wynikały następujące dane dotyczące przeprowadzonych przez Podatnika w 2012 r. transakcji obrotu papierami wartościowymi:

- przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 223 930,86 zł,

- koszty uzyskania przychodów w wysokości 264 372,90 zł,

- strata w wysokości 40 442, 04 zł.

Z kolei z informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2012 r., wystawionej dla Podatnika przez I. S.A. i przesłanej następnie do [...] Urzędu Skarbowego w L., wynikało, iż Podatnik osiągnął przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 6 844 800, 50 zł i w takiej samej wysokości uzyskał dochód.

W złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w L. zeznaniu podatkowym PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 z tytułu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających Skarżący wykazał:

poz. 20 - przychody wykazane w części F informacji PIT-8C – 7 068 731, 36 zł,

poz. 21 - koszty uzyskania przychodów – 6 737 608, 80 zł,

poz. 22 - inne przychody – 17 702 785, 19 zł,

poz. 23 - koszty uzyskania przychodów – 18 526 789, 73 zł,

poz. 24 - łączny przychód – 24 771 516, 55 zł,

poz. 25 - łączne koszty uzyskania przychodów – 25 264 398, 53 zł,

poz. 26 - dochód – 0 zł,

poz. 27 - strata – 492 881, 98 zł,

poz. 28 - strata z lat ubiegłych - 0 zł,

poz. 29 - podstawa obliczenia podatku - 0 zł,

poz. 30 - stawka podatku - 19%,

poz. 34 - podatek należny – 0 zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżący przedłożył umowę darowizny akcji E. S.A. na rzecz I. (F. w W. – dalej też "F.", "F." lub "I."). Przedmiotowa umowa została zawarta w dniu 21 maja 2012 r. pomiędzy Skarżącym, a F., reprezentowanym przez I. S.A. z siedzibą w W. Z zawartej umowy wynikało, że darczyńca jest akcjonariuszem spółki E. S.A. z siedzibą w L. i jest właścicielem 1 004 835 akcji tej spółki o wartości nominalnej 1 zł każda, o łącznej wartości nominalnej 1 004 835, zapisanych na rachunkach papierów wartościowych w [...] BANKU S.A. Darczyńca oświadczył, że przenosi tytułem darowizny na F. 1 004 835 akcji z chwilą zawarcia umowy wraz z wszelkimi prawami związanymi z ich własnością F., a F. oświadcza, że darowiznę tę przyjmuje. Wartość powyższych akcji według kursu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie z 21 maja 2012 r. w wysokości 108 zł wyniosła łącznie 108 522 180 zł.

Ponadto Skarżący przedstawił tabelę z zestawieniem operacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych serii A I., które 11 maja 2012 r. zostały zakupione przez M. na Cyprze od I. Tabela przedstawiała m.in. liczbę certyfikatów serii A objętych wykupem, datę wykupu określoną w żądaniu wykupu oraz wartości umorzonych certyfikatów, podaną w oparciu o zestawienie operacji bankowych z rachunku M.

W związku z dokonaniem darowizny akcji E. S.A. na rzecz I. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w toku prowadzonej kontroli ustalił chronologiczny ciąg wydarzeń zarówno poprzedzających darowiznę, jak i stanowiących jej skutek. Chronologia tych zdarzeń, według Organu, była następująca:

1. W dniu 23 marca 2012 r. nastąpiło wykupienie przez Skarżącego wszystkich udziałów cypryjskiej spółki z o. o. K. (później "M.") oraz utworzenie ww., cypryjskiej spółki komandytowej M. z Podatnikiem jako największym wspólnikiem (99, 99% wkładu). Doprowadziło to do utworzenia struktury holdingowej zapewniającej Skarżącemu późniejsze zwolnienie osiągniętych dochodów (uzyskanych z I.) z podatku dochodowego zarówno w Polsce, jak i na Cyprze.

2. W dniu 11 maja 2012 r. spółka M. nabyła od I. S.A. 2 500 000 sztuk certyfikatów inwestycyjnych serii A I. za kwotę 50 000 zł (0, 02 zł sztuka). Zgodnie z umową sprzedaży, przedmiotowe certyfikaty stanowiły 100% wszystkich wyemitowanych dotychczas przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych, a ani F., ani zarządzające nim T., nie było zobowiązane do emisji jakichkolwiek certyfikatów inwestycyjnych F. na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów niż Kupujący lub podmioty z nim powiązane. Spółka M. przy zawieraniu tej umowy była reprezentowana przez swojego komplementariusza - spółkę M., w imieniu której z kolei działał Podatnik jako jej jedyny dyrektor i właściciel 100% udziałów.

3. W związku z tym, że w dniu wypłaty dywidendy, tj. 30 maja 2012 r., właścicielem wszystkich akcji E. S.A., należących wcześniej do Skarżącego, był F., właśnie F. otrzymał dywidendę od tych akcji w wysokości 56, 41 zł na akcję, czyli łącznie 56 682 742, 35 zł. Ponieważ fundusze inwestycyjne są podmiotowo zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "updop"), F. z tytułu otrzymanej dywidendy z akcji E. S.A. nie zapłacił żadnego podatku dochodowego.

4. Już następnego dnia po wypłacie dywidendy, tj. 15 czerwca 2012 r., rozpoczął się proces stopniowego wykupywania i umarzania przez I. certyfikatów inwestycyjnych serii A, których właścicielem była cypryjska spółka M. Proces ten zakończył się 20 grudnia 2012 r. i objął łącznie 8 transakcji i 8 przelewów, w ramach których wykupione zostały wszystkie certyfikaty posiadane przez spółkę, która z tego tytułu otrzymała 142 309 961, 54 zł. W miarę otrzymywania kolejnych transz pieniędzy z wykupionych i umorzonych certyfikatów inwestycyjnych I. spółka M. przelewała je w ciągu kilku dni do Skarżącego pod tytułem "distribution to the partner" (dystrybucja dla partnera). W ramach udziału w zysku M. wynoszącego w 2012 r. 137 548 403 zł otrzymał on 8 przelewów na kwotę 117 369 905, 32 zł (pozostała część jego zysku wynoszącego ogółem 137 536 573 zł została w spółce - rachunki bieżące wspólników). Sukcesywnie w miarę otrzymywania przelewów pieniędzy z zysku M. Skarżący dokonywał zakupu nowych serii certyfikatów inwestycyjnych I. Łącznie w 2012 r. zakupił nowe certyfikaty inwestycyjne I. serii B, C, D, E, F, G za kwotę 99 761 354, 90 zł. Podobnych nabyć dokonywała również spółka M., która w 2012 r. zakupiła certyfikaty inwestycyjne serii C, D, E, F, G za łączną kwotę 21 320 754, 90 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uznał, że całokształt wyżej wymienionych okoliczności wskazuje, iż Skarżący w 2012 r. podjął szereg działań w celu uniknięcia zapłaty podatku dochodowego od dywidendy z posiadanych akcji E. S.A. Dokonał tego poprzez nadużycie przepisów prawa cywilnego, regulujących instytucję darowizny, oraz przepisów podatkowych, dotyczących zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych i unikania podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych na Cyprze. Czynności podejmowane bezpośrednio przez Skarżącego, jak darowizna akcji, czy też pośrednio, poprzez kontrolowane cypryjskie spółki M. i M. (m.in. zakup certyfikatów inwestycyjnych) oraz I., były nakierowane na osiągnięcie powyższego celu. Na skutek dokonania darowizny akcji E. S.A. dla I. Skarżący odniósł korzyść podatkową w postaci uniknięcia opodatkowania dywidendy z tych akcji. Wypłacona dla I. dywidenda z darowanych akcji, z uwagi na zwolnienie podmiotowe funduszy inwestycyjnych z podatku dochodowego, nie została pomniejszona o 19% podatek, który byłby należny w przypadku, gdyby to Skarżący otrzymał przedmiotową dywidendę. Następnie, poprzez wykupienie i umorzenie certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez M., dywidenda z akcji E. S.A., niepomniejszona o podatek dochodowy, została przetransferowana na Cypr poprzez wykupione i umorzone certyfikaty inwestycyjne serii A I., należące do M. W dalszej kolejności jako udział w zyskach z tej spółki dywidenda z akcji E. S.A. trafiała do Podatnika.

Zdaniem Organu podatkowego I instancji dokonana przez Podatnika darowizna akcji E. S.A. dla I. nie spełniała zasadniczych cech darowizny wynikających z art. 888 Kodeksu cywilnego, tj. przysporzenia dla obdarowanego (I.) kosztem majątku darczyńcy, czyli Podatnika, oraz bezpłatności. Nie doszło bowiem do faktycznego wzbogacenia I., w którym wzrostowi wartości aktywów towarzyszył wzrost zobowiązań wobec uczestników funduszu wynikających z wyemitowanych certyfikatów inwestycyjnych serii A. Nie doszło też do faktycznego pomniejszenia majątku Skarżącego, gdyż w zamian za darowane akcje E. S.A. uzyskał on wzrost wartości innego swojego aktywa - udziałów M., która była właścicielem w/w certyfikatów. Jedynym celem dokonania darowizny było stworzenie głównego ogniwa w łańcuchu czynności zmierzających do uniknięcia opodatkowania dywidendy z tych akcji.

Organ odnotował, że zwolnienie przez Ustawodawcę funduszu inwestycyjnego z podatku dochodowego od osób prawnych, zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, jest właśnie przejawem przyjęcia koncepcji funduszu jako narzędzia inwestowania. Opodatkowanie zysku osiągniętego za pośrednictwem funduszu następuje nie w momencie jego uzyskania przez fundusz, ale dopiero w momencie wycofania tego zysku przez uczestnika funduszu poprzez wykupienie i umorzenie posiadanych przez tego uczestnika jednostek uczestnictwa (fundusz otwarty) lub certyfikatów inwestycyjnych (fundusz zamknięty). Tymczasem w analizowanym przypadku zysk otrzymany przez F. w postaci dywidendy z akcji E. S.A. nie został opodatkowany w momencie wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych tego F. Zarówno bowiem właściciel umorzonych certyfikatów, tj. M., jak i rzeczywisty beneficjent tej dywidendy, którym był Skarżący, nie zapłacili z tego tytułu podatku dochodowego. Tym samym Podatnik wykorzystał przepisy regulujące zwolnienie funduszu inwestycyjnego z podatku dochodowego od osób prawnych w sposób sprzeczny z ich celem. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzona w W. dnia 4 czerwca 1992r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), służy tylko do unikania sytuacji, w której ten sam dochód i majątek byłby jednocześnie opodatkowany w Polsce i na Cyprze. W ocenie Organu I instancji niniejszej sprawie wynikające z tej umowy regulacje zostały wykorzystane do uniknięcia opodatkowania dywidendy z akcji E. S.A. poprzez zwolnienie z opodatkowania dochodów z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych F., będących własnością M.. Na wartość tych certyfikatów składała się bowiem m.in. dywidenda z akcji E. S.A., która w fazie jej przekazania do F. nie została opodatkowana. Z kolei środki pieniężne otrzymane przez M. & Co z tytułu umorzenia tych certyfikatów na mocy ww. umowy z Cyprem były również zwolnione z opodatkowania w Polsce jako dochody osiągnięte na Cyprze, gdzie z kolei nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na przewidziane w cypryjskim prawie podatkowym zwolnienia dochodów ze sprzedaży instrumentów finansowych. Tymczasem w rzeczywistości środki te ostatecznie trafiały do Polski, ponieważ rzeczywistym ich beneficjentem był Skarżący. Tym samym Podatnik wykorzystał przepisy ww. umowy w sposób sprzeczny z celem.

Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole sporządzonym 7 marca 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie art. 172 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.).

Podatnikowi wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego oraz skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej PIT-38 w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym.

W piśmie z 18 marca 2016 r. Strona złożyła uwagi i zastrzeżenia do protokołu i przedstawiła stanowisko w przedmiocie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] lipca 2015 r.

Przy piśmie z 7 grudnia 2016 r. Strona przesłała szereg opinii i ekspertyz prawnych potwierdzających rzeczywisty charakter umowy darowizny oraz wykluczających zakwestionowanie umowy darowizny na gruncie prawa podatkowego.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka wiceprezesów I. S.A. – A.W. oraz M.J., którzy w imieniu tego towarzystwa, jako reprezentanta prawnego I., w dniu 21 maja 2012 r. podpisali z Podatnikiem umowę darowizny akcji E. S.A.

Uwzględniając całokształt ww. okoliczności sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ("Naczelnik" "NUCS" – organ, który po reformie administracji skarbowej przejął kompetencje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.), decyzją z [...] kwietnia 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (PIT-38) w wysokości 20 227 355 zł. Jej podstawą materialną był art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej też "updof" lub "ustawa").

II. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op i umorzenie postępowania, ponieważ wysokość zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych została wykazana prawidłowo w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2012 r. Z ostrożności procesowej, na wypadek, gdyby nie uwzględniono powyższego wniosku, na podstawie art. 14m § 3 Op Strona wniosła o określenie wysokości podatku dochodowego objętego zwolnieniem, w związku z zastosowaniem się Podatnika do interpretacji, o którą w przeszłości wystąpił, i w której potwierdzono prawidłowość i ważność umowy darowizny i skutków stąd wynikających.

III. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w w. ("Dyrektor", "DIAS", Organ odwoławczy", Organ II instancji"), po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu i jego uzupełnieniu oraz po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska NUCS i decyzją z [...] września 2017 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy potwierdził ustalenia NUCS zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przeniesienia przez Skarżącego tytułem darowizny 1 004 835 sztuk akcji E. S.A. na rzecz I. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono bowiem, według Dyrektora, że celem działania Podatnika była próba ukrycia faktycznej czynności cywilnoprawnej, jaką było odpłatne zbycie 1 004 835 akcji E. S.A. na rzecz I. pod pozorem dokonania zbycia nieodpłatnego w formie darowizny, w celu uniknięcia opodatkowania dochodu z mającej nastąpić wkrótce wypłaty dywidendy oraz obciążenia podatkowego związanego z ich zbyciem, z zachowaniem możliwości zarządzania tymi akcjami. DIAS uznał, że choć dokonana przez Podatnika czynność przeniesienia akcji miała pozorować czynność zwolnioną od opodatkowania, to w rzeczywistości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dla zrealizowania powyższego celu Skarżący wykorzystał F. oraz powiązane (zależne od Podatnika) cypryjskie spółki M. oraz M.. Zdaniem DIAS, całokształt okoliczności sprawy bezsprzecznie wskazuje, iż Skarżący w 2012 r. podejmował wiele działań zmierzających do uniknięcia zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji E. S.A. na rzecz I.. Działania podejmowane bezpośrednio przez Podatnika, jak też pośrednio poprzez kontrolowane cypryjskie spółki M. i M., w tym przede wszystkim zakup certyfikatów inwestycyjnych oraz I., były nakierowane na osiągnięcie powyższego celu. Poszczególne czynności, według Dyrektora, układają się bowiem w jeden, spójny i logiczny ciąg wydarzeń tylko w sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę ten właśnie cel. Znaczna część z tych czynności nie była podejmowana w dowolnych terminach, lecz była zdeterminowana innymi, zewnętrznymi wydarzeniami lub okolicznościami, a większość z nich nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego, często wiążąc się ze znacznymi kosztami finansowymi i dużym zaangażowaniem czasowym.

DUKS ocenił, że sama chronologia zdarzeń, która towarzyszyła zawartej czynności cywilnoprawnej z 21 maja 2012 r. pomiędzy Stroną, a I., fakt nieprzypadkowych podmiotów zawierających umowę, wnioski o wydanie interpretacji podatkowych oraz przeważająca rola Podatnika we wszystkich transakcjach kapitałowych będących konsekwencją czynności cywilnoprawnej z 21 maja 2012 r., świadczą o próbie ukrycia faktycznej czynności cywilnoprawnej w postaci odpłatnego zbycia akcji E. S.A. na rzecz I. Okoliczności faktyczne związane z dokonaniem rzekomej darowizny akcji E. S.A. na rzecz F. pozwalają przyjąć, że w zaistniałej sytuacji de facto doszło do zawarcia czynności prawnej, która przyniosła korzyści nie tylko obdarowanemu, ale także, a może przede wszystkim, Podatnikowi jako darczyńcy. Darowizna akcji E. spowodowała, że akcje te weszły w skład aktywów F., powodując wzrost wartości tych aktywów. Nie oznacza to jednak, że doszło do wzbogacenia F. Wraz ze wzrostem wartości aktywów automatycznie wzrosła wartość certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez ten F. będących, w posiadaniu m. in. zależnej od Podatnika spółki M.. Przedmiotowa darowizna nie spowodowała również zmniejszenia majątku darczyńcy. Właścicielem certyfikatów inwestycyjnych była kontrolowana przez Podatnika cypryjska spółka komandytowa M., w której Skarżący posiadał pośrednio i bezpośrednio 99,99% udziałów w kapitale założycielskim. Wraz ze wzrostem wartości certyfikatów inwestycyjnych wzrosła wartość majątku tej spółki, a tym samym wzrosła wartość jej udziałów posiadanych przez Skarżącego. De facto więc po stronie Podatnika nastąpiła jedynie zamiana jednego rodzaju aktywa - akcji E. S.A. - na wzrost wartości innego aktywa, tj. udziału w majątku M. Jedyne uszczuplenie wartości majątku Podatnika, które miało miejsce w tym przypadku, związane było z tym, że nie posiadał on 0,0043% majątku M., który był własnością J.W. Stąd też jedyne wzbogacenie, jakie miało miejsce w tym przypadku, dotyczyło nie F., a J.W., który uzyskał wzbogacenie równe 0,0043% kwoty, o jaką wzrosła wartość majątku M.

Według Dyrektora trudno również doszukiwać się nieodpłatności darowizny. Okoliczność, że w niniejszej sprawie nie spełniono dwóch wyżej wymienionych przesłanek sprawiąją, że automatycznie nie jest spełniona przesłanka trzecia - nieodpłatność darowizny. Data dokonania cywilnoprawnej umowy przeniesienia akcji E. S.A. również nie była przypadkowa. Termin dokonania darowizny uzależniony był od odzyskania przez Podatnika możliwości swobodnego dysponowania akcjami E. S.A. Część z darowanych akcji (375 000 sztuk) stanowiła bowiem zabezpieczenie zaciągniętej przez niego wraz z żoną w dniu 24 stycznia 2011 r. pożyczki lombardowej w [...] Banku w kwocie 15 000 000 zł z odsetkami. Do czasu spłacenia pożyczki lombardowej Podatnik nie mógł więc swobodnie dysponować tymi akcjami. Wskazana wyżej pożyczka lombardowa miała początkowy termin spłaty na dzień 23 stycznia 2012 r. W dniu 18 stycznia 2012 r. termin ten został jednak przedłużony do 22 stycznia 2013 r. Natomiast spłata pożyczki nastąpiła już 21 maja 2012 r., a więc 9 miesięcy przed terminem. Aby tego dokonać, Podatnik wraz ze swoją żoną M.K. zawarł umowę pożyczki pieniężnej w kwocie 23 000 000 zł, którą tego samego dnia przelano na rachunek bankowy w [...] Banku. Termin zwrotu pożyczki określono na dzień 29 czerwca 2012 r., a jedynym zabezpieczeniem był weksel in blanco wystawiony przez Podatnika.

DIAS zwrócił uwagę, iż M.K. w celu udzielenia powyższej pożyczki sama, w dniu 9 maja 2012 r., zaciągnęła pożyczkę od P1 Sp. z o.o. - spółki zależnej od E. S.A. - w kwocie 23 000 000 zł, której termin zwrotu ustalono na dzień 30 czerwca 2012 r. W umowie pożyczki nie wskazano celu jej udzielenia. Przy zawieraniu przedmiotowej umowy spółkę P1 Sp. z o. o. reprezentowali Skarżący i D.K. - wiceprezes spółki, zaś po stronie M.K. do jej długu przystąpiła M. Sam fakt zaciągnięcia pożyczki przez żonę Podatnika od P1 Sp. z o.o. i towarzyszące temu okoliczności, a więc pożyczkodawca i osoby go reprezentujące, wysokość kwoty pożyczki, data zawarcia umowy, a także warunki i termin jej spłaty, wskazują, że jej inicjatorem był Podatnik, który potrzebował pieniędzy celem spłacenia pożyczki lombardowej, aby móc dokonać darowizny akcji E. S.A., stanowiących jej zabezpieczenie.

DIAS wskazał, że spółki cypryjskie Strony również nie podjęły żadnych działań wskazujących na realizację planów inwestycyjnych Podatnika na terenie Bułgarii, Rumunii czy Ukrainy. Jedyną inwestycją M. było wniesienie wkładu do M. w wysokości 1 euro, a jedynym zadaniem zarządzanie tą spółką. Z kolei M. prowadziła działalność inwestycyjną, która jednakże w całości skupiona była na certyfikatach inwestycyjnych F., do którego Skarżący przeniósł akcje E. S.A., oraz na nabyciu niewielkiej ilości (4 tys. szt.) akcji tej spółki. Wobec powyższego DIAS przyjął, iż Skarżący nie posiadał planów inwestycyjnych związanych ze spółkami cypryjskimi innych niż te związane z akcjami E. S.A. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Podatnik nie wykazał, w jaki sposób polski fundusz inwestycyjny i cypryjskie spółki miałyby ułatwić prowadzenie inwestycji zagranicznych, ani też nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie tych faktów.

DIAS podkreślił, iż organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz, po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionych w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika, a nadto czy w świetle ustalonych okoliczności mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Dopiero brak możliwość wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w Op, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

DIAS nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez odmowę Stronie waloru ochronnego interpretacji podatkowej. Uznał, że przedstawiona przez Podatnika hipoteza zamierzonych czynności nie obejmuje kilku istotnych elementów ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem DIAS w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w niniejszej sprawie Organ podatkowy I instancji wykazał, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest inny od tego, jaki został przedstawiony przez Podatnika we wniosku o interpretację, i do którego odnosi się ww. interpretacja Ministra Finansów z 15 marca 2012 r. Odmienność przejawiała się przede wszystkim w tym, że we wniosku interpretacyjnym Skarżący wskazał, iż jest posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego (F.) działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Skarżący pominął jednak fakt, iż jedynym właścicielem certyfikatów inwestycyjnych I., który na podstawie umowy z dnia 21 maja 2012 r. otrzymał od Podatnika akcje E. S.A., nie był on sam, ale zagraniczna spółka komandytowa M., w której posiadał 99,98% udziałów i sprawował nad nią całkowitą kontrolę. Spółka ta była osobą prawną, ale tylko na gruncie prawa cywilnego i handlowego. Na gruncie prawa podatkowego podatnikami byli jej wspólnicy, czyli m.in. Podatnik, z udziałem wynoszącym 99,98%. Zdaniem DIAS konsekwencją takiego przedstawienia stanu faktycznego było zawężenie pytania Podatnika jedynie do skutków podatkowych wynikających z jego działań jako indywidualnej osoby fizycznej. Pominięto natomiast skutki podatkowe związane z występowaniem w charakterze wspólnika spółki M., która bezpośrednio odniosła korzyść z przekazania dla I. akcji E. S.A., najpierw jako wzrost wartości posiadanych certyfikatów inwestycyjnych, a następnie poprzez ich wykupienie przez F. Podatnik pominął również fakt, iż majątek przeniesiony do F. w przyszłości zostanie przeznaczony na sfinansowanie jego przedsięwzięć gospodarczych, czyli zakup nowych emisji certyfikatów inwestycyjnych I. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało natomiast, że w zamian za dokonanie darowizny Podatnik nie otrzyma żadnego świadczenia od F. 1 lub F., w szczególności nie otrzyma zapłaty za akcje, ani nie obejmie nowych certyfikatów inwestycyjnych.

DIAS zauważył, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niezrozumiałe pozostaje wyjaśnienie Podatnika, jakoby Organ I instancji nie odniósł się do przedstawionych opinii prawnych ekspertów prawa cywilnego i podatkowego, skoro na stronach 68-75 decyzji Naczelnika dokonano ich analizy. Przedłożone opinie i ekspertyzy stanowią powtórzenie, uzupełnienie i rozwinięcie zarzutów i uwag podniesionych przez pełnomocnika Strony w piśmie z 9 listopada 2016 r. Mając na względzie ich obszerność (łącznie 80 stron), przytoczono jedynie ich najważniejsze tezy. Autorzy przedmiotowych opinii zgodnie zaświadczają o formalnej poprawności umowy darowizny i skuteczności operacji gospodarczej przeniesienia przez Stronę akcji E. S.A. na rzecz F. Tymczasem w żaden sposób nie jest kwestionowany fakt przeniesienia majątku pomiędzy Skarżącym, a I. Zdaniem DIAS skutek w postaci przeniesienia władztwa nad akcjami niewątpliwie nastąpił. F. wzbogacił się o 1 004 835 akcji E. S.A. Należy zgodzić się ze stanowiskiem opiniujących, że umowa z 21 maja 2012 r., zgodnie z art. 888 § 1 Kc, wykazuje wszystkie cechy umowy darowizny. Pod względem formalnym Organ I instancji ocenił dokument jako poprawny. Przedmiotem sporu pozostaje jednak kwestia odmienności w ocenie skutków podatkowych. Przed dokonaniem kwalifikacji przeniesienia akcji E. S.A. na rzecz I., jako czynności skutkującej korzyścią dla Skarżącego, przeprowadzono analizę zachowań Podatnika na gruncie prawa podatkowego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało.

Dyrektor potwierdził, że w 2012 r. w Polsce nie obowiązywała ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ani szczególne rozwiązania antyabuzywne. Jednak w stanie prawnym rozstrzyganej sprawy art. 199a § 1 i 2 Op stanowił rodzaj klauzuli przeciwdziałającej obejściu przepisów prawa oraz nadużywaniu prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznej.

DIAS zauważył, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji NUCS dokonał wnikliwej analizy zeznań świadków A.W. i M.J., co znalazło odzwierciedlenie na stronach 62 - 68 decyzji. Obaj świadkowie dokładnie opisali, czym są i na jakich zasadach działają fundusze inwestycyjne zamknięte aktywów niepublicznych (F.). Świadkowie zeznali też, że posiadacze certyfikatów inwestycyjnych I., na skutek zawarcia umowy darowizny, odnieśli korzyść w postaci wzrostu wartości wszystkich certyfikatów inwestycyjnych F.

DIAS podkreślił, iż dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (wg skali podatkowej) oraz art. 30c (wg stawki 19% uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej). Po zakończeniu roku podatkowego dochody te należy wykazać w zeznaniu podatkowym (PIT-38), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego za chybiony uznano zarzut Strony, iż nie istniało umocowanie w przepisach prawa materialnego do wydania rozstrzygnięcia w formie odrębnej decyzji.

IV. Skarżący zaskarżył decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku. Zarzucił Dyrektorowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 199a § 2 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w związku z art. 83 § 1 Kc, poprzez uznanie, że umowa darowizny akcji w E. S.A. do funduszu I. stanowiła czynność pozorną w bliżej nieokreślonym "autonomicznym" rozumieniu prawa podatkowego, a faktycznie dokonaną czynnością (czynnością ukrytą) była nieustalona czynność odpłatnego zbycia akcji E. na rzecz F.,

2) art. 199a § 2 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 217 Konstytucji, poprzez błędną i nieuprawnioną wykładnię tego przepisu i uznanie, powołując się na zasadę "autonomii prawa podatkowego", że przepis ten pełni funkcję klauzuli obejścia prawa podatkowego i uprawnia organy podatkowe do pomijania skutków podatkowych czynności, w wyniku których dochodzi do minimalizacji obciążeń podatkowych podatnika, w sytuacji gdy w 2012 r. objętym postępowaniem kontrolnym nie obowiązywała klauzula obejścia prawa podatkowego,

3) art. 199a § 1 Op w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez rozszerzającą wykładnię przepisu art. 199a § 1 Op i niewłaściwe zastosowanie art. 199a § 1 w związku z art. 191, art. 187 i art. 122, a w konsekwencji błędne ustalenie, że zgodnym celem i zamiarem stron umowy darowizny było dokonanie bliżej nieokreślonej czynności "odpłatnego zbycia" akcji E. na rzecz F., a nie zawarcie i wykonanie umowy darowizny wypełniającej przesłanki typu jurydycznego tej umowy zawarte w art. 888 Kc,

naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w szczególności:

a) pominięcie przez Organ odwoławczy motywów i celów gospodarczych przyjętego modelu prowadzenia działalności przez Skarżącego za pośrednictwem spółki osobowej na Cyprze i przy współudziale funduszu zamkniętego aktywów niepublicznych, a także osobistych motywów Skarżącego, które skłoniły go do podjęcia działalności gospodarczej za pośrednictwem podmiotów cypryjskich oraz powierzenia zarządzania aktywami zewnętrznym ekspertom, w szczególności potwierdzonego w zeznaniach Skarżącego złożonych w dniu 11 grudnia 2015 r., w zeznaniach świadka D.K., złożonych 18 stycznia 2016 r., oraz w zeznaniach świadków A.W., złożonych 6 stycznia 2017 r., i M.J., złożonych 10 stycznia 2017 r.,

b) brak odniesienia się do opinii ekspertów prawa cywilnego i podatkowego, każdej z osobna, i do twierdzeń tam wskazanych, a w szczególności do twierdzeń odnośnie uprawnień władz skarbowych do oceny skutków prawnych umowy darowizny i kwalifikacji umowy darowizny na potrzeby postępowania kontrolnego,

c) całkowite pominięcie dokumentów finansowych (wycen F.) prezentujących zmiany aktywów netto F. (tzw. [...]), złożonych do akt postępowania kontrolnego i stanowiących dowód na okoliczność wzrostu aktywów F. w wyniku zawarcia umowy darowizny i wzbogacenia F. jako obdarowanego,

d) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie określenia dokładnego typu jurydycznego niezdefiniowanej czynności "odpłatnego zbycia", którą jest wskazywana jako czynność prawna dysymulowana i faktycznie dokonana przez Skarżącego i F.,

e) pominięcie zeznań Skarżącego i świadków na okoliczność zamiaru stron umowy darowizny w zakresie nieoczekiwania i nieotrzymania korzyści i/lub świadczenia zwrotnego przez Skarżącego z tytułu darowizny,

art. 199a § 3 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez samodzielne podważenie istnienia umowy darowizny akcji,

art. 14k w związku z art. 14b § 3 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę Skarżącemu waloru ochronnego interpretacji podatkowej z 15 marca 2012 r., nr IPTPB2/415-801/11-2/MP i IPTPB2/415-801/11-3/MP, w sytuacji, kiedy stan faktyczny został przedstawiony w interpretacji w sposób wyczerpujący i zawierał wszystkie podatkowo istotne elementy,

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, poprzez uznanie, że w wyniku zawarcia umowy darowizny Skarżący uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji E. na rzecz F.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, że Organ odwoławczy nie zdołał wykazać w decyzji, że umowa darowizny była czynnością "symulowaną" i miała charakter pozorny, a pomiędzy Skarżącym, a FIZ, doszło do zawarcia innej umowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności dokumenty i zeznania świadków oraz Strony, nie uprawniał Organu odwoławczego do poczynienia takich ustaleń, a co więcej - w zakresie czynności "dysymulowanej" Organ odwoławczy celowo odmówił poczynienia ustaleń faktycznych (str. 57 decyzji), nakierowanych na wskazanie, do jakiej czynności prawnej doszło pomiędzy Skarżącym ,a F.

Zdaniem Skarżącego Organ odwoławczy stoi na błędnym stanowisku, że przepis art. 199a § 2 Op należy rozumieć w ten sposób, że pozwala on, bez odwoływania się do instytucji prawa cywilnego, a więc w zasadzie dyskrecjonalnie, na ustalenie, co oznacza pozorność czynności prawnej. W przypadku umowy darowizny bezpośrednim skutkiem związanym z tą umową jest przeniesienie akcji E. przez Skarżącego na rzecz F. kosztem jego majątku i przyjęcie tych akcji przez F. bez wykonania jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego na rzecz Skarżącego. Ten bezpośredni gospodarczy cel umowy darowizny (causa donandi) został w pełni zrealizowany. Skoro strony umowy darowizny miały zamiar wywołania skutków tej umowy i umowa darowizny realizuje cel wynikający z jej treści (causa donandi), to nie może być mowy o jej pozorności.

Według Skarżącego Organ odwoławczy (w ślad za Organem I instancji) stworzył na potrzeby uzasadnienia decyzji teorię, wedle której władze skarbowe są uprawnione, na gruncie art. 199a § 1 i 2 i Op, do kwestionowania czynności cywilnoprawnych, w przypadku, gdy skutkują one minimalizacją obciążeń podatkowych. Organ odwoławczy nie wskazuje przy tym, z jakiego przepisu (poza art. 199a Op) miałoby wynikać uprawnienie do zastosowania do umowy darowizny bliżej nieokreślonej klauzuli obejścia prawa.

Zdaniem Skarżącego wszystkie rzeczywiście istotne elementy zdarzenia przyszłego konieczne dla określenia skutków prawnych i podatkowych darowizny zostały przez Skarżącego wskazane we wniosku interpretacyjnym. Wydana interpretacja nie utraciła więc swojego waloru ochronnego przyznanego Podatnikowi na gruncie 14k Op.

Ponadto Skarżący ponowił zasadnicze argumenty zawarte w odwołaniu i innych pismach procesowych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko, koncentrując się na tezie, że do wniosków zaprezentowanych w decyzji uprawniał art. 199a Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 19 października 2018 r. Skarżący ponowił swoją argumentację, podkreślając, że także najnowsze orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo NSA, wyklucza koncepcję zakwestionowania na gruncie podatkowym cywilnej czynności prawnej na tej tylko podstawie, że miała ona na celu ewentualne osiągnięcie konkretnego rezultatu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

V. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Nadzwyczajna obszerność wydanych w sprawie decyzji, a także samej skargi, uzupełnionej pismem z 19 października 2018 r., nie powinna przysłaniać okoliczności, że podstawowy spór w niniejszej sprawie polega na ocenie, czy w dniu 21 maja 2012 r. Skarżący jako darczyńca, zaś F. jako obdarowany, zawarli skuteczną umowę darowizny akcji spółki E. S.A., a dalej, czy na gruncie prawa podatkowego należy respektować skutki prawne tej umowy darowizny. O ile, jak się wydaje, Organy na pierwsze z tych pytań odpowiedziały twierdząco, to na drugie z nich odpowiedziały już przecząco, uznając, że Skarżący, dysponujący specjalnie utworzoną strukturą holdingową składającą się z dwóch spółek z siedzibą na Cyprze (jedna z tych spółek była właścicielem certyfikatów inwestycyjnych F.), dokonujący darowizny akcji do specjalnie utworzonego funduszu inwestycyjnego z siedzibą w W., motywowany zamiarem uniknięcia opodatkowania mającego wkrótce powstać przychodu z dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) oraz/lub z odpłatnego zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy), zawarł wskazaną umowę darowizny tylko po to, aby uniknąć opodatkowania swojego przychodu, który w sensie ekonomicznym, faktycznym, niewątpliwe i tak powstał, gdyż Skarżący pozostawał zdecydowanie większościowym (99, 99%) udziałowcem spółek cypryjskich. Narzędziem pozwalającym na zakwestionowanie takiego, zamierzonego skutku podatkowego (braku opodatkowania), jest, według Organów, art. 199a Ordynacji podatkowej.

Otóż Sąd podziela ocenę zaprezentowaną w szeregu wyroków Sądów administracyjnych, w tym NSA, z której wynika, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie może stanowić narzędzia kwestionowania podatkowych skutków cywilnej czynności prawnej, o ile tylko na gruncie prawa cywilnego była ona rzeczywista, nie pozorna. Przepis ten stosuje się jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie prawnym czynności pozornej cywilistycznie, o czym decydują przepisy prawa cywilnego, tj. art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Jeśli strony zamierzają dokonać czynności prawnej pozornej (symulowanej) w tym celu, aby ukryć czynność rzeczywistą (dysymulowaną), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać, Ordynacja podatkowa wyposaża organy w to właśnie narzędzie, które zresztą, ściśle ujmując, w dużym stopniu stanowi w istocie powtórzenie zasady wynikającej z art. 65 § 2 oraz ze wspomnianego art. 83 § 1 Kc. Pomiędzy stronami pozornej czynności prawnej musi istnieć ukryte na zewnątrz porozumienie, że deklarowane oświadczenia woli nie wywołają między nimi skutków prawnych wynikających z literalnego brzmienia tych oświadczeń, oraz – ewentualnie - że wystąpią skutki prawne przynależne innym oświadczeniom woli, które jednak nie zostały jawnie złożone. Przy czym pozorność oświadczenia woli powinna dotyczyć samej treści czynności prawnej i normalnych jej skutków, poza zakresem zainteresowania prawa cywilnego pozostają natomiast okoliczności niezwiązane z treścią oświadczenia, np. motywy ekonomiczne, jakimi kieruje się osoba składająca oświadczenie woli, skoro takie motywy nie mają wpływu na ważność oświadczenia. Inaczej należałoby potraktować jedynie takie wady czynności, które same w sobie, w świetle prawa cywilnego, są istotne dla ważności i skuteczności czynności prawnej, np. działanie osoby składającej oświadczenie woli pod przymusem lub w warunkach błędu co do treści czynności prawnej, które to jednak wady oświadczenia woli stanowią odrębne przesłanki ewentualnej wadliwości czynności prawej. Art. 199a § 1 i 2 Op "...nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet, jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych..." (wyrok NSA o sygn. II FSK 112/16). Tożsamą ocenę tego przepisu sformułował NSA we wcześniejszych wyrokach, np. o sygn. II FSK 2690/15, II FSK 3162/16, I FSK 1832/15, prezentuje ją także doktryna prawa podatkowego wskazując, że "...przepis ten jest nieprzydatny przy zwalczaniu skutków np. umów, które są zawierane nie dla pozoru, ale po to, żeby uciec od podatku." (komentarz L. Etela do art. 119a Ordynacji, Lex).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tę ocenę. Przy czym w kontekście niniejszej sprawy, w której chodziło przecież o zobowiązanie podatkowe z tytułu czynności dokonanej w roku 2012, należy przypomnieć, że ocena, iż w polskim prawie podatkowym nie istnieje możliwość podatkowego zakwestionowania skutecznej, ważnej, nie-pozornej czynności cywilnej, dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 15 lipca 2016 r., kiedy to do polskiego porządku prawnego, na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846), wprowadzono tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, sformułowaną w ww. art. 119a Ordynacji. Art. 7 tej ustawy nowelizującej prowadzi jednak do wniosku, że nawet, jeśli przed datą 15 lipca 2016 r. rzeczywiście miało miejsce nielegalne unikanie opodatkowania, to nie można do takich działań optymalizacyjnych stosować nowego art. 119a Ordynacji. W niniejszej sprawie Organy rzeczywiście nadały art. 199a § 1 i 2 Ordynacji takie znaczenie, jakie w polskim prawie podatkowym zyskał art. 119a tej ustawy, ale dopiero od 15 lipca 2016 r.

Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że Skarżący zawarł skuteczną i ważną umowę darowizny akcji E. S.A., w której obdarowanym był F. Z majątku Skarżącego ubył istotny składnik, jakim były akcje E. S.A., aktywa te przeszły na własność F., zaś to przesunięcie majątkowe z punktu widzenia Skarżącego nastąpiło pod tytułem darmym. Wystąpiły zatem wszystkie przesłanki, jakie w świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego wymagane są dla tej umowy darowizny. Organy w sposób nieuprawniony przeanalizowały ściśle ekonomiczne, faktyczne konsekwencje dokonanej darowizny, zauważając, że skoro głównym udziałowcem spółek cypryjskich był Skarżący, zaś właścicielem certyfikatów inwestycyjnych F. była jedna z tych spółek (M.), to w pewnym, potocznym sensie, Skarżący darował akcje "samemu sobie". Nie sposób zaprzeczyć, że Skarżący mógł rzeczywiście kierować się taką intencją, aby wykorzystując specyficzną konstrukcję prawną, opierając się na dominującej swojej roli w strukturze spółek cypryjskich, dokonać darowizny w celu wyeliminowania opodatkowania dywidendy z akcji lub opodatkowania odpłatnego zbycia tych akcji. Niemniej, w świetle prawa cywilnego, ważności umowy darowizny nie można zakwestionować, gdyż F. był odrębnym podmiotem tego prawa, podmiotem wyposażonym w zdolność kontraktową, w tym do zawarcia umowy darowizny. Jak trafnie wskazano w skardze, niewątpliwe powiązania kapitałowe i zależność personalna F. i spółek cypryjskich od Skarżącego, nie mogą mieć znaczenia dla oceny ważności przedmiotowej umowy darowizny.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w decyzji, za tym wnioskiem przemawiają także przeprowadzone w sprawie dowody osobowe – zeznanie samego Skarżącego, zeznania A.W. oraz M.J. Skarżący jednoznacznie potwierdził, że nie oczekiwał i nie otrzymał żadnych korzyści od F. w zamian za przekazane akcje (na pytanie o takie korzyści odpowiedział: "Nie, nie oczekiwałem."). Istnieniu jakiegokolwiek zobowiązania wzajemnego F. zaprzeczył wskazany A.W., członek zarządu T., oraz M.J., zaś z zeznania tego ostatniego wynika dodatkowo, że darowizna miała wpływ tylko na stronę dochodową F. Zresztą potwierdzanie przez nich tych okoliczności, a w efekcie potwierdzanie istnienia skutecznej umowy darowizny, było o tyle bezprzedmiotowe, że już z samej treści tej umowy nie wynikały żadne dwuznaczności w tym zakresie, zaś niewątpliwe wykonanie umowy ostatecznie wskazywało, że została zawarta skuteczna umowa darowizny. Poza jej treścią pozostawały intencje, jakimi kierował się Skarżący darowując akcje. Takie intencje – np. chęć pozyskania wdzięczności obdarowanego, chęć wyrażenia wdzięczności darczyńcy, a nawet, ewentualnie, zamiar korzystnego podatkowo ukształtowania stosunków cywilnych - nie mają wpływu na ważność umowy w świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego i zasad ogólnych prawa zobowiązań.

Istotną część argumentacji Skarżącego stanowiła kwestia związania Organów wydaną dla Skarżącego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14k Op). Otóż, w świetle powyższego stanowiska Sądu, kwestia ta traci na znaczeniu, ponieważ nawet w razie braku związania tą interpretacją Organy w sprawie nie mogły zignorować faktu skuteczności umowy darowizny. Niemniej, odnosząc się do tej kwestii, Sąd wskazuje, że wydana interpretacja jest w istocie warunkowa. Zawiera ona zastrzeżenie, że w razie obiektywnego zaistnienia w analizowanym stanie faktycznym elementów, które świadczyłyby o "zwrotnym charakterze darowizny" (str. 8 interpretacji), opisana we wniosku o wydanie interpretacji czynność ta nie stanowiłaby darowizny. Jak widać, organ interpretacyjny nie przeanalizował wszystkich elementów, jakie w jego ocenie wpływać mogły na prawnopodatkowe znaczenie przekazania przez Skarżącego akcji E. na rzecz F., nie zażądał też od Skarżącego uzupełnienia opisu stanu faktycznego o takie elementy. Tymczasem w interpretacjach indywidualnych pogląd organu musi być wyrażony stanowczo i jednoznacznie, nie może być utrzymany w konwencji przypuszczeń, że istnieją być może jakieś inne elementy stanu faktycznego, które poddane analizie zmieniłyby ocenę organu. W niniejszym postępowaniu sądowym Sąd nie mógł oczywiście weryfikować prawidłowości wydanej interpretacji, co jednak – powtórzmy – nie zmienia poglądu, że niezależnie od tej prawidłowości lub wadliwości interpretacji indywidualnej Organy w niniejszej sprawie nie miały uprawnień do kwestionowania zawartej umowy darowizny akcji. Wielokrotne sugerowanie w decyzji zawarcia bliżej nieokreślonej, odpłatnej umowy zbycia tych akcji, wymagałoby jednak większej precyzji Organu, tzn. konieczne było wskazanie nazwy tej ewentualnej, innej umowy, albo przynajmniej jej essentialia negotii, a nadto formy, daty i kwoty odpłatności, jaką bezpośrednio Skarżący (a nie spółka z jego udziałem) uzyskał w ramach czynności dysymulowanej. Brak wskazania tych okoliczności jedynie potwierdza, że Organy, nadużywając art. 199a § 1 i 2 Ordynacji, dążyły do osiągnięcia skutku, który w polskim prawie podatkowym stał się możliwy do osiągnięcia dopiero od lipca 2016 r.

Mając na uwadze, że w sprawie przeprowadzono wystarczające postępowanie dowodowe, zaś rozbieżności pomiędzy Stronami są jedynie konsekwencją różnej oceny tych dowodów oraz różnej interpretacji prawa, Sąd uznał, że w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania art. 145 § 3 Ppsa. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, art. 135 oraz właśnie art. 145 § 3 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika, a nadto, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, umorzył postępowanie podatkowe wobec stwierdzenia jego bezprzedmiotowości wynikającej z materialnoprawnej niezasadności określenia zobowiązania Skarżącego.

Podstawą orzeczenia w kwestii kosztów był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (7 200 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).