Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 470/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191, art. 197 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 pkt 3, pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (trzy tysiące czterysta jedenaście złotych).


UZASADNIENIE

Wójt Gminy G. decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] określił K. Sp. z o.o. w T. Oddział Zakład Gazowniczy w J. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji w uzasadnieniu stwierdził, że cała sieć gazowa jest budowlą, gdyż gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. Toteż nie jest uzasadniony podział stacji gazowych na dwie części na potrzeby podatku od nieruchomości. Organ ustalił końcowo - opierając się na danych z lat poprzednich - że powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 5.474 m2, stąd wobec stawki [...] zł za m2 - podatek wynosi [...] zł. Z kolei powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 128.50 m2, stąd wobec stawki [...] zł za m2 - podatek wynosi [...] zł. Wartość zaś budowli wynosi [...] zł, stąd wobec stawki podatku na poziomie 2%, podatek wynosi [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 28 października 2013 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w kwestionowanej decyzji. Zauważył, że skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowią jeden z jego elementów, tworzących razem z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Organ II instancji uznał, że odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2223/13 oddalił skargę [...] Spółki Gazownictwa Sp. z o.o. Oddział w T. (następcy prawnego [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T.) uznając, że stanowisko organu podatkowego dotyczące kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w

kontenerze posadowionym na fundamencie tzw. stacji redukcyjno-pomiarowych) jest prawidłowe, a w konsekwencji decyzje nie naruszają prawa.

Wyrokiem z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2437/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Krakowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa, co przełożyło się na zakres badania przez sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii NSA, argumentacja zarówno organów podatkowych jak i Sądu I instancji opiera się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. Tymczasem z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej, nie wynika w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. NSA wskazał, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie. Z kolei rolą sądu administracyjnego będzie ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu wyżej cytowanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1368/16 uchylił decyzję SKO w N. S. z dnia 28 października 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] Za bezsporne w niniejszej sprawie Sąd uznał zakwalifikowanie sieci gazowej do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11 z załącznikiem do ustawy - kategoria XXVI). WSA w Krakowie zaznaczył przy tym jednak, że przywołana ustawa nie wskazuje jakie elementy składają się na sieć

gazową. Z kolei za budowlę w myśl tej ustawy uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Sąd uznał zatem, że w sprawie doszło z jednej strony do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a z drugiej do ograniczenia postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na wyjaśnienie, w jakim zakresie możliwe byłoby uznanie spornych urządzeń technicznych za elementy sieci gazowej, a co za tym idzie - za elementy rzutujące na wartość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy obu instancji przyjęły bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjna i pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a samą siecią. W ocenie Sądu, z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji wymiarowej nie wynika w sposób jednoznaczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. WSA w Krakowie zauważył przy tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od 23 czerwca 2016 r. zarysowała się linia orzecznicza w sprawach ze skarg skarżącej Spółki, w której akcentuje się (wobec braku uregulowań prawnych) konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie związku techniczno -użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki: II FSK 1807/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK1996/114, II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14, II FSK 1871/14, II FSK 1986/14, II FSK 1984/14, II FSK 2950/14, II FSK 2370/14, II FSK 2953/14). W ocenie Sądu, organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą Spółkę urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Zdaniem WSA w Krakowie, konieczne jest zatem zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjne i pomiarowe, punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą

całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. WSA w Krakowie wskazał, że dla rozstrzygnięcia tej kwestii może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dla rozstrzygnięcia sporu.

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] Wójt Gminy G. powołał biegłego celem wydania opinii w zakresie oceny urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych będących własnością [...] Spółki Gazownictwa Sp. z o.o., a które Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania w 2013 r.

W dniu 10 sierpnia 2017 r. biegły S. C. przedłożył organowi podatkowemu opinię w zakresie oceny stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych zgodnie z w/w postanowieniem. W przedłożonej opinii biegły dokonał szczegółowej oceny stacji, punktów i urządzeń wymienionych w postanowieniu o jego powołaniu i stwierdził, że wszystkie urządzenia całości sieci gazowej tak średnio, czy wysoko i nisko prężnej są ze sobą połączone i nie ma możliwości wyłączenia żadnego elementu dla bezpiecznej i prawidłowej pracy całego układu sieci gazowej na terenie Gminy G.. We wszystkich stacjach, czy punktach elementy sieci gazowej są na stałe zamocowane, czy to do ścian, czy też fundamentów i stanowią nierozerwalną całość. Biegły wskazał również, że wszystkie elementy będące przedmiotem opinii w myśl przepisów Prawa budowlanego wymagają pozwolenia lub zgłoszenia na budowę lub modernizację ponieważ są obiektami budowlanymi. Ponadto zdaniem biegłego, nie ma możliwości zmiany lokalizacji jakiejkolwiek stacji punktu, czy też innego urządzenia stacji bez przebudowy całej sieci gazowej doprowadzającej, jak i odprowadzającej gaz ani też połączenia ze sobą różnych sieci gazowych.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. P. W. wniosła uwagi do opinii biegłego z dnia 10 sierpnia 2017 r. Za całkowicie bezzasadne Spółka uznała stwierdzenie, że nie ma możliwości wyłączenia żadnego elementu dla bezpiecznej i prawidłowej pracy całego układu sieci gazowej na terenie Gminy G.. Zdaniem Spółki, wprawdzie stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej jednakże sieć

gazowa - na co biegły nie zwrócił w ogóle uwagi - jako całość może spełniać swoje funkcje w ramach jej przedsiębiorstwa i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowej. Gdyby bowiem było inaczej awaria jednego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej musiałaby spowodować brak możliwości działania całej sieci gazowej na terenie Gminy G.. Tak jednak nie jest, gdyż w przypadku odłączenia urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej w dalszym ciągu możliwe jest dostarczanie paliwa gazowego do odbiorców za pośrednictwem innych gazociągów, co oznacza, że bez tych urządzeń możliwa jest bezpieczna i prawidłowa praca układu sieci gazowej na terenie Gminy G..

Spółka wskazała, że w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych i układów redukcyjno-pomiarowych nie można w ogóle mówić - jak czyni to biegły - o "nierozerwalnej" całości. Stacje redukcyjno-pomiarowe połączone są bowiem z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji za pomocą połączeń kołnierzowych. Dodatkowymi elementami wymaganymi przez przepisy szczególne są instalowane na gazociągu przed samą stacją i za nią tzw. zespoły zaporowo-upustowe (tzw. zasuwy z upustami), za pomocą których można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją i/lub wypuścić awaryjnie gaz z gazociągu przed lub za stacją. W rezultacie stację redukcyjno-pomiarową można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną.

Zdaniem Spółki, biegły myli się również twierdząc, że wszystkie elementy będące przedmiotem opinii w myśl przepisów prawa budowlanego są obiektami budowlanymi, tj. budynkiem, budowlą bądź obiektem małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionym z użyciem wyrobów budowlanych. Jak wynika bowiem z treści przepisów za "budowlę" nie uznaje się urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a jedynie ich części budowlane oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie Spółki nie może budzić wątpliwości, że kontenerowa stacja gazowa składa się z: budowli w postaci fundamentu, tymczasowego obiektu budowlanego w postaci kontenera oraz urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych lub pomiarowych, które nie są wolno stojące (są posadowione na fundamencie) i jako takie nie są objęte zakresem regulacji Prawa budowlanego.

Za zupełnie niezrozumiałe Spółka uznała stwierdzenie biegłego, że nie ma możliwości zmiany lokalizacji jakiejkolwiek stacji punktu czy też innego urządzenia stacji bez przebudowy całej sieci gazowej, doprowadzającej jak i odprowadzającej gaz ani też połączenia ze sobą różnych sieci gazowych. Spółka wyjaśniła, że stację gazową można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną lub zmienić jej lokalizację, gdyż sieć gazowa projektowana jest obecnie w taki sposób, aby paliwo gazowe dostarczane było z wielu kierunków. Tym samym awaria stacji redukcyjno-pomiarowej przyporządkowanej do konkretnego gazociągu nie ma wpływu na funkcjonowanie całej sieci gazowej, w tym na dostawy paliwa gazowego do końcowych odbiorców.

Nie budzi również wątpliwości strony możliwość odłączenia dowolnego urządzenia stacji gazowej bez konieczności realizacji przebudowy całej sieci gazowej. W przypadku bowiem podjęcia decyzji o zmianie lokalizacji takich obiektów, fundament zostanie zlikwidowany, a konstrukcja stalowa zdemontowana w taki sposób w jaki zdecyduje właściciel, a następnie może zostać przeniesiona w inne miejsce.

Ponadto Spółka uważa, że biegły nie udzielił w ogóle odpowiedzi na wszystkie pytania wskazane w treści postanowienia Wójta Gminy G. z dnia 4 sierpnia 2017 r.

Decyzją z dnia 20 września 2017 r. nr [...] Wójt Gminy G. określił [...] Spółce Gazownictwa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał również, że z przedłożonej w niniejszej sprawie opinii biegłego wynika, że punkt redukcyjno - pomiarowy [...] L. W. B. , układ redukcyjno - pomiarowy Gospodarstwo Pasieczne "S. B." S. , układ redukcyjno - pomiarowy Ośrodka Rek. - Wyp. C. są to zespoły urządzeń złożone z reduktora, kurka głównego, gazomierza oraz kurka odcinającego za gazomierzem połączone ze sobą za pomocą połączeń skręcanych (gwintowanych i kołnierzowych). Układy te zamontowane są na przyłączach gazowych zlokalizowanych na zewnętrznych ścianach budynków w obudowie metalowej. Urządzenia typu reduktor i kurek główny stanowią element przyłącza gazowego i są one niezbędne do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. W ocenie biegłego

bez układu redukcyjno - pomiarowego niemożliwa byłaby dostawa gazu do odbiorcy.

Kolejnym obiektem jest układ pomiarowy FPON S. , który jest zespołem urządzeń złożonym z kurka głównego, gazomierza oraz kurka odcinającego za gazomierzem połączone ze sobą za pomocą połączeń skręcanych (gwintowanych i kołnierzowych). Układ ten zamontowany jest na przyłączu gazowym. W ocenie biegłego bez układu redukcyjno -pomiarowego niemożliwa byłaby dostawa gazu do odbiorcy. Zdaniem organu I instancji, obiektem jest również układ pomiarowy stacja redukcyjno - pomiarowa Florynka. Z opinii wynika, iż są to urządzenia stanowiące wyposażenie stacji redukcyjno -pomiarowej służące do pomiaru i rejestracji przepływającego gazu, wbudowane w układ technologiczny stacji stanowiące wraz z pozostałymi urządzeniami stacji całość funkcjonalno - użytkową. W ocenie biegłego stacja gazowa może funkcjonować bez układu pomiarowego, niemniej jednak jako element stacji redukcyjnej stanowi zespół pomiarowy (rozliczeniowy) dla gazu dostarczanego do sieci dystrybucyjnej. Ponadto biegły stwierdził, że stacja gazowa wraz z gazociągami stanowi jako całość sieć gazową do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych.

Organ I instancji stwierdził, że kolejnymi obiektami, których Spółka nie wykazała w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 rok są stacja redukcyjno - pomiarowa P. i stacja redukcyjno - pomiarowa F. , które wraz z gazociągami stanowią część składową sieci gazowej służącą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W opinii biegły stwierdził, iż bez stacji gazowych sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować. Ponadto w ocenie biegłego obie stacje redukcyjno - pomiarowe w myśl przepisów Prawa budowlanego wraz z obudową oraz z rurociągami są obiektami budowlanymi stanowiącym budowlę w zakresie obejmującym obiekt liniowy, wolno stojące instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Organ I instancji wskazał także, że zgodnie z opinią biegłego urządzenia stacji rozdzielczej Siołkowa to zespół urządzeń stanowiący stację gazową, będącą obiektem sieci gazowej wysokiego ciśnienia, współpracujące ze sobą i połączone z systemem gazociągów za pomocą rurociągów wejściowych i wyjściowych stacji gazowej. W ocenie biegłego urządzenia te stanowią sieć gazową oraz w myśl przepisów Prawa budowlanego urządzenia te wraz z rurociągami są obiektem

budowlanym stanowiącym budowlę w zakresie obejmującym obiekt liniowy, wolno stojące instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast w przypadku rejestratora Mac-Rej II stacji Ptaszkowa oraz przelicznika MAC-Mat II stacji Siołkowa organ I instancji wyjaśnił, że w przedłożonej opinii biegły stwierdził, że urządzenia te nie są konieczne do prawidłowej pracy stacji oraz że nie mieszczą się w pojęciu obiektu budowlanego, dlatego też organ podatkowy wyłączył je z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy dokonał oceny przedłożonej opinii i stwierdził, iż opinia ta zawiera uzasadnienie pozwalające na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków. W ocenie organu I instancji, sporządzona opinia nie sprowadza się tylko do ocen biegłego, lecz przekonuje jako logiczna całość. Zatem jest rzetelnym i wiarygodnym materiałem dowodowym w sprawie. Ponadto w ocenie organu podatkowego powołany biegły dokonał prawidłowej klasyfikacji poszczególnych obiektów w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane według stanu obowiązującego w 2013 roku. Wójt Gminy G. odnosząc się do uwag wniesionych przez Spółkę do opinii biegłego podkreślił, że sieć gazowa jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu. Stanowi ona obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, wobec czego opodatkowaniu będzie podlegać każdy z elementów budowli stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Bez wszystkich elementów składowych, sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Zdaniem organu I instancji, sieć gazowa może wprawdzie spełniać swoje zadania także po odłączeniu od niej konkretnego urządzenia technicznego (stacji redukcyjno-pomiarowej), jednak byłoby to możliwe tylko w razie zapewnienia połączenia z innym takim urządzeniem. Brak bowiem stacji redukcyjno - pomiarowych w wielu wypadkach uniemożliwiałby prawidłowe przesyłanie gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z: fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego. Elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również niepotrzebna. Urządzenie techniczne stacji redukcyjno

pomiarowej bez fundamentu i bez kontenera również nie może funkcjonować. Organ I instancji stwierdził zatem, że wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Zdaniem organu, brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Stacja redukcyjna musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się ją jako obiekt budowlany do kategorii sieci (zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy Prawo budowlane). Wójt Gminy G. stwierdził, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym. Opodatkowaniu podlega bowiem sieć gazowa (sieć uzbrojenia terenu) jako obiekt budowlany.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że w zakresie opodatkowania gruntów w deklaracji podatkowej złożonej za 2013 rok Spółka wykazała podstawę opodatkowania gruntów taką samą jak w deklaracji podatkowej w 2012 roku, tj. 5.474,00 m2. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości (od gruntów) za 2013 rok uznał za prawidłową kwotę wyliczonego podatku w zakresie gruntów tj. [...] zł, a z uwagi na to, że kwota ta nie była kwestionowana przez Podatnika, Wójt Gminy G. odstąpił od szczegółowego uzasadnienia wyliczenia powyższej kwoty podatku.

Ustalając wysokość podatku od budynków Wójt Gminy G. wskazał, że w deklaracji podatkowej złożonej za 2013 rok Spółka wykazała podstawę opodatkowania budynków taką samą jak w deklaracji podatkowej w 2012 roku, tj. 128,50 m2. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości (od budynków) za 2013 rok uznał więc za prawidłową kwotę wyliczonego podatku w zakresie budynków, tj. [...] zł, a z uwagi na to, że kwota ta nie była kwestionowana przez podatnika, Wójt Gminy G. odstąpił od szczegółowego uzasadnienia wyliczenia powyższej kwoty podatku.

Ustalając wysokość podatku od budowli organ I instancji w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 ustawy Prawo budowlane i stwierdził, że budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno - użytkowa dotyczy

wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu podatkowego, analiza powyższych definicji pozwala jednoznacznie stwierdzić, że cała sieć gazowa jest budowlą. Ustawodawca zarówno w ustawie Prawo budowlane, jak i w rozporządzeniu Ministra Gospodarki wyraźnie wskazuje, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno - użytkową. Nie można więc mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Brak jest również podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wszystko bowiem stanowi całość techniczno - użytkową i jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska organ I instancji powołał się na treść wyroków: WSA w Lublinie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 620/11, WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 367/11, WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 904/11, WSA w Opolu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 309/11, WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 812/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1018/14 i z dnia 21 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1848/14, a także WSA we Wrocławiu z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 238/16, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 614/12 i z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1353/15, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1336/15, z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1594/15 i z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1843/15.

W oparciu o powyższe materiały dowodowe i obowiązujące przepisy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Wójt Gminy G. stwierdził, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem organu I instancji, urządzenia i instalacje jak i pozostałe urządzenia techniczne stacji wyłączone przez Podatnika z opodatkowania, a także elementy budowlane w postaci fundamentów stanowią całość techniczno - użytkową budowli i zapewniają możliwość użytkowania budowli - stacji gazowej zgodnie z jej

przeznaczeniem. Nie ma bowiem podstaw do rozbijania sieci gazowych na części budowlane i niebudowlane, gdyż przepisy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazują, iż cała sieć gazowa stanowi całość techniczno - użytkową i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno - pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też fakt, że nie są trwale związane z gruntem, gdyż przepisy prawa nie określają takich wymogów. W ocenie organu podatkowego nie ma również znaczenia fakt, że obiekty zostały zakupione czy wytworzone i przywiezione w miejsce montażu. Sposób w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bowiem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania.

Ponadto Wójt Gminy G. wskazał, że powołany przez niego biegły wyjaśnił, iż stacja redukcyjno -pomiarowa Florynka oraz stacja redukcyjno -pomiarowa Ptaszkowa są konstrukcji stalowej obudowane blachą stalową, ich części konstrukcyjne są wbetonowane na stałe w fundament betonowy, posiadają dach i bez rozebrania betonu lub obcięcia konstrukcji stalowej nie da się ich przenieść w inne miejsce. W opinii biegłego przeniesienie ich w inne miejsce jest niecelowe bez przebudowania sieci dochodzących do tych obiektów, gdyż zwykle są usytuowane na skrzyżowaniach gazociągów i jakakolwiek zmiana lokalizacji wiąże się z przebudową całej infrastruktury. Nie ma możliwości zmiany lokalizacji bez przebudowy całej sieci gazowej doprowadzającej jak i odprowadzającej gaz. Biegły wyraźnie podkreślił, że wszystkie urządzenia są ze sobą połączone i przytwierdzone pośrednio lub bezpośrednio do fundamentu lub ścian obiektów i stanowią nierozerwalną całość.

W związku z powyższym za błędne organ I instancji uznał twierdzenie Spółki, że urządzenia techniczne, które instalowane są na elementach budowlanych, jakim jest fundament mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Organ podatkowy nie zgodził się także z twierdzeniem Spółki o braku związków technicznych pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały, o czym świadczy także fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). W przedłożonej opinii, biegły dokonując klasyfikacji przedmiotowych stacji i punktów wielokrotnie bowiem podkreślał, że dany obiekt stanowi część składową sieci gazowej służącej do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, że dany obiekt

zapewnia prawidłowe funkcjonowanie systemu przesyłowego paliwa gazowego, że bez danego punktu, stacji czy urządzenia sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować. Zatem demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej (spornych urządzeń, stacji czy punktów) trwale połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji gazu skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno - pomiarowe oraz urządzenia są ściśle połączone z siecią gazową tworząc całość techniczno - użytkową.

Organ podatkowy zaznaczył, iż definicja obiektu budowlanego, do którego odsyła ustawodawca w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pomimo nowelizacji przepisów Prawa budowlanego nakazuje traktować go za obiekt kompletny. Zdaniem organu, brak jest podstaw prawnych do tego aby "rozczłonkowywać" obiekt budowlany na części. Obiektem budowlanym jest więc taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów Prawa budowlanego przedmiotem opodatkowania jest budowla będąca obiektem budowlanym innym niż budynek lub obiekt małej architektury oraz urządzenie budowlane.

Organ podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jasno wynika, że przedmiotowe stacje redukcyjno -pomiarowe gazu oraz punkty pomiarowe i redukcyjno - pomiarowe są ściśle połączone z siecią gazową, stanowią całość techniczno - użytkową. Również w sposób kategoryczny wynika, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania, zatem stanowisko Podatnika należało uznać za nieprawidłowe. Wójt Gminy G. stwierdził, że wbrew stanowisku Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowle, elementy sieci gazowej.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy określił [...] Spółce Gazownictwa Sp. z o. o. podatek od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...]zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że ustalił wartość budowli na 2013 rok w następujący

sposób: [...] zł wartość budowli na 2013 rok wynikająca z ewidencji środków trwałych przedłożonej przez Spółkę plus [...] zł wartość budowli wyłączona z podstawy opodatkowania w 2013 roku przez Spółkę minus [...] zł łączna wartość rejestratora MAC REJ II stacja P. (6.842,80 zł) i przelicznika MAC MAT Stacja S. (9.338,00 zł), które organ podatkowy wyłączył z podstawy opodatkowania w zakresie budowli, gdyż w ocenie organu podatkowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To dało wartość budowli na 2013 rok w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Wójta Gminy G. [...] Spółka Gazownictwa wniosła o jej uchylenie w części w zakresie dotyczącym kwoty [...]zł, odpowiadającej 2% kwoty podstawy opodatkowania budowli, które powinny zostać wyłączone z opodatkowania. Decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one obiektami budowlanymi (budowlą) ani urządzeniami budowlanymi;

b) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

c) art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe są ściśle połączone z siecią gazową i stanowią całość techniczno-użytkową, pomimo, że nie są w ten sposób związane z siecią gazową;

d) d) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego oraz z art. 3 pkt 2, poprzez brak weryfikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych pod kątem spełnienia cech budynku; 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

c) art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

d) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak weryfikacji, czy stacja redukcyjno- pomiarowa spełnia cechy budynku;

e) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie w związku z nieuwzględnieniem zarzutów zgłoszonych przez Spółkę pod adresem opinii biegłego.

Decyzją z dnia 8 lutego 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) oraz art.3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 1626) oraz uchwały Rady Gminy G. nr [...] z dnia 31 października 2012 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 20 września 2017 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium opisało dotychczasowy przebieg postępowania, przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz wskazało, że budowlą na potrzeby

opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji przeprowadził analizę badając związek techniczno - użytkowy pomiędzy siecią gazową, a spornymi urządzeniami posiłkując się przy tym sporządzoną w dniu 10 sierpnia 2017 r. przez biegłego inż. S. C. opinią. Biegły w tej opinii potwierdził techniczno -użytkowe powiązanie stacji pomiarowo-redukcyjnych oraz punktów redukcyjno -pomiarowych z gazociągiem stanowiącym sieć gazową. W opinii tej biegły wskazał między innymi co składa się na wskazane i wyłączone z opodatkowania przez Spółkę urządzenia techniczne oraz ich funkcję i powiązanie z siecią gazową na terenie Gminy G. stanowiącą własność odwołującej Spółki. We wnioskach z przedmiotowej opinii (pkt 1-5 opinii) biegły wskazał, że wszystkie wskazane w opinii urządzenia (za wyjątkiem rejestratora MAC- Rej II stacji Ptaszkowa oraz przelicznikiem MAC-Mat II stacji Siołkowa) stanowiące stacje redukcyjno - pomiarowe gazu, punkty redukcyjno - pomiarowe i punkty redukcyjne gazu są połączone w sposób techniczny i użytkowy z siecią gazową (odpowiednio nisko, średnio i wysokoprężną) w taki sposób, że nie ma możliwości wyłączenia żadnego z tych urządzeń bez szkody dla bezpiecznej i prawidłowej pracy całego układu sieci gazowej na terenie gminy G.. We wszystkich stacjach redukcyjno -gazowych czy punktach redukcyjno - gazowych te elementy sieci gazowej są umocowane na stałe do wylewki kontenera stacji czy blaszanej obudowy kontenera stanowiącego osłonę stacji redukcyjno - pomiarowej stanowiąc z nimi nierozerwalną całość co w ocenie Kolegium przesądza o ich technicznym związku z fundamentami oraz obudową stacji i punktów redukcyjno - pomiarowych gazu. Na podstawie tego dowodu organ podatkowy uznał, że punkty i stacje redukcyjno-pomiarowe składające się z fundamentu, obudowy i urządzeń technicznych stanowią nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować obudowy, zaś bez urządzeń technicznych ani obudowa, ani też sam fundament nie byłyby potrzebne. Pomiędzy budowlą gazociągu i urządzeniami w stacjach (punktach) redukcyjno-pomiarowych pojawia się od strony technicznej urządzenie budowlane w postaci przyłącza. Wszystkie te elementy tj. gazociąg, przyłącze, urządzenia stacji (punktów)

redukcyjno-pomiarowych są ze sobą wzajemnie powiązane pod względem technicznym, konstrukcyjnym, funkcjonalnym i użytkowym. Bez tych elementów np. pozwalających na redukcję ciśnienia gazu czy jego pomiar, budowla w postaci sieci gazowej nie mogłaby funkcjonować, skoro odłączenie jednego z jej elementów np. urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej wiąże się z koniecznością podłączenia urządzeń zastępczych. Stacje i punkty (redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe) są zasilane przez gazociąg i regulują przepływ gazu, pomiar tego przepływu w taki sposób, aby korzystanie z gazociągu było bezpieczne, a w konsekwencji w ogóle możliwe. Przesądza to w ocenie Kolegium o związku nie tyko techniczny, ale i użytkowym z gazociągami stanowiącymi sieć gazową na terenie gminy.

Za niezasadne SKO w N. S. uznało zawarte w odwołaniu twierdzenia, że przedmiotowemu opodatkowaniu mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwałe związane z gruntem. Ze względu bowiem na powiązania techniczne i użytkowe tych elementów współtworzą one jako urządzenia budowlane budowlę w postaci sieci gazowej. W ocenie Kolegium organ podatkowy dokonał samodzielnej interpretacji powołanych przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na użytek podjętego rozstrzygnięcia w tym w oparciu o ustalenia biegłego. Opinia ta w sposób oczywisty stwierdzała brak możliwości funkcjonowania sieci gazowej bez istnienia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu. Zaś sam sposób mocowania urządzeń stacji z gazociągiem poprzez połączenia kołnierzowe, czy też sugerowana przez Spółkę możliwość wymiany stacji redukcyjno - pomiarowej na inną lub zastosowanie urządzenia zastępczego nie pozbawia tej stacji związku użytkowego z gazociągiem. Organ II instancji wskazał przy tym na występujący tu związek techniczny urządzeń stacji posadowionych na fundamentach czy na betonowej wylewce kontenera stacji. Zdaniem Kolegium, nie mają przy tym znaczenia różnice w "procesie produkcji" tych urządzeń, fundamentu czy kontenera (budynku) lub gazociągu. Wszystkie te elementy mogą bowiem zostać stosownie wybudowane lub wyprodukowane w odmiennych okolicznościach i z różnych materiałów czy też w oparciu o różną wiedzę techniczną, istotne jest natomiast to, czy te wytworzone elementy pozostają w połączeniu ze sobą w związku techniczno-użytkowym, czy też nie. Kolegium uznało, że wbrew twierdzeniu odwołania organ I instancji zbadał związek techniczny pomiędzy urządzeniami spornych stacji i punktów wykazując jego istnienie. Natomiast podatnik w żaden sposób nie wykazał, że urządzenia wewnątrz kontenera

(obudowy) nie służą potrzebą samej budowli, gdyż wynika z samej istoty tych urządzeń (redukcja gazu i jego pomiar) pozostającej w związku technicznym z gazociągiem.

Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie Spółki, że istniejąca jednolita linia orzecznicza co do prawnopodatkowego kwalifikowania transformatorów (sieci elektroenergetycznych) jako urządzeń technicznych nie stanowiących budowli ma mieć wpływ na ocenę stacji redukcyjno-pomiarowych sieci gazowej w zakresie ich opodatkowania, z uwagi na podobieństwo konstrukcyjne i funkcje jaką spełniają, jest nieprawidłowe, gdyż oznaczałoby to związanie organów w ich orzekaniu, od innych niż przewidziane prawem okoliczności. Dla oceny związku techniczno-użytkowego elementów tworzących sieć gazową nie ma istotnego znaczenia jako następcza kwalifikacja z art. 3 pkt 3 czy pkt 9 Prawa budowlanego, istotna bowiem była treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Należy jednak zauważyć, że punkty redukcyjno-pomiarowe pozostają w technicznym związku z przyłączeniami, a te z kolei z budowlą gazociągu. To czy dane urządzenie techniczne stanowi całość techniczno-użytkową z budowlą przesądza o tym, że stanowi jej element podlegający łącznie opodatkowaniu. SKO zaznaczyło przy tym, że omawiany związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym i jako takie rozstrzygane jest samodzielnie przez organ podatkowy na podstawie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Definiując ten związek organ I instancji oparł się m.in. na opinii powołanego biegłego zgodnie z zaleceniem WSA w Krakowie zawartym w uzasadnieniu do wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1368/16.

Kolegium wyjaśniło, że gdy chodzi o urządzenia budowlane, podlegające opodatkowaniu w ramach podatkowej definicji budowli, to Prawo budowlane wskazuje, że urządzeniami takimi (urządzeniami budowlanymi) są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Organ II instancji powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz

z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Zdaniem Kolegium, powyższe oznacza, że wymienienie w załączniku do Prawa budowlanego sieci gazowych (w ramach kategorii XXVI obiektów budowlanych), stanowi dostateczną przesłankę do stwierdzenia, że sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy oczywistym zauważeniu, iż nie można jej utożsamiać z budynkiem, ani obiektem małej architektury (jest pozostałym rodzajem obiektu budowlanego, to jest budowlą -art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poza tym w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wprost wymieniono pośród budowli - sieci techniczne, do których niewątpliwie sieć gazowa się zalicza.

W ocenie SKO, konieczność uwzględnienia odpowiednich instalacji i urządzeń w pojęciu obiektu budowlanego - budowli, wynika również jednoznacznie z przepisu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, jak również ze sformułowanego tam wymogu całości techniczno-użytkowej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w wyroku P 33/09 Trybunał Konstytucyjny rozważając definicję obiektu budowlanego w części dotyczącej budowli, zawartą w powołanym obok przepisie, zwrócił uwagę na możliwość dwojakiego rozumienia przedmiotu, do którego odnosi się pojęcie całości techniczno-użytkowej, a mianowicie, że całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, bądź to budowla wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt 4.2 uzasadnienia wyroku).Trybunał opowiedział się za pierwszym wariantem, podobnie jak większość orzecznictwa sądowego (tam przywołanego). Zdaniem organu II instancji, można by wyprowadzić z tego wniosek, że urządzenia i instalacje, które wymieniono w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego nie muszą stanowić związku techniczno-użytkowego z budowlą, choć niewątpliwie powinny się odznaczać istotnym z nią (budowlą) powiązaniem (np. tylko użytkowym). Kolegium uznało zatem, że sporne w sprawie urządzenia, to jest stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe stanowią elementy budowli sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową. Organ odwoławczy wskazał, że z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że budowla stanowi technicznie wyodrębnioną całość, nie będąc częścią obiektu budowlanego. Takiego stwierdzenia nie można jednak odnieść do spornych w sprawie urządzeń, których zastosowanie wymagane jest dla prawidłowego funkcjonowania sieci, a w tych ramach transportu oraz dostawy gazu

do odbiorców. Zdaniem Kolegium, nie należało ich więc rozpatrywać w kategorii samodzielnych budowli, jak to próbowała uczynić odwołująca Spółka.

SKO wskazało, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednakże w ocenie organu odwoławczego owej odrębności technicznej nie widać w relacji pomiędzy siecią gazową rozumianą jako zespół rurociągów (przewodów) oraz wyposażenia i urządzeń niezbędnych do funkcjonowania sieci (wypełnienia zakładanej roli). Organ II instancji stwierdził, że zobowiązana Spółka konsekwentnie akcentuje odrębność fundamentów i obudowy spornych stacji oraz punktów redukcyjno -gazowych, od pozostałych elementów wymienionych obiektów, jednakże w sprawie urządzenia te były rozpatrywane jako składowe sieci gazowej, a więc elementy innego obiektu budowlanego, nie zaś samodzielnie. Oznacza to, zdaniem Kolegium, że dokonywane przez Spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Ustosunkowując się z kolei do podniesionych w odwołaniu argumentacji dotyczącej transformatorów, SKO podkreśliło, że wskazane orzecznictwo NSA zasadniczo nie rozważało transformatorów jako elementów sieci. Natomiast w rozpoznawanej sprawie argumentacja prawna nie odnosi się do stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych jako samodzielnych przedmiotów, ale jako elementów większej całości jaką jest sieć gazowa.

Kolegium nie zgodziło się również z twierdzeniem Spółki o konieczności każdorazowego wyodrębnienia części budowlanych i niebudowlanych urządzeń oraz opodatkowanie jedynie owych części budowlanych. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obok rzeczonych fundamentów jako odrębnych budowli, wymienione zostały, także jako budowle - wolnostojące urządzenia techniczne (oraz instalacje przemysłowe), w przypadku których nie sposób założyć - zgodnie z wywodem strony - że mogłoby chodzić jedynie o urządzenia techniczne wytworzone w miejscu posadowienia (wybudowane). W istocie więc nie ma, zdaniem SKO, znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych.

Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Organ II instancji podkreślił, że zasadnicze tezy powyższej oceny, kwalifikującej sporne urządzenia jako elementy sieci gazowej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mają obecnie dodatkowe oparcie także w opinii biegłego, który stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w kontenerach, punkty redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w szafkach na ścianach budynków bądź innych obiektów budowlanych stanowią integralny element sieci gazowej, jak również, iż każde wyłączenie w postaci demontażu jakiegokolwiek elementu zintegrowanej sieci i urządzeń redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych skutkowałoby wyłączeniem z użytkowania gazociągu lub prowadziłoby do daleko idących utrudnień w przesyle gazu do obiorców.

Kolegium nie zgodziło się również z zarzutem Spółki, że organ I instancji naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Wójt Gminy G. przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i w zakresie wskazanym przez WSA w Krakowie nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw Spółki w postępowaniu dowodowym. Zdaniem SKO, okoliczność, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego nie może być traktowana w kategorii naruszenia zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji organu I instancji jest bowiem wyczerpujące, zawiera wskazanie dowodów i faktów branych przez organ pod uwagę przy rozstrzygnięciu, przedstawienie stanowiska organu i wywodów przemawiających za uznaniem, iż wskazane przez Spółkę urządzenia stacji i punktów redukcyjno - pomiarowych gazu, jako też punktów pomiarowych zlokalizowanych w kontenerach albo w szafkach (na i przy ścianach budynków) stanowią budowlę, będąc elementami całości - sieci gazowej. Ustalenia te oparte były na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym opinii biegłego. W ocenie Kolegium, z zebranego materiału dowodowego w sprawie nie wynika też aby doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na użytek rozstrzyganej sprawy organ I instancji zgromadził bowiem w sposób wyczerpujący materiał dowodowy do którego odwołująca się Spółka mogła się odnieść. Zaś w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji również odniósł się do twierdzeń Spółki sformułowanych w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do argumentacji, że punkty redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w istocie sama Spółka klasyfikowała przedmiotowe obiekty do sieci gazowej, poprzez

jednoznaczne wskazanie, że sieć gazowa do swego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, zaznaczając jedynie, że nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu (niepodważalny związek użytkowy). Organ II instancji wskazał, że punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, a odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Powołany na użytek przedmiotowej sprawy biegły w wydanej opinii wyraźnie opisał jakie urządzenia składają się na stację redukcyjno-pomiarowa gazu oraz punkty redukcyjno - pomiarowe gazu i jaką funkcję pełnią w stosunku do gazociągu. Zdaniem Kolegium, definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może, w ocenie Kolegium, mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wbrew bowiem stanowisku odwołującej się Spółki demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Niewątpliwym zatem w ocenie Kolegium jest, że wskazane przez Spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego

(art. 3 pkt 3 i pkt 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę w ewidencji środków trwałych "rozbieranie sieci" gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zgodziła się P. W. i pismem z dnia 19 marca 2018 r. wiosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją Wójta Gminy G. z dnia 20 września 2017 r. nr [...] Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

b) art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno - użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

d) art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez

uznanie, że urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią element gazociągu i powinny podlegać opodatkowaniu od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; e) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że obiekty budowlane będące budynkami są budowlami z uwagi na charakter prowadzonej działalności; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

* zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także

* nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń, których prawnopodatkowa kwalifikacja stanowi oś sporu w niniejszej sprawie, tj. transformatory - w zgodnej ocenie sądów administracyjnych nie stanowią budowli. Zróżnicowanie podatkowej kwalifikacji obu grup obiektów narusza prawo własności w stopniu znacznym przez co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym, o czym stanowi art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483),

* przedstawienie rozstrzygnięcia z pominięciem zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji jest chaotyczne i nie wynika z niego, aby wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone,

a w konsekwencji:

b) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy G. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w

kontenerze stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach redukcyjno-pomiarowych, bowiem nie są spełnione przesłanki zawarte w definicji czy to budynku, czy budowli, jako całości techniczno-użytkowej. Zdaniem Spółki, obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, do lipca 2015 r. był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego), która została wybudowana (art. 1 Prawa budowlanego), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Dopiero bowiem czytając łącznie powyższe przepisy możliwe jest pełne wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego. Sam natomiast art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego tego pojęcia. Z tego powodu, w ocenie Spółki, nielogiczne jest twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie obiekty, które są trwale związane z gruntem i powstały w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający wykonania robót budowlanych. Dlatego też strona skarżąca uważa, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Tym samym błędne jest twierdzenie organów obu instancji, jakoby nie była istotna okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem i wywodzenie takich tez wyłącznie z treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, bowiem wszystkie powyższe przepisy należy odczytywać łącznie z art. 1 oraz art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego. Spółka stwierdziła również, że skoro Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową, to posłużenie się dla celów określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości definicjami zawartymi w rozporządzeniu wykonawczym stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 lutego 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 20 września 2017 r. nr [...], którą określono stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także

urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm., zwana dalej P.b.) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wskazał, że należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m. in. wyroki: z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1807/14 i II FSK 1995/14; z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1633/14, II FSK 1803/14 i II FSK 1870/14; z dnia 5

lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1993/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2952/14; z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 43/15; publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). Zwrócił też na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1368/16 stwierdzając, że konieczne jest w niniejszej sprawie zbadanie, czy stacje redukcyjne i pomiarowe, punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. Sąd ten wyjaśnił, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

Organy obu instancji, związane na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, powinny zatem były przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia czy stacje redukcyjne i pomiarowe, punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową.

Zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To zatem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana

okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

W ocenie Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie spełnia powyższych wymogów. W niniejszej sprawie organ I instancji wprawdzie wykonał zalecenie Sądu zawarte w wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1368/16 i dopuścił w sprawie postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2017 r. dowód z pisemnej opinii biegłego celem wydania opinii w zakresie oceny urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych będących własnością skarżącej Spółki, a które zostały przez nią wyłączone z podstawy opodatkowania w 2013 r., równocześnie jednak nie pozwolił biegłemu ustosunkować się do pisemny zarzutów Spółki co do treści sporządzonej opinii. Należy zauważyć, iż pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. strona skarżąca wniosła merytoryczne uwagi/ zarzuty do wspomnianej opinii. Przedmiotowe uwagi i zastrzeżenia podatnika w zasadniczej części wkraczały w kwestie techniczne, a wiec w sferę wiedzy specjalistycznej, którą dysponuje biegły. Organ I instancji wprawdzie odniósł się do tych zarzutów w uzasadnieniu swojej decyzji, jednak jest to niewystarczające bez zapoznania się w tym zakresie ze stanowiskiem biegłego. Zauważyć należy, że skarżąca Spółka jest podmiotem działającym na rynku

dystrybucji gazu, a zatem zgłoszone przez nią uwagi należy potraktować jako stanowisko podmiotu mającego wiedzę i doświadczenie wykraczające poza wiedzę podstawową. Tym samym do zgłaszanych przez nią zarzutów kwestionujących związek techniczno - użytkowy pomiędzy siecią gazową, a spornymi urządzeniami winna się ustosunkować w pierwszej kolejności osoba posiadająca wiedzę specjalną, a więc powołany przez organ I instancji biegły. Takie stanowisko biegłego podobnie jak pierwotnie wydana opinia podlega jak każdy dowód w sprawie swobodnej ocenie organów administracyjnych. Powyższe zaniechanie wyjaśnienia stanowiska biegłego w aspekcie podniesionych w toku postępowania zarzutów wkraczających w dziedzinę wiedzy zarezerwowaną dla eksperta stanowi w realiach niniejszej sprawy istotny brak przeprowadzonego postępowania, który może mieć wpływ na końcowy wynik sprawy. Powyższego uchybienia organu I instancji nie dostrzegł również organ odwoławczy . Skonfrontowanie przedmiotowych zarzutów Spółki i jej argumentacji z uzupełniającym stanowiskiem biegłego pozwoli organom ocenić rzetelność, zupełność, a w końcu merytoryczną wartość sporządzonej w niniejszej sprawie opinii, która ma dla jej rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie. Jak już to bowiem tut. Sąd zaznaczył w wydanym w niniejszej sprawie wyroku w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności nie umożliwiły biegłemu na ustosunkowanie się do zarzutów Spółki odnośnie sporządzonej opinii.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji -jak w pkt I wyroku. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie odniósł się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego uznając, że byłoby

to przedwczesne, gdyż stanowiłoby rozstrzygnięcie sprawy przed przeprowadzeniem przez organy podatkowego postępowania w sposób prawidłowy.

O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. - jak w pkt II wyroku.