Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1667/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.238.2020.2.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina S. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Gmina") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z 22 lipca 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 19 maja 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością w zakresie dostaw wody za pomocą metody kalkulacji współczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Wniosek uzupełniono w dniu 12 czerwca 2020 r.

Wnioskodawca wskazuje, że jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm., dalej: "u.o.s.g."), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę. Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowane są przez wyznaczony referat w Urzędzie Gminy.

Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto Wnioskodawca w ubiegłych latach realizował oraz planuje realizować w przyszłości projekty polegające na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w Gminie ("inwestycje"). Ponoszone w tym obszarze wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca wcześniej infrastruktura, są i będą wykorzystywane do dostarczania wody do odbiorców.

Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7.

Przy wykorzystaniu posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej woda jest dostarczana, a ścieki odbierane także z budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy. Czynności te odbywają się w ramach potrzeb własnych Gminy i są dokumentowane notami księgowymi.

Dodatkowo na terenie Gminy zlokalizowane są trzy publiczne punkty poboru wody - dwa cmentarze komunalne oraz toaleta publiczna. Ilość wody zużytej w tych punktach nie jest przez Gminę mierzona, a tym samym nie jest pobierana opłata z tytułu tego zużycia. Skarżąca wskazuje jednak, że wartość wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków skalkulowana jest w taki sposób, aby pokryć także tego typu dodatkowe koszty.

W związku z powyższym, posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wskazuje również, że infrastruktura ta nie jest i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W celu określenia przez Gminę zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT związanego z wydatkami poniesionymi w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Gmina zobowiązana jest do ustalenia prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie metodą, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w przedmiotowym zakresie, jest metoda oparta o klucz wartości sprzedaży. Polega ona na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Prewspółczynnik obliczony w oparciu o tę metodę wyniósł 99%.

Gmina wskazała również, że infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (99% ogólnej sprzedaży). Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 11%.

W ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, zagwarantuje bardziej dokładne wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Gmina może odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

W ocenie Skarżącej, może odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

DKIS wydał w dniu 22 lipca 2020 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ nie zgodził się z przedstawionym przez Wnioskodawcę sposobem określenia proporcji, gdyż nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę są nieprecyzyjne i budzą wątpliwości.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Gminy tak ustalony sposób kalkulacji współczynnika pozwala na określenie w precyzyjny i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę w zakresie dostaw wody są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Zdaniem Organu i wbrew temu co twierdzi Gmina - przedstawiony sposób wyliczenia współczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia współczynnika nie pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Organ wskazał, że na terenie Gminy funkcjonują trzy publiczne punkty poboru wody- dwa cmentarze komunalne oraz toaleta publiczna. Ilość wody zużytej na te cele nie jest przez Gminę mierzona, jednak jej wartość uwzględniana jest w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych usług. Przyjęte przez Gminę rozwiązanie polegające na uznaniu, że wartość skalkulowanego przez Gminę wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w zakresie dostawy wody pokrywa również ww. dodatkowe koszty, powoduje, zdaniem Organu, zawyżenie przypadającego do odliczenia podatku naliczonego. Ww. sposób prowadzi do tego, że przedmiotowe zużycie co do zasady jest przyporządkowane do działalności gospodarczej Gminy, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wyliczony przez Gminę wskaźnik, oparty o proporcję skalkulowaną jako stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jej jednostek organizacyjnych prowadzi do tego, że koszt przedmiotowego zużycia (zawarty w cenie dostarczonej wody) w przeważającej części ponoszą ww. podmioty trzecie.

Zatem pobór wody i odprowadzanie ścieków w zlokalizowanych na terenie Gminy dwóch cmentarzach i toalecie publicznej, który powinien być traktowany jako wykonywany w ramach zadań własnych uwzględnianych w mianowniku proporcji odliczenia podatku naliczonego, poprzez jego wliczenie do wynagrodzenia (ceny dostarczanej wody) powoduje, że pobór ten, a dokładniej - obrót (sprzedaż) z tego tytułu będzie zaliczony do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (licznik proporcji), tj. dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Metoda wskazana przez Gminę nie daje zatem możliwości dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia współczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła. Zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Wyboru metody obliczenia współczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też współczynnik przychodowy obliczony na podstawie ilości dostarczanej wody , wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT").

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała również, że przy wyborze metody obliczania współczynnika opartej o kryterium przychodowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium przychodowe w odniesieniu do działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Odnosząc się do powyższej kwestii Organ stwierdził, że zarówno wydane interpretacje indywidualne jak i wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie analizowanej sprawy, ponieważ są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

W złożonej skardze od zaskarżonej interpretacji Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, przez błędne rozumienie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji";

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez odmowę zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy, w sytuacji, w której metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny (co Gmina uzasadniła we wniosku o wydanie interpretacji) odpowiada specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez:

- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy uwzględniającego orzecznictwo sądów administracyjnych;

- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez brak oceny stanowiska Gminy w zakresie argumentów uzasadniających stanowisko Gminy.

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Spór dotyczy tego, czy wskazana przez Gminę metoda polegająca na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w rozporządzeniu. W tym zakresie sporne, jest czy metoda proponowane przez Gminę prawidłowo uwzględnia wodę zużytą w publicznych punktach poboru (dwa cmentarze i toaleta publiczna) w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczenia usług, przy czym jak wskazała Skarżąca nie ma możliwości skalkulowania wartości wody zużytej w ww. punktach bowiem zużycie to nie jest w żaden sposób mierzone.

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie jej argumenty należy uwzględnić. Gmina ma prawny obowiązek zapewnienia możliwości pobrania wody z publicznych punktów ich poboru (dwa cmentarze i toaleta publiczna). Organ ma rację twierdząc, że wartość wody pobranej z ww. miejsc należy zaliczać do realizacji celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina nie sprzedaje bowiem, w ramach czynności opodatkowanych, wody pobieranej z tych miejsc ale jedynie ją udostępnia zgodnie z art. 7 ust. 1 u.o.s.g. (pkt 3 i 13).

Jak wskazała Gmina zużycie wody w publicznych punktach poboru zlokalizowanych na cmentarzach oraz toalecie publicznej stanowi "niewielki ułamek całego zużycia". W świetle powyższego trudno uznać, za zasadne konstatacje, że ilość i wartość wody pobieranej z ww. miejsc może mieć znaczenie dla wysokości prewspółczynnika.

Odnosząc się do podnoszonej przez organ argumentacji, że Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionej metody, należy wskazać, że ustawodawca nie wymaga, aby wybrana metoda była doskonała.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" lub tzw. prewspółczynnik VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać metodę alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego, dalej zwanym "Rozporządzeniem". Jednak i w takich przypadkach z woli ustawodawcy możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą jak i z inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia, ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności gminy (wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., I FSK 959/19).

Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę argumenty NSA wyrażone w przywołanych wyrokach podziela i przyjmuje jako własne.

Oceny wymaga, czy metoda wynikająca z Rozporządzenia oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie działalności wodociągowej. Zdaniem Sądu oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest wysokość przychodów z dostarczania wody jest racjonalne. Zdaniem Sądu ta metoda ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności wodociągowej.

Przyjęta zaś w rozporządzeniu metoda, jest oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Skarżącą w działalności wodociągowej oraz zakresu wykorzystania infrastruktury dla działalności opodatkowanej VAT. Metoda z rozporządzenia może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji gdy Gmina w przeważającej mierze wykorzystuje instalację wodociągową w działalności gospodarczej.

Organ nie ma racji wytykając, że motywem dla metody proponowanej we wniosku jest korzystność prewspółczynnika 99%, gdy wedle wzoru z rozporządzenia wyniósłby on 11%. Faktycznie różnica jest tu zasadnicza. Gmina przedstawia jednak przekonujące argumenty dyskwalifikujące metody z rozporządzenia, wykazując ich rażącą nieadekwatność do specyfiki działalności Gminy, a co za tym idzie specyfiki wykorzystania instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej. Adekwatność metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z rozporządzenia, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Gminę przy wykorzystaniu infrastruktury, która wymaga ponoszenia opodatkowanych wydatków na jej bieżące utrzymanie i naprawy.

Sąd nie podziela poglądu organu, że Gmina forsuje taką metodę, która maksymalizuje jej odliczenie i będzie dla niej finansowo najbardziej korzystna. Gmina przedstawia logiczne i przekonujące argumenty dyskwalifikujące w jej przypadku metodę z rozporządzenia. Należy zgodzić się z Gminą, że zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia do odliczania VAT mogłoby naruszać zasadę neutralności podatku, prowadząc do sytuacji, w której stosowany zakres prawa do odliczenia VAT w niewystarczający sposób byłby powiązany z podstawowym kryterium w tym względzie, tj. ze związkiem z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia musiałoby spowodować kaskadową (z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) kumulację kwoty nieodliczalnego VAT, w sytuacji gdy prawie w całości infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Działo by się tak do momentu, gdy po kilku latach termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uniemożliwi dalsze przenoszenie nadwyżki do odliczenia na kolejne okresy.

Zdaniem Sądu, zastosowanie metody z rozporządzenia prowadziłoby do wypaczenia zakresu prawa do odliczenia, sprowadzając Gminę do statusu jednostki nieodpłatnie dostarczającej wodę, a więc niezgodnie z realiami.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie ma powodu, aby Gmina stosowała metodę z rozporządzenia. Najwyraźniej prawodawca nie uznał za celowe regulowania w rozporządzeniu metody ustalania prewspółczynnika dla tych przedsięwzięć, w których działalności dominuje cel gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania prewspółczynnika odliczenia dla tego typu przedsięwzięć w wystarczającym stopniu wynikają z art. 86 ust. 2c i 2h ustawy o VAT. To przepisy ustawy przyznają Gminie prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki.

Zdaniem Sądu metoda wskazana przez Gminę jest bardziej reprezentatywna od tej wskazanej w rozporządzeniu.

Podkreślić należy, że Dyrektor KIS dopuszcza operowanie w rozliczeniu podatku od towaru i usług (VAT) indywidualnie określonym prewspółczynnikiem innym niż określony w rozporządzeniu. Organ respektuje prawo podatnika wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Takie stanowisko organu jest zgodne z wykładnią omawianych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia prezentowaną jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w wyrokach przykładowo wyroki z: 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18, 5 czerwca 2019 r., I FSK 2118/18 - wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" - oraz w wielu innych wyrokach przytoczonych w skardze. W orzecznictwie tym odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Kolejną płaszczyzną sporu jest, to czy metoda wskazana przez Gminę jest dostatecznie precyzyjna. Organ stwierdził, że proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji odliczenia nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Strony zgadzają się, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Spór dotyczy jednak parametrów, na jakich opiera się proponowana metoda, w szczególności dotyczy kwalifikacji wody zużytej w publicznych punktach poboru wody (dwa cmentarze i toaleta publiczna).

Wnioskodawca wskazał, że na terenie Gminy są zlokalizowane publiczne punkty poboru wody, dwa cmentarze komunalne oraz toaleta publiczna. Ilość wody zużytej w tych miejscach nie jest przez Gminę mierzona, jednak jej wartość uwzględniana jest w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych usług.

Zdaniem organu wodę zużytą ww. wymienionych punktach Gmina powinna uwzględniać jako wykorzystaną dla własnych zadań Gminy, a więc nie związaną z celami opodatkowanymi.

W skardze Gmina wywodzi już inaczej, że "koszt dodatkowego zużycia generowanego przez ww. punktach poboru wody obciąża zarówno podmioty zewnętrzne, jak i jednostki gminne. W związku z powyższym, zużycie to, wbrew temu co twierdzi Organ, nie wpływa na wysokość prewspółczynnika wyliczonego na podstawie metody przyjętej przez Skarżącą, gdyż pośrednio ujęte zostało zarówno w liczniku, jak też w mianowniku proporcji".

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej niewątpliwie należy do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.o.s.g., w szczególności obejmuje sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3) oraz cmentarzy gminnych (pkt 13).

Wobec tego, do zakresu obowiązków Gminy należy również dostarczanie wody na cele urządzeń sanitarnych i cmentarzy gminnych. Zadania na ww. cele służą dobru wspólnemu i brak możliwości wskazania faktycznego konsumenta świadczeń Gminy w tym zakresie. Gmina nie sprzedaje wody na cele urządzeń sanitarnych i cmentarzy gminnych, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W konsekwencji zapewnienie możliwości poboru z nich wody ma ww. cele należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu przychodów.

Zatem organ ma rację wywodząc, że pobór wody w zlokalizowanych w punktach poboru wody na terenie Gminy powinien być traktowany jako wykonywany w ramach zadań własnych, a więc uwzględniany w mianowniku proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Przejść należy do kwestii pomiaru wody pobieranej z ww. punktów. Gmina we wniosku wyraźnie wskazuje, że ilości tej wody nie mierzy, co stało się argumentem organu przeciwko dokładności metody proponowanej przez Gminę.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r., I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r., I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18) ukształtował się pogląd, z którym Sąd orzekający w tej sprawie się identyfikuje, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, idealnie dokładna; wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny.

Nadto, zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ustawodawca przyznaje więc, że wynik zastosowania metody wskazanej w rozporządzeniu może być zostać zaokrąglony, a więc nie będzie idealnie dokładny.

Organ wywodzi, że sytuacji gdy Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia wody na ww. cele p, a jej wartość uwzględniana jest w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę na podstawie przybliżonych ilości pobranej wody bądź w jakiś inny nieokreślony sposób, to należy uznać, że Gmina nie posiada precyzyjnego i dokładnego, wyliczonego w oparciu o rzeczywiste dane współczynnika proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę w zakresie dostaw wody są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina nie mierzy ilości wody pobieranej w trzech wskazanych punktach, co oznacza jedynie, że w toalecie publicznej i na dwóch cmentarzach nie ma wodomierzy. Gmina w skardze podkreśla, że nie ma możliwości skalkulowania wartości zużytej wody w publicznych punktach, gdyż zużycie to nie jest w żaden sposób mierzone (podkreślenie Sądu).

Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że ilość wody zużywanej na ww. cele zwykle jest niewielka (na co wskazuje również sama Skarżąca).

W świetle całokształtu stanu faktycznego nie było dostatecznych przesłanek, aby przyjmować, że zużycie wody na cele dwóch cmentarzy gminnych i toalety publicznej), nawet gdy powinno ono być zaliczane do zadań własnych Gminy a nie do sprzedaży opodatkowanej, doprowadzi do "wypaczenia" zakresu prawa do odliczenia podatku. Z tego, że Gmina nie mierzy wody zużywanej do ww. celów nie można było domniemywać, że akurat w przypadku tej Gminy ilość pobranej wody będzie znaczna i ma znaczenie przy obliczaniu prewspółczynnika, a więc spowoduje, że zużycie wody na cele własne Gminy przekroczy 1% (obecnie zużycie wody we wszystkich jednostkach gminnych nie przekracza 1%).

Wskazać należy, że ustawodawca nie wskazał, aby wybrana metoda była doskonała, co w rzeczywistości jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku działalności wodociągowej, ale żeby była nakierowana na cel jakim jest obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanymi w tym obszarze. Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT- może go jak najbardziej zastosować.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, skład orzekający stwierdza, że przedstawiona przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest oparta na rzeczywistych, realnych i mających odniesienie do specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej przesłankach. Nie sposób nie zauważyć, że tego typu działalność charakteryzuje się dominującym udziałem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT nad działalnością własną (statutową). Zastosowanie przez Skarżącą prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., wynoszącego 1%, w przedstawionym kontekście należałoby uznać za nielogiczne i nieodpowiadające rzeczywistości. Należało więc uznać, że doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W ostatecznej konkluzji stwierdzić trzeba, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania i specyfikę, determinującą dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. oraz art. 14h O.p., bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza powyższych przepisów. Z faktu, że DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska, nie można wywodzić, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną oraz oceni stanowisko Skarżącej w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na powyższe koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł.