Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 569/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 2 pkt b, art. 6 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 5, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1-2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i 3, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153, art. 170, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi E. K. i N. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] solidarnie na rzecz skarżących E. K. i N. K. kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] listopada 2017 r., nr [...], ustalił E. K. i N. K. (dalej jako: "podatnicy" lub "skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...].

Wysokość podatku organ ustalił uwzględniając następujące składniki opodatkowania:

- budynki mieszkalne powyżej 2,20 m (styczeń 2012 r. - powierzchnia [...] m2; luty - marzec 2012 r. - powierzchnia [...] m2; kwiecień - lipiec 2012 r. - powierzchnia 712,48 m2; sierpień - grudzień 2012 r. - powierzchnia [...] m2),

- budynki mieszkalne wysokości od 1,4 m do 2,2 m (styczeń 2012 r. - powierzchnia [...] m2; luty - marzec 2012 r. - powierzchnia [...] m2; kwiecień - lipiec 2012 r. - powierzchnia 34,06 m2; sierpień - grudzień 2012 r. - powierzchnia [...] m2),

- budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą i mieszkalne zajęte na działalność gospodarczą; powyżej 2,20 m (styczeń 2012 r. - powierzchnia [...] m2; luty - marzec 2012 r. - powierzchnia [...] m2; kwiecień - lipiec 2012 r. - powierzchnia [...] m2; sierpień - grudzień 2012 r. - powierzchnia [...] m2),

- budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą i mieszkalne zajęte na działalność gospodarczą; wysokość pomieszczeń od 1,40 m do 2,20 m (styczeń 2012 r. - powierzchnia [...] m2; luty - marzec 2012 r. - powierzchnia [...] m2; kwiecień - lipiec 2012 r. - powierzchnia [...] m2; sierpień - grudzień 2012 r. - powierzchnia [...] m2),

- grunty pozostałe - powierzchnia [...] m2.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w 2012 r. właścicielem ww. nieruchomości byli E. K. oraz jej małoletni syn N. K.. W dniu [...] czerwca 2007 r. dokonano zmian w ewidencji gruntów polegających na przekształceniu innych terenów zabudowanych o powierzchni [...] m2 oraz gruntów rolnych o powierzchni [...] m2 na tereny mieszkaniowe, z uwagi na co nieruchomość podlega opodatkowaniu wyłącznie podatkiem od nieruchomości. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem, którego funkcja użytkowa została [...] maja 2008 r. zmieniona z funkcji mieszkalnej na tzw. "inną niemieszkalną". Na podstawie operatu geodezyjnego z [...] stycznia 2012 r., z dniem [...] stycznia 2012 r. zmieniono funkcję budynku na "mieszkalną". W związku z tym organ przyjął, że przez jeden miesiąc 2012 r. budynek pełnił funkcję niemieszkalną (inny budynek niemieszkalny), a przez pozostałe jedenaście miesięcy 2012 r. był budynkiem o funkcji mieszkalnej. Ponadto organ ustalił, że budynek składa się z dwóch części. Pierwsza z nich, prostopadła do ul. [...] (część wschodnia) składa się z trzech kondygnacji. Na podstawie oględzin przeprowadzonych [...] września 2013 r. ustalono następującą powierzchnię pomieszczeń: I kondygnacja (parter) [...] m2 - pomieszczeń o wysokości powyżej 2,2 m; II kondygnacja [...] m2 pomieszczeń o wysokości powyżej 2,2 m; III kondygnacja [...] m2 pomieszczeń o wysokości powyżej 2,2 m i [...] m2 pomieszczeń od 1,4 m do 2,2 m. Druga część budynku, równoległa do ul. [...] (część północna) ma powierzchnię użytkową: I kondygnacja [...] m2 pomieszczeń o wysokości powyżej 2,2 m; II kondygnacja [...] m2 pomieszczeń o wysokości powyżej 2,2 m; III kondygnacja [...] m2 pomieszczeń w wysokości powyżej 2,2 m oraz [...] m2 w wysokości od 1,4 m do 2,2 m. Łącznie powierzchnia użytkowa budynku w wysokości pomieszczeń powyżej 2,2 m wynosi [...] m2 oraz [...] m2 w wysokości 1,4 m do 2,2 m.

Organ ustalił, że E. K. od [...] kwietnia 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą, a z ksiąg i ewidencji podatkowych za 2012 r. wynika, że koszty konserwacji i utrzymania nieruchomości, wyposażenia pokoi oraz mediów całego budynku stanowiły koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Za wiarygodne w tym zakresie uznano informacje zawarte w piśmie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta [...] z [...] lipca 2008 r. wraz z kopią protokołu z kontroli z [...] lipca 2008 r. i dokumentacją fotograficzną odnośnie zakresu wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Z dokumentów tych wynika, że w dniu kontroli budynek w części wschodniej jest użytkowany na cele mieszkaniowo-hotelowe, natomiast druga cześć budynku na poziomie parteru jest użytkowana na cele hotelowe oraz restauracyjne, a także, że I i II poziom części budynku znajdują się w budowie i nie są użytkowane. Jednocześnie organ nie dał wiary złożonym przez podatniczkę wyjaśnieniom z [...] listopada 2011 r., [...] stycznia 2012 r. i [...] października 2013 r. oraz danym wskazanym w złożonej deklaracji podatkowej.

Organ I instancji, powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 - w skrócie: "p.g.k."), stwierdził, że jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i nie jest władny do ich kwestionowania. Z kolei, na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), uznał, że w stosunku do każdej części budynku należy odrębnie określać powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ I instancji stwierdził, że w 2012 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała cała część wschodnia budynku oraz I kondygnacja (parter) w części północnej, ponieważ użytkowanie parteru części północnej rozpoczęto w lutym 2006 r. (w 2008 r. część ta była wykorzystywana na cele hotelowe). Jednocześnie organ uznał, że w 2012 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także kondygnacja II i III części północnej budynku. W tym kontekście organ powołał się na złożone przez podatniczkę [...] października 2013 r. wyjaśnienia, z których wynika, że od [...] października 2011 r. rozpoczęto użytkowanie/zakończono prace budowlane w tej części budynku.

Ponadto organ I instancji wskazał, że w 2012 r. parter w części wschodniej był w całości wykorzystywane na cele mieszalne przez E. i N. K. ([...] m2), co wynika z protokołu kontroli nadzoru budowlanego. Zaznaczył przy tym, że wprawdzie podczas oględzin przeprowadzonych w 2013 r. wykazano, że na cele mieszkalne faktycznie była wykorzystywana powierzchnia [...] m2, to jednak organ nie posiadał dokumentów, na których podstawie można by jednoznacznie stwierdzić, że taki stan istniał już w 2012 r. Ponadto ustalono, że oprócz wyżej opisanej I kondygnacji części wschodniej budynku pozostała część budynku: [...] m2 pomieszczeń o wysokości powyżej 2,2 m oraz [...] m2 pomieszczeń w wysokości powyżej 1,4 m do 2,2 m (II i III kondygnacja części wschodniej i I kondygnacja części północnej) oraz [...] m2 pomieszczeń o wysokości powyżej 2,2 m oraz [...] m2 pomieszczeń w wysokości powyżej 1,4 m do 2,2 m (nowo wybudowana II i III kondygnacja części północnej) była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym organ uznał, że w stosunku do tej powierzchni należy zastosować stawki właściwe dla budynków pozostałych związanych z działalnością gospodarczą za pierwszy miesiąc 2012 r. W stosunku do parteru części wschodniej należy zastosować stawki mieszkalne. Natomiast od lutego 2012 r. stawką najwyższą należało opodatkować pomieszczenia budynku mieszkalnego, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie podczas oględzin przeprowadzonych w 2013 r. wykazano, że na cele działalności gospodarczej był wykorzystywany cały budynek (z wyjątkiem parteru części wschodniej) jednak organ nie posiada dokumentów, na których podstawie można by jednoznacznie stwierdzić, że taki stan istniał już w 2012 r. W związku z tym przy ustalania pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej organ wziął pod uwagę wyjaśnienia zawarte w piśmie z [...] października 2013 r. Natomiast w kwestii powierzchni użytkowej poszczególnych pomieszczeń wziął pod uwagę pomiaru dokonane podczas oględzin nieruchomości

W odwołaniu z [...] grudnia 2017 r. podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Organowi I instancji zarzucili naruszenie przepisów art. 121 - art. 125, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - w skrócie: "o.p.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że organ I instancji właściwie ustalił stan faktyczny sprawy, w tym ogólną powierzchnię budynku, jego charakter oraz powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalono w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności na podstawie oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji w dniu [...] września 2013 r. Ponadto SKO zwróciło uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], oddalił skargę podatników na decyzję SKO utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] ustalającą podatnikom wymiar podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2009 r. SKO podkreśliło, że w uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, iż "przeprowadzone postępowanie doprowadziło do prawidłowych ustaleń faktycznych i w rezultacie do zastosowania właściwych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konsekwencją tego było prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.".

W skardze z [...] września 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 68 §1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję z [...] listopada 2017 r., mimo, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, albowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

2) art. 21 p.g.k. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez ustalenie charakteru budynku posadowionego na nieruchomości skarżących do dnia [...] stycznia 2012 r. jako innego niemieszkalnego na podstawie pisma Zarządu Geodezji i Katastru' Miejskiego [...] z [...] lipca 2010 r., podczas gdy organ podatkowy powinien w tym zakresie opierać się na danych z ewidencji budynków, w tym wypisu z kartoteki budynków, która wyraźnie wskazuje na wyłącznie mieszkalny charakter całego budynku, co doprowadziło do przyczynienia nieprawidłowych i niedopuszczalnych ustaleń w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia wbrew danym z ewidencji gruntów i budynków,

3) art. 121 § i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób nie budujący zaufania do organu podatkowego i brak podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, co doprowadziło do wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych w sprawie oraz pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności,

4) art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 229 o.p. poprzez przyjęcie, iż powołanie opinii biegłego w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynku związanej z działalnością gospodarczą i służącej do celów mieszkalnych było zbędne, bowiem stan faktyczny sprawy nie był zawiły, podczas gdy treść decyzji podatkowych w przedmiocie podatku od nieruchomości za kolejne lata w odniesieniu do tej nieruchomości wskazuje na całkowicie rozbieżne ustalenia organów podatkowych w tej sprawie, a wykorzystane przez organ podatkowy dostępne środki dowodowe w postaci oględzin nieruchomości przynosiły odmienne rezultaty co do wyników w zakresie powierzchni obliczanej w sposób nieprecyzyjny, sprzeczny z danymi projektowymi i oświadczeniami skarżących,

5) art. 180 i art. 194 § 1 i § 3 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organu podatkowego oraz postępowania dowodowego prowadzonego przez ten organ w zakresie przyjęcia protokołu z kontroli PINB z 2008 r. za dokument urzędowy i bezkrytyczne włączenie do ustaleń faktycznych w sprawie danych ujawnionych w jego treści, odnośnie do bezspornego wykorzystywania części budynku mieszkalnego do celów działalności gospodarczej (co było dopuszczalne w zakresie 30% powierzchni takiego budynku) oraz odnośnie do wymiarów budynku, podczas gdy organ podatkowy na podstawie art. 194 § 3 o.p. miał możliwość przeprowadzenia dowodów przeciwko treści tych dokumentów, a nadto powinny one podlegać ocenie co do ich mocy dowodowej z uwagi na datę ich sporządzenia na cztery lata przed ustaleniem wymiaru zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Odpowiadając na skargę SKO w [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I

z 19 kwietnia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącym podatku od nieruchomości za 2012 r. Główną osią sporu było ustalenie w jakim zakresie skarżąca, jako przedsiębiorca, wykorzystywała w 2012 r. część spornego budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarstwo i gastronomia), a w jakiej części budynek ten wykorzystywany jest do celów mieszkalnych. To ustalenie determinowało zastosowanie przez organy podatkowe odpowiednich stawek podatkowych.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wynik sądowej kontroli i ocena prawna dokonana przez tut. Sąd w toku kontroli, której przedmiotem były decyzje organów podatkowych ustalających zobowiązanie skarżących w podatku od nieruchomości w latach 2009 (prawomocny wyrok z [...] grudnia 2019 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...]) i 2010 (prawomocny wyrok z [...] grudnia 2019 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...]). W obu sprawach Sąd uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Organ II instancji odwołał się do stanowiska i oceny prawnej zawartej w wyroku tut. Sądu z [...] lutego 2017 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...], w którym oddalono skargę podatników (sprawa dotyczyła roku 2009). Organ pominął jednak istotny fakt, że na skutek wywiedzionej przez skarżących skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK [...], uchylił powyższy wyrok WSA w [...] i sprawę przekazał sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd wydał powołany wyżej wyrok z [...] grudnia 2019 r. ( I SA/Po [...]).

Odwołanie się do wyniku sądowej kontroli dotyczącej poprzednich lat podatkowych 2009 i 2010 okazało się konieczne także z tego powodu, że zarówno organy podatkowe jak i skarżący odwołują się do biegu postępowania podatkowego i zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego oraz dokonanych czynności procesowych (m.in. oględziny budynku z [...] września 2013 r., pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta [...] z dnia [...] lipca 2008 r. wraz z kopią protokołu z kontroli z dnia [...] lipca 2008 r. i dokumentacją fotograficzną), w sytuacji, gdy dokumentów tych nie ma w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych. Wobec dokonanej już sądowej kontroli zgromadzonych w sprawie dowodów i ich znaczenia dla wymiaru podatku (sprawy I SA/Po [...] i I SA/Po [...]), Sąd uznał, że nie jest to przeszkoda, która uniemożliwia dokonanie sądowej kontroli zaskarżonych aktów w niniejszej sprawie.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK [...]; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Mając na uwadze stanowisko skarżących Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwraca uwagę, że organ II instancji w ogóle do kwestii przedawnienia nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co prawda skarżący nie zawarli tego zarzutu w odwołaniu, ale podnieśli ten zarzut w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczącej roku podatkowego 2011 (kontrolowanej przez tut. Sąd w sprawie I SA/Po [...]). Organ odwoławczy rozpoznawał odwołania od decyzji wymiarowych za lata 2011 i 2012 na tym samym posiedzeniu w dniu [...] czerwca

2020 r., miał zatem świadomość, że ten zarzut w sprawie dotyczącej 2011 r został podniesiony. Niezależnie od powyższego zbadanie zarzutu przedawnienia winno nastąpić z urzędu, tym bardziej w sytuacji, gdy kwestia ta była już sporną w toku wymiaru podatku za lata 2009 i 2010 (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Przypomnieć w tym miejscu zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia [...] czerwca 2019 r. (II FSK [...]), nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, według którego, wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. doprowadziło do ukonstytuowania się zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia i do tak powstałego zobowiązania podatkowego miał następnie zastosowanie 5 - letni termin przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. NSA zwrócił uwagę, że decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją organu odwoławczego z [...] listopada 2012 r., nie wywołała ona więc żadnych skutków ani procesowych, ani materialnych. NSA zaznaczył, że decyzja podatkowa wyeliminowana z obrotu prawnego nie mogła ukonstytuować zobowiązania podatkowego, które powstaje z chwilą jej doręczenia, skoro decyzja kasacyjna organu odwoławczego zniweczyła skutki decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W konsekwencji NSA uznał, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwił organowi pierwszej instancji, który ponownie rozpoznawał sprawę, wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie Sąd II instancji, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa, zauważył, że możliwe jest procedowanie w sprawie przez organ odwoławczy, z zachowaniem zasady nie pogarszania sytuacji podatnika, także po upływie 3 – letniego terminu, ale warunkiem koniecznym jest istnienie w obrocie prawnym konstytutywnej decyzji organu pierwszej instancji.

W konkluzji NSA stwierdził, że upływ 3-letniego terminu z art. 68 § 1 o.p., w sytuacji braku przesłanek dla jego przedłużenia (art. 68 § 2 o.p.), uniemożliwia wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. NSA podkreślił też, że Sąd I instancji nie analizował, czy w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 o.p.

W toku sądowej kontroli dotyczącej lat podatkowych 2009 i 2010 tut. Sąd badał, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 68 § 2 o.p. Sąd zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dla osób fizycznych, na mocy art. 21 § 1 pkt 2 o.p. powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W takiej sytuacji bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego ustala się na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin pięcioletni można jednak zastosować przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 68 § 2 o.p. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego lub jeżeli w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Definicję legalną deklaracji zawiera art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to, m.in. informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy. W judykaturze zgodnie przyjmuje się, że będąca zatem deklaracją informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l. stanowi zatem deklarację w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, która powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK 3367/18).

Sąd orzekający w sprawach I SA/Po [...] i I SA/Po [...] uznał, że w okolicznościach tamtych spraw znajdzie zastosowanie art. 68 § 2 o.p., ponieważ nie ma wątpliwości co do tego, że skarżąca nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2009 i 2010 r., co było przyczyną wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. Sąd zwrócił wówczas uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się notatka służbowa pracownika organu z dnia [...] września 2010 r. sporządzona w związku ze stawieniem się skarżącej (na wezwanie organu z dnia [...] sierpnia 2010 r.) w siedzibie organu. Z notatki tej wynika m.in., że skarżąca nie zabrała dokumentów potrzebnych do wypełnienia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, zobowiązując się do złożenia tej informacji do dnia [...] października 2010 r. W aktach administracyjnych znajdowała się ponadto informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożona w dniu [...] lipca 2008 r., w której skarżąca zadeklarowała [...]m2 powierzchni spornego budynku zajętej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że już w toku postępowania podatkowego pełnomocnik skarżących wskazywał w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r., że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do [...] października 2011 r. powierzchnia budynku zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wynosiła [...]m2. Po dokonaniu przez pracowników organu podatkowego kolejnych oględzin budynku w dniu [...] września 2013 r., pełnomocnik skarżących wskazał w piśmie z dnia [...] października 2013 r. poszczególne pomieszczenia wchodzące w skład powierzchni zajętej na działalność gospodarczą podtrzymując, że w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] października 2013 r. nadal wynosi ona [...]m2. Jednak po obliczeniu powierzchni tych pomieszczeń (na podstawie danych uzyskanych w trakcie oględzin), okazało się, że wymienione w tym piśmie pomieszczenia wynoszą łącznie [...] m2 (różnica wyniosła zatem [...]m2). Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji na kolejne nie wymienione przez skarżącą pomieszczenia (toalety w restauracji, pomieszczenia "przed kuchnią", pomieszczenie socjalne za recepcją wraz z toaletą za recepcja – o łącznej powierzchni – [...] m2 ), które niewątpliwie miały związek z prowadzoną w tym budynku działalnością hotelarsko- gastronomiczną.

Na tej podstawie Sąd rozstrzygający sprawy I SA/Po [...] i I SA/Po [...] stwierdził, że nie ma zatem żadnych wątpliwości co do tego, że wobec wykazania przez organ zmian powierzchni budynku zajętej na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (nastąpiło zwiększenie tej powierzchni), nastąpiła tym samym zmiana okoliczności mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wymiar podatku, uzasadniająca złożenie w terminie 14 dni od dokonania tych zmian, aktualnej informacji na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Nie wykonanie tego obowiązku uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 68 § 2 O.p.

Powyższej oceny prawnej nie można jednak odnieść wprost do okoliczności niniejszej sprawy. Bezsporne jest, że organ I instancji wydał decyzję dotyczącą roku 2012 w dniu [...] listopada 2017 r., a termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. dla obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Wydaje się jednak, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 68 § 2 o.p., ponieważ przedstawione wyżej rozważania dotyczące wskazania przez skarżącą nowych okoliczności w 2010 roku i później w toku postępowania podatkowego, miały istotne znaczenie w kontekście przesłanek zastosowania art. 68 § 2 o.p. w przypadku lat podatkowych 2009 i 2010, ponieważ okoliczności te zostały wskazane i ustalone już po powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za te lata.

Nie dotyczy to jednak roku 2012. Jak wskazano już wyżej organy zasadnie przyjęły, że skarżąca nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2009 r., co było przyczyną wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. Dane te ujawniła po powstaniu zobowiązania za 2010 rok, ale przed powstaniem zobowiązania za lata 2011 i późniejsze. Przystępując do wymiaru podatku za 2012 organ podatkowy prowadził już postępowanie podatkowe, a ostatnią istotną w sprawie czynnością dowodową przeprowadził we wrześniu 2013 r. (oględziny nieruchomości). W postępowaniu podatkowym organy dokonały weryfikacji okoliczności wskazanych przez skarżącą w 2010 roku. Wydaje się zatem, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby zarzucić skarżącym, że nie wykonali obowiązku przedłożenia aktualnej informacji na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., co uzasadniałoby zastosowanie w sprawie art. 68 § 2 o.p. Organ odwoławczy nie zajął jednak w tej kwestii żadnego stanowiska, co narusza także art. 210 § 4 o.p.

Niezależnie od powyższego za zasadny należy uznać zarzut dotyczący wadliwego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wynikającego z ewidencji gruntów i budynków charakteru budynku (mieszkalny czy inny niemieszkalny), co ma w sprawie znaczenie w odniesieniu do stycznia 2012 r.

W kontekście tego zarzutu i wobec ciążącego na organie podatkowym obowiązku oparcia się przy określeniu zobowiązania w podatku od nieruchomości na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, przede wszystkim wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust.1 p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 o.p. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16).

Podkreślić ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15), wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16).

W sytuacji istotnej rozbieżności między stanem rzeczywistym, a zapisami ewidencji gruntów i budynków, tut. Sąd zwracał uwagę, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogą kwestionować zasadności dokonanej przez właściwy organ ewidencyjny klasyfikacji użytku nieruchomości, to wobec istotnych sprzeczności tych danych z ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, organ podatkowy nie może bezkrytyczne powoływać się na zasadę związania danymi ewidencyjnym, jeżeli może to prowadzić to do wydania rozstrzygnięć, które w istotny sposób mogą naruszyć prawo. Mając na uwadze przywołane wyżej wyjątki od zasady związania danymi ewidencyjnymi, sformułowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd przyjął, że taki wyjątek zachodzi w sytuacji, gdy oparcie się wyłącznie na danych ewidencyjnych uniemożliwia prawidłowe zastosowanie właściwych przepisów ustawy podatkowej (np. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 28 lutego 2018 r.,I SA/Po 1176/17, z dnia 16 listopada 2017 r., I SA/Po 709/17).

W judykaturze wyrażono pogląd, który Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela, zgodnie z którym, należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. W okolicznościach konkretnej sprawy WSA w Szczecinie zasadnie podkreślił, że nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek. Nawiązując do ustalonych w tamtej sprawie bezspornych okoliczności faktycznych Sąd ten stwierdził, że skutki finansowe (podatkowe) błędów i zaniedbań podmiotów publicznych (w tym organów ewidencyjnych i państwowego właściciela nieruchomości) nie mogą obciążać osób (dzierżawców) nieświadomych dokonywanych (nieuzasadnionych) zmian w ewidencji, którym z tego powodu nie można zarzucić żadnego zaniedbania. Z podanych względów niedopuszczalne byłoby też obciążanie tych podatników podatkiem od nieruchomości także za okres trwania zainicjowanego przez nich postępowania ewidencyjnego, zakończonego przywróceniem prawidłowego oznaczenia gruntu (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 18/18).

W kontekście tożsamych okoliczności faktycznych jak w sprawie o sygn. akt. I SA/Sz 18/18, NSA stwierdził z kolei, że formalistyczna wykładnia art. 21 p.g.k. nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). NSA wskazał także, że jakkolwiek organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasady praworządności (zob. art. 7 Konstytucji RP, którego konkretyzację w odniesieniu do postępowania podatkowego stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej), to winny brać pod uwagę również zasady sprawiedliwości społecznej, które w myśl art. 2 Konstytucji RP winny być urzeczywistniane przez Rzeczpospolitą Polską. Niemożliwe do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej jest natomiast przerzucanie na podatnika konsekwencji działań organów administracji publicznej dokonywanych z naruszeniem prawa.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze skarżącymi, że zgodnie z wynikającą z art. 21 p.g.k. zasadą związania organów danymi ewidencyjnymi, które organ uwzględnia przy wymiarze podatku od nieruchomości, na dzień wydania decyzji organ powinien dysponować aktualnymi danymi ewidencyjnymi.

Jak zauważył to już tut. Sąd orzekający w sprawach I SA/Po [...] i I SA/Po [...], z akt sprawy administracyjnej nie wynikało, aby organ dysponował aktualnym wypisem z kartoteki budynków. W aktach znajdował się wypis z rejestru gruntów z dnia [...] lutego 2009 r., na podstawie którego można ustalić jedynie rodzaj użytku w odniesieniu do gruntu (Bi) i numer kartoteki budynku. Na podstawie pisma organu ewidencyjnego z dnia [...] lipca 2010 r. organ podatkowy przyjął wówczas funkcję budynku – "inny niemieszkalny". Do tego pisma załączono wypis z rejestru gruntów z dnia [...] czerwca 2010 r. Na tej podstawie organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową właściwą dla budynków pozostałych na podstawie z art. 5 ust. 2 pkt b) u.p.o.l. także przy wymiarze podatku za styczeń 2012 r.

Tymczasem skarżący wskazują w skardze, że już z wypisu z kartoteki budynków z dnia [...] listopada 2011 r. wynikało, że jest to nadal budynek mieszkalny. Jest to kluczowa okoliczność faktyczna w sprawie, a organ winien wyjaśnić, czy podana przez organ ewidencyjny funkcja budynku "inne niemieszkalne" była ujawniona w kartotece budynku i od kiedy, oraz w jakich okolicznościach i od kiedy doszło do ujawnienia w kartotece funkcji "mieszkalnej" spornego budynku. Te ustalenia winny być następnie odniesione do danego roku podatkowego.

Bezsporne w sprawie jest, że organ ewidencyjny zmienił w dniu [...] stycznia 2012 r. funkcję spornego budynku na mieszkalną, co organy podatkowe uwzględniły przy wymiarze podatku za rok 2012 (począwszy od lutego 2012 r.). Podkreślić jednak należy, że skarżący konsekwentnie kwestionują zasadność zmiany kwalifikacji budynku na niemieszkalny i prawidłowość udzielenia w tym zakresie informacji w piśmie organu ewidencyjnego z dnia [...] lipca 2010 r., w sytuacji, gdy jednocześnie funkcja mieszkaniowa ujawniona była w kartotece budynku.

Rozpoznając sprawę I SA/Po [...] Sąd zwrócił już wówczas uwagę, na niekonsekwencję organu I instancji, który pismem z dnia [...] marca 2012 r. wystąpił do organu ewidencyjnego z zapytaniem o przyczynę zmiany kwalifikacji spornego budynku, do jakiej doszło w wyniku sporządzenia operatu geodezyjnego z dnia [...] stycznia 2012 r. W aktach administracyjnych nie było bowiem odpowiedzi na to pismo.

W kontekście powołanego wyżej wyroku WSA w Szczecinie (I SA/Sz 18/18), jeszcze raz podkreślić należy, że niedopuszczalne byłoby obciążanie skarżących podatkiem od nieruchomości także za okres trwania zainicjowanego przez nich postępowania ewidencyjnego, zakończonego przywróceniem prawidłowego oznaczenia funkcji budynku, jeżeli jego poprzednia funkcja ujawniona została na skutek błędu organu ewidencyjnego.

Okoliczność ta wymaga jednoznacznego wyjaśnienia. Jakkolwiek zastosowany przez organ podatkowy przepis z art. 5 ust. 2 pkt b) u.p.o.l. przewiduje tę samą stawkę podatku zarówno w przypadku budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to jednak prawidłowe ustalenie charakteru budynku ma znaczenie dla przyjętej przez organ metody ustalenia podstawy opodatkowania. W przypadku budynku mieszkalnego organ podatkowy koncentruje się wyłącznie na określeniu powierzchni części budynku mieszkalnego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Pozostała powierzchnia budynku jest powierzchnią mieszkalną, a ewentualne wątpliwości organu rozstrzygnięte na korzyść podatnika skutkują zastosowaniem niższej stawki podatku (jak dla budynku mieszkalnego, nie budynku pozostałego).

Na uwzględnienie zasługuje także zarzut dokonywania ustaleń faktycznych dotyczących roku 2012 i stopnia wykorzystania części spornego budynku w działalności gospodarczej, na podstawie oględzin dokonanych w dniu [...] września 2013 roku, w sytuacji, gdy w latach 2010-2013 następowały kolejne zmiany w wykorzystaniu nieruchomości, zgłaszane organom przez skarżącą w deklaracjach i pismach składanych w toku postępowania podatkowego. Rozpoznając sprawę I SA/Po [...] Sąd zwrócił uwagę na kwestię odmiennej oceny przez organ podatkowy tożsamych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w kolejnych latach podatkowych. Skarżący podnieśli wówczas, że ten sam organ podatkowy wskazuje na brak dowodów i podstaw uznania przed rokiem 2012 r. innej powierzchni związanej z działalnością gospodarczą, niż wskazywana przez podatników. Skarżący wskazywali, że w np. uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2019 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2014 r. (powołanej także w niniejszej sprawie – strona [...] skargi) organ stwierdził m.in., że – " [...] Wprawdzie podczas oględzin przeprowadzonych w 2013 r. wykazano, że na cele działalności gospodarczej był wykorzystywany cały budynek (z wyjątkiem parteru części wschodniej), jednak nie było na to jednoznacznych dowodów. W związku z tym przy ustalaniu pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wzięto pod uwagę wyjaśnienia zawarte w ww. pismach...". Ponadto organ stwierdził w uzasadnieniu tej decyzji, że opodatkowanie kondygnacji II i III części północnej budynku może nastąpić dopiero od 1 stycznia 2012 r.

Zarzut ten należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście art. 121 § 1 o.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania. W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym (wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 894/14, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Podkreślić należy, że skarżący konsekwentnie wskazują w toku sądowych kontroli na wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych, opartych na ocenie tożsamego materiału dowodowego, które pogłębiają wskazane przez skarżących wyraźne różnice w kształtowaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornego budynku w latach 2008-2019 (strony [...] skargi).

Mając na uwadze powołaną na wstępie rozważań zasadę wyrażoną w art. 170 p.p.s.a., Sąd konsekwentnie stwierdza, że w sprawie nie było uzasadnionych podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynku. Tego rodzaju ustalenia organ podatkowy może poczynić samodzielnie, a skarżąca nie uzasadniła przekonująco, dlaczego należy ponownie dokonać pomiarów spornych powierzchni z udziałem biegłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13).

W ocenie Sądu za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżących o bezkrytycznym przyjęciu przez organy danych i okoliczności wynikających z protokołu z kontroli PINB dla Miasta [...] z dnia [...] lipca 2008 r. oraz wynikających z pisma tego organu z dnia [...] lipca 2008 r. Dokumenty te miały dla rozstrzygnięcia sprawy o tyle znaczenie, że stwierdzały bezsporną okoliczność wykorzystania budynku wybudowanego zgodnie z pozwoleniem na budowę jako wielorodzinnego budynku mieszkalnego, dla celów działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelowych i gastronomicznych. W rezultacie ta okoliczność została potwierdzona innymi dowodami, w tym protokołem oględzin tej nieruchomości.

W konkluzji Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył przepis prawa materialnego nie odnosząc się do podstaw stosowania w sprawie art. 68 § 1 o.p., oraz przedwcześnie wypowiedział w kwestii zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), uzasadniających dokonanie wymiaru podatku. Na uwzględnienie zasługiwały w części zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p.), a ponadto organ naruszył przepis art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy zarzut przedawnienia i wypowie się co do podstaw stosowania w sprawie art. 68 § 1 o.p., mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną i wątpliwości co do podstaw stosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych tej sprawy.

Jeżeli organ uzna, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to wyjaśni jakie były przyczyny rozbieżności danych dotyczących funkcji spornego budynku w powołanej przez skarżących kartotece budynku, w kontekście późniejszej zmiany danych ewidencyjnych w dniu 17 stycznia 2012 r.

Ponadto organ II Instancji dokona ponownej oceny materiału dowodowego, a w tym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy danych ujawnionych w protokole oględzin przeprowadzonych w dniu [...] września 2013 r. Z uwagi na fakt przeprowadzenia oględzin w roku 2013 r., ocena tego dowodu powinna być poprzedzona przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania skarżącej (art. 229 o.p.), w celu dokładnego ustalenia, które z konkretnych pomieszczeń w spornym budynku były zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem poszczególnym lat podatkowych (w niniejszej sprawie roku 2012) i bezspornej okoliczności, że poszczególne części budynku były oddawane do użytkowania etapami. Jeżeli zajdzie taka potrzeba, organ podatkowy może ponownie rozważyć możliwość zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). Nie stanowi ku temu przeszkody zasada związania oceną prawną z art. 153 p.p.s.a., albowiem wyrażona wyżej ocena Sądu co do braku podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 197 § 1 o.p., odnosi się do stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonych aktów. W takiej sytuacji organ odwoławczy rozważy zastosowanie art. 233 § 2 o.p.

Organ odwoławczy uwzględni ponadto moc wiążącą (art. 170 p.p.s.a) i wynikające z niej konsekwencje dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w związku z wynikiem sądowej kontroli postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego skarżących w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. (powołane wyżej wyroki z [...] grudnia 2019 r., wydane w sprawach: I SA/Po [...] i I SA/Po [...]).

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).