Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1967/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 106 § 4 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 169 § 1, art. 7
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. spółki cywilnej A. P., J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 748/10 w sprawie ze skargi V. spółki cywilnej A. P., J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2003 r. i 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. spółki cywilnej A. P., J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 748/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę V. s.c. A. P., J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 22 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2003 r. i 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 22 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 października 2008 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za styczeń 2003 r. oraz poszczególne miesiące od maja 2003 r. do kwietnia 2004 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: "T." Sp. z o.o., "R." Sp. z o.o. oraz FH J. S. W ocenie organu firmy te nie były faktycznymi właścicielami sprzedawanego paliwa, a faktury dokumentujące tę sprzedaż są nierzetelne. Dodatkowo organ ten stwierdził inne nieprawidłowości związane z dwukrotnym ewidencjonowaniem faktur, nieuwzględnieniem faktury korygującej oraz niewłaściwym okresem dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach, gdyż nie dysponowały towarem będącym przedmiotem obrotu. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.).

2.1. Organ drugiej instancji po rozpoznaniu odwołania zwrócił uwagę na zeznania K. C. z postępowania karnego, która na zlecenie A. K. wypisywała faktury VAT, a która została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw o wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez m.in. J. S. czy spółkę "T.", jak również za przestępstwa karne skarbowe polegające na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy. Organ wskazał też na to, że spółka "T." nie magazynowała paliwa w miejscu, skąd odbierała go skarżąca, a dokumentacja tej spółki zaginęła. Co prawda spółka ta składała deklaracje VAT-7, jednak nie oznacza to jeszcze, że wystawiane przez nią faktury są rzetelne, tym bardziej że nie wpłaciła zadeklarowanych kwot podatku VAT.

2.2. W kwestii faktur wystawionych przez J. S. organ odwoławczy wskazał na akt oskarżenia oraz jego zeznania, z których wynika, że działał on w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawiał tzw. "puste" faktury, nie dokumentujące faktycznego obrotu towarem. J. S. w związku z postawionymi mu zarzutami dobrowolnie poddał się karze. Z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającej J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w kwocie 0 zł wynika, że podatnik ten nie nabywał skutecznie paliwa i tym samym nie odsprzedawał go innym podmiotom gospodarczym, wobec powyższego nie powstał u niego obowiązek podatkowy z tytułu tych transakcji.

2.3. W sprawie faktur wystawionych przez "R." Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał na prawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych wobec tego podmiotu, z których wynika, że faktury wystawione przez niego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co skutkuje brakiem powstania zobowiązań podatkowych w zakresie zakwestionowanych czynności sprzedaży oleju napędowego. Organ wskazał również na obszerny materiał dotyczący tej spółki zgromadzony w postępowaniach karnych, w tym również zeznania jej prezesa M. B., z których wynika, że tak naprawdę nie zajmował się on obrotem paliwem. Właścicielem paliwa był A. K., a spółka "R." jedynie to paliwo fakturowała, nie miała zresztą żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. - główna księgowa spółki "R.", skazana prawomocnym wyrokiem za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Chwilowy brak orzeczeń w sprawach karnych wobec M. B. oraz A. K., mimo iż mogą mieć one kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, nie mógł stanowić dla organów podatkowych przeszkody do podjęcia rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy.

Organ odwoławczy podzielił również pozostałe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za omawiane okresy rozliczeniowe.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie art. 19 w zw. z art. 25 u.p.t.u. oraz art. 120-125 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu zarzucono, że organy oparły się na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, w których skarżąca nie uczestniczyła. Ponadto materiał dowodowy nie jest jej zdaniem kompletny.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jej zarzuty są bezzasadne. Sąd ten podkreślił, że wynikające z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje zatem żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

WSA wskazał, że w odniesieniu do spółki "R." i J. S. podstawowe znaczenie ma brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w spornych fakturach, wynikający z decyzji innych organów - Urzędu Skarbowego w L. co do "R." sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2004 r. i Urzędu Skarbowego w S. z 12 grudnia 2008 r. w sprawie J. S. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Zasadność ustaleń w tym zakresie potwierdzają również zeznania M. B. i J. S. oraz ich oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się karze. W odniesieniu do spółki "T." decyzje wymiarowe nie zostały wydane, jednak w toku postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zgromadził szereg dokumentów, z których wynika, że spółka ta nie była sprzedawcą paliwa opisanego w zakwestionowanych fakturach, m. in. dlatego że nie miała żadnej bazy niezbędnej do prowadzenia handlu paliwem. Potwierdzały to zeznania K. P. – prezesa "T.". Fikcyjny charakter działalności gospodarczej spółki "T." w zakresie sprzedaży paliwa potwierdzają również zeznania K. C. złożone w Prokuraturze Okręgowej w L., która przyznała, że na zlecenie A. K. wypisywała faktury VAT (m.in.) w imieniu spółki "T.", za co później została skazana prawomocnym wyrokiem.

W ocenie WSA zgromadzony obszerny materiał dowodowy dawał organom podstawy do oceny, że zakwestionowane faktury obrazują czynności faktycznie niedokonane, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Zdaniem tego Sądu nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście był sprzedawcą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 19 w zw. z art. 25 u.p.t.u., gdyż ten ostatni przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ani do uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organ nie naruszył także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. WSA podkreślił też, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych, tj. w sytuacji gdy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały czynności, które zostały dokonane;

2) naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez skarżącą polegających na zakupie paliwa i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji i zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych na fakturach VAT;

3) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) poprzez ustalenie faktu wydania w stosunku do "R." Sp. z o.o. decyzji określających zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i ostateczność takich decyzji dotyczących 2004 r., gdy w aktach sprawy brak jest dokumentów to potwierdzających. W ocenie skarżącego ostateczność powyższych decyzji determinuje możliwość zakwestionowania mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących transakcje ze spółką "R." i wobec ich nieostatecznego charakteru brak było podstaw do rozstrzygnięcia zgodnego z zaskarżonym wyrokiem.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Na wstępie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Skarga ta ze względu na treść art. 176 p.p.s.a. powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają sanacji. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno wynikać, w jaki sposób doszło do naruszenia czy to prawa materialnego, czy przepisów postępowania. W tym ostatnim przypadku skarga kasacyjna powinna też wskazywać wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Poza przypadkami nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują, ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej.

9. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów formalnoprawnych, stwierdzić należy, że trudno za skuteczny uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu skarżąca spółka upatruje w ustaleniu faktu wydania w stosunku do spółki "R." decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i ostateczność takich decyzji dotyczących 2004 r., gdy w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających to. Stosownie do treści wskazanego wyżej przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z przepisu tego wynika, że podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd ze względu na treść art. 106 § 4 p.p.s.a. bierze też pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające, jeżeli takie dowody na podstawie art. 106 § 3 tej ustawy przeprowadzi. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Nie jest natomiast naruszeniem tego przepisu oparcie się tylko na części akt sprawy (vide wyroki NSA z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08, publ. w LEX nr 563196 i z 3 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1742/08, publ. w LEX nr 524631). Za pomocą tylko tego przepisu nie można też kwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że spółka wskazując na naruszenie tego przepisu, w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego. Wbrew bowiem temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, WSA wskazując na brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wyraźnie stwierdził, że zasada ta dotyczy włączonych do materiału dowodowego tej sprawy decyzji Urzędu Skarbowego w L. z 30 października 2009 r. w sprawie spółki "R." obejmujących luty, marzec i kwiecień 2004 r. Sąd ten więc nie wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach. Nie doszło zatem do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a.

10. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej stanu faktycznego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl zaś art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Chodzi więc o rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika zatem wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. To względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej były podstawy do zastosowania w tej sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów.

11. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie. Oceniając ten zarzut, wskazać należy, że konieczne jest odróżnienie kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie z art. 169 K.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 K.c.) i zakres chronionej w art. 169 K.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (vide uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasada prawna - z 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, Nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, Nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 K.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141) Okoliczności te, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Nie ma więc istotnego wpływu na wynik sprawy argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej związana z ewentualnym istnieniem dobrej wiary. Przepis art. 19 u.p.t.u. do pojęcia tego się nie odwołuje. Znaczenie dobrej wiary jest podkreślane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednak wypracowane w tym zakresie orzecznictwo nie może być bezpośrednio odnoszone do okresu przedakcesyjnego, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Orzecznictwo to ponadto dotyczy odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT.

12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.