Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 479/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 14 h, art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J. Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J. Ł. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. Ł. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. ulgi IP Box).

Po przedstawieniu opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt usługi księgowej i doradczej b) Koszt leasingu i użytkowania samochodu c) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego d) Koszt usług telekomunikacyjnych (abonament, internet) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie tych pytań, uznając przede wszystkim, że jego działalność spełnia kryteria niezbędne do uznania za działalność badawczo – rozwojową.

W związku z uznaniem przez organ, że wniosek nie spełniał wymogów z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), pismem z 17 czerwca 2022 r., organ zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych wniosku – pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez:

1) wyjaśnienie, czego dotyczy wniosek w zakresie pierwszego pytania, tj.:

a) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy "bezpośrednio podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy "bezpośrednio podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 updof;

2) doprecyzowanie treści pierwszego pytania, tj. wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "bezpośrednio podejmowanej przez Pana działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych", w szczególności, czy chodzi o:

a) całość prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,

b) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (jeśli tak, poproszono o wskazanie, jakie to konkretnie zadania),

c) wyodrębnione zadania realizowane w ramach poszczególnych umów z Kontrahentami (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania; w ramach jakich konkretnych umów).

3) jeżeli w ramach pierwszego pytania oczekuje oceny, czy "bezpośrednio podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 updof jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 updof – organ poprosił o doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej, tj. wskazanie:

a) Czy w ramach "bezpośrednio podejmowanej przez Pana działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

- Jaki rodzaj badań Pan prowadził/prowadzi? Co było/jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

- Jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje?

- Czy badania przyniosły określone efekty (jakie)? W jaki sposób wykorzystał Pan te efekty w swojej działalności?

b) Czy w ramach "bezpośrednio podejmowanej przez Pana działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy? Jeśli tak, proszę wskazać:

- Czy prowadził lub prowadzi Pan jedne prace rozwojowe (kiedy?) Czy prowadził Pan lub prowadzi wiele prac rozwojowych (jeśli tak, proszę wskazać ile to było prac, w jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je prowadzi)?

- Czego dotyczyły/dotyczą poszczególne prace rozwojowe? Co było/jest celem lub celami poszczególnych prac?

- Czy Pana prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności?

- Czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje Pan lub będzie Pan oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej? Czy produktami tymi były wymienione we wniosku efekty Pana prac, tj. 3 stworzone aplikacje mobilne które są stale rozwijane, 1 stworzona aplikacja mobilna i 2 tworzone aplikacje mobilne? Jeśli tak, proszę wskazać, wynikiem których prac rozwojowych były te efekty Pana prac?

- Czy w stosunku do Pana dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

c) Czy w ramach "bezpośrednio podejmowanej przez Pana działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? W szczególności, czy działalność ta obejmuje również takie czynności, jak: zwykłe wykorzystywanie wiedzy, standardowe, powtarzalne działania programistyczne, korzystanie z ustalonych schematów programistycznych, rutynowe aktualizacje oprogramowań itp.?

4) doprecyzowanie pytania pierwszego i drugiego, tj. wskazanie:

a) Co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy"?

b) Jakie konkretne "programy komputerowe" Pan wytworzył lub wytwarza?

Czy "programami" tymi są wymienione we wniosku 3 stworzone aplikacje mobilne które są stale rozwijane, 1 stworzona aplikacja mobilna i 2 tworzone aplikacje mobilne, czy także inne efekty Pana pracy (jakie?)?

5) doprecyzowanie opisu okoliczności faktycznych sprawy, tj. wskazanie:

a) Dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy wniosek?

b) Czy ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/Kontrahent)?

c) Czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan "programami komputerowymi" zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych"?

d) Czy "programy komputerowe" zawsze są efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

e) Czy prowadził Pan albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem Pana pracy?

f) W jaki sposób umowy z Kontrahentami regulują kwestię Pana wynagrodzenia? Czy otrzymuje Pan wynagrodzenie:

- wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do "programu komputerowego";

- także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich).

g) Jak należy rozumieć zawarte w opisie sprawy wskazanie, zgodnie z którym: "Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym"? W szczególności: (-) Na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane Pana "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym", skoro "program komputerowy" jest w całości efektem Pana pracy? (-) Jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami? Czy: są to stałe okresy (np. okresy miesięczne), czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Pana określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego?

h) W jaki sposób poszczególne umowy z Kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez Pana "programów komputerowych"? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i Kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

i) Jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z Pana trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? (We wniosku wskazał Pan ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy Pana działalności, ale nie wyjaśnił Pan kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe.);

j) Czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy Pana trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Pana konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?

k) W jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje Pan poszczególne wydatki z Pana trzeciego pytania do działań, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zalicza Pan do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"? Czy stosuje Pan inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady).

l) Jakie konkretnie wydatki rozumie Pan pod pojęciem "kosztu leasingu i użytkowania samochodu" oraz "kosztu zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego"? (We wniosku wskazał Pan przykładowe wydatki, a nie ich zamknięty katalog.)

m) Jak rozumieć sformułowanie: "Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego" (które sugeruje cykliczność ustalania dochodów z poszczególnych "programów komputerowych") w kontekście okoliczności, że przenosi Pan prawa do "programów komputerowych" na kontrahentów (a więc dokonuje jednorazowych czynności, po których prawa do poszczególnych "programów" nie są już Pana składnikiem majątku wykorzystywanym w działalności gospodarczej)?

6) przedstawienie opisu sytuacji, której dotyczy piąte pytanie, tj. wskazanie:

a) Czy piąte pytanie dotyczy sytuacji, jak opisana we wniosku z tą różnicą, że nie przenosi Pan praw do efektów swojej pracy na swojego Kontrahenta (którego w pytaniu piątym nazywa Pan Zleceniodawcą), ale na podmiot trzeci(nazywany w pytaniu Kontrahentem Zleceniodawcy)? Jeśli nie, proszę wyczerpująco opisać sytuację, której dotyczy to pytanie.

b) Czy z umów z Pana Kontrahentem (Zleceniodawcą) wynika jednoznacznie, że wypłaca on Panu wynagrodzenie za przeniesienie praw do efektów Pana pracy, które nazywa Pan we wniosku "programami komputerowymi" na rzecz Kontrahenta Zleceniodawcy?

c) Na jakiej podstawie prawnej przenosi Pan prawa do efektów Pana pracy, które nazywa Pan we wniosku "programami komputerowymi" na rzecz Kontrahenta Zleceniodawcy (tj. na podmiot, z którym nie łączy Pana umowa)?

d) W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na Kontrahenta Zleceniodawcy? Jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan, Pana Kontrahent (Zleceniodawca) i Kontrahent Zleceniodawcy? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

7) ponownie przedstawił Pan własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie przy piśmie z dnia 23 czerwca 2022 r. Przeformułował własne stanowisko wskazując m.in., że jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą stanowiącą działalność badawczo-rozwojową. Twórczość działalności Wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. (str. 37 i n. pisma).

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1, art. 169 § 1 i 4 w zw. art. 14h o.p. – pozostawił bez rozpatrzenia powyższy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, organ ten postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że w odpowiedzi na wezwanie nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. skarżący nie określił, co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. W wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez niego opinie przeplatają się z elementami, które stanowią jego konstrukcję. Podobnie skarżący "zbudował" własne stanowisko w sprawie, w którym przedstawił własne zdanie co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, będących legalną podstawą podejmowanych czynności przez organ interpretacyjny – nie podlegają ocenie w trybie wydania interpretacji indywidualnej.

Organ stwierdził, że sposób sformułowania wniosku jest taki, że zatarła się granica pomiędzy tym, co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zdaniem organu, skarżący sformułował pytanie wyrażające wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy w rzeczywistości intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej – co wynika z wypowiedzi zawartych zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w stanowisku – w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tak uzupełniony wniosek był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych, bowiem w uzupełnieniu wniosku skarżący nie miał problemów z jednoznacznym wskazaniem, że (...) w ramach świadczonych przez Niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych (...).

Organ nie podzielił twierdzenia skarżącego, że organ wywierał na nim presję o stwierdzenie prac rozwojowych czy badań naukowych, bowiem w pierwszym pytaniu wezwania zwrócono się z precyzyjną prośbą o wyjaśnienie, czego dotyczy sformułowane we wniosku pytanie nr 1. Skarżący miał więc zupełną swobodę określenia przedmiotu wątpliwości, w tym wskazania, że wątpliwości dotyczą prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Za niezrozumiały organ uznaje fakt, że skoro wątpliwości interpretacyjne dotyczą kwestii prowadzenia prac rozwojowych (o czym świadczy również uzasadnienie zawarte w zażaleniu), to nie zostało wprost zadane konkretne pytanie odnoszące się do tego zagadnienia, tylko poprzez odwołanie do definicji działalności badawczo-rozwojowej skarżący zmierza do uzyskania interpretacji, w której tak szeroko sformułowane stanowisko zawierające szereg opinii, w tym nie tylko co do prowadzenia prac rozwojowych, ale uznania efektów jego pracy za twórcze i stanowiące programy komputerowe, miałoby podlegać ocenie interpretacyjnej.

Ponadto podkreślono, że – oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych – były również inne powody pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W opisie okoliczności faktycznych sprawy skarżący prezentuje własną opinię co do efektów pracy wskazując, że mogą być one uznane za szeroko rozumiany program komputerowy. Skarżący własnym zdaniem odnosi się także do twórczego charakteru efektów tej pracy.

Skarżący nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, zaskarżył powyższe postanowienie do sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia

o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ mógł pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zwrócił się

z pytaniami dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek

17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – pięcioprocentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

(-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone

w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Niewątpliwie, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zwrócił się do Skarżącego o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania, w tym czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe, jak też czy Wnioskodawca prowadzi badania naukowe, czy prace rozwojowe, czy też zarówno badania naukowe i prace rozwojowe

w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W odpowiedzi na powyższe Skarżący wskazał m.in., że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Klienta. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stan faktyczny i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej. Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o interpretację. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

W ocenie sądu zasadny jest zarzut sformułowany w punkcie 1 petitum skargi, że organ bezpodstawnie przerzucił na Skarżącego ciężar interpretacyjny przepisów prawa podatkowego.

We wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, odpowiedział skrupulatnie na wezwanie do uzupełnienia wniosku

w innych aspektach, zatem organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi merytorycznej na przedstawioną wątpliwość, nie zaś pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

Z wniosku i jego uzupełnienia, a także ze skargi wynika, że zakwalifikowanie opisanych czynności do działalności badawczo-rozwojowej wzbudza u Skarżącego wątpliwości interpretacyjne. Jest to zatem sfera kwalifikacji prawnej i sfera własnego stanowiska Skarżącego odnośnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nie zaś element samego stanu faktycznego, który ma zostać wyczerpująco przedstawiony we wniosku. Samodzielna kwalifikacja działalności jako badawczo-rozwojowej, pozbawiłaby sensu przedmiotowy wniosek o interpretację. Gdyby Skarżący posiadał pewność co do faktu, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, to nie wystąpiłby o interpretację.

Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za mieszczącą się w ramach prac badawczo-rozwojowych oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności. W celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Podatnik nie jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy oraz w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności i nie ma obowiązku informację tę dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w istocie organ domaga się od skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego działań/czynności. Sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, działalności badawczo-rozwojowej, nie jest obowiązkiem wnioskodawcy. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela.

W zaskarżonych postanowieniach organ interpretacyjny wskazuje, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zostać doprecyzowany poprzez jednoznacznie wskazanie, czy Skarżący prowadzi działalność twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe. W ocenie organu, Skarżący w tym zakresie wyraził tylko swoją opinię. Poza tym organ uznał, że Skarżący nie przedstawił własnego stanowiska w sposób jednoznaczny do ostatecznie zadanego pytania nr 1. Powyższe doprowadziło organ do nieprawidłowej konkluzji, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Jeżeli przyjrzymy się przepisom art. 30ca i art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT (które nota bene zostały wskazane przez Skarżącego we wniosku i których interpretacji Skarżący oczekiwał w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), to niewątpliwie "informacja" odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie podatkowej.

Zdaniem Sądu nie ma jednak racji organ, że "informację" tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ten sposób organ przerzuca na Wnioskodawcę obowiązek dokonania kwalifikacji prawnej określonych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, podczas gdy obowiązek ten obciąża organ interpretacyjny. Działanie organu interpretacyjnego zmierza tym samym do dokonywania wnikliwych ustaleń faktycznych, które zarezerwowane są dla innych procedur podatkowych.

Aktualnie orzecznictwo sądowe w zbliżonych stanach faktycznych kwestionuje zasadność pozostawiania bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej z powodu niewyczerpującego, niejednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nadal konsekwentnie stoi na stanowisku, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy. Pogląd ten jest błędny, co potwierdzają liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym tut. sądu (zob. np. wyroki WSA w Białymstoku w sprawach sygn. akt I SA/Bk 73/21 i I SA/Bk 60/22; WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 571/21, WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 189/22). Również NSA w swoim orzecznictwie stawia tezę, że: "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (np. wyroki z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. II FSK 1049/21, z dnia

17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21, z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1333/21).

Wobec powyższego, wezwanie wystosowane przez organ do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca, przesądził kwestię, o którą wprost zapytał, lecz mogło prowadzić jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji badawczo-rozwojowej. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem, gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego sąd uznaje, że organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na Skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem kwestii przedstawionej we wniosku. Zgodnie z art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., są wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Z tych powodów sąd uznał, że postanowienia wydane w obu instancjach naruszają art. 14b § 3,

art. 14g i art. 169 § 1 i 4 o.p. zatem konieczne było wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 cytowanej ustawy procesowej

w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).