Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 494/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 1, par. 2 i par. 3 w zw. z art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez A. B. (dalej jako: skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna nr [...], wydana w dniu 29 września 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, uznającą za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych przez niego usług konserwatorskich.

Wydanie interpretacji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

W ramach złożonego wniosku z 20 lipca 2016 r., uzupełnionego 13 września 2016 r., wnioskodawca wskazał, że jest absolwentem [...] w [...], Wydziału Sztuk Pięknych, kierunek konserwacja i restauracja dzieł sztuki i uzyskał tytuł mgr sztuki w zakresie konserwacji, malarstwa i rzeźby polichromowanej. Od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod poz. 91.03.Z - "Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych". Wnioskodawca jest twórcą, artystą, plastykiem - konserwatorem dzieł sztuki. W oparciu o umowy o dzieło wykonuje prace konserwatorskie, polegające na pełnej konserwacji zabytków ruchomych, tj. dzieł sztuki malarstwa sztalugowego i ściennego, rzeźby polichromowanej i złoconej, przedmiotów zabytkowych i artystycznych. Polegają one na ochronie zabytków, rozumianej jako działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów ich destrukcji, a następnie na działaniach mających na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku łub odtworzenie jego części (prace restauratorskie) oraz udokumentowaniu działań. Podkreślono też, iż wykonywane prace są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie prac, prawa autorskie do nich przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje także opracowaną przez wnioskodawcę, jako konserwatora dzieł sztuki, dokumentację naukowo-historyczną.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że: 1) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT; 2) wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym z tytułu świadczenia usług konserwacji i restauracji dzieł sztuki wyniosła brutto 425.416,48 zł (345.867,05 zł netto + 79.549,43 zł VAT); 3) nie świadczy innych usług poza konserwacją i restauracją dzieł sztuki; 4) nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą VAT.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi: "czy wykonując opisane we wniosku usługi polegające na konserwacji i restauracji dzieł sztuki, będące ściśle związane z kulturą i stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia w VAT, jako wykonujący usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, wynagradzane m.in. w formie honorarium, niezależnie od osiąganych z tego tytułu obrotów?".

Zdaniem wnioskodawcy, wykonując opisane usługi, polegające na konserwacji i restauracji dzieł sztuki, będące ściśle związane z kulturą i stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze może korzystać ze zwolnienia z ich opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT i zwolnienia tego nie straci, mimo przekroczenia limitu obrotów z art. 113 ustawy VAT z tytułu wykonywania ww. usług, bowiem do tego limitu nie wlicza się odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 tej ustawy. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1750/12), jak też w odrębnych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (m.in. na interpretacja indywidualna [...]).

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl jej art. 5a, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zdaniem organu, z analizy powołanego przepisu wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zaznaczono przy tym, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Dalej organ zważył, że ustawa VAT oraz wydane do niej przepisy wykonawcze nie definiują pojęć, tj. "prawa autorskie, twórca" i "prace konserwatorskie i restauratorskie". Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują ich znaczenie. O tym, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm. - dalej w skrócie u.p.a.i.p.p.), nie decyduje wola stron, zamiar stworzenia utworu, czy poddania rezultatu swej pracy ochronie prawnoautorskiej, lecz ustalenia faktyczne, odnoszące się do tego, czy dany wytwór niematerialny spełnia wszystkie przesłanki wymienione w powołanym przepisie, mianowicie: stanowi rezultat pracy człowieka (twórcy), jest przejawem jego działalności twórczej i ma indywidualny charakter. Same zatem postanowienie umowy, przewidujące objęcie ochroną prawnoautorską rezultatu pracy człowieka, nie wywołują skutków prawnych, o ile nie stanowi on przejawu jego działalności twórczej (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I ACa 827/11 i wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2253/04.)

Przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 u.p.a.i.p.p. jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem, dopiero łączne spełnienie powyższych warunków (rezultat pracy człowieka stanowi przejaw działalności twórczej oraz ma indywidualny charakter) pozwala na zakwalifikowanie określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego - utworu. Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy: 1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy); 2) stanowić przejaw działalności twórczej; 3) mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką "oryginalności" utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam "przejaw działalności twórczej" nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I CK 231/05, charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.i.p.p. jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 u.p.a.i.p.p., domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446, z późn. zm.), prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Prace restauratorskie zatem to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

W ocenie organu, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i ustawy o ochronie zabytków opiece nad zabytkami prowadzi do stwierdzenia, że wnioskodawca świadcząc usługi konserwacji i restauracji dziel sztuki, nie jest twórcą, gdyż przejawem jego działalności - tj. konserwacji i restauracji dzieł sztuki - nie jest powstanie nowego utworu, lecz odtworzenie, naprawienie, odnowienie istniejącego dzieła. Nie można zatem w odniesieniu do tych prac mówić o działalności twórczej w wyniku której powstaje nowy wytwór intelektu.

Z tych też powodów uznano, iż charakter wykonywanych prac konserwatorskich i restauratorskich - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane one były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT .

Stojąc zatem na stanowisku, że usługi konserwacji i restauracji dzieł sztuki nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy vAT, organ dokonał oceny możliwości zastosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy. Wyjaśnił, że na podstawie tego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z kolei z art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Mając na uwadze przytoczone regulacje organ stwierdził, że- co do zasady - o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy, ma prawo do korzystania z ww. zwolnienia do momentu przekroczenia kwoty limitu. W przypadku natomiast przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie. Z kolei w ramach art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy przewidziano, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie.

Ponieważ, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nie wykonującym czynności o których mowa w art. 113 ust. 13 , a wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym z tytułu świadczenia usług wynosząca 425.416,48 zł, przekroczyła graniczną kwotę limitu zwolnienia wynoszącą 150.000 zł ,wnioskodawca utracił prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT, począwszy od czynności którą przekroczył tę kwotę limitu zwolnienia.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj:

• art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że prace konserwatorskie przy zabytkach ruchomych, które stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i za które otrzymywane jest wynagrodzenie w formie honorarium, w zamian za które dochodzi do przeniesienia praw autorskich na zleceniodawcę, nie wypełniają hipotezy normy zawartej w tym przepisie

• art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm.)- zwanej dalej O.p.- przez dokonanie oceny prawnej stanowiska strony w oparciu o zmodyfikowany w stosunku do podanego we wniosku stan faktyczny, a to poprzez uznanie, że prace wykonywane przez stronę nie maja waloru twórczego i indywidualnego.

Uzasadniając stawiane zarzuty skarżący podnosił przede wszystkim, że w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym, jako jego element, scharakteryzował prowadzone przez siebie prace jako stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, że w związku z wykonaniem prac konserwatorskich przenosi na zamawiającego prawa autorskie oraz otrzymuje od niego honorarium, oraz że we wniosku określił się jako twórca - artysta plastyk. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedstawiając taki stan faktyczny wnioskodawca domagał się dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego a zasadniczymi elementami tego stanu faktycznego były okoliczności wskazujące, że jest twórcą (artystą plastykiem), wykonuje prace konserwatorskie tego rodzaju, że stanowią one przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przenosi prawa autorskie do wykonywanych prac oraz otrzymuje honorarium z tytułu wykonanych prac. Tymczasem organ podatkowy zakwestionował tak przedstawiony stan faktyczny stwierdzając w interpretacji, iż wskazany w opisie stanu faktycznego charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie wskazuje aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT.

Dalej skarżący podnosił, że prawo podatkowe nie zawiera definicji takich pojęć jak "twórca" lub "prace konserwatorskie". Szczególnie szeroko rozumiane może być to drugie pojęcie, gdyż prace konserwatorskie mogą mieć różny przebieg i charakter w zależności od rodzaju obiektu, istniejącej dokumentacji historycznej, skali zniszczeń, wybranych technik etc. Mając tego świadomość strona celowo w podanym przez siebie stanie faktycznym sprecyzowała, iż prace przez nią wykonywane będą przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Organ podatkowy ten element stanu faktycznego zakwestionował, co stanowi w postępowaniu interpretacyjnym działanie niedopuszczalne.

Odnosząc się do prac konserwatorów dzieł sztuki jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego skarżący zauważył, że przy wykonywaniu prac konserwatorsko - restauratorskich konserwator ma zawsze wybór, co czyni jego dzieło indywidualnym, oryginalnym i niepowtarzalnym. W tym stanie rzeczy wynik prac konserwatora musi być uznany za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Prace konserwatorskie i restauratorskie ze swojej istoty są przeciwieństwem pracy technicznej, której cechą jest przewidywalność i powtarzalność. Nie ma dwóch identycznych konserwacji gdyż jest ona zawsze projekcją wyobraźni. W wypadku prac konserwatorskich rezultat prac jest determinowany przede wszystkim wyborem konserwatora - restauratora, tak co do materiału, koloru, faktury i jest to wybór artystyczny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i odwołał się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tym tez zakresie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Objęte powyższym zwolnieniem są niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców, a mianowicie te, które wynagradzane są w formie honorariów.

W celu określenia kręgu podmiotów objętych omawianym zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy VAT ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przewidując, że zwolnienie to dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się również w tym przepisie pojęciem "honorarium", które oznacza - generalnie rzecz ujmując - wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach (por. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. I, s. 753), a na gruncie statystyki definiowane jest wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi ("Zasady metodyczne statystyki rynku pracy i wynagrodzeń" dostępne na http://stat.gov.pl). Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium" jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, na co zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r. sygn.akt II FSK 558/15 (opublikowane podobnie jak i dalej przywołane orzecznictwo sądowo administracyjne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Zgodnie bowiem z art. 8 u.p.a.i.p.p. twórca jest podmiotem praw autorskich, które to prawa - stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy - wyznaczone zostały poprzez ich przedmiot, czyli "utwór" rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy VAT obejmuje zatem działalność twórczą o charakterze indywidualnym, a ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru. Oczywiście zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 b ustawy, nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez skarżącego w ramach prac konserwatorskich czy też restauratorskich. Obejmie ono swoim zakresem jedynie te z jego działań, które będą miały charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Trzeba bowiem podkreślić, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy. Organ interpretacyjny, bez bliższego odniesienia się do sprecyzowanego we wniosku opisie stanu faktycznego, konkretnych czynności, jakie zostały poddane ocenie, nie może zatem odrzucać całej działalności konserwatorskiej czy restauratorskiej, jako niepodlegającej zwolnieniu, gdyż może zajść sytuacja, gdy czynności te będą indywidualną twórczością.

Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ nie podejmując nawet próby rozgraniczenia obu możliwych charakterów prac konserwatorskich (technicznej i twórczej) powołał się wyłącznie na formalne definicje prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczone w art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, w myśl którego prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 7).

Innymi słowy, na etapie dokonanej przez organ analizy opisanego we wniosku strony stanu faktycznego, wyłącznie pod kątem formalnej oceny charakteru opisanych w nim prac konserwatorskich i restauratorskich, wadliwie utożsamiono utwór, jaki może powstać na skutek prac konserwatorskich i restauratorskich z ich końcowym efektem, a zatem z odtworzonym dziełem (utworem) stworzonym przez inny podmiot.

Tymczasem, na co zwrócono uwagę w przywołanym wyżej wyroku NSA, okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 u.p.a.i.p.p. Niewątpliwie bowiem, osiągnięcie efektu końcowego prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i może wymagać kreatywności skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów o prawach autorskich, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu. Tym bardziej, że sama definicji pojęcia "utwór", ma bardzo szeroki zakres i nie jest ograniczona do przejawów działalności o charakterze "artystycznym" w znaczeniu potocznym, której efektem są konkretne, nowo powstałe dzieła sztuki. Sam w sobie "odtworzeniowy" charakter prac konserwatorskich i restauratorskich nie może zatem stanowić jeszcze wystarczającej podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy VAT.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny zajął takie właśnie formalne podejście do odtworzeniowego charakteru prac konserwatorskich i restauracyjnych , pomimo tego, że przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego skarżący szczegółowo wskazał na podejmowane działania wchodzące w zakres wykonywanych przez niego prac konserwatorskich, podkreślając, że są one prowadzone "na szereg sposobów i wielozadaniowo" oraz obejmują określone czynności, powodujące , że końcowo wykonywane przez niego prace są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, za których wykonanie pobiera wynagrodzenie w formie honorarium.

Ta ostatnia argumentacja wnioskodawcy wymagała zatem dodatkowej analizy i oceny rzeczywistego charakteru świadczonych przez niego usług. Zaś w sytuacji zaprzeczenia ich "twórczego" charakteru, a tym samym możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, wymagało to uzasadnienia, dlaczego ta konkretna działalność (konkretne czynności) skarżącego nie została uznana za posiadającą cechy twórcze i indywidualne, w przeciwieństwie do prac konserwatorskich i restauracyjnych o charakterze czysto technicznym.

Tymczasem, w uzasadnieniu interpretacji organ podniósł, że wnioskodawcza nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez niego działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym, prowadząc dalej wywód co do charakteru usług konserwatorskich i restauratorskich.

Takie podejście organu oczywiście narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 14 b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14 c § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu zasadnym jest przywołanie podstawowych regulacji związanych z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie zatem z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 w/w przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p., polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej -zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11).

Jak już wyżej zaznaczono, podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym dokonywanym samodzielnie przez organ. Dlatego bez względu na okoliczność, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. Organ nie może zatem wydawać indywidualnej interpretacji w oparciu wykreowany przez siebie stan faktyczny, nawet wówczas gdy mogą zrodzić się wątpliwości co zgodności podanego we wniosku o udzielenie interpretacji staniu faktycznego z rzeczywistym stanem rzeczy. Takiej ewentualnej weryfikacji można dopiero dokonać na etapie konkretnego prowadzonego już postępowania podatkowego.

Dlatego też w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy , odnosząc się do spornego w sprawie zagadnienia możliwości korzystania przez skarżącego z przewidzianego w 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT przedmiotowego zwolnienia podatkowego, rolż organu interpretacyjnego będzie ponowne dokonanie analizy zawartego we wniosku opisu konkretnego stanu faktycznego i zajęcie stanowiska czy ta konkretna działalność (konkretne czynności) skarżącego, w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, może być uznana za posiadającą cechy twórcze i indywidualne, w przeciwieństwie do czynności o charakterze czysto technicznym.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację a na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.