Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2189/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 3 art. 123 par. 1 art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. S.A. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił M. S.A. w W. (dalej: "Spółka") wysokość podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2001 r. oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty, kwiecień - październik oraz za grudzień 2001 r.

Wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce m.in. za grudzień 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r. uwzględniających ustalenia organu kontroli skarbowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przytoczył także treść art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, z których pierwszy przewiduje wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, drugi zaś – wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się do pisma z 30 października 2006 r. organ wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania był wystarczający do wydania decyzji. Przytoczył treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy uznającego za dowód deklaracje złożone przez stronę. Rozstrzygnięcie podjęte w oparciu o wartości wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za 2001 r., po uwzględnieniu nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2000 r., miało na celu odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 180 przez wydanie decyzji jedynie na podstawie złożonej przez nią deklaracji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego; art. 137 przez traktowanie doradcy podatkowego – R. O. jako pełnomocnika, mimo braku odpowiedniego umocowania; art. 201 § 1 pkt 2 przez niezawieszenie postępowania podatkowego do momentu rozpatrzenia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za 2000 r. i wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Spółka podniosła, że organ I instancji oparł się wyłącznie na złożonych przez nią deklaracjach. Powołała się na art. 122 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym podjęcie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zdaniem Spółki wysokość zobowiązania podatkowego jest okolicznością obiektywną, jedynie potwierdzaną w deklaracji. Kwota zadeklarowana może odbiegać od kwoty faktycznego zobowiązania. Dlatego też, aby rzetelnie określić kwotę zobowiązania, należy dokonać kontroli prawidłowości podstaw opodatkowania zadeklarowanych przez Spółkę, co wymaga przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż zbadanie deklaracji i zmodyfikowanie ich o kwotę wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

Spółka uważała, że nieuzasadnione było uznanie za jej pełnomocnika doradcy podatkowego R.O. Wprawdzie reprezentuje on ją w toczących się postępowaniach podatkowych, ale podstawie pełnomocnictw szczególnych, lub pełnomocnictwa ogólnego, dotyczącego postępowań toczących się w momencie jego udzielania.

W opinii Spółki niedorzecznością było traktowania pełnomocnictw udzielanych przez Zarząd Spółki jako umocowujących R.O. do reprezentowania jej w toku przyszłych postępowań podatkowych i kontrolnych, wszczętych po dacie udzielenia pełnomocnictwa. Brak umocowania R.O. reprezentowania Spółki był podnoszony w toku postępowania przez R.O. i Zarząd Spółki (za pośrednictwem poczty i w rozmowach z osobą prowadzącą sprawę). Dlatego też do dokonywania czynności w imieniu Spółki umocowany był jedynie jej Zarząd. Naczelnik Urzędu Skarbowego traktując R.O. jako pełnomocnika sprawił, że w toku postępowania nie była ona prawidłowo reprezentowana. Zagwarantowanie stronie czynnego udziału w postępowaniu, z czym wiąże się w szczególności traktowanie jako pełnomocnika jedynie osoby, której pełnomocnictwo do prowadzenia konkretnej sprawy zostało udzielone, jest jednym z podstawowych obowiązków organu podatkowego.

Spółka podniosła, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczy się postępowanie w sprawie podatku za 2000 r. Ostateczne rozstrzygnięcie o wysokości kwoty do przeniesienia za grudzień 2000 r. ma kluczowe znaczenie dla zmiany wysokości zobowiązania za poszczególne miesiące 2001 r., co uzasadnia zawieszenie postępowania do momentu wydania orzeczenia przez ten Sąd. Prowadzenie postępowanie mimo istnienia przesłanek jego zawieszenia, narusza art. 201 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z 12 września 2007 r. R.O. powtórzył zarzuty odwołania oraz zakwestionował prawidłowość ustanowienia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Spółki przez wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej. Powołując się na art. 70 § 8, art. 35 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361, z późn. zm.), dalej: "u.k.w.h." stwierdził, że nie przedawnia się zobowiązanie zabezpieczone hipoteką w dniu upływu terminu przedawnienia. Wniosek o wpis hipoteki złożono 22 grudnia 2006 r., a wpis dokonany został 19 kwietnia 2007 r. i dopiero od tej daty zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką. Wstecznej mocy wpisu (art. 29 u.k.w.h.) nie można utożsamiać ze stwierdzeniem, że już od 22 grudnia 2006 r. zobowiązanie podlegało zabezpieczeniu hipoteką. Sąd Rejonowy popełnił błąd wpisując hipotekę jako zabezpieczenie zobowiązania de facto przedawnionego. W postanowieniu z 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CKN 1770/00, Sąd Najwyższy uznał, że skutek wsteczny wpisu związany jest tylko z wpisem dopuszczalnym w chwili jego dokonania.

Do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym R.O. dołączył m.in. kopię postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. kończącego postępowanie egzekucyjne w sprawie zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, że bieg przedawnienia zobowiązań nie został skutecznie przerwany i przedawniły się one z końcem 2006 r.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść art. 136 Ordynacji podatkowej umożliwiającego stronie działanie przez pełnomocnika oraz art. 137 tej ustawy określającego warunki tego działania, w tym obowiązek pełnomocnika poinformowania organu o udzieleniu pełnomocnictwa poprzez dołączenie do akt jego oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu, a także odsyłającego w sprawach nieuregulowanych do przepisów prawa cywilnego.

Stwierdził, że R.O. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania oraz postanowienie wyznaczające termin wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Z aktami sprawy zapoznał się pracownik prowadzonej przez niego Kancelarii Doradztwa Podatkowego (na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez R.O.). W piśmie z 30 października 2006 r. R.O. stwierdził, nie mógł być uznany za pełnomocnika Spółki z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Jednocześnie w imieniu strony złożył wniosek o zawieszenie postępowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo przyjął, że Spółka występowała za pośrednictwem pełnomocnika, ponieważ dysponował pełnomocnictwem ogólnym z 2 stycznia 2006 r., udzielonym R.O. przez prezesa zarządu Spółki, upoważniającym go do jej reprezentowania w sprawie m.in. wszelkich zobowiązań podatkowych przed wszelkimi organami podatkowymi i sądami. Pełnomocnictwo to 25 stycznia 2006 r. złożono w Urzędzie Skarbowym. W formie kserokopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez pracownika kancelarii Urzędu, znajduje się ono w aktach rejestrowych Spółki. Na jego podstawie R.O. reprezentował Spółkę w prowadzonych przez ten sam organ różnych postępowaniach podatkowych, a także w postępowaniu kontrolnym. Dlatego też, mimo że w aktach sprawy znajduje się jedynie kserokopia dokumentu pełnomocnictwa, uwierzytelnionego zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest przyjęcie, że istnienie pełnomocnictwa ogólnego w przedmiotowym postępowaniu było okolicznością znaną Naczelnikowi Urzędu Skarbowego "z urzędu".

Organ odwoławczy nie uznał za zasadny argumentu, iż pełnomocnictwo udzielone R.O. nie dotyczyło postępowań przyszłych. Powołał się na art. 88 kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.), określający rodzaje pełnomocnictw procesowych, w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś art. 92 k.p.c. zakres, czas trwania i skutki umocowania szerszego niż pełnomocnictwo procesowe oraz umocowanie do poszczególnych czynności procesowych, ocenia się według treści pełnomocnictwa oraz przepisów prawa cywilnego. W myśl powyższych przepisów, wszelkie ewentualne ograniczenia zakresu uprawnień pełnomocnika i terminu skuteczności pełnomocnictwa muszą wynikać wprost z treści tego pełnomocnictwa.

Pełnomocnictwo udzielone R.O. nie zawiera żadnych postanowień co do terminu, od którego zaczyna skutkować. Ogólne stwierdzenie o możliwości jego odwołania w każdym czasie pozwala uznać, iż co do zasady wywołuje ono skutki prawne w okresie od poinformowania drugiej strony (organu podatkowego, sądu itp.) o jego udzieleniu do czasu przekazania informacji o jego odwołaniu. Skuteczność tego pełnomocnictwa nie ograniczała się zatem do postępowań toczących się w dniu jego udzielenia. Istnienie takiego wyłączenia nie wynika bowiem ani z przepisów prawa cywilnego, ani też z treści spornego pełnomocnictwa.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu przed organem I instancji Spółka działała za pośrednictwem prawidłowo umocowanego pełnomocnika.

W jego ocenie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym. Przepisy te mają zastosowanie, gdy postępowanie takie jest prowadzone. Powołując się na orzecznictwo stwierdził, że tam gdzie nie ma sporu co do faktu, postępowanie dowodowe jest zbędne, nie można bowiem prowadzić dowodów na okoliczność bezsporną. Jednym z rodzajów środków dowodowych są deklaracje podatkowe złożone przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił specyficzną konstrukcję podatku od towarów i usług. Mimo istnienia obowiązku podatkowego, nie zawsze pojawi się konieczność zapłaty podatku z uwagi na elementy takie jak podatek należny i podatek naliczony, które są w ostatecznym rozliczeniu wzajemnie potrącalne.

Powodem wszczęcia postępowania była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, modyfikująca dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku za grudzień 2000 r. Decyzja ta wpłynęła na sposób rozliczenia podatku za kolejne miesiące. Ponieważ Spółka nie złożyła korekt deklaracji za te miesiące, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie, którego celem było uwzględnienie decyzji organu kontroli skarbowej w rozliczeniu za 2001 r. Organ I instancji nie zakwestionował okoliczności faktycznych powstania obowiązku podatkowego uznając, że dane zawarte w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r., co do kwot podatku naliczonego i należnego (po uwzględnieniu kwot z przeniesienia za grudzień 2000 r.) są rzetelne, tj. zgodne ze stanem faktycznym i jako takie stanowią wystarczający dowód istnienia obowiązku podatkowego. Decyzja organu kontroli skarbowej stanowi dowód wskazujący na prawidłową wysokość poszczególnych elementów podatku w objętych nią okresach. Nie było zatem podstaw do przeprowadzania postępowania dowodowego w szerszym zakresie, z wykorzystaniem innych środków dowodowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem z [...] listopada 2006 r. odmówiono zawieszenia postępowania. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa weryfikacja zarzutów co do tego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że oprócz hipoteki, w celu zabezpieczenia przedmiotowych należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] grudnia 2006 r. wpisał do Rejestru Zastawów Skarbowych zastaw na rzeczach ruchomych wchodzących w skład majątku Spółki. Zgodnie z art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Dokonanie wpisu hipoteki było więc dopuszczalne zarówno w dniu złożenia wniosku, jak i w dniu dokonania wpisu. Zobowiązania podatkowe nie wygasły wskutek przedawnienia jako zabezpieczone zastawem skarbowym. Wpis hipoteki dokonany 19 kwietnia 2007 r. ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku, tj. 22 grudnia 2006 r. Ocenie organu podatkowego nie podlega prawidłowość działania sądu rejonowego.

W skardze na powyższą decyzję, Syndyk masy upadłości Spółki ponowił podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a ponadto zarzucił naruszenie art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego (p.u.n.) poprzez prowadzenie postępowania wobec Spółki, pomimo że zostało ono wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, a wierzytelność wynikająca z decyzji kończącej to postępowanie podlega zaspokojeniu z masy upadłości, przy czym nie została jeszcze zatwierdzona lista wierzytelności. Syndyk wniósł o zawieszenie niniejszego postępowania bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego oraz art. 137 Ordynacji podatkowej uzasadnione zostały identycznie jak w odwołaniu.

Syndyk wyjaśnił, że 28 czerwca 2007 r. ogłoszono upadłość Spółki w celu likwidacji majątku. W takiej sytuacji postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu (art. 144 ust. l p.u.n.). Natomiast postępowania w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te, po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności (art. 145 ust. l p.u.n.).

Zdaniem Syndyka, opartym na orzecznictwie, prawo upadłościowe jest aktem szczególnym i ma zastosowanie przed przepisami ogólnymi.

Uwzględniając te przepisy oraz okoliczność, że Syndyk nie wstąpił do przedmiotowego postępowania, należało je zawiesić stosownie do art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej w nawiązaniu do art. 97 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania administracyjnego. Należność wynikająca z zaskarżonej decyzji powinna być dochodzona wyłącznie na podstawie zgłoszenia wierzytelności w ramach toczącego się postępowania upadłościowego, a postępowanie podatkowe powinno ulec zawieszeniu do czasu uznania bądź nie przedmiotowych należności na liście wierzytelności. Ustalenie przez sąd prawomocnej listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym będzie stanowiskiem innego organu, o którym mowa w art. 209 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy będzie mógł podjąć zawieszone postępowanie tylko przeciwko syndykowi i w razie odmowy uznania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Mając powyższe na uwadze, a w szczególności okoliczność, nieuwzględnienia przez organ podatkowy ogłoszenia upadłości Spółki oraz błędne utrzymanie w mocy naruszającej prawo decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Syndyk stwierdził, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej powinno zostać uchylone w całości, a sprawa podlegać ponownemu rozpoznaniu w oparciu o kompletny i rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy bądź też postępowanie powinno być zawieszone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Powołując się na orzecznictwo wyjaśnił, że zobowiązania podatkowego nie można dochodzić na drodze sądowej, a tym samym - poprzez zgłoszenie go do listy wierzytelności.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę zasługuje na uwzględnienie.

Sąd za zasadny uznał zarzut Skarżącego dotyczący braku umocowania doradcy podatkowego R.O. do działania w imieniu Spółki w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał przepisy prawa, w świetle których należało ocenić istnienie tego umocowania, jednakże wnioski, jakie z nich wysnuł są niewłaściwe.

Organy podatkowe przyjęły, że umocowanie R.O. wynika z pełnomocnictwa udzielonego mu 2 stycznia 2006 r. przez prezesa zarządu Spółki. Pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie do działania m.in. w sprawach wszelkich zobowiązań podatkowych przed wszelkimi organami podatkowymi.

Przede wszystkim zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zakres umocowania R.O. wynikający z tego pełnomocnictwa nie był ograniczony do działania w postępowaniach wszczętych i toczących się w momencie udzielenia pełnomocnictwa. Zasadnie organ podnosił, że ograniczenia takiego nie da się wywieść ani z treści pełnomocnictwa, ani też z przepisów prawa cywilnego. Żadnych skutków dla niniejszej sprawy nie może mieć oświadczenie R.O. złożone w Urzędzie Skarbowym dopiero 14 lutego 2007 r., iż nie jest on umocowany do reprezentowania Spółki w postępowaniach podatkowych toczących się na podstawie postanowień o wszczęciu postępowania doręczonych po 2 stycznia 2006 r.

Jednakże okoliczność, że R.O. posiadał umocowanie do działania w imieniu Spółki we wszelkich postępowaniach dotyczących jej zobowiązań podatkowych nie jest sama w sobie wystarczająca do uznania go za pełnomocnika uprawnionego reprezentowania Spółki w tej konkretnej sprawie. I tak:

W nadesłanych Sądowi aktach sprawy znajduje się kserokopia pełnomocnictwa z 2 stycznia 2006 r., której zgodność z oryginałem R.O. poświadczył 18 kwietnia 2006 r. Do dokumentu tego z dołączono adnotację z 22 sierpnia 2006 r., iż kserokopia ta znajdowała się w aktach prowadzonego wobec Spółki postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., skąd wypożyczono ją do Izby Skarbowej, a do akt włożono jego kserokopię.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia [...] września 2006 r. o wszczęciu postępowania w rozpatrywanej sprawie doręczył R.O., uznając go za pełnomocnika Spółki. Jemu także doręczono postanowienie z [...] października 2006 r. o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej).

R.O., jako reprezentujący Spółkę, upoważnił pracownika swojej kancelarii do zapoznania się z materiałem dowodowym (k.206). Następnie złożył pismo z 30 października 2006 r., w którym obok wniosku o zawieszenie postępowania zawarł informację, że z uwagi na brak w aktach pełnomocnictwa, oba powyższe postanowienia doręczono podmiotowi nie posiadającemu umocowania do reprezentowania Spółki. Podniósł również, że z aktami sprawy zapoznał się podmiot niewłaściwy, który nie dysponował pełnomocnictwem Spółki i w rezultacie czynności te nie są wobec niej skuteczne.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył R.O. postanowienie z dnia [...] listopada 2006 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, aby umożliwić Spółce wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W aktach sprawy brak jest jednak informacji o skierowaniu do Spółki zawiadomienia lub postanowienia w tym przedmiocie. Nie wynika z nich również, aby organ I instancji w jakikolwiek sposób nawiązał kontakt ze Spółką w celu umożliwienia jej wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, ani też w żadnej innej sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego skierowaną do Spółki decyzję doręczył R.O. Odwołanie złożyła Spółka, nie korzystając z usług żadnego pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że pełnomocnictwo z 2 stycznia 2006 r. złożone zostało w Urzędzie Skarbowym 25 stycznia 2006 r. i – w postaci kserokopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez R.O.– znajdowało się w aktach rejestrowych Spółki. Z okoliczności tej wywiódł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego "z urzędu" posiadał wiedzę o umocowaniu R.O. do działania w imieniu Spółki.

Rzecz jednak w tym, że zgodnie z powołanym przez organ odwoławczy art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

Zdaniem Sądu w świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych nie budzi wątpliwości, że R. O. nie złożył pełnomocnictwa do akt rozpatrywanej sprawy, ani nawet nie zgłosił swojego w niej udziału. Nie może być bowiem uznane za równoznaczne ze złożeniem przezeń pełnomocnictwa poświadczenie jego kserokopii za zgodność z oryginałem, co uczynił 18 kwietnia 2006 r. Ponadto w dacie tej postępowanie w sprawie nie było jeszcze wszczęte i nie istniały akta sprawy, do których pełnomocnictwo mogło być złożone.

Tymczasem z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. W wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1217/06 (LEX nr 341989) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro przepis ten mówi o aktach, niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Przecież postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a to oznacza też, że nie może być wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo, w tym także jego uwierzytelniony odpis. Sąd stwierdził również, że przez akta o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), lecz akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie dotyczy to jakichkolwiek innych akt (nawet w sprawie prowadzonej przez ten sam organ) niż akta konkretnej sprawy, w której dana osoba chce występować jako pełnomocnik.

Rozważyć zatem należało, jakie znaczenie dla konkretnego postępowania może mieć fakt złożenia przez podatnika w urzędzie skarbowym (do tzw. akt rejestrowych) pełnomocnictwa ogólnego do działania w jego imieniu przez określoną osobę. Uwzględniając bowiem interes tego podatnika zasadne jest przyjęcie, iż może on oczekiwać, że pełnomocnictwo to organ podatkowy weźmie pod uwagę w swoich działaniach.

Zdaniem Sądu w świetle powyższego za dopuszczalną należy uznać sytuację, gdy organ podatkowy kierując się treścią posiadanego pełnomocnictwa ogólnego, wysyła do pełnomocnika postanowienie o wszczęciu postępowania z jednoczesnym wezwaniem do złożenia w określonym terminie pełnomocnictwa do działania w tej sprawie.

Jeżeli pełnomocnik nie złoży dokumentu pełnomocnictwa, doręczenie mu postanowienia nie będzie skutkowało wszczęciem postępowania w sprawie. W takim przypadku organ podatkowy w celu wszczęcia postępowania, postanowienie w tym przedmiocie doręczy już bezpośrednio stronie. Nie pozbawia to oczywiście strony prawa do działania w tym postępowaniu przez pełnomocnika, który po wszczęciu postępowania złoży pełnomocnictwo do akt sprawy.

Zaznaczyć należy, że dopuszczalność określonego działania nie jest równoznaczna z obowiązkiem postępowania w ten właśnie sposób. Organ podatkowy, zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki tego Sądu z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt II FSK 990/06 i z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I GSK 700/06), nie ma obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy, skoro pełnomocnictwo to nie zostało do nich złożone. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Jednakże stoi również na stanowisku, że okoliczności faktyczne mogą uzasadniać przyjęcie skuteczności działań organu podjętych z udziałem osoby, której umocowanie wynika z pełnomocnictwa złożonego do akt rejestrowych, pod warunkiem oczywiście, że w rezultacie pełnomocnictwo to zostanie złożone do akt sprawy.

W rozpatrywanej sprawie jednakże organ I instancji nie postąpił w opisany wyżej sposób.

Dlatego też, wbrew temu co przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, nie mogło być uznane za wystarczające złożenie "ogólnego pełnomocnictwa" w Urzędzie Skarbowym właściwym dla Spółki.

Organ podatkowy nie może samodzielnie decydować, czy strona postępowania działa przez pełnomocnika. Opisana wyżej możliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, zasady tej nie podważa, ponieważ nie pomija obowiązku złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy.

Rzeczą organu jest weryfikacja przedłożonego pełnomocnictwa z punktu widzenia tego, czy zawiera ono umocowanie do działania w sprawie. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy bez znaczenia jest zatem dysponowanie przez Urząd Skarbowy pełnomocnictwem udzielonym R.O., a znajdującym się w aktach rejestrowych Spółki. Do akt sprawy trafiło ono bowiem na skutek działania organu, a nie pełnomocnika.

Znaczenia dla możliwości działania przez R.O. w rozpatrywanej sprawie nie ma również okoliczność, że w oparciu o pełnomocnictwo z 2 stycznia 2006 r. występował w imieniu Skarżącej w innych postępowaniach.

Nie jest rzeczą Sądu rozważanie powodów, dla których R.O. kwestionując własne umocowanie do działania w sprawie, jednocześnie w sprawie tej działał jak właśnie pełnomocnik, m.in. składając wyjaśnienia i wnioski. Powody te – jakiekolwiek by nie były – nie są ważne. Istotnym jest bowiem, że nie złożył on pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej w tej sprawie i jego wystąpienia były w istocie efektem działań organu, który do niego kierował wszystkie pisma i postanowienia, mimo wyjaśnień, iż nie jest on umocowany do występowania w sprawie.

Działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego było również niekonsekwentne. Z jednej strony przedłużył on termin załatwienia sprawy w celu umożliwienie Spółce wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z drugiej zaś nie uczynił nic, aby rzeczywiście umożliwić Spółce to zapoznanie.

Podkreślić należy, że nie byłoby skuteczne posłużenie się argumentem, że Spółka nie kwestionowała czynności w jej imieniu dokonanych przez R.O. w postępowaniu przez organem I instancji, ponieważ w oparciu o akta sprawy można stwierdzić, iż nie była ona o tych czynnościach poinformowana. Jak już wspomniano, brak jest jakiegokolwiek pisma skierowanego do Spółki, czy też informacji o choćby próbach skontaktowania się z nią.

Dowodem woli Spółki, aby R.O. reprezentował ją w rozpatrywanej sprawie nie mogła być okoliczność, iż to Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Świadczy to jedynie, że w ten czy inny sposób decyzja do niej dotarła. Podkreślić należy, że w odwołaniu tym Spółka zakwestionowała umocowanie do działania R.O. w jej imieniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł uznać R.O. za pełnomocnika w tym postępowaniu bez wezwania go do złożenia pełnomocnictwa.

Ponadto w sytuacji, gdy osoba uznana przez niego za pełnomocnika Spółki, zakwestionowała istnienie umocowania do działania w jej imieniu, nie mógł bez udziału Spółki przyjąć, że wolą jej jest działanie w sprawie za pośrednictwem tej osoby.

Organ podatkowy I instancji nie uczynił nic, aby wyjaśnić kwestię umocowania R.O. do działania w imieniu Spółki.

Zdaniem Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany był przede wszystkim wezwać R.O. do złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Mógł też najpierw zwrócić się do Spółki o wyjaśnienie, czy istotnie R. O. jest jej pełnomocnikiem i dopiero wówczas – w zależności od uzyskanej odpowiedzi – wezwać go przedłożenia pełnomocnictwa. Tego jednak także nigdy tego nie uczyniono, choć było to działaniem najbardziej oczywistym i racjonalnym, chroniącym nie tylko interes strony, ale również organ przed zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

Organ podatkowy powinien mieć na uwadze przede wszystkim zapewnienie stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, że określona osoba jest pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób nie pozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł, pozostając w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zignorować twierdzenia R.O., iż nie jest on umocowany do działania w imieniu Spółki w tym postępowaniu. Nie mógł tego uczynić tym bardziej, że brak takiego umocowania w tej sprawie ma wpływ na samą skuteczność wszczęcia postępowania.

Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej określa uprawnienie strony do działania za pośrednictwem pełnomocnika, a art. 137 § 3 tej ustawy nakłada obowiązki na pełnomocnika strony. Organy podatkowe nie mogą zatem bezpośrednio niejako naruszyć tych przepisów, ponieważ nie dotyczą one wprost ich działania. Jednakże mogą to uczynić, jeżeli nie uwzględnią okoliczności, że udział strony w postępowaniu przez pełnomocnika jest jej wyborem, a także jeżeli zignorują fakt niewywiązania się pełnomocnika z obowiązku wykazania umocowania do działania w postępowaniu. Na tym właśnie polegało naruszenie ww. przepisów przez organ I instancji.

Naruszenie to miało również ten skutek, że Skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu prowadzonym przez ten organ. Nie ulega bowiem wątpliwości, że niezależnie od prawidłowości jego wszczęcia, postępowanie toczyło się i dokonano nim ustaleń skutkujących wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Spółka, która w postępowaniu tym nie uczestniczyła, nie miała nawet możliwości kwestionowania wadliwości wszczęcia postępowania (uczynił to R.O. w piśmie z 30 października 2006 r.).

Okoliczność, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Złożenie przez Spółkę odwołania wady tej nie usuwa, skoro w odwołaniu tym podnosiła ona między innymi, iż uznanie R.O. za jej pełnomocnika pozbawiło ją możliwości działania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak organ I instancji uznał R.O. za umocowanego do działania w niniejszej sprawie. Jednakże upadłość Spółki, o której poinformował go syndyk masy upadłości, spowodowała, że od tego momentu organ odwoławczy prowadził postępowanie z jego udziałem. Twierdzenie Syndyka, że nie przystąpił on do sprawy jest nieuzasadnione. Poinformowanie o niemożności zapoznania się z aktami sprawy, jako że znajduje się on na etapie przejmowania majątku i weryfikacji dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, nie stało na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania, ani też wydaniu decyzji przez organ odwoławczy.

Tym niemniej nie usuwa to opisanej wyżej wadliwości postępowania prowadzonego przez organ I instancji.

Sąd rozważył, czy wadliwość wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie uzasadniała przyjęcie, iż decyzja organu I instancji wydana została z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Doszedł jednak do przekonania, że z uwagi na przyczyny tej wadliwości, wynikające z nieuzasadnionego oparcia się na złożonym w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwie ogólnym dla R.O., istoty naruszenia prawa przez organ I instancji należy upatrywać właśnie w skutku, jakim był niezawiniony brak możliwości uczestniczenia Spółki w postępowaniu. W świetle przedstawionego wyżej poglądu o dopuszczalności – w określonych okolicznościach – doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie, której udzielono pełnomocnictwa ogólnego złożonego do akt rejestrowych, działania organu nie można było uznać za rażąco naruszające prawo.

Ponieważ Skarżący, podobnie jak wcześniej Spółka, zakwestionował działanie R.O. do jej reprezentowania w rozpatrywanej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, o ile uzna to zasadne i możliwe w świetle przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, zobowiązany będzie ponownie wszcząć postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Uwzględni przy tym, że legitymację procesową do działania w postępowaniu podatkowym za przedsiębiorcę w upadłości ma wyłącznie syndyk.

Stwierdzenie, że postępowanie przed organem I instancji toczyło się bez udziału strony, przedwczesną czyni wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów skargi o charakterze merytorycznym, jak również ocenę zaskarżonej decyzji z tego punktu widzenia.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, określony został w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.