Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1354/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b, art. 36 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 12 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 328/05 w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 1 marca 2005 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 328/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi C. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 1 marca 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 18 października 2004 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia powyższego orzeczenia, decyzją z dnia 18 października 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. na podstawie przepisów art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT), § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 z późn. zm.; powoływanego dalej jako rozporządzenie) określił spółce cywilnej C. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. w wysokości 8 345 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że obowiązek Spółki w podatku akcyzowym powstał w związku ze stwierdzoną w toku kontroli podatkowej detaliczną sprzedażą oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych tj. na cele inne niż opałowe.

Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wskazała między innymi, że urządzenie, z którego sprzedawano olej opałowy nie jest odmierzaczem przeznaczonym do sprzedaży paliwa na stacji paliw, ponieważ nie posiada wskaźnika wartości tankowanego paliwa.

Decyzją z dnia 1 marca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 20 listopada 2003 r., a także zeznań i wyjaśnień samego współwłaściciela wynika, że na terenie prowadzonej przez K. i A. S. stacji paliw, olej opałowy przechowywano w wolnostojącym zbiorniku o pojemności 7.400 litrów, podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że fakt sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw z zastosowaniem odmierzacza paliw ciekłych został potwierdzony także w wyniku oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu pierwszej instancji w dniu 6 stycznia 2005 r. Oględziny te przeprowadzono na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w G., które wydano w celu ustalenia, czy urządzenie z którego sprzedawano olej opałowy było odmierzaczem paliw ciekłych. Skarżący A. S. w toku postępowania zeznał, że sprzedawał olej opałowy na stacji paliw i przy sprzedaży tej stosował urządzenie odmierzające – dystrybutor w celu napełniania kanistrów itp. zbiorników. Odwołując się do definicji słowa "odmierzyć" zaczerpniętej ze Słownika języka polskiego PWN organ odwoławczy wskazał, że słowo to oznacza przede wszystkim wydzielenie wymierzonej (określonej) części z większej całości, określenie wielkości albo liczby czegoś, porównanie czegoś z odpowiednią jednostką miary. Urządzenie, z którego sprzedawano olej opałowy na stacji paliw skarżących, funkcjonowało na zasadzie wydzielania, wymierzania konkretnej ilości oleju opałowego z większej całości, znajdującej się w zbiorniku. Z tego powodu zdaniem organu bez wątpienia czynność tą można uznać tym samym, zgodnie z powyższą definicją za odmierzanie, a urządzenie stosowane przy tej sprzedaży za odmierzacz. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że z protokołu oględzin z dnia 6 stycznia 2005 r. wynika, że znajdujące się na stacji urządzenie posiada cechy odmierzacza paliw ciekłych, składając się z 2 części tj. z górnej którą stanowią wskaźniki informujące klienta o ilości wlanego paliwa i dolnej którą tworzą pomiarowe elementy hydrauliczne. Dołączone do protokołu zdjęcia terenu stacji wskazują, że zbiornik z odmierzaczem paliw ciekłych stosowany przy sprzedaży oleju opałowego stał podczas kontroli w pobliżu drugiego dystrybutora, tworząc razem wspólną całość. W tym zakresie podkreślono w szczególności, że wbrew twierdzeniom skarżących, o tym czy dane urządzenie może zostać uznane za odmierzacz paliw ciekłych nie przesądza wypełnianie przez nie funkcji obliczania wartości nalewanego paliwa. Główną cechą odmierzacza, jest bowiem funkcja wydzielania konkretnej ilości cieczy, a nie posiadanie wskaźnika wartości tankowanego paliwa. W ocenie organu podatkowego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostawała także okoliczność, że od kupujących każdorazowo odbierane były oświadczenia, mające potwierdzać dokonanie zakupu oleju dla celów grzewczych, gdyż zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, bez względu na to czy oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele grzewcze były pobierane, czy też nie.

W skardze na powyższą decyzję wspólnicy Spółki podtrzymali stanowisko, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych używane na stacji paliw urządzenie magazynowe nie stanowiło odmierzacza paliw płynnych. Skarżący wyjaśnili, że nalewany z urządzenia magazynowego olej opałowy był przeznaczony wyłącznie na cele grzewcze, co potwierdzają wymagane przy tego typu sprzedaży oświadczenia nabywców oleju, dołączone do kopii faktur VAT dokumentujących sprzedaż przez skarżących tego paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji z urzędu zwrócił uwagę na kwestię niezgodności podustawowych przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji z Konstytucją RP.

Zdaniem Sądu I instancji zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Tym samym skład orzekający w konkretnej sprawie po stwierdzeniu, że przepis prawa o charakterze podustawowym jest niezgodny z Konstytucją, może przy rozstrzyganiu tej sprawy pominąć ten przepis.

Sąd I instancji wskazując na wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/05, nie publ. , uchwałę tegoż Sądu z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05 i postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U. 2/97 (opublikowane w OTK z 1998 r. nr 1, poz. 4), stwierdził, że obecnie w orzecznictwie sądowym możliwość skorzystania przez Sąd z odmowy zastosowania w rozstrzyganej sprawie niekonstytucyjnego przepisu podstawowego nie budzi żadnych wątpliwości.

Przedmiotem dalszych rozważań Sąd I instancji uczynił kwestię niezgodności przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jednocześnie Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że zawarte w art. 217 Konstytucji RP wyliczenie elementów składowych podatku ma charakter przykładowy i nie stanowi listy zamkniętej ( wyroki z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK-A z 2002 r. , Nr 2, poz. 13, z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51, z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U. 1/98, OTK ZU z 1998 r. nr 5, poz. 65 i z dnia 9 lutego1999 r., sygn. U. 4/98, U. 4/98, OTK ZU z 1998 r. Nr 4, poz. 51). Przepis art. 217 Konstytucji RP zdaniem Trybunału należy interpretować jako normę, którą przekazuje do uregulowania wyłącznie w drodze ustawowej wszystkie istotne kwestie związane z opodatkowaniem, do których niewątpliwie zalicza się określenie podstawy opodatkowania. Zatem zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP podstawa opodatkowania mimo, że nie została wymieniona w tym przepisie, jako istotny element konstrukcyjny podatku powinna zostać określona w ustawie.

Zdaniem Sądu I instancji mając powyższe na względzie, należało stwierdzić, że porównanie treści przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia z treścią art. 217 Konstytucji RP, prowadzi do wniosku, że naruszono powołany przepis ustawy zasadniczej, gdyż w przepisie tym określono podstawę opodatkowania akcyzą w sposób odmienny niż uczynił to ustawodawca w art. 36 ust. 1 ustawy o VAT w treści obowiązującej w roku 2003.

W przekonaniu Sądu I instancji, w takiej sytuacji zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia jako sprzecznego z ustawą zasadniczą. Z tego względu przy wymiarze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie, jako podstawa opodatkowania nie mogła być przyjęta wskazana w tym przepisie pojemność zbiornika podłączonego do odmierzacza, za pomocą którego podatnik sprzedawał olej opałowy na stacji paliw.

Sąd dalej zauważył, że materialnoprawną podstawę wydanych decyzji stanowił także § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Sąd I instancji wskazał, że przytoczony przepis w swojej końcowej części zawiera definicję sprzedaży dla celów innych niż opałowe. W sytuacji, gdy sprzedaż dokonywana jest na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw, to jest nią sprzedaż oleju opałowego w jakimkolwiek celu.

Zdaniem Sądu I instancji dokonując analizy obowiązujących w tym czasie (listopad 2003 r.) przepisów ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę na treść art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży olejów opałowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Z kolei w myśl art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, dotyczące towarów wymienionych w załączniku do ustawy. Z powyższych przepisów można wywnioskować, że opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, a jeżeli sprzedaż taka odbywa się na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Zgodnie z przepisami ustawy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe.

Z kolei jak powyżej zauważono, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia rozszerzył zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą, obejmując opodatkowaniem nie tylko sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, ale jakąkolwiek sprzedaż oleju opałowego, o ile odbywa się ona na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych.

Zdaniem składu orzekającego Sądu I instancji, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w części, w której definiuje sprzedaż oleju opalowego na inne cele niż opałowe w sposób szerszy niż wynika to z powołanych przepisów ustawy o VAT, jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż wkracza w zastrzeżoną dla materii ustawowej kwestię zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Z powyższych względów, Sąd I instancji odmówił zastosowania przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w części definiującej pojęcie sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe jako sprzecznego z ustawą. W rozpoznawanej sprawie przyjął, że przedmiotem opodatkowania nie może być każda sprzedaż oleju opałowego dokonywana na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, bez względu na jego przeznaczenie oleju.

Sąd I instancji w szczególności wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ będzie zobowiązany ustalić, czy strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe i ewentualnie określić wartość tej sprzedaży. Przy ewentualnym wydawaniu decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego organ podatkowy pominie przepisy, których zastosowania odmówił Sąd w rozpoznawanej sprawie.

Dalej Sąd wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji, uznał za niecelowe ustosunkowywanie się do zarzutów skargi.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w G. zaskarżono powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w zakresie:

1. art. 217 Konstytucji RP w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) i art. 36 ust. 5 ustawy o VAT poprzez uznanie za sprzeczne z Konstytucją RP określenia w drodze rozporządzenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym,

2. art. 217 Konstytucji RP w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) i art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie za sprzeczne z Konstytucją RP określenia w drodze rozporządzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Autor skargi odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowiącego, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, wywodził, iż przepis ten ustanawia w istocie katalog wyłączeń ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Przepis ten nie ustanawia zatem samodzielnego nowego przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podstawą jego wydania była delegacja zawarta w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i treść tego przepisy nie wykraczała poza ramy tej delegacji.

Dalej autor skargi odwołując się do treści art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT stwierdza, iż przepis ten określa zarówno moment powstania obowiązku podatkowego (dzień stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe) ale także i przedmiot opodatkowania – sprzedaż oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, przez podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nawet w przypadku uznania niekonstytucyjności przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z ustawy o VAT wynika że przedmiotem opodatkowania jest każda sprzedaż wyrobu akcyzowego (art. 2) w tym sprzedaż olejów opałowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b). Zatem przy określaniu zasad opodatkowania sprzedaży oleju opałowego spełniony został wyrażony w art. 217 Konstytucji RP postulat określenia przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy. W konsekwencji więc powtórzenie w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia treści art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, nie stanowi więc zdefiniowania pojęcia sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe w sposób odmienny od regulacji zawartej w ustawie. Zapis rozporządzenia jest wyłącznie wynikającym z zapisu ustawowego ograniczeniem wprowadzonego dla sprzedawców wyrobów akcyzowych katalogu zwolnień. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, iż w analogicznych sprawach sądy administracyjne oddalały skargi podatników na decyzje organów podatkowych ( m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.12.2004 r., sygn. akt SA/Wa 648/04, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23.09.2004 r. sygn. akt III SA/Lu 351/04).

Odnosząc się natomiast do kwestii niekonstytucyjności § 14 ust. 1 rozporządzenia autor skargi kasacyjnej podniósł, iż umocowanie do wydania rozporządzenia w zakresie określania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika wprost z treści art. 36 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł określić, w drodze rozporządzenia, inną podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 (producent lub importer – przypis Sądu), uwzględniając przy tym specyfikę produkcji i obrotu poszczególnych wyrobów akcyzowych. Korzystając z powyższego uprawnienia Minister Finansów w rozporządzeniu w § 14 ust. 1 postanowił, iż w przypadku sprzedaży, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Zaznaczyć przy tym należy, iż wszystkie istotne elementy opodatkowania czynności, o której mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia, które wymienione są w art. 217 Konstytucji RP tj. podmiot, przedmiot opodatkowania i stawka podatkowa, określone zostały w ustawie o VAT. W związku z powyższym zasadnym jest stwierdzenie, że rozporządzenie nie kreuje nowego obowiązku w zakresie podatku akcyzowego. Z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT wynika bowiem wprost, że obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Z kolei z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że skarżący jako sprzedawca wyrobów akcyzowych jest podatnikiem podatku akcyzowego. Z ustawy także wynikają stawki tego podatku - zarówno dla olejów przeznaczonych na cele opałowe jak i do tych celów nie przeznaczonych.

W ocenie autora skargi ze stanowiskiem Sądu I instancji nie można się również zgodzić z uwagi na treść art. 36 ust. 3 ustawy o VAT. Wprawdzie art. 36 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest obrót, jednakże ten sam przepis zastrzega możliwość innego oznaczania podstawy opodatkowania. I tak w art. 36 ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku, gdy stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Skoro zatem w przypadku paliw stawki akcyzy ustala się kwotowo, wyroby te można opodatkować biorąc pod uwagę ilość a nie obrót wyrobem akcyzowymi z taką wynikającą z ustawy regulację zawiera przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, iż § 14 ust. 1 rozporządzenia wprowadza jedynie ograniczenie (zryczałtowanie) podstawy opodatkowania – do opodatkowania nie wchodzi bowiem całość obrotu dokonanego przez skarżącego z wykorzystaniem zbiornika z podłączonym do niego odmierzaczem, ale jedynie jednostkowa pojemność tego zbiornika. Zdaniem organu paradoksalnie więc, w przypadku utrzymania w mocy zaskarżonego wyroku skarżąca spółka wina będzie wpłacić wielokrotnie wyższe zobowiązanie podatkowe obliczone od całości wartości sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż cele opałowe. Tym samym skoro więc przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia jest korzystniejszy od przepisów ustawy to nie narusza przepisu art. 217 Konstytucji RP i przepis ten nie powinien być pomijany w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy zważył, co następuje:

Strona skarżąca skargę kasacyjną oparła na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w zakresie:

1. art. 217 Konstytucji RP w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia z art. 35 ust. 6

pkt 1 lit. b) i art. 36 ust. 5 ustawy o VAT poprzez uznanie za sprzeczne z Konstytucją RP określenia w drodze rozporządzenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym,

2. art. 217 Konstytucji RP w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) i art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie za sprzeczne z Konstytucją RP określenia w drodze rozporządzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Sposób skonstruowania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej sprawia, że nie mogła być ona uznana za skuteczną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt. FSK 78/04 i FSK 79/04 stwierdził, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Alternatywna konstrukcja naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybienia prawu materialnemu w obu przewidzianych w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. postaciach. Obie wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. formy naruszenia prawa materialnego nie mogą zachodzić jednocześnie, gdyż albo przepis niewłaściwie zinterpretowano albo niewłaściwie zastosowano prawidłowo zinterpretowany przepis prawa materialnego. Niewłaściwa interpretacja przepisu oznacza błędne ustalenie jego znaczenia i zakresu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu, którego zakres i znaczenie odczytano prawidłowo polega na określeniu konsekwencji prawnych wynikających z tego przepisu w stanie faktycznym, który nie jest objęty hipotezą przepisu - błędna subsumcja lub też na odmowie zastosowania przepisu prawa mimo, że zaistniała sytuacja określona w jego hipotezie. Zatem wobec wynikającego z art. 183 p.p.s.a. związania Sądu granicami skargi kasacyjnej, wniesioną w niniejszej sprawie skargę należało uznać za bezskuteczną z uwagi na błędne sformułowanie w niej zakresu zaskarżenia.

Gdyby nawet uznać, że zaprezentowany pogląd jest zbyt radykalny i wniesioną skargę kasacyjną rozpatrywać wyłącznie w zakresie prawidłowości wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd I instancji, to i tak należałoby stwierdzić, że wykładnia przepisów prawa dokonana w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji jest prawidłowa.

Sąd I instancji w sposób prawidłowy zinterpretował mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego, wskazując przy tym w uzasadnieniu wyroku utrwalone już poglądy judykatury, które potwierdzały prawidłowość dokonanej interpretacji prawa. Sąd trafnie wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku winny zostać uregulowane w ustawie, a nie w aktach prawnych rangi podustawowej. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie podstawa ta została określona w sposób odmienny od podstawy opodatkowania wynikającej z treści art. 36 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu podstawę opodatkowania stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3 obrót wyrobami akcyzowymi (przepisy art. 36 ust. 2-3 z uwagi na realia niniejszej sprawy nie mają znaczenia dla jej rozstrzygnięcia). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe określiły podatnikowi zobowiązanie podatkowego do wyliczenia, którego przyjęły podstawę opodatkowania określoną w przepisie art. 14 ust. 1 rozporządzenia, a zatem w przepisie rangi podstawowej. Podstawa ta w przepisie art. 14 ust. 1 rozporządzenia została określona w sposób zupełnie odmienny od podstawy opodatkowania wynikającej z treści art. 36 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem nie mogło budzić wątpliwości, że Minister Finansów regulacją zawartą w § 14 ust. 1 rozporządzenia wkroczył w materię, którą została zastrzeżona dla aktów prawnych rangi ustawowej. Zatem przepis ten niewątpliwie był sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP i w związku z tym Sąd I instancji prawidłowo powołując się na treści art. 178 i art. 8 Konstytucji RP odmówił jego zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia okoliczność, że przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia został wydany na podstawie wyraźnej delegacji zawartej w art. 36 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu zawarcie w ustawie delegacji do określenia podstawy opodatkowania w akcie prawnym podstawowym, nie zmienia faktu, że podstawa opodatkowania uregulowana w akcie podstawowym jest sprzeczna z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w oczywisty sposób czynią zasadnym przypuszczenie, że przepis zawierający delegację do określenia podstawy opodatkowania w akcie rangi podstawowej jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Jednakże w takiej sytuacji Sąd rozpoznający sprawę bez zwracania się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z konstytucją RP przepisu delegującego Ministra do określenia podstawy opodatkowania w drodze rozporządzenia, na podstawie art. 8 i art. 178 Konstytucji RP może odmówić zastosowania przy rozstrzygnięciu sprawy niezgodnego z Konstytucją przepisu podstawowego. W niniejszej sprawie przepisem takim był przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia, którego zastosowania w sprawie zasadnie odmówiono zaskarżonym wyrokiem.

Na zawartą w zaskarżonym wyroku prawidłową ocenę przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia, jako normy sprzecznej z art. 217 Konstytucji RP i jako takiej nie mogącej stanowić podstawy do określenia obowiązków podatnika, nie mogą mieć względy pozanormatywne w szczególności względy słusznościowe. Na takie właśnie względu powołał się autor skargi kasacyjnej twierdząc, że określenie podstawy opodatkowania na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia jest korzystniejsze dla podatnika niż zastosowanie przez organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania przepisu art. 36 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 217 Konstytucji RP, a także inne przepisy ustawy zasadniczej nie przewidują możliwości odstąpienia od stosowania zasady określenia istotnych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy, zatem tę część skargi która odnosiła się do tej kwestii należało uznać za pozbawioną podstaw prawnych i z tego powodu całkowicie bezzasadną.

Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że zgodnie z treścią art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży olejów opałowych na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych powstaje z dniem stwierdzenia posiadania olejów na cele inne niż opałowe. W zaskarżonym wyroku zasadnie podnoszono, że zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku do ustawy. W wyroku tym słusznie wywiedziono, że z przytoczonych przepisów wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a jeżeli sprzedaż taka odbywa się na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Z przepisów tych wynika, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem należało stwierdzić, iż rację miał Sąd I instancji stwierdzając w zaskarżonym wyroku, że w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Minister Finansów rozszerzył zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym, obejmując nim nie tylko sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, ale jakąkolwiek sprzedaż oleju opałowego, o ile odbywa się ona na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Powołany przepis rozporządzenia w swojej końcowej części zawiera definicję sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że sprzedażą oleju opałowego na cele nieopałowe jest każda sprzedaż oleju opałowego prowadzona na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Z definicji tej wynika, że nie jest ważne rzeczywiste przeznaczenie oleju przez nabywcę, gdyż o zakwalifikowaniu sprzedaży jako prowadzonej na cele inne niż cele opałowe decyduje okoliczność, że jest ona prowadzona na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Definicja ta ma szerszy zakres niż sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe określona w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, gdyż przepis ten swym zakresem obejmuje sprzedaż oleju opałowego prowadzoną na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Jednakże w przepisie tym jest mowa ogólnie o sprzedaży na cele inne niż opałowe, zatem za taką sprzedaż na podstawie powołanego przepisu należy uznawać sprzedaż w wyniku, której w rzeczywistości dochodzi do zużycia oleju na cele inne niż opałowe. Natomiast przepis § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia za sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe uznaje każdą sprzedaż oleju opałowego dokonaną na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, niezależnie od sposobu wykorzystania oleju przez nabywcę. Zatem nie może budzić wątpliwości, że zakres przedmiotowy przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 jest szerszy niż zakres przedmiotowy przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Z tego względu Sąd I instancji w pełni zasadnie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że przepis § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją RP w zakresie w jakim rozszerza przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym w stosunku do tego przedmiotu określonego w art. art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.

Z tych względów należało uznać, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego zasadny nie był. Ocena prawna zarzutu naruszenia prawa materialnego wyrażona w niniejszym wyroku przez Sąd II instancji znajduje oparcie we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 914/06.

Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego należało stwierdzić, że uchybienie takie polega na zastosowaniu normy prawa materialnego do stanu faktycznego, który jest różny od hipotetycznego stanu faktycznego określonego w tej normie, albo na tym że do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie zastosowano normy prawnej, której hipoteza obejmuje ten stan (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r. sygn. akt CKN 102/99). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że nie można podnosić zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego bez zakwestionowania ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA: z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt FSK548/04 niepubl., z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, niepubl., z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04 niepubl.). W niniejszej sprawie strona skarżąca nie podważyła ustaleń co do stanu faktycznego, zatem zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznana skarga kasacyjna nie daje uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.