Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 784/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 784/20. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym skargi D. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 czerwca 2020r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r.; skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 27 września 2019r., nr [...], określił wobec D. sp. z o.o. w C. w zakresie podatku od towarów i usług:

• za IV kwartał 2014r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 141.567,00 zł,

• za I kwartał 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.658,00 zł.

U podstaw rozstrzygnięcia legło ustalenie, iż spółka:

1. w zakresie rozliczenia podatku należnego

+ z tytułu nabycia towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zaniżyła podatek należny w IV kwartale 2014r. o kwotę 21,925,68 zł., a w I kwartale 2015r. o kwotę 13.606,58 zł.

+ z tytułu rozliczania się metodą kasową, zaniżyła podatek należny w I kwartale 2015r. o kwotę 8.813,32 zł;

2. w zakresie rozliczenia podatku naliczonego

+ wobec wykazania w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2014r. innej łącznej wartości netto podatku VAT, niż wynika to z rejestru zakupu VAT za IV kwartał 2014r., zawyżyła podatek naliczony w IV kwartale 2014r. o kwotę w pełnych złotych 2,641,00 zł,

+ z tytułu nabycia towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zaniżyła podatek naliczony w IV kwartale 2014r. o kwotę 21.925,68 zł, a w I kwartale 2015r. o kwotę 13.606,58 zł oraz zawyżyła podatek naliczony w I kwartale 2015r. o kwotę 439,53 zł

+ z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu, zawyżyła podatek naliczony w IV kwartale 2014r. o kwotę 391,00 zł a w I kwartale 2015 r. o kwotę 196,60 zł,

+ z tytułu braku zapłaty za faktury otrzymane w okresie stosowania metody kasowej. zawyżyła podatek naliczony w I kwartale 2015r. o kwotę 1.386,44 zł,

+ z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy:

• A. M. M., NIP [...],

• M. sp. z o.o., NIP [...],

• P. A. sp. z o.o., NIP [...]

• P. U. "C." sp. z o.o., NIP [...] i

• P. W. G.-D. sp. z o.o., NIP [...]

które nie dokumentują transakcji rzeczywistych, tj. czynności faktycznie wykonanych przez te podmioty, zawyżyła podatek naliczony w IV kwartale 2014 r. o łączną kwotę 67.024,30 zł a w I kwartale 2015 r. o łączną kwotę 16.491,00 zł

W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz spółki przez: A. M. M., M. , P. A. sp. z o.o., P. U. "C." oraz P. W. G.-D. sp. z o.o., organ I instancji uznał za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odliczenie przez spółkę podatku VAT w nich wykazanego za dokonane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, skarżąca wniosła od niej odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 czerwca 2020r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. w kwocie 141.567,00 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015r. w kwocie 6.658,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. w kwocie 129.768,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015r. w kwocie 21.815,00 zł.

Powodem rozstrzygnięcie było uznanie, że transakcje, w których P. W. G.-D. sp. z o.o. oraz P. U. "C." sp. z o.o. występują, jako bezpośredni wykonawcy usług dla skarżącej, należało ocenić inaczej, niż uczynił to organ I instancji. O ile bowiem poczynione w sprawie ustalenia wobec firmy A. M. M. potwierdziły, że firma ta dokonywała jedynie fakturowania na rzecz skarżącej transakcji na podstawie faktur wystawianych dla niej uprzednio przez spółki G.-D. sp. z o.o. oraz ". sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami występującymi w tych fakturach, to transakcje, które miały miejsce pomiędzy skarżącą i ww. podmiotami występującymi w roli wykonawcy usług m.in. projektowych i nadzoru miały lub mogły mieć rzeczywisty charakter. Tym samym organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny w odniesieniu do zakwestionowanego przez organ I instancji prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego w przedmiocie usług udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi od ww. podmiotów. W pozostałym zakresie organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji.

W zakresie spornych faktur wobec firmy A. M. M., M. sp. z o.o. oraz P. A. sp. z o.o. transakcje nimi udokumentowane, były charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, występujących w łańcuchu podmiotów zajmującym się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur, a skarżąca nie mogła nabyć usług fakturowanych spornymi fakturami od ww. podmiotów. Skarżąca miała dokonywać zleceń na wykonanie certyfikowanych wyrobów dla górnictwa jedynie w oparciu o ustne uzgodnienia, a w dodatku firmom, które nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego, ani pracowników i których profil działalności nie odpowiadał rodzajowi zlecanych im czynności. Skarżąca nie poczyniła żadnych działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów, prezes J. K. nigdy nie był w ich siedzibach, nie sprawdzał, czy miały one możliwości lokalowe i techniczne do wykonywania zlecanych im robót lub czy dysponowały odpowiednią załogą, dając tym samym gwarancje terminowego i odpowiedniej jakości wykonania powierzanych im zleceń. Skarżąca nie dążyła do ograniczenia ryzyka działalności np. poprzez zawarcie pisemnych umów regulujących skutki ewentualnej niezgodności wykonywanych usług z zamówieniem, nie podejmując przy tym żadnych negocjacji cenowych z wykonawcami mającymi świadczyć dla niej usługi. Wskazano na oczywistą zbędność udziału firmy A. M. M. w pośredniczeniu pomiędzy skarżącą, a rzeczywistym wykonawcą usług, którym rzekomo miało być w tym przypadku P. W. G.-D. sp. z o.o. oraz dostaw wyrobów metalowych w przypadku P. U. "C." sp. z o.o., tj. bezpośrednich kontrahentów skarżącej. Podobnie spółka P. A. również miała być tylko pośrednikiem, gdyż sama nie miała możliwości wykonania żadnej ze zleconych jej usług we własnym zakresie. Nie przedstawiono żadnej dokumentacji i nie wskazano, kto miałby być podwykonawcą spółki w zakresie usług fakturowanych na rzecz skarżącej. Również udział M. sp. z o.o., jako podwykonawcy skarżącej oceniono jako zbędny, biorąc pod uwagę, że usługi, które miały być przez nią świadczone (głównie transport), mogły być zlecone firmie A. M. M., która w tym zakresie właśnie prowadziła swoją działalność gospodarczą i z usług której skarżąca miała już wcześniej korzystać. Co istotne, z podmiotem tym brak jest kontaktu, a z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w rzeczywistości spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie rozliczała się z budżetem. Z uwagi na to wedle organu odwoławczego faktury wystawione na rzecz spółki przez firmy: A. M. M., P. A. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazaną w spornych fakturach, w których jako ich wystawcy figurują ww. podmioty. Udział firm: A. M. M., P. A.. sp. z 0.0. oraz M. sp. z o.o. w transakcjach nie miał racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, jedynie zaś służył do wydłużenia "łańcucha" rzekomych nabyć i dostaw towarów i usług z udziałem skarżącej.

W zakresie dobrej wiary podkreślono, iż osoba reprezentująca skarżącą była świadoma nieprawidłowości występujących w transakcjach z w/w kontrahentami. Nie dokonywała sprawdzenia, czy podmiot wskazany na otrzymanych fakturach VAT, jako sprzedawca ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanymi w dokumentach rejestracyjnych adresami oraz czy można uzyskać z nim kontakt; czy miał możliwości faktycznego, terminowego i zapewniającego odpowiednią dla certyfikowanych wyrobów jakość i bezpieczeństwo ich wykonania, czy osoby reprezentujące spółkę faktycznie były osobami uprawnionymi do działania w jej imieniu oraz czy kontakt z tymi osobami nie jest utrudniony. Brak było pisemnych umów o współpracy z firmami: A. M. M., P. A.. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Dokonywanie płatności w wielu przypadkach gotówką i to do rąk osobom, których osoba reprezentująca spółkę nie znała i które nie przedstawiły żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Brak racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia dla podjęcia współpracy z ww. firmami, czyli kontrahentami nowymi, niesprawdzonymi przez skarżącą w zakresie zlecanych im czynności. Skarżąca nie podjęła żadnych czynności dla upewnienia się, co do wiarygodności i rzetelności ww. kontrahentów. Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, w jaki sposób i przez kogo nastąpiło wydanie towarów zleceniobiorcom, a następnie ich odbiór, ilość wydanych i następnie przyjętych wyrobów, jak również żadnych kosztorysów lub wycen do zlecanych usług, w odróżnieniu do realizacji dostaw produkowanych wyrobów, kiedy dysponowała ona umowami i zleceniami w formie pisemnej i była w stanie udzielać szczegółowych informacji z nimi związanych, dbając o szczegóły i prawidłowość sporządzania dokumentacji, nie wskazując też na zbyteczność lub czasochłonność tych czynności.

Na przedstawione rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do:

-błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na bezpodstawnym i błędnym przyjęciu, że;

a. faktury VAT wystawione przez M. M. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A. M. M." nie dokumentują transakcji rzeczywistych,

b. faktury VAT wystawione przez P. A. sp. z o. o. z siedzibą w C. nie dokumentują transakcji rzeczywistych,

c. faktury VAT wystawione przez M. sp. z o. o. z siedzibą w Z. nie dokumentują transakcji rzeczywistych, co doprowadziło do

- naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niesłuszne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez: firmę "A. M. M.", P. A. sp. z o. o, oraz firmę M. sp. z o. o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a spółce D. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w ww. fakturach, a skarżąca zawyżyła podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku naliczonego z tych faktur oraz

- art. 187 § 1 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez pominięcie złożonej przez D. sp. z o.o. korekty deklaracji VAT — 7K za I kwartał 2015r., co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na ustaleniu, że D. sp. z o.o. po zakończeniu kontroli nie złożyła korekty deklaracji VAT — 7K za I kwartał 2015r. oraz nieuwzględnieniu treści złożonej korekty, i w konsekwencji

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne ich zastosowanie i określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. w kwocie 129.768,00 zł oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015r. w kwocie 21.815,00 zł.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż niektóre usługi objęte spornymi fakturami były realizowane na zasadzie podwykonawstwa, stąd niemożliwym było, aby spółka po znacznym upływie czasu, mogła przedstawić wszystkie szczegóły wymagane przez organ. Sposoby nawiązania współpracy były standardowe, a te wymagane przez organ do takich nie należą. Błędnie oceniono rozbieżności w zeznaniach świadków, pomijając także kwestie związane z tajemnica przedsiębiorstwa, w zakresie żądanej dokumentacji przy sprawdzeniu kontrahenta. Zarzucono, iż organ nie przeprowadził odpowiednich dowodów w celu ustalenia, czy sporne usługi zostały faktycznie zrealizowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest dotknięta naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy zakwestionowały w głównej mierze odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: A. M. M., M. sp. z o.o. oraz P. A. sp. z o.o., które nie dokumentują transakcji rzeczywistych, tj. czynności faktycznie wykonanych przez te podmioty na rzecz skarżącej. Skarżąca powyższe ustalenia kontestowała, nie składała natomiast zarzutów dotyczących pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatniczki abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności organy wskazały, że zakresie spornych faktur firm A. M. M., M. sp. z o.o. oraz P. A. sp. z o.o. transakcje nimi udokumentowane były charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, występujących w łańcuchu podmiotów zajmującym się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur, a skarżąca nie mogła nabyć usług fakturowanych spornymi fakturami od ww. podmiotów. Skarżąca miała dokonywać zleceń na wykonanie certyfikowanych wyrobów dla górnictwa jedynie w oparciu o ustne uzgodnienia, a w dodatku firmom, które nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego, ani pracowników i których profil działalności nie odpowiadał rodzajowi zlecanych im czynności. Skarżąca nie poczyniła żadnych działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów, prezes J. K. nigdy nie był w ich siedzibach, nie sprawdzał, czy miały one możliwości lokalowe i techniczne do wykonywania zlecanych im robót lub czy dysponowały odpowiednią załogą, dając tym samym gwarancje terminowego i odpowiedniej jakości wykonania powierzanych im zleceń. Skarżąca nie dążyła do ograniczenia ryzyka działalności poprzez zawarcie pisemnych umów regulujących skutki ewentualnej niezgodności wykonywanych usług z zamówieniem, nie podejmując przy tym żadnych negocjacji cenowych z wykonawcami mającymi świadczyć dla niej usługi. Wskazano na oczywistą zbędność udziału firmy A. M. M. w pośredniczeniu pomiędzy skarżącą, a rzeczywistym wykonawcą usług, którym miało być w tym przypadku P. W. G.-D. sp. z o.o. oraz przy dostawie wyrobów metalowych w przypadku P. U. "C." sp. z o.o., tj. bezpośrednich kontrahentów skarżącej. Podobnie spółka P. A. miała być tylko pośrednikiem, gdyż sama nie miała możliwości wykonania żadnej ze zleconych jej usług we własnym zakresie. Nie przedstawiono żadnej dokumentacji i nie wskazano, kto miałby być podwykonawcą spółki w zakresie usług fakturowanych na rzecz skarżącej. Również udział M. sp. z o.o., jako podwykonawcy skarżącej oceniono jako zbędny, biorąc pod uwagę, że usługi, które miały być przez nią świadczone (głównie transport), mogły być zlecone firmie A. M. M., która w tym zakresie właśnie prowadziła swoją działalność gospodarczą i z usług której skarżąca miała już wcześniej korzystać. Co istotne, z podmiotem tym brak jest kontaktu, a z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w rzeczywistości spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie rozliczała się z budżetem. Wobec tego faktury wystawione na rzecz spółki przez firmy: A. M. M., P. A. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazaną w spornych fakturach, w których jako ich wystawcy figurują te podmioty. Udział firm: A. M. M., P. A.. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. w transakcjach nie miał racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, a jedynie służył do wydłużenia "łańcucha" rzekomych nabyć i dostaw towarów i usług z udziałem skarżącej.

W zakresie dobrej wiary podkreślono, iż osoba reprezentująca skarżącą była świadoma nieprawidłowości występujących w transakcjach z w/w kontrahentami. Nie dokonywała sprawdzenia, czy podmiot wskazany na otrzymanych fakturach VAT, jako sprzedawca ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanymi w dokumentach rejestracyjnych adresami oraz czy można uzyskać z nim kontakt, czy miał możliwości faktycznego, terminowego i zapewniającego odpowiednią dla certyfikowanych wyrobów jakość i bezpieczeństwo ich wykonania, czy osoby reprezentujące spółkę faktycznie były osobami uprawnionymi do działania w jej imieniu oraz czy kontakt z tymi osobami nie jest utrudniony. Brak było pisemnych umów o współpracy z firmami: A. M. M., P. A.. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Dokonywanie płatności w wielu przypadkach gotówką i to do rąk osób, których reprezentujący spółkę nie znał i które nie przedstawiły żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Brak było racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia dla podjęcia współpracy z ww. firmami, czyli kontrahentami nowymi, niesprawdzonymi przez skarżącą w zakresie zlecanych im czynności. Skarżąca nie podjęła żadnych czynności dla upewnienia się, co do wiarygodności i rzetelności ww. kontrahentów. Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, w jaki sposób i przez kogo nastąpiło wydanie towarów zleceniobiorcom, a następnie ich odbiór, ilość wydanych i następnie przyjętych wyrobów, jak również żadnych kosztorysów lub wycen do zlecanych usług, w odróżnieniu do realizacji dostaw produkowanych wyrobów, kiedy dysponowała ona umowami i zleceniami w formie pisemnej i była w stanie udzielać szczegółowych informacji z nimi związanych, dbając o szczegóły i prawidłowość sporządzania dokumentacji, nie wskazując też na zbyteczność lub czasochłonność tych czynności.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Sąd podziela przedstawioną przez organy ocenę okoliczności zawierania umów z poszczególnymi kontrahentami, od których miały pochodzić kwestionowane faktury, a także ocenę okoliczności związanych z wystawianiem faktur.

Podziela także i przyjmuje za własną drobiazgowo przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę zeznań skarżącej i przesłuchiwanych świadków dotyczących kwestii związanych z wykonaniem przedmiotowych usług przez podmioty będące wystawcami spornych faktur. Faktury te są "pustymi" fakturami, gdyż usługi wyszczególnione na tych fakturach nie zostały zrealizowane ani przez wystawców, ani przy udziale podwykonawców. Rzekomi podwykonawcy, co zostało wykazane przez organy, nie mogli wykonać tych usług.

Odrzucić należy zarzut pominięcie złożonej przez D. sp. z o.o. korekty deklaracji VAT — 7K za I kwartał 2015r., co doprowadzić miało do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na ustaleniu, że spółka po zakończeniu kontroli nie złożyła korekty deklaracji VAT — 7K za I kwartał 2015r. oraz nieuwzględnieniu treści złożonej korekty. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że korekty złożone przez skarżącą w toku prowadzonego postepowania podatkowego nie wywołują skutków prawnych.

Skarżąca forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, gdyż zasada ta nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami proceduralnymi.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatniczce zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane i nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznej czynności, a tym samym uznanie, że skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć, jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwała się skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych,niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze, jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

W konsekwencji nieuprawniony okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne ich zastosowanie i określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)