Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 239/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 ,§ 4 , Art. 21 § 1 pkt 1,§ 3, Art. 21 § 1 pkt 1,art. 54 § 1 pkt 3,7,§ 2 ,art. 210 § 1 i 4,art. 122 oraz art. 187 § 1,art. 140 § 1 ,art. 121 i art. 123
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 09 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] roku, nr [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2020 r. J. W. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2020 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2019 r. nr [...], [...], zaliczające wpłatę z [...] września 2018 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień oraz wrzesień 2012 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r.; maj i lipiec 2013 r.; od lutego do czerwca, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i październik 2013 r.; październik 2014 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. oraz lipiec 2014 r. W dniu [...] września 2018 r. skarżący wpłacił na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług kwotę [...]zł. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. organ pierwszej instancji zaliczył ww. wpłatę na poczet podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, uchylił w całości to rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik postanowieniem z [...] października 2019 r. zaliczył powyższą wpłatę na należności główne w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. oraz odsetki od tych należności, wskazując w oparciu o przepis art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), że ww. wpłata pokryła w całości zobowiązania za lipiec i sierpień, natomiast za wrzesień pozostała do zapłaty kwota należności głównej w wysokości [...] zł. Uzasadniając postanowienie, organ wskazał, że zobowiązania podatkowe na poczet których zaliczono ww. wpłatę nie uległy przedawnieniu na dzień wpłaty w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzenia określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta była przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu zakończonym wydaniem w dniu [...] sierpnia 2019 r. decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w zakresie odsetek organ wskazał, że nie znalazł podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 54 § 2 ww. ustawy, stwierdził że opóźnienie w wydaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Podatnik był każdorazowo informowany o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 Ordynacji podatkowej. Organ zebrał i przeanalizował obszerny materiał dowodowy, gdyż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono zaniżenie podatku należnego. Nadto organ zauważył, że do opóźnienia wydania decyzji przyczynił się skarżący i jego przedstawiciel oraz opisał kolejność dokonywanych w trakcie prowadzonego postępowania czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił mu rażące naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wyjaśniając że okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. stanowiły przedmiot badania w odrębnym postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z [...] stycznia 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z [...] sierpnia 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Następie, powołując się na art. 70 § 1 i art. 21 Ordynacji podatkowej wskazał, że zastosowanie [...] marca 2015 r. (data doręczenia Bankowi [...]. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia [...] marca 2015 r.) środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej miesiące i odniosło skutek prawny w stosunku do całego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został przerwany [...] marca 2015 r. i zaczął biec na nowo od [...] kwietnia 2015 r., zatem został ustalony na [...] kwietnia 2020 r. Tym samym zaliczenie spornej wpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług za ww. miesiące nastąpiło przed terminem przedawnienia tych zobowiązań.

Następnie wskakując na treść art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, 4 i art. 54 organ zaznaczył, że odsetki za zwłokę od zaległości zostały naliczone: za lipiec 2012 r. od [...] sierpnia 2012 r. do [...] września 2018 r. w kwocie [...]zł; za sierpień 2012 r. od [...] września 2012 r. do [...] września 2018 r. w kwocie [...]zł; za wrzesień 2012 r. od [...] października 2012 r. do [...] września 2018 r. w kwocie [...]zł. W świetle art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej po dokonaniu zaliczenia pozostała do uregulowania zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone od [...] października 2012 r. do dnia zapłaty.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik zaliczając sporną wpłatę postąpił prawidłowo nie uwzględniając przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślił, że oceniając tę okoliczność należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość podejmowanych czynności, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Następnie szczegółowo przedstawił daty każdej kolejnej czynności podjętej w trakcie procesowania w pierwszej instancji.

Dyrektor IAS wskazał, że analiza wydanej w sprawie decyzji wymiarowej oraz czynności podjętych w trakcie prowadzonego postępowania pozwoliła na stwierdzenie, że Naczelnik podejmował, niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z ww. decyzji wynika m.in., że podatnik nie wykazał w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. części obrotu, podając wielkości inne niż zaistniały w rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczych. Do pełnego wyjaśnienia sprawy oraz określenia prawidłowej kwoty obrotów uzyskanych przez podatnika z tytułu handlu towarami za pośrednictwem platformy Allegro, niezbędna była historia rachunku bankowego wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ podatkowy, pismem z [...] listopada 2015 r., wezwał stronę do przedłożenia wyciągów bankowych z rachunku bankowego, zestawienia obrotów oraz poszczególnych transakcji dokonanych za pośrednictwem tego portalu. Jednakże w odpowiedzi strona poinformowała, że nie ma fizycznego dostępu do historii rachunku. Podatnik przedłożył do kontroli wyciągi z rachunku bankowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej tylko za okres od [...] lutego do [...] października 2014 r., ale nie przedłożył za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] lutego 2014 r., gdyż jak twierdził nie posiada dostępu do historii rachunku bankowego za pośrednictwem Internetu, a udostępnienie przez bank wyciągu jest związane ze znacznym wydatkiem, którego nie jest w stanie ponieść, informując też, że nie ma fizycznego dostępu do historii ww. rachunku. Organ sam chciał się z zwrócić do banku o czym poinformował stronę, która pisma nie odebrała. Tym samym wystąpił do Banku o przekazanie historii rachunku bankowego. Otrzymany wykaz historii obrotów i sald nie zawierał jednak informacji w zakresie danych podmiotów dokonujących wpłat i opisu transakcji. W efekcie organ otrzymał zestawienie zawierające 39 stron, na których zamieszczono 2.172 operacji bankowych. Organ jeszcze trzykrotnie wezwał stronę do przedłożenia wyciągów bankowych za sporne miesiące pismami z [...] kwietnia, [...] czerwca i [...] lipca 2016 r., co nie zostało przez stronę dopełnione. Jednocześnie strona wniosła o wydłużenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie wskazanym w wezwaniu, jednakże nie przedłożyła wyjaśnień w wyznaczonym terminie. Strona uniemożliwiła zatem organowi podatkowemu zebranie danych w sposób jednoznaczny wskazujący na wysokość obrotów osiągniętych w badanych miesiącach.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie odpowiadając na liczne wezwania dotyczące przedstawienia dowodów, nie brała czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Tym samym w żaden sposób nie przyczyniła się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przerzucając ciężar dowodów na organ podatkowy. Działanie organu powinno zmierzać do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, ale powinnością podatnika jest wskazanie chociażby okoliczności lub dowodów, na podstawie których organ miałby ten stan faktyczny ustalić. Dyrektor IAS zauważył, że w istocie wszystkie żądane przez Naczelnika dokumenty, bądź wskazane do zrealizowania czynności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, nie wykraczały poza możliwości ich realizacji przez podatnika. Celem kierowanych wezwań było ustalenie istotnych okoliczności w sprawie, a to, że organ domagał się ich wielokrotnie stanowiło konsekwencję nie udzielenia upoważnienia do wystąpienia do banku o udostępnienie historii rachunku bankowego strony.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika należało do spraw skomplikowanych, analiza pozyskanego materiału była czasochłonna. Organ musiał bowiem ustalić możliwe powiązania między dokonanymi wpłatami na rachunek, a transakcjami przeprowadzonymi za pośrednictwem platformy Allegro. W ocenie organu odwoławczego wymiar czasu pracy organu podatkowego nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy. Organ nie tylko wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi bieżąco zapoznawać się ze zgromadzonymi materiałami, a następnie je przeanalizować zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania. Na czynności te organ musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Mają one bowiem niebagatelny wpływ na jakość wydanego rozstrzygnięcia. Skoro postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika należało do postępowań o znacznym ciężarze dowodzenia, zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu winno być rozpatrywane w kontekście całego prowadzonego postępowania, a nie w odniesieniu do poszczególnych jego czynności procesowych. Na podstawie sporządzonej chronologii, w kontekście skomplikowania sprawy oraz brakiem pełnego materiału dowodowego umożliwiającego niezwłoczne określenie zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy, ocenił jako dopuszczalne okresy przeznaczone przez organ na analizę zgromadzonej dokumentacji, czy opracowanie dalszego zakresu postępowania. Podejmowane przez organ czynności sprowadzały się przede wszystkim do wzywania podatnika do złożenia kolejnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w sprawie. Były one celowe, gdyż wynikały z tego, że reakcja strony na poprzednie pisma organu nie była wystarczająca. Obowiązek ustalenia przez organ stanu faktycznego, z uwagi na złożony charakter sprawy, spowodował konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów. Jednocześnie o każdym przypadku niedotrzymania terminu, z przyczyn niezależnych od organu, strona była informowana stosownym postanowieniem w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, gdzie wskazywano nowy termin jej załatwienia.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ze względu na zawiłość przedmiotowego postępowania oraz nieprzedłożenie żądanych dokumentów przez stronę i jej pełnomocnika, nie można w niniejszej sprawie opóźnienia w doręczeniu decyzji ponad trzy miesiące od dnia wszczęcia postępowania przypisać organowi podatkowemu. Na czas prowadzonego postępowania miały wpływ przede wszystkim takie okoliczności, jak nieodbieranie korespondencji wysyłanej przez organ podatkowy oraz wydłużanie przez pełnomocnika czasu na zrealizowanie czynności nałożonych wezwaniem, a w końcowym efekcie ich niedopełnienie. Odnośnie natomiast braku zasadności przeprowadzania poszczególnych dowodów, organ podkreślił, że każda z czynności organu była niezbędna do wyjaśnienia sprawy i zgodnego z prawem wydania decyzji, stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wszystko to wyłączało możliwość odstąpienia od naliczenia odsetek na postawie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe rozstrzygniecie strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaliczenie wpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania oraz ustalenie odsetek w okresie w którym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieustalenie przerw w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania wymiarowego do dnia wydania decyzji, tj. od [...] września 2015 r. do [...] grudnia 2017 r. Motywując zarzuty, skarżący podniósł, że sporne zobowiązania podatkowe wygasły częściowo na skutek zapłaty (w wyniku egzekucji) oraz w wyniku przedawnienia. Skoro sposoby wygaśnięcia części zobowiązania podatkowego były różne, to trudno aby zastosowany środek egzekucyjny miał skutek wobec tej części, która egzekucją nie była objęta. Z tytułu wykonawczego wynika bowiem egzekwowana kwota, a w zawiadomieniu o zajęciu jest informacja jakiej części zobowiązania ono dotyczy. Stąd, co do części zobowiązania objętego przedawnieniem siłą rzeczy nie doszło do zawiadomienia o zajęciu, ponieważ organ nie miał ustalonej tej części zobowiązania. Co do części zobowiązania objętego egzekucją, to wygasło ono na skutek zapłaty, a więc środek egzekucyjny nie wpłynął również na jego przedawnienie, albowiem zobowiązanie nie mogło wygasnąć dwa razy (na skutek zapłaty i ponownie - na skutek przedawnienia). W ocenie skarżącego organ w sposób mało wyczerpujący przeanalizował zagadnienie przedawnienia, nie był bowiem związany decyzją o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Ponadto z uwagi na fakt, że postępowanie było już poprzedzone wielowątkową kontrolą podatkową, a przekroczenie terminu nie wynikało z winy strony, to nie można twierdzić, iż przedłużenie postępowania było niezależne od organu. Skarżący nie zgodził się z organem, że późne odbieranie korespondencji przez pełnomocnika miało mieć wpływ na czas rozstrzygnięcia sprawy, a nawet gdyby tak ocenić tę okoliczność, to organ powinien był ocenić czas tego przedłużenia. Skarżący podkreślił, że organ rozpatrzył sprawę w zasadzie tak jak w protokole kontroli, zatem sprawa nie była szczególnie skomplikowana (skoro rezultat można było z góry przewidzieć) i brak było w ogóle uzasadnienia dla prowadzenia kilkuletniego postępowania dowodowego. Dlatego też strona nie powinna być obarczona odsetkami za zwłokę. Korzystanie z uprawnień procesowych nie uprawnia organu do przerzucenia ciężaru odsetek na stronę postępowania. Ogólne wskazywanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów) nie jest wystarczające dla wykazania, że to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Koniecznym jest wykazanie, że przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty i twierdzenia Sąd podzielił.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdza, że jest on chybiony. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z przepisów regulujących instytucję przedawnienia wyraźnie wynika, że termin przedawnienia dotyczy zobowiązania podatkowego jako całości. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. W przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który reguluje tę kwestię, stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że w przepisie prawa określone są wszystkie elementy takiego zobowiązania podatkowego, a wobec tego zbędne jest wydawanie decyzji podatkowej. Na podatniku tego podatku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wskazania w niej wysokości podatku do zapłaty. Dopiero gdy, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Ta deklaratoryjna decyzja odnosi się do zobowiązania już istniejącego. W związku z powyższym zastosowanie w kontrolowanej sprawie w dniu [...] marca 2015 r. środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia i odniosło skutek prawny w stosunku do całego zobowiązania, które na ten dzień istniało oraz było wymagalne, w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego, a nie ograniczało się jedynie do kwoty ujawnionej przez podatnika w złożonych deklaracjach. Zatem bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został przerwany z dniem [...] marca 2015 r. i zaczął biec na nowo od [...] kwietnia 2015 r. Biegnący na nowo termin przedawnienia upływał [...] kwietnia 2020 r. Dokonując [...] września 2018 r. wpłaty kwoty [...]zł na rzecz zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. skarżący w żadnej mierze nie uiścił należności na zobowiązanie przedawnione. Stanowisko organu odwoławczego jest w tej kwestii zasadne i nie można mu zarzucić, jak czyn to skarżący, że w mało wyczerpujący sposób je uzasadnił.

Natomiast za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Obie te przesłanki wskazał organ odwoławczy w zaskarżony postanowieniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, że w przytoczonej regulacji przewidziane zostały przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2017 r., II FSK 3216/14 i II FSK 3896/14; 15 marca 2017 r., II FSK 687/15; 27 czerwca 2018 r., II FSK 1981/16 – wszystkie orzeczenie powołane w uzasadnieniu dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wielokrotnie również akcentowano, że przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyroki NSA z: 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13; 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13). Ponadto przyjmuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14). Przedstawione wyżej uwagi przyjął również organ odwoławczy, jednakże w wadliwy sposób zinterpretował w oparciu o nie zaistniałe w sprawie okoliczności prowadzenia postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu z akt sprawy nie wynika, by do prowadzenia postępowania ponad okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu lub by skarżący przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Mając bowiem na uwadze chronologię podejmowanych przez organ czynności procesowych nie można uznać, że były one podejmowane w krótkich odstępach czasu i niezwłocznie. W prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług czynności przeprowadzone od września 2015 r. (wszczęcie postępowania podatkowego) do grudnia 2017 r. (wydanie decyzji wymiarowej) charakteryzowały się kilkutygodniowymi, czy nawet kilkumiesięcznymi okresami bezczynności organu, w trakcie których żadne działania nie były podejmowane i prowadzone. Wskazać należy, że [...] września 2015 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe, ale pierwszą czynnością, dokonaną po tygodniu od tego wszczęcia, było zawiadomienie w trybie art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to doręczono skarżącemu dopiero po miesiącu. Po trzech tygodniach ([...] października 2015 r.) dopuszczono jako dowód w sprawie zastrzeżenia skarżącego z [...] kwietnia 2015 r. do protokołu kontroli z [...] marca 2015 r., a zatem dowód, który był w dyspozycji organu od wielu miesięcy. Po tygodniu organ wydał pierwsze postanowienia ([...] października 2015 r.) w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, i po miesięcznej bezczynności wezwał skarżącego ([...] listopada 2015 r.) do przedłożenia wyciągów bankowych oraz zestawienia obrotów i mimo udzielonej przez niego odpowiedzi, że nie ma dostępu do historii rachunku, ponownie wezwał go do przedłożenia dokumentów. Poza comiesięcznymi przedłużeniami terminu do załatwienia sprawy aż do [...] lutego 2016 r., czyli przez ponad dwa miesiące, organ nie podjął żadnych czynności. Dopiero tego dnia wezwano podatnika do przedłożenia pisemnego upoważnienia do wystąpienia do Banku o przekazaniu wyciągu z rachunku bankowego. Pomimo odebrania tego wezwania osobiście przez skarżącego i braku zastosowania się do niego, organ dopiero po sześciu tygodniach ([...] marca 2016 r.) zwrócił się do Banku o przekazanie historii obrotów, co Bank wykonał w ciągu kilku dni. Przez kolejne dwa miesiące organ koncentrował się na wydawaniu postanowień przedłużających termin załatwienia sprawy, wzywaniu ustanowionego pełnomocnika skarżącego do przedłożenia dowodu uiszczenia opłaty skarbowej, jak i przedłożenia wyciągów bankowych, o które już wcześniej wzywano skarżącego i których ich nie przedłożył, tłumacząc się brakiem dostępu do nich. Podobną odpowiedź organ uzyskał również na to wezwanie. Dopiero miesiąc później ([...] maja 2016 r.) organ sporządził protokół badania ksiąg, a dwa tygodnie po wniesieniu zastrzeżeń ([...] czerwca 2016 r.) wezwał stronę do przedłożenia dokumentów wskazanych w zastrzeżeniach, jak i dokumentów, o które strona była już wzywana dwukrotnie i co do których wypowiadała się, że ich nie posiada. Po miesiącu ([...] lipca 2016 r.) wezwanie to ponowiono. Pomimo przesłania przez stronę [...] lipca 2016 r. umowy leasingu, organ po miesiącu dopuścił dokumenty te jako dowód w sprawie, a po odczekaniu kolejnego miesiąca postanowił dopuścić następny dowód z dokumentu, który był w jego posiadaniu już od kilku miesięcy i wystąpił do Allegro o przesłanie informacji, które uzyskał od portalu dwa tygodnie później. Po ponad miesięcznej przerwie w czynnościach, organ wezwał stronę o wyjaśnienie kwot na rachunku, a pełnomocnik skarżącego wystąpił do organu o sporządzenia kserokopii historii tego rachunku. Skany tej historii organ przekazał stronie dopiero po dwóch miesiącach. W okresie od [...] października 2016 r. do [...] lutego 2017 r., czyli przez cztery miesiące, organ dokonał ośmiu czynności, z czego trzy dotyczyły wyjaśnienia kwestii kwot zaksięgowanych na rachunku bankowym, wezwania podatnika do przedłożenia dziennej ewidencji sprzedaży bezrachunkowej oraz do przedłożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie kwot zaksięgowanych w powyższym okresie na rachunku bankowym. Natomiast pięć odnosiło się do poinformowania o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. Ponadto dopiero pismem z [...] kwietnia 2017 r. organ poinformował, że odpowiedzi na wezwanie z [...] lutego 2017 r. strona zobowiązana jest udzielić w terminie 7 dni, a dopiero miesiąc później, z uwagi na niedopełnienie tego obowiązku, organ postanowieniem z [...] maja 2017 r. nałożył na podatnika karę porządkową. Następnie po dwóch tygodniach od udzielania przez stronę odpowiedzi na wezwanie, w dniu [...] lipca 2017 r. wystosował pismo do kontrahenta podatnika o przesłanie pisemnych wyjaśnień dotyczących transakcji handlowych. Kontrahent udzielił odpowiedzi w połowie sierpnia 2017 r., natomiast [...] sierpnia 2017 r. organ sporządził ponowny protokół badania ksiąg. Po tej czynności, aż do [...] grudnia 2017 r., czyli przez trzy miesiące, organ wydawał jedynie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania (trzykrotnie) oraz wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] grudnia 2017 r. została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Powyższy opis aktywności organu w poszczególnych miesiącach trwania postępowania podatkowego w ocenie Sądu wykazuje, że organ pierwszej instancji w dużych odstępach czasu podejmował pojedyncze czynności, z czego jedną z najczęstszych było zawiadamianie strony o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. Przy takim zaangażowaniu organu w prowadzenie postępowania niemożliwym było zakończenie go w ciągu 3 miesięcy od daty jego wszczęcia. Opieszałość i bierność organu oraz powielanie wezwań do przedłożenia dokumentów, na które skarżący udzielał odpowiedzi, że dokumentów tych nie posiada, doprowadziło do przewlekłości postępowania, które trwało ponad dwa lata. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie można też uznać, że w toku postępowania zaistniała sytuacja, która uniemożliwiła, bądź przynajmniej utrudniła prowadzenie postępowania. Oczywiście charakter sprawy i szeroki zakres wymagających czasu czynności podejmowanych w postępowaniu, może stanowić uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że opóźnienie w działaniu organu w wydaniu decyzji spowodowane było przyczynami od niego niezależnymi. Niewątpliwie analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego wymaga nie tylko znacznego nakładu pracy, ale i czasu na rozważenie wszelkich aspektów sprawy, czyli rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże organ nie może ograniczyć się wyłącznie do hasłowego wskazania na skomplikowaną materię sprawy, obowiązujące procedury czy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdy podejmuje opieszale czynności procesowe, a kilkutygodniowych czy nawet kilkumiesięcznych przerw między nimi nie można tłumaczyć skomplikowanym charakterem sprawy. Opieszałości organu nie może usprawiedliwiać regularne, comiesięczne zawiadamianie strony niezałatwieniu sprawy w wyznaczonym terminie. Dokonywanie takich zawiadomień, jak i wyznaczanie kolejnego terminu zakończenia prowadzonego postępowania, jest wprawdzie obowiązkiem organu, wynikającym z art. 140 Ordynacji podatkowej, jednakże wypełniania tego obowiązku nie można traktować jako czynności procesowej, uzasadniającej przedłużanie postępowania. Istotą prowadzonego postępowania podatkowego jest bowiem zbieranie materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) a nie comiesięczne przedłużanie postępowania przy rzadko podejmowanych, bądź często powielanych, czynnościach procesowych. Należy podkreślić, że poszczególne czynności organu dzielił istotny i nie znajdujący usprawiedliwienia w stopniu skomplikowania sprawy dystans czasowy. Trzeba także zauważyć, że to organ podatkowy a nie podatnik jest gospodarzem prowadzonego postępowania. Brak odpowiedzi na wezwanie organu, bądź odpowiedź o niemożności wykonania wezwania, nie obliguje organu do powielania tego wezwania wielokrotnie i do tego w znacznych odstępach czasu. Jeżeli podatnik z jakichkolwiek powodów np. nie przedkłada dokumentów, o które wzywa go organ, to podatnika będą obciążały negatywne konsekwencje nieprzedłożenia tych dowodów. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro organ wybrał określony sposób prowadzenia postępowania (wielokrotne wzywanie strony o te same dokumenty, czasem bez zakreślenia terminu do ich przedłożenia, czy np. na udzielenie zgody na wystąpienie do Banku), wynikiem którego były uchybienie terminu określonego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to nie może na stronę postępowania przerzucać skutku w postaci naliczania za okres trwania postępowania odsetek za zwłokę. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu", skoro tok postępowania zależał całkowicie od niego i był pochodną podejmowanych w jego trakcie czynności. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie w niektórych okresach organ pierwszej instancji nie podejmował żadnych istotnych dla prowadzonego postępowania czynności, albo jego działania sprawiały wrażenie opieszałych, a czasami wręcz zbędnych. Okresy te nie doczekały się również bliższej analizy procedujących w sprawie organów, a zaskarżone postanowienie zawiera opis czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji jednak bez pełnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego w zakresie ustalenia przyczyn opóźnienia, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jak słusznie wskazał skarżący, ogólne powoływanie się na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów) nie jest wystarczające dla wykazania, że to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Niezbędne jest wykazanie, że przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Z akt sprawy nie wynika również, by do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się skarżący bądź jego pełnomocnik. Wprawdzie organy zasadnie zwróciły uwagę, że strona skarżąca albo nie udzielała odpowiedzi na wezwania organu, albo robiła to z uchybieniem wskazanych w nich terminów, to jednak działania tego nie można uznać za przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, uchybienie trzymiesięcznego terminu na doręczenie decyzji nie było tylko wynikiem oczekiwania przez organ na odpowiedź strony na skierowane do niej wezwania. Po drugie, zwłoka strony w odpowiedzi na wezwania stanowiła nieznaczną część okresu trwania postępowania. W zasadzie tylko raz skarżący nie udzielił organowi odpowiedzi - na wezwanie z [...] lutego 2016 r. do przedłożenia pisemnego upoważnienia Naczelnika do wystąpienia o wyciąg z rachunku bankowego. Udzielenie tego upoważnienia nie było obowiązkiem strony i skoro taką podjęła decyzję, to poniosła jej konsekwencje przy ustalaniu przez organ stanu faktycznego. Tymczasem organ nie mając takiej zgody, dopiero po wielu tygodniach sam wystąpił do Banku o stosowne dokumenty. Podobnie przedstawia się problem wyjaśnienia kwestii zaksięgowanych na rachunku bankowym kwot. Tydzień po otrzymaniu tego wezwania pełnomocnik skarżącego wystąpił do organu o sporządzenie kserokopii historii ww. rachunku i kserokopię tę otrzymał po prawie trzech miesiącach. Można również przypuszczać, że o ile stronie nie zależało na szybkim zakończeniu postępowania, bo często korespondencję odbierała pod koniec okresu przechowywania jej w urzędzie pocztowym (czego nie można traktować jako przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji), to organ co miesiąc przedłużał postępowanie wzywając skarżącego kilka razy o te same dokumenty i to w znacznych, niczym nie usprawiedliwionych, odstępach czasowych.

W rezultacie należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze Sąd podkreśla, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej pełni funkcję ochronną przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania, wyrażającą się uwolnieniem podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Co do zasady nie można zatem przerzucić na podatników skutków opóźnienia w doręczeniu decyzji. Wskazane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyjątki od zasady nienaliczania odsetek należy interpretować w sposób ścisły. W szczególności należy wymagać od organu, żeby wskazał okoliczności, z których wynika, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od niego lub takie okoliczności, które uzasadniają twierdzenie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Organ, decydujący o podejmowanych czynnościach i terminach ich dokonania, musi się godzić z faktem, że jeżeli prowadzone przez niego postępowanie doprowadzi do sytuacji, w której decyzja nie zostanie doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to odsetki nie będą naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji będzie zobowiązany wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną i zaliczając ponownie uiszczoną przez skarżącego kwotę, zastosować przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).