Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 839/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor Cezary Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Korporacji Akcyjnej A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 lipca 1999 r. do 31 grudnia 2000r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce Akcyjnej A Korporacja Akcyjna zobowiązanie podatkowe

w wysokości 6.208 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od

1 lipca 1999 r. do 31 grudnia 2000 r.

Przedmiotowa decyzja została wydana wobec stwierdzonego przez organ podatkowy zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 17.238,08 zł na którą składają się:

- uiszczone opłaty notarialne oraz opłata skarbowa należne od aktów notarialnych. Organ podatkowy uznał, że zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawy o pdop;

- należności za parkowanie dwóch samochodów marki Jaguar oraz samochodu marki Cadillac. Organ podatkowy ustalił, że wymienione pojazdy nie były własnością Spółki. Podatnik nie przedstawił również w toku postępowania umów, z których wynikałoby, że przedmiotowe samochody były używane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ocenił, że zaliczenie opisanego wydatku do kosztów uzyskania przychodów narusza art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Podatnik wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 16a, art. 16f oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 przywołanej wyżej ustawy o pdop przez niezastosowanie ww. przepisów pomimo, że zostały spełnione wszystkie warunki do dokonania odpisów amortyzacyjnych. Zarzucił również naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) regulujących postępowanie podatkowe. Naruszenie przepisów postępowania polegać miało w ocenie autora odwołania na uchyleniu się do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności na nieuwzględnieniu dokonanej przez podatnika amortyzacji i nie pomniejszeniu wysokości zobowiązania podatkowego o wysokość odpisów amortyzacyjnych. Autor skargi nie zakwestionował natomiast stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych na wstępie wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i określił zobowiązanie podatkowe w tej samej wysokości.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze fakt, iż wśród przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie wymieniono art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ma istotne znaczenie dla poczynionych ustaleń faktycznych.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w zakresie nieprawidłowości związanych z zaliczeniem opłat notarialnych, opłaty skarbowej oraz wydatków na wynajem miejsc parkingowych dla wymienionych na wstępie samochodów. Podkreślono, że zaliczenie wydatków na usługi parkingowe do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie ww. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutów niezastosowania przepisów regulujących warunki do dokonania odpisów amortyzacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zajął następujące stanowisko:

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu ponieważ przyjęto, iż posiadane środki trwałe: samochód i komputer, nie podlegają odpisom amortyzacyjnym. Powyższe organ wywiódł z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółki z dnia 4 czerwca 2001 r., a w szczególności pkt 3.2 tegoż sprawozdania.

Organ odwoławczy podniósł, również że w postępowaniu podatkowym podatnik nie złożył wniosku dowodowego wskazującego na konieczność dokonania statystycznej korekty zeznania podatkowego. Wykaz odpisów amortyzacyjnych załączony do pisma Spółki z dnia 19 maja 2005 r. (stanowiącego odpowiedź na pismo organu o wynikającym z art. 200 Ordynacji podatkowej uprawnieniu do zapoznania się z całością materiału dowodowego) został sporządzony w kwietniu 2005 r., a więc nie podlega amortyzacji w latach wcześniejszych – zgodnie z przepisami o amortyzacji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów art. 16a, art. 16f i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop oraz wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze podniesione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący podniósł, iż kwestionując poniesione przez podatnika wydatki zaliczone w koszty i określając w związku z tym wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie skorygował na korzyść podatnika zobowiązania o kwotę dokonanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych ale nie zaliczonych w poczet kosztów od wprowadzonych do ewidencji i przyjętych do używania środków trwałych. W ocenie autora skargi organ podatkowy powinien to uczynić zgodnie z regułą, iż w decyzji określa się prawidłową kwotę zobowiązania.

Skarżący zakwestionował również stanowisko organu odnoszące się do załączonego do pisma z dnia 19 maja 2005 r. wykazu środków trwałych, zgodnie z którym wymienione w spisie środki trwałe nie podlegają amortyzacji w latach poprzedzających datę, w której spis został sporządzony – kwiecień 2005 r. W ocenie skarżącego powyższe stwierdzenie nie zostało poparte przepisem prawa, co w konsekwencji oznacza, iż decyzja została wydana z naruszeniem zasad praworządności i przekonywania oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie skarżący wyraził pogląd, iż zaniechanie dokonania odpisów amortyzacyjnych w równych miesięcznych ratach nie wyłącza możliwości uwzględnienia tych odpisów w kosztach uzyskania przychodów (wyrok WSA w Łodzi z 31 maja 2004 r. Sygn. akt I SA/Łd 1271/03).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej przedstawiając argumenty analogiczne jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy nie naruszył bowiem wskazanych w skardze przepisów materialnoprawnych ani przepisów proceduralnych.

Przedmiotem sporu jest jedynie kwota odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, której podatnik sam nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w analizowanym roku podatkowym ale uznał, że powinny to za niego zrobić organy prowadzące postępowanie. Poza sporem jest natomiast prawidłowość zakwestionowania przez organy zaliczonych przez podatnika do kosztów innych wydatków, w tym poniesionych na opłaty za parkowanie w/w samochodów osobowych.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem zaś jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodu są zatem łącznie z przychodem podstawowymi elementami konstrukcyjnymi podatku dochodowego i mają podstawowy wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania jaką jest dochód. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani pojęcia przychodu, ani pojęcia kosztów uzyskania przychodu, jednakże w poszczególnych przepisach wskazał na przykładowe wyliczenie pewnych rodzajów przychodów i określił, jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są do przychodów zaliczane oraz w art. 15 określił ogólne warunki konieczne, aby możliwe było zaliczenie konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, a w następnym przepisie wyszczególnił wydatki nie mogące być kosztami w żadnym wypadku.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o pdop kosztem uzyskania przychodów są m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ogólny warunek zaliczenia wydatku lub odpisu do kosztów uzyskania przychodu sformułowany został w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. "Za koszt poniesiony należy uznać:

1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz,

2) każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze pasywów lub aktywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych..." (komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 259).

A zatem należy uznać, że pojęcie "kosztu poniesionego" użyte w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop oznacza wydatki faktycznie poniesione i odpisy faktycznie dokonane, a więc rzeczywiste, czyli takie, które podatnik faktycznie uczynił.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie (cyt. wyżej komentarz str. 268) przyjmuje się, że ciężar udowodnienia, iż określony wydatek lub odpis jest kosztem uzyskania przychodu spoczywa głównie na podatniku. Uzasadnione jest to tym , że z faktu udowodnienia takiej okoliczności korzyści odnosi właśnie podatnik, skoro koszt taki zmniejsza podstawę opodatkowania. Poza tym to podatnik, a nie organ podatkowy może dysponować stosownymi dowodami na taką okoliczność. Zasadą jest więc, że podatnik powinien wykazać zarówno fakt poniesienia (dokonania) danego wydatku (odpisu), jak i ich związek z przychodem. Uzasadnienie takiego rozłożenie ciężaru dowodu w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wynika także z fakultatywności zaliczania poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zasadą jest bowiem, że podatnik ma prawo a nie obowiązek zaliczyć do kosztów faktycznie poniesione wydatki.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest to, że w analizowanym roku podatkowym podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów żadnych odpisów amortyzacyjnych. Poza tym ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku postępowania odwoławczego podatnik nie przedstawił organom dokumentacji księgowej, z której wynikałoby, że latach 1999-2000 w ogóle prowadzona była ewidencja środków trwałych i naliczane były odpisy amortyzacyjne, mimo nie uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów. Z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego z dnia 4 czerwca 2001 r., podpisanej przez Prezesa Zarządu, wynika, że Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych (pkt 3.2).

Przedmiotem kontroli prowadzonej przez Inspektora UKS, jak wynika z protokołu kontrolnego, nie była kwestia związana z amortyzacją środków trwałych, a we wniesionych zastrzeżeniach do ustaleń kontrolującego podatnik także nie wskazał na niezaliczenie przez siebie do kosztów odpisów amortyzacyjnych, mimo istnienia ku temu (według podatnika) przesłanek.

Podniesione w odwołaniu zarzuty związane z niezastosowaniem przez Dyrektora UKS art. 16a, 16f oraz 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop są niezasadne, bowiem nawet nie wiadomo, jak organ miałby naliczyć odpisy amortyzacyjne, skoro nie dysponował ewidencją środków trwałych. Podobne twierdzenia można odnieść do takich samych zarzutów podniesionych w skardze. Załączone do pisma z dnia 19 maja 2005 r. tzw. naliczenia odpisów amortyzacyjnych sporządzone zostały w kwietniu 2005 r., innej dokumentacji w tym zakresie podatnik nie przedstawił, a zatem uzasadniony jest wniosek, że w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich zaliczenie obecnie do kosztów nie jest możliwe. Z przedstawionego Sądowi materiału dowodowego nie wynika nawet, że jakiekolwiek środki trwałe były w 1999 i w 2000 r. wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ponowne podkreślić należy, że zaliczenie do kosztów jest możliwe w odniesieniu do tych odpisów, których podatnik rzeczywiście dokonał.

Dla organu podatkowego jest obojętne dlaczego podatnik nie zaliczył odpisów do kosztów, bowiem zaliczenie takie zależy od woli podatnika. Podatnik mógł tak uczynić ze względu na niespełnienie wszystkich ustawowych przesłanek, np. niekompletność lub niezdatność środka, niewykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 16a ust. 1) lub niewprowadzenie środka do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jeżeli natomiast wszystkie ustawowe przesłanki amortyzowania środków trwałych byłyby spełnione, a podatnik nie zaliczył odpisów do kosztów przez zapomnienie, to mógłby skorygować zeznanie podatkowe. Jeżeli nawet zorientowałby się o popełnieniu błędu w czasie trwania kontroli lub postępowania podatkowego, to nawet przyjmując (jak czyni to skarżący), że powinien to uczynić organ wiedząc, że taka jest wola podatnika, skarżący powinien wykazać, że odpisów amortyzacyjnych mógł i dokonywał (tzn. naliczał amortyzację) w roku podatkowym. Takiego dowodu podatnik nie przedstawił. W szczególności nie wykazał, że posiadane przez niego środki trwałe objęte były ewidencją w analizowanym roku podatkowym.

Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska jest treść art. 16h ust. 4 ustawy o pdop. Z przepisu tego wynika, że podatnik, który wcześniej nie wprowadził środków trwałych do ewidencji nie mógł ich amortyzować ale może zacząć dokonywać odpisów od miesiąca następującego po wprowadzeniu środków do ewidencji. Od tego zatem momentu będzie mógł skutecznie zaliczać odpisy do kosztów.

W ocenie Sądu sprawa niniejsza została przez organy wyjaśniona w dostatecznym stopniu. Organ odwoławczy uzasadnił dlaczego nie dokonał za podatnika zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych. W decyzji wskazano, że podatnik wzywany do przedstawienia pełnej dokumentacji księgowej nie przedstawił ewidencji środków trwałych, a z dokumentów zebranych przez organ wynikało, że podatnik świadomie nie dokonywał odpisów (k. 5-6 uzasadnienia decyzji).

Należy też wskazać, że inny był stan faktyczny w powołanej w skardze sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1271/03 (nie dotyczącej podatnika), niż w sprawie niniejszej. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika bowiem, że skarżący w tamtej sprawie prowadził ewidencję środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych w roku podatkowym. Organy uznały jedynie, że podatnik błędnie obliczył wysokość tych odpisów w poszczególnych miesiącach, bowiem w maju 2001 r. ujął odpisy za pierwszy kwartał roku, zamiast czynić to w każdym miesiącu oddzielnie. W ocenie Sądu rozpatrującego tamtą sprawę błędne obliczenie odpisów przez podatnika nie mogło go w ogóle pozbawić możliwości uwzględnienia odpisów w kosztach uzyskania przychodów. W rozpatrywanej obecnie sprawie stan faktyczny jest inny. Organy miały podstawy do przyjęcia, że podatnik nie prowadził w roku podatkowym ewidencji środków trwałych i w ogóle nie dokonywał odpisów.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).