Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2449/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka", “Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli S. w W. z [...] listopada 2010 r. nr [...] określającą zobowiazanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. organ pierwszej intancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 18.966,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że nie mozna uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w łącznej kwocie 77.746,00 zł wynikających z podsumowania 6 faktur wystawionych przez L., ul. [...],[...] W.. Organ wyjaśnił, że przesłuchany w charakterze świadka Pan A. P. podał, że jego działalność L. była fikcją, nie posiadał żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie poligrafii. Jego firma zarejestrowana była na adres domowy w W. przy ul. [...]. Zeznał również, że inicjatorem tego procederu był M. M. oraz, że nie zna firmy O. Sp. z o.o. Dane do wystawienia faktur otrzymywał od M. M.. Oświadczył także, że w 2005 r. jego firma nie świadczyła na rzecz O. Sp. z o.o. żadnych usług, oraz że nie zlecał nikomu wykonania usług wynikających z wystawianych faktur. Wskazał także, że podjął próby przesłuchania w charakterze świadka Pana M. M. pismami z 1 wrzesnia 2010 r. oraz z 27 września 2010 r. Świadek nie stawił się na przesłuchanie. Dlatego też włączył do akt niniejszego postępowania wyciąg z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. M. z 15 czerwca 2010 r., podczas którego świadek skorzystał z prawa odmowy odpowiedzi na pytania.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzji organu pierwszej intancji zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 §1 w związku z art. 120 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 z póżn. zm.) dalej: “O.p." poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie nie poprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Spółkę w 2005 r.,

art. 122 w związku z 120 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Spółka poniosła zakwestionowane w decyzji wydatki,

art. 180 w związku z art. 187 i art. 121 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych wielokrotnie przez Skarżącą,

art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego,

art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie tzn. zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie dotyczącym oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom, a innym odmówił wiarygodności,

w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów o charakterze procesowym, zdaniem Skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) dalej: “u.p.d.o.p." , albowiem niesłusznie przyjęły, iż wydatki poczynione na zakup towarów i usług od L. nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca stwierdziła, że postępowanie w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego albowiem materiał dowodowy wymaga uzupełnienia o zawnioskowane przez Spółkę dowody a mianowicie:

- oględzin akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko A. P. i dopuszczenie do tej czynności pełnomocnika strony,

- przesłuchanie M. M. na okoliczności podnoszone przez A. P. w tym przede wszystkim procederu wystawiania nierzetelnych faktur i otrzymywanych prowizji oraz wyjaśnienia roli M. M. w tym procederze jaki miał miejsce,

- w przypadku rozbieżności pomiędzy zeznaniami wyżej wymienionych osób doprowadzenie do bezpośredniej konfrontacji w celu wyjaśnienia sprzeczności,

- dołączenie do akt dokumentacji bankowej firmy L. w celu weryfikacji wersji A. P. dotyczącej wypłacanych pieniędzy z jego konta,

- ustalenie, czy spółka O. Sp. z o.o. była jedynym podmiotem, który jest pomawiany przez A. P. o "kupowanie" nierzetelnych faktur a jeżeli takie firmy osoby istnieją o przesłuchanie ich lub osób uprawnionych na okoliczności podnoszone przez A. P..

Podniosła także, że organ pierwszej instancji dokonał arbitralnej i dowolnej oceny dowodów, uwzględniając jedynie niektóre dowody, a odmawiając przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą, czym naruszono zasady postępowania i w konsekwencji nie wyjaśniono istotnych wątpliwości, w tym przede wszystkim czy fakt pomawiania Spółki przez świadka A. P. o przyjmowanie nierzetelnych faktur nie jest obraną przez niego linią obrony polegającą na przerzuceniu odpowiedzialności na inne podmioty w tym i na Spółkę i ograniczenie swojej odpowiedzialności jedynie do wystawienia nierzetelnych faktur co jest dla niego niezmiernie korzystne, albowiem w takiej sytuacji nie jest on zobowiązany do zapłaty należnego podatku dochodowego, jak również podatku od towarów i usług.

Zarzuciła, że w protokole kontroli nie dokonano oceny zeznań i wyjaśnień A. P. dołączonych do akt niniejszego postępowania, jak i przesłuchania go w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu ograniczając się jedynie do obszernych cytatów z nich. Takie podejście do treści zawartej w tych protokołach świadczy o braku rzetelności i stronniczym podejściu do kontrolowanego, a nie do ustalenia prawdy obiektywnej oraz o dowolnej a nie o swobodnej ocenie materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. całkowicie zignorował rzetelne dokumenty urzędowe w postaci dokumentacji bankowej, jak również dokumenty prywatne w postaci faktur oraz wyjaśnienia Spółki w tym zakresie. Nie zweryfikował materiału dowodowego ani nie przedstawił logicznego uzasadnienia, dlaczego uznał za wiarygodne pomówienia podejrzanego o przestępstwo skarbowe odmawiając jednocześnie wiarygodności dokumentom bankowym, wyjaśnieniom Spółki i uniemożliwiając prawa do zgłoszenia stosownych wniosków dowodowych.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej intancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawowym argumentem potwierdzającym prawidłowa ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organ pierwszej instancji jest prawomocny od dnia 5 sierpnia 2010 r. wyrok Sądu Rejonowego dla W. - [...] Wydział Karny z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...] przeciwko A. P.. Wyjsaśnił, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej: “P.p.s.a." wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowo-administracyjnej. Sąd musi uznać za błędne ustalenia organów administracji, jeśli nie korespondują one z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. Ratio legis takiego związania wywodzi się z dążenia do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych, w związku z tak istotną kwestią jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Celem jest również unikanie sytuacji, gdy na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowo-administracyjnym oraz administracyjnym. W ocenie organu, skoro ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych.

Ponadto organ podał, że z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego w wymienionym wyroku wynika jednoznacznie, że w okresie od 16 stycznia 2003r. do dnia 15 grudnia 2005r. A. P. , jako właściciel firmy L., wystawił dla O.f Sp. z o.o. nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały faktyczne wykonanych usług, o następujących numerach: 91/06/2005 z 15 czerwca 2005 r., 97/06/2005 z 24 czerwca 2005 r., 103/07/2005 z 11 lipca 2005 r., 112/07/2005 z 25 lipca 2005 r., 148/10/2005 z 7 października 2005 r. 154/10/2005 z 14 października 2005 r.

Organ podkreślił, że w sprawie, w której przedmiotem badania jest dokonanie bądź nie określonej czynności, np. zakupu usług, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym kontrahentów tej czynności, że dostawy nie miały miejsca, wiąże organy i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane jak w rozpatrywanej sprawie przez organy czynności zakupu usług nie miały miejsca.

Odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o zawnioskowane przez Spółkę dowody, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonując oceny wniosku odnośnie do przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych podczas postępowania podatkowego dowodów. Organ wyraził stanowisko, że zgromadził wystarczjące dowody, z których wynika, że P. A. P. w latach 2003 - 2005 nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że w okresie od dnia 16 stycznia 2003 r. do dnia 15 grudnia 2005 r. wystawiał w imieniu firmy L. nierzetelne faktury, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez ten podmiot (w tym dla Skarżącej 6 szt. spornych faktur). Zostało to już stwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...].

Dodatkowo w stosunku do wniosku o ustalenie, czy Skarżąca była jedynym podmiotem, który jest pomawiany przez A. P. o "kupowanie" nierzetelnych faktur, a jeżeli takie firmy osoby istnieją o przesłuchanie ich lub osób uprawnionych na okoliczności podnoszone przez A. P., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność wystawiania przez A. P. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych również innym podmiotom wynika z włączonego postanowieniem Nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. do akt sprawy wyciągu z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...], lecz ze względu na konieczność zachowania zgodnie z art. 294 § 1 pkt 1 O.p. przez pracowników izb skarbowych tajemnicy skarbowej, ich dane nie mogą być ujawnione pełnomocnikowi Spółki.

Odnośnie do wniosku Skarżącej o dokonanie oględzin akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko A. P. i dopuszczenie do tej czynności pełnomocnika strony organ, powołując się na art. 156 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.) dalej: “k.p.k.", że wniosek ten został skierowany do niewłaściwego organu, a postępowanie, prowadzone przeciwko A. P. zostało zakończone wydaniem w dniu [...] lipca 2010 r. wyroku przez Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Karny o sygn. akt [...].

Ustosunkowując się do wniosku o dołączenie do akt dokumentacji bankowej firmy L. w celu weryfikacji wersji A. P. dotyczącej wypłacanych z jego konta pieniędzy Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 293 § 1 i § 2 pkt 3) i 5) O.p., stwierdził, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do przekazania tych informacji na przykład kontrahentowi posiadacza rachunku bankowego.

O tym, że zakupione przez Podatnika usługi nie zostały faktycznie wykonane oprócz wyciągu z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...], świadczą – w ocenie organu - również dowody zgromadzone podczas postępowania kontrolnego przez organ I instancji, tj. włączone postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyciągi z:

- kserokopii protokołu z przesłuchania A. P. w charakterze świadka w dniu 3 listopada 2009r. w sprawie sygn akt [...],

kserokopii protokołu z przesłuchania A. P. w charakterze podejrzanego w dniu 8 lutego 2010 r. w sprawie sygn. akt [...],

oraz

treść postanowienia z dnia [...] lutego 2010 r. o przedstawieniu zarzutów A. P. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § ustawy z dnia 10 września 1999 r. (Dz.U. 2007, Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) dalej: “k.k.s." w związku z art. 6 § 2 k.k.s.,

treść przesłuchania z dnia 17 września 2010 r. A. P. w charakterze świadka przeprowadzone w przez organ I instancji podczas przedmiotowego postępowania, w którym A. P. potwierdził wcześniej składane zeznania przed finansowym organem postępowań przygotowawczych,

brak dowodów potwierdzających ich wykonanie przez podwykonawcę na rzecz Podatnika.

Organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawca faktur ani bezpośrednio, ani poprzez swoich podwykonawców nie świadczył w rzeczywistości na rzecz Skarżącej uwidocznionych na tych fakturach usług. Podkreślił nadto, że pismem z dnia 18 marca 2010 r. nr UKS1491/W3U/42/50/09/12/099 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poprosił Spółkę o wyjaśnienia dotyczące m.in. faktur zakupu wystawionych przez L. A. P., jak również o przedstawienie innych dowodów niż faktury na przeprowadzane transakcje. Skarżąca, pismem z 19 kwietnia 2010 r. poinformowała, że Spółki nie interesował tryb wykonania zleconych prac, to znaczy - czy Pan P. wykonywał je osobiście, czy też zlecał je komuś innemu, lecz Spółka podjęła działania mające na celu odtworzenie odpowiedniej dokumentacji. W toku postępowania nie przedstawiła jednak innych dowodów niż faktury, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie usług przez firmę L.

Powyższe spowodowało przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę L. o łącznej wartości netto 77.746,00 zł dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem ich poniesienie nie ma związku z przychodem, co oznacza, że nie kwalifikują się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w protokole kontroli z 21 lipca 2010 r., prawidłowo organ I instancji stwierdził, że stan faktyczny i prawny, dają podstawę do stwierdzenia, że prowadzona w 2005 r. przez Skarżącą księga rachunkowa dotycząca kosztów ewidencjonowanych na koncie 712 oraz 737, będąca księgą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem zaewidencjonowano w niej faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dlatego stosownie do przepisów art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księga ta jest nierzetelna i zgodnie z art. 193 § 4 w/w ustawy nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur od firmy L., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, organ pierwszej instancji miał prawo, stosownie do art. 23 § 2 O.p., do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Skarżąca niezgadzjąc się z powyższym rostrzygnięciem złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając naruszenie:

1. art. 121 §1 w związku z art. 120 §2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie nie poprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Spółkę w 2005 r. w związku z czym w tym zakresie odmówiono Spółce praw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów;

2. art. 122 w związku z 120 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Spółka poniosła zakwestionowane w decyzji wydatki;

art. 180 w związku z art. 187 i art. 121 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych wielokrotnie przez Skarżącą;

art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego;

art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie tzn. zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie dotyczącym oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności braku wskazania przyczyn, dla których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dał wiarę określonym dowodom, a innym odmówił wiarygodności;

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem organ podatkowy niesłusznie przyjął, iż wydatki poczynione na zakup towarów i usług od L. nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto w uzasadnieniu pkt 3 podniosła zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 123 O.p., albowiem z zawiadomień skierowanych do pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka nie wynika, jaki świadek miał być przesłuchiwany (chodzi o powiadomienie pełnomocnika o przesłuchaniu świadka M.M.).

Odnośnie do odstąpienia przez organ pierwszej instancji od przesłuchania M. M. i włączenia do akt wyciągu z protokołu przesłuchania ww. w charakterze świadka z 15 czerwca 2010 r. z uwagi, iż świadek nie stawił się na przesłuchanie Skarżąca zarzuciła, iż zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. dysponuje narzędziami i środkami, które powinny spowodować stawienie się świadka na przesłuchanie. Odstąpienie od przesłuchania bez wymierzenia kary porządkowej świadczy o niechęci do przeprowadzenia takiego dowodu.

W ocenie Skarżącej odstępując od przesłuchania M. M. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał sobie szansy poznania stanowiska świadka, oraz że zaniechanie przesłuchania świadka M. M. z udziałem Spółki i zastąpienie tej czynności wyciągiem z protokołu przesłuchania wyżej wymienionego w charakterze Strony dodatkowo świadczy o nierzetelności postępowania.

W uzasadnieniu pkt 3 podkreśliła także, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że dołączenie do akt dokumentacji bankowej firmy "L." w celu weryfikacji wersji A. P. dotyczącej wypłacanych z jego i konta kwot pieniędzy dotyczy okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. Nr 270, powoływanej dalej skrócie jako: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tj. roku podatkowym, którego rozpoznana sprawa dotyczy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednakże zasadniczym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe jednoznacznie świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, z czego organu zasadnie wyprowadziły konsekwencję w postaci braku możliwości zaliczenia zakwestionowanych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności z zeznań P. A. P. złożonych w charakterze podejrzanego przed Finansowym Organem Postępowania Przygotowawczego, zeznań złożonych przez niego w charakterze świadka przed organem pierwszej instancji oraz wyjaśnień Strony Skarżącej z dnia 19 kwietnia 2010 r. bezspornie wynika, że Pan A. P. wystawiał fikcyjne faktury nie potwierdzające faktycznego świadczenia usług. Wydając wyrok w niniejszej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że zeznania te były ze sobą spójne, przedstawiały w sposób jasny i niebudzący wątpliwości sposób działania P. A. P.. Na uwagę zasługuje fakt, że w toku niniejszego postępowania kontrolujący na wniosek pełnomocnika Skarżącej Spółki przesłuchali A. P. w charakterze świadka (protokół z dnia 17 września 2010 r.). Podczas przeprowadzonego przesłuchania A.P. potwierdził wcześniej składane zeznania przed Finansowym Organem Postępowania Przygotowawczego. Świadek zeznał między innymi, że działalność jego była fikcją, nie posiadał żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem fikcyjnej działalności były usługi poligraficzne, a firma była zarejestrowana na adres domowy w W. przy ul. [...]. Zeznał ponadto, że nie jest mu znana firma O. Sp. z o. o., nie zna właścicieli, ani zarządu, nie wie gdzie znajdowała się siedziba tej firmy i nigdy tam nie był. G. P. zna jako właściciela firmy P.. Nie wiedział, że jest Prezesem Zarządu O. Sp. z o. o. Z treści ww. protokołu wynika, że przedstawione podczas przesłuchania faktury o numerach: 91/06/2005, 97/136/2005, 103/07/2005, 112/07/2005, 148/10/2005, 154/10/2005, których dotyczy zaskarżona decyzja, świadek rozpoznał i zeznał, że zostały one tylko wydrukowane, a czynności zawarte w fakturach nigdy nie zostały wykonane. Nie zlecał również nikomu wykonania tych usług.

Zdaniem Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zasadnie wykorzystał protokół z przesłuchania P. A. P. włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Należy zauważyć, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. i 123 O.p. zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie Strona Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się z całością akt sprawy i ustosunkowania się do nich. Posłużenie się w przedmiotowej sprawie dowodami zebranymi podczas postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w stosunku do A. P. było zasadne, bowiem brak jest jakichkolwiek podstaw, aby materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania karno-skarbowego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Z wnioskami organów koresponduje również treść wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...], w którym Sąd udzielił zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez P. A. P.. Stosownie do art. 17 § 1 K.k.s. Sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości. Przy czym nadmienić należy, że z art. 11 P.p.s.a. wynika, iż moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte jedynie w prawomocnym wyroku skazującym. Sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji takiego wyroku ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu.

Zdaniem Sądu brak jakichkolwiek dowodów, poza wymienionymi fakturami VAT, świadczących o wykonaniu w rzeczywistości usług, których dotyczy niniejsza sprawa jest okolicznością, która może być uznana za okoliczność potwierdzającą fikcyjny charakter przedmiotowych faktur VAT, co prowadzi do wniosku, że w przedmiotowych decyzjach organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał subsumcji. W ocenie Sądu jest nieprawdopodobne, że Skarżąca przy nabywaniu specjalistycznych usług od firmy L. nie dysponowałaby żadnymi dokumentami świadczącymi o przygotowywaniu tych transakcji i ich realizacji. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy tego rodzaju transakcjach dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego strony sporządzają różne dokumenty w postaci uzgodnień technicznych, maili dotyczących transakcji itp., natomiast W przypadku transakcji, których dotyczy niniejsza sprawa brak jest tego rodzaju dokumentów. Strony tych transakcji powinny uzyskiwać o sobie nawzajem informacje np. związane ze sposobem i miejscem prowadzenia działalności, osobach wykonujących czynności będące przedmiotem transakcji. W przypadku rzeczywistych transakcji strony mogą wskazać dokumenty je potwierdzające inne niż faktury VAT, a przy braku takich dokumentów zawsze możliwe jest wskazanie innych okoliczności faktycznych towarzyszących transakcjom, które potwierdzić mogą rzeczywisty charakter tych transakcji. W rozpoznanej sprawie Skarżąca żadnych dokumentów i informacji tego rodzaju wskazać nie potrafiła.

Sama zapłata za przedmiotowe transakcje za pośrednictwem banku nie może być uznania za dowód wykonania tych transakcji, gdyż jak zeznał A. P. przekazywane mu kwoty były zwracane Skarżącej Spółce po potrąceniu należności za wystawienie "pustych faktur".

Brak udokumentowania wydatków Skarżącej w kwestionowanym zakresie, w postaci wiarygodnych dowodów nie został przy tym zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w konkretnych kwotach, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowano nierzetelnymi dowodami. W razie potwierdzenia takiego wydatku innymi niebudzącymi wątpliwości dowodami dokumentującymi rzeczywiste zdarzenie mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodu. Jeżeli, zatem podatnik domaga się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot objętych zakwestionowanymi (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na nim. Taki pogląd prezentowany jest w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2399/11), a skład orzekający pogląd ten podziela.

Skarżąca nie przedstawiła przeciwdowodów, w których można byłoby upatrywać podstawy do przyjęcia odmiennych twierdzeń, niż zawarte w stanowisku organów obu instancji. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji pismem z dnia 18 marca 2010 r. wystąpił do Strony o udzielenie wyjaśnień dotyczących współpracy między innymi z firmą L., w tym o przedstawienie dowodów potwierdzających sporne transakcje np. zlecenia, umowy, projekty. W odpowiedzi na ww. wystąpienie pełnomocnik Skarżącej poinformował, że Strona podjęła działania mające na celu odtworzenie odpowiedniej dokumentacji, jednak w toku postępowania Strona Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na jej rzecz przez L.. Ponadto z treści ww. pisma wynika, że Skarżąca nie jest w stanie udzielić informacji czy i towary i usługi zlecone firmie L. w całości przeznaczone były do dalszej odsprzedaży lub wykorzystywane w działalności Strony Skarżącej pomimo uprzedniego twierdzenia, że towary i usługi zlecone firmie L. przeznaczone były do dalszej odsprzedaży lub wykorzystywane były do działalności Strony.

Według Sądu, analiza przyjętych przez organ dowodów, gdy skonfrontować wnioski z nich wypływające z treścią argumentacji zawartej w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć, nie daje podstaw, aby wywodzić, że podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć jest wadliwa. Przemawia za tym treść art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić I wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższa zasada została sprecyzowana w art. 181 § 1 O.p., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § , art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone wtoku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy też karnoskarbowego, np. zeznania świadków, podejrzanych są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Powinność organu dotyczącą oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona należy wyprowadzić z art. 191 O.p. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r. s. 529).

Odnosząc się do zarzutów procesowych stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji podejmował działania w celu przesłuchania M. M., wysyłając wezwania w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Wezwania te okazały się nieskuteczne, gdyż M. M. nie stawił się w siedzibie organu w celu złożenia zeznań. W tej sytuacji Strona Skarżąca nie może zarzucać organom, że nie przesłuchały ww. w charakterze świadka. Organ działał zgodnie z wzorcem normatywnym, bowiem nie sposób przypisać określonemu w art. 122 O.p. obowiązkowi wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nieograniczonego charakteru. Na podstawie tego przepisu nie można wymagać od organu przeprowadzenia czynności, których przeprowadzenie z obiektywnych przyczyn jest niemożliwe.

W ocenie Sądu należy zaaprobować stanowisko organu, że nie było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę Skarżącą dowodu z oględzin całych akt tego postępowania karnego. Strona Skarżąca w toku postępowania nie wskazała jakie okoliczności poza ustalonymi przez organ na podstawie tej czynności można byłoby wykazać i jaki związek te okoliczności mogłyby mieć z niniejszą sprawą. Zatem ten wniosek dowodowy jako zbyt ogólny i dotyczący materiałów ze sprawy karnej już włączonych do postępowania podatkowego, należało uzna za niezasadny.

Odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z dokumentów dotyczących rachunku bankowego firmy L. nie stanowiła naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Płatności za faktury wystawione przez "L." A. P. dokonane przez O. Sp. z o. o. są bowiem udokumentowane przez wyciągi bankowe O. Sp. z o. o. i zostały w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zbadane oraz opisane w protokole kontroli przez organ kontroli skarbowej. Ponadto zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową. Udostępnianie akt kontroli lub informacji z akt kontroli innym organom bądź instytucjom zostało uregulowane w art. 34 a i art. 34 b ustawy o kontroli skarbowej. Akta zawierające informacje w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, mogą być udostępniane wyłącznie organom i instytucjom wymienionym w art. 34 a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z określonymi w tym przepisie okolicznościami. Ustawodawca nie upoważnił organu kontroli skarbowej do przekazania tych informacji na przykład kontrahentowi posiadacza rachunku bankowego. W związku z tym w ocenie Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał przy wydawaniu decyzji pierwszej instancji, że brak było podstaw prawnych do włączenia do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Skarżącej Spółki dokumentacji bankowej firmy "L.".

Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 1812/11, w którym oddalono skargę na skierowaną do Skarżącej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zgromadzone w niniejszej sprawie dowody pozwalały na uznanie zaskarżoną decyzją, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej Spółki przez A. P. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji było prawidłowe. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dokonał pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tego względu Sąd uznał za bezzasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były wszystkie zarzuty podnoszone w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.