Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 258/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym do Ministra Finansów wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego "A" Sp. z o.o. w G. opisała, że organizuje narady pracownicze, w których uczestniczą pracownicy oddziałów omawiający podczas ich trwania problemy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Podczas wskazanych narad, na stołach konferencyjnych ustawiane są artykuły spożywcze takie jak: kawa, herbata, inne napoje, paluszki i ciastka. W spotkaniach tych mogą uczestniczyć także osoby z innych podmiotów należących do grupy kapitałowej lub osoby z zewnętrznej firmy doradczej.

Ponadto Spółka organizuje spotkania i narady Zarządu Spółki z Radą Nadzorczą oraz z przedstawicielami związków zawodowych. Na spotkaniach tych do dyspozycji osób uczestniczących w posiedzeniach również przekazywane są do dyspozycji artykuły spożywcze, które ustawiane są na stołach.

Artykuły spożywcze, takie jak: kawa, herbata, soki, ciastka, Spółka kupuje również na potrzeby sekretariatu firmy. Zużycie tych artykułów następuje na terenie firmy jako poczęstunek dla kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy nieodpłatne przekazanie:

a) artykułów spożywczych, takich jak: kawa, herbata, soki, ciastka, na narady i spotkania pracowników Spółki, pracowników i przedstawicieli podmiotów z grupy kapitałowej, pracowników z przedstawicielami firm doradczych, Zarządu Spółki z członkami Rady Nadzorczej i przedstawicielami związków zawodowych,

b) artykułów spożywczych na potrzeby sekretariatu firmy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej, nieodpłatne przekazanie ww. artykułów na wskazane cele nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołując się na treść art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca uważa, że nieodpłatne przekazanie dokonane w ww. warunkach, związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca uzasadnia to tym, iż spotkania i narady, podczas których dochodzi do wskazanych przekazań tych artykułów mają gównie na celu:

• w przypadku przekazań, o których mowa w pytaniu lit. a: omówienie funkcjonowania firmy, ujednolicenie procesów biznesowych występujących w Spółce, czy grupie kapitałowej. Podczas tych narad niezbędna jest niekiedy obecność doradców z firm zewnętrznych, którzy uczestniczą w tych spotkaniach i służą swoją wiedzą oraz doświadczeniem. Uczestnictwo tych osób w spotkaniach odbywa się na podstawie umów mających za przedmiot doraźne, bądź stałe, świadczenie usług doradztwa na rzecz Spółki. Wskazane spotkania mają charakter roboczy i są ściśle związane z działalnością przedsiębiorstwa;

• w przypadku przekazań, o których mowa w pytaniu lit. b: przedstawienie sytuacji finansowej Spółki (są ściśle związane z jej zarządzaniem). Wydanie kontrahentom kawy, herbaty, czy ciastek, jest zwyczajowo przyjętym poczęstunkiem i również w podatku dochodowym traktowane jest jako koszt związany z działalnością firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009 r. uznał stanowisko to za nieprawidłowe.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniesiono, iż narusza ona treść art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wydanie artykułów spożywczych (kawa, herbata, ciastka, soki, woda mineralna itp.), w celu spożycia podczas narad i negocjacji biznesowych, należy traktować na równi z dostawą tych towarów i opodatkować podatkiem od towarów i usług. Ponadto, skarżąca twierdzi, iż przedmiotowa interpretacja narusza przepis art. 14a i 14e ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przy jej udzielaniu jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, uznających, iż wszelkie wydania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, niezależnie od ich wartości, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym wezwano organ do zmiany stanowiska i uznania za prawidłowe argumentacji Spółki.

Skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazała, iż nieodpłatne przekazanie artykułów spożywczych jako poczęstunek dla pracowników, kontrahentów i innych osób związanych z funkcjonowaniem Spółki nie jest j opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta wiąże się ściśle i bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wydanie tych produktów nie może być, w ocenie skarżącej, traktowane również jako przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników i innych osób wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem z takim wydaniem nie wiąże się przysporzenie majątkowe dla tych osób. Ponadto, pracownik w miejscu pracy nie realizuje celów osobistych. Nie jest to także darowizna.

Uzasadniając powyższe, skarżąca zwróciła uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. l tak, według skarżącej, poprawność stanowiska prezentowanego przez Spółkę potwierdza wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt l FSK 600/07, jak również WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 539/08.

Dodatkowo skarżąca wskazała na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 grudnia 2007 r. nr IS. II/2-443/193/07, rozstrzygającą o braku obowiązku naliczania podatku VAT w związku z przekazaniem towarów na cele reprezentacji i reklamy.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 30 grudnia 2009 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W złożonej, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o:

- uchylenie ww. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jako niezgodnej z obowiązującym prawem i potwierdzenie, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. jest prawidłowe,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżąca zaznaczyła, że obciążenie podatnika skutkami ekonomicznymi, w części dotyczącej podatku VAT od podejmowanych przez niego działań w celu realizacji sprzedaży towarów i usług (czynności opodatkowanych podatkiem VAT), powoduje, że zostaje tym samym naruszona podstawowa zasada konstrukcji podatku VAT - zasada jego neutralności.

Za poprawnością stanowiska Spółki, w ocenie skarżącej, przemawia wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt l PPS 6/08.

Wskazując na normę przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła jego naruszenie oraz naruszenie przepisu art. 14e Ordynacji podatkowej, polegającej na nieuwzględnieniu przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Minister Finansów podkreślił, iż w ocenie organu argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009 r. jest prawidłowa. Dlatego też zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła kwestii sprowadzającej się do ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie:

a) artykułów spożywczych, takich jak: kawa, herbata, soki, ciastka, na narady i spotkania pracowników Spółki, pracowników i przedstawicieli podmiotów z grupy kapitałowej pracowników z przedstawicielami firm doradczych, Zarządu Spółki z członkami Rady Nadzorczej i przedstawicielami związków zawodowych,

b) artykułów spożywczych na potrzeby sekretariatu firmy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Mając powyższe na względzie, wskazano, iż z dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że opodatkowaniu podatkiem podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 2 omawianej ustawy - również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności;

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie natomiast do postanowień z art. 7 ust. 4 cyt. ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa wart. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z powyższego wynikało zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnym jest dokonanie wykładni systemowej wewnętrznej, z uwzględnieniem brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Przede wszystkim zauważyć należy, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 ustawy stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Dodatkowo zauważono także, iż unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady, z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Spółka organizuje narady pracownicze oraz spotkania i narady Zarządu z Radą Nadzorczą, na których do dyspozycji (do spożycia) osób uczestniczących w nich przekazywane są artykuły spożywcze (kawa, herbata, soki, ciastka). Wskazane spotkania związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Ponadto, Spółka dokonuje przekazań artykułów spożywczych na potrzeby sekretariatu firmy.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stoi na stanowisku, że o ile wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotowych artykułów spożywczych celem ich zużycia w sposób wskazany we wniosku, a artykuły te nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to ich nieodpłatnie przekazanie w ramach prowadzonych narad i spotkań, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie (nie było ono zmieniane):

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące:

1) "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", a po tej dacie:

2) "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. l FPS 5/06 przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóste] Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., i FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., l FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyrokach l FSK 600/07 i l FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., l FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podkreśla, iż stanowisko to jest zbieżne z wykładnią dokonaną przez skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie 6/08, którą Sąd w pełni podziela.

Należy też wskazać, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Reasumując, Sąd w pełni podzielił pogląd, zgodnie z którym przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Dlatego też zarzuty skargi należy uznać za słuszne.

Wydana bowiem w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna narusza wskazane powyżej przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze orzeczono w myśl art. 146 § 1, 152 i 200 ustawy p.p.s.a.

DSz