Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2884/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a, art. 3 ust. 2b,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 856/11 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 856/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 11 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżona interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

A. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazała, że jej działalność gospodarcza związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz usług z tłumaczeniem związanych. Podwykonawcy Spółki, którzy na podstawie zawartych z nią umów będą wykonywać usługi związane z tłumaczeniem, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Niektórzy spośród podwykonawców świadczą swe usługi w ramach działalności gospodarczej, inni na podstawie umowy o dzieło (działalność wykonywana osobiście). Rezultaty będą przesyłane Spółce drogą elektroniczną bądź też udostępniane za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do wykonania ich usługi. W ramach współpracy pomiędzy podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie obejmować wyłącznie należność za świadczenie polegające na wykonaniu dzieła w postaci tłumaczenia dostarczonych materiałów na określony język.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących faktycznie swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących faktycznie swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Wynika to z literalnego brzmienia powyżej powołanego przepisu, który wskazuje na miejsce osiągnięcia dochodu, a nie- na miejsce, z którego pochodzi płatność (jest otrzymywany przychód). Odwołując się do dyspozycji ustępu 2b wskazano ponadto, iż działalność nierezydenta wykonywana osobiście generuje ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski tylko wówczas, gdy jest wykonywana na terytorium Polski. Oznacza to konieczność każdorazowej analizy, gdzie fizycznie wykonywane są czynności kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście czy też działalność gospodarcza. Niewykonywanie czynności generujących dochód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej musi prowadzić do wniosku o braku ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z tytułu osiągniętych dochodów, choćby dochody te wynikały z umowy z polskim podmiotem i przezeń były wypłacane. W konsekwencji uznano, iż w odniesieniu do nierezydentów świadczących na rzecz wnioskodawcy usługi w sposób opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wnioskodawcy nie obciążają obowiązki płatnika, określone art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydał w dniu 11 lutego 2011 r. interpretację indywidualną, uznając w niej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że podstawowa zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie "doprecyzowanie pojęcia dochodów". Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła - jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie. W myśl art. 4a u.p.d.o.f. powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 u.p.d.o.f.

Organ interpretujący stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługami, które wykonywane są na rzecz wnioskodawcy – spółki z o.o. z siedzibą w Polsce przez podmiot mający miejsce zamieszkania poza terytorium Polski (podwykonawcę). Efekt świadczonych usług (usług tłumaczenia oraz usług z tłumaczeniem związanych) wykorzystywany jest natomiast przez wnioskodawcę – polską spółkę w Polsce, ale jak podkreślono, nie wszystkie rodzaje dochodów powiązane są fizycznie z miejscem ich osiągania. Dotyczy to wszelkiego rodzaju praw/usług niematerialnych. Na zakończenie organ stwierdził, że wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku tylko wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 29 u.p.d.o.f.

W skardze na tę interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących faktycznie swoje usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż twierdzenie organu, że okolicznością decydującą o powstaniu ograniczonego obowiązku podatkowego jest wykorzystanie usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu obowiązujących przepisów. Sposób natomiast zdefiniowania miejsca pochodzenia niektórych dochodów na gruncie Konwencji Modelowej OECD potwierdza zaś tezę przeciwną, niż przedstawiona w zaskarżonej interpretacji. Wybrane rodzaje źródeł przychodów, jak odsetki czy licencje są w drodze Konwencji uznawane za powstające na terytorium jakiegoś państwa w wymienionych wypadkach. Zdaniem Spółki Konwencję tę przyjęto właśnie dlatego, że sam fakt pochodzenia płatności od podmiotu mającego tam siedzibę czy też fakt bycia np. licencjobiorcą przez taki podmiot nie przesądza o tym, że można uznać, iż istnieje relewantny podatkowo związek przychodu z tym państwem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. W szczególności organ nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej, iż z literalnego brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, iż dochody winny być osiągnięte na terytorium Polski. Pod pojęciem "przychód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" rozumie się tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium, przy czym źródła przychodu nie można utożsamiać wyłącznie z terytorium, na którym wykonywane są czynności, a należy uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W początkowej części uzasadnienia odwołał się do dyspozycji art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazując, iż o tym czy dochody (przychody) nierezydentów będą podlegały opodatkowaniu decyduje źródło ich pochodzenia, które musi być położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za błędne uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko organu, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy o dzieło określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy dzieła, albo że decyduje o tym fakt, iż efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Stąd opodatkowaniu podlegać powinny również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia czy o dzieło wykonuje za granicą. W ocenie składu orzekającego w sprawie pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą, a czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Nie znajduje przy tym uzasadnienia w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazywana przez organ przesłanka "wykorzystanie efektów świadczonych usług przez polskiego podatnika na terytorium kraju".

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazują, że osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów o dzieło zawieranych ze stroną skarżącą, a wykonywanych poza terytorium RP, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., zaś strona skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzania jako płatnik należnego podatku. Końcowo podniesiono również, iż powołane przez organ przykłady z Konwencji Modelowej OECD, dotyczące opodatkowania odsetek, potwierdzają stanowisko skarżącej.

Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów (działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K.), domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, stosownie do art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenia od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanym.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "terytorium z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą, a czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika, a tym samym, że osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów zawieranych ze stroną skarżącą, a wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie będą podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku oznacza nieuzasadnione ograniczenie zakresu pojęciowego wyrażenia "dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", a wynagrodzenie, o którym mowa w zaskarżonej interpretacji, wypłacone za wykonanie usługi tłumaczenia jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Zatem dochód ten został osiągnięty na terytorium RP. Za zbyt daleko idące uznano zatem twierdzenie, że aby dochody mogły zostać uznane za uzyskane na terytorium RP, koniecznym jest wykonanie umowy na terytorium RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka ponownie podkreśliła, że zaproponowana przez organ wykładnia spornych przepisów stoi w sprzeczności z ich literalnym brzmieniem, a ponadto narusza konstytucyjne standardy, gdyż zawiera przesłanki niewynikające expressis verbis z przepisu i stoi w sprzeczności z wykładnią systemową.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem badania sądu administracyjnego była w tym przypadku legalność udzielonej płatnikowi indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W postępowaniu, którego celem jest wydanie takiej interpretacji stan faktyczny (bądź zdarzenie przyszłe) opisywany jest przez zainteresowanego we wniosku o jej udzielenie (art. 14b § 3 O.p.), nie podlega on dalszemu wyjaśnianiu czy weryfikowaniu jego zgodności z rzeczywistym przez organ interpretujący. Zadaniem organu jest wyłącznie ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art.14c § 1 O.p.).

W tej sprawie Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność polegającą na dokonywaniu tłumaczeń. Jej podwykonawcy, będący osobami fizycznymi nieposiadającymi miejsca zamieszkania w Polsce będą wykonywać dla niej tłumaczenia. Czynności te będą wykonywać poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności wykonywanej osobiście. Zarówno materiały do tłumaczenia, jak i rezultat w postaci tłumaczenia będą przekazywane drogą elektroniczną. Wynagrodzenie wypłacane podwykonawcom będzie wynagrodzeniem wyłącznie za dokonane tłumaczenie (dzieło), przedmiotem umowy nie będzie przeniesienie praw autorskich czy udzielenie licencji. W tak przedstawionym stanie faktycznym strona skarżąca chciała uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska, że podwykonawcy nie będą podlegali w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umową, jaka będzie łączyła stronę skarżącą (zainteresowaną) z jej podwykonawcami będzie umowa o dzieło w rozumieniu art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.). Przedmiotem świadczenia podwykonawcy będzie przetłumaczony materiał (określony rezultat materialny), natomiast świadczeniem skarżącej Spółki- świadczenie pieniężne w postaci wynagrodzenia.

Wskazane zostało także źródło uzyskania przychodów przez osobę dokonującą tłumaczenia- wykonywać ona miała dzieło w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej bądź w ramach działalności wykonywanej osobiście. Na gruncie polskiej ustawy podatkowej jej przychód z tego tytułu przypisany byłby zatem do jednego ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 lub 3 u.p.d.o.f. Ani pozarolnicza działalność gospodarcza, ani działalność wykonywana osobiście nie byłyby wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Każde państwo w ramach swojej suwerenności ma prawo nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych (jurysdykcja podatkowa). Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji) bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009r., II FSK 2194/08, ONSAiWSA z 2010 r. nr 6, poz.126).

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca polski przyjął dwie zasady-nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce (zasada rezydencji - art.3 ust. 1 u.p.d.o.f.) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkana w Polsce i ich dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (zasada źródła- art.3 ust. 2 a u.p.d.o.f., por. też A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 567). Nie zdefiniował użytego w art. 3 ust.2a u.p.d.o.f. wyrażenia "dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W art.3 ust. 2b tej ustawy wskazał natomiast przykładowo (użył bowiem zwrotu "w szczególności"), co uważa za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I tak za dochody (przychody) osiągane na tym terytorium uznaje się dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Wskazane przykładowo w definicji zakresowej niepełnej przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art.2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art.2b pkt 4 u.p.d.o.p.). Nie ma, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, znaczenia dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego miejsce zapłaty wynagrodzenia czy też siedziba podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności nierezydenta (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011r., II FSK 138/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie wskazanych jako ostatnie kryteriów rozszerzałoby zresztą jurysdykcję podatkową państwa na wszelkie przychody otrzymywane przez nierezydentów nieprowadzących w Polsce żadnej działalności - przykładowo – z tytułu sprzedaży surowców polskiemu rezydentowi i wykorzystanych przez niego do produkcji w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Wynikające z ustawowej definicji zakresowej zasady opodatkowania nierezydentów należy odnieść także do tych przychodów (dochodów), dla których osiągnięcie ich na terytorium Rzeczypospolitej nie zostało zdefiniowane, skoro z ustawy nie wynikają żadne inne zasady.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art.10 ust. 1 źródła przychodów. Są nimi m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza i działalność wykonywana osobiście. Wśród tych źródeł nie wymienia się, wbrew stanowisku zajętemu w skardze kasacyjnej (s.5) podmiotu, który zleca nierezydentowi wykonanie usługi i wykorzystuje jej rezultat na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tego typu "źródło" nie może zatem stanowić łącznika przedmiotowego czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta.

Zauważyć ponadto należy, że w przypadku nierezydentów, osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź działalności wykonywanej osobiście (a to takich nierezydentów pytała skarżąca Spółka) dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały w sposób jednoznacznych zdefiniowane w art.2b pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. Przepisy te powinny być zastosowane wprost, czego organ interpretujący zdaje się nie zauważać, formułując przesłanki ograniczonego obowiązku podatkowego z pominięciem, a nawet wbrew oczywistej treści tych przepisów. Podane przez skarżącą dane dotyczące zdarzenia przyszłego dają w związku z tym podstawę do uznania, że przychody (dochody) jej podwykonawców nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 i § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).