Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1509/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art.1a ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1509/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r., sprawy ze skargi T. S.A. w W. (obecnie Orange Polska S.A. w W.), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 25 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 stycznia 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej T. S.A. w W. (obecnie O. S.A. w W.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia 15 czerwca 2012 r. o [...] określającą podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 473 275 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że organ I instancji ustalił po analizie deklaracji składanych za 2008 r. przez odrębne jednostki organizacyjne skarżącej, że nie zostały zadeklarowane w ogóle do opodatkowania budowle linii kablowych umieszczone w kanalizacjach kablowych znajdujących się na terenie O. W ocenie organu I instancji skoro opodatkowaniu podlegała kanalizacja techniczna, to również opodatkowaniu powinny były podlegać umieszczone w niej kable, ponieważ stanowiły razem całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Jako podstawę opodatkowania organ wskazał art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art.1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i oplątach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.).

Opisując czynności dowodowe jakie zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym organ odwoławczy podkreślił, że dopiero po bezskutecznym wzywaniu o wyjaśnienia co do wyraźnego oznaczenia linii kablowych z podaniem miejsca ich położenia i wartości, organ I instancji przyjął za dane wyjściowe – korektę deklaracji za 2007 r., w której skarżąca pomniejszyła podstawę opodatkowania w pozycji "wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" o wartość poprzednio deklarowanych linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadne były zarzuty skarżącej naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez brak wskazania jakie konkretnie i o jakiej wartości budowle linii telekomunikacyjnych przyjęto do opodatkowania. Bezzasadne były również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. wyroku z dnia 20 września 2011 r., II FSK 554/10 organ wskazał, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiły budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowiły (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Co do zarzutów związanych z ustaleniem wartości podstawy opodatkowania to zdaniem organu odwoławczego istotne było, że skarżąca wzywana pismem z dnia 17 października 2011 r. do określenia kwotowego wartości budowli wskazała, że nie dysponuje zestawieniem środków trwałych, które nie wypełniają cech budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie zna ich wartości. W ocenie organu odwoławczego było to twierdzenie nieuprawnione, skoro jeszcze w 2007 r. skarżąca posiadała stosowną dokumentację i informacje, które umożliwiły jej określenie wartości nieruchomości dla dokonania korekty wartości budowli za 2007 r. (różnica wynosiła 7 660 745,12 zł). Jednocześnie, co podkreślał organ, skarżąca nie zanegowała wartości linii kablowych określonych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego pierwotna deklaracja podatkowa za 2007 r. była dowodem w świetle art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przyjęcie jako podstawy opodatkowania w 2008 r. danych wskazanych w tej deklaracji było uprawnione.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno organy podatkowe jak i sama skarżąca nie zakwestionowała rzetelności danych zawartych w pierwotnej deklaracji na 2007 r. Ponadto, w toku całego postępowania podatkowego nie powołała się na żadne okoliczności, które by przynajmniej uprawdopodobniły, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe i nie odpowiadała podstawie obliczenia amortyzacji w roku 2008. Pomimo złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, nie przedstawiła jednocześnie wyciągu z ewidencji środków trwałych, z którego wynikałaby owa wartość. Załączony przez skarżącą wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD zawierał, zdaniem organu odwoławczego, zapisy uniemożliwiające ustalenie czy dany środek trwały znajduje się na terenie Oświęcimia, a zatem nie pozwalał na ustalenie na jego podstawie wartości nieruchomości podlegającej opodatkowaniu.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy w ogóle nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby że skarżąca jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do opodatkowania za 2008 r.; nie wykazał, że należące do skarżącej linie kablowe spełniają cechy budowli, nie ustalił wartości podstawy opodatkowania;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że nie stanowiły one budowli w rozumieniu powołanej ustawy.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że w toku postępowania podatkowego przedstawiła wyciąg z ewidencji środków trwałych, co pozwalało na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów budowlanych. Powołując się na zapadły w jej sprawie inny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 482/09 podkreślała obowiązek prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w pełnym zakresie. Zdaniem skarżącej, wartość przyjęta przez organ I instancji jako podstawa opodatkowania budowli nie mogła być wartością początkową według stanu z roku poprzedniego.

W dalszej kolejności skarżąca uzasadniała, że prokonstytucyjna wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, prowadziła do wniosku, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie mogły być traktowane jako budowle w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny skarżąca wskazywała, że opodatkowaniu powinna podlegać wyłącznie kanalizacja kablowa jako część budowlana infrastruktury telekomunikacyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była zarówno wykładnia przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia czy linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią jako budowle przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ocena czy organy przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Ten ostatni element sporu był jednak jedynie konsekwencją przyjęcia, że linie kablowe w kanalizacji kablowej są "budowlami".

Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd zauważa, że spór o sposób opodatkowania kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej strona skarżąca toczy z wieloma organami podatkowymi i przed praktycznie wszystkimi sądami administracyjnymi w Polsce, co wynika ze specyfiki prowadzonej działalności o zasięgu ogólnopolskim. Podkreślić należy, że od lat sądy administracyjne praktycznie zgodnie (chociaż zapadały też, jednostkowo, orzeczenia odmienne) przyjmują, że stanowisko skarżącej w zakresie wykładni prawa materialnego jest nieprawidłowe. Przykładowo można wymienić wyroki chociażby Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 317/11, z dnia 13 kwietnia 2011 r., z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1240/10II FSK 144/10, z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09, II FSK 1673/09; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy i wskazuje, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji dotyczących obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy - Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tejże ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 o podatkach i opłatach lokalnych) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Dokonując więc wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

Jak już Sąd zauważył powyżej definicja budowli z ustawy podatkowej jest dalej konkretyzowana przy uwzględnieniu ustawy - Prawo budowlane. Ustawa - Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09 oraz z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1240/10 – pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"): Przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak: wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Za takim sposobem wykładni opowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 tj. wyroku, na który powoływała się skarżąca. Dodatkowo Trybunał zauważył, że "Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię."

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa (por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy - Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika przykładowo, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 z późn. zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również rozporządzenie Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Prawo budowlane, ani też ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wyżej wskazanych przepisów.

Dodatkową okolicznością potwierdzającą trafność stanowiska organów jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego", w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Przechodząc natomiast do zarzutów natury procesowej to należy zauważyć, że racje miały organy, że skarżącej była znana wartość spornych budowli znajdujących się na terenie Oświęcimia – skoro o tę wartość korygowała (zmniejszała) podstawę opodatkowania za 2007 r. Korekta miała związek z przyjętym przez skarżącą stanowiskiem, że sporne obiekty nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu – nie było więc sporu co do prawidłowości wyceny przewodów w kanalizacji kablowej za rok 2007. Skarżąca nie wskazała też na żadnym z etapów postępowania, że zbyła lub rozebrała (zlikwidowała) którąkolwiek z budowli pierwotnie zadeklarowanych w 2007 r. do opodatkowania.

Organy nie poprzestały jednak tylko na deklaracjach za 2007 r., ale wzywały skarżącą do dostarczenia dokumentów (ewidencji środków trwałych) pozwalających na pozyskanie informacji o liczbie i wartości posiadanych budowli według stanu na 1 stycznia 2008 r. takim wezwaniem było postanowienie z dnia 17 czerwca 2011 r. (k. 49 akt administracyjnych). Z uwagi na brak precyzji przesłanego wykazu – skarżąca ponownie postanowieniem z dnia 17 października 2011 r. (k. 56 akt administracyjnych) została wezwana m.in. do wyjaśnienia, które ze środków trwałych wymienionych w ewidencji znajdowały się na terenie gminy Miasto Oświęcim i w jakiej części, a także do wyjaśnienia, które budowle zostały zgłoszone do opodatkowania w deklaracji za 2008 r. w łącznej kwocie 11 473 662 zł.

Skarżąca przedstawiła listę zgłoszonych do opodatkowania budowli za 2008 r., ale nie wskazała takich środków trwałych, które zostały pierwotnie zgłoszone do opodatkowania za 2007 r. Z odpowiedzi wyraźnie wynikało, że skarżąca "nie dysponuje natomiast zestawieniem środków trwałych niespełniających cech budowli i położonych wyłącznie na terenie Miasta Oświęcim. Ustalenie tych obiektów możliwe jest tylko na podstawie będącego w posiadaniu organu podatkowego wyciągu z ewidencji środków trwałych, a także na podstawie..." ewidencji prowadzonej w centrali w Warszawie. Skarżąca wniosła przy tym o przeprowadzenie tego typu dowodu.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2011 r. organ wezwał o uzupełnienie wniosku dowodowego poprzez przedłożenie m.in. wykazu środków trwałych "...które są liniami kablowymi położonymi w kanalizacjach kablowych, znajdującymi się na terenie Gminy..." wraz z podaniem wartości początkowej według stanu na 1 stycznia 2008 r., a także o wyjaśnienie wskazanych w postanowieniu symboli używanych w wykazie przesłanym przez skarżącą.

Skarżąca w odpowiedzi (pismo z dnia 3 stycznia 2012 r. – k.61) zapewniła, że przesłana ewidencja zawiera dane o środkach trwałych zgłoszonych jak i nie zgłoszonych do opodatkowania – organ może więc wyłączyć z listy środków trwałych zarejestrowanych w ewidencji te, które zostały zadeklarowane.

Organ ponownie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2012 r. (k. 62) wezwał skarżącą o precyzyjne i konkretne wskazanie, które środki trwałe wymienione w ewidencji (przesłanej na CD) to linie kablowe położone w kanalizacji kablowej znajdującej się na terenie Gminy Miasta O. i w jakiej części oraz jaka była wartość przypisana tej części według stanu na 1 stycznia 2008 r.

Skarżąca w odpowiedzi (k. 63) ponownie wyjaśniła, że nie posiada takiego zestawienia i jest to możliwe tylko na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych. Złożyła również wniosek o przeprowadzenie dowodu "na okoliczność czy linie kablowe położone w kanalizacji spełniają cechy budowli w rozumieniu art.1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Organ w wydanej decyzji "doliczył" więc do zadeklarowanej za 2008 r. wartości (11 473 662 zł) budowli kwotę 7 660 745,12 zł (wynikającą z korekty za 2007 r. wyłączającej sporne budowle z opodatkowania) i określił należny podatek.

W ocenie Sądu należy zauważyć, że każda deklaracja złożona na podatek od nieruchomości jest formą oświadczenia wiedzy. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (por. tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r, II FSK 470/12).

W konsekwencji Sąd uznał, że organ mógł się oprzeć na deklaracjach za lata poprzednie ustalając stan faktyczny. Oczywiście, że w stanie budowli w ciągu roku mogą zachodzić określone zmiany, wynikające np. z likwidacji niektórych elementów budowli, ale przecież jednocześnie, w przypadku budowli liniowej zwykle zużyte, zlikwidowane elementy zastępuje się nowymi. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem 1 stycznia danego roku podatkowego, zatem istotny jest stan i wartość właśnie w tym dniu. Jeżeli zatem jakaś część różnicy między wartością podaną w deklaracji na 2007r. i 2008 r. wynikała z innych przyczyn, niż tylko uznanie, że kable w kanalizacji nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to rzeczą podatnika było w postępowaniu podatkowym to wykazać.

Dodać przy tym należy, że nie są wiarygodne wyjaśnienia skarżącej o braku możliwości przedstawienia wykazu środków trwałych będących spornymi budowlami według stanu na 1 stycznia 2008 r. Skoro skarżąca z jednej strony korygowała deklarację za 2007 r, z drugiej zapewniała, że ewidencja środków trwałych przesłanych do organu zawiera również i te budowle, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania – to oczywistym jest, że danymi takimi dysponowała. Organ zasadnie wskazywał na brak precyzji w przesłanym wykazie na CD – jeżeli ewidencja ta obejmowała kilkadziesiąt tysięcy pozycji i dotyczyła prawie połowy kraju (k. 60 str. 3).

Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że poszukiwanie dowodów obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skarżąca miała obowiązek złożyć stosowną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości na dany rok i wskazać w niej podstawę opodatkowania, którą dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji, która jest niezmienna do czasu likwidacji danego środka trwałego, lub też ulega podwyższeniu w przypadku ulepszenia tego środka.

Organy w sposób wystarczający wyjaśniły, dlaczego przy ustalaniu podstawy opodatkowania oparły się na danych zawartych w złożonej uprzednio deklaracji. Również sama skarżąca nie wskazała, nawet hipotetycznie, jaka powinna być wartość spornych budowli na 1 stycznia 2008 r, a także nie kwestionowała prawdziwości podawanych przez nią wcześniej informacji co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadnie zatem organy podatkowe oparły się na tych dowodach, które były dostępne i - jak wynika z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - były prawnie dopuszczalne, a przy tym, w świetle wyjaśnień pełnomocnika strony, wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Wartość podlegających opodatkowaniu budowli została przyjęta przez organy podatkowe z deklaracji za poprzedni rok podatkowy, złożonej przez stronę zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której strona winna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego dotyczyła deklaracja, wyliczoną w sposób określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca ewidentnie odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ, przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r., mógł oprzeć się na danych podanych przez nią w deklaracji za 2007 r. i jej wyjaśnieniach, bo przecież to sama skarżąca w swoich wyjaśnieniach do składanej korekty za 2007 r. wskazała skąd wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku za powyższe lata.

Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania - uwzględniając wskazane na wstępie źródło zaistniałego między stronami sporu (kwalifikacja budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości) - niezbędna i wystarczająca była wykładnia i ocena możliwości zastosowania prawa materialnego, nie zaś postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym (sposób połączenia kabli i kanalizacji). Rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania w sprawie niniejszej, można było dokonać na podstawie przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego. Kwestia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej powinny być traktowane razem jako funkcjonalna całość - obiekt budowlany, mający znaczenie dla prawa podatkowego, nie wymagała postępowania dowodowego czy też opinii biegłego. Ocena prawna, czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnym pojęciu budowli nie należy do postępowania dowodowego, lecz stanowi przedmiot wykładni podatkowego prawa materialnego.

Podkreślić jeszcze raz należy, że skarżąca powinna była przedstawić dowody, na podstawie których można byłoby ustalić, czy w rzeczywistości wartość budowli zadeklarowana w 2008 r. jest inna niż w 2007 r. Co do potrzeby współdziałania w zakresie gromadzenia dowodów odnoszących się do wartości przedmiotu opodatkowania niejednokrotnie wypowiadał się Naczelny sąd Administracyjny i to na tle skarg kasacyjnych wnoszonych przez skarżącą w związku ze sporną także w niniejszej sprawie kwestią, wskazując np. w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1470/11, że oparcie się na deklaracjach podatkowych, jako tych dowodach, które były dostępne dla organu a zarazem prawnie dopuszczalnych w świetle art.180 §1 i 181 Ordynacji podatkowej, nie narusza prawa. NSA wskazał też, że obowiązki podatnika nabierają szczególnego znaczenia, jeśli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika, a tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeśli przedmiotem opodatkowania jest budowla (co wynika z art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2014r. II FSK 502/12. Co więcej w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12 Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował tezę, że dowód z opinii biegłego nie jest wyłącznym środkiem dowodowym dla ustalenia wartości początkowej budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i stanowiącej amortyzowany środek trwały (art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), jeżeli pomimo niezadeklarowania tej wartości przez podatnika w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane przez podatnika w latach poprzednich.

Sąd ma świadomość, że w bardzo podobnych sprawach skarżącej różne składy orzekające, różnie oceniały prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego. Jednakże rozstrzygnięcia sądów mogą być skutkiem konkretnych okoliczności faktycznych dotyczących sposobu gromadzenia i oceny zebranych dowodów. W rozpoznawanej sprawie, co Sąd podkreśla, organy wielokrotnie i bardzo precyzyjnie wzywały o niezbędne dane do ustalenia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008 r. Skarżąca nie przesłała nawet wykazu budowli (linii kablowych położony w kanalizacji), które pierwotnie zadeklarowała za 2007 r. do opodatkowania – organ nie miał więc możliwości ustalić, czy którykolwiek z tych obiektów przestał podlegać opodatkowaniu.

W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych i materialnych za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.