Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 702/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] "U." sp. z o. o. sp. k. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 804/17 w sprawie ze skargi [...] "U." sp. z o. o. sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] "U." sp. z o. o. sp. k. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. [...] U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 marca 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2018 r., I SA/Sz 804/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 zd. l oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji rozpatrując sprawę oparły się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, zgromadziły kompletny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej analizy i wyciągnęły prawidłowe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie faktur VAT dotyczących nabycia w badanym okresie, usług od wykonawcy B. S..

3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1; dalej: dyrektywa 112) poprzez pominięcie zasady neutralności tego podatku i ograniczając w konsekwencji prawa jednostki i nakładając na nią obowiązku sprzeczne z brzmieniem prawa wspólnotowego a skutkujące wyższym obciążeniem podatkowym.

4. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

1.3. Powołując się na powyższe podstawy, wniesiono m.in. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2018 r., I SA/Sz 804/17 w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 marca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. l oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej art. 141 § 4 zd. l oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej naruszono poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji rozpatrując sprawę oparły się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, zgromadziły kompletny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej analizy i wyciągnęły prawidłowe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także, że "organ wybiórczo traktując jej zeznania, pomimo wniosku strony, postanowieniem z dnia 7.06.2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu polegającego na zbadaniu liczby osób zatrudnionych przez przedsiębiorstwo prowadzonego przez B. S. na "użyczenie". Tym samym Organ II instancji, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się i nie wyjaśnił w wydanej decyzji, co przesłuchiwana w dniu 29.03.2012 r. w charakterze strony B. S. miała na myśli, zeznając, iż cyt. "roboty budowlane wykonywali pracownicy na użyczenie". Organ podatkowy oparł się jedynie na informacjach uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o ilości pracowników, których w badanym okresie zgłosiła do ubezpieczenia B. S.." Podkreślono także, że w ocenie skarżącego nie może on odpowiadać za ewentualne niezgodne z prawem działania wykonawcy prac budowlanych polegające na niedopełnieniu obowiązków pracodawcy w zakresie prawa pracy, a w szczególności zawierania właściwych umów z zatrudnionymi pracownikami oraz zgłaszania ich do ubezpieczeń społecznych. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono natomiast zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.2. W świetle przytoczonej argumentacji, należy stwierdzić, że argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że organy nie ustaliły wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności nie wyjaśniły, co B. S. miała na myśli, zeznając, iż "roboty budowlane wykonywali pracownicy na użyczenie". Ponadto podkreślono, że skarżąca "nie może odpowiadać za ewentualne niezgodne z prawem działania wykonawcy prac budowlanych polegające na niedopełnieniu obowiązków pracodawcy w zakresie prawa pracy, a w szczególności zawierania właściwych umów z zatrudnionymi pracownikami oraz zgłaszania ich do ubezpieczeń społecznych."

5.1. Odnosząc się do znajdujących się w skardze kasacyjnej twierdzeń, że organy nie wyjaśniły, co B. S. miała na myśli, zeznając, iż "roboty budowlane wykonywali pracownicy na użyczenie", należy zaznaczyć, że ten wyrywkowy fragment wypowiedzi nie może stanowić podstawy dla zakwestionowania ustaleń poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji dotyczących niewykonania spornych robót przez przedsiębiorstwo B. S..

5.2. Przede wszystkim, należy podkreślić, że okoliczność niewykonania spornych robót przez wystawcę zakwestionowanych przez organy faktur została ustalona na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

5.3. Ustalenia zostały poczynione na podstawie zeznań B. S., oświadczenia B. S., zeznania zatrudnionego przez nią pracownika, informacji uzyskanych z ZUS oraz od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o liczbie pracowników zatrudnianych przez B. S., dowodów z rachunków bankowych spółki, dowody zapłaty i przelewów, dziennika budowy nr 1/2011 i 1/2012 oraz protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych 10 kwietnia 2012 r. wobec spółki.

5.4. Na tej podstawie organy prawidłowo ustaliły, że B. S. nie miała zaplecza osobowego do wykonywania spornych usług. Kontrahentka skarżącej zatrudniała tylko jednego pracownika, który wykonywał prace polegające głównie na murowaniu i tynkowaniu, nie wynajmowała podwykonawców do pracy, a także nie ponosiła kosztów związanych z wykonaniem usług. Pracownik kontrahentki spółki w okresie czerwiec-lipiec 2011 r. wykonywał prace w budynku mieszkalnym w K., a w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. przy budowie domu jednorodzinnego na trasie z K. do P. oraz, że wraz z nim pracował mąż kontrahentki spółki. B. S. nie miała również zaplecza technicznego, niezbędnego do wykonania zafakturowanych robót, np. koparki, ciężarówki, wywrotki. Tymczasem środki techniczne do wykonania spornych prac miał zapewnić wykonawca robót. Ponadto B. S. nie miała wiedzy o fakturach wystawionych na rzecz skarżącej oraz nie otrzymała za nie zapłaty. Nie umiała również wyjaśnić, jakim transportem dostarczano materiały budowlane. Uzasadnione wątpliwości budzi także analiza wpisów dotyczących inwestycji prowadzonej przez spółkę, dokonanych w dzienniku budowy Nr 1/2011. Z wpisów w dzienniku wynikało, że prace dotyczące budowy stopnia wodnego na rzece C. rozpoczęto w dniu 7 lipca 2011 r., kiedy przystąpiono do wykonania robót ziemnych pod budowę stopnia na rzece, natomiast ostatnia wzmianka dotycząca tych robót, została odnotowana 28 października 2011 r. i dotyczyła zabetonowania płyt umocnieniowych na ponurze i ponurze stopnia, beton RW170 oraz umocnienia narzutem kamiennym ostatniego odcinka części wypadowej na dł. 5m dna i skarpy cieku, a także wykonania umocnienia dna rzeki poniżej stopnia. Natomiast faktury, które miały dokumentować wykonanie powyższych robót zostały wystawione w okresie od 21 listopada 2011 r. do 12 grudnia 2012 r. Z wpisów w dzienniku budowy wynikało też, że prace dotyczące wykopów pod baseny hodowlane rozpoczęły się w okresie od 14 lipca 2011 r. i trwały do 5 grudnia 2011 r. Zapis dotyczący przerwania prac datowany jest na 21 grudnia 2011 r. Natomiast w zakwestionowanych fakturach roboty ziemne pod wykonanie stawów narybkowych i tuczowych wskazano w fakturze z 15 listopada 2011 r. (etap I) oraz fakturach z 15 i 21 grudnia 2011 r. (etap III i IV). Z kolei ułożenie drogi tymczasowej z płyt zapisano w dzienniku budowy w dniu 14 lipca 2011 r., podczas gdy wykonanie drogi technologicznej w celu dostawy niezbędnych materiałów do budowania (stal, beton) oraz studni do przepompowywania wody z wykopu, wykazano w fakturze X z dnia 15 listopada 2011 r.

5.5. Trafnie w tej sytuacji zwróciły uwagę organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, że z porównania zapisów w dzienniku budowy z wystawionymi fakturami, wynika, że były one wystawiane w innym okresie niż wykonywane prace, tj. z opóźnieniem nawet do 4 miesięcy. Jednocześnie, z uwagi na to, że oprócz faktur brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych robót przez wskazanego w fakturach kontrahenta spółki, takich jak np. protokoły zdawczo-odbiorcze, nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie konkretnej faktury do odnośnych zapisów w dzienniku budowy.

5.6. Dodatkowo nie sposób pominąć analogicznych ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który decyzją z dnia 26 lutego 2014 r. określił B. S. zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Z decyzji tej wynika, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W toku postępowania prowadzonego wobec B. S., ustalono również wiele sprzeczności, wskazując na nierzetelność wystawianych przez nią faktur. W tym samym okresie, w którym B. S. miała rzekomo wykonywać usługi na rzecz skarżącej, równolegle miała świadczyć usługi w kilku odległych miejscach Polski, a nadto wykonywać dostawy towarów, przy czym nie zatrudniała pracowników i nie posiadała sprzętu, a w działalności gospodarczej wykorzystywała tylko jeden samochód – V., który był użyczany przez jej syna.

5.7. Nie można zatem zgodzić się Autorem skargi kasacyjnej, że "bez uzyskania jakichkolwiek przeciwdowodów, organy podatkowe odrzuciły wiarygodność twierdzeń skarżącego i zakwestionowały przede wszystkim fakt wykonania usług budowlanych przez B. S.".

5.8. Odnosząc się do twierdzeń skargi kasacyjnej dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowych przez stronę w toku postępowania, należy wskazać, że wnioskowane dowody nie mogły prowadzić do potwierdzenia, że B. S. wykonała usługi będące przedmiotem zakwestionowanych faktur. Należy bowiem zaznaczyć, że organy nie kwestionują wykonania prac, a dowody wnioskowane przez stronę zmierzały właśnie do wykazania tej okoliczności. Okoliczność ta jest natomiast w sprawie bezsporna. Wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć również przesłuchanie P. S. w celu wykazania, w jaki sposób dochodziło do wystawiania faktur. Ustalenie, w jaki sposób dochodziło do wystawiania faktur nie przekłada się bowiem na ustalenie dotyczące wykonania robót przez B. S..

5.9. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy podjęły próbę ustalenia, co B. S. miała na myśli, zeznając, iż "roboty budowlane wykonywali pracownicy na użyczenie". Z akt sprawy wynika, że organy podjęły próbę ustalenia danych personalnych pozostałych osób wskazanych przez B. S., które miały rzekomo wykonywać prace na jej rzecz. W tym celu, pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r., wezwano B. S. do przedłożenia dowodów i pisemnych wyjaśnień w tym zakresie. Nie odebrała ona jednak przesyłki. Ponadto, pismem z dnia 21 marca 2012 r., wezwano męża B. S., J. S. na przesłuchanie w charakterze świadka. Wezwanie doręczone zostało w dniu 26 marca 2012 r., jednak świadek nie stawił się na przesłuchanie.

5.10. Na uwzględnienie nie zasługuje także przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja, że skarżąca nie może odpowiadać za ewentualne, niezgodne z prawem działania wykonawcy prac budowlanych polegające na niedopełnieniu obowiązków pracodawcy w zakresie prawa pracy, a w szczególności zawierania właściwych umów z zatrudnionymi pracownikami oraz zgłaszania ich do ubezpieczeń społecznych. Z obszernie przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie regulacji unijnych, stanowi zatem wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W rezultacie samo stwierdzenie, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie pozbawia podatnika możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, o ile podatnik działał w dobrej i zachował należytą staranność w relacjach z kontrahentem. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca – reprezentowana przez prokurenta G. H. – nie prowadziła negocjacji z B. S., lecz jej mężem J. S. oraz księgowym P. S. w biurze księgowego. Umowy zawierane były wyłącznie ustnie, nie spisywano protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych prac oraz w żaden inny sposób nie dokumentowano wykonania spornych usług. Płatność za wykonanie prac następowała w gotówce (dowody KP). B. S. nie potwierdziła jednak otrzymania tych środków. Nie sposób zatem uznać, że skarżąca zachowała należytą staranność w celu upewnienia się, że podmiot wskazany w treści faktury był rzeczywistym wykonawcą stwierdzonych tam usług.

6.1. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono, na czym miało polegać naruszenie tych przepisów.

6.2. Tymczasem zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

6.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, wobec braku uzasadniania, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, nie poddaje się kontroli w toku postępowania kasacyjnego.

6.4. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (zarzut podniesiony w punkcie 4 skargi kasacyjnej).

7.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a ustawy o PTU oraz "przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1) poprzez pominięcie zasady neutralności tego podatku i ograniczając w konsekwencji prawa jednostki i nakładając na nią obowiązku sprzeczne z brzmieniem prawa wspólnotowego a skutkujące wyższym obciążeniem podatkowym."

7.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że o ile formułując zarzut naruszenia tj. art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a ustawy o PTU, Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że przepis ten naruszono "poprzez niewłaściwe jego zastosowanie", to w jej uzasadnieniu odniósł się do zarzutu "błędnej wykładni przepisu art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a." Jednakże także i w tej części skargi kasacyjnej Autor skargi kasacyjnej nie pozostaje konsekwentny w swoich wywodach. Po obszernym odwołaniu się do orzecznictwa TSUE i sformułowanych tam tez, wskazał bowiem, że "dowolne przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący nie korzystał z usług wykonawcy P. B. S. jest zupełnie nieuprawnione i niepoparte rzetelnymi dowodami." I dalej wywiódł, że "Powyższe ustalenie ma o tyle istotne znaczenie, że fakt wykonania przez wykonawcę P. B. S. robót budowlanych wymienionych na fakturach ma wpływ na zastosowanie przepisu art. 88 ust,3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie jest konieczne do prawidłowej subsumcji przepisów u.p.t.u. Ostatecznie skarżący wskazuje, iż w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący działał w celu zrealizowania zamierzonej inwestycji. W żadnym miejscu nie udowodniono związku skarżącego z działaniami mającymi na celu wprowadzenie do obrotu "pustych faktur"".

7.3. W tej sytuacji nie sposób ocenić, czy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie tj. art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a ustawy o PTU przez niewłaściwe jego zastosowanie, czy błędną wykładnię, co ma decydujące znaczenie, w sytuacji związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Niemniej w sytuacji, gdy na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i w rezultacie nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia tj. art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a ustawy o PTU przez niewłaściwego jego zastosowanie. Nie sposób uznać za zasadny także zarzutu dotyczącego naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnie, gdyż zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji odnosiły się w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć do orzecznictwa TSUE, wywodząc z niego wnioski tożsame z Autorem skargi kasacyjnej.

7.4. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia "przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1) poprzez pominięcie zasady neutralności tego podatku i ograniczając w konsekwencji prawa jednostki i nakładając na nią obowiązku sprzeczne z brzmieniem prawa wspólnotowego a skutkujące wyższym obciążeniem podatkowym."

7.5. Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej wynika bowiem obowiązek powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) zostały naruszone.

7.6. Wobec braku sprecyzowania jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, która została naruszona, kontroli kasacyjnej nie poddaje się zarzut naruszenia "przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE".

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Hieronim Sęk