Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1038/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 kt 3, art.122, art.187 par 1, art.191, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1038/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 r., sprawy ze skargi K.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami, , , - s k a r g ę o d d a l a -, , ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] o odmowie umorzenia K.J. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 39.663,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 26.041 zł (ustalonymi na dzień 19 sierpnia 2013 r.).

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał, że K. J. zwróciła się pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 8 października 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z należnymi odsetkami. Należność wynikała z decyzji z dnia 9 grudnia 2009 r. Nr [...], w której określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 50.167 zł. Wniosek został uzasadniony trudną sytuacją finansową oraz życiową strony. Wnioskodawczyni powołała się na zły stan zdrowia i podeszły wiek oraz fakt, że w okresie od 1940 do 1946 r. była deportowana do byłego Związku Socjalistycznych Republik Radzieckich. Wyjaśniła, że powstała zaległość podatkowa wynika z jej nieświadomości prawnej, co do konsekwencji ugody z W. Sp. z o.o., która wykupiła kamienicę, w której skarżąca zamieszkiwała ponad 50 lat. Wskazała, że nie posiada środków finansowych między innymi z powodu konieczności ponoszenia wydatków na leki dla siebie i niepracującego syna.

Organ I instancji nie znalazł podstaw przemawiających za udzieleniem skarżącej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej. Dlatego też od decyzji odmownej K.J.odwołała się podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 67 a § 1 pkt 3, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W szczególności zarzuciła organowi, że pominął okoliczności powstania zaległości podatkowej, które jej zdaniem są niezawinione, gdyż przez brak świadomości prawnej zawarła ugodę przed notariuszem, a nie przed sądem, co pozwoliłoby jej na uniknięcie opodatkowania, następnie jej zdaniem organ nie ocenił sytuacji finansowej według daty wydania decyzji, ograniczył znaczenie interesu publicznego do terminowego uiszczania zobowiązań podatkowych oraz w sposób niewystarczający nadał znaczenie okolicznościom dotyczącym stanu zdrowia jej jak i syna oraz braku możliwości podjęcia przez syna zatrudnienia. Ponadto wskazała, że na skutek konieczności spłaty zaległości dojdzie do ograniczenia prawa w zakresie uzyskania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, gdyż będzie zmuszona korzystać z opieki społecznej.

W zakresie naruszeń przepisów postępowania wskazała, że organ wydał decyzję po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu na załatwienie sprawy, który upłynął w dniu 19 października 2013 r., a do wyznaczenia nowego terminu doszło dopiero w dniu 21 października 2013 r., które należy zdaniem skarżącej uznać za bezskuteczne. Ponadto zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami i prawie do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego wysłane zostało do jej pełnomocnika pismem z daty 16 października 2013 r. i doręczone w dniu 21 października, dwa dni po upływie terminu do załatwienia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę przytoczył znajdujące zastosowanie przepisy prawa materialnego. Wskazał, że z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz opłatę prolongacyjną. Dokonał wykładni tego przepisu podnosząc, że przyznawanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków, naruszając równość podmiotów wobec prawa. Stąd organy podatkowe stosują ulgi w sytuacjach wyjątkowych, uzasadnionych indywidualnymi okolicznościami, a obowiązek ich udowodnienia spoczywa na podatniku wnoszącym wniosek. Przepis art. 67a wyżej wskazanej ustawy jest przepisem zezwalającym organom podatkowym na podejmowanie decyzji w ramach uznania administracyjnego, ale wyłącznie wówczas, gdy przesłanki, o których mowa - ważny interes podatnika lub interes publiczny - występują i są udokumentowane. Wyjaśnił dalej, że interes podatnika w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć szerzej, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać do sytuacji, gdy na skutek zapłaty podatku podatnik miałby zostać bez środków do życia, a więc jego egzystencja stałaby się zagrożona. Ważny interes podatnika to także sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Interes publiczny natomiast to dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej czy sprawność działania aparatu państwowego. Najważniejszymi kryteriami pozwalającymi na przyznanie podatnikowi ulgi podatkowej jest jego aktualna sytuacja finansowa, a także okoliczności powstania zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej zanalizował wobec tego sytuację bytową skarżącej i ustalił, że skarżąca uzyskuje dochód z tytułu emerytury w kwocie 2.442,21 zł netto (wypłata z lutego 2012 r.). Kwota ta obejmowała dodatek kombatancki (186,71 zł), ryczałt energetyczny (146,40 zł), dodatek kompensacyjny (28,01 zł) i dodatek pielęgnacyjny (280,07 zł). Według przedłożonej kserokopii zaświadczenia z dnia 16 lutego 2012 r. wydanego przez ZUS, z emerytury w miesiącu lutym 2012 r. potrącono na rzecz urzędu skarbowego kwotę w wysokości 728,61. Dalej organ wskazał, że wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z 57-letnim synem, który od dnia 8 grudnia 2011 r. jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku. Na miesięczne wydatki wnioskodawczyni składają się czynsz i opłaty za mieszkanie w kwocie 846,23 zł, energia elektryczna 85,08 zł i usługi telekomunikacyjne 64,44 zł. We wniosku o umorzenie zaległości ogólnie wskazano, że na wyżywienie, zakup odzieży i obuwia pozostaje kwota ok. 1.000 zł, zaś na koszty leczenia, zakup lekarstw, terapii medycznej dla siebie i syna wydatkowana jest kwota 400 zł. W marcu 2012 r. K.J. przeszła zabieg operacyjny protezoplastyki cementowej stawu biodrowego prawego z zastosowaniem protezy Implant-Cast (panewka politylenowa 50, trzpień tytanowy nr 10, głowa L), pozostaje w stałym leczeniu endokrynologicznym oraz stwierdzono u niej przepuklinę rozworu przełykowego. Syn, T.J. leczy się w poradni endokrynologicznej, przebył w 1992 r. zabieg operacyjny w związku z kamicą nerkową oraz pozostaje w stałym leczeniu przerostu gruczołu krokowego.

Organ zaznaczył, że faktem jest, iż wysokość dochodów podatniczki nie stanowi zabezpieczenia jednorazowej spłaty powstałej zaległości, ale pozwala na prowadzenie skutecznego postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że umorzenie zaległości podatkowych nie może prowadzić do uprzywilejowanego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Ocenił, że wnioskodawczyni nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, zwracając uwagę, że aktualnie najniższa kwota gwarantowanych świadczeń emerytalno-rentowych od 1 marca 2014 r. wynosi 844,45 zł brutto. Jako osoba represjonowana posiada obecnie stałe źródło dochodów jakim jest emerytura oraz dodatki: kombatancki, pielęgnacyjny, kompensacyjny i ryczałt energetyczny. Od 1 marca 2014 r. dodatki te uległy waloryzacji i wynoszą: dodatek kombatancki (206,76 zł), dodatek kompensacyjny (31,01 zł) i dodatek pielęgnacyjny (310,14 zł). Otrzymywane dodatki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Są przyznawane w określonych warunkach osobom starszym, posiadającym grupę inwalidzką, represjonowanym, niezdolnym do samodzielnej egzystencji, zgodnie z zasadami określonymi odpowiednimi przepisami zawartymi w ustawach. Tak więc organ uznał, że Państwo Polskie w tych warunkach wspomaga opieką finansową osoby spełniające do tego warunki. Odnośnie argumentacji o zasadniczym znaczeniu stanu zdrowia dla sprawy, organ zwrócił uwagę, że zarówno wnioskodawczyni, jak i jej syn T.

uzyskiwali pomoc medyczną w zakresie posiadanych schorzeń i pozostają pod stałą kontrolą specjalistycznych poradni i lekarzy. Z żadnych zapisów na przedłożonych kserokopiach zaświadczeń medycznych nie wynika, by posiadane schorzenia stanowiły przeszkodę w czynnościach dnia codziennego. Zauważył też, że z przedłożonego materiału dowodowego nie wynika jasno, w jakiej wysokości ponoszone są środki finansowe na poprawienie sytuacji zdrowotnej wnioskodawczyni i jej syna.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii braku osiągania dochodów przez syna z powodu przewlekłych chorób oraz wieku, które uniemożliwiają znalezienie nowego zatrudnienia, organ zwrócił uwagę, że Państwo Polskie prowadzi w ostatnim okresie wiele kampanii aktywizacji zawodowej osób 50+, np.: Program "Solidarność pokoleń", który został przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 239 z dnia 24 grudnia 2013 r. (M.P. z 4 lutego 2014 r., poz. 115), który kładzie duży nacisk na zwiększanie kompetencji osób w wieku 45+, tak by jak najdłużej mogły one odpowiadać na potrzeby rynku pracy. Przyjęte zostały również programy: "Rządowy Program na rzecz Aktywności Społecznej Osób Starszych na lata 2014 – 2020" (ASOS) oraz "Założenia Długofalowej Polityki Senioralnej w Polsce 2014-2020". Zadania zmierzające do wzrostu zatrudnienia w przedziale wiekowym 50+ są realizowane przez Urzędy Pracy. Zwrócił organ uwagę, że w żadnym z przedłożonych dokumentów medycznych nie występuje zapis, iż T.J. z powodu posiadanych schorzeń nie może podjąć zatrudnienia. Według organu z pewnością pozyskanie źródła dochodu przez syna może wpłynąć na poprawę sytuacji finansowej wnioskodawczyni, która obecnie pokrywa koszty utrzymania i leczenia syna z własnej emerytury.

Odnosząc się do zarzutu odwołania pominięcia okoliczności powstania zaległości podatkowej, organ szczegółowo odniósł się do tych okoliczności dotyczących wydania decyzji z 2009 r. i opodatkowania uzyskanego przez K. J. przychodu w wysokości 159.110 zł, stanowiącego pokrycie ceny nabywanego prawa partycypacji, uprawniającego do zawarcia na czas nieokreślony umowy najmu lokalu mieszkalnego będącego w zasobach TBS i kosztów przeprowadzki. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeśli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b wyżej wskazanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W przypadku skarżącej, jak organ wskazał, zawarta ugoda miała charakter umowy cywilnoprawnej, na podstawie której w zamian za rozwiązanie stosunku najmu i opuszczenie lokalu mieszkalnego, otrzymała odszkodowanie. Wykazany przychód w informacji PIT-8C w kwocie 158.000 zł - jako pokrycie ceny nabywanego prawa partycypacji uprawniającego do zawarcia umowy najmu lokalu TBS na czas nieokreślony, należało potraktować jako rodzaj odszkodowania przyznanego na podstawie ugody pozasądowej, a zatem nie podlega ono zwolnieniu od opodatkowania. Ponadto kwota 1.110 zł stanowiąca pokrycie przez płatnika kosztów przeprowadzki podatnika jest przychodem podatkowym z "innych źródeł" (art. 20 ust. 1 ww ustawy) i również podlega opodatkowaniu. Mając te okoliczności na uwadze, organ wskazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku niedokonania zapłaty przez podatniczkę należnego podatku dochodowego. Nie można też uznać, że jest jedynie efektem pomyłki spowodowanej podeszłym wiekiem wnioskodawczyni, czy nieświadomości prawnej.

W dalszym ciągu kolejno odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że strona nie korzysta z pomocy opieki społecznej i w miarę możliwości wywiązuje się z innych płatności. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że pojęcie interesu publicznego zostało ograniczone do terminowego uiszczania zobowiązań podatkowych organ wyjaśnił, że interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwość realizacji zadań ogólnospołecznych, np.: wydatki na szkolnictwo, opiekę medyczną, czy zapewnienie bezpieczeństwa, z czego korzysta ogół społeczeństwa. Organ nie podzielił stanowiska strony o dokonaniu ograniczenia znaczenia interesu publicznego, wyjaśniając, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomimo ograniczenia wysokości świadczenia emerytalnego strony w związku z postępowaniem egzekucyjnym o kwotę 728,61 zł (stan na II 2012 r.), wnioskodawczyni nie korzystała w tym okresie z pomocy opieki społecznej, a także nie nastąpiło znaczne pogorszenie sytuacji finansowej strony. Do dyspozycji rodziny pozostaje kwota ok. 1.000 zł. Natomiast w związku z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, do dnia 19 sierpnia 2013 r., na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2007 r. pozyskano kwotę 10.503,10 zł oraz należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Środki finansowe są pobierane od czerwca 2011 r.

Organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady swobodnej oceny dowodów za bezpodstawne podnosząc, że organy przed wydawaniem rozstrzygnięcia zachowały wymogi proceduralne wyrażone w przepisach Ordynacji podatkowej, podejmując działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Nadto wnioskodawczyni miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przedstawiając w dalszym ciągu argumenty natury ogólnej, organ wskazał, że warunkiem koniecznym do udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest wystąpienie co najmniej jednej z przesłanek tj. "ważnego interesu podatnika" lub "ważnego interesu publicznego", lecz nawet łączne zaistnienie obu nie powoduje po stronie organu obowiązku pozytywnego rozpatrzenia podania. Sprawy z zakresu ulg w spłacie podlegają rozpatrzeniu przy zastosowaniu instytucji tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ, który stwierdził spełnienie niezbędnych przesłanek może przychylić się do wniosku, lecz jest władny wydać także rozstrzygnięcie odmowne. Dlatego przyznawanie wsparcia finansowego poprzez rezygnację budżetu państwa z należnych mu wpływów nie jest celem, dla którego zostały powołane organy podatkowe, bowiem do ich głównych obowiązków należy przede wszystkim realizacja zobowiązań podatkowych oraz przestrzeganie przepisów prawa podatkowego i pobieranie należnych budżetowi Państwa wpływów z tytułu podatków. Natomiast udzielanie ulg w spłacie może mieć miejsce w wyjątkowych okolicznościach, incydentalnie, a nie może stanowić sposobu na pozbycie się ciążących na stronie nieuregulowanych należności podatkowych.

Organ zaznaczył, że przedstawione przez wnioskodawczynię stanowisko, które wskazuje, iż w sytuacji gdyby odszkodowanie zostało wypłacone na mocy ugody zawartej przed sądem, stanowiłoby przychód wolny od opodatkowania, a ponieważ zostało wypłacone na mocy umowy cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu nie jest przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej. Zgoda na zawarcie umowy cywilnoprawnej została dokonana przez podatniczkę z własnego wyboru. W tej sytuacji zdaniem organu nie można mówić o czynnikach losowych czy nadzwyczajnych, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej.

Podsumowując rozważania, organ uznał, że wniosek K.J. o umorzenie przedmiotowej zaległości nie wskazywał żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Przedmiotowa zaległość nie powstała w związku ze szczególnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania podatniczki, bądź spowodowanymi czynnikami, na które nie miała wpływu. Trudna sytuacja finansowa oraz problemy zdrowotne związane z doświadczeniami życiowymi, na które powołuje się wnioskodawczyni oraz fakt utrzymywania dorosłego syna, nie uzasadnia automatycznego udzielenia ulgi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ wskazał, że są one bezzasadne. Wniosek strony wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 19 sierpnia 2013 r., zatem termin załatwienia sprawy przypadał na dzień 19 października 2013 r., czyli na sobotę. Zgodnie z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej termin załatwienia sprawy winien nastąpić w dniu 21 października 2013 r. Wyjaśnił też, że w odniesieniu do organów podatkowych występują terminy o charakterze instrukcyjnym, które dotyczą czasu załatwienia sprawy podatkowej, niezależnie od tego czy postępowanie toczy się na wniosek strony, czy też z urzędu. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organ podatkowy jest obowiązany zawiadomić stronę podając przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, co też organ podatkowy I instancji w przedmiotowej sprawie uczynił, gdyż pismem z dnia 21 października 2013 r. zawiadomił podatniczkę o niezałatwieniu przedmiotowej sprawy w terminie określonym w art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na konieczność zapewnienia możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu w sprawie wnioskowanej ulgi. Nowy termin załatwienia sprawy został wyznaczony na dzień 19 grudnia 2013 r. i w tym też dniu zaskarżona decyzja została wydana przez organ podatkowy I instancji. Wyjaśnił, że powiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie oznacza, że postępowanie zostało zakończone. Termin wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości go skracać jak również przedłużać. Termin ten w żadnym wypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony. Z sformułowania użytego w art. 200 Ordynacji podatkowej "przed wydaniem decyzji" - brak jest ścisłego określenia okresu, który pozostał do wydania decyzji. Natomiast pojęcia "wydania decyzji" nie można rozumieć jako wydania decyzji adresatowi, jest to czynność procesowa organu administracji publicznej polegająca na podpisaniu decyzji zawierającej elementy określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zawierała zarzuty naruszenia przepisów art. 67 a § 1 pkt 3, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na wstępie uzasadnienia skargi skarżąca rozwinęła okoliczności powstania zaległości podatkowej podnosząc, że z uwagi na podeszły wiek nie była w stanie pojąć znaczenia i skutków zawartej z W. Sp. z o.o. ugody, w szczególności w zakresie konsekwencji podatkowych. Nie miała dostatecznej wiedzy co do zwolnień podatkowych. Zaznaczyła, że w roku 2009 faktycznie nie dysponowała dochodem, gdyż należna jej ze strony spółki kwota stanowiła pokrycie prawa partycypacji uprawniającego do zawarcia na czas nieokreślony umowy najmu lokalu mieszkalnego w zasobach TBS – Kliny. Nie dysponowała w owym czasie żadnymi oszczędnościami, a kwota emerytury nie pozwalała jej na zapłatę określonego decyzją z 2009 r. podatku.

Zakwestionowała stwierdzenie organu, by prowadzona obecnie i ewentualna egzekucja zaległości podatkowej była efektywna, biorąc pod uwagę jej wiek. Zaznaczyła, że wskutek już prowadzonej egzekucji żyje tak naprawdę w ubóstwie. Uzyskanie przez nią i jej syna pomocy medycznej nie powinno w jej ocenie rzutować negatywnie na jej wniosek. Wyjaśniła, że wbrew stanowisku organu, iż z dokumentacji sprawy nie wynika by ona jak i syn posiadali schorzenia uniemożliwiające egzystencję, tak naprawdę posiada organiczną możliwość poruszania się. Jej schorzenie wiąże się z narządami ruchu. W tym miejscu zarzuciła, że organ w sposób niewystarczający uzasadnił z jakiego powodu wykazane schorzenia nie mogą stanowić o zasadności umorzenia zaległości podatkowej. Odnosząc się do zacytowanych przez organ programów rządowych skierowanych do osób po 50 roku życia skarżąca zwróciła uwagę, że żaden z nich nie dotyczy aktywizacji zawodowej osób starszych. Raz jeszcze zaznaczyła, że syn z powodu choroby ma duże problemy ze znalezieniem pracy, stąd wszelkie programy rządowe wobec niego mają ograniczoną skuteczność. Jest on ponadto osobą długotrwale bezrobotną. Zaznaczyła, że sama potencjalna możliwość zdobycia pracy w przyszłości nie jest wystarczającym argumentem przemawiającym za odmową uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

W ocenie skarżącej wystąpienie tylko jednej z przesłanek z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia zastosowanie ulgi w spłacie zaległości. Zatem stanowisko organu, że za nieumorzeniem przemawia brak interesu publicznego skarżąca uznała za nieprawidłowe.

Skarżąca podsumował skargę w ten sposób, że orzekające w sprawie organy nie wyjaśniły w wystarczającym stopniu odmowy udzielenia ulgi przy jednoczesnym stwierdzeniu zaistnienia ważnego interesu podatnika. Tym samym dopuściły się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, czego efektem była dowolna ocena dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Organ kolejno odnosząc się do zarzutów zauważył, że z treści skargi wynika, iż skarżąca miała wiedzę na temat pozyskania odszkodowania za opuszczenie lokalu mieszkalnego czy to za pomocą postępowania sądowego czy na zasadzie ugody. Trudno zatem uznać zdaniem organu, że wybór dokonany w zakresie sposobu uzyskania odszkodowania stanowi przesłankę do umorzenia przedmiotowej zaległości. Za niezasadny organ uznał argument skarżącej o nieposiadaniu po pokryciu prawa partycypacji środków finansowych jako argument przemawiający za umorzeniem, gdyż to sama skarżąca podjęła decyzję o wyborze i formie pozyskania nowego lokalu mieszkalnego. Organ uznał ponadto, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie jest efektywne, gdyż sukcesywnie od 2011 r. egzekwuje się kwotę ponad 10.000 zł. Raz jeszcze analizując uzyskiwane przez skarżącą dochody i ujawnione wydatki, organ zauważył, że nie zostało wykazane, by obecna sytuacja prowadziła do powstania zadłużenia z tytułu niepodatkowych zobowiązań. Precyzując kwestie stanu zdrowia, organ zaznaczył, że w skarżonej decyzji nie dokonał stwierdzenia, iż z powodu ciężkiego stanu zdrowia skarżącej i jej syna korzystają z opieki medycznej. Nie dokonywał żadnych ocen stanu zdrowia, jedynie ustalił stan faktyczny w oparciu o przedstawione dane. Nie dokonał ograniczenia prawa do uzyskania ulgi z uwagi na korzystnie z opieki medycznej. Odnośnie do programów aktywizacyjnych dla osób starszych organ uściślił, że zawarcie o tym informacji w decyzji miało jedynie charakter informacyjny. Dalej organ wskazał, że wniosek skarżącej o umorzenie przedmiotowej zaległości nie wskazywał żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Przedmiotowa zaległość nie powstała w związku ze szczególnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania skarżącej, bądź spowodowanymi czynnikami, na które nie miała wpływu. Zaistniała sytuacja materialna skarżącej opisana przez nią jako trudna, według jej własnej oceny, wydaje się potwierdzać zdaniem organu wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, ale sytuacja taka nie może decydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie. Ustalenie, że podatnik ma ważny interes w domaganiu się zaległości podatkowych nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania korzystnej dla niego decyzji. Organ zaznaczył w kontekście przesłanki "interesu publicznego", że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania, dopóty umorzenie zaległości podatkowej przed ich wyczerpaniem nie leży w interesie publicznym.

Do dodatkowego pisma z dnia 26 sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej dołączył orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności T.J. z dnia 29 lipca 2014 r. oraz zaświadczenie lekarskie dotyczące stanu zdrowia K.J. ze wskazaniem, iż ze względu na wiek i stan zdrowia wymaga opieki osób trzecich, źle znosi obciążenia psychiczne z uwagi na pobyt w dzieciństwie na Syberii, wymaga stałego stosowania leków, rehabilitacji , odpowiedniej diety i spokojnego trybu życia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie decyzje organów obydwu instancji wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. inn. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę), winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samej skarżącej. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie podatniczce najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Przede wszystkim organ szczegółowo zinterpretował i wyjaśnił pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wbrew zarzutom skargi, organ wziął pod uwagę kwestię okoliczności powstania zaległości podatkowej, o której umorzenie skarżąca wnioskuje, jednakże ocenił ją w inny sposób, niż oczekuje tego strona, co nie oznacza konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jak słusznie zaznaczył organ, skarżąca miała wybór co do formy uzyskanego odszkodowania (postępowanie sądowe lub ugoda pozasądowa), zdecydowała się dobrowolnie na zawarcie umowy cywilnoprawnej i w jej interesie leżało zadbanie o dopełnienie wszelkich formalności prawnych związanych z tak zawartą umową. Kwestia wieku skarżącej, czy jej niezaradności życiowej, bądź braku wiedzy o powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatowego nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, dlatego słusznie organ zauważył, że w tej sytuacji trudno premiować skarżącą przyznaniem jej tak daleko idącej ulgi. Podatnicy w różnym wieku i stanie zdrowia podejmują życiowe decyzje związane ze swoim stanem posiadania i bez problemu wywiązują się z obowiązków publicznoprawnych. Skoro w sytuacji postępowania podatkowego, jak i na gruncie niniejszej sprawy korzystała z pomocy fachowego pełnomocnika, to znaczy, że pomimo podeszłego wieku potrafi zadbać o obronę własnych interesów i ma świadomość konsekwencji podejmowanych decyzji, których ryzyko jednak nie może obciążać budżetu państwa, a w konsekwencji wszystkich innych podatników terminowo regulujących swoje zobowiązania.

Za umorzeniem zaległości nie może przemawiać nadto fakt, że skarżąca nie dysponowała kwotą potrzebną na zapłatę podatku, gdyż całość uzyskanej sumy wpłaciła na pokrycie kosztów partycypacji w TBS. Skarżąca winna zadbać o swoje interesy i tak ukształtować treść umowy oraz poczynić odpowiednie kroki, aby zadośćuczynić ciążącym na niej obowiązkom podatkowym.

Ponadto, dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Tymczasem skarżąca uzyskuje stały i regularny dochód w postaci wysokiej jak na obecne warunki emerytury w kwocie 2.400 zł netto (obecnie, tj. od 1 marca 2014 r. – 2.686 zł) i jest to kwota otrzymywana przez wnioskodawczynię już po dokonaniu potrącenia egzekucyjnego wynoszącego ponad 800 zł miesięcznie. Z pola widzenia nie może bowiem umknąć fakt, że w stosunku do skarżącej prowadzone jest efektywne i skuteczne postępowanie egzekucyjne (do tej pory wyegzekwowano kwotę ponad 10.000 zł). Dopóki zatem organ ma realne możliwości egzekwowania zaległości nie powinien ich pochopnie umarzać. Organy zauważyły i przyznały, że wprawdzie skarżąca nie ma możliwości jednorazowej spłaty istniejącego zadłużenia, niemniej jednak uzyskiwany dochód pozwala zarówno na stopniową spłatę zaległego podatku, jak i na zabezpieczenie podstawowych potrzeb życiowych podatniczki. Skarżąca nie korzysta z instytucjonalnej pomocy opieki społecznej, nie sygnalizuje żadnych opóźnień czy trudności w regulowaniu bieżących należności, jest w stanie pomimo toczącej się egzekucji utrzymywać bezrobotnego syna.

Powołując się natomiast na wysokie koszty leczenia swoje i syna, koszty rehabilitacji i specjalnej diety skarżąca na żadnym etapie postępowania, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, nie wskazuje ich konkretnej wysokości, a co najważniejsze nie dokumentuje poniesienia wydatków rachunkami, fakturami, czy zaświadczeniami z gabinetów rehabilitacji. W tym miejscu podkreślić należy, że obowiązkiem strony ubiegającej się o przyznanie ulgi jest wykazanie, że spełnia przesłanki określone w przepisach prawa. Zatem to przede wszystkim na stronie ciąży obowiązek dostarczenia dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności i to na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. To na wnioskującym o przyznanie ulgi ciąży obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki wskazane w art. 67a Ordynacji podatkowej, zwłaszcza mając na uwadze wyjątkowy i nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia.

Organy prawidłowo podniosły nadto, że również kwestie związane ze stanem zdrowia nie mogą stanowić samoistnej przesłanki umorzenia należności podatkowych. W zaskarżonej decyzji przyznano, że zarówno wnioskodawczyni, jak i jej syn cierpią na udokumentowane schorzenia, które jednak w sytuacji uzyskiwania stałego, niemałego dochodu nie mogą przesądzać o konieczności przyznania ulgi. Nawet z przedłożonego na etapie skargi orzeczenia o lekkim stopniu niepełnosprawności T.J. wynika, że pomimo choroby może on podjąć zatrudnienie na otwartym rynku pracy.

Słusznie również organ zwrócił uwagę na fakt, że ważąc interes podatnika winno się mieć na uwadze także interes publiczny, a zatem mając na względzie to, iż wpływy z podatków i innych należności mają zaspokoić realizację różnych celów społecznych, odstąpienie od ich poboru winno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów.

W świetle powyższej argumentacji stanowisko organów podatkowych odmawiających przyznania wnioskowanej ulgi o najdalej idącym charakterze, zmierzającej do całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku, Sąd uznał za zasadne, zwłaszcza w kontekście określonej w art. 67a Ordynacji podatkowej - równorzędnej z ważnym interesem podatnika - przesłanki interesu publicznego. Umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Umorzenie zaległości podatkowej stanowi pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., III SA 1087/99, LEX 45381).

Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą i w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem, w szczególności nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w postaci art. 67a Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.