Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 524/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: §  2 ust. 1-3, §  3 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 224
law: Rozporzadzenie MInistra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy  opodatkowania piwa
article: art. 94 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie NSA Zofia Borowicz Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1995/14 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Spółki z o.o. w D. kwotę 2 396 (dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1995/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę B. Sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 19 grudnia 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. Wobec powzięcia wątpliwości, co do okoliczności podanych w złożonym wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązań podatkowych od piw, które zakończone zostało decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określającą zobowiązanie za maj 2011 r. w kwocie 464.699 zł, która to następnie została utrzymana w mocy przez organ II instancji w dniu [...] maja 2014 r.

Organ wskazał, że istota sporu w sprowadza się do prawidłowego ustalenia stopnia Plato, tj. 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej będącego jednym z parametrów kształtujących wysokość podatku akcyzowego od piwa tzw. smakowego. Organ wyjaśnił, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane się substancje słodzące. W przypadku piwa "C." tymi substancjami słodzącymi jest miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy dodawane po odleżakowaniu piwa, tuż przed pasteryzacją, natomiast w przypadku piwa "C." - syrop glukozowy dodawany w czasie filtracji. Dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa (również piwa dosładzanego) należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Organ zaznaczył, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224) nie przewiduje żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000. Dyrektor Izby wskazał, ze organ podatkowy I instancji przy dokonywaniu wykładni spornych przepisów nie pominął przedłożonej przez Spółkę opinii prof. A. B. oraz nie zakwestionował znaczenia pojęć wyjaśnionych w jej treści. Przy rozpatrywaniu sprawy organ I instancji dokonał jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku piw dosładzanych. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w sprawie organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zapewniły Skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Organu przyjęcie innego sposobu interpretacji regulacji art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz § 3 rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji skutkowałoby opodatkowaniem półproduktu niebędącego jeszcze gotowym wyrobem (piwem dosładzanym), który zaistniał na jednym z etapów produkcji piwa dosładzanego. Byłoby tym samym niezgodne z art. 3 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki uznał za prawidłowe ustalenia zarówno faktyczne jak i prawne dokonane przez organ.

Sąd I instancji wskazał, że w stanie prawnym sprawy, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a. ). Stosowanie do treści art. 94 ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato gotowego wyrobu. Jednocześnie za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Powyższe wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż to wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Wyrobem gotowym jest natomiast piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych taki bowiem wyrób (tj. zawierający oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej, również dodatki smakowe i aromatyczne) wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa – jak wynika z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. – ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny Polska Norma PN-A-79093-2:2000 "Piwo. Metody badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną". Ustawodawca nakazuje stosować wspomnianą Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, niezależnie od receptury jego wytworzenia. Jednocześnie powołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. w postaci korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Sąd I instancji stwierdził także, że rację ma organ twierdząc, że nie miał podstaw do uwzględnienia powołanego w opinii prof. A. B. pojęcia “ekstraktu ogólnego" (charakteryzowanego jako ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki), ponieważ żaden z mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów nie zawiera takiego pojęcia.

Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że organ prawidłowo uznał, że dla określenia podstawy opodatkowania piwa, pojęcia "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej" jak i "ekstraktu rzeczywistego", nie muszą być tożsame z pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca przewidział bowiem sytuację gdy zawartości ekstraktu rzeczywistego – po fermentacji – jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowana na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji. Dlatego też definiując "ekstrakt rzeczywisty" w sposób celowy wskazał, że jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Sąd zgodził się także z organem, że pojęcia użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny. Nie ma zatem podstaw aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się właśnie w takim wyrobie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie piw smakowych w taki sposób, w jaki przedstawia to Skarżąca, to w celu wskazania podstawy opodatkowania nie użyłby on określenia "gotowego wyrobu". Tymczasem prawo podatkowe jednoznacznie łączy podstawy opodatkowania piwa z parametrami wyrobu gotowego. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego wprowadzenie pewnych składników już po zakończonej fermentacji (dodanie syropu) powoduje, że zawartość ekstraktu rzeczywistego wzrasta co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w tak otrzymanym wyrobie gotowym. Powyższe bezsprzecznie wynika z omówionych już przepisów prawa, których zastosowanie było obowiązkiem organu.

Zdaniem Sądu, Spółka niesłusznie zarzuciła, że organ pominął załączoną do akt sprawy opinię prof. A. B. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie pominął tej opinii i dokonał jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych. Podobnie treść "Kompendium wiedzy o piwie" nie mogła zmienić dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że obowiązkiem organu było wydanie decyzji na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ wydał zatem decyzję stosując wprost obowiązujące regulacje prawne, do czego zobowiązany był zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Sąd nie podzielił także przedstawionej przez Skarżącą argumentacji wskazującej na naruszenie § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L 316 z 1992 r., s. 21, ze zm.; dalej: dyrektywa strukturalna) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Polska może nadać pojęciu stopnia Plato znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu w sprawie nie zostały również naruszone wskazane przez Spółkę przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

B. Sp. z o.o. w D. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji domagając się jego uchylenia w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 3 ust. 1 oraz ust. 3 ozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez Spółkę piw słodzonych należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji;

- § 2 ust. 1 - 3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w związku z art. 94 ust. 5 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., wykładni pojęć "stopnia Plato", oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa;

- § 2 ust. 1 - 3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy strukturalnej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że Polska może nadać pojęciu "stopnia Plato" znaczenie odmienne od obowiązujkącego w całej Unii Europejskiej (odmienne od znaczenia, jakie pojęcie to ma na gruncie browarnictwa);

- § 2 ust. 1 - 3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku stanowiska zajmowanego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności:

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie polegało na braku wszechstronnego rozpatrzenia i błędnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, a w konsekwencji na odmowie uchylenia decyzji wydanych z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie polegało na odmowie uchylenia decyzji zawierajacej wewnętrznie sprzeczne stwierdzenia odnośnie do znaczenia dorobku nauki browarnictwa dla wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" na gruncie przepisów akcyzowych oraz dowolnie traktującej pojęcia "ekstraktu", "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu ogólnego"oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zasakrżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Podkreślić należy, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu prawnego ma kwestia dotycząca interpretacji przepisów prawa odnoszących się do sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (piwa smakowego), a w tym kontekście rozumienia metody, którą w odniesieniu do wymienionego produktu nakazuje stosować prawodawca. Akceptując stanowisko organu, Sądu I instancji stwierdził, że prawo podatkowe jednoznacznie łączy podstawę opodatkowania piwa z parametrami wyrobu gotowego, co prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia prawa podatkowego, wprowadzenie pewnych składników już po zakończeniu procesu fermentacji (dodanie syropu) powoduje, że zawartość ekstraktu rzeczywistego wzrasta, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w tak otrzymanym wyrobie gotowym. Natomiast w ujęciu technologicznym dodanie syropu nie przyczyni się do zmiany zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, gdyż ekstrakt ten nie obejmuje substancji słodzących dodanych do piwa po jego fermentacji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przy tym, że u podstaw oceny, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem legło założenie, z którego wynika, iż dla określenia podstawy opodatkowania piwa pojęcia, którymi operuje prawodawca "nie muszą być tożsame z pojęciami występującymi w browarnictwie", a w tym kontekście, że "pojęcia użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny." Według bowiem Sądu I instancji, "nie ma [...] podstaw aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej." Innymi słowy ze stanowiska Sądu I instancji, najogólniej rzecz ujmując wynika, że ustalenie (określenie) podstawy opodatkowania w odniesieniu do piwa - w tym piwa smakowego – możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, którym jest piwo smakowe po dodaniu do niego syropu, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się (wyłącznie) właśnie w takim wyrobie, a gdyby zamiarem prawodawcy było opodatkowanie piw smakowych w inny sposób – zwłaszcza zaś, taki jak przedstawia to strona skarżąca, która pojęcie "wyrobu gotowego" odnosi do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji a przed dodaniem do niego syropu - to nie dość, że nie operowałby on pojęciem "wyrobu gotowego", lecz również kwestię tę uregulowałby odrębnie, czego jednak nie uczynił.

Powyższe wskazuje, że istota spornego w sprawie zagadnienia dotyczy wykładni oraz zastosowania – w niekwestionowanych okolicznościach stanu faktycznego – przepisów § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania opodatkowania piwa w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko Sądu I instancji oraz biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że kwestią zasadniczą jest prawidłowa wykładnia przepisów § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r.

W związku z powyższym podkreślić należy, że wykładnia przywołanych przepisów, aby mogła być uznana za prawidłową, nie może abstrahować po pierwsze, od treści upoważniającego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego wymienione rozporządzenie zostało wydane, po drugie zaś, od treści postanowień dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, a w tym kontekście od deklarowanych w niej i adresowanych do państw członkowskich celów do osiągnięcia.

Odnosząc się do pierwszej spośród wyżej wymienionych kwestii a mianowicie treści upoważniającego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego wymieniony akt wykonawczy został wydany, przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 94 ust. 5 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Uwzględniając konsekwencje wynikających z art. 92 Konstytucji warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia, jako aktu normatywnego wydawanego na podstawie i w celu wykonania ustawy, szczególną uwagę zwrócić należy na ten ich aspekt, który wyraża się w tym, że przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu wykonawczego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. np.: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 11 maja 1999 r., P 9/98; 5 października 1999 r., U 4/99; 22 listopada 1999 r., U 6/99).

W związku z powyższym, z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, istotne znaczenie ma ten element ww. przepisu upoważniającego ustawy o podatku akcyzowym, który zawiera wytyczne treściowe, które w zakresie przedmiotowego upoważnienia do wydania aktu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym zobowiązywały Ministra Finansów, w szczególności do "wyznaczania liczby stopniu Plato w piwie gotowym", a w tym zakresie do "uwzględnienia przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologii wytwarzania piwa". Ustawodawca nadał więc im postać wytycznych merytorycznych zawierających określone wskazania wyznaczające treści (kierunki rozwiązań), jakie powinny być zawarte w rozporządzeniu.

Tak więc należy stwierdzić, że wynikający z ust. 5 art. 94 u.p.a. zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów (innymi słowy, jego zakres swobody regulacyjnej) nie był nieograniczony, a wręcz przeciwnie, że podlegał wszystkim ograniczeniom wynikającym z przedstawionych powyżej warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia. Oznacza to, że Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 u.p.a., nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że jego istota, gdy zwrócić uwagę na zawarty w nim przedmiotowy zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia oraz treść zawartych w nim wytycznych, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Tym samym należy stwierdzić, że nie jest trafne stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Uznanie tego stanowiska za prawidłowe doprowadziłoby do zerwania merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Przedstawione argumenty wskazują również i na to, że nie może być uznane za prawidłowe przywołane powyżej stanowisko Sądu I instancji, że gdyby w zakresie odnoszącym się do ustalania podstawy opodatkowania piw smakowych wolą prawodawcy było odmienne uregulowanie tej kwestii, to nie operowałby pojęciem "wyrobu gotowego" i kwestię tę uregulowałby odrębnie, czego jednak nie uczynił. W tej mierze, w niczym nieuzasadniony sposób, Sąd I instancji pomija wszystkie powyżej już przedstawione konsekwencje wynikające z treści art. 92 Konstytucji, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, a w tym kontekście także i konsekwencje wynikające z upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 u.p.a., których istota wyraża się w tym, że zakres swobody regulacyjnej Ministra Finansów w zakresie odnoszącym się do wykonania wymienionej ustawy, nie był nieograniczony.

W tym też kontekście, gdy uwzględnić wszystkie dotychczas przedstawione argumenty, podkreślić należy, że z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., które wydane zostało na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają – jak powyżej już to podkreślono - ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a., w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego znaczenia, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Uwzględniając treść przywołanego przepisu przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej (por. również wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05). W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). W analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia i tego, że ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności, między innymi, poprzez "wyznaczanie liczby stopni Plato w piwie gotowym", co z kolei – w świetle dotychczas przedstawionych uwag i argumentów - nie pozostaje bez wpływu na ocenę odnośnie do prawidłowości odczytania przez Sąd I instancji pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", którym prawodawca operuje w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 13 lutego 2009 r., i które funkcjonuje w tym przepisie w koniunkcji z pojęciem "zawartości alkoholu".

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, również z punktu widzenia treści postanowień dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, stanowisko Sądu I instancji uznać należy za nieprawidłowe. Jak na wstępie już to podkreślono, wykładnia spornych w rozpatrywanej sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. - aby mogła być uznana za prawidłową - nie może abstrahować od treści postanowień wymienionego aktu prawa unijnego oraz deklarowanych w nim, a adresowanych do państw członkowskich, celów do osiągnięcia.

W tej mierze, na wstępie ponownie podkreślić należy – a ma to zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji - że istota przyjętych przez prawodawcę unijnego rozwiązań odnośnie do akcyzy od piwa wyraziła się w przyjęciu koncepcji jego opodatkowania według zawartości alkoholu. W świetle art. 3 tego aktu prawa unijnego, oznacza to dopuszczenie możliwości stosowania przez państwa członkowskie, określonych nim, alternatywnych konstrukcji ustalania podstawy opodatkowania piwa, a mianowicie, według liczby hektolitrów/stopni Plato – która to metoda zaimplementowana została na gruncie przedstawionej powyżej regulacji krajowej - lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym wyrobie. Nie może budzić przy tym żadnych wątpliwości i to, że zważywszy na cele jednolitego rynku, stosowanie wymienionych metod, w ich praktycznym wymiarze, powinno prowadzić do uzyskania porównywalnej wartością akcyzy w danej objętości piwa, a więc innymi słowy do porównywalnych (identycznych) rezultatów. W związku z powyższym, w sytuacji takiej jak ta, która zaistniała w rozpatrywanej sprawie, uznanie stanowiska Sądu I instancji odnośnie do wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. za prawidłowe, prowadziło do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu drugiej spośród przywołanych metod (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu pierwszej z nich (liczba hektolitrów/stopień Plato) - przy interpretacji przyjętej przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji – doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (por. również wyrok NSA z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11). W tej mierze, w kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznać należy więc rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym – uwzględniając jego prawidłową wykładnię - przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r.)

Z uwagi na powyższe skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, co skutkowało oceną o niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku i jego uchyleniem. Ponownie orzekając w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, Sąd I instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 185 § 1 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.