Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1614/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i 4, art. 42a
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.58.2018.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. (dalej: skarżąca albo spółka) 26 stycznia 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z organizacją akcji promocyjnych.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca wskazała, że w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej znajduje się produkcja i dystrybucja napojów bezalkoholowych, takich jak napoje gazowane, soki owocowe, napoje owocowe i inne. W celu promocji i reklamy spółki oraz jej produktów organizowane są różnego rodzaju akcje promocyjne (dalej: "akcje promocyjne") skierowane do konsumentów będących docelową grupą odbiorców tych produktów. Wśród akcji promocyjnych znajdują się akcje, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w tym konkursy, sprzedaż premiowa, loterie promocyjne, a także inne akcje promocyjne z nagrodami, które kwalifikowane są jako przychód z innych źródeł u otrzymujących je podatników. Organizacja akcji promocyjnych odbywa się często przy udziale podmiotów trzecich (dalej: "Podmioty Trzecie") - głównie agencji reklamowych, a czasem sprzedawców detalicznych, w następujących trzech stanach faktycznych:

a) Podmiot Trzeci występuje w roli oficjalnego organizatora akcji promocyjnej, przyrzekającego nagrody oraz faktycznie wydającego nagrody, zaś spółka jest jedynie fundatorem nagród i zlecającym zorganizowanie i przeprowadzenie akcji promocyjnej. Podmiot Trzeci jest odpowiedzialny za prawne i techniczne aspekty akcji promocyjnej, w tym nabywa i wydaje nagrody we własnym imieniu.

b) Podmiot Trzeci występuje w roli oficjalnego organizatora akcji promocyjnej, przyrzekającego nagrody oraz faktycznie wydającego nagrody, zaś skarżąca jest fundatorem nagród i zlecającym zorganizowanie i przeprowadzenie akcji promocyjnej. Podmiot Trzeci jest odpowiedzialny za prawne i techniczne aspekty akcji promocyjnej, w tym wydaje nagrody. Podmiot Trzeci nie kupuje nagród, lecz otrzymuje je od spółki bez wynagrodzenia w celu wydania ich uczestnikom akcji promocyjnych (prawo własności przechodzi bezpośrednio ze spółki na uczestnika akcji promocyjnej, a Podmiot Trzeci dokonuje ich faktycznego wydania). Podmiot Trzeci przekazuje więc nagrody w imieniu skarżącej. Niemniej jednak, z punktu widzenia uczestnika akcji promocyjnej, to właśnie Podmiot Trzeci jest podmiotem, z którym uczestnik się kontaktuje, od którego otrzymuje nagrody oraz do którego zgłasza ewentualne zastrzeżenia i reklamacje. Uczestnik akcji promocyjnej (podatnik) wszelkie sprawy związane z akcją promocyjną będzie rozwiązywał z Podmiotem Trzecim.

c) skarżąca występuje w roli oficjalnego organizatora akcji promocyjnej, przyrzekającego nagrody oraz fundatora nagród, zaś Podmiot Trzeci na jej zlecenie zajmuje się aspektami technicznymi akcji, w tym faktycznym wydaniem nagród. Podmiot Trzeci nie kupuje nagród, lecz otrzymuje je od skarżącej bez wynagrodzenia w celu wydania ich uczestnikom akcji promocyjnych (prawo własności przechodzi bezpośrednio ze spółki na uczestnika akcji promocyjnej, a Podmiot Trzeci dokonuje ich faktycznego wydania). Podmiot Trzeci przekazuje nagrody w imieniu skarżącej.

Pismem z 6 marca 2018 r. skarżąca doprecyzowała wniosek, wskazując, że każdym ze stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) oznaczonych we wniosku, wszelkie niezbędne wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem akcji promocyjnych ponoszone są najpierw przez Podmioty Trzecie (jako oficjalnych organizatorów akcji bądź podwykonawców skarżącej, którym zleciła organizację/przeprowadzenie tych akcji), a następnie "przenoszone" są na spółkę. Stanowią one bowiem element składowy wynagrodzenia należnego Podmiotom Trzecim z tytułu świadczenia kompleksowej usługi, jaką na rzecz i na zlecenie skarżącej wykonują one w zakresie organizacji, przeprowadzenia i obsługi technicznej akcji promocyjnych. W konsekwencji, koszty organizacji akcji promocyjnych przedstawionych we wniosku pokrywa - w ostatecznym rozrachunku - w całości skarżąca.

Jak wyjaśniono w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oznaczonym literą a) faktyczny/ekonomiczny koszt nagród obciąża w końcowym rezultacie stronę na analogicznych zasadach jak wszelkie inne wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem akcji promocyjnych. W pierwszej kolejności Podmioty Trzecie nabywają nagrody na potrzeby organizowanych przez nie (na zlecenie strony) akcji promocyjnych, po czym wartość nabytych nagród jest uwzględniania w wynagrodzeniu uiszczanym przez skarżącą na rzecz tych podmiotów z tytułu wykonywanej przez nie kompleksowej usługi, polegającej na organizacji, przeprowadzeniu i obsłudze technicznej akcji.

Skarżąca wyjaśniła, że "zwraca" Podmiotom Trzecim koszt nagród, bowiem organizacja i przeprowadzenie tych akcji na jej zlecenie jest - z woli stron - przedmiotem dwustronnej umowy pomiędzy spółką i Podmiotem Trzecim, obejmującej odpłatne świadczenie kompleksowej usługi w ww. zakresie.

Spółka zaznaczyła również, że w przypadku, gdy opisane akcje promocyjne przybierają postać loterii promocyjnej, podmiotem każdorazowo występującym o uzyskanie zezwolenia na urządzenie i przeprowadzenie tej loterii jest Podmiot Trzeci. Podmiot Trzeci jest również adresatem uzyskanego zezwolenia oraz występuje w roli organizatora loterii promocyjnej. Loterie promocyjne organizowane są wyłącznie wedle wariantu oznaczonego we wniosku literą a i b, nigdy zaś c, tj. organizatorem akcji organizowanej w formie loterii promocyjnej może być wyłącznie Podmiot Trzeci.

Konsekwentnie również podmiotem zobowiązanym do zapewnienia gwarancji bankowej wydania nagród zwycięzcom jest wyłącznie Podmiot Trzeci (jako organizator loterii oraz podmiot składający wniosek o wydanie zezwolenia na jej przeprowadzenie). Podmioty Trzecie są także zobowiązane do obsługi procesu reklamacyjnego związanego z prowadzeniem loterii.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy ww. stanach faktycznych, podmiotem zobowiązanym do poboru podatku dochodowego od wydawanych nagród zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. lub złożenia informacji, o których mowa w art. 42a u.p.d.o.f. jest Podmiot Trzeci, a na skarżącej nie ciążą żadne obowiązki w tym zakresie?

Zdaniem skarżącej, podmiotem zobowiązanym do poboru podatku dochodowego od wydawanych nagród zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. lub złożenia informacji, o których mowa w art. 42a u.p.d.o.f. jest Podmiot Trzeci. W ocenie skarżącej, obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne, o których mowa powyżej ciążą na podmiocie faktycznie dokonującym świadczeń. Podmiot ten faktycznie dokonując świadczeń, posiada pełną wiedzę co do ilości, wartości, momentu przekazania świadczeń oraz otrzymujących świadczenia, dzięki czemu jest w stanie prawidłowo wypełnić obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a u.p.d.o.f.. Konsekwentnie, skoro to Podmioty Trzecie zobowiązane są do wypełnienia ww. obowiązków, na skarżącej nie ciążą żadne obowiązki w tym zakresie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2018 r. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w części dotyczącej braku obowiązków płatnika, związanych z organizacją loterii promocyjnych. Jednocześnie w pozostałym zakresie stwierdził nieprawidłowość stanowiska skarżącej, uznając, że w pozostałych przypadkach płatnikiem jest właśnie skarżąca.

Organ interpretacyjny odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt 1, oraz art. 42 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 42a u.p.d.o.f..

W kwestii ciążących na skarżącej obowiązków płatnika związanych z organizowanymi przez Podmiot Trzeci na jej zlecenie akcjami promocyjnymi, które przybierają postać konkursów i sprzedaży premiowej, organ interpretacyjny stwierdził, że podmiotem dokonującym wypłat (świadczeń) uczestnikom akcji promocyjnych jest skarżąca. Koszty organizacji akcji promocyjnych obciążają w całości spółkę. W zaskarżonej interpretacji zostało podkreślone, że koszty nagród również ponosi skarżąca. Pomimo bowiem, że Podmiot Trzeci nabywa i wydaje nagrody we własnym imieniu, to jednak ekonomiczny koszt nagród obciąża finalnie organizatora, tj. skarżącą (w zakresie punktu a). Natomiast w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dotyczącym sytuacji przedstawionej w punktach b) i c), DKIS wskazał, że Podmiot Trzeci nie kupuje nagród, lecz otrzymuje je od skarżącej, zatem przekazuje je tylko w jej imieniu. Wedle organu, na skarżącej ciąży obowiązek płatnika określony w powyższej regulacji, a nie na Podmiocie Trzecim (któremu Spółka zleca przeprowadzenie akcji promocyjnej). Organ interpretacyjny stwierdził, że podmiotem, który ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar organizacji akcji promocyjnych, w tym nagród, jest skarżąca. Natomiast Podmiot Trzeci zajmuje się jedynie organizacją akcji promocyjnych na zlecenie strony i wydawaniem nagród. Podmiotem finansującym całe przedsięwzięcie łącznie z nagrodami jest podmiot zlecający (skarżąca). Podmiot Trzeci, który na jej zlecenie organizuje akcje promocyjne, przez zawarcie umowy nie wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu zlecającego. Jak wskazał organ, obowiązku płatnika wynikającego z przepisu ustawy, nie można przenieść na inny podmiot w drodze umowy cywilnoprawnej.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że na spółce będą ciążyły obowiązki płatnika związane z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w powołanym powyżej art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw., z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż spółka będzie działała jako podmiot zlecający, ponoszący ekonomiczny (finansowy) ciężar organizacji akcji promocyjnych oraz wypłaty nagród. W sytuacji, gdy organizowane przez skarżącą akcje promocyjne nie wypełniają dyspozycji zawartej w powołanym powyżej art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., będzie ona zobowiązana do sporządzenia uczestnikom akcji informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ww. ustawy.

Odmienne stanowisko przyjął organ odnośnie obowiązków płatnika związanych z organizowanymi przez stronę akcjami promocyjnymi, które przybierają postać loterii promocyjnej. W przypadku loterii promocyjnych organizowanych według wariantu oznaczonego we wniosku literą a) i b), podmiotem każdorazowo występującym o uzyskanie zezwolenia na urządzenie i przeprowadzenie tej loterii jest Podmiot Trzeci. Jest on również adresatem uzyskanego zezwolenia oraz występuje w roli organizatora loterii promocyjnej. Organizatorem akcji organizowanej w formie loterii promocyjnej może być wyłącznie Podmiot Trzeci. Podmiotem zobowiązanym do zapewnienia gwarancji bankowej wydania zagród zwycięzcom jest wyłącznie Podmiot Trzeci (jako organizator loterii oraz podmiot składający wniosek o wydanie zezwolenia na jej przeprowadzenie). Podmioty Trzecie są także zobowiązane do obsługi procesu reklamacyjnego związanego z prowadzeniem loterii. Organ podzielił zatem stanowisko skarżącej, że to Podmiot Trzeci jest organizatorem loterii promocyjnych, adresatem uzyskanego zezwolenia na urządzenie i przeprowadzenie loterii promocyjnej, odpowiada za ich prawidłową organizację, spełnienie obowiązków związanych obsługą procesu reklamacyjnego oraz podmiotem zobowiązanym do zapewnienia gwarancji bankowej wydania nagród zwycięzcom. W konsekwencji płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego jest Podmiot Trzeci, na którym ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na skarżącej nie ciążą żadne obowiązki w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zaskarżyła interpretację w części dotyczącej określenia obowiązków płatnika związanych z wydawaniem nagród w akcjach promocyjnych przez podmioty trzecie na zlecenie fundatora nagród. Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez:

a) błędną wykładnię art. 41 ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim uznano. że płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest podmiot, na którym ciąży ekonomiczny ciężar nagród, a nie podmiot faktycznie wydający nagrody,

b) błędną wykładnię art. 42a u.p.d.o.f. w zakresie w jakim uznano, że obowiązki informacyjne, o których mowa w tym przepisie dotyczą podmiotu, na którym ciąży ekonomiczny ciężar nagród, a nie podmiotu faktycznie wydającego nagrody,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. tj. art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800. dalej: "O.p.") w zw. z:

a) art. 14e § 1 O.p. przez brak uwzględnienia wyroków sądów administracyjnych dotyczących wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie,

b) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p., przez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona, pomimo, że częściowo stanowisko organu interpretacyjnego odpowiada prawu. Przy czym należy zaznaczyć, że z uwagi na zakres zaskarżenia sąd bada stanowisko organu interpretacyjnego jedynie w tym zakresie, w jakim stanowisko skarżącej zostało przez niego uznane za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 updof, płatnicy, o których mowa w ust. 1 są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Zgodnie natomiast z treścią art. 41 ust. 1 updof, płatnikami są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 7 updof, jeżeli przedmiotem wygranych (nagród), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

Należy również dodać, że zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 2) updof, od dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do europejskiego Obszaru Gospodarczego, w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Natomiast stosownie do art. 42a updof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. I, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21. art. 52. art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, sporne w niniejszej sprawie obowiązki związane z poborem podatku i złożeniem informacji spoczywają na określonych podmiotach. Są nimi podmioty "dokonujące wypłaty" należności lub świadczeń (jak to zostało wskazane w art. 41 ust. 4 updof i art. 42a u updof), podmioty "stawiające do dyspozycji podatnika" pieniądze lub wartości pieniężne (art. 41 ust. 4 updof), czy "dokonujące świadczeń" (art. 41 ust.1 updof).

Powołane przepisy w ogóle nie odnoszą się do przyjętego przez organ interpretacyjny kryterium ponoszenia ekonomicznego ciężaru nagród wypłacanych podatnikom. Skarżąca zasadnie zarzuca zatem, że taki wniosek organu jest bezpodstawny.

W uzasadnieniu wyroku z 12 stycznia 2018 roku w sprawie sygn. akt I SA/Po 829/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że powołany wyżej przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. jest skorelowany z art. 8 O.p., zawierającym definicję legalną płatnika, zgodnie z którą płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie zaznacza się – wskazał sąd w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku - że płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku (por. M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 8 ustawy – Ordynacja podatkowa, WKP 2017, wersja elektroniczna). Z tym stanowiskiem sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza.

Wobec powyższego, nie ulega - zdaniem sądu wątpliwości - że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym w wariancie A wniosku o wydanie interpretacji, podmiotem, na którym będą ciążyły obowiązki płatnika i związane z tym obowiązki złożenia informacji będzie Podmiot Trzeci. We wniosku wskazano bowiem jednoznacznie, że to Podmiot Trzeci, który najpierw nabywa nagrody, wydaje je uczestnikom akcji promocyjnych w imieniu własnym. W konsekwencji, to Podmiotowi Trzeciemu, a nie skarżącej należy przypisać cechy płatnika wynikające z powołanego art. 8 ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionego we wniosku wariantu A, to Podmiot Trzeci, w momencie powstania obowiązku podatkowego dysponuje/będzie dysponował środkami finansowymi uczestnika konkursu. To on bowiem będzie dokonywał świadczeń na rzecz uczestnika konkursu. Zauważyć przy tym należy, że Podmiot Trzeci będzie dokonywał wypłat świadczeń (nagród) z własnego majątku. Jak bowiem zostało wskazane w treści wniosku, w wariancie oznaczonym A, Podmiot Trzeci nabywa nagrody w imieniu własnym. Oznacza to, że właśnie Podmiot Trzeci jest właścicielem nagród w momencie ich wydawania uczestnikom akcji promocyjnych.

Tak przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oznacza, że w odniesieniu do każdej z akcji promocyjnych, płatnikiem będzie Podmiot Trzeci, a nie skarżąca. Organ interpretacyjny niezasadnie uznał, że obowiązki te będą obciążały Podmiot Trzeci wyłącznie w odniesieniu do loterii promocyjnych. Kwestionując stanowisko skarżącej, w odniesieniu do akcji promocyjnych innych niż loterie promocyjne organ interpretacyjny popada w swego rodzaju sprzeczność. Potwierdzając stanowisko skarżącej w odniesieniu do loterii promocyjnych organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w odniesieniu do tego rodzaju akcji promocyjnych to Podmiot Trzeci jest ich organizatorem, jest adresatem uzyskanego zezwolenia na urządzenie i przeprowadzenie loterii promocyjnej. Organ wskazał, że również Podmiot Trzeci odpowiada za prawidłową organizację loterii promocyjnej oraz podmiotem zobowiązanym do obsługi procesu reklamacyjnego oraz do zapewnienia gwarancji bankowej wydania nagród zwycięzcom. Należy jednak zauważyć, że te wskazane przez organ elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występują również w odniesieniu do wszelkich innych akcji promocyjnych przedstawionych w wariancie A (a nie wyłącznie w odniesieniu do loterii promocyjnych). Przecież we wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że w tym wariancie, w odniesieniu do wszelkich akcji promocyjnych Podmiot Trzeci występuje w roli ich oficjalnego organizatora. Skarżąca zasadnie podnosi w skardze, że w odniesieniu do akcji promocyjnych innych niż loteria promocyjna nie jest wymagane uzyskanie zezwolenia. We wniosku wskazano również jednoznacznie, że Podmiot Trzeci – w odniesieniu do akcji promocyjnych w wariancie A jest odpowiedzialny za prawne i techniczne aspekty akcji promocyjnych, przy czym chodzi o każdą akcję promocyjną (a nie wyłącznie loterię promocyjną). Z powyższego wynika, że przyjmując kryteria wskazane jako istotne przez organ interpretacyjny, występują one w odniesieniu do wszelkich akcji promocyjnych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w wariancie A. Niezrozumiałe jest zatem z jakiego powodu stanowisko skarżącej dotyczące akcji promocyjnych innych niż loterie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Przy czym raz jeszcze należy podkreślić, że – w ocenie sądu – najistotniejsza okolicznością w wariancie A jest to, że to Podmiot Trzeci (a nie skarżąca) jest podmiotem, który wydaje nagrody zwycięzcom. Z tych przyczyn to właśnie na Podmiocie Trzecim ciążą obowiązki płatnika od nagród wydawanych zwycięzcom w konkursach organizowanych w warunkach opisanych w wariancie A.

Zdaniem sądu, w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ słusznie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do braku po jej stronie obowiązków płatnika w wariancie przedstawionym w punktach B i C, chociaż nie sposób się zgodzić z argumentacją powołaną dla poparcia takiej tezy. Organ bowiem błędnie uznał, że skarżąca jest płatnikiem z uwagi na to, że ponosi ekonomiczny ciężar wydawanych nagród. Przy czym w odniesieniu do punktu B chodzi o akcje promocyjne inne niż loterie promocyjne. Tak jak to zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia, podmiotem, który jest płatnikiem podatku on nagród, jest podmiot, który dokonuje wypłaty, czy dokonuje świadczenia w ramach akcji promocyjnych. Zdaniem sądu w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że w przedstawionym wariancie B i C płatnikiem podatku jest Podmiot Trzeci. Należy przypomnieć, że w przedstawionym we wniosku wariancie B, Podmiot Trzeci jedynie wydaje nagrody. Przy czym - co jednoznacznie zaznaczyła skarżąca – wydaje je w imieniu spółki, a nie w imieniu własnym. Skarżąca zaznaczyła, że w tym wariancie prowadzonych akcji promocyjnych prawo własności przechodzi bezpośrednio ze skarżącej na uczestnika akcji promocyjnej. Zatem – w świetle tego co zostało powiedziane we wcześniejszej części uzasadnienia – to skarżąca dysponuje (w tym wariancie) środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej mu nagrody. Zdaniem sądu, skoro skarżąca dokonuje wypłaty/wydania nagrody (prawo własności przechodzi bezpośrednio z niej na uczestnika konkursu), to ona, a nie Podmiot Trzeci jest płatnikiem podatku. Bez znaczenia – w ocenie sadu – jest w omawianych okolicznościach, że Podmiot Trzeci wydaje nagrody. Raz jeszcze należy zauważyć, że wydaje je w imieniu skarżącej. Oznacza to, że nagrodę wydaje skarżąca, z tym że wydaje je przez swego przedstawiciela, którym jest Podmiot Trzeci. Zauważyć należy, że we wniosku skarżąca jednoznacznie wskazała, że nagrody, które wydaje Podmiot Trzeci stanowią własność skarżącej – Podmiot Trzeci otrzymuje je nieodpłatnie "w celu wydania ich uczestnikom akcji promocyjnej". Nagroda zostaje przekazana, "wydana" z majątku skarżącej, a nie Podmiotu Trzeciego, do którego majątku ta nagroda nigdy nie weszła. W ocenie sądu są to okoliczności istotne dla ustalenia podmiotu, który w sytuacjach opisanych we wniosku pełnić będzie funkcję płatnika. W uzasadnieniu wyroku z 19 lutego 2015 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1982/14 tutejszy sąd przedstawiając okoliczności uzasadniające ustalenie płatnika wskazał na cechy, które wyróżniały go w okolicznościach rozpoznawanej przez niego sprawy. Sąd wskazując na skarżącą jako płatnika wskazał, że będzie ona działać samodzielnie i na własny rachunek organizując system promocji sprzedaży, a nagrody będzie wypłacać z własnych środków pieniężnych. Orzeczenie to, podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu zostało opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe rozważania są aktualne również w odniesieniu do wskazanego we wniosku wariantu C organizowanych akcji promocyjnych. Także bowiem w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Podmiot Trzeci przekazuje nagrody w imieniu skarżącej, a prawo własności tych nagród przechodzi bezpośrednio ze skarżącej na rzecz uczestnika akcji promocyjnej. Nie ma zatem podstaw do tego by uznać, że Podmiot Trzeci jest płatnikiem. Przeciwne stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W akcjach promocyjnych organizowanych według reguł wskazanych w punkcie C nie sposób uznać Podmiotu Trzeciego za wydającego nagrodę. Podmiot Trzeci jej nie wydaje, bo nie jest jej właścicielem, on jedynie przekazuje nagrodę wydawaną przez skarżącą. To bowiem z jej majątku następuje wydanie nagrody na rzecz uczestnika konkursu.

W świetle powyższego, stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do akcji promocyjnych organizowanych według scenariusza przedstawionego w punktach B i C (innych niż loteria promocyjna) pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Z uwagi na wskazaną wcześniej nieprawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do akcji promocyjnych organizowanych według reguł z punktu A, zaskarżona interpretacja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi uiszczony wpis od skargi.