Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1707/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2010 r. do listopada 2010 r., marzec i grudzień 2011 r., od stycznia do maja 2012 r. oraz za sierpień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy R. kwotę 11914 zł (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca - Gmina R. - w dniu 5 listopada 2014r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące maj - lipiec 2010r., wrzesień - listopad 2010r., marzec 2011r., grudzień 2011, sierpień 2012r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25 dni oraz uzasadnieniem złożenia korekt deklaracji.

Następnie przeprowadzono postępowanie kontrolne w Gminie w zakresie wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług w okresie maj - lipiec 2010r., wrzesień - listopad 2010r., marzec 2011r., grudzień 2011r. i sierpień 2012r., zakończone doręczeniem protokołu kontroli pełnomocnikowi Gminy w dniu 25 listopada 2014r.

W dniu 12 grudnia 2014r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za październik 2010r. i maj 2012r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za te miesiące oraz za październik 2012r. Przy tym rozliczenia zawarte w korektach deklaracji VAT-7 różnią się od ustaleń dokonanych przez kontrolujących.

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2015r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2010r., marzec i grudzień 2011r., od stycznia do maja 2012r. oraz za sierpień 2012r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015r., określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010r., marzec 2011r. i maj 2012r. oraz określił podatek należny oraz podatek naliczony w kwocie 0 zł za okresy rozliczeniowe od maja do września 2010r., za grudzień 2011r., za okresy od stycznia do kwietnia 2012r. oraz za sierpień 2012r. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w P., roboty dodatkowe oczyszczalni ścieków oraz inwestycje związane z poprawą infrastruktury technicznej związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w latach 2010 - 2011 Gmina realizowała inwestycję budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w P., roboty dodatkowe oczyszczalni ścieków oraz inwestycje związane z poprawą infrastruktury technicznej związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Przedmiotowe inwestycje po ukończeniu zostały przekazane jednostce budżetowej Gminy, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej w R., który wykorzystuje przekazane nieruchomości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. Przy tym opłaty otrzymane za wodę i odbiór ścieków Zakład Gospodarki Komunalnej przekazuje na rachunek bankowy Gminy. Organ pierwszej instancji wyjaśnił także, że na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia [...] kwietnia 2009r. został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej w R., którego zadaniem jest utrzymanie w należytym stanie technicznym gminnej infrastruktury oraz zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Zakład Gospodarki Komunalnej posiada ustaloną w statucie odrębną strukturę organizacyjną i własny zakres działań. Jako gminna jednostka budżetowa Zakład Gospodarki Komunalnej posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Przy tym Zakład Gospodarki Komunalnej pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, jak również pobrane dochody odprowadzane są na rachunek bankowy Strony.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Gmina nie wykonuje czynności związanych z dostawą wody czy odprowadzania nieczystości, zatem poczynione przez nią wydatki inwestycyjne na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej nie mają związku z wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro więc brak jest związku nabycia towarów i usług z dokonywaną sprzedażą, to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także, iż nie jest możliwe odliczenie przez Gminę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych tylko z uwagi na fakt, iż to Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje czynności opodatkowane, zaś dochód z tego tytułu przekazuje na rachunek bankowy Gminy, gdyż jest to odrębna od struktury Gminy jednostka organizacyjna, która posiada własny numer NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudnia własnych pracowników. Tym samym to Zakład Gospodarki Komunalnej jako podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi w zakresie dostaw wody czy odprowadzania nieczystości, przy nieodpłatnym wykorzystaniu inwestycji wykonanej przez Gminę.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015r., Strona pismem z dnia 27 lutego 2015r., złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wykazanych w korektach deklaracji VAT-7. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006r. Nr 341.1, z późn. zm.), dalej "dyrektywa 2006/112" poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego pomimo spełnienia warunków określających podmiotowość podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej pomimo spełnienia przesłanek do odliczenia i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

Strona wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1762/14, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2014r., nr IPPP2/443-1202/13-5/KG, stwierdzającą, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego wyroku WSA podzielił stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13, iż jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie WSA zawartej w przedmiotowym wyroku gminne jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnej czy niezależnej od gminy działalności gospodarczej. Zatem wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności gminnej jednostki budżetowej dokonywanych w oparciu o umowy cywilnoprawne będzie gmina. Konsekwencją powyższego zaś będzie możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków gminy służących działalności opodatkowanej gminnych jednostek budżetowych.

Zdaniem Strony, mając na uwadze wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1762/14, a także uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13 czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, gdyż umowy cywilnoprawne zawarte przez jednostkę budżetową Gminy uznać należy za zawierane przez Gminę i tym samym sprzedaż wody i odbiór ścieków jest sprzedażą Gminy. Zatem występuje związek poczynionych zakupów inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną Strony i w konsekwencji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej czy oczyszczalni ścieków. W ocenie organu odwoławczego, aby rozstrzygnąć ten spór, należy ustalić czy Gmina dokonując przedmiotowej inwestycji działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz czy przedmiotowa inwestycja związana była z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem został naliczony podatek, są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu.

Organ podatkowy wskazał na definicję podatnika podatku od towarów i usług i w tym celu przytoczył treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, wskazał także na treść art. 2 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, z późn. zm.), dalej "u.s.g.", a także treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy podkreślił, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek kwot podatku naliczonego z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem prawo to przysługuje jedynie w przypadku, gdy istnieje związek pomiędzy zakupami a sprzedażą. Równocześnie ustawodawca nie określił, jaki to ma być rodzaj związku, bezpośredni czy też pośredni. Niemniej jednak o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Organ podatkowy wskazał, że w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca wprowadził zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego polegającą na tym, że podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Istotna bowiem jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu. Organ podatkowy podkreślił, że orzecznictwo TSUE wskazuje na konieczność brania pod uwagę celu, w jakim ma być wykorzystany nabyty towar, gdyż jedynie działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opodatkowana jest w sposób całkowicie neutralny, tj. istnieje możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej (por. wyrok TSUE w sprawie C-4/94).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w latach 2010 i 2011 Gmina realizowała inwestycje budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w P., roboty dodatkowe oczyszczalni ścieków oraz inwestycje związane z poprawą infrastruktury technicznej związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Po zakończeniu inwestycji Gmina dokonała nieodpłatnego przekazania nabytych nieruchomości Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który na podstawie uchwały Rady Gminy został powołany w celu zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania nieczystości i odpadów komunalnych oraz utrzymania wszystkich obiektów komunalnych w należytym stanie technicznym, sanitarnym i estetycznym. W ramach realizacji powyższego zadania własnego Gminy Zakład Gospodarki Komunalnej zawierał umowy cywilnoprawne z mieszkańcami Gminy na dostawę wody czy też odprowadzania nieczystości, jak również odprowadzał należny podatek z tytułu wykonywania tych czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei faktury VAT dokumentujące wydatki inwestycyjne zostały rozliczone przez Gminę dopiero w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 5 listopada 2014r., przy jednoczesnym wykazaniu przez Gminę podatku należnego wynikającego jedynie ze sprzedaży działki, sprzedaży złomowanego agregatu prądotwórczego czy wynajmu sali na szkolenie, tj. z tytułu czynności nie związanych z poniesioną inwestycją.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Gmina jest szczególnego rodzaju podatnikiem podatku od towarów i usług i może prowadzić dwa rodzaje działalności - opodatkowaną działalność gospodarczą, wykonywaną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (np. wynajem sali na szkolenie czy sprzedaż złomowanego agregatu prądotwórczego) oraz działalność nieopodatkowaną mającą na celu realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa, mające całkowicie odrębny i niezależny charakter. W niniejszej sprawie inwestycja wodociągowo - kanalizacyjna było dokonana w celu wykonywania zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na obowiązku zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Tym samym nabywając towary i usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT Gmina występowała jako konsument, wykonując zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami. W konsekwencji zaś nabywania towarów i usług jako ostateczny konsument, Gmina nie spełnia warunków do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie warunku określającego podmiotowość podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, iż Strona dokonując inwestycji wodociągowo - kanalizacyjnej z góry miała zamiar przekazać nabytą inwestycję w nieodpłatny zarząd swojej jednostce budżetowej. Z kolei czynność nieodpłatnego przekazania towaru czy usługi nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem Gmina nie spełniając warunku określającego podmiotowość podatnika podatku od towarów i usług, dokonała zakupu towarów i usług nie związanych z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że odpłatna dostawa wody i odprowadzanie ścieków nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej tym podatkiem i nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego, gdyż Strona nie przedstawiła żadnych umów cywilnoprawnych czy innych dokumentów, z których wynikałoby iż świadczy odpłatną dostawę wody czy usług usuwania nieczystości. Powyższe bowiem czynności dokonywane są w imieniu i na rachunek Strony przez Zakład Gospodarki Komunalnej, który z tytułu ich wykonywania wykazuje podatek należny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie NSA mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej, co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Równocześnie w uchwale tej podniesiono także, iż odrębny reżim finansowy oraz powoływanie zakładów budżetowych wyłącznie do realizacji zadań własnych gminy pozwala jednak uznać takie jednostki za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. czynności dostawy wody czy usuwanie nieczystości realizowane przez Zakład Gospodarki Komunalnej podlegają opodatkowaniu przez świadczącego usługę, zaś z punktu widzenia Gminy czynności te są wykonywaniem zadań własnych nałożonych na Stronę i nie stanowią dla niej czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego Strona poniosła zakwestionowane wydatki w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wydatki te nie miały związku z działalnością gospodarczą Strony i z czynnościami opodatkowanymi. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 469.695 zł na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy podkreślił, że Gmina realizując inwestycję wodociągowo - kanalizacyjną nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż celem tej inwestycji było wykonanie zadania o charakterze użyteczności publicznej, natomiast tylko takie działania Gminy, które wykraczają poza sferę szeroko rozumianego zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, mogą zostać uznane za działalność gospodarczą. Dlatego też Gmina nie spełniła warunków określających podmiotowość podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie.

W ocenie organu drugiej instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem został naliczony podatek, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie Gmina dokonując inwestycji wodociągowo - kanalizacyjnej nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż celem poniesienia przedmiotowych wydatków była realizacja zadania nałożonego na Stronę jako na jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym Strona działała jak ostateczny konsument i nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Gmina nie spełniła także drugiej przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek dokonanego nabycia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, ponieważ nie wykonywała czynności opodatkowanych w związku dokonaną inwestycją, lecz przekazała ją nieodpłatnie swojej jednostce budżetowej.

Odnośnie zaś stanowiska Strony, iż w świetle wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1762/14 uchylającego interpretację indywidualną wydaną dla Gminy oraz uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13 stanowiących, iż jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności podejmowane w imieniu i na rzecz Gminy wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych są czynnościami opodatkowanymi Gminy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że mimo podjęcia ww. uchwały, NSA postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 311/12 zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego w przedmiocie statusu VAT jednostek organizacyjnych gminy. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13 wskazano, iż "Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług". Tym samym, organ odwoławczy uznał, że tezy zawarte w uchwale NSA oraz w wydanym wobec Strony wyroku WSA nie przeczą analizom organu odwoławczego zawartym w decyzji. Ponadto odnośnie stanowiska Gminy o uznaniu czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez jednostkę budżetową za opodatkowane przez Gminę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż wbrew temu stanowisku, Gmina składając korekty deklaracji VAT-7 nie wykazała podatku należnego wynikającego z czynności dokonywanych przez swoją jednostkę organizacyjną, lecz jedynie wykazała kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Skarżąca pismem z dnia 22 maja 2015r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 9 dyrektywy 2006/112 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego pomimo spełnienia warunków określających podmiotowość podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej pomimo spełnienia przesłanek do odliczenia i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, zostało wyjaśnione w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, pkt 103–107). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie, decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25).

Powyższy wyrok potwierdza tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową, a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Innymi słowy, jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.

Odnośnie zaś statusu prawnego gminnych zakładów budżetowych Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015r. (sygn. akt I FPS 4/15) doszedł do wniosku, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na jego rzecz ma jedynie charakter organizacyjny, ponieważ mienie to pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W świetle powyższych uchwał NSA kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. Z podanych wyżej względów należało podzielić pogląd wyrażony w tej sprawie przez Skarżącą. Stanowisko organów podatkowych opierało się na błędnym założeniu, że gminne jednostki budżetowe mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale: "skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina, a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT."

Powyższy pogląd jest tym bardziej aktualny w sytuacji, gdy przekazanie inwestycji następuje pomiędzy gminą, a jednostką budżetową, bowiem wyodrębnienie jednostki budżetowej w ramach struktury wewnętrznej gminy jest mniejsze, niż w przypadku zakładu budżetowego.

Wskazać w tym miejscu należy na ukształtowane przed przywoływaną uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015r. stanowisko sądów administracyjnych dotyczące samorządowych zakładów budżetowych, że jakkolwiek samorządowe zakłady budżetowe wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej bezspornie mają (odmiennie, niż jednostki budżetowe) podmiotowość podatkową VAT, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jednakże w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu – to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014r., I FSK 938/14, z dnia 21.10.2014r., I FSK 1546/13 czy 16 stycznia 2015r., czy sygn. akt I FSK 2039/13). Podkreśla się w tych orzeczeniach to, że skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które – w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności. Mówiąc inaczej, posiadanie przez gminną jednostkę organizacyjną statusu odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie odliczeniu przez gminę podatku naliczonego.

Sposób powiązania Zakładu Gospodarki Komunalnej z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury kanalizacyjnej pomiędzy w/w podmiotami jest nieopodatkowana, powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową infrastruktury wodociągowej czy kanalizacyjnej, mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu dostarczania wody, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

Przywołana uchwała NSA ma przy tym charakter bezwarunkowy, a więc poza stwierdzeniem okoliczności wskazanych w jej treści jako podstawy przyznania gminie prawa do pomniejszenia podatku VAT nie zawiera żadnych innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do wykorzystania prawa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności nie warunkuje tego prawa spełnieniem przez gminę wymogów związanych z "centralizacją" rozliczeń podatku VAT. Gmina posiada prawo do odliczenia i jest ono uwarunkowane tylko przesłankami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Moment powstania takiego prawa został natomiast uregulowany w treści przepisów art. 86 ust. 10 i następne ustawy o VAT. Powstaje ono – prawo do odliczenia – co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Te dwie regulacje normują powstanie prawa do odliczenia – co do zasady oraz określają moment jego powstania.

Konkludując, Gmina jako podatnik VAT jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, która to sieć została przekazana gminnej jednostce budżetowej i jest przezeń wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. Jednostka budżetowa Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem – a co za tym idzie, zarówno w stosunkach pomiędzy jednostką budżetową i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi podatnikiem pozostaje tylko Gmina.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą uprawnienia Gminy jako podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.