Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2461/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 24, art. 26
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2264/13 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Wr 2264/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę J. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 20 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "organ I instancji") z dnia 16 marca 2012 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 115.776 zł.

W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, błędną ocenę dowodów i zastosowanie niewłaściwej metody szacowania dochodu;

- art. 70 § 1 i 6 o.p., przez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia;

- art. 233 § 2 i art. 234 w zw. z art. 21 § 3 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji, mimo stwierdzonych - ewidentnych - błędów w rozstrzygnięciu;

- art. 22, art. 24 oraz art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez błędne ustalenie dochodu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przedawniało się z końcem 2011 r. W myśl art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r. wszczęte zostało wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, m. in. polegające na tym, że w złożonym 28 kwietnia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznaniu PIT-36L za 2005 r., Skarżący podał nieprawdziwe dane, przez co zaniżył przychód uzyskany w s.c. "A." za 2005 r. o kwotę 696.136,10 zł, czym naruszył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie, pismem z 10 listopada 2011 r. Skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu 28 listopada 2011 r. w UKS w L., jako podejrzany w sprawie karnej skarbowej, dotyczącej kontroli skarbowej za lata 2005 i 2006. Wezwanie to zawierało wszelkie dane pozwalające na przyjęcie, że pozostaje ono w związku z prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniem w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W sposób jednoznaczny wynikało, w jakim charakterze Skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w UKS w L., w jakim terminie, a także których zobowiązań podatkowych dotyczy postępowanie. Za chybione zatem WSA uznał zarzuty i argumenty skargi traktujące o orzekaniu w sprawie w warunkach przedawnienia.

Skarżący - jako wspólnik s.c. "A." - dokonywał w 2005 r. sprzedaży używanych samochodów sprowadzanych z zagranicy. Analiza wystawionych przez spółkę faktur VAT marża, dokumentujących sprzedaż tych samochodów, wykazała, że zawarte w nich ceny sprzedaży (poza 2 przypadkami z 133) były - w 131 przypadkach - niższe od ogólnopolskich cen rynkowych (stanowiły około 20-30% tych cen), ustalonych przez organ I instancji na podstawie miesięcznych notowań ogólnopolskich "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe", wydawanych przez "I." Sp. z o.o. S. [...]. Ceny te były także znacznie zaniżone (o około 55-94%) w stosunku do ofertowych cen sprzedaży samochodów zamieszczanych przez Skarżącego na portalu internetowym "g.".

W ocenie WSA, podjęte w sprawie czynności dowodowo - wyjaśniające potwierdziły, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym i że zaniżanie cen stanowiło działania celowe Skarżącego. I tak, 23 przesłuchanych w sprawie nabywców samochodów nie potwierdziło wynikających z faktur VAT marża cen nabycia pojazdów, zeznając, że faktycznie zapłacili ceny znacznie wyższe od zawartych w fakturach. Część świadków okazała dowody (umowy kredytowe) potwierdzające, że wydane na zakup samochodów kwoty pozyskali oni z kredytów bankowych. Jakkolwiek pozostali świadkowie potwierdzili zawarte na fakturach VAT marża, wystawionych przez s.c. "A.", ceny nabycia samochodów, to jednak nie byli oni w stanie racjonalnie uzasadnić, z czego wynikała tak "okazyjna" w stosunku do rynkowej cena. Niektórzy świadkowie, wskazując znaczne uszkodzenia pojazdów w chwili zakupu, wręcz dyskwalifikujące pojazd z możliwości użytkowania w momencie zakupu, nie okazali żadnych dowodów mogących potwierdzić, że aż tak znacznych rozmiarów usterki miały miejsce. Część świadków, powołując się na remonty w warsztatach samochodowych i mając płacić kwoty rzędu od kilkudziesięciu złotych do nawet kilku tysięcy, nie potrafiła podać ani nazw, ani adresów tych warsztatów, czy też miejsc, gdzie nabywali części przeznaczone do napraw pojazdów. Istotnym dla oceny wiarygodności danych (cen) zawartych na fakturach sprzedaży, wystawionych przez spółkę "A.", jest fakt, że zakupy wielu z pojazdów, których nabywcy nie zakwestionowali ceny wynikającej z faktury VAT, zostało sfinansowanych kredytem bankowym, którego wartość odpowiadała cenie rynkowej pojazdu, będąc znacznie wyższą od ceny z faktury. Co więcej, niektórzy z nabywców samochodów, po okresie użytkowania pojazdu, dokonywali jego sprzedaży za cenę znacznie przewyższającą cenę zakupu wynikającą z faktury, nie wskazując w sposób wiarygodny na żadne okoliczności powodujące wzrost ceny pojazdu.

W ocenie WSA, stwierdzając niewątpliwą nierzetelność faktur VAT marża, organy podatkowe prawidłowo określiły przychód ze sprzedaży samochodów w drodze oszacowania, przyjmując adekwatną do zaistniałej sytuacji metodę szacowania. Stan faktyczny sprawy jednoznacznie pokazuje, że prowadzona przez Skarżącego księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i zasadnie została nieuznana za dowód w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 193 o.p. Mając na uwadze powyższe oraz postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych Skarżącego nie pozwalały na określenie tej podstawy. Dokonując szacowania podstawy opodatkowania (przychodu) organy podatkowe wzięły wzgląd na zeznania świadków, którzy wskazali na stosowanie przez Skarżącego cen rynkowych za dany pojazd. W pozostałym zakresie organy oszacowały przychód na podstawie opracowań "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe", wydawanych przez "I." Sp. z o.o. – S. [...], a także - w kilku przypadkach - w oparciu o ogłoszenia umieszczane przez Skarżącego na portalu "g.".

Według WSA nie znajdują uzasadnienia zarzuty błędnego przypisania Skarżącemu przychodu ze sprzedaży trzech samochodów. W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził bowiem materiał dowodowy świadczący o sprzedaży przez s.c. "A." samochodów na rzecz M. i S. H., B. J. i A. W. Przesłuchani w sprawie, wymienieni nabywcy pojazdów, mimo że z wystawionych dokumentów wynikało, że samochody nabyli od innych podmiotów, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wskazali, że sprzedawcą samochodów na ich rzecz był komis "A." s.c. Ponadto zeznania świadków znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym.

Zdaniem WSA, niezasadne są zarzuty błędnego określenia podstawy opodatkowania ze względu na nieoszacowanie cen zakupu pojazdów za granicą. Odnośnie tychże kosztów nie istniała bowiem podstawa do ich szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 o.p. Dane zawarte w prowadzonej przez spółkę "A." ewidencji w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały uzupełnione dowodami przedłożonymi przez Skarżącego w toku postępowania, co pozwoliło na określenie wartości poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów bez konieczności ich szacowania. Podnosząc, że ceny zakupu pojazdów za granicą odbiegały w sposób istotny od cen wykazanych na fakturach (umowach sprzedaży), Skarżący nie przestawił żadnych dowodów potwierdzających prezentowane tezy. Co więcej, dane z faktur (umów) Skarżący przyjmował przerejestrowując samochody w Polsce a wartości samochodów wykazane na umowach były podstawą obliczenia przez Urząd Celny należnego podatku akcyzowego.

W zakresie wniosków dowodowych Skarżącego, WSA stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Przeprowadzenie dodatkowych dowodów było więc w niniejszej sprawie zbędne. Odnosząc się natomiast do odmowy przesłuchania Skarżącego, WSA zauważył, że wnioskował on o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność cen zakupu i sprzedaży samochodów. Jednakże w toku postępowania kontrolnego organ przesłuchał już Skarżącego na powyższą okoliczność. W ocenie WSA, nie było zatem podstaw do powtórzenia tej czynności, zwłaszcza gdy inne dowody pozwoliły na odtworzenie - bliskie rzeczywistego - przebiegu transakcji.

Co do zarzutu naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, to jest on - według WSA - bezpodstawny. Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 19 grudnia 2011 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym. Z akt sprawy wynika, że Skarżącemu doręczone zostało powyższe postanowienie. Miał on zatem możliwość zapoznania się z treścią włączonego materiału dowodowego, w tym zgłaszania zarzutów co do zebranych zeznań świadków.

Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w art. 191 o.p. WSA zaakcentował, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały także logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 70 § 1 i § 6 o.p., przez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia;

art. 22, 24 i 26 u.p.d.o.f., przez błędne ustalenie dochodu do opodatkowania;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p., przez uznanie, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo w sytuacji, gdy Skarżący słusznie zarzucał organowi zaniechanie powiadomienia go o terminie przesłuchania świadków, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego oraz błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, a także zastosowanie niewłaściwej metody szacowania dochodu;

- art. 233 i art. 234 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji stwierdzenia oczywistych błędów w rozstrzygnięciu organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy dowodzi, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (p. postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z 1 września 2004 r., FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., FSK 2302/04 publ. www.orzeczenia.gov.pl - dalej przywołane orzeczenia tamże).

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien,

a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Nadto należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, opubl. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję

i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

W ramach pierwszego z zarzutów procesowych podniesiono naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p., przez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w sytuacji, gdy Skarżący słusznie zarzucił organowi zaniechanie przeprowadzenia dowodów przez niego wnioskowanych, błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów a także zastosowanie niewłaściwej metody szacowania dochodu. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że część z powyższych norm prawnych (art. 23, art. 180, art. 187 o.p.) nie stanowi jednej zamkniętej całości lecz przepisy te składają się z określonych jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, o naruszenie którego z przepisów ściśle chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a,), nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który konkretnie przepis prawa został naruszony i dlaczego.

Nadto, autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób, ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną.

Zatem, już chociażby z powyższych względów zarzuty te nie mogły wywołać zamierzonego skutku.

Mając jednak na względzie uzasadnienie skargi kasacyjnej można stwierdzić, że u podstaw przytoczonych przez jej autora argumentów legł przede wszystkim zamiar podważenia dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, z uwagi na, jego zdaniem, niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Koniecznym jest zatem przypomnienie, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Bada on natomiast, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA zweryfikował działanie organów podatkowych i trafnie ocenił ich rozstrzygnięcia w przedmiocie przychodów i kosztów z prowadzonej przez Skarżącego w formie spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Przekonuje o tym przebieg postępowania i zebrany w jego toku materiał dowodowy, o czym poniżej.

Zakresem kontroli objęto transakcje Skarżącego. Analiza wystawionych przez spółkę faktur VAT marża, dokumentujących sprzedaż przedmiotowych samochodów, wykazała, że zawarte w nich ceny sprzedaży (poza 2 przypadkami ze 133) były -

w 131 przypadkach - niższe od ogólnopolskich cen rynkowych (stanowiły około 20-30% tych cen). Przesłuchano wielu świadków. Z otrzymanych tą drogą informacji wynikało, że 23 osoby nie potwierdziły wynikających z faktur cen nabycia pojazdów i że zapłaciły kwoty znacznie wyższe. Część świadków zeznała, że zakup samochodu finansowany był kredytem bankowym oraz że kwoty tych kredytów (potwierdzone okazanymi przez nabywców dowodami, w tym umowami kredytu) odpowiadały wartości zeznanej przez nich ceny zakupu samochodu różniącej się znacznie od ceny fakturowanej. Faktury na niższe kwoty przyjmowali za namową przedstawicieli spółki. Pięcioro świadków twierdziło, że byli nakłaniani przez przedstawicieli spółki, aby chroniąc się przed odpowiedzialnością za współudział i poniesienia z tego tytułu konsekwencji zeznali przed organem, że zapłacili cenę wynikającą z faktury. W toku postępowania wykazano również, iż część z przesłuchiwanych osób zeznała, że dokonała sprzedaży aut za kwotę znacznie wyższą niż cena nabycia od Skarżącego. Nie potrafiły one jednak przedstawić okoliczności, które mogły wpłynąć na zwiększenie ceny. Niektóre osoby wskazywały też na okazyjny zakup aut od Skarżącego i konieczność ich remontu, jednakże nie były one w stanie podać ani danych zakładów remontowych, czy sprzedawcy części, ani też ceny jaką za te naprawy zapłaciły. W tych przypadkach, organy dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, uznały, że mają pełną podstawę do stwierdzenia, że świadkowie ci nie potwierdzili rzeczywistego przebiegu operacji. WSA wniosek ten zaaprobował. Uznał też, że przeprowadzona przez organy obu instancji ocena zeznań świadków - nabywców pojazdów, została dokonana w sposób przekonywujący i odpowiadający rygorom dowodowym, nie ma charakteru wybiórczego, ani też nie została przeprowadzona w sposób tendencyjny. Konkluzja ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy w pełni uprawniona i słuszna.

Podobnie jak akceptacja Sądu wyrażona w zakresie twierdzeń organów sformułowanych w odniesieniu do dokumentów dotyczących rejestracji pojazdów. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentom Skarżącego organy miały również pełne podstawy do uznania, że w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie sprzedaży przez spółkę trzech pojazdów. W istocie wnioski płynące z tych ustaleń nie pozwalają na przyjęcie, że kupujący za pośrednictwem komisu "A." zaciągali jedynie kredyty na zakup tych samochodów. Twierdzenia Skarżącego, przedstawione w skardze kasacyjnej zostały sformułowane

w oderwaniu od całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie mogą skutecznie podważyć jego oceny dokonanej przez organy i podzielonej przez WSA.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano również efektywnie przepisów

stanowiących podstawę przeprowadzonego szacowania podstawy opodatkowania. Zasadnie WSA uznał, że postępowanie dowodowe wykazało jednoznacznie, że Skarżący nie posiadała dowodów, które mogły spowodować odstąpienie od szacowania, a to zawsze zmierza wyłącznie do ustalenia podstawy podatkowania

w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Stąd brak rzetelności i wadliwość ksiąg prowadzonych przez Skarżącego uzasadniała szacowanie podstawy opodatkowania. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że o wyborze metody oszacowania decyduje przede wszystkim materiał faktyczny jaki jest w posiadaniu organów podatkowych, jak również charakter działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 347/14). Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Skarżącego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zawierała wyraźne uzasadnienie dotyczące szacowania podstawy opodatkowania, jak też wyraźnie wyjaśniała powody nieuwzględnienia metod podstawowych.

Koniecznym jest też wskazanie, że skoro z ustaleń kontroli wynikało niezbicie, że dokumentujące sprzedaż faktury VAT marża wykazywały znaczne dysproporcje pomiędzy cenami samochodów widniejącymi na fakturach a cenami rynkowymi podobnych samochodów osiąganymi w kraju, to organy podatkowe zasadnie przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej wielkości osiągniętego przychodu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Z zebranych dowodów (w tym zeznań świadków) wynikało, że stan techniczny samochodów był dobry, a mimo tego ceny sprzedaży odbiegały od cen tych samych pojazdów oferowanych do sprzedaży podawanych w I. Dane z tego systemu stanowią przy tym powszechnie przyjęte w postępowaniach podatkowych

i akceptowane w orzecznictwie obiektywne źródło pozyskiwania informacji m.in.

o cenach transakcyjnych na rynku samochodów używanych. Zatem, posłużenie się przez organ tym źródłem informacji w okolicznościach niniejszej sprawy słusznie zostało zaaprobowane przez WSA. Pomimo wywodów autora skargi kasacyjnej sformułowanych w zakresie nierzetelności ksiąg i instytucji szacowania należy stwierdzić, że stan faktyczny który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji nie został w analizowanej skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący zarzucił również naruszenie art. 233 i 234 o.p. przez oddalenie skargi

w sytuacji stwierdzenia oczywistych błędów w rozstrzygnięciu organów podatkowych. Odnosząc się do powyższego przede wszystkim koniecznym jest wskazanie, że

w szczególności pierwsza z wyżej wymienionych norm prawnych posiada rozwinięcie na paragrafy, ustępy, punkty. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie, o naruszenie którego z przepisów chodzi. Nadto, nie sprostał obowiązkowi wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie. Taki stan rzeczy wyklucza merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

W świetle dotychczasowych uwag należy stwierdzić, że stan faktyczny przyjęty przez WSA za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną. To zaś oznacza, że stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

W ramach podstawy prawnej - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1/ art. 70 § 1 i § 6 o.p. przez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia oraz 2/ art. 22, 24

i 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie dochodu do opodatkowania.

Powyżej już wyjaśniono, że skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć m. in. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie jej autor, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wyjaśnił na czym naruszenie wyżej wymienionych norm prawnych polega, czy upatruje je w błędnej ich wykładni czy też niewłaściwym zastosowaniu, oraz czy miało to i jaki wpływ na wynik sprawy. Zatem powyższe zarzuty kasacyjne zostały sformułowane z naruszeniem przywołanych zasad.

Nadto, w przypadku zarzutu naruszenia art. 70 o.p. stwierdzić należy, że nie spełnia on wymogu polegającego na wskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, z którą wiązać należałoby zarzucane jego naruszenie. Wymieniony bowiem § 6 tej normy prawnej składa się dodatkowo z punktów. Jak już wyjaśniono, warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia nie jest spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) – w ocenie strony - naruszono.

Niemniej jednak, z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść, że Skarżący kwestionuje stanowisko WSA, podzielające pogląd organów, że w niniejszej sprawie nie orzekały one w warunkach przedawnienia, albowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym Skarżący został powiadomiony przed upływem tego okresu. W ramach kontrargumentów Skarżący wskazywał na następujące okoliczności: na przedstawienie mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym dopiero 2 lutego 2012 r.; na bezskuteczność wezwania z 10 listopada 2011 r. z uwagi na naruszenie art. 129 § 1 kpk, oraz na jego doręczenie dopiero w dniu wyznaczonym na stawienie się przed organem; na treść zawiadomienia, z którego nie wynikało, że jest podejrzany w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych lecz w związku z kontrolą; oraz na brak w nim informacji na temat zawieszenia biegu przedawnienia. Wywody skargi kasacyjnej są pozbawione podstaw prawnych, o czym przekonują przedstawione poniżej argumenty.

Stosownie do brzmienia art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. To oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przedawniało się z końcem 2011 r. Jednak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma istotne znaczenie przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wynika z niego, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Innymi słowy, standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku TK wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika

o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2017/13 opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie należało zatem ocenić, czy w sytuacji Skarżącego zaistniała określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r., rozumiana w sposób podany przez TK w powołanym wyżej wyroku, czy też zobowiązanie to uległo przedawnieniu z końcem 2011 r., co uniemożliwiałoby jego weryfikację w roku następnym, czyli w 2012 r., jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 10 listopada 2011 r. wszczęte zostało wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. o czyny z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego), m. in. polegające na tym, że w złożonym 28 kwietnia 2006 r. zeznaniu PIT-36L za 2005 r., Skarżący podał nieprawdziwe dane, przez co zaniżył przychód uzyskany w spółce za 2005 r. o kwotę 464.090,76 zł, czym naruszył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei, pismem z 10 listopada 2011 r. Skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu 28 listopada 2011 r. w UKS w L., jako podejrzany w sprawie karnej skarbowej, dotyczącej kontroli skarbowej za lata 2005 i 2006, tj. o czyny z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Wezwanie to doręczono skarżącemu 28 listopada 2011 r. W odpowiedzi na nie Skarżący w piśmie z 30 listopada 2011 r., skierowanym do UKS w L., poinformował, że nie mógł stawić się osobiście w dniu 28 listopada 2011 r., gdyż wezwanie otrzymał 28 listopada 2011 r. Należy zgodzić się z organem i aprobującym jego stanowisko WSA, że przedmiotowe wezwanie z 10 listopada 2011 r. zawierało wszelkie dane pozwalające na przyjęcie, że pozostaje ono w związku z prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniem w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z pisma tego w sposób jednoznaczny wynikało, w jakim charakterze Skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu (w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej), w jakim terminie (28 listopada 2011 r.) a także których zobowiązań podatkowych dotyczy postępowanie (zobowiązań podatkowych za lata 2005 i 2006, które były objęte kontrolą skarbową). Przy czym, na ocenę tę nie ma wpływu wskazywane przez Skarżącego naruszenie art. 129 § 1 kpk. W kontekście analizowanej przesłanki istotne jest uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, a wiedzę taką w równym stopniu może uzyskać osoba otrzymująca od organu pisemne zawiadomienie, jak i osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, czy wreszcie osoba, której ogłaszane jest postanowienie o postawieniu zarzutów. Okoliczność, czy równocześnie zostanie takiej osobie wprost zakomunikowane, że skutkiem wskazanego postępowania jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest drugorzędne z punktu widzenia istoty rozważań TK i nie wpływa na ocenę, czy do zawieszenia takiego doszło. Stanowisko to ma swoje oparcie w licznych orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są wyroki NSA: z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1567/14; z 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14 czy z 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 596/15 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. W tym przypadku Skarżący ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zarzut naruszenia

art. 22, art. 24 i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie dochodu do opodatkowania jest konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Jego zdaniem, niewłaściwie przeprowadzone postępowanie prowadzi bowiem do oczywiście błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Powyżej zostało już wyjaśnione, że stan faktyczny przyjęty przez WSA za podstawę zaskarżonego wyroku nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną. W konsekwencji, stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie. Nadto, również i w tym przypadku zarzut skargi kasacyjnej nie spełnia wymogu polegającego na wskazaniu konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów, z którymi wiązać należałoby zarzucane ich naruszenie. Z powyższych zatem względów zarzut ten nie mógł wywołać zamierzonego skutku.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.