Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2081/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 91 ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4, art. 5, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7, art. 8, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt sprawy Sąd przyjął, iż "A." S.A. (dalej: jako "Spółka", "Skarżąca" lub "Bank") złożyła do uprawnionego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Skarżąca planuje nabycie przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawą prawną nabycia będzie umowa sprzedaży. Zbywca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w całości. Nabyte przez Spółkę przedsiębiorstwo zbywcy (albo jego zorganizowana część) będzie służyło prowadzeniu przez Skarżącą działalności bankowej (co do zasady zwolnionej od podatku VAT). W skład nabytego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) będą wchodzić m.in. środki trwałe (w tym inwestycje w obcych środkach trwałych), wartości niematerialne i prawne oraz nieruchomości. Przed zbyciem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Zbywca wykorzystuje składniki majątkowe przedsiębiorstwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z kolei, Spółka dokonuje czynności zwolnionych z VAT i w zasadzie nie dokonuje czynności opodatkowanych (ewentualny zakres czynności opodatkowanych jest i będzie bardzo wąski), za wyjątkiem importu usług.

2. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

– "Czy w związku z nabyciem przez Bank przedsiębiorstwa (albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zbywcy na Banku będzie ciążył obowiązek sporządzenia korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT" ?,

– "Czy, gdyby według Ministra Finansów w przedstawionym stanie faktycznym Bank winien dokonać korekty swojego podatku VAT zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, to korekta ta powinna polegać na pomniejszeniu przez Bank kwoty podatku naliczonego Banku czy też na wykazaniu podatku należnego do zapłaty?"

Zdaniem Skarżącej w związku z nabyciem przedsiębiorstwa Zbywcy (lub jego zorganizowanej części) nie będzie obowiązana do sporządzenia korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik jest zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 - 9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu przy ustalaniu proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, do obrotu dla celów ustalenia proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości. W rezultacie, o ile art. 90 ustawy o VAT określa zasady odliczenia proporcjonalnego w ciągu danego roku podatkowego w oparciu o obroty osiągnięte w poprzednim roku podatkowym, o tyle art. 91 wprowadza regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok. W tym celu podatnik ma obowiązek dokonać obliczenia proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT i w przypadku, gdy tak dokonane ustalenie rzeczywistych obrotów podatnika w danym roku podatkowym będzie różniło się od proporcji określonej na bazie wyników osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, podatnik ma obowiązek dokonać stosownej korekty podatku naliczonego za dany rok podatkowy. Wreszcie, zarówno art. 90 jak i art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, gdy w okresie wykorzystywania składników majątkowych (w tym w szczególności środków trwałych, nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w obcych środkach trwałych) podatnik dokonuje z użyciem tych składników majątkowych zarówno czynności, w odniesieniu do których służy prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności w odniesieniu do których uprawnienie takie nie przysługuje. Natomiast, z zastrzeżeniem poniższych uwag, przepisy te nie znajdują zastosowania w sytuacji gdy podatnik (tutaj: Zbywca) wykonuje wyłącznie czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że czynności prawne (dostawy) mające za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, w tym sprzedaż przedsiębiorstwa Zbywcy na rzecz Banku, pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Z punktu widzenie zbywcy sprzedaż przedsiębiorstwa ma charakter działania wyjątkowego. Niewątpliwie bowiem w przedmiocie działalności Zbywcy zarówno faktycznie wykonywanej jak i określonej w umowie spółki nie mieści się transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W efekcie, transakcja zbycia przedsiębiorstwa Zbywcy, pozostając poza zakresem podatku VAT w Polsce jak i poza zakresem opodatkowania VAT w świetle Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie powinna wpływać na ustalenie struktury sprzedaży Zbywcy zarówno dla celów ustalenia proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT jak i dla celów korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT. Niewątpliwie naruszeniem zasady neutralności w zakresie skutków na gruncie ustawy byłoby przyjęcie, że choć zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy nie stanowiło dostawy objętej regulacjami ustawy o VAT, to jednak skutkuje zastosowaniem przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 91 do sytuacji podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa (tj. Banku). Zbycie przedsiębiorstwa nie stanowi na gruncie ustawy o VAT zdarzenia skutkującego ujawnieniem jakichkolwiek konsekwencji podatkowych dla zbywcy przedsiębiorstwa ponieważ jest to z jego punktu widzenia transakcja nie podlegająca ustawie o VAT. Z kolei, art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przepis ten należy analizować biorąc pod uwagę art. 19 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Redakcja ustawy o VAT nasuwa szereg wątpliwości w zakresie ustalenia czy obowiązujące przepisy ustawy konstytuują następstwo prawne nabywcy przedsiębiorstwa. Rozstrzygając częściowo te wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że "regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i 91 ust. 9 ustawy o VAT nie stanowi w pełni wdrożenia art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, gdyż tylko art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT wskazuje wprost na pewien rodzaj następstwa i to tylko co do korekty w nim wskazanej. (...) Przyjęta w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa - jak wskazuje art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będący jego odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy 112 - wymaga zatem uznania że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa" - wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 1144/07). Z kolei, skoro czynność zbycia przedsiębiorstwa, do której nie stosuje się przepisów ustawy o VAT nie może wpływać na prawo do odliczenia podatku przez Zbywcę przedsiębiorstwa, sprzedaż przedsiębiorstwa nie powinna również mieć wpływu na obowiązki w zakresie podatku VAT u nabywcy. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonywana jest korekta określona w ust. 1 -8 tego przepisu, a więc korekta, do której przeprowadzenia obowiązany byłby Zbywca w związku ze zmianą proporcji lub zmianą prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w przypadku, gdy Zbywca przedsiębiorstwa nie jest obowiązany do dokonania korekty obowiązku takiego przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie może kreować po stronie nabywcy.

3. Odnosząc się do drugiego pytania Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że jeżeli w zaistniałym stanie faktycznym, organ uznałby, że w Spółce powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas zdaniem Banku korekta taka powinna prowadzić do obniżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Choć art. 19 Dyrektywy 112 nie został w polskiej ustawie VAT implementowany w pełni, należy jednak przyjąć, że poprzez odpowiednie sformułowanie art. 6 ust. 1 oraz art. 91 ust. 9 wprowadzono do ustawy o VAT następstwo prawne nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie korekty podatku naliczonego, której winien dokonać zbywca. Należałoby tu ponownie przywołać stanowisko WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 1144/07), zgodnie z którym regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i 91 ust. 9 Ustawy o VAT nie stanowi w pełni wdrożenia art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, gdyż tylko art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT wskazuje wprost na pewien zakres następstwa i to tylko co do korekty w nim wskazanej. (...) Przyjęta w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa - jak wskazuje art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będący jego odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy 112 - wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa. Z powyższego jednoznacznie wynikało, że przynajmniej w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nabywca jako następca prawny zbywcy dokonuje korekty do której dokonania obowiązany byłby zbywca. Nabywca zatem nie dokonuje w związku z nabyciem przedsiębiorstwa korekty samoistnej a jedynie tą, która musiałaby zostać dokonana przez zbywcę gdyby przedsiębiorstwo nadal funkcjonowało w ramach działalności gospodarczej zbywcy. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy jednocześnie zaznaczyć, że wynikający z tych przepisów obowiązek korekty na skutek zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego nie występuje w tych sytuacjach gdy zmiana prawa byłaby następstwem okoliczności niezależnych od podatnika, takich jak zaniechane inwestycje itp. i nastąpiła po skorzystaniu z prawa do odliczenia przez zbywcę. Mianowicie, okolicznością niezależną od zbywcy, a więc nie mogącą mieć wpływu na obowiązek korekty podatku naliczonego, pozostaje sposób wykorzystania składników przedsiębiorstwa przez nabywcę, tj. wykorzystywanie tych składników majątkowych do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT. Stąd, już językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jedynym rezultatem dokonania korekty przez nabywcę przedsiębiorstwa może być zmiana kwoty podatku naliczonego do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w efekcie korekty podatku naliczonego dokonanej na podstawie art. 91 ustawy o VAT zmianie (w górę lub w dół) ulega kwota podatku naliczonego do odliczenia, a nie podatku należnego. Potwierdza to systematyka obowiązującego obecnie wzoru deklaracji VAT-7, zgodnie z którym w sekcji D.3 znajduje się rubryka zatytułowana "podatek naliczony - do odliczenia", gdzie odpowiednio w rubrykach 50 i 51 należy wpisać kwotę korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych i od pozostałych nabyć. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja deklaracji VAT-7 wymaga wykazania w niej wyłącznie takiej kwoty podatku naliczonego, która podlega odliczeniu. W deklaracji VAT-7 niedopuszczalne (z uwagi na brak stosownych rubryk) jest wykazanie podatku naliczonego, który nie podlega odliczeniu. W efekcie, korekta w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT przeprowadzana przez nabywcę przedsiębiorstwa na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT ma na celu modyfikację wykazanej w deklaracji nabywcy przedsiębiorstwa za okres korekty kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Korekta ta nie może modyfikować kwoty podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu, ani kwoty podatku należnego. Konstrukcja deklaracji VAT-7 jest w tym zakresie spójna z treścią art. 91 ustawy. Niedopuszczalne w świetle konstrukcji ustawy o VAT jest przyjęcie, że korekta podatku naliczonego do odliczenia w trybie art. 91 ustawy o VAT miałaby doprowadzić do zwiększenia zobowiązania podatkowego podatnika. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zarówno art. 5 ust. 1 tej ustawy wskazującego czynności prowadzące do powstania obowiązku zapłaty podatku VAT jak i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT definiującego obrót jako podstawę opodatkowania, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponieważ, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT może być wyłącznie wynikiem podjęcia przez podatnika jednej z tych czynności. Stąd, jakiekolwiek inne działanie podatnika nie stanowi sprzedaży, w efekcie nie kwalifikuje się jako obrót i nie może kreować zobowiązania podatnika do zapłaty podatku VAT. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do oczywistego naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym kwota podatku musi ściśle wynikać z ustawy. Natomiast, w omawianym przypadku z ustawy o VAT (w szczególności z art. 91 ust. 1) wynika, że podatnik powinien zmniejszyć podatek naliczony do odliczenia, a nie zwiększyć podatek należny. W rezultacie, taki dodatkowo naliczony "podatek należny" wbrew art. 217 Konstytucji RP nie wynika z ustawy. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby korekta podatku naliczonego prowadziła do zwiększenia kwoty podatku należnego do zapłaty do urzędu skarbowego zastosowałby w przepisach art. 91 ustawy o VAT konstrukcję, która została zastosowana przy formułowaniu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT dotyczącym tzw. złych długów. Mianowicie, zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Z przepisu tego wprost wynika nakaz powiększenia kwoty podatku należnego w sytuacji w nim wskazanej w przypadku, gdy podatnik nie wykazuje w rozliczeniu podatkowym kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Analogicznej normy prawnej brak w art. 91 ustawy o VAT. Skoro ustawodawca w przepisie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT zastosował takie rozwiązanie a nie zastosował go w art. 91 ustawy o VAT, oznacza to, że skutki w zakresie obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego podatku w przypadku korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 chciał określić inaczej niż skutki zastosowania art. 89b ust. 1. Obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego do odliczenia w wyniku korekty rocznej ma szczególne znaczenia dla podatnika, który z uwagi na przedmiot działalności gospodarczej co do zasady nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (tj. takiego jak Bank). W takim przypadku bowiem, gdyby korekta podatku miała skutkować zmianą pozycji w deklaracji VAT-7 innej, niż podatek naliczony do odliczenia, wskazany w pozycji 50 deklaracji VAT-7, mogłoby to doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego takiego podatnika. Nastąpiłoby to w sytuacji, gdy podatnik ten nie wykonuje jakiejkolwiek czynności, która na podstawie art. 5 ustawy o VAT objęte są obowiązkiem zapłaty podatku należnego. W rezultacie, Bank musiałby zapłacić kwotę podatku należnego w sytuacji, gdy sam wykonuje w zasadzie wyłącznie lub prawie wyłącznie czynności zwolnione z podatku i nie dokonuje czynności opodatkowanych (a przynajmniej nie dokonuje czynności opodatkowanych w stopniu uzasadniającym zapłatę dodatkowej kwoty podatku należnego) a zbywca przedsiębiorstwa wykorzystuje składniki przedsiębiorstwa do działalności opodatkowanej. Inna sytuacja wystąpiłaby, gdyby Bank miał podatek naliczony do odliczenia w kwocie odpowiadające co najmniej podlegającemu korekcie rocznej podatkowi odliczonemu u Zbywcy. Wówczas byłby obowiązany pomniejszyć ten podatek do odliczenia o podatek nie podlegający odliczeniu. Jednak, sytuacji, gdy Spółka nie ma podatku naliczonego do odliczenia, nie ma podstawy prawnej do zwiększenia kwoty podatku należnego do zapłaty. W efekcie, zdaniem Skarżącej, dokonując korekty podatku naliczonego do odliczenia na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT Bank obowiązany byłby do zmniejszenia podatku naliczonego do odliczenia w pozycji 50 (i ewentualnie 51) deklaracji VAT-7. Jeżeli w Banku w rozliczeniu za okres korekty brak podatku naliczonego do odliczenia Bank powinien wpisać kwotę 0 (zero) w pozycji 50 (i ewentualnie 51) deklaracji VAT-7. W rezultacie, z jednej strony Bank nie zapłaci dodatkowej kwoty podatku należnego, a z drugiej także nie odliczy żadnego podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

4. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] lipca 2009 r. odnosząc się do obszernego stanowiska Skarżącej stwierdził, iż argumentacja Skarżącej co do braku obowiązku dokonania korekty zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT była nieprawidłowa. Minister Finansów konkludując swoje rozważania podkreślił, że jeżeli zbywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dokonał całości odliczenia podatku z uwagi na nabycie towarów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem i w okresie korekty zbył te towary to następca prawny w świetle przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT ma obowiązek dokonania stosownej korekty w tej części w jakiej w okresie korekty nabyte towary nie służyły czynnościom opodatkowanym.

5. Pismem z dnia 13 sierpnia 2009 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

6. W obszernej skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 4 i art. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod") poprzez brak zastosowania tych przepisów skutkujący uznaniem, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynika z okoliczności innych niż obowiązek podatkowy; -art. 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż zobowiązanie w podatku VAT wynika ze zdarzeń (czynności) innych niż określone w tym przepisie; - art. 91 ust 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten kreuje po stronie Spółki, jako nabywcy przedsiębiorstwa obowiązek korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy do korekty takiej nie był zobowiązany zbywca przedsiębiorstwa. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej: poprzez uznanie, iż działania arytmetyczne przewidziane we wzorze deklaracji VAT - 7, wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów, mogą kreować po stronie podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie wyższej niż podatek należny wynikający z obowiązku podatkowego określonego w ustawie, a tym samym uznanie, iż zobowiązanie podatkowe może powstać na skutek okoliczności nieokreślonych w ustawie o VAT; poprzez uznanie, iż Spółka jest zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy nie zobowiązuje jej do tego jednoznacznie przepis ustawy podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa 112"), pomimo iż przepis ten został nieprawidłowo implementowany do ustawy o VAT; Naruszenie następującego przepisu prawa procesowego. Zarzucono także naruszenie art. 120 ustawy Ord. pod. przyjęcie w wydanej interpretacji stanowiska naruszającego brzmienie przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT oraz wywiedzenie powstania zobowiązania podatkowego z innych przesłanek niż czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi powtórzono co do zasady argumentację zaprezentowaną na etapie wniosku oraz wezwania do usunięcia prawa. Spółka w skardze rozszerzyła swoje zarzuty o naruszenie przepisów ustawy Ord. pod. oraz Konstytucji RP. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że nakaz dokonania korekty określonej w ustępach 1 - 8 artykułu 91 ustawy o VAT przez nabywcę, w sytuacji, gdy żaden inny przepis ustawy o VAT nie czyni nabywcy następcą prawnym zbywcy, nie może być więc interpretowany jako obowiązek dokonywania korekt podatku naliczonego VAT z uwzględnieniem działalności prowadzonej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Należy więc uznać, iż obowiązek ten jest zawężony do dokonania przez nabywcę korekty podatku naliczonego VAT wyłącznie w takim zakresie, w jakim do korekty tej zobowiązany był faktycznie zbywca przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w związku z prowadzoną przez siebie działalnością. Powyższą tezę potwierdza również analiza przepisów prawa podatkowego. W szczególności zwrócić tu należy uwagę na przepisy Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, regulującego prawa i obowiązki następców prawnych. Przepisy tego rozdziału określają wprost te sytuacje, w których następuje przeniesienie całości (bądź odpowiedniej części) przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków na inny podmiot. Przepisy te nie przewidują by nabywca przedsiębiorstwa (ani jego zorganizowanej części) stawał się następcą prawnym zbywcy, co oznacza, iż co do zasady, prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego nie ulegają przeniesieniu na nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części). Skoro zasada taka wynika wprost z przepisów Ordynacji podatkowej, to teza o przeniesieniu praw i obowiązków podatkowych ze zbywcy na nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) powinna znaleźć swoje uzasadnienie w przepisie ustawy podatkowej, który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości skutkowałby takim przeniesieniem praw i obowiązków. W ocenie Spółki, celu tego nie realizuje analizowany przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT -stanowi on wyłącznie, iż korekty określonej w ust. 1-8 artykułu 91 ustawy o VAT dokonuje nabywca przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), co nie może być uznane za skuteczne przeniesienie praw i obowiązków zbywcy, szczególnie jeśli przepis ten podda się porównaniu z art. 19 Dyrektywy VAT oraz przepisami Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki zaskarżona Interpretacja została wydana z rażącym naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym przedmiot opodatkowania musi być wyraźnie wskazany w ustawie. W ustawie o VAT nie ma natomiast przepisu, który tworzyłby zasadę, w myśl której korekta podatku naliczonego VAT skutkująca wykazaniem w deklaracji VAT ujemnej kwoty tego podatku, skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika. Tymczasem, zasadę taką Minister Finansów wyinterpretował wyłącznie z przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT oraz z działań arytmetycznych stosowanych przy wypełnianiu deklaracji VAT-7. Skutkiem takiego działania Ministra Finansów jest faktyczne poszerzenie katalogu sytuacji, w których powstaje zobowiązanie podatkowe, pomimo iż powstanie tego zobowiązania nie wynika z przepisów ustawy o VAT. Taki sposób interpretowania prawa w przypadku prawa podatkowego, dla którego Konstytucja (w art. 217) wyraźnie zastrzega wyłączność regulacji ustawowej, jest niedozwolony w demokratycznym państwie prawa. Co więcej, jak już Spółka wskazała, stanowisko Ministra Finansów, jakoby art. 91 ust. 9 ustawy o VAT określa sposób obliczenia podatku należnego stanowi wyraz rażącego naruszenia art. 2 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem, "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej" Integralnym elementem realizowania zasady demokratycznego państwa prawa jest stosowanie praw ustanawianych przez to państwo, czego zaniechał Minister Finansów w skarżonej Interpretacji. Jednym z aspektów zasady demokratycznego państwa prawa jest również równe traktowanie podatników. Z tej perspektywy, stanowisko Ministra Finansów oznaczałoby, iż podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabywający przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część w celu świadczenia wyłącznie usług zwolnionych od podatku VAT byłby zobowiązany do zarejestrowania się dla celów podatku VAT wyłącznie w celu dokonania korekty podatku naliczonego VAT. Tymczasem, obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu ustawy o VAT. Jeśli więc Spółka nie byłaby podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT ze względu na prowadzenie działalności zwolnionej od podatku VAT, nie byłaby w ogóle zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż nie byłaby zobowiązana do składania deklaracji VAT. Brak jest więc, w świetle zasad konstytucyjnych, podstaw do twierdzenia, iż wyłącznie fakt rejestracji danego podmiotu dla potrzeb podatku VAT kreuje obowiązek dokonania stosownej korekty podatku naliczonego VAT. Stanowisko Ministra Finansów rażąco narusza więc zasadę równości podatników względem prawa w odmienny sposób traktowani byłyby bowiem podmioty, w tym banki, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie złożyły zgłoszenia rejestracyjnego oraz podmioty, które skorzystały z możliwości złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (w tym również wtedy, gdy nie były do tego zobowiązane). Powyżej przedstawione argumenty wskazują zatem, iż zaskarżona Interpretacja została wydana z naruszeniem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, a także art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy Ord. pod. oraz art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. Z tych względów, Interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej naruszenie przez Ministra Finansów przepisów prawa, wnoszę jak na wstępie.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14b -14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego; albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą stanie faktycznym. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy "p.p.s.a." nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów zawierająca ocenę wniosku Skarżącej została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu.

9. Sąd w całości podzielił merytoryczne stanowisko organu interpretującego co do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

10. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W art. 2 pkt 27e ustawy, zostało zdefiniowane pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z którą pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jeżeli w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe jest poza sporem w rozpoznawanej sprawie.

11. Sąd uznał, że słuszne jest stanowisko organu, że pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Dlatego też posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

12. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca zamierza nabyć przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny dotyczące definicji przedsiębiorstwa lub z art. 2 pkt 27e ustawy dotyczące definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem po stronie sprzedającego nie powstanie obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat nie dotyczy rocznych opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy). W dyspozycji art. 91 ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że korekty, o której mowa wyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy(art. 91 ust. 5 ustawy). Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z ust. 7 tegoż artykułu, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a). W myśl postanowień ust. 7b wskazanego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c, który stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Z kolei na mocy ust. 7d powołanego artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

13. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że nabyte w przyszłości przez Skarżącą przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa obecnie jest wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast u wnioskodawcy będzie służyło czynnościom zwolnionym z VAT lub prawie wyłącznie zwolnionym. Sąd podzielił stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację, iż w świetle powołanych regulacji ustawy o VAT z uwagi na fakt, że składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem nabycia będą wykorzystywane u Skarżącej do czynności zwolnionych od opodatkowania i tym samym zmieni się przez to ich przeznaczenie, wystąpi obowiązek korekty po stronie nabywcy. Skarżąca jako przyszły beneficjent praw i obowiązków zbywcy - będzie zobowiązana do dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego podatku, co wynika bezpośrednio z dyspozycji przepisu art. 91 ust. 9 ustawy. Jednakże należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany wykorzystania składników majątku, powstanie obowiązek dokonania przez nabywającego stosownych korekt uwzględniając obliczoną dla prowadzonej przez Spółkę działalności, proporcję o której mowa w art. 90 ustawy.

14. Na podkreślenie zasługuje także to, iż regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i art. 91 ust. 9 stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Dokonując interpretacji powyższych przepisów nie można zatem pominąć treści odpowiednich uregulowań zawartych w prawie unijnym. Jeżeli chodzi o sposób implementacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy w doktrynie przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 ustawy co do zasady nie stanowi w pełni wdrożenia tego przepisu, gdyż tylko art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje wprost na pewien rodzaj następstwa, i tylko co do korekty w nim wskazanej. Jednak kierując się zasadą dokonywania wykładni przepisów w zgodzie Dyrektywą, uznając, że nasz ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, stwierdzić należy, że aczkolwiek uczynił to ułomnie, lecz – kierując się właśnie wykładnią omawianych przepisów w zgodzie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy – należy im nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Unormowanie to ma na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc, w każdym przypadku przy zbyciu przedsiębiorstwa nabywca będzie traktowany jako prawny następca dostawcy. W ocenie Sądu kwestia sukcesji poza oczywistym prawem do odliczenia podatku naliczonego należącego do Zbywcy powinna rozciągać się również na konsekwencje związane ze zmianą sposobu związania przedsiębiorstwa z danym rodzajem sprzedaży. Celem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) było to aby nabywca wykorzystywał nabyte przedsiębiorstwo do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a nie zmierzał do likwidacji przedsiębiorstwa. Powyższy cel określony w Dyrektywie w ocenie Sądu nie powinien powodować likwidacji obowiązku dokonania korekty przez nabywcę przedsiębiorstwa w sytuacji zmiany sposobu jego wykorzystania, w tym w szczególności związania go ze sprzedażą zwolnioną z podatku. Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans – jak wskazuje art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

15. Skarżąca jako następca prawny dokonuje korekty, do której byłby zobowiązany zbywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyby zmienił przeznaczenie wykorzystywanych składników majątku do czynności zwolnionych od podatku VAT, w okresie korekty wynikającej z art. 91 ustawy. Przyjąć należy, iż w niniejszej sprawie Skarżąca (Bank) nie prowadzi wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, lecz zasadniczo prowadzi wyłącznie sprzedaż zwolnioną, więc zdaniem składu orzekającego co do zasady ciąży na niej obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

16. Sąd zgodził się z organem i przyjął jako własne stanowisko, że nieprawidłowy jest pogląd Skarżącej, że korekta powinna zostać ograniczona wyłącznie do zmniejszenia podatku naliczonego do odliczenia do kwoty 0 w pozycji 50 i ewentualnie 51 deklaracji VAT. W zależności bowiem od sytuacji, jaka jest kwota korekty tego podatku i jaka jest kwota podatku do odliczenia u wnioskodawcy, kwota wykazana w pozycji 50 lub 51 może być również liczbą ujemną. Ponieważ zaś rozliczenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu oblicza się jako różnicę pomiędzy kwotami z pozycji 43 i 52 deklaracji, to w rezultacie różnica pomiędzy liczbą dodatnią lub liczbą 0 (podatek należny) a liczbą dodatnią, liczbą 0, lub liczbą ujemną (podatek naliczony) spowoduje zwiększenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Tak obliczony podatek należny wynika wprost z zasady obowiązującej w art. 91 ust. 9 ustawy. Powyższe stanowisko jest wynikiem stosowania zasady neutralności podatku od towarów i usług.

17. Z tych też względów za prawidłową należy uznać tezę, że jeżeli zbywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dokonał całości odliczenia podatku z uwagi na nabycie towarów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, i w okresie korekty zbył te towary, to następca prawny ma obowiązek dokonania stosownej korekty w tej części, w jakiej w okresie korekty nabyte towary nie służyły czynnościom opodatkowanym. (podkr. Sądu)

18. Wbrew zarzutom Skarżącej przyjąć należy, że nie jest prawdą, iż art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie przewiduje wprost, iż nabywca przedsiębiorstwa staje się sukcesorem w zakresie rozliczeń podatku naliczonego zbywcy przedsiębiorstwa. W przepisie tym jednoznacznie określono, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cały art. 91 ustawy dotyczy bowiem korekty podatku naliczonego, więc zarzut wnioskodawcy w tym zakresie jest zupełnie nieuzasadniony. Należy podkreślić, że to zbywca przedsiębiorca (jego zorganizowanej części) zmienił przeznaczenie towarów wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa (jego części) poprzez jego sprzedaż nie podlegającą pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ sprzedaż ta odbyła się w okresie korekty, o której mowa w art. 91, to nabywca jest do niej zobowiązany z uwagi na zasadę neutralności podatku. Należy podkreślić, że przepisy art. 91 ustawy są w pełni neutralne podatkowo, co w pełni spełnia wymogi Dyrektywy 112, ponieważ w przypadku gdyby sprzedawca nie miał prawa do obniżenia kwot podatku o kwotę podatku naliczonego to nabywca pomimo nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wyniku czynności nie podlegającej pod przepisy ustawy o VAT, miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na zbywcę, jeśli by po nabyciu zaczął wykorzystywać te towary do czynności podlegających opodatkowaniu pomimo faktu, że towary te zostałyby przez niego nabyte bez podatku VAT. W ocenie Sądu powyższe rozważania wskazują, że na gruncie ustawy o VAT, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi odrębną od określonej w ustawie Ord. pod. podstawę sukcesji w zakresie rozliczenia podatku VAT. Niezasadne są zarzuty Skarżącej co do naruszeniu art. 4 i art. 5 ustawy Ord. pod. i art. 5 ustawy o VAT.

19. Podzielić należy stanowisko Ministra Finansów, że wydana interpretacja nie kreuje obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego Spółki w związku z wykonywaniem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Wskazuje jedynie prawidłowy sposób postępowania Skarżącej w przypadku gdy jest ona zobowiązana do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zmieniło się przeznaczenie i wykorzystanie nabytych towarów wchodzących w skład tego nabytego przedsiębiorstwa z czynności podlegających opodatkowaniu na czynności zwolnione od opodatkowania.

20. W świetle przedstawionego powyżej uzasadnienia Sąd wskazuje, że nie dostrzegł w rozpoznawanej sprawie naruszeń przepisów Konstytucji RP jak również przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

21. W związku z powyższym Sąd po dokonaniu kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; nie znajdując podstaw do wycofania jej z obrotu prawnego - zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.