Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 765/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 3, art. 258 par. 1 pkt 1, art. 120, art. 125 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 4.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 539/10 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., I SA/Bk 539/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. F. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 2 września 2010 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Białymstoku podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 31 maja 2010 r., nr [...], ustalił Skarżącemu zobowiązanie w ww. podatku za 2006 r. Organ ten stwierdził, że w czasie obowiązywania wspólności majątkowej między Skarżącym i jego żoną (tj. od 1 stycznia 2006 r. do 12 listopada 2006 r.) istniało pokrycie poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, natomiast w okresie w okresie rozdzielności majątkowej (tj. od 13 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.) Skarżący osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 477.774,98 zł.

2.2. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 2 września 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi UKS, stwierdzając że istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do ustaleń Dyrektora UKS w zakresie poniesionych w 2006 r. wydatków, Dyrektor IS zajął stanowisko odnośnie do trzech kwestii:

(1) Powołując przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), Dyrektor IS zauważył, że ustalając wysokość wydatków podatnika poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w oparciu o dowody kasowe KP, adnotacje na fakturach oraz bilans zamknięcia 2006 r., Dyrektor UKS zaliczył do nich kwotę 2.333.704,74 zł z tytułu faktur opłaconych w 2006 r., wystawionych w latach 2005 i 2006 r. przez D. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." (dalej: firma S.). Natomiast z treści decyzji Dyrektora UKS, wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 i 2006 r., wynika że w rzeczywistości transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę S. na rzecz podatnika nie miały miejsca. Wskazano, że za takim stanowiskiem organu, obok innych dowodów, świadczy m.in. fakt, iż wg danych dokonanych w ww. fakturach, płatności miały być dokonywane w gotówce i często z odroczonym terminem płatności. W ocenie Dyrektora IS powyższe wskazuje, że nie można było bezkrytycznie podejść do danych znajdujących się na fakturach dotyczących płatności, dowodach KP wystawionych przez firmę S. oraz do bilansu zamknięcia 2006 r. i należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia faktycznego przepływu środków finansowych między kontrahentami.

(2) Ponadto, zdaniem Dyrektora IS, wyjaśnienia wymagało ustalenie źródła pochodzenia środków pieniężnych w gotówce będących w posiadaniu podatnika na dzień 31 grudnia 2006 r. Dyrektor IS podniósł, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS wynika, że w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowano faktu posiadania przez Skarżącego środków pieniężnych w gotówce w wysokości 547.632 zł, który został udokumentowany protokołem kontroli kasy z 31 grudnia 2006 r., jednakże fakt ten nie ma wpływu na dokonane metodą kasową rozliczenie przychodów i wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, brak bowiem dowodu, że stanowią one nadwyżkę środków pieniężnych nad wydatkami, wypracowaną w danym roku w działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora IS, powyższe stwierdzenia Dyrektora UKS nie mają żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym, bowiem nie podjęto próby ustalenia źródła pochodzenia tej gotówki, czym naruszono art. 122 o.p.

(3) W końcowej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor IS podał, że z urzędu jest mu wiadomym, że w stosunku do podatnika jest prowadzone postępowanie kontrolne obejmujące swym zakresem kontrolę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., które również może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

3. Stanowiska stron przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej przekazania przez ten organ sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: (a) art. 233 § 2 o.p. z uwagi na bezzasadną odmowę przeprowadzenia postępowania uzupełniającego oraz niewskazanie Dyrektorowi UKS dalszego kierunku postępowania dowodowego, gdyż nie sprecyzowano jakie fakty winien organ ustalić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy; (b) art. 122 o.p. w wyniku niepodjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych kroków w postępowaniu odwoławczym mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji):

WSA w Białymstoku stwierdził, że skarga jest niezasadna. Podał, że kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 o.p. Uprawnienia orzecznicze tego organu stanowią rozwinięcie i konkretyzację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), która zobowiązuje do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa różne organy podatkowe. Wynika z niej również ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji do przypadków wskazanych w ustawie, tj. gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części (art. 233 § 2 o.p.) lub, gdy decyzja wydana jest z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 lit. b/ o.p.). W omawianej sprawie kwestią niesporną jest właściwość organu pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2006 r. Powyższe ograniczyło kontrolę zaskarżonej decyzji do zbadania, czy rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części, które pozwalałoby organowi odwoławczemu na wydanie decyzji kasacyjnej przez Dyrektora IS. Według art. 229 o.p. organ odwoławczy w celu ustalenia stanu faktycznego nie może przeprowadzać postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takim przypadku organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podzielił pogląd, że o tym czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1463/09, Lex 549823).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwrócił uwagę, że uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej Dyrektor IS zauważył, przedstawiając ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS, że należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia faktycznego przepływu środków finansowych między Skarżącym a firmą S. Dodatkowo stwierdził, że Dyrektor UKS zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych w gotówce będących w posiadaniu Skarżącego na dzień 31 grudnia 2006 r. W efekcie Dyrektor IS uznał, że stwierdzenia Dyrektora UKS nie mają w tym zakresie żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto Dyrektor IS wskazał, że z urzędu jest mu wiadomym, iż toczy się wobec Skarżącego postępowanie kontrolne obejmujące swoim zakresem kontrolę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., które również może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem WSA w Białymstoku powyższe pozwala uznać, że zakres faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia wykracza poza dopuszczoną przez art. 229 o.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Pozwala także uznać, że Dyrektor IS wskazał Dyrektorowi UKS dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym również poprzez nakazanie zajęcia stanowiska do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz piśmie procesowym Skarżącego z dnia 19 lipca 2010 r. Jednocześnie zwrócił uwagę, że jeżeli dochodzi do rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Tym samym ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadziła do wniosku, że Dyrektor IS w sposób prawidłowy skorzystał z przyznanych mu w art. 233 § 2 o.p. kompetencji. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 233 § 2 i art. 122 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Składając od ww. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (a) art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na ustaleniu, że Skarżący wobec bierności Dyrektor UKS nie ma prawa żądania, aby dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie przez niego żądanym, którego to zakresu Dyrektor IS nie neguje, było prowadzone w całości przez organ odwoławczy; (b) art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na ustaleniu, że pomimo przedawnienia na dzień 2 września 2010 r. należnych od strony zobowiązań z tytułu p.d.o.f. z lat podatkowych 1997-2007, a także przedstawieniem przez Skarżącego dowodów potwierdzających zgromadzenie przez niego środków finansowych w latach 1997-2005, Dyrektor IS nie był zobowiązany do wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, z pouczeniem jednocześnie Dyrektora UKS, iż powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji z dnia 31 maja 2010 r., jako bezprzedmiotowej, (c) art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że WSA w Białymstoku dokonując kontroli sądowej decyzji kasacyjnej nie badał jej w zakresie zgodności jej z prawem, tj. nie ustalił, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie było zasadnym uwzględnienie żądania Skarżącego o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzenie w całości dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie przez Dyrektora IS.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podał, że jego zdaniem WSA w Białymstoku - oddalając skargę - dokonał błędnej wykładni art. 233 § 2 o.p., co skutkowało tym, że w trakcie postępowania sądowego nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które przede wszystkim skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi strony. Sedno dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego danej sprawy. Według Skarżącego, poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że Dyrektor UKS jest zdania, iż zebrał materiał dowodowy w pełnym zakresie i nie przejawia zainteresowania w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie. Zlecanie przez Dyrektora IS przeprowadzenia postępowania uzupełniającego dla Dyrektora UKS, który od lat nie ma zamiaru ani też ochoty go prowadzić, jest bezcelowe i godzi w ogólne zasady postępowania (art. 120 i art. 125 § 1 o.p.) i naraża podatnika na dodatkowe koszty związane z prowadzonym wadliwie postępowaniem podatkowym. Powyższy zarzut jest też o tyle zasadny, że Skarżący prowadził też działalność gospodarczą w poprzednich latach podatkowych (m.in. w 2005 r., za który została też wszczęta kontrola skarbowa) i tylko wyjaśnienie źródeł pochodzenia środków w poprzednich latach podatkowych, tj. w 2005 r., może stanowić podstawę oceny źródeł finansowana wydatków przez stronę w 2006 r. W tej sytuacji za zasadny należało uznać zarzut, że WSA w Białymstoku dokonał błędnej wykładni art. 233 § 2 o.p., czego konsekwencją było oddalenie w całości skargi.

Skarżący wyraził pogląd, że w trakcie postępowania odwoławczego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu p.d.o.f. za lata podatkowe 1997-2003, skutkiem czego wszelkie uzyskane przez Skarżącego środki finansowe w tym okresie może on wskazać jak źródło finansowania wydatków za 2006 r. Nadto, w trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor IS - wydając decyzję w dniu 2 września 2010 r. oraz przekazując sprawę Dyrektorowi UKS - nie stwierdził, iż bieg przedawnienia zobowiązanie podatkowych z tytułu p.d.o.f. za lata 1997-2005 został przerwany z jakiekolwiek powodu lub też zawieszony. W tej sytuacji winna być wydana przez Dyrektora IS decyzja umarzająca postępowanie podatkowe ze względu na jego bezprzedmiotowość, co w pełni uzasadnia zarzut Skarżącego, że WSA w Białymstoku dokonał błędnej wykładni art. 233 § 1 pkt 3 o.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w Białymstoku (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej w skrócie: p.p.s.a.). Należy zwrócić uwagę, że podniesione przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzuty nie spełniają wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Tym samym, zarzuty, jak i ich uzasadnienie, winny być ujęte precyzyjnie i zrozumiale. Zważywszy na konieczność spełnienia warunków formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzono wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika.

6.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że jej zarzuty nie w pełni odpowiadają wymogom z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Artykuł 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane z powołaniem się na podstawy kasacyjne zarówno z art. 174 pkt 1 (naruszenie prawa materialnego), jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania), zaś dotyczą naruszenia (jak napisano w skardze kasacyjnej) poprzez błędną wykładnię przepisów art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., a także art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jak również art. 134 § 1 p.p.s.a. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje jednak na ich mocne osadzenie w realiach faktycznych rozpatrywanej sprawy i raczej skłania do przyjęcia, że w rzeczywistości Skarżący nie podziela zastosowania (niezastosowania) do rozpatrywanej sprawy przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów z punktu widzenia ich znaczenia dla przebiegu postępowania przed Sądem pierwszej instancji, o czym dodatkowo świadczy ich powiązanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który wszak stanowi podstawę do uwzględnienia skargi przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia "innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Wadliwe przyporządkowanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej nie dezawuuje jednak co do zasady takiego zarzutu, jeżeli sposób jego sformułowania pozwala na jego ocenę w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09, Lex 745778; z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, Lex 505250; z dnia 11 lipca 2012 r., II FSK 26/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest jednak podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. Uwzględniając analogiczność zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, z zagadnieniem powstałym w sprawie II FSK 445/11(publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie - zajmując tożsame stanowisko wobec identycznie sformułowanych zarzutów w ww. sprawie i aprobując argumentację NSA w ww. wyroku - wykorzystuje ją także w niniejszej sprawie.

6.3. Skarżący zarzuca WSA w Białymstoku naruszenie art. 233 § 2 o.p., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na ustaleniu, że Skarżący wobec bierności organu pierwszej instancji nie ma prawa żądania, aby dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie przez niego żądanym, którego zakresu Dyrektor IS nie neguje, było przeprowadzone w całości przez organ odwoławczy. Przepis powyższy stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dokonanie błędnej wykładni polega na nieprawidłowym zrozumieniu treści danego przepisu, wadliwym jego odczytaniu wypaczającym jego sens i znaczenie użytych w nim słów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, przytaczając brzmienie powyższego przepisu, podkreślił że decydującym warunkiem jego zastosowania jest zaistnienie określonej w nim przesłanki odnoszącej się do zakresu postępowania dowodowego, którego uprzednie przeprowadzenie jest konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zauważyć, że użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i dlatego odpowiedź na pytanie, czy powyższa przesłanka została spełniona, możliwa jest jedynie na tle konkretnego przypadku. Mając na uwadze takie stanowisko, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie ma najmniejszych podstaw, aby przyjąć, że WSA w Białymstoku błędnie rozumie treść przepisu art. 233 § 2 o.p. Nie można natomiast tego powiedzieć o stanowisku prezentowanym w skardze kasacyjnej przez Skarżącego na poparcie stawianego w tym zakresie zarzutu. Wynika bowiem z niego - sądząc z przytoczonego wyżej i zawartego w tej skardze opisu sposobu naruszenia tego przepisu przez WSA w Białymstoku oraz jego uzasadnienia, z którego można wnosić, że Skarżący "utracił zaufanie" do organu pierwszej instancji, gdyż ten (zdaniem Skarżącego) nie przejawia zainteresowania w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie, że to podatnik w zależności od swojego przekonania może decydować o tym, który organ, a więc pierwszej, czy drugiej instancji, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Pogląd taki nie uwzględnia treści analizowanego przepisu i z tego powodu jest bezpodstawny, podobnie jak oparty na nim zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p.

6.4. Bezpodstawne jest także zarzucanie WSA w Białymstoku błędnej wykładni art. 233 § 1 pkt 3 o.p., choćby z tego powodu, że Sąd ten w zaskarżonym wyroku w ogóle co do tego przepisu się nie wypowiadał, nie mógł więc, logicznie rzecz biorąc, dokonać jego błędnej wykładni. Tylko na marginesie można zatem dodać, że uwzględnienie stanowiska Skarżącego co do konieczności umorzenia w niniejszej sprawie postępowania odwoławczego na podstawie powyższego przepisu przyniosłoby negatywne konsekwencje dla Skarżącego i być może nieprzewidziany przez niego skutek, polegający na tym, że w takiej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji, którą skądinąd Skarżący kwestionuje, stałaby się ostateczna.

Z dalszych wywodów skargi kasacyjnej, w których przywołany został art. 258 § 1 pkt 1 o.p., dotyczący wygaszenia własnej decyzji przez organ pierwszej instancji ze względu na jej bezprzedmiotowość, można wnioskować, pomijając już nieistnienie merytorycznych podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia, że Skarżący pozostaje w mylnym przekonaniu, co do istnienia prawnej możliwości nakazania przez organ odwoławczy - w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. o umorzeniu postępowania odwoławczego - organowi pierwszej instancji stwierdzenia wygaśnięcia swojej własnej decyzji.

6.5. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oparty na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji nie badał zaskarżonej decyzji kasacyjnej w zakresie jej zgodności z prawem, tj. nie ustalił, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie było zasadnym uwzględnienie żądania Skarżącego o przeprowadzenie w całości dodatkowego postępowania dowodowego przez Dyrektora IS, jest całkowicie gołosłowny i jako taki bezzasadny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku w wystarczającym stopniu wyjaśnił, mając na uwadze treść art. 233 § 2 o.p., z jakich powodów uważa, że wydana na tej podstawie przez organ odwoławczy decyzja nie narusza prawa. Natomiast Skarżący w rzeczywistości nie podjął w skardze kasacyjnej rzeczowej polemiki z argumentami Sądu pierwszej instancji wywodzonymi z treści przepisu, który stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, lecz przedstawił jedynie dosyć luźno osadzoną w przepisach swoją subiektywną wizję prawidłowego załatwienia sprawy.

Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 o.p. i jak już była o tym mowa, jedynym i wyłącznym powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, było uznanie przez organ odwoławczy, co zostało także zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie warunkująca możliwość podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji zasadność takiego rozstrzygnięcia nie może być podważana poprzez samo powołanie się przez Skarżącego na ogólne zasady postępowania podatkowego, a więc ustanowioną w art. 120 o.p. zasadę praworządności, czy też wynikającą z art. 125 § 1 tej ustawy zasadę szybkości postępowania.

Rozpoznawana sprawa dotyczy ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Decyzje wydawane w takim przedmiocie mają charakter decyzji ustalających, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a kwestia terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji uregulowana jest w art. 68 § 4 o.p. W związku z tym nie jest jasne, bo brak jest powołania się na jakiekolwiek przepisy i wynikające z nich terminy, na jakiej podstawie Skarżący dowodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w trakcie postępowania odwoławczego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za lata 1997-2007 i dlaczego, mając na uwadze treść powołanego wyżej art. 68 § 4 o.p., miałoby to czynić postępowanie odwoławcze w rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowym. Tak, czy inaczej, skoro Skarżący nie wskazuje jako naruszonych jakichkolwiek przepisów, wg których upływ czasu miałby wpływ na byt toczącego się postępowania, wszelkie rozważania w tym zakresie nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem ten - będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Oznacza to, że może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

6.6. Mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 p.p.s.a.