Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 599/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 99
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Zygmunt Chorzępa, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej Haliny i Wojciecha S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1310/02 w sprawie ze skargi Haliny i Wojciecha S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 28 marca 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Haliny i Wojciecha S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 599/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2004 r. I SA/Po 1310/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Wojciecha i Haliny S. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 28 marca 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.

Decyzją tą organ odwoławczy uwzględnił w części odwołanie podatnika od decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 15 listopada 2001 r. w związku z czym określił zobowiązanie i zaległości podatkowe w przedmiotowym podatku w wysokości niższej o 50.246,60 zł, niż to wynikało z decyzji organu I instancji.

Kwestią sporną w sprawie było uprawnienie podatnika do zwolnienia od podatku produkowanych i sprzedawanych w 1994 r. regulatorów Euroster 1000, 1100, RT-5-100 i Euroster 2000 na potrzeby budownictwa mieszkaniowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 70 ze zm./.

Warunkiem zachowania zwolnienia po wejściu w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ było uruchomienie produkcji wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego m.in. po wejściu w życie ww. rozporządzenia /7 lutego 1989 r./, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 1991 r.

Wymieniona wyżej decyzja Inspektora UKS została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Bowiem pierwsza decyzja tego organu z dnia 24 lipca 1998 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w P. z dnia 12 kwietnia 1999 r. zostały uchylone wyrokiem NSA z dnia 29 lutego 2000 r. I SA/Po 841/99 wobec stwierdzenia, że w dotychczasowym postępowaniu nie ustalono precyzyjnie jakie wyroby produkował skarżący do 7 lutego 1989 r.

Sąd stwierdził w tym wyroku, że jednoznacznie została wyjaśniona jedynie okoliczność rozpoczęcia produkcji elektronicznego modułu do urządzeń ciepłowniczych Euroster 2000, bowiem skarżący wyjaśnił, że produkcję tego urządzenia rozpoczął w 1993 r.

Odnośnie do pozostałych wyrobów Sąd zalecił przeprowadzenie postępowanie dowodowego z udziałem biegłego.

Organ I instancji po przeprowadzeniu tego postępowania w kierunku zaleconym przez Sąd uznał, że skarżącemu zwolnienie nie przysługiwało, bowiem rozpoczął produkcję spornych wyrobów przed wejściem w życie ww. rozporządzenie, a urządzenia Euroster 2000 - w 1993 r., natomiast Izba Skarbowa uznała, że skarżącemu przysługiwało zwolnienie odnośnie do wszystkich wyrobów poza Euroster 2000.

W skardze na tę decyzję zarzucono, że organ odwoławczy nie wykonał wszystkich zaleceń zawartych w wyroku Sądu z dnia 29 lutego 2000 r. i nie dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego sprawy, naruszając w ten sposób przepisy art. 121 par. 1, 122, 180, 181, 190 par. 2 i 191 Ordynacji podatkowej.

Według skarżących nie wyjaśniono tego, czy urządzenie Euroster 2000 zaczęto produkować po 6 lutego 1989 r., nie wyjaśniła tej okoliczności opinia biegłego.

Oddalając skargę na ostateczną decyzję podatkową WSA stwierdził, że stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ dalej zwana Przepisami wprowadzającymi ocena prawna wyrażona w wyroku Sądu z dnia 29 lutego 2000 r. wiąże Sąd w rozpoznawanej sprawie, z tego względu za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi stanowiące w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu zajętym w tym wyroku.

Oceną tą były związane również organy podatkowe /na podstawie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ dlatego też okoliczności dotyczące urządzenia Euroster 2000 nie podlegały badaniu w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś naruszenie przepisów art. 180 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w szczególności ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego pomimo przedawnienia tego zobowiązania art. 70 Ordynacji podatkowej, art. 23 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową z 12 września 2002 r., art. 2 i 45 pkt 1 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania w innym składzie.

Naruszenie art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej uzasadniono tym, że zarówno organ II instancji jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny oparły się wyłącznie na oświadczeniu podatnika, złożonym w trakcie trwania postępowania podatkowego. Oświadczenie to - wbrew regule zawartej w tym przepisie - nie zostało odebrane na wniosek podatnika, nie został on uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania ani pouczony o konsekwencjach składanych oświadczeń. Tego rodzaju oświadczenie nie może być środkiem dowodowym w sprawie, a - wobec niejasności opinii biegłego - praktycznie stało się ono jedynym dowodem. Wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonuje się w "postępowaniu wyjaśniającym", które obejmuje całokształt czynności podejmowanych w postępowaniu administracyjnym dla wyjaśnienia sprawy. Jeżeli organ dopuścił dowód z opinii biegłego, potrzebując wiadomości specjalnych, to w swoim rozstrzygnięciu nie może jej zignorować, uznać w treści uzasadnienia, że opinia biegłego nie była podstawą rozstrzygnięcia.

Według skarżących naruszony został przepis art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 lutego 2000 r., I SA/Po 841/99 uchylił uprzednie decyzje podatkowe organu I i II instancji, wskazując na konieczność ekspertyzy biegłego, co pozwoliłoby na stwierdzenie czy mamy do czynienie z nową produkcją, czy z kontynuacją produkcji dotychczasowej. Sąd w wyroku tym wskazał ramy postępowania - nie wyraził zaś oceny prawnej wiążącej organ i WSA w tym sensie, że można by uznać, że postępowanie podatkowe dotyczące urządzenia Euroster 2000 było zbędne /a tak wynika z zaskarżonego orzeczenia/.

Sąd w orzeczeniu pominął zupełnie fakt - podnoszony przez podatnika w toczącym się postępowaniu, iż został on wprowadzony w błąd przez organy podatkowe. Skarżący składał przed Urzędem Skarbowym w G. stosowne zawiadomienia i deklaracje, w których wskazywał na korzystanie z ulgi podatkowej i oświadczenia te nie były nigdy kwestionowane przez Urząd. W orzeczeniach NSA wielokrotnie dał wyraz temu, iż działanie organów Państwa nie może wprowadzać w błąd podatnika - a tak stało się w niniejszej sprawie. Doszło tym samym do naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Zachowanie się podatnika zgodnie z udzielonymi mu przez organ podatkowy informacjami, nie może powodować dla podatnika ujemnych konsekwencji, a wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tym bardziej, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o rok 1994, a więc okres gdy nie obowiązywała jeszcze Ordynacja podatkowa /i nie było możliwości zwrócenia się do organu podatkowego celem wyjaśnienia wątpliwości podatkowych/. Zarzut ten podnosił podatnik w odwołaniu, jednak WSA - pomimo tego, że nie jest związany granicami skargi - nie rozpatrzył go w postępowaniu przed Sądem. Tym samym Sąd naruszył przepis art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nadto Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 45 pkt 1 Konstytucji, pomimo, iż obecnie wydawany wyrok dotyczy zobowiązań podatkowych za rok 1994 - co jednoznacznie wskazuje na przewlekłość postępowania i może powodować brak zaufania obywatela do państwa.

Sąd w niniejszej sprawie niezwykle ogólnie potraktował kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Kwestie te - z uwagi na to, że termin przedawnienia w postępowaniu podatkowym jest terminem ustawowym, winny być brane pod uwagę z urzędu i sam fakt, że nie zostały podniesione w skardze, a dopiero w trakcie postępowania nie może mieć żadnego znaczenia. Stwierdzenie zaś przedawnienia powoduje konieczność umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego /art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/ jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien, w związku z tym, być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu sądowym. Zdaniem odwołującego w niniejszej sprawie w zakresie przedawnienia winny być stosowane przepisy - art. 70 Ordynacji podatkowej - sprzed jego zmiany /wobec brzmienia przepisu art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Tym samym wniesienie skargi do NSA nie spowodowało przerwy biegu przedawnienia, wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I instancji również nie przerwało biegu terminu przedawnienia. W sprawie nie ma też zastosowania przepis art. 70 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w jego pierwotnym brzmieniu/. W tym zakresie skarżący powołali się na uchwałę 7 sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 117.

Podatnik nie potwierdził wszczęcia postępowania egzekucyjnego w roku 1999, a samo oświadczenie organu nie jest dowodem w tym przedmiocie. Nadto postępowanie to nie było kontynuowane - o ile w ogóle zostało wszczęte - a więc wniosek egzekucyjny musiał zostać cofnięty, nie wywołując tym samym żadnych skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podkreślając, że zaskarżonym orzeczeniem trafnie nie zakwestionowano legalności decyzji ostatecznej. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania zauważono, że w decyzji odwoławczej, wyjaśniono, iż wskutek czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony /fakt ten miał miejsce w 1999 r./ nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wskazując na podstawę kasacyjną określoną w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. zarzucił:

1. naruszenie art. 180 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./

2. naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ zwanej dalej Przepisami wprowadzającymi,

3. art. 134 p.p.s.a.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Odnośnie do pierwszego z nich należy zauważyć, że wskazany przepis Ordynacji podatkowej określa wymogi związane z oświadczeniem strony, które przyjmuje się za dowód w postępowaniu podatkowym.

Dotyczy zatem reguł postępowania administracyjnego przed organami podatkowymi, a nie postępowania sądowego.

Aby zarzut naruszenia przepisów postępowania obowiązujących w administracji mógł uzasadniać podstawę kasacyjną strona powinna wskazać odpowiedni przepis p.p.s.a. zobowiązujący sąd I instancji do oceny legalności postępowania administracyjnego i przepis zobowiązujący Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej nie może ani poprawiać ani uzupełniać wskazanych w niej podstaw zaskarżenia orzeczenia sądu I instancji.

Wobec nieprzytoczenia przez skarżącego przepisu obowiązującego w postępowaniu sądowoadministracyjnym NSA nie ma możliwości oceny legalności dowodu w postaci oświadczenia złożonego w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 99 Przepisów wprowadzających, stosownie do którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjni oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Zarzut ten mógł być podniesiony jedynie w sprawie podatku za rok 1994 r.; bowiem powoływany wyżej wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 29 lutego 2000 r. I SA/Po 841/99 został wydany w sprawie dotyczącej tego roku podatkowego i zgodnie ze wskazanym przepisem ocena prawna w nim wyrażona wiązała sąd i organy podatkowe tylko przy orzekaniu w sprawie podatku dochodowego za 1994 r.

Istotnie Sąd w powoływanym wyroku wyraził jednoznaczną ocenę, iż skoro skarżący przyznał, że rozpoczął produkować Euroster 2000 od 1993 r., to w odniesieniu do tego wyrobu nie może korzystać z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego przewidzianego w rozporządzeniu z 6 lutego 1989 r. Wcześniej Sąd wyjaśnił bowiem, że zwolnieniem tym objęta mogła być tylko produkcja wyrobów uruchomiona po 6 lutego 1989 r. do końca grudnia 1991 r., kontynuowana przez następne lata podatkowe /w okresie 10 lat/. W tym stanie rzeczy trafnie przyjęto w sprawie, że dowód z opinii biegłych miał za zadanie wyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących innych produkowanych przez skarżącego urządzeń, a nie urządzenia Euroster 2000, bowiem odnośnie do niego Sąd w powołanym wyroku uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

Sąd uwzględnił zatem przy orzeczeniu w sprawie za rok 1994 powołany przepis przejściowy, zatem zarzut jego naruszenia nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy

Zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. wskutek nierozważenia przez Sąd z urzędu, niezależnie od granic zaskarżenia ostatecznej decyzji, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie znajduje również uzasadnienia.

Sąd w zaskarżonym wyroku odniósł się bowiem do tej kwestii, a strona nie zgłosiła zarzutu /art. 141 par. 4 p.p.s.a./ odnośnie do niewystarczającego uzasadnienia oceny prawnej sądu w tym zakresie.

Niewskazanie na przepisy postępowania zobowiązujące Sąd do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala też na zbadanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskutek nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania.

Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej zarzut ten został błędnie sformułowany /ani organ, ani tym bardziej Sąd nie ustalał istnienia zobowiązania podatkowego/.

Przede wszystkim jednak Sąd bardzo ogólnikowo powołał się na przerwę w biegu przedawnienia nie rozważając okoliczności faktycznych dot. postępowania egzekucyjnego w kontekście wymogów art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej /dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony/.

Jak wyżej zauważono niezgłoszenie w tym zakresie właściwych zarzutów procesowych /wskazanie na art. 134 p.p.s.a. jest chybione/ uniemożliwia uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania. Sąd bowiem w zaskarżonym orzeczeniu nie wskazał nawet przepisu prawa materialnego, w oparciu o który rozważył kwestię przedawnienia, a Izba Skarbowa jedynie w decyzji za rok 1994 rozważała tę kwestię wyrażając pogląd, że zastosowanie mają w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /art. 30 ust. 1 i 2/ - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486.

Skarżący nie zarzucił naruszenia tego przepisu wskutek jego błędnego zastosowania.

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.