Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 284/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 84 c ust. 9 i 10, art. 79 ust. 1 i 6,art. 79a, art. 83 ust. 1 pkt. 1,
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.12 par. 6 pkt. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. C., M. B. Kancelaria [...] s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 14 stycznia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w spółce cywilnej Kancelaria [...], M. C., M. B., z siedzibą w W., ul. [...] lok. [...], NIP: [...] (zwanej dalej Spółką), w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r., terminowości uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Powyższe zawiadomienie, wysłane za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres siedziby Spółki, zostało odebrane w dniu [...] lutego 2009 r. przez pełnomocnika.

W dniu 25 marca 2009 r. osoby upoważnione do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli doręczyły M. B., wspólnikowi Spółki cywilnej Kancelaria [...] M. C., M. B., upoważnienie z dnia 19 marca 2009 r. do przeprowadzenia w Spółce kontroli podatkowej we wskazanym powyżej zakresie.

Również w dniu 25 marca 2009 r. M. B. zostało doręczone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] marca 2009 r. dotyczące udostępnienia wyszczególnionych w postanowieniu dokumentów do kontroli.

2. W dniu 31 marca 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęły, nadane w urzędzie pocztowym w dniu 27 marca 2009 r., trzy sprzeciwy z dnia 26 marca 2009 r. wspólników Spółki, M. C. i M. B. (zwane dalej Skarżącymi), wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów art. 79 ust. 1, art. 79 ust. 6 pkt 3, 4 i 5, art. 79a ust. 1, art. 79a ust. 6 pkt 5, 6, 8 i 9, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm., zwanej dalej u.s.d.g.). Powyższe sprzeciwy zostały zaadresowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz do osób upoważnionych do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli podatkowej.

2. Po rozpatrzeniu otrzymanego sprzeciwu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych prowadzonych wobec Spółki, na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2009 r.

3. W dniu [...] maja 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zażalenie Skarżących, na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2009 r. W złożonym zażaleniu zarzucono Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. naruszenie przepisów art. 79 ust. 1, art. 79 ust. 6 pkt 3, 4 i 5, art. 79a ust. 1, art. 79a ust. 6 pkt 5, 6, 8 i 9, art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 84c ust. 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W złożonym zażaleniu Skarżące wniosły o:

a. wstrzymanie wszelkich czynności kontrolnych do czasu rozpoznania zażalenia i usunięcia wad prawnych wskazanych w przedmiotowej sprawie,

b. nadesłanie kopii nadania zaskarżonego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wraz ze wskazaniem urzędu pocztowego, w którym postanowienie nadano.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2009 r.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie kontrolowanym w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r., terminowości uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 01.01.2008r do 31.12.2008r. oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym jest spółka cywilna Kancelaria [...], M. C., M. B., a nie jej poszczególni wspólnicy.

W związku z powyższym o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w spółce cywilnej powinny zostać zawiadomione osoby upoważnione do reprezentowania Spółki. Zgodnie zaś z § 5 zdanie trzecie umowy Spółki, zawartej w dniu 2 marca 1994 r. w R., każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany prowadzić samodzielnie sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności Spółki.

Zatem dla skutecznego zawiadomienia wspólników Spółki o zamiarze wszczęcia w Spółce kontroli podatkowej wystarczy powiadomienie jednego ze wspólników.

Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie zawiadomienie, z dnia 14 stycznia 2009 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w Spółce zostało wysłane za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres siedziby Spółki w W., ul. [...] lok. [...] i zostało odebrane w dniu 26 lutego 2009 r. przez pełnomocnika upoważnionego do odbioru korespondencji.

W związku z powyższym należy uznać, w opinii Organu, iż nastąpiło skuteczne zawiadomienie kontrolowanego, tj. Spółki, reprezentowanej poprzez wspólników, o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Ponadto Dyrektor zauważył, iż w zażaleniu złożonym na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. podniesiono również, iż w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w Spółce oraz w upoważnieniu nieprawidłowo oznaczono przedsiębiorcę, czym naruszono odpowiednio przepisy art. 79 ust. 6 pkt 3 oraz art. 79a ust. 6 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Jednakże, w opinii Dyrektora, przedmiotowa kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r., terminowości uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 01.01.2008r. do 31.12.2008r. oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, prowadzona jest na podstawie przepisów prawa podatkowego, a stosownie do przepisu art. 281 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa kontrolowanym w powyższym zakresie jest Spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług oraz płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie poszczególni wspólnicy Spółki.

Dyrektor zauważył, że w zażaleniu złożonym przez Skarżące, na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. podniesiono również, iż osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli podatkowej wszczęły w Spółce czynności kontrolne pomimo braku obecności wszystkich przedsiębiorców, których kontrola dotyczy, czym naruszono art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, jak podkreślił Organ, kontrolowanym jest Spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy. Spółka zaś, zgodnie z § 5 zdanie trzecie umowy spółki cywilnej z dnia 02.03.1994r., może być reprezentowana samodzielnie przez każdego ze wspólników, tj. M. C. lub M. B..

Upoważnienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce cywilnej Kancelaria Prawa Handlowego, M. C., M. B., zostało doręczone w dniu [...] marca 2009 r. M. B., wspólnikowi upoważnionemu do samodzielnego reprezentowania Spółki. Zatem należy stwierdzić, iż przedmiotowa kontrola podatkowa została wszczęta w sposób prawidłowy.

Dyrektor podniósł również, iż w zażaleniu złożonym przez Skarżące, na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. podniesiono również zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisu art. 79a ust. 6 pkt 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niepouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Pouczono bowiem jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego. Zgodnie z art. 79a ust. 6 pkt 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zawiera co najmniej pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu organ wskazał, że zgodnie z art. 79a ust. 6 pkt 9 u.s.d.g. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zawiera co najmniej pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego, nie jest jednak sprecyzowany sposób i forma pouczenia.

Organ wskazał, iż w złożonym zażaleniu Skarżące, podniosły zarzut naruszenia przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wskazanie w upoważnieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do przeprowadzenia kontroli podatkowej przewidywanego terminu zakończenia kontroli na dzień 30 kwietnia 2009 r., w sytuacji, gdy czas trwania kontroli w odniesieniu do mikroprzedsiębiorcy nie może przekraczać 12 dni roboczych.

W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, w opinii Dyrektora, iż kontrola podatkowa powinna zostać zakończona w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia przy jednoczesnym uwzględnieniu czasu trwania kontroli określonym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Termin określony w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli jest jednakże tylko "przewidywany", a ponadto może być wydłużony.

Dalej Organ zauważył, że w złożonym zażaleniu Skarżące zarzuciły również organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 84c ust. 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Jednakże w przedmiotowej sprawie sprzeciw wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] marca 2009 r., a postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych zostało wydane w dniu 3 kwietnia 2009 r.

Zdaniem Organu należy stwierdzić, że stosownie do art. 84c ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej osoby przeprowadzające kontrolę dopiero w dniu 31 marca 2009 r. zostały zawiadomione na piśmie o wniesieniu sprzeciwu. Ponadto od dnia 31 marca 2009 r., tj. od dnia wpływu sprzeciwu do organu podatkowego pierwszej instancji, biegł termin rozpatrzenia sprzeciwu i wydania w sprawie stosownego postanowienia.

5. W dniu 24 lipca 2009 r. Skarżące wniosły skargę z dnia 21 lipca 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżące zarzuciły:

1. naruszenie art. 84 c ust. 13 w związku z art. 84 c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia [...] kwietnia 2009 roku, mimo iż postanowienie z dnia [...] czerwca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygające zażalenie wydane zostało w 8 dniu od wniesienia zażalenia, co powinno skutkować wydaniem przez organ postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia.

a nadto podtrzymały podnoszone już uprzednio zarzuty odnoszące się do naruszenia następujących przepisów prawnych:

1. art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wszystkich przedsiębiorców, których kontrola dotyczy. Zawiadomiono bowiem jednego przedsiębiorcę – M. B. - wspólnika spółki cywilnej, a kontrola dotyczyć ma również drugiego przedsiębiorcy - M. C. - wspólnika spółki cywilnej,

2. art. 79 ust. 6 pkt. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na niewłaściwym oznaczeniu przedsiębiorcy. W zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli wskazano bowiem, iż kontrola dotyczy spółki cywilnej, podczas gdy spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą,

3. art. 79 ust. 6 pkt. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na nieprecyzyjnym wskazaniu w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli zakresu przedmiotowego kontroli. Nie sprecyzowano bliżej o jaki podatek dochodowy chodzi. Nie podano okresu kontroli aktualizacji.

4. art. 79 a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na wszczęciu czynności kontrolnych przez pracowników organów kontroli mimo braku obecności wszystkich przedsiębiorców, których kontrola dotyczy,

5. art. 79 a ust. 6 pkt. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na nieprawidłowym oznaczeniu na imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej przedsiębiorcy objętego kontrolą. Wskazano bowiem, iż kontrola dotyczy spółki cywilnej, podczas gdy spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą,

6. art. 79 a ust. 6 pkt. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na nieprecyzyjnym określeniu zakresu przedmiotowego kontroli. Nie sprecyzowano bliżej o jaki podatek dochodowy chodzi. Nie podano okresu kontroli aktualizacji.

7. Art. 79 ust. 6 pkt. 5 w i art. 79 a ust. 6 pkt. 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na braku wykazania, iż osoba, która w/w dokumenty podpisała posiadała uprawnienia do jego wydania,

8. naruszenie art. 79 a ust. 6 pkt. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegające na braku pouczenia o prawach i obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy. Pouczono bowiem jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego,

9. naruszenie art. 83 ust. 1 pkt. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające, na wskazaniu w imiennym upoważnieniu do przeprowadzeniu kontroli podatkowej przewidywanego terminu zakończenia kontroli na dzień 30 kwietnia 2009 roku. Czas trwania kontroli w odniesieniu do mikroprzedsiębiorcy nie może przekraczać 12 dni roboczych,

10. naruszenie art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegające na podjęciu i prowadzeniu drugiej kontroli działalności przedsiębiorcy. Kontrola rozpoczęta przez [...] Urząd Skarbowy w R. 2 lipca 2008 roku nie została jeszcze w sposób prawidłowy zakończona. Obecnie Zakład Ubezpieczeń Społecznych wszczął postępowanie wyjaśniające wobec przedsiębiorcy – M. C..

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości,

2) wstrzymanie wszelkich czynności kontrolnych do czasu rozpoznania niniejszej skargi i usunięcia wskazanych wad prawnych.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty przedstawione w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009 r.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

7. W piśmie z 29 marca 2010 roku Skarżące podniosły zarzut nie rozpoznania w terminie sprzeciwu oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych rozszerzyły argumentację dotyczącą nieprawidłowości w kierowaniu korespondencji w sprawie poprzez kierowanie jej na adres spółki cywilnej a nie na adresy wspólników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Sąd wskazuje tytułem wstępu, że ewentualne naruszenie przepisów u.s.d.g. w zakresie postępowania kontrolnego winno być oceniane z uwzględnieniem jego wpływu na wynik kontroli. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych nawet przekroczenie czasu kontroli i niezachowanie szeregu wymogów formalnych nie dyskwalifikuje wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Kr 578/08 ). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku z 29 sierpnia 2006r., sygn. akt I FSK 1045/05.

W realiach niniejszej sprawy Skarżące nie powiązały wymienionych przez siebie uchybień z ewentualnym ich wpływem na wynik kontroli, nie wskazały też nawet potencjalnego, hipotetycznego wpływu podniesionych przez siebie naruszeń na wynik postępowania kontrolnego.

9. Podstawowym zarzutem podniesionym w skardze jest zarzut wydania zaskarżonego postanowienia w 8-mym dniu od daty wniesienia zażalenia, co w ocenie Skarżących winno skutkować wydaniem przez organ postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia.

Z akt postępowania administracyjnego wynika, że zażalenie złożone przez Skarżące wpłynęło do organu odwoławczego w 25 maja 2009 roku. Żadna ze stron nie kwestionuje faktu, że początkiem biegu terminu do rozpatrzenia zażalenia jest termin, w jakim zażalenie wpłynęło do organu odwoławczego. Rozważyć więc należało, czy za datę wydania postanowienia uznać należy datę zamieszczoną na postanowieniu (jak twierdzi organ), czy też datę nadania przez organ postanowienia na poczcie, jak twierdzą Skarżące.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że do postępowań wywołanych wniesieniem sprzeciwu i zażalenia, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g., w zakresie nie uregulowanym w ustawie stosuje się przepisy kpa, nie zaś przepisy ordynacji podatkowej. W konsekwencji, przywołany przez Skarżące w piśmie z 29 marca 2010 roku art. 12 § 6 pkt. 2 o.p. nie ma zastosowania w sprawie.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca w odniesieniu do postanowień rozpoznających sprzeciw i zażalenie o których mowa w art. 84c u.s.d.g. posługuje się pojęciem "wydania postanowienia" (art. 84 ust. 9 i 11 u.s.d.g.) i "rozpatrzenia zażalenia" (art. 84c ust. 10 u.s.d.g.). Pojęcie "wydania" czy też "rozpatrzenia" nie można utożsamić z pojęciem "wniesienia" o którym mowa w art. 57 § 5 pkt 2 kpa (tożsamym z art. 12 §6 pkt 2 o.p.).

Pojęcie "wydania" uznać należy za obejmujące sporządzenie danego aktu administracyjnego w tym opatrzenie go datą, wskazującą na stan prawny i faktyczny w jakim rozstrzygnięcie to zapadło (por. Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz red. B. Adamiak, J. Borkowski Wydawnictwo CH Beck, W. 2008, str. 518). Oznacza to, że z chwilą podpisania decyzji mamy do czynienia z wydaniem decyzji w sensie procesowym. Oznacza to, że decyzja istnieje, natomiast dzień jej wydania jest miarodajny dla oceny jej podstawy prawnej i faktycznej (por. stanowisko W. Dawidowicza, Postępowanie administracyjne, 1983, s. 201 oraz A. Wróbel (w:) M. Jaśkowska i A. Wróbel, Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, 2000 r., s. 642, cytat za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2002 roku sygn. akt. I S.A./2459/00).

Podobnie wypowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 2 października 2002 sygn. akt III RN 149/01 wskazując, że datą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona w decyzji Orzeczenie to dotyczy wprawdzie pojęcia wydania decyzji o którym mowa w art. 210 o.p., jednak z uwagi na tożsamość regulacji zawartej w kpa i w o.p. w zakresie pojęcia wydania decyzji, pozostaje ono aktualne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W konsekwencji podzielić należy stanowisko wyrażone przez organ w odpowiedzi na skargę, że pojęcie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 84c ust. 9-11 u.s.d.g. oznacza dzień w jakim dany akt został sporządzony, w tym opatrzony datą wskazującą kiedy rozstrzygnięcie zostało podjęte.

10. Podniesiony w piśmie z 29 marca 2010 roku zarzut rozpoznania sprzeciwu po upływie terminu określonego w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. Sąd uznaje również za nieuzasadniony.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że sprzeciwy wniesione zostały przez Skarżące za pośrednictwem Poczty Polskiej listami poleconymi nadanymi w dniu 27 marca 2009 roku i wpłynęły do organu kontrolującego w dniu 31 marca 2009 roku. Z przyczyn wskazanych w punkcie poprzedzającym, Sąd uznaje za datę rozpoznania sprzeciwu datę wskazaną na postanowieniu organu. W konsekwencji, skoro organ wydał postanowienie 3 kwietnia 2009 rok, przyjąć należy, że dochował terminu rozpoznania sprzeciwu.

Skarżące w piśmie z 29 marca 2010 roku wskazały, że sprzeciw doręczony został kontrolującym 30 marca 2009, dołączając na poparcie swojego stanowiska pierwszą stronę sprzeciwu oraz pismo z 4 sierpnia 2009 roku i 16 września 2009 roku.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że ani w piśmie z dnia 29 marca 2009 roku ani też w toku rozprawy 9 kwietnia 2010 roku Skarżące nie wnosiły w trybie art. 106 §3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z powyższych dokumentów. Sąd nie uznał również za konieczne dopuszczenie dowodu z powyższych dokumentów z urzędu. Sąd może bowiem dopuścić z urzędu dowód z dokumentu o ile jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W niniejszej sprawie kwestia, w jakiej dacie zostało nadane na poczcie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie była niezbędna dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości z uwagi na zaprezentowane w powyższej stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy za datę wydania postanowienia uznać należy datą, jaką jest ono opatrzone.

Okoliczność, że Skarżące w dniu 30 marca 2009 roku poinformowały osoby kontrolujące o wniesieniu sprzeciwu – a taki charakter ma w ocenie Sądu przekazanie kontrolującym sprzeciwu uprzednio wystosowanego za pośrednictwem poczty – pozostaje bez wpływu na termin rozpoznania sprzeciwu przez organ pierwszej instancji.

11. Podsumowując tę część rozważań sąd uznaje za nieuzasadnione zarzuty Skarżących dotyczące naruszenia przez organ terminu, w jakim winno zostać rozpatrzone zażalenie oraz sprzeciw.

12. Zarzut naruszenia przez organ art. 79 ust. 1 u.s.d.g. poprzez nie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli wszystkich przedsiębiorców, których ona dotyczy Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Jak wynika z akt postępowania, zawiadomienie o zamiarze kontroli skierowano do podatnika o określonym numerze NIP [...], czyli ściśle określonego podatnika podatku VAT oraz płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym w tym przypadku była jednostka organizacyjna jaką jest spółka cywilna, której wspólnikami są Skarżące. Zawiadomienie to odebrała osoba upoważniona do odbioru korespondencji, której upoważnienia w toku kontroli Skarżące nie zakwestionowały. Dodatkowo wskazać należy, że z akt postępowania wynika, iż pracownicy organu podejmowali liczne próby skontaktowania się ze Skarżącymi zarówno telefonicznie jak i za pośrednictwem poczty elektronicznej tak by ustalić najdogodniejszy dla Skarżących termin doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (karta 32 i 34).

13. Sąd wskazuje w tym miejscu, że istotnie, przepisy u.s.d.g. przewidują, iż przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest wspólnik spółki cywilnej.

Jednak, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku ( Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami) o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Oznacza to, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej nie zaś poszczególni wspólnicy spółki cywilnej.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku nr 14 poz. 174 ze zmianami) o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje w art. 31, że pod pojęciem zakładów pracy rozumiane są osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej które są zobowiązane jako płatnicy do obliczenia i pobrania w trakcie trwania roku podatkowego zaliczek na podatek od osób, które uzyskują od tychże zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy.

W konsekwencji uznać należy, że w przypadku kontroli podatkowej, która dotyczy prawidłowości realizowania obowiązków przez płatnika lub podatnika określonego podatku, którym jest jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli winno być kierowane do tejże jednostki organizacyjnej, która traktowana jest jako strona postępowania kontrolnego a następnie, ewentualnie, postępowania podatkowego, i w imieniu której działają osoby upoważnione do tego na podstawie przepisów regulujących status danej jednostki (np. wspólnicy spółki cywilnej).

Z powyższych względów nie mogły również znaleźć zastosowania w sprawie argumenty dotyczące doręczeń zawarte w przywołanych przez Skarżące orzeczeniach sądów administracyjnych.

14. Z opisanych powyżej względów sąd uznaje również za nieuzasadniony zarzut podany w punkcie 2 skargi czyli zarzut naruszenia art. 79 ust. 6 pkt 3 u.s.d.g., jak również zarzut z punktu 5 skargi to jest zarzut naruszenia art. 79a ust. 6 pkt 5 u.s.d.g. poprzez nieprawidłowe oznaczenie na imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej przedsiębiorcy objętego kontrolą. Podmiotem objętym kontrolą był bowiem podatnik podatku od towarów i usług jak również płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czyli jednostka organizacyjna będąca spółką cywilną.

15. Zarzut Skarżących dotyczący naruszenia art. 79 ust. 6 pkt 4 u.s.d.g. oraz art. 79a ust. 6 pkt 6 u.s.d.g. poprzez nieprecyzyjne określenie zakresu kontroli Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z treści zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wynika, że w rubryce "zakres kontroli" wskazane zostało, iż kontrola dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od stycznia 2004 roku do grudnia 2006 roku, terminowości uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 roku do 31 grudnia 2008 roku, oraz aktualizacja danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

Jak wynika z akt postępowania, w maju 2008 roku Skarżące złożyły zgłoszenie aktualizacyjne jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-2, wskazując, że zmiana ta spowodowała zmianę właściwości organu skarbowego oraz podały jako adres siedziby podatnika - Kancelarii [...] S.C. M. C. M. B. – K., W.. Złożone zostały również formularze NIP-C, NIP-D, VAT R i VAT R UE. Oznacza to, że kontrola dotyczyć miała opisanego w zdaniu poprzednim zgłoszenia aktualizacyjnego.

Końcowo Sąd wskazuje, że wskazanie w polu 28 imiennego upoważniania do przeprowadzenia kontroli okresu od 1 stycznia 2008 roku do 31 stycznia 2009 roku jako okresu objętego kontrolą nie można odczytywać jako braku tożsamości z okresem objętym kontrolą wymienionym w polu 16 zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Zarówno w zawiadomieniu jak i upoważnieniu jako okres objęty kontrolą wskazano okres od 1 stycznia 2008 roku do 31 stycznia 2009 roku. Zakres objęty kontrolą wskazany został odpowiednio w polu 14 i w polu 26. Z uwagi na fakt, że zakres objęty kontrolą obejmował terminowość uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 roku do 31 grudnia 2008 roku a zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczki wpłacane są do 20-go dnia następującego po miesiącu w którym zostały pobrane, to określając zakres kontroli jako obejmujący grudzień 2008 roku konieczne było objęcie okresem kontroli stycznia 2009 roku tak by możliwe zostało skontrolowanie prawidłowości i terminowości dokonania poboru i wpłaty zaliczek za grudzień 2008 roku.

16. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 79a ust. 1 u.s.d.g., to jest wszczęcia czynności kontrolnych przez pracowników organów kontroli mimo braku obecności wszystkich przedsiębiorców, których kontrola dotyczy przypomnieć należy wywody z punktu 13 niniejszego uzasadnienia. Kontrola dotyczyła jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. W momencie podjęcia czynności kontrolnych obecny był jeden ze wspólników powyższej jednostki, który zgodnie z treścią art. 865 § 1 kc uprawniony był do prowadzenia spraw spółki. Dokonanie przez tegoż wspólnika odbioru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej uznać należy za czynność nie przekraczającą zwykłego zarządu sprawami Spółki.

W konsekwencji, zarzut ten również należy uznać za nieuzasadniony.

17. Skarżące zarzuciły naruszenie art. 79 ust. 6 pkt 5 i art. 79a ust. 6 pkt 8 u.s.d.g. polegające na niewykazaniu, że osoba, która podpisała zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli była upoważniona do ich wydania.

Uznając powyższy zarzut za nieuzasadniony, Sąd wskazuje, że podziela w całości pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 roku, nr 121 poz. 1267 ze zm.) do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie kontroli podatkowych. Oznacza to, że osoba pełniąca obowiązki naczelnika urzędu skarbowego upoważniona była z mocy ustawy do podpisania zarówno zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej jak i upoważnienia.

18. Skarżąca zarzuciły naruszenie art. 79a ust. 6 pkt 9 u.s.d.g. polegające na pouczeniu jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego, w tym na zaniechaniu pouczenia o terminie w jakim może być wniesiony sprzeciw.

W odniesieniu do powyższego zarzutu wskazać należy, że Skarżące w żaden sposób nie wykazały, jaki wpływ miało pouczenie ich jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach a nie i prawach i obowiązkach na tok postępowania, w tym w szczególności na obronę ich praw.

W odniesieniu do nie wskazania w pouczeniu zawartym w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli terminu do złożenia sprzeciwu, Sąd wskazuje, że istotnie, nie został wskazany wyliczony w dniach termin do złożenia powyższego środka, a jedynie odwołano się do treści odpowiednich przepisów u.s.d.g. Pomimo to Skarżące w terminie przewidzianym ustawą złożyły sprzeciw, a sprzeciw ten rozpoznany został przez organ pierwszej instancji.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że przyczyną uchylenia zaskarżonego aktu mogą być jedynie uchybienia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a ), zarzut skarżących uznać należy za niezasadny.

19. Skarżące podniosły również zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. polegający na wskazaniu jako przewidywanego terminu zakończenia kontroli 30 kwietnia 2009 roku, co oznacza, że określony ustawą czas trwania kontroli zostałby przekroczony. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w dacie rozpoczynania kontroli kontrolujący nie mogli przewidzieć, czy w toku przeprowadzenia czynności kontrolnych zaistnieją okoliczności o których mowa w art. 139 §4 w zw. z art. 292 o.p., ewentualnie czy na skutek wniesienia sprzeciwu czas trwania kontroli nie zostanie wstrzymany. W konsekwencji określono jedynie przewidywany termin zakończenia kontroli. Wobec powyższych okoliczności, zarzut Skarżących dotyczący przekroczenia czasu trwania kontroli uznać należy na tym etapie postępowania za nieuzasadniony.

20. Skarżące zarzuciły również naruszenie art. 82 ust. 1 u.s.d.g. poprzez podjęcie i przeprowadzenie drugiej kontroli działalności gospodarczej w sytuacji, w której kontrola rozpoczęta przez [...] Urząd Skarbowy w R. 2 lipca 2008 roku nie została w sposób prawidłowy zakończona a ZUS wszczął postępowanie wyjaśniające wobec M. C..

Z materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych wynika, że organ prowadzący kontrolę podatkową zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i uzyskał informację, że organ ten nie prowadzi postępowania kontrolnego w stosunku do żadnego ze wspólników kontrolowanego podmiotu.

W odniesieniu do zarzutu prowadzenia kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazać należy, że Skarżące nie wykazały w żaden sposób, by istotnie czynności kontrolne były prowadzone przez ZUS czy to w stosunku do którejkolwiek z nich czy to w stosunku do spółki cywilnej, co więcej w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazały, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych odstąpił od prowadzenia kontroli.

21. Końcowo Sąd wskazuje, że brak pouczenia w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. o możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mógłby być oceniany jako naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, gdyby Skarżące uchybiły terminowi do wniesienia skargi. Jednak, pomimo braku pouczenia Skarżące wniosły skargę w terminie co spowodowało zaistnienie sprawy sądowoadministracyjnej w toku której zbadana została legalność zaskarżonego postanowienia.

22. Z uwagi na fakt, że skarga okazała się bezzasadna, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.