Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 491/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 2, art. 12 ust 1 pkt 7 ust 3,4 oraz art. 14
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 491/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi J. sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 21 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony, skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt, złotych).,


UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2016r. do Ministra Rozwoju i Finansów wpłynął wniosek J. Sp. z o. o. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty przez Spółkę podatku u źródła z tytułu konwersji odsetek od pożyczek na udziały Spółki w ramach konwersji wierzytelności.

We wniosku oraz w pismach go uzupełniających zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym. Właścicielem Spółki jest podmiot zagraniczny. Spółka posiada zobowiązanie wobec podmiotu zagranicznego w postaci pożyczek oraz odsetek od pożyczek. Spółka posiada zgodę od pożyczkodawcy na zamianę powyższej kwoty na kapitał Spółki. Pożyczkodawca w zamian za pożyczkę wraz z odsetkami obejmie udziały w Spółce (w ramach konwersji wierzytelności na kapitał). W przyszłości zostanie dokonana konwersja wierzytelności na kapitał Spółki. Z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał u wspólnika, powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce. Rezydencją podatkową zagranicznego podmiotu, będącego wspólnikiem wnioskodawcy (pożyczkodawcy) są Stany Zjednoczone Ameryki (USA).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółka powinna pobrać podatek u źródła od konwersji odsetek na kapitał Spółki w ramach konwersji wierzytelności na kapitał?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od zamiany odsetek na kapitał Spółki w ramach konwersji wierzytelności na kapitał. Podmioty posiadające wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych innym spółkom mogą dokonać konwersji wierzytelności pożyczkowych na kapitał spółki w postaci wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z odsetkami, jako wkładu niepieniężnego (konwersja wierzytelności na kapitał). W takiej sytuacji, wierzytelności pożyczkowe wraz z odsetkami, będące przedmiotem aportu (w tym wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od pożyczek), ulegną wygaśnięciu (konfuzji) w wyniku połączenia w rękach jednego podmiotu, zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W ocenie wnioskodawcy, wygaśnięcie odsetek w drodze konfuzji nie można traktować na równi z ich zapłatą. Pomiędzy stronami nie dochodzi bowiem w żaden sposób do rozliczenia naliczonych odsetek (np. poprzez ich zapłatę, potrącenie czy kapitalizację). Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji następuje natomiast z mocy prawa, jako skutek odrębnej czynności prawnej wniesienia wkładu niepieniężnego (opodatkowanej CIT na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychód podatkowy, stanowi nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny). Dodatkowo wnioskodawca podał, że na brak powstania przychodu z tytułu odsetek, które wygasają w związku z konfuzją, wskazuje w szczególności interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 17 listopada 2015r. nr [...] oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 18 maja 2012r. nr [...], których treść zacytowano. Wnioskodawca wskazał ponadto, że podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w odniesieniu do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika z tytułu odsetek, które uległy konfuzji. W takiej sytuacji, koszt podatkowy z tytułu zapłaconych odsetek nie wystąpi, gdyż w wyniku konfuzji nie dochodzi do uregulowania zobowiązania, lecz wygasa ono z mocy prawa, zaś do faktycznej zapłaty odsetek nie dochodzi. W tym miejscu wskazano, jak przykład interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z 19 maja 2015r., nr [...]. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, skoro w powyższej sytuacji nie ma możliwości powstania kosztów podatkowych po stronie dłużnika, to konsekwentnie po stronie wierzyciela nie powinien powstać przychód podatkowy z tego tytułu. Podkreślono, że w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, dochodzi do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT - w wartości nominalnej udziałów, objętych za aport. Wskazano także na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z 3 listopada 2014r. Zdaniem wnioskodawcy, potraktowanie konfuzji odsetek, jako zdarzenia, podlegającego opodatkowaniu CIT, prowadziłoby de facto do podwójnego opodatkowania jednej i tej samej czynności prawnej. Zatem, w przypadku konfuzji odsetek na kapitał, dochodzi do objęcia nowych udziałów w kapitale zakładowym. Czynność ta stanowi transakcję opodatkowaną. Podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość nominalna wyemitowanych udziałów. Konfuzja nie prowadzi do powstania przychodu z tytułu odsetek, które wygasają w związku z konfuzją. Według wnioskodawcy, najbardziej racjonalne stanowisko organów podatkowych można znaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 listopada 2015r. nr [...], w której wprost wskazano, że czynność ta nie powinna być utożsamiana z zapłatą odsetek, gdyż skutkowałaby w istocie podwójnym opodatkowaniem jednej i tej samej czynności prawnej.

W dniu 21 grudnia 2016r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT") i wskazano, że w przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podkreślono, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j Dz.U. z 2016r., poz. 1578 ze zm., dalej: "k.s.h."). Zacytowano treść art. 257 § 1 i §2, art. 14 § 1 k.s.h. W dalszej części uzasadnienia interpretacji wskazano na art. 12 ust. 1 pkt 7 z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p. a także art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP") i uznano, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że rezydencja podatkowa podmiotu, będącego wspólnikiem Spółki, który udzielił jej pożyczki, znajduje się w Stanach Zjednoczonych - zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (t.j. Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), zmieniona Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 13 lutego 2013r. (dalej: "Konwencja"). W tym zakresie przytoczono treść art. 14 ust. 7 Konwencji i uznano, że wniesienie przez spółkę amerykańską, aportem do Spółki wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z odsetkami w zamian za wydane udziały, nie będzie podlegać opodatkowaniu, podatkiem dochodowym w Polsce. Jednakże, w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku, spoczywa na podmiocie polskim, dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazano również na art. 26 ust. 1 i ust. 7 ww. ustawy. Dodano, że w aspekcie przepisów u.p.d.o.p., pojęcie "wypłata" jest rozumiane szeroko i należy przyjąć, że przykładowo w przypadku spłaty odsetek od pożyczek, nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku zryczałtowanego. Zacytowano również art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 Konwencji. Wskazano, że rozpatrując przedmiotowy wniosek należało zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, zdaniem organu, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należało rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. W celu właściwego stosowania określenia "wypłacane", w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji, odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie "wypłata" podając, że określenie "wypłata" może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty, oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem. Organ podał również, że odnosząc przytoczoną definicję do "konwersyjnej" spłaty odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, bezsprzecznie dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty, przedstawionym w Komentarzu. Jeśli bowiem w wyniku dokonanej konwersji, udziałowiec uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, zaś zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela wygasa, to uznać należało, że na dzień konwersji odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Zdaniem organu, istotne jest, że pomimo, iż w dniu konwersji, odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez pożyczkodawcę oraz powstania po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku płaconego u źródła. Organ uznał ostatecznie, że Spółka, jako płatnik jest zobowiązana do poboru i zapłaty podatku u źródła z tytułu konwersji odsetek od pożyczek na udziały Spółki w ramach konwersji wierzytelności. Zatem, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił ww. interpretacji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów. Wobec powyższego, wniesiono o zmianę ww. interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżonej interpretacji podatkowej zarzuciła niewłaściwą ocenę i wykładnię:

- art. 7, 11 i 14 Konwencji, podpisanej w dniu 13 lutego 2013r. Warszawie w zw. z art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, tj. zastosowanie przepisów Konwencji, która nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 3, 6 i 12 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej 8 października 1974r. w Waszyngtonie (dalej: "umowa"), tj. niezastosowanie przepisów umowy, która stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego w RP i która nie została skutecznie zmieniona przepisami konwencji, mimo że znajduje zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego,

- art. 3, 6 i 12 umowy oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., poprzez odwołanie się do art. 11 Konwencji modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatków dochodowych i majątkowych (dalej: "wzór") i komentarza do art. 11 wzoru, mimo że wzór nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego w RP, a ponadto nie zawiera norm podobnych do norm zawartych w umowie, które pozwalałyby na sięgnięcie do wzoru i jego komentarza, celem wyjaśnienia brzmienia umowy, tym bardziej, że konwencja nie weszła w życie, zatem nie obowiązuje ani jej stron, tj. Rzeczypospolitej Polskiej i Stanów Zjednoczonych Ameryki, ani obywateli obu tych państw,

- art. 3, 6 i 12 umowy oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., poprzez uznanie z jednej strony, że wniesienie przez spółkę amerykańską aportem do spółki wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z odsetkami w zamian za wydane udziały nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, a z drugiej, że spółka, jako płatnik jest zobowiązana do poboru i zapłaty podatku i źródła z tytułu konwersji odsetek od pożyczek na udziały spółki w ramach konwersji wierzytelności, mimo że prawidłowa wykładania powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że wniesienie przez spółkę amerykańską, aportem do spółki wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z odsetkami, w zamian za wydane udziały nie będzie podlegać opodatkowaniu, podatkiem dochodowym w Polsce, co dotyczy również konwersji odsetek od pożyczek na udziały spółki w ramach konwersji wierzytelności, co wynika z art. 12 ust. 1 umowy, zgodnie z którym odsetki powstające w umawiającym się państwie (w Polsce), płatne osobie, mającej siedzibę na terytorium drugiego umawiającego się państwa (w Stanach Zjednoczonych Ameryki), będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z umawiających się państw (w Polsce),

- art. 3, 6 i 12 umowy oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że konwersja pożyczki i odsetek od pożyczek na udziały w spółce z o.o., stanowi zapłatę opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że wskutek konwersji wierzytelności, wynikające z pożyczki (tj. kapitał i odsetki), ulegną wygaśnięciu (konfuzji) z mocy prawa, jako skutek odrębnej czynności prawnej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., a co za tym idzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlega wyłącznie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., natomiast wygaśnięcie wierzytelności z mocy prawa jest neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi powołano się na regulacje kodeksu cywilnego i wskazano, że nie sposób uznać, by konwersja wierzytelności z tytułu pożyczki na udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o. w drodze konfuzji, stanowiła wykonanie zobowiązania w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., bowiem wskutek konfuzji dochodzi do wygaśnięcia zobowiązań bez ich wykonania. Uznano, że wbrew twierdzeniom organu, art. 11 wzoru i komentarz do tego artykułu nie pozwalają na uznanie konfuzji, jako zapłaty, ponieważ wskutek konfuzji dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania bez jego wykonania, tymczasem powołane przepisy odwołują się do zapłaty, jako wykonania zobowiązania. Dodatkowo o niepodleganiu przez udziałowca, podatkowi dochodowemu od osób prawnych w związku z konwersją wierzytelności na udziały, przemawia umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana 8 października 1974r. w Waszyngtonie. Wbrew twierdzeniom organu umowa ta nie została zmieniona mocą konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej 13 lutego 2013r. w Warszawie, a co za tym idzie bezprzedmiotowe było również powoływanie się organu przy interpretacji konwencji, do konwencji modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatków dochodowych i majątkowych. Zdaniem strony skarżącej, na brak związania stron konwencją świadczy również adnotacja w opublikowanej na oficjalnej stronie internetowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, konwencji modelowej w sprawie podatków dochodowych i majątkowych, która wskazuje, jako wiążącą jedynie umowę z 1974r. Według strony skarżącej, skoro umowa nie weszła w życie, nie było potrzeby jej interpretacji, zgodnie z założeniami konwencji modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatków dochodowych i majątkowych. Zdaniem skarżącej Spółki dla oceny skutków podatkowych transakcji należy odwołać się do art. 12 umowy, którego ustęp 1 stanowi, że odsetki, powstające w umawiającym się państwie, płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego umawiającego się państwa, będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z umawiających się państw. Zatem odsetki powstające w Polsce, płatne osobie mającej siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych będą zwolnione od opodatkowania w Polsce. Zgodnie z art. 12 ust. 5 umowy odsetki będą uważane za powstałe w umawiającym się państwie tylko w przypadku, kiedy są płatne przez to umawiające się państwo, jego jednostkę administracyjną i władze lokalne lub przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym umawiającym się państwie, a zatem odsetki należy uznać za powstałe w Polsce, bowiem są płatne przez osobę mającą siedzibę w Polsce. Dodano też, że do powyższej sytuacji nie znalazły zastosowania wyjątki przewidziane w art. 12 ust. 2 lub 3 umowy, bowiem nie wystąpiły okoliczności przewidziane w tych przepisach.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ częściowo podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał, że dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą. Jeśli bowiem w wyniku dokonanej konwersji, udziałowiec uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, zaś zobowiązanie strony skarżącej wobec wierzyciela wygasa, to uznać należy, że na dzień konwersji odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Pomimo, że w dniu konwersji odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez pożyczkodawcę oraz powstania po stronie skarżącej, obowiązku pobrania podatku płaconego u źródła. Zatem strona skarżąca, jako płatnik jest zobowiązana do poboru i zapłaty podatku u źródła z tytułu konwersji odsetek od pożyczek na udziały skarżącej w ramach konwersji wierzytelności. W konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać stanowisko strony skarżącej, że nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od zamiany odsetek na kapitał skarżącej w ramach konwersji wierzytelności na kapitał, bowiem wygaśnięcia odsetek w drodze konfuzji nie można traktować na równi z ich zapłatą. Jednocześnie, organ za zasadny uznał zarzut zastosowania przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2013r., która nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo to, organ nie mógł uwzględnić skargi w całości w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz.780.) - dalej: P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo bowiem dokonana interpretacja opiera się na przepisach aktu prawnego, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Podatnik podniósł w tym zakresie słuszne zarzuty w skardze skierowanej do sądu administracyjnego, podnosząc, iż nie zastosowano przepisów art. 3, 6 i 12 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej 8 października 1974r. w Waszyngtonie, tj. nie zastosowano przepisów umowy, która stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej a zamiast tego zastosowano przepisy art. 7, 11 i 14 Konwencji, podpisanej w dniu 13 lutego 2013r. Warszawie, która nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej,

Skarżący argumentował, że wprawdzie 13 lutego 2013r. w Warszawie podpisano konwencję między Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, jednakże umowa ta nie została ani zatwierdzona, ani ratyfikowana, zatem nie weszła w życie. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2, Konwencja wejdzie w życie w dniu późniejszej notyfikacji po ratyfikacji, zgodnie z odpowiednimi procedurami każdego z umawiających się państw. Strona skarżąca podała, że ani Rzeczpospolita Polska, ani Stany Zjednoczone Ameryki nie ratyfikowały konwencji, ani nie notyfikowały drugiej strony o ratyfikacji, zatem konwencja nie weszła w życie i nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego w RP. Powyższego nie zmienia udzielenie przez Sejm Rzeczypospolitej zgody na dokonanie przez Prezydenta RP ratyfikacji konwencji, mocą ustawy z 21 czerwca 2013r. o ratyfikacji Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2013r. (Dz.U.2013.995), bowiem do samej ratyfikacji konwencji nie doszło.

Wadliwość powyższą dostrzegł także organ dokonujący interpretacji. Uznając zarzuty skargi w powyższym zakresie za zasadne, przyznał, że sporna Konwencja została co prawda ratyfikowana zgodnie z odpowiednimi procedurami przez Polskę (ustawa z dnia 21 czerwca 2013r. o ratyfikacji Konwencji - Dz. U. 2013 póz. 995), natomiast nie została ratyfikowana przez Stany Zjednoczone Ameryki. Powołując się na treść art. 28 ust. 1 ww. Konwencji i uznał, że Konwencja ta jeszcze nie obowiązuje i będzie miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia następującym po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie.

Doszło do sytuacji w której zarówno strona skarżąca, jak i organ, który wydał zaskarżony akt wnieśli o wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego.

Wnioskom tym - także sąd administracyjny – nie mógł odmówić słuszności.

Za niewątpliwe bowiem uznać należało, iż mająca zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (t.j. Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), a następnie przyjęta, ratyfikowana i potwierdzona przez odpowiednie władze RP oraz opublikowana w Dzienniku Ustaw z 18 września 1976r. (nr 31, poz. 178), stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego w RP na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

Źródła prawa o takim charakterze nie stanowi natomiast Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana 13 lutego 2013r. w Warszawie, z uwagi na brak jej ratyfikacji przez obydwie umawiające się strony.

Ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o poddane analizie i wykładni przepisy Konwencji, przez pryzmat których dodatkowo interpretowano przepisy polskiej ustawy podatkowej – ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016r. poz.. 1888) stwierdzić należało, iż w sprawie doszło naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Naruszenie to niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy a w szczególności treść udzielonej interpretacji. Powyższa wadliwość zaskarżonego aktu uniemożliwiła Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z tych względów – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – orzeczono o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wyda interpretację indywidualną w oparciu o przepisy zawarte w obowiązujących aktach prawnych.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w łącznej 200,00zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata w kwocie 480,00 zł. Dowód uiszczenia opłaty od pełnomocnictwa procesowego nie został dołączony do akt sprawy.