Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1070/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 2 i 12, art.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1, art. 199a, art. 200a § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej jako "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej" lub "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. u U.M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy.

Firma PPHU A, reprezentowana przez W.M., zawarła w dniu [...] maja 2009 r. umowę z A.W. na wykonanie robót budowlano-instalacyjnych, polegających na przebudowie i rozbudowie budynku mieszkalnego. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy strony określiły na kwotę [...] zł brutto. Protokół odbioru robót podpisano w dniu [...] marca 2010 r., a w protokole tym określono listę usterek i termin ich usunięcia. W związku z wykonaniem robót budowlanych, zrealizowanych zgodnie z ww. umową firma PPHU A wystawiła następujące faktury VAT:

- nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., wartość brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłaty ww. kwoty A.W. dokonała w dniu [...] lipca 2009 r.;

- nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., wartość brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłaty ww. kwoty A.W. dokonała w dniu [...] lipca 2009 r.;

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., wartość brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłaty ww. kwoty A.W. dokonała w dniu [...] sierpnia 2009 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił ponadto, że w dniu [...] maja 2009 r. W.M. otrzymał od A.W. zaliczkę na poczet robót remontowo-budowlanych w kwocie [...] zł.

Organ kontroli skarbowej, biorąc pod uwagę zapisy umowy zawartej pomiędzy A.W. - inwestorem, a U.M. - wykonawcą, stwierdził, że określona w umowie kwota [...] zł za wykonanie przedmiotu umowy, była wynagrodzeniem ryczałtowym, a zatem to wykonawca miał obowiązek ponieść koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy. Z powyższego z kolei wynika, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wypłacona przez A.W. kwota [...] zł tytułem zaliczki, przekazana W.M. w dniu [...] maja 2009 r., była częścią globalnej kwoty należności z tytułu robót określonych umową.

W piśmie z dnia 13 grudnia 2012 r. przesłanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w P., U.M. wyjaśniła, że na podstawie umowy z dnia [...] maja 2009 r. jej firma otrzymała od A.W. [...] zł i [...] zł zaliczki na zakup materiałów. Podatniczka przyznała, że wspomniane [...] zł zmuszona była zwrócić A.W. na mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Kaliszu Wydział I Cywilny, z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I C 1075/10. U.M. wskazała również, że po wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2012 r. sprawa z powództwa A.W. o zapłatę jest obecnie w Sądzie Najwyższym pod sygnaturą II CSK 652/12.

W przedmiotowym piśmie strona przyznała, że po zawarciu umowy, w dniu [...] maja 2009 r., matka A.W. wypłaciła bezpośrednio W.M. zaliczkę na zakup materiałów budowlanych w kwocie [...] zł. Rozliczenie z tytułu zakupu materiałów budowlanych miało nastąpić po zakończeniu i odbiorze prac budowlanych, do którego jednak nie doszło, ponieważ A.W. wniosła pozew do sądu.

W dniu [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał protokół ustaleń postępowania kontrolnego i badania ksiąg, nr [...], w którym stwierdził, że w związku z przedmiotową zaliczką w kwocie [...] zł, otrzymaną na poczet usług budowlanych, podlegających opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "ustawa o PTU"), powstał, zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania tej zaliczki. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ww. ustawy, ww. zaliczka powinna zostać opodatkowana według stawki 7%. Ponieważ U.M. nie opodatkowała zaliczki, naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ww. zaliczka nie została ujęta również w rejestrze sprzedaży i rozliczona w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. Z.T., reprezentujący U.M., złożył zastrzeżenia do protokołu ustaleń postępowania kontrolnego i badania ksiąg podatkowych. Pełnomocnik strony nie zgodził się z ustaleniami protokołu badania ksiąg podatkowych U.M., zgodnie z którym badane dokumenty są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Z.T. wskazał, że wprawdzie W.M. - mąż U.M. i pełnomocnik firmy PPHU A, faktycznie pobrał zaliczkę w dniu [...] maja 2009 r., ale takowej nie ma przewidzianej w umowie z dnia [...] maja 2009 r., a § 7 tejże umowy przewiduje tylko i wyłącznie wystawienie faktur VAT za wykonane roboty stanowiące przedmiot umowy. Zdaniem pełnomocnika U.M. faktura VAT dotycząca tej kwestii nie została wystawiona, co dodatkowo uniemożliwia określenie jakiego rodzaju usługi zaliczka dotyczy czy jej zakresu. Pełnomocnik podkreślił, że wspomniana zaliczka wchodziła w skład innej umowy - umowy ustnej na zakup materiałów budowlanych. Natomiast to, że zaliczka ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, potwierdzają, zdaniem pełnomocnika, powołane w zastrzeżeniach wyroki sądów administracyjnych.

Na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], Z.T. złożył kolejne wyjaśnienia w imieniu U.M., wskazując, że firma PPHU A w 2009 r. zainkasowała od A.W. za wykonanie robót budowlanych na podstawie umowy z dnia [...] maja 2009 r. tylko kwotę [...] zł, a kwota [...] nigdy nie została zainkasowana przez firmę U.M. Z uwagi na toczące się postępowanie sądowe, rozliczenie budowy nadal nie nastąpiło, chociaż, zdaniem pełnomocnika podatniczki, A.W. winna dopłacić do umówionej kwoty jeszcze [...] zł. Dalej pełnomocnik stwierdził, że W.M. pobrał kwotę [...] zł, ale uczynił to we własnym imieniu i jako gwarancję zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych koniecznych dla realizacji umowy, który to zakup generalnie należy do inwestora, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, natomiast przedmiotowa umowa z dnia [...] maja 2009 r. żadnych postanowień w tej kwestii nie zawiera. Umowę ustną w sprawie zakupu materiałów budowlanych zawarł W.M. z ojcem A.W..

Pełnomocnik powołał się także na wyrok zapadły przez Sądem Okręgowym w Kaliszu w sprawie z powództwa A.W. przeciwko U.M. o zapłatę, z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I C 1075/10, twierdząc, że ustalenia Sądu świadczą o tym, iż istniała odrębna umowa dotycząca zakupu materiałów budowlanych. Ponadto Z.T. wskazał na brak opłacalności zlecenia, jakiego podjęła się firma U.M., w przypadku, gdyby uznać, że wpłacona kwota [...] zł stanowiła element łącznej należności wynikającej z umowy. Pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. swoje wyjaśnienia w sprawie złożyła A.W., twierdząc kategorycznie, że z zawartej umowy wynikał obowiązek zakupu materiałów budowlanych przez wykonawcę, a w chwili zawierania umowy zarówno inwestor, jak i wykonawca jednoznacznie interpretowali to zagadnienie. Jak stwierdziła A.W., o powyższym świadczy również fakt, że U.M. dokonywała zakupów materiałów budowlanych, wykorzystywanych do realizacji umowy, na własną firmę i odliczała sobie naliczony podatek VAT. Do wyjaśnień A.W. dołączyła odpis wyroku Sądu Okręgowego w Kaliszu Wydział I Cywilny z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I C 1075/10.

W dniu [...] lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał protokół ustaleń postępowania kontrolnego i badania ksiąg nr [...], znak [...], stanowiący zmianę protokołu ustaleń postępowania kontrolnego i badania ksiąg z dnia [...] grudnia 2012 r. W dokumencie tym organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko dotyczące obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczki otrzymanej przez W.M. w dniu [...] maja 2009 r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odniósł się do powołanego przez pełnomocnika strony i przekazanego przez A.W. wyroku Sądu Okręgowego w Kaliszu z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I C 1075/10, a którym Sąd stwierdził cyt.: "Dodatkowo strony ustaliły, iż pozwana U.M. zakupi cały potrzebny do wykonania umowy materiał budowlany, za wyjątkiem dachówki i innych materiałów potrzebnych do wykonania pokrycia dachu". Zdaniem organu kontroli skarbowej, każda kwota otrzymana przez U.M. od A.W. w 2009 r. w związku wykonaniem umowy z dnia [...] maja 2009 r. miała charakter zaliczki. Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. Z.T. złożył zastrzeżenia do ww. protokołu ustaleń postępowania kontrolnego i badania ksiąg nr [...], w którym podtrzymał swoje argumenty, przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu nr [...]. Pełnomocnik zaprzeczył ponadto zapisom protokołu, z których wynika, że wyrażenie "pod klucz" zawarte w spornej umowie, dotyczy wykonania robót instalacyjno-budowlanych. Jego zdaniem, określenie "pod klucz" odnosi się tylko i wyłącznie do stanu wykończenia. Ze sformułowania tego nie wynika również obowiązek ponoszenia przez wykonawcę kosztów materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy. Ponadto pełnomocnik strony podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał dowolnej interpretacji treści ww. wyroku Sądu Okręgowego w Kaliszu.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wszystkie złożone przez stronę wyjaśnienia oraz zastrzeżenia do protokołów ustaleń postępowania kontrolnego i badania ksiąg, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] marca 2013 r. wydał decyzję nr [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odniósł się w decyzji do zastrzeżeń Z.T., twierdząc, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem organu I instancji wyrażenie "pod klucz" odnosi się do robót budowlano-instalacyjnych. Z zapisu tego wynika, że wykonawca ma wykonać roboty "pod klucz", a więc wykonać przedmiot umowy w całości, gotowy do użytku, a skoro tak, to musi zakupić niezbędne materiały.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia pełnomocnika strony, że zaliczka w kwocie [...] zł nie ma nic wspólnego z umową z dnia [...] maja 2009 r., organ kontroli skarbowej stwierdził, iż twierdzeniu temu przeczy treść pokwitowania odbioru ww. kwoty, czyli cyt.: "tytułem zaliczki na poczet robót remontowo budowlanych domu mieszkalnego A.W., ul. [...], S.".

Mając na uwadze powyższe ustalenia, uwzględniając w sprawie przepisy ustawy o PTU, w tym, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł, że przedmiotowa zaliczka w kwocie [...] zł podlega opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstał z chwilą jej otrzymania, a stawka podatku wynosi 7%. Ww. zaliczka nie została ujęta przez U.M. w rejestrze sprzedaży, ani też rozliczona w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w decyzji, że faktura VAT wystawiona przez U.M. w dniu [...] sierpnia 2009 r. na rzecz A.W. została zawyżona. Wcześniejsze kwoty podlegające opodatkowaniu wyniosły bowiem [...] zł ([...] - zaliczka odebrana przez W.M., [...] zł - zapłacone w dniu [...] lipca 2009 r., [...] zł - zapłacone [...] lipca 2009 r.), umowa opiewała na kwotę [...] zł, a więc tylko [...] zł z otrzymanej w dniu [...] sierpnia 2009 r. kwoty [...] zł powinno zostać opodatkowane. Pozostała część - [...] zł została zwrócona A.W. na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Kaliszu z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I C 1075/10 i nie podlega opodatkowaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. w ten sposób, że różnica (pomiędzy twierdzeniami strony, a organu kontroli skarbowej) kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła w sumie, za miesiące od maja do grudnia 2009 r.: [...] zł.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Z.T. złożył w imieniu U.M. odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r., zarzucając, iż decyzja ta została wydana przy błędnym ustaleniu stanu faktycznego, a co za tym idzie i błędnej kwalifikacji prawnej. Pełnomocnik strony stwierdził dalej, że nic nie wskazuje na to, że W.M. pobierając [...] zł pobrał je w imieniu firmy A. Na pokwitowaniu widnieje jedynie podpis, bez określenia w czyim imieniu i z czyjego upoważnienia działa podpisujący. Zdaniem pełnomocnika, nie jest zatem prawdziwe sformułowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym W.M. pobrał [...] zł reprezentując firmę A. Biorąc powyższe pod uwagę, Z.T. złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka W.M., w celu dokładnego ustalenia czy małżonek strony działał w imieniu firmy A pobierając sporną zaliczkę.

Pełnomocnik podkreślił, że za cały proces budowlany odpowiedzialny jest inwestor, w tym i za zakup materiałów budowlanych, jeżeli w umowie nie postanowiono inaczej, a w spornej umowie nie postanowiono. Zdaniem Z.T., jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie zgadza się tym poglądem, może wystąpić do sądu o rozstrzygnięcie tej kwestii w oparciu o art. 189 kodeksu postępowania cywilnego. Po raz kolejny Z.T. stwierdził również, że poza umową pisemną z dnia [...] maja 2009 r. musiała istnieć odrębna umowa ustna.

Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. Z.T., reprezentując U.M., złożył również wnioski dowodowe w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz wniosków dowodowych Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Dyrektor Izby Skarbowej" lub "organ II instancji"), decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r.

Organ II instancji podniósł, że przedmiotem sporu w realizowanym postępowaniu jest kwestia uznania kwoty [...] zł wypłaconej w dniu [...] maja 2009 r. W.M. za zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o PTU, otrzymaną przez firmę PPHU A na poczet należności za wykonanie przedmiotu umowy z dnia [...] maja 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zgodnie z którym kwotę [...] zł, wpłaconą W.M. w dniu [...] maja 2009 r., należy uznać za zaliczkę w rozumieniu wyżej przedstawionych przepisów, jest jak najbardziej prawidłowe. W dniu [...] maja 2009 r. A.W. zawarła na piśmie umowę z firmą PPHU A, reprezentowaną przez W.M., na wykonanie robót budowlano-instalacyjnych przebudowy i rozbudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego przy ul. [...] w S. Na mocy tej umowy U.M. zobowiązała się wykonać roboty budowlano-instalacyjne, obejmujące wykonanie do stanu wykończenia "pod klucz" przebudowy i rozbudowy budynku mieszkalnego. U.M. zobowiązała się wykonać przedmiot umowy zgodnie z dokumentacją techniczną, zasadami wiedzy technicznej i sztuki budowlanej, obowiązującymi przepisami i polskimi normami oraz oddać przedmiot umowy A.W. w uzgodnionym terminie. Zgodnie z § 7 ww. umowy, za wykonanie przedmiotu umowy strony kontraktu ustaliły wynagrodzenie dla wykonawcy w kwocie [...] zł brutto, w tym 7% podatku VAT. Jednocześnie strony uzgodniły, że zamawiający w toku wykonania przedmiotu umowy, może zlecać roboty dodatkowe wykonawcy, a wykonawca po uzgodnieniu wartości przyjmuje ich wykonanie, przez które rozumie się prace i roboty konieczne do wykonania przedmiotu umowy, nieprzedstawione w dokumentacji projektowej, a ich potrzeba ujawniona zostanie w trakcie realizacji robót.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w dniu [...] maja 2009 r. A.W. zapłaciła U.M. kwotę [...] zł, tytułem zaliczki na poczet robót remontowo budowlanych domu mieszkalnego A.W. Odbiór tej kwoty pokwitował W.M. W dniu [...] lipca 2009 r. A.W. dokonała kolejnych wpłat na rzecz U.M. Wpłaciła dwa razy po [...] zł - raz gotówką i raz przelewem). Na obie wpłaty U.M. wystawiła faktury VAT. Kolejnej wpłaty - kwoty [...] zł w imieniu A.W. dokonała jej matka - S. T. w dniu [...] sierpnia 2009 r. - nie wiedząc, jak twierdzi, że w lipcu kwotę [...] zł wpłacił ojciec podatniczki. Zatem łączna kwota, jaką zapłaciła A.W. w związku z umową z dnia [...] maja 2009 r. wyniosła [...] zł.

Wątpliwości organu odwoławczego nie budzi kwestia odbioru kwoty [...] zł przez W.M. Dowody zebrane w sprawie, w tym przede wszystkim treść pokwitowania odbioru tej kwoty, umowa z dnia [...] maja 2009 r., protokół odbioru robót, wyjaśnienia podatniczki składane w trakcie postępowania kontrolnego, świadczą jednoznacznie, że W.M., odbierając zaliczkę, działał w imieniu firmy PPHU A. Trudno zatem uznać, jak twierdzi pełnomocnik strony w odwołaniu, że odbierając przedmiotową zaliczkę, W.M. występował we własnym imieniu. Organ II instancji wskazał, iż wpłaty zaliczki na poczet usługi określonej umową z dnia [...] maja 2009 r. nie kwestionowała podatniczka w wyjaśnieniach z dnia [...] grudnia 2012 r. Również pełnomocnik reprezentujący stronę, w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu ustaleń postępowania kontrolnego i badania ksiąg, stwierdził, że W.M. faktycznie pobrał zaliczkę w dniu [...] maja 2009 r., ale takowej nie ma przewidzianej w umowie z dnia [...] maja 2009 r., a § 7 tejże umowy przewiduje tylko i wyłącznie wystawienie faktur VAT za wykonane roboty stanowiące przedmiot umowy.

Zdanie na temat odbioru zaliczki pełnomocnik strony zmienił na etapie złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. W odwołaniu tym Z.T. stwierdził mianowicie, że nic nie wskazuje na to, iż W.M. pobierając [...] zł pobrał je w imieniu firmy A. Jednakże ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nakazują Dyrektorowi Izby Skarbowej zgodzić się również ze stanowiskiem organu I instancji, zgodnie z którym wpłacona zaliczka była częścią globalnej kwoty wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy, czyli częścią [...] zł, które to stanowisko kategorycznie kwestionuje Z.T. w odwołaniu.

Biorąc pod uwagę treść umowy, treść pokwitowania otrzymanej przez podatniczkę kwoty [...] zł oraz wyjaśnienia strony składane w trakcie postępowania kontrolnego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wpłacona po zawarciu umowy zaliczka, dokonana była na poczet ustalonego w umowie wynagrodzenia U.M., a nie jak twierdzi pełnomocnik strony, obok tego wynagrodzenia. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia na co kwota ta została wydatkowana. Nawet jeśli firma PPHU A zakupiła z tej kwoty potrzebne do realizacji przedmiotu umowy materiały, to dokonała tego w ramach umowy zawartej w dniu [...] maja 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że nawet gdyby przedmiotowa umowa o wykonanie robót budowlanych została uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za bezskuteczną, to skoro na jej podstawie firma PPHU A wykonała wskazane w niej usługi, to usługi te podlegają przepisom ustawy o PTU. Czynność nawet prawnie nieskuteczna, czy nieważna podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników VAT. W takim tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 706/12.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał ponadto, że organ podatkowy jest obowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem organu II instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności wystarcza by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał kwotę [...] zł wpłaconą W.M. w dniu [...] maja 2009 r. za zaliczkę otrzymaną przez firmę PPHU A na poczet robót remontowo-budowlanych domu mieszkalnego A.W., a zatem prawidłowo stwierdził, że w odniesieniu do tej zaliczki powstał, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania tej zaliczki. Nie budzi zatem zastrzeżeń organu II instancji rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla U.M..

Pomimo że w odwołaniu nie sformułowano żadnego zarzutu dotyczącego złamania przepisów procedury podatkowej, określonych w Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w jego ocenie, organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpatrując sprawę w powadzonym postępowaniu uczynił zadość swoim obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i wykonał wszelkie niezbędne działania polegające na należytym wywiązywaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w dalszej kolejności właściwym zastosowaniu norm prawa materialnego i procesowego.

Pełnomocnik U.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik U.M. zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana przy błędnie ustalonym stanie faktycznym, z naruszeniem:

1. Art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy II instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego okoliczności pobrania przez W.M. kwoty [...] zł, co jest związane z jednoczesnym naruszeniem art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powołał się na bezwzględnie nieważną czynność prawną, w tym jako na dowód w sprawie.

2. Art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ pomimo tego, że Dziennik Budowy jest dokumentem urzędowym to Dyrektor Izby Skarbowej pominął to co zostało w dokumencie tym stwierdzone - datę wydania decyzji o pozwoleniu na budowę oraz datę wydania Dziennika Budowy.

3. Art. 199a Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń faktu pobrania przez W.M. kwoty [...] zł bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, a oparł się tylko na dosłownym brzmieniu pokwitowania. Naruszenie tego przepisu związane jest również z jednoczesnym naruszeniem 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

4. Art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ pomimo, że zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na okoliczność pobrania kwoty [...] zł przez świadka W.M., Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy, nie przeprowadził w toku postępowania rozprawy z urzędu.

Nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącej wskazał, że jego stanowisko nie jest dowodem w sprawie. Przy zmianie stanowiska nie ulegają zmianie fakty, a jedynie spojrzenie na te fakty, zwłaszcza jeżeli pojawiły się nowe, nieznane dotąd okoliczności. Organ stosujący prawo bierze z urzędu nieważność czynności prawnej, a nie orzeka o tej nieważności, ponieważ ta zachodzi z urzędu, a nie w drodze orzeczenia. Z.T. zauważył, że przy wadach oświadczenia woli mamy do czynienia z dwiema sankcjami - z nieważnością bezwzględną oraz nieważnością względną. W jednym i drugim przypadku zaistnienie sankcji następuje bez ingerencji sądu, w przypadku nieważności bezwzględnej z mocy prawa, a w przypadku nieważności względnej poprzez uchylenie się od skutków oświadczenia woli, a więc przez akt podejmowany przez stronę czynności. Skuteczne uchylenie się od skutków oświadczenia woli pociąga za sobą zaistnienie bezwzględnej nieważności czynności prawnej od momentu jej zawarcia. Możliwość skorzystania z uprawnienia do uchylania się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia zależy wyłącznie od decyzji składającego to oświadczenie, druga strona nie może przeszkodzić powstaniu skutków uchylenia, ani też zapobiec unieważnieniu czynności prawnej. Tym bardziej, jak podkreślił pełnomocnik Podatniczki, nie może tego zrobić organ podatkowy.

Z.T. wskazał ponadto, że wbrew sugestiom Dyrektora Izby Skarbowej nie jest profesjonalnym pełnomocnikiem reprezentującym stronę, a jedynie skromnym pracownikiem PPHU A. Dodatkowo pełnomocnik U.M. podniósł, że osoba fizyczna może złożyć zawiadomienie o przestępstwie, ale instytucja państwowa, jaką jest Dyrektor Izby Skarbowej, ma taki obowiązek.

Pełnomocnik strony stwierdził, że poza sporem jest, iż W.M. w dniu [...] maja 2009 r. pobrał [...] zł. Kwestią sporną pozostaje jednak to, w jakim celu pieniądze te zostały pobrane i czy stanowiły one zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o PTU. Zdaniem Z.T. nie stanowią one zaliczki na poczet należności za wykonanie przedmiotu umowy z dnia [...] maja 2009 r., ponieważ skuteczne uchylenie się od skutków oświadczenia woli pociąga za sobą zaistnienie bezwzględnej nieważności czynności prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej wiedziałby o zaistnieniu bezwzględnej nieważności czynności prawnej przed wydaniem zaskarżonej decyzji, gdyby przesłuchał w charakterze świadka W.M. U.M. w dniu [...] sierpnia 2013 r. na rozprawie przed Sądem Rejonowym w Ostrowie Wielkopolskim (sprawa I C 963/12) w obecności A.W. złożyła oświadczenie woli w trybie art. 84 § 2 Kodeksu cywilnego. Niezależnie od powyższego w dniu [...] września 2013 r. U.M. skutecznie doręczyła A.W. swoje oświadczenie woli, co czyni przedmiotową umowę bezwzględnie nieważną jako czynność prawna od chwili jej zawarcia.

Pełnomocnik podatniczki nadmienił również, że zanim doszło do skutecznego uchylenia się od skutków oświadczenia woli, umowa z dnia [...] maja 2009 r. była nieważna z mocy prawa - na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, a zatem jakikolwiek powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na ten dokument jest nieuprawnione.

Z.T. wskazał, że organ II instancji nie wskazuje na jakie konkretne usługi przedmiotowa zaliczka została wpłacona, podkreślając przy tym, że kwota [...] zł stanowiła zabezpieczenie z uwagi na brak pisemnej umowy w chwili rozpoczynania robót, stanowiła też gwarancję zapłaty za te roboty do czasu zawarcia pisemnej umowy.

Zdaniem pełnomocnika strony Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie powołuje się na przedmiotową umowę w odniesieniu do wyrażenia "pod klucz" oraz innych zobowiązań i ceny usługi. Umowa ta prawnie nie istnieje i to od momentu jej zawarcia. Pełnomocnik U.M. zarzucił również organowi II instancji, że dokonał ustaleń dotyczących wpłaty [...] zł tylko na podstawie samego faktu pobrania gotówki i powołał się na treść pokwitowania z dnia [...] maja 2009 r., bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przesłuchania świadka W.M., pomimo że sprawa ta nie została wyjaśniona.

Powołując fragment zaskarżonej decyzji, pełnomocnik U.M. zaznaczył, że z umowy nie wynikają jakiekolwiek ustalenia dotyczące poboru kwoty stanowiącej zabezpieczenie wykonania przedmiotu umowy, ponieważ w chwili pobrania kwoty [...] zł nieważna pisemna umowa jeszcze nie istniała, a ww. kwota miała być właśnie gwarancją jej zawarcia. Ponadto w umowie tej nie ma również żadnego zapisu dotyczącego zaliczki, ale tego Dyrektor Izby Skarbowej już nie zakwestionował, włączając ww. kwotę do globalnej kwoty [...] zł wynikającej z nieważnej umowy. Zdaniem Z.T., sporne [...] zł, w zakresie charakteru i celu w jakim zostało uiszczone przez A.W. w żadnym razie nie mieści się w globalnej kwocie [...] zł, jeżeli jedna i druga kwota ma wynikać z nieważnej umowy z dnia [...] maja 2009 r.

Pełnomocnik strony wskazał także, że organ II instancji nie oparł się na faktach, ale na własnych domysłach w kwestii zakupu materiałów. Zaznaczył także, że sądy, na których wyroki powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, nie badały i nie znały okoliczności sprawy, które ujawniły się dopiero w dniu [...] kwietnia 2013 r. Pełnomocnik podatniczki podkreślił, że okoliczności związane z nieważnością umowy, jej antydatowania, braku pozwolenia na budowę ujawniły się dopiero w dniu [...] kwietnia 2013 r., co wynika z załączonych do skargi dokumentów oraz kopii Dziennika Budowy przekazanego wcześniej organowi II instancji.

Z.T. podważając twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym nawet gdyby przedmiotową umowę uznać za nieważną usługi budowlane wykonane na jej podstawie należy opodatkować, podkreślił, że PPHU A wykonała usługi budowlane nie na podstawie nieważnej umowy, ale na podstawie umowy konkludentnej, której treść i zakres winien ustalić organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji należałoby przesłuchać strony i przeprowadzić rozprawę i ustalić prawdziwy cel zaliczki, a nie tylko dosłowne brzmienie dokumentu - pokwitowania.

W podsumowaniu uzasadnienia pełnomocnik podatniczki zaznaczył, powołując przy tym sygnatury orzeczeń Sądu Najwyższego, że stan bezwzględnej nieważności czynności prawnej jest brany pod uwagę z urzędu przez organy stosujące prawo. Wskazał również, że czynność prawna jest nieważna z mocy prawa i z tego powodu, że nie spełnia minimalnych wymagań przewidzianych w ustawie dla umów pisemnych. Przedmiotowa umowa składa się z trzech luźnych kartek, z których każda stanowi odrębny dokument, ale pierwsza i druga kartka nie została przez żadną ze stron podpisana. Ponadto, dokumenty te zostały wymienione pomiędzy stronami, co oznacza, że umowa ta nie była podpisywana w jednym miejscu i jednocześnie przez obie strony.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczą w szczególności naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, 194 § 1, art. 199a i 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Natomiast art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły normom prawa procesowego, w tym powołanym powyżej przepisom Ordynacji podatkowej i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych na podstawie wyczerpującego i kompletnego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowo, w świetle akt sprawy, stwierdziły organy obu instancji, że skarżąca, reprezentowana przez W.M., zawarła w dniu [...] maja 2009 r. umowę z A.W. na wykonanie robót budowlano-instalacyjnych, polegających na przebudowie i rozbudowie budynku mieszkalnego. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy strony określiły na kwotę [...] zł brutto. Protokół odbioru robót podpisano w dniu [...] marca 2010 r., a w protokole tym określono listę usterek i termin ich usunięcia. W związku z wykonaniem robót budowlanych, zrealizowanych zgodnie z umową skarżąca wystawiła następujące faktury VAT:

- nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., wartość brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłaty ww. kwoty A.W. dokonała w dniu [...] lipca 2009 r.;

- nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., wartość brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłaty ww. kwoty A.W. dokonała w dniu [...] lipca 2009 r.;

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., wartość brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłaty ww. kwoty A.W. dokonała w dniu [...] sierpnia 2009 r.

Ponadto z akt sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2009 r. W.M. otrzymał od A.W. zaliczkę na poczet robót remontowo-budowlanych w kwocie [...] zł. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie ustalono, że określona w umowie kwota [...] zł za wykonanie przedmiotu umowy, była wynagrodzeniem ryczałtowym, a zatem to wykonawca miał obowiązek ponieść koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy. W konsekwencji trafnie wywiódł organ podatkowy, że wypłacona przez A.W. kwota [...] zł tytułem zaliczki, przekazana W.M. w dniu [...] maja 2009 r., była częścią globalnej kwoty należności z tytułu robót określonych umową.

Wobec powyższego nieuzasadnione są twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że organy podatkowe nie wyjaśniły, w jakim celu W.M. pobrał w dniu [...] maja 2009 r. kwotę [...] zł. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, że kwota ta nie stanowi zaliczki na poczet należności za wykonanie przedmiotu umowy z dnia [...] maja 2009 r., ponieważ skuteczne uchylenie się od skutków oświadczenia woli przez skarżącą pociąga za sobą zaistnienie bezwzględnej nieważności czynności prawnej.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy wyjaśnić, co następuje.

Po pierwsze, należy stwierdzić, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przede wszystkim trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że treść pokwitowania jest jednoznaczna i nie pozostawia wątpliwości co do charakteru przekazanych środków. W treści pokwitowania odbioru powyższej kwoty, zaznaczono, że pieniądze zostały uiszczone "tytułem zaliczki na poczet robót remontowo budowlanych domu mieszkalnego A.W., ul. [...], S.". Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej nie sposób przyjąć, że przeznaczenie środków miało być zasadniczo odmienne niż wynika to z poczynionej adnotacji. Należy w takiej sytuacji podkreślić, że pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnia, dlaczego wobec innej – według jego twierdzeń – przyczyny przekazania pieniędzy sporządzono na pokwitowaniu jednoznacznie brzmiący zapis. Pełnomocnik skarżącej nie przytacza żadnej argumentacji uzasadniającej przyczynę sformułowania pokwitowania odbioru pieniędzy w tak jednoznaczny sposób, jeżeli przekazanie środków nastąpiło z zupełnie innego powodu. Twierdzeń pełnomocnika skarżącej nie potwierdzają także inne zgromadzone w sprawie dowody. Należ zaznaczyć, że pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. A.W. wskazała, że z zawartej umowy wynikał obowiązek zakupu materiałów budowlanych przez wykonawcę, a w chwili zawierania umowy zarówno inwestor, jak i wykonawca jednoznacznie interpretowali to zagadnienie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, nie istniała zatem podstawa, by uznać, że pieniądze przekazano na pokrycie kosztów nabycia materiałów budowlanych. Na marginesie podkreślenia wymaga, że ustalenia organów podatkowych obu instancji, co do charakteru przekazanych pieniędzy są spójne z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w Kaliszu Wydział I Cywilny, z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I C 1075/10.

Po drugie, trafnie uznał organ podatkowy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości nie powinna budzić kwestia tego, w jakim charakterze występował W.M. kwitując odbiór [...] zł. Słusznie zwraca uwagę organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że treść pokwitowania odbioru tej kwoty, umowa z dnia [...] maja 2009 r., protokół odbioru robót, wyjaśnienia skarżącej składane w trakcie postępowania kontrolnego, świadczą jednoznacznie, że W.M., odbierając zaliczkę, działał w imieniu skarżącej w wykonaniu spornej umowy. Trudno w takim kontekście znaleźć uzasadnienie dla twierdzeń pełnomocnika skarżącej, że odbierając zaliczkę, W.M. występował we własnym imieniu. Twierdzenie tego rodzaju zaprzecza wymienionym powyżej zgromadzonym w sprawie dowodom i nie znajduje oparcia w jakimkolwiek innym dowodzie zgromadzonym w sprawie. Pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnia w szczególności, dlaczego – gdyby przyjąć, że odbiór pieniędzy nie wiązał się z wykonaniem umowy zawartej z A.W. – W.M. pokwitował odbiór tak znacznej kwoty słowami, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. W takiej sytuacji słusznie organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika skarżącej i przyjął – w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – że W.M. działał w imieniu skarżącej a otrzymana kwota stanowiła zaliczkę na realizację umowy z dnia [...] maja 2009 r. Trafnie podniósł ponadto organ podatkowy, że prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach skarżącej z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu ustaleń postępowania kontrolnego i badania ksiąg, w którym pełnomocnik skarżącej stwierdził, że W.M. faktycznie pobrał zaliczkę w dniu [...] maja 2009 r., ale takowej nie ma przewidzianej w umowie z dnia [...] maja 2009 r., a § 7 tejże umowy przewiduje tylko i wyłącznie wystawienie faktur VAT za wykonane roboty stanowiące przedmiot umowy. Podkreślenia wymaga, jak słusznie zwraca na to uwagę organ podatkowy, że zdanie na temat odbioru zaliczki pełnomocnik strony zmienił dopiero w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. Wobec powyższego, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należy uznać za trafne ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wpłacona po zawarciu umowy zaliczka, dokonana była na poczet ustalonego w umowie wynagrodzenia skarżącej, a nie jak twierdzi pełnomocnik strony, obok tego wynagrodzenia.

Po trzecie, należy stwierdzić, że wadliwość ustaleń faktycznych organów podatkowych nie może być skutkiem rzekomej nieważności umowy z dnia [...] maja 2009 r. Odnosząc się do twierdzeń dotyczących nieważności spornej umowy należy podkreślić, ze umowa ta była przedmiotem analizy Sądu Okręgowego w Kaliszu Wydział I Cywilny, który w prawomocny wyroku z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I C 1075/10 rozstrzygnął sprawę, nie dopatrując się jakiejkolwiek wadliwości umowy zawartej pomiędzy A.W. a skarżącą. Niezależnie od tego jednostronne przeświadczenie skarżącej, że sporna umowa jest nieważna nie może jeszcze stanowić podstawy do stwierdzenia, że umowa ta nie wywołuje żadnych skutków prawnych, w szczególności w zakresie prawa podatkowego. Należy również stwierdzić, że powoływany przez pełnomocnika skarżącej fakt, że w umowie zawarto niezgodne z rzeczywistością oświadczenie, jakoby skarżąca dysponowała w momencie jej zawierania ostateczną decyzją administracyjną, nie stanowi argumentu przemawiającego na rzecz uznania całej umowy za nieważną i nierodzącą żadnych skutków także w sferze prawa podatkowego.

Podsumowując, podkreślenia wymaga, że organy obu instancji, działając na podstawie prawidłowo zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego, poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo uznały kwotę [...] zł wpłaconą W.M. w dniu [...] maja 2009 r. za zaliczkę otrzymaną przez skarżącą na poczet robót remontowo-budowlanych domu mieszkalnego A.W., a zatem prawidłowo stwierdziły organy, że w odniesieniu do tej zaliczki powstał, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy z chwilą jej otrzymania.

Tym samym nie są uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, ze względu na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego okoliczności pobrania przez W.M. kwoty [...] zł, w związku z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego okoliczności pobrania przez W.M. kwoty [...] zł. Zgromadził w tym zakresie wyczerpujący materiał dowodowy i poddał go ocenie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto słusznie podniósł organ odwoławczy, że organ podatkowy jest obowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadnie w takiej sytuacji ocenił organ podatkowy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności wystarcza by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie dowodu w postaci dziennika budowy, w którym stwierdzona została data wydania decyzji o pozwoleniu na budowę oraz wydania dziennika budowy. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że okoliczności te nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jak wskazano wcześniej fakt poświadczenia w pisemnej umowie z dnia [...] maja 2009 okoliczności niezgodnych z rzeczywistością nie może stanowić w żadnej mierze o nieważności tej umowy. Fakt taki może być oceniany jedynie w kontekście możliwości terminowego wykonania umowy lub ewentualnych roszczeń odszkodowawczych będących konsekwencją braku wymaganej dokumentacji budowy, lecz nie stanowi przesłanki uznania umowy jako czynności prawnej za nieważną. Tym bardziej nie można wywodzić z tego faktu rezultatu w postaci zniweczenia wszelkich skutków wynikających z zawartej przez strony umowy, w szczególności skutków odnoszących się sfery prawa podatkowego.

Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, z uwagi na oparcie się organów podatkowych tylko na dosłownym brzmieniu pokwitowania. Jak wskazano powyżej, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, organ nie dokonywał ustaleń faktycznych w oparciu o jednostkowy dowód, lecz na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, który – w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę – pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Twierdzenia pełnomocnika co odmiennego charakteru środków, których odbiór został pokwitowany pozostają odosobnione i nie zostały poparte żadnymi dowodami. Na marginesie należy powtórzyć, że analogiczne ustalenia faktyczne w tym zakresie poczynił Sąd Okręgowy w Kaliszu Wydział I Cywilny w wyroku z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I C 1075/10.

Nie jest także trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W ocenie Sądu, z powodów przedstawionych powyżej, wszelkie okoliczności istotne dla sprawy zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, niż te które mogą być przedmiotem rozprawy. W takiej sytuacji, przeprowadzenie rozprawy nie było uzasadnione, gdyż stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia został ustalony na podstawie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W konsekwencji organ podatkowy nie uchybił art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W świetle powołanego przepisu, jeżeli – jak zasadnie uznały organy podatkowe - przekazanie spornej kwoty nastąpiło tytułem uiszczenia zaliczki na poczet realizowanych robót budowlanych to zdarzenie to rodziło powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku