Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1085/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113  ust. 5  w  zw.  z  art. 5  ust. 1,  art. 7  ust. 1  i  art. 15  ust. 1  i  2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 247  par. 1  pkt 1  i  3,   200  par. 1,  123,  127, 193 par. 6 i 7,  187  par. 1  i  2,  190  par. 1 i 2,  192,  210 par.1  pkt 6 i  8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA -Marek Olejnik, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. A. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), mocą której organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie 6.464 zł.

Z ustaleń faktycznych przyjętych za organami podatkowymi wynika, że w 2009 r. P. A. (zwany dalej podatnikiem, stroną lub skarżącym) prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów włókienniczych, sprzedaży prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej oraz sprzedaży prowadzonej na straganach i targowiskach. Do 30 września 2009 r., podatnik uznawał się za zwolnionego podmiotowo w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) i w związku z tym nie prowadził rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, a także nie składał deklaracji w podatku VAT. Prowadzoną w tym czasie działalność gospodarczą opodatkowywał natomiast podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i prowadził ewidencję przychodów. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R podatnik złożył w dniu 30 września 2009 r.

Czynności sprawdzające, jakie przeprowadził organ w stosunku do podatkowych rozliczeń P. A. za poszczególne miesiące 2009 r. wykazały, że już z dniem 6 maja 2009 r. podatnik utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług z uwagi na przekroczenie w tym dniu dopuszczalnej kwoty obrotów uprawniającej do takiego zwolnienia (50.000 zł narastająco od początku 2009 r.). Zaniżenie przez podatnika wysokości obrotu wynikało z faktu, że w prowadzonych urządzeniach księgowych podatnik nie wykazywał wszystkich zdarzeń gospodarczych, w szczególności nie ewidencjonował sprzedaży prowadzonej na aukcjach internetowych na portalu Allegro. Powyższe ustalenia zostały przyjęte w wyniku oceny materiału dowodowego jaki organ podatkowy I instancji zebrał w sprawie występując m.in.:

- do instytucji bankowej (A Bankowość detaliczna B S.A.) o udostępnienie zestawienia historii rachunków bankowych podatnika;

- do firmy C S.A. w K. o potwierdzenie transakcji kupna-sprzedaży zawieranych z udziałem P. A. w 2009 roku;

- do Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie D Sp. z o.o. z/s w P. (prowadzącej platformę internetową pod nazwą Allegro) w zakresie transakcji przeprowadzonych z udziałem P. A. w 2009 r.

Z nadesłanego przez firmę C S.A. zestawienia, uwzględniającego dane odbiorców, kwoty pobrania za towar oraz numer rachunku bankowego na jaki wpływały środki pieniężne za sprzedane towary, organ podatkowy ustalił łączną wartość brutto - kwot pobranych przez firmę kurierską oraz wartości przesyłek na kwotę 225.592,98 zł (184.912,28 zł netto). Wartość ta była wyższa o 86.541,49 zł (netto) w stosunku do wielkości obrotu wykazanego w ewidencji przychodów za okres od 1 stycznia do 30 września 2009 r., a od 1 października 2009 r. także w rejestrach sprzedaży.

W wyniku analizy historii rachunku bankowego podatnika ustalono, że łączne wpływy związane z prowadzoną przez P. A. w 2009 r. działalnością gospodarczą wyniosły 431.060,12 zł. Jednocześnie, na podstawie otrzymanej od podmiotu prowadzącego platformę internetową płyty CD zawierającej plik o nazwie "[...]" ustalono, że całkowity obrót jaki podatnik osiągnął ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro wyniósł kwotę 342.504 zł., natomiast podatnik w prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - ewidencji przychodów, wykazał za cały 2009 r. przychód w kwocie 98.307,79 zł.

Uznając na tej podstawie prowadzoną przez skarżącego ewidencję podatkową za nierzetelną, organ podatkowy przyjął wysokość obrotu jaki wynikał z sumy wpływów na rachunek bankowy podatnika, tj. w łącznej kwocie 431.060,12 zł (przy wykazanym przez podatnika w ewidencji przychodów dla celów podatku dochodowego, a od 1 października 2009 r. w rejestrach sprzedaży VAT przychodzie w kwocie 98.307,79 zł). Informacje otrzymane od firmy kurierskiej oraz z portalu internetowego wykorzystano jedynie dla celów porównawczych przyjmując, że nie obejmują one całości wpływów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Z analizy ujawnionych na rachunku bankowym przychodów z działalności gospodarczej organ ustalił, że kwotę obrotu (50.000 zł) uprawniającą do podmiotowego zwolnienia z podatku VAT podatnik przekroczył już w dniu 6 maja 2009 r. i od tego dnia stał się czynnym podatnikiem VAT, zobowiązanym do rozliczania podatku VAT. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia postępowań podatkowych przeciwko P. A. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Odnośnie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2009 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył za ten miesiąc należny podatek od towarów i usług o kwotę 6.464 zł. Stwierdzone zaniżenie podatku należnego VAT stanowiło rezultat oceny, że w prowadzonych urządzeniach księgowych podatnik nie ujął w badanym okresie rozliczeniowym obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego, który to obrót, wedle ustaleń organu podatkowego I instancji, wyniósł w sierpniu kwotę 35.843,85 zł.

W konsekwencji, organ podatkowy prowadzone przez podatnika księgi podatkowe uznał za nierzetelne, a wysokość obrotu do opodatkowania (ponad kwotę uprawniającą do zwolnienia) ustalił na podstawie analizy operacji bankowych odnotowanych na rachunku podatnika. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dn. [...] (nr [...]) mocą której, na podstawie art.113 ust.5 w zw. z art. 5 ust.1, art. 7 ust.1 i art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), określono P. A. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie 6.464 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik żądał jej uchylenia uznając, że w toku prowadzonego postępowania wymiarowego organ podatkowy naruszył art. 200 § 1, art. 123, art. 193 § 6 i 7, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, co strona uzasadniała podnosząc zarzuty: pozbawienia jej prawa do udziału we wszystkich czynnościach procesowych, nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadków kontrahentów z aukcji internetowych, naruszenia reguł dowodzenia, w tym uznania za "dokument urzędowy" dokumentu bankowego, który takiej mocy, zdaniem strony, nie posiada. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i 8 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, a nadto, podniósł zarzut nieważności decyzji wskazując na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Argumenty odwołania skarżący rozwinął w piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2012 r. akcentując w szczególności nieważność decyzji z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości organu, przez podpisanie decyzji przez osobę nie upoważnioną oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 78 Konstytucji i art. 127 O.p.) z uwagi na przekazanie Urzędowi Skarbowemu przez Izbę Skarbową - informacji o aktywności gospodarczej podatnika na portalu internetowym Allegro.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji uznając, że przeprowadzone przez ten organ czynności dowodowe uzasadniały przyjęcie stanowiska o nierzetelności prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych, a w konsekwencji, dawały podstawę do opodatkowania sprzedaży w części przekraczającej wysokość obrotu objętego zwolnieniem.

Uzasadniając przyjętą ocenę organ odwoławczy wskazał na fakt, że podatnik był zarejestrowany w serwisie Allegro (od [...] 2007 r.) jako "E", dokonywał za pomocą tego portalu transakcji sprzedaży a jej wielkość (ustalona na podstawie udostępnionych przez firmę C S.A. - kwot pobrań, danych odbiorców przesyłek "za pobraniem", widniejącego na tych przesyłkach numeru rachunku bankowego podatnika, wysokości obciążenia podatnika z tytułu wykonanych w 2009 r. usług kurierskich oraz na podstawie udostępnionej przez B S.A. w W. historii dwóch rachunków bankowych na które trafiała zapłata za sprzedany przez skarżącego towar, która kilkakrotnie przewyższała obrót wykazany przez podatnika w urządzeniach księgowych – uznał, że zarzuty odwołania są bezzasadne, co uzasadniało utrzymanie decyzji w mocy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, organ odwoławczy nie podzielił zasadności stanowiska podatnika co do naruszenia w sprawie dotyczących dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p. i art.78 Konstytucji RP), przepisów o właściwości rzeczowej (art.15 O.p.), przepisów o dostępie do informacji publicznej, jak również procedur związanych z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 200 § 1 O.p. i art. 123 O.p.). Za nieuzasadniony uznał również Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący braku podstaw do odmowy przez organ podatkowy I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich kontrahentów z którymi podatnik - za pośrednictwem portalu Allegro zawierał transakcje handlowe. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 2011 r. (sygn. akt P 7/09) organ odwoławczy stwierdził, że nie może on stanowić o braku podstaw do uznania za dowód w sprawie dokumentu bankowego, jako że wyrok ten odnosi się do zagadnienia pozostającego bez związku ze sprawą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący P. A. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej poniesionych kosztów postępowania w sprawie.

Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie:

- przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

- prawa przez wydanie decyzji przez organy administracji podatkowej w warunkach nieważności decyzji przy zaistnieniu przesłanek nieważności wskazanych w art. 247 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 O.p.;

- przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący kwestionował faktyczne oraz prawne podstawy do obciążenia go zobowiązaniem podatkowym wynikającym z zaskarżonej decyzji. W jego ocenie, materiał dowodowy w sprawie nie dawał przesłanek do zakwestionowania prawidłowości prowadzonych przez skarżącego ewidencji i urządzeń księgowych, a tym samym, do uznania ich za nierzetelne. Kwestionując ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanych w sprawie decyzji wymiarowych skarżący podniósł zarzut naruszenia - przy gromadzeniu materiału dowodowego stanowiącego podstawę tych ustaleń - przepisów procedury, nie wskazując przy tym jakie przepisy prawa procesowego zostały w jego ocenie naruszone. Odwołał się również skarżący do zarzutów podniesionych na etapie postępowania odwoławczego zarzucając, że nie zostały one rozpoznane przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znajdując podstaw prawnych do odstąpienia od wyrażonego w sprawie stanowiska - wniósł o oddalenie skargi.

W rozważaniach nad zaskarżoną decyzją - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, jak również trafnie zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy prawa podatkowego, zatem nie było zasadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W skardze sformułowano zarówno zarzut naruszenia prawa procesowego jak i zarzut naruszenia prawa materialnego. Skarżący nie uzasadnił jednak tych zarzutów ani nawet nie wskazał konkretnych przepisów, których naruszenia miałby dopuścić się organ wydając zaskarżoną decyzję. Ponieważ jednak w skardze podniesiono też zarzuty oparte na przesłankach stwierdzenia nieważności - art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, to mając na względzie doniosłość zarzutów nieważności dla oceny legalności zaskarżonej decyzji – ich rozpatrzenie ma pierwszeństwo zarówno przed zarzutami procesowymi jak i zarzutami odnoszącymi się do pozostałych norm naruszenia prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że pomimo podniesienia zarzutu nieważności decyzji i wskazania przepisów, z których miałaby ona wynikać, skarga nie zawiera jakiegokolwiek ich uzasadnienia, odwołując się w tym zakresie do pretensji podnoszonych w postępowaniu odwoławczym, zatem Sąd, pomimo lakoniczności zrzutów skargi i braku ich uzasadnienia - rozpatrzył sprawę uwzględniając argumentację strony podnoszoną na wszystkich etapach sporu, w tym w odwołaniu z dnia 3 kwietnia i piśmie z dnia 4 czerwca 2012 r.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Już na wstępie należy podkreślić, że analiza zgromadzonych w sprawie akt czyni całkowicie bezpodstawnymi zarzuty skargi, oparte na twierdzeniach, że organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów strony podniesionych w pismach z dnia 3 kwietnia i 4 czerwca 2012r. O bezzasadności tych zarzutów jednoznacznie przesądza treść zaskarżonej decyzji, w której organ wnikliwie ustosunkował się do argumentacji strony.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy odniósł się w swojej decyzji (s.9 i s.10) do podnoszonych przez stronę przesłanek nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p.) opartych na twierdzeniu, że decyzja organu I instancji (Naczelnika US w D. z dnia [...]) podpisana została przez osobę nie będącą uprawnionym organem podatkowym a ponadto, że pierwszoinstancyjne postępowanie poprzedzające jej wydanie – zostało przeprowadzone z naruszeniem właściwości rzeczowej organu (art. 15 O.p.). Wyjaśnił też w swojej decyzji, dlaczego udzielona Urzędowi Skarbowemu "pomoc techniczna", polegająca na przekazaniu informacji o aktywności gospodarczej podatnika w zakresie internetowej sprzedaży towarów na portalu Allegro – nie stanowi niezgodnego z prawem udziału i ingerencji organu odwoławczego, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 78 Konstytucji i art. 127 O.p.).

Oceniając zasadność zarzutów skargi – Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Przede wszystkim – możliwość upoważnienia pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw, w tym wydawania decyzji w imieniu organu (w tym przypadku – Naczelnika Urzędu Skarbowego) wynika wprost z art. 143 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podpisanie pierwszoinstancyjnej decyzji przez Kierownika Działu J. M. było zgodne z prawem a osoba ta działała na podstawie i w granicach udzielonego jej upoważnienia organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Informację taką zawierała skierowana do strony decyzja, z której wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. upoważnił Kierownika Działu – J. M. do podpisywania decyzji w imieniu wskazanego organu podatkowego i informacja taka została stronie podana w treści figurującej pod decyzją imiennej pieczątki, która to pieczątka wraz z podpisem osoby upoważnionej umieszczone zostały na końcu decyzji organu I instancji (z dnia [...]).

Ponadto Sąd stwierdza, że umocowanie J. M. do działania w imieniu organu, w tym podpisywania decyzji w zakresie działania komórki PP (podatków pośrednich) potwierdza przesłane do Sądu (przy piśmie z dnia 4 grudnia 2012r.) upoważnienie nr [...] z dnia [...] oraz Regulamin organizacyjny US w D. (K-32-42 akt sądowych).

Nie ma więc wątpliwości, że decyzja podpisana została przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu a strona była o tym poinformowana w treści decyzji. Nie było przy tym konieczne załączanie tego upoważnienia do decyzji, natomiast nie można kwestionować prawa strony do udostępnienia jej tego upoważnienia z uwagi na regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 września 2001 o dostępie do informacji publicznych (Dz. U. z 2001 r. Nr.112, poz. 1198 ze zm. zwana dalej u.d.i.p.). Podkreślić bowiem należy, że o ile indywidualna decyzja administracyjna nie podlega ujawnieniu w trybie tej ustawy z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 5 ust. 2 u.d.i.p. (prywatność osoby fizycznej lub tajemnicę przedsiębiorcy), to upoważnienie do działania w imieniu organu – stanowi taką informację publiczną i podlega ujawnieniu zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o dostępie do informacji publicznej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w postanowieniu WSA w Warszawie (sygn. akt II SAB/Wa 14/10 z dnia 18 maja 2010 r.- publ. LEX nr 674718), że "informację publiczną stanowi każda wiadomość wytworzona przez szeroko rozumiane władze publiczne oraz osoby pełniące funkcje publiczne, a także inne podmioty, które tę władzę realizują (...) w zakresie swych kompetencji. Informację publiczną stanowi treść wszelkiego rodzaju dokumentów odnoszących się do organu władzy publicznej, związanych z nim bądź w jakikolwiek sposób go dotyczących. Są nią zarówno treści dokumentów bezpośrednio przez organ wytworzonych, jak i te, których używa się przy realizacji przewidzianych prawem zadań (także te, które tylko w części go dotyczą), nawet gdy nie pochodzą wprost od niego". Jeżeli zatem wykaz udzielonych upoważnień uznać za informację pochodzącą od organów władzy publicznej, która jednak nie podlega publikacji w Biuletynie Informacji Publicznych (B.I.P.) to informacja taka - zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2001 r. Nr 112, poz. 1198 - zwanej dalej u.d.i.p.) może (a nie musi) być udostępniona przez jej wyłożenie, wywieszenie lub zainstalowanie w miejscu ogólnie dostępnym. Z powołanego przez stronę w skardze art. 11 u.d.i.p. nie wynika zatem obowiązek publikacji tej informacji w szczególnej formie ale w ocenie Sądu, przy udostępnianiu tej kategorii informacji zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ww. ustawy. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji) stanowi, że informacja publiczna, która nie została udostępniona w Biuletynie Informacji Publicznej, jest udostępniana na wniosek (podkreślenie Sądu) a przy tym, jeżeli może być ona udostępniona niezwłocznie, jest udostępniana w formie ustnej lub pisemnej bez pisemnego wniosku. Trafną w tym zakresie tezę wyraził WSA w Warszawie w wyroku II SAB/Wa 6/11 z dnia 18 kwietnia 2011 r. (publ. LEX nr 994277) przyjmując, że udostępnienie informacji publicznej jest czynnością materialno-techniczną i żaden przepis prawa nie nakłada na dysponenta takiej informacji obowiązku nadawania tejże czynności szczególnej formy. Dostęp do informacji publicznej realizowany jest w pierwszej kolejności przez wgląd do dokumentów urzędowych. Oznacza to, że zainteresowany uzyskaniem dostępu do wskazanej informacji swoje prawo do informacji publicznej może zrealizować, udając się do organu w celu zapoznania się z treścią tych dokumentów, lub też może to nastąpić w inny wskazany przez ubiegającego się o udzielenie informacji sposób, choćby poprzez wydanie kserokopii dokumentów. Zatem w przypadku takiego żądania, organ powinien udostępnić stronie znajdujące się w dokumentacji organu upoważnienie J. M. do działania w imieniu organu. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby strona domagała się udostępnienia tego upoważnienia ani też aby organ odmówił stronie jego okazania. Ponadto zarzucaną wadliwość decyzji stanowiłby jedynie - brak upoważnienia do wydania decyzji, a taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie.

Skoro więc z treści decyzji wynika jednoznacznie, że podpisana pod rozstrzygnięciem osoba działała z upoważnienia organu - Naczelnika US w D. i upoważnienie takie znajdowało się w dokumentacji organu to nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi o wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości z uwagi na brak umocowania do wydania decyzji - zatem wyklucza to uwzględnienie zarzutu skargi o rażącym naruszeniu prawa (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).

Nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które skarżący uzasadnia ingerencją organu odwoławczego, który udzielił Urzędowi Skarbowemu "pomocy technicznej", przekazując informacje o aktywności gospodarczej podatnika, polegającej na internetowej sprzedaży towarów na portalu Allegro.

Przekazanie przez Izbę Skarbową – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji o aktywności gospodarczej podatnika, nie jest działaniem naruszającym - przestrzeganą przez organy z urzędu - zasadę właściwości rzeczowej organu (art. 15 O.p.). Nie stanowi też naruszenia wynikającej z art. 87 Konstytucyjnej i art. 127 O.p. – zasady dwuinstancyjności postępowania.

W ramach realizacji nałożonych na organy podatkowe zadań, prowadzone są prace analityczne i porównawcze informacji publicznie dostępnych w Internecie. Monitorowanie transakcji internetowych i udostępnianie ich do wykorzystania organom podatkowym wynika miedzy innymi z art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j.: Dz. U z 2004 r. Nr 121, poz. 1261 ze zm.). Sprawowanie nadzoru nad naczelnikami urzędów skarbowych mieści w sobie między innymi wspomaganie podległych organów administracji podatkowej w realizacji ich zadań ustawowych. Dodatkowo, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 lit.e zarządzenia nr 39 Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 10, poz. 45) do zadań przypisanych Dyrektorowi Izb Skarbowych należy także realizowanie strategii zarządzania ryzykiem. W ramach tych działań organy te monitorują zjawiska zachodzące na rynku i dokonują analizy różnych form aktywności podmiotów gospodarczych a w przypadku stwierdzenia zachowań mogących wskazywać na brak rzetelności w realizowaniu obowiązków podatkowych, informacje w tym zakresie przekazywane są organom podatkowym do służbowego wykorzystania. Tak ukształtowany zakres zadań i uprawnień organów administracji publicznej nie jest kwestionowany w teorii i w praktyce ogólnego prawa administracyjnego i ustrojowego.

Podkreślić przy tym należy, że w ramach czynności analitycznych prowadzonych przez Izbę Skarbową wykorzystywane są jedynie informacje powszechnie dostępne w sieci internetowej. Co istotne (również w sprawie objętej sporem), jak podkreślono to w zaskarżonej decyzji – informacje o których mowa (przekazane przez Izbę Skarbową w ramach pomocy technicznej) wykorzystane zostały wyłącznie jako jeden z kilku dowodów świadczących o nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych i wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego – nie stanowiły materiału dowodowego mającego wpływ na ukształtowanie podatnikowi podstaw opodatkowania.

W ocenie Sądu - udzielenie Urzędowi Skarbowemu informacji uzyskanych w wyniku monitorowania transakcji internetowych, nie narusza zasady przestrzegania z urzędu właściwości rzeczowej organu o kreślonej w art. 15 Ordynacji podatkowej. Nie ma też podstaw do kwestionowania poprawności przestrzegania przez orzekające w sprawie organy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 78 Konstytucji i art. 127 O.p.). Przekazane przez Izbę Skarbową informacje nie stanowiły ingerencji w prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe, nie zawierały bowiem żadnych sugestii, co do sposobu wykorzystania przekazanych informacji ani w najmniejszym nawet stopniu nie wskazywały na jakikolwiek sposób załatwienia przedmiotowej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że informacje o aktywności gospodarczej podatnika, polegającej na dokonywaniu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego Allegro stanowiły tylko wstępny materiał do analizy działalności podatnika i uznania, że prowadzone przez niego urządzenia podatkowe są nierzetelne, nie odzwierciedlają bowiem wszystkich zdarzeń gospodarczych dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast - wbrew zarzutom skargi - konkretyzacja ustaleń, które stanowiły podstawę do określenia podstaw opodatkowania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. – nastąpiła w oparciu o dokładne i wiarygodne źródła informacji przekazane przez bank (B S.A. w W.), potwierdzające, że podatnik, za pośrednictwem dwóch kont bankowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, realizował konkretne transakcje handlowe. Podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych stanowiły ponadto dowody uzyskane od D Sp. z o.o. w P. - firmy prowadzącej platformę internetową – znaną powszechnie pod nazwą Allegro, świadczącą na rzecz skarżącego usługi pośrednictwa aukcyjnego oraz informacje przekazane przez firmę C S.A. w K., świadczącą na rzecz skarżącego usługi kurierskie polegające na przyjmowaniu, przemieszczaniu i doręczaniu odbiorcom przesyłek na terenie kraju. Każdy z tych podmiotów udzielił organowi podatkowemu szczegółowych i konkretnych informacji odnośnie okoliczności współpracy ze skarżącym w 2009 r. oraz skali (wielkości obrotów) dokonanych w tym okresie operacji handlowych. Informacje te potwierdziły, że transakcje dokonane za pośrednictwem Internetu (na portalu Allegro) kilkakrotnie przewyższały obroty wykazane przez stronę w prowadzonych urządzeniach księgowych (łączna wartość obrotów wykazana w ewidencji przychodów oraz w rejestrach sprzedaży VAT za cały 2009 r. wynosiła 98.307,79 zł, zaś całkowity obrót uzyskany w 2009 r. za pośrednictwem portalu Allegro wyniosła 342.504,00 zł). Dowody stanowiące podstawę dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, zawierały konkretne i bardzo precyzyjne informacje między innymi dotyczące: danych odbiorców "za pobraniem", kwot pobrań i numerów kont strony, na które przekazywane były kwoty za sprzedany towar.

Co istotne dla oceny zarzutu skargi – sugerującego rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) opartego na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania (przepisów art. 78 Konstytucji i art. 127 O.p.) - organy obu instancji dokonały niezależnej, wszechstronnej i wnikliwej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wśród którego informacje o transakcjach dokonywanych przez skarżącego za pośrednictwem Internetu, które przekazała organowi I instancji Izba Skarbowa – stanowiły jeden z wielu dowodów stanowiących podstawę przyjętych w sprawie ustaleń, przy czym, w żadnym zakresie informacje te nie stanowiły podstawy do ustalenia podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Nie ma zatem żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi o ingerencji organu odwoławczego w postępowanie pierwszo instancyjne i naruszenie w tym zakresie przez orzekające w sprawie organy przepisów o właściwości rzeczowej (art. 15 O.p.) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej art. 78 Konstytucji i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Orzekający w sprawie Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odwołujących się (w sposób nieskonkretyzowany) do naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że dla skutecznego zakwestionowania decyzji z uwagi na naruszenie prawa procesowego, nie wystarczy lakoniczne powołanie się na "naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy", zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz.270 – dalej: P.p.s.a.) i ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem, konieczne jest wykazanie, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny (podkreślenie sądu) wpływ na wynik sprawy. Skarżący natomiast nie tylko nie wskazał na istotny wpływ wad postępowania na wynik sprawy ale nie konkretyzując tego zarzut chociażby przez wskazanie przepisu jaki naruszył organ przy wydaniu decyzji – praktycznie uniemożliwił Sądowi merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

Podobne należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. Wprawdzie w tym przypadku – z uwagi na brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie jest konieczne wykazanie "istotnego" wpływu na wynik sprawy, wystarczy jedynie, że doszło do naruszenia prawa materialnego przy wydaniu decyzji, to jednak brak wskazania przez skarżącego jakiegokolwiek przepisu, który naruszyły organy i wyjątkowo ogólna argumentacja, czyni z tak sformułowanego zarzutu - jedynie pozbawioną racji sugestię, uniemożliwiając uwzględnienie skargi.

Pomimo tak istotnej wadliwości konstrukcyjnej skargi, Sąd z uwagi na brzmienie 134 § 1 P.p.s.a. - dokonał oceny legalności skarżonej decyzji mając na względzie również zarzuty podnoszone w administracyjnym postępowaniu instancyjnym. Pomimo wszechstronnej weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia - Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że nie naruszył żadnego z przepisów prawa procesowego ani materialnego a zeznane podstawy opodatkowania są zgodne ze stanem rzeczywistym, uniemożliwiając uznanie ksiąg za nierzetelne – Sąd nie podziela takiej oceny, bowiem przeczy jej cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W wydanych decyzjach organy obu instancji wnikliwie oceniły zgromadzone w sprawie dowody we wzajemnej ich łączności, przyjmując wnioski w sposób wyjątkowo korzystny dla podatnika, co skutkowało też – w ocenie Sądu - określeniem podstaw opodatkowania w minimalnym zakresie, nie dającym podstaw do zakwestionowania wysokości przyjętego w decyzji zobowiązania w podatku VAT. Ustalenie podstaw opodatkowania za poszczególne miesiące 2009 r. wynika z konkretnych transakcji i kwot obrotu jakie ujawnił organ za poszczególne miesiące 2009 r. w oparciu o rzetelnie zebrane, wiarygodne dowody pochodzące z wielu źródeł, których moc dowodowa nie została w żaden sposób zakwestionowana przez podatnika.

Odnosząc się jedynie dla przekonania skarżącego o zasadności przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, Sąd przypomina zarzuty podnoszone przez niego w postępowaniu administracyjnym, wskazując na ich bezzasadność.

Organ I instancji prawidłowo wszczął postępowanie, honorował udział pełnomocnika we wszystkich czynnościach podejmowanych w ramach toczącego się postępowania, umożliwił stronie zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie. Nie może być przy tym mowy o naruszeniu przepisów postępowania określonych w art. 190 § 1 i § 2 O.p.. Nie mogło dojść do pozbawienia strony udziału w czynnościach przesłuchania świadków, skoro organ nie przeprowadzał takiego dowodu. Jednocześnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] (k- 65 akt adm.) odmówił w przewidzianej prawem formie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadków każdej ze stron transakcji sprzedaży przeprowadzonych ze skarżącym za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Swoje stanowisko i powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu organ uzasadnił, wskazując na przepis art. 188 O.p. i wykazanie okoliczności związanych z transakcjami w Internecie - innymi (nie zakwestionowanymi skutecznie przez stronę) dowodami. W tej sytuacji skarżący nie może skutecznie zarzucać naruszenia przepisu art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 O.p. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza ustalenia faktyczne organu, stanowiące punk wyjścia dla przyjętych w sprawie skutków podatkowych. Dokonując tych czynności organy podatkowe kierowały się przyjętymi w Ordynacji podatkowej zasadami postępowania (art. 120 – 129 O.p.) i regułami zapisanymi miedzy innymi w art. 191 OP, które nakazują organom podatkowym oceniać okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Bezpodstawnie też skarżący zarzucał naruszenie przepisu art. 200 § 1 oraz art. 123 O.p. skoro organ dokonywał czynności wobec reprezentującego stroną pełnomocnika i z jego udziałem a przed wydaniem decyzji zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy - umożliwiły stronie i jej pełnomocnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (K-58 i K-53 akt administracyjnych).

Pozbawione uzasadnionych podstaw były też zawarte w odwołaniu zarzuty (art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 8 O.p.) - dotyczące braku zindywidualizowanego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wydanych za poszczególne miesiące 2009 r. Ponieważ podstawy materialno prawne i skutki podatkowe wynikały z tych samych ustaleń, całościowo opisanych w stanie faktycznym sprawy (z odwołaniem się do właściwych dowodów) a przyjęte przez organ za poszczególne miesiące 2009 r. decyzje zawierają zarówno w osnowie jak i w uzasadnieniu – wskazanie właściwej podstawy prawnej, to zarzuty formułowane w tym zakresie są również bezpodstawne. Strona kwestionuje rozstrzygnięcie - co do zasady – bowiem lakoniczne uzasadnienie skargi uniemożliwia Sądowi polemikę z domniemanymi zarzutami a jednocześnie potwierdza brak konkretnych i zasadnych argumentów, które mogłyby zmienić kierunek przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.