Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 508/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1, § 2, art. 67b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N NI E

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. K. (skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2020 r., odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne PIT-28 za 2019 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik pismem z [...] sierpnia 2020 r. wniósł o umorzenie w ramach pomocy de minimis, zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji PIT-28 za 2019 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek o umorzenie podatnik uzasadnił trudną sytuacją życiową (tj. zdrowotno- finansowo-mieszkaniową).

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] r., nie uwzględnił wniosku i odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne PIT-28 za 2019 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku, tj. na [...] sierpnia 2020 r. wynosiły [...] zł. Organ uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, jednakże kierując się uznaniem administracyjnym oraz brakiem przesłanek przemawiających za istnieniem interesu publicznego, nie znalazł podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołania strony utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przytoczył regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie tj. art. 67a § 1, § 2, art. 67b Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem wniosku podatnika, wynika z korekty zeznania podatkowego za 2019 r. w którym wykazana kwota do zapłaty wynosi [...] zł. Na poczet tej zaległości podatkowej, zaliczono nadpłatę z PIT- 37 za 2019 r. w kwocie [...] zł. Termin płatności ww. zobowiązania podatkowego upłynął [...] r., a do dnia złożenia wniosku wszczynającego przedmiotowe postępowanie nie zostały dokonane żadne dobrowolne wpłaty, zobowiązanie wzrosło do kwoty [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Z korekty zeznania podatkowego PIT-28, wynika że podatnik uzyskał przychód z działalności gospodarczej prowadzonej od [...] grudnia 2018 r. do [...] września 2019 r. (zawieszenie działalności) w wysokości [...] zł, a jej przedmiot w przeważającej mierze stanowiło wykonywanie instalacji elektrycznych. Organ podniósł, że samo zawieszenie działalności gospodarczej nie spowodowało utraty statusu przedsiębiorcy, a we wniosku strona wnosiła o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis.

Organ podkreślił, że podstawą rozpatrzenia wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, która stanowi pomoc de minimis jest art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodał, że dla przyznania pomocy podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie zarówno przesłanek wynikających z Ordynacji podatkowej (w postaci istnienia w danym przypadku "ważnego interesu podatnika'' lub "interesu publicznego") jak i z przepisów prawa europejskiego – (rozporządzenie Komisji UE nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., str. 1). Zasady udzielania tej pomocy uregulowano także w prawie krajowym (ustawa z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 708).

Organ wyjaśnił pojęcia "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" stanowiących przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej) stwierdzając, że każda sprawa powinna być oceniana indywidualnie, a organ winien przeprowadzić analizę sytuacji finansowej strony. Analizy takiej dokonuje się przede wszystkim na podstawie informacji przedłożonych przez podatnika, a także informacji będących w posiadaniu organów podatkowych czy uzyskanych przez organ od innych podmiotów.

Organ wskazał, że z informacji uzyskanej od Burmistrza Miasta M. wynika, że strona figuruje w ewidencji podatników podatku od nieruchomości w związku z posiadaniem nieruchomości położonej w M. przy ul. Ł. , co jest zgodne z treścią złożonych przez stronę oświadczeń z [...] sierpnia 2020 r. stanowiących załącznik do wniosku, tj. oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego oraz oświadczenia o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Zadeklarowana wartość szacunkowa przedmiotowej nieruchomości gruntowej o wielkości 1079 m2 wynosi około [...] tys. zł. Z treści księgi wieczystej wynika, że nieruchomość stanowiąca własność podatnika nie jest obciążona hipoteką, natomiast w dziale III brak jest jakichkolwiek wpisów dotyczących obciążeń. Ponadto, jest częściowo zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Z przedstawionej oceny technicznej budynku wynika, że obiekt nie powinien być użytkowany jako budynek mieszkalny. Z informacji uzyskanej z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w M. wynika, że w roku 2018, 2019 podatnik nie występował z wnioskiem o udzielenie wsparcia. Podatnik zwracał się o pomoc w okresie od 1 kwietnia 2020 r. i korzysta z niej do chwili obecnej. Pomoc została udzielona w formie zasiłku okresowego z powodu długotrwałej choroby (przyznany od 1 kwietnia 2020 r. do 31 maja 2020 r. oraz od 1 lipca 2020 r. do 30 września 2020 r.) oraz świadczenia pieniężnego na zakup żywności wypłaconego jednorazowo w maju i lipcu 2020 r. Powyższe informacje zostały potwierdzone kserokopiami decyzji Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w M. z [...] r. i decyzjami z [...] r.

Ze złożonego przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym z [...] sierpnia 2020 r. wynika, że nie posiada ona aktualnie żadnych źródeł utrzymania (z wyjątkiem pomocy z opieki społecznej) ani majątku ruchomego.

Na kwotę stałych miesięcznych wydatków w tym kosztów utrzymania łącznie w kwocie około [...] zł, składają się: czynsz/podatek od nieruchomości w kwocie około [...] zł; energia elektryczna w kwocie [...] zł; gaz w kwocie [...] zł; opłata za telefon w kwocie 50 zł; wydatki na wyżywienie w kwocie [...] zł; inne wydatki (środki czystości, kosmetyczne, witaminy) w kwocie około [...] zł. Z oświadczenia podatnika wynika, że posiada zobowiązania prywatnoprawne w łącznej kwocie około [...] zł (z tytułu zaciągniętych kredytów oraz pożyczek), których w tej chwili nie spłaca oraz około [...] zł zobowiązań pieniężnych na rzecz osób fizycznych. Ponadto, posiada zobowiązania i zaległości publicznoprawne względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Miasta.

Organ wskazał, że podatnik we wniosku z [...] sierpnia 2020 r. jako argument uzasadniający zastosowanie ulgi wskazał bardzo zły stan zdrowia związany z zachorowaniem na gruźlicę oraz gruźlicze wysiękowe zapalenie lewej jamy opłucnej. Od 9 kwietnia 2020 r. do 23 kwietnia 2020 r. przebywał w Szpitalu Specjalistycznym na Oddziale Chorób Wewnętrznych z podejrzeniem gruźliczego zapalenia opłucnej lewej. Następnie w okresie od 17 maja 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. kontynuował leczenie w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej Gruźlicy i Chorób Płuc. Kolejno od 30 czerwca 2020 r. do 8 lipca 2020 r. przebywał w szpitalu we W., gdzie został poddany operacji usunięcia ropniaka lewej jamy opłucnej. Zgodnie z zaświadczeniem z 25 sierpnia 2020 r. przebywał od 17 lipca 2020 r. w SPZOZ w A. . Lekarz orzecznik ZUS w dniu [...] sierpnia 2020 r. wydał orzeczenie, z którego wynika, że podatnik jest całkowicie niezdolny do pracy od 17 maja 2020 r. do 31 sierpnia 2022 r. W dniu [...] października 2020 r. ZUS odmówił stronie prawa do renty z tytułu niezdolności do pracy, ponieważ w ostatnim dziesięcioleciu przed dniem [...] maja 2020 r. podatnik nie posiadał co najmniej 5 letniego okresu składkowego i nieskładkowego. Od 13 stycznia 2021 r. podatnik przebywa w Schronisku dla Osób Bezdomnych [...].

Organ wskazał, że z informacji umieszczonych na stronie internetowej Stowarzyszenia [...] prowadzącego schronisko wynika, że we wszystkich ośrodkach można otrzymać odzież, zjeść posiłek i uzyskać informacje o możliwościach załatwienia własnych spraw bytowych. Ponadto, osoby które nie posiadają ubezpieczenia zdrowotnego uprawniającego do korzystania z publicznej służby zdrowia mogą skorzystać z pomocy medycznej oferowanej przez placówkę.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że strona ma zaspokojone podstawowe potrzeby bytowe i egzystencjalne.

Organ odwoławczy wskazał, że obecna sytuacja podatnika jest bardzo trudna (za czym przemawia brak posiadanego źródła dochodu, przewlekła choroba, całkowita niezdolność do pracy, brak środków na uregulowanie zaległości podatkowej) dlatego w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednak w postępowaniu w przedmiocie ulgi w spłacie należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych. Zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym od niektórych przychodów przez osoby fizyczne za 2019 r. powstała, w związku z niedokonywaniem wpłat należnego ryczałtu. W związku z powyższym powstała zaległość podatkowa wraz z odsetkami. Zatem, zdaniem organu wskazana zaległość podatkowa nie została spowodowana przyczyną niezależną od działań strony, ani nie wystąpiły żadne nadzwyczajne zdarzenia. Prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek podatnik podjął ryzyko, przyjmując na siebie wszystkie korzyści i konsekwencje z tego płynące. Za okresy, w których powstał obowiązek wpłaty ryczałtu, strona uzyskała przychody w średniej wysokości [...] zł.

Organ podatkowy nie neguje, iż sytuacja życiowa podatnika jest trudna, jednak pogorszenie stanu zdrowia nastąpiło w 2020 r. i nie miało bezpośredniego wpływu na brak uregulowania zaległości podatkowej. Przy przychodzie z działalności rzędu [...] zł, który podatnik wykazał w zeznaniu, posiadał możliwość wpłacania w ciągu 2019 r. miesięcznych zaliczek.

W odniesieniu do oceny przesłanki interesu publicznego, zdaniem organu należy uwzględnić między innymi czy realne jest wystąpienie ryzyka zagrożenia egzystencji podatnika oraz naruszenie wartości i zasad gwarantowanych konstytucyjnie, np. prawa do ochrony zdrowia. W tym aspekcie organ podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów z których wynikałoby, że ponosi jakiekolwiek wydatki na ochronę zdrowia, w tym tytułem leczenia i zakupu leków. Korzysta z publicznej opieki medycznej. Zatem ma zaspokojone podstawowe potrzeby zdrowotne ponadto nie ma ryzyka, że w przypadku odmowy udzielenia ulgi podatkowej - nastąpi zagrożenie egzystencji podatnika.

Istotne jest również zdaniem organu, że zaległość podatkowa o umorzenie, której wnioskuje podatnik jest zaległością dopiero co powstałą, termin zapłaty podatku przypadał na 2 marca 2020 r., zatem termin jego przedawnienia przypada na dzień 31 grudnia 2025 r. Skoro zatem całkowita niezdolność do pracy została orzeczona do dnia 31 sierpnia 2022 r., zwolnienie obecnie z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej, organ uznał za przedwczesne, bowiem dla udzielenia ulgi poprzez całkowite umorzenie należności, nie jest wystarczający przejściowy brak środków finansowych do zapłaty całości należności. Prawo domagania się zapłaty należności istnieje do czasu ich przedawnienia i organy nie mogą z góry zakładać, że do tego terminu sytuacja strony nie ulegnie poprawie w stopniu umożliwiającym ich uregulowanie. W przeciągu kolejnych 5 lat istnieje realna możliwość poprawy sytuacji życiowej podatnika, skutkująca zapłatą przez niego zaległości podatkowych, choćby w ratach. Ponadto, umorzenie zaległości podatkowej byłoby co najmniej przedwczesne, tym bardziej, że podatnik jest właścicielem nieruchomości.

Organ wskazał, iż sytuacja podatnika została oceniona jako trudna, czego skutkiem było uznanie, że wystąpiła w okolicznościach sprawy przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednak konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik złożył skargę (nazwaną odwołaniem), w której nie sformułował żadnych zarzutów. Wskazał jedynie, iż na podstawie dotychczas złożonej dokumentacji składa za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej "odwołanie" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z [...] sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu uzupełniając braki formalne skargi wskazał, że zaskarża decyzję organu odwoławczego w całości i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił mające wpływ na rozstrzygnięcie naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wobec jego dowolnej wykładni i w rezultacie braku uznania , że w świetle dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych za umorzeniem zaległości podatkowej podatnika przemawia nie tylko ważny interes podatnika lecz również interes publiczny. Nadto zarzucił naruszenie art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 127, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że decyzja organu odwoławczego jest jedynie powieleniem decyzji organu pierwszej instancji, nie stanowi konsekwencji ponownego, całościowego rozpoznania sprawy co do istoty. Brak jest także rozważenia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w perspektywie wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy przekroczył granice uznania administracyjnego, poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku, niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyciągnięcie wniosków sprzecznych ze zgromadzonymi dowodami. W konsekwencji dowolnie uznał, że zły stan zdrowia strony nie stanowi zasadniczej i bezpośredniej przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz że w związku z pobytem w schronisku dla osób bezdomnych skarżący ma zaspokojone podstawowe potrzeby bytowe i egzystencjonalne. Nadto bezpodstawnie przyjął, że podatnik rzekomo przyczynił się do powstania zaległości podatkowej. Zdaniem pełnomocnika obiektywna ocena możliwości materialnych skarżącego nie daje w istocie podstaw do uznania, że będzie on w stanie także w przyszłości wywiązać się ze swoich zobowiązań.

W piśmie procesowym z [...] października 2021 r. organ odwoławczy poinformował sąd o złożeniu przez skarżącego pisma z [...] kwietnia 2021 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego w B. , którego treść, zdaniem organu świadczy o tym , że zakłada on powrót do aktywności zawodowej i spłatę zaległości, o umorzenie której wnosił. W załączonym piśmie skarżący wnioskował o "zastopowanie" naliczania odsetek od przedmiotowych zaległości oraz wskazał, że jak wróci do aktywności zawodowej to zacznie systematycznie spłacać swoje zadłużeniem

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W niniejszej sprawie podatnik pismem z [...] sierpnia 2020 r. wniósł o umorzenie w ramach pomocy de minimis, zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji PIT-28 za 2019 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, powołując się na trudną sytuacją życiową (tj. zdrowotno- finansowo-mieszkaniową).

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] października 2020 r., nie uwzględnił wniosku i odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne PIT-28 za 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, jednakże kierując się uznaniem administracyjnym oraz brakiem przesłanek przemawiających za istnieniem interesu publicznego, nie znalazł podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy i rozpatrzeniu odwołania strony podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji.

Należy podkreślić, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących reguł procedury administracyjnej wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, jednak decyzja organu podatkowego w przedmiocie umorzenia zobowiązań podatkowych nie mogła doprowadzić do jej wykonania z zastosowaniem środków przymusu. Organ odwoławczy nie naruszył także art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to było prowadzone.

Organy podatkowe w podstawie rozstrzygnięcia prawidłowo wskazały na art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Miały na uwadze fakt, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą od 2018 r., której przedmiotem było głównie wykonywanie instalacji elektrycznych. W dniu [...] września 2019 r. skarżący zawiesił prowadzoną działalność, jednak jak prawidłowo wskazał organ podatkowy zawieszenie działalności gospodarczej nie spowodowało utraty przez podatnika statusu przedsiębiorcy.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a do m (pkt 3).

Podkreślić należy, że kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. Zatem o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne jego przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika , co należy podkreślić musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika.

Przechodząc kolejno do nakazu uwzględnienia "interesu publicznego" należy wyjaśnić, że oznacza on dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania (tak wyrok WSA [...] z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 125/21).

Podkreślenia wymaga również, iż instytucja umorzenia należności, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Uznanie administracyjne przewidziane w wymienionej regulacji polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Sedno uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może (zob. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 2506/21).

Reasumując należy wskazać, że sądowa kontrola decyzji opartej na uznaniu administracyjnym, a z taką niewątpliwie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ogranicza się wyłącznie do sprawdzenia, czy nie zostały przekroczone jego granice. Zatem sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru.

Organy podatkowe zgodziły się ze stroną, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Ocenę swoją oparły na przeprowadzonej analizie sytuacji życiowej, majątkowej, a przede wszystkim zdrowotnej strony. Miały na uwadze, że od 1 kwietnia 2020 r. podatnik korzysta z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w M. w postaci zasiłku okresowego z powodu długotrwałej choroby (przyznany od 1 kwietnia 2020 r. do 31 maja 2020 r. oraz od 1 lipca 2020 r. do 30 września 2020 r.) oraz świadczenia pieniężnego na zakup żywności wypłaconego jednorazowo w maju i lipcu 2020 r. Nie posiada aktualnie żadnych źródeł utrzymania, ani majątku ruchomego. Posiada zobowiązania prywatnoprawne w łącznej kwocie około [...] zł (z tytułu zaciągniętych kredytów oraz pożyczek), których w tej chwili nie spłaca oraz około [...] zł zobowiązań pieniężnych na rzecz osób fizycznych, nadto zobowiązania i zaległości publicznoprawne, względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Miasta.

Organ miał na uwadze także jego stan zdrowia związany z zachorowaniem na gruźlicę oraz gruźlicze wysiękowe zapalenie lewej jamy opłucnej. Od 9 kwietnia 2020 r. do 23 kwietnia 2020 r. skarżący przebywał w Szpitalu Specjalistycznym na Oddziale Chorób Wewnętrznych z podejrzeniem gruźliczego zapalenia opłucnej lewej. Następnie w okresie od 17 maja 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. kontynuował leczenie w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej Gruźlicy i Chorób Płuc. Kolejno od 30 czerwca 2020 r. do 8 lipca 2020 r. przebywał w szpitalu we W., gdzie został poddany operacji usunięcia ropniaka lewej jamy opłucnej. Zgodnie z zaświadczeniem z 25 sierpnia 2020 r. przebywał od 17 lipca 2020 r. w SPZOZ w A. . W zaświadczeniu o stanie zdrowia z 15 września 2020 r. lekarz prowadzący wskazał, że obecny stan zdrowia jest ciężki, z uwagi na chorobę zasadniczą (gruźlica płuc) i wymaga bezwzględnej hospitalizacji w szpitalu specjalistycznym. Przewidywane jest długotrwałe leczenie farmakologiczne i chirurgiczne - prawdopodobnie czas leczenia szpitalnego wyniesie ponad 6 miesięcy. Ponadto, lekarz wskazał, iż strona posiada choroby współistniejące, tj. gruźliczy ropniak jamy opłucnej i kacheksja. Lekarz orzecznik ZUS w dniu [...] sierpnia 2020 r. wydał orzeczenie, z którego wynika, że podatnik jest całkowicie niezdolny do pracy. od 17 maja 2020 r. do 31 sierpnia 2022 r. W dniu [...] października 2020 r. ZUS odmówił stronie prawa do renty z tytułu niezdolności do pracy, ponieważ w ostatnim dziesięcioleciu przed dniem 17 maja 2020 r. podatnik nie posiadał co najmniej 5 letniego okresu składkowego i nieskładkowego. Od 13 stycznia 2021 r. podatnik przebywa w Schronisko dla Osób Bezdomnych [...].

Organ odwoławczy wskazał, że obecna sytuacja podatnika jest bardzo trudna (za czym przemawia brak posiadanego źródła dochodu, przewlekła choroba, całkowita niezdolność do pracy, brak środków na uregulowanie zaległości podatkowej) dlatego w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności podnoszone przez organ uzasadniają wywiedzioną na ich podstawie ocenę.

Odnośnie drugiej z przesłanek organ zwrócił uwagę, iż w postępowaniu w przedmiocie ulgi w spłacie należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych. Organ podkreślił, że zaległość podatkowa za 2019 r. powstała, w związku z niedokonywaniem wpłat należnego ryczałtu za wskazany okres. Nie powstała z przyczyn niezależnych od działań strony, w 2019 r. nie wystąpiły żadne nadzwyczajne zdarzenia, które doprowadziły do jej powstania. Pogorszenie stanu zdrowia skarżącego nastąpiło w 2020 r. i nie miało bezpośredniego wpływu na brak uregulowania zaległości podatkowej. Przy przychodzie z działalności rzędu [...] zł, który podatnik wykazał w zeznaniu, posiadał możliwość wpłacania w ciągu 2019 r. miesięcznych zaliczek. Prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek podatnik podjął ryzyko, przyjmując na siebie wszystkie korzyści i konsekwencje z tego płynące. Za okresy, w których powstał obowiązek wpłaty ryczałtu, strona uzyskała przychody w średniej wysokości [...] zł. Nadto organ prawidłowo wskazał, że skarżący figuruje w ewidencji podatników podatku od nieruchomości w związku z posiadaniem nieruchomości położonej w M. o wartości około 50-60 tys. zł, która nie jest obciążona hipoteką, natomiast w dziale III brak jest jakichkolwiek wpisów dotyczących obciążeń. Ponadto, jest częściowo zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, który ze względów technicznych nie powinien być użytkowany jako budynek mieszkalny. Organ miał na uwadze także, iż skarżący przebywa w schronisku dla osób bezdomnych [...] , gdzie otrzymuje odzież, pożywienie i może uzyskać informacje o możliwościach załatwienia własnych spraw bytowych. Organ uznał, że strona ma zaspokojone podstawowe potrzeby bytowe i egzystencjalne.

Organ odwoławczy w odniesieniu do oceny przesłanki interesu publicznego ocenił czy realne jest wystąpienie ryzyka zagrożenia egzystencji podatnika oraz naruszenie wartości i zasad gwarantowanych konstytucyjnie, np. prawa do ochrony zdrowia. W tym aspekcie prawidłowo wywiódł, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów z których wynikałoby, że ponosi jakiekolwiek wydatki na ochronę zdrowia, w tym tytułem leczenia i zakupu leków. Korzysta z publicznej opieki medycznej. Zatem ma zaspokojone podstawowe potrzeby zdrowotne ponadto nie ma ryzyka, że w przypadku odmowy udzielenia ulgi podatkowej - nastąpi zagrożenie jego egzystencji. Należy mieć na uwadze, że leczenie gruźlicy w Polsce jest bezpłatne nawet dla osób nieobjętych ubezpieczeniem zdrowotnym.

Ponadto zaległość podatkowa o umorzenie, której wnioskował podatnik jest zaległością dopiero co powstałą, termin zapłaty podatku przypadał na 2 marca 2020 r., zatem termin jego przedawnienia przypada na dzień 31 grudnia 2025 r. Skoro zatem całkowita niezdolność do pracy została orzeczona do dnia [...] sierpnia 2022 r., zwolnienie obecnie z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej, zasadnie organ uznał za przedwczesne, bowiem dla udzielenia ulgi poprzez całkowite umorzenie należności, nie jest wystarczający przejściowy brak środków finansowych do zapłaty całości należności. Prawo domagania się zapłaty należności istnieje do czasu ich przedawnienia i organy nie mogą z góry zakładać, że do tego terminu sytuacja strony nie ulegnie poprawie w stopniu umożliwiającym ich uregulowanie. Zasadnie organ wskazał, że w przeciągu kolejnych lat istnieje realna możliwość poprawy sytuacji życiowej podatnika, skutkująca zapłatą przez niego zaległości podatkowych, choćby w ratach, zwłaszcza mając na uwadze fakt, iż przedmiotem działalności skarżącego było wykonywanie instalacji elektrycznych. Zatem zdaniem Sądu skarżący jako elektryk ma realną możliwość po dojściu do zdrowia uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych.

Z tych wszystkich względów, ocena organów w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowa, nie nosi cech dowolności i mieści się w granicach przedstawionego powyżej uznania administracyjnego. Spełnienie jednej z przesłanek nie jest wystarczające do uwzględnienia wniosku. Powtórzyć trzeba, iż nawet w razie ustalenia ziszczenia się przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organy mogą, nie muszą, wydać decyzji pozytywnej dla podatnika (uwzględniającej jego żądanie), a podjęcie decyzji negatywnej samoistnie nie może być oceniane jako rozstrzygnięcie nieprawidłowe, naruszające art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko zajęte przez organy w kontrolowanej sprawie zostało obszernie i jasno uzasadnione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organy podatkowe i informacje dostarczone przez skarżącego, pozwoliły na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Z kolei, treść decyzji organów obu instancji wskazuje na to, że poddały one analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Na marginesie należy wskazać, iż wbrew twierdzeniom organu informacja zawarta w piśmie procesowym z [...] października 2021 r., że jak wskazał organ skarżący zakłada powrót do aktywności zawodowej i spłatę zaległości o umorzenie której wnosił, była niezgodna z treścią złożonego przez niego pisma, w którym skarżący wnosił jedynie o zaprzestanie naliczania odsetek i zadeklarował, że jak do aktywności zawodowej to zacznie systematycznie spłacać swoje zadłużenie. Jednak wskazany wywód organu nie miał wpływu na pozytywną ocenę stanowiska organów podjętego w sprawie.

Wobec powyższego, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie znajdując z urzędu naruszeń prawa, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).