Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1156/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 146 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: O tym, czy inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu korzystającej do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z obniżonej (7%) stawki podatku od towarów i usług decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań)  budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu, a więc w obszarze działki na której zlokalizowany jest określony obiekt (obiekty) tego budownictwa, z którym droga ta jest związana oraz okoliczność, że jej  ostatecznym konsumentem w rozumieniu podatku od towarów i usług (finansującym) są mieszkańcy obiektów mieszkalnych, którym droga ta ma służyć.

TEZY

O tym, czy inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu korzystającej do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z obniżonej (7%) stawki podatku od towarów i usług decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań)  budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu, a więc w obszarze działki na której zlokalizowany jest określony obiekt (obiekty) tego budownictwa, z którym droga ta jest związana oraz okoliczność, że jej  ostatecznym konsumentem w rozumieniu podatku od towarów i usług (finansującym) są mieszkańcy obiektów mieszkalnych, którym droga ta ma służyć.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 17/07 w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Burmistrza Miasta R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 17/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 października 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji był następujący stan faktyczny.

1.2. Wnioskiem z dnia 31 maja 2005 r. Burmistrz Miasta R. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.". Wnioskodawca wyjaśniał, że realizuje inwestycję w postaci budowy nawierzchni drogowej i kanalizacji deszczowej w R., przy ul. J., która należy do dróg gminnych, jest drogą tzw. "ślepą", dojazdową do 20 mieszkalnych budynków jednorodzinnych, a zatem inwestycję tę należałoby zaliczyć do robót budowlano – montażowych, związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, opodatkowanych stawką 7%.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia 25 lipca 2005 r. stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę nie jest prawidłowe. Organ wyraził pogląd, że aby zaliczyć wykonywane przez stronę czynności do ww. robót budowlano – montażowych konieczne byłoby zaistnienie związku przedmiotowej infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym, jak również uznanie, że budowa lub modernizacja drogi ma na celu urządzenie lub zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań z zakresu budownictwa mieszkaniowego. W ocenie organu pierwszej instancji okoliczności powyższe nie zachodzą w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że skoro ulica J. jest drogą gminną w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838 ze zm.), to stanowi element układu komunikacyjnego gminy i jako taka nie jest infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

1.4. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i dodał, że jedynie drogi wewnętrzne, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, mogą stanowić element infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Skoro ulica J. jest drogą gminną (a nie drogą wewnętrzną), nie może stanowić takiego elementu, a zatem usługi związane z jej modernizacją nie mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. preferencyjną stawką 7%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, wnosząc o "(...) zmianę interpretacji tego organu zawartego w zaskarżonej decyzji i przyjęcie takiej interpretacji jaką prezentuje w tej sprawie skarżący (...)". W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że art. 146 ust. 3 u.p.t.u. nie uzależnia zastosowania preferencyjnej stawki, określonej w tym przepisie, od zaklasyfikowania danej drogi zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych, wobec czego nie jest wykluczone zastosowanie stawki 7%, do usług związanych z modernizacją drogi gminnej. Przedmiotową inwestycję skarżący określił przy tym jako budowę całkowicie nowej drogi towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i podniósł, że jedynie związek inwestycji z budownictwem mieszkaniowym, a nie kategoria dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, ma znaczenie dla zastosowania preferencyjnej stawki 7%.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. podał, że w okresie od dnia przystąpienia RP do Unii Europejskiej, do 31 grudnia 2007r., stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zaznaczył przy tym, że w ust. 3 pkt 2 tego przepisu ustawodawca doprecyzował pojęcie "infrastruktury towarzyszącej" i przykładowo wskazał obiekty i urządzenia zaliczane do tej kategorii zastrzegając jednocześnie, że aby te obiekty i urządzenia mogły zostać zaliczone do infrastruktury towarzyszącej, powinny być związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W tym kontekście Sąd przyjął, że związanie, o którym mowa powyżej nie musi mieć charakteru fizycznego, może to być także związek funkcjonalny. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w przypadku robót budowlano-montażowych związanych z infrastrukturą towarzyszącą, nie przesądza stopień wykorzystania danego elementu infrastruktury na potrzeby obiektów budownictwa mieszkaniowego.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że brak jest jakichkolwiek podstaw dla przyjęcia zależności pomiędzy klasyfikacją dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a zastosowaniem do usług w postaci remontu lub modernizacji drogi preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (7%), skoro ustawodawca takiego kryterium w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. nie przewidział.

3.3. W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w trybie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a." uznał również, że przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji, jest faktyczne nierozpoznanie przez organ pierwszej instancji części wniosku strony skarżącej. We wniosku strona wskazała bowiem, że przedmiotem inwestycji jest nie tylko modernizacja drogi, ale również budowa systemu kanalizacji. Tymczasem zarówno postanowienie wydane w pierwszej instancji, jak również decyzja odwoławcza, dotyczą wyłącznie inwestycji w postaci budowy (przebudowy) drogi. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia oraz decyzji, organy obu instancji zaniechały zatem odniesienia się do wniosku w takim w zakresie, w jakim dotyczył on inwestycji w postaci budowy kanalizacji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię przepisów: art. 146 ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 lit a), art. 146 ust. 2 w zw. z ust 1 pkt 2 lit a) oraz art. 2 pkt 12) u.p.t.u., wskutek uznania przez WSA w Gdańsku, że warunkiem zaliczenia obiektu wymienionego w dyspozycji art. 146 ust 3 u.p.t.u., do infrastruktury towarzyszącej jest wyłącznie to, by obiekt ten pozostawał w związku z obiektami budownictwa mieszkaniowego, przez co należy rozumieć zarówno połączenie z tymi obiektami jak i służenie korzystaniu z nich, co oznacza stworzenie własnej definicji infrastruktury towarzyszącej na potrzeby u.p.t.u.;

2. naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a) P.p.s.a. przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nie rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności:

dokonanie wadliwej oceny zaskarżonego aktu administracyjnego, pomimo braku naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, jaki i braku podniesienia zarzutu, w skardze do WSA, art. 146 ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 lit a), 146 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.t.u.;

błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie stwierdzenia nie rozpoznania przez organ pierwszej instancji części wniosku faktycznego Burmistrza Miasta R. w zakresie zapytania o budowę kanalizacji deszczowej, w sytuacji

rozpoznania wniosku strony w całości, jako jednego zadania inwestycyjnego gminy;

błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez całkowite pominięcie, wbrew oczywistym twierdzeniom wnioskodawcy, że w sprawie mamy do czynienia z drogą gminną, na której gmina zamierza wykonać nawierzchnię drogową i kanalizację deszczową, w ramach jednego zadania inwestycyjnego tej gminy w zakresie zadań własnych;

stwierdzenie w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, że jeżeli element wskazany w art. 146 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. może zostać zaliczony do infrastruktury towarzyszącej, to do całości robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót

konserwacyjnych związanych z takim elementem należy stosować stawkę 7% podatku VAT, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 2 lit a) wskazanej ustawy;

sformułowanie bezpodstawnej tezy w stosunku do stanu faktycznego sprawy, w którym wnioskodawca pytał o zadanie inwestycyjne przeprowadzane w drodze gminnej, że katalog urządzeń i zagospodarowania terenu należących do infrastruktury towarzyszącej z mocy art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, a pod pojęciem drogi użytym przez ustawodawcę w tym przepisie nie rozumie się wyłącznie dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych;

6) wskazanie braku jakichkolwiek podstaw prawnych dla przyjęcia zależności klasyfikacji dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a zastosowaniem do usług w postaci remontu lub modernizacji drogi preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług zgodnie z treścią ar. 146 ust 3 w zw. z ust 1 pkt 2 lit a) u.p.t.u., w sytuacji, gdy wyłącznie ustawa o drogach publicznych jest podstawą klasyfikacji dróg w ogóle, a u.p.t.u. nie zawiera własnej definicji ustawowej tego pojęcia.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności stwierdził, że stanowisko organów obu instancji odnosiło się do całości wniosku strony jako do jednego zamierzonego zadania inwestycyjnego, nie zaś do poszczególnych jego składników - nawierzchni drogi i kanalizacji deszczowej w tejże drodze, zgodnie z żądaniem strony.

4.3. Dalej pełnomocnik organu odwoławczego podnosił, że zasadne było odwołanie się w niniejszej sprawie do definicji drogi odpowiednio gminnej i wewnętrznej zawartej w ustawie o drogach publicznych, skoro u.p.t.u. takich pojęć nie definiuje. Nawiązując do przepisów ustawy o drogach publicznych autor skargi kasacyjnej wskazał, że drogi gminne są drogami publicznymi. Konsekwencją takiego ich zaklasyfikowania jest fakt, że roboty budowlano-montażowe dotyczące tychże dróg nie są prowadzone w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego i drogi te, nawet jeśli przebiegają przez obszar zabudowany, nie stanowią infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu będąc elementem układu komunikacyjnego na terenie gminy.

W ocenie organu odwoławczego aby droga mogła być uznana za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, winna być realizowana w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Sam fakt natomiast, że prowadzona inwestycja obsługiwać będzie budownictwo mieszkaniowe i służyć będzie okolicznym mieszkańcom nie wystarczy aby uznać, że budowa drogi ma na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego.

4.4. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisów: art. 146 ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 lit a), art. 146 ust. 2 w zw. z ust 1 pkt 2 lit a) oraz art. 2 pkt 12) u.p.t.u.

5.1. W sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego najistotniejsza jest prawidłowość udzielonej interpretacji, a tym samym, gdy dotyczy ona rozumienia przepisów prawa materialnego – trafność dokonanej wykładni tych przepisów, przy podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.

5.2. Aby ustosunkować się zatem w tej sprawie do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim dokonać prawidłowej wykładni spornych przepisów prawa materialnego – art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 146 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.t.u.

5.3. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Stosownie do art. 146 ust. 2 u.p.t.u. przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Jak natomiast stanowi art. 146 ust. 3 u.p.t.u. przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

5.4. Prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, a wykładni jego przepisów należy dokonywać z uwzględnieniem ich brzmienia oraz celów, a także częstokroć instytucji unormowanych w innych dziedzinach prawa, które pozwalają na właściwe rozumienie tych przepisów. Dopiero bowiem – jak w tym przypadku - kompleksowa wykładnia (gramatyczna, celowościowa i systemowa) przepisów podatkowych, zapewnia prawidłowy jej rezultat. Niewątpliwie sięgnięcie do wyników zewnętrznej wykładni systemowej prawa podatkowego, dla jego prawidłowego zrozumienia, jest uprawnione gdy interpretowana norma podatkowa reguluje opodatkowanie zdarzeń unormowanych przepisami innych aktów normatywnych. Jeżeli więc, jak w tej sprawie, sporne zagadnienie dotyczy stawki podatku dla robót drogowych realizowanych przez gminę w aspekcie budownictwa mieszkaniowego i towarzyszącej mu infrastruktury, zasadnym jest uwzględnienie przy analizie tego problemu, przepisów prawa budowlanego, prawa o drogach publicznych, ustawy o samorządzie gminnym oraz o gospodarce nieruchomościami.

5.5. Przystępując do wykładni powyższych przepisów art. 146 u.p.t.u. rozpocząć należy od tego, że są to przepisy ujęte w tej ustawie w rozdziale "Przepisy przejściowe i końcowe", co wskazuje na ich szczególny charakter. Istota tej regulacji polegała na umożliwieniu Polsce przez okres przejściowy obowiązujący do 31 grudnia 2007 r. stosowania obniżonej stawki podatkowej 7 % m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Celem tego unormowania było zachowanie – na okres przejściowy, wynegocjowany przez Polskę w traktacie akcesyjnym - dotychczas obowiązującej (do 30 kwietnia 2004 r.) w tym zakresie stawki 7 % podatku, aby w jak najmniejszym stopniu obywatele polscy odczuli skutki wejścia Polski do Unii Europejskiej. Przepisy te zostały zatem przyjęte w celu ochrony konsumentów – głównie osób fizycznych kupujących lub budujących (remontujących) domy (mieszkania) dla celów mieszkaniowych, gdyż to ich ostatecznie, jako konsumentów, obciąża stawka podatku takich inwestycji. Wszystko to w celu obniżenia kosztów nabywanych przez te osoby obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz towarzyszącej im infrastruktury, niezbędnej do korzystania z tych obiektów zgodnego z ich przeznaczeniem.

Ten szczególny charakter tych regulacji wynikający z ich przejściowego obowiązywania w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku wymaga przy ich wykładni ścisłego interpretowania oraz uwzględniania celu w jakim zostały ustanowione.

5.6. Przede wszystkim należy zatem stwierdzić, że w regulacji art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. ustanowiono możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W tym przepisie określono przedmiotowy zakres stosowania tej stawki, a w przepisach art. 146 ust. 2 i 3 u.p.t.u. zawarto definicje części pojęć pomieszczonych w tej normie. Istotnym jednak jest, że zakres przedmiotowy opodatkowania stawką 7 % określony w tym przepisie odnosi się jedynie do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" temu budownictwu. Uwzględniając, że w ustawie nie zdefiniowano pojęcia budownictwa mieszkaniowego, a w art. 2 ust. 12 u.p.t.u. zawarto ustawową definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego (do 31 grudnia 2007 r. - budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej), do 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 7 % należało stosować do robót (remontów) związanych z budownictwem tych obiektów i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Przepis ten był zatem adresowany do podatników-wykonawców takich robót, których obligował do opodatkowywania swoich usług budowlanych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 u.p.t.u.) i infrastrukturę towarzyszącą temuż budownictwu obniżoną stawką podatku. Uwzględnić przy tym należy, że zastosowana w tym przepisie (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.) koniunkcja pomiędzy pojęciami budownictwa mieszkaniowego oraz infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu wskazuje, że obniżoną stawkę podatku w przypadku robót (remontów) z zakresu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu stosuje się wówczas gdy roboty te dotyczą infrastruktury funkcjonalnie bezpośrednio towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego. Z przepisu tego wynika również, że istotnym jest, aby sporne roboty odnosiły się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, a nie infrastruktury towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego. Kiedy mowa bowiem w tym przepisie o budownictwie mieszkaniowym, chodzi o budowlany proces inwestycyjny mający za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego, a tym samym, sporna infrastruktura ma towarzyszyć temuż procesowi budowlanemu, a nie tylko samym obiektom budownictwa mieszkaniowego.

5.7. Kiedy zatem w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. definiuje się infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego, poprzez określenie jej zakresu przedmiotowego, należy uwzględniać, że stawka obniżona 7 % powinna mieć zastosowanie jedynie do takich inwestycji (remontów) tej infrastruktury, które są realizowane w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego (inwestycji budownictwa mieszkaniowego), i których ostatecznymi odbiorcami w sensie podatkowym (finansowym) jako konsumentów w finalnym rachunku (bezpośrednio lub pośrednio – poprzez pośrednich inwestorów jakimi są spółdzielnie czy deweloperzy, sprzedających lub wynajmujących lokale mieszkalne w takich obiektach) są osoby (podmioty) użytkujący te obiekty (infrastrukturę). W przypadku tym nie mieszczą się zatem sytuacje, gdy dany rodzaj inwestycji zawarty jest wprawdzie przedmiotowo w pojęciu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w ujęciu art. 146 ust. 3 u.p.t.u. i służyć będzie użytkownikom określonych obiektów mieszkaniowych, lecz inwestycja ta nie jest realizowana w ramach inwestycji budownictwa mieszkaniowego, jej inwestorem nie jest zarządca gruntu, na którym zlokalizowany jest obiekt tego budownictwa, a jej ostatecznym konsumentem w rozumieniu podatku od towarów i usług nie są użytkownicy obiektów mieszkalnych, którym ma służyć. Celem bowiem tej regulacji przejściowej była ochrona – poprzez obniżenie stawki podatku – tych osób (podmiotów) jako inwestorów budowlanych, tak aby nie ponosili oni w związku z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej, zbyt dużych kosztów swoich inwestycji mieszkaniowych.

5.8. Taki cel tych przepisów obrazuje w sposób jednoznaczny m.in. norma art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., w której postanowiono, że do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Oznacza to, że np. wykonawca budujący budynek mieszkalny na zlecenie dewelopera zastosuje stawkę 7 % na całe swoje wykonawstwo (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) obciążając nią dewelopera, lecz ten sprzedając lokale w tym budynku zastosuje stawkę 7 % jedynie do lokali mieszkalnych, a nie użytkowych, gdyż celem ustawodawcy w ramach tych regulacji przejściowych była ochrona finansowa jedynie mieszkalnych potrzeb obywateli.

5.9. Podnieść ponadto należy, że zgodnie z art. 34 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), (dalej "pr.bud."), projekt budowlany (w tym oczywiście w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego) powinien zawierać projekt zagospodarowania działki lub terenu, sporządzony na aktualnej mapie, obejmujący: określenie granic działki lub terenu, usytuowanie, obrys i układy istniejących i projektowanych obiektów budowlanych, sieci uzbrojenia terenu, sposób odprowadzania lub oczyszczania ścieków, układ komunikacyjny i układ zieleni, ze wskazaniem charakterystycznych elementów, wymiarów, rzędnych i wzajemnych odległości obiektów, w nawiązaniu do istniejącej i projektowanej zabudowy terenów sąsiednich.

Zatem projekt budowlany obiektu budownictwa mieszkaniowego powinien uwzględniać prawie wszystkie elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 u.p.t.u. To bowiem projekt budowlany zakreśla przedmiotowo infrastrukturę niezbędną do stworzenia warunków dla prawidłowego korzystania z obiektu budownictwa mieszkaniowego, a więc związaną z tym obiektem:

a) sieci uzbrojenia terenu (art. 34 ust. 3 pkt 1 pr.bud.), czyli sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych (por. art. 146 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.) oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne (por. art. 143 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.),

b) układ komunikacyjny i układ zieleni (art. 34 ust. 3 pkt 1 pr.bud.), czyli urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę (por. art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.),

c) sposób odprowadzania lub oczyszczania ścieków (por. art. 34 ust. 3 pkt 1 pr.bud. i art. 146 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.).

Niewątpliwie, gdy działka nie ma dostępu (uzgodnień dostępu) do źródeł zewnętrznych ujęcia wody, stacji uzdatnia wody, czy kotłowni - tego rodzaju inwestycja budownictwa mieszkaniowego, wymaga również zaprojektowania tych przedsięwzięć na działce inwestora, jako koniecznych dla jej realizacji.

5.10. Pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 u.p.t.u. i jak podkreślono w tym przepisie - związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, należy zatem zasadniczo utożsamiać z infrastrukturą, którą powinien zawierać projekt zagospodarowania działki, na której w ramach inwestycji budowlanej zlokalizowany zostanie taki obiekt, z uwzględnieniem tych wszystkich jej elementów, które pozwolą na jego prawidłowe funkcjonowanie zgodnie z przepisami prawa (por. np. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie – Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.).

5.11. Istotnym jest również, że koszty inwestycyjne tak rozumianej infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu obciążają dysponenta prawnego działki budowlanej, który jest inwestorem tego zadania budownictwa mieszkaniowego, a zatem to jego obciąża podatek naliczony od realizacji takiej inwestycji, która w omawianym zakresie na pewno do 31 grudnia 2007 r. podlegała opodatkowaniu stawką 7 %. Dotyczyło to zatem zarówno indywidualnych inwestorów domów jednorodzinnych i towarzyszącej im infrastruktury, jak i deweloperów lub spółdzielni w ramach ich przedsięwzięć budownictwa mieszkaniowego, które koszty takiej inwestycji przenoszą następnie na finalnych użytkowników (inwestorów) lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach, przez co to oni stają się ostatecznymi konsumentami w rozumieniu podatku od towarów i usług tychże inwestycji, przez np. nabycie nie tylko lokalu, lecz również stosownego udziału we własności działki, a tym samym w infrastrukturze towarzyszącej temu budynkowi.

5.12. Regulacja art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. nie odnosi się zatem do innych uczestników obrotu gospodarczego, którzy inwestycje służące wprawdzie obiektom budownictwa mieszkaniowego, realizowane poza działkami, na których znajdują się te obiekty, finansują jako inwestorzy w ramach innych zadań (własnych, zleconych) niż zadania w zakresie budownictwa mieszkaniowego.

5.13. Za zapewnienie dojazdu do budynku czy osiedla za pośrednictwem dróg gminnych lub powiatowych odpowiadają samorządy. Zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) zarządcą drogi gminnej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), na którym stosownie do art. 20 pkt 2 do 4 należy w szczególności opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich, pełnienie funkcji inwestora oraz utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą. Przepisy te, w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jednoznacznie wskazują, że inwestycje w zakresie gminnych dróg, ciążą na gminie jako inwestorze, nie z tytułu realizacji zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz jej zadań własnych jako zarządcy tych dróg obowiązanego do ich wybudowania, remontów, utrzymania i ochrony.

5.14. Jeżeli zatem gmina – w ramach nałożonych na nią w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) zadań własnych obejmujących sprawy zapewnienia ładu komunikacyjnego – jest inwestorem budowy nawierzchni drogi gminnej i kanalizacji deszczowej w tej drodze, to mimo że inwestycja ta ostatecznie niewątpliwie służyć będzie zlokalizowanym przy tej drodze obiektom budownictwa mieszkaniowego, nie stanowi infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 146 ust. 3 u.p.t.u., której wykonawstwo objęte jest stawką obniżoną 7 %. Finansowane przez gminę jako inwestora jej zadanie własne, służące wprawdzie obiektom budownictwa mieszkaniowego, lecz nie towarzyszące budownictwu mieszkaniowemu jako inwestycji mieszkaniowej, a stanowiące realizację zadania z zakresu zaspokajania potrzeb drogowych (kanalizacyjnych) gminy, czyni ją w podatku od towarów i usług konsumentem realizowanej na jej rzecz usługi wykonawcy tej inwestycji, obciążającym gminę naliczonym podatkiem.

5.15. Odnieść się należy również do zagadnienia uczestnictwa mieszkańców w kosztach budowy infrastruktury technicznej.

Stosownie do art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.) przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa lub gminy rozumie się między innymi urządzenie lub modernizację drogi. Zgodnie natomiast z art. 144 tej ustawy właściciele nieruchomości uczestniczą w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej przez wnoszenie na rzecz gmin opłat adiacenckich.

Opłaty te mają charakter obligatoryjny, wynikający bezpośrednio z ustawy, a ich obowiązek istnieje niezależnie od tego, czy właściciel nieruchomości korzysta bądź ma zamiar korzystać z wybudowanych urządzeń (drogi).

Art. 145 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że decyzja ustalająca opłatę adiacencką jest wydawana po urządzeniu lub modernizacji drogi.

Jak zatem z przepisów tych wynika, ustawodawca przewidział uczestniczenie finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzania lub modernizacji drogi poprzez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to jedyna prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzenia infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.

Taki jednak rodzaj partycypacji mieszkańców w kosztach drogowej inwestycji gminnej, nie zmienia jej charakteru jako zadania własnego gminy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zadanie to jako własne do realizacji zleca jako inwestor gmina, którą obciążają koszty tej inwestycji, a mieszkańcy poprzez opłaty adiacenckie refundują jedynie gminie część jej kosztów z tytułu wzrostu wartości ich nieruchomości.

5.16. O tym, czy inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu korzystającej do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 146 ust. 3 u.p.t.u. z obniżonej (7%) stawki podatku od towarów i usług decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań) budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu, a więc w obszarze działki na której zlokalizowany jest określony obiekt (obiekty) tego budownictwa, z którym droga ta jest związana oraz okoliczność, że jej ostatecznym konsumentem w rozumieniu podatku od towarów i usług (finansującym) są mieszkańcy obiektów mieszkalnych, którym droga ta ma służyć.

Oznacza to, że obniżoną stawkę podatku (7 %) mogli do 31 grudnia 2007 r. stosować wykonawcy takich inwestycji dla inwestorów będących zarządcami gruntów zajmujących obiekty budownictwa mieszkaniowego (w przypadku ich braku będących ich właścicielami), stanowiących dojazd do tych obiektów, czyli inwestycje mające za przedmiot drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

5.17. Gmina nie ma prawa finansowania lub współfinansowania inwestycji dotyczących dróg wewnętrznych z publicznych pieniędzy, ponieważ nie może podejmować działań nieznajdujących oparcia w obowiązujących przepisach i nie ma przy tym znaczenia, że droga wewnętrzna służy jako droga dojazdowa do posesji niektórym spośród mieszkańców gminy (por. WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2007 r., I SA/Łd 220/2007).

Zarówno utrzymanie, jak i budowa, przebudowa, remont, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych, a także zarządzanie nimi należą do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu. Do zadań zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu należy także finansowanie powyższych zadań, które jeżeli związane były z obiektami budownictwa mieszkaniowego, korzystały do 31 grudnia 2007 r. z opodatkowania stawką 7 % podatku.

Brak więc podstaw, aby stawkę obniżoną 7 % podatku stosować do inwestycji drogowych wykonywanych (finansowanych) przez gminę w ramach jej zadań własnych dot. publicznych dróg gminnych, gdyż w tym zakresie gmina nie realizuje zadań budownictwa mieszkaniowego, a mieszkańcy domów, które korzystać będą z tej inwestycji nie są – co do zasady - obciążani jej kosztami, a więc nie są finalnymi konsumentami tej inwestycji w podatku od towarów i usług.

5.18. Ponadto, skoro budowa (przebudowa) drogi gminnej należy do zadania własnego gminy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a nie jej zadań w zakresie budownictwa mieszkaniowego, zlecana przez nią jako zarządcę (inwestora) inwestycja drogowa nie stanowi infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 146 ust. 3 u.p.t.u. i nie korzysta z opodatkowania stawką obniżoną 7 %, nawet w przypadku, gdy właściciele nieruchomości uczestniczą w kosztach budowy tej drogi przez wnoszenie na rzecz gmin opłat adiacenckich.

5.19. Z powyższego wynika, że wykładnia powyższych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest wadliwa.

Nie uwzględniła bowiem w ramach wykładni gramatycznej całościowego brzmienia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i art. 146 ust. 3 u.p.t.u., tzn. że z treści tych przepisów wynika, iż roboty objęte obniżoną stawką podatku mają dotyczyć infrastruktury, która ma towarzyszyć budownictwu mieszkaniowemu i być do tego związana z obiektami tego budownictwa w ramach realizowanej inwestycji tego budownictwa, a nie tylko powiązana z istniejącymi już obiektami budownictwa mieszkaniowego przez to, że przez inwestycje gminne na sąsiednich gruntach, w ramach tworzenia urządzeń infrastruktury technicznej gminy (por. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami) będzie ułatwiała korzystanie z nich. Pominęła także właściwy cel tych przepisów wynikający z ich przejściowego charakteru.

5.20. Tymczasem z prawidłowej wykładni tych norm wynika, że urządzenia spornej infrastruktury mają być wykonywane w ramach inwestycji budowlanej mającej na celu obiekt budownictwa mieszkaniowego i w ten sposób – jako zlokalizowane na działce budowlanej i objęte projektem jej zagospodarowania - towarzyszyć budownictwu mieszkaniowemu jako jego immanentny i konieczny element, bez którego obiekt ten jako mieszkalny, nie mógłby powstać i prawidłowo funkcjonować. Dotyczy to również remontów i robót konserwacyjnych infrastruktury towarzyszącej istniejącym już obiektom budownictwa mieszkaniowego, które wykonywane są przez zarządców tych obiektów (jeżeli ich nie ma - przez ich właścicieli), odnośnie wcześniej wykonanych na ich rzecz urządzeń tej infrastruktury w ramach inwestycji budownictwa mieszkaniowego, które na działkach objętych ich zarządem są zobowiązani utrzymywać w należytym stanie dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania obiektów mieszkalnych którym służą.

5.21. Przepisów tych nie można natomiast interpretować w sposób rozszerzający jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, bowiem nie można czynić takiej wykładni przepisów przejściowo normujących obowiązywanie stawki obniżonej, stanowiących odstępstwo od zasady. Przy zaakceptowaniu zaś wykładni Sądu pierwszej instancji każda inwestycja gminna w zakresie tworzenia gminnych urządzeń infrastruktury technicznej (inwestycja drogowa, wodociągowa, kanalizacyjna, energetyczna, gazowa itp.) realizowana na gruntach znajdujących się w jej zarządzie, a jednocześnie przy działkach zajmowanych przez obiekty mieszkaniowe, wykonywana na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym jako zadanie własne gminy dla zaspokajania zbiorowych potrzeb jej wspólnoty (jednak nie w zakresie budownictwa mieszkaniowego), winna być uznana – jako zagospodarowanie terenu związanego z obiektami budownictwa mieszkaniowego, a tym samym traktowana jako robota dot. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, opodatkowana stawką 7 % (do 31 grudnia 2007 r.).

5.22. W świetle powyższego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię omawianych przepisów art. 146 u.p.t.u. jest w pełni trafny.

5.23. Na uwzględnienie zasługują również zarzuty naruszenia prawa procesowego, do którego doszło w wyniku wadliwej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności dotyczy to zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie stwierdzenia nierozpoznania przez organ pierwszej instancji części wniosku faktycznego wnioskodawcy w zakresie zapytania o budowę kanalizacji deszczowej. Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej stwierdzono, że wniosek strony został rozpoznany w całości, jako odnoszący się do jednego zadania inwestycyjnego obejmującego modernizację drogi i kanalizacji deszczowej. Wadliwe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji jest natomiast wynikiem zastosowanej przez niego wykładni spornych przepisów, a przez to pominięcie faktu realizacji, opisanego we wniosku gminy, jej zadania inwestycyjnego, nie w ramach inwestycji budownictwa mieszkaniowego, ale jako własnego zadania inwestycyjnego gminy w zakresie drogi gminnej, która po położeniu na niej nawierzchni i kanalizacji deszczowej będzie wprawdzie służyła mieszkańcom osiedla domów jednorodzinnych, lecz nie może być zaliczona do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art.146 ust. 3 u.p.t.u.

5.24. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.