Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 526/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi "A." S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] określającą B. S.A., obecnie A. S.A. ( dalej określana jako Skarżąca ) wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2008 r. w kwocie 90.180,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- dalej w skrócie Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej w skrócie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r. informując, że zmniejszenie zadeklarowanej wartości budowli w porównaniu z rokiem poprzednim jest efektem wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości kabli położonych w kanalizacji technicznej.

Organ I instancji wskazał, iż na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do obiektów budowlanych zalicza się sieci uzbrojenia terenu. Obiekty te zostały zdefiniowane jako wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, a skoro przewody sieci telekomunikacyjnej są uznane wprost jako sieć uzbrojenia terenu to są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wobec nie przedłożenia przez Skarżącą dokumentacji pozwalającej, w ocenie organu, na określenie przedmiotu opodatkowania, organ jako podstawę przyjął wartość wynikającą z deklaracji na 2007 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

- art. 4 ust 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez przyjęcie jako podstawy opodatkowania budowli ich wartości amortyzacyjnej podanej przez podatnika w deklaracjach za 2007 r.,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie wskazanie konkretnych linii podlegających opodatkowaniu,

- art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu podstaw faktycznych i prawnych decyzji,

- art. 190 § 1 i art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, przez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego lub biegłych, którym przesłano otrzymaną dokumentację konieczną do oszacowania wartości budowli, oraz niezawiadomienie Skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z opinii, a także nie przesłanie protokołu z jej przeprowadzenia,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez niezgodne z prawem przyjęcie, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji teletechnicznej stanowią budowlę. Wskazała, że linie kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani w załącznikach do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz.U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) – dalej w skrócie ustawa Prawo budowlane, lub w innych przepisach tej ustawy, a także w załączniku do niej.

W zakresie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy pominął wykładnię budowli jaką dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Wspomnianą na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że sporne było ustalenie, czy linie kablowe stanowią budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości oraz to, czy prawidłowe jest przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości tego obiektu zadeklarowanej w 2007 r.

W ocenie organu sporne linie kablowe stanowią budowlę zarówno jako sieć uzbrojenia terenu jak również jako sieć techniczna.

Przy kwalifikacji jako sieci uzbrojenia terenu odwołał się do definicji zawartej w art. 2 pkt 11 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.)- dalej w skrócie prawo geodezyjne i kartograficzne, powołując się również na stanowisko Sądów zgodnie z którym: w sytuacji, w której linie kablowe zostają umieszczone w kanalizacji należy uznać, iż stanowią one wraz z kanalizacją teletechniczną, w której się znajdują, "sieć uzbrojenia terenu", o której mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i tym samym są budowlą (wyrok NSA z 30.11.2010 r., FSK 2120/09; wyrok NSA z 13.05.2010 r., FSK 1066/09; wyrok NSA z 13.05.2010 r., FSK 2142/09).

Wskazał również, że kanalizacja kablowa wraz z kablami stanowi integralną całość techniczno – użytkową. Służy bowiem swojemu celowi użytkowemu wyłącznie wówczas, gdy znajdują się w niej linie kablowe. Pomiędzy tymi elementami zachodzi więź funkcjonalno - gospodarcza. W ocenie organu odwoławczego zarówno kanalizacja kablowa jak i położone w niej kable telekomunikacyjne stanowią łącznie budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powoduje to, że opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej (zarówno kable i podziemne kanały telekomunikacyjne), które łącznie stanowią całość techniczno - użytkową, a podziemna kanalizacja gwarantuje funkcjonowanie sieci jako całości.

Jako zgodne z prawem organ odwoławczy ocenił przyjęcie podstawy opodatkowania niezadeklarowanych budowli na podstawie ich wartości amortyzacyjnej podanej przez Skarżącą w deklaracji za 2007 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżąca poza informacjami zawartymi w deklaracji nie przedstawiła żadnych dokumentów które wskazywałyby na ich zmianę. Nie zgodził się przy tym z zarzutem pozbawienia jej prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Jak wskazał zajęcie przez rzeczoznawcę majątkowego stanowiska odnośnie złożonych przez Skarżącą dokumentów- płyty CD, nie stanowiło opinii. Biegły ograniczył się do stwierdzenia, że dokumentacja nie jest czytelna, i że na jej podstawie nie można określić do celów podatkowych wartości budowli. Skarżąca otrzymała informację o skierowanym do biegłego rzeczoznawcy zleceniu ustalenia wartości budowli, a po uzyskaniu odpowiedzi o niemożliwości dokonania wyceny, postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieustalenie przedmiotu opodatkowania,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieustalenie podstawy opodatkowania,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż wynika to z tego przepisu,

- art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niepowołanie biegłego,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, pomimo że nie stanowią one budowli.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazała, że twierdzenie o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie jest wystarczające, aby na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej deklaracji. Dalej wskazała, że środkiem trwałym w rozumieniu Klasyfikacji środków trwałych nie jest sieć telekomunikacyjna, ale poszczególne jej elementy, w przypadku obiektów liniowych ich poszczególne odcinki, i tak są ujmowane w ewidencji środków trwałych Telekomunikacji Polskiej S.A. W związku z powyższym organ powinien był wyodrębnić obiekty, podlegające opodatkowaniu. W zakresie opodatkowania nie mogą zostać uznane za przesądzające dane pochodzące z deklaracji złożonej przez Skarżącą za poprzedni rok podatkowy. Nie mają one mocy jak zapisy w księgach podatkowych, poza tym dotyczą poprzedniego roku i nie uwzględniają zmian w środkach trwałych. Skarżąca przedstawiła organowi podatkowemu nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych, na podstawie którego organ mógł ustalić dokładny przedmiot opodatkowania. Powołała się tu na orzeczenia Sądów, między innymi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 449/13, w którym Sąd wskazał, że Spółka nie pozostawiła wezwania bez odpowiedzi lecz przesłała wystarczający jej zdaniem wyciąg zawarty na płycie CD. Jednocześnie kilkakrotnie oferowała dostęp do pełnej ewidencji środków trwałych i pomoc przy jej odczytaniu.

W ocenie Skarżącej decyzja przede wszystkim narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które nie są budowlami. Nie zgodziła się z zakwalifikowaniem kanalizacji kablowej wraz z umieszczonymi w niej kablami jako sieci technicznej czy jako sieci uzbrojenia terenu, wskazując, że całość techniczno – użytkowa, którą miałaby stworzyć, stanowi wytwór prawa budowlanego, tymczasem ułożenie linii kablowych nie jest procesem budowlanym i nie są one trwale połączone z kanalizacją, istnieje możliwość ich swobodnego wprowadzania i usuwania. Do skargi dołączyła opinię rzeczoznawcy majątkowego sporządzoną na zlecenie Wójta gminy Słubice dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlę. Potwierdził swoje wnioski odnośnie prawidłowości przyjętej podstawy opodatkowania.

Nie zgodził się z zarzutem przedawnienia, wskazując, że decyzja II instancji z dnia 11 grudnia 2013 r. została wydana przed terminem przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2013 r.

Postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 140/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie, ze względu na skierowany przez Skarżącą wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...]. Jednocześnie w piśmie skierowanym do Sądu z dnia 11 lipca 2014 r. organ wskazał, że na powyższą decyzję nie został złożony wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 140/14 Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności za niesłuszny należy uznać zarzut przedawnienia. Osoby prawne mają obowiązek składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru ( art. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych)- w niniejszej sprawie do 31 stycznia 2008 r. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dla osób prawnych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku ( art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) – w niniejszej sprawie 1 luty 2008 r.

Zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - w niniejszej sprawie licząc od 31 grudnia 2008 r.

Zatem słusznie organ odwoławczy przyjął, że termin przedawnienia zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2013 r., i że decyzja organu odwoławczego z dnia 11 grudnia 2013 r. wydana został przed jego upływem.

Kwestią sporna w niniejszej sprawie jest ocena zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca stoi na stanowisku, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są siecią techniczną ani też siecią uzbrojenia terenu, mieszczących się w zakresie pojęcia, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budowli. Nie stanowią również z kanalizacją kablową całości jako budowla, ponieważ nie są jej częścią składową, a zamieszczenie ich w kanalizacji kablowej nie wiąże się z żadnym procesem budowlanym. Nie są także telekomunikacyjnym obiektem budowlanym w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie ( Dz.U. Nr 219, poz. 1864 )- dalej określane w skrócie jako Rozporządzenie Ministra Infrastruktury. Zasady zaś Klasyfikacji Środków Trwałych nakazują przyjąć je jako odrębny od kanalizacji kablowej środek trwały.

Tymczasem organy podatkowe określając wysokość zobowiązania w tym podatku wskazały, że zarówno kanalizacja kablowa/techniczna, jak i znajdujące się w niej kable telekomunikacyjne, stanowią całość techniczno – użytkową, jako sieć techniczna a także sieć uzbrojenia terenu, niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu.

W sporze tym rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z kolei z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego: budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez urządzenie budowlane - należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego: urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analizą pojęcia "budowli", "budynku", "urządzenia budowlanego" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, którego nie uwzględnienie zarzuciła organowi Skarżąca.

Rozstrzygając problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych w aspekcie konstytucyjnej zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji Trybunał Konstytucyjny zawarł szeroki wywód na temat wykładni wymienionych pojęć, funkcjonujących na gruncie Prawa budowlanego, a następnie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Trybunał Konstytucyjny wskazał na wiele nieprawidłowości legislacyjnych w definiowaniu tych pojęć, na potrzebę zmian w tym zakresie, czyniąc równocześnie uwagi dotyczące ich stosowania. Stwierdził, że o ile nie budzi zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego", jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, o tyle te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Odwołanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy interpretować, zgodnie z zasadą ustawowej określoności w prawie podatkowym, jako odesłanie do regulacji wyłącznie rangi ustawowej. Zwrócił uwagę na to, że o uznaniu określonego rodzaju obiektów za budowle w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane. Dopuścił stosowanie takiej kwalifikacji także w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o ile nie będzie ona wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą.

Nie można bowiem wykluczyć, jak zaznaczył, sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w Prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą w ujęciu Prawa budowlanego. Za niedopuszczalne uznał natomiast definiowanie tych pojęć na podstawie aktów rangi podustawowej. Jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją, zdaniem Trybunału, podstawy, by taki obiekt uznać za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przeprowadzona przez organy wykładnia odpowiada tym regułom.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości kwestia, że sporne linie kablowe nie są ani budynkiem, ani obiektem małej architektury i w związku z tym – ze względu na cyt. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – decydujące znaczenie ma okoliczność, czy stanowią one budowlę lub jej część albo urządzenie budowlane, związek tych linii z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu, skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako przedmiot opodatkowania wskazują budowle lub ich części i w zakresie definicji budowli odsyłają do przepisów prawa budowlanego, to ostatecznie decydujące znaczenie mają definicje z art. 3 Prawa budowlanego.

W tym przepisie, jako budowle wymieniono między innymi sieci techniczne.

Taką siecią są, w ocenie Sądu, linie kablowe umieszczone pod ziemią, zarówno wtedy, gdy ułożone są bezpośrednio w ziemi, jak i wtedy, gdy umieszczone są w kanalizacji kablowej – a w tym ostatnim przypadku składnikami tej sieci będą zarówno same linie kablowe, jak i kanalizacja, w których je ułożono. Wprawdzie ani przepisy prawa budowlanego, ani przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "sieci technicznych", to jednak powszechnie przyjmuje się, iż są to wszelkiego rodzaju sieci utworzone z kabli, przewodów itd. tworzące pewną całość dla możliwości przesyłania różnych postaci energii, sygnałów itd. Kablem telekomunikacyjnym doprowadzany jest stosowny sygnał do różnych odbiorców, rozgałęzienia kabla zapewniające łączność telekomunikacyjną tworzą sieć techniczną, przy czym w niniejszym przypadku ta sieć "kablowa" zainstalowana jest w kanalizacji kablowej stanowiącej rodzaj zabezpieczenia (osłony) dla przewodów. Złożona z tych składników (tj. przewodów i kanalizacji) budowla stanowi funkcjonalną całość, jest przykładem rozwiązania techniczno-użytkowego umożliwiającego przesyłanie sygnałów telekomunikacyjnych bez kolizji z innymi urządzeniami i instalacjami. Trzeba przy tym zauważyć, że sama kanalizacja techniczna bez umieszczenia w niej kabli przesyłowych, w istocie nie spełnia żadnej funkcji, zaś wykonywanie działalności gospodarczej przez Skarżącą wiąże się z korzystaniem zarówno z kabli przesyłowych, jak i kanalizacji stanowiącej osłonę (zabezpieczenie) dla tychże kabli.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1675/2010 ( Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl ), w którym Sąd wskazał, że tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Jako przykład takiego obiektu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał właśnie kanalizację kablową. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 rozporządzenia, zalecającym układanie kabli pod ziemią przede wszystkim w kanalizacji kablowej, a wyjątkowo – bez tej osłony) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej kablami jako całość techniczno – użytkowa wyczerpuje także desygnaty pojęcia budowli jako sieć uzbrojenia terenu.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.)- dalej w skrócie ustawa prawo geodezyjne i kartograficzne: przez sieć uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp.

Niewątpliwie kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej kablami jest takim urządzeniem telekomunikacyjnym.

Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu" jest uzasadnione tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też ustawa prawo budowlane, nie wyjaśniają tego pojęcia, a definicja przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci ( wyroku z dnia 4 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1572/09 ).

Odwołanie się do definicji ustawowej zawartej w prawie geodezyjnym i kartograficznym pozostaje w zgodzie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych, o której była mowa wcześniej.

Uznaniu kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej przewodów jako całości techniczno – użytkowej nie sprzeciwia się, a wręcz ją potwierdza Rozporządzenie Ministra Infrastruktury, na które także powołuje się Skarżąca.

Rozporządzenie, zawiera definicję telekomunikacyjnego obiektu budowlanego jako, między innymi:

- linii kablowej czyli ciągu połączonych kabli,

- kanalizacji kablowej czyli ciągu rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 2, 5 i 6).

Linię kablową podziemną, zdefiniowano jako umieszczoną bezpośrednio w ziemi, z zastrzeżeniem umieszczenia w kanalizacji kablowej (§ 3 pkt 8, § 4 tego Rozporządzenia).

Jakkolwiek definicje zawarte w tym Rozporządzeniu, a więc w akcie rangi podstawowej, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak wskazują techniczne wymogi dotyczące umieszenia linii kablowych w kanalizacji kablowej, a w związku z tym prawidłowości ich użytkowania, które przeczą twierdzeniom Skarżącej o samodzielności funkcyjnej kanalizacji kablowej oraz kabli. Wynika z nich, że niemożliwe jest funkcjonowanie kabli zgodnie z przeznaczeniem bez zamieszczenia ich w kanalizacji kablowej, a również kanalizacja kablowa bez tych kabli nie mogła by służyć celowi w jakim została zbudowana.

Nie ma przy tym znaczenia, że linie kablowe nie stanowią części składowej kanalizacji w rozumieniu cywilistycznym, i że w każdej chwili mogą zostać od niej oddzielone.

Traktowanie poszczególnych elementów jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu budowli na gruncie prawa podatkowego, a w związku z tym również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nawiązuje do aspektów wyłącznie natury użytkowej, nie prawnej. Oznaczać to będzie, że nie tylko część składowa, w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego, może stanowić element budowli w rozumieniu tych przepisów.

Zatem w przypadku budowli związek techniczno – użytkowy poszczególnych elementów, a nie związek cywilistyczny w znaczeniu części składowych, decydować będzie o tym czy poszczególne elementy będą składać się na budowlę czy też nie.

Sąd zwraca również uwagę na to, że kwestia posiadania przymiotu części składowej była przez Trybunał Konstytucyjny analizowana w odniesieniu do urządzeń budowlanych, przy czym także w tym przypadku Trybunał stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać także urządzenia budowlane niebędące częścią składową budowli, w przeciwnym razie, jak wyjaśnił, definicja wyrażenia "budowla" zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie w jakim jej definiens obejmuje urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego zostałaby pozbawiona znaczenia normatywnego.

Również ujmowanie dla potrzeb Klasyfikacji środków trwałych osobno: kanalizacji kablowej i linii kablowych, nie może przeczyć temu, że stanowią one całość techniczno – użytkową.

Klasyfikacja środków trwałych służy innym celom niż określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nadto nie odsyłają do niej unormowania zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych czy też ustawy Prawo budowlane. Brak jest zatem podstaw prawnych do uznania by przy definiowaniu pojęć "budynek", "budowla", "urządzenie budowlane", jakim operuje ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustalać ich znaczenie z uwzględnieniem problematyki środków trwałych.

Zagadnienie to było szerzej omawiane w uchwale z dnia 18 grudnia 1997 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. FPK 24/97, publ. w ONSA 1998/2/46), który wskazał, że "Przyznanie Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych istotnego znaczenia przy ustalaniu sensu wyrazu "budowle", użytego w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest nie do przyjęcia również z tego powodu, iż Klasyfikacja jest aktem wykonawczym do ustawy dotyczącej statystyki państwowej. Akty wykonawcze (w świetle art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia) są wydawane przez uprawnione organy na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie w celu jej wykonania. Zasadniczo więc przepisy takich aktów nie mogą być stosowane w celu wykonania innej ustawy. Możliwość taką należy wykluczyć zwłaszcza wtedy, gdy z treści konkretnej ustawy w ogóle nie wynika, aby odsyłała ona w jakimś zakresie do aktów normatywnych wydanych na podstawie innej ustawy. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani inne jej postanowienia nie zawierają odesłań do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych". (...) Stosownie do art. 61 pkt 5 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych stała się standardem klasyfikacji w rozumieniu jej art. 40 ust. 1. Powołana ostatnio ustawa ściśle określa zakres stosowania standardów klasyfikacji, gdyż według jej art. 40 ust. 3 standardy te stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz w rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Przytoczony przepis wyczerpująco określa zakres stosowania Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Oznacza to, że norma ta, jak również inne postanowienia ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r., w ogóle nie zawierają takich regulacji, które pozwoliłyby na posługiwanie się wspomnianą Klasyfikacją w celach wykraczających poza przedmiot jej zastosowań. Wykorzystywanie więc Klasyfikacji do ustalenia znaczenia określenia "budowle", występującego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r., nie może wchodzić w rachubę."

Argumentacja ta jest w pełni aktualna również na tle obecnie obowiązujących przepisów.

Również jako niemający umocowania w przepisach, należy ocenić argument dotyczący zamieszczenia kabli w kanalizacji kablowej, poza procesem budowlanym. Przepisy nie stanowią bowiem wymogu by tylko elementy połączone ze sobą w procesie budowlanym mogły stanowić budowlę.

W świetle powyższego Sąd podziela argumentację, że kanalizacja kablowa jak i umieszczone w niej kable stanowią całość techniczno użytkową w postaci budowli.

Kolejną kwestią sporną było ustalenie przedmiotu opodatkowania i jego wartości.

Skarżąca twierdziła, że obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania dowodowego, pozwalającego na dokładne określenie przedmiotu opodatkowania, wskazania konkretnych kanalizacji kablowych oraz kabli, a także ustalenie ich wartości, na dzień 1 stycznia 2008 r., przy czym wskazała, że dokumenty przez nią przedłożone były wystarczające do ich ustalenia.

Organy podatkowe zaprzeczyły by przedłożone przez Skarżącą dokumenty mogły stanowić podstawę wymiaru podatku, i przyjęły, że skoro deklaracja z 2008 r. różni się od deklaracji z 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a Skarżąca nie wykazała by nastąpiły zmiany tak co do wielkości jak i wartości przedmiotu opodatkowania, zasadnym jest wymiar na podstawie wskazanych przez Skarżącą informacji z poprzedniego roku.

Według przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Skarżąca miała obowiązek złożyć stosowną deklarację odnośnie podatku od nieruchomości na dany rok i wskazać w niej podstawę opodatkowania, którą dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji, a jeśli takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane, to podatnik sam określa wartość rynkową tej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust.9 pkt.1, art. 4 ust.1 pkt.3, ust.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W niniejszej sprawie Skarżąca taką deklarację złożyła, ale wykazała w niej wartość budowli znacznie niższą, niż wynikająca z deklaracji za 2007r.

Na wezwania organu I instancji o udzielenie wyjaśnień odnośnie stwierdzonych różnic, odpowiedziała, że zmiana wartości budowli wynika z faktu, iż w 2008r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i że w poprzednich latach błędnie deklarowała do opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Wzywana do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w sprawie wartości budowli wyłączonych z opodatkowania, a położonych na terenie gminy, przesłała płyty CD zawierające wyciąg z ewidencji środków trwałych. Wezwany do jej odczytania i wskazania koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy informacji, rzeczoznawca majątkowy wskazał, że dokumentacja jest nieczytelna i na jej podstawie nie można określić, do celów podatkowych, wartości budowli. Skarżąca wezwana do uzupełnienia informacji ograniczyła się wyłącznie do zaprzeczenia wnioskom rzeczoznawcy. Po nałożeniu na nią obowiązku przedłożenia dokumentacji, przedłożyła kserokopię dokumentacji powykonawczej trasowej, ale i ta została uznana przez rzeczoznawcę za niewystarczającą.

W tej sytuacji, organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując - odnośnie budowli - wartość podaną w deklaracji za 2007r., a więc wartość łącznie z liniami kablowymi.

Skarżąca nie może w związku z tym powoływać się na wyroki sądów administracyjnych, uchylające decyzje organów podatkowych, ze względu na zlekceważenie inicjatywy dowodowej podatnika. Podjęta przez nią inicjatywa nie była skuteczna, a mając tego świadomość nie podjęła działań zmierzających do wykazania prawdziwości swoich twierdzeń.

Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu przedmiotów. Prawidłowo ustaliły tę wartość w oparciu o deklarację złożoną w 2007r., przyjmując, zgodnie z resztą ze złożonym przez Skarżącą pismem, że deklaracja z 2008r. różniła się od deklaracji z 2007r. jedynie wartością wyeliminowanych z podstawy opodatkowania linii kablowych.

Jak wiadomo składana deklaracja jest oświadczeniem wiedzy podatnika i jego obowiązkiem jest złożenie deklaracji odpowiadającej prawdzie.

Sąd z urzędu wie, iż posiadane przez Skarżącą księgi podatkowe i ewidencja środków trwałych są obszerne i zidentyfikowanie określonego środka trwałego na ich podstawie, a następnie wskazanie jego wartości - bez aktywności Skarżącej w tym zakresie - jest nader utrudnione, jeśli nie niemożliwe. Zatem ogólnikowe twierdzenia Skarżącej, że stan środków trwałych co roku podlega zmianom (powiększeniu, zmniejszeniu), nie może stanowić podstawy do zmiany przyjętych ustaleń i musi być oceniony jako niepoparta żadnymi dowodami polemika z prawidłowymi ustaleniami organów.

Nie można również zgodzić się z zarzutem nie przeprowadzenia opinii biegłego, nie zawiadomienia Skarżącej o zwróceniu się do rzeczoznawcy majątkowego, oraz nie przesłaniu protokołu z dokonanych przez rzeczoznawcę czynności. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w sprawie nie została przeprowadzona opinia i jak wynika z materiału dowodowego nie było możliwości jej przeprowadzenia.

Ponadto jak już wcześniej zaznaczono Skarżąca nie wykazała zmian w środkach trwałych mających miejsce po 2007 r., w związku z powyższym spór sprowadził się do oceny prawidłowości wyeliminowania przez nią z podstawy opodatkowania kabli. Był to spór co do prawa, a nie co do faktów, którego rozstrzygnięcie pozostawione jest wyłącznie organom.

Ponadto Skarżąca została poinformowana o zajętym przez rzeczoznawcę majątkowego stanowisku, a także miała prawo zapoznać się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Dołączona przez nią do skargi opinia, dotycząca nieruchomości położonych na innym obszarze nie może mieć znaczenia w niniejszym postępowaniu.

Reasumując stwierdzić należy, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca są wynikiem dokonania prawidłowych ustaleń i zastosowania przepisów prawa, co znalazło wyraz w sporządzonym uzasadnieniu. Organ II instancji, wbrew postawionym zarzutom, przedstawił w nim zarówno dokonane ustalenia, jak i przyjętą interpretację przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.

b