Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1676/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 28.03.2017r. L. K. (dalej jako podatnik lub Skarżący) złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, na druku PIT-36, w którym wykazał:

- dochód w wysokości 771.590,09 zł,

- należny podatek w wysokości 0,00 zł,

- suma wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 0,00 zł.

Do ww. zeznania rocznego Podatnik załączył:

- informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2016, w którym wskazano państwo uzyskania dochodu - Katar oraz dochód z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. - updof.), w wys. 771.590,09 zł,

- informację PIT/OD o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku w roku podatkowym 2016, w którym wykazano odliczenie od podatku w wys. 234.378,86 zł (art. 27g updof).

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z dnia 23.04.2021r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r.

Decyzją z dnia 23.07.2021r. Naczelnik US stwierdził, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. nie wystąpił.

W uzasadnieniu Organ I instancji ustalił, że:

- podatnik był marynarzem, który w 2016 r. uzyskał dochody z tytułu świadczenia pracy najemnej na statkach morskich na wodach terytorialnych Kataru eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Katarze, tj. A Ltd z/s siedzibą w Katarze;

- podatnik był uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a updof., a w konsekwencji przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g updof. w wysokości 234.161,58 zł,

- należny podatek po odliczeniu ulgi abolicyjnej w kwocie 234.161,58 zł nie wystąpił.

Jednocześnie organ I Instancji określił odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 7.114,00 zł od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa. Kwestionowanej decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zarzucono naruszenie zarówno wskazanych przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania w trybie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej: O.p., mając na względzie ustalony w tej sprawie stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy uznał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia dot. procedury przeprowadzonego postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W sprawie tej nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów wskazanych we wniesionym odwołaniu.

Wbrew zarzutom Strony, decyzja organu I instancji oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Odnośnie meritum sprawy organ odwoławczy podkreśla, że jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 updof podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3a tej ustawy podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód byt uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast z treści art. 44 ust. 3c ww. ustawy wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie do treści art. 44 ust. 3e updof. przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z kolei z treścią art. 44 ust. 7 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust.1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Jak ustalił to Organ I instancji podatnik w roku 2016 uzyskiwał dochody z pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych na wodach terytorialnych terytorium Kataru. Nie wpłacał jednak w 2016r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Takich zaliczek nie wykazał również w złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 28.03.2017r. zeznaniu podatkowym za 2016 rok (druku PIT-36).

Zgodnie z postanowieniami art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z powyższego przepisu wynika, że decyzja o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) należy do organu podatkowego.

Jednocześnie żaden przepis nie wiąże z faktem złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy skutku w postaci zawieszenia/ wstrzymania/ wyłączenia obowiązku uiszczania tych zaliczek (patrz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.03.2021r., sygn. akt I SA/Gd 1143/20).

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik pomimo złożenia wniosku z dnia 5 marca 2016 r. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. - był zobowiązany w 2016 r. do zapłaty zaliczek na ten podatek od uzyskanego za granicą wynagrodzenia, skoro do końca 2016 r. organy podatkowe nie wydały ostatecznej i korzystnej dla Niego decyzji w tej sprawie.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym przyczyna niewydania przez organ podatkowy do końca 2016 r. takiej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy może określać odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Strony po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy nie ma prawa domagać się odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, bowiem z końcem roku podatkowego ustaje ich byt prawny. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.

Z powyższym stanowiskiem DIAS nie zgodził się. W myśl bowiem art. 51 § 2 O.p., za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (...). Zgodnie z brzmieniem art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 (nie mają one zastosowania w sprawie) naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast jak stanowi art. 53 § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, że w wyroku z dnia 20.04.2004 r., sygn. akt FSK 150/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za jego nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę (por. także wyrok NSA: z dnia 10.01.2020 r., sygn. akt II FSK 376/18, z dnia 27.03.2019 r., sygn. akt II FSK 1163/17).

Organ odwoławczy podkreśla, że zaległość z tytułu zaliczek na podatek istnieje do czasu rozliczenia podatku za rok podatkowy, co następuje w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnicy zobowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Jak słusznie wskazuje Strona, w tej dacie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym, a organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.

Powyższe w opinii organu odwoławczego nie oznacza jednocześnie, że organ podatkowy nie może orzekać w sprawie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek.

Jak bowiem wprost postanowił ustawodawca w art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Na poparcie powyższego organ odwoławczy przywołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.12.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1090/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31.05.2004r., sygn. akt FSK 149/04.

Organ odwoławczy zauważa, że również w orzeczeniach innych sądów prezentowane jest stanowisko, że obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek (patrz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.02.2010 r., sygn. akt I SA/GI 552/09 ).

Jednocześnie w pozostałym zakresie - co do którego Strona nie wniosła zastrzeżeń w odwołaniu - DIAS stwierdza, że w świetle obowiązujących przepisów rozstrzygnięcie Organu I instancji było prawidłowe.

W niniejszej sprawie podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), na druku PIT-36, w roku podatkowym 2016 w dniu 28.03.2017r., zatem zgodnie z brzmieniem ww. art. 53a § 1 O.p., do tego dnia Organ I instancji naliczył odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek.

Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo przedstawił wysokość uzyskanego przez podatnika dochodu w 2016 roku z tytułu pracy najemnej na statkach morskich na wodach terytorialnych Kataru eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Katarze. Następnie ustalił prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016r. oraz naliczył odsetki za poszczególne okresy.

Końcowo organ odwoławczy za niezasadne uznał pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

- art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

- art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i art. 53a O.p. poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki pomimo, iż organ sam orzekł, że podatek za rok 2016 nie wystąpił.

- naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości reguł interpretacyjnych (i orzecznictwa sądów w tożsamych sprawach) z praktyką administracyjną (tworzenia prawa urzędniczego) mającą zastosowanie tylko w niniejszej sprawie, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej wykładni art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p. i bezzasadnym pomijaniu wiążących organy prawomocnych wyroków sądów administracyjnych znajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

II. Naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa,

- art. 125 § 1 O.p. nakładającej na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny,

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie dotyczy dwóch kwestii:

- czy Skarżący był zobowiązany w trakcie 2016r. do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, oraz czy:

- organy podatkowe miały prawo po zakończeniu roku podatkowego do określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Co do pierwszej kwestii organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił, z których przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika obowiązek wpłacania przez podatników zaliczek na podatek dochodowym oraz, że samo złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy nie powoduje automatycznie skutku w postaci zawieszenia/ wstrzymania/ wyłączenia obowiązku uiszczania tych zaliczek. Tym samym podnoszone w skardze zarzuty dotyczące tego, że podatnikowi przysługiwało prawo do skorzystania w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. z tzw. ulgi abolicyjnej pozostają bez znaczenia dla sprawy. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa Skarżącego do skorzystania z tej ulgi, a przywołane przez pełnomocnika decyzja DIAS i interpretacja indywidualna nie zostały wydane dla Skarżącego, lecz dla innego podatnika.

Co do drugiej kwestii organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji również prawidłowo wywiódł, że po zakończeniu roku podatkowego organy podatkowe nie mogą domagać się zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nie oznacza to jednocześnie, wbrew zarzutom skargi, że organ podatkowy nie może orzekać w sprawie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Uprawnienie to wynika wprost w zapisu art. 53a O.p., w którym ustawodawca wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r., nr 169, poz. 1357) wynika, że przepis art. 53a został dodany właśnie po to, aby jednoznacznie regulować kwestię wydawania przez organy podatkowe - po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego - decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłacanych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek.

Jak trafnie zauważa DIAS, przepis art. 53a § 1 O.p. jest przepisem szczególnym i w sposób kompleksowy regulujących kwestie związane z określaniem przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłacanych zaliczek na podatek. Przepis ten wprost wskazuje, kiedy organ podatkowy może wydać decyzje w tej kwestii. Może to nastąpić: po zakończeniu roku podatkowego, po stwierdzeniu, że podatnik nie wpłacał zaliczek w całości lub w części, przy czym wysokość tych odsetek organ podatkowy określa decyzją, wysokość odsetek określana jest na dzień złożenia zeznania (lub na ostatni dzień terminu złożenia zeznania), podstawą wyliczenia odsetek jest prawidłowa wysokość zaliczek na podatek. W zapisach art. 53a O.p. brak jest przy tym zastrzeżenia, że w przy określaniu odsetek od nieterminowo wpłacanych zaliczek stosuje się wprost lub odpowiednio zapis § 2 art. 53 O.p.

Prawo do orzekania w kwestii odsetek od zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, ale przed przedawnieniem się zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 07.12.2009r., sygn. akt II FPS 5/09.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28.12.2016r., sygn. akt I SA/Gd 1090/16, a mianowicie, że określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek, bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie. Odmienna interpretacja tych przepisów naruszałaby zasadę równego traktowania podatników, bowiem powodowałaby, że podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego zaliczki musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo uiszczał je w zaniżonych wysokościach, w przypadku gdy wysokość podatku należnego za rok podatkowy byłaby niższa niż wpłacone zaliczki na ten podatek, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonywaniu rozliczenia rocznego.

Również w orzeczeniach innych sądów prezentowane jest stanowisko, że obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek (patrz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.02.2010 r., sygn. akt I SA/GI 552/09).

W tym stanie faktycznym i prawnym stanowisko DIAS prezentowane w tej kwestii w zaskarżonej decyzji, uznać należy za prawidłowe.

W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia:

- art. 217 Konstytucji RP, bowiem zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych. Należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej. Pełnomocnik Skarżącego w treści skargi nie powiązał zarzutu naruszenia wskazanego przepisu ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw Podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji,

- art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że ww. przepis będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 19 TUE w związku z art. 6, 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 125 O.p. Zdaniem Sadu to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) Sąd orzekł jak w wyroku.