Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 385/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 par. 1, art. 233 par 1 pkt 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) N. z siedzibą na C., 2) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2313/20 w sprawie ze skargi N. z siedzibą na C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2020 r. nr 1401-IOV-2.4103.23.2019.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2313/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawa (dalej: "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi N. z siedzibą na C. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 18 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście decyzją z 12 grudnia 2018 r. odmówił Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 695, ze zm., dalej: u.p.t.u.), możliwości odliczenia podatku wykazanego na spornych fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz S. S.A. Organ zastosował również regulacje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz N. S.A. Powyższe wynikało z uznania, że w świetle zebranego materiału dowodowego faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, w konsekwencji faktury wystawione przez Stronę na rzecz N. S.A. na dostawę ciągu technologicznego, usług świadczonych w ramach prac optymalizacyjnych, oraz faktury wystawione przez S. S.A. dotyczących dostawy oprogramowania sterującego stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto NUS stwierdził, że księgi podatkowe za kontrolowany okres były prowadzone w sposób nierzetelny, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła odwołanie.

Przywołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustalono, że Spółka została zarejestrowana do celów podatku VAT w Polsce na potrzeby zrealizowania transakcji na rzecz spółki N. S.A. Przedmiotem transakcji była dostawa częściowo zautomatyzowanej linii produkcyjnej, złożonej m.in. z rafinatora masy włóknistej celulozowej oraz wysokotemperaturowej prasy. Spółka od chwili zawarcia umowy z N. pośredniczy w płatnościach z generalnym wykonawcą maszyn oraz wybranymi dostawcami komponentów. Wszystkie dostarczone do N. S.A. komponenty sprzętowe kupowane były przez Stronę na terenie Polski. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, że Skarżąca nie ma w Polsce zaplecza technicznego ani osobowego, w celu realizacji zamówienia miała nabyć oprogramowanie do linii technologicznej od S. S.A. (wcześniej: S. S.A.), natomiast linię technologiczną od firmy B. sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że toku kontroli podatkowej ustalono następujący przebieg dostawy linii produkcyjnej:

– V. S.A. (wcześniej: Z. S.A.) w dniu 24 czerwca 2014 r. zawarła umowę pożyczki z S. sp. z o. o. S.K.A. (obecnie S. S.A.) w wysokości 7.000.000,00 zł odpowiadającej różnicy pomiędzy kosztami całkowitymi projektu, a kwotą wnioskowanej dotacji z programu operacyjnego Innowacyjna Gospodarka;

– V. S.A. (wcześniej: Z. S.A.) w dniu 24 czerwca 2014 r. zawarła umowę o dofinansowanie na realizację projektu "Uruchomienie produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej" z P. [...] [...] [...] (dalej: PARP);

– dnia 14 listopada 2014 r. V. S.A. (wcześniej: Z. S.A.) zawarła umowę z N. S.A. na zakup usług doradztwa technicznego związanego z uruchomieniem nowej technologii produkcji oraz dostawę kompletnego ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej wraz z montażem;

– N. S.A. dnia 2 kwietnia 2015 r. zawarła umowę ze Stroną na dostawę, montaż i rozruch maszyn tworzących linię produkcyjną do produkcji płyt izolacyjnych z rozdrobnionych włókien powstałych w wyniku przerobu odpadów papierowych i biomasy roślinnej;

DIAS podkreślił fakt, że Spółka nie posiada w Polsce ani zaplecza technicznego, ani osobowego, wobec czego w celu realizacji zamówienia miała nabyć:

– zamówioną przez N. S.A. linię technologiczną do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej od B. sp. z o. o. na podstawie umowy z 2 kwietnia 2015 r.;

– oprogramowanie sterowników do linii technologicznej od Spółki S, S.A. (obecnie S. S.A.) na podstawie umowy z dnia 1 września 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego pomimo wystawienia faktur i podpisania protokołów zdawczo - odbiorczych kompletny ciąg technologiczny nie został dostarczony do W. Ł., a część urządzeń nie została podłączona lub dostarczona do Zakładu Produkcyjnego w W. Ł. w przewidzianych umowami terminach. Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdzają m.in. oględziny przeprowadzone w Zakładzie Produkcyjnym, opinia rzeczoznawcy oraz zeznania świadków.

DIAS wskazał, że pomimo podpisania protokołów zdawczo - odbiorczych potwierdzających ostateczny odbiór linii produkcyjnej oraz wykonanie optymalizacji działania przedmiotowego ciągu technologicznego, linia produkcyjna nie wytwarza produktów ostatecznych, jakie miały być uzyskiwane w wyniku działa ciągu technologicznego, tj. gotowych płyt z masy włóknistej. Ustalono również, że spółki biorące udział w łańcuchu transakcji wielokrotnie podpisywały aneksy do zawieranych umów dotyczących wydłużenia terminu dostawy ciągu technologicznego, a do umów wprowadzono pojęcie procesu optymalizacji, który wydłużał czas trwania kontraktów, podczas gdy montaż ciągu technologicznego nie został zakończony.

Zdaniem DIAS ustalony stan faktyczny wskazuje na występowanie znacznej dysproporcji pomiędzy wartością umowy na dostawę ciągu technologicznego zawartą pomiędzy Z., a N. S.A. (10.300.000,00 zł), a wartością dostawy tegoż ciągu technologicznego od B. sp. z o. o. na rzecz Strony (3.100.000,00 zł). Podkreślono przy tym, że według faktur od poddostawców B. sp. z o. o., poszczególne maszyny i urządzenia były jeszcze wielokrotnie tańsze (nawet dziesięciokrotnie).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w transakcji dostawy ciągu technologicznego występował nadmiernie długi łańcuch dostaw poszczególnych urządzeń, nieuzasadniony charakterem bądź specyfiką transakcji, odbywający się wg schematu podwykonawcy, B. sp. z. o.o., Skarżąca, N. S.A., V. S.A. (wcześniej Z. S.A), co zdaniem organu miało na celu sztuczne zawyżenie wartości dostawy poprzez zwiększenie wartości urządzeń na każdym kolejnym etapie łańcucha dostaw.

DIAS wskazał również na występujące w ustalonym stanie faktycznym takie okoliczności jak zlecenie Stronie dostawy ciągu technologicznego przez N. S.A. pomimo świadomości, że Spółka ta nie posiada w Polsce zaplecza technicznego, ani osobowego oraz wysoka kwota dofinansowania do inwestycji otrzymana przez Z. S.A. od PARP oraz decyzja wydana przez Prezesa PARP nakazująca zwrot przez Z. S.A. otrzymanego dofinansowania, potwierdzające, że inwestycja nie została zrealizowana. Organ przywołał również, że wystąpiła niezrozumiała zbieżność wartości faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz N. S.A. z tytułu dostawy ciągu technologicznego oraz faktur wystawionych przez S. S.A. na rzecz Strony z tytułu dostawy oprogramowania S.

Organ drugiej instancji podkreślił, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym spółki uczestniczące w ciągu transakcji nie egzekwowały kar umownych wynikających z umów dotyczących chociażby niedotrzymywania przez kontrahentów terminów wynikających z tych umów. Strona nie zerwała również umowy z I. S.A., która to przez prawie 3 lata nie sfinalizowała rozmów z nabywcami oprogramowania S. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zbieżność dat wystawienia faktur wystawianych przez Stronę na rzecz N. S.A. z tytułu dostawy ciągu technologicznego oraz faktur wystawianych przez S. S.A. na rzecz Strony z tytułu dostawy oprogramowania S. oraz zbieżność dat dokonywania przelewów z tytułu płatności za faktury wystawione przez Stronę na rzecz N. S.A. z tytułu dostawy ciągu technologicznego oraz faktur wystawionych przez S. S.A. na rzecz Skarżącej z tytułu dostawy oprogramowania S.

Organ odwoławczy wskazał na powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami biorącymi udział w łańcuchu dostaw oraz pożyczki finansowe udzielane pomiędzy podmiotami na sfinansowanie i uregulowanie innych należności z wyznaczonymi długimi terminami do spłaty zobowiązań.

DIAS podniósł, że Spółka do rozliczenia dla celów VAT przyjmowała wyłącznie faktury dokumentujące nabycie od S. S.A. oprogramowania S. oraz dokumentujące sprzedaż na rzecz N. S.A. ciągu technologicznego do wytwarzania płyt izolacyjnych z masy włóknistej uzyskanej w wyniku przetwarzania makulatury i biomasy roślinnej. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że wartości oraz daty ww. faktur były zasadniczo takie same, w deklaracjach VAT Skarżącej nie generowano ani kwot do zwrotu/przeniesienia, ani kwot do wpłaty podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Skarżącą linii produkcyjnej do produkcji płyt izolacyjnych z rozdrobnionych włókien powstałych w wyniku przerobu odpadów papierowych i biomasy roślinnej, pomimo stwierdzenia, że dostawa linii technologicznej miała miejsce, a więc jej nabycie nie było fikcyjne ani też nie było wykonane w ramach oszustwa podatkowego, które to przesłanki umożliwiłyby pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, zwłaszcza, gdy organ nie kwestionuje samego faktu dostawy, a fikcyjność dostawy w jego ocenie wynika jedynie z niekompletności dostarczonej linii technologicznej,

Sąd wskazanym na początku wyrokiem uznał, że skarga była zasadna. W ocenie sądu pierwszej instancji nie zaistniały wskazane przez organ przesłanki do zastosowania w sprawie do faktur wystawionych przez Stronę art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro urządzenia będące przedmiotem dostaw dostarczone zostały do ostatecznego odbiory, u którego miały być zainstalowane zgodnie z umową zawartą między Spółką a N. S.A. i część procesu technologicznego związanego z produkcją płyt był realizowana. Na marginesie tylko Sąd wskazuje, że zgodnie z protokołem oględzin, które zostały przeprowadzone w zakładzie V. sp. z o.o. w W. Ł. maju 2021 r. trwa tam produkcja płyt V. (protokołu oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez V. sp. z o.o. został dołączony do pisma procesowego z dnia 14 lipca 2021 r.).

2. Skarga kasacyjna Organu odwoławczego.

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 , art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła uzasadnienia, że istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o na rzecz Skarżącej oraz w konsekwencji faktur wystawionych przez Skarżącej na rzecz N. S.A. oraz dostawę ciągu technologicznego, usług świadczonych w ramach "prac optymalizacyjnych", a także faktur wystawionych przez S. S.A. dot. dostawy oprogramowania sterującego, albowiem stwierdzały czynności, które zdaniem organu nie zostały faktycznie dokonane. W rezultacie również faktury wystawione przez Stronę na rzecz N. S.A. na dostawę linii produkcyjnej również uznane zostały za puste i oceniono je zasadnie, jako spełniające warunki do zastosowania wobec Spółki w tym zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

– -naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie w odniesieniu do oceny konsekwencji podatkowych transakcji związanych z nabyciem i dostawą ciągu technologicznego, w sytuacji, gdy niebudzące wątpliwości okoliczności sprawy, wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dostawy ciągu produkcyjnego dawały zdaniem organu podatkowego podstawy do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3. Skarga kasacyjna Skarżącej.

3.1. Na przedmiotowy wyrok skargę kasacyjną złożyła także Skarżąca spółka wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie oceny prawnej dotyczącej nabycia przez Skarżącą od S. SA oprogramowania S.; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 191 O.p. polegające na uznaniu, iż dokonana przez ograny podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniała odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podczas gdy ocena ta nie uwzględniała zgodnego zamiaru stron w zakresie przedmiotu umowy, a także potwierdzających ten zamiar dokumentów przedstawionych w toku postępowania podatkowego;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 67 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz.1231, z poźn. zm., dalej: "u.p.a.") poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że organy podatkowe słusznie pozbawiły Skarżącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Skarżącą praw do systemu informatycznego służącego do telemetrycznego monitorowania pojazdów za pomocą montowanych na pojazdach urządzeniach komunikacyjnych wyposażonych w kartę SIM oraz podłączonych do szyn CAN pojazdów od S. S.A. (daw. S. SP. z o.o. SKA), w wyniku stwierdzenia, że Skarżąca nie mogła nabyć tych praw, ponieważ uprzednio prawa te zostały nabyte przez inny podmiot, a więc zdaniem organu fikcyjność transakcji wynika z faktu niemożliwości udzielenia więcej niż jeden raz praw na to samo oprogramowanie, zwłaszcza, gdy Organ nie kwestionuje samego faktu nabycia praw, a fikcyjność transakcji w jego ocenie wynika z faktu niemożliwości udzielenia więcej niż jeden raz praw na oprogramowanie,

– art. 199a § 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni oświadczeń woli stron transakcji, polegającej na udzieleniu praw do oprogramowania na rzecz Skarżącej, nieuwzględniającej zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji;

– art. 199a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organy podatkowe orzekające w sprawie powzięły wątpliwość w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe w odniesieniu do czynności polegającej na udzieleniu praw do oprogramowania na rzecz Skarżącej przez S. S.A. (daw. S. SP. z o.o. SKA);

– art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie do relacji, której przedmiotem nie była dostawa towarów lecz świadczenie usługi w postaci udzielenia praw do oprogramowania na rzecz Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.).

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a.

4.3. W odniesieniu do skargi kasacyjnej DIAS Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii oceny zasadności wywiedzionych przez Skarżący Organ w treści skargi kasacyjnej zarzutów na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna po części opiera się na art. 174 p.p.s.a. pkt 2, gdyż zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art, 191 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 , art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła uzasadnienia, że istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o na rzecz Skarżącej oraz w konsekwencji faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz N. S.A. oraz dostawę ciągu technologicznego, usług świadczonych w ramach "prac optymalizacyjnych", a także faktur wystawionych przez S. S.A. dot. dostawy oprogramowania sterującego, albowiem stwierdzały czynności, które zdaniem organu nie zostały faktycznie dokonane. Jednocześnie Skarżący sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku ich błędnego niezastosowania w odniesieniu do oceny konsekwencji podatkowych transakcji związanych z nabyciem i dostawą ciągu technologicznego, w sytuacji, gdy niebudzące wątpliwości okoliczności sprawy, wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dostawy ciągu produkcyjnego dawały zdaniem organu podatkowego podstawy do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. W obydwu przypadkach istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane przez organy ustalenia dawały podstawy do zastosowania art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u., a tym samym zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej oraz faktur wystawionych przez N. S.A. w związku z dostawą ciągu technologicznego oraz usług świadczonych w ramach prac optymalizacyjnych, a także faktur wystawionych przez S. S.A. dotyczących dostawy oprogramowania sterującego. Zdaniem Organu czynności te nie zostały faktycznie dokonane, a co za tym idzie możliwe było zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zanegował taka możliwość, wskazując na to, że nie zgadza się z oceną dokonaną w zakresie nabycia i dostawy ciągu technologicznego, która sprowadzała się do uznania, iż faktury wystawione w tym zakresie przez dostawców na rzecz Spółki jak i przez samą Stronę na rzecz N. S.A. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie było bowiem podstaw na bazie ustalonego stanu faktycznego do zastosowania we wspomnianym zakresie zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jak i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stąd też powyższa ocena stała się podstawą uchylenia decyzji wydanej przez Organ. Spór dotyczy, zatem kontroli prawidłowości ustaleń stanu faktycznego oraz ich oceny, a także zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z działalnością Skarżącej polegającą na nabyciu i dostawie ciągu technologicznego do wytwarzania płyt izolacyjnych z masy włóknistej uzyskanej w wyniku przetworzenia makulatury i biomasy roślinnej wraz z oprogramowaniem sterującym oraz związanych z nimi usług świadczonych w ramach prac optymalizacyjnych. W związku z tym należy zauważyć, że ocena działalności Skarżącej pozostaje w ścisłym związku z całością przedsięwzięcia, jakie stanowiło zawarcie szeregu transakcji związanych z nabyciem, a następnie dostawą ciągu technologicznego do wytwarzania płyt izolacyjnych z masy włóknistej uzyskanej w wyniku przetworzenia makulatury i biomasy roślinnej wraz z oprogramowaniem sterującym oraz związanych z nimi usług świadczonych w ramach prac optymalizacyjnych.

Jak wynika z akt sprawy w toku kontroli podatkowej ustalono ponad wszelką wątpliwość następujący przebieg dostawy linii produkcyjnej:

– V. S.A. (wcześniej Z. S.A.) 24 czerwca 2014 r. zawarła umowę pożyczki z S. sp. z o.o. S.K.A. w wysokości 7.000.000,00 zł odpowiadającej różnicy pomiędzy kosztami całkowitymi projektu, a kwotą wnioskowanej dotacji z programu operacyjnego Innowacyjna Gospodarka;

– V. S.A. 24 czerwca 2014 r. zawarła umowę o dofinansowanie na realizację projektu "Uruchomienie produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej" z PARP (umowa ta wraz z licznymi do niej aneksami została szczegółowo opisana na stronach 20-21 skarżonej decyzji);

– dnia 14 listopada 2014 r. V. S.A. zawarła umowę z N. S.A. na zakup usług doradztwa technicznego związanego z uruchomieniem nowej technologii produkcji oraz dostawę kompletnego ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej wraz z montażem (umowa ta wraz z licznymi do niej aneksami została szczegółowo opisana na stronach 14-17 skarżonej decyzji);

– N. S.A. 2 kwietnia 2015 r. zawarła umowę ze Stroną na dostawę, montaż i rozruch maszyn tworzących linię produkcyjną do produkcji płyt izolacyjnych z rozdrobnionych włókien powstałych w wyniku przerobu odpadów papierowych i biomasy roślinnej (umowa ta została szczegółowo opisana na stronach 9-13 skarżonej decyzji). Ponadto Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiadała w Polsce ani zaplecza technicznego, ani osobowego, w celu realizacji zamówienia miała nabyć zamówioną przez N. S.A. linię technologiczną do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej od B. sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 2015 r. Ponadto nabyła oprogramowanie sterowników do linii technologicznej od S. S.A. na podstawie umowy z dnia 1 września 2015 r.

W przedmiotowej sprawie nie budzi zatem wątpliwości fakt, że N. S.A., jako bezpośredni zamawiający od Skarżącej, nie była jednak ostatecznym odbiorcą zamówionej linii technologicznej. Jednocześnie zawarcie umowy wiązało się z tym, że N. S.A. dnia 22 grudnia 2014 r. zawarła z Z. S.A. umowę na zakup usług doradztwa technicznego związanego z uruchomieniem nowej technologii produkcji oraz dostawę kompletnego ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej wraz z montażem. Tak, więc ostatecznie Sąd pierwszej Instancji prawidłowo zwrócił uwagę na fakt, że Skarżacą była podwykonawcą, któremu N. S.A. zleciła dostawę, montaż i rozruch maszyn tworzących linię produkcyjną do produkcji płyt izolacyjnych z rozdrobnionych włókien powstałych w wyniku przerobu odpadów papierowych i biomasy roślinnej.

Tym samym kwestia roli i sposobu działania Skarżacą powiązana jest ściśle z oceną dostaw na rzecz N., a następnie V. Jest to istotne w szczególności ze względu na to, że w świetle zgromadzonego materiału wystawienie spornych faktur miało wiązać się właśnie z realizacją umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a N. SA na dostawę, montaż i uruchomienie maszyn stanowiących linię produkcyjną do wytwarzania płyt izolacyjnych z masy włóknistej uzyskanej w wyniku przetwarzania makulatury i biomasy roślinnej. Zdaniem DIAS, zgodnie z ustaleniami kontroli i postępowania podatkowego powyższe faktury nie dokumentują realnej transakcji gospodarczej. Cel wystawienia wymienionych faktur stanowiło, bowiem wielokrotne zwiększenie wartości maszyn w celu uzyskania nienależnej dotacji, dla której Prezes PARP wydał decyzję nakazującą jej zwrot w całości, a także formalne uprawdopodobnienie przepływu pieniędzy uzyskanych z tej dotacji.

Wyrażone w tym zakresie wątpliwości Sądu pierwszej instancji są w pełni uzasadnione, jak bowiem słusznie zauważył on w treści uzasadnienia, przyjęty przez organy sposób argumentacji i oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w rzeczywistości prowadzi do wewnętrznej sprzeczności. Z jednej strony Organ twierdzi, bowiem, że w przedmiotowej sprawie doszło do udokumentowania czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, choć jednocześnie nie neguje dostaw poszczególnych elementów. Z drugiej zaś wskazuje na kwestie powiązań ekonomicznych i personalnych między poszczególnymi spółkami, niekompletność realizowanych zleceń, wysokość cen zastosowanych przez poszczególnych dostawców linii produkcyjnej, która na każdym etapie fakturowania wzrasta w sposób nieuzasadniony. Słusznie, zatem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w sytuacji gdyby faktycznie nie było czynności dostawy, jak twierdzi DIAS, czyli faktury otrzymane przez Skarżącą byłby faktycznie puste, okoliczności przywoływane powyżej nie miałby żadnego znaczenia. Co więcej, kwestia ta nabiera istotnego znaczenia w świetle ustaleń dokonanych względem innych podmiotów uczestniczących w stanowiących przedmiot badanej sprawy transakcjach. W szczególności należy wskazać, że decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 14 sierpnia 2018 r. nr 2871-SPV.4103.17.2017 dotycząca spółki V. S.A., dotycząca faktur wystawionych przez N. S.A. została uchylona w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 2 stycznia 2019 r., a sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia. DIAS stwierdził w przedmiotowej sprawie, że brak było jednoznacznych ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy transakcje uwidocznione na spornych fakturach miały rzeczywisty charakter. Należy podkreślić, że w ocenie Organu niespójność w kwalifikacji spornych transakcji (czynności dokonane lub niedokonane) nie pozwalała przyjąć, czy w sprawie zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, czy też transakcje nimi udokumentowane mają charakter nadużycia prawa. W konsekwencji organ I instancji przeprowadził w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe, uzupełnił materiał dowodowy i włączył do akt istotne dla sprawy decyzje podatkowe wydane w stosunku do Skarżacej. Należy podkreślić, że właśnie ustalenia dotyczące transakcji badanych w przedmiotowej sprawie, a zatem dokonanych przy udziale Skarżącej, pozwoliły na zakwalifikowanie spornych transakcji na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a up.t.u. Ustalenia te zostały następnie poddane kontroli sądowoadministracyjnej i uznane za prawidłowe, najpierw przez WSA w Olsztynie, w wyroku z 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 644/19 , a następnie przez NSA, który w wyroku z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 811/21 stwierdził, że: "za miarodajne i niepodważone Naczelny Sąd Administracyjny uznał ustalenia faktyczne, w ramach, których zakwestionowano sens handlowy analizowanych transakcji, co poparto mocną argumentacją opartą na wykazaniu chronologii zawierania umów przez poszczególnych nabywców ciągu, czemu towarzyszył nagły i niczym nieuzasadniony wzrost wartości transakcji, wykazano także szeroko omawiane w decyzji NUS powiązania ekonomiczne i personalne wśród spółek związanych z dostawami ciągu produkcyjnego, powołano się na decyzję PARP nakazującą zwrot dotacji, stwierdzającą, że na dzień oględzin (3 listopada 2016 r.) linia produkcyjna nie tylko nie była uruchomiona, lecz nawet nie wykonano wszystkich prób technologicznych. Zebrane dowody przeczą temu, aby w okresie objętym decyzją doszło w przyjętym w umowie terminie do dostawy nowego kompletnego ciągu technologicznego i jego montażu, a to było przecież zasadniczym elementem umowy z N. Umowa nie została, więc zrealizowana, podobnie jak umowa na usługę optymalizacji, czyli ulepszenia, która nie mogła zostać dokonana przed zakończeniem procesu dostawy i uruchomienia ciągu. W konsekwencji nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, zwłaszcza, że wskazywane w treści skargi kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowiły podstawy materialnoprawnej wydanych decyzji. Organy, bowiem uznając, że w rzeczywistości transakcje miały miejsce, powołały się na tzw. koncepcję nadużycia prawa stwierdzając, że jedynym ich celem było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu VAT oraz dotacji z PARP i jako podstawę prawną decyzji obydwu instancji wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c cytowanej ustawy. Z uwagi, zatem na brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu poza kontrolą pozostaje prawidłowość jego wykładni, czy zastosowania w sprawie. Nie mogą natomiast zostać poddane analizie argumenty kasatora odnoszące się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jako pozostające poza zakresem niniejszej sprawy. W tym miejscu należy jedynie wyjaśnić, na co zwracał już uwagę Sąd pierwszej instancji, że – wbrew przekonaniu skarżącego – organy nie twierdziły, że transakcje i faktury je dokumentujące są fikcyjne, ale że nie wywierają oczekiwanych przez podatnika skutków podatkowych z uwagi na stwierdzone nadużycie prawa, przez co doszło do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w postaci żądania zwrotu podatku VAT i dotacji z PARP."

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela, zatem w całości pogląd, wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie, z którym kwestia dostawy ciągu produkcyjnego dla V. S.A. podlegała już ocenie w toku prowadzonego wobec tej spółki postępowania, jednak zostały one ocenione odmiennie niż w skarżonej decyzji, gdyż podstawa prawna odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego oparta została na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Istotne znaczenie ma w szczególności to, że decyzje wydane wobec V. S.A. wskazywały, iż transakcje nabycia miały charakter rzeczywisty, lecz jedynym ich celem było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu VAT oraz dotacji z PARP, co uzasadniło zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Kluczową kwestią jest to, że ocena ta została zaakceptowana w toku kontroli sądowej w wyrokach z 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 644/19 i z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 811/21. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na to, że prezentowane w niniejszej sprawie przez Skarżący Organ stanowisko zmierza w istocie rzeczy do przyjęcia odmiennej interpretacji tych samych zdarzeń gospodarczych.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela, zatem pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie, z którym w przedmiotowej sprawie organy na podstawie ustalonego stanu faktycznego mogły przesądzić o wykluczeniu niektórych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej, tymczasem nie badając poszczególnych transakcji zakwestionowano nabycie w całości, nie dysponując jednak przekonującymi dowodami przeczącymi temu, że większość elementów ciągu produkcyjnego trafiło do V. S.A. i że podejmowano próby uruchomienia linii produkcyjnej, częściowo została ona uruchomiona, choć nie nastąpiło to w terminach określonych w umowie. Nie oznacza to jednak, że umowy z B. i S. S.A. nie zostały w ogóle zrealizowane, gdyż niekompletność realizacji zleconej dostawy, czy nieterminowość jej realizacji nie może być z pewnością utożsamiana w skutkach, również na tle oceny skutków podatkowych z czynnościami, które nie zostały faktycznie wykonane.

Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art, 191 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 , art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie w odniesieniu do oceny konsekwencji podatkowych transakcji związanych z nabyciem i dostawą ciągu technologicznego nie mogły się ostać.

4.4. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a, poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy nie jest słuszny. Sąd pierwszej instancji wskazał, bowiem precyzyjnie, że ponowna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może abstrahować od faktu, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej oraz przez nią na rzecz kolejnego, nabywcy nie są fakturami pustymi, niedokumentującymi rzeczywistych czynności, Jednocześnie zgodnie ze wskazaniem Sądu pierwszej instancji Organ powinien rozważyć pozostałe okoliczności towarzyszące transakcjom dostaw ciągu produkcyjnego i dokonać całościowej ich oceny, nie przesądzając jednak, jakie tezy Organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę. Niewątpliwie wskazania te mogą stanowić podstawę do ponownego rozpatrzenia sprawy. Sąd pierwszej instancji nie przesądzał, zatem ani rezultatu ponownej oceny tych zdarzeń ani dalszego sposobu działania organów podatkowych, pozostawiając im w tym zakresie pewną swobodę, której granice jednak ściśle wytyczył w odnośnie do dwóch kwestii. Po pierwsze, nakazując wyeliminowanie sprzeczności argumentacyjnych, co w rzeczywistości musi prowadzić także do uwzględnienia oceny dokonanej przez organy podatkowe względem innych podmiotów. Po drugie, gdyby Organ zdecydował o utrzymaniu dotychczasowej interpretacji opartej o zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powinien jednak uwzględnić to, że nie do zaakceptowania jest negowanie faktycznych dostaw elementów ciągu produkcyjnego w sytuacji, gdy w świetle zebranych dowodów większość zamówionych urządzeń została dostarczona ostatecznemu beneficjentowi i linia w części została uruchomiona, co znajduje potwierdzenie w protokołach oględzin dokonanych przez organ podatkowy i pracowników PARP. Oznacza to, że nie jest właściwe stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przy jednoczesnym podtrzymaniu argumentacji opartej w istocie rzeczy o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i przyjęcie, że w istocie rzeczy doszło do nadużycia prawa oraz dokonania czynności pozornych przez podatnika, Organ zaś powinien samodzielnie dokonać wyboru, która z klasyfikacji prawnych w tym przypadku jest bardziej właściwa także w kontekście zebranego materiału dowodowego.

4.5. W odniesieniu do skargi kasacyjnej Skarżacej Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca zakwestionowała część wyroku w zakresie oceny prawnej dotyczącej nabycia przez Skarżącą od S. SA oprogramowania S. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji podzielił w całości ustalenia i ocenę organów podatkowych odnoszącą się do nabycia systemu monitoringu GPS, który zgodnie z umową miał być wykonany na rzecz Skarżącej przez S. S.A. Zdaniem Sądu w tym zakresie organy zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały prawidłowej jego oceny i zasadnie odmówiły Skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Takiemu rozstrzygnięciu Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 191 O.p. polegające na uznaniu, iż dokonana przez ograny podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniała odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.P.S.A. w zw. z przepisem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 67 ust. 1 i 2 u.p.a. Spór w tym zakresie dotyczy tego, czy w rzeczywistości doszło do dostawy systemu monitoringu GPS, który zgodnie z umową miał być wykonany na rzecz Skarżącej przez S. S.A. Z treści zawartych przez Skarżącą umów wynika, że nie doszło w rzeczywistości do zawarcia umowy licencyjnej, która stanowiłaby podstawę nabycia przedmiotowego oprogramowania. W szczególności, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, z umowy wynika, że Wykonawca będzie wykonywał usługi programistyczne bez zbędnej zwłoki i z zachowaniem należytej staranności w terminie do dnia 30 listopada 2015 r. W myśl umowy wykonawca przenieść miał na Spółkę (z chwilą odbioru przez nią dzieła) pełnię autorskich praw majątkowych do systemu będącego rezultatem umowy, w Polsce i poza jej granicami przez czas trwania autorskich praw majątkowych, określonych o prawie autorskim i prawach pokrewnych na wszystkich polach eksploatacji określonych w art. 50 oraz art. 74 u.p.a. Umowa weszła w życie 5 stycznia 2015 r., wszelkie zmiany w umowie wymagały dla swojej ważności formy pisemnej pod rygorem nieważności. Z umowy wynika, że oprogramowanie służące do monitoringu GPS miało zostać wykonane, a więc wyprodukowane przez S. S.A. na zlecenie Spółki. W treści umowy wskazano konkretne komponenty oprogramowania wraz z terminem ich realizacji. Wykonanie kolejnych etapów wynikających z przedmiotowej umowy dokumentowano poprzez wystawianie spornych faktur VAT oraz podpisywanie protokołów odbioru. Tymczasem w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono, że zakupione rzekomo oprogramowanie GPS stanowiło już przedmiotem zbycia na rzecz S. sp. z o.o. SKA. (dalej: "S."). Tym samym doszło w rzeczywistości do dwukrotnej sprzedaży tego samego oprogramowania służącego do monitoringu pojazdów GPS, najpierw na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2014 r. na rzecz S., ponownie zaś na podstawie umowy z dnia 5 stycznia 2015 r. na rzecz Skarżącej. Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżąca spółka nie mogła nabyć licencji, która uprzednio została nabyta przez inny podmiot. Ponadto, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, których ustalenia w tym zakresie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przedmiotowa umowa budzi także najdalej idące wątpliwości od strony formalnej. W treści tejże umowy, rzekomo sporządzonej i zawartej w dniu 5 stycznia 2015 r., Skarżąca spółka posługuje się numerem NIP: [...], który został jej nadany decyzją NUS dopiero dnia 15 lipca 2015 r., a zatem ponad pół roku później. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, świadczy to bez wapienia o antydatowaniu powyższego dokumentu, który nie może, zatem odzwierciedlać rzeczywistej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył także podnoszonych przez Skarżącą spółkę naruszeń art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 67 ust. 1 i 2 u.p.a. albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że S. S.A. nie udzieliła licencji na oprogramowanie S., ale zbyła w całości autorskie prawa majątkowe do utworów i innych praw niematerialnych, wymienionych w Załączniku nr 1 do Umowy zawartej przez Skarżącą Spółkę ze S. Sp. z o.o. SKA, w tym również prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, do korzystania w kraju i zagranicą, na wszystkich polach eksploatacji, w tym określonych w art. 50 u.p.a.

4.6. Ponadto Skarżąca spółka wskazuje na naruszenie art. 199a § 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni oświadczeń woli stron transakcji, polegającej na udzieleniu praw do oprogramowania na rzecz Skarżącej, nieuwzględniającej zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji a także jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organy podatkowe powzięły wątpliwość w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe w odniesieniu do czynności polegającej na udzieleniu praw do oprogramowania na rzecz Skarżącej przez S. S.A. (daw. S. Sp. z o.o. SKA). Zarzut ten nie jest trafny, bowiem jak słusznie przyjęły organy podatkowe, na podstawie umowy z 31 stycznia 2014 r. S. S.A. nie udzieliła licencji na oprogramowanie S., ale zbyła w całości autorskie prawa majątkowe do utworów oraz prawa do ruchomości oraz innych dóbr niematerialnych, wymienionych we wspomnianym wyżej Załączniku nr 1 do Umowy zawartej z S. Sp. z o.o. SKA. Zbycie to obejmowało prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, do korzystania w kraju i zagranicą, na wszystkich polach eksploatacji, w tym określonych w art. 50 u.p.a.. Ponadto przedmiotowa umowa dotyczyła również przeniesienia pożytków z umów leasingowych dla zainstalowanych urządzeń wg stanu na dzień 28 lutego 2014 r. W konkluzji należy, zatem podkreślić, że taka forma zawarcia umowy spowodowała definitywną utratę praw majątkowych do oprogramowania przez zbywcę i jednocześnie uzyskanie pełni prawa do oprogramowania przez ich nabywcę, czyli w tym przypadku S., a co za tym idzie S. S.A. zbywając pełnię autorskich praw majątkowych do oprogramowania na rzecz S. Sp. z o.o. w 2014 r., wyzbyła się już pełni praw do przedmiotowego oprogramowania i tym samym nie mogła już dysponować prawem do ponownej jego sprzedaży na rzecz Skarżącej, na podstawie kolejnej umowy zawartej rok później tj. w dniu 5 stycznia 2015 r.

4.7. Skarżąca spółka podnosi także, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie do relacji, której przedmiotem nie była dostawa towarów, lecz świadczenie usługi w postaci udzielenia praw do oprogramowania na rzecz Skarżącej. Zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie budzi wątpliwości, że w przypadku oprogramowania do monitoringu pojazdów S. nie mogło w rzeczywistości dojść do przeniesienia własności zgodnie z art 7 ust. 1 u.p.t.u. na Skarżącą spółkę. Należało, zatem uznać, że w sytuacji, gdy program od S. SA uprzednio nabyła S. Sp. z o.o., która była uprawniona do wyłącznej dystrybucji oprogramowania S. bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, to ona była uprawniona do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że faktury [...] z 22 czerwca 2015 r., [...] z 2 października 2015 r., [...] z października 2015 r., [...] z 15 października 2015 r., [...] z 10 listopada 2015 r. nie dokumentowały żadnych realnych transakcji gospodarczych, będąc w istocie tzw. fakturami pustymi, które zostały wystawione jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia przepływów finansowych między S. S.A. a Skarżącą. Dodatkowo świadczyła o tym zbieżność dat wystawienia przez Skarżącą spółkę faktur na rzecz N. S.A. z tytułu dostawy ciągu technologicznego oraz faktur wystawianych przez S. D. S.A. na rzecz Skarżącej spółki z tytułu dostawy oprogramowania S., a także analogiczna zbieżność dat dokonywania przelewów z tytułu płatności za faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz N. S.A. z tytułu dostawy ciągu technologicznego oraz faktur wystawianych przez S. S.A. na rzecz Skarżącej z tytułu dostawy oprogramowania S.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu obydwu skarg kasacyjnych w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

6. W myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ, jeżeli skargą kasacyjną zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że na gruncie powołanych przepisów, sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną jest równoznaczne ze sporządzeniem skargi kasacyjnej i daje prawo do żądania zwrotu kosztów postępowania z tego tytułu na podstawie § 2 ust. 1 albo 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). O odpowiedzi na skargę w rozumieniu analizowanego przepisu można jednak mówić jedynie, gdy złożona ona została w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej. Wniesienie po tej dacie pisma zatytułowanego odpowiedź na skargę kasacyjną nie czyni zadość wymaganiom art. 179 p.p.s.a. i powoduje, że jest to zwykłe pismo procesowe w sprawie, które nie uprawnia do zwrotu stosownych kosztów postępowania.

Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej, jako że przygotowana przez reprezentującego ją profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, odpowiedź na skargę kasacyjną DIAS nie została złożona w ustawowo przewidzianym terminie.

Dodać również należy, że z uwagi na fakt oddalenia skargi kasacyjnej organu odwoławczego, który to również nie złożył w przedmiotowej sprawie odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej, nie zaistniały przesłanki ustawowe do zasądzenia kosztów sądowych na rzecz DIAS.

M. Golecki (spr.) J. Zubrzycki R. Wiatrowski

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA