Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 654/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1-5, art. 108 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 376/08 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. G. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 29 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 376/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi P. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. z 4 lipca 2008 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 18 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że A. B. oraz P. G. prowadzili w 2005 r. działalność gospodarczą jako spółka cywilna "H." (dalej: spółka) w B. w zakresie handlu telefonami komórkowymi i odtwarzaczami MP3. Spółka zawiadomiła Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., że jest sprzedawcą, o którym mowa w art. 21b ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993r.") oraz że zwrotu podatku VAT dla podróżnych dokonujących zakupów w spółce będą dokonywać A. B. i P. G. w siedzibie/punkcie sprzedaży w B. przy ul. Z. 15 A lok. U1. Wspólnicy poinformowali również, że spełniają wszystkie warunki przewidziane prawem do dokonywania powyższej sprzedaży oraz dokonywania zwrotu podatku VAT.

1.3. Decyzją z 18 marca 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. G. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do sierpnia oraz za grudzień 2005 r. Organ stwierdził, że w związku z tym, że obroty spółki za rok 2004 były niższe niż 400.000 zł - stosownie do art. 127 ust. 5 i 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r.") spółka jako sprzedawca nie mogła dokonywać zwrotu podatku podróżnym. Wobec tego zaś, że skarżący pismem z 20 stycznia 2006 r. poinformował, że spółka nie zawierała umów z podmiotami dokonującymi zwrotu VAT podróżnym w imieniu sprzedawcy, w świetle art. 129 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. nie miała prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do dostawy towarów, od których dokonała zwrotu podatku podróżnym. W konsekwencji w rozliczeniach za miesiące od marca do lipca 2005 r. spółka zaniżyła podatek należny. Organ stwierdził również nieprawidłowości dotyczące kasy rejestrującej. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. i stwierdzając, że skoro spółka została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2005 r., co uniemożliwia przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego z jej majątku, w oparciu o art. 115 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki. Organ wskazał, że odpowiedzialność ta ma charakter solidarny i stwierdził, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. wspólnicy odpowiadają także za odsetki od zaległości podatkowych – dokonując przy tym wyliczenia kwot należnych odsetek na dzień wydania decyzji.

1.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pełni podzielając jego stanowisko w tej sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej, ewentualnie o uchylenie w całości tej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. Organom podatkowym zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 156 u.p.t.u. z 2004 r. przez błędną wykładnię oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7, art. 8 i art. 11 K.p.a., a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Skarżący twierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.t.u. z 1993 r., w czasie obowiązywania której nabył on prawo do zwrotu VAT podróżnym, a nie u.p.t.u. z 2004 r. Ponadto skarżący wskazał, że w dniach 7 lipca 2005 r. - 15 lipca 2005 r. w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową, w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za maj 2005 r. W protokole kontroli nie stwierdzono, że spółka bezprawnie dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym, co utwierdziło skarżącego o prawidłowości postępowania spółki.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd zauważył, że w osnowie decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy brak odrębnego rozstrzygnięcia o określeniu zobowiązania podatkowego spółki cywilnej jako podatnika, wymaganego przez art. 115 § 4 O.p. Orzeczono jedynie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki i wskazano kwoty zaległości w podatku VAT za określone miesiące 2005 r. oraz wyliczone na dzień wydania decyzji kwoty odsetek od tych zaległości. Rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe dokonano natomiast w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu brak określenia w sentencji decyzji zobowiązania podatkowego spółki cywilnej stanowi istotne naruszenie art. 115 § 4 O.p.

Sąd zaznaczył, że art. 115 § 4 O.p., zwalniający organ z konieczności wydania odrębnej decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego (spółki), jednocześnie nakłada obowiązek zawarcia tego rozstrzygnięcia w decyzji wydanej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Określenie wysokości należności rozwiązanej spółki cywilnej jest zatem zasadniczym i koniecznym elementem decyzji wydanej na podstawie art. 115 § 4 O.p. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie określono przedmiotu odpowiedzialności, bezprzedmiotowe jest orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

3.2. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 115 O.p. przeniesienie odpowiedzialności za określony podatek rozwiązanej spółki osobowej odbywa się niejako automatycznie na wszystkich jej byłych wspólników. Każdy z byłych wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej (będący wspólnikiem w chwili rozwiązania spółki) ma zatem przymiot strony w postępowaniu, w którym następuje określenie zobowiązania podatkowego ciążącego na tej spółce. Decyzja wydana w trybie art. 115 § 1 i 4 O.p. orzekająca jednocześnie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki winna być skierowana do wszystkich tych podmiotów.

W analizowanej sprawie zaskarżona decyzja została skierowana do skarżącego będącego jednym z dwóch byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Stronami postępowania w tym przypadku powinni być tymczasem obaj wspólnicy tej spółki i wobec ich obu winna być wydana decyzja określająca zobowiązanie spółki i przenosząca odpowiedzialność. Powyższa zasada obowiązuje nawet w sytuacji, gdy miejsce pobytu jednego ze wspólników nie jest znane – jak to jest w niniejszej sprawie. Sąd zauważył, że Ordynacja podatkowa przewiduje określony tryb postępowania w takim przypadku.

Ponadto – w ocenie Sądu – decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 O.p. powinna wyraźnie wskazywać, że odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej ma charakter solidarny, gdy tymczasem decyzja wydana w niniejszej sprawie wskazuje na solidarność jedynie w uzasadnieniu.

3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe uchybienia organów podatkowych muszą skutkować uchyleniem decyzji obu instancji. Jednocześnie Sąd stwierdził bezzasadność pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 115 § 1 i 4 w zw. z § 5 O.p. i przyjęcie, że organ nie może wybierać, przeciwko któremu wspólnikowi spółki cywilnej skieruje decyzję orzekającą o odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki oraz że określenie zobowiązania podatkowego tejże spółki może nastąpić tylko w ramach jednej decyzji skierowanej przeciwko wszystkim byłym wspólnikom w trybie art. 115 O.p., podczas gdy takiego wymogu z treści ww. przepisu wywieść się nie da; zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zadość przesłankom sformułowanym w tych przepisach czynić będzie prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania spółki przeciwko każdemu wspólnikowi osobno i wydanie osobnych decyzji orzekających o tejże odpowiedzialności solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami;

2) przepisów postępowania w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organów obu instancji wskutek błędnego przyjęcia, że w sprawie doszło do istotnego uchybienia art. 115 § 1 i 4 O.p. przez to, że w osnowie decyzji organu pierwszej instancji nie zamieszczono odrębnego rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej jako podatnika i nie wskazano, że odpowiedzialność wspólników jest solidarna, co – zdaniem organu – nie stanowi naruszenia ww. przepisów, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, za czym przemawia również powołanie w sentencji decyzji podstawy prawnej, tj. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 115 § 1-2 i § 4-5 O.p., a w uzasadnieniu decyzji określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki i wskazanie na solidarną odpowiedzialność byłych wspólników za to zobowiązanie podatkowe;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek niewyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej wyroku; Sąd wskazał bowiem, że uchybienie przez organy podatkowe art. 115 § 1 i § 4 O.p. stanowi przesłankę uchylenia decyzji równocześnie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, jak i lit. c P.p.s.a., nie wyjaśniając przy tym, czy ww. przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter materialny, procesowy, czy materialno-procesowy.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jednoznacznie w art. 5 ust. 1 stanowiła, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek.

5.2. Przepisy art. 107 – 109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe ( art. 107 § 1 O.p.).

5.3. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, niebędących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.).

5.4. Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 O.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p.

W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej - w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a nie wpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym.

Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta.

5.5. Z powyższych względów za trafną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku NSA (do 2003.12.31) z dnia 23 maja 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 1531/98), że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Jak przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 236/06, LEX nr 262131) regulacja pomieszczona w art. 115 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania Stanowisko to znajduje szerszą akceptację w judykaturze na co wskazują wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 193/03) oraz w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r. ( sygn. akt I SA/Łd 452/02), a także NSA z dnia 26 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 140/06, LEX nr 263135).

Ponadto organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu [wyrok NSA (do 2003.12.31) w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r. ( sygn. akt I SA/Łd 452/02, Dor.Podat. 2004/12/47].

5.6. Oznacza to, że w świetle art. 115 § 1- 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy – zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe.

5.7. Ten szczególny tryb postępowania, jaki wynika z powyższych przepisów, został określony w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem byli wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku – należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług - przymiotu strony.

5.8. W świetle powyższego w pełni trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza prawo, skoro:

1) w rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności podatników wspólników spółki cywilnej – z naruszeniem art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 O.p. - nie określono wielkości zobowiązań podatkowych tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe [należy przy tym odróżnić pojęcie zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od zaległości podatkowej (art. 51 O.p.)];

2) postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dane okresy rozliczeniowe, co w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia takiej decyzji jest m.in. określenie wysokości jej zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, koniecznym czyni wydanie w tym zakresie jednej decyzji z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność z tytułu tych zobowiązań; z uwagi właśnie na charakter decyzji wydawanej w wyniku takiego postępowania, obejmującej określenie wielkości zobowiązania podatkowego nieistniejącej spółki oraz odpowiedzialności za to zobowiązanie jej byłych wspólników, trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd, że w przypadku takim mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy są stronami w postępowaniu dot. wymiaru podatku od rozwiązanej spółki osobowej (por. C. Kosikowski, L .Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2007, str. 636- 637),

3) decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wydano jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników nie określając w jej rozstrzygnięciu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości (nie jest w tym zakresie wbrew twierdzeniu skarżącego organu wystarczające zawarcie w uzasadnieniu takiej decyzji ogólnego stwierdzenia o solidarnym charakterze określonej odpowiedzialności, bez sprecyzowania w rozstrzygnięciu decyzji solidarnego charakteru danej odpowiedzialności oraz określenia wszystkich podmiotów, na których ciąży solidarnie ta odpowiedzialność; jedynie bowiem tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi w sytuacji, gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich).

5.9. Z powyższych powodów zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za chybione, gdyż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 115 § 1 i 4 w zw. z § 5 O.p i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez stwierdzenia uchybienia art. 115 § 1 i 4 O.p.

Nietrafny jest także trzeci zarzut, naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia wyroku Sądu brak wskazania expressis verbis w uzasadnieniu wyroku, czy przepisy art. 115 § 1 i § 4 O.p. mają charakter materialny, procesowy, czy materialno-procesowy, aczkolwiek opowiedzieć się należy za tym ostatnim ich charakterem, co potwierdza prawidłowość przytoczenia przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawy rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.