Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 593/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.7 ust.2, art.7 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że zaskarżony akt nie może być wykonany w części uchylonej, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] września 2009r. uzupełnionym pismem z dnia [...] października 2009 r. D. Sp. z o.o. – zwana dalej Skarżącą lub Spółką zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i świadczenia usług.

W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka prowadzi działalność handlową polegającą na zakupie i sprzedaży drewna, materiałów budowlanych, mebli ogrodowych itp. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje zakupu materiałów reklamowych takich jak: banery reklamowe, plakaty, wizytówki, ulotki, naklejki na szyby, flagi, gadżety opatrzone logo firmy. Wymienione materiały reklamowe przekazywane są jej kontrahentom w celach reklamowych.

Dodatkowo firma kupuje usługi wykonania sesji zdjęciowych jej produktów oraz prac graficznych. Efekty tych usług wykorzystywane są w ogłoszeniach i artykułach sponsorowanych w czasopismach, reklamach w portalach internetowych, ulotkach.

Spółka dokonuje również wydatków na artykuły spożywcze, usługi gastronomiczne oraz catering. Artykuły spożywcze wykorzystywane są w celu organizacji spotkań pomiędzy członkami zarządu, a pracownikami, jak również spotkań z kontrahentami lub pracownikami organów administracji państwowej. Usługi gastronomiczne oraz catering nabywane są w związku z organizowaniem spotkań z kontrahentami Spółki w celu prowadzenia rozmów dotyczących zawieranych transakcji kupna i sprzedaży. Posiłki serwowane podczas takich spotkań nie są wystawne bądź okazałe, lecz stanowią zwyczajowy poczęstunek kontrahentów.

Spółka przekazuje również swoim kontrahentom próbki towarów, ekspozytory, katalogi zawierające opisy towarów wraz z próbkami, jak również towary będące w ofercie handlowej Spółki np. meble ogrodowe, modele statków celem zachęcanie klientów do dokonywania zakupów w firmie, a także poznania właściwości towarów.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania; 1.Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków reklamowych oraz nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT w przypadku wydania np. banerów reklamowych, plakatów oraz wykonania sesji zdjęciowych i prac graficznych?

2.Czy przekazane prezenty (gadżety) z logo firmy oraz przekazane w ramach prezentu towary handlowe (np. model statku), które nie spełniają definicji prezentu o małej wartości są kosztem podatkowym oraz czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT przy ich zakupie, a także czy ma obowiązek naliczenia podatku VAT przy wydaniu?

3.Czy wydatki związane z zakupem artykułów spożywczych dla pracowników i kontrahentów oraz usług gastronomicznych i catering będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów oraz czy Spółka posiada prawo do odliczenia podatku VAT przy zakupie artykułów spożywczych i cateringu?

4.Czy przekazanie próbek, katalogów z próbkami towarów oraz wydanie ekspozytorów firmom zewnętrznym oraz na własne potrzeby Spółki powinno skutkować naliczeniem VAT od tej czynności (przy założeniu, że w przypadku próbek są to ilości większe niż najmniejsza ilość pozwalająca na sprawdzenie właściwości fizykochemicznych)?

W zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych organ wydał odrębną interpretację indywidualną, natomiast przedmiotem zaskarżonej interpretacji w niniejszej sprawie są pytania dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i świadczenia usług.

Odnośnie pytania 1 Spółka stanęła na stanowisku, że posiada prawo do odliczania podatku VAT przy zakupie artykułów reklamowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.’’ oraz nie posiada obowiązku naliczenia podatku VAT zarówno w sytuacji gdy artykuły reklamowe wydawane są kontrahentom, jak i w sytuacji gdy wydawane są one na potrzeby reklamowe punktów handlowych Spółki.

Odnośnie pytania 2 Spółka wyjaśniła, że gadżety, upominki, prezenty, traktowane jako przedmioty niewielkiej wartości rozdawane są podczas prezentacji, spotkań dla kontrahentów, otwarć nowych punktów handlowych oraz na bieżąco w punktach handlowych Spółki. Spółka uznała, że dokonując wydatki na te towary ma możliwość odliczania podatku VAT przy ich nabyciu oraz bez obowiązku naliczania podatku VAT przy ich wydaniu.

Odnośnie pytania 3 Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług cateringowych z uwagi na fakt, iż zamówienie cateringu jest niezbędnym elementem przy podpisywaniu kontraktu, a zatem potwierdza związek z osiąganym przychodem.

Odnośnie pytania 4 Spółka wyjaśniła, że przekazuje swoim kontrahentom próbki swoich towarów, ekspozytury, a także katalogi zawierające opis towarów wraz z ich próbkami. Celem powyższych wydań jest zachęcenie klientów do dokonywania zakupów towarów handlowych Spółki, jak również zaprezentowanie właściwości fizyko-chemicznych towarów. Ekspozytory oraz katalogi wykorzystywane są w punktach handlowych Spółki do prezentacji towarów, jak również przez pośredników do dalszej prezentacji towarów klientom indywidualnym.

Spółka dodała, że nie prowadzi szczegółowej ewidencji wydanych próbek. Spółka nie jest w stanie stwierdzić ile towaru przypada docelowo na pojedynczego klienta.

W ocenie Spółki posiada ona możliwość odliczenia podatku VAT w momencie zakupu i nie posiada obowiązku naliczenia podatku VAT w momencie wydania, gdyż towar wydawany jest na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wydania te nie spełniają więc warunków o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u..

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów za nieprawidłowe,

W uzasadnieniu organ podatkowy powołując się na treść art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust.1 ustawy o VAT stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w części, w jakiej nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ dalej podkreślił, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów uznał, że stanowisko w zakresie prawa do odliczenia od wymienionych we wniosku wydatków należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do pytań dotyczących opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów organ powołał treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazał, że dokonując wykładni przepisów ustawy dotyczących nieodpłatnego przekazania towarów należy mieć na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył ( na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u.) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części- niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią.

Zdaniem organu gdyby uznać, że opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W ocenie Ministra Finansów taka wykładnię popiera historia legislacyjna art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm. ).Bowiem przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy ( art. 16 Dyrektywy 2006/12/WE ).

W ocenie organu z powołanych przepisów wynika , że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniające warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo.

Zatem opisane we wniosku w pytaniu 1 nieodpłatne przekazywanie wymienionych we wniosku banerów, plakatów, wizytówek, ulotek, naklejek, flag ( o ile nie będą one uznane za drukowane materiały reklamowe i informacyjne ) wypełniać będzie przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. tj. będzie traktowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast nie wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania usług wykonania prac graficznych, czy też wykonania sesji zdjęciowych z uwagi na związek z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki.

Również w przypadku wyrobów wymienionych w pytaniu 2 wniosku z uwagi na prawo odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów , nieodpłatne przekazanie towarów w tym przypadku ( o ile nie będą to prezenty o małej wartości , określone w art. 4 ust. 4 u.p.t.u. ) również będzie wypełniać przesłanki wymienione w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. tj. będzie traktowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Spółkę swoim kontrahentom towarów wymienionych w pytaniu 4 tj. próbek towarów, ekspozytorów, katalogów zawierających opisy towarów jak i towarów będących w ofercie handlowej Spółki organ stwierdził, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje w myśl art. 7 ust. 7 u.p.t.u. brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te należy przy tym odnieść do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu- jednemu odbiorcy w danym okresie.

W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć - ze względu na swoją ilość lub wartość - jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 u.p.t.u., który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania. Zatem, wydane nieodpłatnie próbki spełniają definicję, o której mowa w art. 7 ust. 7 u.p.t.u., wówczas ich przekazanie nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu będzie podlegać nieodpłatne przekazanie pozostałych wyrobów, tj. ekspozytorów, katalogów zawierające opisy towarów wraz z próbkami, jak również towarów będących w ofercie handlowej Spółki np. mebli ogrodowych, modeli statków. Powyższe wynika z faktu, że Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego od przedmiotowych zakupów, a art. 7 ust. 2 u.p.t.u. traktuje jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Interpretację indywidualną zaskarżyła w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych przekazań towarów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 u.p.t.u. opierającej się na wykładni celowościowej oraz prowspólnotowej, prowadzącej do niedopuszczalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładni contra legem, skutkującej rozszerzeniem zakresu przedmiotowego u.p.t.u. na wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w tym na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, z wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, co stanowiło również naruszenie art. 2 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej; "Konstytucja RP");

2.przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 14h, nakazującej Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

3.przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4.przepisów postępowania, wynikające z nieuwzględnienia przytoczonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwa sądów, odnoszącego się do wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej; "ETS"), w zakresie, w jakim ETS orzekł o zakazie stosowania wykładni prowspólnotowej na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy norma dyrektywy została implementowana do prawa krajowego w sposób nieprawidłowy;

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna .

Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać z powodu błędnej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. dokonanej przez Ministra Finansów. Błąd ten skutkował wadliwą oceną stanowiska Spółki.

Zdaniem Ministra Finansów z przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. wynika, iż opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

" Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

" Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

" Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: VI Dyrektywa / art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1), dalej: Dyrektywa 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne.

NSA wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS zawarte w powołanym wyroku w sprawie Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników .

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podziela, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u.

Wskazać należy, iż skoro w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005 r.) nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, to dokonanie w tej sytuacji - jak w zaskarżonej interpretacji - wykładni prowspólnotowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3 oraz przepisy VI Dyrektywy (Dyrektywy 112), poza zakres zawarty w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa, a organ podatkowy kwestionując stanowisko Spółki, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u., w sposób który miał wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu rezultaty dokonanej przez organ wykładni – art. 7 ust. 2 poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami ustawy podatkowej - naruszają zasady wynikające z obowiązującej Konstytucji RP zawartą w art. 2 zasadę demokratycznego państwa prawnego i w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie określania przedmiotu opodatkowania.

Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Minister Finansów stanowisko swoje wywiódł wyłącznie z przepisów prawa, aczkolwiek dokonał wadliwej ich wykładni. Wadliwość ta nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1183/09), w myśl którego wydając interpretację indywidualną organ podatkowy powinien uwzględnić orzeczenia sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Wynika to przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Wyroki te zapadły na tle analogicznego do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego. Dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest bowiem cel tego przekazania, nie zaś sposób w jaki do tego przekazania doszło.

Tym samym rację ma Skarżąca podnosząc, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wskutek pominięcia przez Ministra Finansów przy dokonywaniu wykładni prawa orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów.

Natomiast nie można uznać, że organ naruszył przepisy postępowania, wynikające z nieuwzględnienia przytoczonego w wezwaniu do usunięcia prawa orzecznictwa sądów, odnoszącego się do wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

Skoro przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja Ministra Finansów, to bezzasadny jest skierowany wobec tej interpretacji zarzut naruszenia art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, iż nie zostało uwzględnione przytoczone przez Spółkę w wezwaniu o usunięcia naruszenia prawa orzecznictwo sądów oraz organów podatkowych.

Na koniec Sąd zauważa, że zaskarżoną interpretacją organ udzielił odpowiedzi na pytania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Wyraził to w części wstępnej, opisując w jakim zakresie uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, w jakim zaś za nieprawidłowe.

Z wezwania do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie wynika, że Skarżąca nie zgodziła się jedynie ze stanowiskiem dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów. Odpowiadając na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji w tej właśnie kwestii. Także skargą Skarżąca objęła wyłącznie część interpretacji dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych przekazań towarów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Z tego względu uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Spółki, dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oznacza uwzględnienie skargi w całości. Brak jest zatem podstaw do orzekania co do pozostałej (niezaskarżonej) części interpretacji.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.