Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1667/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 września 2021r. nr [...] [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2021r., nr [...], [...] o odmowie wszczęcia postępowania - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 25 marca 2021r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. prowadzi przeważającą działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod kodem PKD [...] produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych oraz jest czynnym podatnikiem VAT-UE nieprzerwanie od dnia 22 kwietnia 2004r. W ofercie Wnioskodawca zapewnia klientom detalicznym jak i klientom hurtowym wysokiej jakości urządzenia chłodnicze produkowane z wykorzystaniem najnowszych technologii. Do tego rodzaju sprzedaży stosuje on ekologiczne materiały, mogące być potem przedmiotem recyklingu. Tym samym, w ramach oferty Wnioskodawcy dostępne są między innymi następujące typy urządzeń: lady chłodnicze; wyspy; regały chłodnicze; urządzenia fast food; urządzenia do napojów; witryny cukiernicze; dystrybutory do lodów; szafy; nadstawki; zamrażarki skrzyniowe; urządzenia laboratoryjne i medyczne.

Wnioskodawca stale pozyskuje nowych klientów. Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada zatem, iż dokonuje on dostawy towarów na rzecz nowych klientów, którzy mają potencjał, aby stać się stałymi odbiorcami, stałych odbiorców oraz klientów jednorazowych (takich na rzecz których realizowane jest wyłącznie jedno zamówienie).

W związku z powyższym, dnia 14 września 2020r. Wnioskodawca, posiadając mailowe zapytanie handlowe z 12 lutego 2020r. nawiązał kontakt z firmą V. tj. z osobą przedstawiającą się jako Dyrektor Handlowy spółki V. o numerze SIRET [...], z siedzibą w [...] o imieniu P. C. - Dyrektor Handlowy V. . Kontakt został nawiązany za pomocą poczty elektronicznej email w języku francuskim. Przed rozpoczęciem rozmów handlowych, Wnioskodawca sprawdził dane tej osoby poprzez weryfikację jej mediów społecznościowych i powiązania z firmą V. , które wykazały, iż Dyrektorem Handlowym jest faktycznie osoba pod danym imieniem i nazwiskiem. Adres mailowy, z którego została dostarczona wiadomość Kontrahenta z propozycją nawiązania współpracy, również nie wzbudzał na tamten moment wątpliwości Wnioskodawcy. Kontakt z Kontrahentem prowadzony był w języku francuskim - zarówno ze zlecającym zamówienie jak i osobą odpowiedzialną za odbiór towaru na magazynie.

Wnioskodawca podjął szereg czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie czy Kontrahent, z którym zamierza nawiązać współpracę ma odpowiednie zaplecze techniczne i organizacyjne do obsługi takiego zamówienia. Taka procedura zwyczajowo prowadzona była poprzez udanie się do siedziby nowego kontrahenta i potwierdzenie tożsamości osoby składającej zamówienie. Również i kontrahenci Wnioskodawcy często udawali się do siedziby Wnioskodawcy, tak aby sprawdzić na jakich pracuje on maszynach, jak wygląda jego zakład produkcyjny, czy też po prostu w celu nawiązania relacji handlowej.

W związku z restrykcjami związanymi z obowiązującym na całym świecie stanem epidemii COVID-19 przeprowadzenie tej zwyczajowej procedury nie było możliwe, bowiem na całym świecie panowały nadzwyczajne, do tej pory nie spotykane obostrzenia. Nie zmieniło to jednak podejścia Wnioskodawcy co do obowiązku zabezpieczenia się na okoliczność wystąpienia powyższej sytuacji.

Wnioskodawca przed nawiązaniem współpracy skorzystał z usług przedsiębiorstwa G. -firmy ubezpieczeniowej zapewniającej przedsiębiorstwom ochronę przed ryzykiem braku płatności oraz dostarczającym informację o kondycji finansowej danego kontrahenta. W ramach świadczonych przez G. usług, Wnioskodawca wystąpił i uzyskał, w ramach zarządzania ryzykiem handlowym, limit kredytowy do wysokości 200.000 zł dla firmy V. , limit ten przyznano 22 września 2020r. (uzyskanie oczekiwanej wysokości linii kredytowej, zgodnej z wartością zamówienia, pogłębiło zaufanie do prowadzonych rozmów z Kontrahentem). Wnioskodawca sprawdzał, czy Kontrahent widnieje w stosownych rejestrach oraz czy jego status podmiotowy pozwala mu na nabycie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (u Wnioskodawcy dostawa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy). Z analizy Wnioskodawcy wynikło, iż Kontrahent widniał w rejestrze VIES jako czynny podatnik VAT-UE.

Po przeprowadzeniu całej procedury weryfikacyjnej, Wnioskodawca potwierdził możliwość nawiązania współpracy. Oferta została zaakceptowana mailowo (doszło zatem do zawarcia umowy w formie dokumentowej). Również w drodze negocjacji handlowych. Kontrahent wynegocjował od Wnioskodawcy 50% rabat, który miał być zachętą do kontynuacji w przyszłości współpracy. Dnia 21 września 2020r. Kontrahent złożył zamówienie na: 6 sztuk szafy [...] w cenie wynikającej z faktury 715 EUR za sztukę po udzieleniu rabatu; 3 sztuki szafy [...] w cenie wynikającej z faktury 930,80 EUR za sztukę po udzieleniu rabatu; 1 sztuka szafy [...] w cenie wynikającej z faktury 1382,40 EUR za sztukę po udzieleniu rabatu; 7 sztuk szafy [...] w cenie wynikającej z faktury 1510 EUR za sztukę po udzieleniu rabatu.

Dokument był opatrzony podpisem i pieczątką Dyrektora Handlowego Kontrahenta. Na zamówieniu umieszczone były poprawne dane kontaktowe oraz rejestrowe Kontrahenta. Dokument posiadał logo tego Kontrahenta oraz wskazany był adres magazynu, do którego ma być dostarczony towar tj. [...] wraz z numerem telefonu do osoby kontaktowej w tym magazynie.

Takie zamówienie nie było czymś nadzwyczajnym. Bardzo często zdarzało się, iż pojedynczy klienci składali jednostkowe zamówienia na mniejsze jak i większe kwoty. Ponadto, Wnioskodawca stara się cały czas wchodzić we współpracę z nowymi kontrahentami. Podczas rozmów telefonicznych z Kontrahentem, Kontrahent nie wzbudzał żadnych podejrzeń.

Po analizie profilu działalności gospodarczej Kontrahenta (którą jest prowadzenie supermarketów) oraz przedmiocie zamówienia, Wnioskodawca nie mógł mieć większych podejrzeń, bowiem wymienione wyżej szafy są szafami chłodniczymi i mroźniczymi, których nabywanie dla celów prowadzenia supermarketów lub hipermarketów jest dość powszechne (np. dla celów składowania mrożonek, mięs itp.).

Przekonanie, iż dany Kontrahent nie chce postępować w sposób zwodzący, wzbudzał również fakt, iż dostawa była zasadniczo jednostkowa oraz w skali miesięcznej sprzedaży nie była wysoka, gdyż jej łączna wartość z faktury wyniosła 87.527,85 PLN (19.474,00 EUR), co przy przychodach Wnioskodawcy nie stanowiło wysokiej kwoty.

Tym samym, Wnioskodawca wspólnie z Kontrahentem ustalił, iż termin płatności za powyższe zamówienia będzie wynosić 30 dni od dnia wystawienia faktury, co było odpowiednie w ocenie Wnioskodawcy z tytułu otrzymania ubezpieczenia należności w ramach przyznanego limitu kredytowego przez G.. Ustalone ponadto zostało, iż Wnioskodawca refakturuje na Kontrahenta wartość usługi spedycyjnej mającej na celu dostarczenie danych towarów- co jest powszechnym zachowaniem.

Dokumenty transportowe, w tym CMR, wróciły do Wnioskodawcy wraz z potwierdzeniem wywozu towarów poza terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego przez Kontrahenta miejsca. Za organizację transportu odpowiedzialny był zaufany kontrahent Wnioskodawcy, tj. przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej we [...] przy ul. [...].

W związku z brakiem otrzymania płatności za dostawę w terminie wymagalności (tj. 24 października 2020r.), 28 października 2020r. wystosowane zostało pismo do Kontrahenta, w którym został on zawezwany do zapłaty. Jednakże, Kontrahent nie odpowiedział w żaden sposób na to wezwanie. W kolejnym tygodniu na skutek braku jakiegokolwiek kontaktu z Kontrahentem oraz otrzymania informacji od ubezpieczyciela należności w temacie oszustw na rynku francuskim, Wnioskodawca nabrał podejrzeń co do możliwości wyłudzenia towaru. Zarząd Wnioskodawcy złożył w imieniu Wnioskodawcy dnia 12 listopada 2020r. zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w [...] o możliwości popełnienia przestępstwa, któremu nadana została sygnatura [...] w sprawie:

1) doprowadzenia w okresie czasu od dnia 10 sierpnia 2020r. do dnia 9 listopada 2020r. w nieustalonym miejscu, za pośrednictwem sieci Internet, działając w krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przedstawicieli spółki Wnioskodawcy z siedzibą w [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem tej spółki w kwocie 1.767.000,00 zł przy złożeniu zamówienia na dostawę urządzeń chłodniczych, zamrażarek skrzyniowych model "[...]" w ilości 432 sztuk oraz szaf mroźniczych model "[...]" w ilości 16 sztuk o łącznej wartości 1.767.000 zł po uprzednim wprowadzeniu przedstawicieli spółki w błąd co do rzeczywistych danych podmiotu dokonującego zamówienia, tj. "E. " (inny podmiot będący przedmiotem zapytania w ramach drugiego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i "V." i zamiaru uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur VAT, czym działano na szkodę Wnioskodawcy z siedzibą w [...], tj. o przest. z art. 286§1 kk w zw. z art. 284§1 kk w zw. z art. 12§1 kk,

2) usiłowania doprowadzenia w czasie od dnia 10 sierpnia 2020r. do dnia 9 listopada 2020r. w nieustalonym miejscu, za pośrednictwem sieci Internet, działając w krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przedstawicieli Wnioskodawcy z siedzibą w [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem tej spółki w kwocie 163.231,00 zł przy złożeniu zamówienia na dostawę urządzeń chłodniczych, zamrażarek skrzyniowych model "[...]" w ilości 44 sztuk oraz szaf mroźniczych model "[...]" w ilości 16 sztuk o łącznej wartości 163.231,00 zł, po uprzednim wprowadzeniu przedstawicieli spółki w błąd co do rzeczywistych danych podmiotu dokonującego zamówienia, tj. "E. " (inny podmiot będący przedmiotem zapytania w ramach drugiego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i zamiaru uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur VAT, czym działano na szkodę Wnioskodawcy z siedzibą w [...], tj. o przestępstwo z art. 286§1 k.k. w zw. z art. 284§1 k.k. wzw. z art. 12§1 k.k.

3) usiłowania doprowadzenia w okresie czasu od dnia 7 sierpnia 2020r. do dnia

9 listopada 2020r. w nieustalonym miejscu, za pośrednictwem sieci Internet, działając

z krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przedstawicieli Wnioskodawcy z siedzibą w [...] do niekorzystnego

rozporządzenia mieniem tej spółki w kwocie 283.470,00 Euro stanowiących

równowartość 1.272.780,00 zł przy złożeniu zamówienia na dostawę urządzeń

chłodniczych, po uprzednim wprowadzeniu przedstawicieli spółki w błąd co do

rzeczywistych danych podmiotu dokonującego zamówienia, tj. "X.", "Y.", "Z." i zamiaru uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur VAT, czym działano na szkodę Wnioskodawcy z siedzibą w [...] tj. o przest. z art. 286§1 k.k. w zw. z art. 284§1 k.k. w zw. z art. 12§1 k.k.

Wnioskodawca za pośrednictwem firmy G. uzyskał informację od kancelarii adwokackiej reprezentującą Kontrahenta, iż:

•Kontrahent nigdy nie złożył zamówienia do Wnioskodawcy oraz nigdy nie otrzymał dostawy jakichkolwiek urządzeń;

•Pieczątka złożona na zamówieniu nie odpowiada pieczątce stosownej przez Kontrahenta;

•Złożony podpis mający być rzekomo podpisem Dyrektora Handlowego P. C. nie jest faktycznie jego podpisem;

•wskazany magazyn w Bobigny nie jest magazynem Kontrahenta;

•Wyłączną działalnością Kontrahenta jest prowadzenie supermarketów i hipermarketów w jednym departamencie Muerthe-et Moselle, bez prowadzenia działalności poza innym departamentem;

•Kontrahent dowiedział się o tym żądaniu dopiero po zawezwaniu go do zapłaty;

•Kontrahent na podstawie uzyskanych informacji przekazał zawiadomienie do prokuratora działającemu przy Trybunale Sądowym w Nancy;

•Kontrahent odmówił uiszczenia należności, jako że nie był on podmiotem składającym dane oświadczenie woli.

Wnioskodawca wskazał, iż transakcję rozpoznał w informacji podsumowującej i deklaracji podatkowej oraz posiadał stosowne dokumenty przed złożeniem deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po wykryciu przestępczego procederu z ostrożności procesowej, wystawił z datą na 30 października 2020r. korektę do faktury WDT dot. sprzedaży za wrzesień 2020 r. oraz opodatkował dostawę stawką krajową 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z faktem, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa przez podmiot podszywający się pod inną firmę, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, w wysokości ceny wynikającej z faktury

wystawionej na podmiot, którego dane zostały wykorzystane do oszustwa?

2. Czy w związku z faktem, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wartość utraconych towarów?

3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca pragnie zadać pytanie w zakresie momentu, w którym powinien on zaliczyć dane wartości utraconych towarów do kosztów uzyskania przychodów?

4. Czy w związku, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa jest on uprawniony do zastosowania stawki 0% przewidzianej dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako że Wnioskodawca posiada stosowne dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza granice kraju do innego Państwa Członkowskiego UE oraz spełnił pozostałe przesłanki uprawniające do zastosowania stawki 0% pomimo faktu, że towar nie został dostarczony do Kontrahenta tylko do osoby podszywającej się pod Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu od towaru, który był przedmiotem oszustwa gospodarczego, niezależnie od tego, jak zostanie zakwalifikowane zaistniałe zdarzenie na gruncie prawa karnego.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2006r. "cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta". W doktrynie, iż przychodem należnym będzie wyłącznie wierzytelność wymagalna, na podstawie, której Wnioskodawca mógłby się domagać otrzymania konkretnej kwoty (P. Małecki. M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki. M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa 2020, art. 12). Faktura dokumentująca sprzedaż nie dotyczy dostawy towarów na rzecz podmiotu widniejącego na niej, ale jest efektem wyrafinowanego i dobrze przemyślanego oszustwa, jakiego ofiarą padł Wnioskodawca. Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać tej kwoty jako przychodu podatkowego, gdyż na podstawie tej faktury nie powstaje po jego stronie żadne przysporzenie (nie jest w stanie prowadzić windykacji tej należności czy też domagać się od Kontrahenta zapłaty, bowiem nigdy nie został między nimi nawiązany żaden stosunek prawny).

Na brak skutecznie zawartej umowy wskazuje również fakt, iż osoba kontaktująca się z Wnioskodawcą, podszywała się pod Dyrektora Handlowego Kontrahenta, co wzbudziło fałszywe przekonanie, iż doszło do zawarcia umowy z Kontrahentem. Jednocześnie, pomimo wszczętego postępowania karnego, na chwilę obecną nie jest możliwe zidentyfikowanie osoby, która popełniła dany czyn zabroniony, w celu podjęcia działań sprowadzających się do egzekucji zapłaty za skradziony towar. Ostatecznie, na fakt braku obowiązku rozpoznania przychodu, powinna również wskazywać okoliczność, iż do transakcji będącej przedmiotem oszustwa. Wnioskodawca wystawił stosowną fakturę korygującą, na podstawie której zarachowane wcześniej kwoty, wykazał jako "O". W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2021r., znak: [...]

Co do drugiego pytania, zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony wydatek na nabycie/wytworzenie utraconych w wyniku oszustwa towarów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bowiem spełniał on definicję kosztu z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz zdaniem Wnioskodawcy, dochował on należytej staranności przy przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji.

W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2018r., znak: [...], z dnia 27 marca 2018r., znak: [...] W ocenie Wnioskodawcy spełnione zostały również warunki dochowania przez niego należytej staranności, bowiem podjął on szereg czynności weryfikacyjnych zanim przystąpił do danej transakcji. O powyższym świadczą przede wszystkim następujące okoliczności:

• Wnioskodawca sprawdził czy osoba, której danymi posługiwał się oszust jest faktycznie Dyrektorem Handlowym Kontrahenta, czego dokonał poprzez weryfikację jego mediów społecznościowych;

• Wnioskodawca zweryfikował podany przez osobę podającą się za Kontrahenta numer VAT w systemie VIES, w którym Kontrahent widniał jako czynny podatnik VAT-UE;

• niezwłocznie po wyjściu na jaw, iż Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa złożył on stosowne zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do właściwego organu ścigania;

• przyjmowane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta zamówienia były starannie przygotowane, bowiem posiadały właściwe pieczątki i podpisy osoby ze szczebla kierowniczego Kontrahenta, były opatrzone danymi osoby mogącej składać takie zamówienia w imieniu Kontrahenta, stwarzał uzasadnione wrażenie, iż zamówienie zostało wystawione na papierze firmowym Kontrahenta oraz wskazany został magazyn, do którego miały zostać dostarczone materiały;

• podczas rozmów z Kontrahentem wykazywał się on znajomością branży oraz zadawał pytania, które przy tego rodzaju zakupach były trafne i wzbudzały poczucie, iż osoba dokonująca tego zamówienia, jest świadoma dokonywanego zakupu oraz chce zamówić towar o najlepszej jakości;

• zaproponowana osobie podającej się za Kontrahenta cena była ceną rynkową, która nie odbiegała od zwyczajnych transakcji Wnioskodawcy - Kontrahent nie otrzymał ceny znacznie zawyżonej czy też zaniżonej, przez co nie mogło to wywołać podejrzeń ze strony Wnioskodawcy;

• Wnioskodawca dokonał weryfikacji Kontrahenta za pomocą usług świadczonych przez firmę G., dzięki którym zauważył, iż Kontrahent jest w stanie obsłużyć tej wielkości zamówienie między innymi dzięki posiadanej przez niego linii kredytowej czy też dokonaną przez firmę G. pozytywną oceną ryzyka transakcyjnego;

• wolumen zamówienia nie był szczególnie wysoki i nie wyróżniał się w skali rocznej/miesięcznej pod względem jego wielkości, tym samym nie musiał powodować u Wnioskodawcy wzmożonej ostrożności;

• zamówiony przez Kontrahenta towar był zgodny z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (wykorzystanie szaf chłodniczych i mroźniczych do prowadzenia supermarketów i hipermarketów nie jest czymś wyróżniającym się), przez co charakter zamówienia wskazywał, iż towary dostarczone Kontrahentowi przez Wnioskodawcę będą faktycznie wykorzystane do prowadzonej przez Kontrahenta działalności gospodarczej.

Wnioskodawca odebrał od Kontrahenta oświadczenie o zgodzie na dostarczanie faktur drogą elektroniczną, gdzie na tym oświadczeniu widniał podpis osoby odpowiedzialnej u Kontrahenta za dział zakupów - P. C..

Wnioskodawca uważa, iż dochował on należytej staranności przy doborze kontrahenta i działał w sposób, mający na celu uchronienie go od padnięcia ofiarą oszustwa. Tym samym, sformułowany przez Wnioskodawcę na wstępie wniosek, jakoby mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość utraconych towarów należy uznać za prawidłowy.

Jeśli chodzi o trzecie pytanie to zdaniem Wnioskodawcy, momentem, w którym będzie mógł on zaliczyć poniesiony wydatek na nabycie/wytworzenie utraconych w wyniku oszustwa towarów, będzie moment wydania przez prokuratora postanowienia o zakończeniu postępowania dotyczącego kradzieży.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Ponadto, stosownie do treści art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podobnej kwalifikacji prawnej dokonał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2018r., [...]

Odpowiadając na czwarte pytanie Wnioskodawca wskazał, że jest on uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, bowiem w jego ocenie spełnione zostały formalne i materialne przesłanki uprawniające do jej zastosowania tj.:

• Wnioskodawca posiada dokumenty CRM uzyskane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, potwierdzające wywóz i dostarczenie towaru do wskazanego przez Kontrahenta na zleceniu handlowym miejsca;

• Wnioskodawca zbadał, iż jego Kontrahent posiada ważny numer VAT-UE oraz sam dopełnił formalności związanych z wykazaniem tej transakcji w deklaracji i informacji podsumowującej, które następnie po powzięciu wiadomości o padnięciu ofiarą oszustwa, z ostrożności procesowej skorygował wykazując tę transakcję jako dostawę krajową opodatkowaną stawką 23%. Na uprawnienie Wnioskodawcy do zastosowania stawki 0% przemawia również fakt, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w jego ocenie dochował on należytej staranności, mającej na celu ewentualne uchronienie się od padnięcia ofiarą oszustwa.

Postanowieniem z 9 lipca 2021r., [...], [...] organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

• podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kontekście dochowania należytej

staranności przy dokonywaniu transakcji;

• podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

- czy w związku z faktem, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa przez podmiot podszywający się pod inną firmę, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości ceny wynikającej z faktury wystawionej na podmiot, którego dane zostały wykorzystane do oszustwa;

- czy w związku z faktem, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość utraconych towarów;

- momentu, w którym powinien on zaliczyć dane wartości utraconych towarów do kosztów uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny wskazał, że analiza wniosku wykazała, że przedmiotem interpretacji w takiej sprawie nie jest interpretacja przepisu prawa podatkowego tylko ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy. Nie można natomiast w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce, Wnioskodawca mógł domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta, ani nie można ocenić prawidłowości przyjętego przez podatnika sposobu postępowania w celu weryfikacji kontrahenta.

Wniosek Strony nie spełniał wymogów stawianych przez regulacje art. 14b O.p. bowiem organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może rozstrzygać w kwestii dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta w kontekście prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, jak również w kontekście braku konieczności rozliczenia przychodów wynikających z wystawionych faktur za przychód podatkowy, czy też poniesionych wydatków za podatkowy koszt. Kwestia ta wykracza poza zakres kompetencji wyznaczonych przez art. 14b§1 O.p. w ramach których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógłby udzielić wiążącej odpowiedzi.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła Spółka zarzucając naruszenie:

a)prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b§1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu przez organ podatkowy, że celem wystąpienia Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej było zbadanie sprawy w sensie materialnoprawnym, a nie wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie ww. wniosku.

b) przepisów postępowania tj. art. 165a§1 w zw. z art. 14h oraz 14b§1 O.p. polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo, że wniosek ten spełniał

wszystkie wymogi wskazane w obowiązujących przepisach, w związku z czym Wnioskodawca miał prawo oczekiwać, że jego wniosek zostanie rozpatrzony; oraz

c) art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego objawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia, pomimo faktu, że w ramach innych interpretacji indywidualnych, tut. Organ rozpatrzył wnioski innych podmiotów w niemal identycznych stanach faktycznych.

Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej, o którą wnioskował Wnioskodawca.

Organ interpretacyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził się, że nie ma podstaw do uchylenia postanowienia z dnia 9 lipca 2021r. nr [...], [...] o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ w pełni podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku przez B.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu organ ich nie podzielił.

W myśl art. 14b§1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie tego przepisu nie dokonuje wykładni przepisów jako takich, lecz interpretuje je w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W orzecznictwie (wyrok WSA w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt: l SA/Po 814/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012r., sygn. akt: III SA/Wa 2658/11,. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt: III SA/Wa 2159/12, wyrok WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt III SA/Łd 924/13 z 16 stycznia 2014r.) przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

• przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

• przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

• wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna;

• wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Wydając zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, tut. Organ wykazał, że udzielenie odpowiedzi na pytania Skarżącej wymagałoby w istocie oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie przepisów prawa. Oznaczałoby to zatem konieczność wkroczenia w fazę postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b§1 O.p. Zakres postępowania z art. 14b§1 O.p. obejmuje bowiem interpretację przepisu prawa podatkowego, fazę kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego w wniosku przy respektowaniu prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego i nie obejmuje fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Opisane przez Spółkę okoliczności uniemożliwiają wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej i mieszczą się w pojęciu "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", określonym w art. 165a§1 O.p.

Organ podatkowy uważa, że zasadnie zdecydował o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, a w wydanym w dniu 9 lipca 2021r. postanowieniu nr [...], [...] nie dopuszczono się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b§1 O.p.

Zakres przedmiotowy interpretacji wyznacza/wyznaczają zadane przez Wnioskodawcę pytanie/pytania. W niniejszej sprawie zakres ten został przez tut. Organ jasno sprecyzowany i określony. Jednak, jak wskazano w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 9 lipca 2021r. nr [...], [...], wydanie interpretacji indywidualnej w określonym we wniosku zakresie sprowadzałoby się do dokonania w pierwszej kolejności oceny czy nie wystąpiły w niej żadne okoliczności, z których Wnioskodawca mógłby domniemywać, że działania podmiotu, od którego dostał fakturę miały na celu obejście prawa. Organ musiałby dokonać także oceny posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy na temat kontrahenta, a także oceny postępowania samego Wnioskodawcy

Nie można zatem w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce Strona mogła domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta oraz stosowanego przez Stronę sposobu postępowania w celu weryfikacji kontrahenta. Ponadto, żaden przepis prawny nie wskazuje z jaką częstotliwością należy sprawdzać status podatkowy kontrahenta. Żaden przepis nie określa też, jaka powinna być procedura sprawdzania kontrahenta.

Tym samym, udzielenie odpowiedzi na wątpliwości Strony wymagałoby od Organu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Należy zauważyć, że do przeprowadzenia postępowania dowodowego uprawnione są wyłącznie organy prowadzące postępowanie wyjaśniające kontrolne bądź podatkowe, a do przeprowadzenia których tut. Organ-w ramach wydawania interpretacji indywidualnych - nie jest upoważniony.

Organ uznał, że przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania jest okoliczność, że udzielenie odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy wymagałoby od Organu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Co więcej, Organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawców. Zatem w niniejszej sprawie tutejszy organ nie jest nimi związany.

W skardze do Sądu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b§1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu przez organ podatkowy, że celem wystąpienia Strony skarżącej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej było zbadanie sprawy w sensie materialnoprawnym, a nie wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie ww. wniosku; oraz

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 165a§1w zw. z art. 14h oraz 14b§1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo, że wniosek ten spełniał wszystkie wymogi wskazane w obowiązujących przepisach, w związku z czym Strona Skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej wniosek zostanie rozpatrzony;

b) art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego objawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia, pomimo faktu, że w ramach innych interpretacji indywidualnych, Organ rozpatrzył wnioski innych podmiotów w niemal identycznych

stanach faktycznych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości postanowienia Organu o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (w tym postanowienia wydanego przez Organ w I instancji) oraz o merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z przedstawionymi we wniosku (oraz jego uzupełnieniu) okolicznościami faktycznymi i prawnymi. Wniesiono także o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że na żadnym etapie Strona skarżąca nie wnosiła, aby Organ ocenił i przeprowadził w sprawie postępowanie dowodowe czy przedstawione przez niego okoliczności są prawdziwe.

Stosowana przez Organ praktyka (tj. wydawanie postanowień o pozostawienie bez rozpoznania) w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest niczym nowy.

Strona skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie można podzielić poglądu, że brak zdefiniowania należytej staranności w ustawach podatkowych może być powodem do odmowy wszczęcia postępowania. Gdyby przepisy należytej staranności nie były normą wynikającą nawet pośrednio z przepisów ustaw podatkowych, to przecież można byłoby podważyć wszystkie decyzje jak i wyroki sądów administracyjnych, które zostały oparte właśnie o tę przesłankę. Wynika to z tego faktu, że organy podatkowe - zgodnie z zasadą legalizmu - powinny działać i podejmować rozstrzygnięcia wyłącznie w wyraźnie zarysowanych granicach prawa (art. 120 O.p.).

Strona skarżąca nie wnioskowała ani nie wymagała od organu, aby ten przeprowadził postępowanie dowodowe w przedstawionej sprawie. Wynika to z tego, iż organ interpretacyjny powinien wyłącznie oprzeć swoje stanowisko na przedstawionym stanie faktycznym.

Bezprawne jest utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, które zostało wydane w oparciu o fakt, że sprawa przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga od Organu, aby ten przeprowadził postępowanie dowodowe, gdy:

• Strona skarżąca nie składała wniosku o to, żeby Organ dokonywał oceny przedstawionych przez niego faktów (tj. czy są one prawdziwe);

• Strona skarżąca chce uzyskać informację czy prawidłowo dokonuje oceny zaistniałych okoliczności faktycznych pod kątem interpretacji przepisów prawa tj. czy jest od niej wymagane dochowanie należytej staranności oraz czy podejmowane przez nią czynności spełniają przesłanki określane przez te przepisy.

Uzasadnienie przedstawione przez organ odstaje od dotychczasowych interpretacji wydawanych w bardzo zbliżonych sprawach, gdzie organy interpretacyjne podejmowały polemikę z podatnikami czy opisane przez nich okoliczności stanowią podstawę między innymi do zaliczenia utraconych towarów do kosztów podatkowych czy też do zastosowania w takiej transakcji stawki 0% jako że towar został wywieziony poza granice kraju.

Z tego względu, Strona skarżąca analizując poprzednie interpretacje indywidualne oraz sposób sformułowania stanu faktycznego, Strona skarżąca przygotowała swój wniosek bardzo podobnie, aby uniknąć właśnie sytuacji, w którym zostałoby wydane takie postanowienie jak to zaskarżane.

Odnosząc się do stwierdzenia Organu, iż nie jest on związany interpretacjami indywidualnymi powołanymi przez Stronę skarżącą, podkreślić należy, że pomimo faktu, iż Organ nie jest nimi związany to powinien brać pod uwagę jaka jest obecnie praktyka interpretacyjna.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133§1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała, że nie narusza ono prawa zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie poddanej osądowi, przedmiotem sądowej kontroli było postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie wydane przez ten organ w pierwszej instancji, którym to rozstrzygnięciem odmówiono stronie skarżącej wszczęcia – na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. – postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Istota kontrowersji między stronami sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy zasadna była odmowa wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 165a O.p. Organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa i zasadnie utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Przepis art. 165a§1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych, zgodnie z art. 14h O.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a§1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego.

Udzielenie odpowiedzi na przedstawione zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Zgodnie z art. 14b§1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c§1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Nie dotyka ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014r., sygn. akt: II FPS 1/14-CBOSA). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki. Zgodnie z postanowieniami art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może szkodzić wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m§1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, a jedynie informacje, co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację, co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w przedstawionej we wniosku sytuacji. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt: I FPS 4/12-CBOSA).

Istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm sformułowanych w analizowanych przepisach.

Tymczasem Spółka domagała się oceny prawidłowości jej zachowania a to czy w nakreślonym przez Spółkę stanie faktycznym (zaszłości), Spółka mogła domniemywać, że nawiązane z kontrahentem francuskim transakcje stanowią nadużycie prawa i czy sposób w jaki Spółka zweryfikowała tego kontrahenta był prawidłowy.

To czy zagadnienia należytej staranności w działalności biznesowej względnie dobrej wiary mogą stanowić elementy prawa materialnego, czy też stanowią element ustaleń faktycznych jest problematyczne. W tej sprawie nie chodziłoby w istocie o wykładnię mającą na celu ustalenie znaczenia mających mieć zastosowanie przepisów prawa podatkowego materialnego na etapie o charakterze walidacyjnym, w wyniku której ustalana jest treść normy prawnej, lecz o subsumcpję. Tymczasem, jak już zostało podkreślone, subsumcja dotyczy przyporządkowania zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, co nie jest możliwe bez prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zasadnicze wręcz znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że przedstawiony stan faktyczny utrudnia dokonanie prawidłowej subsumcji bez wnikliwej oceny tego stanu faktycznego, do czego organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest upoważniony. Dodać należy, że takiej oceny stanu faktycznego organ musiałby dokonać niezależnie od ostatecznie zajętego stanowiska co do przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Niewątpliwie taka ocena byłaby zresztą (co jest wymuszone specyfiką tej konkretnej sprawy) w takim stopniu kazuistyczna, że budziłaby poważne wątpliwości i co do jej funkcji ochronnej, i co do jej poprawności.

Z treści art. 14b§1 O.p. wynika bowiem jasno, że przedmiotem wykładni mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego określone w art. 3 pkt 2 O.p., czyli: przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 O.p. termin "ustawy podatkowe", odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zdaniem Sądu urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego.

Dalej należy wskazać, że w myśl art. 14k§1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W art. 14k§3, art. 14l, art. 14m§2, §3 i §4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej.

Wątpliwości Spółki nie powstały bowiem w związku z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, lecz ustaleniem, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności z których wnioskodawca mógłby domniemywać, że działania podmiotu francuskiego miały na celu uzyskania korzyści majątkowej bądź też obejście prawa. Te okoliczności mogą być ustalone przez organ tylko w drodze postępowania podatkowego w odniesieniu do indywidualnych transakcji zawieranych przez skarżącą spółkę z kontrahentem. Ponadto, co słusznie podkreślił organ interpretacyjny, żaden przepis prawny nie wskazuje z jaką częstotliwością należy sprawdzać status podatkowy kontrahenta oraz nie określa procedury sprawdzania kontrahenta, stąd też nie istnieją przepisy prawa materialnego mogące być, w problemie stanowiącym istotę wniosku, przedmiotem ewentualnej analizy organu interpretacyjnego. Zatem prawidłowo wskazał organ, że udzielenie odpowiedzi na pytania wnioskodawcy wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego poszczególnych transakcji, co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Wobec powyższego organ, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie przewidzianym przepisem art. 14b§1 O. p., nie jest właściwy do oceny stanu wiedzy podatnika na temat sytuacji jego kontrahenta. Oceny takiej może dokonać wyłącznie odpowiedni organ podatkowy w toku kontroli podatkowej (skarbowej) po zebraniu w sprawie całokształtu materiału dowodowego.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny zasad postępowania podatkowego, a to zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. W niniejszej sprawie organ podatkowy zbadał sprawę skarżącej, a następnie stwierdził i prawidłowo uzasadnił przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Sam zaś fakt wydania rozstrzygnięcia o odmiennej treści, niż oczekiwana przez stronę skarżącą nie oznacza naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w treści art. 121§1 O.p. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje ponadto powoływany przez skarżącą fakt wydania przez organ interpretacyjny interpretacji podatkowych w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych, gdyż każda interpretacja indywidualna wydana zostaje w oparciu o opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny, który determinuje charakter rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.