Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1531/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2,  art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z  art. 18,  art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1531/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2009r., sprawy ze skargi M. B., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 6 lipca 2009r. Nr.[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację , II. określa, że powyższa interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 kwietnia 2009 roku M. B. (zwany dalej "skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych spłaty w pieniądzu udziału w majątku spółki jawnej wspólnika występującego ze spółki, który nadal zamierza prowadzić działalność gospodarczą na własny rachunek. Z podanego przez niego stanu faktycznego wynikało, że zamierza wystąpić ze spółki jawnej za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie miało dojść do wypłacenia skarżącemu, w pieniądzu, przypadającego mu udziału kapitałowego w spółce, obliczonego w trybie art. 65 Kodeksu spółek handlowych, czyli, odpowiadającego udziałowi wspólnika w zyskach i stratach majątku spółki, ustalonego na podstawie bilansu, sporządzonego w wartościach zbywczych (rynkowych). Zdaniem skarżącego wskazana spłata miała być neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samego przychodu: raz w trakcie trwania spółki na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej updof, a po raz drugi w momencie wystąpienia jednego ze wspólników ze spółki osobowej.

W interpretacji indywidualnej nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W obszernym uzasadnieniu organ wskazał przede wszystkim, że przychód uzyskany z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej zaliczyć należy do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof jako przychód z praw majątkowych. Mając zaś na względzie zwolnienie, określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 cyt. ustawy, stwierdzić należało, zdaniem organu, że opodatkowaniu na gruncie omawianego aktu prawnego podlegała nadwyżka wartości ustalonego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego wkładu. Nie miało przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie dochodów uzyskanych przez wspólników ze źródła z art. 10 ust.1 pkt 3 updof w związku z ich udziałem w spółce osobowej, ponieważ było to opodatkowanie niezależne i odrębne od art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródła uzyskania przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 lipca 2009 roku skarżacy wniósł o zmianę powyższej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak było ku temu należytych podstaw. Jeszcze raz podkreślił, że bezwzględnie rozróżnić trzeba było czynność wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej od obowiązku rozliczenia się tego wspólnika z jego udziału w spółce. Zdaniem organu były to dwie odrębne czynności i każda z nich wywoływała inne skutki prawne, również w obrębie prawa podatkowego.

W skardze z dnia 16 września 2009 roku skarżący domagał się uchylenia przedmiotowej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 5b ust. 2, art. , art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 3 pkt 2, art. 30 c ust. 1 updof poprzez błędną ich wykładnię. Skarżący powtórzył ponadto swoje wcześniejsze argumenty.

W odpowiedzi na skargę z dnia 23 października 2009 roku organ zażądał jej oddalenia, powielając wcześniejsze wywody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że sporna między stronami kwestia opodatkowania wypłacanych w momencie wystąpienia ze spółki osobowej np. jawnej (lub analogicznie ze spółki cywilnej) jej wspólnikowi udziałów kapitałowych, była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych (np. dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 roku, I SA/Kr 1029/07; wyrok WSA W Warszawie z dnia 27 marca 2009 roku, III SA/Wa 2930/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 roku, III SA/Wa 130/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 roku, I SA/Ke 72/07; wyrok NSA z dnia 7 października 2004 roku FSK 594/04) .

Tutejszy Sąd podziela w pełni prezentowane w powołanych wyrokach stanowisko. Z uwagi na jego obszerne wyjaśnienie w uzasadnieniach tychże orzeczeń, tut. Sąd ograniczy się do wskazania najważniejszych problemów związanych ze sporną tematyką.

I tak, na podstawie art. 28 ksh majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 ksh). Wspólnicy spółki jawnej posiadają udziały w majątku spółki (tzw. udziały kapitałowe). Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 ksh., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi. W związku z czym udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Dalej, z art. 5b ust. 2 updof wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W konsekwencji więc wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został skonsumowany w późniejszym okresie) część, na wstępie powołanej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpienie ze spółki.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów. Jakkolwiek literalne brzmienie powołanej normy sugerowałoby, iż wszystko ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu (bo nie jest z niego zwolnione), to jednak, zdaniem Sądu, z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, w przypadku gdyby np. zwrot udziału - zgodnie z postanowieniami umowy spółki - następował w naturze, w wyniku którego jeden ze wspólników otrzymałby majątek przewyższający wartość jego udziału i nie byłby on zobowiązany do dokonania spłaty na rzecz pozostałych wspólników. Otrzymany wówczas w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowiłby przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. (vide powołane na wstępie uzasadnienia: wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 roku I SA/Kr 1029/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 roku III SA/Wa 2248/08).

Natomiast w momencie "typowego" zwrotu udziału zgodnie z warunkami z art. 65 ksh (zwrot wkładu oraz nadwyżki majątkowej) zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 uopdof będzie obejmowało cały zwracany udział. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zdaniem Sądu, sformułowanie "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów (...) do spółki osobowej", o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć nie jako odniesienie się do wartości początkowej udziału lub wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości. Nie można też, w ocenie Sądu, jedynie z mało precyzyjnego zwolnienia podatkowego wywodzić skutki prawne polegające na konstruowaniu źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy takiego źródła nie wymienia.

Zważyć przy tym należy, iż podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Dlatego też, w oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), powszechnie (vide: powołane orzeczenia sądów administracyjnych) przyjmuje się, że wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Nie jest bowiem niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych lub wynika z faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych składników majątkowych spółki nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Zobowiązanie zaś występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od wypłacanego udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. To natomiast jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Naruszałyby również podstawową regułę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (vide wyrok SN z 22 października 1992 roku III ARN 50/92, POP 1994, nr 2, poz. 24.).

Podkreślić bowiem należy, że spółki jawne (a konkretnie wspólnicy) opodatkowywani są tylko w dwóch momentach i to zawsze jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą: a to w trakcie działalności ( art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.14 updof) oraz przy likwidacji z remanentu likwidacyjnego na zasadzie art. 24 ust.3 updof. Przyjęcie poglądu Ministra Finansów prowadziłoby do dodatkowego trzeciego momentu opodatkowania wspólników czy to przy ich wystąpieniu ze spółki czy to przy rozliczeniu na skutek całościowej likwidacji spółki.

W obliczu powyższych uwag nietrafne są zatem wywody Ministra Finansów w zakresie opodatkowania omawianych wypłat na rzecz wspólnika spółki osobowej na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 updof w zw. z art. 18 tej ustawy. Minister Finansów przyjął, że przychody z tytułu zwrotu udziałów są przychodami z praw majątkowych, o których mowa w powołanych przepisach. Należy jednak zauważyć, że art. 18 wprawdzie wymienia jedynie przykładowo : przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw - ale są to przykłady dotyczące zupełnie innego typu korzyści ekonomicznych związanych z posiadanymi prawami majątkowymi. Przepis dotyczy praktycznie pożytków z posiadanych praw i korzyści ze zbycia praw. Nie dotyczy korzyści wynikających w istocie z wzrostu wartości posiadanych praw majątkowych.

W doktrynie (A. Bartosiewicz Komentarz do art. 18 updof, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009) wprawdzie podkreśla się, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego. Nawet bowiem odpłatne zbycie rzeczy lub praw stanowi w istocie przychód z przeniesienia prawa majątkowego. Wynagrodzenie za sprzedawane towary czy też świadczone usługi również w zasadzie pozostaje przychodem z prawa majątkowego (wierzytelności). W konsekwencji, zdaniem Sądu, z dużą ostrożnością należy odwoływać się do art. 18 updof przy konstruowaniu podstawy prawnej objęcia obowiązkiem podatkowym konkretnych zdarzeń prawnych. Otwarta formuła art.18 updof nie może stanowić podstawy konstruowania obowiązku podatkowego jeżeli aktywność podatnika i uzyskiwane z tego tytułu przychody już raz zostały opodatkowane. W ocenie Sądu, konstrukcja przyjęta przez Ministra Finansów w rzeczywistości miała na celu omijanie zarzutów o podwójnym opodatkowaniu. Argumentacja, że opodatkowanie przychodów z tytułu zwrotu udziału w spółce jawnej jest innym źródłem przychodu niż działalność gospodarcza uchylała się o przyznania, że na etapie prowadzenia działalności gospodarczej te same podmioty (wspólnicy) spółki jawnej podlegały opodatkowaniu..

W ponownym postępowaniu Minister Finansów wyda indywidualną interpretację uwzględniającą powyższe uwagi Sądu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwanej dalej ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa.