Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1072/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4038/06 w sprawie ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. w W. kwotę 240 ( słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1072/07

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2007r., Sygn. akt III SA/Wa 4038/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skargę na decyzję z dnia 13 marca 2006 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki O. S.A. — Skarżącej w niniejszej sprawie, zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 czerwca 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Skarżąca pismem z dnia 15 marca 2005 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie prowadzenia hoteli. W związku z realizacją przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy zapewnia pracownikom w czasie wykonywania przez nich pracy napoje (wodę, kawę i herbatę). Zgodnie natomiast z zakładowymi układami zbiorowymi pracy pracownicy zatrudnieni na stanowiskach bezpośrednio związanych z obsługą gości zobowiązani są do noszenia w czasie wykonywania pracy ubioru służbowego. Ubiór taki przysługuje bezpłatnie i stanowi on własność Oddziału Spółki. Spółka wyposaża więc część pracowników w wymagany ubiór służbowy. W jej ocenie ma prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 i nast. ustawy o VAT, podatku naliczonego przy zakupie towarów, które służą następnie do realizacji powyższych czynności, nawet wówczas, jeżeli czynności te nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zakupy są bowiem związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, tj. sprzedażą przez nią usług hotelowych.

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wywiódł, iż podatek naliczony podlega odliczeniu, jeżeli towary lub usługi z których nabyciem podatek ten został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przyjmując, iż wskazane przez Spółkę czynności przekazania na rzecz pracowników napojów i ubiorów służbowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to w konsekwencji Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła, iż wskazane wyżej czynności w jej ocenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nawet jednak w takiej sytuacji ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zakupy są związane ze sprzedażą opodatkowanych usług hotelowych. Powołując się na orzecznictwo ETS stwierdziła, iż interpretacja organu podatkowego narusza zasadę neutralności podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję o zmianie powyższego postanowienia wywiódł, iż ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczeń podatku naliczonego. W związku z tym podkreślił, iż związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup, może wiązać się z wykonywaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Zdaniem organu odwoławczego przekazanie pracownikom towarów w postaci napojów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek naliczony przy zakupie napojów podlega natomiast odliczeniu na zasadach ogólnych, czyli z uwzględnieniem przepisów art. 86 - 88 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując jednocześnie na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podniósł, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Podstawową zaś zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, jest to, że kosztami uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, a jedynie takie, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, iż odpowiedni wygląd może mieć wpływ na wzajemny stosunek klientów do obsługi, lecz nie można uznać, że przesądza to o tym, że wydatek na zakup ubrania jest wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji taki wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. towarów.

W sytuacji natomiast, gdy obowiązek używania tego rodzaju odzieży wynika z postanowień aktów wewnętrznych podatnika (regulamin pracy), wydatki na jej nabycie nie stanowią kosztów w całości, ale tylko w granicach obowiązującego limitu określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów reprezentacji i reklamy. A to z kolei oznacza, że wydatki na zakup odzieży reprezentacyjnej nie mogą przekroczyć 0,25 % przychodu. Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, przepis dotyczący zakazu odliczania podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu (art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) nie ma zastosowania w przypadku wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy podatnik opodatkuje podatkiem od towarów i usług czynność przekazania towarów w trybie art. 7 ust. 2, może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie tych towarów nawet wówczas, gdy z tytułu tych zakupów zostaną przekroczone limity uniemożliwiające zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze z dnia 14 kwietnia 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów art. 120 i art. 121 1 ord, pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem odzieży służbowej na rzecz pracowników Spółki i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca w szczególności podniosła, iż wadliwe jest stanowisko organu odwoławczego w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy w przypadku, gdy przekroczony został limit tych wydatków wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej zdaniem przekroczenie limitu reprezentacji pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, gdy zakup i wydanie pracownikowi odzieży służbowej nie stanowi czynności, która podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie uzna się te wydatki za wydatki limitowane, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej wydatki na nabycie odzieży nie powinny być uznawane za wydatki reprezentacyjne, objęte limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powinny one być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a to oznacza brak podstaw do zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku ocenił, iż skarga była zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Przed wszystkim rozważył kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., orzekającego w pierwszej instancji, terminu określonego w art. 14b § 3 ord, pod., a w przypadku uchybienia temu terminowi jego wpływ na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b 3 ord. pod, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem, postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy

Skoro wniosek Skarżącej z dnia 15 marca 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 18 marca 2005 r. (data prezentaty umieszczonej na wniosku). Tę datę należało zatem przyjąć jako początek biegu terminu na załatwienie sprawy. Termin trzymiesięczny, w myśl art. 14b § 3 ord. pod., liczy się bowiem od dnia otrzymania wniosku. Z kolei postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 17 czerwca 2005 r., nadane drogą pocztową w dniu 20 czerwca 2005 r., a doręczone stronie w dniu 22 czerwca 2005 r. (według danych z potwierdzenia odbioru), to Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekając w pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 ord. pod., który w tej sprawie upłynął w dniu 18 czerwca 2005 r.

Według Sądu z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak przedstawił to on we wniosku. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną — własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne zatem uznał wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Sąd stwierdził, że skoro postanowienie zostało wydane (w rozumieniu - doręczone) z uchybieniem terminu, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji, a w takiej sytuacji organ właściwy do rozpatrzenia wniosku winien zakończyć postępowanie w oparciu o art. 219 w związku z art. 208 § 1 ord. pod.

Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

Na marginesie wspomniał o jednej jeszcze kwestii. Przepis art. 14b § 3 zdanie ostatnie ord. pod. określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego poza trybem postępowania zażaleniowego. W tym zakresie, w ocenie Sądu, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. Organ odwoławczy może w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: przepisów postępowania :art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy ppsa w związku z art.14 b § 1,2,3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa na skutek błędnej wykładni przepisu art.14 b § 2, 3 i 4 OP i błędne zastosowanie art. 212 w związku z art.219 op, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczono, że cała regulacja dotycząca udzielania pisemnych interpretacji zawarta w art. 14 a — 14 e OP jest regulacją niekompletną z punktu widzenia stosowanej przy ich udzielaniu procedury. Jednakże kierując się intencją racjonalnego ustawodawcy skarżący przyjął, iż regulacja ta ma charakter lex specialis w stosunku do ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV OP. Szczególny charakter tej regulacji skutkuje więc koniecznością odpowiedniego stosowania przepisów Działu IV OP, zaś odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że określoną normę stosuje się wprost, w części lub w ogóle się jęj nie stosuje w danej sytuacji. Jednocześnie przy zastosowaniu tych norm należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy przy stanowieniu norm dotyczących interpretacji. Celem tym było zaś zapewnienie pewności co do właściwego stosowania przez podatnika prawa kształtującego jego obowiązki podatkowe. Zauważono "że interpretacja nie jest więżąca dla podatnika — co oznacza, że nie kształtuje w żadnej mierze dla niego jakichkolwiek obowiązków. Odwrotnie — kształtuje zakaz (obowiązek akceptowania zachowań podatnika) po stronie organu podatkowego.

Sama interpretacja przepisów prawa nie ustanawia żadnej normy indywidualnej "lecz jedynie przedstawienie poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji — nie staje się ona aktem stosowania prawa. Rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Z powyższych przepisów wynika zatem, że wydanych postanowień w zakresie interpretacji prawa nie można traktować tak samo jak decyzji wydanych w toku postępowania podatkowego te bowiem kształtują albo obowiązki albo uprawnienia podatników. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie wydane przez organ podatkowy w sprawie interpretacji wiąże organ podatkowy - od chwili wydania postanowienia rozumianego jako jego sporządzenie i podpisania - spór w niniejszej sprawie toczy się o to, czy pojęcie to utożsamiać z doręczeniem postanowienia w ciągu 3 miesięcy, czy też jego sporządzeniem i podpisaniem. W Komentarzu do Ordynacji Podatkowej (S. Babiarz, B .Dauter i inni wyd. Lexis Nexis Warszawa 2004 str 572-573) autorzy nie zgadzają się z poglądem, iż datą wydania decyzji z art.210 § 1 pkt 2 jest data doręczenia decyzji. Są to pojęcia odrębne dotyczące różnych czynności procesowych (patrz także wyrok SN z dn. 2.10.2002 III RN 1 49/02,wyrok NSA z 4 .11.1998 sygn I S.A. 660/98) Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na istotne różnice dzielące wydanie i doręczenie decyzji. Zdaniem Sądu pojęcia wydania decyzji nie można rozumieć jako wydanie decyzji adresatowi w znaczeniu, w jakim używa się go w odniesieniu do wydania rzeczy. Dlatego wydanie decyzji jest czynnością procesową organu polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane przez prawo elementy. Wydanie decyzji zgodnie z wymaganiami art.107 § 1 KPA jest czynnością procesową wywołującą oznaczone skutki prawne. Art. 210 OP stanowi, że decyzja zawiera "datę wydania", przez co nie można rozumieć daty jej doręczenia "ta bowiem nie mogłaby znaleźć się na decyzji- jest to zatem data jej sporządzenia i podpisania. Art.212 OP stanowi, wyraźnie, że organ podatkowy, który wydał decyzję "jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten odróżnia zatem wydanie decyzji od jej doręczenia, reguluje powstanie momentu związania organu decyzją. Jednakże art.14 b § 3 OP stanowi "że interpretacja którą wydaje organ jest dla niego i dla organów kontroli podatkowej wiążąca". Przepis ten czytany w powiązaniu z brzmieniem § 3 "który stanowi o niewydaniu postanowienia w terminie 3 miesięcy pozwala na interpretację, iż organ jest związany swoim postanowieniem od dnia jego wydania. Nie ma zatem powodu, aby zapis art. l4 b § 3 interpretować stosując normę z art.212 OP. Zastosowanie zatem przez Sąd w wyroku art.212 OP jest błędne. Analizując pojęcia "wydania" decyzji zawarte w art.210,212,216 i 218 OP należy wskazać wyraźnie" iż pod pojęciem tym rozumiane jest sporządzenie i podpisanie decyzji lub postanowienia., natomiast z chwilą doręczenia powstaje skutek w postaci związania organu decyzją Także np. art.212 OP przewiduje wyjątek związania organu decyzją — w przypadku decyzji "o których mowa w art.67 d OP — wiążą one organ podatkowy od chwili ich wydania co oznacza wyodrębnienie przez ustawodawcę pojęcia doręczenia oraz pojęcia wydania decyzji. Na prawidłowość takiego rozumienia przepisu wskazuje także art.216 OP "który stanowi "że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. .Art.218 Ordynacji stanowi zaś,"że postanowienie "jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do Sądu Administracyjnego doręcza się na piśmie. Nie oznacza to jednak, że postanowienia, które nie zostały doręczone nie zostały wydane w jednym akcie prawnym. Przytoczone przepisy Ordynacji w odniesieniu do postanowień wyraźnie odróżniają dwa pojęcia-wydania postanowienia oraz jego doręczenia. W przypadku postanowień można niewątpliwie je wydać, nie doręczając. Można zatem przyjąć iż w Ordynacji Podatkowej ustawodawca posługuje jednym i drugim pojęciem- wydania i doręczenia, a skoro tak, to uprawniony jest wniosek, że gdyby ustawodawca przypisywał tym określeniom takie samo znaczenie "nieracjonalne byłoby posługiwanie nim na przemian w jednym akcie prawnym.

Zakładając "odpowiednie" stosowanie przepisów działu IV OP, w stosunku do wydawanych w trybie art. 14a OP i następnych interpretacji prawa należy to czynić jedynie w zakresie nie uregulowanym odrębnie w tych przepisach. Wykładnia gramatyczna art. l4 b § 2 i 3 OP wyraźnie wskazuje, że organ wydaje postanowienie zawierające interpretację przepisu i od chwili wydania jest tą interpretacją związany gdy zaś przekroczy termin 3 miesięczny do wydania postanowienia, skutkiem jest związanie organu stanowiskiem podatnika przez wydanie zaś należy rozumieć pojęcie oznaczające sporządzenie i podpisanie postanowienia, co z kolei wynika z przytaczanych tu przepisów Działu IV OP — wykazano bowiem, że przepisy Działu IV odróżniają pojęcie wydania i doręczenia zarówno postanowienia, jak i decyzji. Skoro art.14 b § 3 OP wyraźnie stanowi o wydaniu (niewydaniu) postanowienia zatem utożsamianie tego pojęcia ż doręczeniem decyzji lub postanowienia jest nieuzasadnione bowiem art. 212 OP stanowi odrębnie od art. 14b OP o momencie powstania stanu związania organu podatkowego decyzją (postanowieniem).

Można także art. 14 b § 2 i 3 OP uznać za analogiczny wyjątek w stosunku do uregulowania ze zdania pierwszego art. 212 OP, co 67d.

W skardze podważano stanowisko Sądu dotyczące konieczności doręczenia postanowienia zawierającego interpretację, gdyż zostało oparte na poglądzie, że jest to rozstrzygnięcie polegające na załatwieniu sprawy przez organ podatkowy, a zatem można przyjąć, iż jest to rozstrzygnięcie mające charakter władczy. Jednakże zauważono, iż orzecznictwo to było oparte o wyraźny zapis art. 212 Op, a ten nie może mieć w ocenie organu. Ponadto podniesiono, że postanowienie wydane w trybie art. 14 a i następnych OP nie stanowi żadnego władczego działania organu, i może, ale nie musi wywołać określonego zachowania podatnika. Skoro jest to postanowienie, które nie kształtuje ani obowiązków ani praw podatnika, nie jest zatem aktem władczym, nie istnieje zatem konieczność wiązania skutków prawnych takiego postanowienia z doręczeniem zamiast z wydaniem. Odwrotnie —Sąd w wyroku podkreślając gwarancyjny charakter wydawanych interpretacji, nie zwrócił uwagi na to, że założeniem przepisów dotyczących interpretacji jest ochrona podatnika przed stosowaniem odmiennej interpretacji przepisów także w trakcie kontroli skarbowych. Przyjmując, że postanowienie zaczyna wiązać organ podatkowy dopiero od chwili jego doręczenia podatnikowi, powstaje wątpliwość jak należy traktować sytuację prawną podatnika, gdy kontrola wkroczyła następnego dnia po wydaniu postanowienia (sporządzeniu i podpisaniu) i zakończyła się przed jego doręczeniem. Podatnikowi. Nie ma bowiem zakazu dokonywania" kontroli skarbowej w trakcie postępowania o udzielenie interpretacji "a tym bardziej po zakończeniu tego postępowania, natomiast z art. 14 a OP wynika zakaz wydania interpretacji w trakcie kontroli podatkowej. W takim wypadku - wydane postanowienie nie rodziłoby żadnych skutków prawnych w trakcie kontroli -w zakresie ochrony podatnika gdyby organ kontroli skarbowej miał inne stanowisko niż organ podatkowy w zakresie oceny prawnej konkretnego stanu faktycznego, a nadto można by kwestionować skuteczność prawną tego postanowienia, skoro nie zostało doręczone i nie weszło do obrotu prawnego. Zatem w istocie przyjęcie, iż skutki prawne w postaci związania organu podatkowego i organu kontroli skarbowej wydaną interpretacją powstają w chwili wydania a nie doręczenia postanowienia jest dla podatnika korzystniejsze. Należy bowiem wziąć pod uwagę jaki był cel ustanowienia regulacji art. 14 a i następnych. Jak słusznie zauważył Sąd chodziło o osiągnięcie skutku gwarancyjnego dla podatnika - że gdy zastosuje się on do interpretacji przepisów wydanych przez organ podatkowy, nie będzie ponosił żadnych negatywnych konsekwencji w ewentualnym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Celem tego postępowania jest zatem osiągnięcie skutku w postaci związania organu podatkowego wydaną przez siebie interpretacją. Im szybciej skutek ten nastąpi, tym dla podatnika jest to korzystniejsze. Skutek ten nastąpi szybciej, gdy termin wydania interpretacji będzie utożsamiany ze sporządzeniem postanowienia i jego podpisaniem niż z jego doręczeniem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skutek związania organu własną interpretacją następuje z dniem wydania tj. sporządzenia i podpisania postanowienia, nie może to zatem oznaczać, że termin trzymiesięczny o którym mowa w art. I4b § 3 OP uzna się za zachowany dopiero w dniu doręczenia postanowienia. We wszystkich przypadkach następuje on w dniu wydania postanowienia i dopiero przekroczenie terminu jego wydania powoduje skutek w postaci związania organu stanowiskiem podatnika, Wydanie zaś przed terminem 3 miesięcy oznacza, iż organ od tej chwili jest związany swoją interpretacją. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku iż Sąd w wyroku błędnie zinterpretował art. 14 b 8 3 OP uznając iż pojęcie wydania postanowienia należy utożsamić z doręczeniem, a w związku z tym wadliwie ocenił stan i sprawy, przyjmując iż nastąpiło przekroczenie terminu do wydania postanowienia w zakresie interpretacji prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W świetle stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, sformułowane w tej skardze zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, w związku z art. 14 b § 2,3 i 4 i art. 212 w zw. z 219 Ord.pod. należy uznać za całkowicie bezzasadne. Zgodnie z tezą powołanej uchwały, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" określone w art. 14 b § 3 Ord. pod., "oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". Bezsporne jest, że w sprawie, w której zapadł zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 czerwca 2005 r., wydane na skutek wniosku o udzielenie interpretacji, który wpłynął do organu w dniu 18 marca 2005 r., zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu 22 czerwca 2005 r., a więc z uchybieniem terminu wskazanego w art. 14 b § 3 Ord.pod. Płynie z tego wniosek, że wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie wytknął wydanie interpretacji z naruszeniem wspomnianego przepisu, co uzasadniało uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją postanowienia.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 wymienionej ustawy należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.