Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 590/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2, art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 par. 3, art. 70 par. 1, 4, 8, art. 121  par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 192, art. 208 par. 1, art. 229, art. 233 par. 2, art. 237, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za kwiecień 2002r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] określającą G. O. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc kwiecień 2002r. w kwocie 38.586 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "A" należącej do G. O. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002r., polegające na uwzględnieniu 7 faktur zakupu towarów handlowych wystawionych przez firmę Obrót Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi "B" Z. N., R., ul. L. 69/71, NIP [...] na łączną kwotę netto 170.377,00 zł i podatek VAT 37.482.94 zł, w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane. W dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r., która następnie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzję z dnia [...]., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. w wysokości innej niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za ten miesiąc.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, organ drugiej instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002r., wynikające z zaskarżonej decyzji, nie przedawniło się. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...]. wydał decyzje obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty – grudzień 2002r. Na podstawie tych decyzji wystawiono w dniu [ ...]. tytuły wykonawcze o nr [...]. Na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych zawiadomieniami z dnia 21 marca 2005r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku C S.A. Centrala w Ł., ul. T. 5. Wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego skutecznie doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych w dniu 23 marca 2005r. Z tym dniem został więc przerwany bieg terminu przedawnienia. Z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] decyzji uchylających decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i przekazujących sprawy do ponownego rozpatrzenia, zakończono z dniem [...]. prowadzone postępowania egzekucyjne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji wydał decyzje z dnia [...] które stanowiły podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych z dnia [....] obejmujących należności w podatku od towarów i usług za okres luty – grudzień 2002r. Na podstawie tytułów wykonawczych dokonano jedynie czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia podatnikowi odpisów tytułów wykonawczych, a prowadzone postępowania egzekucyjne zostały zawieszone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] z uwagi na "wstrzymanie wykonania obowiązku" (art. 225 Ordynacji podatkowej – nierozpatrzenie odwołania w terminie dwóch miesięcy). Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wnioskiem z dnia 21 grudnia 2007r. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. T. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w dziale czwartym księgi wieczystej nr [...] urządzonej dla nieruchomości gruntowej położonej w G., stanowiącej własność G. O.. Sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dniu [...]

Dalej organ wskazał, iż w kwietniu 2002r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 7 faktur wystawionych przez firmę Obrót Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi "B" Z. N., R., ul. L. 69/71. NIP [...]: nr [...] z dnia [...]. na wartość netto 12.480,00 zł i podatek VAT 2.745,60 zł; nr [...] z dnia [...]. na wartość netto 44.000,00 zł i podatek VAT 9.680,00 zł; nr [...] z dnia [...] na wartość netto 35.400.00 zł i podatek VAT 7.788.00 zł; nr [...] z dnia [...] na wartość netto 35.480,00 zł i podatek VAT 7.805,60 zł; nr [...] z dnia [...]. na wartość netto 20.125.00 zł i podatek VAT 4.427,50 zł; nr [...] z dnia [...] na wartość netto 12.960.00 zł i podatek VAT 2.851,20 zł; nr [...] z dnia [...]. na wartość netto 9.932.00 zł i podatek VAT 2.185.04 zł. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzili, że Z. N. prowadził działalność gospodarcza w okresie od kwietnia do lipca 2002r. W dniu 20 listopada 2002r. Z. N. zeznał, że nie posiada dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż zostały mu skradzione. Na tę okoliczność został sporządzony protokół przez funkcjonariusza Komisariatu Policji w R.. Z pism Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2003r. i 14 lipca 2004r. wynika również, że Z. N. w dniu [...]. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., natomiast z dniem 10 sierpnia 2002r. zlikwidował tę działalność, co wynika ze złożonego dokumentu VAT-Z. Z uwagi na brak dokumentacji źródłowej organ ten nie dokonał weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy firmami "B" Z. N. i "A" G. O. a udokumentowanych wyżej wymienionymi fakturami. W dniu 17 października 2003r. Z. N. zeznał, że od końca marca do końca sierpnia 2002r. był tylko właścicielem firmy "B", jednak działalność tę w jego imieniu wykonywała inna osoba, której nie zna. Za firmowanie działalności swoim nazwiskiem Z. N. otrzymywał 1.000 zł od nieznanych osób. Oświadczył, że nigdy nie uczestniczył w transakcjach kupna i sprzedaży paliw, nie jest mu także znana firma "A" G. O.. Nie posiadał żadnych środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w R., [...] Wydział Karny z dnia [...]r., sygn. akt [...] skazano Z. N. za to, że w okresie od 28 marca 2002r. do 19 sierpnia 2002r., w R., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, udzielił M. G. i innym nieustalonym osobom pomocnictwa do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu wpływów z podatku od towarów i usług na łączną kwotę 1.180.702 zł, która to kwota stanowiła wielką wartość, poprzez użyczenie im własnego imienia i nazwiska oraz nazwy firmy "B", na którą to firmę osoby te prowadziły działalność gospodarczą, polegającą na obrocie paliwami i artykułami ropopochodnymi. W wyroku tym Sąd uznał Z. N. winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 18 § 3 K.k. w zw. z art. 55 § 1 K.k.s. oraz w zw. z art. 38 § 2 K.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Jako inne kluczowe dowody, z których wynika, że transakcje pomiędzy podmiotami nie miały miejsca, organ drugiej instancji wskazał: akt oskarżenia z dnia 20 lutego 2007r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w P. T. w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko M. T., G. O., Pi. S., M.G., Z.N., M.S., J.S., A. G., A.L. oraz R. D., protokoły z przesłuchania Z. N. w charakterze podejrzanego z dnia 7, 12 i 18 września 2006r., protokół przesłuchania w charakterze podejrzanej A.B. w dniu 12 października 2005r., protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego M. G. z dnia 17 października 2006r., protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 15 grudnia 2006r. A. G., prawomocne wyroki Sądu Okręgowego w P. T. z dnia [...]r., sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...]r., sygn. akt [...] uznające, m.in. G.O. za winnego zarzucanych mu czynów, tj. użycia faktur poświadczających nieprawdę co do zaistnienia operacji handlowych polegających na zakupie paliwa. Organ drugiej instancji wskazał następnie, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 wskazanej ustawy, czyli podatnika wykonującego we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy (sprzedaż towarów i świadczenie usług). Jednocześnie prawo to nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę, która przyznała się i została skazana za firmanctwo, co oznacza, że osoba ta dopuściła się posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej faktycznie tej działalności nie wykonując. Osoba taka nie spełnia zatem warunków określonych w art. 5 ust. 1 wskazanej ustawy do uznania jej za podatnika tego podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tę wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez podatnika, jako sprzedawcy – podmiotu, który nie był nim faktycznie, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest choćby jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę sprzedaży w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Firma "B" Z. N. nie posiada kopii faktur wystawionych dla firmy "A" G. O.. Ponadto prawomocną i ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [....] określono Z N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień – sierpień 2002r. Z decyzji tej wynika, że w miesiącu kwietniu nie uwzględniono podatku należnego z faktur wystawionych dla G.O. . Zupełnie marginalne znaczenie ma fakt, że faktury te zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany, a tym samym nieuprawniony do wystawiania faktur, co stanowi również naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Zatem wyjaśnianie przyczyn opóźnienia w rejestracji firmy przez Z. N., nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze na powyższą decyzję G. O. wniósł o uchylenie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających wpływ na wynik postępowania w szczególności naruszenia generalnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a mianowicie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w dniu [...]w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...]. (po ponad trzyletnim postępowaniu odwoławczym), już po upływie terminu przedawnienia, w wyniku czego zobowiązanie wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (jako organ odwoławczy) powinien był wydać własną decyzję już w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a);

- art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że wpis do hipoteki (dokonany na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji (wydanej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie tegoż zobowiązania (i podważenia prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji), po upływie przedawnienia, a wierzycielowi, podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki;

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu wydania zaskarżonej decyzji i uznanie, że uchylenie decyzji na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia;

-art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną jedynie analizę zarzutów wynikających z odwołania, zaakceptowanie przez organ drugiej instancji faktu uchylenie się od zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji oraz oparcie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji na zupełnie innym materiale dowodowym, a mianowicie – kserokopiach przesłuchań pochodzących z innych postępowań i kserokopiach wyroków karnych, włączonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do niniejszego postępowania przed wydaniem obecnie zaskarżonej decyzji;

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji z uwagi na zebranie i włączenie (już na etapie postępowania odwoławczego) materiału dowodowego, który nie był przedmiotem badania i oceny organu pierwszej instancji;

- art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchań, wskazanych przez stronę, świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastąpieniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ;

2. przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych tj:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, po upływie terminu przedawnienia narusza art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ miał obowiązek umorzyć postępowanie;

- art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę uznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na tym że wykazane w fakturach, wystawionych przez kontrahentów G. O., czynności polegające na sprzedaży towarów handlowych to czynności niedokonane.

Skarżący stwierdził także, iż na podstawie art. 237 Op zaskarża również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 15 listopada 2006r. i 11 grudnia 2007r. Postanowieniom tym zarzuca naruszenie art. 122 w zw. z art. 188 Op poprzez nie uwzględnienie jego żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonym decyzjom rażące naruszenie prawa z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w stosunku do pełnomocnika a nie strony, gdyż, w ocenie strony nie udzielała ona pełnomocnictwa w tej sprawie podatkowej. Ponadto wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją § 48 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 2002 roku do ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym.

Pełnomocnik organu w dniu 17 grudnia złożył do akt głos do protokołu, podnosząc, że, wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, strona była reprezentowana przez pełnomocnika przed organami podatkowymi na podstawie złożonego pełnomocnictwa, które na żadnym etapie postępowania podatkowego nie było kwestionowane, a pełnomocnik odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania. Organ zauważył, iż działanie takie było zgodne z obowiązującą wówczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wedle której organy podatkowe – wszczynając postępowanie – były wręcz zobligowane do poszukiwania dokumentu pełnomocnictwa w aktach innych postępowań. Nadto podniósł, iż to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Przyznał, iż postanowienie o wszczęciu postepowania zgodnie z najnowszym orzecznictwem winno być doręczone podatnikowi, jednakże doręczenie postanowienia pełnomocnikowi nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Pełnomocnik skutecznie działał na rzecz strony, uznając się pełnomocnikiem G.O., przedkładał wnioski dowodowe i liczne pisma, zapoznawał się z aktami sprawy. W aktach jest pełnomocnictwo, a dokonywane czynności przez pełnomocnika stanowią wyraz jego woli działania w imieniu mocodawcy. Na żadnym etapie postępowania pełnomocnik nie kwestionował jego umocowania do reprezentowania G. O., nie wskazał też wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Ten zaś nie wykazał, iż uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu. Treść decyzji byłaby zatem taka sama, niezależnie od tego komu doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania. Zauważył nadto, iż reprezentowanie skarżącego przez profesjonalnego pełnomocnika zapewniło podatnikowi aktywny udział w postępowaniu, który bez udziału pełnomocnika mógłby być utrudniony, bowiem jak wynika z pisma podatnika z dnia 29 maja 2012r., w marcu 2006r. trafił do aresztu, gdzie przebywał do września 2011r.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2012r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż zawarte w aktach pełnomocnictwo zostało najprawdopodobniej złożone w trakcie postępowania kontrolnego, natomiast w sprawie nie składał pełnomocnictwa. Po raz pierwszy pełnomocnictwo takie złożył dopiero przed WSA w Łodzi, a zostało ono udzielone w dniu 31 marca 2012r. Pełnomocnik stwierdził nadto, iż czuł się pełnomocnikiem skarżącego i działał w jego imieniu w dobrej wierze i w jego interesie, kierując się zasadami etyki i względami rzetelnego działania czuł się obligowany do działania w jego imieniu, natomiast w świetle obecnego orzecznictwa skarżący twierdzi, iż ma on obowiązek podnieść w jego imieniu przed Sądem, że wszczęcie postępowania i jego prowadzenie odbyło się z naruszeniem Ordynacji i z pominięciem strony postępowania, a całe postępowanie przeprowadzono z domniemanym pełnomocnikiem. Podniósł nadto, iż pisma w postępowaniu egzekucyjnym przesyłano skarżącemu na jego adres domowy, a organy wiedziały, iż skarżący przebywał w areszcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej VAT, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy art. 70 § 4 Op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z uwagi na tę regulację nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa także wówczas, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie w VAT za kwiecień 2002r., co oznacza, iż zobowiązanie to, stosownie do art. 70 § 1 Op, przedawniałoby się z końcem 2007 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 29 lutego 2012 r., co mogłoby wskazywać, jak podnosi skarżący w zarzucie skargi, na wydanie jej po upływie terminu przedawnienia. Teza ta byłaby zasadna, gdyby w sprawie nie zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W tej sprawie w pierwszej kolejności doszło do przerwania biegu tego terminu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i to właśnie ta okoliczność stanowi zasadniczy przedmiot sporu między stronami. Ma ona też wpływ na późniejszą okoliczność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia został w tej sprawie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku C S.A. Centrala w Ł., o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 23 marca 2005 r. Z tym dniem został przerwany bieg przedawnienia. Dla skutków tych okoliczności, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, że decyzja w oparciu o którą dokonano tego zajęcia została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] Skutków tej czynności, wbrew sugestiom skargi, nie niweczy umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, będące konsekwencją uchylenia wskazanej decyzji, ustawa egzekucyjna nie zawiera bowiem regulacji prawnej, która wywoływałaby taki skutek. Natomiast w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się zgodnie, że samo uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie powoduje utraty mocy czynności egzekucyjnych. Czynności takie powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego prawidłowa wysokość została określona w innej kwocie w decyzji późniejszej (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005r., FSK 2055/04, S.Babiarz,B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009. S. 387). Uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (wyrok NSA z dnia 18 października 2005r., II FSK 351/05, z dnia 5 listopada 2010r., I FSK 1911/09 czy z dnia 14 grudnia 2005r., II FSK 52/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2010r., I SA/Po 277/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2009r., I SA/Gd 158/09). Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego nie można cofnąć czy też "zatrzeć", niezależnie od tego, czy decyzja, która stała się podstawą prowadzenia egzekucji, będzie w późniejszym czasie kwestionowana przez podatnika czy nie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2011r., I SA/Gd 888/10). Również w przypadku uchylenia postanowienia o nadaniu nieostetcznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, uchylenie to nie działa wstecz, albowiem w takim przypadku postanowienie pozostaje w mocy do chwili uchylenia (por. P.Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2010r., nr 4, s. 46). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, iż czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 7 marca 2012r., II FSK 1680/10 i II FSK 1679/10). Samo uchylenie czynności egzekucyjnych nie wywołuje skutku ex nunc. Tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowanie środka jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnych, a odnoszące się do stosunków sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy (por. D.R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Warszawa 2010, s. 521). W konsekwencji dokonanych czynności egzekucyjnych termin przedawnienia spornego zobowiązania zaczął swój bieg ponownie z dniem 23 marca 2005r., a zakończył w dniu 23 marca 2010r. Nie oznacza to jednakże, iż zaskarżoną decyzję - jako wydaną w 2012r. - podjęto po upływie terminu przedawnienia. W sprawie przed tym terminem zaistniała bowiem inna przyczyna mająca wpływ na datę przedawnienia. Jak bowiem wynika z załączonych akt, organ pierwszej instancji na podstawie ponownie podjętej w dniu [...] decyzji wystawił w dniu [...]. tytuł wykonawczy. Wprawdzie w oparciu o ten tytuł organ nie dokonał żadnego środka egzekucyjnego, a postępowanie egzekucyjne w związku z nierozpatrzeniem w terminie odwołania od tej decyzji z mocy prawa uległo bowiem zawieszeniu (art. 225 Op), niemniej jednakże organ wnioskiem z dnia [....]. wystąpił o dokonanie wpisu hipoteki do KW założonej dla nieruchomości stanowiącej własność G. O. , zaś SR w P. T. postanowieniem dokonał w dniu 22 stycznia 2008r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w tej księdze. Wpis ten na mocy art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają zaś przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela przy tym twierdzeń pełnomocnika strony, wedle których bezpodstawnie uznano, iż wpis hipoteki w oparciu o nieostateczną decyzję organu I instancji stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie zobowiązania objętego tą decyzją. Skarżący nie zauważa tego, że do 31 grudnia 2008 r., a więc zmiany ustawy Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r., co do zasady wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, zatem zarzut skargi dotyczący tego, że na etapie "istnienia" zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z nieprawomocnej decyzji organu I instancji nie jest możliwe zastosowanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym bardziej wywodzenie z takiego stanu możliwości dalszej weryfikacji deklaracji podatnika pod względem jej prawidłowości, jest niezasadny. Wbrew temu, nieostateczna decyzja administracyjna może być podstawą wpisu hipoteki przymusowej, jej ustanowienie nie jest bowiem sposobem egzekucji a jej celem nie jest realizacja wierzytelności (postanowienie SN z dnia 22 czerwca 2005r., III CK 675/04, Lex 177211, tak też A. Huchla, Komentarz do art. 35 ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex).

Nie bez znaczenia ma i ta okoliczność, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa. Dlatego też powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej, a jedynie od ziszczenia się ustawowych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja wymiarowa nie kreuje więc zobowiązania podatkowego, ale jest konsekwencją niedopełnienia przez podatnika obowiązków polegających na złożeniu poprawnej deklaracji podatkowej, wykazaniu w niej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wreszcie zapłaceniu podatku, decyzja taka ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Nie ma więc znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej, z punktu widzenia przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 8 O.p., to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji nieostatecznej, czy też na podstawie decyzji ostatecznej. Hipoteka dotyczy bowiem danego zobowiązania, w tym przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za objęty zaskarżoną decyzją okres, powstałego z mocy prawa, a nie powstałego na podstawie decyzji. Ponadto przytoczony przepis art. 70 § 8 Op nie różnicuje skutków ustanowienia hipoteki ze względu na to, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący z kolei podstawę wpisu hipoteki w księdze wieczystej, a w szczególności nie różnicuje, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, nieostateczna, czy utrzymała się w toku postępowania, czy została uchylona. Stąd wywód, iż hipoteka ustanowiona na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji nieostatecznej nie wywołuje skutku opisanego w art. 70 § 8 O.p. należy uznać za chybiony. Także ocena merytorycznej zasadności dokonania przez sąd powszechny wpisu hipoteki nie należy do właściwości Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę. Zarzuty skargi co do braku podstaw ustanowienia hipoteki przymusowej nie mogą być rozpatrywanie w sprawie podatkowej, a skarżący w postępowaniu podatkowym nie wskazał na to, że uruchomił właściwe postępowanie zmierzające do podważenia dokonanego wpisu hipoteki przymusowej (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008r., II FSK 712/07, Lex 490128).

W konsekwencji powyższych ustaleń za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 208 § 1 Op. Postępowanie podatkowe nie stało się bowiem bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wbrew skardze, organy podatkowe nie naruszyły też przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Ustaleń tych dokonały zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta, jak i przeprowadzone we własnym zakresie, w szczególności dowodowy zebrane w trakcie postępowań karnych przygotowawczych przeciwko kontrahentowi skarżącego; dane wynikające z ewidencji prowadzonych przez właściwy dla kontrahenta organ podatkowy; wielokrotne przesłuchania Z.N. zarówno w charakterze strony i świadka, jak i podejrzanego; wyrok skazujący Z.N.; zeznania świadków; wreszcie wyroki skazujące skarżącego. Istotne znaczenie miały przy tym dowody przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. T. w sprawie [...] oraz Sąd Rejonowy w R. w sprawie [...] i Sąd Okręgowy w P. T. w sprawie [...]. Tak zebrany materiał dowodowy pozwolił organom na poczynienie ustaleń, iż zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a zarzut oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, zwłaszcza prowadzonych przez organy ścigania nie zasługuje na uwzględnienie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. pod warunkiem prawidłowej oceny tych dowodów. W świetle postanowień tych przepisów, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie sposób przy tym odrzucić tak zgromadzone dowody tylko dlatego, iż stanowią one kserokopię dokumentów z innych postępowań, nie zaś ich oryginał. Jest to wszak konsekwencją tego, iż pochodzą z innych postępowań, pełnomocnik zaś nawet nie wskazywał czy tym bardziej nie uprawdopodobnił wadliwości ich treści. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza też zawartej w art. 123 § 1 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a organ poddał je ocenie w myśl obowiązujących w tym zakresie reguł (wyrok NSA z dnia maja 16 maja 2012r., II FSK 2280/10). Jak wynika z akt sprawy w rozpoznawanej sprawie ten warunek został spełniony. Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny sprawy i miał możliwość wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Z możliwości tych skarżący aktywnie zresztą korzystał. Z akt sprawy wynika, iż podatnik każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, miał też możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym – w tym również tym z innych postepowań i wypowiedzenia się w tym przedmiocie. Na uwzględnienie nie zasługują więc zarzuty uchybienia art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uprawniony był do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, a uzupełnione materiały, co umknęło uwadze pełnomocnika skarżącego, nie zmieniały poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, jak i dokonanej przez ten organ oceny materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie dowody te tylko potwierdziły zasadność tych ustaleń i oceny. Co istotne wyrok skazujący skarżącego za udział w opisanym w zaskarżonej decyzji procederze wyłudzania należności publicznoprawnych został podjęty, co skarżący pomija, po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a organ podatkowy obowiązany był uwzględnić sentencję takiego wyroku. Zresztą włączając do materiału dowodowego nowe dowody organ odwoławczy nie przekroczył granic zakreślonych art. 229 i art. 233 § 2 Op, uzupełnienie materiału dowodowego przez organ II instancji nie stanowiło bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a zatem nie może być mowy o konieczności zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie jest zatem zasadny.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 237 O.p. również jest nieuzasadniony, nieprzesłuchanie bowiem w charakterze świadków wymienionych przez skarżącego osób nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym między innymi skazującymi wyrokami sądów karnych, czy zeznaniami świadków przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Organ nie miał obowiązku powtórnego przesłuchiwania wszystkich świadków, których protokoły włączył do akt postępowania. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Poza tym zdefiniowany w przywołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach karnych zakres odpowiedzialności karnej wyklucza możliwość ustalenia, że firma należąca do Z.N. zajmowała się obrotem paliwami. Tylko zaś udowodnienie takiej okoliczności oznaczałoby, że brak przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę skarżącą mógł mieć wpływ na treść decyzji. Organy podatkowe nie mają też obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, lecz tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia.

Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została, wbrew skardze, dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op).

Za chybione Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 VAT - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione, a więc także dane dotyczące podatnika i nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że nie ma ona charakteru bezwzględnego i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków związanych z fakturami VAT został uregulowany w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Sprzeczne z art. 19 VAT byłoby akceptowanie sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia.

Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły w sposób niewątpliwy, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez "B" Z. N., a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot ten nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktury. Użyczył on jedynie swoich danych innej nieznanej osobie. Była ona producentem "pustych" faktur. Nie występował w firmie "B" faktyczny zakup towaru, jak i faktyczna sprzedaż, a więc nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z. N. zeznał wszak, iż w badanym okresie działalność firmy "B" w jego imieniu wykonywała inna nieznana osoba; za firmowanie tej firmy swoim nazwiskiem otrzymał od nieznanych osób 1.000 zł.; nigdy nie uczestniczył w transakcjach kupna i sprzedaży paliwa; nie zna "A"; nie posiada żadnych środków transportu. Kiedy indziej zeznał, iż "słupa" poszukiwał A. G.; za firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności miał otrzymywać "pensję" w wysokości 3.000 zł, a jego rola miała polegać li tylko na odbieraniu telefonów oraz kontakcie zgłaszających się osób z A. G.; ten też przekazał mu pieniądze na założenie firmy. Opisał on w sposób szczegółowy przebieg całej działalności tej firmy, przekazywania pieniędzy za paliwo osobom faktycznie prowadzącym "B", wystawiania dokumentacji podatkowej. Zeznania Z.N. potwierdziła A. B., prowadząca księgowość "B", wedle której Z.N. był tylko formalnym właścicielem tej firmy, faktycznym zaś był A.G. i jego brat M.. Z kolei A. G. przyznał się do kierowania zachowaniem Z.N., jak i swojego brata M. i spowodował wystawienie faktur poświadczających nieprawdę co do faktu zaistnienia operacji handlowych, obejmującej sprzedaż paliwa. Okoliczności firmowania przez Z.N. cudzej działalności potwierdza, o czym zapomina skarżący, wyrok skazujący Z. N.. Najistotniejszym dowodem w sprawie są jednakże dwa wyroki karne skazujące samego skarżącego za to, że w krótkich odstępach czasu w badanym okresie, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej stanowiącej należność publicznoprawną z tytułu nieuiszczenia podatku VAT, będąc właścicielem "A" użył faktury wystawione przez "B" Z. N., jak i wyrok w sprawie karnej skarbowej. Nie bez znaczenia dla ustalenia okoliczności faktycznych tej sprawy ma pomijany przez pełnomocnika skarżącego fakt wydania dla Z.N. prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za objęty zaskarżoną decyzją okres, z decyzji tej wynika, iż za ten okres nie uwzględniono podatku należnego z faktur wystawionych dla skarżącego. Oznacza to, że na poprzednim etapie nie powstał obowiązek podatkowy – podatek należny.

Z tych względów organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który z nich wynikał. Faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy, faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, jak towaru nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Podnieść też należy, iż z powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, w tym wyroków skazujących skarżącego i Z.N., niezbicie wynika, że skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w opisanym procederze oszustwa podatkowego, co potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej sprawie i braku podstaw do zarzucania zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 19 VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

Zgłoszony w piśmie pełnomocnika z dnia 11 grudnia 2012 r. zarzut rażącego naruszenia prawa przez decyzje obu instancji również jest niezasadny. Zarzut ten pełnomocnik wywodzi z tego, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania nastąpiło w stosunku do pełnomocnika, a nie strony, gdyż, w ocenie strony, nie udzielała ona pełnomocnictwa w tej sprawie. Wprawdzie rację ma pełnomocnik, iż znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo zostało z urzędu załączone przez organ podatkowy do akt tej sprawy. Jak wynika bowiem z akt sprawy podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu I. K. w dniu 4 maja 2005 r. i zostało ono przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego (karta 2038, tom IV). Naruszenie to nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie skutkowałoby uwzględnieniem skargi. Skoro bowiem pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu I. K. zostało złożone w organie podatkowym, a następnie włączone do akt podatkowych tej sprawy, zaś pełnomocnik na jego podstawie, co sam przyznaje, działał, czynnie reprezentował stronę składając wnioski i środki odwoławcze, a nadto na żadnym etapie postępowania podatkowego nie kwestionował swojego udziału w tym charakterze, pełnomocnictwo nie zostało ani odwołane ani cofnięte, to brak jest podstaw do uznania, że strona była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu i że nie udzielała pełnomocnictwa. Zresztą sam pełnomocnik w piśmie z dnia 17 grudnia 2012r. przyznał, iż czuł się pełnomocnikiem skarżącego na podstawie pełnomocnictwa z dnia 4 maja 2004r., działał w jego imieniu w dobrej wierze i w interesie skarżącego, a obecnie zgłasza oceniany zarzut li tylko z uwagi na zmianę linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Sam też pełnomocnik stwierdził, iż "skoro organ kieruje do mnie całą korespondencję Pana O., w tym postanowienia o wszczęciu postępowań, po dacie złożenia pełnomocnictwa z dnia 04.05.2004r. to oznacza, że uznaje mnie za pełnomocnika i nie ma z mojej strony ani strony organu żadnego uchybienia w tym zakresie". Co istotne, a co umknęło uwadze obu stronom postępowania, bez współdziałania mocodawcy i pełnomocnika ten ostatni nie byłby w stanie prowadzić postępowania wyjaśniającego, w tym składać tak liczne wnioski dowodowe i pisma procesowe. Wymagało to bowiem wiedzy co do prowadzonej przez mocodawcę działalności gospodarczej, tę bez wątpienia posiadał li tylko mocodawca. Wiedza ta leży poza zakresem nawet najlepszego i najskuteczniejszego profesjonalnego pełnomocnika, a pełnomocnik mógł ją posiąść od swojego mocodawcy. Nie bez znaczenia dla oceny tego zarzutu ma też podniesiona słusznie zresztą przez organ podatkowy okoliczność, iż to właśnie udział pełnomocnika zapewnił skarżącemu należytą obronę jego interesów. Nie budzi wszak wątpliwości, iż skarżący od marca 2006r. do września 2011r. przebywał w areszcie, co z pewnością uniemożliwiłoby mu osobisty udział w postępowaniu. Poprzez czynności procesowe podejmowane przez pełnomocnika miał on zatem realną możliwość czynnego wpływania na tok tego postępowania. Fakt doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, nie zaś stronie, nie pozbawił więc strony czynnego udziału w postepowaniu podatkowym. W analogicznych okolicznościach faktycznych sądy administracyjne uznają, iż uchybienia tego rodzaju nie mają wpływu na wynik sprawy, co oznacza, iż niezależnie od tego komu doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zapadłaby tej samej treści decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 2017/10 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012r., III SA/Wa 1912/11).

Sąd nie znalazł też uzasadnienia dla wniosku skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 2002 roku do ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym, uznając, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, co do niezgodności tego przepisu z ustawą zasadniczą, tym bardziej, że wynikające z tego przepisu ograniczenie prawa do odliczenia można wywieść z analizowanych wyżej przepisów ustawowych, wiążących to prawo z rzeczywistą sprzedażą.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

AK.