Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 28/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz -Rajchman, Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2021 r. przy udziale "M" Sp. z o.o. z/s we W. sprawy ze skargi Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2020 nr 0201-IOV3.4103.56.2019 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce: I, II, III i IV/2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz "M" Sp. z o.o. z/s we W. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 52 690 (pięćdziesiąt dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] z dnia 3 grudnia 2018 r. nr nr 0227-SPV.4103.(142-145).2017 określającą M. Sp. z o.o. z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń luty marzec i kwiecień 2013 r.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Podatnik prowadził między innymi działalność w zakresie skupu złomu złota i srebra oraz sprzedaży innych metali szlachetnych niż złoto inwestycyjne, oraz dokonywał sprzedaży i skupu towarów: srebro, platyna inwestycyjna, pallad, akcesoria numizmatyczne, używanej biżuterii, złomu złota i srebra za pomocą witryn internetowych, a także numizmatów oraz różnego rodzaju akcesoriów do powyższych produktów skupu i dostawy granulatu złota oraz złomu złota stacjonarnie.

Organ I instancji nie kwestionował działalności w przedmiotowym zakresie w tym rzetelności dostaw biżuterii realizowanych przez Stronę.

Uznał natomiast, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. T. - M.(1) , A. sp. z o.o. A. Ł. R. naruszając art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.),

Uznał także że w zakresie podatku należnego Spółka:

- zawyżyła podatek należny o kwotę:

za styczeń 2013 r. w wysokości 49.924,00 zł, za luty 2013 r. w wysokości 26.475,00 zł, za marzec 2013 r. w wysokości 81.372,00 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 76.621,00 zł wynikający z faktur VAT wystawionych dla M.(2) Sp. z o.o. poprzez naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z dostawą złomu złota PKWiU 38.11.58.0, tj. podlegającą mechanizmowi odwróconego obciążenia.

- zaniżyła podatek należny z tytułu otrzymanych wpłat na rachunek bankowy dokonanych na poczet zamówień, w miesiącu otrzymania tych należności i tym samym naruszyła przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

- zawyżyła podatek należny z tytułu otrzymanych wpłat na rachunek bankowy dokonanych na poczet zamówień, w miesiącu otrzymania tych należności i tym samym naruszyła przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

- zaniżyła podatek należny z tytułu zakwalifikowania opłat pobranych od kontrahentów w związku dokonaniem płatności kartami płatniczymi lub kredytowymi za zakupiony towar jako sprzedaż zwolniona. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. pobrane opłaty podlegają opodatkowaniu w stawce sprzedanego towaru jako całość świadczenia.

W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] wydał 3 grudnia 2018 r. decyzję nr nr 0227-SPV.4103.(142-145).2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń luty marzec i kwiecień 2013 r.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2020, poz. 1325 ze zm.) podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału,

3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że transakcje z dostawcami Strony nie miały charakteru rzeczywistych transakcji gospodarczych,

4. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z decyzją wydaną przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wydaną w stosunku do M.(2) sp. z o.o., co przejawia się poprzez dokonanie rozbieżnej oceny skuteczności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

5. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie: iż podatnik nie upewnił się czy zawierane przez niego transakcje nie są częścią oszustwa podatkowego,

6. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, iż podatnik nie dochował należytej staranności przeprowadzając transakcje ze swoimi dostawcami, pomijając jednocześnie obowiązek wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji:

- naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust, 2 pkt, 1 lit, a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych,

- naruszenie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż część kwoty podatku wynikającej z faktur numer [...] oraz [...] nie można zaliczyć do podatku należnego; co za tym idzie: kwota nadwyżki nad podatkiem należnym wynikającym z ww. faktur nie powinna być rozliczana w deklaracji VAT-7, lecz podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

W odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości dotyczących podatku należnego Strona nie wniosła zarzutów.

Pismem z 24.05.2019 r. swoje uczestnictwo w charakterze Strony zgłosił zawiadomieniem Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie zostały spełnione przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że postanowieniem z 23.11.2018 r. nr sprawy RKS [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. na łączną kwotę 6.546.945,00 zł przez M. Sp. z o.o. na skutek podania nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] za ten okres deklaracjach podatkowych VAT-7, poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy : M.(1) J. T. z/s w W.(1), A. Sp. z o.o. z/s w W.(1) oraz R. A. Ł. z/s w B., dokumentujących transakcje zakupu granulatu złota, które faktycznie nie wystąpiły pomiędzy tymi podmiotami. Pismem z 05.12.2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław- [...] działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika oraz Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. Pełnomocnik odebrał zawiadomienie 13.12.2018 r. a Strona 10.12.2018 r.

W ocenie organu powyższe dowody świadczą, iż w niniejszej sprawie podstawowy warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, został spełniony.

Jednocześnie organ wywodził, iż postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało objęte nadzorem prokuratorskim. Prokurator przedłużając śledztwo potwierdziła zasadność wszczęcia niniejszego postępowania karnego skarbowego.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Ce Ino-Skarbowego we Wrocławiu, podejmując decyzję w zakresie wszczęcia dochodzenia w niniejszej sprawie dokonał rzetelnej oceny posiadanych informacji i materiałów, pochodzących od kontrahentów Strony, z których bezspornie wynikało, że podmioty powiązane w tej sprawie, uczestniczące w ujawnionym procederze tworzyły po stronie nabyć fikcyjny łańcuch dostaw granulatu złota, wykreowały szereg następujących po sobie pozornych transakcji. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania uzasadnił dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, w związku z czym sporządzono i ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów.

Jednocześnie Organ wskazał że postępowanie to zostało zawieszone.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] wszczął kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za okres maja do sierpnia 2013 r. dnia 03.03.2014 r. Protokół kontroli został doręczony 05.01.2015 r. i kolejno postanowieniami z 24.04.2015 r., dnia 30.04.2015 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r.

W konsekwencji powyższego w ocenie organu odwoławczego przyjąć należy, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych Strony w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2013 r. i organy podatkowe są w pełni uprawnione do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że ocena stanu faktyczno-prawnego zawarta w zaskarżonej decyzji dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów.

W dalszej kolejności Organ obszernie przytoczył ustalenia poczynione zarówno wobec kontrahentów spółki jak i wobec podmiotów działających na wcześniejszych etapach obrotu. Wskazał, że do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniu prowadzonym wobec Strony stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe, organy kontroli skarbowej i organy ścigania. Ujawniony m.in. w toku postępowań prowadzonych przez te organy, mechanizm prowadził do wykorzystywania konstrukcji podatku od wartości dodanej, związanej z rozliczaniem dostaw krajowych. Postępowanie podatkowe wykazało, że na poszczególnych etapach obrotu wystąpiło oszustwo podatkowe, polegające na dokonywaniu przez grupę podmiotów sprzedaży towarów przy jednoczesnym odprowadzaniu do budżetu państwa jedynie znikomej części podatku należnego od sprzedaży towarów i usług.

W ocenie Organu materiał dowodowy stanowi podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okolicznościach opisanych w tych fakturach (tj.: pomiędzy wystawcą faktury, a wskazanym w niej nabywcą). Nie oznacza to jednakże, że Spółka nie nabyła towaru w rodzaju i ilości wskazanej w tej fakturze. Zdaniem Organu, Spółka w istocie weszła w posiadanie granulatu złota w ilościach wskazanych w wystawionych przez nią dowodach magazynowych. Tym samym Organ uznał, faktury zakupu wystawione przez ww. podmioty za wadliwe pod względem materialno-prawnym, przez co nie mogą one wywołać skutków prawnych, jakie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą z posiadaniem faktury, przez nabywcę.

Jednocześnie Organ uznał, że po dokonanej analizie materiału dowodowego brak jest podstaw do stwierdzenia, iż Spółka w ramach działali weryfikacyjnych kontrahentów wykazała się co najmniej dochowaniem należytej staranności kupieckiej.

Końcowo organ odniósł się szczegółowo do poszczególnych zarzutów formułowanych w toku postępowania odwoławczego zarówno przez Stronę jak i prz rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw.

Na powyższą decyzję zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dwie skargi.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw zarzucił:

1) naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w sytuacji gdy:

a) Organ w toku prowadzonego postępowania nie ustalił "wzorca staranności kupieckiej", który istniał w dacie zawierania transakcji i powinien być zastosowany przez Spółkę w celu należytego i rzetelnego zweryfikowania kontrahentów, a dalej który to wzorzec pozwalałby ustalić Organowi czy Spółka zawierając transakcje z J. T. - M.(1) , A. Sp. z o. o. oraz z R. A. Ł. (dalej łącznie "kontrahentami") dochowała należytej staranności;

b) Organ w toku prowadzonego postępowania nie ustalił jakie czynności w okresie zawierania transakcji były powszechnie obowiązującą praktyką w branży obrotu metalami szlachetnymi tj. czy regułą było zawieranie umów pisemnych, sprawdzanie siedzib kontrahenta przed nawiązaniem współpracy, środków transportu jakimi dysponowali kontrahenci, czy praktyką było również pozyskiwanie informacji o źródle pochodzenia nabywanych towarów;

2) naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. żart. 191 Ordynacji podatkowej:

a) poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego polegający na pominięciu wskazanych dowodów,

b ) poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że M. Sp. z o. o. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami

3) naruszenie przepisu art, 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłych na okoliczność stosowania przez Spółkę cen zakupu odbiegających od cen rynkowych

4) naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie całościowego kompletnego postępowania dowodowego, niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w zakresie rynkowości cen zakupu granulatu złota;

W odpowiedzi na ta skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Strona w złożonej skardze zarzuciła:

I) obrazę art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez skonkretyzowaną w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2020 roku odmowę przeprowadzenia w ramach postępowania przed organem odwoławczym kluczowego w niniejszej sprawie dowodu z treści wydanego w ramach postępowania karno - skarbowego postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno Skarbowego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2019 roku na mocy którego zawieszone zostało bezpośrednio związane z niniejszą sprawą śledztwo przeciwko ówczesnemu prezesowi zarządu Strony, co miało miejsce z uwagi na długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania karno-skarbowego w postaci braku prawomocnych rozstrzygnięć zobowiązań podatkowych Spółki,

II) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej , art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci postanowienia z dnia 6 maja 2020 roku o zawieszeniu śledztwa, który ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy

oraz, z ostrożności procesowej

III) naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej skutkujące nieprawidłowym i niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnoszą się do zarzutu niedopuszczenia dowodu z postanowienia o zawieszeniu śledztwa wskazał, że dowód ten nie ma w jego ocenie istotnego znaczenia w sprawie bowiem potwierdza jedynie że postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. Potwierdza więc że w dalszym ciągu istnieje podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jednocześnie wskazał, że nie ma wpływu na podjęta przez Prokuratora decyzji ani nie zna powodów jakimi kierował się Prokurator zawieszając postępowanie przygotowawcze, mimo, iż ustała przesłanka zawieszenia tego postępowania.

W toku postępowania sądowego sprawy ze skargi Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw o sygn.. akt I SA/Wr 28 /21 i ze skargi Strony o syg. akt I SA/Wr 33/21 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W dalszych pismach procesowych Strona podtrzymała swoje stanowisko podtrzymując zarzut przedawnienia z powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego w składzie 7 sędziów 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi wskazał, że w toku śledztwa:

• 29.11.2018r. - przesłano kopię postanowienia o wszczęciu śledztwa RKS [...] do Prokuratury Rejonowej dla W., stosownie do przepisu art. 151b § 4 kks

• 21.12.2018 - sporządzono postanowienie o przedstawieniu W. K. — prezesowi zarządu M. sp. z o.o. zarzutu popełnienia przestępstw z art. 56 § 1 kks i 76 § 1 kks w zw. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks 62 § 2 kks , art. 62§ 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks

• wezwano podejrzanego W. K. na przesłuchanie 14.02.2019 r., na które nie stawił się;

• 19.02.2019r. - wezwano ponownie podejrzanego W. K. na przesłuchanie na dzień 20.03.2019 r.

• 20.03.2019 r. - przesłuchano podejrzanego W. K. i zapoznano z zarzutem popełnienia przestępstw.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wszczęcie śledztwa 08.12.2016 r. w sprawie o czyn, którego karalność ustaje dopiero 31.12.2023 r., tj. 7 lat przed upływem przedawnienia karalności oraz przeprowadzenie w toku śledztwa szeregu m. in. ww. czynności, daje podstawy do twierdzenia, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe miało uzasadnione podstawy materialne i procesowe. Nie doszło zatem do opisanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21 wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych. Nie można również zarzucić, że w niniejszym przypadku zachodzi wskazany w ww. uchwale NSA brak realnej aktywności organów postępowania karnego.

Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2021 r sad uwzględniając wniosek dowodowy Strony dopuścił dowód z postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w przedmiocie zawieszenia śledztwa przeciwko W. K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Zdaniem Strony wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, miało charakter instrumentalny, to jest nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja, została wydana w 2020 r., już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 Ordynacji podatkowejprowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na obecnym etapie rozważyć należy czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, związanego wprost z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku VAT za ww. okres, prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Z informacji przedstawionych przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z 23.11.2018 r. nr sprawy RKS [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. na łączną kwotę 6.546.945,00 zł przez M. Sp. z o.o. na skutek podania nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] za ten okres deklaracjach podatkowych VAT-7, poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy : M.(1) J. T. z/s w W.(1), A. Sp. z o.o. z/s w W.(1) oraz R. A. Ł. z/s w B., dokumentujących transakcje zakupu granulatu złota, które faktycznie nie wystąpiły pomiędzy tymi podmiotami O prowadzonym śledztwie strona skarżąca — na co wskazuje organ podatkowy — została poinformowana w piśmie z 5 grudnia 2018 r

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia sąd musi uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowejprzy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W niniejszej sprawie organ w zaskarżonej decyzji częściowo oceny takiej dokonał wskazując na objęcie śledztwa nadzorem prokuratorskim i fakt postawienia zarzutów podejrzanemu.

Jednakże w ocenie Sądu, w konfrontacji z informacjami uzyskanymi w toku postępowania sądowego i dopuszczonym dowodem ocena ta jest niepełna i nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy. Okoliczności te wskazują, że, można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Podniesione wyżej wątpliwości są związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz jego zawieszeniu. Wskazywane zaś w toku postępowania sądowego przez Organ "liczne czynności" procesowo sprowadzają się do wszczęcia postępowania w sprawie i postawienia zarzutów. W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako oczywiście uzasadniony. Nie wynika z nich bowiem aby organ karnoskarbowy przejawiał jakąkolwiek aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Co więcej zawieszenie postępowania nastąpiło ze względu na "toczące się postępowanie odwoławcze", przy czym organ powołuje się na związek ustaleń postępowania podatkowego z treścią zarzutu. W świetle takiego uzasadnienie istnieją poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wyżej wskazanych celów postępowania karnego zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia. Skro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu I instancji. Tak więc jego wszczęcie nie maiło na celu wykrycia i ukarana sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie są w tym zakresie przekonujące argumenty podniesione przez organ. Fakt objęcia śledztwa nadzorem prokuratorskim wynika z przepisów prawa organ zaś nie wskazywał na jakąkolwiek aktywność prokuratury w sprawie. Znajomość natomiast ustaleń kontroli podatkowej sam organ karnoskarbowy uznał za niedostateczną podstawę dalszego prowadzenia postępowania, skoro zadecydował, że nie może go prowadzić bez wydania ostatecznej decyzji podatkowej.

Twierdzenie organu, że nie zna on powodów zawieszenia postępowania karnego pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem postanowienia, w którym motywy te są jednoznacznie wskazane. W tym kontekście należy uznać za zasadne zarzuty dotyczące niedopuszczenia przez organ dowodu z postanowienia o zawieszeniu śledztwa. Działanie takie należy ocenić jako rażące naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej , art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 194 Ordynacji podatkowej . Dowód ten ma bowiem- jak wskazano wyżej- istotne znaczenie dla sprawy. Organ w istocie uniemożliwił stronie wykazanie okoliczności dla niej korzystnej, jednocześnie na dalszym etapie zasłaniając się brakiem wiedzy co do tej okoliczności.

Jednocześnie podkreślić należy, że organ – nawet na etapie postępowania sądowego- nie wskazuje w żaden sposób aby zawieszone postępowanie zostało podjęte i aby były w nim podejmowane jakiekolwiek dalsze czynności, mimo ustana wskazanej w postanowieniu przeszkody do jego prowadzenia. Także to może wskazywać na brak zainteresowania w zakończeniu postępowania.

Powyższe argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.