Wyrok NSA, sygn. akt III SA 311/94
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1994-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatek dochodowy od osób prawnych
Prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz. 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz. 127
law: Ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 7 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: 1. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ statuuje następstwo prawne pod tytułem ogólnym /sukcesja generalna/, obejmując ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego, przechodzących na jego następcę.

2. W prawie podatkowym niedopuszczalne jest stosowanie analogii; obowiązki oraz ulgi podatkowe wynikać muszą wprost z przepisów ustawowych.

TEZY

1. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ statuuje następstwo prawne pod tytułem ogólnym /sukcesja generalna/, obejmując ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego, przechodzących na jego następcę.

2. W prawie podatkowym niedopuszczalne jest stosowanie analogii; obowiązki oraz ulgi podatkowe wynikać muszą wprost z przepisów ustawowych.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.


UZASADNIENIE

Zarządzeniem nr 6 Prezesa Rady Ministrów z dnia 8 stycznia 1992 r. i aktem notarialnym sporządzonym w dniu 10 lutego 1992 r. Zakłady Przemysłu Dziewiarskiego, Przedsiębiorstwo Państwowe w P. zostały na podstawie art. 6 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa pod nazwą Zakłady Przemysłu Dziewiarskiego, Spółka Akcyjna w P. Postanowieniem z dnia 28 lutego 1992 r. Sądu Rejonowego w P. przedsiębiorstwo zostało wykreślone z rejestru przedsiębiorstw państwowych, a w dniu 2 marca 1992 r. Spółka została zarejestrowana w rejestrze handlowym. Przedsiębiorstwo państwowe działalność swoją w 1991 r. i w ciągu 2 miesięcy 1992 r. zamknęło stratą. Spółka w złożonej deklaracji podatkowej CIT-2 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za okres styczeń - październik 1992 r. wykazała stratę w wysokości 2.781.830.000 zł. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 11 stycznia 1993 r. ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca do 31 grudnia 1992 r. w wysokości 901.328.000 zł wychodząc z założenia, że Spółka, która powstała z dniem 1 marca 1992 r. w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie może pomniejszać dochodu do opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ o stratę poniesioną w roku poprzednim przez byłe przedsiębiorstwo państwowe.

Izba Skarbowa w P. utrzymała decyzję organu I instancji, decyzją z dnia 3 lutego 1992 r. w mocy, a następnie decyzją z dnia 5 kwietnia 1993 r. wydaną w trybie art. 200 par. 2 Kpa uchylił własną decyzję z dnia 3 lutego 1993 r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 1993 r., uznając, iż przekształcenie Przedsiębiorstwa w Spółkę nastąpiło na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, co powodowało, że Spółka niejako automatycznie wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, wobec czego miała prawo do odliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 13 października 1993 r. Izba Skarbowa w P. zwróciła się do Ministerstwa Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby z dnia 5 kwietnia 1993 r., gdyż biorąc pod uwagę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) z dnia 20 lipca 1993 r. SA/Po 3225/92, decyzja Izby "wydana została z naruszeniem przepisów prawa".

Minister Finansów decyzją z dnia 25 listopada 1993 r. (...) wydaną na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 w związku z art. 157 par. 1 i art. 158 par. 1 Kpa stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 5 kwietnia 1993 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu powołano się na treść powołanego wyroku z dnia 20 lipca 1993 r. i w znacznym stopniu treść tę powtórzono wyrażając pogląd, iż stratę, w której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiązać można jedynie z podmiotem, który ją poniósł. Dodatkowo powołano się na treść art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27/, że straty powinny być pokryte z funduszu przedsiębiorstwa i uwzględnione w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa, który zgodnie z art. 11 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych staje się bilansem otwarcia spółki, przy czym suma funduszu założycielskiego i funduszu przedsiębiorstwa tworzy kapitał własny spółki. Jeżeli zatem strata przedsiębiorstwa przekształconego w spółkę Skarbu Państwa została pokryta z funduszu przedsiębiorstwa to o tę wielkość zmniejszone zostały kapitały własne utworzonej spółki. Uwzględnienie więc strat przekształconego przedsiębiorstwa państwowego o dochodach spółki oznaczałoby szczególną preferencję podatkową polegającą na pomniejszeniu dochodu o wartość straty, o którą uprzednio skorygowano kapitały własne spółki. Skargę na tę decyzję wniosła Spółka do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przez odmowę odliczenia strat poniesionych przez Przedsiębiorstwo w 1991 r. i dwóch miesiącach /styczeń i luty/ 1992 r. W uzasadnieniu m.in. wyeksponowano, że Spółka przejęła po byłym Przedsiębiorstwie z mocy prawa obowiązki z tytułu zaległych podatków i odsetek od nich, dywidendy oraz odpisów na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /PFRON/, które na dzień 28 lutego 1992 r., poza stratą w wysokości ponad 20 mld zł, wynosiły łącznie 6.323.424.600 zł, wyrażając przy tym pogląd, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych powinny przejść na Spółkę nie tylko obowiązki ale także prawa, nadmieniając, że dopiero w 1993 r. ustawą z dnia 6 marca /Dz.U. nr 28 poz. 127/ wprowadzono ograniczenie, iż straty nie mogą być rozliczane przez podmiot przekształcony. Podano także, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 1993 r. spowodowała określone skutki polegające na zwiększeniu zysku netto i dokonaniu jego podziału, a zmiany w tym zakresie przyczynią się do utraty płynności finansowej Spółki. Zarzucono także naruszenie art. 3 i art. 5 Kc oraz powołano się na interpretację art. 8 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych zawartą w komentarzu autorstwa Wojciecha Góralczyka.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważono, iż żadne dokumenty nie potwierdzają przejęcia i spłaty przez Spółkę zaległych podatków i odsetek od nich, dywidendy oraz odpisów PFRON obciążających Przedsiębiorstwo, na bazie którego Spółka powstała. Jeżeli zaś chodzi o nowelizację art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wyrażono pogląd, iż nowela ta "niczego nie zmieniła, spowodowała jedynie, iż interpretacja tego przepisu nie budzi wątpliwości". W konkluzji wyrażono pogląd, iż art. 8 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie ma zastosowania do postępowania podatkowego, w którym prawa i obowiązki podatników są rozstrzygane odrębnymi przepisami. W dodatkowym piśmie z dnia 13 kwietnia 1994 r., które zostało bezpośrednio przesłane do Ministerstwa Finansów zarzucono, w uzupełnieniu skargi, że:

1/ w zaskarżonej decyzji nie wskazano, która z przesłanek wymienionych w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa stała się podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji i nie wskazano na czym miałoby polegać rażące naruszenie prawa przez decyzję Izby Skarbowej,

2/ nie polega na prawdzie twierdzenie, że faktu zapłacenia podatków, dywidendy itp. płatności Przedsiębiorstwa przez Spółkę nie potwierdzają dokumenty - fakt ten potwierdzały dokumenty znajdujące się w posiadaniu właściwego Urzędu Skarbowego, gdyby tak nie było to należało wezwać stronę do ich przedłożenia; brak wezwania stanowi naruszenie art. 77 par. 1 Kpa,

3/ skoro ustawodawca dopiero w 1993 r. wprowadził jednoznaczną regulację, zgodnie z którą straty podmiotów przekształconych nie uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania nowo powstałego podmiotu, to oznacza to, że przed wejściem w życie tego przepisu było dozwolone przeciwne rozwiązanie,

4/ orzeczenie NSA nie mogło być potraktowane, jako fakt prawotwórczy,

5/ skutki błędów popełnionych przez organy podatkowe nie mogą być przerzucane na podmiot gospodarczy.

Na rozprawie w dniu 23 listopada 1994 r. Sąd postanowił nie dopuścić do udziału w rozprawie jednego z pełnomocników strony skarżącej - dr Witolda O. - wobec nie spełnienia przez niego wymogów z art. 87 Kpa a związku z art. 211 Kpa, gdyż przedstawiona umowa-zlecenie obejmowała jedynie doradztwo prawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana sprawa ma zarówno swój aspekt merytoryczny, jak i aspekt formalnoprawny. Jeżeli chodzi o pierwszy aspekt, to późniejsze orzecznictwo sądu administracyjnego, w szczególności reprezentowany jest tu wyrok z dnia 10 marca 1994 r., SA/Ka 1857/93, poszło w zupełnie innym kierunku aniżeli zaprezentowany w wyroku z dnia 20 lipca 1993 r., SA/Po 3225/92, na który powołano się w zaskarżonej decyzji. W szczególności w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 10 marca 1994 r. sformułowano tezy, iż:

1/ w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ nie sformułowano żadnych ograniczeń co do zakresu następstwa prawnego, w tym nie wyłączono z niego praw i obowiązków publicznoprawnych. A zatem przepis powyższy statuuje następstwo prawne pod tytułem ogólnym /sukcesja generalna/, obejmując ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego, przechodzących na jego następcę,

2/ dopiero w dniu 17 kwietnia 1993 r. można mówić o prawnym ograniczeniu skorzystania przez spółkę akcyjną powstałą z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w trybie rozdziału 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z możliwości odliczenia od dochodu straty poprzednika prawnego. W 1992 r. ograniczenie takie nie istniało i nie można go wyinterpretować drogą analogii legis z późniejszego przepisu nowelizującego /art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 28 poz. 127 - nowelizujący art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./,

3/ w prawie podatkowym niedopuszczalne jest stosowanie analogii; obowiązki oraz ulgi podatkowe wynikać muszą wprost z przepisów ustawowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone poglądy.

Sprawa ma, jak to już wspomniano, także swój aspekt formalnoprawny. Generalnie rzecz biorąc, Sąd oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję w znacznym stopniu podzielił poglądy wyrażone przez stronę skarżącą w tych kwestiach w piśmie w zakresie:

1/ niewskazania, która z przesłanek wymienionych w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa stała się podstawą stwierdzenia nieważności oraz niewykazania na czym w rozpoznawanej sprawie polegało rażące naruszenie prawa,

2/ naruszenie w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją - o ile tak to można nazwać - szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 77 par. 1 Kpa i

3/ potraktowania wyroku z dnia 20 lipca 1993 r., jako faktu prawotwórczego, podczas, gdy zaprezentowano w nim określoną wykładnię powołanych w tym wyroku przepisów.

Tymczasem, zgodnie z orzecznictwem sądu administracyjnego za "rażące naruszenie prawa materialnego" uznaje się naruszenie wyraźnej, nie budzącej wątpliwości interpretacyjnej normy tego prawa, co niejako "rzuca się w oczy".

Mając powyższe na względzie należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1, art. 80, art. 107 par. 3 i art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i stosownie do art. 207 par. 2 pkt 3 i art. 208 Kpa orzec, jak w sentencji. W zasądzonych na rzecz strony skarżącej kosztach postępowania sądowego uwzględniono koszty zastępstwa w kwocie 10 mln zł.