Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2165/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 1,art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 183 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 179/09 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 179/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia A. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym

W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił, że we wrześniu 2006 r. A. B. została oddelegowana przez pracodawcę -W. Sp. z o.o. do pracy na rzecz A. z siedzibą w N.. Pomimo tego, że od września do grudnia 2006 r. podatnik nie wykonywał pracy na rzecz polskiej firmy, ta w dalszym ciągu wypłacała jej wynagrodzenie, które zostało wykazane w informacji PIT -11. Jednocześnie strona uzyskiwała dodatkowe świadczenia pieniężne od podmiotu niemieckiego . W zeznaniu podatkowym PIT-36 , w pozycji " dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej" A. B. wykazała łączną wartość świadczeń ( pomniejszoną o diety) oraz wynagrodzenia za miesiące wrzesień-grudzień 2006 r. , uzyskanego od polskiego płatnika.

Decyzją z dnia 16 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił wysokość zobowiązania podatkowego A. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 25 126 zł. W ocenie organu podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega całość przychodu uzyskanego ze spółki W. Sp. z o.o. Za dochód osiągnięty za granicą , o który zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej, uznano wyłącznie świadczenia wypłacone przez podmiot niemiecki . Organ podatkowy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 3 ust.1, art. 4 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm, dalej: u.p.d.of.) oraz na art. 15 ust. 1 i 2 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. ( Dz.U z 2005r Nr 12, poz. 90, dalej: Umowa).

A. B. złożyła od tej decyzji odwołanie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, zarzuciła naruszenie: art. 24 ust 2 w zw. z art. 15 ust 1 Umowy, art. 27 ust 8 u.p.d.of. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że w okresie od września do grudnia 2006 r. świadczyła pracę w N. i podmiot niemiecki ponosił ekonomicznie wszystkie "koszty jej zatrudnienia". Podniosła, że nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 15 ust 2 lit b Umowy, a zatem przychód za pracę wykonywaną w N. nie może podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Decyzją z dnia 25 listopada 2008r Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. i określił A. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 16 690 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż A. B. zatrudniona w A. S. Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę z dnia 30.04.2003 w ramach koncernu A. została oddelegowana do pracy w N. na okres od 1.09.2006 do dnia 31.08.2007. W tym czasie świadczyła pracę na rzecz A. GmbH. W związku z czym nie został spełniony warunek, przewidziany w art. 15 ust 2 Umowy. Pobyt oddelegowanego pracownika przekroczył bowiem łącznie 183 dni podczas 12- miesięcznego okresu rozpoczynającego się w roku podatkowym 2006. W konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje norma art. 15 ust. 1 Umowy. Prawo do opodatkowania dochodów przysługuje państwu "źródła". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie z opodatkowania nie może jednak obejmować tych przychodów podatnika, których uzyskanie nie wynika z oddelegowania ale wiąże się z faktem pozostawania w stosunku pracy z A. oraz wcześniejszego świadczenia pracy na rzecz tego podmiotu. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż fakt oddelegowania nie wpłynął na wysokość płacy zasadniczej podatnika. Organ powołał się na pismo skierowane do strony przez polskiego pracodawcę, z którego wynikało, że w czasie oddelegowania będą jej przysługiwały wszystkie uprawnienia, wynikające z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy i zawartej umowy o pracę, a zatem również prawo do otrzymywania wynagrodzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wypłata wynagrodzenia zasadniczego w miesiącach wrzesień - grudzień 2006 r. nie może być związana z pracą wykonywaną poza granicami kraju. Prawidłowość powyższego stanowiska, zdaniem organu dodatkowo potwierdziła okoliczność, iż w analizowanym okresie podatnik otrzymywał świadczenie pieniężne od podmiotu niemieckiego , w łącznej wysokości 66 589,80 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak było również związku pomiędzy wykonywaniem pracy w N. i otrzymaniem przez podatnika nagrody świątecznej oraz bonów świątecznych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W świetle tych okoliczności w ocenie organu podatkowego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 27 ust 8 u.p.d.of. powinien podlegać dochód A. B., uzyskany bezpośrednio od podmiotu niemieckiego, oraz dodatkowo kwota 25 861,10 zł obejmująca premie uznaniową, dodatek funkcyjny, koszty oddelegowania w miesiącach od września do grudnia 2006 r.

Od decyzji tej A. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 15 ust 1 i 2 Umowy w zw. z art. 27 ust 8 u.p.d.of. poprzez bezzasadne doliczenie do podstawy opodatkowania dla celów określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za 2006 r. wybranych elementów wynagrodzenia wypłaconego skarżącej przez W. Sp. z o.o. w okresie od września do grudnia 2009r., art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póżn. zm., dalej: O.p.) poprzez pominięcie dowodów w postaci wyjaśnień skarżącej i w konsekwencji ustalenie niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wydanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 179/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 listopada 2008 r., uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca jest podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Bezsporne jest, iż skarżąca jako pracownik A. Sp. z o.o., zatrudniona na podstawie umowy o pracę z dnia 30.04.2003 r. na czas nieokreślony, w okresie od 1 września 2006 r. co najmniej do 31 sierpnia 2007 r., zgodnie z umową oddelegowania, wykonywała pracę na terytorium Niemiec. W okresie oddelegowania od września do grudnia 2006 była wynagradzana zarówno przez A. jak i A. Niemcy. Przez cały 2006 r. firma polska potrącała i odprowadzała do polskiego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego podatnikowi i jako płatnik wystawiła informację PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy również za okres 1 września 2006 r. 31 grudnia 2006 r

Z art. 3 ust. 1 u.p.d.of. wynika, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), a zgodnie z art. 4a u.p.d.of. wskazaną zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Sąd pierwszej instancji przyjął, że podstawowe znaczenie ma w niniejszej sprawie art. 15 Umowy. Zgodnie z ust. 1 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organ podatkowy stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma zasada, o której stanowi art. 15 ust. 1 Umowy w związku z art. 24 ust. 2 lit. a Umowy stanowiącym o metodzie unikania podwójnego opodatkowania, w rezultacie zastosowania której dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej w N. podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce (metoda wyłączenia z progresją). Dyrektor Izby Skarbowej w ocenie Sądu pierwszej instancji dokonał jednak błędnej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie i bezzasadnie uznał, iż wypłata wynagrodzenia zasadniczego w miesiącach wrzesień - grudzień 2006 przez polskiego pracodawcę nie może być wiązana z pracą wykonywaną poza granicami kraju i przychód z tego tytułu nie może korzystać ze zwolnienie z opodatkowania, podobnie jak przychód z tytułu nagrody dodatkowej i bonów świątecznych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy przyznanie prawa do opodatkowania wynagrodzeń z pracy najemnej uzależnione jest jedynie od miejsca, w którym praca najemna jest wykonywana i nie wymaga spełnienia żadnych innych warunków. Oznacza to, że o przyznaniu prawa do opodatkowania dochodu w drugim Państwie nie decyduje miejsce siedziby pracodawcy ani miejsce, w którym wyniki pracy są wykorzystywane, czy też gdzie i przez kogo jest wypłacane uposażenie, płaca i podobne wynagrodzenie.

Sąd przyjął, że bezsporne między stronami jest, że w okresie od września do grudnia 2006 r. skarżąca nie wykonywała żadnej pracy w Polsce, a pracowała w N.. Oznacza to, że wynagrodzenie które z tego tytułu otrzymała skarżąca, może być opodatkowane w N..

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 par.1 pkt 1 lit c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, a w szczególności zarzucono błędną analiza dowodów w sprawie,

- art. 141 par. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 zd. 2 Umowy oraz art. 4a u.p.d.of. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędną ocenę materiału dowodowego polegające na przyjęciu, że wynagrodzenie zasadnicze, nagroda dodatkowa oraz bony świąteczne wypłacone przez polskiego pracodawcę z tytułu stosunku pracy stanowi wynagrodzenie za prace wykonywaną w N. w związku z oddelegowaniem, a nie wynagrodzenie ze stosunku pracy w Polsce i że przychód z tego tytułu w związku z powyższym podlega opodatkowaniu w N.,

- art. 133 par. 1 w zw. z art. 3 par. 2 pkt 1 P.p.s.a. stosownie, do których Sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy co znalazło wyraz w pominięciu pisma A. Spółka z o.o. z dnia 31 sierpnia 2006 r., z którego dokumentu wynika, że pracownik pomimo oddelegowania do pracy w N. zachował prawo do wszystkich świadczeń wynikających z umowy o pracę zwartej z polskim pracodawca i w efekcie tego Sąd dokonał błędnej oceny stanu faktycznego.

Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 zd. 2 Umowy w zw. z art. 4a u.p.d.of. poprzez jego błędne zastosowanie pomimo, że do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie winien zostać zastosowany art. 15 ust. 1 Umowy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie przychody wypłacane przez polskiego pracodawcę z tytułu wynagrodzenia zasadniczego pracownikowi oddelegowanemu do pracy w N. podlegają opodatkowaniu w N. i korzystają ze zwolnienia w Polsce podobnie jak też przychody z tytułu nagrody dodatkowej i bonów świątecznych,

- art. 15 ust. 1 zd. 1 Umowy w zw. z art. 4a oraz art. 11 ust. 1 – 2 b, art. 27 ust. 1 i 8 u.p.d.of. poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo, ze do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w sprawie powinny one znaleźć zastosowanie, bowiem uzyskane przez podatnika sporne składniki wynagrodzenia stanowiły wynagrodzenie nie za pracę wykonywana w N., lecz z tytułu pozostawania w stosunku pracy w Polsce.

- art. 15 ust. 1 zd 2 Umowy poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że wszelkie wynagrodzenia otrzymane w czasie oddelegowania do pracy w N. podlegają opodatkowaniu w N., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do przyjęcia, że opodatkowaniu w N. podlegają wyłącznie wynagrodzenia za prace wykonywana w N. i poprzez to uznanie, że opisane wyżej składniki wynagrodzenia wypłacane pracownikowi ze stosunku pracy w Polsce, a nie za pracę wykonywaną w N. z tytułu oddelegowania podlegają opodatkowaniu w N. i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce.

Wskazując na powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja naruszały prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędną ocenę materiału dowodowego oraz art. 133 par. 1 w zw. z art. 3 par. 2 pkt 1 P.p.s.a poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać należy na sprzeczności występujące w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego. Natomiast podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazuje, że Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował art. 15 ust. 1 Umowy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W taki sposób sformułowane zarzuty są sprzeczne. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował zatem skutecznie ustaleń faktycznych.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 Umowy, a Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję organu podatkowego dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 Umowy, dokonując subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca w 2006 r. podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a w okresie od września do grudnia 2006 r. została oddelegowana do pracy w N. i tam wykonywała pracę, uzyskując dochód. Zgodnie z art. 15 ust. 1 (dochód z pracy najemnej) Umowy uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przyjąć należy, że w okresie od września do grudnia 2006 r. skarżąca wykonywała pracę w N.. Art. 15 ust. 1 Umowy wzorowany na art. 15 Modelowej Konwencji OECD jako zasadę przyjmuje opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w kraju, w którym osoba otrzymująca wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania. W art. 15 ust. 1 zd. 2 Umowy wprowadzono jednak istotny wyjątek od tej zasady. W przypadku, gdy praca nie jest wykonywana w państwie, którego rezydentem jest pracownik, to dochód z tej pracy może być opodatkowany w państwie źródła. W tej sytuacji nie dochodzi do bezwzględnego rozdzielenia władztwa umawiających się państw do opodatkowania dochodu i zastosowanie znajdą metody unikania podwójnego opodatkowania zawarte w art. 24 Umowy. Wykładnia art. 15 ust. 1 Umowy prowadzi do wniosku, że w istocie o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga miejsce wykonywania tej pracy. Odnosząc się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (Commentaires sur les articles du Modèle de Convention fiscale, OCDE juillet 2005) przyjąć należy, że praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za która otrzymuje wynagrodzenie. Wyliczenie w art. 15 ust. 1 Umowy w zakresie przedmiotowym jako dochodu z pracy najemnej: "pensja, płace i podobne wynagrodzenia" stanowi wskazanie typowych form, w których pracownik otrzymuje świadczenia od pracodawcy. W komentarzu do Konwencji Modelowej OECD przyjmuje się, że świadczenia nie musza być wyrażone w pieniądzu ale również w naturze. Istotne dla zakwalifikowania danego świadczenia jako dochodu z pracy najemnej jest jego tytuł prawny. O przyznaniu prawa do opodatkowania dochodu w N. nie decyduje, co do zasady miejsce siedziby pracodawcy, ani miejsce w którym wyniki pracy są wykorzystywane, ani też miejsce wypłaty wynagrodzenia czy siedziba podmiotu wypłacającego wynagrodzenie. Jedynym kryterium jest miejsce wykonywania pracy. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 Umowy przyjmując iż miejsce opodatkowania uposażenia, płacy i podobnego wynagrodzenia z pracy najemnej uzależnione jest od miejsca w którym praca jest wykonywana.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.