Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 294/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] 2015 r. nr [...] określającą T. B. (Podatnikowi, Stronie) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym wg stawki 19% w kwocie 30.861,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy Pana T. B. za 2013 rok:

zaksięgowanie wydatków w łącznej kwocie 588,86 zł na podstawie faktur wystawionych w 2012 roku,

zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych w łącznej kwocie 166,97 zł, przeznaczonych wg organu I instancji do prywatnej konsumpcji,

zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup obuwia męskiego i akcesoriów w kwocie netto 260,03 zł, które wg organu I instancji mają charakter osobisty,

dwukrotne zaksięgowanie (w lipcu i we wrześniu 2013 r.) kwoty 19,92 zł netto na podstawie tej samej faktury VAT z dnia 22.06.2013 r. nr [...] z tytułu opłaty za Internet,

zaksięgowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług hotelowych w R. i K. w łącznej kwocie 1.430 zł netto, które wg organu I instancji miały cel osobisty,

zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 10 zł netto na podstawie faktury VAT wystawionej dla innego podmiotu gospodarczego,

zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o łączną kwotę 516,01 zł poprzez ich obliczenie od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych: samochodu "A" i samochodu "B",

brak chronologii zapisów księgowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania za 2013 rok z działalności firmy Pana T. B. wartość przychodu w wysokości 259.156,50 zł wynikającej z księgi podatkowej, natomiast wartość kosztów uzyskania przychodu przyjęto w wysokości 88.002,42 zł.

Dochód do opodatkowania wyniósł więc 171.154,08 zł. Po uwzględnieniu odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 424,08 zł (zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 1 Oddział w Wa. z 02.02.2015 r. nr [...]) dochód do opodatkowania wyniósł 170.730,00 zł.

Organ I instancji nie uwzględnił odliczenia od dochodu z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą stwierdzając, iż ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości dokonania takiego odliczenia przy wybranej przez Pana T. B. formie opodatkowania podatkiem liniowym.

Podatek dochodowy wg stawki 19% obliczono w kwocie 32.438,70 zł.

Odliczenie od podatku z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne (zgodnie z ww. pismem ZUS) uwzględniono w kwocie 1.577,65 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z [...] 2015 r. nr [...] określił Panu T. B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok wg stawki liniowej 19% w kwocie 30.861 zł.

W odwołaniu W odwołaniu z 25.05.2015 r. strona zarzuca:

obrazę Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady państwa prawa oraz pogłębiania zaufania obywateli do Państwa,

obrazę przepisów Ordynacji podatkowej poprzez jej niewłaściwe zastosowanie,

obrazę przepisów ustawy o stosunku państwa do kościoła katolickiego poprzez jej niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania strona zarzuca, że organ I instancji określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał szeregu uproszczeń, wyciągnął wnioski sprzeczne z obowiązującym stanem prawnym, materiałem dowodowym zebranym w sprawie, zasadami logicznego rozumowania i własnymi twierdzeniami. Podatnik zarzuca, że organ wzywał go do przedłożenia dokumentów dotyczących darowizny na rzecz kościoła przed wszczęciem postępowania, natomiast w protokole sporządzonym w postępowaniu podatkowym brak było zastrzeżeń, co do odliczenia z tytułu dokonanej darowizny.

Natomiast odnośnie pozostałych ustaleń organu I instancji strona twierdzi, że zakup napojów i drobnych poczęstunków może stanowić koszt uzyskania przychodów, co wynika z interpretacji Ministra Finansów z 25.11.2013 r. nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 i orzecznictwa sądowego (wyrok z 25.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2200/10 i wyrok z 27.09.2012 r. sygn. akt II FSK 392/11). Podatnik twierdzi, że dokonuje zakupów na cele osobiste w miejscu zamieszkania, tj. w J., zaś zakupy związane z działalnością gospodarczą dokonane były w miejscu jej prowadzenia tj. w Wa.

Podatnik twierdzi, że zakup obuwia był uzasadnionym wydatkiem związanym z prowadzeniem kancelarii, bowiem zobowiązany jest stosownymi przepisami do występowania przed sądami w określonym stroju (analogicznie jak toga). Ponadto w roku podatkowym podatnik nabył kilka par obuwia, a tylko jedną parę butów i tylko jedną togę przeznaczył na cele związane z prowadzoną kancelarią.

Podatnik nie zgadza się z argumentacją organu I instancji, związaną z zakwestionowaniem kosztów noclegów podatnika w R. i w K. twierdząc, że jest niespójna i wewnętrznie sprzeczna. Podatnik kwestionuje tok rozumowania organu i ustalenia dotyczące cen hoteli i pensjonatów i podnosi, że rozumowanie organu jest nielogiczne, bowiem nie zakwestionowano np. noclegów podatnika w Ka.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie, a także wezwał stronę do przedłożenia sprawozdania z wydatkowania darowizny, przekazanej na podstawie umowy z [...] 2013 r. na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej pod wezwaniem "C" w Wa. w kwocie 10.000,00 zł.

W dniu 30.12.2015 r. strona przesłała sprawozdanie z wydatkowania darowizny z [...] 2013 r., sporządzone dnia 08.12.2015 r. przez Parafię Rzymskokatolicką "C" w Wa.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznał, że co do zasady podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej.

Jednocześnie jednak uznał, że podatnik nie przedłożył wymaganego zgodnie z art. 55 ust 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 1169) sprawozdania o przeznaczeniu darowizny. W ocenie organu sprawozdanie takie darowizny musi odzwierciedlać dokładną relację z pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej ze środków finansowych pochodzących z darowizny. Celem rzetelnego sprawozdania jest m. in. możliwość ustalenia, że dana konkretna pomoc została zrealizowana z tej, a nie innej darowizny. Analizując treść przedłożonego przez stronę sprawozdania z dnia 8 grudnia 2015 Organ ocenił, że nie stanowi ono pełnego sprawozdania z uwagi na jego ogólnikowość. Sprawozdanie powinno odzwierciedlać nie tylko co było przedmiotem darowizny, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. Natomiast ogólnikowość sprawozdania i nieprzedłożenie dowodów potwierdzających przeznaczenie środków w zakresie opisanym w sprawozdaniu czynie je niepełnym, niespełniającym warunków ustawowych.

W ocenie organu przedłożone sprawozdanie nie precyzuje, komu parafia udzieliła pomocy pieniężnej przy organizacji wypoczynku oraz komu przekazała paczki żywnościowe (pkt 1 i 2 sprawozdania). Natomiast pomoc w zakresie macierzyństwa i zapobiegania aborcji oraz krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw ku temu sprzyjających (pkt. 3 i 4 ) są sformułowaniami bardzo ogólnymi, nie wskazującymi nawet na finansowy charakter tej pomocy, a tym bardziej adresatów udzielonej pomocy. Ze względu na powyższe w ocenie organu odwoławczego przedstawione sprawozdanie jest nieweryfikowalne.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że skoro ustawowym zadaniem organów podatkowych jest dbałość w interesie budżetu i społeczeństwa o prawidłowy wymiar podatków, to tym samym organy podatkowe zobowiązane są do weryfikowania dokonanych przez podatników odliczeń, zatem również do sprawdzenia, czy darowane kwoty zostały w rzeczywistości przeznaczone na deklarowane cele.

Odnosząc się do pozostałych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji.

Odnosząc się do wydatków na zakupy spożywcze Organ wskazał, że z dokumentujących je faktur wynika, że podatnik dokonywał zakupów ww. artykułów spożywczych sporadycznie, w małych ilościach, często po jednej lub po dwie sztuki, na ogół przy okazji zakupów np. artykułów biurowych czy środków czystości na potrzeby swojej kancelarii. Asortyment tych zakupów nie wskazuje na to, że zostały dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów z kancelarii adwokackiej. W ocenie organu odwoławczego argumentacja podatnika, jakoby ww. artykuły spożywcze zostały nabyte w celu poczęstunku klientów i kontrahentów, jest niewiarygodna. Trudno bowiem dać wiarę, aby kancelaria adwokacka częstowała klientów i kontrahentów jednodniowym sokiem marchewkowym lub jednym napojem typu Red Bull, czy też pojedynczym ciastkiem lub batonem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. okoliczności te świadczą o dokonywaniu tych zakupów w celu własnej konsumpcji podatnika.

Organ podkreślił, iż wydatki na zakup tych artykułów spożywczych, ponoszone przez podatnika w "D" Sp. z o.o. w Wa., różnie były kwalifikowane przez samego podatnika w ciągu roku podatkowego 2013. Mianowicie zakwestionowane przez organ I instancji wydatki na zakup ciastek i napojów były udokumentowane fakturami wystawionymi przez "D" Sp. z o.o. w Wa. od czerwca do listopada 2013 r. Natomiast faktury wystawione również przez "D" Sp. z o.o. w Wa. w pierwszej połowie 2013 roku, tj. w dniach: 19.02, 22.03, 20.04, 31.05.2013 r. dokumentowały zakup przez podatnika takich samych artykułów spożywczych (rolad ze śmietaną, kremówek, soków, coca coli) w analogicznych ilościach, lecz pozycje te nie zostały zakwalifikowane przez podatnika jako koszty uzyskania przychodów i nie są zaksięgowane w księdze podatkowej strony za 2013 r. Brak zdecydowania podatnika w kwalifikowaniu tego rodzaju wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz brak konsekwencji w księgowaniu lub nieksięgowaniu tych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dodatkowo świadczy o tym, iż w rzeczywistości wydatki na zakup tych artykułów nie miały na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czego wymaga ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnoszą się do wydatku na zakup obuwia męskiego i akcesoriów organ odwoławczy wskazuje, że kwestię tę należy również rozstrzygnąć z uwzględnieniem wymogów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że nie mogą być uznane za koszty prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, które ponosi każda osoba fizyczna i to niezależnie od tego, czy prowadzi określoną działalność gospodarczą, czy gospodarczej, a ponoszonych przez wszystkie osoby fizyczne są: zakup środków higieny osobistej, zakup garniturów, koszul, krawatów, kurtki, obuwia, okularów, itp. Są to typowe wydatki konsumpcyjne niezwiązane bezpośrednio z przychodem podatnika. Buty, które mogą być wykorzystywane przy różnych okazjach, mają bez wątpienia charakter osobisty - zatem inny niż wskazywana przez stronę w odwołaniu toga, która jest używana wyłącznie w określonych sytuacjach związanych wyłącznie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie usług adwokackich.

Odnosząc się natomiast do usług hotelowych wskazał, że składne w tym zakresie przez podatnika wyjaśnienia mają bardzo ogólny charakter i w żaden sposób nie wyjaśniają ani nawet nie uprawdopodobniają związku wydatków poniesionych z tytułu noclegów w R. (w okresie 1 - 5 lipca 2013 r.) i K. (w dniach 14 sierpnia - 1 września 2013 r.) z prowadzoną przez podatnika kancelarią adwokacką w Wa. Żaden przedłożony przez stronę dokument ani też zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strony nie świadczy o tym, aby Podatnik podejmował jakiekolwiek czynności zawodowe w R. czy w K. lub nawet w okolicach w ww. okresach, związane z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że tajemnica zawodowa, na którą powołuje się podatnik, nie jest wystarczającym argumentem od odstąpienia od wymogów stawianych przez przepisy prawa podatkowego. Dodatkowe wątpliwości, co do rzeczywistego celu i związku pobytu i noclegów w R. i K. z działalnością gospodarczą podatnika budzi fakt, iż są to miejscowości wypoczynkowe, a podatnik korzystał z usług noclegowych w lipcu i sierpniu, czyli w sezonie turystycznym.

Pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące weryfikacji kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej Pana T. B. - co do których strona nie wniosła zastrzeżeń w odwołaniu - Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za prawidłowe i uzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący w rzucił naruszenie:

prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niezastosowanie, pomimo dokonania przez Skarżącego darowizny pieniężnej na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem "C" w Wa. (dalej: Parafia), potwierdzenia przekazania tej darowizny i przedłożenia sprawozdania z wydatkowania darowizn przez obdarowaną Parafię na taką działalność, prowadzoną przez tę osobę prawną.

prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w taki sposób, że użyte przez ustawodawcę w powołanej normie pojęcie "sprawozdanie", w sposób niedopuszczalny zostało rozszerzone na bliżej nieokreślony pozanormatywny wzorzec, zgodnie z którym sprawozdanie powinno być szczegółowe i weryfikowalne podczas gdy, wykładania językowa tego pojęcia nie daje podstaw prawnych do jego rozszerzonej interpretacji,

przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w której wątpliwości co do treści przepisu art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej rozstrzygnięte zostały w drodze wykładni korzystnej dla interesu fiskalnego, podczas gdy wykładnia językowa przemawia za koniecznością rozstrzygania wątpliwości co do jej treści na korzyść podatnika

przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 op. w zw. z art. 122 op. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w tym zwłaszcza zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia prawdziwości przedstawionego sprawozdania z wydatkowania darowizny, w wyniku czego Organ przedwcześnie uznał, że jest ono nieweryfikowalne

przepisów postępowania mających wpływ na wydaną decyzję, a mianowicie art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez przerzucenie obowiązku zebrania i przedłożenia dowodów na stronę oraz interpretowania wszystkich niedostatków przeprowadzonego postępowania oraz wątpliwości na niekorzyść podatnika,

przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, w której Skarżący został pozbawiony prawa do skorzystania z dobrodziejstwa przepisu art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, pomimo, iż z takiego odliczenia korzystał również w latach poprzednich a taka praktyka nie była kwestionowana przez organy podatkowe pomimo przedstawiania im sprawozdania o treści analogicznej jak sprawozdanie z wydatkowania darowizny przedstawione w ramach niniejszego postępowania

przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) poprzez uznanie za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych, obuwia oraz usług hotelarskich, pomimo, iż wydatki te nie miały charakteru osobistego, ale stanowiły wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu wskazał, że nie jest do końca jasne, czy pozbawienie Skarżącego prawa do skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej jest wynikiem uznania wadliwości przedstawionego przez Skarżącego sprawozdania, czy też następstwem stwierdzenia braku dowodów świadczących o przeznaczeniu kwoty darowizny na wskazane w ustawie cele. Początkowo bowiem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że przedłożone sprawozdanie nie stanowi pełnego sprawozdania z uwagi na jego ogólnikowość, następnie zmienia zdanie i brak dotyczy już "odpowiedniego sprawozdania", by w kolejnym zdaniu dojść do wniosku, że Skarżący był zobowiązany przedłożyć nieogólnikowe sprawozdanie wraz z dowodami potwierdzającymi przeznaczenie środków w zakresie opisanym w sprawozdaniu. Następnie organ II instancji kontynuując swoje rozważania w zakresie wykładni art. 55 ust 7 pisze, że sprawozdanie ma posiadać jeszcze jedną cechę (poza pełnością, nieogólnikowością i załączonymi dowodami), a mianowicie ma być weryfikowalne. W ocenie Skarżącego ustawodawca nie wymaga od podatnika do skutecznego wykonania uprawnienia wynikającego z art. 55 ust 7 ustawy wyznaniowej posiadania sprawozdania posiadającego jakąkolwiek cechę wskazaną przez organ II instancji.

Skarżący podkreślił, że wykładania analizowanych tutaj regulacji budzi wątpliwości. To z kolei czyniło w ocenie Skarżącego zasadnym sięgnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, która w dacie wydawania decyzji miała już wyraźną podstawę normatywną. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016r. przepis art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 615 z późn. zm.) nakazuje bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatników.

Podkreślił także, że w materiale dowodowym sprawy brak jest jakiegokolwiek śladu wskazującego na to aby organ podejmował próby zweryfikowania spornego sprawozdania. Na żadnym etapie postępowania ani Skarżący, ani też obdarowana Parafia nie byli wzywani do przedstawienia jakichkolwiek dodatkowych dokumentów czy złożenia wyjaśnień ponad przedłożone sprawozdanie. W tych okolicznościach zatem twierdzenie, iż sprawozdanie jest nieweryfikowalne wydaje się być co najmniej przedwczesne. Skoro zarówno organ I, jak i organ II instancji zaniechały jakiejkolwiek inicjatywy celem zweryfikowania treści sprawozdania, za całkowicie nieuprawnione należy uznać twierdzenie organu o braku możliwości weryfikacji. Taki wniosek byłby usprawiedliwiony jedynie w przypadku podjęcia wyczerpujących działań zmierzających do weryfikacji.

Odnośnie pozostałych ustaleń podatnik podtrzymał zarzuty i twierdzenia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r poz. 716 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zagadnienie poddane sądowej kontroli zasadniczo koncentruje się wokół prawa do odliczenia przez podatnika od dochodu uzyskanego w 2013 r. wartości uczynionej darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem "C" w Wa. W ocenie sądu dokonując ustaleń w tym zakresie organy nie wyjaśniły w sposób należyty stanu faktycznego i w istocie pozbawiły podatnika możliwości obrony swoich praw.

Podstawowymi normami prawa materialnego, które wyznaczają kierunek prowadzenia postępowania podatkowego w celu zweryfikowania przez organy podatkowe czy ziściły się warunki uprawniające do uznania rzeczonej darowizny jako pozwalającej na jej odliczenie z podstawy opodatkowania są: art. 26 ust. 6b u.p.d.o.f. uzupełniony treścią ust. 6d, a ten z kolei odsyła do ust. 7 traktującego o zasadach dokumentowania wydatków ponoszonych na wskazane cele, a nadto przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej , przewidujący tzw. nielimitowaną ulgę. Stanowi on, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...) jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przekazaniu jej na tę działalność (...). A zatem, elementami istotnymi są: kwota darowizny przekazana na działalność charytatywno-opiekuńczą związana z działalnością kościelną, następnie przekazanie przez kościelną osobę prawna pokwitowania odbiory tej kwoty oraz w oznaczonym terminie 2 lat, przedstawienie sprawozdania z jej wykorzystania na kościelną działalność charytatywno -opiekuńczą. W ustawie kościelnej nie zostało określone wprost, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych w ostatnich latach ukształtowała się zasadniczo jednolita linia dotycząca wymogów, jakim odpowiadać winno sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Istotnym w niniejszej sprawie jest, że termin 2 lat dwóch lat do którego Podatnik musiał uzyskać sprawozdanie upływał 10 grudnia 2015r. Jest niespornym, że podatnik takie sprawozdanie uzyskał w dniu 8 grudnia 2015r. i przedstawił organowi skarbowemu. Podkreślenia wymaga, że zdarzenia te miały miejsce już po zapoznaniu się przez podatnika z materiałami zgromadzonymi w sprawie. Kwestia szczegółowości sprawozdania nie był natomiast w ogóle przedmiotem oceny organu I instancji, który zakwestionował samo prawo do korzystania z ulgi. Ponadto na tym etapie sprawozdanie jeszcze nie istniało. Bez znaczenia jest natomiast w sprawie okoliczność, że w aktach znajdowało się sprawozdanie dotyczące innej darowizny, gdyż nie dotyczyło ono spornego roku podatkowego.

Wobec takiego przebiegu zdarzeń Podatnik został pouczony o wymaganiach wobec sprawozdania w istocie dopiero zaskarżoną decyzją. Został, więc w istocie pozbawiony możliwości odpowiedniego uzupełnienia tego dokumentu.

Zgodzić się wprawdzie należy z Organem podatkowym, że wypracowana praktyka orzecznicza sądów administracyjnych określa wymagania, co do szczegółowości takiego sprawozdania. Jednakże czyni to w kontekście możliwości materialnej weryfikacji sprawozdania, nie zaś wymagań formalnych – których jak wskazano wyżej przepis nie zawiera. W tym stanie rzeczy organ – uzyskawszy sprawozdanie już po zamknięciu postępowania dowodowego winien wezwać Podatnika do jego uzupełnienia, precyzując jednocześnie, jaka powinna być szczegółowość takiego sprawozdania. Dopiero odpowiedź na takie wezwanie pozwalała by na ocenę , czy przedłożone sprawozdanie było dostateczne. Nie można bowiem oczekiwać od Podatnika realizacji wymagań, które nie wynikają wprost z przepisów prawa ani nie zostały w toku postępowania przez organy sprecyzowane. Stanowi to naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 120, 121, 123 i 124 Ordynacji podatkowej. Za uzasadniony należy uznać w szczególności zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych skoro w latach poprzednich sprawozdania o podobnej treści były akceptowane.

Za uzasadniony w tym kontekście należy także uznać zarzut przedwczesnego stwierdzenia przez organy, że sprawozdanie jest nieweryfikowalne. Z akt sprawy nie wynika bowiem aby organy podjęły jakąkolwiek próbę sprawdzenia rzetelności sprawozdania.

Reasumując w ocenie Sądu w zasadniczej spornej kwestii organy uniemożliwiły podatnikowi dostosowanie się do stawianych mu wymogów pozbawiając go tym samym w istocie możliwości działania w postępowaniu. Jednocześnie doprowadziło to do zaniechania zebrania w sprawie wszystkich dowodów oraz poczynienia przedwczesnych ustaleń faktycznych, nie wynikających ze zgromadzonych materiałów.

W ponownym postępowaniu organ winien wezwać podatnika do przedłożenia sprawozdania precyzując wymagany stopień szczegółowości i –w razie konieczności- zweryfikować jego materialną rzetelność.

Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie rzetelności przedłożonego sprawozdania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.

Z niezasadne natomiast uznał Sąd pozostałe zarzuty skargi w części dotyczącej zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny a następnie wyciągnięte na jego podstawie wnioski, w ocenie Sądu, uznać należało za prawidłowe.

Dokonując zatem subsumpcji prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu.

Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są przede wszystkim koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie ze słownikiem cel to "to, do czego się zmierza, dąży, to, co chce się osiągnąć". Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to koszty poniesione w dążności, z chęcią osiągnięcia przychodów.

Jak trafnie podsumował to NSA w wyroku z dnia 17 października 2014 r. (II FSK 2304/12, LEX nr 1518227): "Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. (...) Ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego - dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy został poniesiony, w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie z tego źródła przychodu (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., I SA/Ka 2293/96, i z dnia 10 lutego 1999 r., I SA/Ka 1075-1076/97).

Na tle omawianego przepisu, podkreślić także należy, że skoro zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika to tym samym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W niniejszej sprawie podatnik takiego związku zakwestionowanych wydatków z przychodami w ocenie sadu nie wykazał. Odnosi się to w szczególności do wydatków na zakup obuwia i zakwestionowanych usług hotelowych. Orzecznictwo zasadniczo stoi na stanowisku, że wydatków tego rodzaju nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, mimo że w pewnej mierze schludny i określonego rodzaju strój może warunkować możliwość osiągania przychodów. Podkreśla się jednak, że w każdym w zasadzie przypadku wydatki tego rodzaju zaspokajają również potrzeby osobiste przedsiębiorcy (czy też pracowników), co powoduje, że pozostają one bez związku z osiąganiem przychodów. Zakupiony ubiór (obuwie) są to rzeczy osobiste, których z istoty rzeczy nie zalicza się do kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu niszczą się w toku prowadzonej działalności. Jedynie wydatek na odzież typowo ochronną (roboczą), noszoną tylko podczas wykonywania pracy na budowach, mógłby uzasadniać zaliczenie do kosztów podatkowych. Rzeczy osobiste nie należą do kosztów podatkowych (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2001 r., SA/Sz 1875/99, LEX nr 49802). Nie jest także dostatecznym samo gołosłowne twierdzenie, że pobyt poza miejscem zamieszkania ( pracy) miał charakter służbowy. Podatnik winien w tym zakresie przynajmniej wskazać jakie czynności wymagały jego kilkudniowego pobytu poza miejscem zamieszkania. Tym bardziej, że z ewidencji księgowej wynika, że nie uzyskiwał on w tych okresach żadnych przychodów ani nie ponosił innych kosztów.

W ocenie Sądu również w kwestii wydatków na artykuły spożywcze organy prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Pozostaje w zgodzie z doświadczeniem życiowym, że zakup pojedynczych opakowań napojów lub słodyczy służy raczej konsumpcji osobistej niż uzyskaniu przychodów. Słusznie też organ wskazuje na charakter nabywanych towarów- skoki "jednodniowe" ciastka, napój energetyczny, które nie są zwyczajowo używane do np. poczęstunku kontrahentów.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

Reasumując zarzuty skargi w tej części są niezasadne a zaskarżone decyzja nie narusza przepisów prawa.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 upsa.