Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 8/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 7 ust. 2, par. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz. 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.
article: par. 13
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz. 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Podatnik, który nie posiada kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych niezbędnych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu przewidzianych w par. 9 ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ nie nabywa prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianej w par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, także wówczas, gdy w jego imieniu praktyczną naukę zawodu prowadzi zatrudniony przez niego pracownik legitymujący się wymaganymi kwalifikacjami do prowadzenia praktycznej nauki zawodu.

TEZY

Podatnik, który nie posiada kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych niezbędnych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu przewidzianych w par. 9 ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ nie nabywa prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianej w par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, także wówczas, gdy w jego imieniu praktyczną naukę zawodu prowadzi zatrudniony przez niego pracownik legitymujący się wymaganymi kwalifikacjami do prowadzenia praktycznej nauki zawodu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Wiesława Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi Stanisławy T. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 19 września 2000 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu po rozpoznaniu w dniu 10 września 2001 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, postanowieniem z dnia 21 marca 2001 r. SA/Sz 2598/00 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

"Czy będący osobą fizyczną podatnik, nie posiadający kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych niezbędnych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu w myśl par. 9 ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./, nabywa prawo ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych - przy spełnieniu dalszych wymaganych przepisami warunków - na podstawie par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, także wówczas, gdy w jego imieniu praktyczną naukę zawodu prowadzi zatrudniony przez niego pracownik legitymujący się wymaganymi kwalifikacjami do prowadzenia praktycznej nauki zawodu".

podjął następującej treści uchwałę:


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 21 marca 2001 r. skład orzekający zwrócił się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnych przedstawionych na wstępie.

Wątpliwości zostały sformułowane w związku z rozpoznawaniem następującej sprawy:

W dniu 15 maja 2000 r. Stanisława T., prowadząca działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej "T." wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Sz. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia 28 uczniów. Do wniosku dołączyła między innymi umowę z dnia 1 września 1997 r. zawartą z Zespołem Szkół Mechanicznych, z której wynikało, iż Spółka "T." zobowiązała się do prowadzenia praktycznej nauki zawodu 28 uczniów w zawodzie specjalisty montera urządzeń elektronicznych i do zapewnienia im opieki ze strony pracowników o wysokich kwalifikacjach. Urząd Skarbowy w Sz., decyzją z dnia 16 czerwca 2000 r. (...), nie uwzględnił wniosku i odmówił Stanisławie T. prawa do ulgi podatkowej. Wymieniony organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z uwagi na przyjętą w umowie formę szkolenia uczniów - "praktyczną naukę zawodu", podatnik w celu uzyskania wspomnianej ulgi powinien wykazać, iż posiada przygotowanie pedagogiczne oraz kwalifikacje zawodowe na poziomie mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać. W decyzji wskazano, że wymóg taki wynikał z par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Wobec tego, że podatniczka nie wykazała, iż jest uprawniona na podstawie odpowiednich przepisów do prowadzenia praktycznej nauki zawodu wymienionego w powołanej na wstępie umowie z dnia 1 września 1997 r., jej wniosek o ulgę podatkową nie mógł być uwzględniony.

W odwołaniu od tej decyzji Stanisława T. wniosła o uchylenie tego aktu i utrzymywała, że zatrudniając osoby posiadające kwalifikacje instruktorów praktycznej nauki zawodu spełniła warunki do ubiegania się o ulgę określoną przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r.

Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 22 września 2000 r. (...), utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wskazała, iż w rozdziale 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. określone zostały dwa rodzaje ulg z tytułu nauki zawodu. Pierwsza z tych ulg nazwana "ulgą za szkolenie" lub za "naukę zawodu" wynikała z par. 10 rozporządzenia i przysługiwała podatnikom, którzy zatrudniali młodocianych w celu nauki zawodu, tj. gdy posiadali status pracownika w rozumieniu przepisów Działu 9 Kodeksu Pracy. Druga ulga, nazywana "ulgą za praktyczną naukę zawodu" wynikała z par. 13 rozporządzenia i dotyczyła sytuacji, w której podatnik nauczał zawodu w oparciu o umowę ze szkołą, która kierowała uczniów na praktyczną naukę zawodu. Izba Skarbowa - po przedstawieniu regulacji prawnych określających zakres wymagań zawodowych i pedagogicznych podatników zatrudniających młodocianych pracowników w celu nauki zawodu, oraz prowadzących praktyczną naukę zawodu, wskazała, iż Stanisława T. nie zatrudniała szkolonych uczniów, a zatem odbywali oni w jej firmie praktyczną naukę zawodu i dlatego aby nabyć prawo do ulgi powinna wykazać się odpowiednimi uprawnieniami zawodowymi i pedagogicznymi. Zdaniem Izby Skarbowej, do tej formy organizowania praktycznej nauki zawodu nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/, zwalniające pracodawcę od obowiązku posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych do nauczania zawodu pod warunkiem zatrudnienia pracownika z takimi kwalifikacjami, gdyż dotyczyły one przygotowania zawodowego prowadzonego na podstawie umowy pomiędzy podatnikiem a młodocianym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stanisława T. zarzuciła, iż decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego zostały podjęte z naruszeniem prawa polegającym na błędnej wykładni par. 10, par. 13 i par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. oraz par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. Skarżąca podkreśliła, iż w świetle wymienionych przepisów podatnicy ubiegający się o ulgę w podatku z tytułu praktycznej nauki zawodu nie musieli osobiście posiadać kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, gdyż taką naukę mogli prowadzić pracownicy - instruktorzy praktycznej nauki zawodu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przedstawiając wątpliwość prawną Naczelny Sąd Administracyjny wskazał rozbieżne stanowiska jakie pojawiły się w orzecznictwie sądowym w sprawach dotyczących "ulgi uczniowskiej". Zwrócił zwłaszcza uwagę na to, iż w niektórych wyrokach wyrażany był pogląd, że częściowe zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych miało charakter osobisty i dlatego przysługiwało tylko podatnikom spełniającym wszystkie warunki uzasadniające prawo do jego przyznania /tak m. in. wyroki NSA: z dnia 6 lutego 1997 r., I SA/Łd 121/96, z dnia 5 marca 1997 r. I SA/Łd 191/96, z dnia 4 lutego 1998 r. SA/Sz 664/97 i z dnia 9 lutego 2000 r. I SA/Ka 393/99 - dotychczas nie publ./. Natomiast w innych wyrokach przyjmowano, że ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługiwała podatnikowi będącemu osobą fizyczną również wtedy, gdy osobiście nie posiadał kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, lecz zatrudniał w tym celu osoby posiadające wymagane kwalifikacje /por. m. in. wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2000 r. I SA/Lu 1644/98, dnia 28 kwietnia 2000 r., SA/Rz 2783/98 - Doradztwo Podatkowe 2000 nr 3 str. 69, z dnia 16 września 1999 r. SA/Gd 1102/97, z dnia 21 maja 1999 r., I SA/Gd 2841/98, z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Gd 2737/98 oraz z dnia 9 lutego 2000 r. I SA/Ka 393/99 - dotychczas nie publ./.

Skład orzekający przychylił się do stanowiska, iż "ulga uczniowska" przysługiwała tylko tym osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, które osobiście posiadały wymagane uprawnienia do szkolenia uczniów i pracowników. W szczególności zwrócił uwagę na to, iż o przyznaniu podatnikowi ulgi podatkowej decydowały wyłącznie przepisy podatkowe tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., zaś zagadnieniem odrębnym, bo traktującym o uprawnieniach do szkolenia uczniów, były uregulowania prawne o charakterze oświatowym. Zdaniem składu orzekającego, na powstanie prawa do wspomnianej ulgi nie miała wpływu przewidziana w par. 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. możliwość odstąpienia od wymogu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych w stosunku do pracodawców, w imieniu których przygotowanie zawodowe prowadzili uprawnieni do tego pracownicy. Rozstrzygające bowiem znaczenie w tym względzie miał par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przepis, który samodzielnie określał podmioty i warunki przyznania ulgi podatkowej, zaś zawarte w nim odesłanie do odrębnych przepisów oświatowych dotyczyło wyłącznie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Wskazana wyżej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uzasadniała rozstrzygnięcie spornego zagadnienia przez skład siedmiu sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przekazana do wyjaśnienia wątpliwość prawna była przedmiotem uchwały NSA z dnia 10 września 2001 r., FPS 9/01, w której wyjaśniono, że "Podatnik, który nie posiada kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych niezbędnych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu przewidzianych w par. 9 ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ nie nabywa prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianej w par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, także wówczas, gdy w jego imieniu praktyczną naukę zawodu prowadzi zatrudniony przez niego pracownik legitymujący się wymaganymi kwalifikacjami do prowadzenia praktycznej nauki zawodu."

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, iż przedstawione do wyjaśnienia istotne wątpliwości prawne powstały w związku z rozbieżnościami, jakie ujawniły się w orzecznictwie sądu administracyjnego co do przesłanek /warunków/ nabycia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu. Przesłanki takie zostały sformułowane w rozdziale 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2000 r. Przepisy tego rozporządzenia określały dwa odrębne stany faktyczne, z których wynikało prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu: zatrudnianie pracowników w celu nauki zawodu /par. 10/, oraz praktyczną naukę zawodu, polegającą na prowadzeniu na podstawie umowy zawartej ze szkołą zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów /par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r./. Stosownie do par. 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach tej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwolnione zostały w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną "ulgą". Ulga przysługiwała także podatnikom, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzili zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących, zwane "praktyczną nauką zawodu" /par. 13 powołanego rozporządzenia/. Wspomniane ulgi nie były przyznawane z urzędu, lecz jedynie na wniosek podatnika. W myśl par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. z wnioskiem o przyznanie ulg przewidzianych w jego par. 10 i 13 należało wystąpić do urzędu skarbowego właściwego w sprawach podatku dochodowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Jeżeli działalność była prowadzona w formie spółki, ulga przysługiwała wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w dochodach /par. 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia/.

W uchwale stwierdzono, że istotna rozbieżność jaka zarysowała się w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym koncentrowała się wokół tego, czy z rozważanej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych mogli skorzystać także ci podatnicy, którzy wprawdzie sami nie posiadali niezbędnych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych do szkolenia lub prowadzenia praktycznej nauki zawodu, a szkolenie /par. 10/ lub praktyczną naukę zawodu /par. 13/ prowadzili w ich wymieniu pracownicy legitymujący się wymaganymi kwalifikacjami. W orzecznictwie sądowym wystąpiły dwa różne sposoby interpretacji powołanych ostatnio przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Według pierwszego z nich, który najpełniej został wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 r. /I SA/Gd 2737/98, dotychczas nie publ./, ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługiwała także podatnikowi, który zatrudniając młodocianego w celu nauki zawodu zapewniał do szkolenia osoby posiadające kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Sąd uzasadniając tak szeroką interpretację powołanych wyżej unormowań uznał, iż ich odmienna wykładnia byłaby sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy. Według wyroku, celem tej regulacji było bowiem zrekompensowanie podatnikom zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu oraz promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia młodocianym opieki i nauki zawodu. Sąd podkreślił, iż zwiększone koszty ponosił szczególnie pracodawca, który zatrudniał osobno pracownika do prowadzenia przygotowania zawodowego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 1999 r. /I SA/Gd 1102/97, dotychczas nie publ./ przyjmując, iż podatnik nie musiał osobiście prowadzić przygotowania zawodowego młodocianych; w jego imieniu i na jego rachunek przygotowanie takie mogła prowadzić zatrudniona przez niego osoba, która spełniała wymagania zawodowe i pedagogiczne określone przez Ministra Edukacji Narodowej. Jeśli podatnik, jako właściciel zakładu pracy, generalnie posiadał uprawnienia do szkolenia młodocianych /posiadał tytuł mistrzowski oraz stosowne kwalifikacje pedagogiczne/, to przy spełnieniu pozostałych przesłanek z par. 10-14 rozporządzenia mógł korzystać z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. W wyroku NSA z dnia 5 marca 1999 r. /I SA/Lu 35/98, dotychczas nie publ./ również przyjęto, że o posiadaniu uprawnień do szkolenia uczniów przez organizatora praktycznej nauki zawodu, a tym samym o prawie do ulgi, przesądzało zatrudnienie instruktora praktycznej nauki zawodu, posiadającego kwalifikacje określone w par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu., praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Dyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich w Ministerstwie Finansów, w piśmie z dnia 30 grudnia 1999 r. /PB2/MK-0366-1987/99 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 poz. 19/ także wyjaśnił, iż nie było przeszkód prawnych do korzystania z ulgi uczniowskiej przez spółki cywilne, gdy odpowiednie uprawnienia do szkolenia uczniów posiadał bądź jeden ze wspólników, bądź też osoba zatrudniona w spółce. Według pisma, taka interpretacja znajduje uzasadnienie przede wszystkim w treści przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278 ze zm./, a zwłaszcza w par. 2 ust. 1 pkt 2, który za uprawnioną do prowadzenia szkolenia uznawał także osobę zatrudnioną u pracodawcy, jeżeli spełniała wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach.

W uchwale podniesiono następnie, że odmienna wykładnia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. została przyjęta w wyroku NSA z dnia 5 marca 1997 r. /I SA/Łd 101/96, dotychczas nie publ./. W orzeczeniu tym wyjaśniono, iż rozporządzenie uzależniło prawo do ulgi również od tego, czy osoby, które zamierzały z niej skorzystać, w trakcie prowadzenia nauki zawodu, były uprawnione, na mocy odrębnych przepisów, do szkolenia uczniów. Sąd podkreślił, że stosowanie ulg stanowiło wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym w każdym wypadku niezbędne było wnikliwe rozważenie wszystkich wymagań związanych z powstaniem prawa do ulgi. NSA w wyroku z dnia 6 lutego 1997 r. /I SA/Łd 121/96, dotychczas nie publ./ zajął zbliżone stanowisko, uznając, iż ulga w podatku przysługiwała tylko wtedy, gdy podatnik posiadał kwalifikacje do szkolenia uczniów. Podobnie w wyroku z dnia 10 listopada 1999 r. /SA/Sz 1956/98, dotychczas nie publ./ NSA wyjaśnił, iż skoro w myśl par. 10 ust. 1 rozporządzenia zwolnione od podatku były osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, to (...) zwolnienie takie nie przysługiwało tym osobom fizycznym, które (...) nie były uprawnione do szkolenia uczniów, a jedynie zatrudniały osoby z takimi uprawnieniami. Według wyroku, powyższe stanowisko miało uzasadnienie w regule, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym przepisy, które je wprowadzają podlegają ścisłej wykładani. Następnie NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2000 r. /III SA 3167/99, dotychczas nie publ./ uznał, iż ze względu na osobisty charakter podatku dochodowego, brak wymaganych uprawnień powodował, że dana osoba nie nabywała do niej prawa nawet wtedy, gdy uczestniczyła w spółce osobowej, w której uprawnienia takie posiadały inne osoby. Z kolei w wyroku z dnia 13 września 2000 r. /I SA/Wr 2611/98, dotychczas nie publ./ NSA podkreślił, iż do zastosowania omawianej ulgi w podatku niezbędne było, aby podatnik wykazał się określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i zawodowymi, wykazanymi odpowiednimi dowodami.

Uchwała uznała za słuszne stanowisko przyjmujące, że ulga uczniowska przysługiwała tylko tym osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, które osobiście posiadały wymagane uprawnienia do szkolenia uczniów. Skład siedmiu sędziów wskazał, że w uchwale z dnia 17 maja 1999 r. /FPS 2/99 - ONSA 1999 Nr 4 poz. 114/, w której przedmiotem wykładni także były postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. wyjaśniono, iż przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określają podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu, w tym podatku oraz przedmiot opodatkowania, którym jest dochód osiągany z podanych w niej źródeł przychodów, i wyrażają zasadę powszechności oraz równości opodatkowania dochodów osób fizycznych. Przepisy przewidujące wymienione zwolnienia lub ulgi w podatku dochodowym stanowią wyjątek od tej zasady, wobec czego przy ich stosowaniu należy zwracać szczególną uwagę na ścisłość interpretacji, przede wszystkim z wykorzystaniem zasad wykładni językowej.

Treść unormowań zamieszczonych w rozdziale 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. nie pozostawiała wątpliwości co do tego, iż przewidziana w nim ulga z tytułu nauki zawodu miała charakter podmiotowy i indywidualny tj. adresowana była do oznaczonych podatników. Sformułowania par. 13 w związku z par. 10 ust. 1 tego rozporządzenia były w tej mierze jednoznaczne: ulga przysługiwała wyłącznie tym podatnikom, którzy prowadzili praktyczną naukę zawodu i którzy posiadali do tego niezbędne uprawnienia. Zajęcie praktyczne mogli prowadzić - oprócz nauczycieli praktycznej nauki zawodu - wyłącznie instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Wymóg posiadania takich kwalifikacji wynikał z przepisów powołanego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Według par. 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia, zajęcia praktyczne z uczniami prowadzić mogli także "(...) właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowiła podstawowego zajęcia (...)". Jako "instruktorzy praktycznej nauki zawodu" powinni byli posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej /par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r./. Literalne brzmienie przywołanych wyżej unormowań wskazywało w rezultacie na to, iż podatnik - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w tym w formie spółki nie posiadającej osobowości prawnej - który nie posiadał odpowiednich kwalifikacji do nauczania praktycznego danego zawodu nie mógł prowadzić zajęć praktycznych, a tym samym nie spełniał warunków do skorzystania z ulgi, przewidzianych w par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r.

Zmiany powyższego stanowiska nie mogło przy tym spowodować to, iż w przepisach powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania zwolniono pracodawców z obowiązku posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych w przypadku, gdy w ich imieniu przygotowanie zawodowe prowadzili uprawnieni do tego pracownicy. Przepisy te nie były bowiem regulacjami prawa podatkowego i nie mogły modyfikować przesłanek, których spełnienie stanowiło warunek przyznanie prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów /por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1999 r. I SA/Ka 1983/97, dotychczas nie publ./.

W uchwale przyjęto, że wykładnia systemowa wyjaśnianych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. wykazuje, iż zwolnienia i ulgi przewidziane w poszczególnych rozdziałach tego aktu miały charakter zróżnicowany i polegały na odliczeniach od dochodu szczegółowo wymienionych wydatków /rozdział 3/, na zwolnieniu od podatku określonej kategorii przychodów /rozdział 4/, oraz na odliczeniu bezpośrednio od podatku ulgi z tytułu nauki zawodu /rozdział 5/. Wysokość tej ostatniej ulgi nie była w żadnej mierze związana z podstawą opodatkowania i, najogólniej rzecz biorąc, stanowiła iloczyn najniższego wynagrodzenia miesięcznego pracowników /par. 11/. W skutkach była to ulga bardziej odczuwalna dla podatnika, niż ulga polegająca na odliczeniach od dochodu, czy też zwolnienie przedmiotowe, które w sposób pośredni wpływały na wysokość podatku. Podkreślenia w związku z tym wymaga, iż żaden z wyjaśnianych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. nie upoważniał podatnika do odliczenia bezpośrednio od podatku dochodowego wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem szkolenia uczniów, w tym wynagrodzenia pracowników /instruktorów/, którzy prowadzili praktyczną naukę zawodu. Wydatki te, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i w ten sposób pomniejszać podstawę opodatkowania, i tym samym pośrednio należny podatek. Stanowisko odmienne tj. dopuszczające możliwość odliczenia wydatków w ramach tzw. ulgi uczniowskiej byłoby nie tylko sprzeczne z treścią przepisów powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., ale w niektórych przypadkach również niekorzystne dla podatnika. Podatnik bowiem odliczając poniesione wydatki w ramach ulgi za szkolenie nie mógłby zaliczyć tych wydatków po raz drugi do kosztów uzyskania przychodów.

W uchwale zwrócono uwagę również na to, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, iż celem wprowadzenia zwolnień podatkowych może być także realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia rozważane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. należy zauważyć, iż przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny tj. zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizowania celów publicznych. Wykładnia celowościowa tych przepisów nie może jednak wykraczać poza granice wynikające z ich wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, a w tym przede wszystkim wymóg posiadania odpowiednich kwalifikacji do prowadzenia szkolenia, zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, iż jej zakres był ograniczony. Preferencjami objęto bowiem tylko tych podatników, którzy posiadali niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu.

Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniający zgłoszone w niniejszej sprawie istotne wątpliwości prawne podziela w całości stanowisko sformułowane w uchwale z dnia 10 września 2001 r., FPS 9/01 oraz powołaną w niej argumentację prawną. Z tych względów stosownie do art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjęto uchwałę jak w sentencji.