Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 916/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 106i ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b, art. 14c § 1, § 2, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1, art. 125 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi MP na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] lutego 2015 r. Miasto [...] (dalej jako: miasto, wnioskodawca, strona lub skarżący) wystąpiło, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy doładowanie tPortmonetki stanowi w całości przedpłatę (zaliczkę, zadatek) na poczet świadczonych usług przejazdu w lokalnym transporcie zbiorowym, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z doładowaniem oraz sposobu wystawiania faktur dokumentujących doładowanie tPortmonetki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny;

Wnioskodawca wskazał, że jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedną z jednostek budżetowych miasta jest Zarząd Transportu Miejskiego (dalej w skrócie: "ZTM"), której celem działalności jest efektywne zarządzanie jakością publicznego transportu pasażerskiego w ramach lokalnego transportu zbiorowego oraz procesami ruchu w systemie transportowym miasta, a poprzez sterowanie procesami integracji gałęzi transportu oraz mobilności systemu poprawa warunków życia mieszkańców i standardów podróży osób podróżujących przez obszar metropolitalny Miasta [...].

Zgodnie ze statutem ZTM, do przedmiotu jego działalności należy w szczególności organizacja publicznego transportu pasażerskiego w ramach lokalnego transportu zbiorowego, w tym wprowadzenie tzw. "Karty Miejskiej" (docelowo aglomeracyjnej), dla opłat za korzystanie ze środków lokomocji zintegrowanego transportu zbiorowego w mieście (docelowo w obszarze aglomeracyjnym), opartej na elektronicznym systemie rozliczeń uczestników procesu ruchu, a także emisja i dystrybucja biletów oraz elektronicznych kart bezstykowych oraz rozliczenia finansowe z tego tytułu.

W ramach realizacji swych zadań ZTM wprowadził [...] Elektroniczną Kartę Aglomeracyjną (dalej w skrócie: "P. "), czyli wieloaplikacyjną, elektroniczną kartę będącą m.in. nośnikiem biletów komunikacji miejskiej, informacji o uprawnieniach do ulgowych / bezpłatnych przejazdów z opcją funkcji płatniczej działającej na zasadzie przedpłaconej karty tzw. karty prepaid. Jedną z funkcjonalności na karcie P. jest tPortmonetka, czyli aplikacja umożliwiająca obecnie opłacanie jednorazowych przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym organizowanym przez ZTM. Jest to podstawowy i domyślny cel funkcjonowania tPortmonetki. Obecnie nie ma możliwości dokonania zasilenia tPortmonetki w celu opłacenia innych usług.

Jest natomiast możliwe dokonanie przez użytkownika w późniejszym czasie ( już po doładowaniu tPortmonetki), wycofania środków zgromadzonych w tPortmonetce i opłacenie nimi –nadal jednak w formie bezgotówkowej – postoju w Strefie Płatnego Parkowania w P. (dalej w skrócie: "SPP"). Organizatorem SPP jest inna jednostka budżetowa miasta - Zarząd Dróg Miejskich (dalej w skrócie: "ZDM").

Usługi przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7% (obecnie 8%), natomiast opłacanie postoju w SPP nie podlega VAT.

Doładowanie tPortmonetki odbywa się poprzez wpłatę (przedpłatę) środków pieniężnych na rachunek ZTM. Wraz z dokonaną przedpłatą na koncie użytkownika karty P. zapisane zostają punkty, odpowiednio do wysokości dokonanej wpłaty (1 punkt = [...] złoty), służące do wykorzystania i rozliczenia dokonanej przedpłaty. Maksymalna liczba punktów (stan konta) na tPortmonetce wynosi [...], co odpowiada kwocie [...]- zł. Minimalna kwota jednorazowego doładowania tPortmonetki wynosi 1,- zł. Doładowanie jest możliwe wyłącznie kwotami wyrażonymi w pełnych złotych.

Zgodnie z nowymi zapisami Regulaminu tPortmonetka przeznaczona jest do opłacania przejazdów jednorazowych na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM. Każdorazowe doładowanie tPortmonetki uznaje się za uiszczenie przez użytkownika zaliczki na poczet opłat za przejazdy na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM (punkt 10.8 zdanie pierwsze Regulaminu). Jak wspomniano wyżej, jest to podstawowy i domyślny cel doładowania tPortmonetki. Nie ma zatem obecnie możliwości dokonania zasilenia (doładowania) tPortmonetki w innym celu, w szczególności dla opłacenia innych usług. Doładowanie, jest zaliczką wyłącznie na poczet opłat za przejazdy. Regulamin dopuszcza natomiast możliwość późniejszego (czyli następującego po doładowaniu tPortmonetki, a więc po uiszczeniu przez użytkownika zaliczki na poczet opłat za przejazdy) dokonania przez użytkownika zmiany przeznaczenia punktów zapisanych na koncie użytkownika (10.8 zdanie drugie i trzecie Regulaminu). Zmiana taka polega zawsze na rezygnacji przez użytkownika z przeznaczenia punktów zapisanych na jego koncie.

W wyniku rezygnacji, użytkownik może po pierwsze uzyskać zwrot równowartości tych punktów. Zwrotu dokonuje się za pobraniem opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł niezależnie od ilości środków zgromadzonych na karcie. Środki wypłacane są niezwłocznie w formie wypłaty gotówkowej w dowolnym Punkcie Obsługi Klienta. Zgodnie z zapisem Regulaminu zwrot taki uznaje się za zwrot zaliczki uiszczonej na poczet przejazdów jednorazowych na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM (punkt 10.9 Regulaminu).

Oprócz zwrotu doładowania (zaliczki) Regulamin w punkcie 10.11 przewiduje też procedurę na wypadek, gdyby użytkownik chciał przeznaczyć środki wpłacone przy doładowywaniu tPortmonetki na opłacenie postoju w SPP. Regulamin wskazuje, iż wolę takiego przeznaczenia środków użytkownik deklaruje poprzez opłacenie postoju za pomocą karty P. w parkomacie znajdującym się w SPP i umożliwiającym dokonanie takiej operacji (punkt 10.11 zdanie drugie Regulaminu). Zarazem jednak Regulamin wyraźnie precyzuje, że w takim wypadku uznaje się, iż w chwili dokonania zmiany przeznaczenia punktów, uiszczona uprzednio zaliczka na poczet przejazdów jednorazowych na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM, zostaje Użytkownikowi w odpowiedniej części zwrócona, a kwota zwrotu zaliczona zostaje na poczet opłaty za postój w SPP (punkt 10.11 zdanie trzecie Regulaminu).

Zasady opłacania przejazdów jednorazowych za pomocą tPortmonetki na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM są uregulowane w Regulaminie Przewozów ZTM. Z kolei zasady opłacania postoju w SPP z wykorzystaniem karty P. opisane są w regulaminie Strefa Płatnego Parkowania SPP. Mechanizm rozliczania tPortmonetki jest następujący. Obsługę płatniczą karty prowadzi firma zewnętrzna, niezależna od wnioskodawcy i od ZTM. Wnioskodawca w trakcie danego miesiąca kalendarzowego nie posiada informacji o faktycznym wykorzystaniu (przeznaczeniu) przez użytkownika punktów zgromadzonych w jego tPortmonetce. Dopiero po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, zawsze jednak przed terminem złożenia przez wnioskodawcę deklaraq'i w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, wnioskodawca uzyskuje dane wykorzystania punktów na podstawie raportu "Rozdziału tPortmonetki", w jakiej wysokości i na jaki cel dany użytkownik przeznaczył środki z doładowania na swej karcie (opłata za przejazdy, wycofanie i zwrot, czy też wycofanie i przeznaczenie kwoty zwrotu na uiszczenie opłaty za postój w SPP). Część posiadaczy karty [...] zgłasza wnioskodawcy żądanie wystawienia faktury dokumentującej doładowanie tPortmonetki. W większości przypadków żądanie zgłaszane jest krótko po doładowaniu i jeszcze przed wykorzystaniem środków danego doładowania, a zatem jeszcze w czasie, gdy środki te stanowią zaliczkę na poczet przejazdów jednorazowych na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, wnioskodawca uwzględniając żądanie wystawia faktury dokumentujące doładowania tPortmonetki, stosując do całości kwoty doładowania stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym. Działanie takie motywowane jest przede wszystkim tym, że w wyniku wprowadzonych i opisanych wyżej zmian do Regulaminu, całość dokonanego przez użytkownika doładowania karty P. (tPortmonetki) stanowi przedpłatę (zaliczkę) na poczet usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym (8% VAT).

Po otrzymaniu zestawień od operatora, z których wynika rzeczywiste wykorzystanie punktów na karcie, w tym także liczba punktów odpowiadających środkom doładowania wycofanym przez użytkownika i - w zależności od przypadku - zwróconym mu w formie wypłaty pieniężnej, bądź zwróconym i zaliczonym na poczet opłat za postój w SPP, wnioskodawca odpowiednio koryguje swoje rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym sprzedaż nastąpiła, rozdzielając kwoty doładowania na sprzedaż opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu - w takich częściach, jakie wynikają z raportu "rozdziału tPortmonetki".

Jednocześnie, po uzyskaniu przez wnioskodawcę wspomnianych zestawień (raportu), jeżeli wynika z nich, że danemu użytkownikowi zwrócono środki z doładowania, wnioskodawca wystawia fakturę korygującą, odpowiednio pomniejszając kwoty na pierwotnej fakturze.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) Czy doładowanie tPortmonetki, o którym mowa w stanie faktycznym, stanowi w całości przedpłatę (zaliczkę, zadatek), w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na poczet wykonania usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym, opodatkowanych stawką obniżoną podatku VAT (obecnie 8%), a co za tym idzie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT powstaje w momencie jej otrzymania przez wnioskodawcę?

2) Czy zastosowany przez wnioskodawcę i opisany we wniosku tryb i sposób wystawiania faktur dokumentujących doładowanie tPortmonetki, polegający na zastosowaniu jednolitej stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym, to jest 8% VAT, do całej kwoty doładowania, jest prawidłowy?

Zdaniem strony doładowanie, o którym mowa w stanie faktycznym, stanowi przedpłatę (zaliczkę) - o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. za 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: u.p.t.u.) - na zakup biletów, czyli na poczet wykonania usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym, opodatkowanych stawką obniżoną podatku VAT (obecnie 8%), a co za tym idzie obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania powyższej kwoty przez wnioskodawcę (to jest w momencie dokonania przez użytkownika doładowania tPortmonetki).

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie doładowania tPortmonetki przez posiadacza karty P. , kwotę doładowania można bezpośrednio i w sposób niebudzący wątpliwości powiązać z konkretnym świadczeniem usług, tj. z zakupem biletu na przejazdy w lokalnym transporcie zbiorowym. Zatem, sama czynność doładowania tPortmonetki - w sytuacji, gdy jest możliwe powiązanie kwoty doładowania z konkretną usługą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w szczególności stanowi zaliczkę na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu. W takim przypadku, czynność doładowania tPortmonetki powinno się dokumentować za pomocą faktury VAT w sposób opisany powyżej.

Powyższe potwierdza zapis Regulaminu stanowiący, że każdorazowe doładowanie tPortmonetki uznaje się za uiszczenie przez użytkownika zaliczki na poczet opłat za przejazdy na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM. Zapis ten nie wskazuje alternatywnie celów, dla jakich następuje doładowanie. Fakt, że dopuszcza się możliwość późniejszego dokonania przez użytkownika zmiany przeznaczenia punktów zapisanych na koncie użytkownika, nie ma znaczenia dla oceny prawnopodatkowej opisanego stanu faktycznego. Można bowiem bezpośrednio i w sposób niebudzący wątpliwości powiązać kwoty doładowania z konkretnym świadczeniem usługi, a mianowicie usługi przejazdu liniami komunikacyjnymi organizowanej przez ZTM. Dopuszczenie w Regulaminie możliwości późniejszej zmiany przeznaczenia punktów zapisanych na karcie nie oznacza też, że strony przewidują już na etapie wpłacania środków (doładowania), alternatywnego ich wykorzystania na opłacanie innych świadczeń. Wspomniane zapisy Regulaminu określają jedynie procedurę postępowania oraz skutki prawne na wypadek zaistnienia przyszłej zmiany woli użytkownika w tym zakresie.

Podkreślić należy też, że inne przeznaczenie doładowania, zgodnie z przywołanymi postanowieniami Regulaminu, odbywa się wyłącznie poprzez wycofanie (zwrot) wcześniej wpłaconych środków. Regulamin nie pozostawia tu zatem żadnych wątpliwości co do tożsamości usług, na jakie mogą być bezpośrednio przeznaczone środki z doładowania i określa te usługi w sposób jednoznaczny i niezmienny.

W ocenie wnioskodawcy powyższe wnioski wynikają z brzmienia przepisów, a także znajdują potwierdzenie w dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów polskich.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu, doładowanie tPortmonetki, o którym mowa w opisie sprawy, nie stanowi w całości przedpłaty (zaliczki, zadatku), w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na poczet wykonania usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym, opodatkowanych stawką obniżoną podatku VAT (obecnie 8%), a co za tym idzie w momencie jej otrzymania przez wnioskodawcę nie powstaje obowiązek podatkowy na gruncie ustawy.

Tym samym zastosowany przez wnioskodawcę i opisany we wniosku tryb i sposób wystawiania faktur dokumentujących doładowanie tPortmonetki, polegający na zastosowaniu jednolitej stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym, to jest 8% VAT, do całej kwoty doładowania, jest nieprawidłowy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto [...] wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. art. 19a ust.8 w zw. z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że doładowanie tPortmonetki, o którym mowa w opisie sprawy, nie stanowi w całości przedpłaty (zaliczki), w rozumieniu wskazanego przepisu na poczet wykonania usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym a tym samym, że obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie otrzymania powyżej kwoty,

2) art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 1, art. 106i ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wraz z doładowaniem tPortmonetki, w okolicznościach opisanych we wniosku, nie powstaje u strony skarżącej obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz nie powstaje w konsekwencji również obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej doładowanie,

II. przepisów prawa procesowego, w szczególności:

1) przepisów art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego,

2)przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji oraz nie dokonanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej,

3) naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił przebieg postępowania w sprawie i argumentację na poparcie swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy doładowanie tPortmonetki, o którym mowa w stanie faktycznym, stanowi w całości przedpłatę (zaliczkę, zadatek), w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na poczet wykonania usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym, opodatkowanych stawką obniżoną podatku VAT (obecnie 8%), a co za tym idzie, czy obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT powstaje w momencie jej otrzymania przez wnioskodawcę.

W ocenie skarżącego, kwota danego doładowania karty P. stanowi przedpłatę w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i z chwilą jej otrzymania powstaje u niego obowiązek podatkowy z tego tytułu. Zdaniem strony ma ona obowiązek udokumentowania otrzymanych przedpłat fakturą, na której winna do całej kwoty przedpłaty zastosować stawkę 8% VAT.

Innego zdania jest organ interpretacyjny, który stwierdził, że kwota danego doładowania karty P. nie stanowi przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u., a obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w momencie, gdy użytkownik karty P. faktycznie zrealizuje określoną usługę.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z prawem.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowalny lub mieszkaniowy przed stanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8). Na mocy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 106b ust. 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1); otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4). Stosownie do art. 106i ust. 1 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei w myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W świetle powyższych uregulowań prawnych zasadą jest zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca wprowadził liczne wyjątki od tej reguły, w tym m.in. w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego - w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi - powstaje z chwilą otrzymania tej kwoty w odniesieniu do niej.

W realiach rozpoznawanej sprawy należało zatem ustalić, czy dokonywane przez posiadaczy kart P. doładowania tych kart mają charakter przedpłaty, zaliczki lub zadatku, w rozumieniu przepisu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. W tym celu, zdaniem Sądu, niezbędne jest skonfrontowanie przepisów u.p.t.u. z regulacją prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 - w skrócie: "Dyrektywa 112"), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. (konkretnie przepisów art. 62 - art. 66), w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie z art. 10 VI Dyrektywy.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W uzasadnieniu orzeczenia (w pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Konkludując, stwierdzono, że: "(...) w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę".

W świetle powyższego wyroku ETS, dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, przy interpretacji art. 19 ust. 11 u.p.t.u. (obecnie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.), stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Analogiczne stanowisko TSUE przyjął również w orzeczeniu z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-270/09, MacDonald Resorts Ltd przeciwko The Commissioners lor Her Majesty's Revenue & Customs,

Tożsamy pogląd wyraził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., o sygn. akt I FSK 1100/09, w którym stwierdzono, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. (obecnie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej (wyrok dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd stwierdza, że Minister Finansów zasadnie przyjął, że w momencie dokonania przez posiadacza katy P. jej doładowania miasto nie może powiązać (przyporządkować) dokonanej wpłaty z konkretną usługą (opodatkowaną według określonej stawki podatku VAT lub zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem). Strona wprost podała, że "dopiero po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego (...) wnioskodawca uzyskuje dane wykorzystania punktów na podstawie raportu "Rozdziału tPortmonetki", w jakiej wysokości i na jaki cel dany użytkownik przeznaczył środki z doładowania na swej karcie". Oznacza to, że w istocie konkretyzacja przedmiotowa świadczonej usługi następuje nie z chwilą dokonania doładowania karty P. przez jej posiadacza, lecz dopiero z chwilą skorzystania przez niego z danej usługi (tj. opłata przejazdy, wycofanie i zwrot, czy też wycofanie i przeznaczenie kwoty zwrotu na uiszczenie opłaty za postój w SPP. Zatem dopiero w momencie podjęcia decyzji przez użytkownika karty P. i realizacji transakcji o nabyciu określonej usługi następuje konkretyzacja podmiotowo - przedmiotowa świadczonej usługi. Ta chwila jest miarodajna dla zidentyfikowania określonej w sposób jednoznaczny usługi, nabywanej przez użytkownika, a świadczonej przez miasto. Co w konsekwencji - dopiero wówczas powoduje - powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Wobec powyższego w ocenie Sądu, rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, który w zaskarżonym akcie wskazał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy użytkownik karty P. faktycznie zrealizuje określoną usługę. W konsekwencji powyższego organ prawidłowo także stwierdził, że sama czynność doładowania tPortmonetki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w szczególności nie stanowi zaliczki na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu. W takim przypadku, czynności doładowania tPortmonetki nie dokumentuje się za pomocą faktury VAT. W szczególności, nie ma tutaj zastosowania art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Ponadto organ trafnie stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie tylko nie jest dopuszczalne zastosowanie przez skarżącego na fakturach dokumentujących doładowanie tPortmonetki, wystawianych na żądanie posiadaczy kart P. , do całości kwoty danego doładowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług, ale również nie jest dopuszczalne dokumentowanie kwoty doładowania tPortmonetki za pomocą faktury VAT. Co istotne w stanie fatycznym wskazano, że możliwy jest zwrot niewykorzystanej kwoty doładowania na Portmonetce, w sytuacji rezygnacji przez użytkownika z przeznaczenia punktów zapisanych na jego koncie. Zdaniem Sądu ta ostatnia okoliczność przesądza, że w istocie środki te nie stanowią w chwili doładowania ani przedpłaty, ani zaliczki na poczet konkretnej usługi, ale pozostają do dyspozycji przyszłego usługobiorcy jako depozyt, który może być wydatkowany w różnym czasie, a nawet zwrócony.

Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd uznał, że stanowisko skarżącego, zgodnie z którym kwota danego doładowania karty P. stanowi przedpłatę w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i z chwilą jej otrzymania powstaje u niego obowiązek podatkowy z tego tytułu, a także, że skarżący ma obowiązek udokumentowania otrzymanych przedpłat fakturą, na której winien do całej kwoty przedpłaty zastosować stawkę 8% VAT, jest wadliwe. Skoro, jak wyżej wspomniano, sama strona w chwili dokonania doładowania środków, którymi użytkownik ma prawo swobodnie dysponować, nie jest w stanie zidentyfikować na poczet jakiej konkretnie usługi użytkownik zdeponował te środki, to brak jest podstaw do przyjęcia, aby w tym momencie doszło do świadczenia jakiejkolwiek usługi. Przyjęcie a priori, że użytkownicy kart P. (z funkcją tPortmonetki) będą co do zasady opłacali jednorazowe przejazdy w lokalnym transporcie zbiorowym (stąd proponowana stawka 8 % VAT) opiera się na rachunku prawdopodobieństwa, jednak zasady tej nie można w żadnym razie przenieść na grunt podatku od towarów i usług, który należy do podatku sformalizowanego, związanego z obrotem i ściśle określonego pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym.

W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zasadnie bowiem organ stwierdził, że w przestawionym we wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy użytkownik karty P. faktycznie zrealizuje określoną usługę. Natomiast, w momencie doładowania tPortmonetki przez posiadacza karty P. , kwoty doładowania nie można bezpośrednio i w sposób niebudzący wątpliwości powiązać z konkretnym świadczeniem usług (przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym lub postoju w SPP. Zatem sama czynność doładowania tPortmonetki- w sytuacji gdy nie jest możliwe powiązanie kwoty doładowania z konkretną usługą – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w szczególności nie stanowi zaliczki na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu – usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym.

Uwzględniając zaś, że naruszeń prawa procesowego (art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 O.p.) skarżący upatrywał w błędnej wykładni prawa materialnego, co jak wyżej wskazano nie miało miejsca, również i te zarzuty należy uznać za chybione. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, a motywy zajętego przez organ stanowiska zostały wyczerpująco omówione w jej uzasadnieniu. Organ kierując się zasadami sformułowanymi w treści art. 120 i 121 O.p., czyli działania w zgodzie z przepisami prawa i wzbudzania zaufania do organów podatkowych, wyszedł naprzeciw oczekiwaniom podatnika, udzielając stosownych odpowiedzi wraz z pełną argumentacją.

Reasumując Sąd podziela pogląd organu podatkowego wyrażony w niniejszej sprawie i stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Wskazać także należy na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1/16.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.