Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2118/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 829/16 w sprawie ze skargi S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 9 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 maja 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz S. w K. kwotę 66758 (sześćdziesiąt sześć tysięcy siedemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 829/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę S. w K. (dalej także: strona, Spółdzielnia) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r.

Z uzasadnienia wyroku sądowego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonując w decyzji z dnia 31 lipca 2015 r. rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione miesiące uznał, że w przypadku 24 realizowanych w 2011 r. umów, Spółdzielnia niezasadnie zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), albowiem umowy te nie dotyczyły usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Przedmiotem wymienionych umów były czynności polegające na utrzymaniu właściwego stanu sanitarnego pomieszczeń szpitalnych, gospodarki odpadami zarówno komunalnymi, jak i szpitalnymi oraz transportu wewnątrzszpitalnego nie związanego z transportem pacjentów. W szczególności polegały również na myciu i dezynfekcji kaczek, nocników, basenów, zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie, rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków, zmywaniu i wyparzaniu naczyń, pomocy przy toalecie pośmiertnej, transporcie lub pomocy przy transporcie zwłok, pomocy przy transporcie i myciu narzędzi, transporcie brudnej i czystej bielizny, transporcie odpadów, transporcie posiłków, ich dystrybucji, zbieraniu i transporcie resztek pokonsumpcyjnych, transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a sterylizacją, transporcie łóżek, transporcie materiału biologicznego do badań.

Według organu świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 23%, co skutkowało stwierdzenie zaniżenia należnego podatku od towarów i usług za wymienione miesiące w łącznej kwocie 3.667.625 zł.

W złożonym odwołaniu Spółdzielnia podniosła, że organ w sposób sztuczny dokonał podziału kompleksowej usługi współpielęgnacji i usług w zakresie ochrony zdrowia oraz niezasadnie dokonał opodatkowania przedmiotowych usług. Ponadto decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy, między innymi z powodu odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków.

Powołaną na początku decyzją z dnia 9 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję w części dotyczącej rozliczenia za luty oraz miesiące od października do grudnia 2011 r. i w to miejsce określił kwoty zobowiązań podatkowych w niższej wysokości, zaś w pozostałym zakresie decyzję pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy, nawiązując do sprawozdania finansowego (za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.) przypomniał, że Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie: współpielęgnacji pacjentów na terenie zakładów opieki zdrowotnej, sprzątania i dezynfekcji obiektów służby zdrowia takich jak szpitale, kliniki, przychodnie, laboratoria, sprzątania biur, mieszkań, fabryk, osiedli, banków, prowadzenie pralni dla placówek przemysłowych i służby zdrowia, wykonywanie usług turystyczno-rehabilitacyjnych oraz usług informatyczno-wdrożeniowych. Ponadto Spółdzielnia (jako przedsiębiorca) uzyskała wpis do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (w dniu 7 marca 2011 r.) i w jej ramach jako podmiotu leczniczego działa przedsiębiorstwo "M." [...] w K.. Komórkami organizacyjnymi tego przedsiębiorstwa są: pielęgniarska opieka długoterminowa (udzielająca świadczeń zdrowotnych: leczenie w domu pacjenta, długoterminowa opieka pielęgnacyjna świadczona w domu pacjenta, usługi pielęgnacyjne, opieka nad osobami w starszym wieku) oraz poradnia pielęgniarki środowiskowej (świadcząca usługi: leczenie w ramach podstawowej opieki zdrowotnej, leczenie w domu pacjenta).

Organ podniósł następnie, iż jak wynika z akt sprawy Spółdzielnia, w drodze przetargu nieograniczonego przeprowadzanego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 113, poz. 759 ze zm.), zawierała umowy z podmiotami prowadzącymi działalność leczniczą na świadczenie usług. Z treści umów jak też z dokumentacji towarzyszącej obejmującej warunki oferty oraz Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (w skrócie SIWZ) wynika, że dotyczyły one przede wszystkim kompleksowej usługi sprzątania, kompleksowego utrzymania czystości, sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, sprzątania pomieszczeń szpitalnych, dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji. Organ odwoławczy ocenił, iż analiza treści umów, ich dokumentacji oraz faktur wystawionych do nich przez spółdzielnię wykazała, że w przypadku 24. umów w sposób nieprawidłowy zastosowano zwolnienie od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. uznając, że są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie. W ślad za organem pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie powtórzył kolejno ustalenia dotyczące 24. zakwestionowanych umów, wskazując dominujący - jego zdaniem - w poszczególnych przypadkach zakres usług o charakterze niemedycznym (nieterapeutycznym), jak również nieadekwatny zakres fakturowania (korekt) usług jako zwolnionych od podatku w stosunku do umownej wartości całej usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej, nawiązując do przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w sprawach C-106/05, C-212/01, C-76/99 oraz C-307/01) stwierdził, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, to znaczy obejmuje usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywanych przez nich tych zawodów.

Ponadto organ zauważył, że pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", jakimi posługuje się dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 z późn. zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ przepisy, w których one występują mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu przepisów dyrektywy, pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Zatem świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle [...] związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są skutecznie dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Organ wskazał, iż świadczenie może być uważane za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na najlepszych warunkach z usługi głównej dostawcy.

Według Dyrektora Izby Skarbowej analiza akt sprawy wskazuje, że Spółdzielnia w ramach swojej działalności świadczyła usługi kompleksowego sprzątania i utrzymania czystości w szpitalach lub jednostkach leczniczych na podstawie umów zawieranych w drodze przetargu publicznego. W umowach tych, a także w SIWZ do tych umów szczegółowo określono zakres usług i czynności, które powinny być wykonywane oraz ich częstotliwość na poszczególnych obszarach zamawiającego. Często podawano powierzchnię tych obszarów, a cena ustalana była dla 1m2 powierzchni. Zakres wymienionych czynności dotyczył usług sprzątania oraz transportu różnego rodzaju odpadów i bielizny. Były to zatem typowe umowy kompleksowego utrzymania czystości w poszczególnych jednostkach szpitala, nie zaś świadczenie usług w zakresie opieki medycznej. W umowach brak było jakichkolwiek zapisów mówiących o ewentualnym wykonywaniu przez personel Spółdzielni czynności z zakresu bezpośredniej pomocy przy obsłudze pacjenta. Niemniej jednak, w przypadkach gdy spółdzielnia wykazała, iż oprócz usługi utrzymania czystości świadczyła również usługi związane z pielęgnacją pacjenta, wówczas oceniono te usługi jako związane z opieką medyczną i uznano za prawidłowe zastosowane przez spółdzielnię zwolnienie z VAT.

Organ ocenił, że prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, albowiem zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Nie znajdował też uzasadnienia zarzut odwołania naruszenia art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej - "O.p."). Końcowo organ zaznaczył, że częściowa reformacja decyzji pierwszoinstancyjnej podyktowana była stwierdzeniem uwzględnienia w rozliczeniu błędnych kwot faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółdzielnia podkreśliła, iż w obsługiwanych przez nią szpitalach czynności pomocnicze z zakresu ochrony zdrowia zawsze wykonywał personel medyczny tych szpitali lub salowe i ta praktyka z wykorzystaniem pracowników strony była utrzymywana. Tym samym organ błędnie przyjął, że podatnik nieprawidłowo zastosował do części świadczonych przez siebie usług zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przysługujące na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona stwierdziła, że organy podatkowe w oparciu o wybiórczą i selektywną lekturę SIWZ oraz treści umów uznały, że podatnik wykonywał jedynie usługi polegające na utrzymywaniu czystości w obiektach szpitalnych, które nie mogą korzystać ze zwolnienie z VAT. Tymczasem zgodnie z SIWZ oraz umowami ze szpitalami skarżąca oprócz usług sprzątania (opodatkowanych stawką 23%) świadczyła także inne usługi. Organy nie dokonały wyczerpującej analizy materiału dowodowego pomijając, jakie czynności faktycznie były wykonywane przez personel spółdzielni i ich związku z opieką medyczną oraz opieką szpitalną. W szczególności Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 30 lipca 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych w piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. świadków będących pracownikami strony na okoliczność czy usługi świadczone stanowią usługi w zakresie opieki medycznej.

W ocenie skarżącej, mając na uwadze, że utrzymanie wysokich standardów higienicznych w szpitalach wynika z przepisów rangi ustawowej oraz implementujących ich regulacji wewnętrznych każdego szpitala, jak również, że spółdzielnia obciążona była zadaniem utrzymania czystości w obiektach szpitalnych zgodnie z tymi regulacjami, to należy uznać, że w istocie strona uczestniczyła w zapewnianiu udzielania świadczeń zdrowotnych w sposób zapobiegający zakażeniom szpitalnym. Skoro więc działania Spółdzielni stanowiły element udzielania świadczeń zdrowotnych, to powinny one podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Zauważono przy tym, że wobec niezbędności usług świadczonych przez personel Spółdzielni czyli salowe i sanitariuszy dla prawidłowego funkcjonowania szpitala, koszty ich usług mają przełożenie na koszt opieki medycznej świadczonej przez szpital i okoliczność opodatkowania ich podatkiem VAT automatycznie przełożyłaby się na wzrost kosztów opieki medycznej świadczonej przez podmiot leczniczy. Tym samym doszłoby do naruszenia zasady neutralności, gdyż podatek VAT wykazany w fakturach wystawianych przez spółdzielnię na rzecz szpitali nie podlegałby odliczeniu, gdyż działalność szpitali jest zasadniczo zwolniona z VAT.

Dalej Spółdzielnia podniosła, że rozróżnienie w dyrektywie 2006/112/WE świadczeń medycznych oraz świadczeń szpitalnych winno się przekładać na uwzględnienie w ramach zwolnienia podatkowego wykonywania na terenie szpitala czynności innych aniżeli jedynie przez lekarzy i pielęgniarki, to jest przez salowe i sanitariuszy. Zarówno na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jak i ustawy o działalności leczniczej, świadczenie zdrowotne stanowi świadczenie kompleksowe, które w szczególności obejmuje pielęgnację, przez co w medycynie należy rozumieć stosowanie zasad medycznych i humanitarnych przez odpowiednio przeszkolone osoby w celu utrzymania zdrowia i sprawności chorego, pomocy choremu w powrocie do zdrowia oraz zmniejszenia dolegliwości bólowych i strachu u chorego, co odnieść należy także do działań osób występujących z ramienia Spółdzielni na terenie szpitala. Strona skarżąca podkreśliła, iż opieka szpitalna nie obejmuje jedynie aktywnych czynności wykonywanych na rzecz pacjenta w celu przeprowadzenia terapii leczniczej (np. przeprowadzenie zabiegu, podanie leku), ale obejmuje szereg czynności mających na celu uchronienie pacjenta przed zagrożeniami wynikającymi z obecności innych pacjentów i ryzyka zakażenia sie inną chorobą. Czynności te obejmują m.in. określone w procedurach wewnętrznych dezynfekcje sal szpitalnych oraz ubrań pacjentów i personelu medycznego, podawanie pacjentom posiłków, jak również niezwłoczny transport zwłok pacjentów do kostnicy szpitalnej tak, aby postępujący rozkład zwłok nie stał się źródłem zagrożenia dla innych pacjentów. Ponadto podkreślono, iż pacjent często musi korzystać z pomocy przy wykonywaniu czynności życiowych takich jak jedzenie, ubieranie się, toaleta, czynności fizjologiczne, przemieszczenie się. Udział w tych czynnościach mają pracownicy skarżącej, wykonujący zadania w poszczególnych placówkach medycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę uznał, że była nieuzasadniona.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że w wymienionych przypadkach Spółdzielnia świadczyła na rzecz podmiotów leczniczych usługi kompleksowego sprzątania i utrzymania czystości, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Tak określonego charakteru tych umów nie podważa okoliczność, iż w wybranych przypadkach wśród wachlarza czynności stricte porządkowych Spółdzielnia wykonywała pojedyncze zadania z zakresu bezpośredniej obsługi pacjentów (transport chorych) i udzielania pomocy przy ich pielęgnacji. Wskazane zadania w zestawieniu z całokształtem obowiązków spółdzielni jako strony tych umów mają charakter incydentalny i jako takie nie podważały ich zasadniczego przedmiotu (kompleksowe utrzymanie czystości i porządku), lecz go uzupełniały. Zdaniem Sądu, w zakwestionowanym przez organy zakresie przedmiot świadczeń realizowanych przez Spółdzielnię powiązany był bezpośrednio z infrastrukturą, wyposażeniem placówek leczniczych, nie zaś z samymi pacjentami.

Według Sądu pierwszej instancji, organy zebrały cały niezbędny materiał dowodowy, wystarczający do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto nieuwzględnianie wniosku o przesłuchanie pracowników strony nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p., gdyż stan faktyczny miał oparcie w innych niebudzących wątpliwości dowodach.

W skardze kasacyjnej S. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółdzielni zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w dalszej części zarzutów (poniżej);

2. art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i 19 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów poprzez zaakceptowanie przez WSA braku uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków podatnika o przesłuchanie świadków i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, jak również dokonanie błędnych założeń oraz ustaleń faktycznych poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o selektywną analizę tekstów specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz treści umów zawartych przez Spółdzielnię z kontrahentami bez ustalenia faktycznego zakresu czynności wykonywanych przez Spółdzielnię, m.in. w oparciu o dowód z przesłuchania świadków. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd wymienionego uchybienia przepisów Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi;

3. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego efektem było zaakceptowanie przez WSA uznania przez organy I i II instancji, że Spółdzielnia świadczyła "usługi polegające na kompleksowym utrzymaniu czystości i porządku w szpitalach lub innych jednostkach leczniczych na podstawie umów zawieranych w drodze przetargu publicznego" (str. 50 wyroku) nie dostrzegając, że obok świadczenia tejże usługi Spółdzielnia świadczyła także odrębne usługi transportu wewnętrznego (w tym materiału biologicznego, leków etc.) usługi przy łóżku chorego jak np. podawanie posiłków, pomoc przy ubieraniu się etc. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd ww. uchybienia przepisów O.p skutkowałoby uwzględnieniem skargi Spółdzielni;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 u.p.t.u. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia opartego na przyjęciu interpretacji sprzecznej z przepisami prawa materialnego i utożsamienie pojęć "opieka medyczna" oraz "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną", które w błędnej ocenie WSA należy interpretować w ten sam sposób, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (str. 51 uzasadnienia wyroku WSA). Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. art. 145 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a u.p.t.u. w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania i uznanie że czynności wykonywane przez personel Spółdzielni w zakresie dezynfekcji nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7. art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a u.p.t.u. w związku z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 pkt 10-11 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 lipca 2011 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę pracowników niektórych podmiotów leczniczych i załącznikiem nr 2 do tego rozporządzenia, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającą na uznaniu, że personel Spółdzielni, w szczególności salowa oraz sanitariusz szpitalny nie wykonują na rzecz pacjentów świadczenia szpitalnego, które mogłoby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

8. art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 u.p.t.u w związku z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, w szczególności poprzez utożsamienie pojęć "opieka medyczna" oraz "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną", które w błędnej ocenie WSA należy interpretować w ten sam sposób ponieważ obydwa te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (str. 51 uzasadnienia wyroku WSA);

9. art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że transport wewnętrzny wykonywany w obrębie szpitala przez Spółdzielnię nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT;

10. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a u.p.t.u w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez personel Spółdzielni w zakresie dezynfekcji nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT;

11. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a u.p.t.u. w związku z art 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 pkt 10-11 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 lipca 2011 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę pracowników niektórych podmiotów leczniczych i załącznikiem nr 2 do tego rozporządzenia, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającą na uznaniu, że personel Spółdzielni, w szczególności salowa oraz sanitariusz szpitalny nie wykonują na rzecz pacjentów świadczenia szpitalnego, które mogłoby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a u.p.t.u.;

12. art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dokonanie sztucznego podziału świadczonej przez Spółdzielnię kompleksowej usługi współpielęgnacji i usług w zakresie ochrony zdrowa,

13. art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy poprzez uznanie, że Spółdzielnia świadczyła (jako usługę kompleksową) "usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu czystości i porządku w szpitalach lub innych jednostkach leczniczych na podstawie umów zawieranych w drodze przetargu publicznego" obejmującą mycie i dezynfekcję kaczek, nocników, basenów, zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcję łóżka po wypisie, rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków, zmywanie i wyparzanie naczyń, pomocy przy toalecie pośmiertnej, transport lub pomoc przy transporcie zwłok, pomoc przy transporcie i myciu narzędzi, transport brudnej i czystej bielizny, transport odpadów, transport posiłków, ich dystrybucji, zbieraniu i transport resztek pokonsumpcyjnych, transport narzędzi i materiałów między oddziałami a sterylizacją, transport łóżek, transport materiału biologicznego do badań (str. 50 wyroku WSA) nie dostrzegając, że błędnym jest zaliczanie do kompleksowej usługi utrzymania czystości usług transportu zwłok, transport posiłków, ich dystrybucji, rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków, transport narzędzi i materiałów między oddziałami a sterylizacją, transport łóżek, transport materiału biologicznego do badań.

14. art 32 Konstytucji RP i zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że część czynności wykonywanych przez Spółdzielnię nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT podczas, gdy w wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów uznawał zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do tych samych czynności wykonywanych przez inne podmioty;

15. zasady neutralności systemu VAT wyrażonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE przejawiające się w zakwestionowaniu możliwości skorzystania przez podatnika w zakresie świadczonych przez niego usług ze zwolnienia w podatku VAT podczas, gdy identyczne usługi świadczone przez szpitale korzystają ze zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Spółdzielnia podtrzymała swoje stanowisko w pismach procesowych: z dnia 15 listopada 2018 r. oraz z dnia 5 grudnia 2018 r. (załącznik do protokołu).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakresu zastosowania przez Spółdzielnię do świadczonych usług zwolnienia od podatku, przewidzianego dla usług ochrony zdrowia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. (wprowadzonej przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Z dniem 1 lipca 2011 r. przepis ten otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (na podstawie art. 170 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654).

Z kolei na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), od dnia 1 kwietnia 2011 r., w art. 43 ust. 1 u.p.t.u., po pkt 18 dodano pkt 18a, według którego zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Przy tym, na mocy art. 6 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa (między innymi) w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W oparciu o art. 170 pkt 2 powołanej powyżej ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, z dniem 1 lipca 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a uzyskał brzmienie zgodnie z którym, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Dalsze warunki stosowania przedmiotowych (z art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a) zwolnień określone zostały w art. 43 ust. 17, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., ukształtowanym przez art. 1 pkt 8 lit. b) powołanej ustawy zmieniającej z dnia 29 października 2010 r. (Dz.U. Nr 226, poz. 1476)), zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie ma zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: (pkt 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, lub (pkt 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Warunki tu wskazane, na podstawie art. 1 pkt 13 lit. d) zaznaczonej wcześniej ustawy zmieniającej z dnia 18 marca 2011 r. (Dz.U. Nr 64, poz. 332) znalazły też zastosowanie w odniesieniu do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Przy tym do tego zwolnienia odnosi się nadto zastrzeżenie wynikające z wprowadzonego przez art. 1 pkt 13 lit. e) tej ustawy zmieniającej – przepisu art. 43 ust. 17a u.p.t.u., że zwolnienie to (określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.) ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usług podstawowe.

Dla porządku należy jeszcze znaczyć, że w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., zgodnie z jego brzmieniem wprowadzonym przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie ustawy zmieniającej z dnia 29 października 2010 r. (Dz.U. Nr 226, poz. 1476), zwalnia się od podatku od towarów i usług - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: a) lekarzy i lekarzy dentystów, b) pielęgniarki i położne, c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.), d) psychologów. Od dnia 1 kwietnia 2011 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) tiret drugie ustawy nowelizującej z dnia 18 marca 2011 r. (Dz.U. Nr 64, poz. 332) art. 43 ust. 1 pkt 19 uzyskał brzmienie, według którego zwalnia się od podatku od towarów i usług - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.), d) psychologa. Z kolei od dnia 1 lipca 2011 r., w związku z wejściem w życie art. 170 pkt 3 ustawy zmieniającej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 654) omawiany przepis (art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.) stanowi, że zwalnia sie od podatku od towarów i usług - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), d) psychologa.

Powyższa regulacja krajowa zasadniczo opiera się na przepisach art. 132 ust. 1 lit. b)-e) dyrektywy 2006/112/WE, która we wskazanym zakresie zwalnia świadczenie w interesie publicznym usługi (dostawy) związane z ochroną zdrowia. Z perspektywy przedmiotowej sprawy zwrócić przede wszystkim trzeba uwagę na art. 132 ust. 1 lit. b) zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje – opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Ponadto z art. 133 dyrektywy 2006/112/WE wynika, ze państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego powyższego zwolnienia (obok innych zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. g), h), i), l), m) i n)), od spełnienia (w poszczególnych przypadkach), jednego lub kilku następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności, c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nie przekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT, d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Jak chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), to brak jest w dyrektywie normatywnej definicji pojęcia "opieka szpitalna i medyczna". Niemniej jednak Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wyjaśniał zakres przedmiotowy zastosowania owego zwolnienia podnosząc, że pojęcie "opieki medycznej" zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE) oraz pojęcie "świadczeń opieki medycznej" znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz – w miarę możliwości – leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health, pkt 36, z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 26 oraz z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, pkt 50-51). Zasadniczy jest cel terapeutyczny czynności (wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich, pkt 24). Ponadto Trybunał wskazywał, że nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" i "świadczeń opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu (wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08, CopyGene A/S, pkt 30).

Gdy chodzi natomiast o pojęcie "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną", to Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (powoływany wyrok w sprawie C-45/01 Dornier, pkt 33 oraz wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04: Diagnostiko & Thearpeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, pkt 17, a także cytowany wyrok w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (powołane wyroki w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04, pkt 18 oraz w sprawie C-262/08, pkt 39). Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (powołane wyroki: w sprawie C-45/01, pkt 34; w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04, pkt 19, a także z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). Trybunał podkreślił, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, jedynie świadczenia usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność "ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (por. wyroki: w sprawach połączonych C-3394/04 i C-395/04, pkt 25 oraz w sprawie C-262/08, pkt 40).

Wskazane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 u.p.t.u. pojęcie "usług w zakresie opieki medycznej" nie znajduje bezpośredniego odniesienia w przepisach krajowych dotyczących działalności leczniczej, tym niemniej dookreślenie w ustawie podatkowej ich zakresu przedmiotowego poprzez wskazanie celu, w jakim są podejmowane ("służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia") zbliża je wyraźnie do pojęcia świadczeń zdrowotnych, o których mowa w przepisach powołanej ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zgodnie z którą (art. 2 pkt 10) świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Dlatego też uzasadnione jest podkreślenie, w kontekście zasadniczego sporu występujące w niniejszej sprawie, że ustawa o działalności leczniczej wyróżnia rodzaje świadczeń zdrowotnych w zależności od rodzaju działalności leczniczej, wskazując stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne, obejmujące świadczenia szpitalne i inne niż szpitalne oraz ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Istotą świadczenia szpitalnego jest przede wszystkim jego kompleksowy charakter oraz fakt, że jest wykonywane całą dobę (poza wyjątkiem dotyczącym świadczeń jednodniowych, które udzielane są z zamiarem zakończenia ich realizacji przed upływem 24 godzin). I tak według art. 2 pkt 11 ustawy o działalności leczniczej, świadczeniem szpitalnym jest wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin

Kompleksowy charakter świadczenia szpitalnego oraz jego rozciągniecie w czasie pozwala uznać je za wykonywane w ramach pewnego procesu, rozpoczynjącego się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej i kończącego się z momentem opuszczenia przez pacjenta placówki, na co zwrócił uwagę Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2017 r., nr PT1.8101.5.2017.PSG622, do której wielokrotnie odwoływała się strona skarżąca.

Dlatego też analiza zakresu świadczenia szpitalnego winna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki.

Z uwagi na podkreślony kompleksowy charakter omawianego świadczenia należy uznać, ze sprawowanie opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnacja (współpielęgnacja), obok diagnozowania, leczenia czy rehabilitacji, będą miały charakter świadczenia podstawowego. Z kolei świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową, jak na przykład transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy). Także Minister Rozwoju i Finansów w powołanej interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2017 r. miedzy innymi powyższe czynności uznał za ściśle związane z realizowanymi na terenie szpitala usługami w zakresie opieki medycznej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wstępnie tylko zauważyć, że pośród sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak również w związku z podniesionymi naruszeniami przepisów postępowania, Spółdzielnia wymieniła obok art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., również przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 tej ustawy, które - jak to powyżej przytoczono - dotyczą usług wykonywanych przez podmioty lecznicze oraz osoby wykonujące wskazane zawody medyczne. Przepisy te pomimo, iż były przywoływane przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji dla zobrazowania przedmiotu zwolnionych od podatku usług w zakresie szeroko pojętej ochrony zdrowia, nie były stosowane do wymiaru w decyzji zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego na należnym), a przeto ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie mogły im uchybić.

Również niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie mogło uchodzić za naruszenie prawa. Jak to powyżej zaznaczono zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej (oraz dostaw towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami podstawowymi), wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jak natomiast wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, S. w K. posiada status podmiotu leczniczego i wpisana jest do rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę M. Z księgi rejestrowej wynika, że w ramach podmiotu leczniczego działa jego przedsiębiorstwo "M." [...] w K., zorganizowany w postaci dwóch komórek, to jest pielęgniarskiej opieki długoterminowej (udzielającej świadczeń w zakresie: leczenia w domu pacjenta, usług pielęgnacyjnych oraz opieki nad osobami w starszym wieku) oraz poradni pielęgniarki środowiskowej (świadczącej usługi leczenia w ramach podstawowej opieki zdrowotnej oraz leczenia w domu pacjenta). Jednakże sporne w niniejszej sprawie świadczenia wynikały z umów zawartych przez S., nie zaś w zakresie działalności zakładu leczniczego - [...] "M.". Z tego więc powodu, niezależnie od zakresu przedmiotowego dokonywanych przez Spółdzielnię świadczeń, nie mogła oczekiwać zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. odnoszący się do określonych świadczeń udzielanych przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej.

W sumie więc prawidłowo postąpiły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, oceniając możliwość zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego z punktu widzenia przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. z wyłączeniem przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 tej ustawy. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w przeciwieństwie do zwolnienia określonego w art. 43 ust 1 pkt 18 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, kwalifikacja podmiotowa dotyczy usługobiorcy (nie usługodawcy), a ponadto warunkiem zwolnienia ustanowiono miejsce wykonywania świadczenia, albowiem zwolnieniem od podatku objęte są jedynie takie usługi w zakresie opieki medycznej, które świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z powyżej poczynionych uwag odnoszących się do kompleksowego charakteru świadczenia szpitalnego wynika, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. uznając, że w przypadku świadczenia szpitalnego, zwolnieniem od podatku nie mogą być objęte usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, takie jak (przykładowo): mycie i dezynfekcja kaczek, nocników i basenów, wymiana bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżek po wypisie, rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków, pomoc przy transporcie i myciu narzędzi medycznych, transport czystej i brudnej bielizny, transport odpadów, transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych, transport łóżek, czy transport materiałów biologicznych do badań). Czynności tego rodzaju, pomimo, że same nie wchodzą w zakres opieki medycznej (świadczeń podstawowych), to są ściśle z nimi związane, gdyż nie stanowiąc celu samego w sobie, służą należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów (działań) medycznych. Do tych czynności nie można jednak zaliczyć toalety pośmiertnej, gdyż nie pozostaje ona w bezpośrednim związku z opieką nad pacjentami, lecz służy zasadniczo przygotowaniu zwłok do ubrania.

Konsekwencją nieprawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., dokonanej przez Sąd oraz organy podatkowe, było także naruszenie przez organy przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem nie został należycie ustalony stan faktyczny w odniesieniu do zakresu wykonywanych na terenie poszczególnych szpitali usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej.

Trzeba przy tym zauważyć, że zasadnicza kontrowersja w tej sprawie miała przyczynę w odmiennej kwalifikacji prawnej określonych czynności wykonywanych prze Spółdzielnię, gdyż według organów oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wymienione powyżej (sporne) działania związane były z utrzymaniem czystości i porządku, natomiast – ich zdaniem – nie były bezpośrednio związane (jako pomocnicze) z pielęgnacją i opieką nad pacjentami. Przyjąć przy tym trzeba, że kwalifikacja spornych czynności nie powinna być determinowana zasadniczym określeniem (nazwaniem) przedmiotu umowy, który z natury rzeczy ma charakter uogólniający. W odniesieniu do argumentacji organów oraz Sądu, że zakres zakwalifikowanych przez Spółdzielnię jako zwolnionych od podatku czynności, może być nieadekwatny do całości wynagrodzenia ustalonego w poszczególnych umowach, zwrócić uwagę należy, iż w aktach sprawy brak jest materiału wskazującego na inicjatywę organu wyjaśnienia zakresu rzeczywistych działań podejmowanych przez Spółdzielnię ze stroną zamawiającą usługi. Za dowolne wobec tego należało uznać zapatrywanie, kwestionujące zakres usług zwolnionych od podatku, określonych poszczególnymi fakturami wyłącznie z powołaniem się na przewidziany w umowie doraźny ich charakter.

Trzeba zauważyć, że pomimo wyspecyfikowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego ich zasadnicze tezy sprowadzały się do omówionych powyżej kwestii błędnej wykładni art. 43 ust, 1 pkt 18a u.p.t.u. oraz braku wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia.

Należy dalej odnotować, że swoistym nieporozumieniem było podważanie w skardze kasacyjnej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji sformułowanej zasadniczo w ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, że pojęcia użyte w dyrektywie "opieka medyczna" oraz "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną" należy interpretować w ten sam sposób, ponieważ mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych. Tego rodzaju stwierdzenie w żadnej mierze nie podważa kompleksowego charakteru świadczenia szpitalnego, lecz tylko miało na celu zwrócenie uwagi na zasadniczy terapeutyczny charakter usług medycznych zwolnionych od podatku, których w kontekście art. 132 ust. 1 lit. c) i lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, różni środowisko w jakim są podejmowane (pozaszpitalne i szpitalne).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Ponadto orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje miało podstawę w przepisach art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.