Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 328/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 art. 4 ust. 1 pkt 2 art. 4 ust. 2 art. 1a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 187 art. 81b par. 1 pkt 1 art. 21 par. 3 art. 213 art. 230
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 200 art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi "U. P." na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

"U P" S. A. z siedzibą w P Z złożyło w Urzędzie Miasta i Gminy w P Z deklarację [..] na podatek od nieruchomości za [...] r., wykazując w niej do opodatkowania grunty związane z działalnością gospo-darczą o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne o powierzchni [...] budynki związane z działalnością gospodarczą oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] a także budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych o powierzchni [...] oraz budowle o wartości [...] zł.

Burmistrz P Z, uznając, że podatnik błędnie rozszerzył zakres zastosowania preferencyjnej stawki na te części budynków, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych, wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji. Wobec bezskuteczności wezwania, organ podatkowy w dniu [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok [...] (także za lata wcześniejsze, tj.[...] ).

Pismem z dnia [...] r. Spółka nadesłała szczegółową informację o wielkości powierzchni budynków związanych i zajętych na prowadzenie dzia-łalności gospodarczej oraz zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych w zesta-wieniu obejmującym budynki sanatoryjne i budynek zakładu przyrodoleczniczego, z wydzielonymi powierzchniami, m.in. klatek schodowych, piwnic, kuchni, jadalni jak również inne budynki i ich części, w tym: komory chłodnicze, śmietniki, agregatownie, garaże, magazyny, budynki biurowe i gospodarcze oraz przybudówki i wiaty.

Przedstawiając tę informację, Spółka wyjaśniła, że pomieszczenia (budynki) niezajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, takie jak: poczekalnie, szatnie, rejestracja, informacja, ustępy, łazienki, pokoje śniadaniowe, pomieszczenia przeznaczone do składowania bielizny czystej i brudnej, składziki porządkowe służące do przechowywania środków czystości, izby przyjęć, kuchnia, kuchenki od-działowe, stołówka, pralnia oraz pomieszczenia zajęte przez personel adminis-tracyjny są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu i korzystają z opo-datkowania preferencyjną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Burmistrz P Z określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że z nadesłanego przez Spółkę zestawienia nie wynika, które z pomieszczeń faktycznie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz że Spółka nie wykazała wszystkich nieruchomości będących jej własnością, tj. rozlewni wód położonej przy ul. K w P Z, budynku mieszkalnego oraz gruntów pozostałych i gruntów związanych działalnością gospodarczą oraz budowli. Wobec takiego stanu rzeczy organ ten przyjął do opodatkowania wielkości powierzchni wynikające z uprzednio składanych przez Spółkę deklaracji, uznając zarazem, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega wyłącznie po-wierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, czyli budynek przychodni oraz część medyczno-lecznicza budynków zakładów lecznictwa uzdrowiskowego, tj.: zakład przyrodoleczniczy w budynkach [...] ", kuchnia borowinowa i zakład przyrodoleczniczy w budynku "[...] kuchnia borowinowa w budynku "[...] oraz budynek hydroterapii i zakład przyrodoleczniczy w obiekcie [...] Natomiast pozostałe pomieszczenia, w tym części hotelowe, administracyjne, gastronomiczne i gospodarcze zostały zakwa-lifikowane przez organ podatkowy jako związane z działalnością gospodarczą inną niż udzielanie świadczeń zdrowotnych i opodatkowane stawką przewidzianą dla takiej działalności.

W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ podatkowy przedstawił zestawienie wielkości poszczególnych przyjętych do opodatkowania obiektów, wskazał właściwą dla nich stawkę podatku oraz wyliczenie wielkości podatku od nieruchomości należnego od tych obiektów.

Powołując się następnie na dotychczasowe orzecznictwo sądów adminis-tracyjnych (wyroki NSA z dnia 20.07.2006 r., sygn. akt II FSK 1101/05 wyrok z dnia 5.04.2007 r. sygn. akt II FSK 420/06), a także na pismo Ministerstwa Finansów - Departament Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 3[...] r. (Nr[....] ), organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy zwrot: "związane z działalnością gospodarczą" należy rozumieć jako związanie budynku, gruntów i budowli z działalnością gospodarczą także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę, natomiast pojęcie: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych. Dlatego też preferencyjną stawką podatku od nieruchomości nie są objete, według organu, pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne, pomieszczenia zajęte na bazę noclegową, jako nie przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych, choć niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji, na jakiej podstawie organ podatkowy ustalił powierzchnię budynków podlegających opodatkowaniu oraz, w jaki sposób ustalił, że nieruchomości nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych,

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie wyłączenia niektórych nieruchomości, będących w posiadaniu przedsiębiorcy posiadającego statut niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, z opodatkowania preferencyjną stawką podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń w zakresie powierzchni budynków opierając się na zestawieniu powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, które Spółka przedłożyła w dniu [...] r. Według Spółki, zestawienie to obejmowało wyłącznie wielkości po-wierzchni użytkowej budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Powierzchnie te zostały ujęte w dekla-racji podatkowej w części D.2 pkt 4. Nadto Spółka wskazała, iż błędnie zostały wyli-czone powierzchnie w poszczególnych wskazanych zakładach, wskazując przy tym na poszczególne różnice występujące między powierzchniami przyjętymi przez organ podatkowy a powierzchniami rzeczywiście występującymi.

Spółka zarzuciła również organowi, że nie przeprowadził żadnych wizji lokalnych, nie konsultował z podatnikiem pozycji, w których stwierdzono różnicę, nie dokonano również żadnych pomiarów, ani porównań z posiadaną dokumentacją techniczną.

Odnosząc się do zaprezentowanego przez organ podatkowy stanowiska w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, Spółka przedstawiła od-mienne stanowisko poparte załączoną do odwołania opinią prof. dra hab.[...] , eksperta ds. legislacji Biura Analiz Sejmowych, załączając tę opinię do odwołania.

Rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K decyzją z dnia [...] r.. Nr[...] , orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał definicję pojęcia: "świadczenia zdrowotne", zawartą w przepisie art. 3 ustawy z dnia

[...] r. o zakładach opieki zdrowotnej, wskazując, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym, natomiast wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Stąd, w jego ocenie, pozostałe części budynków, a w szczególności pokoje hotelowe, kuchnie z zapleczami, stołówki i inne pomieszczenia gastronomiczne, a także pomieszczenia administracyjne i gospodarcze służące Spółce do prowa-dzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, należy uznać za po-mieszczenia, które nie są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Według Kole-gium, tezę tę potwierdza okoliczność, że Spółka, obok działalności zdefiniowanej jako działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (szpitalnictwo, praktyka lekar-ska, praktyka stomatologiczna, działalność paramedyczna), świadczy także - według wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego - usługi hotelowe i motelowe, usługi krót-kotrwałego zakwaterowania, usługi gastronomiczne, usługi cateringowe, usługi restauracyjne, prowadzi stołówkę, a także trudni się produkcją wyrobów ciastkarskich świeżych i produkcją pieczywa cukierniczego trwałego. Dlatego też, w ocenie orga-nu odwoławczego, pomieszczenia zajęte na te usługi nie mogą być uznane za zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwo-ławcze w K wskazało, że wykaz pomieszczeń, przedłożony przez Spółkę na wezwanie organu podatkowego, zawierający wszystkie powierzchnie budynków zgł-szonych do opodatkowania, był wystarczającą podstawą do dokonania ustaleń, które z pomieszczeń są zajęte na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świad-czeń zdrowotnych, a ponieważ ogólna powierzchnia budynków nie była przedmiotem kontrowersji, organ podatkowy przyjął ją za podatnikiem, a nawet omyłkowo ją zani-żył, nie uwzględniając w całości powierzchni wytwórni wód mineralnych opodat-kowanej stawką najwyższą, co jednakże nie dyskwalifikuje samej decyzji, gdyż na podstawie przepisu art. 213 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może ją w każdym czasie uzupełnić.

Odnosząc się do zarzutu błędnego naliczenia powierzchni piwnic, organ odwoławczy wskazał na brak konsekwencji ze strony podatnika, podkreślając, że w żadnej ze znanych temu organowi deklaracji podatkowych (z lat[...] ) Spółka nie zgłosiła do opodatkowania powierzchni budynków o wysokości poniżej 2,20 m, do czego w formularzu deklaracji istnieje stosowna rubryka E.2, pkt 1 poz. 38, pkt 2 poz. 42 i pkt 4 poz. 52. Przedłożona zaś przez Spółkę dokumentacja techniczna pochodzi z [...] r. i jest fragmentaryczna oraz bezwartościowa. Wynika z niej jedynie, że w budynkach nazwanych[[[.] " były kilkadziesiąt lat temu piwnice, co nie oznacza automatycznie, iż stan taki odnosi się do budynków będących obecnie w posiadaniu Spółki. Ponadto, Spółka nie przedstawiła szczegółowego wyliczenia powierzchni piwnic ze wskazaniem, które punkty rysunków technicznych je opisują. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania oględzin, dokonywania pomiarów nieruchomości, gdyż czynności tych organ dokonuje wyłącznie w sytuacji, gdy dane zgłaszane przez podatnika wzbudzają daleko idące wątpliwości co do ich rzetelności. W sprawie organ podatkowy wątpliwości takich nie miał, zaś spór pomiędzy organem i podatnikiem dotyczy wyłącznie sposobu zakwalifikowania posiadanych budynków do dwóch różnych stawek podatkowych.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej skarżący ponowił zarzuty stawiane wcześniej w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie wyliczył powierzchnie poszczególnych nieru-chomości i budynków, błędnie opisał stan faktyczny i zupełnie nie wskazał, w jaki sposób go ustalił, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K nie zwróciło sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, co umożliwiłoby wydanie decyzji prawidłowej pod względem formalnym i faktycznym. Ponadto zauważono, że żaden z organów obu instancji nie przeprowadził wizji lokalnych, nie konsultował z podatnikiem pozycji, w których stwierdzono różnicę, nie dokonał również żadnych pomiarów powierzchni ani też (w wypadku obiektów nieistniejących [...] porównań z posiadaną dokumentacją techniczną. Nie daje to podstaw do stwierdzenia podstawy, na jakiej organ podatkowy dokonał oszacowania i ustalenia przeznaczenia poszczególnych budynków i znajdujących się w nich pomieszczeń oraz ich powierzchni, co uniemożliwia podatnikowi merytoryczną polemikę. Podkreślono, iż organy podatkowe w sposób dowolny ustaliły powierzchnie zajęte na potrzeby dokonywania świadczeń medycznych, nie konfrontując tego ze stanem faktycznym. Skoro bowiem organy podatkowe uznały, że podatnik w sposób nieprawidłowy i nierzetelny wskazał powierzchnie nieruchomości korzystające z pre-ferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, to winne były przeprowadzić postę-powanie zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Według skarżącej Spółki, organ podatkowy dopuścił się także naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie ustalenia tego, do których nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy posiadającego status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej stosuje się preferencyjną stawkę opodatkowania. Przyjęta inter-pretacja powyższego przepisu, zawężająca stosowanie preferencyjnej stawki podat-ku nie znajduje, jej zdaniem, uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani w wykladni celowościowej wskazanego przepisu. Ponownie odwołała się ona do załączonej do akt sprawy opinii z dnia [...] r., jak wydana została przez Biuro Analiz Sejmo-wych. Uważa, iż opinia ta jest – wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K – bardzo istotna i pomocna dla dokonania prawidłowej interpretacji spornych przepisów.

W piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...] r., pełnomocnik Spółki podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów ustawowo od tego podatku zwolnionych, bez poczynienia ustaleń, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz naruszenia przepisu art. 107 § 1 i § 3 Kpa, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik wskazał na załączone do pisma opinie prawne oraz orzeczenia NSA, w których Sąd ten uznał za zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych pomieszczenia przynależne do pomieszczeń bezpośrednio zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, takie jak: dyżurki pielęgniarek, recepcje, korytarze, holle i WC. Ponadto, pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy I instancji – wbrew temu, co wynika z załączonego do pisma wypisu z rejestru gruntów – przyjął, że część gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki, która jest zadrzewiona, stanowi grunty rolne lub nieużytki była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, bez poczynienia jakichkolwiek w tym zakresie ustaleń.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K wniosło o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S uznał, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należało są uzasadnione.

Zauważyć na wstępie należy, iż w rozpatrywanej sprawie spornymi midzy stronami są dwie zasadnicze kwestie: pierwsza – dotycząca wykładni pojęcia: "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w za-kresie udzielania świadczeń zdrowotnych" oraz druga – dotycząca zupełności ustaleń faktycznych koniecznych do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, w szcze-gólności odnoszących się do podstawy opodatkowania piwnic w niektórych z budyn-ków będących w posiadaniu skarżącej Spółki.

Według skarżącej Spółki organy podatkowe obu instancji błędnie interpretują pojęcie: "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" przyjmując, że zalicza się do nich tylko te budynki i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycz-nych, tj. np. budynki przychodni i gabinetów lekarskich, a nie budynki i ich części o charakterze hotelowym, pomocniczym, gospodarczym, czy administracyjnym.

Ponadto Spółka uważa, że organ odwoławczy wadliwie zaakceptował nie-pełne ustalenia faktyczne w sprawie, jakie dokonane zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji, zamiast decyzję tego organu uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania, gdyż pod względem formalnym i faktycznym decyzja ta jest błędna, skoro nie uwzględnia prawidłowej podstawy opodatkowania piwnic, jak też zawiera inne błędy w podstawie opodatkowania niektórych powierzchni budynków i ich części.

W związku z takim przedmiotem sporu zauważyć należy przede wszystkim, iż ze znajdującego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) wynika, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości (które nie mogą przekroczyć rocznie kwoty określonej w ustawie) m.in. od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych od 1 m2 powierzchni użytkowej, natomiast z przepisu art. 4 art. ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika, że podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Ponadto, w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy określono, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy wyjaśniono, że użyte w ustawie określenie: "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych oraz, że za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Mając na uwadze powyższe uregulowania wskazać należy przede wszystkim, że zarzuty Spółki dotyczące błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jakiej dokonanych organy podatkowe obu instancji, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tej kwestii, są nieuzasadnione, gdyż na gruncie ustalonego przez te organy stanu faktycznego, który był podstawą do wydania rozstrzygnięć w tej sprawie, interpretację te uznać należy jest prawidłową. Podzielając w pełni argumentację przedstawioną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z dnia [...] r, sygn. akt I SA/Sz 853/04 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.04.2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, oddalającego skargę kasacyjną od tego wyroku, w których przedstawiono wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odwołać się należy przede wszystkim do obszer-nych wywodów zawartych w uzasadnieniu ostatniego z tych wyroków, w konkluzji których stwierdzono, iż "pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospo-darczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium, nie podlegają od 1 stycznia 2003 r., opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol, albowiem nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych."

Tak więc, mając na uwadze powyższą wykładnię spornego przepisu stwierdzić należało, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo wywiodły w sprawie, że do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zalicza się tylko te budynki i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych, tj. np. budynki przychodni i gabinetów lekarskich, a nie budynki i ich części o charakterze hotelowym, gospo-darczym czy administracyjnym.

Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii występującej w roz-patrywanej sprawie, tj. zupełności ustaleń faktycznych koniecznych do podjęcia roz-strzygnięcia w sprawie, w szczególności tych odnoszących się do podstawy opo-datkowania piwnic w niektórych budynkach będących w posiadaniu skarżącej Spółki, to zarzuty skargi uznać należało za uzasadnione, gdyż przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie podatkowe nie odpowiada wymogom określonym w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy te nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 11.07.2007 r. wezwał skarżącą Spółkę do złożenia korekt deklaracji na po-datek od nieruchomości [...] za lata[...] , wskazując, że od dnia [...] r. z preferencyjnej stawki podatku mogą korzystać jedynie te powierzchnie, które są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych w ścisłym tego słowa znaczeniu, do którego to wezwania Spółka nie zastosowała się, wobec czego organ ten pos-tanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok[...] . Ta ostatnia okoliczność oznacza, że po wszczęciu postępowania podat-kowego w w/w zakresie podatnik nie mógł już skutecznie złożyć korekty deklaracji, skoro na przeszkodzie stał przepis art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiący, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Oznacza to zatem, że w korekcie deklaracji Spółka nie mogła także wykazać prawidłowej powierzchni użytkowej budynków i ich części, w tym powierzchni piwnic, tj. kondygnacji o wyso-kości w świetle od [...] m, zaliczanych w [...] powierzchni do opodatkowania, których w pierwotnych deklaracjach nie ujęła w osobnej pozycji, gdyż ich nie wydzieliła z ogólnej powierzchni użytkowej wykazanej do opodat-kowania. Spółka uczyniła to dopiero w przekazanej organowi podatkowemu pierwszej instancji informacji pisemnej z dnia [...] r., wskazując w niej, że w niektórych zakładach lecznictwa uzdrowiskowego znajdują się piwnice i określając ich powierzchnię użytkową. Pomimo tego wydający decyzję organ podatkowy za podstawę opodatkowania piwnic przyjął nie [...] ich powierzchni użytkowej, jak to stanowi przepis art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz całą powierzchnię tych pomieszczeń. W konsekwencji tego w uzupełnieniu odwołania Spółka nadesłała dokumentację techniczną dotyczącą obiektów [...] " i wskazała w nim, iż z dokumentów tych wyni-ka, że organ podatkowy pierwszej instancji zawyżył powierzchnie wskazanych obiektów nie uwzględniając faktu, iż wysokość znajdujących się w nich piwnic nie przekracza[...] .

Tak więc, za nieuprawnione uznać należy wyrażone w uzasadnieniu zas-karżonej decyzji ostatecznej stanowisko organu odwoławczego, że w żadnej ze znanych temu organowi deklaracji podatkowych (z lat[...] ) Spółka nie zgłosiła do opodatkowania powierzchni budynków o wysokości poniżej [...] m, do czego w formularzu deklaracji istnieje stosowna rubryka, zaś przedłożona przez Spółkę dokumentacja techniczna jest fragmentaryczna i bezwartościowa i że organ podatko-wy nie ma obowiązku przeprowadzania oględzin i dokonywania pomiarów nierucho-mości, gdyż czynności te podejmuje wyłącznie w sytuacji, gdy dane zgłaszane przez podatnika w tym zakresie wzbudzają daleko idące wątpliwości co do ich rzetelności, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, skoro spór pomiędzy organem i po-datnikiem dotyczył wyłącznie sposobu zakwalifikowania posiadanych budynków do dwóch różnych stawek podatkowych. Po pierwsze, z tego powodu, że wskutek wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany był do usta-lenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający mu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Po drugie z tego powodu, że Spółka już w piśmie z dnia [...] r. nadesłała szczegółową informację o wielkości powierzchni budynków i ich części, wymieniając m.in. powierzchnię piwnic, a z dodatkowych dokumentów nadesłanych w uzupełnieniu odwołania wynikało, że piwnice w nie-których z budynków nie przekraczają wysokości[...] , a w innych [...] m.

Te wskazane wyżej okoliczności obligowały organ odwoławczy do podjęcia stosownych czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaka jest rzeczywiście wyso-kość piwnic we wskazywanych przez Spółkę budynkach, skoro okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Wbrew temu co stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, na organie podatkowym orze-kającym w sprawie ciężył obowiązek podjęcia stosownych czynności, np. prze-prowadzanie oględzin w celu ustalenia rzeczywistej wysokości kondygnacji, w których zlokalizowane są wskazywane przez podatnika piwnice.

Ponadto zauważyć należy, że skoro w odwołaniu skarżąca Spółka podnosiła również zarzut, iż organ pierwszej instancji błędnie przyjął w swej decyzji dla budynku [...] " powierzchnię [...] zamiast[...] , a dla rozlewni wód mineralnych powierzchnię [...] zamiast[...] , czyli zaniżył te powierzchnie, to Kolegium potwierdzając te wady nie mogło stwierdzić, że wady te nie dyskwalifikują decyzji, gdyż pierwszy błąd jest korzystny dla Spółki, a drugi błąd w każdym czasie, na podstawie przepisu art. 213 Ordynacji podatkowej, może być usunięty, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji ma podstawę prawną do wydania decyzji uzupełniającej.

Odnosząc się do wyżej podniesionej kwestii wskazać należy, iż w procedurze podatkowej ustawodawca przewidział instytucję tzw. "wymiaru uzupełniającego", ukształtowaną w przepisie art. 230 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika zatem, że w sytuacji wyżej opisanej organ odwoławczy zobowiązany jest do przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru. Unormowanie to nie daje więc organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzyg-nięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Wskazany przez organ odwoławczy przepis art. 213 Ordynacji podatkowej dotyczy natomiast sytuacji innej niż określona w art. 230 Ordynacji podatkowej, tj. sytuacji, gdy zachodzi konieczność uzupełnienia decyzji, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową.

Wobec tego, uzasadnione są zarzuty Spółki, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie wyliczył powierzchnie poszczególnych nieruchomości i budynków, błędnie ustalił stan faktyczny i nie wskazał, w jaki sposób tego dokonał, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K taki stan rzeczy zaakceptowało.

Mając na uwadze powyższe uznać należało, że organ odwoławczy – z naru-szeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 oraz przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej – nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fak-tycznego i załatwienia sprawy oraz do rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej jako niezgodnej z prawem ze wskazaniem, aby rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględnił w dal-szym postępowaniu konieczność podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego, w szczególności ustalenia właściwej podstawy opodatkowania, tj. faktycznej powierzchni poszczególnych budynków lub ich części z uwzględnieniem wysokości pomieszczeń piwnicznych.

Ponadto w dalszym postępowaniu koniecznym jest rozważenie przez organ odwoławczy zasadności dodatkowych argumentów podniesionych przez pełno-mocnika skarżącej Spółki w kwestii dotyczącej wykorzystywania przez tego podat-nika pomieszczeń przynależnych do pomieszczeń bezpośrednio zajętych na udziela-nie świadczeń zdrowotnych oraz błędnego opodatkowania gruntów zadrzewionych, będących gruntami rolnymi i nieużytkami, gdyż te okoliczności nie były dotychczas przedmiotem oceny organów podatkowych w sprawie jako dotychczas w postępo-waniu podatkowym przez Spółkę nie podnoszone.

Na koniec zauważyć należy, iż przedstawiona wyżej ocena legalności zaskar-żonej decyzji ostatecznej jest zbieżna z taką oceną wyrażoną w wydanych w innym składzie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8.07.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 325/08, 326/08 i 327/08, dotyczących opodatkowania skarżącej Spółki podatkiem od nieruchomości za lata 2003-2005.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.