Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 876/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 1 ust. 1  pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS), po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, Spółki pod firmą E. Sp. z o.o. z [...] lutego 2010 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie 558.460,15 złotych pobranego przez notariusza przy akcie notarialnym [...] z 27 listopada 2007 r.

Przedstawiając stan faktyczny NUS wyjaśnił, że 27 listopada 2007 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Skarżącej, w toku którego podęto uchwałę w formie aktu notarialnego Repertorium [...] w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej z kwoty [...] zł. do kwoty [...] złotych to jest o kwotę [...] złotych poprzez utworzenie 111.700 udziałów o wartości nominalnej [...] złotych każdy. Wszystkie nowoutworzone udział objął dotychczasowy wspólnik, E. SA pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c.

Od powyższej czynności notariusz, na podstawie art. 7 ust. pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. Nr 86, poz. 959, zwanej dalej ustawą o p.c.c.), pobrał 0,5 % podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 558.460,15 zł. Podatek od czynności cywilnoprawnych naliczony został od kwoty [...] zł - po odjęciu od podstawy opodatkowania, tj. kwoty [...] zł, zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o p.c.c.: wynagrodzenia notariusza - 6.000,00 zł, podatku od towarów i usług - 1.320,00 zł, opłaty sądowej związanej ze zmianą wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców - 400,00 zł, opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie - 250,00 zł.

Skarżąca wnioskiem z 18 lutego 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 558.460,15 złotych. W jej ocenie, przepisy ustawy o p.c.c., na podstawie których pobrany został podatek należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy z 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa).

NUS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i przytoczył treść odpowiednich przepisów Dyrektywy. Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazał, że powyższy artykuł, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii, nakładał obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia w/w zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski począwszy od dnia 01.05.2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 01.07.1984 r. Nieuzasadnione jest odnoszenie się w przypadku Polski do Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. w jej pierwotnym brzmieniu oraz Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 09.04.1973 r., zmieniającej w/w Dyrektywę, gdyż w/w Dyrektywy w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie obowiązywały. Oznacza to w konsekwencji, że w przypadku kraju takiego, jak Polska interpretacja historyczna art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG nie znajduje uzasadnienia. Co do zasady więc, jeżeli w dniu 01.07.1984 r. prawo krajowe przewidywało opodatkowanie określonej czynności według stawki wyższej niż 0,5%, to zastosowanie miał art. 7 ust. 2 w/w Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku od spółek kapitałowych wszystkie transakcje inne niż wymienione w ustępie 1 lub nałożyć na nie podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Jeżeli natomiast prawo krajowe nie przewidywało opodatkowania danej czynności w ogóle lub ustalona stawka była równa lub niższa niż 0,5%, wówczas takie państwo miało bezwarunkowy obowiązek zwolnienia takiej czynności z opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska NUS przywołał treść orzeczenia ETS w sprawie Optimum Telecomunicacoes C-366/05 wywodząc, że wynika z niego, że jedyną wersją Dyrektywy wiążącą Portugalię, która przystąpiła do Wspólnoty 1 stycznia 1986 r. jest wersja wynikająca z Dyrektywy 85/303/EWG. W konsekwencji Polska, w której w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała opłata skarbowa z tytułu podwyższenia kapitału, której stawka w zależności od rodzaju wkładu wynosiła 5 lub 10% miała prawo w dniu 1 maja 2004 r. do ustalenia od tej czynności podatku na poziomie nie wyższym niż 1 %.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 120 OP w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L Nr 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., dalej "Dyrektywa") poprzez:

1) odniesienie się przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy do stanu krajowego ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie;

2) pominięcie treści Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. Urz. L Nr 103 s. 15, dalej "Dyrektywa 73/80/EWG") przy ustaleniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy;

3) wydanie decyzji w oparciu m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy - w zakresie, w jakim wymienione przepisy UPCC nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego obejmujące wszystkie swoje aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

a konsekwencji:

4) naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 OP poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji.

Decyzją z [...] maja 2010 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wskazał, że nie podziela argumentacji odwołania, stojąc na stanowisku, że normy ustawy o p.c.c. w zakresie odnoszącym się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego, nie stały w sprzeczności z Dyrektywą nr 69/335/EWG. Wyjaśnił, że niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 01.07.1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmiana treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 01.05.2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 01.07.1984 r. W dniu 01.07.1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie DIS termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datą odniesienia, w której w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wynoszące 10 % i 5 %.

Po przywołaniu obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C -366/05 DIS wskazał, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ:

w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303;

Polska nie była przed dniem 01.05.2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG;

w dniu 01.07.1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego to jest :

art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L Nr 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej "Dyrektywa") poprzez:

a) odniesienie się przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy do stanu krajowego ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie;

b) pominięcie treści Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. Urz. L Nr 103 s. 15, dalej "Dyrektywa 73/80/EWG") przy ustaleniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy;

c) wydanie Decyzji w oparciu m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 iit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy - w zakresie, w jakim wymienione przepisy ustawy o p.c.c. nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55' kodeksu cywilnego obejmujące wszystkie swoje aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art. 120 OP w zw. z ait. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować je bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w zakresie wskazanym powyżej.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty spawy oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasowe stanowisko, podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji DIS nie uwzględnił stanowiska Komisji Europejskiej z 20 maja 2010 r. Podsumowując zaś dotychczas wyrażone poglądy Skarżąca wskazała, że :

1) z przepisów ustawy o p.c.c. (tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o p.c.c.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynika, że zmiana umowy spółki (aktu założycielskiego) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowodowana podwyższeniem jej kapitału zakładowego na skutek wniesienia wkładu (w tym aportu w formie przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej), podlegała w 2007 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5%;

z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 85/303/EWG (Dz. Urz. L 156 z dnia 15 czerwca 1985 r., s. 23) wynika natomiast, że Polska zobowiązana była do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji, innych niż określone w art. 9 Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, przy czym:

ustalając, do jakich transakcji odnosi się data 1 lipca 1984 r., należy odnieść się do prawa wspólnotowego, a więc zinterpretować treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy obowiązującą na dzień 1 lipca 1984 r. przy uwzględnieniu treści dyrektyw nowelizujących Dyrektywę, którymi są: Dyrektywa Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. L 156 z dnia 15 czerwca 1985 r., s. 23), Dyrektywa 73/80/EWG, a także Dyrektywa 73/79/EWG;

z uwzględnieniem powyższych nowelizacji brzmienie Dyrektywy na dzień 1 lipca 1984 r. nakazuje Państwom Członkowskim stosować stawkę podatku nie wyższą niż 0,5% wobec wszelkich transakcji, które wprawdzie formalnie podlegają opodatkowaniu (np. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju), jeżeli łącznie zostały spełnione trzy warunki: jedna lub więcej spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją; wynagrodzeniem za wkłady są, w zasadzie, wyłącznie udziały spółki nabywającej majątek; oraz spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego; a warunki te spełnione są w niniejszym stanie faktycznym;

w konsekwencji, gdyby w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej Dyrektywa została zaimplementowana prawidłowo, tj. z uwzględnieniem treści jej kolejnych nowelizacji, a w szczególności zmian wysokości stawek podatku kapitałowego, Polska musiałaby zwolnić z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu jakiegokolwiek rodzaju już w dniu akcesji, tj. 1 maja 2004r.

biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż art. 1 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - w zakresie, w jakim przepis Dyrektywy przewiduje zwolnienie niektórych operacji z podatku kapitałowego, Stanowisko to potwierdza treść wyroku ETS w sprawie C 397/07 z 9 lipca 2009 r., z którego wynika, że w przypadku transakcji o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335 zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od 1 stycznia 1986 i jest całkowicie bez znaczenia czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w danym państwie na dzień 1 lipca 1984 r. (zob. punkt 21 oraz 27 wyroku ETS z 9 lipca 2009 roku w sprawie Komisja WE przeciwko Hiszpanii). Wyrok ten jest o tyle istotny, gdyż dotyczy Hiszpanii, która podobnie jak Polska nie była członkiem UE w dniu 1 lipca 1984 roku. Przywołane rozstrzygnięcie ETS potwierdza tezę Spółki, że naczelnym celem przepisów Dyrektywy 69/335 jest harmonizacja porządków krajowych, a więc bezcelowe byłoby odwoływanie się do przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 roku, co spowodowałoby faktyczną dyskryminację regulacji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 29 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania w sprawie II FSK 2130/08, w której Naczelny Sądu Administracyjny Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako: "TSUE") w sprawie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Postanowieniem z 6 lutego 2012 r., podjęto zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. ze względu na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, w którym udzielono odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości – uchwałą z 21 maja 2007 r., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej, poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przepisy ustawy o p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.

W tej sprawie pojawiły się dwa stanowiska : zgodnie z jednym z nich, dla którego reprezentatywne są wyroki sądów administracyjnych z 12 grudnia 2008 roku, I SA/Wr 1448/07 z 25 września 2008 roku, I SA/Po 887/08, z 10 grudnia 2008 roku I SA/GL 672/08, z 4 września 2008 roku III SA/WA 924/08 i 12 grudnia 2008 roku III SA/Wa 921/08, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,5% lub niższej. Za niezasadne uznawano odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w dniu jej nowelizacji do Polski.

Zgodnie z drugim stanowiskiem – prezentowanym w niniejszej sprawie przez Skarżącą – przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy uwzględnić należy wykładnię historyczną w tym kolejne zmiany omawianego artykułu. Zgodnie z powyższym stanowiskiem Dyrektywa przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) miało charakter obowiązkowy i bezwarunkowy a dla zainteresowanych spółek stanowiło prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny.

Powstały spór skutkował skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie II FSK 2130/08, co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Odpowiadając na to pytanie w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 ETS wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazane zostało, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W motywie 26 uzasadnienia ETS wskazał, że z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed owym dniem dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 27).

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 30). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C‑212/10 Logstor ROR Polska, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33).

Przedstawiając stanowisko, które znalazło się w tezie powyższego wyroku ETS wskazał, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego (motyw 32 uzasadnienia).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z powyższego wyroku ETS wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy ustawy o p.c.c., obowiązujące w Polsce w latach 2006-2008 w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie.

Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2012 r., IIFSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10.

Końcowo omówić należy pojawiające się poglądy, zgodnie z którymi cytowany wyżej wyrok ETS w sprawie C 372/10 wydany zostały na skutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie dotyczącej innego stanu faktycznego – to jest czynności restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy i do tego stanu faktycznego należy go odnosić

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę poglądu powyższego nie można podzielić. Z treści wyroku ETSu nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, ETS zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym jak również wyjaśnił, że jego wyrok stanowi kontynuację poglądów wyrażonych we wcześniejszym wyroku C-366/05, jak również nie może być interpretowany jako odejście od poglądów wyrażonych w wyroku C397/07, ponieważ, w tym ostatnim wyroku, Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych prze Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólno Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Na poparcie przytaczanego wyżej poglądu przywoływany jest również argument dotyczący wykładni literalej art. 1 art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zgodnie z którym :

"Artykuł 7 [dyrektywy 69/335] otrzymuje brzmienie:

»Artykuł 7

1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego."

Zwolennicy poglądu dotyczącego sprzeczności przepisów krajowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazują, że skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie zależało od żadnych warunków - to konsekwentnie zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. również nie zależało od żadnych warunków. Oznacza to, że zdanie drugie art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303, odwołujące się do warunków, w tym do treści prawa obowiązującego w danym kraju 1 lipca 1984 r., nie dotyczy podwyższeń o charakterze restrukturyzacyjnym o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy.

Poglądu powyższego Sąd rozpoznający sprawę nie podziela. Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym to jest poprzez wniesienie przedsiębiorstwa istotnie było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednka zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których :

– rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,

– spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.

Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r. jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego.

Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe.

Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze to jest zarzutu naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.