Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1303/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 78 par 5, art. 241 par 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1886/10 w sprawie ze skargi M. Spółka z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. Spółka z o. o. w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1886/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W dniu 31 grudnia 2008r. (data nadania) Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2004r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres w związku z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora.

2.2. Organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia zadeklarowanej nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.3. W dniu 25 stycznia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek strony skarżącej o naliczenie i wypłatę odsetek od nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej z tytułu korekt deklaracji.

2.4. W odpowiedzi organ podatkowy w piśmie z dnia 19 marca 2010r. poinformował, że oprocentowanie od nadpłat powstałych w podatku od towarów i usług, a zaliczonych na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie może zostać naliczone.

2.5. Spółka pismem z dnia 26 marca 2010r., ponownie zwróciła się o wypłatę oprocentowania od zadeklarowanej nadpłaty.

2.6. Rozpatrując wniosek Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 czerwca 2010r. odmówił zwrotu oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2004 r.

2.7. Decyzją z dnia 17 września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy uznał, że w sprawie nie było podstaw prawnych do naliczenia oprocentowania. Wyjaśnił, że zdarzeniem które spowodowało powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług, było wykazanie w deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. podatku naliczonego w zaniżonej wysokości, co wygenerowało do zapłaty podatek w nienależnej wysokości. Jeżeli w okresie rozliczenia podatku od towarów i usług, istniał inny stan prawny, niż w miesiącu, w którym podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i deklarację korygującą, to należy stosować przepis z daty rozliczenia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie znajdowały zatem zastosowanie regulacje prawne z roku 2004. Spółka zdeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. w prawidłowych terminach. Zdarzenia te miały miejsce kiedy nie obowiązywały jeszcze przepisy dotyczące nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz oprocentowania tych nadpłat. Przepisy te zaczęły obowiązywać dopiero od 19 lipca 2008 r.

2.8. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji niedokonanie zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji przyjął, że istota sporu sprowadzała się do kwestii, według jakiego stanu prawnego powinna być oceniona sytuacja wywołana wnioskiem strony skarżącej o wypłatę odsetek od stwierdzonej nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 (Magoora).

Według organów podatkowych, w sprawie zastosowanie znajdowały przepisy, tj. art. 73 § 1 pkt 6 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych, których dotyczyły korekty deklaracji (2004r.). Zdaniem strony, skoro nadpłata w podatku od towarów i usług powstała w wyniku orzeczenia ETS, to zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć art. 78 § 5 pkt 1 O.p., a moment powstania nadpłaty powinien być przyjęty stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., co wynika z przepisów obowiązujących w chwili składania korekt deklaracji.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Sąd uznał, że przepisy regulujące kwestię nadpłaty mają charakter materialnoprawny, a więc także te dotyczące oprocentowania nadpłaty są przepisami prawa materialnego. Tym samym, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znalazły przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Sąd podkreślił, że zdarzeniem, które spowodowało prawo do zwrotu nadpłaty był wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Zatem kwestię zwrotu nadpłaty jak i jej oprocentowanie należało oceniać według przepisów obowiązujących w dacie wydania orzeczenia przez ETS.

Mając na uwadze powyższe Sąd zaznaczył, że właściwą regulację trybu dochodzenia zwrotu nadpłaty stanowił art. 74 O.p. zaś właściwymi przepisami dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności żądania oprocentowania kwoty nadpłaty były normy zawarte w art. 78 § 5 w związku z art. 78 § 1 O.p. Tak więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w oparciu właśnie o ten przepis określi kwotę należnego stronie skarżącej oprocentowania. Organ zobligowany także będzie do ustalenia właściwego okresu, za jaki stronie skarżącej przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty, mając na uwadze treść art. 73 O.p., który określa dzień powstania nadpłaty, od którego należy naliczać oprocentowanie.

Sąd zauważył także, że organ nie może pomijać skutków prawnych orzeczeń ETS w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, że państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 74 oraz 78 § 5 w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i przyjęcie, że organ winien swoje rozstrzygnięcie oprzeć na tej właśnie podstawie prawnej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przez ETS wyroku w sprawie C-414/07 oraz art. 77 § 1 pkt 6 O.p. i art.78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych, których dotyczył wniosek strony poprzez przyjęcie, że nie mogły one stanowić podstawy rozstrzygania w niniejszej sprawie – co miało wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd nie naruszył w powyższy sposób prawa materialnego, oddaliłby skargę;

2. postępowania, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. dotyczącym naruszenia prawa materialnego na skutek niewłaściwego zastosowania przepisów art.74 O.p. oraz art.78 § 5 w związku z art.78 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przez ETS wyroku w sprawie C-414/07 i w związku z art.77 § 1 pkt 6 O.p. i art.78 § 3 pkt 3 lit c O.p. w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych poprzez ich niezastosowanie - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji zamiast oddalić skargę, co miałoby miejsce w przypadku braku naruszenia wskazanych przepisów;

- naruszenie art.145 § 1 ust. 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 u.p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak czytelnych wskazań co do dalszego postępowania, a to w związku z nałożeniem na organ obowiązku ustalenia właściwego okresu za jaki stronie skarżącej przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty, przy jednoczesnym wskazaniu na treść art.73 O.p., który określa dzień powstania nadpłaty od jakiego należy liczyć oprocentowanie. Ponieważ Sąd nie sprecyzował, którą jednostkę redakcyjną art.73 O.p. organ winien zastosować, uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w dacie wydania wyroku ETS C-414/07 w dniu 22 grudnia 2008 r. funkcjonowały już przepisy regulujące zasady zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania, powstałej w związku z wyrokami ETS (art.74, art.78 § 5 O.p.), ale obowiązywał również przepis art.73 § 1 pkt 6 O.p. (uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r.), który określał datę powstania nadpłaty w tych przypadkach. Z tego względu istotnym było wskazanie organom pełnej redakcji art.73 O.p., który winien być podstawą prawną rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego uchybienia treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art.141 § 4 u.p.p.s.a., co jest naruszeniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej i istota sporu dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.).

Wskazana problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 14 października 2011 r. , sygn. akt I FSK 1656/10 (SIP LEX nr 1069311), w którym stwierdzono, że art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 o.p., w brzmieniu zmienionym od dnia 19 lipca 2008 r., ma zastosowanie także do okresów rozliczeniowych sprzed tej zmiany.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że przedmiotowa nadpłata w podatku od towarów i usług nie była typową nadpłatą, będącą konsekwencją złożenia, w sposób świadomy, czy też w wyniku omyłki, błędnej deklaracji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podatnik bowiem składając w owym czasie deklaracje dostosował się do wówczas obowiązującego stanu prawnego. Nie miał więc prawnej możliwości dokonania przedmiotowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych. Sytuacja prawna i faktyczna uległa zmianie w wyniku wydania wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (C-414/07). W orzeczeniu tym stwierdzono, że państwo Polskie wadliwie zaimplementowało prawo wspólnotowe. W konsekwencji brak prawa do obniżenia podatku należnego w przedmiotowym okresie był następstwem wadliwej regulacji prawnej, sprzecznej z prawem wspólnotowym, a nie wynikiem niewłaściwego postępowania podatnika. Te okoliczności niewątpliwie powinny rzutować na sposób wykładni przepisów prawa materialnego.

Uwzględniając te okoliczności należy, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stosunku do przedmiotowej nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. Pierwszy ze wspomnianych przepisów art. 74 pkt 1 O.p. wprowadził szczególny tryb zwrotu nadpłaty. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym bez zmian od wyżej wskazanej daty, stanowił, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Należy się zgodzić z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że Spółka mogła skorzystać z trybu zwrotu uregulowanego w tej normie prawnej, mimo że okres rozliczeniowy podatku VAT był wcześniejszy niż data wejścia w życie zmiany do art. 74 O.p., która polegała na dodaniu obok orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Za powyższym wnioskiem przemawia kilka argumentów. Po pierwsze, wyniki wykładni gramatycznej świadczą o tym, że ta norma prawna ma zastosowanie do nadpłat, których źródłem jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub Trybunału Konstytucyjnego. Po za sporem jest to, że przedmiotowa nadpłata jest bezpośrednią konsekwencją wspomnianego wcześniej wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. Przepis art. 74 in principio wskazuje na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku, którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną, jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu.

Po drugie, z wykładni systemowej wewnętrznej wynika, że ustawodawca wprowadza w art. 74 O.p. szczególny tryb postępowania w przypadku wystąpienia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podatnik bowiem znajduje się w specyficznej sytuacji. Stosując się bowiem do obowiązującego prawa, doznaje uszczerbku majątkowego, albowiem Skarb Państwa dysponuje przez pewien czas nienależną kwotą podatku. Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niezgodności podstawy prawnej tego zobowiązania podatkowego z Konstytucją, czy też orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na nieprawidłowości w implementowaniu prawa europejskiego do krajowego porządku prawnego sprawia, że wcześniejsze rozliczenie podatnika, będące według dotychczasowego stanu prawnego prawidłowe, przeradza się w nadpłatę. Stąd też do tego rodzaju nadpłat nie można stosować wyłącznie unormowania z art. 73 O.p., pomijając źródło powstania nadpłat.

Wreszcie po trzecie, należy zwrócić uwagę na wykładnie celowościową tego unormowania. W tym zakresie należy przypomnieć, że art. 74 O.p., jak i art. 78 § 5, czy też art. 241 § 2 pkt 2 O.p., zmieniono art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Tenże akt prawny został uchwalony jako konsekwencja wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-313/05). Było to pierwsze orzeczenie stwierdzające błędną implementacje prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, którego konsekwencją było powstanie po stronie dużej liczby podatników nadpłaty w podatku akcyzowy. Zgodnie z art. 1 ustawa ta określała zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Zatem tenże akt prawny miał zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej niż weszła w życie ta ustawa.

Ponadto należy podkreślić, że w uzasadnieniu do tych zmian wskazano, że przepisy te wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków ETS, wprowadzając oprocentowanie takich nadpłat. Zmiany te wynikają z konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa do wyroków ETS i zakładają identyczny tryb postępowania oraz naliczania odsetek, jak w przypadku wyroków stwierdzających nadpłaty wydanych przez Trybunał Konstytucyjny. Przyjęte rozwiązania są zbieżne z utrwalonym orzecznictwem ETS, zgodnie z którym zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym, czyli zwrotów nadpłaty podatków wynikających ze zmiany przepisów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji należy uznać, że intencją ustawodawcy, nowelizującego Ordynacje podatkową, było uregulowanie stanu prawnego w zakresie nadpłat, będących konsekwencją wszystkich ewentualnych kolejnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bez względu na to, jakich okresów rozliczeniowych będą dotyczyły.

Po czwarte należy również podkreślić, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe doprowadza do sytuacji, że Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu państwa, podatnik był pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku. Brak więc oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Zatem koszty finansowej wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo obciążałyby w konsekwencji podatnika.

Ponadto za prawidłowością stanowiska Sądu pierwszej instancji przemawia zasada efektywności prawa wspólnotowego mającej swoje źródło w art. 10 TWE. Z tej zasady wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p., w brzmieniu zmienionym od dnia 19 lipca 2008 r., ma zastosowanie także do okresów rozliczeniowych sprzed tej zmiany. Moment powstania nadpłaty zaś uregulowany został w art. 73 O.p. Sięgnięcie do treści w tej normie prawnej zawartych było niezbędne dla ustalenia momentu powstania nadpłaty również w ramach trybu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 74 pkt 1 O.p. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za bezprawne działania państwa, reprezentowanego przez ustawodawcę jest nie do zaakceptowania i pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Organ podatkowy ma obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku naliczonego i w jakim podmiot uprawniony do odliczenia tego podatku był takiej możliwości pozbawiony. W przypadku zatem, gdy na skutek orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości okazało się, że podatnik podatku od towarów i usług miał prawo odliczyć podatek naliczony, dniem powstania nadpłaty jest dzień, w którym wskutek zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego podatnik uiścił podatek w zawyżonej wysokości bądź też nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie została zwrócona w określonym przez prawo terminie liczonym od dnia złożenia pierwotnej deklaracji. Z tych też względów zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, dokonując powyższej wykładni przepisów prawa materialnego, podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, tym samym nie akceptuje stanowiska przeciwstawnego, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1137/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zacytowany w uzasadnieniu wyroku pogląd prawny. A zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisy prawa materialnego należy uznać za nieuzasadnione.

6.2. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Częściowo zarzuty te są nawiązaniem do zarzutów związanych z prawem materialnym, które nie były trafne.

W ocenie NSA uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawę prawna rozstrzygnięcia wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. Poza tym objaśniono na czym powinna polegać prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących nadpłaty, w tym art. 73 O.p. Brak oznaczenie jednostki redakcyjnej tego przepisu nie narusza art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie należy zapominać, że to organy podatkowe są obowiązane do merytorycznego rozstrzygania spraw podatkowych, a sądy administracyjne sprawują jedynie kontrolę decyzji podatkowych pod względem legalności.

6.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.