Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1622/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1; art. 188; art. 210 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] kwietnia 2014 r. o numerze [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

P. K. kupił na terytorium Danii pojazd marki Suzuki Grand Vitara na podstawie faktury wystawionej w dniu [...] września 2009 r.

Pojazd został następnie przemieszczony na terytorium kraju, jednakże skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego ani nie zapłacił należnego podatku akcyzowego.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu w 2011 roku (k. 112 wspólnych akt adm.).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu wydał w dniu [...] listopada 2013 r. decyzję o numerze [...], mocą której określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara 2.0 DIESEL o numerze identyfikacyjnym (VIN): [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 1998 cm3, w kwocie 849,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703, obejmującej "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym".

Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem organu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd (cechy) pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Z tego względu przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu – powołując właściwe przepisy prawa podatkowego – obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

W ocenie strony, organ I instancji pominął szereg informacji wynikających z dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odwołujący wymienił wśród nich: kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia [...] maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) i kopię duńskiego świadectwa homologacji ciężarowej N1. Zdaniem strony okoliczności wynikające z tych pism zostały stwierdzone przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem i wynika z nich, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy CN 8704, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii samochodów ciężarowych i był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe.

Ponadto skarżący zarzucił, iż Naczelnik Urzędu pominął informacje uzyskane od Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. oraz fakt, że pojazd od "nowości" posiadał homologację samochodu ciężarowego, nadaną mu przez duńskiego dystrybutora – producenta, co świadczy, że został wyprodukowany jako samochód ciężarowy.

Wskazał także, że organ I instancji nie uwzględnił wiążącej informacji taryfowej - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych tak jak będący przedmiotem sprawy pojazd - do kodu 8704.

W ocenie skarżącego, organ I instancji nie wziął pod uwagę cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu, istniejących w momencie powstania ewentualnego obowiązku akcyzowego. Zdaniem strony, cechy te potwierdzały, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Nie zostały też uwzględnione późniejsze zmiany w konstrukcji pojazdu, przeprowadzone po raz pierwszy dopiero w Polsce, polegające na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanej przegrody stałej dzielącej część pasażerską od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, a następnie zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa.

Skarżący zarzucił organowi nieprawidłowe założenie, że pojazd został wyprodukowany jako 5-miejscowy osobowy, a następnie "przystosowany" w Danii do przewozu towarów jedynie poprzez demontaż tylnych foteli, podczas gdy został on wyprodukowany jako pojazd 2-miejscowy i pozostał takim w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Skarżący zakwestionował także przydatność dowodową informacji zawartych na stronie internetowej Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, jak również wyniki oględzin pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju dnia [...] września 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 113 ze zm.), jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] lutego 2011 r. należy, w ocenie organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor Izby stwierdził, że w dniu zakończenia procesu produkcji sporny pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta Suzuki Motor Poland sp. z o. o. z dnia [...] października 2011 r., z której wynika, iż pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej (fabryczna specyfikacja: pojazd osobowy, 5 osób). Dodatkowo przedstawiciel producenta poinformował, iż samochody marki Suzuki mogą być ewentualnie przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Jednocześnie firma Suzuki Motor Poland sp. z o.o. podała w piśmie, iż nie posiada informacji w jakiej specyfikacji przedmiotowy pojazd opuścił dealera zagranicznego.

Organ odwoławczy wskazał, iż w celu potwierdzenia parametrów technicznych pojazdu, posłużył się danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Według zamieszczonych tam informacji, pojazd marki Suzuki Grand Vitara I STANDARD, rok produkcji 2004, pojemność silnika 1998 cm3, silnik diesel to: liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5. Wymiary zewnętrzne: długość - 4215 mm, szerokość - 1780 mm, wysokość - 1740 mm, rozstaw osi - 2480 mm. Wymiary bagażnika: minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) - 187 l, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) - 828 l.

Dalej Dyrektor Izby zauważył, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu nr [...] wynika, że pojazd został zarejestrowany w dniu [...] stycznia 2004 r. po raz pierwszy jako samochód osobowy. Następnie na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy, kategorii N1.

W dniu [...] września 2009 r. samochód marki SUZUKI GRAND VITARA 2.0 DIESEL przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]z tego samego dnia, z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu stanowiącego załącznik do zaświadczenia wystawionego przez [...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów [...],[...] wynika, że badaniu został poddany samochód ciężarowy typu VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 520 kg (przy masie własnej pojazdu 1480 kg i dopuszczalnej masie całkowitej 2000 kg) z liczbą miejsc siedzących 4 włączając siedzenie kierowcy.

Następnie w dniu [...] października 2009 r. skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT-marża nr [...], K. K. zam. ul. [...] - bez uprzedniej jego rejestracji. Następnie nowy właściciel pojazdu dokonał zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego według wniosku z dnia [...] października 2009 r. złożonego w Urzędzie [...] Delegaturze BAiSO Dzielnicy [...].

Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] października 2009 r. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Następnie ten sam nabywca złożył do organu rejestrującego wniosek z dnia [...] listopada 2009 r. o dokonanie zmiany w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, ze względu na zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Do zgłoszenia załączono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] października 2009 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, wystawione prz[...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, [...]. W zakresie dotyczącym zmian w ww. dokumencie zapisano: w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą, a zamontowano dodatkowo kanapy i przystosowano do przewozu pięciu osób, kanapy wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, rodzaj pojazdu samochód osobowy.

Organ odwoławczy wskazał, iż zaświadczenie z dnia [...] października 2009 r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Następnie zmianę rodzaju pojazdu na osobowy KOMBI z 5 miejscami siedzącymi i masą własną 1500 kg organ rejestrujący odnotował z datą 4 listopada 2009 r.

W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] września 2013 r. oględzin spornego pojazdu ustalono, że posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5- drzwiowe, 5- miejscowe, zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie - przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi (klapę) do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób zamocowane do stałych fabrycznych punktów kotwiących. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne przy suficie, wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę boczną, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, miejsca mocowania głośników na podsufitce w tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne, popielniczki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, klimatyzację.

Jednocześnie w dniu [...] września 2013 r. w Oddziale Celnym w [...]przesłuchano w charakterze świadka A. P. - aktualnego właściciela pojazdu. Właściciel pojazdu zeznał, że zamierzał kupić samochód osobowy i przedmiotowy samochód został przez niego zakupiony jako osobowy. Z zeznań świadka wynika, że pojazd w dniu zakupu wyglądał tak samo, jak w chwili oględzin, tj.: posiadał 2 rzędy siedzeń, 5 miejsc siedzących, kompletne wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa, brak przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Po zakupie pojazdu świadek nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Podczas przesłuchania świadek przedstawił: dowód rejestracyjny samochodu osobowego SUZUKI GRAND VITARA nr rej. [...] z zapisem w polu S1-liczba miejsc siedzących 5, Kartę Pojazdu seria [...] nr [...], w której organ rejestrujący z datą 4 listopada 2009 r. naniósł adnotację o zmianie parametrów technicznych pojazdu: samochód osobowy, liczba miejsc - 5, a także umowę sprzedaży samochodu z dnia [...] lipca 2012 r. zawartą między sprzedającym K. K., a kupującym A. P. i B. P..

Organ II instancji stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sporny samochód jest samochodem osobowym, wyprodukowanym w Japonii jako samochód osobowy, być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek duński, gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobiony na ciężarowe, w rozumieniu duńskich przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym oraz duńskiego świadectwa homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Zauważył, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów o podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego, zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. W pojeździe bowiem zamontowano jedynie przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Organ II instancji wskazał, iż skarżący cały czas podnosi, że w nabytym wewnątrzwspólnotowo przez niego pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych, które spowodowały, że samochód ten stał się samochodem ciężarowym. Zmiany te polegały na ogół na wymontowaniu tylnej kanapy, zamontowaniu przegrody, którą najczęściej była kratka, wypłaszczeniu podłogi, za pomocą łatwej do demontażu płyty czy blokadzie tylnych drzwi i okien.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odnosząc się do powyższego stanowiska stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych pojazdu. Zdaniem organu o takich zmianach można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję polegających, m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów i zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu. Natomiast zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kołami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego.

W ocenie Dyrektora Izby, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Suzuki Grand Vitara w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Zauważył przy tym, iż z decyzji organu I instancji wynika, że przedstawione przez skarżącego dowody były przedmiotem oceny organu podatkowego, zatem nie można uznać, że zostały one pominięte. Natomiast Naczelnik Urzędu odmówił przedłożonym dokumentom mocy dowodowej w zakresie, w jakim odnosić mogły się do kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego, w rozumieniu przepisów WKC.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego duńskich dokumentów stwierdził, iż wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w Danii dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nie można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

W ocenie organu, przedłożone przez podatnika zaświadczenia duńskiego Urzędu Podatkowego SKAT [...], nie są wiążące dla polskich organów podatkowych w zakresie taryfikacji towaru, bowiem tylko wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich Państw Członkowskich UE. Zaświadczenia takie nie mogą być również uznane za interpretacje podatkowe, bowiem w Danii interpretacja ustaw podatkowych opiera się na rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez duńską Radę Orzecznictwa Podatkowego (National Assessment Council), do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez duńską administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

W zakresie powołanych w odwołaniu wiążących informacji taryfowych (EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, Dyrektor Izby powołał się na właściwe przepisy prawa krajowego i wspólnotowego oraz wyjaśnił, iż nie wynika z nich aby były one wydane na wniosek skarżącego, a nadto ich przedmiotem są pojazdy marki Toyota RAV 4, Audi Q7 i Mitsubishi Outlander, zatem pojazdy inne aniżeli sporny pojazd. W konsekwencji, dowody te nie mają znaczenia dla sprawy.

Za nietrafny organ uznał zarzut dotyczący ustalenia cech pojazdu aktualnych na datę dokonania jego oględzin, nie zaś cech jakie posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym zakresie organ podniósł, iż oględziny pojazdu miały na celu zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego klasyfikację w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ wskazał przy tym, iż niewątpliwie oględziny samochodu były przeprowadzone po upływie dwóch lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, niemniej od tego momentu do daty oględzin samochodu, nie został on poddany tego rodzaju zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do poz. HS 8703.

Dyrektor Izby wyjaśnił jednocześnie, iż ustalenie zasadniczego przeznaczenia i ogółu cech samochodów w ramach wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi UE, wobec braku kontroli granicznej, odbywa się na podstawie zestawienia cech począwszy od etapu produkcji poprzez wszystkie dokonane w pojeździe zmiany, aż do dnia jego oględzin na terytorium kraju. Stąd informacje odnośnie ogółu cech pojazdu, nadane na etapie produkcji, a wynikające z informacji przedstawiciela producenta, jak również informacje z internetowego portalu motoryzacyjnego (AutoCentrum.PL), dotyczące wersji podstawowej pojazdu (bazowej) stanowią istotny element badania przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych posługują się informacjami z internetowego portalu motoryzacyjnego (AutoCentrum.PL) tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów w dacie zakończenia procesu produkcji. Ustalają ogólny wygląd i ogół cech wersji podstawowej (bazowej) spornych samochodów.

Podsumowując Dyrektor Izby wskazał, iż dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu decyzji I instancji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu (w tym także przedłożonych przez podatnika), wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena podatnika o przydatności i znaczeniu dla przedmiotowej sprawy dowodów w postaci dokumentów urzędowych czy też dowodów w postaci zeznań świadków i oględzin pojazdu, nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych i niepełnej ich ocenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] kwietnia 2014 r. P. K. wniósł o jej uchylenie w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji I instancji, zarzucając naruszenie:

1) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin !ub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06.

W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

2) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), art. 187 § 1 o.p,, art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

a) informacji z Suzuki Motor Roland Sp. z o.o, oraz Suzuki Bilimport Danmark A/S wskazującej, iż przedmiotowy pojazd został sprzedany jako auto nowe ciężarowe kategorii N1, posiadał jedynie dwa miejsca siedzące i przestrzeń ładunkową oddzieloną stałą przegrodą zamocowaną za przednim rzędem siedzeń. Brak było wyposażenia kojarzonego z pojazdami osobowymi oraz, że "auto konstrukcyjnie nie było przystosowane do przewozu osób", a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej, iż sporny pojazd "pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób", w takim bowiem wypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej a osobową;

b) przedłożonego przez skarżącego dokumentu w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) będącego protokołem oględzin spornego pojazdu z dnia wewnatrzwspólnotowego nabycia, z którego wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, posiadał tylko 1 rząd siedzeń i trwałą przegrodę za nim, brak wyposażenia kojarzonego z przewozem pasażerów. Dowód ten nie został rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucony, gdyż nie dotyczy polskich przepisów podatkowych.

c) przedłożonego przez skarżącego dokumentu w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia [...] maja 2011 r., w którym wymieniony urząd zakwalifikował sporny pojazd do kategorii CN8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) ni 2658/87, zgodnie również z którym Dyrektor IC dokonuje klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej. Dowód ten nie został rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta oraz jak w Unii klasyfikuje się takie pojazdy, a z góry odrzucony, jako nie wiążący, bez dokonania oceny jego treści;

d) duńskiego świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

e) duńskiego dowodu rejestracyjnego, w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie);

f) okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w Danii, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych:

- stałej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, W kraju utworzone zostały punkty kotwiące siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu, jak twierdzi organ celny były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność dokonania zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza opis ze SKAT;

g) okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT oraz homologacją. Organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych."

h) wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowana w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę.

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2., art. 3. i art 7. i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej, rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące, przy pominięciu istniejących przepisów prawa a mianowicie:

a) nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, zaświadczeń ze SKAT, informacji od Suzuki Bilimport Danmark A/S, homologacji;

b) wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentna ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza, wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego;

c) nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oparcie ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych, czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta ;

d) oparcie decyzji na stworzonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

e) nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń;

f) nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską jako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

g) poprzez stwierdzenie na str. 10 uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji. W tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa.

4) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatuo Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie jak sporny pojazd w realiach sprawy były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

5) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Ponadto oględziny przeprowadzone przez SKAT są znacznie bliższo dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia niż oględziny przeprowadzone przez organ celny w Polsce.

6) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapiały podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany, co stanowi potwierdzenie zapłacenia wszystkich należnych podatków za ten pojazd zgodnie z komunikatem interpretacyjnym Komisji Wspólnot Europejskich w sprawie procedur rejestracji pojazdów silnikowych pochodzących z innego państwa członkowskiego.

"Według Trybunału Sprawiedliwości, rejestracja stanowi naturalne następstwo wykonania uprawnień do opodatkowania w obszarze pojazdów silnikowych. Ułatwia ona nadzór zarówno państwu członkowskiemu dokonującemu rejestracji, jak również innym państwem członkowskim, ponieważ rejestracja w jednym państwie członkowskim stanowi potwierdzenie zapłacenia podatków od pojazdów silnikowych w tym państwie" (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2002 r., Cura Anlagen GmbH przeciw Autoservice Leasing GmbH (ASL),sprawa C-451/99,

Ponadto z art. 2 Konstytucji RP wynika zasada zaufania do państwa, którą organ celny naruszył dokonując odmiennej klasyfikacji spornego pojazdu niż organ rejestrujący.

7) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o., a zwłaszcza art. 191 o.p. oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez Dyrektora Izby Celnej w wydanej decyzji, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji. Naruszenie powyższych przepisów nastąpiło poprzez niezgodne z prawdą wykorzystanie przez organ informacji zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym na niekorzyść Podatnika oraz poświadczenie, iż w pojeździe nie zaszły zmiany konstrukcyjne, mimo posiadania zaświadczenia potwierdzającego tę okoliczność.

Skarżący wskazał, że wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do działania w oparciu o przepisy prawa zgodnie z ich literalnym brzmieniem, dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, a takim przymiotem cieszą się świadectwa homologacji, nie poddały ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzone przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych), pominęły informację uzyskaną od producenta, homologację auta, opis i kwalifikację pojazdu do kodu 8704 przez duński organ podatkowy, zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na nieprawdziwych ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne, w tym treści nie istniejące.

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704); w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2014 r. skarżący ponownie przedstawił stanowisko prezentowane dotychczas zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak również w skardze. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów w postaci korespondencji elektronicznej z dnia 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek organu nr [...] dotyczący klasyfikacji duńskich vanów.

Na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r. podniósł dodatkowo do protokołu, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczyło kilku samochodów, w tym spornego pojazdu, natomiast decyzje zostały wydane oddzielnie dla każdego z samochodów objętych postanowieniem o wszczęciu. W ocenie skarżącego, to że nie została wydana decyzja łączna stanowi naruszenie art. 207 § 2 O.p., bowiem decyzja musi odpowiadać zakresowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniami wydanymi do protokołu rozprawy oddalił wniosek skarżącego o powołanie biegłego sądowego z dziedziny motoryzacji oraz dopuścił dowód w postaci pisma z dnia 1 lipca 2014 r. wraz z załącznikiem i jego tłumaczeniem, jak również dowód w postaci niepotwierdzonych za zgodność kopii korespondencji mailowej oraz pisma Izby Celnej we [...] z dnia [...] grudnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa,v:art.145 §1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134 §1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Suzuki Grand Vitara był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu.

Przed wyjaśnieniem motywów wyroku wskazać należy, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania.

Organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które w tych regulacjach się znajdują. Jedną z gwarancji procesowych podatnika, jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowo administracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p., organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. Komentator prof. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p., na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji /A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10. str. 64/ - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1221/11.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego, zaś zebranego – nie rozpatrzyły w sposób przewidziany w omawianych przepisach.

Sąd podkreśla przy tym, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Takich wyczerpujących, jednoznacznych ustaleń, dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, w materiale dowodowym zabrakło.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby wynika, że ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W ocenie organu, świadczy o tym "zakres zmian dokonanych w pojeździe".

Wobec powyższego stwierdzenia, zasadnicze w ocenie Sądu znaczenie ma zbadanie poprawności ustaleń, dokonanych przez organy podatkowe, w zakresie ogólnego wyglądu i zespołu cech spornego pojazdu, od momentu jego produkcji, jak również przyjętego procesu zmian dokonanych w tym pojeździe.

Zdaniem organu, z duńskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] (zapis w polu B – data pierwszej rejestracji, część I dowodu rejestracyjnego) wynika, iż w dniu 7 stycznia 2004 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy. Następnie, na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1. W ocenie organu potwierdza to zapis w części II dowodu rejestracyjnego, w którego rubryce "Informacje dotyczące przeglądu", przy zapisie "Data homologacji" wpisano datę 30 lipca 2007 r. Jednocześnie organ wskazał, iż powyższą zmianę w rubryce "Data zmiany" w części I dowodu rejestracyjnego zapisano z dniem 14 sierpnia 2008 r., zaś data ta oznacza właśnie zmianę homologacji z osobowej na ciężarową.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia organu nie dają się wprost wyprowadzić ze znajdującego się w aktach sprawy tłumaczenia przysięgłego duńskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] (k. 40-42 akt adm.). Wprawdzie przedstawione przez Dyrektora Izby zapisy odpowiadają zapisom znajdującym się w tłumaczeniu przysięgłym, jednakże organ nie wyjaśnił skąd wiadomym mu jest, że w dacie pierwszej rejestracji (7 stycznia 2004 r.) samochód był określony jako "osobowy" skoro w rubryce J części pierwszej dowodu rejestracyjnego określono typ pojazdu jako "samochód ciężarowy". Nadto organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, iż dzień 14 sierpnia 2008 r. stanowi datę zmiany homologacji z osobowej na ciężarową, skoro jednocześnie wskazał zapis w części II dowodu rejestracyjnego – "Data homologacji" 30 lipca 2007 r. Zdaniem Sądu, z samego zapisu, że w dniu 14 sierpnia 2008 r. dokonano zmiany w zakresie rejestracji nie wynika wprost zmiana typu pojazdu, zważywszy na to, że organ zmianę tę wiąże z duńską homologacją, dla której w dowodzie rejestracyjnym wskazano datę 30 lipca 2007 r.

Wątpliwości tych nie usuwa stwierdzenie Dyrektora Izby, jakoby potwierdzeniem dokonanych w tym zakresie ustaleń było pismo Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r., w którym stwierdzono, iż pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej. Zdaniem Sądu zupełnie pominięto przy tym, że z okoliczności tej wcale nie musi wynikać, iż sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy, czego nie wykluczył również ww. przedstawiciel producenta wskazując, że samochody Suzuki mogą być ewentualnie przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych.

W dalszej kolejności organ ustalił, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] września 2009 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem.

Organ wskazał, iż w dniu [...]września 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia, w wyniku którego stwierdzono, że badaniu został poddany samochód ciężarowy podrodzaj VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 520 kg z liczbą miejsc siedzących dla 4 osób, włączając siedzenie kierowcy.

Następnie Dyrektor Izby ustalił, iż w dniu [...] października 2009 r. w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą rodzaju tego pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zmian tych dokonano w PHU "[...], co potwierdza oświadczenie tego przedsiębiorcy. Dyrektor Izby wskazał również, iż w opisie zmian – stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] października 2009 r. – wskazano, iż w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą oraz zamontowano dodatkowo kanapy. Pojazd przystosowany został do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą, kanapy wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Jako rodzaj pojazdy wskazano "samochód osobowy".

W dniu [...] września 2013 r. przeprowadzone zostały oględziny spornego pojazdu, na podstawie których stwierdzono jego ogólny wygląd i ogół cech. W szczególności wskazano, iż pojazd posiadał 5-drzwiowe, 5-miejscowe, zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie - przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi (klapę) do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób zamocowane do stałych fabrycznych punktów kotwiących. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne przy suficie, wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę boczną, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, miejsca mocowania uchwytów górnych dla pasażerów, schowki, radio, miejsca mocowania głośników na podsufitce w tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne, popielniczki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, klimatyzacja.

Ustalając stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby przyjął, iż od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu do dnia dokonania jego oględzin, nie został on poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do poz. HS 8703.

Wobec powyższego wskazać należy, iż wątpliwości Sądu budzi dokonana przez organ ocena zmian przeprowadzonych w pojeździe po dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w szczególności dokonanych przez PHU [...] w dniu [...] października 2009 r.

Wskazać w pierwszej kolejności trzeba, iż ze znajdującego się w aktach sprawy Opisu zmian dokonanych w pojeździe – stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] października 2009 r. – wynika, że pojazd został przystosowany do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą (k. 32 akt adm.). Tymczasem z protokołu oględzin z dnia [...] września 2013 r. wynika, iż w pojeździe stwierdzono 2 siedzenia z przodu, z tyłu kanapę składaną, łącznie dla 4 osób (k. 97 akt adm.). Informacje pochodzące z tych dwóch dokumentów zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednakże organ nie wyjaśnił wynikających z nich rozbieżności co do łącznej liczby miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. Mając zatem na uwadze, iż dokumenty te dzieli okres ponad czteroletni należało mieć na uwadze i przedstawić wyjaśnienia w tym zakresie, czy pomiędzy tymi datami nie dokonywano innych zmian w pojeździe, a jeśli tak to czy zmiany te miały wpływ na jego przeznaczenie.

Ponadto zauważyć należy, iż Dyrektor Izby nie wyjaśnił, a co najmniej nie dał wyrazu tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego zmiany dokonane w dniu [...] października 2009 r., a zatem po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie zmieniły przeznaczenia spornego samochodu na gruncie przepisów związanych z jego klasyfikacją taryfową. W tym miejscu stwierdzić należy, iż Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, ugruntowanym już zresztą w orzecznictwie, że zmiana przeznaczenia samochodu z osobowego na towarowe, musi mieć charakter zmiany konstrukcyjnej. W niniejszej sprawie organ posługuje się wprawdzie pojęciem "zmian konstrukcyjnych", jednakże nie odnosi ich do tego konkretnego pojazdu i nie wyjaśnia na jakiej podstawie odróżnia zmiany "konstrukcyjne" od "innych" zmian dokonanych w spornym pojeździe w dniu [...] października 2009 r.

Wskazać przy tym należy, iż organ nie wyjaśnił czy stałe punkty kotwiące znajdowały się w pojeździe od momentu jego produkcji, a co najmniej w dacie przemieszczenia na terytorium kraju, czy też zostały zamontowane – jak wywodzi to skarżący – w dniu [...] października 2009 r. wraz z tylną kanapą.

W tej kwestii nie wniosły nic również zeznania świadka A. P. - aktualnego właściciela pojazdu, który zeznał że pojazd w dniu zakupu wyglądał tak samo, jak w chwili oględzin, tj.: posiadał 2 rzędy siedzeń, 5 miejsc siedzących, kompletne wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa, brak przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Po zakupie pojazdu świadek nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Organ poprzestał przy tym na stwierdzeniu, iż z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] października 2009 r. oraz z oświadczenia PHU "[...] z tego samego dnia, nie wynika, iż w przedmiotowym samochodzie dokonano montażu punktów kotwiących do zamocowania tylnej kanapy.

W ocenie Sądu, nie jest uprawnione stwierdzenie Dyrektora Izby, iż okoliczność braku oświadczenia w tym zakresie sama przez się oznacza to, że kanapa została przykręcona w fabryczne punkty kotwiące, do których wcześniej w Danii została przykręcona metalowa podłoga, którą zdemontowano. Zadaniem organu było jednoznaczne wyjaśnienie, czy czynność "zamontowania tylnej kanapy" w dniu [...] października 2009 r. polegała tylko na przykręceniu jej do fabrycznych punktów kotwiących, czy też na jednoczesnym "utworzeniu" punktów kotwiących, do których przykręcono następnie tylną kanapę.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Wynikało z nich, że pojazd marki Suzuki Grand Vitara I STANDARD , rok produkcji 2004, pojemność silnika 1998 cm3, silnik wysokoprężny, posiadał nadwozie 5-drzwiowe i 5 miejsc siedzących.

Nie wzbudziło wątpliwości organu również to, że już choćby z dokonanych oględzin i zeznań aktualnego właściciela samochodu – na które organ też się zresztą powołuje – nie wynika, iż siedzenia i pasy bezpieczeństwa dla tylnego rzędu siedzeń zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących.

Organ poprzestał na gołosłownym stwierdzeniu, iż wszystkie fotele, zarówno w pierwszym jak i w drugim rzędzie siedzeń, były zainstalowane w miejscach konstrukcyjnego ich montażu, pomijając przy tym sygnalizowaną przez skarżącego okoliczność braku punktów kotwiących dla tylnego rzędu siedzeń w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W konsekwencji opierając się na opisanych trzech dowodach, tzn. informacjach z Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. i Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl oraz oględzinach pojazdu dokonanych ponad cztery lata po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu przedwcześnie uznano, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód przeznaczony do przewozu osób, a nadto – co wskazano wyżej – nie ustalono czy był to samochód przeznaczony do przewozu 4 czy 5 osób, łącznie z kierowcą.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy orzekające nie ustaliły w sposób jednoznaczny cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan pojazdu został opisany dopiero na dzień przeprowadzenia oględzin, czyli [...] września 2013 r., co jednak wobec nieustalenia stanu pojazdu na etapie produkcji i zakresu zmian wprowadzonych w samochodzie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie stwierdził organ I instancji, iż informacje zawarte w zaświadczeniach duńskiego Urzędu Podatkowego SKAT [...] nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej.

Prawidłowo również organ I instancji wskazał, że WIT to "jedyna oficjalna i wiążąca informacja o klasyfikacji taryfowej towarów, która zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej (dla potrzeb celnych i statystycznych) na terenie UE." Trafnie też organ zauważył, że podatnik nie przedłożył WIT dla ocenianego pojazdu. Nie uzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 207 § 2 O.p., bowiem zaskarżona decyzja jest decyzją wydaną w indywidualnej sprawie i rozstrzyga ją co do istoty. Wskazać również trzeba, iż decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, prawidłowo wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu z dnia [...] stycznia 2012 r. o numerze [...]. Jak wynika z treści tego postanowienia, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p. organ wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego 78 pojazdów w 2011 roku. Postanowienie to zostało wydane w związku z przeprowadzona kontrolą w firmie skarżącego. Organ w treści protokołu kontroli z dnia [...] października 2011 r. nr [...] wskazał przedmiotowy pojazd w punkcie 63 wykazu samochodów od których nie uiszczono podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (strona 15 protokołu; strona 9 akt wspólnych akt administracyjnych).

Wskazać należy, że w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem odrębnej decyzji. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw jednym postanowieniem, w którego treści organ powołał się na ustalenia protokołu kontroli z dnia [...] października 2011 r. i co do których organ prowadził odrębne postępowania i wydał indywidualne decyzje, w żadnym zakresie nie narusza prawa i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do stanowiska organu w zakresie znaczenia Wiążącej Informacji Taryfowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd wskazuje, że WIT zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej. Dlatego organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania (dostępne w bazie BTI) wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jako wskazówkę interpretacyjną.

Należy zwrócić uwagę, że również w samochodzie Suzuki Grand Vitara możliwe jest istnienie cech, które uzasadniają zaklasyfikowanie tego typu samochodu do kodu 8704, na co wskazują WIT-y powołane przez stronę skarżącą.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby będzie zobowiązany do wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości, a także do zgromadzenia i oceny dowodów pozwalających na ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, istniejącym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W szczególności organ powinien bez żadnych wątpliwości wyjaśnić na jakiej podstawie uznał, iż w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do chwili dokonania jego oględzin. Skoro bowiem organ wywodzi, iż pojazd został konstrukcyjnie wyprodukowany jako samochód osobowy i charakteru takiego nigdy nie utracił, jednoznacznie winien wskazać, że cechy te posiadał w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju, oczywiście uwzględniając istniejące w tej mierze dowody dotyczące tych cech w określonej sekwencji czasowej – w tym w dacie oględzin. W tym zakresie organ winien odnieść się do podniesionych przez stronę twierdzeń przeciwnych, w szczególności dotyczących zmian dokonanych w dniu [...] października 2009 r., a w także rozważyć potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie osób, które dokonały zmian w pojeździe na terytorium kraju, a które to zmiany mogły mieć wpływ na jego zasadnicze przeznaczenie.

Sąd postanowił dopuścić dowód z przedłożonych przez stronę dokumentów, o czym postanowił do protokołu rozprawy z dnia 7 stycznia 2015 r.

Na koniec Sąd podkreśla, iż uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło wyłącznie z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne, co sprawia, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest w tym momencie przedwczesne.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.