Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1847/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93 par. 4 pkt 2, art. 133-134
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 par. 1 pkt 1, art. 155 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 860-875
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz. 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 64 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Od wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ określenie "spółka osobowa" nabrało określonego doktrynalnego znaczenia. Zgodnie bowiem z definicją przyjętą w art. 4 par. 1 pkt 1 Ksh przez spółkę nie mającą osobowości prawnej należy rozumieć każdą spółkę osobową w rozumieniu tej ustawy, a także spółkę cywilną. Również w świetle tych przepisów od 1 stycznia 2001 r. dopuszczona została możliwość przekształcenia spółki cywilnej w dowolną spółkę handlową, o czym wyraźnie stanowi przepis art. 155 par. 2 Ksh.

TEZY

Od wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ określenie "spółka osobowa" nabrało określonego doktrynalnego znaczenia. Zgodnie bowiem z definicją przyjętą w art. 4 par. 1 pkt 1 Ksh przez spółkę nie mającą osobowości prawnej należy rozumieć każdą spółkę osobową w rozumieniu tej ustawy, a także spółkę cywilną. Również w świetle tych przepisów od 1 stycznia 2001 r. dopuszczona została możliwość przekształcenia spółki cywilnej w dowolną spółkę handlową, o czym wyraźnie stanowi przepis art. 155 par. 2 Ksh.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja K. i Andrzeja Ł. byłych wspólników s.c. A. I. i H. "3A" w S., "3A" Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2004 r. SA/Rz 1037/02 w sprawie ze skargi Andrzeja K., Andrzeja Ł., "3A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w Rz. z dnia 26 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r. SA/Rz 1037/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Andrzeja K. i Andrzeja Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Rz. z dnia 26 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2001 r. Andrzej K. i Andrzej Ł., działając zarówno jako wspólnicy A. I. i H. "3A" s.c., a także jako członkowie zarządu "3A" sp. z o.o. w S., zwrócili się do Urzędu Skarbowego w S. o wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w kwocie 28.272,00 zł, wykazanego przez A. I. i H. "3A" s.c. w S. w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2001 r.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2001 r. (...) Urząd Skarbowy w S. umorzył z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie. Organ ustalił bowiem, że byli wspólnicy A. I. i H. "3A" s.c. złożyli wniosek w imieniu spółki w momencie, w którym spółka ta już nie istniała, gdyż jej likwidacja i wykreślenie z rejestru podatników nastąpiło w dniu 31 października 2001 r.

W odwołaniu od decyzji Andrzej K. i Andrzej Ł. wnieśli o unieważnienie decyzji organu I instancji, stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze złożonym wnioskiem, uznanie "3A" sp. z o.o. za stronę w postępowaniu oraz o przyznanie prawa do nadpłaty w podatku VAT dla "3A" sp. z o.o. lub dla wspólników byłej spółki cywilnej. Zdaniem odwołujących się to czy spółka cywilna istniała czy nie istniała w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie może przesądzać o umorzeniu postępowania. Ponieważ "3A" sp. z o.o. powstała z przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, przy zachowaniu tożsamości podmiotowej i przedmiotowej, to spółka ta jest następcą prawnym zlikwidowanej spółki cywilnej i występuje we wszelkie prawa i obowiązku przekształconego podmiotu na mocy przepisów art. 93-106 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z tego powodu "3A" sp. z o.o. powinna być uznana za stronę postępowania. W ocenie odwołujących się prawo do uznania nadpłaty w podatku VAT posiada zarówno "3A" spółka z o.o., jak i wspólnicy byłej spółki cywilnej. W odwołaniu przedstawiono także uzasadnienie merytoryczne złożonego wniosku oraz powołano orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, na poparcie słuszności prezentowanego stanowiska.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2001 r. (...) Izba Skarbowa w Rz. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Izby, ani byli wspólnicy spółki cywilnej, ani "3A" sp. z o.o. nie są stroną w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty gdyż przepis art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej ogranicza krąg podmiotów mogących być stroną, przez ich wyliczenie. Nie są oni również następcami prawnymi spółki cywilnej. Następstwa prawnego nie wolno domniemywać, lecz musi ono wynikać z konkretnego przepisu. W aktualnym stanie prawnym brak jednak takiej regulacji w odniesieniu do byłych wspólników s.c. Natomiast wobec "3A" sp. z o.o. nie można mówić o następstwie prawnym z tego powodu, że stosownie do art. 93 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej jedynie spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej staje się następcą prawnym przekształconego podmiotu. W ocenie Izby w niniejszej sprawie przekształcenie nie miało miejsca, gdyż nie nastąpiła zbieżność czasowa pomiędzy wpisaniem nowej spółki do rejestru i wykreśleniem spółki przekształconej. W przedmiotowej sprawie istniały równolegle i prowadziły działalność gospodarczą dwa odrębne podmioty, Ponadto w aktach sprawy nie ma deklaracji spółki cywilnej, z której wynikałaby kwota nadpłaty.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej K. i Andrzej Ł. wnieśli o unieważnienie zaskarżonej decyzji, uznanie "3A" sp. z o.o. za następcę prawnego spółki cywilnej i tym samym za stronę postępowania, przyznanie prawa do nadpłaty w podatku VAT dla "3A" sp. z o.o. lub dla wspólników byłej spółki cywilnej. Zdaniem skarżących spółka ta jest bezspornym następcą prawnym byłej spółki cywilnej. Spółka ta bowiem przejęła cały majątek spółki cywilnej, jej rynek zbytu wraz z kontrahentami, należności i zobowiązania wynikające z ksiąg handlowych. Proces przekształcenia spółki cywilnej rozpoczęty został w grudniu 2000 r. powołaniem spółki z o.o. o tym samym składzie osobowym, a zakończony w dniu 30 października 2001 r., kiedy to Sąd Rejonowy w R. zarejestrował podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. o wartość aportowanego przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Dokonane przekształcenie było zgodne z treścią uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1996 r. III CZP 49/96, a nowy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie ogranicza dotychczas stosowanego sposobu przekształcania spółek.

Sąd administracyjny podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną zawartą w rozstrzygnięciu organu podatkowego drugiej instancji, iż zarówno wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, jak i powstała spółka "3A" sp. z o.o. nie posiadała legitymacji procesowej w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług uiszczonego przez spółkę cywilną. Rozstrzygnięcie to bowiem w ocenie sądu miało oparcie w przepisach art. 134 par. 1 w związku z art. 93 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołany przepis przewiduje sukcesję praw i obowiązków prawno-podatkowych na rzecz spółki kapitałowej, ale jedynie tej, która powstała z przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej. Możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową pojawiła się dopiero w 2001 r. z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie takie przekształcenie nie miało miejsca. Obie spółki /spółka cywilna i sp. z o.o./ funkcjonowały równocześnie przez ponad dziesięć miesięcy. Przesądzało to w ocenie Sądu o nie spełnieniu wymogu równoległości wykreślenia z rejestru spółki cywilnej i wpisu do tego rejestru spółki przekształconej /dzień przekształcenia/. Nie było również dopuszczalne uznanie, iż nastąpiło to połączenie spółki cywilnej ze spółką kapitałową.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zaskarżony został skargą kasacyjną pełnomocnika Andrzeja K. i Andrzeja Ł. oraz "3A" sp. z o.o.

W skardze tej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w związku z art. 860-875 Kc, art. 93 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez przyjęcie, że byli wspólnicy spółki cywilnej A. I. i H. "3A" w S. Andrzej K. i Andrzej Ł. bądź "3A" sp. z o.o. w S. nie są uprawnieniu do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku VAT w kwocie 28.272 zł powstałej w spółce cywilnej A. I. i H. "3A" s.c. w S. po jej rozwiązaniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że prawo byłych wspólników spółki cywilnej o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług uiszczonego przez tę spółkę powinno być rozpatrywane nie tylko na gruncie prawa podatkowego /art. 133 i art. 134 par. 1 i 2 w związku z art. 110-117 Ordynacji podatkowej/ lecz w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego normującego instytucje spółki cywilnej oraz określającego prawa i obowiązki wspólników tej spółki również po jej rozwiązaniu. Odwołując się do treści przepisów art. 860 par. 1, art. 863, art. 864 i art. 875 Kc stwierdzono, że wierzytelność spółki cywilnej w postaci nadpłaconego podatku, stanowiąca de facto w trakcie istnienia spółki majątek wspólników posiadany przez nich na zasadzie współwłasności łącznej, z momentem rozwiązania spółki staje się ich wierzytelnością osobistą w częściach ułamkowych. Wspólnicy spółki cywilnej są bowiem jej sukcesorami zarówno co do wierzytelności jak i zobowiązań. W takiej sytuacji każdemu ze wspólników organ podatkowy winien zwrócić kwotę powstałej nadpłaty wraz z odsetkami. Jako alternatywne rozwiązanie wskazano zwrot nadpłaty utworzonej Spółce "3A" sp. z o.o. będącej następcą prawnym "3A" A. I. i H. s.c. Wobec spełnienia kryteriów przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., ta ostatnia na zasadzie art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpiła w prawa i obowiązku spółki cywilnej. Odmienna ocena dokonana w sprawie przez organy podatkowe oraz zaakceptowana przez Sąd naruszała również konstytucyjną zasadę poszanowania własności wyrażoną w art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta dotyczy w szczególności Skarbu Państwa, który zobowiązany jest zwrócić obywatelom zapłacony podatek, stanowiący nienależne świadczenie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rz. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd Administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36 z glosą A. Skoczylasa/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał wyłącznie na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czyli na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie zakwestionowano natomiast naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie jak i nie podważono przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia istnienia przesłanek nakazujących umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług uiszczonego przez spółkę cywilną. Postępowanie to zostało wszczęte na wniosek skarżących występujących w imieniu własnym, jako byłych wspólników spółki cywilnej oraz w imieniu utworzonej z ich udziałem spółki z o.o., która przejęła majątek zlikwidowanej spółki cywilnej.

Zatem zaskarżony wyrok oparty na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi potwierdzał prawidłowość oceny dokonanej przez organu podatkowe co do istnienia przesłanek do umorzenia postępowania wskazanych w art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Brak w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w wyroku, które prowadziły do stwierdzenia istnienia przesłanek nakazujących umorzenie postępowanie podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość /art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Z kolei naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w ocenie autora skargi polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w związku z art. 860-875 Kc.

Ze sformułowanego w ten sposób zarzutu wynika, iż wskazane zostały przepisy postępowania - określające stronę tego postępowania, a nie przepisy prawa materialnego. Przyjęta bowiem w art. 133 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. konstrukcja strony postępowania i opierała się na wersji procesowej. Analizowany przepis składał się z trzech członów, przy czym każdy z nich regulował odmienną sytuacje procesową. Pierwszy człon określał, że stroną jest każdy kto żąda czynności organu podatkowego; drugi - ten do kogo odnosi się czynność organu podatkowego; trzeci - ten, czyjego interesu dotyczy działanie organu podatkowego /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja Podatkowa - komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002, str. 460-462/.

Pojęcie strony zawarte w art. 134 Ordynacji podatkowej opiera się na innych założeniach. Legitymacja procesowa strony jest w tym przypadku skonstruowana na podstawie kryteriów materialnego prawa podatkowego. Ustawodawca definiuje bowiem pojęcie strony przez wyliczenie podmiotów, którym przepisy tego prawa przyznają status podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, osób trzecich wymienionych w art. 110-117. Aby zatem wypełnić materialnoprawne kryteria strony wypływające z treści art. 134 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r./ należało wskazać w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego status przyznany wnioskodawcom /skarżącym/ przez te przepisy. Takich przepisów prawa materialnego, które określały status byłych wspólników spółki cywilnej i które przyznawały im w sensie materialnoprawnym status strony postępowania podatkowego nie wskazano w podstawach skargi kasacyjnej. Dopiero bowiem błędna wykładnia lub nie zastosowanie tych przepisów, prowadzące w konsekwencji do odmowy przyznania skarżącym statusu strony postępowania podatkowego mogło skutecznie podważyć ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Podstawę prawną do przyznanie określonym podmiotom statusu podatnika podatku od towarów i usług w 2001 r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W tej sytuacji za wskazanie przepisów określających materialnoprawne podstawy do nadania skarżącym statusu strony postępowania nie można uznać przepisów Tytułu XXXI Kc - spółka cywilna /art. 860-875/. Przepisy te bowiem realizują inny cel przewidziany na gruncie prawa cywilnego niż nadawanie określonym podmiotom statusu podatnika. Nie uzupełnienie zarzutu wskazania odpowiednich przepisów na podstawie, których należało przyjąć, iż skarżącym w tym konkretnym postępowaniu przysługiwał status strony czyni pozbawionym uzasadnienie podnoszony w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej. W takiej też sytuacji skonstruowany w ten sposób zarzut należało uznać za zarzut naruszenia prawa procesowego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a nie prawa materialnego. Zakwestionowano bowiem procesową konstrukcję strony, nie podając jednak przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogły zostać naruszone przez Sąd.

Drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego /art. 93 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ należy odnosić do tej części wyroku, w którym nie podzielono poglądów strony skarżącej, iż w sprawie doszło do przekształcenia spółki cywilnej /osobowej/ w spółkę kapitałową, będącą sukcesorem spółki przekształconej. Przyjęta w tym zakresie ocena przez Sąd wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie mogła zostać uznana za błędną. Powołany przepis art. 93 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r./ określał prawa i obowiązki następców prawnych. Zgodnie z tym przepisem spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu.

Od wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ określenie "spółka osobowa" nabrało określonego doktrynalnego znaczenia. Zgodnie bowiem z definicją przyjętą w art. 4 par. 1 pkt 1 Ksh przez spółkę nie mającą osobowości prawnej należy rozumieć każdą spółkę osobową w rozumieniu tej ustawy, a także spółkę cywilną. Również w świetle tych przepisów od 1 stycznia 2001 r. dopuszczona została możliwość przekształcenia spółki cywilnej w dowolną spółkę handlową, o czym wyraźnie stanowi przepis art. 155 par. 2 Ksh.

Do takiego jednak przekształcenia ani w sensie formalnym ani też faktycznym, jak trafnie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, nie doszło w rozpoznawanej sprawie.

Nie wykazano bowiem aby została przeprowadzona procedura wynikająca z art. 551 i nast. Ksh. W sensie natomiast faktycznym, z niespornych ustaleń faktycznych wynikało, że spółka cywilna zaprzestała działalności z dniem 31 października 2001 r. Podczas gdy spółka z o.o. została wpisana do rejestru w dniu 7 grudnia 2000 r. Nie zaistniała zatem sytuacja, o której mowa w art. 552 Ksh - spółka przekształcona nie stała się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru spółki przekształconej. Skoro zatem w sprawie nie było podstaw do zastosowania zasad następstwa prawnego z art. 92 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu przez niewłaściwe zastosowanie.

Kolejny z przepisów, którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ stanowił, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Przepis ten utracił moc z dniem 21 sierpnia 2004 r. i jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie był przedmiotem wykładni dokonywanej przez Sąd. Sąd w ogóle nie odwoływał się do tego przepisu. Wskazał natomiast na konieczność rozpatrywania statusu strony postępowania, w tym wypadku podatnik podatku od towarów i usług na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 9/. Na gruncie tych przepisów za podatnika uznaje się m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej /do takich należy zaliczyć spółki cywilne/, a nie poszczególnych wspólników. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł w tej sytuacji doprowadzić zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, który nie był przedmiotem wykładni i zastosowania w sprawie. Zastosowanie bowiem miały inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, których naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej.

Do zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie mógł też doprowadzić zarzut naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrażona bowiem w tym przepisie zasada ochrony prawa własności na gruncie prawa podatkowego ulega realizacji m.in. ze względu na treść przepisów Ordynacji podatkowej zapewniającej zwrot nienależnie zapłaconego podatku lub kwotę nadpłaconego podatku /art. 72 i następne/.

Aby to jednak mogło nastąpić muszą być spełnione przewidziane w tej ustawie przesłanki, o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić podatnik /art. 79 par. 1/, płatnik lub inkasent /art. 79 par. 2 pkt 2/. Do takiej kategorii podmiotów nie zostali zaliczeni wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, którym nie przysługuje status podatnika na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodność powołanych regulacji Ordynacji podatkowej z Konstytucją nie została obalona w trybie i na zasadach przewidzianych w ustawie zasadniczej /art. 188/.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawaną skargę kasacyjną uznał za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i dlatego orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym wynagrodzenie radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.