Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3340/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1  art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. N. i L. N. kwotę 11134 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej zwany: DUKS) decyzją z [...] marca 2011 r. określił M. N. i L. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 457.311,00 zł.. DUKS stwierdził, że M. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. M. N. zaniżył przychody o kwotę 822.300,00 zł poprzez sprzedaż towarów (dodatków funkcjonalnych: peklomix, peklomag) z transakcji pomiędzy F. J. B., albowiem faktycznie podmiotu F. nie było, a działalność firmy ograniczała się do podpisywania faktur przez J. B.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzje DUKS. DIS powołując się na art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana: O.p.) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2003r. uległoby przedawnieniu z końcem 2009 r. Jednakże postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r. wszczęte zostało dochodzenie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 55 § 2 Kodeksu karnego skarbowego postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2009 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc zobowiązanie to nie przedawniło się.

Zdaniem DIS, zebrany materiał dowodowy wykazał, że F. J. B. była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi w przetwórstwie mięsnym. J.B. nie posiadała wiedzy w zakresie zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej oraz nie podejmowała decyzji dotyczących tej działalności. Cała dokumentacja finansowo – księgowa F. prowadzona była w siedzibie P. przez pracowników M. N., a wyłącznym dysponentem konta bankowego F. była A. B., córka Skarżącego, która także pracowała w P. M. N. Ponadto F. nie działała w taki sam sposób, w jaki prowadzili swoją działalność inni dystrybutorzy dodatków funkcjonalnych tj. nie prowadziło działań promocyjno - reklamowych oraz nie ponosiło kosztów transportu towarów do odbiorców. DIS ustalił również, że proporcje w stosowaniu marż w relacjach pomiędzy P. a F., a innymi producentami i dystrybutorami dodatków funkcjonalnych na tym rynku były odwrotne.

Zdaniem DIS działalność gospodarcza P. J. B. została podjęta przez Skarżącego wyłącznie w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą P. M. N. Działanie Skarżącego nosi znamiona firmanctwa w rozumieniu art. 113 O.p., tj. polegającego na rozpoczęciu nowej lub rozszerzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej, przy posługiwaniu się podstawioną osobą (firmą), bez zgłaszania jej do opodatkowania we własnym imieniu. Jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywania transakcji pomiędzy P. M. N. a F. J. B., była możliwość opodatkowania uzyskanego dochodu przez Skarżącego ryczałtem według stawki 3%, a nie na ogólnych zasadach, tj. według stawki 40%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podnieśli zarzut naruszenia:

1) art. 133 § 3 O.p. w związku z art. 92 § 3 O.p. poprzez ich zastosowanie do postępowania kontrolnego wobec M. i L. N. dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 i 2004 rok w sytuacji, gdy małżonkowie byli odrębnymi podatnikami, ponieważ w roku 2004 nie byli wspólnie opodatkowani;

2) art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany;

3) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 4) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo braku przesłanek warunkujących zastosowanie tego przepisu, w szczególności braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w protokole badania ksiąg;

a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 165 § 4 O.p. poprzez brak doręczenia L.N. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 19 maja 2008 r., co skutkuje brakiem wszczęcia w tym dniu postępowania kontrolnego wobec M. i L. N. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004;

2) art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.", w związku z art. 31 u.o.k.s. i art. 166 § 1 o.p. poprzez wszczęcie jednego postępowania w stosunku do dwóch podmiotów mimo braku przesłanek zawartych w art. 166 § 1 O.p.;

3) przepisów dotyczących właściwości organów kontroli skarbowej, w szczególności art. 24a u.k.s. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był właściwym w sprawie;

4) art. 285a i art. 285b O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w całości w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w biurze w B.;

5) art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 w związku z art. 120, 121 i 124 O.p., poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wyjaśnienia sposobu zastosowania przytoczonych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy;

6) art. 193 O.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe P. M. N. za 2003 r. są nierzetelne, a tym samym nie uznanie za dowód tego, co wynika z ich zapisów oraz brak sporządzenia protokołu badania ksiąg;

7) art. 120, 121, 180, 187, 188 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nie uwzględnienie wniosków i dowodów wniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, powoływanie się na dokumenty zebrane w toku nieważnej kontroli podatkowej i pozbawione mocy dowodowej, a także poprzez uznanie za dowód w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych niesporządzonych w formie określonej przepisami prawa;

8) naruszenie art. 196 § 1 oraz art. 199 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania przeprowadzonych w innych postępowaniach przesłuchań osób, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań;

9) art. 124 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 120, 121 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów i argumentów zgłaszanych przez stronę w toku postępowania;

10) art. 127 O.p. poprzez rozpoznanie i wydanie rozstrzygnięcia w drugiej instancji wykraczającej poza granice decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany: WSA) uznał skargę za niezasadną. Wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2535/11 oddalił skargę M.N. i L. N.

Zdaniem WSA to M. N. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A., a J. B. była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi. Za pomocą bowiem tego podmiotu Skarżący ukrywał faktyczne rozmiary własnej działalności gospodarczej w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie powyższego stanowiska organy podatkowe w decyzjach przytoczyły argumenty poparte licznymi analizami sprzedaży dodatków funkcjonalnych, marż, narzutów stosowanych w transakcjach pomiędzy P., a F. Organy wskazały między innymi na zaniżone ceny sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez P. M. N. do F. J. B., niedopełnienie przez J. B. podstawowego obowiązku zarejestrowania firmy handlującej substancjami dodatkowymi do żywności w Państwowej Inspekcji Sanitarnej, brak środków finansowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie WSA jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywania tych transakcji była możliwość opodatkowania uzyskanego przez Skarżącego dochodu pod szyldem firmy F. ryczałtem według stawki 3%, a nie opodatkowanie go w firmie P. podatkiem dochodowym według stawki 40%. Sąd nie uwzględnił zatem zarzutów zawartych w skardze odnośnie naruszenia art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji, że marże uzyskiwane przez F. były faktycznie przychodem P. M. N. w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Opłacenie bowiem należności podatkowych przez firmującego nie zwalnia bowiem firmanta od ich zapłaty, to on jest przecież uznawany za podatnika.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. gdyż postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. w sprawie wszczęto wobec Skarżących postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. Skarżący na podstawie art. 6 § 2 u.p.d.o.f. skorzystali ze wspólnego rozliczenia dochodów za 2003 r.. Zgodnie zaś z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i są jedną strona postępowania ( art. 133 § 3 O.p.). Zasadne było zatem wszczęcie postępowania i wydanie jednej decyzji – na imię obojga małżonków.

Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p, a także art. 193 O.p..

Niezasadny był również zarzut dotyczący wszczęcia postępowania kontrolnego. Skarżący, w dniu 7 maja 2008 r., po zapoznaniu się z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, odmówili przyjęcia i podpisania się pod nim. Zatem prawidłowo organy przyjęły, że postępowanie kontrolne wszczęto w dniu okazania Skarżącym postanowienia.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 285a i art. 285b O.p. podzielając w całości argumentację DIS. Fakt, że w okresie od dnia 19 maja 2008 r. do dnia 21 kwietnia 2009 r. kontrola podatkowa w sprawie Skarżących prowadzona była w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w biurze w B. wbrew warunkom wynikającym z ww. przepisów nie mogła mieć wpływu na wynik postępowania. Czynności kontrolne prowadzone wobec Skarżących polegały w dużej mierze na analizie i ocenie materiału dowodowego zebranego uprzednio w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych w P. oraz P. N., a o miejscu i terminie przesłuchania świadków byli prawidłowo zawiadamiani, nie korzystając jednak z możliwości udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. Słusznie więc organ wywiódł, że wiedzieli oni gdzie i w jakim czasie dokonywane są w ich sprawie czynności kontrolne i w czynnościach tych uczestniczyli, bo przedkładali tam organom księgi, ewidencje i dowody.

Za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 24a u.k.s.. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania ww. upoważnienia przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, określał właściwego dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji (wyniku kontroli, postanowienia) w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s., tj. upoważnienia przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Główny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia czynności kontrolnych inspektorów zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. W podstawie prawnej upoważnienia wskazano m.in. przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w którym zawarto dla Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej normę kompetencyjną do działania w ww. zakresie.

Skarżący złożyli skargę kasacyjną. Wnieśli w niej o uchylenie wyroku WSA w całości i jak również o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Skarżących na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach podniósł zarzut:

1. Naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że zobowiązanie podatkowe za 2003 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2009 r. z powodu wszczęcia w dniu 22 grudnia 2009 r. dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego; art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w L., w całości, w sytuacji, gdy obie te decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej; art. 141 § 4 p.p.s.a. zw. z art. 113 O.p. poprzez uznanie w uzasadnieniu, że podstawą prawną wydania decyzji jest art. 113 O.p. w sytuacji, gdy wskazany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie; art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niepełną i błędną analizę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd, co spowodowało, iż przyjął on, jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. art. 120, 121, 122,124,180,187,191,196 § 1 i 199 O.p.tj.: niezebranie przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej a nawet sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym, oraz przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika, zastąpienie dowodów z zeznań świadków, dowodami pośrednimi w postaci protokołów z przesłuchania tych osób w innym postępowaniu, włączenie do akt sprawy przeprowadzonych w innych postępowaniach przesłuchań osób, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań a w konsekwencji brak wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. a w rezultacie niewłaściwe uznanie przez Sąd za udowodnioną tezę, że skarżący posługiwali się firmą F. J. B. w celu zatajenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej; art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 24 kwietnia 2008 r. zgodnie z art. 153 § 2 w zw. z art. 144 O.p. zostało prawidłowo doręczone L. N., co skutkuje tym, że organy prawidłowo przyjęły, iż postępowanie kontrolne wszczęto w dniu okazania Skarżącym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1, art. 31 u.k.s. i art. 166, art. 133 § 3 oraz art. 92 § 3 O.p. poprzez uznanie za zgodne z prawem wszczęcie przez organ podatkowy jednego postępowania w stosunku do dwóch podmiotów mimo braku wydania postanowienia o połączeniu tych postępowań; art. 145 § 2p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że nie zostały naruszone przepisy dotyczące właściwości organów kontroli skarbowej, w szczególności art. 13 ust. 3 w związku z art. 9a ust. 8 i art. 24a u.k.s., przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był właściwym w sprawie; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe: protokółu badania ksiąg i wnioski organów podatkowych o nierzetelności ksiąg Skarżących, z tego powodu, że Skarżący nie doliczyli do swojego przychodu - przychodu innego podatnika.

2. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę przez, że organy podatkowe nie naruszyły: art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przepisy te stanowią samodzielną podstawę, która daje prawo organom podatkowym do doliczenia skarżącym przychodu uzyskanego przez innego podatnika; art.9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez określenie Skarżącym zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany.

W piśmie procesowym z 4 października 2013 r. DIS odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej uzupełnił akta sprawy o pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 6 września 2013r., z którego wynika, że w dniu 8 lutego 2010 r. przedstawiono M. N. zarzuty z art.55§1 k.k.s. w zw. z art.76§2 k.k.s. związane z niewykonaniem (uszczupleniem) zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej zwany: NSA) wyrokiem z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2328/12 uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu swojego wyroku wyjaśnił, że w sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

NSA wskazał, że WSA ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do zbadania w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2011 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dla ponownego rozpoznania niniejszej sprawy istotne znaczenie ma dla wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wynikający z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tą regulacją Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa oznacza obowiązek podporządkowania się Sądu w trakcie ponownej kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego sposobem rozumienia interpretowanego przepisu i nie jest możliwe nadanie odmiennego znaczenia prawnego treści tego przepisu.

Stosownie zaś do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Powyższe oznacza, że zarówno organy administracyjne rozpoznające ponownie sprawę w wyniku uprzedniego uchylenia ich decyzji prawomocnym wyrokiem sądowym, ale także sądy administracyjne przeprowadzające kolejne kontrole w sprawie pozostają związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w uprzednio zapadłych wyrokach. Związanie to utrzymuje się tak długo aż nie dojdzie do zmiany stanu prawnego, który zdezaktualizuje wyrażony uprzednio pogląd, wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie lub gdy zajdzie zmiana istotnych okoliczności faktycznych (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. 3, Warszawa 2009, str. 403).

Związanie, o którym mowa powyżej miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem w postępowaniu poprzedzającym wydanie niniejszego wyroku zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2328/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, będąc związany wyrokiem NSA uznał, że skarga jest uzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku jednoznacznie wskazał, że w sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z podniesieniem przez stronę w skardze kasacyjnej zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pk t 1 O.p., NSA nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadanie w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2011 roku.

Wykonując powyższe zobowiązanie, Sąd po zbadaniu akt sprawy uznał, że w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na zaistnienie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia. Jednocześnie Sąd zauważa, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2003 rok uległoby przedawnieniu z końcem 2009 r., jednakże postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r. wszczęte zostało dochodzenie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 55 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Oznacza to zdaniem organu, że przed 31 grudnia 2009 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie nie przedawniło się.

Wskazać jednak należy, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. O tym, że toczy się przeciwko podatnikowi postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się on bowiem dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). W związku z powyższym, dla uznania, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wymagane jest by podatnik został poinformowany o wszczętym postępowaniu, ewentualnie o innych czynnościach podjętych w zakresie tego postępowania, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia.

Ponieważ, jak wskazał NSA w wyroku II FSK 2328/12, wyrok Trybunału Konstytucyjnego, o którym mowa powyżej, zapadł po wydaniu zaskarżonej decyzji, DIS z oczywistych względów przywołał tę przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, która w dacie orzekania przyjmowana była za właściwą, tj. wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Jednakże przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego czyni koniecznym dokonanie ustaleń, czy w rozpatrywanej sprawie podatnicy zostali poinformowani przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p., o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw, tj. o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Takich ustaleń w postępowaniu poprzedzającym zaskarżoną decyzję nie uczyniono.

Powyższe zatem uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien zbadać i ustalić czy w niniejszej sprawie zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem względnie przerwaniem biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 O.p., w szczególności czy zostało wysłane do stron zawiadomienie o wszczęciu dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, bądź czy zostały przedstawione stronie zarzuty.

W przypadku braku w przedmiotowej sprawie innych, niż wskazane w zaskarżonej decyzji, okoliczności skutkujących zawieszeniem względnie przerwaniem biegu przedawnienia, należy uznać, że możliwość orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok przedawniła się z końcem 2009 r.

Wobec powyżej przedstawionych okoliczności wymagających poczynienia ustaleń w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego zawartych w skardze.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..