Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1814/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1814/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Maria Zawadzka (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2007r., sprawy ze skargi P. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nie, pobranego podatku od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2000r, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wydał w dniu [...] października 2005 r., decyzję, nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającą wysokość należności w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT - 4, z tytułu nie pobranego podatku od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za okres od styczna do grudnia 2000 roku, w wysokości 135 101 zł.

Z treści uzasadnienia wynika, że w ramach działalności gospodarczej o nazwie "P", prowadzonej przez skarżącego P. P., polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony mienia i osób, dokonywano wypłat ekwiwalentów pieniężnych za używanie przez pracowników przy wykonywaniu pracy własnych narzędzi lub sprzętu, które de facto zostały zaliczone do kosztów działalności płatnika. W związku z brakiem rzetelności w dokumentowaniu w/w wypłat, wszczęto postępowania podatkowe celem określenia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT - 4, za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 6 kodeksu cywilnego, błędną, rozszerzającą interpretację art. 21 ust 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rażące naruszenie zasady szybkości postępowania, określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej, wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji, wydał w dniu [...]. decyzję, nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego i określającą wysokość należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu niedobranego podatku od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za okres od stycznia 2000r. do grudnia 2000r., w łącznej kwocie 135 089 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, co najmniej za miesiące od stycznia do listopada 2000 roku, a także zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia art. 6 kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...]., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając jego stanowisko.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto dodał, że pod pozorem czynności sprawdzających dokonano kontroli podatkowej. Stwierdził, że nie jest możliwe aby jednocześnie prowadzono czynności sprawdzające oraz postępowanie podatkowe albowiem jego zdaniem dwa różne postępowania nie mogą toczyć się jednocześnie.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ odwoławczy uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wyeliminował ją z obrotu prawnego, a zatem decyzja z dnia [...] została wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym oparcie tytułów wykonawczych na decyzji z dnia [...] eliminuje je z obrotu prawa dlatego też środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego był bezprawny. Ponadto skarżący zarzucił przewlekłość postępowania oraz błędną interpretację art. 21 ust 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem jego zdaniem przedstawił wystarczające dowody wypełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego określonego w omawianym przepisie, jednakże materiał ten nie znalazł uznania w organach obu instancji. Skarżący podniósł również, że uprawdopodobnił własność narzędzi, a także przedstawił sposób ustalenia wysokości ekwiwalentu za używanie broni.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a odpowiadając na zarzuty przedstawione przez skarżącego stwierdził, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy nie działa wstecz i nie unicestwia przerwania biegu terminu przedawnienia wywołanego skuteczną czynnością egzekucyjną. Wobec tego bieg pięcioletniego terminu przedawnienia, został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, stąd zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy nie znalazł również uzasadnienia dla zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. Organ odwoławczy zaprzeczył twierdzeniu skarżącego, jakoby wypłacony ekwiwalent pieniężny za wykorzystywanie przez pracownika narzędzi lub sprzętu na potrzeby pracodawcy, mógł zostać potwierdzony jedynie oświadczeniem pracownika. Zdaniem organu, skarżący nie przedłożył dokumentów które potwierdzałyby słuszność oraz wysokość wypłacanych ekwiwalentów pieniężnych, a ich samodzielnie określenie przez skarżącego, stanowi nadużycie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ drugiej instancji, przywołał korzystne dla zajętego stanowiska, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie, istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz określania sposobu ustalania wysokości ekwiwalentów pieniężnych w formie ryczałtu, za używanie przez pracowników broni przy wykonywaniu pracy, na potrzeby pracodawcy.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd orzekający stwierdził, że jest on bezpodstawny. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, jak stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został poinformowany. W niniejszej sprawie tytuły wykonawcze (wydane na podstawie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]), wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego zostały doręczone skarżącemu skutecznie w trybie art. 44 k.p.a. ,tj. dwukrotnie awizowane i niepojęte w terminie (pierwsze awizo z dnia [...] listopada 2005 r., a drugie z dnia [...] grudnia 2005 r. - uznane za doręczone po upływie 7 dni od dnia drugiego awiza). Tak zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, który upłynął w dniu [...] grudnia 2005 r. został skutecznie przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego.

Co do kwestii prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi, zaznaczyć należy, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo, z którego wynika, że pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania skarżącego przed organami podatkowymi, w zakresie podejmowania wszelkich czynności zmierzających do realizacji jego praw i wykonywania obowiązków wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, jak również do sporządzania, podpisywania oraz składania w jego imieniu i na jego rzecz zeznań i deklaracji podatkowych. Z pełnomocnictwa tego nie wynika jednak wyraźne umocowanie pełnomocnika do działania imieniem skarżącego również w postępowaniu egzekucyjnym. Tak zatem organy podatkowe prawidłowo wysłały tytuły wykonawcze oraz zawiadomienie o zajęciu na adres skarżącego.

W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut bezprawnego zastosowania w/w środka egzekucyjnego, jako wydanego na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu poprzez kasatoryjną decyzję organu wyższej instancji. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w pełni podziela orzekający Sąd, uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (wyrok NSA w Warszawie z dnia 18.10.2005r., sygn. akt II FSK 351/05).

Odnośnie zarzutu zastosowania rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając, że ze zwolnieniem podatkowym określonym w tym artykule mamy do czynienia po spełnieniu przez podatnika ściśle określonych nim warunków. Sąd orzekający w pełni zaaprobował stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 21 maja 2003 r., (sygn. IIISA 2524/2001), zgodnie z którym, podstawą określenia wysokości ekwiwalentu za używaną przez siebie przy wykonywaniu pracy broni, jest jej równowartość. Równowartość tą należy odnieść do ceny jednostkowej, odpowiadającej cenie nabycia broni jako kategorii obiektywnej. W ocenie Sądu kwoty wypłaconego pracownikom ryczałtu za broń, przekraczające równowartość zakupionej broni, nie mogą być uznane za ekwiwalent wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie skarżący, uznając siebie za eksperta w tym zakresie, samodzielnie określił podstawy obliczenia współczynników mających zastosowanie do konkretnych pracowników przy wypłacie ekwiwalentów za używaną w pracy broń. Nie wskazał przy tym jakichkolwiek podstaw mających wpływ na wysokość danego współczynnika. Jednocześnie, nie przedstawiono żadnych faktur ani też innych dowodów zakupu, wskazujących na realną wartość poszczególnych sztuk broni. Zaznaczyć należy, że omawiany artykuł stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, toteż wszelkie okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego powinny być odpowiednio udokumentowane.

Możliwość objęcia zwolnieniem na podstawie powołanego wyżej przepisu wymaga również prawidłowego udokumentowania własności używanych przez pracowników przedmiotów. Tymczasem skarżący przedłożył jedynie oświadczenia pracowników oraz powoływał się na fakt uzyskania przez pracowników zezwoleń na posiadanie broni, co w ocenie Sądu nie jest wystarczające. Pamiętać przy tym należy, że ciężar udowodnienia, iż kwota podlega przedmiotowo zwolnieniu od podatku dochodowego spoczywa na podatniku, a zatem musi on wykazać, że istniały podstawy do wypłaty ekwiwalentu i że świadczenie to ma właśnie taki charakter.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych podniesionych przez skarżącego, stwierdzić należy, że wymienione uchybienia proceduralne nie miały miejsca. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, w zw. z art. 187 §1 i § 3, art. 125 oraz art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały w poszanowaniu zasady legalizmu mając na uwadze wzbudzanie zaufania podatnika do organów podatkowych. Podjęte zostały także niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego oraz w przepisów proceduralnych. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, przestrzegając określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego. Sąd podziela ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy uznając, że została ona dokonana z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, a nie dowolności ocen. Jednocześnie, Sąd nie dopatrzył się przewlekłości postępowania, należy bowiem pamiętać, że w niniejszej sprawie został wyczerpany tok instancyjny, co musiało wiązać się z adekwatną rozpiętością czasową. Uzasadnienia nie znajduje również zarzut naruszenia art. 272 Ordynacji podatkowej, którego treść reguluje zasady przeprowadzania czynności sprawdzających. W ocenie Sądu czynności te zostały przeprowadzone w sposób znajdujący odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.