Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 564/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1, § 3, art. 14 h, art. 165 a, art. 169 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi B.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [..] kwietnia 2021 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego B.S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...] maja 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia B. S. – zwanego dalej skarżącym, na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W stanie faktycznym sprawy skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W opisie stanu faktycznego skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, mając z tego tytułu nieograniczony obowiązek podatkowy. Z podatku dochodowego od osób fizycznych rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według liniowej stawki podatku, wynoszącej 19 %.

We wniosku zaznaczono, że skarżący nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Działalność gospodarcza wykonywana przez skarżącego sprowadza się do wytwarzania, ulepszania oraz rozwijania programów komputerowych, które są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, zwanej dalej: Prawem autorskim).

W ramach wykonywanej działalności skarżący może współpracować z zespołem kontrahenta, a wtedy ma z góry zdefiniowaną rolę, wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy.

Skarżący ponosi odpowiedzialność za rezultaty oraz wykonywane w ramach zawieranych umów czynności. Sposób wykonywania czynności oraz użyte w tym zakresie rozwiązania są jego wyborem. Zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu wskazanym przez zamawiającego. To skarżący ponosi ryzyko gospodarcze w kontekście zasad odpowiedzialności za wady i jakość świadczonych przez siebie usług.

Skarżący zaznaczył, iż w wyniku prowadzonych przez niego prac, powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. Wytwarzane oprogramowania opierają się na indywidualnych autorskich pomysłach i obejmują między innymi: zaprojektowanie algorytmu, czynność oprogramowania (tworzenie źródła kodu), a także weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania w tym zakresie realizowane są w ułożony, metodyczny sposób.

Skarżący zaznaczył, iż ten sposób prowadzi prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz nowego kontrahenta polega bowiem na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Skarżący zaznaczył, że jego twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, zgodnie z objaśnieniem Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r., dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box).

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytania:

1) czy podejmowana przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania lub części oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o PIT), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30 ca ustawy o PIT w zw. z art. 5 a pkt 38-40 tej ustawy, w zw. z art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 478 z późn. zm., zwanej dalej Prawem o szkolnictwie) ?

2) czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, bądź części oprogramowania) tworzonych przez niego samodzielnie w ramach działalności prowadzonej na terytoriom RP są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT ?

3) czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności, w rozumieniu art. 30 ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT ?

4) czy wydatki na: samochód oraz koszty jego użytkowania, usługi księgowe, drobny sprzęt elektroniczny, składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy, wyposażenie biura, programy komputerowe, kursy związane z wytwarzaniem oprogramowania, doradztwo podatkowe są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności ?

Zdaniem skarżącego odpowiedzi na postawione przez niego pytania winny być pozytywne, albowiem świadczone przez niego usługi stanowią prace rozwojowe w rozumieniu wskazanych w pytaniach ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, a także narzędzi programistycznych, języków programowania, a także znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Rozwiązania te cechuje nowatorskość i twórczość.

Skarżący podkreślił również, że jego zapytanie odnosi się do szeroko rozumianego prawa podatkowego, które obejmuje także przepisy mające wpływ na treść obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny uznał za konieczne wezwanie skarżącego o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. W tym zakresie sformułował następujące, kierowane do niego pytania:

- czy czynności wykonywane przez skarżącego są/będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów;

- czy czynności podczas tworzenia oprogramowania lub jego części skarżący wykonuje zgodnie ze swoją metodyką, a więc czy to on planuje swoje działania; wyjaśnić bowiem należy, że w treści wniosku wskazano, że: skarżący może współpracować z zespołami danego kontrahenta, wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielnie elementy, co może sugerować, że skarżący nie planuje swoich działań, a zatem kwestia ta wymaga jednoznacznego doprecyzowania.

- czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez skarżącego produktów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej; zauważyć należy, że w treści wniosku wskazano jedynie, że: działalność

na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Z powyższego wynika zatem, że produkty wytworzone przez skarżącego są innowacyjne w stosunku do działalności kontrahenta, Tymczasem, jak słusznie zauważył wnioskodawca, twórczą działalność należy odnosić do praktyki gospodarczej danego podmiotu, podmiotem zaś, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia, w omawianej sprawie jest Wnioskodawca, a nie jego Kontrahent. Zatem kwestia ta wymaga jednoznacznego doprecyzowania.

- czy efektem prac prowadzonych samodzielnie przez skarżącego jest/będzie program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego, czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- co należy rozumieć przez sformułowanie części oprogramowania; czy wytworzona przez skarżącego część oprogramowania jest samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na drobny sprzęt elektroniczny (jakie konkretnie wydatki ma na myśli wnioskodawca) i czy sprzęt elektroniczny stanowi/będzie stanowić środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej;

- co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na wyposażenie biura (jakie konkretnie wydatki ma na myśli wnioskodawca) i czy wyposażenie biura stanowi/będzie stanowić środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej;

- czy składki na ubezpieczenia społeczne wnioskodawca zalicza/będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów czy odlicza/będzie odliczać od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.);

- czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wnioskodawca na bieżąco wyodrębnia/będzie wyodrębniał koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

- czy wnioskodawca prowadzi "na bieżąco" – od początku realizacji działalności

badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP - odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Kwestia ta wymaga jednoznacznego wyjaśnienia, bowiem w opisie sprawy skarżący wskazał, że: (...) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lipca 2019 r. (...), natomiast we własnym stanowisku podał, że: "Od pierwszego stycznia 2020 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT."

Oprócz tego organ zaznaczył, iż należało również przeformułować zadane we wniosku pytanie: "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?", w taki sposób, aby postawione pytanie było spójne z przedstawionym opisem oraz dotyczyło wyłącznie zapytania o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa – interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na pierwsze ze skierowanych do skarżącego pytań, brzmiące: czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są/będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów skarżący stwierdził, że jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą w branży informatycznej. Twierdzi tak, ze względu na fakt, że w swojej pracy wytwarza programy komputerowe, które są przejawem jego własnego wyrazu twórczego. Utwory, które tworzy są ustalone, cechują się oryginalnością oraz posiadają indywidualny charakter. Wobec tego proces, który prowadzi do stworzenia takich produktów jest twórczy. Wnioskodawca z czasem działania w branży opracowuje nowe metody i koncepcje na stworzenie programów, które będą dostarczać określone dane w lepszy sposób.

Skarżący podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne. Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o Prawa autorskiego, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponosi za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła.

Kolejną przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest “systematyczność" i urząd również prosi o doprecyzowanie tej kwestii. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: "40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany".

“Z przytoczonego powyżej fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany." R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a).

Skarżący zaznaczył, że podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.

Wnioskodawca prowadzi również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej

działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Zasobami wiedzy, które określa przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych oraz środowisku programowym, sprzętowym i biznesowym, w jakim program ma funkcjonować.

Jego działalność, bazująca na dostępnej aktualnie i rozwijanej wraz z postępem wiedzy jest ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie.

Wszystkie te fakty stanowią podstawy twierdzenia wnioskodawcy, że prowadzi działalność twórczą obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego, skarżący przeformułował treść pierwszego z postawionych we wniosku pytań, które otrzymało następujące brzmienie: "Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób

fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na pierwsze ze skierowanych do niego pytań. Formułując bowiem to pytanie w sposób jasny i zrozumiały, oczekiwał wyczerpującej odpowiedzi, która nie budziłaby żadnych wątpliwości. Jest to podyktowane tym, że podstawą wydania interpretacji winien być wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Określenie "wyczerpująco" oznacza zaś: wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie, a poza tym wyczerpany oznacza skończony.

Tak więc opis stanu faktycznego powinien zawierać wszelkie istotne dla jego prawnej oceny elementy, w kontekście postawionego pytania oraz wskazanego jako przedmiot interpretacji przepisu.

Tak więc sposób sformułowania wniosku o wydanie interpretacji ma podstawowe znaczenie dla możliwości wszczęcia postępowania.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy organ podkreślił, że skarżący nie uzupełnił swojego wniosku, zgodnie z treścią skierowanego do niego wezwania, wystosowanego na podstawie art. 169 Ordynacji.

Tak więc jako podstawę faktyczną pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpoznania wskazano:

- nieudzielenie odpowiedzi na jedno z pytań, skierowane przez skarżącego w ramach uzupełnienia braków wniosku,

- nieprzeformułowanie pytania w sposób, w który dotyczyłoby ono wyłącznie wykładni przepisów ustawy o PIT.

Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2021 r., wnioskodawca wystąpił o jego uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzającego go postanowienia z 26 kwietnia 2021 r., a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

• naruszenie art. 14 b § 3, art. 14 c § 1, art. 14 g § 1, art. 14 h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, którym bezpodstawnie przerzucono ciężar interpretacyjny na skarżącego,

• art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji poprzez pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpatrzenia choć w innych sprawach tego rodzaju wnioski były rozpatrywane,

• art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, w związku z uwzględnieniem wniosków innych podmiotów.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wniosek o wydanie interpretacji był kompletny, a organy w innych sprawach wnioski tego rodzaju uwzględniały.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieudzielenia odpowiedzi na jedno z pytań skarżący stwierdził, że treść pytania odnosiła się do definicji prac rozwojowych, nie może więc dziwić, że w odpowiedzi na pytania kompleksowo odniósł się do działalności badawczo-rozwojowej. Z powyższych informacji organ mógł bez wątpienia uzyskać niebudzące wątpliwości informacje, które były przedmiotem jego pytania. Skarżący poinformował go, że wykorzystuje obecne zasoby wiedzy oraz wszystkie możliwe wiadomości naukowe w swojej działalności w celu tworzenia ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Informacja ta jest więc jednoznaczna z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Należy również zaznaczyć, że organ wystosował pytanie, które w istocie dotyczyło prowadzenia przez skarżącego prac rozwojowych, gdyż treść pytania była de facto definicją tych prac.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W kwestii udzielonej przez skarżącego odpowiedzi na pierwsze ze skierowanych przez niego pytań Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi odnośnie istotnej kwestii. Za taką nie można uznać bowiem jego subiektywnych ocen, odnośnie pojęcia badań badawczo-rozwojowych.

Również, zdaniem organu, skarżący nie przeformułował pierwszego ze swoich pytań, w sposób wskazany w wezwaniu. Usunął z jego treści jedynie ostatnią część, wobec czego w dalszym ciągu nie ogranicza się ono do kwestii stricte podatkowych. Ich ocena wykracza zaś poza kompetencje organu interpretacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa

podatkowego. Przedmiotowym rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia wniosku skarżącego, powołując się na dwie przyczyny, które legły u podstaw wydania przedmiotowego postanowienia, a mianowicie nieudzielenie przez skarżącego precyzyjnej odpowiedzi na jedno z pytań, skierowane do niego w ramach wezwania do sprecyzowania okoliczności przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, a ponadto nieprzeformułowanie pierwszego z postawionych przez skarżącego pytań w taki sposób, aby odnosiło się ono wyłącznie do wykładni przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do kwestii legalności zaskarżonego postanowienia, a tym samym zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów, zaznaczyć należy, że na gruncie przepisów regulujących postępowanie dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji, warunkiem uzyskania których jest przedstawienie przez wnioskodawców wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego właściwy do wydania interpretacji organ może wezwać danego wnioskodawcę o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji, poprzez podanie tych informacji, które do wydania interpretacji są niezbędne. Tak więc w przypadku niepodania przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego, skutkiem takiego stanu rzeczy nie jest automatyczne zdyskwalifikowanie wniosku, ale wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji).

W związku z tym kluczowe jest w tym względzie ustalenie znaczenia pojęcia wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którym to terminem posługuje się art. 14 b § 3 Ordynacji, określając warunki, jakie winien spełniać wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że termin wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego rozumieć należy w sposób mający na względzie potrzebę ustosunkowania się do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 28 maja 2021 r., sygn. II FSK 3732/18 (dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu,

wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Tak więc korzystając z tego rodzaju proceduralnej możliwości, jaką jest wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, mającego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej, a także stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego kwestii, organ nie może dowolnie korzystać z tego rodzaju sposobności, według własnego uznania. W każdym bowiem przypadku winien mieć na względzie podstawowy cel całego postępowania, jakim jest od początku wydanie indywidualnej interpretacji, a więc udzielenie wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie, a także ocena jego własnego stanowiska w tego rodzaju kwestii.

Wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, jeżeli nie jest to bezwzględnie konieczne do zajęcia stanowiska przez organ, ani też do mnożenia proceduralnych wymogów uzyskania indywidualnej interpretacji, które nie są uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i potrzebami.

W niniejszym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełnia wymogów, pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Wobec tego, w ramach wezwania o uzupełnienie przedmiotowego opisu, sformułował wobec skarżącego 10 pytań. Skarżący udzielił odpowiedzi na nie, jednakże Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nie zawiera ona precyzyjnego ustosunkowania się do pierwszego z nich, co pociąga za sobą konieczność stwierdzenia nieuzupełnienia przez niego braków formalnych jego wniosku, skutkującego pozostawieniem tego wniosku bez rozpatrzenia.

W związku przyjęciem przez organ nieudzielenia przez skarżącego odpowiedzi jedynie na pierwsze z pytań, sformułowane w ramach w ramach wezwania o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, niniejsze rozważania ograniczyć należy do tego okoliczności, które są związane z tym właśnie pytaniem, jako że w przypadku pozostałych organ nie kwestionował sposobu udzielenia odpowiedzi na nie.

Pytanie, na które według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skarżący nie udzielił precyzyjnej odpowiedzi brzmiało: czy czynności wykonywane przez skarżącego są/będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów?

W omawianym względzie podkreślić należy, że w treści wniosku, przedstawiając opis stanu faktycznego, skarżący stwierdził w sposób jednoznaczny, że jego działalność będzie obejmowała wytwarzanie, ulepszanie oraz rozwijanie programów komputerowych. Działania te oparte będą na indywidualnych autorskich pomysłach i obejmować będą między innymi: zaprojektowanie algorytmu, czynność oprogramowania (tworzenie źródła kodu), a także weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Skarżący nadmienił także, że prowadzi prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu istniejących zasobów wiedzy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wobec tego rodzaju opisu stanu faktycznego, nie może budzić wątpliwości to, że skarżący zaznaczył, iż jego działalność będzie się opierała także na wykorzystywaniu aktualnie dostępnej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub procesów, jak również ulepszaniu i rozwijaniu istniejących rozwiązań.

Poza tym kształtowanie i przetwarzanie istniejących rozwiązań, a tym samym wiedzy w tymże zakresie, ze swej istoty zakłada posiadanie praw do wytworów będących przedmiotem tychże czynności.

W tej sytuacji rodzi się więc uzasadnione pytanie o potrzebę występowania do skarżącego, w ramach wezwania o uzupełnienie braków formalnych jego wniosku, o sprecyzowanie czy wyjaśnienie tego rodzaju okoliczności. Poza tym organ, formułując w wezwaniu pierwsze ze skierowanych do skarżącego pytań nie wskazał, czym jest podyktowana konieczność wystąpienia z nim. Nie sposób więc stwierdzić, że bez tego rodzaju informacji, interpretacja nie mogłaby zostać wydana.

Wobec powyższego stwierdzić więc należy, że mając na względzie przedstawione okoliczności nie można przyjąć, iż wezwanie w tym zakresie było zasadne. Formułując zaś tego rodzaju pytanie w wezwaniu, organ w rzeczywistości nie działał w celu uzyskania niezbędnych, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji informacji. Taki sposób jego procedowania prowadzi zaś do wniosku, że organ występując z tego rodzaju pytaniem, dział w sposób nieuprawniony, kreując jedynie wobec skarżącego swego rodzaju nadmierne wymogi uzyskania tego rodzaju aktu, jakim jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli natomiast chodzi o udzieloną przez skarżącego odpowiedź, na pierwsze ze skierowanych do niego pytań, to choć istotnie jego odpowiedź nie była precyzyjna,

zwłaszcza jeżeli chodzi o aspekt nabywania aktualnej wiedzy, jako że w tym zakresie skarżący skupił się na ogólnych zagadnieniach, związanych z generalnymi cechami swojej działalności, to zauważyć należy, że niektóre jej cechy pozwalały wywnioskować, że działalność skarżącego będzie obejmowała również wykorzystanie aktualnie istniejącej wiedzy. Tak należy bowiem rozumieć zawarte w odpowiedzi stwierdzenia o działalności bazującej na aktualnie dostępnej i rozwijanej wraz z postępem wiedzy, która to działalność jest ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności, w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii

Niemniej jednak, pomimo nieudzielenia ścisłej i precyzyjnej odpowiedzi na pierwsze ze skierowanych do niego pytań, w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, iż wystosowanie tego pytania było zasadne oraz że służyło do uzyskania wyczerpującego opisu stanu faktycznego, niezbędnego z punktu widzenia oceny możliwości wydania indywidualnej interpretacji. W tej sytuacji nie można zgodzić się z tym, że udzielenie przez skarżącego nieprecyzyjnej odpowiedzi na nie, w sposób uprawniony winno skutkować pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Jeżeli natomiast chodzi o drugą z przyczyn pozostawienia przez organ bez rozpatrzenia wniosku skarżącego, jaką było nieprzeformułowanie przez niego jednego z pytań, w sposób, w który odnosiłoby się ono stricte do regulacji prawa podatkowego, to również w tym zakresie brak jest podstaw do uznania zasadności stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

I tak, na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 165 a Ordynacji, stosowanego odpowiednio w postępowaniu o wydanie interpretacji, właściwą formą służąca do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji, w sytuacji w której nie odnosi się on do wykładni przepisów prawa podatkowego, jest odmowa wszczęcia postępowania. Tak więc jeżeli organ przyjął, jak to wynika z przytoczonych w tym względzie argumentów, że pierwsze z postawionych we wniosku skarżącego pytań dotyczyło zagadnień wykraczających poza ramy prawa podatkowego, to jego rozstrzygnięcie w tym zakresie winno być właśnie tej treści.

W tym aspekcie dodać też należy, że samo wezwanie o przeformułowanie pytania, co do zasady, nie mieści się w ramach kompetencji organu do występowania do wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku. To bowiem jedynie

wnioskodawca jest władny kształtować treść pytań, z którymi zwraca się do organu, ten zaś nie ma kompetencji do ingerowania w nie. Jeżeli zaś uzna, że którekolwiek z nich nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, właściwą formą jego załatwienia jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie.

Niezależnie jednak od powyższego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji, który stanowi, iż poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji rozumie to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W niniejszym przypadku pierwsze z postawionych przez skarżącego pytań bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżący bowiem zapytał czy wykonywana przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania lub części oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a ust. 40 ustawy o PIT), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30 ca ustawy o PIT w zw. z art. 5 a pkt 38-40 tej ustawy, w zw. z art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 Prawa o szkolnictwie. Wystąpił więc jednoznacznie o wyjaśnienie mu pojęć, którymi posługuje się ustawa podatkowa, w odniesieniu do swojej aktywności gospodarczej. Tak więc nawet fakt, że przepis prawa podatkowego odsyła do pojęcia pochodzącego bezpośrednio z innych regulacji, nie zmienia tego, że powołując się na nie, inkorporuje go do tego rodzaju regulacji. Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej definiuje jeden z rodzajów ulgi podatkowej, odnośnie którego skarżący wystąpił z zapytaniem, co automatycznie czyni je częścią przepisów prawa podatkowego. Tak więc wniosek o wydanie interpretacji, odnoszący

się do tej właśnie kwestii nie może być potraktowany jako odnoszący się do wykładni przepisów niestanowiących elementu regulacji prawa podatkowego.

Wobec powyższego organ interpretacyjny winien odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego w jego wniosku aktywności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14 b § 3 Ordynacji, art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji oraz art. 165 a w zw. z art. 14 h Ordynacji.

Mając więc na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2021 r.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.