Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1537/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 515/20 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 7500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy

1.1. J.G. (dalej: Strona lub Skarżący) skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 515/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r.

1.2. Na tle przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji Dyrektora IS zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się do oceny, czy wystawione przez K. S.A. w S. (dalej: K.) na rzecz Skarżącego (prowadzącego działalność pod nazwą J.) faktury zaliczkowe i końcowe dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Według treści faktur ich przedmiot stanowiła inwestycja w zakresie etapów: V - zakup, instalacja, uruchomienie dwóch linii produkcyjnych do zalewania lampionów, VI - zakup wyposażania magazynu wysokiego składowania, VII - zakup środków transportu wewnętrznego i VIII - zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych.

Organ podatkowy przyjął, że faktury K. nie spełniały takiej roli i na tej podstawie - odwołując się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) - pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Sąd zaaprobował stanowisko organu, z czym z kolei Skarżący się nie zgodził.

1.3. Przypomnienia jednocześnie wymagało, że sprawa była już przedmiotem wcześniejszego postępowania przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 726/16, oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora IS z dnia 16 maja 2016 r. w podanym na wstępie przedmiocie. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1747/17, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącego, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, a przy tym zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, był zarzut istotnego naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Zdaniem Sądu drugiej instancji, Skarżący słusznie akcentował brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skierowanych pod adresem zaskarżonej decyzji oraz uzasadniających je argumentów. W następstwie tego orzeczenia sprawa ze skargi była ponownie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku i na tle kontrolowanej decyzji Dyrektora IS zapadł wyrok zaskarżony w tym postępowaniu.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

2.1. W skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 515/20, Skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1c [powinno być: "pkt 1 lit. c"] P.p.s.a. w związku z:

a) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak prawidłowego przeprowadzenia przez Dyrektora IS postępowania wyjaśniającego, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Strony zgłoszonych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 stycznia 2016 r. zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak i oceny dowodów oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienia Strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;

b) art. 188 w związku z art. 121-123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza na skutek braku przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów i bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów; przez ograniczenie jej możliwości udziału w czynnościach procesowych w wyniku zaniechania przesłuchania jako świadków: W.A., P.S., P.B., J.P., A.Z. i S.H. oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na wyjaśnieniach tych osób udzielonych na podstawie pytań organu pierwszej instancji, z całkowitym wyłączeniem uczestnictwa Strony w postępowaniu, co uniemożliwiło ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie odniesienie się jej do ustaleń dokonanych w toku powyższego postępowania;

c) art. 197 § 1 O.p. na skutek braku przeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości netto inwestycji objętej umową zawartą przez Skarżącego z Generalnym Wykonawcą (K.), w tym poszczególnych elementów (etapów) prac objętych umową i wartości prac z faktur zaliczkowych dotyczących okresu maj-grudzień 2011 r.;

d) art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. ze względu na nierozpatrzenie przez organy w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym:

- uznanie niezgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik podejmował działania, aby celowo zawyżyć wartość pojedynczych elementów zakładu produkcyjnego, chociaż wynagrodzenie za wszystkie świadczenia K. zostało określone w formie zryczałtowanej;

- uznanie, bez jakiejkolwiek podstawy faktycznej i dowodu, tożsamości świadczeń określonych w fakturach VAT wystawionych przez K. i stwierdzających zakup wyposażenia magazynu wysokiego składowania z fakturą wystawioną przez M. na rzecz A. (dostawa regałów magazynowych) oraz z fakturą wystawioną przez K. i z fakturą wystawioną przez E. na rzecz A. (dostawa środków transportu wewnętrznego);

- bezzasadne pominięcie w rozstrzygnięciu treści umowy zawartej przez Skarżącego i K. w dniu 16 maja 2011 r.;

- pominięcie w ocenie dowodów umowy o dofinansowanie nr [...];

- brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie przepływów finansowych między A. a Skarżącym, w szczególności podstaw oraz tytułu prawnego dokonania wpłat przez A. na konto Skarżącego i zwrotu wpłaconej kwoty na rachunek A. w związku z niedojściem do skutku transakcji, które nie miały nic wspólnego z pracami przy projekcie budowy zakładu produkcyjnego Skarżącego;

- błędne uznanie, że faktury stwierdzające zapłatę przez podatnika zaliczki na rzecz wykonawcy nie stwierdzały tych okoliczności;

e) art. 193 § 4 w związku z art. 191 O.p. z uwagi na błędne odrzucenie przez organy ksiąg podatkowych Strony jako dowodu w postępowaniu, bez uzasadnienia podstaw do takiego działania i w oparciu o błędnie dokonaną ocenę niekompletnego materiału dowodowego;

f) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo braku należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz podstaw wydania wyroku oddalającego skargę;

2) art. 190 P.p.s.a. przez oddalenie skargi z pominięciem wykładni przepisów dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r., który uchylając wyrok nakazał Sądowi pierwszej instancji prawidłowe dokonanie kontroli decyzji Dyrektora IS, czyli w sposób umożliwiający poznanie toku rozumowania tego Sądu, czego ten ponownie rozpoznając sprawę nie uczynił;

3) art. 145 § 1 pkt 1a [powinno być: "pkt 1 lit. a"] P.p.s.a. w związku z:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2011 r.) przez błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika (Strony) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika (K.);

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten uzasadnia wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wyposażenia magazynu wysokiego składowania, środków transportu wewnętrznego, urządzeń peryferyjnych (granulatorów i pieca CO), wystawionych przez K. w ramach umowy z dnia 16 maja 2011 r., a to z powodu twierdzenia organu, że zawyżono wartość dostaw ujętych w tych fakturach;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wystawionych przez K. faktur zaliczkowych niestwierdzających dostawy, lecz zapłatę zaliczki (częściowego wynagrodzenia), podatnik traci prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od takich faktur wskutek braku dostawy, a także, iż brak dostawy leżący po stronie dostawcy uzasadnia utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wypłaconych zaliczek stwierdzonych fakturami.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, jako nowa strona w miejsce zniesionego od dnia 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Izby Finansowej z dnia 7 stycznia 2021 r. - wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) oraz w związku z § 26 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 lipca 2020 r. - Regulamin Naczelnego Sądu Administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1202) - skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lutego 2021 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron postępowania sądowego.

Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik organu i pełnomocnik Skarżącego zostali powiadomieni o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (ten pierwszy w dniu 19 stycznia 2019 r. drogą elektroniczną, a drugi w dniu 21 stycznia 2021 r. drogą pocztową). Po doręczeniu zawiadomień obie strony nie złożyły dodatkowych wniosków ani pism procesowych.

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego we wspomnianym terminie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w odniesieniu do badanego obecnie etapu sprawy z urzędu nie odnotowano. Dodać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając w dniu 19 grudnia 2019 r. wyrok o sygn. akt I FSK 1747/17 orzekł merytorycznie; tym samym potwierdził, iż wcześniej także nie ujawniły się podstawy do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby go do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

3.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.4. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.5. Oceniając zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 190 P.p.s.a. w kontekście uprzednio wydanego prawomocnego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę nie uchybił temu przepisowi. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył zapatrywań prawnych Sądu drugiej instancji, które płynęły z wyroku o sygn. akt I FSK 1747/17. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę zwłaszcza na to, że Sąd pierwszej instancji: - nie wyjaśnił dlaczego brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Strony o jej ponowne przesłuchanie; - nie odniósł się do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków i oparcia się przez organy na pisemnych wyjaśnieniach tych osób; - nie odniósł się do wyjaśnień Strony dotyczących zwróconych przez nią zaliczek A., jej udziału w negocjacjach przy zakupie regałów magazynowych oraz zarzutu w zakresie ustaleń o zwiększeniu cen maszyn i urządzeń; - w stosunku do argumentów Strony podważających ustalenia organów, dotyczących poszczególnych zakupów maszyn i urządzeń, w tym środków transportowych, powtarzał argumentację Dyrektora IS, której zasadność kwestionował Skarżący.

Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku z dnia 24 lipca 2020 r. wynika, że odniesiono się w nim do zasadniczych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w szczególności co do ponownego przesłuchania Strony, wskazanych przez nią osób, oparcia się przez organy na pisemnych wyjaśnieniach przedstawicieli poszczególnych firm, udziału Strony przy negocjacjach, zaliczek wpłacanych przez A. Stronie i ich zwrotów tej firmie, konieczności powołania w sprawie biegłego oraz wzrostu cen urządzeń/maszyn. Poczynione na tej płaszczyźnie twierdzenia nie ograniczały się jedynie do wskazania, iż zarzuty są niezasadne, lecz zawierały własną, sądową ocenę ustaleń dokonanych przez organ. Sporządzone uzasadnienie nie było pozbawione waloru wszechstronnego ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi, co na tle jego wszystkich pisemnych motywów, umożliwiło kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, z perspektywy zarzutów skargi kasacyjnej, nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz jakie temu towarzyszyły sądowe oceny prawne. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie uchybił również art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.

3.6. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem Skarżącego zostały naruszone przez organy, a niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji.

W myśl powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej: organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120); postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1); organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122); obowiązane są też zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1); jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1); dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181); organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1); żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188); organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191); w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1).

Przywołane przepisy są regulacjami postępowania podatkowego, zaś na podstawie zawartych w nich norm organy dążą do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ukierunkowanego z kolei normą wynikającą z przepisu prawa materialnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy w realiach analizowanej sprawy podatkowej działały w granicach prawa, nie naruszając tych przepisów w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co też prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji.

3.7. Prowadzone w stosunku do Skarżącego postępowanie przed organami związane było z odliczeniem przez niego podatku naliczonego z faktur (zaliczkowych i rozliczeniowych-końcowych) wystawionych przez K. Skarżący zawarł z wymienioną spółką umowę w dniu 16 maja 2011 r. w zakresie wybudowania hali produkcyjnej oraz hali magazynowej wysokiego składowania wraz z uzgodnionymi instalacjami i wyposażeniem na terenie nieruchomości położonej w X. przy ul. Y. (miejscu działalności Strony). Podwykonawcą K. miała być A. (dalej: A.). W ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do grudnia 2011 r. Strona ujęła podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych i rozliczeniowych wystawionych przez K., dotyczących etapu V - zakup, instalacja, uruchomienie dwóch linii produkcyjnych do zalewania lampionów, etapu VI - zakup wyposażania magazynu wysokiego składowania, etapu VII - zakup środków transportu wewnętrznego i etapu VIII - zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych. Faktury wystawione przez K. stanowiły podstawę do występowania przez Skarżącego o dofinansowanie inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...], zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w dniu 15 kwietnia 2010 r.

Zdaniem organów, zakwestionowane faktury, które wykazywały zakup od K.: 1) regałów wysokiego składowania; 2) środków transportu wewnętrznego (wózki widłowe i wózki jezdne); 3) urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych; 4) linii produkcyjnych do lampionów z wypraską i linii produkcyjnych do zalewania - dotyczyły transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ramach rzeczonego postępowania organy zgromadziły szeroki materiał dowodowy na który składały się dowody przeprowadzone bezpośrednio w sprawie podatkowej oraz liczne dowody załączone z innych postępowań, mające znaczenie dla załatwienia sprawy (zob. szerzej str. 4 decyzji organu pierwszej instancji oraz str. 15 decyzji Dyrektora IS).

Z dokonanej oceny materiału dowodowego, przedstawionego w decyzjach organów obu instancji, w szczególności wynikało:

1) w odniesieniu do zakupu regałów wysokiego składowania, że:

- K. wystawiła na rzecz Skarżącego faktury zaliczkowe z tytułu "zakup wyposażenia magazynu wysokiego składowania" oraz w dniu 31 października 2011 r. fakturę (13/10/2011) ostateczną rozliczającą te zaliczki; - zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie nr [...], zadanie 6: "Zakup wyposażenia magazynu wysokiego składowania" obejmowało nabycie i instalację jednego kompletu regałów wysokiego składowania o wartości netto 2.900.000 zł; - producentem regałów była M. (dalej: M.), która dokonała dostawy i ich montażu u Skarżącego; - wszelkie rozmowy w sprawie transakcji z tą spółką prowadził Skarżący; - w zakresie zakupu przedmiotowych regałów stwierdzono ponad 7 krotny (7,3) wzrost ich ceny, którą miał zapłacić J.G. jako inwestor w stosunku do ceny określonej na fakturze VAT wystawionej przez producenta tych regałów na rzecz A.; - Skarżący osobiście zamawiał w M. regały, a następnie je "przepuszczał" przez firmy A. i K.;

2) w odniesieniu do środków transportu wewnętrznego (wózki widłowe i wózki jezdne), że:

- K. wystawiła na rzecz Skarżącego faktury zaliczkowe z tytułu "zakup środków transportu wewnętrznego" oraz w dniu 7 listopada 2011 r. fakturę (07/11/2011) ostateczną rozliczającą te zaliczki; - zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym zadanie 8: "Zakup środków transportu wewnętrznego" obejmowało 7 sztuk wózków widłowych o wartości netto 770.000 zł i 2 sztuki wózków jezdnych o wartości netto 460.000 zł; - dostawcą wózków widłowych do hali magazynowej Strony była E. (dalej: E.); - w dniu 7 listopada 2011 r. E. wystawiła na rzecz A. faktury, ponadto przyjęła ona z tytułu sprzedaży wózków widłowych jedną zaliczkę w dniu 6 lipca 2011 r. od P.B. (..., który prowadził negocjacje handlowe na prośbę Skarżącego oraz K.); - w zakresie zakupu wózków widłowych stwierdzono 40% wzrost ceny za wózki, jaką miał zapłacić J.G. jako inwestor, w stosunku do ceny określonej na fakturach wystawionych przez E. na rzecz A.; - z kolei w zakresie wózków jezdnych stwierdzono, że K. miała dokonać odsprzedaży wózków jezdnych na rzecz Strony w takiej samej kwocie, za którą rzekomo nabyła je od A.; - w wyniku oględzin stwierdzono, że na nowej hali produkcyjnej Strony znajdowały się dwie sztuki konstrukcji stalowych wózków jezdnych; - wózki były niekompletne i niezdatne do użytku, gdyż nie posiadały sterowania i napędu, ponadto nie miały oznaczeń producenta; - wskazana na wystawionej przez K. fakturze cena wózków jezdnych była nieadekwatna do faktycznej ich wartości;

3) w odniesieniu do urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych, że:

- K. wystawiła na rzecz Strony faktury dotyczące zaliczek na zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych oraz fakturę rozliczającą te zaliczki (etap VIII - zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych - część I) w dniu 20 grudnia 2012 r. (zaliczki z 2012 r. na zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych - część II zostały rozliczone fakturą z dnia 27 grudnia 2012 r. - zob. decyzja organu pierwszej instancji, str. 25); - w harmonogramie rzeczowo-finansowym wskazano, że zadanie 13: "Zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych" obejmuje zakup owijarki do palet, 4 maszyn pakujących, systemu sterowania paletyzacją, granulatorów, pieca grzewczego oraz pojemnika palety; - tymczasem dostarczono jedynie granulatory i piec grzewczy (tak między innymi: protokoły odbioru robót z dnia 3 lutego 2014 r., protokół odbioru z dnia 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie odbioru do linii produkcyjnych - część I, był niezgodny ze stanem faktycznym);

- dostawcą granulatorów do Skarżącego był S.H. (E.); - wszelkie negocjacje handlowe odbywały się z J.G., który "życzył sobie", aby zamówienie oraz faktura były wystawione na A.; - wartość granulatorów wskazana na fakturach wystawionych przez A. na rzecz K. była ponad dwukrotnie wyższa, niż wartość granulatorów zafakturowana przez E. na rzecz A.;

- dostawcą pieca grzewczego do J.G. był J.P. (H.); - z tytułu tej dostawy J.P. wystawił na rzecz K. fakturę zaliczkową na kwotę 50.000 zł oraz fakturę ostateczną z dnia 25 października 2011 r. na kwotę 294.585 zł; - tymczasem K. przelała na rachunek J.P. jedynie kwotę 150.000 zł, natomiast część należności (tj. 100.000 zł) uiścił gotówką w dniu 7 marca 2012 r. sam J.G.; - część została uregulowana w dniu 8 marca 2012 r. w formie kompensaty zobowiązań pomiędzy K. a H.; - jednocześnie mimo dokonania ww. rozliczeń finansowych K. nadal zalegał dla H. kwotę 6.229 zł tytułem zakupu pieca grzewczego; - pieniądze przekazywane przez Stronę na rzecz K. nie były przeznaczone na zapłatę za to urządzenie, lecz jedynie pozorowały czynność wpłat tych zaliczek w celu uzyskania korzyści;

4) w odniesieniu do linii produkcyjnych do lampionów z wypraską i linii produkcyjnych do zalewania, że:

- K. wystawiła w 2011 r. na rzecz Strony fakturę (05/08/2011) dotyczącą zaliczki na "zakup, instalacja, uruchomienie 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów" (na kwotę 3.700 000 zł) i fakturę nr 12/12/2012 z dnia 20 grudnia 2012 r. rozliczającą tę zaliczkę oraz faktury zaliczkowe nr 07/05/2011 z dnia 25 maja 2011 r., 03/06/2011 z dnia 3 czerwca 2011 r. "zakup linii produkcyjnych do lampionów z wypraską" (na łączną kwotę 4.014.285,00 zł) i fakturę rozliczającą te zaliczki nr 11/12/2012 z dnia 20 grudnia 2012 r.; - w ramach realizacji inwestycji stwierdzono brak części urządzeń z zadania nr 11 "zakup, instalacja i uruchomienie 2 linii produkcyjnych do lampionów z wypraską", tj. transportera, urządzeń do tampodruku, urządzeń do etykietowania, urządzeń do zakładania podstawek i kapturków, pras, robota paletyzującego, magazynów kolorów, układów ważących, manipulatora, robota depaletyzującego z głowicą; z zadania nr 12 "zakup, instalacja i uruchomienie 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów": transportera, maszyn pakujących, urządzeń do etykietowania, urządzeń do tampodruku, urządzeń do zakładania podstawek i kapturków, urządzeń do wklejania knota, robota paletyzującego, urządzeń do magazynowania kolorów, układów ważących, puashera, manipulatora, robota depaletyzującego z głowicą; - część inwestycji w postaci zakupu linii produkcyjnych do lampionów nie zostały dostarczone do firmy Skarżącego, mimo wystawienia przez K. faktur rozliczających zaliczki oraz podpisania protokołów odbioru (kwota rozliczająca wartość zakupu linii produkcyjnych do lampionów z wypraską zgodnie z protokołem odbioru z dnia 20 grudnia 2012 r. oraz fakturą rozliczającą nr 11/12/2012 z dnia 20 grudnia 2012 r. była zbieżna z kwotą, wykazaną w poz. 11 zakup, instalacja i uruchomienie 2 linii produkcyjnych do lampionów z wypraską - etap 1, wartość netto 4.014.285 zł); - protokół odbioru z dnia 3 lutego 2014 r. potwierdzał dostawę w ramach tego zadania jedynie stołów odkładczych; - w toku postępowania kontrolnego za 2011 r. nie ustalono faktycznego dostawcy stołów odkładczych do nowej hali w X.; - jednak zważywszy, że w harmonogramie rzeczowo-finansowym J.G. wycenił wartość stołów odkładczych na około 20.000 zł netto za 4 szt. stołów, kwota stwierdzona protokołem odbioru w sprawie zadania 11 " zakup linii produkcyjnych do lampionów z wypraską" oraz fakturą rozliczającą to zdanie wynosiła netto 4.014.285 zł, bezspornym był fakt, że protokół, w oparciu o który nastąpił odbiór linii produkcyjnych do lampionów z wypraską, stwierdzał nieprawdę; - natomiast faktura rozliczająca dostawy w ramach tego zadania była fikcyjna, gdyż urządzenia i maszyny nie zostały dostarczone i umieszczone w zakładzie; - z kolei odnośnie wartości w kwestii zakupu linii produkcyjnych do zalewania lampionów część I, określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym oraz w protokole odbioru sporządzonym dnia 20 grudnia 2012 r. i fakturze VAT nr 12/12/2012 z dnia 20 grudnia 2012 r. stwierdzono, że w harmonogramie jest kwota netto 3.142.857,14 zł, protokół i faktura zawiera kwotę netto 3.700.000 zł; częściowy protokół odbioru sporządzony dnia 5 lutego 2014 r. potwierdził dostawę do przedsiębiorstwa konstrukcji linii do zalewania lampionów; konstrukcja do zalewania lampionów według harmonogramu rzeczowo-finansowego była wyceniona na kwotę netto 829.480,29 zł; natomiast stwierdzono w toku oględzin w dniu 12 sierpnia 2015 r., że była to konstrukcja niekompletna do użytku; - protokół odbioru z dnia 20 grudnia 2012 r. i faktura VAT nr 12/12/2012 z dnia 20 grudnia 2012 r. były niezgodne ze stanem faktycznym, wykazywały elementy maszyn, które nie zostały dostarczone i nie znajdowały się na terenie zakładu.

Ponadto z ustaleń i ocen zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że: - Skarżący miał wiedzę na temat cen rynkowych regałów wysokiego składowania, wózków widłowych, granulatorów, ponieważ w 2010 r. bezpośrednio nabywał takie towary odpowiednio od M., E., E.; - pieniądze przelewane przez J.G. jako rzekome zaliczki na zakup maszyn i urządzeń wracały z powrotem na rachunek bankowy jego firmy; - od października 2011 r. A. dokonywała wpłat na ten rachunek środków pieniężnych, wpisując w tytule przelewu: "zaliczka".

3.8. Ustalenia organów, jak wynika z treści decyzji i co należało powtórzyć, ukierunkowane były na sprawdzenie rzetelności faktur (zaliczkowych i końcowych) wystawionych z tytułu określonych zdarzeń gospodarczych, mających zaistnieć między Skarżącym a K. Organy zgromadziły materiał dowodowy obejmujący szereg dokumentów źródłowych pochodzących nie tylko od Strony i K., ale również od firm realizujących zlecenia na dostarczenie maszyn/urządzeń do Skarżącego. W oparciu o ten materiał wyprowadzone zostały finalne wnioski o fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na tle prowadzonego przez organy postępowania i prezentowanych w decyzjach ocen oraz w świetle zaskarżonego wyroku zupełnie bezzasadnie autor skargi kasacyjnej podnosił (str. 7), że taki wynik postępowania, to jest o nierzetelnych fakturach, miał swoje źródło w okoliczności braku możliwości skontaktowania się z podwykonawcą, czyli A. Otóż, gruntowna analiza czynności organu i zebranych dowodów nie pozwala zgodzić się z taką tezą. Fakt zakończenia działalności przez A., ani utrudniony kontakt z jej ówczesnym prezesem A.Z. (piastującym tę funkcję w okresie od 21 sierpnia 2010 r. do 30 stycznia 2013 r.) nie stanowiły okoliczności, które skutkowały uznaniem faktur za niedające podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. W tym względzie należało podkreślić, że podmiotem, który w świetle faktur miał wykonać na rzecz Strony dostawy/świadczenia była K., spółka ta miała przy udziale swojego podwykonawcy (A.) zrealizować nakreślone umową transakcje. Tymczasem, jak to wynika ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji: to inne podmioty dostarczyły bezpośrednio do Skarżącego, przy jego aktywnej roli w procesie zakupowym, część urządzeń, z kolei części dostaw/świadczeń w ogóle nie zrealizowano.

3.8.1. Chybione okazały się twierdzenia autora skargi kasacyjnej o tym, że faktura nr 13/10/2011 z dnia 31 października 2011 r., wystawiona na kwotę 2.900.000 zł, obejmowała nie tylko dostawę regałów (jak przyjęto), ale także wykonanie instalacji przeciwpożarowej i dlatego w sprawie podatkowej należało powołać biegłego do zbadania tej okoliczności.

Przywołane zapatrywanie Skarżącego nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Strona zawierając z PARP umowę o dofinansowanie wskazała, że wyposażenie magazynu wysokiego składowania obejmuje nabycie i instalację kompletu regałów wysokiego składowania za cenę 2.900.000 zł (netto). W harmonogramie rzeczowo-finansowym (załącznik do umowy) nie było zapisu o wykonaniu instalacji przeciwpożarowej w ramach wyposażenia magazynu i za podaną tu cenę. Ponadto Strona w ewidencji środków trwałych ujęła regały w sposób, który nie wskazywał, aby ich wartość obejmowała inne koszty. Wpis ten był adekwatny do dokumentu zakupu wystawionego przez K. na rzecz Skarżącego, tj. faktury ostatecznej nr 13/10/2011 z dnia 31 października 2011 r., rozliczającej wyposażenie magazynu wysokiego składowania i zawierającej w swej treści kwotę sprzedaży netto 2.900.000 zł i podatek VAT 667.000 zł. Na podkreślenie zasługiwał także fakt, że faktura nr F/015/10/11 z dnia 31 października 2011 r. wystawiona przez A. na rzecz K., wartość netto 2.890.000 zł i podatek VAT 664.700 zł, również określała jako nazwę sprzedanego towaru "regały magazynowe". Gołosłownie więc Skarżący twierdził jakoby świadczenia dostawy regałów objęte zaliczkowymi fakturami i ostatecznie fakturą rozliczeniową miały dotyczyć dodatkowo instalacji przeciwpożarowej. Z jego strony zabrakło dowodowego wykazania, kto faktycznie i na jakim etapie wykonał instalację przeciwpożarową, której istnienie należałoby przypisać właśnie fakturze opisanej jako wyposażenie magazynu wysokiego składowania, a nie jakiejkolwiek innej dotyczącej wykonywanych robót. Istnienie instalacji, jak podniósł autor skargi kasacyjnej, odnotowano w protokole z badania ksiąg. Jednakże z materiału sprawy nie wynikało, aby ostateczne rozliczenie w dniu 31 października 2011 r. faktur zaliczkowych zatytułowanych "Wyposażenie magazynu wysokiego składowania" (nie zaś "dostawę regałów magazynowych", co słusznie wytknął Skarżący) obejmowało inne świadczenie niż te wykonane u Skarżącego przez producenta regałów. W kontekście rzeczonych faktur istotne przy tym były ustalenia dotyczące prowadzonych przez Skarżącego negocjacji w temacie szczegółów zamówienia z producentem, dostawy i montażu regałów, jak i wynagrodzenia obejmującego świadczenia z tym związane. W efekcie bowiem bazując na nich w sprawie podatkowej przyjęto, że "był to w rzeczywistości zakup pomiędzy J. a M. Sp. z o.o." (str. 14 decyzji organu pierwszej instancji).

3.8.2. Nie mogły odnieść zamierzonego skutku motywy skargi kasacyjnej o tym, że świadczenia E. nie obejmowały tych samych świadczeń, które zrealizował K. na rzecz Strony. Wyjaśnienia producenta wózków widłowych oraz wiceprezesa tegoż producenta jednoznacznie określały przebieg transakcji zakupu dla Skarżącego tych wózków. Z uzyskanych informacji w zakresie urządzeń wynikało, że to sam Skarżący (przy udziale P.B.) był zaangażowany w proces zakupowy towarów, które producent dostarczył bezpośrednio do jego zakładu. Wystawienie faktury na rzecz A. miało więc tylko wykazywać, że faktycznym kupującym była ta spółka. Z kolei w odniesieniu do wózków jezdnych organ na podstawie przeprowadzonych oględzin stwierdził, że zastane wózki nie miały oznaczeń producenta, były niekompletne i nieprzystosowane do użytku. Wartość takich wózków, jak wykazał organ, odbiegała od cen wózków zafakturowanych w badanej sprawie.

3.8.3. Bezzasadnie Skarżący podnosił, że skoro na dzień wpłaty zaliczek na poczet wynagrodzenia za dostarczenie urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych w październiku i grudniu 2011 r. zadanie to nie zostało zakończone, to mylne było twierdzenie organu, iż zaliczki te nie mogły dotyczyć granulatorów (str. 14).

W 2011 r. w zakresie "urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnej" zostały do hali produkcyjnej w X. dostarczone jedynie granulatory i piec grzewczy. W świetle wyjaśnień S.H. (E.), zawartych w piśmie z dnia 24 września 2015 r., to Skarżący był osobą decyzyjną przy zakupie, a jedynie "życzył on sobie" aby faktura była wystawiona na A. Istotna przy tym była okoliczność, w konfrontacji z zastrzeżeniami formułowanymi w skardze kasacyjnej, że tylko transakcje dotyczące granulatorów były tymi, które S.H. fakturował na rzecz A. ("Jedyną transakcją zawartą z firmą A. była sprzedaż dwóch Granulatorów Parafiny" - wyjaśnienia z dnia 24 września 2015 r.) W sprawie zatem w zakresie operacji gospodarczej dotyczącej granulatorów ustalono, że zakup w rzeczywistości był przeprowadzony między Stroną a S.H., natomiast pośrednicy jedynie wystawiali faktury z zawyżoną znacznie wartością tych maszyn. Wartość zaliczki zafakturowanej przez A. na rzecz K. wzrosła ponad dwukrotnie względem ceny ustalonej między J.G. a S.H. z tytułu zakupu granulatorów, co potwierdzało świadome zawyżenie wartości granulatorów, przy jednoczesnym ustaleniu, że podłączenie/ostateczny rozruch urządzenia nastąpił przez firmę S.H. w ramach pierwotnej ceny (zob. str. 24 decyzji organu pierwszej instancji).

Podobne uwagi należało odnieść do zakupu pieca. Tu na pierwszy plan wysuwają się okoliczności regulowania płatności za ten towar. Organy ustaliły, że Skarżący znaczną część należności sam uiścił w formie gotówki. Z kolei nie można było dać wiary twierdzeniu, że piec wymagał poniesienia dodatkowych kosztów związanych z umieszczeniem go w kotłowni, wykonaniu szeregu instalacji i urządzeń towarzyszących. Zgodnie z pismem przesłanym przez H. stanowiącym wycenę kotłowni, czynności te były objęte już ceną. Nie stanowiły zatem dodatkowych kosztów, które Skarżący miał ponieść oddzielnie. Zapatrywania autora skargi kasacyjnej, że fakturowane zaliczki przez K. na rzecz Strony obejmowały inne jeszcze koszty, które uwiarygodniają znaczne wartości dostaw urządzeń peryferyjnych w postaci granulatorów i pieca, nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co wykazał organ, a czego prawidłowo nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji.

Nadto podkreślić należało, że na dzień sporządzenia protokołu oględzin u Skarżącego urządzeń peryferyjnych określonych jako zadanie 13 według harmonogramu rzeczowo-finansowego, nie posiadał on pozostałych urządzeń (1 szt. owijarki do palet, 4 szt. maszyn pakujących, 1 szt. systemu sterowania paletyzacją oraz 1 szt. pojemnika palety), co w tym zakresie przyczyniło się do zakwestionowania faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.8.4. Nieskuteczna okazała się również argumentacja skargi kasacyjnej podważająca ustalenia i oceny co do "zakupu linii produkcyjnych do lampionów z wypraską i do zalewania lampionów". Finalne wnioski organów w tym obszarze były następujące: - w znacznej większości maszyny i urządzenia rozliczono fikcyjnie na podstawie protokołu odbioru z dnia 20 grudnia 2012 r. i faktur VAT z tej samej daty, bowiem towary faktycznie nie zostały dostarczone do nowego zakładu produkcyjnego Strony; - z kolei te elementy maszyn i urządzeń, które znajdowały się w hali produkcyjnej w ramach zakupu ww. linii produkcyjnych do zalewania lampionów i linii produkcyjnych do lampionów z wypraską, odbiegały od określonych w harmonogramie wartości, gdyż były to konstrukcje niepełne, bez napędu i niekompletne do użytku (zob. str. 28 decyzji organu pierwszej instancji).

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że prace nie zostały zakończone, z powodów niezależnych od Strony, to jest upadłości K. i niesolidności A. Pomija jednak w ten sposób okoliczności przemawiające za ostateczną oceną organów, która skutkowała wyłączeniem prawa do odliczenia, w szczególności dotyczącą protokołów odbioru "potwierdzających" [rzekomy] odbiór linii oraz towarzyszących im faktur rozliczających prace wokół nich. Z tych przyczyn Skarżący nie podważył w analizowanym tu zakresie ustalenia o nierzetelnych fakturach.

3.8.5. Zamierzonego skutku nie wywołały też motywy Skarżącego, że:

1) na podstawie umowy z K. mógł on brać udział w negocjacjach i nadzorze nad pracami, co jednak nie uprawniało do wyrażenia wniosku, iż sam kupował części maszyn i urządzeń (str. 7);

W sprawie, w której zapadła decyzja kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji, nie był kwestionowany zapis umowy sporządzonej między Stroną a K. na temat uprawnień/obowiązków Skarżącego przy pozyskiwaniu urządzeń/maszyn do jego działalności. Jednakże w świetle dowodów obrazujących czynności Skarżącego na tle przebiegu części operacji handlowych, gdzie rola K. i A. w istocie ograniczała się do fakturowania, dopuszczalne było uznanie faktur wystawionych przez K. za nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych. Jak dostrzegł Sąd pierwszej instancji z akt sprawy (między innymi wyjaśnień S.H.) wynikało, że faktury VAT były wystawiane na rzecz A. na wyraźne życzenie Skarżącego; zatem to on decydował za jaką kwotę i jaki produkt miał stanowić realizację jego inwestycji. Usprawiedliwiona jawiła się więc tu również ocena, że Skarżący posiadał wiedzę o cenach, zasadach dostaw nabywanych towarów, za które także częściowo sam płacił (tak przy transakcji zakupu pieca).

2) w postępowaniu nie wyjaśniono jaka była podstawa przelewów dokonywanych przez A. na rzecz Skarżącego (str. 8);

Kwestia ta była przedmiotem szczegółowej analizy organu pierwszej instancji, co słusznie stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku. Dostrzec w tej mierze należało, że sam Skarżący składając wyjaśnienia oraz będąc przesłuchiwany w charakterze strony w odniesieniu do tych zaliczek wskazał tylko ogólnikowo, że chodziło o zamówienia na towary (....) i jakieś maszyny, które nie zostały dostarczone. Tymczasem w sprawie podatkowej na okoliczność wpłacanych zaliczek zabrakło jakichkolwiek umów, czy zamówień. Tytułu otrzymywanych zaliczek nie była również w stanie wskazać główna księgowa u Skarżącego, czyli K.Z. Jednocześnie - co podał Sąd pierwszej instancji - analiza dołączonych do skargi wyciągów z rachunku bankowego (do którego dostęp miały również organy), potwierdzała, że w 2011 r. i 2012 r. wpłaty zaliczek i ich zwroty wielokrotnie przeplatały się, co wskazywało z jednej strony na bardzo bliskie relacje obu podmiotów gospodarczych, z drugiej zaś podważało wiarygodność twierdzeń Skarżącego w kwestii okoliczności ich otrzymywania.

3) Strona jako podatnik podatku VAT nie uzyskiwała korzyści w postaci nienależnych zwrotów tego podatku;

W istocie wątek uzyskiwania przez Skarżącego nienależnego zwrotu podatku VAT był przez organy wielokrotnie podnoszony. Niezależnie jednak od motywów organów o takim charakterze, oceniły one, przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc zatem pod uwagę, że odliczenie podatku z faktury nierzetelnej jest bezpodstawnym działaniem mającym skutek w rozrachunku podatnika, to formułowane wnioski o korzyściach w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT miały na tle sprawy racje bytu. W konsekwencji bez istotnego wpływu dla wyniku sprawy były twierdzenia skargi kasacyjnej mające na celu wykazanie, że "potencjalne zawyżenie wartości faktury w zakresie wyposażenia magazynu wysokiego składowania, w żaden sposób nie doprowadziłoby do zwiększenia zwrotu po stronie podatnika. Bowiem podatnik musiałby najpierw własne środki zaangażować do zapłaty podwyższonego VAT, tylko po to, aby podwyższony VAT otrzymać w formie zwrotu" (str. 9).

3.8.6. Skarżący podnosił, że w sprawie bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania: W.A., P. (prawidłowe imię "G." - wyj. NSA) S. (dyrektor handlowy M., P.B. (negocjującego zakup wózków widłowych), J.P. (H.), A.Z. (prezes A. w okresie od 21 sierpnia 2010 r. do 30 stycznia 2013 r.) i S.H. (E.) - przez co jego zdaniem ograniczono Stronie możliwość udziału w czynnościach procesowych, przy czym rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez te osoby i tylko na podstawie pytań organu pierwszej instancji, co uniemożliwiło ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W sprawie podatkowej postanowieniem z dnia 19 października 2015 r. organ pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty pochodzące z akt śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., w tym protokoły przesłuchań W.A. z dnia 20 października 2014 r., G.S. z dnia 24 września 2014 r., K.H. z dnia 23 października 2014 r. oraz pochodzący z akt postępowania kontrolnego protokół przesłuchania W.A. z dnia 5 marca 2015 r. - tak przyjął Sąd pierwszej instancji.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazywał w skardze kasacyjnej braku możliwości zapoznania się z tym materiałem. Wobec czego nie zachodzą podstawy do przyjęcia, że uniemożliwiono Stronie - w odniesieniu do wyjaśnień wymienionych osób - udziału w postępowaniu dowodowym. Przepisy postępowania podatkowego/kontrolnego nie nakładają wymogu uczestnictwa strony przy każdym przeprowadzanym dowodzie, ani nie przewidują warunku włączenia do akt tylko takiego dowodu przy utrwaleniu którego obecna była strona. W przypadku pozyskania do akt protokołów zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu, Strona co do zasady ma zapewnione prawo do podważania znaczenia takiego dowodu, wykazywania innymi dowodami, czy twierdzeniami jego nieprzydatności lub niewiarygodności.

Natomiast dla uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną wystarczające jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, o czym stanowi art. 192 O.p. W skardze kasacyjnej Skarżący nie zarzucał, aby doszło do naruszenia tego przepisu w toku postępowania podatkowego.

Do sprawy organ uzyskał również pisemne wyjaśnienia przedstawicieli M., E., a także S.H. (z E.) i J.P. (z H.) oraz dokumenty związane z transakcjami świadczonymi dla Strony. Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nowego zakładu produkcyjnego należącego do Strony, w trakcie których składała ona wyjaśnienia; organ ten zrealizował także czynności sprawdzające w K., od której to spółki pozyskano dokumentację związaną z inwestycją w zakład Skarżącego. Chybiony był więc motyw skargi kasacyjnej, że organy oparły swoje ustalenia wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez przedstawicieli poszczególnych firm.

Podobnie jako niezasadne należało ocenić zastrzeżenie o konieczności przesłuchania wskazanych przez Stronę osób, w sytuacji gdy organy, na wyjaśnienie istotnych okoliczności w zakresie strony podmiotowej i przedmiotowej transakcji mających mieć miejsce między Skarżącym a K., zgromadziły już dowody, których ocena prowadziła do jednoznacznych wniosków. Okolicznością uzasadniającą przeprowadzenie dowodu z przesłuchania określonej osoby nie jest sam brak uczestniczenia strony w procesie uzyskiwania od niej wyjaśnień, lecz wykazana konieczność wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem do tej sprawy w ramach stosownych czynności pozyskano do akt i utrwalono: - protokół przesłuchania W.A. z dnia 20 października 2014 r. i dodatkowo protokół przesłuchania tej osoby jako świadka przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 marca 2015 r.; - wyjaśnienia pisemne M. z dnia 24 sierpnia 2015 r., a ponadto protokół przesłuchania G.S z dnia 24 września 2014 r.; - wyjaśnienia pisemne z dnia 25 sierpnia 2015 r. E., a nadto protokół przesłuchania z dnia 23 października 2014 r. K.H.; - wyjaśnienia pisemne J.P. z dnia 28 sierpnia 2015 r.; - wyjaśnienia pisemne S.H. (E.) z dnia 24 września 2015 r.; - wyjaśnienia pisemne P.B. (negocjującego zakup wózków) z dnia 6 października 2015 r.; - wyjaśnienia pisemne A.Z. z dnia 23 września 2015 r.; - obszerny protokół przesłuchania Strony przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dnia 26 listopada 2014 r. Pisemne wyjaśnienia producentów stanowiły odpowiedzi na szczegółowe pytania organu w ramach wystosowanych wezwań w zakresie roli tych firm przy transakcjach, których odbiorcą miała być A. Nadesłane zaś pisma (i dokumenty) zawierały klarowne i jednoznaczne informacje, które w łączności z pozostałym materiałem dowodowym oceniono jako wiarygodne. Dopuszczalne było zatem uznanie, że nie zachodziła potrzeba dodatkowego wyjaśnienia ich treści lub koniecznego uzupełnienia w drodze przesłuchania osób wskazanych przez Stronę.

3.8.7. Podsumowując stwierdzić należało, że organy, co właściwie skontrolował Sąd pierwszej instancji, nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w zakresie podnoszonym w skardze kasacyjnej. W tym obszarze nie naruszono również art. 127 i art. 193 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego Strona nie została pozbawiona rozstrzygnięcia jej sprawy w dwóch instancjach, o czym świadczy decyzja Dyrektora IS wydającego zaskarżony w sprawie akt jako organ odwoławczy.

Z kolei w sytuacji poczynienia ustaleń o nierzetelnych fakturach zachodziła podstawa do uznania ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne, w części w jakiej ujęto w niej wartości wynikające z takich faktur VAT i z tej przyczyny księgi te nie mogły w rzeczonej części stanowić dowodu w sprawie.

3.9. Jako bezzasadne należało też ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzależnia możliwość odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z faktur, które potwierdzają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, czyli czynności, które zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (str. 14). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku również odwołał się do tego przepisu (w związku z art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), podnosząc, że prawo do odliczenia podatku VAT realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne od strony formalnej i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia, gdyż faktura winna być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, to znaczy dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami (str. 24). W tym zakresie Sąd omówił kwestię tzw. dobrej wiary, odwołując się do orzeczenia unijnego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy C-439/04). W odniesieniu do tego wyraził stanowisko, że Skarżący miał pełną świadomość co do charakteru faktur wystawianych przez K. Sąd zawarł również motywy odnoszące się do intencji Skarżącego mających na celu uzyskanie większego zwrotu podatku VAT, nie pomijając jednak kluczowych okoliczności w zakresie bezpośredniego zaangażowania Skarżącego w zakup urządzeń/maszyn i płynących z tego następstw dla sprawy podatkowej obejmującej odliczenie podatku naliczonego z faktur pochodzących od K.

W skardze kasacyjnej w istocie przedstawiono zbieżną z powyższą wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w której wyjaśnia się znaczenie i rolę dobrej wiary dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W nawiązaniu do niej uzupełniająco należało jednak uwypuklić, że dobrej wiary nie należy badać, w sytuacji, gdy odbiorca faktury brał świadomy udział w nierzetelnych transakcjach. Badanie dobrej wiary podatnika jest uzasadnione, jeśli wystawca faktur jest firmantem, czyli faktycznie dostarcza towar, ale towar ten pochodzi od innego nieujawnionego podmiotu. W niniejszej sprawie nie zachodził takowy przypadek. Skarżący twierdził, że dostawcą w rozumieniu podatku VAT był K., co podtrzymał w skardze kasacyjnej (z tą bowiem spółką zawarł umowę na wykonanie prac - str. 26), a nie jakikolwiek inny podmiot podszywający się pod niego. W tej sytuacji skoro z ustaleń faktycznych wynikało, w odniesieniu do części maszyn i urządzeń dostarczonych Skarżącemu, że to on w gruncie rzeczy dokonywał bezpośrednich zakupów, to nie zachodziły podstawy do przyjęcia, iż badanie dobrej wiary powinno mieć miejsce w zakresie takich transakcji. Skarżący miał pełną świadomość realiów i przebiegu transakcji, które zostały zakwestionowane nie jedynie z uwagi na zawyżoną ich wartość, co przeciwnie próbował twierdzić autor skargi kasacyjnej. Wykazywanie zawyżonych wartości określonych transakcji istotnie znalazło miejsce w decyzjach i w zaskarżonym wyroku, lecz ustalenia do tego się odnoszące stanowiły tylko jeden z elementów stanu faktycznego. Racje miał tu organ, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo do odliczenia podatku od faktur obrazujących rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Takimi nie będą faktury puste przedmiotowo (brak dostawy towaru/wykonania usługi) lub puste podmiotowo, czyli takie, w których widniejący w nich jako dostawca towaru/świadczący usługę faktycznie nim nie jest. Ta ostatnia uwaga odnosi się również do faktur zaliczkowych i faktur je rozliczających. Inne przyjęcie, które zdaje się wyrażać Skarżący, oznaczałoby, że faktura zaliczkowa nawet fikcyjna uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle braku podstaw do uwzględnienia motywów Skarżącego, przyjąć należało, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. było właściwe. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc stwierdzić naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

3.10. Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.11. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 poz. 265, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 15.000 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 7.500 zł (50% z 15.000 zł).

3.12. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.