Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 457/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 3, art.14 ust. 1 i 2, art.21 ust.1 pkt 43
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.122, 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 783 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 457/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 3.830,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w łącznej kwocie 320,00 zł, obliczone na dzień 30.04.2008r.

W wyniku czynności kontrolnych, a następnie w postępowaniu podatkowym organ podatkowy I instancji ustalił, że P.W. w 2007r. na terenie gospodarstwa rolnego w B., należącego do A.J. świadczył usługi polegające na wynajmowaniu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem oraz usługach jazdy konnej, prowadzeniu pensjonatu dla koni, ujeżdżaniu koni i organizowaniu rajdów konnych, zgodnie z ofertą przedstawioną w 2007r. na stronie internetowej.

Powołując się na art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), organ odwoławczy uznał, iż Strona prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą. Tym samym, za bezpodstawne uznał twierdzenia Strony, iż to A.J. była osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Fakt, iż była ona właścicielką gospodarstwa, na terenie którego prowadzona była działalność gospodarcza oraz opłacała podatek rolny nie wpływa na ustalenia organu, dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę. Stanowisko organu podatkowego potwierdzają bowiem zarówno zeznania A. J., jak i Strony, treść prowadzonej przez P.W. Strony internetowej, reklamującej jego działalność, jak również ustalony sposób otrzymywania zapłaty od klientów (przekazem pocztowym bądź gotówką) oraz fakt, iż A.J. od końca 2006r. mieszkała w W.

W szczególności, z protokołu przesłuchania strony z dnia 16.07.2008r. wynika, iż A.J. pozwoliła mu na korzystanie z domu i gruntów w zamian za pracę na tym gospodarstwie. Z uzyskiwanych dochodów Strona nie rozliczała się z właścicielką. Strona wyjaśniła również, iż nie zawierała z właścicielką umowy na piśmie regulującej zasady jej pobytu w gospodarstwie. Wskazała, iż nie zgłaszała prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ponieważ nie posiadała formalnej umowy dzierżawy gospodarstwa, a ponadto działalność w tym zakresie zgłoszona była na nazwisko właścicielki. Podniosła, iż w 2007r. nie wiedziała o złożonym w dniu 24.07. 2006r. w Urzędzie Miasta w B. zgłoszeniu właścicielki o zaprzestaniu działalności agroturystycznej.

Organ odwoławczy podkreślił również, że z protokołu przesłuchania właścicielki z dnia 23.10.2008r. wynika, iż proponowała ona Stronie zawarcie umowy dzierżawy gospodarstwa, jednak powyższa propozycja spotkała się z odmową. Stwierdziła ponadto, że w 2007r. była nieobecna w gospodarstwie i nie pozyskiwała z niego żadnych wymiernych korzyści w związku ze świadczonymi na jej terenie usługami agroturystycznymi. Od końca 2006r. nie ponosiła żadnych kosztów utrzymania gospodarstwa. Nie zlecała również żadnych prac i nie finansowała zakupów z nią związanych. Natomiast z uwagi na fakt, że to ona była właścicielką gospodarstwa rolnego otrzymywała dopłaty do gruntów rolnych.

W ocenie organu odwoławczego, fakt świadczenia przez Stronę usług agroturystycznych potwierdzają również zeznania J. G., która korzystała z usług turystycznych "[...]". Organ uwzględnił także, iż na stronie internetowej jako właściciel gospodarstwa figuruje Strona.

Uwzględniając, iż Strona sama ustalała warunki prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ponosiła ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności oraz odpowiadała wobec usługobiorców za świadczone usługi, organ odwoławczy uznał, iż powyższe działania odpowiadają działaniom przedsiębiorcy a nie pracownika, który tylko świadczy pracę na rzecz właściciela gospodarstwa czy też przedsiębiorcy.

Organ II instancji podkreślił przy tym, iż ustalenia organu podatkowego zgodne są z ustaleniem Sądu Rejonowego w O., IX Wydział Grodzki, który na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji, w prawomocnym wyroku z dnia 21.10.2009r. uznał Stronę za winną popełnienia czynu z art. 601 §1 ustawy z dnia 20 maja 1971r. Kodeks wykroczeń (t.j. Dz. U. 2007r. Nr 109 poz. 756 ze zm.), tj. prowadzenia w okresie od listopada 2006r. do 2 lipca 2008 r. w miejscowości B. działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi, koni pod wierzch oraz prowadzenia hotelu dla koni bez wymaganego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał twierdzenia pełnomocnika Strony, iż dochody (przychody), które organ uznał za należące do Strony, w rzeczywistości należało uznać za dochody A.J., a praca, którą Strona wykonywała była świadczona na rzecz właścicielki gospodarstwa. W związku z powyższym, za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego, również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 oraz art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów były bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż powołane przepisy dotyczą przychodów z działalności gospodarczej, które zostały ustalone na podstawie kwot wskazanych przez Stronę. Uzasadnienie zaś decyzji organu I instancji zawierało szczegółowe omówienie i wyliczenie kwot, które zostały przyjęte do ustalenia podstawy opodatkowania. Wobec faktu, iż Strona w badanym roku nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie wystawiała rachunków na sprzedaż usług oraz nie posiada dowodów zakupu towarów i usług, ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o przepisy art. 23 §4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji przyjął:

- w zakresie przychodu z tytułu najmu pokoi - kwoty zaznane przez Stronę do protokołu przesłuchania Strony z dnia 16.07.2008 r.,

- w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z budynku – kwoty wynikające z informacji uzyskanych z Urzędu Gminy w B.. Informacje te zostały zweryfikowane w oparciu o informacje posiadane w bazie danych Urzędu Skarbowego odnośnie innych podmiotów wynajmujących nieruchomości na terenie Gminy B.,

- w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia przez właścicielkę trzech koni oraz przyjęcia przez Stronę dwóch koni do pensjonatu - ceny zamieszczone na stronie internetowej. Ceny dotyczące pensjonatu dla koni, porównano z cenami za te usługi świadczone przez inne podmioty gospodarcze.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy I instancji przyjął przedłożone przez Stronę szacunkowe zestawienie kosztów poniesionych w 2007r. w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Do ww. zestawienia Strona nie załączyła faktur ani rachunków dokumentujących poniesione wydatki.

Odnosząc się z kolei do kwestionowanego przez Stronę doliczenia do kwoty przychodów z działalności gospodarczej przychodów z tytułu użyczenia koni, które zdaniem Strony zostały porzucone, organ odwoławczy zauważył, iż opodatkowaniu, nie podlega opieka nad porzuconymi końmi, ale wykorzystywanie koni w prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że z uwagi na brak współpracy pełnomocnik nie przedstawił do dnia wydania decyzji stanowiska Strony odnośnie zasad wykorzystywania majątku ruchomego i nieruchomego w gospodarstwie rolnym dla celów prowadzonej w 2007r. działalności agroturystycznej. Nie ustalono również właścicieli 2 koni znajdujących się na terenie gospodarstwa, przy użyciu których świadczono usługi.

W ocenie organu, nie wpłynęła na rozstrzygnięcie sprawy okoliczność, iż właścicielka nie wykorzystała prawa do usunięcia Strony z gospodarstwa rolnego. Również fakt, iż właścicielka pobierała dotacje z tytułu posiadanych gruntów nie wpłynęło na zmianę rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na fakt, iż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej,

- art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie z powodu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3,

- art. 11 ust. 2 - 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, które miały istotny wpływ na wynik postępowania.

Skarżący stwierdził, że fakt mieszkania przez A. J. w W. nie może być argumentem świadczącym, że samodzielnie prowadził działalność gospodarczą. Nie jest konieczne również, by osoby korzystające z usług turystycznych miały do czynienia z właścicielką gospodarstwa.

Również fakt, iż Skarżący opracował stronę internetową reklamującą działalność "[...]" nie świadczy o tym, że jest on w pełni działającym podmiotem gospodarczym.

Ponadto Skarżący wskazał, że właścicielka nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie Strony z gospodarstwa, pomimo iż przebywał w B. bez jej zgody. Oznacza to, iż w rzeczywistości A.J. godziła się na pobyt Skarżącego w jej gospodarstwie rolnym, czerpiąc z tego wymierne korzyści.

Dodatkowo podniósł, że A.J. czerpała także korzyści majątkowe poprzez pobierania dopłat z ARR z tytułu posiadanych gruntów, choć faktycznie nie zajmowała się gospodarstwem. Ponadto za wykonaną pracę w gospodarstwie nie wypłacała pensji Skarżącemu, jak również nie opłacała składek na ubezpieczenie społeczne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. poz.1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co z kolei uzasadnia jej uchylenie.

Na wstępie należy wskazać, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych i prowadzonego postępowania, podatkowego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający, że Skarżący P.W. w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą w na terenie gospodarstwa rolnego w B., należącego do A.J., polegającą na wynajmowaniu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem, oraz usługach jazdy konnej, prowadzenia pensjonatu dla koni, ujeżdżaniu koni i organizowaniu rajdów konnych – zgodnie z ofertą przedstawioną na stronie "[...]" ( tom II k.2 ).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podkreślić przy tym należy, iż działalności gospodarczej nie można utożsamiać z działalnością rolniczą, do której - w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie stosuje się przepisów tej ustawy. Z tytułu działalności rolniczej podatnik zobowiązany jest do opłacania podatku rolnego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że nieuzasadnione jest twierdzenie Pełnomocnika Skarżącego, iż to A.J. była osobą prowadzącą działalność gospodarczą tylko dlatego, że była właścicielką gospodarstwa i z tego tytułu czerpała korzyści majątkowe poprzez pobierania dopłat z ARR. W tym stanie rzeczy, fakt prowadzenia działalności gospodarczej potwierdził ustalony stan faktyczny sprawy, nie zaś prawo własności gospodarstwa i opłacanie podatku rolnego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza natomiast, iż w 2007 roku Skarżący prowadził samodzielną działalność gospodarczą na terenie gospodarstwa rolnego należącego do A.J.. Świadczą o tym zarówno zeznania A.J., jak i Skarżącego, treść prowadzonej przez Skarżącego strony internetowej reklamującej jego działalność, jak również ustalony sposób otrzymywania zapłaty od klientów (przekazem pocztowym bądź gotówką) oraz fakt, iż A.J. od końca 2006r. mieszkała w W..

Do protokółu przesłuchania strony z dnia 16.07.2008r. (tom l, k- 27-31) Skarżący zeznał, iż A.J. pozwoliła mu na korzystanie z domu i gruntów w zamian za pracę na tym gospodarstwie. Skarżący nie zawierał z A. J. umowy na piśmie regulującej zasady jego pobytu w gospodarstwie w B.. Zeznał ponadto, że nie zgłaszał prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ponieważ nie posiadał formalnej umowy dzierżawy gospodarstwa, a ponadto działalność w tym zakresie zgłoszona była na nazwisko A.J.. Z jego zeznań wynika, że w 2007r. nie wiedział o tym, że w dniu 24.07. 2006r. A.J. złożyła w Urzędzie Miasta w B. zgłoszenie zaprzestania działalności agroturystycznej.

A.J., do protokółu przesłuchania świadka z dnia 23.1O.2008r. (tom l, k- 69-70) zeznała, że proponowała P. W. zawarcie umowy dzierżawy gospodarstwa, jednak spotkało się to z jego odmową. Według jej słów Skarżący stwierdził, że "nie ma takiej potrzeby".

A.J. stwierdziła ponadto, że w 2007r. była nieobecna w gospodarstwie i nie pozyskiwała z niego żadnych wymiernych korzyści w związku ze świadczonymi na jego terenie usługami agroturystycznymi. Oświadczyła, że w związku ze świadczonymi przez Skarżącego na terenie jej gospodarstwa usługami agroturystycznymi, nie zlecała żadnych prac i nie finansowała zakupów z nią związanych. Natomiast z uwagi na fakt, że to ona jest właścicielką gospodarstwa rolnego otrzymuje dopłaty do gruntów rolnych.

Z zeznań zarówno Skarżącego, jak i A.J. wynika więc, że nie dochodziło między nimi do żadnych rozliczeń finansowych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w B.. Do protokółu przesłuchania strony z dnia 16.07.2008r. (tom I, k- 28-31) Skarżący podał, że za pieniądze A.J. dokonał jedynie zakupu kosy spalinowej do wykaszania łąk i pastwisk. Natomiast A.J. do protokółu przesłuchania świadka z dnia 23.10.2008r. zeznała, że od końca 2006r. nie ponosi żadnych kosztów utrzymania gospodarstwa, nie wie również w jaki sposób P.W. utrzymuje gospodarstwo. Ponadto zeznała, że pozostawiła w gospodarstwie trzy konie, ponieważ P. W. nie pozwolił jej ich zabrać.

Mając na uwadze fakt, że Skarżący do protokółu przesłuchania strony z dnia 16.07.2008r. zeznał, że z uzyskiwanych dochodów nie rozliczał się z A.J., należy przyjąć, że dochód uzyskiwany z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie gospodarstwa rolnego, pozostawał w całości do dyspozycji Skarżącego. Ponadto Skarżący zeznał, że zaliczki od klientów otrzymywała przekazem pocztowym, pozostałe rozliczenia dokonywane były gotówką. Skarżący w 2007r. posiadał konto internetowe w "[...]", ale nie korzystał z niego. Zeznał również, że sam, bez porozumienia z A.J., ustalał ceny na świadczone usługi.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, kto był osobą prowadzącą działalność gospodarczą nie bez znaczenia jest fakt, że na stronie internetowej "[...]" jako właściciel gospodarstwa figuruje P.W.. Wbrew wywodom skargi nigdzie nie jest przyjęte, aby pracownik jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego podawał się za właściciela.

Fakt świadczenia przez Skarżącego usług agroturystycznych w B. potwierdziła również J. G, która korzystała z usług turystycznych "[...]" (pismo z dnia 06.12.2008r., tom I, k- 86). Stwierdziła ona, że nie zna A.J. oraz że miała kontakt wyłącznie z P. W.

Oceniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że wbrew wywodom skargi przedstawione wyżej działania Skarżącego, na terenie gospodarstwa rolnego należącego do A.J., odpowiadają działaniom przedsiębiorcy, a nie pracownika, który tylko świadczy pracę na rzecz właściciela gospodarstwa czy też przedsiębiorcy.

W świetle zebranego materiału dowodowego, w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż - jak wykazało postępowanie kontrolne i podatkowe - Skarżący sam ustalał warunki prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ponosił ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności oraz odpowiadał wobec usługobiorców za świadczone usługi. Ponadto, Sąd Rejonowy, IX Wydział Grodzki, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji, w wyroku z dnia 21.10.2009r. uznał P.W. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 601 §1 ustawy z dnia 20 maja 1971r. Kodeks wykroczeń (t.j. Dz. U. 2007r. Nr 109 poz. 756 ze zm.), tj. prowadzenia w okresie od listopada 2006r. do 2 lipca 2008 r. w miejscowości B. działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi, koni pod wierzch oraz prowadzenia hotelu dla koni bez wymaganego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Wyrok uprawomocnił się dnia 29.10.2009 r.

W świetle przedstawionych wyżej faktów i dowodów bezzasadne jest twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, iż dochody (przychody), które organ uznał za należące do Skarżącego w rzeczywistości należy uznać za dochody A.J., a praca, którą Skarżący wykonywał była świadczona na rzecz właścicielki gospodarstwa. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, posiadanie, a nawet prowadzenie przez A. J. gospodarstwa rolnego, w tym również posiadanie zabudowań gospodarczych wraz z budynkiem mieszkalnym oraz trzech koni, nie ma wpływu na fakt, że Skarżący prowadził w 2007r. w miejscowości B. działalność gospodarczą, w zakresie wynajmu pokoi, koni pod wierzch oraz prowadzenia hotelu dla koni, bez wymaganego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, a także bez prowadzenia ksiąg podatkowych. Dlatego też, zasadnie organy podatkowe na podstawie art.23§4 Op. określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wobec faktu, iż Skarżący w badanym 2007 roku nie prowadził ksiąg podatkowych, nie wystawiał rachunków na sprzedaż usług oraz nie posiada dowodów zakupu towarów i usług.

Określając podstawę opodatkowania, w celu ustalenia wysokości przychodów uzyskanych przez Skarżącego z prowadzonej w 2007r. działalności gospodarczej organ podatkowy I instancji przyjął:

-w zakresie przychodu z tytułu najmu pokoi - kwoty podane przez Skarżącego do protokółu przesłuchania strony z dnia 16.07.2008 r., w wysokości 11.000zł,

-w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z budynku - kwoty wynikające z informacji uzyskanych z Urzędu Gminy w B.. Informacje te zostały zweryfikowane w oparciu o informacje posiadane w bazie danych Urzędu Skarbowego odnośnie innych podmiotów wynajmujących nieruchomości na terenie Gminy B., w wysokości 3.002,40 zł, za 2007 rok,

-w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia przez A. J. trzech koni oraz przyjęcia przez Skarżącego dwóch koni do pensjonatu ceny zamieszczone na stronie internetowej "[...]". Ceny dotyczące pensjonatu dla koni, porównano z cenami za te usługi świadczone przez inne podmioty gospodarcze, w wysokości 27.000 zł, za 2007 rok.

Zgodnie z art.22 ust.1 pdof, zasadnie organy podatkowe przyjęły przedłożone przez Skarżącego szacunkowe zestawienie kosztów poniesionych w 2007r. w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Do ww. zestawienia Skarżący nie załączył faktur ani rachunków dokumentujących poniesione wydatki. Należy nadmienić, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały koszty utrzymania koni w wysokości podanej przez Skarżącego, wyłączając z tych kosztów wydatki na utrzymanie samochodu Fiat 126p, koszt zakupu kosy spalinowej oraz koszt zakupu komputera.

Zmierzając do jak najwierniejszego oddania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, organ podczas oszacowania przyznał prym dowodom z zeznań Skarżącego i z zeznań świadków oraz dokumentów internetowych sporządzonych przez Skarżącego, wobec braku faktur, rachunków i innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej.

Za moment powstania przychodu należy bowiem przyjąć chwilę wykonania usługi, czyli miesiąc, w którym je wykonano, dlatego ustalony przychód Skarżącego uzyskany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 2007 roku, dawał podstawę do wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy, co w konsekwencji miało wpływ na powstanie odsetek od niezapłaconych zaliczek, zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w toku postępowania dowodowego nie naruszono zasady pełnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego wszechstronnej oceny, wyrażonej w art. 122, 187, i 191 O.p., albowiem zebrane dowody dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2007 rok nie były kwestionowane.

Natomiast zdaniem Sądu, spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w takim stanie rzeczy działalność związana z wynajmem pokoi gościnnych korzystała ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis jej art. 21 ust. 1 pkt 43 stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika zatem, że podatnik uzyskujący dochody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych skorzysta z przedmiotowego zwolnienia jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:- liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5, zaś budynek mieszkalny położony jest na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym.

W ocenie Sądu, nieprawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art.21ust.1 pkt 43 jest posiadanie tytułu prawnego do gospodarstwa, podczas gdy w ocenie organów podatkowych P. W. tego warunku nie spełnił, ponieważ prowadził działalność o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3 i art.14 ust.1 pdof.

Należy tutaj stwierdzić, że wynajem pokoi gościnnych podpada po pojęcie "agroturystyki", która oznacza rodzaj turystyki polegającej na wyjazdach na wieś, do specjalnie przygotowanych na przyjęcie wczasowiczów gospodarstw wiejskich /por. Słownik współczesnego języka polskiego" Wydawnictwo SMS, Kraków 2000, str. 8/, czyli innymi słowy - oznacza prowadzenie działalności turystycznej przez gospodarstwa rolne zapewniające noclegi, często wraz z usługami gastronomicznymi. Działalności w zakresie agroturystyki - w kontekście przywołanych regulacji prawnych - nie można jednak zakwalifikować jako działalności rolniczej, co skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, powracając do zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 21 ust.1 pkt. 43 ustawy podatkowej, dla zaistnienia którego liczba wynajmowanych pokoi nie może przekraczać 5, zaś budynek mieszkalny położony musi być na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym, zważyć trzeba, iż a contrario przedmiotowym zwolnieniem nie zostały objęte dochody z wynajmu pokoi znajdujących się w budynkach innych niż mieszkalne, jak również zwolnienie nie przysługuje wówczas, gdy budynek mieszkalny nie jest położony na terenie gospodarstwa rolnego, a także gdy budynek mieszkalny i gospodarstwo rolne znajdują się na terenie miasta.

Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego sprawy, błędny jest pogląd organów podatkowych, iż nie ma do niego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy podatkowej z uwagi na brak tytułu prawnego do budynku mieszkalnego zlokalizowanego na terenie wiejskiego gospodarstwa rolnego, ponieważ Skarżący nie ma uregulowanego tytułu prawnego posiadania. W cytowanym przepisie taki warunek nie występuje, a do jego zastosowania, jako zwolnienia przedmiotowego wystarczy prawo posiadania i dysponowania, a takie prawo Skarżący posiadał.

Z przytoczonych wyżej unormowań prawnych oraz z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że podatnik, mimo iż jest nie właścicielem gospodarstwa rolnego i liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku, gdyż przedmiotowy budynek mieszkalny ze znajdującymi się w nim pokojami pod wynajem położony jest na terenie wiejskim.

Podkreślenia wymaga to, że w orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wszelkie zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, a przede wszystkim, bez dokonywania wykładni rozszerzającej danego przepisu prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Reasumując, wskazać też trzeba, iż przepis art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 - w punkcie 3 wymienia jako źródło przychodów, pozarolniczą działalność gospodarczą, którą stosownie do przepisu art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2007r. - należy rozumieć jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 , 2 i 4-9 ustawy podatkowej. Wywiedziony z powyższych regulacji wniosek, iż prowadzona przez Skarżącego w 2007r. działalność w zakresie wynajmu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem, także działalność w zakresie wynajmu koni, ich przyjęć do pensjonatu, usługi jeździeckie, należy zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą nie nasuwa zatem wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela poglądu Skarżącego odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 120 oraz art.121 §1 Ordynacji podatkowej, postawionego w kontekście dokonanej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt. 43 ustawy podatkowej oraz dodaje, iż takiego zarzutu nie może uzasadniać jedynie odmienna ocena Strony i jej niezadowolenie z wydanego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie Sąd zauważa, że uzasadnienie skargi zmierza do wykazania, że organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy podatkowej i przedstawienia własnego punktu widzenia w sprawie, że skarżący nie prowadził własnej działalności gospodarczej, a raczej spełniał rolę pracownika w gospodarstwie rolnym właścicielki.

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazując wad postępowania dowodowego, mimo powołania stosownych w tym zakresie przepisów, swoje stanowisko sprowadzał do gołosłownego twierdzenia w tym zakresie, bez wskazania konkretnych dowodów. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ, a tych elementów rozpoznawana skarga nie zawierała.

Skoro zatem stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, a w dodatku bezsporny, to ocenie Sądu podlegała wykładnia zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Organy podatkowe naruszyły zatem przepis prawa materialnego, a mianowicie art.21 ust.1 pkt 43 ustawy podatkowej, albowiem przy wyliczeniu należnego podatku nie zastosowały zwolnienia przedmiotowego z tytułu wynajmu pokoi w budynku mieszkalnym, położonym na terenie wiejskim, w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza pięciu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie miał obowiązek zastosować wobec Skarżącego zwolnienie przedmiotowe określone w art.21 ust.1 pkt 43 ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu wcześniejszych podstaw opodatkowania ustalonych w drodze szacunku, a także zastosowania ustawowej metody wyliczenia odsetek od zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok, zgodnie z art.53a §1 Op.

Reasumując powyższe wywody, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, stwierdził naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, prowadzący do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz określenia, że decyzja nie może być wykonana na podstawie art.152 p.p.s.a.. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.