Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 918/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 2 art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Spółka opisując stan faktyczny sprawy wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów (towarów). Dystrybucja produktów opiera się na systemie sprzedaży bezpośredniej, w ramach którego osoby fizyczne współpracujące ze Spółką (dalej: "konsultantki") nabywają produkty:

- na własne potrzeby lub

- w celu odsprzedaży finalnemu odbiorcy (konsumentowi), co do zasady w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Niezależnie od celu nabycia produktów przez konsultantkę, jak i jej statusu (osoba fizyczna/przedsiębiorca), Spółka w każdym przypadku dokumentuje sprzedaż fakturą VAT wystawianą na konsultantkę na wartość danego zamówienia. W zależności od przyjętego w relacjach z daną konsultantką sposobu przesyłania/udostępniania faktur, faktura jest :

- drukowana w momencie realizacji zamówienia i umieszczana w paczce wraz z zamówionymi produktami oraz blankietem dowodu wpłaty, która to paczka po skompletowaniu jest wysyłana do konsultantki na podany przez nią adres do kontaktów (z reguły jest to adres zamieszkania), za pośrednictwem firmy kurierskiej/przewozowej lub poczty,

- generowana w formie elektronicznej (plik PDF), opatrywana podpisem cyfrowym i umieszczana w stosownej zakładce na koncie konsultantki na platformie internetowej/elektronicznej (dalej: "e-platforma") - w przypadku akceptacji przez konsultantkę przesyłania/udostępniania jej faktur w formie elektronicznej, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z chwilą otrzymania paczki lub zalogowania się przez konsultantkę do swojego konta na e- platformie i otwarcia pliku zawierającego fakturę Spółka uzyskuje pewność otrzymania/zapoznania się przez konsultantkę z treścią faktury - w pierwszym przypadku, w formie zwrotnej informacji uzyskanej od firmy kurierskiej/poczty (np. listy przesyłek doręczonych w danym okresie), w drugim, w formie komunikatu z systemu informatycznego o otwarciu dokumentu. Przy tym wszystkie konsultantki - niezależnie od tego, czy wyraziły zgodę na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej - posiadają osobiste konto/profil na utrzymywanej przez Spółkę platformie internetowej (e-platformie), do którego mają one dostęp za pośrednictwem sieci po zalogowaniu się. Celem e-platformy jest zapewnienie Spółce kontaktu z konsultantkami. Po pierwsze, poprzez e-platformę konsultantki składają zamówienia na zakup produktów (jest to jedyna forma składania zamówień). Na swoim koncie na e-platformie każda konsultantka ma również w szczególności dostęp do salda rozliczeniowego, dzięki czemu jest w stanie na bieżąco sprawdzać status swoich zamówień oraz stan rozliczeń ze Spółką oraz weryfikować, czy i jakie kwoty ono uwzględnia: wpłaty, kwoty należne (do zapłaty) z wystawionych przez Spółkę faktur oraz kwoty do zwrotu, wynikające z korekt. W szczególności informacje dostępne konsultantce poprzez konto na e-platformie zawierają:

a) numer i datę zamówienia,

b) aktualny status zamówienia (np. zafakturowane, odebrane etc.),

c) numer faktury/faktury korygującej,

d) kwotę obciążenia/uznania "rachunku" konsultantki w Spółce,

e) saldo po każdej operacji oraz końcowe (bieżące).

Dane te pozwalają w sposób jednoznaczny przyporządkować rozliczenie do konkretnego dokumentu/dokumentów. Z tych względów profil konsultantki na e-platformie stanowi podstawowy i najszybszy sposób uzyskiwania przez nią informacji o jej zamówieniach i rozliczeniach ze Spółką, prowadząc w praktyce niejednokrotnie do sytuacji, iż nie jest ona zainteresowana zapoznaniem się z dokumentami źródłowymi (np. fakturami, ich korektami), gdy już dotrą one do niej (np. w paczce lub pocztą). Tym bardziej, że również ewentualne wątpliwości odnośnie ww. kwestii konsultantka może na bieżąco wyjaśnić za pośrednictwem e-platformy, która umożliwia zadawanie Spółce pytań i uzyskiwanie odpowiedzi (w formie tekstowej).

O powyższym trybie procesowania konsultantki są informowane w momencie nawiązywania współpracy ze Spółką, kiedy to przydzielany jest im również login pozwalający na korzystanie z indywidualnego konta na platformie.

Przedstawiony schemat obiegu informacji i dokumentów między Spółką a konsultantkami pozostaje co do zasady aktualny również w przypadku faktur korygujących wystawianych przez Spółkę. Główną przyczyną, dla której Spółka dokonuje korekt jest zwrot/wymiana produktów wynikająca z:

1) niespełnienia oczekiwań finalnego nabywcy - prowadzona przez Spółkę polityka sprzedaży zakłada możliwość dokonania zwrotu towarów przez klientów w przypadku, gdy zakupiony produkt nie spełnia ich wymagań/oczekiwań (Gwarancja),

2) zafakturowania i wysłania niezamówionego lub uszkodzonego produktu,

3) braku odbioru zamówionych produktów przez konsultantkę.

Innymi przyczynami korekt in minus są:

4) wydanie mniejszej ilości towarów, niż wynikało to z zamówienia,

5) korekty wartościowe.

Wystawienie faktury korygującej poprzedzone jest przeprowadzeniem przez Spółkę procedury reklamacyjnej, zgodnie z ustalonymi i znanymi konsultantkom zasadami, w ramach której dochodzi do weryfikacji zgodności zwrotu z określonymi przez Spółkę warunkami przyjmowania zwrotów oraz kompletności przesyłki zwrotnej - dopiero uznanie reklamacji przez Dział Zwrotów Spółki pozwala dokonać korekty i uznać "rachunek" konsultantki korygowaną kwotą.

W przypadku zwrotu produktów (zgodnie z pkt 1-2 powyżej), będącego najczęstszą przyczyną korekt, konsultantka - w celu zainicjowania procedury reklamacyjnej - obowiązana jest postępować zgodnie z ustalonymi wymaganiami. W szczególności, obowiązana jest:

- wypełnić "formularz przesyłki zwrotnej" (dalej: "Formularz") zgodnie z instrukcją zamieszczoną na jego odwrocie, podając m.in.; datę i numer faktury potwierdzającej zakup produktu przez konsultantkę, kod i ilość (liczbę sztuk) produktu, przyczynę zwrotu,

- przesłać zwracany produkt/produkty wraz z wypełnionym Formularzem do Działu Zwrotów Spółki lub też dostarczyć je osobiście do Punktu Odbioru Przesyłek Zwrotnych.

Formularz zawiera również wyjaśnienia dotyczące sposobu realizacji zwrotów, obejmujące informacje nt.:

(i) korekty salda rozliczeniowego,

(ii) wymiany produktów czy

(iii) nieuwzględnienia zwrotu.

W tym ostatnim przypadku konsultantka jest informowana na piśmie o przyczynach odmowy, produktach, których to dotyczy, możliwości odbioru produktów - osobiście lub za pośrednictwem poczty, terminie na dokonanie odbioru, po którego bezskutecznym upływie produkt jest utylizowany.

Tym samym poprzez konto na e-platformie, na którym Spółka zamieszcza informacje (w formie wystawienia faktury korygującej i pomniejszenia salda) wskazujące na sposób załatwienia reklamacji konsultantka uzyskuje wiedzę, co do stanu swoich rozliczeń z tytułu dokonanych w Spółce zakupów oraz ostatecznym przebiegu tych transakcji. Równolegle - w przypadku faktur elektronicznych lub zanim jeszcze - w przypadku faktur papierowych, faktura korygująca zostanie przez Spółkę przesłana do konsultantki w sytuacji uwzględnienia reklamacji.

Następstwem uwzględnienia reklamacji jest zwrot konsultantce kwoty wynikającej z korekty. Z uwagi na co do zasady stałą współpracę z konsultantkami zwrot ten, w celu uproszczenia rozliczeń, odbywa się poprzez potrącenie (kompensatę) z bieżącymi należnościami przypadającymi od danej konsultantki; kwota wynikająca z korekty pomniejsza kwotę do zapłaty wynikającą z wystawianego i przesyłanego do konsultantki w paczce blankietu dowodu wpłaty za najbliższe, złożone przez nią po dacie korekty, zamówienie. Jeżeli kwota wynikająca z korekty jest wyższa niż wartość najbliższego zamówienia dokonanego przez daną konsultantkę, dowód wpłaty za to zamówienie nie jest wystawiany, a o pozostałą do rozliczenia kwotę pomniejsza się należność w dowodzie wpłaty za kolejne zamówienie, aż do pełnego rozliczenia kwoty faktury korygującej.

Jeśli jednak konsultantka nie złoży kolejnego zamówienia w określonym przez Spółkę czasie, wówczas powstała w następstwie korekty kwota nadpłaty jest odsyłana do konsultantki przelewem bankowym lub przekazem pocztowym na jej adres, bądź też może być wypłacona z kasy Spółki (na pisemną prośbę konsultantki).

Sama natomiast faktura korygująca jest doręczana konsultantce na jeden z dwóch sposobów w zależności od formy, w której została ona wystawiona. Mianowicie:

- faktura korygująca papierowa jest co do zasady drukowana i dołączana do paczki z produktami wysyłanymi do konsultantki w wyniku realizacji jej najbliższego, kolejnego zamówienia (przy czym samo to zamówienie jest dokumentowane odrębną fakturą VAT sprzedaży, która także jest umieszczana w tej paczce, podobnie jak blankiet dowodu wpłaty za to zamówienie);

- jeśli jednak w określonym czasie konsultantka nie złoży kolejnego zamówienia, a tym samym nie jest wysyłana do niej paczka z zamówionymi produktami, faktura korygująca jest drukowana i wysyłana do konsultantki na jej adres listem zwykłym, za pośrednictwem poczty;

- faktura korygująca elektroniczna - począwszy od dnia jej wystawienia jest udostępniona i widoczna dla konsultantki na e-platformie w postaci pliku PDF, do którego konsultantka ma dostęp po zalogowaniu się do swojego konta.

W konsekwencji, Spółka uznaje co do zasady, iż dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę (konsultantkę), jeżeli:

- w przypadku faktur papierowych, gdy faktura korygująca została dołączona do paczki z kolejnym zamówieniem - posiada otrzymane od przewoźnika/kuriera i z poczty potwierdzenie odbioru paczki,

- w przypadku faktur elektronicznych - doszło do otwarcia przez konsultantkę, po jej zalogowaniu się do swojego konta, pliku PDF zawierającego dokument korekty, umieszczony na platformie internetowej: wówczas następuje rejestracja potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę.

W praktyce zdarza się, iż po złożeniu reklamacji i jej uwzględnieniu przez Spółkę konsultantka zaprzestaje (przejściowo bądź definitywnie) kontaktów ze Spółką. W szczególności nie składa kolejnych zamówień, nie kontaktuje się ze Spółką poprzez e-platformę ani też w jakikolwiek inny sposób. Jej konto/profil pozostaje jednak aktywne, tak iż w dowolnym momencie może ona uzyskać/zaktualizować swoją wiedzę nt. stanu rozliczeń ze Spółką oraz dokumentów, z których stan ten wynika. Jednocześnie, w takim przypadku Spółka przesyła fakturę korygującą wystawioną w następstwie uwzględnienia reklamacji:

- listem zwykłym za pośrednictwem poczty na podany przez konsultantkę adres (w przypadku gdy jest to faktura papierowa),

- udostępnia w ramach konta konsultantki na e-platformie (w przypadku gdy jest to faktura elektroniczna).

W dniu 16 listopada 2012 r. Spółka uzupełniła przedstawiony opis stanu faktycznego wskazując, że nie w każdym przypadku objętym stanem faktycznym dysponuje dokumentami potwierdzającymi odbiór przez konsultantkę faktury korygującej. Wówczas w grę wchodzą dowody pośrednie (nieprzybierające niekiedy formy papierowej), takie jak zamieszczenie zgodnie z procedurą znaną konsultantce informacji o korekcie (w tym jej kwocie i jej rozliczeniu) na koncie konsultantki na e-platformie, dowód przelewu/przekazu pocztowego bądź dowodu wypłaty z kasy, które - w połączeniu z okolicznościami korekty - łącznie pozwalają na stwierdzenie dochowania przez Spółkę należytej staranności w danych okolicznościach celem poinformowania odbiorcy o korekcie oraz upewnienia się, że zapoznał/mógł zapoznać się on z korektą faktury.

Ponadto z przedmiotowego uzupełnienia wynika, iż w odniesieniu do przyjęcia przez konsultantkę należnej jej płatności wynikającej z faktury korygującej, to dowodem potwierdzającym fakt akceptacji płatności. poza samym dowodem przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na koncie konsultantki - jest brak z jej strony zwrotu kwoty tej korekty do Spółki i/lub zgłoszenia reklamacji na dokonaną przez Spółkę płatność/rozliczenie.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w opisanym w stanie faktycznym, w tym w sytuacji przejściowego bądź definitywnego zaprzestania przez konsultantkę kontaktów ze Spółką, stosowane przez Spółkę procedury dotyczące przesyłania/udostępniania konsultantce samego dokumentu korekty (faktury korygującej), jak i informacji związanych z uwzględnieniem reklamacji, w szczególności dotyczących uznania "rachunku" konsultantki kwotą wynikającą z korekty, stanu salda "po korekcie", a także - w razie wystąpienia nadpłaty - przekazania jej kwoty za pośrednictwem poczty na adres konsultantki lub zwrotu na rachunek bankowy, bądź wypłaty gotówkowej z kasy, stanowią o posiadaniu przez Spółkę potwierdzenia odbioru przedmiotowych faktur korygujących?

2) W rezultacie, czy pozwalają na obniżenie o wynikające z nich kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym korekty te zostały wystawione?

Zdaniem Spółki, gdy to sama konsultantka inicjuje proces dokonania korekty poprzez złożenie reklamacji, a tym samym zna stosowane przez Spółkę sposoby komunikacji o wynikach reklamacji, w tym przesyłania/udostępniania faktury korygującej będącej skutkiem uwzględnienia korekty, działania Spółki, są wystarczające do uznania, iż posiada ona potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę, i w konsekwencji, do obniżenia o kwotę korekty podstawy opodatkowania za dany okres, stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT".

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka odwołała się do wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. (w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A.), w którym wskazał on, że uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może być nadmiernie uciążliwe dla przedsiębiorcy/podatnika VAT. Jest to zatem jedynie formalny obowiązek, do którego spełnienia sprzedawca powinien dążyć w sposób zwyczajowo przyjęty w danych okolicznościach, niewymagający jednak od niego podejmowania równolegle wielu czy też nadzwyczajnych, a przez to uciążliwych, zabiegów. Wystarczy, że sprzedawca dochowa należytej staranności celem poinformowania kontrahenta o zmianie ceny/podstawy opodatkowania i upewnienia się, że informacja ta dotarła do nabywcy w ten sposób, że mógł się on z nią zapoznać.

Zdaniem Spółki, w świetle wyroku TSUE określony w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymóg posiadania potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę nie może zatem być interpretowany jako bezwzględny, tj. w ten sposób, że brak bezpośredniego potwierdzenia tego faktu pozbawia definitywnie sprzedawcę możliwości uwzględnienia korekty w jego rozliczeniach, stosownie do ust. 4 tego artykułu. Wskutek różnego rodzaju zdarzeń, często niezależnych od samego podatnika, uzyskanie jednoznacznego, bezpośredniego potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niemożliwe. W takim przypadku, zgodnie z tezą TSUE, podatnik powinien mieć możliwość wykazania w jakikolwiek sposób, że dochował należytej staranności w poinformowaniu nabywcy o dokonaniu korekty i informacja na ten temat dotarła do nabywcy. Jeżeli powyższe jest w stanie wykazać, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych polegających na odmowie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z korekty.

Odnośnie drugiego pytania, Spółka stanęła na stanowisku, że stosowana przez nią procedura informowania konsultantek o korektach, będących w znakomitej większości przypadków efektem złożonych przez nie wcześniej reklamacji, czyni zadość tezom TSUE, tj. pozwala stwierdzić, że dochowuje ona należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca/konsultantka jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznała się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

O fakcie, że Spółka stara się dochować należytej staranności, zgodnie z tezą wyroku TSUE, "celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury", świadczy przesyłanie faktur korygujących wystawionych w następstwie uwzględnienia reklamacji listem zwykłym za pośrednictwem poczty (tj. operatora publicznego) na podany przez konsultantkę adres - w przypadku gdy jest to faktura papierowa, albo udostępnianie jej w ramach konta konsultantki na e-platformie - w przypadku gdy jest to faktura elektroniczna. Ponadto skutki korekty Spółka uwzględnia niezwłocznie w saldzie rozliczeniowym, które także dostępne jest dla konsultantki poprzez konto na e-platformie. W przypadku zaś wystąpienia nadpłaty w następstwie korekty nadwyżkę środków pieniężnych Spółka przekazuje konsultantce za pośrednictwem poczty, przelewem na rachunek bankowy, bądź osobiście.

W ocenie Spółki, ponieważ w przepisach brak jest szczegółowej regulacji dotyczącej formy, w jakiej powinno być uzyskane potwierdzenie odbioru korekty faktury przez nabywcę należy uznać, że może być ono dokonane w każdej formie pozwalającej na stwierdzenie, iż faktura korygująca dotarła do nabywcy i w rezultacie miał on możliwość zapoznania się z jej treścią.

Zdaniem Spółki, ww. dowody spełniają kryteria potwierdzenia odbioru faktury korygującej, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, gdyż pozwalają na określenie zarówno osoby odbiorcy faktury korygującej, jak i faktu, iż w normalnych okolicznościach powinien zapoznać się z jej treścią. Przy czym dzień, w którym odbiorca mógł zapoznać się z treścią "potwierdzenia sald" bądź dzień, w jakim dokonał potrącenia wierzytelności z faktury korygującej, stanowi datę, w jakiej Spółka może uznać, iż konsultantka zapoznała się z treścią faktury korygującej.

W opinii Spółki, w momencie, w którym konsultantka akceptuje (milcząco, poprzez brak sprzeciwu odnośnie dokonanego potrącenia wzajemnych należności) bieżące saldo rozliczeniowe potwierdza, iż otrzymała uwzględnione w saldzie faktury.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za:

- prawidłowe w zakresie uznania stosowanej przez Spółkę procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę,

- za nieprawidłowe w zakresie terminu, w jakim jest uprawniona do skorygowania obrotu z tytułu wystawionych faktur korygujących.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, 4b i 4c ustawy o VAT, z których wywiódł, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

W ocenie organu, konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko to jest zatem, w ocenie organu, warunkowe w tym znaczeniu, że Trybunał uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Zdaniem Ministra Finansów nie sposób zgodzić się ze Spółką, iż samo zamieszczenie na e-platformie faktury korygującej w formie elektronicznej, bądź też wysłanie listem zwykłym faktury korygującej w postaci papierowej, wypełnia przesłankę dysponowania potwierdzeniem odbioru faktury korygującej. Sama publikacja treści faktury korygującej w formie pliku PDF, bez dowodu jej odczytu przez klientkę czy też wysłanie listem zwykłym faktury papierowej nie czyni zadość warunkowi sformułowanemu przez Trybunał o zachowaniu należytej staranności. W sytuacji gdy kontakt z konsultantką jest utrudniony, należy uznać, iż dowodem świadczącym o fakcie, iż zapoznała się ona z treścią wystawionej na jej rzecz faktury korygującej jest posiadanie przez Spółkę dowodów w postaci przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na koncie konsultantki. Fakt, iż konsultantka nie dokonuje na rzecz Spółki zwrotu kwoty korekty bądź też zgłoszenia reklamacji na dokonaną przez Spółkę płatność/rozliczenie, powoduje, iż Spółka może uznać, iż konsultantka aprobuje treść faktury korygującej i wynikającej z niej kwotę.

Reasumując, Minister Finansów zamieszczenie na e-platformie faktury korygującej w formie pliku PDF bądź też przesłanie jej pocztą oraz posiadanie przez Spółkę dowodów w postaci przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na koncie konsultantki uznał za równoznaczne z posiadaniem przez Spółkę potwierdzenia odbioru tych faktur i uprawniające ją do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w oparciu wystawione faktury korygujące, stosownie do art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur VAT korygujących organ nie zgodził się ze Spółką, iż prawo to będzie przysługiwać za okres rozliczeniowy, w którym przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione. Zauważyć należy, iż jak wynika z treści przepisów art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał korektę faktury, potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej. Tym samym organ przyjął, iż prawo do skorygowania podatku należnego przysługiwać będzie Spółce nie za okres w którym wystawiono fakturę korygującą, a w rozliczeniu za okres, w którym Spółka uzyskała pewność i może wykazać, iż dysponuje jednoznacznymi dowodami, iż konsultantka zapoznała się z treścią wystawionej na jej rzecz faktury korygującej.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 5 lutego 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Pismem z 8 marca 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualna zarzucając jej naruszenie:

1) art. 29 ust. 4a w zw. z ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT - przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w opisanych we wniosku okolicznościach prowadzących do wystawienia faktur korygujących, stosowane przez Spółkę procedury dotyczące przesyłania/udostępniania tych faktur kontrahentom oraz informowania kontrahentów o korekcie, pozwalają Spółce na obniżenie obrotu oraz odpowiednio kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym - w razie wystąpienia w związku z korektą nadpłaty po stronie kontrahenta - uzyska ona dowód rozliczenia tej nadpłaty w postaci przekazu pocztowego/przelewu bankowego/ dowodu wypłaty z kasy, nie zaś z chwilą zamieszczenia przez Spółkę dokumentów i informacji o korekcie na koncie kontrahenta znajdującym się na utrzymywanej przez Spółkę na potrzeby kontaktów z kontrahentami tzw. e-platformie, połączonego z przesłaniem/udostępnieniem samej faktury korygującej kontrahentowi w jeden z opisanych we wniosku sposobów,

2) art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, przy równoczesnym stwierdzeniu przez Organ - niezgodnie z opisem stanu faktycznego oraz stanowiskiem przedstawionym we wniosku Spółki - iż warunkiem koniecznym uznania, że Spółka dysponuje potwierdzeniem otrzymania korekty przez kontrahenta jest uzyskanie przez nią dokumentu potwierdzającego faktyczne (kasowe) rozliczenie korekty (w postaci dowodu przelewu/przekazu pocztowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na rachunku konsultantki).

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy - w zakresie obu zadanych we wniosku pytań, gdyż w jego rezultacie Spółka nie uzyskała jednoznacznej oceny (kwalifikacji prawnopodatkowej) swojego stanowiska w kontekście zdarzenia opisanego we wniosku, przez co doszło do naruszenia jej interesu prawnego.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 26 września 2013 r. Spółka stwierdziła, że stanowisko organu świadczy o manipulowaniu tezami ww. wyroku TSUE poprzez ich wybiórcze traktowanie i mieszanie płynących z nich wniosków.

Organ nie dostrzega bowiem, kluczowej dla prawidłowego rozumienia wyroku okoliczności, iż uznanie przez Trybunał za zgodny z prawem wspólnotowym wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, określonego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nastąpiło warunkowo. Trybunał uznał wprowadzenie tego warunku za dopuszczalne o tyle, o ile jego interpretacja i egzekucja przez krajowe organy podatkowe nie prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności. Organ tymczasem uznał prawo Spółki do obniżenia opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz konsultantek jedynie w sytuacjach, w których posiadane dowody wskazują jednoznacznie na świadomość istnienia korekty po stronie konsultantki. Świadczy to zawężeniu przez organ znaczenia wyroku TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.

I tak, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna).

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10).

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Wynika to także stąd, że realizacja tego obowiązku przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

W tym miejscu Sąd zauważa, że Minister Finansów mimo, iż w sentencji zaskarżonej interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie uznania stosowanej przez nią procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę, to jednak w jej uzasadnieniu wykazał wadliwość stanowiska wnioskodawcy w znacznej części tego zakresu. Wystąpiła zatem w przedmiotowej interpretacji sprzeczność sentencji z uzasadnieniem.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie takie działanie organu udzielającego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznać należy za wadliwe w świetle art. 14b § 2 O.p. oraz art. 14c §1 i 2 O.p.

Kluczowe zagadnienie dla takiej oceny Sądu ma odkodowanie pojęcia "stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" zawartego w art. 14b § 2 O.p., albowiem zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ dokonuje oceny tego stanowiska, a gdy ocena ta jest negatywna w wydanej interpretacji indywidualnej wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wskazuje Andrzej Kabat w "Ordynacja podatkowa Komentarz", Wydanie 7, LexisNexis, str. 114 "... Wydaje się, że obowiązek zainteresowanego przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające można by uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości. Należy przyjąć, że w tym przypadku nie chodzi o pełną ocenę prawną przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia. Od zainteresowanego bowiem nie można wymagać pełnej kompetencji w tej sprawie...". Ten sam autor stwierdził " ... Podanie we wniosku własnego stanowiska zainteresowanego dotyczy jego oceny prawnopodatkowego "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". W pojęciu własnego stanowiska należy widzieć przede wszystkim podanie przepisów prawnych, na podstawie których wnioskodawca takie stanowisko zajął. Ponadto wnioskodawca powinien wskazać, jak ocenia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w świetle wskazanych przepisów..." - "Wiążące interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?" Prawo i podatki 2007 cz. 1 str. 7.

A zatem pojęcie "stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" nie obejmuje swym zakresem wyłącznie konkluzji stanowiącej odpowiedź na wątpliwości prawne określone wskazanym we wniosku pytaniem lecz całe zagadnienie (problem interpretacyjny), które winno obejmować przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Do tak przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska winien w sposób kompleksowy i wyczerpujący ustosunkować się organ udzielający interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poprzez wskazanie w jakim zakresie to stanowisko uznaje za prawidłowe, a w jakim nie. Przy czym stanowisko organu winno być zgodne wewnętrznie, co oznacza spójność sentencji oraz uzasadnienia wydanej interpretacji. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zdaniem Sądu wskazać należy, że stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji obejmowało wszystkie działania Skarżącej podejmowane w celu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dlatego też Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za prawidłowe i jednocześnie akceptując je w swoim stanowisku tylko w pewnej części dotyczącej posiadania przez Skarżącą dowodów otrzymania przez konsultantkę należności wynikającej z korekty faktury i braku jej zwrotu naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni prezentowane wyżej stanowisko Sądu i w sposób kompleksowy odniesie się do stanowiska Skarżącej w zakresie procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Jednocześnie Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie wskazana wyżej ocena determinuje ocenę stanowiska w zakresie terminu uprawniającego Spółkę do skorygowania obrotu i dlatego uchylono zaskarżoną interpretację w całości, a Minister Finansów winien ponownie ustosunkować się do stanowiska Skarżącej w tej części.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), sąd orzekł jak w sentencji wyroku.