Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 268/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1327
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 lutego 2021r. sprawy ze skargi C. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2012 - 2015 1. oddala skargę; 2. odmawia wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Prezydent M. B. decyzją z dnia [...] października 2019 r. określił C.E. "O." Sp. z o.o. w B. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2012-2015 w kwocie [...]zł oraz obowiązek jej zwrotu do budżetu M. B. w ciągu 15 dni od daty nabycia przymiotu ostateczności, a także umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2011 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] października 2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął w C.E. "O." Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. Pismem z dnia [...] maja 2017 r. organ wystąpił do Prokuratury Okręgowej w B. o udostępnienie dokumentacji przebiegu nauczania celem zweryfikowania jej pod kątem prawidłowości rejestrowania obecności uczniów przez ww. szkoły. Organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji dostarczonej dokumentacji, tj. dzienników lekcyjnych, arkuszy ocen, ksiąg uczniów, protokołów Rady Pedagogicznej z danymi z systemu Obsługi Dotacji dla Placówek Niepublicznych (ODPN) oraz innej dokumentacji będącej w posiadaniu organu. Ich analiza wykazała, iż miesięczne wykazy liczby słuchaczy do naliczenia dotacji nie były zgodne ze stanem faktycznym. Szkoły prowadzone przez Spółkę wykazywały wyższą liczbę słuchaczy, niż wynikało to z ustalonego stanu faktycznego. Ponadto, na podstawie protokołów przesłuchań świadków będących słuchaczami szkół prowadzonych przez C. E. "O." Sp. z o.o., udostępnionych organowi pierwszej instancji przez Prokuraturę Okręgową w B., organ stwierdził, że występuje rozbieżność między dokumentacją szkolną a zeznaniami uczniów dotyczącymi uczęszczania do szkoły. Świadkowie twierdzą, że np. zapisali się do szkoły, lecz nie rozpoczęli nauki lub zrezygnowali z nauki po kilku zjazdach lub nie zapisali się do szkoły i do niej nie uczęszczali. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w przypadku rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków a dokumentacją opierał się na protokołach przesłuchań (wszyscy świadkowie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy). Dotacja na przesłuchanych przez Policję słuchaczy za okresy, w których występują rozbieżności stanowi dotację pobranej w nadmiernej wysokości, a uzasadnienie tego faktu jest tożsame z wyjaśnieniami opisanymi w pkt Ad. 2 i Ad. 5 decyzji, gdzie mowa jest o bezpodstawnym pobraniu dotacji ze względu na niekontynuowanie nauki oraz na fakt nieobecności na zajęciach i zaprzestanie uczęszczania do szkoły.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: Kolegium, SKO) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty – dalej: "u.s.o." – w brzmieniu obowiązującym w okresach pobierania dotacji. Dodatkowo wziął pod uwagę wytyczne Kolegium, które wskazywało już wcześniej, że w ramach nowelizacji ww. przepisu art. 90 ust. 3 wprowadzono wprawdzie od dnia [...] marca 2015 r. obowiązek potwierdzania uczestnictwa uczniów w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych ich własnoręcznymi podpisami na listach obecności, jednocześnie jednak w treści tego przepisu nie zawarto jakiejkolwiek sankcji za niezachowanie tego obowiązku. Zatem przy braku tej listy należało przeprowadzić inne jeszcze dowody na okoliczność, że słuchacze – uczniowie kończyli odpowiednie zajęcia edukacyjne, co do których została przyznana dotacja. Ponadto organ wziął pod uwagę okoliczność, że przed ww. nowelizacją nie było ustawowego obowiązku, aby uczestnictwo uczniów w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych potwierdzać ich własnoręcznymi podpisami na listach obecności na tych zajęciach. W związku z tym, również na podstawie innych dowodów organ ustalił, czy słuchacze – uczniowie kończyli odpowiednie zajęcia edukacyjne, co do których została przyznana dotacja w latach 2012-2015. Dodatkowo wobec stanowiska organu pierwszej instancji, że w przypadkach rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, a dokumentacją opierał się na protokołach przesłuchań słuchaczy przez P., organ wskazał, że przeciwko zgodności z prawdą dokumentu urzędowego można przeprowadzić skuteczny przeciwdowód. Dodatkowo Kolegium podkreśliło, że okoliczność, że słuchacze figurują w Księdze słuchaczy czy w dzienniku lekcyjnym zaznaczona jest frekwencja nie przesądza o tym, że słuchacze ci uczestniczyli w zajęciach, skoro sami stwierdzili, że do szkoły w ogóle w konkretnym roku szkolnym już nie uczęszczali. Skoro zatem słuchacze nie uczęszczali na zajęcia to dotacja pobrana na nich stanowiła dotację nienależną. Zdaniem Kolegium nie ma racji Skarżąca, że nie mogą być dowodami w sprawie dokumenty wskazane na s. 2 i 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu, że informacje w nich zawarte nie zostały nigdzie zweryfikowane i ocenione przez organy odwoławcze. Za gołosłowne Kolegium uznało twierdzenie, że dokumenty te są często fikcyjne sporządzone na potrzeby niniejszej sprawy i wcześniej nieznane. Kolegium zauważa, że dokumenty, o których mowa to dokumenty urzędowe pochodzące od innych organów administracji publicznej oraz nośniki DVD zawierające kopie dokumentacji przebiegu nauczania w szkołach prowadzonych przez C.E. "O." Sp. z o.o. w latach 2011-2015. Odnosząc się do zarzutu, że z obowiązujących przepisów wynika wprost, że dotacja przysługuje za rok szkolny, który kończy się 31 sierpnia, więc zgodnie z prawem pobierano dotację za miesiące lipiec i sierpień, tut. Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 90 ust. 3h u.s.o. (w brzmieniu od [...] stycznia 2013 r.) dotacje dla szkół, o których mowa w ust. 3, przysługują za lipiec i sierpień na każdego ucznia, który w czerwcu spełnił warunek uczestniczenia w zajęciach, o którym mowa w ust. 3, tzn. uczestniczył w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu. Zatem skoro z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że dany uczeń był wielokrotnie nieklasyfikowany i nie promowany na semestr wyższy, albo z zeznań słuchacza wynikało, że w ogóle w danym roku szkolnym na zajęcia nie uczęszczał, bądź w miesiącu czerwcu nie spełnił warunku uczestniczenia w zajęciach, o którym mowa w art. 90 ust. 3, przyznana za miesiące lipiec i sierpień dotacja oświatowa została pobrana w nadmiernej wysokości.

Skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę prawa materialnego, uchybienia formalno-prawne oraz błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę do wydania decyzji i orzeczenia odwoławczego. Spółka podniosła, że od 2015 r. prowadzone są przeciwko niej działania represyjne z naruszeniem obowiązującego prawa przez rożne instytucje, mające na celu likwidację Spółki. Wszystkie postępowania wobec skarżącej wszczęto po likwidacji szkół, dlatego też część dokumentów nie podlegająca archiwizacji z mocy prawa, została zniszczona, a pozostałe przekazane do archiwum. Spółka nie jest również posiadaczem własnej dokumentacji finansowo-księgowej, której dysponentem był Urząd Kontroli Skarbowej w B., a następnie Prokuratura Okręgowa w B.. W związku z brakiem dokumentacji źródłowej, Spółka podniosła, że pozbawiono jej prawa do skutecznej obrony własnych interesów, co narusza art. 6-10 k.p.a. W takich okolicznościach Urząd M. B. bez prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, z naruszeniem art. 61 k.p.a. najpierw wstrzymał biegu terminu przedawnienia sprawy, a następnie z naruszeniem 51 ust. 1, 2, 3 ustawy Prawo przedsiębiorców pozyskał dowolnie dobrane dowody z Prokuratury Okręgowej w B. dotyczące dokumentacji Spółki oraz z naruszeniem art. 51 ust. 4 ww. ustawy, dokumentację ta wykorzystał do wydania decyzji w dniu [...] października 2019 r. Prezydent M. B. wydał nową decyzję opierając się na tych samych dowodach co poprzednio, pozyskanych z naruszeniem art. 51 ust. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców i bez uwzględnienia istotnych dla sprawy wytycznych organu odwoławczego. Nie powiadomiono strony o wszczęciu postępowania zgodnie z art. 61 § 1-4 k.p.a., nie wezwano strony do złożenia stosownych uwag, wniosków i zastrzeżeń, zgodnie z art. 8-10 k.p.a. Powiadomiono tylko, że zakończono zbieranie materiałów dowodowych, co nie wyczerpuje wymogów z art. 8, 9, 10 i 61 § 1-4 k.p.a. Przedstawione w decyzji dokumenty nie mogą być zdaniem Skarżącej dowodami w sprawie, ponieważ nie spełniają podstawowych wymagań, są to zwykłe informacje nigdzie nie zweryfikowane i nie ocenione przez właściwe organy odwoławcze. Skarżąca podniosła, że nie jest prawdą, iż brakuje dokumentacji z przebiegu nauczania. Pełną dokumentację w tej sprawie przejęło Archiwum przy Kuratorium Oświaty w B. i Prokuratura Okręgowa w B.. Obecnie Spółka nie może brać odpowiedzialności za stan i kompletność tej dokumentacji. Nie można stawiać zarzutu z braku dokumentu, który na mocy prawa i stanowiska archiwum został zniszczony – dotyczy to list obecności. Skarżąca podniosła, że na mocy obowiązującego prawa oświatowego, słuchacz jest promowany na semestr wyższy albo powtarza semestr lub jest wpisany warunkowo na semestr wyższy pod rygorem zaliczenia w terminie późniejszym zaległych egzaminów. Każdy słuchacz ma też prawo do odwołania się od decyzji skreślającej z listy słuchaczy i w okresie tym zachowuje status słuchacza. W ocenie Skarżącej bezpodstawne są zarzuty, jakoby bezprawnie pobierano dotację za miesiące lipiec i sierpień. Z obowiązujących przepisów wynika wprost, iż takie dotacje przysługują, a rok szkolny kończy się 31 sierpnia danego roku. Nie jest też prawdą, iż słuchacze powtarzali semestr więcej razy niż przewiduje prawo. Niektórzy słuchacze przerywali, a potem ponownie ją podejmowali, co powodowało, że czas ten ulegał wydłużeniu. Całkowicie bezpodstawny jest zarzut o braku dzienników lekcyjnych, ponieważ archiwizowane są tylko dzienniki z ostatnich lat nauki. Nie można też stawiać zarzutu braku frekwencji na zajęciach, jeżeli nie ma dowodów w tej sprawie. Ponadto, jeżeli słuchacz powtarzał semestr, a uprzednio już uzyskał oceny pozytywne z danego przedmiotu, to w ciągu trzech lat oceny te są przepisywane, a słuchacz zwolniony jest z zajęć, również nieobecności na zajęciach z powodu choroby lub pobytu w szpitalu podlegają usprawiedliwieniu. Zdaniem Skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dokonało wnikliwej analizy dowodowo-prawnej i arbitralnie przyjęło orzeczenie, które poważnie narusza szereg przepisów w tym zakresie. W oparciu o ten sam materiał dowodowy, organy zajęły dwa rożne stanowiska i ocenę prawną tych samych faktów.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W pismach procesowych z dnia [...] listopada 2020 r. oraz [...] stycznia 2021 r. Skarżąca podtrzymała prezentowane stanowisko wnosząc jak w skardze o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] stycznia 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2021 r. (por. k. 48 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z [...] października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z [...] grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie określił Skarżącej wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2012-2015 w łącznej kwocie [...]zł oraz zobowiązał do jej zwrotu.

Kwestią najdalej idącą, która byłą przedmiotem postępowania organu odwoławczego, choć nieobjętą wprost zarzutem skargi, było przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji za lata 2011-2015 r. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że postanowienie organu pierwszej instancji "w sprawie wstrzymania biegu terminu przedawnienia nie ma żadnych podstaw prawnych i to przedawnienie jest skuteczne, a tym samym roszczenia o zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za lata 2011-2015 r." są niezasadne.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych.

Ze wskazanej regulacji wynika, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (por. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/11, publ.: Baza orzeczeń Sądu Najwyższego, http://www.sn.pl/orzecznictwo, i powołane w nim orzeczenia).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Nie budzi wątpliwości, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Z kolei w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Z uwagi na swój charakter decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę dofinansowania nie tworzy nowego stosunku prawnego. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania środków przez beneficjenta.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę o wystąpieniu okoliczności powodujących zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i tego, że zawieszenie to dotyczy dotacji za lata 2011-2014 podlegających zwrotowi. Pismo to zostało doręczone w dniu [...] czerwca 2017 r. W jego treści organ powołał się na pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. informujące o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s., załączając jednocześnie jego kopię (por. k. 43, 44, 46, t. I akt admin.).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy trafnie przyjął, że powyższe zawiadomienie spełnia wymogi przewidziane w art. 70c Ordynacji podatkowej i doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2012-2014. Jednocześnie miało miejsce przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji za 2011 r., ponieważ nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania z tytułu dotacji za 2011 r. zostało bowiem doręczone stronie w dniu [...] czerwca 2017 r. tj. już po upływie terminu przedawnienia (który przypadał na koniec 2016 r.). Nie było zatem możliwe orzekanie w sprawie dotacji przypadającą do zwrotu za 2011 r., toteż w tym zakresie organ pierwszej instancji prawidłowo postępowanie umorzył jako bezprzedmiotowe. Jednocześnie ustalono, że termin przedawnienia nie rozpoczął dalszego biegu. Ponadto prawidłowo wskazano, że wydanie decyzji w odniesieniu do dotacji za 2015 r. z uwagi na fakt, że termin przedawnienia w tym zakresie upływał z końcem 2020 r.

Podsumowując prezentowana w niniejszej sprawie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ocena w kwestii przedawnienia jest, w ocenie Sądu, prawidłowa.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kwestionuje uprawnienia do prowadzenia czynności przez Urząd Kontroli Skarbowej w świetle art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.).

Skład orzekający, nie podziela stanowiska Skarżącej, co do braku podstaw do przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. czynności kontrolnych, w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi, w rozważanej sprawie związanej z celowością wykorzystania otrzymanej z budżetu gminy dotacji oświatowej. Nie były one w istocie rzeczy prowadzone w zakresie badania celowości wykorzystania (przeznaczenia przez gminę na określony cel) środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ to nie wobec gminy te czynności były prowadzone, i nie oceniano celowości wykorzystania przez nią tych środków. Ocenie podlegała jedynie zgodność z prawem wykorzystania przez beneficjenta środków dotacji oświatowej przekazanych przez gminę już na określony cel, a nie zaś sam cel (celowość) ich przekazania lub wykorzystania przez gminę.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162) – dalej: "u.p.p." – należy wskazać, że przepisy te (art. 51 i 54) dotyczą kontroli prowadzonych przez organy administracji. W rozpoznawanej sprawie nie znajdują one zastosowania, albowiem kontrolą nie jest postępowanie administracyjne, prowadzone przez Prezydenta M. B. i Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a tym bardziej postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę. Tym samym nie można mówić o naruszeniu zakazu równoczesnego podejmowania i prowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy (art. 54 u.p.p.), ani miejsca prowadzenia kontroli (art. 51 u.p.p.).

Prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego odnośnie braku obowiązku zawieszenia postępowania. Zgodnie z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., organ administracji publicznej zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Musi zatem istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku, zawieszenie postępowania na tej podstawie nie jest dopuszczalne. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w sprawie karnej nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. Należy zgodzić się z organem, że dowody zebrane w sprawie karnej skarbowej mogą być wykorzystane w postępowaniu administracyjnymi nie jest wymagana, jak tego oczekuje Skarżąca, ich weryfikacja w postępowaniu sądowym. Prawidłowo także organ wskazał, że w świetle art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Wbrew twierdzeniom Skarżącej dowodami w sprawie mogą być dokumenty wymienione w uzasadnieniu organu pierwszej instancji i nie musiały one być uprzednio zweryfikowane i ocenione przez organy odwoławcze. Do oceny zebranych dowodów zobowiązane są organy prowadzące postępowanie administracyjne. Nie znajdują żadnych podstaw stwierdzenia Spółki, że dokumenty te są często fikcyjne sporządzone na potrzeby niniejszej sprawy i wcześniej nieznane, a przez to niewiarygodne. W istocie są to dokumenty pochodzące od innych organów w tym utrwalone na płytach DVD zawierające kopie dokumentacji przebiegu nauczania w szkołach prowadzonych przez Skarżącą w latach 2011-2015.

Przypomnieć należy, że podstawę udzielenia dotacji stanowił art. 90 ust. 3 u.s.o. Brzmienie tego przepisu ulegało zmianie na przestrzeni lat objętych postępowaniem, w którym wydano zaskarżoną decyzję. W roku 2012 przepis ten stanowił, że dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 90 ust. 3 u.s.o. uzależnił dodatkowo przyznanie dotacji od spełnienia przez każdego ucznia, na którego przysługuje dotacja, wymogu uczestnictwa w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu. Ponadto datacja za lipiec i sierpień przysługiwała na każdego ucznia, który spełnił powyższy warunek uczestnictwa w co najmniej połowie obowiązkowych zajęć edukacyjnych (art. 90 ust. 3h u.s.o.). Jednocześnie dotacja przysługiwała również na każdego absolwenta szkoły w okresie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ukończył szkołę do końca roku szkolnego, w którym absolwent ukończył szkołę, gdy zajęcia dydaktyczno-wychowawcze w klasach (semestrach) programowo najwyższych kończyły się w kwietniu lub czerwcu (art. 90 ust. 3i w zw. z ust 2f u.s.o.)

Biorąc powyższe pod uwagę organy przeprowadziły skrupulatne postępowanie odnośnie każdej ze szkół prowadzonej przez Skarżącą: Zaocznego Uzupełniającego Technikum Zawodowego dla Dorosłych, Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych, Szkoły Policealnej dla Dorosłych oraz Uzupełniającego Liceum dla Dorosłych. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który został następnie wnikliwie rozpatrzony. Dokonując ustaleń organy uwzględniły zmiany w obowiązujących przepisach warunkujących przyznanie dotacji w zakresie frekwencji na zajęciach i sposobu jej potwierdzania. Poddano analizie dokumentację w postaci dzienników lekcyjnych, arkuszy ocen, protokołów rady pedagogicznej, ksiąg słuchaczy, którą porównano z danymi z systemu Obsługi Dotacji dla Placówek Niepublicznych (ODPN) oraz inną dokumentacją będącą w posiadaniu organu. Analiza powyższa wykazała, iż miesięczne wykazy liczby słuchaczy do naliczenia dotacji nie były zgodne ze stanem faktycznym. Szkoły prowadzone przez Spółkę wykazywały wyższą liczbę słuchaczy, niż wynikało to z ustalonego stanu faktycznego. Ponadto ustalenia te skonfrontowano z zeznaniami świadków. W świetle powyższego uzasadnione było przyjęcie, że fakt, że słuchacze figurują w księdze słuchaczy czy w dzienniku lekcyjnym zaznaczona jest frekwencja nie przesądza o tym, że słuchacze ci uczestniczyli w zajęciach, skoro sami stwierdzili, że do szkoły w ogóle w konkretnym roku szkolnym już nie uczęszczali. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono też powody przyjęcia wiarygodności tych zeznań w obliczu stwierdzonych rozbieżności z badanymi dokumentami. Kolegium stwierdziło, ze organ pierwszej instancji w odniesieniu do każdego słuchacza detalicznie wskazał, w oparciu o jakie dowody stwierdzono nieprawidłowości i z jaka kwota dotacji pobranej w nadmiernej wysokości się z tym wiąże (por. k. 697-727, t. III akt admin.). Powyższe świadczy o tym, że organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił, wbrew temu co twierdzi Spółka, wskazania wynikające z decyzji SKO w B. z dnia [...] lipca 2019 r.

Skarżąca ustaleń tych skutecznie nie zakwestionowała. Stwierdzenia podważające wiarygodność świadków nie zostały poparte żadnymi okolicznościami. Treść protokołów przesłuchania świadka nie wskazuje też na emocjonalny charakter zeznań. Podobnie pogląd o sporządzeniu dokumentów fikcyjnych na potrzeby niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia, ponieważ Spółka tego nie wykazała. Należy zauważyć także, że organy badały dokumenty (protokoły zeznań, dokumentacja pedagogiczna) uzyskane za zgodą prokuratora nadzorującego śledztwo i bez wątpienia stanowiły dowody w postępowaniu zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z SKO w B., że zapewniono czynny udział w postępowaniu, w szczególności na etapie bezpośrednio poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. P. z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Skarżącą o zakończeniu zbierania materiału dowodowego i możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma. Strona z powyższej możliwości nie skorzystała. Organ odwoławczy ma również rację w tym, że nie jest prawdą, że strona nie miała dostępu do dokumentacji źródłowej dotyczącej przebiegu procesu nauczania, gdyż Kuratorium Oświaty przekazało Prokuraturze Okręgowej w B. wszystkie dokumenty otrzymane od strony postępowania. Po uzyskaniu ich od organów prowadzących postępowanie karne skarbowe organ pierwszej instancji włączył tę dokumentację do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. doręczonym Spółce w dniu [...] września 2018 r. (por. k. 74-78, t. I akt admin.).

Organy dokonały zatem prawidłowych ustaleń na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów. Materiał dowodowy oceniono wnikliwie i wszechstronnie. Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Nie stanowił także uchybienia brak ponownego wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji po uchyleniu jego decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. przez Kolegium i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. prowadzi jedynie do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie do umorzenia postępowania. W niniejszej sprawie Prezydent M. B. rozpoznał ponownie sprawę w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. (por. k. 71, t. I akt admin.). Wobec powyższego nie doszło do naruszenia art. 61 k.p.a.

W załączeniu do skargi oraz późniejszych pism procesowych Skarżąca (nie formułując w istocie rzeczy wniosków o przeprowadzenie dowodów) obok kserokopii dokumentów znajdujących się już w aktach sprawy, przedłożyła kserokopie postanowień z dnia [...] września 2020 r. umarzających postępowania w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Ponadto przywołała opinię biegłego z dnia [...] października 2020 r.

W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14, publ.: CBOSA; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, jak wyżej wskazano, "zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17, publ.: CBOSA), co ma miejsce w niniejszej sprawie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że powołanie się na określone dowody dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego jest spóźnione i nie może odnieść zamierzonego skutku, gdyż sąd ten ocenia zgodność z prawem zapadłego rozstrzygnięcia administracyjnego, a więc nie może brać pod uwagę dowodów, które zostały zgłoszone już po zakończeniu postępowania administracyjnego i już tylko z tego względu nie mogły stanowić faktycznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2036/18, publ.: CBOSA). Należy przy tym zwrócić uwagę, że postanowienia i opinia, które powołuje Skarżąca zostały sporządzone po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do wniosku o wstrzymanie wykonania będącej przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie decyzji SKO w B. należy przede wszystkim wskazać, że orzekając o wstrzymaniu lub odmowie wstrzymania zaskarżonego aktu Sąd ocenia czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 61 § 3 p.p.s.a. Ocena ta jest możliwa i w dużym stopniu zależy od argumentacji przedstawionej we wniosku złożonym przez stronę. Oznacza to, że wniosek powinien być wnikliwie uzasadniony. Konieczna jest spójna argumentacja, poparta faktami oraz odnoszącymi się do nich dowodami, które uzasadniają wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Brak istotnego z perspektywy tego przepisu uzasadnienia wniosku lub uzasadnienie go w sposób lakoniczny, sprowadzający się w gruncie rzeczy do przytoczenia przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, uniemożliwia Sądowi ocenę czy przesłanki te w sprawie zachodzą. W postanowieniu z [...] maja 2009 r., sygn. akt I FZ 148/09 (publ.: LEX nr 564208) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, by powołane w nim okoliczności wskazywały na zajście w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie twierdzeń w tym zakresie stosownymi dokumentami. Nie jest bowiem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie - sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę.

Tymczasem zawarty w treści skargi wniosek powyższych wymogów nie spełnia. Zauważyć należy, że Skarżąca ograniczyła się jedynie do sformułowania wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Nie powołała żadnej przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, nie podała żadnych informacji, które pozwoliłyby Sądowi ocenić zasadność twierdzeń zawartych we wniosku.

Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Sąd nie ma bowiem kompetencji, aby uwzględniać ani tym bardziej doszukiwać się z urzędu, przesłanek i uzasadnienia wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc L. Kleczkowski