Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 218/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 218/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006r., sprawy ze skargi M. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] 2003r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., Uchyla zaskarżoną decyzję, I. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 9.853,20 zł (dziewięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt trzy złote 20/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2000 r. Nr[...] , Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

Jak wynika z akt podatkowych w/w w 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej A. / 50% udziałów /, spółce cywilnej K. /80% udziałów/, spółce cywilnej Z. /50% udziałów/.

Inspektor Kontroli Skarbowej w ramach przeprowadzonej kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w spółce cywilnej., natomiast w dwóch pozostałych spółkach A. i Z. dokonał weryfikacji wykazanych za 1996 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

W spółce A. koszty uzyskania przychodów zmniejszono o kwotę [...] zł w związku z wyłączeniem z kosztów wydatków inwestycyjnych w tej wysokości, ponieważ dotyczyły one wydatków P. S.A., a nie A. s.c. i zgodnie z przepisami art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodu w spółce A. W ocenie organu pierwszej instancji wydatki te nawet poniesione przez A. s.c. nie mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z art.23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, a wydatki te miały taki charakter.

Organ skarbowy stwierdził również, że rachunki z dnia [...] 1996r. Nr[...], z dnia [...] 1996r. Nr[...] , z dnia [...] 1996r. Nr[...], z dnia[...].1996r. Nr [...] oraz z dnia [...] 1996r. dotyczyły zakupu towarów przez M. G. i K. s.c. a nie A. spółkę cywilną.

Podczas kontroli sprawdzającej stwierdzono również, że rachunek uproszczony Nr [...] z dnia [...] 1996r. na kwotę [...] zł wystawiony na rzecz spółki przez M. O. nie figuruje w jego ewidencji przychodów. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że rachunek ten nie został wystawiony przez niego, a M. O. potwierdził, że na rachunku jego podpis został sfałszowany oraz blankiet rachunku jest zupełnie inny od blankietów rachunków wystawionych przez niego w tym okresie. Zdaniem organu pierwszej instancji fakt, że rachunek ten nie został wystawiony przez M. O. dyskwalifikuje wydatek udokumentowany tym rachunkiem, jako koszt uzyskania przychodów.

Natomiast w spółce cywilnej Z. zwiększono koszty uzyskania przychodów o wartość netto [...] zł sprzedanej chłodni składowej na [...] w dniu [...] 1996r. i zwiększono przychody z tytułu tej sprzedaży o kwotę [...] zł, ponieważ w ocenie organu pierwszej instancji, cała ta transakcja nie została zaksięgowana w księgach rachunkowych spółki. Dodatkowo z tego tytułu skorygowano amortyzację na minus o kwotę[...].

Jak ustalono, powyższą chłodnię M. G. zakupił od spółki Z. za kwotę [...] zł, podczas, gdy wartość rynkowa tej chłodni była dużo wyższa.

Zdaniem organu skarbowego zgodnie z art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, M. G. otrzymał od spółki świadczenie w naturze częściowo odpłatne /sprzedał sam sobie, chłodnię zaniżając jej wartość/.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy wartość świadczeń w naturze z zastrzeżeniem art.12 ust.2 i 3 oblicza się w dacie otrzymania przychodu w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia.

W myśl art.12 ust.3 wartość świadczeń w naturze ustala się wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Zgodnie z art.12 ust.3a, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustalona wg zasad określonych w ust.3, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Organ skarbowy przyjął, że wartość rynkowa tej chłodni wynosiła co najmniej [...] zł, natomiast M. G. nabył ją od spółki, w której był wspólnikiem za kwotę [...] zł. W związku z tym podatnik otrzymał świadczenie częściowo nieodpłatne i wartość tego świadczenia wynosi [...] zł /[...] zł -[...]zł/.

Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł z tytułu wyjazdów M. G. na Wyspy Kanaryjskie i do Tunezji, ponieważ nie były związane z przychodami spółki.

Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował również sposób podziału majątku firmy na dzień [...] 1996r. tj. dzień odejścia M. G. ze spółki cywilnej Z.

Z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki jak i majątku znajdującego się w spółce M. G. otrzymał kwotę [...] zł, z tego kwotę [...] zł w dniu [...] 1996r. i kwotę [...] zł w dniu [...] 1997r.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce.

Organ skarbowy ustalił, że w latach 1991-1996 spółka nie generowała zysków, więc majątek spółki mógł być sfinansowany jedynie kredytami lub zobowiązaniami wobec dostawców, a te zgodnie z umową z [...] 1996r. spłacają wspólnicy pozostający w spółce.

Zatem brak było podstaw do wypłaty ekwiwalentu za majątek znajdujący się w spółce M. G. w takiej wysokości.

Zdaniem kontrolującego winien on otrzymać zwrot w naturze lokalu użytkowego wniesionego do spółki oraz gotówkę w wysokości [...] zł wniesioną na poczet kapitału.

W związku z tym przyjęto, że jest to sprzedaż udziału w spółce o wartości [...] zł za kwotę [...] zł i doliczono do przychodu kwotę 389.679,80zł wypłaconą podatnikowi w dniu [...] 1996r.

Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w K. zostało wniesione odwołanie z dnia [...] 2000 r., w którym wydanej decyzji zarzucono naruszenie art. 10, art. 172 § 1, art. 177, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu podatnik wyjaśnił, że wszelkie poniesione koszty dotyczyły remontu lokalu, w którym spółka A. prowadziła działalność gospodarczą, a jeżeli kontrolujący twierdzi, że były to roboty inwestycyjne powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem biegłego.

Podatnik zarzucił, że wydatek z rachunku na kwotę [...] zł wystawionego przez M. O. nie został uznany za koszt uzyskania przychodu, tylko dlatego, że rachunek ten nie figuruje w ewidencji podatkowej wystawcy bez udowodnienia, że wydatek ten został w ogóle poniesiony. Kontrolujący bezzasadnie odmówił przesłuchania w tej sprawie w charakterze świadków pracowników z firmy M. O. i spółka cywilna K.

Zdaniem odwołującego się, nieprawdziwe jest twierdzenie kontrolującego, że chłodnia składowa, która znajdowała się w firmie P. s.c. w L. została sprzedana w dniu [...] 1996r. Według niego w tym dniu została spisana umowa przedwstępna, która obligowała wspólnika tej spółki W. D. do przekazania mu chłodni w dniu jego wystąpienia ze spółki cywilnej.

Podatnik nie zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji w kwestii otrzymania świadczeń w naturze częściowo odpłatnych /sam sobie sprzedał chłodnię zaniżając jej cenę/. W jego opinii po pierwsze, nie można samemu sobie dać świadczeń częściowo odpłatnych, po drugie wartość chłodni podana przez kontrolującego jest wysoce zawyżona.

Chłodnia była wybudowana w 1995r. za kwotę [...] zł i w takiej kwocie jest zarachowana w księdze rachunkowej. W chwili sprzedaży tj. [....] 1996r. jej wartość netto wynosiła [...] zł, natomiast kontrolujący przyjął wartość chłodni w kwocie [...] zł. Wycena chłodni wykonana przez dr inż. A. E., na którą powołuje się kontrolujący została dokonana w 1999r. wg przepisów wydanych w 1998r., wobec powyższego kontrolujący nie powinien jej odnosić do roku 1996.

Podatnik zakwestionował także nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na wyjazd do Tunezji i na Wyspy Kanaryjskie. Wyjazdy te były wynikiem zaproszenia na rozmowy i pertraktacje w sprawie dalszej współpracy handlowej.

Wreszcie odwołujący się, zakwestionował stanowisko organu skarbowego, co do podziału majątku przy jego wystąpieniu ze spółki Z. według którego, powinien dostać tylko [...] zł za pozostawiony majątek w spółce.

Zdaniem podatnika, organ skarbowy nie udokumentował w pełni swojej tezy, dlaczego wziął za podstawę rozliczenia kwotę [...] zł przy jego wystąpieniu ze spółki, a nie dał wiary wartościom kapitałów zawartych w księgach rachunkowych i bilansach za lata 1991-1996. Nie ustosunkował się do faktur zakupów środków trwałych za lata 1991-1994, przez co jego zdaniem został naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ pierwszej instancji naruszył zasadę zakazu interpretacji rozszerzającej przy określeniu przedmiotu opodatkowania na niekorzyść podatnika, opodatkowując otrzymany ekwiwalent pieniężny zgodnie z art. 871 §2 Kodeksu cywilnego za wystąpienie ze spółki cywilnej dnia [...] 1996r., naruszając tym samym art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art.120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2003 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę, wziął pod uwagę stan faktyczny, stan prawny oraz wyjaśnienia podatnika składane w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i uznał wydatki poniesione na remont w kwocie [...] zł za koszt uzyskania przychodu, natomiast nie uznał za koszt pozostałej kwoty [...] zł z faktur Nr [...] i Nr [...] ponieważ zostały wystawione nie na spółkę, lecz na M. G., z faktur Nr[...], Nr[...] , Nr [...] ponieważ zostały wystawione na spółkę K. oraz wydatku z faktury Nr [...] na kwotę [...] zł podzielając w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji.

Odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w spółce Z. organ odwoławczy w całości zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji uznając tym samym za w pełni zasadne zwiększenia przychodów i zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wniesiona skarga z dnia [...] 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., która zarzuciła nieważność decyzji z powodu wydania jej z naruszeniem art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 180, 181, 208 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący powołując się na art.68 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż obowiązek podatkowy podatku dochodowym za 1996r. powstał w 1997 roku, zatem zobowiązanie podatkowe wygasło z tytułu przedawnienia z końcem 2002 roku.

Skarżący podniósł także, iż postępowanie dowodowe jest jednym najważniejszych etapów podatkowego postępowania jurysdykcyjnego. To efekt postępowania dowodowego decyduje ostatecznie o rozstrzygnięciu sprawy i treści decyzji podatkowej. Stąd też duże znaczenie przysługujących stronie postępowania gwarancji procesowych, dzięki którym sprawa ma zostać rozstrzygnięcia obiektywnie. Należy tu pamiętać o ogólnych zasadach podatkowego postępowania jurysdykcyjnego takich jak zasada prawdy obiektywnej, zasada zaufania podatników do organów podatkowych. Natomiast postępowanie dowodowe powinno się opierać o zasadę kompletności postępowania dowodowego, zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę czynne udziału strony w postępowaniu dowodowym, zasadę dysponowania prowadzącego postępowanie zakresem postępowania dowodowego.

Zdaniem skarżącego, z decyzji podatkowej wynika, że przesłuchano M. O., ale nie poinformowano o tym podatnika i nie pouczono o prawie do uczestniczenia w tym przesłuchaniu, przez co nie wyjaśniono do końca okoliczności wystawienia rachunku Nr [...] z dnia [...] 1996r.

Ponadto skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, iż chłodnia składowa została jemu sprzedana. Zakwestionował również sposób wyceny wartości chłodni dokonanej przez kontrolującego, powołując się na wyrok NSA z dnia 11.10.2000r. sygn. akt III SA 207/00.

Skarżący zarzucił także, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zakazu interpretacji rozszerzającej przy określeniu przedmiotu opodatkowania na niekorzyść podatnika, opodatkowując ekwiwalent pieniężny otrzymany zgodnie z art.871 kodeksu cywilnego za wystąpienie ze spółki cywilnej dnia 23.12.1996r. Przez takie działanie naruszony został art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 120 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę praworządności.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W pismach procesowych z dnia [...] 2006r. i z dnia [...] 2006r. strona skarżąca przedstawiła polemiczne argumenty, odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia [...] 2006r., iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi zważył, co następuje:

Skarga ma uzasadnione podstawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, w pierwszej kolejności, należało odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasa, tym samym przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia nie można zatem ani dochodzić wykonania zobowiązania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania, skoro nie ma przedmiotu postępowania.

Zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczyło sprawy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r.

Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle powołanego przepisu, okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. upłynął z dniem 31 grudnia 2002r.

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nosi datę [...] 2000r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] 2003r. /doręczona w dniu [...] 2004r. /.

Sąd podziela w pełni pogląd ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy pierwszej instancji / art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej / nie przerywa biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000r. sygn. akt III SA 917/99, ONSA 2001/3/119 /, a także stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03 / ONSA 2004/1/7 /, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia upłynął, przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Skoro więc decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana w dniu [...] 2003r. / doręczona w dniu [...] 2004r. /, to została wydana po upływie przedawnienia.

W tej sytuacji, kluczową w sprawie kwestią staje się ocena, czy nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany, ponieważ w dniu [...] 2000r. został wystawiony tytuł wykonawczy TYT-1 nr[...], którego odpis został odebrany w dniu [...] 2000r. oraz w tym samym dniu spisano protokół o stanie majątkowym.

Dla oceny trafności przedstawionego stanowiska niezbędna jest analiza przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz. 161 ze zm./. Należy przy tym podkreślić, że powyższa ustawa była wielokrotnie gruntownie nowelizowana.

W sprawie rozpoznawanej przez Sąd, odpis tytułu wykonawczego został doręczony w dniu [...] 2000r. Charakter tej czynności należy zatem oceniać na podstawie przepisów ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym w tym dniu. Ustawa egzekucyjna w brzmieniu obowiązującym w 2000r. nie zawierała definicji legalnej czynności egzekucyjnych. Dopiero zmiana wprowadzona ustawą z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 125, poz. 1368 /, a w szczególności dodany tą ustawą art. 1a pkt 2 zdefiniował czynności egzekucyjne jako wszelkie podejmowane przez organy egzekucyjne działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

Jednakże powyższa nowelizacja nie rozwiała wszystkich kontrowersji istniejących wokół znaczenia pojęcia czynności egzekucyjnych, szczególnie z uwagi na treść art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, według którego, organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego. Z treści przywołanego przepisu wprost wynika, że ustawodawca jednoznacznie wymienia w nim czynność procesową, jaką jest doręczenie odpisu tytułu wykonawczego oraz czynności egzekucyjne.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2003r. sygn. akt I SA/Łd 2190/01, /publ. POP 2004/2/27/, że "z analizowanej treści art. 32 cyt. ustawy egzekucyjnej nie wynikają jakiekolwiek: podstawa, uzasadnienie czy też powód do oceny, iż ustawodawca utożsamia czynność procesową postępowania egzekucyjnego polegającą na doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego z czynnością egzekucyjną skierowaną bezpośrednio na egzekucję podatku. Wymienione w art. 32 doręczenie odpisu tytułu wykonawczego i dokonanie czynności egzekucyjnych / przystąpienia do tych czynności / ma więc charakter odróżniający te elementy unormowania i wykonywania interpretowanego przepisu. W poddawanej egzegezie normie art. 32 ustawodawca stwierdza wprawdzie funkcjonalny związek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z przystąpieniem do czynności egzekucyjnych, jednakże związek ten nie oznacza tożsamości badanych terminów i pojęć prawnych i nie wyklucza sytuacji faktycznych, w których organ lub egzekutor doręczą odpis tytułu wykonawczego, lecz nie przystąpią do czynności egzekucyjnych".

Z analizowanych łącznie przepisów art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można dowodzić, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jest tożsame z czynnością egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, również i z tej przyczyny, że pierwszy z nich mówi o doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego, a drugi o powiadomieniu o podjęciu czynności egzekucyjnej.

W kontekście powyższego Sąd przyjmuje za zasadne stanowisko, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2005r. sygn. akt FSK 1218/04, POP 2005/4/83

Sąd nie może zatem zgodzić się z wywodem Dyrektora Izby Skarbowej w K, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, ponieważ został skarżącemu doręczony odpis tytułu wykonawczego.

Z materiału dowodowego przedstawionego przez organ odwoławczy, nie wynika, aby wzmiankowanemu doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego towarzyszyło dokonanie innej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Nie było taką czynnością sporządzenie protokołu o stanie majątkowym, o którym wspomina organ odwoławczy. Brak jest podstaw do przyjęcia, że spisanie ze skarżącym protokołu o jego stanie majątkowym można uznać za czynność egzekucyjną, która w świetle ww. normy prawnej przerywa bieg przedawnienia.

Za takim rozumieniem analizowanej normy prawnej, przemawia również zmiana z dniem 1 stycznia 2003r. Ordynacji podatkowej, wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 169, poz. 1387 /, w wyniku, której art. 70 § 4 otrzymał następujące brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony".

Zmiana powyższa o charakterze uściślającym, w sposób jednoznaczny usuwa wątpliwości, jakie występowały, w związku z treścią przepisu w poprzednim brzmieniu.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że w niniejszej sprawie doszło do przerwania przedawnienia, także i z tego powodu, iż tytuł wykonawczy TYT-1 nr [...] z dnia [...] 2000r. nie czynił zadość wymogom określonym w art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatem - w ocenie Sądu - nie mógł stanowić podstawy do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Przede wszystkim tytuł wykonawczy TYT-1 nr [...] wystawiony w dniu [...] 2000r. na zobowiązanego M. G. nie zawiera wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku.

Zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tytuł wykonawczy powinien zawierać między innymi wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy zaś rozumieć, iż chodzi tu o podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, którego wprost wynikają określone obowiązki lub w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji podatkowej - co miało miejsce w niniejszej sprawie - koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji / por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1187/99, LEX nr 45538 /.

Wskazanie podstawy prawnej obowiązku można pojmować w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego / prawa materialnego / na podstawie, którego wydano decyzję administracyjną lub też o samą decyzję / postanowienie, orzeczenie, ugodę itd./ wydaną na podstawie tych aktów. Pełną jednak realizacją tego przepisu byłoby podanie obu tych elementów. Nie dotyczy to sytuacji, gdy podstawą egzekucji jest przepis prawa / bez potrzeby wydania decyzji /, z którego wprost wynikają obowiązki. Wówczas tylko ten akt będzie stanowił podstawę prawną egzekwowanego obowiązku / R. Hauser, Z. Leoński - Egzekucja administracyjna, Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1995, str. 55/.

Z dołączonego do akt administracyjnych tytułu wykonawczego z dnia 12 maja 2000r. wynika, że nie zawiera on powołania się na decyzję stanowiącą podstawę egzekwowanego obowiązku. Wskazanie właściwej podstawy prawnej nie może zastąpić odciśnięta w części C druku tytułu wykonawczego pieczęć o treści " Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ( z późniejszymi zmianami)", tym bardziej, że zamieszczenie w rubryce 27. Rodzaj należności; adnotacji "PIT-5" sugeruje, że przedmiotowy tytuł wykonawczy obejmuje należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dodatkowo należy wskazać, że w niniejszej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., zobowiązanym tj. osobą fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym był M. G., gdy tymczasem odpis tytułu wykonawczego został doręczony A. G., która w 1996r. była odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ egzekucyjny z urzędu powinien badać dopuszczalność egzekucji administracyjnej, tzn. powinien zwrócić uwagę między innymi na to, czy wystawiony tytuł wykonawczy posiada wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej. Brak bowiem chociażby jednego z tych elementów powoduje niedopuszczalność egzekucji / por. wyroki NSA z dnia 6 maja 1998r, sygn. akt SA/Sz 1477/97 oraz z dnia 18 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1862/98 /.

Należy również zauważyć, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne nie bacząc, że skarżący wystąpił z wnioskiem z dnia [...] 2000r. o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] 2000r. Nr [...] w sprawie zapłaty podatku dochodowego za 1996r.

Reasumując Sąd stwierdza, że pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., który upłynął z dniem [...] 2002r. nie został skutecznie przerwany.

Zaskarżona decyzja z dnia [...] 2003r. została zatem wydana po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje koniecznością jej uchylenia.

W tym stanie rzeczy inne zarzuty skargi pozostały poza rozważaniami Sądu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.