Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 615/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27 b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 72 § 1 pkt. 1, art. 75 § 1, § 2 pkt. 1 lit. a, § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 615/15

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 2 marca 2015r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a), § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; O.p.) oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 7, art. 11, art. 18, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 1, ust. 4, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego K. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2014 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Stan sprawy: skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-37, wskazując na nadpłatę w kwocie 4.164,00 zł. Nadpłatę tę zwrócono stronie 24.05.2014 r.

W dniu 29.05.2014 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-36, w której wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 234.918,00 zł; kwota ta została w skarżący dokonał wpłaty kwoty 4.164,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (kwota otrzymanej w dniu 24.05.2014 r. nadpłaty).

Następnie w dniu 7.07.2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek pełnomocnika strony, w którym powołując się na zapis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. wniesiono o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 239.082 złotych.

W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazano, że skarżący "jest komandytariuszem w firmie "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w C. (dalej "A"). Z tytułu uczestnictwa w tej spółce osobowej uzyskuje przychody, które kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f). Oprócz tego skarżący uzyskuje przychody z indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej".

Pełnomocnik wyjaśnił także, że skarżący wraz z pozostałymi (dwoma) komandytariuszami "A" (osobami fizycznymi), udzielił "A" pożyczek przeznaczonych na finansowanie działalności gospodarczej tej spółki. Pożyczki te były oprocentowane. Na dzień 14.11.2013 r. kwota odsetek należnych (i nie zapłaconych) skarżącemu z tytułu tych pożyczek wyniosła 762.257,00 zł.

W dniu 14 listopada 2013 r. skarżący (a także pozostali komandytariusze) sprzedał swoją wierzytelność przysługującą mu wobec "A" z tytułu wspomnianych wyżej odsetek na rzecz spółki kapitałowej (dalej: nabywca). Wierzytelność ta została sprzedana za cenę równą jej wartości nominalnej - kwocie należnych skarżącemu odsetek. Obrót wierzytelnościami oraz udzielanie pożyczek nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej strony. Cena nabycia wierzytelności została w całości zapłacona skarżącemu przez Nabywcę.

Pełnomocnik zaznaczył, że skarżący zakwalifikował przychód ze zbycia wierzytelności odsetkowej w kwocie 762.257 zł jako przychód ze zbycia praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. i uwzględnił go w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2013; jednocześnie nie rozpoznał żadnego kosztu uzyskania tego przychodu i stąd dochód z tego źródła wykazany przez stronę był równy kwocie przychodu.

Zdaniem pełnomocnika, skarżący miał prawo do zakwalifikowania wartości nominalnej sprzedanej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Pełnomocnik podkreślił, że wierzytelność przysługująca stronie wobec "A" jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu. Ponieważ dłużnik tej wierzytelności ("A") jest wypłacalny, więc wartość tego prawa jest nie mniejsza niż wartość nominalna wierzytelności. Takiej kwoty może bowiem spodziewać się wierzyciel od dłużnika tej wierzytelności z tytułu jej zaspokojenia.

Jak wskazano, konsekwencją zawarcia przez stronę umowy sprzedaży (odpłatnej cesji) wierzytelności przysługującej mu wobec "A" było pomniejszenie stanu jego aktywów o wartość tego prawa majątkowego (wartość nominalną wierzytelności). Z chwilą dokonania sprzedaży (cesji) skarżący utracił bowiem możliwość domagania się zapłaty tej wierzytelności od "A". Skarżący z tytułu cesji wierzytelności uzyskał przychód w postaci ceny sprzedaży równej wartości nominalnej zbytej wierzytelności. Uzyskanie tej ceny, a tym samym uzyskanie przychodu ze zbycia wierzytelności było jednak możliwe tylko dzięki przeniesieniu przez stronę wierzytelności na rzecz Nabywcy. Gdyby skarżący nie dokonał przeniesienia wierzytelności na rzecz Nabywcy, nie uzyskałby ceny sprzedaży, a tym samym nie uzyskałby przychodu podlegającego opodatkowaniu. Osiągnięcie ww. przychodu wymagało zatem poniesienia przez stronę kosztu - wyzbycia się wierzytelności ze swojego majątku. Wartość zbytej wierzytelności, jako wartość, która pomniejszyła majątek strony, stanowiła zatem koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej wierzytelności.

W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że skarżący niezasadnie nie zakwalifikował jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 762.257 zł, stanowiącej wartość nominalną zbytej wierzytelności. Wartość ta uwzględniona została w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r., co powoduje powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 234.918 zł (tj. podatek zapłacony w 2014 r. z zeznania PIT-36 za 2013 r.). W złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 rok skarżący wykazał nadpłatę w wysokości 4.164 zł (różnica pomiędzy podatkiem do zapłaty a zaliczkami). Suma wskazanych wyżej kwot (239.082 zł) stanowi zatem nadpłatę, tym samym zasadnym jest wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w żądanej kwocie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W ocenie organu podatkowego, stosownie do zapisu art. 18 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności wynikającej z faktu zawarcia umowy pożyczki jest tylko kwota główna pożyczki, bez odsetek naliczonych do dnia dokonania cesji tej wierzytelności. Wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonej pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, nie wystąpił bowiem w tym przypadku element poniesienia wydatku. Dlatego też organ ten uznał, że kwota odsetek w wysokości 762.257 zł, będąca przedmiotem sprzedaży (cesji) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika za 2013 rok. Tym samym nie powstała - wbrew żądaniu strony - nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 3.09.2014 r. wszczął z urzędu, na podstawie art. 165 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych K. S. za 2013 rok rozliczanego na zasadach ogólnych (PIT-36); decyzją z 28.11.2014 r. nr [...] organ ten określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 243.805,00 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wartość nominalna odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek; art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m. in. w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla skarżącego wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko skarżącego.

W uzasadnieniu argumentacji swojego stanowiska pełnomocnik wskazał na okoliczność złożenia przez stronę w dniu 1 lipca 2014 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 239.082,00 zł. Żądanie dotyczyło podatku od dochodu ze zbycia wierzytelności, w przypadku którego, zdaniem strony niesłusznie, nie uwzględnił on kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej zbywanej wierzytelności. W jego opinii w treści skarżonej decyzji organ podatkowy bezpodstawnie i sprzecznie z treścią ustawy podatkowej utożsamia koszty uzyskania przychodu z wydatkami ponoszonymi przez podatnika; stwierdzenia takie nie znajdują uzasadnienia ani w przepisach prawa, ani w jego wykładni, w tym wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa.

Na potwierdzenie zasadności takiego stanowiska, pełnomocnik strony powołał treść orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w wyroku z dnia 22.09.1999r. sygn. akt I SA/Wr 732/99 Sąd stwierdził m.in., że koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem dużo szerszym od pojęcia wydatku. Natomiast w treści uzasadnienia wyroku z 21.11.2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11 NSA stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Niemniej wskazał, że pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat.

Również analiza art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającego listę kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów prowadzi do wniosku, że kosztami podatkowymi nie są wyłącznie wydatki; wskazał na treść art. 23 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6, pkt 21, pkt 22 u.p.d.o.f., z których wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się określonych kategorii start, rezerw czy odpisów, które nie mają w istocie charakteru wydatków i wywiódł, że w sytuacji, gdyby koszty podatkowe stanowiły wyłącznie wydatki, wprowadzanie powołanych przepisów byłoby zbędne. Przy założeniu organu, pozycje takie z zasady nie stanowiłyby bowiem kosztów, gdyż nie są wydatkami. Skoro jednak ustawodawca wprost reguluje, że wskazane kategorie nie stanowią kosztów podatkowych, niezasadne jest założenie organu, że kosztami mogą być wyłącznie wydatki. Jako przykład typowego kosztu podatkowego, który nie jest wydatkiem, pełnomocnik wskazał odpisy amortyzacyjne.

Wskazano, że "organ podatkowy całkowicie pomija w swym uzasadnieniu fakt, że wyzbycie się przez skarżącego wierzytelności odsetkowej na rzecz jej nabywcy było koniecznym warunkiem uzyskania przez skarżącego ceny sprzedaży tej wierzytelności. Innymi słowy, gdyby skarżący nie przeniósł wierzytelności na rzecz nabywcy, nie mógłby liczyć na uzyskanie w zamian ceny, którą przecież otrzymał. Nie ulega więc wątpliwości, że skarżący zadysponował swoją wierzytelnością wprost w celu uzyskania przychodu w postaci ceny sprzedaży, spełniając tym samym podstawową przesłankę z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.".

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swego stanowiska przytoczył art. 72 § 1 O.p., art. 73 § 2 pkt 1 O.p., art. 75 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) O.p. i wskazał, że kwestionowana odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji jest skutkiem złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu uzyskanego przychodu ze zbycia praw majątkowych; w tej sprawie zarówno bowiem złożona korekta zeznania podatkowego PIT-36, jak i jego uzasadnienie wskazane we wniosku 7.07.2014 r. wzbudziły wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji. Stąd też organ ten przeprowadził zasadne postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Dlatego też odnosząc się do dokonanego przez ten organ rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w kontekście zarzutów odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl zapisu art. 9 ust. 1 a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-3Oc, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f u.p.d.o.f., suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Źródła przychodów - podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - określa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w pkt 1 -9. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Prawidłowe określenie wysokości osiągniętego dochodu, bądź poniesionej straty jest konsekwencją właściwie określonego poziomu przychodów oraz kosztów ich uzyskania z określonego źródła przychodów.

Dochód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie zgromadzonych w niniejszej sprawie dokumentów założycielskich poszczególnych podmiotów ustalono, że spółka "A" sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki "B" sp. z o.o. a następnie spółkę "A" sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna przekształcono w spółkę "A" sp. z o.o. sp. komandytowa. W dniu 13.11.2013 r. dokonano rejestracji spółki "C" sp. z o.o.

W latach 2008-2012 skarżący udzielił spółkom, w których był udziałowcem/ komandytariuszem pożyczek na podstawie wskazanych umów.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący prawidłowo zakwalifikował źródła przychodu, stwierdzając, że przychód przez niego uzyskany ze sprzedaży wierzytelności stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pojęcie "pozarolniczą działalność gospodarcza" oznacza (...) działalność zarobkową (.) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt /, 2 i 4-9. Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił inne źródło - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei zakres przedmiotowy przychodów zaliczanych do praw majątkowych określa art. 18 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przychody ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 18 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z praw majątkowych.

Zdaniem organu drugiej instancji, ustawodawca ustalił zatem odrębne źródło w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a następnie w art. 18 u.p.d.o.f. umieścił katalog przychodów, które należy opodatkować w ramach tego źródła. Przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią zatem w rozpatrywanej sprawie, jak zasadnie uznał podatnik, przychodu ze źródła - pozarolniczą działalność gospodarcza. Tym bardziej, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności nie był obrót wierzytelnościami. Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia takich udziałów, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z akt sprawy wynika zaś, że w dniu 14.11.2013 r. zawarta została pomiędzy K. S., Z. S. i R. K. (cedentami) a "C" sp. z o.o. umowa cesji wierzytelności; z treści tej umowy wynikało natomiast, że K. S. zbył przysługującą mu względem spółki "A" Sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna wierzytelność odsetkowa z tytułu udzielonych spółce pożyczek w kwocie 762.257 zł na rzecz spółki "C" sp. z o.o. za cenę 762.257 zł.

Z przedłożonego potwierdzenia dokonania przelewu w Banku "D" S.A. wynika, że zapłata ceny za zbytą przez stronę wierzytelność dokonana została w dniu 14.11.2013 r. Stąd wysokość przychodu skarżącego z tytułu praw majątkowych kształtuje się na poziomie 762.257 zł i zgodnie z treścią art. 11 ust. u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu w tym roku podatkowym. Te ustalenia nie były kwestionowane w toku prowadzonego postępowania. Przedmiot sporu dotyczy kwestii uznania w przypadku zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek za koszt podatkowy wartości nominalnej takiej wierzytelności. Pojęcie kosztu uzyskania przychodu zdefiniowane zostało w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z definicji ustawowej kosztu podatkowego określonej w treści cytowanego ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że dla pozytywnej kwalifikacji danego wydatku/ kosztu jako kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest poniesienie wydatku/ kosztu, istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem/kosztem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem oraz nie uwzględnienie przez ustawodawcę zakresu poniesionego wydatku/ kosztu w treści art. 23 u.p.d.o.f. Potwierdza to linia orzecznictwa sądów administracyjnych, która wskazuje, że podstawowym warunkiem zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym przykładowo z wyroku NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10 wynika, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów łub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie ponoszonego kosztu na powstanie łub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Dyrektor Izby Skarbowej, w kontekście powyższego stwierdził, że wartość naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności odsetek od udzielonych przez skarżącego pożyczek w łącznej wysokości 762.257 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z praw majątkowych; w takim przypadku nie występuje bowiem element poniesienia jakiegokolwiek wydatku (kosztu), czy też zmniejszenia aktywów podatnika bądź zwiększenia jego strat. Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby jakikolwiek wydatek został przez skarżącego faktycznie poniesiony w związku z nabyciem będącej następnie przedmiotem sprzedaży wierzytelności z tytułu odsetek. Powstanie w majątku strony wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek nie budzi wątpliwości, jednakże z uwagi na okoliczności wejścia w jej posiadanie, tj. nabycia przedmiotowej wierzytelności z mocy prawa poprzez zawarcie umowy pożyczki, jej nabycie nie wiąże się z faktycznym poniesieniem jakiegokolwiek wydatku z majątku podatnika. Skoro wydatek na nabycie przedmiotu cesji, ti. Wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek nie został faktycznie poniesiony, nie można twierdzić, że wygenerował on jakikolwiek koszt, czy też uszczuplenie w majątku podatnika bądź zwiększenie jego strat.

W ocenie organu odwoławczego w art. 22 ust. u.p.d.o.f. zawarto ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu, natomiast w dalszej części tego przepisu znajdują się regulacje szczególne dot. innych możliwości ustalania kosztów. Jednakże w przepisach tych brak regulacji pozwalających uznać za koszt uzyskania przychodu nominalną wartość wierzytelności własnej. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach ich uzyskania.

Dodatkowo organ drugiej instancji, że wydatek faktycznie poniesiony przez podatnika stanowi wyłącznie wartość udzielonych pożyczek, nie zaś wartość naliczonych od tych pożyczek odsetek.

Reasumując, organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wyrażone w decyzji z dnia 28.11.2014 r. w zakresie zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności odsetkowej, wartości nominalnej tej wierzytelności; stwierdzić bowiem należy brak w tej sprawie przesłanek uznania tej wartości za koszt podatkowy.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik

zarzucił naruszenie:

a) prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż wartość nominalna odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek;

b) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla skarżącego wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko skarżącego,

c) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy".

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącego oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy nie ma prawa arbitralnie ustalać znaczenia prawnego przyjętym instytucjom prawnym, zwłaszcza tak podstawowym, jak koszt uzyskania przychodu. W żadnym miejscu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozróżnia explicite pojęć "poniesienia wydatku" i "poniesienia kosztu", ani ich nie utożsamia (zakaz wykładni synonimicznej), ale z całą pewnością literalnie opiera się na drugim z wymienionych. Z wykładni systemowej przepisów art. 22 i 23 u.p.d.o.f. wynika, że pojęcie "poniesionego kosztu" jest w logicznym stosunku nadrzędności nad "poniesionym wydatkiem". Zatem każdy wydatek zawiera się w zakresie pojęciowym kosztu, ale nie na odwrót. Zgodnie z teorią prawa podatkowego wskazane jest, aby przy wykładni pojęć niejednoznacznych na gruncie języka powszechnego, odnieść się do definicji ustawowej, a w przypadku jej braku pomocnym mogą być m. in.: słownik języka polskiego, wypowiedzi doktryny, czy poglądy orzecznictwa".

Pełnomocnik w skardze podnosi również, że organ odwoławczy "jednak wyciąga błędny wniosek, iż fakt wejścia w posiadanie tej wierzytelności "nie wiąże się z faktycznym poniesieniem jakiegokolwiek wydatku z majątku podatnika". Tymczasem wydaje się ono w tej sytuacji oczywiste. Skoro bowiem skarżący dysponował wierzytelnością o zapłatę odsetek w realnej, możliwej do wyliczenia kwocie pieniężnej (wierzytelność to w istocie ekwiwalent środków pieniężnych) i wierzytelność tę przeniósł na nabywcę w drodze cesji, to jego majątek zmniejszył się o wartość zbytej wierzytelności. W zamian za zbywaną wierzytelność skarżący uzyskał kwotę pieniężną równą jej wartości nominalnej, ale aby tę kwotę uzyskać musiał przenieść na nabywcę swoje prawo majątkowe. Bez wyzbycia się tej wierzytelności (pomniejszenia majątku) uzyskanie określonego przychodu nie byłoby możliwe. Nie można z powodów de facto technicznych takiej konwersji jednej pozycji aktywów (wierzytelności odsetkowej) na inną (środki pieniężne uzyskane z zapłaty za sprzedaż wierzytelności), uznać za podstawę do wyłączenia jej wartości z kosztów uzyskania przychodów. Należy więc stwierdzić ponownie, że nie ma znaczenia prawnego fakt, że skarżący nie wydatkował wcześniej tej kwoty - uzyskał bowiem wierzytelność o tej wartości nie dzięki wydatkowaniu pieniędzy, lecz dzięki zainwestowaniu posiadanych przez siebie środków (kapitału) przy udzieleniu pożyczki.

Z kolei zarzucając naruszenie prawa procesowego wyrażonego w art. 121 § 1 O.p., autor skargi uważa, że naruszenie to polegało na przyjęciu niekorzystnej dla skarżącego wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe jego stanowisko.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

V.

Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z 3 czerwca 2015r. w sprawie I SA/Gd 492/15 ze skargi Z. S. Uzasadnienie tego orzeczenia przyjmuje w rozpoznawanej sprawie.

Kwestia sporna to wykładnia określenia koszty poniesione (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.); kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Ustawodawca nie definiuje użytego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia poniesienie. Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez poniesienie kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika. Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem poniesienie kosztu nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności o odsetki z tytułu umowy pożyczki wartości nominalnej tej wierzytelności. W zamian za zbywaną wierzytelność skarżący uzyskał kwotę pieniężną równą jej wartości nominalnej, aby jednak uzyskać ten przychód, wyzbył się ze swojego majątku wierzytelności mającej określoną wartość. Bez pomniejszenia majątku uzyskanie określonego przychodu nie byłoby możliwe.

Na taką ocenę wpływ ma ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży (art. 535 i nast. k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c.). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie skarżącego uszczuplenie w strukturze jego aktywów. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek skarżący uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawniony do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek.

Należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 k.c.

Powyższe potwierdza również art. 551pkt 4 k.c. zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. wierzytelności. Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa – w tym wypadku – wartość nominalną należnych odsetek.

W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za poniesiony koszt, jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1509/11 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), powołanym także przez stronę na poparcie jej stanowiska. Wyrok ten wprawdzie dotyczył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak wobec zbliżonej regulacji w odniesieniu do pojęcia kosztów uzyskania przychodów na gruncie zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak i fizycznych, rozważania zawarte w powyższym wyroku można odnieść także na grunt art. 22 ust. 1 u.p.d.f. NSA stwierdził, że przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. W konsekwencji "poniesionym kosztem" może być każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. NSA uznał, że: "Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)".

Także w wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04, LEX nr 510205, NSA uznał, że wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04, LEX nr 510205).

Nie miała przy tym w ogóle związku ze sporną wykładnią, argumentacja organu powołująca się na kasowy moment ustalania obowiązku podatkowego z tytułu należnych od pożyczki odsetek, było to bowiem inne źródło przychodu tj. odpłatne zbycie wierzytelności (prawa majątkowego).

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, naruszając art. 22 ust.1 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej.

EK