Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1631/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 1, § 2 ust. 2 pkt 2, § 2 ust. 1, § 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 2 pkt 3, art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. K. "O." spółki z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 614/05 w sprawie ze skargi P. W. K. "O." spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. K. "O." spółki z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r. I SA/Wr 614/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. W. K. "O." Sp. z o.o. w O. - zwanej dalej K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że K. w dniu 5 kwietnia 2004 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 30.244 zł i korektę zeznania CIT-8, wyjaśniając, że zwiększyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej używanego na podstawie umowy leasingu zestawu krusząco-przesiewającego o kwotę 108.013,27 zł. Z kolei zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej ord. pod. podatnikom przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu wykazali zobowiązanie w kwocie wyższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, przy czym aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek powodujący, że ma on lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. ustawodawca pozbawił podatników możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów określonych wydatków inwestycyjnych, lecz w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stwierdził, że wydatki na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne mogą być kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. Na jego podstawie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) - zwane dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji. Już w § 1 tego aktu wskazano, że jego przepisy stosuje się wówczas, gdy środki trwałe zgodnie z § 11 rozporządzenia zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych.

Przepisy te korespondowały z art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który w 1999 r. - nie uznawał za koszt uzyskania przychodu spłaty wartości przedmiotu najmu, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami był on zaliczony do składników majątkowych najemcy.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że K. nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych zestawu krusząco-przesiewającego ani w chwili zawarcia umowy leasingu, tj, w 1999 r., ani w kolejnych latach, uczyniła to dopiero w sierpniu 2002 r. Spółka nie miała więc prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów od powyższego środka trwałego.

2. Rozpoznając sprawę WSA stwierdził, że sporna w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - odpisów amortyzacyjnych od użytkowanego na podstawie umowy leasingu zestawu krusząco-przesiewającego. Istotna dla sprawy jest dokonana z dniem 1 stycznia 2000 r. nowelizacja art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w której określono, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Sąd powołał się na art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p i podkreślił, że warunkiem koniecznym uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od w.w. zestawu było nie tylko przyjęcie składnika do używania, ale także wprowadzenie tego składnika majątkowego do prowadzonej przez K. ewidencji środków trwałych w okresie za jaki dokonywane są odpisy. Bezpodstawne są zatem żądania K., która wywodzi swoje prawa z fragmentu przepisu. Bezsporne jest, że K. w okresie używania w.w. zestawu tj. od 4 lutego 1999 r. do końca trwania umowy leasingu, nie wprowadziła tego składnika do ewidencji środków trwałych. Rozliczenie odpisów amortyzacyjnych za 2002 r. sporządziła dopiero w 2005 r.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. podkreślił, że zaliczenie zestawu do środków trwałych podlegających amortyzacji nie było istotą sporu w sprawie. Organy nie kwestionowały zaliczenia przedmiotu leasingu do kategorii środków trwałych, ani możliwości amortyzowania tego rodzaju składników majątkowych. Istota sporu polegała na tym, że strona nie spełniła warunku, jakim było wprowadzenie tego środka do prowadzonej ewidencji. To zaś w świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wykluczało dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

3. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną K., która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zarzuciła:

a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 2 pkt 3, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że podatnik nie był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca przyjęcia środka trwałego do używania,

c) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1, art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) - zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1 ord. pod.;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ ord. pod. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w sytuacji naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku art. 16a ust. 2 pkt 3 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez odmowę prawa do dokonywania w 2002 r. odpisów amortyzacyjnych od zestawu krusząco-przesiewającego.

4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik K. wskazał, że treść art. 16h ust. 1 pkt 1/ u.p.d.o.p. nie może prowadzić do wniosku, że odpisów amortyzacyjnych można dokonywać po wprowadzeniu takiego środka trwałego do ewidencji tych środków, a nie po przyjęciu środka trwałego do używania. Przepis ten zdaniem strony jasno stanowi, ze odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. W związku z tym K. była uprawniona do amortyzacji zestawu krusząco-przesiewającego od marca 1999 r., tj. od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęła ten środek do używania.

Naruszenie przepisów postępowania ma zdaniem pełnomocnika K. związek przede wszystkim z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ord. pod. wprowadzającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Ma to związek z tym, że to organy podatkowe dokonały zmiany kwalifikacji prawnej umowy leasingu, a K. się tylko do tej klasyfikacji prawnej zastosowała. Mimo tego organy nie uwzględniły skutków przyjętego przez siebie poglądu.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w skardze kasacyjnej dokonano wykładni przepisów prawa będących podstawą wyroku polegającej na nieuwzględnieniu ich pełnego brzmienia. Z tego powodu argumentacja skargi kasacyjnej jest błędna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Odnosząc się do kwestii odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od używanego na podstawie umowy leasingu finansowego, a początkowo w 1999 r. traktowanej przez K. jako umowy leasingu operacyjnego - zestawu krusząco-przesiewającego, należy podnieść, że trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wykładnia przepisów art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 2 pkt 3, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przedstawiona w skardze kasacyjnej nie odnosił się do ich pełnego brzmienia.

Otóż z art. 15 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. wynika wyraźnie, że tylko dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie amortyzacji, odpisy amortyzacyjne są kosztem potrącalnym. Oznacza to, że ustawodawca wyraźnie zakreślił granice uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów. Skoro tak, to w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia postanowiono, że do środków trwałych podatnika zalicza się również i to bez względu na przewidywany okres ich używania, środki trwałe, niestanowiące własności podatnika, a wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane to, że zestaw krusząco-przesiewający w ostatecznym rezultacie po korekcie zeznania podatkowego i zmianie kwalifikacji prawnej umowy leasingu z dnia 4 lutego 1999 r. a dokonanej 29 grudnia 2004 r. został zaliczony do majątku leasingobiorcy (leasing finansowy), a to oznacza, że stosowanie tego przepisu nie może być kwestionowane. Niewątpliwym jest przy tym także i to, że warunkiem uznania danego środka za środek trwały podatnika, mimo że nie stanowi on jego własności, jest wykorzystywanie go w działalności gospodarczej na podstawie umowy oraz przyjęcie go do używania, co wynika z odwołania się w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji do § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, który mówi o "dniu przyjęcia ich do używania" nie jako początkowym terminie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, lecz jako "terminie do dokonania oceny czy były one kompletne i zdatne do użytku". Okoliczność ta uszła uwadze pełnomocnikowi K., a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie została wyraźnie wyeksponowana. Termin początkowy dokonywania odpisów amortyzacyjnych wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie został określony od dnia przyjęcia środka trwałego do używania, lecz zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji "od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania". Nie oznacza to wszakże, żeby dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie miało znaczenia wprowadzenie tychże środków do ewidencji środków trwałych, skoro już § 1 rozporządzenia stwierdza, że jego przepisy stosuje się, jeżeli środki trwałe zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji. Tym samym przepis ten wprowadza zasadę (warunek) dokonywania amortyzacji środka trwałego, którym jest wprowadzenie go do ewidencji. Z kolei z brzmienia § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji wyraźnie wynika, że wprowadza on regułę potwierdzającą powyższy warunek. Otóż odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Nie można więc zasadnie twierdzić, że zestaw krusząco-przesiewający amortyzowany w 1999 r. na podstawie ówczesnej umowy leasingu operacyjnego przez leasingodawcę, a przyjęty do używania przez K. już w 1999 r., ale nie wprowadzony przez nią do ewidencji środków trwałych, to nie jest środkiem trwałym "ujawnionym nieobjętym dotychczas ewidencją", o którym mowa w § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i że przepis ten nie ma zastosowania do K. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że K. dokonała korekty ewidencji środków trwałych i wprowadziła do niej ten zestaw w 2005 r., skoro korekta taka nie może być skuteczna albowiem przepis § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji nie pozwala na dokonanie korekty ewidencji sprzecznej z jego brzmieniem. W konsekwencji więc zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., art. 16a ust. 2 pkt 3, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w sprawie amortyzacji jest nieuzasadniony.

7. Błędny jest również zarzut niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ord. pod. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że przepis ten wprowadza zasadę naczelną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada ta oznacza obowiązek organów podatkowych uwzględniania w toku postępowania oraz orzekania wartości istotnych dla całego społeczeństwa to jest sprawiedliwości, bezpieczeństwa obywateli, zaufania obywateli do stanowionego prawa i organów władzy publicznej, sprawności jego aparatu a w konsekwencji zakazu przerzucania na obywateli błędów popełnionych przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1999 r. III SA 394/03, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 129). Tym samym dla zastosowania tego przepisu i przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania należałoby ustalić, że w sprawie organy dopuściły się dezinformacji podatnika i przerzuciły na niego konsekwencje własnych błędów. W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie sposób przyjąć by do takiej dezinformacji doszło. To podatnik - wprawdzie na skutek zmiany jego oceny prawnej umowy leasingowej dokonanej przez organ podatkowy - a nie organ podatkowy zmienił stanowisko w tym przedmiocie. Nie sposób więc przyjąć, że organ podatkowy wprowadził podatnika w błąd. Okoliczność, że to podatnik zastosował się do znanego mu stanowiska organów podatkowych nie oznacza naruszenia art. 121 § 1 ord. pod.

8. W takiej sytuacji nie budzi wątpliwości to, że także nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ ord. pod. w zw. z naruszeniem art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 2 pkt 3 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż stwierdzenie nadpłaty mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do przesunięcia majątkowego z majątku podatnika związanego z brakiem do niego podstawy prawnej i wiązania przez normy prawa podatkowego skutku w postaci powstania nadpłaty z tymi zdarzeniami faktyczno-prawnymi. W rozpoznawanej sprawie takich nie stwierdzono.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).