Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 40/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Asesor WSA Teresa Randak / sprawozdawca / Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

- 2 -

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 65.229,50 zł. Organ pierwszej instancji przyjął za podstawę opodatkowania dochód w wysokości 196.486,87 zł. przy zeznawanym 166.771,49 zł .Przyczyną określenia zobowiązania w innej wysokości niż wynikało to z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002, było stwierdzenie zaniżenia przychodu firmy za listopad 2002 r. o kwotę 29.715,38 zł. na skutek zaksięgowania faktury korygującej nr [...] z dnia [...] 2002 r. do faktury nr-[...] z dnia [...] 2002 r.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepis art.14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z póź. zm.) wskazując, iż zgodnie z jego treścią za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączaniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powołując się na umowę Izba Skarbowa wskazała, że firma "A" zobowiązała się na zlecenie zleceniodawcy, do prowadzenia pośrednictwa oraz doradztwa handlowego w zakresie spraw dotyczących wyrobów przemysłu [...] i [...]. Za wykonanie powyższych czynności – zleceniodawca zobowiązał się do zapłaty kwoty 11.000 marek zachodnioniemieckich. Izba Skarbowa uznała, że z przedłożonej umowy nie wynika, że w przypadku braku zleceń, zleceniobiorca nie otrzyma wynagrodzenia. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wskazała, że samo stwierdzenie podatnika, iż faktura nie została zapłacona z powodu braku zleceń, jak również brak wpłaty na rachunek bankowy firmy "A", nie mogą być wystarczającymi dowodami przeczącymi powstaniu przychodu. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa powołując się na aneks do umowy -obowiązujący od [...] 2002 r.- podniosła, że zmiana umowy nie miała za cel uzależnienia wynagrodzenia od zakresu wykonywanej pracy, na co wskazuje wystawienie przez firmę "A" faktury z dnia [...] 2002 r. Zdaniem Izby Skarbowej zmiana treści § 3 dotyczyła zmiany waluty będącą zapłatą za wykonaną pracę a nie uzależnienie wynagrodzenia od zakresu wykonanej na rzecz zleceniodawcy pracy.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] M. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego, w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Uzasadniając skargę, skarżący wskazał, iż z aneksu nr. 3 do umowy wynika uzależnienie otrzymywanego wynagrodzenia od zakresu wykonanej pracy na rzecz zleceniodawcy. Powód wprowadzenia tego aneksu – wg. skarżącego –podyktowany był wprowadzeniem zmiennego wynagrodzenia, które może się kształtować w różnej wysokości, a w szczególnych przypadkach np. braku w danym miesiącu zlecenia, braku zapłaty czy też zapłaty mniejszej niż wynika to w stosunku do wystawionej faktury. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący odnosi się do terminu wystawiania faktury wskazując, iż wystawienie faktury w dniu [...] 2002 r. wiązało się z tym, że zlecenie miało być przekazane do realizacji do końca miesiąca. Skarżący polemizuje także z twierdzeniem Izby Skarbowej dotyczącym dowodów powstania przychodu. Jak podnosi skarżący dowodami tymi było "nie samo stwierdzenie podatnika" lecz kontrola bankowych dowodów wpłat na rachunek bankowy firmy dokonana przez inspektorów I Urzędu Skarbowego. Skarżący powołując się na Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r.(IIIARN 6/93), konstatuje, iż należny przychód z działalności gospodarczej to ten, który stał się wierzytelnością. Wierzytelność powstaje natomiast w dniu, kiedy wierzyciel może się domagać od dłużnika spełnienia świadczenia. W ocenie skarżącego dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło wykonanie usługi.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zaszła, albowiem decyzja organu odwoławczego nie narusza – wbrew twierdzeniom skargi- uchybień, które mogły by stanowić podstawę jej uchylenia.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia nie zaliczenia przez podatnika kwoty 29.715,38 zł. z tytułu wystawienia tzw. faktury korygującej i pomniejszenie osiągniętych w 2002 r. przychodu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych o wartość wykazaną w tej fakturze. Prawną regulację przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z póź. zm.), który stanowi, iż za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W zaskarżonej sprawie istotnym jest więc rozstrzygnięcie, czy kwota 29.715,38 zł. była kwotą należną w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawa zalicza przychody ze sprzedaży towarów i usług. Art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odstępstwem od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, zgodnie z którą, za przychody należy uważać wartości rzeczywiście przez podatnika osiągnięte. Przychodem natomiast z działalności gospodarczej są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów tego podatku nie jest zatem istotne, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą otrzymała zapłatę , czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Żadne odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych dotyczące tej kwestii nie mogą wywoływać na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych- nie mogą bowiem zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego

W rozpatrywanej sprawie sporna kwota przychodu wynikała z umowy zlecenia, jaką podpisał skarżący w dniu [...] 2000 r. z firmą niemiecką "B". Z treści załączonej do akt sprawy umowy wynika, iż zleceniobiorca zobowiązał się do prowadzenia pośrednictwa oraz doradztwa handlowego w zakresie spraw dotyczących wyrobów przemysłu [...] i [...] w zamian za miesięczne wynagrodzenie w wysokości początkowo 11 tys. marek zachodnioniemieckich, a od [...] 2002 r. do 7.300 euro miesięcznie. Zgodnie z § 4 niniejszej umowy w/w kwota należności była płatna w terminie czternastu dni od daty wystawienia przez zleceniobiorcę faktury. Faktura będąca przedmiotem sporu została przez skarżącego wystawiona w dniu [...] 2002 r. Dopiero brak zapłaty należności od kontrahenta spowodował, iż podatnik wystawił fakturę korygującą w dniu [...] 2002 r. i o jej wartość pomniejszył uzyskany przychód. Jak wyjaśnił skarżący na rozprawie kontrahent zagraniczny, na którego wystawił przedmiotową fakturę ogłosił upadłość i oświadczył, że nie zapłaci kwoty wynikającej z przedmiotowej faktury. Anulowanie faktury, jak wskazał skarżący okazało się niemożliwe z przyczyn leżących po stronie kontrahenta, dlatego też skorygował przychód o kwotę z niezapłaconej faktury.

Twierdzenie skarżącego, iż kwota będąca przedmiotem sporu nie stanowiła należności w świetle dokonanych ustaleń, nie zasługuje na uwzględnienie. Bezsporny w sprawie stan faktyczny wskazuje, iż wspomniana kwota była należnością w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem była kwotą należną, której jednak podatnik nie uzyskał na skutek upadłości kontrahenta zagranicznego. Całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż twierdzenie organów podatkowych dotyczące miesięcznych zapłat za wykonywane pośrednictwo nie jest bezpodstawne, albowiem realizacja przedmiotowej umowy przebiegała-do czasu faktury, będącej przedmiotem sporu- w sposób, jaki wskazały organy. Podatnik wystawiał z tytułu pośrednictwa w każdym miesiącu fakturę i otrzymywał, zgodnie z zawartą umową kwotę z niej wynikającą.

W przypadku gdy świadczenie ma charakter ciągły- jak w przedmiotowej sprawie- i polega na wykonywaniu przez podmiot określonych usług przychód powstaje z dniem wystawienia faktury. Fakt, iż przedmiotowa faktura nie została zrealizowana nie jest istotny z punktu ustalenia przychodu należnego.

Nie można też podzielić poglądu podatnika, iż wystawienie faktury z dnia [...] 2002 r. było oczywistą omyłką. Podatnik bowiem wystawił fakturę stosownie do treści zawartej umowy, a niezapłacenie jej wynikało, co przyznał sam skarżący z zaprzestania działalności przez zagranicznego kontrahenta oraz z zakwestionowania jej przez zleceniodawcę. Jak wskazuje skarżący w skardze ( str. 2 ) zapłata za wystawioną fakturę na podstawie zawartego aneksu w szczególnych przypadkach mogła być znacznie zmniejszona lub mogła nie nastąpić. Wystawienie przez podatnika faktury wskazuje, iż w jego ocenie kwota w niej wymieniona była kwotą należną, która nie została jednak uznana przez kontrahenta. W protokole kontroli na stronie 7 zawarte jest stwierdzenie, iż skorygowanie faktury nastąpiło na skutek braku zapłaty za wykonaną usługę marketingową we wrześniu 2002 r. Podatnik został pouczony o przysługującym mu prawie złożenia uwag i zastrzeżeń do protokołu w terminie 14 dni od daty jego otrzymania. Dodatkowo w protokole z dnia [...] 2003 r. sporządzonym na okoliczność zapoznania skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym znajduje się adnotacja, iż skarżący zapoznał się ze zgromadzonym materiałem, w tym także z protokołem kontroli, i uwag nie wnosi. Skarżący zmienił zdanie dopiero po otrzymaniu decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 65.229,50 zł.

Twierdzeniu podatnika, iż nie wykonał na rzecz zagranicznego kontrahenta żadnej usługi we wrześniu 2002 r. nie można w świetle przedstawionych powyżej okoliczności dać wiary. Sąd podziela stanowisko zawarte w cytowanej przez skarżącego Uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., zgodnie z którą należne przychody to te, które wynikają ze źródeł przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza- i stały się w jej następstwie należnością(wierzytelnością).W ocenie Sądu treść tej uchwały ma zastosowanie do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, albowiem skarżący mógł domagać się spełnienia zapłaty, skoro wykonał na rzecz kontrahenta w miesiącu, w którym wystawił fakturę tj. w miesiącu wrześniu 2002 r. usługę marketingową.

Spór w tym zakresie jest zatem sporem o charakterze cywilnym i nie ma wpływu na kwalifikację tej należności jako kosztu uzyskania przychodu, z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wystawiona i przesłana kontrahentowi faktura VAT rodzi pełne skutki podatkowe. Przyjęcie odmiennego poglądu nie daje się pogodzić z zasadami

prawa podatkowego, a w szczególności z zasadą rzetelnego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu.

Skarżący nie dopełnił jednak wynikających z tych przepisów obowiązków, tylko skorygował należny przychód w oparciu o korygującą fakturę, uznając, iż popełnił oczywistą omyłkę. W rezultacie działanie takie w ocenie sądu zmierzało do obejścia przepisów podatkowych i zaniżenia przychodów, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 122

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póż. zm.) , albowiem organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd zauważa, iż skarżący nie kwestionował ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a polemizował głównie z zaliczeniem kwoty wynikającej z korygującej faktury do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak sąd wyjaśnił we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Niemniej jednak należy zauważyć, iż organy podatkowe nie pominęły żadnej okoliczności mającej wpływ na wynik w przedmiotowej sprawie, a w ocenie sądu materiał dowodowy oceniły w sposób właściwy i nie naruszyły swoim postępowaniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Sąd doszedł do wniosku, że argumentacja skargi jak i dokonana analiza akt sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji tego Sąd, działając na podstawie art.. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.) , skargę -jako nieuzasadnioną – oddalił.