Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 226/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. art. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3535/11 w sprawie ze skargi M. I. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2011 r. nr IPPB5/423-564/11-4/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3535/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. I. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podano, że Skarżący - polski rezydent podatkowy - zamierza założyć spółkę (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze działającą pod firmą C.(dalej: "CypCo" lub "Spółka" lub "Akcjonariusz"), w której będzie wspólnikiem. CypCo będzie posiadała rezydencję podatkową na Cyprze. Nie wykluczone, że CypCo stanie się, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "SKA") Komplementariuszem SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce lub inny podmiot będący polskim rezydentem podatkowym). Komplementariusz zgodnie z umową spółki będzie jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Udział Akcjonariusza w SKA ograniczać się będzie do nabycia (objęcie) i posiadania akcji tej spółki. Wyłącznym (ewentualnie większościowym) akcjonariuszem w SKA będzie CypCo.

Akcjonariusz nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi inwestycji, w której zamierza partycypować w spółce komandytowo-akcyjnej. Udział Akcjonariusza w spółce docelowo ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania należnej z tego tytułu dywidendy. W przypadku wypracowania zysku przez SKA Akcjonariusz zobowiąże się także do nabywania w przyszłości akcji emitowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. W przypadku gdy Akcjonariusz nie będzie zainteresowany objęciem nowo emitowanych akcji zgodnie ze statutem, SKA będzie mogła zaoferować akcje innej osobie zainteresowanej ich objęciem. Akcjonariusz w przedstawionej sytuacji jest w szczególności zainteresowany nabyciem akcji jako praw zbywalnych stanowiących z jego punktu widzenia inwestycję kapitałową Akcjonariusz nie zamierza się w przyszłości angażować w prowadzenie interesów na terytorium RP. Zakres działalności spółki komandytowo-akcyjnej został szczegółowo opisany we wniosku.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy dywidenda wypłacana cypryjskiemu akcjonariuszowi (tu: CypCo) przez spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce powinna być kwalifikowana jako "zyski przedsiębiorstw" (art. 7), czy też jako "dywidendy" (art. 10) w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523; dalej: "umowa polsko-cypryjska")? 2. Czy Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną (w szczególności spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy polsko - cypryjskiej. W konsekwencji czy zgodnie z umową polsko-cypryjską przychody uzyskiwane przez CypCo z tytułu bycia Akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, powinny być opodatkowane jedynie na Cyprze, czy też w Polsce? Przedstawiając własne stanowisko Skarżący stwierdził, że przychody osiągane przez Spółkę z tytułu posiadania akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu jedynie w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę, tj. na Cyprze. Wskazując, że pojęcie spółki w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania ogranicza się w prawie polskim do spółek kapitałowych, Skarżący podniósł, że dywidenda wypłacana przez polską spółkę komandytowo-akcyjną cypryjskiemu akcjonariuszowi (tu: Spółka) powinna być traktowana jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Skarżący stanął na stanowisku, że akcjonariusz (Spółka) jako niemający prawa do prowadzenia spraw spółki (tu: "SKA"), również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu spółki, nie może zostać uznany za posiadającego zakład na terytorium RP w rozumieniu umowy polsko - cypryjskiej. Twierdzenie poparto tym, że: (a) skoro spółka komandytowo-akcyjna, w której Spółka będzie posiadała akcje, prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą jest zarejestrowana i ma siedzibę w Polsce to nie może być równocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego; (b) spółka komandytowo-akcyjna jest odrębnym od wspólników podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą, ponadto "przejrzystym podatkowo", w konsekwencji czego nie można uznać, iż na gruncie umowy polsko – cypryjskiej SKA ma jakąkolwiek siedzibę, a tym samym nie można przypisać jej rezydencji podatkowej; (c) Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałej placówki, biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział Akcjonariusza w Spółce za konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP; (d) udział Akcjonariusza ma charakter wyłącznie kapitałowy; (e) wobec art. 5 umowy polsko – cypryjskiej i definicji "zakładu" wskazano, że przedmiotowa SKA nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej, jest sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowych; (f) spółka komandytowo-akcyjna jako byt jedynie o charakterze prawnym nie jest zakładem w rozumieniu art. 5 umowy polsko – cypryjskiej; (g) spółka komandytowo-akcyjna jako odrębny od wspólników (w tym od Spółki) podmiot prowadzi działalność gospodarczą a ponadto dokonuje tego we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, iż nie może ona zostać uznana za zakład (który ze swej natury jako jednostka działająca w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa stanowi jego część, a więc nie może zostać uznana za odrębny podmiot).

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, zaś w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu umowy polsko – cypryjskiej (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej). W przypadku, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej. Ani umowa polsko – cypryjska, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył skargę do WSA. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania to jest art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "o.p."), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, to jest art. 5, art. 7, art. 10 umowy polsko – cypryjskiej poprzez ich błędną wykładnię, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał na wstępie, że problematyka kwalifikacji przychodów uzyskiwanych spółkę kapitałową posiadającą status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Jednak powołana uchwała NSA zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, związanymi ze stosowaniem przepisów u.p.d.o.p. Natomiast kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie, jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Cypr, a nie przepisów u.p.d.o.p.

Następnie WSA stanął na stanowisku, że skoro akcjonariusz polskiej SKA uzyskuje dochody kwalifikowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym jako dochody z działalności gospodarczej (art. 5 u.p.d.o.p.), spółka ta posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 poz. 1030, dalej: "K.s.h."), adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 K.s.h., a także realizuje określone cele gospodarcze, a ponadto określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa (art. 3 ust. 1 lit. "h" umowy polsko-cypryjskiej), należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż akcjonariusz polskiej SKA, który prowadzi swoja podstawową działalność na Cyprze, prowadzi w takim przypadku również działalność w Polsce poprzez zakład - urządzenia spółki osobowej. Posiadanie akcji polskiej SKA przez nierezydenta, konstytuuje zatem powstanie zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. "c" umowy polsko-cypryjskiej.

W ocenie WSA inna jest bowiem sytuacja wspólnika spółki kapitałowej a inna akcjonariusza (wspólnika) spółki osobowej. Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależny jest jej wspólnikowi - w tym przypadku spółce cypryjskiej, SKA jako taka nie podlega zaś podatkowi dochodowemu. Opodatkowaniu podlega tylko akcjonariusz. Reasumując w świetle powołanych powyżej przepisów umowy polsko-cypryjskiej zasadnie organ podatkowy wywiódł, że posiadanie przez cypryjską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej utworzonej zgodnie z prawem polskim, będzie skutkować powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych akcji w polskiej spółce osobowej. Zdaniem WSA należy bowiem odwołać się w tym zakresie do powszechnie akceptowanej na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego tezy głoszącej, że jeżeli spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 Modelu Konwencji OECD.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi (art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. zgodnie z art. 174 pkt p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• naruszenie art. 269 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 1/11);

• naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

• naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 o.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji i przy oddaleniu skargi na interpretację wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach;

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy;

2. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, poprzez jego błędną wykładnię;

b) art. 125 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię - przy czym powołane uchybienia WSA miały wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., gdyż WSA właściwie ocenił, że organ interpretacyjny nie naruszył przepisów prawa materialnego. Należy już na wstępie zauważyć, że pomimo sformułowania opisanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wywodzi o naruszeniu przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 i art. 7 umowy polsko-cypryjskiej, poprzez błędną wykładnię tych regulacji prawnych. Istotą bowiem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy posiadanie przez cypryjską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej utworzonej zgodnie z prawem polskim, będzie skutkować, czy też nie będzie skutkować powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania dochodów w Polsce?

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 lit. "g" umowy polsko-cypryjskiej, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Poza sporem pozostaje, że polska spółka komandytowa, zgodnie z przepisami k.s.h. i u.p.d.o.p. do tej kategorii nie należy. Zasadniczą zatem kwestią jest ustalenie, czy posiadanie udziałów przez spółkę kapitałową z rezydencją cypryjską w spółce komandytowej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Problem ten był już przedmiotem oceny w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. NSA podnosił, że "stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową nie stanowią zatem dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wszyscy wspólnicy (zarówno zatem komplementariusze, jak i komandytariusze), obejmują udziały kapitałowe. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki komandytowej." Z tego powodu, podkreślał NSA - "okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (w tym także komandytariusza) z racji posiadania udziałów w takiej spółce; jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku cypryjska spółka kapitałowa będąca komandytariuszem spółki komandytowej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (czyli zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 102 k.s.h.) i w tym przypadku posiadanie udziałów nie stanowi tylko formy biernej, pasywnej inwestycji kapitałowej; jeżeli zatem spółka komandytowa nie istnieje sama jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające jej wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik" (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 104/12; opublikowany w: www.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela i aprobuje wyżej zaprezentowany pogląd.

Jednocześnie należy podnieść, że w myśl przepisu art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej, użyty termin "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Uwzględniając treść powyższych przepisów, w ocenie NSA nie ma wątpliwości, że w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z nowym podmiotem podatkowym, jak to błędnie przyjmuje autor skargi kasacyjnej, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium tego pierwszego państwa. Taki pogląd został także zaprezentowany w literaturze przedmiotu (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, Warszawa 2002, s. 137-138).

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe wywody, uznaje za chybiony zarzut naruszenia przepisów art. 5 umowy polsko-cypryjskiej i art. 125 k.s.h. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w "świetle art. 5 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego, będąca komandytariuszem polskiej spółki komandytowej, prowadzi jako udziałowiec tej spółki działalność przedsiębiorstwa przez zakład położony w Polsce i z tego tytułu podlega w kraju opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 tej umowy" (zob. cytowany wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12; opublikowany w: www.nsa.gov.pl).

Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi. WSA właściwie bowiem przyjął, że organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nie naruszył art. 269 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 1/11). Zasadnie przyjął WSA, że powołana uchwała NSA zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, związanymi ze stosowaniem przepisów u.p.d.o.p. Dlatego też, nie można treści tej uchwały odnosić wprost do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Cypr, a nie przepisów u.p.d.o.p., których dotyczy powołana powyżej uchwała. Nie trafny jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 o.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji i przy oddaleniu skargi na interpretację wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach. Uszło bowiem uwadze autorowi skargi kasacyjnej, że powoływane przez niego wyroki sądów administracyjnych były nieprawomocne (wyroki WSA z 21.11.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 739/12 oraz sygn. akt III SA/Wa 740/12; natomiast wyrok WSA z 15.03.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1637/10 – uchylony w dniu 15.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11; opublikowane w: www.nsa.gov.pl).

W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.