Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 514/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 03 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 249/05 w sprawie ze skargi M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie , 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz M. kwotę 2215,00 (słownie: dwa tysiące dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 514/06

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 249/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2005 r., nr SKO/KE/413/4494/04 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Wójt Gminy Ś. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił M. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 12.663,30 zł. Wskazał, że w związku z niewywiązaniem się przez stronę z obowiązku złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r., pismem z dnia 19 lipca 2004 r. wezwał podatniczkę do złożenia przedmiotowej deklaracji na formularzu DN, a z uwagi na brak odpowiedzi postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec niej z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2004 r. Uznał, że sieć Telefonii Polskiej jest niewątpliwie siecią telekomunikacyjną, a kable wraz z zawieszeniami stanowią całość techniczno-użytkową służącą bezspornie prowadzeniu działalności gospodarczej.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i wydanie decyzji o braku obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wobec Gminy Ś., strona podniosła zarzut naruszenia:

- art. 2 i 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) - zwanej dalej upol, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ord. pod., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji oraz brak powołania podstawy prawnej.

4. W uzasadnieniu spółka wskazała, że na terenie Gminy Ś. nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, ani żadnego obiektu budowlanego, a jedyny składnik jej majątku znajdujący na terenie tej Gminy to kabel światłowodowy, który nie jest ani nieruchomością, ani obiektem budowlanym. Powołując się na przepis art. 3 ust. 1 upol oraz w art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) stwierdziła, że skoro samo urządzenie (kabel), czy zespół urządzeń (instalacja) nie jest obiektem budowlanym, to nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodała, że właścicielem słupa będącego obiektem budowlanym jest inny podmiot i to on jest podatnikiem podatku od nieruchomości - od niego jako budowli. Spółka podkreśliła, że użytego w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zawierającego definicję budowli, zwrotu "sieci techniczne" nie można odnosić do jakichkolwiek sieci technicznych, ale tylko i wyłącznie do sieci technicznych w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zdaniem spółki, przenoszenie pojęcia "sieć telekomunikacyjna" w rozumieniu Prawa telekomunikacyjnego na grunt Prawa budowlanego i, w konsekwencji, na grunt podatków i opłat lokalnych oraz utożsamianie pojęcia "sieć techniczna" z pojęciem "sieć telekomunikacyjna", nie znajduje podstaw w żadnym przepisie obowiązującego prawa. Zakres zastosowania i cele Prawa telekomunikacyjnego są określone w tejże ustawie i z przepisów to określających nie wynika, żeby ustawa ta miała służyć celom podatkowym. Niewskazanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu, który nakazywałby w sposób rozszerzający interpretować przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez stosowanie w procesie jej wykładni przepisów innej ustawy, do której to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła, stanowi zdaniem strony, naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod. Dodatkowo powołała się na definicję "obiektu budowlanego" zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą: "przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac budowlanych" i wskazała, że odnosząc tę definicję do stanu niniejszej sprawy można by jedynie uznać, że posiadany przez spółkę kabel stanowi element składowy obiektu budowlanego, czemu jednak zaprzeczyła.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z [...]r., sprostowaną następnie postanowieniem z [...] r., nr [...], utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Przywołało przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz definicję pojęcia budowla zawartą w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który to przepis znajduje zastosowanie w sprawie na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Stwierdziło, że argumentacja prezentowana przez podatnika nie uwzględnia faktu, iż światłowód podwieszony na trakcji energetycznej jest jednym z elementów sieci telekomunikacyjnej i nie może być postrzegany w oderwaniu od całości tej sieci. Powołując się na przepis art. 2 pkt 23 Prawa telekomunikacyjnego, organ dodał, że sieci telekomunikacyjne stanowią zarówno urządzenia telekomunikacyjne, jak i linie telekomunikacyjne zestawione i połączone w sposób umożliwiający przekaz sygnałów pomiędzy określonymi zakończeniami sieci za pomocą przewodów, fal radiowych bądź optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną. Wykazując, że sieć telekomunikacyjna będąca przedmiotem własności podatnika jest siecią techniczną, a więc budowlą, w rozumieniu prawa budowlanego, organ odwoławczy stwierdził, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uznał również, że organ podatkowy I instancji, prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów spółki odnośnie niewskazania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji oraz niedostatecznego uzasadnienia decyzji.

6. W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 121, art. 123, art. 129 i art. 145 § 2 ord. pod., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu na skutek pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony i niedoręczenie mu pism procesowych,

- art. 210 § 1 ord. pod., poprzez brak oznaczenia strony w decyzji, wadliwe powołanie podstawy prawnej, wadliwe rozstrzygnięcie oraz sprzeczność rozstrzygnięcia z treścią uzasadnienia,

- art. 122 oraz 187 § 1 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 2 i 3 upol, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

7. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o stwierdzenie, że zaskarżone "pismo" nie dotyczy spółki M, która nie jest stroną w sprawie, nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 ord. pod. oraz nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych ze względu na brak skutecznego doręczenia go pełnomocnikowi spółki oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Powtórzyła swoje argumenty odnośnie faktu, że nie jest właścicielem żadnej nieruchomości ani żadnego obiektu budowlanego na terenie Gminy Ś., stwierdziła, że nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 3 ust. 1 upol i dlatego nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na terenie tej gminy.

8. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 2 ust. 1 upol oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a także art. 1 pkt 4, art. 2 pkt 11, art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 9 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), które wśród obiektów budowlanych niebędących budynkami wymienia się linie telekomunikacyjne (sekcja 2, dział 22). Wskazał, że spółka jest właścicielem środka trwałego określonego jako trakt światłowodowy, sieć światłowodowa, które to sieci są, jak wynika z zawartej z E.S.S.A. umowy, podwieszone na konstrukcjach wspornych linii elektroenergetycznych będących własnością E.S.S.A. w S.. Stwierdził, że skoro znajdujący w sprawie zastosowanie na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wskazując wprost, że budowlą jest taki obiekt budowlany jak sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu, to uznać należy, że organy podatkowe trafnie zakwalifikowały posiadane przez podatnika sieci światłowodowe, trakt światłowodowy jako budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i zasadnie określiły spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 upol.

10. Sąd uznał, że organ odwoławczy trafnie wskazał, iż posiadany przez stronę światłowód podwieszony na trakcji energetycznej jest jednym z elementów sieci telekomunikacyjnej, przez którą to sieć, jak wynika z definicji zawartej w przepisie art. 2 pkt 23 ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 73, poz. 852 ze zm.), rozumie się urządzenia telekomunikacyjne i linie telekomunikacyjne, zestawione i połączone w sposób umożliwiający przekaz sygnałów pomiędzy określonymi zakończeniami sieci, za pomocą przewodów, fal radiowych bądź optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektryczną. Dla oceny zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma więc znaczenia, wbrew zarzutom skargi, fakt podwieszenia przewodu światłowodowego na słupach będących własnością Zakładu Energetycznego.

11. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wręcz przeciwnie wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie dopuszczając się naruszenia art. 122 ord. pod. Nie naruszyły też art. 187 § 1 ord. pod.

12. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że zaskarżona decyzja nie jest decyzją podatkową w rozumieniu art. 210 ord. pod i nie dotyczy M., gdyż błędnie skierowano ją do podmiotu, który nie jest stroną w sprawie podatku od nieruchomości w Gminie K.. Stwierdził, że okoliczność, iż w sentencji zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jako organ pierwszej instancji, który wydał decyzję z dnia [...], nr [...], omyłkowo wskazało Wójta Gminy K. zamiast Wójta Gminy Ś., nie pozbawia tego rozstrzygnięcia charakteru decyzji ani nie spowodowało utraty przymiotu strony przez skarżącą. Zarówno z uzasadnienia decyzji, jak i wskazania osób, którym doręczono rozstrzygnięcie Kolegium jasno wynika, że akt ten wydany w następstwie postępowania odwoławczego, zainicjowanego odwołaniem spółki M. od opisanej decyzji Wójta Gminy Ś., w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r. Wskazał, że organ odwoławczy, działając na podstawie art. 215 § 1 oraz art. 235 ord. pod., postanowieniem z dnia [...]., nr [...], sprostował z urzędu przedmiotową omyłkę.

13. W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ord. pod., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

14. Za nieuzasadniony uznał zarzut co do niedoręczenia przez organ odwoławczy decyzji tego organu ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Jednakże z zarzutów skargi skierowanej do Sądu wniesionej przez pełnomocnika, wynika, że treść rozstrzygnięcia jest jemu znana. Sąd uznał zatem, iż skarga została wniesiona z zachowaniem terminu do jej wniesienia.

15. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika spółki, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, polegającą na przyjęciu, że sieci telekomunikacyjne, a w szczególności kable telekomunikacyjne stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

16. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wymieniony w wyroku kabel optyczny (światłowodowy) jest własnością spółki, jednak nie jest on budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, którego błędnej wykładni sąd pierwszej instancji także dokonał. Wskazał, że gdyby podzielić stanowisko organów podatkowych i Sądu odnośnie zakwalifikowania majątku spółki w postaci światłowodowego łącza międzymiastowego do "budowli podlegających opodatkowaniu" to należałoby również uznać za budowle aparaty telefoniczne, czy też telewizory podłączone do sieci telekomunikacyjnych, gdyż niewątpliwie dla możliwości korzystania z sieci telekomunikacyjnych są one niezbędne. Trudno jednak wyobrazić sobie usługobiorców sieci telekomunikacyjnych składających deklaracje podatku od nieruchomości od swoich aparatów telefonicznych jako współwłaścicieli sieci telekomunikacyjnych.

17. Wskazał, że potwierdzenie tezy, iż przedmiot jakim jest kabel światłowodowy nie jest budowlą można znaleźć w dotychczasowej praktyce stosowania prawa przez organy państwowej administracji specjalnej (Główny Urząd Nadzoru Budowlanego) oraz organy administracji samorządowej. Podniósł, że w piśmie z dnia 11 grudnia 1998 r., skierowanym do Zarządu Głównego O.S.T.K. [...] Główny Urząd Nadzoru Budowlanego stwierdza, że "sieć telewizji kablowej - (czyli również sieć telekomunikacyjna) - nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zatem pozostaje poza regulacją cyt. ustawy". Podobnie w piśmie skierowanym do ZTK T. s.c. z K. [...] "Główny Urząd Nadzoru Budowlanego informuje, że sieci telewizji kablowej nie są budowlami, o których mowa w ustawie Prawo budowlane". W taki sam sposób Urząd ten pisze w piśmie [...] z dnia [...], gdzie zdaniem Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego "analiza zacytowanego przepisu (tutaj art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) wskazuje, że jako budowlę należy traktować stałe elementy infrastruktury, takie jak maszty, słupy, kanalizację teletechniczną, itp. a nie ułożoną w niej sieć telewizji kablowej" tutaj jej cześć tzn. kabel światłowodowy. Ten sam Urząd potwierdził swoje stanowisko w kolejnym piśmie [...] z dnia [...], gdzie wskazał, że "budowlą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane jest kanalizacja teletechniczna, a nie ułożona w niej sieć telewizji kablowej" (w tym przypadku jej cześć, tj. kabel światłowodowy). W podobny sposób ukształtowana jest również praktyka administracji samorządu terytorialnego, jako przykład wskazać można pismo z [...] r. skierowane do Telewizji Kablowej D., w którym "Urząd Miejski w R. Wydział Nadzoru Budowlanego wyjaśnia, że sieć telewizji kablowej (...) nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Strona skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r., w którym został wyrażony pogląd, że "nie ma uzasadnienia prawnego do uznania przewodów (tutaj kabli światłowodowych) za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

18. Stwierdziła, że zarówno organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji dokonując wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bezpodstawnie odwołują się do przepisów ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Podkreśliła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w żadnym ze swoich przepisów nie odsyła do Prawa geodezyjnego i kartograficznego, a jedynie do przepisów Prawa budowlanego. Przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie stanowią przepisów Prawa budowlanego (innymi słowy nie należą do zespołu przepisów Prawa budowlanego, bo ten tworzy ustawa - Prawo budowlane wraz z wydanymi do niej aktami wykonawczymi). Oznacza to, że organ I instancji dopuścił się w tym zakresie zastosowania sprzecznej z prawem wykładni extra legem, a więc naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podniosła, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy nie powołały w decyzji podstawy prawnej dla takiego działania (a więc nie wskazały żadnego przepisu prawa, a w szczególności żadnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), który pozwalałby w sposób rozszerzający interpretować przepisy ustawy o podatkach lokalnych, poprzez zastosowanie przepisów innej ustawy, do której to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła. Tym samym organ I instancji wydał decyzję bez podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod. Przypomniała, że zakres stosowania Prawa geodezyjnego i kartograficznego wyznacza art. 1 tej ustawy, a zatem nie obejmuje spraw podatkowych, a w szczególności wymiaru podatku od nieruchomości, czego organ odwoławczy nie dostrzega, dokonując wykładni extra legem nie tylko - co wyżej udowodniono w stosunku do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale również w stosunku do ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

19. Wskazała, że zgodnie z brzmieniem art. 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, słowniczek wyrażeń zawarty w tym przepisie został skonstruowany tylko i wyłącznie na potrzeby tej (a nie innej ustawy). "Rozciągnięcie" słowniczka z tej ustawy na inne dziedziny prawa nie znajduje podstawy w żadnym przepisie prawa, w szczególności zaś nie jest rozumieniem wiążącym na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bo takie "sprzężenie" obu tych ustaw nie wynika z żadnego przepisu obowiązującego prawa.

20. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, analogiczny zarzut należy postawić próbie odwołania się do: przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, który jest aktem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, czy Przepisów Prawa Telekomunikacyjnego, gdyż odwołanie się takie pozostaje w sprzeczności z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, która w żadnym ze swoich przepisów nie odsyła ustawy do wymienionych ustaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

21. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

22. Przedmiotem zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przepis art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, który to przepis na zasadzie odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, stał się przepisem materialnego prawa podatkowego i niewątpliwie był podstawą prawną wyroku. Podobnie zresztą jak też wymieniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, którego naruszenie także przypisał autor skargi kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji przez dokonanie jego błędnej wykładni. W przedstawionym rozumieniu powołanych wyżej przepisów skarżący powołał się na poglądy zawarte w pismach urzędowych Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego. W argumentacji tej skarżący trafnie wywodzi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 upol) są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (z zastrzeżeniem ust. 3 niemającym zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy on posiadacza samoistnego, którym skarżąca w świetle niespornych ustaleń faktycznych nie była),

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (którym skarżąca nie była),

3) użytkownikami wieczystymi gruntów (którym skarżąca też nie była),

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

23. Przedmiotem sporu w sprawie nie jest pojęcie nieruchomości jako przedmiotu opodatkowania lecz pojęcie budowli, której pojęcie zostało zdefiniowanie w art. 1a pkt 2 upol jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem".

24. Otóż definiując pojęcie obiektu budowlanego art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, wskazuje, że rozumieć przez niego należy m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym budowlą w rozumieniu w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemnie i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowlane, sportowe, cmentarne, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego uregulowania wynika, że by uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być:

a) obiektem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol in principio), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

b) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine upol).

Odnosząc się do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane, należy zauważyć, że zaliczono do niej także "sieci techniczne", to jednak nie można tracić z pola widzenia, że są one budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Poza tym muszą one spełniać kryterium własności lub posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol). Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej) zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. Tym samym można skonstatować, że sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane) tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składową urządzenia budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 4 upol w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane) ale nigdy samodzielnie. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjął wykładnię m.in. art. 3 pkt 1 lit. b i ust. 3 ustawy Prawo budowlane, na podstawie której poddane zostały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki.

25. Poza rozważaniami faktycznymi Sądu pierwszej instancji stało się zaś to, czy kable te były czy też nie częścią składową budowli stanowiącą wraz z nią całość techniczno-użytkową, bądź część składową urządzenia budowlanego.

26. Jest jeszcze istotnym to, że niezasadne było powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na definicję "sieci telekomunikacyjnej" z art. 2 pkt 23 ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 73, poz. 852 z późn. zm.), czy definicję "sieci uzbrojenia terenu" z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1983 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) albowiem nie są to przepisy prawa podatkowego i ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do postanowień tych ustaw. Należy uznać, że taka wykładnia jest wykładnią rozszerzającą przepisów prawa podatkowego, skoro przepisy te w sposób wystarczający normują przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

27. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1, art. 210 § 1, art. 211, art. 212 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).