Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2295/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Adam Sak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi L. K. – B. i A.B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w tytułu zaliczek w kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Państwa L. K.- B. i A. B. nastąpiło na skutek korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana A. B. pod firmą Zakład Budowlany A. Powołana wyżej działalność gospodarcza była prowadzona przez pana A.B. jednoosobowo i opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W wyniku kontroli ustalono ponadto, że ZB A posiadał środki trwale (wykazane w ewidencji środków trwałych) oraz narzędzia i sprzęt (wykazany w ewidencji wyposażenia) niezbędny do świadczenia usług budowlanych. Zatrudniał pracowników i zlecał podwykonawcom wykonanie prac budowlanych. Stwierdzono także, że firma była powiązana rodzinnie z przedsiębiorstwami budowlanymi:

- C L., ul. W. [...] należącym do żony, Pani L.K. – B. – emerytki. W ramach tej działalności świadczyła ona usługi na rzecz firmy prowadzonej jednoosobowo przez męża Pana A. B. Zakład Budowlany A z siedzibą w L. i dla firmy F z siedzibą w T. O. Firma C nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców, jak również nie posiadała żadnych środków trwałych. Prace prowadzone przez Panią L. K.-B. polegały przede wszystkim na cięciu i wierceniu w żelbecie. Zdaniem podatniczki wykonywane były przy pomocy piły zakupionej w dniu [...] na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez G Sp. z o.o. za kwotę [...]. Przedmiotowa piła leasingowana była przez ZB A przez okres 12 miesięcy przed zakupem. Z wyjaśnień złożonych przez Panią L.K. – B. w piśmie z dnia [...] wynikało, że prace zlecane dla C wykonywane były przez męża Pana A. B.

- A spółka cywilna L., ul. W. [...], której właścicielami był Pan A. B. i Pani Z. K. (teściowa). Spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, ani sprzętu czy narzędzi niezbędnych do świadczenia usług budowlanych. Nie zatrudniała też pracowników. Prace zlecała podwykonawcom, bądź zgodnie z oświadczeniem wspólników spółki wykonywał je osobiście Pan A. B.

Powyższe podmioty gospodarcze opodatkowane były w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego zakwestionowano ujęcie w przychodach C należności wynikających z nw. faktur na kwotę ogółem [...] dokonując ich szczegółowego rozliczenia udowadniając, iż w rzeczywistości prace objęte tymi fakturami zostały wykonane przez A firmę prowadzoną jednoosobowo przez męża podatniczki Pana A. B. dla "B - sp. z o. o. i spółka" spółka komandytowa, z siedzibą w W. I tak zakwestionowano:

1) fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez C dla: ZB A obejmującą cięcie i wiercenie w żelbecie, B Z., wartość [...].

2) fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez C dla: A obejmującą cięcie i wiercenie w żelbecie, B S., wartość [...].

3) fakturę nr [...] z dnia [...] wystawiona przez C dla A firmę prowadzoną jednoosobowo przez męża skarżącej Pana A. B. obejmującą cięcie i wiercenie w żelbecie, w marketach B, wartość: [...].

4) fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez C dla B firmę prowadzoną jednoosobowo przez męża skarżącej Pana A.B. obejmującą roboty ogólnobudowlane oraz cięcie i wiercenie w żelbecie, wartość [...].

Zakwestionowano również fakturę nr [...] z dnia [...] obejmującą cięcie żelbetu w pasażu w markecie B L. na wartość [...], wystawionej przez C dla firmy F z siedzibą w T. O. Stwierdzono bowiem, iż zgodnie z protokołem odbioru robót zlecenie objęte tą fakturą wykonane zostało w okresie od [...] do [...]. Jak wykazano w tym samym czasie w L., poza Panem A. B., przebywali także pracownicy, zatrudnieni w firmie A, Pan J. W. i A.W. oraz podwykonawcy Pan A. K. i I. M. Zauważyć przy tym należy, iż w tym czasie wykonawcy realizowali na rzecz firmy A tego samego rodzaju prace, jak prace wykonywane przez Pana A. B. na rzecz firmy skarżącej tzn. polegające na wierceniu i cięciu w żelbecie. Fakt wykonania przez Pana A. B. ww. prac potwierdziła skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu.

Ustalony w wyniku kontroli i postępowania podatkowego stan faktyczny dowiódł zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, iż działania małżeństwa B. miały na celu obejście przepisów podatkowych (art. 24b Ordynacji podatkowej). Działanie to polegało na przerzuceniu części dochodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez A A. B. i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych – w tej części według stawki 40% na Panią L. K. – B., która korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych opodatkowała je według stawki 5,5%. Z czynności wykonywanych przez małżeństwo B. nie można było oczekiwać – zdaniem organu podatkowego - innych korzyści jak zaniżenie przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm) Pana A.B. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za usługi wykonywane dla F z siedzibą w T. O. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez pana A. B. działalności gospodarczej w firmie A z tytułu usług zafakturowanych przez Panią L. K. – B. i w efekcie obniżenia wartości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od małżonków B.

Analogicznie zakwestionowano ujęcie w przychodach spółki cywilnej A Z. K., A. B. należności wynikające z nw. faktur wystawionych na kwotę ogółem [...], dokonując ich szczegółowego rozliczenia oraz udowadniając, iż w rzeczywistości prace objęte tymi fakturami zostały wykonane przez A firmę prowadzoną jednoosobowo przez Pana A. B. dla "B - sp. z o. o. i spółka" spółka komandytowa, z siedzibą w W. Argumentami przemawiającymi za powyższym były osobiste wykonywanie prac przez Pana A. B. oraz fakt, iż podwykonawcy nie dysponowali własnym sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych przez spółkę prac budowlanych. Firmy te, zgodnie zeznaniem świadka Pana A. K., wykorzystywały do realizacji zamówień sprzęt A A. B. I tak zakwestionowano:

1) fakturę nr [...] S.C. z dnia [...] obejmującą roboty ogólnobudowlane cięcie i wiercenie w markecie B L. na wartość [...] , wystawionej dla A A.B., L. ul. W. [...] Zapłata za przedmiotową fakturę nie wpłynęła na konto spółki cywilnej A Z. K., A. B., co potwierdzało – zdaniem organu podatkowego, że spółka faktycznie nie wykonała usług na rzecz A A.B.,

2) w części fakturę nr [...] s.c z dnia [...] obejmującą roboty ogólnobudowlane w markecie B K., wartość [...]. Wartość zakwestionowanych usług wyniosła [...] były to prace, które nie zostały zlecone podwykonawcom.

3) fakturę nr [...] s.c. z dnia [...] – B., B W. wartość [...]. Ustalono, iż z uwagi na specyficzne parametry blendy spółka cywilna A nie mogła wykonać ww. prac, gdyż nie posiadała i nie zakupiła materiałów do wykonania konstrukcji, nie zleciła wykonania blendy podwykonawcy. Powyższe zdaniem organu podatkowego dowodziło, że spółka cywilna A nie była w stanie samodzielnie wykonać tej pracy, tym bardziej, że nie posiadała sprzętu jak również nie zatrudniała pracowników. Ponadto, jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji firma prowadzona przez Pana A. B. jednoosobowo A w dniu [...]. wystawiła dla "B sp. z 0.0. i spółka" spółka komandytowa, W. fakturę VAT nr [...] na kwotę [...]za wykonanie "B. punktu info – B M.". W tym samym dniu sporządzono protokół odbioru wykonanych prac na obiekcie B M. Zgodnie z nim prace zostały wykonane w okresie od [...] do [...]. W związku z powyższym Urząd Skarbowy ustalił, że materiały zakupione w firmach D oraz "E na podstawie faktur VAT wystawionych dla A A. B. zużyte były w celu wykonania blendy w B M.- W. przez A A.B. Wydatki na podstawie tych faktur obciążyły koszty działalności A A.B.

Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w dniu [...] dowód z przesłuchania świadka, Pana A. K. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Z protokołu wynika, że nie zawierał on umów pisemnych na świadczenie usług na rzecz A i A s.c. Świadek zeznał, iż nie posiadał żadnych narzędzi i nie zatrudniał pracowników. Narzędzia i sprzęt zapewniał zleceniodawca. Ponadto stwierdził, że w dniu [...] wystawił fakturę VAT dla A s.c nr [...] na roboty ogólnobudowlane. Prace objęte tą fakturą dotyczyły wykonania blendy. Świadek nie był w stanie powiedzieć, na którym to było markecie, a o tym dla jakiej firmy świadczył usługę, tj. czy dla A czy dla s.c. A dowiadywał się w momencie wystawiania faktury, gdyż wtedy Pan A. B. mówił na jaki podmiot wystawić fakturę lub rachunek.

Dlatego podobnie jak to miało miejsce w odniesieniu do C ustalony w wyniku kontroli i postępowania podatkowego stan faktyczny dowiódł zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, że działania spółki cywilnej miały na celu obejście przepisów podatkowych (art. 24b Ordynacji podatkowej). Działanie to polegało na przerzuceniu części dochodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez A A. B. i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych (w tej części według stawki 40%) na wspólników spółki cywilnej A, która korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych opodatkowała je według stawki 5,5%. Z czynności wykonywanych przez s.c. A nie można było oczekiwać– zdaniem organu podatkowego - innych korzyści jak zaniżenie przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm) Pana A.B. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z tytułu usług wykonanych dla B sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez pana A. B. działalności gospodarczej w firmie Az tytułu usług zafakturowanych przez s.c. A i w efekcie obniżenia wartości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od małżonków B.

Powyższe ustalenia przyczyniły się do:

1) zakwalifikowania do przychodów A A.B. wartości z powołanych wyżej faktur nr [...] z dnia [...] kwota [...] wystawioną przez C dla F oraz nr [...]s.c. z dnia [...] kwota [...] (kwota zaniżenia przychodu [...]) i nr [...]s.c. z dnia [...] kwota [...] wystawionych przez spółkę cywilną A dla "B sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa;

2) nie uznania za koszt uzyskania przychodów A A. B. wydatków poniesionych na podstawie powołanych wyżej faktur nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] wystawionych przez C na łączną kwotę [...] oraz nr [...]s.c. z dnia [...] kwota [...] wystawioną przez A s.c. stosownie do zapisów art. 24b Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przekazanie wyrobów złotych (zakup zegarka złotego) nie mających związku z osiąganymi przychodami na rzecz podwykonawcy na kwotę [...] oraz zakup wieży Sony, która nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę [...] stosownie do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W konsekwencji powyższych ustaleń Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Państwu L. K.-B. i A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek w kwocie [...].

W odwołaniu z dnia [...] od ww. decyzji podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucili naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię, rażące naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 24b Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez nieuzasadnioną przewlekłość postępowania. W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, iż działań podmiotów C oraz s.c. A nie można potraktować jako działań mających na celu obejście prawa. Organy mogą uczynić takiej oceny dopiero wszechstronnej analizie zachowań podatnika.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem podtrzymała ustalenia zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego w L., czemu dała wyraz w decyzji z dnia [...] nr [...]. Stwierdzono, w oparciu o art. 24b Ordynacji podatkowej, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego istnieje pozorność transakcji, w ramach, której A A. B. mogący wykonać zlecone przedsięwzięcie z uwagi na posiadane kompleksowe wyposażenie oraz odpowiedni potencjał ludzki, scedował jego, wykonanie na A s.c. i C, który ze względu na brak sprzętu i ludzi nie był w stanie wykonać wyżej wymienionych zamówień. W związku z tym należało przyjąć – zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, że niewiarygodnym jest, aby sporne zlecenia realizowane były przez A s.c. i C, podmioty opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, które z tytułu tych zleceń obciążały koszty właściwego zleceniobiorcy A A. B. podmiotu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Tym samym należało uznać, że przedmiotowe transakcje pomiędzy A A.B. i A s.c. oraz C nie mogły wywołać skutków dla celów podatkowych, gdyż niewątpliwym w świetle zebranego materiału dowodowego było, że wzajemne stosunki pomiędzy tymi firmami ukształtowane zostały celowo, aby A nie wykazał dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie został obciążony wynikającymi z ww. faktur kosztami pozornych transakcji. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu podatnika w przedmiocie przewlekłości postępowania podatkowego, wskazując na prawidłowość działania organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup złotego zegarka oraz wieży marki Sony, wskazując na brak związku przyczynowego z osiągnięciem przychodu. Zegarek bowiem stanowił wydatek na rzecz podwykonawcy a wieża Sony przechowywana była w kartonie w piwnicy budynku mieszkalnego przy ul. W. [...] w L.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. strony wniosły o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwóch instancji i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącego. Zarzuciły, bowiem decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. niezgodność z prawem, a szczególności naruszenie art. 24b Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu w przedmiocie obejścia prawa podatkowego, nie zgadzając się ze stanowiskiem Izby Skarbowej we W. wykazującym, iż usługi wykonane przez A s.c. i C były wykonane w rzeczywistości przez A. Podnosząc, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszechstronnej i całościowej analizy okoliczności faktycznych i prawnych, tak aby można było ustalić rzeczywistą treść czynności prawnych. Ponadto strony wskazały m.in., iż zakup zegarka stanowił upominek dla współwłaściciela spółki cywilnej PPU D, podwykonawcy A, w ramach reprezentacji i reklamy. Natomiast zakupiona wieża służy do słuchania, na co dzień audycji radiowych w zakresie ubezpieczeń społecznych i podatków. Powyższe wskazuje na zasadność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów A. Strona wskazała także na bezzasadność przedłużania postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację własną przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, nie narusza przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie było rozstrzygnięcie czy transakcje dokonywane między A A. B. a A spółka cywilna i C oraz A spółka cywilna a "B – sp. z o.o oraz spółka" spółka komandytowa i C a "F były transakcjami pozornymi i w konsekwencji nie mogły wywołać określonych skutków podatkowych.

Wstępnym problemem wymagającym rozstrzygnięcia było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny dokonanych przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnych i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego. Niewątpliwie już w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. istniały postanowienia o charakterze ogólnym, które wprost pozwalały organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Takimi postanowieniami były art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej dodane przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) zmieniające niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. Należy jednak zwrócić uwagę, że już samo umiejscowienie powyższych artykułów w dziale III rozdziale 1 "Powstawanie zobowiązań podatkowych" Ordynacji podatkowej sugeruje, iż mamy do czynienia z przepisami o charakterze materialnoprawnym ujętymi skądinąd w ustawie procesowej. Dlatego też mając na względzie fakt, iż przedmiotem postępowania podatkowego był rok 2000 zatem organy podatkowe nie mogły powołać się na art. 24b Ordynacji podatkowej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, gdyż w rozpatrywanym 2000 r. ww. przepis nie obowiązywał.

Należy jednak podkreślić, że już w świetle wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budziło wątpliwości prawo organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Sąd podziela pogląd wyrażony zarówno w wyroku WSA w W. z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn,. akt III S.A. 1959/03 (opubl. Monitor Podatkowy nr 4/2005 s. 35), jak również w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień – są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym. Ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej /por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 147, z uzasadnienia/. Powyższe potwierdza zatem zasadę ogólną według, której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Oczywistym jest, iż przedsiębiorcy mogą w ramach najczęściej dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób, który uznają za właściwy. Jednakże umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Pan A.B. prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo pod nazwą Zakład Budowlany A, jednocześnie był wspólnikiem w spółce cywilnej Zakład Budowlany A wraz ze swoją teściową Z.K. oraz wykonywał osobiście prace w firmie Zakład Budowlany C prowadzonej przez jego żonę L. K. – B. Wypada zauważyć, ze wszystkie ww. firmy prowadzone były pod tym samym adresem, miały za przedmiot taką samą działalność gospodarczą i były powiązane rodzinnie i gospodarczo. Firmy różniły się jedynie formą rozliczenia w zakresie podatku dochodowego.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika również, iż ZB A spółka cywilna nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała sprzętu umożliwiającego wykonanie zleconych prac. Spółka nie zawierała także żadnych umów np. umów użyczenia świadczących o tytule prawnym do korzystania ze sprzętu innych podmiotów gospodarczych. Korzystała wprawdzie z usług podwykonawców, lecz niektórzy podwykonawcy nie posiadali własnego sprzętu i korzystali ze sprzętu ZB A. Stwierdzono także, iż zlecone prace nie były wykonywane osobiście przez Panią Z. K., lecz przez jej wspólnika (zięcia) Pana A.B., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą A i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadał zarówno w ewidencji środków trwałych, jak i ewidencji wyposażenia sprzęt niezbędny do wykonania zlecanych prac. Pan A. B. potwierdził fakt korzystania ze sprzętu A. Stwierdzono również, iż zapłata za fakturę nr [...]s.c. w wys. [...] została przelana na konto ZB A A. B. Pomimo wskazania, iż była to omyłka firmy strony nie dokonały rozliczenia pomiędzy sobą ww. kwoty. Analogicznie C nie korzystał z usług podwykonawców, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał sprzętu umożliwiającego wykonanie zleconych prac. Strona skarżąca wskazała wprawdzie na posiadanie piły, która stanowiła jej majątek prywatny i nie została wprowadzona do majątku firmy C choćby do ewidencji wyposażenia. Ponadto dokonane zestawienie dokonanych prac wskazywało, iż do ich wykonania niezbędnym było posiadanie także innych narzędzi czy tzw. osprzętu typu tarcze czy wiertła, których posiadanie powinno być uwzględnione w majątku firmy np. w ewidencji wyposażenia firmy C, nie zawarto również żadnych umów np. umów użyczenia, które uprawniałyby do korzystania ze sprzętu innych podmiotów gospodarczych. Stwierdzono także, iż zlecone prace nie były wykonywane osobiście przez Panią L.K. –B., lecz przez jej męża Pana A. B., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą ZB A i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadał zarówno w ewidencji środków trwałych, jak i ewidencji wyposażenia sprzęt niezbędny do wykonania zlecanych prac.

Zatem należy uznać za słuszne wnioski organów podatkowych zgodnie z którymi z okoliczności faktycznych wynikało, iż prace wykonywane przez ZB A spółka cywilna były w efekcie pracami wykonywanymi przez ZB A na rzecz kontrahenta "B - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa z siedzibą w W. Natomiast fakt wykonywania usług przez ZB A s.c. przyczyniał się w rzeczywistości do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ZB A a w konsekwencji wpływał na wysokość dochodu do opodatkowania tejże firmy. Powyższe wnioski mają także zastosowanie w odniesieniu do prac wykonywanych przez ZB A spółka cywilna na rzecz "B – sp. zo.o. i spółka" spółka komandytowa. Uznano również, iż prace wykonywane były w rzeczywistości przez Pana A. B. za pomocą sprzętu A lub podwykonawców, którzy również korzystali ze sprzętu ZB A oraz przy wykorzystaniu materiałów zakupionych przez ZB A . Podsumowując powyższe należy uznać, iż z uwagi na dokonanie przez strony określonego rezultatu gospodarczego w postaci wykonania zleconych prac organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe nie z transakcji zachodzących między firmami ZB A spółka cywilna a ZB A A. B. oraz firmami ZB A spółka cywilna a " B– sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa", które uznały za pozorne lecz z transakcji zachodzących między ZB A A.B. a "B - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa.

Analogicznie należy uznać za słuszne wnioski organów podatkowych zgodnie z którymi z okoliczności faktycznych wynikało, iż prace wykonywane przez C były w efekcie pracami wykonywanymi przez ZB A na rzecz kontrahenta "B - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa z siedzibą w W. Natomiast fakt wykonywania usług przez C przyczyniał się w rzeczywistości do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów A a w konsekwencji wpływał na wysokość dochodu do opodatkowania tejże firmy. Powyższe wnioski mają także zastosowanie w odniesieniu do prac wykonywanych przez C na rzecz firmy F. Uznano również, iż prace wykonywane były w rzeczywistości przez Pana A. B. w tym samym czasie, gdy jego firma wykonywała tego samego rodzaju prace w tym samym miejscu i stanowią przychód A, nie zaś przychód C. Na marginesie należy zauważyć, iż nawet same rozliczenie z tytułu wyżej wymienionych prac – załącznik do faktury nr [...] zostało podpisane przez Pana A. B. Podsumowując powyższe należy uznać, iż z uwagi na dokonanie przez strony określonego rezultatu gospodarczego w postaci wykonania zleconych prac organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe nie z transakcji zachodzących między firmami C a A A.B. oraz firmami C a "F", które uznały za pozorne lecz z transakcji zachodzących między A A. B. a F" oraz A" A. B. a "B - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa.

Konsekwencją przyjęcia ww. stanowiska było dokonanie stosownego rozliczenia firmy A i określenie Państwu L. K.-B. i A. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Mając na względzie powyższe należy uznać, iż zarzut strony skarżącej naruszenia art. 24b Ordynacji podatkowej polegający zdaniem strony na zakwestionowaniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej należy uznać za chybiony. Jakkolwiek organy podatkowe błędnie powołały art. 24b Ordynacji podatkowej to niewątpliwie wykazały pozorność transakcji i wywiodły prawidłowo skutki podatkowe z transakcji handlowych, które zostały faktycznie dokonane. Takie uprawnienie przysługiwało im na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności wynikało z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Dlatego też należało uznać, iż niewłaściwe powołanie ww. przepisu stanowiło naruszenie nie mające wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podziela również stanowiska strony w przedmiocie zaliczenia zakupu złotego zegarka, jak również wydatku na zakup wieży Sony jako stanowiących koszt uzyskania przychodu A. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w powołanym wyżej przepisie zakreśla ramy, w których możliwe jest zaliczenie wydatków do tych kosztów przez posłużenie się formułą "w celu uzyskania przychodów". Także charakter wydatków, w tym wydatków poniesionych na koszt reprezentacji i reklamy, winien być zatem na tyle związany z prowadzoną działalnością, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć wpływ na uzyskanie przychodu (wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r. , sygn. akt. I SA/Lu 466/97, niepubl.). Zaliczony na ten cel zakup złotego zegarka dla kontrahenta firmy przez stronę skarżącą charakteru takiego nie ma, gdyż nie służy kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcając do ich nabycia. Podobnie wydatek na zakup wieży Sony, która zgodnie z dokonanymi oględzinami i pierwotnie złożonym oświadczeniem strony skarżącej została zakupiona i przekazana kontrahentowi, a następnie zwrócona i przechowywana w piwnicy siedziby A trudno uznać za środek trwały wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd nie podziela stanowiska strony wyrażonego w uzasadnieniu skargi świadczącego o tym, iż organy podatkowe w swym postępowaniu ograniczyły się tylko do wyliczenia różnicy w zapłacie podatku dochodowego rozliczanego na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego i na zasadach ogólnych. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie świadczy niezbicie, iż organ podatkowy dokonał wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Świadczy o tym m.in. fakt dokładnego rozliczenia zleconych usług, na które opiewały wystawione faktury. Sąd zatem nie podziela zarzutu strony skarżącej co do błędnego określenia przychodu z tytułu usług, które były uprzednio zlecane podwykonawcom z uwagi na fakt ich odsprzedaży z narzutem. Z rozliczenia faktury nr [...]s.c wynikało, iż kwoty zlecanych przez spółkę cywilną prac podwykonawcom pokrywały się z kwotami wynikającymi z protokołu odbioru wykonanych robót, których suma pokrywała się z kwotą wykazaną w ww. fakturze. Powyższe wskazywało na brak stosowanych narzutów przez spółkę cywilną.

Za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe prawidłowo przedłużyły postępowanie podatkowe z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.