Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 223/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 158
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 229
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów  akcyzowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), , Protokolant: specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2013 r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz P. S.A kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P.S.A. w P. (dalej Skarżąca lub Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... listopada 2013 r. nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie nr ... z dnia ... lutego 2013 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie ... zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu ... listopada 2012 r. (data nadania przesyłki) do P. S.A. z siedzibą w P., wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ...zł zapłaconego w związku z nieprzedstawieniem w terminie czterech miesięcy - licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego kart 3 administracyjnych dokumentów towarzyszących z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych w postaci toluenu dostarczonego wewnątrzwspólnotowo i toluenu eksportowanego ze składu podatkowego.

Jako podstawę żądania zwrotu podatku Spółka wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.(dalej: ustawa) oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32. poz. 229)

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie pismem nr z dnia ... grudnia 2012 r. wezwał Spółkę do złożenia potwierdzeń zapłaty akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub braku obowiązku jej zapłaty za wyroby akcyzowe wyprowadzone ze składu podatkowego Spółki na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego nr ... z dnia ... września 2006 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka poinformowała, że nie jest w posiadaniu wymaganego ww. wezwaniem dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim. Zdaniem Spółki wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji jest bezzasadne, bowiem zgodnie z treścią art. 158 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do zdarzeń, w których zwrot akcyzy był należny na podstawie ,,starej ustawy akcyzowej''.

Decyzją nr ... z dnia ... lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, po upływie terminu, o którym mowa w § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu ze składu podatkowego na terytorium kraju do polskiego granicznego urzędu celnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zapłaciła podatek akcyzowy na terytorium kraju na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Postępowanie uruchomione wnioskiem złożonym w dniu 21 listopada 2012 r. winno być zatem prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów materialnych, czyli w tym przypadku ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał, iż złożenie stosownego wniosku o zwrot akcyzy winno nastąpić w terminie 3 lat wraz z wymaganymi dokumentami, o których mowa w § 25 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił także, że Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim, o którym mowa w § 25 rozporządzenia.

Pismem z dnia 5 marca 2013 r. (nadanym listem poleconym) Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie:

1) art. 158 w związku z art. 42 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez niewłaściwą wykładnię prowadząca do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie:

2) § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez przyjęcie, że termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy wynosi 3 lata od daty wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego - który to przepis obowiązywał do dnia 28 lutego 2009 r.

3) § 25 ust. 4 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez błędne przyjęcie, że Spółka powinna do wniosku o zwrot akcyzy dołączyć potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim -który to przepis obowiązywał do dnia 28 lutego 2009 r.

Formułując powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Decyzją nr ... z dnia ... listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia ... lutego 2013 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż wniosek dotyczył wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniach: ... września 2006 r., ... grudnia 2006 r., ... kwietnia 2008 r., ... maja 2008 r. oraz ... maja 2008 r.

Podkreślił, iż zasadą jest, że postępowanie prowadzi się według przepisów obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności. Wyjątek od powyższej zasady, tj. stosowanie przepisów postępowania poprzednio obowiązujących musi wyraźnie wynikać z przepisu przejściowego. Odmiennie więc niż to ma miejsce w przypadku przepisów prawa materialnego, gdzie do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia, przy przepisach proceduralnych zasadą jest stosowanie przepisów aktualnie obowiązujących.

Stosownie do brzmienia art. 42 ust. 4 pkt 1 obowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podmiotowi i wysyłającemu, który otrzymał raport odbioru albo dokument zastępujący raport odbioru lub raport wywozu albo dokument zastępujący raport wywozu po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4. przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju, na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, że przepis przejściowy art. 158 tej ustawy stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257. z późn. zm.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych.

Aby mówić o postępowaniu w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie starej ustawy i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. nie musi zaistnieć sytuacja polegająca na tym, że w dniu wejścia w życie nowej ustawy toczy się sprawa podatkowa wszczęta, kiedy obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Podniósł, iż z powołanej regulacji zawartej w art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wynika, że prawa nabyte na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu na dotychczasowych warunkach jest spełnienie przez podatnika łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie:

- zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.;

- zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r., a więc do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Wskazane powyżej przestanki jak podkreślił stanowią zarazem decydujące i jedyne kryterium przy ustalaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie zwrotu akcyzy, a nie data złożenia wniosku o jej zwrot. Samo złożenie przez podatnika wniosku o zwrot akcyzy stanowi jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przysługującego mu uprawnienia i nie tworzy nowego stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, że eksport wyrobów akcyzowych nastąpił pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r., powinno prowadzić do wniosku, że w postępowaniu powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

Wskazano, iż wydane na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w § 21 ust. 1 i 2 stanowiło, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z brzmieniem § 25 ust. 1 i 2 rozporządzenia w przypadku, gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Wniosek prowadzący skład podatkowy składa do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Stosownie do § 25 ust. 3 rozporządzenia wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego.

Wniosek o zwrot podatku akcyzowego Spółki został nadany listem poleconym w dniu 21 listopada 2012 r., tj. po upływie trzech lat od wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących obliczania terminów (art. 12 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej). W powyższej sprawie termin ten upływał w dniu 7 września 2009 r.

Podniósł ponadto, iż na podstawie art. 60 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74. poz. 674). Zgodnie z brzmieniem § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, składany do właściwego naczelnika urzędu celnego, w ciągu roku od dnia dokonania eksportu.

Podkreślił, iż znajdujące się w aktach sprawy administracyjne dokumenty towarzyszące potwierdzają, że wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych przeznaczonych na eksport nastąpiło w dniach: ... grudnia 2006 r., ... kwietnia 2008 r., ... maja 2008 r. oraz ... maja 2008 r. a eksport został dokonany odpowiednio w dniach: ... grudnia 2006 r.,... kwietnia 2008 r., ... maja 2008 r. oraz ... maja 2008 r.

W związku z powyższym termin na złożenie wniosku upływał odpowiednio w dniu:

- 23 grudnia 2007 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 18 grudnia 2006 r;

- 23 kwietnia 2009 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 18 kwietnia 2008 r.

- 20 maja 2009 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 16 maja 2008 r.

- 25 maja 2009 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 20 maja 2008 r.

Wniosek o zwrot podatku akcyzowego Spółki od eksportowanych wyrobów akcyzowych został nadany listem poleconym w dniu 21 listopada 2012 r., tj. po upływie jednego roku od dnia dokonania eksportu wyrobów ze składu podatkowego, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących obliczania terminów (art. 12 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej).

Termin określony w § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz określony w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest terminem prawa materialnego.

Upływ terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania podatkowego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu.

W dalszej części uzasadnienia organ odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. w związku z art. 42 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Wskazał, iż postępowanie prowadzi się według przepisów obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności. Wyjątek od powyższej zasady, tj. stosowanie przepisów postępowania poprzednio obowiązujących musi wyraźnie wynikać z przepisu przejściowego.

Odmiennie więc niż to ma miejsce w przypadku przepisów prawa materialnego, gdzie do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia, przy przepisach proceduralnych zasadą jest stosowanie przepisów aktualnie obowiązujących. Przepis przejściowy art. 158 ustawy stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Prawa nabyte na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. winny być zatem realizowane według przepisów tej ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, z uwagi na fakt. że dostawa wewnątrzwspólnotowa i eksport wyrobów akcyzowych nastąpiła pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i Spółka nie otrzymała zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r. w powyższej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia § 25 ust. 4 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez przyjęcie, że Spółka powinna do wniosku o zwrot akcyzy dołączyć potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że z uwagi na złożenie wniosku po terminie określonym przepisami prawa, odnoszenie się do przesłanek zwrotu akcyzy jest bezprzedmiotowe

Pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... listopada 2013 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) błędne zastosowanie § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania i przyjęcie, że termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy wynosi 3 lata od daty wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego - co stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

2) błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie § 25 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 1 tego paragrafu rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania i przyjęcie, że Spółka powinna do wniosku o zwrot akcyzy dołączyć potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim - ,,co stoi w sprzeczności z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady UE 92/12 ".

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż § 25 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania określa termin do złożenia wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego o dokonanie zwrotu akcyzy zapłaconej wcześniej z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jak podniosła, mechanizm zwrotu akcyzy wcześniej zapłaconej na terytorium kraju, ma na celu zabezpieczenie jednofazowego charakteru tego podatku i jest elementem konstrukcyjnym akcyzy, a to z kolei, zgodnie z Konstytucją RP - stanowi tematykę zastrzeżoną, dla regulacji ustawowych.

Podkreśliła, iż art. 217 Konstytucji stanowi, iż: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw, co jednoznacznie wskazuje na niekonstytucyjność § 25 rozporządzenia.

Dalej wskazała, iż § 25 ust. 1 w części, gdzie jest mowa o potwierdzeniu zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim i ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2004 r. stanowią naruszenie przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. § 25 ust. 1 stanowił też, że w przypadku, gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku.

Powołała też art. 6 ust. 1 Dyrektywy 92/12, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. W przedmiotowej sprawie wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wysłane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a więc w tych przypadkach, w których trafiły do odbiorców w państwie członkowskim UE mogły być wprowadzone do składu podatkowego, w którym zostały przerobione lub z którego zostały dalej wysłane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego, a więc nie powstał obowiązek zapłaty akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, wskazując, iż ,zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie takie musi mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym (musi określać organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (musi określać zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (musi określać wytyczne dotyczące treści aktu). Wytyczne, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego nie muszą być jednak zawarte w przepisie formułującym upoważnienie do wydania rozporządzenia, możliwe jest też ich odnalezienie w innych przepisach ustawy. Określając w ten sposób termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej Minister Finansów uwzględnił wytyczne co do treści aktu wykonawczego zawarte w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, w tym w przepisach art. 28 ust. 2 ustawy. Przepis § 25 ust. 3 w związku z § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jest zgodny z art. 92 i 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowanie w przedmiotowej sprawie § 25 ust. 4 pkt 3 w związku z § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia poprzez przyjęcie, że Spółka powinna do wniosku o zwrot akcyzy dołączyć potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, wyjaśnił, że z uwagi na złożenie wniosku po terminie określonym przepisami prawa, odnoszenie się do tej przesłanki zwrotu akcyzy jest bezprzedmiotowe i w tym zakresie nie ma wpływu na prawidłowość decyzji.

Podstawą wydania decyzji o odmowie zwrotu akcyzy, jak wskazał był fakt złożenia wniosku o zwrot akcyzy bez zachowania terminu, o którym mowa w § 25 ust. 3 ww. rozporządzenia.

W powyższej sprawie nie jest sporne, że dostawa toluenu wyprowadzonego ze składu podatkowego Spółki na podstawie ADT z dnia ... września 2006 r. miała charakter wewnątrzwspólnotowy, gdyż wyroby akcyzowe były przemieszczane z Polski do Niemiec.

Sytuacja ta odpowiadała więc dyspozycji art. 27 list. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że niezbędnym warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od przemieszczanych wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego Spółki do Jej niemieckiego kontrahenta było uzyskanie przez tego kontrahenta upoważnienia do odbioru przemieszczanych wyrobów akcyzowych, wydanego przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego, na terytorium którego następował przywóz wyrobów akcyzowych.

Wskazał, iż stosownie do brzmienia art. 4 pkt a) i pkt d) Dyrektywy Horyzontalnej: "uprawniony właściciel składu" to ,,osoba fizyczna lub prawna upoważniona przez właściwe władze Państwu Członkowskiego do produkowania, przetwarzania, przechowywania, otrzymywania i wysyłania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym podczas prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym podatek akcyzowy zostaje zawieszony na podstawie porozumienia podatkowo-składowego’’ natomiast "zarejestrowany podmiot gospodarczy" to ,,osoba fizyczna lub prawna nie posiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, upoważniona przez właściwe władze Państwa Członkowskiego do otrzymywania, z innego Państwa Członkowskiego, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (...). Podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego’’

Z powyższego wynika, jak podniósł, że jeżeli kontrahent Spółki nie mógł przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, dostarczenie wyrobów temu odbiorcy powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym stosownie do art. 6 pkt c) Dyrektywy Horyzontalnej, bowiem podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza, m.in. wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

W powyższej sprawie administracyjny dokument towarzyszący potwierdza dostarczenie wyrobów do odbiorcy, jednakże to że wniosek o zwrot akcyzy został złożony po terminie organ odwoławczy nie badał, czy podmiot ten posiadał status składu podatkowego gdyż nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skarżąca na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji o przedstawienie dokumentu potwierdzającego zapłatę w innym państwie członkowskim lub ,,braku obowiązku jej zapłaty" wskazała wyłącznie, że nie posiada takiego dokumentu nie wykazując, że dokument ten np. ze względu na status kontrahenta nie mógł być przedstawiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Punktem wyjścia do rozważań dotyczących oceny wniesionej skargi jest wykładnia przepisu art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) na tle ustalonego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy o której mowa w art. 168 (czyli ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są za podstawie przepisów dotychczasowych.

Zdaniem Sądu z powyższego przepisu wynika, że prawa nabyte na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w tym prawo zwrotu akcyzy winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w u.p.a. z 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w art. 158 u.p.a. z 2008 r. to znaczy:

1. zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r.;

2. zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r. a więc do czasu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r.

W sprawie niniejszej wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony 21 listopada 2012 r. Samo złożenie tegoż wniosku stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika (PKN Orlen) przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów u.p.a. z 2008 r.).

Zgodnie z treścią, § 21 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawił w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w ust. 1 (§ 21 ust. 1a).

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego (§ 21 ust. 2).

Z kolei z § 25 rozporządzenia proceduralnego wynika, iż w przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim po upływie czterech miesięcy od dnia wprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego może zwrócić nie z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku (ust. 1). Wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (ust. 3).

W myśl ust. 4 do wniosku o którym mowa w ust. 1 dołącza się:

1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego,

2. kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe,

3. potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim.

Zdaniem Sądu wyżej cytowane przepisy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym. Określają m.in. chociażby terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszące się do procedury zawieszenia pobory akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. W związku z tym powstaje pytanie czy rozporządzenie to reguluje także taką materię, która zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, a w związku z tym i dla oceny zgodności wyżej cytowanych przepisów z ustawą zasadniczą.

Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W nauce prawa konstytucyjnego podkreśla się, że taki przepis ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu, że ma on chronić podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tym bardziej jeszcze, że mają one charakter bezzwrotny i nieekwiwalentny. Zatem wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone regulacjami rangi ustawowej.

Z art. 217 Konstytucji RP wynika więc, że jedynie ustawa może:

1. wprowadzić określony podatek,

2. wskazać kto podlega obowiązkowi podatkowemu,

3. wskazać przedmiot opodatkowania,

4. określić stawki podatkowe,

5. określić zasady przyznawania ulg umorzeń i zwrotów.

6. wskazać kategorie (rodzaje) podmiotów zwolnionych od podatków lub danin.

Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia, które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie w jakim to czynią są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu do takich przepisów należy zaliczyć § 21 i § 25 rozporządzenia proceduralnego, albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity, a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach tj. w § 21 ust. 1 i § 25 ust. 1 i 3 rozporządzenia proceduralnego, nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym.

Powyższe oznacza, iż u.p.a. z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunkiem wszakże uznania konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego (proceduralnego).

W związku z tym uznać należy, iż wniosek skarżącej z .... listopada 2012 r. o zwrot podatku akcyzowego powinien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229).

Art. 42 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. z 2008 r. stanowi, iż wysyłającemu który otrzymał raport odbioru lub raport wywozu przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Przy czym wniosek o którym wyżej mowa może być złożony w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności akcyzy.

§ 37 przywołanego rozporządzenia wykonawczego przewiduje, że do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. z 2008 r. dołącza się:

1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie terminu o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy,

2. dokumenty potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Z akt sprawy wynika, iż skarżąca powołała właśnie taką podstawę prawną na uzasadnienie złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Powoływany przepis rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Ma on charakter techniczny (odmiennie niż § 21 i 25 rozporządzenia proceduralnego z 2004 r.), nie dotyczy terminów (te określa u.p.a. z 2008 r.), a wskazuje jedynie dokumenty jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy.

W ocenie Sądu podkreślenia wymaga również to, że implementacja do prawa krajowego (polskiego) uregulowań zawartych w tzw. dyrektywie horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. – Dz. U. UE. L 1992.76.1) nie może nastąpić poprzez podjęcie aktu innego niż ustawowy o ile implementowana materia prawna wymaga zgodnie z polskim porządkiem prawnym regulacji ustawowej.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zawieszenia poboru akcyzy po upływie terminu, o którym mowa w §21 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania z uwagi na upływ trzyletniego letniego terminu, skoro przepisy rozporządzenia proceduralnego z 2004 r. w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

Wniosek skarżącej z 21 listopada 2012 r. powinien zatem być rozpoznany na podstawie przepisów obecnie obowiązujących tj. u.p.a. z 2008 r., co powoduje, iż powinien zostać rozpoznany merytorycznie, przy rozważeniu wszelkich okoliczności z tym związanych.

Mając powyższe na względzie skargę należało uwzględnić.

Podstawą wyroku Sądu jest art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).