Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1800/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1; art. 122; art. 191; art. 233 § 1 pkt 2b i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Op 191/11 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec – październik 2004 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz określenia zobowiązania w tym podatku za listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 191/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, ze w decyzji z dnia 1 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił R.G. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2004 r.

W ramach kontroli przeprowadzonej u R.G. ustalono, że podatnik w październiku i grudniu 2004 r. zaksięgował i rozliczył w deklaracji VAT-7 faktury VAT wystawione przez PPHU "O." H.W. dokumentująca zakup oleju napędowego. Odnośnie tego kontrahenta organ I instancji ustalił, iż faktycznym przedmiotem jego działalności było wystawianie fikcyjnych faktur VAT, czego dowodziły zeznania H. W. oraz informacja Prokuratury Okręgowej w O. potwierdzająca, iż osoba ta legalizowała paliwa pochodzące z nieznanego źródła wystawiając faktury VAT na fikcyjne transakcje paliwowe. Ponadto organ zakwestionował zasadność odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w fakturze VAT wystawionej przez "D." D.S.. Odnośnie tego kontrahenta również ustalono, iż nie prowadził on działalności, nie handlował olejem napędowym, a w szczególności nie wystawił spornej faktury, co wynikało ze złożonych przez D.S. zeznań i czynności przeprowadzonych przez pracowników UKS w K., jak też informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.

Na podstawie tych ustaleń oraz mając na względzie treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") jak też § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 21 marca 2008 r. skorygował podatek ujęty w deklaracjach VAT-7 i w podatku od towarów i usług określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 27 marca 2009 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zwłaszcza w zakresie zbadania, czy transakcje stwierdzone spornymi fakturami odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym.

W toku ponownie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego pełnomocnik strony przedłożył na powyższe okoliczności protokół z przesłuchania R.G. z dnia 30.09.2005 r. w Urzędzie Skarbowym w G., protokół z badania zawartości oleju opałowego i napędowego na Stacji paliw w B. sporządzony przez Urząd Celny w O., protokół z dnia 30.09.2005 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentacji z przeprowadzonych transakcji w jego firmie, sprawozdanie z badań parametrów paliwa, dokumenty rejestracyjne firmy "M." P.W., tytuły wykonawcze, dzienny raport sprzedaży, bankowe dowody zapłaty za paliwo. Nadto wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków M.G., R.G., R.P., P. P. i R.G.

W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organ przesłuchał w charakterze świadka P.S. oraz pracowników należącej do skarżącego stacji paliw w J. Przesłuchano także ponownie skarżącego. Natomiast D.S. nie został ponownie przesłuchany z uwagi na jego kilkukrotne niestawiennictwo. Organ I instancji na podstawie informacji z dnia 15.07.2009 r. z Komendy Wojewódzkiej Policji w K. ustalił, iż D.S. jest podejrzanym w sprawie RSD [...] i z ustaleń śledztwa wynika, iż pełnił on rolę tzw. słupa paliwowego, faktycznie zajmując się zbieraniem makulatury i węgla na szlakach kolejowych.

Równocześnie organ I instancji uzyskał informację z Prokuratury Okręgowej w O., iż w związku ze śledztwem w sprawie V Ds. [...] H.W. postawiono m.in. zarzuty udziału w procederze wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła przez legalizację ich pochodzenia fikcyjnie wystawionymi fakturami. Prokurator tej Prokuratury poinformował, iż z uwagi na tajemnicę postępowania przygotowawczego nie jest możliwe przekazanie żądanych przez organ I instancji dowodów.

Bazując na całości zgromadzonych dowodów, w tym uzupełnionych we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z dnia 1 lipca 2010 r. ponownie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rzekomego nabycia paliwa od PPHU "O." H.W. i D.S. "D.", korygując rozliczenie wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. poprzez zmianę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy oraz wysokości zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2b i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej jako "O.p.") poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgodnie ze wskazanymi uprzednio przez organ odwoławczy okolicznościami faktycznymi. Nadto, według pełnomocnika naruszono art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący uczestniczył w procederze nielegalnego obrotu paliwami. Wskazano również na naruszenie art. 86 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 7 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z faktury, która dokumentuje rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotu w niej wskazanego a który to podmiot jest jednocześnie zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy. W ocenie organu odwoławczego w pełni zostało potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Organ ten przeprowadził szczegółową ocenę zebranych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków H. W. i P. S.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2b i § 2 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego jak też art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że skarżący uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami. Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Motywując tak postawione zarzuty pełnomocnik skarżącego wskazał na istotne braki w materiale dowodowym sprawy, które nie zostały uzupełnione w wyniku jej ponownego rozpatrzenia, przez co materiał ten w dalszym ciągu jest niewystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Jego zdaniem, niepełny i nienależycie oceniony materiał dowodowy stał się podstawą do wysnucia przez organy nieprawidłowej tezy o nienabyciu przez stronę spornego towaru. Pełnomocnik zakwestionował też pogląd organu o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w omawianych transakcjach handlowych,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zarzutów procesowych i stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad tego postępowania ani też przepisów procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, iż transakcje zakupu paliwa nie odbywały się pomiędzy firmą skarżącego a wystawcami zakwestionowanych faktur: tj. H.W. działającym pod firmą PPHU "O." oraz D.S. działającym pod firmą "D.".

Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poszerzony o zeznania pracowników stacji paliw skarżącego, informację KWP w K. z dnia 15.07.2009 r. dotyczącą roli D. S. jako tzw. słupa paliwowego w handlu paliwem i wystawianiu przez niego fikcyjnych faktur, protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "D." przez Dyrektora UKS w K. w dniu 16.05.2007 r. dawał pełną podstawę do uznania, że faktury wystawione przez H.W. i D.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż w sposób sprzeczny z ich treścią wskazują na zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało lub też zaistniało, lecz między innymi podmiotami. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że skoro wystawca faktury nie dysponował towarem w niej opisanym, skarżący nie mógł nabyć od niego paliwa.

Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego właściwie stanu faktycznego pod normę prawną określoną w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Słusznie w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że określone tym przepisem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama bowiem faktura nie kreuje prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego.

Na tle okoliczności faktycznych sprawy Sąd nie uznał zarzutu o dokonaniu przez skarżącego zakupów paliwa w dobrej wierze, co miałoby skutkować zachowaniem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach ze względu na wyłączenie jego odpowiedzialności nawet w przypadku, gdy transakcja stanowiła obejście prawa. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena uwzględniająca zasady doświadczenia życiowego i wiedzę o funkcjonowaniu na krajowym rynku paliw firm nielegalnych, których działalność polega na wprowadzaniu do obrotu paliwa z niewiadomego źródła, dawały organom skarbowym uzasadnione podstawy do uznania, że skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności przy zawieraniu współpracy z firmą H.W. i D.S., a włączone do akt sprawy dowody z prowadzonego wobec wystawcy faktur postępowania karnego jak i okoliczność wszczęcia wobec samego skarżącego postępowania karnoskarbowego te wnioski potwierdzają.

Reasumując, Sąd podzielił ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji jako oparte na szczegółowej i wnikliwej analizie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dotyczące fikcyjności – z uwagi na niewykazanie rzeczywistego dostawcy - faktur zakupu paliwa od H.W. i D.S. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ odwoławczy w sposób wnikliwy dokonał szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania zakwestionowanych faktur, przedstawiając i omawiając dowody świadczące o tym, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik R.G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") zarzucił naruszenia przepisów postępowania , tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 233 § pkt 2b i § 2 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób prawidłowy, a organ odwoławczy działał w sposób zgodny z prawem nie uchylając z powodu braków materiału dowodowego decyzji organu I instancji oraz w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny materiału dowodowego i nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów przyjmując, że skarżący uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ustawy o VAT oraz w związku z art. 17 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych towarów.

Składając odpowiedź na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Ponieważ skargę kasacyjną oparto na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a., a w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie, to w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów postawionych w tym zakresie.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązano z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 b i § 2 O.p. wskazując na brak prawidłowo zebranego materiału dowodowego.

W art. 187 § 1 O.p. rozwinięta została zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 187 § 1 O.p. wskazano, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów mających znaczenie dla sprawy, natomiast przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumieć należy uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Z powołanymi regułami koresponduje art. 191 O.p. zobowiązujący organ podatkowy do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyżej wskazane zasady nie zostały w rozpatrywanej sprawie naruszone. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, uwzględniając w nim dowody przedłożone w toku postępowania przez stronę skarżącą oraz posiłkując się materiałami uzyskanymi z innych postępowań, w tym ze spraw karnych. Zauważyć należy, że zarzucając naruszenie art. 187 § 1 O.p. nie wskazano w skardze kasacyjnej jakie dowody powinny być jeszcze przeprowadzone, dla wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika także, aby jakiś dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy nie został przez organy podatkowe przeprowadzony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. stanowi powielenie argumentacji przedstawianej na wcześniejszym etapie postępowania i w istocie jest polemiką z oceną materiału dowodowego zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Tymczasem sam fakt, że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy, a zaaprobowaną przez Sąd I instancji nie daje podstaw do uznania, iż rzeczywiście doszło do naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p.

Z kolei naruszenia art. 191 O.p. strona skarżąca upatruje w oparciu się na zeznaniach świadka P.S. co do wiedzy skarżącego, że uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Podkreślić należy, iż oceniając świadomość skarżącego, co do uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie, organ podatkowy nie oparł się wyłącznie na zeznaniach P.S. lecz wskazał także na okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, które w jego ocenie świadczyły o istnieniu tej świadomości. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika obowiązek nie tylko rozpatrzenia poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej łączności. Podnoszone przez organy podatkowe okoliczności, w powiązaniu z dowodami osobowymi uzasadniają tezę, że skarżący co najmniej mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Nie można przyjąć, że ocena dowodów dokonana w tej sprawie była nielogiczna, czy też by nie mała oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zatem wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i tym samym naruszenia art. 191 O.p.

W świetle powyższej oceny nie można podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2b i § 2 O.p. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2b O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do rozpatrzenia, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Strona skarżąca nie wskazała żadnych dowodów świadczących o tym, że rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane przez niewłaściwy organ podatkowy.

Natomiast wobec wcześniejszego uznania, że materiał dowodowy sprawy został prawidłowo zebrany i oceniony, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten daje organowi odwoławczemu możliwość uchylenia decyzji organu I instancji, wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż w ramach tego zarzutu wskazano na naruszenie art. 86 ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy, przy czym autor skargi kasacyjnej nie podał, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną tych przepisów mu chodzi. W tym miejscu przypomnieć należy, że z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wykazana wadliwość skargi kasacyjnej polegająca na braku dokładnego wskazania, która jednostka redakcyjna powołanych przepisów prawa materialnego została przez Sąd I instancji naruszona, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tych zarzutów. Sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, nie może się też domyślać, który przepis zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną został naruszony. Ponieważ stronę w sprawie reprezentował profesjonalny pełnomocnik, a zatem należało wymagać od niego prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych. Z uwagi na wskazaną wadliwość zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie wymykają się więc spod kontroli Sądu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy .