Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1527/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z o.o. z siedzibą w J. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy (dalej "Gmina").W skład każdej posiadanej przez Spółkę elektrowni wchodzi, między innymi, wieża wraz z fundamentem, a także jej część techniczna - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), w dalszej części uzasadnienie powoływanej jako "u.i.e.w., spółka powzięła wątpliwość dotyczącą opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu elektrowni wiatrowych.

W rezultacie, pismem z dnia 7 lutego 2017 r. spółka wystąpiła do Wójta Gminy z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, zadając pytanie czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Spółka wskazała, że elektrownie wiatrowe, znajdujące się w jej posiadaniu, nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne i wyodrębnione środki trwałe (lub też jako grupa samodzielnych i wyodrębnionych środków trwałych, która odpowiadałaby wprost definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 u.i.e.w.), od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.".

W przedmiotowej ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem, między innymi, części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej — urządzenia wiatrowe. W przypadku ww. urządzeń wiatrowych należących do spółki, w ich wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (czyli elementy techniczne elektrowni wiatrowych) - bowiem na wartość początkową wskazanych wyżej urządzeń wiatrowych - w szczególności na wartość zespołu gondoli - składają się także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: oprogramowanie, wyciągarka wraz z olinowaniem, podest ruchomy wraz z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, anemometry, wyłączniki awaryjne. Tym samym, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki brak jest środka trwałego (lub też grupy środków trwałych) odpowiadającego (lub odpowiadających) swoim zakresem "elektrowni wiatrowej", w rozumieniu, jakie pojęciu temu nadaje przepis art. 2 u.i.e.w. Oznacza to, że na podstawie tejże ewidencji nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej - o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.o.l., elektrowni wiatrowej, rozumianej zgodnie z przepisem art. 2 u.i.e.w.

Skarżąca zajęła stanowisko, że ponieważ tak rozumiane elektrownie wiatrowe nie stanowią w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych (lub też grupy tychże środków trwałych), to nie sposób uznać, że stanowią budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wobec czego, podstawę ich opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa, ustalona przez spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Spółka podkreśliła, że w jej ocenie, nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową (w rozumieniu art. 2 u.i.e.w.) w inny sposób niż poprzez wycenę - oparcie się bowiem w tym zakresie na ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki nigdy nie będzie odpowiadać zakresowi elektrowni wiatrowej, zgodnie z art. 2 u.p.o.l. Spółka wskazała, iż odwołanie się do wartości amortyzacyjnej jako podstawy opodatkowania jest możliwe wyłącznie w tych przypadkach, gdy istnieje ścisła korelacja pomiędzy pojęciem środka trwałego a pojęciem budowli, tj. w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości figurują pojedyncze środki trwałe, które stanowią jednocześnie budowlę podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku spółki, taka sytuacja nie ma miejsca. Wnioskodawczyni wskazała, że skoro nie ustaliła wartości elektrowni wiatrowej, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., według zasad wynikających z przepisów o podatku dochodowym - to nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych od obiektu elektrowni wiatrowej zdefiniowanego w tej ustawie. Spółka stwierdziła, że elektrownie wiatrowe - w przypadku przyjęcia, że z dniem 1 stycznia 2017 r. podstawę ich opodatkowania stanowi łączna wartość elementów wymienionych w art. 2 u.i.e.w. - od których spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 15 maja 2003 r. nr LK-727/MM/03, W. Morawski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2013, s.243), W. Krok, Budowla w podatku od nieruchomości, Warszawa 2010, s. 118 – 119 oraz powołała się na interpretacje indywidualne organów podatkowych.

Wójt Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2017 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołując się na zapisy art. 2 u.i.e.w. wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składa się, co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, w tym również innych elementów, bez których przedmiotowe urządzenie nie byłoby w stanie produkować prądu elektrycznego łączni z całą aparaturą sterującą urządzeniem. W konsekwencji przedmiotowa budowla musi być kompletna i zdatna do wykonywania swojej podstawowej funkcji, do której została wzniesiona, tj. do generowania energii elektrycznej.

Wójt stwierdził, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu poniżej wskazanym, jest suma wartości elementów składających się na taką budowlę - w przypadku, gdy dokonuje się od nich lub dokonywało odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a jeżeli nie dokonuje się od nich i nie dokonywano takich odpisów, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Od dnia 1 stycznia 2017 r., za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Generalną zasadą przyjętą w art. 4 u.p.o.l. jest, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatków dochodowych, podstawą opodatkowania jest ich wartość amortyzacyjna, a w przypadku, gdy od budowli nie dokonuje się takich odpisów, ich wartość rynkowa. Na tym tle, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, zastrzec trzeba, iż zasadniczo elektrownia wiatrowa jako budowla dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie stanowiła u podatnika jednego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jest ona bowiem w istocie zespołem elementów (budowlanych i niebudowlanych), które mogą stanowić odrębne środki trwałe. Organ wskazał, że zasady określenia podstawy opodatkowania nie ulegają zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały. Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku nie wartość rynkowa takiej części budowli, ale wartość amortyzacyjna, skoro od całej budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Na identycznej zasadzie należy więc rozstrzygnąć sytuację przeciwną, w której amortyzowany jest nie jeden środek trwały stanowiący budowlę, lecz poszczególne elementy budowli. Nie można w tym przypadku przyjąć stanowiska, wedle którego w tym przypadku art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania jedynie z tego powodu, iż nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od całej budowli, ale jej poszczególnych elementów.

Organ wskazał, że w każdym przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych - bez względu na to, czy ich przedmiotem jest budowla czy jej części - podstawą opodatkowania jest wartość określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., na podstawie którego jako podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość rynkową budowli jest wyłączone, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie tylko od całej budowli, ale także od jej części.

Organ stwierdził, że po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, że na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo elementy niebudowlane. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naliczenie podatku od wartości rynkowej części składających się na elektrownię wiatrową jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych.

Nadto organ powołał się na ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) i wskazał, że wnioskodawca powinien być zdolny do wykazania w każdym czasie prawidłowości tzw. kapitalizacji wszystkich wydatków związanych z daną elektrownią wiatrową, a tym samym do wyodrębnienia wydatków na poszczególne elementy elektrowni wiatrowej, w rozumieniu ww. przepisu.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, tj.

1. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "O.p.", poprzez naruszenie zasady związania przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym, z uwagi na jego bezprawną ocenę i modyfikację;

2. art. 14c § 1 i 2 O.p. z uwagi na lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie przez organ interpretacyjny uzasadnienia prawnego w zaskarżanej interpretacji, w szczególności co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla elektrowni wiatrowych w nowym stanie prawnym, w sytuacji gdy stanowisko wnioskodawcy ocenione zostało jako nieprawidłowe;

3. art. 2a O.p. w zw. art. 120, 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika występujących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego

- przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania, tj. przepisów art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania należących do spółki elektrowni wiatrowych jest ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, a nie ich wartość rynkowa, pomimo iż tak rozumiane elektrownie wiatrowe nie są przez Spółkę amortyzowane - brak jest bowiem ścisłej korelacji pomiędzy przedmiotem opodatkowania, a środkami trwałymi spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.

Przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie czy począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. ?

Skarżąca zajęła stanowisko, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 dnia stycznia 2017 r. winna stanowić wartość rynkowa budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. Skarżąca powołała się na unormowanie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Wskazała ona, że w jej dokumentacji elektrownia wiatrowa w obecnym kształcie, wynikającym z rozszerzenia zakresu tej budowli o nowe elementy, nie została zaewidencjonowana jako jeden środek trwały. Skarżąca stwierdziła, że nie posiada informacji dotyczących wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skład tych elementów wchodzą bowiem części, które, zdaniem skarżącej, nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości budowli. Spółka wskazywała, że w skład elementów technicznych, do których zaliczyć należy wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, nie powinno zaliczać się innych elementów i infrastruktury towarzyszącej jak oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, podest wraz z olinowaniem, który służy do transportu osób z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, anemometry, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

Organ winien w wydanej interpretacji zająć stanowisko, czy interpretacja unormowania art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. dokonana we wniosku jest prawidłowa na tle przedstawionych okoliczności faktycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych użyte w ustawie określenia oznaczają

1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925);

2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem skarżącej, określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę jej wartości rynkowej nie jest możliwe.

Organ interpretacyjny wskazał, że wartość rynkową budowli jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości, można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wszystkich części składających się na elektrownię wiatrową, wobec czego brak jest podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Organ udzielił odpowiedzi w tym zakresie, uznając stanowisko wnioskodawczyni o istnieniu podstaw do ustalenia wartości budowli według wartości rynkowej za nieprawidłowe.

Stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji jest słuszne. Amortyzacja wszystkich elementów elektrowni wiatrowej świadczy o braku podstaw do zastosowania unormowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej.

Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że amortyzacji podlegają wszystkie części budowli, bądź jako elementy wyodrębnione, bądź jako elementy stanowiące części innych elementów podlegających amortyzacji.

Za niezasadne uznać należy w tej sytuacji stanowisko, że budowla ta nie podlega amortyzacji. Amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy o tym, że budowla ta podlega amortyzacji.

Problem z ustaleniem wartości elektrowni wiatrowej według wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dotyczy dwóch kwestii.

Po pierwsze rozważyć należy, czy wartość elektrowni wiatrowej może być ustalona jako suma wartości jej elementów, podlegających amortyzacji. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie powołała się na argumenty, które wyłączałyby taką możliwość i powodowały, że takie ustalenie wartości elektrowni należałoby uznać za niesłuszne z uwagi na sprzeczność tego sposobu z przepisami prawa bądź regułami wykładni.

Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to zdaniem Sądu, nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do sumy wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli.

Po drugie rozważenia wymagało, czy ustalenie takiego sposobu określenia wartości elektrowni jest, jak to wskazała skarżąca, niemożliwe w sytuacji gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które, zdaniem skarżącej nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli.

Skarżąca posiada informacje w zakresie amortyzacji części elektrowni wiatrowej jaką jest fundament i wieża, które traktowane były jako budowla elektrowni wiatrowej do czasu zmiany wprowadzonej ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ze złożonego wniosku wynikało natomiast, że Spółka nie posiada informacji dotyczących wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów technicznych.

Podkreślić należy, że przedmiotem zadanego pytania i wydanej interpretacji nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zakładając, że jak stwierdziła w stanie faktycznych skarżąca, część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość stanowi część wartości amortyzowanego środka trwałego, rozważyć należało czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym, przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo, że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione.

W sytuacji gdy wartość danej budowli lub jej części została ujęta dla celów amortyzacji w wartości początkowej większej całości, uznać należy, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej tej budowli lub jej części (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy wartość budowli drogowej została ujęta w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej budowli drogowej).

Zatem, jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. 1259/17 i 1162/17).

Zarzut skargi naruszenia normy art. 14 c § 1 i 2 o.p. przez brak uzasadnienia prawnego w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w nowym stanie prawnym nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem interpretacji było wskazanie, czy wartość elektrowni dla potrzeb podatku od nieruchomości należy ustalić według wartości rynkowej. Na tak postawione pytanie organ udzielił odpowiedzi negatywnej wskazując, że w sytuacji gdy amortyzacji podlegają wszystkie elementy elektrowni brak jest podstaw do ustalenia jej wartości na podstawie wartości rynkowej. Odpowiedź ta jest prawidłowa. Przedmiotem złożonego wniosku nie była natomiast metodologia obliczania wartości elementów technicznych elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Pytanie takie, ani stanowisko skarżącej nie zostało we wniosku o udzielenie interpretacji zawarte. Organ wyrażając swoje stanowisko nie miał obowiązku dokonywania rozważań w tym zakresie. Skarżącej przysługuje natomiast prawo złożenia wniosku o udzielenie interpretacji i zadanie pytania w tym zakresie.

Wskazać należy, że co do zasady, ustalenie wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest możliwe przez określenie odpowiedniego udziału wartości tego elementu w wartości amortyzowanej całości. Szczegółowy sposób ustalenia proporcji wartości amortyzowanych elementów budowli, które podlegają amortyzacji jako element większej całości, jest jednak w istocie kwestią dotyczącą konkretnego szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa.

Organ, wbrew zarzutowi skargi, nie naruszył w wydanej interpretacji zasady związania przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, nie dokonał on bowiem modyfikacji tego stanu. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika by organ uznał, że elementy techniczne elektrowni podlegają amortyzacji jako elementy wyodrębnione, lecz stwierdził, że są one częściami budowli podlegającymi amortyzacji.

Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a o.p. W ocenie Sądu, analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje takich wątpliwości interpretacyjnych, których nie można usunąć przy zastosowaniu metod wykładni. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń prawa materialnego ani naruszeń przepisów postępowania. Organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.