Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 673/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 85 ust. 1 i 2, art. 1 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 749/16 w sprawie ze skargi F. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. w J. kwotę 1240 (jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

\UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 749/16, oddalił skargę Skarżącej F. w J. (dalej również jako "Strona", "F.") w sporze interpretacyjnym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Skarżąca F., wnioskiem z dnia 18 grudnia 2015 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W uzasadnieniu wyjaśniła, że działa na postawie art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Jej celem jest upowszechnianie muzyki w kraju i za granicą. Zadania realizuje poprzez organizowanie koncertów symfonicznych, kameralnych, recitali, audycji umuzykalniających, festiwali i konkursów. Instytucja zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników artystycznych − muzyków, członków orkiestry.

Zakres obowiązków pracowników artystycznych obejmuje przede wszystkim ćwiczenia indywidulane, w celu utrzymania poziomu artystycznego, ćwiczenia na potrzeby zaplanowanego koncertu oraz wykonania artystyczne, w trakcie których powstają autorskie prawa pokrewne nabywane przez pracodawcę. Zawarta z pracownikiem artystycznym umowa o pracę określa m.in.: obowiązek gry na określonym instrumencie, obowiązującą miesięczną normę zajęć tj koncertów, audycji umuzykalniających, prób, które stanowią przedmiot prawa autorskiego oraz postanowienia, że do tego wynagrodzenia (dotyczącego koncertów, audycji umuzykalniających, prób, które stanowią przedmiot prawa autorskiego) będą stosowane przepisy zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie 50% normy kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Dalej Strona wskazała, że koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), stosowane są, gdy: muzycy uczestniczą w próbach orkiestry, próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego; muzycy wykonują koncerty i audycje umuzykalniające w siedzibie i poza siedzibą Instytucji w kraju i za granicą.

Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: Czy Instytucja, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego muzykom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac wykonanych przez tych muzyków na rzecz pracodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosować od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodów, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi ten przychód?

Zdaniem Strony pracownicy będący muzykami orkiestrowymi są wykonawcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca muzyków wykonawców co do zasady w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ma charakter twórczy. Wykonanie czynności muzyka podczas prób, koncertów, audycji umuzykalniających prowadzi do powstania artystycznego wykonania. Praca muzyka − wykonawcy, w związku z tym, że jej celem jest ostatecznie przeniesienie na pracodawcę prawa do artystycznego wykonania, wyczerpuje normę przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy 3 u.p.d.o.f., poza przypadkami, gdy: faktycznie nie wykonuje on pracy, utrzymanie poziomu artystycznego (praca indywidualna) obejmuje wykonanie we własnym zakresie utworów na polecenie pracodawcy (w ramach stosunku pracy).

Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 marca 2016r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ powołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4, art. 31 art. u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej także jako "u.p.a.") i stwierdził, że Strona może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy muzycy wykonują koncerty i audycje umuzykalniające. Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego przez muzyków z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych, tj. w sytuacji, gdy muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego oraz w przypadku, gdy w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka w koncercie z powodu nagłego zdarzenia, zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Strona, w skardze do WSA, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej: 1) błąd wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 1 i 8 art. 8 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i art. 85 1 i 2 u.p.a.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę, uznał za celowe przypomnienie treści art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f , zgodnie z którym, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wskazał, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Chociaż pracownicy, w ramach stosunku pracy wykonują utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., to art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Dlatego zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu (przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich). Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na wnioskodawcę. Próby, gotowość do świadczenia pracy, nie powodują przejścia praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu.

Strona w skardze kasacyjnej zakwestionowała w całości wyrok WSA zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za prawidłową interpretację Ministra Finansów w zakresie braku przesłanek do ustalania kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w tym przepisie, w odniesieniu do części wynagrodzenia artystów wykonawców z tytułu uczestnictwa w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu oraz w przypadku gotowości muzyka do zastąpienia innego muzyka,

2) art. 85 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że aktywność artystów muzyków w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu oraz w ramach pozostawania w gotowości do zastąpienia w koncercie innego muzyka z powodu zdarzenia losowego nie stanowi artystycznego wykonania utworu i nie podlega art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz. 1369 ze zm., dalej " p.p.s.a.")

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy F., jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować od części wynagrodzenia pracowników podwyższone koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy: muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu, bądź w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka. Istotą sporu pozostaje zatem to, czy działania artystów – muzyków F., polegające na uczestniczeniu w próbach przed koncertem oraz pozostawaniu w gotowości do ewentualnego zastąpienia w koncercie innego muzyka można zakwalifikować do "artystycznego wykonania" w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a.

Skarga oparta została na zarzutach prawa materialnego. Ich przedmiot dotyczy błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 85 ust.1 u.p.a.

Wypada zauważyć, że sporne w tej sprawie zagadnienie jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki wojewódzkich sadów administracyjnych: z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 749/16; z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 324/18; z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 582/17, z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 582/17 oraz wyrok z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 866/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w powołanych judykatach konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym jedynie koncerty i audycje umuzykalniające będą stanowiły artystyczne wykonanie, w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a. Charakteru artystycznego wykonania nie można natomiast przypisać wykonaniom próbnym utworów przez profesjonalnych muzyków orkiestrowych, czy też samej gotowości do świadczenia pracy. Odmienne stanowisko w zakresie prawnoautorskiej kwalifikacji prób koncertów prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który w powołanym wyżej wyroku nie miał wątpliwości, że:"(...) muzycy instrumentaliści E. wykonując na próbach utwory znanych klasyków muzyki orkiestrowej, które później prezentowane są na wydarzeniach koncertowych spełniają wymogi ustawowe "wykonania artystycznego" określone w art. 85 i 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko i argumentację wyrażoną w ostatnim z powołanych wyroków, sygn. akt I SA/Ol 866/16.

Dalsze rozważania wypada poprzedzić spostrzeżeniem, że prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych gałęzi prawa. Oznacza to również niezależność ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego pewnych pojęć w sposób odmienny, niż to uczyniono w innych gałęziach prawa. Jednakże wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają legalnej definicji pojęć "utworu", czy "artystycznego wykonania". W art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f jednoznacznie wskazano, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Sąd I instancji odwołał się do regulacji zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to jest do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a., zawierającego definicję utworu, art. 12 ust. 1 u.p.a. regulującego kwestie związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych, a także art. 86 ust. 2 u.p.a. określającego pola eksploatacji korzystania z artystycznego wykonania.

Trafnie Sąd wskazał, że jak wynika z treści przywołanych przepisów, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Nie przyłożył natomiast WSA we Wrocławiu należytej wagi do treści art. 85 ust.1 i 2 u.p.a., który odnosi się artystycznego wykonania, jako przedmiotu praw pokrewnych. Kwestia ta ma w sprawie kluczowe znaczenie, bowiem zgodnie ze stanowiskiem Sądu I instancji, próby, jak również sama gotowość do świadczenia pracy nie mogą powodować przejścia autorskich praw pokrewnych na Skarżącą F., bowiem w trakcie prób, czy w przypadku gotowości do wykonania próby, czy koncertu, nie mamy do czynienia z artystycznym wykonaniem utworu przez muzyków.

Zgodnie z art. 85 ust.1 u.p.a., każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 2 u.p.a.)

Powołana regulacja pozostała w zasadzie poza rozważaniami Sądu I instancji. WSA stwierdził, że "zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na wnioskodawcę. Próby, ćwiczenia, jak również sama gotowość do świadczenia pracy, nie powodują przejścia tych praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu". Rzecz w tym, że Sąd nie uzasadnił w dostatecznym stopniu, dlaczego aktywność artystów muzyków realizowana w ramach uczestniczenia w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych, nie stanowi artystycznego wykonania w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a, nie dokonał (prawidłowej) wykładni tego przepisu.

Sąd I instancji odwołał się natomiast do definicji utworu z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a, który to przepis dotyczy odrębnego – od artystycznego wykonania – przedmiotu ochrony na gruncie omawianej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawo do artystycznego wykonania utworu (art. 85 i n. u.p.a.) nie narusza praw autorskich do utworu (art. 1 i n. u.p.a.), ponieważ na gruncie omawianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór – jako przedmiot prawa autorskiego i artystyczne wykonanie – jako przedmiot praw pokrewnych, to dwa odrębne przedmioty ochrony, objęte dwoma niezależnymi reżimami prawnymi, choć uregulowanymi w jednym akcie pranym (ustawie o prawie autorskim i prawie pokrewnym). Powyższe rozróżnienie ma zasadnicze znaczenie, jeśli chodzi o ustalenie prawidłowego zakresu ochrony prawnoautorskiej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. III UK 53/16; E. Łętowska, Pocałunek Muzy i prawnicza postprawda w: Gazeta Prawna z 14 lutego 2017 r., dostępne na https://prawo.gazetaprawna.pl/artykuly). Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wiąże dobrodziejstwo skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z korzystaniem (rozporządzaniem) przez twórców (wykonawców) z praw autorskich, ale też z praw pokrewnych. Jako uprawnienia dotyczące odmiennego dobra prawnego, prawa pokrewne powstają równolegle do praw autorskich i nie naruszają ich.

Koncert muzyczny z reguły jest utworem (do którego prawa autorskie jeszcze trwają, albo już wygasły), a jego artystyczne wykonanie objęte jest ochroną na postawie art. 85 ust. 1 u.p.a. Zdarzają się oczywiście przypadki, że wykonanie/współwykonanie utworu graniczy z tworzeniem nowego dzieła i – w następstwie przyjętej metody aranżacji - bywa przedmiotem sporów prawnoautorsklich. Wątpliwości co do wspomnianego rozgraniczenia mogą mieć przykładowo miejsce w sytuacji konieczności rozstrzygnięcia, kiedy wykonawca/współwykonawca wykonując utwór, również w trakcie prób, tylko go interpretuje, a kiedy poprzez swoje wykonanie stwarza coś nowego, jego twórczą "przeróbkę", lub wręcz nowe dzieło. Sytuacje, w których w tym samym czasie dochodzi do stworzenia utworu i jego artystycznego wykonania, występują często w sferze działalności muzycznej - w przypadku improwizacji. Nie zmienia to jednak faktu, że w takim przypadku mamy do czynienia z dwoma samoistnymi dobrami prawnymi (por. Ochońska Zuzanna, Stanisławska – Kloc Sybilla, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. III UK 53/16).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych przyznaje ochronę wykonaniom, niezależnie od ich wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, przy czym przez wartość należy rozumieć każdą wartość, nie tylko komercyjną, ale przede wszystkim artystyczną. Analiza normatywna postanowień art. 85 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim prowadzi do wniosku, że ustawodawca w jednym przepisie zawarł normy zakazujące warunkowania ochrony wykonań "poziomem artystyczności", ale jednocześnie wymagające cechy "artystyczności", jako cechy konstytutywnej artystycznego wykonania. Należy podkreślić, że artystyczne wykonania (podobnie jak utwory) są objęte ochroną prawną lex specialis, gdyż stanowią rezultat działalności człowieka cechujący się szczególnym indywidualizmem, jednocześnie osiągnięty w wyniku określonej pracy intelektualnej. Dlatego relewantny wymóg "artystyczności" jest konieczny dla rozdzielenia rezultatów pracy z utworem pozbawionych wyraźnego "indywidualnego piętna" wykonawcy od tych, w których takie "indywidualne piętno" jest zauważalne. Dla uznania, że mamy do czynienia z artystycznym wykonaniem nie jest zatem wystarczające odtworzenie "czysto techniczne". Dla zaistnienia chronionego dobra konieczne jest przedstawienie własnej interpretacji utworu. Jak zgodnie przyjmują komentatorzy, artystyczność powinna być interpretowania jako "wymóg osobistych starań w sferze artystycznej" (por. J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2016 r.; D. Flisak, Prawo autorskie i prawo pokrewne , Komentarz, red. D. Flisak, Warszawa 2014). O ile zatem na gruncie art. 1 u.p.a. nie podlega ochronie jako utwór działanie, które wymaga określonych umiejętności i talentu, ale ma charakter odtwórczy, to artystyczne wykonania bazują już na podstawie wykonywanych utworów i w tym sensie są one "odtwórcze" a zatem zasługują ma mniej obszerną ochronę (por. D. Flisak, Prawo autorskie i prawo pokrewne, Komentarz, red. D. Flisak, Warszawa 2014 r.). Komentatorzy wskazują, że kwestia przeznaczenia wykonania, nie odgrywa w sferze artystycznego wykonawstwa tak istotnej roli, jak w prawie autorskim. Także ćwiczebne, czy edukacyjne przeznaczenie interpretacji nie umniejsza przysługującej jej ochrony (por. Monika Czajkowska – Dąbrowska, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2017r.). Po spełnieniu ogólnych kryteriów ochronie prawnoautorskiej podlegają także wykonania o charakterze próbnym, poprzedzające finalny występ (por. D. Flisak, Prawo autorskie i prawo pokrewne, Komentarz, red. D. Flisak, Warszawa 2014 r.). Ochronie podlegają nie tylko działania stanowiące końcowe, stadium artystycznego wykonania; artystycznym wykonaniem będzie zarówno pierwsza próba wykonania przez aktorów sztuki teatralnej, próba generalna jak i oficjalna premiera (por. Rafał Gilat, Prawo autorskie, Komentarz dla praktyków, ODDK Sp. z o.o. Gdańsk 2016r).

Przedstawiony wyżej sposób interpretacji znajduje swoje wsparcie w ust. 2, który jako artystów wykonawców "w szczególności" wskazuje nie tylko aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy oraz mimów, lecz także inne osoby, które "w sposób twórczy" przyczyniły się do powstania wykonania. Ta przykładowa lista, która nie powinna być bez znaczenia dla wykładni interpretowanego pojęcia, wydaje się wyraźnie wskazywać element interpretacji utworu, jako okoliczności konstytutywnej dla zaistnienia artystycznego wykonania. W rezultacie nie należą do grona artystów wykonawców członkowie personelu technicznego, charakteryzatorzy, operatorzy światła, wykonawcy dekoracji i kostiumów (por. Monika Czajkowska – Dąbrowska, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2017r.).

Wypada zauważyć, że w doktrynie prawa autorskiego zwraca się uwagę na zgodność polskiej ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych z traktatami międzynarodowymi regulującymi tę materię (por. J. Barta R. Markiewicz, Prawo autorskie, Wolters Kluwer, Warszawa 2010).

Międzynarodowa Konwencja o ochronie wykonawców, producentów fonogramów oraz organizacji nadawczych sporządzona w Rzymie dnia 26 października 1961 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 125, poz. 800 - dalej jako: "Konwencja rzymska"); Traktat WIPO sporządzonego w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (Dz. U. z 2004 r. Nr 41, poz. 375 - dalej jako: "Traktat WIPO"); Porozumienie w Sprawie Handlowych Aspektów Praw Własności Intelektualnej (Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143 – dalej jako: "Porozumienie TRIPS"), zawierają regulacje, które operują szerokim pojęciem "wykonawcy", wskazując wyraźnie, że każde wykonanie dzieła "literackiego i artystycznego" zasługuje na ochronę (a więc bez względu na jego artystyczny bądź nieartystyczny charakter). Należy przy tym zwrócić uwagę, że traktaty te nie ograniczają się do opisowej definicji "wykonawcy", lecz zawierają przykładowe wyliczenie wykonawców. Wyliczenie to jest identyczne w Konwencji Rzymskiej (art. 3 pkt a), jak i w stanowiącym jej aktualizację Traktacie WIPO z 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (art. 2 pkt a) i obejmuje 4 kategorie wykonawców: aktorów, śpiewaków, muzyków i tancerzy. W świetle art. 3 lit. a Konwencji Rzymskiej, "wykonawcą" jest aktor, śpiewak, muzyk, tancerz i inna osoba, która odgrywa, śpiewa, odtwarza, recytuje, gra lub w inny sposób wykonuje dzieła literackie i artystyczne. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r, sygn. akt II OSK 1764/13

Regulacje traktatowe i ustawowe dopełniając się i tworząc płaszczyznę normatywną, gwarantują odpowiedni standard w zakresie ochrony pokrewnych.

Poczynione wyżej rozważania pozwalają uznać, że aktywność muzyków filharmonii realizowana w ramach uczestniczenia w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych przed koncertem spełnia przesłanki do uznania jej za artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 ust.1 i 2 u.p.a. Jest to ten rodzaj działalności, który – jak wskazuje doświadczenie życiowe – mieści się w sferze działalności artystycznej i odznacza się piętnem osobowości artystów wykonawców. Trudno muzykę rozbrzmiewającą na próbach przed koncertem (w tym próbie generalnej) profesjonalnej orkiestry uznać wyłącznie jako "ćwiczenia techniczne". Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego, należy uznać, że profesjonalni muzycy, na tym poziomie wykonawczym nie uczą się odczytywania nut, nie chodzi tu o odtworzenie zapisu nutowego, we względnie poprawny sposób. Głównym zadaniem, jakiego podejmuje się zawodowy muzyk klasyczny - jest odpowiednia interpretacja utworu.

Nie ulega także wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że próby, tak w muzyce filharmonicznej, jak w zawodowym teatrze są nieodzowne. Bez próby nie można zagrać spektaklu, czy koncertu. Są one częścią procesu twórczego. Efekt tej pracy, w postaci praw pokrewnych, jest przenoszony na pracodawcę. Próby służą finalnemu, nienagannemu wykonaniu wydarzenia artystycznego (spektaklu, koncertu) – i w konsekwencji osiągnięciu przychodu również z tego źródła. Drugorzędne znaczenie ma to, że powszechnie przyjętą praktyką jest rozpowszechnianie biletów, umożliwiających publiczności branie udziału w próbach koncertów. Przykładowo, w Filharmonii Narodowej, w sezonie 2018/2019 zostało zaplanowanych sześć, powszechnie dostępnych, prób generalnych (dane na stronie http://filharmonia.pl). Nagrania pochodzące z prób bywają również rozpowszechniane, obok "oficjalnych" nagrań lub stanowią do nich załącznik.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 85 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, w zakresie w jakim Sąd I instancji uznał, że wykonywanie przez muzyków filharmonicznych utworów muzycznych na próbach przed koncertem nie może być kwalifikowane, jako artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 ust.1 i 2 u.p.a., konsekwencją czego jest brak możliwości zastosowania do tej części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jako prawidłowe natomiast ocenić należy stanowisko Sądu I instancji, co do braku możliwości uznania, jako "artystycznego wykonania" aktywności muzyków polegającej na pozostawaniu w gotowości do zastąpienia w koncercie innego muzyka, z powodu nagłego zdarzenia losowego. Nie sposób bowiem samej gotowości do świadczenia pracy oceniać w kategoriach jakiegokolwiek wykonania, w tym także artystycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego oparto na treści art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).