Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4192/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej – DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] maja 2017 r. określającą Panu K.S. (dalej – Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, listopad i grudzień 2012 r.

1.2. Jak wynika z akt prawy organ pierwszej instancji powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm., dalej – ustawa o VAT), zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., a które to faktury miały dokumentować wykonanie na rzecz Skarżącego usług marketingowych na terenie całego kraju oraz usług rozwożenia materiałów reklamowych.

W ocenie organu usługi te nie zostały wykonane, a wystawione faktury są tzw. pustymi fakturami.

1.3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że faktury, wystawione przez T. Sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług na rzecz Skarżącego i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego. Argumentował przede wszystkim, że organ dokonał wybiórczej oceny dowodów, uznając za wiarygodne dowody wygodne dla tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącego w łańcuchu podmiotów powiązanych wystawiających dokumenty fiskalne niepotwierdzające realnych zdarzeń gospodarczych, a wszelkie inne dowody uznał za sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Wskazał, że na potwierdzenie świadczenia w 2012 r. usług marketingowych przez T. Sp. z o.o. do akt sprawy złożono przekonujące dowody świadczenia usług w poddanym kontroli okresie. Są to dowody z zeznań i z dokumentów, co do których, poza opartym na zupełnej dowolności stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że są to dowody niewiarygodne, żaden inny dowód w sprawie nie potwierdza braku ich wiarygodności.

Zdaniem Skarżącego, zupełnie nieuzasadnione jest uznanie przez organ, że zeznania Skarżącego i świadka P.K. na temat przebiegu, zakresu i zasad współpracy z T. Sp. z o.o. nie są wiarygodne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie dawał także podstaw, aby zeznaniom Z.T. (prezesa zarządu T. Sp. z o.o.) również odebrać walor prawdziwości w całości. Część bowiem jego zeznań jest spójna z zeznaniami Skarżącego, P. K. i T.Z. . Zeznania te są zgodne w części opisującej sposób przekazania wskazówek co do wykonania usług na rzecz Skarżącego, odbierania materiałów reklamowych i dokonywania rozliczeń w oparciu o zwrócone tabele wskazujące zakres wykonanego zlecenia. Rozbieżności pojawiają się na etapie faktycznego wykonania usługi gdzie Z.T. i świadek T. Z. twierdzą, że faktyczne czynności podejmowane były przez dalszych wykonawców. Panowie T. i Z., w ocenie Skarżącego, zainteresowani byli w takim właśnie przedstawieniu sprawy, ponieważ to oni w koszty swej działalności księgowali faktury firm podwykonawczych – faktury jak się okazało wystawione bezprawnie.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, DIAS wskazał, że w 2012 r. Skarżący prowadził działalność gospodarcza, której przedmiotem była produkcja i sprzedaż elementów konstrukcji podtrzymujących kable oraz osprzętu elektroinstalacyjnego. W okresie objętym postępowaniem Skarżący rozliczył faktury VAT dotyczące nabycia od T. Sp. z o.o. usług: "rozwożenie materiałów reklamowych" oraz "usług marketingowych na terenie całego kraju". Płatności z tytułu powyższych faktur miały miejsce za pośrednictwem rachunku bankowego. Po wpływie ww. środków na rachunek bankowy T. Sp. z o.o. środki te każdorazowo po pomniejszeniu o około 2,5 – 5,5 tyś. zł (różne kwoty w każdym miesiącu), przelewane były na prywatny rachunek bankowy Z. T. – prezesa zarządu. Przelewy następowały zwykle tego samego dnia bądź w terminie do trzech dni po wpływie środków na rachunek bankowy.

DIAS wskazał, że usługi wymienione w treści faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, wyszczególnione zostały w fakturach wystawionych przez D. na rzecz T. Sp. z o.o. Natomiast D. miał nabyć te usługi od C. oraz A.

W tym zakresie DIAS powołał się na włączone do akt sprawy dokumenty, w tym prawomocne decyzje wydane w postępowaniach dotyczących tych podmiotów, w których to decyzjach określono Spółkom m.in. wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Organ powołały się również na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] .11.2016 r. sygn. akt [...] ., z którego wynika, że T. Z. w latach 2010 - 2013 posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT w całości stwierdzającymi czynności niedokonane. Jak stwierdził Sąd, T. Z. oraz B. Z. wystawili na rzecz zarejestrowanych podmiotów, w tym T. Sp. z o.o. faktury sprzedaży w całości stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane.

Zdaniem DIAS, w sprawie nie budzi wątpliwości, że sporne usługi na rzecz Skarżącego nie zostały wykonane, ani przez T. , ani przez podmioty figurujące jako pośrednicy w kolejnych ogniwach tego samego łańcucha.

Poza tym organ stanął na stanowisku, że Skarżący był świadomym uczestnikiem tego oszustwa. Skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe przyjmując do rozliczenia "puste" faktury.

Odnośnie samych relacji firmy Skarżącego z T. Sp. z o.o. DIAS powołał się m.in. na: przesłuchania Pana Z. T. – prezesa i jedynego członka zarządu T., przesłuchania Skarżącego, pracowników jego firmy w tym pana P. K. kierownika działu handlowego, przesłuchania przedstawicieli hurtowni elektrotechnicznych, dokumenty złożone przez Skarżącego w toku postępowania, w tym umowę o pracę zawartą z Panem T., faktury, rozliczenia pracy Pana Z. T., dokumenty WZ.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DIAS stanął na stanowisku, że Pan Z.T. nie wykonał usług dokumentowanych spornymi fakturami na rzecz firmy Skarżącego.

Zdaniem DIAS z zestawienia zeznań K. S. z zeznaniami Z. T. oraz z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wynikają sprzeczności poddające pod wątpliwość wiarygodność tych zeznań i wyjaśnień. Z kolei kolejno zmieniane zeznania Pana Z. T.

w zakresie usług świadczonych przez T. Sp. z o.o. sprawiają wrażenie ich dostosowywania do zeznań składanych przez kolejnych świadków.

Ponadto DIAS za niewiarygodne uznał przedłożone przez Skarżącego pisemne "rozliczenia" pracy Z.T., gdyż w jego ocenie pozostają one w sprzeczności z zeznaniami Skarżącego z dnia [...] .07.2015 r. oraz z pozostałym materiałem dowodowym zebrany w sprawie.

Za niewiarygodne uznał również zeznania przedstawicieli hurtowni, jako sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym wskazującym na brak dowodów materialnych odbywania przez Z.T. podróży w miejsca wskazane w zestawieniach przedłożonych przez Skarżącego.

Podobnie oceniono zeznania złożone przez pracowników Skarżącego. Uznano je za niewiarygodne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem organów, o niewykonaniu spornych usług świadczy m.in.: brak jakichkolwiek dokumentów (paragonów faktur) dotyczących podróży Z. T. po terenie całego kraju tj. tankowania pojazdów, usług parkingowych, hotelowych, gastronomicznych; udokumentowanie spornych usług jedynie fakturami i protokołami ich odbioru (identycznymi przy każdej fakturze), zwarcie ogólnikowej umowy zlecenia bez wskazania w niej wynagrodzenia, sprzeczność zeznań co do sposobu wyliczania wynagrodzenia, które miesięcznie wynosiło ok. 80 tyś. zł, z czego Z. T. z rachunku spółki na swój prywatny rachunek przelewał od razu większość tej kwoty; brak rzeczywistej kontroli nad realizacją rzekomych usług oraz ich wpływu na przychody firmy; okoliczność, że usługi marketingowe w firmie Skarżącego wykonywali również pracownicy Skarżącego, a materiały reklamowe rozwozili m.in. przedstawiciele handlowi; wskazywano ponadto, że część przedstawionych rozliczeń, które miały uwiarygadniać wykonanie usług wskazuje na pokonania przez Z. T. tras niemożliwych do przebycia w jeden dzień.

2. Skarżący nie zgadzając się z takimi ustaleniami wywiódł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług i nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku VAT przez Skarżącego,

- naruszenie przepisów postępowania - w szczególności art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przyjęcie błędnych wniosków i ustaleń z opisanego w treści uzasadnienia decyzji stanu faktycznego, skutkujące przyjęciem ustalenia, że usługi wyszczególnione na fakturach wystawianych przez T. Sp. z o.o. nie zostały wykonane.

Skarżący argumentował przede wszystkim, że organy podatkowe bezpodstawnie i arbitralnie odmówiły wiarygodności dowodom przeprowadzonym na wniosek Skarżącego. Wskazano również na brak konsekwencji organów podatkowych, które odmawiając w całości wiarygodności zeznaniom Z.T. powołują je jednakże wszędzie tam, gdzie jest to wygodne dla potwierdzenia z góry postawionych tez.

Skarżący stwierdził również, że był jedynym uczciwym ogniwem wskazywanego łańcucha dostaw, nieświadomym istnienia dalszych jego elementów, a zorganizowanych ewidentnie w celu uniknięcia zapłaty podatków od przychodu pochodzącego z wynagrodzenia zapłaconego przez Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego, postępowanie dowodowe nie potwierdziło faktu wiedzy Skarżącego o nieuczciwości jego kontrahenta – przeciwnie, wykazało że usługi były wykonywane w sposób prawidłowy, a nieprawidłowości dotyczyły dalszych rzekomych relacji pomiędzy T. Sp. z o.o. a jej podwykonawcami.

Ponadto, w ocenie Skarżącego, o wykonaniu spornych usług świadczą dowody złożone do akt sprawy oraz zeznania świadków.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Skarżący wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych w administracyjnym toku instancji, a ponadto dopuszczenie dowodu z zeznań Skarżącego – Pana K. S. oraz świadków, Pana Z.T. Pana P.K. na okoliczność wykonania spornych usług.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego, jako dotyczące dowodów, niemieszczących się

w dyspozycji przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej – P.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podziela ustalenia organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., które to faktury miały dokumentować nabycie przez Skarżącego usług marketingowych oraz usług rozwożenia materiałów reklamowych po całym kraju. Usługi te świadczyć miał Pan Z. T. – prezes zarządu T. Sp. z o.o. Faktury wystawione przez Pana T. opiewały na kwoty ok. 80 tyś. zł miesięcznie.

W ocenie Sądu, usługi dokumentowane tymi fakturami nie zostały

w rzeczywistości wykonane.

5.2. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że usługi wymienione w treści faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, wyszczególnione zostały w fakturach wystawionych przez D. na rzecz T. Sp. z o.o. Natomiast D. miał nabyć te usługi od C. oraz A. . Tym samym z dokumentów tych wynikać miało, że sporne usługi świadczone były w tzw. łańcuchu usług i zlecane kolejnym podwykonawcom. Przy czym kwestia niewykonania tych usług przez kolejnych podwykonawców została przesądzona prawomocnym wyrokiem karnym wydanym

w stosunku do Pana T.Z. (wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] .11.2016 r. sygn. akt [...] , k. 136/3-7, tom 8 akt admin.). Z wyroku tego jednoznacznie wynika, że T.Z. wystawiał na rzecz zarejestrowanych podmiotów, w tym T. Sp. z o.o. faktury sprzedaży w całości stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane.

Ustalenia w tym zakresie na podstawie art. 11 P.p.s.a. są dla Sądu wiążące.

5.3. Niezależnie od powyższego Sąd podziela ustalenia organów, że usługi te nie zostały również wykonane bezpośrednio przez T. Sp. z o.o.

Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

5.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważa, że usługi dokumentowane spornymi fakturami dotyczyły w znacznej części tzw. "usług niematerialnych".

W przypadku tego rodzaju usług ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już uwagę sądy administracyjne (zob. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., I FSK 122/16, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą Skarżącego, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie.

Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Materiał dowodowy w sprawie stanowiły m.in.: kilkukrotne przesłuchania i wyjaśnienia pisemne Pana Z.T. – prezesa i jedynego członka zarządu T.(w tym złożone w toku innych postępowań), przesłuchania Skarżącego, pracowników jego firmy w tym pana P.K. kierownika działu handlowego, przesłuchania przedstawicieli hurtowni elektrotechnicznych wskazanych przez Skarżącego, dokumenty złożone przez Skarżącego w toku postępowania, w tym umowa o pracę zawartą z Panem T. , faktury, rozliczenia pracy Pana Z.T., dokumenty WZ.

Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. Wskazał również, którym dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego.

Z kolei dokumenty przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz przeprowadzone na jego wniosek dowody (z zeznań świadków), nie potwierdzają – w ocenie Sądu – wykonania usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Dokumenty te tj. miesięczne rozliczenia wykonanej pracy i dokumenty WZ, są nieprzekonywujące w świetle pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego. Jak zasadnie zauważyły organy podatkowe sprawią one wrażenie wygenerowanych następczo w celu uprawdopodobnienia wykonania spornych usług.

5.5. Sąd zauważa, że w dniu [...] lipca 2015 r. (pierwsze przesłuchanie Skarżącego, k-50/2 tom 4 akt admin.) Skarżący zeznał m. in., że sprzedaż wyrobów jego firmy ("B. ") w ponad 90% odbywała się za pośrednictwem hurtowni. Jak wskazał reklamą zajmowało się ok. 500 hurtowni. Firma posiadała dział handlowy i dział sporządzania ofert, w którym pracowało ok. 30 osób. Współpracę z Panem T. podjęto w 2010 r. Skarżący nie pamiętał okoliczności podjęcia współpracy. Zadanie Z. T. miało polegać na zbieraniu informacji o kontaktach do osób odpowiedzialnych za budowy oraz przy okazji rozwożenia materiałów reklamowych – uzupełnianie ich w hurtowniach oraz rozwożenie próbek dla inwestorów. Podpisano z Panem Talarkiem umowę o pracę. Skarżący nie był w siedzibie T. Sp. z o.o., nie interesował się tym czy Z. T. zatrudniał pracowników, czy posiadał środki trwałe. W odpowiedzi na pytanie, kto fizycznie wykonywał te usługi, Skarżący zeznał: "osobowym samochodem przyjeżdżał Pan T., jakieś busy były, jednak nie wiem kto nimi przyjeżdżał. Na portierni były powadzone zeszyty, w które wpisywano ruch pojazdów jednak nie są one przechowywane". Jak zeznał Skarżący wydawanie materiałów reklamowych i folderów nie było kwitowane. Nie było dokumentacji wydawanych ilości. Na pytanie jak dokumentowano wykonanie usług marketingowych Skarżący zeznał: "Były to ustne sprawozdania". Odnośnie wynagrodzenia Pana T. wskazał, że wynagrodzenie zależało od przepracowanych dni, były to stawki uznaniowe. Pan T. przekazywał Panu P. K. (kierownik działu handlowego) na podstawie swoich zapisków ustne informacje na temat dni pracy w miesiącu. Informacje te Pan K. przekazywał Skarżącemu. Skarżący ustalał to wynagrodzenie w ramach negocjacji z Panem T.. W umowie nie były określone stawki wynagrodzenia. Na pytanie o wskazanie klientów pozyskanych przez Pana T. Skarżący jako złącznik do protokołu przedstawił wykaz zrealizowanych inwestycji (k. 50/5 tom 4 akt admin.).

W 2012 r. były to 4 inwestycje o łącznej wartości 610 tyś zł. Odpowiadając na pytanie o wskazanie konkretnych przychodów uzyskanych w wyniku działań Pana T. Skarżący wskazał: "Nie wiem czy są bezpośrednie powiązania, na pewno jest przełożenie na przychody". Z kolei w odpowiedzi na pytanie, czy są jakieś hurtownie, które mogą potwierdzić fizyczną obecność Pana T., Skarżący zeznał, że "Pan T. nie miał obowiązku nawiązywania kontaktów, pozostawiał tylko materiały reklamowe".

W ocenie Sądu, z powyższych zeznań wynika, że w istocie wykonanie usług przez Pana T. nie było dokumentowane. Pan T. składał jedynie ustne sprawozdania. Na tej podstawie negocjowano jego wynagrodzenie. Firma nie dokumentowała ilości materiałów reklamowych wydawanych Panu T..

W hurtowaniach, które odwiedzał Pan T. nie miał on obowiązku nawiązywania kontaktów tylko pozostawienia materiałów reklamowych. Trudno Skarżącemu wskazać konkretne przychody, które uzyskała firma na współpracy z Panem T..

Na marginesie można jeszcze zauważyć, że faktury które wystawił Pan T. w 2012 r. za "świadczone" usługi opiewały na łączną kwotę ponad 900 tyś. zł brutto, tj. przekroczyły znacząco wartość wskazanych inwestycji (610 tyś. zł).

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji pełnomocnika Skarżącego, który twierdzi, że Skarżący prowadząc tak dużą firmę nie musi znać szczegółów dotyczących kwestii związanych z wykonywaniem usług przez Pana Z.T., Sąd zauważa, że w istocie z założenia twierdzenie to jest słuszne. Zauważyć jednak należy, że Skarżący składając zeznania udzielał odpowiedzi na pytania organu. Nie zasłaniał się niewiedzą. Trudno więc przyjąć, że w tym zakresie, w którym udzielił odpowiedzi na pytania czynił to wbrew swojej wiedzy.

W dniu [...] sierpnia 2015 r. przesłuchano Pana P. K - kierownika działu handlowego "B. " (zob. k – 49/44 tom 4 akt admin.) Przesłuchiwany zeznał, że jego dział zajmuje się m.in. reklamą i marketingiem. W latach 2012-2013 zatrudniał od 25-30 pracowników. "B." reklamuje się na targach branżowych, w fachowych czasopismach, w hurtowniach budowlanych na tablicach informacyjnych uaktualnianych co 5-6 lat. Jedyną firmą zewnętrzną świadczącą tego typu usługi była T. Sp. z o.o. reprezentowana przez Z.T.. Osobiście przygotowywał materiały reklamowe w postaci katalogów (o rozmiarach umożliwiających umieszczenie ich w samochodzie osobowym), przeznaczonych dla T. Sp. z o.o. lecz nie był świadkiem ich załadunku. Zeznał ponadto, że firma nie prowadzi ewidencji wydania materiałów reklamowych. Według jego wiedzy czynności polegające na pozyskiwaniu klientów z informacji dostępnych w internecie oraz uzupełnianie brakujących w hurtowniach katalogów wykonywali również pracownicy "B.", jak stwierdził: "jak trzeba dowieźć materiały reklamowe, to przekazywaliśmy je naszym kierowcom, zawoziliśmy sami lub wysyłaliśmy spedycją". Odpowiadając na pytanie, czy jest możliwe wskazanie, które kontakty zawarła firma "B." dzięki współpracy z Panem T., świadek wskazał, że: "Nie da się tego wprost przyporządkować. Pracujemy grupowo. Firma ma program wspomagający sprzedaż (CMR), do którego wszyscy pracownicy wpisują dane dotyczące wiedzy o inwestycjach. Przyjmując rozliczenia od Pana T. nie sprawdzałem czy przekazane przez niego kontakty są już w bazie CMR". Według świadka ważne było, aby materiały reklamowe zostały rozwiezione do wskazanych hurtowni. Nie sprawdzano jednak czy Z.T. rzeczywiście był w tych miejscach. Pan T. rozprowadzał ok. 20% katalogów. Odnośnie wynagrodzenia Pana T. zeznał natomiast: "Nic nie wiem. Pan S. przekazywał mi stawki za godzinę, Pan T. przekazywał jaki czas był potrzebny na wykonanie poszczególnych zadań, na podstawie tych danych wyliczałem wartość prac wykonanych przez Pana T., które przekazywałem Panu S.".

Z zeznań tych wynika, że usługi rzekomo wykonywane przez Pana T. nie były w istocie kontrolowane. Świadek również nie potrafił wskazać wpływu działań Pana T. na przychody firmy. Zeznał, że nie da się ustalić, jakie konkretnie kontakty pozyskał. Odmiennie od Skarżącego zeznał, że wynagrodzenie Pana T. wyliczane było na podstawie stawek godzinowych. Stawki za godzinę wskazywał Skarżący.

Z kolei z zeznań Pana Z.T. z [...] lipca 2015 r. (zob. k – 49/62 tom 4 akt admin.) wynika m.in., że w latach 2012-2013 dostawał od firmy "B." wykaz budów i wykaz hurtowni, z którymi firma ta współpracowała. Jeździł na poszczególne budowy i z tablic informacyjnych spisywał dane i numery kontaktowe do osób z tej budowy. Osobiście nie wykonywał tych prac. Robiła to firma podwykonawcza. Usługi reklamowe na rzecz "B." polegały na rozwożeniu katalogów, folderów i broszur do hurtowni. Materiały otrzymane do "B." przekazywał T.Z.. Nie interesował się czy T. Z. wykonuje je samodzielnie czy dalej podzleca. Wynagrodzenie Z.T. zależało od wzrosty obrotów "B" i było podstawą wystawniej przez niego faktury.

Ponownie przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] sierpnia 2015 r. Skarżący zeznawał (zob. k 48/1 tom 4 akt admin.): T. Sp. z o.o. w latach 2012-2013 była jedyną firma zewnętrzną świadczącą na rzecz "B" usługi reklamowe i transportowe. Usługi w zakresie reklamy polegały na przewozie materiałów reklamowych i rozkładaniu na stojaku w hurtowaniach. Skarżący nie był w chwili przesłuchania w stanie wskazać hurtowni, do których osobiście Pan T. dostarczał te materiały. Informacje o tym gdzie dostarczał materiały reklamowe Pan T. przekazywał Panu K. . W odpowiedzi na brak w umowie podpisanej z Panem T. wskazania ceny/wartości usługi, Skarżący stwierdził, że wynikały one z ilości przepracowanych godzin. Skarżący wskazał, że są miesięczne rozliczenia zawierające stawki ok. 170 zł za godzinę. Takie zestawienia prowadził Pan P.K.. Na pytanie, czy Skarżący sprawdzał doświadczenie zawodowe Pana T., Skarżący wskazał, że Pan T. na pewno prowadził jakąś firmę budowlaną. Miał ogólną wiedzę techniczną. Co do szkoleń w zakresie nowych produktów, Skarżący wskazał, że w tym zakresie Pan T. rozmawiał z Panem K.. Odpowiadając na pytanie, czy było możliwe wykonanie wszystkich czynności samodzielnie przez Pana T., Skarżący wskazał, że ten prawdopodobnie wspierał się innymi firmami. Jego pracę określano na ponad 250 godzin miesięcznie. Firma nie dokumentowała wydawania katalogów. W kwestii kontrolowania wykonania usług przez T. Sp. z o.o. Skarżący wskazał, że ciężko to było sprawdzić. Nie było z hurtowni informacji, że nikt ich nie odwiedza i nie dostarcza katalogów. Skarżący zeznał również, że P.K. rozpisywał trasy przewozu materiałów reklamowych. Współpraca z T. Sp. z o.o. została zakończona na początku 2015 r., gdy Z. T. poinformował Skarżącego, że zawiesił działalność gospodarczą. Osoba zatrudniona w miejsce T. Sp. z o.o. do rozwożenia materiałów reklamowych, według zeznań Skarżącego otrzymuje miesięcznie "około trzech tysięcy złotych". Dodatkowe premie otrzymują handlowcy w granicach 300-500 zł miesięcznie. Dział ofert również "jeździ na budowy, szuka budów". Wynagrodzenia tych osób miały wzrosnąć w I półroczu 2015 r. o około 300-500 zł. Do tego miały również dojść dodatkowe koszty związane z przeznaczeniem do rozwożenia materiałów reklamowych dwóch dodatkowych samochodów.

W charakterze świadków przesłuchano również – wskazanych przez Skarżącego - przedstawicieli hurtowni elektrotechnicznych współpracujących ze Skarżącym w 2012 r. (zob. k–104-122 tom 7 akt admin.) tj.: M. G. - dyrektora hurtowni E. Sp. z o.o. w upadłości w G., M. S. - właściciela hurtowni E. Sp. z o.o. sp.k. w P., J.C. - współwłaściciela hurtowni D. Sp. z o.o. w K., Z. K. - kierownika hurtowni HURTOWNIE [...] Sp. z o.o. w T. , E. T. - współwłaściciela hurtowni E. Sp. j. w O. , . K. – dyrektora ds. handlu Centrum Elektrycznego "A." Sp. z o.o. sp.k. w W. , J. R. - dyrektora naczelnego E. Sp. z o.o. w B. oraz R. B. - dyrektora oddziału K. S.A. w C. . Z zeznań tych osób wynika jakoby widywały Z.T. w prowadzonych przez siebie hurtowniach i wiedziały, że reprezentuje T. Sp. z o.o. Przesłuchiwani znali cechy charakterystyczne jego wyglądu, a także orientacyjny wiek ("około [...] lat"). Pan T. według tych zeznań miał dostarczać do hurtowni materiały reklamowe oraz "pytać się" o prowadzone w okolicy inwestycje. Świadkowie twierdzili, że czasem towarzyszył mu młodszy mężczyzna, pomagający w przenoszeniu materiałów reklamowych, ale nikt nie znał jego tożsamości, ani nie potrafił opisać jego wyglądu. Żaden z przesłuchiwanych nie wiedział jakim samochodem poruszał się Z. T.. Materiały reklamowe według świadków dostarczane były do hurtowni również spedycją (kurierem), wraz z dostarczonym towarem oraz przez przedstawicieli handlowych Skarżącego. Według świadków Skarżący, a czasem P.K. ustnie zasięgali u nich informacji na temat pracy Z.T.. W przypadku innych producentów nie zdarzało się, aby w ich imieniu do hurtowni przyjeżdżał, ktoś inny aniżeli przedstawiciel handlowy (zeznanie Z. K. ). Według świadka M. S. Z. T. miał zajmować się również uzupełnianiem "ekspozycji" o nowe wyroby "B".

Na wniosek Skarżącego w charakterze świadków przesłuchano również: A. K. - handlowca/doradcę technicznego, A. K. - kierownika rejonu handlowego i W.L. - kierownika magazynu (zob. k-124-127, tom 7 akt admin.). Według zeznań tych osób Z.T. jako przedstawiciel T. Sp. z o.o. świadczył na rzecz "B" usługi w zakresie dostarczania do hurtowni materiałów reklamowych. W.L stwierdził, że materiały te nie są w firmie "B" ewidencjonowane. Transport zewnętrzny firmy dostarcza je do oddziałów, skąd pobierają je handlowcy i dostarczają do hurtowni. Również firma D. dostarcza je do hurtowni. Także handlowcy sami pobierają materiały z magazynu i przekazują je do hurtowni. Według świadka W. L., Z. T. wraz z pomocnikiem, którego nie zna, również odbierał z magazynu firmy materiały reklamowe. Dowody WZ dla Z.T. miał według świadka wystawiać P.K.- kierownik działu handlu. Według A. K. i A.K. zbierał on także informacje o firmach realizujących inwestycje i przekazywał je do "B".

W ocenie Sądu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy z zestawienia zeznań Skarżącego z zeznaniami Z.T. oraz z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wynikają sprzeczności, które uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że sporne usługi nie zostały wykonane.

Skarżący zeznał, że T. Sp. z o.o. jako jedyna firma zewnętrzna świadczyła usługi marketingowe oraz rozwożenia materiałów reklamowych na terenie całego kraju. Osobiście miał je wykonywać Z. T., który mógł jednak korzystać z firm podwykonawczych. Z kolei Z. T., trzykrotnie składając zeznania zarówno w charakterze świadka, jak i strony, nie potwierdził, że wykonywał usługi na rzecz "B". Twierdził, że osobiście ich nie wykonywał tylko za pomocą podwykonawców (zeznania z dnia [...].07.2015 r.). Dopiero w toku postępowania zmienił zeznania (zob. zeznanie z [...] czerwca 2016 r., k – 98 tom 6 akt admin.) wskazując, że wykonywał te prace przy pomocy T. Z..

Z. T. zeznawał również, że "wynagrodzenie, które otrzymywałem, według wystawionych przeze mnie faktur od firmy "B" zależało od wzrostu obrotów firmy "B". Pan S. informował mnie jakie są miesięczne wzrosty obrotów firmy "B" i to była podstawa do ustalenia wartości wystawionej faktury (protokół przesłuchania z dnia [...].07.2015 r.). Innym razem, składając zeznania w dniu [...] .06.2014 r. stwierdził, że otrzymywał wynagrodzenie "w formie jakby ryczałtu". Tymczasem Skarżący składając zeznania w dniu [...] .08.2015 r. stwierdził, że były ustalone stawki godzinowe wynoszące około 170 zł za godzinę (w przedstawionych przez Skarżącego "rozliczeniach" wykonania prac przez Z.T. wpisano nawet stawki po 250 zł za godzinę za zdobyte budowy). Z. T. zeznał także, że firma "B" posiadała pewna pulę pieniędzy przeznaczonych na reklamę w danym miesiącu. Było to około 68-69 tysięcy miesięcznie.

Jak zasadnie zauważył DIAS, w istocie nie zostały ustalone żadne zasady wynagradzania Pana T., poza tym, że faktury na których jako wystawca widniała T. Sp. z o.o. miały oscylować wokół tej kwoty, co rzeczywiście miało miejsce (ok. 68-69 tyś. zł netto).

Ponadto, analizując treść kolejnych zeznań Z.T. w zakresie usług świadczonych przez T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego należy wskazać na wrażenie ich dostosowywania do zeznań składanych przez kolejnych świadków, tj.: P.K. w dniu [...] .08.2015 r., T.Z. w dniu [...] .09.2015 r. oraz K. S. w dniach: [...] .07.2015 r. i [...] .08.2015 r.

Przedłożone przez Skarżącego pisemne "rozliczenia" pracy Z.T. pozostają w sprzeczności z zeznaniami K. S. z dnia [...] .07.2015 r., gdzie stwierdził, że Z. T. "przekazywał P.K. na podstawie swoich zapisków ustne informacje na temat dni pracy w miesiącu", który z kolei miał je przekazywać Skarżącemu w celu ustalenia wynagrodzenia Z.T. "w drodze negocjacji" z nim. Ww. zeznania wskazują na to, że w dniu składania zeznań przez K.S., tj. [...] .07.2015 r. takie pisemne "rozliczenia" jeszcze nie istniały. Sporządzono je dopiero w późniejszym czasie, wyłącznie w celu uwiarygodnienia świadczenia usług przez T. Sp. z o.o.

Z. T., jak stwierdził, osobiście nie wykonywał żadnych usług, co wynika z jego zeznań z dnia: [...] .06.2014 r., [...] .09.2014 r. i [...] .07.2015 r. Składając zeznania w dniu [...]..06.2014 r. twierdził, że z prac wykonanych na jego rzecz przez T.Z. nie były sporządzane żadne sprawozdania, nie istnieją wykazy żadnych podmiotów, do których jakoby były rozwożone materiały reklamowe.

Z zeznań tych wynika, że w dniu ich złożenia Z. T. nie miał wiedzy o jakichkolwiek wykazach miejsc, które jakoby odwiedził T.Z. czy też on. Z zeznań P. K. wynika, że w firmie "B" nie sprawdzano czy informacje przekazane przez Z.T. o realizowanych inwestycjach już znajdują się w systemie CMR funkcjonującym w tym podmiocie, w którym wszyscy zobowiązani do tego pracownicy mieli obowiązek dokonywania na bieżąco wpisów o aktualnie realizowanych inwestycjach. Z pisma Z.T. z dnia 14.12.2015 r. wynika, że m.in. w hurtowniach pozyskiwał informacje o prowadzonych inwestycjach, które następnie przekazywał do firmy "B". Tymczasem jak wynika z zeznań K.S. złożonych w dniu [...].08.2016 r. w przypadku klientów, którzy kontaktują się bezpośrednio z hurtowniami (dotyczy to 60-70% inwestorów) "hurtownie kontaktują się bezpośrednio z nami w celu obsługi tego klienta. My sporządzamy ofertę i przekazujemy ją do hurtowni". Wskazuje to na fakt, że w rzeczywistości nie było pośrednika w postaci T. Sp. z o.o., bowiem hurtownie kontaktowały się bezpośrednio ze Skarżącym w celu kompleksowej obsługi klienta. Pozyskiwaniem klientów poprzez wyszukiwanie i gromadzenie informacji (w systemie CRM) o realizowanych inwestycjach w rzeczywistości zajmowali się pracownicy Skarżącego.

Co istotne, relacje między T. Sp. z o.o. a Skarżącym miały opierać się na zasadzie wzajemnego "zaufania". Nikt nie sprawdzał, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane. Pozostaje to w sprzeczności z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż co do zasady żaden podmiot gospodarczy nie zapłaci za usługi, co do których wcześniej nie upewni się, że rzeczywiście zostały wykonane.

Ponadto należy zauważyć, że w wyniku postępowań przeprowadzonych wobec T. Sp. z o.o. za lata 2012-2013 w dokumentacji księgowej tego podmiotu brak jest jakichkolwiek dowodów materialnych (np. faktur, paragonów) potwierdzających koszty rzekomych podróży Z.T., tj. tankowania pojazdów, przeglądów technicznych, usług gastronomicznych czy hotelarskich. Takich dowodów nie stwierdzono również w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T. Z., będących według części zeznań Z.T. jego "podwykonawcą".

Odnosząc się do przedłożonych w załączeniu do pisma z dnia 27.08.2015 r. dowodów w postaci wykazu hurtowni, na których wpisano dni, w których Z. T. miał dostarczyć do tych podmiotów materiały reklamowe, zauważyć należy, że w oparciu o te wykazy organ pierwszej instancji sporządził zestawienie ilości hurtowni "odwiedzonych" w poszczególnych dniach 2012 r. przez Z.T. (tabela nr 4 w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji). Jak słusznie zauważyły organy podatkowe przedłożone zestawienia zawierają dane niemożliwe do zrealizowania.

Przypomnieć również należy, że Z. T. składając zeznania w dniu [...] .06.2014 r. nic jeszcze nie wiedział o istnieniu takich rozliczeń (które rzekomo sam sporządził), to znaczy, że wówczas fizycznie one jeszcze nie istniały. Potwierdza to, stanowisko DIAS, o "dopasowywaniu" w tych zestawieniach dat rzekomych wizyt w hurtowniach do ewentualnych tras możliwych do pokonania samochodem osobowym na co wskazują przypadki przerabiania (poprawiania) dat, nierzadko czyniąc je nieczytelnymi (np. karty: 54/109-110, 146, 151, tom 3 akt admin). Ponadto w niektórych przypadkach (mimo wyraźnej próby uniknięcia tego w rozliczeniach) nie było możliwe pokonanie w ciągu jednego dnia tras umożliwiających odwiedzenie licznych hurtowni wskazanych w przedłożonych wykazach, jak np. w dniu 09.01.2012r. - 19 hurtowni (9 w B. i 10 w K. ) czy w dniu 07.09.2012r. - 24 hurtownie (13 w L., 5 w K. , 4 w P., 1 w S. i 1 w C.).

5.6. Ponadto, jak wynika z ustaleń postępowań przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w B. wobec T. Sp. z o.o. za lata 2012 i 2013. Spółka ta miała w tym samym czasie, w którym jakoby świadczyła usługi na rzecz Skarżącego (w wykazach łączne miesięczne ilości godzin pracy Z.T. zwykle przekraczają 300, np.: w lutym - 313, w lipcu – 317, w sierpniu 312, we wrześniu – 321), świadczyć także liczne usługi remontowe oraz budowlane na rzecz innych podmiotów. Ustalenia tych postępowań jednoznacznie dowiodły, że podmiot ten w istocie nie wykonywał żadnych usług (w tym wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy "B"), a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dokonywał zakupu materiałów budowlanych, nie posiadał sprzętu umożliwiającego wykonanie takich prac.

Dodatkowo kwestia niewykonania spornych usług przez T. znajduje potwierdzenie w wyroku tutejszego Sądu z 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2949/17 oddalającego Skargę T. na decyzję DIAS, w której Sąd stanął na stanowisku, ze T. Sp. z o.o. nie wykonała spornych usług na rzecz Skarżącego, uznając tym samym zasadność określenia tej Spółce podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

5.7. W ocenie Sądu, zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie pozwalają na przyjęcie, że przedsiębiorca nawiązuje współpracę w zakresie marketingu z firmą, która się w tym nie specjalizuje. Ponadto zawiera z nią bardzo ogólną umowę zlecenia bez określenia sposobu wynagradzania. Co istotne, zeznania stron tej umowy oraz innych świadków co do sposobu określania (wyliczania) tego wynagrodzenia diametralnie się różnią. W ocenie Sądu, strona, która zmienia zeznania, nie potrafi precyzyjne wskazać konkretnie jakie prace zostały wykonane, w jaki sposób były wynagradzane, sama ujmuje sobie wiarygodności.

Zauważyć również należy, że do wystawianych faktur załączono jedynie protokoły ich odbioru identyczne przy każdej fakturze (zob. przykładowo k - 11/3, tom 1 akt admin.). Ponadto, Skarżący wypłacał kontrahentowi miesięcznie kwotę ok. 80 tyś. zł nie kontrolując w istocie sposobu i jakości wykonanych usług. Nie był w stanie określić konkretnie jak świadczone usługi wpłynęły na przychody jego firmy. Ponadto sam Skarżący zatrudniał w swoje firmie ok. 30 osób zajmujących się marketingiem, w tym przedstawicieli handlowych, których zakres kompetencji pokrywał się z zdaniami powierzonymi Panu T.. Z kolei Pan T., który miał podróżować po całej Polsce świadczyć usługi marketingowe i transportowe na rzecz Skarżącego nie posiadł żadnych faktur, rachunków za paliwo, parkingi, usługi hotelowe czy gastronomiczne. Ponadto cześć przedstawionych przez Skarżącego rozliczeń, które miały uwiarygadniać wykonanie spornych usług wskazuje na pokonania przez Pana T. tras niemożliwych do przebycia w jeden dzień.

Sąd podziela również stanowisko organów co do uznania za niewiarygodne zeznań przedstawicieli hurtowni i pracowników Skarżącego. Zeznania te podległy bowiem ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów i w konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Niezależnie od powyższego potwierdzenie obecności wystawcy faktur w 8 hurtowniach, czy też w firmie Skarżącego, samo w sobie nie może być potwierdzeniem na to, z usługi o skali i wartości wykazanej na spornych fakturach zostały wykonane.

Przy czym, w ocenie Sądu, jak zasadnie zauważyły organy podatkowe zeznania te były bardzo do siebie zbliżone, zwłaszcza w zakresie powtarzania niemal tych samych fraz, ich treść mogła więc budzić wątpliwości organu, co do tego czy są one wiarygodne.

W ocenie Sądu, twierdzenia Skarżącego, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na sprzecznym materiale dowodowym stanowią w istocie polemikę z dokonaną przez ten organ oceną materiału dowodowego.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego co do wybiórczej oceny zeznań Pana T., Sąd zauważa, że Skarżący wychodzi z mylnego przeświadczenia, że dowód jakim jest przesłuchanie świadka musi być albo uwzględniony w całości albo w całości odrzucany. Określone okoliczności stanu faktycznego są ustalane na podstawie poszczególnych wypowiedzi w odniesieniu do określonych zdarzeń, czy faktów. Nie można więc organowi stawiać zarzutu, że organ w odniesieniu do danej części zeznań odmówił ich wiarygodności, a w części uznał ich wartość dowodową. Zwłaszcza, że każdorazowo wyjaśniał ten stan rzeczy.

Podsumowując tę cześć rozważań Sąd zauważa, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenie przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości wykonanie usług na nich wykazanych.

5.8. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez ww. Spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

5.9. Zasadnie również organy oceniły, że Skarżący musiał mieć świadomość tego, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez T. Sp.

z o.o. nie zostały wykonane. Faktury te jako niedokumentujące wykonania usług na nich wykazanych były tzw. fakturami "pustymi" sensu stricte. W takiej sytuacji niecelowe jest badanie dochowania "należytej staranności" i tzw. "dobrej wiary" po stronie nabywającego usługę.

5.10. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.