Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 454/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 187 par. 2, art. 269
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 12.921 (dwanaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. w G. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

2. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

2.1. Skarżąca w deklaracjach VAT-7 złożonych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ I instancji) wykazała za sierpień 2012 r. kwotę podatku podlegająca wpłacie - [...] zł; za październik 2012 r. kwotę podatku podlegająca wpłacie - [...] zł; za listopad 2012 r. kwotę podatku podlegająca wpłacie - [...] zł; za grudzień 2012 r. kwotę podatku podlegająca wpłacie - [...] zł

Decyzją z dnia [...]r., organ I instancji określił skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł, za październik 2012 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji stwierdził, że w sierpniu 2012 r., październiku 2012 r., listopadzie 2012 r. i grudniu 2012 r. podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 dla podatku od towaru i usług bezprawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 15 faktur dotyczących transakcji pomiędzy B sp. z o.o. (dalej spółka B), a skarżącą. Z dokonanych ustaleń wynika, że transakcje dotyczące sprzedaży skarżącej przez ww. spółkę [...] o różnej średnicy były fikcyjne, bowiem zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie otrzymała od wymienionej towarów ujętych w ww. fakturach.

Niezależnie od powyższego organ I instancji określając zobowiązanie podatkowe dla podatku od towaru i usług za grudzień 2012 r. stwierdził, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę netto [...] zł. Towar był dostarczony bezpośrednio z Węgier do odbiorcy w Czechach. Organ I instancji ustalił również, że skarżąca była zarejestrowana dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce i polskim numerem identyfikacyjnym posłużyła się do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie organu I instancji skarżąca była zobowiązana do wykazania transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

2.2. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem przez organ I instancji, skarżąca pismem z dnia 23 lutego 2018 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w części, w jakiej dotyczy ona podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę A.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. o.p.) poprzez ich błędne zastosowanie bądź niezastosowanie, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 121 poprzez wykorzystanie w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. bez jej zgody, w sytuacji gdy organ od uzyskania takiej zgody uwarunkował zakończenie postępowania podatkowego,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 poprzez niedostateczne i niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego, w szczególności:

- poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej wobec spółki B w sytuacji, gdy w sprawie istniał materiał dowodowy niepotwierdzający tezy przyjętej przez organ.

- poprzez wybiórcze i tendencyjne potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tak, aby potwierdzał on przyjętą przez organ tezę, w sytuacji, gdy kompletny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w żaden sposób nie potwierdza tezy przyjętej przez organ,

c) art. 124 w zw. z art. 188 z art. 210 § pkt 6 poprzez nieuwzględnienie i brak odniesienia się do środków dowodowych wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania, w sytuacji, gdy miały one istotne znaczenie w sprawie,

d) art. 121 o.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, do czego organ był zobowiązany obowiązujący przepisami prawa.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 2174, ze zm. - dalej ustawa o VAT) tj.

e) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez Spółkę B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikających, podczas gdy w świetle materiału dowodowego bezspornym jest, że transakcje miały faktycznie miejsce,

f) art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy w świetle materiału dowodowego zasadnym jest twierdzenie, że skarżąca nie uczestniczyła w przestępstwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu podatku od towarów i usług w sposób świadomy, a tym samym utracenie z pola widzenia, że w przypadku Spółki można mówić co najwyżej o tym, że sama jest ofiarą czynności o charakterze przestępczym.

2.3. Decyzją wymienioną na wstępie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipa do grudnia 2012 r. Zobowiązania te, co do zasady uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. w myśl art. 70 § 1 o.p. Niemniej jednak w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co uprawnia organ do dalszego procedowania w sprawie.

Podkreślono, iż w związku z popełnieniem przez skarżącą czynów zabronionych, o których mowa w art. 56 § 2 i 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, z dniem 8 sierpnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień, październik, listopad oraz grudzień 2012 r., o czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w trybie art. 70c o.p. zawiadomił stronę pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r.

Następnie organ odwoławczy przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dalej stwierdził, iż przenosząc zaprezentowane uwarunkowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec skarżącej, jak i kontrahentów spółki, w ramach postępowań kontrolnych i podatkowych u kontrahentów strony, jak i w oparciu o treść zeznań świadków - podziela kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ I instancji w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje spółka B - aprobując, że obrotu [...] nie dokonano w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy kontrahentami, a jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił, bowiem po pierwsze na ustalenie kręgu podmiotów krajowych biorących udział w łańcuchu transakcji kupna i sprzedaży, po drugie pozostałych uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w tym samym czasie i w ilościach ujętych w fakturach od kontrahentów poprzedzających końcową transakcję pomiędzy spółką B jako sprzedawcą, a skarżącą jako nabywcą.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 o.p. poprzez wykorzystanie w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. bez jej zgody, w sytuacji gdy organ od uzyskania takiej zgody uwarunkował zakończenie postępowania podatkowego podano, iż jak wynika z akt sprawy Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. zarządzeniem z dnia [...]r. uwzględnił wniosek o wyrażenie zgody na udostępnienie materiałów w zakresie wnioskowanym przez organ I instancji. Postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji powiadomił stronę, o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z jednoczesnym wskazaniem, że akta sprawy są dostępne w siedzibie organu. Zatem - w ocenie organu odwoławczego - zarzut korzystania w sposób nieuprawniony z materiału dowodowego należy uznać za bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedostateczne i niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego oraz do zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 188 z art. 210 § pkt 6 o.p. poprzez nieuwzględnienie i brak odniesienia się do środków dowodowych wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania, w sytuacji, gdy miały one istotne znaczenie w sprawie oraz naruszenia art. 121 o.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ odwoławczy podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni udowadnia tezy postawione przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, a w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce B przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r, protokół z kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji, dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem organu I instancji oraz z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...], kontrole skarbowe przeprowadzone u kontrahentów spółki B.

Strona zarzuca również organowi I instancji, że wybiórczo potraktował zeznania świadka J.Z Dyrektora zaopatrzeniowego skarżącej, przede wszystkim nie uwzględnił, że wyżej wymieniona widziała towar dostarczany przez spółkę B. Z zeznań świadka wynika, że osobiście nie nawiązywała współpracy ze spółką B, osobiście nie poznała przedstawicieli tej spółki, nie była zawarta umowa o współpracy pomiędzy skarżącą, a spółką B, nigdy nie była w siedzibie spółki B, widziała towar - jeżeli był dostarczony do magazynu w G., przyjęcie towaru potwierdzał pracownik magazynowy.

Organ odwoławczy wskazał, ze z analizy materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie z 15 transakcji "nabycia" od spółki B [...] tylko dwie potencjalnie mogły być przedmiotem rozładunku na magazynie skarżącej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opisany przebieg transakcji między podmiotami nie potwierdza tego fragmentu zeznań świadka.

W trakcie trwającego postępowania kontrolnego zostały ustalone przez organ I instancji wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne, a zebrane dowody dają podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Podkreślono przy tym, że dokonując oceny dowodów organ I instancji nie poprzestał na ich pojedynczym rozpatrzeniu, lecz dokonał analizy każdego dowodu w powiązaniu z innymi i w ich wzajemnej łączności.

Rozstrzygnięcie nie narusza prawa procesowego, a postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z literą prawa w zakresie procedury i materii. Strona w istocie nie mogła nabyć towaru do spółki B, a organ podatkowy jedynie dowodził istnienia tego procederu oraz wykazał schemat i mechanizm funkcjonowania spółki A. Nie można więc w obliczu przedstawionych faktów, przerzucać winy za niezgodne z prawem działania strony na organy podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Materiał ten poddany został wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Organ I instancji dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada wyrażona w art. 191 o.p., a organ przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Wobec powyższego nie można mówić o wadliwości kwestionowanej decyzji organu I instancji.

Dalej organ odwoławczy podał, że kolejnym zarzutem sformułowanym przez stronę w odwołaniu, jest naruszenie przepisów prawa materialnego tj. ustawy o VAT w tym art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez ich błędne zastosowanie - polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez spółkę B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikających, podczas gdy w świetle materiału dowodowego bezspornym jest, że transakcje miały faktycznie miejsce. Organ odwoławczy dokonał analizy materiału dowodowego i jednoznacznie wskazuje, że faktury dotyczące sprzedaży [...] przez B na rzecz skarżącej w okresie lipiec, sierpień, październik, listopad oraz grudzień 2012 r. nie miały pokrycia w towarze, bowiem jak wykazano, transakcje na wcześniejszym etapie dotyczące tego samego towaru pomiędzy spółką B, a jej "dostawcami" miały charakter fikcyjny.

Dalej podano, że kolejnym zarzutem strony jest naruszenie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w świetle materiału dowodowego zasadnym jest twierdzenie, ze Spółka nie uczestniczyła w przestępstwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu podatku od towarów i usług w sposób świadomy, a tym samym utracenie z pola widzenia, że w przypadku Spółki można mówić co najwyżej o tym, że sama jest ofiarą czynności o charakterze przestępczym.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że należy wywnioskować, że skarżący nie kwestionuje wcześniejszych ustaleń dokonanych w toku postępowania, iż doszło do naruszenia polegającego na obrocie "pustymi fakturami" pomiędzy spółką B, a jej kontrahentami przy "zakupie" przez tą spółkę [...], co zostało udowodnione.

Natomiast w kwestii świadomości podatnika udziału w przestępstwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu podatku od towarów i usług wskazano, że skarżąca dokonując obrotu gospodarczego, mając ugruntowaną pozycję na rynku w dziedzinie swojej działalności podczas doboru partnerów w prowadzeniu interesów powinna być świadoma ryzyka przy doborze kontrahentów. W celu jego zminimalizowania w niniejszej sprawie skarżąca dobierając za partnera handlowego spółkę B, nie dokonała należytej staranności. Realizując czynności faktyczne, tym samym ograniczyła możliwość ewentualnego postępowania odszkodowawczego. Nie podjęła próby sprawdzenia partnerów handlowych spółki B w zakresie nabycia [...], nie zainteresowała się źródłem pochodzenia towaru, a działania te wydają się niezbędne do zakwalifikowania danego podmiotu jako partnera zaufanego w obrocie gospodarczym.

3.1. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 1 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że strona przed upływem terminu przedawnienia została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym zobowiązania w VAT za poszczególne okresy 2012 r., co skutkowało błędnym przekonaniem o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi Spółki,

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie nieuprawnionego założenia, że transakcje z kontrahentem Spółki Spółką A miały charakter fikcyjny oraz poprzez bezkrytyczną akceptację dla tez pojawiających się we włączonej do akt niniejszej sprawy decyzji wydanej w toku postępowania kontrolnego, dotyczącego innego niż Spółka podmiotu;

- art. 121 § 1, art 122, art 180 § 1 art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towaru oraz że zasadniczym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka dochowała należytej staranności w swoich działaniach w związku z kwestionowanymi transakcjami.

W dalszej kolejności zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. i ust. 2 pkt i lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z pominięciem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez bezzasadne uznanie, że Spółka świadomie uczestniczyła w przestępstwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu odnosząc się do pierwszego zarzutu podano, że w trakcie postępowania Spółce zostało doręczone wydane przez organ I instancji w dniu [...]r. zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyżej wskazane okresy ze względu na wystąpienie okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W momencie wydania i doręczenia przedmiotowego zawiadomienia Spółce, do działania w jej imieniu został prawidłowo umocowany pełnomocnik profesjonalny doradca podatkowy K.M. Dalej wskazano, że ponieważ zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio do Spółki, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika należy uznać, że organy w niniejszej sprawie dokonały wadliwej wykładni przepisów dotyczących informowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Takie zawiadomienie - w ocenie skarżącej - należy uznać za nieskuteczne, a co za tym idzie, nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.- bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. nie uległ zawieszeniu.

Następnie skarżąca podołała, odnosząc się do pozostałych zarzutów, że organy zdają się przyjmować z góry założoną tezę, że skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego jakiego dopuścił się jej kontrahent. Organ jedynie powierzchownie odnosi się do rzeczywistej postawy Spółki i transakcji, których była stroną, a w dużo szerszym zakresie analizuje podmioty, które brały udział w transakcjach dostaw prętów żebrowanych na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka nie zgadza się z taką oceną dokonaną przez organ odwoławczy - działanie organu w niniejszej sprawie zmierzały istocie od początku do przypisania Spółce odpowiedzialności z tytułu rzekomego udziału w nielegalnym procederze fikcyjnego obrotu prętami żebrowanymi. Spółka ma także zastrzeżenia co do wszechstronnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, które wynikają z faktu, że wszelkie sporne okoliczności, bądź wątpliwości organów były z góry interpretowane na niekorzyść Spółki. Sposób prowadzenia przez organy postępowania w niniejszej sprawie jest w ocenie Spółki niedopuszczalny w świetle zasad postępowania sformułowanych w przepisach o.p., do których należy m.in. zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. oraz wynikające z niej: zasada kompletności materiału dowodowego oraz zasada swobodnej oceny dowodów.

Jakkolwiek Spółka nie kwestionuje możliwości odniesienia się przez organ podatkowy do ustaleń dokonanych w trakcie innego postępowania, mającego za przedmiot wcześniejszy etap tego samego łańcucha transakcji, to jednak należy wskazać, że w rozstrzygnięciu powinna odnosić się przede wszystkim do sytuacji podatnika, którego rozliczenia są przedmiotem postępowania. Tymczasem analiza zaskarżonej decyzji pozwala na uznanie, że organ uzależnia swoje rozstrzygnięcie, nie od własnych ustaleń stanu faktycznego, dotyczących bezpośrednio skarżącej, a od ustaleń dotyczących innego podatnika. Takie działanie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podano, że Spółka nie brała udziału w postępowaniu toczącym się wobec spółki B, zatem nie miała możliwości odniesienia się do materiału dowodowego zgromadzonego w tamtej sprawie, a jednocześnie to wnioski będące skutkiem innego postępowania odnosi się bezpośrednio do jej sytuacji. Decyzje organów koncentrują się na analizie kontrahentów, z którymi skarżąca nie miała nic wspólnego.

Spółka podkreśliła, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej. Ponadto Spółka wskazała, że dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie może się przekształcić w ocenę dowolną, czyli np. uwzględniającą wyłącznie dowody świadczące na niekorzyść podatnika, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Następnie Spółka przedstawiła podstawowe kwestie, których organ nie wziął pod uwagę w toku postępowania (zarówno w I jak i II instancji), a które miały kluczowe znaczenie dla rzetelnego wyjaśnienia sprawy: a) analiza współpracy ze Spółką B, b) dalsza odsprzedaż towarów dostarczonych przez Spókę B, c) procedura weryfikacji kontrahentów stosowana przez skarżącą.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT skarżąca podała, że faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia - dostawy towarów - co potwierdza przeanalizowany materiał dowodowy oraz, że spółka B rzeczywiście dokonywała obrotu towarem - potwierdzają to nie tylko organy rozstrzygające niniejszą sprawę, jak również Dyrektor UKS w decyzji na którą te organy się powołują.

Nadto wskazała, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie może być oceniany w oderwaniu od wytycznych wynikających z wyroków TSUE. Mając to na uwadze Spółka powoła się na najistotniejsze tezy wyroków TSUE w kontekście niniejszej sprawy. Podsumowała, że wadliwe zastosowanie tez wynikających z orzecznictwa TSUE doprowadziło w konsekwencji do błędnej, bo nieuwzględniającej tych tez wykładni, a następnie niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest całkowicie nieadekwatny do transakcji zrealizowanych przez skarżącą ze spółką B, jako przepis dotyczący sytuacji, w której faktury, którymi posługuje się podatnik stwierdzają czynności, które "nie zostały dokonane". Przepis ten powinien, więc dotyczyć sytuacji, w której na fakturze znajdują się dane poświadczające w jakimś zakresie nieprawdę. W zakresie zakupów dokonanych przez skarżącą od spółki B przesłanka ta nie jest spełniona - posiadane przez skarżącą faktury zawierają prawidłowe dane zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Z tego powodu należy uznać, że skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktur dokumentujących dostawy tych towarów.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnośnie zaś zarzutu przedawnienia podał, że w aktach sprawy znajdują się dwa pełnomocnictwa szczególne dla doradcy podatkowego K.M. Pierwsze z dnia 30 maja 2017 r. w zakresie wszelkich spraw: "związanych z kontrolą podatkową zakończoną protokołem nr [...] - w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2012 r. w szczególności składanie zastrzeżeń pokontrolnych, wyjaśnień itp. Pełnomocnictwo obejmuje również reprezentowanie Spółki w ewentualnych postępowaniach podatkowych w I i II instancji oraz postępowaniach sądowo - administracyjnych w I i II instancji w przedmiotowym zakresie w szczególności do wnoszenia odwołań, skarg, wyjaśnień, wniosków itp., itd." złożone do organu podatkowego w dniu 2 czerwca 2017 r.

Drugie pełnomocnictwo szczególne z dnia 6 października 2017 r., złożone do organu I instancji w dniu 24 października 2017 r., udzielone skarżącą wyżej wymienionemu doradcy podatkowemu, obejmuje swym zakresem sprawy związane z: "Reprezentowaniem Spółki A w postępowaniu podatkowym w podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Przedmiotowe pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego K.M. obejmuje wszystkie czynności faktyczne i prawne w tym do doręczeń oraz składania wniosków dowodowych i środków zaskarżenia. Pełnomocnictwa udziela się do działania przed organami podatkowymi w I i II instancji oraz sądami administracyjnymi w I i II instancji".

Kontrola podatkowa zakończyła się w dniu [...]r., a postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu [...]r. postanowieniem z dnia [...]r., w którym wyraźnie wskazano, że strona może działać przez pełnomocnika. Stosownie do art. 138e § 3 o.p. pełnomocnictwo (...) składa się do akt sprawy (...). Z zestawienia dat oraz zakresu pełnomocnictw wynika, iż pierwsze dotyczyło kontroli podatkowej (załączone zostało do pisma z dnia 2 czerwca 2017 r., będącego reakcją na wynik kontroli. Nie sposób przyjąć, że dotyczyło ono postępowania podatkowego, gdyż takie wszczęto dopiero w dniu [...]r. (i w reakcji na to złożone zostało drugie pełnomocnictwo), co wynika choćby ze sformułowania: "w ewentualnych postępowaniach". Zatem doręczenie pisma stronie w dniu 24 sierpnia 2017 r., tj. w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej, a wszczęciem postępowania podatkowego (po czym nastąpiło zgłoszenie pełnomocnictwa do postępowania podatkowego), było skuteczne, gdyż w tym czasie żadne z umocowań dla K.M. nie funkcjonowało w obrocie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2019 r. organ odwoławczy dodatkowo odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał na okoliczności czynnego udziału strony oraz ustanowionych przez nią pełnomocników w postępowaniu karnym skarbowym, co jednoznacznie wskazuje na świadomość toczących się przed organem I instancji postępowań zarówno karno-skarbowych jaki podatkowych.

Dalej podano, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostaje osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdyby w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika - skoro podatnik został faktycznie poinformowany o swojej sytuacji prawnej, to nie sposób jest przyjąć, że niedoręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia w tym przedmiocie może stanowić podstawy do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik wiedział bowiem jaka jest jego sytuacja prawna, w szczególności powziął wiadomość, że nie dojdzie do przedawnienia tego zobowiązania. Tym samym doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p. podatnikowi w żaden sposób nie wpływa negatywnie na jego prawa jako strony postępowania, a w konsekwencji na wynik sprawy podatkowej.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2019 r. strona skarżąca przedstawiła stanowisko odnoszące się do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także odniosła się do ustaleń faktycznych dotyczących fikcyjnego charakteru realizowanych przez Spółkę transakcji.

W kwestii przedawnienia powołała się na podjętą przez NSA uchwałę z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

4. Skarga okazała się uzasadniona.

4.1. Kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy jest najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące 2012 r. z uwagi na fakt, iż skarżąca nie została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym dotyczącym wyżej wymienionego zobowiązania.

4.2. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjnego wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

4.3. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydana w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

W badanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r. W omawianej sprawie zarówno decyzja organu I instancji, jak i zaskarżona decyzja zostały wydane po tym terminie. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu [...]r. przeciwko skarżącej wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r. pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r.

Sąd zauważa, że na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania strony, m.in. w postępowaniu kontrolnym, a także po jego zakończeniu był doradca podatkowy K.M., na podstawie pełnomocnictwa z 30 maja 2017 r. udzielonego przez Prezesa Zarządu skarżącej Spółki. Pełnomocnictwo obejmowało wszelkie sprawy związane z kontrolą podatkową w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2012 r. w szczególności składanie zastrzeżeń pokontrolnych, wyjaśnień itp. Pełnomocnictwo obejmowało również reprezentowanie Spółki w ewentualnych postepowaniach podatkowych w I i II instancji oraz postępowaniach sądowo-administracyjnych w I i II instancji w przedmiotowym zakresie w szczególności do wnoszenia odwołań, skarg, wyjaśnień wniosków, itp. Itd.

Stwierdzić zatem należy, iż zakres przedmiotowego pełnomocnictwa był szeroki i obejmował prócz samej kontroli podatkowej także wszelkie potencjalne czynności mające powstać po jej zakończeniu, włącznie z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Z treści tego pełnomocnictwa wynika zatem, iż w czasie kiedy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. informował Spólkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., była ona reprezentowana przez pełnomocnika.

W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za 2012 r. Organy wydały decyzje po upływie przedawnienia zobowiązania, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podatnikowi, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c o.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Powyższe oznacza, że orzekając w niniejszej sprawie organy nie były już uprawnione do wydania decyzji wymiarowych.

4.4. Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302, ze zm.- p.p.s.a.) uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

5. Z akt sprawy nie wynika także wystąpienie innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu.

6. Sąd nie umorzył postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.), gdyż organ dotychczas w ogóle nie analizował i nie ustalał faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W dalszym więc postępowaniu organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że takie inne przyczyny nie zaszły - umorzy postępowanie podatkowe.

7. Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organu są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać sformułowane.

9. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (12.921 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (2.104 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (10.800 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).