Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 689/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 27 ust. 8 i 9, ust. 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. i J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1/21 w sprawie ze skargi B. T. i J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. T. i J. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. T. i B. T. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 29 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem

(a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżących (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości na rozprawie i uwzględnienie skargi, tj. orzeczenie reformatoryjne w trybie

art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zw.: "p.p.s.a.") względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i przekazanie sprawy w całości WSA do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a., a także o zasądzenie

"na rzecz skarżącego" zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 – 11) i przepisów postępowania (pkt 12 – 14) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, poprzez uznanie, iż owe przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, mimo

iż wskazują na wartości, których poszanowanie jest wymagane w toku interpretacji

i stosowania prawa, ponadto zarówno organ odwoławczy jak i sąd pierwszej instancji

w swoim rozstrzygnięciu naruszył wynikające z nich zasady, tj. zasady praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa,

a także ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku jednostki pływającej wyłącznie

w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika

z pułapki normatywnej;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 19 TUE

w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta zostały zagwarantowane, mimo stronniczego podejścia organu podatkowego, kontynuowanego przez sąd, mającego na celu jedynie fiskalną korzyść Skarbu Państwa;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności tym bardziej, iż w tym samym stanie faktycznym, ustalonym przez organ podatkowy pierwszej instancji za lata następne (2015 – 2020), podatnik otrzymał pozytywne decyzje ograniczające pobór zaliczek na podatek dochodowy, tym samym organ podatkowy nie miał wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego sprawy, co również świadczy o dyskryminacji podatnika;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 41 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej

w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie działań sprzecznych

z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw

i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym oraz profiskalnym podejściu nakierowanych na korzyść dla Skarbu Państwa;

5) art. 151 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 26

w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów

w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią

w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem

(art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze, a także powszechnego zakazu powoływania się

na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności

w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a także art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi

na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zw. "updof"), w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej

z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie 9 września 2009 r., podpisanego

w Oslo 5 lipca 2012 r.;

9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 1

w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie,

tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1

i 2 zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie oraz błędną wykładnię, że przepisy te nie mają zastosowania

do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej za 2014 r.;

13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Op") poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego

i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem WSA;

14) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak sporządzenia syntetycznego i zwięzłego uzasadnienia orzeczenia oraz spójnego przedstawienia motywów rozstrzygnięcia.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 p.p.s.a. Istota sporu oraz rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się – wbrew argumentacji skarżących – do oceny ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie,

a w konsekwencji oceny sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, czyli zasadności przyjęcia, że skarżący z tytułu dochodów osiąganych poza granicami kraju, tj. z pracy najemnej na statku A, nie nabył prawa do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem stanowisko organu podatkowego co do tego, że ów statek, na którym skarżący wykonywał w 2014 r. pracę najemną, nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (NIS/NOR) wobec czego dochody skarżącego z pracy najemnej na statku nie podlegały obowiązkowi podatkowemu

(w tym ograniczonemu) na podstawie przepisów norweskiego prawa podatkowego. Powyższa okoliczność wynika z informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej. Nadto statek A pływał pod banderą Wysp Bahama i był zarejestrowany w Rejestrze Statków Wysp Bahama. B jako pracodawca skarżącego nie potwierdził zgłoszenia jego dochodów

norweskim organom podatkowym i brak było podstaw do wniosku, że był podmiotem faktycznie eksploatującym ów statek w transporcie międzynarodowym. Zdaniem WSA powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów skarżącego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na ww. statku) podlegają opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji (skarżący nie był rezydentem Norwegii).

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżących zarzutów postawionych

w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny,

że zostały wadliwie sformułowane. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem, w czym konkretnie upatruje uchybień WSA (za wyjątkiem zarzutów dotyczących błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wyraził niezadowolenie odnośnie do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, ale nie postawił zaskarżonemu wyrokowi konkretnych zarzutów dotyczących jego zdaniem wadliwych ustaleń faktycznych i wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

3.4. W ocenie składu orzekającego w pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do ostatniego (14) zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia syntetycznego zwięzłego uzasadnienia orzeczenia

i spójnego przedstawienia motywów rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia i jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 powszechnie przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zatem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób,

że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Adresatem uzasadnienia wyroku są bowiem zarówno strony postępowania, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny ma zatem obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki

z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który trafnie zakreślił istotę sporu i dokonał oceny ustaleń faktycznych organu podatkowego przez pryzmat przepisów prawa materialnego mających zastosowanie

w sprawie. Przedstawił zatem stan sprawy oraz podstawę prawną jej rozstrzygnięcia,

a także wyjaśnił przyczyny uzasadniające oddalenie skargi. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za chybiony.

3.5. W drugiej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej (13) dotyczącego naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 Op poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w konsekwencji brak całkowitego

i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem WSA. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ów zarzut wskazał na nieprawidłowe ustalenia faktyczne spowodowane odmówieniem wiarygodności "dokumentom zebranym w toku całego postepowania" czego konsekwencją było zaakceptowanie przez WSA oceny dowodów prowadzącej do wniosku, że B nie zarządzało statkiem,

na którym podatnik wykonywał pracę (zob. s. 13 skargi kasacyjnej). Skarżący nie wskazali jednak dowodów ich zdaniem nieprawidłowo ocenionych. W sposób ogólnikowy zarzucili sądowi pierwszej instancji dopuszczenie się szeregu uchybień polegających na zaakceptowaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych, czy też błędnej interpretacji bliżej nieokreślonych dokumentów, jednocześnie przedstawiając obszerne rozważania dotyczące instytucji "uprawdopodobnienia" (zob. s. 14 – 15 skargi kasacyjnej), która nie znajdowała zastosowania w niniejszej sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, a nie decyzją w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (skarga J. T.

na tą decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z 3 lutego 2015 r., I SA/Gd 1587/14).

Przed odniesieniem się do zarzutów dotyczących naruszenia tzw. przepisów wynikowych należy wskazać, że przepisy art. 122 Op (przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczący zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym)

i art. 187 § 1 Op (zasada prawdy materialnej) regulują obowiązki organu podatkowego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, zaś art. 191 Op dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 127 Op dotyczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżący nie wyjaśnili, na czym polega naruszenie w ich przekonaniu owego przepisu, podobnie jak i art. 235 Op odsyłającego do stosowania przepisów, których naruszenia nie dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej (art. 220-234). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 127 i art. 235 Op wymykają się zatem spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać należy, że art. 180 § 1 Op zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, natomiast w art. 181 Op umieszczony został katalog środków dowodowych. Zarzutów dotyczących naruszenia tych przepisów nie postawiono w skardze kasacyjnej w kontekście rozważań autora skargi kasacyjnej prowadzonych na tle przepisów art. 5 i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych i art. 25 Konwencji polsko-norweskiej (zarzutów naruszenia tychże przepisów również nie postawiono w skardze kasacyjnej). Niezależnie od tego wskazać należy, że dokumenty zawierające informacje uzyskane przez polski organ podatkowy od norweskiej administracji podatkowej, wskazujące na brak zastosowania przepisów norweskiego prawa podatkowego do dochodów skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną w 2014 r. na statku A, należy bez wątpienia uznać za dowody w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 Op, podlegające swobodnej ocenie organu podatkowego, tak jak w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 191 Op.

Powtórzyć należy, że owe dokumenty (informacje) zostały uzyskane w toku postępowania wymiarowego od norweskiej administracji podatkowej (a nie w toku postępowania dotyczącego ograniczania zaliczek na co wskazuje używanie w skardze kasacyjnej pojęcia "uprawdopodobnienie"), czyli bez żadnych wątpliwości w zgodzie

z przepisami art. 5 i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, a przez to w zgodzie z art. 25 Konwencji polsko-norweskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.). Skarżący nie wskazali żadnej argumentacji mogącej świadczyć o nieprawidłowym zastosowaniu ww. przepisów w realiach rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać wszystkie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, w tym dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym (pkt 13), tj. art. 151, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. (ocena poszczególnych zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej zostanie dokonana

w dalszej części rozważań).

3.6. Pomimo multiplikacji zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego postawionych w petitum skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w istocie dotyczą one subiektywnych odczuć skarżących dotyczących przebiegu oraz wyniku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej, od której skargę oddalił sąd pierwszej instancji. Co więcej, w większości zarzuty te, określone mianem materialnoprawnych, zostały wadliwie sformułowane. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem precyzyjnie w czym upatruje ich naruszenia, tj. poprzez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie, wskazując na naruszenie poszczególnych zarzutów "poprzez uznanie", "poprzez stwierdzenie", "poprzez różnicowanie", "poprzez podjęcie działań", "polegający na odebraniu podatnikowi możliwości", "poprzez błędne uznanie", "poprzez brak przyznania skarżącemu" (zob. pkt 1 – 4, 6 – 8, 11). Nadto uzasadnienie tych zarzutów zostało sporządzone w sposób łączny, bez wyraźnego wskazania na czym konkretnie polegają zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów (poza wyrażaniem niezadowolenia z wyniku sprawy i powoływaniem się na ogólniki bez powiązania z konkretnymi zarzucanymi naruszeniami lub w oderwaniu od istoty sprawy) z powołaniem się na okoliczności, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie (argumentacja dotycząca polsko – singapurskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zob. s. 4 i 5, a także dotycząca odmowy ograniczenia poboru zaliczek, zob. s. 6 skargi kasacyjnej). Istota zarzutów materialnoprawnych sprowadza się zatem do twierdzeń o braku podstaw do odmówienia skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej.

Analiza sposobu sformułowania zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że skarżący kwestionują zarówno sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i sposób zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem wyrażonym

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez jego uważnej lektury. W skardze kasacyjnej nie zostały nadto postawione zarzuty dotyczące naruszenia konkretnych przepisów podatkowego prawa materialnego (mających bezpośrednie zastosowanie w sprawie) poprzez ich błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazuje

co prawda na rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) i art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP (zob. s. 7 skargi kasacyjnej), ale w kontekście polskiego systemu prawnego, w którym ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz przepisy ustawy stanowią źródło prawa, gdy jest to okoliczność bezsporna. Co więcej, autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzuty materialnoprawne odwołuje się do twierdzeń sądu pierwszej instancji, których nie dostrzega Naczelny Sąd Administracyjny pomimo uważnej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku (przykładowo WSA nie odwoływał się do definicji słownikowej pojęcia transport międzynarodowy, a na tej podstawie autor skargi kasacyjnej sformułował w jej uzasadnieniu niezrozumiały zarzut naruszenia przez WSA art. 87

ust. 1 Konstytucji RP "poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji z pominięciem źródeł powszechnie obowiązującego prawa", zob. s. 6). Koncentrując swoją uwagę

na gołosłownych zarzutach dotyczących rzekomej dyskryminacji skarżącego, nie wskazał podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających założenie, że w przypadku dochodów skarżącego uzyskanych z tytułu pracy najemnej świadczonej na statku, które to dochody nie podlegały norweskim przepisom prawa podatkowego, co wynika wprost

z informacji uzyskanych w toku postępowania wymiarowego od norweskiej administracji podatkowej, zastosowanie znajduje art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. To zaś oznacza, że skarżący nie wykazali, że w wyniku uzyskania w 2014 r. owych dochodów, od których nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (okoliczność bezsporna), skarżący nabył prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa

w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że zastosowania w sprawie nie znajdują przepisy wymienione w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej, przez co owe zarzuty należało uznać za chybione. Podobnie jak i z punktu drugiego, gdyż skarżący nie wykazali "stronniczego podejścia organu podatkowego, kontynuowanego przez sąd".

Autor skargi kasacyjnej wskazuje na dyskryminujące traktowanie podatników mające polegać na różnicowaniu ich sytuacji prawnej ze względu na wykonywany zawód marynarza. Nie wskazał jednak przepisów, których wykładnia uzasadniałaby wniosek, że prawo unijne reguluje w sposób szczególny sposób opodatkowania dochodów osiąganych przez marynarzy. Wykładni podlegały zatem przepisy polskiego

i norweskiego prawa podatkowego, z uwzględnieniem przepisów Konwencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie postawili żadnych zarzutów bądź argumentacji, które wskazywałyby na błędną wykładnię owych przepisów dokonaną przez organ podatkowy lub sąd pierwszej instancji. Sugestie autora skargi kasacyjnej należy zatem potraktować w kategoriach postulatu de lege ferenda.

Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej.

"Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 6 maja 1998 r., K 37/97; 20 października 1998 r., K 7/98; 17 maja 1999 r., P 6/98; 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). Sąd Najwyższy w podobny sposób określił zasadę równości wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (przykładowo uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21). Inaczej mówiąc, dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy określone zróżnicowanie nie znajduje podstaw w obowiązujących normach prawnych (por. np. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).

W realiach rozpoznawanej sprawy zarzuty dotyczące rzekomej dyskryminacji podatników osiągających dochody z tytułu pracy najemnej świadczonej w transporcie morskim w istocie stanowią wyraz niezadowolenia skarżących z zakresu postępowania podatkowego, w wyniku którego zostały dokonane ustalenia faktyczne uzasadniające stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że do dochodów skarżącego osiąganych w 2014 r. z tytułu świadczenia pracy na statku A nie miały zastosowania przepisy norweskiego prawa podatkowego. W konsekwencji, skoro dochody skarżącego osiągane w 2014 r. nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to znaczy, że zastosowania w sprawie nie znajdowały przepisy Konwencji polsko – norweskiej w części dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co nie wyklucza możliwości stosowania tych przepisów

w części dotyczącej zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W preambule owej Konwencji zawarto bowiem jej cele (ratio legis), które należy odczytać jako (1) unikanie podwójnego opodatkowania, a także (2) zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Organy podatkowe zasadnie przyjęły zatem, że treść informacji udzielonych przez norweską administrację podatkową w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, prowadzi do wniosku, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

w Norwegii nie podlegały dochody skarżącego osiągane w 2014 r. z tytułu pracy najemnej świadczonej na statku, który nie figurował w norweskich rejestrach (NIS, NOR). W tym kontekście drugorzędne znaczenie mają informacje dotyczące bandery statku, który figurował w Rejestrze Statków Wysp Bahama. Istotne przy tym jest,

że twierdzenia autora skargi kasacyjnej dotyczące obejmowania dochodów skarżącego (osiąganych w 2014 r. z tytułu świadczenia pracy na statku A) ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii nie zostały w żaden sposób udowodnione i są sprzeczne z informacjami uzyskanymi przez norweską administrację podatkową od norweskiego pracodawcy skarżącego (B), który nie potwierdził zgłoszenia owych dochodów norweskim organom podatkowym. Trafnie przyjął nadto sąd pierwszej instancji, że brak jest dowodów świadczących o tym, że pracodawca skarżącego był w 2014 r. podmiotem faktycznie eksploatującym ów statek w transporcie międzynarodowym. Fakt, że pracodawca skarżącego osiągał wynagrodzenie z tytułu zarządzania statkiem w określonym zakresie, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej (s. 11), potwierdza stanowisko organów podatkowych i WSA

co do tego, że inny podmiot (wypłacający owo wynagrodzenie) faktycznie eksploatował statek A w transporcie międzynarodowym. W realiach rozpoznawanej sprawy nie mają jednak istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie ewentualne wątpliwości dotyczące tego, który z podmiotów operujących na statku można uznać za podmiot faktycznie eksploatujący ów statek, gdyż organ podatkowy wykazał, że sporne dochody nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie miały postanowienia umowy polsko-norweskiej co do unikania podwójnego opodatkowania skoro owe dochody nie podlegały norweskim przepisom prawa podatkowego. Inaczej mówiąc w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu tylko w jednym kraju (Polsce), to brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutów dotyczących ich ewentualnie podwójnego opodatkowania.

Dodać należy, że w innej sprawie, ze skargi J. T. na decyzję

w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. oddalonej prawomocnym wyrokiem WSA z 3 lutego 2015 r. (I SA/Gd 1587/14), Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji i organu podatkowego co do tego, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, z którymi wiąże się argumentacja jej autora wskazująca na pozytywne rozstrzygnięcie podobnych spraw, ale za inne lata (pomijając fakt, że w przypadku ograniczenia poboru zaliczek znaczenie ma instytucja "uprawdopodobnienia", a w sprawach wymiarowych, czyli takich jak rozpoznawana, określone fakty wymagają udowodnienia).

Trafnie wskazał zatem sąd pierwszej instancji, że za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 2, art. 6 oraz art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych, art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej oraz art. 26 w związku z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku

z postanowieniami polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący nie wykazali bowiem, że normy prawne wynikające z powyższych przepisów doznały uszczerbku w realiach rozpoznawanej sprawy. Zarzuty naruszenia tych przepisów opierają się na błędnym założeniu, że skarżący nabył prawo do tzw. ulgi abolicyjnej.

3.7. Podsumowując, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skoro skarżący wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii (okoliczności bezsporne), to zgodnie z informacją norweskiej administracji podatkowej nie było wymagane zastosowanie do jego wynagrodzenia norweskich podatków i ich nie zastosowano. Przedsiębiorstwo B to podmiot będący rezydentem podatkowym w Norwegii i podlegającym opodatkowaniu w Norwegii, jednakże ów podmiot realizuje usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. Wynagrodzenie otrzymane przez B z tytułu świadczenia tychże usług podlega opodatkowaniu w Norwegii, w przeciwieństwie do dochodów skarżącego

z tytułu pracy najemnej na statku A, zgodnie z informacjami uzyskanymi

w toku postępowania wymiarowego od norweskiej administracji podatkowej. Wpływu

na wynik sprawy nie ma zatem zaświadczenie wydane przez kapitana statku, gdyż jego treść nie została potwierdzona przez pracodawcę skarżącego i norweską administrację podatkową. B jest przedsiębiorstwem norweskim, jednakże w świetle zebranego materiału dowodowego fakt świadczenia pracy przez skarżącego na ww. statku nie oznaczał powstania z tego tytułu ograniczonego obowiązku podatkowego w Norwegii. Przedsiębiorstwo to wykonuje bowiem jedynie pewne czynności zawiązane z obsługą statku (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi). Fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na statku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r. (II FSK 908/18), że prawo

do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji. Skoro dochody skarżącego nie powodowały powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Norwegii, gdyż nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku B przez norweskie przedsiębiorstwo, to WSA trafnie przyjął, w ślad za organem podatkowym, że do tych dochodów nie znajdowały zastosowania przepisy Konwencji polsko-norweskiej w części dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.

a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej

w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie

z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać również te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej oraz art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały jednak ustalenia faktyczne, których nie zakwestionowali skutecznie skarżący, dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną

na statku pływającym pod banderą Wysp Bahama. Statek A nie figurował w 2014 r. w norweskich rejestrach (NIS, NOR). Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b oraz lit. d Konwencji polsko-norweskiej. Powtórzyć należy,

że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawili zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej.

W konsekwencji bezpodstawne okazały się twierdzenia autora skargi kasacyjnej, których istotę stanowiło rzekome nabycie przez skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. Tym samym za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Dodać należy, że od dochodów skarżącego nie odprowadzono zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym (PIT-36) skarżący bezpodstawnie wykazali prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej. Z przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej zastosowanie w sprawie znajdował art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przedmiotowe dochody podlegały opodatkowaniu według skali określonej w tym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.).

Brak było podstaw do zastosowania art. 2a Op bowiem nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Tym samym za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę zasadnie zastosował zatem art. 151 p.p.s.a.

Nie wystąpiły nadto przesłanki niezbędne do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 106 § 3 p.p.s.a. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne

do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie

art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. "Odpowiednie" stosowanie przepisów może wszak polegać

na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet

na odmowie zastosowania (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2021 r., II GSK 318/21).

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).