Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 776/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2015 r. nr IPPB3/4510-761/15-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów (aktualnie Minister Rozwoju i Finansów, dalej: organ podatkowy) z dnia 6 listopada 2015 r. nr IPPB3/4510-761/15-2/JBB wydana z wniosku N. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca/spółka).

1.2. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe spółka wyjaśniła, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na długookresowym wynajmie powierzchni o charakterze głównie handlowym. Uzyskiwany na podstawie umów najmu czynsz, jak i opłaty dodatkowe dotyczące utrzymania powierzchni wspólnych i zwrotu opłat za media, stanowią dla spółki przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2016, poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Miesięczny czynsz określony w umowach najmu jest naliczany jako równowartość w złotych wskazanej w umowie kwoty wyrażonej w euro. Powyższa kwota jest iloczynem stawki określonej w euro za jeden metr kwadratowy oraz powierzchni wynajmowanego lokalu. Czynsz podlega waloryzacji, zgodnie z warunkami wskazanymi w umowie. Ze względu na zastosowanie określonych kursów wymiany walut i przyjętego sposobu kalkulacji kwota czynszu, co do zasady, jest różna w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Spółka, mając wiedzę na temat sytuacji na rynku najmu nieruchomości handlowych, jest świadoma potencjalnego ryzyka związanego z wystąpieniem zaległości w zapłacie czynszu przez najemców. W przyszłości, w przypadku powstania zaległości w regulowaniu zobowiązań przez któregoś z najemców, spółka liczy się z koniecznością dochodzenia swoich roszczeń na drodze procedur przewidzianych w regulacjach cywilnoprawnych. W przypadku powstania zaległości, spółka będzie uprawniona do wystąpienia z powództwem cywilnoprawnym wobec najemcy w celu uzyskania orzeczenia sądowego zasądzającego na jej rzecz niezapłacone przez najemcę wierzytelności. Po ewentualnym wydaniu przez właściwy sąd prawomocnego orzeczenia sądowego opatrzonego klauzulą wykonalności, spółka będzie mogła zwrócić się do właściwego organu egzekucyjnego o przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie stosownych regulacji ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. 2016, poz. 1822 ze zm., dalej: k.p.c.).

Spółka będzie miała również możliwość skorzystania z uproszczonej procedury dochodzenia swoich roszczeń, w związku z tym, że w umowach najmu zawarto zapis, zgodnie z którym, najemca jest zobowiązany do przekazania wynajmującemu aktu notarialnego, w którym poddaje się egzekucji w trybie art. 777 §1 pkt 5 k.p.c., do wysokości kwoty określonej przez strony umowy, stanowiącej wielokrotność czynszu ustalonego w umowie najmu. Może być to np. trzykrotność kwoty czynszu wynikającej z umowy. Strony umowy najmu dopuszczają prowadzenie postępowania co do części tej kwoty. W związku z otrzymaniem stosownego aktu notarialnego od danego najemcy, spółka będzie mogła wystąpić o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu, który następnie będzie przekazany właściwemu komornikowi, w celu przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W obu wskazanych powyżej formach dochodzenia swoich należności (zarówno na podstawie wyroku sądowego, jak i na podstawie aktu notarialnego zawierającego odpowiednią klauzulę), spółka liczy się z ryzykiem wystąpienia bezskuteczności podjętej egzekucji na skutek braku wystarczającego majątku dłużnika. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 834 §1 pkt 3 k.p.c. Spółka podkreśliła, że w obu wskazanych powyżej formach dochodzenia roszczeń będzie mogła wystąpić sytuacja, w której kwota wierzytelności wymagalnych od danego najemcy na dzień uzyskania postanowienia o nieściągalności będzie wyższa niż kwota wskazana w tytule wykonawczym, czy to wydanym na podstawie wyroku sądowego, czy też na podstawie aktu notarialnego zawierającego odpowiednią klauzulę. Przykładowo, w pierwszym przypadku kwota ta może być wyższa choćby ze względu na to, iż nastąpiła wymagalność kolejnych wierzytelności, które nie były jeszcze wymagalne w chwili wystąpienia z powództwem do sądu. Podobna sytuacja dotyczyć może również dochodzenia roszczeń na podstawie aktu notarialnego, kiedy w toku dochodzenia roszczeń, wymagalne stają się kolejne wierzytelności, wynikające np. z niezapłaconych kolejnych czynszów miesięcznych. W przypadku aktu notarialnego, może również zdarzyć się, że faktyczna kwota wierzytelności będzie wyższa, niż wielokrotność miesięcznego czynszu przewidziana przez strony w umowie.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytanie: Czy we wskazanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, spółka będzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wynikających z umów najmu nieuregulowanych wierzytelności najemcy, w kwocie przekraczającej kwotę wskazaną w tytule wykonawczym, w przypadku, gdy właściwy organ egzekucyjny wyda postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tego najemcy na podstawie art. 834 §1 pkt 3 k.p.c., w którym stwierdzi brak majątku dłużnika, a wierzytelności te będą wymagalne w momencie uzyskania tego postanowienia?

W ocenie spółki, będzie ona miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wynikających z umów najmu nieuregulowanych wierzytelności najemcy w kwocie przekraczającej kwotę wskazaną w tytule wykonawczym, w przypadku, gdy właściwy organ egzekucyjny wyda postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tego najemcy na podstawie art. 834 §1 pkt 3 k.p.c., w którym stwierdzi brak majątku dłużnika. W ocenie spółki takie prawo powinno jej przysługiwać w odniesieniu do wierzytelności, które były wymagalne w momencie uzyskania postanowienia o nieściągalności, wydanego przez organ egzekucyjny.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Podkreślił, że z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności dłużnika.

Wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. Postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny.

Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, może zaistnieć stan, w którym kwota wierzytelności wymagalnych od danego najemcy na dzień uzyskania postanowienia o nieściągalności będzie wyższa niż kwota wskazana w tytule wykonawczym, czy to wydanym na podstawie wyroku sądowego, czy też na podstawie aktu notarialnego zawierającego odpowiednią klauzulę. Różnica ta może wynikać z tego, iż nastąpiła wymagalność kolejnych wierzytelności, które nie były jeszcze wymagalne w chwili wystąpienia z powództwem do sądu. Spółka wskazuje, że podobna sytuacja dotyczyć może również dochodzenia roszczeń na podstawie aktu notarialnego, kiedy w toku dochodzenia roszczeń, wymagalne stają się kolejne wierzytelności z niezapłaconych kolejnych czynszów miesięcznych.

Z powyższego wynika, że kwota przekraczająca kwotę wskazaną w tytule wykonawczym, będąca przedmiotem zapytania, odnosi się nie do tej samej wierzytelności, ale do innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika. Natomiast w stosunku do tych innych wierzytelności, spółka nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności. W związku z tym nie spełniają one powyższych warunków kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

1.4. Pismem z dnia 23 listopada 2015 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 stycznia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także o zwrot kosztów postępowania.

Formułując zarzuty skargi spółka wskazała na naruszenie prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 25a oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.).

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy podkreślić, że postępowanie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

3.3. Istotą sporu w przedmiotowe sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej będzie ona miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wynikających z umów najmu nieuregulowanych wierzytelności najemcy w kwocie przekraczającej kwotę wskazaną w tytule wykonawczym, w przypadku, gdy właściwy organ egzekucyjny wyda postanowienie o umorzeniu postępowania i egzekucyjnego prowadzonego wobec tego najemcy na podstawie art. 834 §1 pkt 3 k.p.c., w którym stwierdzi brak majątku dłużnika. Zdaniem spółki takie prawo powinno jej przysługiwać w odniesieniu do wierzytelności, które były wymagalne w momencie uzyskania postanowienia o nieściągalności, wydanego przez organ egzekucyjny. Ocena organu podatkowego dokonana w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25) lit. a) i ust. 2 u.p.d.o.p. jest odmienna.

W ocenie Sądu w sporze tym należy rację przyznać skarżącej.

3.4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25) lit. a) u.p.d.o.p. zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie zaś z brzemieniem art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo (...).

3.5. Spółka zadała pytanie co do możliwości uznania za nieściągalne takich należności z tytułu umowy najmu łączącej jej z kontrahentem, co do której to umowy dysponuje ona już wymaganym postanowieniem o nieściągalności, które dotyczy tylko części należności przypadających na jej rzecz od najemcy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przypadające spółce należności z tytułu umowy najmu wobec niewywiązującego się z umowy kontrahenta (najemcy) narastają, wskutek zapadnia terminu płatności należności za kolejne okresy. W rezultacie w dacie uzyskania postanowienia o nieściągalności części należności, które stały się wymagalne wcześniej, nastąpiła też wymagalność należności za kolejne okresy. Zdaniem organu za nieściągalne można uznać tylko te należności, które wprost są ujęte w postanowieniu o nieściągalności. W ocenie Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe. Prawidłowe jest zaś stanowisko skarżącej, że należności przypadające jej od tego samego dłużnika na podstawie umowy najmu, które to należności w dacie uzyskania postanowienia o nieściągalności są już wymagalne, powinny być uznane za nieściągalne w świetle art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., mimo że w sensie kwotowym postanowienie o nieściągalności ich nie obejmuje. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa.

3.6. Celem dokonania prawidłowej wykładni art. 16 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.p., należy dokonać ustaleń natury terminologicznej, dotyczących użytego w nim terminu "wierzytelność". Pojęcie wierzytelności jest tu kluczowe – skoro to właśnie nieściągalność wierzytelności ma być "udokumentowana" w świetle zacytowanych przepisów.

"Wierzytelność" to termin cywilistyczny, nie jest to słowo potoczne i nie należy do języka powszechnego, lecz fachowego, prawnego. Nie może być mowy o potocznym rozumieniu słowa "wierzytelność", zawsze należy je rozumieć zgodnie ze specjalistycznym znaczeniem ugruntowanym w prawie cywilnym. Zgodnie ze swym ugruntowanym cywilistycznym znaczeniem, termin "wierzytelność" nie może być utożsamiany ze "świadczeniem", "roszczeniem" albo "kwotą wymagalną". Ta uwaga natury porządkująco-terminologicznej jest konieczna, gdyż można odnieść wrażenie, że zarówno skarżąca, jak i organ podatkowy terminów tych używają zamiennie, a przez to – błędnie, co – w ocenie Sądu – stało się źródłem nieporozumienia i w rezultacie błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25a i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca pyta bowiem o kolejne "wierzytelności" powstające z tytułu umowy najmu łączącej go z najemcą, mimo że najwyraźniej nie chodzi mu o nowe wierzytelności, lecz o kolejne świadczenia okresowe z tytułu tej samej umowy najmu, które sukcesywnie stają się wymagalne. Pisze przykładowo, że "nastąpiła wymagalność kolejnych wierzytelności" albo że "w toku dochodzenia roszczeń, wymagalne stają się kolejne wierzytelności, wynikające z niezapłaconych kolejnych czynszów miesięcznych". Strona zadając pytanie jasno opisuje stan faktyczny, ale używa błędnego terminu "nowe wierzytelności", mimo że opis dotyczy najwyraźniej kolejnych "roszczeń" z tytułu tej samej wierzytelności.

Z kolei organ podatkowy stwierdza, że spółka chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne, powinna skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika – tyle że z udzielonej odpowiedzi wynika, że słowo "wierzytelność" oznaczać ma tu wszystkie roszczenia o spełnienie wszystkich świadczeń, jakie wierzycielowi przysługują od danego dłużnika.

Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny Sąd rozumie tak, że spółkę wiąże z każdym najemcą jedna umowa najmu, a pytanie dotyczy świadczeń należnych od danego najemcy, za kolejne okresy, z tytułu tej umowy najmu. Poniżej sformułowana ocena prawna dotyczy takiej sytuacji.

W zaskarżonej interpretacji (s. 8) czytamy, że postanowienie o nieściągalności części wierzytelności byłoby w ocenie organu dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny. Zdaniem Organu "W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, w której Spółka wystąpiła do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie w części ustalonej wierzytelności, co uprawniałoby ją do zaliczenia w koszty podatkowe, na podstawie postanowienia o nieściągalności, całej wierzytelności". Otóż w tym właśnie stwierdzeniu znalazło odzwierciedlenie nieporozumienie terminologiczne, które skutkowało wydaniem interpretacji obarczonej błędem w zakresie rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 25a i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W istocie bowiem periodycznie płatne należności z tytułu najmu to w ocenie Sądu właśnie owe "części" wierzytelności.

3.7. Ta błędna terminologia nie powinna przesłonić istoty problemu, dlatego poniżej Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do właściwych pojęć, których treść bezpośrednio rzutuje na wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 25a i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzającego pojęcie wierzytelności nieściągalnych oraz dotyczące wymogu udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Otóż wierzytelność i roszczenie to nie to samo; ustawodawca rozróżnia te pojęcia i terminy, dla ilustracji można podać przykład art. 319 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: k.c.) zgodnie z którym "Jeżeli rzecz obciążona zastawem przynosi pożytki, zastawnik powinien, w braku odmiennej umowy, pobierać je i zaliczać na poczet wierzytelności i związanych z nią roszczeń (...)". Wierzytelność to ogół praw wierzyciela z tytułu danego stosunku zobowiązaniowego, roszczenie natomiast to prawo domagania się spełnienia określonego świadczenia.

Odnosząc to ustalenie do problemu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że z tytułu jednej i tej samej umowy najmu powstaje jedna wierzytelność, a jej treścią jest prawo wierzyciela do domagania się od dłużnika (najemcy) spełniania okresowych, powtarzających się świadczeń. Uznać zatem należy, że czynsz najmu za kolejne miesiące to nie są kolejne nowe wierzytelności, tylko nowe świadczenia i odpowiadające im nowe roszczenia, które po kolei stają się wymagalne w okresach wskazanych w umowie.

Na poparcie prawidłowości tych ustaleń warto zacytować wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I ACa 1739/15: "Momentu powstania danej wierzytelności nie należy mylić z chwilą jej wymagalności, czyli możliwością żądania spełnienia świadczenia, np. wierzytelność o zapłatę czynszu z zawartej umowy najmu powstaje z chwilą zawarcia umowy, ale jej wymagalność zależy od upływu kolejnych okresów za który ustalono czynsz, o ile nie umówiono się inaczej".

Przy czynszu wymagalnym za kolejne miesiące nie można zatem stawiać problemu udokumentowania nieściągalności kolejnych "wierzytelności", lecz kolejnych roszczeń o zapłatę czynszu, które stają się wymagalne w miarę zapadania kolejnych terminów płatności. Wierzytelność jest jedna; jest to ogół praw wierzyciela do domagania się od dłużnika świadczeń, jakie wynikają z zawarcia tej konkretnej umowy. Przepis art. 659 § 1 k.c. stanowi, że "Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz." Dłużnik ma zatem co do zasady czynsz systematycznie "płacić", a nie jednorazowo go "zapłacić". Ten obowiązek aktualizuje się w miarę upływu kolejnych okresów rozliczeniowych, kiedy to powstaje obowiązek spełniania kolejnych świadczeń. Stosunek najmu jest bowiem, ze swej natury rozciągnięty w czasie, ale cały czas wynika z niego jedna wierzytelność, natomiast roszczeń wierzyciela wobec najemcy może być wiele.

Reasumując, co do pojęcia "wierzytelności" na gruncie najmu wskazać należy, że wierzytelność polega na prawie domagania się od dłużnika powtarzających się świadczeń; najemca ma przecież "płacić", a nie "zapłacić", choć oczywiście nie można wykluczyć jednorazowej zapłaty całego czynszu najmu. Ponadto z umowy najmu wynika jedna wierzytelność, co nie zmienia faktu, że będziemy mieć do czynienia z wieloma świadczeniami, ewentualnie z wieloma roszczeniami, które będą się stawały wymagalne w różnych terminach (i będą się przedawniać w różnych terminach co wynika z przepisów art. 117 i 120 k.c.).

Kodeks cywilny i doktryna prawa cywilnego odróżniają pojęcie wierzytelności od pojęcia roszczenia. Na jedną wierzytelność może się składać wiele roszczeń, tzn. z jednej wierzytelności może wynikać wiele roszczeń. Z jednej wierzytelności może wynikać prawo domagania się wielu świadczeń i tak właśnie w ocenie Sądu jest w wypadku umowy najmu zawieranej na dłuższy czas, gdy czynsz płatny jest okresowo. Rata czynszu (czynsz) za każdy kolejny okres to odrębne świadczenie, a odpowiada mu odrębne roszczenie, ale już nie odrębna wierzytelność. Całość uprawnień wynajmującego względem najemcy wynika z jednej wierzytelności.

3.8. Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy stwierdzić należy, że gdy w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się pojęciem wierzytelności, to w tej sprawie oznaczać to musi wierzytelność z tytułu umowy najmu, nie zaś szereg odrębnych roszczeń dotyczących czynszu wymagalnego za poszczególne okresy. Pod względem językowym zatem postanowienie o nieściągalności czynszu za jeden lub kilka okresów spełnia już w ocenie Sądu warunek "udokumentowania nieściągalności wierzytelności". Wierzytelność z tytułu umowy najmu jest bowiem jedna, a nadto przepis nie zastrzega, że udokumentowana ma być nieściągalność całej wierzytelności. W ocenie Sądu brak takiego zastrzeżenia nie jest przypadkowy i nie ma argumentów uzasadniających tezę, że w braku odmiennego zastrzeżenia postanowienie musi się odnosić do "całej" wierzytelności. W ocenie Sądu wystarczy, że odnosi się do "tej" wierzytelności. Gdy ustawodawca chce podkreślić, że pewien stan ma dotyczyć całej wierzytelności, to wyraźnie komunikuje swoją intencję, jak to ma miejsce np. w art. 12a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, zgodnie z którym sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzyciela, jeżeli dłużnik wykaże, że wierzytelność ma w całości charakter sporny, a spór zaistniał między stronami przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Sądu wykładnia literalna art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie potwierdza stanowiska organu podatkowego zawartego w skarżonej interpretacji. Z przepisu tego wynika tylko tyle, że nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana odpowiednim postanowieniem. Warunek ten należy uznać za spełniony, gdy postanowieniem objęte są kwoty, których wierzyciel bezskutecznie żąda od dłużnika wywodząc swoje roszczenie z danej wierzytelności. Zarazem, należy podkreślić, że wnioskodawca zwrócił się o uznanie za słuszny poglądu, że nieściągalność należy uznać za udokumentowaną w stosunku do tych kwot (roszczeń), w które w momencie uzyskania postanowienia o nieściągalności są już wymagalne. Taki jest zakreślony przez niego stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Przedmiotem rozważań ani oceny Sądu w tej sprawie nie jest zatem w żadnym razie kwestia ewentualnego dokumentowania nieściągalności takich kwot, które w chwili uzyskania przez wierzyciela postanowienia o nieściągalności nie były jeszcze wymagalne.

3.9. Na prawidłowość powyższego rozumowania opartego na wykładni językowej wskazują też argumenty celowościowe. Jeśli dłużnik nie ma pieniędzy ani żadnego innego mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela w sytuacji gdy wierzyciel skierował egzekucję do należności z tytułu najmu za jeden lub kilka okresów, to ten brak pieniędzy i mienia odnosi się w tym samym stopniu do kolejnych wymagalnych należności. Należy przecież założyć, że wydane postanowienie o nieściągalności jest prawidłowe, zgodne z stanem rzeczywistym, wydane przez właściwy i kompetentny organ postępowania egzekucyjnego. Deklaruje ono, że dłużnik nie ma majątku, z którego można egzekwować wierzytelność, a zatem taka deklaracja odnosi się, siłą rzeczy, do całokształtu sytuacji dłużnika w danym momencie, a nie do jego sytuacji w odniesieniu do konkretnego tytułu wykonawczego. W przeciwnym wypadku postanowienie o nieściągalności nie zostałoby wydane. Wymaganie, aby w takich warunkach prawnych wierzyciel legitymował się kolejnym, identycznym postanowieniem o nieściągalności, co do kolejnych kwot wymagalnych od tego samego dłużnika, staje się po prostu niezrozumiałe i niecelowe. Zmuszałoby to skarżącą do podejmowania zbędnych czynności procesowych, które miałyby prowadzić do efektu, jaki i tak już został osiągnięty. Tym bardziej należy odrzucić konieczność podejmowania takich czynności, że wiążą się one z ponoszeniem kosztów postępowania (sądowego, egzekucyjnego), które, co prawda, teoretycznie obciążają dłużnika (stronę przegrywającą proces cywilny), to jednak w istocie, z uwagi na brak majątku dłużnika, de facto będą powiększać uszczerbek po stronie wierzyciela. Należy bowiem zauważyć, że skoro wierzyciel nie może uzyskać zaspokojenia swoich roszczeń z tytułu umowy najmu, to nie osiąga zamierzonego rezultatu gospodarczego. Zaliczenie nieściągniętych kwot do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przywileju podatkowego czy też ulgi, lecz prowadzi do prostego wyrównania sytuacji, kiedy to przychód należny (a w istocie, z ekonomicznego punktu widzenia, tylko przychód potencjalny, oczekiwany) został zaliczony do przychodów należnych i włączony do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych kwot nie rekompensuje więc wynajmującemu jego niespełnionych (a wynikających z umowy) oczekiwań co do faktycznego osiągnięcia przychodu z najmu. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów skutkuje zaledwie tym, że od nieściągniętych kwot nie zapłaci podatku dochodowego.

3.10. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, powołując się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07, akcentował fakt, że stan nieściągalności ma charakter dynamiczny. W ocenie Sądu temu faktowi nie można oczywiście zaprzeczyć, z tym jednak, że trudno przyjąć, aby taki dynamiczny charakter nieściągalności nie był znany ustawodawcy. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie tworzy stanu res iudicata, gdyż w wskutek ujawnienia majątku dłużnika po wydaniu takiego postanowienia postępowanie egzekucyjne może być prowadzone na nowo. Mimo tego jednak ustawodawca podatkowy podjął decyzję, że wydane w pewnym punkcie czasowym postanowienie o nieściągalności uprawnia wierzyciela podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność wynika z urzędowego potwierdzenia stosownym postanowieniem wydanym w konkretnej dacie. Dynamiczność tej nieściągalności czyli fakt, że w jakimkolwiek innym punkcie czasu w przyszłości dłużnik może nabyć odpowiedni majątek, albo że taki majątek obiektywnie istniejący, ale ukrywany w dacie wydania postanowienia, ujawni się później, dotyczy także tego postępowania egzekucyjnego, w którym wydano postanowienie o nieściągalności. Nie można zatem nadawać tej zmienności sytuacji dłużnika decydującego znaczenia.

Ewentualne ponowne wszczęcie i przeprowadzenie skutecznej egzekucji względem dłużnika, wobec którego w przeszłości wydano postanowienie o nieściągalności, nie pozostanie bez wpływu na rozliczenie podatkowe wierzyciela - podatnika. Jeśli w przeszłości wydano postanowienie o nieściągalności, ale później, pomimo tego postanowienia, egzekucja doprowadzi do odzyskania należnej wierzytelności z ujawnionego lub nabytego majątku dłużnika, to odzyskana kwota powinna być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym jako przychód.

3.11. Odnosząc się do przywołanego przez organ orzecznictwa sądów należy zauważyć, że w stanie faktycznym, na tle którego został wydany wyrok powoływany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1754/07, wnioskodawca będący bankiem podał, że udziela klientom kredytów (pożyczek) i zadał pytanie dotyczące udokumentowania nieściągalności w "sytuacji, kiedy wobec tego samego dłużnika Bank posiada kilka wymagalnych a nieściągniętych wierzytelności". Naczelny Sąd Administracyjny zatem sformułował swoją ocenę w odniesieniu do kilku wierzytelności przysługujących bankowi w stosunku do jednego dłużnika. W niniejszej sprawie natomiast nie mamy do czynienia z kilkoma wierzytelnościami, lecz ze zwielokrotnioną w pytaniu sytuacją, w której każdorazowo występuje jedna wierzytelność wobec jednego dłużnika, z tytułu jednej umowy najmu, a tylko kolejne raty czynszu stają się wymagalne w następujących po sobie okresach. Ocena prawna sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyła więc sytuacji zasadniczo odmiennej od tej, która występuje w niniejszej sprawie i analiza uzasadnienia wyroku na tę odmienność stanu faktycznego wskazuje.

Podobnie rzecz się ma z innym powołanym przez organ wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11. W stanie faktycznym, na tle którego wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, "Wnioskodawca dokonał sprzedaży hurtowej towarów na podstawie otrzymanych w formie elektronicznej zamówień od (...). Transakcje sprzedaży zostały udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto 944.525,20 zł." W ocenie Sądu w tak nakreślonym stanie faktycznym miało miejsce szereg umów sprzedaży udokumentowanych odrębnymi fakturami i w konsekwencji można było mówić o kilku wierzytelnościach, z których każda dotyczyła odrębnej umowy sprzedaży. Było to kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika. W sprawie niniejszej natomiast z tytułu najmu w stosunku do jednego dłużnika (najemcy) istnieje jedna wierzytelność, a tylko sukcesywnie wymagalnych świadczeń i odpowiadających im roszczeń jest wiele. Poglądy sformułowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołuje się organ podatkowy, nie mogą zatem znaleźć bezpośredniego odniesienia na tle stanu znacząco faktycznego, jakiego dotyczyła zaskarżona interpretacja.

3.12. Jednocześnie rację należy przyznać skarżącej, że w szeregu interpretacji dotyczących stanów faktycznych podobnych do tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Organ wydający interpretację zajął stanowisko takie, jakiego domagał się Wnioskodawca. Przykładowo, miało to miejsce w przypadku powtarzalnych świadczeń pobieranych od klienta przez operatora telefonii komórkowej - interpretacja z dnia 16 października 2012 r. sygn. IPPB3/423-553/12-2/MS, z dnia 15 września 2010 r. sygn. IPPB3/423-421/10-5/JB dotyczącej okresowych świadczeń z tytułu umowy najmu czy interpretacji PPB3/423-729/10-4/JB z dnia 1 grudnia 2011 r. dotyczącej płatności z tytułu umowy ubezpieczenia. W tej ostatniej Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska, w którym powoływano się m.in. na to, że "(...) skoro niemożliwym jest wyegzekwowanie chociaż części z globalnej wartości wierzytelności, to tym bardziej niemożliwym będzie wyegzekwowanie całej należności od dłużnika." W ocenie Sądu oddaje to istotę wykładni celowościowej także w analizowanej sprawie.

Należy zwrócić uwagę na interpretację IPPB3/423-421/10-5/JB z dnia 15 września 2010 r., w której zadano pytanie dotyczące powtarzalnych należności czynszowych za używanie lokalu użytkowego oraz z tytułu opłat eksploatacyjnych za używanie tego lokalu. Korzystne dla wnioskodawcy stanowisko organ zajął tam w odpowiedzi na następujące pytanie: "Czy mogą być uznane za nieściągalne, a w konsekwencji zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dalsze wierzytelności przysługujące przeciwko temu samemu dłużnikowi, które nie zostały objęte tytułem wykonawczym, ani wnioskiem o wszczęcie egzekucji w sytuacji, gdy wierzyciel posiada tytuł wykonawczy oraz postanowienie o nieściągalności wydane przez komornika na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. tylko w stosunku do części wierzytelności przeciwko temu samemu dłużnikowi?"

3.13. Również, stanowisko prezentowane w literaturze przedmiotu wobec problemu będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie jest, jak twierdzi organ, jednoznacznie negatywne dla podatnika. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. W.Nykiela i A. Mariańskiego (s. 448) – na który powołuje się organ w interpretacji - czytamy: "Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną." W ocenie Sądu stanowi to potwierdzenie stanowiska skarżącej – a nie organu. W wydaniu tego komentarza z 2015 roku na s. 503 znajduje się z kolei następujący pogląd: "(...) nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych." Autorzy podkreślają zarazem: "Dotyczy to jednak różnych wierzytelności z różnych tytułów prawnych. W takiej sytuacji odrębnie dla każdej wierzytelności należy stwierdzić jej nieściągalność". Tym samym stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w literaturze. Dochodząc od najemcy należności z tytułu umowy najmu za kilka okresów, podatnik dochodzi bowiem części jednej wierzytelności, a nie kilku odrębnych wierzytelności.

3.14. Mając powyższe na względzie, zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okazał się uzasadniony. Błąd wykładni polega na tym, że każdą wymagalną okresową należność z tytułu umowy najmu organ uznał za odrębną wierzytelność. W ocenie Sądu natomiast należy uznać, że z umowy najmu wynika jedna wierzytelność a jej nieściągalność należy uznać za udokumentowaną odpowiednim postanowieniem, nawet jeśli egzekucja skierowana była do majątku dłużnika tylko co do części wynikających z tej umowy należności. Warunek udokumentowania jest spełniony w stosunku do wierzytelności w takim zakresie, w jakim roszczenia z tytułu tej umowy najmu są wymagalne na dzień uzyskania postanowienia o nieściągalności.

3.15. Z tych względów zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić w oparciu o przepis art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

3.16. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.