Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2460/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 21 ust. 1 pkt 129
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 252/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 252/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 stycznia 2010r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Dnia 25.08.2009r. M. S. złożyła korektę zeznania PIT-37 za rok 2008, wykazując w niej przychód ze stosunku pracy w kwocie zł 3972,67, przychód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art.18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.f., w wysokości zł 3000,00, koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie zł 2835,00, zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie zł 9167,00, podatek należny w kwocie zł 0,00 oraz nadpłatę w kwocie zł 9167,00. Wraz z przedmiotową korektą złożyła pismo, w którym podała, że wynagrodzenie otrzymane z Urzędu Marszałkowskiego Województwa W. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ finansowane było w całości ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Unii Europejskiej.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że: - podatniczka jest pracownikiem Departamentu Wdrażania Programu Regionalnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa W., który jako instytucja zarządzająca W. Regionalnym Programem Operacyjnym /WRPO/ realizuje bezpośrednio cele tego programu, - należy ona do personelu zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa W. na lata 2007 - 2013 /RPOWW/, - od 1.01.2008r. środki na jej wynagrodzenie pochodziły ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego /EFRR/ w ramach VII Priorytetu - Pomoc Techniczna, - wynagrodzenie wypłacone jej za okres od 1.01.2008r. do 23.07.2008r. pierwotnie finansowane było ze środków pracodawcy, a następnie w dniu 30 grudnia 2008r. ich koszt zrefundowany został z otrzymanych środków EFRR, natomiast wynagrodzenie za okres od 24.07.2008r. wypłacane było bezpośrednio ze środków dotacji rozwojowej zgromadzonych na rachunku bankowym dla Priorytetu VII - Pomoc Techniczna, - od wypłaconych wynagrodzeń płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 26 października 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanej w korekcie zeznania PIT-37 za 2008 r. Nie podzielił przy tym poglądu strony, iż jej wynagrodzenie otrzymane w związku z realizacją WRPO korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ – jego zdaniem - nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, o której mowa w tym przepisie. Wynagrodzenie to nie jest także, w jego ocenie, objęte zwolnieniem na podstawie art.21 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi dla strony dotacji, o której mowa w tym przepisie.

We wniesionym odwołaniu M. S. zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy art.21 ust.1 pkt 129 oraz art.21 ust.1 pkt 46 lit.a/ i b/ u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 stycznia 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywołał treść art.9 ust.1, art.21 ust.1 pkt 46 i pkt 129 u.p.d.o.f. oraz art.5 ust.1 pkt 2 i ust.3 pkt 2, art.96 pkt 16, art.106 ust.1 pkt 1, art.200 ust.1 i 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych /Dz.U. Nr 249, poz.2104 ze zm./, art.17 ust.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju /Dz.U. Nr 227, poz.1658 ze zm./ oraz przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych /Dz.U. Nr 175, poz.1232/ i wskazał, że środki przekazywane przez Unię Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Pomocy Technicznej - Priorytet VII nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Pomocy Technicznej - Priorytet VII są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 46 lit.a/ u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie tego przepisu.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że Zarząd Województwa W., na podstawie umowy o pracę, zlecał stronie, za pośrednictwem Departamentu Wdrażania Programu Regionalnego, wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna - Priorytet VII. Strona nie realizowała zatem programu w sposób bezpośredni, lecz pośredni - poprzez wykonywanie zadania powierzonego przez pracodawcę.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art.21 ust.1 pkt. 129 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż przepis ten wskazuje na bezpośredniego beneficjenta dotacji rozwojowych, zwolnienie z niego wynikające nie znajduje zastosowania do osób, które – jak w niniejszej sprawie – wykonują jedynie powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu.

Wnosząc na powyższą decyzję skargę M. S. ponownie zarzuciła naruszenie art.21 ust.1 pkt 46 i 129 u.p.d.o.f., a także naruszenie art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.".

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego w sprawie rozstrzygnięcia sąd I instancji na wstępie stwierdził, iż – w jego ocenie – skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe rozpatrujące sprawę dochowały rygorów proceduralnych przewidzianych przepisami O.p., a nadto dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod wiążące w polskim systemie prawnym normy prawa powszechnie obowiązującego. Wyjaśnił przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe został przez sąd przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia.

Następnie sąd zauważył, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 46 lub pkt 129 u.p.d.o.f. podlega wynagrodzenie za pracę wypłacone pracownikowi Urzędu Marszałkowskiego Województwa W., będącego Instytucją Zarządzającą WRPO.

W tym kontekście sąd podniósł, że momentem powstania przychodu ze stosunku pracy jest dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę lub postawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika, dlatego też dochód ze stosunku pracy, jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania, podatnik osiąga w momencie "wypłaty" wynagrodzenia rozumianej jako pozostawienie środków do dyspozycji pracownika. Przy tym, aby podatnik mógł uznać określony dochód za zwolniony od podatku, musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełnia warunki do określonego prawem zwolnienia. W sprawie niniejszej strona musiałaby zatem wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełniała wszystkie przesłanki określone w art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Strona nie uzyskiwała jednak, zdaniem sądu, dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy - Urzędu Marszałkowskiego Województwa W., a późniejsze refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, niż wynagrodzenie za pracę. Źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. Oznacza to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu I instancji, strona nie może korzystać z omawianego zwolnienia podatkowego również z tego powodu, iż "/.../ zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest Urząd Marszałkowski Województwa W. i to ten podmiot uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Urząd ten zleca na podstawie określonych umów - w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Chociaż więc nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że strona realizowała cel programu, to jednak nie realizowała ona programu w sposób bezpośredni, ale pośredni, poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę.

Sąd wskazał na analogiczne do przyjętego w sprawie poglądy prawne prezentowane przez sądy administracyjne, a także stwierdził, że znane mu są poglądy wyrażone w orzeczeniach powołanych przez stronę, jednak ich nie podziela. Wyraził pogląd, iż z literalnego brzmienia art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wynika, ażeby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. Wynik wykładni dokonanej we wskazanych wyrokach o tyle budzi wątpliwości, że nie wskazano, jakie argumenty przemawiałyby za zastosowaniem innej wykładni prawa niż językowa. Powołanie się wyłącznie na okoliczność, że ostatecznie ciężar ekonomiczny wynagrodzenia za pracę poniesie Unia Europejska nie wystarcza, w ocenie sądu, do zastosowania zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ w myśl tego przepisu konieczne jest, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

W związku z zarzutem naruszenia art.21 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f. sąd I instancji podniósł natomiast, że przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, stosownie zaś do art.106 ust.2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych dotacjami są - podlegające szczególnym zasadom rozliczania - wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art.5 ust.3 pkt 2 /środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa/ lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi". Ponadto, w myśl art.202 ust.2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art.5 ust.3 pkt 2-4, mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla podmiotów, którym w ramach programu operacyjnego została powierzona na podstawie porozumienia lub umowy realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona należy do personelu zaangażowanego we wdrażanie i realizację RPOWW, nie otrzymała ona jednak w związku ze stosunkiem pracy żadnej dotacji w rozumieniu art.106 ust.2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych - ani jako beneficjent, ani jako podmiot, któremu w ramach programu operacyjnego powierzono na podstawie porozumienia lub umowy realizację zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Wykonywała on jedynie, jako pracownik Urzędu, czynności związane z projektem, na który to beneficjent uzyskał dotację. Wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej czy też wypłacanego dla podwykonawców nie można utożsamiać z dotacją w rozumieniu powołanych przepisów.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd I instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., od dnia 14.03.2012r. – Dz.U. z 2012r. poz.270/, zwanej dalej "P.p.s.a."

M. S., działająca przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła jego wydanie z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez uznanie, że otrzymane przez nią wynagrodzenie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa W. w związku z realizacją projektu "Wsparcie instytucjonalno-kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO" w ramach RPOWW Priorytet VII Pomoc Techniczna nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu,

- art.21 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f. przez uznanie, że dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu tylko dla jej beneficjenta – podatnika, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu, a zwolnienie to nie znajduje zastosowania do osób, które wykonują zadanie powierzone im na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu /to nie one otrzymują dotację/.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że treść art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, iż do zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Zwolnienie to znajduje zastosowanie również wtedy, gdy przekazanie środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy, jak w stanie sprawy niniejszej, gdzie budżet państwa jedynie pośredniczy w przekazywaniu środków pomiędzy Komisją Europejską a Instytucją Zarządzającą. W pojęciu "pochodzenie" środków bezzwrotnej pomocy chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód, bez znaczenia jest techniczna strona przekazywania tych środków. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, interpretacja powołanego przepisu nie może też odrywać się od intencji, jaka przyświecała ustawodawcy w chwili jego wprowadzenia do systemu prawnego, tj. zapewnienia, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazania tych środków. Brak takiego zwolnienia skutkowałby bowiem, iż środki pochodzące w budżetu Wspólnot Europejskich służyłyby finansowaniu nie tylko celów założonych w projekcie, ale także podatku dochodowego naliczonego w związku z osiągniętym przez beneficjenta dochodem w postaci otrzymanego dofinansowania/wynagrodzenia. Zatem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wykładnia dokonana przez sąd I instancji nie znajduje uzasadnienia w treści powołanego przepisu, a sąd ten pominął nadto przywoływane przed tym sądem przez stronę argumenty natury funkcjonalnej i celowościowej.

Podkreślając, że ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie kwestionowały, iż strona realizowała cel programu, autor skargi kasacyjnej zarzucił, że wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd sądu I instancji nie uwzględnia prawidłowej interpretacji zwrotu "zleca", użytego w powołanym wyżej przepisie. Stwierdził, że interpretacji takiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.01.2009r., sygn. akt II FSK 1457/07, wyjaśniając, iż "zleca" w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. oznacza, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie o umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie o umowę o pracę, bowiem w doktrynie prawa cywilnego i prawa pracy nie ma żadnej wątpliwości co do rozróżnienia pomiędzy podmiotami będącymi pracownikami a zleceniobiorcami /świadczącymi usługi/.

Niezależnie od powyższego autor skargi kasacyjnej stwierdził, że strona bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Co do wykładni art.21 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej wywodził, iż – wbrew stanowisku sądu I instancji - przepis ten nie wskazuje, iż z przedmiotowego zwolnienia skorzystać może jedynie bezpośredni beneficjent dotacji, a nie pracownik beneficjenta, a ograniczeń takich nie przewiduje również ustawa o finansach publicznych, zarówno obowiązująca w 2008r., jak i obowiązująca obecnie. Jego zdaniem, zwolnienie powinno mieć zastosowanie w szczególności do pracowników beneficjenta, którzy są bezpośrednio zaangażowani w realizację zadań czy projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy.

Pismem z dnia 22.05.2012r. pełnomocnik skarżącej M. S. wniósł o "zniesienie" wyznaczonego terminu rozprawy i wyznaczenie jej w innym terminie. Wyjaśnił, że w dniach 13-14.06.2012r. obowiązany jest odbyć zagraniczną podróż służbową, a ewentualne zastępstwo nie będzie gwarantowało stronie najwyższego poziomu reprezentowania podczas rozprawy.

Natomiast w piśmie z dnia 12.06.2012r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie podnieść należy, iż art.99 w związku z art.193 P.p.s.a. stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny, zgodnie zaś z art.109 i art.110 w związku z art.193 P.p.s.a., a także z art.187 § 1 P.p.s.a. rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ulega odroczeniu, jeżeli Sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną Sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć /chyba, że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności/, jeżeli Sąd postanowi zawiadomić o toczącym się postępowaniu sądowym osoby, które dotychczas nie brały udziału w sprawie w charakterze stron, lub też jeżeli Sąd postanowi o przedstawieniu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, jednak żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w stanie sprawy niniejszej. W szczególności nie można uznać za ważna przyczynę albo przeszkodę w stawiennictwie na rozprawie, której pełnomocnik nie może przezwyciężyć, jego wyjazdu w zagraniczną podróż służbową, gdy do reprezentowania skarżącej w postępowaniu umocowanych jest troje pełnomocników /radców prawnych/, z których tylko dwoje wskazało na przyczyny uniemożliwiające stawiennictwo, a nawet gdyby także i kolejny z umocowanych pełnomocników nie mógł stawić się na rozprawie, pełnomocnik miał dość czasu, aby znaleźć profesjonalnego zastępcę, któremu mógłby udzielić dalszego pełnomocnictwa. Wobec powyższego, biorąc również pod uwagę, że stosownie do art.107 w związku z art.193 P.p.s.a. nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy, Sąd nie znalazł uzasadnienia dla uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej i odstąpienia od rozpoznania sprawy na rozprawie wyznaczonej w dniu 13.06..2012r.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bowiem nieważności postępowania przed sądem I instancji z urzędu nie stwierdzono /art.183 § 1 P.p.s.a./, zauważyć należy, że sformułowano w niej wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.21 ust.1 pkt 46 i 129 u.p.d.o.f.

Art.21 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnieniu podatkowemu podlegają więc środki, które:

- są dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych oraz

- zostały otrzymane, jako taka dotacja, z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W świetle treści omawianego przepisu nie może budzić wątpliwości, że zwolnieniu podlegają wyłącznie otrzymane przez podatnika dotacje, nie zaś środki pieniężne o innym charakterze. Przepis ten nie obejmuje swoją normą środków niebędących dotacją, nawet gdyby w sensie ekonomicznym pochodziły z dotacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przepisów obowiązującego prawa, w tym z powołanego przez sąd I instancji art.202 ust.2 pkt 2 oraz pozostałych przepisów ustawy o finansach publicznych, nie wynika, aby za dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych można było uznać otrzymane od pracodawcy wynagrodzenie za pracę. Prawnego uzasadnienia dla poparcia takiego poglądu nie dostarcza także argumentacja skargi kasacyjnej, przy czym zwrócić należy uwagę, że przedmiotem regulacji ustawy o finansach publicznych nie są zwolnienia podatkowe.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez sąd I instancji art.21 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię.

Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,

- przy czym, co nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie. Wbrew jednak wywodom skargi kasacyjnej, użycie w pkt b/ cytowanego przepisu sformułowania "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy...", nie oznacza wyłączenia ze zwolnienia wyłącznie dochodów zleceniobiorców lub świadczących usługi na zasadzie umowy podobnej do zlecenia. Słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym pracodawca rozumie szeroko "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy.

Dodatkowo zauważyć należy, iż powołany przepis wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, nie definiując tego pojęcia. Należy jednak przyjąć, iż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba /podmiot/, która wykonuje czynności bezpośrednio z tym programem związane, przy czym możliwość wykonywania tych zadań musi wynikać z treści programu i być przewidziana w nim, a podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to we własnym imieniu - pierwotnie, ponieważ podstawa do jego działania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie z woli stron umowy. Nie do przyjęcia jest wykładnia omawianego przepisu sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym, o którym mowa, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa tego przepisu.

Za zasadnością dokonanej wykładni art.21 ust.1 pkt 46 lit.b/ u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje bowiem, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca, bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania - zarówno u beneficjenta pomocy, jak i u zatrudnionych przez niego osób. Celem zaś ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.

Powyższa wykładnia stanowi aktualną, utrwaloną linię orzeczniczą w omawianym przedmiocie /por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11.05.2012r., sygn.akt II FSK 2258/10, z 19.04.2012r., sygn.akt II FSK 1846/10, z dnia 17.04.2012r., sygn.akt II FSK 2027/10 i powołane w nich orzeczenia/, natomiast stanowisko prezentowane w wyroku z dnia 14.01.2009r., sygn.akt II FSK 1457/07, należy uznać za odosobnione i nieznajdujące akceptacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika, iż zarzut dokonania przez sąd I instancji błędnej wykładni art.21 ust.1 pkt 46 lit.b/ u.p.d.o.f. także nie jest trafny. W sytuacji, gdy w niezakwestionowanym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym sąd ten przyjął, iż podatniczka wprawdzie realizowała cel programu, ale nie realizowała go w sposób bezpośredni /str.7-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/, oznacza to, iż w stanie sprawy nie zachodzi jedna z przesłanek koniecznych do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia nie ma zatem istotnego znaczenia, iż za uzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni art.21 ust.1 pkt 46 lit.a/ u.p.d.o.f. Jak trafnie bowiem podniósł autor skargi kasacyjnej, w przepisie tym mowa jest o pochodzeniu dochodu "ze środków bezzwrotnej pomocy", brak jest zaś warunku bezpośredniości tego pochodzenia. Wyłożenie określonych sum z budżetu państwa w ramach prefinansowania wydatków, które są /mają być/ bezzwrotnie pokrywane z funduszy Unii Europejskiej, nie sprzeciwia się zatem uznaniu takich środków za pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec względnie powszechnej praktyki wspomnianego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych, zwolnienie podatkowe wynikające z art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich tym zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów.

Przedstawione stanowisko odpowiada linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą można uznać za jednolitą /por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19.04.2012r., sygn.akt II FSK 1846/10, z 7.03.2012r., sygn.akt II FSK 1623/10, z 20.01.2012r., sygn.akt II FSK 1353/10 i powołane w nich orzeczenia/.

Wobec powyższego, skoro pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a/ i pkt 1 lit.a/ oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych praz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.