Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 463/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4e, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 647(1) par. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 14c par. 1-3, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c),  art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] grudnia 2020 r. firma A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że dysponuje zezwoleniem na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej "Zezwolenie"). Obecni spółka kończy inwestycję polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu poprzez wyposażenie spawalni w innowacyjne linie technologiczne, które będą brały udział w procesie budowy karoserii: linii ścian bocznych i linii podłogi, w procesie produkcji nowego modelu samochodu. Spółka zawarła ze spółką X Sp. z o.o. Sp.k. kontrakt budowlany ("Generalny Wykonawca"). Aktualnie Generalny Wykonawca objęty jest procesem restrukturyzacji w trybie przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1588 ze zm.). W kontrakcie budowlanym spółka wyraziła generalną (blankietową) zgodę na korzystanie z usług podwykonawców ("Podwykonawcy") w ramach prac przeprowadzonych przez Generalnego Wykonawcę. Zgodnie z art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – w skrócie: "k.c."), zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Kontrakt budowlany pomiędzy spółką a Generalnym Wykonawcą nie określał Podwykonawców, ani nie wskazywał zakresu powierzonych im prac. Jeżeli zaś chodzi o zgłoszenia Podwykonawców w trybie art. 6471 § 1 k.c. to zostały one skutecznie dokonane tylko w odniesieniu do kilku Podwykonawców. Rozliczenia z Generalnym Wykonawcą dokonywane są na podstawie protokołów odbioru po zakończeniu określonych etapów prac. Po zaakceptowaniu protokołu przez spółkę Generalny Wykonawca zobowiązany jest wystawić stosowną fakturę VAT.

Na dzień składania wniosku Generalny Wykonawca wykonał około 80% prac związanych z pracami budowlanymi hali produkcyjnej, jednak nie wszystkie prace zostały rozliczone, to znaczy nie zostały wystawione faktury VAT. W kilku przypadkach jest to spowodowane brakiem odbioru prac przez spółkę, jako inwestora.

Z uwagi na to, że Generalny Wykonawca zalega z wypłatami wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane Podwykonawcom, Podwykonawcy zwracają się do spółki o zapłatę, jako podstawę roszczeń wskazując przepis art. 6471 § 5 k.c. Spółka działając na podstawie tego przepisu dokonuje zapłaty Podwykonawcom.

W stosunku do Podwykonawców prawidłowo zgłoszonych spółce, wobec których nie ma wątpliwości, co do ziszczenia się przesłanek solidarnej odpowiedzialności inwestora, zapłatę poprzedza zawarcie z Podwykonawcą przez spółkę pisemnego porozumienia. W związku z powyższym występują lub mogą wystąpić następujące sytuacje:

1. Generalny Wykonawca wystawił na rzecz spółki fakturę i otrzymał zapłatę, ale nie zapłacił podwykonawcom wobec czego zgłosili się oni do spółki. Spółka zawarła z podwykonawcami pisemne porozumienia i na ich podstawie wypłaciła wynagrodzenie należne za wykonane prace. Podwykonawcy potwierdzili pisemnym oświadczeniem, że otrzymali należności od spółki. Kwoty wypłacone przez spółkę Podwykonawcom zostaną potrącone z kolejnymi zobowiązaniami spółki względem Generalnego Wykonawcy.

2. Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz spółki faktury za roboty, z tytułu których Podwykonawcy zażądali zapłaty od spółki. Spółka wypłaciła wynagrodzenie należne Podwykonawcom na podstawie pisemnych porozumień. Podwykonawcy potwierdzili pisemnym oświadczeniem, że otrzymali zapłatę od spółki. Spółka wszelkie należności wypłacone Podwykonawcom potrąci w przyszłości z wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy należnego z tytułu zawartego kontraktu budowlanego. Nie jest przy tym pewnym, czy Generalny Wykonawca wystawi faktury. Podwykonawcy, którzy zwracają się z roszczeniami do spółki i otrzymują płatności, odmawiają wystawienia na rzecz spółki faktur VAT argumentując to słusznie, że faktury VAT za wykonane roboty w ramach podwykonawstwa wystawili prawidłowo na spółkę X, a wystawienie kolejnych faktur spowodowałoby powstanie po raz drugi zobowiązań podatkowych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytania:

1. czy spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych na rzecz Podwykonawców, potrąconych z wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy oraz czy koszty te należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?

2. czy porozumienia zawarte przez spółkę z Podwykonawcami, wraz z oświadczeniami Podwykonawców o otrzymaniu płatności od spółki i potwierdzeniami dokonania płatności mogą stanowić podstawę do zaliczenia niniejszych należności do kosztów uzyskania przychodów?

3. czy spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych Podwykonawcom w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz spółki faktury usługi budowlane?

4. czy wydatki poniesione przez spółkę na wypłat na rzecz Podwykonawców mogą zostać zaliczone przez spółkę do "kosztów kwalifikowanych" inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz spółki faktury?

Odnośnie pytania nr 1 spółka wskazała, że art. 6471 § 5 k.c. dotyczy solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Z uwagi na to, że jest to przypadek solidarności typu gwarancyjnego objęty normą prawną bezwzględnie obowiązującą, spółka nie może zwolnić się z tej odpowiedzialności, dopóki nie zaspokoi wysuwanych do niej roszczeń uprawnionych podmiotów. Wydatki poniesione z tytułu solidarnej odpowiedzialności na realizację roszczeń podwykonawców powinny stanowić po stronie spółki koszt uzyskania przychodów. Wydatki te związane są z prowadzoną przez spółkę inwestycją, mającą na celu zwiększenie zdolności produkcyjnych zakładu spółki. Wydatki takie spełniają więc przesłanki do uznania ich za związane z przychodami i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie spółka uznała, że poniesione przez nią wydatki na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednie. Pomimo, że wydatki te niewątpliwie związane są z osiąganymi przez spółkę przychodami (przychody z produkcji wykonywanej na nowej linii montażowej powstałej w wyniku prowadzonej inwestycji), to nie będzie możliwe bezpośrednie przypisanie tego wydatku do konkretnych przychodów w momencie jego ponoszenia. Wydatki te związane są z działalnością spółki.

W zakresie pytania nr 2 spółka wskazała, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.") nie zawiera zamkniętego katalogu dowodów, którymi można dowodzić poniesienia kosztu. Wobec tego uznała, że dopuszczalny powinien być każdy dowód. Zdaniem spółki, dokumenty takie jak: - zawarte porozumienie, - oświadczenie Podwykonawcy o otrzymaniu należności od spółki, - potwierdzenie dokonania płatności (wyciąg z rachunku bankowego) są wystarczające dla udokumentowania, że spółka poniosła wydatki na wynagrodzenie Podwykonawców, z tytułu solidarnej odpowiedzialności spółki z Generalnym Wykonawcą. Dokumenty te zawierają wszystkie informacje, jakie wymagane są art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm. – w skrócie: "u.r."), dla uznania ich za dowody księgowe. W związku z tym spółka na ich podstawie uprawniona jest do zaliczenia wydatków poniesionych na rzecz Podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie pytania nr 3 spółka wyraziła przekonanie, że jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (zaliczenia odpowiednio do wartości początkowej środków trwałych) kwot zapłaconych Podwykonawcom także w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz spółki faktury usługi budowlane.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 4 spółka stwierdziła, że dokonywane przez nią płatności na rzecz podwykonawców spełniają wszystkie warunki z § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 121 ze zm. – w skrócie: "rozporządzenie RM"). W związku z tym uznała, że brak wystawienia faktury przez Generalnego Wykonawcę nie powinien mieć wpływu na możliwość zaliczenia przez spółkę wydatków ponoszonych na rzecz Podwykonawców do kosztów kwalifikowanych inwestycji prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2021 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie:

- zaliczenia do kosztów podatkowych, wskazanych we wniosku wydatków na rzecz Podwykonawców - Generalnego Wykonawcy,

- uznania ww. wydatków, za "koszty kwalifikowane" inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz spółki faktury.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definicja kosztów uzyskania przychodów nie odwołuje się do pojęć takich jak: "wydatek", "zapłata", "płatność". Oznacza to, że w u.p.d.o.p., jako zasadę przyjmuje tzw. "memoriałową" (a nie "kasową") metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Koszt winien się zatem odnosić do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Zdaniem organu, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym "wywiązaniu się" ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem. W ocenie organu, skoro kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, to uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla spółki kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez spółkę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Generalnym Wykonawcą, a kontrakt budowlany pomiędzy spółką a Generalnym Wykonawcą nie określał Podwykonawców, ani nie wskazywał zakresu powierzonych im prac. Zdaniem organu, niezależnie od tego, która z dwóch opisanych we wniosku sytuacji dotyczących rozliczenia spółki z Podwykonawcami będzie miała miejsce, to obowiązek zapłaty należności Podwykonawcom za wykonanie prac budowlanych obciąża Generalnego Wykonawcę, a nie spółkę. Spółkę z Podwykonawcami nie wiąże żadna umowa. Stroną umowy ze spółką jest Generalny Wykonawca i to on zobowiązany jest do wystawienia spółce faktur za wykonane roboty budowlane, na podstawie których spółka może obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy. Kwoty wypłacone przez spółkę Podwykonawcom, które spółka chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikałyby z faktur wystawionych przez Podwykonawców na rzecz Generalnego Wykonawcy. W związku z powyższym organ uznał, że niezależnie od tego, czy Generalny Wykonawca wystawił, czy też nie fakturę na rzecz spółki, nie zmienia to faktu, że kwoty wypłacone Podwykonawcom nie mogą stanowić kosztów podatkowych spółkę. W opinii organu, o ile zasadnym jest zaliczenie do kosztów podatkowych spółki wynagrodzenia za realizację inwestycji na podstawie faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę na podstawie zawartego między tymi podmiotami kontraktu budowlanego, o tyle zapłata wynagrodzenia Podwykonawcom, w zakresie którego zostały wystawione faktury na Generalnego Wykonawcę, jest dla spółki neutralna podatkowo.

Organ podkreślił, że te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody "memoriałowej" nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody "kasowej". Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa.

Dodatkowo w kontekście wymogu definitywności wydatku organ zauważył, że kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach art. 647 - art. 658 k.c. Zdaniem organu, zapłata wynagrodzenia Podwykonawcom przez spółkę na podstawie art. 6471 § 1-5 k.c. stanowi zaspokojenie cudzego długu (art. 518 § 1 pkt 1 k.c.) przez co spółka (osoba, która spłaciła wierzyciela-podwykonawcę), nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. W ten sposób poprzez spełnienie świadczenia przez spółkę (ciążącego na Generalnym Wykonawcy), spółka i Generalny Wykonawca stają się względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Spłata Podwykonawców jest zatem w istocie wydatkiem na nabycie wierzytelności, którego ujęcie w kosztach jest uwarunkowane spłatą zobowiązania przez Generalnego Wykonawcę lub uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wierzytelności. Jeśli z uwagi na złą sytuację finansową Generalnego Wykonawcy, spółce nie udaje się wyegzekwować należnych kwot, uniemożliwia mu to ich zaliczenie do kosztów podatkowych. Powyższe znajduje jednak uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności nieściągalne, które nie stanowiły przychodów należnych nie mogą stanowić kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.), a wierzytelności względem Generalnego Wykonawcy nie są ujmowane w przychodach należnych.

Organ zwrócił także uwagę, że odpowiedzialność spółki wobec Podwykonawców ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez spółkę zgody na wykonanie określonych robót przez Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność spółki i Generalnego Wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawców. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań wobec dostawców w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. W ocenie organu, skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłaty na rzecz Podwykonawców do "kosztów kwalifikowanych" inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz Spółki faktury, organ stwierdził, że skoro wskazanych we wniosku wydatków na rzecz Podwykonawców - Generalnego Wykonawcy, spółka nie może uznać za koszty podatkowe, to tym samym wydatki te nie mogą również stanowić "kosztów kwalifikowanych" inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej.

W skardze z [...] kwietnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w przypadku udokumentowania go fakturą lub rachunkiem, a związek wydatku ze źródłem przychodów ma znaczenie drugorzędne co powoduje, że kwoty wypłacone podwykonawcom z tytułu odpowiedzialności solidarnej wynikającej z art. 6471 k.c., jako udokumentowane nieprawidłowo, nie stanowią przychodów,

2) art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że spółka nie ewidencjonuje w księgach ponoszonych na rzecz podwykonawców wydatków,

3) art. 16 ust. 1 pkt 10b u.p.d.o.p. polegające na nieuprawnionym zrównaniu odpowiedzialności wynikającej z art. 6471 k.c. z odpowiedzialnością poręczyciela uregulowaną w Tytule XXXII k.c. oraz odpowiedzialnością w ramach umowy gwarancji przez co uznanie, że wypłata na rzecz podwykonawców w ramach umowy o roboty budowlane na podstawie art. 6471 § 5 k.c. nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako świadczenie wprost wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych,

4) art. 16 ust 1 pkt 25a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wypłatę jakiej Inwestor dokonuje na podstawie art. 6471 k.c. na rzecz podwykonawców, w sytuacji kiedy ze swojego obowiązku nie wywiązuje się Generalny Wykonawca, należy zaliczyć do kategorii wierzytelności nieściągalnych i jako takiej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów,

5) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 rozporządzenia RM poprzez uznanie, że wydatki poniesione zarówno w znaczeniu memoriałowym jak i w znaczeniu kasowym na realizacje inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z posiadanym zezwoleniem, na rzecz podwykonawców w trybie art. 6471 k.c. nie mogą zostać zaliczone do wydatków kwalifikowanych,

6) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez dokonanie uzasadnienia oceny spółki w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; naruszenie to polega na:

- pomijaniu przy udzielaniu interpretacji elementów stanu faktycznego przedstawionych przez spółkę,

- stosowaniu analogii oraz definiowaniu pojęć w oparciu o przepisy inne niż u.p.d.o.p., bez wyraźnej dyspozycji wynikającej z tej ustawy,

- zaprzeczanie wcześniej wydanym interpretacjom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, zapłata należności Podwykonawcom w trybie art. 6471 § 5 k.c. , nie stanowi dla spółki kosztów uzyskania przychodu. Organ uznał, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, to uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla spółki kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu, niezależnie od tego, która z dwóch opisanych we wniosku sytuacji dotyczących rozliczenia spółki z Podwykonawcami będzie miała miejsce, to obowiązek zapłaty należności Podwykonawcom za wykonanie prac budowlanych obciąża Generalnego Wykonawcę, a nie spółkę. Spółkę z Podwykonawcami nie wiąże żadna umowa. Ponadto organ stwierdził, że w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz skarżącej faktury, to tym samym wydatki te nie mogą również stanowić "kosztów kwalifikowanych" inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalają na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej przepis art. 6471 § 5 k.c. dotyczy solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na to, że jest to przypadek solidarności typu gwarancyjnego objęty normą prawną bezwzględnie obowiązującą, spółka nie może zwolnić się z tej odpowiedzialności, dopóki nie zaspokoi wysuwanych do niej roszczeń uprawnionych podmiotów. Wydatki poniesione z tytułu solidarnej odpowiedzialności na realizację roszczeń podwykonawców powinny stanowić po stronie spółki koszt uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej, sporne wydatki związane są z prowadzoną przez spółkę inwestycją, mającą na celu zwiększenie zdolności produkcyjnych zakładu spółki.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest nieprawidłowe.

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Zagadnienie kwalifikacji wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 5 k.c., w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. W judykaturze zwraca się uwagę, że z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (skarżącej spółki). Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647ą § 5 K.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Z powyższego wynika, że ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności i jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. A zatem, gdy przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647ą § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podatnik (jako inwestor) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet jeżeli inwestor zapłacił wynagrodzenie wykonawcy (wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., II FSK 441/21 i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście zarzutów i uzasadnienia skargi za prawidłowe uznać należy stanowisko skarżącej co do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku futury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że przepis ten dotyczy momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, a nie zasadności zaliczenia wydatku do tych kosztów. Ponadto ujęcie kosztu następuje nie tylko na podstawie faktury (rachunku), ale także "innego dowodu". W konkretnym przypadku solidarna odpowiedzialność inwestora wraz z wykonawcą wobec podwykonawców wynikać będzie ze zgromadzonej w danej sprawie dokumentacji, w tym w szczególności z zawartych umów. Podkreśla się także, że w takiej sytuacji, nie można mówić o ryzyku podwójnego zaliczenia przez podatnika tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, skoro mamy tu do czynienia z dwoma różnymi tytułami. Ponadto w judykaturze krytycznie odniesiono się do prób wywodzenia przez organy podatkowe zakazu zaliczenia analizowanych tu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przez odwołanie się do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. W tym kontekście zauważa się, że nawet jeśli przyjąć, że zobowiązanie uregulowane przez inwestora ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie pozwala przyjąć, że znaczy to, że jest to "zobowiązanie z tytułu gwarancji". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa. Podkreślić tu należy, że rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647ą k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą której podstawą jest art. 647ą § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny nie uzasadnia uznania tego rodzaju płatności za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., II FSK 2966/20: wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2014/18; wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2021 r., I SA/Gl 172/21).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanych wyżej wyrokach, co pozwala uznać za zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 10 b) u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 a) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak słusznie zauważyła skarżąca, kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności nie była przedmiotem wniosku, ani w ramach przedstawionego stanu faktycznego (którym organ i Sąd są związani), ani w żadnych z zadanych pytań. Skarżąca zasadnie założyła, że być może organowi chodzi o roszczenie regresowe wobec Generalnego Wykonawcy, trafnie jednocześnie zwracając uwagę, na ograniczenia wynikające z prawa restrukturyzacyjnego.

Błędny pogląd organu interpretacyjnego co do braku podstaw do zastosowania w opisanych okolicznościach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaważył na stanowisku organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4. Organ uznał bowiem, że skoro jednym z warunków uznania wydatków związanych z realizacją inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest możliwość zaliczenia tych wydatków w pierwszej kolejności do kosztów uzyskaniu przychodów z tytułu realizacji inwestycji, to w sytuacji uznania, że wydatki poniesione na rzecz podwykonawców nie stanowiły tych kosztów, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Według tego przepisu, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Tym samym za zasadny uznać należy zarzut naruszenia tego przepisu. Skarżąca trafnie podkreśliła, że poniesienie wydatku (w znaczeniu kasowym), uzasadnia zaliczenie spornych wydatków do "kosztów kwalifikowanych" inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej, także w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz spółki faktury.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p. w sposób opisany w skardze.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, ze zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy w interpretacji podatkowej nie może ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Zdaniem Sądu skarżąca zasadnie zarzuciła, że organ nie odniósł się dokładnie do opisanego we wniosku stanu faktycznego, prowadząc rozważania w kwestii wierzytelności nieściągalnych, mimo tego, że kwestia ta nie była objęta przedmiotem wniosku, a ponadto przyjmując, że skarżąca nie ujmuje ponoszonych wydatków w księgach. Skarżąca podała, że ujmuje te wydatki zaliczając je do wartości początkowej środków trwałych (ujęcie bilansowe – s. [...] skargi).

Mając to na względzie, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.") Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).