Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 266/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi J. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2021 r., nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 24, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].07.2020 r., nr [...], którą określono B. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (obecnie: J. I. Spółka z o.o. z siedzibą w M.) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2014 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2014 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2014 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") przeprowadził wobec ww. B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (dalej zwanej także "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą") kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez ten podmiot z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1.01.-31.12.2014 r., którą udokumentowano protokołem.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, postanowieniem z 12.03.2020 r., organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. W jego ramach stwierdzono, że w badanym okresie przeważającym przedmiotem działalności Spółki był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Od [...].09.2013 r. Spółka posiadała wpis do Rejestrów Żłobków i Klubów Dziecięcych i faktycznie prowadziła tę działalność w K. przy ul. [...] pod nazwą Żłobek "M. ".

Jak ustalono, Spółka ujęła w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych i ogólnobudowlanych wystawionych przez:

1) S. S. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: D. C. H.) K., ul. [...], tj.:

- nr [...] z [...].04.2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, za wykonanie robót remontowo-budowlanych zgodnie z umową z 5.06.2013 r.,

- nr [...] z dnia [...].08.2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, za wykonanie robót budowlanych zgodnie z umową z 9.05.2013 r. oraz późniejszymi zmianami,

2) M. I. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: D. I. Sp. z o.o.) K., ul. [...], tj.:

- nr [...] z [...].07.2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, za wykonanie "naprawy zadaszenia bud. Mag. [...]",

- nr [...] z [...].10.2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, "za wykonane szkody pozalaniowej - żłobek "M.",

- nr [...] z [...].12.2014 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, za wykonane roboty remontowe zgodnie z umową z 30.12.2012 r. oraz aneksami.

Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że Spółka prowadziła współpracę w okresie 1.04.2014 r.-31.12.2014 r. na podstawie:

1) umów zawartych w latach wcześniejszych (zmienianych aneksami), tj. umów zawartych: 9.05.2013 r. i 5.06.2013 r. z S. S. Sp. z o.o.; 30.11.2012 r. z M. I. Sp. z o.o.,

2) lub bez umowy pisemnej, co miało miejsce w przypadku wystawionych przez M. I. Sp. z o.o. faktur: nr [...] z [...].07.2014 r. i nr [...] z [...].10.2014 r.

Ustalono również, że siedziby dostawców usług budowlanych, tj. S. S. Sp. z o.o. i M. I. Sp. z o.o. w 2014 r. mieściły się pod takim samym adresem jak siedziba Spółki B., tj. K. ul. [...].

Właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntów i nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów w K. przy ul. [...] wraz z znajdującymi się tam budynkami była w 2014 r. Spółka B..

Zdaniem organu I instancji, poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że prace związane z wykonaniem robót remontowo-budowlanych, o których mowa w fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty na rzecz Strony za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. wprawdzie zostały zrealizowane, lecz nie zostały dokonane ani przez te spółki, ani przez żadnego z ich podwykonawców. W związku z tym przyjęto, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich widniejącymi. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, że Spółka z tego tytułu zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za kwiecień, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Nadto organ I instancji ustalił, że Strona nie wykazała w ewidencji sprzedaży VAT i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. faktury VAT wystawionej dla O. E. E. Sp. z o.o. za wynajem biura z wyposażeniem o wartości netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, a także nie wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. sprzedaży zwolnionej w wysokości [...] zł.

W tak ustalonym stanie sprawy, organ I instancji decyzją z dnia [...].07.2020 r., nr [...], określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. w kwotach wymienionych w sentencji tej decyzji.

Pismem z 17.07.2020 r., Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

- 187 § 1 O.p., poprzez brak rzetelnego rozważenia materiału dowodowego sprawy oraz nieuzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, że Strona odpowiada za prace wykonywane przez podwykonawców realizujących zlecenia, podczas gdy Spółka może odpowiadać jedynie za swojego bezpośredniego kontrahenta;

- art. 99 ust.12 u.p.tu., poprzez nieuzasadnione odstąpienie od przekazania na rzecz podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji podatnika, w sytuacji gdy nie wykazano, aby prace nie były wykonane, a jednocześnie bezpośredni wykonawcy byli w każdym przypadku czynnymi podatnikami VAT.

Po dokonaniu analizy materiału zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na wystąpienie okoliczności, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres, który, co do zasady, upłynąłby za okres od kwietnia do listopada 2014 r. – 31.12.2019 r., a za grudzień 2014 r. – 31.12.2020 r. Organ wskazał, że postanowieniem z [...].10.2019 r., nr [...], wszczęto przeciwko Spółce postępowanie karne skarbowe z art. 62 § 2 kks w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., a organ I instancji, pismem z 15.10.2019 r. o nr [...], doręczonym Spółce 17.10.2019 r., działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. został zawieszony 4.10.2014 r., w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Następnie Dyrektor IAS dokonał oceny, niekwestionowanych przez Stronę, ustaleń organu I instancji w zakresie sprzedaży zwolnionej i podatku należnego. Odwołując się do brzmienia art. 19a, art. 29a, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u., organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że Spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 - jako sprzedaży zwolnionej - otrzymanej w kwietniu 2014 r. dotacji w kwocie [...]zł, oraz że w grudniu 2014 r. Strona zaniżyła wartość netto sprzedaży opodatkowanej stawką 23% o [...] zł oraz kwotę podatku należnego o [...] zł, gdyż nie wykazała w rejestrze sprzedaży za grudzień 2014 r. oraz nie ujęła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc sprzedaży wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...].12.2014 r., za wynajem biura z wyposażeniem, na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł wystawionej na rzecz O. E. E. Sp. z o.o.

Dalej, przechodząc do ustaleń w zakresie podatku naliczonego oraz ich oceny prawnopodatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że zaistniały w sprawie spór dotyczy ustalenia, czy zaewidencjonowane przez Stronę w 2014 r. zakwestionowane faktury VAT zakupu za: kwiecień, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r. dokumentowały transakcje, które faktycznie miały miejsce, tj. czy Spółka zasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z tychże faktur, wystawionych na jej rzecz przez spółki S. S. i M. I. za usługi ogólnobudowlane i usługi remontowo-budowlane.

Oceniając rzetelność faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez S. S. Sp. z o.o., organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeanalizował umowy (oraz dotyczące ich aneksy) o wykonanie prac budowlanych, zawarte 5.06.2013 r. i 9.05.2013 r. pomiędzy D. C. H. Sp. z o.o. (obecnie: S. S. Sp. z o.o.), reprezentowaną przez J. S., a D. O. C. Sp. z o.o. (następnie: B. Sp. z o.o.), reprezentowaną przez prezesa zarządu D. B..

Odnośnie do umowy z dnia 5.06.2013 r. organ odwoławczy wskazał, że w jej treści przewidziano, iż całość materiałów potrzebnych do wykonania umowy miał zabezpieczyć wykonawca. Za wykonane prace ustalono wynagrodzenie wynoszące [...] zł netto. Termin zakończenia prac został wyznaczony na 30.06.2014 r., co zmieniono aneksem nr 1 z 5.06.2013 r., tj. wynagrodzenie przyjęto na kwotę [...]zł oraz termin przesunięto na 28.07.2014 r.

Dyrektor IAS wskazał także, że organ I instancji pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (pismo z [...].07.2019 r. nr [...]) informację, że w zakresie prac budowlanych treść umowy oraz aneksu do ww. umowy z 5.06.2013 r. jest identyczna z treścią umowy o wykonanie prac i aneksu do tej umowy zawartej następnie 7.06.2013 r. pomiędzy

D. C. H. Sp. z o.o. (obecnie: S. S. Sp. z o.o.) a C. Sp. z o.o. Przesłuchany 5.09.2019 r. w charakterze świadka J. S. (jako prezes zarządu S. S. oraz spółki C. zeznał zaś m.in., że:

- S. S. w 2014 r. nie zatrudniała ani nie wynajmowała pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń budowlanych oraz bazy transportowej, nie była w stanie wykonać we własnym zakresie zleconych prac; 7.06.2013 r. zleciła podwykonawcy C. Sp. z o.o. cały zakres prac zleconych jej przez Spółkę B. umowami, tj. umowami z 9.05.2013 r. i z 5.06.2013 r.;

- C. Sp. z o.o. również nie posiadała pracowników, maszyn oraz sprzętu budowlanego i bazy transportowej, wobec czego zleciła wykonanie całego zakresu prac podwykonawcy M. Sp. z o.o. (M. Sp. z o.o. była i jest nadal udziałowcem S. S. Sp. z o.o.) na podstawie umowy z 8.06.2013 r.

Ponadto w trakcie ww. przesłuchania J. S. przedłożył dokumenty związane z zawartą ze spółką B. umową z 5.06.2013 r., w tym odnoszące się do dalszych ogniw łańcucha robót budowlanych dotyczących tej umowy.

Z kolei, zgodnie z treścią umowy zlecenia z 9.05.2013 r. za wykonanie prac budowlanych ustalono wynagrodzenie wynoszące [...] zł brutto. Termin zakończenia prac wyznaczono na 25.08.2013 r. Do umowy tej także sporządzono aneksy, którymi podwyższono wynagrodzenie do kwoty netto [...] zł, a także zmieniono termin wykonania prac do 16.06.2014 r.

Następnie umową z 14.05.2013 r. S. S. Sp. z o.o. zleciła wykonanie prac wymienionych w ww. umowie z 9.05.2013 r. C. Sp. z o.o. Z umowy tej wynika, że D. C. H. Sp. z o.o. (obecnie: S. S. Sp. z o.o.) była reprezentowana przez prezesa zarządu - J. S., natomiast spółka C. - przez prokurenta D. B.. Zgodnie z umową z 14.05.2013 r. C. Sp. z o.o. przyjęła do wykonania prace, których zakres jest identyczny z zakresem robót wymienionych w umowie z dnia 9.05.2013 r. Strony ustaliły wynagrodzenie za wykonanie prac na kwotę [...]zł brutto oraz termin zakończenia prac na 25.08.2013r. Do ww. umów sporządzono aneksy, którymi podwyższono wynagrodzenie do kwoty netto [...] zł, a także został zmieniony termin wykonania prac do 15.06.2014 r.

Jak wynika z przedstawionych dokumentów w zakresie zlecanych robót budowlanych, treść umowy-zlecenia z 9.05.2013 r. oraz aneksu do tej umowy zawartych pomiędzy D. O. C. Sp. z o.o. a D. C. H. Sp. z o.o. jest identyczna z treścią umowy o wykonanie prac i aneksów do tej umowy zawartej następnie dnia 14.05.2013 r. pomiędzy D. C. H. Sp. z o.o. a C.

Sp. z o. o.

Przesłuchany w 5.09.2019 r. J. S. (jako prezes zarządu S. S. oraz spółki C. na okoliczność ww. umowy zawartej 9.05.2013 r., przyznał, że S. S. Sp. z o.o. nie była w stanie wykonać prac określonych tą umową we własnym zakresie. Zleciła to podwykonawcy - firmie C. Sp. z o.o., zgodnie z umową zawartą 14.05.2013 r. W umowach zawieranych pomiędzy kontrahentami stosowane były ceny umowne, ryczałtowe, "raczej" nie sporządzano kosztorysów prac zlecanych umowami. Wartość ostatecznie wyfakturowywanych kwot za roboty była określana na podstawie obmiarów i oględzin wykonanych prac. Podał również, że spółka C. jako że nie miała możliwości wykonania we własnym zakresie prac wynikających z umowy z 14.05.2013 r. i aneksów do tej umowy (ponieważ nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu, maszyn, środków transportowych), to zleciła wykonanie tych prac M. Sp. z o.o.

Z okazanej przez świadka umowy na wykonanie prac z 16.05.2013 r. zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o. – zlecającym, a M. Sp. z o.o. - wykonawcą wynika, że obejmuje ona identyczne prace budowlane jak przyjęte do wykonania przez C. Sp. z o.o. umową z 14.05.2013 r. zawartą pomiędzy S. S. Sp. z o.o. - zlecającym a C. Sp. z o.o. - wykonawcą.

W tracie ww. przesłuchania J. S. przedłożył dokumenty odnośnie do dalszych ogniw łańcucha robót budowlanych zleconych pierwotnie umową z 9.05.2013 r., zlecanych kolejnym podmiotom (podwykonawcom).

Organ I instancji, postanowieniem z dnia [...].10.2019 r. o nr [...], w poczet dowodów zebranych w sprawie włączył dokumenty m.in. zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonych wobec C. Sp. z o.o., M. I. Sp. z o.o., S. S. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. oraz dotyczące spółki M., wymienione w tym postanowieniu.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki C. ustalono, że spółka ta: prowadzi działalność w zakresie budownictwa - pośrednictwa w zlecaniu i poszukiwaniu wykonawców oraz zleceniodawców robót remontowo-budowlanych; wykonywała usługi tylko na rzecz podmiotów gospodarczych, nie prowadziła usług na rzecz osób fizycznych; działalność gospodarcza prowadzona była pod adresem K., ul. [...]; nie posiadała samochodów i innych pojazdów z przeznaczeniem do działalności gospodarczej oraz maszyn i sprzętu budowlanego, jak i nie posiadała nieruchomości z przeznaczeniem na magazyny; w okresie 7.04.2014 r. - 25.09.2015 r. zatrudniała na podstawie umowy o pracę jedną osobę.

Organ I instancji pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. informacje dotyczące finalnego wykonawcy - M. Sp. z o.o. (pismo z 4.01.2017 r., nr [...]), z których wynika, że:

spółka M. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 31.12.2009 r. a 25.04.2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 u.p.t.u., spółka ta zgłosiła działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, wobec niej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. (zwrot VAT) zakończoną 11.12.2015 r. oraz wydano decyzję z [...].07.2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i sług za okres od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r., która jest ostateczna.

W uzasadnieniu ww. decyzji stwierdzono m.in., że adresy wskazane przez M. Sp. z o.o. jako siedziba spółki (W. , ul. [...], lok. [...]) oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (D. , ul. [...]) są nieaktualne. Brak jest pod tymi adresami oznak jakiejkolwiek aktywności gospodarczej spółki. Nadto w trakcie prowadzonych przez ww. organ czynności (kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) spółka M. nie przedłożyła wymaganych dokumentów - nie udało się nawiązać z nią kontaktu.

Jak również wynika z treści ww. decyzji, spółka M. unikała kontaktu oraz nie dokonała aktualizacji danych rejestracyjnych oraz w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u. Stwierdzono też brak jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych i personalnych niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności oraz brak istniejących miejsc, w których działalność ta mogłaby być realnie przez ten podmiot prowadzona. Ustalono także, że działania spółki miały na celu wyłącznie dokonywanie oszustw podatkowych. W efekcie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że spółce M. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jej działalność wskazuje na udział w transakcjach prowadzących do nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT w celu wyłudzenia tego podatku.

Ponadto ww. organ wskazał, że przedmiotem działalności spółki M. w badanym okresie miały być szeroko rozumiane roboty budowlano-remontowe wykonywane na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]

i ul. [...], na rzecz czterech kontrahentów, tj.: M. I. Sp. z o.o., S. S. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: D. C. H. Sp. z o.o.),

B. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: D. O. C. Sp. z o.o.), C.

Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ I instancji, pismami z 5.12.2016 r. oraz z 18.07.2017 r., już wcześniej wezwał spółkę M. do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych w 2014 r. i 2015 r. ze spółką B.. Korespondencja wysłana na adres spółki, tj. W., ul. [...], została doręczona w tzw. trybie zastępczym. Ponadto, 19.07.2017 r. pracownik organu podjął bezskuteczną próbę bezpośredniego doręczenia korespondencji w siedzibie spółki (cyt. "Drzwi na klatkę schodową były zamknięte. Na elewacji budynku nie stwierdzono żadnego szyldu/tablicy lub innych oznak prowadzenia działalności w tym miejscu przez podmiot M. Sp. z o.o.").

Organ I instancji podjął także próby pozyskania danych dotyczących cudzoziemca - V. S., będącego właścicielem udziałów jak i prezesem zarządu spółki M.. Próby te okazały się bezskuteczne, albowiem organ otrzymał informacje, że V. S. nie figuruje ani w rejestrze PESEL (pismo Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w W. z [...].03.2018 r., nr [...]), ani w administrowanym przez Szefa do Spraw Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT V.2" (pismo Komendanta Głównego Straży Granicznej w W. z 14.02.2018 r.), a także że nie występował do Wojewody [...] z wnioskiem o legalizację pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie figuruje w dostępnych zbiorach informatycznych dotyczących legalizacji pobytu cudzoziemców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pismo nr [...] otrzymane 12.02.2018 r.). Nadto w toku prowadzonych poszukiwań informacji o V. S., odnaleziono wpis na stronie internetowej: [...], [...].html o poszukiwaniu listem gończym V. S..

W świetle powyższego, w szczególności ustaleń zawartych w ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydanej wobec spółki M., organ odwoławczy za zasadne uznał, stwierdzenie przez organ I instancji, że spółka M. w badanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż :

- spółka ta nie przedłożyła dokumentacji rachunkowej potwierdzającej zakup materiałów czy też usług niezbędnych do wykonania zamówionych prac,

- nie wylegitymowała się również odpowiednim zapleczem technicznym (brak środków trwałych oraz potencjalnych miejsc prowadzenia działalności, gdzie mogłyby być składowane materiały budowlane),

- dokumenty oraz wyjaśnienia przedłożone w toku prowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów strony, w zakresie transakcji sprzedaży, wskazują, że M. Sp. z o.o. jak i jej kontrahenci nie posiadali niezbędnych zasobów materialnych, o czym może świadczyć fakt, że płatności za wykonane usługi były dokonywane w formie przelewu wierzytelności. Z kolei, zarówno zakres, jak i charakter prac określonych w umowach na wykonanie robót zawartych z M. I. Sp. z o.o., S. S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. wskazuje na konieczność posiadania przez spółkę M. wykwalifikowanej kadry pracowniczej,

- spółka M. za rok 2014 r. nie złożyła rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R),

- siedziba spółki uwidoczniona w rejestrach była od 1.09.2010 r. nieaktualna.

W rezultacie, organ odwoławczy przyjął, że spółka M., jako ostateczny wykonawca prac budowlanych w ustalonym łańcuchu świadczenia usług, nie była w stanie wykonać zleconych jej prac budowlanych, gdyż mimo że była podmiotem zarejestrowanym w KRS, to faktycznie nie prowadziła zgłoszonej działalności gospodarczej. Skoro zaś M. nie wykonała robót budowlanych wynikających z umów z 8.06.2013 r. i z 16.05.2013 r. zawartych z C. Sp. z o.o., to w konsekwencji nie mogły być one przedmiotem dalszej ich dostawy przez tego kontrahenta na rzecz zlecającego, a więc cały łańcuch świadczeń tychże robót budowlanych należy uznać za fikcyjny. To zaś oznacza, że faktury z [...].04.2014 r. i z [...].08.2014 r. wystawione przez S. S. Sp. z o.o. na rzecz spółki B. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych (są to tzw. puste faktury), a więc nie dają one nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Jak wynika z kolejnych ustaleń dokonanych w sprawie, 30.12.2012 r. w K. zawarto umowę pomiędzy D. O. C. Sp. z o.o. (obecnie: B. Sp. z o.o.), reprezentowaną przez prezesa zarządu D. B., a D. I. Sp. z o.o. (obecnie: M. I. Sp. z o.o.), reprezentowaną przez prezesa zarządu J. S.. Przedmiotem tej umowy było wykonanie prac remontowych w budynku "A" oraz budynku "B" znajdujących się w K. przy ul. [...], prac remontowych w budynku 1-4 oraz placu przy ul. [...]. W umowie tej zapisano, że: wykonawca zobowiązuje się wykonać przedmiot umowy z należytą starannością zgodnie z obowiązującymi przepisami, normami technicznymi, zasadami sztuki budowlanej, dokumentacją techniczną (§ 2); wykonawca zapewnia dostarczenie materiałów potrzebnych do wykonania umowy (§ 3); a zlecający dopuszcza możliwość podzlecania wykonania poszczególnych prac innym wykonawcom bez potrzeby informowania o tym zleceniodawcy (§ 4) oraz możliwość wystawiania faktur przejściowych za wykonane prace oraz zużyte materiały (§ 5). Strony ustaliły także termin wykonania prac na 30.06.2013 r. (§ 7) oraz ustalają wynagrodzenie za wykonane prace w wysokości [...] zł netto (§ 8). Umowa ta była zmieniona kolejnymi aneksami, którymi m.in. wyznaczono termin zakończenia prac na 30.09.2015 r. oraz podniesiono kwotę wynagrodzenia do [...] zł netto.

Organ I instancji, pismami z 13.06.2019 r., 11.07.2019 r. i 19.08.2019 r., zwrócił się do Strony o złożenie wyjaśnień wraz ze stosownymi dokumentami odnośnie do współpracy i transakcji zawartych w 2014 r. z firmą M. I. Sp. z o.o., lecz Strona nie udzieliła odpowiedzi.

Przesłuchany 12.09.2019 r. charakterze świadka J. S. (jako prezes zarządu M. I. Sp. z o.o.) zeznał m.in., że umowę z 30.11.2012 r. dotyczącą prac zleconych do wykonania M. I. Sp. z o.o. przez Spółkę

B. zawarto w celu uzyskania dochodu w ramach pośrednictwa w robotach remontowych. Były to prace wykonywane na podstawie aneksu nr 5 z 21.10.2014 r. do umowy z 30.11.2012 r. Zrealizowano je na budynkach nr [...] i nr [...] na terenie posesji spółki B. przy ul. [...] w K. (w 2014 r. budynek nr [...] zajmowała hurtownia M. , budynek nr [...] to obecnie budynek biurowy). Większość prac dotyczyła budynku nr [...] i było to częściowe wyfakturowanie prac z aneksu nr 5 do umowy z 30.11.2012 r. Roboty z umowy z 30.11.2012 r. i aneksów od nr 1 do nr 4 były już wykonane. Natomiast spółka M. I. w związku z brakiem możliwości wykonania zleconych prac (gdyż nie zatrudniała ani nie wynajmowała pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń budowlanych oraz bazy transportowej) nie była w stanie i nie wykonała we własnym zakresie zleconych prac, zlecając je podwykonawcy - spółce z o.o. C. na podstawie umowy z 27.10.2014 r., również zmienionej aneksami.

Z kolei C. Sp. z o.o. (reprezentowana przez prokurenta D. B.) - na podstawie umowy z 28.10.2014 r. - prace budowlane w całości zleciła firmie S. S. Sp. z o.o. (reprezentowanej przez prezesa zarządu J. S.), która następnie - na podstawie umowy z 29.10.2014 r. - zleciła ich wykonanie w całości firmie M. Sp. z o.o.

Ponadto J. S. zeznał, że prace zlecone kolejnym podwykonawcom łańcucha: M. I. Sp. z o.o. -> C. Sp. z o.o. -> S. S.

Sp. z o.o. -> M. Sp. z o.o. miały ten sam zakres, co prace zlecone przez Spółkę B. na podstawie aneksu nr [...] do umowy z dnia 30.11.2012 r.

Z zeznań złożonych przez J. S. w dniu 12.09.2019 r. oraz przedłożonych przez niego w trakcie przesłuchania dokumentów, tj. umów zawartych pomiędzy kolejnymi podwykonawcami prac zleconych przez Spółkę M. I., których ostatecznym wykonawcą miała być spółka M., wynika, że zakresy tychże prac wynikające z zawartych kolejno umów, są identyczne.

Mając na uwadze ustalenia odnośnie faktycznego, ostatecznego wykonawcy robót budowlanych, tj. M. Sp. z o.o., opisane już powyżej, organ odwoławczy ponownie stwierdził, że spółka M. nie wykonała ww. robot budowlanych. W konsekwencji nie mogły być one przedmiotem dalszej dostawy przez S. S. Sp. z o.o. na rzecz C. Sp. z o.o. i dalej na rzecz M. I. Sp. z o.o. i końcowo na rzecz zlecającego, tj. Spółki B., co pokazuje, że cały stworzony łańcuch dostaw tychże robót budowlanych był fikcyjny. To oznacza, że faktura z [...].12.2014 r. wystawiona przez M. I. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanej (tzw. pusta faktura) i nie daje nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika również, że Strona odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez wykonawcę M. I. Sp. z o.o., tj. faktury nr [...] z [...].07.2014 r. (do faktury załączono kosztorys sporządzony przez [...]) oraz nr [...] z [...].10.2014 r. (do faktury przedłożono kosztorys sporządzony przez wykonawcę). Strona, pomimo wezwań organu I instancji, nie złożyła wyjaśnień wraz ze stosownymi dokumentami odnośnie do współpracy i transakcji zawartych w 2014 r. z M. I.. Natomiast w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce M. I. w zakresie podatku VAT za 2014 r. D. B., prokurent Spółki B., która prowadziła dokumentację księgową spółki M. I., wyjaśnił, że w odniesieniu do ww. faktur podwykonawcą był Zakład Ogólnobudowlany J. C.. Kontrolujący nie stwierdzili jednak dokumentów dotyczących zakupu ww. usług od J. C.. J. C. zaś do, sporządzonego 22.03.2018 r. na okoliczność przeprowadzonych u niego czynności sprawdzających, protokołu oświadczył, że nie współpracował ze spółką M. I..

W świetle powyższego, mając na uwadze zeznania J. S. z 12.09.2019 r. co do zasobów ludzkich i sprzętowych spółki M. I., organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że usług udokumentowanych ww. fakturami nie wykonała ani spółka M. I., ani wskazany przez tę spółkę podwykonawca, tj. Zakład Ogólnobudowlany J. C.. Stąd faktury te, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, nie stanowią dla Strony podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Organ odwoławczy wskazał także na, ustalone na podstawie danych z KRS według stanu na 11.10.2019 r. oraz zgromadzonych w sprawie dokumentów, bliskie powiązania osobowe i kapitałowe (poprzez osoby J. S., D. B., jego dwóch synów – A. B. i S. B., oraz jego brata – W. B., pełniące odpowiednio funkcje prezesa lub prokurenta, bądź udziałowca w spółkach) pomiędzy Spółką B. a podmiotami realizującymi ww. roboty budowlane. Wynika z nich m.in., że J. S. na dzień 31.12.2014 r. pełnił funkcję prezesa zarządu w: S. S. Sp. z o.o. (od 5.10.2010 r.), M. I. Sp. z o.o. (od 24.01.2013 r.), C. Sp. z o.o. (w okresie od 19.06.2013 r. do 20.01.2015 r. oraz od 29.01.2016 r.), B. Sp. z o.o. (od 15.03.2010 r., tj. od dnia założenia, do 8.07.2013r.); oraz że:

- C. Sp. z o.o. - od 24.01.2013 r. jest udziałowcem całościowym M. I. i posiada w tej spółce [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł,

- M. I. Sp. z o.o. - do 9.03.2014 r. była udziałowcem Spółki B. ([...] udziałów w kwocie [...]zł),

- S. S. Sp. z o.o. - od 19.06.2013 r. posiada [...] udziały o łącznej wartości [...] zł w C.,

- M. Sp. z o.o. - od 17.02.2014 r. posiada [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł w S. S..

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że umowy pomiędzy poszczególnymi podmiotami, wskazanymi jako uczestnicy transakcji, zawierane były najczęściej w krótkich odstępach czasu (1-5 dni) i, zgodnie z ich zapisami, materiały do wykonania robót zapewniał zarówno wykonawca, jak i zlecający. Jednakże brak jest dowodów, aby którykolwiek ze wskazanych podwykonawców dokonał jakichkolwiek nabyć takich materiałów. Nadto organ zaakcentował, że w przypadku umów zawartych przez Spółkę B. z 30.11.2012 r. (w szczególności aneksu nr 5 i 6 do tej umowy), 9.05.2013 r., 5.06.2013 r. każda umowa i aneksy, zawierane z kolejnym podwykonawcą, odnośnie do zakresu robót, są dokładnie kopią umowy i aneksów zawartych na poprzednim etapie. Zarówno przedłożone umowy (zlecenia), aneksy, jak i protokoły robót stworzone pomiędzy poszczególnymi podmiotami znajdującymi się w łańcuchu dostaw ww. usług budowlanych, nie różniły się od siebie treścią oraz szatą graficzną, zmieniono jedynie dane podmiotów, daty wykonania prac oraz wartość robót.

Opisane umowy zawarte pomiędzy ww. kontrahentami, powiązanymi kapitałowo i osobowo, poza wskazaniem przedmiotu umowy i wysokości wynagrodzenia (wzrastającego na każdym kolejnym etapie transakcji) nie zawierają żadnych innych uregulowań, np. dotyczących jakości i rodzaju materiałów, jakie mają być zastosowane przy budowie i remoncie, sprzętu wykorzystywanego do wykonania prac, odbiorów w szczególności specjalistycznych prac budowlanych wymagających określonej wiedzy i uprawnień, sporządzenia protokołów częściowego wykonania i stanu zaangażowania prac, rozliczenia materiałów, zasad odbioru prac polegających zakryciu oraz kwestii dotyczących nadzoru budowlanego. Przy czym, Spółka B. nie zrzekła się w umowach prawa nadzoru inwestorskiego nad wykonywanymi pracami, jak również nie przekazała tego prawa podwykonawcom.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy w sprawie, a także istniejące powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami wykazanymi jako wykonawcy i podwykonawcy usług, tj. spółkami: B., S. S., M. I. i C., pozwalają na ocenę, że strony transakcji, działając w porozumieniu, dążyły do takiej konstrukcji obiegu faktur, która pozwala na uniknięcie konieczności zapłaty podatku VAT. Sposób zawierania umów i generowania związanych z tymi umowami kosztów, ewidentnie pokazuje, że wyfakturowane transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji figurujących na spornych fakturach i wykreowania dla Spółki B. (jako ostatecznego odbiorcy robót budowlanych) podatku naliczonego. Wykazane pośrednictwo w kolejnych ogniwach dostaw do Spółki B. jest całkowicie nieuzasadnione z punktu widzenia racjonalnego działającego przedsiębiorcy, zwiększa bowiem niepotrzebnie koszty inwestycji, a umowy te mogły być bez wątpienia zawierane przez Stronę bezpośrednio z ostatecznym podwykonawcą, tj. M. Sp. z o.o., który był spółce doskonale znany. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób uznać, że Strona, odliczając podatek VAT z zakwestionowanych faktur, nie była świadoma nadużycia prawa. Zdaniem organu, w sprawie zaistniały obiektywne przesłanki do uznania, że kontrolowana Spółka wiedziała o podejmowanych działaniach i miała pełną świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze.

Organ odwoławczy wskazał, że takie stanowisko zajął również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z [...].09.2016 r., nr [...], wydanej dla Spółki B. w zakresie podatku VAT za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].04.2017 r., nr [...], zaś prawomocnym wyrokiem z dnia 10.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2211/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na tę decyzję.

Podsumowując, Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że Spółka świadomie w rejestrach podatku VAT uwzględniła faktury otrzymane od S. S. Sp. z o.o. i M. I. Sp. z o.o., wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wykazane w nich usługi nie mogły być przez te podmioty odsprzedane, co wynika z faktu, że kolejny podwykonawca, tj. spółka M. (powiązana kapitałowo i osobowo zarówno z ww. podwykonawcami, jak i ze zlecającą spółką B. ich nie wykonała. Zasadnie więc organ I instancji przyjął, że skoro wystawione przez S. S. Sp. z o.o. i M. I. Sp. z o.o. na rzecz strony faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie można z nich wywodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Pismem z dnia 26.02.2021 r., Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora IAS, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz obciążenia organu odwoławczego kosztami postępowania w sprawie według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji Spółka, analogicznie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzuciła istotne naruszenie:

1) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak rzetelnego rozważenia materiału dowodowego sprawy i nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka odpowiada za cały ciąg podwykonawców biorących udział w realizacji zleconych prac, podczas gdy Skarżąca odpowiadać może tylko za swojego bezpośredniego kontrahenta, zwłaszcza, że zlecone wykonawcy prace zostały w rzeczywistości wykonane i poza zainteresowaniem inwestora jest to w jaki sposób wykonawca prace wykonał, jednocześnie niesporne jest, że prace na nieruchomości były wykonywane, przy czym zdarzeniem gospodarczym podlegającym opodatkowaniu były prace budowlane a nie fakt wystawienia faktury za te prace i zdarzenie gospodarcze w stosunkach między Skarżącą a jej kontrahentami rzeczywiści wystąpiło i to ono winno podlegać badaniu w toku postępowania;

2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione odstąpienie od przekazania na rzecz Spółki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji Skarżącej w sytuacji, gdy nie wykazano, aby prace budowlane objęte rozliczonymi w podatku VAT fakturami nie zostały w ogóle wykonane, a jednocześnie wykonawca, któremu Skarżąca zleciła wykonanie prac na realizowanej inwestycji był w każdym przypadku czynnym podatnikiem podatku VAT.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w konkluzji stwierdzając, że skoro:

1) prace budowlane objęte umowami zawartymi przez inwestora z wykonawcami zostały wykonane (co Skarżąca jako inwestor potwierdza, a organ nie wskazuje, aby było inaczej);

2) każdy wykonawca wykonał prace zgodnie z zawartą umową, w pełnym ich zakresie;

3) wynagrodzenie, którego domagał się każdorazowo konkretny wykonawca było zgodne z zawartą umową;

4) wystawione przez wykonawców faktury odpowiadały wymogom formalnym przewidzianym przepisami prawa;

5) wszyscy związani bezpośrednio ze Skarżącą kontrahenci umowni byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a zlecone prace mieściły się w zakresie działalności tego kontrahenta;

6) żaden przepis prawa nie zobowiązuje inwestora, aby wyjaśniał on z wykonawcą, w jaki sposób i z wykorzystaniem jakich zasobów wykonane zostały zlecone prace;

7) żaden przepis prawa nie zobowiązuje inwestora, aby wyjaśniał on z wykonawcą, kto faktycznie wykonał prace,

to przyjąć należy, że Skarżąca miała prawo zawarty w fakturach wykonawców podatek VAT potraktować jako podatek naliczony i dokonać jego rozliczenia z podatkiem należnym. Natomiast stanowisko organów podatkowych w ww. kwestii jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia 2.09.2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 6.10.2021 r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony w dniach – 6.09.2021 r. (organ) i 9.09.2021 r. (strona skarżąca).

Pismem procesowym z dnia 16.09.2021 r., Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z uzyskanych przez nią wyjaśnień prezesa M. Sp. z.o.o. – V. S., zawartych w piśmie z dnia 7.04.2021 r., co do sposobu wykonywania przez tę spółkę prac na terenie K. w latach 2021-2015. Z pisma tego wynika, ze M. Sp. z o.o. realizowała prace budowlane przy wykorzystaniu pozyskanych ad hoc ekip budowlanych, od których nie brano rachunków, co pozwalało na znaczące ograniczenie kosztów u tego wykonawcy.

Pismem procesowym z dnia 27.09.2021 r. organ odwoławczy przedstawił okoliczności, mające świadczyć o prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z at. 70c O.p., w tym chronologiczny przebieg czynności jakie nastąpił w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego dotyczącego podatku od towarów i usług za 2014 r. Dyrektor IAS odniósł się także do wniosku dowodowego złożonego przez Spółkę, wskazując, że – w jego ocenie - wyjaśnienia V. S., zawarte w piśmie z 7.04.2021 r., nie mają wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Ponadto, jak stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Przy czym, stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do niespornej w sprawie, ale istotnej dla dalszego procedowania, kwestii przedawnienia określonych w decyzji organu I instancji zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. Mając na uwadze wytyczne wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem informacji przekazanych przez Dyrektora IAS w piśmie z dnia 27.09.2021 r. i ustalił, że ww. zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i organy obu instancji były uprawnione do procedowania w sprawie.

Jak bowiem wynika z bezspornych w sprawie ustaleń, postanowieniem z dnia [...].10.2019 r., nr [...], wszczęto przeciwko Spółce postępowanie karne skarbowe z art. 62 § 2 kks w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., pismem z [...].10.2019 r. o nr [...], doręczonym Spółce 17.10.2019 r., zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazany okres został zawieszony z dniem [...].10.2014 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Ponadto wszczęte postępowanie karne skarbowe [...] nadal się toczy, a w jego ramach:

- postanowieniem z dnia [...].10.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przekazał sprawę do prowadzenia zgodnie z właściwością rzeczową Naczelnikowi Urzędu Celno- Skarbowego w S.,

- po analizie przekazanego materiału dnia 5.10.2019 r. wytypowano podejrzanego i sporządzono postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów o to, że podał nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT-7 przez Spółkę "B." za okres kwiecień 2014 r. - grudzień 2014r., przez co naraził na uszczuplenie Skarb Państwa oraz na nienależny zwrot podatku od towarów i usług tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zast. art. 7 § 1 kks, art. 9 § 3 kks, które w dniu 10.02.2020 r. ogłoszono podejrzanemu,

- postanowieniem z dnia [...].09.2020 r. do przedmiotowego postępowania włączono dochodzenie nr [...] dotyczące okresu od stycznia do grudnia 2015 r. i tym samym w dniu [...].09.2020 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu ww. zarzutów podejrzanemu o czyny popełnione w 2015 r.

Powyższe, tj. okoliczności, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., oraz że w toku tego postępowania podjęto czynności i nastąpiło przejście z fazy "in rem" do fazy "in personam", dowodzi, że nie mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec Spółki. Tym samym uprawnione jest przyjęcie, że w sprawie zaistniały okoliczności, wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Jak wynika z okoliczności sprawy, pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie do ustaleń w zakresie sprzedaży zwolnionej i podatku należnego (ani w odwołaniu, ani w złożonej skardze Spółka nie sformułowała żadnych zarzutów w tej materii). Z uwagi jednak na fakt, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora IAS w całości, Sąd poddał ocenie ustalenia i stanowisko organów w tej kwestii, i nie znalazł podstaw do stwierdzenia jego wadliwości. Mając na uwadze art. 19a, art. 29a, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u., Sąd uznał, że organy prawidłowo stwierdziły, że Spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., jako sprzedaży zwolnionej, otrzymanej w kwietniu 2014 r. dotacji w kwocie [...]zł, a w grudniu 2014 r. Skarżąca zaniżyła wartość netto sprzedaży opodatkowanej stawką 23% o [...] zł oraz kwotę podatku należnego o [...] zł, poprzez nieujęcie w rejestrze sprzedaży za grudzień 2014 r. i nieujęcie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, sprzedaży wynikającej z faktury nr [...] z [...].12.2014 r.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., miał podstawy faktyczne do przyjęcia, że wystawione przez spółki z o.o. S. S. i M. I. na rzecz Spółki, za poszczególne miesiące 2014 r. tytułem wykonania robót budowlanych, faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i - tym samym - nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W konsekwencji, czy organ zasadnie określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r.

W tym miejscu podkreślić należy, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane:

- w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością

- w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u., to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23.10.2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi". Ponadto Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. 1-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że obrona stanowiska Skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, jako będących skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez brak rzetelnego rozważenia materiału dowodowego sprawy i nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka odpowiada za cały ciąg podwykonawców biorących udział w realizacji zleconych prac, podczas gdy Skarżąca odpowiadać może tylko za swojego bezpośredniego kontrahenta, zwłaszcza, że zlecone wykonawcy prace zostały w rzeczywistości wykonane i poza zainteresowaniem inwestora jest to, w jaki sposób wykonawca prace wykonał.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, w sprawie doszło do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione odstąpienie od przekazania na rzecz Spółki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji Skarżącej.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowania zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi - prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). Stosownie do art. 122 i art. 187 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wymaga zebrania wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a następnie ich prawidłowej oceny. Zgodnie z art. 180 O.p. dowód w postępowaniu podatkowym, może stanowić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

W myśl wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20.08.1997 r., sygn. akt III SA 150/96). O prawidłowości rozumowania w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, przesądza jego zgodność z zasadami logiki. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98) Wskazać również należy, że organ podatkowy dokonuje ustaleń faktycznych nie tylko opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, ale także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, Komentarz do art. 187 O.p., [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, str. 876).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa i stanowisko doktryny, Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oraz że ustalony w sprawie stan faktyczny jest prawidłowy. Stąd za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora IAS (por. uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć, przeprowadzony przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowód z przedłożonego przez Skarżącą pisma z dnia 7.04.2021 r., zawierającego wyjaśnienia V. S. na okoliczność sposobu wykonywania prac remontowo-budowlanych na terenie K.. Podane w nim informacje w żaden bowiem sposób nie podważają ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o. S. S. i M. I., które dokumentować miały wykonanie robót budowlanych na rzecz Skarżącej. Spółki te, jak i występujące na kolejnym etapie spółka C. nie mogły wykonać tych prac we własnym zakresie, gdyż nie zatrudniały pracowników i nie miała majątku niezbędnego do wykonania robót budowlanych, dlatego ostatecznym wykonawcą tych robót mieli być spółka z o.o. M. (co do usług udokumentowanych fakturami nr: [...] z [...].04.2014 r., [...] z [...].08.2014 r., [...] z [...].12.2014 r.) oraz Zakład Ogólnobudowlany J. C. (w zakresie usług, o których mowa w fakturach nr [...] z [...].07.2014 r. i [...] z [...].10.2014 r.).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że M. Sp. z o.o. nie mogła wykonać przedmiotowych robót budowlanych, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie miała majątku niezbędnego do wykonania zafakturowanych robót oraz nie zatrudniała pracowników w okresie, kiedy miały być wykonywane zakwestionowane przez organy roboty budowlane. W ocenie Sądu, o całkowicie fikcyjnym charakterze prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach świadczy też wskazanie w decyzji okoliczności ulokowania siedziby spółki M. w wirtualnym biurze, w którym siedzibę miała także Skarżąca, oraz wykreślenie jej z urzędu z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w świetle tych okoliczności za fikcyjnym charakterem działalności M. przemawia także okoliczność braku udziału tej spółki w czynnościach organów podatkowych podejmowanych w stosunku do niej, jak też niemożność nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z jej prezesem i właścicielem udziałów – V. S..

Sąd za zasadne uznał także stwierdzenie przez organy, że końcowym wykonawcą usług - co do których wystawione zostały przez spółkę M. I. faktury nr [...] z [...].07.2014 r. i [...] z 22.10.2014 r. - nie mógł być Zakład Ogólnobudowlany J. C., a którego jako podwykonawcę wskazał prokurent spółki M. I. - D. B.. Prócz bowiem informacji pozyskanej od D. B., w toku kontroli przeprowadzonej w spółce M. I. za 2014 r. nie stwierdzono dokumentów potwierdzających zakup ww. usług od J. C.. Nadto, co istotne, sam J. C. oświadczył do protokołu z czynności sprawdzających, że nie współpracował ze spółką M. I..

Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska skargi, że doszło do naruszenia wskazanego przez Skarżącą art. 187 § 1 O.p., ani stwierdzić, że naruszenia jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia, jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zaakcentowania przy tym wymaga szeroki zakres czynności podejmowanych przez organ I instancji, a zmierzających do jak najpełniejszego zobrazowania stanu faktycznego sprawy. W celu ustalenia stanu faktycznego zebrano obszerny i zróżnicowany materiał dowodowy, który obejmuje m.in.: wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez Skarżącą, informacje uzyskane od przesłuchanych świadków (prokurenta i prezesa zarządu), informacje uzyskane od kontrahentów Spółki, dowody włączone z innych postępowań (kontrolnych i podatkowych) a dotyczące zarówno Skarżącej, jak i pozostałych spółek biorących udział w łańcuchu wykonawców. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów decyzji obu organów, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Podkreślenia także wymaga, że w toku postępowania od Skarżącej oraz od wskazanych powyżej spółek nie udało się uzyskać dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez ostatecznego podwykonawcę, gdyż dokumenty te nie zostały sporządzone. Ponadto, w ocenie Sądu, fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur potwierdziły zeznania J. S. pełniącego funkcję prezesa zarządu spółek z o.o. S. S., M. I. i C., który potwierdził brak jakiegokolwiek zaplecza osobowego i materiałowego po stronie tych spółek, jaki byłby niezbędny do wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Okoliczność ta bowiem w wątpliwość poddaje zasadność i celowość tworzenia całego łańcucha podwykonawców z udziałem tychże spółek. Zasadnie przy tym organy zwróciły uwagę na umowy, które stanowić miały punkt wyjścia do wykonywania przedmiotowych prac budowlanych. Nie da się nie dostrzec, że umowy pomiędzy poszczególnymi podmiotami, wskazanymi jako uczestnicy transakcji, zawierane były w krótkich odstępach czasu (1-5 dni), a ich zapisy zobowiązywały obie strony do zapewnienia materiałów do wykonania robót. Jednakże brak jest dowodów, aby którykolwiek z podwykonawców dokonał nabycia takich materiałów. Co więcej, wskazane umowy i ich aneksy, zawierane przez kolejnych uczestników łańcucha dostaw, nie różniły się od siebie treścią oraz szatą graficzną, zmieniano jedynie dane podmiotów, daty wykonania prac i wartość robót.

Zdaniem Sądu, wskazane w decyzjach organów obydwu instancji powiązania o charakterze osobowym, kapitałowym i organizacyjnym pomiędzy występującymi w niniejszej sprawie podmiotami, związanymi z zakwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, że w sprawie istniał łańcuch podmiotów, które wspólnie podjęły działania w celu wprowadzenia do obrotu i wykorzystania przez Skarżącą w rozliczeniu podatkowym faktur VAT, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych czynności z zakresu robót budowlanych. Zdaniem Sądu, wniosek ten uzasadnia łączna ocena występujących w niniejszej sprawie okoliczności, które zostały omówione powyżej. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie wystąpiło niespotykane w normalnej i zgodnej z rzeczywistością działalności, nagromadzenie faktów, które w sposób bezpośredni i pośredni dowodzą, że zakwestionowane faktury miały w całości fikcyjny charakter, co wyłączało możliwość uwzględnienia ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014 r.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.". W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z powyższych przepisów i na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych, konieczne jest, aby faktura VAT oddawała przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej - była ich formalnym odzwierciedleniem.

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w sprawie zasadnie uznano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za kwiecień, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł., odliczając podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez S. S. Sp. z o.o. i M. I. Sp. z o.o. Jakkolwiek bowiem prace związane z wykonaniem robót remontowo-budowlanych, o których mowa w tych fakturach VAT zostały zrealizowane, lecz nie zostały dokonane ani przez te spółki, ani przez żadnego z ich podwykonawców. Faktury te nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich widniejącymi.

Wątpliwości Sądu nie budzi także ocena organu organów w kwestii braku dobrej wiary Skarżącej, która wyłączałaby wobec niej możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Wskazać należy, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło (EU:2014:184); z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774)). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik

- nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżąca świadomie w rejestrach podatku VAT uwzględniła faktury otrzymane od S. S. Sp. z o.o. i M. I. Sp. z o.o., wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wykazane w nich usługi nie mogły być przez te podmioty odsprzedane, co wynika z faktu, że kolejny podwykonawca, tj. spółka M. (powiązana kapitałowo i osobowo zarówno z ww. podwykonawcami, jak i ze zlecającą spółką B. oraz J. C. ich nie wykonali. Prawidłowo zatem uznano, że skoro wystawione przez S. S. Sp. z o.o. i M. I. Sp. z o.o. na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie można z nich wywodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W konsekwencji, Sąd nie znalazł także podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi w kwestii naruszenia przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie bowiem, właśnie z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości zaistniała konieczność dokonania przez organ I instancji ponownego, prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. Skoro zaś w wyniku analizy materiału dowodowego organ ten stwierdził, że M. Sp. z o.o., tj. finalny wykonawca robót budowlanych, w sztucznie utworzonym łańcuchu nie wykonała zleconych jej robót budowlanych oraz że kolejne podmioty rzekomo nabywały te usługi, co dotyczy także S. S. Sp. z o.o. i M. I. Sp. z o.o., jak również J. C. jako podwykonawca wykazany przez M. I. Sp. z o.o. usług nie wykonał, a nadto dokonano ustaleń w zakresie sprzedaży zwolnionej i podatku należnego, to w sprawie zasadnie odstąpiono od przekazania na rzecz Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z jej deklaracji VAT-7.

Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, Sąd za niezasadne uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. ,Sąd skargę oddalił w całości. Wyjaśnić przy tym należy, że - z uwagi na fakt, iż Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" - Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przywołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.