Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 541/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 7. art.17 ust 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi R.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 września 2014 r. R.S. (dalej: skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący pełni funkcję Członka Rady Nadzorczej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka") z siedzibą na terytorium Polski. Obowiązki w tym zakresie Skarżący wykonuje na podstawie powołania na to stanowisko. Kierując się chęcią poprawy wyników finansowych, a tym samym sprostania rosnącej konkurencji, Spółka ma zamiar wprowadzić tzw. Program Motywacyjny ("Program") skierowany do członków jej Zarządu oraz Rady Nadzorczej ("Uczestnicy"). Celem Programu jest stworzenie dodatkowych mechanizmów motywujących Uczestników do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na rzecz Spółki, które mają zapewnić stały i systematyczny wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów. Program funkcjonować będzie na zasadach określonych w regulaminie Programu ("Regulamin") oraz w umowach o przystąpieniu do Programu, które Spółka zawrze z każdym z Uczestników ("Umowa"). Uczestnictwo w Programie będzie mieć charakter dobrowolny, a przystąpienie do Programu nastąpi z chwilą podpisania Umowy. Wszelkie kwoty wypłacane Uczestnikom w ramach Programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie zarówno z Regulaminu, jak i postanowień aktów powołujących ich na stosowne stanowiska. Skarżący zamierza przystąpić do Programu. Na podstawie Umowy, każdy z Uczestników na początku przyjętego okresu rozliczeniowego ("Okres rozliczeniowy") otrzymywać będzie nieodpłatnie określoną ilość certyfikatów uczestnictwa w Programie ("Certyfikaty"). Certyfikaty co do zasady będą miały postać zdematerializowaną, jednakże na każde wezwanie Uczestnika Spółka zobowiązana będzie do wydania wersji zmaterializowanej Certyfikatów. Przyznanie Certyfikatów następować będzie poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji przyznanych Certyfikatów prowadzonej przez Spółkę. Certyfikaty będą mogły zostać zbyte przez Uczestników. Zbycie Certyfikatów wymagać będzie przeniesienia ich w wersji zmaterializowanej na nabywcę, a także odznaczenia tej okoliczności w treści (dokumencie) samego Certyfikatu, jak i w stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Nabywca Certyfikatów będzie uprawniony do realizacji wynikających z nich praw na zasadach analogicznych do Uczestników. Po zakończeniu Okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane Certyfikaty, Uczestnik (lub nabywca Certyfikatów) będzie uprawniony do zwrócenia się do Spółki o realizację wynikających z nich praw. Warunkiem powstania roszczeń Uczestnika o realizację praw wynikających z Certyfikatów będzie osiągnięcie przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym określonego liczbowo poziomu przychodów netto, z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze Spółką ("Minimalny Wymiar Instrumentu Bazowego"). Realizacja Certyfikatów następować będzie na żądanie Uczestnika (lub nabywcy Certyfikatów) poprzez ich wykreślenie ze stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę (a także po ich fizycznym unicestwieniu, w razie wydania Certyfikatów w formie zmaterializowanej). Jeśli w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą wydane Certyfikaty, osiągnięto Minimalny Wymiar Instrumentu Bazowego, Certyfikaty te uprawniać będą Uczestników (lub nabywców Certyfikatów) do otrzymania od Spółki wynagrodzenia (kwoty pieniężnej) z tytułu ich realizacji, kalkulowanego także w oparciu o instrument bazowy w postaci wartości przychodów netto, z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze Spółką ("Wymiar Instrumentu Bazowego"). Wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji Certyfikatów będzie więc uzależniona nie tylko od Wymiaru Instrumentu Bazowego w okresie rozliczeniowym, ale także od wskaźnika procentowego, przyjętego do kalkulacji wynagrodzenia z tytułu realizacji Certyfikatów, którego wysokość również będzie zależna od Wymiaru Instrumentu Bazowego. Podsumowując, realizacja praw wynikających z Certyfikatów uzależniona będzie od Wymiaru Instrumentu Bazowego w Okresie rozliczeniowym, którego dotyczą i to w dwójnasób. Po pierwsze, wyłącznie osiągnięcie Minimalnego Wymiaru Instrumentu Bazowego stanowić będzie przesłankę do powstania po stronie Uczestnika (lub nabywcy Certyfikatów) roszczenia o realizację przez Spółkę Certyfikatów; po drugie od Wymiaru Instrumentu Bazowego w Okresie rozliczeniowym uzależniona będzie wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji Certyfikatów. Wymiar Instrumentu Bazowego (tj. poziom przychodów netto Spółki) pełnić więc będzie podwójną rolę, wpływając bezpośrednio nie tylko na możliwość realizacji Certyfikatów, ale również na wysokość wynagrodzenia z tytułu ich realizacji. W konsekwencji należy uznać, że stanowi on pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W myśl art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – przez instrumenty pochodne należy bowiem rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Nie pozostawia więc wątpliwości, że Certyfikaty wydawane Uczestnikom przez Spółkę, jako inkorporujące prawa majątkowe, których cena (wynagrodzenie z tytułu ich realizacji) zależeć będzie od wskaźnika finansowego w postaci przychodów netto Spółki w Okresie rozliczeniowym. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja Certyfikatów prowadzi do wniosku, że stanowią one nie tylko pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 3 ust. 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale również mieszczą się także w szerszej kategorii instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przywołany przepis nakazuje bowiem zaliczać do instrumentów finansowych m.in.:

– opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, (...)

– opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z powyższym skarżący zapytał, czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji Certyfikatów, jakie otrzyma z tytułu realizacji Certyfikatów należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący przyjął, że ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji Certyfikatów, jakie otrzyma z tytułu realizacji Certyfikatów, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

W dniu 17 grudnia 2014 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną nr IBPBII/2/415-840/14/NG, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść adekwatnych przepisów prawa oraz wskazał, że w celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychód, który otrzyma skarżący z tytułu realizacji certyfikatów należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo skarżącego do otrzymania wynagrodzenia (kwoty realizacji certyfikatu) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z regulaminu programu motywacyjnego, lecz przede wszystkim z postanowień aktu powołującego skarżącego na członka rady nadzorczej. Skarżący jednoznacznie wskazał, że wszelkie kwoty wypłacane mu w ramach programu motywacyjnego będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu. Oznacza to, że w rzeczywistości kwoty realizacji certyfikatów, które skarżący otrzyma w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka rady nadzorczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny być traktowane bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone. To, że sposób określenia wysokości wynagrodzenia oraz samo jego otrzymanie związane jest z wypłatą kwoty realizacji i polega na realizacji pochodnego instrumentu finansowego (certyfikaty uczestnictwa w programie) nie zmienia faktu, że skarżący uzyska przychód będący elementem wynagrodzenia przysługującego z uwagi na funkcję jaką pełni w spółce, co zresztą sam podkreśla w opisie zdarzenia zawartego we wniosku. Nie może być tak, że ten sam przychód będzie kwalifikowany częściowo z różnych źródeł. Jeżeli skarżący osiąga przychód z wynagrodzenia z tytułu pełnionej w spółce funkcji, to nie ma znaczenia jak ten przychód jest wyliczony, czy składa się wyłącznie z elementu stałego czy również zmiennego uzależnionego od wysokości przychodów netto Spółki. Jeżeli kwota realizacji jest zapisanym zarówno w regulaminie jak i akcie powołania elementem wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, to ma być rozliczona tak jak rozliczone będzie wynagrodzenie. Tym samym przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym czyli otrzymaną kwotę realizacji skarżący powinien zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której skarżący pełni funkcję członka rady nadzorczej – w myśl regulacji zawartej w art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z tytułu wypłaty ww. wynagrodzenia będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., póz. 361, ze zm.) poprzez przyjęcie, iż przysporzenie majątkowe, jakie może zostać uzyskane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach niniejszej sprawy są Certyfikaty Uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, nie stanowi przychodu ze źródła "kapitały pieniężne",

2) art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wynagrodzenie z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach niniejszej sprawy są Certyfikaty Uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, stanowić będzie przychód ze źródła "działalność wykonywana osobiście",

3) art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji korzystnych dla Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że sama okoliczność uznania przez organ certyfikatów za pochodne instrumenty finansowe powoduje, że zastosowanie w sprawie powinien znaleźć art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Dla powyższej kwalifikacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przysporzenie uzyskiwane w wyniku realizacji certyfikatu stanowi element z tytułu piastowanej funkcji. Źródłem przychodu jest bowiem realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych. Skarżący podkreślił przy tym, że możliwa jest sytuacja, gdzie wynagrodzenie z tytułu certyfikatu nie zostanie wypłacone uczestnikowi na skutek wyzbycia się przez niego certyfikatu na rzecz osoby trzeciej lub w wyniku niewypracowania przez spółkę zysku w danym roku. Źródłem przychodu jest zatem certyfikat, który ma swe źródło w odrębnym stosunku prawnym, wynikającym z odrębnej umowy zawartej w tym zakresie ze Spółką oraz z regulaminu programu. Źródłem nie jest natomiast sprawowanie określonej funkcji w organach Spółki.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami, jest zakwalifikowanie przychodu z certyfikatów do odpowiedniego źródła przychodów. Zdaniem skarżącego, należy je zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). Skoro bowiem organ interpretacyjny nie zaprzeczył, że opisane certyfikaty stanowią pochodne instrumenty finansowe, konsekwentnie powinien potraktować przychód z nich wynikający na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Organ natomiast, opierając się w głównej mierze na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stwierdził, że przychody skarżącego powinny zostać zakwalifikowane, jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście, czyli ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Zanim jednak Sąd przystąpi do merytorycznego uzasadnienia swojego stanowiska, podkreślić należy, że niniejsza sprawa związana jest z postępowaniem o wydanie interpretacji podatkowej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz opiera się na stanie faktycznie przedstawionym przez stronę. Co więcej, organ nie ma możliwości modyfikowania tego stanu faktycznego. Jak wynika bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ z kolei na podstawie art. 14c § 1 O.p. ocenia stanowisko wnioskodawcy, leczy jedynie w zakresie przedstawionego opisu stanu faktycznego. Innymi słowy organ nie może podważać prawdziwości przedstawionego opisu stanu faktycznego, jak również analizować przepisów prawnych w kontekście zdarzeń, które nie stanowią elementów stanu faktycznego. Ponadto organ wyraża swoje stanowisko, będąc związany zadanym pytaniem przez składającego wniosek.

Tymczasem w niniejszej sprawie w opisie stanu faktycznego skarżący wprost wskazał, że wszelkie wypłacane kwoty z tytułu realizacji certyfikatów, będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji, czyli w przypadku skarżącego funkcji członka rady nadzorczej. Ten element stanu faktycznego w pełni odpowiada dyspozycji art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., z którego wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące między innymi do składu rad nadzorczych. Z opisu stanu faktycznego wynika również, że wynagrodzenie skarżącego składa się z kilku elementów. Skarżący we wniosku o interpretację opisał jedynie jeden element tego wynagrodzenia, stanowiący kwotę zmienną, której wysokość zależna będzie od wyników finansowych spółki. Dla tego elementu spółka stworzyła certyfikaty, stanowiące w istocie wirtualne papiery wartościowe, jednak poprzez przewidzenie możliwości ich zbywania, organ interpretacyjny przyznał, że stanowią one pochodne instrumenty finansowe. Przyznanie takie, wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze, w żaden sposób nie może jednak zmienić kwalifikacji otrzymywanego w tej formie wynagrodzenia. Do uznania konkretnego przychodu, jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście i określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., konieczne jest, po pierwsze stwierdzenie, że ma on swoje źródło w pełnieniu określonej funkcji wskazanej w tym przepisie. Po drugie zaś, przychód ten musi pochodzić od podmiotu, w którym dana osoba pełni określoną funkcję. Nie może to być w związku z powyższych przychód, który ma jedynie związek z pełnieniem funkcji wskazanej w powyższym przepisie. W realiach niniejszej sprawy uzyskiwany przez skarżącego przychód ma źródło w pełnionej funkcji członka rady nadzorczej, nie jest zaś uzyskiwany jedynie przy okazji pełnionej funkcji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika nie tylko, że przedmiotowe świadczenie stanowi element wynagrodzenia, lecz wynika z niego, że jest to forma premii za osiągnięte wyniki. Wprost zostało bowiem przez skarżącego wskazane, że spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny mający na celu poprawę wyników finansowych. Jeżeli wyniki finansowe będą wzrastać, osoby otrzymają wyższe wynagrodzenie. Innymi słowy, zmienny element wynagrodzenia w pełni jest uzależniony od wyników spółki, czyli nie sposób nie uznać go za element premii wypłacanej określonym osobom. Przyznaje to sam skarżący w skardze, choć błędnie stwierdza, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podstawą wypłaty skarżącemu wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów, jak zostało to opisane we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi akt powołania go na stanowisko członka rady nadzorczej oraz regulamin uczestnictwa w programie. Powołanie skarżącego na określone stanowisko daje mu już uprawnienie do otrzymania stosownej premii, której możliwość otrzymania, jak również wysokość, opisana została w stosownym regulaminie programu, na potrzeby którego stworzono certyfikaty. Istnieje w związku z powyższym ścisły związek pomiędzy powołaniem skarżącego na stanowisko członka rady nadzorczej z możliwością otrzymania certyfikatów i w konsekwencji otrzymania przychodu z ich realizacji. Skarżący nie ma przy tym możliwości uzyskania certyfikatów przy okazji pełnienia określonej funkcji, lecz w związku z jej pełnieniem. Ponadto sama wysokość przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z certyfikatów, będzie miała ścisły związek z wykonywaniem funkcji przez skarżącego. Jak wynika bowiem z opisanego stanu faktycznego, wysokość wypłaty będzie uzależniona od wyników finansowych, zaś stworzenie samego programu ma na celu podniesienie efektywności pracy poszczególnych osób, w tym skarżącego. Wysokość uzyskanego zmiennego wynagrodzenia jest wobec powyższego ściśle powiązana z aktywnością skarżącego, jako członka rady nadzorczej. Im lepiej będzie wykonywał swoje obowiązki, tym większa możliwość uzyskania wyższego wynagrodzenia z tytułu realizacji praw z certyfikatów.

Słusznie wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że w rzeczywistości kwoty realizacji certyfikatów, które skarżący otrzyma w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka rady nadzorczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe spółki. Kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny być traktowane bez względu na to w jaki sposób wynagrodzenie zostanie wypłacone.

Rację ma również organ stwierdzając, że ten sam dochód nie może być częściowo kwalifikowany do różnych źródeł. Do tego natomiast zmierza skarżący formułując zarzuty skargi. Sama konstrukcja skargi została zbudowana na założeniu, że przedmiotowe certyfikaty stanowią pochodne instrumenty finansowe i już ta okoliczność przemawia za przyporządkowaniem przychodu do źródła kapitałów pieniężnych. Skarżący pomija zupełnie fakt, że jak sam wskazał we wniosku o wydanie interpretacji, realizacja praw z certyfikatów stanowi element wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej. Pozwala to na przyporządkowanie przychodu z realizacji certyfikatów do źródła działalności wykonywanej osobiście. W świetle opisanego stanu faktycznego, organ prawidłowo przyporządkował przychody do źródła działalności wykonywanej osobiście, słusznie stwierdzając, że certyfikat, jako pochodny instrument finansowy, stanowi jedynie sposób wyliczenia wynagrodzenia, które zostanie skarżącemu wypłacone.

Skarżący podkreśla również, że może zdarzyć się sytuacja, w której certyfikat zostanie zbyty na rzecz osoby trzeciej, która będzie następnie domagała się realizacji praw z niego wynikających. Sąd podkreśla jednak, że sytuacja taka nie była przedmiotem pytania. Skarżący wprost zapytał o sytuację, w której to on będzie realizował uprawnienia wynikające z certyfikatów. Podkreślił to również w treści uzasadnienia swojego stanowiska we wniosku o interpretację wprost stwierdzając, że przedmiotem zapytania nie jest sytuacja, w której certyfikaty zostałyby zbyte przez skarżącego (przypis 1 – str. 6 wniosku o interpretację). Z woli samego skarżącego, zakres odpowiedzi na pytanie został ograniczony jedynie do sytuacji, w której to skarżący bezpośrednio realizuje prawa z certyfikatów. W takiej sytuacji zarówno organ, jak również Sąd kontrolujący wydane rozstrzygnięcie, nie mogą oceniać skutków prawnych pytania zawartego w interpretacji przez pryzmat faktów, które nie stanowią elementu stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego. Słusznie w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że dopiero na etapie budowania środków zaskarżenia skarżący zmienia stan faktyczny usiłując przekonywać, że przyznanie certyfikatu nie ma źródła w działalności wykonywanej osobiście. Słusznie również organ wskazał, że jest to oczywistą nieprawdą w kontekście kluczowej informacji zawartej we wniosku, że kwota z realizacji certyfikatu jest elementem wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej.

Zarzuty oparte o elementy stanu faktycznego, które nie stanowiły podstawy do wydania interpretacji i które to zarzuty stanowią zasadniczą część stanowiska skarżącego, nie mogą doprowadzić do uznania, że zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z prawem. Skoro skarżący ograniczył elementy stanu faktycznego jedynie do sytuacji, w której to on realizuje uprawnienia wynikające z certyfikatów, bez znaczenia są rozważania innych możliwych sytuacji, w tym zbycie certyfikatów osobie trzeciej. W ocenie Sądu wskazanie tego elementu, jakim jest zbycie certyfikatów osobie trzeciej, co zostało już zasygnalizowane we wcześniejszej części uzasadnienia, miało jedynie na celu doprowadzenie do uznania, że stanowią one pochodne instrumenty finansowe, nie zaś jedynie "wirtualne" papiery wartościowe. W orzecznictwie sądowym wykształciło się już jednolite stanowisko, że takie "wirtualne" papiery wartościowe, nie mogą być uznane za pochodne instrumenty finansowe (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 324/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie elementu możliwości zbycia certyfikatu doprowadziło do uznania przez organ interpretacyjny, że jest to pochodny instrument finansowy. Niemniej jednak organ prawidłowo uznał, co zostało już przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, że przychodów z jego realizacji nie można zakwalifikować do źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela zapatrywania tutejszego Sądu wyrażonego w wyrokach z dnia 18 maja 2015r. (sygn. akt I SA/Kr 539/15 I SA/Kr 540/15). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem niniejszej sprawy została pod względem formalnym wydana prawidłowo a organ wydał interpretacje na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego, odpowiadając w wystarczającym i wyczerpującym zakresie na zadane pytanie.

Organ nie kwestionował charakteru prawnego certyfikatów i nie twierdził, że nie stanowią one (według opisu zawartego we wniosku interpretacyjnym) pochodnych instrumentów finansowych. Sama zaś kwestia możliwości zbycia tych certyfikatów osobom trzecim nie miała znaczenia dla odpowiedzi na zadane pytanie, albowiem kwestia ta nie była objęta pytaniem skarżącego. Ponadto ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację wprost wynika, że podstawą wypłaty środków z certyfikatów jest akt powołania na stanowisko członka rady nadzorczej oraz regulamin funkcjonowania programu. Skarżący wprost bowiem wskazał, że kwoty wypłacone z tytułu realizacji certyfikatów, stanowią element wypłacanego członkowi rady nadzorczej wynagrodzenia. Wprawdzie konstruując skargę, skarżący usiłował przedstawić inny obraz stanu faktycznego niemniej jednak Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Wprost z niego tymczasem wynika, że jest to dodatkowe wynagrodzenie o charakterze zmiennym, uzależnione od wyników finansowych, stanowiące w istocie element premii. Tym samym istnieje ścisły związek pomiędzy powołaniem skarżącego na funkcję członka rady nadzorczej i wypłatą wynagrodzenia.

Pełnomocnik skarżącego cofnął na rozprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż po wezwaniu przez Sąd o ich sprecyzowanie sam uznał, że są one bezprzedmiotowe skoro w żadnym z pism procesowych złożonych aż do czasu złożenia skargi w każdej ze sprawy nie wskazał żadnego indywidualnie określonego orzeczenia sądu administracyjnego czy interpretacji, do którego – jako korzystnego dla podatnika – organ miałby się nie odnieść. Brak jest wobec powyższego podstaw do uzasadniania bezpodstawności sformułowanych w skardze zarzutów.

Na marginesie jedynie zauważyć należy, że wyrok tut. Sądu o sygn. I SA/Kr 1447/13 z 26 listopada 2013r., który w skardze został powołany dla uzasadnienia prawidłowości argumentacji skarżących, nie jest prawomocny. Inny natomiast wyrok tut. Sądu z dnia 18 października 2011r., dotyczący niemal identycznego stanu faktycznego jak w sprawie na którą powołał się skarżący, został uchylony do ponownego rozpoznania, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014r. w sprawie II FSK 324/12. NSA wskazał w jego uzasadnieniu – między innymi – że aby instrument finansowy mógł być przedmiotem obrotu musi być zmaterializowany i to nie w znaczeniu takim by musiał mieć formę papierową, namacalną ale musi realnie istnieć w tym obrocie, nie można natomiast tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego po to tylko by przychód z jego zbycia czy realizacji traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Oznacza to, że NSA nie podzielił argumentacji, zbieżnej z prezentowaną w niniejszej sprawie przez skarżącego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez tut. Sąd, skarga została wycofana przez podatnika.

Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).