Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1630/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.217 par.2, art. 14 h, art. 165 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – A. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zwróciła się w dniu 27 października 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność handlową zarówno na terytorium Wielkiej Brytanii, jak i poza jej granicami. W najbliższym czasie Spółka zamierza również przeprowadzać transakcje handlowe na terytorium Polski z podmiotami dysponującymi siedzibą bądź też miejscem prowadzenia działalności na obszarze Polski. Profil prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa determinuje konieczność podejmowania współpracy z wieloma podmiotami gospodarczymi, w tym również z przedsiębiorcami, z którymi Spółka nie pozostaje w stałych kontaktach handlowych.

W związku z tym, że obecnie na rynku obrotu towarami handlowymi, w tym również na terytorium Polski, pojawia się część nieuczciwych przedsiębiorców, którzy wykorzystują obowiązujące przepisy podatkowe, w tym zwłaszcza dotyczące rozliczeń w systemie podatku od wartości dodanej w celu popełniania przestępstw, których skutki mogą dotknąć również w pełni uczciwych i rzetelnych podatników (w tym Spółkę), władze Spółki postanowiły zapobiegać i przeciwdziałać negatywnym następstwom związanym z ewentualnymi działaniami nierzetelnych kontrahentów.

W tym też celu za kluczowe i zasadnicze Spółka uznała stworzenie systemu weryfikacji potencjalnych kontrahentów z wykorzystaniem istniejących rozwiązań prawnych, które pozwolą na powstrzymywanie się od zawierania umów i współpracy z podmiotami, które mogą być wykorzystywane do popełniania przestępstw.

W rezultacie Spółka zamierza jeszcze przed podjęciem współpracy z potencjalnymi kontrahentami zwracać się do organów podatkowych w celu uzyskania informacji dotyczących rozliczeń podatkowych owych podmiotów, które to informacje w efekcie pozwolą na podjęcie decyzji w przedmiocie ewentualnych dalszych działań handlowych lub powstrzymania się od zawierania umów z nierzetelnymi podmiotami.

W związku z powyższym Spółka zapytała:

1) Czy w ramach obowiązujących przepisów art. 306a § 1-6, art. 306e § 1-4, art. 306h § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", oraz art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", jeszcze przed podjęciem współpracy Spółka może uzyskać od właściwych organów podatkowych informacje o potencjalnym kontrahencie pozwalające na uzyskanie wiedzy, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz czy posiada zaległości podatkowe z tytułu VAT?

2) Czy w ramach obowiązujących przepisów art. 306a § 1-6 ustawy Ordynacja podatkowa Spółka może uzyskać od właściwego organu podatkowego informacje dotyczące tego, czy kontrahent, z którym Spółka dokonuje transakcji, składa do właściwego organu podatkowego deklaracje podatkowe wykazując w nich owe transakcje?

3) Czy w obecnym systemie prawa podatkowego istnieją inne - poza wymienionymi w pytaniu nr 1 i nr 2 - przepisy pozwalające na zweryfikowanie tego, czy kontrahent rozlicza w sposób prawidłowy swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, wynikające z transakcji przeprowadzanych ze Spółką?

4) Czy w świetle obowiązujących unormowań istnieją jakiekolwiek wytyczne czy też zalecenia dotyczące tego, jakie należy przedsięwziąć czynności prawne i faktyczne pozwalające na weryfikację potencjalnego kontrahenta, celem wykluczenia wystąpienia skutków działań niezgodnych z obowiązującymi przepisami?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Spółka może uzyskać od właściwych organów podatkowych - w oparciu obowiązujące unormowania - informacje wskazujące na to, czy określony podmiot będący potencjalnym kontrahentem Spółki jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz czy posiada zaległości podatkowe z tytułu VAT. Spółka odwołała się przy tym do art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i art. 306a § 1-4 i art. 306h § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej

2) Spółka może uzyskać od właściwych organów podatkowych - w oparciu o obowiązujące unormowania art. 306a § 1-6 Ordynacji podatkowej informacje wskazujące na to, czy kontrahent, z którym Spółka dokonuje transakcji, składa do właściwego organu podatkowego deklaracje podatkowe wykazując w nich owe transakcje. Spółka podkreśliła, że ma interes prawny w urzędowym potwierdzeniu okoliczności dotyczącej tego, czy jej kontrahent w sposób prawidłowy zadeklarował i rozliczył przeprowadzone transakcje.

3) W obecnym systemie prawa podatkowego nie istnieją inne - poza wymienionymi w odpowiedziach nr 1 i nr 2 - przepisy pozwalające na zweryfikowanie tego, czy kontrahent Spółki rozlicza w sposób prawidłowy swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, wynikające z transakcji przeprowadzanych ze Spółką.

4) Spółka uważa, że w świetle obowiązujących unormowań nie istnieją jakiekolwiek wytyczne czy też zalecenia wskazujące na to, jakie należy przedsięwziąć czynności prawne i faktyczne pozwalające na weryfikację potencjalnego kontrahenta celem wykluczenia wystąpienia działań niezgodnych z obowiązującymi przepisami.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Minister odwołał się do treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ podkreślił, że nie może odnieść się do stanowiska przedstawionego we wniosku, gdyż sprawa, w zakresie której Spółka złożyła wniosek, nie dotyczy przepisów, w odniesieniu do których organ podatkowy wydaje interpretacje. Przepisy, których interpretacji oczekiwała Skarżąca, należą do przepisów prawa procesowego, gdyż dotyczą one postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń. Przepisy takie nie mogą zatem być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu z dnia 9 lutego 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 122, art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h oraz w związku z art. 306a § 1-6, art. 306e §1-4, art. 306h § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 96 ust. 13 u.p.t.u., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji prawa podatkowego,

2) art. 217 § 2 w związku z art. 14h oraz art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie sformułowanych we wniosku pytań nr 3 i nr 4.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy powyższe postanowienie z dnia [...] stycznia 2015 r.

Minister podkreślił, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Innymi słowy, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. Ponadto, stosownie do art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo, gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Minister zauważył ponadto, że zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Sam zatem fakt, że strona: 1) opisała stan faktyczny w sposób wyczerpujący, 2) podała, jakie przepisy prawa, w jej ocenie będą miały znaczenie w odniesieniu do opisanego przez nią stanu faktycznego, 3) postawiła pytanie, dotyczące interpretacji wskazanych przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, 4) przedstawiła także swoje stanowisko w sprawie - nie przesądza o spełnieniu przesłanek formalnych do wydania na podstawie tak skonstruowanego wniosku interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej

Według Ministra przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie mogą regulować wszelkich spraw, które nie zaliczają się do materii "ustaw dotyczących podatków". Jeśli więc ustawy odnoszą się do kwestii podatkowych i innych, to o te inne nie można pytać w trybie interpretacji przewidzianych w trybie Ordynacji podatkowej, chyba, że mają one bezpośredni związek i przełożenie na przepisy podatkowe, co do których stosowania zainteresowany oczekuje stanowiska organu podatkowego. Ponadto sama definicja "przepisów prawa podatkowego" zawarta w tych przepisach nie jest jednak wystarczająca dla określenia zakresu przedmiotowego omawianej instytucji. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji, takie, jak kwestia możliwości zastosowania się wnioskodawcy do tego przepisu i kwestia możliwości uzyskania ochrony prawnej gwarantowanej przepisami Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem się do tego przepisu. Zatem zdaniem Ministra zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być natomiast przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Minister stwierdził, że przepisy art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zawierają w swej treści sformułowania, że obejmują swoim zakresem wyłącznie przepisy prawa materialnego. Jednakże z instytucji wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że przedmiotem takiej interpretacji mogą być wyłącznie przepisy, które kształtują prawa i obowiązki zainteresowanego - a contrario nie mogą być przedmiotem interpretacji wszelkie przepisy zawarte w ustawach dotyczących podatków i innych, jeśli nie mają wpływu na wykreowanie konkretnego obowiązku podatkowego czy prawa, z którego może skorzystać wnioskodawca. Również ustawy odnoszące się do poszczególnych kategorii podatków - jak np. ustawa o podatku od towarów i usług zawiera w swej treści uregulowania o charakterze prawno-technicznym czy procesowym, z zastosowania się do których nie powstanie po stronie zainteresowanego obowiązek podatkowy, jak również nie będzie mu przysługiwać określone prawo - np. do odliczenia podatku naliczonego. I takie przepisy nie są objęte zakresem wydawania interpretacji indywidualnych.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy Minister stwierdził, że w ramach interpretacji indywidualnej nie ma zatem możliwości oceny przedstawionej przez Spółkę sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego dotyczącej wydania zaświadczenia na podstawie art. 306a, 306e i 306h Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., w celu sprawdzenia, czy ewentualny kontrahent wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych, która ma charakter proceduralny. Sposób zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych nie stanowi zaś źródła powstania jego obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Ponadto zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Nie przesądza więc o prawach lub obowiązkach podmiotu, dla którego zostało wydane stosowne zaświadczenie, przez co nie stanowi źródła powstania jego obowiązku podatkowego, czy zobowiązania podatkowego - w szczególności nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku.

W konsekwencji w ocenie Ministra w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2015 r. zasadnie stwierdzono, że organ podatkowy nie był władny dokonać interpretacji wskazanych przez Spółkę przepisów, gdyż przekroczyłby swoje kompetencje zawarte w art. 14b Ordynacji podatkowej. Zatem zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez Spółkę. Z uwagi na powyższe, zdaniem Ministra, zarzut naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej był bezzasadny. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów zażalenia Minister stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedstawione zagadnienia sprowadzały się do jednego celu, a mianowicie do weryfikacji ewentualnego kontrahenta Spółki. Minister potraktował zatem przedstawione zagadnienia łącznie. Zatem zdaniem organu zarzut naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 14h oraz art. 165a Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony.

W skardze z dnia 8 maja 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia z dnia [...] marca 2015 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] stycznia 2015 r. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1-3 i art. 14h oraz w związku z art. 306a § 1-6, art. 306e § 1-4, art. 306h § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 96 ust. 13 u.p.t.u., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji prawa podatkowego;

2) art. 217 § 2 w związku z art. 14h oraz art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pytań nr 3 i nr 4 sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Według Skarżącej w sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie. W opinii Spółki zarówno przepisy odnoszące się do reguł wydawania zaświadczeń (art. 306a i następne Ordynacji podatkowej), jak i przepisy art. 96 ust. 13 u.p.t.u. są "przepisami ustaw podatkowych" oraz jednocześnie "przepisami ustaw dotyczącymi podatków". W konsekwencji stanowią one przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem muszą być objęte zakresem przedmiotowym wydawanych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Skarżącej nie ma racji Minister twierdząc, że z przepisu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach podatkowych, to rozumie się przez to wyłącznie przepisy prawa materialnego. Żadna norma prawna o tym nie stanowi, a zgodnie z zasadą praworządności organy działają na podstawie i w granicach prawa (art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej). Minister pominął przy tym fakt, że regulacje prawne, których dotyczył wniosek Spółki, dotyczyły uregulowań prawa, które z jednej strony nakładają na organy podatkowe obowiązki, a z drugiej strony kształtują zestaw uprawnień po stronie podatnika, a także wpływają na jego sytuację prawną również w sferze prawa materialnego.

W rezultacie według Spółki ani przedmiot zagadnienia podniesionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może zostać zakwalifikowany jako dotyczący wyłącznie przepisów postępowania, ani też wydanie interpretacji w zakresie problemu dotyczącego przepisów powołanych we wniosku nie jest wyłączone spod instytucji interpretacji indywidualnych mocą art. 14b Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła ponadto, że Minister nie uzasadnił w jakikolwiek sposób, dlaczego odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie pytań o nr 3 i nr 4 zawartych we wniosku z dnia 22 października 2014 r. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia w tym względzie nakazywał przyjąć, iż doszło do naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 165a oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje przy tym na aprobatę stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia [...] marca 2015 r., zgodnie z którym organ potraktował przedstawione przez Spółkę zagadnienia w złożonym wniosku łącznie.

Według Skarżącej nie ma bowiem podstaw do łącznego traktowania czterech oddzielnie sformułowanych pytań, zarówno z uwagi na wyraźne ich rozgraniczenie przez Spółkę, jak i przede wszystkim ze względu na odmienny zakres przedmiotowy pytań, na które organ nie udzielił odpowiedzi.

W odpowiedzi z dnia 12 czerwca 2015 r. na skargę z dnia 8 maja 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność odmowy - w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej - wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rozpoczynając rozważanie w tej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 powołanego wyżej przepisu wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną zawiera w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 1 ww. ustawy. Natomiast art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej m. in. art. 165a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym (§ 1), gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że organ wydający interpretację indywidualną w pierwszej kolejności jest zobowiązany do ustalenia, czy podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji jest "zainteresowanym" w rozumieniu powołanego wyżej art. 14b Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe kryterium równocześnie analizie powinien zostać poddany przedmiot wniosku, gdyż przedmiotem tym mogą być jedynie takie przepisy prawa podatkowego, które odnoszą się wprost do obowiązku czy zobowiązania wnioskodawcy, dotyczą bezpośrednio jego praw czy obowiązków.

Dla celów postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia przepisów prawa podatkowego, należy zatem posłużyć się w ocenie prawnej definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Taki zabieg jest uzasadniony względami wykładni systemowej w obrębie tego samego aktu prawnego. Stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zdaniem Sądu interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu (por. wyroki WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r., I SA/Ke 677/13 i WSA w Gdańsku z 8 lipca 2015 r., I SA/Gd 477/15; publ.: CBOSA).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że zainteresowanym jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze jego stosunków prawnopodatkowych. Wynika to również z faktu, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a zakres tej ochrony regulują przepisy art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji stwierdzenie, że wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego w sprawie, obliguje organ do odstąpienia od merytorycznej oceny wniosku z tego powodu, że wskazane we wniosku przepisy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z 29 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1222/12 i z 19 czerwca 2013 r., I SA/Gd 529/13; WSA w Bydgoszczy z 20 listopada 2013 r., I SA/Bd 808/13 oraz powołane w nich orzeczenia; publ.: CBOSA).

W niniejszej sprawie do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się Skarżąca, która zamierza przeprowadzać transakcje handlowe na terytorium Polski z podmiotami dysponującymi siedzibą bądź też miejscem prowadzenia działalności na obszarze Polski. Skarżąca obawia się, że mogą ją dotknąć skutki działania nieuczciwych przedsiębiorców, którzy wykorzystują obowiązujące przepisy podatkowe, w tym zwłaszcza dotyczące rozliczeń w systemie podatku od wartości dodanej w celu popełniania przestępstw. Skarżąca postanowiła zapobiegać i przeciwdziałać negatywnym następstwom związanym z ewentualnymi działaniami nierzetelnych kontrahentów poprzez uzyskiwanie od organów podatkowych informacji, na podstawie których mógłby ocenić, czy ma do czynienia z uczciwym czy nieuczciwym kontrahentem.

Warunkiem koniecznym dopuszczalności merytorycznej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest również stwierdzenie, że wskazane we wniosku przepisy mają wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przez ustawy podatkowe – zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć nie wszystkie przepisy ustaw dotyczących problematyki podatkowej, ale jedynie te przepisy ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, które określają podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulują prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Nie ulega wątpliwości, że w pierwszej części art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o zagadnieniach materialnoprawych. W ocenie Sądu użyte w drugiej części art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej określenie "prawa i obowiązki" również powinno być rozumiane jako odnoszące się do zagadnień materialnoprawnych. Trudno bowiem przyjmować, że w ramach jednej jednostki redakcyjnej przepisu prawa ustawodawca zawiera elementy norm o odmiennym charakterze, to jest normy prawa materialnego i normy proceduralnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego był wielokrotnie wypowiadany pogląd, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa (zob. np. wyrok NSA z 27 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2981/11, wyrok NSA z 27 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1781/12, wyrok NSA z 20 listopada 2015r., II FSK 2792/13). Wskazywano przy tym, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a. działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena możliwości stosowania i wykładnia są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej (wyrok NSA wyroku z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11).

Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych, aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 49, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016r., sygn. akt I GSK 789/14, stwierdził, że: "wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Zaświadczenie pozostaje w sferze czynności materialno-technicznych: sam prawodawca zawarł w Ordynacji art. 306 Ordynacji podatkowej konstrukcję prawną zaświadczenia służącą innym celom, niż konkretyzującym uprawnienia czy też obowiązki określonych podmiotów w sferze działania prawa administracyjnego. Nie jest ono aktem stosowania prawa materialnego. Zaświadczenie nie posiada – samoistnie – cech umożliwiających kształtowanie sytuacji strony wobec wskazań wynikających z przepisów prawa materialnego administracyjnego. Zaświadczenie – w odróżnieniu od decyzji - jest czynnością faktyczną, aktem wiedzy, dokumentem mającym znaczenie dowodowe, potwierdzającym istnienie prawa lub faktów i nie rozstrzyga sprawy administracyjnej co do istoty. Dlatego też przepisów, w których uregulowano instytucję zaświadczenia, nie można traktować jako przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej."

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepisy Ordynacji podatkowej normujące instytucję zaświadczenia nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie jest dopuszczalne wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej przepisów normujących instytucję zaświadczenia. Mutatis mutandis nie jest dopuszczalne wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie przepisów normujących analogiczne instytucje prawne.

Należy w tym miejscu również wyjaśnić, że wydawanie potwierdzenia, o którym mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., będzie następowało na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej dla wydawania zaświadczeń (A. Bartosiewicz, Art. 96. W: VAT. Komentarz, wyd. IX. LEX, 2015, teza 37).

Organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej trafnie zatem uznał, że przepisy, których interpretacji oczekiwał Wnioskodawca, należą do przepisów prawa procesowego, które to przepisy nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zarzut naruszenia art. 120, art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1-3 i art. 14h oraz w związku z art. 306a § 1-6, art. 306e § 1-4, art. 306h § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 96 ust. 13 u.p.t.u., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji prawa podatkowego, jest zatem niezasadny.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał na różne warianty uzyskiwania od organów podatkowych oraz od innych organów dokumentów, na podstawie których mógłby dokonywać oceny uczciwości oraz rzetelności rozliczania przez swych potencjalnych kontrahentów ich zobowiązań podatkowych celem wykluczenia wystąpienia działań niezgodnych zobowiązującymi przepisami. Pytania nr 1 i nr 2 dotyczą możliwości wykorzystania w tym celu instytucji zaświadczeń, a pytania nr 3 i nr 4 innych procedur prawnych.

W ocenie Sądu kwestia przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednym kompleksowym zagadnieniem. Należy odnotować, że w treści pytania nr 3 zawarto odniesienie do pytań nr 1 i nr 2 – mianowicie Skarżąca zadając pytanie nr 3 zamierza uzyskać odpowiedź dotyczącą tych samych kwestii, których dotyczą pytania nr 1 i nr 2, jednakże w odniesieniu do innych przepisów, niż wskazane w pytaniach nr 1 i nr 2. Pytanie nr 4 ma natomiast charakter ogólny – Skarżąca zamierza ustalić, czy istnieją jakiekolwiek normy tzw. "miękkiego prawa", to jest wytyczne lub zalecenia dotyczące rozważanej kwestii. W tym stanie rzeczy należy uznać, że nie ma potrzeby oddzielnego ustosunkowywania się przez organ interpretacyjny do poszczególnych pytań. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i w postanowieniu pierwszoinstancyjnym przedstawiając stanowisko organu nie dokonano jego podziału na części odnoszące się do poszczególnych pytań zadanych przez Skarżącą. Całość argumentacji organów odnosi się zatem do rozumianego całościowo zagadnienia niedopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej przepisów proceduralnych. Zarzut naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 14h oraz art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pytań nr 3 i nr 4 sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji, jest zatem w ocenie Sądu niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.