Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 243/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 pkt 6, art. 70 c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą L. M. (dalej określanemu jako skarżący) kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a.).

Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Na podstawie upoważnienia nr [...] oraz [...] funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A".

Przedmiotem kontroli był obrót w okresie od [...] r. do [...] r. olejem napędowym ze Sp. z o.o. "B" z siedzibą w T., a także obrót benzynami, olejem napędowym i smarowym za okres od [...] r. do dnia wszczęcia kontroli oraz obrót benzynami, olejem napędowym i smarowym za okres od [...] r. do [...] r. ze Sp. z o.o. "C".

W toku kontroli kontrolujący ustalili, że "A" zajmowało się sprzedażą detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw za pomocą odmierzaczy paliw (dystrybutorów), których zakup dokonywany był na terytorium kraju.

Wobec dostawców oleju napędowego i benzyny Pb 95 przeprowadzone zostały czynności sprawdzające mające na celu ustalenie czy zawarte transakcje miały rzeczywisty charakter, jak również czy zakupiony olej napędowy oraz benzyna Pb 95 były wyrobami akcyzowymi, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Ponieważ podjęte czynności ujawniły nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia skarżącemu prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. Zebrany w odrębnym postępowaniu materiał dowodowy wykazał, że faktury w których jako wystawca widniał "D" Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż jedynym dostawcą paliwa dla "D" Sp. z o.o. w okresie od kwietnia 2012 r. był podmiot "E" J. M..

Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w listopadzie 2012 r. na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. skarżący nabył olej napędowy niewiadomego pochodzenia od Spółki z o.o. "D" w ilości [...] litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

W wyniku złożonego przez pełnomocnika strony odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z dnia [...] r. nr [...]).

W uzasadnieniu powyższego organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustosunkował się do kwestii przedawnienia, albowiem zobowiązanie w niniejszej sprawie powstało w [...] r. Wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z [...] r. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynikało bowiem, że [...] r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, mające związek z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. za miesiące: wrzesień 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r., a o powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. powiadomił podatnika przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie to skarżący odebrał osobiście [...] r., o czym świadczy podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Tym samym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Dalej organ przywołał poczynione w toku kontroli ustalenia faktyczne, z których wynikało, że w [...] r. skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" dokonał zakupu łącznie [...] litrów oleju napędowego od Spółki z o.o. "D" z siedzibą w D. na podstawie faktur VAT:

- nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] zł.

Zgodnie z wpisem nr [...] w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. Sąd Rejonowy K.- [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy dokonał rejestracji w KRS: "D" Sp. z o.o. Natomiast wpisem nr [...] z dnia [...] r. dokonał wykreślenia danych dotyczących zarządu spółki. Dodatkowo ustalono, że w Rejestrze Przedsiębiorstw Energetycznych w/w spółka nie posiada i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Z przedłożonych do akt dokumentów źródłowych wynikało, że jedynym dostawcą paliwa do firmy "D" Sp. z o.o. był podmiot "E" J. M. w P..

Transakcje handlowe pomiędzy podmiotem "E", a spółką "D" były przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. W ich toku ustalono, że w żadnym rejestrze sprzedaży prowadzonym przez podmiot "E" za okres od [...] do [...] r. nie zaewidencjonowano sprzedaży paliwa dla "D" Sp. z o.o. Z kolei prowadzący firmę "E" oświadczył, że nigdy nie współpracował oraz nigdy nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy "D" Sp. z o.o., nie zna tego podmiotu ani osób go reprezentujących. Nie znał i nie zatrudniał ani nie współpracował z osobą o personaliach J. M. występującą jako reprezentant firmy na dokumentach handlowych i umowie, którymi dysponował "D". Wreszcie w jego firmie obowiązuje inny układ graficzny faktury oryginalnej, dokumentu WZ i KP inny wzór pieczątki od tych jemu okazanych. W sprawie posługiwania się pieczęcią i nazwą swojej firmy złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w K..

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w protokole z czynności sprawdzających w firmie kontrahenta "E". Szata graficzna faktur i pieczątki, pisownia nazwy firmy różniły się od dokumentów posiadanych przez skarżącego.. Różne były również numery kodów pocztowych.

Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka "D" nie posiadała środków transportowych, nie posiadała zbiorników pozwalających na magazynowanie paliw. W okresie od [...] r. do [...] r. zatrudniała tylko jednego pracownika biurowego. Natomiast w okresie od [...] do [...] r. dwóch pracowników biurowych. Płatności za towar dokonywała wyłącznie gotówką. Przesłuchani członkowie zarządu tej spółki i jej pracownicy nie potrafili wskazać danych osób reprezentujących dostawcę paliwa, tj. firmę "E". Nie znali też nazwisk osób, którym dokonywano zapłaty za dostarczone paliwo, nie wiedzieli skąd pochodziło zakupione paliwo. Płatności dokonywane były w siedzibie spółki "D", na drodze nr [...] w okolicach G. albo na zjeździe z autostrady A-[...] na N.. Świadkowie nie znali szczegółów dotyczących środków transportu, którymi przewożone było paliwo. Nie znali kontrahentów ani źródła pochodzenia paliwa.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. kwestionując tym samym faktury, w których, jako wystawa widniał "D", spółka która z kolei w swej dokumentacji posiadała fikcyjne faktury zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zatem olej napędowy sprzedany skarżącemu przez spółkę "D" pochodził z nieznanego źródła, albowiem przedłożone do akt sprawozdanie z badań laboratoryjnych, przeprowadzanych przez Laboratorium "F" w D. dotyczyło niezidentyfikowanych próbek paliwa. Strona natomiast nie poczyniła żadnych kroków w celu wyjaśnienia tej kwestii. Z kolei przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło zapłaty akcyzy od zakupionego przez skarżącego od spółki "D" paliwa., Strona nie okazała żadnych dowodów świadczących o tym, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Tym samym faktury na których jako sprzedawca widnieje "D". nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a skarżący jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe, co do których nie było znane źródło pochodzenia oraz nie mający dowodów na zapłatę należnej akcyzy stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z dostawcą paliwa oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego dowodzą, że podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Podatnik nie sprawdził, czy sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, nie zlecał badań laboratoryjnych dostarczanego mu wyrobu, stwierdzających ponad wszelką wątpliwość, iż zakupiony towar jest olejem napędowym, a nie innym wyrobem ropopochodnym. A ponieważ to nabywca jeszcze przed zakupem wyrobu winien odebrać oświadczenie od sprzedającego, czy od tego wyrobu zapłacona została akcyza i zażądać okazania dowodu zapłaty akcyzy. W sytuacji, kiedy sprzedawca odmawia złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu uiszczenia akcyzy nabywca może odstąpić od zakupu wyrobu akcyzowego, a jeżeli mimo to dokonuje zakupu, to tym samym bierze na siebie ryzyko tego, że może zostać obciążony akcyzą, gdyby okazało się, iż zbywca nie zapłacił podatku. Jeszcze przed zakupem nabywca może sprawdzić w odpowiednim organie podatkowym czy sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i czy składał deklaracje podatkowe. Profesjonalny przedsiębiorca winien bowiem tak zorganizować proces nabywania wyrobu akcyzowego aby mieć pewność, że za wyrób ten uiszczono już podatek akcyzowy. Ponosi bowiem ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Wystarczy samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, aby posiadacz tych wyrobów stał się podatnikiem. Tym samym nawet przyjęcie, że dostawcą nabywanego przez stronę paliwa była spółka "D" nie byłoby wystraczające do zwolnienia z zapłaty akcyzy, skoro nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Prawidłowo zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 21 § 3 O.p. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. Dokonał jednak błędnej oceny stanu faktycznego, co spowodowało zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym zamiast art. 89 ust. 1 pkt 14, jako że parametry paliwa nie były znane organ I instancji. Tym samym do obliczenia podatku należało zastosować stawkę określoną dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822,00 zł/1.000 litrów. Ponieważ powyższe oznacza, że prawidłowa wysokość zobowiązania powinna wynosić [...] zł, a nie [...] zł, kierując się zasadą zakazu reformationis in peius z art. 234 O.p. poprzestał jedynie na wskazaniu powyższego uchybienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania to jest art. 179 w zw. z art. 178 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art.191 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, że organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, czy też prowadzonych przez organy ścigania, po uprzednim ich dopuszczeniu jako dowód i włączeniu do akt prowadzonego postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie (postanowieniem z dnia [...] r.). Ponieważ strona miała możliwość zapoznania się z nimi zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji (z czego skorzystała) jak i drugiej instancji, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz wnoszenia nowych dowodów okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wyprowadził odmienne wnioski aniżeli tego strona oczekiwała, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dowody znajdujące się w aktach sprawy dawały spójny obraz, co do okoliczności nabywania przez firmę "D". paliwa z nielegalnego źródła, jak i co do braku możliwości ustalenia, czy od powyższego paliwa została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Podobnie zebrane dowody ujawniły, że strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dlatego też uznano, że paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie ustalono źródła jego pochodzenia oraz potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego.

W świetle powyższych ustaleń zarzuty strony dotyczące powierzchowności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego i niewyjaśnienia kwestii istotnych dla wydania rozstrzygnięcia sprawy, jak i wybiórczego potraktowania dowodów nie znajdowały w ocenie organu odwoławczego uzasadnienia. Tym bardziej, że brak było podstaw do przeprowadzenia dodatkowych dowodów, gdyż wszystkie istotne okoliczności istotne dla sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

Nie zgadzając się z powyższym strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie:

- art. 120 O.p. w związku z błędnym zastosowaniem w stosunku do skarżącego treści art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez przyjęcie za udowodnione faktu nabycia paliwa przez skarżącego od którego nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych na podstawie zebranego materiału organ faktycznie tej okoliczności nie wykazał,

- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. polegające na dokonywaniu przez organ podatkowy dowolnych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego w odrębnych sprawach podatkowych osób trzecich (dostawców paliwa), gdzie skarżący nie mając statusu strony, nie mógł skutecznie weryfikować ustaleń stanu faktycznego - co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego w podatku akcyzowym,

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 178 § 1 O.p. i art. 124 O.p. poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy podatkowej, w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r.;

- art. 178 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w związku z żądaniem strony o dostęp do informacji wyłączonych z akt i naruszenie tym samym art. 179 § 1 O.p.;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie przed wydaniem postanowienia odmawiającego możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r., a w konsekwencji odebranie stronie prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego pomimo, że możliwe jest ustalenie osób, od których paliwo zostało nabyte i określone w stosunku do nich zobowiązania w podatku akcyzowym,

- art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, bowiem normy o podatku akcyzowym nie mogą być interpretowane w taki sposób, iż na nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe (skarżącym, działającym w dobrej wierze) ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, pomimo dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta oraz uznaniu, iż skarżący ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa i zasadą jednofazowości decyzji należało uznać, że podatek akcyzowy powinien być zapłacony przez podmiot, który dokonywał transakcji na pierwszym szczeblu obrotu, a ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy od niego, nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył ten wyrób w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej określanej skrótem P.p.s.a), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat powyższych zasad sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na akceptację.

Na wstępie należy rozważyć kwestie ewentualnego przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie za listopad 2012 r. przedawniłoby się z końcem 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w [...] r. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z [...] r. sporządzonym już po zakończeniu przez ten organ postępowania pierwszoinstancyjnego, poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] r. postępowania karnego skarbowego, mającego związek z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. za miesiące: wrzesień 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. Zawiadomienie skarżący odebrał osobiście [...] r., o czym świadczy podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Kwestię wymogów, jakie powinna spełniać treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p., aby wywoływało ono skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 (uchwała oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA). Uznał w niej, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził m.in., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Powyższa uchwała, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy; jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W niniejszej sprawie sąd nie dostrzega takiej potrzeby, bowiem w aktach brak jest dokumentu – zawiadomienia wystosowanego do skarżącego. Jest jedynie informacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o jego wystosowaniu do skarżącego i kserokopia dowodu doręczenia pisma o określonym numerze i dacie. Zatem sąd w sposób nie budzący wątpliwości nie mógł ocenić jego treści.

Po drugie w kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie zawiadomienia opartego na podstawie art. 70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjnego wypowiedział się także w uchwale z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. Przyjął w niej po pierwsze, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Po drugie, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe stanowisko w zakresie tezy sformułowanej w pkt 1 uchwały NSA w szczególności zwrócił uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

NSA zwrócił także uwagę, że "w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego."

W zakresie tezy drugiej omawianej uchwały NSA wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 O.p.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Powyższa uchwała ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ z akt administracyjnych wynika, że odwołanie w imieniu skarżącego wniósł umocowany przez niego profesjonalny pełnomocnik – radca prawny. Legitymował się on pełnomocnictwem szczególnym uprawniającym go do działania w konkretnej sprawie. Faktycznie działał już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Bowiem to jemu doręczono pierwszoinstancyjną decyzję.

Zgodnie z art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Stosownie zaś do art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Ponadto w świetle § 3 art. 138i O.p. pełnomocnik będący radcą prawnym ma obowiązek działania za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku.

[...] r. wpłynęło do organu zawiadomienie o ustanowieniu w sprawie nowego pełnomocnika – doradcę podatkowego. Zaś dzień później wpłynęło zawiadomienie skarżącego reprezentowanego już przez nowego pełnomocnika o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi – radcy prawnemu w dniu [...] r. Nowy pełnomocnik wypowiedział swoje pełnomocnictwo [...] r. Zatem niewątpliwie od wpływu do organu odwoławczego odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] r. do końca 2017 r. skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. W konsekwencji powyższego zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. powinno być, w świetle wyżej omówionych uchwał NSA, doręczone nie skarżącemu lecz jego pełnomocnikowi, aby ziścił się skutek materialnoprawny wynikający z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. O ile oczywiście treść zawiadomienia spełniała warunki wynikające z art. 70c O.p.

Z przedstawionych sądowi akt administracyjnych, w szczególności tomu wspólnego akt dotyczących trzech spraw, wynika, że nie doszło do prawidłowego doręczenia zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70c O.p. Bowiem wysłano go, jak wynika z kserokopii dowodu doręczenia, do skarżącego, a nie jego pełnomocnika. Tym samym, niezależnie od treści tego zawiadomienia, nie ziścił się skutek o jakim mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., tj. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana już po upływie terminu przedawnienia.

Uchwała I FPS 3/18 zapadła 18 marca 2019 r., już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła ona wątpliwości związane z interpretacją art.70c O.p. w związku z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zwłaszcza, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były także poglądy, że wystarczające jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub karnego skarbowego.

Dlatego w okolicznościach faktycznych sprawy i przy wyżej wskazanych wątpliwościach ostatecznie rozstrzygniętych omówionymi już uchwałami NSA sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że organ odwoławczy nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wydając zaskarżoną decyzję po upływie terminu przedawnienia.

W konsekwencji uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym z listopad 2012 r. zbędnym stało się rozpatrywanie zarzutów skargi dotyczących w szczególności naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zwłaszcza tych dotyczących odmówienia skarżącemu dostępu do części dokumentów. Bowiem wyrokiem z 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 199/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę skarżącego wypowiedział się w tej materii.

Wobec powyższego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić fakt przedawnienia zobowiązania za sporny okres.

Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, bowiem nie złożono do zamknięcia rozprawy takiego wniosku.