Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 235/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Apollo ( spr.) Sędziowie : WSA Małgorzata Jużków NSA Marek Kołaczek Protokolant : ref. Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 13 września 2006 r., na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w Łodzi – Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej A S.A.), w dniu [...] października 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar – leki przygotowane do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objęte procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] do [...], w ramach uproszczeń stosowanych przez A S.A. przy dopuszczeniu do obrotu towarów, na podstawie pozwolenia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...], nr [...]. Zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w wysokości [...] USD. Kwota ta została przyjęta z dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego faktur wystawionych szwajcarską firmę B, faktury te stanowiły także załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych towarów procedurą składu celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...], nr [...] działając na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne ( Dz. U. nr 68, poz. 622 ) art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne ( Dz.U. nr 68, poz. 623 ) po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego, uzupełniającego, przyjętego w dniu [...] października 2001 r. nr [...], uznał je za nieprawidłowe w pozycjach 1-8.

Jednocześnie powołując się na art. 13 § 3 pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1, art. 246 § 3 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. a i lit. d, ust. 2 lit. a, ust. 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokółu nr 4 do Układu Europejskiego ( Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę z uwzględnieniem 7% stawki podatku oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, ustalając wartość transakcyjną leków w wysokości odpowiadającej cenie faktycznie zapłaconej, a więc kwocie, jaka została przekazana na rzecz firmy B. Ustalił także, iż rabaty były przyznane na podstawie ustnych ustaleń pomiędzy firmą B a A S.A.

Ustalił, iż w dniach od [...] do [...] w siedzibie Oddziału w K. A S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. O. przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których w protokole pokontrolnym z [...] ujawniono, iż Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. Stwierdzono, że płatności za faktury handlowe stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszane o: rabaty finansowe w wysokości 6% i 8% wartości faktur handlowych z tytułu zachowania terminu płatności; rabaty handlowe w wysokości 6% i 26,83 % wartości faktur, w których zostały wyszczególnione; rabaty promocyjne w wysokości 20,83 % wartości faktur, w których zostały wyszczególnione.

W zgłoszeniu celnym z [...] października 2001r. zadeklarowano wartość celną z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych leków wykazanych w fakturach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] dołączonych do zgłoszenia celnego, natomiast płatność na rzecz eksportera za te leki została pomniejszona o rabat w wysokości 6 %, a w przypadku leku o nazwie [...] 250 mg 50’ S dodatkowo o rabat promocyjny w wysokości 20,83 %., zaś lek o nazwie [...] o rabat w wysokości 10% Ponadto 100 sztuk leku o nazwie [...] 250 mg 50"S zostało przekazanych zgłaszającemu bezpłatnie przez B, jednak w momencie obejmowania go procedurą dopuszczenia do obrotu jego wartość w całości uwzględniono przy określaniu wartości celnej. Płatność za leki została dokonana z uwzględnieniem przyznanych przez sprzedawcę rabatów. Zatem za podstawę opodatkowania 7% podatkiem w imporcie towarów był zmniejszona wartość transakcyjna powiększona o cło wynoszące 0%, za wyjątkiem leku [...] ujętego w poz. 4, dla którego cło wynosiło 6%.

W odwołaniu od powyższej decyzji A S.A. – Oddział w K. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Zdaniem skarżącej w sprawie nie doszło do pomniejszenia wartości celnej, lecz jedynie do pomniejszenia kwoty faktycznie przekazywanej kontrahentowi zagranicznemu, co wynikało z postanowień umowy i nie było związane z obniżeniem ceny nabywanych towarów. Ponadto wartość transakcyjna towaru nie mogła być podwyższana bądź obniżana w sposób dowolny, a jedynie w przypadkach określonych w art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Zatem wystawienie noty kredytowej nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów. Wynikało jedynie z postanowień umowy dotyczących zupełnie innych kwestii.

Zakwestionowano również "wyłączenie z podstawy ustalania wartości celnej towaru, który został przekazany nieodpłatnie", co nie znajduje podstaw w przepisach Kodeksu celnego. W ocenie skarżącej prawidłowo, a podstawie art. 24 Kodeksu celnego ujęto tę wartość w zgłoszeniu celnym.

Decyzją z dnia [...], [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług wskazując na art. 6 ust. 7, art. 11c, art. 13 a ust. 5, art.15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach podjętych czynności kontrolnych ustalono, że płatność na rzecz eksportera, za leki ujęte w pozycjach 1 – 8 zgłoszenia celnego, została dokonana z uwzględnieniem rabatów wykazanych na fakturach handlowych. Rabaty te zgodnie z wyjaśnieniami A S.A. złożonymi w trakcie kontroli ( pismo z dnia [...]) były udzielone przez eksportera towarów na podstawie ustnych ustaleń i były uzależnione od prowadzonych akcji promocyjnych oraz terminu płatności. Lek o nazwie [...] 250 mg 50’ S w ilości 100 szt. ( faktura nr [...] z [...].) został przekazany A S.A. nieodpłatnie, jednakże ten fakt nie został uwzględniony w zgłoszeniu celnym, bowiem Spółka zadeklarowała jego wartość w wysokości [...] USD za jedno opakowanie. Organ pierwszej instancji dla tych leków przyjął deklarowaną przez Spółkę wartość celną.

Uwzględniając powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił wartość celną z uwzględnieniem ceny faktycznie zapłaconej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług dla towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w poz. 1 – 8.

Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu wiedziała o ustnych ustaleniach z firmą B dotyczących przyznawania upustów, wielkości upustów. Jednak o tym fakcie nie poinformowała organów celnych.

Dalej odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy ustalił i podniósł, iż ujawnione w postępowaniu ustalenia ściśle wiążą się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup. Istniały w dacie zgłoszenia celnego i służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż cena leku uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego nie była ostateczna. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. zasad postępowania administracyjnego. Ustalił, iż wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w ustnych ustaleniach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej wartości fakturowej leków pomniejszonej o uzgodnione upusty. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zgodnie z art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Tego nie uczyniła. Winna wreszcie była dokonując zgłoszenia celnego zadeklarować fakt przyznania jej upustu i jego wysokość według wiedzy posiadanej w dniu dokonania zgłoszenia. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7%, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.).

A S.A. w Ł. - Oddział w K. powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego ( art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca podtrzymuje argumentację naprowadzoną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone rabaty, pozostaje bez wpływu na wartość celną.

Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca niniejszej sprawie.

Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego na jego wartość celną, jak również kwestie związane z podstawą przyznania rabatów, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Ponadto organ odwoławczy błędnie przyjął, za organem pierwszej instancji, że nieodpłatne przekazanie towaru nie ma wpływu na wartość celną. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazano, że wartość transakcyjna powinna być adekwatna do wartości towaru i jest ona niezależna od tego, czy importer otrzymał towar pod tytułem darmowym, czy też kupił go w okazyjnej – niskiej cenie. W ocenie skarżącej stanowi to naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przyznanie skarżącej rabatu nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczył on ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru. Podstawą przyznania rabatów była umowa dotycząca prowadzenia akcji promocyjnych, a zatem świadczenie kontrahenta zagranicznego na rzecz skarżącej wynikało z zaciągniętych zobowiązań.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała upusty to możliwość ustalenia wartości celnej z jej uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony ( za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że działanie organu odwoławczego polegające na usunięciu wady, jaką było błędne powołanie podstawy prawnej mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych określonych w art. 233 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne – (Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.) w rozpatrywanej sprawie należało zastosować, tak jak to uczyniły organy celne, przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.).

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest wpływ rabatu przyznanego A SA przez eksportera, tj. firmę B na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną. Rabat ten, zgodnie z oświadczeniem skarżącej, przyznany został jako premia za aktywność w sprzedaży i promocji towarów sprzedawcy. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego za towar ujęty w tych fakturach została dokonana z uwzględnieniem rabatów 6%,, 10% i 20,83% . Samego faktu płatności, wysokości stosowanych w stosunkach z zagranicznym eksporterem upustów skarżąca zresztą nie kwestionowała.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, w myśl których wartość celna została przez nią zadeklarowana prawidłowo w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD, że odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Trzeba także mieć na uwadze, że zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Z przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowiącego, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących" nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm kontrolowania, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym i porównywania z wartością celną mierzoną faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie ma tam żadnych przepisów prawnych z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu. ( por. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Do powyższych wniosków prowadzi też analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w obowiązującym do 28 października 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 DWC (pole 44 SAD) numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Z kolei w polu 11 (a) należy podać wartość towaru, po potrąceniu upustów (rabatów, skont) zawartych w dokumentach, określonych w polu 4 DWC. Jednocześnie, w urzędowym wzorze DWC w polu 10b deklarujący składa oświadczenie o treści: Świadomy odpowiedzialności karnej, wynikającej z art. 233 Kodeksu karnego oświadczam, te dane zawarte w Deklaracji Wartości Celnej są prawdziwe i kompletne oraz poświadczam autentyczność i prawdziwość dołączonych dokumentów. Zobowiązuję się do dostarczenia - jeśli to będzie wymagane - dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów.

Przepis § 206 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 209 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Powyższych wniosków nie zmienia treść art. 120 Kodeksu celnego, powołanego przez skarżącą. Zgodnie z tym przepisem "Wartość celna towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu, który to towar wcześniej był objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach" Opierając się na tym przepisie skarżąca stwierdziła, że obniżenie wartości celnej towaru, przy objęciu go procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Sąd uznał, że niniejsza sprawa może być uznana za szczególny przypadek szczegółowo opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów, mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru.

Sąd podzielił przy tym stanowisko organów celnych, iż ustalone w sprawie upusty obniżały cenę towaru wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego, co zresztą zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Trafnie wskazał organ odwoławczy na fakt, iż noty kredytowe wystawiane przez zagraniczną spółkę odnosiły się do konkretnych leków, ujętych w konkretnych fakturach i zmniejszały należność za nie w stosunku do kwot wynikających z faktur okazanych przy zgłoszeniu celnym. Strona skarżąca płaciła za konkretne leki kwotę pomniejszoną o udzielone jej prowizje. Przeprowadzona w tym zakresie przez organy celne ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy celne dokonały oceny wszystkich dowodów, przyjęte przez siebie wnioski uzasadniły w sposób logiczny. Sąd nie dopatruje się w ocenie materiału dowodowego naruszenia przez organy celne art. 191 Ordynacji podatkowej.

Obniżoną w ramach uzgodnień cenę towaru nie można oderwać od całej transakcji i przyjąć, że była to tylko czynność polegająca na pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego, w związku z dokonanym potrąceniem na podstawie odrębnych tytułów, jak twierdzi skarżąca. Nie można zatem upustu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że jego regulacja mieści się formalnie wśród zobowiązań odrębnych od kontraktu handlowego. Tym samym upust, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryły się za jego udzieleniem.

Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w takim przypadku, gdy cena faktycznie zapłacona różni się od ceny umówionej organ celny, po zwolnieniu towarów, może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli będzie wynikało, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach, organ będzie zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego winien on wydać z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmieni elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Do czasu kontroli celnej skarżąca nie wnioskowała o jej dokonanie ze względu na zmianę okoliczności związanych z wysokością zapłaconej ceny kontrahentowi zagranicznemu w stosunku do ceny wykazanej w zgłoszeniu celnym. Należy zwrócić uwagę, że zgłoszenie istnienia okoliczności dających podstawę do obniżenia ceny wprawdzie jest uprawnieniem importera z jednej strony ale też i obowiązkiem organu celnego z drugiej strony, jeśli będą zachodziły podstawy tak jak w niniejszej sprawie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem zdaniem Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zresztą stawiając taki zarzut strona nie wskazuje o jakie dowody i czynności postępowanie powinno być uzupełnione. Wskazać należy w tym miejscu, iż skarżąca nie negowała faktu istnienia ustnych ustaleń, wartości wynegocjowanych upustów i faktu istnienia not określających zakres faktycznie przyznanych upusŧów, a także faktu zapłacenia przez nią za leki ujęte w zgłoszeniu celnym kwot niższych od ich wartości nominalnej wskazanej przez nią w zgłoszeniu. Oceniając te fakty organ odwoławczy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do kwestii podstawy prawnej wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzić przyjdzie, iż zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte [...] października 2001 r. pod rządami ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Prawo celne i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialno-prawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialno-prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste, podmiotu; nawiasem mówiąc nie w tym kierunku zmierzają zarzuty strony skarżącej.

Inaczej jednak rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie słuszność ma strona skarżąca, gdy twierdzi, że zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a nie przepisy już uchylone. Tak więc, w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego.

Trafnie natomiast strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylenie zaskarżonej decyzji oznacza uchylenie jej rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Trzeba jednak zauważyć, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, o jakich mowa w powołanym tu już wcześniej art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) i dlatego oddalił skargę A S.A. Oddział w K. w trybie art. 151 wyżej tej ustawy.