Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 543/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 i par 6 ( w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r.), art. 59 par 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. b, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 11.670 (jedenaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ponownie rozpoznał sprawę ze skargi TF S.A., zwanego TF, Spółka lub skarżąca, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. Miało to związek z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r. , sygn. akt I FSK 864/13, uchylającym wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Go 802/12 i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sprawa określenia Spółce podatku od towarów i usług za określone miesiące 1995 r., w tym także grudzień, ma już kilkunastoletni tok i wiele wątków, niemniej przedstawiając jej przebieg na użytek aktualnie rozpoznawanej skargi, zasadne będzie wskazać, że wymieniona na wstępie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r., którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji (decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. nr [...]) i orzekł w ten sposób, że określił TF S.A. w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.413.412,00 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 445.236,00 zł, została wydana w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. , sygn. akt I SA/Po 436/09. Wyżej wymienionym wyrokiem WSA w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. Udzielając wskazań co do dalszego postępowania WSA w Poznaniu zobowiązał organ odwoławczy do wyjaśnienia wątpliwości związanych z trzema fakturami z dnia [...] listopada 1995 r. dotyczącymi świadczenia usług leasingu operacyjnego a wystawionymi przez Spółkę na rzecz firmy C. Ustalenia organu miały dotyczyć w szczególności tego, czy doszło do wprowadzenia spornych faktur do obrotu przez doręczenie ich kontrahentom, jako że jest to okoliczność mająca również wpływ na rozliczenie podatku w grudniu 1995 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej miał dokonać także jednoznacznych ustaleń pozwalających stwierdzić, że faktury korygujące o nr [...], wystawione przez TF firmie A S.A., zostały wystawione do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały i nie mogły być wykonane. Natomiast w zakresie ustaleń dotyczących handlu węglem Sąd nakazał wyjaśnić zakwestionowanie prawa TF do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez M Sp. z o.o., zobowiązując organ do przeprowadzenia analizy kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ustalenie woli stron i rzeczywistego ich zamiaru odnośnie włączenia się TF do kręgu podmiotów uczestniczących w handlu węglem. W kwestii sprzedaży skarżącej przez PHU A.P. nadwozi izotermicznych, udokumentowanej siedmioma fakturami VAT o nr [...] oraz [...], WSA w Poznaniu wskazał, że w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę zakwestionowania spornych faktur. Stwierdził przy tym, że jeżeli organ nie podzielał stanowiska skarżącej, że samochód [...] jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować odpowiednio przez zmianę typu nadwozia, to powinien przeprowadzić wnioskowany dowód z opinii biegłego. Sąd wytknął również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części, w której stwierdza się, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu ogranicza się do lakonicznego wskazania, że okoliczność ta wynika z zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę. Nakazał zatem organowi, by należycie uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, wskazując które konkretnie dowody i w jaki sposób świadczą, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Jako naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej ponadto przez WSA została uznana odmowa przeprowadzenia dowodu z akt kontroli w PHU A.P.. W ocenie Sądu na częściowe uwzględnienie zasługiwał też zarzut o nieuwzględnieniu przez organ w rozpatrywanej sprawie okoliczności dokonania zabezpieczenia. Podzielił pogląd skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy, ale w odniesieniu tylko do rozstrzygnięcia o odsetkach, które zaskarżona decyzja także zawiera. Wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ w zakresie naliczonych odsetek będzie zobowiązany do uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06, co będzie wymagało dokładnego ustalenia kwot zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za grudzień 1995 r. Powyższy wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 436/09) został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargami kasacyjnymi obu stron. NSA skargi te oddalił wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. , sygn. akt I FSK 945/10. NSA stwierdził przy tym, traktując to jako okoliczność pozostającą bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, że co do faktur korygujących o numerach [...] WSA nie wziął pod uwagę niewykonania spornych usług, czyli niezrealizowanie umowy, które powinno być kwalifikowane jako zdarzenie niemogące wywołać powstania obrotu.

Po otrzymaniu akt sprawy z NSA Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził kolejne postępowanie odwoławcze dotyczące rozpatrzenia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. W jego wyniku wydał w dniu [...] sierpnia 2012 r. decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił TF w podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.413.412,00 zł a także kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 445.236,00 zł. W swoich rozważaniach organ odwoławczy w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia, a to w związku z pismem Spółki z [...] marca 2012r., w którym skarżąca twierdziła, że całość jej zobowiązań podatkowych w VAT, obejmujących okres lipiec – grudzień 1995r. jest przedawniona i na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej zażądała umorzenia postępowania. Z ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej poczynionych w powyższym zakresie wynikało, że na podstawie wniosku z [...] września 2000r. Sąd Rejonowy [...] października 2000 r. do księgi wieczystej KW [...], prowadzonej dla nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym TF, wpisał hipotekę ustawową w kwocie 3.005.754,23 zł tytułem zaległości podatkowej na rzecz Urzędu Skarbowego. Wpis hipoteki nadal istnieje. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej - art. 70 § 6 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) i art. 70 § 8 (od 1 stycznia 2003 r.) organ odwoławczy wyraził pogląd, że z uwagi na zabezpieczenie hipoteką, zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. nie przedawniło się. Podkreślił również, że hipoteka została ustanowiona przed upływem terminu przedawnienia VAT za grudzień 1995r. oraz że decyzja będąca podstawą wpisu hipoteki pozostaje nadal w obrocie prawnym. Wskazał także,że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis hipoteki jest dla organu wiążący, natomiast Spółka miała możliwość zaskarżenia wpisu hipoteki i mogła kwestionować jego skuteczność przed sądem powszechnym. Wypowiadając się w kwestii zajęcia zabezpieczającego Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przekształciło się ono w zajęcie egzekucyjne w momencie wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z [...] czerwca 1996 r. W zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. zostały wystawione [...] grudnia 2000 r. dwa tytuły wykonawcze, które doręczono Spółce 2 stycznia 2001 r. , z informacją o pierwszej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego. W ocenie organu skutkowało to przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 1995 r., stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.). W dalszych wyjaśnieniach organ odwoławczy podał, że na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, [...] października 2000r. nie dokonano żadnych zarachowań na tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązania za grudzień 1995 r. a jak wynika z informacji organu pierwszej instancji, w związku z tym, że wysokość zobowiązań określonych decyzjami wymiarowymi z [...] września 2000 r. przekroczyła kwotę środków zgromadzonych przez Urząd Skarbowy, ustanowienie hipoteki na nieruchomości Spółki stanowiło zabezpieczenie tej różnicy. W zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia, to jest określenia TF w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.413.412 zł oraz kwoty zawyżenia wskazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległości podatkowej) w wysokości 445.236 zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uwzględnia ono treść wyroków sądów administracyjnych obu instancji, to jest z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 436/09 oraz z dnia 29 września 2010 r. , sygn. akt I FSK 945/10.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego skutkujące błędnym rozstrzygnięciem. Domagała się uchylenia decyzji obu instancji, wnosząc także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podała, że niedopuszczalne było wydanie zaskarżonej decyzji, ponieważ oparto ją m.in. na dotyczącej VAT za listopad 1995 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2000 r., która jest decyzją wydaną po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według skarżącej niedopuszczalne też było stawianie zarzutu, że obowiązek podatkowy z 22 faktur (o numerach podanych w skardze) powstał w grudniu 1995 r., skoro faktury te zostały rozliczone w deklaracji za listopad 1995 r. Spółka nie zgodziła się ponadto z zakwestionowaniem prawidłowości wystawienia faktur korekt o numerach [...] twierdząc, że zostały one wystawione i rozliczone zgodnie z obowiązującym prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu powyższej skargi wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. , sygn. akt I SA/Go 802/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r. Równocześnie określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd w swoich zważeniach skoncentrował się na zagadnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 1995 r. wskazując, że jest to podatek sprzed siedemnastu lat, zatem niezbędne jest, przed rozpoznaniem zarzutów merytorycznych, rozważenie jako podstawowej kwestii, skutków prawnych wywołanych tym upływem czasu, tj. zbadanie czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym, że skarżąca podnosząc zarzut przedawnienia podała, że jej zdaniem co najmniej od sierpnia 2002 r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla jej zobowiązań w podatku od towarów i usług, m.in. za grudzień 1995 r. z powodu zapłaty tych zobowiązań (i ich wygaśnięcia), zgodnie z treścią decyzji organu odwoławczego z 2002 r. WSA wskazał, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, ale nie orzekano w nich w kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 1995 r. Na wstępie Sąd też przyjął, że skoro w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia VAT rozpoczął się pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zdarzenia powodujące wygaśnięcie tego zobowiązania nastąpiły pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa, to wygaśnięcie zobowiązania należy ocenić według przepisów tej drugiej ustawy. Dalej WSA wskazał na sprzeczne stanowiska stron i oczekiwanie skarżącej, że to w postępowaniu sądowoadministracyjnym zostanie dokonana ocena prawna co do istnienia hipoteki w związku z dokonaniem zapłaty zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy prezentował stanowisko, że skuteczne wpisanie hipoteki przed końcem 2000 roku uniemożliwiło przedawnienie zobowiązania w VAT za grudzień 1995 r., zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2000 r. Wskazywał przy tym na istnienie w księdze wieczystej, w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, podkreślając wyłączną właściwość sądu cywilnego do ustalenia zgodności księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Natomiast według Spółki w 2002 r. nastąpiła zapłata całości zobowiązań i najpóźniej wówczas zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, a wraz z nim zabezpieczająca je hipoteka, co spowodowało przedawnienie zobowiązania za grudzień 1995 r.

W sprawie hipoteki, na tle przepisów art.3 ust. 1 i 2, art. 8, art. 10, art. 66 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz przepisów art. 70 § 6 (w brzmieniu do końca 2002 r.) i art. 70 § 8 (w brzmieniu od początku 2003 r.) Ordynacji podatkowej, WSA zauważył, że w deklaracji VAT za grudzień 1995r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę 2.858.648 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Natomiast w zaskarżonej decyzji orzeczono, że TF zawyżyło wskazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o 445.236 zł i w ocenie Sądu zasadnie organ uznał, że jest to zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. Dalej WSA wskazał, że hipoteka ustawowa powstała z dniem [...] września 2000 r, tj. z dniem wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej Spółce zaległość podatkową. Na podstawie tej decyzji został dokonany deklaratoryjny wpis hipoteki ustawowej w księdze wieczystej nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym TF (od [...] czerwca 2001r. był to wpis hipoteki przymusowej, w którą z mocy prawa przekształciła się hipoteka ustawowa). WSA zwrócił przy tym uwagę, że wyżej wymieniony wpis hipoteki obejmował również pozostałe, wydane wobec TF w dniu [...] września 2000 r., trzy inne decyzje organu pierwszej instancji dotyczące VAT za wcześniejsze miesiące 1995r. Sąd zauważył jeszcze, że w kolejnych latach, gdy toczyło się postępowanie podatkowe, wymienione decyzje były modyfikowane w wyniku zmieniających się ustaleń stanu faktycznego a w związku z tym zmian w subsumpcji dokonywanych przez organ odwoławczy, który orzekając miał wzgląd na dotyczące sprawy wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, NSA, jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03. Z kolei w kwestii zabezpieczenia WSA wskazał, że w dniu 25 czerwca 1996r. Urząd Skarbowy wydał decyzję, orzekając o dokonaniu zabezpieczenia na majątku TF wierzytelności pieniężnej z tytułu VAT za 1995 r. w wysokości 6.000.000 zł. W powyższej decyzji nie wskazano odrębnie kwot zabezpieczenia dotyczących poszczególnych miesięcy 1995r. WSA przypomniał również, że zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej następowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Decyzję wymiarową dotyczącą VAT za grudzień 1995 r. wydano [...] września 2000 r. a doręczono ją Spółce 17 października 2000 r., zatem z tym dniem wygasła decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 1996 r. We wskazanej dacie doręczenia, tj. [...] października 2000 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne, stosownie do art. 154 § 4 (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001 r.) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołując się m.in. na art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) określający, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych, jak też po wskazaniu, że w świetle orzecznictwa także ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego – WSA wyraził pogląd, że skuteczne wyegzekwowanie całej zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie wierzytelności, jaką Skarb Państwa miał w stosunku do podatnika. W sytuacji zaś, gdy tę zaległość zabezpieczała hipoteka, jej wygaśnięcie powoduje wygaśnięcie hipoteki, ponieważ odpadła podstawa prawna zabezpieczenia hipotecznego, co jednocześnie spowodowało wygaszenie samego zabezpieczenia hipotecznego. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA przypomniał, że do [...] sierpnia 1999 r. zabezpieczono kwotę 5.540.124,98 zł , a w dniu [...] września 2000r. wydano trzecie i ostatnie postanowienie ograniczające kwotę zabezpieczenia i uchylono zabezpieczenie w części powyżej 3.626.000 zł. Pozostała kwota zabezpieczenia tego samego dnia została zwrócona Spółce. W związku z powyższym konkluzja Sądu była następująca: "skoro zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem [...] października 2000r., to z tym dniem, zdaniem Sądu, nastąpiła zapłata zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. w kwocie 3.626.000 zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową skarżącej w podatku VAT za ww. okresy, tj. od lipca do grudnia 1995r.". WSA podniósł przy tym, że w zaskarżonej decyzji kwestia powyższa nie była przez organ odwoławczy rozstrzygnięta, gdyż nie zajął się on skutecznością zabezpieczenia hipotecznego twierdząc, że wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 (obecnie w art. 70 § 8) Ordynacji podatkowej. WSA kwestii tej nie może rozstrzygnąć za organ. Zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postanowienia o zaliczeniu stanowią czynności materialnotechniczne, potwierdzające zaliczenie z mocy prawa określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale nie konstytuujące jednak tego stanu prawnego, WSA wskazał, że należy jednak przyjąć, że w dniu [...] października 2000r. została wyegzekwowana kwota 3.626.000 zł , przy czym w oparciu o zaskarżoną decyzję i dołączone do niej akta administracyjne Sąd nie jest w stanie stwierdzić, czy kwota ta wyczerpywała również zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. WSA stwierdziwszy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.), jak też przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, uchylił tę decyzję na podstawie art. 145 § pkt 1 lit.a i lit.c P.p.s.a. We wskazaniach co do dalszego postępowania WSA zobowiązał organ odwoławczy, aby ten w oparciu o ocenę prawną wyrażoną w wydanym wyroku rozstrzygnął kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za grudzień 1995 r. Organ w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy i w którym momencie oraz w jakim zakresie (w całości bądź w części) nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowej w tym podatku. Wziąć powinien pod uwagę, że kwota 3.626.000 zł, będąca zajęciem egzekucyjnym przekształconym z zajęcia zabezpieczającego, dotyczy nie tylko grudnia 1995 r., ale również miesięcy wcześniejszych tego roku. Na użytek tej sprawy, w oparciu o poczynione w chwili obecnej ustalenia stanu faktycznego i stanu prawnego, organ odwoławczy powinien najpierw ustalić, jaka jest zaległość podatkowa Spółki we wszystkich kolejnych, objętych decyzją zabezpieczającą, miesiącach 1995r. Dopiero bowiem na podstawie tak poczynionych ustaleń będzie można stwierdzić, czy w kwocie wyegzekwowanej w dniu [...] października 2000r., zawiera się również zaległość podatkowa za grudzień 1995 r. Jeżeli będzie się zawierać w całości, będzie to równoznaczne ze stwierdzeniem, że zaległość wygasła wskutek zapłaty dokonanej [...] października 2000 r., a tym samym tego dnia wygasła hipoteka ją zabezpieczająca i od tego momentu przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania. Dopiero wówczas organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenie, w jakich terminach, na podstawie jakich przepisów. WSA nakazał przy tym, by w badaniu prowadzonym w powyższym zakresie organ odwoławczy odniósł się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł na powyższy wyrok WSA skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając go w całości na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1, art. 177 § 1, art. 174 § 1 i 2 P.p.s.a. Wśród zarzutów skargi kasacyjnej znalazły się m.in. dwa następujące: - (oznaczony jako pkt 4) zarzut naruszenia art. 3 §1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnej ocenie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy w zakresie stwierdzenia czy kwota 3.626.000 zł wyczerpywała zaległość podatkową Spółki w VAT za grudzień 1995 r. i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - (oznaczony jako pkt 5) zarzut naruszenia art. 3 §1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 151 P.p.s.a w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w związku z art. 7 i 10 Konstytucji RP oraz art. 1 i 2 Kodeksu postępowania cywilnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że domniemania wyrażone w art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece mogą być obalone w postępowaniach administracyjnych (podatkowych) w zakresie badania istnienia wpisanej hipoteki i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, wskutek czego Sąd pierwszej instancji naruszył konstytucyjne zasady trójpodziału władzy i legalizmu oraz wyłączną kompetencję sądów powszechnych do rozpoznawania spraw cywilnych (wieczystoksięgowych). Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 864/13 Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek uwzględnienia wyżej wymienionych zarzutów, uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 802/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. NSA uznał rację autora skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia się z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, z dniem [...] października 2000r. (data wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z dnia [...] czerwca 1996r.), na podstawie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, doszło do zapłaty zaległości podatkowej Spółki w VAT za grudzień 1995 r. w kwocie 3.626.000 zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową za wyżej wymieniony okres. Jak wskazał NSA, decyzją z dnia [...] czerwca 1996r. organ podatkowy pierwszej instancji postanowił zabezpieczyć należność pieniężną w wysokości 6.000.000 zł z tytułu VAT za 1995r. Organ egzekucyjny w wyniku postępowania zabezpieczającego, według stanu z grudnia 1999 r., zgromadził na rachunku depozytowym kwotę 5.540.124,98 zł. Spółce zwrócono [...] września 2000r. kwotę 1.871.992,58 zł, zaś pozostałą kwotę rozdysponowano na zaległości podatkowe. Ze względu na dokonane postanowieniem z dnia [...] września 2000r. ograniczenie kwoty zabezpieczenia w części przewyższającej 3.626.000 zł, kwota ta nie wystarczała na zobowiązania, zatem [...] września 2000 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Sądu Rejonowego o wpis hipoteki na nieruchomości Spółki w wysokości 3.005.754,23 zł tytułem należności wynikających z decyzji tego organu z dnia [...] września 2000 r. w przedmiocie VAT za sierpień, październik, listopad i grudzień 1995 r. Wpisu hipoteki dokonano w dniu [...] października 2000 r. NSA stwierdził, że z powyższego wynika zatem, że należności podatkowe z tytułu VAT dotyczące sierpnia, października , listopada i grudnia 1995r. zostały zabezpieczone hipoteką, natomiast z kwoty będącej przedmiotem zabezpieczenia została pokryta część należności za okres od lipca do listopada 1995 r. Podkreślił, że zaległość podatkowa w VAT za grudzień 1995 r. nie została zaspokojona w postępowaniu zabezpieczającym, bowiem na moment przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w dniu [...] października 2000 r., nie wystawiono tytułów wykonawczych dotyczących VAT za grudzień 1995 r. Dwa tytuły wykonawcze dotyczące grudnia 1995 r. wystawiono dopiero w dniu [...] grudnia 2000 r., doręczając je 2 stycznia 2001 r. W tej sytuacji za błąd Sądu pierwszej instancji NSA uznał wywodzenie z faktu wspomnianego przekształcenia skutku zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. W konkluzji Sąd kasacyjny stwierdził, że organ odwoławczy nie miał zatem obowiązku ustalania wysokości dokonanego zabezpieczenia na poczet VAT za grudzień 1995 r., albowiem zabezpieczenie to nie objęło zaległości podatkowej za ten okres. Jako zasadny NSA uznał również zarzut naruszenia prawa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w prezentowaniu przez Sąd pierwszej instancji poglądu, że domniemania wyrażone w art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (u.k.w.h.) mogą być obalone w postępowaniu podatkowym w zakresie badania istnienia wpisanej hipoteki. Przypomniał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy ustanawia domniemanie, że prawo wykreślone nie istnieje. Przepisy te wyrażają zasadę jawności materialnej, tzn. że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Wypływają z niej domniemania: wiarygodności ksiąg wieczystych oraz nieistnienia praw wykreślonych z księgi wieczystej, co w przypadku tego drugiego nie oznacza, ani że wygasły, ani że były wpisane bez podstawy prawnej, a więc że nie powstały. Dalej wyjaśnił, że domniemania z art. 3 mogą być obalone przez przeciwstawienie im dowodu przeciwnego w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art. 10 u.k.w.h.) albo w każdym innym postępowaniu, w którym ocena prawidłowości wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, np. w postępowaniu o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie. Dodatkowo wskazał, że zgodnie z art. 94 u.k.w.h. wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. To oznacza, że wygaśnięcie hipoteki na podstawie ww. przepisu dotyczy wszystkich przypadków wygaśnięcia wierzytelności, niezależnie od przyczyny – czy to na skutek zaspokojenia interesu wierzyciela, czy wygaśnięcia mimo niezaspokojenia. Powołując wyrok SN z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt II CSK 321/11, NSA stwierdził następnie, że do wygaśnięcia hipoteki nie jest potrzebny wpis jej wykreślenia w księdze wieczystej, nie ma on bowiem, w przeciwieństwie do ustanowienia hipoteki, charakteru konstytutywnego. W interesie właściciela nieruchomości obciążonej leży jednak, aby wyłączyć działanie wiary publicznej ksiąg wieczystych. Do czasu wykreślenia działa domniemanie prawne istnienia hipoteki, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.k.w.h. W powyższym zakresie NSA przyznał również rację autorowi skargi kasacyjnej, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia wierzytelności Skarbu Państwa wskazując, że na moment orzekania przez organ odwoławczy istniała w obrocie prawnym decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] września 2000 r., która była podstawą wpisu hipoteki. W związku z tym NSA uznał, że nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji co do wygaśnięcia wierzytelności, tj. zaległości podatkowej w VAT za grudzień 1995 r. W kwestii wzruszalności wyżej wymienionego domniemania NSA wyraził odmienny pogląd niż Sąd pierwszej instancji wskazując na brak kompetencji w tym zakresie organów podatkowych czy sądów administracyjnych. Obalenie bowiem prawdziwości wpisu w księdze wieczystej może nastąpić w każdym postępowaniu, ale o charakterze cywilnym. Organy administracji publicznej nie są właściwe do samodzielnego rozstrzygania spraw o charakterze cywilnym, zastrzeżonych do właściwości sądów powszechnych. Zasada wyrażona w art. 3 u.k.w.h. wyklucza też jakąkolwiek kontrolę w postępowaniu administracyjnym dotyczącą treści wpisów w księgach wieczystych. Sąd kasacyjny podkreślił, że z uwagi na przedmiot sporu, którym jest VAT za grudzień 1995 r., kluczową stała się kwestia upływu terminu przedawnienia. Przyznał, że w tej sytuacji rolą Sądu była ocena, czy na moment wydania zaskarżonej decyzji nie zaistniała negatywna przesłanka w postaci upływu terminu przedawnienia, uniemożliwiająca procedowanie w sprawie. NSA zaakceptował przy tym stanowisko WSA co do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisów ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Powołując art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej NSA wskazał, że na mocy tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następnie wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 1995 r., którego płatność przypadała [...] stycznia 1996 r., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2001 r., gdyby nie zaistnienie przesłanki wykluczającej takie przedawnienie. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. - od 1 stycznia 2003r. art. 70 § 8) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W dalszych wyjaśnieniach NSA podniósł, że o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką przesądza wpis w księdze wieczystej. W przedmiotowej sprawie wpis hipoteki ustawowej został dokonany w dniu [...] października 2000 r. na skutek wniosku organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] września 2000 r. Hipoteka ta, w związku ze zmianą przepisów wprowadzoną ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 39, poz. 459), z dniem 5 czerwca 2001 r. stała się hipoteką przymusową. Dodatkowo NSA też wskazał, że kwestia braku upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do VAT za grudzień 1995 r. była przedmiotem rozstrzygania w wyroku z dnia 22 marca 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2425/04, poddanego kontroli instancyjnej, w której oddalono skargę kasacyjną (sygn. akt I FSK 924/05). Natomiast co do braku zaspokojenia zaległości podatkowej w VAT za grudzień 1995 r. ze środków pobranych w postępowaniu zabezpieczającym wypowiedziano się w wyrokach: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 15/09 oraz NSA z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1170/09. Po wyznaczeniu terminu rozprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim celem ponownego rozpoznania sprawy wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej z dnia [...] listopada 2013 r. z uzupełnieniem stanowiska skargi. Podtrzymując żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że uzasadnienie skargi należy zmodyfikować w związku z dotyczącymi sprawy nowymi wyrokami a mianowicie: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 864/13 oraz Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r, sygn. akt SK 40/12. Uzasadniając powyższe skarżąca podniosła, że we wskazanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącej oznacza to, że w zakresie skutków wpisu hipotecznego dla upływu terminu przedawnienia nieaktualna staje się ocena prawna wyrażona w ww. wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r. Ocena ta była oparta bowiem na przepisie, który został wyeliminowany z obrotu prawnego (ze skutkiem ex tunc) po wydaniu wyroku NSA. W dalszych motywach TF twierdziło, że uchylenie mocy obowiązującej przepisu ustawy w oczywisty sposób powoduje nieaktualność i brak mocy wiążącej wszystkich wykładni tego przepisu dla spraw aktualnie prowadzonych. W przeciwnym razie oznaczałoby to w istocie kontynuację stosowania nieobowiązującego przepisu w toczonych postępowaniach, co oczywiście byłoby sprzeczne z orzeczeniem eliminującym ten przepis z obrotu prawnego. W związku z powyższym w ocenie skarżącej Spółki wpis hipoteczny, istniejący do 2012 r., w tym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie wywołuje żadnego skutku dla upływu terminu przedawnienia. Uzasadnia to również wniosek, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, zatem organ powinien, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, umorzyć postępowanie w sprawie. Skarżąca podtrzymała ponadto stanowisko, że według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe za grudzień 1995 r. było uregulowane. Powołała przy tym uchwałę NSA z dnia 1 grudnia 2012 r, sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą zapłata zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie przedawnieniu zobowiązania. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r., odnosząc się do uzupełnienia skargi i związanych z tym nowych twierdzeń skarżącej, pełnomocnik organu podniósł, że zdaniem strony przeciwnej wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 nie odnosi się do sytuacji faktycznej występującej w niniejszej sprawie. Zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny orzekał w sprawie zabezpieczenia hipotecznego dokonanego w toku kontroli podatkowej a nie postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponownej kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. i określająca skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.413.412 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 445.236 zł. Powyższa decyzja była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 864/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 stycznia 2013 r. , sygn. akt I SA/Go 802/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej jako P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to również, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa, o której mowa we wskazanym przepisie, jest osądem o prawnej wartości sprawy, może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie Sądu rozpoznającego ponownie sprawę, o którym mowa w powołanym przepisie, trwa aż do czasu ostatecznego załatwienia sprawy, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego lub też istotnych okoliczności faktycznych powodująca, że pogląd wyrażony w orzeczeniu staje się nieaktualny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu wyższej instancji wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia NSA zmieniłby się stan prawny. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że z sytuacją zmiany stanu prawnego mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zmiana taka wystąpiła na skutek wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Ustała zatem wynikająca z art. 190 P.p.s.a podstawa związania tut. Sądu wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 864/13. Sąd ma obowiązek uwzględnić zaistniałą zmianę. W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonej przez organ okoliczności, że cyt. wyrok TK nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Trybunał orzekał o zabezpieczeniu hipotecznym dokonanym w trakcie kontroli podatkowej, natomiast nie o takim zabezpieczeniu, ustanowionym w toku postępowania podatkowego wymiarowego, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zapatrywanie takie jest nietrafne zważywszy na samą treść przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wprowadzone omawianym przepisem całkowite wyłączenie przedawnienia jest rezultatem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką i żadnych innych warunków przepis ten nie przewiduje. W szczególności nie wskazuje na etap czynności organu, w którym do takiego zabezpieczenia dochodzi. Skutek w postaci wyłączenia przedawnienia wiąże się niewątpliwie tylko z ustanowieniem hipoteki jako zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Natomiast skoro ze skargą konstytucyjną, którą rozpoznawał TK, wystąpiono na tle stanu faktycznego związanego z kontrolą podatkową, w toku której na wniosek organu kontroli skarbowej dokonano zabezpieczenia m.in. przez ustanowienie hipoteki, to oczywiste jest, że w swoim orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny odnosił się do tego właśnie stanu faktycznego. Dodatkowym wsparciem stanowiska Sądu o zastosowaniu omawianego wyroku TK do wszystkich przypadków ustanowienia hipoteki tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odpowiedni fragment uzasadnienia (s.42), z którego wynika jednoznacznie, że to "zasada całkowitego wyłączenia przedawnienia, wyrażona w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, została uznana za niezgodną z Konstytucją". Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową, staje się instytucją pozorną. Trybunał uważa też, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien równocześnie przestrzegać standardów konstytucyjnych przy określaniu zasad działania tej instytucji, w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania. W zakresie uregulowań przyjętych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej ustawowy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został według Trybunału przekroczony a ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności badanego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania, wynikającego z art. 84 Konstytucji, obowiązku płacenia podatków. Sąd rozpoznający obecnie sprawę uznaje, że skutki orzeczenia TK z dnia 8 października 2013r., SK 40/12 należy odnieść do tej sprawy. Zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 1995r. to należność zabezpieczona hipoteką ustanowioną [...] października 2000r. (czyli w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) i aktualną na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Wypowiadając się w kwestii przedawnienia, NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r. , sygn. akt I FSK 864/13 stwierdził brak upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do VAT za grudzień 1995 r. ze względu na zabezpieczenie tej należności hipoteką, a co za tym idzie zastosowaniem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Natomiast wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że obowiązująca w tym okresie, wyrażona w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, zasada całkowitego wyłączenia przedawnienia, jest niezgodna z Konstytucją, należy uznać, że przedawnienie biegło. W konsekwencji, jeżeli upłynął jego ustawowy termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który należy zbadać z uwzględnieniem uprzednich ustaleń dotyczących ewentualnego zawieszenia albo przerwania jego biegu, to zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 1995 r. wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 13 listopada 2013 r., poz. 1313. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wyjaśnić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Skoro decyzja określająca skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 1995 r. została wydana z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do takiego orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje sąd do przywrócenia stanu zgodności z prawem rozstrzygnięcia w badanej sprawie podatkowej.

Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania.

Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt SK 32/01, OTK-A 2004/4/35).

Ustawowym środkiem, jakim w powyższym zakresie dysponuje wojewódzki sąd administracyjny, jest uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Przepis ten określa, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa ( w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.). Art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się co prawda do postępowań zakończonych, jednak należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz doktrynie wyrażany jest pogląd, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09; M. Safjan "Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego", PiP 2003/3/s. 15-16). Dokonując obecnie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd był zobligowany uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w rezultacie czego stwierdził brak podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Sądowa kontrola legalności decyzji ostatecznej, zasadniczo dokonywana na moment jej wydania, nie może bowiem nie uwzględniać faktu obalenia domniemania zgodności z Konstytucją przepisu, stanowiącego wzorzec tejże kontroli (por. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA 2010/3/s. 147-159). W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i dokona ustaleń związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. i stosownie do ich wyniku podejmie rozstrzygnięcie kończące sprawę. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 152 tej ustawy określił niemożność wykonania zaskarżonego aktu. Zwrot kosztów postępowania zasądził na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz.490).