Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1643/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

A (dalej: Gmina, strona, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem

o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową systemu kanalizacji wraz

z oczyszczalnią ścieków (infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej wykorzystywanej nieodpłatnie przez B).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i jest w trakcie budowy systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków, stanowiącej realizację dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U.

z 2013 r., poz. 594 ze zm. - dalej: u.s.g.), zgodnie z którym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (...). Infrastruktura wodociągowo - kanalizacyjna wykorzystywana będzie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Aktualnie Gmina rozważa możliwość nieodpłatnego przekazania ww. systemu do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (B - dalej: B, Zakład), stanowiącemu jednostkę wewnętrzną Gminy, który jest jednostką sektora finansów publicznych, regulowaną przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm. - dalej: u.f.p.) i który jest odrębnym od Gminy - zarejestrowanym - podatnikiem podatku VAT.

Gmina podała, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje zadania odpłatnie, pokrywając koszty działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, oraz że może realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie np. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków.

W opinii Gminy, nieodpłatne przekazanie systemu kanalizacji do użytkowania B stanowi czynność specyficzną, gdyż z jednej strony - przez wzgląd na jej nieodpłatność - wskazuje na czynność niepodlegającą VAT (i niedającą prawa do odliczenia VAT), niemniej - z uwagi na rodzaj powiązań pomiędzy Gminą, a jej jednostką (samorządowym zakładem budżetowym) - nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia VAT, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Gmina poinformowała, że:

1) usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców - po oddaniu przez Gminę systemu do nieodpłatnego użytkowania B - świadczyć będzie Zakład;

2) B - z tytułu ww. czynności - będzie rozliczał się z organem podatkowym

i wykazywał te czynności w deklaracjach podatkowych;

3) inwestycja kanalizacyjna wykorzystywana będzie wyłączenie do świadczenia dla mieszkańców usług odprowadzania ścieków;

4) Gmina odliczała VAT z faktur zakupowych, dotyczących realizacji sieci (Gmina podkreśliła, że nie ma to znaczenia dla oceny prawnej jej stanowiska).

W związku z powyższym, Gmina zadała pytanie: "Czy nieodpłatne przekazanie systemu do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu uprawnia Gminę do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych, służących realizacji inwestycji wstecz

(odnośnie wydatków już poniesionych) i na bieżąco (odnośnie wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym i w okresach przyszłych)? Gmina wyraziła pogląd, że nieodpłatne przekazanie systemu stanowi czynność uprawniającą ją do odliczenia VAT z faktur zakupowych, służących realizacji inwestycji wstecz (dotyczy wydatków poniesionych) i na bieżąco (dotyczy wydatków rozliczanych w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych).

Uzasadniając, Gmina odwołała się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 1 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U.

z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Stwierdziła, że skoro realizuje inwestycję służącą wykonywaniu czynności opodatkowanych (umowy cywilnoprawne

z mieszkańcami, pobór opłat...), to będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych służących jej realizacji, nawet jeżeli w samej jednostce samorządowej (korzystającej z inwestycji) nie pojawi się sprzedaż opodatkowana VAT bezpośrednio związana z tą inwestycją. Powyższe wyprowadziła z zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy, w świetle - również powołanego we wniosku - orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; dawniej ETS) oraz polskich sądów administracyjnych trzeba przyjąć, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych przez nią zakupów inwestycyjnych, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu VAT.

Według Gminy, to nie B, lecz ona działa jako podatnik VAT, zaś przekazanie zarządzania systemem Zakładowi stanowi jedynie o zmianie zakresu obowiązków

w strukturze wewnętrznej Gminy. W jej ocenie, Gmina pozostaje podatnikiem podatku VAT, a świadczone przez nią usługi stanowią czynności opodatkowane VAT. Podała, że - w opisanym we wniosku stanie faktycznym - Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi kosztami realizowanej inwestycji wstecz, tj. poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których do Gminy wpłynęły faktury zakupowe oraz na bieżąco.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS), działający w imieniu Ministra Finansów, w skarżonej interpretacji indywidualnej, stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi VAT, gdy podatek dotyczy towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Dowodził, że opisane we wniosku nieodpłatne przekazanie przez Gminę do używania B inwestycji w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i że świadczenie to odbywa się

w związku z wykonywaniem przez Gminę - we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność - zadań publicznych. Zatem, czynność ta nie stanowi świadczenia zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, co oznacza, że nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu, w tej sytuacji, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy opisanych we wniosku zakupach inwestycyjnych.

Organ zauważył ponadto, że B świadczy usługi odpłatnego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami, wystawiając faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca i ujmuje je w ewidencji sprzedaży (wykazuje w deklaracjach VAT). Jest zatem odrębnym podatnikiem podatku VAT, co pokazuje, że sprzedaży opodatkowanej VAT, z tytułu odprowadzania ścieków

i dostarczania wody, dokonuje samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy podatnikiem.

Jako podstawę prawną swojego stanowiska organ podatkowy wskazał m.in.: art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1; art. 15 ust. 1, 2 i 6; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13; art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4 u.p.t.u.; przepisy o: samorządzie gminnym, gospodarce komunalnej, finansach publicznych; przepisy Kodeksy cywilnego. Końcowo organ podatkowy stwierdził, że powołane przez stronę wyroki zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Dodał, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 1/13).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, w skardze, Gmina zarzuciła:

– naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z inwestycją, polegającą na budowie systemu kanalizacji z oczyszczalnią ścieków, przekazaną nieodpłatnie do używania samorządowemu zakładowi budżetowemu (B);

– naruszenie zasady zaufania do organów, wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez pominięcie orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych, powołanych we wniosku interpretacyjnym.

Tak stawiając zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości i uznanie za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Gmina uzasadniła swoje stanowisko podtrzymując zasadniczo argumentację zawartą we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), w tym m.in.

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a u.p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast według art. 146 § 1 u.p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Dyrektora IS, działającego w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnej, na tle przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego, Sąd stwierdził, że interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego w zakresie odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, co skutkować musiało jej uchyleniem.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez nią

w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo -kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (B), który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Organ podatkowy - powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - twierdzi, że Gminie takie prawo nie przysługuje, gdyż podatek związany jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej). Gmina pogląd ten neguje, wskazując na szczególne stosunki prawne wiążące ją z B oraz zasadę neutralności. Uznaje, że takie prawo jej przysługuje. Na poparcie swoich racji Gmina przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, potwierdzające znaczenie zasady neutralności, obowiązującej na gruncie przepisów u.p.t.u., oraz szczególny charakter relacji między Gminą, a jej jednostką organizacyjną, jaką jest zakład budżetowy. W opinii Sądu, wykładnia spornych w sprawie przepisów nakazuje przyznanie racji poglądom wyrażonym przez Gminę (we wniosku o interpretację, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze).

W opisanym i niespornym między stronami stanie faktycznym, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących realizacji inwestycji, którą następnie Gmina przekaże B, celem wykonania jej zadań własnych, w postaci świadczenia odpłatnych usług zaopatrzenia w wodę

i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. Przemawia za tym, jak słusznie wywodzi Gmina, szczególna relacja prawna łącząca ją z B, będącym jednostką organizacyjną Gminy oraz zasada neutralności podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w sprawie dotyczącej tożsamej problematyki wypowiadał się już NSA w wyroku z dnia 2 września 2014 r. (I FSK 938/14, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela.

Za poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 18 października 2011 r. (I FSK 1369/10, publ.: jw.) trzeba stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za odrębnego (samodzielnego) od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. Zakład budżetowy nie wykonuje bowiem usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.

Oznacza to, że pomimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika podatku VAT, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej,

w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach

z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych), realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych między odrębnymi podatnikami VAT, gdyż

w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby przyjmować, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

W jakiejś mierze można przyjąć, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (B) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (B), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność, jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r., I SA/Bd 119/14, publ.: jw.).

Dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego - jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Należy uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest B, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych, za pośrednictwem tego Zakładu, stanowiącego w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy.

W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (B), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu od kwoty podatku należnego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.

Do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia, istotnie przyczynił się TSUE. Co więcej, w swoich orzeczeniach TSUE nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że

z orzecznictwa TSUE (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika dodatkowo bardzo istotny wniosek, mianowicie, że zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT", M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Problem przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatek ten nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu,

u którego występuje podatek naliczony, był już rozważany w orzecznictwie TSUE. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym TSUE orzekł, że - na podstawie zasady neutralności VAT - podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku, z 1 marca 2012 r. (w sprawie C-280/10 [...]), TSUE stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE trzeba interpretować tak, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają, ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce, dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku

z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez tychże wspólników przed zawiązaniem

i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (Gminą i B), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia pomiędzy Gminą, a jej jednostką organizacyjną - B). W tym przypadku także podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami B. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie B (prowadzący działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. W związku z tym istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla Gminy, pozostaje nieodliczony. To zaś stanowi naruszenie zasady neutralności.

W świetle przywołanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną - zakład budżetowy (B), mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej

w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga także, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt trzeba przyjąć, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (przez przyznanie - w sytuacji opisanej we wniosku - prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja, jak w sprawie C-280/10 [...], tj. po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz - z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych - nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, które we wcześniejszych sprawach przed TSUE były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom VAT, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi), przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka organizacyjna gminy (B) generowała sprzedaż opodatkowaną.

Reasumując, w świetle zasady neutralności, nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy.

W tych okolicznościach chybiona jest argumentacja organu podatkowego, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji, podnosząca brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczony w stosunku do tworzącej

i finansującej go Gminy.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Rozpatrując ponownie wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy będzie obowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego i odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie (także w kwestii okresów rozliczeniowych, w których Gmina może rozliczyć podatek naliczony).

Za nieuzasadnione natomiast Sąd uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wbrew stanowisku strony, organ podatkowy odniósł się do powołanych przez stronę wyroków, wskazując, że w jego opinii wyroki te dotyczą innych spraw (zostały wydane w indywidualnych sprawach) i nie mogą być przenoszone na grunt rozpoznawanej sprawy. Jakkolwiek Sąd nie podziela tego zapatrywania, to nie sposób postawić organowi podatkowemu skutecznie zarzutu, że nie odniósł się do treści tych orzeczeń, przez co naruszył przepis art. 121 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie prawa, na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Na zasądzoną przez Sąd tytułem kosztów postępowania sądowego kwotę składa się: 1) wartość wpisu od skargi - [...] zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł.