Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3007/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 269/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 269/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi P. [...] sp. z o.o. w T. (dalej: "skarżąca spółka") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej również: "organ interpretacyjny") z 30 stycznia 2017 r. nr [...]w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 21 listopada 2016 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że 30 września 2016 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynym jej wspólnikiem jest osoba fizyczna. Skarżąca na dzień złożenia wniosku posiada kapitał zapasowy utworzony z zysków skarżącej z lat poprzednich w kwocie ok. 12.000.000 zł, w tym kapitał zapasowy utworzony z zysków skarżącej za lata 2014-2015 w kwocie ok. 2.176.000 zł. Zysk za rok obrotowy 2016 r. (o ile zostanie wypracowany) będzie również przekazany - w drodze uchwały zgromadzenia wspólników skarżącej - na jej kapitał zapasowy. Wspólnik skarżącej, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zamierza dokonać rozliczenia utraty wartości aktywów skarżącej w kwocie ok. 855.000 zł z kapitałami zapasowymi utworzonymi z zysków skarżącej za lata obrotowe 2014-2015 i za 2016 r. (o ile taki zysk zostanie wypracowany). Skarżąca zamierza też nabyć za wynagrodzeniem od wspólnika udziały skarżącej nabyte przez wspólnika na podstawie umowy kupna z 3 września 2015 r. w liczbie 50 udziałów za cenę 2.700.000 zł w celu dobrowolnego umorzenia udziałów zgodnie z art. 199 § 1 i § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: "k.s.h."). Dobrowolne umorzenie udziałów skarżącej nabytych od wspólnika nastąpi w drodze uchwały zgromadzenia wspólników skarżącej, zgodnie z którą wynagrodzenie dla wspólnika z tytułu umorzenia udziałów będzie równe kwocie zapłaconej przez wspólnika przy nabyciu udziałów (tj. 2.700.000 zł). Wynagrodzenie zostanie wypłacone, zgodnie z treścią uchwały zgromadzenia wspólników skarżącej w pierwszej kolejności z zysków z kapitału zapasowego skarżącej utworzonego z zysku za lata obrotowe 2014-2015 i za 2016 r. (o ile taki zysk zostanie wypracowany), a jeżeli tych zysków zabraknie to z zysków z lat obrotowych przed 2014 r. Następnie, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników skarżącej planowane jest jej przekształcenie (zgodnie z art. 551 k.s.h.) w spółkę komandytową, w której komplementariuszem byłaby spółka z o.o. posiadająca siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku od osób prawnych, a komandytariuszem dotychczasowy wspólnik skarżącej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku przekształcenia jej w spółkę komandytową, zyski skarżącej spółki przekazane na kapitał zapasowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. nie będą stanowiły "zysku niepodzielonego w spółce" ani "zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2015 r., dalej: "u.p.d.o.f.") co oznacza, że zyski skarżącej spółki przekazane na kapitał zapasowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem po stronie wspólnika na moment przekształcenia skarżącej w spółkę komandytową?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym "zyskiem niepodzielonym w spółce" oraz "zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej", podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment przekształcenia skarżącej w spółkę komandytową zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest kwota będąca sumą: zysku z roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie skarżącej w spółkę komandytową (o ile taki zysk zostanie wypracowany), zysku z lat obrotowych przekazanych na kapitały zapasowe skarżącej po dniu 31 grudnia 2014 r., pomniejszonego o kwotę równą utracie wartości aktywów skarżącej spółki oraz wartości udziałów umorzonych z jej zysków wypracowanych za lata obrotowe 2014-2015 i za 2016 r. (o ile taki zysk zostanie wypracowany)?

Minister Rozwoju i Finansów uznał, że skarżąca spółka nie jest wskazanym w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") podmiotem zainteresowanym, który jest uprawniony do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego i postanowieniem z 21 listopada 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania. Skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

W zażaleniu na ww. postanowienie skarżąca podniosła, że składając w sprawie wniosek o interakcję indywidualną przepisów prawa p[podatkowego zwróciła się o wskazanie skutków, jakie w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji powstaną na podstawie art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż chciała uzyskać informację, w jakiej wysokości na podstawie powołanego przepisu ma określić dochód wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od którego skarżąca jako płatnik na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązana będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Skarżącą wskazała, że we wniosku o wydanie interpretacji w rubryce 27 wskazała, że składa wniosek jako płatnik.

Minister Rozwoju i Finansów, działając jako organ drugiej instancji po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że na podstawie art. 14b § 1 O.p. uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny rodzący skutki podatkowe obciążające ten podmiot. Celem interpretacji jest określenie skutków podatkowych tego stanu wynikających z przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazała, że oczekuje interpretacji art. 41 u.p.d.o.f., który reguluje szczególne zasady poboru zaliczek przez płatników i jako "przedmiot wniosku" wskazała przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dotyczące podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym skarżąca nie jest. Przepisy te nie regulują obowiązków płatnika zdefiniowanego w art. 8 O.p. W ocenie organu interpretacyjnego pytania skarżącej spółki przedstawione we wniosku odnoszą się do skutków podatkowych, które mogą wystąpić w stosunku do osoby fizycznej będącej wspólnikiem skarżącej spółki w związku z przekształceniem jej w spółkę komandytową, a nie obowiązków ciążących na skarżącej spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zmianą jej formy prawnej. Organ przyjął, że skoro zawarte we wniosku pytanie nie odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej skarżącej spółki jako zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., lecz do sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu tj. wspólnika skarżącej spółki to brak było podstaw do tego żeby skarżąca uzyskała w tym zakresie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pytania skarżącej, tak jak organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu, odnoszą się do skutków podatkowych, które mogą wystąpić w stosunku do osoby fizycznej, będącej wspólnikiem skarżącej spółki. Na skarżącej spółce w związku z powstaniem po stronie wspólnika dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ciążyłby obowiązek podatkowy obciążający podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skutki prawnopodatkowe jakie w związku ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji mogą wystąpić po stronie wspólnika skarżącej spółki mogą jej dotyczyć, gdyż skarżąca będąc na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnikiem podatku, który byłby należny od wspólnika w przypadku wystąpienia dochodu wskazanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponosi odpowiedzialność majątkową i karnoskarbową za ten podatek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, nie rozważył, czy opodatkowanie bądź nieopodatkowanie opisanych we wniosku czynności podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika było pozbawione jakiegokolwiek znaczenia dla skarżącej, w kontekście jej odpowiedzialności jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że wystąpienie po stronie wspólnika skarżącej dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f skutkować będzie powstaniem po stronie skarżącej spółki obowiązku płatnika. Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji w pozycji 27 wskazała swój status jako płatnika. Sąd uznał, że w tej sytuacji skarżąca spółka miała interes prawny w uzyskaniu informacji skutków podatkowych zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, co oznacza, że była podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu organ interpelacyjny wydając zaskarżone postanowienie dokonał błędnej zawężającej interpretacji art. 14b § 1 O.p., gdyż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe może wywrzeć określone skutki podatkowe i wpłynąć na rozliczenie podatkowe nie tylko w odniesieniu do wspólnika, co było bezsprzeczne, ale też może wywrzeć wpływ na sytuację prawnopodatkową skarżącej, jako płatnika tego podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ naruszył art. 14b § 1 O.p. i w konsekwencji błędnie zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Od ww. wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

– przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez dokonanie przez Sąd błędnej oceny statusu prawnego skarżącej i przyjęcie, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym miała ona interes prawny w uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; w skardze kasacyjnej podnoszono, że skarżąca spółka zadała pytania dotyczące skutków podatkowych wynikających z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f w stosunku do wspólnika skarżącej spółki oraz, że złożony przez skarżącą spółkę wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczył bezpośrednio obowiązków ciążących na skarżącej;

– prawa materialnego, tj. art. 165a § 1 w zw. art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że organ błędnie zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., z naruszeniem art. 14b § 1 O.p., i bezpodstawnie odmówił wszczęcia postępowania, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, gdyż skarżąca w związku z treścią postawionych przez nią we wniosku o interpretację pytań (dotyczących innego podmiotu) nie mogła być uznana za stronę postępowania, co organ wykazał w uchylonych postanowieniach.

Odpowiedzi na skargę nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że nie zachodzą przesłanki do jej uwzględnienia.

W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu jaki zaistniał pomiędzy skarżącą spółką i organem interpretacyjnym było uznanie skarżącej spółki za podmiot zainteresowany, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez skarżąca wniosku o wydanie interpretacji). Stosownie do tego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ustawodawca nie precyzuje wprost kim jest zainteresowany wskazany w art. 14b § 1 O.p. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że osobą zainteresowaną jest każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia (albo ułożenia) swoich interesów w sferze prawa podatkowego, przy czym legitymowana do wystąpienia o jej wydanie może być tylko ta osoba, u której wystąpił (lub może wystąpić) określony stan faktyczny mogący powodować określone konsekwencje podatkowoprawne (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2015 r., II FSK 2386/13; oraz z 19 czerwca 2015 r., I FSK 533/15; wszystkie wyroki powołane w niniejszym wyroku publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na strinie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wskazanie w przepisie art. 14b § 1 O.p., że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji może być indywidualna sprawa zainteresowanego wskazuje, że treść interpretacji, o którą wnosi zainteresowany musi bezpośrednio oddziaływać na ten podmiot. Zakres tego oddziaływania ustalać należy w oparciu o funkcje jakie ma spełniać interpretacja indywidualna. Stosownie do treści art. 14b § 3 i 14c § 1 i 2 O.p. interpretacją indywidualna stanowi informację o skutkach podatkowych stanu faktycznego wynikającego z opisu zdarzenia przyszłego lub zaistniałego, który wnioskodawca musi zawrzeć we wniosku o wydanie interpretacji. Z treści przepisów art. 14k-14m O.p. wynika, że interpretacja indywidulana ma spełniać wobec podmiotu, który ją uzyskał funkcję gwarancyjną, która stanowi główny cel uzyskania interpretacji. Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej polega na tym, że w przypadku wystąpienia po wydaniu interpretacji zdarzenia opisanego we wniosku o jej wydanie, którego skutki podatkowe zostały określone interpretacją, wykonanie przez podatnika związanych z tym zdarzeniem obowiązków wynikających z przepisów prawa w sposób zgodny z treścią interpretacji, uniemożliwia orangowi wyegzekwowanie tych obowiązków w innym wymiarze, niż wynikający z interpretacji indywidualnej (art. 14k i 14m O.P). Dotyczy to sytuacji, gdy po wydaniu interpretacji organ podatkowy stwierdzi, że interpretacja była błędna. W takiej sytuacji okoliczność wydania błędnej interpretacji zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m § 1 O.p.), wyłącza odpowiedzialność karnoskarbową oraz zwalnia z obowiązku zapłaty odsetek (art. 14k § 3 O.p.). Nie dotyczy to sytuacji, gdy skutki podatkowe zdarzenia opisanego we wniosku wystąpiły przed wydaniem interpretacji indywidualnej (art. 14l O.p.). W takim wypadku nie występuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku a ochrona podatnika wynikająca interpretacji ograniczona jest do zakresu wskazanego w art. 14k § 3 O.p. Wniosek, że zainteresowanym jest podmiot korzystający z ochrony wynikającej z art. 14k i 14m O.p. potwierdza treść przepisów art. 14n § 1 pkt 1-3 O.p., które wskazują przypadki kiedy interpretacja może zostać wydana na rzecz podmiotu innego niż podmiot, który będzie w przyszłości korzystał z funkcji gwarancyjnej interpretacji (wspólnik planujący utworzenie spółki, spółka planująca utworzenie podatkowej grupy kapitałową, przedsiębiorca planujący utworzyć oddział lub przedstawicielstwo).

W świetle tych stwierdzeń należy uznać, że zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, który może być zobowiązany do zapłaty podatku w związku ze zdarzeniami objętymi zakresem stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji indywidulanej. Tylko w stosunku do tego podmiotu interpretacja może pełnić funkcje gwarancyjną określoną w art. 14 k-14m O.p. Wydawanie interpretacji w stosunku do podmiotów, które nie mogłyby skorzystać z funkcji gwarancyjnej interpretacji w zakresie określonym przez art. 14k-14m O.p. nie pozwalałoby zrealizować celu instytucji interpretacji indywidualnej. Dlatego wydawanie takich interpretacji należy uznać za niedopuszczalne.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma przepis art. 14p O.p. który stanowi, że przepisy rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego, stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 O.p. Art. 30 § 1 O.p. stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p. odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Stosownie do art. 30 § 4 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Odpowiednie stosowanie przepisów o interpretacjach indywidulanych oznacza, że płatnicy w zakresie należności wskazanych w art. 30 § 4 O.p. mogą korzystać z funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnych dotyczących obowiązków ciążących na płatnikach, które są wskazane w art. 8 O.p. Oznacza to, że podmioty wskazane w tym przepisie mogą występować z wnioskami o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie stanów faktycznych w związku, z którymi może dojść wymiaru należności podatkowych tych podmiotów i może zachodzić odpowiedzialność karnoskarbowa.

Art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są świadczeniami wskazanymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zatem są objęte zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach prawnych zdefiniowane są w art. 24 ust. 5. Art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W przypadku przekształcenia spółki i wystąpienia przychodu z tytułu niepodzielonych zysków w spółce lub z tytułu zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółka przekształcana na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. pełnić będzie funkcję płatnika podatku dochodowego od tych przychodów.

W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka jako spółka, która w przyszłości ma zostać przekształcona w spółkę osobową wystąpiła do organu interpretacyjnego o zakwalifikowanie występujących w opisie stanu faktycznego zdarzeń na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca zwróciła się do organu o ocenę prawną zagadnienia, czy zyski skarżącej przekazane na kapitał zapasowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. będą objęte zakresem powołanego przepisu? Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji zadała też pytanie, czy przychodem o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest kwota będąca sumą: zysku z roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie skarżącej w spółkę komandytową (o ile taki zysk zostanie wypracowany), zysku z lat obrotowych przekazanych na kapitały zapasowe skarżącej po dniu 31 grudnia 2014 r., pomniejszonego o kwotę równą utracie wartości aktywów skarżącej spółki oraz wartości udziałów umorzonych z jej zysków wypracowanych za lata obrotowe 2014-2015 i za 2016 r. (o ile taki zysk zostanie wypracowany)? Nie ulega wątpliwości, że skarżąca przedstawiając te zagadnienia do oceny organowi interpretacyjnemu zmierzała do uzyskania interpretacji indywidulanej, pozwalającej jej na prawidłowe wywiązanie się z obowiązku ustalenia przychodu wspólnika z tytułu udziału w zyskach skarżącej spółki, który określony jest w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co pozwoliłoby jej na prawidłowe wykonanie na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. funkcji płatnika podatku dochodowego należnego od tego przychodu. Świadczy o tym wskazanie przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, że wniosek ten skarżąca składa jako płatnik. W tej sytuacji organ interpretacyjny wiedząc, że w związku z powstaniem przychodu wskazanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. na spółce ciążą obowiązki płatnika, za które spółka na podstawie art. 30 § 1 O.p. ponosi odpowiedzialność, która może skutkować dokonaniem wymiaru zobowiązania na podstawie art. 30 § 4 O.p., nie miał podstaw do twierdzenia, że skarżąca spółka nie jest podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji na podstawie wniosku, który złożyła w rozpoznanej sprawie. Treść art. 14p O.p. i art. 14k-14m O.p. wskazuje wprost, że na podstawie interpretacji, którą skarżąca chciała uzyskać w rozpoznanej sprawie, skarżąca korzystałaby z ochrony w zakresie wymiaru należności na podstawie art. 30 § 4 O.p. oraz odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 77 § 1 k.k.s. Konsekwencją tego jest przysługiwanie skarżącej w zakresie tej interpretacji, statusu podmiotu zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p.

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 1 O.p. i art. 165a § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i brak jej oddalenia w sytuacji, gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie organ nie naruszył ww. przepisów O.p.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej. Sąd nie uwzględnił tego zarzutu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018 r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób jasny z jakich przyczyn Sąd uwzględnił skargę. W wyroku wskazano jakie przepisy organ naruszył w sprawie oraz jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. W wyroku wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, z uzasadnienia wyroku wynikało też, że w prowadzonym ponownie postępowaniu należy skarżącą uznać za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 , art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).