Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 101/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 188, art. 193 par 4 i 6, art. 200.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 101/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2019 r. określającą A. D. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2014 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej w firmie A prowadzonej przez A. D. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń - grudzień 2014 r. ustalono, że kontrolowany podmiot zawyżył wartości usług leśnych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w miesiącach: styczeń -listopad 2014 r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] stycznia 2019 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - listopad 2014 r. w kwotach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez stronę oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej ustawa VAT) za ww. miesiące.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Mając na uwadze treść odwołania, w pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odniósł się do zarzutu nie wprowadzenia zaskarżonej decyzji do obiegu prawnego i uznał go za zupełnie bezpodstawny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania z 19 maja 2019 r. uwzględnił wolę strony, która złożyła pełnomocnictwo szczególne w dniu 14 grudnia 2016 r.

Przechodząc do meritum Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że faktury VAT wystawione w miesiącach: styczeń listopad 2014 r. tylko w części dokumentują rzeczywiste usługi, natomiast w pozostałej części dotyczą czynności, które nie zostały wykonane, a wartość usług udokumentowanych spornymi fakturami została zawyżona,

Wyjaśniono, że w dniu [...] stycznia 2014 r. strona zawarła umowę nr [...] z firmą B Z. M. dotyczącą wykonania na terenie Nadleśnictwa P. usługi w zakresie pozyskania i zrywki drewna oraz zagospodarowania lasu. Strona nie posiadała natomiast żadnej dokumentacji, z której wynikałoby jakie dokładnie prace leśne były wykonywane i jak ustalono ich wartość. Do wystawionych faktur nie zostały załączone protokoły wskazane w umowie, na podstawie których ustalano wartość usług wykonywanych przez stronę.

Organ wskazał dalej, że w dniu [...] września 2014 r. strona zawarła umowę Nr [...] z firmą C S. S. na wykonanie zadania gospodarczego pod nazwą " Usługi związane z prowadzeniem gospodarki leśnej w Nadleśnictwie P. w 2014 roku" - pozyskanie i zrywka drewna w leśnictwach S., G. oraz Ł.. Organ podkreślił, że strona nie prowadziła dokumentacji pozwalającej zweryfikować wykonanie usług, ich jakości, zakresu, czasu realizacji, miejsca wykonania, poniesionych nakładów czy zakupów lub użyczenia sprzętu. Natomiast z zeznania S. S. - przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 6 czerwca 2018 r. wynika, że do wykonania zleconych przez niego prac niezbędne były: pilarka spalinowa, traktor, przyczepka oraz urządzenie zrywkowe do zrywki podwieszanej. Sprzęt ten zapewniał podwykonawca tj. firma A A. D.. Pracownicy firmy zeznali, że podczas wykonywanych prac leśnych korzystali z drobnego sprzętu typu: pilarki, siekiery, kleszcze, kliny, tasaki, kosy, który był ich własnością. Z okazanych przez stronę dokumentów wynika, że firma nie posiadała żadnego sprzętu "ciężkiego" niezbędnego do wykonywania prac leśnych.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, że osoby zatrudnione w firmie A. D. nie były w stanie wykonać prac leśnych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Z uwagi na fakt, że firma A była podwykonawcą firmy Z. M., wykonującej usługi na rzecz Nadleśnictwa R., organ podatkowy przyjął stawkę na wykonywanie "prac pozyskania ręcznego" w kwocie 14 zł za godzinę, wynikającą z aneksu nr [...] zawartego w dniu [...] lutego 2014 r., a obowiązującego od dnia l marca 2014 r. do umowy Nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. zawartej pomiędzy Z. M. a Nadleśnictwem R.. Przyjmując stawkę pracy za godzinę w kwocie 14 zł, organ podatkowy wyliczył, że np. w miesiącu lutym trzej zatrudnieni pracownicy, aby uzyskać kwotę 50.860 zł - wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. - powinni przepracować łącznie 3.632 godziny, a każdy z pracowników 1.211 godzin w miesiącu, co jest fizycznie niewykonalne. Podobnie wyglądała sytuacja w pozostałych miesiącach 2014 r., w których kwoty sprzedaży kształtowały się w granicach 37.140 zł do 63.240 zł, a każdy z zatrudnionych pracowników musiałby pracować od 689 do nawet 3.264 godzin w miesiącu. Wykonanie prac leśnych, z samej istoty możliwych do prowadzenia wyłącznie przy świetle dziennym, przy sprzyjających warunkach atmosferycznych, nie było realne w takim rozmiarze, z uwagi na długość dnia w okresie wykonywania usług.

Podzielając zapytywanie organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez stronę w 2014 r. tylko w części dokumentują rzeczywiste usługi, natomiast w pozostałej części dotyczą czynności, które nie zostały wykonane. W celu ustalenia wartości usług leśnych możliwych do wykonania przez pracowników zatrudnionych w firmie A. D. i dysponujących narzędziami ręcznymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. posłużył się normami zawartymi w " Katalogu norm czasu dla prac leśnych wykonywanych w pozyskiwaniu drewna" Lasów Państwowych. Na tej podstawie organ dokonał wyliczenia średniego czasu pracy wyrobu m3 drewna. Następnie organ przedstawił wyliczenia, z których wynika miesięczna liczba godzin przypadająca na 1 pracownika, przyjmując dwie stawki - określone w umowie nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz aneksie do tej umowy, zawartej pomiędzy Z. M., a Nadleśnictwem R.. Jedną na ręczne prace zagospodarowania lasu i pozyskania drewna, a drugą na prace dotyczące pozyskania drewna i zrywki drewna. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji przyjął, że pracownicy strony nie byli w stanie wypracować usług leśnych w wysokościach wskazanych na spornych fakturach, z czym organ II instancji zgadza się w całej rozciągłości.

Następnie organ powołując się z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. póz. 900 z późn. zm. – dalej O.p.) podkreślił, że w sprawie brak było możliwości pozyskania dowodów, które pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a tym samym na odstąpienie od jej wyliczenia w drodze oszacowania, o czym stanowi art. 23 § 2 ww. ustawy. Brak innych dokumentów, pozwalających na określenie wartości faktycznie wykonanych usług leśnych, uzasadniał zatem określenie podstawy opodatkowania VAT za miesiące: styczeń - listopad 2014 r. poprzez jej oszacowanie. Zgodzono się jednocześnie z organem I instancji, że w przedmiotowej sprawie, szacując podstawę opodatkowania podatkiem VAT, nie można było oprzeć się na metodach wykazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ze względu na specyfikę prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W celu oszacowania kwoty faktycznej wartości sprzedaży usług leśnych, organ podatkowy I instancji przyjął wartość 7.388,05 zł w przeliczeniu na jednego pracownika jako wartość możliwą do wypracowania w każdym miesiącu przez firmę strony. Na podstawie materiału dowodowego pozyskanego z firm: D A. N. i E S. P. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił wartość usług leśnych w przeliczeniu na jednego pracownika. Podmioty te wraz z firmą A. D. były podwykonawcami Z. M.. Szczegółowe wyliczenia wartości sprzedaży za poszczególne miesiące 2014 r. znajdują się w tabeli na stronie 39 decyzji organu I instancji. Według tych ustaleń wartość netto wykonanych przez stronę usług wyniosła 184.185,15 zł i podatek VAT 14.734,81 zł. zawyżenie podatku należnego w ww. miesiącach wyniosło łącznie 25.251,43 zł.

Zdaniem organu odwoławczego w przedstawiona metoda szacowania jest logiczna, spójna i zgodna z przepisem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego oszacowaną podstawę opodatkowania uznać należy za zbliżoną do rzeczywistości, a to oznacza, że wyliczony od tej podstawy podatek należny według stawki 8% został określony w prawidłowych kwotach.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, w ramach którego zarzucono organowi podatkowemu I instancji szacowanie podstawy opodatkowania bez wskazania konkretnego punktu z przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zawyżenia podatku należnego stwierdzono, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada normie prawnej z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Podkreślono, że organ l instancji nie zakwestionował wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami, uznał jedynie, że wartość tych usług została zawyżona i na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonał ustalenia ich wartości. Natomiast do części ich wartości, która nie dokumentowała wykonanej usługi, orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. l i ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się za zarzutu naruszenia art. 282b Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął w dniu 7 października 2016 r. kontrolę w firmie Z. M. (jedynego odbiorcy usług wykonywanych przez firmę A. D.), w trakcie której powzięto wątpliwości co do rzetelności faktur wystawianych przez stronę. Natomiast w dniu 7 listopada 2016 r. wszczęto kontrolę w firmie A. D..

W celu zweryfikowania powyższego zarzutu organ odwoławczy pismem z dnia 23 października 2019 r. wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia kserokopii książki kontroli prowadzonej przez podatnika. Pomimo skutecznego doręczenia pisma w dniu 12 listopada 2019 r. pełnomocnik nie przedstawiła wskazanego dokumentu. Podkreślono, że wątpliwości organu I instancji okazały się w pełni uzasadnione bowiem w dniu 11 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie karne skarbowe wobec strony. Z uwagi na powyższe uznano, że brak jest zatem uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 282b Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu nie doszło również do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 159 § 1a O.p., poprzez zawarcie w wezwaniu A. D. na przesłuchanie w toku kontroli informacji o grożącej karze porządkowej w kwocie 2.800 zł za niestawiennictwo i braku pouczenia o prawie niestawienia się na przesłuchanie, co doprowadziło do zastraszenia strony, czego skutkiem było stawienie się na wezwanie, organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem strony, że treść wezwania narusza zapisy zarówno art. 159 § la, jak i art. 199 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie poinformował o przysługującym stronie prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Pouczenie takie zostało jednak zawarte w protokole przesłuchania strony z dnia 14 listopada 2016 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem i wyraziła zgodę na przesłuchanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy bowiem strona stawiając się w siedzibie organu podatkowego miała możliwość odmowy składania zeznań i o takim prawie została pouczona.

Jako nie zasługujące na uwzględnienie uznano także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania koncentrujących się wokół naruszenia przepisów postępowania (art. 180, art. 191. art 122, art. 187) organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty te – w jego ocenie - nie znajdują potwierdzenia w sprawie.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył też art. 193 O.p. Strona wystawiła i ujęła w rejestrach sprzedaży VAT faktury, które w części nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w myśl przepisów art. 193 § 4 i § 6 O.p. stanowiło podstawę do nieuznania za rzetelne ksiąg podatnika.

Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

l. prawa procesowego, tj.:

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu oraz w skardze;

– art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ ten naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu oraz w skardze;

– art. 145 § 1, art. 211, art. 212 oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p., na skutek nieprawidłowego doręczania pism i decyzji, co doprowadziło do sytuacji, w której decyzje podatkowe nie weszły do obiegu prawnego, a strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

– art. 120 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji w sposób naruszający zasadę praworządności;

– art. 200 § 1, art. 123 § l O.p., na skutek nieudzielenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

– art. 192 O.p. poprzez przyjęcie za udowodnione faktów, co do których strona nie mogła wypowiedzieć się przed wydaniem decyzji;

– art. 193 § 1 O.p., poprzez nieobalenie przez organy podatkowe domniemania rzetelności ksiąg podatkowych;

– art. 23, art. 23 § 5 zd. 2 O.p., poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tych przepisów,

– art. 23 § 5 O.p., gdyż organ podatkowy w decyzji nie wskazał przyczyn, z powodu których nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p.

– art. 23 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

– art. 282b O.p. na skutek niezawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli, co skutkowało tym, że dowody zebrane w toku kontroli nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

– art. 210 § 4, art. 121 § l, art. 124 O.p. na skutek nieodniesienia się przez organy podatkowe obu instancji do wielu zarzutów strony, w tym podniesionych w odwołaniu;

– art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

– art. 122 O.p. poprzez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego;

– art. 187 § l O.p.poprzez uchylanie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

– art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów, wniosków, twierdzeń strony wskazywanych w odwołaniu, jak i pismach składanych w toku postępowania;

– art. 199 w związku z art. 292 oraz art. 121 § 1 O.p., na skutek zawarcia w wezwaniu strony: A. D. i Z. M. na przesłuchanie w toku kontroli informacji o grożącej karze porządkowej w kwocie 2.800 zł za niestawiennictwo i braku pouczenia o prawie niestawienia się na przesłuchanie, co doprowadziło do zastraszenia stron, czego skutkiem było stawienie się na wezwanie;

– art. 188, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 22 stycznia 2019 r. mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony, tj. okoliczności przeciwne do twierdzonych przez organy podatkowe;

– art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 180 § 1, art. 159 § la oraz art. 121 § l O.p.poprzez włączenie w poczet zebranego materiału dowodowego protokołów z zeznań w charakterze Strony Z. M., który to dowód został pozyskany niezgodnie z prawem, a jednocześnie pozbawiono Stronę - A. D. prawa udziału w czynnościach przesłuchania, zadawania pytań, składania wyjaśnień, mimo że wniosek o przesłuchanie Z. M. został zgłoszony już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli;

II prawa materialnego:

– art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy faktury VAT wystawione przez A A. D. na rzecz Z. M. i S. S. potwierdzają czynności rzeczywiste oraz w sytuacji oszacowania przez organ wartości sprzedaży wykazanej w fakturach, co wykluczało zastosowanie tego przepisu;

– art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik wykaże błędną stawkę podatku VAT, a nie wtedy, gdy organ szacuje wartość sprzedaży wynikającą z faktur i na skutek tego zmienia wartość podatku należnego wykazanego w fakturach;

– art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy organ kwestionując wartość sprzedaży pomiędzy firmą B Z. M. a stroną winien udowodnić, że na skutek istniejących powiązań rodzinnych wartość świadczenia usług była wyższa aniżeli wartość rynkowa tych usług, co wynika z przepisu art. 32 ustawy o VAT;

– art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości;

– art. 24, art. 63 oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, zasady neutralności podatku VAT określonej w art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz proporcjonalności podatku VAT określonej w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż faktury VAT wystawione przez stronę nie były pustymi fakturami.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2019 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1, art. 165 § 4, art. 211, art. 212, art. 240 § 1 pkt 4 O.p. na skutek nieprawidłowego doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania, pism i decyzji w toku postępowania. Podobny zarzut został sformułowany przez stronę w toku postępowania przed organem odwoławczym.

Strona w dniu 14 grudnia 2016 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w P. zastrzeżenia i wyjaśnienia do kontroli podatkowej, do których dołączono pełnomocnictwo szczególne udzielone radcy prawnemu A. S. do "kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., a w razie wszczęcia postępowań podatkowych także w postępowaniach podatkowych". Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń -- grudzień 2014 r., adresowanym na stronę. Postanowienie to zostało wysłane na adres A. D., a ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że strona osobiście je odebrała, co potwierdziła swoim podpisem. Następnie organ podatkowy I instancji wydał w dniu [...] maja 2017 r. postanowienie, które zostało adresowane na Pełnomocnika Strony radcę prawnego A. S. i doręczone jej w tym samym dniu.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r., I FSK 835/16, w którym Sąd ten wyraził następujący pogląd: "Jeśli bowiem strona na etapie kontroli podatkowej informuje organ prowadzący tę kontrolę poprzez złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko to postępowanie, ale także postępowanie podatkowe i postępowanie sądowoadministracyjne, że ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika do wszystkich tych postępowań, to musi być przygotowana, że organy podatkowe będą podejmowały wobec niej czynności za pośrednictwem tego pełnomocnika również po zakończeniu kontroli podatkowej. W świetle art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ujawnienie w toku kontroli podatkowej wskazanych w tym przepisie nieprawidłowości nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym wykorzystuje się jako dowody dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W tym stanie rzeczy jeśli organ podatkowy w materiałach z kontroli podatkowej dysponował pełnomocnictwem, z którego wynikało, że doradca podatkowy ma być reprezentantem strony nie tylko w czasie tej kontroli, ale także w toku postępowania podatkowego, które miał obowiązek wszcząć ten sam organ, to prawidłowo skierował postanowienie o wszczęciu tego postępowania do tego pełnomocnika. Strona jednoznacznie wyraziła bowiem swoją wolę, że przy rozstrzyganiu jej sprawy podatkowej chce być reprezentowana przez profesjonalistę, co gwarantowało odpowiednią ochronę prawną jej interesów".

Pogląd ten w całości podziela skład orzekający w dniu dzisiejszym.

W odpowiedzi na skargę DIAS w Ł. trafnie podnosi, że A. S. odbierała pisma organu podatkowego pierwszej instancji kierowane do niej w toku prowadzonego postępowania podatkowego, np. pismo z dnia 30 czerwca 2017 r. czy 8 września 2017 r. i odpowiadała na nie, nie kwestionując faktu bycia pełnomocnikiem strony. Działanie profesjonalnego pełnomocnika jest zatem niekonsekwentne, w toku postępowania pełnomocnik składała wnioski o przeprowadzenie szeregu dowodów jako osoba reprezentująca stronę, a z drugiej strony kwestionuje na etapie skargi swoje umocowanie do reprezentowania podatnika w przedmiotowej sprawie

Z powyższych względów podniesiony zarzut należy uznać za nietrafny.

Sąd nie podzielił również argumentacji skargi w zakresie naruszenia art. 282b O.p. na skutek niezawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, co skutkowało tym, że dowody zebrane w toku kontroli nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Do tego zarzutu organ szczegółowo odniósł się na zaskarżonej decyzji. Organ zacytował treść art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Organ odwołał się też do prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 836/16, w którym Sąd ten wskazał, iż z treści ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w prawie każdym przypadku, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Nie przewiduje się zresztą żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął w dniu 7 października 2016 r. kontrolę w firmie Z. M. (jedynego odbiorcy usług wykonywanych przez firmę A. D.), w trakcie której powzięto wątpliwości co do rzetelności faktur wystawianych przez stronę. Natomiast w dniu 7 listopada 2016 r. wszczęto kontrolę w firmie A. D..

Sąd podzielił również stanowisko organu w zakresie bezzasadności zarzutu pozbawienia strony prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu, poprzez nie wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do całego zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Należy podkreślić, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyznaczył pełnomocnikowi strony - na podstawie art. 200 § O.p. - siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. W dniu 18 lipca 2019 r. pełnomocnik złożyła pismo - wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym wniosła o wydanie i przesłanie szeregu dokumentów. Organ odwoławczy pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. przesłał pełnomocnikowi żądane dokumenty. Prawidłowo również organ II instancji podkreślił, że na etapie postępowania odwoławczego nie został zgromadzony żaden dodatkowy materiał dowodowy, zatem zarzut Pełnomocnika Strony w tym względzie nie zasługuje na uwzględnienie.

Istoto sporu w niniejszej sprawy jest ustalenie wartości usług leśnych wykonanych przez firmę A, a udokumentowanych trzynastoma fakturami wystawionymi w roku 2014 dla firm: B Z. M. oraz C S. S..

Organy podatkowe uznały, że faktury te tylko w części dokumentowały rzeczywiste usługi, natomiast w pozostałej części dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane, a wartość usług udokumentowanych spornymi fakturami została zawyżona.

Z umowy zawartej pomiędzy skarżącą a firmą Z. M. wynikało, że podstawą rozliczenia będą protokoły odbioru robót otrzymanych od poszczególnych leśnictw. Jednakże do wystawionych faktur nie zostały załączone takie protokoły. A. D. nie posiadała również żadnej dokumentacji wskazującej na to jakie dokładnie prace leśne były wykonywane i jak została ustalona ich wartość.

Z okazanych dokumentów wynikało, że firma A nie posiadała żadnego własnego sprzętu niezbędnego do wykonywania prac leśnych. W deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące 2014 r. A. D. ujmowała jedynie podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Biuro Podatkowo-Rachunkowe, co oznacza, że nie ponosiła żadnych innych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, które co do zasady ponoszą inni podatnicy, choćby np. związanych z zakupem paliwa. Natomiast pracownicy A. D. zeznali, że podczas wykonywanych prac leśnych korzystali z drobnego sprzętu, który był ich własnością, typu: pilarki, siekiery, kleszcze, kliny, tasaki, kosy.

Ponieważ firma A była podwykonawcą skarżącego, wykonującego usługi na rzecz Nadleśnictwa R., organ podatkowy zasadnie przyjął stawkę na wykonywanie "prac pozyskania ręcznego" w kwocie 14 zł za godzinę, wynikającą z aneksu z [...] lutego 2014 r. do umowy z dnia [...] stycznia 2013 r. zawartej pomiędzy Z. M. a Nadleśnictwem R..

Przyjmując tę stawkę, organ wyliczył, że np. w miesiącu lutym trzej zatrudnieni pracownicy, aby uzyskać kwotę 50.860 zł - wynikającą z faktury z dnia [...] lutego 2014 r. - powinni przepracować łącznie 3.632 godziny, a każdy z pracowników 1.211 godzin w miesiącu, co jest fizycznie niewykonalne. Podobnie było w pozostałych miesiącach 2014 r., w których kwoty sprzedaży kształtowały się w granicach 37.140 zł do 63.240 zł, a każdy z zatrudnionych pracowników musiałby pracować od 689 do nawet 3.264 godzin w miesiącu. Organ zwrócił uwagę przy tym, że wykonywanie prac leśnych jest możliwe wyłącznie przy świetle dziennym, przy sprzyjających warunkach atmosferycznych - nie było zatem realne w takim rozmiarze.

Zdaniem Sądu organy trafnie zwróciły uwagę, na sprzeczność zeznań przesłuchanych w sprawie pracowników firmy A – A. A., W. B. i M. O., którzy zeznali, że A. D. wraz leśniczym zlecała im prace w lesie, natomiast Strona stwierdziła, że prace koordynował tata – Z. M., "nigdy nie dokonywałam osobiście obmiaru prac w lesie i nie nadzorowałam wykonywanych prac".

Sąd zaaprobował też ocenę organu, że wskazana przez pełnomocniczkę godzinowa stawka w wysokości 83,95 zł nie mogła zostać zastosowana do prac wykonywanych przez firmę A, która nie posiadała żadnego sprzętu mechanicznego. Z umowy zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi a firmą Z. M. (której A. D. była podwykonawcą) wynika bowiem, że stawkę tę przyjmowano do prac "zagospodarowania lasu prace mechaniczne".

W celu ustalenia wartości usług leśnych możliwych do wykonania przez pracowników zatrudnionych w firmie A. D. i dysponujących narzędziami ręcznymi, organ posłużył się normami zawartymi w "Katalogu norm czasu dla prac leśnych wykonywanych w pozyskiwaniu drewna" Lasów Państwowych – co nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Odnośnie zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do usług wykonanych przez firmę A. D., należy wskazać, że mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm.) - z dniem 1 stycznia 2016 r. została zmieniona treść art. 23 § 3 O.p., natomiast § 4 tego artykułu został uchylony. W wyniku tej nowelizacji wskazane w ustawie metody szacowania nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania. Wybór metody oszacowania należy zatem do organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji wskazuje w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz argumentuje swój wybór, bez konieczności uzasadniania przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. Taka właśnie sytuacja zaistniała w omawianej sprawie, w której organ szczegółowo wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął zastosowane stawki i jak wyliczył ogólną wartość usług, zaś argumentację przedstawioną w tym zakresie Sąd uznał za przekonującą. W rezultacie zarzut naruszenia art. 23 § 3 i 5 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

W odniesieniu do naruszenia art. 108 ustawy o VAT Sąd uznał, że w niniejszej sprawie istniała podstawa do określenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie doszło do naruszenia tego przepisu, a stan faktyczny odpowiada normie prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego jest obowiązany do jego zapłaty. Fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 2 cytowanej ustawy jest każda faktura, w której doszło do zawyżenia podatku należnego, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy. W tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie część podatku wykazanego w fakturze, odpowiadającą rzeczywistemu rozmiarowi (wartości) transakcji udokumentowanej tą fakturą. Tylko w zakresie tak rozumianego podatku należnego po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 O.p. oraz prawo do obniżenia wysokości tego podatku o podatek naliczony (art. 86 ustawy o VAT). Pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (tj. nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym w istocie nie jest. Obowiązek zapłaty podatku dotyczy także różnicy pomiędzy kwotą podatku wynikającego z faktury, a kwotą podatku należnego. W tej sytuacji chodzi zatem o objętą obowiązkiem zapłaty należności publicznoprawnych, powstałych w wyniku zdarzeń, jakimi były wystawienie faktur z wykazanymi kwotami podatku wyższymi od kwoty podatku należnego i w takich wysokościach płatnymi.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prawidłowo zastosowany przez organy obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka sytuacja wystąpiła niniejszej sprawie, a organy zasadnie orzekły o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A. D. w miesiącach: styczeń – listopad 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w części niedokumentującej faktycznie wykonanych usług.

Podatniczka wystawiła faktury mimo, że do zdarzeń, z którym ustawa podatkowa wiąże obowiązek podatkowy nie doszło. A zatem jej działanie wpisuje się w hipotezę art.108 ust. 1 VAT. Powołana regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11).

W tym kontekście podkreślić należy, że w Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 103/20) oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 roku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2014 r.

Co się tyczy pozostałych naruszeń dotyczących naruszania przepisów postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, wbrew podnoszonym zarzutom w skardze, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały zgodnie z art. 120 O.p. na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Dokonując ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, w tym m.in. z dowodów osobowych, dokumentów zgromadzonych w toku odrębnych postępowań. Dokumenty te poddano dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organy podatkowe poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo - wbrew temu, co twierdzi skarżąca - wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił, co wynika z treści decyzji.

Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od oczekiwanych przez stronę nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 O.p. i nie stanowi o słuszności zarzutów podniesionych w skardze. Zgromadzone przez organy podatkowe dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości.

Sąd podzielił również ocenę organu odwoławczego, który nie stwierdził naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, m. in: powołanie biegłego z zakresu leśnictwa. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano powody nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odstąpienie od wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nie stanowi naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej ponieważ postanowienia dowodowe nie podlegają zaskarżeniu, a także ze względu na to, że motywy odmowy przeprowadzenia dowodu wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach (m. in. A. M. i P. D.). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały również art. 193 Ordynacji podatkowej. Strona wystawiła i ujęła w rejestrach sprzedaży VAT faktury, które w części nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w myśl przepisów art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej stanowiło podstawę do nieuznania za rzetelne ksiąg podatniczki za miesiące: styczeń - listopad 2014 r.

Na aprobatę zasługuje również pogląd organów, zgodnie z którym zapłata za usługi stanowi tylko jeden z elementów zdarzenia gospodarczego i -w kontekście powiązań rodzinnych pomiędzy stronami transakcji - nie ma znaczenia decydującego dla oceny rzetelności tych faktur.

Z przytoczonych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

PJ