Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1025/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 23, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 207
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86, art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 106
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NZUCS") utrzymał własną decyzję z dnia [...] [...] 2021 r. nr [...] określającą K. Ż. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie 6.327 zł, za kwiecień 2016r. w kwocie 22.975 zł, za maj 2016 r. w kwocie 12.944 zł, za czerwiec 2016 r. w kwocie 17.296 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. i Dz. U. z 2016 r., poz.710, ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W toku kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe NZUCS ustalił, że w ww. okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "S. " S. P. S. K. Ż., przedmiotem której była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych,

z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.Z); usługi świadczył na rzecz przedsiębiorców

i dokumentował fakturami.

Podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT oraz rozliczył

w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do czerwca 2016 r. 7 faktur VAT wystawionych przez S. spółka z o.o. al. [...] z siedzibą w Ż. . Faktury te na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł, dotyczyły głównie naprawy wózków widłowych i ich części oraz sprzedaży opon.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie, organ I instancji stwierdził, że Podatnik nie nabył towarów i usług od S. spółki z o.o. (spółka ta nie była jego dostawcą) i dlatego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez S. spółkę z o.o. Organ uznał również, że Podatnik miał wiedzę, że spółka ta nie była faktycznym dostawcą towarów i usług oraz świadomie wprowadził te faktury do obiegu prawnego.

W związku z tym, NZUCS decyzją z dnia 30.03.2021 r. znak: [...] określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2016 r. do czerwca 2016 r. w kwotach jak wyżej.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadto Podatnik zarzucił zakwestionowanie dokumentacji rachunkowej, co doprowadziło do bezpodstawnego i dowolnego określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i wymiaru tego podatku, czym naruszono art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 23 § 1 pkt. 2 i § 2 pkt 2 oraz art. 207 O.p.

W ocenie Podatnika, NZUCS bezpodstawnie przyjął, że nie uprawdopodobnił on ani nie uwiarygodnił możliwości nabycia towarów i usług od S. spółki z o.o. oraz bez podstawy prawnej uzależnił jego sytuację od tego, czy S. spółka z o.o. przedłożyła wiarygodne dowody, które pozwoliłyby uznać, że wystawione przez tę spółkę faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

NZUCS opisaną na wstępie, zaskarżoną decyzją z dnia 18 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 marca 2021 r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ ten wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ I instancji zasadnie odmówił Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. spółka z o.o. z tego powodu, że nie dokumentują one transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Wskazał dalej na treść przepisów u.p.t.u. zastosowanych w sprawie i przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj.: faktury; sposób realizacji płatności; wyjaśnienia i zeznania: Podatnika, zeznania udziałowca S. Spółki z o.o., jej Prezesa, księgowej, prokurenta oraz dysponenta nieruchomości pod adresem ul. [...] w Ż. , złożone w charakterze świadka; wyciąg z wydanej 30 lipca 2021 r. wobec S. spółka z o.o. decyzji znak [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z 27.08.2020r., nr [...], [...] określającej S. sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2016 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108

ust. 1 u.p.t.u. za styczeń-wrzesień 2016 r.

NZUCS stwierdził w oparciu o powyższe, że faktury VAT, w których jako wystawcę wskazano podmiot S. spółka z o.o. i Podatnika jako nabywcę, nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę.

Organ ten wyjaśnił, że ustaleń takich dokonał w oparciu o stwierdzone poniżej okoliczności.

W jego ocenie, wyjaśnienia Podatnika z 8.11.2018 r. i jego zeznania z 1.07.2020r. dotyczące okoliczności zawieranych z S. sp. z o.o. transakcji są niewiarygodne i odbiegają od standardowych praktyk przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Nadto, rozbieżności dotyczyły okoliczności nawiązania współpracy osoby upoważnionej do kontaktu ze strony S. spółka z o.o. oraz dokumentacji dotyczącej transakcji z tym kontrahentem.

Organ podatkowy wyjaśnił, że pomimo iż Podatnik potwierdził wykonanie przez S. sp. z o.o. usług oraz dostawy towarów, to nie był w stanie wskazać żadnych wiarygodnych okoliczności i dowodów zawarcia transakcji, w tym tożsamości "pana W. " (działającego z ramienia tejże spółki), kierowcy spółki oraz miejsc, gdzie usługi miały być wykonane.

Ponadto organ stwierdził, że wyjaśnienia Podatnika, iż serwisowany sprzęt był zabierany z jego siedziby do naprawy nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z materiału tego wynikało, że S. spółka z o.o. nie posiadała środków transportu, maszyn i urządzeń i nie zatrudniała pracowników, a R. D. (prezes Spółki) nie posiadał prawa jazdy. Również wyjaśnienia, że sprzęt był także naprawiany u Podatnika, nie mają odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Podatnik nie wskazał kto i "na jakim sprzęcie" dokonywał takich napraw.

Podsumowując, organ ocenił, że zeznania i wyjaśnienia Podatnika są ogólnikowe oraz wykazują szereg sprzeczności w zakresie opisu przebiegu transakcji i współpracy, tym samym nie potwierdzają, iż transakcje te faktycznie miały miejsce.

Organ wskazał nadto na ustalenia związane z siedzibą Spółki, która, jak wynikało z KRS, miała znajdować się pod adresem: Ż. , al. [...]. Organ stwierdził, że lokal w Ż. przy al. [...], nie był faktycznym miejscem prowadzenia działalności S. spółki z o.o. a jedynie adresem rejestracyjnym i korespondencyjnym. Organ powołał się w tym zakresie min. na zeznania "dysponenta" tej nieruchomości (M. P.).

W ocenie organu, S. spółka z o.o. nie posiadała zaplecza osobowego

i technicznego koniecznego do wykonania usług i dostaw towarów dla kontrahentów, w tym również dla Podatnika. Nie dysponowała miejscem prowadzenia działalności przystosowanym do ich wykonania. Zafakturowanych przez tę spółkę usług nie mógł wykonać również samodzielnie prezes zarządu - R. D.. Organ wskazał, że z jego zeznań wynikało, iż nie posiadał uprawnień do prowadzenia jakichkolwiek pojazdów, co jest, jak wskazał organ, warunkiem niezbędnym do wykonywania usług transportowych.

Organ stwierdził, że wykonania kwestionowanych usług na rzecz Podatnika nie potwierdziły też sprzeczne zeznania R. D., K. J., G. J. (udziałowca S. spółka z o.o.) oraz M. K. (księgowej S. spółka z o.o.). Zeznania te nie dostarczyły żadnych, istotnych i wiarygodnych informacji o działalności tego kontrahenta. R. D. poza ogólnikowym wskazaniem rodzaju świadczonych przez S. spółka z o.o. usług (usługi transportowe, holownicze i handel częściami samochodowymi), nie przedstawił żadnych informacji mogących uwiarygodnić sprzedaż, która miała być dokonana na rzecz kontrahentów, w tym również na rzecz Podatnika.

Dodatkowo, organ zwrócił uwagę na niezgodności pomiędzy faktycznymi numerami faktur VAT a ich numerami wpisanymi do dowodów KP oraz brak wskazania na dokumentach dotyczących sprzedaży osoby ze spółki S. odpowiedzialnej za sporządzenie dokumentacji. Nadto, umowy o wykonanie usług nie zawierają szczegółowych zapisów odnośnie odpowiedzialności za zniszczenia czy uszkodzenie przedmiotu umowy, ryzyka opóźnień wykonania usługi, co stanowi utrudnienie w przypadku dochodzenia swoich roszczeń lub gwarancji. Nie wynika z nich również, gdzie usługi miały być wykonane i odebrane.

Z uwagi na ww. okoliczności, organ podatkowy nie dał wiary fakturom, umowom na wykonanie usług, czy dowodom przyjęcia gotówki. W ocenie organu, dokumenty te posłużyły jedynie uprawdopodobnieniu transakcji udokumentowanych kwestionowanymi przez organ I instancji fakturami VAT.

NZUCS wskazał nadto na ustalenia organów podatkowych odnoszące się do S. spółki z o.o. zaprezentowane w wydanej w stosunku do niej decyzji z dnia 30.07.2021 r., stwierdzające, że pomimo wielokrotnych wezwań organów obu instancji, nie przedstawiła ona dokumentacji podatkowo-księgowej w zakresie sprzedaży ani jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Natomiast z zebranego przez organ I instancji we własnym zakresie materiału dowodowego wynikało, że transakcje dotyczące sprzedaży towarów i usług przez tę spółkę nie mogły zostać wykonane. S. spółka z o.o. nie miała bowiem możliwości dostawy zafakturowanych towarów i usług oraz nie dysponowała w tym względzie zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadała niezbędnego sprzętu do ich wykonania oraz nie zatrudniała pracowników zdolnych do wykonania spornych prac. W toku prowadzonej wobec S. spółki z o.o. kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego spółka ta nie przedłożyła również dowodów nabycia towarów i usług, w tym opon oraz materiałów i części, które miały być przedmiotem dostaw lub wchodzić w skład wykonanych usług. Nie przedstawiła również innych dokumentów potwierdzających posiadanie stosownych maszyn i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług w tak szerokim zakresie, w tym ewidencji wyposażenia czy środków trwałych.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone dowody w sprawie potwierdzają, że nabycia przez Podatnika towarów i usług od S. spółka z o.o. w okresie od marca do czerwca 2016 r. w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast Podatnik, mając wiedzę, że faktury dokumentujące te nabycia są nierzetelne, świadomie wykorzystał je do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym, znajduje w sprawie zastosowanie norma zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a Podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w spornych fakturach VAT wystawionych przez S. spółkę z o.o. Organ wyjaśnił, że faktury, które nie odpowiadają rzeczywistości nie są podstawą do odliczenia podatku w nich wykazanego, wskazując, że z treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że prawo odliczenia podatku VAT, gwarantujące realizację zasady neutralności tego podatku, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje.

W ocenie organu, przedłożona dokumentacja przez Podatnika miała na celu wyłącznie stworzenie pozorów faktycznej realizacji usług i dostawy towarów. Tymczasem, jak wynikało z zeznań i wyjaśnień Podatnika, nie podjął on żadnych czynności w celu sprawdzenia S. spółki z o.o. Dokonywanie płatności wskazanemu kontrahentowi gotówką, w sytuacji gdy Podatnik posiadał rachunek bankowy i regulował za jego pośrednictwem płatności wobec innych kontrahentów, stanowiło dodatkową przesłankę świadczącą o tym, że Podatnik wiedział o nierzetelności zawartych z ww. spółką transakcji.

Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Podatnik nie tylko nie podjął żadnych środków w celu sprawdzenia swojego kontrahenta, tj. pozwalających na uniknięcie uwikłania w oszustwo podatkowe, lecz świadomie uczestniczył w transakcjach, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. (omyłkowo wskazano w skardze O.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym i całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, że wyszczególnione w zaskarżonej decyzji faktury VAT otrzymane przez Skarżącego od jego kontrahenta tj. firmy S. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i transakcji i błędnego uznania, że Spółka ta nie była faktycznym dostawcą towarów i usług dla Skarżącego określonych w zakwestionowanych fakturach VAT, a także udokumentowanych przedłożonymi przez Skarżącego umowami i w rezultacie bezpodstawne odmówienie Skarżącemu jako podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) art. 21 § pkt 1 i § 3 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 a także art. 207 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym odmówieniu wiarygodności przedstawionej przez Skarżącego jego dokumentacji rachunkowej, a także przedłożonym przez niego umowom, potwierdzeniom przelewów i dowodów KP dokumentujących rzeczywistość kwestionowanych przez organy transakcji, a także nie uwzględnienie zeznań Skarżącego złożonych w dniu 23 lipca 2021 r. i złożonych wówczas przez niego dowodów w postaci dokumentacji fotograficznej obrazującej zakupione części lub wykonane naprawy urządzeń i części wózków wymienionych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, a także przedstawionych przez Podatnika w trakcie tego przesłuchania faktur, które z kolei skarżący wystawił swoim kontrahentom, a mających bezpośredni związek z towarami i usługami świadczonymi dla Skarżącego przez firmę S. sp. z o.o., i w rezultacie całkowicie bezpodstawne i dowolne określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za okres marzec - czerwiec 2016 r.

II. rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organy I i II instancji wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

2) art. 180 § 1 i 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie zeznań skarżącego z dnia 23 lipca 2021 r. zamieszczonych w protokole jego przesłuchania z tego dnia zawartych w aktach [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. [...]i Dział Dochodzeniowo-Śledczy w K. w sprawie o numerze [...] (RKS [...]) i złożonych przez Skarżącego przy tym przesłuchaniu dowodów w postaci dokumentów tj. faktur VAT i dokumentacji zdjęciowej znajdujących się również w w/w aktach;

3) art. 191 w zw. z art. 187 §1 i art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy prowadzące w rezultacie do błędnego ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie;

4) zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Nadto, złożył w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań Skarżącego z dnia 23 lipca 2021 r. zamieszczonych w protokole jego przesłuchania z tego dnia zawartych w aktach [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy w K. w sprawie o numerze [...]

[...] (RKS [...]) i złożonych przez Skarżącego przy tym przesłuchaniu dowodów w postaci dokumentów tj. faktur VAT i dokumentacji zdjęciowej znajdujących się również w w/w aktach (przy czym skarżący zastrzega możliwość samodzielnego złożenia kserokopii lub fotokopii tego protokołu wraz pozostałą dokumentacją w przypadku jego uzyskania, albowiem mimo złożonego wniosku do dnia złożenia niniejszej skargi Skarżący nie otrzymał kserokopii tego protokołu) - na okoliczność rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych i transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami i tym samym całkowitej bezpodstawności wydanych przez orany obu instancji decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku dowodowego organ odwoławczy wyjaśnił, że przedłożone do protokołu przesłuchania 23.07.2021 r. faktury zakupu i usług od S. sp. z o.o., umowy o wykonanie usług oraz dowody KP nie stanowią nowego dowodu w sprawie (organ ten dołączył do odpowiedzi na skargę uzyskane kserokopie ww. dowodu). W ocenie organu, załączone do tego protokołu dowody w postaci: faktur zakupu VAT wystawionych na rzecz Podatnika przez S. sp. z o.o. (7 sztuk), umów o wykonanie usług (5 szt.) zamówienia (szt. 1), dowodów KP (4 szt.), pozyskane przez organ I instancji w toku kontroli skarbowej lub przedłożone przez stronę w toku postępowania podatkowego, były już znane organowi odwoławczemu i zostały ocenione w uzasadnieniu decyzji.

Z kolei, w zakresie pozostałej dokumentacji dołączonej do zeznań z dnia 23.07.2021 r., tj. faktur sprzedaży Vat oraz dokumentacji fotograficznej, organ podkreślił, że w sprawie nie zakwestionowano świadczenia usług i dostaw towarów przez Skarżącego, a jedynie ich zakup od S. sp. z o.o. Odnośnie do treści protokołu z 23.07.2021 r. organ odwoławczy stwierdził, że pomimo iż strona potwierdziła wykonanie przez tę spółkę usług i dostaw towarów, to nadal nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności i dowodów zawarcia transakcji, w tym tożsamości osób ze Spółką związanych ("pana W. ", czy kierowcy spółki) oraz miejsc, gdzie usługi miały być wykonane.

W dniu 28 marca 2022 r. pełnomocnik Skarżącego nadesłał do Sądu dokumenty wskazane we wniosku dowodowym, tj. protokół z przesłuchania Skarżącego z dnia 23.07.2021 r. wraz ze złożonymi podczas tego przesłuchania dokumentami.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia 11 kwietnia 2022r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 18 maja 2022 r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony w dniach – 12.04.2022 r. (organ), 22.04.2022 r. (strona skarżąca).

Wojewódzki Sąd administracyjny uznał, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym wpływ na wynik sprawy lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych aspektów sprawy, w szczególności nieuwzględnienie zeznań Skarżącego z dnia 23 lipca 2021 r. zamieszczonych w protokole jego przesłuchania z tego dnia zawartych w aktach [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy w K. w sprawie o numerze [...] (RKS [...]) i złożonych przez Skarżącego przy tym przesłuchaniu dowodów w postaci dokumentów tj. faktur VAT i dokumentacji zdjęciowej znajdujących się również w w/w aktach. Nadto zarzucił prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło ostatecznie do błędnego ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie. Zarzucił naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Sporne ustalenia dotyczą wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach z tytułu dostawy towarów i usług wystawionych przez S. spółkę z o.o. z siedzibą w Ż. . Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu co do braku nabycia towarów i usług od ww. Spółki.

Z kolei, zdaniem organu, były to faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych nabyć towarów i usług.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w S. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innego postępowania, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Skarżący akcentuje w skardze zarzut pominięcia i nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zeznań Skarżącego z dnia 23 lipca 2021 r. zawartych w aktach [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. [...] Dział Dochodzeniowo – Śledczy w K. w sprawie o numerze [...] (RKS [...]) i złożonych przy tym przesłuchaniu dowodów w postaci dokumentów, tj. faktur Vat i dokumentacji zdjęciowej. Wskazuje przy tym na naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 O.p. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 oraz art. 207 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący oświadczył, że pełnym i wyczerpującym podsumowaniem zeznań Skarżącego i jego stanowiska w sprawie są jego zeznania złożone w dniu 23 lipca 2021 r. wraz z całą dokumentacją księgową i fotograficzną, zupełnie pominiętą przez organ podatkowy II instancji.

Sąd stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnić należy, że jak wynika z akt sprawy, do akt kontroli celno – skarbowej dołączono wyjaśnienia Skarżącego z dnia 8 listopada 2018 r. dotyczące transakcji, które miał przeprowadzić z S. spółką z o.o., następnie organ podatkowy I instancji przesłuchał Skarżącego w dniu 1 lipca 2020 r. w charakterze strony. Organy obu instancji oceniły te dowody wspólnie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W aktach sprawy znajdują się kwestionowane faktury, zawarte przez Skarżącego umowy i dokumentacja księgowa związana z płatnościami za kwestionowane usługi i towary, które to dowody zostały ocenione przez organy obydwu instancji. Zwrócenia uwagi wymaga, że Skarżący ani w odwołaniu od decyzji z dnia 30 marca 2021, ani w toku postępowania przed organem odwoławczym, przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 18 października 2021 r., nie składał żadnych dodatkowych wyjaśnień dotyczących okoliczności transakcji z S. Spółką z o.o. ani nie powoływał się na przeprowadzone w innym postępowaniu czynności procesowe z jego udziałem, w szczególności te akcentowane w skardze, które zostały dokonane 23 lipca 2021 r.

W świetle powyższego nie można zarzucić organom podatkowym zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej.

Stanowczo należy podkreślić, że Skarżący miał w toku postępowania pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. Skarżący nie zaoferował organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego miał obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Miał też zagwarantowaną realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej.

Wskazać też należy, że nie można też nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter czynności określonych w zakwestionowanych fakturach, jeżeli dowodów i argumentów nie dostarczył sam podatnik. Do podatnika należy udokumentowanie zdarzeń, które rodzą obwiązek podatkowy ale także dają uprawnienia w rozliczeniu należności podatkowych. A okoliczność, że organ dokonał odmiennej od oczekiwań Skarżącego oceny dowodów nie oznacza, że dokonał dowolnej ich oceny.

Wskazać jeszcze w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96).

W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej odmowy (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Wrocław, 2015, s. 893).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie możliwym i niezbędnym do uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go dokładnej

i wszechstronnej analizie oraz ocenie, wyciągając logicznie poprawne wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odnośnie zakwestionowania transakcji S. Spółka z o.o. z siedzibą w Ż. , za uznaniem 7 faktur za "puste" przemawiają liczne dowody zgromadzone w sprawie.

Organy dokonały szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego i włączonego do niniejszego postępowania podatkowego, tj. w szczególności w postaci dowodów pozyskanych z prowadzonej wobec S. spółka z o.o. kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2016 r. do 30.09.2016 r., m.in.: 7 kwestionowanych faktur VAT, wyciągu z prowadzonej przez Skarżącego ewidencji zakupu VAT, 5 umów o wykonanie usługi z 3.03.2016 r., 10.05.2016 r., 16.05.2016 r., 23.05.2016 r. i 30.05.2016 r. zawartych z S. spółka z o.o. (reprezentowaną przez prezesa R. D.), zamówienia z 3.03.2016 r. oraz potwierdzenia przelewów z 21.06.2016 r. i 3.08.2016 r. oraz wyjaśnienia Skarżącego z 8.11.2018r.;protokoły przesłuchania w charakterze świadka M. P. (dysponenta nieruchomości pod adresem: al. [...] w Ż. ) i K. J. (prokurenta S. spółka z o.o.) z 30.05.2019 r., R. D. (prezesa S. spółka z o.o.) z 13.12.2018r., G. J. (udziałowca S. spółka z o.o.) oraz M. K. (księgowej S. spółka z o.o.) z 5.02.2019 r., oświadczenia M. P. z 15.10.2018 r.; wyniku z kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec S. spółka z o.o. z 15.11.2019 r., jak również przedłożonych przez Skarżącego 4 dowodów KP z 11.03.2016 r., 14.04.2016 r., 25.04.2016 r. i 19.05.2016r., które miały potwierdzić zapłatę należności z faktur wystawionych przez S. spółka z o.o. oraz oświadczenia Skarżącego zawarte w protokole przesłuchania Skarżącego w charakterze strony z 1.07.2020 r. Do akt postępowania odwoławczego dołączono nadto wyciąg z wydanej 30.07.2021 r. wobec S. spółki z o.o. decyzji znak [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z 27.08.2020 r., nr [...], [...] określającą S. spółka z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2016 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów za styczeń-wrzesień 2016 r..

W ocenie Sądu, dokonana przez organ ocena zgromadzonego skrupulatnie materiału dowodowego zasadnie doprowadziła organ do prawidłowego wniosku, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, były "pustymi fakturami".

Umyka uwadze Skarżącego, że z tzw. pustą fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Uznaje się zatem, że dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przy czym organy nie są zobowiązane do poszukiwania faktycznego źródła pochodzenia towaru, zwłaszcza w sytuacji całkowitej bierności ze strony podatnika, co miało miejsce na gruncie tej sprawy.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy zwróciły uwagę, że wyjaśnienia Skarżącego z 8.11.2018 r. i zeznania z 1.07.2020 r. dotyczące okoliczności zawieranych z S. spółka z o.o. transakcji są niewiarygodne i odbiegają od standardowych praktyk przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Z wyjaśnień i zeznań wynikało bowiem, że Skarżący oddawał serwisowany sprzęt o znacznej wartości osobie, której nazwiska nie znał i której umocowania do reprezentowania S. spółka z o.o. nie weryfikował, wskazując jedynie określenie "pan W. ". Nie przedstawił żadnych danych, które pozwoliłyby na zidentyfikowanie osoby o imieniu W. , której miał przekazać gotówkę w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto pomimo, że nie znał miejsca docelowego naprawy sprzętu (wskazywał tylko adres w Ż. i nieokreślone podwórko w okolicy tej miejscowości), nazwiska przedstawiciela handlowego spółki ani numeru kontaktowego do spółki, to nie zadbał o sporządzenia dokumentacji potwierdzającej przekazanie sprzętu do naprawy. Nie wskazał również tożsamości żadnej innej osoby, zarówno kierowcy spółki, który miał dowozić części, czy przedstawicieli lub pracowników S. spółka z o.o., którzy mieli dokonywać napraw sprzętu na miejscu lub w S. spółka z o.o.

Organ trafnie wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami Skarżącego z 8.11.2018 r. a zeznaniem z 1.07.2020 r. w zakresie okoliczności nawiązania współpracy, osoby do kontaktu z ramienia S. spółka z o.o. oraz dokumentacji dotyczącej transakcji z tym kontrahentem, co doprowadziło do prawidłowego podważenia wiarygodności tych dowodów.

Ustalenia dotyczące działalności spółki S. znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dotyczy to w szczególności miejsca prowadzenia działalności przez ww. Spółkę, czy jej zaplecza osobowego i infrastruktury technicznej. Organy ustaliły prawidłowo, że S. spółka z o.o. nie posiadała zaplecza osobowego i technicznego koniecznego do wykonania usług i dostaw towarów dla kontrahentów, w tym również dla Skarżącego. Nie dysponowała również miejscem prowadzenia działalności przystosowanym do ich wykonania. Zafakturowanych przez spółkę usług nie mógł wykonać również samodzielnie prezes zarządu - R. D.. Tym bardziej, że jak wynika z jego zeznań, nie posiadał uprawnień do prowadzenia jakichkolwiek pojazdów, co jest warunkiem niezbędnym do wykonywania usług transportowych.

Nadto, zwrócenia uwagi wymaga, że z akt sprawy (włączona do akt sprawy decyzja z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...] określająca S. Spółce z o. o. z siedzibą w Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2016 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) wynika, że pomimo wielokrotnych wezwań organów obu instancji, S. spółka z o.o. nie przedstawiła dokumentacji podatkowo-księgowej w zakresie sprzedaży ani jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Natomiast z zebranego przez organ pierwszej instancji we własnym zakresie materiału dowodowego wynika, że transakcje dotyczące sprzedaży towarów i usług przez tę spółkę nie mogły zostać wykonane. S. spółka z o.o. nie miała bowiem możliwości dostawy zafakturowanych towarów i usług oraz nie dysponowała w tym względzie zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadała niezbędnego sprzętu do ich wykonania oraz nie zatrudniała pracowników zdolnych do wykonania spornych prac.

Prawidłowo stwierdził organ, że w toku prowadzonej wobec S. spółka z o.o. kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego spółka ta nie przedłożyła również dowodów nabycia towarów i usług, w tym opon oraz materiałów i części, które miały być przedmiotem dostaw lub wchodzić w skład wykonanych usług. Nie przedstawiła również innych dokumentów potwierdzających posiadanie stosownych maszyn i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług w tak szerokim zakresie, w tym ewidencji wyposażenia czy środków trwałych.

Sąd w pełni podzielił stwierdzenie organów podatkowych orzekających w sprawie, że dowody zgromadzone w kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego, jak również pozyskane z kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec S. spółka z o.o., które zostały ocenione odrębnie i we wzajemnym korelacji, potwierdziły, iż nabycie przez Skarżącego towarów i usług od S. spółki z o.o. w okresie od marca do czerwca 2016 r. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącego z dnia 23 lipca 2021 r. zamieszczonych w protokole jego przesłuchania z tego dnia zawartych w aktach [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy w K. w sprawie o numerze [...] (RKS [...]) i złożonych przez Skarżącego przy tym przesłuchaniu dowodów w postaci dokumentów tj. faktur VAT i dokumentacji zdjęciowej znajdujących się również w ww. aktach - na okoliczność rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych i transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami i tym samym całkowitej bezpodstawności wydanych przez orany obu instancji decyzji, wskazać należy, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie określa o jaki dowód z dokumentu w sprawie chodzi, a więc urzędowy (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej w skrócie: k.p.c.), czy prywatny (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 245 k.p.c.). Przedmiotem dowodu, który może przeprowadzić sąd administracyjny mogą być zatem dwa rodzaje dokumentów. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z zeznań Skarżącego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa ze skutkiem nieważności.

Stąd wniosek o przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z zeznań Skarżącego podlega oddaleniu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy, tak pierwszej jak i drugiej instancji dokonały oceny faktur i umów łączących Podatnika z S. spółką z o.o., dowody wpłat, stanowiących, jak już wcześniej wskazano, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i było dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym.

Sąd podkreśla, że dołączone do protokołu dowody w postaci: faktur zakupu wystawionych na rzecz Skarżącego przez S. spółkę z o.o. (7 sztuk), umów o wykonanie usług (5 szt.), zamówienia (1 szt.) dowody KP (4 szt.) były już znane organowi odwoławczemu, co zresztą potwierdził tenże organ w odpowiedzi na skargę.

W zakresie pozostałej dokumentacji dołączonej do zeznań z 23 lipca 2021 r. należy wyjaśnić, że w sprawie nie kwestionowano świadczenia usług i dostaw przez Skarżącego, a jedynie ich zakup od S. Spółki z o.o. Zatem bez znaczenia dla oceny sprawy są przedłożone przez Skarżącego faktur sprzedaży VAT.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że ujęte kwoty podatku naliczonego wynikające z 7 faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano S. spółkę z o.o. z siedzibą w Ż. , stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie podlegają odliczeniu. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zacytowany wyżej przepis, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, stanowi jedną z podstawowych zasad rządzących opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, w myśl której faktura, na podstawie której podatnik dokonuje pomniejszenia swojego podatku należnego o wynikający z tejże faktury podatek naliczony, bądź też wykazuje podatek do zwrotu, musi być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym, tj. musi dokumentować rzeczywistą transakcję pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą, dotyczącą konkretnie określonego towaru lub usługi. A contrario faktura niespełniająca któregokolwiek z tych warunków, nie może być uwzględniona w ramach rozliczeń podatkowych podatnika.

Odliczając podatek ujęty w tych fakturach Skarżący zawyżył zatem kwotę podatku naliczonego o kwotę wskazaną przez organ. W odniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach nie mógł mieć bowiem zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19

oraz art. 124.

Zaakceptowanie ustalenia w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie obrazują rzeczywistych transakcji tzw. "pustych faktur" skutkuje tym, że nie wystąpił obowiązek badania "dobrej wiary". W niniejszej sprawie organ dokonał jednak oceny dobrej wiary jednakże nie wpływa ona na kontrolę legalności zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego za nieuzasadnione, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.