Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1002/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 253
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 w związku z art. 253 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą G. O. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] .

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że aktem notarialnym z dnia 9 grudnia 2008 r. Rep. A Nr [...] G. O. i J. O. dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w C. przy ul. [...] za łączną cenę [...] zł, w tym nieruchomość działki za [...] zł, a wartość budynku mieszkalnego za [...] zł. Powyższą nieruchomość strona nabyła w 1/2 części na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] r., sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy w C.. Przychód przypadający na podatniczkę wynosi 1/2 kwoty [...] zł, co stanowi [...] zł. Pod w/w adresem strona była zameldowana na pobyt stały od dnia 27 sierpnia 1949 r. do dnia 29 czerwca 1972 r. (stosowne oświadczenie o korzystaniu z tzw. "ulgi meldunkowej" zostało złożone przez stronę w organie podatkowym w dniu 11 grudnia 2008 r.).

W dniu 29 kwietnia 2009 r. G. O. złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w C. zeznanie podatkowe PIT - 36 o wysokości uzyskanego dochodu w roku podatkowym 2008 r. w którym wykazała m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, który dotyczył części nieruchomości stanowiącej grunt, a więc nie podlegającej zwolnieniu z opodatkowania.

Z kolei w dniu 17 września 2010 r. wpłynęła do Drugiego Urzędu Skarbowego w C. korekta zeznania podatkowego PIT - 36 wraz z wnioskiem podatniczki o stwierdzenie nadpłaty z tytułu dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2008 r., w której wykazano m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 0 zł.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w stosunku do nieruchomości nabytych w latach 2007 - 2008 zmieniły się reguły opodatkowania dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. i zastosowanie mają nowe zasady.

Stosowanie do art. 30e ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 w/w ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 126 wskazanej ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a/ budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b/ lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d/ prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a - d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Wskazane zwolnienie, zgodnie z art. 21 ust. 21 w/w u.p.d.o.f., ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w ustawowym terminie po dniu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. można zatem objąć podatnika, który wykaże, że w zbywanym budynku lub lokalu był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złoży stosowne oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym.

Dalej organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Stwierdził bowiem, że przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., natomiast przychód ze sprzedaży gruntu w wysokości ½ x [...] zł przypadający na stronę podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30e ustawy i powinien być wykazany w zeznaniu rocznym.

Odwołanie od tej decyzji oparte na zarzucie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie zostało uwzględnione przez organ II instancji, który decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na decyzję tę strona nie wniosła skargi do sądu.

Wnioskiem z dnia 12 września 2012 r. podatniczka, na podstawie art. 253 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] . Wskazała, że decyzja objęta wnioskiem jest wadliwa, wydana wbrew przepisom prawa. Powołała się na uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, zgodnie z którą ulga meldunkowa obejmuje całość przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości tj. zarówno część dotyczącą budynku, jak również gruntu. Stwierdziła, że uwzględnienie wniosku, za czym przemawia ważny interes strony domagającej się zwrotu nadpłaconego podatku w wysokości [...] zł, pozwoli także na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji sprzecznej z prawem, co leży w interesie publicznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając wniosek strony w trybach nadzwyczajnych na podstawie art.253 Ordynacji podatkowej w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] , w której odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. przytaczając treść art. 253 a oraz dokonując analizy określonych tym przepisem przesłanek warunkujących zmianę decyzji ostatecznej tj. interesu publicznego i ważnego interesu podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała na błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na mylnym przyjęciu przez organ, że w niniejszej sprawie nie zachodzi interes publiczny ani ważny interes podatnika. Podniosła także, iż organ podatkowy odmówił jej zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego wynikającego z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas, gdy inną ostateczną decyzją przyznał prawo do jej zwrotu A. O. wywodzącemu swoje uprawnienia z tej samej transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości, co w oczywisty sposób budzi wątpliwości co do sprawiedliwości orzeczeń administracji publicznej oraz respektowania zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Regulacja zawarta w art. 253 Ordynacji podatkowej, w ocenie strony, zapobiega takim sytuacjom i umożliwia eliminowanie z obrotu prawnego oczywiście niesłusznych decyzji podatkowych.

Nadto podatniczka podkreśliła, iż za uchyleniem przedmiotowej decyzji przemawia ważny interes podatnika, bowiem w wyniku mylnej wykładni prawa przez organ podatkowy musiała zapłacić zupełnie bezzasadnie kwotę [...] zł podatku dochodowego. Podała, iż jest osobą chorą, utrzymującą się z renty i wymagającą stałej opieki lekarskiej oraz rehabilitacji. Roczna kwota uzyskiwanych dochodów nie przekracza 22.000,00 zł, co wynika z jej deklaracji podatkowych. W tym stanie rzeczy uznała twierdzenie organu, iż kwestia zwrotu kwoty [...] zł nie stanowi ważnego interesu podatnika za nieuprawnione i niezgodne z jej sytuacją faktyczną.

Rozważania własne Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoczął od przytoczenia art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Dalej stwierdzono, że przepis ten wprowadza jeden z rodzajów trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji, o których mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Nie jest on związany z wyraźnie wymienionymi wadami postępowania lub samej decyzji podatkowej, lecz z cechą wyróżniającą decyzję spośród innych, tj. nienabyciem w niej praw przez stronę. Decyzja, której dotyczy art. 253 Ordynacji podatkowej może być wydana w prawidłowym postępowaniu i jej treść może być niewadliwa, jak również może być tak, że przy jej wydaniu zaistniały nieprawidłowości lub też zawiera ona wady, nienazwane wprost w przepisach Ordynacji podatkowej.

Tryb nadzwyczajny weryfikacji decyzji ostatecznej, dopuszczony w art. 253 Ordynacji podatkowej pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad procesowych lub rozstrzygnięcia sprawy, umożliwia też zmianę stanowiska organu podatkowego w sprawie i rozstrzygnięcie w granicach prawa inaczej niż poprzednio, stosownie do wymagań interesu publicznego lub ważnych interesów stron postępowania.

Zatem – jak dalej wskazał organ odwoławczy - warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej wynikającym wprost z tego przepisu jest, aby decyzja ta nie stanowiła o nabyciu prawa, a za jej uchyleniem przemawiał interes publiczny lub ważny interes podatnika. Jednocześnie – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w K. – w postępowaniu prowadzonym w trybie art.253 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie merytorycznie sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją. Postępowanie to ma bowiem za przedmiot nową sprawę, tj. ocenę, czy istnieją podstawy prawne i faktyczne do usunięcia decyzji z obrotu prawnego. Decyzja w przedmiocie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, wydawana w omawianym trybie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet, gdy organ stwierdził wystąpienie przesłanek warunkujących uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, nie musi orzec zgodnie z oczekiwaniem strony.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z art. 253 a pkt 6 Ordynacji podatkowej i zaaprobowano stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał na wstępie, że przedmiotem postępowania prowadzonego w oparciu o art. 253 Ordynacji podatkowej nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony.

Dalej zauważono, że w interesie publicznym leży trwałość rozstrzygnięcia, która zapewnia pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność w sferze finansów, w tym finansów publicznych. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Z omawianego przepisu wynika także, iż to do organu orzekającego w sprawie należy ocena, czy w konkretnej sprawie interes publiczny lub ważny interes strony przemawia za wzruszeniem decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie ma więc charakter uznaniowy, co oznacza, iż organ może, ale nie musi uchylić decyzji ostatecznej, nawet przy ustaleniu ważnego interesu strony czy interesu publicznego.

Organ II instancji zaznaczył także, iż na stronie składającej wniosek w oparciu o art.253 § 1 Ordynacji podatkowej ciąży obowiązek wykazania "interesu publicznego" lub "ważnego interesu strony" uzasadniających pozytywne rozpatrzenie żądania strony.

W tym kontekście organ odnotował, że strona składając taki wniosek musi mieć świadomość, że żąda korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, a więc w jej interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jeśli więc podatniczka powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika i interesu publicznego musi wykazać, na czym one w jej konkretnym przypadku polegają.

Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu argumentacji organ II instancji stwierdził, iż w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiającej stronie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wskazał na obowiązujące w 2010 r. uregulowania wynikające z art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. a u.p.d.o.f. dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy dotyczący zwolnienia z podatku dochodowego uzyskanego przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Swoją decyzję wydał więc w oparciu o przepisy prawa i zgodnie z nimi. Podatniczka dokonała rozliczenia należnego zobowiązania składając w organie podatkowym zeznanie PIT-36 , w którym wykazała należny podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie było to więc, wbrew temu co twierdzi strona, zobowiązanie ustalone decyzją, tylko samoobliczenie i zadeklarowanie podatku z innego źródła przychodu niż dochody uzyskiwane przez stronę w ciągu roku. Bezzasadny jest zatem zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa oraz twierdzenie, że niezgodnie z prawem została obciążona nienależnym podatkiem. Jak wskazano powyżej, w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie merytorycznie sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją, a ma na celu jedynie ustalenie, czy istnieją podstawy prawne i faktyczne do usunięcia decyzji z obrotu prawnego. Nie może więc w tym trybie dokonać ponownej merytorycznej oceny czy wpłacony podatek został obliczony w prawidłowej wysokości.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut wydania przez organ sprzecznych orzeczeń. Wskazał, że decyzja dotycząca odmówienia podatniczce stwierdzenia nadpłaty wydana została na podstawie przepisów obowiązujących w 2010 r. Podkreślił także, że wszelkie ulgi i zwolnienia winny być stosowane ściśle, co również zaakcentowano we wspomnianej uchwale NSA. Natomiast w stosunku do A. O. nie wydano decyzji, a nadpłata została mu zwrócona przez organ podatkowy w wyniku złożenia przez niego (w dniu 19.07.2012 r., czyli po wydaniu uchwały rozszerzającej zakres ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt. 126 lit.a u.p.d.o.f.) korekty zeznania za 2008 r.

Dokonując więc oceny wystąpienia w przedmiotowej sprawie "ważnego interesu strony", o którym mowa w art. 253 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził na wstępie, że zaistnienia tej przesłanki strona upatrywała w odzyskaniu zapłaconego podatku w kwocie [...] zł. Dalej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż ważny interes podatnika nie został przez nią dowiedziony, a uchylenie decyzji ostatecznej nie powoduje zwrotu nadpłaty, gdyż jak już wcześniej podkreślono art. 253 Ordynacji podatkowej nie daje organowi kompetencji do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Dalej nadmieniono, że określenie, iż interes strony musi być ważny oznacza, iż istota (waga) tego interesu oceniana jest przez organy. Musi to być interes na tyle zobiektywizowany oraz usprawiedliwiony, aby mógł stanowić uzasadnioną podstawę do zastosowania nadzwyczajnego trybu zmiany decyzji ostatecznej tj. do naruszenia zasady trwałości takich decyzji.

Ocena, czy przesłanki uchylenia (zmiany) istnieją musi być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego, przy czym strona wnioskująca o uchylenie decyzji (zmianę) nie jest zwolniona ze współdziałania w tym zakresie z organem, tj. od wskazania na czym jej ważny interes lub interes publiczny polega.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne kroki do wyjaśnienia, czy za uchyleniem decyzji ostatecznej z dnia [...] r. przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, zatem ocenę tą uznać należy za prawidłową i zgodną z art. 253 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organy orzekające, rozpatrując sprawę w świetle przesłanek określonych w omawianym art. 253 Ordynacji podatkowej, w oparciu o zebrany i rozważony materiał dowodowy doszły do słusznego przekonania, iż ani ważny interes strony ani interes publiczny nie przemawiają za potrzebą uchylenia decyzji ostatecznej odmawiającej stronie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ podatkowy przekonująco uzasadnił swoją decyzję, ustosunkowując się do podniesionych przez stronę okoliczności i odwołując się do oceny sprawy, zarówno w aspekcie interesu publicznego, jak i ważnego interesu strony.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości materiału dowodowego w zakresie okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, mając na uwadze respektowanie wartości dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, równe traktowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oraz sprawność działania aparatu państwowego i korektę jego błędnych decyzji, w szczególności polegające na pominięciu istotnej argumentacji skarżącej w zakresie ustalenia przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika, przemawiających za uchyleniem ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji I i w konsekwencji przerzucenie na skarżącą konsekwencji uchybień popełnionych przez organy podatkowe,

- art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie prymatu interesu państwowego nad ważnym interesem podatnika, podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem żaden z tych interesów nie jest nadrzędny w stosunku do drugiego;

- art. 15 § 1 pkt 3, art. 187 § 1 oraz art. 269 § ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż uchwała siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta wskutek przedstawienia do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, może zmieniać treść przepisu materialnego prawa podatkowego i tworzyć w ten sposób nowy stan prawny, podczas gdy uchwała ta wskazuje jedynie sposób wykładni przepisów, nie zmieniając jego zakresu.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko stron.

Dalej autor skargi zacytował treść art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej i zauważył, że zgodnie ze stanowiskiem judykatury i doktryny wyłączenie przewidziane w art. 253 b pkt 6 Ordynacji podatkowej nie dotyczy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (por. m.in. wyrok WSA w Opolu z dnia 13 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Op 62/2009).

Następnie wskazano na uznaniowość decyzji podejmowanych w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, która jednak nie może oznaczać dowolności, gdyż organ podatkowy związany jest przepisami prawa, w szczególności zasadami przewidzianymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro w w aktualnym stanie prawnym, odwrócenie skutków niekorzystnego dla skarżącej ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, możliwe jest jedynie w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej, to wszelkie wątpliwości rodzące się na tle zapisów tego unormowania, organ winien rozstrzygnąć na korzyść strony. Winien mieć także na uwadze respektowanie wartości istotnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2004 roku, sygn. akt III SA 3311/2002) oraz zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie organ zaniechał przeprowadzenia pełnej i zgodnej z zasadami postępowania podatkowego analizy argumentacji skarżącej, prowadzącej do wykazania spełnienia przesłanek interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika.

Zdaniem pełnomocnika strony, nie sposób odmówić zasadności żądania strony, w sytuacji, gdy domaga się ona wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która pozostaje w sprzeczności zarówno z wspomnianą wyżej uchwałą, jak i z decyzją wydaną w stosunku do brata skarżącej. Fakt podjęcia Uchwały (pozostającej, co prawda, bez wpływu na skutki prawnej wywołane ostateczną decyzją) winien być brany pod uwagę przy rozpoznawaniu innej sprawy w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji bowiem wydania decyzji ostatecznej z dnia 22 lutego 2010 r., w odróżnieniu od licznych innych podatników będących w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, ale których sprawy były przedmiotem późniejszych rozstrzygnięć, czy to organów podatkowych (tak jak to miało miejsce w stosunku do brata Skarżącej), czy sądów, została pozbawiona możliwości uzyskania zwrotu nadpłaty zobowiązania podatkowego.

Ważny interes podatnika w rozumieniu art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej przejawia się zatem, w ocenie autora skargi, w zapewnieniu skarżącej możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie [...] zł, której brak w majątku osoby starszej, utrzymującej się z renty i wymagającą stałej opieki lekarskiej oraz rehabilitacji jest znacznym uszczupleniem. W tym stanie rzeczy nawet potencjalna możliwość odzyskania tej należności w drodze postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku wystarczająco przesądza o ważnym interesie podatnika.

Odnosząc się natomiast do przesłanki interesu publicznego pełnomocnik skarżącej wskazała, iż niedopuszczalna jest sytuacja, w której podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej (jak chociażby skarżąca i jej brat) traktowane są odmiennie, wyłącznie ze względu na fakt, iż brat skarżącej wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku w późniejszym terminie. W interesie publicznym leży bowiem zapewnienie zaufania obywateli do organów podatkowych, w ramach którego niedopuszczalne jest, aby podatnik wywiązujący się należycie ze swych obowiązków podatkowych w stosunku do państwa ponosił negatywne konsekwencje błędnego interpretowania przepisów prawa przez organy.

W dalszych wywodach skargo wskazano, że organ, który wydał zaskarżoną decyzję zaniechał analizy powyższej argumentacji, poprzestając jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, iż to na skarżącej ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Organ stwierdził, że obowiązek ten nie został przez skarżącą spełniony, nie wskazując jednakże dlaczego uznał twierdzenia skarżącej za nieudowodnione. Tymczasem winien był (także w ramach postępowania nadzwyczajnego) podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Nadto pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ z naruszeniem art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej bezpodstawnie uznał, że interes publiczny, o którym mowa w powołanym przepisie, ma walor nadrzędny nad ważnym interesem strony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono bowiem, iż "w interesie publicznym leży trwałość rozstrzygnięcia, która zapewnia pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność w sferze finansów, w tym finansów publicznych. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi)".

Powyższe przenosi rozważania organu na grunt zasadności samego postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku, co - jak wielokrotnie podkreśla organ - nie może być rozstrzygane w postępowaniu o uchylenie ostatecznej decyzji. Nadto oznacza, że organ przypisał sobie prawo decydowania o tym, czy zgodny z interesem publicznym jest pobór podatku, czy też zastosowanie w danej sytuacji zwolnienia podatkowego przewidzianego wprost w ustawie podatkowej, co oznaczałoby w każdym przypadku obciążenie obywatela obowiązkiem podatkowym (zapewnienie przychodu w budżecie państwa jest zawsze bardziej zgodne z interesem publicznym niż postawienie środków finansowych w majątku podatnika). Tymczasem wskazane przez organ okoliczności w ogóle nie mogą być sobie przeciwstawiane przy założeniu, że w interesie publicznym jest, aby organy podatkowe zgodnie z zasadą legalizmu działały na podstawie i w granicach prawa. Niedopuszczalne jest przyjmowanie, że w interesie publicznym leży utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych sprzecznych z przepisami powszechnie obowiązującego prawa z tej jedynie przyczyny, że w oparciu o te decyzje nastąpiły wpływy podatkowe.

Przepis art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej – jak dalej podkreślono w skardze - nie upoważnia organu do dokonywania ważenia interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, a jedynie przyznaje mu uprawnienie do wydania decyzji uznaniowej (ale nie dowolnej) w razie zaistnienia któregokolwiek z tych interesów. Żaden z nich nie jest nadrzędny w stosunku do drugiego (tak np. Stefan Babiarz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis Polska, Warszawa, wydanie VII, 2011). Dokonana przez organ analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyłącznie w świetle interesu publicznego jest zatem nieprawidłowa.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącej przywołał art. 187 § 1 oraz art. 269 p.p.s.a., a następnie podkreślił, że podjęcie uchwały nie prowadzi do zmiany obowiązującego stanu prawnego, nie wprowadza nowych rozwiązań prawnych, a jedynie stanowi kierunek interpretacji przepisów, mający w perspektywie ułatwiać ich stosowanie przez organy i sądy, przyczyniając się do ujednolicenia orzecznictwa i wzmocnienia zaufania obywateli do organów.

Dalej stwierdzono, że strona powołując się przed organem na treść uchwały NSA przyznawała, że orzeczenie to nie wywołuje bezpośredniego skutku w stosunku do jej sytuacji prawnej, co jednak nie oznacza, że organ nie był zobowiązany uwzględnić tej uchwały przy badaniu zaistnienia przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. W tym zakresie organ stwierdził, że "nadpłata Panu A. O. została zwrócona przez organ podatkowy (...) po wydaniu uchwały NSA - sygn. akt II FPS 3/11 rozszerzającej zakres ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) nie tylko do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, ale także gruntu, na którym ten budynek został posadowiony".

Powyższe w ocenie pełnomocnika strony oznacza, że zdaniem organu wydanie uchwały spowodowało powstanie nowego stanu prawnego, w którym nadpłata mogła już zostać zwrócona, podczas gdy przed wydaniem uchwały, mimo iż powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a nie uległ zmianie, podstawa taka nie istniała. W konsekwencji organ przyjął zatem, iż uchwała może zmieniać treść przepisu materialnego prawa podatkowego w trybie pozaustawodawczym i tworzyć w ten sposób nowy stan prawny. Interpretacja taka jest w sposób oczywisty niezgodna z obowiązującym stanem prawnym i kłóci się z przyjętym w Rzeczpospolitej Polskiej systemem prawa stanowionego, odmiennego od systemu common law. Tymczasem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowią dyrektywy interpretacyjne i nie zmieniają istniejącego stanu prawnego. W niniejszej sprawie okoliczność potwierdzenia w uchwale przez stanowiska skarżącej dotyczącego zakresu stosowania tzw. ulgi meldunkowej przy jednoczesnym braku zmiany przepisu ustawy podatkowej winna być zatem wzięta pod uwagę przy rozpatrywaniu jej wniosku. Nie sposób bowiem utrzymywać obciążenie fiskalnie skarżącej wyłącznie ze względu na to, kiedy została wydana uchwała i kiedy skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Powyższy wywód potwierdza także, iż skarżąca oraz jej brat znajdowali się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą G. O. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , którą z kolei utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Podatek ten we wspomnianej kwocie strona wykazała w poz. 193 (podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych) zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 i uiściła w dniu 29 kwietnia 2009 r., powziąwszy od pracownika organu (co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia z dnia 11 grudnia 2009 r., k. 5) informację o "konieczności zapłaty podatku od gruntu". Zbycie nieruchomości zabudowanej położonej w C. przy ul. [...] nr [...] (odziedziczonej w częściach równych przez skarżącą oraz jej brata A. O. po matce), w której skarżąca była zameldowana ponad 20 lat nastąpiło w dniu 9 grudnia 2008 r.

Podstawę prawną wniosku skarżącej z dnia 12 września 2012 r. o uchylenie wskazanej wyżej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. stanowił art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. We wniosku tym strona powołała się na uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, w której stwierdzono, że tzw. ulga meldunkowa obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Wskazała, że uchylenie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty leży w jej ważnym interesie, gdyż otwiera jej możliwość zwrotu nadpłaconego podatku w wysokości [...] zł i pozostaje w interesie publicznym, ponieważ pozwoli na wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawego.

W odwołaniu od odmowy uwzględnienia jej wniosku podniosła natomiast, że sprzeczna z zasadą zaufania obywateli do organów władzy państwowej jest sytuacja, w której jej bratu (drugiemu zbywcy tej samej nieruchomości) przyznano prawo do zwrotu podatku. Ważny interes podatnika wywiodła natomiast z zestawienia swoich (znanych organowi) dochodów za 2011 r. i 2012 r. z przewyższającą roczne dochody kwotą podatku i powołała się na swoją sytuację osobistą (stan zdrowia, stwierdzony stopień niepełnosprawności, konieczność leczenia i rehabilitacji).

Organy podatkowe dokonując weryfikacji decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego stwierdziły w szczególności, że wskazywana przez stronę uchwała nie stanowi o sprzeczności art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. z Konstytucją RP, dlatego też wniosek strony, iż w interesie publicznym leży wyeliminowanie decyzji sprzecznej z prawem nie ma uzasadnienia prawnego. Wskazały, iż decyzja objęta wnioskiem o uchylenie została wydana na podstawie obowiązujących w 2010 r. przepisów, które – jeżeli ustanawiają zwolnienia podatkowe – należy interpretować ściśle. Uchylenie natomiast decyzji wydanej na podstawie prawa, które zobowiązuje organ administracji do jej wydania jest sprzeczne z prawem. Nadto podniesiono, że to podatniczka dokonała samoobliczenia i zadeklarowania podatku, a zatem bezpodstawnie twierdzi, że z naruszeniem prawa wydano decyzję obciążającą ją nienależnym podatkiem. Organy nie dopatrzyły się także sprzeczności wydawanych rozstrzygnięć, skoro A. O. zwrócono nadpłatę, o której stwierdzenie zawnioskował po wydaniu uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., w ramach czynności materialno-technicznej.

Odnosząc się do przesłanki ważnego interesu podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. (działający jako organ I instancji) stwierdził, że należy ją analizować zarówno z punktu widzenia nadzwyczajnych sytuacji losowych, jak i sytuacji ekonomicznej podatnika, co do której strona nie przedstawiła żadnych argumentów potwierdzających jej ważny interes. Po rozpatrzeniu odwołania stwierdzono natomiast, że organ I instancji prawidłowo uznał, że ważny interes podatnika nie został dowiedziony, a nadto zauważono, że uchylenie decyzji ostatecznej nie powoduje zwrotu nadpłaty.

Ocenę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od stwierdzenia, że – jak słusznie podkreślił organ odwoławczy – przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 253 § 1 o.p. nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy już ostatecznie zakończonej. W postępowaniu tym, niedopuszczalna jest zatem weryfikacja ostatecznej decyzji z uwagi na wadliwość merytorycznego rozstrzygnięcia. Strona nie może zatem powołując się na interes publiczny lub ważny interes podatnika domagać się w tym trybie, ponownej oceny merytorycznej wydanej decyzji. W przeciwnym wypadku, postępowanie określone w art. 253 § 1 o.p. służyłoby do ponownego rozpoznania spraw już zakończonych ostateczną decyzją administracyjną "w kolejnej instancji". Prowadziłoby to do niedopuszczalnego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz zbadania dwóch przesłanek jakimi są: interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 963/13, LEX nr 1375783).

Decyzje wydawane w oparciu o art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej oparte są na uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku. Nadto prawodawca uwarunkował zastosowanie trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji pojęcia te nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia, stanowią więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych.

"Na tle regulacji wynikającej z art. 253 § 1 o.p. nie może budzić wątpliwości, iż norma prawna zawarta w tym artykule pozwala organowi na fakultatywne zastosowanie instytucji uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Decyzja taka ma więc charakter uznania administracyjnego. Możliwość, a nie obowiązek zastosowania określonego rozwiązania nie zwalnia jednak organu od konieczności wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, gdyż uznanie nie może oznaczać dowolności" (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 668/09, LEX nr 744838).

Dokonana przez skład orzekający w powyższym kontekście kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie właściwym dla rozstrzygnięć uznaniowych prowadzi do stwierdzenia, że przeprowadzona przez organ ocena zaistnienia ustawowych przesłanek określonych w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wyczerpująca. W szczególności zastrzeżenia budzi nierozważenie w ramach interesu publicznego kwestii nierównego położenia dwóch grup podatników. Jedni z nich – tak jak skarżąca – rzetelnie wywiązali się z wskazanych im przez pracownika organu powinności – i terminowo wykazali oraz uiścili podatek od przychodu uzyskanego ze zbycia gruntu, na którym posadowiono budynek mieszkalny, w którym byli zameldowani ponad 12 miesięcy. Inni tego nie uczynili z korzyścią dla swojego majątku, a z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2013 r. można wręcz odnieść wrażenie, że samoobliczenie podatku i jego wpłacenie (na wyraźne zalecenie pracownika organu) jest uznawane za okoliczność obciążającą stronę. Podobnie nierówne jest położenie podatników w zależności od tego, kiedy zgłosili wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku – w tym przypadku uprzywilejowani są ci, którzy uczynili to później, tj. po wydaniu uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. W niniejszej sprawie wskazana nierówność podatników odnosi się do uczestników tej samej transakcji zbycia nieruchomości i musi być ona dostrzegana niezależnie od tego, że brat skarżącej uzyskał zwrot nadpłaconego podatku w drodze czynności materialno-technicznej, a nie wydawano wobec niego decyzji o stwierdzeniu nadpłaty tego podatku.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że w art. 187 § 1 P.p.s.a. uregulowana jest instytucja wyjaśniania wątpliwości prawnych, co wyklucza dopatrywanie się w uchwale NSA zmiany stanu prawnego. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 99/08, LEX nr 549413). Wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma, co prawda, moc wiążącą jedynie w stosunku do sądów administracyjnych, co oznacza, iż nie wiąże formalnie organów administracji oraz stron i uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, jednakże mimo to należy pamiętać, iż czynności stron zmierzające do wydania orzeczenia sądu sprzecznego z taką wykładnią pozostaną zwykle bezskuteczne. Uchwały te mają względem tych podmiotów charakter precedensów faktycznych (por. A. Skoczylas, M. Swora, Organizacje społeczne..., s. 13 i n.).

Wskazane powyżej aspekty powinny być zatem rozważone w kontekście przesłanki interesu publicznego, który w decyzji z dnia 27 lutego 2013 r. zasadnie (zgodnie z powszechnym stanowiskiem orzecznictwa i piśmiennictwa) określono jako "dyrektywę postępowania nakazując mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy". Przesłankę tę organy zestawiają w niniejszej sprawie z (niekwestionowaną przez Sąd) zasadą terminowego płacenia podatków, od której odstępstwo wymaga nadzwyczajnych okoliczności, co jednak nie odnosi się wprost do rozpatrywanego stanu faktycznego, w którym strona wymogi te wypełniła ze względu na przyjętą przez organ zbyt restrykcyjną (jak stwierdzono w uchwale NSA) interpretację zwolnienia podatkowego.

Pogłębienia wymaga także, zdaniem składu orzekającego, analiza zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Musi ona bowiem obejmować analizę sytuacji ekonomicznej i osobistej strony, która - wbrew interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dokonanej w uchwale NSA - uszczupliła swój majątek na rzecz fiskusa. Analiza ta musi zatem być ukierunkowana inaczej niż w przypadku rozpatrywania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, kiedy to bada się m.in. realność uzyskania od dłużnika należnej daniny i wpływ spłaty zaległości podatkowej na możliwość zaspokojenia jego podstawowych potrzeb bytowych. Uzyskiwanie stałych dochodów zabezpieczających bieżącą egzystencję nie może być w tym przypadku zasadniczym kryterium stwierdzenia, że przesłanka ważnego interesu podatnika nie zachodzi. Podobnie jak nie może być wystarczającą podstawą takiej konstatacji wskazywana przez organy okoliczność, że uwzględnienie wniosku strony o uchylenie decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty nie oznacza jeszcze, że nadpłata taka zostanie stwierdzona, a nadpłacony podatek zwrócony.

Jak więc wykazano powyżej postępowanie poprzedzające oparte na uznaniu administracyjnym rozstrzygnięcie (które samo w sobie nie poddaje się kontroli sądowej) przeprowadzono w niepełnym zakresie, a zatem wymaga ono poszerzenia w opisanym wyżej zakresie. Nie przesądzając zatem wyniku sprawy, Sąd stwierdził, że wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia powyższych rozważań.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). W kosztach tych nie uwzględniono opłaty skarbowej (17 zł), gdyż nie została ona uiszczona na rzecz organu właściwego miejscowo, którym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.1282 ze zm.) jest Prezydent Miasta Gliwice. Ze względu na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia odstąpiono od orzekania o jego wykonalności.