Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 774/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na wniosek A. B. z [...] r. Pierwszy Urząd Skarbowy w C. wszczął postępowanie restrukturyzacyjne w sprawie zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...] zł, w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-1998 w łącznej kwocie [...] zł., wynikających z: decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...],[...] 1996r., [...],[...],[...],[...],[...] 1997r., [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] 1998r. w łącznej kwocie [...] zł., wynikających z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr nr [...] , [...], [...].

Postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], do czasu zakończenia sporu w sprawie w/w decyzji przed Naczelnym Sądem Administracyjnym albo do dnia wycofania skargi.

Postanowieniem dnia [...] r., nr [...] podjęto na wniosek strony zawieszone postępowanie restrukturyzacyjne.

Postępowanie to Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zakończył wydaniem w dniu [...] r. decyzji nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych A.B. z uwagi na bezprzedmiotowość.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, zgłoszone do oddłużenia zaległości powstały w związku z dokonaniem przez podatnika czynności, mających na celu obejście przepisów podatkowych.

Po wydaniu zaskarżonej decyzji, w dniu [...] r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wpłynął wniosek Strony o zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego w związku ze złożoną skargą kasacyjną od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji organ podatkowy zwrócił się do podatnika pismem z dnia [...] 2004r. o sprecyzowanie w/w wniosku.

W odpowiedzi pismem z dnia [...] 2004r. A. B. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty oraz uznanie wniosku dotyczącego zawieszenia postępowania za integralną część odwołania.

W odwołaniu pełnomocnik A.B. – doradca podatkowy, podniósł, iż rażąco naruszono art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, art. 208 ( 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę zaufania do organów państwa, określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. nie uwzględniła argumentów Pełnomocnika Strony zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...].

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podkreślono, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155 poz. 1287 ze zm.) stwarza możliwość oddłużenia posiadanych zaległości podatkowych, pod warunkiem spełniania zakreślonych w niej wymogów. Głównym założeniem ustawy restrukturyzacyjnej jest poprawa sytuacji przedsiębiorców, w tym przywrócenie płynności finansowej, zdolności kredytowej, stworzenie warunków do stabilizacji i rozwoju prowadzonej działalności, jednakże nie w stosunku do wszystkich generalnie przedsiębiorców. Wyjątki od tej zasady – jak zaznaczono - zawiera art. 6 ust. 4, zgodnie z którym nie podlegają restrukturyzacji zaległości określone w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podobnie jak wcześniej organu pierwszej instancji, ma to odniesienie do zaległości A.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-1998 w łącznej kwocie [...] zł., wynikających z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...],[...] 1996r., [...],[...],[...],[...],[...] 1997r., [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] 1998r. w łącznej kwocie [...] zł wynikających z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. Nr Nr [...] , [...],[...].

Zdaniem organu odwoławczego akta sprawy dowodzą, iż w decyzjach wydanych przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających A.B. zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-1998 wykazano, iż umowa leasingowa została zawarta przez podatnika, w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zapłacenia niższej kwoty podatku dochodowego, a zatem w celu obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. Zaakcentowano, że stanowisko to zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 września 2003r., sygn. akt I SA/Ka 1930 - 1932/02.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że również w kwestii zaskarżonych decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za w/w okres, wniesione przez stronę skargi zostały oddalone wyrokami NSA z 12 sierpnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 170 - 169/02.

Stwierdzono, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w miesiące 1996, 1997 i 1998r. wynikają z tej samej czynności prawnej, czyli z umowy leasingu operacyjnego, która w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej i wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących podatku dochodowego została zakwestionowana jako sporządzona w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Skoro tak, to zdaniem organów także zobowiązania w podatku VAT związane są z realizacją umowy uznanej za sporządzoną w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

Zaakcentowano, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenia przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa wcale nie musi poprzedzać stwierdzenie nieważności umowy.

Powyższe okoliczności – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - w pełni wyczerpują przesłankę art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zgodnie z którym nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe określone w decyzji organu podatkowego, jeżeli powstały w związku z dokonywaniem przez przedsiębiorcę czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Skonstatowano, że przepis ten będzie miał zastosowanie zarówno w odniesieniu do zaległości w podatku dochodowym, jak i podatku od towarów i usług zadeklarowanych do restrukturyzacji, gdyż ich "geneza" wiąże się z dokonaniem czynności mającej na celu obejście prawa, a więc stanowiącej trwałą i nieusuwalną przeszkodę umożliwiającą kontynuowanie postępowania restrukturyzacyjnego.

Pełnomocnik Strony decyzję tę zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Wymienionej decyzji pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a w szczególności art. 6 ust. 4, wskazując iż jego zdaniem organ odwoławczy dokonując oceny decyzji pierwszoinstancyjnej, wykroczył poza treść decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, a ponadto za nieuprawnione uznał stwierdzenie , że zaległości w tym podatku powstały w związku z obejściem przepisów prawa podatkowego.

Strona skarżąca zarzuciła nadto organom podatkowym naruszenie przepisów art. 121 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu, że zgodne z prawem działania podatnika stanowią obejście przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnoszą się do zarzutu rażącego naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji umarzając postępowanie restrukturyzacyjne zastosował się tylko do rygorów art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nakazujących umorzenie postępowania z mocy prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wobec wykluczenia z postępowania restrukturyzacyjnego zaległości podatkowych powstałych na skutek obejścia przepisów prawa, co w odniesieniu do A. B. miało zostać stwierdzone w decyzjach wymiarowych, brak było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie.

Taki stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego, stanowi o bezprzedmiotowości postępowania.

Podkreślono, że aczkolwiek podatnik posiada zaległości podatkowe z okresu przewidzianego dla oddłużenia, to jednak nie mogą być one przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego, a to z kolei oznacza nie istnienie przedmiotu postępowania.

W konsekwencji za niesłuszny uznano zarzut Skarżącego o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie, że zgodne z prawem działania podatnika stanowią obejście przepisów prawa podatkowego, albowiem – jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej - organ restrukturyzacyjny opierając się na ustaleniach dokonanych w decyzjach wymiarowych i wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, nie miał żadnego wyboru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Sporny problem dotyczy ustalenia, czy określenie obowiązku podatkowego strony skarżącej, na podstawie różnych decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej, a dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych (trzy decyzje z dnia [...] r.) oraz podatku VAT (kolejne trzy decyzje z dnia [...] r.), utrzymanych następnie w mocy decyzjami Izby Skarbowej, związane było z tzw. obejściem prawa, tj. czy w konsekwencji zachodzi przesłanka określona w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), wykluczająca możliwość objęcia restrukturyzacją wskazywanych przez skarżącą zaległości podatkowych.

Celem ustawy restrukturyzacyjnej było doprowadzenie do radykalnego oddłużenia przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych znanych oraz należności samodzielnie ujawnionych przez przedsiębiorców. Ustawę adresowano tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki na wzrost zatrudnienia (por. Uzasadnienie projektu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Druk sejmowy nr 758 z 2002 r.). Powyższy zamiar ustawodawcy wynika również z treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, w którym podnosi się, że restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów i in. Prowadzi to do konstatacji, iż Państwo udzielając określonej w ustawie restrukturyzacyjnej pomocy publicznej, zakładało iż spowoduje to odzyskanie przez beneficjenta stabilizacji gospodarczej, a także stworzy warunki do jego ekonomicznego rozwoju, w tym spowoduje wzrost zatrudnienia.

Powyższa ustawa nie wprowadzała jednak generalnej "amnestii" podatkowej. Restrukturyzację zobowiązań publicznoprawnych, określonej kategorii podatników, uzależniono od konieczności spełnienia przez nich pewnych warunków. Jeden z tych warunków ustalony został w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r (warunek negatywny).

Przepis ten stanowi, iż nie podlegają restrukturyzacji m.in. zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Z treści art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej wynika, iż ustawodawcy chodziło zarówno o czynności prawne dwustronne, jak i jednostronne, których charakter, a także okoliczności i cel ich dokonania (obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności) z jednej strony zostały wyraźnie wyeksponowane w decyzjach wymiarowych, z drugiej – określenie zobowiązania podatkowego, w wysokości odmiennej niż wykazana przez podatnika, nastąpiło w związku z zakwestionowaniem charakteru dokonanej przez niego czynności prawnej.

Ocena zatem legalności rozstrzygnięcia odmawiającego objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym określonych zaległości podatkowych, wymaga uprzedniego przeanalizowania podstaw faktycznych i prawnych ich określenia, wynikających – w rozpatrywanym przypadku – z wymienionych na wstępie uzasadnienie decyzji wymiarowych Urzędu Kontroli Skarbowej. W związku z tym, iż każda z tych decyzji określa zobowiązanie podatkowe za inny okres, analizie należy poddać każde rozstrzygnięcie z osobna.

Na wstępie trzeba zaznaczyć, iż decyzje wymiarowe oraz utrzymujące je w mocy decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] r. (dotyczyły podatku VAT) oraz z dnia [...] 2002 r. (dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych) przesądzały nie tylko o wysokości zobowiązania publicznoprawnego, ciążącego na podatniku, ale również o okolicznościach jego powstania. Organ restrukturyzacyjny, prowadząc postępowanie na podstawie wniosku podatnika o restrukturyzację jego zobowiązań publicznoprawnych, jest zatem związany ustalonymi uprzednio okolicznościami powstania zaległości podatkowej. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Decyzją ostateczną, tzn. taką, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, załatwiona została określona sprawa podatkowa. Sprawa ta zatem nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego, w tym w ramach prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego.

Należy zatem podnieść, iż w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, w sposób ostateczny ustalona została zaległość podatkowa skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku zakwestionowania rzeczywistego zamiaru i celu stron, w związku z umowami nazwanymi leasingiem operacyjnym. W decyzjach wymiarowych wyraźnie zaznaczono, że umowy te były skonstruowane w taki sposób, żeby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów "ukrytych w czynszu wydatków leasingobiorcy na faktyczne nabycie rzeczy przyjętej uprzednio (tj. przed zakupem) do odpłatnego korzystania". W decyzjach pierwszoinstancyjnych (wymiarowych) z dnia [...] r. wyraźnie podkreślono, że w/w umowy zostały sporządzone w taki sposób, "aby w swych skutkach prawnych spowodować obejście przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 kodeksu cywilnego". Izba Skarbowa, utrzymując w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne, w uzasadnieniach decyzji z dnia [...] r., również wyeksponowała fakt, iż organ pierwszej instancji "udowodnił, że umowa nazwana leasingiem operacyjnym była zawarta po to, aby w swoich skutkach doprowadzić do podwyższenia kosztów uzyskania przychodu, a w ostateczności do zapłaty niższej kwoty podatku dochodowego". W ocenie organu odwoławczego "mogło to nastąpić w wyniku zastosowania przez stronę obejścia przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych".

W tej sytuacji należy odpowiedzieć na pytanie czy przedstawione wyżej okoliczności świadczą, iż dokonywana przez podatnika czynność prawna miała na celu obejście przepisów podatkowych, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Podnieść w tym wypadku należy, że rację ma strona skarżąca akcentując, iż organ odwoławczy w objętej skargą decyzji oraz organ pierwszej instancji, nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący dlaczego uznały, iż określenie zaległości podatkowej nastąpiło w wyniku obejścia przepisów podatkowych, tym bardziej, że sformułowanie takie nie pada w decyzjach wymiarowych. Nie mniej jednak, w ocenie Sądu, okoliczności ustalone przez organy podatkowe, w wyniku postępowania wymiarowego, wskazujące na nadużycie konstrukcji cywilnoprawnej, pozwalają na stwierdzenie, iż obejście przepisów podatkowych miało miejsce.

W rozpatrywanym okresie termin "obejście prawa podatkowego" nie był zdefiniowany w ustawach podatkowych, aczkolwiek problem ten podnoszony był wielokrotnie w doktrynie i orzecznictwie (por. A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 183 i nast.). Chodziło o to, aby przy respektowaniu przez prawodawcę woli stron, ukształtowanej na gruncie prawa cywilnego, nie dopuścić do nadużywania tego prawa. Najogólniej rzecz biorąc nadużywanie prawa cywilnego wyraża się w takim ukształtowaniu stosunków cywilnoprawnych, które nie wynika z ich celów gospodarczych lub finansowych, lecz jest podejmowane dla uchylania się od opodatkowania (dla osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego). Obejście prawa podatkowego będzie oznaczać sytuację, w której podatnik w wyniku nadużycia prawa cywilnego osiągnął rezultat podatkowy inny niż ten który byłby w stanie osiągnąć działając zgodnie z prawem. Istotą obejścia obowiązku podatkowego jest zatem postępowanie podatnika zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach, ukształtowania stosunków gospodarczych, majątkowych, finansowych, a jedynym zamierzonym efektem takiego działania ma być korzystniejsza – z punktu widzenia podatnika – podatkowa klasyfikacja tych stosunków (por. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002, s. 35).

Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, automatyczne przenoszenie instytucji prawa prywatnego do publicznego jest niedopuszczalne (por. R. Sowiński: Obejście ustawy w prawie podatkowym, Przegląd podatkowy nr 9/96). Oznacza to, iż skuteczność umowy cywilnoprawnej, w obszarze prawa podatkowego, uwarunkowana jest tym, czy nie jest ona sprzeczna z prawem podatkowym. Czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r., II CR 1/78, PUG 1979, nr 8-9, s. 262). Istotne jest natomiast ustalenie jaki cel w istocie przyświecał podatnikowi, dokonującemu określonej czynności prawnej (zamiar gospodarczy, czy też wyłącznie podatkowy). Z kolei ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego umowy nie oznaczają, że wynikające z tych umów następstwa są legalne w obszarze prawa podatkowego. Obowiązek wykazania związku określonej czynności prawnej ze źródłem przychodów, wykazania jej ekonomicznej racjonalności, leży po stronie podatnika. Podważenie charakteru prawnego dokonanych czynności prawnych , stanowiących podstawę redukcji ciężarów podatkowych – co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku - świadczy o zamiarze obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej.

Na marginesie należy podnieść, iż organ podatkowy ma prawo i obowiązek dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron. Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, iż dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które np. stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie lub jedynym celem konstrukcji kontraktu jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie gospodarczego. Niezależnie od faktu, iż art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej i użyte w nim określenie "obejście przepisów podatkowych" należy traktować, jako rozwiązanie autonomiczne w stosunku do rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej, to możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy postanowień umowy (pominięcie jego mocy dowodowej), jak również charakteru prawnego całego kontraktu istniała również przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. (data nowelizacji – Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387). W wyniku tej nowelizacji wprowadzono, zakwestionowany później przez Trybunał Konstytucyjny, przepis uprawniający w określonych sytuacjach organ podatkowy do wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej przez strony czynności prawnej (art. 24a § 1) . Już wcześniejsze orzecznictwo (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., Sygn. akt FPS 14/00) potwierdzało uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Linia ta jest nadal aprobowania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 16 listopada 2004 r. (sygn. akt FSK 1236/04) NSA wyraźnie zaznaczył, iż popiera pogląd wyrażony w w/w uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r., iż w wypadku zaliczenia umowy do kategorii umów sprzedaży, a nie leasingu, kryteria rozporządzenia z 1993 r. nie mają w ogóle zastosowania.

Oczywiście dokonanie przez organ podatkowy zmiany kwalifikacji umowy należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to na przykład sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzeczają charakterowi, funkcjom lub istocie transakcji będącej przedmiotem umowy. Umowy zawierane w stosunkach gospodarczych winny być racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Jeżeli podatnik świadomie doprowadza do takiego ukształtowania sytuacji faktycznej, że nie płaci podatku mimo osiągnięcia skutku gospodarczego dużo gorszego od tego, jaki by osiągnął w sytuacji opodatkowanej, to jest to okoliczność wskazująca na zamiar obejścia prawa. Taki pogląd potwierdza również orzecznictwo (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 730/04).

Reasumując należy stwierdzić, iż ustalenia zawarte w decyzjach wymiarowych, odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych, uprawniają do konstatacji, iż w konsekwencji takiego sztucznego ukształtowania stosunku prawnego, skarżący osiągnął rezultat podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, polegający na istotnym obniżeniu ciężarów publicznoprawnych, tzn. doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej.

Sąd jednak nie zgodził się z automatycznym przeniesieniem twierdzenia o obejściu przepisów prawa podatkowego, co miało miejsce w wypadku określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, do sytuacji związanej z powstaniem zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej zaznaczono, odmowa objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowych, w związku z wystąpieniem przesłanki negatywnej, o której mowa w art. w art. 6 ust. 4 ustawy z 2002 r., może mieć miejsce wówczas, gdy zaległość podatkowa powstała w związku z obejściem przepisów prawa podatkowego i stwierdzone to zostało ostateczną decyzją wymiarową.

Wymienionymi na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzjami (z dnia [...] r.), Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości większej niż wynikała ze złożonych przez podatnika deklaracji. W uzasadnieniach decyzji wspomniano wprawdzie o zakwestionowaniu charakteru prawnego umów leasingu, dotyczących samochodów , nie to jednak stanowiło podstawę określenia zobowiązania podatkowego. W decyzjach organu odwoławczego (z dnia [...] r.) jednoznacznie wskazano, iż podstawą pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest zmiana kwalifikacji samochodu, z ciężarowego na osobowy. Powołano się przy tym na treść art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), z którego wynikało, że zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 w/w ustawy (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług) nie stosuje się do nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Uwzględniając wcześniej zaprezentowany pogląd, odnośnie pojęcia "obejście przepisów podatkowych", należy stwierdzić, iż określenie zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji powstanie zaległości podatkowej w tym podatku, nastąpiło w związku z uchybieniem (naruszeniem przepisu prawa materialnego), nie mającym charakteru obejścia prawa w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Skoro tak, to wymieniony przepis nie stanowi podstawy odmowy objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległego podatku VAT.

Niezależnie od dotychczasowych uwag należy podnieść, że sama treść zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może być uznana za prawidłową. Brak bowiem, zdaniem Sądu, podstaw do tego, żeby umorzyć postępowanie w sprawie, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), nakazującego organowi podatkowemu wydanie takiej decyzji zawsze wtedy, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie takie oznacza bowiem, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to więc orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia, a bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez jej rozstrzygnięcie co do istoty (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III S.A. 102/00, Przegląd Podatkowy 2001, nr 9, s. 63). Nie ulega natomiast wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie w chwili orzekania przedmiot sprawy – w postaci żądania skarżącego, nadal istniał, natomiast w świetle obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej – zdaniem organów podatkowych - brakowało przesłanek do tego, by żądanie takie uwzględnić. Brak też było podstaw do umorzenia postępowania wynikającej z któregokolwiek z przepisów ustawy restrukturyzacyjnej (art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 3). Dotyczą one bowiem ściśle określonych przypadków, a żaden z nich nie zachodził w rozpatrywanej sprawie. Pogląd taki zaprezentowany został również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1187/03.

Mając powyższe na względzie, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mając na uwadze regulację zawartą w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075).