Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 828/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 833/12 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr ITPB2/415-110/11/12-S/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 833/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podała, że zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) dalej jako: Program, na stanowisku Koordynatora Projektu. Program realizowano na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP). Status prawny UNDP powoduje, że w stosunku do umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Podała, że jej obowiązki obejmowały wyłącznie wykonywanie szczegółowo wymienionych w umowie zadań, które związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy. Obejmują one w szczególności: 1) wsparcie zarządzania projektem przez koordynatora, 2) wspieranie projektu w zakresie sprawozdawczości finansowej i organizacji partnerów projektu, 3) budowanie strategicznego partnerstwa w obszarze projektu. Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Należności otrzymywane przez Wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. Strona podniosła, że UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację w systemie ubezpieczeń społecznych, UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawczyni. Ponadto, na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy dochody otrzymywane w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej nie budzi wątpliwości, że spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350, dalej: "u.p.d.o.f."), czyli otrzymywanie wynagrodzenia od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich. UNDP jest organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Spełniona również została przesłanka bezpośredniej realizacji celów Programu, tj. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wykonuje zadania merytoryczne związane z realizacją Programu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu w zaistniałym stanie faktycznym zaszły podstawy do wyłączenia zwolnienia bowiem otrzymane dochody nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, która została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 1 stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze. Stwierdzono, że dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył skargę do WSA.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 637/11 WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu stwierdził, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "o.p."), w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i art. 14m o.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nie odpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać powinien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Zdaniem WSA, Skarżąca wyraźnie wskazała, że środki finansowe na realizację programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. W ocenie WSA, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę należy przyjąć, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy podmiotami.

Po ponownym przeanalizowaniu wniosku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki. Organ uznał, że mając na względzie okoliczności faktyczne i prawne oraz kontekst pytania zadanego we wniosku, należy stwierdzić, że skoro stanowisko Koordynatora projektu służy bezpośredniej (a nie tylko pośredniej) realizacji celu Programu, to dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy (a także finansowane ze środków programu pomocowego: wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy) korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA. W skardze zarzuciła, że interpretacja narusza przepisy postępowania, tj.: 1) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.; 2) art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istotna w sprawie jest okoliczność, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA, który wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 637/11 uchylił uprzednio wydaną interpretację. W wyroku tym Sąd przesądził, że środki finansowe na realizację programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. W ocenie WSA na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę należy przyjąć, iż umowa zawarta pomiędzy Skarżącą, a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem jest to, jak słusznie wskazano w skardze, etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanymi w analizowanym przepisie podmiotami. WSA rozpoznający sprawę był tym poglądem prawnym związany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., podobnie jak był nim organ ponownie wydający interpretację.

WSA stwierdził również, że organ wykonał zalecenia zawarte w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. Dokonując analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdził, że środku finansowe na realizację Programu opisanego we wniosku zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Podniósł, że w niniejszej sprawie uznać należy, iż w sytuacji, gdy zagraniczne środki pomocowe na podstawie jednostronnych deklaracji były przyznane Polsce (...), to zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto WSA wskazał, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przyznał, że zostały spełnione obie przesłanki zwolnienia podatkowego.

Zdaniem WSA Skarżąca podała również dostateczne dane we wniosku, które pozwalały na zajęcie stanowiska w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnej weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie odniesieniu się, do wszystkich przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych wpływających na ocenę stanowiska Skarżącej i w efekcie na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżąca opisując stan faktyczny będący podstawą wydania Interpretacji przesądziła, że wykonuje czynności stanowiące bezpośrednią realizację celów programu pomocowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podczas gdy Skarżąca scharakteryzowała w wniosku cele Programu oraz wymieniła wykonywane czynności i opisała ich charakter, nie stwierdzając w opisie stanu faktycznego, że jest osobą bezpośrednio realizującą cele programu pomocowego w rozumieniu u.p.d.o.f.

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnej weryfikacji treści wniosku i interpretacji oraz przyjęciu, że przedmiotem Interpretacji nie była ocena prawna czynności wykonywanych przez Skarżącą z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podczas gdy Skarżąca opisała we wniosku cel programu pomocowego i wykonywane czynności a także stwierdziła w ocenie prawnej stanu faktycznego, że jej zdaniem jest ona osobą realizującą cel programu pomocowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

3) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nie uchylenie interpretacji i oddalenie skargi, mimo że interpretacja obarczona była naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1, z art. 14b § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez:

a) zaniechanie oceny stanowiska Skarżącej co do możliwości uznania ją za osobę realizującą bezpośrednio cel programu pomocowego w sytuacji, w której Skarżąca opisała cel Programu i wykonywane czynności i przedstawiła stanowisko co ich kwalifikacji prawnej, a art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. zobowiązują do wydania interpretacji w zakresie całego stanu faktycznego i oceny prawnej przedstawionych we wniosku niezależnie od treści zadanego pytania,

b) uznanie w interpretacji stanowiska Skarżącej za prawidłowe i stwierdzenie w uzasadnieniu interpretacji, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe pod warunkiem, że czynności wykonywane przez Skarżącą opisane w stanie faktycznym wniosku zostaną uznane za bezpośrednią realizację celów programu, podczas gdy z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. wynika, że interpretacja powinna zawierać jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy,

c) uznanie, że organ mógł wydać interpretację, niezależnie od tego, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny był pełny, czy też nie, podczas gdy z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. wynika, że interpretacja może zostać wydana jedynie wtedy gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób wyczerpujący.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 14c § 1 art. 14b § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Po pierwsze, należy pamiętać, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). W razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1–2 w związku z art. 14g o.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaakceptować stanowisko WSA, który twierdził, że w niniejszej sprawie Skarżąca podała we wniosku dostateczne dane, które powalały na zajęcie przez organ stanowiska w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Skarżącej, nie było podstaw aby wzywać Skarżącą do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 o.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h o.p. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób w jaki wniosek został sformułowany było niemożliwe. Nawet, gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej o potrzebie doprecyzowywania wskazanego przez nią we wniosku stanu faktycznego w kierunku odpowiedzi na wątpliwości, nota bene, "zmodyfikowane" w trakcie postępowania to wymagałoby, to stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, które w gruncie rzeczy prowadziłoby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 o.p. Nie może również ujść uwadze, że Skarżąca w uzasadnieniu wniosku, wbrew swoim twierdzeniom wskazała m.in., że: "Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego (...). Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 14c § 1 art. 14b § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie mógł odnieść zamierzonego przez Skarżącą skutku.

Także za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na błędnej weryfikacji treści wniosku i interpretacji oraz przyjęciu, że przedmiotem interpretacji nie była ocena prawna czynności wykonywanych przez Skarżącą z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego integralne odczytanie pytania Skarżącej wraz z uzasadnieniem jej własnego stanowiska w sprawie prowadzi do wniosku, że przedmiotem wątpliwości Skarżącej jest kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy realizując jednocześnie zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 637/11, którym to wyrokiem Sąd ten uchylił uprzednio wydaną interpretację, w sposób prawidłowy wypełnił obowiązek wynikający z art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 14c § 1 o.p. Nie bez znaczenia jest tutaj fakt, że z argumentacji Skarżącej daje się wywieść chęć zmodyfikowania złożonego wcześniej wniosku. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, Skarżąca zmierza w istocie do uzyskania od organu odpowiedzi na wątpliwości związane z tym, czy wykonywane przez nią konkretne czynności kwalifikują się do czynności bezpośrednio realizujących cel programu pomocowego, podczas, gdy z informacji wskazanych we wniosku jednoznacznie taki bezpośredni charakter wynika. Takie postępowanie Skarżącej nie może być uznane za dopuszczalne. Przepisy prawa umożliwiają natomiast Skarżącej zwrócenie się do organu podatkowego z pytaniem innej treści w ramach nowego wniosku. Niemożliwe jest natomiast takie postępowania w ramach niniejszej sprawy.

Z powodów wskazanych powyżej nie może być także uznany za niezasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnej weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie odniesieniu się, do wszystkich przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych wpływających na ocenę stanowiska Skarżącej i w efekcie na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżąca opisując stan faktyczny będący podstawą wydania Interpretacji przesądziła, że wykonuje czynności stanowiące bezpośrednią realizację celów programu pomocowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podczas gdy Skarżąca scharakteryzowała w wniosku cele Programu oraz wymieniła wykonywane czynności i opisała ich charakter, nie stwierdzając w opisie stanu faktycznego, że jest osobą bezpośrednio realizującą cele programu pomocowego w rozumieniu u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.