Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1574/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1290/06 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 1 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1574/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 1290/06, uchylił zaskarżoną przez I.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 6 października 2005 roku I.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 11.241,30 zł, od dochodów w kwocie 149.655,00 zł, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wskazał, iż I.P. 7 sierpnia 1999r. zawarł związek małżeński z Panią A.W. Od dnia zawarcia małżeństwa pomiędzy małżonkami obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa. Organ pierwszej instancji ustalił przychody i wydatki I.P. za dwa okresy: od 1 stycznia 1999 roku do 6 sierpnia 1999 roku i od 7 sierpnia 1999 roku do 31 grudnia 1999 roku. Skarżący w pierwszym z wyżej wymienionych okresów poniósł wydatki w kwocie 186.124,64 zł. W drugim z wymienionych okresów skarżący wraz z małżonką wydatkowali kwotę 61. 601,23 zł. Suma zaś poniesionych przez skarżącego wydatków sprzed zawarcia związku małżeńskiego wraz z połową wydatków poniesionych wspólnie przez małżonków stanowiła kwotę 216 925,25 zł. Ponadto ustalono, że w wyniku napadu rabunkowego w nocy z 29 na 30 lipca 1998 roku skarżący utracił nie tylko samochód Mercedes, należący do jego ojca, ale także posiadane przy sobie złoty zegarek o wartości 20.000,00 zł złotą bransoletę o wartości 5.000,00 zł oraz pieniądze w kwocie 4.000,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił dochody skarżącego za okres od 1 stycznia 1999 do 6 sierpnia 1999r. ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w kwocie 39 188,28 zł. Dochody od 7 sierpnia 1999 roku małżonków I. i A. P. za okres od 7 sierpnia 1999 roku od 31 grudnia 1999 roku zamknęły się w kwocie 47.102,66 zł. Organ I instancji nie dał wiary podatnikowi, iż z okazji ślubu otrzymał w gotówce tytułem prezentów ok. 50.000,00 zł. wobec różniących się i niespójnych zeznań świadków i strony. Ostatecznie ustalił, iż małżonkowie mogli uzyskać z tytułu prezentów ślubnych kwotę 18.107,30 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał również za przychód skarżącego w kontrolowanym roku podatkowym kwoty 50.000,00 zł z tytułu odszkodowania wypłaconego ojcu skarżącego przez ubezpieczyciela za utracony samochód Mercedes. Uznał bowiem, że I.P. nie był właścicielem skradzionego pojazdu, a odszkodowanie odebrał osobiście, jako właściciel pojazdu, Z.P. W związku z różnicą pomiędzy poniesionymi w 1999 roku przez I.P. wydatkami a uzyskanymi w tym roku dochodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 154.185,64 zł. Organ pierwszej instancji ustalił w toku postępowania, że na 1 stycznia 1999 roku skarżący posiadał do dyspozycji wolne środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania w wysokości 4.530,31 zł. Organ pierwszej instancji nie dał zaś wiary oświadczeniu strony, iż źródłem finansowania wydatków w roku 1999 były środki z uprawiania nierządu w latach wcześniejszych. Skarżący nie przedstawił na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. Nie udowodnił również, że środki uzyskane z tego źródła stanowiły oszczędności wykorzystane dopiero w 1999 roku. Faktów tych nie potwierdził w sposób wiarygodny powołany przez podatnika świadek R.N. Za nieuprawdopodobnione uznał także organ pierwszej instancji oświadczenie podatnika, iż zarobione w latach wcześniejszych pieniądze przechowywał u ojca Z.P., zamieniwszy je uprzednio na marki RFN oraz, że w 1999 roku ojciec oddał mu oszczędności w wysokości ok. 50.000,00 DM. Jednocześnie ustalono, że A.P. do dnia 7 sierpnia 1999r. tj. do dnia zawarcia związku małżeńskiego z I.P. nie miała żadnych dochodów, które mogłyby służyć współfinansowaniu wydatków małżonków od 7 sierpnia 1999r. do końca 1999 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do sądu decyzji, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.,) uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok wynosi 88.504,00 zł, od dochodów w wysokości 118.005,00 zł, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy przyjął do rozliczenia całą kwotę ze zlikwidowanej 14 sierpnia 1998 roku książeczki oszczędnościowej co spowodowało, że oszczędności Ireneusza Plichty na 1 stycznia 1999r wynosiły 36.180,31 zł. Postępowanie uzupełniające nie potwierdziło tego, iż zakup nieruchomości w 1999 roku przez podatnika poprzedzony był zaliczką zapłaconą w 1998 roku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po przeprowadzeniu sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2006 roku ocenił, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym jego uchylenie. W pierwszej kolejności Sąd jako chybiony ocenił wskazany w skardze zarzut nieważności decyzji z uwagi na naruszenie przepisu art. 199 w zw. z art. 195 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej przez jak wskazano w skardze, prowadzenie przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych z udziałem skarżącego w okresie kiedy miał zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem. W ocenie Sądu I.P. posiadał zdolność prawną i w toku prowadzonego postępowania posiadał zdolność do czynności prawnych, co wykluczało nieważność zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w odniesieniu do dokonanych ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych przez I.P. w 1999 rok. Za zasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w części odnoszącej się do odmowy uznania, że skarżący otrzymał środki z wypłaconego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu Mercedes. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że środki wypłacone z odszkodowania należały do Z.P., to jest ojca skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że właścicielem skradzionego pojazdu był Z.P. Jednak nie oznaczało to, wedle opinii Sądu, że środki uzyskane z odszkodowania nie mogły zostać przekazane skarżącemu w formie darowizny lub na podstawie innej umowy. Dopiero ustalenie, że środki te były przez cały 1999 rok w dyspozycji Z.P. lub ustalenie, że środki te Z.P. rozdysponował na inne cele, niż przekazanie ich I.P. lub przekazał je na rzecz innej osoby mogłyby, wedle stanowiska Sądu, uprawniać organ do odmowy uznania tych środków za źródło finansowania wydatków małżonków P. w 1999 roku. Sąd argumentował w dalszej kolejności, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia osoby uprawnionej do wypłaty odszkodowania, jednakże na podstawie tych ustaleń nie można wykluczyć, że pieniędzy z odszkodowania Z.P. nie przekazał swojemu synowi. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że z akt administracyjnych wynikało, że organ jeszcze przed powołaniem się na powyższą okoliczność, w sierpniu 2001 roku, zwrócił się z pytaniem do Urzędu Skarbowego jako właściwym dla miejsca zamieszkania rodziców skarżącego o to czy zostały zgłoszone umowy darowizny lub pożyczki, których stroną był Z.P lub jego małżonka. Z odpowiedzi uzyskanej przez organ wynikało, że takie umowy nie były zgłaszane. Sąd zauważył dalej, że jeżeli skarżący otrzymał darowiznę to podlegała ona opodatkowaniu. Skoro do takiego opodatkowania nie została zgłoszona to w części przekraczającej kwotę wolną od podatku, nie mogła być uznana za ujawnione źródło. Z tego też względu nawet przy ustaleniu, iż środki pieniężne otrzymane przez Z.P. z tytułu odszkodowania, zostały przekazane skarżącemu, środki te mogą być uznane tylko w części jako źródło pokrycia wydatków dokonywanych w 1999r. Dotyczyło to części, w której wysokość darowizny wolna była od podatku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art.10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku NT 90, poz. 416 ze zm.,), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu obciąża organ podatkowy. Drugi zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,), dalej u.p.p.s.a. Uchybienie to w ocenie autora skargi kasacyjnej mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Polegało na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Kolejny podniesiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 u.p.p.s.a. Do tego naruszenia dojść miało przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem decyzji organu podatkowego za niezgodną z prawem. Ostatni zarzut dotyczył natomiast uchybienia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w wyniku zastosowania przez Sąd dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszona miała zostać zasada prawdy obiektywnej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, względnie zmiany zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi. Przedstawiono także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. I.P. w Piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2008 roku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych i materialnych. W myśl art. 176 u.p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej, to jest konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

W myśl art. 174 u.p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2) przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącej skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwe zastosowanie. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia prawa może wyrazić się bądź w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów wymaga zawsze przytoczenia numeru artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone.

W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe dotyczyło opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zasadnym jest odstąpienie od przyjętej zasady i rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dopiero w dalszej kolejności rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa procesowego. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisów materialnoprawnych regulujących tę materię wpływa bowiem w sposób zasadniczy na procedurę.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, w podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego, postawił zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu obciąża organ podatkowy.

Stosownie do art. 20 ust. ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia.

Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku.

W kontekście powyższego, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 141 § 4 u.p.p.s.a., należy stwierdzić co następuje. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a., sąd jest uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym jej wadliwości. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 u.p.p.s.a., jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem.

Sąd uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. jest zobowiązany nie tylko do wskazania przepisu czy przepisów postępowania, którym organ uchybił ale również do wykazania prawdopodobieństwa oddziaływania tych naruszeń na wynik sprawy administracyjnej. Stosownie bowiem do art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy, co jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego. Wskazał, iż błędna wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej doprowadziła Sąd do przyjęcia niewłaściwego wzorca rozłożenie ciężaru dowodu między organem a skarżącym. Wbrew zasadzie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu z nieujawnionych źródeł Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek dowiedzenia źródeł przychodu, z których zostały pokryte poniesione w 1999 r. wydatki. W związku z tym organ podatkowy niesłusznie został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność otrzymania przez I.P. środków od Z.P. stanowiących równowartość odszkodowania uzyskanego w związku z kradzieżą samochodu marki Mercedes, po tym jak strona skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Poza tym pełnomocnik podniósł, iż w świetle zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, z którego wynika, że Ireneusz Plichta nie był właścicielem przedmiotowego samochodu a odszkodowanie za skradziony samochód odebrał Z.P., brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, komu ewentualnie przekazał Z.P. kwotę odszkodowania. Zwłaszcza, iż Z.P. w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego składał w powyższym zakresie rozbieżne ze sobą zeznania i oświadczenia, co wskazuje na chęć uniknięcia opodatkowania. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu na wstępie wypada zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego poddanej badaniu sprawy, zwłaszcza poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń skarżącej. Treść rozważań została zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Tym samym Sąd nie uchybił, na co błędnie wskazał autor skargi kasacyjnej, normom art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. Sąd dokonał bowiem sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wydał wyrok. Z treści uzasadnienia wynika, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Jednak w świetle dokonanej powyżej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej należy uznać za błędne wnioskowanie Sądu w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez skarżącą dowodu na okoliczność otrzymanych przez nią i męża środków pieniężnych od Z.P.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. (ujętego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), poprzez błędne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny normy prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, należy stwierdzić iż jest on chybiony. W myśl art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby więc naruszyć wskazany przepis tylko wówczas, gdyby nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej wcześniej w wyroku sądu administracyjnego w tej samej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 u.p.p.s.a, gdyż został on sformułowany nieskutecznie. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował bowiem czy uchybienie Sądu dotyczyło norm zawartych w § 1 czy § 2 tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, co zostało zaznaczone na początku, uprawniony do samodzielnego wskazywania podstaw kasacyjnych, jak również uzupełniania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Oznaczałoby to działanie sądu kasacyjnego z urzędu, co jest niezgodne z treścią norm art. 183 § 1 u.p.p.s.a.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, a także przepisów prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 1 u.p.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 ustawy oraz § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).