Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 630/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 579/11 w sprawie ze skarg W. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. K. 2717 (dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012r. sygn. I SA/Ke 579/11 oddalił skargi W. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r. o numerach [...] utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2008 r., o numerach [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

W. K. prowadził firmę P. w K., za pośrednictwem której dokonywał sprzedaży oleju napędowego. Wskazany wyrób akcyzowy został zakupiony przez podatnika od kilku firm, których właściciele wystawiali fikcyjne faktury. Ze względu na to, iż skarżący nie był w stanie wykazać faktu zapłacenia przez sprzedających mu paliwo podatku akcyzowego od tego produktu, organ I instancji decyzjami z dnia [...] grudnia 2008 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty – maj 2003 r. na łączną kwotę 226 347 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 162/09 uchylił powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt IGSK 1111/09 oddalił skargę kasacyjną organu wywiedzioną od powyższego orzeczenia Sądu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że powodem uchylenia decyzji był brak odniesienia się przez organ odwoławczy do upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (DZ.U. Nr 37, poz. 926 ze zm.; dalej: Op), w sytuacji wydania decyzji po upływie tego terminu. Organ nie zbadał i nie wykazał w uzasadnieniu decyzji okoliczności mających wpływ na przedłużenie terminu przedawnienia. Podkreślił, że zawieszenie biegu przedawnienia następuje w sytuacji określonej w art. 70 § 1 Op z mocy prawa. Ma to decydujące znaczenie dla ustalenia treści przepisu, który będzie miał w sprawie zastosowanie. Skoro bowiem zawieszenie postępowania następuje z dniem, w którym wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie, to dla ustalenia przesłanek przerwania biegu przedawnienia miarodajna jest treść przepisu obowiązującego w dniu przerwania biegu przedawnienia (wszczęcie postępowania).

Dyrektor Izby Celnej w K. w następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzjami z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2008 r. określające stronie wysokość zobowiązania podatkowego za luty – maj 2003 r.

Stwierdził, że 5-letni okres przedawnienia z art. 70 § 1 Op rozpoczął swój bieg w sprawie 1 stycznia 2004 r. Winien on upłynąć 31 grudnia 2008 r., jednakże 25 listopada 2004 r. termin przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 Op, które na moment wydania zaskarżonej decyzji nadal trwało. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek wszczęcia śledztwa postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z [...] listopada 2004 r., sygn. akt [...]. W jego wyniku postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r., sygn. akt [...], W. K. zostały postawione zarzuty o popełnienie czynów zabronionych związanych z prowadzona działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nadal jest zawieszony, ponieważ postępowanie karne nie zostało zakończone.

Podkreślił, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, a zgromadzony materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie ocenić, że skarżący był świadomy nielegalnego pochodzenia oleju napędowego, którym obracał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie wprowadzając w błąd nieustalony dotąd krąg nabywców, co do jakości i parametrów technicznych oferowanego produktu. Właściciele firm, od których skarżący rzekomo nabywał wyroby akcyzowe potwierdzili, że w rzeczywistości nie dochodziło do faktycznych zdarzeń gospodarczych mających na celu legalny obrót paliwem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargi W. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszają prawa. Organ II instancji rozważył kwestię ewentualnego upływu terminu przedawnienia i wskazał, na zaistnienie okoliczności powodujących zawieszenie jego biegu. Z uwagi na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. DZ.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) i związanie organu II instancji oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 31 sierpnia 2011 r. ustalono, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia w sprawie jest wszczęcie śledztwa 25 listopada 2004 r., a w konsekwencji postawienie skarżącemu zarzutów o popełnieniu czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, m.in. zarzut, że w okresie nie krótszym niż od 15 listopada 2002 r. do 1 października 2004 r. w ramach funkcjonującej grupy przestępczej, dokonując obrotu handlowego, W. K. wprowadzał w błąd kolejnych nabywców, co do jakości oferowanego do sprzedaży produktu oraz ukrywał fakt, iż oferowany produkt nie jest olejem napędowym, lecz bez akcyzowym produktem ropopochodnym. Tym samym zachodził związek wszczętego postępowania karnego dotyczącego działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty – maj 2003 r., wynikającego ze sprzedaży paliwa.

Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy właściwie przyjął, że w wyniku wszczęcia 25 listopada 2004 r. postępowania karnego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo przyjęto również, że podstawą rozstrzygnięcia odnośnie przedawnienia jest art. 70 § 6 Op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 ustawy z 30 czerwca 2005 r. – o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa zmieniająca z 30 czerwca 2005 r.).

Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 Op obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. z art. 2 i 32 Konstytucji RP. W zakresie zastosowania omawianej normy Sąd jest związany rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym samym nie ma władzy rozstrzygania w zakresie zgodności przepisu ustawy z Konstytucją RP. Podkreślił, że kompetencje w tym zakresie posiada Trybunał Konstytucyjny na mocy art. 188 ustawy zasadniczej.

W. K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Jako podstawę środka prawnego wskazał:

1. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa w zw. z naruszeniem:

art. 151 tej ustawy w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez oddalenie skarg wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, iż zaskarżane decyzje są zgodna z prawem.

Zdaniem skarżącego Sąd wadliwie przyjął, że:

∙ Dyrektor Izby Celnej w K. był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2010r. Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał iż w związku z wystąpieniem przesłanek wynikających z art. 70 § 6 Op w postaci wszczęcia 25 listopada 2004 r. postępowania w sprawie karnej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne nie zostało zakończone, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nadal zawieszony,

∙ Dyrektor Izby Celnej w K. był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r.

Skutkiem takiego stanowiska Sądu było przyjęcie, iż:

- stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy prawidłowo, t.j. "paliwo sprowadzane w miesiącach luty – maj 2003 r. nie mogło być zakupione w firmach F.H. [...] K. Z., F.H.U. [...] J. S. i M. K. K. oraz, że podatek akcyzowy nie został zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu",

- nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 Op,

- odnośnie zarzutów dotyczących treści art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalona została kwestia przynależności skarżącego do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie oraz kwestia zgodności tego przepisu z Konstytucją RP, tak więc nie jest możliwe dokonanie oceny odmiennej od tej, która została wyrażona w w.w. wyroku.

b) art. 141 § 4 ppsa przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, t.j. braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy.

Zdaniem skarżącego, Sąd przedstawiając stan sprawy:

∙ nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów przemawiających za tezą, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którą - dla obciążenia kolejnego sprzedawcy podatkiem akcyzowym okolicznościami nieistotnymi są:

- zachowania kolejnego sprzedawcy, tzn. czy zachowanie kolejnego sprzedawcy było zgodne z prawem,

- ewentualna wiedza kolejnego sprzedawcy o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego wyrobu akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu,

- wskazanie przez kolejnego sprzedawcę podmiotu od którego nabył wyrób akcyzowy, jest zgodna z art. 2 Konstytucji RP.

W tym zakresie Sąd ograniczył się wyłącznie do ogólnego stwierdzenia, iż nie dopatrzył się niekonstytucyjności przedmiotowego przepisu,

∙ nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów dotyczących niezgodności art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na naruszenie przez w.w przepis ustawy - zasad porządnej legislacji.

2. naruszenie prawa materialnego, t j.:

naruszenie § 70 ust. 1 w zw. z § 70 ust. 6 pkt 1 Op w zw. z art. 25 § 1 ustawy zmieniającej, przez niewłaściwe ich zastosowanie. Sąd wadliwie przyjął, że zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj 2003r. nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 28 stycznia 2006r., w którym to dniu zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne, dotyczące prowadzonej przez skarżącego, w okresie od dnia 15 listopada 2002r. do dnia 1 października 2004r. działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwem,

w przypadku przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., należy podnieść zarzut naruszenia w.w przepisu przez jego błędną wykładnię. Dokonując wykładni powyższego przepisu organ, a następnie Sąd, ograniczył się do wykładni językowej, wskutek czego błędnie uznał iż:

- wszczęcie postępowania (postanowienie z dnia 25 listopada 2004r. sygn. VI Ds. 43/04/S) w sprawie karnej, w związku z działalnością T. L. oraz H. L. oraz podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1, 5. 6. k,k.,

- postawienie skarżącemu zarzutów (postanowienie z dnia [...] lutego 2006r., sygn. [...]) popełnienia czynów zabronionych związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w części dotyczącej kontaktów skarżącego z firmą T. Sp. z o.o.

- skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

naruszenie przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. przez jego niewłaściwą wykładnię.

Zdaniem skarżącego w.w. przepis w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy na kolejnego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza w przypadku gdy:

∙ zachowanie kolejnego sprzedawcy nie było bezprawne,

∙ kolejny sprzedawca nie wiedział o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego, we wcześniejszych etapach obrotu,

∙ kolejny sprzedawca wskazał od kogo uprzednio zakupił olej napędowy

- jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniosło jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, ż Sąd jest związany podstawami określonymi przez w art. 174 ppsa i wnioskami środka prawnego zawartymi w art. 176 ppsa. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ja normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, aby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia należy stwierdzić, że skutecznie w stanie faktycznym sprawy postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie w stanie faktycznym sprawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty – maj 2003 r. nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

W sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Motywując powyższe orzeczenie Trybunał skonstatował, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża termin przedawnienia o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności, co do sytuacji podatnika, który nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, aby podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Dlatego też, mając na względzie wskazane wyżej wartości konstytucyjne, podatnik winien być poinformowany o zdarzeniu implikującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak takiej informacji spowoduje, że mimo wszczęcia stosownego postępowania nie dojdzie do wydłużenia terminu przedawnienia.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjności o niezgodności przepisu z Konstytucją ma skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie.

Warto w tym względzie przywołać jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego (por. wyrok NSA z 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07, LEX nr 440637).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że uwzględnienie skutków wstecznych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powoduje zamianę stanu prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

W myśl art. 190 ppsa, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarówno zatem organy podatkowe, sąd I instancji, jak też Naczelny Sąd Administracyjny powtórnie rozpatrujący dana sprawę związani są oceną prawną wyrażoną przez NSA. Wyjątkiem od związania jest zmiana stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego, a także odmienna wykładnia przepisów prawa wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w poszerzonym składzie.

Możliwość odstąpienia od wiążącej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny istnieje, jeżeli po wydaniu tego wyroku, a przed ponownym jej rozpoznaniem przez sąd, któremu została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 ppsa), miała miejsce zasadnicza zmiana stanu faktycznego sprawy, lub zmienił się stan prawny albo w tym czasie, w innej sprawie, została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, niż to dokonał NSA w swoim wyroku (por. wyrok NSA z 12 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1023/11, LEX nr 1234032). Sąd I instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. wyrok NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 481/10, LEX nr 1068723).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę, w której w międzyczasie doszło do zmiany stanu prawnego, wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny, nie jest już związany w myśl art. 190 ppsa swą wcześniejszą wykładnią prawa.

Jeśli zatem, jak w niniejszej sprawie doszło do zmiany stanu prawnego w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez uznanie przez Trybunał Konstytucyjny, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, przed jego upływem, o wszczęciu stosownego postępowania o charakterze karnym – związanie wyrażoną w wyroku NSA z 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt 1111/09 oceną prawną nie jest aktualne. Tym samym Sąd rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany był uwzględnić stan prawny, który zaistniał w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu przez TK.

W stanie faktycznym sprawy istotne zatem staje się to, czy podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Ta kwestia winna być zatem uwzględniona w ponownym postępowaniu przez Sąd I instancji i organy podatkowe. Otwarte pozostaje zatem zagadnienie w jakim brzmieniu znajdzie w sprawie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Będzie to zależało od daty poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu. Tak więc, dopiero po ustaleniu tej okoliczności będzie możliwe uwzględnienie podnoszonych przez podatnika argumentów dotyczących istnienia związku postępowań o charakterze karnym z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym (v. wyrok NSA z 28 maja 2013 r. sygn. akt IGSK 1615/11 dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za przedwczesne należało zatem uznać w zaistniałych okolicznościach odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw prawnych, w kontekście powyższych rozważań, do postawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczącego zgodności z ustawą zasadniczą art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 3 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.).

W ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa.