Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2075/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1,  art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko V. sp. z o.o. z siedzibą w W., 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – V. sp. z o.o. w W., 12 grudnia 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż prowadzi działalność w branży nieruchomości (budowa, remonty, wynajem). Jest polskim rezydentem podatkowym. Inna spółka kapitałowa ("Wspólnik"), także polski rezydent, nabędzie 100% udziałów Skarżącej. W celu m.in. uproszczenia struktury własnościowej grupy, ograniczenia kosztów funkcjonowania tych podmiotów oraz zminimalizowania ryzyk biznesowych Wspólnik rozważa i prawdopodobnie podejmie decyzję o rozwiązaniu i likwidacji Skarżącej spółki. W związku z rozważaną likwidacją, cały majątek Skarżącej zostanie przekazany Wspólnikowi, który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Skarżącą.

Skarżąca zadała pytanie, jakie konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spowoduje po jej stronie, jako podatnika oraz płatnika, przekazanie całego majątku na rzecz jedynego Wspólnika w związku z jej likwidacją?

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., Skarżąca wywiodła, że przekazanie jedynemu udziałowcowi majątku w związku z likwidacją nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast Wspólnik uzyska przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany stawką 19%. W chwili wydania majątku Wspólnikowi Skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana pobrać podatek w odpowiedniej wysokości i we właściwym terminie wpłacić go do urzędu skarbowego, uzyskać od Wspólnika informacje o kosztach nabycia (objęcia) udziałów oraz przesłać stosowne deklaracje i informacje do Wspólnika i urzędu skarbowego.

Zdaniem Skarżącej, przekazanie całego majątku jedynemu Wspólnikowi w związku z likwidacją nie spowoduje natomiast osiągnięcia przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Proces likwidacji przeprowadzony będzie zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), a majątek w naturze zostanie przekazany jedynemu Wspólnikowi. Nie będzie to skutkowało przyrostem aktywów Skarżącej, a więc nie uzyska ona przysporzenie. Likwidacja ma zakończyć działalność spółki, nie zaś generować przychody.

W konsekwencji, likwidacja Skarżącej oraz związane z tym przekazanie jej majątku nie spowoduje powstania po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne oraz pismo Ministra Finansów z 22 sierpnia 2001r. stanowiące odpowiedź na zapytanie poselskie (Serwis Podatkowy 2002/7/25), w którym wyrażono pogląd, że bez względu na wartość dzielonego majątku, w likwidowanej spółce nie wystąpi przychód, ponieważ w zamian za dzielony i przekazywany majątek spółka ta nie otrzymuje zapłaty i w wyniku likwidacji przestaje istnieć jako podatnik.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie obowiązków likwidowanej spółki kapitałowej jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji przekazania majątku tej spółki na rzecz udziałowca. Natomiast jej stanowisko w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie likwidowana spółka kapitałowa, występująca w charakterze podatnika, w sytuacji przekazania majątku tej spółki na jej udziałowca w związku z likwidacją, ocenił jako nieprawidłowe.

Minister Finansów stwierdził, że kwestia obowiązków obciążających Skarżącą jako płatnika podatku dochodowego obciążającego udziałowca jest bezsporna.

Jego zdaniem, przekazując Wspólnikowi własność składników majątku w związku z likwidacją, Skarżąca uzyska przychód. Czynność opisaną przez Skarżącą należy rozpatrywać na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.p. Wprawdzie w katalogu zdarzeń stanowiących przychody, zawartym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca nie wymienił przeniesienia własności składników majątku nieupłynnionego podczas likwidacji, ale katalog ten ma charakter przykładowy i nie jest katalogiem zamkniętym. Świadczy o tym użycie sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze wymienione w tym przepisie. Przepis art. 14 u.p.d.o.p. określa natomiast sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbycia rzeczy lub praw majątkowych, a więc przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. Pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego ("k.c."), w przypadku której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, z drugiej zaś zapłata ceny, która nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu, a może też przybrać postać zwolnienia dłużnika z ciążącego na nim zobowiązania wobec innego podmiotu.

Skarżąca nie uzyska przychodu z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Przeniesienie własności składników majątkowych likwidowanej spółki nastąpi w celu wykonania jej obowiązku polegającego na zaspokojeniu roszczenia Wspólnika opartego na art. 286 k.s.h. Składniki majątkowe stanowią aktywa Skarżącej. Przeniesienie własności tych składników jako "wypłata" pokrywająca roszczenie Wspólnika, wypełnia zatem hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Skarżąca osiąga konkretną korzyść majątkową. Przez pozbycie się majątku "otrzymuje" bowiem ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązania. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Skarżącej do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający, powodując przejście własności tych składników. Skutkuje to uzyskaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że po stronie Skarżącej powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących do tej pory w skład jej majątku. Nie podzielił poglądu Skarżącej, że czynność opisana we wniosku jest neutralna podatkowo dla likwidowanej spółki.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych wyjaśnił, iż nie stanowią ona źródła praw i obowiązków dla innych podatników, a ponadto mogą być zmienione z uwagi na ich nieprawidłowość. Odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską z 22 sierpnia 2001r. nie jest interpretacją ogólną przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w niej stanowisko nie jest wiążące w sprawie.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części uznającej za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie konsekwencji podatkowych, jakie poniesie przekazując Wspólnikowi majątek w związku z likwidacją. Zarzuciła naruszenie:

– art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 353 § 1 i art. 508 k.c. polegające na uznaniu, że przekazanie Wspólnikowi w związku z likwidacją całego majątku spowoduje powstanie po stronie Skarżącej przychodu w postaci zwolnienia jej z ciążących na niej zobowiązań pomimo, że w rzeczywistości, zobowiązanie wygaśnie na skutek jego wykonania;

– art. 7 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego;

– art. 14b § 6 w zw. z art. 14a § 1, w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP polegające na wydaniu interpretacji sprzecznej z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w podobnych stanach faktycznych i prawnych, wskutek czego naruszona została zasada jednolitości i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, że stanowisko Organu interpretacyjnego jest sprzeczne z art. 353 § 1 i art. 508 k.c. Spełniając świadczenie Skarżąca nie uzyskuje od Wspólnika zwolnienia ze zobowiązania, a zobowiązanie to wykonuje, co powoduje wygaśnięcie wierzytelności. Skutkiem spełnienia świadczenia nie jest uzyskanie przez nią przysporzenia. Skarżąca uważała, że gdyby w każdej sytuacji, gdy dłużnik spełni świadczenie dopatrywać się przychodu w postaci zwolnienia z ciążącego na nim zobowiązania, należałoby uznać, że wszystkie podmioty działające na rynku powinny wykazywać w przychodach wartość zaangażowanych środków własnych potrzebnych do wykonania zobowiązania. W opinii Skarżącej błędne jest przyjęcie, że przekazanie majątku Wspólnikowi, zgodnie z art. 286 k.s.h., należy traktować jako "zmniejszenie się [...] zobowiązań" i "zwolnienie z [...] zobowiązań", co wydaje się tożsame z konstrukcją zwolnienia z długu. Zwolnienie takie miałoby miejsce jedynie wówczas, gdy mocą wcześniejszej umowy stron, Wspólnik zrzekłby się swego roszczenia w stosunku do Skarżącej, która przyjęła zwolnienie, nie zaś w sytuacji, gdy Skarżąca spełni świadczenie. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 707/11.

Zdaniem Skarżącej, przekazanie Wspólnikowi jej majątku w toku postępowania likwidacyjnego stanowić będzie wypełnienie ciążącego na niej zobowiązania, a nie zwolnienie z długu. Zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h. wszelkie zobowiązania likwidowanej spółki zaspokajane są w pierwszej kolejności, w zabezpieczającym wierzycieli sześciomiesięcznym terminie (286 k.s.h.), po upływie którego możliwy będzie podział między udziałowców majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Oznacza to, że majątek przekazywany Wspólnikowi będzie wolny od wszelkich zobowiązań, jako że wszyscy wierzyciele zostaną zaspokojeni przed jego przekazaniem. Zobowiązanie wobec Wspólnika do wypłaty majątku likwidacyjnego nie jest bieżącym zobowiązaniem, lecz formą dystrybucji zysku (majątku) pozostałego po spłacie zobowiązań i zakończeniu działalności. Skarżąca w toku likwidacji nie osiągnie zatem korzyści majątkowej ekwiwalentu) w postaci "zmniejszenia się jej zobowiązań". Gdyby nawet Wspólnik był jedynym wierzycielem, zobowiązanie zostałoby zaspokojone na mocy art. 282 § 1 k.s.h., czyli przed przekazaniem pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli majątku, co wynika z art. 286 k.s.h.

Uznanie przez Ministra Finansów, że dokonane w toku likwidacji przekazanie majątku na rzecz Wspólnika stanowi przysporzenie Skarżącej, godzi w istotę postępowania likwidacyjnego określoną przepisami k.s.h. Prowadzi również do sytuacji, w której likwidacja nie mogłaby zostać ukończona, ponieważ przed jej dokończeniem należałoby przysporzenie ponownie rozdzielić między wspólników.

Zdaniem Skarżącej, wypłata majątku polikwidacyjnego nie będzie prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód taki powstaje bowiem, jeżeli przesunięcie majątkowe między podatnikami dokonywane jest na podstawie tytułu prawnego przewidującego odpłatne zbycie (np. sprzedaż), a ponadto strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny (zbycie ma być odpłatne). Likwidacja spółki cech tych nie posiada i nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, czy tytułem likwidacji przekazywany jest majątek w postaci rzeczowej, czy pieniężnej, przekazanie to nie sprawia, że spółka "otrzymuje pieniądze", "otrzymuje wartości pieniężne" lub inne kategorie przychodów (np. świadczenia w naturze, różnice kursowe, czy też "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń").

Organ interpretacyjny przyznał, że zdarzenie z którym wiąże on konsekwencje podatkowe nie zostało wskazane wprost jako podlegające opodatkowaniu. Otwarty katalog źródeł przychodów nie uprawnia organów podatkowych do dowolnego rozszerzania ich listy. Przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, co uczynił Minister Finansów kreując tym samym zobowiązanie podatkowe nie uwzględnione w ustawie z naruszeniem konstytucyjnej zasady legalizmu.

Obowiązek stosowania przez Organ interpretacyjny wykładni dokonanej w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach, Skarżąca wywiodła z art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej. Nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie jedynie, że wyroki wydawane są w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Minister Finansów niesłusznie zróżnicował traktowanie podatników występujących wydanie interpretacji indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych i w odniesieniu do tych samych przepisów prawa podatkowego. Narusza to bowiem zasadę równego traktowania podatników.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo sądowe oraz piśmiennictwo.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków, jakie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje dla spółki kapitałowej przekazanie przez nią majątku wspólnikowi, dokonane w związku z jej likwidacją.

Skarżąca uważała, że czynność taka nie powoduje uzyskania przez likwidowaną spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód osiągnie Wspólnik, a w związku z tym obciążą ją jedynie obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu.

Zdaniem Ministra Finansów, przekazując w wyniku likwidacji majątek na rzecz Wspólnika Skarżąca osiągnie opodatkowany przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących do tej pory w skład jej majątku.

Minister Finansów za prawidłowe uznał natomiast stanowisko Skarżącej, iż przekazanie majątku likwidowanej spółki spowoduje, że Wspólnik uzyska podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem Skarżąca będzie płatnikiem tego podatku i obciążą ją związane z tym obowiązki. Skarga wniesiona przez Skarżącą nie obejmowała tej części interpretacji indywidualnej.

Spór stron dotyczył kwestii, czy powyższe przekazanie majątku Wspólnikowi będzie skutkowało uzyskaniem przychodu przez Skarżącą jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca.

Podstawy do opodatkowania czynności przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz jej wspólnika Minister Finansów upatrywał w przepisach art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak już Sąd wskazał, Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że opisana przez nią czynność przekazania majątku spółki kapitałowej na rzecz jej wspólnika dokonana w związku z likwidacją spółki, skutkuje powstaniem przychodu u wspólnika. W ocenie Sądu, brak więc było podstaw do twierdzenia, że to samo zdarzenie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie likwidowanej spółki.

Zdaniem Sądu, stanowisko Organu interpretacyjnego prowadzące do akceptacji podwójnego opodatkowania tej samej czynności nie może być uznane za prawidłowe oraz dopuszczalne w świetle obowiązującego porządku prawnego.

Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy, ma charakter otwarty. Tym niemniej sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne.

Skoro zaś, w przepisie powyższym nie ma odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Konieczne jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi będącemu osobą prawną prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki. To zaś wymaga analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

W ocenie Sądu, Skarżąca zasadnie odwołała się do istoty i charakteru postępowania likwidacyjnego spółek kapitałowych, unormowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki, co wymaga rozdysponowania składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli. Majątek ten należny jest wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Zakres postępowania likwidacyjnego wynika z art. 282 § 1 zdanie pierwsze i drugie k.s.h. Przepisy te stanowią, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Nie sposób zatem przyjąć, jak to uczynił Minister Finansów, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód.

Przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku, a zatem nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek Wspólnikowi, Skarżąca realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Innymi słowy, w określonych okolicznościach – kiedy po zaspokojeniu wierzycieli pozostanie majątek – dzielony jest on między wspólników. Do tego sprowadza się działanie Skarżącej. Rację ma ona twierdząc, iż nie jest to zobowiązanie (dług) spółki oparty o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym.

Nieuprawniony jest wniosek, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika ze zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przeniesienie własności nieruchomości jest chociażby dopuszczalnym sposobem zwolnienia się ze zobowiązań podatkowych, a przecież nie ulega wątpliwości, że podatnik, który w ten sposób reguluje swoje zobowiązania wobec budżetu, nie uzyskuje przychodu.

Zdaniem Sądu, w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika z związku z jej likwidacją oznacza zwolnienie spółki z długu, unormowane w art. 508 k.c. Zwolnienie z długu może podlegać opodatkowaniu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Dokonane przez wierzyciela zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 k.c. ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło.

Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. Tymczasem w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji. W sytuacji opisanej przez Skarżącą, ekwiwalent taki nie występuje.

Jak już Sąd wskazał, wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych, zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, które ma ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Zważyć zatem należało i to, że w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie byłoby również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym. Brak jest unormowania, które następcami prawnymi zlikwidowanej spółki czyniłoby wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje.

Sąd stwierdza zatem, że skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany.

Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 14 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1673/10, że przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika. Zgadza się również z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 8 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1384/10 stwierdził, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie" (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jakkolwiek poglądy powyższe wyrażone zostały w odniesieniu do wypłacanej wspólnikom dywidendy rzeczowej, znajdują one zastosowanie także w rozpoznanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tejże czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska Ministra Finansów zajętego w zaskarżonej interpretacji.

Sąd stwierdza więc, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu Wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwestionując to stanowisko w oparciu o nieprawidłową wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Minister Finansów przepisy te naruszył w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

Rację ma Skarżąca, że samo wskazanie braku związania stanowiskiem sądów administracyjnych oraz zaznaczenie możliwości zmiany interpretacji indywidualnej jest niewystarczające jako argumentacja uzasadniająca odstąpienie od wyjaśnienia wnioskodawcy, dlaczego poglądy sądów i organu interpretacyjnego nie znajdują zastosowania do przedstawionego we wniosku zagadnienia. Brak takiego wyjaśnienia może skutkować naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Tym niemniej sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Minister Finansów zajął wadliwe stanowisko merytoryczne w kwestii uzyskania przez Skarżącą przychodu na podstawie obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. Wadliwość ta nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad postępowania oraz zasad konstytucyjnych.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części objętej wniesioną przez Skarżącą skargą, tj. w części, w jakiej jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe.

Nie było natomiast podstaw do orzekania w zakresie, w jakim interpretacja nie została zaskarżona, tj. w zakresie, w jakim Minister Finansów stanowisko Skarżącej ocenił jako prawidłowe.

Zakres, w jakim częściowo uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).