Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 475/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: 1. uchylono decyzję I i II instancji w części 2. umorzono postępowania podatkowe w części 3. w pozostałym zakresie oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2010 r., I, II, III, IV kwartał 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2015 r. nr [...] – w częściach określających podatek od towarów i usług za I,II i III kwartał 2010 r., 2. umarza postępowania podatkowe w zakresie opisanym w pkt.1, 3. w pozostałym zakresie oddala skargę, 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 20.10.2014 r. przeprowadził kontrolę wobec podatnika K. D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2010-2012. Podatnik od [...] prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe [...], której przedmiotem jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna: samochodów osobowych i furgonetek, pozostałych pojazdów samochodowych, części i akcesoriów do tych pojazdów. Strona jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju, a od 19.04.2004 r. podatnikiem unijnym (VAT UE), składa deklaracje VAT-7K w Drugim Urzędzie Skarbowym w K..

W trakcie kontroli ustalono, że rejestry zakupów za maj, czerwiec i wrzesień 2010 r. oraz za kwiecień, maj i wrzesień 2011 r. są wadliwe i nierzetelne, gdyż zapisy w nich były zamazane korektorem i nieczytelne, a na ich udokumentowanie nie przedłożono dowodów źródłowych lub ich duplikatów. Wobec tego organ I instancji uznał, iż Podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez ujęcie w miesięcznych rejestrach zakupów VAT i odpowiednio deklaracjach VAT-7K za: II i III kwartał 2010 r. zakupy w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek [...] zł oraz za II i III kwartał 2011 r. zakupy w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek [...] zł. Podatnik zgodził się z takimi ustaleniami i w dniu 20.08.2015 r. dokonał wpłat podatku, lecz nie złożył korekt deklaracji podatkowych.

Odnośnie podatku należnego organ stwierdził jego zaniżenie poprzez udokumentowanie fakturami VAT-marża krajowych dostaw używanych przyczep kempingowych nabytych od dwóch brytyjskich kontrahentów, przy niespełnieniu warunków do skorzystania z tej procedury opodatkowania, ponieważ kontrahenci opodatkowali dostawy dokonane na rzecz Strony jako dostawy wewnątrzwspólnotowe (jeden z nich – firma [...] - tylko dwie z zawartych ze Stroną transakcji.

Ustaleń takich organ I instancji dokonał na podstawie m.in.: informacji z Systemu Wymiany Informacji o VAT ([...]) z: 14.11.2013 r., 21.11.2014 r. i 27.01.2015 r., odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej dotyczących transakcji Strony z: 4.03.2014 r., 8.05.2015 r. i 5.05.2015 r. oraz przedłożonych przez Stronę dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień i dowodów.

Wobec powyższego, w protokole badania ksiąg sporządzonym 26.06.2015 r. stwierdzono, że prowadzone przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje zakupu i sprzedaży za kontrolowane okresy rozliczeniowe są nierzetelne

w części dotyczącej zamazanych pozycji w rejestrach zakupów, a także zakupu

i dalszej odsprzedaży towarów używanych nabytych od brytyjskich podatników.

Nie odzwierciedlają bowiem stanu rzeczywistego oraz nie dokumentują prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stąd nie uznano ich za dowód w sprawie.

Pismem z 6.08.2015 r. pełnomocnik Podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodów z: przesłuchania w charakterze świadka osobę prowadzącą ewidencję księgową firmy Podatnika w celu wyjaśnienia różnic w rejestrach zakupów VAT oraz o wystąpienie do brytyjskich służb podatkowych w sprawie opodatkowania dostaw przez kontrahentów brytyjskich na okoliczność potwierdzenia złożenia korekt deklaracji uzupełniających UE/EC Sales List (ECSL) oraz wyjaśnienia, czy dokonane ze Stroną transakcje zostały opodatkowane w W. w systemie VAT-marża i czy powinny być wykazane przez brytyjskiego podatnika w deklaracjach uzupełniających.

Do pisma załączył wydruk e-mail (oryginał i tłumaczenie z języka angielskiego) z dnia 5.08.2015 r., w którym przedstawiciel jednego kontrahenta ([...]) wskazał, że błędne deklaracje uzupełniające za 2010 r. zostały poprawione.

Organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Następnie pismem z 4.09.2015 r. pełnomocnik Strony przedstawił poświadczone tłumaczenie z języka angielskiego korespondencji drugiego kontrahenta dotyczącej Podatnika oraz wniósł o ponowne wystąpienie do brytyjskich służb podatkowych w sprawie jego transakcji tym kontrahentem, tj. [...], w związku z oświadczeniami tej firmy, że transakcje opodatkowano w "procedurze używane przyczepy" kempingowe, podatek został zapłacony w W., a kontrahent nie powinien był składać deklaracji uzupełniających UE/EC Sales List.

Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym organ za prawidłowe uznał opodatkowanie dokonanych przez Podatnika transakcji krajowych sprzedaży przyczep kempingowych zakupionych od firmy [...]. Z informacji z systemu [...] z dnia 19.08.2015 r. wynikało bowiem, że kontrahent ten nie figuruje jako wewnątrzwspólnotowy dostawca towarów na rzecz Podatnika. Organ stwierdził natomiast istnienie nieprawidłowości polegających na zaniżeniu podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży w kraju używanych przyczep kempingowych zakupionych przez Stronę od kontrahenta [...].

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 18.09.2015 r., nr [...] określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług:

1) zobowiązanie podatkowe we wskazanych w decyzji kwotach za: I, II, III, IV kwartał 2010 r., za I, II i III kwartał 2011 r. oraz za I i II kwartał 2012 r.,

2) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: IV kwartał 2011 r. oraz III i IV kwartał 2012 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że dokonując określenia ww. kwot wziął pod uwagę również tę okoliczność, że Strona wprawdzie zgodziła się z ustaleniami w zakresie zawyżenia podatku naliczonego (ww. nieczytelne zapisy w rejestrach zakupów) i dokonała zapłaty podatku lecz nie złożyła korekt deklaracji podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił, że decyzja została podjęta z naruszeniem zasad postępowania dowodowego z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 194 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), a także art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1).

W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik Strony podtrzymał wniosek o ponowne wystąpienie do brytyjskiego organu podatkowego w celu wyjaśnienia rozbieżności między oświadczeniami angielskiego kontrahenta a informacją przekazaną przez brytyjski organ podatkowy. Złożył także wnioski dowodowe o przesłuchanie strony na okoliczność transakcji zakupu i sprzedaży domków kempingowych oraz o przesłuchanie w charakterze świadka tłumacza, który kontaktował się z właścicielem (dyrektorem) [...] i przekazywał informacje Podatnikowi, mające potwierdzać, że dostawy towarów na rzecz Strony firma ta realizowała w procedurze VAT marża, a także o wezwanie urzędu podatkowego z W. do wyjaśnienia, czy wszystkie dostawy na rzecz Podatnika były opodatkowane stawką krajową, ze wskazaniem, aby organ ten udzielił odpowiedzi na podstawie deklaracji VAT a nie systemu [...].

Podatnik podkreślił też, że przed dokonaniem odsprzedaży towarów zakupionych od [...] dokonał analizy, czy ma prawo do zastosowania procedury VAT marża, a wszystkie posiadane przez niego dokumenty i rodzaj towaru jednoznacznie wskazywały na możliwość jej zastosowania, co potwierdziła również dokonana przez organ kontroli skarbowej w 2010 r. kontrola transakcji z firmą [...].

Decyzją z dnia 08.07.2016 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję organu odwoławczego Podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który uchylił ją wyrokiem z dnia 7.12.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 945/16.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, gdyż jako okoliczność zachowania terminu określenia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia wskazano na zapłatę przez Skarżącego w dniu 20.08.2015 r. zobowiązań za I i IV kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r. oraz od I do IV kwartał 2012 r. i na zastaw skarbowy ustanowiony dnia 8.10.2015 r., o którym Podatnik został zawiadomiony 12.10.2015 r.

Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12, Sąd podkreślił, że art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.), z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego. Uznał przy tym, że wobec stwierdzenia najdalej idącego naruszenia prawa materialnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutów skargi odnośnie zasadności opodatkowania sprzedaży używanych przyczep kempingowych jest przedwczesne.

Jednocześnie Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę należy uwzględnić jego wskazania co do oceny zachowania terminu określenia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia i podjąć stosowne rozstrzygnięcie, o którym w mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lub 2 lit. a O.p.

Organ odwoławczy (od dnia 01.03.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.) w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym zaliczył w poczet dowodów kserokopie dokumentów z akt postępowania karnego skarbowego nr [...] prowadzonego przeciwko K. D., w tym: zawiadomienie organu podatkowego z dnia 1.07.2015 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe, pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21.07.2015 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wraz z załączonym pismem tego organu z dnia 6.07.2015 r., do K. D. i potwierdzeniem doręczenia.

Pełnomocnik strony ponownie złożył wniosek o wystąpienie do administracji podatkowej W., w celu potwierdzenia dokonania korekty rozliczeń przez firmę [...], bowiem jej przedstawicielka wyjaśniła, iż transakcje z [...] powinny być opodatkowane w procedurze VAT marża oraz, że nigdy nie powinna składać deklaracji UE/EC Sales ani Intrastatu i dokona stosownej korekty w systemie [...]. Przyczepy kempingowe kupowała z pól kempingowych dla przyczep oraz od osób fizycznych, a rozliczając się z polem kempingowym lub osobami prywatnymi nie płaciła żadnego VAT, nie występowała więc o zwrot tego podatku. Zaznaczyła też, że dokona ponownej analizy zaistniałej sytuacji pod kątem sprostowania stanu faktycznego.

Decyzją z dnia 28.03.2017 r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, w odniesieniu do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i stwierdził, że w dniu 30.06.2015 r. zostało wszczęte wobec Podatnika postępowanie karne skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym został on zawiadomiony w dniu 14.07.2015 r. pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6.07.2015 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Podatnika w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2010 r. oraz za IV kwartał 2010 r. i I, II, III kwartał 2011 r., który upływałby - odpowiednio - z końcem 2015 r. i 2016 r., został zawieszony. Zawieszeniu uległ również termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2012 r.

Odnosząc się do zarzutu pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu ww. pisma organu podatkowego z dnia 6.07.2015 r., organ odwoławczy potwierdził, że w dniu wysłania tego pisma Podatnik był reprezentowany w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym przez pełnomocnika - J. S., natomiast przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przez J. S. - pełnomocnictwo ogólne z 2.01.2007 r. oraz A. S. - pełnomocnictwo z 1.01.2015 do podpisywania deklaracji i korekt.

Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie istnieją rozbieżności dotyczące stosowania art. 70 § 6 w zw. z art. 70c O.p. i przytoczył wyroki potwierdzające skuteczność omawianego zawiadomienia doręczonego bezpośrednio podatnikowi a nie jego pełnomocnikowi. Wobec tego organ uznał, że przedmiotowe zawiadomienie z dnia 6.07.2015 r. spełniło funkcję informacyjną wymaganą przez ustawodawcę, zatem nastąpił skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w efekcie decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych i prawnych sprawy organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - i wskazał, że w wyniku przeprowadzonych postępowań organy obu instancji ustaliły, iż brytyjski kontrahent Podatnika uznał transakcje zakupu na rzecz Strony dokonane w latach 2010-2012 za dostawy wewnątrzwspólnotowe, opodatkowane na zasadach ogólnych. Zatem w sprawie nie został spełniony jeden z ww. warunków zastosowania procedury VAT marża. Ustaleń tych dokonano nie tylko na podstawie informacji z systemu [...], lecz także składanych przez Stronę dowodów i wyjaśnień, oraz informacji S. brytyjskiej administracji podatkowej z 4.03.2014 r. i 8.05.2015 r. Informacje te zaprzeczyły stanowisku Podatnika, że sprzedaż na jego rzecz została opodatkowana przez [...] w procedurze VAT marża.

Powyższe informacje mają moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Organ odwoławczy odniósł się też do przedstawionej przez Podatnika dokumentacji (w tym faktur wystawionych przez [...] oraz umowy zawartej z tą firmą przez Podatnika) i uznał, że w dokumentacji tej występują nieścisłości niepozwalające na jednoznaczne stwierdzenie, że kontrahent brytyjski dokonywał dostaw opodatkowanych w systemie VAT-marża.

Organ zauważył ponadto, że deklaracje [...] zostały ocenione przez powołany do tego, właściwy organ, tj. brytyjską administrację podatkową, mającą dostęp do pełnych danych, na podstawie których deklaracje te sporządzono. W odpowiedzi S. z 4.03.2014 r. administracja ta wskazała, że wszystkie transakcje na rzecz Strony zostały poprawnie zadeklarowane, jedynym błędem było umieszczenie na fakturach zapisu, iż w odniesieniu do sprzedanych towarów na tej fakturze, obniżenie podatku naliczonego nie jest i nie będzie wnioskowane. W kolejnej odpowiedzi S. z 8.05.2015 r. wskazano, że "wcześniejsza odpowiedź jest poprawna, wszystkie sprzedaże do polskiego podatnika w okresie od Ql 2010 do Ql 2012 były poza procedurą marży i były poprawnie zadeklarowane w systemie [...]. Firma [...] przed datą 25.02.2012 r. nie stosowała procedury marzy".

Wobec tego również deklaracje kontrahenta oraz faktury wystawione przez niego w okresie od początku współpracy z [...] (1.06.2009 r.) do 25.02.2012 r., wskazywane przez Stronę jako przeciwdowody, nie mogą podważyć informacji zawartych w ww. dokumentach urzędowych.

Organ odwoławczy stwierdził też, że wskazywana przez Podatnika niezgodność między deklaracjami VAT UE a deklaracjami VAT firmy [...], tj. niewykazanie dostaw wewnątrzwspólnotowych (wartość "0" w pozycji nr 8 deklaracji VAT), nie znajduje potwierdzenia w tych deklaracjach. Jak bowiem wynika z przedstawionych przez Stronę przykładowych deklaracji VAT jej kontrahenta, w pozycji nr 8 "wartość razem wszystkich dostaw towarów i kosztów związanych z wyjątkiem jakiegokolwiek VAT do innych krajów członkowskich UE" wykazano:

- za okres od 1.06.2011 r. do 31.08.2011 r. - [...] £,

- za okres od 1.03.2011 r. do 31.05.2011 r. - [...] £,

- za okres od 1.03.2012 r. do 31.05.2012 r. - [...] £.

Powyższe ustalenia są zgodne z informacją zawartą w piśmie e-mail z dnia 4.02.2013 r. pracownika Urzędu Podatkowego i Celnego jej Królewskiej Mości (HMRC) do firmy [...], w którym wskazano, że "Ponieważ obecnie stosuje Pani Procedurę VAT-marża ze skutkiem począwszy od lutego 2012 na towary używane, NIE MUSI Pani ujmować ich w polu 8 w zeznaniach podatkowych VAT".

Organ wyjaśnił przy tym, że dokonując oceny materiału źródłowego posiadanego przez [...] (faktury i deklaracje) brytyjska administracja podatkowa działała w ramach procedur przewidzianych w art. 7 rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010, tj. organizowała postępowanie administracyjne niezbędne do uzyskania wnioskowanych przez stronę polską informacji postępując tak, jakby działała we własnym imieniu (ust. 3). W wyniku podjętych czynności administracja ta uznała, że transakcje te były rozliczane przez kontrahenta Strony jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a nie w procedurze VAT marża.

Treść przedstawionej przez Stronę ww. korespondencji e-mail, a także wiadomości przekazane Podatnikowi tą drogą przez kontrahenta wskazują, że przed udzielaniem odpowiedzi na zapytanie S. inspektor z Urzędu Podatkowego i Celnego (HMRC) m.in. wizytuje brytyjskiego podatnika i zapoznaje się z materiałem źródłowym. Ww. odpowiedzi S. zostały więc przygotowane po wcześniejszym dokonaniu ustaleń niezbędnych do ich udzielenia, a nie tylko na podstawie informacji z systemu [...].

Organ zauważył też, że odpowiedź brytyjskiej administracji podatkowej w odniesieniu do [...] również nie jest błędna, bowiem z przedłożonych przez Podatnika dokumentach wskazał on, że [...] złoży korekty deklaracji uzupełniających UE/EC Sales List, i wyjaśni tę kwestię (sprzeczność) z drugim ze swoich brytyjskich dostawców, tj. [...]. Mimo takich starań Podatnika, nie skutkowało to zmianą stanu faktycznego która, w świetle obowiązujących przepisów u.p.t.u., pozwoliłaby uznać sposób opodatkowania dokonanej przez Stronę dalszej odsprzedaży przyczep kempingowych w Polsce w systemie VAT marża za prawidłowy.

Mimo zatem twierdzeń Podatnika, że informacje w systemie [...] wskazujące na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów złożono w wyniku popełnienia błędu przez [...] i w związku z tym zostaną złożone stosowne korekty w systemie [...], jednak do dnia wydania decyzji organu odwoławczego takie korekty nie zostały złożone.

Organ odwoławczy uznał więc, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię są nieuzasadnione. Wskazał przy tym na orzecznictwo potwierdzające jego stanowisko.

Organ nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 188 O.p., stwierdzając przy tym, że z treści zapytania S. z 13.02.2015 r. wynika, iż odpowiedź administracji brytyjskiej z 8.05.2015 r. organ I instancji uzyskał w celu wyjaśnienia wątpliwości pomiędzy treścią odpowiedzi tej administracji z 4.03.2014 r., a stanowiskiem Podatnika oraz przedstawionymi przez niego wyjaśnieniami i dokumentami. Istotne jest też, że w odpowiedzi z 8.05.2015 r. administracja brytyjska wskazała, iż jej wcześniejsza odpowiedź z 4.03.2014 r. dotycząca transakcji strony jest poprawna, a jedynym błędem kontrahenta było umieszczenie na przedmiotowych fakturach ww. adnotacji o zastosowaniu systemu VAT marża, podczas gdy faktycznie taka procedura nie miała miejsca. Zdaniem organu odwoławczego zasadna była więc odmowa przeprowadzenia dowodu z ponownego wystąpienia do brytyjskiej administracji podatkowej oraz przesłuchania Strony oraz wskazanego świadka w celu wykazania, że przedstawiciel firmy [...] potwierdzała, iż dostawy towarów na rzecz Strony realizowała w procedurze VAT marża.

Zdaniem organu, postępowanie dowodowe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Zaś przeprowadzone dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Nie są więc uzasadnione zarzuty Strony o zaniechaniu podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i naruszeniu zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 125 O.p., a także naruszeniu art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnik – reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.,

- art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa,

- art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. przez błędne zastosowanie w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności wobec braku dowodów na nierzetelność ksiąg podatkowych,

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p. przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez oraz niezrealizowanie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, gdyż materiał dowodowy posiada istotne luki wymagające uzupełnienia w celu wyjaśnienia sprawy, a pomimo pełnej świadomości tej okoliczności organy nie podjęły niezbędnych czynności oraz

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 9, art. 10 ust. 1, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 5, ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący podkreślił, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., doręczono mu z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, ustanowionego w dniu 17.11.2014 r. w postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane i obowiązywało również w dniu 6.07.2015 r., tj. w chwili ekspediowania ww. pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadamiającego Podatnika, że w sytuacji, kiedy zostanie wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzja powodująca powstanie zaległości, z dniem 30.06.2015 r. zostanie zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w podatku od towarów i usług za okresy: I, II, III, IV kwartał 2010 r., I, II i III kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r.

Na poparcie swego stanowiska Skarżący powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7.12.2016 r., sygn. akt I FSK 555/15, z 30.11.2016 r., sygn. akt I FSK 1225/14 oraz z 23.11.2016 r., sygn. akt: II FSK 3060/14.

Skarżący uważa, że skoro w niniejszej sprawie zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe zostało jemu doręczone, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika, to nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - w konsekwencji część okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu, co czyni koniecznym jej uchylenie.

Skarżący zarzucił też, iż organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie oparł jedynie o fakt wykazania transakcji przez jej brytyjskiego kontrahenta - firmę [...] w systemie [...] i nie wziął pod uwagę innych dowodów oraz odmówił przeprowadzenia dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Organ błędnie również zinterpretował przepisy prawa podatkowego regulujące stosowanie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych oraz przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zdaniem Skarżącego, w sprawie pominięto wszystkie dowody i wyjaśnienia oraz nie sprawdzono dokumentów źródłowych i zgodności deklaracji dla podatku od wartości dodanej z informacją ww. firmy brytyjskiej w systemie [...] pomimo, że o tym, czy wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów świadczy szereg określonych okoliczności wynikających z przepisów prawa podatkowego a nie złożona w systemie [...] informacja. Powołując art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 1, 4 i 5 u.p.t.u. Skarżący stwierdził, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem spełnił on warunki wskazane w tych przepisach. Zatem zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u Skarżącego automatycznie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podkreślił też, że wykazał, iż transakcje zakupu towarów używanych od firmy [...] opodatkowano w procedurze VAT marża, a jego dostawca kupował te towary od osób fizycznych lub podmiotów zwolnionych od podatku od wartości dodanej. Świadczą o tym:

- posiadane przez niego faktury, w których dostawca wykazywał jedynie wartość brutto bez wartości netto i kwoty podatku oraz zawarte w nich sformułowanie, że dostawca nie będzie wnioskował o zwrot podatku w oparciu o art. 50 (VAT marża),

- umowa zawarta z kontrahentem, określająca warunki sprzedaży, w której postanowiono, że przyczepy będą sprzedawane zgodnie z procedurą dla sprzedaży używanych przyczep kempingowych,

- otrzymane przez Stronę pismo z 5.08.2010 r. od ww. kontrahenta, zawierające wykaz towarów sprzedanych Skarżącemu w okresie od 1.06.2009 r. do 5.03.2010 r. wskazujące, że przyczepy kempingowe były sprzedane zgodnie z programem dla przyczep używanych,

- oświadczenie kontrahenta, że nabywa towary używane od osób fizycznych i podmiotów zwolnionych od podatku od wartości dodanej, zatem w związku z zakupem przyczep nie występuje podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu,

- przedłożona organowi I instancji liczna korespondencja e-mail, w której [...] wyjaśniała, że transakcje z [...] opodatkowała w procedurze VAT marża; podatnik brytyjski wyraźnie wskazał, że wszystkie transakcje ze Stroną opodatkowane zostały podstawową stawką podatku VAT w wysokości 20 %, przy zastosowaniu marży wynoszącej 10%, a podatek ten płacony jest w Zjednoczonym Królestwie,

- niewykazanie w składanych deklaracjach dla podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, co świadczy, że firma [...] nie opodatkowała sprzedaży na rzecz [...] na zasadach ogólnych,

- informacje w systemie [...] wskazujące na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów złożono w wyniku popełnienia błędu przez firmę [...] i w związku z tym zostaną złożone stosowne korekty w systemie [...], gdyż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie wystąpiła.

Skarżący zaznaczył, że prawo do stosowania zasad szczególnych do dostaw towarów nabytych przysługuje z mocy prawa. Korzystając z tego prawa wykazał, w jakich okolicznościach nabył towar używany oraz, że transakcja nabycia przez niego towarów nie była opodatkowana podatkiem liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia, jako podatku naliczonego.

Organy podatkowe nie uzyskały też jednoznacznej odpowiedzi od brytyjskiej administracji podatkowej czy firma [...] zapłaciła podatek od marży, czy na zasadach ogólnych, w związku z transakcjami z firmą [...].

Wobec powyższego Skarżący uznał, że odmowne załatwienie przez organy obu instancji jego wniosków o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z uzasadnieniem, iż okoliczności sprawy zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami, oznacza działanie sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego i naruszające przepis art. 188 O.p.

Zdaniem Skarżącego, lakoniczne odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej nie wyjaśniają wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, co wielokrotnie podkreślał podczas postępowania kontrolnego i odwoławczego. Są też one sprzeczne z informacjami przekazywanymi przez kontrahenta i nie wyjaśniają wątpliwości w zakresie tego, w jaki sposób powinny być opodatkowane dostawy używanych przyczep kempingowych. Nie uzyskano także odpowiedzi od brytyjskiej administracji podatkowej czy w związku z transakcjami z firmą [...] firma [...] zapłaciła podatek od marży, czy na zasadach ogólnych. Skarżący nie może więc ponosić konsekwencji błędów brytyjskiej administracji podatkowej, skoro sam dochował należytej staranności kupieckiej i był przekonany, że kontrahent również rozlicza transakcje w procedurze VAT marża i w konsekwencji nie wykazuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wobec tego utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej przez organ odwoławczy, mimo istniejących sprzeczności w zgromadzonym materiale i wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego stanowi też naruszenie zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Na wstępie, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia (części) zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p.: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.". W myśl § 6 pkt 1 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Stosownie do art. 70c O.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.".

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 145 O.p.: "§ 1. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. § 2. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie." – końcowy fragment tego przepisu dodano z dniem 01.01.2016 r.

W sprawie nie jest sporne, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej Podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika (pełnomocnictwo doręczono organowi 17.11.2014 r.). Zatem – zdaniem Sądu - pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6.07.2015 r. informujące o wszczęciu w dniu 30.06.2015 r. wobec Podatnika postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinno być doręczone jego pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio Podatnikowi – jak to uczynił organ skarbowy. Niesporne jest też, że również przed tym organem skarbowym Podatnik reprezentowany był (pełnomocnictwo ogólne) przez tego samego pełnomocnika. Mając zatem wiedzę, że wobec Podatnika toczy się przedmiotowe postępowanie podatkowe i zamierzając doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tym postępowaniem organ skarbowy powinien ww. zawiadomienie kierować do pełnomocnika Podatnika. Doręczenie zawiadomienia Podatnikowi nie wywołało więc skutków prawnych.

Zauważyć bowiem należy, iż w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w sytuacji gdy zawiadomienia podatnika o ww. przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego) - a więc takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie - to organ ten powinien respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Przyjęcie odmiennego stanowisko godziłoby w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.12.07 r., sygn. akt I FSK 556/15 – uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecnie).

W wyroku tym NSA stwierdził również, że standard konstytucyjny wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) zakłada, że kluczowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związanego z konkretnym zobowiązaniem podatnika. Z wyroku tego nie wynika natomiast, że powyższego zawiadomienia może dokonać jedynie organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (wykroczenia skarbowego). W takim zatem ujęciu art. 70c O.p. nie wprowadza nowej, innej niż wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Również w wyroku z dnia 27.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).". Sąd ten uznał również, że nie ma przy - tym dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 O.p. - znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był naczelnik urzędu skarbowego, jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Podobne stanowisko o braku skuteczności przedmiotowego zawiadomienia doręczonego bezpośrednio podatnikowi a nie jego pełnomocnikowi wyrażono w wielu innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 24.02.2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, z 11.08.2016 r., sygn. akt II GSK 597/15, z 23.11.2016 r., sygn. akt I FSK 3060/14, z 29.12.2016 r., sygn. akt I FSK 2017/13, z 27.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt 144/17 oraz z 05.07.2017 r., sygn. akt 346/17). Sąd nie podzielił więc przeciwnego stanowiska prezentowanego m.in. w wyrokach przytoczonych przez organ odwoławczy.

Zauważyć przy tym należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15, stwierdzono, że organem właściwym do dokonania zawiadomienia z art. 70c O.p. jest organ kontroli skarbowej, gdy prowadzi on postępowanie kontrolne wobec podatnika, to jednak kwestia właściwości organu kontroli lub organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem organ kontroli skarbowej nie dokonywał takiego zawiadomienia a organ podatkowy dokonał zawiadomienia nie wywołującego skutków prawnych.

Uznać więc należy, że skoro w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. 28.03.2017 r. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe skarżącego Podatnika za I, II i III kwartał 2010 r. wygasło wskutek upływu w dniu 31.12.2015 r. pięcioletniego okresu przedawnienia, to organ odwoławczy powinien uwzględnić ten fakt i umorzyć postępowanie podatkowe w tej części jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja we wskazanej części wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 208 § 1 O.p.), dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji we wskazanej części. Równocześnie, działając na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., wobec stwierdzenia, że istniała podstawa do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umorzył w tej części przedmiotowe postępowanie podatkowe (w tym postępowanie kontrolne).

Należy jednocześnie wyjaśnić, że w dniu 31.12.2016 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kolejne okresy podatkowe, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 09.08.2016 r. w związku z wniesieniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 08.07.2016 r. a postępowanie sądowe zostało zakończone wyrokiem z dnia 07.12.2016 r., uchylającym tę decyzję. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl § 7 pkt 2 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowości określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (i nadwyżek podatku) za pozostałe okresy podatkowe, tj. IV kwartał 2010 r. i wszystkie kwartały 2011 i 2012 r. Sąd uznał, że w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 21 § 3 i § 3a O.p.: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. [§ 3].

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych." [§ 3a].

Wskazać następnie należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.: "Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach;".

Zgodnie natomiast z art. 120 ust. 4 u.p.t.u.: "W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.".

W myśl art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u.: "Przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach".

Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. ustanawia więc szczególny sposób opodatkowania - w którym podstawę opodatkowania stanowi jedynie marża określona powyżej - odstępujący od zasady wyrażonej w art. 29 ust. 1 tej ustawy, iż podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5) a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Dla skorzystania z tej szczególnej procedury opodatkowania w systemie VAT-marża podatnik musi jednak spełnić warunki wskazane w ww. przepisach u.p.t.u., w szczególności nabycie i zbycie musi dotyczyć wskazanych w przepisach towarów – w sprawie niniejszej warunek ten został spełniony, bowiem przedmiotem transakcji były towary używane, co nie jest sporne.

Niezbędne jest jednak równoczesne spełnienie dwóch innych warunków:

1) nabycie przez podatnika towaru nie może być nabyciem wewnątrzwspólnotowym – co zostało zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. – lecz nabyciem (w rozpoznawanej sprawie) w warunkach wskazanych w art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u., tj. od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5,

2) nabywca musi posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach – warunek ten ustawodawca zawarł w obu ww. przepisach u.p.t.u.

Nie może też budzić wątpliwości, że wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc te prawne zasady do okoliczności faktycznych sprawy, prawidłowo – zdaniem Sądu - ustalonych przez organy obu instancji i przyjętych przez Sąd za podstawę orzekania, stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż Skarżący nie spełnił materialnego warunku skorzystania z opodatkowania marży, bowiem dostawa przyczep kempingowych od wskazanego brytyjskiego kontrahenta nie była opodatkowana w systemie VAT marża (margin scheme).

Takiego sposobu opodatkowania tej dostawy przez kontrahenta brytyjskiego nie potwierdzają bowiem dane z Systemu wymiany informacji o VAT ([...]) i przede wszystkim dwie informacje S. przekazane przez brytyjskie organy podatkowe, które przeprowadziły stosowne postępowanie wyjaśniające. Niewątpliwie informacje takie mają charakter dokumentu urzędowego, zatem organy polskie obowiązane były uwzględnić zawarte w nich dane, wskazujące że kontrahent brytyjski w deklaracjach uzupełniających UE/EC Sales List wykazał te transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W istocie, pomimo kwestionowania tego faktu przez Skarżącego, powyższa informacja została pośrednio potwierdzona przez brytyjskiego kontrahenta w korespondencji z Podatnikiem, bowiem ostatecznie przyznał on, że złożone deklaracje są błędne i dokona ich sprostowania (korekty). Do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie dokonał jednak takich korekt, zatem nie było podstaw do uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków Podatnika o ponowne (trzecie) wystąpienie do brytyjskich organów podatkowych o dodatkowe ustalenia, w jaki sposób jego kontrahent rozliczył się z podatku od przedmiotowych dostaw. Z tych też powodów zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania Strony na okoliczności współpracy z brytyjskim dostawcą, czy przesłuchania polskiego tłumacza, który pośredniczył w rozmowach z przedstawicielką dostawcy. Niewątpliwie bowiem o sposobie opodatkowania przedmiotowych dostaw w W. przesądzają deklaracje złożone w organie podatkowym przez dostawcę i dopóki nie dokona on ich korekty (co obiecywał Podatnikowi) polskie organy podatkowe muszą uwzględniać takie dane.

Zauważyć przy tym należy, że inny dostawca brytyjski ([...]) w podobnej sytuacji ostatecznie (w 2015 r.) dokonał takich korekt i dlatego organ kontroli podatkowej nie zakwestionował w decyzji sposobu opodatkowania VAT marża sprzedaży towarów nabytych przez Skarżącego od tego dostawcy.

Mając powyższe na względzie, już z tych wskazanych powodów wynika, że Skarżący nie spełnił tego zasadniczego, obiektywnego warunku do skorzystania z opodatkowania w systemie VAT-marża sprzedawanych przyczep kempingowych, nabywanych uprzednio od firmy [...].

Z tego powodu jedynie dodatkowo wypada odnieść się do posiadanych przez Skarżącego dokumentów mających potwierdzać dostawę przyczep na zasadach VAT-marża. Stwierdzić bowiem należy, że nawet gdyby Skarżący posiadał dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u., ale w istocie dokumenty te nie odzwierciedlałyby zasad nabycia towarów określonych w tym przepisie, nie mógłby on skorzystać z opodatkowania dalszej odsprzedaży towarów w ramach zasad VAT–marża. Nie można bowiem uznać, aby sama adnotacja kontrahenta zamieszczona na fakturze, niezgodna ze stanem faktycznym sprawy, wystarczała dla zastosowania wyjątkowej procedury VAT-marża. Taka interpretacja byłaby nie tylko niezgodna z jednoznacznym brzmieniem powołanego przepisu, ale także mogłaby naruszać przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.), których implementację stanowią powołane przepisy ustawy VAT. Pogląd taki wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.04.2015 r., sygn. akt I FSK 261/14.

Wskazać przy tym należy również, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż analiza treści faktur wystawionych przez [...] na rzecz Podatnika nie potwierdziła jednoznacznie (a jest to wymóg ustawowy), iż nie dokumentują one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem:

- na każdej z tych faktur podano nie tylko numer VAT sprzedawcy (wymagany przez prawo brytyjskie - pkt 5.3 w VAT Notice 718: the VAT Margin Scheme and global accounting (...) - lecz także NIP Strony, którego umieszczenie na rachunku jest wymagane przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

- Podatnik sam wskazał, że pierwszą fakturę z informacją "margin scheme applied" sporządzono w dniu 23.05.2012 r. - co jest zgodne z informacją S. z dnia 4.03.2015 r., że [...] rozlicza transakcje w procedurze VAT marża dopiero od 25.02.2012 r.;

- faktury nie zawierają zapisu faktura marża (margin scheme), a na rachunkach wystawionych w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2010 r. nie wskazano również, że dostawca nie będzie żądać zwrotu podatku naliczonego;

- informację "Chapter 50 VAT taxation act from 1994" (rozdział 50 brytyjskiej ustawy o VAT) oraz "Input tax deduction Has not been and will not claimed by me in respect of the goods sold on this invoice" ("Nie domagałem się i nie będę się domagał zwrotu podatku VAT w związku ze sprzedażą towarów wskazanych na fakturze" po raz pierwszy wpisano na fakturze z dnia 15.08.2010 r.;

- na niektórych z badanych faktur znajduje się zapis: "including transport to (...)", "including shipping to (...)", "including insurance for shipping", co oznacza, że faktura dotyczy nie tylko zakupu towarów używanych - gdyby więc przyjąć, że jest to faktura VAT marża, to przeczy ona stwierdzeniu firmy [...], że występuje o zwrot podatku za spedycję / transport / części, ponieważ kosztów tych nie przekazuje do [...], tj. firmy Podatnika.

Zauważyć też należy, że umowa między Podatnikiem i [...] została zawarta w dniu 1.06.2009 r. i dostawy towarów były dokonywane już w 2009 r. Również w tej umowie nie zawarto jednoznacznego stwierdzenia, że dostawy będą realizowane w systemie VAT marża (margin scheme) – zawarto jedynie określenie, że dostawca nie będzie żądać zwrotu podatku naliczonego od dostarczanych towarów.

Zatem już ta dokumentacja rodzi wątpliwości, czy rzeczywiście brytyjski kontrahent dokonywał dostaw opodatkowanych w systemie VAT marża, co powinno skłonić Podatnika do podjęcia niezwłocznych działań w celu jednoznacznego wyjaśnienia sposobu opodatkowania tych dostaw przez kontrahenta.

Gdyby jednak uznać nawet, że Podatnik działał w dobrej wierze, w zaufaniu do brytyjskiego dostawcy, to w sytuacji gdy kontrahent nie dotrzymał warunków zawartej umowy, dokonując niezgodnego z umową zadeklarowania dostaw, czym naraził Podatnika na straty, nie zwalniało to jednak organów podatkowych od prawidłowego, zgodnego z warunkami ustawowymi zakwalifikowania sprzedaży przedmiotowych towarów przez Skarżącego. Skoro zatem nie spełnił on obiektywnych warunków do opodatkowania tej sprzedaży w systemie VAT marża, więc zasadnie w zaskarżonej decyzji dokonano określenia zobowiązań podatkowych z tego tytułu w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się jeszcze do kwestii świadomości (dobrej wiary) Podatnika, który powoływał się też na fakt, że w prowadzonej w 2010 r. w kontroli podatkowej dotyczącej rozliczeń za 2009 r. nie stwierdzono uchybień, wskazać należy, że zaskarżona decyzja nie określa zobowiązania podatkowego za rok 2009 (zobowiązania za wszystkie okresy podatkowego tego roku wygasły wskutek przedawnienia przed wydaniem zaskarżonej decyzji) a przede wszystkim - we wskazanej kontroli (z 2010 r.) organ nie dysponował ww. informacjami od brytyjskich organów podatkowych (z których wynika, że opisane wyżej nieprawidłowości dotyczyły także roku 2009). Uznać więc należy, że niestwierdzenie nieprawidłowości w dokumentacji Skarżącego za rok 2009, przy braku informacji od organów brytyjskich o sposobie zadeklarowania dostaw przez kontrahenta nie mogło skutkować odstąpieniem przez organy podatkowe od prawidłowego rozliczenia Skarżącego za następne okresy podatkowe – co do których postępowanie kontrolne wszczęto w listopadzie 2014 r. Kwestia spełnienia przez brytyjskiego dostawcę warunku dostawy towarów w procedurze VAT-marża nie była bowiem badana w kontroli prowadzonej w 2010 r. (dotyczącej 2009 r.), zatem protokół kontroli nie odnosił się do tych kwestii, nie mógł więc upewniać Podatnika o spełnieniu wszystkich warunków do stosowania procedury VAT-marża w kolejnych latach. Wobec tego nie jest uzasadniony zarzut dokonania odmiennej oceny tych samych okoliczności sprawy i naruszenia wyrażonej w art. 121 § O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Konkludując, Sąd nie stwierdził zatem, że zaskarżona decyzja w zakresie odnoszącym do IV kwartału 2010 r. i wszystkich kwartałów 2011 i 2012 r. została wydana z naruszeniem prawa materialnego, w tym wskazywanych w skardze: art. 9, art. 10 ust. 1, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 5, ust. 10 pkt 5 u.p.t.u.

Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a oraz art. 188 O.p. – co wskazano powyżej. Nie zostały też naruszone pozostałe wskazane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, bowiem organy podatkowe dopuściły wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, a cały zebrany materiał dowodów rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. W uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji zawarto wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówiono, a w uzasadnieniu prawnym zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt. 1-3 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 3 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) – zasądzając te koszty na rzecz Skarżącego w proporcji 3/5 w stosunku do pobranego wpisu od skargi ([...] zł) i należnego wynagrodzenia pełnomocnika ([...] zł), przy uwzględnieniu, że skarga została uwzględniona w takiej części w stosunku do wartości przedmiotu sporu ([...] zł).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.