Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3563/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.  43 ust. 1  pkt 12 lit. a) i b), art. 8 b ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par 1, art. 145 par 1 pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.260.2017.1.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 września 2017 r. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na zlecenie Zarządzającego Alternatywnymi Funduszami Inwestycyjnymi (zwanego dalej: "ZAFI") na rzecz Funduszu (alternatywny fundusz inwestycyjny z siedzibą w Luksemburgu) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem tych usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na zlecenie ZAFI na rzecz Funduszu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi doradcze w zakresie dostarczania informacji i przeprowadzania ekspertyz na rzecz usługobiorców. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług (dalej: Umowa), której stroną będzie ZAFI, Fundusz oraz komplementariusz Funduszu (spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu, dalej: "Komplementariusz"). ZAFI jest podmiotem z siedzibą w Luksemburgu, autoryzowanym zgodnie z prawem Luksemburga do zarządzania Alternatywnymi Funduszami Inwestycyjnymi (dalej: AFI). Na mocy odrębnej umowy o zarządzanie zawartej między Funduszem, reprezentowanym przez komplementariusza (jako podmiot uprawniony do reprezentowania Funduszu) oraz ZAFI, ZAFI będzie zarządzał Funduszem. Fundusz zostanie utworzony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa luksemburskiego i Unii Europejskiej (dalej: UE) w formie spółki komandytowo-akcyjnej (société en commandite par actions) oraz będzie alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu luksemburskich, wspólnotowych oraz polskich przepisów o zarządzaniu alternatywnymi funduszami. W szczególności na gruncie polskich przepisów o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi Fundusz będzie alternatywną spółką inwestycyjną (dalej: ASI), stanowiącą jedną z form alternatywnego funduszu inwestycyjnego. Czynności zarządzania Funduszem będą wykonywane przez ZAFI, który nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Spółki oraz jest podmiotem licencjonowanym do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w Luksemburgu i podlegającym nadzorowi luksemburskiej Komisji Nadzoru Finansowego (CSSF). Komplementariusz Funduszu, który będzie natomiast podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, będzie także stroną Umowy wyłącznie ze względu na techniczną obsługę wynikających z niej płatności na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z planowanymi zapisami umowy Wnioskodawca będzie bezpośrednio fakturował Komplementariusza. Komplementariusz będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia tytułem wyżej wymienionej Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka będzie wykonywała na zlecenie ZAFI usługi na rzecz Funduszu (dalej: Usługi), obejmujące swoim zakresem w szczególności:

1) Na zlecenie ZAFI wyszukiwanie projektów inwestycyjnych w określonych krajach spełniających kryteria wyznaczone przez politykę inwestycyjną Funduszu, które mogłyby być przez Fundusz realizowane lub współrealizowane. Uzyskiwanie wstępnej akceptacji ZAFI do dalszego prowadzenia projektów,

2) Na zlecenie ZAFI, analizy oraz rekomendacje wszelkich uprzednio wyszukanych potencjalnych projektów inwestycyjnych po wstępnej akceptacji ZAFI w tym:

a) przygotowywanie oraz nadzorowanie due diligence projektów, które uzyskają wstępną pozytywną opinię ZAFI;

b) przekazywanie ZAFI rekomendacji projektów na podstawie analizy raportów due diligence oraz dokumentów Deal Status Report ("DSR");

c) wsparcie ZAFI w procesach negocjacyjnych oraz przedstawienie ZAFI rekomendacji na podstawie DSR oraz notatek z posiedzeń Komitetu Inwestycyjnego składającego się z osób wytypowanych przez Lokalnego Doradcę

3) Doradztwo ZAFI oraz przygotowanie dla ZAFI rekomendacji dotyczących opracowywania propozycji strategii inwestycyjnych dotyczących lokowania aktywów Funduszu (w tym dotyczące zarządzania środkami pieniężnymi), w tym:

a) modelowanie wyniku Funduszu bazując na projekcjach przychodów z inwestycji; b) przedstawianie rekomendacji i analiz (bieżąca aktualizacja modelu);

c) rekomendacje dot. struktury finansowania Funduszu oraz spółek portfelowych;

d) analizy wyników inwestycyjnych Funduszu (w szczególności analizy wewnętrznej stopy zwrotu w wartościach netto oraz brutto);

4) Wsparcie ZAFI w bieżącym monitorowaniu wyników spółek portfelowych oraz w monitorowaniu poziomu realizacji założonej strategii inwestycyjnej (w tym członkostwo w organach nadzorczych) - na zlecenie ZAFI, zgodnie z wymaganiami/zaleceniami ZAFI oraz Funduszu;

5) Doradztwo ZAFI w zakresie wyceny spółek portfelowych;

6) Przygotowanie dla ZAFI rekomendacji dotyczących realizacji procesu wyjścia z inwestycji;

7) Współpraca z administratorem Funduszu w zakresie kwartalnej wyceny aktywów netto - na zlecenie i zgodnie z zaleceniami ZAFI oraz dokumentacją prawną Funduszu;

8) Inne usługi doradcze uzgodnione pomiędzy ZAFI i Wnioskodawcą a dotyczące działalności Funduszu.

W odniesieniu do wskazanych powyżej Usług, Wnioskodawca wskazał, że:

1) Usługi będą miały na celu dostarczenie informacji na zlecenie ZAFI m.in. w formie ekspertyz, czy analiz. Tym samym Usługi będą mały charakter pomocniczy, konsultacyjny;

2) Usługi nie będą polegały na podejmowaniu żadnych wiążących decyzji w imieniu lub na rzecz ZAFI lub Funduszu, a Spółka nie będzie uprawniona do podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu lub na rzecz ZAFI lub Funduszu;

3) Usługi, które będzie wykonywała Spółka nie będą usługami zarządzania Funduszem w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tj. w szczególności w rozumieniu Ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 1896; dalej: Ustawa o funduszach i ZAFI) oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 8 czerwca 2011 r. nr 2011/61/UE w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz Rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) Nr 1095/2010 (dalej: Dyrektywa 61);

4) Usługi nie będą zawierały elementu zarządzania portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzania ryzykiem Funduszu lub ZAFI;

5) Usługi świadczone przez Spółkę mogłyby potencjalnie być wykonywane również na rzecz innych podmiotów, niebędących funduszami inwestycyjnymi lub alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (m.in. lecz nie wyłącznie dla banków inwestycyjnych lub inwestorów indywidualnych);

6) Spółka nie podlega obowiązkowi uzyskania zezwolenia do zarządzania AFI oraz nie jest podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego, jako podmiot zarządzający AFI, ani nie posiada zezwolenia do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i nie mogłaby takiego zezwolenia uzyskać. Tym samym Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do zarządzania Funduszem;

7) Fundusz, na rzecz którego wykonywane będą Usługi nie stanowi przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (dalej: UCITS) i nie znajdują do niego zastosowania przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 lipca 2009 r. nr 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dz.U.UE.L.2009.302.32, dalej "Dyrektywa 65").

Czynności zarządzania Funduszem w rozumieniu przepisów o funduszach i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi będą wykonywane przez ZAFI, który posiada zezwolenie do zarządzania AFI w Luksemburgu.

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie za świadczone Usługi, określone na zasadach wskazanych w Umowie.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca będzie nabywać szereg towarów i usług od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które będą wykorzystywane, w celu świadczenia Usług na rzecz Funduszu zgodnie z Umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie spełniają definicji usług zarządzania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2016 poz. 710; dalej: "ustawa o VAT"), a tym samym Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca nie jest podmiotem zarządzającym alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, ani uprawnionym według przepisów panujących w kraju siedziby Wnioskodawcy do świadczenia usług zarządzania. Usługi, które będzie wykonywał nie będą obejmowały zarządzania ryzykiem ani zarządzania portfelem inwestycyjnym, co stanowi warunek konieczny dla wykonywania czynności zarządzania AFI. A zatem Usługi nie będą stanowiły usług zarządzania AFI zgodnie z przepisami o zarządzaniu AFI. Dodatkowo zakres wykonywanych przez niego Usług będzie miał charakter wyłącznie doradczy, a dostarczone informacje nie będą wiążące dla ZAFI ani Funduszu. Mając na uwadze powyższe, Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły usług zarządzania AFI również w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT, które podlegałyby zwolnieniu z VAT. Usługi te podlegałyby zatem opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Stąd podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z ich świadczeniem (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny", "DKIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podkreślił, że usługi wymienione w złożonym wniosku stanowią katalog czynności, które są specyficzne dla prowadzenia działalności w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w tym znaczeniu, że zasadniczo jedynie dla podmiotów prowadzących działalność inwestycyjną, tj. w odpowiedni sposób lokujących aktywa przekazane im przez inwestorów w wybrane inwestycje, wykazują one wymierną i znaczną wartość rynkową. DKIS wskazał, że Strona będzie świadczyć te usługi całościowo, tj. zapewniając kompleksową obsługę we wskazanym zakresie, przez co ZAFI będzie mógł w istotny sposób ograniczyć własne środki kadrowe i administracyjne, podejmując aktywność w celu zapewnienia wsparcia dla Funduszu. Ponadto z uwagi na specyfikę przekazanych Skarżącej czynności, usługi te będą miały istotne znaczenie ze względu na prowadzoną przez ZAFI działalność.

DKIS nawiązał przy tym do treści art. 3 ust. 1 i 3, art. 45 ust. 1, art. 45a ust. 1 oraz art. 46 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1089, dalej "Ufi"), z których wynika, że podmiot zarządzający funduszem inwestycyjnym może zlecić zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią podmiotom działającym bez odpowiedniego zezwolenia, które Dają jednocześnie gwarancję pełnego profesjonalizmu i bezpieczeństwa w zarządzaniu powierzonymi portfelami.

Następnie organ interpretacyjny odniósł się do art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej "Dyrektywa 112") oraz art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, wywodząc z ich treści, że to państwa członkowski określają co należy rozumieć pod pojęciem specjalnych funduszy inwestycyjnych.

DKIS uznał, że ani Dyrektywa 112, ani ustawa o VAT nie definiują pojęcia "zarzadzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi", a zatem należało odnieść się do przepisów Dyrektywy 65 w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, a w szczególności do art. 6 ust. 2 tej dyrektywy.

DKIS nawiązał również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z którego wynikało, że usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz spółki inwestycyjnej, zarządzającej specjalnym funduszem inwestycyjnym, mieszczą się w zakresie zarządzania tymi funduszami do celów zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Organ wskazał, że usługi doradcze, które Wnioskodawca świadczy na zlecenie ZAFI, a które swoim zakresem obejmują takie czynności jak: wyszukiwanie projektów inwestycyjnych spełniających kryteria wyznaczone przez politykę inwestycyjną Funduszu, dokonywanie analizy oraz rekomendacji wyszukanych projektów inwestycyjnych, nadzorowanie tych projektów, wspieranie procesów negocjacyjnych, doradzanie ZAFI oraz przygotowanie rekomendacji dotyczących opracowania propozycji strategii inwestycyjnych w kwestii lokowania aktywów Funduszu (w tym zarządzania środkami pieniężnymi), wspieranie w bieżącym monitorowaniu spółek portfelowych, doradztwo w zakresie wyceny tych spółek, współpracowanie z administratorem Funduszu w zakresie kwartalnej wyceny aktywów netto, dokumentacja prawna Funduszu i inne usługi doradcze dotyczące działalności Funduszu - swoim szerokim zakresem mieszczą się w pojęciu "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi". Pojęcie to zostało bezpośrednio zdefiniowane przez orzecznictwo TSUE i jego stosowanie w prawie krajowym jest bezwzględnie obowiązujące. Należy przypomnieć, że Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności "zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym" i stwierdził, że okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy. Trybunał wyjaśnił, że na pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składa się wiele czynności, muszą one stanowić odrębną całość i być istotne dla procesu zarządzania takim funduszem. Również wykonywanie ich przez osobę trzecią nie stanowi przeszkody do zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż najważniejsze jest powiązanie świadczenia z zarządzaniem działalnością funduszu.

Reasumują DKIS uznał, że usługi opisane przez Stronę nie stanowią usług doradczych, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, lecz wypełniają definicję usług zarządzania specjalnymi funduszami, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a tej ustawy. W konsekwencji opisane świadczenia będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, a zatem Strona nie nabędzie prawa do odliczenia z tytułu zakupów dokonywanych w związku z tymi usługami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone usługi nie stanowią usług zarządzania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, a zatem nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT należało uznać nieprawidłowe.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z nabyciem towarów i usług w celu świadczenia usług w zakresie dostarczania informacji przeprowadzania ekspertyz na zlecenie ZAFI. Na prawo to nie może mieć wpływu powoływany przez Skarżącą art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż wbrew twierdzeniu Spółki, usługi o których mowa w złożonym wniosku nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% w sytuacji gdyby były świadczone na terytorium kraju. Fundamentalne znaczenie w analizowanej sprawie ma fakt, że nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi będą związane z wykonywaniem usług zarządzania, które jak wskazano w niniejszej interpretacji będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w związku ze świadczeniem usług na zlecenie ZAFI, z uwagi na brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT w związku z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI oraz z przepisami Dyrektywy 61 poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych przepisów polegającego na uznaniu, że usługi takie jak przedstawione w zdarzeniu przyszłym stanowią usługi zarządzania AFI;

2) art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT w związku z przepisami Dyrektywy 61 oraz Dyrektywy 65 oraz z orzecznictwem TSUE poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych przepisów polegającego na uznaniu, że usługi takie jak przedstawione w zdarzeniu przyszłym, które będą świadczone przez Spółkę:

a) stanowią usługi zarządzania AFI w rozumieniu ustawy o VAT;

b) stanowią odrębną, istotną całość specyficzną dla zarządzania AFI;

3) art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanego przepisu polegającego na uznaniu, że usługi takie jak przedstawione w zdarzeniu przyszłym nie mają charakteru usług doradczych;

4) art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT polegającego na bezpodstawnym przyjęciu rozszerzającej definicji usług zarządzania funduszem, sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisów, wbrew zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - a w konsekwencji poprzez błędną odmowę uznania za prawidłowe stanowiska Spółki, że usługi świadczone przez Spółkę podlegałyby opodatkowaniu VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju, co skutkowałoby tym, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług na rzecz ZAFI;

5) art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 46 ust. 3 ustawy o funduszach i ZAFI poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, tj. poprzez uznanie, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym usługi podlegają zwolnieniu z VAT w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią usług zarządzania AFI;

6) art. 43 ust. 15 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych przepisów polecającej na uznaniu, że art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, pomimo że przedstawione w zdarzeniu przyszłym usługi mają charakter usług doradczych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 134 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa.

Skarga oceniana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi interpretacja indywidualna, w której DKIS winien zawrzeć ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, wyrażoną w kontekście ewentualnego objęcia zwolnieniem z opodatkowania (lub braku zwolnienia) usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, świadczonych na rzecz podmiotu zarządzającego alternatywnym funduszem inwestycyjnym.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna okazała się wadliwa, gdyż stanowisko organu interpretacyjnego zostało wyrażone na tle nieodpowiedniego stanu prawnego, który nie odnosił się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Z treści wniosku Skarżącej wynika, że Fundusz, na którego rzecz Skarżąca będzie wykonywać usługi jest Alternatywnym Funduszem Inwestycyjnym, funkcjonującym w sposób odpowiadający alternatywnej spółce inwestycyjnej, której działalność została unormowana w przepisach Działu IIIa ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI. Analogicznie, Podmiot Zarządzający tym funduszem funkcjonuje w sposób charakterystyczny dla "zarządzającego Alternatywną Spółką Inwestycyjną" w rozumieniu przepisów powołanej ustawy, jest autoryzowany zgodnie z prawem Luksemburskim do zarzadzania Alternatywnymi Funduszami Inwestycyjnymi.

Rację ma Skarżąca, że ustawodawca wskazał jednoznacznie, iż pojęcie zarządzania wspomnianymi funduszami należy określić w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, na podstawie której to ustawy do krajowego porządku prawnego zostały transponowane przepisy Dyrektywy nr 61 w sprawie zarządzania AFI. Organ interpretacyjny odwołał się natomiast do przepisów tej ustawy i Dyrektywy 65 w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, które nie odnoszą się w swej treści do alternatywnych funduszy inwestycyjnych.

Zauważyć należy, że Spółka we wniosku wprost wskazała w szczególności, iż Fundusz, na rzecz którego wykonywane będą usługi, nie stanowi przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe i nie znajdują do niego zastosowania przepisy Dyrektywy 65.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Przepis ten został transponowany do krajowego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych, w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią. Z treści wydanej interpretacji wynika natomiast, że organ interpretacyjny pojęcie zarządzania tymi funduszami definiował w oderwaniu od właściwych przepisów szczególnych, do których art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, w zakresie wspomnianych funduszy, odsyła.

Ustawa o funduszach inwestycyjnych i ZAFI określa zasady działania podmiotów zarządzających AFI m.in. art. 70a – 70zn (Dział IIIa).

Do żadnego z tych unormowań zaskarżona interpretacja jednak nie nawiązuje.

Mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT Sąd stwierdza, że właściwa ocena charakteru usług opisanych przez Stronę wymaga analizy przepisów określających zakres działalności podmiotu zarządzającego alternatywnym funduszem inwestycyjnym. W przeciwnym wypadku nie jest bowiem możliwe ustalenie, czy wspomniane usługi stanowią usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (w tym również alternatywną spółką inwestycyjną) lub portfelami inwestycyjnymi alternatywnych funduszy inwestycyjnych, lub ich częścią. W szczególności organ winien ocenić, czy świadczenia wskazane w treści wniosku są, mimo przedstawionych przez Stronę zastrzeżeń (brak uprawnień przewidzianych dla podmiotu zarządzającego, zdolności decyzyjnej itp.), typowymi czynnościami dla zarządzającego ASI, czy też mają charakter wyłącznie doradczy, w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie Sąd zauważa, że nie może przesądzać za organ kwestii możliwości zwolnienia przedmiotowych usług świadczonych przez Stronę na rzecz Funduszu. W tym zakresie, w oparciu o właściwe regulacje prawne, winien wypowiedzieć się w pierwszej kolejności organ interpretacyjny. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem kontrola legalności działań administracji publicznej, w tym również działań przyjmujących formę oceny prawnej, wyrażanej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Sąd nie może formułować takich ocen w zastępstwie organu, który, przyjmując nieadekwatny stan prawny, uchylił się de facto od odpowiedzi na stawiane pytanie, w kontekście opisanego przez Stronę zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny nie wyjaśnił bowiem na czym polegają usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT, w odniesieniu do alternatywnej spółki inwestycyjnej z uwzględnieniem art. 8b ust. 1 oraz przepisów Działu IIIa ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI. W konsekwencji DKIS nie mógł rzetelnie ocenić, czy świadczenia opisane we wniosku mieszczą się, czy też wykraczają, poza zakres czynności typowych dla zarządzającego AFI.

Sąd nie kwestionuje natomiast samego faktu odwołania się przez DKIS do orzecznictwa TSUE, jednakże organ interpretacyjny musi wyjaśnić dlaczego uważa, że powołane przezeń wyroki znajdą zastosowanie również do alternatywnych funduszy inwestycyjnych, do których odnosi się Dyrektywa 61 oraz przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI. Sąd nie przeczy, że przedstawione w zaskarżonym akcie wyroki TSUE mogą być pomocne dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Muszą być jednak analizowane z uwzględnieniem kontekstu normatywnego, w którym zostały wydane oraz treści przepisów, w oparciu o które funkcjonują podmioty wskazane w treści złożonego wniosku.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego; kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153); kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.