Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 410/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306c w zw. z
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 109 ust. 2a, art. 3 ust. 1 - 2
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2022 r. znak [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), postanowieniem z 11 marca 2022 r., po rozpatrzeniu zażalenia R. J.(dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 , art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 109 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym", "upa"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 9 grudnia 2021 r. odmawiające wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdu marki M.o nr VIN [...] rok produkcji 2012, pojemność silnika 2143 cm3.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Wnioskiem z 4 listopada 2021r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.), skarżący wystąpił do Naczelnika US o wydanie dokumentu o braku obowiązku zapłaty akcyzy zgodnie z art. 109 ust. 2 i 2a ustawy o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. Do wniosku załączono kopię umowy kupna-sprzedaży z 20 maja 2021 r. zawartą pomiędzy sprzedającym: T. H., [...], [...] M.a kupującym (skarżący), kopię zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym z 11 września 2021 r. wraz z załącznikiem stanowiącym dokument identyfikacyjny pojazdu, kopię zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego oraz zdjęcia ww. samochodu (7 sztuk), zdjęcie tabliczki znamionowej z numerem VIN oraz pełnomocnictwo z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w ramach którego wezwał skarżącego do przedstawienia wymienionych w wezwaniu dodatkowych dokumentów. Podatnik w wykonaniu wezwania przedłożył kopię oświadczenia

w sprawie określenia cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zdjęcia samochodu (5 szt.), a następnie przedłożył również płytę CD z filmem ukazującym przedmiotowy samochód oraz oryginał ww. oświadczenia.

Postanowieniem z 9 grudnia 2021r. Naczelnik US odmówił wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla przedmiotowego samochodu marki M., rok produkcji 2012.

W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego zmianę i wydanie dokumentu zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżący za błędne uznał dokonane w sprawie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia polegające na uznaniu, że nabyty pojazd posiada przewagę cech konstrukcyjnych i właściwości do przewozu osób, przez co nie może zostać zaliczony do kodu 8704, tj.: "pojazdy silnikowe do przewozu towarów". Stwierdził również, że nabyty pojazd został wyprodukowany jako pojazd dostawczy, towarowy, co jednoznacznie potwierdza producent. Po jego wyprodukowaniu nie dokonywano w pojeździe żadnych zmian ani przeróbek, które mogłyby mieć wpływ na ocenę jego przeznaczenia. Ściana grodziowa jest oryginalna, zamontowana fabrycznie w miejscu słupków C. Auto zostało wyprodukowane w Europie z europejską homologacją ciężarową i nie podlegało żadnym przeróbkom.

Skarżący przedstawił nadto potwierdzenie z dnia 22 grudnia 2021 r. wystawione przez M.Sp. z o.o. oraz paragon z 21 grudnia 2021 r.

Dyrektor IAS, powołanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 11 marca 2022r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację zażalenia. Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmowy wydania skarżącemu przez Naczelnika US zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdu marki M., o nr VIN [...] rok produkcji 2012, pojemność silnika 2143 cm3.

Wskazując następnie na ramy prawne w tak zakreślonym sporze organ odwoławczy powołał treść przepisów art. 109 ust. 2a, art. 109 ust. 2c, art. 100 ust. 4, art. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazał na wynikający z ostatnio powołanego przepisu obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., ze zm.). Dodał, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych

i samochodów osobowych, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 upa, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007) ma zastosowanie.

Następnie, w świetle tych przepisów przedstawił zasady klasyfikacji pojazdów (wyrobów akcyzowych) do pozycji 8703 (pojazdy przeznaczone do przewozu osób)

i 8704 (pojazdy przeznaczone do transportu towarów), a w konsekwencji podlegania obowiązkowi podatkowemu z tytułu akcyzy. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie, strona złożyła do Naczelnika US wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawę prawną wniosku stanowił art. 109 ust. 2a upa wraz

z załącznikami. DIAS stwierdził następnie, że analiza formalna akt sprawy wykazała, że ww. samochód jest pojazdem z zamkniętym nadwoziem, przeznaczonym do przewozu osób oraz narzędzi i materiałów. Natomiast z nadesłanych przez wnioskodawcę dokumentów, dokumentacji zdjęciowej oraz filmowej wynika, że jest to pojazd

o dopuszczalnej masie całkowitej 3500 kg, wyposażony w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności 2143 cm3. Pojazd posiada dwa wyodrębnione przedziały: przedział I - pasażerski; przedział II - sprzętowo-ładunkowy i jest pojazdem:

o jednobryłowym pojedynczym, zamkniętym wewnętrznym obszarze, stanowiącym przestrzeń dla kierowcy i pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, czterodrzwiowym - w tym wszystkie drzwi przeszklone, (drzwi boczne 3 szt., tylne 1 szt.), posiadającym

6 miejsc siedzących w dwóch rzędach w układzie 3/3, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich ww. miejsc siedzących oraz zagłówki, w części pasażerskiej całkowicie przeszklonym (do słupka za drugim rzędem siedzeń), posiadający przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej znajdującą się za drugim rzędem siedzeń. Jak wynika z załączonej dokumentacji, przegroda oddzielająca część pasażerską nie jest fabryczna, jest zbudowana z profili i płyt. Za przegrodą znajduje się przestrzeń do przewozu towarów, w której brak jest okien na bocznych ścianach - jednak są przeszklone tylne drzwi. Wejście/dostęp do poszczególnych przedziałów pojazdu jest możliwe: do przedziału I drzwiami przednimi bocznymi, przeszklonymi po obu stronach pojazdu i uchylnych z przodu po prawej i lewej stronie - dla kierowcy i pasażerów, drzwiami przesuwanymi, znajdującymi się po prawej stronie (w części środkowej) nadwozia, do przedziału II drzwiami z tyłu nadwozia wysokimi, przeszklonymi, dwuskrzydłowymi, symetrycznymi, otwieranymi na boki.

Stwierdzone na podstawie przedłożonych dokumentów cechy konstrukcyjne,

m. in.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby

w dwóch rzędach, obecność tylnych okien dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, obecność przesuwnych drzwi z oknem na bocznej ścianie, wyposażenie wnętrza części pasażerskiej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (jednakowa tapicerka w obu rzędach, oświetlenie). W przestrzeni pasażerskiej siedzenia wyposażone są w jednolitą tapicerkę, wnętrze - boczki, podsufitka, podłoga jest takie samo jak w I rzędzie.

Dokonując oceny tych ustaleń DIAS wskazał, że procedura wydawania zaświadczeń została uregulowana w przepisach art. 306a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w świetle których organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Następnie przedstawił charakter omawianej instytucji, argumentując m.in., że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, co do zasady odtwórczą, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Nie może zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Organ w trybie przepisów dotyczących wydania zaświadczenia nie rozstrzyga kwestii merytorycznych. Postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy oparte jest w całości na dowodach z dokumentów (por. art. 109 ust. 2c upa).

Podstawą zaś do wydania tego zaświadczenia są wyłącznie prowadzone przez organ ewidencje, rejestry lub inne dane bądź dokumenty znajdujące się w jego posiadaniu. Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, determinowana jest tym, co wynika

z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i z innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. Zatem, obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym ze wszelkich, prowadzonych przez niego ewidencji i rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. Natomiast, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia pozwalają na stwierdzenie braku zgodności

między treścią żądania, a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych, to taka sytuacja wymusza na organie wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia o żądanej treści.

Możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2108/19).

DIAS zauważył w tym względzie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowo-towarowym, umożliwiającym zarówno przewóz osób, jak i towarów, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Posiada cechy, pozwalające zaklasyfikować go do kategorii pojazdów "osobowo-towarowych", których głównym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Skoro zatem z danych będących w dyspozycji organu wynika, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia

o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego pojazdu. Jeżeli zaś wnioskujący ma inne zdanie w tym zakresie powinien dołączyć do wniosku dokumenty, które w bezsporny sposób przemawiałby za jego stanowiskiem.

Organ odwoławczy przypomniał w tym miejscu, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji CN 8703 lub 8704 konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie to powinno wynikać

z ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Stąd też, w ocenie DIAS pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie jest pojazdem z pozycji CN 8704, gdyż z załączonych przez podatnika do wniosku dokumentów wynika, że nie posiada cech charakteryzujących samochody ciężarowe (towarowe). Ogólny wygląd i cechy pojazdu wskazują natomiast, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pojazd osobowo-towarowy), który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Dodał, że dokonując prawidłowej klasyfikacji należy zbadać jego ogólny wygląd, cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie na moment przemieszczenia pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Przypomniał, że przedmiotowy pojazd na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał dwa wyodrębnione przedziały: przedział I - pasażerski, przedział II – sprzętowoładunkowy i jest pojazdem o jednobryłowym pojedynczym, zamkniętym obszarze, posiadającym 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich ww. miejsc siedzących oraz zagłówki. W części pasażerskiej całkowicie przeszklony (do słupka za drugim rzędem siedzeń), posiadającym przegrodę odgradzającą część pasażerską od towarowej znajdującą się za drugim rzędem siedzeń. Zatem zgromadzony w sprawie materiał pozwalał na ustalenie cech pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji do kodu CN. Z uwagi na to, że ww. pojazd umożliwia przewóz zarówno osób (sześciu), jak i towarów, nie można zaliczyć go do kodu CN 8704, tj. do pojazdów służących wyłącznie do przewozu towarów.

W odniesieniu do kwestii homologacji przedmiotowego pojazdu do kategorii N1, organ odwoławczy zauważył, że opisy do pozycji 8703 i 8704 nie odpowiadają podziałowi na samochody osobowe i ciężarowe wynikającemu z europejskich przepisów w sprawie homologacji pojazdów silnikowych. W związku z powyższym, przy klasyfikacji przepisy homologacyjne nie mają zastosowania. Grupowanie (kategoryzacja) pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć zatem znaczenia dla ustalenia ich kodu CN (art. 3 upa). Stan techniczny pojazdu i wynikający z niego jego charakter opisany na podstawie oględzin pojazdu (zdjęć, filmu) był zasadniczym dowodem dla określenia jego charakteru. Stąd informacja od producenta, że został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy N1, należący do kategorii BB-van, takiej oceny nie zmieniła. Podobnie, jak zaświadczenie

z badania technicznego pojazdu, przeprowadzonego bezpośrednio po przemieszczeniu pojazdu do kraju, w którym stwierdzono, że jest to pojazd ciężarowy, rodzaj: van,

z 6 miejscami do siedzenia.

Dodał przy tym, że nie kwestionuje treści zawartej w dokumentach rejestracyjnych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Sporny pojazd był zarejestrowany w państwie członkowskim Unii Europejskiej dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy i również, jako samochód ciężarowy został przemieszczony na terytorium kraju. Fakt ten wynika bezpośrednio z przedłożonych przez podatnika dokumentów i nie jest podważany. Takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbyło się jednak na innych zasadach (w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Kwalifikacja pojazdu z punktu widzenia przepisów rejestracyjnych nie miała zatem zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także treść dokumentów wystawionych poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, na podstawie przepisów rejestracyjnych. Nie mogą one skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, gdyż istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej do kodu CN jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. A zatem, na podstawie dokumentów rejestracyjnych nie można automatycznie przyjąć, iż jest on również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

Organ odwoławczy dodał także, iż jak wyżej wspomniano w przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech (cechy projektowe, w tym istniejące miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tak jak w niniejszym samochodzie w I i II rzędzie siedzeń), a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie.

Równocześnie DIAS wskazał, że pozycja HS 8703 obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej klasyfikowane są również samochody, których konstrukcja umożliwia przewóz zarówno osób, jak i towarów (osobowo-towarowe). Przy czym liczba przewożonych osób może wynosić od jednej do dziewięciu. Zatem należy powtórzyć, że przedmiotowy samochód spełnia warunki do pozycji HS 8703.

Końcowo, organ odwoławczy wyjaśnił, że przed wydaniem zaświadczenia, organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się jednak do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji tego, ustalenia organu są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się

w dyspozycji tegoż organu. Zatem w tym postępowaniu nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05; NSA z 19 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 143/08; NSA z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 94/08). Jeżeli zatem do wydania zaświadczenia potrzebne są inne dane, których organ nie posiada, to uzasadniona jest w takiej sytuacji odmowa wydania zaświadczenia.

Mając na uwadze powyższe regulacje DIAS zauważył, że jedynym celem wydania przez organ zaświadczenia jest fakt potwierdzenia lub wykluczenia istnienia obowiązku podatkowego, więżącego się z podjętymi przez wnioskodawcę działaniami. Aby tego dokonać organ podatkowy I instancji obowiązany jest jedynie do zbadania, na podstawie przedłożonych dokumentów, czy w sprawie wystąpił brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdu marki M.. Wszelkie działania wykraczające poza ten wskazywany zakres nie powinny mieć miejsca, nie przewidują tego bowiem ani przepisy prawa, ani jego ramy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt. I SA/Wr 417/10). Przyjmuje się również, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por. J. Zubrzycki, op.cit., s. 1709).

Z tych względów, zdaniem DIAS w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Zaświadczenie ma bowiem charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, takich co do których informacje znajdują się w dyspozycji organu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, występując o uchylenie w całości postanowień organów obydwu instancji postawił zarzuty:

1) błędne ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, polegające na uznaniu, że nabyty pojazd marki M.posiada przewagę cech konstrukcyjnych i właściwości do przewozu osób, przez co nie może zostać zaliczony do kodu 8704, tj. "Pojazdy silnikowe do przewozu towarów", a tym samym, że nabyty pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy prawidłowa ocena zebranych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku przeciwnego;

2) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 Op polegające na błędnym, bezpodstawnym i dowolnym uznaniu, że zaskarżone postanowienie organu jest zgodne z prawem, w sytuacji gdy Naczelnik US nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący i kompleksowy całego materiału dowodowego,

a ponadto dokonał błędnych ustaleń i ocen, co doprowadziło do bezpodstawnego

i dowolnego ustalenia, że nabyty pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego;

3) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i 6, art. 102 ust. 1 upa polegające na nieprawidłowym zastosowaniu tych przepisów, prowadzącym do błędnego uznania, że zaskarżone postanowienie Naczelnika US odpowiada prawu, podczas gdy zostało ono wydane na podstawie bezpodstawnych ustaleń, że nabyty pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego, który na podstawie art. 109 ust. 2a upa wystąpił do Naczelnika US o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącego pojazdu marki M., o nr VIN [...] rok produkcji 2012, pojemność silnika 2143 cm3.

W świetle zgromadzonych dowodów organy podatkowe zgodnie uznały, że

w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do wydania zaświadczenia, gdyż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 Op wykazało, że z danych będących w dyspozycji organu wynika, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Tym samym organ podatkowy uznał, że nie ma możliwości wydania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego pojazdu. Na podstawie przedłożonych dowodów ustalono, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowo-towarowym, umożliwiającym zarówno przewóz osób, jak i towarów, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Posiada bowiem cechy, pozwalające zaklasyfikować go do kategorii pojazdów "osobowo-towarowych", których głównym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazd umożliwia bowiem przewóz zarówno osób (sześciu), jak i towarów i nie można go zaliczyć do kodu CN 8704 tj. pojazdów służących wyłącznie do przewozu towarów.

Prezentując w skardze stanowisko odmienne skarżący zarzuca błąd

w ustaleniach faktycznych, które uznaje za niepełne do prawidłowego załatwienia sprawy i prowadzi do bezpodstawnego i dowolnego ustalenia, że nabyty pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego

z uwagi na swoje cechy konstrukcyjne, podczas gdy zdaniem skarżącego został wyprodukowany jako pojazd dostawczy, towarowy, co jednoznacznie potwierdza producent.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestie wydawania zaświadczeń

w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 540 ze zm.). Zgodnie z art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 omawianej ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny

w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Stosownie zaś do treści art. 306a § 3, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zaświadczenie wydawane jest w granicach żądania wnioskodawcy.

Ocenie w sprawie podlega zatem kwestia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy możliwe jest wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla spornego pojazdu. Sporem może być zatem objęta jedynie kwesta czy okoliczność braku obowiązku zapłaty akcyzy wynika z załączonych do wniosku dowodów, z których zdaniem skarżącego wynika, że pojazd te jest samochodem ciężarowym i obowiązkowi takiemu nie podlega na gruncie polskiej ustawy akcyzowej, czy też przedstawione przez skarżącego dowody nie dają podstaw do wyprowadzenia niewątpliwego wniosku o braku obowiązku zapłaty akcyzy z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stosownie do treści art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo

o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 450 ze zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ww. ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

W myśl art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

W myśl zaś art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.). Zmiany

w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie zostały określone w tej ustawie.

Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem,

w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny, badanie techniczne, homologacja) nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego

w akcyzie. To nie oznacza, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu nie może wykorzystać zapisów dokumentów rejestracyjnych do ustalania stanu faktycznego sprawy, np. do ustalenia daty rejestracji lub roku produkcji, albo zmian w substancji badanego pojazdu.

Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. To, czy dany pojazd jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. np. wyrok NSA

z 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10).

Pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w powołanych przepisach Op. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 2821/14 (wszystkie wyroki dostępne w Internecie pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl)

w doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski,

H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt

I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Przyjmuje się również, że w postępowaniu

o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją

w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (vide: J. Zubrzycki [w:]

B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233).

Jak wskazał natomiast NSA w innym wyroku z 16 stycznia 2009r., sygn. akt

I GSK 94/08 to, że art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej sformułowany jest w sposób kategoryczny – "zaświadczenie wydaje się" nie oznacza, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. O tym, kiedy organ zobligowany jest dokonać urzędowego poświadczenia rozstrzyga art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b

§ 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały

w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej. A contrario, w sytuacji gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać, bądź też gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia, podstawę do czego stanowi przepis art. 306c in fine Ordynacji podatkowej. Zaświadczenie stanowi bowiem wynikający z dokumentacji jaką dysponuje akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych, nieznanych mu z własnych danych.

Biorąc tym samym pod uwagę treść tych poglądów prawnych Sąd uznaje stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu za słuszne co oznacza, że

w realiach rozpoznawanej sprawy zasadną była odmowa wydania zaświadczenia

z wniosku skarżącego, który domagał się wydania dokumentu o braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla spornego pojazdu.

Zdaniem Sądu, ustalenia stanu faktycznego prowadzą bowiem do uzasadnionego wniosku, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowo-towarowym, umożliwiającym zarówno przewóz osób, jak i towarów, który w oparciu

o przedstawione dowody powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Posiada bowiem cechy pozwalające zaklasyfikować go do kategorii pojazdów "osobowo-towarowych", których głównym przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczą o tym ustalenia w zakresie opisu pojazdu, który na dzień jego przemieszczenia był pojazdem z zamkniętym nadwoziem, przeznaczonym do przewozu osób oraz narzędzi

i materiałów. Pojazd posiada dwa wyodrębnione przedziały: przedział I - pasażerski; przedział II - sprzętowo-ładunkowy i jest pojazdem: o jednobryłowym pojedynczym, zamkniętym wewnętrznym obszarze, stanowiącym przestrzeń dla kierowcy i pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, czterodrzwiowym - w tym wszystkie drzwi przeszklone, (drzwi boczne 3 szt., tylne 1 szt.), posiadającym 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach w układzie 3/3, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich ww. miejsc siedzących oraz zagłówki, w części pasażerskiej całkowicie przeszklonym (do słupka za drugim rzędem siedzeń), posiadający przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej znajdującą się za drugim rzędem siedzeń. Jak wynika z załączonej dokumentacji, przegroda oddzielająca część pasażerską nie jest fabryczna, jest zbudowana z profili i płyt. Za przegrodą znajduje się przestrzeń do przewozu towarów, w której brak jest okien na bocznych ścianach - jednak są przeszklone tylne drzwi.

Stwierdzone na podstawie przedłożonych dokumentów cechy konstrukcyjne,

m. in.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby

w dwóch rzędach, obecność tylnych okien dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, obecność przesuwnych drzwi z oknem na bocznej ścianie, wyposażenie wnętrza części pasażerskiej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Tym samym uznać należy, że organy podatkowe wyczerpały w ramach postępowania wymienionego w treści art. 306b § 2 Op niezbędne środki w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu konieczne do zastosowania

w sprawie treści art. 109 ust. 2a upa, zasadnie przyjmując, że z danych będących

w dyspozycji organu wynika, iż przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Oznacza to, że brak było możliwości wydania zaświadczenia w trybie art. 306a § 1 Op

o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów pozwalających na pogląd odmienny.

Dodać również należy, że kwestia wydawania zaświadczeń w mającej zastosowanie w realiach niniejszej sprawy procedurze nie budzi wątpliwości orzecznictwa sądowego, w którym również podnosi się, że na etapie wydania zaświadczenia organ podatkowy nie może weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy towaru zakupionego przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznanego przez nabywcę za nie akcyzowy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 lipca 2022r., sygn. akt III SA/Po 324/22). Nadto, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Zaświadczenie nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (por. wyrok NSA z 1 lutego

2022 r., sygn. akt III FSK 4631/21).

Tym samym, w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy w sprawie nie dopuściły się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Op) ze względów wskazanych powyżej, jak również z tego powodu, że jak wywiedziono w sprawie istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił. Sprawa została rozpoznana na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.