Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 231/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1,  art. 100  ust. 1  pkt 2  i  ust. 4,  art. 101  ust. 2  pkt 1,  art. 102  ust. 1,  art. 104  ust. 1  pkt 2  i  12,  art. 105  pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC), po rozpatrzeniu odwołania S. H. (dalej: podatnik/strona/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC),

określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.: - dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, że w związku z uzyskaniem informacji, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...] (nr nadwozia [...]) i nie odprowadził z tego tytułu podatku akcyzowego, Naczelnik UC wszczął postępowanie w celu wymierzenia tego podatku. W trakcie postępowania podatnik złożył wyjaśnienia, z których wynika, że w/w pojazd w dniu nabycia spełniał normy przewidziane dla samochodu ciężarowego służącego do przewozu towarów i że dokonane w tym pojeździe zmiany konstrukcyjne spowodowały, że zasadniczo służył on do przewozu towarów.

Mając na uwadze zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy (dokumenty zakupu i sprzedaży, protokół z oględzin, pismo z firmy A, zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym...), Naczelnik UC ustalił, że nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo samochód [...], w chwili jego nabycia, był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Powyższe znalazło potwierdzenie w decyzji organu z [...] października 2011 r. (nr [...]), określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł. Postawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 O.p. a także art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 - dalej: u.p.a.).

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym - decyzją z [...] stycznia 2012 r. (nr [...]) - Dyrektor IC decyzję organu I instancji utrzymał

w mocy.

Organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuję się klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. - dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej).

Dalej organ podatkowy wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w przepisach art. 100-106 u.p.a. Podniósł, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym. Kontynuował, że stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Dodał, że samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.

Organ odwołał się do not wyjaśniających, zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r., nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dowodził, że klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Dodał, że do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (pojazdy typu van, niektóre pojazdy typu picup...). Następnie organ omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703.

Odnosząc się do sytuacji zaistniałej w sprawie organ zaznaczył, że poza sporem pozostaje, że dokonane w ocenianym samochodzie zmiany występowały w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dodał, że nie jest także sporna kwota zakupu.

Dokonując oceny przeprowadzonego w sprawie, w I instancji, postępowania

i wydanej w tym postępowaniu decyzji, Dyrektor IC stwierdził, że Naczelnik UC nie naruszył prawa. Uznał, że modyfikacje spornego pojazdu nie spowodowały zmiany jego przeznaczenia, tj. pojazd zasadniczo przeznaczony był/jest do przewozu osób. Ocenił, że organ I instancji właściwie ustalił podstawę opodatkowania, zastosował adekwatną do pojemności silnika stawkę akcyzy i prawidłowo wyliczył kwotę podatku akcyzowego.

Organ II instancji uzasadniał, że dokonane w spornym samochodzie, przed jego przywozem do Polski, zmiany (zdemontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody z możliwością demontażu) nie spowodowały trwałych zmian

w jego konstrukcji, czego potwierdzeniem jest brak zmiany homologacji pojazdu, który po wyprodukowaniu otrzymał homologację jako osobowy. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu, tj. do przewozu osób, potwierdziły - zdaniem organu - także oględziny pojazdu, przeprowadzone 17 sierpnia 2011 r.

Zauważył organ, że dokonane zmiany - nietrwałe, prowizoryczne i w sposób prosty odwracalne - nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu. Uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zwrócił uwagę na prosty i łatwo odwracalny charakter zmian. Podsumował, że - biorąc pod uwagę opis kodu CN 8703 - pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności dlatego, że do tej pozycji zalicza się także samochody osobowo - towarowe służące do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W konsekwencji Dyrektor IC uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż sporny pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703. Dowodził, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje definicja samochodu ciężarowego skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym.

Dyrektor IC wskazał, że nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony". Stwierdził, że na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego "przeróbki" te musiałyby iść tak daleko, aby można było przyjąć - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu,

z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (kod CN 8703), na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (kod CN 8704). Podkreślił, że w sprawie sytuacja taka nie miał miejsca, co potwierdza m. in. brak dowodu w postaci świadectwa homologacji samochodu ciężarowego.

Organ odwoławczy ocenił, że prowadząc postępowanie w I instancji Naczelnik UC zrealizował w pełni zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Wskazał, że w/w organ wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy, czyniąc zadość regulacji art. 180 oraz 187 O.p. Stwierdził, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego odpowiada w pełni zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której mowa

w art. 191 O.p. Zaakcentował, że strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, co świadczy o realizacji zasady z art. 123 i 200 O.p.

Wbrew zarzutom, nie stwierdził w sprawie organ odwoławczy naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., wskutek posłużenia się w postępowaniu dokumentami w języku obcym, których nie przetłumaczono. Zauważył, że pierwszy z kwestionowanych dokumentów został przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego, zaś drugi opisano w języku polskim.

W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości. Zarzucił, w sposób tożsamy jak w odwołaniu, naruszenie prawa procesowego i materialnego,

w stopniu mającym wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, co skutkowało zakwalifikowaniem spornego pojazdu jako samochodu osobowego

a w konsekwencji objęcie go obowiązkiem podatkowym w akcyzie;

- art. 120 i art. 122 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do należytego wyjaśnienia sprawy i prowadzenie postępowania

w sprzeczności z zasadą praworządności;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. wskutek prowadzenia postępowania

w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 120 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., art. 122 O.p. w zw.

z art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. w wyniku naruszenia przepisów materialnych i procesowych.

Skarżący podniósł, że wydane w obu instancjach decyzje poprzedziły błędnie dokonane ustalenia faktyczne. Zauważył, że zakupiony przez niego pojazd, w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, spełniał wszelkie prawne normy przewidziane dla samochodu ciężarowego, przeznaczonego do przewozu towarów. Argumentował, że - wbrew stanowisku organów podatkowych - o przeznaczeniu pojazdu w chwili jego sprowadzenia na terytorium Polski nie może przesądzać pierwotne przeznaczenie pojazdu określone przez producenta, w sytuacji, kiedy w pojeździe tym dokonano zmian konstrukcyjnych. Podniósł, że w postępowaniu niewątpliwie ustalono, że w pojeździe dokonano przeróbek zmieniających charakter i przeznaczenie pojazdu. Zakwestionował skarżący twierdzenie organów, że poczynione w pojeździe zmiany były nietrwałe

i w sposób prosty odwracalne. Jego zdaniem, demontaż tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody z całą pewnością nie jest zmianą łatwo odwracalną. W opinii skarżącego, nie jest słuszne stanowisko, że mimo dokonanych zmian pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Uznał skarżący, że powyższa konstatacja była pochodną niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i błędnego przyjęcia, że dokonane przeróbki i zmiany konstrukcyjne nie pozbawiły pojazdu charakteru samochodu przeznaczonego do przewozu osób.

Według strony, pojazd - po przeróbkach - odznacza się wieloma rozwiązaniami technicznymi, które wskazują, że właściwe jest mu przeznaczenie do przewozu towarów, tj. posiada trwałą przegrodę w postaci kraty, oddzielającą przestrzeń przednią pojazdu (przeznaczoną tylko dla dwóch osób, w tym kierowcy) od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów (bez foteli umożliwiających przewóz osób), brak popielniczek w części do przewozu towarów, brak kotwiczenia (mocowania) kanap, pasów, uchwytów bocznych górnych, podłokietników w części wewnętrznej drzwi tylnych, brak oświetlenia tylnego, a także brak tylnych pasów bezpieczeństwa i punktów do ich mocowania. Z drugiej jednak strony, z uwagi na to, że został on wyprodukowany jako osobowy i posiada taką homologację (co nie jest kwestionowane), pomimo zmian konstrukcyjnych mających na celu przystosowanie go do przewozu towarów, pojazd nadal zachowuje szereg rozwiązań konstrukcyjnych charakteryzujących wyłącznie (głównie) pojazdy osobowe, które zachowały się w stanie "nienaruszonym" (para bocznych tylnych drzwi o odpowiednim kształcie, tapicerka po wewnętrznej stronie drzwi, przyciski umożliwiające zdalne otwieranie szyb w tylnej parze drzwi bocznych). W opinii autora skargi, organ I instancji nie przeprowadził w sposób właściwy postępowania dowodowego na okoliczność, czy sporny pojazd zachował swoje konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego - w jego opinii - słuszne jest stwierdzenie, że w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji tego organu

i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 233 § 2 O.p.

Skarżący podniósł nadto, że w toku postępowania odwoławczego bezskutecznie zwracał uwagę organu II instancji na fakt, że dowodu w sprawie nie mógł stanowić dokument o nazwie "Pytanie o pojazd z dnia 28.06.2011 r.", bowiem jest on spisany

w głównej mierze w języku niemieckim i nie został przetłumaczony. Stwierdził, że uznanie w/w dokumentu za dowód w postępowaniu podatkowym narusza art. 27 Konstytucji RP i art. 5 ust 1 ustawy o języku polskim. Wskazał, że wszelkie potraktowane jako dowód w sprawie dokumenty winny być przetłumaczone na język polski. Niezachowanie tego wymogu - według skarżącego - stanowi naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

Kończąc wywody skargi skarżący stwierdził, że orzekające w sprawie organy błędnie uznały, że sporny pojazd - mimo dokonanych zmian konstrukcyjnych - spełniał wymogi do przewozu osób. Wywiódł, że niewłaściwe jest twierdzenie organów, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, że z dołączonych przez niego dokumentów rejestracyjnych jednoznacznie wynikało, że pojazd jest pojazdem ciężarowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Powstały między stronami spór dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód [...] (nr nadwozia [...]),

w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Rozstrzygnięcie sygnalizowanego sporu jest niezbędne dla przesądzenia, czy na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, który to obowiązek odnosi się do samochodów ciężarowych (nie dotyczy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności,

o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć odrębną definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por.

B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem, ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wbrew stanowisku skarżącego, bez znaczenia dla sprawy, w kontekście opodatkowania spornego samochodu podatkiem akcyzowym, pozostają przepisy Prawa o ruchu drogowym, definiujące na potrzeby tego prawa pojazdy jako ciężarowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256

z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z w/w Nomenklaturą Scaloną, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dodatkowo, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 i nr 273, poz. 2703), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji, Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do w/w wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu 9 lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem

z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto

w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów

a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak

i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Warto także przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym - w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli -decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone

w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; z 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06, BVBA Van Landeghem, pkt 23). Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru nie zaś subiektywnych odczuć i przekonań właściciela pojazdu (zob. wyroki z 11 stycznia

2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z 15 lutego 2007 r.

w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z 18 lipca 2007 r. w sprawie

C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18).

Orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zakupiony przez skarżącego - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - pojazd posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w szczególności dlatego, że do tej grupy samochodów zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą (bezsporne w sprawie pozostaje, że nabyty przez stronę samochód służył do przewozu mniejszej od podanej wyżej liczby osób), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Poza sporem pozostaje, że w/w samochód został wyprodukowany jako osobowy, posiadając homologację dla tego rodzaju samochodu. Następnie samochód ten poddano zmianom i przeróbkom (zdemontowano tylną kanapę i pasy bezpieczeństwa, zamontowano przegrodę z możliwością jej demontażu), które nie znalazły potwierdzenia w zmianie homologacji na ciężarową. Organy - z korzyścią dla skarżącego - przyjęły, że wszystkie dokonane w samochodzie zmiany i modyfikacje,

w zakresie podanym przez skarżącego, występowały już w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Sądu, słusznie uznano w skarżonej decyzji, że poczynione w spornym samochodzie modyfikacje nie spowodowały zmian w jego przeznaczeniu określonym przez producenta, tj. samochód ten należało kwalifikować do kodu CN 8703, czyli jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe potwierdził wynik oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 17 sierpnia 2011 r. Z protokołu tych oględzin (także z dokumentacji fotograficznej) wynika, że poddany oględzinom samochód [...] (nr nadwozia [...]) jest pojazdem

o monolitycznej budowie nadwozia, stanowiącym pojedynczą zintegrowaną przestrzeń dla przewozu osób jak i towarów. Pojazd nie posiada wewnątrz zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażera. W pojeździe zamontowano pięcioro drzwi, czworo przednich wahadłowych oraz jedne tylne podnoszone do góry. Wzdłuż dwubocznych paneli oraz we wszystkich drzwiach znajdują się zamontowane fabrycznie okna. Za siedzeniami tylnej kanapy znajdowała się prowizoryczna kratka grodziowa, sięgająca od sufitu do wysokości tylnej kanapy. Wyposażenie wnętrza pojazdu wykończone luksusowo. Tapicerka drzwi bocznych przednich i tylnych skórzana w kolorze czarnym. Pojazd posiada oświetlenie sufitowe, nawiewy, uchwyty boczne górne dla pasażerów. Z akt sprawy wynika dodatkowo, że pojazd zachował także przyciski umożliwiające zdalne otwieranie szyb w tylnej parze drzwi bocznych.

Analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. W kontekście powyższego, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza bezspornie, że w/w samochód wyprodukowano jako osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały, w opinii Sądu, zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Organ podatkowy słusznie zwrócił ponadto uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na prosty i łatwo odwracalny charakter zmian w spornym pojeździe (wymontowanie tylnych siedzeń, demontaż pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Słusznie wywodzi Dyrektor IC, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (CN 8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (CN 8704). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 519/11, publ. CBOSA), zgodnie z którym na powyższą zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja, ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Zmienione świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U.

z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Oznacza on, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część, odpowiada warunkom określonym

w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego

w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., nr 104, poz. 1135, 1136) oraz

w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.). Co więcej, należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia

9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami - krytyczną

R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą

A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują Sądu również argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszczając do ruchu określony w nim typ pojazdu, decyduje jednocześnie o rodzaju pojazdu. Zmiana typu pojazdu wiąże się bowiem z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, o czym była mowa wyżej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. III SA/Gl 1328/10, opubl. CBOSA). Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe.

Reasumując, sporny w sprawie pojazd samochodowy spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy (art. 100 ust. 4 u.p.a.).

W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie w/w samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., organy określiły moment powstania podatku akcyzowego oraz ustaliły, że skarżący jest z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Jako podstawę opodatkowania przyjęły zasadnie kwotę, jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy w wysokości [...] euro /[...] zł (art. 104 ust. 1 i 12 u.p.a.). Stosując stawkę podatku z art. 105 pkt 1 u.p.a. (18,6%) organy właściwie określiły podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, Sąd zauważa j/n.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się także sytuacji, w której organy pominęłyby istotne dla sprawy okoliczności. Według Sądu, podjęte w sprawie (opisane wyżej) ustalenia niewątpliwie potwierdziły, że sporny w sprawie samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych w nim zmianach, których zakresu nie kwestionowano, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób.

Nie dopatrzył się w sprawie Sąd także naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. W opinii Sądu, w sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia, m. in. stwierdzenia, że sporny pojazd stanowił dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochód osobowy. Organ I instancji, realizując w pełni zasadę z art. 180 O.p., dopuścił jako dowód w sprawie wszelkie dostarczone przez stronę dowody (dowody potwierdzające zakup samochodu, dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, oświadczenia podatnika...) oraz przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe (dokonał oględzin pojazdu, pozyskał informacje od importera samochodów firmy A i organów niemieckich...). Formułując omawiany zarzut sama zresztą strona nie wskazuje, co jeszcze w sprawie można byłoby zrobić i jakie dowody pozyskać. Należy także zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały, o czym była mowa wyżej, oświadczenia podatnika odnośnie stanu pojazdu (zmian w nim przeprowadzonych) na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w sprawie kompletny materiał dowodowy zgromadził organ podatkowy I instancji. Dlatego też nie sposób podzielić sformułowanego w uzasadnieniu skargi wskazania, że w sprawie organ odwoławczy winien zastosować przepis art. 233 § 2 O.p., tj. uchylić decyzję organu I instancji

i nakazać temu organowi przeprowadzenie dodatkowego postępowanie dowodowego.

Stwierdzone przez Sąd należyte wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy oraz prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie przepisów prawa za nieuzasadniony nakazywało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 100 ust. 1 u.p.a. Nie stanowi bowiem naruszenia - wynikającej z 121 § 1 O.p. - zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sytuacja, w której organ przeprowadza prawidłowy proces podatkowy, po czym wydaje odpowiadającą prawu lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony decyzję podatkową.

Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia art. 120, art. 121 i art. 123 § 1 O.p.,

w sposób mający wpływ na ostateczny wynik sprawy, wskutek posłużenia się przez organ w postępowaniu dowodem w języku niemieckim, nieprzetłumaczonym na język polski. I tak, ów dowód, stanowiący odpowiedź organu niemieckiego odnośnie zapytania o sporny w sprawie pojazd (zapytanie nr [...] i [...]), został opisany (przetłumaczony) w języku polskim (patrz poz. 16 akt administracyjnych), a więc strona mogła zapoznać się z jego treścią. Zastrzeżenia można mieć natomiast do samego tłumaczenia, które powinno mieć formę bardziej sformalizowaną. Wbrew zarzutom skargi, samo zapytanie zostało sformułowane

w języku polskim (patrz poz. 14 i 15 akt administracyjnych). Abstrahując od powyższego podkreślenia wymaga, że w/w dokument opisujący historię rejestracji spornego pojazdu nie miał wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej, logicznej

i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania oraz w ramach uznania administracyjnego. Rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. Na podstawie całego materiału dowodowego udowodniły okoliczność, że sporny pojazd, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem osobowym (zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób). W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Dokonanej w sprawie oceny, zdaniem Sądu, nie sposób zatem uznać za dowolną.

Fakt, że zarówno przeprowadzone w sprawie postępowanie, jak i wydane

- w obu instancjach - decyzje znajdują swoje oparcie w przepisach prawa, za nieuzasadniony nakazuje uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargę.