Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1069/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c)
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 848/09 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 15 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zarządza zwrot kwoty 200 (dwieście) złotych na rzecz A. sp. z o.o. w W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 848/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 15 września 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyrok stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Prezydent Miasta W. postanowieniem z dnia 23 stycznia 2008 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości. Wątpliwości organu podatkowego budziła prawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej w części dotyczącej powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Spółka wezwana do okazania dokumentacji na okoliczność dokonywania obrotu materiałem siewnym przedłożyła wydruki księgowe dotyczące stanów magazynowych w 2007 r., kserokopie faktur VAT z dnia 9 stycznia 2004 r. i 4 września 2007 r. Odnośnie materiału siewnego zakupionego na podstawie tej drugiej faktury Spółka wyjaśniła, że materiał ten został dostarczony w dniu zakupu do oddziału w D. P., a w następnym dniu transportem własnym przewieziony do W. W związku z rezygnacją odbiorcy z zakupu w dniu 15 września 2007 r. materiał siewny został ponownie przewieziony do magazynu w D. P.

Prezydent Miasta W. w decyzji z dnia 4 czerwca 2009 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 74.340 zł zwrócił uwagę na brak zgodności pomiędzy oznaczeniem materiału siewnego w fakturze VAT a oznaczeniem tego materiału w dokumencie księgowym. Ponadto zauważył, że materiał siewny magazynowany był we W. jedynie w okresie od 5 do 15 września 2007 r., zatem stosownie do treści art. 6 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", magazynowanie materiału w tym okresie nie skutkuje zmianą stawki podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wskazała na:

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l., poprzez zastosowanie do powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym stawki wyższej, niż maksymalna dopuszczalna tym przepisem;

- pominięcie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 6, 8 i 16 ustawy z dnia 26 czerwca 2003r. o nasiennictwie (Dz. U. z 2007 r. Nr 41, poz. 271, z późn. zm.), przez pryzmat których należało ocenić, czy część magazynów jest lub nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej;

- sprzeczność ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż organ ten pomimo uznania, że Spółka magazynowała materiał siewny stwierdził, iż nie była to działalność z zakresu obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 15 września 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że do przedmiotowej nieruchomości nie mógł mieć zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. Zwrócił uwagę na konieczność ustalenia zakresu pojęcia "prowadzenia działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym" odwołując się przy tym do art. 2 ust. 1 pkt 8 i 19 ustawy o nasiennictwie, przepisów zawierających definicję legalną materiału siewnego kategorii kwalifikowany oraz obrotu materiałem siewnym.

Podkreślił, iż w świetle tego ostatniego przepisu, obrót materiałem siewnym nie sprowadza się do przechowywania tego materiału w określonym miejscu, ale ma znaczenie szersze.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku musi zachodzić związek pomiędzy zajęciem budynku, a obrotem materiałem siewnym, rozumianym jako oferowanie w tym miejscu sprzedaży tego materiału, jego sprzedaż lub dostawę z tego miejsca innym odbiorcom.

Organ odwoławczy podkreślił, że to na Spółce spoczywa ciężar dowodowy wykazania, że w danym miejscu prowadzi obrót materiałem siewnym. Zwrócił również uwagę, że podmioty prowadzące obrót kwalifikowanym materiałem siewnym mają obowiązek prowadzić dokumentację w zakresie tego obrotu według szczegółowych zasad wynikających z rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia dokumentacji dotyczącej materiału siewnego oraz zakresu i terminów składania informacji o obrocie materiałem siewnym (Dz. U. Nr 133, poz. 928).

Zdaniem organu odwoławczego, faktury zakupu i inne przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają faktu prowadzenia obrotu materiałem siewnym na terenie nieruchomości we W. Magazynowanie tam materiału siewnego "przerzucanego" z magazynów w innych miejscowościach nie dokumentuje faktu oferowania do sprzedaży tego materiału, gdyż sprzedaż z magazynów we W., jak przyznała Spółka, w spornym okresie nie miała miejsca z powodu braku odbiorców. Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniom dyrektora elewatora, że materiał siewny był oferowany do sprzedaży okolicznym rolnikom. Wskazał, że brakuje w tym zakresie dokumentacji potwierdzającej stanowisko Spółki.

W trakcie postępowania Spółka nie udokumentowała, iż kwalifikowany materiał siewny znajdujący się w magazynie we W. oferowano do sprzedaży, sprzedawano lub dostarczano odbiorcom, a dołączona do odwołania faktura z dnia 15 stycznia 2004 r. wskazuje jedynie na fakt zakupu materiału i jest dowodem na to, iż towar istniał.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Spółka wniosła skargę zarzucając w niej zaskarżonej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l., poprzez błędną jego interpretację i przyjęcie, że zakres pojęcia "prowadzenie działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym" obejmuje jedynie obrót materiałem siewnym kategorii kwalifikowany oraz poprzez zastosowanie wyższej niż maksymalna dopuszczona tym przepisem stawki podatkowej do budynków zajętych na prowadzenie działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o nasiennictwie - przez przyjęcie, że do wykazania, iż budynek lub jego część został zajęty na działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym konieczne jest udowodnienie, że w budynku zajętym na taki cel oferowano ten materiał do sprzedaży, sprzedawano go lub dostarczano innym podmiotom uczestnikom obrotu.

W ocenie Spółki, oczywistym jest, że aby móc wykonać obrót materiałem siewnym konieczne jest jego zmagazynowanie w określonym miejscu (magazynie), ale już niekoniecznie w tym samym miejscu musi następować oferowanie go do sprzedaży lub sama sprzedaż.

Spółka podkreśliła, iż dyrektor elewatora we W. G. F., co wynikało z jego zeznań, oferował możliwość zakupu znajdującego się w tym elewatorze materiału siewnego współpracującym rolnikom.

Spółka podkreśliła, iż uznanie, że doszło do czynności obrotu materiałem siewnym wcale nie jest uzależnione od tego, czy doszło do sprzedaży tego materiału. Także samo oferowanie do sprzedaży materiału siewnego zgromadzonego w magazynie we W. wystarcza do uznania, że magazyn ten był zajęty na działalność w zakresie obrotu materiałem siewnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę zwrócił na wstępie uwagę, że pojęcie obrotu materiałem siewnym jest zwrotem specyficznym dla ustawy o nasiennictwie, a co za tym idzie, należy je rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w tej ustawie. Poprawność takiego stanowiska potwierdza również fakt, iż ustawa ta zawiera rygory, w jakich można dokonywać tego obrotu. Tym samym, tylko obrót materiałem siewnym kwalifikowanym w rygorach tejże ustawy może korzystać z preferencji, jakie niesie za sobą art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. c) u.p.o.l., mimo że ustawodawca nie zawarł takiego odesłania.

Sąd wyjaśnił, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie tego rodzaju obrotu.

Nie chodzi zatem o jakiekolwiek umieszczenie towaru w budynku, ale takie, które łączy się z jego wymianą. Nie wystarczają przy tym czynności dokonywane niejako wewnątrz podmiotu, jak na przykład samo przechowywanie materiału. "Przechowywanie" materiału rozróżniono również od "obrotu" na gruncie ustawy o nasiennictwie (np. w art. 66 ust. 1).

Odnosząc się do dokumentów złożonych przez Spółkę w toku postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że pozwalały one jedynie na stwierdzenie, że materiał siewny istniał i znalazł się we W. Na to, że był oferowany, mimo wezwań organu podatkowego nie przedstawiono żadnych dowodów. W ocenie Sądu, oczywistym przy tym jest, że po to by oferować towar do sprzedaży podstawowym zadaniem oferującego jest odpowiednia informacja (reklama). Przedstawienie materiałów na taką okoliczność nie należy do szczególnie trudnych. Spółka, mimo iż wskazywała w skardze na korzystanie z internetu, telefonu i faksu do oferowania materiału siewnego, nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Skoro zatem jedynym dowodem na oferowanie sprzedaży materiału siewnego było gołosłowne stwierdzenie dyrektora i Spółki, a więc osób bezpośrednio zainteresowanych, to zdaniem Sądu, należało uznać, że organ podatkowy wywiązał się ze swoich obowiązków w zakresie ustalenia stanu faktycznego, tj. zupełności materiału. Zwłaszcza, że Spółka była wzywana do przedstawienia innych dowodów, a wnioskowane oświadczenie dyrektora zostało już złożone w postępowaniu. Organ podatkowy nie naruszył także zasady swobodnej oceny materiału dowodowego - uznanie, że Spółka nie spełniła przesłanek z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. zostało poparte spójnym, logicznym i uzasadnionym wywodem.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- nieuwzględnienie skargi ze względu na to, że stan faktyczny nie został ustalony przez organ podatkowy zgodnie ze stanem rzeczywistym, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a." oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c.) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała, iż Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie okoliczność, iż już w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 14 maja 2008 r. stwierdzono na podstawie zeznań świadka G. F. - dyrektora elewatora we W., iż od lutego 2007 r. Spółka magazynowała kwalifikowany materiał siewny, który był oferowany do sprzedaży okolicznym rolnikom. Po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy, Prezydent Miasta W. skierował do Spółki trzykrotne wezwania, ale wyłącznie dotyczące przedstawienia przez Spółkę dokumentacji dotyczącej obrotu materiałem siewnym, wynikającej z wymogów ustanowionych w wydanym na podstawie ustawy o nasiennictwie rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

W żadnym innym zakresie organ podatkowy nie domagał się od Spółki dodatkowych dowodów, co uzasadniało przekonanie Spółki, że dowody w zakresie oferowania przez nią do sprzedaży materiału siewnego, w postaci zeznań świadka G. F. i wyjaśnień samej Spółki, były wystarczające.

W przeciwnym razie działając zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadą wyrażoną w art. 122 tej ustawy, należało zasygnalizować Spółce zmianę dotychczasowej oceny organu podatkowego.

Spółka podniosła, iż dokumentacja, o której mowa we wspomnianym wyżej rozporządzeniu, w żadnym razie nie obejmuje działań prowadzącego obrót materiałem siewnym podmiotu, mających na celu pozyskanie nabywców na ten materiał, w tym treści i formy ofert kierowanych do potencjalnych nabywców. Mając to na uwadze, niezrozumiały jest, zdaniem Spółki, zawarty w zaskarżonym wyroku wywód Sądu, że pomimo wezwań organu podatkowego Spółka nie przedłożyła dowodów na prowadzenie rozmów z potencjalnymi nabywcami, skoro organ podatkowy pierwszej instancji nie widział takiej potrzeby i zawęził uzupełniające postępowanie dowodowe do ściśle przez siebie określonej innej dokumentacji.

Zdaniem Spółki, taki sposób ustalania stanu faktycznego sprawy jest oczywiście wadliwy i narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowane w ramach tej podstawy zarzuty opierają się na twierdzeniu, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co zostało następnie, z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów P.u.s.a. i P.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Zastrzeżenia Spółki dotyczą więc wyłącznie prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe i uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, które w niniejszej sprawie zmierzały do zbadania, czy opodatkowane podatkiem od nieruchomości za 2007 r. należące do Spółki budynki (magazyny) zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - tak jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l.

Obie strony sporu zgodne były przy tym co do tego, iż przy wykładni powyższego przepisu należy korzystać z definicji obrotu (materiałem siewnym) zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o nasiennictwie.

Istotnymi elementami tej definicji było oferowanie do sprzedaży bądź sprzedaż materiału siewnego i w istocie rzeczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył tego, czy Spółka działania takie w 2007 r. w rzeczywistości podejmowała.

Trafnie na tle powołanych wyżej przepisów wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, co nie było kwestionowane zarzutem skargi kasacyjnej, iż tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie tego rodzaju obrotu. Nie wystarczy więc jakiekolwiek umieszczenie towaru w budynku, ale takie, które łączy się z jego wymianą. Nie wystarczają czynności dokonywane niejako wewnątrz podmiotu, jak na przykład samo przechowywanie, które skądinąd normatywnie odróżniono od obrotu na gruncie ustawy o nasiennictwie.

Pogląd zmierzający w tym samym kierunku, aczkolwiek wyrażony przy użyciu innych słów, zawarty był także w decyzji organu odwoławczego.

Jest to o tyle istotne, gdyż w sprawie ostatecznie nie było kwestionowane, iż Spółka w 2007 r. w magazynie we W. (przedmiocie opodatkowania) materiał siewny przechowywała.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, cała jej konstrukcja i sformułowane w niej zarzuty opierają się na argumentacji polegającej na tym, iż przebieg postępowania podatkowego nie stwarzał Spółce podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe kwestionują jej wyjaśnienia i zeznania świadka G. F. - dyrektora elewatora we W., co do okoliczności, iż przechowywany tam materiał siewny był oferowany okolicznym rolnikom oraz że organ podatkowy w ponownym postępowaniu bezpodstawnie zawęził prowadzone postępowanie dowodowe, pomijając tę kwestię.

Choć Spółka ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej wprost tego nie stwierdza, to jednak z wywodu zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można wnioskować, iż gdyby Spółka wiedziała, iż powyższa okoliczność zostanie zakwestionowana, gdyby została wprost o to zapytana, to przedstawiłaby stosowne dowody na potwierdzenie tej okoliczności.

Spółka w swej argumentacji dotyczącej okoliczności "oferowania przez nią do sprzedaży materiału siewnego okolicznym rolnikom" powołuje się na dotyczący tej kwestii fragment pierwotnie wydanej decyzji Prezydenta Miasta W., uchylonej następnie przez organ odwoławczy, z którego jej zdaniem wynika, że organ podatkowy okoliczności tej nie kwestionował.

Ten sam fragment został zawarty w kolejnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ale już jako fragment "części historycznej decyzji" przedstawiającej dotychczasowy przebieg postępowania, o czym świadczy zamieszczenie go w części uzasadnienia przed omówieniem decyzji organu odwoławczego uchylającej poprzednią decyzję pierwszoinstancyjną i przed tą częścią "nowej decyzji", w której przedstawiono w nawiązaniu do wskazań organu odwoławczego właściwe ustalenia i wnioski dokonane przez organ pierwszej instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Skoro więc z tej powtórnej decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, iż organ odwoławczy - Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchylając wcześniejszą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nakazał w ponownym postępowaniu podjąć działania mające na celu ustalenie, czy Spółka dokonywała obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym w rozumieniu ustawy o nasiennictwie (dla przypomnienia elementem zawartej tam definicji obrotu było, m.in. oferowanie materiału siewnego do sprzedaży), a ponadto w wykonaniu tych zaleceń Spółka była trzykrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów obrót ten potwierdzających, to racjonalnie rzecz biorąc Spółka nie miała podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe za udowodnioną przyjmowały okoliczność oferowania przez nią do sprzedaży materiału siewnego okolicznym rolnikom.

Jeżeli chodzi zaś o budzącą zastrzeżenia Spółki treść wspomnianych wyżej wezwań, to mając na uwadze, że Spółka w jednych z pierwszych swoich wyjaśnień składanych w sprawie, zawartych w piśmie z dnia 19 lutego 2008 r. (karta nr 12 akt administracyjnych) wnioskując o przesłuchanie w charakterze świadka G. F., jako podlegające udowodnieniu okoliczności wskazywała nie tylko oferowanie do sprzedaży materiału siewnego, ale również dokonywanie sprzedaży kwalifikowanego materiału siewnego zgromadzonego w magazynie we W., a ponadto uwzględniając, iż Spółka stosownie do wymogów wynikających z ustawy o nasiennictwie (art. 54 ust. 1) została wpisana do specjalnego rejestru przedsiębiorców dokonujących obrotu materiałem siewnym (decyzja w tej kwestii znajduje się w aktach sprawy), a co za tym idzie była zobowiązana przy prowadzeniu obrotu materiałem siewnym do respektowania określonych wymogów dotyczących dokumentowania tego obrotu - organ podatkowy miał podstawy, aby w wezwaniach tych nawiązywać do ustanawiającego te wymogi aktu wykonawczego do ustawy o nasiennictwie - stosownego rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Rozporządzenie to istotnie nie ujmowało tego elementu definicji obrotu materiałem siewnym, jakim było samo oferowanie do sprzedaży tego materiału. Należy jednak zauważyć, iż udzielając odpowiedzi na te kolejne wezwania Spółka dołączała do nich różnego rodzaju dokumenty, które jej zdaniem miały potwierdzać dokonywanie obrotu materiałem siewnym, a które to dokumenty nie stanowiły wykonania wymogów dokumentacyjnych z powyższego rozporządzenia.

Nic zatem nie stało na przeszkodzie, aby Spółka dołączyła będące w jej posiadaniu, aczkolwiek nie objęte przepisami rozporządzenia, dowody potwierdzające fakt oferowania przez nią do sprzedaży materiału siewnego, tym bardziej, iż mając na uwadze znaną jej definicję obrotu materiałem siewnym oraz fakt, iż wśród przedkładanych przez nią w toku całego postępowania dokumentów, nie było żadnego, który potwierdzałby dokonanie choćby jednej transakcji sprzedaży - stanowiło to dla niej jedyną pozostającą możliwość wykazania i udowodnienia, iż dokonywała w 2007 r. obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym.

Istotnie ze wskazywanych w skardze kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organów podatkowych obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a z kolei z art. 187 § 1 tej ustawy powinność zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Obowiązki te nie mają jednak nieograniczonego wymiaru. W pewnych przypadkach i tak było w rozpoznawanej sprawie, to tylko podatnik może być w posiadaniu dowodów, które mogłyby potwierdzić określoną okoliczność - tu dokonywanie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. To w jego interesie leży zatem dostarczenie stosownych dowodów, zwłaszcza, że w rozpoznawanej sprawie to Spółka domagała się zastosowania wobec niej preferencyjnej stawki podatkowej. Natomiast zadaniem organu podatkowego jest w takiej sytuacji stworzenie podatnikowi możliwości przedłożenia tychże dowodów. Trudno przyjąć, aby adresowane do Spółki trzykrotne wezwania, powinności tej nie zrealizowały.

Skoro więc Spółka, pomimo stworzonej jej sposobności, nie przedstawiła w toku postępowania jakichkolwiek materialnych dowodów, które mogłyby potwierdzić dokonywanie przez nią obrotu znajdującym się w magazynie we W. materiałem siewnym, za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa i organy te miały podstawy uznać wyjaśnienia Spółki i zeznania świadka G. F. za gołosłowne i odmówić im wiarygodności.

Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do niezasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji postępowania podatkowego jako nienaruszającego wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Natomiast określone w skardze kasacyjnej jako niezrozumiałe wywody Sądu dotyczące braku przedłożenia przez Spółkę dowodów na prowadzenie rozmów z potencjalnymi kontrahentami za pośrednictwem telefonu, internetu, czy faksu nawiązywały jedynie do argumentacji skargi, w której Spółka wskazywała, iż działania takie były przez nią podejmowane.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

Zarządzony w pkt 2 sentencji wyroku zwrot kwoty 200 zł tytułem nadpłaconego wpisu wynika z faktu, iż wpis od skargi kasacyjnej wynosił 200 zł - połowa wpisu od skargi, co wynika z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, z późn. zm.), natomiast Spółka jako wpis od skargi kasacyjnej wpłaciła kwotę 400 zł.