Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 50/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 5 ust. 1 lit. a, art. 6, art. 7 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 lit. a, art. 7 ust. 1, art. 9
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 257 § 2, art. 492 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
journal: Dz.U.UE.L 1985 nr 156 poz 23
law: Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG).
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 l
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
article: art. 55_1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Spółki A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.228 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A. podjęło aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 2009r. (Rep. "[...]"), sporządzonym przez notariusza A.J.S., uchwały o: podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zmianie §§ 5 i 6 umowy Spółki (uchwała nr 1), wyrażenie zgody na nabycie przedsiębiorstwa przez Spółkę (uchwała nr 2) i powołania pełnomocnika Spółki do tego nabycia (uchwała nr 3). Na skutek podjętej uchwały nr 1 nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki A. z kwoty 100.000 zł do kwoty 1.152.000 zł, tj. o kwotę 1.052.000 zł. Z treści aktu notarialnego wynikało, że wszystkie nowe udziały miał objąć dotychczasowy wspólnik M.K., które miał pokryć w całości wkładem niepieniężnym (aportem), w postaci - stanowiącego własność i prowadzonego przez M.K. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, pod firmą "D." M.K., stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych.

Notariusz jako płatnik, powołując się na art. 7 ust.1 pkt 9 oraz art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86 poz. 959 ze zm., w skrócie: u.p.c.c.), pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.228 zł, przy czym podstawa opodatkowania (1.052.000 zł) została pomniejszona o koszty sporządzenia aktu notarialnego wraz z podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 5.856 zł oraz wpis sądowy i opłaty za zamieszczenie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym – 650 zł.

Pełnomocnik Spółki A. na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O.p.), wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia 14 czerwca 2010r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym dnia 29 grudnia 2009r. przez płatnika - notariusza na podstawie przepisów u.p.c.c. w związku ze w/w zmianą umowy spółki spowodowaną podwyższeniem kapitału zakładowego.

Spółka, powołując się na treść Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału wywiodła, iż obowiązująca u.p.c.c. stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, w związku z czym należy stosować je wprost do przedmiotowej sprawy. Zdaniem Spółki na podstawie art. 5 ust. 1 w/w Dyrektywy czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 4 ust. 2 Dyrektywy polegające na wniesieniu wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy również przedsiębiorstwo osoby fizycznej stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy i wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu), w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, stanowi działanie restrukturyzacyjne w świetle art. 4 ust. 2 Dyrektywy. W związku z tym czynność podwyższenia kapitału zakładowego w przypadku Spółki jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy. Podniesiono, że polski ustawodawca nie dokonał prawidłowej implementacji Dyrektywy w zakresie nieobciążania podatkiem działań restrukturyzacyjnych, nie zostały bowiem wprowadzone w u.p.c.c. odpowiednie regulacje, które wyłączałyby działania restrukturyzacyjne spod opodatkowania tym podatkiem. Wskazano na możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw na tle art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 288 zd. 1 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z dnia 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864/2).

Ustosunkowując się do wniosku Spółki organ I instancji nie podzielił stanowiska pełnomocnika Spółki A., iż przepisy u.p.c.c. są niezgodne z postanowieniami wskazanej Dyrektywy. W ocenie organu Polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji Dyrektywy i nie zachodzi sprzeczność pomiędzy przepisami tej Dyrektywy, a u.p.c.c. Wskazał, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego, gdyż z pkt 2 preambuły Dyrektywy Nr 2008/7/WE wynika, że podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to "podatki kapitałowe (podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw (...)". Natomiast w rozumieniu przepisów u.p.c.c. jednoosobowa działalność gospodarcza osoby fizycznej nie jest spółką kapitałową. Jest to zgodne z zapisem w art. 9 Dyrektywy, iż na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Tak też uczynił polski ustawodawca i w u.p.c.c. podał własną definicję spółki kapitałowej, którą zgodnie z art. 1 a pkt 2 stanowią spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska. Natomiast przedsiębiorstwo jednoosobowe jest to przedsiębiorstwo, którego właścicielem jest jedna osoba fizyczna i działa na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i Kodeksu cywilnego. Cechą charakterystyczną jest między innymi to, że nie ma tu żadnych wymagań kapitałowych w przeciwieństwie do spółek kapitałowych. Podkreślono, że Dyrektywa w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez państwa członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez te państwa.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, że spełnione zostały przesłanki z art. 4 ust. 2 Dyrektywy, skoro Spółka dokonała wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W konsekwencji organ uznał, że nie można także mówić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki z art. 5 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Zatem za należny uznano pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A. o kwotę 1.052.000,00 zł poprzez utworzenie nowych udziałów objętych przez dotychczasowego wspólnika M.K. i pokrytych w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci stanowiącego własność i prowadzonego przez M.K. Stąd też organ nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzucił organowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1a pkt 2 oraz art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. w związku z art. 9 w/w Dyrektywy poprzez:

1. przyjęcie, że ustawodawca w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. normując definicje spółki kapitałowej skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 9 Dyrektywy i tym samym zdecydował o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe, co w konsekwencji powoduje nieuznawanie przez polskiego ustawodawcę przedmiotowej transakcji za działanie restrukturyzacyjne w rozumieniu Dyrektywy, oraz

2. niezastosowanie przez organ przepisu art. 2 pkt 6 lit. c, w którym ustawodawca dokonał odpowiednich wyłączeń podatkowych, mających na celu implementację Dyrektywy, w tym art. 9 Dyrektywy.

W ocenie autora odwołania odnośnie pkt 1 zarzutu odwołania przepisy art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pełnią jedynie rolę "słowniczka ustawowego" i ich funkcją nie jest wykonywanie uprawnień przyznanych przez Dyrektywę, związanych z możliwością dokonywania wyłączeń niektórych podmiotów z zakresu stosowania, a jedynie dookreślenie i uściślenie pewnych pojęć na użytek danej ustawy. Wskazał, iż ustawodawca realizował obowiązek implementacji Dyrektywy Nr 2008/7/WE poprzez uchwalenie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319). Ustawą nowelizującą ustawodawca zmienił art. 1a pkt 2 poprzez rozszerzenie tego przepisu o spółkę europejską. Wskazał, iż biorąc pod uwagę treść uzasadnienia rządowego projektu ustawy, brak jest podstaw do stwierdzenia, że ustawodawca miał zamiar z przepisu art. 1a pkt 2 ustawy uczynić użytek w kontekście realizacji uprawnienia przewidzianego w art. 9 Dyrektywy. Przeciwny wniosek prowadziłby do niespójności aktu prawnego, bowiem art. 9 Dyrektywy dotyczy wyłączeń od jej zastosowania i rozumienia pojęcia spółki kapitałowej wyłącznie w zakresie tychże wyłączeń, a zatem konsekwentnie mógł być wprowadzony poprzez odpowiednią regulację art. 2, a nie art. 1 a pkt 2 obejmującego co do pojęcia spółki kapitałowej swym zakresem zastosowania całą ustawę.

Na tle wyroku WSA w Warszawie z dnia 02.03.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1480/09 i powołanych innych orzeczeń odwołujący się uznał, że z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej wszelkie podwyższenia restrukturyzacyjne powinny być zwolnione z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób obligatoryjny, a Dyrektywa Nr 2008/7/WE w odniesieniu do tych obowiązków nie wprowadziła żadnych zmian. W związku z tym podniósł, że u.p.c.c. w brzmieniu sprzed 22 kwietnia 2010r. niewłaściwie wprowadzała do polskiego porządku prawnego przepisy Dyrektywy Nr 69/445/EWG oraz Dyrektywy Nr 2008/7/WE, bowiem nie wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne, nie podlegające podatkowi na mocy powyższych Dyrektyw, zostały przez polskiego ustawodawcę zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślił, że Dyrektywa Nr 2008/7/WE nałożyła na państwa członkowskie w przepisie art. 15 obowiązek implementacji jej przepisów najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008r. Tym samym w okresie do dnia 22 kwietnia 2010r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z Dyrektywą, w związku z czym organ państwa członkowskiego powinien rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Trybunał Sprawiedliwości. Podkreślił, iż zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Natomiast ustawodawca, który nieprawidłowo implementował przepis dyrektywy nie może powołać się na to, że skutecznie skorzystał z uprawnień przyznanych przez dyrektywę do odmiennego w pewnym zakresie regulowania poszczególnych kwestii. W niniejszej sprawie czynność prawna, od której odprowadzono podatek dokonana została w dniu 29.12.2009r., a więc w okresie w którym przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (a w szczególności art. 2 pkt 6 lit. c) były niezgodne z Dyrektywą, co powoduje, że z zasadą pierwszeństwa w odniesieniu do tej czynności konieczne jest zastosowanie wprost Dyrektywy. Niemożliwe w tym przypadku będzie także zastosowanie art. 9 Dyrektywy, bowiem ustawodawca nieimplementując jej poprawnie nie mógł także skutecznie zadecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe.

Stąd w niniejszej sprawie należy zastosować w pełni przepisy Dyrektywy, co pozwala stwierdzić, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej stanowi w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy spółkę kapitałową. Tym samym dokonaną w dniu 29 grudnia 2009r. czynność prawną organ powinien uznać za działanie restrukturyzacyjne, bowiem zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 4 ust. 1a Dyrektywy. W konsekwencji, wobec spełnienia w przedmiotowym stanie faktycznym, przesłanek wynikających z przepisu art. 5 ust. 1 Dyrektywy, organ powinien uznać, że sporna czynność jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy. To z kolei oznacza, że podatek pobrany od czynności cywilnoprawnych, niezgodnie z postanowieniami wskazanej Dyrektywy, stanowi podatek nienależny i w świetle art. 73 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa podlega zwrotowi jako nadpłata podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji z "[...]" przedstawił zasady opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych na tle wzorca wynikającego z normy wspólnotowej. Zauważył, że Dyrektywa Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z powyższym, w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej, wprowadzając przepis art. 2 pkt 6 do u.p.c.c., polski ustawodawca zrezygnował wyłącznie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle w/w Dyrektywy Nr 2008/7/WE działaniami restrukturyzacyjnymi, obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Organ odwoławczy przedstawił treść art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 lit. e, art. 9 Dyrektywy Nr 2008/7/WE wskazując, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w świetle tej Dyrektywy. Podkreślił, że ustawodawca w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. wskazał jednoznacznie, jakie spółki są w rozumieniu przepisów ustawy uważane są za spółki kapitałowe. Zgodnie z tym przepisem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna oraz europejska. Powyższy przepis wypełnia dyspozycję przepisu art. 9 Dyrektywy Nr 2008/7/WE. Wskazanie przez ustawodawcę, jakie spółki uznaje za spółki kapitałowe, oznacza tym samym, iż pozostałe podmioty spółkami takimi nie są.

Podkreślono, że wskazany przez pełnomocnika przepis art. 2 u.p.c.c., zawiera katalog czynności cywilnoprawnych, które nie podlegają opodatkowaniu, zaś art. 9 Dyrektywy Nr 2008/7/WE dotyczy uprawnienia do stosowania wyłączeń w zakresie podmiotów, które można nie uznać za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego, a zatem także podatku od czynności cywilnoprawnych. Inne są zatem zakresy tych dwóch przepisów i tym samym nie jest zasadnym twierdzenie, iż realizacja art. 9 Dyrektywy Nr 2008/7/WE powinna być dokonana poprzez odpowiednią regulację w art. 2 u.p.c.c. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji Dyrektywy Nr 2008/7/WE. Tym samym nie zachodzi sprzeczność pomiędzy przepisami Dyrektywy, a przepisami u.p.c.c., a w konsekwencji nie ma podstaw prawnych, aby w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie wprost przepisy w/w Dyrektywy. Podkreślono, że w rozumieniu przepisów u.p.c.c. przedsiębiorstwo będące jednoosobową działalnością osoby fizycznej nie jest spółką kapitałową.

Organ uznał zatem, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wniesieniem do Spółki A. przedsiębiorstwa, które stanowiłoby oddział spółki kapitałowej, a zatem nie doszło do wypełnienia dyspozycji przepisu art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. Zauważył, iż nawet po zmianie brzmienia tego przepisu tiret pierwsze w/w ustawy, która wprowadzona została ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), a weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010r., nie doszłoby do wypełniania dyspozycji omawianego przepisu, gdyż przepis ten stanowi obecnie, iż nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Natomiast w przedmiotowej sprawie aportem do Spółki A. wniesione zostało przedsiębiorstwo stanowiące jednoosobową działalność osoby fizycznej.

Odnosząc się do rozważań pełnomocnika strony, iż u.p.c.c. w brzmieniu sprzed 22 kwietnia 2010r. niewłaściwie wprowadzała do polskiego porządku prawnego przepisy Dyrektyw Nr 69/445/WE oraz Nr 2008/7/WE, organ zauważył, iż interpretacji jak i stosowania Dyrektywy Nr 69/335/EWG należy dokonywać z uwzględnieniem szczególnej sytuacji Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich dopiero z dniem 1 maja 2004r., który był też dniem implementacji tej Dyrektywy. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy Nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na ten właśnie dzień, a zatem wersja po jej nowelizacjach. Organ przedstawił treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG na dzień 1 maja 2004r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą Nr 85/303/EWG. Wskazał, że Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej nie miała obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę z o.o., ponieważ na dzień 1 lipca 1984r., stosując wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG w Polsce obowiązywały stawki wyższe niż w tym przepisie wskazane. Z kolei Dyrektywa Nr 2008/7/WE, stanowiąca zgodnie z pkt 1 preambuły przekształcenie w/w Dyrektywy Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r., nie wykluczyła możliwości nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie taki podatek nakładają. Taką możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego uzasadniono tym, że fakt utraty przychodów z tego tytułu byłby trudny do przyjęcia przez państwa, które obecnie taki podatek nakładają.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym w ocenie organu odwoławczego uprawnionym było opodatkowanie w/w czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A. reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego polegającego na:

1. błędnym zastosowaniu przepisu art. 1 ust. 1 pkt k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w sytuacji, gdy z uwagi na wymóg wynikający z zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego oraz zasady pierwszeństwa przy uwzględnieniu treści przepisu art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE brak jest podstaw do przyjęcia, że Rzeczypospolita Polska mogła w dniu 1 stycznia 2006r. nałożyć podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, ponieważ było to sprzeczne z Dyrektywą Rady Nr 69/335/EWG, a Rzeczypospolita Polska na podstawie przepisu art. 2 w zw. z art. 53 oraz 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski i innych państw oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej stanowiącego integralną część Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r. była, wobec braku odpowiedniego zastrzeżenia lub okresu przejściowego, również zobowiązana do implementacji Dyrektywy Nr 69/335/EWG,

2. niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie wniesienia oddziału spółki kapitałowej w rozumieniu tego przepisu powinno być rozumiane inaczej niż pojęcie przeniesienia przez spółkę kapitałową wszystkich aktywów i pasywów do jednej lub więcej spółek kapitałowych w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy Nr 2008/7/WE.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Opierając się na przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. W konsekwencji powyższych regulacji Polska mogła naliczać podatek od czynności cywilnoprawnych polegających na wniesieniu wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, jeżeli w dniu 1 stycznia 2006r. naliczała taki podatek oraz pod warunkiem, że w tej dacie robiła to w sposób zgodny z przepisami prawa unijnego, wówczas wspólnotowego. Ten drugi warunek wynika z przepisów art. 2 w zw. z art. 53 i 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski i innych państw oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej stanowiącego integralną część Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r., zwanego dalej Traktatem. Powyższe przepisy statuują zasadę obowiązywania w Polsce z mocy Traktatu całego acquis communautaire od dnia 1 maja 2004r. Oznacza to, że Polskę wiązały w pełnym zakresie również m.in. dyrektywy wydane przed tym dniem chyba, że Polska w Traktacie poczyniła odpowiednie zastrzeżenia dotyczące konkretnych dyrektyw. Cały acquis communautaire wszedł z tą datą do porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W zakres acquis communautaire wchodziła także Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG, ponieważ Polska nie uczyniła żadnego zastrzeżenia ani nie przewidziała żadnego okresu przejściowego odnośnie jej implementacji. W związku z tym również Polska stała się jej adresatem mimo, że ta Dyrektywa weszła w życie przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. W konsekwencji Polska musiała dostosować swoje prawo do tej Dyrektywy oraz interpretować przepisy prawa tak, by zapewnić maksymalną realizację celów wyrażonych w tej Dyrektywie, realizując tym samym zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. W związku z powyższym poddano w skardze analizie, czy w dniu 1 stycznia 2006r. nałożenie przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci wniesienia wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej było zgodne z prawem wspólnotowym, przy uwzględnieniu obowiązującej w tym czasie Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG. Wskazano, że w dniu 1 lipca 1984r. stawka podatku kapitałowego odnosząca się do czynności polegającej na wniesieniu do spółki kapitałowej wynosiła od 0 do 0,5%. Następnie na podstawie Dyrektywy Nr 85/303/EWG została dokonana kolejna zmiana Dyrektywy Nr 69/335/EWG. Na jej mocy, na co wskazano powyżej, zostało wprowadzone zwolnienie z podatku kapitałowego operacji, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Jak już wskazano w dniu 1 lipca 1984r. wniesienie kapitału do spółki kapitałowej musiało być opodatkowane, zgodnie z prawem wspólnotowym, stawką od 0 do 0,5%. Podkreślono, że zwolnione z podatku kapitałowego powinny być wszelkie operacje, które w dniu 1 lipca 1984r. powinny być zgodnie z prawem wspólnotowym objęte stawką podatku kapitałowego od 0 do 0,5%. W związku z tym skoro Polska zgodnie z Traktatem przejęła całe aquis communautaire to nie można uznać, że dotyczyło to jedynie Dyrektywy Nr 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Nr 85/303/EWG, a czynności objęte stawką podatku kapitałowego 0 – 0,5 % należy odnosić nie do prawa wspólnotowego, lecz do prawa krajowego. Taki wniosek powodowałby brak harmonizacji przepisów krajowych w obrębie podatków kapitałowych (a zatem i podatku od czynności cywilnoprawnych) i zaburzenie właściwej realizacji zasady swobodnego przepływu kapitału. W związku z tym twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w dniu 1 lipca 1984r. zgodnie z polskim prawem obowiązywał podatek kapitałowy w postaci opłaty skarbowej od umowy spółki oraz wkładów do niej od 5 do 10% pozostaje bez znaczenia. Nie jest bowiem dopuszczalne wybiórcze przyjmowanie aguis communautaire. Zatem za błędne autor skargi uznał odnoszenie treści Dyrektywy Nr 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Nr 85/303/EWG do prawa polskiego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984r., a nie do prawa wspólnotowego.

Pełnomocnik skarżącej w konsekwencji stwierdził, że utrzymywanie przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych od wniesienia wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych jest niezgodne z analizowanym prawem wspólnotowym, obecnie unijnym, a więc wobec powyższych argumentów nie można podzielić stanowiska Dyrektora Izby. W związku z tym, uwzględniając zasadę pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym, nie jest dopuszczalne nałożenie tego podatku, a organy państwa członkowskiego powinny rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z powołaną zasadą pierwszeństwa znajdującą odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości. Wymieniono w skardze orzeczenia na poparcie tej argumentacji - wyrok z dnia 5 lutego 1963r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, ECR 1963r., s. 1; wyrok z dnia 9 marca 1978r. w sprawie Simmenthal, 106/77, ECR 1978r., s. 629; wyrok z dnia 29 kwietnia 1999r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97, ECR 1999r., s. I-2517).

Pobranie zatem podatku od czynności polegającej na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do skarżącej Spółki i podwyższenie jej kapitału zakładowego nie powinno mieć miejsca. Z uwagi na to pobrany podatek powinien zostać zwrócony jako nienależny, ponieważ stanowi on nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 73 § 1 O.p.

Niezależnie od powyższego zarzutu o niezgodności przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z prawem w skardze podniesiono, że decyduje również naruszenie przepisu art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. wymienione w pkt 2 zarzutów skargi. Uznano, że zestawienie przepisów art. 4 ust. 1 lit. a, art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy Nr 2008/7/WE, art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. wskazuje, że polski ustawodawca ograniczył zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie do czynności wniesienia oddziału półki kapitałowej do innej spółki kapitałowej. Nie dokonał on jednak implementacji wskazanego w Dyrektywie Nr 2008/7/WE zwolnienia w zakresie wniesienia wszystkich aktywów lub pasywów, a zatem również i przedsiębiorstwa. W ten sposób polski ustawodawca implementował omawiane zwolnienie jedynie w zakresie części działań restrukturyzacyjnych w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE. Z tego względu na organie ciążył obowiązek zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisu art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c., na poparcie czego wskazano na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok Trybunału Sprawiedliwości, szósta izba z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentacion SA, Sprawa C-106/89, Zbiory orzecznictwa Trybunału Europejskiego 1990r., Strona I-04135; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 1984r., Sabine von Colson i EIisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein-Westfalen, Sprawa 14/83, Zbiory orzecznictwa Trybunału Europejskiego 1984r., Strona 01891; wyrok Trybunału, szósta izba z dnia 8 października 1987r., Postępowanie karne przeciwko Kolpinghuis Nijmegen BV, Sprawa 80/86, Zbiory orzecznictwa Trybunału Europejskiego 1987r., Strona 03969). W przedmiotowej sprawie powinna ona polegać na szerokim rozumieniu pojęcia oddziału spółki kapitałowej, tak by obejmowało ono również wniesienie do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa, co zapewni pełną implementację do polskiego porządku prawnego art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy. Skoro bowiem stanowiło to działanie restrukturyzacyjne w rozumieniu przepisu art. 4 Dyrektywy i na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy podlegało zwolnieniu od podatku pośredniego, to norma ta powinna zostać zastosowana również w niniejszej sprawie. Takie zachowanie organu odpowiadałoby realizacji wymogu prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do tego wymogu, przez co zaskarżona decyzja została oparta na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa. Stosując przepis art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. w sposób właściwy tj. z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy Nr 2008/7/WE należy uznać podatek pobrany w przedmiotowej sprawie za podatek nienależny, który powinien zostać zwrócony na podstawie przepisu art. 73 § 1 O.p.

Poza tym nawet gdyby przyjąć, iż na gruncie ustawy o podatku o czynności cywilnoprawnych ustawodawca polski zdecydował się na skorzystanie z ograniczenia definicji spółek kapitałowego dla celów nakładania podatku kapitałowego, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, to a contrario działania restrukturyzacyjne dotyczące przedsiębiorstw innych podmiotów niż spółek kapitałowych powinno tym bardziej podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c ustawy, zwłaszcza, iż celem prawa wspólnotowego w tym zakresie jest ograniczanie opodatkowania, a nie jego rozszerzenie (pkt 4 i 5 preambuły Dyrektywy Nr 2008/7/WE).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Poza sporem między stronami jest stan faktyczny sprawy. Z dołączonego do akt administracyjnych aktu notarialnego wynika, że wspólnicy Spółki A. w dniu 29 XII 2009r. dokonali zmian w umowie spółki zawiązanej umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 24 czerwca 2008r., poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę 1.052.000 zł, poprzez utworzenie 10.520 nowych uprzywilejowanych co do głosu jak w § ust. 3 umowy spółki udziałów , o wartości nominalnej po 100zł. Notariusz naliczył na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86 poz. 959 z 2000r. z póź. zm. , zwaną dalej u.p.c.c.) kwotę 5. 228 zł tytułem podatku. Spór dotyczy kwestii opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie niewłaściwe zastosowano przepisu art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie wniesienia oddziału spółki kapitałowej w rozumieniu tego przepisu powinno być rozumiane inaczej niż pojęcie przeniesienia przez spółkę kapitałową wszystkich aktywów i pasywów do jednej lub więcej spółek kapitałowych w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy Nr 2008/7/WE.

Po drugie podnosi zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 1 ust. 1 pkt k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w sytuacji, gdy z uwagi na wymóg wynikający z zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego oraz zasady pierwszeństwa przy uwzględnieniu treści przepisu art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE brak jest podstaw do przyjęcia, że Rzeczypospolita Polska mogła w dniu 1 stycznia 2006r. nałożyć podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, ponieważ było to sprzeczne z Dyrektywą Rady Nr 69/335/EWG, a Rzeczypospolita Polska na podstawie przepisu art. 2 w zw. z art. 53 oraz 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski i innych państw oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej stanowiącego integralną część Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r. była, wobec braku odpowiedniego zastrzeżenia lub okresu przejściowego, również zobowiązana do implementacji Dyrektywy Nr 69/335/EWG.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki. Ponadto przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc także zmiana umowy spółki, podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.. W konsekwencji, w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy (aktu założycielskiego lub statutu), powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., w tym pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy).

Sąd nie podzielił zarzutu, że w przedmiotowej sprawie niewłaściwe zastosowano przepisu art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c. nie podlegają podatkowi: umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b)przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez jego błędną wykładnię, przez którą należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego.

Możemy wyróżnić połączenie przez przejęcie (inkorporacja), co wystąpi, gdy cały majątek spółki przejmowanej jest przenoszony na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółek przestających istnieć (tak A. Witosz, Kodeks, s. 1136). Ci ostatni stają się wspólnikami lub akcjonariuszami spółki przejmującej. Łączeniem nie jest przekazanie części majątku spółki przejmowanej i zachowanie jej bytu prawnego (zob. J. Bartczak, Wybrane zagadnienia dotyczące przesłanek połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie, PPH 2005, nr 8, s. 26 i n.). W razie połączenia się spółek (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.) wpis spółki przejmującej do księgi wieczystej może nastąpić na podstawie danych z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym potwierdzonych odpisem (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 16 marca 2005 r., IV CK 495/04, Biul. SN 2005, nr 6, s. 12).

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do łączeniem spółek kapitałowych, przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesienia majątku spółki kapitałowej do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje.

Z dołączonego do akt administracyjnych aktu notarialnego wynika, że wspólnicy Spółki A. w dniu 29 XII 2009r. dokonali zmian w umowie spółki zawiązanej umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 24 czerwca 2008r., poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę 1.052.000 zł, poprzez utworzenie 10.520 nowych uprzywilejowanych co do głosu jak w § ust. 3 umowy spółki udziałów, o wartości nominalnej po 100zł. Z treści aktu notarialnego wynikało, że wszystkie nowe udziały miał objąć dotychczasowy wspólnik M.K., które miał pokryć w całości wkładem niepieniężnym (aportem), w postaci - stanowiącego własność i prowadzonego przez M.K. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, pod firmą "D." M.K. stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych.

Z godnie z treścią art. 257 § 2 KSH (Dz.U.00.94.1037, ze zm. ) podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. W świetle powyższych ustaleń i rozważań art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c nie miał w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut sprzeczności przepisów prawa krajowego z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11).

Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego można mówić o ich urzeczywistnianiu. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie TSWE z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14).

Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie.

Sąd również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Wykładnia pro wspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaka będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135).

W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Według strony skarżącej Polska mogła naliczać podatek od czynności cywilnoprawnych polegających na wniesieniu wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, jeżeli w dniu 1 stycznia 2006r. naliczała taki podatek oraz pod warunkiem, że w tej dacie robiła to w sposób zgodny z przepisami prawa unijnego, wówczas wspólnotowego. Ten drugi warunek wynika, zdaniem skarżącej, z przepisów art. 2 w zw. z art. 53 i 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski i innych państw oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej stanowiącego integralną część Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r., zwanego dalej Traktatem.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd pragnie zauważyć, że 1 maja 2004r. Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Częścią tego dorobku stała się również Dyrektywa nr 69/335/EWG

Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę był dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określały innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą 89/303/EWG"). Sąd nie podziela tym samym argumentacji strony skarżącej jakoby moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie miał w sprawie znaczenia, wręcz odwrotnie od tego dnia zaczęła w Polsce obowiązywać Dyrektywa nr 69/335/EWG.

Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.75.45.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.83.34.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%.

Zauważyć, też należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE).

Zgodnie z pkt 6 preambuły nie można podzielić poglądu, że Polska nie dokonała implementacji Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału. Zgodnie z pkt 6 preambuły Dyrektywy utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym te państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część przedmiotowych operacji, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.

Według art. 9 Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. [Artykuł 9 Dyrektywy] 2008/7/WE przewiduje [...] wyłączenie, które może znacząco wpłynąć na zróżnicowanie skutków podatkowych w zakresie podatków kapitałowych w zależności od formy prawnej spółki. W konsekwencji może to spowodować uprzywilejowanie niektórych form prowadzenia działalności gospodarczej. [...] Przepis ten de facto ma charakter dopełniający definicję art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, który wymienia enumeratywnie pewne kategorie podmiotów uznawanych za spółki kapitałowe (np. spółka akcyjna, spółka z o.o., spółka komandytowo-akcyjna itd.). W polskich realiach przepis art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE odnosi się przede wszystkim do spółek osobowych (np. spółki cywilnej czy spółki jawnej). Tym samym art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozwala Polsce de facto na opodatkowanie wkładów kapitałowych na zasadach lokalnych, zupełnie odrębnych od tych, które zostały zawarte w tej dyrektywie. ( Chomiuk M. artykuł Jur.Podat. 2008/4/5 Wpływ nowej dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału na ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że w rezultacie pełnej implementacji Dyrektywy pojęcie oddziału spółki kapitałowej, obejmowałoby również wniesienie do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa, które nie stanowiło spółki kapitałowej w rozumieniu k.s.h. W związku z tym Sąd nie podzielił też poglądu, że w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły działania restrukturyzacyjne w rozumieniu przepisu art. 4 Dyrektywy. W konsekwencji Sąd nie podzielił też poglądu, że podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, które zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem), w postaci - stanowiącego własność i prowadzonego przez M.K. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, pod firmą "D." M.K. stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych, podlegało zwolnieniu od podatku pośredniego, na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

W związku z tym prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku i uwzględnienia wniosku podatnika na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż podatek był należny i brak było podstaw faktycznych i prawnych do jego zwrotu.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.