Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 545/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 75 par. 4a, art. 77 par. 1 pkt 2, 6 lit. a) ,b) art. 78 par. 3 pkt 3w zw z  art. 75 par. 3, art. 77 par. 1 pkt 4, art. 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 127, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 200a par. 1 pkt 1, art. 210 par. 1 pkt 4,5,6 par. 4, art. 212
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2017 r. Nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.642 zł (słownie: jedenaście tysięcy sześćset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A z L. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO) z dnia [...] marca 2018r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy R. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2017r., nr [...] w przedmiocie:

- stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 257.866 zł za obiekty wyłączone z podstawy opodatkowania, tj. osadniki i chodniki wod. L-VI oraz upadową i pochylnie L-VI, szyb L-VI, z wyłączeniem obudowy;

- odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 442.472 zł wynikającą z różnicy w podstawie opodatkowania całego szybu L-VI a podstawą opodatkowania obudowy szybu;

- określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 638.905 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., spółka wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 27.257 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 283 m² oraz budowle o wartości 43.461.249 zł. Łączna kwota podatku wynikająca z deklaracji wyniosła 896.988 (w tym od budowli: 869.224, 98 zł).

1.3. W dniu 26 października 2011 r. spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) wraz z korektą zeznania na podatek od nieruchomości za 2011 r., w której wykazała budowle o wartości 8.444.354 zł i kwotę łączną podatku w wysokości 196.650 zł (w tym od budowli kwotę 168887,08 zł). W uzasadnieniu ww. pisma wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. wraz z oprocentowaniem, który powstał w wyniku wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w dniu 13 września 2011 r., P 33/09. Spółka podała, że w dniu 17 stycznia 2011 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r., w której wykazała pod poz. "budowle" kwotę podatku w wys. 869.224,80 zł. Zadeklarowany podatek został w całości zapłacony. Odwołując się do wyroku TK spółka stwierdziła, że Trybunał dokonał w nim oceny zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, stwierdzając, że przepisy te rozumiane w ten sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach są zgodne z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

W drugiej korekcie z dnia 12 grudnia 2017r. wykazano wartość budowli w wysokości 8.314.427 zł oraz łączną kwotę podatek w wysokości 194.051 zł (w tym od budowli 166.288, 84 zł).

1.4. Po przeprowadzeniu postępowania, kolejną już w tym przedmiocie decyzją z dnia 17 października 2017 r., organ podatkowy pierwszej instancji orzekł w zakresie wskazanym, jak na wstępie.

W poczet materiału dowodowego, poza przedstawioną przez spółkę dokumentacją i opinią dr hab. inż. W. P., organ podatkowy pierwszej instancji włączył: protokół oględzin szybu L-VI, osadników i chodników wo. L-VI, upadowej i pochylni L-VI, sporządzony przez biegłych J. G. i R. D., opinię konstrukcyjno - budowlaną obiektów wyrobiska górniczego A sporządzoną przez biegłego J. G. ekspertyzę w przedmiocie ustalenia, czy szyb L-VI jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sporządzoną przez [...] autorstwa dr hab. inż. S. Ż., karty kwalifikacyjne dotyczące środków trwałych [...] (szyb [...]), [...] (osadniki i chodniki wodne z chodnikami dojściowym i manewrowym przy szybie L-VI), [...] (upadowa taśma [...] do komory [...] i pochylnia taśmowa do komory kruszenia w obudowie kotwowej), sporządzone przez mgr. inż. S. S.; instrukcję kwalifikacji obiektów górniczych w kopalniach B S.A.; dokumentację powykonawczą szybu L-VI; dokumenty OT przyjęcia środka trwałego z inwestycji szybu L-VI; pismo A dotyczące określenia wartości szybu L-VI, dokumenty dotyczące wartości robót szybu SW-4 dla C, opinię dotyczącą wartości obiektu budowlanego - Obudowa Szybu L-VI sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego K. C., biegłą powołaną w postępowaniach podatkowych w sprawie zwrotu podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2011 wraz z należnym oprocentowaniem dla A z dnia 20 lipca 2017 r.

Powołując się na powyższe dokumenty oraz stanowisko biegłego dr hab. inż. S. Ż., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że obudowa szybu L-VI, której ściany powstały jako wynik realizacji robót budowlanych takich jak: betonowanie, murowanie, montaż tubingów poprzez ich umieszczenie w odpowiednich miejscach i łączenie z wykorzystaniem śrub i iniekcja cementowa, z użyciem wyrobów budowlanych takich jak: beton, cegła, zaprawa murarska, cement i żeliwne elementy tubingowe z kołnierzami. Ściany zostały wzniesione z przeznaczeniem dania oporu niszczącemu działaniu sił (ciśnień) otaczającego wyrobisko górotworu a także wody znajdującej się w szczelinach i porach górotworu i gruntu, w celu uniemożliwienia osuwania się ścian wyrobiska, nie jest w żadnym stopniu częścią wyrobiska górniczego. Jest obiektem samodzielnym, a obudowy ścian wyrobiska wzniesionej w wyrobisku są w pełni tożsame z analogicznymi cechami budowli zwanej konstrukcją oporową wymienioną z nazwy w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.), której jednym z typów są ściany oporowe. Uznano zatem, że przedmiotowa obudowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Powyższe stanowisko, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, znajdowało oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w ww. wyroku TK.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska prezentowanego w przedstawionej przez spółkę opinii dr. hab. inż. W. P. i odmówił jej waloru dowodowego. Uznał, że opinia ta stanowi materiał poglądowy na temat poszczególnych aspektów technicznych wyrobiska. Obie wydane na zlecenie podatnika opinie dr. hab. inż. W. P., znaczny nacisk kładą na analizę charakteru obudowy kotwowej, która nie jest przedmiotem sporu, zaś w zakresie obudowy tubingowej i betonowej biegły analizuje jej charakter w kontekście obiektów liniowych nie odnosząc się do podstawowej kwestii jaką jest rozstrzygnięcie czy odpowiada ona cechom konstrukcji oporowych wymienionych bezpośrednio w prawie budowlanym. Ustalenia opinii zostały podważone przez biegłego powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, który stwierdził, że uznanie obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach jako elementów składowych tych wyrobisk wykluczyłoby możliwość uznania ich za budowle i tym samym wykluczałoby potrzebę analizy każdego obiektu, co jest sprzeczne z wyrokiem TK, który wyraźnie wskazuje, że obiekty zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, powinny być kwalifikowane na gruncie przepisów u.p.b. identycznie jak poza tymi wyrobiskami. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dla celów ustalenia podstawy opodatkowania budowli - obudowy szybu L-VI wartość określoną w opinii biegłego - rzeczoznawcy majątkowego K. C. - 22.123.605,86 zł.

1.5. SKO wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO odwołując się, w szczególności do art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 u.p.b., wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 oraz opinii biegłych, stwierdził, że obudowa szybu umiejscowiona w wyrobisku górniczym stanowi budowlę wprost określoną w art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. konstrukcję oporową. SKO wskazało, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed odpadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. SKO podkreśliło, że wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności), to obudowa górnicza ma tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Innymi słowy, obudowa wyrobiska jest strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn, a przy jej wykonywaniu wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Na potwierdzenie swojego stanowiska SKO odwołało się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

SKO stwierdziło także brak możliwości zastosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Zaznaczyło, że przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że nie zachodzą wątpliwości w rozumieniu art. 2a O.p. Zdaniem SKO, w sposób prawidłowy została wyjaśniona podstawa rozstrzygnięcia na tle ustalonego i - w istocie niespornego stanu faktycznego.

SKO podzieliło także stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie przyjętej do opodatkowania wartość obiektu budowlanego w postaci obudowy wyrobiska L-VI, ustalonej na podstawie opinii biegłej K. C. Opinia ta, w ocenie SKO, jest jasna i spójna, a ponadto wątpliwości podatnika zostały wyjaśnione w dodatkowym piśmie biegłej z dnia 15 września 2017 r. Wskazano w niej konkretny obiekt budowlany, którego wartość była ustalana i dokonano jego opisu, podstawy prawne opinii, sposób wyceny, określenie wartości całego szybu wraz z podziałem na wartość poszczególnych jego odcinków oraz wartość środka trwałego w postaci obudowy szybu. Za chybione SKO uznało zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i art. 2 ust. 1 u.p.b. w zw. z art. 6 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2017r., poz. 2126 ze zm.; dalej: u.p.g.g.) a także prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 139, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. Zdaniem SKO, organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz ustalił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Zdaniem SKO, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawierała wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zaskarżyła w całości decyzję SKO i wskazała na naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez zaakceptowanie przez SKO, że w sprawie – dotyczącej środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji dla celów podatku dochodowego – istnieje podstawa do określenia wartości obudowy wyrobisk górniczych przy zastosowaniu wyceny rynkowej i że zaistniały przesłanki uzasadniające powołanie biegłej mgr inż. K. C., a następnie przyjęcie za podstawę opodatkowania szybu L-VI wartości określonej w opinii wydanej przez ww. biegłą, pomimo licznych błędów i nieprawidłowości w wydanej opinii, na które wskazywała skarżąca zarówno w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i w odwołaniu od tej decyzji;

- art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.g.g. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.g.g. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zawężenie pojęcia "wyrobisko górnicze", wskutek czego w jego zakresie nie mieści się obudowa wyrobiska górniczego, pomimo że powstaje ona w wyniku robót górniczych zdefiniowanych w upgg i stanowi zabezpieczenie wyrobiska górniczego, a tym samym objęta jest zakresem definicji ustawowej wskazanej w u.p.g.g. i tym samym mieszczą się w pojęciu wyrobiska górniczego wymienionego w art. 2 ust. 1 u.p.b., a w konsekwencji nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, a także wyrokami TK z dnia: 13 września 2011 r., P 33/09 i 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, poprzez uznanie, że w zakresie pojęcia "budowla" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości mieści się obiekt niewymieniony expressis verbis w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., co jest skutkiem przyjęcia, że obudowy wyrobisk górniczych należy zrównać z wymienioną w tym przepisie konstrukcją oporową ze względu na rzekomo tożsame funkcje, co przesądza o wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, dokonanej wbrew zasadzie poprawnej legislacji oraz zasadzie określoności regulacji podatkowych, mimo że obudowy wyrobisk górniczych nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym prawidłowa subsumpcja tego przepisu nie pozwala na kwalifikację tych obiektów jako budowli;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów wyrobisk górniczych, w sytuacji gdy obiekty te nie stanowią konstrukcji oporowych i tym samym budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wbrew zasadzie in dubio pro tributario, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy (w tym m.in. rozbieżności w kwalifikacji wyrobisk górniczych na gruncie u.p.b.) wskazują, że po stronie organu podatkowego powinny pojawić się istotne wątpliwości co do przepisów prawa (znaczeń pojęć użytych w u.p.b. i u.p.g.g., w szczególności zakresu pojęcia "wyrobiska górniczego" oraz możliwości uznania obudowy za konstrukcję oporową), które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej Spółki;

2) przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. w zw. z art. 75 § 3 O.p., art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. oraz art. 81b § 2a O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p., jak również art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p., poprzez zaakceptowanie decyzji wskazującej błędną podstawę prawną w zakresie trybu w jakim organ podatkowy pierwszej instancji orzekał o istnieniu nadpłaty, a w konsekwencji również o oprocentowaniu nadpłaty, tj. poprzez utrzymanie w mocy decyzji opartej na przepisach właściwych w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. w zw. z art. 75 § 3 O.p., art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. oraz art. 81b § 2a O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p., zamiast przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia przepisy właściwe dla trybu zwrotu nadpłaty (tj. art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 O.p.), w związku z czym podatnik pozostaje w niepewności co do konsekwencji przyjęcia nieprawidłowego trybu, co z kolei miało istotny wpływ na sposób kalkulacji należnego oprocentowania, ponieważ zastosowanie przepisów o stwierdzeniu nadpłaty a nie o zwrocie nadpłaty spowodowało, że oprocentowanie nadpłaty obliczone zostało od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, a nie do dnia powstania nadpłaty;

- art. 200a O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 197b O.p. w zw. z art. 123 O.p. oraz w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak przeprowadzenia przez SKO uzupełniającego postępowania dowodowego oraz nieprzeprowadzenie rozprawy, a w rezultacie bezkrytyczne uznanie za prawidłowe twierdzeń organu podatkowego pierwszej instancji, w szczególności przez : przyjęcie twierdzeń biegłej K. C. i biegłego S. Ż. za podstawę rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych wątpliwości Spółki wskazujących na błędy metodologiczne w wydanych przez nich opiniach; przyjęcie za podstawę opodatkowania wyceny biegłej K. C. pomimo wskazywania przez spółkę na istotne nieprawidłowości w dokonanej wycenie (błędny dobór wskaźników do wyliczenia wartości obudów na poszczególnych odcinkach wyrobiska) oraz zaniechanie próby wyjaśnienia różnicy pomiędzy kalkulacjami przedstawionymi przez spółkę oraz wyceną biegłej podczas rozprawy, o przeprowadzenie której wnosiła skarżąca; zaakceptowanie przez SKO odmowy przesłuchania biegłych przez organ podatkowy pierwszej instancji i zaakceptowanie m.in. nieudzielenia albo udzielenia przez biegłych zdawkowych odpowiedzi na pytania skarżącej, zadane na piśmie, pomimo wskazania przez spółkę na istotne błędy metodologiczne zawarte w opiniach, co w rezultacie ograniczyło prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu; dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuzasadnione pominięcie wniosków wypływających z opinii technicznej sporządzonej przez prof. dr hab. inż. W. P.;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 235 O.p. przez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, w szczególności w zakresie w jakim organ ten uznał bezkrytycznie za organem podatkowym pierwszej instancji, że: obudowa wyrobiska górniczego szybu L-VI stanowi konstrukcję oporową i rozumieniu u.p.b. i w rezultacie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na gruncie u.p.o.l. oraz, że prawidłową podstawę określenia spółce kwoty zobowiązania w podatku o nieruchomości za 2011 r. stanowi wycena biegłej K. C., w sytuacji gdy opinia ta obarczona jest istotnymi błędami, co w konsekwencji stanowiło naruszenie zasady przekonywania i zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2018r. skarżąca powtórzyła szereg zastrzeżeń do opinii biegłych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. W pierwszej kolejności warto jest zauważyć, że podstawą prawną wydania zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji jest art. 74 pkt 1 O.p.

Stosownie do ww. przepisu jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej], a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, który podziela tut. Sąd, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne. Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed TK przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie TK może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Za takie właśnie orzeczenie uznano wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, który dotyczy również przedmiotowej sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 23 stycznia 2014 r., II FSK 2518/13; 22 października 2014 r., II FSK 971/14, CBOSA).

O tym, że wniosek skarżącej należy rozpatrywać w trybie art. 74 O.p. wynika również z decyzji SKO z dnia 6 sierpnia 2012r., którą to decyzją SKO uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 7 maja 2012r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r.

Artykuł 74 jest przepisem procesowym i dlatego nie można w nim poszukiwać momentu powstania nadpłaty (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, LEX/el.). Tryb zwrotu nadpłaty z art. 74 O.p. jest odmiennym trybem od trybu stwierdzenia nadpłaty określonego w art. 75 O.p.

Tej różnicy nie zauważyły organy podatkowe obu instancji. Co więcej stosownie do treści art. 212 O.p. ab initio organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Artykuł 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, LEX/el.).

SKO było związane swoją decyzją w przedmiotowym zakresie, tym samym nieuprawnionym było utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, albowiem decyzja, która została wydana nie była decyzją wydaną w trybie art. 74 O.p. lecz w trybie art. 75 § 4a O.p. w zw. z art. 75 § 1 i 3 O.p.

W swoim uzasadnieniu SKO zbagatelizowało wskazywane przez skarżącą naruszenia, kwitując podnoszone w tym względzie zarzuty odwołania, że z podstawy prawnej i uzasadnienia decyzji wynika, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w trybie art. 74 § 1 O.p. SKO akceptując dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji błędne rozstrzygnięcie, błędnie też wskazało na zasadność zastosowania w sprawie art. 75 § 4a O.p.

Wprawdzie w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji powołano się na przepis art. 74 O.p. lecz powołano się również na treść art. 75 § 4a O.p. Przepis ten wskazuje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. I jak widać z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, to właśnie ten przepis wpłynął na treść zawartego w niej rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, przepis ten nie może mieć zastosowania do trybu zwrotu nadpłaty przewidzianego w treści art. 74 O.p.

Dotyczy on rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidzianego w art. 75 § 1 i 3 O.p. Świadczy o tym nie tylko jego treść ale również jego umiejscowienie w przepisie art. 75 O.p. Należy podkreślić, że przepis art. 74 O.p. nie odsyła do tego przepisu, zatem nieuprawnionym było jego zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Powyższe oznacza, że jeżeli wniosek podatnika o zwrot podatku w trybie art. 74 O.p. nie jest zasadny w całości lub w części, organ podatkowy wydaje decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty w całości lub w odpowiedniej części i tak powinna brzmieć osnowa decyzji. W sprawie z wniosku opartego na art. 74 O.p. organ podatkowy nie może wydać decyzji w której w jej osnowie stwierdza nadpłatę, odmawia stwierdzenia nadpłaty oraz określa zobowiązanie podatkowe, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie w oparciu o treść art. 75 § 4a O.p.

Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. decyzja zawiera (obok innych elementów): powołanie podstawy prawnej i rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Błędne określenie rozstrzygnięcia, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie skutkuje stwierdzeniem, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotknięta jest wadą skutkującą uchylenie decyzji organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Stosownie do treści art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną obywatela oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Oznacza to również adekwatność podjętego rozstrzygnięcia z podstawą prawną decyzji, co w sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, osnowa decyzji organu podatkowego pierwszej instancji była niezgodna z treścią art. 74 O.p. oraz w podstawie prawnej decyzji oraz uzasadnieniu błędnie wskazano na treść art. 75 § 4a O.p., który nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Konsekwencją powyższego jest błędne zastosowanie w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 77 § 1 pkt 2 i 6 lit. a) i b) O.p., jak też art. 78 § 3 pkt 3 O.p. zamiast art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 O.p. Niezrozumiałym jest też powołanie się na przepis art. 81b § 2a O.p., który ze swej istoty dotyczy wniosku złożonego w trybie art. 75 § 1 O.p., a nie art. 74 O.p. Stawiane zaś w tym względzie zarzuty w odwołaniu przez skarżącą nie zostały rozpatrzone przez SKO, czym naruszono nie tylko art. 210 O.p., lecz przede wszystkim art. 127 O.p.

Na marginesie warto jest też wskazać, że SKO w uzasadnieniu stanu faktycznego nie zauważyło, że skarżąca złożyła w dniu 12 grudnia 2017r. drugą korektę zeznania, co miało też wpływ na błędne określenie kwot nadpłaty. Powyższe wobec stwierdzonych nieprawidłowości nie miało wpływu na wynik sprawy lecz może mieć wpływ na czynione wyliczenia w ponownym postępowaniu podatkowym.

3.3. Obok powyżej wskazywanych naruszeń, zdaniem Sądu doszło do naruszenia innych niż wymienione przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W orzecznictwie sądów wskazuje się, że użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14, CBOSA). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14, CBOSA). Przedmiotem opinii biegłego jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Tak więc biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania nawet jeśli dotyczy to innych dziedzin prawa niż podatkowe. Wynika to przede wszystkim z art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Regulacji tej nie można ograniczać wyłącznie do przepisów prawa podatkowego. Musi być ona pojmowana w szerokim znaczeniu. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 500/08, CBOSA).

Opinia biegłego, stosownie do treści art. 181 O.p., jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyroki NSA z dnia: 10 lipca 2015 r., I OSK 2546/13; 5 lutego 2015 r., I OSK 1224/13, CBOSA).

3.4. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że postanowienie z dnia 21 października 2016r. powołujące Pana dr hab. inż. S. Ż. na biegłego wskazuje dokładnie, że organ czyni to "w celu wydania opinii budowlanej w przedmiocie ustalenia czy obiekt: szyb [...], zlokalizowany w wyrobisku górniczym w A S.A. jest budowlą w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca – Prawo budowlane". Powyższe już sugeruje, że biegły miał zająć się wykładnią prawa a nie wyjaśnieniem wątpliwości powstałych na tle konkretnego stanu faktycznego. Tym samym już same wytyczne organu podatkowego wykraczały poza normę wskazaną w treści art. 197 § 1 O.p. Jednocześnie w postanowieniu tym zastrzeżono, że wydanie opinii poprzedzone zostanie przeprowadzeniem oględzin wyrobiska i ww. obiektu. Termin wydania opinii wyznaczono na dzień 30 listopada 2016r.

Organ postanowieniem z dnia 24 października 2016r. postanowił przeprowadzić oględziny budowli w wyrobisku górniczym, tj. szybu L-VI. Pismem z dnia 10 listopada 2016r. zgłoszono do oględzin trzech pracowników obsługi prawnej i jednego pracownika gminy ze wskazaniem terminu oględzin od dnia 21 listopada 2016r. do 15 grudnia 2016r.

Tym samym treść pisma nie tylko wskazywała na termin przekraczający termin sporządzenia opinii przez biegłego lecz również organ zgłosił do takich oględzin cztery osoby nie będące specjalistami, mającymi zrobić dokumentację fotograficzną (na co sugeruje – wskazywanie na aparat fotograficzny) – nie zaś samego biegłego mającego sporządzić przedmiotową opinię.

Skarżąca pismem z dnia 22 listopada 2016r. wskazała na niemożność dokonania oględzin do marca 2017r. (specyfika obiektu oględzin). Następnie pismem z dnia 7 lutego 2017r. wskazała na możliwość oględzin w dniu 18 lutego 2017r. Tyle tylko, że już w dniu 28 grudnia 2016r. wpłynęła do organu podatkowego sporządzona przez biegłego opinia, włączona do akt 18 stycznia 2017r. a przesłana skarżącej w dniu 3 lutego 2017r. Opinia ta została uzupełniona pismem z dnia 17 stycznia 2017r. A pismem z dnia 15 lutego 2017r. organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od oględzin, wskazując na oparcie się na dokumentacji technicznej.

Warto jest zauważyć, że odstąpienie od oględzin nastąpiło po sporządzeniu już opinii przez biegłego. Biegły tym samym dokonał opinii bez przeprowadzenia oględzin, które w przedmiotowej sprawie powinny być kluczowe. Kwitując to jedynie, że dokonanie oględzin szybu nie było możliwe i dokonując opisu szybu w oparciu o dokumentację powykonawczą z 2001r. czyli dokumenty sporządzone 15 lat wcześniej.

Skoro sam organ podatkowy uznał, że należy powołać kolejnego biegłego (obok wcześniej powoływanych Panów mgr inż. J. G. i mgr R. D.), a ten miał wydać opinię po przeprowadzeniu oględzin, to samodzielne odstąpienie przez biegłego od tychże oględzin bez postanowienia organu odstępującego od takich oględzin informującego o tym stronę budzi wątpliwości z punktu widzenia rzetelności i wiarygodności opinii.

Niezależnie od tego sama opinia jest niczym innym jak ekspertyzą prawną. Z treści jej wynika, że biegły nie dzieli się wiedzą specjalistyczną na temat konstrukcji szybu L-VI i jego cech czy właściwości, lecz dokonuje w istocie wykładni przepisów u.p.b., wyroku TK, orzecznictwa sądów administracyjnych czy odnosi się do opinii wcześniej sporządzonych, dokonując subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny. Tego typu ekspertyza prawna nie ma waloru opinii biegłego w myśl art. 197 § 1 O.p. (por. też B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w sprawach podatkowych, Przegląd Podatkowy 2002/11, s. 9; R. Dowgier, Biegły w postępowaniu podatkowym, PPLiFS 2011/4/22-28). Należy wyraźnie podkreślić, że opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych, co w istocie zostało uczynione.

Należy też wskazać, że taki sposób procedowania jak wyżej nakreślony, w którym organ wskazuje na uprzednią konieczność przeprowadzenia oględzin i akceptowanie ekspertyzy bez jej przeprowadzenia a informuje o swojej decyzji strony po upływie półtora miesiąca od sporządzenia opinii narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w rozumieniu art. 121 § 1 O.p.

3.5. Co się tyczy drugiej opinii dotyczącej wartości obiektu budowlanego – obudowa szybu L-VI sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego Panią K. C. z dnia 20 lipca 2017r. na podstawie postanowienia organu podatkowego z dnia 17 maja 2017r.

Operat szacunkowy stanowi autorską, ale sformalizowaną prawnie opinię rzeczoznawcy majątkowego wydawaną w zakresie posiadanych przez niego wiadomości specjalnych odnośnie szacowania nieruchomości, a zasady i tryb jego sporządzania uregulowany został w rozdziale 1 działu IV ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016r., poz. 2147 ze zm.; dalej: ugn) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109; dalej: rozporządzenie RM). Operat jest zatem opinią sporządzaną w oparciu o wiedzę specjalistyczną rzeczoznawcy majątkowego o wartości nieruchomości (art. 156 ust. 1 u.g.n.). Podstawę rozstrzygnięcia sprawy może stanowić tylko operat szacunkowy spełniający warunki formalne, ale również oparty na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości czy przyjętych wskaźników. Nie można zapominać, że w myśl art. 175 ust. 1 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania czynności, o których mowa w art. 174 ust. 3 i 3a, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. W myśl pkt 3 uchwały nr 13/08 - "Kodeks etyki zawodowej" uchwalonej na posiedzeniu Rady Krajowej PFSRM w dniu 24 września 2008 r. - rzeczoznawca majątkowy zobowiązany jest do wykonywania czynności zawodowych w sposób przejrzysty, zrozumiały i czytelny według najlepszej woli i wiedzy.

Operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego ustalający wartość nieruchomości nie ma charakteru wiążącego, a jest opinią, która podlega ocenie właściwego organu podatkowego. Na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości i obowiązek oceny wiarygodności sporządzonej opinii. Jeżeli przyjęta w operacie szacunkowym wartość nieruchomości nasuwa uzasadnione wątpliwości, to organ zobowiązany jest podjąć w tym zakresie dodatkowe czynności. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji, obowiązany jest przestrzegać zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Oznacza to, że powinien on podjąć wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpująco ocenić operat szacunkowy. W przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości związanych z dokonanym w operacie oszacowaniem wartości nieruchomości, organ winien zwrócić się do rzeczoznawcy o ich wyjaśnienie lub doprecyzowanie sporządzonej oceny. Również takie wyjaśnienia rzeczoznawcy podlegają ocenie organu podatkowego.

Sąd w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska przedstawionego przez SKO, zgodnie z którym organ może ocenić opinię jako dowód w sprawie tylko pod względem formalnym. Oznaczałoby to, że to biegły zamiast organu podatkowego sprawuje faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej. SKO przy ocenie wiarygodności przedłożonej opinii nie może zasłaniać się stwierdzeniem biegłej, że ma ona "wieloletnie doświadczenie w sporządzaniu opracowań dotyczących wartości budowli dla celów podatkowych w tym wielokrotnie dla celów podatku od nieruchomości", w sytuacji, gdy biegła nie odpowiada na kluczowe wątpliwości strony.

Operat szacunkowy, pozostając opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., a tym samym dowodem w sprawie, podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód, stosownie do art. 187 § 1 O.p. przy czym jego ocena powinna być realizowana z dochowaniem należytej staranności. Organ podatkowy ma obowiązek ocenić wartość dowodową złożonego operatu szacunkowego oraz jej przydatność dla podejmowanego rozstrzygnięcia. Nie może się ograniczyć do powołania w decyzji na konkluzję zawartą w opinii rzeczoznawcy, lecz obowiązany jest sprawdzić, czy opinia jest logiczna, zupełna i wiarygodna. Dokonana ocena organu w powyższym zakresie znaleźć powinna swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II OSK 2012/06; wyrok NSA z 13 marca 2008 r., I OSK 374/07, CBOSA). Jednocześnie należy jeszcze raz podkreślić, że biegły winien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii. Jeśli opinia biegłego budzi wątpliwości, a tak dzieje się wtedy, gdy biegły nie wskazał metody ustalania wartości lub opinia zawiera tylko autorytatywne stwierdzenia odnoszące się do takiej wartości, to należy ją uznać za niewystarczającą, ponieważ nie umożliwia ona podatnikowi kontroli rozumowania biegłego i aprobujących tę opinię wywodów organu podatkowego (wyrok z 17 czerwca 2009, I SA/Ol 154/09, CBOSA).

Na podstawie przedłożonej opinii przez biegłego Panią K. C. trudno jest zrozumieć dlaczego przyjęta przez nią wartość obudowy szybu L-VI (22.123.605, 86 zł) jest wartością najbardziej adekwatną. Zdaniem Sądu, opinia jest niezrozumiała, ciężko zrozumieć wywód w niej przeprowadzony, o ile za taki można w ogóle uznać powoływanie się na przepisy prawa oraz wykazywanie wartości w formie tabelarycznej gdzieniegdzie opatrzone słowem komentarza. Ponadto opinia, zdaniem Sądu, nie wyjaśnia sposobu rozumowania biegłego, które pozwoliłoby na prześledzenie dochodzenia do poczynienia zawartej w opinii konkluzji. Zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych trudno nadać jej walor jasności i spójności a już na pewno nie można twierdzić, że wątpliwości podatnika zostały wyjaśnione w dodatkowym piśmie biegłej z dnia 15 września 2017r. Odpowiedź uzupełniająca biegłego jest równie niezrozumiała. Przede wszystkim nie odniesiono się do wskazywanych przez skarżącą a kluczowych dla sprawy wskaźników z uwzględnieniem iniekcji, które są w istocie inne od tych wskaźników, które zostały przyjęte przez biegłą. Sama biegła wskazuje, że szacunkowy współczynnik Wki został określony w oparciu o wycenę szacowanej wartości obudowy szybu SW-IV w poszczególnych interwałach udostępnione przez skarżącą (s. 9 opinii) z uwzględnieniem rodzaju obudowy odcinka szybu, głębokości wiercenia i długości odcinka szybu L-VI.

Skoro szyb L-VI ma głębokość 964,5 m a analiza rodzaju obudowy dokonywana jest na poszczególnych głębokościach szybu, to przyjęty przez biegłą w poz. 10 tabeli (s. 7 opinii) wskaźnik Wki (szacunkowy współczynnik kosztów obudowy poszczególnego odcinka do kosztów budowy całości odcinka szybu) na poziomie 0,5727 dla obudowy betonowej (głębokość od 485,1 – 964,5; r: 479,4 m) mógł budzić wątpliwości skarżącej w sytuacji, gdy w istocie taki wskaźnik dotyczył obudowy betonowej z drenażem (poz. 19 – wyceny szybu SW-IV, kol. 7 i to współczynnika I charakterystycznego dla kosztu obudowy bez dokonanych iniekcji, które powinny zwiększać wartość kosztu wytworzenia obudowy). Skarżąca wskazuje, że bardziej adekwatny byłby wskaźnik Wki w poz. 20 (ten bowiem dotyczy obudowy betonowej – kol. 7) wyceny szybu SW-IV na poziomie 0,2025 i to z zastosowaniem współczynnika II z charakterystycznego dla kosztu obudowy z uwzględnieniem kosztów iniekcji (kol. 21).

Twierdzenie zaś przez organ podatkowy pierwszej instancji, że uwzględnienie zarzutu podatnika w kwestii uwzględnienia dodatkowej wartości kosztów iniekcji w swojej kalkulacji spowodowałoby wzrost wartości obudowy szybu L-VI, a przez co kwota stwierdzonej nadpłaty mogłaby ulec zmniejszeniu, świadczy nie tylko o niezrozumieniu podnoszonego przez skarżącą problemu zaistniałych rozbieżności lecz jest niczym innym jak bezkrytycznym przyjmowaniem opinii biegłej przeczącej roli procesowej jaką powinien realizować organ podatkowy (s. 21 decyzji; sam problem opisano w: S. Fabich, B. Kokot, J. Kulicki, M. Szlązak, Obudowa tubingowa szybów w LGOM. Przyczyny uszkodzeń obudowy, stosowana profilaktyka zapobiegania uszkodzeniom oraz metody napraw, Górnictwo i Geoinżynieria, Rok 31, Zeszyt 3/2007, s. 113 i nast.). Skarżąca podkreśla bowiem, że dla kosztu obudowy wraz z kosztami iniekcji zastosowanie ma inny - niższy wskaźnik przez co wartość takiego szybu, używając metodologii przyjętej przez biegłą byłaby niższa i to niebagatelnie (wskazywana różnica to: 11.478.750, 20 zł (wartość przyjęta przez biegłą - 22.123.605,86 zł; wartość określona przy użyciu właściwych zdaniem skarżącej współczynników to 10.644.855, 66 zł). Biegła również milczy w odniesieniu do tej kluczowej rozbieżności. Nie wyjaśnia też dlaczego przyjęła dla oszacowania wartości współczynnika Wki (poz. 10 tabeli biegłej) – współczynnik I (kol 19) wynikający z wyceny szybu SW-IV.

Biegła też wskazuje, że wspomniany współczynnik wyliczyła w oparciu o informacje uzyskane od specjalistycznych firm z branży górniczej (s. 9 opinii). Nie wskazując o jakie informacje chodzi, jakie wartości zostały przez nią przyjęte, ani jaki był klucz doboru takich firm. W piśmie uzupełniającym wskazuje na podmioty od których takie informacje otrzymała oraz to, że informacje dotyczyły średnich cen robót budowlanych. Nie wyjaśnia jednak jakie konkretnie wartości zostały przyjęte do wyliczeń i tym samym uniemożliwia ich zweryfikowanie przez skarżącą. Biegła też nie odniosła się do zastrzeżeń skarżącej w przedmiocie zmiany metody wyceny, ograniczając się jedynie do przytoczenia przepisu art. 154 u.g.n.

Co więcej zdumienie budzi stwierdzenie biegłej na zapytanie strony, że "na odcinku szybu L-VI znajdującego się na głębokości 481 do 964,5 m obudowa z drenażem nie występuje", tyle tylko, że to sama biegła zastosowała współczynnik Wki przewidziany dla obudowy z drenażem, nie zaś dla obudowy betonowej (wspomniana poz. 19 kol. 7 i 19 a nie poz. 20 kol. 7 i 21 wyceny szybu SW – IV i tabela biegłej poz. 10).

Wynika z tego, że biegła nie zrozumiała wątpliwości strony, a co gorsza może też świadczyć o tym, że nie rozumie specyfiki obiektu jakim jest szyb w górotworze. Powyższe może już nasuwać uzasadnione wątpliwości (co zostało również wyeksponowane przez skarżącą) w kwestii posiadania przez nią wiadomości specjalnych w tej dziedzinie, tj. w opiniowaniu obiektów podlegających rygorom Prawa geologicznego i górniczego. Tym bardziej, że i pozostałe pozycje zawarte w tabeli biegłej dotyczących obudów tubingowych uwzględniają jedynie współczynnik Wki charakterystyczny dla kosztu obudowy bez kosztów iniekcji (poz. 3 – współczynnik Wki (0,7149) taki jak w poz. 7 wyceny szybu SW – IV, i dalej poz. 4 – Wki 0,7308 odpowiada poz. 8; poz. 5 – Wki 0,7554 odpowiada poz. 9; poz. 6 – Wki 0,7676 odpowiada poz. 10; poz. 7 – Wki 0,7776 odpowiada poz. 11; poz. 8 – Wki 0,7875 odpowiada poz. 12 (por. kol. 19). Skarżąca wyraźnie wskazuje na odmienne wskaźniki wyrażone w kol. 21 wyceny szybu – IV, tj. w poz. 7 – Wki 0,5491; poz. 8 – Wki 0,5686; poz. 9 – Wki 0,5998; poz. 10 - Wki 0,6157; poz. 11 – Wki 0,6291; poz. 12 – Wki 0,6426). Dane te mogą nasuwać kolejne uzasadnione zastrzeżenia strony w sytuacji, gdy metoda przyjęta przez biegłą w opinii jest metodą kosztu odtworzenia nieruchomości i oszacowanie wartości obudowy szybu nastąpiło w oparciu o wartość prac budowlanych bez wyjaśnienia dlaczego nie uwzględniono istotnych z punktu widzenia takiej obudowy – kosztów iniekcji.

Mając na względzie to, że opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O.p.). Stosownie do reguł wynikających z tych przepisów w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji powinny zostać wyjaśnione wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę odnoszące się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Temu celowi służy m.in. przesłuchanie biegłego z udziałem strony przez organ prowadzący postępowanie dowodowe w oparciu o przepis art. 188 O.p. w zw. art. 197 § 3 O.p. i art. 196 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011, II FSK 658/10, CBOSA) oraz w razie zaistnienia takiej potrzeby przeprowadzenie przez ten organ rozprawy administracyjnej (art. 200a § 1- 4 O.p.). Dopiero zebrany w ten sposób materiał dowodowy mógł stanowić podstawę oceny wartości budowli, stosownie do wymogów wynikających z art. 191 O.p. Powyższym regułom organy podatkowe nie sprostały.

3.6. Przy czym warto wskazać, że zarówno organ podatkowy, jak i strona błędnie identyfikują kwestię przesłuchania biegłego z kwestią przesłuchania biegłego w charakterze świadka. Przepis art. 197 § 3 O.p. wskazuje, że do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków.

Powołany wyżej przepis nie powoduje, że biegły staje się świadkiem. Nie można utożsamiać ze sobą tych dwóch odmiennych źródeł dowodowych.

Świadkiem jest osoba fizyczna powołana w postępowaniu podatkowym w celach dowodowych. Zeznaniem świadka jest jego wypowiedź o posiadanych wiadomościach na temat faktów badanych w toku postępowania podatkowego, złożona w przepisanej przez prawo formie. Przedmiotem zeznania świadka mogą być fakty zewnętrzne i fakty wewnętrzne (np. stany wewnętrzne właściciela, jego przeżycia, reakcje psychiczne, intencje). Przedmiotem zeznania powinny być osobiste spostrzeżenia świadka, a nie sądy o faktach tworzone w drodze wnioskowań i wartościowania. Przesłuchanie świadka może także obejmować okoliczności dotyczące samego świadka, np. stan jego świadomości, sposób myślenia (K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, red. K. Piasecki, t. 1, Warszawa 1996, s. 839). Biegły o czym była mowa wyżej to osoba posiadająca wiadomości specjalne.

Stąd też oczywistym, choć nie dla stron w niniejszej sprawie, jest wniosek, że biegły nie może być przesłuchany w charakterze świadka.

Warto jest przypomnieć w tym względzie treść art. 172 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Taki protokół sporządza się w szczególności, stosownie do treści art. 172 § 2 pkt 2 O.p., przesłuchania strony, świadka i biegłego. A zatem przepis ten wyraźnie odróżnia przesłuchanie świadka od przesłuchania biegłego. Jednocześnie skoro ustawodawca przyznaje stronie nie tylko prawo do asystowania przy czynnościach dowodowych (art. 190 § 2 O.p.) czy obserwowania ich przebiegu, ale także prawo do czynnego udziału w przeprowadzaniu przesłuchania, to organ podatkowy nie może ograniczać roli strony jedynie do doprecyzowania i uzupełniania odpowiedzi udzielanych wcześniej przez biegłego. Strona powinna mieć prawo czynnego udziału w przesłuchaniu i zadawania pytań w każdym momencie prowadzonego przesłuchania, co jest przejawem jego kontradyktoryjności (por. też M. Rymaszewski, Przesłuchanie w postępowaniu podatkowym, PP 2009/8/28-34).

Przepis zaś art. 197 § 3 O.p. jedynie wskazuje, że przepisy dotyczące świadków mają odpowiednie zastosowanie do biegłych. W literaturze i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (por. m.in. uchwała SN z dnia 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06, OSNC 2007, nr 3, poz. 43). Chodzi zatem w omawianym przypadku, że niektóre prawa i obowiązki świadków mogą być zbieżne z prawami i obowiązkami biegłych (wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., II FSK 2/15, CBOSA). Przykładowo prawo odmowy odpowiedzi na pytanie. Nie oznacza zaś to, że biegły w sytuacji, gdy dochodzi do jego przesłuchania zamienia się w świadka. Oczywistym jest też, że przesłuchanie biegłego nie zastępuje opinii sporządzonej przez niego na piśmie i brak przesłuchania biegłego w żadnym razie nie może być utożsamiany z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego.

Jednakże nawet jeśli skarżąca błędnie zatytułowała swój wniosek z dnia 17 sierpnia 2017r. jako wniosek o przesłuchanie biegłego w charakterze świadka, to intencja jej wniosku była oczywista, chodziło o rozwianie wątpliwości związanych z opinią tegoż biegłego. Dziwi zatem zastąpienie "przesłuchania biegłego", rozwiązaniem w postaci umożliwienia zadawania ewentualnych pytań przez skarżącą za pośrednictwem organu. Wytłumaczenie zaś dla zastosowania takiej "protezy procesowej" było wskazanie, że "ustawodawca, regulując kwestię składania zeznań/ wyjaśnień przez biegłego/świadka, nie przewidział możliwości, aby przesłuchiwania dokonywał podatnik, zachowując to uprawnienie dla organów prowadzących postepowanie". To kolejny przykład na to, że organ podatkowy nie rozumie swojej roli procesowej jako gospodarza postępowania podatkowego. Zapomina bowiem, że podczas takiego przesłuchania strona ma prawo zadawania przesłuchiwanemu pytań a strona ma prawo żądania przeprowadzenia dowodu, nawet jeśli sama nie ma prawa do jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Jednocześnie z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Niewątpliwie bowiem przesłuchanie biegłego pozwala na skuteczne i wyczerpujące uzupełnienie przeprowadzonego środka dowodowego, co związane jest z tym, że zachodzi ścisła zależność pomiędzy odpowiedziami, które może udzielić biegły i ewentualnymi dalszymi pytaniami organu lub strony, które mogą zostać zadane. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Warto też zauważyć, że na wcześniejszym etapie postępowania organ podatkowy przeprowadził przesłuchanie innego biegłego (błędnie sporządzając protokół przesłuchania świadka w charakterze świadka z dnia 22 stycznia 2016r.), pomimo, że z jego treści wynika jednoznacznie, że przesłuchanie dotyczyło opinii biegłego a efektem takiego przesłuchania była konieczność powołania nowego biegłego przez organ.

Podobny cel jak przesłuchanie biegłego ma również przeprowadzenie rozprawy. W myśl art. 200a ust. 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Niewątpliwie zaś w sprawie, gdy opinia biegłej wraz z pismem uzupełniającym nie wyjaśniła wszystkich zastrzeżeń skarżącej związanych z tą opinią zasadnym jest zarzut skargi co do nieprzeprowadzenia takiej rozprawy przez SKO.

3.7. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia wskazywanych wyżej przepisów prawa procesowego, tj. art. 74 pkt 1 O.p., art. 75 § 4a O.p., art. 77 § 1 pkt 2 i 6 lit. a) i b) O.p., art. 78 § 3 pkt 3 O.p. w zw. z art. 75 § 3 O.p., art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p.; art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 127 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 197 O.p., art. 200a § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4,5, 6 i § 4 O.p., art. 212 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odnoszenie się zaś do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne.

3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów składają się: kwota wpisu sądowego w wysokości 4.425 zł; kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 7.200 zł oraz kwota opłata skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są ustalić stan faktyczny sprawy i wyjaśnić wszystkie wątpliwości, które związane są ze spornym przedmiotem opodatkowania. Organy podatkowe zobowiązane są do oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno tego, który przemawia na korzyść, jak i niekorzyść skarżącej. Z uzasadnienia decyzji powinno wyraźnie wynikać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasadnym, zdaniem Sądu, wobec ewidentnych problemów z opiniami biegłych z uwagi na specyfikę spornego obiektu, jest rozważenie przez organ podatkowy powołania biegłego, który ma wiedzę specjalistyczną nie tylko z prawa budowlanego lecz również z prawa geologicznego i górniczego. W kwestii sposobu rozstrzygnięcia w sprawie należy uwzględnić wykładnię zawartą w niniejszym wyroku. Organy też nie mogą zapomnieć, że w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże brak zasadności zwrotu (czego Sąd na obecnym etapie nie przesądza) aby wyliczenia poczynione w uzasadnieniu decyzji miały charakter czytelny i kompletny, tak aby strona, ale i sąd miały możliwość zweryfikowania poczynionych rozliczeń.