Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 149/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1 pkt 1, art. 1a ust.1 pkt 2, art.2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 263/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 263/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r.,

poz. 270), dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę O.[...] S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją utrzymano

w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 30 października 2014 r.

nr [...] w sprawie określenia O. [....] S.A. w W. (wcześniej T. [...] S.A.) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 40 776 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, w jakiej wysokości zobowiązanie w podatku od nieruchomości winna ponosić spółka za budowle będące jej własnością w styczniu 2009 r. oraz linie kablowe za okres luty-grudzień 2009 r., a także czy linie kablowe mogą być samodzielnie opodatkowane w sytuacji, gdy przebiegają przez cudzą kanalizację kablową (będącą własnością T. [...] Sp. z o.o.).

Kolegium wskazało, że spółka złożyła 15 stycznia 2009 r. deklarację

na podatek od nieruchomości na 2009 r. na łączną kwotę 82 093 zł, przyjmując

za podstawę opodatkowania: budowle o wartości 4 082 055,69 zł, grunty związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 32,30 m2 ze stawką 0,74 zł oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 23,27 m2 ze stawką 18,40 zł,

a następnie 16 lutego 2009 r. wpłynęła do organu korekta tejże deklaracji, wskazująca wartość budowli 4 082 056 zł, której 2% wyniosła kwotę 6 803,43 zł za okres miesiąca stycznia 2009 r., natomiast od lutego 2009 r. podatnik wykazał

w rubryce budowle wartość 0 zł, tak więc podatek od nieruchomości zadeklarowany przez podatnika na 2009 r. w korekcie wyniósł 7 256 zł i wyjaśnił, że przyczyną korekty jest sprzedaż budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, która nastąpiła 31 stycznia 2009 r., co zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.", skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego związanego

z tymi budowlami z końcem stycznia 2009 r.

Wskazana przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r. wartość budowli była znacznie niższa, niż w 2007 r. (5 731 088 zł). Pismem

z 7 czerwca 2013 r. Dyrektor UKS w W. poinformował, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawarta między T. [...] S.A. a T. [...] Sp. z o.o. nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością T. [...] S.A. W związku z tym organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących nieuwzględnienia w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i wszczął postępowanie podatkowe, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Z akt sprawy wynika również, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania uzyskał ze Starostwa Powiatowego w S.

i Urzędu Rejonowego w S. dokumentację architektoniczno-budowlaną (decyzje zatwierdzające projekt budowlany i pozwolenie na budowę inwestycji, obejmującej budowę kablowej sieci telefonicznej, kablowej linii światłowodowej)

z których jednoznacznie wynika, że obiektem budowlanym jest sieć telekomunikacyjna na którą składają się: kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable.

Kolegium zwróciło uwagę, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem,

że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika,

że niemożliwym jest samodzielne opodatkowanie linii kablowych w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację kablową.

W celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania

w 2009 r. organ podatkowy wzywał podatnika do określenia tej wartości oraz

do przedstawienia ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik przedstawił tylko płytę CD stanowiącą wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy: 2 KŚ i 6 KŚT. Organ I instancji z przedłożonych na płycie CD wartości środków trwałych, po ich analizie, w związku z niejasnościami w nim zawartymi (brak wskazania proporcjonalności położenia budowli na różnych gminach, brak wskazania prawidłowej lokalizacji położenia nieruchomości, chociaż zgodnie z ustaleniami kontroli skarbowej - możliwość wygenerowania takich informacji w programie księgowym istnieje) wezwał stronę do złożenia wyjaśnień, których strona nie złożyła, a przedstawiła jedynie wykaz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazanych w deklaracji na 2009 r., jednakże nieuwzględniający wartości kabli w kanalizacji niebędących przedmiotem umowy z T. [...] sp. z o.o. Otrzymane pliki były w formacie PDF o niskiej rozdzielczości i drukowane czcionką ok. 2-3 punktów. Ewidencja środków trwałych na nośniku CD nie nadawała się

do przetworzenia. Zatem stawiany zarzut naruszenia art. 122 i 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ uznał za bezzasadny.

Kolegium podniosło, że obowiązek określenia wartości budowli spoczywa

na podatniku, który zobowiązany jest co roku do złożenia deklaracji na podatek

od nieruchomości i wykazania w niej prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, tj. w styczniu 2009 r. wartości kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli, zaś

od lutego 2009 r. wartości kabli. Możliwość taką posiadał podatnik, co wynika

z wyniku kontroli. Przy piśmie z dnia 25 sierpnia 2011 r. kontrolowany podmiot złożył wyjaśnienia dotyczące ewidencji środków trwałych, w tym stosowanego w systemie Oracle FA słownika wzorca lokalizacji.

W kontekście powyższego organ stwierdził, że jeżeli nie było możliwe

na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano stosownych danych od podatnika, to jedną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania jest określenie na podstawie deklaracji z roku w którym podatnik deklarował

do opodatkowania kompletny obiekt budowlany, tj. 2007 r. o ile u podatnika w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło. Z akt sprawy wynika (notatka z dnia 15 września 2014 r.), że wartość linii kablowych nie ujętych

do podstawy opodatkowania od 2008 r. wynosi 1 676 032 zł (wartość budowli

w deklaracji w 2007 r. 5 731 088 zł - 4 055 056 zł wartość budowli w deklaracji

w 2008 r.). W toku postępowania podatkowego pomimo wezwań organu (z 6 czerwca 2014 r., 22 lipca 2014 r.) podatnik nie dostarczył dowodów i dokumentów, tym samym nie udowodnił zmiany wartości budowli w ciągu 2009 r. (likwidacja, nabycie, wytworzenie). Dlatego też ustalenie wartości budowli możliwe było w oparciu o dane zawarte w złożonej przez podatnika deklaracji za 2007 r. Przyjęty sposób ustalenia wartości budowli opiera się na założeniu, iż zmiany w zakresie wykazanej

w deklaracji wartości budowli, które podlegają amortyzacji, uwzględniane są dopiero w deklaracji za kolejny rok podatkowy (art. 4 ust. 6 u.p.o.l.). Ponadto, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku, to wymaga to korekty deklaracji podatkowej i wykazania dodatkowej podstawy opodatkowania wg wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.). Zatem jeżeli po złożeniu deklaracji np. za rok poprzedni nie było zmian w zakresie posiadania budowli (nie nabyto nowych i nie nastąpiło zbycie dotychczas posiadanych), ani też ich wartości (nie dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środka trwałego), w deklaracji na rok kolejny podstawa opodatkowania powinna być identyczna. W konsekwencji, przyjąć można, że istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością jest fakt, iż w środkach trwałych należących do strony nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadniać korektę ich wartości. Zatem brak wyjaśnienia strony co do niezmienności stanu faktycznego (wobec milczenia podatnika przyjąć należy, że w stanie posiadania budowli nie nastąpiły zmiany, z wyjątkiem sprzedaży kanalizacji kablowej), jest wystarczającym dowodem pozwalającym na rozwianie wątpliwości w zakresie podstawy opodatkowania. Z tych też powodów organ podatkowy zasadnie uwzględnił wyłącznie wartość kabla (miesiąc luty - grudzień 2009 r.) ułożonego w kanalizacji kablowej bez wartości samej kanalizacji, która została sprzedana odrębnemu podmiotowi, zaś za miesiąc styczeń wartość kanalizacji i ułożonego w niej kabla. Skoro więc zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do roku czy lat poprzednich spowodowane jest tylko wyłączeniem z niej wartości kabli telekomunikacyjnych, to organ podatkowy wskutek wykluczenia istnienia jakichkolwiek innych okoliczności, które mogły modyfikować podstawę podatkowania, ustalił wartość budowli z deklaracji złożonej w roku w których wartość ta była wykazywana 2007 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze złożonej do Sądu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie:

1. art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art, 188 art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

2.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Odnosząc się do pierwszego z postawionych w skardze zarzutów Sąd zauważył, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych. Przy czym, nie bierze się pod uwagę zmian wartości środka trwałego wynikających z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Z akt sprawy wynika, że spółka zawarła w dniu 31 stycznia 2009 r. z T. [...] Sp. z o.o. umowę sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w W.

w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. spółka poinformowała, że przedmiotem tej transakcji były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji.

W toku tego postępowania ustalone zostało, że spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009 r. nie wykazywała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Organy podatkowe prawidłowo zatem ustaliły

w rozpatrywanej sprawie, że deklaracja podatkowa spółki za 2009 r. pomija jedynie wartość linii kablowych w stosunku wartości deklarowanej w 2007 r. Trafnie też uznały, że Spółka nie kwestionowała stanu faktycznego, a powodem wyłączenia

z podstawy opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, była zmiana stanowiska w kwestii opodatkowania takich linii.

W realiach tej sprawy organ podatkowy wzywał spółkę do określenia wartości budowli oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na to wezwanie spółka nadesłała płytę CD oraz przedstawiła wykaz budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazanych w deklaracji na 2009 r., jednakże nieuwzględniający wartości kabli w kanalizacji niebędących przedmiotem umowy z T. [...] sp. z o.o. Analiza wartości środków trwałych znajdujących się na dostarczonej płycie CD wykazała szereg niejasności związanych z położeniem niektórych budowli na terenie różnych gmin oraz z brakiem określenia prawidłowej lokalizacji nieruchomości, wraz z określeniem dokładnego miejsca ich położenia (numery działek i nazwy miejscowości). Na wezwanie organu Spółka tych niejasności nie usunęła.

Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji organy miały pełne prawo oprzeć się

w prowadzonym postępowaniu na złożonej przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. W razie braku innych danych, wykorzystanie deklaracji na podatek na 2007 r. jest wręcz pożądane. Nie oznacza to, że wartość przyjętej przez organy podstawy opodatkowania nie uwzględnia dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organom podatkowym znana była wartość początkowa środka trwałego, wynikająca właśnie z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę za 2007 r. Skoro spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności powodujących zmianę tej wartości, a także nie kwestionowała wartości środków trwałych przyjętej za podstawę opodatkowania w tymże roku podatkowym,

to należało uznać, że wartość sieci telekomunikacyjnej nie uległa zmianie

w porównaniu do stanu ujawnionego w deklaracji na 2007 r. Wartość początkową linii kablowych pozostałych we władaniu Spółki, można było zatem ustalić porównując deklaracje podatkowe za 2007 i 2009 r. Posługując się wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. Zbędne było tym samym poszukiwanie wartości linii kablowych w ewidencji środków trwałych. Z tych też powodów organ podatkowy zasadnie uwzględnił za styczeń 2009 r. wartość kanalizacji i ułożonego w niej kabla w wysokości zadeklarowanej przez podatnika oraz za luty - grudzień 2009 r. wyłącznie wartość kabla ułożonego w kanalizacji kablowej bez wartości samej kanalizacji, która została sprzedana odrębnemu podmiotowi - różnica między wartościami budowli zadeklarowanymi w 2007 i 2009 r.

3.2. Sąd przyjął, że pozbawione podstaw okazały się twierdzenia strony,

iż w sprawie nie ustalono podstawy opodatkowania budowli. Organy nie obciążyły podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych, lecz tylko te zadeklarowane przez spółkę. Zanegowano jedynie wyłączenie przez spółkę z podstawy opodatkowania za okres od lutego do grudnia 2009 r. część budowli stanowiących linie kablowe, które pozostały własnością spółki po transakcji sprzedaży z dnia

31 stycznia 2009 r.

Odnosząc się do wyroku NSA w sprawie II FSK 161/14, wydanego w sprawie T. [...] S.A. dotyczącej podatku od nieruchomości za 2008 r., Sąd zauważył, że został on wydany w innych okolicznościach faktycznych. W sprawie tej NSA stwierdził,

że organy winny zażądać od podatnika przedstawienia ewidencji środków trwałych,

z której wynikać będzie wartość początkowa budowli. W sprawie rozpatrywanej organ wezwał natomiast spółkę do przedłożenia takiej ewidencji i ocenił dokumentację nadesłaną w związku z tym żądaniem. Ponadto, ze stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej przez NSA wynika – odmiennie niż w sprawie niniejszej – że w latach poprzedzających, zadeklarowana przez T. [...] S.A. wartość początkowa budowli nie była tożsama, bowiem zachodziły systematyczne zmiany w stanie składników majątkowych podatnika.

3.3. Następnie Sąd przystąpił do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji będącej własnością innego podmiotu. W takiej sytuacji zdaniem spółki linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W ocenie Sądu, sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytułowanych, nie wyłącza wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyeliminowanie z podstawy opodatkowania wartości tych linii

i opodatkowanie jedynie wartości kanalizacji kablowej, będącej własnością innego niż spółka podmiotu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2009 r.). Wśród desygnatów budowli

w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu.

W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Zdaniem Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą

na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie

te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona

z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy

z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz T. [...] Sp. z o.o.

z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki.

Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku O. [...] S.A. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany

z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

1. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

a. przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Wójta Gminy S. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

b. ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a. zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone;

b. czynność sprzedaży kanalizacji nie prowadzi do wyłączenia

z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu

4. art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu,

że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki";

5. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie,

że w posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednocześnie wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15, czy też z 4 kwietnia 2017 r. w sprawie II FSK 593/15 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, nie podzielił argumentów skarżącej. Stanowisko wyrażone w tych wyrokach Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej.

5.3 Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

5.4. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy P.b., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

5.5 Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.6. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10 - dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

5.7. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl), argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku".

5.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G.Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015).

Z tych względów niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

5.9. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191,

art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania, zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych oraz wyjaśnił, dlaczego te deklaracje podatkowe, w powiązaniu z wyjaśnieniami spółki, dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Do podstawy opodatkowania za 2009 r. organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowaną za 2007 r., gdyż jak wynikało z wyjaśnień spółki, deklaracje za 2009 r. różniły się od deklaracji za 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a spółka nie wykazała, by nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany (nie pozwalała na to również analiza danych z dostarczonej przez spółkę płyty CD i brak reakcji spółki na kolejne wezwanie organu do złożenia dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, że zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie podanych przez spółkę danych z 2007 r.

5.10. Zauważyć też należy, że zgodnie z przepisem art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Oczywiście podatek wskazany w deklaracji za 2007 rok jest podatkiem do zapłaty za ten rok. Jednakże złożona przez spółkę deklaracja za 2007 rok, poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, ma niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tej wynika m.in. wartość początkowa w 2007 roku, będąca podstawą opodatkowania w zakresie w/w budowli. Spółka powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z faktu, że spółka nie deklarowała zmian w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych) tym samym wynika, iż takie zmiany nie następowały. W związku z tym, na 2009 rok organ pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli zadeklarowanej w 2007 roku. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, w latach 2007 i 2009 różniła się, bądź że wykazana w deklaracjach za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe, spółka powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za nieuzasadniony uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podatkowy organ odwoławczy, oraz Sąd pierwszej instancji podał powody i dowody, na podstawie których miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracjach za 2007 r. odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

5.11. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.