Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 571/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par 1 pkt 1, art. 21 par 3, art. 23 par 2, art.70 par 1, art. 121 par 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw z art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 a, art. 27
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 26 par 5
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, w K. określił pani D. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...] zł.

Podstawę do wydania wskazanej decyzji stanowiły ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się przez D. K. z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ ustalił, że przedmiotem prowadzonej przez stronę w 2008r. działalności gospodarczej był przede wszystkim handel akcesoriami i częściami do komputerów oraz innymi przedmiotami elektronicznymi, a także kartonami. Ponadto ustalono, że sprzedaż oferowanych przez D. K. towarów handlowych odbywała się głównie za pośrednictwem portalu internetowego [...].

W ramach kontroli poddano badaniu podatkową księgę przychodów i rozchodów pani D. K. za rok 2008 i stwierdzono, iż księga jest nierzetelna w zakresie deklarowanych przychodów. Ustalono, iż strona w 2008 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą była posiadaczem trzech rachunków bankowych. Po uzyskaniu zestawienia operacji odnotowanych na dwóch rachunkach bankowych podatniczki, tj. rachunku E. oraz rachunku M. ustalono, iż podatniczka odnotowała wpływy na wskazanych wyżej kontach odpowiednio w kwocie [...] zł oraz [...] zł. Ponadto, w oparciu o przedłożony przez stronę wydruk trzeciego z wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rachunków bankowych, tj. M. [...] stwierdzono, iż D. K. w badanym okresie odnotowała uznania na kwotę [...] zł, z czego kwota [...] zł miała bezpośredni związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Tak ustalone wartości pozwoliły na stwierdzenie, iż na wszystkich wyżej wymienionych kontach strony odnotowano w okresie od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. wpływy na łączną kwotę [...] zł. Ponadto, z dowodów w postaci przedłożonych faktur VAT wywiedziono, iż D. K. w związku ze sprzedażą w 2008r. towarów i usług uzyskała przychód w wysokości: [...] zł. W konsekwencji tak poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji wywiódł, iż suma tylko tych dwóch ostatnich wartości wskazuje, iż gdyby odliczono od kwoty [...] zł ( [...] zł + [...] zł) podatek VAT w stawce 22% uzyskano by kwotę [...] zł, podczas gdy strona w złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznaniu PIT - 36 za 2008r. zadeklarowała przychód netto w wysokości: [...] zł. Wobec przytoczonych ustaleń, skutkujących stwierdzeniem, iż dokonane w księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego uznano księgę za nierzetelną.

Pomimo tak wyprowadzonych wniosków, wykorzystanie ustalonych ww. wartości do wyliczenia rzeczywistej wysokości przychodu strony za 2008 r. nie mogło zostać zastosowane, bowiem w toku postępowania podatkowego okazało się, iż nie wszystkie wystawione przez panią D. K. faktury VAT odzwierciedlają deklarowany w większości faktyczny sposób zapłaty - gotówką. Według wyjaśnień strony oznaczenie sposobu zapłaty jako gotówka wynikało z ograniczenia programu z którego w tamtym czasie korzystała podatniczka. Mając przy tym na uwadze, iż zakres udzielonych przez banki informacji w przedmiocie posiadanych przez D. K. rachunków bankowych obejmował jedynie informacje odnośnie obrotów (poszczególnych operacji) i stanów, zaś uzyskane dane nie pozwoliłyby ustalić poszczególnych nabywców towarów strony, podjęto czynności mogące ustalić wysokość uzyskanego przez D. K. w 2008r. przychodu, w tym występując do Grupy [...]

Na podstawie danych uzyskanych od Grupy [...], organ pierwszej instancji ustalił, że w 2008 r. D. K., posługując się loginem [...], oferowała do sprzedaży towary handlowe o łącznej wartości: [...] zł. Z kolei, prowizja jaką Grupa [...] naliczyła w 2008 r. w związku z usługą portalu wyniosła ogółem [...] zł.

Organ po wyłączeniu wartości towarów niesprzedanych przez podatniczkę w 2008 r. (tj. przedmiotów oferowanych na aukcjach, w przypadku których dokonano zwrotu prowizji oraz oferowanych na aukcjach zakończonych po 31 grudnia 2008 r.) - ustalił, iż wartość przychodu z tytułu sprzedanych na aukcjach w 2008r. towarów wynosi [...] zł.

Ustalono, iż w przekazanym przez Grupę [...] zestawieniu nie ma przedmiotów, które D. K. oferowała na aukcjach w 2007 r., a za które ich nabywcy dokonali płatności w 2008 r. Wartość tejże sprzedaży została przez organ pierwszej instancji ustalona na poziomie [...] zł.

Ostatecznie przyjęto, iż w związku ze sprzedażą towarów handlowych za pośrednictwem portalu [...] wg kryterium ceny i ilości przedmiotów sprzedanych na aukcjach (bez kosztów przesyłki) strona w 2008 r. osiągnęła przychód brutto w wysokości [...] zł zaś po uwzględnieniu podatku od towarów i usług (22% VAT) jego wysokość netto stanowiła kwotę [...] zł. Mając też na uwadze zeznania strony, z których wynikało, iż w badanym roku dokonywała sprzedaży towarów handlowych również poza portalem [...], organ ustalił wysokość przychodu z tego tytułu na poziomie [...] zł netto.

Ponadto w związku z tym, iż D. K. dokonując sprzedaży do ceny przedmiotu doliczała również koszt przesyłki/dostawy towaru ustalono, iż omawiana wartość w badanym roku wyniosła [...] zł.

Organ pierwszej instancji w rezultacie przyjął, iż przychód strony osiągnięty z tytułu sprzedaży towarów i usług w 2008r. wyniósł netto [...] zł. Został on dodatkowo powiększony o uzyskany przez stronę w 2008r. przychód z tytułu odszkodowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Z kolei wykazane przez stronę po stronie przychodów odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym M. [...] w wysokości [...] zł, zostały przez organ pierwszej instancji przekwalifikowane jako wydatek poniesiony w kwocie [...] zł, bowiem kwota ta w istocie stanowiła obciążenie.

W oparciu o dokumentację zgromadzoną przez organ pierwszej instancji w trybie art. 184 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) dalej "o.p.". ustalono dodatkowo, iż wartość przychodu uzyskanego przez D. K. w ramach działalności gospodarczej od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, wykorzystywanych przez podatniczkę w ramach działalności gospodarczej to kwota [...] zł, która po uwzględnieniu jej w ogólnej kwocie przychodu uzyskanego w ramach prowadzonej w 2008 r. skutkowała przyjęciem go w ostatecznym rozrachunku na poziomie [...] zł.

W toku prowadzonej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kwot wykazanych z tytułu zakupu towarów handlowych. Po zakończeniu przeprowadzonej wobec D. K. kontroli podatkowej za 2008 r. w ramach zastrzeżeń do protokołu z kontroli, strona powołała się na okoliczność nie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwóch faktur dokumentujących zakup przez podatniczkę towarów handlowych. Organ uznał za zasadne zaliczenie wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów strony. Ponadto organ uznał po stronie kosztów uzyskania przychodów strony obciążenia odnotowane tytułem kapitalizacji odsetek ujęte na koncie M. [...] łącznie na kwotę [...] zł.

W rezultacie tak dokonanych ustaleń organ podatkowy przyjął ostatecznie, iż łączny koszt zakupu towarów handlowych, jaki poniosła D. K. w 2008 r. stanowi kwotę [...] zł.

W świetle art. 23 § 2 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, iż dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, tym samym odstąpiono od jej określenia w drodze szacowania.

Mając na uwadze powyższe w decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił iż dochód z pozarolniczej działalności D. K. w 2008 roku wynosił [...] zł, zaś wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok określił na [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 01.12.2014 r., strona złożyła odwołanie od decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

* art. 121 § 1 w związku z art. 191 o.p. przez przeprowadzenie postępowań w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego ,

* art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezgromadzenie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez nazbyt swobodną jego ocenę.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż organ pierwszej instancji uznał za wiążące materiały uzyskane od [...]., wynikające z elektronicznego zestawienia operacji za 2008 r., zawarte na ogólnodostępnej stronie internetowej oraz dane wynikające z elektronicznego zestawienia operacji odnotowanych na rachunkach bankowych strony M. [...] bez dokonania ich uprzedniej weryfikacji.

Ponadto strona zarzuciła, iż okoliczność, że dokonywała sprzedaży przez portal internetowy [...], nie musi być jednoznaczna z osiąganiem przez nią przychodu wyłącznie z działalności gospodarczej. W ocenie odwołującej, w żaden sposób nie weryfikują tego również obroty na rachunku bankowym. Zapłata na rachunek bankowy podatniczki nie jest bowiem w jej ocenie wyznacznikiem dokonania sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołując się na treść przepisu art. 180 o.p. strona zarzuciła, iż organ podatkowy nie wskazał na jakiej podstawie wystąpił do [...]., w związku z czym nie wiadomo, czy pozyskane informacje mogą stanowić dowód w przedmiotowej sprawie. Powyższe w ocenie strony wynika z faktu, iż spółka [...] jest kontrahentem D. K., ale wyłącznie w zakresie prowizji jakie ona była zobowiązana zapłacić spółce. Dodatkowo zauważono , iż nie ma żadnych podstaw do uznania, iż przedłożone przez Spółkę zestawienia są rzetelne i nie pozbawione błędów. W opinii strony nie można nadawać tym dowodom przymiotu dokumentów urzędowych, co jej zdaniem organ podatkowy uczynił.

Końcowo strona wskazała, iż organ pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do sposobu włączenia materiału zebranego w trakcie kontroli podatkowej do postępowania podatkowego, co ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, biorąc pod uwagę treść art. 248b § 3 o.p.

W kolejnym piśmie z dnia 02.01.2015 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania strona wniosła o umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie, w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Strona powołując się na treść przepisu art. 70 § 1 o.p. wyraziła stanowisko, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia wymienionych w o.p.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

D. K. pismem z dnia 27.04.2015 r., za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o kwotę podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. podczas gdy prowadzone postępowanie odwoławcze powinno zostać umorzone ze względu na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p.,

* art. 121 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezgromadzenie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez nazbyt swobodną jego ocenę.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła swoją argumentację zawartą w odwołaniu z dnia 18.12.2014 r. oraz w piśmie procesowym z dnia 02.01.2015 r. Dodatkowo odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, iż podatniczka w pełnomocnictwie z dnia 30.07.2013r. udzielonym M. C. ustanowiła adres do doręczeń wszelkiej korespondencji w przedmiocie udzielonego pełnomocnictwa jako: Sz., al. [...] pok. [...] (w istocie jak stwierdził Sąd w pełnomocnictwie wskazano al. [...] pok. [...]). Z powyższego, zdaniem strony jednoznacznie wynikała konieczność kierowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wszelkich pism na wskazany adres, a niedochowanie tego oznacza, iż organ nie może traktować pism jako doręczone. Powyższe, w ocenie strony oznacza, że D. K. nie została poinformowana o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowanie art. 70 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Strona w pierwszym rzędzie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. Oceniając trafność tego zarzutu należy wskazać, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. określił D. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 05.12.2014 r. Następnie postanowieniem z dnia 05.12.2014 r., organ nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Wydane w tym przedmiocie postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 05.12.2014 r., natomiast pełnomocnikowi strony w dniu 08.12.2014 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od dnia 31.12.2009 r., zatem okres przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31.12.2014 r. Natomiast z art. 70 § 4 o.p. wynika, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie z uwagi na zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego o którym podatniczka została powiadomiona, w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...], należało uznać, że bieg terminu przedawnienia został przerwany zanim doszło do przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania. Doręczenie wskazanego zawiadomienia nastąpiło w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) dalej: "k.p.a.". Wobec nieobecności adresata przesyłka była dwukrotnie awizowana przez placówkę pocztową tj. w dniu 12.12.2014r. oraz w dniu 22.12.2014 r. przechowywana przez okres 14 dni w placówce pocztowej i po upływie tego okresu zwrócona do nadawcy. Z upływem wyżej wskazanego 14 dniowego terminu nastąpił skutek doręczenia, co miało miejsce przed 31.12.2014 roku. W następstwie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji zaszła możliwość egzekucji wynikającego z niej obowiązku, poprzez zastosowanie określonego środka egzekucyjnego. Powiadomienie zaś o tym D. K. skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 4 o.p.

Odnosząc się do twierdzenia strony, wskazującego na konieczność kierowania wszelkiej korespondencji na adres wskazany przez stronę w pełnomocnictwie z dnia 30.07.2013 r. należy stwierdzić, iż zarzut stawiany przez pełnomocnika co do błędnego adresu doręczenia stronie powiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wkładu oszczędnościowego jest bezzasadny. Wyjaśnić bowiem trzeba, iż zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 1619) momentem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, lub doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Podzielić należy pogląd, że dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego mamy do czynienia z jego stroną, co oznacza, że organ egzekucyjny nie mógł doręczać dokumentów, których doręczenie jest równoznaczne ze wszczęciem postępowania, na adres wskazany w zakresie pełnomocnictwa ujawnionego w postępowaniu podatkowym czy kontroli podatkowej. Ujawnienie pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym, pochodzącego od zobowiązanego, który status strony postępowania egzekucyjnego uzyskał dopiero z chwilą doręczenia wyżej wskazanych dokumentów, możliwe było dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Zatem dopiero od momentu ujawnienia pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym należało doręczać pisma na adres w nim wskazany. Z powyższego więc jednoznacznie wynika, iż w badanej sprawie organ egzekucyjny postąpił prawidłowo doręczając zawiadomienie bezpośrednio zobowiązanej. Potwierdzeniem słuszności powyższego są wyroki sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 23.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1483/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.05.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 332/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.05.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 377/09). Wskazać należy, iż organ skierował pierwsze pismo w postępowaniu egzekucyjnym na adres zamieszkania strony, który został wskazany zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-1 jako ul. [...], [...]. Zgłoszenia te znajdują się w aktach sprawy. Tylko na marginesie Sąd zauważa, że adres ten jako adres zamieszkania strony podawał pełnomocnik nie tylko w postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również w pismach procesowych kierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Twierdzenie, iż nie jest to adres zamieszkania strony pojawiło się dopiero po doręczeniu w trybie art. 44 k.p.a. pierwszego pisma w postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie zaprzeczając, iż adres przy ul. [...], [...] jest jej adresem zamieszkania, strona nie wskazała jaki jest jej obecny adres zamieszkania. W skardze twierdzi, że od dłuższego czasu nie przebywa w kraju, na rozprawie zaś przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony podał, iż w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej strona podała jako adres do korespondencji Sz., ul. [...], jednak złożony przez pełnomocnika dokument tego nie potwierdził. Niezależnie od tego strona nie wskazała innego adresu zamieszkania niż ul. [...], [...], podczas gdy norma art. 42 § 1 k.p.a. wprost stanowi iż pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zatem postępowanie organu należało uznać w tym zakresie za prawidłowe.

Bezzasadny jest również zarzut wskazujący na fakt, iż skuteczne doręczenie zastępcze może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy po nieudanej próbie doręczenia pisma w miejscu zamieszkania podatnika organ podejmie próbę doręczenia pisma w miejscu jego pracy. Zgodnie z art. 39 k.p.a. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy. Przy czym zgodnie z treścią art. 42 § 1 k.p.a. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W myśl przepisów art. 42 § 2 i § 3 k.p.a., pisma mogą być doręczone również w lokalu organu administracji publicznej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W razie zaś niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w razie koniecznej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Należy podkreślić, iż ustawodawca nie ustalił wiążącej organ kolejności miejsc, w której doręczenie może nastąpić (oprócz warunku wskazanego w § 3). Wybór sposobu doręczenia należy więc do organu administracji publicznej, przed którym toczy się sprawa. Wbrew więc twierdzeniu pełnomocnika spójnik "lub" zawarty w przepisie art. 42 § 1 k.p.a. nie oznacza, że obowiązkiem organu jest najpierw podjęcie próby doręczenia pisma w miejscu zamieszkania podatnika, a gdy podatnik przesyłki nie odbierze w terminie, to w miejscu pracy podatnika. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny powiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w [...] słusznie więc wysłał na adres miejsca zamieszkania podatniczki. Skoro zaś D. K. przesyłki nie odebrała w terminie wskazanym w art. 44 § 1 k.p.a. (tj. przez okres 14 dni od dnia pierwszego awiza), tym samym należało uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 .

Rozpatrując zatem zarzut strony co do tego, że w sprawie nie został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia, z uwagi na brak powiadomienia strony o zastosowaniu przez organ środka egzekucyjnego, należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny.

Co do oceny wyrażonych w treści skargi z dnia 27.07.2015 r. zarzutów, co do naruszenia przepisów postępowania zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 o.p., Sąd również uznał je za chybione. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast w myśl art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, szczególnie z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu. Zdaniem Sądu potwierdzić należy stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 o.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Z uwagi zaś na to, iż obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym spoczywa co do zasady na organie podatkowym, to organ podatkowy mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie decyduje, jakie okoliczności faktycznie wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu które uznać za wiarygodne, a którym odmówić tego przymiotu ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy.

Wbrew twierdzeniu strony organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy szeroko zebrany i rozpatrzony w sprawie materiał dowodowy. Wzięto pod uwagę wszelkie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie z uwzględnieniem właściwych przepisów zarówno prawa materialnego, jak i proceduralnego. Należy w tym miejscu podkreślić, iż treść ww. przepisów o.p. nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonych obowiązków w zakresie poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza w sytuacji gdy strona pomimo wezwań organu do przedłożenia określonych dowodów w sprawie ich nie przedstawia, twierdząc że nie jest w ich posiadaniu. Wyrażona bowiem w treści art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe, uprzednio pozyskując dla jej wykazania stosowny materiał dowodowy m.in. historię rachunków bankowych, dane pozyskane od Grupy [...]. dotyczące sprzedaży przez podatniczkę towarów handlowych.

W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy w stopniu niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonana zaś przez organ ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie nie nosi znamion dowolności. Podkreślić przy tym należy, iż ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy- dąży do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA'P 1342/99). W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz przy zachowaniu określonych reguł tej oceny.

W przekonaniu Sądu organy dokonały oceny dowodów zgodnie z powyżej opisanymi regułami i zasadami, rozważono przy tym w sposób wszechstronny zebrany w sprawie materiał i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art 210 o.p. W konsekwencji uznać należy, iż przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p., co oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

W ocenie Sądu organy doszły do właściwego wniosku, iż analiza zebranego

w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ilość i wartość dokonanych przez D. K. transakcji za pośrednictwem portalu [...], wskazuje,

iż wartość przychodu wykazanego za 2008 r. w prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest istotnie zaniżona względem faktycznie uzyskanego w ramach prowadzonej przez stronę w badanym roku działalności gospodarczej.

Wbrew zarzutom strony organy oparły poczynione w sprawie ustalenia, nie tylko o dokumentację pozyskaną od Grupy [...]., ale na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym wyciągów z rachunków bankowych prowadzonych w związku z działalnością D. K.), którego analiza pozwoliła na wyprowadzenie stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji wniosków. Co istotne, w sprawie uwzględnione zostały dowody powołane w toku postępowania przez stronę, jak również zapisy wynikające z prowadzonej w badanym roku księgi przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym zarówno kwot zadeklarowanych tytułem kosztów uzyskania przychodów, jak i częściowo wykazanych w księdze kwot przychodów. W konsekwencji nie sposób przyznać rację wywodom strony, iż organy uznały za wiążące jedynie materiały pozyskane od spółki [...]. oraz dane wynikające z elektronicznego zestawienia operacji odnotowanych na rachunkach bankowych strony, bowiem jest to tylko część ze zgromadzonych w toku postępowania i opisanych w decyzji dowodów, które posłużyły do obliczenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Nie sposób też przyjąć, że organy nadały dokumentom pozyskanym od Grupy [...] przymiot dokumentów urzędowych.

Sąd nie uznał też za trafny zarzut strony co do tego, iż realizowana przez nią za pośrednictwem portalu [...] sprzedaż mogła w części dotyczyć sprzedaży finalizowanej poza ramami prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że w sytuacji gdy dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to wszelkie przychody uzyskiwane w następstwie tych działań co do zasady powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Skoro podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem w 2008 r. był przede wszystkim handel akcesoriami i częściami do komputerów oraz innymi przedmiotami elektronicznymi, to nie sposób przyjąć, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów, iż część z tak realizowanej sprzedaży - tożsamej co do rodzaju i miejsca świadczenia - mogła odbywać się poza ramami działalności gospodarczej. Przywołać w tym miejscu należy obowiązującą w 2008 r. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych definicję działalności gospodarczej, uregulowaną treścią przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9".

Z zacytowanej definicji wynika, iż pozarolniczą działalność gospodarcza polega na prowadzeniu działalności zarobkowej - w zaistniałym przypadku handlowej - w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, co bez wątpienia miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż D. K. w 2008 r. prowadziła sprzedaż towarów poprzez portal internetowy [...], uzyskując z tej działalności określony zarobek. Warto w tym miejscu również wskazać, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność ocenia sam prowadzący podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z działalnością. Sam fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej czy też niezgłoszenie obowiązku podatkowego z tego tytułu nie ma charakteru przesądzającego dla oceny czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą czy też nie. Istotne jest natomiast spełnienie przesłanek, o których mowa w zacytowanym powyżej art. 5a ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu organ doszedł do właściwego wniosku, iż analiza zebranego

w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ilość dokonanych przez stronę transakcji za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], wymagających od podatniczki przeprowadzenia szeregu zorganizowanych, cyklicznych czynności związanych z wyeksponowaniem towaru na stronie internetowej, a także co istotne ich wcześniejszym nabyciem, monitorowaniem przebiegu transakcji czy też organizowaniem wysyłek sprzedanych przedmiotów, wskazuje, iż czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych miały charakter działalności gospodarczej. Skoro zaś prowadzona przez stronę działalność kwalifikuje się do źródła wymienionego przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to konsekwencją muszą być następstwa wynikające z innych przepisów tej ustawy, a mianowicie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: "Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym". W świetle zacytowanych wyżej przepisów D. K. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów handlowych obowiązana była do opłacania podatku na zasadach ogólnych (art. 27 ustawy), a także, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była też obowiązana do prowadzenia podatkowej przychodów i rozchodów, której sposób prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

D. K. nie prowadziła jednak w sposób zgodny z powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów urządzeń księgowych dla wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, co nie pozwoliło na uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną. Brak udokumentowania przychodów D. K. w postaci dowodów sprzedaży został jednak przez organy skutecznie zastąpiony innymi - przywołanymi w treści rozstrzygnięcia środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywistą wielkość uzyskanych przez stronę przychodów, które następnie poddane zostały formalnej weryfikacji. Przy ustalaniu poszczególnych kwot przychodu uzyskanego przez D. K. w 2008r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjęto tylko te wielkości, które przypisać można było do kontrahentów podatniczki, wymienionych wg nazwy nick i przyporządkowanych do poszczególnych nr aukcji w zestawieniu, które jako dowód w postępowaniu kontrolnym przedłożyła strona kontrolowana. Pani D. K. nie kwestionowała wówczas, jak również w toku postępowania podatkowego, okoliczności, iż sprzedaż towarów na aukcjach internetowych odbywała się w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji organy nie miały podstaw faktycznych i prawnych do podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności wyjaśniających, których brak realizacji zarzuca się obecnie. Szczególnie nie było wbrew zarzutom strony zawartym w skardze, podstaw do przesłuchiwania osób które nabywały towary handlowe od strony za pośrednictwem portalu allegro, czy też kontroli krzyżowych. Nie było też powodów do podejmowania dodatkowych czynności obejmujących badania czy istotnie sprzedawany przez D. K. był jej własnością, nie należał do jej majątku osobistego, bądź też kto fizycznie dokonywał czynności sprzedaży. Ponadto zauważyć należy, iż w toku prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 11 lipca 2014 r. wezwał D. K. do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, jednak podatniczka odmówiła złożenia zeznań w przedmiotowym zakresie. W konsekwencji, dążąc do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ ten skierował do strony pisemne wezwanie z dnia 29 lipca 2014 r., aby uwzględniając dane z roku 2008 podała m.in. numery aukcji z przyporządkowaniem do nich poszczególnych kupujących, co umożliwiłoby ustalenie danych osobowych i adresowych poszczególnych nabywców. W odpowiedzi strona podała jedynie, iż w związku z upływem prawie 6 lat od okresu którego dotyczą pytania nie dysponuje dokumentami źródłowymi, które są w posiadaniu organu podatkowego i mimo dobrej woli nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na tak szczegółowe pytania. Słusznie zatem organ wywiódł, iż strona w toku postępowania podważając dokonane w tym przedmiocie ustalenia organu nie poparła tak wyprowadzonych zarzutów jakimkolwiek dowodem czy rzeczową argumentacją.

Oceniając zarzut wykorzystania jako dowód w sprawie wyciągów z rachunków bankowych strony Sąd zgadza się z organami, iż podane w treści decyzji kwoty tytułem wpływów na rachunki bankowe strony przedstawiono celem porównania wielkości przychodu, jakim podatniczka dysponowała w 2008 r. a kwotą zadeklarowana przez podatniczkę w zeznaniu złożonym za 2008 r. Zestawienie danych uzyskanych od Spółki [...] oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie potwierdziło słuszność ustaleń dokonanych przez organy.

Wbrew twierdzeniu strony organ odwoławczy obszernie odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutu braku wskazania podstawy prawnej wystąpienia do Spółki [...], co w ocenie strony miało rzutować na możliwość uznania tak pozyskanych dokumentów jako dowód w sprawie. Sąd podziela stanowisko, iż pozostaje to bez wpływu na ocenę poprawności przeprowadzonego w sprawie postępowania. Zauważyć bowiem należy, iż dane od Spółki [...] uzyskano w związku z pisemnym zapytaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 sierpnia 2014 r., i kolejnym z dnia 25 września 2014 r. Przy czym podstawę żądania udzielenia informacji stanowił art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 o.p. Pomimo braku przywołania tych przepisów w decyzji organu pierwszej instancji podstawa do uzyskania wskazanych dokumentów istniała, strona miała możliwość wglądu do akt sprawy w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji stronie przysługiwało prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Nie ma też podstaw by stwierdzić, iż pozyskane od Spółki [...] dane były nierzetelne, czy też błędne. Odnosząc się do wątpliwości strony co do poprawności włączenia zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego do postępowania podatkowego, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 248b § 3 o.p. (przy czym przyjmuje się, iż został on wskazany pomyłkowo zamiast przepisu art. 284b § 3 o.p.) Sąd zauważa, iż w skardze strona bliżej nie wyjaśniła w czym upatruje naruszenia wskazanego przepisu, poza wskazaniem, ze kontrola trwała prawie dwa lata. Jednak jak wynika z akt sprawy o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, strona była informowana z podaniem przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazaniem nowego terminu jej zakończenia. Co istotne, przed upływem terminu zakończenia kontroli wskazanego w ostatnim zawiadomieniu z dnia 29 maja 2013 r., tj. przed dniem 31 lipca 2013 r. stronie został doręczony protokół z kontroli (w dniu 18 lipca 2013r.). Zgromadzony natomiast w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy został włączony do postępowania podatkowego sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. wydanym na podstawie art. 180 § 1 i art. 216 o.p.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.