Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 170/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1808
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Stacja Paliw "[...]" spółka jawna T. K., Z. T., W. W. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: I-IV, VI, VII, IX-XII 2001 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. orzeka, że zaskarżona decyzja, o której mowa w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. oddala skargę w pozostałej części; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 170/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej Stacja Paliw "[...]" T. K., Z. T., W. W. w T. - J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004r., Nr [...] w przedmiocie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r., sprostowanej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji - Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podstawę jej wydania stanowiły ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, z których wynikało, że spółka w rozliczeniu za wskazane wyżej miesiące dokonała wadliwego rozliczenia i wykazania podatku od towarów i usług w składanych deklaracjach VAT-7. Podstawą takiego stanu rzeczy było nierzetelne ewidencjonowanie sprzedaży paliw na Stacji Paliw w J.

Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie, w którym wnosiła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 120, art. 121§1, art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzucała, iż:

- nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

- przyjęto fałszywe stanowisko o zaniżeniu przez Stację Paliw w badanym okresie obrotu ze sprzedaży etylin oraz zawyżeniu sprzedaży oleju napędowego;

- naruszono prawo materialne poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- nie wyjaśniono mechanizmu oszustwa ze strony byłych pracowników skarżącej spółki;

- nie wzięto pod uwagę wyjaśnień wspólnika spółki W. W.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z protokołem kontroli skarżąca spółka w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw: etyliny Pb95, etyliny uniwersalnej U95, etyliny Super 98, oleju napędowego, części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych oraz usług gastronomicznych / bar przy stacji /, sprzedaży artykułów żywnościowych, papierosów i napojów alkoholowych/. Działalność ta była prowadzona na Stacji Paliw w J./ gmina T./ oraz na Stacji Paliw we wsi D./ gmina Ł. /. Sprzedaż towarów handlowych udokumentowana fakturami VAT została zaewidencjonowana w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT, natomiast dokonywana na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej była ewidencjonowana przy pomocy kas fiskalnych. Nieprawidłowości zostały stwierdzone na Stacji Paliw w J. / gmina T./, natomiast kontrola nie wykazała ich na Stacji Paliw we wsi D. / gmina Ł. /.

W efekcie porównania wielkości zaewidencjonowanej w 2001r. wielkości sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw z ich zakupami, stwierdzono, iż zakupy etylin przewyższają zaewidencjonowaną sprzedaż, zaś zakupy oleju napędowego były znacznie niższe od wykazanych w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT. Zgromadzone dowody wskazują, iż zakupy na Stację Paliw w J. dokonywane były przez spółkę wyłącznie w Polskim Koncernie Naftowym "A" S. A. Tak też zeznał przesłuchany w charakterze strony W. W. – wspólnik spółki upoważniony przez pozostałych do jej reprezentowania.

Wielkość zakupu paliw przez spółkę w roku 2001 została potwierdzona przez PKN "A" S.A. Biuro Handlu Hurtowego i Logistyki w L. Według tych dowodów w 2001r. zakupiono:

- benzyny uniwersalnej U-95 - 120.995l;

- benzyny eurosuper Pb-95 - 287.804l;

- benzyny bezołowiowej Pb-98 - 41.925l;

- oleju napędowego - 556.594l.

Rzeczywista sprzedaż w/w paliw na Stacji Paliw w J. wyliczona na podstawie wielkości dokonanych zakupów z uwzględnieniem przesunięć paliwa do na Stacji Paliw we wsi D., zużycia na potrzeby własne, stanów remanentowych na początek i koniec roku 2001 powinna wynosić w litrach:

- benzyna uniwersalna U-95 – 91.600; zaewidencjonowano sprzedaż 45.552l;

- benzyna eurosuper Pb-95 – 242.918; zaewidencjonowano sprzedaż 112.165l;

- benzyna bezołowiowa Pb-98 – 40.785l; zaewidencjonowano sprzedaż 18.403l;

- olej napędowy – 484.682l; zaewidencjonowano sprzedaż 773.278l;

Z zestawienia tych danych wynika zatem, iż ilość nie zaewidencjonowanych paliw sprowadza się do:

- benzyny uniwersalnej U-95 – 46.048l;

- benzyny eurosuper Pb-95 – 130.753l;

- benzyny bezołowiowej Pb-98 – 22.382l; natomiast ilość nie zaewidencjonowana w zakresie sprzedaży oleju napędowego była wyższa o 288.596l od ilości wynikającej z rozliczenia zakupów. Te nieprawidłowości stanowiły podstawę do uznania prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne w oparciu o przepis art. 193§6 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej ewidencjonowania w badanym okresie sprzedaży etylin.

Organ I instancji odstąpił jednakże od szacowania podstawy opodatkowania i dokonał jej określenia w oparciu o księgi podatkowe i dodatkowe materiały dowodowe uzyskane w toku postępowania.

Stwierdzenie zaniżenia uzyskanego ze sprzedaży etylin obrotu jest równoznaczne z zaniżeniem podatku VAT, co z kolei narusza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania – organ odwoławczy podniósł, iż nie znalazł podstaw do ich podzielenia. W szczególności zaś – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż materiał dowodowy sprawy nie potwierdził stanowiska strony o wystawianiu przez pracowników Stacji Paliw w J. tzw. "pustych faktur" dokumentujących sprzedaż oleju napędowego lub wystawiania faktur, w których wpisywano sprzedaż oleju napędowego, przy jednoczesnej sprzedaży etylin. Dokonujący zakupów paliw kontrahenci, przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że faktury wystawione przez Stację Paliw w J. dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa ze względu na jego rodzaj, ilość i wartość.

Organ II instancji podkreślając, iż nie ciąży na nim ustawowy obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów z urzędu na poparcie stanowiska strony prezentowanego w toku postępowania, jednocześnie zaznaczył, iż zaniżenie obrotu ze sprzedaży etylin oraz wielkość sprzedaży oleju napędowego wynika z ustaleń dokonanych w oparciu o prowadzoną przez podatnika ewidencję podatkową i źródłowe dowody zakupu i sprzedaży paliw.

Za okoliczność nie mającą znaczenia dla sprawy uznano "brak wiedzy co do istnienia nieprawidłowości po stronie jednego ze współwłaścicieli spółki", który przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż "nie miał świadomości, że przez kasę fiskalną nie rejestrowano wszystkich transakcji z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej". Ta okoliczność, w ocenie organu odwoławczego nie może mieć wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy to sam podatnik ponosi odpowiedzialność za naruszenie obowiązków przez swoich pracowników. Organ odwoławczy podniósł także, iż kontrola sprzedaży paliw w zakresie prawidłowości i rzetelności była prowadzona przez współwłaściciela spółki wyłącznie w ujęciu wartościowym, a nie co do rodzaju sprzedawanych paliw w oparciu o dowody sprzedaży, to jest paragony fiskalne i faktury. Z tych też względów nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu "z brulionu", którego zapiski dokumentowały wewnętrzne czynności kontrolne spółki, jak twierdził W. W.

Na powyższą decyzję spółka jawna działająca pod firmą "Stacja Paliw "[...]" T. K., Z. T., W. W." w J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: art. art. 121, 122, 123, 172, 187§1, 190, 191, 210§1 pkt.4 i §4, 216, 217§11, 288, 289, 290§1 i §2 pkt.5, 291§1 Ordynacji podatkowej. Poprzez ich powołanie zakwestionowano sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, zarzucając organom podatkowym, iż spółka nie była powiadomiona o przesłuchaniach świadków oraz, że przesłuchania te odbywały się w innym miejscu, niż to, które zostało określone w zawiadomieniach.

Skarżąca spółka zarzuciła także naruszenie przepisu art. 291 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę treści podpisanego przez stronę protokołu, a także, iż organ nie odniósł się do wniosków dowodowych i nie wydał w tej kwestii stosownych postanowień.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona wskazała na naruszanie przepisów prawa materialnego, akcentując, iż organ I instancji wadliwie wskazał jako materialnoprawną podstawę swojego rozstrzygnięcia przepisy ustawy o VAT z 11 marca 2004r., w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy miał miejsce pod rządami ustawy o VAT z 1993r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek organ odwoławczy w tym piśmie zgodził się ze stroną skarżącą, iż nie zachodziła prawna możliwość orzekania w stanie faktycznym sprawy na gruncie przepisów ustawy o VAT z 11 marca 2004r., to jednak wskazał także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rzeczywiście miał na uwadze w toku całego postępowania przepisy ustawy o VAT z 1993r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podanie wadliwej podstawy prawnej decyzji w jej sentencji, przy jednoczesnym powołaniu się na prawidłową podstawę prawną w jej uzasadnieniu nie może skutkować uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia. Jest to, co prawda wewnętrzna sprzeczność, ale nie można jej przypisać charakteru rażącego naruszenia prawa.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) - stwierdzić należy w pierwszej kolejności, iż stan prawnopodatkowy w niniejszej sprawie dotyczy roku 2001 i to pozostaje poza sporem.

Istnienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy oceniać w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym jest on związany (por.: wyrok NSA z 17.6.1997 r., I SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z 18.3.2003 r., III SA 2152/01, Monitor Podatkowy Nr 7/2003, s. 38), co oznacza, że w stanie faktycznym sprawy miarodajnym może być wyłącznie stan prawny wynikający z ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2001. Każda inna interpretacja prowadziłaby bowiem do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz.

Zgodzić się jednak w tym miejscu należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zachodząca sprzeczność pomiędzy wskazaniem podstawy prawnej w sentencji wydanego rozstrzygnięcia, wyrażającej się w powołaniu przepisu art. 99 ust.12 i art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U. Nr 54, poz. 53/, a powołaniem w uzasadnieniu tej decyzji przepisów ustawy z dnia z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może być uznana za takie uchybienie, które mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z tego tylko powodu / por. art. 145§1 pkt.1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Nie jest to także, co również trafnie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej naruszenie prawa, któremu można by było przypisać przymiot rażącego / por. art. 145§1 pkt.2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

Wychodząc zatem z założenia, iż spór w sprawie dotyczy stosowania ustawy o VAT, a w szczególności rozliczeń w podatku od towarów i usług, w sytuacji dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, wskazać, iż zgodnie z jej art. 1ust.1 reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Opodatkowaniu podlega w szczególności sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym za towar uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, natomiast za usługi - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe / art. 4 pkt.1 i 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002r. /.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na wynikach protokołu kontroli prowadzonej w skarżącej spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tekst jednolity: Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.).

Poza sporem jest, iż skarżąca spółka w okresie objętym decyzją dokonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży paliw zarówno na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jak i na rzecz podmiotów uprawnionych do otrzymania faktury. W takiej sytuacji była zobligowana przepisami powołanej ustawy do wykonania obowiązków ewidencyjnych poprzez prowadzenie zarówno ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.) jak i ewidencji sprzedaży dokumentowanej fakturami (art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.). Wymóg odrębnego ewidencjonowania podkreślił ustawodawca ustalając, iż naruszenie obowiązków prawidłowego prowadzenia obu ewidencji zagrożone jest odrębnymi sankcjami (art. 27 ust. 5 i art. 29 ust. 2), nie podlegającymi kumulacji.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( tekst jednolity z 2002r.: Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 nakładała na podatnika obowiązek stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki / art. 4 ust.1 /, a dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych / art. 21 ust.1 /. Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "rzetelności", to w tej kwestii należy odnieść się do powyższego przepisu art. 21 ust.1 ustawy o rachunkowości i uznać, że dowody księgowe uznaje się za rzetelne, jeżeli są one "zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej". Innymi słowy, pod pojęciem rzetelności należy rozumieć sytuację, w której dokonywane w ewidencji zapisy odzwierciedlają rzeczywisty stan zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do przytoczonej regulacji, przyznać należy rację organom, iż podatnik nie zaewidencjonował rzetelnie obrotu paliwami sprzedawanymi na Stacji Paliw w J. Poza sporem pozostaje bowiem fakt, iż analiza porównania wielkości zaewidencjonowanej w 2001r. wielkości sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw z ich zakupami, pozwala na postawienie trafnej tezy, iż zakupy etylin przewyższyły zaewidencjonowaną sprzedaż, zaś zakupy oleju napędowego były znacznie niższe od wykazanych w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT.

Przesłuchany w charakterze strony W. W. potwierdził okoliczność, iż zakupy paliw płynnych na Stację Paliw w J. dokonywane były przez spółkę wyłącznie w Polskim Koncernie Naftowym "A" S.A., tak więc nie może budzić zastrzeżeń przyjęta przez organy ilość zakupów, do której następnie odniesiono ich sprzedaż.

Wyjaśniając rozbieżności pomiędzy zestawieniem matematycznym ilości sprzedaży etylin / zaniżenie sprzedaży / i oleju napędowego / zawyżenie sprzedaży / W. W. przyznał, iż codzienna kontrola odbywała się pod względem wartościowym, a nie rodzajowym, zaś o stwierdzonych różnicach dowiedział się dopiero podczas kontroli, nie był też świadomy tego, iż przez kasę fiskalną nie rejestrowano wszystkich zawartych transakcji z osobami fizycznymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej oraz wskazał, iż mogły one powstać na skutek wpisywania przez pracowników Stacji na dokumentach sprzedaży nie zawsze właściwego produktu lub wystawiania przez nich tzw. "pustych faktur".

Takie stanowisko strony zobligowało organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w kierunku mającym potwierdzić twierdzenie skarżącej spółki.

Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników Stacji Paliw w J., którzy zeznali, iż wystawiane przez nich faktury były zgodne ze stanem rzeczywistym, w tym sensie, że ilość i wartość paliwa zgadzała się ze wskazaniami licznika dystrybutorów, ale zdarzały się przypadki wystawiania na prośbę zainteresowanych osób faktur, w których wpisywano sprzedaż olejów napędowych, a w rzeczywistości dokonywano sprzedaży etylin i innych artykułów, których wartości pokrywały się, a taka sprzedaż nie była wprowadzana do kasy fiskalnej. W charakterze świadków przesłuchano również kontrahentów spółki – nabywców paliw płynnych, którzy zeznali, iż dane zawarte w fakturach sprzedaży wystawianych przez Stację Paliw w J. były zgodne ze stanem faktycznym, tak co do ilości, jak i rodzaju zakupionego paliwa oraz ich wartości. Te okoliczności potwierdziły wyniki kontroli przeprowadzonych u tych kontrahentów.

Ustalenia te dawały organom obu instancji uzasadnione podstawy do wyciągnięcia wniosku, iż stronie skarżącej nie powiodło się wykazanie, iż wynikłe różnice mogły powstać w związku "z wpisywaniem przez pracowników Stacji na dokumentach sprzedaży nie zawsze właściwego produktu lub wystawiania przez nich tzw. "pustych faktur"", a ocenie tej nie można przypisać charakteru dowolności.

Strona nie kwestionuje zresztą, że fakt różnic co do rodzajów sprzedawanych paliw istotnie zaistniał, przez co jej dokumentacja podatkowa nie odpowiada wymogom przytoczonym wyżej przepisów ustawy o rachunkowości, ale uważa, że wszelkie nieścisłości i rozbieżności zostały przez nią w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego wyjaśnione i wykazane, czego nie uwzględniając, organy rozstrzygające sprawę naruszyły przepisy postępowania - art.122, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew jednak zarzutom skargi, wymienione przepisy postępowania, mające zastosowanie także w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej /por.: art.12-24 i art.31 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, a nakładające na organy obowiązek podjęcia w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego całościowej, pełnej i zgodnej z zasadami logiki oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Znajduje to potwierdzenie w aktach postępowania oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zawierającego - stosownie do art.210 § 4 Ordynacji podatkowej - przedstawienie analizy dowodów, w tym w świetle zeznań świadków i twierdzeń strony, i wywiedzione z niej wnioski ze stosowną argumentacją.

Jak wskazano wyżej, analiza wielkości zaewidencjonowanej w 2001r. wielkości sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw z ich zakupami, pozwalała na ocenę, iż zakupy etylin przewyższają zaewidencjonowaną sprzedaż, zaś zakupy oleju napędowego były znacznie niższe od wykazanych w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT.

Fakt ten strona tłumaczyła codzienną kontrolą, która odbywała się tylko pod względem wartościowym, a nie rodzajowym, nieświadomością tego, iż przez kasę fiskalną nie rejestrowano wszystkich zawartych transakcji z osobami fizycznymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej oraz przypuszczeniem, iż wskazane w protokole kontroli różnice mogły powstać na skutek wpisywania przez pracowników Stacji na dokumentach sprzedaży nie zawsze właściwego produktu lub wystawiania przez nich tzw. "pustych faktur". W piśmie zaś z dnia 14 października 2004r. / k – 364 / podniesiono nowy argument, iż "otrzymywane przez kierowców paliw / tych, którzy tankowali na stacji spółki / faktury służyły im na pokrycie zakupów oleju napędowego u pokątnych sprzedawców w okolicach T. bądź na Ukrainie".

Rację ma organ odwoławczy twierdząc, iż nieprawidłowości w powyższym zakresie, a zwłaszcza te, które mogłyby dotyczyć bezpośrednio działań lub zaniechań pracowników skarżącej spółki, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT nie mają żadnego przełożenia na zakres działania samej spółki. Z tych względów bez znaczenia jest fakt zwolnienia przez spółkę kilku pracowników, jak również i samo postępowanie karne prowadzone z doniesienia samej skarżącej przeciwko nim przez Prokuraturę Rejonową w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur sprzedaży paliw.

W ocenie Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem zasad, o których mowa w przepisach art.122, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej przeprowadziły postępowanie dowodowe i wyciągnęły z niego prawidłowe wnioski, że dokumentacja prowadzona przez spółkę nie zasługuje na przymiot rzetelności.

Uznaje się w orzecznictwie, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych ( por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003r., I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004/2/71, a także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43 i powołany tam wyrok z dnia 25 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2083/98, niepublikowany, a także wyrok z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 47).

Na podstawie art.24 ust.3 powołanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej - w postępowaniu prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej znajduje zastosowanie również art.193 § 6 ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W ocenie Sądu, organ I instancji postąpił zgodnie z zasadami określonymi w art. 193 Ordynacji podatkowej. W protokole z dnia 3 listopada 2003r. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi prowadzonej przez spółkę, uznając ją za nierzetelną. Uzasadniając przyczyny tej oceny w protokole, wskazał, iż dowody księgowe dotyczące sprzedaży paliw nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Jest to w ocenie Sadu – zupełnie wystarczające dla przyjęcia, iż organ wypełnił obowiązek z art.193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w tym miejscu do twierdzenia strony o naruszeniu przez organy obu instancji przepisu art. 291 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę treści podpisanego przez stronę protokołu, zważyć trzeba co, następuje:

Istotnie na stronie 5 protokołu kontroli z dnia 3 listopada 2003r. znalazł się w punkcie II.2 pt. "Podatek od towarów i usług" zapis o treści " nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży nie stwierdzono".

Zauważyć jednak należy, że ustalona w sprawie nierzetelność ksiąg podatkowych dotyczyła nie ujawnienia w księgach określonych zdarzeń gospodarczych w sferze sprzedaży. Jej istota nie polegała zatem na tym, że dokonano wpisów, które były nierzetelne, ale na tym, że nie dokonywano wpisów, chociaż miały miejsce operacje gospodarcze podlegające ujawnieniu w księgach rachunkowych /por.: art.20 powołanej wyżej ustawy o rachunkowości /. Sprzeczność pomiędzy przytoczoną wyżej treścią, jakkolwiek niezbyt precyzyjną, a stwierdzeniami zawartymi w punkcie III pt. "Ustalenia szczegółowe", w którym wykazano nieprawidłowości w sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw ma w istocie rzeczy charakter pozorny. Zapis o treści " nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży nie stwierdzono" nie odnosił się bowiem do tej części sprzedaży, której w ewidencji nie wykazano, a tylko do tej, która została zaewidencjonowana.

Nie zasługujący na uwzględnienie jest zatem wywód strony skarżącej, iż doszło do zmiany treści protokołu, tylko dlatego, iż w piśmie z dnia 11 listopada 2003r., organ I instancji zauważył, iż zapis o treści " nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży nie stwierdzono" jest zapisem nieprawidłowym, albowiem ocenę ewidencji sprzedaży oraz dowodów sprzedaży dokonano w ustaleniach szczegółowych.

Ugruntowane jest stanowisko judykatury, iż stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej oraz, że zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania jest dopuszczalne, jeśli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania / por wyroki NSA z dnia: 15 września 2000r., I SA/Łd 1633/98, LEX nr 47018; 18 sierpnia 2000r., I SA/Łd 2089/98, LEX nr 45371, 16 czerwca 1999r., I SA/Po 2405/98, LEX nr 41996 /.

Mając na względzie całokształt dowodów zgromadzonych w postępowaniu – organy zasadnie oceniły, iż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione pozostałymi dowodami pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, bez sięgania do szacunku, o którym stanowi przepis art. 23§1 Ordynacji podatkowej, czego zresztą nie kwestionuje sama skarżąca.

Reasumując – skoro ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia, to podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. Nie można zatem postawić organom obu instancji zarzutu, iż zapisów w księgach prowadzonych przez skarżącą spółkę nie mogły skonfrontować w kontekście pozostałych materiałów źródłowych, takich, jak: faktury zakupu paliw, sporządzane remanenty, faktury sprzedaży, raporty dobowe i raporty fiskalne, wydruki komputerowe. Wyprowadzone w tej kwestii wnioski są zgodne z prawem. Dokonana ocena, iż zakupy etylin były znacznie wyższe od wykazanej ich sprzedaży, zaś w przypadku oleju napędowego – sytuacja była odwrotna, odpowiada zasadom logicznego rozumowania składającym się na regułę swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, iż strona skarżąca w żadnym momencie nie kwestionowała matematycznych wyliczeń w tym zakresie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd zważył, co następuje:

Skoro w stosunku do skarżącej spółki była przeprowadzana kontrola podatkowa, to w pierwszej kolejności mają do niej zastosowanie przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 292 Ordynacji podatkowej, dopiero w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV " Postępowanie podatkowe".

Stosownie zatem do przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych / §1 /, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania /§2 /. Jest to jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego, nie mniej jednak postawienie zarzutu naruszenia przepisu, który ją formułuje wymaga uzasadnienia, którego nie można utożsamić z samym tylko faktem niezadowolenia strony z wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Strona skarżąca, stawiając ten zarzut, nie wykazała, w czym upatruje naruszenia powołanej klauzuli generalnej, w związku z czym nie zachodzi potrzeba poszukiwania przez Sąd argumentów na jego potwierdzenie.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w stosunku do spółki było prowadzone postępowanie kontrolne nie może zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 172 Ordynacji podatkowej, albowiem będzie miał tu zastosowanie przepis art. 290 tego aktu, zgodnie z którym przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Warto tu dodać, że strona skarżąca w pełni realizowała swoje prawo do przedstawiania zastrzeżeń, wyjaśnień składania wniosków dowodowych / art. 291 Ordynacji podatkowej /. Podobnie nie może być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

Kwestie związane z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadków reguluje bowiem w postępowaniu kontrolnym przepis art. 289§1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2003r., a więc w czasie kiedy były przeprowadzane zakwestionowane przez stronę czynności dowodowe, stanowił, iż kontrolowanego lub osobę wymienioną w art. 284 § 2 zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności.

Taką osobą upoważnioną w rozumieniu przepisu art. 284§2 Ordynacji podatkowej był w sprawie niniejszej W. W. z mocy udzielonego mu pełnomocnictwa przez pozostałych wspólników skarżącej spółki / vide: upoważnienie k-17 akt podatkowych /.

Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, była ona powiadomiona o przesłuchaniu świadków mających się odbyć w dniach 16, 24 i 30 września 2003r. Zawiadomienia w tym przedmiocie zostały doręczone W. W. odpowiednio w dniu 9 września 2003r. / co do przesłuchania wyznaczonego na dzień 16 września 2003r. / i w dniu 24 września 2003r. / co do przesłuchania wyznaczonego na dzień 24 i 30 września 2003r. /. Okoliczność tą potwierdzają znajdujące się w aktach podatkowych zawiadomienia / k – 427-429 /.

Przesłuchanie świadków w osobach J. P., A. R. i S. K. odbyło się w dniu 24 września 2003r. w siedzibie spółki jawnej "B" MMT S. w T., a więc w miejscu, które było uwidocznione w zawiadomieniu skierowanym do strony / k- 428 /. Jeśli zaś chodzi o świadka M. S., to został on przesłuchany w dniu 16 września 2003r. w siedzibie skarżącej spółki, to jest na Stacji Paliw w J. / vide: protokół, k -162 /, co było zgodne z zawiadomieniem strony, w którym na dzień 16 września 2003r., jako miejsce przeprowadzenia czynności wskazano to właśnie miejsce / vide: zawiadomienie z dnia 9 września 2003r., k – 427 /.

Podobnej treści zarzuty sformułowano także w stosunku do świadków w osobach S. G., A. R. i A. B. Także i one okazały się nietrafne. S. G. został przesłuchany w dniu 16 września 2003r. w siedzibie skarżącej spółki, to jest na Stacji Paliw w J./ vide: protokół, k -157 /, co było zgodne z zawiadomieniem strony, w którym na dzień 16 września 2003r., jako miejsce przeprowadzenia czynności wskazano to właśnie miejsce / vide: zawiadomienie z dnia 9 września 2003r., k – 427 /, natomiast świadek A. R. został przesłuchany w dniu 24 września 2003r., w siedzibie spółki jawnej "B" MMT w T./ vide: protokół, k -166 /, co z kolei było zgodne z zawiadomieniem strony, w którym na dzień 24 września 2003r., jako miejsce przeprowadzenia czynności wskazano to właśnie miejsce / vide: zawiadomienie z dnia 9 września 2003r., k – 428 /.

Świadek A. B. został natomiast przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w dniu 19 lutego 2004r. / k-234 /, o którym to dniu i miejscu zawiadomiono stronę w dniu 13 lutego 2004r. / k – 203 /.

Powyższe okoliczności nie tylko więc nie potwierdzają zarzutów strony, a przeciwnie – im przeczą.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z przesłuchaniem świadków J. K. i Z. S., zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż istotnie w aktach sprawy nie ma żadnego wyjaśnienia organów, dlaczego w stosunku do tych osób dokonano zmiany terminu i miejsca przesłuchania z dnia 19 lutego 2004r. / k -203 / na dzień 24 lutego 2004r. / k-222 /, nie ma też dowodu zawiadomienia o tym fakcie strony.

Sąd jednakże stwierdza, iż jakkolwiek jest to uchybienie natury procesowej, to jednak nie mogło mieć ono istotnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie, w stopniu który skutkowałby uchyleniem zaskarżonej decyzji z tego tylko powodu.

Zgodnie z przepisem art. 145§1 pkt.1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi, iż zachodzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Przez prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Przyjmuje się, że w tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy / por. Komentarz do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. Tadeusza Wosia i innych, Wydawnictwo Prawnicze "Lexis Nexsis", Warszawa 2005r., str.458-459 /.

Zważyć nadto należy, iż zeznania w/w osób nie wniosły do sprawy nic nowego, bowiem są one jedynie potwierdzeniem zakupu paliw na Stacji w J. w roku 2001 / w przypadku Z. S. było to tylko jeden raz / oraz tego, że zakupy paliw były dokumentowane fakturami zgodnie ze stanem rzeczywistym. Te okoliczności wynikają z zeznań kilkunastu innych świadków, a mianowicie: K. D. / k – 181 /, Z. N. / k -178 /, J. G. / k – 175 /, M. G. / k- 172 /, S. K./ k – 169 /, A. R. / k – 166 /, J. P. / k – 163 /, M. S. / k – 162 /, S. G. / k – 157 /, J. J. / k – 226/, A. Z. / k – 230 /, A. B./ k – 234 /, B. Ł. / k – 274 /, A. G. / k – 292 /, W. B. / k – 296 /, J. Z. / k – 298 /, A. F. / k – 301 /. Większość z tych zeznań / co do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą / znajduje swoje potwierdzenie w protokołach sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów i ewidencji u kontrahenta kontrolowanego prowadzącego działalność gospodarczą, które znajdują się w aktach podatkowych, a które to czynności zostały dokonane w trybie przepisu art. 288a§1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka miała po przesłuchaniu świadków J. K. i Z. S. co najmniej kilka razy wyznaczany termin do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się w jego przedmiocie, z których to uprawnień korzystała. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, aby w zaistniałym stanie rzeczy, w razie jakichkolwiek wątpliwości z jej strony wystąpić z wnioskiem o ponowienie czynności przesłuchania w/w osób / por. także art. 192 Ordynacji podatkowej /.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 210§4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma racji skarżąca, że organy nie oceniły zeznań świadków. Zeznania te zostały ocenione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu wydanej decyzji, jak również i przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wydanej w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, niezależnie od odmiennego poglądu skarżącej spółki wyrażonego w uzasadnieniu skargi. Uwaga ta zachowuje aktualność także w stosunku do zeznań J. J. i A. Z. oraz B. Ł. zatrudnionego jako kierowca w spółce z o. o "C" w K. Świadkowie ci są wymienieni w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej / vide: strona 13 uzasadnienia / i także do nich odnosi się generalne stwierdzenie tamże zawarte, iż " przesłuchiwani świadkowie zeznali, że w roku 2001 zakupów paliw na Stacji w J. zgodnie ze stanem rzeczywistym, co do ilości i wartości sprzedanego paliwa". Nie może to oznaczać nic innego, jak ocenę tych zeznań dokonaną w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym zarzut skarżącej spółki podniesiony uzupełniająco w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2005r., iż organ się do powyższych zeznań nie odniósł nie może wywołać zamierzonego przez stronę skutku w postaci uznania, iż tak właśnie było. Nadto uzupełnieniem tych zeznań są "protokoły sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów i ewidencji u kontrahenta kontrolowanego prowadzącego działalność gospodarczą". W stosunku do J. J. jest to protokół znajdujący się na k – 284 akt podatkowych, w stosunku do A. Z. – protokół znajdujący się na k 286-287 akt podatkowych, natomiast w odniesieniu do spółki z o. o "C" w K. – protokół na k – 239-241. Wszystkie te protokoły były, wbrew temu, co uważa strona skarżąca – przedmiotem oceny ze strony organów obu instancji.

W zaistniałym stanie rzeczy organy, zdaniem Sądu nie miały żadnego obowiązku przeprowadzania konfrontacji świadków i trudno im postawić zarzut z tego tytułu, co czyni skarżąca spółka. Zeznania pracowników zatrudnionych na Stacji Paliw w J. nie są bowiem w istocie rzeczy sprzeczne z zeznaniami osób dokonujących zakupów paliw, gdy się zważy, iż z tych pierwszych nie wynikało nic ponadto, iż "wystawiali oni faktury na zakup oleju napędowego, podczas gdy jednocześnie dokonywali sprzedaży etylin". Żaden z przesłuchanych pracowników nie wskazał personalnie na czyją rzecz takie faktury "zamienne", bądź ewentualnie "puste" / czyli bez faktycznego dokonania zakupów / zostały wystawione.

Nie doszło także, wbrew temu, co uważa skarżąca do naruszenia przepisu art. 288 Ordynacji podatkowej, chociaż co należy podkreślić stronie chodziło raczej o przepis art. 288a§1 Ordynacji podatkowej, skoro twierdziła, iż organ niewłaściwie go powoływał jako podstawę prawną w "protokołach sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów i ewidencji u kontrahenta kontrolowanego prowadzącego działalność gospodarczą". Prawdą jest, iż przepis 288a§1 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą z dniem 21 sierpnia 2004r. / por. art. 27 pkt.12 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej / Dz.U.Nr 173, poz. 1808 /, ale był on obowiązujący w dacie dokonywania czynności kontrolnych, a więc stanowił w istocie rzeczy podstawę ich dokonania w zakresie, który kwestionuje strona skarżąca.

Odnosząc się do twierdzenia trony, iż organy nie włączyły do materiału dowodowego zebranego w sprawie jej wewnętrznych zapisków w postaci tzw. "brulionu", to Sąd podziela stanowisko organów, iż nie mógłby ten dowód wnieść nic nowego do sprawy pod kątem weryfikacji sprzedaży paliw tak co ich rodzaju, jak i ilości, tym bardziej, iż jak przyznał W. W. kontroli rodzajowej nie przeprowadzano / vide: pismo z dnia 1 września 2003r., k – 71, zeznania w charakterze strony, k – 184-185 / - por. także art. 188 Ordynacji podatkowej /. Sama okoliczność, iż organ nie wydał w tej mierze formalnego postanowienia o nie uwzględnieniu tego dowodu nie miała wpływu ani na wydane rozstrzygnięcie, ani też nie jest naruszeniem przepisów postępowania / art. 216 Ordynacji podatkowej /, które mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z tego właśnie powodu. Zresztą jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wniosek strony w powyższym zakresie organ odwoławczy miał w polu widzenia, skoro stwierdził, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie w sytuacji, gdy kontrola sprzedaży paliw w zakresie prawidłowości i rzetelności była prowadzona przez współwłaściciela spółki wyłącznie w ujęciu wartościowym, a nie co do rodzaju sprzedawanych paliw w oparciu o dowody sprzedaży, to jest paragony fiskalne i faktury.

Kwestia odręcznego dopisku na protokołach przesłuchania świadków przepisu art. 289 Ordynacji podatkowej nie ma dla sprawy żadnego znaczenia i nie pozbawia tych dokumentów właściwej mocy dowodowej, chociaż istotnie przepis ten dotyczy osoby kontrolowanego, a nie świadka.

Końcowo Sąd uznaje za konieczne odwołać się do przepisu art. 134§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z mocy którego - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie związanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Kierując się powyższą zasadą, zważyć należy, iż z mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U.Nr 54, poz.535 / z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 109 ust.4 może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do stanów prawnopodatkowych, jakie powstały po dniu jej wejścia w życie, a więc po 1 maja 2004r. W Rozdziale 2 tej ustawy "Przepisy przejściowe i końcowe" ustawodawca nie przewidział natomiast możliwości stosowania przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993r. do stanów powstałych przed tym dniem. ). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zawsze powstaje na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego, co przesądza o jej konstytutywnym charakterze / art. 21§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej/. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ze względu na swój konstytutywny charakter tworzy dla podatnika nowy stan prawnopodatkowy. Skutkiem doręczenia takiej decyzji jest bowiem powstanie po jego stronie zobowiązania podatkowego do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa w wysokości z tej decyzji wynikającej. Aby jednak mogło dojść do skutecznego powstania tego zobowiązania musi istnieć podstawa prawna do wydania takiej decyzji, w dniu orzekania przez organ podatkowy.

W dacie wydania decyzji przez organ I instancji, to jest w dniu 21 października 2004r. przepisy ustawy o VAT z 1993r. już nie obowiązywały. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji okoliczność tą miał on w polu widzenia, skoro rozstrzygnięcie w zakresie orzeczonej sankcji / dodatkowego zobowiązania podatkowego / oparł na przepisie art. 109 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r.

Reasumując – Sąd stwierdza, iż w sprawie niniejszej nie było podstaw do orzeczenia wobec skarżącego podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, ani w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., ani na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., albowiem w dacie wydania decyzji w tym przedmiocie nie istniała podstawa prawna do wydania takiego rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie, iż organy o takim zobowiązaniu orzekły, znajduje zastosowanie przepis art. 145§1pkt.3 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazujący stwierdzenie nieważności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie orzekającym o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za wskazane miesiące roku 2001, gdyż brak podstawy prawnej wydania decyzji jest jedną z przesłanek stwierdzenia jej nieważności / art. 247§1pkt.2 Ordynacji podatkowej /.

W pozostałej części, z przyczyn wskazanych w niniejszym uzasadnieniu skarga podlega oddaleniu / art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tejże ustawy, zaś o kosztach w jej przepisach art. 206 w zw. z art. 205 §2 i §3 oraz § 14ust.2 pkt.1 lit. "a" i w zw. z §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm. /.