Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 367/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Dyrektor IAS, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r., nr [...] i określił Z. B. (dalej jako: strona, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 415.009,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 25.995,00 zł z tytułu niezadeklarowanej i nieuregulowanej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2014 r. oraz od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w całości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2014 r.

Jak wskazał organ I instancji Z. B. w 2014 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A Z. B. z siedzibą w B.. Powyższa działalność była opodatkowana 19% podatkiem, według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.). Strona w 2014 r. była także podatnikiem podatku od towarów i usług. U podatniczki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2013 r. – 31 grudnia 2014 r, a jej ustalenia zostały udokumentowane w protokole kontroli podatkowej. Postanowieniem z [...] r. organ wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Po jego zakończeniu organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości 421.118,00 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 26.406,00 zł z tytułu niezadeklarowanej i nieuregulowanej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2014 r. oraz od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w całości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od II-XII 2014r.

Zdaniem organu I instancji, strona zaniżyła przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 200,00 zł i zawyżyła koszty podatkowe nierzetelnymi fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych na łączną kwotę 566.566,00 zł. Organ I instancji nie uznał faktur, na których widniały jako sprzedawcy następujące podmioty: A K. B., B R. P., C Sp. z o.o., D, A. K. E Odział w W., F, A G. B., A Sp. z o.o. Zdaniem organu powyższe faktury nie mogły stanowić podstawy uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Usługi opisane w kwestionowanych fakturach VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane i z tego powodu organ uznał, że księga rachunkowa strony była nierzetelna w zakresie deklarowanych kosztów uzyskania przychodów. Zapisano w niej bowiem kwoty wydatków na podstawie nierzetelnych faktur. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją i w odwołaniu wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 415.009,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 25.995,00 zł z tytułu niezadeklarowanej i nieuregulowanej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2014 r. oraz od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w całości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2014 r.

Przyczyną uchylenia ww. decyzji było niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez organ I instancji wydatków wynikających z faktur: nr [...] z 31.03.2014 r. wystawionej przez A K. B. na kwotę 13.000 zł netto, nr [...] z 22.12.2014 r. wystawionej przez C Sp. z o.o. w kwocie 4.875 zł netto, nr [...] z 30.10.2014 r. wystawionej przez D na kwotę 136 zł netto i faktura VAT nr [...] z 07.11.2014 r. na kwotę 140 zł netto , nr [...] z 29.06.2014 r. wystawionej przez A. K., E Oddział w W. na kwotę 13.500 zł netto, nr [...] z 25.06.2014 r. wystawionej przez A G. B. w kwocie 500 zł netto. Organ odwoławczy ocenił, iż usługi zostały wykonane przez ww. podmioty oraz pozostają w związku z uzyskanymi przez podatniczkę przychodami, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodu Z. B. za 2014 r. Tym samym kwota w łącznej wysokości 32.151 zł powiększyła kwotę kosztów uzyskania przychodu. Faktura VAT nr [...] z 22.12.2014 r. wystawiona przez C Sp. z o.o. na kwotę 19.500 zł netto, została uwzględniona w rozliczeniu w kwocie 4.875 zł netto. Pozostała część kwoty wynikającej z ww. faktury, tj. w wysokości 14.625 zł nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu strony, bowiem przyjęto, iż dotyczy ona zapłaty za usługi wykonane na rzecz pozostałych firm prowadzonych przez członków rodziny B.. Natomiast faktura VAT nr [...] z 24.12.2013 r. wystawiona przez F S. B. w kwocie 13.390 zł netto nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodu za 2014 r., bowiem została ona zaewidencjonowana przez stronę w grudniu 2013 r.

W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji znalazło aprobatę organu drugiej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktury te nie spełniają wymogu rzetelności. Rzetelność zaś oznacza, że dokument faktury powinien być zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które te dokumentują. Konieczne jest zatem wykazanie zarówno podmiotowej i przedmiotowej zgodności danej transakcji z określoną fakturą. To na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania operacji gospodarczych z których wywodzi skutki prawne tj. obniżenie podstawy opodatkowania. Dalej DIAS wskazał, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe można uznać za rzetelne wówczas, gdy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że usługi opisane na spornych fakturach nie zostały wykonane przez podmioty A K. B., B R. P., A G. B., A Sp. z o.o. w zakresie, który wynika z tych dokumentów. Organ odwoławczy przytoczył szeroki wywód, w którym dokonał analizy spornych w sprawie dokumentów.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 127, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi strona odniosła się do nieuwzględnionej w kosztach uzyskania przychodu faktury VAT nr [...] z 30.09.2014 r. wystawionej przez A K. B. na kwotę 3.500 zł netto. Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy nie ustalił czy usługi wynikające z ww. faktury, tj. naprawa zawieszenia i kratownic w autobusie o nr rej. [...] w ogóle zostały wykonane. Organy podatkowe winny dokonać oględzin autobusu, bowiem z zeznań K. B. nie wynika, że napraw zawieszenia dokonywały inne warsztaty, a z zeznań G. B. wynika, iż naprawa kratownic zlecana była firmom zewnętrznym. Zdaniem skarżącej zeznania ww. świadków potwierdziły wykonywanie napraw zawieszenia i nie wykluczyły dokonywania napraw kratownic przez K. B., a zatem organ podatkowy winien zastosować art. 2a O.p. i wszelkie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść strony. Powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż ww. normę stosuje się także w przypadku wątpliwości co do stanów faktycznych. Ponadto, zapłata gotówkowa za ww. fakturę nie stanowi naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem kwoty transakcji pomiędzy stronami B. nie przekroczyły jednorazowo wartości 15.000 euro. Zarzucono także, iż organ odwoławczy błędnie w kosztach uzyskania przychodu nie uwzględnił faktury VAT nr [...] z 30.05.2014 r. i faktury VAT nr [...] z 27.06.2014 r. wystawionych przez B R. P. - na łączną kwotę 20.000 zł netto. Podniesiono, iż Pan P. m.in. opracował autorskie dzieło dotyczące logistyki i nie ma znaczenia, że przy jego opracowaniu autor korzystał z Internetu. Sporządzone opracowanie dotyczyło zagadnień logistycznych, za które zapłaciła strona. Organy podatkowe obu instancji uzasadniając pozbawienie ww. faktur atrybutu kosztów powołały się na zeznania pracowników zatrudnionych do 2012 r., a kwestionowana decyzja dotyczy 2014 r. Tym samym doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zarzuciła skarżąca, iż organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania wydatków wynikających z faktur VAT: nr [...] z 30.06.2014 r., nr [...] z 30.09.2014 r. i nr [...] z 31.12.2014 r. - wystawionych przez A Sp. z o.o. w łącznej kwocie 450.000 zł. W ocenie strony organ podatkowy nie może oceniać celowości poniesionego przez przedsiębiorcę wydatku, bowiem o tym decyduje podatnik prowadzący działalność gospodarczą na własne ryzyko i rachunek. Zwłaszcza, iż strona przedstawiła argumentację wskazującą na potrzebę (a nie na niezbędność) dokonania wydatku. Kalkulowanie ekonomicznej zasadności działań leży wyłącznie w gestii podatnika. Organy podatkowe nie mogą oceniać ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez firmy (vide wyrok WSA w Warszawie z 23.07.2005 r., sygn. akt III 949/03). Natomiast w przedmiotowej sprawie taka analiza została dokonana przez organy obu instancji i była podstawą pozbawienia skarżącej prawa uwzględnienia ww. wydatku w kosztach uzyskania przychodu. Działanie takie sprzeczne jest z art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego.

Reasumując powyższe, skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wiarygodnie i jednoznacznie czy usługi wynikające z kwestionowanych faktur zostały faktycznie wykonane. W ocenie skarżącej organ I instancji zbadał wyłącznie stan prawny, a nie stan faktyczny. Organ I instancji nawiązał do wynagrodzenia związanego z efektywnością, a organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń na tej płaszczyźnie. Uzasadnia to zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p., ale także zarzut braku dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. I tak, Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), w przeciwnym razie – skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest niezasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa procesowego, ani prawa materialnego.

Spór w sprawie dotyczy ujęcia przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów kwoty wynikającej z:

- faktury VAT wystawionej prze A K. B. na kwotę netto 3.500 zł tytułem naprawy kratownic i zawieszenia w autobusie o nr rej. [...],

- faktury VAT nr [...] z 30.05.2014 r. i faktury VAT nr [...] z 27.06.2014 r. - wystawionych przez B R. P. - na łączną kwotę 20.000 zł netto oraz faktury VAT nr [...] z 30.06.2014 r. na kwotę 141.000 zł netto,

- faktura VAT nr [...] z 30.09.2014 r. na kwotę 150.000 zł netto, faktury VAT nr [...] z 31.12.2014 r. na kwotę 159.000 zł netto-wystawione przez A Sp. z o.o.

Wedle Skarżącej dokumentują one rzeczywiste wykonanie usług i wobec tego stanowią podstawę zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że samo posiadanie faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktury nie spełniają warunków rzetelności. Rzetelność faktur oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują.

Ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy, ocena dowodowa i jej wyniki są w opinii Sądu prawidłowe i zostały przeprowadzone zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Rację ma więc organ odwoławczy, że sporne faktury nie stanowią rzetelnych dowodów, zatem nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów – jako niespełniające warunków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie zarzutów skargi naruszenia prawa procesowego to niewątpliwie na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Należy jednak podkreślić, że nie oznacza jednak, że Skarżąca jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy Skarżąca zaprzecza – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego odmiennej od tej, w oparciu o którą Skarżąca dokonała samoobliczenia podatku. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3361/15, CBOSA). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących. Oczekiwanie od organu podatkowego, że będzie poszukiwał dowodów na potwierdzenie racji skarżącej przy ewidentnej jej bierności jest oczekiwaniem od organów podatkowych rzeczy niemożliwych do ustalenia. Organ podatkowy – jak to już Sąd wskazał – istotnie ma obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, jest jego "gospodarzem", inicjuje dowody i spoczywa na nim wymóg dążenia do prawdy obiektywnej i w konsekwencji – ustalenia stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca zobowiązał go do wykonania obowiązków niemożliwych. Organ nie jest w stanie zastąpić podatnika w dowodzeniu rzetelności faktur, jeśli jedynie podatnik ma wiedzę w tym zakresie.

W zakresie oceny rzetelności księgi rachunkowej Sąd stwierdza ponadto, że stosownie do treści art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy zobowiązani są prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: u.r.). Powołany przepis wskazuje, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Księgi te zaś powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 u.r.). Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust. 2 u.r.). To właśnie prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe stanowią podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych. Ich zaś rzetelność polega na tym, że dokonane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zgodny z treścią ekonomiczną dokonanych operacji. Jaki zaś był przebieg wspomnianych transakcji i czy faktycznie faktura stanowiąca dowód księgowy miała charakter rzetelny taka wiedza również jest niezbędna dla prawidłowego rozliczenia podatku. W sytuacji, gdy organ podatkowy w oparciu o dowody zebrane w sprawie kwestionuje zasadność rozliczenia poczynionego przez Skarżącą, to brak reakcji na dokonaną ocenę materiału dowodowego przez organ podatkowy i brak próby jej podważenia przez Skarżącą w postaci wskazywania określonych dowodów czy faktów działa w swej istocie na niekorzyść Skarżącej. Sama faktura nie tworzy bowiem kosztu. Aby faktura spełniała warunek materialny musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Należyta staranność przedsiębiorcy powinna przejawiać się w możliwości odtworzenia przez podatnika zdarzeń, które stanowią przedmiot rozliczenia podatkowego. Skarżąca w skardze nie dostrzega dowodów, w oparciu o które organy podatkowe poczyniły określone ustalenia. Odniesienia w tym zakresie skarga nie zawiera. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. A trzeba podkreślić, że wiedzę co do niektórych zdarzeń posiadać mogła wyłącznie skarżąca i organ podatkowy bez tej wiedzy nie mógł dokonać ustaleń zgodnych z twierdzeniami skarżącej bez dowodów lub wbrew innym dowodom.

Ponadto, stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, czy też w jakim zakresie takie wydatki zostały poniesione. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. też wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 425/12, CBOSA). Stanowisko to wspierane jest przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. m.in. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, CBOSA).

Odnosząc powyżej przytoczone przepisy prawa procesowego i materialnego do przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżąca otrzymała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia usług. Sama Skarżąca negując określone ustalenia, czy twierdząc o pewnych nieścisłościach w ustaleniach organów nie wypowiada się w sposób rzeczowy i konkretny w przedmiocie konkretnego rozliczenia określonego rodzaju usługi. W ocenie Sądu materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy zapewniając przy tym stronne czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a przyjęty punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Rozpatrując sprawę organy dołożyły należytej staranności i podjęto wszelkie kroki, aby - zgodnie z celem postępowania podatkowego - w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe pod względem prawnym rozstrzygnięcie. Na podstawie całokształtu okoliczności (nie zaś pojedynczych faktów), uwzględniając wszelkie sprzeczności i rozbieżności dokonały jego oceny z punktu widzenia znaczenia i wartości dla przedmiotowej sprawy oraz kierując się logiką i doświadczeniem życiowym. Podjęto niezbędne działania w celu ustalenia wartości przychodów oraz wydatków związanych z prowadzoną przez stronę w 2014 r. działalnością gospodarczą. Przesłuchano świadków (pracowników strony, jej kontrahentów), stronę, skierowano pisma do kontrahentów podatniczki, wystosowano pisma do ZUS. O naruszeniu zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej nie może natomiast przesądzać odmienne stanowisko strony, co do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy ów materiał został prawidłowo zebrany i jest kompletny, zaś jego ocena nie przekracza swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc do kwestii spornej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z faktury VAT nr [...] z 30.09.2014 r. wystawionej przez A K. B. na kwotę netto 3.500 zł tytułem naprawy kratownic i zawieszenia w autobusie o nr rej. [...], faktury VAT nr [...] z 30.05.2014 r. i faktury VAT nr [...] z 27.06.2014 r. - wystawionych przez B R. P. - na łączną kwotę 20.000 zł netto oraz faktury VAT nr [...] z 30.06.2014 r. na kwotę 141.000 zł netto, faktura VAT nr [...] z 30.09.2014 r. na kwotę 150.000 zł netto, faktury VAT nr [...] z 31.12.2014 r. na kwotę 159.000 zł netto-wystawione przez A Sp. z o.o. to w ocenie Sądu wydatki poniesione na zakup tych usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Co się tyczy faktury VAT wystawionej przez K. B. z tytułu usług napraw kratownic i zawieszenia w autobusie o nr rej. [...] o braku wykonania tych usług świadczą zeznania G. B. oraz samego K. B., który zeznał m.in. że awarie autobusów w zakresie napraw blacharskich i kratownic zlecane były innym warsztatom, a innych wykonanych przez siebie prac nie pamiętał. G. B. zeznał natomiast, iż syn K. B. wykonywał pneumatykę oraz usługi mechaniczne, a także zamawiał części, wysyłał części do regeneracji i do napraw oraz prowadził magazyn części zamiennych. Ponadto, zeznał, iż naprawy kratownic zlecane były firmom zewnętrznym, bowiem naprawa kratownic jest naprawą bardzo skomplikowaną i musi zostać wykonana precyzyjnie. Z powyższego wynika, że K. B. nie dokonywał napraw kratownic, ale nie wynika także, iż dokonywał napraw zawieszenia. Zwrócić należy uwagę, iż ww. faktura została wystawiona łącznie za naprawę kratownic i zawieszenia w autobusie o nr rej. [...], a zatem biorąc pod uwagę fakt, iż K. B. nie zatrudniał pracowników i nie dokonywał napraw kratownic, to nie mógł wykonać usług wynikających ze spornej faktury. Trafny jest zarzut skargi, iż art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ma zastosowanie wyłącznie do transakcji przekraczających równowartość 15.000 euro, a zatem nie obowiązywał przy wskazanej transakcji. Jednakże wskazane naruszenie nie miało istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Z zaskarżonej decyzji wynika jasno, które dowody w sposób wiarygodny wskazują na niewykonanie objętych sporną fakturą czynności przez wystawcę tej faktury. Zapłata gotówką za te usługi stanowiła tylko jeden z argumentów organu odwoławczego i nie miała decydującego znaczenia dla oceny rzetelności tejże faktury.

Sąd akceptuje ustalenia organów dotyczące nieuprawnionego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradztwa w zakresie finansowania działalności na podstawie faktury VAT nr [...] z 30.05.2014 r. wartość netto 10.000 zł) wystawionej przez firmę B R. P. i oraz analizy w okresie 1 miesiąca działalności pod kątem efektywności logistycznej i działań operacyjnych w zakresie transportu osób na podstawie faktury VAT nr [...] z 27.06.2014 r. wartość netto 10.000 zł) wystawionej przez firmę B R. P.. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, że przedmiotowe faktury VAT dokumentujące nabycie przez skarżącą ww. usług stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Odnośnie faktury VAT nr [...] skarżąca, poza fakturą i umową z dnia 27.03.2014 r. nie zaoferował żadnych innych materialnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania przedmiotowej usługi. Strona ani wykonawca usługi nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzanie przez Pana P. konsultacji z potencjalnymi firmami kredytowymi i leasingowymi czy też wymiernych efektów w postaci wynegocjowanego kredytu czy też leasingu. Zwłaszcza, iż warunkiem wypłaty wynagrodzenia - zgodnie z § 5 umowy z 27.03.2014 r. - było dostarczenie dokumentacji zleceniodawcy (skarżącej), zatem jeżeli usługa wynikająca z ww. faktury zostałaby wykonana, to strona posiadałaby dokumentację sporządzoną przez zleceniobiorcę. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów czy argumentów świadczących, że stan faktyczny jest odmienny od ustalonego w toku postępowania. Odnośnie faktury VAT nr [...], zasadnie uznano, że faktu wykonania tej usługi nie potwierdza przedłożone opracowanie przygotowane przez R. P. opatrzone datą czerwiec 2014 r. pt. "[...] w A Z. B.", bowiem na stronie internetowej zawierającej index ściąg [...] i [...] znajduje się umieszczone na ww. stronach nie później niż w dniu 24.04.2008 r. opracowanie o identycznej treści i o identycznej szacie graficznej, co przedłożony dokument. Przedłożony dokument jest ogólnym opracowaniem w dziedzinie logistyki i nie zawiera żadnej oceny ani wniosków odnoszących się do działalności prowadzonej przez stronę. Podkreślenia wymaga także fakt, iż w zaskarżonej decyzji wykazano, iż procedury wewnętrzne "przygotowane" przez R. P. w 2014 r. obowiązywały w firmie skarżącej już w 2012 r. Powyższe potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni u strony do 2012 r., tj. J. G., T. S. i J. M., a także D. L. zatrudniony u Pana B. (vide str. [...] decyzji organu I instancji). G. B. zeznał, iż najważniejsze były procedury związane z uniknięciem płacenia kar za opóźnienia w dowozie pracowników do miejsca pracy. Jednak z przedłożonej dokumentacji za lata 2013-2014 nie wynika, iż takie kary zostały zapłacone przez stronę.

Nie budzi także zastrzeżeń weryfikacja kosztów uzyskania przychodów dotycząca wydatków wynikających z: faktury VAT nr [...] z 30.06.2014 r. na kwotę 141.000 zł netto, faktury VAT nr [...] z 30.09.2014 r. na kwotę 150.000 zł netto i faktury VAT nr [...] z 31.12.2014 r. na kwotę 159.000 zł netto - wystawionych przez A Sp. z o.o. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ szczegółowo i wnikliwie rozpatrzył wszystkie okoliczności stanowiące podstawę przyjętych ustaleń. Z akt sprawy wynika, iż A Z. B. zawarła w dniu 10.03.2014 r. umowę z A Sp. z o.o. na wykonanie usług w zakresie sprawdzenia możliwości obniżenia kosztów eksploatacji pojazdów wykorzystanych w transporcie drogowym poprzez wykonanie projektu i badań pilotażowych "Sprawdzenie możliwości zastosowania generatorów wodoru w pojazdach do przewozu osób w celu obniżenia kosztów ich eksploatacji". W umowie wskazano, iż badania będą miały techniczno-ekonomiczny charakter i zostaną wykonane w trzech etapach, z każdego z nich zostanie sporządzona dokumentacja, obejmująca:

- Analizę stanu technicznego użytkowanych przez Zleceniodawcę pojazdów. Analiza ta zostanie dokonana głównie poprzez weryfikację dokumentacji technicznej. Następnie zostanie dokonana analiza zużycia paliwa na każdym z pojazdów, w okresie 6 ostatnich miesięcy. Opis dokonanych napraw oraz sporządzenie dokumentacji weryfikacyjnej - rozpoczęcie zlecenia na dzień 17 marca 2014r., zakończenie 1 etapu prac - 30 czerwca 2014r.

- Sprawdzenie możliwości technicznej zastosowania generatorów wodoru w wyznaczonych pojazdach Zleceniodawcy. Ocena merytoryczna dostępnych na rynku generatorów wodoru. Dobór próby pilotażowej. Wyznaczenie kryteriów oceny zmniejszenia zużycia paliwa - wykonanie schematu badań i formularzy badawczych - rozpoczęcie 2 etapu prac 1 lipca 2014 r., zakończenie 30 września 2014 r.

- Montaż w wyznaczonych pojazdach generatorów wodoru. Przeprowadzenie badań. Ocena wyników badań. W zakresie aspektów ekonomicznych, a w szczególności opłacalności przedsięwzięcia zastosowania generatorów w szerszej skali i technicznych możliwości jego realizacji - rozpoczęcie 3 etapu prac 1 października 2014 r., zakończenie 31 grudnia 2014 r.

Wskazano, iż wynagrodzenie za ich wykonanie wynosi 350.000 zł netto i zostanie rozliczone na podstawie faktur VAT, po zakończeniu każdego z etapów w wysokości: 1 etap - 141.000 zł netto, 2 etap - 150.000 zł netto i 3 etap 159.000 zł netto. Aneksem z 26.05.2014 r. do ww. umowy wprowadzono zmiany dotyczące wysokości wynagrodzenia. Z ww. aneksu wynika, iż wynagrodzenie wynosi 350.000 zł i składa się na nie wynagrodzenie za badania w wysokości 90.000 zł netto (badanie jak wynika z ustaleń zlecone zostało przez Spółkę R. P.) i kwota 260.000 zł tj. 25% ze spodziewanych rocznych oszczędności w wysokości 1 mln 50 tyś. Wynagrodzenie zostanie rozliczone na podstawie faktur VAT, w wysokości: 1 etap -141.000 zł netto do 31 lipca 2014 r., 2 etap - 150.000 zł netto, po zakończeniu 2 etapu prac i 3 etap 159.000 zł netto, po zakończeniu 3 etapu prac. Oprócz ww. dokumentów skarżąca przedłożyła protokół zdawczo-odbiorczy pracy badawczej sporządzony w dniu 29.12.2014 r. przez R. P. oraz raport końcowy projektu.

Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje, że ww. faktury VAT zakwestionowane przez organy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zauważyć należy, że z aneksu do zawartej umowy wynika, iż wynagrodzenie ustalono na kwotę 350.000 zł netto i składa się z wynagrodzenia za badania 90.000 zł oraz 25% ze spodziewanych rocznych oszczędności, tj. w wysokości 260.000 zł. Kwota ta nie odpowiada jednak sumie kwot netto wynikających ze spornych faktur stanowiących rozliczenie umowy, które zostały wystawione na łączną kwotę netto 450.000 zł. G. B. jako pełnomocnik strony nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego rozliczenie z tytułu ww. umowy wynikające z poszczególnych faktur, tj. kwota 450.000 zł nie odpowiada kwocie wynikającej z zapisów umowy, tj. kwocie 350.000 zł. Z. B. natomiast w piśmie z 30.04.2014 r. wyjaśniła, iż kwota w wysokości 350.000 zł została omyłkowo zaniżona i powinna wynieść 450.000 zł. Jednakże jak wykazał w decyzji (str. [...]) organ I instancji wynagrodzenie od maksymalnych oszczędności na poziomie 25% wynosiłoby 260.000 zł, a nie jak podaje strona w wysokości 360.000 zł. Przeprowadzenie badań zlecone zostało przez Spółkę R. P.. Świadek G. B. zeznał, że rolą R. P. było przeprowadzenie badań naukowych w zakresie "zbadania konieczności i możliwości zastosowania generatorów" oraz że zakres prac wykonanych przez R. P. sprowadzał się do przeprowadzenia tylko analizy zebranego materiału, natomiast prace z wykorzystaniem generatora wodoru z silnikiem będą wykonane na Politechnice W.. Z zeznań K. B., wynika, że zadaniem R. P. było rozpoznanie tematu, przeprowadzenie fazy eksperymentów i wykonanie testów. Eksperymenty polegały na sprawdzeniu konstrukcji pojazdów, spalania pojazdów i stanu technicznego. R. P. zeznał, iż projekt w zakresie zastosowania wodoru w pojazdach do przewozu osób prowadzony był od marca do końca 2014 r. oraz że zaangażowali Politechnikę W. w prowadzony projekt i uczelnia skoryguje założenia teoretyczne w praktyce. Zeznania G. B., jak i R. P. w zakresie współpracy z Politechniką W. nie zostały potwierdzone przez Uczelnię. Politechnika W. - w odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7.12.2015 r., nr [...] - poinformowała, iż nie zarejestrowała projektu/zlecenia dotyczącego badania w zakresie wykorzystania generatorów wodoru HHO do zasilania silników spalinowych wysokoprężnych, ani nie współpracuje z A Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Ponadto, jak wskazał z zawartej umowy wynika, iż 1 etap winien zakończyć się do 30.06.2014 r., a za realizację tego etapu odpowiedzialna była Spółka, która rozeznała rynek generatorów wodoru, a także przeprowadziła badania zużycia paliwa, co zostało potwierdzone okazaniem w toku kontroli podatkowej druków: "Indywidualnych formularzy oceny stanu faktycznego pojazdów" oraz "Indywidualnych formularzy zużycia paliwa dla Pojazdów". R. P. zeznał, iż do prowadzenia prac nad ww. projektem zaangażował się dopiero w lipcu 2014 r. Natomiast w raporcie końcowym z 29.12.2014 r. wskazał, iż projekt badawczy trwał 1920 godzin, a zatem prace badawcze R. P. musiałby prowadzić po ponad 12,5 godzinny dziennie, od lipca do grudnia 2014 r., z uwzględnieniem sobót, niedziel i świąt. Nie było to zaś możliwe, biorąc pod uwagę fakt, iż R. P. w tym okresie świadczył pracę na podstawie stosunku pracy w pełnym wymiarze czasu pracy, a także prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług doradczych i logistycznych. Wskazać także należy, iż do dnia wszczęcia kontroli podatkowej montaż generatorów wodoru nie nastąpił w pojazdach należących do skarżącej – a takowy miał nastąpić zgodnie z umową z 10.03.2014 r. w 3 etapie prac "Montaż w wyznaczonych pojazdach generatorów wodoru. Przeprowadzenie badań. Ocena wyników badań. W zakresie aspektów ekonomicznych, a w szczególności opłacalności przedsięwzięcia zastosowania generatorów w szerszej skali i technicznych możliwości jego realizacji - rozpoczęcia 3 etapu prac 1 października 2014 r., zakończenia 31 grudnia 2014 r." Powyższe okoliczności wskazują, że R. P. nie brał udziału w realizacji projektu związanego z zastosowaniem generatorów wodoru, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz skarżącej. Odnośnie zarzutów skargi, iż sporne faktury wystawione przez A Sp. z o.o. nie zostały przyjęte do rozliczenia z uwagi na brak racjonalności ich poniesienia, to organy obu instancji uzasadniły dlaczego uznają, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, a ocena racjonalności ich poniesienia stanowiła wyłącznie jeden z elementów całego uzasadniania

Podsumowując, organy podatkowe zasadnie uznały, iż wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony poniesionych w 2014 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podzielić należy również ocenę organu w zakresie pozostałych wydatków wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji jako niemających związku z prowadzoną działalnością. Organ II instancji odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu decyzji do wszystkich wyłączonych z kosztów pozycji, a zawarte tam wywody znajdują pełną akceptację Sądu i nie kwestionuje ich także skarżąca. Tym samym słusznie uznano za nierzetelne księgi rachunkowe firmy skarżącej w części dotyczącej zapisów wynikających z ujęcia w niej spornych faktur zakupu i sprzedaży. Prawidłowo również organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy.

W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych.

Na zakończenie trzeba jeszcze zatrzymać się na rozwiązaniu przyjętym w art. 2a O.p., który podatniczka powołuje całkowicie nieadekwatnie do stanu niniejszej sprawy. Po pierwsze - przepis ten nie dotyczy rekonstrukcji faktów, które w tej sprawie organ ustalił jednoznacznie. Ustawodawca stanowi w nim bowiem o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie - obowiązek rzetelnego udokumentowania wydatku, który, zgodnie z wolą podatnika, ma stanowić koszt uzyskania przychodów, nie jest przedmiotem sporów interpretacyjnych. Obrazuje to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostało omówione wyżej.

Dlatego też nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.