Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 391/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Chmielecki, Sędziowie NSA del.: B. Klimowicz, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania z wniosku o objęcie restrukturyzacją oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2002 r. W.W. złożył wniosek o dokonanie restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku dochodowym o podatku od towarów i usług za 1999 r. We wniosku wskazał, iż wysokość zaległości jest sporna, nie wydano decyzji podatkowych.

Decyzją z [...] Urząd Skarbowy Ł. umorzył na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) jako bezprzedmiotowe postępowanie z wniosku W.W. o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wszczęcie postępowania o restrukturyzacji , zgodnie z art. 12 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287, powoływanej dalej jako ustawa o restrukturyzacji) następuje na wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Restrukturyzacją, zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy są objęte należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Przez należności znane rozumieć należy zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt. 3 tejże ustawy te należności, które wynikają z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Za należności znane nie mogą być uznane należności będące przedmiotem kontroli podatkowej, zakończonej przed 30 czerwca 2002 r., jeżeli przedsiębiorca kwestionuje ich istnienie. W tym przypadku kontrola została zakończona 20 grudnia 2000 r., jednakże podatnik składał zastrzeżenia do protokołu kontroli i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg. Po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu [...] podatnik składał też wnioski dowodowe. Podatek od towarów i usług jest wielkością wynikową, wyliczoną od nie zaewidencjonowanych przychodów za poszczególne miesiące. Nie można więc uznać, wobec kwestionowania należności wyliczonych w protokole kontroli, iż są one należnościami znanymi na dzień 30 czerwca 2002 r. Nie mogą one też być uznane za należności sporne w rozumieniu powołanej ustawy o restrukturyzacji, bowiem zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt. 4 tejże ustawy są nimi należności będące przedmiotem sporu, w stosunku do których wydano przed 1 lipca 2002 r. decyzję, a od tej decyzji wniesiono odwołanie bądź skargę do sądu albo gdy decyzja dotycząca danej należności, wydana przed 1 lipca 2002 r. jest przedmiotem wszczętego na wniosek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wznowienia postępowania.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

-art. 2 pkt. 3 ustawy o restrukturyzacji przez dowolne i sprzeczne z ustawową definicją pojęcia należności znanych ustalenie, iż stwierdzone przez Urząd Skarbowy zaległości w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług, wynikające z protokołu kontroli i wniosków pokontrolnych nie są należnościami znanymi i nie podlegają tej ustawie;

-art. 291 ordynacji podatkowej przez pozbawienie skarżącego prawa do obrony i realizacji jego uprawnień do składania zastrzeżeń i wyjaśnień oraz wniosków dowodowych i wywodzenie z faktu korzystania z tych uprawnień negatywnych dla podatnika skutków prawnych,

-art. 208 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że postępowanie wszczęte z wniosku skarżącego może być zakończone bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

Decyzją z [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazała, iż pełnomocnik skarżącego, sporządzający odwołanie nie rozumie zdefiniowanego w ustawie o restrukturyzacji pojęcia należności spornych. Wbrew stanowisku podatnika nie można przez nie rozumieć należności, wskazanych w protokołach i wnioskach kontroli, co do których podatnik zgłosił zastrzeżenia. Jest to bowiem sprzeczne z treścią art. 2 pkt. 4 ustawy o restrukturyzacji. Niesporne jest, iż należności zgłoszone do restrukturyzacji nie wynikały z decyzji wydanych przed 1 lipca 2002 r. Należności, o których mowa w protokołach kontroli nie można też uznać za należności znane w rozumieniu ustawy. Są to bowiem tylko takie należności, co do których podatnik i organ podatkowy zgadzają się w kwestii ich istnienia. Skoro zaś podatnik kwestionuje ich istnienie, nie można ich uznać za znane w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji. Zarzut naruszenia art. 291 ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Ponadto nie dotyczy on postępowania restrukturyzacyjnego. Urząd Skarbowy nie przerzucał przy tym na skarżącego obowiązku ustalenia wysokości należności podlegających restrukturyzacji. Przeciwnie, ustalił, iż należności te nie istnieją, a tym samym zrealizował obowiązek wynikający z art. 17 ustawy o restrukturyzacji. W ocenie Izby Skarbowej skarżący niewątpliwie miał interes faktyczny, składając wniosek o restrukturyzację należności, nie miał jednak interesu prawnego. Wobec braku w postępowaniu restrukturyzacyjnym przedmiotowego elementu materialnego stosunku prawnego- interesu prawnego, prawidłowo organ I instancji umorzył postępowanie.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 2 pkt. 3 ustawy o restrukturyzacji poprzez dowolne i sprzeczne z ustawą ustalenie, że stwierdzone przez Urząd Skarbowy Ł. w następstwie kontroli zakończonej protokołami i wnioskami z kontroli zaległości w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług nie są należnościami znanymi;

- wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z naruszeniem art. 18 ust.1 i ust. 2 pkt. 1-4 i ust. 7 tejże ustawy oraz art. 208 § 1 ordynacji podatkowej przez umorzenie postępowania z wniosku skarżącego jako bezprzedmiotowego.

Podniósł, iż nie traktował należności, mających podlegać restrukturyzacji jako spornych, a jako znanych organowi. Podkreślił, iż w przepisie art. 2 pkt. 3 tylko przykładowo wskazano dokumenty, z których organ może czerpać wiedzę o należnościach. Skarżący złożył wniosek, odpowiadający wymogom z art. 13 ustawy o restrukturyzacji. Obowiązkiem organu było więc wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji, w tym rozstrzygnięcie m.in. o ogólnej kwocie należności znanych. Nie było podstaw do umorzenia postępowania, wskazanych w art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji. Jeżeli podatnik nie wniesie odwołania od decyzji o warunkach restrukturyzacji, stanie się ona ostateczna, a jej uchylenie, zmiana lub stwierdzenie nieważności czy też wznowienie postępowania będzie możliwe w przypadkach wskazanych w ordynacji podatkowej. Wniesienie odwołania od decyzji w części odnoszącej się do określenia wysokości zaległości podatkowych jako należności znanych na 30 czerwca 2002 r. zgodnie z protokołami kontroli, nie może oznaczać, iż należność ta stanie się nieznana, lecz jedynie, że co do jej wysokości toczyć się będzie spór między podatnikiem a organem podatkowym. Umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego lub zmiana decyzji o warunkach restrukturyzacji jest możliwe dopiero po zakończeniu sporu, jeżeli okaże się, że zaległość nie istnieje lub jest niższa od określonej przez organ podatkowy. Umorzenie postępowania w przedmiocie restrukturyzacji jako bezprzedmiotowego stanowi naruszenie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 2 pkt. 1-4 ustawy o restrukturyzacji.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podnosząc dodatkowo, iż w postępowaniu restrukturyzacyjnym nie może być ustalana wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości. Może to nastąpić tylko na drodze postępowania podatkowego.

Na rozprawie w dniu 19 marca 2004 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi o:

-naruszenie art. 123, 200 i 187 ordynacji podatkowej;

-naruszenie art. 7 k.p.a.;

-naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa i zasady dwuinstancyjności.

W ocenie strony organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tej sprawie. Ograniczyły się właściwie do zrelacjonowania stanu wiedzy o sprawach podatkowych, toczących się w stosunku do W.W. Ponadto zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa nie umożliwiły skarżącemu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Uzupełniając wywody, dotyczące błędnej wykładni pojęcia należności znane skarżący wskazał, iż dokonana interpretacja stanowi próbę pozbawienia podatnika prawa kwestionowania rozstrzygnięć organów podatkowych. Gdyby podatnik nie kwestionował zaległości, wskazanych w protokole z kontroli i wnioskach pokontrolnych, organ podatkowy uznałby te należności za znane. W przypadku, gdy korzysta ze swoich uprawnień strony, te same należności stają się już nieznane. W ocenie skarżącego bezzasadnie także organ podatkowy uznał za zamknięty katalog należności podlegające restrukturyzacji. Jego zdaniem oprócz należności spornych w rozumieniu ustawy mogą również występować należności, które nie będą należnościami bezspornymi, a jednocześnie będą należnościami znanymi organom podatkowym.

Izba Skarbowa, odnosząc się do tych zarzutów powołała się na fakt przeprowadzenia postępowania dowodowego z dokumentów w postaci protokołów kontroli, badania ksiąg, wyjaśnień do protokołu z kontroli badania ksiąg, wniosku z kontroli, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym i od towarów i usług oraz odwołań od tych decyzji. Izba Skarbowa nie prowadziła przy tym postępowania dowodowego, opierając się na materiale zebranym przez organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest bezzasadna.

Ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców miała na celu udzielenie przez Państwo pomocy przedsiębiorcom (art.1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji). O kształcie rozwiązań prawnych zawartych w ustawie decydowały zatem przesłanki ekonomiczne. Jedną z uregulowanych przez ustawę form pomocy była restrukturyzacja należności polegająca – zgodnie z art. 4 tejże ustawy- na umorzeniu tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną, na zasadach określonych w ustawie. Podkreślić należy, iż ustawodawca zwykły ma pełną swobodę, jeśli chodzi o zakres przyznawanych ulg, zwolnień czy umorzeń podatkowych. Jedynym ograniczeniem jest tylko ograniczenie dotyczące formy- tego typu uregulowania musza przybierać formę ustawy ( art. 217 Konstytucji, por. też zachowujący aktualność pod rządem Konstytucji z 1997 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r., Nr 3, poz. 21).

Korzystając z tych uprawnień ustawodawca ograniczył krąg osób i należności, podlegających dobrodziejstwu ustawy. Jest okolicznością niekwestionowaną ( a przynajmniej niesporną), iż skarżący spełnia wymogi określone w art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji . Kwestia ta pozostaje zatem poza zakresem rozważań Sądu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt.1 lit. a powołanej wyżej ustawy restrukturyzacji podlegają m.in. należności określone jako znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu podatków dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Przez należności znane ustawa nakazuje traktować należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień ( art. 2 pkt. 3 ustawy o restrukturyzacji ). Należności sporne to w rozumieniu ustawy należności, wynikające z decyzji wydanej przed 1 lipca 2002 r., od której wniesiono odwołanie lub skargę do sądu bądź w stosunku do której zostało na wniosek wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, jej zmiany lub uchylenia lub stwierdzenia jej wygaśnięcia ( art. 2 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji). Wobec treści art. 4 i art. 6 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o restrukturyzacji za bezpodstawny należy zatem uznać zarzut zawarty w uzupełnieniu skargi o nieprawidłowym zawężaniu przez organy podatkowe podziału należności podlegających restrukturyzacji tylko do dwóch grup. Ograniczenie takie wynika bowiem wprost z przepisów ustawy.

Analizując wskazane wyżej definicje legalne zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca używa określenia "należności" oraz jako należności traktuje m.in. zaległości podatkowe. Ustawa o restrukturyzacji nie definiuje samego pojęcia należności. Definicji takiej nie zawiera również ordynacja podatkowa, której przepisy z mocy art. 9 ustawy o restrukturyzacji stosuje się odpowiednio do należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy. W języku potocznym należność to suma, którą należy zapłacić, opłata, taksa, świadczenie ( Słownik współczesnego języka polskiego -Wyd. Wilga 1996 r., s.562). Nie można zatem mówić o istnieniu należności, jeżeli nie ma obowiązku zapłaty określonej kwoty. Prawidłowość takiej wykładni językowej potwierdza wykładnia systemowa. Jako jedną z kategorii należności podlegających restrukturyzacji ustawa wymienia bowiem zaległości z tytułu podatków. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności ( art. 51 § 1 ordynacji podatkowej). Aby można było mówić o zaległości podatkowej konieczne jest zatem istnienie zobowiązania podatkowego, czyli zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego ( art. 5 ordynacji podatkowej ).

Przedmiotem wniosku o restrukturyzację, złożonego przez skarżącego była należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług, której wysokość była sporna. W przypadku obu tych podatków zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt. 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm.- w odniesieniu do podatku dochodowego i w zw. z art. 2 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.- w odniesieniu do podatku od towarów i usług). Konkretyzacja obowiązku podatkowego w odniesieniu do obu tych podatków następuje co do zasady w drodze samoobliczenia zobowiązania przez podatnika lub obliczenia zobowiązania przez płatnika, bez wydawania w tym zakresie decyzji konstytutywnych przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi go w innej wysokości. Decyzję określającą wysokość zobowiązania urząd skarbowy wydaje również w przypadku niezłożenia zeznania. Również podatnicy podatku od towarów i usług zobowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości ( art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.). Podatek wynikający z zeznania (w podatku dochodowym) i deklaracji ( w podatku od towarów i usług) jest zatem podatkiem należnym. Dopiero wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niweluje ten skutek i powoduje, iż podatkiem należnym jest podatek określony w decyzji( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1275/96, opubl. w Wydawnictwie Prawniczym LEX –TEMIDA CD pod Nr 36098). Wprawdzie decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, to jednak do daty jej wydania brak jest podstaw do stwierdzenia, iż na podatniku ciąży zobowiązanie w wysokości innej niż wynikająca z zeznania czy deklaracji, i że istnieje zaległość podatkowa.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż należnością znaną w rozumieniu art. 2 pkt. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie może być wyliczona w protokole kontroli i wnioskach z kontroli hipotetyczna wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług. Do czasu wydania decyzji, o której mowa w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatkiem należnym pozostaje podatek wskazany w zeznaniu ( w podatku dochodowym) i deklaracji ( w podatku od towarów i usług). Wprawdzie zgodzić się należy ze skarżącym, iż katalog dokumentów, wymienionych w art. 2 pkt. 3 ustawy o restrukturyzacji nie jest katalogiem zamkniętym i że należności wynikać mogą także z innych dokumentów niż wymienione expressis verbis w przepisie, jednakże w każdym przypadku z dokumentu takiego wynikać musi należność (czyli kwota należna do wpłaty), a za taką- do czasu obalenia skutku domniemania prawidłowości deklaracji czy zeznania- uznawana musi być kwota zobowiązania będąca wynikiem samoobliczenia podatku przez podatnika.

Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż należności, o restrukturyzację których ubiegał się skarżący nie należą do kategorii należności, o których mowa w art. 6 ustawy o restrukturyzacji.

Zarzut, iż dokonana przez organy podatkowe ( i zgodna z wyjaśnieniami Ministra Finansów ) wykładnia art. 2 pkt. 3 ustawy o restrukturyzacji, w myśl której należności znane to również należności niekwestionowane przez podatnika, wynikające z wniosków pokontrolnych, sporządzonych do 30 czerwca 2002 r. prowadzi w istocie do pozbawienia podatnika przysługujących mu uprawnień strony w postępowaniu podatkowym ( w tym składania zastrzeżeń do protokołu i wniosków dowodowych ) jest w świetle powołanych wyżej rozważań nietrafny. Przede wszystkim nie można zapominać, iż umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami lub opłatą prolongacyjną jest pomocą dla przedsiębiorcy, udzielaną mu przez Państwo w celu osiągnięcia pewnego ekonomicznego skutku. Wsparcie to powiązane jest z rezygnacją przez Państwo z części przysługujących mu dochodów. To ustawodawca, w ramach przyznanych mu uprawnień zadecydował o tym, którzy przedsiębiorcy będą mogli skorzystać z tej formy pomocy, on też określił katalog należności i wskazał, a jakim okresie winny one być znane, aby mogły podlegać restrukturyzacji. Moment ten był wcześniejszy od daty uchwalenia ustawy. Taka regulacja pozwalała niewątpliwie na ustalenie skutków działania ustawy na wysokość dochodów z tytułu należności objętych restrukturyzacją. W zasadzie zachowanie podatnika w toku postępowania podatkowego nie miało wpływu na możliwość skorzystania z rozwiązań ustawowych. Wprawdzie organy podatkowe dokonywały wykładni rozszerzającej ( korzystnej dla podatnika) uznając za należności znane także te, które nie były kwestionowane przez podatnika i wynikały z protokołów kontroli czy wniosków pokontrolnych, sporządzonych przed 30 czerwca 2002 r., to nie można jednak uznać, iż tym samym zmuszały podatnika do wyboru pomiędzy możliwością skorzystania z restrukturyzacji a korzystaniem z uprawnień strony w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym. Przede wszystkim należy przypomnieć, iż wskutek umorzenia zaległości podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa ( art. 59 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku ). Nie można zatem wydać decyzji, której skutkiem będzie wygaśnięcie zobowiązania, którego wysokość nie jest znana. Podkreślić należy, iż w odniesieniu do należności spornych w rozumieniu ustawy postępowanie restrukturyzacyjne ulega zawieszeniu do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi, chyba że przedsiębiorca złoży wniosek o wyłącznie ich z restrukturyzacji ( art. 15 i 16 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji ). Wyłączenie należności spornych jest przy tym ostateczne - nie mogą one być ponownie włączone do restrukturyzacji ( art. 16 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji ). Powyższe uregulowania potwierdzają dokonaną przez Sąd wykładnię art. 2 pkt. 3 ustawy o restrukturyzacji, świadczą bowiem o tym, iż wolą ustawodawcy było objęcie działaniem ustawy tylko należności ( a więc podatków należnych ), a nie podatków, których wysokość nie została ostatecznie określona.

Postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek przedsiębiorcy ( art. 12 ustawy o restrukturyzacji ). Organ restrukturyzacyjny obowiązany jest ustalić wysokość należności podlegających restrukturyzacji, uwzględniając należności znane. W tym przypadku organ restrukturyzacyjny ustalił ( a w ocenie Sądu ustalenie to było prawidłowe ), iż należności takie nie istnieją. Prawidłowo zatem umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, mającego w tym przypadku odpowiednie zastosowanie z mocy art. 9 ustawy o restrukturyzacji. Niemożliwe było bowiem wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji w sytuacji, gdy nie było należności jej podlegających. Postępowanie było zatem bezprzedmiotowe, bowiem nie było możliwe skonkretyzowanie prawa skarżącego do skorzystania z pomocy Państwa ( nie można było określić należności, których prawo to miało dotyczyć ). Stwierdzić należy, iż wprawdzie ustawa o restrukturyzacji określa przypadki umorzenia postępowania ( w art. 18 ust. 7 i art. 21 ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 ), to jednak każdy z nich odnosi się do sytuacji, gdy przedsiębiorca posiada należności znane w rozumieniu ustawy. Skoro ustawa nie reguluje wprost sposobu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku stwierdzenia braku należności znanych, wymienionych w art. 6 pkt. 1, należało odpowiednio zastosować przepisy ordynacji podatkowej, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 9 ustawy o restrukturyzacji.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy obowiązany jest wyjaśnić sprawę w sposób wszechstronny i wnikliwy, ale w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy ( art. 123 i 187 § 1 ordynacji podatkowej). Ustalić zatem musi jedynie fakty prawotwórcze, determinujące wynik postępowania. Fakty ustalone przez organy podatkowe nie były kwestionowane przez stronę. Strona już we wniosku przyznała, iż ubiega się o wydanie decyzji w odniesieniu do należności, w stosunku do których toczy się dopiero postępowanie kontrolne. Fakt ten znany był zatem zarówno stronie ( z racji czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym ), jak i ( z urzędu ) organowi restrukturyzacyjnemu. W skardze nie wskazano, jakich faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, organy nie wyjaśniły i jaki wpływ mogłoby to mieć na wynik postępowania.

Przyznać należy, iż istotnie zarówno organ I, jak i II instancji nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. Celem tego przepisu jest przede wszystkim umożliwienie stronie wypowiedzenia się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie spór między podatnikiem a organem nie dotyczył ustalenia faktów, a interpretacji prawa. Naruszenie to w ocenie Sądu nie miało więc wpływu na wynik postępowania. Tylko zaś tego typu uchybienie skutkuje koniecznością uchylenia decyzji ( art. 145 § 1 pkt,1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ).

Strona nie uzasadniła, na czym polegać miało naruszenie zasady dwuinstancyjności ( art. 127 ordynacji podatkowej ) i zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych ( art. 121 ordynacji podatkowej ), co czyni niemożliwym ustosunkowanie się do tych zarzutów przez Sąd.

Sąd administracyjny dokonuje kontroli działania administracji publicznej pod kątem zgodności jej działania z prawem.( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). Wobec stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wynik sporu przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania ( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ).