Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1023/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi H.S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 6 lutego 2012 roku wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek H. S. (dalej także w skrócie: Wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkce z ograniczoną odpowiedzialnością.

1.1. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamierza sprzedać udziały w spółce w wyniku umowy zawartej w 2012 roku. Przeniesienie własności udziałów z wnioskodawcy na kupującego nastąpi z chwilą podpisania przez strony umowy sprzedaży udziałów. Cena zostanie rozłożona na trzy raty. Zgodnie z postanowieniami umowy termin płatności pierwszej raty będzie przypadał na 2012 r., a terminy płatności następnych rat będą przypadać odpowiednio w 2013 r. i w 2014 r.

1.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

W którym roku podatkowym powstanie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy cena sprzedaży zostanie rozłożona na trzy raty z terminami płatności kolejno w 2012 r., 2013 r. i 2014 r.

1.2.1. Zdaniem wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: “u.p.d.o.f." lub “ustawa podatkowa"). Przepis ten – zdaniem wnioskodawcy – stanowi wyjątek od tzw. kasowej definicji przychodu, wyrażonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z uwagi na brak odmiennej definicji w ustawie podatkowej, w ocenie podatnika, kwoty należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Przez wymagalność świadczenia należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym.

Pojęcie wymagalności świadczenia łączy się ściśle z terminem spełnienia świadczenia. Termin spełnienia świadczenia, czyli ostatni dzień, w którym najpóźniej świadczenie powinno zostać spełnione przez dłużnika według treści zobowiązania, jest bowiem dniem poprzedzającym dzień wymagalności. Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego (dalej w skrócie: “K.c."), jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Dodatkowo powołać należy przepis art. 3531 K.c., na mocy którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku umów to strony, zgodnie z zasadą swobody umów, określają termin spełnienia świadczenia, a w konsekwencji termin jego wymagalności.

Przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. powstaje zatem w momencie, gdy roszczenie sprzedawcy o zapłatę ceny za sprzedane udziały staje się wymagalne.

Jeżeli strony umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do zasady swobody umów, rozłożą płatność ceny na raty, to przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym.

W konsekwencji, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę przychodem należnym za 2012 r., kiedy to dojdzie do sprzedaży udziałów, nie będzie cała cena określona w umowie sprzedaży, a wyłącznie kwota raty, której termin płatności przypada w 2012 r. Podatnik będzie zobowiązany do wykazania tylko tej kwoty w zeznaniu za 2012 r., o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy podatkowej i zapłaty podatku w terminie wynikającym z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, tj. do 30 kwietnia 2013 r. Następnie przychodem za 2013 r. będzie kwota raty, której termin płatności przypada w 2013 r., a przychodem za 2014 r. będzie kwota raty, której termin płatności przypada w 2014 r. Konsekwentnie kwoty te podatnik powinien wykazać w zeznaniu odpowiednio za lata 2013 i 2014 oraz zapłacić podatek odpowiednio w terminie do 30 kwietnia 2014 r. i 30 kwietnia 2015 r.

1.2.2. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08,

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z 09 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09.

2. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w K., upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...].

2.1. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż w 2012 r. wnioskodawca sprzeda udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeniesienie własności udziałów nastąpi z chwilą podpisania umowy sprzedaży udziałów. Zapłata za sprzedane udziały nastąpi w ratach odpowiednio w 2012 r., 2013 r., i 2014 r.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej.

Dyrektor podkreślił w dalszej kolejności, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie i dlatego należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W świetle powyższego stwierdził, iż określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten – zdaniem Dyrektora - wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Jednocześnie zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, Dyrektor wskazał na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN — 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś".

Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, tj. w 2012 r. u wnioskodawcy powstał więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny zauważył następnie, że na podstawie art. 30b ust. 1. ustawy podatkowej, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy podatkowej, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Nawiązując zaś do kwestii kosztów uzyskania przychodów Dyrektor zauważył, że ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego czy papiery wartościowe lub udziały w spółkach mających osobowość prawną zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f ustawy podatkowej, natomiast w sytuacji nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Dyrektor wyjaśnił dalej, że na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. la pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Dyrektor skonstatował, że wnioskodawca uzyska przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wtedy to przychody z odpłatnego zbycia udziałów będą stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest czy przychód z odpłatnego zbycia akcji zostanie wypłacony wnioskodawcy za zbywane udziały w ratach w latach 2012 r., 2013 r. i 2014 r. czy wnioskodawca otrzyma zapłatę za ww. udziały w jednej transzy w momencie ich zbycia. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b będzie podlegała kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Podatek z ww. tytułu winien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (patrz pismo H. S. z dnia 21 maja 2012 r.) podtrzymano dotychczasowe stanowisko Wnioskodawcy, akcentując, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i użytego w nim sformułowania "przychody należne". Zdaniem wnioskodawcy wykładnia tego pojęcia, użyta w interpretacji podatkowej, różni się od rozumienia tego samego sformułowania użytego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podkreślił, że w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, przyjmuje się, że użyty tam termin "kwoty należne" należy utożsamiać z pojęciem wymagalnego świadczenia lub wierzytelności w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W tych ramach wnioskodawca przytoczył szereg wyroków sądów administracyjnych obu instancji. Podkreślił dalej, że przyjęto w nich stanowisko co do tożsamości pojęć "kwoty należne" i "wymagalne świadczenia (wierzytelności)", odwołując się do tej samej słownikowej definicji słowa "należny", na którą powołał się organ interpretacyjny. Sądy uznały, że skoro słowo "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś", a czasownik "należeć się" – "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę", nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podatnik może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu.

Wnioskodawca zwrócił nadto uwagę, ze prawo podatkowe, pomimo swojej autonomii, jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, który powinien być zbiorem niesprzecznych norm prawnych. W konsekwencji, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy uwzględniać znaczenie nadane danemu pojęciu w innych gałęziach prawa. W tych ramach ponownie w tej sprawie nawiązano do art. 455 i 353¹ K.c. oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego.

W dalszej części wezwania do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu, że ten pominął zupełnie orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności te z wyroków, które odnotowano we wniosku na poparcie stanowiska H. S.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia [...] r. nr [...]), Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze z dnia 23 lipca 2012 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi interpretacyjnemu błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pakt 6 lit. a) u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku rozłożenia płatności ceny na raty powstaje w dacie zbycia udziałów, rozumianego jako ich przeniesienie na kupującego, a nie w dacie wymagalności wierzytelności sprzedawcy o zapłatę poszczególnych rat, na które została w umowie sprzedaży rozłożona płatność ceny za sprzedane udziały.

Z uwagi na podniesiony wyżej zarzut pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

5.1. W motywach skargi powielono argumentację przywołaną uprzednio w pkt 1.2.1. niniejszego uzasadnienia, akcentując nadto przywołane wcześniej orzecznictwo sądów administracyjnych (patrz pkt 1.2.2.). W tych ramach pełnomocnik zarzucił ponownie organowi interpretacyjnemu, że ten ostatni nie uwzględnił wskazanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to zarzut akcentowano już uprzednio w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa (patrz pkt 3). Reasumując pełnomocnik podkreślił, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, obowiązek podatkowy skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie w dacie wymagalności poszczególnych rat, wynikającej z umówionego terminu ich płatności, w kwocie równej wysokości danej raty. Zatem przychód skarżącego w 2012 r. będzie stanowić tylko kwota raty wymagalnej w 2012 r.

6. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii. Uzupełniająco podkreślono, że argument strony skarżącej sprowadzający się do porównania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. z przychodami wymienionymi w art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej jest bezzasadny bowiem drugi z ww. przepisów dotyczy źródła przychodów z działalności gospodarczej i organ nie dokonywał wykładni pojęcia "należny" w oparciu o ten przepis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

7. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej w skrócie: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

7.2. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przepis ten legł u podstaw zaskarżonej obecnie interpretacji i zarzut jego naruszenia został wyartykułowany w skardze.

7.3. Spór w tej sprawie sprowadza się do rozbieżności stanowisk stron co do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w tym przepisie. Pełnomocnik strony skarżącej utrzymuje, że "przychody należne", to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, w szczególności na gruncie art. 455 i 353¹ K.c. Minister Finansów, stosując wykładnię językową, uważa natomiast, że "przychody należne" to przychody przysługujące podatnikowi, które się należą i nie ma znaczenia, że nie zostały otrzymane.

Przyjęcie jednego z tych stanowisk ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a w rezultacie wpływa także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

7.4. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przybliżone wyżej zagadnienia było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. W tym zakresie wskazać wypada zarówno te z orzeczeń, na które powołała się strona skarżąca, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08 oraz z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, jak również te, które zapadły w innych sprawach (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 100/10).

W wyroku z dnia 9 czerwca 2010 roku, sygn. akt II FSK 282/09 Naczelny Sąd Administracyjny (LEX 585074) stwierdził, że "przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Należy mieć na uwadze, że także w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyroki NSA z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03). Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w powyższych orzeczeniach.

Skoro na podstawie przedwstępnej umowy została między stronami zawarta umowa przyrzeczona, na podstawie której zapłata z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w dwóch ratach (częściach), tj. w dniu 7 listopada 2007 r. i 7 maja 2008 r., a stosownie do zasady swobody umów strony miały prawo do rozłożyć płatność ceny na 2 dowolne raty (części), to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w ten sposób, że przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2007 r. powstanie z upływem każdego z wymienionych dni do zapłaty ceny, tj. dnia 7 listopada 2007 r. i dnia 7 maja 2008 r.

Na marginesie można zasygnalizować, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest przy tym pogląd, iż przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego oraz, że odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego (por. J. Sekita, Pojęcie przychodu należnego, "Doradztwo Podatkowe" 1998, nr 4, s. 11; zob. też: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II). Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego".

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyżej zaprezentowane stanowisko.

W tym miejscu trzeba wyraźnie podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Należy zwrócić uwagę, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, LEX 477390; analogicznie przyjęto w innym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1435/09, LEX nr 549999). Rozważania te doznają wzmocnienia na gruncie wykorzystania przez Ministra Finansów orzecznictwa sądów administracyjnych przy budowaniu własnej strony internetowej. Otóż na stronie www.mf.gov.pl znajduje się zakładka "archiwum BIP", a w niej "interpretacje podatkowe", gdzie częstokroć przywołuje się wyroki sądów administracyjnych, szeregując je na równi z interpretacjami.

Wskazać również należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wielokrotnie w swoich wyrokach zwracał uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.

W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie pominął (zarówno w interpretacji indywidualnej, jak również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na skargę) przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych.

Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący uwzględni oceny prawne Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 p.p.s.a.).