Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1177/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, powoływana dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [... ] z dnia [...] r. określającej M. S. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za:

kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł;

maj 2006 r. w wysokości [...]zł;

czerwiec 2006 r. w wysokości [...]zł;

lipiec 2006 r. w wysokości [...]zł;

sierpień 2006 r. w wysokości [...]zł;

wrzesień 2006 r. w wysokości [...]zł;

październik 2006 r. w wysokości [...]zł;

listopad 2006 r. w wysokości [...]zł;

grudzień 2006 r. w wysokości [...]zł

oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące:

kwiecień 2006 r. w wysokości [...]zł;

maj 2006 r. w wysokości [...]zł;

czerwiec 2006 r. w wysokości [...]zł;

lipiec 2006 r. w wysokości [...]zł;

sierpień 2006 r. w wysokości [...]zł;

wrzesień 2006 r. w wysokości [...]zł;

październik 2006 r. w wysokości [...]zł;

listopad 2006 r. w wysokości [...]zł;

grudzień 2006 r. w wysokości [...]zł

uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za grudzień 2006 r. kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...]zł i w tym zakresie określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...]zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" (dalej powoływana także jako "A" ), ul. [...] , L. , [...] K. przedkładając deklaracje VAT -7 wykazał:

za kwiecień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

za maj 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za czerwiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie w [...] zł,

za lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

za wrzesień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

za październik 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

za listopad 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, nr [...] , z [...] r., w której zmienił zadeklarowane przez podatnika rozliczenie. Stwierdził, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla "A" M. S. przez "B" Sp. z oo. z siedzibą w W. nie zostały wykonane. W poszczególnych okresach rozliczeniowych podatnik nie miał więc prawa do odliczenia podatku naliczonego w następujących kwotach:

kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł;

maj 2006 r. w wysokości [...] zł;

czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł;

lipiec 2006 r. w wysokości [... ] zł;

sierpień 2006 r. w wysokości [... ] zł;

wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł;

październik 2006 r. w wysokości [...] zł;

listopad 2006 r. w wysokości [...] zł;

grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

W ocenie organu podatnik naruszył art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowiący,że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego również usługi wykazane na fakturach wystawionych przez "A" M. S. dla "C" Spółka z oo. z siedzibą w C. i firmy "D" z K. nie zostały wykonane. W konsekwencji ich wystawienia powstał obowiązek zapłaty wykazanych w tych fakturach kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemąjąca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z tytułu wystawionych przez M. S. faktur za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r., które nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług, organ kontroli skarbowej określił następujące kwoty do zapłaty:

kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł;

maj 2006 r. w wysokości [...] zł;

czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł;

lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł;

sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł;

wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł;

październik 2006 r. w wysokości [...] zł;

listopad 2006 r. w wysokości [...] zł;

grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem podjętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej M. S. wniósł odwołanie.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa:

-art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji za miesiące od kwietnia do listopada 2006 r. po upływie terminu przedawnienia. Korespondencja kierowana do skarżącego w ramach postępowania przygotowawczego, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. nie stanowiła informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w miesiące. Skutek taki mogła wywołać wyłącznie informacja skierowana do skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , powiadamiająca o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przywołane okresy podatkowe uległ zawieszeniu z powodu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. oraz zawierająca wskazanie daty zawieszenia konkretnego zobowiązania podatkowego,

- art. 173 § 1 i § 2, art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadka J. D. utrwalonych w protokole z [...] r., który nie zawiera informacji, w jakim charakterze w przesłuchaniu uczestniczył starszy komisarz skarbowy UKS w W., braku podpisu tej osoby, a który w związku z tym nie może stanowić dowodu dla ustalenia stanu faktycznego,

- art. 180 § 1, art. 181, art.191, art. 194 § 1 Op., poprzez błędne przyjęcie, że decyzje podatkowe wydane wobec "B" Sp. z oo., a zwłaszcza uzasadnienia tych decyzji, stanowią dowód w niniejszej sprawie. Organy podatkowe przy budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie, nie miały możliwości przyjęcia a priori za udowodnione ustaleń wynikających z tych decyzji,

- art. 187 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak zgromadzenia materiału dowodowego na skutek:

1. oddalenia wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków K. G. , Z. N. i A. K. ,

2. przyjęcia jako dowodu oświadczenia G. G. złożonego w formie wyjaśnień na piśmie, podczas gdy według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu kontrolnym mogą być zeznania świadków. Zatem nie zapewniono skarżącemu czynnego udziału w pozyskiwaniu przez organ podatkowy informacji z tego źródła dowodowego. Nadto nie zgromadzono dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować rolę G. G. jaką pełnił w Spółce "B" oraz stan jego wiedzy na temat tej Spółki. To pozwoliłoby zweryfikować zeznania J. D. , który oświadczył, że Spółka "B" nie prowadziła żadnej działalności.

3. braku ustalenia, czy i w jakich bankach spółka "B" posiadała rachunki bankowe, co pozwoliłoby zweryfikować twierdzenia J. D. o otrzymywaniu od skarżącego prowizji za wystawianie tzw. "pustych" faktur,

4. braku weryfikacji opisów faktur otrzymywanych i wystawianych przez skarżącego, opisów kart drogowych, w szczególności w zakresie miejsca, czasu świadczonych usług oraz braku przesłuchania inwestorów, kierowników budów i innych pracowników; do wskazanych uchybień doszło na skutek obdarzenia przymiotem wiarygodności zeznań świadka J. D. oraz na skutek powołania się przez organy obu instancji na okoliczności o charakterze formalnym, tj. rejestrację w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz licencję na wykonywanie transportu drogowego,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny wiarygodności zeznań J. D. , które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż:

- informacjom o nieprowadzeniu działalności przez Spółkę "B" przeczą wyjaśnienia G. G. a wskazujące, że był pracownikiem tej Spółki, czego J. D. nie wykluczył. Organ nie zweryfikował, w jakim celu G. G. miał np. "wozić J. D. po kraju",

-materiał dowodowy nie przedstawia korespondencji mailowej zawierającej zlecenia kierowane przez skarżącego do J. D. w sprawie wystawiania tzw. "pustych" faktur przez Spółkę "B" , jak również dowodu o zamieszczeniu przez J. D. ogłoszenia prasowego w sprawie "dawania kosztów"; w szczególności J. D. nie udostępnił organom podatkowym wydruków tej korespondencji, co czyni jego zeznania całkowicie gołosłownymi,

- nie zgromadzono dowodów potwierdzających, że J. D. otrzymywał od skarżącego prowizje za "puste" faktury w wysokości ok. 5% kwot w nich uwidocznionych,w szczególności J. D. nie udostępnił organom podatkowym takich dowodów,

- Spółka "B" nie przedstawiła ksiąg i dokumentów źródłowych za 2006 r., które pozwoliłyby zweryfikować twierdzenia J. D. o niedokonywaniu zakupów i nieprowadzeniu działalności przez spółkę "B" ,

- art. 191, art. 122 Op. poprzez:

- błędne dokonanie oceny danych pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów wykazującej, że podmiot nieujęty w Ewidencji nie posiadał pojazdów stanowiących zaplecze techniczne do świadczenia usług, nie zaś, że jedynie nie dopełnił wymogu rejestracji ponieważ pojazdy mógł posiadać,

- niewłaściwą ocenę informacji uzyskanych od Prezydenta m.st. W i od Starosty Powiatu K. , według których brak licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy i na krajowy transport drogowy przez skarżącego, spółkę "B" , firmę "D" jest równoznaczne z niewykonaniem usług przez te podmioty, nie zaś, że jedynie nie dopełniono wymogu uzyskania licencji ponieważ same usługi mogły być obiektywnie świadczone,

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu w niniejszej sprawie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., która nie wykazała nieprawidłowości pomimo tego, że w 2005 r. strona korzystała z takich samych jak w 2006 r. usług transportowych i najmu maszyn budowlanych świadczonych przez Spółkę "B" .

Po zapoznaniu się z całością sprawy i po dokonaniu analizy materiałów dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej określenia za grudzień 2006 r. kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł i tym zakresie określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji, w pierwszej kolejności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło przedawnienie, co umożliwia załatwienie sprawy co do istoty. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając zatem, że analizowana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r., to ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań przypadał odpowiednio: na 31 grudnia 2011 r. z tytułu zobowiązań za miesiące od kwietnia do listopada 2006r., na 31 grudnia 2012 r. z tytułu zobowiązania za grudzień 2006 r.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie przed dniem 31 grudnia 2011r. zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za w/w okresy rozliczeniowe na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] . zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na:

- podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie co najmniej [...] zł, określone w art. 56 § 1 k.k.s,

- podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2006 r., w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, określone w art. 56 § 1 .k.k.s,

przez "A" M. S. .

W toku postępowania przygotowawczego, pismem z [...] r., M. S. został wezwany do osobistego stawiennictwa na dzień [...]r . w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe. W przedmiotowym piśmie dokładnie wskazano czyn będący przedmiotem prowadzonego postępowania przygotowawczego, tj. przytoczono w/w pełną treść o podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7, PIT-36L. Pismo zostało doręczone stronie [...] r.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał kwestionowanie skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia oraz niewłaściwe wykonanie zaleceń Ministra Finansów wynikających ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przez zarzut, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe skierował organ postępowania przygotowawczego a nie wymiarowego.

Podkreślił, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 30/11 z 17 lipca 2012r., art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W analizowanej sprawie, postanowieniem Inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podatnik został o tym postępowaniu zawiadomiony. Fakt ten potwierdza doręczenie stronie [...] r. wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego.

Podkreślając konieczność powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego Trybunał Konstytucyjny wskazuje na realizację celów postępowania podatkowego z zachowaniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Nie wyznacza instrumentów lub form działania. Nie jest więc uzasadniony zarzut dotyczący bezskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia, a także niewłaściwego wykonania zaleceń Ministra Finansów, które zostały przedstawione na podstawie art. 14a § 1 Op. jako interpretacja w celu jednolitego stosowania przepisu prawnego, zanim zostaną dokonane zmiany legislacyjne w zakresie tego przepisu wynikającego z ustawy. Podkreślił, iż z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i jego stosowania przez sądy administracyjne wynika, że wystarczające jest powzięcie przez podatnika informacji o fakcie i przedmiocie prowadzenia postępowania przygotowawczego. Przykładem są m.in. wyroki o sygn. akt: I SA/Po 658/12 z 26 września 2012 r., I SA/Łd 844/12 z 23 października 2012 r.

Jednocześnie wskazał, że również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował M. S. o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w piśmie nr [...] z [...] r. podając przyczyny wszczęcia postępowania kontrolnego bez zawiadomienia, o którym mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., stanowiącego, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w przypadku, gdy postępowanie ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Odnośnie meritum sprawy, organ odwoławczy w całości powtórzył i podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny prawnej stanu faktycznego wskazał, na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który reguluje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zauważył przy tym, że nie jest to uprawnienie bezwarunkowe. Aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, ale także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze.

Organ odwoławczy wskazał również na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Dlatego też, według organu, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc przywołane regulacje prawne do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie stwierdził, że wystawione przez Spółkę "B" na rzecz podatnika w 2006 r. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazał, że ze zgromadzonych i włączonych do sprawy materiałów dowodowych wynika, że firma "B" nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a więc nie dokonywała sprzedaży usług wykazanych w fakturach VAT, lecz zajmowała się wyłącznie wystawianiem i wprowadzaniem do obiegu fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji, Tym samym więc wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych między wskazanymi podmiotami. Jeżeli odbiorca przedmiotowych faktur nie nabył na ich podstawie usług co ma miejsce przy otrzymaniu faktur stwierdzających sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła - nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zgodnie ze stanem faktycznym zaistniałym w analizowanej sprawie, gdy usługi opisane w fakturach nie zostały wykonane w rzeczywistości przez podmiot wskazany w fakturach, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z niedokonaniem czynności wymienionych na fakturach.

W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury stwierdzały sprzedaż usług transportowych i wynajmu maszyn budowlanych przez Spółkę "B" na rzecz firmy "A" M. S. , w istocie jednak firma "B" Sp. z o.o. nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było czynności, jaką stwierdzały faktury. Zatem faktury te nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w firmie "A" . Według informacji uzyskanych przez organ kontroli skarbowej z Centralnej Ewidencji Pojazdów, Spółka "B" nie posiadała pojazdów samochodowych podlegających rejestracji, a więc nie miała zaplecza technicznego niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach. Jednocześnie, jak wynika z zeznań J. D. , Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o.. firma ta nie korzystała z usług żadnych podwykonawców, którzy mogliby świadczyć na jej rzecz przedmiotowe usługi.

Zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej, wystawione przez "B" Sp. z o.o. faktury sprzedaży są dokumentami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Potwierdzenie stanowią ustalenia dotyczące sprzedawcy, oparte w szczególności na zeznaniach J. D. złożonych do protokołów przesłuchań z [...] r. i [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. na okoliczność postępowania kontrolnego w "B" Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń 2006 r. do grudzień 2010 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2010.

W szczególności J. D. oświadczył co następuje:

- Spółka "B" została utworzona dla potrzeb wystawiania pustych faktur VAT z tytułu sprzedaży i nigdy nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej; od kwietnia 2011r. zaprzestała wystawiania pustych faktur VAT z tytułu sprzedaży,

- Spółka w okresie 2006-2010 zatrudniała chyba 2 pracowników; osoby te nie zostały zatrudnione dla potrzeb Spółki, lecz dla potrzeby uzyskania kredytu z banku przez te osoby;

- dokumentację finansowo-księgową, w tym rejestry sprzedaży J. D. sporządzał osobiście,

- Spółka "B" za pewien okres składała deklaracje podatkowe i z tytułu ich rozliczenia dokonywała wpłat, wysokość których ustalał J. D. : w deklaracjach wykazywał sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z wystawionych faktur VAT w danym miesiącu przez Spółkę "B" , a kwotę podatku naliczonego wykazywał z głowy, bo nie kupował niczego,

- Spółka "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem pustych faktur na zlecenia chętnych osób,

- jeśli zestawienie (okazane przesłuchiwanemu) wydrukowane jest z pendrive, który J. D. udostępnił dla potrzeb postępowania, to faktycznie taka ilość faktur VAT została wystawiona przez Spółkę "B" na rzecz tych nabywców (m.in. "A" ); faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży usług w nich wykazanych,

- zlecenia do wystawienia faktur na rzecz "A" otrzymywał od M. S. drogą mailową, z tytułu wystawienia faktur w zakresie świadczenia usług budowlanych otrzymywał prowizję stanowiącą 5% wartości sprzedaży netto, faktury dostarczał osobiście temu odbiorcy i odbierał należność za ich wystawienie w formie gotówki lub na rachunek bankowy Spółki "B" .

Z kolei, w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania kontrolnego (w piśmie z [...] r .) J. D. potwierdził, że:

Spółka "B" nie współpracowała z firmą "A" M. S. w zakresie świadczenia usług transportowych i najmu maszyn budowlanych, jako prezes Spółki "B" wystawiał w latach 2004-2006 na rzecz "A" faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznego wykonania usług transportowych i wynajmu maszyn budowlanych przez Spółkę. Spółka od chwili zarejestrowania nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała majątku, w tym: maszyn, urządzeń, samochodów ciężarowych i dostawczych, nie zatrudniała osób na potrzeby działalności i nie dokonywała nabycia towarów i usług, w tym nie korzystała z podwykonawstwa usług.

Ponadto do protokołu przesłuchania świadka przeprowadzonego [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. J. D. złożył następujące zeznania:

Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nic nie robiła, wystawiała puste faktury, Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT, składała deklaracje, w których zadeklarowana sprzedaż dotyczyła wystawionych pustych faktur, po stronie zakupów to były wymyślone kwoty, zamieścił ogłoszenie do gazety, że da koszty, na które odpowiedział M. S. , z którym spotkał się w C. ; M. S. skontaktował się telefonicznie i złożył zamówienie, a następnie maiIowo wysłał zestawienie zamówionych faktur, nigdy nie były wykonane żadne usługi, ani żadne rzeczy wykazane w fakturach wystawionych na rzecz "A" , M. S. określał treść faktur, jednostki miary, ilość i ceny jednostkowe, zamówienia były składane (przez M. S. ) drogą telefoniczną i mailową, następnie J. D. przyjeżdżał do C. z fakturami i przekazywał je M. S. , który rozliczał się za faktury, w C. dochodziło do rozliczeń firm na podstawie czeków, które J. D. realizował w banku wskazanym przez M. S. , często w jego obecności; były też przelewy na konto Spółki "B" , które później J. D. wpłacał na konto osobiste M. S. .

Organ odwoławczy wskazał, że potwierdzeniem powyższego stanu faktycznego są również prawomocne decyzje wydane dla Spółki "B" : nr [...] z [...]r . określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 0 zł, nr [...] z [...]r . określająca za poszczególne miesiące 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. Wyciągi z w/w decyzji stanowią material dowodowy w analizowanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług firmy "A" M. S. . W w/w decyzjach wykazano, że Spółka "B" nie przedstawiła ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie analizy danych zawartych w nośniku pendrive (udostępnionym przez Prezesa Spółki J. D. ) w pliku "sprzedaż wg kontrahentów" ustalono 165 nabywców faktur wystawionych przez "B" . Faktury wystawione w 2006 r. przez "B" na rzecz 165 podmiotów, w tym na rzecz "A" nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji. Działalność Spółki polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. pustych faktur. Ponadto Spółka nie funkcjonowała pod adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności tj. w W. przy ul. [...] lok. [...] oraz nie posiadała rachunku bankowego prowadzonego przez "E" S.A., wskazanego również na fakturach wystawionych na rzecz "A" . W decyzjach stwierdzono, że Spółka "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem czynności wykonane przez Spółkę nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT - odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Przedstawiając powyższe fakty, organ odwoławczy podkreślił, iż odliczenie przez stronę podatku naliczonego na podstawie faktur wykazujących jako sprzedawcę "B" Sp. z o.o. w W., bezspornie stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jednocześnie organ kontroli skarbowej określił kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. wykonując dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W przeprowadzonym postępowaniu dowodowym wykazał, że M. S. prowadzący firmę "A" nie wykonał usług na rzecz firm "C" i "D" , podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Podatek należny z tytułu sprzedaży wykazanej w zakwestionowanych fakturach został więc określony w wysokości 0 zł. Obok rozliczenia podatkowego należało określić kwotę do zapłaty z tytułu podatku wykazanego w pustych fakturach. Do tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jego konstrukcja wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Już sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku, Przepis ten odnosi się do każdego wystawcy faktury, niezależnie od posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, czy faktu wykonania określonej w tej fakturze czynności. Podkreślił, że art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, każdy wystawca tzw. pustej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok o sygn. akt I FSK 1759/08 z 19 stycznia 2010 r.). Prawidłowo więc przyjął organ działający w pierwszej instancji, że skoro art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę, również wówczas, gdy jest to tzw. pusta faktura, która nie odzwierciedla czynności rzeczywiście dokonanej, to w istocie nic występuje podatek należny z tytułu obrotu podlegającego opodatkowaniu, bo go nie ma, natomiast mamy do czynienia ze swoistego rodzaju sankcją, która nie powinna być ujmowana w deklaracji lub w rozliczeniu dokonywanym przez organ podatkowy, w których dokonuje się rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających na podstawie art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy VAT koresponduje z regulacją unijną zawartą w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.), poprzednio w art. 21.1 (d) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L Nr 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.). Przepis w/w art. 203 Dyrektywy VAT stanowi, iż wszystkie osoby, które wykazują podatek od towarów i usług na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, są zobowiązane z tytułu lego podatku (wyrok o sygn. akt I FSK 172/12 z 20 grudnia 2012r.). Zatem, również z tego unormowania wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym.

W zakresie usług transportowych świadczonych przez "A" , M. S. zeznał do protokołu przesłuchania strony z [...] r. (przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej), że usługi transportowe od wielu lat były wykonywane na rzecz firmy "C" oraz sporadycznie na rzecz "D" . Dostawcą usług była Spółka "B" . Polegały na zleceniu takiej usługi — wynajmu samochodu ciężarowego o ładowności do 24 t wraz z naczepą - z pełną obsługą, tzn. kierowcą oraz czasami konwojentem. Po otrzymaniu zamówienia z firmy "C" kontaktował się z J. D. telefonicznie i ustalali mailowo lub za pośrednictwem jednego kierowcy (o imieniu W. ), czy J. D. będzie miał w danym terminie samochody. Następnie spotykali się już na miejscu budowy z J. D. lub osobą o imieniu W. , dojeżdżały samochody, aby wykonywać zlecone usługi. Najczęściej było tak, że M. S. przekazywał zaliczkę w wysokości [...] tys. zł J. D. lub Panu W. , później był jeszcze Pan H. - kierowca samochodu [...] , po czym rozpoczynali pracę. Najczęściej były to samochody ciężarowe [...] z naczepami typu wanna. W chwilach nasilenia M. S. pomagał K. S. (ojciec)- właściciel "D" , któremu zlecał wykonanie usługi w takim samym zakresie jak w odniesieniu do "C" . Bezpośrednio na miejscu budowy był kierownik budowy z firmy "C" , który monitorował czas pracy, gdyż usługi były rozliczane za godzinę lub za dzień dyspozycji samochodu. Nie sporządzano protokołów odbioru między "A" a "B" oraz między "A" a "C" . Rozliczanie następowało na podstawie karty drogowej, na której znajdowała się konkretna ilość godzin i dniówek lub wykonanych usług. To wszystko było akceptowane przez przedstawicieli "C" (nazwisk strona nie pamięta). Na tej podstawie "B" przesyłał M. S. mailem zestawienie wykonanych usług, które weryfikował w "C" . Ewentualne rozbieżności były korygowane. Strona nie posiada żadnych maili z tamtego okresu. Dokumentowanie usług świadczonych na rzecz "D" następowało w taki sam sposób. Z tymi podmiotami strona nie zawarła żadnych pisemnych umów; umowy były ustne. Również z "B" Sp. z o.o. strona nie zawarła umowy w formie pisemnej. Jako dokumentację potwierdzającą wykonanie usług nabytych od "B" Sp. z o.o. strona posiada załączone do faktur karty drogowe. M. S. zeznał, że usługi opisane na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz "C" Sp. z o.o. i "D" zostały faktycznie wykonane. Odnosząc się do zeznań J. D. (z 29 września 2011r. i 5 października 2011r.) strona oceniła, że J. D. kłamie, a faktury (otrzymane z firmy "B" ) potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji.

W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że w/w podmioty nie miały technicznych możliwości do wykonania usług wykazanych na fakturach VAT. Uzyskał w szczególności następujące informacje o posiadanych w 2006 r. pojazdach podlegających rejestracji:

- "B" Sp. z o.o. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów,

- M. S. był właścicielem dwóch samochodów osobowych ([...] ) oraz jednego samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności całkowitej 900 kg ([...] ),

- K. S. był właścicielem dwóch samochodów osobowych ([...] ), samochodu ciężarowego uniwersalnego o dopuszczalnej ładowności całkowitej 5000 kg ([...]) oraz samochodu specjalnego o przeznaczeniu asenizacyjnym ([...] ).

Z powyższej informacji wynika więc, że "B" Sp. z o.o., "D" K. S. , "A" M. S. nie posiadały samochodów ciężarowych z naczepami wyładowczymi o ładowności co najmniej 14 t, niezbędnymi do świadczenia usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Również w piśmie z [...] r. (zastrzeżenia do protokołu kontroli) strona wskazała, że Spółka "B" dzierżawiła samochody kupując usługę transportową, w taki sam sposób jak firma "A" zlecała Spółce "B" wykonanie kompletnej usługi transportowej z samochodem i kierowcą. Zdaniem strony to oznacza także, że Spółka "B" nie była właścicielem pojazdów, w związku z czym nie mogła widnieć jako właściciel samochodów w rejestrze CEPIK, a jedynie pośrednikiem wykonanej usługi. Jednak w konsekwencji powyższych ustaleń, jak również przytoczonych powyżej zeznań J. D. o nie korzystaniu przez Spółkę "B" z usług żadnych podwykonawców, prawidłowo organ kontroli skarbowej podkreślił, że "B" , "D" , "A" nie mogły świadczyć usług transportowych i wynajmu maszyn.

Ponadto karty drogowe, na które strona wskazuje jako dokument rozliczeniowy między stronami świadczącymi usługi, nie zawierają informacji mogących potwierdzić wykonanie usług przez stronę. Karty wystawione przez "A" na rzecz "C" nie zawierają szczegółowych informacji dotyczących wykonania usług. Wskazują wyłącznie na ilość samochodów, ilość godzin i dni, w których miała być wykonana usługa. Na kartach drogowych wystawionych przez "A" dla "D" brak jest danych personalnych kierowcy (jako wykonawcy usługi), numeru rejestracyjnego pojazdu, miejsca świadczonej usługi. Wskazują one wyłącznie dane w zakresie ilości samochodów i ilości dni. Także z zeznania strony z 11 stycznia 2012 r. wynika, że karty drogowe przedstawiały ilości godzin i dniówek lub wykonanych usług. Niezależnie od powyższych ustaleń dotyczących kart drogowych organ odwoławczy podkreślił, że nie miały one decydującego znaczenia w ocenie okoliczności transakcji dokonanej przez organy obu instancji.

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący. Postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń faktycznych na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Jego ocena potwierdziła, że usługi nie zostały dokonane przez podmioty określone w danych fakturach zakupu i sprzedaży VAT. W wyniku analizy akt sprawy stwierdził, że tezy przedstawione w uzasadnieniu decyzji wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego pochodzącego m.in. z ksiąg podatkowych i innych dokumentów źródłowych zbadanych u podatnika lub jego kontrahentów oraz z protokołów przesłuchań. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z powodu zaniechania przesłuchań świadków: Z. N. , A. K. , K. G. . Wprawdzie wnioskując o przeprowadzenie przesłuchań strona nie wskazała, jakie konkretnie okoliczności mają być przedmiotem dowodów, niemniej jednak okoliczności dotyczące realizacji usług przez "A" na rzecz Spółki "C" , w której Z. N. i A. K. pełnili w 2006 r. funkcje członków Zarządu w Spółce "C" , zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami świadczącymi o nie wykonaniu przez "A" usług będących przedmiotem wystawionych faktur. Przedstawiony w aktach sprawy materiał dowodowy wykazał, że strona, która nie dokonała nabycia usług transportowych i usług najmu maszyn budowlanych od Spółki "B" , jak również nie korzystała z usług innych podwykonawców, nie miała tym samym możliwości wykonania samodzielnie usług wykazanych w fakturach sprzedaży dla "C" i "D" .

Ponadto okoliczności mające być przedmiotem przeprowadzenia dowodu z zeznań K. G. zostały wystarczająco stwierdzone dowodami z przesłuchań J. D. . Zeznania Prezesa Spółki "B" zostały potwierdzone przez zgromadzony materiał dowodowy, który stanowią m.in. wyciągi z ostatecznych decyzji wydanych dla Spółki "B" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów. Ustalono, że Spółka "B" nie zatrudniała pracowników dla potrzeb Spółki, gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej, a K. G. była jedną z dwóch osób zatrudnionych w Spółce dla potrzeby uzyskania kredytu z banku (zeznanie z [...]r .); była zatrudniona tylko na papierze, nigdy nie pełniła żadnej funkcji w Spółce (zeznanie z [...] r.).

Dla zasadności przeprowadzenia wniosków dowodowych również nie ma znaczenia argumentacja strony o prawidłowej realizacji zamówień publicznych w zakresie remontów i budowy dróg przez "C" . Bowiem w niniejszej sprawie istotne są wynikające z materiału dowodowego okoliczności, że usług wykazanych w fakturach sprzedaży na rzecz Spółki "C" nie wykonała firma "A" M. S. .

Według oceny organu odwoławczego okoliczności mające być przedmiotem dowodu wynikającego z pisma strony z [...] r. zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a tym samym nieuzasadniony jest zarzut strony o braku podstaw do oddalenia wniosków dowodowych i wydania w tej kwestii postanowienia nr [...] z [...] r.

W związku z zarzutami strony w kwestii uznania za dowód w sprawie protokołu przesłuchania J. D. w charakterze świadka w dniu [...] r. w siedzibie organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. nr 41, poz. 214, ze zm.) inspektor prowadzi samodzielnie czynności kontrolne. Z art. 38 ust. 3 pkt 2 tej ustawy wynika, że inspektor może powierzyć dokonywanie czynności kontrolnych pod swoim nadzorem upoważnionym pracownikom oraz upoważnionym przedstawicielom instytucji Unii Europejskiej w przypadku uczestniczenia tych osób w kontroli środków pochodzących z Unii Europejskiej, z wyłączeniem przesłuchiwania świadków. Z informacji otrzymanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (pismo nr [...] z [...] r.) wynika, że w czynności przesłuchania brał udział starszy komisarz skarbowy w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. , podpis którego nie widnieje na protokole. Zeznania J. D. potwierdziły jednak następujące osoby: świadek, pełnomocnik strony, Inspektor kontroli skarbowej i protokolant. W ocenie organu odwoławczego uchybienie, na które w odwołaniu wskazuje strona, nie stanowi wady osłabiającej moc dowodową czynności przedstawionej w tym protokole. Nie wskazuje ono na jakiekolwiek związki z treścią sporządzonego z czynności dowodowych protokołu lub z treścią samych zeznań.

Podpis pod protokołem, o którym mowa w art. 173 § 2 O.p., osoby uczestniczącej w czynności urzędowej, stanowi potwierdzenie przez tę osobę rzetelnego odzwierciedlenia w tym protokole przebiegu protokołowanej czynności i braku do niego zastrzeżeń. Takie potwierdzenie podpisem stanowi jednocześnie swoiste wzięcie odpowiedzialności za treść tegoż protokołu, co do jego zgodności z rzeczywistością, skoro stanowi akceptację podpisującego dla tej treści. Brak tej akceptacji musiałby się spotkać z odmową złożenia podpisu ( por. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 52/12 z 22 listopada 2012r.). W analizowanej sprawie podpisy w/w osób pod protokołem przesłuchania gwarantują rzetelność treści zeznań J. D. złożonych [...] r. w charakterze świadka.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut strony o naruszeniu reguł postępowania dowodowego poprzez przyjęcie, że dowód w niniejszej sprawie mogą stanowić uzasadnienia decyzji podatkowych wydanych dla "B" Sp. z o.o., albowiem według strony domniemaniem prawdziwości objęta jest wyłącznie sentencja decyzji. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera oznaczenie organu podatkowego (pkt 1), datę jej wydania (pkt 2), oznaczenie strony (pkt 3), powołanie podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5), uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6), pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie (pkt 7), podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (pkt 8). Zatem wymienione w pkt 6 w art. 210 § 1 Op. uzasadnienie decyzji jest jednym z w/w elementów tworzących decyzję jako całość. Stosownie do art. 180 § 1 Op., organy podatkowe mogą dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decyzja jest dokumentem stanowiącym rozstrzygnięcie sprawy, w którym dany organ orzeka w sprawie. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem treść decyzji przedstawia ustalenia, które w danym postępowaniu zostały udowodnione. W przedmiotowej sprawie decyzje ostateczne wydane dla Spółki "B" dotyczą m.in. transakcji z firmą "A" , w związku z czym stwierdzony w nich stan faktyczny powinien być uwzględniony również w materiale dowodowym dotyczącym kontrahenta. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami strony w kwestii naruszenia art. 180, art. 181 i art. 194 O.p.

W odwołaniu strona ponadto dowodziła, iż w związku z art. 181, art. 123 § 1, art. 190 O.p. organ kontroli skarbowej w miarę istniejących ku temu warunków, powinien dokonać przesłuchania G. G. w charakterze świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej, dopełnić obowiązku zawiadomienia strony o terminie przesłuchania (art. 190 O.p.), a nie zastępować tego dowodu pisemnymi wyjaśnieniami świadka. Jednak w ocenie organu odwoławczego uwzględnienie oświadczenia G. G. z [...] r. jako dowodu w postępowaniu kontrolnym nie narusza reguł postępowania dowodowego. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p., organy podatkowe (i kontroli skarbowej) mogą dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Rodzaje dowodów wymieniono przykładowo w art. 181 O.p. Mogą nimi być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p.) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. nie precyzuje więc, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia przeprowadzone w innej formie, np. w postaci oświadczeń osób. Tym samym organ prowadzący dane postępowanie nie jest ograniczony ani w formie, ani w rodzaju wykorzystanych dowodów w sprawie. Ma do dyspozycji całą gamę dowodów. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do treści art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Bowiem zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok o sygn. akt III SA/Wa 277/11 z 26 lipca 2011r.). W myśl art. 192 O.p. za udowodnioną należy uznać okoliczność, co do której strona mogła się wypowiedzieć. W aktach sprawy znajdują się doręczone stronie reprezentowanej przez pełnomocnika stosowne postanowienia potwierdzające zagwarantowanie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz adnotacja z [...] r. sporządzona na okoliczność udostępnienia stronie akt sprawy.

W odniesieniu do zarzutu nieustalenia przez organ kontroli skarbowej numerów rachunków bankowych należących do Spółki "B" , analiza których pozwoliłaby na zweryfikowanie wiarygodności zeznań J. D. , organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby strona wpłacała środki na rachunek bankowy wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę "B" lub jakikolwiek rachunek, którego posiadaczem była Spółka lub J. D. . Rozliczenia finansowe były dokonywane za pomocą czeków gotówkowych oraz gotówką. Wbrew zarzutom strony ustalenie rachunków bankowych Spółki "B" nie było niezbędne do potwierdzenia ustalonego na podstawie zgromadzonych dowodów stanu faktycznego sprawy.

Z kolei, analiza historii rachunków bankowych prowadzonych dla strony w 2006 r. przez "F" i "E" S.A. wskazuje, że J. D. nie dokonał żadnej wpłaty na te rachunki. Ponadto zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania kontrolnego rozliczenia finansowe były dokonywane za pomocą czeków gotówkowych realizowanych przez Prezesa Spółki "B" lub w formie gotówkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie występują rozbieżności w zeznaniach z poszczególnych przesłuchań J. D. . Wbrew zarzutom strony wskazują one jednoznacznie na wystawianie nierzetelnych faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, dokonywanie rozliczeń pomiędzy firmami "B" i "A" w formie gotówkowej i czeków gotówkowych, a także brak pojazdów samochodowych służących do wykonywania działalności gospodarczej.

Za błędny uznał zarzut, że organ kontroli skarbowej nie zgromadził kompletnych dowodów świadczących o utworzeniu Spółki "B" wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur. Wskazał, że pismem z [...] r., zatrudniony w tej Spółce G. G. podał następujące informacje: od lipca do grudnia 2005 r. był pracownikiem "B" Sp. z o.o, której właścicielem był J. D. , nigdy nie zajmował się wykonywaniem usług transportowych przy budowie jakichkolwiek dróg, ani żadnych innych usług transportowych, nigdy nie posiadał i nie posiada samochodów ciężarowych, naczep, przyczep, nie zatrudniał pracowników mających takie pojazdy czy uprawnienia do ich prowadzenia, nie wystawiał faktur, rachunków, nie zawierał umów na świadczenie usług transportowych; G. owi G. działalność transportowa jest całkowicie obca. Natomiast J. D. zeznał (protokół z [...] r.), że nie pamięta czy G. G. był zatrudniony; jedyne co G. G. mógł robić, to wozić J. D. po kraju. Zatem wbrew opinii strony, wyjaśnienia G. G. nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę "B" .

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut strony o błędnym zinterpretowaniu informacji pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów, od Prezydenta m.st. W. i od Starosty Powiatu K. , skutkujący naruszeniem art. 191, art. 122 Op. jest nieuzasadniony. Podkreślił, że zgodnie ze złożonymi zeznaniami i informacjami, strona nie posiadała samochodów ciężarowych i wynajmowała je wraz z kierowcami wyłącznie od Spółki "B" . W celu zweryfikowania tych informacji organ kontroli skarbowej podjął czynności zmierzające do uzyskania danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów w zakresie pojazdów będących w posiadaniu M. S. i kontrahentów w 2006 r. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. nr 108, poz. 908, ze zm.) dla dopuszczenia pojazdu do ruchu niezbędne jest jego zarejestrowanie, a każdy zarejestrowany pojazd, wraz z danymi właściciela podlega wpisowi w Centralną Ewidencję Pojazdów. Otrzymane dane wskazały, że powyższe podmioty nie posiadały w 2006 r. samochodów ciężarowych niezbędnych do wykonania usług wykazanych na fakturach.

Z kolei, działalność polegająca na wykonywaniu transportu drogowego wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniej licencji w związku z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2004r. nr 204, poz. 2088, ze zm.). Po wystąpieniu o stosowne informacje organ kontroli skarbowej otrzymał odpowiedzi od Prezydenta m.st. W. i od Starosty Powiatu K. stwierdzające odpowiednio, że: Spółka "B" nie posiada licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy oraz firma "A" i "D" nie posiadały w 2006 r. licencji na krajowy transport drogowy. Uzasadnione jest więc stanowisko organu działającego w pierwszej instancji, że firmy te nie świadczyły usług transportowych.

Zgodnie z art. 180 O.p. organ dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Analiza niniejszej sprawy wskazuje, że materiał został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a poszczególne dowody ocenione zgodnie z wynikającą z nich treścią. Wbrew zarzutom strony uwzględnienie w materiale dowodowym informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów, od Prezydenta m.st. W. i od Starosty Powiatu K. nie stanowi przekroczenia przez organ kontroli skarbowej granic swobodnej oceny dowodów.

Odnośnie zarzutu strony co do naruszenia art. 191, art. 121 Op. przez nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej okoliczności i ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w wyniku postępowania kontrolnego w firmie "A" za poszczególne miesiące 2005 r., organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006r. organ kontroli skarbowej zgromadził kompletny materiał dowodowy dotyczący tych okresów rozliczeniowych i dokonał właściwej oceny dowodów. Jednocześnie podkreślił, że na podstawie analizy przedstawionych przez stronę dokumentów za 2005 r. nie można potwierdzić, iż stan faktyczny za poszczególne miesiące 2005r. był identyczny lub zbliżony z okolicznościami ustalonymi za 2006 r. Z protokołów kontroli przeprowadzonej za 2005 r. wynika, że strona ujęła w ewidencjach VAT wystawione przez Spółkę "B" faktury dotyczące wynajmu i dostarczenia wózków widłowych, usług transportowych, wynajmu i naprawy samochodów. Nie wynikają z nich czynności podjęte w celu zbadania rzetelności wystawionych faktur. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że: brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli wobec Spółki "B" ; wezwania kierowane do Spółki wracały z adnotacjami, że adresat pod wskazanym adresem jest nieznany lub wyprowadził się, wezwania kierowane do Prezesa Spółki wracały z adnotacjami nie podjęto w terminie, Spółka nie stawiła się na następujące wezwania: Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - do dostarczenia dokumentów rejestracyjnych, Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - do złożenia dokumentu VAT-R. Z kolei, pismo Naczelnika Komendy Głównej Policji w C. z [...] r. informuje, że Instytucja ta nie posiada dokumentów świadczących o współpracy między firmami "A" M. S. firmą "B" z W. Przedmiotowe dokumenty nie mają więc wpływu na zmianę oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za 2006 r.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy potwierdza w sposób wyczerpujący ustalenia przedstawione w decyzji, w związku z czym zarzuty strony o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego są nieuzasadnione.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji nieprawidłowo określił kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2006 r. poprzez błędne jej wskazanie w wysokości [...] zł, zamiast w wysokości [...] zł. Podkreślił, że prawidłowo określona kwota podatku do zapłaty za ten miesiąc wynosi [...] zł i stanowi łączną kwotę podatku VAT wykazanego w wystawionych przez stronę fakturach dla firmy "D" o numerach: [...] z [...] r. i [...] z [...] r.

Od decyzji organu drugiej instancji M. S. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie jej w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Strona w całości podtrzymała zarzuty oraz argumentację przedstawione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych.

Przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej strona nie wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego. Nie można również dopatrzyć się sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, a dokonaną na jego podstawie oceną prawną zawartą w decyzjach. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p.

.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

W pierwszej kolejności Sąd orzekający w niniejszej sprawie za prawidłowe uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja za miesiące od kwietnia do listopada 2006 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia, który, gdyby nie przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. upływałby 31 grudnia 2011 r., a w odniesieniu do grudnia 2006 r. kończyłby się z dniem 31 grudnia 2012 r.

W szczególności organ odwoławczy ustalił, że M. S. pismem z dnia [...] r. został wezwany przez Urząd Kontroli Skarbowej do osobistego stawiennictwa w dniu [...] r. celem przesłuchania w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s szczegółowo określone, a dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. przez podanie nieprawdy w składanych deklaracjach.

Pismo w tej sprawie M. S. odebrał osobiście w dniu 2 listopada 2011 r. W odpowiedzi na wezwanie, skarżący poinformował, że ze względu na zaplanowane wcześniej wyjazdy służbowe związane z wykonywana pracą nie może uczestniczyć w czynnościach. A zatem skoro skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia o prowadzonym postępowaniu w sprawie przestępstwa skarbowego i przedmiocie tego postępowania, w którym wezwano go celem przesłuchania w charakterze podejrzanego to tym samym zdaniem Sądu należy uznać, że wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tymbardziej, że sam podjął decyzję o wyjeździe służbowym w wyznaczonym terminie przesłuchania go w charakterze podejrzanego.

Należy stwierdzić, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w 2006 r. przez Spółkę "B" , które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ustalenie, że transakcje pomiędzy skarżącym jako sprzedawcą a "C" Sp. z o.o. z/s w C. i "D" jako nabywcami udokumentowana fakturami VAT miały fikcyjny charakter. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji trzeba wskazać, że w 2006 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że odnośnie transakcji pomiędzy skarżącym jako nabywcą a Spółką "B" jako wystawcą faktur VAT organy zakwestionowały fakt sprzedaży usług transportowych oraz wynajmu maszyn budowlanych i sprzętu drogowego towaru przez Spółkę, która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, została utworzona dla potrzeb wystawiania pustych faktur VAT, nie można było ustalić jego siedziby, nie dysponował żadną dokumentacją pozwalającą potwierdzić dokonane transakcje, nie posiadał zaplecza ( pracownicy, magazyn, środki transportu, maszyny) umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i usług transportowych. Spółka nie posiadała także licencji na wykonywanie działalności w zakresie transportu drogowego. Rozliczenia dokonywano w formie gotówkowej lub przez wystawienie czeku.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Z kolei, co do transakcji pomiędzy M. S. jako sprzedawcą a "C" Sp. z o.o. z/s w C. i "D" jako nabywcami usług transportowych oraz wynajmu maszyn budowlanych i sprzętu drogowego ujętych w fakturach VAT organ podatkowy słusznie zakwestionował przedmiotowe transakcję jako fikcyjne, stwierdzając przede wszystkim na brak dokumentacji (karty drogowe), która wskazywałaby kto wykonał usługę, jakim pojazdem, na jakiej trasie. Zapisy na kartach drogowych wskazują wyłącznie ilość samochodów, ilość godzin i dni, w których miała być wykonana usługa. Brak danych kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów, miejsca świadczonej usług. M. S. nie mógł dokonać

Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Dostatecznie i przekonująco wyjaśniono przyczyny odmowy dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a w szczególności niecelowość przesłuchania w charakterze świadków K. G. , Z. N. i A. K. .

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów.

Poczynione ustalenia jednoznacznie przemawiają za fikcyjnym przebiegiem kwestionowanych transakcji w których nabywcą, a następnie sprzedawcą miał być co wynika z poszczególnych faktur VAT skarżący.

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane oraz zastosowane.

Nieuzasadnione są zdaniem Sądu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to między innymi art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego wyjaśnienia kolidują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Sąd stwierdza, ż stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Ocenę dowodów organ podatkowy oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy należało uznać, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

30