Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 131/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 310/12 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r., [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz R. G. 9.100 (dziewięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg

postępowania przed organami:

Wyrokiem z 5 listopada 2012r. w sprawie I SA/Op 310/12 Wojewódzki Sąd

Administracyjny w O. oddalił skargę R. G. (skarżącego) na decyzję

Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] czerwca 2012r., w przedmiocie określenia

zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj,

październik i listopad 2006r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu

Kontroli Skarbowej w O. w trakcie kontroli podatkowej ustalił, że skarżący we

wskazanym okresie prowadząc działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej

paliw płynnych, nie uiścił należnego podatku akcyzowego oraz nie złożył miesięcznych

deklaracji na podatek akcyzowy za te okresy rozliczeniowe. Kontrolujący ustalili, że w

2006r. skarżący nabył olej napędowy od firm: J. sp. komandytowa i U.

spółka z o.o., od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Decyzją z [...]

lutego 2012r organ kontroli skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku

akcyzowym za wskazane miesiące.

3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w O., zaskarżoną decyzją

uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz na nowo określił

zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2006r. Organ

odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że skarżący nabywał wyroby

akcyzowe w postaci odbarwionego oleju opałowego od wskazanych kontrahentów, od

którego to wyrobu na wcześniej nie został uiszczony podatek akcyzowy. rozważając

naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.

Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) wskazał, że wobec skarżącego jest

prowadzone dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 62 § 2

k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. (w odniesieniu do podatku od towarów i usług oraz

podatku dochodowego od osób fizycznych) i w związku z art. 54 § 2 k.k.s. (w

odniesieniu do podatku akcyzowego) w zw. z art. 6 § 1 i § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 i § 2 k.k.s.,

które wszczęto 16 listopada 2011r. Przedmiotem zarzutu są nieprawidłowości

ujawnione w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego za

miesiące od stycznia do grudnia 2006r, co wypełnia przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skarżący wniósł o

uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 208 § 1 O.p. w związku z art.

70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji i decyzji

poprzedzającej w sytuacji, gdy nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu

przedawnienia; art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. przez jego nieuprawnione zastosowanie; art. 233

§ 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 208 O.p. przez jego niezastosowanie; art. 120, art. 121 §

1, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez dokonanie powierzchownej i wyrywkowej analizy

zebranego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaniechanie

ustaleń, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności; art.

120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. przez

powstanie sprzeczności w istotnych ustaleniach organu podatkowego z treścią

zebranego w sprawie materiału dowodowego, tym samym nie wyjaśnienie wszystkich

okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w

konsekwencji miało wpływ na ocenę stanu faktycznego.

2. Zarzucono naruszenie art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia

2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29. poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.) oraz

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia

stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm. Dalej rozporządzenie z

2004r) przez ich niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, art. 4

ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, co

naruszyło zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju

napędowego, określoną w art. 4 ust. 5., § 2 ust. 1 załącznika nr 1 poz. 4

Rozporządzenia z 2004r oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady

2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów

ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej

(Dz.U. UE L 283 z 31.10.2003, s 51 ze zm. dalej Dyrektywa Energetyczna) przez

niewłaściwe zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 1882 zł/1000 I do nabytego oleju

napędowego od firmy J. sp. komandytowa.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

1. Wskazując na motywy oddalenia skargi, Sąd uznał, że w sprawie wystarczająco

wyjaśniono okoliczności faktyczne. Włączono do postępowania kontrolnego dowody w

postaci protokołów przesłuchań podejrzanych z akt sprawy karnej zgromadzonych w

toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. wobec

współwłaściciela firmy J., któremu postawiono zarzut działalności w zorganizowanej grupie przestępczej odbarwiającej olej opałowy i wprowadzającej go do

obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. W ocenie Sądu zebrany materiał

dowodowy pozwala na przyjęcie, że skarżący kupował od grupy przestępczej

odbarwiony olej opałowy, od którego na wcześniejszym etapie nie został uiszczony

podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Zgodnie z zeznaniem P. S.,

któremu postawiono zarzuty karne, odbiorcy paliwa mieli świadomość, że kupowali

towar o nielegalnym pochodzeniu, ponieważ płacili za niego mniej, niż za paliwo

wykazane w wystawionych fakturach.

2. Sąd wskazał, że w zakresie nabywania przez skarżącego wyrobów akcyzowych od

spółki U., organ włączył do sprawy kserokopie materiałów z czynności kontrolnych

tego podmiotu, w tym protokoły przesłuchań zgromadzone w postępowaniu karnym, z

których wynikało, że zorganizowana grupa przestępcza utworzyła szereg spółek w celu

ukrycia obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła, które na wcześniejszym

etapie obrotu nie było opodatkowane podatkiem akcyzowym. Ustalenia takie

potwierdzili przesłuchani świadkowie związani ze wskazanymi kontrahentami. W ocenie

Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący kupował od grupy przestępczej wyroby

akcyzowe, od których nie został we właściwej wysokości uiszczony podatek akcyzowy.

3. Oceniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wyroku Trybunału

Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 Sąd stwierdził, że skarżący o

prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym dowiedział się w 2011r., czyli przed

upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdza wezwanie

dla skarżącego do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu

[...] grudnia 2011r., odebrane [...] grudnia 2011r. W dniu [...] grudnia 2011r. skarżący został powiadomiony telefonicznie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i podczas rozmowy sam wskazał termin stawiennictwa na dzień [...] grudnia 2011r. godz. 11.00, na który wysłano dodatkowo pisemne wezwanie, co zostało udokumentowane notatką służbową oraz wydrukiem połączeń telefonicznych. Skarżący nie stawił się w

uzgodnionym terminie. .................................................................................

4. Sąd wskazał, że w sprawie nie została naruszona zasada jednofazowości

opodatkowania stosowana tylko w przypadku prawidłowego obrotu wyrobami

akcyzowymi. Warunkiem braku obowiązku opodatkowania kolejno następujących

transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania

obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu

akcyzą. Nie wystarczy samo zadeklarowanie lub określenie podatku, z wykładni art. 4

ust. 5 u.p.a. wynika, że konieczne jest jego uiszczenie w prawidłowej wysokości.

Zdaniem Sądu określenie decyzjami z [...] sierpnia 2010r. zobowiązania w podatku

akcyzowym Spółce U., nie ma znaczenia dla zobowiązania określonego

skarżącemu, bowiem należności wynikające z tych decyzji nie zostały uiszczone.

5. Sąd zaaprobował stawkę zastosowaną wobec oleju opałowego nabytego od spółki

J. wskazując, że wyrób pochodził z procederu polegającego na odbarwianiu

oleju opałowego, nie kwalifikuje się on do poz. 1 - 3 załącznika nr 1rozporządzenia z

2004r. i został przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe (pkt 4 załącznika).

4. Skarga kasacyjna

1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego

uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji

oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z

2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) wskazał na naruszenie przepisów

postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 152 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez jego

niezastosowanie w związku z art. 208 § 1 w powiązaniu z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9

O.p. nakazującego organom podatkowym umorzenie postępowania w sprawie, w razie

przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie nastąpiło zawieszenie

biegu terminu przedawnienia, którego termin upłynął w dniu 31 grudnia 2011r., a

postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone skarżącemu [...] stycznia

2012r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

b) art. 152 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1

pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy

p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku

akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, październik, listopad 2006r. uległo

przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r., a decyzje organów obu instancji zostały

wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 4

ust. 5 u.p.a. przez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w

postępowaniu podatkowym oraz przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie przerzucił na

Skarżącego obowiązek ustalenia, czy podmioty dokonujące dostaw oleju napędowego

na jego rzecz, na wcześniejszym etapie obrotu złożyły deklarację dotyczącą

przedmiotowego wyrobu akcyzowego, lub czy została wobec nich wydana decyzja

określająca wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie lub czy uiściły podatek

akcyzowy w prawidłowej wysokości, a tym samym art. 191 O.p. przez jego błędną

wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż w sprawie został zebrany

kompletny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że Skarżącemu należy

określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2006r.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a, przez niezastosowanie w sprawie art. 4 ust. 5

u.p.a., pomimo ustaleń uzasadniających jego zastosowanie, w szczególności do

nabytego oleju napędowego od firmy U. sp. z o.o. z siedzibą w Ś.

oddział w B., w stosunku do której Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za

miesiące od stycznia do maja 2006r. W konsekwencji postępowanie w niniejszej

sprawie nie powinno być prowadzone w związku z nieistnieniem zobowiązania w

podatku akcyzowym, zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tym podatkiem

oleju napędowego, określoną w art. 4 ust.5 u.p.a.

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku art. 120, art. 122, art. 180 § 1,

art. 181, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 4 O.p. przez sprzeczności w istotnych

ustaleniach organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie niekompletnego

materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności

faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez

zaniechanie ustaleń przez WSA w O., które fakty organ uznał za udowodnione, a

którym odmówił wiarygodności;

g) przez nie uznanie przez Sąd, w zakresie wskazanym w pkt. 1 lit. a) - f), że uchybienie

ww. przepisom Ordynacji podatkowej oraz u.p.a. miało miejsce albo uznanie, iż

uchybienie tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania, nie miało

istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151

ustawy p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie; ponieważ sądy administracyjne

sprawują, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz.U, Nr, 153, poz. 1269 ze zm. dalej p.u.s.a.) wymiar

sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola

ta (§ 2) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie

stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Sąd pierwszej

instancji wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również

naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a.

2. Skarżący podniósł naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1

ustawy p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku art. 70 § 1 O.p. w związku art. 59 §

1 pkt 9 O.p. przez jego niezastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w

związku z tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec,

kwiecień, maj, październik, listopad 2006r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia

2011r. a decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego

nieuprawnione zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że telefoniczne

powiadomienie skarżącego w dniu [...] grudnia 2011r. przez organ postępowania

przygotowawczego o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym stanowi

wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określoną w

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca

2012r. sygn. akt P 30/11.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 załącznika nr 1 poz. 1rozporządzenia z 2004r. przez niewłaściwe

ich zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności przez

zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.882 zł /1.000 I do nabytego

przez skarżącego oleju napędowego od J. sp. komandytowa, a tym samym

naruszenie § 2 ust. 1 załącznik nr 1 poz. 5 lit. b)rozporządzenia z 2004r oraz art. 21

ust. 1 w zw. z art. 2 ust.3 Dyrektywy Energetycznej przez niezastosowanie stawki

podatku akcyzowego w wysokości 1.048 zł/ 1.000 I do nabytego oleju napędowego od

firmy J. sp. komandytowa.

3. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w sprawie brak jest dokumentów

wskazujących, że przed upływem terminu przedawnienia został zawiadomiony przez

organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czyli o skutkach, jakie w świetle art.

70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in

rem. Warunku takiego nie spełnia powiadomienie go w dniu [...] grudnia 2011r.

telefonicznie przez organ o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w sprawie, w

świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. Zdaniem skarżącego

zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczętym

dochodzeniem na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. i 113 § 1 k.k.s. w

sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku akcyzowego

za miesiące marzec, kwiecień, maj, październik, listopad 2006r. wskutek wprowadzenia

do obrotu oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony

podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości, nastąpiło [...] stycznia 2012r. przez

promulgację postanowienia o przedstawieniu zarzutów, sporządzonego [...] grudnia

2011r. czyli w fazie in personam.

5. Skarżący zarzucił, że skoro dostawcy oleju napędowego są znani, określenie

podatku akcyzowego skarżącemu zostało dokonane z naruszeniem art. 4 ust. 5 u.p.a.

Określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym firmie U. przez

Naczelnika Urzędu Celnego w B. za ww. miesiące 2006r. nie powoduje

powstania obowiązku podatkowego u skarżącego, skoro w stosunku do tego wyrobu

kwota akcyzy została już określona decyzjami w należnej wysokości w związku z jego

opodatkowaniem na wcześniejszym etapie obrotu.

6. Podniósł, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego dotyczącego rozliczeń

podatku akcyzowego podmiotów dokonujących dostaw oleju napędowego do

kontrahentów, jak i w stosunku do podmiotów biorących udział w dostawach oleju

napędowego na wcześniejszym etapie obrotu, bezprawnie przerzucając ciężar

dowodzenia w tym zakresie na skarżącego kompetencji organów podatkowych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W tym miejscu należy wskazać, że

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje

sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając jedynie z urzędu nieważność

postępowania, której przesłanki zostały zawarte w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny

orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w

warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze

kasacyjnej zarzuty. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych

wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli

uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) oraz naruszeniu prawa

materialnego (pkt 1).

2. rozstrzygnięcie o zarzutach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny

rozpoczął od oceny najdalej idącego zarzut dotyczący braku uwzględnienia przez Sąd

pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe, o którym orzeczono w zaskarżonej

decyzji uległo przedawnieniu. Skarżący zarzut w tym zakresie sformułował zarówno w

ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutów procesowych, jako

konsekwencję tego pierwszego. Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do wydania

decyzji organów obu instancji po upływie terminu przedawnienia z uwagi na

nieskuteczność czynności podjętych przez organ w celu doprowadzenia do zawieszenia

biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące. W

efekcie, co podnoszono w skardze kasacyjnej, powinno dojść do umorzenia

postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9

O.p. Niedostrzeżenie tych wad podczas kontroli przez Sąd pierwszej instancji, w ocenie

autora skargi kasacyjnej, skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy

p.p.s.a. w związku z art. 152 ustawy p.p.s.a. przez ich niezastosowanie.

3. Dokonując oceny zarzutu skargi kasacyjnej w kwestii kontroli zaskarżonym

wyrokiem przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień,

maj, październik i listopad 2006r, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za

uzasadniony. Powyższy wniosek był wynikiem oceny okoliczności faktycznych

ustalonych w sprawie, które w istotnej części pozostawały niesporne pomiędzy

stronami; spór dotyczył oceny skutków tak ustalonych okoliczności faktycznych i ich

wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącego. Termin przedawnienia zobowiązań

podatkowych za miesiące objęte kwestionowanym rozstrzygnięciem upływał z końcem

2011r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r wszczęte zostało postępowanie

karno-skarbowe m.in. w zakresie nieprawidłowości ujawnionych w rozliczeniach

podatku akcyzowego ujawnionych w toku postępowania kontrolnego

przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Postanowienie o wszczęciu

postępowania w sprawie nie zostało doręczone skarżącemu, wobec braku podstaw

prawnych do dokonania takiego doręczenia; przedmiotowe postępowanie karno-

skarbowe toczyło się w sprawie (inrem) aż do momentu przedstawienia zarzutów

skarżącemu w dniu [...] stycznia 2012r. Niesporna pozostawała okoliczność, że

finansowy organ postępowania przygotowawczego wezwał skarżącego do

stawiennictwa w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym na dzień

[...] grudnia 2011r. Przedmiotowe wezwanie skarżący otrzymał, jak wynika z dowodu

zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania, w dniu [...] grudnia 2011r., a więc po

terminie. W efekcie w tym samym dniu pracownik organu skontaktował się ze

skarżącym telefonicznie i poinformował go, czego dotyczyło wezwanie, ustalając tą

drogą kolejny termin stawiennictwa skarżącego w siedzibie organu na dzień [...] grudnia 2011r. Skarżący nie stawił się na ten termin, mimo, że ustne ustalenia potwierdzone zostały wezwaniem do stawiennictwa (doręczone zastępczo przez awizo). Na okoliczność odbytej rozmowy organ sporządził notatkę służbową załączoną do akt sprawy.

4. Powyższe okoliczności, w istocie niesporne, organy uznały za wystarczająco

skuteczne działania dla zrealizowania wymogów wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

koniecznych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odmienne stanowisko co do

oceny podjętych działań prezentuje skarżący, uznając je za nieskuteczne dla

zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego jego stanowisko

wspiera argumentacja zaprezentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie

P 30/11 z dnia 17 lipca 2012r. W tym kontekście zarzucił, że Sąd pierwszej instancji w

zaskarżonym wyroku nieprawidłowo ocenił działania organu w świetle realizacji

obowiązku zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego

jako zdarzenia skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań

podatkowych będących przedmiotem kwestionowanych rozstrzygnięć.

5. rozstrzygając o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie oceny kwestii

przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem Naczelnego Sądu

Administracyjnego zasadne pozostaje odwołanie się do wykładni regulacji o możliwości

zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawartej

w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r w sprawie P 30/11. Co

istotne na przedmiotowy wyrok powoływały się w sprawie obie strony, mimo

odmienności wywodzonych z niego stanowisk; uwzględnił go także, zgodnie z

deklaracją uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w zaskarżonym

wyroku.

6. Zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w

zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia

zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub

postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym

to postępowaniu podatnik został poinformowany z upływem terminu wskazanego w art.

70 § 1 O.p. pozostaje niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i

stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten nie

skutkował utratą mocy obowiązującej wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej,

albowiem Trybunał uznał, że regulacja ta nie jest sprzeczna z ustawą zasadniczą, lecz

pozbawiona dalej idących rozwiązań gwarancyjnych. Sentencja powołanego wyroku

Trybunału Konstytucyjnego, jak również jego uzasadnienie, nie wskazują wprost, jakie

konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego

poinformowania podatnika o wszczęciu wskazanych postępowań, które mogą wpłynąć

na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku

zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego

zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o

których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie

jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie

skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie, bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w

wyroku nie zakwestionował regulacji o braku doręczenia podatnikowi postanowienia o

wszczęciu postępowania w sprawie karno skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla

istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania

zmierzające do utrudniania postępowania). Z treści uzasadnienia powołanego wyroku

nie da się jednocześnie wywodzić wniosku, jak stara się to czynić skarżący, że za

jedyny, jako odpowiadający prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznać

należy moment przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu o przestępstwo

lub wykroczenie skarbowe, jako przejście z fazy inrem w fazę in personam. Jakkolwiek

ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia

podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku

zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy

wszczęciem postępowania w sprawie karno-skarbowej a przedstawieniem zarzutów

podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego

postępowania.

7. Trzeba podkreślić, na co wskazywał prezentując w postępowaniu przed

Trybunałem Konstytucyjnym swoje stanowisko Prokurator Generalny, że instytucja

przedawnienia (jej przyjęcie, ustalenie czasu trwania) stanowi element polityki fiskalnej

państwa i nie stanowi prawa obywatela chronionego konstytucyjnie. Tymczasem

zasadą konstytucyjną pozostaje obowiązek płacenia podatków. Istotą analizowanego

wyroku jest położenie akcentu na realizacji funkcji gwarancyjnej przyjętych uregulowań

tak, by umożliwić podatnikowi uzyskanie wiedzy o postępowaniu toczącym się bez jego

udziału, lecz mającym wprost przełożenie na jego sytuację prawnopodatkową.

Informacja, która musi dotrzeć do podatnika w tym zakresie, winna dostarczyć mu

wiedzy w zakresie określenia, jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy prowadzone

postępowanie karno-skarbowe, po to, by miał wiedzę co do okoliczności, że

zobowiązanie podatkowe z upływem ustawowego terminu nie ulegnie jednak

przedawnieniu.

8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu

mającym zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu wykładni przepisu

zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r wynika,

że dla osiągnięcia celu, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia

zobowiązania podatkowego, obowiązek powiadomienia podatnika o wszczęciu

postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy

jednoczesnym spełnieniu warunku, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub

wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z regulacji tych, zdaniem sądu kasacyjnego, nie wynika obowiązek informowania podatnika o skutku takiego

postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jakkolwiek

skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się na interpretację ogólną Ministra

Finansów z dnia 4 października 2012r nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, w której organ

stwierdził, że "W zawiadomieniu organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do

poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania

podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1

O.p.", to obowiązek informowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest

warunkiem koniecznym do takiego zawieszenia. Jest nim natomiast poinformowanie

podatnika przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu, bądź trwaniu

postępowania karnoskarbowego, które odnosi się do skonkretyzowanego zobowiązania

podatkowego.

9. W kontekście powyższych uwag należało ocenić skuteczność działań podjętych

przez organy w niniejszej sprawie w celu doprowadzenia do skutecznego zawieszenia

biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za wskazane

miesiące. Przed upływem terminu przedawnienia, co następowało z dniem 31 grudnia 2011r, organ prowadzący postępowanie wystosował wezwania do skarżącego

wzywające go do stawienia w siedzibie organu na dzień [...] grudnia i [...] grudnia 2011r.

Pierwsze wezwanie nie mogło odnieść skutku z uwagi na to, że doręczone zostało

skarżącemu dzień po terminie, drugie wezwanie nie zostało podjęte przez adresata.

Załączone do akt sprawy pismo wzywające do stawiennictwa, jakkolwiek zawierało

informację o toczącym się wobec skarżącego postępowaniu karnoskarbowym, to nie

wymieniało konkretnych zobowiązań podatkowych, do których to postępowanie się

odnosi. Innym dowodem potwierdzającym poinformowanie skarżącego, że organ

prowadzi postępowanie karnoskarbowe i tego postępowania dotyczą wysyłane

wezwania jest notatka sporządzona przez pracownika organu na okoliczność rozmowy

telefonicznej odbytej w dniu [...] grudnia 2011r. Organ przedstawił także dowód w postaci bilingu telefonicznego na potwierdzenie takiej rozmowy, mimo, że skarżący nie

zaprzeczał okoliczności, iż przedmiotowa rozmowa miała miejsce.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zajął

nietrafne stanowisko akceptując przedstawione wyżej działania organu jako

prowadzące do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przedstawione

dowody nie wykazały, że skarżący przed zakończeniem 2011r został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, które miało za przedmiot zobowiązanie

podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, październik i listopad 2006r. Przy ocenie realizacji obowiązku poinformowania trzeba mieć na

uwadze, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności; za wyjątek

należy traktować dokonywanie czynności telefonicznie. Zasada ochrony zaufania

obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wyłożona przez Trybunał

Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku, nie pozwala zaakceptować niekompletnych i

pospiesznych w formie działań organu, jako spełniających wymogi poinformowania

skarżącego o postępowaniu, które uniemożliwiłoby przedawnienie zobowiązań

podatkowych wraz z upływem 2011r. W tym kontekście za zasadne Naczelny Sąd

Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w

związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt

1 lit. c ustawy p.p.s.a w związku z art. 208 § 1 O.p.

11. Mając na uwadze, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa

materialnego okazały się uzasadnione, a stan faktyczny sprawy nie był sporny, zdaniem

Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodziła potrzeba ustosunkowania się do

dalszych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania gdyż nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu

Administracyjnego z 18 czerwca 2007r. w sprawie II GSK 46/07 dostępny na stronie

www.orzeczeniansa.pl). Uzasadnia to wydanie wyroku na podstawie art. 188 ustawy

p.p.s.a., przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c jak również art. 135 ustawy

p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji oraz

uchylenie decyzji organów obu instancji.

12. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.

podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. w

związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. f)rozporządzenia Ministra

Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r w sprawie wynagrodzenia za czynności

doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz

szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę

podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 31 poz. 153).

-----------------------

13