Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 251/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 122, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 627/06 w sprawie ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 3. zwraca K.J., z budżetu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem nienależnie pobranego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 627/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. J. (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 lutego 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku dotychczasowy przebieg postępowania Sąd podał, iż w dniu 12 września 2005 r. Skarżąca złożyła wniosek (sprecyzowany w dniu 6 października 2005 r.) w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres IV-VI 2004 r., VIII-XII 2004 r. oraz I, lll-VI 2005 r. w łącznej wysokości 69.025 zł plus należne odsetki za zwłokę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia 1 grudnia 2005 r., wydaną na podstawie art. 67 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowych.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie ze złożonymi deklaracjami podatkowymi VAT-7 Skarżąca wykazała za okres styczeń 2004 r. -czerwiec 2005 r. wartość "dostawy towarów oraz świadczonych usług" na łączną kwotę 458.187 zł. Podkreślił, iż podana kwota jednoznacznie wskazywała na rozmiar świadczonych usług w okresie prowadzenia kancelarii notarialnej. Dodatkowo zwrócił uwagę na wysokość dochodów uzyskanych przez Skarżącą w latach 2001 - 2004, które wynikały z rocznych zeznań podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił poglądu Skarżącej, że zaległości podatkowe powstały z przyczyn od niej niezależnych i były spowodowane jej ciężką chorobą. Wskazał, że Skarżąca pomimo problemów zdrowotnych prowadziła działalność i uzyskiwała z niej dochody. Ponadto zauważył, że problemy zdrowotne Skarżącej datują się od 1993 r., a notoryczny brak terminowych wpłat naliczonego i pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych miał miejsce już w latach 1998-2000. Zdaniem organu podatkowego, niezrozumiałym jest wystąpienie z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych po dacie likwidacji prowadzonej działalności - kancelarii notarialnej. Podniósł, iż zobowiązania objęte wnioskiem obejmują okres od kwietnia 2004 r. do czerwca 2005 r. co oznacza, że podatniczka winna zdawać sobie sprawę z konieczności uregulowania powstałych zobowiązań.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż podejmując decyzję o przyznaniu ulgi podatkowej należy brać pod uwagę nie tylko sytuację finansową wnioskującego w dacie rozstrzygnięcia wniosku, lecz także genezę powstania zaległości podatkowych. Stwierdził, iż Skarżąca miała wpływ na powstanie zobowiązań podatkowych, a zatem powstanie tych zobowiązań nie posiadało charakteru niezależnego od woli Skarżącej, co - zdaniem organu - uniemożliwiało podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 67a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, uzasadniający umorzenie zaległości;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w rozpatrywanej sprawie cechy oceny dowolnej odnośnie stanu zdrowia strony i jego wpływu na możliwości wywiązywania się z należności podatkowych.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż bezpośrednią przyczyną powstania zaległości podatkowych była choroba nowotworowa, na którą Skarżąca zapadła w 1993 r. Wyjaśnił, że w związku ze stopniowo pogarszającym się stanem zdrowia, Skarżąca pozbawiona była możliwości osobistego wykonywania działalności gospodarczej oraz regulowania w terminie bieżących zaległości podatkowych. Pełnomocnik Skarżącej zgadzając się ze stwierdzeniem organu odnoszącym się do uznaniowego charakteru decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych podkreślił, że podejmując decyzję organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę zarówno interes publiczny, jak i ważny interes podatnika. W jego ocenie, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zanegował fakt istnienia po stronie wnioskodawczyni jakiegokolwiek interesu, skupił się natomiast jedynie na interesie Państwa.

Decyzją z dnia 17 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 142, poz. 1199), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz w sposób dostateczny i bez przekraczania uznania administracyjnego ocenił i uzasadnił dlaczego odmówił Skarżącej umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada powszechnego opodatkowania, a zatem wszelkie odstępstwa od tej zasady powinny mieć charakter wyjątkowy, co oznacza, że organy podatkowe mogą zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych jedynie w najbardziej uzasadnionych i nadzwyczajnych przypadkach.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik Skarżącej ponownie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 67a § 1 oraz art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że niedopuszczalne jest ograniczanie definicji ważnego interesu podatnika wyłącznie do nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, mających bezpośredni wpływ na jego sytuację. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, interes podatnika należy ujmować bardziej szeroko mając na uwadze sytuację ekonomiczną składającego wniosek, w tym wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia członków najbliżej rodziny podatnika. W jego ocenie, organ odwoławczy w chwili wydawania rozstrzygnięcia ocenił w sposób dowolny sytuację życiową Skarżącej oraz wpływ choroby na możliwość spłaty zaległości w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę powołanym na wstępie wyrokiem, wyjaśnił, że zasady przyznawania ulg w spłacie zobowiązania podatkowego uregulowane są obecnie w Dziale III Rozdziale 7a Ordynacji podatkowej. Wskazany rozdział wprowadzony został z dniem 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednakże zgodnie z art. 25 § 2 powołanej wyżej ustawy, wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r.

Z powyższej regulacji Sąd wywiódł, że w niniejszej sprawie złożony przez Skarżącą wniosek o umorzenie zaległości podatkowej został prawidłowo rozpatrzony na podstawie obowiązującego do dnia 1 września 2005 r. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził także, iż postępowanie w sprawie rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W szczególności nastąpiło wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej), co poprzedzało wszechstronne i wnikliwe rozważenie całokształtu materiału dowodowego. Przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji pełnomocnik Skarżącej zawiadomiony został o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe postępowały zatem zgodnie z wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadą czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Również uzasadnienie decyzji zgodne jest z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przedstawiły w sposób prawidłowy i wystarczający przesłanki, na podstawie których odmówiono Skarżącej umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. Zasadnie też wskazały, że Skarżąca pomimo trwającej od 1993 r. choroby, prowadziła działalność gospodarczą w postaci kancelarii notarialnej, z której osiągała wysokie i stałe dochody (dochód za lata 2001-2004 1.202.522,89 zł., wartość dostawy usług za okres od stycznia 2004 r. do maja 2005 r. 458.187 zł). Słusznie zatem stwierdziły, iż w sytuacji gdy Skarżąca była w stanie sprostać swoim obowiązkom zawodowym, to mogła również sprostać rozliczeniom podatkowym, biorąc pod uwagę fakt, że posiada wyższe wykształcenie prawnicze, a w zakresie związanych z jej działalnością zobowiązań podatkowych była niewątpliwie profesjonalistką. Opierając się na tych przesłankach (rozmiar prowadzonej działalności w ramach kancelarii notarialnej) oraz biorąc pod uwagę charakter podatku od towarów usług, Sąd stwierdził, że zaległości podatkowe, które były przedmiotem wniosku o umorzenie, zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe za takie, które nie miały charakteru niezależnych od strony i nadzwyczajnych.

Według Sądu, niewątpliwie argumentację tę wspiera powołana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego korespondencja z Prezesem Izby Notarialnej (z 16 września 1998 r. oraz 26 sierpnia 1999 r.) oraz powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Sądu Rejonowego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt IV K 733/05.

Sąd powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, stanowi bowiem odstąpienie od zasady powszechnego opodatkowania, a zatem również wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę

Ponadto Sąd stwierdził, że oprócz okoliczności odnoszących się do powstania zaległości podatkowych organy obu instancji poczyniły ustalenia faktyczne, także w zakresie aktualnej sytuacji materialnej Skarżącej, w tym jej dochodów z tytułu emerytury oraz renty, wysokości comiesięcznych wydatków oraz posiadanych nieruchomości. Uwadze organów podatkowych nie umknęła także okoliczność, iż Skarżąca cierpi na poważne schorzenie oraz że nie jest już notariuszem i utrzymuje się wyłącznie z renty i emerytury.

Konkludując Sąd podkreślił, że w jego ocenie postępowanie w sprawie wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Organy podatkowe dokonały analizy dostępnego materiału dowodowego, nie przekroczyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Przytoczona przez nie argumentacja zgodna jest z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki. Decyzje wydane przez organy podatkowe zawierały wskazanie przesłanek, na podstawie których odmówiono Skarżącej wnioskowanej ulgi.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:

- art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie tych zaległości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia ważnego interesu podatnika uzasadniającego zmianę decyzji organu podatkowego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wyłącznie fiskalny charakter i cel postępowania podatkowego przejawiający się w zanegowaniu istnienia po stronie Skarżącej jakiegokolwiek interesu uzasadniającego przyznanie ulgi podatkowej, co w konsekwencji podważa zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej odnośnie stanu zdrowia strony i jego wpływu na możliwości wywiązywania się z należności podatkowych.

Formułując powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał m.in., że wprawdzie Sąd pierwszej instancji w sposób precyzyjny sformułował wymogi stawiane przedmiotowej decyzji, to jednak zupełnie pominął fakt, że organy podatkowe nie uwzględniły tych kryteriów przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Dotyczy to w szczególności stanu zdrowia Skarżącej oraz jego wpływu na ogólną sytuację finansową strony.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej, rozumowanie przedstawione przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kłóci się z bogatym w tym zakresie orzecznictwem NSA. Na dowód tego przytoczył tezy z wyroków NSA, z których wynikało, iż sytuacja finansowa, a przede wszystkim zdrowotna Skarżącej uzasadniały umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do sądu administracyjnego Skarżąca podnosiła, że choroba nowotworowa, na którą zapadła w 1993 r., znacząco się rozwinęła, co oczywiście spowodowało znaczne zwiększenie kosztów leczenia. Negowanie tych faktów przez organy podatkowe i Sąd stoi w sprzeczności z zasadami logiki, wskazówkami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Pełnomocnik podkreślił, że nie sama sytuacja finansowa była powodem złożenia przez Skarżącą wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Główną bowiem przyczyną do podjęcia tego kroku stanowiła ciężka, trwająca od lat choroba Skarżącej, którą niewątpliwie należy uznać za losowy przypadek, na który nie miała wpływu, a który stał się bezpośrednią przyczyną jej sytuacji finansowej.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił także Sądowi, iż ten nie odniósł się do wskazywanego w skardze wyroku NSA.

Zdaniem pełnomocnika, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi twierdzenie, że Skarżąca osiągała wysokie dochody z prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej i mogła wtedy spłacać swoje zobowiązania, bez wątpienia sprzeczne jest ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie przez NSA i stanowi niedopuszczalną interpretację art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej na niekorzyść podatnika. W sytuacji, w jakiej Skarżąca się obecnie znajduje, pewnym jest, że uiszczenie kwoty zaległego podatku pozbawiłoby ją środków do życia i opłacenia kosztów leczenia.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż Sąd podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest niekonsekwentny, gdyż nie uwzględnia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Fakt, który podkreśla Sąd Wojewódzki, że decyzja ma charakter uznaniowy, nie zwalniał jednak organu podatkowego od obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Decyzje wydawane w tym trybie nie mogą być dowolne, a ich uzasadnienie musi odpowiadać rygorom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli nie może pozostawiać wątpliwości, że w sprawie zebrano cały materiał dowodowy, wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy drugiej instancji ocenił w sposób dowolny sytuację życiową Skarżącej oraz wpływ choroby na możliwości spłaty zaległości podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy podatkowe podczas rozstrzygania przedmiotowej sprawy miały na względzie jedynie interes Skarbu Państwa.

Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że powołany w skardze kasacyjnej art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy przepisów postępowania, nie dotyczy zaś - jak wskazał pełnomocnik Skarżącej - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który to przepis odnosi się do naruszenia prawa materialnego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podkreślił przy tym, że zarzuty skargi kasacyjnej winny być uzasadnione, a uzasadnienie powinno wskazywać jaki wpływ naruszenie przepisów miało na wynik sprawy, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku w kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, na wstępie należy wskazać, iż wprawdzie pełnomocnik Skarżącej formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku powołuje się jedynie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszenie przepisów postępowania, to jednak w istocie rzeczy pierwszy z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej odnosi się do naruszenia prawa materialnego, jako że w swojej treści odwołuje się on do niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisu o charakterze materialnoprawnym, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Samo wskazanie, jako naruszonego przez Sąd, przepisu zawartego w P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), stanowiącego dla Sądu pierwszej instancji podstawę prawną do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego właśnie z powodu naruszenia prawa materialnego, nie przydaje temu zarzutowi cechy zarzutu o charakterze procesowym mieszczącego się w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Jednakże okoliczność ta i brak wyraźnego powołania się w skardze kasacyjnej na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., nie jest tego rodzaju uchybieniem, które sprawiałoby, iż powyższy zarzut nie może być przedmiotem rozpoznania przez Sąd kasacyjny.

Skoro więc skarga kasacyjna oparta została w rzeczywistości na obu podstawach kasacyjnych, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi na podstawie tego przepisu, wskazuje na pominięte przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 187 § 1, art. 122 i art. 191, a także naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 tej ustawy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzuty dotyczące niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji wadliwego działania organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy pełnomocnik Skarżącej wskazuje na uchylenie się (przez organy podatkowe) od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz na brak dążenia do ustalenia tego stanu, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Jednakże tak ogólnikowo uzasadnionym zarzutom nie towarzyszy konkretyzacja, jakiego rodzaju działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zostały przez organy podatkowe zaniechane, jakich dowodów w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym stwierdzić, iż w świetle treści wydanych w sprawie decyzji, formułowane w tym zakresie zarzuty w żaden sposób nie mogą być odniesione do eksponowanych przez autora skargi kasacyjnej okoliczności związanych z trudną sytuacją materialną, w jakiej znalazła się Skarżąca oraz faktem choroby Skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje na to, aby organy podatkowe w jakikolwiek sposób kwestionowały istnienie powyższych okoliczności. Organ odwoławczy wyraźnie stwierdza, iż nie neguje, że podatniczka posiada obecnie kłopoty finansowe. Z uzasadnienia tej decyzji wynika również, iż organ podatkowy w toku postępowania poczynił ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej Skarżącej. Ustalenia te obejmowały wszystkie elementy odnoszące się do sytuacji materialnej Skarżącej, w więc jej stanu rodzinnego, bieżących dochodów i wydatków, dochodów uzyskiwanych w latach poprzednich oraz składników wchodzących w skład jej majątku. Tak więc, nie ma podstaw do twierdzenia, iż zarówno fakt trwającej od 1993 r r. choroby Skarżącej, jak i okoliczności związane z sytuacją materialną Skarżącej nie były elementami ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, branymi pod uwagę przy wydawaniu przez nie rozstrzygnięcia. Tym samym, za prawidłową należy uznać wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę Sądu, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie zebrania całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne są te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Natomiast odrębnej analizy wymaga kwestia, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż organy podatkowe na tle ustalonego stanu faktycznego zasadnie przyjęły, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza ważny interes podatnika, warunkujące możliwość wnioskowanego przez Skarżącą umorzenia zaległości podatkowych. Analizę tę należy jednak poprzedzić kilkoma ogólnymi uwagami odnoszącymi się do charakteru powyższego przepisu.

Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych takich, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Aczkolwiek zgodzić się należy, co do zasady, z przytoczoną w skardze kasacyjnej tezą, iż ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych powinna być dokonywana według stanu z dnia podejmowania decyzji, niemniej jednak przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw, nie można zupełnie tracić z pola widzenia okoliczności, które złożyły się na powstanie zaległości podatkowych. Tytułem przykładu można tu wskazać na przypadki, w których na tle skomplikowanych, podlegających ciągłym zmianom, często niejednoznacznych przepisów podatkowych, podatnik, któremu nie można zarzucić braku lojalności wobec organów podatkowych, popełnia jednak błąd przy interpretacji tych przepisów, co w konsekwencji powoduje ciąg zdarzeń, które prowadzą do powstania zaległości podatkowych i niemożności wywiązania się z ich spłaty. Okoliczności takie wprawdzie nie wpływają na byt samego zobowiązania podatkowego, niemniej w określonych przypadkach, mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcia podejmowane w zakresie udzielania ulg w spłacie należności podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie przypadek taki nie miał miejsca, gdyż jak ustaliły organy podatkowe i na co również wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w formie kancelarii notarialnej uzyskiwała z tej działalności stałe i wysokie dochody, także w okresie gdy powstały zaległości podatkowe, o których umorzenie się ubiegała. Elementem trudnej sytuacji finansowej, w jakiej znalazła się Skarżąca, której to okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały, było właśnie istnienie tych zaległości. Powstały one natomiast w ten sposób, iż Skarżąca prowadząc kancelarię notarialną nie przekazywała na konto urzędu skarbowego należnych Skarbowi Państwa kwot podatku od towarów i usług, uiszczonych przez korzystających z jej usług klientów. Jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że w sytuacji, gdy Skarżąca była w stanie sprostać swoim obowiązkom zawodowym, pomimo trwającej od 1993 r. choroby, to mogła również sprostać rozliczeniom podatkowym, biorąc pod uwagę, iż posiada wyższe wykształcenie prawnicze, a w zakresie związanych z jej działalnością rozliczeń podatkowych była niewątpliwie profesjonalistką. To nie choroba Skarżącej stanowiła zatem przyczynę powstania zaległości podatkowych a Skarżąca nie odprowadzając podatków do urzędu skarbowego musiała zdawać sobie sprawę z konsekwencji prawnych, które z takiego stanu rzeczy wynikną.

Nieuzasadnione są te wszystkie zarzuty pełnomocnika Skarżącej, które odnoszą się do nieuwzględnienia, czy też negowania przez organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego, złego stanu zdrowia Skarżącej i jego wpływu na jej sytuację materialną. Jak już była o tym mowa i na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, okoliczności te nie umknęły uwadze organom podatkowym i były przez nie brane pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Jednakże uwzględniając całokształt okoliczności istniejących w sprawie oraz kierując się obiektywnymi kryteriami oceny organy podatkowe zasadnie uznały, co zostało również zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż okoliczności podnoszone w trakcie postępowania przez Skarżącą nie mogły stanowić wyłącznej i przesądzającej podstawy faktycznej pozwalającej na pozytywne dla Skarżącej załatwienie sprawy.

U podłoża negatywnej oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających możliwość umorzenia zaległości podatkowych, zarówno według organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, leżał przede wszystkim fakt, iż Skarżąca nie wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych, pomimo iż nie było obiektywnych przeszkód, które by jej to uniemożliwiały. W takim przypadku Skarżąca doprowadzając w ten sposób do powstania zaległości podatkowych, nie ma usprawiedliwionych podstaw do domagania się umorzenia tych zaległości powołując się na zaistnienie jej ważnego interesu przemawiającego za takim umorzeniem. Uwzględnienie wniosku o umorzenie powstałych w takich okolicznościach zaległości podatkowych, stanowiłoby przejaw niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania Skarżącej kosztem innych podatników, którzy podatki płacą.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma podstaw do uznania, iż zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowa, ocena dokonana przez organy podatkowe co do zaistnienia ważnego interesu podatnika, była oceną dowolną i naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro jak wykazano wyżej, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, rozstrzygnięcie organu podatkowego, jak również poprzedzające je postępowanie były prawidłowe i nie naruszały prawa, brak jest uzasadnionych powodów, aby uznać, iż postępowanie to prowadzone było z naruszeniem powyższego przepisu. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie może decydować subiektywne przekonanie osoby składającej wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, lecz kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi Skarżąca została wezwana do uiszczenia wpisu stosunkowego od skargi w wysokości 1.500 zł, a następnie postanowieniem tego Sądu z dnia 21 czerwca 2006 r. została częściowo zwolniona od kosztów sądowych przez przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym, czyli zwolnienia od kosztów sądowych w kwocie przewyższającej 1.000 zł, którą to kwotę tytułem wpisu od skargi Skarżąca ostatecznie uiściła.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż rozpatrywana sprawa dotyczyła skargi na decyzję wydaną w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. W tego zaś rodzaju sprawach pobiera się wpis stały w wysokości 500 zł, na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), była to bowiem sprawa z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. postanowienie NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt II FZ 646/05, postanowienie NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FZ 9/08 [niepublik.] wraz ze wskazaną tam argumentacją), nie zaś wpis stosunkowy.

Uwzględniając powyższe, orzeczono jak w pkt 3 sentencji wyroku.

Natomiast zasądzenie w pkt 2 sentencji wyroku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).