Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1909/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, 12, 12a, art. 146a pkt 1, 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 637/15 w sprawie ze skargi A.L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2014 r. nr ITPP1/443-1079/14/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przebieg postępowania administracyjnego przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną wydaną dla A. L. (skarżąca) w zakresie stawki VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

1.2. Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację skarżąca przedstawiła, że jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą od 1 czerwca 2014 r., jest czynnym podatnikiem VAT. W zakresie działalności wykonuje projekty oraz realizację zabudowy meblowej kuchennej dostosowanej na wymiar do konkretnego pomieszczenia wg. indywidualnych potrzeb klienta. Elementy konstrukcji meblowej (korpus szafek, fronty, blat, szkielet szuflad) są ze sobą trwałe zespolone, stanowiąc jedną całość w sposób trwały połączoną ze ścianą budynku. Zabudowa spełnia jako całość określoną funkcję użytkową i jej ewentualny demontaż powodowałby uszkodzenie zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została zamontowana. Do tej pory skarżąca stosowała stawkę VAT 23% do wszystkich usług, jednak po zapoznaniu się z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. w sprawie opodatkowania właściwą stawką VAT świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zamierza skorygować faktury wystawione dotychczas oraz w przyszłości wystawiać faktury na wyżej opisane usługi ze stawką obniżoną 8%.

1.3. Z uzupełnienia wniosku wynika, że meble do konkretnego lokalu są projektowane do konkretnego lokalu na wymiar i montowane w sposób tworzący stałą zabudowę z pomieszczeniem, w którym zostały zmontowane. Blaty są "wpuszczane w okna" tzn. wnęki okienne, które są każdorazowo podkuwane na głębokość około 2-4 cm na grubość blatów. Następnie są wsuwane w tak przygotowane otwory pod okno z klejem, a potem obmurowywane, tworząc w ten sposób stałą zabudowę blatu i zastępując parapet. Dotyczy to wszystkich ofertowanych przez skarżącą blatów. Następnie blaty są sklejane ze sobą, przed sklejeniem usuwane są mechaniczne warstwy tynku, które są nierówne, tak że blaty są wpuszczane również w ściany, a następnie uszczelniane by zniwelować różnice. Tak przygotowane blaty są przyklejane do szafek dolnych klejem konstrukcyjnym. Szafki dolne są skręcone między sobą z dodatkiem kleju, następnie są przytwierdzane do ścian na kołki rozporowe z dodatkiem kleju konstrukcyjnego, który zapobiega odkręcaniu się śrub, szafki końcowe również są wpuszczane w ścianę po usunięciu niewielkiej ilości tynków, aby zniwelować nierówności ścian, które zawsze występują, następnie te szafki są mocowane za pomocą kołków i pianki montażowej lub silikonu, natomiast na krawędzi styku ścianki ze ścianą są uszczelniane silikonem i akrylem. Stopki kuchenne (szczególnie w wyspach) są przyklejane i przykręcane do istniejącej podłogi za pomocą specjalnych zaczepów. Usunięcie takich mebli, które były przykręcone do podłogi wiąże się z remontem podłogi, gdyż pozostają w niej dziury po kołkach, których nie da się zniwelować w żaden sposób jak tylko przez montaż nowej podłogi przy podłogach z płytek, kamienia, drewna i innych. Panele montowane są pomiędzy blatem, a szafkami wiszącymi i są także przyklejane do ścian aby nie było widać nieestetycznych śrub. Usuwanie ich powoduje niszczenie tynków. Szafki górne podobnie jak dolne, również są ze sobą zespolone za pomocą kleju i wkrętów, podobnie jak w dolnych szafkach zeskrobywane są tynki, aby zniwelować nierówności. Szafki górne oprócz przykręcenia do ścian są również przyklejane i uszczelniane. W większości kuchni po zamontowaniu szafek górnych są wykonywane sufity podwieszane z "karton gipsu", montowane bezpośrednio do szafek górnych tworzących w ten sposób trwałą zabudowę pod sufit, szafki górne również są sklejone z panelami ściennymi. Demontaż szafek górnych powoduje zniszczenie sufitu podwieszanego jak również tynków, czy ścian gipsowych a także uszkodzenia panelu i dolnych krawędzi szafek. Jeśli zabudowa przymocowana jest do ściany konstrukcyjnej nośnej (ściany których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń) ich demontaż powoduje naruszenie konstrukcji tej ściany, zniszczenia, a zdemontowane meble nie nadają się już do użytku. Elementy konstrukcji meblowej są ze sobą trwale zespolone stanowiąc jedną całość, która zostaje w sposób trwały połączona ze ścianą budynku. Cała trwała zabudowa spełnia jako całość określoną funkcję użytkową i jej demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia w którym została zamontowana.

1.4. W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy właściwą stawką VAT, mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu na wymiar oraz trwałej zabudowie komponentów meblowych kuchennych wykonywanych dla lokali mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest obniżona, 8% stawka VAT z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT)? Oraz czy prawidłowe będzie sporządzenie faktur korygujących stawkę podatku VAT z 23% na 8% do dotychczas wystawionych faktur za wyżej opisaną usługę z ujętą stawką VAT 23%?

1.5. Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca udzieliła pozytywnej odpowiedzi na oba pytania

1.6. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Wskazał, że podstawowa stawka VAT, wynosząca na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT 22 % w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT jest obniżona z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Powołał także art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 146f oraz art. 41 ust. 12, ust 12a, ust 12b i 12c ustawy o VAT Wymienił przypadki stosowania 8% stawki podatku wymienionej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm. dalej rozporządzenie). Na tej podstawie stwierdził, że warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy i po drugie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

1.7. W tym kontekście stanął na stanowisku, że stała zabudowa, będąca zabudową "meblową" nie może być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Jej montaż nie wymaga bowiem pozwolenia na budowę, może być w każdym czasie zdemontowana. Sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych elementów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan, czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, przebudowy, remontu lub modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie. Wykonywane przez skarżącą czynności nie stanowią remontu czy modernizacji, stanowiąc jedynie zaopatrzenie lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące elementów konstrukcyjnych. W efekcie organ uznał, że do czynności opisanych we wniosku zastosowanie ma 23% stawka VAT, gdyż nie stanowią one czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a oraz w zw. a art. 146a pkt 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do transakcji montażu trwałej zabudowy kuchennej nie ma zastosowania obniżona stawka opodatkowania w wysokości 8%,

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, iż do usługi skarżącej, polegającej na montażu trwałej zabudowy kuchennej nie ma zastosowania obniżona stawka w wysokości 8%, a zastosowanie ma 23% stawka opodatkowania,

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, iż do montażu trwalej zabudowy kuchennej nie ma zastosowania obniżona stawka w wysokości 8%, a zastosowanie ma 23% stawka

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę. Podkreślił, że zaistniały w sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wykonana przez skarżącą sprzedaż zabudowy meblowej wraz z jej montażem mieszczą się w hipotezie normy zawartej w art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, uzasadniającej zastosowanie obniżonej stawki VAT. Sąd stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż wykonane przez stronę czynności (wykonanie zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów) stanowią świadczenie kompleksowe.

3.2. W zasadniczej kwestii Sąd odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT. W przywołanej uchwale NSA jednoznacznie wypowiedział się, że ww. czynności mają charakter usługi, gdyż elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka VAT znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W takim zakresie następuje modernizacja obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

3.3. Sąd podzielił stanowisko wynikające z powołanej uchwały. Wskazał, że organ błędnie zinterpretował art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, pomijając jego wykładnię dokonaną przez NSA w powyższej uchwale. Czynności, jakie wykonywała skarżąca, są istotnie zbliżone do tych, które przedstawione zostały w stanie faktycznym, na tle którego podjęto uchwałę. Dlatego decydujące znaczenie dla rozpatrzenia sprawy ma ocena, czy zabudowy meblowe, które skarżąca wykonywała tworzyły z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego trwałą zabudowę meblową.

3.4. Zdaniem Sądu trwały charakter zabudowy zachodzi także wówczas, gdy demontaż powoduje uszkodzenie elementów samej zabudowy. Skarżąca wyjaśniła, że demontaż zabudowy meblowej będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz ścian, sufitów i podłóg pomieszczenia. Zatem zestawiając stan faktyczny sprawy z treścią przywoływanej uchwały nie można wywodzić - jak czyni to organ, że wykonane przez skarżącą zabudowy kuchenne nie są połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu i nie mieszczą się w pojęciu modernizacji rozumianej, jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Wykonane przez skarżącą czynności zaprojektowania, dopasowania oraz trwałego montażu komponentów meblowych w obiekcie budowlanym lub jego części mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych. Wykonane zabudowy podnoszą standard obiektu budowlanego/lokalu. Ponieważ modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w powiązaniu z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montażu w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną 8% stawką podatku, określoną w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że czynności te, jako nie mieszczące się w dyspozycji art. 41 ust. 12 ustawy o VAT opodatkowane są podstawową, tj. 23% stawką podatku.

4.2. W efekcie powyższych zarzutów organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie względnie odrzucenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., którą autor skargi kasacyjnej przedstawił jako błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na bazie przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, art. 41 ust 12 w związku z art. 41 ust 2 ustawy o VAT.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego wraz z przedstawioną na jego uzasadnienie argumentacją, na wstępie zauważa, że w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13 dostępnej na www.orzeczeniansa.gov.pl) wyjaśnione zostało, że użyte w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT pojęcie "modernizacji", wpływające na możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

5.3. Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony zarówno w powołanej uchwale, jak również w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1623/14), że "trwałość", na tle wykładni art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT przyjętej w powołanej wyżej uchwale, polega na wykorzystaniu tego rodzaju sposobów łączeń, które umożliwią powstanie z poszczególnych i różnych fizycznie elementów (tj. komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego) zabudowy meblowej, którą cechować będzie trwałość w znaczeniu zapewnienia możliwej w danym miejscu - przez zespolenie z nim części meblowych - właściwej dla tej zabudowy funkcji użytkowej.

5.4. Za istotne i pomocne w interpretacji spornych zapisów Naczelny Sąd Administracyjny traktuje także stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1983/14, w którym wyjaśniono, że: "Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla)".

5.5. W świetle powyższych stanowisk uznać należy, że dla zastosowania obniżonej stawki VAT dla usługi zabudowy meblowej konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) i to w taki sposób, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

5.6. Odnosząc pojęcie "trwałej zabudowy" do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację w rozstrzyganej sprawie, należy zauważyć, co zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że pozostawał on w istotnych okolicznościach bardzo zbliżony do stanu faktycznego, zarówno w sprawie, na tle której zapadła uchwała I FPS 2/13, jak również powołanych wyżej wyroków. W odniesieniu do powołanej uchwały, co również zaakcentował Sąd pierwszej instancji, związany był on dyspozycją art. 269 ustawy p.p.s.a. Na marginesie podnieść należy, że organ – w ramach zarzutów kasacyjnych - nie podważał wynikającego z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. związania przedmiotową uchwałą Sądu pierwszej instancji. W efekcie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w przywołanej uchwale, tym samym uwzględnienia stanowiska organu w takim zakresie, w jakim w istocie kontestuje on treść uchwały.

5.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia jest wykładnia art. 41 ust 12 ustawy o VAT i w tym kontekście prawidłowe odczytanie, czy czynności wykonywane przez skarżącą, opisane we wniosku o interpretację, stanowią usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też stanowią dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Posiłkując się formalnie tezą uchwały, organ stwierdza jednak, że przedstawione przez skarżącą czynności sprowadzają się do montażu stolarki meblowej i w takim wypadku " nawet jeśli elementy zabudowy są przymocowane do ścian, czy podłogi za pomocą kołków rozporowych lub śrub montażowych nie przesądza to o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu lub budynku." Organ uznał, że sama usługa montażu, czy instalacja poszczególnych elementów nie może być traktowana jako remont czy modernizacja, dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę modernizacji, o której stanowi art. 41 ust 12 ustawy o VAT.

5.8. Powyższa prezentacja argumentacji skargi kasacyjnej w zestawieniu z sentencją uchwały pozwala na stwierdzenie, że pozostają one w opozycji, mimo deklaracji organu o uwzględnieniu treści uchwały. Wedle bowiem rozstrzygnięcia uchwałodawczego w pojęciu usługi modernizacji, objętej obniżoną stawką podatkową na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, mieści się świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Uzasadnienie uchwały odnosi się do elementów konstrukcyjnych budynku rozumianych szeroko. Z motywów wynika także wprost, że w przypadku powyższego świadczenia kompleksowego elementem dominującym jest "ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części." Chodzi przy tym o takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

5.9. Podnieść należy ponad to, co wskazano wyżej, że twierdzenie organu iż "skarżąca dokonuje w istocie montażu stolarki meblowej" skoro elementy zabudowy są przymocowane "do ścian, czy podłogi za pomocą kołków rozporowych lub śrub montażowych" nie stanowi trwałego związania z elementami konstrukcyjnymi lokalu lub budynku, nie uwzględnia całokształtu opisanych we wniosku czynności, w ramach których część zabudowy (blaty) jest "wpuszczana" w ściany a następnie na stałe łączona z pozostałymi elementami (które mogą być łączone także przy użyciu kołków rozpozrowych). Dodatkowo taka zabudowa trwale łączy się z zabudową sufitu. Dopiero całość zyskuje kompleksowy charakter i tworzy wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego trwałą zabudowę kuchni. Zabudowa tego rodzaju z założenia powstaje w ściśle określonym miejscu, jako taka ma więc swoją specyfikę dotyczącą wyłącznie danego miejsca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o tworzeniu w ten sposób nowej funkcjonalnej jakości wydaje się oczywisty. Tym zabudowa zasadniczo różni się od gotowych mebli, które właściwe dla nich funkcje spełniają niezależnie od ich usytuowania.

5.10. Podejmując rozstrzygnięcie w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że kontrolowany wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł na tle interpretacji indywidualnej. Specyfika spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że stan faktyczny, jaki ma zostać poddany ocenie prawnej przedstawiany jest wyłącznie przez wnioskującego o interpretację. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza, to podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może skutkować brakiem możliwości skorzystania z funkcji ochronnej interpretacji w przypadku odmiennego ustalenia stanu faktycznego w tzw. postępowaniu wymiarowym.

5.11. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Skarżąca na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym działała bez pełnomocnika, jakkolwiek złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną i wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, wobec niestawiennictwa skarżącej na rozprawie, w sprawie nie powstały koszty, o których miałby podstawę orzec Sąd kasacyjny zgodnie z art. 209 ustawy p.p.s.a.