Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2357/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 5, art. 165a par. 1 w zw z art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 531/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 531/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Skarżąca/Gmina) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2018 r. (dalej: Organ) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 8 lutego 2018 r.

2. We skardze kasacyjnej Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.), a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art, 14b § 5b i § 5c O.p., poprzez uznanie, iż zagadnienie wskazane w powołanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z pominięciem okoliczności, że planowany czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdzie punktem odniesienia były stawki skalkulowane w gminach ościennych w związku z czym, w ocenie Sądu, nie było uzasadnione odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, podczas gdy element skalkulowania ceny na tak niskim poziomie został uwzględniony przez tut. Organ, a opis przedstawiony przez Skarżącą odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art; 14 b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), przez przyjęcie, że tut. Organ nie wykazał w sposób dostateczny, w tym nie oparł się na konkretnych elementach wynikających z przedstawionego opisu sprawy, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w szczególności, że Organ nie wykazał uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa, a w konsekwencji uznanie, że dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Organ, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5. ust. 5 ustawy o VAT, co Organ w sposób precyzyjny i jednoznaczny wykazał w oparciu o uprzednio wydaną opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co w konsekwencji nie pozwalało tut. Organowi na wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5c O.p., poprzez uznanie, że Organ niewłaściwie rozstrzygnął w sprawie, w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie bacząc, zdaniem Sądu, na odmienność stanów faktycznych w obu sprawach, podczas gdy Organ w postanowieniu wykazał, że mechanizm działania w obu sprawach jest zbieżny, a sprawa będąca przedmiotem zaskarżenia odpowiada zagadnieniu wskazanym w uprzednio wydanej opinii Szefa KAS.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz.1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a.

6. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 5b i § 5c O.p. Autor uzasadnienia tego zarzutu zmierzał do wykazania, że przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z 17 sierpnia 2017 r. oraz że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa.

7. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

8. Na mocy art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

9. Przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie, niezależnie od tego istnieje już opinia Szefa KAS czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie było ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji.

10. Dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) ogólnie pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS.

11. Ocena, czy odpłatna dzierżawa ze względu na określenie symbolicznego czynszu dokonana być musi z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra była już rozważana. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

12. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, czy przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

13. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, trzeba zauważyć, że stwierdzenie przez organ interpretacyjny, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, musi być poprzedzone opinią Szefa KAS, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS (art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c O.p.).

14. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., na której oparł się Organ wydając zaskarżone postanowienie i porównując wynikające z niej ustalenia i oceny ze stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, trafnie zwrócił uwagę na występującą różnicę i tym samym nie naruszył art. 14b § 5c O.p. Różnica dotyczyła kluczowego dla sprawy sposobu i wysokości ustalonego czynszu. Z treści wniosku o interpretację, uzupełnionego 3 stycznia 2018 r. wynika bowiem, że: a) czynsz dzierżawny został skalkulowany na podstawie zarządzenia nr [...] Burmistrza S. z 2 lipca 2012 r., b) stawki określone w ww. zarządzeniu ustalone zostały głównie w oparciu o stawki stosowane w gminach ościennych

15. Tymczasem opinia Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., nie tylko odnosi się do zupełnie innej, szczególnej działalności Gminy, lecz także pomija podnoszoną przez Skarżącą we wniosku oraz w jego uzupełnieniu kwestię rynkowej wysokości czynszu dzierżawnego. Ten istotny element różnicuje w sposób znaczący oba stany faktyczne, co wyklucza powołanie się na wyżej wskazaną opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznej spornego wniosku.

16. W tej sytuacji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ocena Organu zawarta w zaskarżonym postanowieniu co do podobieństwa stanu faktycznego opisanego w opinii i stanu faktycznego zawartego we wniosku, została dokonana pobieżnie. Organ nie przeanalizował dokładnie zasadniczych różnic występujących pomiędzy opisanymi powyżej sytuacjami. Podobieństwo pomiędzy stanem faktycznym opisanym przez Skarżącą a stanem faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS istnieje na poziomie rodzaju podatnika, a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. Organowi umknęło jednak, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych istotnych informacji, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa. Organ musi bowiem wyjaśnić kwestię rynkowego charakteru świadczenia przy uwzględnieniu ograniczeń w jego ustalaniu, na które powołuje się Skarżąca (zarządzenie Burmistrza, czynsze w gminach ościennych).

17. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że Organ stwierdzając w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a nie odnosząc swojego stanowiska do wszystkich elementów stanu faktycznego, naruszył art. 14b § 5b i § 5c O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na to, że Gmina nie złożyła stosownego wniosku w tym przedmiocie (art. 209 P.p.s.a.).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś