Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1011/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 265  par. 1 i  par. 2,  art. 266 par. 1 i   par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] orzekające o zwrocie M. J. kosztów postępowania w kwocie [...] zł i odmówił zwrotu żądanych kosztów postępowania.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili czynności sprawdzające w trybie art. 274 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w spółce "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ul. [...], które zostały udokumentowane w stosownym protokole podpisanym w dniu 27 maja 2008 r. W trakcie powyższych czynności Spółkę "A" reprezentował M. J., który nadesłał faxem do urzędu pełnomocnictwo udzielone w dniu 17 stycznia 2006 r. przez Spółkę (opatrzone pieczęcią dokumentującą jego złożenie w Drugim Urzędzie Skarbowym w G.) oraz umowę nr [...], jaką Spółka zawarła z Biurem Rachunkowym J. Sp. z o.o. Z protokołu z tych czynności wynika ponadto, iż kontrolujący zobowiązali M. J. do wysłania drogą pocztową uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem kopii wspomnianego wyżej pełnomocnictwa wraz z opłatą skarbową.

Dalej organ odwoławczy podał, iż M. J. pismem z dnia 27 maja 2008 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem, w którym zażądał w oparciu o art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej zwrotu kosztów postępowania, tj. odszkodowania za utracony zarobek, wypłaty strawnego (diety) oraz zwrotu kosztów podróży, o których mowa w art. 2 i 3 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 ze zm.). M. J. zażądał ponadto - na podstawie art. 266 § 2 Ordynacji podatkowej - zwrotu kosztów poniesionej opłaty skarbowej.

Postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uwzględnił powyższy wniosek w części dotyczącej utraconego zarobku i na podstawie art. 16 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 ze zm.) oraz ustawy budżetowej postanowił dokonać zwrotu wnioskowanych kosztów postępowania w wysokości [...] zł. Organ I instancji nie uznał natomiast zasadności żądania zwrotu kosztów podróży, bowiem zgodnie z art. 266 § 2 Ordynacji podatkowej żądanie w tym zakresie należy zgłosić (pod rygorem jego utraty) organowi podatkowemu, który prowadzi postępowanie przed zakończeniem tego postępowania. Tymczasem postępowanie zostało zakończone w dniu 27 maja 2008 r., natomiast żądanie zwrotu kosztów podróży zawarto w piśmie z dnia 27 maja 2008 r., które wpłynęło do urzędu w dniu 30 maja 2008 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie M. J. podniósł zarzut naruszenia art.120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego termin określony w art. 266 § 2 Ordynacji podatkowej nie zostaje przekroczony w sytuacji, w której strona po zakończeniu czynności powróciła do miejsca pracy, zapoznała się z odpowiednimi przepisami i sporządziła pismo, które jeszcze tego samego dnia zostało nadane w urzędzie pocztowym. Zgodnie bowiem z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeśli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, w związku z czym pismo w sprawie żądania zwrotu kosztów podróży należy uznać za złożone tego samego dnia co przeprowadzone czynności sprawdzające.

Ocenę prawną przedstawionego powyżej stanu faktycznego organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia treści art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do kosztów postępowania zalicza się:

1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym;

2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się.

Organ odwoławczy zaznaczył, że (na mocy art.266 § 1 Ordynacji podatkowej) są to jedyne koszty, z wymienionych w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej, które organ podatkowy zwraca na żądanie wnioskodawcy. Z kolei w myśl art. 265 § 2 organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy.

Wobec powyższego organ podatkowy wskazał, iż do kosztów postępowania zalicza się koszty podróży, inne należności ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków, biegłych w postępowaniu sądowym (tj. odszkodowanie za utracony zarobek, wypłata strawnego), inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył także, iż równie istotną jest kwestia ustalenia kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu kosztów postępowania w trybie art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego należą jedynie świadkowie, biegli, tłumacze oraz strona.

W tym kontekście organ II instancji podkreślił, że ocena zasadności żądania zwrotu kosztów zawartego w piśmie z dnia 27 maja 2008 r. poprzedzona być musi ustaleniem czy M.J. jest podmiotem uprawnionym do wniesienia takiego żądania.

Dalej wskazano, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji prowadził czynności sprawdzające wobec "A" sp. z o.o., natomiast M. J. był jej pełnomocnikiem, a zatem stroną postępowania jest jedynie wymieniona spółka i tylko ona mogła wystąpić z żądaniem zwrotu poniesionych kosztów, o ile rzeczywiście byłyby przez nią poniesione. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału jednoznacznie wynika, iż koszty związane z tym postępowaniem poniósł pełnomocnik strony, a nie strona przedmiotowego postępowania.

Z wykładni językowej art. 265 i art. 266 Ordynacji podatkowej wynika, iż regulacja zawarta w tych przepisach nie dotyczy pełnomocnika strony, co więcej strona może żądać jedynie wydatków związanych z jej "osobistym stawiennictwem" (wskazanym w art. 155 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie rozgranicza je od stawiennictwa "przez pełnomocnika").

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że osoby występujące w postępowaniu w charakterze pełnomocników stron nie są w ogóle uprawnieni do żądania zwrotu kosztów w trybie art. 266 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tej tezy wskazano na wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 519/06) i z dnia 18 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 718/06) oraz przytoczono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2008 r., (sygn. akt I SA/Gl 97/08), w którym wskazano, że "powyższe przepisy nie dotyczą kosztów podróży pełnomocników stron (o czym stanowi art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) oraz odnoszą się do wydatków "związanych bezpośrednio z rozstrzygnięciem sprawy" (art. 265 § 2). Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że podjęte przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. czynności sprawdzające w trybie art. 274 c Ordynacji podatkowej, nie były prowadzone w ramach postępowania podatkowego w sprawie spółki B, której pełnomocnikiem ustanowiony został skarżący – prowadzący Kancelarię B. doradca podatkowy M.K. Dotyczyły one innego podmiotu, a to firmy prowadzonej przez K.W.".

Z kolei w wyroku z dnia 26 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 380/06) Sąd stwierdził, że "Generalną zasadą jest, iż koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina (art. 264 Ordynacji podatkowej). Jednakże stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (...)". W orzeczeniu tym zawarto także tezę, że "Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości zwrotu kosztów podróży i innych należności dla pełnomocnika strony uczestniczącego w określonych czynnościach procesowych, dla przeprowadzenia których strona postępowania nie miała obowiązku osobistego uczestnictwa".

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżone postanowienie obarczone jest kwalifikowaną wadą, odpowiadającą art. 247 § 1 pkt 2 i 3, w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji, wydając kwestionowane rozstrzygnięcie w oparciu o art. 266 Ordynacji podatkowej rażąco naruszył ten przepis, "gdyż on w sposób jasny, niedwuznaczny odwołuje się tylko i wyłącznie do art. 265 § 1 pkt 1 i 2, a tenże z kolei również w sposób jednoznaczny dotyczy jedynie kosztów poniesionych przez świadków, biegłych, tłumaczy oraz strony, a nie przez pełnomocników (art. 247 § 1 pkt 3). Podkreślono także, iż skoro wskazane powyżej przepisy ani też żadna inna regulacja prawna nie obciąża Skarbu Państwa kosztami, jakie pełnomocnik strony ponosi w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy zawartej pomiędzy "A" sp. z o.o. a M. J., za których wykonywanie pełnomocnik otrzymuje wynagrodzenie określone w tej umowie, to należy stwierdzić, iż na mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. bez żadnej podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) obciążył kosztami Skarb Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył także, iż ze znajdującej się w aktach sprawy umowy nr [...] z [...] r., zawartej pomiędzy "A" sp. z o.o. a Biurem Rachunkowym J. sp. z o.o. wynika, iż zleceniobiorca zobowiązał się udzielać stosownych wyjaśnień organom kontrolnym w każdym czasie i sporządzać wymagane przez nie informacje związane z prowadzoną kontrolą (§ 2 pkt 14 umowy), a "A" sp. z o.o. zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia za czynności wykonywane na podstawie niniejszej umowy (§ 5 umowy). Oznacza to, że całość poniesionych przez pełnomocnika kosztów, które wynikały z obowiązków pełnomocnika była refundowana ze wspomnianego wynagrodzenia. Całkowicie bezpodstawne byłoby zatem obciążanie Skarbu Państwa kosztami działań pełnomocnika, które zostały w całości pokryte z wynagrodzenia należnego od Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził również, iż podstawą prawną żądania zwrotu kosztów nie może być także w niniejszej sprawie art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał (odwołując się do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1717/06), że katalog wydatków zaliczanych przez ustawę do kosztów postępowania sądowego zawarty w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej ma pozornie katalog zamknięty, gdyż ustawodawca ustanowił także kategorię "nienazwanych koszty postępowania", tj. wydatków, które organ podatkowy może (na zasadzie uznania) zaliczyć do kosztów postępowania.

Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wynika, że art. 265 § 1 i 2 nie dotyczy kosztów podróży ani też żadnych innych kosztów poniesionych przez pełnomocników stron. Wyrażenie "osobiste stawiennictwo strony" w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość przyjęcia, że chodzi tutaj o stawiennictwo przez pełnomocnika, zważywszy, że art. 159 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie rozgranicza formy stawiennictwa osobistego od stawiennictwa "przez pełnomocnika". Organ odwoławczy zaznaczył również, iż M. J. nie został wezwany także ani w charakterze świadka, ani biegłego, czy też tłumacza.

W konkluzji organ II instancji skonstatował, że żądanie M. J. nie znajduje żadnego oparcia w treści art. 265 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów M. J. podniesionych w zażaleniu, w którym wskazał on, iż art. 266 § 2 Ordynacji podatkowej powinien zostać zastosowany odpowiednio, co w opisanej sytuacji musi oznaczać niezwłoczne (a więc zawarte w piśmie nadanym tego samego dnia, w którym przeprowadzono czynności sprawdzające) złożenie żądania zwrotu kosztów przez osobę uprawnioną organ odwoławczy podkreślił, że wskazane aspekty nie mogą odnosić się do niniejszej sprawy. Stroną postępowania prowadzonego w ramach czynności sprawdzających była bowiem "A" sp. z o.o., (a nie M. J.) i nie poniosła ona żadnych kosztów w związku z przedmiotowymi czynnościami sprawdzającymi.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż organ I instancji, orzekając o zwrocie pełnomocnikowi Spółki kosztów postępowania w wysokości [...] zł, wydał rozstrzygnięcie nie mające żadnego oparcia w przepisach prawa. Organ ten, domyślnie (poprzez powołanie się na dekret z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym) opierając się na przepisie art. 265 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczącym zwrotu kosztów postępowania stronie, a nie jej pełnomocnikowi rażąco naruszył ten przepis.

Zauważono także, iż powołane przez organ I instancji rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 4 lipca 1990 r. utraciło moc z dniem 2 marca 2006 r. w części uregulowanej w dziale II tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. Nr 167, poz. 1398). Powołany przez organ I instancji dekret Rady Ministrów z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych o stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 ze zm.) utracił natomiast moc obowiązującą z dniem 2 marca 2006 r. w części uregulowanej w dziale II tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Zaznaczono jednakże, iż powołanie nieobowiązującego przepisu nie spowodowało naruszenia prawa materialnego, gdyż z mocy art. 85 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy wynagrodzenie za utracony zarobek lub dochód za każdy dzień udziału w czynnościach sądowych na wezwanie sądu przyznaje się świadkowi w wysokości jego przeciętnego dziennego zarobku lub dochodu. W przypadku świadka pozostającego w stosunku pracy przeciętny dzienny utracony zarobek oblicza się według zasad obowiązujących przy ustalaniu należnego pracownikowi ekwiwalentu pieniężnego za urlop. W każdym jednak przypadku górną granicę należności za utracony zarobek lub dochód stanowi równowartość 4,6 % kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość, ustaloną według odrębnych zasad, określa ustawa budżetowa. Kwota wyliczona przez organ I instancji odpowiadała zatem art. 85 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych.

W konkluzji uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zasadne było – jak wykazano powyżej – uchylenie w całości rozstrzygnięcia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i orzeczenie o odmowie zwrotu kosztów na rzecz M. J., które uznano za postanowienie rażąco naruszające prawo, co zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej jest warunkiem dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy orzeczenia na niekorzyść strony.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zastępujący M. J radca prawny, podniósł zarzut naruszenia art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie kosztów poniesionych przez skarżącego do kosztów postępowania oraz art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ II instancji orzeczenia na niekorzyść strony, podczas, gdy nie nastąpiło rażące naruszenie prawa przez organ I instancji. Pełnomocnik skarżącego wskazał także na naruszenie art. 274 c § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez "bezpodstawne wezwanie do stawiennictwa strony, w toku postępowania sprawdzającego".

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przyznanie skarżącemu kosztów poniesionych w związku ze stawiennictwem strony na żądanie organu I instancji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie okoliczności faktyczne sprawy. Następnie pełnomocnik strony skarżącej, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 265 § 5 Ordynacji podatkowej, wskazał, że koszty poniesione przez skarżącego stanowią koszty bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy i organ powinien je zaliczyć do kosztów postępowania. Podkreślono, że koszty te poniesiono na skutek wezwania wystosowanego przez organ I instancji, w którym zaznaczono, że obecność strony jest obowiązkowa, a jej niestawiennictwo zagrożone jest wymierzeniem kary porządkowej. Oznacza to, ze przedmiotowe koszty zostały wygenerowane na skutek działania organu, a obecność w trakcie czynności nie była dobrowolna, lecz obowiązkowa.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony skarżącej skonstatował, że orzeczenie organu I instancji nie naruszało prawa w stopniu rażącym. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2001 r. (sygn. akt III SA 907/00, niepubl.) oraz do wyroku NSA z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.) podkreślono, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji, kiedy treść decyzji pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ, w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował także gwarancyjny charakter zakazu refomationis in peius i w tym kontekście podkreślił, że organ odwoławczy zaniechał szczegółowego wykazania rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji. Wyraził również pogląd, że z uwagi na treść art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy organ I instancji zaliczył do kosztów postępowania wydatki inne niż wskazane w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów postępowania należy bowiem do organu, oparta jest o uznanie administracyjne, a zatem nie może zostać uznana za rażące naruszenie prawa.

Działający za skarżącego radca prawny zaznaczył także, iż w ramach postępowania sprawdzającego, prowadzonego na podstawie art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest żądanie przez organ przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą. Przepis ten nie dopuszcza natomiast żądania od strony osobistego stawiennictwa strony celem złożenia wyjaśnień, co oznacza, że wezwanie z dnia 13 maja 2008 r. do stawiennictwa i odbieranie wyjaśnień od pełnomocnika podatnika nie miało podstawy prawnej. Bezprawne było także, w ocenie pełnomocnika skarżącego, żądanie przedstawienia pełnomocnictwa oraz uiszczenia opłaty skarbowej, gdyż organ miał prawo żądać jedynie przedstawienia dokumentów (do czego nie jest wymagane pełnomocnictwo). Stwierdzono zatem, że wymuszenie na skarżącym okazania pełnomocnictwa oraz uiszczenia opłaty stanowiło przekroczenie przez organ uprawnień, a zatem poniesione przez skarżącego koszty wywołane bezprawnymi działaniami organu powinny zostać zwrócone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał w szczególności, iż fakt, że na wezwanie organu podatkowego stawił się pełnomocnik "A" sp. z o.o., a nie strona stanowił naruszenie art. 159 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ żądał stawiennictwa członków zarządu Spółki. Strona nie wywiązała się zatem z nałożonego obowiązku, a więc tym bardziej jej pełnomocnik nie może żądać zwrotu kosztów wynikających z naruszenia obowiązku osobistego stawiennictwa. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji zauważył, że organ I instancji, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, wezwał stronę do złożenia dokumentów dotyczącej konkretnej transakcji pomiędzy "A" sp. z o.o. a "B" sp. z o.o. i na ich podstawie przeprowadzono stosowne czynności sprawdzające. Opisane działanie organu I instancji nie było zatem sprzeczne z prawem, a złożenie przez M. J. oświadczenia stanowiącego załącznik do protokołu z czynności sprawdzających, bynajmniej nie stanowi okoliczności powodującej powstanie dodatkowych kosztów u M. J., ani też nie stanowi odrębnej podstawy prawnej do żądania zwrotu jakichkolwiek kosztów od organów podatkowych. Zaznaczono także, iż żądanie przez organy podatkowe pełnomocnictwa wynika wprost z art.137 Ordynacji podatkowej, natomiast żądanie uiszczenia opłaty skarbowej od tegoż pełnomocnictwa znajduje oparcie w art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 oraz 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.). Organ odwoławczy zauważył również, że zwrot nadpłaconej opłaty skarbowej powinien być dochodzony w odrębnym postępowaniu, a zatem zarzuty w tym zakresie nie są objęte zakresem postępowania rozstrzygniętego zaskarżonym postanowieniem.

Na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte, akcentując, że zgodnie z art. 264 Ordynacji podatkowej zasadą jest ponoszenie kosztów postępowania przez Skarb Państwa. Odnotowując brak przepisów, które mogłyby w rozpatrywanej sprawie stanowić podstawę obciążenia tymi kosztami strony postępowania pełnomocnik skarżącego stwierdził, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia, zgodnie z którą tylko strona – a nie jej pełnomocnik - może domagać się zwrotu kosztów, sytuuje podmiot działający przez pełnomocnika w sytuacji gorszej od strony występującej w postępowaniu samodzielnie.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podkreślił, że stanowisko organu odwoławczego znajduje uzasadnienie w literalnym brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Rozpoznanie skargi wymaga zbadania zasadności żądania przez pełnomocnika "A" sp. z o.o. zwrotu kosztów postępowania związanych z przeprowadzonymi wobec tej spółki czynnościami sprawdzającymi. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia obejmować musi także weryfikację respektowania przez organ II instancji zasad określonych w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Koszty, których dotyczy niniejsza sprawa powstały z tytułu stawienia się M. J. – pełnomocnika "A" sp. z o.o. na wezwanie skierowane do wymienionej spółki przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Wspomniany przepis stanowi, iż organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć warto na marginesie, że spółka "A" wezwana została do osobistego stawiennictwa, którego celem było przeprowadzenie czynności sprawdzających. Owe czynności sprawdzające uregulowane są w Dziale V Ordynacji podatkowej, a dotyczą m.in. ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika, że czynności dokonane z udziałem M. J. przeprowadzono w trybie art. 274 c § 1 powołanej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół.

Na mocy art. 280 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w dziale V stosuje się odpowiednio przepis art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Odesłanie to obejmuje zatem odpowiednie stosowanie przepisów rozdziału 3 regulującego problematykę strony postępowania podatkowego oraz rozdziału 23 działu IV dotyczącego kosztów postępowania.

Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej do kosztów postępowania zalicza się: koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym (pkt 1) oraz koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się (pkt 2). § 2 powołanego przepisu stanowi, że organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy.

Zwrot kosztów postępowania obejmuje wyłącznie koszty, o których mowa w art. 265 § 1 i § 2 i następuje w trybie art. 266 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza zwrot kosztów, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 wyłącznie na żądanie, nie określając wprost podmiotu, który może je zgłosić. Przyjąć zatem należy (mając na uwadze odesłanie wynikające z art. 280 Ordynacji podatkowej), iż zwrotu kosztów może domagać się skutecznie także podmiot, z udziałem którego prowadzone są czynności sprawdzające. Nie ulega wątpliwości, że żądanie zwrotu kosztów postępowania rozpatrywane w niniejszej sprawie złożył M. J. w imieniu własnym, a nie jako pełnomocnik "A" sp. z o.o. i obejmowało ono koszty udziału w czynnościach sprawdzających pełnomocnika wymienionej Spółki. Oznacza to, że koszty te nie są objęte dyspozycją art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej, który pomija wydatki związane ze stawiennictwem (i szerzej udziałem) pełnomocnika strony (a więc jak wskazano powyżej także podmiotu, z udziałem którego prowadzone są czynności sprawdzające) w czynnościach prowadzonych przez organ podatkowy. Nie sposób także zaliczyć omawianych wydatków, wynikających z udziału M. J. w czynnościach prowadzonych w trybie art. 274 c Ordynacji podatkowej do wydatków bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podjęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w trybie art. 274 c Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające dotyczyły "B" sp. z o.o., a nie "A" sp. z o. o., za którą działał skarżący.

Jak więc wykazano powyżej zwrot kosztów wynikających ze stawienia się pełnomocnika podmiotu wezwanego do stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego celem przeprowadzenia z jego udziałem czynności sprawdzających, o których mowa w art. 274 c Ordynacji podatkowej nie jest w świetle regulacji zawartej w art. 265 i art. 266 Ordynacji podatkowej dopuszczalny. Oznacza to, że skarżący nie mógł skutecznie wnosić swojego żądania zgłoszonego w piśmie z dnia 27 maja 2008 r. Konstatacja ta wynika z językowego znaczenia przytoczonych norm prawnych, których konsekwencje prawne ustalić można w sposób dostatecznie jasny i precyzyjny na podstawie ich treści. Wola ustawodawcy, który wyłączył omawiane w niniejszej sprawie wydatki z kosztów podlegających zwrotowi nie może być podważana w oparciu o ogólne zasady słuszności, w oparciu o które można by formułować tezę, że koszty podmiotu, którego zobowiązano do udziału w czynnościach sprawdzających prowadzonych wobec innego podatnika i który skorzystał z zastępstwa przez pełnomocnika powinny podlegać refundacji.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia wymogu, o którym mowa w (stosowanym z mocy art. 239 Ordynacji podatkowej odpowiednio do zażaleń) art. 234 Ordynacji podatkowej, wskazać trzeba, że "postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową" (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05, LEX nr 262069). "Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy stan prawny sprawy jest zasadniczo możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów. Przepisy te nie mogą przy tym wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. W tym stanie rzeczy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie regulacji prawnych" (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 763/05, LEX nr 250413).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie stwierdził, iż postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. obarczone jest wadą rażącego naruszenia prawa, które "zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją" (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 845/02, LEX nr 90363). Jak wykazano powyżej rozpatrywane żądanie zgłoszono bez podstawy prawnej, a zatem (nawet częściowe) uwzględnienie go, skutkujące bezpodstawnym obciążeniem Skarbu Państwa kosztami, które obowiązana jest ponosić strona stanowi rażące naruszenie prawa. W pełni zasadna jest zatem konstatacja, że uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji i odmowa uwzględnienia wniosku M. J. o zwrot kosztów postępowania odpowiada wymogom art. 234 in fine Ordynacji podatkowej, co organ II instancji wyczerpująco uzasadnił.

Wobec powyższego, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.