Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 556/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 par.  1 pkt 1, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, pkt 2, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust.1, art.23
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., po rozpatrzeniu odwołania T. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 110.454,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że w 2013 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą T. W. [...] "A". Działalność obejmowała swym zakresem sprzedaż hurtową zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. W 2013 roku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej podatnik podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg skali podatkowej.

W efekcie przeprowadzonej kontroli wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. W wyniku poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...]2016 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 173.197,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej wyksięgowania z kosztów zakupu towarów handlowych (WNT), opodatkowania sprzedaży jęczmienia, opodatkowania pszenżyta oraz opodatkowania wpłat gotówkowych na rachunek. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] 2016 r. decyzję, którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] 2017 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 110.454,00 zł. Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyksięgowania z kosztów zakupu towarów handlowych (WNT) w kwocie 266.011,16 zł. W konsekwencji rozpoznania odwołania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]2017 r.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 05.12.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 773/17 oddalił skargę. W wyniku rozpoznania wniesionej przez podatnika skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05.10.2018 r., sygn. akt II FSK 1049/18, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.12.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 773/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi wskazując, że Sąd ten, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 189 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie oceni prawidłowość zastosowania tych przepisów w postępowaniu podatkowym. W następstwie powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30.01.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 799/18, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]2017 r. (wyrok stał się prawomocny w dniu 04.04.2019 r.). Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie wiąże ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.10.2018 r., sygn. akt II FSK 1049/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził w uzasadnieniu orzeczenia, że "wobec faktu, że sporne w sprawie pozostają daty dokonania zakupu zboża od czeskiego kontrahenta strony, daty zapłaty za ów towar, a także jego miejsce przechowywania i data dostarczenia, należy uznać, że wyjaśnienie wątpliwości dotyczących ww. okoliczności ma doniosłe znaczenie dla prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Powołując się na orzecznictwo Sąd wskazał, że "dozwolone jest dopuszczenie dowodu obcojęzycznego, ale niezbędne jest jego przetłumaczenie na język polski, aby w oparciu o niego móc ustalać stan faktyczny. Przepisy art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim nakładają na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Zgodnie z art 189 § 3 O.p. organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Czynności te strona jest obowiązana wykonać na własny koszt. Biorąc pod uwagę, że są to dokumenty mogące mieć zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dokonanie ich tłumaczenia na język polski jest konieczne. W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że "z zeznań pracownika strony – J. S. wynika, że transportował on zboże z Czech do Polski w 2013 r., lecz nie można z nich wysnuć jednoznacznego wniosku, iż transportowane zboże nie pochodziło od czeskiego kontrahenta. W świetle zebranego materiału dowodowego nie można bowiem wykluczyć i takiej sytuacji, że zboże zostało kupione przez stronę wcześniej od czeskiego kontrahenta skarżącego, czy też przechowywane na zlecenie strony czeskiej, a następnie dopiero sprzedane skarżącemu na podstawie znajdujących się w aktach spornych faktur. Kluczowa dla rozpoznania niniejszej sprawy jest okoliczność (...) , iż organy podatkowe nie dysponując tłumaczeniem spornych faktur oraz nie zobowiązując strony do jego przedłożenia wysnuły wniosek, że zboże zostało dostarczone w 2012 r., a zapłata za nie nastąpiła gotówką również w 2012 r. Tymczasem na jednej z kopii czeskich faktur znajdują się odręczne zapiski ołówkiem, dotyczące znaczenia poszczególnych zwrotów w nich zawartych. Z akt sprawy nie wynika jednak w żaden sposób, kto ich dokonał, a już zwłaszcza, czy miał stosowne uprawnienia do dokonania tłumaczenia z języka czeskiego, co wobec sporu między stronami odnoszącego się zarówno do daty wystawienia faktur, sposobu zapłaty umieszczonego na ww. fakturach, a ponadto daty dostarczenia zboża jednoznacznie wskazuje na konieczność dokonania tłumaczenia czeskich faktur na język polski. W konsekwencji, zdaniem Sądu, ocena dowodów zebranych w sprawie ma cechy dowolnej i przedwczesnej, niepopartej wszechstronnym ich rozpatrzeniem, zwłaszcza w kontekście wyjaśnień strony oraz zeznań świadka co do okoliczności dostaw zboża od czeskiego kontrahenta i sposobu oraz terminu zapłaty za zakupiony towar, ponieważ opierała się w części na treści nieprzetłumaczonych czeskich fakturach, na których zamieszczono daty zarówno z 2012 r., jaki 2013 r. W ocenie Sądu, rzeczone okoliczności uniemożliwiły "jednoznaczne wyjaśnienie, które z dat odnosiły się do momentu sprzedaży, daty zapłaty oraz daty wydania towaru, co doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 189 § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i spowodowała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji." Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że "w ponowionym postępowaniu organ dokona wszechstronnej oceny wyczerpująco zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem przetłumaczonych z języka czeskiego na polski faktur wystawionych przez czeskiego kontrahenta strony skarżącej."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mając na względzie wykładnię prawa dokonaną w przywołanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, decyzją z dnia [...].2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2017 r., określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 110.454,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy formułując zalecenia dla organu pierwszej instancji przedstawił stanowisko uwzględniające ocenę prawną wyrażoną w treści ww. prawomocnych wyroków.

W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w odniesieniu do kwot wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok, stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za 2013 rok o kwotę 361.270,36 zł, co wynikało z: - zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych poprzez wykazanie sześciu faktur zakupu od kontrahenta B s.r.o. na łączną wartość netto 266.011,16 zł; - zaniżenia remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31.12.2013 r. poprzez niewykazanie w przedmiotowym remanencie pszenżyta i jęczmienia o łącznej wartości 95.259,20 zł. Dokonane ustalenia, przy uwzględnieniu art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i regulacji zawartych w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy podatnika w 2013 roku za nierzetelną w części kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w myśl przepisów art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ww. części za dowód w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...]2020 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 110.454,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej zmianę poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 2.413,00 zł.

W wyniku analizy akt sprawy, argumentacji zawartej w złożonym odwołaniu oraz przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie i ocen prawnych wypływających z orzeczeń sądów administracyjnych w niej zapadłych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji zasługuje na utrzymanie w mocy.

Biorąc pod uwagę fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...]2020 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, za zasadne uznano ocenę przedmiotowej sprawy w kontekście ewentualnego wystąpienia okoliczności tamujących bieg terminu przedawnienia. Wskazano, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 12.07.2017 r. na okres 665 dni i po okresie zawieszenia biegł dalej od dnia 8.05.2019 r., a to wobec wniesienia w dniu 12.07.2017 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję DIAS w Ł. z dnia [...]2017 r., przy czym doręczenie odpisu wyroku z klauzulą prawomocności nastąpiło w dniu 07.05.2019 r. Przy uwzględnieniu okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem przed sądami administracyjnymi termin faktycznego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wiązać należy z dniem 26.10.2021 r.

Dodatkowo podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...]2019 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, w którym postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2013 rok i narażeniu na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W dniu [...]2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał również postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść została podatnikowi ogłoszona w dniu 10.05.2019 r. Nadmieniono, że ocena kwestii wypełnienia w niniejszej sprawie obowiązku wynikającego z przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy, winna uwzględniać fakt, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 12.07.2017 r. na okres 665 dni i po okresie zawieszenia biegł dalej od dnia 08.05.2019 r. Zawiadomienia wydane w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, co pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok został skutecznie zawieszony, wobec czego sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia.

Dalej podniesiono, że sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie jest zasadność stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że sześć faktur dokumentujących nabycie przez podatnika pszenicy od czeskiego kontrahenta B s.r.o. powinno zostać przez podatnika uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu za 2012 rok, nie zaś wykazanych w kosztach podatkowych w 2013 roku.

Odnośnie zakupu pszenicy od czeskiego kontrahenta B s.r.o., w oparciu o informacje uzyskane z Polskiej Aplikacji [...], ustalono, że kontrahent czeski zgłosił w IV kwartale 2012 roku sprzedaż na kwotę 266.516 zł na rzecz polskiego podmiotu - T. W., a polski kontrahent wykazał nabycie wewnątrzwspólnotowe w IV kwartale 2012 roku na kwotę 266.011,16 zł. Powyższe nabycie zostało wykazane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 roku złożonej dnia 25.01.2013 r.

Dokonując analizy przebiegu transakcji organ odwoławczy zauważył nieścisłości w informacjach uzyskanych od podatnika. W szczególności wskazano, że 29 września 2014 r. podatnik zeznał, że pszenicę z Czech przywiózł do Polski w 2012 r. i rozładował do dwóch silosów po 150 ton, tym samym pszenica została ujęta w remanencie na dzień 31 grudnia 2012 r. Do kolejnego protokołu – z dnia z 2 października 2014 r. – podatnik zeznał, że pszenica zakupiona u czeskiego kontrahenta nie została w całości przywieziona do Polski w 2012 r. Wskazał też, że w 2012 r. do Polski przywiózł około 55 ton w dwóch transportach, natomiast zapłaty całej należności za zakupione 390,5 ton pszenicy dokonał w dniach 18 i 22 grudnia 2012 r. Potwierdzeniami zapłaty były czeskie potwierdzenia zapłaty z dnia 18 grudnia 2012 r. i z dnia 22 grudnia 2012 r. Zeznał, że nie posiada przedmiotowych dowodów zapłat, gdyż je zniszczył po otrzymaniu faktur czeskich. Wskazał również, że zakupiona pszenica była zgromadzona w magazynie firmy sprzedającej i była sukcesywnie odbierana. Z kolei do protokołu spisanego w dniu 18 maja 2015 r. podatnik zeznał, że przedmiotowa pszenica była przywieziona dwoma transportami w ilości około 55 ton w grudniu 2012 r., a pozostała część w styczniu 2013 r., przy czym w 2012 r. zboże przywiezione było przez podatnika, natomiast w 2013 r. miało zostać przywiezione przez pracownika. Podatnik stwierdził, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi daty przewiezienia zboża przez granicę do Polski. Część przywiezionego zboża miała być sprzedawana w tym samym lub następnym dniu (bez magazynowania), natomiast pozostałe zboże magazynowane jest w gospodarstwie rolnym w silosach.

W następstwie analizy materiału dowodowego, uzupełnionego przez organ pierwszej instancji zgodnie z zaleceniami wynikającymi z zapadłych w przedmiotowej sprawie prawomocnych wyroków NSA i WSA, przeprowadzonej w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż 6 faktur wystawionych w dniu 02.01.2013 r. na rzecz firmy podatnika przez kontrahenta B s.r.o., dokumentujących sprzedaż na rzecz podatnika 390,5 ton pszenicy na łączną kwotę netto 266.011,16 zł, dokumentują poniesione przez podatnika koszty uzyskania przychodów za 2012 rok. Z treści faktur wystawionych w dniu 02.01.2013 r. przez B s.r.o., jednoznacznie wynika, że poszczególne transakcje zakupu pszenicy zostały dokonane w dniach 19.12.2012 r., 20.12.2012 r., 21.12.2012 r., 27.12.2012 r., 28.12.2012 r. i 31.12.2012 r. Z faktur wynika również, że zapłata z tytułu ww. transakcji była dokonywana w formie gotówkowej w datach zakupu. Wynikające z ww. faktur informacje w zakresie dat i kwot płatności oraz rodzaju towaru podlegającego sprzedaży w pełni korespondują z danymi wynikającymi z przekazanych przez kontrahenta dokumentów kasa przyjęła oraz oświadczeń honorowych firmy [...] A W. T. . Ponadto, iinformacje te są zgodne z treścią wyjaśnień podatnika, złożonych podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 29.09.2014 r. Dopiero podczas kolejnych przesłuchań podatnik zmienił swoje stanowisko w powyższej materii.

Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnionym jest uznanie odpowiedzi udzielonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. w dniu 01.10.2019 r. przez B s.r.o. za wiarygodną, gdyż informacje z niej wynikające znajdują odzwierciedlenie w dowodach źródłowych sporządzonych w związku z e spornymi transakcjami, jak również odpowiadają treści protokołu z przesłuchania podatnika z dnia 29.09.2014 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił przedstawionego przez stronę oświadczenia B s.r.o. z dnia 16.09.2019 r. oraz nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika złożonym w dniach 02.10.2014 r. i 18.05.2015 r. Kwestionowane wyjaśnienia i pisemne oświadczenie nie znajdują bowiem odzwierciedlenia w przedstawionej dokumentacji źródłowej, jak również w wyjaśnieniach złożonych przez pracownika podatnika.

Organ odwoławczy zauważył również, że argumentacja przedstawiona w odwołaniu stoi w sprzeczności ze stanowiskiem podatnika prezentowanym w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

Dalej organ stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok podatnik wykazał łączne koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.457.965,91 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego stwierdzono, iż w badanym okresie podatnik błędnie wpisał kwoty kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 361.270,36 zł (wg wyliczenia 266.011,16 + 95.259,20), co stanowi 24,78 % kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze i skutkuje uznaniem prowadzonej przez podatnika w 2013 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na zapisy art. 23 § 1 i 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, wobec czego uzasadnionym było odstąpienie od oszacowania jej wielkości. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym zawarte w zaskarżonej decyzji obliczenia prowadzące do ustalenia podatku należnego w wysokości 110.454,00 zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

- nielogiczną, niewszechstronną i oderwaną od zasad doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności złożonego przez skarżącego do akt sprawy oświadczenia spółki B s.r.o. z dnia 16.09.2019 r. oraz oświadczenia tego podmiotu uzyskanego przez organ podatkowy, w kontekście złożonych do akt sprawy faktur i zeznań T. W., polegającą na odmowie dania wiary ww. oświadczeniu z dnia 16.09.2019 r.; w tym kontekście pełnomocnik ocenił, że przedmiotowe oświadczenie wyjaśnia wątpliwości w niniejszej sprawie, inne dowody nie zaprzeczają twierdzeniom zawartym w tym dokumencie i brak jest powodów, żeby podważać prawdziwość przedmiotowego dokumentu, który potwierdza stanowisko skarżącego; jednocześnie pismo z dnia 01.10.2019 r. samodzielnie uzyskane przez organ od B s.r.o. zdaniem pełnomocnika jest nielogiczne, zaś wnioski wywiedzione z tego pisma, że towar został opłacony w 2012 roku i jeszcze w tym samym roku wywieziony do Polski mają stać w sprzeczności do treści wystawionych i niezakwestionowanych faktur;

- nielogiczną ocenę zeznań świadka J. S., który został uznany przez organ za wiarygodnego w zakresie informacji, od kogo przywoził w imieniu skarżącego zboże do kraju, podczas gdy świadek stwierdził, że nie jest zorientowany i nigdy nie załatwiał formalności;

- nielogiczną ocenę zeznań skarżącego, przez kwestionowanie Jego wiarygodności z uwagi na zmianę zeznań, podczas gdy, zdaniem pełnomocnika, charakter działalności skarżącego i jego wykształcenie, ma wskazywać na nieprzygotowanie i brak rozeznania podczas pierwszego przesłuchania, co w sytuacji możliwości przygotowania się do drugiego przesłuchania, winno skutkować przyjęciem wyjaśnień złożonych podczas powtórnych zeznań; powyższe miało doprowadzić do uznania za niewiarygodne dowodów wskazujących na przewiezienie zboża do kraju w 2013 roku, przy uwzględnieniu twierdzeń o transporcie tego towaru do Polski w 2012 roku, co skutkować miało wyłączeniem zasady in dubio pro tributario;

2) art. 5 w zw. z art. 6 w zw. z art. 9 dyrektywy rady 2011/16/UE z dnia 15.02.2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG, implementowaną do polskiego systemu prawnego do ustawy o kontroli skarbowej, poprzez:

- uzyskanie dokumentu od firmy B s.r.o. z pominięciem procedury współpracy zagranicznej organów podatkowych, poprzez zwrócenie się bezpośrednio do podmiotu, co doprowadzić miało do oparcia się o niejasne i nieprecyzyjne oświadczenie;

- zaniechanie przesłuchania w drodze pomocy prawnej osób posiadających odpowiednią wiedzę i precyzyjnego wyjaśnienia dat mających istotne znaczenie w sprawie;

- nieuzyskanie w drodze pomocy prawnej dowodów w postaci kopii dokumentacji podatkowej, dokumentacji obrotu towarami spółki B s.r.o., które dowodziłyby faktycznego ustalenia daty wydania skarżącemu przedmiotowego towaru, które to uchybienia skutkowały, zdaniem pełnomocnika, oparciem ustaleń faktycznych na niezweryfikowanym, niepełnym materiale dowodowym pozyskanym niezgodnie z przepisami, co doprowadzić miało do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w postaci przyjęcia, że do wydania towaru doszło w 2012 roku, a nie w roku 2013;

3) art. 170 w zw. z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynikające z nieuwzględnienia w pełni wytycznych zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanych w niniejszej sprawie, poprzez niedostateczne zbadanie i wyjaśnienie związku między treścią faktur dokumentujących transakcje z pozostałym materiałem dowodowym oraz niewyjaśnienie wszelkimi dostępnymi dowodami konkretnej daty odbioru zakupionego przez skarżącego towaru i przewiezienia go do kraju, co doprowadzić miało do oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym.

W skardze zawarto również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, w wyniku pominięcia, że datą powstania kosztu jest data jego poniesienia, przez co należy uznać datę wystawienia faktury; zdaniem pełnomocnika, spowodowało to zawyżenie należnego podatku za 2013 rok, przez nieuwzględnienie należności wynikających ze spornych faktur jako koszt uzyskania przychodu w 2013 roku.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania administracyjnego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację mającą potwierdzać słuszność postawionych zarzutów, stanowiącą przy tym odzwierciedlenie stanowiska zaprezentowanego uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnieść należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast stosownie do art. 70 § 1 cyt. ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tych przepisów upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok następował z datą 31.12.2019r.

W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został jednak skutecznie zawieszony.

Stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 cytowanej ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że skarga na wydaną w toku przedmiotowej sprawy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. została złożona w dniu 12.07.2017 r. (data nadania w urzędzie pocztowym), natomiast odpis zapadłego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30.01.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 799/18 zawierający klauzulę prawomocności, został doręczony Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu 07.05.2019 r. W świetle powyższego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 12.07.2017 r. na okres 665 dni i po okresie zawieszenia biegł dalej od dnia 08.05.2019 r. Przy uwzględnieniu okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem przed sądami administracyjnymi termin faktycznego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok należy wiązać, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, z dniem 26.10.2021 r.

Jednocześnie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl przepisu art. 70c cyt. ustawy, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że w związku z przedmiotową sprawą Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] 2019 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2013 rok i narażeniu na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W dniu 25.04.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał również postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść została skarżącemu ogłoszona w dniu 10.05.2019 r. Ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r., ocena kwestii wypełnienia obowiązku wynikającego z przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, winna uwzględniać fakt, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 12.07.2017 r. na okres 665 dni i po okresie zawieszenia biegł dalej od dnia 08.05.2019 r. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 27.05.2019 r. powiadomił podatnika, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, z dniem 25.04.2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego PIT-36 za 2013 rok. Przedmiotowe pismo zostało doręczone skarżącemu w dniu 29.05.2019 r., a następnie pismem z dnia 29.11.2019 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego PIT-36 za 2013 rok uległ zawieszeniu z dniem 25.04.2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało również przesłane do pełnomocnika podatnika, A. S. i doręczone w dniu 03.12.2019 r.

Wobec powyższego, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok nie uległo przedawnieniu, zatem sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność stwierdzenia przez organy obu instancji, że sześć faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego pszenicy od czeskiego kontrahenta B s.r.o. powinno zostać przez podatnika uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu za 2012 rok, nie zaś wykazanych w kosztach podatkowych w 2013 roku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanego aktu prawnego. W podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik (płatnik) sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik (płatnik) dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można pomijać zasad ich dokumentowania - koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ww. ustawy). Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest przede wszystkim należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków przedstawiono sześć faktur VAT wystawionych na rzecz firmy skarżącego przez czeskiego kontrahenta B s.r.o., które zostały ujęte decyzji organu I instancji m.in. w tabeli na stronie 7. Do przedmiotowych faktur skarżący wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] r. na łączną wartość netto 266.011,16 zł. Odnośnie zakupu pszenicy od czeskiego kontrahenta B s.r.o., w oparciu o informacje uzyskane z Polskiej Aplikacji [...], ustalono, że kontrahent czeski zgłosił w IV kwartale 2012 roku sprzedaż na kwotę 266.516 zł na rzecz polskiego podmiotu - T. W., a polski kontrahent wykazał nabycie wewnątrzwspólnotowe w IV kwartale 2012 roku na kwotę 266.011,16 zł. Powyższe nabycie zostało wykazane przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 roku złożonej dnia 25.01.2013 r., gdzie w poz. 33 (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podstawa opodatkowania) skarżący wykazał kwotę 266.011,00 zł, a w poz. 34 (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podatek należny) kwotę 13.301,00 zł.

Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania spornych kosztów do właściwego roku podatkowego, zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie mają dane wynikające z dokumentów źródłowych sporządzonych w związku z realizacją poszczególnych transakcji. To na podstawie dokumentacji skarżący zobligowany był do wykonania obowiązków ciążących na nim jako na przedsiębiorcy, sprowadzających się do rzetelnego zaewidencjonowania transakcji w prowadzonej księdze podatkowej, w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Rację ma organ stwierdzając, że obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań. Wszelkie wyjaśnienia składane ustnie do protokołów lub w formie pisemnej, dotyczące przebiegu transakcji mają natomiast charakter wtórny i nie stanowią podstawy do dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Gdyby przyjąć odmienny sposób interpretowania przepisów podatkowych, to zbędny okazałby się określony tymi przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, a w dalszej konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych decydowałyby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy podnieść trzeba, że z treści faktur o numerach - [...], [...], [...], [...], [...], [...], wystawionych w dniu 02.01.2013 r. przez [...] s.r.o., jednoznacznie wynika, że poszczególne transakcje zakupu pszenicy zostały dokonane w dniach 19.12.2012 r., 20.12.2012 r., 21.12.2012 r., 27.12.2012 r., 28.12.2012 r. i 31.12.2012 r. Z faktur wynika również, że zapłata z tytułu ww. transakcji była dokonywana w formie gotówkowej w datach zakupu. Wynikające z faktur informacje w zakresie dat i kwot płatności oraz rodzaju towaru podlegającego sprzedaży w pełni korespondują z danymi wynikającymi z przekazanych przez kontrahenta dokumentów kasa przyjęła oraz oświadczeń honorowych firmy [...] A W. T.. Co więcej, informacje te są zgodne z treścią wyjaśnień skarżącego, złożonych podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 29.09.2014 r., z których wynika, że pszenicę z Czech z firmy B s.r.o., skarżący przywiózł do Polski w 2012 roku, rozładował do dwóch silosów i ujął w remanencie na dzień 31.12.2012 r. Dopiero podczas kolejnych przesłuchań skarżący zmienił swoje stanowisko w powyższej materii wyjaśniając, że w 2012 roku do Polski przywiózł około 55 ton pszenicy, natomiast zapłaty całej należności za zakupione 390,5 ton pszenicy dokonać miał dnia 18 i 22 grudnia 2012 roku, co wynikać miało z czeskich potwierdzeń zapłaty z dnia 18.12.2012 r. i z dnia 22.12.2012 r., które to dokumenty skarżący miał zniszczyć po otrzymaniu faktur. Zakupiona przez skarżącego pszenica miała być zgromadzona w magazynie firmy B s.r.o. Pozostała część zboża miała zostać przywieziona w styczniu 2013 roku przez pracownika - J. S.. J. S., będąc przesłuchanym w charakterze świadka, zaprzeczył jednak, aby kiedykolwiek przywoził pszenicę z Czech do Polski od firmy B s.r.o., wyjaśniając przy tym, że zboże odbierał jedynie od czeskich rolników, z gospodarstw rolnych położonych w pobliżu polskiej granicy. Odnosząc wyjaśnienia złożone przez J. S. do informacji wynikających z odpowiedzi udzielonej w dniu 01.10.2019 r. przez B s.r.o., zasadnie w opinii Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że zboże odbierane w 2013 roku przez ww. pracownika z czeskich gospodarstw rolnych nie było pszenicą zakupioną uprzednio przez skarżącego od spółki B, które następnie było magazynowane przez ten podmiot u czeskich rolników. Wskazać bowiem należy, że z przywołanej odpowiedzi z dnia 01.10.2019 r. wynika jednoznacznie, że na potrzeby magazynowania zboża, podmiot B s.r.o, wykorzystuje swoje pomieszczenia. Zdaniem Sądu, uzasadnionym było uznanie przez organ odpowiedzi udzielonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. w dniu 01.10.2019 r. przez B s.r.o. za wiarygodną. Informacje z niej wynikające korespondują z dowodami źródłowymi sporządzonymi w związku z transakcjami realizowanymi pomiędzy firmą skarżącego a czeskim kontrahentem, jak również odpowiadają treści protokołu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniu 29.09.2014 r. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że wskazanie przez kontrahenta, iż "faktury były płacone gotówką na podstawie wystawionej faktury i dokumentu kasa przyjęła" należy odczytywać w ten sposób, że dokonanie poszczególnych płatności w formie gotówkowej potwierdzają wystawione faktury i dokumenty kasa przyjęła. Nie znajduje natomiast oparcia w całokształcie materiału dowodowego kategoryczne twierdzenie pełnomocnika, że cytowane powyżej stwierdzenie oznacza, że płatność za zboże została dokonana dopiero po wystawieniu faktur. Wskazanie natomiast, że towar został wywieziony natychmiast po zapłaceniu faktur oznacza, jak słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że wywiezienie towaru nastąpiło bezpośrednio po dokonaniu zapłaty. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, stwierdzenie takie nie może potwierdzać prawdziwości twierdzeń skarżącego. Zasadnie zdaniem Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że nie uwzględnia przedstawionego przez pełnomocnika skarżącego oświadczeniu B s.r.o. z dnia 16.09.2019 r. oraz nie daje wiary wyjaśnieniom złożonym w dniach 02.10.2014 r. i 18.05.2015 r., w szczególności w zakresie, w którym skarżący zmienił swoje wcześniejsze zeznania i stwierdził, że w 2012 roku do Polski przywieziono jedynie część spośród 390,5 ton pszenicy zakupionej od czeskiego kontrahenta, jak również w zakresie zapłaty całej należności za zakupioną pszenicę w dniach 18 i 22 grudnia 2012 roku, co rzekomo potwierdzać miały czeskie potwierdzenia zapłaty oraz magazynowania zakupionej pszenicy w magazynie firmy B s.r.o. i przewiezieniu jej do Polski przez J. S.. Kwestionowane wyjaśnienia i pisemne oświadczenie nie tylko bowiem nie znajdują odzwierciedlenia w przedstawionej dokumentacji źródłowej, tj. fakturach VAT, oświadczeniu honorowemu i dokumentom kasa przyjęła, jak również w wyjaśnieniach złożonych przez pracownika skarżącego, ale są z tymi dowodami sprzeczne. Zauważyć należy, że przekazane przez skarżącego oświadczenie z dnia 16.09.2019 r. nie znajduje potwierdzenia nawet w treści złożonych przez skarżącego zeznań. Zgodnie bowiem z ww. oświadczeniem, wydanie nabywcy towaru (zboża) zakupionego przez skarżącego od podmiotu B s.r.o. nastąpić miało w 2013 roku, podczas gdy w treści złożonych wyjaśnień początkowo skarżący stwierdził, że przedmiotowy towar został w całości przywieziony do Polski w 2012 roku, a następnie zmienił stanowisko w tej materii, wskazując, że w 2012 roku do Polski przewieziono tylko część pszenicy, a transport reszty towaru nastąpił w 2013 roku.

Nie bez znaczenia jest przy tym przywołana wcześniej okoliczność, iż w zakresie spornych transakcji, w oparciu o informacje uzyskane z Polskiej Aplikacji [...] ustalono, że czeski kontrahent zgłosił w IV kwartale 2012 roku sprzedaż na kwotę 266.516,00 zł na rzecz polskiego podmiotu - T. W., a polski kontrahent wykazał nabycie wewnątrzwspólnotowe w IV kwartale 2012 roku na kwotę 266.011,16 zł. Przedmiotowe nabycie skarżący wykazał w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 roku.

Ponadto, nie bez znaczenia jest okoliczność, jak zaznaczył organ odwoławczy, że argumentacja przedstawiona w odwołaniu i skardze stoi w sprzeczności ze stanowiskiem skarżącego prezentowanym w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W przywołanej sprawie postępowanie podatkowe w administracyjnym toku instancji zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...]2017 r., w której organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji m.in. w zakresie zaniżenia przez skarżącego kosztów zakupu towarów handlowych poprzez niewykazanie w kosztach podatkowych za 2012 rok ww. sześciu faktur zakupu od kontrahenta B s.r.o. na łączną wartość netto 266.011,16 zł. Pomimo tego, że stanowisko organu odwoławczego dotyczące ujęcia kosztów wynikających z przedmiotowych faktur wynikające z ww. decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok jest zbieżne z oceną powyższej kwestii prezentowaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, skarżący nie zakwestionował rozstrzygnięcia wynikającego z treści ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] 2017 r., nie składając skutecznie w ustawowym terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wobec przeprowadzonej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonanych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki wynikające z faktur wystawionych przez B s.r.o. zostały poniesione w 2012 roku i stanowią koszty uzyskania przychodu w roku 2012, a nie roku 2013, jak wynika to z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko takie jest oparte na zgromadzonym materiale dowodowym i jest zgodne z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo zasadnie stwierdzono zaniżenie remanentu na dzień 31.12.2013 r. o kwotę 95.259.20 zł, która to nieprawidłowość wynikała z niewykazania w ww. spisie z natury 98,78 ton pszenżyta o wartości 63.219,20 zł oraz 44,5 ton jęczmienia o wartości 32.040,00 zł. Mając na względzie powyższe nieprawidłowości stwierdzono, że remanent sporządzony na dzień 31.12.2013 r. powinien mieć wartość 399.616.20 zł.

Z akt sprawy wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok skarżący wykazał łączne koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.457.965,91 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, iż w badanym okresie skarżący błędnie wpisał kwoty kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 361.270,36 zł (wg wyliczenia 266.011,16 + 95.259,20), co stanowi 24,78 % kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze. Mając na względzie, że nieprawidłowości dotyczące kosztów podatkowych stanowią więcej niż 0,5% - kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze, uzasadnionym było w ocenie Sądu, uznanie przez organy prowadzonej przez skarżącego w 2013 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części kosztów uzyskania przychodów, co prowadziło do nieuznania księgi w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym. Do określenia podstawy opodatkowania innej niż wynikająca z ksiąg podatkowych upoważnia przepis art. 23 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wobec wykazanego braku rzetelności ksiąg podatkowych w części kosztów uzyskania przychodów i odmówienia im w tej części szczególnej mocy dowodowej, ziścił się w niniejszej sprawie drugi ze wskazanych warunków, zawierający przesłankę, iż dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odstępstwo od powyższej zasady dopuszcza przepis art. 23 § 2, stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Zastosowanie instytucji szacowania dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania jest akcentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając na względzie powyższe, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, wobec czego uzasadnionym było odstąpienie od oszacowania jej wielkości i uwzględnienie obliczenia prowadzącego do ustalenia podatku należnego w wysokości 110.454,00 zł.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe, działając w myśl zasad wynikających z art. 122, 187 i 191 O.p., poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, które stanowiły podstawę do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. W niniejszej sprawie podjęto wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, obszernie i wnikliwie przedstawiono ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających dokonane rozstrzygnięcie. Sporne kwestie zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dowody, fakty i przepisy prawa, na podstawie których wydano rozstrzygnięcie.

Za niezasadne uznać należy zarzuty wskazujące na naruszenie art. 170 w zw. z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w następstwie uzupełnienia materiału dowodowego, uwzględniającego zalecenia wynikające z wydanych w niniejszej sprawie wyroków sądów administracyjnych, przeprowadzono wyczerpującą analizę kompletnego materiału dowodowego, m.in. w zakresie skonfrontowania treści spornych faktur z pozostałym materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu nie zasługuje na podzielenie zarzut skarżącego, zgodnie z którym, działania organu pierwszej instancji miały naruszyć art. 5 w zw. z art. 6 w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15.02.2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG. Przywołane przepisy statuują i regulują zasady, według których organ z jednego z państw członkowskich występuje do organu z drugiego państwa członkowskiego z wnioskiem o przekazanie informacji istotnych z punktu widzenia tego organu, a organ współpracujący podejmuje działania zmierzające do pozyskania i przekazania wnioskowanych informacji. Celem przyjęcia dyrektywy była konieczność ustanowienia zasad i procedur, współpracy państw członkowskich w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków. Zdaniem Sądu, brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że w przypadku konieczności wyjaśnienia okoliczności współpracy pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, organ podatkowy jest zobligowany do wystąpienia do organu innego państwa członkowskiego w oparciu o wytyczne wynikające z ww. dyrektywy. Nieuzasadnione zatem – w opinii Sądu - jest twierdzenie, że skierowanie bezpośredniego zapytania do podmiotu zagranicznego spowodowało naruszenie obowiązujących przepisów procesowych. Sposób działania zastosowany w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz pozyskanie informacji w oparciu o zapisy ww. dyrektywy, z wykorzystaniem organów zagranicznej administracji, są alternatywnymi sposobami prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślić przy tym trzeba, że metody te nie wykluczają się wzajemnie i w sytuacji podjęcia nieskutecznej próby pozyskania informacji od zagranicznego podmiotu istnieje możliwości skorzystania z pomocy zagranicznych organów. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, organ zasadnie przyjął, że materiał dowodowy pozyskany bezpośrednio od podmiotu B s.r.o., po skonfrontowaniu z ogółem informacji wynikających ze zgromadzonych akt, umożliwia rzetelne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Przy tym, nieuzasadnione jest przyjęcie, że pozyskanie dowodów przez bezpośrednie skierowanie zapytania do podmiotu zagranicznego, z pominięciem możliwości skorzystania z pomocy prawnej zagranicznej administracji podatkowej, skutkuje wadliwością, niekompletnością lub nierzetelnością takich dowodów.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego.

W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

mko