Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 85/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 76a i art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1, art. 62 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...], 2) określa, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu zażalenia podatnika A S.A. w J. na postanowienie Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r. Nr [...] – utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie zarachowania podatnikowi wpłaty w kwocie [...] zł dokonanej w dniu [...] r. na poczet podatku od nieruchomości za miesiąc sierpień 2014 r. (rata [...], data płatności 15 sierpnia 2014 r.) w kwocie [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Podatnik wnioskiem z dnia 11 września 2014 r. zwrócił się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości należnego gminie G. za miesiące sierpień i wrzesień 2014 r. w kwocie po [...] zł wskazując termin płatności w dniach 18 sierpnia 2014 r. i 15 września 2014 r. oraz rachunek bankowy organu podatkowego (kopie wniosku Spółka przesłała do wiadomości organu podatkowego).

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 16 września 2014 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta G. o potwierdzenie podanych przez podatnika kwot zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości i prawidłowości rachunku bankowego wskazanego do ich zapłaty. Organ podatkowy w piśmie z dnia 18 września 2014 r. potwierdził te dane wskazując, że raty podatku za miesiące sierpień i wrzesień 2014 r. na podstawie z art. 51 § 1 i 3 O.p przekształciły się w zaległość podatkową.

W dniu [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał na rachunek organu podatkowego dwóch wpłat po [...] zł z opisem: "[...] ZWR VAT 06/14 DOT. [...] A S.A. POD.OD NIERUCH. 08/14 DEKL.VAT z 28 07 14" oraz "[...] ZWR VAT 06/14 DOT. [...] A S.A. POD.OD Nieruch. 09/14 DEKL.VAT z 28 07 14".

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. zarachował podatnikowi wpłatę w wysokości [...] zł, dokonaną w dniu [...] r. na rzecz raty podatku od nieruchomości za miesiąc wrzesień 2014 r., którego data płatności przypadała na dzień 15 września 2014 r., odpowiednio w kwocie [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki.

W zażaleniu podatnik zarzucił rozstrzygnięciu:

1) naruszenie art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 76 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania podatkowego w postaci raty za wrzesień 2014 r. w podatku od nieruchomości miało miejsce w chwili dokonania wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Miasta G., co miało miejsce w dniu [...] r.,

2) naruszenie art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4 art. 55 § 2, a także art. 62 § 1 oraz art. 62 § 4 zd. 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 76 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż do zaliczenia przysługującego Spółce zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu raty za wrzesień 2014 r. w podatku od nieruchomości doszło w dniu [...] r. na podstawie postanowienia.

SKO zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołując art. 62 § 1 i § 2 O.p. stwierdziło, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Na podstawie art. 55 § 1 powołanej ustawy odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Powołując się na przepisy art. 76a i art. 76b O.p. podzieliło stanowisko organu podatkowego, że skoro Spółce przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, jednak organem podatkowym właściwym dla strony w zakresie tego podatku był Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., to zwrot podatku może zostać zaliczony przez ten organ podatkowy na zobowiązania podatkowe Spółki pozostające w jego właściwości. Zgodnie z art. 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie jest prezydent miasta. Skoro Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. nie jest organem właściwym w sprawach należności Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, nie może dokonywać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na te zobowiązania publicznoprawne. Taka czynność naruszałaby właściwość rzeczową organów podatkowych.

Zdaniem SKO Urząd Skarbowy nie może dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 76b § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 76 § 1 O.p. na zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości. Dlatego organ podatkowy prawidłowo dokonał rozliczenia wpłat za miesiąc sierpień i wrzesień 2014 r. z tytułu podatku od nieruchomości z datą ich przekazania tj. [...] r. w trybie art. 62 § 1 i art. 62 § 4, pobierając należne odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 i § 4, gdyż w momencie rozliczenia raty te stanowiły zaległość podatkową.

W skardze pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając:

1) naruszenie art. 76a § 2 oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego w postaci raty za wrzesień 2014 r. w podatku od nieruchomości miało miejsce w chwili dokonania wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Miasta G., co miało miejsce w dniu [...] r.,

2) naruszenie art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 55 § 2, a także art. 62 § 1 oraz art. 62 § 4 zd. 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 76 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż rata podatku na nieruchomości za wrzesień 2014 r. w momencie dokonania rozliczenia przez Prezydenta Miasta stanowiła zaległość podatkową,

3) naruszenie art. 76a § 1 oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zwrot podatku VAT może zostać zaliczony jedynie na poczet zobowiązania podatkowego może na poczet zobowiązania podatkowego pozostającego we właściwości organu podatkowego, który podejmuje postanowienie w sprawie,

4) naruszenie art. 124 oraz art. 121 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez sformułowanie niekompletnego uzasadnienia prawnego postanowienia w sposób naruszający zasadę przekonywania oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzuty wymienione w pkt 1), pełnomocnik Spółki zauważył, że ustawodawca nie uzależnia możliwości zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku VAT) na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości od tożsamości tych organów. Zwrócił uwagę, że wydane przez organ podatkowy postanowienie ma charakter deklaratoryjny. Spółka najpierw złożyła deklarację VAT, z której wynikał przysługujący jej zwrot podatku VAT, a w późniejszym terminie poinformowała organ podatkowy o istniejącym zobowiązaniu w podatku od nieruchomości. Zatem w momencie gdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego doręczono ww. wniosek na mocy art. 76 O.p., zobowiązany był do zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet podatku od nieruchomości, a zgodnie z art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. takie zaliczenie powinno być skuteczne z momentem złożenia deklaracji VAT.

Poparł to stanowisko wyrokami: NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11 oraz z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1317/11, a także WSA w Rzeszowie z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 48/09.

Uzasadniając zarzuty wymienione w pkt 2) pełnomocnik Spółki podsumowując stwierdził, że zobowiązanie Spółki z tytułu raty wrześniowej nie zdążyło ulec przeistoczeniu w zaległość podatkową, bowiem uległo wygaśnięciu w dniu 28 lipca 2014 r. wraz ze złożeniem deklaracji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Zarzuty wymienione w pkt 3) podsumował stwierdzeniem o konieczności współpracy pomiędzy organem dysponującym nadpłatą a organem, u którego podatnik posiada zobowiązanie podatkowe (co podkreślił WSA w Rzeszowie w ww. wyroku). Uznał, że zaliczenie zwrotu podatku następuje z mocy prawa już z chwilą wymagalności zaległości podatkowej (tak NSA w wyroku z 16 marca 2005 r., sygn. akt FSK 2542/04 oraz z dnia 5 isrpnie 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12). Powtórzył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie różnicują konsekwencji podatkowo-prawnych w sprawach zaliczeń nadpłaconego podatku w zależności od ich właściwości.

Uzasadniając naruszenie przepisów procesowych (pkt 4) zarzucił organowi brak zaprezentowania argumentów stanowiących podstawę podjętego postanowienia, co spowodowało, że Spółka dysponuje ograniczoną możliwością kwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów skargi, podkreśliło, że regulacji dotyczących zaliczenia zwrotu podatków na poczet zaległości podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od przepisów regulujących właściwość organów podatkowych. Przepis art. 15 § 1 O.p. stanowi, że organy przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Stosownie do § 2 tego artykułu, właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem także zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych określonych na podstawie odrębnych przepisów. Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W myśl art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Właściwość rzeczowa naczelników urzędów skarbowych obejmuje m.in. podatek od towarów i usług, nie obejmuje natomiast podatku od nieruchomości, co do którego, zgodnie z art. 1c ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, organem podatkowym właściwym jest prezydent miasta (wójt, burmistrz).

Kolegium podkreśliło, że podatek od nieruchomości jest podatkiem lokalnym, który w całości stanowi dochód gminy. Podtrzymało pogląd, że Urząd Skarbowy nie może dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 76b § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 oraz 76 § 1 O.p. na zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości. Słusznie organ podatkowy dokonał rozliczenia wpłat z datą przekazania środków pobierając należne odsetki za zwłokę, gdyż w momencie rozliczenia wpłat raty te stanowiły zaległość podatkową.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że zaskarżona decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co stało się podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy dokonały prawidłowego zaliczenia kwoty przekazanej przez naczelnika urzędu skarbowego na poczet określonych w postanowieniu zobowiązań podatkowych skarżącego wskazując, że dotyczą one wpłaty własnej podatnika uznając ponadto, iż naczelnik urzędu skarbowego nie jest organem właściwym rzeczowo i nie może dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 76b § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 76 § 1 O.p. na zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości.

Spór zaistniał w związku ze złożeniem przez podatnika deklaracji podatku VAT za miesiąc czerwiec 2014 r. wykazującej zwrot podatku (wysłanej w dniu 25 lipca 2014 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. – wg oświadczenia podatnika), a następnie złożeniem pisma z dnia 11 września 2014 r. do tego organu o zaliczeniu na podstawie art. 76b O.p. nadwyżki podatku VAT na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiąc wrzesień 2014 r.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 16 września 2014 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta G. o potwierdzenie posiadania przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności w dniu 18 sierpnia 2014 r. oraz za wrzesień 2014 r. (także w kwocie [...] zł) z terminem płatności w dniu 15 września 2014 r. Organ I instancji pismem z dnia 18 września 2014 r. potwierdził dane dotyczące wysokości ww. rat podatku od nieruchomości wskazując ich termin płatności na dzień 15 sierpnia i 15 września oraz wskazanego przez podatnika numeru rachunku bankowego. Jednocześnie organ ten zaznaczył, że raty podatku za sierpień i wrzesień stanowią zaległość podatkową a ich rozliczenie nastąpi w trybie art. 62 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W dniu [...] r. na koncie organu I instancji zostały zaksięgowane dwa przelewy (po [...] zł każdy) tytułem zwrotu podatku VAT za czerwiec 2014 r. na podatek od nieruchomości odpowiednio za sierpień i wrzesień 2014 r.

Organ I instancji uznał, że w dniu [...] r. została dokonana wpłata własna podatnika, którą na podstawie art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 55, art. 62 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 63 § 1 O.p. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 2014 r. oraz odsetki za zwłokę. Organ II instancji zaaprobował wskazany sposób postępowania, dodatkowo wskazując na właściwość rzeczową obu organów podatkowych uniemożliwiającą inny sposób postępowania.

Podane okoliczności nie są sporne, zaś punktem wyjścia są: zadeklarowana przez podatnika i podlegająca zwrotowi kwota podatku VAT za miesiąc czerwiec 2014 r. oraz wniosek podatnika z dnia 11 września 2014 r. wskazujący na posiadane bieżące zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Wyjaśnienia wymagają w sprawie następujące kwestie:

1) możliwości zaliczenia zwrotu (nadpłaty) podatku VAT na poczet podatku od nieruchomości,

2) określenia, który z organów podatkowych jest właściwy do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu (nadpłaty),

3) określenia momentu zaliczenia podatku VAT podlegającego zwrotowi na poczet podatku od nieruchomości wraz z określeniem, czy zobowiązanie to jest bieżące bądź zaległe.

W pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie.

Stosownie do treści art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot.

Przepis art. 76a O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zgodnie z § 2 tego przepisu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Pojęcie podatku, na poczet którego dokonuje się zaliczenia zwrotu (nadpłaty), rozumieć należy przy uwzględnieniu art. 3 pkt 3 O.p.; regulacja ta ma zastosowanie do zaliczania nadpłat na poczet również zaliczek na podatki, rat podatków oraz opłat i niepodatkowych należności budżetowych. Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z treści natomiast art. 5 ww. ustawy wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt. 4 O.p.).

Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają odrębnych regulacji dla poszczególnych kategorii podatków, a istotnymi elementami hipotezy art. 76 § 1 O.p. są: istnienie nadpłaty podatku oraz istnienie zaległości podatkowej bądź bieżących zobowiązań podatkowych (przyszłe zobowiązania podatkowe nie są przedmiotem tej sprawy). Przepisy dotyczący nadpłaty w podatku stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 76 § 1 O.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź gdy nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika bądź musi posiadać informacje pochodzące od podatnika w postaci złożonego przez niego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1317/11 oraz II FSK 1423/11; wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Złożony przez stronę skarżącą wniosek z dnia 11 września 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie zaliczenia kwoty podatku podlegającej zwrotowi, które powinno być prowadzone i zakończone według ogólnych reguł. Kończy to postępowanie wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., na które przysługuje zażalenie. Podatnik w powołanym piśmie wskazał na bieżące zobowiązania tj. raty podatku od nieruchomości; jednocześnie, w trybie art. 76b O.p., wniósł o zaliczenie podlegającego zwrotowi podatku VAT na ich poczet.

Kwota podatku, której zwrotu domaga się podatnik (wynikająca ze złożonej deklaracji VAT) podlega reżimowi ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Zgodnie z art. 87 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Termin ten w pewnych wypadkach może być przedłużony (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Zwrot powstałej nadwyżki podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym jest fundamentalnym prawem podatnika wypływającym wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Może on nastąpić w środkach płynnych lub równoważnych, ale nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka po stronie podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1317/11 i powołany tam wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 października 2001r., C-78/00 Komisja Europejska przeciwko Republice Włoskiej, LEX nr 83463).

Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11, że "w świetle przepisów Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku od towarów i usług. W takim przypadku Spółka winna złożyć wraz z deklaracją VAT-7 (wykazującą podatek VAT do zwrotu) stosowny wniosek, opisujący charakter zobowiązania podatkowego oraz organ podatkowy właściwy dla tego zobowiązania. Organ podatkowy z urzędu bada tylko stan zobowiązań podatnika tylko w tym urzędzie, w którym nadpłata lub zwrot powstał. Dyspozycja art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy ogólnie zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań. Żaden przepis prawa nie ogranicza możliwości dokonania zaliczenia w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 76 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty na znaną mu zaległość, nie nakłada natomiast obowiązku poszukiwania innych istniejących zaległości. Z art. 76b Ordynacji podatkowej nie wynika, że do zaliczenia nadpłaty w podatku VAT, jest inny niż właściwy dla podatnika, organ podatkowy. W przypadku zatem gdy z prośbą o zaliczenie zwraca się podatnik i przedstawia dane dotyczące wysokości zobowiązania i dane organu podatkowego, w którym ono widnieje występują przesłanki do zaliczenia tej nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet przedmiotowych zobowiązań. Jeżeli fakt istnienia zaległości zostanie potwierdzony, to należy uznać, że brak jest przeszkód prawnych do zaliczenia zwrotu VAT na poczet wskazanych zaległości".

Z powyższego wynika, że można dokonać zaliczenia zwrotu (nadpłaty) VAT na poczet podatku od nieruchomości. Aby jednak doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia zwrotu podatku, musi być złożony wniosek przez podatnika oraz wydane postanowienie organu podatkowego o takim zaliczeniu, którego podstawą jest istnienie zwrotu (nadpłaty).

Podsumowując, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku od towarów i usług. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji, wskazanych bowiem wyżej uprawnień podatnika wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza właściwością rzeczową organu podatkowego. Na skutek dokonanego z mocy prawa zaliczenia zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowej następuje uregulowanie należności. Rolą organu podatkowego jest jedynie wydanie postanowienia o charakterze deklaratoryjnym stwierdzającego dokonane zaliczenie. Właściwość rzeczowa organów podatkowych jest sprawą technicznej organizacji pracy i w żaden sposób nie może wykluczać korzystanie przez podatnika z jego ustawowego uprawnienia do zaliczenia zwrotu. Wobec braku ograniczenia zaliczania zwrotu podatku pozostającego we właściwości jednego organu na zobowiązanie podatkowe pozostające we właściwości innego organu, obowiązkiem organów jest ustalenie pomiędzy sobą odpowiedniego postępowania przy tego rodzaju zaliczeniu. Z tych względów Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego akcentującej właściwość rzeczową obu organów.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie; J. Zubrzycki (w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, str. 426) wskazał, że "uregulowanie art. 76b pozwala na zaliczenie zwrotu podatku nie tylko na zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, lecz także zaległości w podatkach stanowiących dochód województwa, powiatu lub gminy." Potwierdzają je również wyroki WSA: m.in. w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 48/09, w Łodzi z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 476/13, w Warszawie z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1707/11 w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 188/12.

W sytuacji gdy podatnik składa wniosek o zaliczenie przedstawiając jednocześnie dane dotyczące wysokości zobowiązania i dane organu podatkowego, w którym ono widnieje, niewątpliwie występują przesłanki do zaliczenia określonej nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet wskazanych przez podatnika zobowiązań. Jeżeli fakt istnienia zaległości zostanie potwierdzony, to trzeba uznać, że brak jest przeszkód prawnych do zaliczenia zwrotu VAT na poczet konkretnych zaległości. Stwierdzić należy, że z dołączonych do akt administracyjnych pism (wskazanych wyżej) wynika, iż organy podatkowe (tj. organ I instancji oraz Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.) podjęły w tym zakresie właściwe czynności, dokonując niezwłocznej wymiany korespondencji w zakresie ustalenia istnienia podatku do zwrotu oraz zobowiązań podatkowych.

Przepis art. 76 § 1 O.p. nakłada na organy obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty (podatku do zwrotu) na znaną mu zaległość. Wobec braku ograniczenia zaliczania zwrotu podatku pozostającego we właściwości jednego organu na zobowiązanie podatkowe pozostające we właściwości innego organu, obowiązkiem organów jest ustalenie pomiędzy sobą odpowiedniego postępowania przy tego rodzaju zaliczeniu.

Odrębną kwestią pozostaje, wobec braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie, który z organów podatkowych jest właściwy do wydania postanowienia określonego w art. 76a O.p. – czy ten, w którym podatnik wykazał zwrot różnicy podatku, czy ten, w którym istnieje zaległość podatkowa. Uznać należy (za wskazanym wyżej wyrokiem WSA w Rzeszowie), że istnieją argumenty przemawiające zarówno za jednym, jak i za drugim. Za przyjęciem właściwości organu, w którym podatnik wykazał kwotę zwrotu podatku przemawia to, że zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku i wymaga złożenia przez podatnika wniosku, w którym wskaże on sposób zadysponowania kwotą zwrotu (wskaże zaległość lub bieżące zobowiązanie widniejące w innym organie podatkowym). Nie jest jednak bezpodstawne przyjęcie właściwości organu, w którym widnieje zaległość podatkowa, o ile podatnik poinformuje go o posiadanej kwocie zwrotu (nadpłacie), wykazanej w innym organie podatkowym. Skoro bowiem zaliczenie następuje ex lege, a postanowienie w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny, to ten organ ma wiedzę, co do kolejności zaliczenia (w przypadku wielu zaległości) i stwierdza w jakiej części zaległość i odsetki zostały pokryte wykazaną przez podatnika kwotą zwrotu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, stwierdza, że podatnik złożył wniosek z dnia 11 września 2014 r. o zaliczenie nadpłaconego podatku VAT na poczet podatku od nieruchomości do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.; do tego samego organu złożył deklarację VAT wykazującą podatek do zwrotu (w dniu 28 lipca 2014 r. – zgodnie z oświadczeniem zawartym na str. 6 skargi). W złożonym wniosku podał, w którym organie widnieje zaległość podatkowa i z jakiego tytułu; poprzez złożenie tego wniosku zainicjował wszczęcie postępowania w trybie art. 165 § i § 3 O.p. Ponadto organ, do którego wpłynął wniosek dysponuje danymi dotyczącymi zarówno daty złożenia deklaracji VAT, jak również wysokości kwoty podatku VAT podlegającej zwrotowi. Na skutej podjętych czynności jest w posiadaniu niezbędnych danych dotyczących zobowiązań podatkowych strony w podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu przedstawione wyżej argumenty przemawiają za uznaniem, że w sytuacji, gdy wniosek został złożony, kwota nadwyżki w podatku VAT winna zostać zaliczona przez właściwy dla strony skarżącej – jako podatnika VAT – organ podatkowy. Niezależnie jednak od tego stanowiska – mając na uwadze normę zawartą w art. 76a § 1 zd. 1 O.p. – wydanie postanowienia jest także możliwe przez organ, w którym istnieje zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca użył w wymienionym przepisie sformułowania "wydaje się postanowienie"; nie konkretyzując, na którym z organów spoczywa owa powinność.

Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku (nadpłaty) na poczet zobowiązań podatkowych stanowi postanowienie o charakterze deklaratoryjnym. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12 z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Zgodnie ze stanowiskiem H. Dzwonkowskiego, deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym" (ibidem).

Wyrażony wyżej podgląd będzie miał zastosowanie także w niniejszej sprawie. W postanowieniu przyjmuje się wysokość kwoty podatku podlegającego zwrotowi (nadpłaty) wynikającego albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Nie ma podstaw do określania w nim wysokości podatku podlegającego zwrotowi (nadpłaty). Z treści postanowienia wynikać powinno, na jakie zobowiązania zaliczono zwrot podatku. Postanowienie to wydawane jest po zaliczeniu zwrotu. O momencie zaliczenia i istnieniu obowiązku zaliczenia nie decyduje moment wydania postanowienia, ale wynikająca z przepisów data, na którą zaliczenie ma nastąpić.

Podkreślenia wymaga, że postanowienie w trybie art. 76a O.p. wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu (nadpłaty) na dane zaległości podatkowe – nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2002 r., sygn. akt II FSK 2582/11).

W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty podatku do zwrotu (nadpłaty) na określone zobowiązanie podatkowe. Innymi słowy zaliczenie następuje nie z dniem wydania postanowienia, lecz ze skutkiem na dzień złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług (ex tunc).

Zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych następuje z mocy samej ustawy z chwilą powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 -3 i 5 oraz § 2, bądź z chwilą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji niezasadnie przyjął, że przelew z dnia [...] r. stanowi wpłatę własną podatnika, jednocześnie wskazując, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za wrzesień 2014 r. stanowi zaległość podatkową. Z niespornych okoliczności tej sprawy wynika, że podatnik złożył deklarację podatku VAT wykazującą podatek do zwrotu w dniu 28 lipca 2014 r. (zgodnie z jego oświadczeniem). Naczelnik Urzędu Skarbowego w tytułach obu przelewów z dnia [...] r. zaznaczył, że dotyczą one zwrotu podatku VAT za czerwiec 2014 r. z przeznaczeniem na raty podatku od nieruchomości odpowiednio za sierpień i wrzesień 2014 r. W ocenie Sądu uniemożliwia to przyjęcie, że podatnik dokonał "wpłaty własnej" – w dniu, w którym inny organ podatkowy dokonał przelewu podatku podlegającego zwrotowi a wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika.

Organ I instancji miał wiedzę o pochodzeniu środków (tu: zwrot podatku VAT), zatem nie mógł pominąć dyspozycji art. 76b § 1 O.p. nakazującej wprost zastosowanie przepisu art. 76a § 1 O.p. do zwrotu podatku. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości i bieżących zobowiązań powinno się odbywać się z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 O.p., a więc począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik mający kilka zobowiązań bieżących lub zaległych, wskaże zobowiązanie, na poczet którego zwrot podatku ma być zaliczony. Taka sama zasada dotyczy dokonywania wpłat na poczet rat na podatek (art. 62 § 3 O.p.).

Spór pomiędzy stronami dotyczył także kwestii czy raty podatku od nieruchomości za sierpień i wrzesień 2014 r. były zobowiązaniami bieżącymi, czy też zaległymi.

Przepis art. 76b § 1 zdanie drugie O.p. nakazuje dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie rozróżnia zatem zaliczenia na poczet zaległości czy zobowiązań bieżących. Taki sposób zaliczania powoduje, że gdy zaistnieje odpowiednia podstawa musi ono nastąpić w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku (tak również NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1423/11).

W rozpatrywanej sprawie podatnik złożył wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących rat podatku w dniu 12 września 2014 r. (według jego oświadczenia). Płatność rat podatku przypadała odpowiednio na dzień 15 sierpnia i 15 września 2014 r. Istotna jednak dla oceny, czy zaliczenie było możliwe i konieczne, jest wynikająca z przepisów prawa data, na jaką winno ono nastąpić. Na ten moment organ winien jest ocenić istnienie zobowiązań bieżących i zaległości podatkowych, jakie zgodnie z kolejnością wynikającą z art. 62 § 1 i § 3 podlegały zaliczeniu. Czym innym jest bowiem moment zaliczenia nadpłaty, a czym innym sam fakt stwierdzenia istnienia nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległych czy bieżących zobowiązań podatkowych. Warunkiem formalnym zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań jest wydanie ww. postanowienia.

Należy mieć również na uwadze, że w myśl art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatnika wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Oznacza to, że zobowiązanie ciążące na podatniku, może zostać uregulowane w formie zaliczenia nadpłaty podatku lub zaliczenia zwrotu podatku – przypadających mu z tytułu jego własnych rozliczeń podatkowych.

Postanowienie o zaliczeniu powinno w związku z tym, zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.) być wydane niezwłocznie po dokonaniu zaliczenia, tak aby podatnik miał pewność co do stanu swoich zobowiązań podatkowych i wiedzę, które z nich wygasło w wyniku zaliczenia przysługującemu mu zwrotu podatku.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 76a oraz art. 76b w związku z art. 76 § 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obowiązane będą uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. był zobligowany do uchylenia postanowień organów obu instancji. Na mocy art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.