Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 562/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par.1 pkt 3, art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 187 par.1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 października 2016r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 562/16

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2015 r. J. D. (zwany dalej "stroną", "skarżącym") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2006 i 2008 oraz w podatku od towarów i usług za lata 2001-2008 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. We wniosku wskazał na ważny interes podatnika, który przejawia się poprzez zły stan zdrowia strony oraz jego małżonki A. D. Strona podniosła, że nie ma możliwości podjęcia dodatkowej pracy zarobkowej, a postępowanie egzekucyjne prowadzone ze świadczenia emerytalnego wpływa na zachwianie podstaw egzystencji i przyczynia się do pogorszenia stanu jej zdrowia.

Strona wskazała, że większość uzyskiwanego dochodu wydatkuje na bieżące

utrzymanie mieszkania oraz na leczenie, zaznaczając, iż musi posiłkować się pomocą ze strony rodziny. Zwróciła uwagę, że powstanie zaległości podatkowych spowodowane było omyłkowym posługiwaniem się starym numerem NIP małżeńskiej spółki cywilnej, przez co zakwestionowane zostało prawo podatnika do obniżania należnego podatku VAT o podatek naliczony. W związku z tym nałożono na stronę sankcję w wysokości trzykrotności naliczonego podatku od towarów i usług. Dodała, że obecnie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a likwidacja posiadanego zadłużenia podatkowego nie jest możliwa bez udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Strona przedstawiając swoją sytuację wniosła również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, w szczególności dokumentacji medycznej i związanej z niepełnosprawnością, na okoliczność sytuacji zdrowotnej, dochodowej i wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę oraz jego rodzinę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił umorzenia zaległości podatkowych:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 25.936,87 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 32.783 zł,

- w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 71.715,69 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 82.162 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że ze względu na sytuację materialną i zdrowotną strony w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże zaległości podatkowe nie powstały na skutek czynników nagłych, niezależnych od strony, lecz na skutek indywidualnie podejmowanych decyzji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę uprzywilejowałoby stronę w stosunku do innych podatników, którzy zgodnie z prawem regulują w terminie należne zobowiązania podatkowe.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę materialno-prawną decyzji wskazał art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Odwołując się do instytucji uznania administracyjnego, organ odwoławczy podniósł, że wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego nie obliguje organu do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a jedynie daje możliwość jej przyznania. Analizując natomiast znaczenie pojęcia "ważnego interesu podatnika", organ wskazał na obowiązek ustalenia sytuacji majątkowej podatnika. Zwrócił ponadto, uwagę, że przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, czy zaufanie obywateli do organów władzy.

Jak podał, że z materiałów zgromadzonych w sprawie wynikało, iż wnioskodawca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną. Małżonkowie zamieszkują w domu jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej o pow. użytkowej 115 m2 w I. przy ul. "[...]". Grunt o powierzchni 0,0341 ha został oddany małżonkom w użytkowanie wieczyste, natomiast budynek stanowiący odrębną nieruchomość stanowi ich współwłasność majątkową. Na nieruchomości ustanowiono hipoteki przymusowe na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w łącznej wysokości 220.587,33 zł. Z zawartych przez stronę umów pośrednictwa wynika, że w latach 2007 – 2008 podejmowała ona próby sprzedaży w/w nieruchomości za cenę 499.000 – 550.000 zł. Aktualny dochód wnioskodawcy stanowi świadczenie emerytalne w wysokości 1.725,60 zł, z którego po dokonaniu potrąceń, otrzymuje on kwotę 1.205,66 zł. W okresie od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. strona otrzymywała kwotę 153 zł miesięcznie z tytułu przyznanego zasiłku pielęgnacyjnego. Z kolei małżonka strony, uzyskuje dochody z tytułu emerytury w wysokości 850,02 zł netto miesięcznie. Łączny dochód rodziny wynosi 2.055,68 zł.

Następnie organ ustalił, że wysokość aktualnie miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynosi 717 zł. Na zakup żywności, odzieży i środków czystości przeznaczana jest kwota pozostająca po sfinansowaniu wszystkich wydatków miesięcznych i kosztów leczenia, tj. ok. 875 zł miesięcznie. W piśmie złożonym w dniu 13 maja 2016 r. strona podniosła, iż według jej wyliczeń, po uwzględnieniu nakładów poniesionych na prace remontowe, kwota pozostająca do dyspozycji wynosi faktycznie ok. 582 zł. Tym samym miesięczny dochód strony i jej małżonki w całości wydatkowany jest na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia w zakresie sytuacji zdrowotnej skarżącego i jego małżonki. Jak podał, wnioskodawca najpierw legitymował się orzeczeniem o stałym umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, natomiast orzeczeniem z dnia "[...]" stronę zakwalifikowano do znacznego stopnia niepełnosprawności na czas określony, tj. do dnia 30 kwietnia 2017 r. W związku ze zdiagnozowaną chorobą nowotworową strona wymaga systematycznego leczenia. Ponadto choruje przewlekle na cukrzycę typu II oraz chorobę zwyrodnieniową kręgosłupa l-s z dyskopatią. Z powodu uszkodzenia prawego kolana (pęknięcie łąkotki) niezbędny będzie zabieg kolana. Z kolei małżonka strony leczy się z powodu chorób tarczycy, a od 9 lat ma nadciśnienie tętnicze. Poza tym cierpi z powodu choroby zwyrodnieniowej stawów kolanowych i choroby zwyrodnieniowej kręgosłupa szyjnego. Żona w związku z zaplanowaną operacją kolana i długim czasem oczekiwania na rehabilitację finansowaną z NFZ będzie zmuszona, przy pomocy finansowej dzieci, przeprowadzić odpłatną rehabilitację za ok. 2.000 zł. W związku z leczeniem, małżonkowie wydatkują miesięcznie łącznie ok. 461 zł. Strona wskazała, że sporadycznie korzysta z pomocy finansowej dzieci w wysokości ok. 500 - 1000 zł w zakresie bieżącego utrzymania i leczenia.

Skarżący wskazał, że posiada zaległości wobec:

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości ok. 73.043,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi,

- Urzędu Gminy w C. w wysokości 150 zł z tytułu nieopłaconego mandatu

karnego.

Uwzględniając łączną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, aktualną sytuację materialną strony oraz stan jej zdrowia, organ odwoławczy uznał, iż w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ nie znalazł natomiast podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego. W jego ocenie, aktualna sytuacja materialna podatnika, chociaż trudna, nie wskazuje na zagrożenie egzystencji, a tym samym na konieczność sięgnięcia po pomoc państwa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że miesięczny dochód strony i jej małżonki, w kwocie ok. 2.066 zł, pozostający po odliczeniu kwoty 519,94 zł potrącanej ze świadczenia emerytalnego z tytułu egzekucji administracyjnej, daje gwarancję pokrycia comiesięcznych wydatków strony, w tym kosztów leczenia oraz zakupu leków. Ponadto małżonkowie są właścicielami domu o powierzchni 115 m2, który może być wykorzystany dla uzyskania dodatkowych środków finansowych, poprzez np. wynajęcie jego części.

Z uwagi na uzasadnienie wniosku o udzielenie ulgi, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy przyczyn powstania zaległości podatkowych. Wskazał, że powstały one w związku z prowadzoną od 1 sierpnia 1994 r. do 31 marca 2008 r. działalnością gospodarczą pod nazwą A., której przedmiotem była działalność poligraficzna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana oraz reklama. Od 1 stycznia 1996 r. strona rozliczała działalność w księdze przychodów i rozchodów, dochody opodatkowywała na zasadach ogólnych, natomiast od 1 sierpnia 1994 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z materiału dowodowego wynikało, że do 1 sierpnia 1994 r. skarżący był

wspólnikiem zlikwidowanego Przedsiębiorstwa B. s.c. z siedzibą w I.. Z tym samym dniem rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej, jednakże po likwidacji spółki cywilnej podatnik nadal posługiwał się nadanym jej numerem NIP, a zgłoszenia nowej działalności na potrzeby podatku od towarów i usług dokonał dopiero w dniu 13 marca 1995 r.. W związku z powyższym, do czasu rejestracji nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając to na uwadze, Urząd Skarbowy w I. decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów za sierpień – grudzień 1994 r. oraz ustalił sankcję. W ocenie organu, mylne przekonanie podatnika o dopełnieniu przez niego wszelkich formalności, nie jest okolicznością mogącą prowadzić do uznania, że wstąpiły przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Powołany zaś w odwołaniu wyrok NSA z dnia 28 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Po 3414/94, nie odnosił się do stanu faktycznego analogicznego jak w rozpoznawanej sprawie, skoro dotyczył aktualizacji zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, podczas gdy w przypadku strony doszło do likwidacji jednej działalności i jednocześnie założenia następnej. W sytuacji posiadania pełnej wiedzy i dokumentacji na temat likwidacji spółki cywilnej oraz rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej na własne nazwisko, to na stronie spoczywał wymóg dokonania odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że objęte wnioskiem zaległości dotyczą lat 2001-2008. Natomiast przedmiotem wpłat dokonywanych w latach 1998-2007 nie były zaległości wynikające z decyzji z dnia "[...]", co oznacza, że zostały one uregulowane do 1998 r. Zaległości te nie mogły być bezpośrednią przyczyną likwidacji działalności gospodarczej, która była prowadzona do 2008 roku. Organ dokonał przy tym analizy dochodów strony z działalności gospodarczej od 1997 r., wskazując że jedynie w 2007 r. strona wykazała stratę z tej działalności. Ponadto w latach 1997-1998 i 2000-2001 w zeznaniach rocznych dokonywała odliczeń darowizn od dochodu, co oznacza, że dysponowała wolnymi środkami. W konsekwencji organ uznał, że uzyskiwane w latach 2002-2006 dochody z tytułu prowadzonej działalności w łącznej wysokości 252.378,25 zł umożliwiały stronie zabezpieczenie części tych środków na poczet należnych podatków.

Organ odwoławczy podniósł przy tym, że strona zwracała się do organów podatkowych o umorzenie ww. zaległości podatkowych. Jednakże zarówno organ I instancji, jak i II instancji odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Natomiast WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Ol 326/12 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie umorzenia ww. zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że strona dysponuje majątkiem o wartości 500.000 zł. Wskazał, że przybliżoną wartość nieruchomości organ podatkowy ustalił na podstawie znajdujących się w aktach sprawy umów pośrednictwa sprzedaży z dnia 15 października 2007 r., 1 listopada 2007 r. i 3 kwietnia 2008 r. Z umów tych wynikało, że nieruchomość położoną w I. przy ul. "[...]" strona próbowała zbyć za cenę 499.000 zł - 550.000 zł w czasie, gdy miała świadomość istnienia zabezpieczeń hipotecznych powyższej nieruchomości. Organ drugiej instancji nie kwestionuje, iż wartość przedmiotowej nieruchomości mogła ulec zmianie, jednakże strona dopiero na etapie postępowania odwoławczego podniosła, iż dom nadaje się do generalnego remontu.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż organ I instancji dokładnie rozważył argumenty strony zarówno w odniesieniu do przesłanki ważnego interesu podatnika, jak też brał pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki interesu publicznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do skorzystania z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej niezbędne jest kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", pomimo że literalna treść tego przepisu umożliwia dokonanie umorzenia w przypadku wystąpienia chociażby jednej z tych przesłanek,

- prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na rozumieniu interesu publicznego, który organ pierwszej instancji utożsamił wyłącznie z aspektem fiskalnym, pomijając fakt, iż interes publiczny może objawiać się także na gruncie ochrony osób niepełnosprawnych, ochrony rodziny jako podstawowej komórki życia społecznego, czy też osób wykluczonych ze względu na podeszły wiek,

- błędy w ustaleniu stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż podatnik dysponuje

majątkiem o wartości 500.000 zł oraz, że jego obecna sytuacja nie stanowi zagrożenia dla jego egzystencji, co nie zostało poparte żadnym dowodem,

- brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy także w aspekcie czy skarżący i jego żona rzeczywiście mają jakiekolwiek realne możliwości zaspokojenia potrzeb życiowych przy ich stanie zdrowia i majątku oraz możliwościach zarobkowych.

Skarżący wskazał, że ważny interes podatnika przejawia się w niniejszej sprawie złym stanem zdrowia skarżącego i jego małżonki. Podkreślił, że prowadzone obecnie postępowanie egzekucyjne ze świadczenia emerytalnego wpłynie na zachwianie podstaw jego egzystencji, a także przyczyni się do pogorszenia stanu zdrowia. Jego zdaniem, wystąpienie jednej z przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika upoważnia organ podatkowy do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Natomiast w niniejszej sprawie, organy obu instancji odmówiły udzielenia wnioskowanej ulgi z uwagi na fakt, iż nie przemawia za tym interes publiczny, mimo stwierdzenia wystąpienia ważnego interesu podatnika. Zdaniem skarżącego przyjęły został błędny tok rozumowania, uznając iż zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności podatkowych możliwe jest tylko, gdy łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny, co stoi w sprzeczności z treścią ww. przepisu. Zarzucił, że organy podatkowe ograniczyły definicję interesu publicznego do interesów fiskalnych (majątkowych) państwa.

Skarżący odniósł się do kwestii wypełniania obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji, związanych z zapewnieniem opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym, co z kolei mieści się w realizacji interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 16.01.2007 r., sygn. akt I FSK 477/06). Odwołał się również do art. 71 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Natomiast organy podatkowe badając interes publiczny skupiły się wyłącznie na stratach finansowych jakie poniesie Skarb Państwa w wyniku zastosowania ulgi, nie biorąc przy tym pod uwagę dobra rodziny oraz konieczności niesienia pomocy osobom niepełnosprawnym. Ponadto organ błędnie przyjął, że skarżący dysponuje majątkiem o wartości 500.000 zł, na który składa się zabudowana nieruchomość gruntowa. Kwota ta została zawyżona ze względu na stan techniczny domu, który wymaga generalnego remontu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zwarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 października 2016 r. skarżący zarzucił, że dokonane przez Urząd Skarbowy wyliczenie wydatków wnioskodawcy znacznie odbiegają od rzeczywistości. Według wyliczeń skarżącego, faktyczna pozostająca w jego dyspozycji kwota wynosi 582,32 zł. Zdaniem skarżącego, jego sytuacja materialna stanowi rzeczywiste zagrożenie egzystencji i tym samym obciąża organy obowiązkiem pomocy skarżącemu i jego rodzinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r., poz. 1066) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm.), zwane dalej "p.p.s.a.".

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia.

Zaistniały w rozpoznanej sprawie spór pomiędzy skarżącym, a organem dotyczył zakresu uprawnień do kształtowania pozycji prawnej skarżącego, jakie organom przyznaje przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Zgodnie z jego treścią, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części m.in. zaległości podatkowe. Uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie nie budzi wątpliwości. Oznacza on, iż nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - pomimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Tak więc, o ile zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to sąd, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić.

Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do zatem oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji dokładnie rozważyły argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Także ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 O.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia trudną sytuację skarżącego i to zarówno pod względem jego statusu majątkowego i materialnego, stanu zdrowia w tym stopnia niepełnosprawności i związanych z tym ograniczonych możliwości zarobkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na okoliczności powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Organ nie zakwestionował przy tym powołanych przez stronę okoliczności, ale zasadnie podniósł, że kryteria te nie są wystarczające do zastosowania wnioskowanej przez skarżącego ulgi.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sytuacja materialna i zdrowotna skarżącego jest na tyle trudna, że uniemożliwia jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę. Konstatacja ta spowodowała konieczność przyznania, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Okoliczność ta stanowi samoistną przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jednak – jak wcześniej zaznaczono – konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być motywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i stosownie do art. 210 § 4 O.p. powinno być należycie przez organ uzasadnione. Spełnienie tych wymogów czyni zarzuty dowolności rozstrzygnięcia bezzasadnymi.

Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja skarżącego nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. Sąd w pełni podziela przyjęte przez organ stanowisko, że błędne przekonanie podatnika o dopełnieniu wszystkich formalności wynikających z odmiennej interpretacji przepisów prawa, nie jest okolicznością prowadzącą do konieczności uznania, iż wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Zakończenie przez skarżącego wcześniejszej działalności gospodarczej i jednocześnie rozpoczęcie nowej, w formie nowego podmiotu gospodarczego, powinno bowiem skutkować złożeniem do urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego i otrzymaniem nowego numeru NIP. Takie zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przez podatnika dopiero w dniu 13 marca 1995r., czyli po ośmiu miesiącach od wykreślenia poprzedniej działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Podstawy umorzenia, a tym samym zwolnienia podatnika od odpowiedzialności za powstanie zaległości nie może stanowić błędna wykładnia, czy nieznajomość regulacji prawnych. Przyjęcie tezy przeciwnej nie tylko uderza w domniemanie znajomości prawidłowo opublikowanych przepisów przez obywateli, które należy uznać za jeden z warunków funkcjonowania państwa prawa, ale też naruszałoby konstytucyjną zasadę równości.

Wskazane przez skarżącego przyczyny powstania zaległości podatkowych nie miały zatem charakteru wyjątkowego, losowego i całkowicie niezależnego od strony. Jako związane m.in. z określeniem prawomocną decyzją zaległości w podatku od towarów i usług, są one w pewnym sensie typowym źródłem utraty płynności finansowej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej dotyczy każdego przedsiębiorcy, co zasadnie podnosiły organy podatkowe. Ryzyka tego nie można przenieść na Skarb Państwa, a tak właśnie stałoby się w przypadku uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie. Należy wskazać, iż osoba podejmująca działalność gospodarczą powinna być świadoma tego, że obowiązana jest przyswoić sobie wynikające z ustaw podatkowych obowiązki.

Treść decyzji uzasadnia przy tym stwierdzenie, że organy przyjęły, że istotne znaczenie przy ocenie przesłanki "interesu publicznego" ma społeczne oczekiwanie wypełnienia wynikającego z Konstytucji RP obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym albowiem ważne dla organów było to, że udzielenie ulgi skarżącemu stawiałoby go w korzystniejszej sytuacji w stosunku do podatników, którzy terminowo realizują swoje zobowiązania. Oceniając wystąpienie powyższej przesłanki organ uwzględnił jednocześnie, że skarżący uzyskuje stałe i regularne dochody z tytułu emerytury i nawet po potrącenia na poczet zaległości, są one wystarczające na pokrycie bieżących kosztów utrzymania i leczenia. Ponadto wskazał, iż w związku posiadanym orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności, podatnikowi przysługuje prawo ubiegania się o przyznanie zasiłku pielęgnacyjnego. Wobec powyższego - wbrew zarzutom skargi - organ dokonał również wykładni ww. przesłanki, mając na uwadze względy społeczne, które przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany.

W konsekwencji Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, iż do skorzystania z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej niezbędne jest kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wskazuje, że organ dokonał oceny okoliczności wskazywanych przez skarżącego zarówno w odniesieniu do przesłanki ważnego interesu podatnika, jak też brał pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki interesu publicznego. To nie brak wystąpienia jednej z wymienionych przesłanek był przyczyną odmowy umorzenia zaległości, ale zastosowanie uznania administracyjnego.

Nie narusza swobodnej oceny dowodów stanowisko organu odwoławczego odnośnie, mającej zdaniem strony znaczenie w postępowaniu, sytuacji zdrowotnej skarżącego i jego małżonki. Trafnie zauważono w uzasadnieniu decyzji, że stan zdrowotny skarżącego przemawiał za uznaniem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, lecz nie uzasadniał zastosowania wnioskowanej ulgi. Jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, o udzieleniu wnioskowanej ulgi nie może bowiem decydować subiektywne przekonanie skarżącego o wyjątkowości jego sytuacji, oparte na poczuciu krzywdy i nierówności, a wyłącznie zobiektywizowane kryteria, oceniane każdorazowo przez organ podatkowy z punktu widzenia przesłanek ustawowych, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji, na tle okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zastrzeżeń Sądu nie budzą również ustalenia oraz ocena organów odnośnie sytuacji materialnej skarżącego, która jakkolwiek jest trudna to jednak nie zagraża podstawom egzystencji jego rodziny. Należy zauważyć, że zarówno skarżący, jak i jego małżonka uzyskują stałe i regularne dochody wystarczające na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych. Oboje nie korzystają ze środków z pomocy społecznej. Strona ma wprawdzie utrudnione możliwości zarobkowania w związku z orzeczeniem niepełnosprawności, to jednakże miesięczny dochód skarżącego i jego małżonki, w kwocie ok. 2.066 zł (po odliczeniu kwoty 519,94 zł potrącanej ze świadczenia emerytalnego z tytułu egzekucji administracyjnej), daje gwarancję pokrycia comiesięcznych wydatków rodziny, w tym kosztów leczenia oraz zakupu leków. Skarżący jest zatem w stanie samodzielnie się utrzymywać. Ponadto małżonkowie posiadają majątek w postaci domu o powierzchni 115 m2, którego posiadanie wiąże się z potencjalnymi możliwościami zdobycia środków pieniężnych, przy czym wynajęcie części nieruchomości nie zawsze wiąże się z koniecznością przebudowy domu w sposób umożliwiający komfortowe, osobne wejścia dla wynajmujących.

Należy przy tym zauważyć, że strona w latach 2002-2006 uzyskiwała dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a w latach 1997-1998 i 2000-2001 dokonywała odliczeń darowizn od dochodu. Mogła zatem zabezpieczyć cześć tych środków na poczet należnych podatków. Prowadzone zaś obecnie postępowanie egzekucyjne jest konsekwencją nieuregulowania w terminie i w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami prawa podatkowego zobowiązań publicznoprawnych przez podatnika. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego, będącego skutkiem nieprawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej podatnika nie może być zaliczone do stanowiących uzasadnienie pogarszającej się sytuacji finansowej strony sytuacji nadzwyczajnych.

W związku natomiast z podniesionym w piśmie procesowym z dnia 10 października 2016 r. zarzutem skarżącego w zakresie błędnego ustalenia wydatków skarżącego należy wskazać, że na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił pismo skarżącego z dnia 13 maja 2016 r., z którego wynikało, że po uwzględnieniu nakładów poniesionych na prace remontowe, pozostająca do dyspozycji kwota wynosi faktycznie ok. 582 zł. Tym samym, podniesione w tym zakresie zarzuty są bezpodstawne.

Należy jednocześnie podkreślić, że po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.. To podatnik wskazuje wszystkie okoliczności, które jego zdaniem świadczą o istnieniu przesłanek wynikających z tego przepisu, a rolą organu jest zweryfikowanie stanowiska podatnika.

W związku z powyższym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi w przedmiocie błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż skarżący dysponuje majątkiem o wartości 500.000 zł. Należy zaznaczyć, że wartość nieruchomości ustalono na podstawie znajdujących się w aktach sprawy umów pośrednictwa sprzedaży. Jeżeli skarżący posiadał wiedzę o niższej wartości posiadanego majątku - gdyż jak stwierdził dom wymaga remontu - to powinien przedstawić środków dowodowe w tym zakresie. Ciężar udowodnienia zdarzeń spoczywa bowiem także na skarżącym, gdyż ma on najpełniejszą wiedzę o wartości posiadanego majątku.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z przepisami prawa procesowego, a zwłaszcza z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.. W sprawie zebrany bowiem został bardzo obszerny i pełny materiał dowodowy, który wszechstronnie, wyczerpująco i w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów został oceniony w decyzjach. Decyzje zawierają obszerne, pełne uzasadnienia, z których wynikają przesłanki przyjętych ustaleń faktycznych i ich materialnoprawna ocena. Organy rozpatrzyły podnoszone przez skarżącego wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, że nie przychyliły się do żądania strony, nie przesądza o uchybieniach organu.

Stąd też, organy prawidłowo zastosowały art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powyższym stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.