Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2394/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 121, art. 124, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 147/12 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 147/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. W. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2012 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Kielcach, był następujący:

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 lutego 2012 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 3 listopada 2011 r. nr (...) określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3725 zł oraz odsetki za zwłokę na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2007 r. od prawidłowo wyliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 1132 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżący od 17 maja 2004 r. do 29 marca 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie punktu skupu złomu metali nieżelaznych, złomu stalowego i żeliwnego i opłacał w tym czasie zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Po zgłoszeniu likwidacji działalności gospodarczej z dniem 29 marca 2005 r. skarżący nadal dokonywał sprzedaży złomu. Ustalono, że w 2007 r. dokonał na rzecz firmy "Z." Sp. z o.o. w P. 8 transakcji sprzedaży złomu, występując jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej. Powyższe transakcje obejmowały 109,81 ton złomu o wartości łącznie 71 226,92 zł. Organ pierwszej instancji zakwalifikował sprzedaż złomu jako działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wydał decyzję z dnia 3 listopada 2011 r. Podstawę opodatkowania określono na podstawie dowodów źródłowych pozyskanych od kontrahentów skarżącego, tj. umów kupna sprzedaży oraz rachunków, a także wyjaśnień złożonych przez skarżącego. Wynikający z wymienionych dowodów przychód w kwocie 71 226,92 zł, pomniejszono zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) o podatek od towarów i usług w wysokości 12 844,20 zł. Jako koszt uzyskania przychodów uznano podatek od czynności cywilno-prawnych w kwocie 1425 zł pobrany z tytułu dokonanych w 2007 r. transakcji sprzedaży złomu.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy przytoczył definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. stan faktyczny sprawy został ustalony w stopniu pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że działania podatnika polegające na sprzedaży w 2007 r. 109,81 ton złomu spółce "Z.", udokumentowane wystawianymi dowodami w postaci rachunków i umów kupna-sprzedaży, wyczerpują znamiona działalności gospodarczej. Prawna kwalifikacja uzyskanych przychodów o wartości 58 382,72 zł netto do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prawidłowa i znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Liczba dokonanych transakcji sprzedaży złomu wskazuje, że działalność skarżącego miała charakter powtarzalny. Z akt sprawy wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży złomu co najmniej w latach 2004-2010. W ramach zgłoszonej działalności gospodarczej złom sprzedawał tylko w okresie od 17 maja 2004 do 29 marca 2005, tj. 10 miesięcy. Jak wyjaśnił sam skarżący w odwołaniu, sprzedawany w 2007r. złom pozyskiwany był i gromadzony przez dłuższy czas. Początkowo z pomocą ojca zwoził na podwórko złom z wysypiska położonego przy cementowni M., później pozyskiwał złom m.in. od osób, które pozbywały się go w ramach sprzątania własnych posesji. Skarżący gromadził złom, poszukiwał potencjalnych nabywców i dokonywał jego sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego powyższe świadczy o ciągłości oraz zorganizowanym charakterze działań skarżącego. Zgromadzenie oraz upłynnienie w jednym tylko roku 109,81 ton złomu wymagało podjęcia zorganizowanych działań. O zorganizowanym charakterze działalności pośrednio świadczy fakt posiadania przez skarżącego ładowarki (...), ładowacza, 2 sztuk ciągników C60 oraz wagi samochodowej do 15 000 kg. Rodzaj wymienionych urządzeń pozwala wnioskować, że przeznaczone były do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Ustalono ponadto, że teren zakładu skarżącego był w całości ogrodzony oraz dozorowany, a znajdujące się na posesji pojazdy zostały pogniecione za pomocą chwytaka L. W różnych miejscach zakładu magazynowane są elementy pochodzące ze zdemontowanych pojazdów, tj. silniki i elementy skrzyń biegów. Osobno magazynowane akumulatory zostały przykryte blachą. Składowany na posesji skarżącego złom był posegregowany. W trakcie oględzin stwierdzono 171 sztuk części i elementy nadwozia pochodzące z demontażu pojazdów, tj. lampy, felgi aluminiowe, opony, elementy silnika, felgi aluminiowe, akumulatory i radia samochodowe.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują na zorganizowany charakter dokonywanych przez skarżącego czynności w zakresie gromadzenia (pozyskiwania) złomu, jego składowania i przygotowania do dalszej odsprzedaży. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest działalność prowadzona przez skarżącego w 2007 r., jednakże wobec poczynionych ustaleń potwierdzających fakt kontynuacji sprzedaży złomu w latach 2004-2010 uzasadnione jest wskazanie w niniejszej decyzji powyższych okoliczności stwierdzonych w 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego niezaprzeczalny jest także zarobkowy cel podejmowanych czynności. Skarżący ze sprzedaży złomu uzyskał w 2007 r. 58 382,72 zł przychodu netto. Działalność skarżącego ewidentnie zmierzała do osiągnięcia przychodu, a ilości sprzedawanego złomu były znaczne. Nawet jeżeli sprzedaż była dokonywana w związku z pilniejszą potrzebą uzyskania środków pieniężnych (wyjaśnienia skarżącego z dnia 3 października 2011 r.), to jej wysokość nie prezentowała wartości symbolicznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że sprzedaży złomu nie można traktować jako wyzbywania się przez stronę majątku osobistego w ramach porządkowania gospodarstwa, w wyniku interwencji Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w K. Handel złomem miał charakter zaplanowany i ciągły, trwał bowiem już wcześniej (od 2004 r. gdy skarżący działalność w zakresie sprzedaży złomu prowadził oficjalnie), a wyrejestrowanie działalności było fikcyjne. Organ zwrócił uwagę na niekonsekwencje skarżącego, który te same czynności uznaje raz za działalność gospodarczą (w okresie od 17 maja 2004 r. do 29 marca 2005 r.) a gdy mu to nie odpowiada – jako "porządkowanie gospodarstwa".

Odnosząc się do zarzutów o sfałszowaniu dowodów sprzedaży organ podatkowy wskazał, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, oświadczając jedynie że nie zgadza się z ilością sprzedanego złomu ustaloną w postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Organ poddał także w wątpliwość sugestie skarżącego o sfałszowaniu dowodów sprzedaży na podstawie zagubionego dowodu osobistego. W 2007 r. część należności za sprzedany złom została bowiem uregulowana w postaci przelewów bankowych na konto skarżącego. Stwierdzono jednocześnie, że przedstawiona przez niego argumentacja o odmowie wykonania kserokopii sfałszowanych dowodów sprzedaży nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Odnośnie wniosku skarżącego o zmianę oświadczenia zapisanego w protokole z dnia 3 października 2011 r. organ odwoławczy wskazał, że stosowanie do treści art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej protokół nie podlega zmianom w drodze sprostowania. Ponadto skarżący protokół po uprzednim odczytaniu jako zgodny ze złożonymi wyjaśnieniami podpisał, nie wnosząc uwag do aktualnie podważanego zapisu. W kwestii zawartego w odwołaniu żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący dąży w istocie do ponownego rozpatrzenia sprawy. Taki też wniosek formułuje na wstępie odwołania. Stwierdzenie nieważności możliwe jest jedynie w odniesieniu do decyzji ostatecznych. Potraktowanie zatem podania z dnia 23 listopada 2011 r. jako wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oznaczałoby pozbawienie skarżącego możliwości dochodzenia swoich praw, bowiem wniosek taki nie podlegałby merytorycznemu rozstrzygnięciu z uwagi na nieostateczny charakter zaskarżonej decyzji.

2.2. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5a pkt 6 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący wykonuje działalność gospodarczą;

2) błędne ustalenie polegające na uznaniu, że sprzedaż złomu przez skarżącego jako osoby fizycznej w kontrolowanym okresie stanowiła działalność gospodarczą, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne dokonanie takiego ustalenia;

3) ustalenie w sposób zupełnie dowolny, że skarżący prowadził działalność związaną ze sprzedażą złomu w sposób zorganizowany, w sytuacji, gdy skarżący swoimi działaniami nie prowadził działalności gospodarczej;

4) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że posiadane przez skarżącego urządzenia (ładowarka, ciągnik, waga samochodowa) służą wykonywaniu jego działalności gospodarczej jak również uznaniu, że fakt posiadania złomu w znacznych ilościach i jego posegregowania wskazuje na prowadzenie takiej działalności jak również nie odniesienie się do faktu, że skarżący płacił podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży złomu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że prowadzona przez skarżącego sprzedaż okazjonalna nie spełniała warunków określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. gdyż nie była prowadzona "bez względu na jej rezultat"; rezultat z góry był określony i wiadomy. Sprzedaż ta nie była też prowadzona "w sposób zorganizowany i ciągły". Działania skarżącego skierowane były na uporządkowanie posesji a jedynym legalnym sposobem na dokonanie tego była sprzedaż złomu. W ocenie skarżącego nie sposób mówić, że czynności dokonywane przez niego miały charakter zorganizowany i ciągły. Nie może o tym przesądzać duża ilość, zalegającego na jego posesji złomu. Ze specyfiki sprzedawanych przedmiotów wynika, że nie da ich się sprzedać jednorazowo, gdyż choćby ich jednorazowy transport jest niemożliwy. Sprzedaż dokonywana więc była okazjonalnie. Poza tym, w opinii skarżącego, fakt, że sprzedawany złom był posortowany również nie przesądza o tym, że działalność była prowadzona w sposób zorganizowany, a świadczy jedynie o tym, że porządkował swoją posesję. Odnośnie zarobkowego charakteru prowadzonej działalności wskazano, że w tym przypadku rezultat za każdym razem był oczywisty, tj. uporządkowanie posesji. Skarżący podniósł, że złom (maszyny i narzędzia) zakupione i zebrane zostały kilka lat wcześniej celem wykorzystania w gospodarstwie przy uprawie. Zasadnym więc byłoby zakwalifikowane sprzedaży złomu jako odpłatnego zbycie innych rzeczy. Powołując treść art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d u.p.d.o.f. skarżący wskazał, że sprzedaż złomu pochodzącego z własnego gospodarstwa nie stanowi źródła przychodu wtedy kiedy, nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej i została dokonana po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Rzeczy, które skarżący sprzedawał (złom) były w posiadaniu jego dłużej niż 6 miesięcy i stanowiły jego majątek osobisty a od sprzedaży składników majątku płacony był podatek PCC. Zdaniem skarżącego organ w sposób nieuzasadniony nie dał wiary wyjaśnieniom, że zbierany złom zwożony był przez wiele lat przed jego sprzedażą a sprzedaż miała na celu porządkowanie posesji. Jeżeli dokonałby innej czynności niż sprzedaż na złom wówczas mógłby zostać postawiony mu zarzut zaśmiecania. Nawet "oddanie" sprzętu na złom nie wchodzi w grę, bo potencjalnie kreuje nieodpłatny przychód po stronie firmy zajmującej się skupem złomu. Organy podatkowe pominęły fakt, że ładowarkę, wagę samochodową i 2 ciągniki, skarżący posiadał już zanim rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, którą w 2005 r. zlikwidował. Sam fakt posiadania takich urządzeń nie może przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej, tym bardziej, że skarżący jest rolnikiem i w działalności rolniczej może wykorzystywać powyższe urządzenia. Skarżący zarzucił ponadto, że organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do kwestii uiszczania przez skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych przy sprzedaży złomu.

W złożonym na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. uzupełnieniu skargi, skarżący podniósł, że gromadzone latami maszyny, urządzenia i samochody nie były traktowane jako złom lecz jako rzeczy i materiały mogące przydać się w gospodarstwie. Złom wtedy nie przedstawiał żadnej wartości. Podniósł, że w latach 2006 i 2007 nie posiadał ładowarki (...), ciągniki rolnicze i waga były i są wykorzystywane w gospodarstwie rolnym. Posiadanie ciągników rolniczych C60 nie może świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej; maszyny te mogą być tylko wykorzystywane w gospodarstwie rolnym. Dalej skarżący zakwestionował wyliczenia sprzedanego złomu za lata 2006 i 2007. W tym czasie zaginął mu dowód osobisty i podpisy widniejące na rachunkach sprzedaży złomu z tego okresu nie są jego podpisami. Oświadczył, że w latach 2005-2010 nie posiadał żadnego środka transportu do przemieszczania złomu, nie przewodził złomu do kontrahentów, nie posługiwałem się żadnymi fakturami, a złom jaki sprzedał w tym okresie sprzedał jako osoba prywatna na umowę kupna-sprzedaży i od takich umów był odprowadzony podatek od czynności cywilno-prawnych. W dniu zakupu samochodów, które następnie były sprzedane na złom, nie było mowy o zamiarze ich odsprzedaży na złom. Samochody ciężarowe i przyczepy kupowane były z myślą do użytku, bo w latach 90 skarżący miał zarejestrowaną działalność: obwoźny handel opałem; lecz ze względu na ich stan i wiek po wejściu do Unii Europejskiej nie nadawały się już do jazdy, więc zostały przeznaczone na złom.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie charakteru dokonanej przez skarżącego w 2007 r. sprzedaży złomu w łącznej ilości 109,81 ton, w wyniku czego osiągnął przychód w kwocie 71 226,92 zł. Zdaniem skarżącego sprzedaż ta stanowiła porządkowanie posesji. W ocenie organu sprzedaż ta stanowiła pozarolniczą działalności gospodarczej, z której przychody należało zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga, zdaniem WSA, przeanalizowania, czy przedmiotowa sprzedaż złomu spełnia kryteria działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Definicja działalności gospodarczej pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zaznaczenia wymaga przy tym, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, iż w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia.

3.2. Odnosząc powyższe rozważania do istoty sporu w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organu jest prawidłowe. Zdaniem Sądu działalność podatnika polegająca na sprzedaży złomu w 2007 r. stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Po pierwsze, wątpliwości nie może budzić to, że miała charakter zarobkowy. Skarżący w wyniku sprzedaży 109,81 ton złomu osiągnął przychód w kwocie 71 226,92 zł, tj. netto w kwocie 58 382,72 zł. Aktywność skarżącego nastawiona była zatem na uzyskiwanie zysku w postaci środków finansowych.

Wbrew twierdzeniom skarżącego dokonywana przez niego sprzedaż złomu nie ma charakteru przypadkowego. Przeciwnie, z opisu stanu faktycznego ustalonego w sprawie wyłania się jej zorganizowany charakter. Składa się bowiem z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. O zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatnika świadczy jego gromadzenie latami, segregowanie na dozorowanej posesji, posiadanie sprzętu umożliwiającego przygotowanie (tj. pocięcie, załadunek, transport) złomu do sprzedaży (ładowarka (...), ładowacz, 2 sztuki ciągników C60, waga samochodowa). Fakt, że sprzęt ten był wykorzystywany wcześniej do prowadzenia działalności gospodarczej również w zakresie skupu i sprzedaży złomu świadczy, wbrew twierdzeniom skarżącego o kontynuacji działalności gospodarczej. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również podejmowanie działań zmierzających do nawiązania kontaktów z firmą profesjonalnie zajmującą się skupem złomu "Z." Sp. z o.o. w P. Współpraca z taką firmą była nieodzowna w związku z posiadaną przez skarżącego znaczą ilością złomu. Nie każdy bowiem odbiorca jest w stanie sprostać wymaganiom chociażby technicznym do odbioru i magazynowania takiej ilości złomu, tym bardziej jak twierdzi skarżący w piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2012 r. w latach 2005 – 2010 nie posiadał żadnego środka transportu do przemieszczania złomu.

Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że w 2007 r. skarżący sprzedał wymienionym odbiorcom łącznie 109,81 ton. Sprzedaż tak znacznych ilości złomu wymagała od skarżącego podjęcia zorganizowanych działań, charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) polegający na uznaniu, że posiadane przez skarżącego urządzenia, fakt posiadania złomu w znacznych ilościach i jego posegregowania wskazują na prowadzenie działalności. Zdaniem Sądu w opisanym stanie faktycznym, działalności skarżącego polegającej na sprzedaży złomu można również przypisać cechę ciągłości. Istotą działań ciągłych jest ich kontynuowanie w określonym czasie, a przeciwieństwem ciągłości nie jest sporadyczność działań, lecz ich jednorazowość. Sprzedaż złomu w 2007 r. nie miały charakteru jednorazowego, lecz nastąpiła wielokrotnie - 8 razy. Skarżący, likwidując działalność gospodarczą w 2005 r. wykazał zamiar dokonywania takiej sprzedaży, także w roku 2006 i w 2007. Z urzędu znany jest Sądowi wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 152/12 oddalający skargi skarżącego od decyzji określających podatek od towarów i usług także za lata 2008 i 2009., co także pośrednio dowodzi o ciągłości działań podatnika. W odwołaniu z dnia 23 listopada 2011 r. skarżący stwierdza wprost, że likwidacja działalności gospodarczej w 2005r. miała mieć charakter tymczasowy, w związku z czym nie dokonano remanentu likwidacyjnego. W ocenie podatnika wznowienie działalności gospodarczej napotkało na trudności. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednak, że mimo braku formalnej rejestracji, skarżący podejmował czynności wskazujące na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu.

O tym, że działalność podatnika w zakresie sprzedaży złomu nie była okazjonalna świadczy również ilość i rodzaj posiadanego złomu. W trakcie kontroli przeprowadzonej na posesji podatnika przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska stwierdzono obecność 277 sztuk uszkodzonych, częściowo zdemontowanych lub oczekujących do demontażu pojazdów. Wobec powyższego pozbawione racjonalności jest twierdzenie skarżącego, że złom był gromadzony w celu wykorzystania go w gospodarstwie. Reasumując, Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości na tle niespornego w tym zakresie stanu faktycznego, że działaniom podatnika, co istotne dla przytoczonej definicji działalności gospodarczej, przypisać można cechy powtarzalności i profesjonalny oraz zorganizowany charakter albowiem tylko działanie o takich cechach będzie świadczyło o prowadzeniu działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05, lex nr 270031). W związku z powyższym nieuzasadnionymi są zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

3.3. WSA podkreślił również, że wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają także zarzuty dotyczące postępowania organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie organy sprostały stawianym im w tym zakresie wymaganiom. Ustalając stan faktyczny oparły się m.in. na protokole kontroli z dnia 25 lutego 2011 r., protokole kontroli nr 208/2010 (...) Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 12 lipca 2010 r., protokole kontroli Inspekcji Ochrony Środowiska nr (...) z dnia 27 kwietnia 2007 r. rachunkach sprzedaży wystawionych dla "Z." Sp. z o.o., historii rachunku oszczędnościowo rozliczeniowego skarżącego za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r., wyjaśnieniach skarżącego z dnia 14 marca 2011 r., 3 i 18 października 2011 r., zastrzeżeniach do protokołu z dnia 9 września 2011 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organy prawidłowo odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, że sprzedaż złomu następowała w wyniku porządkowania gospodarstwa pod presją urzędników Ochrony Środowiska. W aktach sprawy bowiem brak jest dokumentu, z którego wynikałby obowiązek czy nakaz sprzedaży przedmiotowego złomu. Protokół kontroli Inspekcji Ochrony Środowiska nr (...) z dnia 27 kwietnia 2007 r. stwierdza jedynie nieprawidłowości związane przestrzeganiem wymagań ochrony środowiska w związku z czym nałożono na skarżącego mandat karny. Niemniej jednak wymaga wyjaśnienia, że prowadzenie działalności gospodarczej nigdy nie oznacza zupełnie dowolnego i swobodnego postępowania. Prowadzący działalność zawsze ograniczony jest określonymi regułami ustanowionymi, czy to przez przepisy prawa, czy też ustalone zwyczaje handlowe. W związku z tym nie jest wykluczone porządkowanie posesji w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Czynnościami porządkującymi niewątpliwie są segregacja złomu czy utwardzanie terenu. Wobec przytoczonych jednak powyżej argumentów o zarobkowym, ciągłym i zorganizowanych charakterze działań skarżącego za czynność taką nie można uznać dokonywanej przez niego w 2007 r. sprzedaży złomu. Jednocześnie należy wskazać, że skarżący nie podważył wiarygodności dowodów i ich merytorycznej zawartości. Nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej, ograniczając się tylko do negowania twierdzeń organu.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy odniosły się do uiszczanego przez niego podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), uwzględniając go jako koszt uzyskania przychodu w kwocie 1425 zł. Fakt uiszczenia PCC nie stanowi natomiast dowodu w oparciu, o który należałoby dokonać odmiennej oceny cech aktywności podatnika. Obowiązek zapłaty tego podatku ciążył na kupującym. Obowiązek podatkowy w zakresie PCC nie istniałby, gdyby sprzedający oświadczył i wykazał, że sprzedaży dokonuje jako podmiot podlegający lub zwolniony z podatku od towarów i usług. Odnośnie fałszowania dowodów sprzedaży złomu w 2007 prawidłowo organ wskazał, że część należności za złom została uregulowana w postaci przelewów na konto skarżącego. Nie można zatem na podstawie tych okoliczności przyjąć, że sprzedaży złomu dokonywała inna osoba niż skarżący, a posługująca się jego dowodem osobistym. Końcowo należy nadmienić, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach tego rodzaju przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, sprzedaż dokonywana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok WSA w Kielcach i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący wykonuje działalność gospodarczą. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121, 122, 124, 181, 187, 188, 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji, w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody, dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył ich swobodnej oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzucono również zaniechanie inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia rzeczywistego pochodzenia, wykorzystania i przeznaczenia zgromadzonego złomu, w tym pojazdów – bez poparcia w materiale dowodowym – że skarżący nie przeznaczył przedmiotowych pojazdów na cele prywatne, co skutkowało błędnym uznaniem, że dokonując transakcji, których przedmiotem był złom prowadził działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powielono argumentację formułowaną w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie była zasadna.

5. 1. Przede wszystkim przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Uwzględniając te przepisy, należy zwrócić uwagę, że zarzuty w skardze kasacyjnej zostały sformułowane nieprawidłowo. Skarga kasacyjna zarówno w petitum, jak i w uzasadnieniu odnosi się przede wszystkim do wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, a nie do wyroku Sądu pierwszej instancji. Jedynie z pierwszego zdania skargi kasacyjnej oraz z niektórych tez jej uzasadnienia można wnosić, że pełnomocnikowi chodzi o zaskarżenie wyroku sądu pierwszej instancji, większość tez petitum i uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się bowiem do decyzji administracyjnej. Należy podkreślić, że od profesjonalnego pełnomocnika można i należy oczekiwać należytej staranności przy sporządzaniu pism procesowych i jednoznacznego formułowania zarzutów, co umożliwia sądowi prawidłową kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Trudno oprzeć się wrażeniu, że skarga kasacyjna jest po prostu powieleniem skargi na decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Biorąc jednak pod uwagę, że w zarzutach skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz uwzględniając treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej.

5.2. Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. został powiązany z art. 121, 122, 124, 181, 187, 188, 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej i uzasadniony tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji, w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody, dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył ich swobodnej oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Zarzuty te nie są następnie rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które sprowadza się do polemiki z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Konkretne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy (gromadzenia materiału dowodowego), zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, dotyczą braku dania wiary wyjaśnieniom podatnika, że w 2007 r. jego nieruchomość nie była ogrodzona ani monitorowana, a podatnik nie posiadał ładowarki (...), którą zakupił dopiero w 2008 r. Odnosząc się do tych zarzutów należy zaznaczyć, że dla ustalenia charakteru działalności podatnika, fakty dotyczące ogrodzenia posesji i posiadania przez niego ładowarki nie miały przesądzającego znaczenia. Ustalenia organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji zostały oparte na całościowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalenia te obejmowały m.in. ilość zgromadzonego i upłynnionego tylko w jednym roku podatkowym złomu (109,81 ton w 2007 r.), co jak słusznie stwierdziły organy, wymagało podjęcia zorganizowanych działań; gromadzenie złomu przed dłuższy czas; posiadanie przez skarżącego urządzeń (ładowarka, waga samochodowa, dwa ciągniki) wykorzystywanych dla potrzeb przygotowania złomu do sprzedaży; nawiązywanie kontaktów handlowych z profesjonalnymi firmami zajmującymi się handlem złomem i ilość przeprowadzonych transakcji. Warto przy tym wskazać, że w samej skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego stwierdza, że urządzenia, t.j. ładowarka, waga samochodowa, dwa ciągniki, były w posiadaniu skarżącego już przed rozpoczęciem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, którą w 2005 r. zlikwidował.

5.3. Prawidłowo także ocenił Sąd pierwszej instancji brak uznania przez organy za wiarygodne wyjaśnień podatnika, że sprzedaż złomu następowała w wyniku porządkowania gospodarstwa pod presją urzędników Ochrony Środowiska. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że prowadzący działalność gospodarczą także podlega ograniczeniom prawnym, a w związku z tym nie jest wykluczone porządkowanie posesji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nawet zatem, jeżeli celem niektórych działań było porządkowanie posesji, to cel ten z pewnością współistniał z celem zarobkowym sprzedaży bardzo dużej ilości złomu gromadzonego przez lata. Trudno także uznać za wiarygodne wyjaśnienia podatnika co do celu prowadzonych działań, biorąc pod uwagę, że ani działania prowadzone w 2007 r., ani w kolejnych latach nie doprowadziły do uporządkowana posesji, a jak wynika z protokołów oględzin, w roku 2010 na posesji wciąż zalegały duże ilości posegregowanego złomu.

5.4. Prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że ustalenia organu poczynione na podstawie powyższych okoliczności, wskazują na zorganizowany charakter dokonywanych przez skarżącego czynności w zakresie gromadzenia (pozyskiwania) złomu, jego składowania i przygotowania do dalszej odsprzedaży. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest działalność prowadzona przez skarżącego w 2007 r., jednakże należało uwzględnić przy rozpatrywaniu tej sprawy, że podatnik w dniach od 17 maja 2004 r. do 29 marca 2005 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie punktu skupu złomu metali nieżelaznych, złomu stalowego i żeliwnego, a wszelkie okoliczności sprawy i materiał dowodowy zgromadzony także w odniesieniu do innych lat podatkowych wskazują, że kontynuował tę działalność, pomimo jej likwidacji, w latach późniejszych, w tym w 2007 r.

5.5. Co najmniej niezrozumiały jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut zaniechania inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia rzeczywistego pochodzenia, wykorzystania i przeznaczenia złomu. Sąd administracyjny zasadniczo nie przeprowadza postępowania dowodowego, ale kontroluje postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Strona nie wykazywała się żadną inicjatywą dowodową w ramach postępowania przed Sądem pierwszej instancji, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby sąd uznał, że istnieją w sprawie istotne wątpliwości uzasadniające ewentualne przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Zarzut ten jest więc całkowicie nieuzasadniony

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw dla uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 124, 181, 187, 188, 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej.

5.6. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3. u.p.d.o.f. nie może skutkować zakwestionowaniem ustaleń faktycznych dokonywanych i ocenianych na podstawie przepisów postępowania. Powyższe przepisy prawa materialnego, które definiują działalność gospodarczą dla potrzeb podatku od osób fizycznych, według skargi kasacyjnej miały zostać naruszone przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik wykonuje działalność gospodarczą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jednak na czym polegać miała błędna wykładnia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji. Ze skargi kasacyjnej nie wynika także, aby istniał spór co do wykładni tych przepisów pomiędzy podatnikiem a organami czy Sądem. Skarga kasacyjna kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne dotyczące spełnienia przez podatnika kryteriów definicji działalności gospodarczej określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ale nie wykładnię tego przepisu. Przypomnieć należy, że zgodnie z powyższym przepisem, działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową (m.in. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

W okolicznościach niniejszej sprawy, nie można mieć wątpliwości, że podatnik prowadził we własnym imieniu działalność zarobkową w zakresie handlu złomem w sposób zorganizowany i ciągły. W szczególności dla oceny spełnienia przesłanek definicji działalności gospodarczej nie jest oczywiście przesądzający fakt zarejestrowania działalności (lub jej wyrejestrowania), nie jest także istotne subiektywne przekonanie podatnika co do tego, czy działalność ową prowadzi czy też nie.

5.7. Należy wspomnieć również, że wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. (I FSK 1161/12) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2006 – 2010. NSA w tym wyroku uznał, że: "za trafne (...) należy uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący sprzedawał nie tylko złom zgromadzony przez niego, ale i nabywał złom w celu jego odsprzedaży".

Wprawdzie definicja działalności gospodarczej zawarta w u.p.d.o.f. oraz w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") nie jest identyczna, ale obie definicje wskazują na zorganizowany, ciągły (stały) charakter tej działalności. Należy zgodzić się z twierdzeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku w sprawie I FSK 1161/12, że "przy uwzględnieniu (...) kryteriów uznania określonej działalności za działalność gospodarczą oraz przy poczynionych w tej sprawie ustaleniach faktycznych, za w pełni trafny musi być uznany pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym ustalenie, że osoba, która latami nabywa złom, zbiera go na terenie swojej posesji – terenie ogrodzonym i dozorowanym, poddaje segregacji, posiadając przydatne do tego urządzenia, a następnie go zbywa, czyni to w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej w sposób zorganizowany, w celach zarobkowych. Odmienne w tym zakresie twierdzenia strony skarżącej nie mają żadnego oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym".

5.8. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

5.9. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 – t. jed.).