Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 228/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 § 1, art. 10 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) decyzją z 17 listopada 2014 r., nr [...] określił A. A. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący ujął w księgach rachunkowych za 2010 r. łącznie 23 faktury VAT zakupu złomu wystawione przez F(1) (dalej: "F(1)") B. B. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł. Stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku: dwukrotnego ujęcia kosztów polisy ubezpieczeniowej, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości środków trwałych oraz nieprawidłowego ustalenia kosztu własnego sprzedanych towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w M(1) decyzją z 14 kwietnia 2015 r., nr [...] wymieniona na wstępie decyzję uchylił i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia bowiem dostrzegł konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z 09 grudnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przede wszystkim stwierdził , że 13 listopada 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Skarżący został o tym zawiadomiony pismami Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(2) z 21 listopada 2014 r. oraz 11 czerwca 2015 r. Powtórnie stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu podwójnie ujętego ubezpieczenia, ujęcia w kosztach wydatków poniesionych na zakup środków trwałych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieprawidłowego ustalenia kosztu sprzedanych towarów. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący zawyżył również koszty uzyskania przychodów o [...] zł z tytułu rozliczenia 23 faktur dokumentujących zakup złomu od F(1) B. B. ponieważ faktury są nierzetelne, a udokumentowane nimi transakcje nie miały miejsca. Podkreślił , że w postępowaniu prowadzonym względem F(1) zostały dokonane m.in. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie skarżącego A. A. Skarżący w rejestrach sprzedaży i zakupu prowadzonych na potrzeby VAT nie ujął 3 faktur wystawionych prze F(1), tj. faktury nr [...] z 11 lutego 2010 r., nr [...] z 12 lipca 2010 r. i nr [...] z 20 lipca 2010 r. Wyjaśnił, że nie posiada wskazanych faktur. W piśmie z 14 lipca 2012 r. opisał okoliczności współpracy z F(1) wskazując m.in., że nawiązał ją poprzez portal internetowy. Wskazał również, że posiada dokumenty odnośnie sprawdzenia rzetelności omawianego kontrahenta. Skarżący kontaktował się jedynie z B. B., zamówienia składał przeważnie telefonicznie. Koszty transportu złomu pokrywał właściciel F(1). Ważenie towaru dostarczonego przez F(1) odbywało się w oddziałach firmy skarżącego. Obsługą klientów w tych oddziałach zajmowali się skarżący, jego żona, C. C. i D. D. Skarżący nie posiadał wiedzy co do tego z jakiego miejsca dostarczano towar. Skarżący zapłaty dokonywał gotówką w siedzibie swojej firmy lub przelewem na podstawie wyciągu bankowego. Skarżący przedłożył również uwierzytelnione kserokopie kart przekazania odpadów, które (dotyczące 2010 r.) , nie zostały dostarczone przez F(1) a zostały wygenerowane przez skarżącego dla potrzeb rozliczeń z Urzędem Marszałkowskim. Dokumenty te nie zawierają numerów rejestracyjnych pojazdów za pomocą których rzekomo był dostarczany złom. Skarżący podczas przesłuchania 27 listopada 2012 r. jak również E. E. podczas przesłuchania 12 marca 2013 r. zeznali, że nie domagali się wypełniania rubryki "numer rejestracyjny pojazdu, przyczepy lub naczepy".

Organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg z 15 września 2014 r. stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że F(1) wystawił w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. nierzetelne faktury sprzedaży bo niedokumentujące rzeczywistych dostaw złomu przez F(1) na rzecz skarżącego. Podmioty, od których rzekomo F(1) miał nabyć towar, odsprzedany następnie do skarżącego nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie posiadały zaplecza technicznego. B. B. nie posiadał żadnych środków transportu własnych lub należących do osób trzecich, którymi mógł transportować złom w ilości wskazanej na fakturach. Nie posiadał nieruchomości które mogły być wykorzystywane do składowania złomu będącego rzekomo w posiadaniu jego firmy. Transakcje z F(1) potwierdził jedynie skarżący oraz jego żona - E. E. Natomiast D. D. – pracownik w oddziale firmy skarżącego we M(3) 04 kwietnia 2013 r. zeznała że nie kojarzy B. B., natomiast kojarzy firmę F(1) z nazwy, ponieważ przewijała się w dokumentach Po okazaniu świadkowi wizerunków w tym m.in. wizerunku B. B., świadek nie rozpoznała żadnej z osób. F. F. – pracownik skarżącego z oddziału w M(4), zeznał 10 kwietnia 2013 r., że nie zna firmy F(1) i nie zna B. B. Świadek nie rozpoznał również żadnej z okazanych osób. G. G. – pracownik skarżącego z oddziału we M(3) zeznał 08 maja 2013 r., że nie zna firmy F(1) i nie zna B. B. Świadek nie rozpoznał również żadnej z okazanych mu osób.

Z faktur wystawionych przez F(1) dla skarżącego wynika gotówkowa forma płatności. Skarżący przedłożył dowody KW wystawione dla F(1) oraz raporty kasowe z których wynika łączna kwota płatności w 2010 r. na sumę [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji dowody płatności nie potwierdzają faktycznych wydatków i miały jedynie uwiarygodnić rzekome transakcje. W toku powtórnego postępowania skarżący przedłożył raporty kasowe za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r., zapisy na koncie [...] za okres od stycznia do grudnia 2010 r., faktury z dostawcami złomu, dokument bez daty o nazwie "zasady dokumentowania operacji gospodarczych, ich kontrola oraz weryfikacja kontrahentów", zaświadczenie o rejestracji B. B. jako podatnika VAT z 28 października 2010 r. i z 28 stycznia 2011 r. Skarżący wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zawierał pisemnych umów o współprace z dostawcami złomu. Opisał także zasady weryfikacji swoich kontrahentów.

Organ kontroli skarbowej w powtórnym postępowaniu uzupełnił materiał dowodowy o zeznania świadków wskazanych na stronie [...] decyzji organu pierwszej instancji. Do akt sprawy włączył również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec B. B. oraz materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Rejonową w M(2) w sprawie [...]. Do materiału dowodowego akt włączył również wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) z 20 marca 2015 r. określającej B. B. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). W decyzji tej organ kontroli skarbowej stwierdził m.in., że faktury dokumenujące zakupy skarżącego wystawione przez H. H., F(3) I. I., F(4) sp. z o.o. (jedyny udziałowiec i członek zarządu I. I.) oraz F(5) J. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

F(1) nie nabyła surowców wtórnych, maszyn i urządzeń, palet euro, materiałów budowlanych, włókien stalowych oraz usług, a w konsekwencji nie mogła ich dalej odsprzedać. Organ zwrócił również uwagę, że B. B. nie posiadał wystarczającego zaplecza technicznego do realizacji spornych dostaw, jak również nie posiadał oraz nie występował o zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania, transportu, odzysku odpadów. Nie zatrudniał pracowników, którzy mieli zajmować się załadunkiem/rozładunkiem towarów. Powyższe potwierdzają zeznania K. K. z 24 stycznia 2013 r., L. L. z 08 kwietnia 2014 r., M. M. z 28 maja 2014 r. oraz N. N. z 09 czerwca 2014 r. W omawianej decyzji, stwierdzono, że B. B. nie miał fizycznych możliwości wykonania wszystkich udokumentowanych czynności i wystawił 30 faktur sprzedaży, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, tj. dostaw na rzecz skarżącego. B. B. nie nabywał bowiem towarów, które miał następnie odsprzedać na rzecz skarżącego. Ocenił, że za wystarczający dowód faktycznego dokonania sprzedaży przez F(1) nie można uznać zeznań D. D. z 04 kwietnia 2013 r. Wskazana świadek stwierdziła bowiem jedynie, że F(1) była kontrahentem skarżącego. Świadek nie kojarzyła jednak B. B., nie kojarzy jego wizerunku jak i wizerunku jego pracowników. Świadek stwierdziła również, że częstszy kontakt z kierowcami z tej firmy niż ona miał G. G., który jednak nie znał F(1) ani osoby B. B. czy też jego pracowników i współpracowników. W wydanej względem B. B. decyzji odmówiono wiary zeznaniom skarżącego, E. E. oraz pisemnym wyjaśnieniom skarżącego oraz B. B. zmierzającym do wykazania rzeczywistości transakcji pomiędzy F(1) a skarżącym. Zeznania wskazanych osób uznano za niespójne, nie znajdujące potwierdzenia w innych dowodach.

Organ kontroli skarbowej włączył do materiału dowodowego zeznania O. O. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F(6) O. O.) z 10 kwietnia 2015 r., P. P. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F(7) R. R.) z 16 kwietnia 2015 r., S. S. (prowadzącego w latach 2010-2011 działalność gospodarczą pod firmą F(8) S. S.) z 05 maja 2015 r. Wskazani świadkowie byli kontrahentami skarżącego w latach 2009-2010. Oceniając zeznania wskazanych kontrahentów stwierdził, że ceny stosowane przy zakupie od nich złomu nie odbiegały znacząco od siebie w porównaniu do cen zakupu od F(1). Zaznaczono jednak, że jest utrudnione porównanie cen w przypadku złomu stalowego z uwagi na brak szczegółowych opisów na fakturach oraz biorąc pod uwagę, że cena uzależniona jest od jakości, poziomu zanieczyszczeń i rodzaju złomu stalowego, a także sposobu jego dostawy. Przed nawiązaniem współpracy wymieniano się dokumentami rejestracyjnymi, w tym zezwoleniami w zakresie gospodarki złomem. Nie zawierano pisemnych umów o współprace, telefonicznie ustalano ceny i daty odbioru lub dostawy. Wystawiano karty przekazania odpadu, jednakże nie wpisywano w każdym przypadku nr rejestracyjnych pojazdów przewożących złom. Płatności gotówkowe rzędu 10.000 zł do maksymalnie 30.000 zł realizowano na początku współpracy lub w razie potrzeby. Obecnie płatności regulowane są przelewem. Na okoliczność przyjęcia złomu wystawiano dokumenty wagowe lub PZ i na ich podstawie wystawiano faktury.

Organ kontroli skarbowej dostrzegł, że przebieg współpracy ze wskazanymi powyżej kontrahentami odbiegał od współpracy z F(1). Z zeznań B. B. z 31 marca 2015 r. wynika, że nie otrzymywał on po dostawie od skarżącego żadnych dokumentów, nie wie czy były one w ogóle wystawiane. B. B. dokonywał jedynie zapisów w zeszycie, który parafował w M(4) skarżący. W zeznaniach z 31 marca 2015 r. B. B. nie potrafił wyjaśnić kwestii związanych z kartami przekazania odpadów, nie potrafił wskazać, kto je wystawiał. Świadek zeznał, że nie były mu one potrzebne. Z zeznań R. R. i S. S. wynika, że skarżący osobiście przyjechał i po obejrzeniu złomu zaproponował współpracę. Skarżący 15 października 2015 r. zeznał zaś, że rzadko lub w ogóle nie odwiedzał swoich kontrahentów. Zaznaczył również, że w przypadku transakcji z F(1) płatności regulowano wyłącznie gotówką, przy czym były to należności rzędu 55.000 zł. Powyżsi kontrahenci skarżącego posiadali pozwolenia w zakresie gospodarki złomem. Zezwolenia takiego nie posiadał B. B., z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej ocenił , że skarżący nawiązując z nim współpracę mógł wiedzieć lub przypuszczać, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

Świadek C. C. – zatrudniona na stanowisku księgowej w firmie skarżącego w zeznaniach z 27 stycznia 2015 r. wyjaśniła m.in., że jeżeli jakaś firma zaczynała współpracę, to skarżący żądał okazania dokumentu, że firma ma zezwolenie na składanie i przewożenie złomu. Żądał również zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz dokumentów REGON i NIP. Na okoliczność przyjęcia złomu najpierw był wypisywany kwit wagowy, był ustalany procent zanieczyszczenia i następnie wystawiany był dowód PZ. Przy każdej dostawie skarżący wymagał sporządzania kart przekazania odpadów. Kartę tą sporządzał dostawca, a wszystkie jej rubryki musiały być wypełnione. W karcie odpadu musiał być wpisany nr rejestracyjny pojazdu, który miał zezwolenie na przewóz złomu. Świadek zeznała, że kojarzy firmę F(1) oraz nazwisko B. Po okazaniu tablicy poglądowej z wizerunkami osób , świadek nie rozpoznała żadnej z osób. Przyjęcia złomu do F(1) nie potwierdzili także G. G. w zeznaniach z 04 marca 2015 r. oraz F. F. w zeznaniach z 06 marca 2015 r. Omawiając zeznania D. D. z 04 kwietnia 2013 r., 13 marca 2015 r. i 16 października 2015 r. organ stwierdził, że są one niespójne i sprzeczne wobec czego nie można dać im wiary. Świadek po trzech latach od dokonywania transakcji nie potrafiła rozpoznać na zdjęciu wizerunku B. B. którego nie rozpoznała również podczas przesłuchania w marcu 2015 r., a rozpoznała w październiku 2015 r. czyli w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia świadek, że skojarzyła B. B. w związku z obecną współpracą. Fakt, że świadek w zeznaniach z 04 kwietnia 2013 r. i 13 marca 2015 r. stwierdziła, że kojarzy firmę F(1) z dokumentów nie dowodzi, że transakcje z tym podmiotem miały w rzeczywistości miejsce. Ponadto świadek w październiku 2015 r. wskazała, że klasyfikacją złomu zajmował się także T. T. O przesłuchanie tego świadka wnioskował pełnomocnik skarżącego pismem z 20 sierpnia 2015 r. mimo tego, że w trakcie przesłuchań w 2013 r. i marcu 2015 r. D. D. nie wskazała T. T. jako klasyfikatora złomu firmie skarżącego.

Transakcji pomiędzy F(1) a skarżącym nie potwierdzają również zeznania U. U. z 16 października 2015 r. W zeznaniach tych wskazany ostatnio świadek stwierdził, że nie zna B. B. i firmy F(1). Nie potrafił również wskazać osoby odpowiedzialnej w firmie skarżącego za kontakty z F(1). Za wiarygodne organ uznał zeznania omawianego świadka z 08 maja 2013 r., 04 marca 2015 r. jak i 16 października 2015 r. oraz zeznania F. F. z 06 marca 2015 r. z uwagi na ich spójność oraz zgodność z pozostałym materiałem dowodowym, z którego wynika, że transakcje pomiędzy F(1) a skarżącym nie miały miejsca. Również z zeznań V. V. z 14 października 2015 r. wynika, że nie zna on B. B. i firmy F(1). Podczas przesłuchania świadek wskazał na zdjęcie nr [...] zeznając, że widniejąca na tym zdjęciu osoba coś przywiozła i miała pretensje o wielkość zanieczyszczeń. Świadek nie skojarzył jednak wizerunku z osobą B. B. Również z zeznań T. T. wynika, że nie znał on B. B. i firmy F(1). W trakcie okazywania zdjęć świadek wskazał na fotografię nr [...] zeznając, że widniejąca na tym zdjęciu osoba jest mu znajoma oraz, że bywała w firmie skarżącego. Świadek nie miał z tą osobą osobistego kontaktu. Osoba ta przywoziła złom do firmy skarżącego w znacznych ilościach.

W ocenie organu pierwszej instancji zeznania V. V. i T. T. nie dowodzą, że transakcje pomiędzy F(1) a skarżącym miały w rzeczywistości miejsce. Na powyższe wskazują spójne zeznania pracowników skarżącego, U. U. i F. F., którzy również klasyfikowali złom i nie znają zarówno B. B. jak i firmy F(1). Jak wynika z dowodów PZ firma F(1) musiałaby dokonać co najmniej 19 dostaw we M(3) i 16 dostaw w M(4). Trudno uznać, że dopiero świadkowie wskazani przez pełnomocnika, którzy obok U. U. i F. F. pracowali w punktach we M(3) i M(4) widzieli B. B. dostarczającego złom, a G. G. i F. F. nie kojarzą takiej osoby i firmy. Z zeznań U. U. wynika, że dostawy rzędu 10, 20 ton były sporadyczne, a z zeznań F. F. wynika, że nie widział takich dostaw. Natomiast z zeznań V. V. i T. T. wynika, że dostawy takie były codziennie. Jak zeznał T. T. procedura odbioru złomu od dostawcy trwała około pół godziny z uwagi na mały plac, gdzie trzeba cofać samochodem, a F. F. pracując również w M(4) nie widział tego rodzaju dostaw.

Organ wziął pod rozwagę , że jak wynika z zeznań B. B. w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. zrealizował on około 150 dostaw do firmy skarżącego nie licząc odbiorów kontenerów przez pracownika firmy skarżącego oraz brał udział w rozładowywaniu. W świetle powyższego stwierdził, że niemożliwe jest aby G. G. i F. F. nie zapamiętali tych dostaw. W świetle zeznań B. B. z 14 grudnia 2015 r. rzekoma współpraca miała trwać parę lat. Jak wynika z zeznań B. B. z 31 marca 2015 r. kierowca firmy skarżącego miał rzekomo odbierać kontener od F(1) zaś B. B. na dowodzie WZ kierowcy wpisywał dane dotyczące dostawy oraz przykładał pieczątkę firmy. Nie jest zatem możliwe aby G. G. nie zapamiętał danych firmy F(1), skoro pamięta nazwy innych dostawców skarżącego. Z zeznań T. T. wynika, że samochody były bez oznaczeń, na poznańskich numerach rejestracyjnych, natomiast z zeznań V. V. wynika, że samochody miały logo. Powyższe prowadzi to do wniosku, że dostawy złomu od F(1) na rzecz skarżącego nie miały w rzeczywistości miejsca. Żaden z pracowników skarżącego podczas przesłuchań nie wymienił firmy F(1) jako dostawcy złomu dla skarżącego. Świadkowie w swoich zeznaniach albo nie pamiętali dostawców, albo wymieniali ich nazwy lub nazwiska. Mimo to żaden z pracowników nie wskazał na firmę F(1). Tymczasem według B. B. zrealizowano około 150 dostaw. Sprzedaży złomu do F(1) nie potwierdziły również zeznania I. I. z 26 czerwca 2014 r. jak i J. J. z 08 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) nie dał wiary zeznaniom B. B. w zakresie świadczącym o rzeczywistości transakcji pomiędzy F(1) a skarżącym. Zeznania te uznano za niespójne, wzajemnie sprzeczne oraz nie znajdujące potwierdzenia w innych zgromadzonych dowodach. Potwierdzenia w materiale dowodowym nie znajdują również zeznania skarżącego odnośnie dostaw złomu samochodem typu "wanna" koloru niebieskiego. B. B. w zeznaniach z 31 marca 2015 r. zaprzeczył dostawą z wykorzystaniem tego rodzaju pojazdu. Z zeznań M. M. z 09 kwietnia 2015 r. wynika m.in., że nie zna skarżącego oraz jego firmy. Z zeznań H. H. z 12 marca 2015 r. wynika m.in., że w latach 2009-2010 prowadził własną działalność gospodarczą pod nazwą H. H. i nie był pracownikiem F(1) w latach 2009-2010 lecz w okresie późniejszym. Nie zna skarżącego oraz jego firmy. Nie dano również wiary zeznaniom B. B. dotyczącym dostarczania złomu przez F(1) i ustalania poziomu zanieczyszczeń przez pracowników skarżącego T. T. i V. V. oraz zeznaniom skarżącego w tym zakresie. Ilość towaru wynikająca z faktur zakupu od F(3) I. I. oraz F(4) sp. z o.o. odpowiada dokładnie ilości złomu sprzedanego przez B. B. Nie jest możliwe, aby na miejscu ustalany był poziom zanieczyszczeń, ponieważ z faktur wynika, że ilość zakupionego przez F(1) złomu jest równa ilości sprzedanej. Sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest, aby ilość zakupionego złomu przez F(1) odpowiadała, co do kilograma ilości złomu wg. faktur wystawionych dla skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdzie z zeznań B. B. i skarżącego wynika, że przy dostawie złomu do jego firmy ustalany był poziom zanieczyszczeń. Powyższe świadczy o tym, że firmy należące do I. I., B. B. i skarżącego uczestniczyły w łańcuchu dostaw, "przepisując" ilości złomu wynikające z faktur. Daty faktur zakupu i sprzedaży pokrywają się ze sobą lub występują w niewielkich odstępach czasowych wynoszących 1 do 2 dni. Nie można dać wiary zeznaniom B. B. w zakresie opisanych przez niego rzekomych dostaw złomu do firmy skarżącego oraz że złom dostarczał I. I. i F(4) sp. z o.o. Przeczą temu także zeznania I. I. z 26 czerwca 2014 r. Z zeznań tych wynika, że świadek ten nie sprzedawał złomu na rzecz F(1). Tymczasem z zebranych w sprawie faktur wynika, że F(3) I. I. oraz F(4) sp. z o.o. (jedyny udziałowiec i członek zarządu I. I.) udokumentowały sprzedaż złomu do F(1) w ilościach odpowiadających ilości sprzedanej wg. faktur wystawionych przez F(1) dla firmy skarżącego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego względem B. B. wynika, że nie posiadał on wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup złomu. W postępowaniu tym udowodniono, że faktury wystawione przez F(3) i F(4) sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ kontroli skarbowej postanowieniem z 17 października 2016 r. odmówił przeprowadzenia analizy dokumentów w zakresie przyjęć i wydań zewnętrznych oraz potwierdzenia u kontrahentów faktu nabycia złomu od skarżącego. Wskazano, że przeprowadzenie tych dowodów nie przyczyni się do ustalenia czy złom pochodził od F(1). Analiza przychodów i rozchodów magazynowych pozwala ewentualnie na ustalenie obrotu magazynowego, a nie źródła pochodzenia towarów. Nie kwestionuje się również sprzedaży skarżącego. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący nabył złom z innego źródła, wykluczono aby dostawcą mogła być F(1). Stwierdzono również, że księgi rachunkowe firmy skarżącego za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2010 r. są nierzetelne w zakresie zapisów kosztów wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez F(1). Faktury te nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Za wadliwe uznano księgi rachunkowe w zakresie ujęcia w nich kosztów polisy ubezpieczeniowej, środków trwałych ujętych w kosztach oraz błędnego (ustalonego metodą remanentową) kosztu własnego sprzedanych towarów. Zaznaczono jednak, że określenie podstawy opodatkowana było możliwe w oparciu o dane wynikające z ksiąg rachunkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej z 09 grudnia 2016 r. domagając się jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) zarzucił naruszenie :

1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.f.) w zw. z art. 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. nr 152 poz. 1223 ze zm.) – poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego dostawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, a w konsekwencji nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na zakup złomu w wysokości [...] zł na tej wyłącznie podstawie, że faktury dokumentujące dostawę złomu wystawione przez B. B. F(1) zostały przez organ ocenione jako niedokumentujące faktycznych transakcji w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

2) art. 191 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") –poprzez całkowicie dowolną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy i zasadami doświadczenia życiowego, a przez to dowolną ocenę zeznań świadków F. F., D. D., C. C., V. V., T. T., U. U. oraz E. E.;

3) niezgodności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na dowolnym przyjęciu, że transakcje zakupu złomu od F(1) B. B. nie miały miejsca;

4) niezgodności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na dowolnym przyjęciu, że podatnik zaniechał należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, podczas gdy transakcji dokonano według normalnego standardu, jakiego można oczekiwać w transakcjach tego typu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) decyzją z 05 stycznia 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z 09 grudnia 2016 r. W powodach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że jeżeli faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą one rodzić skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego towaru od F(1) B. B. są fikcyjne. Nie dokumentują one rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych. W sposób niebudzący wątpliwości ustalił, że F(1) nie nabywała towarów od F(3) I. I., F(4) sp. z o.o. oraz F(5) J. J. W dokumentacji F(1) nie stwierdzono przy tym innych dowodów nabycia towarów, które mogłyby być następnie odsprzedane do skarżącego. F(1) nie posiadał żadnych środków transportu, nieruchomości, zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gospodarki odpadami oraz ich transportu. Nie występował również nigdy o udzielenie takiego zezwolenia. F(1) nie posiadał zaplecza technicznego umożliwiającego handel surowcami wtórnymi, nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby dokonać rozładunku złomu. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny stosując właściwe przepisy prawa materialnego i procesowego. Dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ pierwszej instancji. Fakt dokonania odmiennej od żądanej oceny dowodów nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. stwierdzając, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez F(1) faktycznie nie miały miejsca. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że postępowanie kontrolne wykazało, że skarżący nabył złom z innego (niewiadomego) źródła. Wykluczono jednak, że dostawcą mogła być F(1). O powyższym świadczą zeznania świadków F. F. i U. U., którym dano wiarę i które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego są spójne, logiczne i odpowiadają rzeczywistości. Wyjaśnienia dotyczące zeznań D. D., że jakość okazywanego zdjęcia oraz wadliwy dobór osób powodują, że w praktyce bardzo trudno jest wskazać właściwą osobę nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. D. D. 04 kwietnia 2013 r. jak i 13 marca 2015 r. nie wskazywała na złą jakość okazywanych zdjęć. Również V. V. i T. T. nie kwestionowali jakości fotografii. Za nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym uznano twierdzenie, że F. F. i G. G. nie mieli kontaktu z klientami na placu przy przyjmowaniu złomu. Za bezzasadny uznano zarzut nieustalenia w toku powtórnego rozpatrywania sprawy zakresu obowiązków świadków. Za zasadną uznano odmowę przeprowadzenia analizy dokumentów w zakresie przyjęć i wydań zewnętrznych oraz zwrócenia się do kontrahentów z zapytaniem, czy potwierdzają fakt nabycia. Analiza przychodów i rozchodów magazynowych pozwala na ustalenie obrotu magazynowego, a nie źródła pochodzenia towarów. Organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazał, że skarżący mógł wiedzieć lub przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. W tym kontekście omówiono standardy stosowane przez skarżącego w stosunkach z innymi niż F(1) kontrahentami.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że 13 listopada 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(2) z 21 listopada 2014 r.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) z 05 stycznia 2018 r. stanowi przedmiot skargi w której skarżący domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej . Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 217 § 2 O.p. – poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sprowadzające się w zasadzie do skopiowania uzasadnienia organu pierwszej instancji, treści odwołania oraz ogólnikowej oceny własnej organu drugiej instancji;

2) art. 191 i 187 § 1 O.p. – poprzez całkowicie dowolną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy i zasadami doświadczenia życiowego, a przez to dowolną ocenę zeznań świadków F. F., D. D., C. C., V. V., T. T., U. U. oraz E. E.;

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegającą na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, co skutkowało dowolnym przyjęciem, że transakcje zakupu złomu od F(1) B. B. nie miały miejsca;

4) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegającą na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem, że podatnik zaniechał należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, podczas gdy transakcji dokonano według normalnego standardu, jakiego można oczekiwać w transakcjach tego typu;

5) art. 77 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, wszczętego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, w którym to postępowaniu nie podejmuje się żadnych czynności bowiem jest ono zawieszone do czasu wydania decyzji podatkowej, powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sąd stwierdzając, że rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania oceny legalności określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. , rozważania rozpoczyna jednak od odniesienia się do najdalej idącego zarzutu skargi, jakim jest podniesiony w pkt 5 jej petitum zarzut kwestionujący skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych wskazany w art. 45 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 u.p.d.f. zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z 31 grudnia 2016 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aktualna treść przepisu art. 70c O.p. jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny: ipo.trybunal.gov.pl]. Sąd nie podziela twierdzeń skargi , że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(2) pismem z 21 listopada 2014 r., nr [...] poinformował skarżącego, że 13 listopada 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia m.in. spornego zobowiązania podatkowego. Omawiane pismo zostało doręczone skarżącemu 28 listopada 2014 r. Trybunał w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 nie zdecydował się na uznanie za niekonstytucyjne przepisów przewidujących takie zawieszenie. W sentencji wyroku wskazał, że niezgodny z ustawą zasadniczą był przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa". Wyrok ten , jako zakresowy, stwierdza , że niekonstytucyjnością dotknięta jest jedynie część przepisu, jaka może zostać zeń wyinterpretowana. Sąd uznaje więc, że przepis przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia nie jest niezgodny z Konstytucją RP i to pomimo nawet podnoszonych przed Trybunałem twierdzeń o potencjalnej możliwości instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe tych regulacji. Dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach.

Sąd nie podziela twierdzeń skargi , że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 – dalej: "k.p.k."), organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w przytoczonym przepisie zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niewłaściwe jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi kwestionujących ustalenia faktyczne organów podatkowych. Bezzasadne są zarzuty skargi podniesione w pkt 4 jej petitum. Dowody, które mogły doprowadzić lub doprowadziły do ustalenia istotnych dla sprawy faktów, zostały przeprowadzone. Organ podatkowy należycie wypełnił nałożony art. 187 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. W opinii sądu organ kontroli skarbowej mając na względzie wynikający z art. 122 O.p. obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W toku powtórnego rozpoznawania sprawy organ pierwszej instancji wywiązał się także ze wskazań zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w M(1) z 14 kwietnia 2015 r., nr [...] uzupełniając w koniecznym zakresie materiał dowodowy. Mając na uwadze art. 180 i art., 181 O.p. do materiału dowodowego włączył w sposób formalny m. in. odpis ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) z 20 marca 2015r., nr [...]. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie obiektywnego stanu faktycznego. W opinii sądu nie uchybia powyższej ocenie fakt odmowy prowadzenia dowodu na okoliczność nabywania i posiadania złomu przez skarżącego poprzez analizę przyjęć i wydań zewnętrznych oraz zapytania skierowane do kontrahentów , czy potwierdzają fakt nabycia od skarżącego złomu. Dowód ten nie miał znaczenia dla sprawy ponieważ na jego podstawie nie jest możliwe ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia złomu, którego dostawy zostały udokumentowano spornymi fakturami. Badanie przychodów i rozchodów towaru u skarżącego pozwalałaby na jedynie ustalenie wielkości obrotu. Przy czym organ kontroli skarbowej nie kwestionował wielkości przychodu skarżącego, lecz jedynie wartość kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez F(1).

Zdaniem sądu organ podatkowy należycie wypełnił także nałożony art. 187 O.p. obowiązek rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W kontekście dokonanej przez organy podatkowe oceny zeznań świadków sąd podkreśla , że przewidziana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [por. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Ocena dowodów dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe odpowiada powyższym wskazaniom, z uwagi na co brak jest podstaw to uznania trafności zarzutów podniesionych w pkt 2 petitum skargi. Organy podatkowe zasadnie oceniły jako wiarygodne ustalenia faktyczne przedstawione w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) z 20 marca 2015 r., nr [...]. Wskazaną decyzją określono kontrahentowi skarżącego – B. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2009 r., I, II, III i IV kwartał 2010 r. Omawianą decyzją określono również podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. z tytułu wystawionych na rzecz skarżącego faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie wskazanej ostatnio decyzji ustalono, że faktury dokumentujące zakup surowców wtórnych przez firmę B. B. od F(3) I. I., F(4) sp. z o.o. (jedyny udziałowiec i członek zarządu I. I.) oraz F(5) J. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. I. I. 26 czerwca 2014 r. zeznał, że F(4) sp. z o.o. współpracowała z firmą F(1), sprzedając na jej rzecz stal, tj. pręty żebrowane, stal walcowaną i elementy stalowe. Omawiana spółka nie sprzedawała jednak na rzecz F(1) złomu. Spółka nie zajmowała się bowiem handlem w tej dziedzinie. F(3) I. I., F(4) sp. z o.o. oraz F(5) J. J. nie dysponowały w latach 2009-2010 własnymi lub należącymi do osób trzecich środkami transportu. Omawiane podmioty nie dysponowały również zapleczem technicznym w postaci maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu oraz transportu złomem. Omawiane podmioty nie dysponowały nieruchomościami koniecznymi w tego rodzaju działalności, jak i nie zatrudniały pracowników oraz nie posiadały jak i nie występowały o uzyskanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania, transportu i odzysku odpadów. W omawianej decyzji stwierdzono ponadto, że również B. B. nie dysponował wystarczającymi środkami transportu umożliwiającymi dostawę zbywanych rzekomo towarów. Omawiany kontrahent nie dysponował również zapleczem technicznym koniecznym dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem. B. B. nie posiadał, jak również nie występował o zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu złomem. Omawiany kontrahent nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby zajmować się załadunkiem oraz wyładunkiem towaru. Powyższe znajduje potwierdzenie w omówionych we wskazanej decyzji zeznaniach K. K., L. L., M. M. oraz N. N. Przeprowadzona w protokole badania ksiąg podatkowych skarżącego z 01 września 2016 r. analiza wykluczyła również możliwość zrealizowania spornych dostaw osobiście przez B. B. przy użyciu znajdujących się w jego posiadaniu pojazdów [...] nr rej. [...],[...] nr rej. [...] oraz [...] nr rej. [...].

Sąd nie podziela podnoszonych w skardze zarzutów dowolnej oceny zeznań świadków F. F., D. D., C. C., V. V., T. T., U. U. oraz E. E. W szczególności o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów nie może świadczyć uznanie za niewiarygodne zeznań D. D. z 16 października 2015 r. Składając w tej dacie zeznania świadek rozpoznała osobę B. B. Z kolei na wcześniejszym etapie postępowania świadek składając zeznania 04 kwietnia 2013 r. oraz 13 marca 2015 r. wskazała jedynie, że kojarzy firmę F(1). Analizując treść zeznań omawianego świadka należy również zauważyć, że D. D. dopiero podczas przesłuchania 16 października 2015 r. wskazała, że klasyfikacją złomu zajmował się również T. T. (o którego przesłuchanie wniósł pełnomocnik skarżącego pismem z 20 sierpnia 2015 r.), mimo tego, że we wcześniejszych z zeznań świadek nie wskazała na tą osobę. Co więcej, podczas przesłuchań 04 kwietnia 2013 r. oraz 13 marca 2015 r. świadek nie kwestionowała jakości okazywanych jej zdjęć. Zarzuty w tym zakresie zostały przez świadka podniesione dopiero w toku przesłuchania mającego miejsce 16 października 2015 r. Za niewiarygodnością zeznań omawianego świadka z 16 października 2015 r. przemawia również fakt, że świadek wskazała, że F(1) mogła jednorazowo, jednym samochodem dostarczyć do 25 ton złomu. Tymczasem B. B. nie dysponował pojazdami o tak dużej ładowności. Największa dopuszczalna ładowność pojazdu skarżącego wynosiła 1490 kg (samochód [...] nr rej. [...]). V. V. składając zeznania 14 października 2015 r. zeznał m.in., że nie zna B. B. i firmy F(1). Świadek rozpoznał na fotografii B. B., nie wiążąc go jednak z osobą o tym imieniu i nazwisku. Świadek wskazał, że wydaje mu się, że osoba ta coś przywiozła i miała pretensje o wielkość zanieczyszczeń. Również T. T. 16 października 2015 r. zeznał, że nie zna B. B. i firmy F(1). Świadek ten rozpoznał na okazanych mu zdjęciach wizerunek B. B. W ocenie sądu fakt, że zarówno V. V. jak i T. T. rozpoznali na okazanych im zdjęciach wizerunek B. B. nie jest wystarczający dla przyjęcia, że wskazana ostatnio osoba była rzeczywistym dostawcą złomu na rzecz skarżącego.

Jak wskazano powyżej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem tego kontrahenta przez organ kontroli skarbowej ustalono, że kontrahent ten nie dysponował infrastrukturą konieczną dla prowadzenia rzeczywistej działalności w zakresie handlu złomem. Prawidłowość zapatrywania organu znajdowała potwierdzenie w zeznaniach U. U. z 16 października 2015 r. Z zeznań tych wynika, że wskazany świadek nie zna B. B. i firmy F(1). Świadek nie był również w stanie wyjaśnić, kto z firmy skarżącego był odpowiedzialny za kontakty handlowe z F(1). Omawiane zeznania świadka są przy tym spójne ze złożonymi wcześniej przez tego świadka zeznaniami z 08 lipca 2013 r. oraz 04 marca 2015 r. Również F. F. w zeznaniach z 06 marca 2015 r. wyjaśnił, że nie znał firmy F(1) oraz osoby B. B. Świadek podtrzymał przy tym uprzednio złożone zeznania z 10 kwietnia 2013 r. Spójność zeznań U. U. oraz F. F. z ustaleniami organu kontroli skarbowej zawartymi w decyzji z 20 marca 2015 r., nr [...] uzasadniała uznanie zeznań wskazanych świadków za wiarygodne.

Odnosząc się do argumentów strony skarżącej sąd dodatkowo wskazuje, że zakres obowiązków pracowników skarżącego został ustalony w toku prowadzonego postępowania. Z zeznań V. V. z 14 października 2015 r. wynika, że był on operatorem koparki, klasyfikował złom. Z zeznań T. T. z 16 października 2015 r. wynika, że do jego obowiązków należało przyjmowanie złomu, klasyfikacja, określanie nieczystości. Z zeznań F. F. z 06 marca 2015 r. wynika, że był on zatrudniony w firmie skarżącego w charakterze kierowcy. Również z zeznań U. U. z 04 marca 2015 r. wynika, że był on zatrudniony w firmie skarżącego jako kierowca. Okoliczność, że wskazany ostatnio świadek – jak trafnie zauważono w skardze – był zatrudniony jako kierowca nie wywiera wpływu na poczynione przez organ ustalenia. Świadek ten bowiem wprost zeznał, że nie widział dostawców, którzy przywozili złom samochodami [...] i [...] oraz samochodem ciężarowym typu "wanna". Świadek wskazał również, że nie kojarzy dostawców z M(1), zaznaczając, że gdyby był to stały klient to by go zapamiętał. Świadek wskazał również, że zajmował się klasyfikacją złomu jak był na placu. Z zeznań C. C. z 27 stycznia 2015 r. wynika, że świadek ta pełniła u skarżącego rolę księgowej. Świadek mimo tego, że jak zeznała gdy była przy okienku to ważyła złom, nie kojarzyła firmy z M(1), sprzedającej złom. Świadek nie rozpoznała wizerunku B. B. na okazanej jej tablicy poglądowej wyjaśniając, że kojarzy firmę F(1) oraz nazwisko B. W sprawie przeprowadzono również dowód z przesłuchania żony skarżącego – E. E. Świadek ta potwierdziła realizację spornych transakcji. Zeznania te zostały jednak trafnie uznane za niewiarygodne.

W tym kontekście sąd zauważa, że z zeznań skarżącego z 15 października 2015 r. wynika, że dostawy powyżej jednorazowo 20 ton były przeważające. Podobne zeznania złożyła E. E. wskazując, że firma F(1) dostarczała jednorazowo od 10 do 20 paru ton złomu. Tymczasem z zeznań B. B. z 31 marca 2015 r. wynika, że nie mógł jednorazowo przewieźć np. 19 ton, bo nie miał takich samochodów. Skarżący nie pamiętał czy złom był dostarczany busami, wskazał również, że busów praktycznie nie było. Tymczasem z zeznań B. B. wynika, że złom był dostarczany busami [...]. Godzi się w tym miejscu również zauważyć, że z protokołu badania ksiąg podatkowych B. B. z 15 września 2014 r. wynika, że transakcje omawianego kontrahenta potwierdził jedynie skarżący oraz jego żona – E. E.

Prawidłowa ocena zebranych dowodów uzasadnia pogląd sądu, że pozbawiony jest wpływu na wynik sprawy argument skargi , że "skarżący nie opracował technologii pozyskiwania metali z powietrza". Odnosząc się do argumentacji skargi sąd stwierdza, że brak możliwości magazynowania przez B. B. złomu w ilościach sprzedanych skarżącemu, brak własnych środków transportu wystarczających dla realizacji spornych dostaw oraz niezatrudnianie pracowników celem klasyfikacji surowca wskazują nie tylko na to, że omawiany kontrahent był nieuczciwy lecz przede wszystkim na to, że kontrahent ten nie miał obiektywnych możliwości realizacji spornych dostaw złomu. Innymi słowy wskazane powyżej okoliczności oceniane według reguł logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że B. B. nie był osobą, za sprawą której dokonano dostaw złomu na rzecz skarżącego. Podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały tego, że skarżący nabył złom do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Kwestionowano że B. B. nie dysponował złomem jak również zapleczem technicznym pozwalającym na jego faktyczną dostawę na rzecz skarżącego. Wniosek o nabyciu przez skarżącego złomu z niewiadomego pochodzenia wynika z oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta wykluczyła z jednej strony możliwość dostarczenia na rzecz skarżącego towaru przez F(1) z drugiej zaś nie pozwoliła na zanegowanie dostaw towarów dokonanych przez skarżącego na rzecz innych podmiotów.

Podsumowując rozważania w powyższym zakresie sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły o reguł postępowania podatkowego i w szczególności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) prawidłowo ustalił obiektywny stan faktyczny sprawy. Sąd tak ustalony w niniejszej stan faktyczny czyni podstawą wyrokowania podkreślając, że w niniejszej sprawie modyfikacja wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego wynika z nieuznania przez organy za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 23 fakturami wystawionymi przez F(1) B. B. Zatem wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i niestwierdzenia uchybień procesowych mogących mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnione i konieczne jest odniesienie do meritum sporu.

Zdaniem sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że wydatki wynikające z omawianych faktur nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowił m.in. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 . Przepis ten przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatnika nakłada obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. Na tle tego przepisu w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich nie wykonał, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie jako koszty uzyskania przychodów. Ugruntowany jest już pogląd orzeczniczy, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów [por.: wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., II FSK 291/12, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na gruncie odnośnej ustawy podatkowej koniecznym warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Dowód wskazujący na poniesienie określonego wydatku powinien być rzetelny pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W sprawie niniejszej faktury wystawione przez F(1) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń pomiędzy tym podmiotem a skarżącym. Sąd podkreśla przy tym, że brak jest przepisu prawa, który obligowałby organ do ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towaru, w sytuacji gdy przedłożone przez podatnika faktury okazują się nierzetelne. W orzecznictwie dotyczącym art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wprost wskazuje się, że w przypadku fikcyjnych faktur, które posłużyły do rozliczenia podatku dochodowego, nie są wymagane ustalenia rzeczywistego wykonawcy usług, nawet jeżeli takie usługi zostały wykonane przez anonimowego (dla organów) wykonawcę [tak: wyrok NSA z 2 marca 2017 r., II FSK 194/15].

Za pozbawione wpływu na wynik sprawy sąd uznaje zarzuty zmierzające do podważenia ustalonych przez organy okoliczności świadczących o niedochowaniu przez skarżącego zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z F(1) B. B. W orzecznictwie na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przyjmuje się , że działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów jest o tyle bez znaczenia, że decydujący dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest stan obiektywny, rzeczywisty, a nie intencje [tak: wyrok NSA z 18 stycznia 2013 r., II FSK 1092/11]. Na gruncie wskazanego przepisu, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług nie obowiązuje doktryna dobrej wiary. Jak wskazano to już powyżej jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich nie wykonał, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie jako kosztu uzyskania przychodów. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało, że F(1) nie była dostawcą towaru wykazanego na wystawionych przez ten podmiot fakturach. Z uwagi na powyższe skarżącemu nie przysługiwało prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. Wskazany przepis stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Brzmienie przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy on postanowień, gdy tymczasem przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja odpowiada wymogom wynikającym z przytoczonego przepisu. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) wskazał na ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazał, które fakty uznał za udowodnione jak również , którym dowodom dał wiarę oraz wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnienie kwestionowanej decyzji odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. ponieważ nie sprowadza się "w zasadzie" do skopiowania uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Treść zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) w rozważaniach przedstawionych w uzasadnieniu swojej decyzji (rozpoczynając się od strony [...]) dokonał powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz powtórnej wykładni prawa. Fakt, że część historyczna uzasadnienia zaskarżonej decyzji liczy ponad 57 stron nie świadczy o naruszeniu obowiązków wypływających z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę nie naruszając zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego co potwierdza nie tylko sentencja decyzji "utrzymuje w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji" ale i dokonanie powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz powtórnej wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.