Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3128/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt oraz pkt 4, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "I." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub " Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. umarzającej postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Spółka wystawiła faktury VAT sprzedaży dotyczące rat na zakup lokali handlowych, za które zapłata nastąpiła w innych wysokościach niż wskazane na fakturach. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. oraz decyzją z dnia [...] maja 2009 r. umorzył postępowanie podatkowe za grudzień 2007r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 23 lipca 2011 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p."), jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Spółka stwierdziła, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa procesowego poprzez:

- wydanie decyzji o umorzeniu postępowania za grudzień 2007r. w sytuacji, gdy sprawa wymagała w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty i brak było podstaw do umorzenia,

- wydanie dwóch decyzji administracyjnych, których przedmiotem był ten sam zakres opodatkowania, a które kończą uprzednio wszczęte postępowanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął i prowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007r., ale wydał dwie decyzje, zatem jednorodne postępowanie podatkowe zostało zakończone dwiema odrębnymi decyzjami, co stoi w sprzeczności z art. 207 § 2 O.p.

Ponadto, zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego:

- poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie tej samej podstawy opodatkowania odmiennie w dwóch decyzjach administracyjnych za dwa różne okresy rozliczeniowe,

- w zakresie podstawy do naliczenia VAT należnego od zaliczki, w części 279.989,90 zł stanowiącej nadwyżkę przedłożonych Spółce do rozliczenia nominałów weksli nad kwotę kompensowaną z wierzytelnością Spółki wymagalną w listopadzie 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. a decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania, ww. decyzję utrzymał w mocy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] sierpnia 2012 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2962/12, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 130 § 2 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznał odwołanie od decyzji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, zaznaczając, iż postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym.

Organ odwoławczy uznał za zasadne, by rozważenie wystąpienia wskazanej przez Spółkę przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzedzić przedstawieniem elementów stanu faktycznego sprawy. Podał, że Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. rozliczyła fakturę VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2007 r., wartość netto: 1.000.008,30 zł; VAT: 22%: 220.001,80 zł. Przedmiot sprzedaży określony został na fakturze jako: "Wpłata pierwszej raty na zakup lokali handlowych w budynku przy ul. [...] w N. Umowa [...] z dnia 05.11.2007r. o wartości brutto 8.540.010,10 zł". Ponadto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. Spółka rozliczyła fakturę VAT nr [...] z dnia 20 grudnia .2007 r., wartość netto 1.000.000 zł, VAT: 22% - 220.000 zł. Przedmiot sprzedaży określony został na fakturze jako: "Wpłata drugiej raty na zakup lokalu handlowego w budynku przy ul. [...] w N. Umowa [...] z dnia 05.11.2007r. o wartości brutto 8.540.010, 10 PLN".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści umowy nr [...] z dnia 5 listopada .2007 r. wynikało, że kupujący – M. K. P. będzie wnosić na konto Spółki ratalne wpłaty z tytułu sprzedaży lokali handlowych. Termin płatności pierwszej raty w kwocie brutto: 1.220.010,10 zł wyznaczony został na dzień 30 listopad 2007 r. W toku postępowania Spółka okazała porozumienie zawarte pomiędzy nią a K. P. z dnia 25 listopada 2007 r. dotyczące płatności dwóch pierwszych rat opisanych umową przedwstępną nr [...] z dnia 5 listopada 2007 r. Zgodnie z tym porozumieniem płatności miały nastąpić wekslami, a ewentualna nadwyżka sumy wekslowej miała stanowić nadpłatę, która będzie zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań. Z treści zawartego porozumienia oraz złożonych przez Spółkę oświadczeń wynikało, że zapłata za fakturę nr [...] z dnia 30 listopada 2007r. nastąpiła w dniu wystawienia faktury w formie trzech weksli na łączną kwotę 1.500.000 zł, weksle zaś po rozliczeniu transakcji zostały zniszczone. Natomiast zapłata za fakturę nr [...] z dnia 20 grudnia 2007r. nastąpiła w dniu wystawienia faktury w formie dwóch weksli na łączną kwotę 1.000.000,00 zł, a weksle po rozliczeniu transakcji również zostały zniszczone.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] maja 2009 r. dotyczącej rozliczenia za listopad 2007r. stwierdził zaniżenie podatku należnego o kwotę 50.490 zł, wynikające z opodatkowania stawką 22% różnicy pomiędzy wartością otrzymanych weksli a wartością brutto faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2007 r. Odnośnie do rozliczenia za grudzień 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że faktura nr [...] z dnia 20 grudnia 2007r. dokumentuje otrzymaną ratę w wysokości 1.220.000 zł, jednak stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej uchybienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., pozostawało bez wpływu na wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten okres i decyzją z dnia [...] maja 2009 r. umorzył postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r. jako bezprzedmiotowe. Zdaniem organu pierwszej instancji w tej sprawie zaistniała sytuacja przewidziana w art. 108 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 19 ust. 10, 11 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), po czym stwierdził, ze z przytoczonych przepisów wynika, iż w przypadku sprzedaży lokali, każda z wpłat o charakterze raty czy zaliczki dokonana na poczet tej czynności rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego za nieuzasadniony należało uznać zarzut Spółki, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa materialnego poprzez doprowadzenie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności jednocześnie w dwóch różnych miesiącach.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w decyzji z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził m.in., że faktura nr [...] z dnia 20 grudnia 2007r. została wystawiona w warunkach art. 108 ustawy o VAT. Zwrócił uwagę, że pierwszym okresie obowiązywania ustawy o VAT w orzecznictwie prezentowano pogląd, iż faktura wystawiona w trybie art. 108 może zostać rozliczona w deklaracji podatkowej tak jak inne, prawidłowo wystawione faktury (np. wyroki NSA z dnia 17.11.2009r., sygn. akt I FSK 1179/08 i WSA w Gliwicach z dnia 13.02.2008r., sygn. akt III SA/Gl 1229/07). Z dniem 1 grudnia 2008 r. w przepisach ustawy o VAT wprowadzono zasadę, że do płatności podatku obok podatników obowiązane są także podmioty, o których mowa w art. 108 ustawy, przesądzając niejako o konieczności zapłaty podatku z omawianych faktur, jako odrębnej należności od kwot wynikających z deklaracji podatkowych, zastrzeżonych dla podatników tego podatku (vide art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Do tego czasu nie było zatem jasne, w jakim trybie należy ów "podatek" odprowadzać i ewentualnie deklarować. Cześć doktryny skłaniała się ku poglądowi, że taki podatek powinien być odrębnie odprowadzany do urzędu skarbowego, choć zwykle w praktyce był wykazywany w deklaracji i traktowany tak jak każdy inny podatek należny. Można się było spotkać z poglądem, że podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy, nie może być ujmowany w deklaracji przewidzianej w art. 99 tej ustawy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009r.. sygn. akt: III SA/Wa 533/09). I ten właśnie pogląd jest w chwili obecnej dominujący (np. wyrok NSA z dnia 19.01.201o r., sygn. akt I FSK 1759/08)'.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zmiana interpretacji przepisów prawa (w niniejszej sprawie art. 108 ustawy o VAT w kwestii sposobu rozliczenia podatku wynikającego z takiej faktury) nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przyjęcie bowiem przez organ podatkowy jednej z możliwych w dacie orzekania interpretacji przepisu, nie może być uznane za jego rażące naruszenie. Przywołane powyżej orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza pogląd, iż wskazany przepis przewidywał szczególny przypadek obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała również druga z przesłanek wskazanych przez Spółkę, jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. orzekanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zakres rozstrzygnięć decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. i decyzji z dnia [...] maja 2009 r. umarzającej postępowanie podatkowe za grudzień 2007r. jest odmienny. Tożsamość zaś przedmiotu rozstrzygnięcia jest jednym z warunków zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żadna z wymienionych we wniosku i odwołaniu przesłanek w sprawie nie zaistniała. Bezspornie w niniejszej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, jak również przesunięcia obowiązku podatkowego z grudnia 2007r. na listopad 2007r. Przedmiotem rozliczeń były bowiem zaliczki, które zostały rozliczone w listopadzie i grudniu 2007 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozliczenie w podatku od towarów i usług następuje w ujęciu miesięcznym bądź kwartalnym, w zależności od dokonanego wyboru przez podatnika. W tej sytuacji wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dwóch decyzji za dwa odrębne okresy rozliczeniowe, kończących jednorodnie wszczęte postępowanie podatkowe nie stanowi naruszenia art. 207 § 2 O.p. nawet w stopniu zwykłym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. wadliwość spowodowaną błędną interpretacją prawa, a w szczególności art. 247 § 1, pkt 3 i 4 oraz art. 21 § 3 O.p. Skarżąca utrzymywała, że decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności została wydana z rażącym naruszeniem prawa na skutek czego doszło do podwójnego opodatkowania VAT tej samej podstawy naliczenia podatku (w listopadzie i grudniu 2007r.). Decyzją wymiarową za listopad 2007 r. objęto podstawę naliczenia VAT, co do której rozstrzygnięto już odrębną decyzją o umorzeniu postępowania podatkowego za grudzień 2007r. Ponadto zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, 122 i 124 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

W ocenie Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji powinien określić prawidłową wysokość podatku VAT do zapłaty w jednej decyzji za dwa miesiące objęte postępowaniem, a nie wydawać dwóch decyzji: wymiarowej i o umorzeniu postępowania. Jeżeli już organ I instancji uznał, iż zapłata poprzez potrącenie należności wekslowej za fakturę zaliczkową wystawioną w grudniu 2007r. nastąpiła w miesiącu wcześniejszym, to powinien skorygować wysokość podatku należnego Spółce poprzez odpowiednie podwyższenie podstawy w listopadzie oraz zmniejszenie tej podstawy o identyczną kwotę w grudniu 2007r. Wówczas Skarżąca miałaby do zapłaty podatek w wysokości 50.490 zł za listopad 2007r. i nadpłatę w tej samej wysokości za grudzień 2007r.

Według Skarżącej w obrocie prawnym nie może ostać się decyzja, która sankcjonuje taki stan prawny, który uniemożliwia skuteczne odzyskanie przez podatnika podwójnie zapłaconego podatku: pierwszy raz w ramach samoobliczenia za grudzień 2007r., a drugi raz na podstawie decyzji organu podatkowego za listopad 2007r. Nie jest bowiem możliwe doprowadzenie do jednokrotnego opodatkowania tej samej podstawy poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 przez podatnika. Wymaga to zgody nabywcy, który nie ma żadnego interesu, aby taką fakturę korygującą zaakceptować, ponieważ musiałby się zgodzić na pomniejszenie swojego podatku naliczonego i jego zwrot z chwilą doręczenia korekty. Brak jest ku temu jakichkolwiek podstaw faktycznych, ponieważ ten kontrahent zapłacił całą uzgodnioną ze Skarżącą cenę za nabywany lokal, a transakcja ta odbyła się zgodnie z pisemną umową wiążącą Skarżącą z kontrahentem. Podstawą do dokonania odliczenia jest dla nabywcy wyłącznie faktura wystawiona w grudniu 2007r., a nie może być taką podstawą decyzja organu podatkowego.

Skarżąca stwierdziła, że wzruszenie ostatecznej decyzji jest jedynym sposobem na przywrócenie stanu opodatkowania zgodnego z prawem.

Zdaniem Skarżącej, art. 108 ustawy VAT nie może mieć zastosowania w przypadku Skarżącej, gdyż dotyczy on wyłącznie podmiotów nie będących podatnikami VAT i wystawiających tzw. "puste" faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Podatek z takich faktur ma dla tych podmiotów charakter sankcyjno-prewencyjny. Skarżąca utrzymywała, że niedopuszczalne jest stosowanie art. 108 ustawy VAT w sytuacji, kiedy w chwili orzekania przez organ podatkowy cała kwota ujęta w fakturze za grudzień 2007r. została przez nabywcę towarów zapłacona. W tych okolicznościach nie może być mowy o fakturze pustej, nie dokumentującej zdarzenia w niej wymienionego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. umarzającej postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r.

Skarżąca wnioskowała o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. w trybie art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 4 O.p.

Dla wyniku niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma, iż była ona rozstrzygana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji. Zważywszy na stanowisko Skarżącej prezentowane w skardze konieczne jest wyjaśnienie na czym polega istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, aczkolwiek istotę tego postępowania w sposób prawidłowy i obszerny wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", tom. II, Toruń 2007, s. 573). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, opubl. Biul. Skarb. 2004 nr 3, s. 26; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I GSK 1770/06, opubl. LEX nr 338917). Wynika to z jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 o.p. Przepis ten stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności.

W tych rozważaniach ogólnych należy wskazać na zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Wobec wagi postępowania w trybie stwierdzenia nieważności, możliwość jego stosowania została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej. W art. 247 tej ustawy wymienione zostały przesłanki, których wystąpienie daje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z takich przesłanek jest powołana przez Skarżącą przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3. Z treści tego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące", wobec tego należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie". (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, LEX nr 1228218, z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, LEX nr 744460). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (Uniwersalny słownik języka polskiego - red. S. Dubisz -t. 2, Warszawa, 2003 r.; Nowy słownik języka polskiego - red. E. Sobol- Warszawa, 2003; Słownik współczesnego języka polskiego-red. B. Dunaj- Warszawa, 1996 r.). Tym samym należy stwierdzić, iż naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji musi mieć właśnie taki - niewątpliwy i bezsporny charakter. A contrario naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji.

W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09 (LEX 992225), z dnia 16 marca 2011 r., I GSK 90/10 (LEX 990121), z dnia 5 maja 2011 r. I FSK 761/10 (LEX nr 989990) , z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99 (LEX 47928), z dnia 7 czerwca 2006 r. II FSK 863/05 (LEX nr 243025), z dnia 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05 (LEX nr 187767, POP 2007/2/33), z dnia 19 września 2006 r. II FSK 1204/05 (LEX nr 262069), z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 692/05 (LEX nr 273667).

W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] maja 2009 r. dotyczącej rozliczenia za listopad 2007r. stwierdził zaniżenie podatku należnego o kwotę 50.490 zł, wynikające z opodatkowania stawką 22% różnicy pomiędzy wartością otrzymanych weksli a wartością brutto faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2007 r. Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. rozliczyła bowiem fakturę VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2007 r., wartość netto: 1.000.008,30 zł; VAT: 22% - 220.001,80 zł. Przedmiot sprzedaży określony został na fakturze jako: "Wpłata pierwszej raty na zakup lokali handlowych w budynku przy ul. [...] w N. Umowa [...] z dnia 05.11.2007r. o wartości brutto 8.540.010,10 zł". Z treści umowy nr [...] z dnia 5 listopada .2007 r. wynikało, że kupujący – M. K. P. będzie wnosić na konto Spółki ratalne wpłaty z tytułu sprzedaży lokali handlowych. Termin płatności pierwszej raty w kwocie brutto: 1.220.010,10 zł wyznaczony został na dzień 30 listopad 2007 r. W toku postępowania Spółka okazała porozumienie zawarte pomiędzy nią a K. P. z dnia 25 listopada 2007r. dotyczące płatności dwóch pierwszych rat opisanych umową przedwstępną nr [...] z dnia 5 listopada 2007 r. Zgodnie z tym porozumieniem płatności miały nastąpić wekslami, a ewentualna nadwyżka sumy wekslowej miała stanowić nadpłatę, która będzie zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań. Z treści zawartego porozumienia oraz złożonych przez Spółkę oświadczeń wynikało, że zapłata za fakturę nr [...] z dnia 30 listopada 2007r. nastąpiła w dniu wystawienia faktury w formie trzech weksli na łączną kwotę 1.500.000 zł, weksle zaś po rozliczeniu transakcji zostały zniszczone. Ponadto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. Spółka rozliczyła fakturę VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r., wartość netto 1.000.000 zł, VAT 22% - 220.000 zł. Przedmiot sprzedaży określony został na fakturze jako: "Wpłata drugiej raty na zakup lokalu handlowego w budynku przy ul. [...] w N. Umowa [...] z dnia 05.11.2007r. o wartości brutto 8.540.010, 10 PLN". Zapłata za fakturę nr [...] z dnia 20 grudnia 2007r. nastąpiła w dniu wystawienia faktury w formie dwóch weksli na łączną kwotę 1.000.000,00 zł, a weksle po rozliczeniu transakcji również zostały zniszczone.

Z powyższego wynika m.in., że strony ww. umowy uzgodniły, iż płatności miały nastąpić wekslami, a ewentualna nadwyżka sumy wekslowej miała stanowić nadpłatę, która będzie zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań. Umowa opiewała na kwotę 8.540.010,10 zł. Zapłata za fakturę nr [...] z dnia 30 listopada 2007r. nastąpiła w dniu wystawienia faktury w formie trzech weksli na łączną kwotę 1.500.000 zł, weksle zaś po rozliczeniu transakcji zostały zniszczone. Była to wpłata pierwszej raty na zakup lokali handlowych. Zapłata za drugą fakturę również nastąpiła wekslami, z tym że opiewały one na kwotę 1.000.000,00 zł, zaś w fakturze wykazana została wartość netto 1.000.000 zł, VAT 22% - 220.000 zł i taką wartość Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2009 r. uznał, iż w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. zastosowanie znajduje art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w ust. 1 stanowił, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast stosownie do postanowień ust. 2 ww. artykułu przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Z literalnego brzmienia art. 108 ustawy o VAT wynika, że nie tylko osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, ale również podatnik zobowiązany jest do zapłaty kwoty podatku, gdy wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że postanawiając, iż podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy (wyroki: z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 i z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/1).

Mając na uwadze treść art. 108 ustawy o VAT i pozostałe przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nie można stwierdzić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2009 r. dopuścił się rażącego naruszenia tego przepisu, tj. zastosował go w sposób oczywiście, bezspornie i niewątpliwie sprzeczny z jego treścią. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawiła fakturę, w której wykazała kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, czyli spełnione są kryteria określone w art. 108 ustawy o VAT, zatem zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, kwota ta podlega zapłacie.

Skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. rozliczyła fakturę VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r., wartość netto - 1.000.000 zł, VAT 22% - 220.000 zł, a skoro organ podatkowy uznał, iż w tym przypadku ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, to nie miał podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p., lecz zasadnie postępowanie za grudzień 2007 r. umorzył. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli m.in. w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Wskazać jeszcze trzeba, że zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy z o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W myśl postanowień art. 19 ust. 15 ustawy o VAT w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, powstanie obowiązku podatkowego jest związane z zapłatą zaliczki, zadatku, przedpłaty lub raty. Uiszczenie należności z powyższych tytułów w wysokości co najmniej części wartości towaru lub usługi skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie otrzymania tych płatności przez ich odbiorcę.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. umarzająca postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r. nie jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz wadą określoną w pkt 4 tego przepisu.

Art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. O rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach, tj. podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego. Ostateczne załatwienie sprawy oznacza, że była już ona przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że sprawa ta staje się sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. została wydana inna decyzja niż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. umarzająca postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r. Na taką okoliczność nie wskazuje też Skarżąca. Nie ma zatem żadnych podstaw, by twierdzić, iż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. umarzająca postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r. nie obejmuje swym zakresem tego samego przedmiotu sprawy, co decyzja tego organu wydana w tej samej dacie, a dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Każda z tych decyzji dotyczy innego okresu rozliczeniowego, którym w podatku od towarów i usług jest miesiąc lub kwartał (art. 99 ustawy o VAT).

Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Podkreślić jeszcze trzeba (chociaż powyżej kwestię tę wyjaśniono), iż argumenty słusznościowe podnoszone w skardze nie mogły być rozpoznawane w ramach niniejszego postępowania, a to przez wzgląd na tryb w jakim sprawa jest rozpoznawana. W tym postępowaniu możliwe było wyłącznie rozważenie, czy nie wystąpiły wady kwalifikowane decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r., na które we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazała Skarżąca.

Niezasadne są zarzuty skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Przede wszystkim w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy nie podejmuje działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (istota tego postępowania została wyjaśniona wcześniej), więc Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie mógł dopuścić się naruszenia art. 122 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w sposób wyczerpujący wyjaśnia przesłanki, którymi kierował się organ wydając tę decyzję, zawiera ona wszystkie niezbędne elementy, jakie winny być zamieszczone w uzasadnieniu, nie ma więc przesłanek, by stwierdzić, iż doszło do naruszenia art. 121 i art. 124 O.p.w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynika sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.