Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 429/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187 par.1, art. 188, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi K. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka z o.o. "K." z siedzibą w B. w 2001 r., zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu nabycia "usług marketingowych" świadczonych przez firny: "S. [...]" z Cypru oraz "O." z siedzibą w W. (USA). Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynikało, że w 2001 r. skarżąca spółka zawarła i wykonywała szereg umów na dostawy towarów eksportowanych z Rosji i Litwy do Polski, przede wszystkim: węgla kamiennego, gazu propan-butan oraz nawozów mineralnych. Importowane towary przewożone były koleją na podstawie umowy zawartej przez spółkę "K." z ,,T." z M. i "W.".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo skarżącej Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie "usług marketingowych" i decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu rocznym w kwocie [...] zł Powyższa decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] (organ odwoławczy wskazał m.in. na potrzebę uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadków osób będących przedstawicielami firm dostarczających towary do Spółki), poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdzając, że wydatki z tytułu "usług marketingowych" nie spełniają warunków pozwalających na uznanie ich za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na występujące wątpliwości, co do rzeczywistego wykonywania opłacanych przez Spółkę usług przez podmioty wskazane w treści otrzymywanych faktur oraz przydatności tych usług w prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono między innymi, iż kontrakty zawierane przez skarżącą spółkę "K." z dostawcami towarów w sposób wyczerpujący regulowały wszelkie zagadnienia związane z procedurą sprzedaży oraz odpowiedzialnością stron za wykonanie postanowień umowy, zawierane kontrakty nie przewidywały uczestnictwa w ich realizacji osób (podmiotów) trzecich, a transport nabytych towarów zapewniony był przez zewnętrznego przewoźnika ("T." z M. i "W.") oraz, że firmy marketingowe "S. [...]" i "O. [...]" nie posiadały zarejestrowanych przedstawicielstw na Białorusi, jak również nie jest możliwe jednoznaczne potwierdzenie, iż były one faktycznym dysponentem wypłacanych przez skarżącą spółkę należności, z uwagi na odmowę udzielenia takich informacji przez A. B. Łotwa. Przedstawiane przez spółkę "K." dowody potwierdzające fakt rzeczywistego wykonywania przedmiotowych usług: dokumenty handlowe, korespondencja, zeznania świadków uznane zostały przez organy podatkowe w całości za niewiarygodne. Wskazano, że materiał dowodowy z dokumentów (poza umowami i fakturami) nie wskazywał na działanie firm marketingowych. Natomiast materiał dowodowy z przesłuchania przedstawicieli spółki i świadków wskazuje, iż na rzecz spółki w 2001 r. działał jedynie W. S., a nie firmy "S. [...]" czy też "O. [...]". Również przedstawiciele skarżącej spółki wskazują na działanie w imieniu w/w firm W. S., lecz w toku prowadzonego postępowania nie ustalono umocowania tego człowieka do działania w imieniu firm marketingowych. Organ odwoławczy podniósł również, że informacje organów obcych państw dają podstawę do kwestionowania działania firm marketingowych wskazanych w umowach i fakturach, bowiem nie istnieją, albo nie wykazują działalności poza faktem ich zarejestrowania, albo zostały wyrejestrowane przed zawarciem umów.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 127, 187, 188, 193 § 1, 199 § 1, 210 § 4 Ustawy Ordynacja podatkowa, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiono, że nie wypełnienie przez organ pierwszej instancji zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2005 r., przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia powoduje, że naruszony został również art. 212 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności (art.127), w ten sposób naruszono prawo do rozpoznania całości sprawy w dwóch niezależnych etapach postępowania.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Spółki dowodził, iż istnieje związek wydatków na usługi marketingowe z przychodem spółki, a konieczność zakupu tych usług wynikała ze specyfiki handlu ze wschodem i trudności w uzyskaniu na kolei w tych krajach środków transportu w odpowiedniej ilości i terminach. Podniesiono, że rozstrzygnięcie oparto na nieprawidłowym obrazie stanu faktycznego sprawy skonstruowanym przez organy kontroli skarbowej na gruncie błędnie interpretowanego, a czasem nawet instrumentalnego nadużywania materiału dowodowego sprawy. W związku z powyższym sformułowano w skardze zarzut zaniechania dokonania wszechstronnej, obiektywnej i pełnej oceny całego zebranego materiału dowodowego (naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej) oraz nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (naruszenie art.180 §1 Ordynacji podatkowej).

Strona skarżąca nie zgadza się z wnioskami, jakie wyciągnięto z oficjalnych informacji dotyczących działalności firm "S." i "O.", iż nie mogły one świadczyć usług na rzecz spółki "K." (odpowiedzi otrzymane od władz USA nie dają podstaw do stwierdzenia, iż nie zidentyfikowały Spółki "O. [...]", czy może innej firmy o podobnej nazwie, zakwestionowano także treść informacji udzielonej przez Radcę Handlowego Ambasady RP w N. na temat działalności firmy "S."). Podniesiono, że charakter działalności firm marketingowych nie wymagał posiadania stałej siedziby, a jedynie zaplecza technicznego do prac biurowych. W ocenie Pełnomocnika nie wyjaśniono czy firmy "S." i "O." lub ich przedstawicielstwa nie prowadziły deklarowanej działalności na terenie Białorusi i Rosji oraz w jaki sposób - skoro nie istniały mogły dokonywać rozliczeń finansowych za pośrednictwem banków w Danii, na Łotwie i w USA. Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawartym w skarżonej decyzji, że dane z Państwowego Rejestru Podatników zawarte w piśmie Inspekcji Ministerstwa ds. Podatków i Opłat dla obwodu Grodzieńskiego zostały podane wg stanu na dzień 27 maja 2003 r. Żadne z pism Inspekcji nie wskazuje, iż odnosi się do stanu sprzed tej daty.

W skardze zarzucono, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom złożonym przez wszystkich świadków, którzy potwierdzali fakt rzeczywistego wykonania usług przez firmy "S." i "O.", zaś podstawą takiego rozstrzygnięcia był brak "namacalnych" dowodów potwierdzających okoliczności, o których mówili przesłuchiwani (naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Podniesiono, że ocena dowodów w postaci zeznań jest nieobiektywna i wybiórcza. Świadkowie będący przedstawicielami firm zagranicznych wskazywali na istotną rolę, a często decydującą W. S. przy podejmowaniu decyzji o nawiązaniu współpracy ze Spółką "K.". Ponadto podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania cudzoziemców, którzy zgodnie z uzyskanymi przez Spółkę "K." informacjami byli pracownikami Pana S., uczestniczącymi w realizacji umów zawartych ze Spółką oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pracownika firmy "K." Pana L. T.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki twierdzenia organu podatkowego kwestionujące fakt rzeczywistego wykonania usług marketingowych przez firmę "S." i "O." należy uznać za wadliwe gdyż:

a) w części zatytułowanej "Faza l" sformułowano twierdzenie, iż nabywanie usług marketingowych miało dowolny charakter opierając się na nielicznych transakcjach wybranych z trzech lat podatkowych, gdzie koszty nie były obciążone usługami marketingowymi ignorując zupełnie wyjaśnienia Spółki złożone w tej sprawie,

b) w części "Faza II" Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonał niedostatecznej analizy materiału dowodowego odrzucając, bądź ignorując wyjaśnienia składane przez Spółkę, w decyzji stwierdzono jedynie, że nie ma materialnych czy namacalnych dowodów wykonania usług marketingowych. Nie można wymagać by umowa handlowa określająca warunki dostaw towarów zawierała szeroki opis okoliczności jej zawarcia i wzmiankowała fakt uczestnictwa przy jej zawieraniu osób trzecich reprezentujących interesy spółki "K.", bowiem nie było to ich przedmiotem, zatem wnioski formułowane w tym zakresie przez organy podatkowe nie mają żadnych podstaw prawnych. Fakt udziału przy negocjacjach i zawieraniu umów przedstawiciela firmy "S." i "O." W. S. reprezentującego interesy skarżącej Spółki potwierdzają zeznania świadków, w tym przedstawicieli kontrahentów zagranicznych,

c) usługi firm: "S." i "O." polegały nie na samodzielnym wykonaniu określonych czynności, ale na podejmowaniu działań mających spowodować, że firmy, z którymi miało się zawrzeć lub zawarło umowy będą wykonywały swoje obowiązki zgodnie z wolą spółki "K." rzetelnie, terminowo i z maksymalną starannością. Dlatego też dla określenia przedmiotu świadczonych usług marketingowych celowo użyto wyrazu "zapewnienie" czy "spowodowanie" bez wskazania konkretnej formy. Nie może być, zatem mowy o dublowaniu czynności, które wykonywały podmioty zobowiązane do dostawy lub spedycji. Zatrudniając firmy "S." i "O." Skarżąca wykonywała jedynie swoje uprawnienia do sprawowania nadzoru nad prawidłowym wykonaniem zawartych przez nią kontraktów. Wadliwe jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż zgodnie z zawartymi kontraktami poszczególni dostawcy byli zobowiązani do terminowej wysyłki towarów oraz dostarczenia odpowiedniej dokumentacji importowej, zaś na przewoźnikach ciążył obowiązek zapewnienia we właściwych terminach odpowiednich środków transportowych i wykonania usługi przewozowej zgodnie ze zleceniem "K.". Charakter usług świadczonych przez firmy "S." i "O." sprowadzających się do wykonania czynności faktycznych takich jak utrzymywanie kontaktów, nadzoru oraz pomocy w korzystnym dla "K." dostarczaniu towarów, jest ze swojej natury niezwykle trudny do udokumentowania, a tym bardziej, gdy dotyczy niezależnego podmiotu zagranicznego działającego głównie poza granicami RP. Spółce istotny był efekt działania firm: "S." i "O.", a jakimi metodami i środkami posługiwała się ta firma nie było istotne, gdyż liczył się wynik działania.

Podniesiono, że w zaskarżonej decyzji stwierdza się, iż nie ma dowodów na to, że W. S. działał jako przedstawiciel firmy "S." i "O.", tymczasem ze złożonych dokumentów i zeznań świadków wynika, że był przedstawicielem tych właśnie firm. Żaden podmiot gospodarczy nie ma obowiązku, ani praktycznej możliwości żądania dokumentów potwierdzających zakres kompetencji, formę zatrudnienia itp., każdej osoby działającej na jego rzecz z ramienia podmiotów świadczących usługi za granicą. Każda usługa świadczona przez jakiś podmiot zawsze wykonywana jest przez konkretnych ludzi. Dokumentacja przedstawiona przez spółkę, zarówno co do treści, jak i formy zgodna jest z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg podatkowych i dowodzi, że wydatki których prawidłowość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwestionuje organ podatkowy zostały rzeczywiście poniesione, usługi wykonane i miały związek z osiąganym przychodem.

W skardze zarzucono, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w spisanych protokołach nie zostało wskazane, stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, za jaki okres, w jakiej części organ kontroli nie uznaje ksiąg podatkowych Spółki "K." za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów pomimo, iż organy podatkowe dokonały określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wyższej, niż "zeznana" przez podatnika. Powyższe, w ocenie pełnomocnika Spółki oznacza, że organy podatkowe nie uznały prowadzonych przez Spółkę ksiąg za dowód w postępowaniu, nie obalając ich szczególnej mocy dowodowej określonej w art.193 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co naruszyły ten przepis, a także inne przepisy regulujące zasady postępowania dowodowego.

Podniesione w skardze naruszenia zasad postępowania podatkowego dotyczą zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121) oraz zasady przekonania (art.124) poprzez wyciągnięcie wniosków sprzecznych z treścią przeprowadzonych dowodów bez podania wyczerpującego uzasadnienia podejmowanych rozstrzygnięć oraz zasady postępowania dowodowego (art. 180,187 i 191) poprzez bezpodstawne przypisywanie nadrzędnej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym dokumentom pisemnym, oraz niczym nieuzasadnione uznawanie za niewiarygodne niemal wszystkich dowodów powoływanych przez Spółkę.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że co do zasady, zakupione i wykonane usługi marketingowe są na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów. Jednak w konkretnej sprawie kwestionowany jest fakt ich rzeczywistego wykonania przez określony podmiot - firmy "S." i "O.". W związku z tym faktem sprawa badana była bardzo wszechstronnie, zarówno pod kątem istnienia firm marketingowych, jak i efektu ich działania na rzecz spółki "K.". Podniesiono, że wiele argumentów wskazywało, że nie doszło do wykonania umowy o świadczenie usług marketingowych przez firmy "S." i "O.". W trakcie postępowania podatkowego okazało się, że są to tzw. "firmy-widma". Poza faktem zarejestrowania w USA i na Cyprze nie prowadziły działalności, nie miały przedstawicielstw na Białorusi tj. tam, gdzie rzekomo działały, a pod adresem pod którym miały działać nikt ich nie znał. Jedyną osobą, na którą wskazywała Spółka K. jako przedstawiciela obu firm marketingowych: "S." i "O." był W. S., obywatel Białorusi. Podniesiono, że przesłuchanie tego świadka okazało się niemożliwe, ponieważ zaraz po rozpoczęciu kontroli w polskich firmach, w których realizowane były takie same umowy przez tę samą osobę W. S. zmarł. Organ odwoławczy podniósł, że W. S. w ciągu 3 lat działał kolejno jako jedyny przedstawiciel 3 różnych firm marketingowych, którym Spółka "K." płaciła pieniądze za usługi tego samego rodzaju. Wszystkie te firmy to tzw. "firmy widma", przy czym jedna z nich nie była w USA nawet zarejestrowana, a druga w momencie zawierania umów z K., była zlikwidowana.

W tym kontekście sprawy, podkreślana w skardze specyfika handlu ze wschodem "przejawiającej się przede wszystkim na powszechności zjawisk korupcyjnych i to zarówno na najwyższych szczeblach władzy, jak i w wymiarze lokalnym, międzyludzkim, a także nierzadko gospodarczym oraz bujnym rozkwicie zorganizowanych grup przestępczych, posiadających często oparcie w aparacie władzy państwowej" sugeruje, że właśnie na to w rzeczywistości szły te środki. Nie oznacza to jednak, że działalność tę można uznać za prawidłową i legalną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. powyższe świadczy o tym, że Spółka "K.", podobnie jak i inne podmioty wiedziała, że firmowanie usług marketingowych przez różne podmioty to fikcja. W rzeczywistości zawsze występował W. S. działając na rzecz własną lub jakiejś bliżej nieokreślonej grupy osób.

Odnosząc się do zarzutu Spółki kwestionującego umocowania Radcy handlowego udzielającego informacji dotyczącej firmy marketingowej "S. [...]" uzyskane przez organy podatkowe z Ambasady RP w N., Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał go za niezasadny w świetle postanowień art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. z 2001 r. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), który wskazuje, że zadania służby dyplomatycznej wykonuje personel dyplomatyczno-konsularny, który stanowią członkowie służby zagranicznej posiadający stopień dyplomatyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skoro firmy te nie zostały przez władze państwowe (w tym państw obcych) zidentyfikowane, nie można mówić o jakiejkolwiek ich działalności gospodarczej jak również o prowadzeniu rozliczeń finansowych.

Odnosząc się do zarzutu oceny selektywnej dowodów (chodzi o zeznania świadków), organ odwoławczy podniósł, że wszystkie okoliczności mające wpływ na stan faktyczny w mniejszej sprawie zostały ustalone na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Udowodniono w sposób nie budzący wątpliwości nieistnienie firmy W. S.. Potwierdzają to dokumenty otrzymane od organów białoruskich, w których jednoznacznie stwierdzono, iż firmy: "S. [...]" i "O. [...]" nie zostały zarejestrowane na terenie Białorusi. Skoro firmy te nie istniały w obrocie gospodarczym nie może być mowy o zatrudnionych w nich pracownikach. Trudno uznać, że zeznania, które mogłaby złożyć żona Pana S. miałyby wpływ na ustalenie zobowiązań podatkowych w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się do dostarczonych dnia 18.09.2006 r. oświadczeń Pani L. S. i Pana D. W., organ stwierdził, że poza ogólnymi stwierdzeniami, iż W. S. jeździł do "E." i "K." z B. oraz tego, że kierownictwo tych firm gościło również w M. nic konkretnego nie wynika. Podkreślono, iż oświadczenia te są sprzeczne z dokumentami otrzymanymi od strony białoruskiej (potwierdzonymi urzędowo). Również żona W. S. w złożonym oświadczeniu nie podała żadnych informacji, które miałyby istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Są to ogólne informacje o pracy męża i współpracy z innymi firmami bez podania konkretnych szczegółów. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zeznań Pana L. T. z 6.12.2002 r. wskazał, że jego kontakty z W. S. i spotkania z nim w M. nie świadczą o autentyczności istnienia firm "S." i O.".

Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonej decyzji bez wskazania w protokole kontroli za jaki okres i w jakiej części organ kontroli nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, z uwagi na to, że organ pierwszej instancji nie dokonywał oszacowania podstawy opodatkowania, tylko oparł swoje ustalenia na zebranych w sprawie dowodach, biorąc pod uwagę przepisy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania", co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za niezasadne zarzuty naruszenia wskazanych przez stronę zasad postępowania podatkowego, wskazując, że organy obu instancji dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy, uzyskania wyjaśnień i dowodów zarówno w kraju, jak i za granicą, starały się też ocenić te dowody w sposób obiektywny i przedstawić stanowisko w swoich decyzjach. Podniesiono, że organ pierwszej instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe oraz, że przy wydawaniu decyzji nie naruszono wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, jak również przepisów prawa podatkowego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Podniesiono, iż nie można uznać, że nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskazano, że organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, który doprowadził do pełnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości. Spółce w sposób prawidłowy umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się, co do zgromadzonych dowodów. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego działano na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), podjęto wszelkie niezbędne dostępne prawem czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 ustawy Ordynacja podatkowa). Prowadząc postępowanie w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych (art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa), w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), a za dowody przyjęto wszystko co pozwoliło ustalić fakty.

Za niesłuszny uznano zarzut nie wypełnienia przez organ pierwszej instancji zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2005 r., którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. We wspomnianej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. m.in. nakazał uzupełnienie materiału dowodowego i przesłuchanie w charakterze świadków osób będących przedstawicielami firm dostarczających towary do Spółki. Wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków będących obywatelami państw obcych zamieszkałych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na okoliczność świadczenia usług marketingowych przez firmy zagraniczne przesłuchano obywatela Rosji W. R. - i obywatela Republiki Chorwackiej G. K. - (Tom V, K-102/1 i 96/1), jednakże Spółka nie wywiązała się z przyjętego na siebie zobowiązania spowodowania stawiennictwa w charakterze świadków pozostałych osób wnioskowanych przez pełnomocnika Spółki. Wobec takiego zachowania Spółki powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał go za niczym nie uzasadniony podnosząc, że zaskarżoną decyzję wydano odnosząc się do wszystkich zarzutów w niej zawartych.

Organ odwoławczy podtrzymał w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącą odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchań cudzoziemców: L. S., D. W. i Ś. S. oraz L. T.

Również zarzut dotyczący prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału oraz nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego (art. 122 cyt. ustawy) Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony. Z akt sprawy i zebranego materiału dowodowego wynika, że zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak też prowadzonego postępowania podatkowego Spółka była każdorazowo informowana nie tylko o zamiarze przeprowadzenia danych czynności (kontrole sprawdzające, ale również na podstawie, jakich przepisów prawa czynności te były dokonywane. Potwierdzeniem powyższego są pisma i zawiadomienia znajdujące się w aktach sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, Sąd nie stwierdził podnoszonego w skardze naruszenia prawa, a tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1". Mając na uwadze treść powyższego artykułu należy uznać, że koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, spełniający łącznie następujące przesłanki: 1) służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, 2) został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 4) został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa.

Przedmiotem sporu są wydatki zaliczone przez skarżącą spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów związane z usługami o charakterze niematerialnym - "usługami marketingowymi". Organy podatkowe zakwestionowały fakt ich wykonania, podnosząc m.in., że treść umów zawartych przez skarżącą Spółką a jej dostawcami, w części pokrywa się z treścią umów (obowiązków) zawartych z firmami marketingowymi.

Z treści umów zawartych przez skarżącą Spółkę ze spółką S. [...] (Cypr) oraz "O. [...]" wynika, że Wykonawca (Spółka "S.[...]" "O[...]") wykonuje obowiązki związane z zawarciem umowy, zapewnieniem wykonania zawartych przez Spółkę "K." umów oraz zobowiązuje się w ramach zabezpieczenia przewozów m.in. do zawarcia umów z towarzystwami spedytorskimi, zapewnienia wyodrębnienia planów eksportowych na przewozy w Ministerstwie Komunikacji Rosji oraz przejmuje obowiązek dotyczący podstawiania wagonów na stacjach załadunku, a także do przedstawiania gwarancji finansowych na okres odroczenia płatności towaru. Organy podatkowe dokonały wykładni treści umów, w oparciu o wyjaśnienia przedstawicieli spółki (doprecyzowano zakres wykonywanych czynności, a organa podatkowe w oparciu o to badały fakt wykonania usługi). Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawicieli skarżącej spółki, usługa wykonywana przez firmę " S. [...]" oraz firmę "O. [...]" polegać miała na "spowodowaniu" lub "zapewnieniu" zawarcia umów handlowych i prawidłowego wywiązywania się dostawców z ich zadań. Organy podatkowe wykazały, że poszczególni dostawcy byli zobowiązani do terminowej wysyłki towarów oraz dostarczenia odpowiedniej dokumentacji importowej (zgodnie z zawartymi kontraktami), a przewoźnicy do zapewnienia we właściwych terminach odpowiednich środków transportowych i wykonania usługi przewozowej zgodnie ze zleceniem skarżącej Spółki i na tej podstawie wywiodły, że zakres usług marketingowych pokrywał się z obowiązkami kontrahentów i przewoźników.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje, jako zasadę, że określone koszty uznaje się za poniesione, dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Z punktu widzenia przepisów prawa istotne więc jest udokumentowanie faktu wykonania usługi. Kosztem uzyskania mogą wiec być wydatki związane z usługami o charakterze niematerialnym (marketing), jeżeli zostanie wykazane w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04 (LEX nr 133956), wskazał, że "z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodu, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem" i dalej "skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem". Skład orzekający w sprawie w pełni zgadza się z powyższym stwierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Materiał dowodowy, zebrany w sprawie, nie wskazuje na działanie firmy marketingowej "S. [...]" czy też "O. [...]", a przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele kontrahentów spółki wskazują jedynie na działanie W. S., którego działania jako przedstawiciela spółek "S. [...]" i "O. [...]" nie zostało poparte dowodami. Zeznania kontrahentów w sposób jednoznaczny nie potwierdzają faktu, iż był on przedstawicielem firm "S. [...]" oraz "O. [...]". Skarżąca spółka nie wykazała, że usługi marketingowe w rzeczywistości zostały wykonane przez spółki "S. [...]" oraz "O. [...]." (wystawców zakwestionowanych faktur dotyczących usług marketingowych), a zeznania wnioskowanych przez spółkę osób nie potwierdzili za wyjątkiem jednej (W. R.), że W. S. działał, jako przedstawiciel firmy marketingowej "O. [...]" czy też "S. [...]". Nie bez znaczenia w sprawie jest również i to, że uzyskane przez organy podatkowe, informacje o firmach marketingowych wskazują, że są to tzw. "firmy-widma" (pismo z Ambasady RP w N. z dnia 2.10.2002 r. dotyczące firmy "S." z Cypru, oraz pismo z Ministerstwa Finansów, Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 16.04.2004 r. uzupełnione pismem z 12.10.2004 r. dotyczące "O. [...]" sporządzone na podstawie odpowiedzi udzielonej przez amerykańskie organy podatkowe). Skarżąca spółka nie wskazała, więc przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, iż wydatki dokumentujące usługi marketingowe na które opiewały faktury wystawione przez firmy: "S. [...]" oraz "O. [...]" dotyczą usług, które były rzeczywiście wykonywane przez te firmy.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały zasadności ponoszenia przy prowadzeniu działalności gospodarczej kosztów marketingowych, jako takich, podkreślały jednak, że przy tego rodzaju usługach niematerialnych podatnik musi wykazać, iż usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot na rzecz, którego poniesiono wydatek. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszny zarzutu skarżącego naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 omawianej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a dokonana wykładnia przepisu art. 15 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie narusza przepisów prawa materialnego i mieści się w rozumieniu kosztów uzyskania przychodów przywołanej na wstępie przez Sąd.

Nie można zgodzić się również ze stawianym w skardze zarzutem, że przesłane przez władze białoruskie informacje nie wskazują, że wskazane firmy marketingowe nie funkcjonowały na rynku białoruskim. W piśmie z 5.06.2003 r. znak:[...] Białoruskie służby skarbowe wskazały, że firmy "O. [...]" i "S. [...]" nie mają zarejestrowanych przedstawicielstw w Mińsku ani w żadnych innych regionach Białorusi, nie były również zgłoszone w ewidencji podatkowej. Wyjaśniły również, że zagraniczne osoby prawne prowadzące działalność na terytorium Republiki Białoruś, obowiązane były dokonać zgłoszenia do ewidencji podatkowej w organie podatkowym właściwym miejscowo dla siedziby przedstawicielstwa.

Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonej decyzji bez wskazania w protokole kontroli za jaki okres i w jakiej części organ kontroli nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów Sąd uznał za bezpodstawny. W myśl postanowień art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w trzech przypadkach: 1) jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, 2) jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 3) jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania. Żadna z wymienionych sytuacji nie wystąpiła w sprawie będącej przedmiotem skargi, dlatego też organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na zebranych w sprawie dowodach i nie dokonywały oszacowania podstawy opodatkowania. Tylko w przypadku, gdyby dokonywano oszacowania podstawy opodatkowania warunkiem niezbędnym "szacunku" byłoby uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych.

W wyroku z dnia 22 kwietnia 2005r. sygn. akt FSK 2310/04 (niepublikowany) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji (...) Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego."

W świetle powyższego kontrola sądowa nie może prowadzić do zmiany oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe. Jedynie w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organy sąd byłby zobowiązany do uchylenia rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został zebrany prawidłowo i był wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji, należy również uznać, że ocena materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe odpowiada dyrektywie zawartej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe oparły swą ocenę na przekonywujących podstawach czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy i dokonały jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu oraz dokonały oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych (w tym zeznań poszczególnych świadków, umów i dokumentów). Nic nie wskazuje by organy dokonując oceny materiału dowodowego oparły się tylko na jego części. Powyższe wskazuje, że ocena spornych wydatków dokonana przez organ podatkowy nie jest ocena dowolną. Trudno stawiać organom zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej tylko dlatego, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie wyciągnęły wnioski odmienne od prezentowanych przez skarżąca Spółkę. Sąd nie stwierdził więc naruszenia podnoszonych w skardze przepisów proceduralnych tj. art. 120, 121, 122, 187, 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono również naruszenia art. 199a §1 Ordynacji podatkowej, podnoszonego przez pełnomocnika Spółki w związku ze stanowiskiem organów podatkowych sprzecznym z treścią dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Zgodnie §1 wspomnianego artykułu organ zobowiązany jest dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności a nie tylko dosłowne oświadczenie woli. Stosownie do tej dyrektywy, organ podatkowy dokonał wykładni treści umów marketingu, właśnie w oparciu o wyjaśnienia przedstawicieli spółki, nie ograniczając się jedynie do treści umów.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z niewypełnieniem przez organ pierwszej instancji zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2005 r., którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. We wspomnianej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazując na uchybienia proceduralne nakazał uzupełnienie materiału dowodowego i przesłuchanie w charakterze świadków osób będących przedstawicielami firm dostarczających towary do Spółki. Wykonując zalecenia organ pierwszej instancji przesłuchał dwóch przedstawicieli kontrahentów na okoliczność świadczenia usług marketingowych, którzy m.in. zeznali, że W. S. miał swoją firmę oraz pełnomocnictwo do prowadzenia rozmów w imieniu firmy "K." (nie potwierdzają, więc działania w imieniu firm marketingowych, które wystawiły faktury za wykonanie usług marketingowych (zeznania G. K.) oraz, że kontrakty podpisywane były jedynie między dostawcami a skarżąca Spółką bez uczestnictwa firm trzecich. Również zeznania W. R. jednoznacznie nie wskazują na działanie firm marketingowych. Przesłuchani przedstawiciele dostawców potwierdzają natomiast współpracę z W. S., który jak się wyraził jeden z nich "rozwiązywał problemy".

Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym dopuścił dowód z oświadczeń L. S., D. W. oraz S. S., a w celu uzupełnienia dowodów zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków D. S. i J. K., a ocenę złożonych oświadczeń i zeznań świadków zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe wskazuje, że organ nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło po rozpoznaniu sprawy. Nie naruszono tym samym zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Uprawnione było nie uwzględnienie przez organ odwoławczy żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków: L. S., D. W. oraz S. S. (vide: postanowienie z dnia [...] sierpnia 2006 r. i z dnia [...] września 2006 r.). Wnioski dowodowe strony skarżącej sprowadzały się do przesłuchania świadków na okoliczności wykonywania przez W. S. usług marketingowych na rzecz spółki "K.", które były już przedmiotem badania organów podatkowych. Organy dysponowały informacjami od białoruskich instytucji państwowych, z których wynikało, że pod adresem: Mińsk ul. [...]. wskazywanym przez przedstawicieli skarżącej Spółki, jako siedziba faktycznego wykonawcy usług marketingowych W. S. nie znajdowały się przedstawicielstwa firm marketingowych ("S." i "O.") oraz, że podmioty wydzierżawiające pomieszczenia pod wskazanym adresem nie łączyły żadne stosunki z W. S. W świetle powyższego odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków należy uznać za uzasadnioną. Za uzasadnioną należy również uznać odmowę przesłuchania L. T., który był już wcześniej przesłuchiwany w sprawie (protokół z dnia 6.12.2002 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko uzasadnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w świadków.

Kwestionowanie informacji uzyskanych z Ambasady RP w N., dotyczących firmy marketingowej "S. [...]", poprzez kwestionowanie umocowania Radcy handlowego (wchodzącego w skład personelu dyplomatyczno-konsularnego), który podpisał pismo, dopiero w skardze do sądu należy uznać za spóźnione, w sytuacji gdy zarzut ten nie był podnoszony przed organem podatkowym.

Zgodnie z postanowieniami art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Z tego powodu Sąd nie był uprawniony do rozpatrywania zgłoszonych w postępowaniu przed sadem (przy piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2007 r.), nowych dowodów w sprawie, które znalazły się w posiadaniu strony skarżącej po zakończeniu postępowania przed organami podatkowymi. Na marginesie należy zauważyć, że wyrok sądu nie zamyka stronie możliwości wszczęcia postępowania administracyjnego, w nowej sprawie, której podłożem faktycznym rozstrzygnięcia będzie nowy stan faktyczny sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).