Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 177/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Inne z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Inne na rzecz G. T. kwotę [...]zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że od dnia [...] stycznia 2017r. rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi podległymi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane do realizacji zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591

ze zm.), tj. edukacji publicznej. W Gminie są to: przedszkola i szkoły podstawowe. Jako jednostki budżetowe Gminy organizują m.in. stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Gmina zadała pytanie, czy organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, w tym do prowadzenia stołówek szkolnych, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u."

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy

o samorządzie gminnym zadania własnego jakim jest edukacja publiczna, w tym prowadzenie stołówek szkolnych, nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu

art. 15 u.p.t.u.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8

ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r.

o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017r., poz. 1875 ze zm.), dalej: "u.s.g.", wskazał,

że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz

w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w związku

z tym należy uznać, iż spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. miasto) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Następnie organ podał, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 u.s.g. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych

w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9

ust. 3 cyt. ustawy).

Powołując się na treść art. 1 pkt 1, art. 2, art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017r., poz. 59 ze zm.), dalej także jako: "u.p.o.", organ zauważył, że wyraźnie wskazują one na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, m.in. do których jednostki te są powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Uwzględniając treść przywołanych przepisów prawa, organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, iż odpłatne świadczenie usług stołówkowych przez ww. jednostki (szkoły) na rzecz uczniów, nauczycieli, pracowników administracyjnych, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że czynności te wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych) na rzecz konkretnego beneficjenta - ucznia, nauczyciela, pracownika administracyjnego, za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów, nauczycieli, pracowników administracyjnych odbywa się między placówką oświatową a tymi osobami. W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które zgodnie z art. 5 tej ustawy podlegają opodatkowaniu. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ww. kwestii organ uznał za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ zaznaczył, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania ww. czynności, o których mowa we wniosku, w tym zastosowania do nich zwolnienia od podatku, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska oraz nie zadano pytania.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.), dalej: "Dyrektywa 112", poprzez uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych w obszarze oświaty nałożonych na Gminę przepisami prawa, Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT,

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie oświaty;

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności wykonywane w zakresie oświaty przez Gminę stanowią odpłatne świadczenie usług.

W uzasadnieniu Gmina wskazała, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej - gdyż wyłącznie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej - gdyż obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Zatem załatwianie przez organy władzy publicznej oraz urzędy spraw urzędowych nie podlega co do zasady podatkowi VAT, ponieważ podmioty te nie działają jako podatnicy podatku od towarów i usług. W art. 6 ust. 1 u.s.g. zawarto zakres działania gminy, do której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina podała, że w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie oświaty nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na gminę wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, które jednoznacznie określają sposób oraz zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Czynności związane z korzystaniem z posiłków w stołówce szkolnej mieszczą się w ramach realizacji zadań własnych gminy - art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. W tym zakresie organ powołał się na treść art. 106 ust. 1 u.p.o., z której wynika, że zorganizowanie stołówki szkolnej jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty.

W odniesieniu do powyższych przepisów Skarżąca uważa, że pobieranie opłat przez samorząd w związku z realizacją zadań własnych ma charakter opłat publicznoprawnych, bowiem należy je uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że czynności związane ze świadczeniem usług stołówkowych na rzecz uczniów, nauczycieli, pracowników administracyjnych - stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca stwierdziła, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz w ww. zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej, stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na poparcie swojej argumentacji powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1271/15.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tym też zakresie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia, czy Wnioskodawca – G. T. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi na rzecz dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracyjnych szkół, czynnościami wyżywienia - obiadów w stołówce szkolnej.

Zdaniem Skarżącej nie jest podatnikiem w zakresie sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej jako wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż

w tym względzie realizuje ona, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy

z zakresu edukacji publicznej. Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc ww. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie tut. Sądu prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej.

II. Na wstępie podać należy, że zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,

z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis odzwierciedla unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE stanowiące, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów

z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina W. C -276/14, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

III. Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie: 1) czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz 2) muszą one być wykonywane przez ten organ działający

w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu

z 20 marca 2014r. w sprawie C-72/13: "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo.)" W wyroku

z 29 października 2015r., C-174/14 Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy między usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA

z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, jak i pozostałe wyroki powołane

w uzasadnieniu).

W tym kontekście tut. Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 821/14,

w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zatem organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

Podkreślić należy, że zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), w których mieści się również organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością.

V. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela także stanowisko wyrażone

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży

w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży

w wymianie międzynarodowej. Zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z 7 października 2008r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich

w przedszkolu).

VI. Powyższe zadanie, jak na to wskazuje art. 1 i art. 8 ustawy Prawo oświatowe, gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie

i opiekę. Jak stanowi zaś art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków

w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ww. ustawy). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły

w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 tej ustawy).

W myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, zaś według ust. 6 organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły,

w której zorganizowano stołówkę.

VII. Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej

i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z przywołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Organ nie zauważa, że zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Stąd w podanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Co istotne, interpretacja art. 15 ust. 6 u.p.t.u. dokonana zgodnie z Dyrektywą

112 wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi

z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

VIII. Z uwagi na powyższe tut. Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie

w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, to pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W ocenie Sądu, Strona w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić należy, że w przypadku działania strony skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014r., I FSK 1644/13). Traktowanie

w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw - w przypadku tych czynności lub transakcji - do uznania jej za podatnika.

IX. Warto w tym miejscu dodać, iż w wyroku z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1271/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał - a pogląd ten podziela tut. Sąd - że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest

w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez stronę skarżącą stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017r., C-699/15 (dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania

z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

W ocenie Sądu, czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

X. Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 p.p.s.a. (wpis [...] zł).