Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 396/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 maja 2014r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 396/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]’, odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", ustalającej J. M. podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 rok w kwocie 69.628,24 zł.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, co następuje:

Decyzją z dnia "[...]", Urząd Skarbowy ustalił J. M. zobowiązanie w zryczałtowany podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 r. wysokości 69.628,24 zł, decyzja ta stała się ostateczna na skutek wniesienia odwołania uchybieniem terminu.

Pismem z dnia 26 września 2013 r. J. M., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego dnia "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w oparciu o przesłanki określoną wart. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wznowił na żądanie Strony postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją dnia "[...]", odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" ustalającej podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 rok w kwocie 69.628,24 zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podniósł, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził również, że niezgodny art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowe. określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Natomiast możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ustała z chwilą ogłoszenia wyrok w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. Tym samym organ pierwszej instancji podniósł, że konstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres przed 1 stycznia 1998 i po dniu 31 grudnia 2006 r. nie stanowiła przedmiotu tego rozstrzygnięcia, natomiast decyzja organu podatkowego, której uchylenia żąda Strona wskutek wznowienia postępowania, dotyczyła roku 1994. Zatem przedmiotowy wyrok nie znajduje zastosowania do stanu prawnego obowiązującego w 1994 r.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji:

1.obrazę przepisu art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej,

2.obrazę przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W petitum odwołania pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Podatnika, stwierdzając, że postępowanie zakończone decyzją Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" zostało wszczęte w dniu 17 września 1998 r. Oznacza to, że zarówno wszczęcie postępowania, jak i jego zakończenie decyzją z dnia "[...]", oparte na przepisie art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, miało miejsce w okresie pomiędzy 1 stycznia 1998 r. a 31 grudnia 2006 r., a zatem w okresie objętym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia "[...]" odmawiającej uchylenia w całości ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]", ustalającej Stronie podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 rok w kwocie 69.628,24 zł.

Zdaniem organu odwoławczego odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Odwołujący podniósł, że postępowanie zakończone decyzją Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]’ zostało wszczęte w dniu 17 września 1998 r., co oznaczało, że zarówno wszczęcie postępowania, jak i jego zakończenie decyzją z dnia "[...]" oparte na przepisie art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, miało miejsce w okresie pomiędzy 1 stycznia 1998 r. a 31 grudnia 2006 r., to jest w okresie objętym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Strona, powołując fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stwierdziła, że należy przyjąć, iż decyzja z dnia "[...]" została wydana na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jej wydania (w roku 1999) o czym świadczy dodatkowo przyjęcie za podstawę jej wydania tekstu jednolitego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami".

Organ odwoławczy przedmiotowej sprawie stwierdził, że w myśl dyspozycji art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Powołanym we wniosku wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, opublikowanym dnia 27 sierpnia 2013r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 985), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ustała z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego, treść art. 20 ust.3 updof zkwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny nie stanowiła podstawy wydania decyzji ostatecznej, ustalającej Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 r. Właściwą podstawą prawną był art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. Przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z cytowanego przepisu wynika, w treści przepisu obowiązującego przed dniem 1.01.1998 r., że ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie). Stwierdzenie, że w danym roku podatkowym zaistniały przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób opisany w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy (od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów - pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%), jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie. Natomiast w polskim ustawodawstwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest zasada, zgodnie z którą, podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma niezwykle istotne znaczenie, albowiem powstanie obowiązku podatkowego rodzi skutki materialnoprawne. Podstawę powstania obowiązku podatkowego będą stanowiły te przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dacie zaistnienia z mocy prawa samego obowiązku podatkowego tj. w 1994 roku. Skoro zatem do powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów doszło z mocy samego prawa jeszcze pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1994 r., również te przepisy prawa materialnego muszą mieć zastosowanie przy ustalaniu wysokości tegoż zobowiązania w ramach decyzji o charakterze konstytutywnym.

Następnie organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem podatkowym jest zatem wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji więc, skoro obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych, to podatnik nie może stosować się do tych ustaw, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc tych, które albo zostały uchylone, albo jeszcze nie zostały uchwalone. Zasada ta dotyczy także organów podatkowych orzekających w sprawach obowiązku podatkowego podatników. Dość wyraźnie powyższą zasadę wyraża przepis art. 69 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wskazujący na obowiązek stosowania stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego w przypadku utraty przez podatnika prawa do ulgi podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt FSK 2190/04). Bez znaczenia pozostaje to, że postępowanie zostało wszczęte i zakończone, a także doręczona została decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł w okresie wyeliminowania z porządku prawnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

Organ odwoławczy mając zatem na względzie cytowany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem wyrok ten odnosi się do stanu prawnego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a nie dotyczy on brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego w 1994 r. tj. w roku, którego dotyczy ostateczna decyzja organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle ustalenia, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji obowiązany był odmówić uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]", ustalającej podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 rok w kwocie 69.628,24 zł

Organ odwoławczy podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a nie w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. Skoro zatem z porządku prawnego nie został wyeliminowany przepis stanowiący podstawę wymiaru zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych za 1994 r., to w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia wydanej w sprawie decyzji i umorzenia postępowania.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż decyzja z dnia "[...]" została wydana na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jej wydania (w roku 1999), o czym świadczyć ma dodatkowo przyjęcie za podstawę jej wydania tekstu jednolitego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami".

Organ podkreślił, że tekst jednolity ustawy został ogłoszony w Dzienniku Ustaw Nr 90, poz. 416 z dnia 2 października 1993 r., obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kolejne zmiany do ustawy, obowiązujące od dnia 1 stycznia 1994 r., zostały wprowadzone ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw z 1993 r. Nr 134, poz. 646 z dnia 31 grudnia 1994 r., stąd też w decyzji prawidłowo została podana jej podstawa prawna, tj. Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami.

Nieuzasadnione jest też, w ocenie organu odwoławczego, stanowisko Strony dotyczące brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 1994 r. Rację ma Odwołujący, że przepis ten przed dniem 1 stycznia 1998 r. posługiwał się pojęciem "przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1", jednak podstawę prawną decyzji stanowił art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, zgodnie z którym "od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Przepis ten dawał prawo do ustalenia podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75%.

Strona reprezentowany przez pełnomocnika złożyła skargę na decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W petitum skargi Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późno zm.),

2. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej,

3. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wyru sprawy, a w szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" ustalającą podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 r. w wysokości 69.628,24 zł, w odniesieniu do którego złożony został wniosek o wznowienie, zostało wszczęte w dniu 17 września 1998 r. Oznacza to, że zarówno wszczęcie postępowania przed Urząd Skarbowy w E., jak i jego zakończenie decyzją z dnia "[...]" oparte na przepisie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- miało miejsce w okresie pomiędzy 1 stycznia 1998 r. a 31 grudnia 2006 r., a zatem w okresie objętym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), który w pkt 2 tego wyroku orzekł, że "art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie l, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku; art. 64 ust. 1 Konstytucji."

W ocenie Skarżącego, bronienie przez organy podatkowe poglądu, że w tym czasie gdy zostało wszczęte postępowanie i zakończone obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu sprzed 1998 r., jest zabiegiem bardzo trudnym do uzasadnienia. Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności jego uzasadnienia nie można wyciągnąć wniosku, że w okresie gdy przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. okazał się niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, to nadal podstawą do prowadzenia postępowań w tym okresie i wydawania decyzji był ten sam przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 r.

Zdaniem Skarżącego taka interpretacja wyroku Trybunału oznaczałaby, iż ocenił on jako konstytucyjne brzmienie tego przepisu sprzed 1998 r., a nie, że dokonał jedynie oceny funkcjonowania uregulowania prawa za okres objęty skargą konstytucyjną, gdy sprawy był: prowadzone i decyzje wydawane w oparciu o przepis wyeliminowany tym wyrokiem z porządku prawnego. Zawarte w uzasadnieniu tego wyroku stwierdzenie, że "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej ... " należy rozumieć w ten sposób, że w podanym okresie przepis ten nie mógł być podstawą do wydawani żadnych decyzji, gdyż jest niezgodny z Konstytucją, a zatem istnieje podstawa do wznowienia wszystkich postępowań zakończonych decyzjami wydanymi pomiędzy 1 stycznia 1998 r. a 3 grudnia 2006 r. Należy więc przyjąć, w ocenie Skarżącego, że w okresie od 1 stycznia 1998 r. d 31 grudnia 2006 r. brak było podstaw prawnych do wydawania decyzji ustalających zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f., obowiązująca w roku podatkowym 1994, która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiła z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985).

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przedstawiona wyżej sentencja wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. ma bezpośredni wpływ na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1994 r. stanowił m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nie zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż za niezgodną z Konstytucją Trybunał uznał wersję tego przepisu, obowiązującą w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

Rozpatrujący skargę sąd administracyjny stwierdził, że podstawą wydania decyzji ostatecznej, ustalającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 r. nie stanowił zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz podstawę decyzji stanowił art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., ogłoszony w DZ. U. z 1993r. nr 90. poz. 416. Przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Podkreślić trzeba, że w polskim ustawodawstwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma niezwykle istotne znaczenie, albowiem powstanie obowiązku podatkowego rodzi skutki materialnoprawne. Podstawę powstania obowiązku podatkowego będą stanowiły te przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dacie zaistnienia z mocy prawa samego obowiązku podatkowego. Skoro zatem do powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów doszło z mocy samego prawa jeszcze pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1994 r., również te przepisy prawa materialnego muszą mieć zastosowanie przy ustalaniu wysokości tegoż zobowiązania w ramach decyzji o charakterze konstytutywnym.

W konsekwencji więc, skoro obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych, to jest oczywistym, że podatnik nie może stosować się do tych ustaw, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc tych, które albo zostały uchylone, albo jeszcze nie zostały uchwalone. Dokonując oceny, przepisy której ustawy należy stosować, należy mieć na uwadze treść art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasadę niedziałania prawa wstecz. Jest to podstawowa zasada porządku prawnego. Polega ona na tym, że do zdarzenia prawnego powstałego i zakończonego w okresie poprzednio obowiązujących przepisów w zasadzie nie można stosować nowych przepisów. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nie mogą być zastosowane do zdarzeń prawnych roku 1994.

Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, że skoro postępowanie zakończone decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]’ w odniesieniu do którego złożony został wniosek o wznowienie, zostało wszczęte w dniu 17 września 1998 r., a więc zarówno wszczęcie postępowania przez Urząd Skarbowy w E., jak i jego zakończenie decyzją z dnia "[...]’ miało miejsce w okresie pomiędzy 1 stycznia 1998 r. a 31 grudnia 2006 r., a zatem w okresie objętym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., to należy przyjąć, że w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. brak było podstaw prawnych do wydawania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Bez znaczenia pozostaje to, że postępowanie zostało wszczęte i zakończone, a także, iż decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawniony źródeł, została doręczona w okresie wyeliminowania z porządku prawnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do grudnia 2006 r. W powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że niezgodny z Konstytucją jest art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 14, poz.176 i zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do grudnia 2006 r.

W świetle ustalenia, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji obowiązany był odmówić uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]", Nr "[...]" ustalając podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 rok w kwocie 69.628,24 zł

Jak wskazano bowiem wyżej, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 sygn. akt SK 18/09 stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nie w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. Skoro zatem z porządku prawnego nie został wyeliminowany przepis stanowiący podstawę wymiaru zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych za 1994 r., to w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia wydanej w sprawie decyzji i umorzenia postępowania.

W świetle powyższego należy uznać za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisu art. 20 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zarzucił też zaskarżonej decyzji "inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasadę praworządności (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa)". Jednakże Strona nie wskazała na czym polega inne naruszenie przepisów postępowania i czy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, nie wskazała też na czym polegało naruszenie zasady praworządności, określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, stąd jako chybiony należy uznać zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę praworządności.

Biorąc powyższe okoliczności faktyczne i prawne pod uwagę, Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.