Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3203/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.116, art.116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1058/09 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT4) za miesiące maj–czerwiec, sierpień-grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1058/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. L. – dalej: "zobowiązany" lub "skarżący" – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT4) za miesiące maj – czerwiec, sierpień – grudzień 2003 r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. działając na podstawie art. 207, art. 107 § 1, § 1 pkt 1, 2, i 4, art. 108, art. 116 § 1, § 2, art. 116 a, art. 47 § 1, art. 53 § 3 i § 4 oraz art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu [...] Klubu Piłkarskiego L. – dalej określanego zamiennie "Klub" lub "L. " – za zaległości w podatku od osób fizycznych /PIT-4/ według stanu na dzień wydania decyzji za wskazane na wstępie miesiące oraz za odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący jest członkiem zarządu L. od 13 maja 2003 r. Ustalono również, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o złożone deklaracje PIT-4 prowadzono wobec Klubu postępowanie egzekucyjne. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego o rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 16 stycznia 2002 r. powierzył dalsze łączne prowadzenie egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P.

W związku z bezskutecznością dokonanych zajęć organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku Klubu. Ze złożonego w dniu 22 listopada 2005 r. wykazu majątku, jak i protokołu z posiedzenia Sądu wynika, że oprócz wierzytelności przysługujących podatnikowi z tytułu praw medialnych do transmisji, nie posiada on praktycznie majątku, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli ustalono, że L. w okresie od maja do września 2006r. dokonywał za pośrednictwem rachunków bankowych (o posiadaniu, których nie zawiadomił organu podatkowego) szeregu sprzedaży majątku, t.j. wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonał wzajemnych potrąceń wierzytelności ze szkodą dla pozostałych wierzycieli, w tym organu podatkowego. W świetle zaistniałej sytuacji, jak również z uwagi na fakt, iż dotychczas prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, w celu ustalenia aktualnego stanu majątkowego podatnika, w dniu 15 listopada 2007 r. do złożenia wyjaśnień we wskazanym zakresie wezwano R. M. (Prezesa Klubu). Ze złożonych przez Prezesa Klubu w dniu 7 grudnia 2007 wyjaśnień do protokołu o stanie majątkowym wynika, że Klub nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym jako siedziba adresem i nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, do którego można by skierować dalsze postępowanie egzekucyjne.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 31 grudnia 2007 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec L.. Organ wskazał na treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 116a tej ustawy. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres powstała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Egzekucja z majątku Klubu okazała się bezskuteczna. Ponadto organ ustalił, że wnioskiem z dnia 22 stycznia 2001 r. Klub wniósł o wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2001 Sąd Rejonowy otworzył postępowanie układowe wobec L. , a następnie postanowieniem z dnia 20 grudnia 2002 r. zatwierdził zawarty między dłużnikiem a jego wierzycielami układ. Jednakże pismem z dnia 17 sierpnia 2007 jeden z wierzycieli złożył w Sądzie wniosek o uchylenie zawartego układu. Sąd Rejonowy z uwagi na fakt, że nie został spełniony podstawowy cel postępowania układowego, a mianowicie wywiązanie się dłużnika z układu, postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. uchylił układ zawarty w dniu 10 grudnia 2002 r. między L. a jego wierzycielami.

Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy wniosek znacznie wyprzedzał fakt powstania zaległości w 2003 r. i w żaden sposób nie odnosi się do ich powstania, zatem złożenie wniosku z dnia 22 stycznia 2001 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika w 2003 r. i nie może stanowić przesłanki do jej wyłączenia. Nadto organ podatkowy ustalił, że L. wnioskiem z dnia 13 grudnia 2006 r. wniósł o ogłoszenie upadłości. Jednakże wniosek nie spełniał podstawowych wymogów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i wobec tego zarządzeniem Sądu z dnia 14 grudnia 2006 r. został zwrócony wnioskodawcy. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że złożenie w dniu 22 stycznia 2001 r. wniosku o wszczęciu postępowania układowego jak również wniosku z dnia 13 grudnia 2006 r. o ogłoszeniu upadłości nie może stanowić okoliczności wyłączającej zastosowanie wobec skarżącego instytucji odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe L.. Zdaniem organu podatkowego wystąpiły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania L..

W odwołaniu zobowiązany zarzucał organowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również naruszenie art. 116, art. 120, art. 123, art. 187 § 1 i art. 200 tej ustawy. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek o zawarcie układu stanowi przesłankę egzoneracyjną, uwalniającą stronę jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości L. powstałe w tym okresie, jak również za zaległości podatkowe powstałe po tej dacie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzję utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego mógłby ewentualnie stanowić okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu, które powstały do dnia zawarcia układu, gdyby w stosunku do takich zaległości było wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej. Nie można natomiast uznać, że wniosek o zawarcie układu z dnia 22 stycznia 2001 r. uwalnia skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe powstałe po tym okresie. Organ odwoławczy zauważył, że układ dłużnika z wierzycielami nie był przez L. realizowany. Nie była również realizowana decyzja restrukturyzacyjna z dnia 29 kwietnia 2004 r. którą umorzono L. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4 i PIT-8B) oraz w podatku od towarów i usług. Nie była również realizowana decyzja ratalna z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zdaniem organu w sytuacji, gdy nie jest realizowany układ z wierzycielami, jak również nie są zaspokajane wierzytelności pozaukładowe, ponadto generowane są dalsze zaległości, dłużnik powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że analiza bilansu za lata 2003 i 2004 r. wykazała, iż wartość zobowiązań Klubu przekraczała wartość majątku Zatem już w 2004 r. L. powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nadto wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 13 grudnia 2006 r. nie może być badany pod kątem wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, gdyż wniosek ten został zwrócony zarządzeniem Sądu Rejonowego, co oznacza, że wniosek ten jedynie był złożony, a nie zgłoszony i nie spełniał wymogu przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej.

2. W skardze zobowiązany wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w sposób nie budzący wątpliwości i jednoznaczny określa warunki zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i nie ustala granic czasowych tego zwolnienia. Wystarczającym do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zadłużenia publicznoprawne jest m.in. wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego - w trakcie jego trwania). Zdaniem skarżącego samo wszczęcie postępowania układowego zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu. Zdaniem skarżącego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie postępowania zapobiegającego temu ogłoszeniu wydaje się być sprzeczne z logiką wynikającą z art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł ponadto, że zarówno w 2003, jak i w 2004 r. Klub nie był w sytuacji, by przez okres dwóch tygodni nie spłacał zobowiązań. Co więcej, Urząd Skarbowy wydał w dniu 29 kwietnia 2004 r. decyzję restrukturyzacyjną i okoliczność ta winna być argumentem za zwolnieniem z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Klubu. Nadto powołał się na decyzję z dnia 27 kwietnia 2004 r., którą Urząd Skarbowy rozłożył zaległości podatkowe L. na raty, a tym samym potwierdził wypłacalność podatnika.

3. Uznając skargę za niezasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał w pierwszej kolejności na przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z art. 116 § 1 i 2 oraz art. 116a Ordynacji podatkowej. Sąd zaakcentował, że przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W odniesieniu do wniesionego przez L. wniosku o upadłość Sąd uznał, że nie stanowi on podstawy do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno być bowiem skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego. Z akt sprawy wynika natomiast, że przedmiotowy wniosek został Klubowi zwrócony zarządzeniem Sądu z 14 grudnia 2006 r., gdyż nie spełniał wymogów przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Pismo zwrócone nie wywołuje jednak żadnych skutków prawnych jakie związane są z jego wniesieniem.

Sąd uznał ponadto, że podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie może być również fakt, iż Klub wniósł 22 stycznia 2001 r. o wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami. Postępowanie takie zostało otwarte 18 grudnia 2001 r., a 20 grudnia 2002 r. zawarty układ został zatwierdzony (postanowienie Sądu Rejonowego sygn. akt [...]). Z kolei postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. zawarty układ został uchylony, gdyż Klub nie wykonywał wynikających z układu zobowiązań. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie wskazał, że zawarty układ nie obejmował wierzytelności z tytułu podatku wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi (art. 4 § 1 pkt 1 postępowania układowego) powstałych w okresie poprzedzającym przedmiotową zaległość podatkową. Nie mógł więc stanowić podstawy do wyłączenia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania L. za rok 2003.

Odnosząc się do przeprowadzonej w postępowaniu odwoławczym analizy wyników finansowych L. za lata 2003 i 2004 Sąd zauważył, że wartość jego zobowiązań przekraczała wartość majątku, co świadczyło o utracie płynności finansowej. Nie jest również kwestionowane, iż Klub nie realizował (poza jedną wpłatą 15 czerwca 2004r.) decyzji z 27 kwietnia 2004 r. o rozłożeniu na raty zaległości w podatku VAT i podatku dochodowym (łącznie ok. 2.500.000,00 zł bez odsetek). Organ odwoławczy słusznie zatem stwierdził, iż przedstawiona sytuacja finansowa Klubu uprawniała do zgłoszenia skutecznego wniosku o upadłość.

Sąd wskazał również, że decyzją restrukturyzacyjną z dnia 29 kwietnia 2004 r. umorzone zostały zaległości podatkowe L. powstałe do maja 2002 r. w łącznej wysokości około 5.654.000,00 zł. Pomimo to jednak w następnych latach powstawały dalsze zaległości. Sąd za nieuzasadnione uznał twierdzenie strony skarżącej, że decyzja restrukturyzacyjna winna być przyczyną/przesłanką uwalniającą osobę trzecią od odpowiedzialności, gdyż nie mieści się w negatywnych przesłankach art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowania układowego, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z postępowaniem restrukturyzacyjnym stanowiącym zupełnie inną instytucję prawną. Okoliczność w postaci trwania postępowania restrukturyzacyjnego nie zwalnia z powinności zgłoszenia upadłości, jeśli istnieją do tego podstawy.

4. W skardze kasacyjnej strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący nie wykazał, aby nie zgłosił wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości bez swojej winy w sytuacji, gdy postępowanie układowe dotyczące L. zostało wszczęte na skutek wniosku z dnia 22 stycznia 2001 r., a uchylone dopiero w dniu 31 października 2007 r.,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przyjmując, że decyzja restrukturyzacyjna nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu podczas, gdy wszczęcie i zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego miało na celu uchronienie od upadłości L., zatem winno zostać uznane za postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości i powodować zaistnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej,

- art. 125, art. 187 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, dowolne poczynienie ustaleń w zaskarżonym wyroku dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego, nadto sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegająca na przyjęciu, że można skarżącemu przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego, choć równocześnie przyjęto, że przez okres jego kadencji jako członka zarządu L., postępowanie sądowe z takiego wniosku się toczyło, a także w zakresie ustalenia, że:

a) decyzja restrukturyzacyjna z dnia 29 kwietnia 2004 roku nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności zarządu,

b) decyzja o rozłożeniu na raty zaległości w podatku VAT i podatku dochodowym z dnia 27 kwietnia 2004 roku nie jest przesłanką dla stwierdzenia, że L. zachowywał płynność finansową, w sytuacji, gdy wskazane powyżej okoliczności przemawiają za wyłączeniem odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania L...

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ podatkowy, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie wskazać wypada, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

W badanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego. Poza sporem pozostają wszystkie istotne okoliczności sprawy, a w pierwszej kolejności fakt, że skarżący pełni funkcję członka Zarządu L. od 13 maja 2003 r., zaś egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna, co spowodowało jej umorzenie w dniu 31 grudnia 2007 r. Ponadto, w dniu 10 grudnia 2002 r., został zatwierdzony przez Sąd Rejonowy układ L. z wierzycielami, uchylony następnie w dniu 31 października 2007 r. Następnie zarządzeniem Sądu z dnia 14 grudnia 2006 r. został zwrócony wniosek L. o zgłoszenie upadłości Klubu. W dniu 29 kwietnia 2004 r. została wydana decyzja restrukturyzacyjna, umarzająca zaległości podatkowe L. , za 2002 r., a dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, z kolei decyzją z dnia 27 kwietnia 2004 r. rozłożono L. spłatę zaległości podatkowych na raty.

Wyżej wskazane okoliczności przesądziły o prawnej kwalifikacji ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Okoliczności tych strona skarżąca nie kwestionuje, mało tego, w sposób skrupulatny powołuje się na nie w skardze kasacyjnej. Z uwagi na fakt, że wskazane okoliczności de facto przełożyły się na stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, tworząc jego elementy składowe, zarzuty dotyczące naruszenia w/w przepisów nie mogą zostać uwzględnione. Dodatkowo wypada wskazać, że stan ten (a właściwie poszczególne elementy/okoliczności tego stanu) wynika z dokumentów urzędowych takich jak postanowienia sądów, zarządzenia sądu czy wreszcie postanowień i decyzji organów podatkowych. W tej sytuacji, zarzut naruszenia przepisów art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnionych podstaw. Na marginesie należałoby wskazać, że autor skargi kasacyjnej, wskazując na w/w naruszenia, zakwestionował wpływ decyzji o restrukturyzacji i rozłożeniu na raty zaległości podatkowych na istnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu osoby prawnej, za jej zaległości podatkowe, co uzasadnia wniosek, że zarzut dotyczył niewłaściwej interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności należy wskazać na jego normatywną treść. Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis 116a ustawy stanowi z kolei, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W ocenianej sprawie poza sporem pozostaje istnienie przesłanek pozytywnych, a więc fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu L. w dacie powstania zobowiązania, które przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Klubu. Poza sporem z przesłanek egzoneracyjnych pozostaje przesłanka dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Klubu. Sporne pozostają natomiast dwie przesłanki tj.: wszczęcia we właściwym czasie postępowania zapobiegającego zgłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej) oraz brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.).

Argumentacja skargi kasacyjnej opierała się o fakt, że wniosek L. o wszczęcie postępowania układowego z dnia 22 stycznia 2001 r. doprowadził do otwarcia postępowania układowego i zatwierdzenia układu postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 grudnia 2002 r. oraz że trwał do 31 października 2007 r., kiedy to został uchylony. Podniesiono ponadto, że zarówno decyzja restrukturyzacyjna z dnia 29 kwietnia 2004 r., jak i decyzja o rozłożeniu na raty spłaty zaległości z dnia 27 kwietnia 2004 r. wyczerpywały przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tej argumentacji, należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2011 r. (I FSK 637/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA") w którym stwierdzono, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu.

Sąd kasacyjny pogląd powyższy w pełni podziela. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony do chwili złożenia skargi kasacyjnej. Tym samym trafne jest spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że określenie, od kiedy L. pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał Skarżącemu, że zgłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. W rezultacie chybione są wywody autora skargi kasacyjnej o konieczności określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że problemy finansowe Klubu istniały już od dłuższego czasu, a stan zadłużenia systematycznie wzrastał. L. trwale nie regulował wymagalnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych i od towarów i usług. Świadczą o tym wymieniane już decyzje restrukturyzacyjna i o rozłożeniu na raty spłaty zaległości.

Nie jest też trafne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że fakt wszczęcia postępowania układowego oraz fakt wydania decyzji restrukturyzacyjnej i o rozłożeniu na raty spłaty zaległości podatkowych przesądza o tym, że spełnione zostały przesłanki ekskulpujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej. W tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. akt I FPS 4/11, dotyczącym odpowiedzialności skarżącego M. L. jako członka zarządu za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (System Informacji Prawnej LEX nr 1230360)". Sąd podkreślił przy tym odmienne cele postępowania układowego i naprawczego, wskazując, że stosownie do treści art. 1, mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Istotą tego postępowania jest umożliwienie osobie prawnej odzyskania płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywania się ze swych zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samych zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa (uchwała Sądu Najwyższego z 20 lipca 1995 r., III CZP87/95, OSNC 1995/11/162). Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. Stosownie do art. 1, obowiązującego do dnia 1 października 2003 r., rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. tekst jedn. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca będący osobą prawną będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał płacenia długów lub, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z treści art. 5 wynikał natomiast obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od ujawnienia się tych okoliczności.

Wskazano ponadto, że postępowaniem układowym nie mogą być objęte należności podatkowe w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu układowym. Mimo, że należności podatkowe przysługujące organowi podatkowemu z tytułu zaległości podatkowych nie mogły być objęte układem zawartym pomiędzy stowarzyszeniem a jej wierzycielami, to złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego mogło stanowić podstawę uwolnienia członków zarządu od odpowiedzialności za nieuiszczone przez spółkę składki. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 7/08. Za w pełni trafne Sąd uznać stanowisko, zgodnie z którym już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki (L. Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002/4/24, A. Huchla (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa - Komentarz, ABC 2003, str. 349, R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa - Komentarz 2009, UNIMEX 2009, str. 511). Wszczęcie postępowania układowego było istotną informacją dla wierzycieli uprzywilejowanych, a do takich należy urząd skarbowy w myśl art. 4 Prawa o postępowaniu układowym. Pogląd ten podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. Podobne jest stanowisko składu orzekającego w odniesieniu do skutków prawnych układu zatwierdzonego przez Sąd Rejonowy w dniu 20 grudnia 2002 r. Układ ten dotyczył wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą zawarcia i zatwierdzenia układu. Zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyły 2003 r., a więc okresu późniejszego. Konkluzja wywiedziona w tym przedmiocie przez Naczelny Sąd Administracyjny jest w pełni zasadna. Fakt bowiem, że sporne zaległości podatkowe nie były objęte postępowaniem układowym, spowodował niemożliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe L. za 2003 r. Wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli natomiast po zawarciu i zatwierdzeniu postępowaniu układowego L. nadal był niewypłacalny zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przesłanką ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, na podstawie przepisów, które miały zastosowanie - Prawo upadłościowe z 1934 r. - jest zaprzestanie płacenia długów (art. 1 § 1) oraz sytuacja, w której regulowane są zobowiązania, lecz majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 § 2), przy czym krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości (art. 2). Termin dwutygodniowy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości biegnie, a jeżeli rozpoczął bieg ulega zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył wniosek o ogłoszenie postępowania układowego (art. 5 § 3 Prawa upadłościowego).

Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości L. złożył w dniu 13 grudnia 2006 r., ale nieskutecznie, ponieważ w dniu 17 grudnia 2006 r. na mocy zarządzenia Sądu, został zwrócony Klubowi. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji zwrócone pismo procesowe nie rodzi żadnych skutków prawnych, a to uzasadnia twierdzenie, że nie zgłoszono upadłości, a w konsekwencji, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w w/w wyroku dotyczący zarówno decyzji restrukturyzacyjnej, jak i decyzji rozkładającej na raty spłatę zaległości. W ocenie Sądu kasacyjnego, decyzje te nie uwalniały od odpowiedzialności członka zarządu, z dwóch powodów. Po pierwsze dotyczyły zaległości innego roku podatkowego tj. 2002, a ponadto, nie wypełniały przesłanki art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten enumeratywnie wymienia przesłanki uwolnienia członków zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji (w sprawie niniejszej stowarzyszenia, na podstawie art. 116a Ordynacji podatkowej). Prawodawca przewidział taką możliwość poprzez zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie stanowi postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości postępowanie administracyjne/podatkowe dotyczące restrukturyzacji, czy rozłożenia na raty spłaty należności. Wniosek taki jest oczywisty, chociażby z tej przyczyny, że postępowanie to dotyczy tylko jednego wierzyciela publicznoprawnego i tylko w określonym zakresie (w badanym przypadku zaległości podatkowych z 2002 r.). Ponadto, ustawodawca w sposób niewymagający zabiegów interpretacyjnych wskazał, że postępowaniem zapobiegającym ogłoszenie upadłości jest postępowanie układowe poprzez dookreślenie zawarte w nawiasie przepisu. Argumentacja ta znajduje wzmocnienie chociażby w tym, że postępowanie układowe dotyczy wierzycieli prywatnych (o czym była mowa wyżej) a restrukturyzacja wierzyciela publicznoprawnego. Przyjęcie zasadności twierdzenia autora skargi kasacyjnej oznaczałoby de facto, że możliwe byłoby uwolnienie się z odpowiedzialności w sytuacji restrukturyzacji należności publicznoprawnych, które to należności nie są objęte postępowaniem układowym.

Skarżący, jako członek zarządu L., nie wypełnił przesłanek wynikających z przepisu art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, jak słusznie orzekł Sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).